Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1107/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191,  art. 122.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej G. W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 lipca 2014 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 22 czerwca 2012 r. znak: [...] ustalającą G W wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości [...] zł, od dochodów w kwocie 218.878,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie w wyniku przeprowadzonego wobec G W postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz postępowania uzupełniającego zleconego przez organ odwoławczy w związku z uchyleniem wcześniejszej decyzji ustalającej zobowiązanie w tym podatku, ustalił, że w trakcie 2008 r. podatniczka wspólnie z mężem, M W poniosła m.in. następujące wydatki:

* [...] zł - zakup niezabudowanej działki położonej w miejscowości D, gmina D - na podstawie aktu notarialnego z dnia 08.02.2008r., Rep. A Nr [...];

[...]zł - opłaty notarialne związane z zawarciem ww. aktu notarialnego;

* [...]zł - zakup lokalu mieszkalnego położonego w S przy ul. Ż

- na podstawie aktu notarialnego z dnia 23.10.2008r., Rep. A Nr [...];

* [...] zł - opłaty (w tym notarialne) związane z zakupem ww. lokalu mieszkalnego.

Organ I instancji ustalił także, że za 2008 rok G W i M W nie złożyli zeznań podatkowych o wysokości osiągniętych w tym roku dochodów.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego podatniczka wskazała, że źródłem finansowania poniesionych w 2008 roku wydatków były oszczędności w kwocie około [...] zł, zgromadzone przez M W, które pochodziły z przychodów uzyskanych z tytułu świadczonej przez niego przed zawarciem związku małżeńskiego (w latach 1999 - 2004) nielegalnej pracy polegającej na budowie domów jednorodzinnych w okolicach S.

Z ustaleń wynikało nadto, że małżonkowie W dysponowali przychodami ze sprzedaży warzyw z prowadzonego gospodarstwa rolnego (położonego w P), posiadanego przez M W, które organ podatkowy przyjął z korzyścią dla podatników w wysokości [...] zł rocznie.

G W, jako źródło finansowania wydatku poniesionego na zakup nieruchomości w 2008r. wskazała także oszczędności pochodzące z wypłaconych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w N świadczeń w kwocie około [...] zł, środki pochodzące z tytułu dorywczej pracy w Niemczech [...]zł oraz środki pieniężne otrzymane w 2006 r. w ramach prezentów ślubnych w kwocie [...]zł, z okazji chrzcin [...] J w kwocie [...]zł oraz tak zwanego zasiłku porodowego wypłaconego przez KRUS w wysokości [...] zł i zasiłku z tytułu urodzenia dziecka w wysokości [...]zł.

Organ I instancji, w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, przyjął, że podatniczka z tytułu świadczeń wypłacanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w N w latach 1998 - 2006 mogła zgromadzić kwotę [...] zł (zgodnie z jej oświadczeniem oszczędzała ok. 80-85% wypłacanych przez ZUS świadczeń, które wyniosły łącznie [...]zł).Ponadto po stronie oszczędności małżonków uwzględniono kwotę prezentów ślubnych oraz prezentów z okazji chrzcin dziecka, otrzymaną od członków najbliższej rodziny w łącznej wysokości [...]zł (wskazanej przez podatniczkę), a także przychód z tytułu wypłaty w dniu 12.01.2007 r. zasiłku macierzyńskiego w kwocie [...]zł (co potwierdza pismo Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego Placówka Terenowa w L z 19.03.2012r.).

Organ I instancji przyjął również po stronie przychodów kwotę [...]zł, pochodzącą z likwidacji w 2004 r. książeczki mieszkaniowej należącej do M W, jak bowiem ustalono, wysokość przychodów uzyskiwanych przez M W w latach 1995-1998 i 2000 pozwoliła na dokonywanie wpłat na książeczkę mieszkaniową.

