Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2931/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi R.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Spór dotyczy zasadności wydania wobec R.R. [dalej jako "Skarżący"] – byłego członka zarządu A. sp. z o.o., decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu A. sp. z o.o. w W. wraz ze spółką za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – listopad 2012 r. w łącznej wysokości 11 965 924,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 4 198 096,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 877 431,10 zł.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącego – byłego członka zarządu A. sp. z o.o. za jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – listopad 2012 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

3. Decyzją z [...] marca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – byłego członka zarządu A. sp. z o.o., za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – listopad 2012 r. w łącznej wysokości 11 965 924,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 4 198 096,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 877 431,10 zł.

4. W dniu 22 kwietnia 2016 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2016 r. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy winien ustalić niedopuszczalność wniesienia środka odwoławczego ze względu na brak w obrocie prawnym decyzji, która mogłaby być przedmiotem zaskarżenia. Skarżący zarzucił, że decyzja nie została skutecznie doręczona, bowiem organ nie zastosował żadnego z określonych przepisami trybów doręczenia: adres na jaki kierowana była korespondencja nie jest adresem zamieszkania Pana R.R., a osoba odbierająca nie jest dorosłym osobnikiem zamieszkującym ze Skarżącym, co powoduje, że doszło do naruszenia przepisów art. 144, art. 148 i art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t.j.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.], dalej: O.p. Skarżący podkreslił, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny a wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść Strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń – poczty [doręczycieli] – obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową. Skarżący wniósł też o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

1) dokumentów, tj. oświadczeń Pani A.R. i Pana R.R. z dnia 22 kwietnia 2016 r., na okoliczność miejsca zamieszkania R.R., prowadzenia odrębnego gospodarstwa domowego, okoliczności przekazania przesyłki adresowanej do R.R., terminu przekazania przesyłki, daty i okoliczności, w jakich Pan R.R. otrzymał korespondencję;

2) przesłuchania świadka – Pana W.M., zam. ul. [...], na okoliczność przebywania Pana R.R. pod adresem [...], daty, od której Pan R. nie mieszka pod ww. adresem.

Oskarżący zarzucił decyzji:

1) naruszenie prawa dotyczące zasad postępowania, które miało istotny wpływ na orzeczenie: tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie żadnych działań, nie przeprowadzenie żadnego dowodu na okoliczności mające świadczyć o wystąpieniu przesłanki umożlwiającej orzeczenie o odpowiedzialności Skrżącego. Zdaniem Skarżącego, organ uznał wyłącznie na podstawie własnego uznania, że w dacie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu zachodzi przesłanka upadłościowa A. sp. z o.o., pomimo, że stwierdzenie tego faktu wymaga wiedzy specjalnej, a uzasadnienie organu pozbawione jest określenia metodyki oraz podstaw do formułowania kategorycznych wniosków dotyczących wystąpienia tej przesłanki w dacie, kiedy Skrżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Zdaniem Skarżącego, ustalenia poczyniono w oparciu o dokumenty, których prezentacja, po uwzględnieniu stanu faktycznego określonego w decyzji określającej, byłaby zupełnie odmienna. Organ przyjmując stan faktyczny ustalony na podstawie niepełnego sprawozdania finansowego jako własny i pewny [tj. w oparciu o dokument, który samoistnie nie może stanowić dowodu, na podstawie którego można przyjąć domniemanie prawidłowego przedstawiania stanu aktywów i pasywów, a tym bardziej określać momentu upadłościowego], stoi w opozycji do stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyrażonego w decyzji określającej, gdyż organ czyniąc ustalenia nie uwzględnia konieczności korekty zapisów tą decyzją wywołanych;

2) naruszenie prawa materialnego:

- art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 O.p., polegające na zastosowaniu ww. przepisu do należności niebędącej zaległością podatkową, a kwotą naliczoną z tytułu sankcji ustawowej, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz odsetek i kosztów egzekucyjnych naliczonych od tej kwoty;

- art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatnika wymaga wskazania w treści decyzji solidarnego charakteru tej odpowiedzialności;

- art. 116 § 1 ustawy O.p. polegające zastosowaniu tego przepisu pomimo nieprzeprowadzenia postępowania egzekucyjnego a tym samym nie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika;

3) naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 151a w zw. z art. 151 i art. 150 O.p., polegające na przyjęciu, że w przypadku osób prawnych niedziałających pod adresem ujawnionym w rejestrze wyłączona jest z mocy art. 151 a O.p. konieczność dokonywania doręczenia decyzji zgodnie z art. 151 w zw. z art. 150 O.p.;

- niewłaściwe zastosowanie art. 108 § 2 pkt 2 a O.p., polegające na przyjęciu za prawidłowe wszczęcia postępowania i wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe podatnika pomimo braku skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji określającej zobowiązanie podatkowe;

- niewłaściwe zastosowanie art. 108 § 2 pkt 3 O.p. polegające na przyjęciu za prawidłowe wszczęcia postępowania i wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe podatnika pomimo braku wykazania przez organ podatkowy faktu wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji co do poszczególnych zaległości wynikających z decyzji i poszczególnych deklaracji podatkowych;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, mimo braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość;

- art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, a ponadto niezasadne przyjęcie, że Skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdzie zdaniem Skarżącego, brak jego winy jest obiektywnie wykazany w stanie faktycznym ustalonym przez organ i związanym z postępowaniem zmierzającym do wydania skarżonej decyzji.

Skarżący wniósł o:

1. stwierdzenie w oparciu o art. 228 § 1 O.p. niedopuszczalności odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2016 r.;

2. uchylenie w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2016 r.

Jednocześnie, odrębnym pismem z dnia 22 kwietnia 2016 r. wniesionym wraz z odwołaniem zatytułowanym "wniosek", przedstawiając argumentację tożsamą z odwołaniem, Skarżący wniósł o umorzenie przedmiotowego postępowania, na podstawie art. 208 § 1 O.p.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w danych rejestrowych urzędu skarbowego – co wynika z wydruku z aplikacji SeRCe – Skarżący posiada adres rejestrowy: [...], na który została wysłana i doręczona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2016 r. nr [...], przy czym w danych rejestracyjnych urzędu skarbowego brak jest informacji o innym adresie np. do korespondencji, zatem kierowanie korespondencji przez organ pierwszej instancji pod wskazany powyżej adres było – zdaniem organu – prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż mając na uwadze nałożony przez ustawodawcę na podatników będących osobami fizycznymi obowiązek aktualizacji danych adresowych, prawidłowo organ że instancji uznał, iż adres: [...], jest aktualnym adresem zamieszkania Skarżącego.

Odnośnie złożonych przez pełnomocnika wniosków o przeprowadzenie dowodu z oświadczeń Pani A.R. i Skarżącego oraz z przesłuchania świadka – Pana W.M., na okoliczność miejsca zamieszkania R.R., prowadzenia odrębnego gospodarstwa domowego, okoliczności przekazania przesyłki adresowanej do R.R., terminu przekazania przesyłki, daty i okoliczności w jakich Skarżący otrzymał korespondencję Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zostały one rozpatrzone odmownie postanowieniem z [...] lipca 2016 r. Organ podkreślił, że operator pocztowy doręczał korespondencję Pani A.R., matce Strony – osobie pełnoletniej zamieszkałej pod adresem wskazanym jako adres zamieszkania Skarżącego zaś Pani A.R. przyjmowała korespondencję kierowaną do Skarżącego pod adresem [...]. Organ podał, że postanowienie z [...] stycznia 2016 r. nr [...] kierowane do syna Pani A.R. odebrała w placówce pocztowej a na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje adnotacja, iż Pani A.R. posiada pełnomocnictwo pocztowe. Organ zauważył, że w aktach sprawy brak jest na przesyłkach pocztowych informacji o odmowie przyjęcia korespondencji z powodu nie zamieszkiwania adresata pod wskazanym adresem. Organ zwrócił uwagę, iż wprawdzie w ww. oświadczeniach zawarto informację, iż operator pocztowy był informowany o niezamieszkiwaniu Skarżącego pod tym adresem, jednak brak jest dowodów na powyższe, np. pism czy reklamacji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podnoszony przez Skarżącego zarzut, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. posiadał informację o konieczności doręczania pismna adres: [...] nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, iż Skarżący powoływał się na ten adres w trakcie przesłuchania prowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do kwietnia 2013 r. przez A. sp. z o.o. jednak – co wynika z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2014 r. Nr [...], określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług, wydanej w wyniku ww. Kontroli – adres [...] został wskazany przez Pana R. jako miejsce przechowywania dokumentów Spółki. W ocenie organu nie jest to zatem równoznaczne ze wskazaniem miejsca zamieszkania. Organ podkreślił, że nawet w takim przypadku stanowisko Skarżącego nie jest słuszne, gdyż ustawodawca jasno określił, w jaki sposób osoby fizyczne powinny zgłaszać zmianę adresu zamieszkania.

Organ odwoławczy uznał, iż skierowanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zarówno postanowienia z [...] stycznia 2016 r. o wszczęciu postępowania w sprawie, jak i pozostałych pism w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem skarżonej decyzji na adres Pana R.R. – [...] było prawidłowe i zgodne z przepisami prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do wniosku o przywrócenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego wskazując, że Skarżący zarówno w odwołaniu jak i piśmie z 22 kwietnia 2016 r. nie podniósł, zarzutów odnośnie negatywnych dla niego konsekwencji naruszenia art. 200 O.p., ponadto zauważył, że Skarżący skorzystał z uprawnienia, jakie daje omawiany przepis.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że brak wskazania w sentencji decyzji charakteru ciążącej na Stronie odpowiedzialności nie stanowi naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 O.p.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwał również na uznanie zarzut prowadzenia skarżonego postępowania z pominięciem spółki, skoro A. sp. z o.o. odpowiada za zobowiązania objęte decyzją z mocy prawa, natomiast decyzją tą przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika na osoby trzecie. Według organu nie znajdowała również uzasadnienia wskazywana przez Skarżącego konieczność powołania kuratora dla Spółki, bowiem Spółka nie ma przymiotu strony w przedmiotowym postępowaniu.

Odpowiadając na zarzut Strony, dotyczący nieistnienia w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2014 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług należnego od A. sp. z o.o. za miesiące styczeń – listopad 2012 r. organ stwierdził, że okoliczności sprawy uzasadniały zastosowanie w sprawie art. 151a O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w dniu 18 stycznia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącego – byłego członka zarządu Spółki, za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – listopad 2012 r. z odsetkami za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Wobec tego za spełniony uznał warunek prawidłowości wszczęcia przedmiotowego postępowania, wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p.

Organ odwoławczy zaznaczył, że terminy płatności podatku od towarów i usług należnego od A. sp. z o.o. za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. przypadały w okresie od 27 lutego 2012 r. do 25 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy stwierdził, że te zaległości powstały w chwili, gdy funkcję prezesa zarządu w jednoosobowym zarządzie Spółki sprawował Pan R.R., co wypełnia przesłankę odpowiedzialności, o której mowa wart. 116 § 2 O.p.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działając w charakterze organu egzekucyjnego wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne wobec A. sp. z o.o. odnośnie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – grudzień 2012 r. oraz styczeń - listopad 2013 r. dochodzone w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Organ podatkowy wystawił wobec A. sp. z o.o. tytuły wykonawcze z 19 sierpnia 2014 r., obejmujące odpowiednio zaległości za okres od stycznia 2012 do kwietnia 2013 r. doręczone zobowiązanej spółce dnia 5 września 2014 r. w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego [t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267, z późn. zm. dalej K.p.a.], wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności, będącego bankiem kierowanego do [...] S.A. z 20 sierpnia 2014 r. Powyższe, w ocenie Organu odwoławczego doprowadziło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 599], dalej: u.p.e.a. w zakresie zaległych zobowiązań objętych decyzją.

Organ podniósł, że A. sp. z o.o. oprócz ww. zaległości posiada również zaległości, których wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.:

- w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu odsetek za zwłokę od nieterminowo regulowanych zaliczek na ten podatek za październik – grudzień 2011 r. na podstawie tytułu wykonawczego z 17 stycznia 2014 r. nr [...], wystawionego przez wierzyciela zobowiązań Naczelnika Urzędu Skarbowego W., doręczonego A. sp. z o.o. dnia 20 lutego 2014 r. w trybie art. 44 K.p.a. wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, kierowanego do [...] S.A. z dnia 20 stycznia 2014 r. nr [...];

- w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., której dochodzenie prowadzone było w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Organ podatkowy wystawił wobec A. sp. z o.o. tytułu wykonawczy z 17 stycznia 2014 r. nr [...] doręczony zobowiązanej spółce dnia 20 lutego 2014 r. w trybie art. 44 K.p.a. wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem kierowanego do [...] S.A. z 20 stycznia 2014 r. nr [...];

- w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., której dochodzenie prowadzone było w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Organ podatkowy wystawił wobec A. sp. z o.o. tytuł wykonawczy z 10 września 2013 r. nr [...] doręczony spółce dnia 19 września 2013 r. [potwierdzenie doręczenia – ZPO, w aktach sprawy], wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem kierowanego do [...] S.A. z 11 września 2013 r. nr [...].

