Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1036/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 123, art. 180 par. 1, art. 181, art. 188, art. 190, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 4 i ust. 6, art. 22 ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Dnia 18 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie sędzia WSA Paweł Kowalski sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2010 roku sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj oraz grudzień 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., nr 8, póz. 60 z ze zm.),dalej w skrócie OP., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, póz. 535 ze zm.) dalej w skrócie "VAT",

§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.) dalej "Rozporządzenie", po rozpatrzeniu odwołania S. W. z 08 grudnia 2008 r. uzupełnionego pismem z 22.12.2008 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]. nr [...] określającej:

-zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec,

lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2004 roku,

-nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na

następny okres rozliczeniowy za maj 2004r.,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek

bankowy za grudzień 2004r,

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku postępowania kontrolnego za okres 01.01.2003r. - 31.12.2005r, ustalono, że Pan S. W. jest podatnikiem podatku od towarów i usług od 30.08.2001 r., a przedmiotem jego działalności gospodarczej jest świadczenie usług transportu drogowego towarowego pojazdami uniwersalnymi. W kontrolowanym okresie Pan S. W. świadczył usługi transportowe na terenie kraju, opodatkowane stawką 22%. W przedsiębiorstwie, które prowadził eksploatowane były pojazdy, których silniki napędzane były olejem napędowym.

W wyniku kontroli stwierdzono, że w okresach rozliczeniowych od maja do grudnia 2004 roku, Podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach VAT, dokumentujących zakup paliwa od Spółki z o.o. "A.", adres siedziby w 2004 roku: A., [...] Z. W., [...].

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zebrany podczas kontroli materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego przez Podatnika, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Postanowieniem z [...] . nr Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. włączył jako dowód do kontroli podatkowej materiały z postępowań przygotowawczych oraz postępowań karnych, wymienione w tym postanowieniu, stanowiące akta sprawy. Były to m.in. : akt oskarżenie w sprawie przeciwko 19 osobom z [...] . (sygn. akt [...]), w którym Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. oskarżył A. K., M. B., K. J. K., G. M., J. T. Sz., K. Ch., S. D., H. A. L. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z. W., Ł., S., W. Ś. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT. Załączono także zapadłe wyroki skazujące

wobec B. M. i B. K. - wyrok z [...]r.(sygn. akt [...]), H. L. i K. Ch. - wyrok z [...]r. (sygn. akt [...])oraz S. D. - wyrok z [...]. (sygn. akt [...]). Ponadto, organ podatkowy powołał się na protokół rozprawy przed Sądem Rejonowym dla Ł. - Ś. w Ł., która odbyła się w dniu [...] r., kiedy to J. Sz. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, natomiast M. B. i G. M. przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił ,że podatnik odliczał podatek naliczony z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (rzeczywistej sprzedaży). Faktury te pochodziły od A. Sp. z o. o.. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że ww. firmy nie były właścicielami towaru (oleju napędowego) będącego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej kwestionowanymi fakturami. W rzeczywistości dostawy paliwa pochodziły od A. K. . Zdaniem organu podatkowego to A. K. zajmował się pozyskiwaniem kontrahentów i zapewniał transport paliwa. B.. oraz spółka A. dokonywały natomiast wyłącznie obrotu dokumentami.

Wskazane okoliczności świadczyły w ocenie organu pierwszej instancji o tym, że zakwestionowane faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez spółkę A. na rzecz strony nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego przypomniał, że w myśl § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Taki właśnie charakter miały faktury zakwestionowane w niniejszej sprawie. W konsekwencji organ pierwszej instancji odmówił obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące.

Rozstrzygnięcie to zaskarżył odwołaniem pełnomocnik podatnika, w którym zarzucił rażące naruszenie następujących przepisów:

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1, art. 200 § 1, art. 216 § 1 i 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa poprzez ich niezastosowanie , art. 19 ust. 1 ustawy z 08.01.1993r, o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, póz. 50 ze zm.), poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT, poprzez jego zastosowanie, art. 7 w związku z art. 217 Konstytucji RP z 02.04.1997r. (Dz.U. z1997r.,nr178, póz. 438).

