Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 54/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3, 109 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit.a, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj - październik 2005 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 54/09

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. / w dalszej części uzasadnienia Spółki skarżącej /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. / utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o rozliczeniu Spółce skarżącej podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do października 2005 r. oraz o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że Spółka skarżąca naruszyła art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – ustawa VAT /, kiedy obniżyła kwotę podatku należnego za maj 2005 r. o kwotę 7 480 zł podatku naliczonego z faktury 46/2005, wystawionej 25 maja 2005 r. przez "B" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w L., dokumentującej nabycie przez Spółkę skarżącą samochodu Volkswagen Golf. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka skarżąca nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu samochodu, wynikającą ze wskazanej faktury, bo ładowność nabytego pojazdu to 509 kg i jest mniejsza od określonej według wzoru zawartego w art. 86 ust. 3 ustawy VAT na 629 kg.

W tych okolicznościach faktycznych i stanie prawnym Spółka skarżąca była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu samochodu w wysokości 3 740 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT daje podstawę prawną ustaleniu Spółce skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji Spółki skarżącej, która wywodziła sprzeczność art. 86 ust. 3 ustawy VAT z prawem wspólnotowym, Szóstą Dyrektywą i która powoływała się na stanowisko prawne w sprawach: I SA/Wr 1852/06, VIII SA/Wa 324/07.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że nie kwestionował prawa Spółki skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Argumentował, że organ podatkowy nie jest uprawniony do kwestionowania prawidłowości implementacji dyrektywy wspólnotowej do krajowego systemu prawa podatkowego.

2. "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego zawartego w art. 17 ust. 2, 6 Szóstej Dyrektywy przez zastosowanie art. 86 ust. 3 ustawy VAT i pozbawienie Spółki skarżącej prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodu z homologacją samochodu ciężarowego, wykazanego w fakturze dokumentującej nabycie.

Argumentowała, że art. 86 ust. 3 ustawy VAT rozszerzył ograniczenie prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodu w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do 1 maja 2004 r., sprzecznie z prawem wspólnotowym. Dlatego ograniczenie prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego o treści zawartej w art. 86 ust. 3 ustawy VAT nie mogło być zastosowane i nie było podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Spółka skarżąca jest uprawniona do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodu w zakresie określonym stanem prawnym obowiązującym przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Postępowanie sądowe było zawieszone na czas do udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne w sprawie I SA/Kr 603/06 przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które wpłynęło na wynik sprawy, w rozumieniu przesłanki jej uchylenia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /.

6. Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku / Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. – Szósta Dyrektywa /, obowiązująca w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją, w art. 17 normowała powstanie i zakres prawa do odliczeń.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 Szóstej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: a / należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika; b/ podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych; c / podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a/ i art. 6 ust. 3.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 Szóstej Dyrektywy Państwa Członkowskie przyznają każdemu podatnikowi prawo do odliczenia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, określonego w ust. 2, w stopniu, w jakim takie towary lub usługi są używane do celów: a/ transakcji związanych z działalnością gospodarczą, określoną w art. 4 ust. 2 przeprowadzanych w innym kraju, które kwalifikowałyby się do odliczenia podatku jeśli miałyby miejsce na terytorium kraju; b/ transakcje, które są zwolnione zgodnie z art. 14 ust. 1 litery g/ i i/, art. 15, art. 16 ust. 1 /B/ i /C/ i ust.2.; c/ transakcji zwolnionych od podatku zgodnie z art. 13 część B lit. a/ i d/, ust. 1-5, w przypadku gdy klient ma przedsiębiorstwo poza Wspólnotą lub, gdy te transakcje są bezpośrednio związane z towarami przeznaczonymi do wywozu do kraju spoza Wspólnoty.

Zgodnie z art. 17 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie, poczyni wszelkie starania, aby przyjąć przed dniem 31 grudnia 1977 r., na wniosek Komisji, wspólnotowe zasady, na podstawie których będą dokonywane zwroty, zgodnie z ust. 3 podatnikom nie mającym przedsiębiorstwa na terytorium kraju. Dopóki takie reguły wspólnotowe nie zostaną wprowadzone w życie, Państwa Członkowskie same określą sposób dokonywania tych zwrotów. W przypadkach, kiedy osoba podlegająca opodatkowaniu nie mieszka na terytorium Wspólnoty, Państwa Członkowskie mogą odmówić zwrotu lub uzależnić go od spełnienia dodatkowych warunków.

Zgodnie z art. 17 ust. 5 Szóstej Dyrektywy w odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystane przez podatnika tak w przypadku transakcji określonych w ust. 2 i 3, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak też transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od wartości dodanej, jaki przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Ta część podlegająca odliczeniu zostanie ustalona, zgodnie z art. 19, dla wszystkich transakcji przeprowadzanych przez podatnika.

