Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 279/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6269 Inne o symbolu podstawowym 626
6411 Rozstrzygnięcia nadzorcze dotyczące gminy; skargi organów gminy na czynności nadzorcze
Hasła tematyczne: Samorząd terytorialny
Skarżony organ: Wojewoda
Treść wyniku: _Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Halina Rosłan po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 14 września 2006 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej Z. na rozstrzygnięcie nadzorcze Wojewody D. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umarzania, odraczania i rozkładania na raty należności pieniężnych Gminy Miejskiej Z. oraz jej jednostek organizacyjnych, do których nie stosuje się przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz wskazania organów do tego uprawnionych I. uchyla zaskarżone rozstrzygnięcie; II. zasądza od Wojewody D. na rzecz strony skarżącej 240 (dwieście czterdzieści) zł kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że rozstrzygnięcie wymienione w punkcie I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest wymienione we wstępie rozstrzygnięcie nadzorcze Wojewody D., w którym organ ten – powołując się na art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "u.s.g.") – stwierdził nieważność § 2 ust. 3 i 4 oraz § 5 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej w Z. z dnia 30 marca 2006 r. (Nr [...]) w sprawie szczegółowych zasad i trybu umarzania, odraczania i rozkładania na raty należności pieniężnych Gminy Miejskiej Z. oraz jej jednostek organizacyjnych, do których nie stosuje się przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, oraz wskazania organów do tego uprawnionych.

Według organu nadzoru, wskazane w rozstrzygnięciu przepisy kwestionowanej uchwały naruszają w sposób istotny art. 43 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2140 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "u.f.p.") w związku z art. 7 i art. 94 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia nadzorczego wywiedziono, że Rada Miejska w Z. podjęła wspomnianą uchwałę na podstawie art. 43 ust. 2 u.f.p., według którego organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa szczegółowe zasady i tryb udzielania ulg, o których mowa w art. 43 ust. 1 u.f.p., oraz wskazuje organ lub osobę do tego uprawnioną. Stosownie zaś do postanowień art. 43 ust. 1 u.f.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem dłużnika lub interesem publicznym należności pieniężne, do których nie stosuje się przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, przypadające jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym mogą być umarzane, a ich spłata odraczana lub rozkładana na raty, na zasadach określonych przez organ stanowiący.

Kwestionując legalność § 2 ust. 3 uchwały ["Decyzja (porozumienie) o umorzeniu należności musi być poprzedzona postępowaniem wyjaśniającym, które wykaże przynajmniej jedną z przesłanek wymienionych w ust. 1"] i wskazując na konieczność ścisłej wykładni norm kompetencyjnych, Wojewoda D. stwierdził, że na podstawie art. 43 ust. 2 u.f.p. Rada Miejska w Z. nie mogła stworzyć postępowania konkurencyjnego względem przewidzianego w k.p.a., ani też modyfikować tego postępowania. Według organu nadzoru, postanowienie § 2 ust. 3 uchwały o poprzedzeniu decyzji (porozumienia) w sprawie umorzenia należności postępowaniem wyjaśniającym pozostaje w sprzeczności z art. 89 § 1 i 2 k.p.a., gdyż to Kodeks postępowania administracyjnego określa przypadki, w których przeprowadzenie rozprawy jest konieczne. Akt niższego rzędu, jakim jest akt prawa miejscowego, nie może bez wyraźnego upoważnienia modyfikować rozwiązań przyjętych w ustawie. Takie działanie kwalifikuje się bowiem jako istotne naruszenie prawa.

Podobnie – w ocenie Wojewody D. – ma się rzecz z elementami decyzji administracyjnej, które wyszczególnia art. 107 § 1 k.p.a., nie zaś akt prawa miejscowego. Dlatego też przesądzenie przez Radę Miejską w § 2 ust. 4 zdanie pierwsze uchwały ["Jeżeli umorzenie dotyczy części należności, w decyzji umorzeniowej (porozumieniu) oznacza się termin zapłaty pozostałej części należności"] o tym, jakie składniki powinna zawierać decyzja administracyjna, jest także nieuprawnione.

