Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1231/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 170, art. 171, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2012r. sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, maj i lipiec 2007r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z [...] określającą J. Ś. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń 2007r. w wysokości 5.585,00 zł, za maj 2007r. w wysokości 353,00 zł i za listopad 2005r. w wysokości 0,00 zł.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. decyzją z [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2007r. w wysokości 1.383,00 zł, maj 2007r. w wysokości 1.984,00 zł i lipiec 2007r. w wysokości 5.170,00 zł. Na skutek rozpatrzenia odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż w przypadku ustalenia, że sprzedaż samochodów, które podatnik nabywał, jako osoba fizyczna, stanowiła działalność gospodarczą, a podatnik występował w ramach stosunku sprzedaży jako podatnik podatku od towarów usług, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. winien zastosować odpowiednie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniając specyfikę każdej z transakcji. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług w określonej na wstępie wysokości. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik od 2002r. nabywał pojazdy mechaniczne na terytorium kraju, zaś od października 2004r. również na terytorium państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej. W okresie czerwiec 2002r. – lipiec 2007r. nabył 17 pojazdów mechanicznych, z których, w okresie styczeń 2003r. – październik 2007r. sprzedał 14. Kolejne pojazdy zostały sprzedane w 2008r. już w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

Organ pierwszej instancji uznał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą i występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a od 1 maja 2004r. w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Podatnik dokonywał zakupu i sprzedaży pojazdów na własny rachunek. Czynił to w sposób częstotliwy, (o czym świadczy ilość sprzedanych pojazdów) oraz zorganizowany, ponieważ posiadał urządzenia i powierzchnie niezbędne do parkowania i naprawy pojazdów. Z racji działalności prowadzonej jednocześnie w ramach spółki cywilnej posiadał wiedzę o potencjalnych nabywcach zainteresowanych kupnem pojazdu określonej marki i modelu. W okresie od czerwca 2002r. do lipca 2007r. podatnik posiadał w tym samym czasie po kilka samochodów (od 2 – 6 pojazdów), sprzedając jeden egzemplarz nabywał kolejne. Pojazdy znajdowały się w posiadaniu podatnika przez okres od jednego do kilkunastu miesięcy. W toku postępowania podatnik przyznał, że kupując pojazdy nie był w stanie określić ich faktycznego stanu, stąd liczył się z ewentualną koniecznością ich odsprzedaży, w sytuacji gdyby okazało się, że koszty i nakład pracy, jakie musiałby ponieść naprawiając pojazd przewyższałyby cenę przyszłej odsprzedaży. Powyższe dowodziło, że sprzedaży samochodów towarzyszyła kalkulacja wysokości zysku, jaki mogłaby ona przynieść. Potencjalni klienci mieli wiedzę o możliwości kupna samochodu właśnie od podatnika, z czego można wnioskować, że nie było tajemnicą, iż zajmuje się on sprzedażą samochodów. Realizacja życiowej pasji może jednocześnie odbywać się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 3 stycznia 2007r. podatnik dokonał sprzedaży za cenę 42.000,00 zł pojazdu marki Mitsubishi Space Star 1.8. Pojazd ten został zakupiony przez podatnika w dniu 3 listopada 2005r. na terytorium Danii. Transakcja ta dokonana została w trybie procedury szczególnej vat-marża. W dniu 30 maja 2007r. podatnik dokonał sprzedaży za cenę 11.000,00 PLN pojazdu marki Citroen C2 zakupionego w dniu 20 marca 2007r. na terytorium Wspólnoty Europejskiej. W dniu 30 stycznia 2007r. podatnik zakupił na terytorium Francji od firmy A samochód marki Ford Fiesta 4CV za cenę 1.500,00 Euro. Podatnik sprzedał ten pojazd na podstawie umowy sprzedaży zawartej we W. w dniu 25 października 2007r. za cenę 16.000,00 zł. W dniu 4 lipca 2007r. podatnik zakupił na terytorium Niemiec od firmy B samochód marki Renault Trafic za cenę 5.500,00 Euro. Do transakcji dotyczących pojazdów marki Mitsubishi Space Star 1.8 oraz Citroen C-2 należało zastosować procedurę określoną w art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w przypadku pojazdów marki Ford Fiesta 4CV oraz Renault Trafic doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W stosunku do pojazdów zakupionych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podatnikowi przysługiwało z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, organ drugiej instancji za niebudzące wątpliwości uznał, że podatnik w okresie czerwiec 2002r. – lipiec 2007r. nabył 17 pojazdów mechanicznych, w okresie styczeń 2003r. – 2008r. sprzedał 16 pojazdów mechanicznych, posiadał niezbędną infrastrukturę tj. wielostanowiskowy garaż oraz podwórze, z którego część powierzchni użyta mogła być do parkowania pojazdów, posiadał niezbędną wiedzę i umiejętności w zakresie handlu używanymi pojazdami mechanicznymi, w wyniku nabyć i dostaw pojazdów mechanicznych osiągnął zysk w kwocie około 230.000,00 zł. Za bezsporne organ drugiej instancji uznał, że czynności wykonane przez podatnika nosiły znamiona działalności gospodarczej i jako takie winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działania podatnika stanowiły działalność prowadzoną w sposób ciągły i zorganizowany oraz nakierowaną na osiągnięcie zysku. Skoro dokonywane przez podatnika nabycia i dostawy pojazdów mechanicznych realizowane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to pojazdy te stanowiły towar handlowy, nie zaś element majątku osobistego podatnika, który służyć ma zaspokajaniu jego potrzeb. Podnoszona przez podatnika okoliczność wykorzystywania tych pojazdów na cele osobiste nie zmieniła ich charakteru, nadal bowiem były towarami handlowymi. Zarówno ilość zakupywanych samochodów, jak i częstotliwość ich sprzedaży nie wskazuje, biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe, na zaspokajanie potrzeb własnych podatnika. Mając na uwadze fakt, że podatnik dokonując w 2007r. transakcji dotyczące następujących pojazdów: Mitsubishi Space Star 1.8, Citroen C2, Ford Fiesta 4CV i Renault Trafic działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, to wobec tych czynności należy zastosować odpowiednie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniając specyfikę każdej z transakcji. W stosunku do transakcji dotyczących pojazdów Mitsubishi Space Star 1.8 oraz Citroen C2 należy zastosować procedurę określoną w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. W przypadku nabycia pojazdów Ford Fiesta 4CV oraz Renault Trafic doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje odnośnie wewnątrzwspólnotowego nabycia następujących pojazdów: Ford Fiesta 4CV oraz Renault Traffic.

