Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 481/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14c par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Spółka A sp. z o.o. z siedzibą w M., zwana dalej "Wnioskodawcą" lub "Spółką", działająca przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, nr [...] z dnia [...]r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2011 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego: 28 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych co do ustalenia, czy otrzymanie zapłaty tytułem należności cywilnoprawnych będzie wywierało skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a także, w przypadku, gdy należności te okażą się nieściągalne, czy odpisy aktualizujące odnoszące się do tych należności będą mogły być zaliczone w całości w poczet podatkowych kosztów uzyskania przychodów (pytanie wymienione w uzupełnieniu wniosku jako piąte) – jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Po wpisaniu Spółki do rejestru przedsiębiorców planuje się podwyższenie jej kapitału zakładowego. Dotychczasowi wspólnicy - małżeństwo B. i W. J., posiadający obecnie we współwłasności wszystkie udziały Spółki, obejmą na współwłasność nowe udziały w zamian za wniesioną aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wykorzystywaną obecnie przez B. J. w prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej. Rozpatrywana zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi majątek wspólny małżonków. Przewiduje się, że wartość aportu, tj. wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie wyższa od jej wartości księgowej wynikającej z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez B. J.. Planowany aport obejmie składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa aktywa i pasywa. Na aktywa te składać się będą środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności cywilnoprawne oraz towary. Ponadto, jako know-how do aktywów, nieujętych jednak obecnie w księgach rachunkowych, zaliczyć należy informacje posiadane przez przewidzianą do przejęcia wraz z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa załogę. Stanie się tak, gdyż zatrudnieni obecnie w zorganizowanej części przedsiębiorstwa pracownicy posiadają niezbędną do prowadzenia działalności wiedzę w zakresie funkcjonowania branży elektrycznej, w tym w szczególności w odniesieniu do poszczególnych artykułów elektrycznych - charakterystyki technicznej, możliwości zastosowania i dostępności na rynku. Z kolei do pasywów zaliczyć należy przejmowane zobowiązania cywilnoprawne.

Wskazane aktywa i pasywa w momencie wniesienia aportu zostaną wprowadzone do ksiąg rachunkowych Spółki z uwzględnieniem odpowiednio zasad przewidzianych w art. 44a i 44b w związku z art. 44d ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.). Oznacza to, że poszczególne aktywa i pasywa zostaną wprowadzone w następujący sposób:

1) stosownie do art. 44b ust. 4 pkt 7 ustawy o rachunkowości, środki trwałe - wg wartości rynkowej,

2) stosownie do art. 44b ust. 4 pkt 8 ustawy o rachunkowości, wartości niematerialne i prawne, w tym wskazane powyżej know-how - wg wartości oszacowanej, wyznaczonej w oparciu o ceny rynkowe takich samych lub podobnych wartości niematerialnych i prawnych,

3) stosownie do art. 44b ust. 4 pkt 3 ustawy o rachunkowości, należności cywilnoprawne - wg wartości wymagającej zapłaty; nie przewiduje się pomniejszenia rozpatrywanych należności o odpisy na należności zagrożone i nieściągalne oraz ewentualne koszty windykacji, gdyż wraz z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie będą przejmowane należności zagrożone, co do których zostały już dokonane stosowne odpisy aktualizujące, ponadto należności te nie będą dyskontowane, bowiem przejęciu będą podlegały tylko należności krótkoterminowe, a tym samym różnica pomiędzy wartością należności według kwot wymagających zapłaty a według ich wartością zdyskontowaną nie będzie istotna,

4) stosownie do art. 44b ust. 4 pkt 4 ustawy o rachunkowości, towary - wg cen, za które towary te zostały nabyte przez oddającego aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wobec założenia, że ceny te będą odpowiadały co do zasady cenom sprzedaży netto pomniejszonym o opusty marży zysku wynikające z kosztów znalezienia nabywcy; założenie to wynika z faktu, że oddający aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie prowadzi działalności spekulacyjnej, sprowadzającej się do zakupu towarów celem ich oddalonej w czasie odsprzedaży, w oczekiwaniu, że w czasie tym dojdzie do znacznego wzrostu cen tych towarów, za które mogłyby one zostać zakupione a następnie odsprzedane,

