Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1389/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1389/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lutego 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r., sprawy ze skargi E. H., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 października 2016 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w podatku od spadków, i darowizn, , I. uchyla zaskarżoną decyzję,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego, koszty postępowania w kwocie 500 zł (pięćset złotych).,


UZASADNIENIE

Dnia 16 grudnia 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego organu wpłynął wniosek E. H. (H.) o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z 10 listopada 2008 r. nr [...] w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.)., z uwagi na fakt, że decyzja wydana została z pominięciem nieznanych organowi istotnych okoliczności faktycznych istniejących w dniu jej wydania, to jest sprawowania przez Wnioskodawcę nad Spadkodawczynią opieki od 1993 r. do dnia jej śmierci. Wnioskodawca powołał się na podstawę zwolnienia z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 4 lipca 2016 r. nr [...] odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji z 10 listopada 2008 r. nr [...] w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu spadkobrania E. H. po zmarłej w dniu 18 listopada 1998 r. H. L. z domu H., córce P. i K.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 245 § 1 pkt 2, art. 243 § 1 i § 2 oraz art. 244 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Sąd Rejonowy Wydział VI Cywilny postanowieniem z 4 stycznia 2008 r. sygn. akt [...] stwierdził, że prawo do spadku po zmarłej dnia 18 listopada 1998 r. H. L. na podstawie testamentu własnoręcznego z 25 października 1993 r. nabył wprost i w całości E. H.

Organ stwierdził, że zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych E. H. złożył 6 marca 2008 r. ujawniając nabycie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 280 m2, powierzchnia gruntu 366 m2, objętej KW nr [...] o wartości 700 000 zł.

Dalej organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjmując do podstawy opodatkowania wartość masy spadkowej wskazaną przez E. H. decyzją z 10 grudnia 2008 r. nr [...] ustalił podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej H. L. w kwocie 137 786 zł.

Organ podał, że E. H. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego 27 czerwca 2013 r. (data wpływu) z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 listopada 2008 r. nr [...] w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym podatek od spadków i darowizn, który został pobrany do dnia 31 grudnia 2008 roku nie należał się.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 27 sierpnia 2013 r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej z 10 grudnia 2008 r. nr [...].

Z kolei postanowieniem z 27 sierpnia 2013 r. nr [...] ww. organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu decyzji z 4 lipca 2016 r. nr [...] organ wskazał, że złożony wniosek w sprawie zastosowania ulgi wynikającej z treści art. 16 ust. 1 pkt ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi podstawę do wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Wskazał, że z orzecznictwa NSA wynika, że umowa o sprawowanie opieki nad spadkodawcą przed organem gminy jest niezbędnym warunkiem upoważniającym do zastosowania ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn i nie może być zastąpiona w żaden inny sposób.

Pod koniec uzasadnienia decyzji z 4 lipca 2016 r. nr [...] organ I instancji wskazał, że odmówił uchylenia kwestionowanej decyzji z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 O.p., w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.

E. H. wniósł od powyższej decyzji odwołanie, zarzucając jej obrazę art. 79 § 2 i 3, art. 120-122, art. 187 O.p. wyrażającą się zlekceważeniem przez organ I instancji płynących z ich treści dyrektyw.

W konsekwencji, zdaniem Skarżącego organ nie wziął pod uwagę wszystkich nowych okoliczności podniesionych we wniosku o wznowienie postępowania i całkowicie pominął kwestie związane z ustaleniem na ich podstawie powstania nadpłaty w podatku od spadków i darowizn orzeczonego decyzja nr [...] z dnia 10 listopada 2008 r.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W uzasadnieniu odwołania podnosił m.in., że substratem umowy o opiekę nad Spadkodawczynią jest zameldowanie (zgłoszenie pobytu stałego) go w jej mieszkaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 5 października 2016 r. znak [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uzupełnił opis stanu faktycznego i prawnego sprawy, wskazując, że prawomocność postanowienia stwierdzającego nabycie spadku została stwierdzona przez Sąd Rejonowy Wydział VI Cywilny dnia 31 stycznia 2008 r., co potwierdza klauzula prawomocności widniejąca na ww. postanowieniu.