W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik Podatnika wskazał, że Pan S. W. jest jednym z kilkuset przedsiębiorców, których aktualnie organy skarbowe z terenu Województwa Ł. "próbują"' pozbawić prawa do odliczenia podatku VAT za rok 2004 z tytułu zakupu na własne potrzeby oleju napędowego od "A." Sp. z o.o. Pełnomocnik Podatnika zarzucił organowi pierwszej instancji, że w zakresie kwestionowanych faktur dokumentujących zakup oleju od Spółki z o.o. A. i B.., nie wykazano, iż firmy te nie dokonywały sprzedaży paliwa skarżącemu, w tym, iż osoby upoważnione do działania w imieniu tych firm nie składały w tym zakresie żadnych oświadczeń W. oraz, że podpisy wskazane na fakturach zostały sfałszowane lub złożone przez osoby nieuprawnione. Zdaniem Pełnomocnika nie wykazano również, że firmy te nie byty właścicielem paliwa - wykazanego w zakwestionowanych fakturach - sprzedanego firmie Pana S. W., jak również, że mogły skutecznie dysponować tym paliwem.

Pismem z 22.12.2008r. Pełnomocnik Strony uzupełnił odwołanie z 08.12.2008 r., w którym zamieścił dodatkowe uwagi odnoszące się do skutków nieświadomego uczestniczenia w oszustwach podatkowych przez podatników (z obszernym powołaniem się na orzecznictwo ETS). Strona zarzuciła również naruszenie zasady neutralności we wspólnotowej konstrukcji podatku od wartości dodanej, a także art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług.

Po dokładnym przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego i wynikającego z niego stanu faktycznego, mając na uwadze zarzuty podniesione w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję .

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał ,że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym.

Zaznaczono przy tym, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu nabycia przez stronę produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy, a zebrany materiał dowodowy w pełni dowodzi, że podatnik towar taki otrzymał, jednakże dostawcą tego towaru nie byli w/w kontrahenci, jak i towar ten nie był olejem napędowym.

W celu wykazania, czy transakcje nabycia przez Pana S. W. paliwa od Spółki z o.o. A. miały faktycznie miejsce, organ podatkowy wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, a w szczególności zeznania świadków, przesłuchania podejrzanych, akt oskarżenia i wyroki sądów zapadłe w sprawach karnych do czego upoważnia brzmienie art. 180 § 1 OP. i art. 181 OP. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur organ odwoławczy powołał się na ostateczne decyzje z dnia 30 października 2009 r. Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. w zakresie podatku VAT za 2004 r. wydane dla Spółki A. , w których to decyzjach uznano, iż podmiot ten nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, jak również zakwestionowano temu podatnikowi obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego. W opinii organów podatkowych Spółka "A." nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem innego rodzaju (olejem grzewczym) dysponował A. K., a Spółka "A." jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów. Prezes tej Spółki – M. B., zeznał w dniu 29 marca i 17 listopada 2006 r., że tak naprawdę nie zajmował się obrotem paliwem, a pieniądze, które były przekazywane jego firmie, oddawano Panom M. i K. Jego zysk obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży dla niego oleju napędowego i z faktur wystawionych przez niego dla odbiorcy tego oleju. K. był właścicielem tego paliwa, a firma "A. " jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności. Firma "A." nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwem płynnym. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D.. – główna księgowa firmy "A.", która w dniu 12 kwietnia 2006 r. w Prokuraturze Okręgowej w Ł. zeznała, iż paliwem zajmował się A. K. , a Spółki "A. " i "B.", z tego co zauważyła, obracały tylko dokumentami. Organ odwoławczy wskazał również na wyjaśnienia A. K. złożone w dniu 10 lipca 2007 r. w Prokuraturze Okręgowej w O. W.. , gdzie stwierdził, iż faktycznie uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego w firmie "D.". Większość oleju opałowego kupiona przez niego na paragony fiskalne była przeznaczona dla firmy "A. " i " E.", których właścicielem był M. B.. Olej opałowy ciężki ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Organ odwoławczy wskazał na załączony do akt administracyjnych wyrok skazujący wydany wobec H. L. i K. Ch. - wyrok z [...]., sygn. akt [...],

