Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 52/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134, art. 145, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67a, art. 67b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 8
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 77
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Tadeusz Wołek spr. Sędziowie : WSA Janusz Kasprzycki WSA Elżbieta Kremer Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2009 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 listopada 2008 r. nr : [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej s k a r g ę o d d a l a .


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] 2008 r. [...] skierowaną do R. J. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 1650 zł wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w maju 2005r. samochodu osobowego marki "Honda [...]" nr nadwozia: [...]. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art.67a §1 pkt 3, art. 67b §1 pkt 2, art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu organ I instancji decyzji podniósł, że w dniu 11 lutego 2008 r. skarżący złożył stosowny wniosek i wskazał, że należności określone w decyzji z [...] 2006r. nr [...] tj. pozostająca do zapłaty kwota 11 475 zł, obliczone zostały w oparciu o stawkę podatkową 65%, niezgodną z ustawodawstwem wspólnotowym. Kwota ta znacznie przerasta jego możliwości finansowe, ponieważ jest bezrobotnym, młodym człowiekiem, nie pobierającym zasiłku, pozostaje na utrzymaniu matki poważnie chorej neurologicznie, ma na utrzymaniu konkubinę i dziecko w wieku [...] miesięcy, a samochód został powrotnie wywieziony do Austrii.

Organ ustalając stan faktyczny w sprawie przyjął, że w dniu [...] 2005r. skarżący i M. H. J. złożyli deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Jako załącznik do deklaracji przedłożyli umowę kupna sprzedaży z dnia 29.05.2005r. zawartą pomiędzy nimi jako kupującymi, a B. M., jako sprzedającym, mającą poświadczać przeniesienie prawa własności pojazdu za kwotę 700 EURO i wpłacili w dniu 14.06.2005r. podatek akcyzowy w kwocie 1900 zł, otrzymując dokument potwierdzający zapłatę akcyzy.

W związku z ujawnieniem drugiego dokumentu przenoszącego prawo własności przedmiotowego samochodu datowanego na dzień 28 kwietnia 2005r. z podaniem tego samego sprzedającego, ale kwotą transakcyjną 4500 EUR - w dniu 20 grudnia 2005r., wszczęto z urzędu postępowanie wyjaśniające.

W decyzji z [...] 2006r. nr [...], organ uznał, że złożona wraz z deklaracją umowa kupna, jest dokumentem niewiarygodnym, przyjmując za prawdziwą umowę z dnia 28 kwietnia 2005r., gdzie jako kupujący widnieje wyłącznie skarżący. Określono wobec skarżącego zobowiązanie podatkowe przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę transakcyjną 4500 EURO. Zastosowano stawkę akcyzy 65% obliczoną wg §7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zobowiązanie podatkowe określono na kwotę 12 425 zł, a ponieważ skarżący uiścił wcześniej podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 950 zł, zaległość podatkowa wyniosła 11 475 zł. Rozstrzygnięcie to nie zostało zaskarżone i stało się ostateczne. W odniesieniu do M. J. H. organ przyjął, że nie była ona podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu i wydał w dniu [...] 2006r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł i stwierdzającą nadpłatę podatku akcyzowego w kwocie 950 zł.

Postanowieniem z dnia [...] 2008r. nr [...] na wniosek skarżącego wznowiono postępowanie zakończone wydaniem ostatecznej decyzji z [...] 2006r. nr [...] i organ wydał w dniu [...] 2008r. decyzję, w której określił kwotę zaległości podatkowej 1650 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu a Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] 2008r. nr [...] utrzymał ją w mocy.

Skarżący wskazał, że aktualnie nie pracuje i nie prowadzi działalności gospodarczej, niemniej z pisma Urzędu Skarbowego nr [...] z [...] 02.2008r, wynika, że prowadzi taką działalność pod nazwą R. J. handel obwoźny, ale nie wykazywał dochodów za lata 2005-2006.

