Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 767/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b i k
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Teresa Randak, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2011r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 12 czerwca 2009 r. firma A Sp. z o.o. w G. (zwaną dalej także: Spółką bądź Skarżącą) zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, uiszczonym z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przez udziałowca (umowa pożyczki została zawarta w dniu 31 grudnia 2008 r.). Uzasadniając żądanie wskazano na niezgodność regulacji ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) – dalej w skrócie: u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008r. z prawem wspólnotowym, w szczególności z Dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG Dz. U. UE. L. 69.249.25) dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

2. W wyniku rozpatrzenia wniosku Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał dnia [...]r. decyzję, na mocy której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

3. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

a) przepisu art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 – 2008 poprzez dokonanie błędnej jego wykładni i uznanie go za zgodny z przepisami określonymi w zarzucie nr 2 – w zakresie w jakim przewiduje obowiązek opodatkowania pożyczek udzielanych przez wspólników (akcjonariuszy);

b) przepisów art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 w związku z art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust. 2 lit c) oraz art. 10 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r., nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. poprzez ich błędną interpretację.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...]r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

4.1. W uzasadnieniu decyzji dokonano analizy obowiązującego stanu prawnego. Podkreślono, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., podatkowi podlegają umowy pożyczki i umowy spółki (akty założycielskie). Stosownie do postanowień art. 1 ust. 1 pkt 2 podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, ustawodawca w ustępie 3 pkt 2 omawianego artykułu określił, że w przypadku umowy spółki, przy spółce kapitałowej – za zmianę umowy spółki uważa się: wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

4.2. Wobec powyższego w 2008 r. kiedy to A Sp. z o.o. zawarła umowę pożyczki ze swoim udziałowcem, tego rodzaju pożyczki (wspólnicze) podlegały zdaniem organu odwoławczego opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a spór sprowadza się do tego, czy do polskiego prawa prawidłowo zostały implementowane postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Organ odwoławczy zaakcentował, że zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym zawarty został w art. 4 ust 1 Dyrektywy kapitałowej, w którym nie wymieniono pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika. Natomiast art. 4 ust. 2 Dyrektywy określono czynności, które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym. Przepis ten przewiduje, że podatkowi kapitałowemu może podlegać m.in. pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez udziałowca lub akcjonariusza, jednakże przy równoczesnym spełnieniu warunku opodatkowania tej czynności stawką 1% w dniu 1 lipca 1984r.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego inne operacje niż określone w art. 9 omawianej Dyrektywy, które w dniu 1 sierpnia 1984r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależało więc od warunków, które w tamtym dniu stosowane były do przyznania zwolnienia lub zależnie od okoliczności, nałożenia podatku wg stawki 0,5% lub niższej.

Jednocześnie art. 7 ust. 2 Dyrektywy przewiduje, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%.

Wskazano, że poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, iż wszystkie normy prawa wspólnotowego zostały w chwili przystąpienia naszego kraju do Wspólnoty transponowane do porządku prawnego Rzeczypospolitej Polskiej. Jednak zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie możemy mówić o sprzeczności obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG.

4.3. Dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej. Żadne postanowienie wskazanego Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określało innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W związku z tym jedyną wersją Dyrektywy kapitałowej, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004r.

Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektyw, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Wskazany zaś termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się bowiem tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie. Wprowadzenie takiego postanowienia byłoby możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej (z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008r. Sygn. akt III SA/Wa 921/08).

4.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego:

- art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim prawo opodatkowania wymienionych czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy odnosi się również do czynności, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego - opodatkowane stawką 1%

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego – zwolnienie od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej.

4.5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił jednocześnie uwagę, że w dniu 1 lipca 1984 r. ustawą normującą opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. i opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.). Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Uzupełnieniem tej regulacji było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). § 54 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia stanowił, że stawka opłaty skarbowej od umowy spółki wynosiła 5% od wartości wkłady innego niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. Podstawą obliczenia była natomiast kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia). Z kolei zgodnie z § 54 ust. 5 wskazanego rozporządzenia, za kapitał zakładowy uważało się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowca, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki nie przekraczała 50% kapitału zakładowego. Z przepisów ww. aktów prawnych wynikało, że ustawodawca odróżniał umowę pożyczki od pożyczki udziałowca. Jeżeli ta ostatnia wraz ze wcześniejszymi pożyczkami przekraczała 50% kapitału zakładowego – podlegała podatkowi kapitałowemu. Zatem w pewnych okolicznościach, określonych w przepisach krajowego prawa podatkowego, pożyczka udziałowca była w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowana podatkiem kapitałowym i stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. Co do zasady więc pożyczka od udziałowca nie była z tego podatku zwolniona.

