Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1232/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19, art. 29 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 ust. 2 i 3, art. 64, art. 65 ust. 1, art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 1 ust. 1 i 3, art. 4
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant Starszy referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2009 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych, podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...], którą uznano za nieprawidłowe zgłoszenie celne z dnia [...] r. nr [...] dot. dopuszczenia do obrotu pochodzący z Ukrainy towar - żywe larwy ochotki i wodzienia, zaklasyfikowane do kodu CN 0511 99 85 (kod Taric 0511 99 85) Wspólnej Taryfy Celnej - w części określającej kod towaru oraz określono kwotę wynikającą z długu celnego 0,00 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług - [...] zł wg stawki 22 %.

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. Podkreślono, że zgłoszeniem celnym z dnia [...] r. nr [...] działająca z upoważnienia importera – J. T., prowadzącej działalność gospodarcza pod firmą "A" w S. - Agencja Celna "B" s.c. J.K., K. D. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, pochodzący z Ukrainy, towar – pokarm dla ryb akwariowych: larwa ochotki i wodzienia żywa – [...] kg, deklarując kod CN 0511 99 85 (kod Taric 0511 99 85) Wspólnej Taryfy Celnej i kwotę cła 0,00 zł (stawka celna dla krajów trzecich- erga omnes w wysokości 0 %). W tym samym dniu powyższe zgłoszenie celne, jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) zostało przyjęte i zarejestrowane w ewidencji towarów OGL. Po przyjęciu zgłoszenia organ celny przystąpił do jego weryfikacji polegającej na kontroli jego zapisów i kontroli załączonych do niego dokumentów.