Organ przywołując treść art. 67a §1 pkt 3 w zw. z art.67b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że nie znalazł wystarczających podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi. Skarżący utrzymuje się przy pomocy matki z jej renty w wysokości ok. 600 zł oraz dorywczych prac budowlanych, szacując miesięczny dochód ok. 800 zł miesięcznie. Jest właścicielem połowy mieszkania o pow. 90 m2, położonego w Z. przy ul. [...], wymagającego remontu generalnego, nie wykazuje innych nieruchomości, jak również wartościowych ruchomości (np. samochód). Konkubinat z którego urodziła się córka już nie istnieje, niemniej na ojcu dziecka ciąży obowiązek utrzymania. Skarżący nie korzystał dotąd z żadnych ułatwień płatniczych ze strony organów administracji publicznej.

Zdaniem organu udzielenie wnioskowanej ulgi jest odstępstwem od zasady powszechnego obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych, organ podatkowy dokonując oceny ważnego interesu podatnika musi uwzględnić również interes Skarbu Państwa. Tymczasem okoliczności sprawy wskazują, że skarżący składając deklarację podatkową świadomie wprowadził w błąd organ podatkowy, podając niższą podstawę opodatkowania w oparciu o sfałszowany dokument zakupu, którym się posłużył. Umorzenie zaległości podatkowej oznaczałoby podważenie celowości postępowania podatkowego, a dodatkowo świadczyłoby o przyzwoleniu organu podatkowego na stosowanie podobnego rodzaju praktyk, za czym nie przemawia interes społeczny. Nawet najdalej idące poglądy, co do zakresu uwzględniania słusznego interesu strony w postępowaniu administracyjnym przewidują, że granicą dla niego jest kolizja z interesem społecznym.

Biorąc pod uwagę wysokość zaległości podatkowej, tj. 1650 zł + odsetki za zwłokę, którą określono po wznowieniu postępowania, żadna z okoliczności podnoszonych przez podatnika nie przemawia za tym, by Skarb Państwa rezygnował z należnych mu świadczeń.

Organ wskazał, że ma świadomość trudności skarżącego w uregulowaniu ciążącego na nim zobowiązania wobec pozostawania bez pracy i utraty prawa do zasiłku. Organ podatkowy nie może jednak ponosić konsekwencji takiego stanu rzeczy, tym bardziej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na całkowitą niezdolność do podjęcia zatrudnienia. Skarżący jest z wykształcenia technikiem elektrykiem, podejmuje się dorywczych prac budowlanych, pracował w 2005r. w Austrii, może bez przeszkód funkcjonować na rynku pracy. Również sytuacja materialna skarżącego nie uzasadnia zastosowania ułatwienia. Skarżący jest właścicielem połowy mieszkania o pow. 90 m2 oraz ma dochód miesięczny w wysokości ok. 800 zł. Pozwala to, więc wyprowadzić wniosek, że nawet w przypadku, gdyby dochodzenie przez Skarb Państwa roszczeń miało odbywać się na drodze postępowania egzekucyjnego, stan majątkowy pozwala stwierdzić, że należności zostaną pobrane.

Argument powrotnego wywozu samochodu do Austrii i tam zarejestrowania go, dla umorzenia zaległości podatkowej nie ma żadnego znaczenia. Zdarzenie to nie przekreśliło istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jest wyłącznie przesłanką do ubiegania się o zwrot uiszczonego wcześniej podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, co podlega rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu prowadzonym wyłącznie na wniosek podatnika.

Organ wskazał, że nie znajduje również uzasadnienia dla zastosowania tak dalece idącego rozwiązania z uwagi na istniejące inne prawem dopuszczane możliwości w zakresie ułatwień płatniczych jak rozłożenie na raty, odroczenie płatności zaległości podatkowej, które jednak nie były przedmiotem żądania skarżącego.

R. J. wniósł odwołanie od powyższej decyzji domagając się jej uchylenia i orzeczenie, co do istoty sprawy w związku z udokumentowaną i niekwestionowaną przez organ trudną sytuacją podatnika. Podniósł, że skoro organ stwierdza, że podatnik jest przedsiębiorcą, nie powinien czekać na wpłatę podatku, by następnie dopiero wskutek kolejnego wniosku, orzec o przysługującym zwrocie akcyzy. Takie postępowanie prowadzi do niepotrzebnego zwielokrotnienia czynności zmierzających do jednego skutku, przysparzając podatnikowi i organowi dodatkowego nakładu czasu i pracy.