Jednakże Państwa Członkowskie mogą: a/ upoważnić podatnika do określenia proporcjonalnej części każdego obszaru jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych obszarów będzie prowadzona osobna rachunkowość; b/ zobowiązać podatnika do stosowania specjalnej stawki podlegającej odliczeniu dla każdego z obszarów jego działalności i do prowadzenia osobnych rozliczeń dla każdego z sektorów; c/ upoważnić lub zobowiązać podatnika do stosowania odliczenia na podstawie wykorzystania całości lub części towarów i usług; d/ upoważnić lub zobowiązać podatnika do stosowania odliczenia zgodnie z przewidzianą zasadą ustanowioną w ust. 1, w stosunku do wszystkich towarów i usług używanych dla transakcji tam wymienionych; e/ przewidzieć, że kwota podatku od wartości dodanej, która nie podlega odliczeniu przez podatnika nie jest uwzględniana, jeżeli jest bardzo niska.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Zgodnie z art. 17 ust. 7 Szóstej Dyrektywy z wyjątkiem konsultacji przewidzianych w art. 29, każde z Państw Członkowskich może, ze względu na cykle w gospodarce, w całości lub częściowo wyłączyć całość lub część dóbr inwestycyjnych lub innych z systemu odliczeń. W celu zapewnienia identycznych warunków konkurencji, Państwa Członkowskie mogą, zamiast odmowy odliczenia podatku stosować opodatkowanie towarów wytworzonych bezpośrednio przez podatnika, nabyte przez niego na terenie kraju albo przez niego przywiezione w taki sposób, aby podatek nie przekraczał podatku od wartości dodanej, który byłby pobrany w momencie nabycia odpowiednich towarów.

7. W krajowym porządku prawnym do 1 maja 2004 r. art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. / stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

8. W krajowym porządku prawnym obowiązującym od 1 maja 2004r., w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją art. 86 ust. 3 ustawy VAT stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg, gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc / siedzeń / łącznie z miejscem dla kierowcy, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Przepis art. 86 ust. 4 ustawy VAT stanowił, że przepis ust. 3 nie dotyczy: 1/ przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów / pojazdów / stanowi przedmiot działalności podatnika; 2/ pojazdów specjalnych - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny; 3/ pojazdów samochodowych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika takie przeznaczenie.

Przepis art. 86 ust. 5 ustawy VAT stanowił, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc / siedzeń /, o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

9. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C - 414/07 zważył co do istoty / przywołane punkty odpowiadają oznaczeniu przyjętemu w uzasadnieniu wyroku w sprawie C - 414/07 /:

W pkt 26, że zwracając się z pytaniami prejudycjalnymi, które należy rozważać łącznie, sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 17 ust. 2 i 6 szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie uchyliło z dniem wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie; a także temu, aby to państwo członkowskie następnie ponownie zmieniło te kryteria w sposób powodujący rozszerzenie zakresu powyższych ograniczeń. W przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej sąd krajowy pyta, czy podatnik ma prawo żądać stosowania przepisów krajowych obowiązujących przed dniem wejścia w życie tej dyrektywy.

W pkt 27, że w niniejszym przypadku szósta dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004 r. Zatem ten dzień jest istotny dla celów zastosowania art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy do tego państwa członkowskiego / zob. podobnie wyrok z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 /.

W pkt 28, że zgodnie z podstawową zasadą, na której opiera się wspólny system podatku VAT, a która wynika z art. 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych / Dz.U. 1967, 71, s. 1301 / oraz z szóstej dyrektywy, podatek VAT stosuje się do każdej czynności w zakresie produkcji lub dystrybucji, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio czynności dokonane na wcześniejszych etapach obrotu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Wykonywane ono jest od razu w odniesieniu do całego podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w szóstej dyrektywie / zob. wyrok w sprawach połączonych C-177/99 i C-181/99, C-409/99, C-371/07 /. Ponadto przepisy przewidujące odstępstwa od zasady prawa do odliczenia podatku VAT, gwarantującego neutralność tego podatku, podlegają ścisłej wykładni / wyrok w sprawie C-409/99 /.

W pkt 29, że artykuł 17 ust. 2 szóstej dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu.

W pkt 30, że zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie.

W pkt 31, że zadaniem prawodawcy wspólnotowego jest ustanowienie wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT i dokonanie w ten sposób stopniowej harmonizacji ustawodawstw krajowych w dziedzinie podatku VAT. Do chwili obecnej prawo wspólnotowe nie zawiera żadnego przepisu zawierającego wyliczenie wydatków, w przypadku których prawo do odliczenia podatku VAT jest wyłączone / zob. wyrok w sprawie C-345/99, C-409/99, C-280/04 /.