Z treści jego wynikało ,że M. B., jako prezesa sp. z o.o. "A.", w sposób świadomy brał udział w przestępczym procederze wówczas kiedy z H. L. i J. W. poświadczano nieprawdę co do transakcji zawartych w fakturach VAT wystawianych na sprzedaż oleju napędowego do firmy A. , podczas gdy w rzeczywistości wymienionych transakcji nie było gdyż został sprzedany inny produkt ropopochodny.

Ponadto organ II instancji nie dał wiary załączonym przez skarżącego oświadczeniom A. K., M. B. i G. M. złożonych przed pełnomocnikiem radcą prawnym K. B. uznając, że ich treść stoi w całkowitej sprzeczności z wcześniejszymi zeznaniami tych mężczyzn, z których dwóch (Pan G. M. i M. B.) przyznało się do winy przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. i wystąpiło o dobrowolne poddanie się karze.

Organ nie zgodził się także z zarzutem naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez nieuwzględnienie wniosku z 13.11.2008r., w którym wniesiono o przeprowadzenie 29 dowodów oraz pominięcie Pełnomocnika w sprawie. Organ wyjaśnił ,że zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym a nadto , iż wniosek ten został złożony do innego toczącego się postępowania przed organem , a mianowicie o zabezpieczeniu na majątku strony przyszłych zobowiązań w podatku VAT.

Nie podzielając zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego organ II instancji szeroko omówił przepisy prawa wspólnotowego tj. VI Dyrektywę oraz Dyrektywę 2006/112/WE a także orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Na tej podstawie doszedł do konstatacji ,że w świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Tym samym nie zgodził się ze stroną ,że przywołany przez Podatnika wyrok ETS z 6 lipca 2006r. w sprawie C-439/04, ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wyrok ten został bowiem wydany w sprawie, której okoliczności faktyczne były całkiem odmienne od tych, jakie ustalone zostały przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. Wyrok Trybunału odnosił się do możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a taki stan faktyczny nie występuje w przedmiotowej sprawie. Podkreślono ,że stanowisko to znajduje uznanie w orzecznictwie NSA a jaskrawym tego wyrazem jest orzecznictwo tego sądu, wskazując na wyroki z 24 marca 2009r. (sygn. akt l FSK 487/08, l FSK 286/08).

W dalszej części uzasadnienie podjętego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowe w Ł. stwierdził ,że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, stanowią implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu.

Organ zaakcentował również, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W efekcie zaprezentowanych twierdzeń zawartych w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zgodził się zatem ze stanowiskiem organu pierwszej instancji , że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę A. , na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do sądu pełnomocnik podatnika zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa :

- art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodów w postaci protokołów z przesłuchań M. B., rażąco dowolną ocenę zeznań A. K. oraz uznanie, że podatnik S. W. nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze Spółką A. Sp. z o.o., bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających.

- art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika S. W., w szczególności zeznaniom A. K. i M. B..

- art. 180 §1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. B..

- art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika S. W. dowodów z przesłuchania świadków z uwagi na załączenie do akt sprawy protokołów ich przesłuchań, w sytuacji gdy podatnik S. W. nie uczestniczył w tych czynnościach przesłuchania,

- art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych przeciwko J. W. oraz H. L. poprzez wywodzenie z nich faktu, że A. Sp. z o.o. nie dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym.

- art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nałożenie na podatnika S. W. obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika.

- art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie były zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej,

- § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika S. W. prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo, że ustalony stan faktyczny i materiał dowodowy, nie dawał podstaw do zastosowania w/w przepisu rozporządzenia.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności zwrócono uwagę na to ,że począwszy od 1 maja 2004 r. przepisy krajowe należy interpretować przy uwzględnieniu prawa europejskiego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Autor skargi podkreślił , iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest w świetle prawa europejskiego tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Cytując obszerne orzecznictwo ETS skarżący doszedł do wniosku ,że co do zasady uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt l lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia jest zgodny z VI Dyrektywą. W konsekwencji wywiedziono , że dla zastosowania przepisu w §14 ust. 2 pkt l lit, a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo).

