Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1286/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.PHU Sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 309/20 w sprawie ze skargi K. PHU Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. PHU Sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2020r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 309/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 18 lutego 2020r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 roku oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że sprawa dotyczy ustalenia, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych, wystawionych przez spółkę C. dwóch faktur VAT, mających dokumentować zakup prętów żebrowanych. Organ stoi na stanowisku, że C. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jej działalność sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur VAT dotyczących fikcyjnego obrotu stalą, a w związku z tym nie mogła ona wystawić w sposób zgodny z prawem i uprawniający do odliczenia VAT faktur na rzecz skarżącej Spółki.

Spór koncentruje się na tym, czy skarżąca Spółka nabywając towar od C. Sp. z o.o. dochowała należytej staranności wymaganej w stosunkach gospodarczych przy wyborze kontrahenta.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w spornej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny oraz odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach mających pozorować obrót stalą. W szczególności wykazano, że C. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, zatem wystawione przez nią faktury na rzecz skarżącej Spółki nie mogły odzwierciedlać rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. C. Sp. z o.o. na fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej Spółki wskazała adres wirtualnego biura. W wydanej wobec tego podmiotu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wykazał, że C. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jej działalność sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur VAT dotyczących fikcyjnego obrotu stałą. W związku z tym organ ten określił spółce C. podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano oraz obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych przez nią w tym okresie faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").

W przeprowadzonym postępowaniu organ zgromadził też materiał dowodowy w zakresie podmiotów, które wystawiały faktury na wcześniejszym etapie obrotu fakturowego – [...], która z kolei dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia stali od polskiego podmiotu [...]. Sąd przyjął za wiarygodne dokonane w tym zakresie rozważania organów, mając na uwadze to, że nie były one też kwestionowane przez Spółkę.

W toku postępowania organ nie kwestionował dowodów na to, że sporny towar istniał i Spółka nim dysponowała. Taka ocena nie zmienia jednak tego, że skarżąca Spółka nie mogła go nabyć od spółki C. Wystawione na rzecz skarżącej Spółki faktury nie były wiarygodne od strony podmiotowej, bowiem zostały wystawione przez podmiot, który nie prowadził działalności gospodarczej i udowodniono, że jego działalność polegała na wystawianiu pustych faktur, dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca.

Ustalając stan faktyczny sprawy i dokonując jego oceny organ poczynił ustalenia odnośnie działalności tej spółki i jej "fakturowych poprzedników", jednak zarzuty organu wobec skarżącej Spółki odnoszą się wyłącznie do nierozpoznania faktów dotyczących bezpośredniego kontrahenta - spółki C., których rozpoznanie i analiza leżały w zakresie możliwości skarżącej Spółki, tj. brak bezpośredniego kontaktu, brak sprawdzenia, w jaki sposób podmiot funkcjonuje, czy rzeczywiście funkcjonuje, brak ustalenia, że siedzibą tego podmiotu jest wirtualne biuro, wysokość kapitału zakładowego, cena towaru niższa od wartości rynkowej mimo nabywania towarów od pośredników, nie zaś od producenta.

Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że trafne są ustalenia i wnioski organów, że zakwestionowane faktury wystawione przez C.Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tym podmiotem a skarżącą Spółką, a Spółka nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta. W konsekwencji nie przysługiwało jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zarzucił:

2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11.12.2006r.), poprzez odmowę przyznania stronie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które to czynności miały rzeczywisty charakter i udokumentowane zostały fakturami VAT i potwierdzały fakt zakupu towaru przez firmę skarżącej;

- art. 220 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez odmowę przyznania stronie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy strona skarżąca podjęła wszelkie działania, aby zweryfikować podmioty, z którymi zawierała transakcje, a poprzez weryfikację dokumentów rejestrowych, podatkowych, jak również historii działalności prowadzonej przez w/w podmioty, a tym samym zachowała należytą staranność w zakresie prowadzonych transakcji, co winno skutkować przyjęciem, iż stronie skarżącej należy przypisać w tym zakresie dobrą wiarę, bowiem nie wiedziała ona i nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia w podatku VAT, tym bardziej, że nie miała instrumentów prawnych, które pozwalałyby mu weryfikację kontrahentów C. Sp. z o.o., jak również tego co dzieje się w dalszym łańcuchu transakcji z towarem dostarczonym w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz C. Sp. z o.o., bowiem bezpośredni odbiorca Spółki nie był zobowiązany udzielać mu informacji o swoich kontrahentach, a strona skarżąca nie posiadała prawnych możliwości, aby dokonać weryfikacji takich kontrahentów;