Z uwagi na bezskuteczne próby zaspokojenia wierzyciela oraz nieustalenie żadnego majątku Spółki, z którego można prowadzić egzekucję, postanowieniem z [...] września 2014 r. nr [...], dotyczącym postępowania prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] oraz postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. nr [...] dotyczącym postępowania prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. działając jako organ egzekucyjny umorzył postępowania egzekucyjne wobec A. sp. z o.o.

Powyższe okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. pozwalają uznać za prawidłowy wniosek organu pierwszej instancji, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zarząd A. sp. z o.o. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, zatem w sprawie brak jest przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu z uwagi na zgłoszenie we właściwym czasie ww. wniosku.

Organ wskazał, iż kolejną przesłanką przewidzianą przez ustawodawcę, wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu, jako osoby trzeciej jest wykazanie przez niego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości [postępowania układowego] nastąpiło bez jego winy – art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p., o czym Skarżący został pouczony w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2016 r. nr [...], jednak ani w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak również w odwołaniu nie przedstawił żadnych okoliczności ani dowodów świadczących o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

Organ dokonał analizy sytuacji finansowej A. sp. z o.o. pod kątem przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, tj, zaistnienia warunków zgłoszenia wniosku o upadłość bądź otwarcia postępowania układowego. I tak, organ odwoławczy stwierdził, że dłużnik, tj. A. sp. z o.o. nie wykonał następujących zadeklarowanych zobowiązań publicznoprawnych: 5 673,00 zł w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.; 46 456,00 zł w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r.; 8 029,54 zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres listopad 2011 r. – listopad 2012 r. [pismo ZUS z 17 marca 2015 r. nr [...]].

Organ zauważył, że A. sp. z o.o. posiada zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych a ponadto w aktach sprawy znajdują się kopie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.:

- z [...] czerwca 2014 r., nr [...], z której rozstrzygnięcia wynika fakt nieregulowania przez spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 13 380 947,00 zł za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2012 r,

- z [...] czerwca 2014 r., nr [...], z której rozstrzygnięcia wynika fakt nieregulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 5 035 325,00 zł za okresy miesięczne od stycznia do września 2013 r.

organ podkreślił, że najwcześniejsza ze wskazanych wymagalnych zaległości dotyczy należności ZUS za listopad 2011 r., których termin płatności upływał 15 grudnia 2011 r. spółka nie regulowała również składek należnych na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za kolejne okresy w 2011 r. oraz 2012 r. Organ podał, że Spółka nie uregulowała zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. którego termin płatności przypadał na 27 lutego 2012 r. oraz kolejne okresy, w tym zadeklarowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., którego termin płatności przypadał na 25 kwietnia 2012 r. zaś istnienie zaległości publicznoprawnych począwszy od początku 2012 r. uzasadnia stwierdzenie, że już w pierwszym kwartale 2012 r. A. sp. z o.o. trwale nie regulowała swoich zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Organ zauważył, że organ pierwszej instancji okoliczność właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wywiódł z niewykonania przez A. sp. z o.o. wymagalnych zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz, że organ ten uznał, że A. sp. z o.o. miała obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od 21 listopada 2011 r., gdyż od tej daty spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań a w tym okresie funkcję członka zarządu pełnił Skarżący, a zatem to on był zobowiązany do wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem w ww. terminie.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że Spółka stała się dłużnikiem niewypłacalnym, a podstawy upadłości w niniejszej sprawie wystąpiły już w 2011 r. Natomiast bezsprzecznie podstawy upadłości nastąpiły w piewrszym kwartale 2012 r., gdy Spółka nie uregulowała zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r.

W ocenie organu bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że do ujawnienia niewykonanych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w 2012 r. i 2013 r. doszło kilka lat później, w następstwie przeprowadzonego wobec spółki postępowania podatkowego. Zauważył, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie ukształtowały nowego obowiązku podatkowego a w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, do jakich należą zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Podniósł, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt Il FPS 3/09, organ podatkowy ma obowiązek zbadania przesłanek egzoneracyjnych z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej, a nie deklaracji podatkowych wykazujących inne wysokości zobowiązań, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których powstały.

Organ podkreślił, że nawet dobra sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstwa nie zwalnia organów zarządzających z obowiązku zgłoszenia upadłości w sytuacji, gdy wymagalne zobowiązania nie są regulowane. Organ wskazał, że według bilansu spółki na dzień 31 grudnia 2011 r.: aktywa trwale wynosiły 8 000,00 zł i w całości stanowiły rzeczowe aktywa trwale – grunty; aktywa obrotowe 2 685 011,84 zł, z czego 1 263 343,85 zł stanowiły środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych; kapitał własny wynosił 140 236,09 zł, w tym kapitał podstawowy 50 000,00 zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania 2 552 775,75 zł.

Natomiast według bilansu spółki na dzień 31 grudnia 2012 r.: aktywa trwałe wynosiły 416 005,79 zł i w całości stanowiły środki trwałe w budowie; aktywa obrotowe wynosiły 4 974 561,00 zł, w tym zapasy stanowiły 795 061,11 zł, natomiast 2 236 409,13 zł stanowiły środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych; kapitał własny wynosił 161 115,99 zł, w tym kapitał podstawowy 50 000,00 zł a zobowiązania i rezerwy na zobowiązania 5 229 450,80 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że organ pierwszej instancji badając sytuację finansową spółki nie wziął pod uwagę zobowiązań wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej z [...] czerwca 2014 r. a biorąc pod uwagę ujawnione zobowiązania podatkowe sytuacja spółki wskazywała na przewagę stanu zobowiązań nad aktywami.

Według Organu, skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez Skarżącego zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony – brak zgłoszenia tego wniosku był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., daje podstawę do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Organ nie zgodził się z argumentacją Skarżącego, że w sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna wyłączająca możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za ewentualne zobowiązania podatkowe A. sp. z o.o. Skarżący nie wykazał okoliczności natury faktycznej uniemożliwiających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości A. sp. z o.o.

W ocenie organu w sprawie nie została także spełniona przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. Skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa w znacznej części bądź w całości, przy czym organ podatkowy pierwszej instancji, w postanowieniu z [...] stycznia 2016 r. nr [...] wszczynającym postępowanie wezwał Skarżącego do wskazania mienia spółki, mogącego stanowić źródło zaspokojenia zaległości, jednak Skarżący nie wskazał majątku A. sp. z o.o. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Skarżący nie wskazał mienia, z którego możliwa jest egzekucja należności podatkowych spółki, co uwolniłoby go od orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

6. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. wobec jego błędnej wykładni i dowolnego przyjęcia przez organ braku znaczenia faktu i przeprowadzenia dowodzenia w tym zakresie, że w dacie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu brak było podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości A. sp. z o.o., z pominięciem że w dacie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego nie miał on podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i gdyby zostałoby to potwierdzone w toku postępowania, byłaby to okoliczność zwalniająca go od odpowiedzialności, jako osoby trzeciej;

- art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 107 § 1 i § 2 tej ustawy, polegające na uznaniu za zasadne zastosowanie tego przepisu do należności niebędącej zaległością podatkową podatnika, a kwotą naliczoną z tytułu sankcji ustawowej, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz do odsetek i kosztów egzekucyjnych naliczonych od tej kwoty;

- art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 107 § 1 i § 2 tej ustawy polegające na nieuwzględnieniu, iż orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatnika wymaga wskazania w treści decyzji solidarnego charakteru tej odpowiedzialności;

- art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 44 § 1, 2, 3, 4 K.p.a., polegające na uznaniu przez organ za zasadne zastosowanie tego przepisu pomimo nie przeprowadzenia w sposób skuteczny postępowania egzekucyjnego wobec A. sp. z o.o., nie doręczeniu tytułów A. sp. z o.o., przyjęciu że doszło do wszczęcia postępowania wobec spółki i skutecznego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z jej majątku; pomimo iż materiał zgromadzony nie daje podstaw do stwierdzenia tego faktu;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, mimo braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, przy odmowie przeprowadzenia postępowania w zakresie umożliwiającym skarżącemu wykazanie przesłanki egzoneracyjnej;

- art. 229 O.p., art. 188 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 O.p. w zakresie, w jakim organy pominęły wnioski dowodowe Skarżącego w szczególności dotyczące i zmierzające do ustalenia, czy istniał obowiązek zgłoszenia upadłości w czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz czy niezgłoszenie było niezawinione;

- art. 122 w zw. a art. 187 oraz 191 O.p. poprzez uchylenie się od oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i odpowiadający zasadom postępowania dowodowego w odniesieniu do braku winy po stronie Skarżącego co do obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość, a dalej w zakresie prawidłowej analizy sytuacji finansowej spółki w odniesieniu do możliwości i konieczności jej ogłoszenia w dacie pełnienia funkcji przez Skarżącego;

- art. 229 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, braku zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji oraz zaniechanie odniesienia się do zastrzeżeń skierowanych do organu które sygnalizowały konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego przed organem drugiej instancji, oraz konieczność usunięcia naruszeń stwierdzonych przez Skarżącego w toku postępowania;

- art. 144. O.p. w zw. z art. 146 O.p., 148 O.p., 149 O.p., art. 126 O.p., przez brak właściwego zastosowania trybów doręczenia, co w konsekwencji spowodowało brak skutecznego doręczenia w toku postępowania przed organem pierwszej instancji tj. skutecznego doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania, pouczenia o obowiązku informowania i zmianie miejsca zamieszkania, oraz skutecznego informowania o podejmowanych w toku postępowania czynności, w tym o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, wobec czego kierowana do Skarżącego korespondencja winna nie wywierać skutków jakie są przewidziane dla skutecznego doręczenia pism związanych z wszczęciem i prowadzeniem postępowania w oparciu o przepisy O.p., jako że korespondencja nie była kierowana na adres zamieszkania R.R., a osoba odbierająca korespondencję nie była i nie jest dorosłym domownikiem zamieszkującym z R.R.;

- art. 151a O.p. w zw. z art. 151 i 150 O.p. tej ustawy polegające na przyjęciu, że w przypadku osób prawnych niedziałających pod adresem ujawnionym w rejestrze możliwe jest zastosowanie art. 151a O.p., w szczególności poprzez przyjęcie, że pracownik firmy A. sp. z o.o. był upoważniony do odbioru korespondencji w imieniu spółki A. sp. z o.o., z pominięciem iż w przypadku osób prawnych, niedziałających pod adresem ujawnionym w rejestrze, organ winien podjąć wszelkie działania, mające na celu doręczenie korespondencji pod adres prowadzenia działalności lub ustalenie adresu pod którym doręczenie może odnieść skutek, a których to czynności w postępowaniu przed UKS oraz organami egzekucyjnymi zaniechano;

- art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne założenie że doszło do doręczenia decyzji poprzedzających wszczęcie postępowania wobec Skarżącego, mimo że postępowanie w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

- art. 108 § 2 pkt 2 i 3 O.p, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie za prawidłowe wszczęcia postępowania i wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe podatnika pomimo braku skutecznego doręczenia podatnikowi tj. A. sp. z o.o. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe;

- art. 108 § 2 pkt 3 O.p. polegające na przyjęciu za prawidłowe wszczęcia postępowania i wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe podatnika pomimo braku wykazania przez organ podatkowy faktu wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji co do poszczególnych zaległości wynikających z decyzji i poszczególnych deklaracji podatkowych;

- art. 26 § 5 i 6 oraz 18 u.p.e.a. w zw. z art. 39 k.p.a. poprzez przyjęcie skutku doręczenia tytułów wbrew przepisom, zgodnie z którym wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego;