Organ podatkowy nie uznał natomiast powołanych przez stronę przychodów z tytułu zatrudnienia w Niemczech w kwocie [...]zł (z uwagi na brak dowodów potwierdzających ich opodatkowanie bądź pochodzenie ze źródeł wolnych od opodatkowania). Nie uwzględniono także twierdzeń podatniczki w kwestii darowizny otrzymanej od męża M W, z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę okoliczność. Z tych samych przyczyn (brak dowodów oraz brak informacji niezbędnych do ustalenia, z jakich źródeł przychodów nastąpiło nabycie) nie uznano przychodu ze sprzedaży obligacji FIO.

W związku z tym, że państwo W zawarli związek małżeński w dniu 24.06.2006 r., a na pokrycie wydatków powołali przychody uzyskane zarówno przed zawarciem związku małżeńskiego, jak też w trakcie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej, organ pierwszej instancji rozliczył przychody i wydatki małżonków

z uwzględnieniem ich majątków odrębnych oraz majątku wspólnego, zgromadzonego od 24.06.2006 r. Organ uznał, że powołane przez podatniczkę oszczędności z tytułu świadczeń wypłaconych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w kwocie [...]zł stanowią jej majątek odrębny. Z kolei na podstawie analizy oszczędności stanowiących majątek odrębny męża podatniczki za okres od 2003 r. do 23.06.2006 r. wykazano możliwość zgromadzenia przez niego kwoty [...]zł.

W konsekwencji organ I instancji ustalił, że:

1. wartość wydatków poniesionych w 2008 r. przez małżonków W stanowiła kwotę - [...]zł;

2. na dzień 31.12.2007 r. stan zasobów majątkowych małżonków W zgromadzony w trakcie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej stanowił kwotę - [...]zł;

3. wartość przychodów uzyskanych w 2008 r. wynosiła - [...]zł;

4. oszczędności G W ze świadczeń wypłacanych przez ZUS, stanowiące jej majątek zgromadzony przed zawarciem związku małżeńskiego wynosiły - [...]zł;

5. oszczędności M W według analizy dochodów i wydatków za okres od 2003 r. do 23.06.2006 r., dokonanej w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stanowiły kwotę - [...]zł.

Według Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego różnica pomiędzy wartością wydatków poniesionych w badanym roku podatkowym, a wielkością przychodów pochodzących z legalnych źródeł, stanowiła kwotę [...] zł [zgodnie z obliczeniem: [...] zł - ([...]zł + [...]zł)]. Organ przyjął, że z uwagi na to, że podatniczka w 2008 roku pozostawała w związku małżeńskim, a pomiędzy małżonkami istniała ustawowa wspólność małżeńska, to przypadało na nią 50% z ww. kwoty, tj. [...]zł.

Organ I instancji pomniejszył wyżej wskazaną kwotę nadwyżki wydatków nad przychodami o wartość zasobów finansowych, zgromadzonych przed zawarciem związku małżeńskiego, tj. o kwotę [...]zł, wyliczając, że faktyczna nadwyżka wydatków nad przychodami podatniczki wynosiła - [...]zł ([...]zł - [...]zł). W konsekwencji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z 22 czerwca 2012 r., ustalił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości [...]zł, od dochodów w kwocie [...]zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Odrębną decyzją wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L ustalono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych mężowi podatniczki M W.

Podatniczka w dniu 9 lipca 2012r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji,

w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie przedmiotowego postępowania lub też

o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Strona zarzuciła naruszenie niżej wskazanych przepisów prawa materialnego

i procesowego, tj.:

- art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.d.o.f." przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł zwolnionych z podatku, pokrywającymi poniesione

w 2008 r. wydatki;

- art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej zwanej: "o.p." przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przez dowolną jego ocenę;