- art. 5, art. 7 i art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że czynności wykonywane przez stronę skarżącą w odniesieniu do obrotu towarami, nie stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w konsekwencji, iż niezasadnie zostały wystawione faktury sprzedaży, podczas gdy z uwagi na rzeczywisty charakter prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej i rzeczywisty charakter dokonywanych transakcji, stanowiły one dostawę wewnątrzwspólnotową, a tym samym uzasadniającymi wystawienie faktur sprzedaży;

- art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy dokonywane przez stronę skarżącą transakcje wypełniają dyspozycję tego przepisu, tzn. kilka podmiotów, wśród których znajdowała się Spółka dokonywało dostawy tego samego towaru, w ten sposób, że pierwszy z nich wydawał ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym zgodnie z dyspozycją przywołanego przepisu, dostawy usług dokonywał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, w tym także strona skarżąca;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane od kontrahentów strony skarżącej nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, podczas gdy faktury dokumentowały czynności, które zostały rzeczywiście dokonane.

2.1.2. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy strona skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej i Sądu I instancji dotknięte było istotnymi wadami, w tym prowadzącymi do nieprawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, tj. naruszającymi:

- art. 134 § 1 w zw. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niedokonaniu przez Sąd pełnej oceny legalności zaskarżonej decyzji oraz na nie odniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów odnośnie decyzji organu II instancji, jak również nie odniesienie się do argumentów przedstawionych przez stronę skarżącą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz odnośnie argumentów przedstawianych w toku postępowania sądowego oraz wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania przed organami, co doprowadziło do błędnego uznania, że:

a) strona skarżąca nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku sprawdzenia spółki C. Sp. z o. o., bowiem nie udał się do siedziby Spółki, podczas gdy oczywiste jest, że taki przedsiębiorca jak strona skarżąca ma wielu kontrahentów, których siedziby mieszczą się w różnych częściach Polski, w związku z czym oczywistym jest, że taki sposób weryfikacji nie jest standardowym postępowaniem, bowiem byłby nieuzasadniony ekonomicznie oraz czasochłonny;

b) strona skarżąca powinna domyślać się nierzetelności spółki C. Sp. z o.o., bowiem cena prętów oferowanych przez wskazaną spółkę była niższa od cen rynkowych, jednakże należy mieć na uwadze, że nie odbiegała ona znacznie od cen, bowiem różnica wynosi zaledwie 52 zł za tonę, a więc nie jest to wartość, która powinna wzbudzić niepokój strony skarżącej;

c) strona skarżąca powinna być zaniepokojona, że kapitał zakładowy C. Sp. z o. o. wynosi jedynie 5.000 zł, podczas, gdy ta informacja nie ma wpływu na podjęcie decyzji o nawiązaniu współpracy z kontrahentem;

d) strona skarżąca miała świadomość, że jej kontrahent jest nierzetelny, podczas, gdy to założenie jest nieprawidłowe, bowiem w kontrolowanym okresie dokonywał on obrotów wielokrotnie przekraczających wartość zakwestionowanych faktur, tym samym stanowisko jakoby strona skarżąca dopuściła się nieprawidłowości na kwotę zaledwie 16.000 zł zawyżonego podatku VAT jest irracjonalne, z uwagi na fakt, że od kilkunastu lat prowadzi ona działalność gospodarczą i nigdy nie miała zaległości podatkowej i nigdy nie zarzucano jej nieprawidłowego prowadzenia dokumentacji księgowej i podatkowej;

- art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w całości argumentacji organu I i II instancji, bez jednoczesnego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie polegającego na odniesieniu się do argumentacji przedstawianej przez stronę skarżącą, co polegało przede wszystkim na tym, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest kopią uzasadnienia decyzji organu II instancji, w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zaś sąd administracyjny ma obowiązek - w każdym przypadku - szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko, zwłaszcza w sytuacji, gdy podzielając ocenę sprawy, dokonaną przez organ w postępowaniu administracyjnym, nie podziela argumentów strony skarżącej, z treści uzasadnienia wyroku powinno zatem wynikać, że sąd rzeczywiście przeanalizował zarzuty zamieszczone w skardze i wszystkie istotne w sprawie kwestie, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy, a w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji w ogóle nie zawiera stanowiska wobec części zarzutów skargi, to brak możliwości przyjęcia, iż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

2.4. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).