- art. 108 § 2 pkt 2 a O.p., przyjmując za prawidłowe wszczęcie postępowania i wydanie decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, pomimo braku skutecznego doręczenia podatnikowi tj. spółce A. sp. z o.o. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń organu z zebranym materiałem dowodowym i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, a ponadto niezasadne przyjęcie, iż Skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 192 w zw. z art. 200 O.p. poprzez przyjęcie, iż termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego jest terminem nieprzywracaInym, oraz przyjęcie, że uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się do co w/w faktu jest nieistotne, co zdaniem Skarżącego pozbawiło go możliwości ewentualnego zaskarżenia odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, a naruszenie to pozbawiło go prawa do czynnego uczestniczenia w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, pozbawiło go możliwości skorzystania z prawa do kontroli instancyjnej a tym samym miało istotny wpływ na wynik postępowania wobec następczej odmowy przeprowadzenia każdego z wnioskowanych przez Skarżącego dowodów;

- art. 121 O.p. w zw. z art. 120 O.p. z art. 122 O.p. i w zw. z art. 123 O.p. wobec naruszenia w toku postępowania zasady zaufania do działań organu podatkowego, zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, objawiających się odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nierozpoznaniu wniosku o przywrócenie terminu odrębnym orzeczeniem i rozpoznanie go w niniejszym postępowaniu, zaniechanie obowiązku zebrania w toku postępowania całego materiału dowodowego niezbędnego do dokonania ustaleń w zakresie objętym postępowaniem, nieprzeprowadzeniem choćby jednego dowodu w stosunku do którego Skarżący mógłby wyrazić stanowisko oraz wziąć w nim udział lub poddać kontroli instancyjnej, przyjęcie za wystarczające jak ustalenia własne ustalenia innych organów bez włączenia dowodów źródłowych z akt postępowań przed tymi organami do postępowania toczącego się z udziałem skarżącego, co przy wadliwości i bezprawności poprzednich postępowań oraz przy braku nadania skarżącemu przymiotu strony dla postępowań dot. spółki A. sp. z o.o., co naruszyło podstawowe prawo Skarżącego do możliwości czynnego udziału w postępowaniach, których wynik dotyczy obecnie bezpośrednio jego praw i obowiązków;

- art. 193 O.p. i ustalenie odpowiedzialności podatnika i wymiaru podatkowego w oparciu o księgi podatkowe, które zostały uznane za nierzetelne w postępowaniu zakończonym decyzją do spółki A. sp. z o.o., przy jednoczesnym uznaniu ich za rzetelne i mogące stanowić dowód wystarczający wyłącznie w takim zakresie, jaki jest konieczny dla organu do poczynienia ustaleń dla stwierdzenia odpowiedzialności podatnika w niniejszym postępowaniu;

- art. 42 O.p. w zw. z art. 138 O.p. polegające na pominięciu obowiązku przestrzegania w toku postępowania prawidłowej reprezentacji dla osoby prawnej, która w tym wypadku była pozbawiona organu do jej reprezentacji, tj. pominięciu zaniechania przez UKS oraz organy egzekucyjne złożenia obligatoryjnego wniosku do sądu rejestrowego o powołanie kuratora dla spółki, przy jednoczesnym uznaniu, że czynności przeprowadzone przed UKS oraz organami egzekucyjnymi przeprowadzone bez możliwości działania w imieniu osoby prawnej tj, spółki A. sp. z o.o. są zgodne z prawem, pomimo ustalenia że organy te posiadały wiedzę o tym, że spółka nie posiada żadnego organu uprawnionego do reprezentowania w toku czynności prowadzonych z ich udziałem, oraz że nie podjęto żadnych działań w celu usunięcia tej przeszkody w toku postępowania;

- art. art. 197 O.p. poprzez pominięcie powołania biegłego pomimo, że istniała taka konieczność wobec obowiązku przestrzegania zasady prawdy obiektywnej i dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy;

- art. 228 § 1. O.p. poprzez jego niezastosowanie i pozostawienie w obrocie prawnym wadliwego orzeczenia poprzez utrzymanie w mocy przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że – zdaniem Skarżącego – organ winien ustalić niedopuszczalność wniesienia środka odwoławczego ze względu na wady kwalifikowane jakimi była obarczona decyzja organu pierwszej instancji lub winien decyzję uchylić i przekazać ponownie do rozstrzygnięcia organowi pierwszego stopnia.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżone decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje;

8. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym.

9. Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu A. sp. z o.o. w W. wraz ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej wysokości 11 965 924,00 zł, odsetki za zwłokę należne od tych zaległości, liczone od terminu płatności do dnia wydania decyzji w łącznej kwocie 4 198 096 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 877 431,10 zł.

10. Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie.

W myśl art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości [postępowanie układowe] albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu [art. 116 § 2 O.p.].

Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 O.p., za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2, a za koszty egzekucyjne – § 2 pkt 4 tego przepisu.

Następnie należy odwołać się do treści art. 108 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2-4 tej ustawy, a dla osób trzecich, do jakich zaliczono członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, dodatkowo w art. 116 § 1 i § 2. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu [por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Unimex 2005, s. 448-450]. Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej, wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą jej powstanie. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej zdarzeń. Decyzja ta, będąc aktualizacją obowiązku wynikającego z solidarnej odpowiedzialności, jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią [por. A. Mariański, Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, s. 105-107]. Jednocześnie odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od powinności świadczenia [długu podatkowego], wynikającej ze zobowiązaniowego stosunku prawnego, zaś wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy wiązać z brakiem realizacji przez podatnika dotyczącego go obowiązku materialnoprawnego. Ten posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej musi mieć jednak zawsze swoje źródło w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3.

W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne.

11. Zatem wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki – co w tej sprawie nie jest kwestionowane przez Skarżącego oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

12. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2014 r. nr [...] określił A. sp. z o.o. w W. kwoty podatku do zapłaty za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 11 965 924,00 zł [akta post. adm. – część I, k. 48-59 akt]. Podstawą decyzji były przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.]. Organ kontroli skarbowej dokonał w tej decyzji ustalenia, że w trakcie postępowania kontrolnego za poszczególne miesiące 2012 r. nie pozyskano od A. sp. z o.o. żadnych oryginałów czy duplikatów faktur oraz ewidencji czy dowodów źródłowych. Organ kontroli skarbowej wystąpił do banków i uzyskał historię rachunków bankowych obrazujących 309 przelewów na rzecz zagranicznych podmiotów opisanych T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., Z. sp. z o.o., Z. Sp. z o.o." na łączną wartość 32 735 392,44 zł oraz 4 000 499,61 EURO, zaś na podstawie wystąpienia do wszystkich urzędów kontroli skarbowej oraz do wszystkich 16 dyrektorów izb skarbowych o informacje, czy w toku prowadzonych postępowań stwierdzono zdarzenia gospodarcze, których stroną była A. sp. z o.o. ustalono dane 44 potencjalnych dostawców tej spółki i 11 potencjalnych odbiorców. Organ kontroli analizował i odtwarzał, przy braku dokumentacji faktur A. sp. z o.o. transakcje ze poszczególnymi podmiotami i pomimo podjętych czynności nie pozyskano żadnych faktur na zakup śruty sojowej, a w konsekwencje organ uznał, że wobec braku faktur – na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług – spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie udokumentowanego fakturami lub duplikatami faktur.

Organ kontroli skarbowej powołał się przy tym na zeznania w charakterze świadka Pana R.R., który podał, że od momentu zmiany nazwy spółki na A., spółka rozpoczęła prowadzenie działalności w zakresie handlu biomasą, węglem brunatnym, śrutą sojową, peletem, zrębką kukurydzianą oraz prowadziła dwa projekty budowy urządzeń, którymi to projektami Pan R. sam zarządzał merytorycznie, ponieważ spółka nie zatrudniała pracowników; jednoosobowo reprezentował spółkę do momentu sprzedaży udziałów, był też później pełnomocnikiem nowego prezesa zarządu do momentu wykreślenia go z KRS jako pełniącego funkcję prezesa zarządu [co miało mieć miejsce na przełomie stycznia i lutego 2013 r.]; osobiście prowadził księgi w systemie Symfonia, na który spółka posiadała licencję a dowody źródłowe przechowywał w domu w [...], przy czym księgi rachunkowe nie były drukowane, lecz były prowadzone na komputerze należącym do spółki, podobnie rejestry VAT były prowadzone przy użyciu komputera, nie pamiętał czy były drukowane; sprawozdania finansowe i deklaracje VAT-7 sporządzał osobiście i przesyłał pocztą do US w W. Podał, że nie wie, gdzie na moment zeznań [19 maja 2014 r.] znajdują się księgi podatkowe A., całość dokumentacji "papierowej", tj. dowody źródłowe i komputer na którym prowadzona była dokumentacja [księgi rachunkowe, rejestry] przekazał nowemu prezesowi zarządu A.M. na przełomie lutego i marca 2013 r. Oświadczył, też, że A. sp. z o.o. [firma udostępniająca A. sp. z o.o. wirtualne biuro przy [...] oraz sprawująca usługę odbioru korespondencji] skanowała dokumenty i wysyłała je e-mail na adres spółki – korespondencja była otwierana przez biuro, skanowana i raz w miesiącu przesłana na jego adres zamieszkania do [...]; przesyłano pocztą dokumentację urzędową [zawiadomienia, wezwania, korespondencję z urzędu skarbowego] a dokumenty dotyczące obrotu handlowego były skanowane i przesyłane e-mailem, przy czym zależało mu głównie na tym, aby dokumenty związanye z przedmiotem działalności trafiały bezpośrednio do niego. Zeznał także, że jego kontakt z nowym prezesem zarządu – A.M. urwał się nagle i miało to miejsce w momencie, gdy jeden z kontrahentów poinformował, że dokumentacją A. sp. z o.o. zainteresowana jest policja a dokumentacja miała być przedmiotem zabezpieczenia; poinformował o tym fakcie A.M. i od tego momentu kontakt z nim był utrudniony.

13. Decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznano za doręczoną w trybie wynikającym z art. art. 151 w zw. z art. 151 O.p. z dniem 27 czerwca 2014 r. Ze znajdującej się w aktach sprawy adnotacji o doręczeniu korespondencji [akta postępowania administracyjnego – część I - k. 60 akt] wynika, że w dniu 30 stycznia 2014 r. od A. sp. z o.o., [...] otrzymano informację, że z dniem 31 lipca 2013 r. została wypowiedziana umowa najmu lokalu biurowego zawarta z A. sp. z o.o., [...]; że w dniu 30 czerwca 2014 r. zapoznano się z aktami Krajowego Rejestru Sądowego w SR w W., dotyczącymi społki, z których wynika, że w aktach spółki znajduje się wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 24 lutego 2014 r. o wszczęcie wobec spółki postępowanie przymuszającego w przedmiocie zmiany wpisanego w rejestrze przedsiębiorców KRS adresu siedziby na aktualny, ponieważ zgodnie z pismem z 29 lipca 2013 r. A. sp. z o.o., od 31 lipca 2013 r. A. sp. z o.o. nie ma praw do korzystania z lokalu w W. przy [...]. Sąd Rejonowy w Wa., Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, postanowieniem [...] marca 2014 r. [...] wezwał spółkę do złożenia wniosku o wpis aktualnego adresu oraz innych dokumentów, a postanowieniem z [...] maja 2014 r. nałożył na spółkę grzywnę za niespełnienie dyspozycji zawartych postanowieniu z [...] marca 2014 r. W notatce podkreślono, że adres siedziby A. sp. z o.o., [...] jest jedynym znanym organowi kontroli skarbowej adresem a na dzień wydania decyzji nie ustalono miejsca prowadzenia działalności spółki; brak jest kontaktu ze stroną. W konsekwencji pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia na dzień 30 czerwca 2014 r. dwie decyzje z [...] czerwca 2014 r., w tym tę o nr [...].

Sąd uznał, że powyższy tryb doręczenia jest prawidłowy i odpowiada zasadom doręczania pisma w postępowaniu podatkowym, wyrażonym w art. 151a O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczania decyzji, zgodnie z którym, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

W ocenie Sądu, organ podatkowy posiadając adres podany w Krajowym Rejestrze Sądowym jako adres siedziby spółki, który to adres jest zarazem adresem podanym w zgłoszeniu NIP jako adres spółki i jej adres do korespondencji oraz otrzymując informację, że pod tym adresem w rzeczywistości siedziba podmiotu nie istnieje, prawidłowo skorzystał z dyspozycji art. 151a O.p.

Sąd zauważa, że rejestrowy adres siedziby przedsiębiorcy nie stanowi dodatkowego, poza nazwą i nr KRS identyfikatora przedsiębiorcy, bez znaczenia praktycznego, ale stanowi on adres, pod którym mieści się centrum aktywności przedsiębiorcy.

