Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1281/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 518 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 8 ust. 1,  art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi P. siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko P. S.A. z siedzibą w W. przedstawione we wniosku o interpretację w zakresie podatku od towarów i usług.

Strona wskazała we wniosku o interpretację, że w ramach działań zmierzających do intensywnego rozwoju, zakupiła 100% udziałów innej spółki z branży telekomunikacyjnej (zwanej dalej dłużnikiem). Poza wydatkiem na nabycie udziałów, Spółka poniosła dodatkowe wydatki. Na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, za zgodą dłużnika, Spółka spłaciła wierzytelność poprzedniego właściciela dłużnika i wstąpiła w prawa wierzyciela wynikające z udzielonej pożyczki, spłacając kwotę kapitału oraz dotychczas naliczonych, a jeszcze niewymagalnych odsetek. Dodatkowo w przyszłości, po spełnieniu się pewnych warunków zawartych w umowie nabycia udziałów w spółce dłużnika, Spółka wstąpi w prawa wierzyciela z tytułu innej wierzytelności wynikającej z zapłaty przez wierzyciela zobowiązań dłużnika z tytułu dostawy na jej rzecz towarów przez podmiot trzeci. W wyniku tych działań Spółka stanie się wierzycielem dłużnika. Dłużnik będzie zobowiązany do spłaty swoich zobowiązań w stosunku do Spółki w terminach określonych w umowach z poprzednimi wierzycielami, chyba że strony (Spółka i dłużnik) zawrą odrębne porozumienia w tym zakresie.

Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wstąpienie w stosunek subrogacji i wejście przez nią w prawa wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego nie jest usługą, a tym samym pozostaje czynnością poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) zwanej dalej "ustawą o VAT"?

Wskazała, że żadna ze stron nie odnosi bezpośrednich majątkowych korzyści z tytułu dokonania subrogacji. Korzyść wierzyciela, polegająca na otrzymaniu własnych wierzytelności, nie wynika z samej subrogacji, a z uprzednio zawartej z dłużnikiem umowy pożyczki lub dostawy towaru (czyli są to działania (korzyści) podlegające przepisom ustawy o VAT w momencie dokonania czynności pierwotnych - udzielania pożyczki, dostawy towaru). Subrogacja przyśpiesza jedynie termin przepływu środków pieniężnych dla wierzyciela, nie tworzy natomiast nowego świadczenia. Przepływ środków pieniężnych nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dokonanie subrogacji i spłaty przez podmiot trzeci cudzych zobowiązań wobec wierzyciela, nie zawiera w sobie elementu nowej usługi. Podmiot nabywający spłaconą wierzytelność w ramach subrogacji nie udziela nowej pożyczki. W działaniu tym nie ma żadnej wartości dodanej, która mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Podmiot nabywający spłaconą wierzytelność, wstępując w miejsce poprzedniego wierzyciela, kieruje się własnym interesem ekonomicznym, który jednak nie ma konkretnej skwantyfikowanej wartości w momencie dokonania subrogacji. Zaznaczyła, że subrogacja nie jest umową cesji wierzytelności, a podmiot wstępujący w prawa wierzyciela, co do zasady nie nabywa wierzytelności w celu jej dalszej odsprzedaży.

W ramach omawianego stosunku, dodatkowych korzyści nie czerpie również dłużnik - jego dług nadal pozostaje do zapłaty, zmienił się tylko za jego pisemną zgodą, wierzyciel.

Zdaniem Skarżącej, skoro w zawartej transakcji, jaką jest dokonanie subrogacji, nie ma konsumenta świadczeń, czynność dokonywana jest bez należnego wynagrodzenia dla którejkolwiek ze stron, a w wyniku jej realizacji nie powstaje żadna wartość dodana, nie można mówić o spełnieniu niezbędnych przesłanek do zakwalifikowania danej transakcji jako usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto uznała, iż do działań podejmowanych przez strony tej czynności prawnej nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT.

Reasumując, stwierdziła, że subrogacja jest skutkiem zbliżona do umowy sprzedaży wierzytelności. Zarówno sprzedaż wierzytelności własnych, jak i przejęcie długu nie jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega jedynie zorganizowany i powtarzalny handel (obrót) cudzymi wierzytelnościami, a podatnikiem podatku VAT jako świadczącym usługę jest wówczas podmiot prowadzący działalność w tym zakresie.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r. uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Minister wskazał, że Spółka jest podmiotem, który nabywa wymagalne lub przyszłe wierzytelności innej firmy w celu samodzielnej windykacji lub indywidualnej odsprzedaży i nie świadczy na rzecz zbywcy żadnych dodatkowych usług. Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem polega na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu. Organ wskazał, że wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. O świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno - gospodarczych.

Zdaniem organu, bezpośrednim konsumentem przedstawionej usługi finansowej jest sprzedawca wierzytelności, na rzecz którego nabywca tej wierzytelności świadczy usługę w postaci uwolnienia od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Ponadto, wartość wierzytelności jest wyrażona w pieniądzu i zapłata jej wartości nominalnej, bez odniesienia bezpośredniej korzyści, jest odpłatnością. Świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji, zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi. W konsekwencji powinno być ono opodatkowane podatkiem VAT.

