Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 2/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 15 par. 1 pkt 3, art. 187 par. 1, art. 264 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 27 ust. 5 i ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 6, art. 3 pkt 8, art. 51 par. 1 i par. 2, art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (współsprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Joanna Podsiadły, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Anny Podsiadło w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 538/06 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. oraz za marzec 2002 r. po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2009 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1395/07, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.): Czy w świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług niezapłacone przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością należy uznać za zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za którą odpowiadają członkowie zarządu tej spółki? podjął następującą uchwałę: Dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki.


UZASADNIENIE

Przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości wyłoniło się na tle następującego stanu faktycznego.

Wyrokiem z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 538/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi W. M. (zwanego dalej "skarżącym"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 kwietnia 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. oraz marzec 2002 r.

Podstawę rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "Ppsa". W ocenie tego Sądu, naruszenie prawa materialnego polegało na przyjęciu, że nieuregulowane przez spółkę dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ustalone za ww. okresy rozliczeniowe, stanowi zaległość podatkową, za którą odpowiedzialność ponosi skarżący, stosownie do art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.); dalej jako "Op".

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, dodatkowe zobowiązanie podatkowe - ustalone na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r." - stanowi sankcję administracyjną. Z kolei sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek i w konsekwencji za zaległość podatkową.

Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej, formułując w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 § 1 w zw. z art. 51, art. 21 oraz art. 3 pkt 3 Op oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. polegająca na uznaniu, że zakres pojęcia zaległości podatkowej, za którą ponosi odpowiedzialność członek zarządu spółki, w przypadku bezskutecznej egzekucji z majątku spółki, nie obejmuje dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym stanowił art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r.

Autor skargi kasacyjnej argumentował, że w art. 21 Op zostały określone dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Pierwszym z nich jest powstanie zobowiązania podatkowego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (tj. z mocy prawa), drugim zaś (wskazanym w art. 21 § 1 pkt 2) jest powstanie zobowiązania podatkowego w dniu, w którym doręczono podatnikowi decyzję organu podatkowego, w której treści ustalono wysokość zobowiązania podatkowego. Z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. wynikało, iż dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje właśnie w dniu doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania przez organ podatkowy. W momencie zaś upływu terminu do jego zapłaty zobowiązanie podatkowe staje się, w myśl art. 51 Op, zaległością podatkową, za którą z kolei ponosi odpowiedzialność, w oparciu o art. 107 i następne powoływanej ustawy, osoba trzecia.

Ponadto pełnomocnik organu podniósł, iż nawet gdyby przyjąć, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma sankcyjny charakter i nie jest podatkiem sensu stricto (z czym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można się zgodzić), to i tak zgodnie z art. 3 pkt 3 Op, orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego w tym zakresie byłoby możliwe. Zgodnie z powoływanym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również niepodatkowe należności budżetowe. Skoro zatem zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie w rozumieniu także niepodatkowych należności budżetowych, to nie ma podstaw prawnych, aby zwalniać z odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki obejmujące także dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Rozpoznając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na przedstawionym powyżej tle wyłania się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w kwestii dotyczącej zakresu przedmiotowego odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Uzasadniając ową wątpliwość w postanowieniu z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1395/07 skład orzekający wskazał, iż orzecznictwo sądów administracyjnych w omawianym zakresie cechuje brak jednolitości. Wśród judykatów dotyczących przedmiotowej kwestii można odnaleźć dwa rozbieżne poglądy.

Pierwszy z nich zakłada, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r., nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 Op, a sankcją administracyjną będącą karą wymierzoną podatnikowi za delikt administracyjny polegający na złożeniu organowi podatkowemu nierzetelnej deklaracji w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Tym samym niezapłacenie sankcji administracyjnej jaką jest "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" w terminie nie jest zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 Op, a co za tym idzie nie może być na podstawie art. 107 § 1 (i nast.) tej ustawy przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie. Za przyjęciem takiej koncepcji opowiedziano się m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 972/07 oraz z dnia16 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1155/07. W nurt powyższych zapatrywań wpisują się także orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych: w Olsztynie (wyroki: z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 605/07 oraz z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 138/08) oraz w Gliwicach (wyrok z dnia 13 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 885/08).