Według organu nadzoru, Rada Miejska nie była również upoważniona – wbrew brzmieniu § 2 ust. 4 zdanie drugie uchwały ["W razie niedotrzymania tego terminu decyzja umorzeniowa podlega uchyleniu"] – do unormowania kwestii wzruszalności decyzji administracyjnych, gdyż zagadnienia te regulują art. 154 i art. 155 k.p.a. Wobec wyczerpującej kodeksowej regulacji co do uchylania decyzji administracyjnej i braku wyraźnej kompetencji Rady Miejskiej w tym zakresie, postanowienie § 2 ust. 4 zdanie drugie uchwały należy zdaniem Wojewody D. uznać za nieważne.

W rozstrzygnięciu nadzorczym podkreślono nadto, że w zakresie kompetencji Rady Miejskiej w Z. nie mieściło się także określenie prawnej formy umarzania należności o charakterze administracyjnym, co organ ten uczynił w § 5 pkt 1 uchwały stanowiąc: "Umorzenie należności, a także udzielanie ulg w ich spłacaniu, o których mowa w § 4 następuje: 1) w odniesieniu do należności o charakterze administracyjnym w drodze decyzji administracyjnej; [...]". O prawnych formach działania organów administracji publicznej przesądza bowiem ustawa o finansach publicznych, przeto stanowienie tej materii przez Radę Miejską jest bezpodstawne. Wspomniana ustawa jasno określa, że umarzanie tego rodzaju należności następuje w postępowaniu administracyjnym, w związku z czym dookreślenia Rady Miejskiej są nie tylko nieuprawnione, ale i zbędne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina Miejska Z. wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia nadzorczego Wojewody D. w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając:

• naruszenie art. 91 u.s.g., polegające na błędnym przyjęciu, że uchwała Rady Miejskiej w Z. z dnia [...] (Nr [...]) w sposób istotny narusza prawo;

• błędną interpretację art. 43 u.f.p., polegającą na przyjęciu, że art. 43 ust. 2 tej ustawy nie pozwala Radzie Miejskiej na wskazanie w uchwale, że szeroko pojęte ulgi w spłacie zobowiązań o charakterze administracyjnym następuje w drodze decyzji, a w konsekwencji błędne uznanie, że Rada Miejska przekroczyła swoje kompetencje;

• wewnętrzną niespójność uzasadnienia rozstrzygnięcia nadzorczego, gdyż z uzasadnienia trudno wywnioskować, co miał na myśli organ nadzoru, pisząc na s. 2, że "w myśl przepisów kodeksu wydanie decyzji administracyjnej nie jest w każdym wypadku obligatoryjne", w dalszej zaś części czyniąc uwagi o braku obligatoryjności prowadzenia rozprawy. Ta część rozważań dotyczy wprowadzenia w uchwale postanowienia o konieczności postępowania wyjaśniającego, jednakże organ nadzoru nie wskazuje dlaczego takie postanowienie miałoby być niedopuszczalne, zwłaszcza, że – jak zauważa strona skarżąca – w szeroko pojętym postępowaniu wyjaśniającym organ nie musi prowadzić rozprawy. Strona skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem organu nadzoru, że uchwała określająca tryb postępowania nie może wskazywać na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

• błędne przyjęcie, że przekroczeniem kompetencji Rady Miejskiej jest postanowienie o uchyleniu decyzji umarzającej należności w razie niedotrzymania przez dłużnika warunków umorzenia. Zdaniem strony skarżącej, do treści rozstrzygnięcia (osnowy decyzji) można wprowadzić takie elementy, jak określenie warunków wykonywania uprawnień, a taki charakter ma unormowanie zawarte w § 2 ust. 4 uchwały.

W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, poprzestając na podtrzymaniu stanowiska wyrażonego w rozstrzygnięciu nadzorczym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu uchylenie aktu nadzoru w razie uwzględnienia skargi jednostki samorządu terytorialnego (art. 148 u.p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem – wbrew stanowisku organu nadzoru – kwestionowane w rozstrzygnięciu nadzorczym unormowania uchwały Rady Miejskiej w Z. nie naruszają prawa w stopniu prowadzącym do ich nieważności.

