Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 521/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.589.2021.2.PS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem interpretacyjnym

1. M. sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "M." lub "Skarżąca") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") wypłaty na jej rzecz tzw. rekompensaty przewidzianej w umowie wykonawczej zawartej z Miastem M. (dalej: "Miasto") na realizację zadania własnego w obszarze kultury fizycznej.

2. W opisie stanu faktycznego, uzupełnionym na wezwanie organu interpretacyjnego pismem z dnia 26 listopada 2021 r., Spółka wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność w formie komunalnej spółki prawa handlowego, której wyłącznym udziałowcem jest Miasto.

Przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej w zakresie kultury fizycznej, w tym utrzymania obiektów, urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych. Spółka może również podejmować działalność w innych obszarach celem zapewnienia źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej i jej stałego rozwoju.

Działalność Spółki w obszarze kultury fizycznej, w tym utrzymania obiektów, urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych, stanowi realizację zadania własnego Miasta. Miasto na podstawie uchwały nr [...] Rady Miasta M. z dnia [...] marca 2020 r. powierzyło Spółce realizację zadania własnego w tym obszarze celem bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej.

Zakres powierzonych Spółce zadań wraz z określeniem parametrów organizacyjnych ich realizacji zostały doprecyzowane w zawartej pomiędzy Spółką a Miastem umowie wykonawczej z dnia [...] lipca 2020 r. (dalej: "umowa wykonawcza"). Zgodnie z jej treścią Spółka w okresie od dnia 1 lipca 2020 r. do 31 grudnia 2023 r. jest odpowiedzialna w szczególności za: zarządzanie i bieżące udostępnianie infrastruktury sportowo-rekreacyjnej do celów związanych z kulturą fizyczną, sportem i rekreacją, organizowanie zleconych przez Miasto przedsięwzięć popularyzujących kulturę fizyczną, sport i rekreację, modernizację, rozbudowę, remonty i utrzymanie infrastruktury sportowo-rekreacyjnej we właściwym stanie technicznym.

Zadania te Spółka wykonuje z wykorzystaniem posiadanej infrastruktury sportowo-rekreacyjnej, w tym należących do niej obiektów sportowych, którą m.in. nabyła w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki (aportu) przez Miasto.

Odbiorcami realizowanych przez Spółkę usług w zakresie zarządzania i bieżącego udostępniania infrastruktury sportowo-rekreacyjnej do celów związanych z kulturą fizyczną, sportem i rekreacją są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej korzystające z infrastruktury sportowo-rekreacyjnej, jak również będące uczestnikami przedsięwzięć popularyzujących kulturę fizyczną, sport i rekreację, w tym szkoły i jednostki organizacyjne Miasta prowadzące szkolenia sportowe, tj. stowarzyszenia, organizacje pozarządowe, organizacje i związki sportowe, kluby sportowe oraz podmioty prowadzące działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury fizycznej.

Korzystanie z udostępnianej infrastruktury ma charakter odpłatny, z wyjątkiem enumeratywnie określonych grup osób wymienionych w regulaminie korzystania z usług publicznych świadczonych przez Spółkę stanowiącym załącznik do umowy wykonawczej. Wysokość pobieranych przez Spółkę opłat z tytułu korzystania z infrastruktury jest określana na podstawie obowiązujących cenników ustalanych przez Zarząd Spółki.

Spółka świadczy na rzecz odbiorców w szczególności: odpłatne usługi wstępu na teren obiektów sportowych, usługi nauki pływania, jazdy na rolkach i łyżwach oraz usługi rezerwacji powierzchni w obiektach (np. torów basenowych).

Prowadzona przez Spółkę działalność jest wykonywana we własnym imieniu i na własny rachunek; Spółka ponosi samodzielnie jej ryzyko.

Ponoszone przez Spółkę wydatki (koszty) mogą być wyższe od osiąganych przychodów. Jeżeli powstanie straty finansowej będzie związane z realizacją zadań powierzonych, na mocy umowy wykonawczej Miasto zobowiązane jest do wypłaty na rzecz Spółki rekompensaty powiększonej o kwotę rozsądnego zysku (dalej: "rekompensata"). Rekompensata została zdefiniowana w umowie wykonawczej jako wszelkie przysporzenia otrzymywane przez Spółkę w okresie powierzenia, wyłącznie z tytułu lub w celu pokrycia kosztów oraz zapewnienia rozsądnego zysku, w związku ze świadczeniem usług powierzonych. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami umowy wykonawczej rekompensata może przybierać formę rekompensaty eksploatacyjnej lub rekompensaty inwestycyjnej, w zależności od kosztów, których sfinansowaniu ma służyć.