Dodatkowo podniósł, że niezrozumiały jest fragment uzasadnienia, gdzie "kolizją z interesem społecznym" organ tłumaczy brak pozytywnej dla podatnika decyzji. Z art. 121 Ordynacji podatkowej wynika, zasada, że postępowanie podatkom powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Trudno za takie postępowanie uznać praktykę organów, które nie reagowały na wyrok ETS z dnia 18.01.2007 r. w sprawie C - 313/05 Brzeziński przeciwko Dyrektorowi IC w Warszawie, jeszcze w 2008 r. stosując wymiar akcyzy niezgodny z prawem. Analogiczne pytanie prejudycjalne dotyczyło ustawodawstwa węgierskiego i już 16.07.2006 r. zapadł wyrok ETS niekorzystny dla węgierskiego Skarbu Państwa. Sprawa nakładania podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane do Polski była m.in. przedmiotem krytycznego komunikatu Komisji Europejskiej 16 marca 2005 r. w sprawie petycji nr 902/2004 , a także była przedmiotem upomnienia przez Komisję w lipcu 2005, która zagroziła, że w razie niedostosowania polskiego prawa do ustawodawstwa unijnego skieruje sprawę do Trybunału. Czy w świetle powyższych faktów można przyjąć, jak zdaje się to czynić organ, że nielegalne działanie Państwa jest czym innym, niż reakcja podatnika, który przed takim działaniem bronił się tak, jak umiał, sięgając również po metodę niezgodną z prawem. Sąd Rejonowy, nie akceptując takiego postępowania R. J. i jego matki, którzy samodzielnie sporządzili drugi rachunek zakupu samochodu na znacznie niższą wartość (wobec perspektywy płacenia nielegalnej akcyzy na poziomie 65 %), do powyższej argumentacji się przychylił umarzając postępowanie karne skarbowe w przedmiotowej sprawie z powodu znikomej szkodliwości społecznej czynu. Skarżący podniósł, iż ma nadzieję, że organ zechce dostrzec własną winę w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 19 listopada 2008 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że ulga podatkowa jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Jest, zatem instytucją nadzwyczajną, co oznacza, że przesłanki upoważniające do jej stosowania powinny posiadać tę samą cechę. Za umorzeniem zaległości podatkowych przemawiać będą, zatem te przypadki, które nie są zależne od sposobu postępowania podatnika, bądź są spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu. Nie można, bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku. W przypadku odstępstwa od zasady powszechnego obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych, organ podatkowy oceniając ważny interes podatnika musi uwzględnić również interes Skarbu Państwa.

W sprawie zaległość podatkowa w podatku akcyzowym powstała w okresie prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej.

Fakt umorzenia postępowania karnego z powodu znikomego stopnia społecznej szkodliwości czynu nie wyklucza winy, gdyż celowo został wprowadzony w błąd organ podatkowy.

Zgodnie z art. 77 § 3 ustawy o podatku akcyzowym "podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu". Możliwość uzyskania zwrotu podatku akcyzowego nie zwalnia skarżącego z obowiązku zapłacenia podatku z tytułu wcześniejszego nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Zapłata pełnej kwoty podatku (wraz z zaległością podatkową i odsetkami) z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu stanowi warunek konieczny do ubiegania się na podstawie art. 77 § 3 ustawy o podatku akcyzowym o zwrot akcyzy przy spełnieniu określonych warunków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych.

Decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ocena, zatem, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na tą ocenę. W postępowaniu odwoławczym kontrola prawidłowości decyzji wydawanych przez organ I instancji w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się, więc do oceny, czy organ ten uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Wydając decyzję organy podatkowe orzekają wyłącznie na podstawie przepisów prawa i w oparciu o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy.

W postępowaniu podatkowym dopuszczono i oceniono wszystkie dowody i podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i pełny. W toku postępowania organ I instancji dążył do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, ze organ I instancji zebrał dowody pozwalające na obiektywne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy.