Kwestie będące przedmiotem skargi pozostają w związku z przewidzianymi w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. szczególnymi instytucjami, których celem jest stworzenie możliwości zastosowania ulg względem podmiotów zobowiązanych do świadczenia należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przypadających bądź państwowym jednostkom sektora finansów publicznych (o których mowa w art. 20, 221, 24-27 i 29 u.f.p.) i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu realizacji zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawą (art. 42 ust. 1 u.f.p.), bądź jednostkom samorządu terytorialnego lub ich jednostkom organizacyjnym (art. 43 ust. 1 u.f.p.). W sytuacjach objętych zakresem art. 42 ust. 1 i art. 43 ust. 1 u.f.p. kompetencję co do zastosowania względem dłużników ulg w postaci umorzenia należności, jak też ewentualnej zmiany sposobu spełnienia świadczenia poprzez rozłożenie go na raty lub odroczenie terminu płatności, ustawodawca przypisał zasadniczo wierzycielom, a więc dysponentom owych należności. Rozwiązanie takie wydaje się zrozumiałe i uzasadnione, jeśli posłużyć się argumentem, że to przede wszystkim podmiot uprawniony powinien decydować o losach prawnych przysługującej mu wierzytelności i przypadających z tego tytułu należności pieniężnych.

W pierwszym przypadku, obejmującym generalnie należności – rzec można z pewnym uproszczeniem – państwowe (bo przypadające jednostkom państwowym a także jednostkom samorządu terytorialnego ale z tytułu realizacji zadań rządowych i zleconych ustawami), organem właściwym do określenia sposobu i trybu odraczania lub rozkładania na raty oraz umarzania tych należności ustawa uczyniła Radę Ministrów (art. 42 § 2 u.f.p.). W drugim zaś przypadku, odnoszącym się do należności stricte samorządowych (bo przypadających jednostkom samorządu terytorialnego oraz ich jednostkom organizacyjnym), określenie szczegółowych zasad i trybu udzielania ulg w formie umarzania tych należności, ewentualnego rozkładania ich na raty lub odraczania terminu płatności ustawodawca powierzył organom stanowiącym odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego (art. 43 ust. 1 in fine oraz ust. 2 u.f.p.).

Odnosząc przywołane regulacje ustawowe do rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że Rada Miejska w Z. miała dostateczne podstawy prawne, by – stosując art. 43 ust. 2 u.f.p. w związku z art. 18 ust. 2 pkt 15 u.s.g. – podjąć uchwałę określającą szczegółowe zasady i tryb umarzania, odraczania i rozkładania na raty należności pieniężnych nieobjętych Ordynacją podatkową a przypadających Gminie Miejskiej Z. oraz jej jednostkom organizacyjnym.

Rozstrzygnięcie sporu zaistniałego między podstawową jednostką samorządu terytorialnego i organem nadzoru sprowadza się jednak w niniejszej sprawie do odpowiedzi na pytanie, czy w zakresie zakwestionowanym przez organ nadzoru uchwała podjęta na podstawie art. 43 ust. 2 u.f.p. wykracza poza oznaczone w tym przepisie granice upoważnienia ustawowego organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego.

I. W pierwszym z nielegalnych zdaniem organu nadzoru unormowań, tj. w § 2 ust. 3 uchwały, Rada Miejska w Z. postanowiła, że "Decyzja (porozumienie) o umorzeniu należności musi być poprzedzona postępowaniem wyjaśniającym, które wykaże przynajmniej jedną z przesłanek wymienionych w ust. 1" (wskazano w nim pięć przesłanek całkowitego lub częściowego umorzenia należności objętych uchwałą). Wobec takiego brzmienia kwestionowanej regulacji nie można zgodzić się z twierdzeniem organu nadzoru o utworzeniu przez organ stanowiący gminy konkurencyjnego wobec k.p.a. postępowania, jak też o niedopuszczalnej modyfikacji przez ten organ ogólnego postępowania administracyjnego.