W skardze na powyższą decyzję J. Ś. zaskarżył ją w części, w zakresie w jakim utrzymuje ona w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. w wysokości 5.585 zł i za maj 2007r. w wysokości 355 zł.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1. błędną wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na uznaniu, że elementem determinującym stwierdzenie, iż dana osoba wykonuje działalność gospodarczą jest intencja osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie i pominięcie pozostałych okoliczności wpływających na ocenę, czy dana osoba wykonuje działalność gospodarczą dokonując określonej czynności, jakimi są w szczególności zamiar odsprzedaży istniejący już w dacie zakupu oraz okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej o podobnym charakterze w innej formie prawnej, wskazująca, że nabywca rozróżnia przedmioty nabywane w związku z działalnością gospodarczą i do majątku osobistego z tą działalnością niezwiązanego;

2. błędne ustalenie, że sprzedaż samochodów, które skarżący nabywał, jako osoba fizyczna, w sposób niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą, w okresie od 2004r. do 2007r. stanowiła działalność gospodarczą, a skarżący występował w ramach stosunku sprzedaży, jako podatnik VAT, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie takiego ustalenia, które sprzeczne jest w szczególności z wykazanym przez skarżącego w toku postępowania powodem, dla którego dokonywał on zakupu pojazdów, z którego nie wynika, iż dokonując zakupu pojazdów działał z istniejącym w momencie nabycia pojazdu zamiarem ich odsprzedaży;

3. ustalenie, w sposób zupełnie dowolny, że skarżący prowadził działalność związaną ze sprzedażą pojazdów w sposób zorganizowany, w sytuacji, gdy skarżący swoimi działaniami związanymi z pieczą nad kupowanymi pojazdami i ich naprawą nie wykraczał poza normalny sposób korzystania z pojazdów i ich eksploatacji przez osobę fizyczną wykorzystującą pojazd w swoich sprawach osobistych;

4. oparcie rozstrzygnięcia – w zakresie ustalenia, że skarżącego uznać należy (w związku z transakcjami objętymi decyzją) za osobę prowadzącą działalność gospodarczą – wyłącznie na kryterium wielokrotności i częstotliwości dokonywania przez niego zakupów i sprzedaży pojazdów, przy całkowitym pominięciu wykazywanego przez skarżącego w toku postępowania zamiaru, jakim nie była chęć osiągnięcia zysku, a chęć zmiany pojazdu w związku z realizacją pasji;

5. pominięcie przy dokonywaniu analizy stanu faktycznego sprawy, znanej organowi i wskazywanej w uzasadnieniu decyzji informacji, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w ramach której dokonywał zakupów i sprzedaży pojazdów oraz nieuwzględnienie tej okoliczności, przy ocenie czy zakup przez skarżącego pojazdów we własnym imieniu, jako osoby fizycznej, uznać należy za działalność gospodarczą, w sytuacji, gdy fakt ten jednoznacznie wskazuje, że skarżący rozdzielał zakupy pojazdów, które związane były z zamiarem odsprzedaży pojazdów i chęcią uzyskania zysku, od zakupów o charakterze prywatnym i hobbystycznym, nienakierowanych na odsprzedaż w momencie zakupu;

6. nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, że dla podjęcia takiego rozstrzygnięcia koniecznym jest stwierdzenie, iż podmiot dokonujący zakupu przedmiotu, musi działać w sposób zorganizowany w celu dalszej odsprzedaży, która to okoliczność jest czym innym niż ewentualne liczenie się przez nabywcę, z koniecznością odsprzedaży pojazdu, w sytuacji jego wadliwości lub z uwagi na inne okoliczności;

