Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1048/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 7b, art. 86 ust. 2a, art. 90a, art. 90c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r. nr IPPP1/4512-1025/15-2/JL w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 5 października 2015 r. B. (dalej: "B.", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skorygowania podatku naliczonego przy użyciu prewskaźnika.

We wniosku Skarżąca wskazała, że jest [...] wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury, jak również jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") B. wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (między innymi: usługi wynajmu, reprograficzne, konserwatorskie, wypożyczenia międzybiblioteczne, działalność wydawnicza), czynności zwolnione od podatku (usługi kształcenia zawodowego), a także wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu (statutowa działalność nieodpłatna). B. wykonuje więc czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT oraz wykonuje czynności nieodpłatne (niepodlegające podatkowi).

Dalej B. przedstawiła, że w latach 2011-2014 prowadziła szereg inwestycji sfinansowanych ze środków publicznych, które polegały na modernizacji budynków B. (zwiększenie wartości początkowej środków trwałych), w których prowadzona jest działalność statutowa (nieodpłatna), a także działalność odpłatna – opodatkowana VAT i zwolniona od tego podatku. Ponadto umowy o dofinasowanie realizacji inwestycji, zawierane z dysponentami środków publicznych, nie przewidują możliwości dodatkowych rozliczeń oraz uzyskania środków finansowych z tytułu korekty rocznej podatku VAT, wynikającej ze zmian w ostatecznej wartości prewspółczynnika, co odnosi się zwłaszcza do braku możliwości podwyższenia kwoty przyznanego dofinansowania ze względu na konieczność stosowania prewspółczynnika i wynikającego z tego obowiązku skorygowania (zmniejszenia) kwoty podatku naliczonego, który został odliczony na etapie realizowania poszczególnych inwestycji modernizacyjnych. Przyznane dofinansowanie na inwestycje było ustalone w wysokości, która uwzględniała fakt, że B. będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabywanych towarów i usług, do wysokości określonej wskaźnikiem wyliczonym w oparciu o art. 90 ustawy o VAT, przy czym B. nie brała pod uwagę faktu wykorzystywania budynków również do działalności spoza zakresu ustawy. W tym zakresie B. kierowała się wydanymi na jej wniosek indywidualnymi interpretacjami, z których zasadniczo wynikało, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Następnie B. zaznaczyła, że jej wątpliwości budzi wykładnia art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605, dalej: "ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r.") w zakresie ciążącego na B. obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu ponoszenia nakładów na modernizację obiektów B..

Na tle powyższego opisu B. zapytała, czy będzie obowiązana do skorygowania podatku naliczonego (przy użyciu prewskaźnika) z tytułu nakładów na modernizację budynków B., odliczonego przed dniem 1 stycznia 2016 r.

Zdaniem B., do wydatków ponoszonych z tytułu nakładów na budynki nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, przepis ten dotyczy bowiem jedynie jednoczesnego wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych jak i działalności gospodarczej. B. argumentowała, że powyższe stanowisko potwierdzają m.in. otrzymane przez nią interpretacje indywidualne.

Z kolei, z uwagi na brak zastosowania do poniesionych wydatków art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, nie będzie mieć do nich zastosowania art. 90a tej ustawy, a w konsekwencji również art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. w zw. z art. 90c ustawy o VAT.

B. argumentowała, ze do dnia 31 grudnia 2015 r. nie musiała liczyć się z obowiązkiem skorygowania podatku, jaki wynika z zakresu art. 90c ustawy o VAT. Skutecznie nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ustawy o VAT. B. zastosowała się do wydanych dla niej interpretacji. Zdaniem B., nałożenie na nią obowiązku korekty, w trybie art. 90c ustawy o VAT, spowoduje, że cel ochronny wynikający z interpretacji nie zostanie zrealizowany.

2. W interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2015 r. Minister Finansów (dalej: "MF") uznał stanowisko B. za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że do opisanych nakładów inwestycyjnych zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., a w konsekwencji niezasadne było dokonywanie odliczenia podatku naliczonego z pominięciem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Tym samym B. odliczała podatek naliczony w sposób nieprawidłowy. Winna bowiem wyliczyć kwotę podatku naliczonego przypadającą do odliczenia wskaźnikiem proporcji według udziału procentowego w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do działalności gospodarczej.

Zdaniem MF, interpretacje indywidualne, na które powołuje się B. nie dotyczyły odliczania podatku naliczonego od wydatków na wytworzenie (ulepszenie) nieruchomości wykorzystywanych do działalności mieszanej.