W tej grupie orzeczeń podkreśla się, że uznaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego za podatek sprzeciwia się także art. 84 Konstytucji RP wyrażający – poprzez nałożenie na każdego obywatela obowiązku ponoszenia podatków – zasadę powszechności opodatkowania będącą wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej. Stwierdzenie bowiem w oparciu o orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, że obciążenie z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za nierzetelne deklarowanie podatku – jako sankcja administracyjna – nie dotyczy osób fizycznych, czyni wyłom w powszechności obciążenia tym świadczeniem podatników VAT za nierzetelne deklarowanie podatku, co wyklucza uznanie tegoż świadczenia za podatek, gdyż w przeciwnym razie wyłączenie z kręgu podatników tegoż "podatku" osób fizycznych – byłoby sprzeczne z zasadą wyrażoną we wskazanym przepisie Konstytucji. Wyłączenie to nastąpiło natomiast z uwagi na charakter tegoż świadczenia, będącego sankcją administracyjną, której nie można kumulować z sankcją karną grożącą za ten sam czyn spełniający znamiona wykroczenia lub nawet przestępstwa. Przyjęcie zatem, że sankcja administracyjna nazwana "dodatkowym zobowiązaniem podatkowym" z tytułu czynu polegającego na nierzetelnym deklarowaniu przez podatnika jego zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu podatku) jest podatkiem, oznaczałoby opodatkowanie czynu mającego znamiona czynu zabronionego (wykroczenia lub przestępstwa skarbowego) w rozumieniu przepisów karnych.

W myśl drugiej, wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych, koncepcji, dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone przez spółkę kapitałową można zakwalifikować jako zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 i art. 116 § 1 Op, za którą odpowiadać mogą członkowie zarządu tej spółki.

Dla ilustracji tego poglądu, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie przedstawiającym zagadnienie prawne, odwołał się m.in. do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1655/07, w którym stwierdzono, że chociaż niewątpliwie dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma specyficzny charakter, to jednakże nie można mu odmówić cech podatku w rozumieniu przepisów Op. W powoływanym orzeczeniu wyjaśniono, że termin "podatek" na gruncie powoływanej ustawy jest pojęciem szerokim i obejmuje szereg należności na rzecz Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, w tym również niepodatkowe należności budżetowe. W konsekwencji w ramach ujętej w art. 6 Op legalnej definicji "podatku" mieści się również "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" albowiem, nosi ono wszelkie cechy podatku (tj. wynika z ustawy podatkowej, ma charakter przymusowy, pieniężny, bezzwrotny i nieekwiwalentny, przekazywane jest na rzecz budżetu państwa z przeznaczeniem na finansowanie potrzeb publicznych). Stąd uzasadniony jest pogląd, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Op. Pośrednio za zajęciem takiego stanowiska przemawia również i to, że do przedawnienia tego zobowiązania stosuje się przepisy Op. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2120/00 oraz w wyroku z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 465/07.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w składzie przestawiającym zagadnienie prawne podał, że za przyjęciem drugiej koncepcji opowiedziano się w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 października 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 268/08 nawiązującym do wcześniejszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (tj. wyroków: z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 305/05 oraz z dnia 9 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Lu 948/02). W orzeczeniu WSA w Lublinie argumentowano, że skoro decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi konsekwencje sprawowania wadliwego i nieprawidłowego zarządu spółką, to odpowiedzialność podatkową z tego tytułu może ponosić osoba trzecia, gdy to działania i zaniechania tej osoby, w okresie sprawowania przez nią funkcji członka zarządu spółki skutkowały wydaniem takiej decyzji.