7. zaniechanie inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia rzeczywistego wykorzystania i przeznaczenia pojazdów skarżącego i uznanie – bez poparcia w materiale dowodowym – że skarżący nie przeznaczył pojazdów na cele prywatne, co skutkowało błędnym uznaniem, że dokonując transakcji, których przedmiotem były pojazdy prowadził działalność gospodarczą.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uznając skargę za zasadną, wyrokiem z dnia 18 marca 2011r., sygn. akt I SA/Łd 1403/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd pierwszej instancji za bezsporne uznał, że skarżący w 2007r. dokonał transakcji dotyczących 4 używanych samochodów osobowych. Za przedwczesne jednak uznał, że ustalenie organów, iż sprzedaż wszystkich samochodów, które nabywał w analizowanym okresie stanowiła w istocie niezarejestrowaną działalność gospodarczą, a skarżący występował w ramach stosunku sprzedaży jako podatnik VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie dowodowe dotknięte było wadą polegającą na braku jakichkolwiek działań zmierzających do wyjaśnienia, czy skarżący oprócz pojazdów, które sprzedał – zdaniem organów – w zakresie niezarejestrowanej działalności gospodarczej – posiadał również samochody, których używał jako osoba fizyczna do celów prywatnych. Za niewystraczające Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skoro dokonywane przez podatnika nabycia i dostawy pojazdów mechanicznych realizowane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to pojazdy te stanowiły towar handlowy, nie zaś element majątku osobistego skarżącego, który służyć ma zaspokajaniu jego potrzeb. Nie zgodził się z organem, iż okoliczność wykorzystywania pojazdu na cele osobiste pozostaje bez wpływu na jego charakter. Wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie zbadać, czy oprócz samochodów, które zostały przez skarżącego sprzedane, podatnik posiadał również inne pojazdy, których używał do celów prywatnych. Podkreślił, że podatnik – jak każdy obywatel – ma prawo do posiadania samochodu, ewentualnie samochodów (np. dla najbliższych członków rodziny) – do celów osobistych. Jeżeli nie posiadał innych pojazdów, organy powinny jasno określić kryteria zaklasyfikowania konkretnych pojazdów do kategorii "osobistych" bądź do pojazdów będących przedmiotem niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Powyższa okoliczność ma bezpośredni wpływ na istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaś zaniechanie jej zbadania spowodowało naruszenie przepisów postępowania – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Za nie bez znaczenia dla wyniku sprawy Sąd pierwszej instancji uznał także fakt, że skarżący równolegle prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w ramach której dokonywał zakupów i sprzedaży pojazdów oraz wskazał, iż szczegółowej analizy wymaga porównanie skali sprzedaży pojazdów – w analogicznym okresie, jak w niniejszej sprawie – przez spółkę i przez skarżącego osobiście. Większa ilość pojazdów sprzedanych przez skarżącego poza spółką mogłaby bowiem świadczyć o chęci uniknięcia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i stanowić jedną z przesłanek uznania spornych transakcji za dokonywane w ramach prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania.

