Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2598/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskrżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną w pozostałym zakresie
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 70 par. 1, art. 79 par. 2, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf – Kalamala (sprawozdawca), WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 302/10 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 23 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla pkt II sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 2) w pozostałej części oddala skargę kasacyjną, 3) zwraca Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w W. z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu kwotę 130 (słownie: sto trzydzieści) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi , 4) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 302/10, mocą którego uchylono zaskarżoną przez C. Spółka Akcyjna w W. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 23 lutego 2010 r. uchylającą decyzję wydaną z upoważnienia Prezydenta W. przez zastępcę Dyrektora Wydziału Podatków i Opłat Urzędu Miejskiego W. z dnia 15 grudnia 2009 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że skarżąca pismem z dnia 10 września 2009 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. Skarżąca wskazała, iż nadpłata w podatku od nieruchomości powstała z tytułu opodatkowania budowli dróg wewnętrznych oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, które nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Do niniejszego wniosku skarżąca dołączyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2004 r. oraz kalkulację nadpłaty.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 15 grudnia 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 25.312,10 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.) ustalenie charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania następuje wyłącznie w oparciu o ewidencję gruntów i budynków. Dlatego też grunty sklasyfikowane w ewidencji jako tereny przemysłowe i inne tereny zabudowane, a nie jako drogi (dr), nawet jeśli są wykorzystywane faktycznie do komunikacji wewnętrznej, nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) – j.t. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm. – zwanej dalej u.p.o.l. Organ nie uznał więc korekty deklaracji w przedmiotowym zakresie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w wyniku rozpoznania odwołania, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

W uzasadnieniu wskazało, iż w sytuacji, gdy dokonana przez podatnika korekta deklaracji budzi określone wątpliwości, organ powinien, przed rozpoznaniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, najpierw przeprowadzić postępowanie wymiarowe w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie rozpoznać przedmiotowy wniosek.

Skarżąca w skardze z dnia 30 kwietnia 2010 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 2 w związku z art. 21 § 3, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.) oraz art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., przez przekazanie organowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r., które to postępowanie jest bezprzedmiotowe, ponieważ zobowiązanie skarżącej w podatku od nieruchomości za 2004 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. oraz art. 120 Ordynacji podadtowej.

Ponadto skarżąca podtrzymała podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., którego organ odwoławczy nie rozpoznał.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. po dniu 31 grudnia 2009 r. jest bezprzedmiotowe z racji przedawnienia tego zobowiązania i podlegałoby umorzeniu, na podstawie art. 208 § 1 Ord. pod.

Skarżąca podniosła też, że zgodnie z art. 80 § 1 Ord. pod. prawo do zwrotu wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu, natomiast zgodnie z art. 77 § 1 pkt 6 w związku z art. 75 § 3 i § 2 pkt 1 lit. b) Ord. pod. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, co oznacza w stanie sprawy, że termin zwrotu nadpłaty upływał w dniu 15 listopada 2009 r., zaś prawo do zwrotu nadpłaty wygaśnie dopiero z końcem 2014 r.

Ponadto skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy bezzasadnie nie ustosunkował się do zarzutów merytorycznych podniesionych w odwołaniu, ani też do stanowiska organu pierwszej instancji. Skarżąca uważa bowiem, iż dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą mieć znaczenia dla stwierdzenia, czy drogi wewnętrzne podlegają opodatkowaniu.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w wyniku wydania zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa.

Sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Przytoczył treść art. 233 § 3 Ord. pod. dotyczącego uprawnienia SKO do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty. Podkreślił, że należy pamiętać, iż wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem może to nastąpić jedynie w ściśle określonej sytuacji.

W stanie sprawy organ odwoławczy uchylił się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy ze względu na brak przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości za 2004 r. Sąd uznał stanowisko to za słuszne, jednak w realiach sprawy niemające zastosowania. Stosownie bowiem do art. 70 § 1 Ord. pod. zobowiązanie podatkowe, co do zasady, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że po upływie tego okresu zobowiązanie podatkowe wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę, a więc z mocy prawa, bez konieczności wydania jakiejkolwiek decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Zatem nie ma także podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wprawdzie, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zobowiązanie podatkowe może również wygasnąć przed upływem terminu przedawnienia poprzez zapłatę i wówczas nie może nastąpić jego powtórne wygaśnięcie na skutek przedawnienia, to jednak wypada zauważyć, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę nie pozbawia organ podatkowy prawa do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w celu prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego, natomiast upływ terminu przedawnienia tak. Brak wyraźnych regulacji prawnych w zakresie ograniczeń czasowych nie znaczy jeszcze, że de facto ich nie ma. Sąd podkreślił, że ograniczenie odpowiedzialności podmiotu w czasie za zobowiązania wynika z przyjętej we wszystkich dziedzinach prawa zasady zwolnienia (po upływie określonego czasu) od odpowiedzialności osoby obarczonej tą odpowiedzialnością. Innymi słowy, jeśli zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty, a niezależnie od tego upłynął również termin przedawnienia tego zobowiązania, to organ podatkowy nie może wszcząć postępowania wymiarowego, a jeśli doszłoby do takiej sytuacji, to powinie je umorzyć. W myśl art. 208 § 1 Ord. pod., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zatem podjęcie decyzji kasacyjnej tylko z powodu braku przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wymiarowego i nakazanie przeprowadzenia postępowania w tym zakresie, po upływie terminu przedawnienia, narusza przepisy prawa procesowego.