Nie sposób także przyjąć, że zmiana wspólnika z Pana J.R. oraz zarządu A. sp. z o.o. ze Skarżącego na Pana A.M. z dniem 15 stycznia 2013 r. skutkowała zmianą adresu A. sp. z o.o. w W. Na uwagę zasługuje, że z odpisu z KRS a także z opisanych w adnotacji wyników zapoznania się z aktami stałymi rejestrowymi spółki wynika, że po zbyciu udziałów i zmianie zarządu, adres przy ul. [...] dalej był adresem do korespondencji.

Nie zachodziła zatem – wbrew odmiennemu stanowisku Skarżącego – konieczność ustanawiania kuratora dla spółki, wobec braku aktywnego adresu oraz wątpliwości co do osoby wspólnika oraz jednoosobowego zarządu spółki. Na uwagę zasługuje, że zbycie udziałów w A. sp. z o.o. nastąpiło przed notariuszem [jakkolwiek zbywca i nabywca tych udziałów stawili się w innym czasie i miejscu, do różnych notariuszy w celu dokonania tej czynności], zaś notariusz sprawdził tożsamość nabywcy udziałów w spółce. Ponadto Skarżący miał po odwołaniu go z zarządu współpracować jeszcze przez jakiś czas jako pełnomocnik spółki z nowym zarządem. Przy czym, jak wynika z decyzji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2014 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2013, a więc po sprzedaży udziałów, spółka po objęciu udziałów i zarządu przez Pana A.M. dalej dokonywała zbliżonych operacji gospodarczych, co oznacza, że ów nowy zarząd a zarazem wspólnik spółki, w osobie Pana A.M., co do którego Skarżący postuluje, że ktoś się pod niego podszył, a w konsekwencji, że spółka nie miała reprezentanta, musiał uwiarygodnić się przynajmniej kilkukrotnie: u notariusza w trakcie sprzedaży udziałów; w trakcie nawiązywania kontaktu i dochodzenia do porozumienia co do nabycia udziałów w spółce; w ramach przekazywania przez Skarżącego spraw spółki [wskazywana dokumentacja, księgi, komputer] i późniejszej współpracy ze Skarżącym ale też przed bankiem prowadzącym rachunek, skoro po zbyciu udziałów z rachunku spółki dokonywane były operacje na relatywnie wysokie kwoty na rzecz szeregu kontrahentów.

Ponadto, na obecnym etapie nie zostało stwierdzone, że w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług należnego od A. sp. z o.o. za miesiące styczeń – listopad 2012 r., zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2014 r. nr [...] za spółkę działał zarząd składający się z osoby nie będącej w rzeczywistości A.M., która posłużyłaby się jego dokumentami w momencie nabycia udzialów spółki i powołania zarządu a także w trakcie prowadzenia przez niego spraw spółki. Pomijając racjonalnośc takiego podszycia się pod osobę Pana A.M., Skarżący oraz były udziałowiec spółki Pan J.R. posiadają wiedzę, w jaki sposób nawiązali kontakt z kontrahentem, któremu zostały zbyte udziały i przekazane sprawy spółki.

Podkreślenia rónież wymaga, że nie zachodziła konieczność powołania w toku postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu A. sp. z o.o. w W. wraz ze spółką za zobowiązania Spółki kuratora dla A. sp. z o.o., bowiem w tym postępowaniu spółka nie ma przymiotu strony.

Nie znalazł więc potwierdzenia stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 151a O.p. w zw. z art. 151 i 150 O.p. polegającego na bezpodstawnym – zdaniem Skarżącego – przyjęciu, że w przypadku osób prawnych niedziałających pod adresem ujawnionym w rejestrze możliwe jest zastosowanie art. 151a O.p.; w tym poprzez przyjęcie że pracownik firmy A. sp. z o.o. był upoważniony do odbioru korespondencji w imieniu spółki A. sp. z o.o., z pominięciem iż w przypadku osób prawnych, niedziałających pod adresem ujawnionym w rejestrze, organ winien podjąć wszelkie działania, mające na celu doręczenie korespondencji pod adres prowadzenia działalności lub ustalenie adresu pod którym doręczenie może odnieść skutek, a których to czynności w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej oraz organami egzekucyjnymi zaniechano.

Wbrew argumentacji skargi, z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2014 r., nr [...] wynika, że postanowienie tego organu z 23 sierpnia 2013 r., o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec A. sp. z o.o., zostało odebrane przez osobę upoważnioną do odbioru w imieniu tej spółki korespondencji, tj. pracownika A. sp. z o.o. prowadzącej wirtualne biuro, z usług której korzystała A. sp. z o.o. Pracownikowi organu kontroli skarbowej przedstawiono umowę najmu lokalu bez informacji, że umowa na udostępnienie adresu rejestrowego i przyjmowanie korespondencji została wypowiedziana.

Dopiero w toku kontroli uzyskano od A. sp. z o.o. informację, że umowa najmu lokalu biurowego została wypowiedziana z dniem 31 lipca 2013 r., co wynika też z adnotacji urzędowych o doręczaniu korespondencji sporządzonych w dniu 30 czerwca 2014 r. oraz w dniu 30 stycznia 2014 r. Brak kontaktu ze Spółką potwierdza też wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. do Sądu Rejestrowego o wszczęcie wobec Spółki postępowania przymuszającego w celu uaktualnienia adresu siedziby wpisanego do Krajowego Rejestru Sądowego. Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania organ kontroli skarbowej a później organy egzekucyjne nie ustaliły innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego, w toku postępowania kontrolnego wobec A. sp. z o.o. nie stwierdzono więc jakiegokolwiek innego adresu ani miejsca prowadzenia działalności, tj. adresu, pod którym mógłby na który organ mogłby uchwycić przejawy aktywności spółki.

W tych okolicznościach zasadnie organy zastosowały w sprawie art. 151a O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Nie zasługiwały więc na aprobatę zarzuty naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne – zdaniem Skarżącego – założenie, że doszło do doręczenia decyzji poprzedzających wszczęcie postępowania wobec Skarżącego, mimo że postępowanie w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego a także zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 a O.p., oparty na uznaniu za prawidłowe wszczęcie postępowania i wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki, pomimo braku skutecznego doręczenia podatnikowi tj. spółce A. sp. z o.o. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Jak wykazano, decyzję w zakresie określenia A. sp. z o.o. podatku od towarów i usług za 2012 r. doręczono na jej adres ujawniony w rejestrze oraz według danych identyfikacyjnych podatników składanych wobec organu, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 151a O.p.

14. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze, w postępowaniu służącym orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności członka zarządu ze spółką nie podlegają ponownie badaniu ustalenia stanowiące podstawę wydania decyzji wobec spółki, z którą solidarnie odpowiada członek zarządu.

Nie jest więc zasadny, skierowany wobec postępowania dotyczącego określenia podatku od towarów i usług za 2012 r. spółce A. zarzut naruszenia art. 193 O.p. i ustalenia odpowiedzialności podatnika i wymiaru podatkowego w oparciu o księgi podatkowe, które zostały uznane za nierzetelne w postępowaniu zakończonym decyzją do spółki A. sp. z o.o., przy jednoczesnym uznaniu ich za rzetelne i mogące stanowić dowód wystarczający wyłącznie w takim zakresie, jaki jest konieczny dla organu do poczynienia ustaleń dla stwierdzenia odpowiedzialności podatnika w niniejszym postępowaniu a także zarzut naruszenia art. 42 O.p. w zw. z art. 138 O.p. polegającego na pominięciu obowiązku przestrzegania w toku postępowania prawidłowej reprezentacji dla osoby prawnej, która w tym wypadku była pozbawiona organu do jej reprezentacji, tj. pominięciu zaniechania przez UKS oraz organy egzekucyjne złożenia obligatoryjnego wniosku do sądu rejestrowego o powołanie kuratora dla spółki, przy jednoczesnym uznaniu że czynności przeprowadzone przed UKS oraz organami egzekucyjnymi przeprowadzone bez możliwości działania w imieniu A. sp. z o.o. są zgodne z prawem, pomimo ustalenia że organy te posiadały wiedzę o tym, że spółka nie posiada żadnego organu uprawnionego do reprezentowania spółki w toku czynności prowadzonych z ich udziałem, oraz że nie podjęto żadnych działań w celu usunięcia tej przeszkody w toku postępowania.

Postępowaniem, w którym tego rodzaju zastrzeżenia mogły być podnoszone było postępowanie dotyczące spółki, nie stwierdzono przy tym, by postępowanie wobec A. było wznowione z powodu kwalifikowanych wad postępowania.

Postępowanie dotyczące orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu ze spółką jest pochodną ustalenia określonych obowiązków ciążących na spółce – w tym wypadku – wydania wobec spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z [...] czerwca 2014 r. nr [...] określającej A. sp. z o.o. w W. kwoty podatku do zapłaty za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 11 965 924,00 zł. W postępowaniu tym badanie są wyłącznie przesłanki wynikające z przepisów zawartych w Dziale II, Rozdziale 15 O.p., nie jest natomiast prowadzona analiza zasadności i poprawności decyzji, stanowiącej podstawę odpowiedzialności członka zarządu.

Bezzasadne są więc wyrażane w skardze, osadzone w treści art. 121 O.p., w zw. z art. 120, art. 122 i art. 123 O.p. postulaty i zastrzeżenia dotyczące zaniechania włączenia dowodów źródłowych z akt postępowań przed innymi organami do postępowania toczącego się z udziałem Skarżącego a także "wadliwości i bezprawności poprzednich postępowań oraz przy braku nadania Skarżącemu przymiotu strony dla postępowań dot. spółki A. sp. z o.o.", które mają naruszać prawo Skarżącego do możliwości czynnego udziału w postępowaniach, których wynik dotyczy obecnie bezpośrednio jego praw i obowiązków.

15. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu A. sp. z o.o. w dwóch okresach: od 1 lipca 2005 r. do 18 października 2006 r. i ponownie od 21 lipca 2011 r. do 15 stycznia 2013 r.

W § 16 umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 1 lipca 2005 r. [akt notarialny Rep. A nr [...] – akta post. adm. – część I, k. 112-115 akt] w zakresie sposobu reprezentacji W. [od 21 lipca 2011 r. – A. sp. z o.o], postanowiono, że organami spółki są Zarząd i Zgromadzenie Wspólników, zaś zgodnie z § 20 w skład Zarządu wchodzi od jednej do trzech osób.

W skład pierwszego, jednoosobowego Zarządu W. sp. z o.o. został powołany Pan R.R. z funkcją prezesa Zarządu [protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników W. sp. z o.o. z 1 lipca 2005 r. – część I, k. 111 akt post. adm.].

Na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników W. sp. z o.o. w dniu 18 października 2006 r. Pan R.R. został odwołany z funkcji prezesa Zarządu Spółki, a funkcję tę objął Pan J.R. [protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 18 października 2006 r. – akta post. adm. – cz. I, k. 108 akt].

Z dniem 21 lipca 2011 r. Pan J.R. został odwołany z pełnionej funkcji, a zarazem ponownie powołano z tą datą w skład jednoosobowego zarządu z funkcją prezesa zarządu Pana R.R. [protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Rep. A nr [...] z 21 lipca 2011 r. – uchwała nr 2 – akta post. adm. – cz. I, k. 100v akt].

Jednocześnie ww. protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Rep. A nr [...] z 21 lipca 2011 r. dokonano zmiany umowy Spółki, poprzez zmianę nazwy firmy na A. Sp. z o.o. [uchwała nr 3 – akta post. adm. – cz. I, k. 100 v akt].

Zgodnie z protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki, z 15 stycznia 2013 r. [akta post. adm. – cz. I, k. 88 akt], Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o odwołaniu Pana R.R. z funkcji członka zarządu Spółki, co ujawniono w Krajowym Rejestrze Sądowym [akta post. adm. – cz. I, k. 63-65]. W skład zarządu, uchwałą nr 3 z tej daty powołany został Pan A.M. Jednocześnie z tą samą datą zawarta została umowa pomiędzy udziałowcem spółki A. sp. z o.o., Panem J.R. a Panem W.M., na mocy której Pan A.M. nabył wszystkie udziały spółki [akta post. adm. – cz. I, k. 83 akt]. Umowa finalizowana była u różnych notariuszy w dwóch krokach: Pan A.M. miał u notariusza w Z. nabyć udziały 16 stycznia 2013 r. zaś Pan J.R. – dokonać transakcji ich zbycia w dniu 25 stycznia 2013 r. u notariusza w K.