- art. 68 § 4 o.p. przez ustalenie zobowiązania od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008 pomimo tego, że podstawa opodatkowania środków stanowiących wydatki w 2008 roku, jako środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych, istniała już w latach 2003 - 2004 i w efekcie możliwość wydania odnośnie nich decyzji przedawniła się.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 24 lipca 2014r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 22 czerwca 2012r., ustalającą G W wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości [...]zł, od dochodów w kwocie [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie dowodowe potwierdziło przyjęte przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne. Następnie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dokonano szczegółowego zestawienia przychodów i wydatków podatniczki w 2007 i 2008 i przyjęto, że podatniczka na koniec 2007 r. dysponowała nadwyżką przychodów nad wydatkami w kwocie [...] zł, uznając że środki w tej kwocie powiększyły zasoby finansowe posiadane przez nią na początek 2008 r. Stwierdzono także, że wydatki przypadające na podatniczkę w 2008 r. przekroczyły posiadane przez nią przychody i zasoby zgromadzone o kwotę [...]zł (po zaokrągleniu [...]zł). W konsekwencji zastosowanej przez organ odwoławczy odmiennej metodologii ustalania przychodów z nieujawnionych źródeł, organ ten przyjął taką samą podstawę opodatkowania jak organ I instancji (w kwocie [...]zł) i ustalił podatek w wysokości odpowiadającej wysokości podatku ustalonemu w zaskarżonej decyzji, tj. w wysokości [...]zł.

Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że materiały dowodowe zgromadzone w sprawie nie potwierdziły, że środki na rachunku bankowym męża podatniczki (wg jej twierdzeń gromadzone w znacznej wysokości od co najmniej 2003 r.) w całości znajdowały pokrycie w ujawnionych źródłach dochodów. Organ nie uwzględnił oświadczenia skarżącej o przekazaniu darowizny między małżonkami, pozwalającej na pokrycie wydatków badanego roku ani wyjaśnień M W o posiadaniu dochodów ze stosunku pracy w latach 2005-2008, a także zeznań świadka A C odnośnie przekazania mężowi podatniczki wynagrodzenia za wykonanie prac budowlanych, skoro były to dochody niezgłoszone do opodatkowania. W tym kontekście organ nie stwierdził żadnych uchybień w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego, uznając zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej za niezasadne.

Za bezpodstawny uznano zarzut przedawnienia. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że określony w art. 68 § 4 o.p. termin odnosi się do roku,

w którym stwierdzono dysproporcje między wydatkami a zgromadzonym przez podatników mieniem, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku, a zatem w rozpoznawanej sprawie roku 2008. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji w stosunku do przychodów (nieopodatkowanych) osiągniętych w latach 1998-2004 przez M W, dotyczy innego zobowiązania, niż będącego przedmiotem sporu.

Stwierdzono, w konsekwencji, że strona nie może dla zniweczenia opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powoływać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął.

G W w dniu 5 sierpnia 2014r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie

z 24 lipca 2014r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w Szczecinie i umorzenie postępowania, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca – analogicznie jak w odwołaniu - zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, chociaż decyzja ta została wydana bez materialnoprawnej podstawy do orzekania w przedmiocie ustalenia G W zobowiązania podatkowego

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu z powodu niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.;

2. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, od wolnych od opodatkowania środków zgromadzonych przez stronę przed 2008r.;

3. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania

w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego;

4. art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przez dowolną jego ocenę;

5. art. 68 § 4 o.p. przez ustalenie zobowiązania od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008 pomimo tego, że podstawa opodatkowania środków stanowiących wydatki w 2008 roku, jako środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych, istniała już w latach 2003, 2004 i w efekcie możliwość wydania odnośnie nich decyzji przedawniła się, a obecnie ponowne ich sankcjonowanie skarbowe stanowi ponowną decyzję w sprawie.

W uzasadnieniu skargi strona dodatkowo powołując się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekające o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed i po 1 stycznia 2007 r. wywiodła, ze Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie powinien uchylić decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie i umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, tym bardziej, że - jak wskazano w wyroku SK 18/09 - wyrażenia użyte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ("przychody z nieujawnionych źródeł", "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach") są niejasne i nieprecyzyjne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.,), zwaną p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty słuszne.