5) stosownie do art. 44b ust. 4 pkt 9 ustawy o rachunkowości, zobowiązania cywilnoprawne - wg wartości wymagającej zapłaty; nie przewiduje się dyskontowania tych zobowiązań, bowiem przejęciu będą podlegały tylko zobowiązania krótkoterminowe, a tym samym różnica pomiędzy wartością zobowiązań według kwot wymagających zapłaty, a według ich wartością zdyskontowaną nie będzie istotna.

Nadwyżka wartości aportu nad wartością ww. aktywów pomniejszonych o ww. pasywa, stosownie do art. 44b ust. 6 ustawy o rachunkowości, zostanie wprowadzona do ksiąg rachunkowych Spółki jako wartość firmy.

We wniosku Spółka zadała następujące pytanie.

Jakie skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rodziło będzie wykorzystanie przejętych aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa aktywów i pasywów?

Czy wobec planowanej transakcji zajdzie konieczność sporządzenia dokumentacji podatkowej, a także, czy w stosunku do tej transakcji znajdą zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, a tym samym czy w dokumentacji podatkowej będzie należało omówić metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji w kontekście wartości transakcji ustalonej przez strony, czy raczej w kontekście skutków podatkowych wynikających z przepisów prawa?

Następnie Spółka zaprezentowała obszerne stanowisko własne dotyczące skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wykorzystania przejętych aportem różnych kategorii aktywów i pasywów oraz sporządzenia dokumentacji podatkowej.

W piśmie z dnia 2 grudnia 2011 r. organ interpretacyjny wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o sprecyzowanie pytania wymienionego we wniosku jako pierwsze oraz przedstawienie opisu zdarzenia przyszłego i własnego stanowiska (własnych stanowisk) w sprawie oceny prawnej odpowiednio do nowo sformułowanego pytania (pytań). Wskazał, że należy podać jakie konkretnie skutki w podatku dochodowym od osób prawnych mają być przedmiotem interpretacji. Podkreślił, że należy precyzyjnie sformułować pytania korespondujące z przedstawionym zdarzeniem przyszłym i przedstawić stanowisko własne adekwatnie do nowo sformułowanych pytań.

W piśmie z dnia 12 grudnia 2011 r. pełnomocnik Spółki podkreślił, że sformułowane we wniosku pytanie ma charakter przekrojowy i odnosi się do ogółu podlegających przejęciu składników majątkowych. Następnie dokonał podziału aktywów i pasywów na poszczególne kategorie, przyporządkowując do nich odpowiednio pytania i odnoszące się do nich stanowiska własne. Doszło do podzielenia zagadnień objętych pierwotnym wnioskiem na kilka odrębnych interpretacji podatkowych.

W zakresie objętym skarżoną interpretacją Spółka zadała pytanie:

Czy otrzymanie zapłaty tytułem należności cywilnoprawnych będzie wywierało skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a także, w przypadku, gdy należności te okażą się nieściągalne, czy odpisy aktualizujące odnoszące się do tych należności będą mogły być zaliczone w całości w poczet podatkowych kosztów uzyskania przychodów (pytanie wymienione w uzupełnieniu wniosku jako piąte)?

Prezentując stanowisko własne Spółka stwierdziła, że należności te zasadniczo będą neutralne podatkowo, tzn. otrzymanie zapłaty nie będzie wywierało skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zważywszy natomiast na treść art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o pdop", w przypadku, gdy okaże się, że należności te są nieściągalne, odpisy aktualizujące odnoszące się do tych należności, będą mogły być zaliczone w całości w poczet podatkowych kosztów uzyskania przychodów o tyle, o ile zajdzie jedna z okoliczności wymienionych w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o pdop, tzn. nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona, w rozumieniu tego przepisu.

W indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 9 stycznia 2012 r. organ interpretacyjny uznał opisane wyżej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie zaznaczył, że przedmiotem wniosku nie była ocena, czy masa majątkowa, która zostanie wniesiona do Spółki w drodze aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o pdop. Ponieważ był związany zakresem przedmiotowym wniosku, przyjął założenie, że przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Następnie wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny - w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Odnosząc się do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny stwierdził, że zapłata otrzymana tytułem należności cywilnoprawnych przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie stanowiła zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o pdop, przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ w sposób ostateczny powiększa aktywa Spółki.

Dalej wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, a z brzmienia powołanego przepisu wynika, że aby koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu musi być poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością a także pomiędzy tym kosztem a uzyskanym przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesiony koszt ma lub może mieć związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami lub służy zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Odstępstwa od tej zasady wynikają z przepisów Ordynacji podatkowej, która w rozdziale 14 działu III reguluje zasady sukcesji podatkowej, formułując zamknięty katalog zdarzeń skutkiem, których jest sukcesja podatkowa. W katalogu tym nie została ujęta sytuacja wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Następnie organ interpretacyjny wskazał na treść przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o pdop i art. 12 ust. 3 tej ustawy. Wywiódł, że ponieważ przyjęciu przez Spółkę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej nie towarzyszy sukcesja podatkowa, to w przypadku gdy przejęte należności cywilnoprawne okażą się nieściągalne, odpisy aktualizujące odnoszące się do tych należności nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ należności te nie były uprzednio zaliczone do przychodów należnych Spółki, lecz do przychodów należnych osoby fizycznej wnoszącej aport. W kontekście powyższej oceny interpretacyjnej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nadto organ interpretacyjny wyjaśnił, że nie dokonał oceny poprawności obliczenia wartości początkowej aktywów i pasywów w księgach rachunkowych, bowiem nie jest więc uprawniony do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości.

Pełnomocnik wnioskodawcy, pismem z dnia 22 stycznia 2012 r., wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa podkreślając, że interpretacja narusza art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o pdop. Podkreślił, że Wnioskodawca konsekwentnie pytał o skutki podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a więc zarówno o element przychodowy jak i kosztowy, a organ interpretacyjny ograniczył się do przedstawienia aspektu związanego z przychodami. Nie rozpatrzenie sprawy we wszystkich płaszczyznach spowodowało, że została dokonana błędna ocena stanowiska Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w udzielonej interpretacji.

W skardze pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej (przepisu postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) oraz przepisu art. 15 ust. 1s ustawy o pdop (przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy).

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego pełnomocnik zacytował treść przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej i dokonał jego wykładni. Stwierdził, że odpowiedź organu, co do skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uwzględniać powinna dwa elementy kalkulacyjne rozpatrywanego podatku — element przychodowy i element kosztowy. Spółka nie pytała o wyłącznie o aspekt przychodowy, lecz o skutki podatkowe, w przedmiocie których przychody stanowiły tylko jeden z dwóch istotnych elementów kształtujących obowiązek podatkowy, a następczo podstawę opodatkowania. Tym samym udzielnie odpowiedzi na tak sformułowane pytanie wymagało odniesienia się do obu tych elementów. Tymczasem organ interpretacyjny, oceniając skutki podatkowe, jakie wiązać należy z otrzymaniem zapłaty tytułem przejętych aportem należności, ograniczył się jedynie do przedstawienia aspektu związanego z przychodami, pomijając zupełnie kwestię kosztów ich uzyskania. Poza zaprezentowanym w interpretacji stanowiskiem pozostało wyjaśnienie zagadnienia, czy otrzymanie zapłaty daje podstawę do identyfikacji kosztów uzyskania przychodów, a także w jakiej wysokości i na jakiej podstawie koszty takie mogłyby zostać ustalone. Podkreślił, że wobec takiego stanu rzeczy doszło do naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wskazane w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2012 r. stanowisko nie koresponduje z zadanym organowi interpretacyjnemu pytaniem — pytanie dotyczyło skutków podatkowych w sensie globalnym, uwzględniającym wszystkie składające się na obowiązek podatkowy elementy, odpowiedź zaś odnosi się jedynie do jednego elementu, jakim są przychody.