Minister stwierdził, że spełnione są wszelkie przesłanki do uznania czynności spłaty pożyczki zaciągniętej przez spółkę, w której Spółka posiada 100% udziałów oraz czynności spłaty zobowiązań spółki z tytułu nabycia towarów za usługę zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie Ministra, czynność nabycia wierzytelności co do zasady stanowi u nabywcy wierzytelności usługę wykonaną na rzecz zbywcy wierzytelności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wykonywana przez Skarżącą usługa należy do katalogu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i winna być opodatkowana.

Minister, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa uznał brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 8 ust 1 ustawy o VAT przez uznanie, iż wstąpienie w stosunek subrogacji i wejście przez Skarżącą w prawa wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego jest usługą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,

- art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), przez brak wskazania kompletnego, prawidłowego stanowiska organu podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym, co stanowi naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca stwierdziła, iż umowa subrogacji jest formą przeniesienia wierzytelności, odrębną od umowy sprzedaży, zamiany lub darowizny wierzytelności wskazanych w art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego. Jej istotą nie jest obrót wierzytelnościami. Zdaniem Spółki umowa subrogacji na gruncie ustawy o VAT powinna być traktowana odrębnie od umów mających na celu odpłatne przeniesienie wierzytelności (w formie sprzedaży za wynagrodzeniem, zakupu w celu dalszej windykacji). Stwierdziła, że nie dochodzi do odpłatnej cesji wierzytelności w celu jej dalszego obrotu (odsprzedaży, windykacji). Skarżąca nie zajmuje się pośrednictwem finansowym, przedmiotem jego działalności nigdy nie było i w przewidywalnej przyszłości nie będzie nabywanie wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji. Skarżąca wstąpiła w miejsce dotychczasowego wierzyciela (czyli nabyła wierzytelność), ale nie zostały spełnione inne warunki aby uznać daną czynność zaświadczenie usługi w rozumieniu ustawy o VAT, tj. cel i odpłatność czynności.

Stwierdziła, iż nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe, nabywca wejdzie w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Natomiast dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Zdaniem Spółki, w przypadku gdy nabywca wyegzekwuje nabyty dług od dłużnika na swoją rzecz to nie można uznać, że takie działanie konstytuuje jakąkolwiek usługę.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, a więc przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z zawartej w art. 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT definicji świadczenia usług można wyprowadzić następujące wnioski:

- świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi,

- skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi jest w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy,

- pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Biorąc pod uwagę powyższe spostrzeżenia, czynności opisanych we wniosku Skarżącego nie można zaklasyfikować, tak jak uczynił to organ podatkowy, jako usługi nabywania wierzytelności w celu ich samodzielnej windykacji lub indywidualnej odsprzedaży. W tym miejscu należy zauważyć, iż skarżąca nie wskazywała we wniosku, że będzie windykować czy też sprzedawać wierzytelności. Ponadto wykonanie usługi windykacji zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie.

Sytuacja opisana we wniosku Skarżącego nie zakłada takich relacji pomiędzy nim, jako wstępującym w prawa wierzyciela a poprzednim wierzycielem. Transakcja zawierana pomiędzy skarżącą a wierzycielem dotyczyła jedynie wstąpienia w prawa wierzyciela w związku ze spłatą wierzytelności przez Spółkę dotychczasowemu wierzycielowi. Skarżący wyraźnie wskazał, iż wstąpienie w prawa wierzyciela nastąpi na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 518 k.c., subrogacja jest umową, w wyniku, której osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika, wyrażoną, pod rygorem nieważności, na piśmie. Wstąpienie w prawa wierzyciela jest subrogacją ustawową, tj. zaistnienie przesłanek wskazanych w ww. przepisie, doprowadza z mocy prawa do spłaty wierzyciela głównego do wysokości dokonanej zapłaty. Zgodnie z przepisami, subrogacja ma więc odmienne skutki prawne od cesji wierzytelności. Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. W przypadku subrogacji, ustawodawca wprowadził swoisty rodzaj wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, czyli zamiany jednego długu na inny. Konwersja ta stanowi alternatywę w stosunku do cesji wierzytelności.

Skarżący wyjaśnił też, co wynika wprost z art. 518 § 1 pkt kodeksu cywilnego, iż dokona zapłaty ceny wierzytelności, w której nie będzie mieściło się wynagrodzenie. W żadnym razie z wniosku nie wynika natomiast, że Skarżący zobowiązał się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu za wynagrodzeniem. Jest to zresztą logiczne, skoro Skarżąca nabywa we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe poprzez wstąpienie w prawa dotychczasowego wierzyciela. Ewentualne, podjęcie przez podatnika działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z dotychczasowym wierzycielem. Istniejący nadal dług podatnik będzie ściągał ewentualnie dla siebie, a nie dla innego podmiotu. Niewykluczone, że decydując się na takie kroki podatnik zawrze kolejną transakcję z innym podmiotem, który zobowiąże się do ściągnięcia długu na rzecz podatnika (aktualnego wierzyciela), ale wtedy będzie to inna transakcja, a wykonawcą usługi ściągania długu (usługodawcą) będzie ten inny podmiot, zobowiązany do opodatkowania świadczonej usługi. Poza tym, Skarżący nie wskazywał we wniosku o interpretację, że realizacja długu nastąpi w drodze windykacji.