Powyższe oznacza, że w dacie powstania zobowiązań określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2014 r. nr [...], tj. w styczniu – listopadzie 2012 r. Skarżący pozostawał członkiem zarządu A. sp. z o.o.

16. Przedmiotem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydanej wobec A. sp. z o.o. w W. są zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Terminy płatności tego podatku nastąpiły od 27 lutego 2012 r. do 25 grudnia 2012 r. Zgodnie z art. 103 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 tej ustawy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2 - 4 oraz art. 33 i 33b.

Tym samym, w dacie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu A. sp. z o.o. istniały wymagalne zobowiązania wobec tego podmiotu.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

17. Ponadto Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego w W. wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne wobec A. sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do kwietnia 2013 r., co doprowadziło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a.

Postępowanie egzekucyjne wobec A. sp. z o. o. prowadzone było na podstawie szesnastu tytułów wykonawczych nr: [...] [akta post. adm. – cz. III akt].

Tytuły zostały doręczone Zobowiązanej Spółce w dacie 5 września 2014 r. w trybie art. 44 K.p.a. wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, kierowanego do [...] S.A. z 20 sierpnia 2014 r. nr [...].

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał za doręczone wymienione tytuły – podobnie jak wcześniej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzję z [...] czerwca 2014 r. nr [...] – wobec stwierdzenia, że pod adresem rejestrowym spółki [...] siedziba tego podmiotu nie istnieje, co stwierdził na podstawie wizyty pracownika pod wskazanym adresem w dniu 25 lipca 2014 r. i ustalenia na miejscu, że pod tym adresem znajduje się podmiot A. sp. z o.o., który wynajmował podatnikowi lokal, jednak w dniu 31 lipca 2013 r. umowa najmu lokalu została wypowiedziana i nie ma żadnego kontaktu z A. sp. z o.o. [notatka sporządzona przez pracownika – część III akt post. adm.; umowa najmu z A. z 20 września 2011 r.; wypowiedzenie umowy najmu przez A. z dniem 31 lipca 2013 r.].

Powyższe oznacza, że doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie zaległych zobowiązań objętych decyzją wydaną wobec A. sp. z o.o.

Nie zasługiwał zatem na akceptację zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 44 § 1, 2, 3 i 4 K.p.a., polegającego na zastosowaniu przez organ tego przepisu, mimo nie przeprowadzenia w sposób skuteczny postępowania egzekucyjnego wobec spółki A. sp. z o.o., nie doręczenia tytułów A. sp. z o.o. i uznaniu, że doszło do wszczęcia postępowania wobec spółki i skutecznego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z jej majątku.

Sąd zwraca w tym miejscu uwagę, że w orzecznictwie się wskazuje, że niedopuszczalne jest zakwestionowanie w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej skutku doręczenia tytułów wykonawczych, które miało miejsce w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym stosunku do tej spółki, z uwagi na przekroczenie granicy sprawy [odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej], zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym w rozumieniu art. 135 p.p.s.a. [tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 marca 2010 r., w spr. I SA/Bd 979/09].

Podobnie, bezpodstawne okazały się i dalsze zarzuty nawiązujące do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i doręczenia tytułów wykonawczych na właściwy adres: zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie za prawidłowe wszczęcia postępowania i wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe podatnika pomimo braku wykazania przez organ podatkowy faktu wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji co do poszczególnych zaległości wynikających z decyzji i poszczególnych deklaracji podatkowych a także zarzut naruszenia art. 26 § 5 i 6 oraz 18 u.p.e.a. w zw. z art. 39 K.p.a. poprzez przyjęcie skutku doręczenia tytułów wbrew przepisom, zgodnie z którymi wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego.

Sąd wskazuje, że doręczenia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji następują na podstawie przepisów K.p.a., zaś Rozdział 8 tej ustawy zawiera przepisy dotyczące doręczeń [art. 39 - art 48 K.p.a.]. Zgodnie z art. 44 § 1 K.p.a., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i art 43, operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; natomiast w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy [miasta] lub upoważnioną osobę lub organ pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy [miasta]. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia [art 44 § 2 i § 3 K.p.a.]. Na mocy art 44 § 4 K.p.a. doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Lektura akt postępowania wskazuje, że w postępowaniu egzekucyjnym wobec A. sp. z o.o. zastosowano powyższy tryb doręczenia pism.

18. Ustalono, że A. sp. z o.o. oprócz ww. zaległości posiada również zaległości, których wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.:

- w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu odsetek za zwłokę od nieterminowo regulowanych zaliczek na ten podatek za październik – grudzień 2011 r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 stycznia 2014 r. nr [...], wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., doręczonego A.sp. z o.o. w dniu 20 lutego 2014 r. w trybie art. 44 K.p.a. wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem kierowanego do [...] S.A. z 20 stycznia 2014 r. nr [...];

- w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., co do której organ podatkowy wystawił wobec A. sp. z o.o. tytuł wykonawczy z 17 stycznia 2014 r. nr [...] doręczony spółce dnia 20 lutego 2014 r. w trybie art. 44 K.p.a. wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem kierowanego do [...] S.A. z dnia 20 stycznia 2014 r. nr [...];

- w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., co do której organ podatkowy wystawił wobec A. sp. z o.o. tytuł wykonawczy z 10 września 2013 r. nr [...] doręczony A. sp. z o.o. dnia 19 września 2013 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem kierowanego do [...] S.A., z 11 września 2013 r. nr [...].

W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.:

- pismem z dnia 17 września 2013 r. [...] S.A. w odpowiedzi na zajęcie nr [...] dotyczące tytułu [...] poinformował organ egzekucyjny o braku środków na rachunku oraz o zbiegu egzekucji na rachunku A. sp. z o.o., dotyczącej egzekucji należności ZUS i organów podatkowych;

- pismem z 23 października 2013 r. [...] w odpowiedzi na zajęcie nr [...] dotyczące tytułu [...] poinformował organ egzekucyjny o braku środków na rachunku A. sp. z o.o. oraz o zamknięciu z dniem 22 października 2013 r. rachunków A. sp. z o.o. z saldem 0,00 zł;

- pismem z 10 lutego 2014 r. [...] S.A. w odpowiedzi na zajęcie nr [...], dotyczące tytułów [...] poinformował organ egzekucyjny, że nie prowadzi rachunku bankowego dla A. sp. z o.o., wobec czego czynność ta była bezskuteczna;

- pismem z 26 marca 2014 r. [...] S.A. w odpowiedzi na zajęcie nr [...] dotyczące tytułów [...] poinformował organ egzekucyjny o braku środków na rachunku;

- pismem z 25 marca 2014 r. Bank [...] S.A. w odpowiedzi na zajęcie nr [...] poinformował organ egzekucyjny, że nie prowadzi rachunku bankowego dla A. sp. z o.o., wobec czego czynność ta była bezskuteczna.

W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 26 sierpnia 2014 r. [...] S.A. w odpowiedzi na zajęcie z 20 sierpnia 2014 r. nr [...] dotyczące tytułów od nr [...], poinformował organ egzekucyjny o braku środków na rachunku.

Ponadto organy egzekucyjne poszukiwały majątku Spółki. I tak, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.:

- wnioskiem z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr [...] wystąpił o udostępnienie danych lub informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji a w odpowiedzi, pismem z 14 kwietnia 2014 r. poinformowano, że Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów;

- pismem z 15 kwietnia 2014 r. Nr [...] zwrócił się o udzielenie informacji o majątku Spółki do Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych a w odpowiedzi pismem z dnia 6 maja 2014. Nr [...] poinformowano, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych.

Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.:

- wnioskiem z 20 sierpnia 2014 r. nr [...] wystąpił o udostępnienie danych lub informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji w wyniku czego otrzymał odpowiedź z 27 sierpnia 2014 r., że Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów;

- pismem z 16 września 2014 r. nr [...] zwrócił się o udzielenie informacji o majątku Spółki do Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych a w odpowiedzi, pismem z 17 września 2014 r. Nr [...] poinformowano, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych;

- pismem z 20 sierpnia 2014 r. nr [...] organ egzekucyjny skierował do Pana A.M. – ówczesnego prezesa zarządu A. sp. z o.o. wniosek w trybie art. 36 u.p.e.a. o wskazanie aktualnego adresu siedziby Spółki, aktualnych numerów rachunków bankowych Spółki, podmiotów z którymi spółka współpracuje oraz majątku Spółki wynikającego m. in. z ewidencji środków trwałych; pismo zostało doręczone 27 sierpnia 2014 r. a w odpowiedzi na powyższe Pan J.K. – pełnomocnik Pana A.M. poinformował pismem z 28 sierpnia 2014 r., że Pan A.M. nie jest i nigdy nie był prezesem spółki A. [akta post. adm. – część III].

Z uwagi na powyższe bezskuteczne próby zaspokojenia wierzyciela oraz nieustalenie żadnego majątku Spółki, z którego można prowadzić egzekucję, postanowieniem z [...] września 2014 r. nr [...], dotyczącym postępowania prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] [akta post. adm. – część II, k. 41 akt.] oraz postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. nr [...] dotyczącym postępowania prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych [...] [akta post. adm. – część II, k. 42 akt] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. działając jako organ egzekucyjny, umorzył postępowania egzekucyjne wobec A. sp. z o.o.

Tym samym, zasadny jest wniosek, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a w konsekwencji, że ziściła się kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącym, że doszło do naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 44 § 1, 2, 3 i 4 K.p.a., polegającego na uznaniu przez organ za zasadne zastosowanie tego przepisu pomimo nieprzeprowadzenia postępowania egzekucyjnego a tym samym niestwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Spełnione zostały wszystkie przesłanki dla skutecznego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania oraz orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego ze spółką za jej zobowiązania.

19. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto z urzędu postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2016 r. [cz. III akt, k. 3 akt post. adm.], zatem po upływie terminów płatności podatku, wydaniu i doręczeniu [uznaniu za doręczoną] decyzji A. sp. z o.o. a także wszczęciu bezskutecznej egzekucji. Określone przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. b i pkt 3 O.p. warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu zostały więc spełnione.

20. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność [tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12]. Sąd pogląd ten podziela.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu przekazania lub zapłaty podatku, powstała zaległość podatkowa, tj. że Skarżący był członkiem zarządu A. sp. z o.o. w W. m.in. od 21 lipca 2011 r. do 15 stycznia 2013 r.

Powyższe okoliczności stanu faktycznego bezspornie świadczą o tym, że Skarżący pozostawał w zarządzie spółki w dniach, w których upływały terminy płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług od A. sp. z o.o. w W. sp. z o.o. objęte niniejszym postępowaniem.

21. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego [uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08]. Bezskuteczność egzekucji może wynikać także z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. Wobec powyższego, pod pojęciem bezskuteczności egzekucji należy rozumieć taką sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003/4/93; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, CBOSA; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236].

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika [spółki], postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów i jeżeli doszło do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego z powodu jego bezskuteczności. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem bezskuteczność egzekucji została wykazana poprzez ustalenie, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte 5 września 2014 r. poprzez wystawienie tytułów wykonawczych, o których zobowiązana Spółka została poinformowana w trybie i na zasadzie art. 44 w zw. z art. 45 K.p.a.

Organy egzekucyjne umorzyły prowadzone w stosunku do A. sp. z o.o. postępowania egzekucyjne. Postanowieniem z [...] września 2014 r. nr [...], dotyczącym postępowania prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] oraz postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] dotyczącym postępowania prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. działając jako organ egzekucyjny, umorzył postępowania egzekucyjne wobec A. sp. z o.o. [cz. II, k. 41 i 42 akt post. adm.], uznając, że w toku prowadzonej egzekucji nie ujawniono żadnego majątku postaci pieniędzy, wierzytelności, praw majątkowych, nieruchomości, co do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję, a także że w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Skarżący w toku postępowania nie wskazał majątku spółki, z której egzekucja byłaby możliwa i efektywna.

22. Nie wystąpiły też przesłanki egzoneracyjne, wyłączające odpowiedzialność członka zarządu, to jest, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości [postępowania układowego] nastąpiło bez winy Skarżącego.

W toku postępowania podatkowego organy wykazały, że spółka była niewypłacalna. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze [Dz. U. 2003 r. Nr 60. poz. 535 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.], dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań – świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" [zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12, CBOSA]. Niewywiązanie się przez A. sp. z o.o. z zobowiązania podatkowego, określonego decyzją wydanymi przez organ kontroli skarbowej determinuje wniosek o wypełnieniu tej przesłanki.

Sąd wyraża zapatrywanie, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało [uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09].