W ocenie składu zwykłego Naczelnego Sądu Administracyjnego, za istotne dla rozstrzygnięcia budzącego wątpliwości zagadnienia prawnego należy uznać także regulacje art. 2 § 1 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 Op, albowiem nawet przyjęcie sankcyjnego charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego i uznanie, iż nie jest ono podatkiem sensu stricto, nie powoduje możliwości zwolnienia z odpowiedzialności z tego tytułu członka zarządu spółki. Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 Op, określającego zakres przedmiotowy ustawy, jej przepisy stosuje się nie tylko do podatków, ale również do niepodatkowych należności budżetu państwa. Przepis art. 3 pkt 3 lit. c) Op stanowi bowiem, że ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również niepodatkowe należności budżetowe.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione i konieczne przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów następującego zagadnienia prawnego: "Czy w świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług niezapłacone przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością należy uznać za zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za którą odpowiadają członkowie zarządu tej spółki ?".

Pismem z dnia 10 listopada 2009 r. Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o odmowę udzielenia odpowiedzi na przedstawione powyżej pytanie, argumentując, że nie wystąpiły przesłanki dopuszczające przedstawienie – stosownie do art. 187 § 1 Ppsa – składowi powiększonemu zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości.

Prokurator Prokuratury Krajowej, zauważył, że powołany w sentencji postanowienia z dnia 10 lutego 2009 r. art. 3 pkt 3 Op, uniemożliwia udzielenie odpowiedzi, albowiem przepis ten zawiera jednostki redakcyjne, ujęte w literach od a) do c), a skład powiększony nie jest uprawniony do konkretyzowania, o którą z nich w sprawie chodzi. Dalej podniósł, że dopiero w skardze kasacyjnej od zapadłego orzeczenia podniesiony został zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię m.in. art. 3 pkt 3 Op oraz że w postanowieniu składu zwykłego brak jest rozważań, które wskazywałyby na okoliczności faktyczne i prawne, dające podstawę do formułowania w tej konkretnej sprawie wątpliwości prawnej o treści przedstawionej w pytaniu prawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

Przystąpienie do rozważań merytorycznych nad wystąpieniem składu zwykłego musi być poprzedzone badaniem czy w sprawie wystąpiły przesłanki niezbędne do podjęcia tzw. uchwały konkretnej albowiem dopiero stwierdzenie ich występowania otwiera drogę składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do podjęcia wnioskowanej uchwały. Należy mieć przy tym na uwadze, że skład powiększony, któremu przekazano w trybie art. 187 § 1 Ppsa do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne, budzące poważne wątpliwości prawne w toku rozpoznawania skargi kasacyjnej, może podjąć uchwałę zawierającą rozstrzygnięcie tego zagadnienia, odmówić podjęcia takiej uchwały albo może przejąć sprawę do rozpoznania (zob. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt II GSK 54/05, ONSAiWSA 2006 r., nr 4, poz. 96).

W pierwszej kolejności wymaga zatem rozważenia, czy zachodzą dostateczne podstawy do przyjęcia, że w sprawie wystąpiło "zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości" w rozumieniu art. 187 § 1 Ppsa.

Chociaż, wspomniana przesłanka dopuszczalności wystąpienia z zagadnieniem prawnym operuje nowym pojęciem w stosunku do stanu prawnego obowiązującego pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o NSA", to dla potrzeb interpretacji art. 187 § 1 Ppsa w pełni uprawnione jest odwołanie się do bogatego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakie podejmowane było na gruncie nieobowiązującego już stanu prawnego. Wyjaśnić bowiem należy, że przesłanką uruchamiającą procedurę uchwałodawczą w świetle ustawy o NSA było wystąpienie "istotnych wątpliwości prawnych" (zob. art. 49 ust. 1 tej ustawy). Mimo tej różnicy w terminologii między tymi ustawami, w doktrynie podkreśla się, iż zakres pojęć określających analizowaną tu przesłankę dopuszczalności uruchomienia trybu uchwałodawczego jest tożsamy (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 627-628; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2008, s. 676- 677).

Nawiązując do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem podkreślić, że dla wystąpienia z zagadnieniem prawnym konieczne jest spełnienie warunku, aby wątpliwości interpretacyjne ujawnione w sprawie miały szczególny charakter. Jednoznacznie bowiem wskazuje na to treść art. 187 § 1 Ppsa, z której wynika wprost, że wątpliwości te muszą być "poważne". Za takie zaś uważa się obiektywnie istniejące wątpliwości, dotyczące kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, w której powstały (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2002 r., sygn. FPS 3/02, ONSA 2003 r., nr 1, poz. 6.).

Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się poza tym uwagę na konieczność zaistnienia ścisłego związku między ujawniającą się wątpliwością prawną a konkretną, rozpatrywaną przez zwykły skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprawą. Oznacza to, że przedmiotem wystąpienia składu orzekającego w sprawie mogą być tylko wątpliwości prawne, które wyłoniły się przy rozpatrywaniu wniesionego środka odwoławczego (zob. A. Kabat, op.cit,, s. 627-628; T. Woś, op.cit., s. 676-677 oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1997 r., sygn. OPS 12/96, ONSA 1997 r., nr 3, poz. 103).

Warto przy tym podkreślić, że iż rozbieżne rozstrzyganie przez sądy danej kwestii prawnej nie jest, w świetle art. 187 § 1 Ppsa, samodzielną przesłanką uruchomienia trybu uchwałodawczego, ale jedynie może rodzić poważne wątpliwości prawne. Oznacza to że, iż niejednolite orzecznictwo sądowe nie zawsze musi być źródłem poważnych wątpliwości prawnych (A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck Warszawa 2004, s. 102).

Skoro wątpliwości prawne zaistnieć mają na tle konkretnego stanu faktycznego, od składu orzekającego przedstawiającego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne wymagać należy, aby bezpośrednio powiązał je z okolicznościami faktycznymi sprawy oraz z przepisami prawa, które w kontekście tychże okoliczności stanowią źródło wątpliwości prawnych. Nie można uznać za dopuszczalne zwrócenie się o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w sytuacji, gdy wątpliwości te nie są bezpośrednio, ściśle, powiązane z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie. Z kwestią konkretnego stanu faktycznego ściśle związany powinien być stan prawny.

W konsekwencji zwykły skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazując w formie postanowienia do wyjaśnienia zagadnienie prawne w trybie art. 187 § 1 Ppsa winien powiązać rysujące się, w jego ocenie, poważne wątpliwości natury prawnej z okolicznościami danej sprawy i dać temu wyraz w uzasadnieniu postanowienia (art. 160 w zw. z art. 193 Ppsa). Powyższe twierdzenie doznaje dodatkowego wzmocnienia w treści art. 268 Ppsa, który stanowi, że wniosek o podjęcie uchwały oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wymagają uzasadnienia. Wnioskiem o podjęcie uchwały jest bowiem także postanowienie wydane w trybie art. 187 § 1 Ppsa .

Powyższe uwagi sprawiają, iż dalsze rozważania należy wiązać z zakresem kognicji, jaką ustawa procesowa Ppsa przyznaje składowi orzekającemu Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającemu środek odwoławczy. Zgodnie z art. 183 § 1 Ppsa, o ile w sprawie nie zachodzą, określone w § 2 tego przepisu, uchybienia stanowiące o nieważności postępowania Sąd ten związany jest granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi w jej podstawach. Oznacza to, że warunkiem dopuszczalności przedstawienia do rozstrzygnięcia składowi powiększonemu Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego jest, by zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty otwierały Sądowi kasacyjnemu dostęp do wszelkich, istotnych, z punktu widzenia formułowanego pytania prawnego, okoliczności faktycznych danej sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że o ile w powołanym na wstępie postanowieniu przedstawiono zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, to jednak w sposób bezpośredni nie jest ono w całości powiązane ze stanem faktycznym sprawy.

Formułując powyższą ocenę należy zwrócić uwagę, że ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji w swoich rozstrzygnięciach nie dokonywały oceny zakresu przedmiotowego odpowiedzialności członka zarządu spółki przez pryzmat art. 3 pkt 3 Op. Poglądowi organu o "podatkowym" charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd pierwszej instancji przeciwstawił pogląd o "sankcyjnym" charakterze tego zobowiązania.