Wszystkie wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że organ podatkowy niezasadnie uznał umowę subrogacji jako typowy przelew wierzytelności w celu ściągania długu i stwierdził, że ww. czynność jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, należy zauważyć, iż gdyby nawet zrównać w skutkach podatkowych czynność subrogacji z cesją wierzytelności, to też nie można byłoby przyznać racji Ministrowi Finansów mając na uwadze stan faktyczny podany we wniosku. Po pierwsze, należy zauważyć, iż istnieje zwolnienie w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, które zgodne jest z art. 135 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają od tego podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Podobną regulację zawierała w art. 13 B lit. d pkt 3 obowiązująca wcześniej VI Dyrektywa w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. W przepisie tym wymieniono jako zwolnione od podatku transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu (z którym bezspornie w tej sprawie nie mamy do czynienia). Różnica zatem pomiędzy cytowanymi przepisami w zakresie określenia wyjątków od zwolnionych w nich transakcji, polega na innym nazwaniu usług ściągania długów (odzyskiwanie długów, obecnie windykacja należności). W obu przepisach zwalnia się od podatku (od towarów i usług) transakcje dotyczące (...) długów (...) z wyjątkiem windykacji należności (odzyskiwania długów i factoringu), co wskazuje na różne potraktowanie transakcji dotyczącej samego długu i transakcji dotyczącej jego odzyskiwania (windykacji należności).

Zarówno odzyskiwanie długów jak i windykacja należności polega na dokonaniu szeregu czynności prawnych, procesowych i faktycznych, których celem jest wykonanie przez dłużnika zobowiązania wobec wierzyciela. Odnośnie do zakresu powyższych usług, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wydanym jeszcze na podstawie VI Dyrektywy, z którego wynika, że działalność ekonomiczna, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa długi, ponosząc ryzyko zwłoki, i który w zamian pobiera od swych klientów prowizję, stanowi odzyskiwanie długów. Ponadto, podmiot gospodarczy, który nabywa długi, ponosząc ryzyko zwłoki dłużnika, i który w zamian pobiera od swych klientów prowizję, prowadzi działalność gospodarczą, tak więc ma on status podatnika, a tym samym korzysta z prawa do odliczeń na podstawie art. 17 tej Dyrektywy. Świadczy on bowiem usługę klientowi polegającą zasadniczo na uwolnieniu go od przeprowadzenia operacji odzyskiwania długów i od ryzyka ich niespłacenia. W zamian za tę usługę, klient winien jest mu zapłatę odpowiadającą różnicy między wartością nominalną długów, które przeniósł na ten podmiot, a kwotą, którą podmiot przejmujący długi za nie zapłacił.

Z treści tego wyroku wywieść można zatem, że usługa ściągnięcia długu związana jest nie tylko z przelewem wierzytelności, ale i z jednoczesnym wynagrodzeniem (prowizją) za tę usługę. Wysokość wynagrodzenia z tytułu tej usługi jest podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wiąże się ona także z prawem do odliczenia podatku. Ponadto, użycie w wyroku liczby mnogiej odnośnie do długu (długi, długów) oraz posługiwanie się pojęciem "klient", świadczy, że o usłudze ściągania długów można mówić w przypadku podmiotów gospodarczych prowadzących w tym zakresie działalność gospodarczą.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy nie wystąpi w przypadku subrogacji element wynagrodzenia (prowizji), bowiem już z samego art. 518 § 1 pkt 3) kodeksu cywilnego wynika, że osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości zapłaty. Zatem Spółka nie nabywa wierzytelności za cenę niższą niż jej wartość nominalna.

Ponadto, zakres działalności skarżącej, jak wskazała, obejmuje branżę telekomunikacyjną a nie działalność windykacyjną. Z kolei egzekwowanie własnych wierzytelności na swoją rzecz jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego i usługi nie tworzy - nie można być bowiem jednocześnie usługobiorcą i usługodawcą (Modzelewski Witold, Sekita Jarosław Dor. Podat. 2006/5/16).

Jako nietrafne z kolei należy ocenić zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 14c § 2 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że właściwy organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) a także w ramach zadanego pytania. Opisany we wniosku stan faktyczny i zadane pytanie dotyczyło wprost tego czy wstąpienie w stosunek subrogacji i wejście w prawa dotychczasowego wierzyciela nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na tak zadane pytanie Minister Finansów nie miał obowiązku udzielania odpowiedzi co do podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, obowiązku podatkowego, bowiem to wykraczało poza zakres pytania. Minister Finansów był związany granicami pytania, poza które nie mógł wyjść. Organ podatkowy miał obowiązek ograniczyć się tylko do analizy okoliczności podanych we wniosku i pytania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraził swoje stanowisko, które zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę nie naruszając tym art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku Skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone powyżej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.