Struktura finansowania działalności Spółki w zależności od jej sytuacji finansowej może wyglądać następująco:

– jeżeli przychody z prowadzonej działalności gospodarczej są większe niż koszty prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Miasto – źródłem finansowania Spółki są wyłącznie osiągane przez nią przychody;

– jeżeli przychody te są mniejsze niż koszty – źródłem finansowania Spółki poza osiąganymi przychodami jest również rekompensata wypłacana przez Miasto, która finansuje koszty działalności powierzonej w zakresie niepokrytym przychodami Spółki.

Przy obliczaniu wysokości rekompensaty uwzględnia się: koszty bezpośrednie i pośrednie związane z realizacją przez Spółkę usług zleconych, koszty związane z utrzymaniem i wykorzystaniem infrastruktury sportowo-rekreacyjnej w zakresie niezbędnym do realizacji tych usług oraz koszty finansowe bezpośrednio związane z realizacją usług zleconych. Kalkulacja rekompensaty nie obejmuje: kosztów związanych ze świadczeniem usług powierzonych przez osobę trzecią, w sytuacji, gdy nie może ich świadczyć Spółka z powodów od niej zależnych, kosztów działalności pozostałej, kar umownych nałożonych na Spółkę oraz strat z tytułu zbycia aktywów trwałych.

Udzielana na rzecz Spółki rekompensata nie może przekroczyć maksymalnych kwot skalkulowanych na podstawie decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty (Dz. Urz. UE L 2012/7).

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała m.in., że możliwe są sytuacje, w których pomimo obowiązywania umowy rekompensata nie będzie Spółce należna, a usługi z zakresu kultury fizycznej zostaną przez Spółkę wykonane, a także, iż elementem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest okoliczność występowania grupy odbiorców korzystających z infrastruktury nieodpłatnie. Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 obowiązującego regulaminu korzystania z usług publicznych świadczonych przez M. stanowiącego załącznik do umowy wykonawczej nie pobiera się opłat za korzystanie z obiektów i urządzeń przez: dzieci do lat 6, jednostki organizacyjne Miasta, uczniów uczęszczających do placówek oświatowych, dla których organem prowadzącym jest Miasto, w ramach zawartych umów, organizacje pozarządowe i kluby sportowe realizujące zadania własne Miasta określone w zawartych z Miastem umowach, organizatorów imprez zleconych przez Miasto. Zdaniem Spółki nieodpłatne świadczenie usług nie odbywa się poza prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

3. Spółka zadała pytania:

- czy wartość rekompensaty stanowi podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.")?

- czy w związku z otrzymywaniem od Miasta rekompensaty jest zobowiązana do ustalenia i stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.?

1.4. Zdaniem M. wartość rekompensaty nie stanowi podstawy opodatkowania VAT i Spółka nie jest zobowiązana do ustalenia i stosowania prewspółczynnika.

Warunki wypłaty rekompensaty powodują, że brak podstaw do przypisania jej charakteru wynagrodzenia pobieranego przez Spółkę z tytułu wykonywania na rzecz Miasta czynności opodatkowanych VAT.

Pomiędzy Spółką a Miastem nie występuje świadczenie o charakterze ekwiwalentnym i wzajemnym. Odbiorcami usług świadczonych przez Spółkę są podmioty korzystające z oferowanych przez Spółkę usług. Nie ma znaczenia, że niektóre zadania – takie jak organizacja przedsięwzięć – są realizowane bezpośrednio na zlecenie Miasta, ponieważ również w tym wypadku wydarzenia te służą odbiorcom.

Wypłacana na rzecz Spółki rekompensata poza przychodami z ogólnej działalności Spółki stanowiącymi jej przychody własne stanowi w konsekwencji uzupełniającą formę finansowania prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Nawet w przypadku otrzymania przez Spółkę rekompensaty środki te nie pokryją wszystkich ponoszonych przez Spółkę wydatków na realizację usług powierzonych.