Należy przede wszystkim zauważyć, że treść § 2 ust. 3 uchwały nie daje podstaw do wnioskowania o wykreowaniu przez organ stanowiący jakiegoś innego, konkurencyjnego względem k.p.a., trybu postępowania. Organ ten – działając na podstawie upoważnienia ustawowego ujętego w art. 42 ust. 2 u.f.p. – wskazał jedynie na obowiązek przeprowadzenia, przed ewentualnym zastosowaniem ulgi wobec dłużnika, postępowania wyjaśniającego, które miałoby na celu ustalenie istnienia lub nieistnienia przesłanek umorzenia, co w ocenie Sądu mieści się w granicach określenia "szczegółowych zasad i trybu udzielania ulg". Skoro bowiem organ stanowiący został wyposażony przez ustawodawcę w takie właśnie kompetencje, to po sformułowaniu przesłanek umorzenia w § 2 ust. 1 uchwały, mógł postanowić o przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, wszak unormowanie takie nie wykracza poza granice "zasad i trybu udzielania ulg" według art. 42 ust. 2 u.f.p., a przy tym jest logiczną konsekwencją określenia przesłanek umorzenia.

Na nieporozumieniu zdaje się polegać zarzut organu nadzoru o sprzeczności § 2 ust. 3 uchwały z art. 89 k.p.a., wskutek – jak podkreślono w rozstrzygnięciu nadzorczym – wprowadzenia przez uchwałę obligatoryjnej rozprawy, co zdaniem Wojewody D. jest niedopuszczalne, gdyż to k.p.a. rozstrzyga o konieczności przeprowadzenia rozprawy. Nietrudno dostrzec, że formułując taki zarzut, organ nadzoru, po pierwsze – niewłaściwie odczytał treść § 2 ust. 3 uchwały, po drugie zaś bezpodstawnie utożsamił postępowanie wyjaśniające z rozprawą administracyjną.

Lektura § 2 ust. 3 uchwały nie daje podstaw do twierdzenia o obowiązku przeprowadzenia rozprawy. Z treści tego unormowania wynika bowiem jedynie tyle, że w sprawie o zastosowanie ulgi należy przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, które – wbrew zapatrywaniu organu nadzoru – nie sprowadza się tylko i wyłącznie do przeprowadzenia rozprawy. Nie można tracić z pola widzenia faktu, że przy szerokim rozumieniu postępowania wyjaśniającego (do czego upoważniają chociażby, nawiązujące do tego określenia, przepisy art. 35, 106 i 218 k.p.a.), którego celem jest dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy (art. 7 w związku z art. 77 § 1 k.p.a.), rozprawa administracyjna (art. 89 i nast. k.p.a.) jest tylko jednym z instrumentów wykorzystywanych w tym procesie, przy czym dopiero wystąpienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 89 § 1 i 2 k.p.a. zobowiązuje organ do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w formie rozprawy (zob. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2000, s. 377), co z kolei oznacza, że w wypadkach innych aniżeli przewidziane w art. 89 § 1 i 2 k.p.a. postępowanie wyjaśniające może toczyć się bez rozprawy.

W kontekście poczynionych uwag nieuprawnione jest twierdzenie organu nadzoru o niezgodnym z prawem wprowadzeniu w § 2 ust. 3 uchwały obowiązku przeprowadzenia rozprawy w postępowaniu poprzedzającym ewentualne umorzenie należności, skoro treść tego unormowania odnosi się do "postępowania wyjaśniającego", a nie do "rozprawy". Kwestionowany przez Wojewodę D. § 2 ust. 3 uchwały nie pozostaje również w sprzeczności z art. 89 k.p.a., gdyż – wbrew sugestii organu nadzoru – nie wprowadza dodatkowych, nieobjętych art. 89 § 1 i 2 k.p.a., przesłanek obligatoryjnej rozprawy. Na podstawie § 2 ust. 3 uchwały organ rozpatrujący sprawę ewentualnego umorzenia należności przeprowadzi postępowanie wyjaśniające – zależnie do istnienia lub nieistnienia przesłanek przewidzianych w art. 89 k.p.a. – albo przy wykorzystaniu rozprawy, albo z pominięciem tej formy ustalania stanu faktycznego, poprzestając na dowodach zebranych poza rozprawą. Treść § 2 ust. 3 uchwały nie pozwala zatem podzielić stanowiska organu nadzoru o przekroczeniu przez Radę Miejską w Z. kompetencji przewidzianych w art. 43 ust. 2 u.f.p., ani też dopatrywać się sprzeczności z art. 89 k.p.a.