Dalej wskazał, że nie rozpatrzenie sprawy we wszystkich wymaganych płaszczyznach spowodowało, iż błędnie została dokonana ocena prezentowanego przez Spółkę stanowiska. Przytoczył treść przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o pdop i stwierdził, że w przypadku wykorzystania celem uzyskania przychodu, składników majątkowych nabytych w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), kwestia identyfikacji kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w art. 15 ust. 1s ustawy o pdop. Zacytował ww. przepis i wywiódł, że podlegające przejęciu przez Spółkę w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawne posiadają swoją wartość podatkową, która w przypadku konsumpcji tych należności rodzących przychód podatkowy, stanowi koszt uzyskania przychodu. Konsumpcja taka może przy tym przybrać wieloraką postać. I tak, możliwe jest uzyskanie przychodu wskutek zbycia przejętych w ramach aportu należności, czy też jak w rozpatrywanym przypadku, wygaśnięcia tych należności wskutek dokonanej przez dłużnika zapłaty. Każda z tych sytuacji z jednej strony wiąże się z uzyskaniem przychodów; z drugiej jednak zaś wiąże się z prawem do identyfikacji kosztów ich uzyskania. Koszty te nie odpowiadają wartości nominalnej podlegających przejęciu należności, tudzież wartości zdyskontowanej tych należności, wprowadzonej do ksiąg rachunkowych podatnika obejmującego aport, lecz wartości przyjętej dla celów podatkowych (wartości podatkowej) wynikającej z ksiąg podmiotu wnoszącego wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Nie zgodził się z poglądem zawartym w skarżonej interpretacji, że zapłata przejętych aportem należności będzie w sposób ostateczny powiększała aktywa Spółki. Stwierdził, że otrzymanie należności powiększy wartość pozycji aktywów "środki pieniężne w kasie i na rachunkach", zdarzeniu temu towarzyszyć będzie jednak jednoczesny spadek aktywów w pozycji należności. Ostatnie przy tym aktywa na zasadzie art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o pdop będą posiadały stosowną wartość podatkową. W konsekwencji otrzymanie zapłaty z jednej strony stanowić będzie po myśli art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop przychód podatkowy, z drugiej jednak strony Spółka poniesie koszt podatkowy, którego miarą będzie spadek posiadanych aktywów tytułem należności. Podkreślił, że aczkolwiek taki mechanizm identyfikacji kosztów uzyskania przychodów uregulowany został od dnia 1 stycznia 2011 r. wraz z wejściem w życie art. 15 ust. 1s ustawy o pdop, to jednak był on powszechnie akceptowany również we wcześniejszym stanie prawnym. Powołał się na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawarte w decyzji z dnia [...]r. nr [...], odnoszące się do zagadnienia identyfikacji kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji objętych przez spółkę akcyjną jako aport niepieniężny w zamian za wydane akcje własne. Wywiódł, że nabycie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno być traktowane jako swego rodzaju zaciągnięcie zobowiązania, z tą jednak różnicą, że Spółka na jego potwierdzenie nie wydaje akcji, lecz wnoszący aport wspólnicy obejmują jej udziały. Przeprowadzona transakcja, podobnie jak w przypadku wydania akcji, wiąże się również ze zmianą struktury aktywów i pasywów, z jednej bowiem strony te pierwsze wzrastają między innymi o wartość przejętych należności cywilnoprawnych, z drugiej zaś te drugie — o wartość objętych przez wspólników udziałów. Podobnie otrzymanie środków pieniężnych tytułem zapłaty przejętych należności wiąże się z kolejną zmianą struktury aktywów Spółki. Wpływ środków spowoduje wzrost wartości aktywów w postaci środków pieniężnych w kasie i na rachunku bankowym, jednocześnie zaś — zmniejszenie aktywów w postaci należności, które wskutek zapłaty zostają zaspokojone.

