Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1903/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 247 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Marta Koźlik, , po rozpoznaniu w dniu 29 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 652/18 w sprawie ze skargi J. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 27 czerwca 2018 r. nr SKO.41/1955/P/2018 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. A. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 652/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: "WSA") oddalił skargę J. A. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie (dalej: "SKO") z dnia 27 czerwca 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2001 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wskazanego wyroku, Skarżący zaskarżył orzeczenie w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, wstrzymanie wykonania zaskarżonego orzeczenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Powyższemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej jako: "O.p."), poprzez jego niewłaściwe zdaniem Skarżącego zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że w sprawie została zaskarżona nieostateczna decyzja, podczas gdy w toku postępowania zostało wskazane, że zaskarżeniu podlega decyzja Prezydenta Miasta L. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 7 lipca 2003 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2002 rok oraz uchylająca ją i przekazującą do ponownego rozpatrzenia decyzja SKO z dnia 22 października 2003 r. oraz pozostałe decyzje wydane po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności decyzja ostateczna,

2) naruszenie art. 128 o.p., poprzez błędne w ocenie Skarżącego przyjęcie, a w konsekwencji błąd w wykładni, polegający na przyjęciu, że w sprawie została zaskarżona decyzja nieostateczna, podczas gdy z intencji Skarżącego oraz całości materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotem postępowania jest decyzja ostateczna.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny zdaniem Skarżącego wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 6, art. 7, art. 9, art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z póżn. zm., dalej jako: "K.p.a."), przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że w sprawie jako oczywiste jawiło się to, że decyzja SKO została wydana z uchybieniami przepisom k.p.a.,

2) całkowite pominięcie przez SKO oraz WSA, że Skarżący w postępowaniu miał intencję zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 7 lipca 2003 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2002 rok oraz uchylającą ją i przekazującą do ponownego rozpatrzenia decyzję SKO z dnia 22 października 2003 r. oraz pozostałe decyzje wydane po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, przez co zaskarżył decyzję posiadającą przymiot ostatecznej,

3) całkowite pominięcie przez SKO oraz WSA odwołania z dnia 26 kwietnia 2018 r., skierowanego do SKO, w którym wskazano, że intencją Skarżącego było zaskarżenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia 7 lipca 2003 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2002 r. oraz decyzji SKO z dnia 22 października 2003 r. oraz pozostałych decyzji wydanych po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, co zdaniem Skarżącego świadczy, że Skarżący prawidłowo zaskarżył decyzję,

4) całkowicie nieprawidłowe przyjęcie przez WSA, że w sprawie została zaskarżona nieostateczna decyzja, podczas gdy WSA nie określiło, która z decyzji jest ostateczna i od której należałoby wnieść odwołanie, a jedynie przyjęło, że decyzja organu pierwszej instancji jest decyzją nieostateczną, bez braku jakiegokolwiek ustalenia decyzji ostatecznej,

5) całkowite pominięcie przez WSA w procesie kontroli decyzji wydanych przez SKO faktu, że Skarżący w postępowania działał bez profesjonalnego pełnomocnika, a zatem SKO powinno udzielać Skarżącemu niezbędnych pouczeń oraz kierować postępowaniem, mając na uwadze słuszny interes strony, czego w tym postępowaniu organ nie zrobił,

6) całkowite pominięcie przez WSA w procesie kontroli decyzji wydanych przez SKO faktu, że organ a limine stwierdza, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został wniesiony po upływie 5-letniego okresu, podczas gdy organ w swojej decyzji w żaden sposób nie wykazuje faktycznego upływu 5-letniego terminu,

7) całkowite pominięcie przez WSA, że SKO w swoich decyzjach nie określiło dokładnej daty, w której termin do wniesienia skargi na nieważność postępowania upłynął, z jednoczesnym zaakceptowaniem faktu, że taki termin upłynął, pomimo braku przedstawienia jakichkolwiek dowodów, faktycznie potwierdzających dzień doręczenia,

8) całkowite pominięcie przez WSA w procesie kontroli prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji wydanej przez SKO, poprzez nieuwzględnienie daty odbioru przez Skarżącego niniejszej decyzji, o czym świadczy brak potwierdzenia odbioru,

9) naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez WSA podstawowych wątpliwości, które zaistniały w niniejszej sprawie odnośnie daty, od której SKO winno było liczyć 5-letni upływ terminu przedawnienia daty płatności podatku od nieruchomości przez Skarżącego,