Zarząd A.Sp. z o.o. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wobec tego w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu z uwagi na zgłoszenie we właściwym czasie ww. wniosku.

Kolejną przesłanką przewidzianą przez ustawodawcę, wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu, jako osoby trzeciej jest wykazanie przez niego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości [postępowania układowego] nastąpiło bez jego winy – art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Skarżący został pouczony o powyższym w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2016 r. Nr [...], wszczynającym postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości A. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego w związku z ich przymusowym dochodzeniem, jednak ani w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, ani w odwołaniu nie przedstawił żadnych okoliczności ani dowodów świadczących o braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, członek zarządu ponosi odpowiedzialność za długi spółki w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości, a on nie wypełnił obowiązku w zakresie złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. W takim przypadku należy ustalić, czy taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Organ podatkowy w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym terminie pozostawia otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.

Zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast ust. 2 tego przepisu stanowi, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Stosownie do treści art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z art. 11 tej ustawy wynika, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Wystąpienie przynajmniej jednej z tych przestanek obliguje zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2013 r., sygn. II FSK 2905/11].

Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań. Niewykonanie nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne czy publicznoprawne. Niewykonanie nie musi dotyczyć wszystkich zobowiązań, już niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt 1 SA/Lu 717/07].

W sprawie organy ustaliły, że A. Sp. z o.o. nie wykonała następujących zadeklarowanych zobowiązań publicznoprawnych: 5 673, 00 zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.; 46 456,00 zł z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r.; 8 029,54 zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres listopad 2011 r. – grudzień 2012 r. [pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. z dnia 17 marca 2015 r. nr [...] – cz. I, k. 37 akt post. adm.].

Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2014 r., nr [...] wynika fakt nieregulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 13 380 947,00 zł za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2012 r. [cz. I, k. 48-59 akt post. adm.], a z decyzji tego organu z [...] czerwca 2014 r., nr [...] wynika fakt nieregulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 5 035 325,00 zł za okresy miesięczne od stycznia do kwietnia 2013 r. [cz. I, k. 38-47 akt post. adm.].

Najwcześniejsza ze wskazanych wymagalnych zaległości dotyczy należności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za listopad 2011 r., których termin płatności upływał 15 grudnia 2011 r. Spółka nie regulowała również składek należnych na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne. Fundusz Pracy i Fundusz gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za kolejne okresy w 2011 r. oraz 2012 r. Następnie Spółka nie uregulowała zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. którego termin płatności przypadał na 27 lutego 2012 r. oraz kolejne okresy, w tym zadeklarowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., którego termin płatności przypadał 25 kwiecień 2012 r.

Organy poprawnie ustaliły, że A. sp. z o.o. miała obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia 21 listopada 2011 r., gdyż od tej daty Spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań.

Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, iż do ujawnienia niewykonanych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w 2012 r. doszło kilka lat później, w następstwie przeprowadzonego wobec A. sp. z o.o. postępowania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie ukształtowały nowego obowiązku podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a takimi zobowiązaniami są zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wynikających z przepisów prawa.

W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 – organ podatkowy ma obowiązek zbadania przesłanek egzoneracyjnych z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej, a nie deklaracji podatkowych wykazujących inne wysokości zobowiązań, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których powstały.

Organy też prawidłowo ustaliły, że zachodziła i druga przesłanka do ogłoszenia upadłości A. sp. z o.o., to jest, że wysokość zobowiązań tej spółki była wyższa aniżeli wartość jej majątku.

Z bilansu spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2011 r. [cz. I, k. 78-80 akt post. adm.] wynika, że aktywa trwałe spółki opiewały na wartość 8 000,00 zł i w całości stanowiły je grunty. Jeśli chodzi o aktywa obrotowe, to ich wartość wynosiła 2 685 011,84 zł, z czego 1 263 343,85 zł stanowiły środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, zaliczki na dostawy stanowiły 1 175 000,00 zł oraz należności o terminie spłaty do 12 miesięcy wynosiły 235 341,99 zł. Kapitał własny spółki wynosił 140 236,09 zł, w tym kapitał podstawowy opiewał na 50 000,00 zł; zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły 2 552 775,75 zł.

Natomiast bilans A. sp. z o.o. sporządzony na dzień 31 grudnia 2012 r. wskazywał aktywa trwałe o wartości 416 005,79 zł i w całości stanowiły go środki trwałe w budowie; aktywa obrotowe wynosiły 4 974 561,00 zł, w tym wartość zapasów stanowiła 795 061,11 zł, natomiast środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych wynosiły 2 236 409,13 zł. Kapitał własny opiewał na 161 115,99 zł, w tym kapitał podstawowy 50 000,00 zł, natomiast zobowiązania i rezerwy na zobowiązania stanowiły 5 229 450,80 zł.

Obrazujący dynamiczną sferę aktywności przedsiębiorcy element sprawozdania finansowego, jakim jest rachunek zysków i strat, sporządzony w wariancie porównawczym za 2011 i 2012 r. wskazuje w 2011 r. przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów w wysokości 8 267 867,62 zł, zaś w 2012 r. już w kwocie 56 556 421,58 zł, zaś odpowiednio koszty działalności operacyjnej w 2011 r. w wysokości 267 867,60 zł i za 2012 r. w kwocie 56 035 650,05 zł, co – w odniesieniu do 2012 r. – koresponduje z ustaloną w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2014 r. wobec A. sp. z o.o. wartością płatności dokonanych na rzecz zagranicznych podmiotów [309 przelewów na łączną wartość 32 735 392,44 zł oraz 4 000 499,61 EURO].

Sprawozdanie finansowe A. sp. z o.o. nie obejmuje przy tym zobowiązań wynikających ze wspomnianej decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r.

Z zestawienia wartości posiadanego przez A. majątku oraz zobowiązań wynika, że na koniec 2011 r. spółka posiadała zobowiązania o wartości wyższej od wartości jej majątku zaś w 2012 r. relacja wartości aktywów [blisko 5,5 mln zł] do zobowiązań spółki, powiększonych o zobowiązania z decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 13 380 947,00 zł za poszczególne okresy 2012 r., wskazywała, że przekraczają one istotnie posiadany majątek.

Powyższe wnioski wynikają ze sprawozdania finansowego spółki i na ich podstawie organy trafnie oceniły, że w grudniu 2011 r. zachodziły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Podkreślenia przy tym wymaga, że organy w celu stwierdzenia, że w określonym momencie wystąpiły podstawy do ogłoszenia upadłości nie mają obowiązku zasięgać pomocy biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z wiadomości specjalnych przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy, przy czym rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Wskazuje się, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość spółki [tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1886/13, z 28 października 2012 r. w spr. I FSK 1211/14, z 10 stycznia 2012 r. w spr. II FSK 1235/10, z 10 lutego 2009 r. w spr. II FSK 1072/07, z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07].

Sąd nie podzielił tym samym zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów w zakresie zaniechania dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w celu oceny stanu faktycznego i sytuacji finansowej spółki.

Po pierwsze, stwierdzenie czy i w jakim momencie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości a także czy nastąpiły przesłanki egzoneracyjne w stosunku do członka zarządu odpowiadającego solidarnie za zobowiązania spółki nie wymaga przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Przypomnienia wymaga, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywa na członkach zarządu z mocy ustawy, z mocy ustawy także zarząd obowiązany jest do samodzielnego monitorowania kondycji finansowej zarządzanej spółki, bez pomocy ze specjalistów z zakresu rachunkowości, do czego obliguje przepis art. 5 ust. 2 oraz 52 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości [tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. 1047]. Trafnie podkreślił organ odwoławczy, że członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności wskazując, że godnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, a gdy zarząd jest wieloosobowy, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zarząd spółki może rozmaicie kreować swoje wewnętrzne relacje, jednak organem spółki jest zarząd jako całość, a nie jego poszczególni członkowie, z czego wynika obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki a wszyscy członkowie zarządu jako zobowiązani do prowadzenia spraw spółki, mają obowiązek kontrolowania jej finansów.

W przepisach kodeksu spółek handlowych zaakcentowano ten obowiązek, w art. 233 § 1 wprowadzając regulację zgodnie z którą, jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Te przepisy oznaczają, że zarząd samodzielnie – na podstawie sprawozdania finansowego – zobligowany jest do monitorowania sytuacji finansowej spółki a także, że sprawozdanie finansowe jest podstawą do oceny kondycji finansowej spółki i nie wymaga zasięgania opinii biegłego na tę okoliczność.

W tych okolicznościach sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że A. sp. z o.o. w sposób trwały, zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co z kolei wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, co nakazuje uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Zaprzestanie w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela stanowi niewątpliwie o fakcie jego niewypłacalności [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 94/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 337/11]. A. sp. z o.o. nie spłacała już w listopadzie 2011 r. szeregu zobowiązań, posiadała też zadłużenie przewyższające wartość jej majątku.

Nie znalazł tym samym potwierdzenia zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. poprzez jego błędną wykładnię i dowolne przyjęcie przez organ braku znaczenia faktu i przeprowadzenia dowodzenia w tym zakresie, że w dacie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu brak było podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A. sp. z o.o.

Sąd nie dopatrzył się zatem także naruszenia art. 229 O.p., art. 188 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 O.p. w zakresie, w jakim organy pominęły wnioski dowodowe Skarżącego w szczególności dotyczące i zmierzające do ustalenia, czy istniał obowiązek zgłoszenia upadłości w czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz czy niezgłoszenie było niezawinione, a także naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 oraz 191 O.p. poprzez uchylenie się od oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i odpowiadający zasadom postępowania dowodowego w odniesieniu do braku winy po stronie Skarżącego co do obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość, a dalej w zakresie prawidłowej analizy sytuacji finansowej spółki w odniesieniu do możliwości i konieczności jej ogłoszenia w dacie pełnienia funkcji przez Skarżącego.

Z opisanych wyżej względów, nie był też zasadny zarzut wskazujący na zaniechania dowodowe w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. zarzut naruszenia art. 197 O.p. poprzez pominięcie powołania biegłego, pomimo że istniała taka konieczność wobec obowiązku przestrzegania zasady prawdy obiektywnej i dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

23. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy O.p., członek zarządu spółki kapitałowej może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o upadłość bądź niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący w toku przeprowadzonego postępowania nie wskazywał okoliczności, które w jego przekonaniu świadczyłyby o braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

O braku winy w niezgłoszeniu omawianych wniosków z całą pewnością nie może świadczyć okoliczność, że do ujawnienia przez organy kontroli skarbowej faktu nieodprowadzania przez Spółkę należnych kwot podatku doszło po zbyciu przez jedynego wspólnika spółki wszystkich posiadanych udziałów i odwołaniu Skarżącego z funkcji członka zarządu spółki. Nie można wszak pominąć, że w myśl art. 201 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych to na Skarżącym, jako jedynym członku zarządu spółki w okresie od 21 lipca 2011 r. do 15 stycznia 2013 r. spoczywał obowiązek prowadzenia jej spraw. Powyższe z kolei wskazuje, że Skarżący był zorientowany co do panującej w spółce sytuacji. Z przytaczanych w decyzji organu kontroli skarbowej, stanowiącej podstawę solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze spółką zeznań Skarżącego złożonych w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. [cz. I., k. 57v akt post. adm.] wynika, że Skarżący osobiście prowadził wszystkie sprawy spółki, nie zatrudniał pracowników, samodzielnie prowadził księgowość, rozliczał się zakresie podatków i sporządzał sprawozdania finansowe, a nadto jeszcze po zbyciu udziałów, do czasu wykreślenia go jako prezesa zarządu w Krajowym Rejestrze Sądowym, co mogło mieć miejsce na przełomie stycznia/lutego 2013 r., prowadził sprawy spółki jako jej pełnomocnik. Z odpisu pełnego KRS wynika, że Skarżący został wykreślony z tego rejestru w dniu 9 maja 2013 r.

Sprawozdanie finansowe za 2011 i 2012 r. [cz. I, k. 77-80 akt post. adm.] zostało podpisane, zgodnie z art. 52 ustawy o rachunkowości przez Skarżącego jako prezesa zarządu spółki.