Kontynuując, stwierdził, że w praktyce więc stanowiące przedmiot sprawy zdarzenie polega na zamianie jednego rodzaju aktywów w drugi, faktyczny zaś w jego następstwie dochód mógłby zostać uzyskany jedynie w przypadku, gdyby w wyniku takiej zamiany doszło do wzrostu wartości posiadanych aktywów. Sytuacja taka mogłaby też mieć miejsce w wypadku zapłaty należności cywilnoprawnych, co do których dokonane zostałyby odpisy aktualizujące przed przejęciem tych należności w ramach aportu. Podkreślił, odnosząc się do treści wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, że w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku przejmowanych aportem należności cywilnoprawnych "nie przewiduje się pomniejszenia rozpatrywanych należności o odpisy na należności zagrożone i nieściągalne oraz ewentualne koszty windykacji, gdyż wraz z organizowaną częścią przedsiębiorstwa nie będą przejmowane należności zagrożone, co do których zostały już dokonane stosowne odpisy aktualizujące". Tym samym wykluczony jest przypadek, w którym wartość otrzymanej zapłaty przekraczałaby wartość podatkową utraconych w wyniku zapłaty aktywów tytułem przejętych aportem należności. Aczkolwiek zapłacie należności będzie towarzyszył przychód podatkowy, to jednak równocześnie Spółka będzie ponosiła podatkowe koszty jego uzyskania. Wobec zaś okoliczności, że przejęciu aportem nie mają podlegać należności, co do których dokonane zostały odpisy aktualizujące, wskazane przychody i koszty zrównają się, a w praktyce zapłata będzie neutralna podatkowo — nie powstaje dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania. Ponieważ powyższy aspekt został zupełnie pominięty, organ interpretacyjny, naruszając art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o pdop bezpodstawnie uznał, że w części odnoszącej się do oceny skutków podatkowych związanych z zapłatą należności cywilnoprawnych przejętych w ramach aportu stanowisko Spółki było nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że nie naruszył przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ skarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska. Następnie przytoczył treść swojego stanowiska zawartego w tej interpretacji, które zostało wyżej zaprezentowane i nie będzie powtarzane. Za bezpodstawny uznał również zarzut naruszenia prawa materialnego wskazując, że w stanowisku własnym Spółka nie wskazała przepisu art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o pdop, stwierdziła jedynie, że "należności te zasadniczo będą neutralne podatkowo, tzn. otrzymanie zapłaty nie będzie wywierało skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych"; nie odniosła się natomiast do powstałych z tego tytułu przychodów oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził, że ten przepis prawny nie będzie miał zastosowania w sprawie, a przywołana w skardze decyzja nie jest wiążąca dla organu interpretacyjnego.

Na rozprawie pełnomocnik Spółki wniósł i wywodził jak w skardze akcentując, że wbrew postawionemu pytaniu, organ interpretacyjny całkowicie pominął kwestie kosztów, jakie można by odnieść do otrzymania zapłaty z tytułu należności cywilnoprawnych wniesionych do Spółki aportem. Zwrócił również uwagę, że kwestii tej nie poruszono także w odpowiedzi na skargę, gdzie organ interpretacyjny omówił kwestie kosztów odnosząc się do odpisów aktualizacyjnych, a pominął całkowicie sytuację, w której nastąpiła zapłata przejętej należności cywilnoprawnej.

Organ interpretacyjny nie był reprezentowany na rozprawie, pomimo prawidłowego zawiadomienia o jej terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Regulacja dotycząca wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych została zamieszczona w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Stosownie do art. 14 b § 1-3 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (§ 3). Natomiast art. 14 k Ordynacji podatkowej reguluje gwarancje dla podatnika, który zastosował się do udzielonej mu interpretacji.