Decyzja z 10 listopada 2008 r. nr [...] została doręczona skarżącemu 20 listopada 2008 r., a wobec niewniesienia odwołania stała się ostateczna.

Dnia 16 grudnia 2015 r. do organu I instancji wpłynął kolejny wniosek skarżącego z 24 listopada 2015 r. (data nadania 11 grudnia 2015 r.) o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 listopada 2008 r. nr [...].

Dalej organ wskazał, że w uzasadnieniu złożonego wniosku opisano okoliczności sprawowania opieki nad Spadkodawczynią w okresie od 1993 r. do dnia jej śmierci. Jednocześnie stwierdzono, że dokument w postaci zgłoszenia pobytu stałego Wnioskodawcy przy ulicy [...] w K., opatrzony podpisem H. L. i E. H. oraz pieczątką okrągłą właściwego organu gminy i podpisem urzędnika potwierdza zawarcie umowy o opiekę.

Podkreślono również, że czynności związane z zameldowaniem Wnioskodawcy przy ulicy [...] w K. i tym samym zawarciem przez niego 3 sierpnia 1993 r. umowy o opiekę z H. L. pozostają w bezpośredniej bliskości czasowej, ze sporządzeniem przez Spadkodawczynię własnoręcznego testamentu powołującego do spadku po niej - w całości E. H., co dodatkowo utwierdza wiarygodność i sam fakt powierzenia się przez H. L. opiece E. H.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji jako podstawę podjętego rozstrzygnięcia wskazał art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 68 O.p.

Odnosząc się do powyżej wskazanej treści odwołania organ odwoławczy przywołał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wskazał, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające więc w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie przesłanką uzasadniającą wznowienie postępowania było ujawnienie faktu sprawowania opieki przez Skarżącego nad Spadkodawczynią oraz jego żądanie zastosowania w przedmiotowej sprawie ulgi od podatku na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w treści obowiązującej w dacie nabycia spadku.

Po analizie złożonego wniosku zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uzasadniająca wznowienie postępowania podatkowego.

Jednakże uchylenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ostatecznej decyzji wymiarowej i orzeczenia co do istoty tj. ustalenie podatku od spadku po zmarłej H. L. w innej wysokości, z uwagi na zastosowanie ulgi od podatku na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest obecnie niedopuszczalne z uwagi na zapis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.

Organ odwoławczy przywołał art. 68 O.p. i art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia: Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz.1514 ze zm.) wskazując na możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu tj. przy nabyciu w drodze dziedziczenia.

Wskazał, że zgodnie z przywołanym wyżej przepisem obowiązek podatkowy przy nabyciu tytułem spadku powstaje z chwilą przyjęcia spadku lub jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, którym jest orzeczenie sądu, z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Określone w powołanym wyżej przepisie rozwiązania wzajemnie się uzupełniają. Zakładając, iż w przedmiotowej sprawie przyjęcie spadku po zmarłej H. L. nastąpiło z upływem sześciomiesięcznego terminu, to za datę powstania pierwotnego obowiązku podatkowego należałoby uznać zapewne 18 maja 1999 r.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić faktu dokonania przez Skarżącego zgłoszenia nabycia spadku w terminie miesiąca od daty powstania obowiązku podatkowego powstałego z chwilą przyjęcia spadku, stąd też w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie norma przewidziana w powołanym wyżej art. 6 ust. 4 zdanie 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn, w związku z czym w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 26 stycznia 2008 r. tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego Wydział VI Cywilny z 4 stycznia 2008 r. sygn. [...] stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej H. L. (stosownie do art. 357 § 1 w związku z art. 517 oraz art. 369 w związku z art. 518 Kodeksu postępowania cywilnego).