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1197/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że okolicznością bezsporną było, iż podatnik prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej, polegającej na handlu samochodami, posiadając niezbędną wiedzę i zaplecze techniczne. Wobec podatnika organy wydały decyzje dotyczące podatku VAT za okres od roku 2004 do roku 2008 i ustalono, że łącznie w tym okresie podatnik nabył kilkanaście pojazdów, które były sprzedawane z zyskiem. Z wyjaśnień złożonych przez podatnika wynikało, że żadnego z nabytych pojazdów nie zaliczył wyłącznie do kategorii samochodu używanego na potrzeby wyłącznie osobiste. Wszystkie zakupione samochody były używane do celów osobistych. W tych okolicznościach nakazanie przez Sąd pierwszej instancji, by organy podatkowe dokonały dodatkowych ustaleń, prowadziłyby w istocie do tworzenia nowego stanu faktycznego, co pozostawałoby w sprzeczności z dotychczasowymi wyjaśnieniami samego podatnika, tym bardziej że sam skarżący w swoich wyjaśnieniach stwierdził, że samochody zawsze miały wcześniej chętnego na zakup. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut, że sąd pierwszej instancji nie wskazał jakim kryteriami winny posłużyć się organy podatkowe w celu ustalenia podziału pomiędzy samochody używane wyłącznie dla celów osobistych, a samochody używane w celach niezgłoszonej działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania prawidłowo uznały, że zakupione przez podatnika samochody w 2007r., jak i badanym okresie 2004 – 2008 były naprawiane oraz używane przez niego. Zatem wobec powyższego brak wskazania kryteriów przy pomocy, których można byłoby dokonać podziału na samochody używane wyłącznie do celów osobistych czyni wytyczne Sądu pierwszej instancji niewykonalnymi, co w konsekwencji prowadziłoby do naruszenia art. 153 P.p.s.a. a jednocześnie utrudniłoby kontrolę legalności decyzji, jak i kontrolę sprawowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji nie wykazał na czym dokładnie polegało wadliwe działanie organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji nie ocenił, że w okresie od dnia 2 stycznia 1998r. do dnia 15 listopada 2001r. skarżący prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko w zakresie sprzedaży pojazdów mechanicznych oraz obsługi i napraw pojazdów mechanicznych. W tym zakresie zarejestrowany był jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (2 lutego 1998 – 1 grudnia 2001r.). Natomiast od dnia 13 września 1996r. do chwili obecnej prowadzi również działalność gospodarczą jako wspólnik w spółce cywilnej zajmującej się handlem nowymi i używanymi częściami samochodowymi. Z tego już faktu wynika, że nabycie, a następnie odsprzedaż konkretnych pojazdów miała miejsce i w czasie po wyrejestrowaniu własnej działalności gospodarczej prowadzonej w tym samym zakresie świadczy o tym, iż powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i działalność ta powinna być opodatkowana tym podatkiem. Skarżący w toku postępowania nie obalił tego twierdzenia, a wszelkie podnoszone przez niego polemiczne zarzuty zostały skutecznie podważone przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. Organy podatkowe wskazały na konkretne i istotne okoliczności potwierdzające tezę, że sporne transakcje stanowiły działalność handlową. Profesjonalnie zorganizowany charakter sprzedaży aut poprzedzony był przywróceniem ich do stanu używalności. Wobec takich ustaleń nie można przypisać organom podatkowym działania sprzecznego z zasadami logiki i życiowego doświadczenia przy ocenie ustalonych faktów. Sąd pierwszej instancji nie wskazał, jakim kryteriami winny posłużyć się organy podatkowe w celu ustalenia podziału posiadanych przez podatnika pojazdów na osobiste i pojazdów będących przedmiotem niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Nie zadał sobie podstawowego i jednocześnie zasadniczego pytania, czy faktycznie można dokonać wyodrębnienia tych czynności i przyjął z góry, powtarzając za skarżącym, że można tego dokonać, zatem organy podatkowe powinny były tego dokonać przed wydaniem decyzji. Założył, że była taka możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a które samochody zostały sprzedane przez skarżącego poza niezarejestrowaną działalnością gospodarczą, czyli które samochody używał jako osoba fizyczna do celów prywatnych, a potem dokonał ich sprzedaży. W rozpatrywanej sprawie zarówno ilość zakupionych samochodów, jak i częstotliwość ich sprzedaży nie wskazuje, patrząc przez pryzmat doświadczenia życiowego, na zaspokajanie potrzeb własnych skarżącego. Sąd pierwszej instancji błędnie nakazał ustalenie, które pojazdy były wykorzystywane wyłącznie w celach osobistych w okolicznościach faktycznych sprawy, co prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik mógłby dowolnie traktować zakup i sprzedaż samochodów bądź jako realizację osobistej pasji, bądź jako działalność gospodarcza. Następnie wskazując na skuteczne podważenie stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznał dokonaną przez organ wykładnię art. 15 ust.2 ustawy VAT polegającą na przyjęciu, że w przypadku prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej polegającej na handlu używanymi samochodami i równoczesnym nabywaniu używanych samochodów, ich naprawie oraz ich odsprzedaży z zyskiem. Stwierdził nadto, że nie było koniecznym ustalenie, czy podatnik oprócz pojazdów, które sprzedał poza prowadzoną działalnością gospodarczą posiadał również inne samochody, których używał jako osoba fizyczna do celów prywatnych, chociaż dla przyjęcia, że podmiot działa w charakterze podatnika od towarów i usług w rozumieniu tego przepisu wystarczające jest ustalenie, że działanie polegające na kupnie samochodów używanych, ich naprawa oraz sprzedaż z zyskiem pozwala na stwierdzenie, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Nakazanie przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, które pojazdy były przez podatnika wykorzystywane wyłącznie w celach osobistych prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik mógłby dowolnie traktować zakup i sprzedaż pojazdów bądź jako realizację osobistych zainteresowań bądź jako działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej nie wyłącza możliwości prowadzenia takiej działalności w jakiejkolwiek innej formie organizacyjnej np. osoby fizycznej, tak jak zresztą się działo w przypadku skarżącego już wcześniej. Sprzedaż pojazdów przez skarżącego w ramach spółki cywilnej, której jest wspólnikiem nie oznacza, że nie może on dokonywać sprzedaży na własne nazwisko, a okoliczności przedmiotowych spraw dowodzą, że w tym przypadku tak właśnie było. Sprzedaż samochodów przez skarżącego stanowiła działalność gospodarczą, a skarżący występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT z uwagi na okoliczności, że dokonywał zakupu i sprzedaży na własny rachunek. Czynił to w sposób częstotliwy (ilość sprzedanych pojazdów) oraz zorganizowany, gdyż posiadał stosowne urządzenia do naprawy oraz odpowiednie warunki lokalowe i parkingowe, a z racji prowadzonej działalności w ramach spółki cywilnej posiadał również wiedzą o potencjalnych nabywcach. W okresie od czerwca 2002 do lipca 2007r. skarżący posiadał od 2 do 6 pojazdów w tym samym czasie, a sprzedając jeden nabywał następne. Zatem subiektywna ocena skarżącego, że wykonywane przez niego czynności są realizacją pasji życiowej nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe po obiektywnym dokonaniu oceny działalności skarżącego trafnie uznały, że skarżący dokonywał sprzedaży samochodów działając w charakterze podatnika podatku od towarów usług. Stanowisko Sądu pierwszej instancji było zatem niezasadne, a postawione organowi zarzuty naruszenia art. 122 i art., 187 § 1 Ordynacji podatkowej nieuzasadnione, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i zastosowania prawa materialnego, gdyż wszystkie istotne z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 15 ust. 2 ustawy VAT okoliczności zostały w sposób wystarczający udowodnione i uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny oceni, czy analiza okoliczności faktycznych i ustalenia organu w powyższym zakresie są okolicznościami istotnymi w aspekcie przesłanek z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc sprzedaż następuje w celu uzyskania stałych dochodów, z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w szczególności czynników wskazujących na zamiar dokonywania tych transakcji w sposób powtarzalny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei w myśl art. 170 ppsa, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby; w myśl art. 171 ppsa zaś wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż związanie prawomocnym wyrokiem sądu polega na tym, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, iż kwestia ta nie może już być w ogóle badana w postępowaniu późniejszym, dotyczy to przy tym prawomocności materialnej orzeczenia (por. wyrok SN z dnia 12 lipca 2002r., V CKN 1110/00, LexPolonica nr 377898). Inne sądy i inne organy państwowe muszą więc brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, co implikuje w sposób bezwzględny wzięcie tego pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona już ponownie badana (por. J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Gwarantuje to zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999r., IV SA 2543/98, wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006r., I OSK 1268/05).