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym.

Proces stosowania prawa zmierzający do wydania orzeczenia administracyjnego obejmuje następujące etapy: 1) ustalenie stanu faktycznego, 2) wybór przepisów prawnych znajdujących w sprawie zastosowanie, 3) wykładnia tych przepisów prawnych, 4) subsumcja. Prawidłowe przeprowadzenie każdego z tych etapów daje prawidłowy wynik w postaci zgodnego z prawem orzeczenia administracyjnego. Natomiast postępowanie zmierzające do udzielenia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego ma inny przebieg. Organ interpretacyjny nie ustala stanu faktycznego, ponieważ jest związany opisem stanu faktycznego dokonanym przez wnioskującego o udzielenie interpretacji. Na tym etapie procesu interpretacyjnego jego rola ogranicza się do prawidłowego zidentyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę. Następnie organ dokonuje wyboru przepisów prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie i przeprowadza ich wykładnię. Efekt wykładni podlega hipotetycznej subsumcji do stanu faktycznego. Jeżeli w wyniku tych działań organ uzyska wynik procesu hipotetycznego stosowania prawa zgodny z wynikiem przedstawionym przez wnioskującego jako stanowisko własne, może ograniczyć się do stwierdzenia prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli natomiast dokona negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy jest obowiązany wskazać stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. To stanowisko odzwierciedla proces hipotetycznej subsumcji, wskazując na różnice kwalifikacji prawnej stanu faktycznego występujące pomiędzy organem i wnioskującym o interpretację. Różnice te mogą dotyczyć zarówno wyboru przepisów prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie, jak i ich wykładni – co obejmuje również wybór pomiędzy efektem wykładni językowej i pozajęzykowej, jeżeli oba rodzaje wykładni były stosowane oraz ujawnienie uwarunkowań aksjologicznych tego wyboru.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

Orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało standardy dla prawidłowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wynika z nich, że zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy (porównaj wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08, Lex nr 515946). W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego mu przez podatnika (porównaj wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 566/07, Lex nr 376185). Z kolei uzasadnienie prawne interpretacji podatkowej powinno zawierać:

1. przytoczenie przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego,

2. konkluzję, dotyczącą prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których opiera się taka konkluzja,

3. obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi "wyjaśnienie", dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte,

4. organ winien dokonać wykładni treści przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej),

5. wadliwa argumentacja prawna wnioskodawcy przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym winna także skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe,

6. obowiązek oceny stanowiska pytającego nie zostaje wyczerpany poprzez wskazanie, że jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, ale konieczne jest również uzasadnienie dokonanej oceny poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy,

7. jeżeli ocena stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienie własnego stanowiska organu wymaga posłużenia się przepisami innymi niż podatkowe, rzeczą organu jest dokonać ich wykładni. Nie czyni to z tych przepisów przedmiotu interpretacji indywidualnej, jednak są one elementem wykładni stanowiących ten przedmiot przepisów prawa podatkowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., III SA/Po 274/11).