W związku z powyższym mając na uwadze zapis art. 68 § 2 O.p. (wobec niezłożenia zeznania podatkowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego), w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2013 r. (5 lat od końca roku 2008 r, w którym powstał obowiązek podatkowy), w tym też dniu upłynął również ostateczny termin do wydania w trybie wznowienia postępowania decyzji uchylającej pierwotną ostateczną decyzję z dnia 10 listopada 2008 r. nr [...].

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa procesowego, stąd nie jest zasadny podniesiony w odwołaniu zarzut obrazy art. 120, 121, 122, 187 O.p.

Dodatkowo podkreślił, że organ podatkowy I instancji nie kwestionował faktu sprawowania opieki nad Spadkodawczynią, a w wydanej decyzji odniósł się do argumentów podniesionych w odwołaniu wskazując Skarżącemu, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wyraźnie wynika, że umowa o sprawowanie opieki nad spadkodawcą zawartą z nim przed organem gminy jest niezbędnym warunkiem upoważniającym do zastosowania ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn.

Organ zauważył, że w piśmie z 24 listopada 2015 r. w sprawie wznowienia postępowania Skarżący nie wskazywał na kwestię stwierdzenia nadpłaty, a jedynie żądał zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dodatkowo zauważył, że postanowieniem nr [...] z 27 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowej sprawie. Na ww. postanowienie Skarżący nie złożył zażalenia do organu II instancji, a zatem nadal pozostaje ono w obrocie prawnym i obecnie brak jest podstawy prawnej do wzruszenia przedmiotowego postanowienia.

E. H. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze powtórzył zarzuty i argumentację z odwołania. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 200a § 1 pkt 1 i art. 229 O.p., podnosząc brak podjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, przy udziale świadków i w drodze oględzin. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji.

Podniósł, że termin zapłaty podatku upłynął w 2010 r. z uwagi na wcześniejsze odroczenie jego płatności. W związku z tym jego zdaniem zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 2015 r., a zatem składając 16 grudnia 2015 r. wniosek o wznowienie postępowania dochował terminu z art. 79 § 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200a O.p. podniósł, że Skarżący nie żądał przeprowadzenia rozprawy, a organ nie stwierdził w postępowaniu przesłanek przeprowadzenia jej z urzędu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn niż te, na które Skarżący powołuje się w skardze. Sąd na podstawie powołanego powyżej przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić również te naruszenia prawa, istotne dla wyniku sprawy, których skarżący nie wymieniają w skardze.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych stanowiącym wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Celem tej instytucji jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p.

Rozstrzygnięcie sprawy w trybie nadzwyczajnym jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 O.p. Podkreślenia wymaga fakt, że postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach, a przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., I FSK 1848/08 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego.

W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 1 i § 2 O.p.). Stosownie do brzmienia art. 245 § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której :

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowania w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 lub 118.

Odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (§ 2).

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że zasadniczym przedmiotem postępowania wznowieniowego, po jego wszczęciu z urzędu lub na żądanie strony, jest stwierdzenie istnienia (lub nieistnienia) przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Dopiero ustalenie tej okoliczności, dokonane po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p., pozwala organowi podatkowemu na podjęcie stosownego, przewidzianego w art. 245 § 1 tej ustawy, rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu wymienionych tam warunków.

O ile bowiem organ podatkowy stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. to wówczas stosuje normę art. 245 § 1 pkt 1 lub 3 wskazanej ustawy, w sytuacji zaś, gdy okoliczności tej nie stwierdzi, orzeka stosując normę art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Oznacza to, że przy rozstrzyganiu sprawy w postępowaniu wznowieniowym upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p. ma znaczenie tylko wówczas, gdy wcześniej ustalono istnienie podstaw wznowieniowych z art. 240 § 1 tej ustawy. Stwierdzenie nieistnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. nakazuje wydanie orzeczenia opisanego w art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy i wyklucza możliwość orzekania w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.

Odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., może nastąpić tylko w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 tej ustawy, skoro stwierdzenie to wraz ze wskazaniem okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji dotychczasowej stanowi element takiego rozstrzygnięcia (art. 245 § 2 O.p.). "W razie braku stwierdzenia wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, właściwy organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe ( art. 245 § 1 pkt 2 O.p.) i żadne inne względy, z woli ustawodawcy, nie mogą mieć tu znaczenia" (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt I GSK 3177/05). Oznacza to, że upływ terminów, przewidzianych w art. 68, art. 70 lub 118 O.p., nie zwalnia właściwego organu podatkowego z obowiązku badania istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. i rozstrzygnięcia w tym przedmiocie.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że we wniosku o wznowienie Skarżący powołał się na podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z jego treścią, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, które wydał decyzję. Organ I instancji powołując się m.in. na przepisy art. 243 § 1 i 2 O.p. postanowieniem z dnia 12 lutego 2016 r. wznowił postępowanie, wskazując, że okoliczności podane we wniosku uzasadniają wznowienie, zastrzegając jednocześnie, że stwierdzenie "czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia."

Po przeprowadzeniu postępowania, powołując się w osnowie decyzji z dnia 4 lipca 2016 r. na przepisy art. 245 § 1 pkt 2, art. 243 § 1 i § 2 oraz art. 244 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji z dnia 10 listopada 2008 r. W uzasadnieniu decyzji nie odniósł się w ogóle do powołanego w rozstrzygnięciu przepisu 245 § 1 pkt 2 O.p., tylko powołał się na przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. stwierdzając, że odmówił uchylenia decyzji z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 68 O.p. Z powyższego jednoznacznie wynika, że pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem istnieje jawna sprzeczność. Jak wskazano powyżej powołany w osnowie decyzji przepis ma zastosowanie w sytuacji gdy organ "nie stwierdzi (podkreślenie Sądu) istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.", a powołany w uzasadnieniu przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. ma zastosowanie jeżeli organ "stwierdzi (podkreślenie Sądu) istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p."

Gdyby nawet przyjąć nawet, że intencją organu I instancji było powołanie się na przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. to i tak rozstrzygnięcie dotknięte byłoby wadą, gdyż naruszałoby przepis art. 245 § 2 O.p., który jak wskazano powyżej wymaga w rozstrzygnięciu (podkreślenie Sądu) stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. oraz wskazania okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.

Należy również zauważyć, że powołany w rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p. (przesłanka wznowienia dotyczącą wydania decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawa lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny) nie ma zastosowania w sprawie, gdyż podstawą prowadzenia postępowania w sprawie wznowienia była przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Z kolei powołanie w podstawie prawnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [.,..] przepisów art. 243 § 1 i 2 O.p. jest całkowicie zbędne, gdyż przepisy te dotyczą wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, które zresztą organ prawidłowo powołał w postanowieniu z dnia 12 lutego 2016 r.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. decyzja zawiera rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne i prawne. W rozstrzygnięciu organ wskazuje w jaki sposób rozstrzyga sprawę co do istoty, uzasadnienie wyjaśnia podstawy prawne i faktyczne rozstrzygnięcia. Pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem musi zachodzić zgodność, przy czym rozstrzygniecie jest tym elementem decyzji, które wskazuje kierunek uzasadnienia. Wskazana sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem powoduje, że rozstrzygnięcie uchyla się spod kontroli Sądu, dlatego odnoszenie się do zarzutów skargi byłoby przedwczesne.

Z powyższych względów Sąd uznał, że naruszenie przez organ I instancji przepisów art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w związku z § 4 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Taki charakter naruszenia skutkował obowiązkiem wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego przez organ odwoławczy.