Rozważania w przedmiotowej sprawie należy rozpocząć od zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zdaniem bowiem skarżącej po uznaniu przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 roku jego niezgodności z ustawą zasadniczą, organy administracyjne i sądy powinny kierować się także wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wcześniejszego wyroku o sygn. SK 18/09 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Wskazać zatem należy, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przepis ten nie był derogowany i stanowił element obowiązującego systemu prawnego. Zauważyć należy, że uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w przywołanej przez skarżącą, sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się, zdaniem Trybunału, osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art.190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B. Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M. Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art.190 ust.4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r.,

III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 200 7r., III PK 96/06 (OSNP

z 2008 r., nr 5-6, poz.61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia

15 lipca 2009 r.,I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M. Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, ze SIP LEX). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny

z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować

(tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność

z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K.Gonera, E.Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s.6).

Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także pewną funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stosownie do którego opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Powinna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne koncepcji skarżącej, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych oznaczałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa, która powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie sądu, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją.

Należy zatem wskazać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi część ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zakres przedmiotowy tej ustawy został określony w art. 1 poprzez wskazanie, że reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem ustawodawca posługuje się pojęciem przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i pojęcia tego używa w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to pojęcie to odnosić się może wyłącznie do opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź zwolnienia ich od tego podatku. Takie znaczenie pojęcia "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" potwierdza zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i wykładnia systemowa zewnętrzna.

W ocenie sądu zatem samo w sobie zakwestionowanie przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z ustawą zasadniczą przepisu, który stanowił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, przy jednoczesnym odroczeniu mocy obowiązywania tego przepisu, nie powoduje wbrew zarzutom skargi niemożności zastosowania tego przepisu, a wręcz wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych już po ogłoszeniu wyroku Trybunału z dnia 29 lipca 2014 roku w sposób konsekwentny wskazuje na konieczność orzekania merytorycznego w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych, przykładami mogą być wyroki wydane w sprawach: II FSK 2680/14, II FSK 2608/14, II FSK 2620/14, II FSK 2621/14, II FSK 2670/14, II FSK 2671/13, II FSK 2592/14, II FSK 2672/14, czy II FSK 2643/14.

Przystępując zatem do merytorycznego rozpoznania sprawy wskazać należy,

że organy podatkowe obu instancji uznały, że podatniczka nie wykazała, aby poniesione przez nią i jej małżonka w 2008 roku wydatki pochodziły w całości ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Organ pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu wskazał, że: "w przedmiotowej sprawie głównym źródłem finansowania wydatków poniesionych przez małżonków W w 2008 r. były dochody Pana M W pochodzące z niezgłoszonej

do opodatkowania działalności gospodarczej, zgromadzone w latach wcześniejszych, tj. w okresie od 1998-2004 r." Jednocześnie jednak twierdzenia podatniczki oraz jej męża co do tego, że z tytułu działalności gospodarczej polegającej na budowie domów M W zgromadził kwotę około [...]zł, której zostały sfinansowane wydatki małżonków poniesione w 2008 roku, oraz że w części była to darowizna na rzecz G W, uznał za ogólnikowe i niestwarzające podstaw do uznania,

iż powołana darowizna miała miejsce w rzeczywistości. Dalej organ pierwszej instancji wskazał, że w jego ocenie dochody M W z tytułu pracy "na czarno" nie stanowią mienia pochodzącego z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów, a zatem nie mogą zostać zaliczone na pokrycie wydatków poniesionych przez małżonków w 2008 roku, podatnicy bowiem nie mogą dla zniweczenia opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powoływać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął.