W konsekwencji poczynionych ustaleń decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał za nieprawidłowe wskazane zgłoszenie celne w części określającej kod towaru CN 0511 99 85 00 obejmujący produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani niewyłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi--pozostałe, --pozostałe, przyjmując jako prawidłowy kod CN towaru – 0106 90 00 (Taric 0106 90 00 00) obejmujący pozostałe zwierzęta żywe ze stawką celną dla krajów trzecich erga omnes 0 % i określił kwotę wynikającą z długu celnego 0,00 zł oraz kwotę [...] zł podatku od towarów i usług (w skrócie podatku VAT) wg stawki 22 %. Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 23 ust. 2 i 3, art.65 ust. 1, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 29, art. 67, art. 68, art.70 ust. 1 i 2, art. 201 ust. 2 i ust. 3, art. 217 ust. 1, art. 221 ust. 1, art. 22 ust.1a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. str. 1 ze zm., Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 4, str. 307 ze zm.), art. 248 ust. 2 rozporządzenia Komisji EWG 2454/93 z dnia 2 lipca 1993/92 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. We L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm.), art. 1 ust. 3, art. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z dnia 7 września 1987 r.) część pierwsza- Przepisy wstępne - Sekcja 1 litera A – Ogólne reguły interpretacyjne Nomenklatury scalonej i litera B - Ogólne reguły dotyczące ceł oraz część druga – Tabela stawek celnych rozporządzenia Komisji (EWG) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz. Urz. WE L 286 z dnia 31 października 2007 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i ust. 4, art. 35, art. 37 ust. 1 i ust. 2, art.41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Organ celny wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogły być brane pod uwagę. O przyporządkowaniu towaru do danego kodu decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Dokonując zaś klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy klasyfikować towary. Reguła I Ogólnych reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w Przepisach wstępnych Taryfy celnej stanowi, iż "(...) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (...)". Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz.880).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem importu był towar opisany jako pokarm dla ryb akwariowych - żywa larwa ochotki i wodzienia. Zapis taki widnieje w zgłoszeniu celnym jak i fakturze zakupu nr [...] z dnia [...] r. oraz w kserokopii świadectwa zdrowia nr [...]. Ochotka to popularna nazwa larw z rodziny ochotkowatych. Wodzień zaś jest owadem należącym do rzędu muchówek i rodziny wodzieniowatych. Przechowywanie zarówno ochotek jak i wodzienia wymaga odpowiedniej temperatury w zakresie od 0 – 4 st. C. Larwy należy chronić przed przegrzaniem i przesuszeniem, a w handlu spotykane są jako pokarm dla ryb akwariowych. Z tej racji możnaby je zaklasyfikować, jako bezkręgowce żyjące w środowisku wodnym do działu 3: Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne. Jednakże uwaga 1 c) do działu 3 stanowiąca, iż "niniejszy dział nie obejmuje ryb (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem) lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku lub stanu (dział 5)" wyklucza przyporządkowanie importowanego towaru do działu 3. W świetle not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) pozycja 0511 obejmuje "produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone: martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi", co również eliminuje zaklasyfikowanie importowanego towaru do tej pozycji. Tym samym ze względu na fakt, że przedmiotem importu była larwa żywa ochotki właściwym kodem jest kod CN 01069 00 00 0 obejmujący "pozostałe zwierzęta żywe, - pozostałe, ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich 0 % wartości celnej. Jednakże zmiana kodu CN 0511998500 na kod CN 01069 00 00 0 powoduje zmianę stawki w podatku od towarów i usług z 3 % na 22 % i dlatego została określona przez organ celny w prawidłowej wysokości.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Jako podstawę uchylenia wskazał wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego i procesowego polegającym na naruszeniu Informacji Taryfowej systemu ISZTAR poprzez błędną kwalifikację importowanego towaru oraz art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W argumentacji podkreślono, że problem w przedmiotowej sprawie sprowadza się do właściwego i zgodnego ze stanem faktycznym określenia importowanego towaru i przypisania go do odpowiedniego kodu taryfy celnej. Zdaniem strony organ celny zamiennie używa określeń ochotka lub larwa ochotki oraz określa, że przedmiotem przywozu była żywa larwa ochotki i wodzienia stanowiąca pokarm dla ryb akwariowych, wbrew zapisom na fakturach i dokumentach celnych "pokarm dla ryb akwariowych: larwa wodzienia i ochotki". Organ celny nie odróżnia stadium larwalnego od dorosłego owada, co powoduje odmienną od importera klasyfikację taryfową z kodu 0511 do kodu 0106, a co pozostaje w sprzeczności z danymi zawartymi w informacji taryfowej ISZTAR. Importer utrzymuje, że larwy ochotki nie są owadami, a stadium przejściowym czyli produktem pochodzenia zwierzęcego o czym stanowi dział 0511 (nie obrobione lub poddane wstępnemu procesowi obróbki, które normalnie nie są wykorzystywane jako żywność), a nie pozostałe zwierzęta żywe (jak chce organ). Dalej podkreślono, że organ celny pominął fakt, że importowany towar to pokarm dla ryb akwariowych czyli pasza oraz, że strona od czerwca 2001 r. importuje sporny towar i do tej pory organy celne nigdy nie kwestionowały kodu wskazanego w zgłoszeniu celnym. Na koniec wskazano również na uzyskiwane przez importera decyzje właściwych organów administracji państwowej (Ministra Gospodarki, Prezesa Agencji Rozwoju Rolnego) w zakresie przywozu towarów, które przypisywały go do kodu 051199909.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. Wyjaśnił dodatkowo, że spór dotyczy nie rodzaju towaru a jego klasyfikacji wg Taryfy celnej. Zaś okoliczność, że larwy wykorzystywane są jako pokarm dla rybek akwariowych nie determinuje klasyfikacji taryfowej towaru. Bezspornym jest, że larwy ochotki i wodzienia są młodocianym stadium rozwojowym owada, różniącym się od postaci dorosłej i środowiskiem w którym żyją. Podkreślono, że o klasyfikacji celnej decydują wyłącznie organy celne, bowiem w postępowaniu celnym organami właściwymi jest naczelnik urzędu celnego jako organ I instancji i dyrektor izby celnej jako organ odwoławczy (art. 69 Prawa celnego), a także organy celne nie mają obowiązku automatycznego weryfikowania zgłoszeń celnych w dacie ich składania. Za prawidłowość zgłoszenia odpowiada importer, a dla organu celnego wiążąca jest tylko wiążąca informacja taryfowa (WIT) uzyskiwana na wniosek importera, a nie kody taryfowe używane przez inne organy administracji państwowej. Na koniec wskazano, że skarżąca nie posiada WIT, a na stronach internetowych Komisji Europejskiej w bazie EBTI znajdują się WIT-y wydane przez francuską administrację celną klasyfikujące larwy owadów do kodu CN 01069 000. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszeń prawa procesowego wskazanych w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. T. powtórzyła zarzuty z odwołania poszerzając o zarzut opierania się na informacji z encyklopedii internetowej Wikipedia, posługiwanie się najprostszymi środkami dowodowymi oraz zaniechanie powołania biegłego, gdy wymagane były wiadomości specjalne. Podkreśliła, że kluczowym problemem w niniejszej sprawie jest rozróżnienie larwy ochotki od osobnika dorosłego – owada, co w konsekwencji skutkuje zmianą kodu CN i stawki podatku VAT. Podkreślono, że w innej sprawie dotyczącej tego samego problemu Minister Finansów uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej wskazując na potrzebę zasięgnięcia wiedzy eksperta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 27 marca 2008 r. strona skarżąca podtrzymała zarzuty skargi, podkreśliła brak wszechstronnego rozpoznania sprawy; przedłożyła plik dokumentów i wyjaśniła, że wynika z nich rozbieżność interpretacyjna organów celnych co do klasyfikacji spornego towaru, która trwa od 1993r. Zaznaczyła także rozbieżność pomiędzy organami weterynaryjnymi i celnymi, które klasyfikują ten sam produkt do różnych kodów. Podkreślono, że pracownicy służb weterynaryjnych maja wykształcenie biologiczne, a organów celnych nie mają takiej wiedzy dlatego też bez powołania biegłego nie może zgodzić się z klasyfikacja przyjętą przez organ, a w szczególności twierdzeniem, że przedmiotem importu są larwy żywe; w jednej partii towaru nie da się rozróżnić ilościowo martwych i żywych zwierząt. Poza tym w taryfie jest rozróżnienie pomiędzy zwierzętami wodnymi a lądowymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonym postanowieniu ostatecznym z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim mieć na uwadze to, że została ona wydana po weryfikacji zgłoszenia celnego zawartego we wskazanym Jednolitym Dokumencie Administracyjnym SAD zarejestrowanego w ewidencji towarów za nr [...]; przedmiotem zgłoszenia był pokarm dla ryb akwariowych: żywe larwy ochotki i wodzienia. Naczelnik Urzędu Celnego w K., działając z mocy art. 68 Wspólnotowego kodeksu celnego w ramach tej weryfikacji skontrolował zgłoszenie celne i dołączone do niego dokumenty. Po weryfikacji uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w trybie art. 23 ust. 2 Prawo celne przyjmując jako prawidłowe dla importowanego towaru kod CN - 01069000 z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 0 % i stawki podatku VAT 22 %. W tej sprawie organy celne zakwestionowały prawidłowość taryfikacji importowanego towaru zgłoszonego do odprawy celnej przez przedstawiciela strony skarżącej. Weryfikując zgłoszenie celne organy celne dysponowały opisem towaru zawartym w zgłoszeniu celnym oraz fakturze zakupu z dnia [...] r. pokarm dla ryb akwariowych: żywa larwa wodzienia i ochotki. Uznały zatem, że przedmiotem importu są żywe larwy ochotki i wodzienia. Dla klasyfikacji taryfowej nie ma znaczenia, że wykorzystywane są one jako pokarm dla ryb, czy składnik paszy. Na podstawie zapisów w zgłoszeniu celnym, fakturze i sposobie transportowania towar nie było wątpliwości, że przedmiotem importu są żywe larwy. Przyjęta zaś klasyfikacja taryfowa przez importera CN 0511 obejmuje produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone: martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3 , nienadajace się do spożycia przez ludzi – pozostałe, --- pozostałe. Te okoliczności bez wątpienia uzasadniały możliwość zakwestionowania przez organ celny klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Dowody zgromadzone w toku tego postępowania zostały poddane ocenie przez organy orzekające, które uznały ostatecznie, że nie było podstaw do zaklasyfikowania spornego towaru do kodu CN 0511 99 85 00.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy również stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddał wszechstronnej ocenie, a ocena ta odnosiła się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustalił istnienie okoliczności faktycznych było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone i dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu CN wskazanego w zgłoszeniu celnym.

To, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy w pierwszej kolejności powołać treść Reguły 1 ORINS, która stanowi: "Tytuły sekcji działów i podziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag., a dopiero wówczas gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie not wyjaśniających( rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007). Ta regulacja oznacza, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Kodem CN 0106 w taryfie celnej objęte są pozostałe zwierzęta żywe i do takich należy zaliczyć żywe larwy owadów ochotki i wodzienia, do kodu CN 0511 zaliczane są zwierzęta martwe, co powoduje, że nie dotyczy on importowanego towaru. Importowany bowiem towar – pokarm dla ryb, żywe larwy nie można utożsamiać z pojęciem produkt pochodzenia zwierzęcego, gdyż larwa jest forma stadialną żywego owada. Co do tego faktu nie ma wątpliwości, a co zostało potwierdzone załączonymi do akt postępowania materiałami naukowymi, w tym informacją z Wikipedi dotyczącymi tego zagadnienia. Strona skarżąca nie wykazała aby opracowania te były błędne lub nieprawdziwe. Wręcz przeciwnie sama wskazuje, w pismach i na rozprawie, że przedmiotem importu były larwy żywe, które z racji przeznaczenia nigdy nie dożywają postaci dorosłej owada, gdyż w postaci larwalnej stanowią żywy pokarm dla ryb.