Zdaniem Spółki rekompensata stanowi świadczenie pieniężne Miasta na rzecz Spółki, które:

- nie stanowi wynagrodzenia za wykonywanie przez Spółkę usług powierzonych, a jedynie służy pokryciu kosztów związanych ze świadczeniem przez Spółkę tych usług i to wyłącznie w zakresie, w jakim nie zostaną one pokryte osiąganymi przychodami z działalności Spółki, w tym działalności wykraczającej poza usługi powierzone (tzw. straty finansowej);

- pomimo zawartej umowy wykonawczej oraz ponoszenia kosztów wykonywania usług powierzonych, może nie zostać wypłacone Spółce z uwagi na niespełnienie warunków do jego wypłaty (np. niewystąpienie straty finansowej);

- częściowo pozostaje całkowicie niezależne od zachowań (działań) Spółki, w tym sensie, iż Spółka nie ma wpływu na niektóre zdarzenia uzasadniające wypłatę tego świadczenia (np. konieczność zamknięcia obiektów z uwagi na sytuację epidemiologiczną);

- ma charakter ogólny i nie jest związane ze świadczeniem usługi na rzecz konkretnego odbiorcy, nie ma też wpływu na poziom wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę od takiego odbiorcy (nie stanowi dotacji mającej wpływ na cenę).

W konsekwencji w ocenie Spółki wypłacana przez Miasto rekompensata nie ma charakteru wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz Miasta.

Rekompensata ma charakter analogiczny do otrzymywanych przez Spółkę odszkodowań za szkodę na mieniu, wypłacanych Spółce kar umownych czy też przekazywanych Spółce dotacji na potrzeby ogólnej działalności Spółki.

Co do drugiego pytania – Spółka stanęła na stanowisku, że nie ma obowiązku stosowania prewspółczynnika z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., ponieważ wykonywanie przez nią usług powierzonych również w zakresie, w jakim koszty ich realizacji są częściowo objęte otrzymywaną przez Spółkę rekompensatą, nie stanowi wyłączonej poza VAT odrębnej niegospodarczej działalności Spółki.

5. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2021 r. DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie nieuznania rekompensaty za podstawę opodatkowania oraz prawidłowe w zakresie braku obowiązku ustalenia i stosowania prewspółczynnika.

Co do pierwszego pytania – organ interpretacyjny wskazał, że zarówno Miasto, jak i utworzona przez nie spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działają w charakterze podatników podatku VAT.

Spółka zobowiązana została do realizacji zadań na rzecz Miasta w ramach zawartej umowy wykonawczej na świadczenie usług w zakresie kultury fizycznej. Usługi wskazane w przedmiotowej umowie, powierzone Spółce do świadczenia w zakresie wykonywania zadań własnych Miasta, posiadają charakter usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.

Pomiędzy płatnością, którą Spółka otrzymuje/będzie otrzymywać w ramach rekompensaty od Miasta a świadczeniem na rzecz Miasta zachodzi/będzie zachodzić związek bezpośredni, bowiem płatność następuje/będzie następować w zamian za to świadczenie. Spółka otrzymując od Miasta rekompensatę otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje/będzie dokonywać na rzecz Miasta wynikającymi z zawartej umowy wykonawczej. Wnioskodawca podejmując się realizacji powierzonych usług w obszarze kultury fizycznej, zwalnia Miasto w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – Miasto osiąga/będzie osiągać więc wymierną korzyść.

M. co prawda zobowiązał się wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Miasta, jednak jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności Wnioskodawcy od Miasta nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania powierzonych Spółce zadań własnych Miasta za podlegające opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług.

Co do drugiego pytania – w odpowiedzi na pytanie pierwsze organ interpretacyjny wskazał, że czynności, które Spółka zobowiązała się wykonywać na rzecz Miasta, realizując powierzone zadania własne w zamian za otrzymywaną rekompensatę, stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem w tym zakresie Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym czynności, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy nie wynika, że Spółka nabywa towary i usługi związane z realizacją zadań w zakresie kultury fizycznej do wykonywania czynności innych niż działalność gospodarcza, jak również, że wykonuje czynności zwolnione od podatku, czy niepodlegające opodatkowaniu VAT. Zatem będzie jej przysługiwało w całości odliczenie podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących wykonywaniu usług w zakresie kultury fizycznej, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy; nie znajdą więc zastosowania przepisy zawarte w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