10) naruszenie art 106 § 3 p.p.s.a., poprzez procedowanie przez WSA na niepełnym materiale dowodowym, co w konsekwencji spowodowało w ocenie Skarżącego, błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które miały bezpośredni wpływ na jej wynik,

11) naruszenie art 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 233 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks Postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1360 z póżn. zm., dalej jako: "k.p.c."), poprzez procedowanie przez WSA na niepełnym materiale dowodowym, co w konsekwencji spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które miały bezpośredni wpływ na jej wynik,

12) całkowity brak skontrolowanie przez WSA decyzji SKO w zakresie pochylenia się przez organ nad merytoryczną zawartością wniosku Skarżącego, podczas gdy z argumentacji tam przytoczonej jaskrawo widać, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa i jest oczywiście nieprawidłowa.

W ocenie Skarżącego wyrok WSA nie uwzględnił tego, że decyzja SKO została wydana z bezpodstawnym zaniechaniem sporządzenia uzasadnienia, które zawierałoby wszystkie niezbędne elementy. Zaniechano wykazania w uzasadnieniu, z jakich powodów odmówiono relewantności tym wszystkim podnoszonym przez Skarżącego okolicznościom. Autorzy uzasadnienia, zarówno wyroku WSA, jak i decyzji SKO, zamiast wskazać dlaczego według nich argumenty Skarżącego nie uzasadniają uznania jego żądań, pominęli według Niego w zupełności merytoryczną ich zawartość, a jedynie odnieśli się do uchybień proceduralnych, które de facto przy pogłębionej analizie nie zostały wykazane.

W zakreślonym ustawowo terminie SKO nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, a więc konieczność m.in. precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego ten środek zaskarżenia zostały naruszone.

Tymczasem, odnosząc te uwagi do sformułowanych zarzutów należy zauważyć, że w początkowej części zarzutów skargi kasacyjnej, tj. tych, gdzie stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego, wskazano przepisy postępowania podatkowego, bez odniesienia do zarzucanych przepisów prawa materialnego. Trzeba zauważyć, że z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wynika, iż skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wymóg przytoczenia podstaw kasacyjnych oznacza konieczność precyzyjnego określenia kwestionowanych przepisów prawa podatkowego wraz z ich przyporządkowaniem do odpowiedniego typu, tj. materialnych, czy też postępowania. Należy nadmienić, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą kwestionowania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie prowadzić do pozytywnego skutku wyłącznie w ramach tej podstawy prawnej, która została określona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (wyrok NSA z 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 3561/21). Przy czym ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, który nie jest kwestionowany lub nie został skutecznie podważony (wyrok NSA z 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 3561/21, a także wyroki NSA z: 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 186/13; 6 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2724/14).

Wskazany wymóg przytoczenia podstaw kasacyjnych oznacza także konieczność przywołania przepisów prawnych, mających w sprawie zastosowanie. Tymczasem Skarżący zarzuca naruszenie przepisów K.p.a., podczas gdy w sprawie mają zastosowanie przepisy O.p.

Po tych uwagach, mających charakter ogólny Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący w pierwszej kolejności zarzuca naruszenie art. 247 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Stosownie do tej regulacji organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej po spełnieniu przesłanek określonych w dalszej części tego unormowania. Zaakcentowania wymaga, że prawodawca nieprzypadkowo ten nadzwyczajny tryb wiąże z obligatoryjnością jego zastosowania. Chodzi bowiem o stwierdzenie nieważności decyzji, która jest decyzją ostateczną. W ramach zatem konstrukcji tej instytucji ustawodawca wprowadza walor ostateczności decyzji. Każda bowiem decyzja podatkowa, która jest ostateczna korzysta stosownie do art. 128 O.p. z domniemania prawidłowości (wyrok NSA z 6 października 2021 r. sygn. akt III FSK 119/21). Jeżeli więc analizowana decyzja nie korzysta z przymiotu ostateczności nie może mieć zastosowanie art. 247 § 1 O.p., co wynika wprost ze wskazanego rozwiązania normatywnego. Tryb ten bowiem został wprowadzony dla wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznych [(M. Niezgódka-Medek, (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019 r., s. 1301)].