Oznacza to, że zamieszczony w sentencji postanowienia przepis art. 3 pkt 3 Op nie był przedmiotem wypowiedzi we wcześniejszych od postępowania kasacyjnego etapach postępowania.

Także Sąd pytający, wskazując jedynie na polaryzację orzecznictwa (dodatkowe zobowiązania podatkowe jako podatek albo dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako sankcja administracyjna), nie przedstawił argumentacji świadczącej o poważnych wątpliwościach interpretacyjnych w zakresie wzajemnych relacji art. 3 pkt 3 lit. c z art. 51 § 1 w zw. z art. 116 § 1 Op, a jedynie je zasygnalizował.

Uważna lektura tegoż postawienia pozwala stwierdzić, że skład orzekający od składu poszerzonego oczekuje wskazania sposobu rozstrzygnięcia zawisłej przed nim sprawy.

Wobec powyższego wskazać należy, że pytanie prawne nie może dotyczyć ani bezpośrednio, ani pośrednio sposobu rozstrzygnięcia konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej. Za wątpliwość prawną w rozumieniu art. 187 § 1 Ppsa nie można bowiem uznać zagadnienia, jaki przepis należy wybrać do rozstrzygnięcia danej sprawy. Zakaz nawet pośredniego wskazywania rozstrzygnięcia danej sprawy sądowoadministracyjnej oznacza, że pytanie nie może dotyczyć również sposobu kwalifikacji prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego albo sposobu konkretyzacji dyspozycji normy prawnej do ustalonego w danej sprawie stanu faktycznego (A. Skoczylas, op.cit., s. 110 wraz z powołana tam literaturą).

W uchwale NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 2/03 (ONSA 2003 nr 4, poz. 118) podkreślono, iż jest to etap postępowania, który skład sądzący musi rozstrzygnąć samodzielnie. Oczywiście może się tu pojawić wątpliwość interpretacyjna dotycząca jednego lub kilku wchodzących w grę przepisów prawa. Jednakże wątpliwość ta może stać się podstawą do jej przedstawienia składowi poszerzonemu tylko w przypadku, gdy jest dokładnie sprecyzowana i dotyczy drogi dochodzenia do wyboru właściwego przepisu, której sąd nie może przejść ze względu na spotkane na niej problemy interpretacyjne.

Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, z jednej strony mając do czynienia z niewystarczającym uzasadnieniem postanowienia z dnia 10 lutego 2009 r., z drugiej zaś z bezspornie występującymi, poważnymi wątpliwościami prawnymi, uznał, że podjęcie uchwały w niniejszej sprawie jest konieczne. Z rzeczonego postanowienia wynika, że wątpliwości i ich przyczyny są nie tylko udziałem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wystąpił z zagadnieniem prawnym, lecz także innych składów orzekających sądów administracyjnych. Jak trafnie podnosi się w orzecznictwie, "w takiej sytuacji formalizm i nadmierny rygoryzm w ocenie przydatności ujawnionych wątpliwości dla możliwości dokonania wykładni przepisów prawa nie byłby usprawiedliwiony" (uchwała SN z dnia 24 lipca 2001 r., I KZP 10/01, OSNKW 2001, Nr 9-10, poz. 76).

Jednolitość orzecznictwa – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów – stanowi sama w sobie wartość, a jej brak nie powinien prowadzić do różnego traktowania podmiotów będących w takiej samej sytuacji.

Należy zauważyć, że istota przedstawionego przez skład zwykły zagadnienia prawnego sprowadza się do ustalenia zakresu przedmiotowego odpowiedzialności osób trzecich, a konkretnie, do rozstrzygnięcia wątpliwości czy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za niezapłacone w terminie przez tę spółkę dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Przypomnienia wymaga zatem, że stosownie do art. 107 § 1 Op w przypadkach i w zakresie przewidzianych w Rozdziale 15 Op za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Zgodnie z art. 116 § 1 Op – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. – za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. – za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z brzmienia przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że zarówno przed dniem 1 stycznia 2003 r., jak i po tej dacie, zakres przedmiotowy odpowiedzialności podatkowej osób trzecich dotyczy zaległości podatkowych.