Powaga rzeczy osadzonej obejmuje sentencję orzeczenia, biorąc jednak pod uwagę fakt, iż istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, ta zaś jest zawarta w jego uzasadnieniu, trzeba przyjąć, że powagą rzeczy osądzonej są objęte również motywy wyroku, a jej kryterium jest przedmiot rozstrzygnięcia. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądowym może dotyczyć stanu faktycznego i prawnego (por. J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, s. 394-395 oraz B. Dauter, B.Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 454).

W konsekwencji takiej regulacji prawnej sąd administracyjny, ponownie rozpoznający skargę na orzeczenie organu administracji publicznej, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jest on związany oceną prawną i wytycznymi wynikającymi z poprzedniego orzeczenia sądu. Skutkiem tego jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odmienna ocena materiału dowodowego przez sąd pierwszej instancji stanowi zatem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Odstąpienie od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA, uchylającym zaskarżony akt administracyjny jest jednakże dopuszczalne jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania przez organ administracji publicznej, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486).

Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę w myśl art. 3 § 1 ppsa, sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie tylko nie miał podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 27 czerwca 2012r., I FSK 1197/11, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku, był nią związany. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone we wskazanym wyroku. Istotna dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest dokonana przez NSA ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniającego przez organ oraz ocena okoliczności faktycznych tej sprawy, a także dokonana przez NSA wykładnia prawa materialnego.

W wyroku tym NSA za bezsporne uznał, iż podatnik prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej, polegającej na handlu samochodami, posiadając niezbędną wiedzę i zaplecze techniczne. Wobec podatnika organy wydały decyzje dotyczące podatku VAT za okres od roku 2004 do roku 2008 i ustalono, że łącznie w tym okresie podatnik nabył kilkanaście pojazdów, które były sprzedawane z zyskiem. Z wyjaśnień złożonych przez samego podatnika wynikało, że żadnego z nabytych pojazdów nie zaliczył wyłącznie do kategorii samochodu używanego na potrzeby wyłącznie osobiste. Zeznał, że wszystkie zakupione samochody były używane do celów osobistych. Sam skarżący w swoich wyjaśnieniach stwierdził też, że samochody zawsze miały wcześniej chętnego na zakup. W ocenie Sądu odwoławczego, organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania prawidłowo uznały, że zakupione przez podatnika samochody były naprawiane oraz używane przez niego.