3.3. Rozpoznając sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wynikające z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Autor skargi kasacyjnej zarzuca, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał pełnej oceny legalności zaskarżonej decyzji oraz nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów odnośnie decyzji organu II instancji, jak również nie odniósł się do argumentów przedstawionych przez stronę skarżącą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Rozpoznając ten zarzut należy wskazać, iż na stronach od 15 do 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do stanowiska pełnomocnika skarżącego i po kolei oceniał zarzuty sformułowane w skardze. W treści skargi kasacyjnej nie podniesiono na czym w istocie polegało naruszenie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez orzekający Sąd pierwszej instancji, a sformułowane w tym zakresie uzasadnienie skargi kasacyjnej dotyczy kwestionowania kompletności zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny. W zakresie tak sformułowanego zarzutu nie powiązano go jednak ze wskazaniem naruszenia przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje w związku z tym, iż w świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17; dostępne w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem strony skarżącej, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w zastępstwie wnoszącego skargę kasacyjną domyślać się, który przepis został naruszony. Jak wskazano wyżej w rozpoznawanej skardze kasacyjnej i w jej uzasadnieniu brak było wskazania na zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny dowodów w sprawie (w szczególności naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), przez co nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego i oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem w skardze do Sądu pierwszej instancji takie zarzuty i to w sposób szczegółowy zostały sformułowane. Aby możliwa była skuteczna ocena zaskarżonego wyroku konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia Sądu pierwszej instancji podczas wyrokowania. Natomiast w skardze kasacyjnej nie wskazano na wady tego postępowania i nie powiązano ich z konkretnymi normami postępowania.

Orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku - jak wskazano wyżej – odniósł się do podniesionych zarzutów. Z uwagi na wymogi formalne skargi kasacyjnej przywołane wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł skontrolować, czy Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł uchybienia przepisom postępowania podatkowego określonymi w Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe.

3.4 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy stwierdzić, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Sąd pierwszej instancji wymienił kwestie będące głównym przedmiotem ustaleń i rozważań organów, po identyfikacji tych zagadnień, wskazując, że poczynione przez organy ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonym i obszernie opisanym materiale dowodowym. Po analizie tego materiału Sąd wyraził pogląd, iż organy zbadały sprawę wszechstronnie, w tym z perspektywy strony skarżącej. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

3.5. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że badania prawidłowości zastosowania prawa materialnego Sąd dokona mając na uwadze, że: 1) zakwestionowane przez organy faktury wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie podmiotowym 2) skarżąca świadomie ułożyła warunki współpracy z dostawcami i odbiorcami.

W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej przez stronę skarżącą deklaracji za sporny okres wydały decyzję wymierzającą należny podatek. W uzasadnieniach decyzji obu instancji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a stroną skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, który widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako jego wystawca, nie wykonał dostaw w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tym strona skarżąca – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – nie podważyła oceny organu, iż miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

3.6. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik strony skarżącej zarzuca, iż podjęła ona wszelkie działania, aby zweryfikować podmioty, z którymi zawierała transakcje, a poprzez weryfikację dokumentów rejestrowych, podatkowych, jak również historii działalności prowadzonej przez w/w podmioty, a tym samym zachowała należytą staranność w zakresie prowadzonych transakcji, co winno skutkować przyjęciem, iż stronie skarżącej należy przypisać w tym zakresie dobrą wiarę, bowiem nie wiedziała ona i nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia w podatku VAT, tym bardziej, że nie miała instrumentów prawnych, które pozwalałyby mu weryfikację kontrahentów C.Sp. z o.o.

Należy zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 ([...]) i C-142/11 ([...]).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary wskazać należy także na dalsze, bardzo bogate orzecznictwo TSUE (zob. wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11). Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął m.in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 ([...], LEX nr 1258555) i w sprawie C – 643/11 ([...], LEX nr 1258614). Również w wyroku z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 ([...]), TSUE doszedł do wniosku, że przepisy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. W wyroku tym Trybunał w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w omawianym zakresie, niejako je porządkując i podsumowując.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TSUE, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić należy w świetle przywołanych wyroków TSUE, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Mając na względzie powołane wyżej orzecznictwo TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT, czy zwolnienia), w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 201 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014r., sygn. akt I FSK 576/13).