4.6. Reasumując, organ odwoławczy zajął stanowisko, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie będzie miało zastosowania do pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika, bowiem na dzień 1 lipca 1984r, występowały w ustawodawstwie polskim umowy pożyczki, które były opodatkowane opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych, a stawka tej opłaty na ten dzień była większa niż 0,5%. Umowa pożyczki udzielona przez wspólnika była w dniu 1 lipca 1984r. objęta przedmiotowym katalogiem czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym w Polsce, a zatem nie występowały okoliczności wyłączające opodatkowanie pożyczek "kapitałowych" w podatku od czynności cywilnoprawnych po 1 stycznia 2007r. do dnia uchylenia tego obowiązku (tj. 31 grudnia 2008r.).

Wg organu II instancji, cel Dyrektywy nr 69/335/EWG jak i treść jej art. 7 ust. 1, prowadzi do konstatacji, że przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007 – 2008 nie stało w sprzeczności z Dyrektywą.

4.7. Dyrektywa nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału, która zasadniczo wyłącza spod opodatkowania podatkiem od gromadzenia kapitału m.in. zaciągnięte pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel jest uprawniony do udziału w zyskach spółki.

Dyrektywa nr 2008/7/WE zaczęła obowiązywać z dniem 1 stycznia 2009 r. i od tego dnia jest ona wiążąca również dla Polski, natomiast implementacji jej przepisów do krajowego ustawodawstwa należało dokonać najpóźniej do 31 grudnia 2008r. (art. 15 ust 1).

Organ podkreślił w tym miejscu, że w wyznaczonym przez Dyrektywę terminie, polski ustawodawca dostosował przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do obowiązującego prawodawstwa Unii Europejskiej w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych.

4.8. W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. powrócono do regulacji obowiązującej do końca 2006r. zwalniając pożyczki udziałowca dla spółki kapitałowej (art. 9 pkt 10 lit. i)). Wprowadzona zmiana jest więc zgodna z Dyrektywą Rady nr 2008/7/WE dotyczącą podatków pośrednich od kapitału, zalecającą zwolnienie od podatku pożyczek udzielanych spółkom, jeżeli wierzyciel jest uprawniony do udziału w zyskach spółki.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, że zasadnym jest stanowisko Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. w kwestii odmowy stwierdzenia nadpłaty od zawartej w dniu 25 stycznia 2008 r. umowy pożyczki przez spółkę kapitałową ze swoim udziałowcem. Według organu II instancji umowa taka podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jako zmiana umowy spółki, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Zdaniem organu nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, prawidłowo implementowanej do ustaw podatkowych naszego kraju we właściwych terminach.

5. W skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 – 2008, poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i uznanie go za zgodny z przepisami Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, w zakresie w jakim przewiduje obowiązek opodatkowania pożyczek udzielanych przez wspólników (akcjonariuszy),

- naruszenie art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 w związku z art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust. 2 lit. c) oraz art. 10 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., poprzez ich błędną interpretację.

Strona skarżąca zarzuciła nadto naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej w skrócie: O.p., obligującego organy podatkowe do działania na podstawie i w granicach przepisów prawa.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

7.1. Postanowieniem z dnia 29 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie: P.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowe w tej sprawie. W uzasadnieniu odnotowano, że prejudykatem dla niniejszego procesu będzie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w związku z pytaniem prejudycjalnym z dnia 15 marca 2010 r. w sprawie I SA/Gl 731/09 (sygn. akt Trybunału C-212/10).

7.2. W dniu 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212-10 zapadł prawomocny wyrok, a zatem odpadła przyczyna, dla której zawieszono w tej sprawie postępowanie. Z tych tez powodów, postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2011 r., podjęto zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

8. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy).

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 wyżej wymienionej ustawy).