Odnosząc się do następnej kwestii, tj. braku ustosunkowania się przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd stwierdził, iż w zaistniałej sytuacji organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu odwołania powinien odnieść się merytorycznie do zasadniczej kwestii sporu, tj. czy wskazane przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty budowle podlegały w 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku nie czyni bowiem bezzasadnym żądania skarżącej, zwłaszcza iż spór między stronami dotyczy w istocie nie stanu faktycznego sprawy, a jedynie wykładni prawa.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a. - zarzuciło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej w wyniku błędnego przyjęcia, że w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty podatku, a wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2004 r. został złożony przed upływem terminu przedawnienia, bezprzedmiotowe jest postępowanie podatkowe w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2004 r., wszczęte i prowadzone przed upływem terminu przedawnienia.

Organ zarzucił następnie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w wyniku błędnego przyjęcia, że w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził podatkowego postępowania wymiarowego, SKO nie może uchylić decyzji organu pierwszej instancji w sprawie stwierdzenia nadpłaty i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Organ zarzucił też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez wadliwe przyjęcie, że rozstrzygnięcie kwestii określonych w art. 21 § 3 Ordynacji może nastąpić w ramach postępowania podatkowego.

Ponadto, organ zarzucił naruszenie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) - zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie wpisu i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem o wynagrodzeniu radców prawnych - przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie należy uiścić wpis stosunkowy oraz przyjęcie, że wysokość wynagrodzenia radcy prawnego uzależniona jest od wysokości zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 79 § 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) i w konsekwencji przyjęcie, że wszczęcie i prowadzenie w rozpatrywanym stanie faktycznym, po upływie terminu przedawnienia, postępowania wymiarowego poprzedzającego postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jest niedopuszczalne.

Na tej podstawie Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ewentualnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy jedynie co do wysokości wpisu pobieranego w postępowaniu sądowym oraz opłat za czynności radców prawnych w takim postępowaniu. W pozostałym zakresie skarga kasacyjna wniesiona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie miała uzasadnionych podstaw.

1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

Skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 233 § 2 i 21 § 3 Ordynacji podatkowej), jak i naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 70 § 1 w zw. z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej) przez "błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie". W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie należało odstąpić od tej zasady z uwagi na to, iż o wyniku sprawy decydowała ocena w oparciu o przepisy prawa materialnego podstaw prawnych decyzji organu II instancji oraz wyznaczenie przedmiotu rozpoznawanej sprawy, a tym samym sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 2 i art. 3 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przedmiot rozpoznania w niniejszej sprawie stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowiła decyzja podatkowego organu odwoławczego w sprawie uchylenia decyzji organu I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r.

Przypomnieć więc należy, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, skoro ustawodawca w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że postępowanie to nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z kolei w art. 75 Ordynacji podatkowej określony został tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Z treści art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej wynika również i to, że prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą określić można postępowaniem w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1753/06, publ. Lex nr 468820 oraz L. Etel (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 350-351). W efekcie wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. W zależności od wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty kończy się ono albo zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji, jeżeli prawidłowość skorygowania zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, albo wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości albo też, jeżeli nie wystąpi nadpłata ani zaległość podatkowa - decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odwołując się do tych zasad doszedł do wniosku, iż w realiach tej sprawy brak było podstaw do domagania się przez organ odwoławczy wydania decyzji wymiarowej w odrębnym trybie po myśli art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Trafnie zauważył bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny, że na przeszkodzie uprzedniego wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego stał przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie może być żadnej wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Oznaczało to, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do przekształcenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postępowanie wymiarowe, które powinno zakończyć się wydaniem decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tak więc, rozstrzygające dla wyniku sprawy jest prawidłowe odczytanie treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz ocena zasadności i wpływu na bieg przedawnienia decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, wydanej w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Problematyczne okazało się zagadnienie, czy w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok, możliwa jest późniejsza weryfikacja podstawy tego zobowiązania przed rozpoznaniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku za dany rok podatkowy. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wydanie decyzji wymiarowej, w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej, było konieczne dla prawidłowej oceny istnienia nadpłaty. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, upływ terminu przedawnienia spowodował wygaśnięcie zobowiązania i tym samym wykluczał jego weryfikację w toku postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku.