3.7. Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, iż trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało na uznanie, że strona skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podniósł szereg okoliczności wskazujących na brak staranności strony skarżącej w zakresie zweryfikowania kontrahentów. Wynika z nich:

- że skarżąca Spółka rozpoczęła współpracę z C. przez spółkę V. (z rekomendacji tej spółki), która była jej wieloletnim dostawcą stali;

- strona skarżąca zweryfikowała KRS tej spółki i deklarację VAT 5 (kwestie formalne), a nie zweryfikowała kontrahenta pod kątem prowadzonej działalności i okoliczności towarzyszących transakcjom;

- nikt ze skarżącej Spółki nie był w siedzibie kontrahenta, nie wyjaśniono powodu sprzedaży towaru w niżej cenie, która była nawet niższa niższa od wartości rynkowej;

- kontrahent nie był w ogóle znany skarżącej, został jej polecony, zatem dostawa po niższej cenie od podmiotu, z którym nie współpracowano powinna budzić wątpliwość i chęć wyjaśnienia okoliczności dotyczących transakcji, szczególnie, że pomimo niskiej ceny towaru, również koszty przewozu towaru obciążały C.;

- dodatkowo nie zbudziło podejrzeń, że z certyfikatów jakości stali otrzymanych od C. wynikało, że pręty stalowe nie zostały przez nią nabyte bezpośrednio od producenta, lecz były przedmiotem obrotu między kilkoma podmiotami, co w powiązaniu z niską ceną towaru i uznaniem, że każdy z pośredników nastawiony jest na zysk powinno wzbudzić wątpliwości, co do legalności i opodatkowania transakcji;

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sposób szczegółowy i przejrzysty wskazał na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez stronę należytej staranności. Nie bez znaczenia są te okoliczności, które powinny być oceniane łącznie. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż strona skarżąca, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahenta, zważywszy na przyjęte zasady współpracy.

Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę skarżącą w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury - okoliczności związane z brakiem kontaktu z kontrahentem, brak weryfikowania okoliczności transakcji, w tym ceny towarów, doświadczenia kontrahenta na tak wrażliwym rynku - powodowałoby, że z całą pewnością strona skarżąca miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach w zakresie podmiotowym. Brak działań skarżącej i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji wskazują właśnie na brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej.

Strona skarżąca na etapie postępowania sądowego akcentuje swoje doświadczenie w branży oraz fakt, iż inne jej transakcje nie były kwestionowane, nie posiada zaległości podatkowych. W kontekście tych właśnie okoliczności, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż strona skarżąca posiadając doświadczenie na rynku, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahenta, zważywszy na zasady współpracy z tym kontrahentem określone powyżej. Należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż w działalności gospodarczej przedsiębiorca nastawiony jest na zysk i dokonuje transakcji, które ten zysk przynoszą. W tym kontekście jednak to przedsiębiorca podejmuje ryzyko i powinien zweryfikować wiarygodność transakcji, mimo ich zyskowności. Bowiem tylko transakcje rzeczywiste (tu podmiotowo) skutkują prawem do odliczenia podatku, na co szczegółowo zwrócono uwagę wyżej.

W tym zakresie także zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie pozwalają na ocenę, jakie błędy popełnił Sąd pierwszej instancji. Należy ponownie wskazać, iż nie wskazano na wady postępowania i nie powiązano ich z konkretny normami postępowania, których Sąd pierwszej instancji nie zastosował lub zastosował wadliwie. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na ustalenia faktyczne, wskazał na dowody, a także na wszechstronną i spójną ich ocenę dokonaną przez organy. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie dowody świadczące o dochowaniu należytej staranności przez stronę skarżącą, w rozumieniu przywołanym wyżej zasad zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji.

A zatem stwierdzić należy, że postępowanie przeprowadzone przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji w zakresie badania dobrej wiary skarżącej zostało przeprowadzone zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa TSUE. Okoliczności ustalone w jego wyniku jednoznacznie wskazują, że skarżąca powinna była wiedzieć, że transakcje dokonywane z ww. dostawcami nie mają charakteru rzeczywistego. W związku z tym także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się nieuzasadnione.

3.11. Naczelny Sąd Administracyjny uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 2.700 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.