II. W drugim z podważonych przez organ nadzoru unormowań (§ 2 ust. 4 uchwały) Rada Miejska w Z. postanowiła w dwóch zdaniach: "Jeżeli umorzenie dotyczy części należności, w decyzji umorzeniowej (porozumieniu) oznacza się termin zapłaty pozostałej części należności. W razie niedotrzymania tego terminu decyzja umorzeniowa podlega uchyleniu".

1. Odnosząc się do pierwszego zdania, Wojewoda D. uznał, że organ stanowiący gminy nie miał podstaw, by – wbrew postanowieniom art. 107 § 1 k.p.a., który wyszczególnia elementy decyzji administracyjnej – wprowadzać elementy dodatkowe decyzji. Wprawdzie w art. 107 § 2 k.p.a. przewiduje się, że przepisy szczególne mogą określać także inne składniki decyzji, jednakże – jak wywodzi organ nadzoru – według doktryny i orzecznictwa, dotyczy to odesłania do przepisów tego samego rzędu. Odmienne stanowisko byłoby zdaniem organu nadzoru niezgodne z konstytucyjną zasadą hierarchiczności źródeł prawa i powodowało, że oznaczona materia byłaby wstępnie regulowana w ustawie, następnie zaś w sposób dowolny uzupełniana aktami niższego stopnia. Według Wojewody D., Rada Miejska w Z. nie mogła dookreślać elementów decyzji administracyjnej także i z tej przyczyny, że ustawodawca nie stworzył ku temu wyraźnej podstawy.

Stanowisko organu nadzoru wynika z niewłaściwego odczytania delegacji zawartej w art. 43 ust. 2 u.f.p., co doprowadziło do błędnego wniosku o niedopuszczalności określenia w uchwale "terminu zapłaty" (jako elementu decyzji umorzeniowej) nieumorzonej części należności. Odwołując się raz jeszcze do upoważnienia ustawowego, należy podkreślić, że w art. 43 ust. 2 u.f.p. umocowano organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego do określenia "szczegółowych zasad i trybu udzielania ulg, o których mowa w ust. 1", zaś w katalogu ulg ujętych w tym przepisie wymienia się umorzenie, odroczenie spłaty oraz rozłożenie płatności na raty. Skoro więc organ stanowiący ma ustawowe kompetencje ustawowe by określić zasady odraczania spłaty lub rozłożenia świadczenia na części, to w granicach takiego upoważnienia mieści się także możliwość oznaczenia terminów dotyczących odroczenia czy też płatności poszczególnych rat, w przeciwnym razie decyzja niezawierająca terminu byłaby praktycznie niewykonalna, a więc traciłaby swój sens. Uwagi te można w pełni odnieść do sytuacji opisanej w § 2 ust. 4 zdanie pierwsze uchwały, gdyż w razie dopuszczalnego przecież częściowego umorzenia należności, racjonalnym rozstrzygnięciem staje się – mieszczące się w granicach "szczegółowych zasad" z art. 43 ust. 2 u.f.p. – oznaczenie terminu zapłaty pozostałej części należności.