Dalej NSA podniósł, że w okresie od dnia 2 stycznia 1998 r. do dnia 15 listopada 2001 r. skarżący, czemu zresztą nie zaprzeczył, prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko w zakresie sprzedaży pojazdów mechanicznych oraz obsługi i napraw pojazdów mechanicznych. W tym zakresie zarejestrowany był jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (02.02.1998 – 01.12.2001 r.). Natomiast od dnia 13.09.1996 r. do chwili obecnej prowadzi również działalność gospodarczą jako wspólnik w spółce cywilnej zajmującej się handlem nowymi i używanymi częściami samochodowymi. W ocenie Sądu odwoławczego, z tego już faktu wynika, że nabycie, a następnie odsprzedaż konkretnych pojazdów miała miejsce i w czasie po wyrejestrowaniu własnej działalności gospodarczej prowadzonej w tym samym zakresie, świadczy że powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i działalność ta powinna być opodatkowana tym podatkiem. Skarżący, jak wywodził NSA, w toku postępowania nie obalił tego twierdzenia, a wszelkie podnoszone przez niego polemiczne zarzuty zostały skutecznie podważone przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. Organy podatkowe, zdaniem NSA, wskazały na konkretne i istotne okoliczności potwierdzające tezę, że sporne transakcje stanowiły działalność handlową. Profesjonalnie zorganizowany charakter sprzedaży aut poprzedzony był przywróceniem ich do stanu używalności. Wobec takich ustaleń nie można przypisać organom podatkowym działania sprzecznego z zasadami logiki i życiowego doświadczenia przy ocenie ustalonych faktów.

NSA za nieuzasadnione uznał więc stawianie organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 122 i art., 187 § 1 O.p., ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i zastosowania prawa materialnego, gdyż wszystkie istotne z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 15 ust. 2 ustawy VAT okoliczności zostały w sposób wystarczający udowodnione i uzasadnione. NSA podkreślił, iż przepisy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. wyrażają ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, tj. zasadę prawdy obiektywnej, czyli nakaz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), której dopełnienie stanowi z kolei art. 187 § 1 Op, nakazujący organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy powyższe wyrażają zatem dyrektywy prowadzenia postępowania podatkowego, które jednak mogą doznać uszczerbku poprzez uchybienie konkretnym normom z zakresu prowadzenia postępowania podatkowego.

Powyższe dowodzi, iż NSA dokonał oceny prawidłowości nie tylko przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego i wyjaśniającego, ale i także za prawidłową uznał ocenę organów zgromadzonych dowodów w sprawie. To zaś czyni chybionymi wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego. Podnieść nadto należy, iż w objętym decyzją okresie skarżący zbył 4 z 17 nabytych w okresie od czerwca 2002r. do lipca 2007r. samochodów, a w okresie od stycznia 2003r. do 2008r. sprzedał w sumie 16 samochodów, przy czym niektóre z nich w ciągu miesiąca lub sześciu miesięcy. To wskazuje na wielokrotność transakcji towarami tego samego rodzaju oraz porównanie cen zakupu i sprzedaży. Nie jest sporne, iż zakupione samochody, były naprawiane, a następnie sprzedawane z zyskiem. Z tytułu transakcji nabyć i dostaw samochodów osiągnął bowiem zysk w kwocie około 230.000 zł. Skarżący posiadał też stosowną wiedzę i umiejętności w zakresie handlu używanymi samochodami skoro nie tylko dokonywał zakupu odpowiednich samochodów często uszkodzonych, ale także je naprawiał i załatwiał wszystkie formalności wiążące się z tego rodzaju transakcjami. Posiadał nadto niezbędną infrastrukturę do ich napraw i przechowywania, tj. wielostanowiskowy garaż oraz podwórze. Nie bez znaczenia jest fakt, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w ramach której dokonywał zakupów i sprzedaży pojazdów. Takie powiązanie, z natury rzeczy, zakreślała krąg potencjalnych nabywców samochodów, które skarżący zakupywał poza działalnością spółki. Powyższe okoliczności pozwalają zgodzić się z organami podatkowymi, wedle których skarżący dokonywał wymienione czynności jako działalność handlową polegającą na kupnie samochodów używanych, naprawie i ich sprzedaży. Nie była to wprawdzie działalność zorganizowana w sensie formalnym, ale materialne cechy zorganizowania posiadała, prowadzona była we własnym imieniu przez skarżącego, w celach zarobkowych i w sposób ciągły (powtarzalność czynności). Skarżący dokonywał tych czynności w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej, nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT oraz nie składał deklaracji podatkowych dla tego podatku. Nie sposób zatem dać wiary twierdzeniom skarżącego, iż samochody te użytkowane były w celach prywatnych związanych z realizacją zainteresowań. Przyjęcie stanowiska podatnika prowadziłoby bowiem do sytuacji, że mógłby on zupełnie dowolnie traktować zakup i sprzedaż pojazdów bądź jako realizację życiowej pasji bądź jako działalność gospodarczą.