Stwierdził jednocześnie, że wobec braku zmiany sposobu wykorzystywania budynków, przepisy art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. oraz art 90c ustawy o VAT nie będą miały w sprawie zastosowania.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, B. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Zarzuciła jej naruszenie:

- art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r., poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku nakładów na nieruchomości wykorzystywanych w celach działalności gospodarczej oraz innych, niebędących celami osobistymi podatnika lub jego pracowników;

- art. 86 ust. 7b, art. 90a ustawy w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. w zw. z art. 90c ustawy o VAT, poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie, z uwagi na brak zmiany, sposobu wykorzystywania budynków i nakładów na te budynki, podczas gdy brak zastosowania tych przepisów w sprawie wynikał z braku zastosowania do poczynionych nakładów art. 86 ust. 7b ustawy w brzemieniu do dnia 31 grudnia 2015 r.;

- art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 168a ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez przyjęcie, że art. 86 ust. 7b ustawy dotyczy przypadków wykorzystywania nieruchomości – poza celami działalności gospodarczej podatnika – także dla celów osobistych (prywatnych) oraz innych;

- art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., poprzez przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie do nakładów na wytworzenie nieruchomości poniesionych przez dniem wejściem w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., wykorzystywanych jednocześnie do celów działalności gospodarczej oraz celów innych (statutowych), niebędących celami osobistymi podatnika lub jego pracowników;

- art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, że przepisy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. oraz ustawy o VAT umożliwiają nałożenie na podatnika obowiązku skorygowania odliczonego uprzednio podatku od towarów i usług, bez respektowania zasady ochrony interesów w toku, praw nabytych oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikających z art. 2 Konstytucji;

- art. 2 Konstytucji, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie polegającą na braku zastosowania w przedmiotowej sprawie;

- art. 14k § 1 - 3 w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."), poprzez uznanie, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania;

- art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika i nakładanie obowiązków wynikających z wadliwie implementowanego przepisu prawa wspólnotowego;

- art. 14b § 1 i § 3, a także art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego stanowiska z naruszeniem prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. jest błędna. Zdaniem Skarżącej, prawidłowo interpretując ten przepis MF winien był przyjąć, że reguluje on tylko przypadki, w których wytwarzana nieruchomość ma być wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej oraz na cele osobiste. W tym zakresie Skarżąca powołała się na uzasadnienie nowelizacji ustawy o VAT, którą wprowadzono art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ustawy i z której wynika, że implementacja dyrektywy Rady 2009/162/ UE dotyczyła zakresu wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej oraz na cele prywatne, nie zaś na cele inne niż prywatne oraz inne niż działalność gospodarcza (np. działalność nieodpłatna statutowa). Zdaniem Skarżącej, powyższe potwierdza także dotychczasowa praktyka interpretacyjna Ministra Finansów (m.in. interpretacja indywidualna z dnia 19 marca 2013 r. i z dnia 21 stycznia 2013 r.), jak również broszura informacyjna "Najważniejsze zmiany w Vat od dnia 1 stycznia 2011 r.", opublikowana na stronie finanse.mf.gov.pl. Skarżąca nawiązała nadto do uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w której nie znaleziono ani w art. 86 ust. 1, ani w art. 90 ustawy żadnego ograniczenia wynikającego z wykorzystywania towaru do czynności spoza zakresu ustawy. Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej, art. 86 ust. 7b w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r., stanowiący lex specialis, dla art. 86 ust. 1, dotyczył tylko wykorzystywania towaru równocześnie do celów prywatnych, zaś w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. brak było przepisu, z którego wynikałoby ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wytworzenia nieruchomości wykorzystywanej także na cele działalności statutowej (nieodpłatnej), niebędącej jednak realizacją celów osobistych.

W konsekwencji powyższych ustaleń, w ocenie Skarżącej, nie może mieć również w sprawie zastosowania obowiązek korekty podatku naliczonego, wynikający z art. 90a ustawy, ani art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. w zw. z art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług przed dniem 1 stycznia 2016 r., dotyczący nakładów ponoszonych przez Skarżącą, nie podlega korekcie, bowiem wyżej wskazane przepisy nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skarżąca wyjaśniła, że art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. miał zastosowanie tylko do tych wydatków, których odliczenie odbywało się na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 7b ustawy, zaś przepisy te w przedstawionej sprawie nie miały zastosowania.