W kontekście regulacji zawartej w art. 43 ust. 2 u.f.p. nie sposób zgodzić się z zapatrywaniem organu nadzoru o niedopuszczalności wprowadzenia w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego dodatkowych elementów decyzji udzielającej ulgi, w szczególności zaś "terminu", który może odnosić się zarówno do odroczenia spłaty oraz rozłożenia jej na części, jak i do oznaczenia terminu płatności nieumorzonej części długu. Takiemu rozwiązaniu nie sprzeciwia się przywołana przez organ nadzoru zasada hierarchizacji źródeł prawa, albowiem upoważnienie do działania organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego płynie wprost z ustawy (art. 43 ust. 2 u.f.p.), czyniąc z uchwały tego organu jej akt wykonawczy.

2. Poczynione wcześniej uwagi można również odnieść do zdania drugiego zawartego w § 2 ust. 4 uchwały. W ocenie Sądu, unormowanie o uchyleniu decyzji umarzającej należność częściowo w razie niedotrzymania oznaczonego w tej decyzji terminu zapłaty pozostałej należności nie wykracza poza granice upoważnienia ustawowego z art. 43 ust. 2 u.f.p., gdyż określenie skutków prawnych niezachowania warunków zastosowanej ulgi mieści się w ustawowo sformułowanej kompetencji do określenia "szczegółowych zasad i trybu udzielania ulg" w postaci umarzania należności, odraczania ich płatności czy też rozkładania na raty. Dopuszczalność wprowadzenia oznaczonej "sankcji" (w tym także uchylenia decyzji umarzającej należność w części) za naruszenie warunków przyznanej ulgi ma także podłoże racjonalne, w przeciwnym bowiem razie realizacja decyzji umorzeniowej byłaby niejednokrotnie iluzoryczna.

Przyjęte w § 2 ust. 4 zdanie drugie uchwały unormowanie nie jest również sprzeczne ze wskazanymi w rozstrzygnięciu nadzorczym przepisami art. 154 i 155 k.p.a. Należy bowiem zauważyć, że zestawiane regulacje odnoszą się do odmiennych kwestii. Wspomniane unormowania kodeksowe określają przesłanki uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji administracyjnej, gdy tymczasem § 2 ust. 4 zdanie drugie w związku ze zdaniem pierwszym nawiązuje do instytucji uchylenia decyzji, która została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia określonych czynności, a strona nie dopełniła tych czynności w wyznaczonym terminie (art. 162 § 2 k.p.a.). Jak już wcześniej powiedziano, upoważnienie ustawowe do określenia "szczegółowego zasad i trybu udzielania ulg" w postaci umorzenia należności, odroczenia jej spłaty czy też rozłożenia świadczenia na części zawiera w sobie także możliwość oznaczenia terminów oraz warunków, od których dochowania zależeć będzie zastosowanie ulgi, jak też wskazania skutków niedochowania tych terminów lub niedotrzymania warunków. Jeżeli więc organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego miał przyznane ustawą kompetencje, by uregulować także terminy i warunki stosowania ulg, to regulacja zawarta w § 2 ust. 4 zdanie drugie uchwały nie wykracza poza granice zakreślone w art. 43 ust. 2 u.f.p. W konsekwencji przyjętego rozwiązania decyzja umorzeniowa podjęta z zastosowaniem § 2 ust. 4 uchwały będzie odpowiadała decyzji wydanej z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonych czynności, ze skutkiem w postaci jej uchylenia przez organ wydający tę decyzję w pierwszej instancji, jeżeli strona nie dopełniła tych czynności (art. 162 § 2 k.p.a., zob. J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2000, s. 692).

III. Ostatni ze sformułowanych przez organ nadzoru zarzutów nielegalnej regulacji dotyczy § 5 pkt 1 uchwały, według którego "Umorzenie należności, a także udzielanie ulg w ich spłacaniu, o których mowa w § 4 następuje: 1) w odniesieniu do należności o charakterze administracyjnym w drodze decyzji administracyjnej; [...]". Zdaniem Wojewody D. w granicach przyznanych Radzie Miejskiej w Z. kompetencji nie mieści się określenie formy umarzania należności o charakterze administracyjnym, gdyż o prawnych formach działania organów administracji publicznej przesądza ustawa o finansach publicznych, której przepisy stanowią, że umarzanie takich należności następuje w drodze decyzji administracyjnej.