Zgodnie z art. 51 § 1 Op zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 51 § 2).

W konsekwencji, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga, czy niezapłacone w terminie płatności "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" można traktować na równi z "podatkiem niezapłaconym w terminie płatności", który w rozumieniu art. 51 Op jest zaległością podatkową.

Zgodnie z legalną definicją podatku zawartą w art. 6 Op podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Niewątpliwie podatek oraz "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" mają cechy wspólne. "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe", podobnie jak podatek w rozumieniu art. 6 Op, jest nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, nakładanym na podatnika na podstawie przepisów ustawy podatkowej. Mimo to "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jest podatkiem tylko nominalnie. Ma ono bowiem cechę, która nie jest cechą właściwą dla podatku w rozumieniu art. 6 Op. Tą cechą jest jego sankcyjny, represyjny charakter. Formułując powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny, zwraca uwagę, że pogląd o sankcyjnym charakterze prawnym "dodatkowego zobowiązania podatkowego" znajduje potwierdzenie w wypowiedziach zarówno Trybunałów: Konstytucyjnego oraz Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, jak i samego Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. uchwały NSA: z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt FPS 16/99, ONSA 2000/3/97; z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 1/04, ONSAiWSA 2005/3/51) oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3).

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego dodatkowa należność podatkowa – w rozumieniu przepisów art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 2004 r.") – tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Przepisy te ustanawiają sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego. Dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja) powstający w związku z uchybieniem powinności ewidencyjnej dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchybił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawowym celem tej powinności jest zapewnienie równości i powszechności podatku (art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji jest zaś koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych. Nie bez znaczenia jest fakt, że samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest oparte na fundamencie samoobliczenia i "sprawności ewidencyjnej" podatników. Każde zatem zakłócenie tej sprawności, nawet gdy nie prowadzi do realnego uszczuplenia należności podatkowych państwa, stanowi przeszkodę w sprawnym funkcjonowaniu tego podatku. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, gdyż art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. nie operuje pojęciem "winy" czy "nieuczciwości", ale pojęciem "nierzetelności". Każde więc, choćby przypadkowe i nieumyślne naruszenie obowiązków ewidencyjnych określone w hipotezie zaskarżonego art. 27 ust. 6 tej ustawy jest zagrożone sankcją. Wyjątek od zasady wprowadza ust. 7 tegoż art. 27, który wyłącza odpowiedzialność tylko tego podatnika, który przed dniem wszczęcia kontroli skarbowej dokona odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłaci do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (zob. wyroki TK: z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, OTK 1998/3/30; z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt SK 31/049, OTK ZU 2004/10A/110 oraz z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, OTK ZU 2007/8A/95).

Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich jednoznacznie stwierdził, że sankcja uregulowana w polskich przepisach podatkowych, dotycząca nałożenia na podatnika zobowiązania dodatkowego, nie jest w ścisłym tego słowa znaczeniu dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, lecz sankcją administracyjną, nakładaną na podatnika deklarującego wyższą kwotę podatku do zwrotu niż w rzeczywistości (zob. wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C-502/07 oraz postanowienie z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06).

Okoliczność, że wszystkie wyżej wymienione podmioty (Sąd i Trybunały) zgodnie przyjmują, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" stanowi sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej za delikt administracyjny, nie jest bez znaczenia. Ich zapatrywania mają bowiem wymowę ogólną, mającą zastosowanie także w innych sprawach, w których spór dotyczy charakteru tej instytucji. Konstytucyjna zasada praworządności i państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) sprzeciwia się przy tym odmiennemu traktowaniu tej samej instytucji prawnej i nadawaniu jej różnego charakteru w różnych sprawach. Istota prawna tej instytucji pozostaje bowiem taka sama, niezależnie od podmiotów stosunków prawnych czy konkretnych okoliczności faktycznych (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 605/07).

Dalej wskazać należy, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest też opłatą, gdyż nie jest świadczeniem ekwiwalentnym.