1. Postępowanie sądowoadministracyjne

1. W skardze na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania przez organ interpretacyjny, że wykonywanie przez Spółkę usług w zakresie kultury fizycznej zleconych przez Miasto na podstawie umowy wykonawczej stanowi w relacji Spółka-Miasto świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., polegające na zwolnieniu Miasta z obowiązku samodzielnej realizacji zadań własnych w tym obszarze, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci rekompensaty, w sytuacji, w której pomiędzy Spółką a Miastem nie występuje świadczenie o charakterze ekwiwalentnym i wzajemnym, w tym sensie, że odbiorcami końcowymi realizowanych przez Spółkę usług nie jest Miasto, a odbiorcy zewnętrzni zainteresowani skorzystaniem z usług oferowanych przez Spółkę, zaś wypłacana Spółce rekompensata nie jest bezpośrednio związana z wykonywanymi przez Spółkę usługami w tym zakresie;

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że otrzymywana przez Spółkę rekompensata stanowi wynagrodzenie za świadczenie na rzecz Miasta usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym, że otrzymywana rekompensata stanowi podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy rekompensata wypłacana jest Spółce wyłącznie na pokrycie kosztów świadczenia usług w zakresie kultury fizycznej zleconych przez Miasto na podstawie umowy wykonawczej, nie zaś w związku z podjęciem się przez Spółkę realizacji tego rodzaju zadań;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Skarżącą, tj. uznanie, że otrzymywana przez Spółkę rekompensata stanowi/będzie stanowić zapłatę za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Miasta, podczas gdy Spółka wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że rekompensata jest wyłącznie jednym ze źródeł finansowania działalności bieżącej Spółki poprzez pokrycie nadwyżki kosztów nad przychodami związanymi z wykonywaniem swojej działalności, w tym działalności dodatkowej, a jej wypłata nie jest uzależniona od wykonania jasno skonkretyzowanych świadczeń przez Spółkę, zaś uwarunkowana jest wystąpieniem straty finansowej z tytułu prowadzonej działalności powierzonej;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji dotyczącej istoty wypłacanej Spółce rekompensaty, tj. bez ustosunkowania się do argumentacji, że wypłacana Spółce rekompensata stanowi wyłącznie jedno ze źródeł finansowania działalności bieżącej Spółki poprzez pokrycie nadwyżki kosztów nad przychodami związanymi z wykonywaną działalnością, w tym działalnością dodatkową, na co wskazuje, w szczególności mechanizm jej kalkulacji, czym w konsekwencji organ interpretacyjny naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działań DKIS.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania.

2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpatrzył sprawę Skarżącej zgodnie z tym przepisem.

3. Strony spierają się przede wszystkim o to, czy w realizacji umowy wykonawczej Spółka świadczy na rzecz Miasta usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – czy wykonuje świadczenie za wynagrodzeniem.

Niesporne między stronami jest to, że przez umowę wykonawczą Miasto powierzyło Skarżącej realizację zadania własnego w obszarze kultury fizycznej (tak zresztą Spółka podaje w opisie stanu faktycznego). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.) do zadań własnych Miasta należą w szczególności sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Niesporne jest to także, że Spółka w realizacji umowy wykonawczej działa w charakterze podatnika VAT (odrębnego od Miasta); nie jest podmiotem władzy publicznej w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE ani nie wykonuje zadań władzy publicznej w rozumieniu tej dyrektywy w wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał").

4. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że Spółka świadczy na rzecz Miasta odpłatną usługę.

Strony wykonują świadczenia wzajemne – po obu stronach występuje korzyść ekonomiczna: (i) Skarżąca, realizując powierzone usługi w obszarze kultury fizycznej, zapewnia wykonanie określonych prawem obowiązków Miasta w zakresie zadania własnego; 2/ Miasto przez wypłatę wynagrodzenia (tzw. rekompensaty) daje Spółce pewność rentowności prowadzonej przez nią działalności.

5. Światło na tę sprawę rzucają wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 29 października 2015 r. r. w sprawie C-174/14 Saudaçor, ECLI:EU:C:2015:733 i z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás, ECLI:EU:C:2018:91.

Fakty w sprawach przed sądami krajowymi były pod istotnymi względami zbliżone do charakteryzujących sprawę Skarżącej: spółka prawa prywatnego (spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiednio), w której podmiot publiczny (Autonomiczny Region Azorów i gmina Nagyszénás, odpowiednio) miał 100% udziałów, zawarła z tym podmiotem umowę o wykonanie zadania publicznego (planowania o zarządzania służbą zdrowia oraz zarządzania mieszkaniami i innymi nieruchomościami, utrzymania lokalnych dróg publicznych, zwalczania szkodników i powstrzymywania rozmnażania komarów, utrzymywania terenów zielonych, prowadzenia zakładu utylizacji i utrzymywania targowiska lokalnego, odpowiednio) za rekompensatą na pokrycie kosztów.