Rozpoznając odwołanie podatniczki od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucające między innymi brak jednoznacznego wskazania, czy organ podatkowy uznał, że na wydatki poczynione przez małżonków W w 2008 roku przeznaczone zostały środki zgromadzone przez M. W w latach wcześniejszych, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazał, że: "dochody pana M W zgromadzone

w latach 1999-2004 z tytułu pracy "na czarno" nie stanowią mienia pochodzącego

z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodu." Natomiast odnosząc się do argumentacji strony co do tego, że wydatki w 2008 r. ponoszone były ze środków znajdujących się na rachunku bankowym jej męża co najmniej od 2003 roku, organ podatkowy drugiej instancji po pierwsze oparł się na dowodach zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej oraz wskazał,

iż nie twierdzi, że na rachunku bankowym, należącym do podatnika, nie przechowywano środków w znacznej wysokości, jednakże materiały dowodowe zgromadzone w sprawie w żaden sposób nie potwierdzają, że środki te w całości znajdowały pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów.

Natomiast oceniając podnoszoną przez podatniczkę kwestię darowizny na jej rzecz, organ drugiej instancji zauważył, że skoro M W nie osiągał przychodów pochodzących z ujawnionych źródeł w wysokości pozwalającej na pokrycie w całości wydatków z badanego roku, to powoływana przez podatniczkę darowizna pozostaje kwestią drugorzędną. Ponadto organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby pomiędzy małżonkami doszło do darowizny.

W ocenie sądu takiego procedowania organów podatkowych nie można zaakceptować. Stosownie do treści art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, oznacza to konieczność przeanalizowania każdego przeprowadzonego dowodu. Zgodnie zaś z treścią art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem w świetle przytoczonego przepisu, obowiązkiem organu podatkowego jest: po pierwsze zebranie materiału dowodowego, po drugie rozpatrzenie tego materiału w sposób wszechstronny i po trzecie, na podstawie tego rozpatrzenia ocena czy dana okoliczność została udowodniona.

Podatniczka w rozpoznawanej sprawie podnosiła, że na wydatki poniesione

w 2008 roku przeznaczone zostały częściowo środki, które zgromadził jej małżonek przed zawarciem związku małżeńskiego i które w momencie nabycia nieruchomości położonej w D zostały jej podarowane. Przedstawiła zatem organowi dwie okoliczności: po pierwsze okoliczność zgromadzenia przez M W przed zawarciem związku małżeńskiego środków pieniężnych w znacznej ilości i po drugie okoliczność dokonania na jej rzecz darowizny tych środków. Na poparcie pierwszej

z tych okoliczności poza swoimi twierdzeniami podatniczka wskazała na przeprowadzone w postępowaniu podatkowym dotyczącym jej męża dowody w postaci historii rachunku bankowego. Natomiast na poparcie drugiej okoliczności poza swoimi twierdzeniami wskazała także na treść aktu notarialnego dotyczącego nabycia nieruchomości w D, gdzie wskazano, że małżonkowie dokonują nabycia

z majątku wspólnego. Organy podatkowe natomiast wskazały, że nie ma znaczenia ani ilość środków zgromadzonych przez męża podatniczki przed zawarciem związku małżeńskiego ani też kwestia darowizny, skoro przychody M W nie zostały opodatkowane, ani nie podlegały zwolnieniu od opodatkowania. Wbrew jednak stanowisku organów podatkowych obie te okoliczności mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i powinny być ocenione w drodze rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym także historii rachunku bankowego męża podatniczki, z której jednoznacznie wynika, że przed zawarciem związku małżeńskiego w G W, M W miał zgromadzone środki przekraczające

[...] zł. Tymczasem z decyzji organów podatkowych nie wynika czy okoliczność ta została przez nie uznana za udowodnioną czy też nie, bowiem z przytoczonych powyżej rozważań organu pierwszej instancji można wysnuć wniosek, że organ ten przyjął, iż w latach 1999-2004 M W zgromadził dochody, które następnie stanowiły główne źródło finansowania wydatków małżonków W w 2008 roku. Natomiast organ drugiej instancji wprost wskazał, że małżonek podatniczki mógł przed zawarciem związku małżeńskiego zgromadzić na rachunku bankowym środki w znacznej wielkości. Oba organy natomiast z całą mocą podkreślały, że środki te nie zostały opodatkowane ani zwolnione od opodatkowania. Wskazać tu należy, że brak opodatkowania środków nie oznacza ich nieposiadania, zatem obowiązkiem organów było ustalenie czy przed zawarciem związku małżeńskiego z podatniczką, M W posiadał majątek osobisty i w jakiej wysokości. Takich jednoznacznych ustaleń jednak organy podatkowe nie poczyniły, pomimo tego, że dysponowały dowodem w postaci historii rachunku bankowego oraz możliwością przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Tym samym za zasadne należało uznać zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. oraz art. 122 o.p. statuującego zasadę prawdy obiektywnej, której uzupełnienie stanowią przywołane powyżej, a dotyczące postępowania dowodowego, przepisy (art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p.).