Zdaniem Skarżącej, brak zastosowania w sprawie art. 86 ust. 7b, art. 90a ustawy, a w konsekwencji także art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. w zw. z art. 90c ustawy o VAT nie wynika jednak z braku zmiany przeznaczenia budynków Skarżącej, jak ocenił w interpretacji MF, ale z braku zastosowania do budynków art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. Wskazanie co do prawidłowego sposobu interpretacji przepisów jest zatem niezgodne z prawem materialnym (naruszenie art. 14c § 2 O.p.).

Skarżąca zwróciła także uwagę, że wobec istniejących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego MF zinterpretował je na niekorzyść Skarżącej i nałożył na nią obowiązki wynikające z nieimplementowanego przepisu prawa wspólnotowego.

Zdaniem Skarżącej, zaskarżona interpretacja indywidualna narusza także art. 121 § 1 w zw. z art. 14k § 1 O.p. Skarżąca wskazała, że mając na względzie fakt, że zostały wydane na jej wniosek interpretacje indywidualne dotyczące wykonywania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z wykonywaniem działalności spoza zakresu ustawy (statutowej), odmienna ocena prawa do odliczenia wyrażona w zaskarżonej interpretacji narusza wskazane wyżej przepisy. Podkreślono, że wbrew ocenie MF, powołane we wniosku interpretacje zapewniają Skarżącej ochronę prawną również w zakresie wydatków ponoszonych z tytułu nakładów na inwestycje.

Niezależnie od podnoszonych wyżej zarzutów Skarżąca wskazała, że art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. jest niezgodny z art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim nakłada na podatników obowiązek skorygowania odliczonego uprzednio podatku od towarów i usług, bez respektowania zasady ochrony interesów w toku, praw nabytych oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa

4. W odpowiedzi na skargę MF podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

5. Z kolei w piśmie procesowym z 21 lipca 2016 r. MF wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej, gdyż wyrażone w niej stanowisko nie było prawidłowe. MF wyjaśnił, że w odniesieniu do nakładów, poniesionych przez B. przed 1 stycznia 2016 r. na ulepszenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa Skarżącej, w stosunku do których nie upłynął okres korekty, wynikający z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, B. – stosownie do treści art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. – będzie miała obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym okresie korekty na zasadach określonych w art. 90c ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. MF przedstawił zasadnicze argumenty przemawiające za obecnym (zmienionym) stanowiskiem.

6. Wyrokiem z 14 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1339/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podkreślił, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, jest wynikiem stanowiska procesowego MF, potwierdzonego na rozprawie przez pełnomocnika. Stanowisko to wyrażone zostało w piśmie procesowym skierowanym do Sądu w dniu 21 lipca 2016 r., będącym wnioskiem o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W piśmie tym MF, uznał swoje poprzednie stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, za nieprawidłowe. MF stwierdził, że w odniesieniu do nakładów, poniesionych przez Skarżącą przed 1 stycznia 2016 r. na ulepszenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa Skarżącej, w stosunku do których nie upłynął okres korekty, wynikający z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, Skarżąca stosownie do treści art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., będzie miała obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym okresie korekty na zasadach określonych w art. 90c ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

7. Od powyższego wyroku B. wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Skarżąca, powołując art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez uzasadnienie wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie wykładni prawa poczynionej przez WSA, brak przytoczenia i wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, a także poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania dla MF;

- art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. – poprzez brak dokonania kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w granicach sprawy;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c.) P.p.s.a. w zw. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. – poprzez nieuwzględnienie przy ocenie sprawy stanowisk organów podatkowych w analogicznych sprawach, interpretacji indywidualnych wydanych na wniosek Skarżącej oraz wyjaśnień MF zawartych w broszurze informacyjnej opublikowanej w związku z wejściem w życie zmian w ustawie o VAT;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14k § 1 tej ustawy i art. 14m § 1 - § 3 O.p. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. – poprzez pominięcie przy ocenie sprawy interpretacji wydanych na wniosek Skarżącej, do których Skarżąca się zastosowała i brak zastosowania przy wydaniu zaskarżonej interpretacji zwolnienia z obowiązku korekty odliczonego podatku, z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej.