Rozstrzygając kwestię opodatkowania wykonywania przez spółkę czynności mieszczących się w ramach zadań własnych gminy, Trybunał za zasadne uznał ocenę trzech aspektów: czy miało miejsce odpłatne świadczenie usług, czy taka spółka jest podmiotem publicznym w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej oraz czy spółka wykonuje zadania organu władzy publicznej.

Dla sprawy Skarżącej istotna jest analiza dotycząca pierwszej kwestii.

6. Po pierwsze, Trybunał wobec takich faktów przytoczył swoją ogólną doktrynę określającą pojęcie odpłatnego świadczenia usługi – wskazując, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (pkt 32 wyroku w sprawie Saudaçor, pkt 32 wyroku w sprawie Nagyszénás).

Po drugie, Trybunał stwierdził, że fakt określenia rekompensaty nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej w celu pokrycia kosztów funkcjonowania spółki, sam w sobie nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (pkt 37 wyroku w sprawie Nagyszénás).

Po trzecie, Trybunał wskazał, że w ramach oceny odpłatnego charakteru działalności rozważanej w postępowaniu głównym okoliczność, że to przepisy prawa nakładają na gminę wykonywanie określonych zadań publicznych, nie może podważyć zaklasyfikowania tej działalności jako "świadczenia usług" ani bezpośredniej więzi pomiędzy tym świadczeniem i wynagrodzeniem za nie (pkt 39 wyroku w sprawie Nagyszénás; por. pkt 39 wyroku w sprawie Saudaçor). W istocie fakt, że działalność, o której mowa, polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług (pkt 40 wyroku w sprawie Nagyszénás).

Zatem TSUE uznał za właściwe badanie, czy między związkiem publicznoprawnym a podmiotem prawa prywatnego zostaje wyświadczona odpłatna usługa, na zasadach ogólnych.

Na przeszkodzie uznaniu, że taka odpłatna usługa zostaje wyświadczona, nie stoi ani fakt, że usługa polega na wykonaniu zadania publicznego, ani fakt, że wynagrodzeniem za jej wykonanie jest tzw. rekompensata, ani fakt, że wynagrodzenie to jest ustalane przez odniesienie do kosztów działalności.

7. Przedstawiona przez organ interpretacyjny ocena, że Spółka wykona na rzecz Miasta usługę za wynagrodzeniem w postaci tzw. rekompensaty, jest zdaniem Sądu trafna.

"Zachodzi bezpośredni związek" między usługą a wynagrodzeniem za nią, którego wymaga TSUE, ponieważ między M. a Miastem istnieje stosunek prawny oparty na umowie wykonawczej, w ramach którego następuje wymiana wzajemnych ekwiwalentnych świadczeń.

Umową wykonawczą Spółka zobowiązuje się do wykonania szeregu czynności niepokrywających się wprost z tymi, które wykonuje odpłatnie na rzecz tzw. odbiorców (czyli osób fizycznych korzystających z infrastruktury sportowej) – w szczególności do organizowania zleconych przez Miasto przedsięwzięć popularyzujących kulturę fizyczną, sport i rekreację, modernizację, rozbudowę, remonty i utrzymanie infrastruktury sportowo-rekreacyjnej we właściwym stanie technicznym, a także do nieodpłatnego udostępniania infrastruktury sportowej uzgodnionym kategoriom osób (jak wynika z uzupełnienia stanu faktycznego).

Odpowiednio do tej usługi zostało ustalone wynagrodzenie – jako (można rzec w usprawiedliwionym okolicznościami sprawy uproszczeniu) nadwyżka kosztów realizacji świadczenia na rzecz Miasta nad przychodami M. Przychody te M. osiąga w szczególności z oferowania usług tzw. odbiorcom – osobom fizycznym korzystającym w infrastruktury sportowej udostępnianej przez Spółkę.

W zakresie, w jakim przychody nie pokrywają kosztów, wynagrodzeniem za realizację zadania własnego Miasta (czynności odpowiadających temu zadaniu własnemu) jest tzw. rekompensata.

W ten sposób zachodzi wymagany związek i wymagana ekwiwalencja między świadczeniami stron umowy wykonawczej.