Przypomnienia wymaga, że funkcja prezesa zarządu spółki obejmuje odpowiedzialność za całokształt aktywności podmiotu, jego działalność operacyjną oraz rozliczenia rachunkowe, a tym samym pełni on funkcję kierownika jednostki, w rozumieniu odpowiednich przepisów. Z racji tej funkcji prezes zarządu winien był wyrażać odpowiednie zainteresowanie sprawami spółki, jej rozliczeń oraz skutkami rachunkowymi, do czego obliguje go brzmienie art. 52 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości [tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm.]. Przepis ten nakłada bowiem na kierownika jednostki – tym zaś w spółce kapitałowej jest zarząd – obowiązek zapewnienia sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawienia go właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy, przy czym ustawa nakłada w tej mierze osobistą i indywidualną odpowiedzialność za rzetelność danych ujętych w sprawozdaniu finansowym, wymagając by było ono podpisane przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, oraz kierownika jednostki, przy czym jeśli jest to organ wieloosobowy – przez wszystkich członków tego organu, zaś odmowa podpisu wymaga pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie sposób mówić o staranności działania – braku zawinienia ze strony członka zarządu. Jak wykazano wyżej, w trakcie sprawowania przez Skarżącego funkcji jedynego członka zarządu A. sp. z o.o. kondycja finansowa spółki, wyrażająca się relacją majątku spółki do jej zobowiązań a także fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań wskazywała na leżący po stronie zarządu obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zarząd spółki, poza Skarżącym, nie zawierał innych członków zarządu, a Skarżący samodzielnie doglądał spraw spółki. Ponadto, nie można stwierdzić, że to upływ czasu pomiędzy odejściem Skarżącego z zarządu a ujawnieniem braku majątku [datą prowadzenia bezskutecznej egzekucji] spowodował, że w międzyczasie nowy zarząd upłynnił posiadany majątek spółki, skoro – jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2014 r. nr [...] określającej A. sp. z o.o. w W. kwoty podatku do zapłaty za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 11.965.924,00 zł [akta post. adm. – część I, k. 48-59 akt] – postępowanie kontrolne wszczęto krótko po odejściu Skarżącego, tj. w sierpniu 2013 r. i wkrótce potem okazało się, że zarówno jakichkolwiek przejawów aktywności spółki jak i działania tego nowego zarządu nie udało się uchwycić. Jeśli zatem Skarżący odchodząc z zarządu spółki pozostawił ją w dobrej kondycji finansowej, wyposażonej w takie lub inne składniki majątkowe, to udałoby się je zidentyfikować już w toku kontroli, tymczasem pół roku po odejściu Skarżącego pod adresem rejestrowym spółki nie stwierdzono jej aktywności, nie zidentyfikowano też jakiegokolwiek innego miejsca jej aktywności, a tym samym i majątku.

24. W sprawie nie została także spełniona przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. Skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa w znacznej części bądź w całości. Organ podatkowy pierwszej instancji, w postanowieniu z [...] stycznia 2016 r. Nr [...] [cz. III akt post. adm.], wszczynającym postępowanie wobec Skarżącego wezwał do wskazania mienia spółki, które mogłoby stanowić źródło zaspokojenia zaległości podatkowych.

Skarżący nie wskazał majątku A. sp. z o.o., stąd zasadny jest wniosek, że nie wskazał mienia, z którego możliwa jest egzekucja należności podatkowych spółki, co pozwalałoby na uwolnienie się od orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący odszedł z zarządu spółki z dniem 15 stycznia ą2013 r., zarazem z tą samą datą jego ojciec, Pan J.R. przestał być udziałowcem A. sp. z o.o. Mimo zmiany zarządu, Skarżący – co wynika z zeznań złożonych w postępowaniu, w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z [...] czerwca 2014 r. nr [...] określającą A. sp. z o.o. w W. kwoty podatku do zapłaty za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 11.965.924,00 zł – jeszcze przez jakiś czas, do wpisu nowego zarządu prowadził sprawy spółki. Jak wynika z analizy odpisu pełnego z KRS A. sp. z o.o. [cz. I, k. 62-65 akt post. adm.], tj. z zawartej w nim historii dokonywanych wpisów [pozycje 7,8 i 9], kolejne wpisy zmiany danych w rejestrze miały miejsce w datach: 27 sierpnia 2012 r. [sygn. akt [...]], 9 maja 2013 r. [sygn. akt [...]] oraz w dniu 5 lutego 2015 r. [sygn. akt [...]]. Ponadto, Skarżący przesłuchany w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej w dniu 19 maja 2014 r. podawał, że w A. sp. z o.o. pozostawił dwa projekty budowy urządzeń, które realizowali podwykonawcy. Sąd zauważa, że złożone przedsięwzięcia inwestycyjne pozostawiłyby zasób, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja. W sprawozdaniu finansowym A. sp. z o.o. za rok 2011 r. występują grunty o wartości 8 000 zł oraz w pozycji "środki trwałe w budowie" a także inne środki trwałe, takie jak "budynki, lokale, urządzenia inżynierii lądowej", "urządzenia techniczne i maszyny", "Środki transportu" oraz "inne środki trwałe" widnieje wartość 0,00 zł. W roku następnym, na koniec 2012 r. A. sp. z o.o. nie posiadała już gruntów, wykazywała natomiast inne rzeczowe aktywa trwałe, jakimi są "środki trwałe w budowie" o wartości 416 005,79 zł. Powyższe oznacza, że udziałowiec, Pan J.R. dokonując sprzedaży udziałów w spółce w dniu 15 stycznia 2013 r. – jak wynika z daty na umowie, a potwierdzając to u notariusza w dniu 25 stycznia 2013 r. – miał pozostawić w spółce, ujęte w bilansie sporządzonym na koniec 2013 r. składniki majątkowe w postaci rozpoczętych inwestycji, nie stanowiących nieruchomości, tj. budowy środków trwałych o wartości 416 005,79 zł, choć nie przedstawiono protokołu zdawczo – odbiorczego czy innego tego rodzaju dokumentu, opisującego zespół składników [przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC], które miała odzwierciedlać dokonana sprzedaż udziałów A. sp. z o.o., a umowa sprzedaży udziałów za 50 000 zł [cz. I, k. 82-83 akt post. adm.] jest w tej mierze bardzo syntetyczna: nie wymienia składników, których przekazanie powinno towarzyszyć zbyciu zorganizowanego przedsięwzięcia, jakim jest spółka z o.o.; nie mówi nic o przekazaniu ksiąg i innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo, że Skarżący zeznając w postępowaniu wobec spółki w dniu 19 maja 2014 r. podawał, że dowody źródłowe oraz komputer, na którym prowadzona była dokumentacja, tj. księgi rachunkowe, rejestry przekazał nowemu prezesowi zarządu A.M. na przełomie lutego i marca 2013 r.

Jeśli zatem transakcji sprzedaży udziału w A. sp. z o.o. towarzyszyło przekazanie dokumentacji oraz składników majątkowych, w tym pieniędzy [te, według bilansu na dzień 31 grudnia 2012 r. miały opiewać na 2 236 409,13 zł to Skarżący byłby w stanie wskazać zarówno te składniki jak i sposób ich przekazania: jeśli wśród nich były rozpoczęte w budowie urządzenia – to byłby ich opis, charakterystyka stanu, wskazanie miejsca położenia, protokół przekazania; jeśli na dzień sprzedaży udziałów na rachunku spółki byłyby środki pieniężne, to towarzyszyłyby odpowiednie ślady ich istnienia na rachunku spółki, czego nie stwierdzono, przy czym Skarżący wyjaśniłby okoliczności przekazania dostępu do rachunków bankowych, loginów [wobec niezatrudniania przez A. sp. z o.o. pracowników, nie wchodziła przy tym w grę kontynuacja działań firmy za pośrednictwem innych, przekazywanych wraz z nią osób w ramach przejęcia pracowników, które mogłyby być "nośnikiem" tego rodzaju informacji]. Tymczasem z elementów dokumentacji, związanej ze sprzedażą udziałów i zmianą zarządu nie dowiadujemy się nic o zespole składników, jakie miały być przekazane, a które mogłyby być źródłem zaspokojenia zobowiązań podatkowych. Dowiadujemy się zarazem, że sama transakcja pomiędzy zbywcą i nabywcą udziałów odbywała się zdalnie i co do Pana J.R. oraz Pana A.M. w innym czasie: Pan A.M. miał u notariusza w Z. nabyć udziały 16 stycznia 2013 r. zaś Pan J.R. – dokonać ich zbycia 9 dni później, tj. 25 stycznia 2013 r. u notariusza w K. Zatem, przy formalnej, notarialnej transakcji sprzedaży udziałów – w trakcie jej dokonywania – nie towarzyszyło fizyczne przekazanie składników, nie wskazano, co obejmował majątek spółki, czyli innymi słowy, co mieściło się w ramach jej przedsiębiorstwa rozumianego zgodnie z art. 551 Kc, który to majątek odzwierciedla przecież, wartość zbywanych udziałów [w tym wypadku – jak wynika z umowy – za 50 000 zł]. Skarżący, w toku postępowania nie wskazał takich składników, które przecież – w ramach sprzedaży udziałów dokonywanej pod koniec stycznia 2013 r. przekazane musiałyby być krótko przed wszczęciem postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT za 2012 r., co miało miejsce – jak wynika z decyzji wydanej wobec A. sp. z o.o. – 29 sierpnia 2013 r. Natomiast krótko po sprzedaży udziałów, tj. w dacie próby doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, tj. 5 września 2013 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka nie wykazuje zewnętrznych przejawów działalności, pod jej adresem rejestrowym [wspomniana wcześniej [...]] spółka nie funkcjonuje jak również nie stwierdzono, by spółka w innym miejscu wykonywała działalność gospodarczą.

Za niezasadne w świetle opisanych ustaleń należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. polegającego na orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, mimo braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, przy odmowie przeprowadzenia postępowania w zakresie umożliwiającym Skarżącemu wykazanie przesłanki egzoneracyjnej.

Skarżący w toku postępowania nie wskazał składników jakie, jako zarząd, miałby pozostawić w dobrze prosperującej – Jego zdaniem – spółce, nie wskazał też, co ów majątek obejmował. Tymczasem pół roku po transakcji sprzedaży udziałów i odejściu Skarżącego z zarządu, organ kontroli skarbowej nie zidentyfikował jakiejkolwiek aktywności przez A. sp. z o.o., a więc i stanowiących materialny przejaw tej działalności jakichkolwiek składników majątku należących do spółki.

Bezpodstawne okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 122 O.p., w zw. z art. 180 § 1 O.p. i w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń organu z zebranym materiałem dowodowym i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, a ponadto niezasadne przyjęcie, iż Skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

25. Jeśli chodzi o postawione w skardze zarzuty, kwestionujące – z jednej strony – uznanie za skuteczne doręczanie adresowanych w postępowaniu do Skarżącego pism, z drugiej zaś – doręczenie A. sp. z o.o. decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., to żaden z tych zarzutów nie zasługiwał, w ocenie Sądu na akceptację.

Po pierwsze, nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia art. 144. O.p. w zw. z art. 146 O.p., 148 O.p., 149 O.p., art. 126 O.p., przez brak właściwego zastosowania trybów doręczenia, co w konsekwencji miało – zdaniem Skarżącego – spowodować brak skutecznego doręczenia w toku postępowania przed organem pierwszej instancji tj. skutecznego doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania, pouczenia o obowiązku informowania i zmianie miejsca zamieszkania, oraz skutecznego informowania o podejmowanych w toku postępowania czynności, w tym o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, wobec czego kierowana do Skarżącego korespondencja winna nie wywierać skutków, jakie są przewidziane dla skutecznego doręczenia pism związanych z wszczęciem i prowadzeniem postępowania w oparciu o przepisy O.p.

Skarżący wskazywał, że korespondencja nie była kierowana na adres jego zamieszkania, którym jest miejscowość [...], a adres, na który organy kierowały przesyłki, to jest ul. [...] nie jest adresem jego miejsca zamieszkania. Skarżący stoi na stanowisku, że organ powinien doręczać przesyłki do [...], a osoba, która za niego odebrała przesyłki pod adresem: [...], to jest jego matka "nie była i nie jest dorosłym domownikiem zamieszkującym ze Skarżącym". Na okoliczność zamieszkiwania pod adresem w [...] a nie w [...] Skarżący do odwołania a także pisma z 22 kwietnia 2016 r. załączył oświadczenie Pani A.R. – matki, że Skarżący nie zamieszkuje z nią pod adresem w [...] od 2011 r., a wszelka korespondencja wysłana na jego nazwisko byłam odbiera to przez nią okazjonalnie, wiedząc że syn będzie u niej z wizytą, oraz, że wielokrotnie sygnalizowała na poczcie, że jej syn u niej nie mieszka a mimo to otrzymywała korespondencję zwykłą i awiza [cz. III akt post. adm.]. Skarżący załączył też własne oświadczenie o treści: "nigdy nie mieszkałem pod adresem na który organ doręczał mi pisma. We wszystkich postępowaniach wskazywałem adres mojego zamieszkania tj. [...]. Korespondencja kierowana do mnie na adres [...] odbierana była przez moją Mamę A.R. z którą to nie zamieszkują nie prowadzę wspólnego gospodarstwa domowego. Pomimo iż informowałem Mamę o konieczności przekazywania tej informacji osobom, które chciały się ze mną kontaktować lub doręczać mi korespondencję w/w fakt, nigdy nie został odnotowany na dokumentach potwierdzających odbiór przesyłki, oraz we właściwym urzędzie Poczty Polskiej".