Tym samym w ocenie strony przy ponownym rozpatrywaniu sprawy koniecznym będzie pełne przedstawienie stanu faktycznego i ewentualnie wskazanie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Skarżący przytoczył także wyrok WSA w Ł. z dnia [...] r. o sygn. akt[...]. Wg niego sprawa ta dotyczyła zakupu przez wskazanego podatnika oleju napędowego od Spółki A. i Spółki B. i rozstrzygnięcie zapadłe w tamtej sprawie było oparte o ten sam materiał dowodowy, który został zgromadzony w sprawie skarżącego S. W.. W skardze zaakcentowano, że organy podatkowe w istocie nie wykazały, iż podatnik nie dokonał nabycia paliwa od firm wystawiających zakwestionowane faktury .Skarżący podkreślił, że zachował należytą staranność przy weryfikacji rzetelności swoich dostawców. Z kolei w jego ocenie organy podatkowe nie potrafiły skutecznie wykazać, że jego kontrahenci nie prowadzili deklarowanej działalności.

Jego zdaniem firma A. była przygotowana do prowadzenia skutecznej działalności w zakresie obrotu paliwem. Organy podatkowe nie wykazały zatem, że kontrahenci podatnika w tym A. nie dysponowali paliwem lub bazą pozwalającą na faktyczny obrót tym towarem. Skarżący wskazał nadto, że organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych poprzestały przede wszystkim na zeznaniach świadków złożonych w toku postępowań karnych, podczas gdy w ocenie strony materiały te budziły wiele zastrzeżeń i w związku z tym istniała potrzeba ponownego przesłuchania wspomnianych osób w toku postępowania podatkowego. Zarzucono ,że organ pominął fakt , iż A. K. wycofał się ze złożonych zeznań przed funkcjonariuszami CBŚ, zeznając wówczas nieprawdę, z uwagi na obawę zastosowania wobec niego aresztu tymczasowego.

W punkcie V skargi wskazano na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego przez organ I instancji w zakresie odnoszącym się do spółki A. poprzez pozyskanie materiału dowodowego z akt sprawy karnej Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł., [...] Wydziału Karnego tj. o wypożyczenie akt postępowania karnego w sprawie o sygn. akt. [...] prowadzonego wobec M. B., A. K. i innych oraz przesłuchanie M. B. na okoliczność ustalenia w jaki sposób odbywał się handel olejem napędowym z firmą S. W. oraz skąd pochodził olej napędowy sprzedany przez A. S. W..

Tym samym skarżący zauważył ,że podjęta decyzja jest przedwczesna gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny i nie pozwala ustalić rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie. Zarzucono , że ustalenia poczyniono w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym prowadzonym wobec A. K.. In fine uzasadnienia powtórzono zarzuty in extenso z części wstępnej skargi. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Z uzasadnienia skargi wynika, że strona skarżąca upatruje naruszenia wskazanych w części wstępnej tejże skargi przepisów prawa procesowego w przyjęciu przez organy za udowodnioną tezę, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę A.

Przede wszystkim stwierdzić należy, iż art. 86 ust.1 i ust 2 ustawy o VAT obowiązujący od 1 maja 2004 r. stanowi ,że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT w okresie objętym sporem było uregulowanie zawarte w § 14 ust 2 pkt 4 lit a ) opisanego wcześniej rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 roku, w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych.