8. W tym kontekście należy podkreślić wcześniej odnotowany fakt, że zdaniem TSUE sposób określenia tzw. rekompensaty przez odniesienie do kosztów działalności w okresie rozliczeniowym nie wyłącza możliwości uznania jej za wynagrodzenie za usługę – nie przekreśla "bezpośredniego związku" między świadczeniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem.

Sposób kalkulacji wynagrodzenia oparty na kosztach nie jest przeszkodą do uznania, że rekompensata jest wynagrodzeniem za usługę.

Nie ma więc znaczenia, że tzw. rekompensata "jedynie służy pokryciu kosztów związanych ze świadczeniem przez Spółkę (...) usług i to wyłącznie w zakresie, w jakim nie zostaną one pokryte osiąganymi przychodami z działalności Spółki (...)" – por. s. 11 skargi.

9. Sąd dostrzega, że w sprawach krajowych, na tle których orzekał Trybunał, nic nie wiadomo o tym, by oprócz ewentualnej odpłatnej usługi na rzecz podmiotu publicznego (związku publicznoprawnego) spółka prawa prywatnego wykonywała równocześnie i w związku z nią odrębną odpłatną usługę na rzecz osób fizycznych.

Zdaniem Sądu nie stanowi to o braku relewancji tych wyroków TSUE dla sprawy Skarżącej.

Częściowa "współbieżność" usługi na rzecz Miasta z usługami na rzecz tzw. odbiorców (osób fizycznych korzystających np. z basenu) przekłada się natomiast na sposób kalkulacji wynagrodzenia za usługę na rzecz Miasta – jako nadwyżki kosztów realizacji czynności odpowiadających rzeczowo zadaniu własnemu Miasta nad przychodami z działalności Skarżącej.

10. Skarżąca argumentuje, że organ interpretacyjny bezpodstawnie postrzega Miasto jako beneficjenta usługi w rzeczywistości wykonanej dla tzw. odbiorców (por. np. s. 17 skargi).

Jednak M. wykonuje inna usługę na rzecz osoby fizycznej korzystającej odpłatnie z infrastruktury sportowej, inną na rzecz Miasta.

Osobie fizycznej udostępnia obiekt sportowy, wobec Miasta – gwarantuje wykonanie zadania własnego Miasta na warunkach określonych w umowie wykonawczej, to znaczy także w zakresie i w przypadku, gdy wykonanie tego zadania jest dla M. ekonomicznie nieopłacalne (nie daje się sfinansować przez przychody z działalności).

Ponadto z umowy wykonawczej wynika zakres czynności szerszy od czynności, które stanowią odpłatne usługi wykonane na rzecz tzw. odbiorców. Spółka zobowiązuje się wobec Miasta w szczególności do nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych kilku kategoriom osób, utrzymania tych obiektów w dobrym stanie, organizacji imprez itd. Te czynności nie mają swojego "odpowiednika" w usługach zrealizowanych na rzecz tzw. odbiorców.

11. Można zgodzić się ze Skarżącą, że ostatecznie beneficjentami jej świadczeń są zawsze mieszkańcy – korzystający z infrastruktury sportowo-rekreacyjnej, będący uczestnikami przedsięwzięć popularyzujących kulturę fizyczną, sport i rekreację itd. (por. s. 12 i 17 skargi).

Jednak Miasto stanowi wspólnotę samorządową obejmującą mieszkańców na określonym terytorium (nie odnosi korzyści i nie ma interesów innych niż korzyści i interesy swoich mieszkańców) – to, że z wykonania usługi na rzecz Miasta korzystają ostatecznie jego mieszkańcy jest więc naturalne i oczywiste. Natomiast powierzenie Spółce zadań własnych Miasta zwalnia je od wszelkich obciążeń organizacyjnych związanych z tymi zadaniami, czyniąc je w tym zakresie beneficjentem podejmowanych przez Spółkę czynności (por. podobnie wyrok NSA z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I FSK 539/18).

12. Skarżąca wskazuje na orzeczenia sądów administracyjnych, zgodnie z którymi w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. dopłaty do transportu publicznego nie stanowią obrotu spółek komunalnych (s. 14-16 skargi).

Jest rzeczą niesporną między stronami, że rekompensata nie jest dopłatą do ceny usługi świadczonej osobie fizycznej (np. dopłatą do ceny biletu wstępu na basen). To właśnie ta kwestia natomiast (jak słusznie odnotowuje sama Skarżąca) była pierwszoplanowym zagadnieniem rozpatrywanym przez sądy.