Należy również wskazać, że analiza akt sprawy wskazuje na naruszenie przez organ I instancji jeszcze innych przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy wskazać na przewlekłość postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Wniosek o wznowienie postępowania do organu podatkowego wraz z załączonymi dowodami wpłynął do organu podatkowego w dniu 16 grudnia 2016 r. Do dnia 11 lutego 2016 r. roku organ nie wykonał żadnej czynności procesowej, a pierwszą czynnością procesową było zawiadomienie z dnia 11 lutego 2016 r. (wysłane dnia 15 lutego 2016 r. i doręczone Stronie dnia 18 lutego 2016 r.) o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 31 maja 2016 r. Notabene znamienna jest treść tego zawiadomienia, gdyż organ zawiadomił "o niezałatwieniu w terminie postępowania podatkowego dotyczącego ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn z tytułu spadkobrania po zmarłej w dniu 18 listopada 1998 r. H. L. z domu H., córce P. i K.". Jako przyczynę niezałatwienia sprawy w terminie organ wskazał na złożoność sprawy.

Kolejną czynnością procesową organu było wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania z dnia 12 lutego 2016 r. (wysłane przez organ w dniu 18 lutego 2016 r. i doręczone stronie w dniu 22 lutego 2016 r.). Następną czynnością procesową organu było sporządzenie pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 2 maja 2016 r., wysłanego przez organ 5 maja 2016 r. i doręczonego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dniu 9 maja 2016 r. Pismem tym organ I instancji powołując się na przepis art. 157 O.p. zwrócił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą "o zapoznanie strony z całością zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie" w ramach pomocy prawnej. Abstrahując od formy tego wystąpienia przez organ I instancji (wystąpienie do innego organu o udzielenie pomocy prawnej, jak każde rozstrzygniecie procesowe, powinno przybrać formę postanowienia), należy wskazać, że powołany przepis art. 157 jest zamieszczony w Rozdziale VI Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Wezwania". Z treści art. 157 § 1 O.p. wynika, że jeżeli postępowanie podatkowe prowadzone jest przez organ podatkowy, którego siedziba nie znajduje się na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa osoba obowiązana do osobistego stawiennictwa, oraz jeżeli osoba ta nie złożyła zastrzeżenia, o którym mowa w art. 156 § 2 (że chce się stawić przed organem właściwym do rozpatrzenia sprawy), organ ten zwraca się do organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub pobytu tej osoby o wezwanie (podkreślenie Sądu) jej w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań albo dokonania innych czynności, związanych z prowadzonym postępowaniem.

Przepis art. 156 i 157 O.p. wprowadzając dodatkowe ograniczenia w zakresie wzywania osób i łącząc obowiązek osobistego stawiennictwa z obszarem województwa, w którym osoba zamieszkuje, nie ma zastosowania do sytuacji zawiadomienia strony o wyznaczeniu terminu do zapoznania się przez stronę z zebranym materiałem dowodowym, gdyż stawiennictwo celem zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie jest uprawnieniem, nie obowiązkiem strony i nie może być w tym przypadku mowy o wezwaniu strony do osobistego stawiennictwa. Sąd doceniając intencję organu wskazuje, że ewentualnie organ prowadzący postępowanie, chcąc w istocie ułatwić zapoznanie się strony z zebranym materiałem dowodowym, powinien sporządzić stosowne zawiadomienie i w porozumieniu z innym organem podatkowym wskazać w zawiadomieniu, że zgromadzony materiał dowodowy będzie udostępniony w określonym terminie, siedzibie organu właściwym miejscowo ze względu na adres zamieszkania podatnika lub siedziby podatnika. Pismem z dnia 31 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (wpływ do Urzędu Skarbowego w dniu 6 czerwca 2016 r.) poinformował, że Skarżący prawidłowo zawiadomiony, nie skorzystał z prawa do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ostatnią czynnością procesową przed wydaniem decyzji było skierowanie do Skarżącego zawiadomienia z dnia 30 czerwca 2016 r. o niezałatwieniu sprawy w terminie (o treści jak cytowana powyżej) i wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 31 lipca 2016 r. Zawiadomienie powyższe wysłano w dniu 4 lipca 2016 r., a Skarżący otrzymał je w dniu 7 lipca 2017 r. W dniu 4 lipca 2016 r. organ wydał decyzję, która została wysłana przez organ w dniu 5 lipca 2016 r. i doręczona Skarżącemu w dniu 11 lipca 2016 r.