Rozważania dotyczące wskazanych wyżej przepisów należy rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązań podatkowych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel (tutaj Skarb Państwa) nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym (J. Zubrzycki i in. Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, wyd. Unimex, str. 370). Zasadnie wywodził Sąd I instancji, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy przed którym się toczy, niezależnie od tego, czy jest to organ pierwszej, czy drugiej instancji. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga więc ona oceny, czy istotnie w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem. W przedmiotowej sprawie zdaje się nie ma sporu, iż zobowiązanie skarżącej w podatku od nieruchomości uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze twierdzenia skargi opiera na orzeczeniach sądowych, które nie odnosiły się do zobowiązań już przedawnionych, lecz wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę podatku. Jest to główny błąd logiczny strony skarżącej. Dla pełnego wyjaśnienia rozpatrywanego problemu warto odnieść się do podstawowych cech instytucji przedawnienia pełniącego dla podatnika funkcję gwarancyjną. Zyskuje on bowiem pewność, że po upływie terminu przedawnienia organy administracji publicznej, które w stosownym terminie nie podjęły działań prawnych, pozbawione są późniejszej możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Przedawnienie pełni więc funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne przede wszystkim dla podatnika. Organ podatkowy nie powinien natomiast czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Z tego powodu, jak już wcześniej wskazano, organ podatkowy może wydać decyzję pomimo upływu terminu przedawnienia we wskazywanych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze przypadkach kontynuowania (wszczętego w terminie) postępowania podatkowego, tylko gdy przemawia za tym interes prawny podatnika, a organ podatkowy, pomimo upływu terminu przedawnienia byłby obowiązany do wydania decyzji.

Takie korzystne prawo kreuje również wyraźnie przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej (zarówno w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. jak i obecnie). Zgodne z przepisami Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej możliwe więc jest prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczętego przed upływem terminu przedawnienia (na mocy art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 79 Ordynacji podatkowej daje organom podatkowym możliwość orzeczenia o powstałej nadpłacie, co jest niewątpliwie korzystne dla podatnika.

Skoro jednak zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, to organ podatkowy nie może już określić wysokości należnego podatku wszczynając postępowanie wymiarowe, przy czym nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty.

Powyższe rozważania nie naruszają też powoływanej przez stronę skarżącą linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż celowe jest uprzednie określenie podatnikowi wysokości zobowiązania przed orzekaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty (m. in. uchwała z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07, oraz wyrokach z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2074/09, z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt II FSK 200/04, z dnia 30 września 2008 r. sygn. akt II FSK 951/07, z dnia 22 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1725/06 z dnia 22 lutego 2008 r., dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie: CBOSA). Dla porządku trzeba jednakże dodać, że konkluzje zawarte w tych orzeczeniach nie odnosiły się do okoliczności faktycznych, jakie zaistniały w niniejszej sprawie, a więc możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania po upływie terminu przedawnienia takiego zobowiązania podatkowego.

Znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma również treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Skoro jednak okoliczności faktyczne nie mogły być zbadane wobec upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, to zastosowanie tego przepisu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znajdowało żadnego uzasadnienia.

Należy także zauważyć, że wskazany w podstawach skargi kasacyjnej art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem procesowym, który realizuje omawiany również w tej sprawie art. 70 § 1 tej ustawy, będący z kolei przepisem prawa materialnego. W art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że jeśli postępowanie stało się bezprzedmiotowe (np. w razie przedawnienia) organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zatem, upływ terminu przedawnienia wywiera również skutki w sferze prawa procesowego i nakazuje organom podatkowym umorzyć postępowanie z powodu bezprzedmiotowości postępowania w zakresie, w którym zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Jednakże przepis ten nie był podstawą wydania decyzji przez organ I instancji.

Końcowo podkreślić ponownie trzeba, że Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, iż niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) nie czyni bezzasadnym żądanie Podatnika (w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty), zwłaszcza, iż spór między stronami dotyczy w istocie nie stanu faktycznego sprawy, a jedynie wykładni prawa.

2. W pełni zgodzić się natomiast należy z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi wysokości wpisu i opłat za czynności radców prawnych, gdyż w przypadku orzekania w sprawach skarg na decyzje, o których mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wpis jest wpisem stałym, określanym na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 221 poz. 2193 ze zm.), wobec treści art. 231 P.p.s.a. (por. postanowienie NSA z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FZ 168/07, z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FZ 502/11). Oznacza to, że wpis od skargi winien był wynosić 500 zł. Oznacza to również, iż należne wynagrodzenie pełnomocnika ograniczało się do kwoty 240 zł, zgodnie z treścią § 14 ust. 2 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Wobec powyższego kwota zasądzona do zwrotu na rzecz skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. winna była wynosić 757 zł (uwzględniając w tym 17 zł opłaty od pełnomocnictwa).

Ponadto zwrócić należy uwagę Sądowi pierwszej instancji, że w świetle powyższej oceny prawnej i treści art. 225 P.p.s.a. winien on rozważyć zwrot nadpłaconego wpis od skargi (260 zł) dla C. SA.

W konsekwencji należało również zwrócić na rzecz organu nadpłacony wpis od skargi kasacyjnej, stosownie do treści przywołanego wyżej przepisu.

3. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok w części nie dotyczącej kosztów postępowania odpowiadał prawu i działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w pozostałej części.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 w związku z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).