Dalej wskazać należy, że ustalenia odnośnie środków zgromadzonych przez małżonka podatniczki mają istotne znaczenie w kontekście oceny istnienia, bądź nieistnienia pomiędzy małżonkami umowy darowizny, bowiem to środki uprzednio zgromadzone przez M W mogły zostać przesunięte z jego majątku osobistego do majątku wspólnego, bądź pozostały jego majątkiem odrębnym. W tej kwestii organ pierwszej instancji wskazał, że podatniczka w postępowaniu nie wykazała, aby do darowizny pomiędzy małżonkami doszło, natomiast organ drugiej instancji uznał tę kwestię za drugorzędną, wskazując ponadto na brak wykazania przez stronę tej okoliczności. Kwestia istnienia pomiędzy małżonkami darowizny środków pieniężnych pochodzących z majątku osobistego jednego z małżonków na majątek wspólny na gruncie oceny ich opodatkowania nie może zostać uznana za obojętną, rzutuje bowiem na to kto i w jakiej części powinien uiścić podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Lektura uzasadnień decyzji organów podatkowych prowadzi do wniosku, że organy te uznały, że pomiędzy podatniczką, a jej mężem nie doszło do zawarcia umowy darowizny, której przedmiotem miałyby być środki przeznaczone na wydatki poczynione przez małżonków w 2008 r. Marginalnie jedynie wskazać należy, że na gruncie przepisów regulujących stosunki majątkowe małżeńskie obecnie nie ma wątpliwości co do tego, że takie przesunięcia majątkowe co do zasady są prawnie dopuszczalne. Skoro zatem organy podatkowe twierdzą, że nie doszło do przesunięcia majątkowego pomiędzy majątkiem osobistym męża podatniczki, a majątkiem małżonków i jednocześnie nie kwestionują, że M W przed zawarciem związku małżeńskiego z G W miał zgromadzone środki na rachunku bankowym w znacznej wysokości, to nie można było przyjąć, że wydatki poniesione przez małżonków W w 2008 roku w całości pochodziły z ich majątku wspólnego i obciążyć ich podatkiem dochodowym od osób fizycznych w częściach równych. Takie rozumowanie stanowi naruszenie art. 33 pkt 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, stosownie do którego przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Jeżeli natomiast małżonek w czasie trwania wspólności ustawowej w zamian za przedmioty pochodzące z majątku osobistego nabędzie inne przedmioty, wówczas jak wynika z zasady surogacji wyrażonej w art. 33 pkt 10 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, także i te nowo nabyte przedmioty majątkowe stanowią majątek osobisty. Zatem w sytuacji, jaka występuje w rozpoznawanej sprawie, jeżeli na nabycie przedmiotów majątkowych w czasie trwania wspólności ustawowej przeznaczone zostały środki z majątku osobistego jednego z małżonków, to powstaje nakład z majątku osobistego na majątek wspólny. W razie ustania wspólności majątkowej i dokonywania podziału majątku, stosownie do treści art. 45 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, małżonek, który dokonał nakładu z majątku osobistego na majątek wspólny, może żądać jego zwrotu. W konsekwencji uznać należy, że jeżeli organy podatkowe uznały, że M W nie dokonał przesunięcia z majątku osobistego do majątku wspólnego małżonków, to w przedmiotach majątku wspólnego, na które zostały przeznaczone środki z majątku osobistego, posiada on udziały odpowiadające stosunkowi wartości wniesionych środków z majątku osobistego do wartości poszczególnych przedmiotów majątkowych z chwili ich nabycia, a majątek wspólny jest pomniejszony o wartość tego nakładu.