Wnioskodawcy zadawali pytanie bardziej ogólne (a zarazem odpowiadające pytaniu postawionemu przez Skarżącą): o to, czy wynagrodzenie wypłacone na rzecz gminy przez spółkę komunalną stanowi obrót tej spółki.

Z jednej strony należy się zgodzić, że w powołanych wyrokach sądy administracyjne stanęły na stanowisku, że właściwa jest odpowiedź negatywna na to pytanie.

Z drugiej jednak strony, linia orzecznicza NSA (sądu kasacyjnego) wskazuje na konieczność przeprowadzenia szerszej analizy tzw. rekompensat pod kątem ich uznania za stanowiące obrót w rozumieniu u.p.t.u. – analizy także w świetle dwóch wskazanych wyroków TSUE. NSA staje na stanowisku o niewystarczalności stwierdzenia, że wynagrodzenie w takim przypadku nie jest dopłatą do ceny biletu (np. biletu tramwajowego, czy biletu na basen); należy dodatkowo sprawdzić, czy między spółką komunalną a gminą (miastem) nie dochodzi do wymiany świadczeń (por. np. wyroki NSA z dnia: 6 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 211/18; 19 października 2021 r., sygn. akt I FSK 539/18; 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 456/18).

13. Na szczególną uwagę zasługuje wyrok NSA z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1295/21 – ze względu na podobieństwo do sprawy Skarżącej.

W tamtej sprawie podatnik wykonywał zadania powierzone przez gminę obejmujące m.in. zarządzanie obiektami sportowymi gminy, utrzymanie i konserwację boisk szkolnych, zarządzanie szkolną pływalnią krytą, realizację miejskiego programu nauki pływania oraz innych programów zleconych przez gminę, świadczenie usług o charakterze sportowym i rekreacyjnym dla mieszkańców gminy w oparciu o obiekty sportowe Spółki, promocję gminy poprzez organizację imprez i wydarzeń sportowych, rozrywkowych i kulturalnych promujących Gminę, zgodnie z planem zatwierdzonym przez Gminę.

Zdaniem NSA "[p]odejmowane (...) przez Spółkę czynności (...) niewątpliwie stanowią świadczenie na rzecz gminy, polegające na wykonywaniu przez spółkę zadań publicznych [g]miny", ponieważ "powierzenie Spółce przedmiotowych zadań własnych Gminy, [zwalnia] ją od obciążeń organizacyjnych związanych z tymi zadaniami, czyniąc ją w tym zakresie beneficjentem podejmowanych przez Spółkę czynności". Sąd uznał także, że "[p]onieważ w związku z realizacją ww. zadań Spółka otrzymuje rekompensatę, która jest ustalana jako zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją zadania, które pomniejsza się o przychody z realizacji tego zadania, z uwzględnieniem rozsądnego zysku to nie może być również wątpliwości, że przedmiotowe świadczenie ma charakter odpłatny w rozumieniu art. 5 ust. 1 [u.p.t.u.]".

NSA skonkludował, że "wprawdzie Spółka wykonuje zadania własne Gminy, ale działa przy tym jako podatnik VAT, a w związku z czym uzyskiwane z tego tytułu świadczenie pieniężne, zwane rekompensatą, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ z punktu widzenia spółki stanowi zapłatę (wynagrodzenie) za świadczone przez nią usługi".

14. Sąd dostrzega przy tym pewne różnice między tamtejszym stanem faktycznym a stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę. Nie są to jednak różnice istotne; w każdym razie nie widać, by szczegóły te stanowiły sworzeń rozumowania sądu kasacyjnego (by odegrały rolę w tym rozumowaniu – zaważyły na jego przebiegu lub wyniku).

Stanowisko NSA jest wyrażone w sposób prosty i stanowczy.

15. Stanowisko potwierdzające na tle realizacji zadań własnych gminy możliwość zaistnienia relacji pomiędzy gminą (miastem) i spółką komunalną, w ramach której dochodzi do wymiany świadczeń, zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia: 30 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1397/12; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2055/13; 12 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 699/14; 11 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2048/14; 8 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 211/18, 26 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1803/18; 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 456/18 i I FSK 674/18).