Ponadto wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., B. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest:

- art. 86 ust. 1 i ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a oraz 90a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. – poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku nakładów na nieruchomości wykorzystywanych w celach działalności gospodarczej oraz innych, niebędących celami osobistymi podatnika lub jego pracowników;

- art. 86 ust. 7b, art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r., w zw. z art. 6 ust 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. w zw. z art. 90c ustawy o VAT - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na zastosowaniu ich w stanie faktycznym, w którym nie mają zastosowania;

- art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r., w związku z art. 168a ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT dotyczył przypadków wykorzystywania nieruchomości także do celów innych niż osobiste (statutowych);

- art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. – poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te mają zastosowanie do nakładów na wytworzenie nieruchomości poniesionych przez dniem wejściem w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., wykorzystywanych jednocześnie do celów działalności gospodarczej oraz celów innych (statutowych), niebędących celami osobistymi podatnika lub jego pracowników;

- art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 2 Konstytucji RP – poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepisy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. oraz ustawy o VAT umożliwiają nałożenie na podatnika obowiązku skorygowania odliczonego uprzednio podatku od towarów i usług, bez respektowania zasady ochrony interesów w toku, praw nabytych oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikających z art. 2 Konstytucji;

- art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w przedmiotowej sprawie;

- art. 14k § 1 i § 2 O.p. i art. 14m § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. - poprzez brak zastosowania w sprawie.

8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1312/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że uzasadniony okazał się najdalej idący zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie – art. 141 § 4 P.p.s.a.

W ocenie NSA, analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że nie spełnia ono wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a. i nie poddaje się kontroli instancyjnej. Przede wszystkim Sąd I instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ponadto, uchybieniem, które nie pozostaje bez wpływu na wynik kontroli orzeczenia przez NSA jest takie sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena o zgodności (niezgodności) z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy.

Jak podkreślił NSA, Skarżąca dociekała w niniejszej sprawie przede wszystkim, czy z uwagi na przedstawione okoliczności związane z modernizacją budynków i odliczeniem podatku naliczonego także w części, w jakiej nabycie towarów i usług z tym związanych, dotyczyło działalności pozagospodarczej (statutowej), zobligowana jest do skorygowania odliczenia w związku z art. 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. W jej ocenie taki obowiązek nie zaistnieje. Z kolei MF w interpretacji indywidualnej, jakkolwiek podzielił pogląd B. o braku przesłanek do stosowania art. 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., to równocześnie stwierdził, że w sytuacji przedstawionej we wniosku ma zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a mianowicie B. w przypadku wydatków ponoszonych na ulepszenie budynków wykorzystywanych do czynności mieszanych, powinna wyliczyć kwotę podatku naliczonego przypadającą do odliczenia wskaźnikiem proporcji według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W świetle zarysowanego sporu, po wniesieniu skargi na rzeczoną interpretację indywidulaną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien ocenić, w ramach wyznaczonych postawionymi zarzutami (art. 57a P.p.s.a.), czy stanowisko MF wyrażone w interpretacji indywidualnej było prawidłowe (zgodne z prawem). Stosownie do tego obowiązku, uzasadnienie wyroku, jak się okazało – uchylającego interpretację indywidulaną – winno wyjaśniać, jakie Sąd stwierdził naruszenia prawa i w jaki sposób doszedł do tych wniosków, w kontekście okoliczności przedstawionych przez B. i ocenionych przez MF w interpretacji indywidualnej. Tymczasem stosownego do tego wywodu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło.

Co więcej okoliczność złożenia przez MF pisma procesowego, w którym uznał on swoje dotychczasowe stanowisko za nieprawidłowe, żadną miarą nie zwalniało Sądu I instancji od wyartykułowania własnej oceny o niezgodności interpretacji indywidualnej z obowiązującym prawem. Sąd nie mógł ograniczyć wypowiedzi do przytoczenia stanowiska MF, lecz powinien sformułować własne wnioski wynikające z oceny legalności zaskarżonego aktu (interpretacji indywidualnej). Skoro jednak zaskarżony wyrok nie daje odpowiedzi o powody uchylenia interpretacji indywidualnej, skonkretyzowane pod postacią określonych naruszeń prawa, to sytuacja taka uniemożliwia NSA skontrolowanie wyroku w tym zakresie.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się również z zarzutem Skarżącej, co do braku w omawianym orzeczeniu wskazań co do dalszego postępowania, jako koniecznego elementu uzasadnienia wyroku uchylającego akt (interpretację indywidulaną).