Organy podatkowe obu instancji nie negują trudnej sytuacji osobistej i majątkowej skarżącego. Jednak trudna sytuacja materialna jest tylko jednym z elementów niniejszej sprawy, podlegających ocenie w świetle kryteriów ustanowionych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, wydając decyzje w obu instancjach, muszą brać pod uwagę również całość innych okoliczności sprawy jak okoliczności powstania zaległości podatkowej, wpływ na jej powstanie czynników losowych, rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej i podatku, w którym powstała zaległość podatkowa.

R. J. wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuzasadnione naliczenie podatku, który w istocie nie powinien być naliczony, albowiem zobowiązanie podatkowe nie powstało, skoro konkretne stawki wynikające z Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. "W sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego" (Dz. U. nr 87 z 2004 r., poz. 113 z późn. zm.) naruszały prawo unijne, czyli porządek prawny obowiązujący na terenie Polski i jako takie nie powinny być stosowane przy kreowaniu zobowiązania podatkowego, a ponadto wobec dostawy wewnątrzwspólnotowej opisanej w pkt. 2.2;

2. naruszenie prawa procesowego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt. l lit. b oraz c ustawy poprzez:

2.1. pominięcie art. 8 § 2 kpk (11 kpc) i wiążących również w niniejszym postępowaniu wskazówek wynikających z prawomocnego umorzenia postępowania karnego skarbowego przez Sąd Rejonowy w sprawie [...], co pozostaje w oczywistej sprzeczności z argumentacją zawartą w obu decyzjach;

2.2. potwierdzeniem dostawy wewnątrzwspólnotowej w trybie powrotnego wywozu przedmiotowego samochodu do Austrii, które w razie stwierdzenia przez Urzędy, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą, (okoliczność dokładnie niezbadana), w przypadku jego uiszczenia winien mieć zastosowanie przepis art. art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym - albowiem na wniosek podmiotu przysługuje zwrot akcyzy, zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004r. "W sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych" (Dz.U. Nr 74, poz.673);

2.3. niezrozumiałe oczekiwanie przez organ uprzedniego wpłacenia tego podatku, by dopiero następnie skutecznie wystąpić o jego zwrot;

2.4. brak wymogów formalnych gwarantujących dochowanie zasad praworządności, zaufania do działania organów i prawdy obiektywnej, a wynikających z art. 120, 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa,

2.5. uchybienie powinności podjęcia z urzędu wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przewidzianej w art. 122 w zw. z art. 121 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości.

Skarżący podniósł, akcyza była pierwotnie naliczona na około dziesięciokrotnie wyższym poziomie, aniżeli wynika ze zmienionych przepisów w tym zakresie, a zwłaszcza jednolitej stawki akcyzy ustalonej Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. ( Dz.U., nr 210, poz. 1551). Od 1.12.2006 r. akcyza w tym wypadku może wynosić 13,6 %, a więc 2.600 minus wpłacona, a więc 1.650 zł.

Nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą praworządności jest dopuszczenie do wykonania decyzji podatkowych i administracyjnych, które rażąco naruszają prawo (bądź dotknięte są inną z kwalifikowanych wad uzasadniających nieważność takich decyzji). Izba z przyczyn formalnych (brak podpisu podatnika na zażaleniu, a także brak opłaty skarbowej 5 zł m. in. [...] [...] i [...] 2006 r.) nie skorygowała decyzji organu I instancji. W niniejszej sprawie, naruszono zasadę prawdy obiektywnej.

Skarżący podniósł, że samochód został powrotnie wywieziony do Austrii i ponownie tam zarejestrowany.

Skarżący w swojej skardze powołał się na orzecznictwo ETS oraz stanowisko doktryny w przedmiocie podatku akcyzowego. Wskazał także na istnienie "ważnego interesu strony" w rozumieniu art. 224 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem nie prowadzi działalności gospodarczej - zawieszonej na okres 2 lat, aktualnie, więc działalność nie przynosi dochodu, czego organ nie sprawdził.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Ponadto podniósł, iż stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i jest całkowicie bezspornym.

Dodatkowo podkreślił, że zarzuty nie dotyczą decyzji uznaniowej, jaką jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 listopada 2008r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Te zarzuty mogłyby być rozpatrywane w stosunku do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jednak decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2008r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu nie została zaskarżona, a tym samym jest decyzją ostateczną.

Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżoną decyzję uznaniową kierował się przepisami prawa. Ulga podatkowa, określona w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. W przypadku odstępstwa od zasady powszechnego obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych, organ podatkowy oceniając ważny interes podatnika musi uwzględnić również interes Skarbu Państwa.

W piśmie z dnia 26 lutego 2008 r. skarżący poinformował Naczelnika Urzędu Celnego o swojej ciężkiej sytuacji materialnej, na poparcie swoich racji nie przedstawił jednak żadnych innych dokumentów, które by uwierzytelniały jego sytuację (k. 85). Skarżący wielokrotnie wskazywał, iż jest bezrobotny i pozostaje na utrzymaniu matki, ciąży na nim obowiązek utrzymania dziecka z nieformalnego związku, utrzymuje się tylko z pracy dorywczej ok. 800 zł/m-c. Skarżący twierdził również, że nie prowadzi działalności gospodarczej (k. 85). Niemniej z pisma Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. wynika, że od dnia 1 czerwca 2001 r. prowadził działalność gospodarczą, mimo, że nie wykazywał z tego tytułu dochodów (k. 83). Dodatkowo w dniu 21 kwietnia 2008 r. złożył w Urzędzie Skarbowym aktualizację danych dot. prowadzonej działalności gospodarczej tj. aktualne zaświadczenie z dnia [...] kwietnia 2008 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta, (k. 167).

Biorąc pod uwagę wysokość zaległości podatkowej, tj. 1650 + odsetki za zwłokę, żadna z okoliczności podnoszonych przez skarżącego nie przemawia za tym, by Skarb Państwa rezygnował z należnych mu świadczeń. Skarżący deklaruje dochód miesięczny w wysokości ok. 800 zł., nie wykazuje niezdolność do podjęcia zatrudnienia, zatem bez przeszkód jest w stanie funkcjonować na rynku pracy. Dodatkowo Skarżący jest właścicielem połowy mieszkania o pow. 90 m2. Stan majątkowy Skarżącego pozwala stwierdzić, że roszczenie Skarbu Państwa zostanie zaspokojone bez rażącego pogorszenia statusu materialnego podatnika, tj. nie nastąpi jego zubożenie.

Zdaniem Dyrektor Izby Celnej wyrok z dnia [...] 2008 r., na który powołuje się skarżący nie wykluczył faktu świadomego i celowego wprowadzenia przez skarżącego w błąd organu podatkowego w momencie składania deklaracji podatkowej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i podania niższej podstawy opodatkowania w oparciu o sfałszowany dokument zakupu. Wyrok nie przekreślił winy skarżącego. Okoliczność umorzenia postępowania karnego z powodu znikomego stopnia społecznej szkodliwości czynu skarżącego, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej.

Zapłata pełnej kwoty podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowi warunek konieczny do ubiegania się na podstawie art. 77 § 3 ustawy o podatku akcyzowym o zwrot akcyzy przy spełnieniu określonych warunków wynikających z przepisu § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych co następuje na pisemny wniosek podmiotu, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego. W obecnym stanie faktycznym powoływanie się na zaistnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego samochodu nie ma żadnego uzasadnienia prawnego. Sprzedaż i zarejestrowanie w Austrii samochodu miałoby znaczenie dla sprawy, gdyby ciążące na podatniku należności z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego zostały uiszczone, a podatnik wystąpił o zwrot podatku akcyzowego tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej po spełnieniu warunków przewidzianych § 3 rozporządzenia, co nie miało miejsca.

Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia zasady praworządności, w tym nie wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym dokonanie rozstrzygnięcia nie uwzględniającego interesu strony.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 ze zm.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p., w myśl którego organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z przepisu art. 67a O.p. wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot.

Niewątpliwie uznanie administracyjne nie oznacza zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Kontrola sądu sprowadza się w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy.

Jeżeli, więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku, czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę legalności, czyli zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem.

Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. Z tego względu, ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej.

Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania

Natomiast pojęcie "interesu publicznego", o jakim mowa w art. 67a § 1 O.p., powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości.

Istotne jest przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p.