8.1. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z oceną prawnopodatkowych skutków (w kontekście podatku od czynności cywilnoprawnych) zawarcia przez skarżącą Spółkę w 2008 r. umowy pożyczki z jej wspólnikiem, co – w ocenie organów podatkowych obu instancji – spowodowało podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spór natomiast sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy do polskiego prawa prawidłowo zostały implementowane postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Warto przy tym przytoczyć stanowisko organu II instancji, zawarte zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i odpowiedzi na skargę, że "przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007-2008 nie stało w sprzeczności z tą Dyrektywą". Użycie określenia "przywrócenie" oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie miał wątpliwości, iż podatek ten nie występował przed dniem 1 stycznia 2007 r. (od dnia akcesji, tj. od 1 maja 2004 r.).

Ustalenia faktyczne sprawy są natomiast niesporne, a istotę sporu stanowią wyłącznie zagadnienia prawne, zaistniałe na tle poniższego stanu prawnego:

8.2. W zakresie prawa wspólnotowego zgodnie z art. 4 ust. (1) Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje:

a) utworzenie spółki kapitałowej;

b) przekształcenie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która nie jest spółką kapitałową, w spółkę kapitałową;

c) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju;

d) podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki;

e) przeniesienie z państwa trzeciego do Państwa Członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której statutowa siedziba znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego w tym Państwie Członkowskim jest uważana za spółkę kapitałową;

f) przeniesienie z państwa trzeciego do Państwa Członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową;

g) przeniesienie z jednego Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która, do celów naliczania podatku kapitałowego jest uważana w tym [...] Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym Państwie Członkowskim nie jest za taką uważana;

h) przeniesienie z Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym [...] Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym Państwie Członkowskim nie jest za taką uważana.

Natomiast w art. 4 ust. 2 tej Dyrektywy, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U.UE.L.85.156.23) zmieniającej tę Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985 r. postanowiono, że następujące operacje mogą, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu:

a) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej w drodze kapitalizacji zysków lub rezerwy stałej lub tymczasowej;

b) zwiększenie majątku spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez członka, które nie powodują zwiększenia kapitału spółki, ale powodują zmianę w prawach spółki bądź mogą zwiększyć wartość udziałów spółki;

c) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki;

d) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki.

Jednakże Republika Grecka określi, które z wymienionych wyżej operacji zostaną objęte podatkiem kapitałowym.

Z regulacją art. 4 ust. 2 powiązany jest art. 7 Dyrektywy, który – po dokonanej z dniem 17 czerwca 1985 r. zmianie – uzyskał brzmienie:

1) Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.

2) Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %.

3) W przypadku podwyższenia kapitału spółki zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c), po zmniejszeniu kapitału spółki w następstwie poniesionych strat, ta część zwiększenia, która odpowiada zmniejszeniu kapitału może być objęta zwolnieniem, o ile takie podwyższenie nastąpi w ciągu czterech lat po zmniejszeniu kapitału.

Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/TWE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE. L. 08.46.11). Stosownie do art. 18 Dyrektywy nr 2008/7/TWE, zawarte w niej regulacje, odnoszące się do przedmiotu niniejszej sprawy, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., a zatem nie odnoszą się do analizowanego stanu faktycznego. Odwoływanie się zatem przez organ odwoławczy do treści Dyrektywy z 2008 r., należy uznać za pozostające bez związku z niniejszą sprawą.

W ocenie Sądu, zasadnicze w sprawie znaczenie ma kwestia ustalenia zgodności krajowych regulacji podatkowych obowiązujących w latach 2007 – 2008 z art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Chodzi bowiem w istocie o odpowiedź na pytanie, czy art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmieniony z dniem 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 1 dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., uprawniał Państwo Członkowskie do ponownego wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2007 r. podatku kapitałowego z tytułu zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach tej spółki, w przypadku gdy Państwo Członkowskie uprzednio zrezygnowało z pobierania tego podatku z dniem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004 r.

8.3. Krajowe regulacje prawne, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wymagają przedstawienia w różnych przedziałach czasowych, jak kształtowało się opodatkowanie czynności prawnych (operacji) polegających na udzielaniu spółkom kapitałowym pożyczek przez wspólników, a więc podmioty będące uprawnionymi do udziału w zyskach spółki. Bezsporną okolicznością jest, że podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie nr 69/335/EWG odpowiada obecnie (jak również w 2007 r.) podatek od czynności cywilnoprawnych, unormowany ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przed dniem 1 stycznia 2001 r. opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, w tym analizowanych pożyczek, objęte było tzw. opłatą skarbową. W dniu 1 lipca 1984 r. kwestie te normowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226). Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej zawarta została delegacja dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej, wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty do poszczególnych przedmiotów opłaty. Wyrazem tej delegacji było rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Zgodnie z § 54 ust.1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości – 10%, od innych wkładów – 5%. Stosownie natomiast do postanowień § 54 ust. 5 rozporządzenia, za kapitał zakładowy uznano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. Tym samym należy stwierdzić, że na dzień 1 lipca 1984 r. pożyczki udzielane przez udziałowców spółkom podlegały opodatkowaniu stawką opłaty skarbowej w wysokości 5%.