Skarżący wyartykułował też wniosek o przesłuchanie siebie, matki – Pani A.R. oraz osoby zamieszkującej pod sąsiadującym adresem w [...], na okoliczności związane z odbiorem przesyłek w postępowaniu a także miejscem zamieszkania.

Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 144 § 1 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Na mocy art. 148 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: w siedzibie organu podatkowego; w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata – adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji; w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Stosownie do art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma – sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy – gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

W ocenie Sądu, organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia dochodzenia, gdzie ma miejsce zamieszkania podatnik, jeśli konkretny adres wskazany został przez niego jako adres zamieszkania w zgłoszeniu NIP lub adres do korespondencji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników [Dz. U. z 2015 r. poz. 2281], w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 ww. ustawy.

Organy ustaliły na podstawie danych rejestrowych pozostających w urzędzie skarbowym, i udokumentowały wydrukiem z aplikacji SeRCe, obejmującej system rejestracji centralnej podatników [cz. III, k. 17 akt post. adm.], że Pan R.R. posiada adres rejestrowy: [...], na który była wysyłana korespondencja i doręczona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2016 r., Nr [...]. Z danych rejestracyjnych urzędu skarbowego wynika, że Skarżący zarejestrował się po raz pierwszy w dniu 2 grudnia 1997 r. w Urzędzie Skarbowym w W., posiada dwa adresy posiadanego mienia, w tym od 23 lipca 2011 r. w [...], a także, że jego adresem rejestracyjnym a zarazem korespondencyjnym od 23 lipca 2011 r. jest adres: [...]. W systemie rejestracji centralnej, odzwierciedlającej składane przez podatników dokumenty związane z rejestracją aktualizacją danych identyfikacyjnych i adresowych brak jest informacji o innym adresie np. do korespondencji.

Powyższe oznacza, że kierowanie korespondencji przez organ pierwszej instancji na adres w [...] było prawidłowe.

Trafnie zatem organy obu instancji, uwzględniając nałożony przez ustawodawcę, na podatników będących osobami fizycznymi obowiązek aktualizacji danych adresowych uznały, że adres: [...], jest aktualnym i właściwym dla doręczeń adresem zamieszkania Skarżącego.

Co do złożonych przez Skarżącego wniosków o przeprowadzenie dowodu z oświadczeń: Pani A.R. oraz Pana R.R. i przesłuchania świadka – Pana W.M. na okoliczność miejsca zamieszkania Skarżącego, prowadzenia odrębnego gospodarstwa domowego, okoliczności przekazania przesyłki adresowanej do R.R., terminu przekazania przesyłki, daty i okoliczności w jakich Pan R.R. otrzymał korespondencję, które zostały rozpatrzone odmownie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2016 r. nr [...], podkreślenia wymaga, że w świetle tego, że podstawą do doręczeń przez organ podatkowy jest adres wskazywany ramach realizacji obowiązków, związanych z rejestracją a następnie aktualizacją danych w ewidencji podatników, dowody te nie mogły mieć wpływu na inną, aniżeli dokonana przez organy, ocenę co do właściwego adresu dla doręczeń przesyłek wobec Skarżącego.

Biorąc pod uwagę podanie przez Skarżącego w ramach aktualizacji danych korespondencyjnych i adresowych, na podstawie ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników adresu: tj. [...] i nie zakomunikowania w żaden sposób wobec organów zmiany tego adresu, wskazany w tej ewidencji adres w [...], na który dokonywano w postępowaniu doręczeń, był właściwy. Nawet gdyby matka Skarżącego, Pani A.R. w ogóle nie odebrała przesyłek i zostałyby one na ten adres awizowane, to takie doręczenie – wobec figurowania adresu: tj. [...] w zasobach ewidencyjnych organu, byłoby skuteczne.

Organ nie dysponował bowiem, poza tymi danymi adresowymi, innym adresem Skarżącego, na który należałoby dokonywać doręczeń.

Organ drugiej instancji słusznie zwrócił też uwagę, że operator pocztowy doręczał korespondencję matce Skarżącego Pani A.R. – osobie pełnoletniej i zamieszkałej pod adresem wskazanym jako adres zamieszkania Skarżącego, zaś Pani A.R. przyjmowała korespondencję kierowaną do Pana R.R. pod adresem ul. [...], zaś na jednej z zaadresowanych do Skarżącego przesyłek, zawierającej postanowienie z [...] stycznia 2016 r. Nr [...] [cz. III, k. 5 i 6 akt post. adm.] odebranej przez Panią A.R. po jej awizowaniu, co podkreślono na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, zamieszczono też adnotację dotyczącą osoby odbiorcy, zgodnie z którą odbiorca – Pani A.R. jest matką adresata oraz posiada pełnomocnictwo pocztowe. W aktach sprawy brak jest na przesyłkach pocztowych informacji o odmowie przyjęcia korespondencji z powodu niezamieszkiwania adresata pod wskazanym adresem. Mimo, że w swoim oświadczeniu Pani A.R. podała, że informowała operatora pocztowego o niezamieszkiwaniu Skarżącego pod tym adresem, to jednak brak jest dowodów na powyższe, np. pism czy reklamacji, istnieją natomiast na to, że odbierała przesyłki do rzekomo niezamieszkującego syna, a nawet więcej – w razie awizowania przesyłek aktywnie uczestniczyła w ich odbiorze, podejmując przesyłki w urzędzie pocztowym.

Wobec powyższego skierowanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zarówno postanowienia z [...] stycznia 2016 r. o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie jak i pozostałych pism w toku postępowania podatkowego a wreszcie zaskarżonej decyzji na adres ul. [...] było prawidłowe i zgodne z przepisami prawa.

Nie znalazł więc potwierdzenia zarzut naruszenia art. 144 w zw. z art. 146, art. 148, art. 149 i art. 126 O.p. a także art. 192 w zw. z art. 200 O.p. poprzez przyjęcie, iż termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego jest terminem nieprzywracanym, oraz przyjęcie, że uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się do co w/w faktu jest nieistotne, co zdaniem Skarżącego pozbawiło go możliwości ewentualnego zaskarżenia odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, a naruszenie to pozbawiło go prawa do czynnego uczestniczenia w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, pozbawiło go możliwości skorzystania z prawa do kontroli instancyjnej a tym samym miało istotny wpływ na wynik postępowania wobec następczej odmowy przeprowadzenia każdego z wnioskowanych przez Skarżącego dowodów. Te zastrzeżenia, osadzone w fakcie doręczenia decyzji ora pism przez organ pierwszej instancji na adres: tj. [...], wobec widnienia w ewidencji organów wyłącznie tego adresu, są bezpodstawne.

26. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 107 § 1 i § 2 tej ustawy polegającego na uznaniu za zasadne zastosowanie tego przepisu do należności niebędącej zaległością podatkową podatnika, a kwotą naliczoną z tytułu sankcji ustawowej, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz do odsetek i kosztów egzekucyjnych naliczonych od tej kwoty.

Podkreślenia wymaga, że decyzja organu kontroli skarbowej z [...] czerwca 2014 r. Nr [...], wydana została na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ kontroli skarbowej nie stosował zatem wobec A. sp. z o.o. dyspozycji przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co czyni postawiony zarzut – nieuzasadnionym.

Natomiast z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. wynika, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Stąd zasadne było objęcie zakresem odpowiedzialności członka zarządu również odsetek i kosztów egzekucyjnych.

27. Nie zasługuje na akceptację także zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. zw. z art. 107 § 1 i § 2 tej ustawy polegającego na nieuwzględnieniu, że orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatnika wymaga wskazania w treści decyzji solidarnego charakteru tej odpowiedzialności.

Sąd w tym zakresie podkreśla, że brak wskazania w sentencji decyzji charakteru ciążącej na Stronie odpowiedzialności nie stanowi naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 ustawy O.p. Solidarny charakter odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, jako osoby trzeciej, wynika wprost z treści ww. przepisów. Zgodnie z art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Art. 107 § 1 O.p., stanowi, że za zaległości podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. stanowi natomiast, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego.

Powyższe zapatrywanie potwierdziło także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 6 marca 2014 r., w spr. o sygn. akt II FSK 304/13, podał, że o ile wskazanie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu między sobą jest konieczne w decyzji, bo solidarność ta powstaje z mocy decyzji o ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, o tyle nie jest konieczne wskazanie na solidarną odpowiedzialność podatnika i członka zarządu w decyzji o odpowiedzialności tego ostatniego jako osoby trzeciej. Podatnik z mocy prawa odpowiada za własne zaległości podatkowe [art. 26 O.p.] i w związku z tym z mocy prawa staje się solidarnie odpowiedzialny za te zaległości z członkiem zarządu, gdy zostanie wydana decyzja, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Jak zaś wskazano w wyroku z 27 lipca 2011 r. w spr. o sygn. I SA/Op 170/11, niewskazanie w sentencji zaskarżonej decyzji, jak nie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, iż jest to odpowiedzialność solidarna, jest wprawdzie naruszeniem prawa, jednak naruszenie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy i nie uzasadnia uchylenia rozstrzygnięcia organów.

W konsekwencji, nie zasługuje również na uznanie zarzut prowadzenia postępowania z pominięciem spółki. Z mocy prawa A. sp. z o.o. odpowiada za zobowiązania objęte decyzją wydaną wobec Skarżącego. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r. w spr. I FPS 4/08, "przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.] nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność." Powyższe oznacza, w ocenie Sądu, że postępowaniem w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności ze spółką konieczne jest objęcie wszystkich osób mogących odpowiadać za zobowiązania spółki, zaś sama spółka odpowiada z mocy ustawy.

28. Biorąc pod uwagę ustalone w sprawie okoliczności, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś w prowadzonym przez organy postępowaniu, wbrew postawionym zarzutom, nie stwierdzono naruszeń przepisów, skutkujących koniecznością uchylenia decyzji.

Nie znalazły zatem potwierdzenia także zarzuty naruszenia art. 229 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, braku zlecenia przeprowadzenie tego postępowania organowi pierwszej instancji oraz zaniechanie odniesienia się do zastrzeżeń skierowanych do organu które sygnalizowały konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego przed organem drugiej instancji, oraz konieczność usunięcia naruszeń stwierdzonych przez Skarżącego w toku postępowania, art. 121 O.p., w zw. z art. 120, art. 122 i art. 123 O.p. wobec naruszenia w toku postępowania zasady zaufania do działań organu podatkowego, zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, objawiających się odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, nierozpoznaniu wniosku o przywrócenie terminu odrębnym orzeczeniem i rozpoznanie go w niniejszym postępowaniu, zaniechanie obowiązku zebrania w toku postępowania całego materiału dowodowego niezbędnego do dokonania ustaleń w zakresie objętym postępowaniem, nieprzeprowadzeniem choćby jednego dowodu w stosunku do którego strona mogłaby wyrazić stanowisko oraz wziąć w nim udział lub poddać kontroli instancyjnej, przyjęcie za wystarczające jak ustalenia własne ustalenia innych organów bez włączenia dowodów źródłowych z akt postępowań przed tymi organami do postępowania toczącego się z udziałem Skarżącego, co przy wadliwości i bezprawności poprzednich postępowań oraz przy braku nadania skarżącemu przymiotu strony dla postępowań dot. spółki A. sp. z o.o. co naruszyło podstawowe prawo skarżącego do możliwości czynnego udziału w postępowaniach, których wynik dotyczy obecnie bezpośrednio jego praw i obowiązków oraz art. 228 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i pozostawienie w obrocie prawnym wadliwego orzeczenia poprzez utrzymanie w mocy przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że – zdaniem Skarżącego – organ winien ustalić niedopuszczalność wniesienia środka odwoławczego ze względu na wady kwalifikowane jakimi była obarczona decyzja organu pierwszej instancji, lub winien decyzję uchylić i przekazać ponownie do rozstrzygnięcia organowi pierwszego stopnia.

Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, 1370 ze zm.].