Organy obu instancji w sprawie poddanej kontroli Sądu, przyjęły, że sytuacja majątkowa skarżącego jest zła. W szczególności organ I instancji wskazał, że ma świadomość trudności skarżącego w uregulowaniu ciążącego na nim zobowiązania wobec pozostawania bez pracy i utraty prawa do zasiłku. Organ podatkowy nie może jednak ponosić konsekwencji takiego stanu rzeczy, tym bardziej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na całkowitą niezdolność do podjęcia zatrudnienia. Skarżący jest z wykształcenia technikiem elektrykiem, podejmuje się dorywczych prac budowlanych, pracował w 2005r. w Austrii, może bez przeszkód funkcjonować na rynku pracy. Również sytuacja materialna skarżącego nie uzasadnia zastosowania ułatwienia. Skarżący jest właścicielem połowy mieszkania o pow. 90 m2 oraz ma dochód miesięczny w wysokości ok. 800 zł. Pozwala to, więc wyprowadzić wniosek, że nawet w przypadku, gdyby dochodzenie przez Skarb Państwa roszczeń miało odbywać się na drodze postępowania egzekucyjnego, stan majątkowy pozwala stwierdzić, że należności zostaną pobrane.

Z kolei organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe obu instancji nie negują trudnej sytuacji osobistej i majątkowej skarżącego. Jednak trudna sytuacja materialna jest tylko jednym z elementów niniejszej sprawy, podlegających ocenie w świetle kryteriów ustanowionych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, wydając decyzje w obu instancjach, muszą brać pod uwagę również całość innych okoliczności sprawy jak okoliczności powstania zaległości podatkowej, wpływ na jej powstanie czynników losowych, rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej i podatku, w którym powstała zaległość podatkowa.

Dlatego też Sąd uznał, że organ odwoławczy, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice uznania administracyjnego. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Analizując, czy zachodzi w sprawie ważny interes podatnika lub interes publiczny, organy podatkowe prawidłowo uznały, że okoliczności wskazane przez skarżącego we wniosku i w odwołaniu są niewystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej, albowiem biorąc pod uwagę wysokość zaległości podatkowej, tj. 1650 + odsetki za zwłokę, żadna z okoliczności podnoszonych przez skarżącego nie przemawia za tym, by Skarb Państwa rezygnował z należnych mu świadczeń. Skarżący deklaruje dochód miesięczny w wysokości ok. 800 zł., nie wykazuje niezdolność do podjęcia zatrudnienia, zatem bez przeszkód jest w stanie funkcjonować na rynku pracy. Dodatkowo skarżący jest właścicielem połowy mieszkania o pow. 90 m2. Stan majątkowy Skarżącego pozwala stwierdzić, że roszczenie Skarbu Państwa zostanie zaspokojone bez rażącego pogorszenia statusu materialnego podatnika, tj. nie nastąpi jego zubożenie.

W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem skarżącego dopuszczono i oceniono wszystkie dowody i podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i pełny. W toku postępowania organy obu instancji dążyły do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, ze organy zebrały dowody pozwalające na obiektywne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy.

Należy też zauważyć, że organy podatkowe obu instancji nie negują trudnej sytuacji osobistej i majątkowej skarżącego. Jednak trudna sytuacja materialna jest tylko jednym z elementów niniejszej sprawy, podlegających ocenie w świetle kryteriów ustanowionych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, wydając decyzje w obu instancjach, muszą brać pod uwagę również całość innych okoliczności sprawy jak okoliczności powstania zaległości podatkowej, wpływ na jej powstanie czynników losowych, rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej i podatku, w którym powstała zaległość podatkowa.

Nie był zasadny zarzut naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuzasadnione naliczenie podatku, który w istocie nie powinien być naliczony, albowiem zobowiązanie podatkowe nie powstało, skoro konkretne stawki wynikające z Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. "W sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego" naruszały prawo unijne, czyli porządek prawny obowiązujący na terenie Polski i jako takie nie powinny być stosowane przy kreowaniu zobowiązania podatkowego, a ponadto wobec dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowej spór nie sprowadza się do kwestionowania konkretnej należności pieniężnej, a dotyczy jedynie ustalenia istnienia bądź nieistnienia określonych ustawowo przesłanek uzasadniających umorzenie zaległych zobowiązań podatkowych. Zaskarżona decyzja nie nakłada tym samym na skarżącego określonych zobowiązań mających wartość pieniężną ani ich nie ustala. Odnosi się jedynie do przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowej, określonych w art. 67 Ordynacji podatkowej.