9. W piśmie procesowym z 15 czerwca 2020 r. Skarżąca uzupełniła uzasadnienie zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącej, przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., był obarczony taką samą wadą co artykuł 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust.1 ustawy o VAT, tj. nie określał zasad ustalania zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej, w takich okolicznościach, winna ona korzystać z ochrony wynikającej z art. 2 Konstytucji RP i oraz art. 121 O.p.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 2161/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

10.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

10.2. Należy również wskazać, że orzekanie w niniejszej sprawie odbywa się w warunkach związania, o którym mowa w art. 190 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

NSA w wyroku z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1312/17 uchylającym wyrok tutejszego Sądu z 14 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1339/16 wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a. i nie poddaje się kontroli instancyjnej. Przede wszystkim Sąd I instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. NSA wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien ocenić, w ramach wyznaczonych postawionymi zarzutami (art. 57a P.p.s.a.), czy stanowisko MF wyrażone w interpretacji indywidualnej było prawidłowe (zgodne z prawem). Co więcej okoliczność złożenia przez MF pisma procesowego, w którym uznał on swoje dotychczasowe stanowisko za nieprawidłowe, żadną miarą nie zwalniało Sądu I instancji od wyartykułowania własnej oceny o niezgodności interpretacji indywidualnej z obowiązującym prawem.

10.3. Spór w sprawie dotyczy obowiązku skorygowania przez Skarżącą podatku naliczonego (przy użyciu prewskaźnika) z tytułu nakładów na modernizację budynków B. odliczonego przed 1 stycznia 2016 r. Skarżąca dociekała w niniejszej sprawie przede wszystkim, czy z uwagi na przedstawione okoliczności związane z modernizacją budynków i odliczeniem podatku naliczonego także w części, w jakiej nabycie towarów i usług z tym związanych, dotyczyło działalności pozagospodarczej (statutowej), zobligowana jest do skorygowania odliczenia na podstawie art. 90c ustawy o VAT w związku z art. 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. W jej ocenie taki obowiązek nie zaistnieje, bowiem w sprawie nie miał zastosowania art. 86 ust. 7b, a w konsekwencji także art. 90a ustawy o VAT. Z kolei MF w interpretacji indywidualnej, jakkolwiek podzielił pogląd B. o braku przesłanek do stosowania art. 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., to równocześnie stwierdził, że w sytuacji przedstawionej we wniosku ma zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a mianowicie B. w przypadku wydatków ponoszonych na ulepszenie budynków wykorzystywanych do czynności mieszanych, powinna wyliczyć kwotę podatku naliczonego przypadającą do odliczenia wskaźnikiem proporcji według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

10.4. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stanął na stanowisku, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie, przy czym nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne.

10.5. Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut skargi, który dotyczy błędnej wykładni art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku nakładów na nieruchomości wykorzystywanych w celach działalności gospodarczej oraz innych, niebędących celami osobistymi podatnika lub jego pracowników.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o VAT został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652) art. 86 ust. 7b, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT przez wytworzenie nieruchomości należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Wyjaśnić należy, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadził szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Regulacja ta miała zastosowanie wówczas, gdy nieruchomość, której dotyczył podatek naliczony nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Wprowadzony do ustawy o VAT przepis art. 86 ust. 7b zawierał uregulowania, które powinny być w latach poprzednich stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału.

Podkreślić należy, że zagadnienie zakresu zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w szczególności w kontekście wydatków inwestycyjnych jednostek samorządu terytorialnego, było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach: z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2327/15, z 25 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1045/15, z 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 959/16, z 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 24/15; z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1902/14; z 22 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1845/14; z 26 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 141/14).

W orzecznictwie tym jednolicie prezentowany jest pogląd, podzielany również przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT znajduje zastosowanie właśnie w takiej sytuacji, jak analizowana w niniejszym postępowaniu, tj. gdy nieruchomości stanowiące własność B., na które poczyniła ona określone nakłady, mają przeznaczenie mieszane, to znaczy są wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do innych celów, pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług.

Podkreślono przy tym, że przy wykładni art. 86 ust. 7b ustawy o VAT należy mieć na uwadze, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy nieruchomość stanowiąca część majątku podatnika jest wykorzystywana "zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników". Zwrócono także uwagę na to, że pojęcie "celów innych", niż działalność gospodarcza nie może być utożsamiane wyłącznie z "celami osobistymi podatnika lub jego pracowników", gdyż jest to tylko przykładowe ich wyliczenie.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT odnosi się zatem również do takich przypadków, jak w sprawie niniejszej, kiedy to nieruchomość jest wykorzystywana przez B. do statutowej działalności nieodpłatnej, z tytułu której nie działa ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Tym samym nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dotyczy jedynie jednoczesnego wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych jak i działalności gospodarczej. Takie brzmienie przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT ustawodawca wprowadził dopiero od 1 stycznia 2016 r. Dopiero od tej daty przepis ten ma zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych.