W dniu 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zastąpiła – w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych – regulacje dotyczące opłaty skarbowej. Ustawa ta w pierwotnym brzmieniu (tj. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r.) przewidywała opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy). W art. 1 ust. 1 u.p.c.c. ustalony został katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) podatkiem objęto umowy spółki (akty założycielskie). W myśl natomiast regulacji art. 1 ust. 1 pkt 2, podatkiem objęto także zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy ustawodawca uznał m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników/akcjonariuszy (art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c.). Stawki podatku od pożyczek udzielanych przez wspólników ustalone zostały w sposób degresywny, przy czym stawka maksymalna określona została w wysokości 1% od pożyczek, których łączna wartość wynosiła do [...] zł., a minimalna – [...] zł + 0,1% nadwyżki ponad [...]zł., w przypadku pożyczek o łącznej wartości ponad [...]zł. (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Stawki te utrzymano do dnia poprzedzającego dzień akcesji.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska zrezygnowała z opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom przez wspólników/akcjonariuszy. Z dniem 1 maja 2004 r., na podstawie art. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), do art. 9 pkt 10 tej ustawy dodana została kolejna jednostka redakcyjna, tj. lit. h). Zgodnie z tym przepisem (art. 9 pkt 10 lit. h, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.) zwolniono od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Przepis art. 9 pkt 10 lit h), którym zwolniono od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). Podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte w dalszym ciągu były umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), zmiany tych umów (art. 1 ust. 1 pkt 2), przy czym za zmianę umowy spółki uznano m.in. przy spółce kapitałowej – pożyczkę udzieloną tej spółce przez udziałowca/akcjonariusza (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Stawka podatku była jednolita i wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.).

Z dniem 1 stycznia 2009 r. do art. 9 pkt 10 u.p.c.c. dodano lit. i), który to przepis zwalnia od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika/akcjonariusza spółce kapitałowej. Powyższa nowelizacja, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319), wiązała się z implementacją przez Polskę Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r.

8.4. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że sporna w przedmiotowej sprawie była kwestia zgodności z prawem ponownego wprowadzenia przez Polskę, z dniem 1 stycznia 2007 r., podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jego wspólnika, w sytuacji, gdy Polska wcześniej, bo w dniu 1 maja 2004 r., a więc w chwili akcesji do Unii Europejskiej, zaniechała pobierania tego podatku.

Strona skarżąca twierdziła, że Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce (z o.o.) przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności z uwagi na treść Dyrektywy kapitałowej (art. 7 ust. 1 i 2), oraz zasady stand still, zaś organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007 – 2008 nie stało w sprzeczności z tą dyrektywą, dowodząc, że skoro zmiana umowy spółki stanowiła czynność opodatkowaną w 2006 r., to pożyczka właścicielska – dodana w 2007 r. do katalogu czynności uważanych za zmianę umowy spółki – spełniała warunki określone w Dyrektywie kapitałowej, co pozwalało na utrzymanie jej opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

8.5. W ocenie Sądu data 1 lipca 1984 r., o której mowa w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (jak też w art. 7 ust. 1) winna być traktowana jako data odniesienia, która wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r., tj. od momentu akcesji. Z tym bowiem dniem, stosownie do postanowień Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się co do zasady w całości częścią krajowego porządku prawnego. Odstępstw od stosowania Dyrektywy 69/335/EWG, z dokonanymi zmianami, nie przewidziano ani w wymienionym Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003 r. oraz w akcie dotyczącym warunków przestąpienia i dostosowań z dnia 23 września 2003 r., ani żadnym innym dokumencie. Stanowisko to zgodne jest z wykładnią zawartą w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05 (Optimus – Telecomunicaçöes SA), gdzie Trybunał wskazał, iż w przypadku przystępowania do Wspólnot, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia.