Uwzględniając powyższe standardy oraz uwarunkowania metodologiczne kwalifikowanego procesu interpretacyjnego, dokonywanego na podstawie art. 14c Ordynacji podatkowej i przenosząc powyższe teoretyczne rozważania do okoliczności przedmiotowej sprawy, Sąd stwierdza naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia usunięcie skarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Jak wyżej szczegółowo opisano Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego pytając, jakie skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rodziło będzie wykorzystanie przejętych aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa aktywów i pasywów. Organ interpretacyjny stwierdził, że pytanie Spółki jest nieprecyzyjne i nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi. Po uzupełnieniu wniosku przez pełnomocnika Spółki i doprecyzowaniu, zarówno pytania, jak i stanowiska własnego w rozdzieleniu na grupy rodzajowe aktywów i pasywów, przedmiotem skarżonej interpretacji (pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku numerem 5) stała się ocena prawna skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych: a) otrzymania przez Spółkę zapłaty tytułem należności cywilnoprawnych, b) w sytuacji, gdy należności okażą się nieściągalne – możliwości zaliczenia w całości odpisów aktualizujących w poczet podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Spółka kwalifikowała te należności jako neutralne podatkowo w tym znaczeniu, że otrzymanie ich zapłaty nie będzie wywierało skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (a). W przypadku nieściągalności należności twierdziła, że odpisy aktualizujące odnoszące się do tych należności będą mogły być zaliczone w całości w poczet podatkowych kosztów uzyskania przychodów, o ile zajdzie jedna z okoliczności wymienionych w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o pdop (b). Natomiast organ interpretacyjny stwierdził, że zaplata otrzymana tytułem wskazanych należności cywilnoprawnych będzie stanowiła przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ w sposób ostateczny powiększa aktywa Spółki. Odnosząc się do należności nieściągalnych, organ stwierdził, że odpisy aktualizujące odnoszące się do tych należności nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ przychody te nie były uprzednio zaliczone do przychodów należnych Spółki, lecz do przychodów osoby fizycznej wnoszącej aport, a w sprawie nie dochodzi do sukcesji podatkowej.

Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny nieprawidłowo zidentyfikował zdarzenie przyszłe określone przez Wnioskodawcę jako skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych otrzymania przez Spółkę zapłaty tytułem należności cywilnoprawnych wniesionych aportem (a). W konsekwencji skarżona interpretacja nie stanowi oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie. Zasadnie pełnomocnik Wnioskodawcy podnosił, że organ interpretacyjny ograniczył się do wywodu, iż przedmiotowe należności należy kwalifikować jako przychód, pominął natomiast stronę kosztową otrzymania takiej zapłaty. Sąd podziela pogląd, że pytanie o skutki podatkowe otrzymania zapłaty przedmiotowych należności cywilnoprawnych nie jest tożsame z pytaniem o możliwość kwalifikowania otrzymanej zapłaty jako przychodu, będącego tylko jednym z elementów kalkulacyjnych podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 1 ustawy o pdop podstawę opodatkowania stanowi dochód, zaś podatek jest określany procentowo w stosunku do podstawy opodatkowania. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o pdop dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Pytanie o skutki podatkowe zdarzenia gospodarczego jest pytaniem o to jak zostanie ukształtowany podatek, jakie elementy będą miały wpływ na jego wysokość. Oczywiście, zakwalifikowanie zapłaty otrzymanych należności cywilnoprawnych jako przychodu ma znaczenie dla określenia skutków podatkowych tego zdarzenia gospodarczego, ale nie stanowi odpowiedzi na pytanie, jakie będą skutki podatkowe tego zdarzenia. Odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy musi uwzględnić zarówno aspekt przychodowy jak i kosztowy tego zdarzenia. Organ interpretacyjny pominął element kosztowy. Skarżona interpretacja nie odnosi się do kwestii, czy otrzymanie zapłaty daje podstawę do identyfikacji kosztów uzyskania przychodów. Organ ten zacytował i zinterpretował przepisy prawne regulujące koszty uzyskania przychodów, ale wyłącznie w zakresie zdarzenia gospodarczego opisanego w drugiej części pytania (możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących w przypadku, gdy należności cywilnoprawne okażą się nieściągalne - b), pominął natomiast element kosztowy zdarzenia opisanego w pierwszej części pytania (kosztów uzyskania przychodów otrzymanych należności cywilnoprawnych - a). W tym stanie rzeczy trzeba stwierdzić, że skarżona interpretacja nie zawiera oceny skutków podatkowych zapłaty tytułem należności cywilnoprawnych.

Sąd stwierdza, że skarżona interpretacja nie spełnia wymogu dokonania jej w sposób wyczerpujący ze względu na pominięcie części opisanego we wniosku zdarzenia faktycznego. Organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny we wskazanym zakresie (a), ograniczając się do stwierdzenia, że jest to stanowisko nieprawidłowe. Naruszył także przepis art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wskazał prawidłowego stanowiska w tym zakresie (a) wraz z uzasadnieniem prawnym.