Z tej przyczyny podniesione zarzuty nie dotyczą decyzji uznaniowej, jaką jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 listopada 2008r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Te zarzuty mogłyby być rozpatrywane w stosunku do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jednak decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2008r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu nie została zaskarżona, a tym samym jest decyzją ostateczną.

Nie był również zasadny zarzut pominięcia art. 8 § 2 kpk (11 kpc) i wiążących również w niniejszym postępowaniu wskazówek wynikających z prawomocnego umorzenia postępowania karnego skarbowego przez Sąd Rejonowy w sprawie [...], co pozostaje w oczywistej sprzeczności z argumentacją zawartą w obu decyzjach.

Przepis art. 8 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 1997 r., nr 89, poz. 555 ze zm.) określa, że sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu. Prawomocne rozstrzygnięcia sądu kształtujące prawo lub stosunek prawny są jednak wiążące (§2).

Przepis § 1 ujmuje zasadę jurysdykcyjnej samodzielności sądu karnego, natomiast § 2 formułuje jej ustawowe wyjątki. Przepis ten nie dotyczy organów podatkowych podobnie jak i art. 11 kpc.

Przepis art. 11 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r., nr 43, poz. 296 ze zm.) określa, że: ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd w postępowaniu cywilnym. Jednakże osoba, która nie była oskarżona, może powoływać się w postępowaniu cywilnym na wszelkie okoliczności wyłączające lub ograniczające jej odpowiedzialność cywilną. Przepis ten określa prejudycjalność, czyli moc wiążącą prawomocnych wyroków karnych skazujących, przyjmując, że sąd cywilny związany jest ustaleniami dotyczącymi popełnienia przestępstwa - a więc okolicznościami składającymi się na jego stan faktyczny, czyli osobą sprawcy, przedmiotem przestępstwa oraz czynem przypisanym oskarżonemu - które znajdują się w sentencji wyroku. Oznacza to, że sąd - rozpoznając sprawę cywilną - musi przyjąć, że skazany popełnił przestępstwo przypisane mu wyrokiem karnym. Przepis ten dotyczy, więc postępowania cywilnego przed sądem powszechnym a nie podatkowego.

Wyrok wydany przez Sąd Rejonowy w sprawie [...] z dnia [...] 2008 r., na który powołuje się skarżący umarzający postępowania karne z powodu znikomego stopnia społecznej szkodliwości czynu skarżącego, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej.

Ponadto trafnie organy wskazały, że zgodnie z obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej i poprzedzającej decyzji przepisem art. 77 § 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.) "podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu". Możliwość uzyskania zwrotu podatku akcyzowego wynikająca z powyższego artykułu nie zwalnia skarżącego z obowiązku zapłacenia podatku z tytułu wcześniejszego nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego. Zapłata pełnej kwoty podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowi warunek konieczny do ubiegania się na podstawie art. 77 § 3 ustawy o podatku akcyzowym o zwrot akcyzy przy spełnieniu określonych warunków wynikających z przepisu § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, (Dz.U. z 2004r., nr 74, poz. 673). Jak wynika z § 3 rozporządzenia zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podmiotu, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego.

W sprawie powoływanie się na zaistnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego samochodu nie ma żadnego znaczenia prawnego. Sprzedaż i zarejestrowanie w Austrii samochodu miałoby znaczenie, gdyby ciążące na podatniku należności z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego zostały uiszczone, a podatnik wystąpił o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej po spełnieniu warunków przewidzianych § 3 rozporządzenia, co w sprawie nie miało miejsca. Sprawa dotyczyła, bowiem umorzenia zaległości podatkowej.

W tej sytuacji zdaniem Sądu, nie są również zasadne zarzuty dotyczące naruszenia zasady praworządności, w tym nie wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym dokonanie rozstrzygnięcia nie uwzględniającego interesu strony.

Skarga nie może być uwzględniona, ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organów nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził takich wad i uchybień, dlatego należało orzec jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.