Niepodzielając stanowiska organu nadzoru, trzeba przede wszystkim zauważyć, że określając w art. 42 i art. 43 u.f.p. przedmiot dopuszczalnych ulg ustawodawca posłużył się szerokim określeniem "należności pieniężne, do których nie stosuje się przepisów ustawy Ordynacja podatkowa", co wskazuje, że w zbiorze tym znajdą się zarówno należności wynikające ze stosunków administracyjnoprawnych, jak i długi będące elementami stosunków cywilnoprawnych. Tak szerokie rozumienie "należności" potwierdza już chociażby art. 42 ust. 3 u.f.p., który – stanowiąc o trybie egzekucji zobowiązań – wyraźnie wymienia również należności o charakterze cywilnoprawnym, wyłączając je spod działania przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Jeżeli więc źródłem omawianych "należności pieniężnych" są stosunki administracyjnoprawne oraz cywilnoprawne, to w granicach ustawowego upoważnienia do określenia "szczegółowych zasad i trybu udzielania ulg" mieści się wskazanie odrębnych trybów umarzania należności, odraczania ich spłaty i rozkładania świadczenia na części oraz aktów kończących ten proces (decyzja administracyjna lub czynność cywilnoprawna), zależnie od charakteru prawnego konkretnej należności. Spoglądając na całość regulacji zawartej w § 5 uchwały, nie można pominąć i tego, że unormowanie to jest ważną wskazówką dla "organu" lub "uprawnionej osoby" (art. 43 ust. 2 in fine u.f.p.) do zbadania najpierw charakteru należności, następnie zaś do zastosowania właściwego trybu. Skoro proces stosowania ulg obejmuje różnorodne należności pieniężne, to wskazanie przez uchwałę trybu właściwego dla zobowiązań administracyjnoprawnych i cywilnoprawnych nie jest – wbrew stanowisku organu nadzoru – "nieuprawnione" czy "zbędne". Takie rozumowanie znajduje istotne wsparcie w wydanym na podstawie art. 42 ust. 2 u.f.p. rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie sposobu i trybu umarzenia, odraczania lub rozkładania na raty należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 117, poz. 791) – będącym aktem analogicznym do uchwał organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego wydawanych na podstawie art. 43 ust. 2 u.f.p. – które w § 7 wyraźnie wskazuje, że "umorzenie należności oraz odroczenie terminu spłaty całości lub części należności na raty następuje:

1) w odniesieniu do należności o charakterze administracyjnym – na podstawie decyzji uprawnionego organu;

2) w odniesieniu do należności o charakterze cywilnoprawnym – na podstawie przepisów prawa cywilnego w formie pisemnej".

Ocena kwestionowanej uchwały, jak i zarzutów rozstrzygnięcia nadzorczego pozwala twierdzić, że w granicach upoważnienia ustawowego do określenia "szczegółowych zasad i trybu udzielania ulg" w postaci umorzenia należności, odroczenia jej spłaty lub rozłożenia zobowiązania na części (art. 43 ust. 2 w związku z ust. 1 u.f.p.) organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może przewidywać obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia przesłanek ewentualnej ulgi, wprowadzać terminy odnoszące się do odroczenia spłaty, rozłożenia jej na części oraz do płatności nieumorzonej części długu, oznaczać czynności (warunki), których niedopełnienie prowadzić może do uchylenia decyzji umorzeniowej a także wskazywać właściwy tryb postępowania ze względu na charakter prawny należności.

Skoro wszczęte skargą Gminy Miejskiej Z. postępowanie sądowe wykazało naruszenie przez organ nadzoru prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 2 w związku z ust. 1 u.f.p., poprzez błędną interpretację upoważnienia ustawowego do określenia przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego "szczegółowych zasad i trybu udzielania ulg", przeto – stosownie do dyspozycji art. 148 u.p.p.s.a. – należało orzec, jak w punkcie I sentencji. Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach stanowi art. 200 u.p.p.s.a., zaś orzeczenie zawarte w punkcie III znajduje umocowanie w art. 152 tej ustawy.