W tym miejscu trzeba jeszcze podkreślić, że to organ interpretacyjny kwalifikuje wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jako spełniający wymogi przewidziane prawem lub jako wniosek wymagający uzupełnienia. Stwierdzenie, że wniosek jest dotknięty brakiem formalnym upoważnia organ do żądania jego uzupełnienia. Jeżeli organ interpretacyjny stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie kwalifikował jako zbyt lakoniczne lub nieprecyzyjne, był uprawniony do wezwania do jego uzupełnienia czy doprecyzowania, z czego zresztą w postępowaniu interpretacyjnym korzystał. Jeżeli jednak po otrzymaniu wniosku uzupełnionego, zakwalifikował go jako wniosek kompletny i pozwalający na wydanie orzeczenia interpretacyjnego, był obowiązany dochować wszystkich wymogów udzielenia pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny winien udzielić Wnioskodawcy kompletnej pisemnej indywidualnej interpretacji podatkowej z uwzględnieniem wskazanych we wniosku okoliczności, iż "nie przewiduje się pomniejszenia rozpatrywanych należności o odpisy na należności zagrożone i nieściągalne oraz ewentualne koszty windykacji, gdyż wraz z organizowaną częścią przedsiębiorstwa nie będą przejmowane należności zagrożone, co do których zostały już dokonane stosowne odpisy aktualizujące".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1s ustawy o pdop, Sąd stwierdza, że - wobec wyłożonych wcześniej niedostatków skarżonej interpretacji indywidualnej - ocena zasadności tego zarzutu jest przedwczesna. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy od tego obowiązku uchylił się organ podatkowy. W sądowej kontroli aktów administracyjnych Sąd nie jest bowiem uprawniony do zastępowania organu podatkowego w jego roli organu stosującego prawo na poziomie administracji publicznej. Obowiązkiem Sądu jest wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem (por. wyrok WSA w Krakowie z 10 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1076/10, Lex nr 603366). Jeśli zatem na podstawie uzasadnienia prawnego interpretacji prawa podatkowego nie można przeprowadzić kontroli merytorycznej poprawności wykładni przepisów prawa podatkowego, z uwagi na brak tej wykładni, to interpretacja taka obarczona jest wadą procesową uzasadniającą jej uchylenie.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że stanowisko organu interpretacyjnego uznające, że odpisy aktualizujące odnoszące się do nieściągalnych należności cywilnoprawnych (b) nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ przychody te nie były uprzednio zaliczone do przychodów należnych Spółki, lecz do przychodów osoby fizycznej wnoszącej aport, a w sprawie nie dochodzi do sukcesji podatkowej, kwalifikuje jako prawidłowe. Sąd podziela pogląd, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zachodzi przypadek sukcesji podatkowej, ponieważ wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa aportem do spółki kapitałowej nie zostało wymienione w zawartym w przepisach Ordynacji podatkowej katalogu zdarzeń, z którym ustawodawca łączy skutek w postaci sukcesji podatkowej. Organ interpretacyjny wskazał na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o pdop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. Odnosząc powyższą ustawową rozdzielność kwalifikacji odpisów aktualizujących pod kątem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wskazał, że na postawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wywiódł, że przedmiotowe należności nie były uprzednio zaliczone do przychodów należnych Spółki, lecz do przychodów osoby fizycznej wnoszącej aport. Sąd stwierdza, że w tym zakresie organ interpretacyjny dokonał właściwego wyboru przepisów prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie i prawidłowo je zinterpretował w kontekście zasady ogólnej kwalifikacji kosztu do kategorii kosztów uzyskania przychodów wywodzonej z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

O uchyleniu zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., a o zasądzeniu kosztów postępowania (na które składa się wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego oraz opłata skarbowa za pełnomocnictwo) - na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).