W konsekwencji nakłady inwestycyjne wykorzystane następnie przez B. do czynności mieszczących się w ramach działalności gospodarczej oraz poza nią wymagały zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, co w żaden sposób nie wpływało na możliwość określenia następnie prawa do odliczenia na podstawie proporcji (art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT), względem części przypisanej działalności gospodarczej (czynnościom zwolnionym i podlegającym opodatkowaniu).

Innymi słowy, regulacja z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT jest odrębna od regulacji zawartej w ar. 90 ust. 3 tej ustawy w tym sensie, że normuje ona zasady odliczenia częściowego podatku naliczonego w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy (czynności opodatkowanych i zwolnionych), jak i czynności niepodlegających temu opodatkowaniu. Dlatego w pierwszej kolejności należało stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Następnie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która była związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku, podatnik miał prawo odliczenia podatku VAT według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem (opodatkowanej i zwolnionej).

Z tych powodów należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem MF co do zakresu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z poniesionych przez B. wydatków inwestycyjnych. B. obowiązana była bowiem obliczyć kwotę podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim obiekty były wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Nie miała natomiast prawa do odliczenia w zakresie, w jakim wydatki odnosiły się do czynności wykonywanych w ramach nieodpłatnej działalności statutowej.

10.6. Odnosząc się do zarzutów skargi warto również wyjaśnić, że 86 ust. 7b ustawy o VAT został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r., jako wdrożenie art. 168a Dyrektywy 112. W rzeczonym przepisie dyrektywy posłużono się pojęciem działalność, a w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT zwrotem "działalność gospodarcza". Nie można jednak było przyjąć, że zwrot użyty w tym ostatnim przepisie należało rozumieć jako obejmujący również działalność niezwiązaną z celami gospodarczymi. Sprzeciwiała się temu podstawowa zasada podatku VAT – wielokrotnie zresztą podkreślana przez TSUE – jaką jest związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nie do pogodzenia z nią jest bowiem założenie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje od wydatków poniesionych w ramach każdej działalności, a więc i tej wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT. Błędne były zatem zapatrywania Skarżącej co do wadliwego wdrożenia art. 168a Dyrektywy 112.

10.7. Jeżeli chodzi z kolei o powoływaną w skardze uchwałę NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 zauważyć należy, że dotyczyła ona przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. NSA mając na uwadze, że prawie krajowym brak było kompleksowych kryteriów odliczenia podatku VAT w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami będącymi poza wspólnym systemem VAT, uznał, że w takim przypadku, tj. wydatków mieszanych, przysługuje podatnikowi prawo pełnego odliczenia podatku naliczonego.

NSA nie analizował jednakże w odpowiedzi na postawione pytanie postanowień art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, gdyż przepis art. 86 ust. 7b, wszedł w życie 1 stycznia 2011 r., a przedstawione zagadnienie prawne dotyczyło wcześniejszego stanu prawnego.

Niezależnie od powyższego uchwała ta straciła na aktualności w związku z orzeczeniem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, z uwagi na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Wyrok ten odnosi się do sytuacji, gdy podatnicy - z powodu braku możliwości przypisania VAT od wydatków do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej VAT i pozostającej poza systemem VAT), przy braku stosownych regulacji ustawowych, stali na stanowisku, że przysługuje im pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków.

Z powołanego wyroku TSUE wynika również stanowisko, że jakkolwiek Dyrektywa 112 nie ustanawia szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, to sam brak takich uregulowań nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki, również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - wg. TSUE - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania. Stąd brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112.

10.8. W ocenie Sądu, nie są również zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady ochrony interesów w toku, praw nabytych oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zarzuty dotyczące naruszenia art. 14k § 1-3 O.p., w tym zwłaszcza odnoszące się do ochrony wynikającej z udzielnych B. interpretacji indywidualnych.

Zarzuty te nie są zasadne z tej głównie przyczyny, że kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna. Tego rodzaju sprawy dotyczą natomiast wyłącznie wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku zagadnienia. Kwestia zakresu ochrony wynikającej z wydanych dla B. interpretacji, zgodności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z rzeczywistym stanem faktycznym może być przedmiotem oceny jedynie w ewentualnym postępowaniu wymiarowym. Tylko w tym postępowaniu Skarżącą skutecznie może powoływać się chociażby na zasadę uzasadnianych oczekiwań, czy też ochronę wynikającą z zastosowania się do interpretacji indywidualnej. Przy czym ewentualny zakres tej ochrony będzie uzależniony od konkretnych okoliczności i sytuacji podatkowo-prawnej konkretnego podatnika w związku z narażeniem go na konsekwencje finansowe z tego tytułu.