Zarzuty skargi co do nieustalenia w dacie zakupu samochodów istnienia zamiaru odsprzedaży również są chybione. Na gruncie przepisu art. 15 VAT ocenie podlega nie tyle sam zamiar (intencja), ale całokształt okoliczności towarzyszących wykonywaniu sprzedaży samochodów, które powinny wskazywać na to, że skarżący miał zamiar wykonywać tę sprzedaż częstotliwie. Należy zatem poddać analizie zarówno zamiar podmiotu, jak i jego przejawy w konkretnej sytuacji czy też grupie sytuacji. Skoro zaś zostało ustalone, że wykonywane przez skarżącego czynności, polegające na wielokrotnym zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży, stanowiły ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji działalność gospodarczą i podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT jako sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to nie został naruszony art. 15 ust. 1 i 2 VAT. Nie można tu w żaden sposób mówić o "incydentalności" kupna i sprzedaży samochodów – czynności te były wykonywane w sposób wskazujący jednoznacznie na zamiar wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. Uwzględniając w niniejszej sprawie kryterium potrzeb podmiotu dla wyeliminowania problemu związanego szczególnie z analizą jego zamiaru, w rozpatrywanej sprawie zarówno ilość zakupywanych samochodów, jak i częstotliwość ich sprzedaży nie wskazuje, patrząc przez pryzmat doświadczenia życiowego, na zaspokajanie potrzeb własnych podatnika. Ale gdyby nawet, wbrew powyższym ustaleniom, dać wiarę skarżącemu, iż jego zamiarem było li tylko realizowanie jego pasji życiowej, to nie sposób nie dostrzec tego, iż realizacja owej życiowej pasji przy jednoczesnej niechęci do pozbywania się ulubionych samochodów okazała się działalnością niezwykle dochodową.

Zarzut skargi pominięcia przez organ przy dokonywaniu analizy stanu faktycznego sprawy okoliczności wykonywania przez niego działalności w formie spółki cywilnej, a w konsekwencji nierozdzielenia które samochody nabywał on w ramach spółki a które prywatnie hobbistycznie, nie zasługuje, wobec stanowiska NSA, na uwzględnienie. W tej kwestii NSA dokonał wiążącej oceny skoro za błędne uznał on nakazywanie organom ustalania, które pojazdy były wykorzystywane wyłącznie w celach osobistych w okolicznościach faktycznych sprawy, co prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik mógłby dowolnie traktować zakup i sprzedaż samochodów bądź jako realizację osobistej pasji, bądź jako działalność gospodarcza. W niniejszej sprawie, zdaniem NSA, nie było koniecznym ustalenie, czy podatnik oprócz pojazdów, które sprzedał poza prowadzoną działalnością gospodarczą posiadał również inne samochody, których używał jako osoba fizyczna do celów prywatnych, chociaż dla przyjęcia, że podmiot działa w charakterze podatnika od towarów i usług w rozumieniu tego przepisu wystarczające jest ustalenie, że działanie polegające na kupnie samochodów używanych, ich naprawa oraz sprzedaż z zyskiem pozwala na stwierdzenie, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 VAT. Organy podatkowe słusznie uznały, że prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej nie wyłącza możliwości prowadzenia takiej działalności w jakiejkolwiek innej formie organizacyjnej np. osoby fizycznej, tak jak zresztą się działo w przypadku skarżącego już wcześniej. Dokonywanie sprzedaży pojazdów przez skarżącego w ramach spółki cywilnej, której jest wspólnikiem nie oznacza, w ocenie NSA, że nie może on dokonywać sprzedaży na własne nazwisko, a okoliczności przedmiotowych spraw dowodzą, że w tym przypadku tak właśnie było.

Za kuriozalne uznać należy twierdzenie skargi, wedle którego skarżący swoim działaniami związanymi z pieczą nad kupowanymi pojazdami i ich naprawą nie wykraczał poza normalny sposób korzystania z pojazdów i ich eksploatacji przez osobę fizyczną wykorzystującą pojazd w swoich sprawach osobistych. Doświadczenie życiowe dowodzi, wbrew temu twierdzeniu, iż przeciętny obywatel, nabywając samochód, nabycia tego dokonuje z zamiarem jego używania przez bliżej nieokreślony czas, nie zaś po to, by po jego naprawie odsprzedać go z zyskiem. Zresztą powszechnie jest wiadomym fakt, iż samochody stanowią ten rodzaj dobra, które wraz z upływem czasu traci na swojej wartości, co oznacza, iż nabywając samochód każdy przeciętny jego posiadacz ma świadomość tego, że w razie jego sprzedaży nie uzyska ani ceny, za jaką nabył samochód, ani tym bardziej wyższej, co miało miejsce w przypadku sprzedawanych przez skarżącego samochodów. To jest bowiem możliwe w wyjątkowych sytuacjach i wymaga od właściciela samochodu podjęcia szeregu działań celem podwyższenia wartości samochodu, co może mieć miejsce choćby w przypadku nabycia samochodu uszkodzonego czy niesprawnego. Taki samochód rzeczywiście można nabyć za korzystną ceną, a po przywróceniu takiego samochodu do stanu użyteczności możliwe jest uzyskanie ceny wyższej niż cena zakupu. Przeciętny obywatel jednakże ani nie działa z takim zamiarem ani też nie dokonuje, tak jak skarżący, średnio co 3,5 miesiąca sprzedaży samochodu nabytego dla celów osobistych.

Wbrew zarzutom skargi, organy dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 VAT i prawidłowo je zastosowały. W świetle przepisu art. 5 ust. 1 VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 15 ust.1 i 2 VAT zaś podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analiza tych przepisów dowodzi, iż warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. A zatem ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07).