Należy także zauważyć, że w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Klasyfikacji towarowej dokonuje się w oparciu o obowiązującą w dniu zgłoszenia Wspólną taryfę Celną, która została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Na mocy art. 1 ust. 1 powyższego rozporządzenia została ustanowiona nomenklatura towarowa, zwana Nomenklatura Scaloną w skrócie CN w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów wspólnej Taryfy celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona została zawarta w załączniku I do tego rozporządzenia i obejmuje:

1) nomenklature Systemu Zharmonizowanego,

2) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane podpozycjami CN w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna,

3) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Zgodnie z art. 12 tego rozporządzenia Komisja przyjmuje co roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub Komisję. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu do 31 października danego roku, a obowiązuje od stycznia roku następnego. W 2008 r. obowiązuje rozporządzenie Komisji (EWG) nr 1214/07 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik nr I do rozporządzenia 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej. Jednocześnie na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady nr 2658/87 Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich określaną jako Taric, która została oparta na Nomenklaturze Scalonej, a która obejmuje:

a) dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane podpozycjami taric konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II,

b) stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty

c) numery kodowe podane w art. 3 ust. 3 i 4

d) wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi.

Sama zaś klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolita interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Argumentacja strony skarżącej zaprezentowana w skardze, dotycząca prawidłowości zaklasyfikowania importowanego towaru do kodu CN 0511 99 85 była przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy celne, które uznały ją za nietrafną, a do twierdzeń importera odniosły się w uzasadnieniach obu decyzji. Konsekwencją przyjętej klasyfikacji taryfowej było ustalenie stawki VAT w wysokości 22 %, a nie 3 % jak wskazała skarżąca.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów należy przypomnieć, że od dnia 1 stycznia 1998 r. każdy importer w trybie art. 5 ustawy Kodeks celny, a od 1 maja 2004 r. na podstawie art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego może zwrócić się do właściwego organu o wydanie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji towaru według taryfy celnej, którą stosuje się do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. Przedmiotem wiążącej informacji taryfowej jest klasyfikacja towarów według nomenklatury towarowej taryfy celnej. Ta regulacja prawna umożliwia całkowite wykluczenie jednego ze skutków ryzyka handlowego ponoszonego przez importera towaru, polegającego na błędnej klasyfikacji towaru, a co za tym idzie uiszczeniu należności celnych w zaniżonej wysokości. Sąd orzekający w całości podziela pogląd, co do klasyfikacji towaru (larwy żywe ochotki) objętego skargą do kodu 0106, który został zawarty również w WIT wydanych przez polskie organy celne i administracje celne innych państw Wspólnoty.

Wobec powyższych uwarunkowań faktycznych i prawnych brak było podstaw do uznania zasadności podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów oraz uwzględnienia przedstawianych argumentów i wniosków dowodowych.

Na marginesie dodatkowo należy podkreślić, że z mocy art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontrola sądów administracyjnych jest sprawowana pod względem zgodności z prawem i ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Czynią to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu lub czynności. Oparcie zatem kontroli na innych kryteriach jest niedopuszczalne. Kontroli tej nie podlegają więc ani kryteria słuszności czy celowości. Sąd administracyjny nie może także stosować zasad współżycia społecznego oceniając zaskarżoną decyzję, a tylko przeprowadzić badanie, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, to znaczy - nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania. Natomiast w myśl art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zatem podkreślić należy, że treść tego przepisu wyznacza ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżaną decyzją pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W postępowaniu tym bowiem sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz bada czy w trakcie postępowania administracyjnego zostały ujawnione wszystkie istotne dla wydania decyzji okoliczności, czy były one przez organ uwzględnione przy wydawaniu orzeczenia i w jaki sposób zostały ocenione.

Skoro zatem, jak wykazały organy celne obu instancji, zarówno z samych dokumentów (zapisów na zgłoszeniu celnym, fakturze zakupu i świadectwie zdrowia) jak i wypowiedzi strony wynika, że towar stanowiły larwy ochotki i wodzienia żywe - to brak było podstaw do uznania prawidłowości dokonanej przez skarżąca klasyfikacji do kodu CN 0511 99 85 00 obejmującego produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani niewyłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi--pozostałe, --pozostałe. W konsekwencji więc zasadnie przyjęto jako prawidłowy kod CN towaru – 0106 90 00 (Taric 0106 90 00 00) obejmujący pozostałe zwierzęta żywe.

Reasumując powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.