Odnosząc się do wyroku NSA (z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 2161/19) powołanego przez Skarżącą w piśmie procesowym z 15 czerwca 2020 r., podkreślić należy, że orzeczenie to – wskazujące na naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p., a także odwołujące się do prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do rozliczeń gminy w zakresie podatku VAT – zostało wydane na gruncie sprawy wymiarowej.

Natomiast w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, NSA stoi na jednolitym stanowisku, że w tego rodzaju postępowaniach zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nie chroni (zob. m.in. wyroki NSA: z 12 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 803/16 i z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17).

10.9. Zasadny natomiast okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 86 ust. 7b, art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. w zw. z art. 90c ustawy o VAT w zw. zarzutem naruszenia art. 14b § 1 i § 3, a także art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego stanowiska z naruszeniem prawa materialnego.

Przy czym mając na uwadze, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT miał w sprawie zastosowanie, zasadność zarzutu naruszenia art. 90a ustawy o VAT w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. w zw. z art. 90c ustawy o VAT, należało ocenić z uwzględnieniem tego faktu.

Zauważyć należy, że w interpretacji indywidualnej MF stanął na stanowisku, że do opisanych nakładów inwestycyjnych zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., a w konsekwencji niezasadne było dokonywanie odliczenia podatku naliczonego z pominięciem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zdaniem MF, B. odliczała podatek naliczony w sposób nieprawidłowy. Winna bowiem wyliczyć kwotę podatku naliczonego przypadającą do odliczenia wskaźnikiem proporcji według udziału procentowego w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do działalności gospodarczej. Jednocześnie jednak MF stwierdził, że wobec braku zmiany sposobu wykorzystywania budynków, przepisy art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. oraz art 90c ustawy o VAT nie będą miały w sprawie zastosowania.

Z kolei w piśmie procesowym z 21 lipca 2016 r. MF wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej argumentując, że wyrażone w niej stanowisko nie było prawidłowe. MF wyjaśnił, że w odniesieniu do nakładów, poniesionych przez B. przed 1 stycznia 2016 r. na ulepszenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa Skarżącej, w stosunku do których nie upłynął okres korekty, wynikający z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, B. – stosownie do treści art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. – będzie miała obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym okresie korekty na zasadach określonych w art. 90c ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Odnosząc się do powyższego, uznać należy, że stanowisko MF wyrażone w zaskarżonej interpretacji, co do zastosowania w sprawie art. 90c ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Jak już wskazywano, art. 86 ust. 7b ustawy o VAT miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych i wytworzonych po 1 stycznia 2011 r., wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak również z nią niezwiązane. Od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. obowiązywał art. 90a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu: "W przypadku, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10 zastosowaną przy odliczeniu."

Regulacja art. 90a ustawy o VAT służyła do określenia, jaka część podatku z faktury związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości stanowi "podatek naliczony do odliczenia" i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. dokonano zmiany przepisów art. 90a ust. 1 ustawy – zd. pierwsze oraz dodano art. 90c ustawy o VAT.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy o VAT zd. pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

W myśl art. 90c ust. 1 ustawy o VAT obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast w art. 6 ust. 2 tej ustawy wskazano, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy o VAT.

Wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy o VAT oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy o VAT.

Tym samym skoro wskazane we wniosku budynki B. wykorzystywane były przez Skarżącą zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 z dnia 9 kwietnia 2015 r., w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy o VAT.

Przypomnieć należy, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowanej, zwolnionej, mieszanej) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

Zauważyć również należy, że w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. wskazano, że: "w obowiązującym dotychczas stanie prawnym kwestia korekty podatku od towarów i usług wykorzystanych do celów mieszanych wynika jedynie pośrednio z ust. 6 art. 91 ustawy o VAT (nie dotyczy to korekty w zakresie poniesionych nakładów "na nieruchomości"). Regulacja ta nie jest wystarczająca. W związku z tym proponuje się, aby po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik był obowiązany dokonać korekty odliczonej kwoty podatku, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego - art. 90c ust. 1 ustawy o VAT (art. 1 pkt 7 projektu). Jednostka samorządu terytorialnego, która przyjęła przy określaniu proporcji dane z roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy, może dokonać korekty odliczonego podatku przy uwzględnieniu tych danych (art. 90c ust. 2 ustawy o VAT). Ponadto podatnik, dokonując korekty, będzie mógł przyjąć inny niż został przyjęty dla danego roku podatkowego sposób określania proporcji, pod warunkiem jednak, że sposób ten będzie bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 3 ustawy o VAT). Korekta będzie dokonywana praktycznie na analogicznych zasadach jak korekta uregulowana w art. 91, dlatego też przepisy tego artykułu znajdą odpowiednie zastosowanie (art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT).