16. Spółka akcentuje także warunkowy charakter wynagrodzenia – rekompensaty, w powiązaniu z faktem, że na brak jej wypłaty mogą mieć wpływ okoliczności pozostające poza jej kontrolą: zmieniający się popyt na świadczone przez Spółkę usługi, zmieniające się koszty prowadzenia działalności gospodarczej (np. wzrost cen gazu, energii elektrycznej), nastroje społeczne (np. związane z wzrostem zachorowań w okresie jesiennozimowym) czy też kształtowanie polityki państwa, w tym ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej (np. zamknięcie na określony czas obiektów sportowych z uwagi na sytuację epidemiologiczną) – por. s. 12-13 skargi.

To, że strony umowy wykonawczej ustaliły sposób kalkulacji wynagrodzenia, który w pewnych przypadkach może sprowadzić to wynagrodzenie do zera w danym okresie rozliczeniowym, nie jest równoważny brakowi wynagrodzenia w ogóle (nieodpłatności świadczenia usługi). Wynagrodzenie zostało przez strony ustalone – a mechanizm jego kalkulacji jest taki, że wynagrodzenie odpowiada wykonanej na rzecz Miasta usłudze i daje Skarżącej ewidentną korzyść ekonomiczną (gwarantuje rentowność jej działalności).

17. Z kolei to, że tzw. rekompensata może stanowić wynagrodzenie za wykonanie usługi (mimo że stanowi pomoc publiczną i mimo że jej wysokość jest ograniczona decyzją Komisji – por. s. skargi), wynika wprost z powołanych dwóch wyroków TSUE.

18. Sąd nie dostrzega analogii między tzw. rekompensatą a odszkodowaniem, karą umowną czy dotacją ogólną (por. np. s. 13 i 18 skargi) – jej związek ze świadczeniem wykonywanym na rzecz Miasta przez Skarżącą jest jawny i bezpośredni.

W szczególności o naturze prawnej tzw. rekompensaty nie przesądza jej nazwa, lecz sens gospodarczy – którym w tym przypadku jest wynagrodzenie Spółki za wykonanie usługi na rzecz Miasta.

19. Wyrok TSUE w sprawie C-16/93 Tolsma, ECLI:EU:C:1994:80 (por. s. 16 skargi) nie ma uchwytnego znaczenia dla sprawy Skarżącej – w sytuacji, gdy datki dla ulicznego muzyka w sprawie Tolsma były "całkowicie dobrowolne i niepewne", a ich kwota "praktycznie niemożliwa do określenia".

Nie jest tak w przypadku Skarżącej.

20. Z tych powodów zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 29a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. są niezasadne.

21. Niezasadne okazały się także zarzuty procesowe.

Skarżąca twierdzi, że interpretacja narusza art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, tj. "uznanie, że otrzymywana przez Spółkę rekompensata stanowi/będzie stanowić zapłatę za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Miasta, podczas gdy Spółka wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że rekompensata jest wyłącznie jednym ze źródeł finansowania działalności bieżącej Spółki poprzez pokrycie nadwyżki kosztów nad przychodami związanymi z wykonywaniem swojej działalności, w tym działalności dodatkowej, a jej wypłata nie jest uzależniona od wykonania jasno skonkretyzowanych świadczeń przez Spółkę, zaś uwarunkowana jest wystąpieniem straty finansowej z tytułu prowadzonej działalności powierzonej" (s. 2-3 skargi).

Stwierdzenie, że "rekompensata jest wyłącznie jednym ze źródeł finansowania działalności bieżącej Spółki" znalazło się jednak w prezentacji własnego stanowiska Spółki, a nie w opisie stanu faktycznego.

Jest to więc zarzut niezasadny.

Prawna natura tzw. rekompensaty stanowi zresztą oś sporu między Skarżącą a organem interpretacyjnym. Uznać, że w opisie stanu faktycznego Skarżąca zawarła stwierdzenie, że rekompensata nie jest wynagrodzeniem za usługę, znaczyłoby strywializować pytanie, z jakim zwróciła się do organu interpretacyjnego – a tym samym pozbawić interpretację indywidualną dla niej wydaną wszelkiej użyteczności w zakresie udzielonej nią ochrony prawnej.

22. Interpretacja nie narusza także art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez uzasadnienie wadliwe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stanowisko organu interpretacyjnego zostało wyrażone w sposób jasny i dostatecznie uargumentowany.

23. Z tego samego powodu nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. "ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działań DKIS".

Stanowisko organu interpretacyjnego jest zdaniem Sądu zgodne z prawem.

3.24. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.