Konkluzja, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest ani podatkiem ani opłatą pozwala – stosownie do treści art. 3 pkt 8 Op – przyjąć, że stanowi ono "niepodatkową należność budżetową". Zgodnie z powoływanym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o niepodatkowych należnościach budżetowych - rozumie się przez to niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Ta kategoria danin publicznych nie obejmuje swoim zakresem ani podatków, ani opłat, ani świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat, do których stosuje się przepisy o cenach, jak również kar pieniężnych i grzywien wymierzanych przez sądy. "Kategoria ta obejmuje natomiast rozmaite wpłaty mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie prawa publicznego (...)." (M. Niezgódka-Medek (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004, s. 23).

Powinność ponoszenia niepodatkowych należności budżetowych zamyka się w pojęciu obowiązku podatkowego (por. M. Niezgódka-Medek, op.cit., s. 47). Powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (sankcji finansowej) wynika bowiem z ustawy podatkowej, jeśli wystąpią okoliczności (zaistnieje zdarzenie) określone w tej ustawie. Zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru sankcji ("dodatkowego zobowiązania podatkowego") za nierzetelne zadeklarowanie podatku jest złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku.

Zobowiązanie podatkowe stanowi zaś następstwo obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe wyraża się w powinności podatnika do zapłacenia skonkretyzowanego podatku w szerokim znaczeniu na rzecz państwa. Przez użyte bowiem w art. 5 Op określenie "podatek" należy rozumieć również zaliczki na podatek, raty podatku, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe (por. M. Niezgódka-Medek, op. cit., s. 51).

Innymi słowy, złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe o charakterze podatku. Złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku jest natomiast zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej ("dodatkowego zobowiązania podatkowego").

Niewątpliwie "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jest zobowiązaniem podatkowym (w rozumieniu art. 5 Op) do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej, które to zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji konstytutywnej). W związku z tym mają do niego zastosowanie także przepisy art. 68 Op, regulujące przedawnienie prawa do wydania decyzji. Do zobowiązania, które powstało w wyniku skutecznego doręczenia decyzji ustalającej – mają natomiast zastosowanie przepisy art. 70 Op dot. przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zastosowanie tych przepisów do "dodatkowego zobowiązania podatkowego" uzasadnione jest tym, że podobnie jak w przypadku wykroczeń czy przestępstw, tak też w przypadku deliktów administracyjnych przepisy prawa winny określać termin przedawnienia karalności deliktów administracyjnych, jak również przedawnienia wykonania sankcji administracyjnej, której podstawową funkcją jest represja. "Odpowiedzialność administracyjna, zwłaszcza za delikt administracyjny zagrożony karą pieniężną o funkcji represyjnej, nie może być odpowiedzialnością wieczną, niezawierającą norm przedawniających. Instytucja przedawnienia jest związana z celem kary. Z upływem czasu odpadają możliwości oddziaływania karą wychowawczo, a także w zakresie kształtowania świadomości prawnej społeczeństwa." (M. Wincenciak: Sankcje w prawie administracyjnym i procedura ich wymierzania, Warszawa 2008, s. 141).

Biorąc pod uwagę treść art. 51 § 1 i § 2 Op oraz racjonalność ustawodawcy należy stwierdzić, że § 1 tegoż artykułu dotyczy co do zasady podatku w rozumieniu art. 6 Op. Innymi słowy zaległością podatkową są przede wszystkim niezapłacone w terminie płatności należności podatkowe, którymi są: podatek w rozumieniu art. 6 Op (art. 51 § 1) oraz zaliczki na podatek i raty podatku (art. 51 § 2).

Jednakże nie oznacza to automatycznie, że niezapłacone w terminie płatności opłaty i niepodatkowe należności budżetowe nie stanowią zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 Op. Ustawy regulujące nakładanie i pobieranie poszczególnych opłat lub niepodatkowych należności budżetowych mogą bowiem stanowić inaczej (np. o odpowiednim stosowaniu przepisów art. 51 § 1 Op).

Jak już wskazano powyżej – niepodatkowe należności budżetowe to przede wszystkim sankcje administracyjne (finansowe). Funkcją podstawową sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych jest funkcja represyjna oraz funkcja prewencyjna. Są one w związku z tym ustalane w takiej wysokości by były dolegliwe dla podmiotów, na które są nakładane.