W proponowany system korekt "wejdzie" zatem również korekta z art. 90a w zakresie, w jakim dotyczyła czynności mieszanych. Zmniejszy to co do zasady obowiązki związane z korektą, gdyż obecnie takie korekty mogły wystąpić częściej niż raz do roku.

W związku z proponowaną zmianą porządkową w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i wprowadzeniem systemu korekt dla towarów i usług odliczanych w reżimie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT konieczne jest wprowadzenie stosownego odesłania w dotychczasowym przepisie art. 90a do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (art. 1 pkt 6 projektu - zmiana w art. 90a ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o VAT). (...)

Proponowane zmiany w przepisach ustawy o VAT związane z odliczaniem podatku naliczonego w przypadku ich wykorzystywania zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów innych powodują konieczność wprowadzenia stosownych przepisów przejściowych.

Zakres proponowany w projektowanym art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy o VAT nie ulega (w odniesieniu do wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych) zmianie w stosunku do stanu obecnego, zatem nie ma potrzeby wprowadzania w tym obszarze przepisów przejściowych.

Projektowane zmiany w art. 86 ust. 2a-2j ustawy o VAT również nie powodują konieczności wprowadzenia przepisów przejściowych. Już bowiem w chwili obecnej podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez nich działalności pozostającej poza sferą VAT według ustalonego przez siebie klucza podziału (chyba że dysponowali odmienną w tym zakresie interpretacją indywidualną, gwarantującą im ochronę prawną w sytuacji zastosowania się do stanowiska wyrażonego w interpretacji). Z chwilą wejścia w życie projektowanych przepisów mogą oni dokonać zmiany sposobu na proponowany przez przepisy ustawowe. Podatnicy mogą uzgodnić stosowaną metodę w drodze interpretacji indywidualnej.

Konieczne jest natomiast uregulowanie zasad dokonywania korekt za rok 2016 w odniesieniu do zakupu towarów (w tym nieruchomości) i usług odliczanych na zasadzie wskazanej w proponowanym przepisie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z wykorzystywaniem ich na cele działalności pozostającej poza sferą VAT - art. 5 projektu. Wiąże się to przede wszystkim z koniecznością wskazania sposobu dokonywania korekty, dokonywanej dotychczas na zasadach określonych w art. 90a (proponuje się, aby w pozostałym okresie korekty stosować już nowe zasady określone w art. 90c).

Zaproponowano zatem, aby projektowany przepis art. 90c ustawy o VAT miał zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r., a w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy o VAT, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonywać na zasadach określonych w projektowanym art. 90c ustawy o VAT".

Mając na uwadze nowelizację art. 90a oraz art. 86 ust. 7b i 2a ustawy o VAT a także dodanie do tej ustawy art. 90c, oraz wzajemne zależności pomiędzy tymi przepisami należy przyjąć, że:

- w przypadku zmiany sposobu wykorzystywania nieruchomości na cele działalności gospodarczej i cele inne niż działalność (ale inne niż cele osobiste podatnika) zastosowanie ma korekta dokonywana na podstawie zmiany prestruktury (na zasadach art. 90c ustawy o VAT);

– w przypadku wykorzystywania nieruchomości na cele działalności gospodarczej i cele inne niż działalność oraz dodatkowo na cele osobiste podatnika zastosowanie ma korekta dokonywana w trybie art. 90a ustawy o VAT.

W konsekwencji, na gruncie rozpoznawanej sprawy należało przyjąć, że w odniesieniu do nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na ulepszenie budynków, w stosunku do których nie upłynął okres korekty, wynikający z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, Skarżąca, będzie miała obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie na zasadach określonych w art. 90c ustawy o VAT.

10.10. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia przez MF przepisów art. 14b § 1 i § 3 a także art. 14c § 1 i § 2 O.p., bowiem zaskarżona interpretacja, chociaż nieprawidłowa z wyżej omówionych przyczyn, nie narusza powyższych przepisów.

10.11. Rozpoznając ponownie sprawę, organ interpretacyjny uwzględni powyższe stanowisko Sądu.

10.12. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie: wpis sądowy w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.