Przepis art. 86 ustawy o VAT nie dopuszcza akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. W wyroku z dnia 30 października 2003 r. (sygn. akt III SA 215/02 ) Naczelny Sąd Administracyjny dokonując rozstrzygnięcia na gruncie art. 19 ustawy o VAT ( aktualnego na gruncie art. 86 , nowej ustawy o VAT z 2004 r. ) stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury , lecz z faktu nabycia towarów bądź usług (...) faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia , ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych . Sąd podkreślił tym samym pewnego rodzaju wtórną rolę faktury, która tak naprawdę nie tyle tworzy , ile potwierdza jedynie istnienie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego . Teza ta w ocenie sądu rozpoznającego sprawę zasługuje na pełną aprobatę gdyż we właściwy sposób określa samą istotę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W myśl art. 106 ust. 1 nowej ustawy o VAT, do wystawiania faktury zobowiązani byli podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepisy te określają także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze - między innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedaży towarów, jej data, cena jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył od wskazanej na fakturach firmy, czy też jego sprzedawcą były inne podmioty, a Spółka A. jedynie wygenerowała dokumenty rozliczeniowe - faktury VAT dla "usprawiedliwienia" dostaw, a towarem tym de facto nie dysponowała. Dysponował nim ktoś inny. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, iż skarżący wszedł w posiadanie paliwa.

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że spółka A. nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała skarżącemu.

W zakresie ustaleń dotyczących spółki A. decydujące znaczenie mają zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu tej spółki. Świadek przesłuchany 17 listopada 2006 r. stwierdził , że właścicielem paliwa był A. K. zaś spółka A. zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. K. wykorzystał firmę A. do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Przesłuchany przez inspektora kontroli skarbowej w dniu 26 lipca 2007 r. podtrzymując zeznania z 17 listopada 2006 r. stwierdził , że " faktycznie A. zajmował się obiegiem dokumentów i rozliczaniem kontrahentów (....) ".

Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K. , który przesłuchany 10 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka A. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. w dniu 29 marca 2006 r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego, K. Ch. na jego polecenie, oddawała M. i K.. Na temat dostawców paliwa do spółki A. świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał Pan L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego ponieważ okazywało się, że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego. Paliwo dostarczał K. ".

Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała także świadek S. D. , która była główną księgową w spółce A.. Przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. podała ,że paliwem zajmował się A. K. a spółki A. i B. z tego co zauważyła, obracały tylko dokumentami. Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka A. . Tym samym nie uznano za wiarygodne tych zeznań A. K. z 27.03.2009 r. , które wskazywały, że poprzednie jego zeznania były składane pod presją zastosowania środka zapobiegawczego w postępowaniu karnym . W świetle tych dowodów organ miał prawo nie uznać odwołania zeznań przez A. K..

Ponadto odnotować należy bezzasadność stanowiska skargi o niewłaściwej interpretacji treści poddanych ocenie organów wyroków karnych albowiem nie jest uprawnione ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami a następnie przed sądem. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania (skarżącego jako podatnika). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny. Przy czym co istotne, nie oznacza to ,że ich dołączenie do akt sprawy zwalnia organy z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie postępowanie takie jednak przeprowadzono a jego ustalenia zaprezentowane zostały w sposób spójny, przekonujący a zarazem logiczny. A zatem zyskało aprobatę sądu odniesienie się w tym zakresie do wyroków dotyczących H. L. i J. W. ( str. 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Powyższy wyrok sądu powszechnego w pełni potwierdza prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Natomiast zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 , poz. 1270 ze zm. ) dalej w skrócie "p.p.s.a." ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej. Tak więc w sprawie, w której przedmiotem jest zakwestionowanie legalności faktur, przesądzenie wyrokiem karnym, dotyczącym okoliczności wystawienia faktur, wiąże organy jak i sąd administracyjny i powoduje, iż uzasadnione i konieczne staje się przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenie, że zakwestionowane przez organy faktury zostały wystawione niezgodnie z prawem.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę na to , że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe – załączone do akt sprawy - odnoszące się do spółki A. ( z 30.10.2009 r.) wydane przez Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. , wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy czyli skarżącego albowiem podatek naliczony jest zwierciadlaną postacią podatku należnego . Jak wykazały organy , skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy tj. A. sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego to nie istnieje taka podstawa dla nabywcy S. W. do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawców tych dokumentów ( por. wyrok WSA w Ł. z dnia 16.09.2008 r. Sygn. I SA/Łd 693/08). Sąd rozpoznający sprawę stanowisko to podziela. Tym samym sąd akceptuje stanowisko , iż organy podatkowe udowodniły, iż firma "A. " nie dokonała żadnego zakupu oleju napędowego, a zatem nie mogła go dalej odsprzedać, w związku z czym podmiot ten nie spełnił także jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług - to jest nie dokonał czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem prawa unijnego w ocenie sądu

VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145) nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy - Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu).