W konsekwencji uznać należy, że zgodnie z obowiązującą w dniu 1 lipca 1984 r. regulacją prawną dotyczącą opłaty skarbowej, czynności polegające na udzielaniu pożyczek przez wspólników nie były zwolnione z podatku (opłaty skarbowej). Stosownie zatem do treści art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, Państwo Członkowskie – w zakresie w jakim wyszczególnione w tym przepisie czynności (operacje) były opodatkowane stawką 1% - mogło nadal je obciążać tym podatkiem. Z postanowieniami art. 4 ust. (2) powiązane jest uregulowanie art. 7 ust. (1) wymienionej Dyrektywy, w świetle którego Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub stawką niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

Zatem zasadny jest wniosek, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Polski, oraz że jedyną wersją tej Dyrektywy, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., (dzień implementacji Dyrektywy przez Polskę). Umowy pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika na dzień 1 lipca 1984 r. w ustawodawstwie polskim były opodatkowane opłatą skarbową (podatkiem kapitałowym) od czynności cywilnoprawnych, a stawka tej opłaty na ten dzień była większa niż 0,5 %

8.6. W ocenie Sądu z przedstawionych wyżej uregulowań prawnych wynika w sposób oczywisty, że dokonując implementacji Dyrektywy kapitałowej do krajowego porządku prawnego Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w jej art. 7 ust. 2, zwalniając z podatku kapitałowego (od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy), a wręcz odmawiając tej operacji (czynności), statusu zmiany umowy spółki. Tym samym Rzeczypospolita Polska świadomie i dobrowolnie odstąpiła od opodatkowania takich czynności (operacji) z dniem przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej. Dokonując takiego wyboru Państwo Polskie (jej władza wykonawcza i ustawodawcza) znało wszelkie uwarunkowania oraz skutki związane z przyjęciem tego rodzaju rozwiązania i nic nie świadczy o tym, by decyzja w tym przedmiocie podjęta została bez uwzględnienia szeroko rozumianych interesów podatkowych, społecznych czy szczególnej sytuacji Polski w momencie akcesji. W żadnym razie nie można zasadnie twierdzić, że Państwo Polskie kierowało się innymi niż racjonalne względami, bądź by jego działania nie znajdowały uzasadnienia w istniejącym stanie rzeczy.

Należy przy tym zauważyć, że poczynając od dnia 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktowana była jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej skoro zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h tej ustawy, mówiącym o pożyczkach, a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego czy powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia

2006 r. "pożyczka wspólnicza", nie stanowiła operacji podlegającej podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 ustawy podatkowej.

Ewentualne przekształcenie niespłaconej pożyczki w udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitale (argumentu takiego użył przedstawiciel Rządu polskiego w stanowisku dot. pytania prejudycjalnego, skierowanego postanowieniem tut. Sądu z dnia 15 marca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09 do Trybunału Sprawiedliwości UE [sprawa C-212/10]) nie jest czynnością wynikającą wprost z zaciągnięcia przez spółkę kapitałową pożyczki u wspólnika czy akcjonariusza. Podwyższenie kapitału spółki kapitałowej wymaga bowiem podjęcia stosownej uchwały. Należy przy tym pamiętać, że pożyczka taka zwiększa majątek obrotowy spółki, a nie jej kapitał. Ponadto w stanie faktycznym sprawy nie ustalono czy doszło do zamiany kwoty przedmiotowej pożyczki na udziały.

Wprowadzenie w dniu 1 stycznia 2007 r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do wniosku, że w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza), podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. Umowy pożyczek udzielone spółce przez jej udziałowców w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani w ramach umowy pożyczki, ani też w ramach umowy spółki (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 637/10, jak też prawomocne postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 731/09).

8.7. Skoro przystępując do Unii Europejskiej Polska zwolniła z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza) należało rozważyć czy ponowne - z dniem 1 stycznia 2007 r., wprowadzenie tego rodzaju opodatkowania naruszało przepis art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej. Kwestia ta stała się przedmiotem badania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09. Wyrokiem Trybunału (czwarta izba) z dnia 16 czerwca 2011 r. (sprawa C-212/10) orzeczono, że "Artykuł 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku".

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że "zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego". Trybunał zauważył, że ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a także z celem tej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i aprobuje wykładnię Trybunału uznając za niezbędne jej zastosowanie w niniejszej sprawie.