Argumentacja skargi w zakresie naruszenia art. 15 ust. 2 VAT sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia, że skarżący nie miał zamiaru częstotliwego wykonywania czynności w momencie nabycia towaru i nie oddzielenia czynności dokonywanych jako osoba prywatna i jako wspólnik spółki cywilnej. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przywołuje "udowodniony w toku postępowania i wielokrotnie podkreślany fakt, iż skarżący dokonywał zakupu pojazdów w celu realizacji swojego hobby związanego z posiadaniem coraz to nowych pojazdów", nie dostrzegając, że dowód z zeznań skarżącego w tym zakresie został uznany przez organy za niewiarygodny, a pogląd ten Sąd w tym składzie podziela. Strona domaga się w istocie uznania za "udowodniony w toku postępowania" faktu braku zamiaru nabycia pojazdów w celu ich odsprzedaży, ignorując równocześnie dowody, które doprowadziły organy do przeciwnych wniosków. Tymczasem skoro nie zostało zakwestionowane, że w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego i ustalonego w jego wyniku stanu faktycznego sprawy organy uznały – nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów – że całokształt okoliczności towarzyszących dokonywaniu przez skarżącego sprzedaży samochodów wskazuje na istnienie zamiaru wykonywania tych czynności częstotliwie, a w konsekwencji na wykonywanie przez skarżącego w tym zakresie działalności gospodarczej, nie jest możliwe uwzględnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Wniosek o istnieniu po stronie skarżącego zamiaru częstotliwego wykonywania czynności, jako konsekwencja swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy, nie może być podważony wyłącznie przy pomocy zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 VAT, bez zakwestionowania tejże oceny materiału dowodowego. Z argumentacji skargi wynika, że strona domaga się dokonania kontroli procesu subsumcji stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie art. 15 ust. 2 VAT, przyjmując w istocie odmienny stan faktyczny od tego, który został przyjęty przez organy. Strona dąży do uznania jej stanowiska, iż nie wykonywała działalności gospodarczej, a więc że art. 15 ust. 2 VAT nie znajdował w okolicznościach sprawy zastosowania. Podkreślenia zatem wymaga, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. np. wyrok NSA z 3 listopada 2010 r., I FSK 2071/09). Skoro zatem strona nie podważyła przyjętego przez organy stanu faktycznego sprawy nie może zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 VAT.

Podnieść też należy, iż NSA w podjętym w tej sprawie wyroku przyjął, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w sposób jednoznaczny pozwalało stwierdzić, że zamiarem podatnika nie był zakup samochodów w celu zaspokojenia wyłącznie celów osobistych, a ich naprawa przeprowadzona była celem zwiększenia ich wartości rynkowej i powodować miała sprzedaż z zyskiem. Nie można też w tej sprawie pominąć przesłanek wynikających z art. 15 ust. 2 VAT i okoliczności, że podatnik prowadził spółkę jawną, której przedmiotem działalności był handel używanymi samochodami. Mając powyższe na uwadze NSA w wiążący niniejszy Sąd stwierdził, że sprzedaż samochodów przez skarżącego stanowiła działalność gospodarczą, a skarżący występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 VAT z uwagi na okoliczności, że strona dokonywała zakupu i sprzedaży na własny rachunek. Czyniła to w sposób częstotliwy (ilość sprzedanych pojazdów) oraz zorganizowany, gdyż posiadała stosowne urządzenia do naprawy oraz odpowiednie warunki lokalowe i parkingowe, a z racji prowadzonej działalności w ramach spółki cywilnej posiadał również wiedzą o potencjalnych nabywcach. W okresie od czerwca 2002 do lipca 2007 r. skarżący posiadał od 2 do 6 pojazdów w tym samym czasie, a sprzedając jeden nabywał następne. Zatem subiektywna ocena skarżącego, że wykonywane przez niego czynności są realizacją pasji życiowej nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe po obiektywnym dokonaniu oceny działalności skarżącego trafnie uznały, że skarżący dokonywał sprzedaży samochodów działając w charakterze podatnika podatku od towarów usług.

Na marginesie podnieść należy, iż NSA wyrokiem z dnia 26 września 2011 r., I FSK 1179/10 oddalił skargę kasacyjną J. Ś. od wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 maja 2010 r., I SA/Łd 169/10 w sprawie ze skargi J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. Orzeczenie to zapadło w stosunku do skarżącego w podobnym, a nawet wręcz identycznym stanie faktycznym i prawnym z tym że dotyczyło chronologicznie pierwszego zarzucanego miesiąca prowadzonej działalności gospodarczej i związanej z tym kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Analogiczne orzeczenia NSA podjął też w sprawach dotyczących opodatkowania działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą używanych samochodów (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2011 r. I FSK 733/11, z dnia 17 grudnia 2009 r. I FSK 2070/09, z dnia 19 października 2009 r. I FSK 1861/09 czy też z dnia 27 grudnia 2009 r. I FSK 738/09).

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

A.D.