Tym samym przy ustaleniu mienia podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych organy podatkowe powinny uwzględnić pomniejszenie majątku wspólnego o istniejący nakład z majątku odrębnego. Brak takiego pomniejszenia w istocie doprowadził do sytuacji, w której podatnik może ponosić odpowiedzialność podatkową z tytułu dochodów, których nie osiągnął.

Wobec powyższego uznać należy, iż nie oceniając w sposób jednoznaczny podnoszonej przez podatniczkę okoliczności dokonania na rzecz majątku wspólnego przez jej małżonka darowizny z jego majątku osobistego, organ odwoławczy naruszył art. 191 o.p., okoliczność ta, jak wskazano powyżej jest istotna dla wydania rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, gdyż od jej ustalenia zależy zakres odpowiedzialności podatkowej strony.

Natomiast za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 68 § 4 o.p., stosownie bowiem do tego przepisu, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy którego dotyczy decyzja. Oczywistym jest, jak słusznie wskazały organy podatkowe, że decyzja podatkowa dotyczy roku, w którym wystąpiła dysproporcja pomiędzy wydatkami, a zgromadzonym przez podatnika mieniem. W rozpoznawanej sprawie rokiem takim jest rok 2008, skoro w tym roku wydatki poniesione przez małżonków W wielokrotnie przewyższyły ich dochody, ponadto za ten rok podatnicy nie złożyli zeznania podatkowego na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest także rzeczą oczywistą, że poszukując źródeł powstania przychodu, którym małżonkowie pokryli wydatki poniesione w 2008 roku, organy podatkowe w sposób chronologiczny badały sytuację majątkową podatników w latach wcześniejszych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego o jakim mowa w cytowanym powyżej przepisie, jest zagadnieniem odrębnym od owego chronologicznego poszukiwania źródeł finansowania poniesionych w roku podatkowym, którego decyzja dotyczy wydatków i nie powoduje zatrzymania w czasie możliwości organu podatkowego doszukiwania się źródeł przychodów. Koncepcja przedstawiona przez skarżącą w omawianym zarzucie w istocie prowadziłaby do sytuacji, w której na skutek upływu czasu nieopodatkowane źródła przychodu zostałyby zalegalizowane w ten sposób, że nie można by było im przypisać przymiotu nieopodatkowania. Takie rozumienie instytucji przedawnienia nie wynika z przywołanego powyżej art. 68 § 4 o.p.

Mając powyższe względy na uwadze sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczących postępowania dowodowego i oceny dowodów – art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. oraz zasady prawdy obiektywnej sformułowanej w art. 122 o.p. poprzez brak dostatecznej oceny materiału dowodowego i nieustalenie w sposób jednoznaczny czy nabycie w 2008 roku przez małżonków W składników majątkowych nastąpiło

w całości z ich majątku wspólnego, a w konsekwencji naruszyły przepis prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.o.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy oceni materiał dowodowy zwłaszcza w postaci historii rachunku bankowego prowadzonego dla M W, rozważy możliwość uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania podatniczki, następnie jednoznacznie ustali czy i w jakiej wysokości przed poczynieniem wydatków przez małżonków w 2008 roku, M W posiadał majątek osobisty oraz czy

i w jakiej części z jego majątku osobistego została dokonana darowizna na rzecz majątku wspólnego i w zależności od poczynionych ustaleń określi podatek od przypadającej na podatniczkę wartości nabytego mienia.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. 2013 r. poz. 461). Na zasądzoną na rzecz strony kwotę składają się: uiszczony wpis sądowy w kwocie [...]zł, wynagrodzenie adwokata w kwocie [...]zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa - [...] zł.