W pkt 32, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie szóstej dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego / zob. wyrok w sprawie C-409/99 /.

W pkt 33, że w ramach postępowania, o którym mowa w art. 234 WE, opartego na całkowitym rozdziale zadań sądów krajowych i Trybunału, wszelka ocena okoliczności faktycznych sprawy leży w kompetencjach sądu krajowego / zob. wyrok w sprawie C-450/06 /. Jednakże w celu udzielenia sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, Trybunał może, zgodnie z zasadą współpracy z sądami krajowymi, udzielić mu wszelkich wskazówek, które uzna za niezbędne / zob. wyrok w sprawie C-49/07 /.

W pkt 34, że w niniejszym przypadku zadaniem Trybunału jest udzielenie sądowi krajowemu wskazówek dotyczących interpretacji pojęcia "prawa krajowego" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, w celu umożliwienia mu przystąpienia do ustalania treści tych przepisów w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy (zob. wyrok w sprawie C-409/99 /.

W pkt 35, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy zawiera klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy. Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT – utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy.

W pkt 36, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie szóstej dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2.

W pkt 37, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy / zob. wyroki miedzy innymi w sprawie C-40/00, C-155/01 /.

W pkt 38, że z uwagi na cel tego przepisu pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej dyrektywy.

W pkt 39, że klauzula "standstill" przewidziana w art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli.

W pkt 40, że w tym kontekście sąd krajowy zastanawia się, czy okoliczność, że Rzeczpospolita Polska uchyliła ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. w dniu swego przystąpienia do Unii Europejskiej, uniemożliwia jej wprowadzenie w tym samym dniu nowych przepisów przewidujących ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu.

W pkt 41, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

W pkt 42, że sąd krajowy, który ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem szóstej dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.

W pkt 43, że zgodnie z treścią wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zmiana ustawy o podatku VAT wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r., która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r., spowodowała rozszerzenie zakresu zastosowania tych ograniczeń w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy.

W pkt 44, że zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy, a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego.

W pkt 45, że w tych okolicznościach na zadane pytania należy odpowiedzieć, że art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swe ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Z tych względów ETS orzekł co następuje: Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

10. Polska przystępując do UE jest poddana reżimowi Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, jeżeli takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich. Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Państwo członkowskie, do którego kieruje się dyrektywę, jest obowiązane do jej wykonania w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile / zasada efektywności / i przepisu art. 10 TWE / zasada solidarności - lojalności /. Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także jej preambuły.

Wykładnia prowspólnotowa, to jest interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to, by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale także organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, to mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, sąd krajowy odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie pozostająca "pustka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej, albo przez inne normy prawa krajowego, a normy dyrektywy stanowią podstawę ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się organ / zob. szerzej "Wzór Lisaka niezgodny z VI Dyrektywą", D. Dominik, Jurysdykcja Podatkowa 3/2007, s. 50 i nast. /.

11. W przedstawionym stanie prawnym, wyznaczonym prawotwórczym orzeczeniem ETS w sprawie C-414/07 oraz zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, należało porównać zakres ograniczenia prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodu w stanie prawnym do 1 maja 2004 r. z zakresem tego ograniczenia w stanie prawnym w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją. W rezultacie tego porównania należało odmówić zastosowania art. 86 ust. 3 w związku z ust. 5 ustawy VAT w zakresie w jakim wprowadził w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym, po akcesji RP do UE, szersze / mniej korzystne dla podatnika / ograniczenie odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodu w stosunku do zakresu tego ograniczenia określonego w art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym, w stanie prawnym do 1 maja 2004 r. W tym szerszym zakresie, mniej korzystnym dla podatnika, wprowadzone przez art. 86 ust. 3 w związku z ust. 5 ustawy VAT ograniczenie odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodu jest sprzeczne z prawem wspólnotowym i nie podlega stosowaniu.

Ustalenie w okolicznościach tej sprawy, że nabyty przez Spółkę skarżącą samochód uzyskał świadectwo homologacji samochodu ciężarowego o ładowności 509 kg, na gruncie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej do akcesji RP do UE, daje podstawę faktyczną stanowisku prawnemu, że Spółka skarżąca nie jest ograniczona w prawie odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodu, wykazanego w fakturze dokumentującej to nabycie, w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją, po akcesji RP do UE.

W następstwie ustalenie Spółce skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego było rezultatem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w okolicznościach tej sprawy.

12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a.