W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 5/06, (LEX nr 236364) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, iż w zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r., "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie", oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, LEX nr 277493). Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w tym paragrafie rozporządzenia w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą.

Z treści skargi wynika ,że strona akceptuje ten pogląd jednakże szczególną uwagę przywiązuje do świadomości strony co do możliwości uczestniczenia w transakcji niezgodnej z obowiązującym prawem.

Zauważyć jednak należy ,że przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego ma jedynie charakter doprecyzowujący normę ustawową i nie stanowi ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza normę ustawową (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2009 r., I SA/Wr 161/09, LEX nr 511137).

Należy zgodzić się też ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i skardze, orzeczenia ETS, gdyż wydane zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT. Zresztą i ETS (w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04) stwierdził, że w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należny do sądu krajowego.

Z kolei w wyroku z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt l SA/Wr 77/09, dotyczącym rozstrzygnięcia w prawie podatku od towarów i usług za okres wrzesień - grudzień 2004 r., opartego na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaprezentował tezę, że w istocie "orzeczenia ETS (C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-439/04, C-440/04) potwierdzają, iż faktura aby stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego, musi dokumentować transakcję, która w rzeczywistości miała miejsce". Ponadto przedstawione wyroki dotyczą odmiennej od przedmiotowej sytuacji, tj. stanu gdy miała miejsce rzeczywista sprzedaż, jednak na wcześniejszym etapie obrotu danym towarem (łańcuchu kolejnych dostawców i odbiorców) doszło do naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług i wystawiania faktur dokumentujących transakcje niedokonane, a podatnik zakupując towar nie był tego świadom.

Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98).

Zważywszy na zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego zdaniem sądu są one chybione albowiem organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania prawa materialnego.

Ordynacja podatkowa, nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Jak wynika z akt administracyjnych celem postępowania było sprawdzenie czy transakcje pomiędzy skarżącym a jej kontrahentami miały miejsce w rzeczywistości , a zatem czy dokumentacja podatkowa w postaci faktur zakupu paliwa i ewidencji zakupów odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 OP. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 OP. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 OP oraz art. 180 OP. nie istnieje prawny nakaz aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka ( M. B.), który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 OP. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Podkreślenia wymaga ,że strona nie składała dla podważenia wiarygodności dowodów zgromadzonych przez organy wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych , które z nich wynikały a tylko w taki sposób strona mogła podważać poczynione przez organy ustalenia faktyczne. Nie doszło zatem do naruszenia art. 190 OP. albowiem treść tych dokumentów nie była kwestionowana w trybie art. 188 OP. Z uwagi na fakt, iż organy podatkowe przeprowadziły dowody z przesłuchań świadków, jak również skorzystały z dowodów zebranych w innych postępowaniach w tym podatkowych , w ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący w rozpatrywanym okresie pomniejszał podatek należy o podatek naliczony z faktur, wystawionych przez wskazaną spółkę. Organy nie podważały faktu, że faktury wystawione były przez ten podmiot gospodarczy. Jednakże faktury zostały zakwestionowane ze względu na brak ich zgodności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Materiał dowodowy bowiem wykazał, że podmiot, który był wystawcą faktur nie był dostawcą towaru, jak wskazywała ich treść