Ponadto należy pamiętać, że o ile istota ekonomiczna podatku polega, w najszerszym ujęciu, na przejmowaniu przez państwo rezultatów działalności gospodarczej innych podmiotów, to sankcja jest jedynie odpłatą za działanie niezgodne z prawem. Sankcja nie jest nakładana w celu pokrycia publicznych potrzeb finansowych. Zatem "inne jest źródło powstania należności powstałej w związku z zapłatą daniny publicznej, a inne – kary administracyjnej. Administracyjne kary pieniężne ze swej istoty nie powinny realizować celów fiskalnych państwa. Wpływów z kar nie można uznać za daninę publiczną sensu stricto, gdyż w zamierzeniu państwa nie powinny one służyć jego finansowaniu, chyba że przyjmiemy chęć utrzymywania się państwa z niegodziwości obywateli." (M. Wincenciak, op.cit., s. 147).

Brak możliwości umorzenia nieuiszczonych w terminie sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych uzasadniony jest także funkcjami jakie one pełnią tj. funkcją represyjną i prewencyjną. Funkcje te będą osiągnięte, gdy podatnik będzie miał świadomość nieuchronności kary. A to będzie spełnione, gdy podatnik będzie miał świadomość, iż naruszenie obowiązków nałożonych przez ustawodawcę spowoduje nałożenie na niego kary pieniężnej, która podlega przymusowemu wykonaniu i nie ma możliwości uniknięcia tej kary poprzez jej umorzenie, gdy nie zostanie uiszczona w wyznaczonym terminie. Z tych też względów przepisy prawa z reguły nie przewidują możliwości umorzenia, uchylenia albo zmniejszenia wymierzonej kary (por. M. Wincenciak, op.cit., s. 264). Przepisy prawa mogą natomiast przewidywać możliwość odroczenia płatności kary pieniężnej lub rozłożenie jej zapłaty na raty (por. art. 67a § 1 pkt 1 Op).

Z tych też powodów, a więc z racji funkcji, jakie pełnią sankcje administracyjne w postaci kar pieniężnych, ciężar ich wykonania (ponoszenia) winien obciążać jedynie te podmioty, na które te sankcje za delikty administracyjne zostały nałożone.

Dodatkowo zauważyć należy, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów rozdziału 15 w dziale III Ordynacji podatkowej, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19).

Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy też obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta.

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, jako odpowiedzialność posiłkowa nie powinna więc być zasadą, ale wyjątkiem od zasady.

Niewątpliwie odpowiedzialność osób trzecich jest uzasadniona w przypadku podatku stanowiącego najważniejszą daninę publiczną oraz zaliczek na podatek i rat podatku (należności podatkowych). Służy ona bowiem zabezpieczeniu interesów finansowych państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże w demokratycznym państwie prawnym ważne jest, aby wzgląd na potrzeby zabezpieczenia interesu wierzyciela podatkowego nie był jedyną przesłanką tworzenia konstrukcji odpowiedzialności osób trzecich (R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 492).

Z tych wszystkich względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiedzialność osób trzecich nie powinna obejmować "dodatkowego zobowiązania podatkowego".

Zauważyć trzeba, że wszystkie należności, do których mają zastosowanie przepisy Op, niezapłacone w terminie płatności podlegają egzekucji administracyjnej (art. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm./). Państwo ma więc zapewnioną możliwość wyegzekwowania tych należności od podmiotów zobowiązanych do ich zapłaty. Skuteczność realizacji egzekucji tych należności zależy zaś od szybkości i efektywności działań podejmowanych przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny, a więc organów administracji publicznej.

Uwzględniając całokształt powyższych rozważań, należało stwierdzić, że odpowiedzialność członka zarządu sp. z o.o., o której mowa w art. 116 § 1 Op nie obejmuje dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Kierując się powyższymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3, art. 264 § 1 i 2 Ppsa podjął uchwałę o treści jak w sentencji.