8.8. Warto w tym miejscu zauważyć, że w myśl Dyrektywy kapitałowej podatkowi kapitałowemu podlegały lub mogły podlegać wymienione w art. 4 ust. 1 i 2 "operacje" o różnorakim znaczeniu i charakterze a nie jedna operacja czy sam "wkład kapitałowy do spółek kapitałowych". Podatku kapitałowego nie należy więc utożsamiać wyłącznie z "kapitałem" spółki kapitałowej lecz z operacjami (czynnościami) wpływającymi na kapitał czy majątek takiej spółki i to oddzielnie co do każdej operacji (czynności) opisanej w powołanych wyżej przepisach. Operacja (czynność) udzielenia pożyczki spółce kapitałowej nie oznacza tego samego co operacja (czynność) podwyższenia kapitału takiej spółki czy konwersja niespłaconej pożyczki udzielonej spółce kapitałowej na jej udziały (akcje). Konwersja taka nie jest operacją (czynnością), o której mowa w art. 4 Dyrektywy kapitałowej. Okoliczność zamiany na udziały w spółce sum zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek ma jedynie znaczenie przy naliczaniu podatku w przypadku podwyższenia kapitału, o ile pożyczki takie już zostały objęte podatkiem kapitałowym.

Stosownie do brzmienia art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 832/09). Od momentu akcesji orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego, co oznacza, że przepisy te należy stosować w znaczeniu ustalonym w tym orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 286/10). Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały "wspólnotowy zasób prawny", obejmujący zarówno przepisy traktatów (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe – pochodzące bezpośrednio od państw członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym – tu m.in. dyrektywny), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece, jak jest to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywny (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I FSK 237/10).

8.9. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Polska mogła dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości, jakie przyznał państwom członkowskim art. 4 ust. 2 (czy też 7 ust. 2) Dyrektywy kapitałowej tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tychże artykułów. Decydując się w dniu przystąpienia do Wspólnot Europejskich na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej w rozumieniu powołanej Dyrektywy, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Zwalniając taką pożyczkę z opodatkowania Polska wypełniała założenia omawianej Dyrektywy, której celem było stopniowe eliminowanie podatku kapitałowego jako daniny utrudniającej swobodny przepływ kapitału. Dlatego też oczywiście sprzeczne z Dyrektywą kapitałową było ponowne opodatkowanie tej czynności w latach 2007 – 2008 co oznacza, że obowiązujące wówczas przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika jako wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach spółki, będące w nieusuwalnej kolizji z przepisami tej Dyrektywy, nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa unijnego i jego bezpośredniego działania.

W tym stanie rzeczy twierdzenie organów podatkowych, że z uwagi na cel Dyrektywy kapitałowej jak i treść jej art. art. 7 ust. 1 przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007 – 2008 nie stało w sprzeczności z tą Dyrektywą było bezpodstawne już choćby z tej przyczyny, że odnosiło się do przepisu Dyrektywy, który w sprawie nie miał bezpośredniego zastosowania, a celem tej Dyrektywy nie było uniemożliwienie rozszerzenia obowiązków podatkowych w podatku kapitałowym lecz ich stopniowe likwidowanie. Fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do opodatkowania kapitału (majątku) w sposób mniej korzystny niż przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a co za tym idzie klauzula stand still (niezależnie od jej rozumienia przez organy podatkowe) nie została naruszona, nie ma znaczenia w sytuacji, gdy niedopuszczalne, w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej było ponowne opodatkowanie operacji, którą (które) Polska już wcześniej zwolniła z opodatkowania.

Zaznaczyć przy tym dodatkowo wypada, że zaprezentowana wyżej argumentacja jest zbieżna ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zajętego w wyroku z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 601/10.

8.10. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni wyrażone wyżej oceny prawne a nadto rozważy konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie przekształcenia przedmiotowej pożyczki na udziały w kapitale spółki, oraz ewentualne skutki prawnopodatkowe takiego działania, oceni przedmiotową umowę pożyczki w świetle obowiązujących przepisów prawa spółek handlowych: cywilnego i podatkowego mając przy tym na uwadze art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

8.11. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a przez to - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej, w brzmieniu z lat 2007 – 2008, przez ich zastosowanie ze skutkiem dla art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy i § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając zwrot kosztów, na które składa się uiszczony wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.