Jak już wcześniej zauważono warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cenę, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność, to jest sprzedającego i kupującego. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Najdobitniej stanowisko to zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r. (sygn. akt I FSK 780/07 ), na co słusznie powołały się organy podatkowe. Co niezwykle istotne jak podkreślił NSA w tym wyroku , że art. 19 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób , iż faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej transakcji, nie daje odbiorcy prawa do odliczenia podatku , nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze , że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznie zawartej umowy na gruncie przepisów prawa cywilnego. Także i pozostałe zarzuty skierowane pod adresem decyzji są nieuzasadnione. Odnosząc się do zgodności rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. z Konstytucją RP wskazać należy przede wszystkim, że organy podatkowe obowiązane były do jego stosowania, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawnych. Ponadto zdaniem sądu ograniczenie wynikające z przepisu ww. rozporządzenia, było jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług . Ograniczenie to nie stanowiło zatem naruszenia delegacji ustawowej do wydania ww. aktu wykonawczego ale jej dopełnienie. Oznacza to tym samym , że nie została naruszona zasada działania organów na podstawie przepisów prawa ( art. 120 Op ) .

Wbrew zarzutom skargi w ocenie sądu bezpodstawne jest twierdzenie nie dokonania przez organy czynności mających na celu wyjaśnienie aktów zachowania należytej staranności podjętych przez skarżącego przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy z dostawcami paliwa gdyż organy jednoznacznie wskazały, że skarżący mógł i powinien przewidywać, że dokonane przez niego transakcje stanowią oszustwo czy też mają na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej. Przede wszystkim zdziwienie musiał budzić fakt nawiązania współpracy poprzez kierowcę oferującego sprzedaż paliwa ( którego nazwiska strona nie zna ) podobnie jak to ,że nie zna numeru samochodu cysterna, jak i do kogo ten pojazd należał. Nie bez znaczenia winno być także to , że nigdy podatnik nie kontaktował się z reprezentantami dostawców paliwa, nie zawierał żadnych umów , nie zna gdzie i przez kogo były wystawiane faktury. Wreszcie co istotne, zapłata za dostawę towaru odbywała się gotówką po otrzymaniu faktury i była one jedynym potwierdzeniem zapłaty. Już to mogło oznaczać, że faktury nie muszą odpowiadać konkretnym transakcjom, a skarżący winien był zachować szczególną ostrożność albowiem taka jest wymagana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej , gdzie ryzyko podejmowanych działań bezpośrednio przenosi się na prowadzącego. Niezależnie jednak od tego, czy strona skarżąca działała w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów, czy też nie, odpowiedzialność podatnika na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, obowiązujących w okresie objętym niniejszą sprawą, miała charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary. Istotne znaczenie miało zatem wyłącznie to czy faktury posiadane przez podatnika odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Rację mają organy kiedy odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych wywodzą , że wydane zostały one na tle innych stanów faktycznych. Z ich treści wynika , że wystawca faktur nabywał paliwo a więc stawał się jego właścicielem i dalej nim rozporządzał . W okolicznościach sprawy natomiast udowodnione zostało ,że nie następował rzeczywisty obrót paliwem rozumiany jako faktyczne zadysponowanie nim przez A. , paliwa którego firma ta nie posiadała , a jej rola sprowadzała się jedynie do dokumentacyjnego jego legalizowania poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT. W ocenie sądu organy w sposób jednoznaczny , nie nasuwający żadnych wątpliwości w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy wywiodły , po uprzedniej jego ocenie na podstawie zasad logiki , wiedzy oraz doświadczenia życiowego , realizując tym samym obowiązek wynikający z art. 191 OP. , iż faktury w oparciu o które doszło do pomniejszenia zobowiązania podatkowego należnego wierzycielowi podatkowemu , nie stanowiły podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygniecie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego. Zdaniem sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 OP. i 187 §1 Op. ). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność , która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 Op. Organy wytłumaczyły się z przyjętego rozstrzygnięcia.

Końcowo sąd zauważa , że nie są zrozumiałe rozważania autora skargi na etapie jej formułowania zawierające wnioski skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., objęte pkt. V tego pisma procesowego. Sąd w pełni akceptuje przyjęte przez organy ustalenia nie dostrzegając naruszeń prawa formalnego w odtworzeniu stanu faktycznego jak i zastosowane w sposób prawidłowy prawo materialne. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

Sz.Ch.