Odnosząc powyższe do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących terminy załatwiania spraw należy wskazać, że zgodnie art. 139 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 2). Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4).

Z kolei na podstawie art. 140 § 1 O.p. organ ma obowiązek o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie zawiadomienia stronę i jednocześnie ma podać przyczyny niedotrzymania terminu i wskazać nowy termin załatwienia sprawy.

Oceniając przez pryzmat przywołanych przepisów przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji postępowanie podatkowe, Sąd stwierdził, że postępowanie to było prowadzone z naruszeniem przywołanych przepisów. Należy wskazać, że w sprawie organ nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Zgromadzony w aktach materiał dowodowy to materiał dowodowy przede wszystkim przedłożony przez Stronę i znany organowi z innych postępowań prowadzonych przez organ (na marginesie należy wskazać, że w aktach brak jest formalnego włączenia do akt postępowania w sprawie wznowienia dowodów z innych postępowań). W takiej sytuacji nie było absolutnie żadnego uzasadnienia, aby załatwienie sprawy trwało ponad sześć miesięcy. Wskazywanie przez organ I instancji w zawiadomieniach na złożony charakter sprawy, było wyłącznie próbą usprawiedliwienia bardzo długich okresów nie podejmowania czynności w sprawie. Nie dość, że organ I instancji prowadził przewlekle postępowanie, to nawet nie dochowywał terminów zawiadamiania strony o kolejnym niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy (kolejne zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie powinno być sporządzone i doręczone Stronie najpóźniej do 31 maja 2016 r., a nie jak to uczynił organ dopiero 30 czerwca 2016 r.).

Podsumowując, dostrzeżone przez Sąd wskazane powyżej liczne naruszenia przepisów, których dopuścił się organ I instancji, w pełni uzasadniają stwierdzenie, że zostały również naruszone zasady ogólne postępowania tj. zasada praworządności (art. 120 O.p.), zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasada szybkości prowadzenia postepowania (art. 125 O.p.).

Odnosząc się z kolei do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej należy wskazać, że wyeliminowanie jej z obrotu spowodowane jest naruszeniem przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji obarczonej opisanymi wadami. W tym kontekście należy tylko wskazać, że stwierdzenie organu odwoławczego na stronie 5 decyzji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia przepis "art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej", świadczy o braku staranności w rozpatrywaniu sprawy przez organ II instancji lub o chęci sanowania za wszelką cenę decyzji organu I instancji. Wskazane powyżej wady decyzji organu I instancji uzasadniały uchylenie jej przez organ II instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., który jednocześnie umożliwia orzeczenie organowi II instancji co do istoty sprawy. Trzeba przy tym wskazać, że organ I instancji zgromadził w sprawie wystarczający materiał dowodowy do jej rozstrzygnięcia. Wadliwość decyzji organu I instancji i błędna jej aprobata przez organ odwoławczy nie wynika bowiem z naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, a z dowolnego traktowania przez organy podstaw rozstrzygnięć przewidzianych przez art. 245 O.p.

Zważając na powyższe, uchylenie przez Sąd jedynie decyzji organu odwoławczego, mimo elementarnych, wskazanych wyżej uchybień decyzji I instancji, realizuje zasadę szybkości prowadzenia postępowania (art. 125 O.p.), szczególnie biorąc pod uwagę szeroko opisane wyżej wcześniejsze przewlekłe działanie organu I instancji.

Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę i zastosuje prawidłowo art. 233 § 1 pkt 2 lit. a dochowując przy tym terminów załatwiania spraw przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.