Skoro zatem przywołana instytucja odnosi się do decyzji ostatecznych, stanowiąc de facto odstępstwo od ich zastosowania, istotne staje się uwzględnienie samego pojęcia decyzji ostatecznej. Ustawodawca podatkowy wprowadził definicję legalną tego pojęcia w ramach art. 128 O.p., który wyraża zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Wykorzystanie zatem definicji wprowadzonej przez ustawodawcę w ramach zasady ogólnej z art. 128 O.p. służy także do ustalenia zakresu znaczeniowego instytucji stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z przywołanym unormowaniem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Zasadę tę przywołał również Sąd pierwszej instancji. Prawodawca uznał zatem, że walor ostateczności mają te decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, a zatem decyzje od których nie przysługuje uprawnienie do złożenia odwołania w tym postępowaniu. Skoro więc strona skorzystała z uprawnienia i złożyła odwołanie od danej decyzji, akt ten nie ma przymiotu ostateczności, a zatem z konsekwencjami dla braku możliwości zastosowania art. 247 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy stwierdza, że nie sposób uwzględnić zarzutu naruszenia art. 247 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie. Prawidłowo bowiem przyjął Sąd pierwszej instancji, że w sprawie zaskarżona została decyzja nieostateczna, stwierdzając, że wymieniona we wniosku podatnika złożonym organowi decyzja Prezydenta Miasta L. z dnia 22 stycznia 2007 r. nie może być uznana za decyzję ostateczną, skoro w wyniku złożonego odwołania została ona utrzymana w mocy przez organ, co potwierdzone zostało w piśmie z dnia 15 stycznia 2019 r. złożonym w toku postępowania sądowego. Stąd też ze względu na brak spełnienia przez Skarżącego wymogu odnoszącego się do zaskarżenia decyzji ostatecznej nie można uwzględnić zarzutu, w ramach którego Skarżący wskazuje na naruszenie art. 247 § 1 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w konsekwencji nie można także podzielić, zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 128 O.p. Trzeba bowiem przypomnieć, że zgodnie z przywołaną regulacją decyzje są ostateczne wówczas, gdy nie służy od nich odwołanie w postępowaniu podatkowym. Skoro zatem od decyzji z dnia 22 stycznia 2007 r., dotyczącej podatku od nieruchomości zostało wniesione odwołanie, trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona była decyzja nieostateczna, stąd też organ ma obowiązek wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nieostatecznej decyzji na mocy art. 249 § 1 O.p. Dlatego też nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 128 O.p. poprzez błędne przyjęcie i w konsekwencji błąd w wykładni, gdyż Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego unormowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które Skarżący wskazuje odnosząc się do podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności trzeba zatem podkreślić, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 6, 7, 9, 77 § 1 oraz 80 K.p.a. Należy bowiem ponownie zauważyć, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy K.p.a. Ponadto trzeba raz jeszcze podkreślić, że trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, iż podatnik żądał stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia 22 stycznia 2007 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2004 r., która nie była decyzją ostateczną, co stanowiło podstawę do zastosowania art. 249 § 1 O.p. Prawidłowo również uznał Sąd pierwszej instancji zastosowanie przywołanej regulacji, odnosząc się do przesłanki zaskarżenia decyzji nieostatecznej. Poprawnie przyjął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że organ błędnie powołał się na upływ terminu 5 lat od dnia doręczenia decyzji nieostatecznej wymienionej we wniosku podatnika, gdyż termin odnosi się wyłącznie do daty doręczenia decyzji mającej przymiot ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że błąd organu popełniony w warstwie argumentacyjnej nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż wystarczającą przesłanką do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest okoliczność, że decyzja objęta wnioskiem podatnika nie była ostateczną. Dlatego też nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, odnoszący się do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji po upływie 5 letniego okresu.

Zastosowanie w niniejszej sprawie art. 249 § 1 O.p. powoduje także brak zasadności zarzutu odnoszącego się do nieskontrolowania przez Sąd pierwszej instancji decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w zakresie ,,pochylenia się przez organ nad merytoryczną zawartością wniosku’’. Przepis ten wskazuje bowiem przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, zaś orzeczenie w tym względzie ma charakter formalny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 905/17). W konsekwencji powyższego, nietrafny jest również zarzut odnoszący się do zaniechania sporządzenia uzasadnienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zawierającego wszystkie niezbędne elementy.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Kwestia wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu nie podlega zaś kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz sądu pierwszej instancji (referendarza sądowego), zgodnie z art. 254 § 1 i art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.

Mirella Łent Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz (spr)