Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 819/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 i § 9, art. 64 § 1 i § 2, art. 65 § 4, art. 85 § 1-3
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia del. NSA Piotr Piszczek Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 26 marca 2008 r. sygn. akt V SA/Wa 2727/07 w sprawie ze skargi W. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 26 marca 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 2727/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę W. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] listopada 2004 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Na podstawie dokumentu SAD z dnia [...] grudnia 2001 r., nr [...] spółka W. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym farmaceutyki, załączając do zgłoszenia celnego faktury handlowe wystawione przez eksportera – W. W. E. GmbH z Austrii oraz deklarację wartości celnej .

Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił tę wartość w obniżonej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie Spółki ujawniono umowę dystrybucyjną z dnia 1 października 2001 r., zawartą pomiędzy W. W. spółką z o.o. w W. (obecnie W. sp. z o.o. w W.) a W. W. E. GmbH z Austrii. W pkt 4.4. tej umowy strony postanowiły, że kontrahent zagraniczny może przyznać Spółce dodatek motywacyjny. Kwota tego dodatku miała być obliczana w procentach od kwartalnej wartości sprzedaży rynkowej produktów wymienionych w załączniku I do ww. umowy, na terytorium Polski. W załączniku III określono natomiast wyrażone w procentach zakresy wartości dodatku motywacyjnego, odpowiadające rzeczywistej wartości sprzedaży poimportowej w danym kwartale. Realizując postanowienia tej umowy, eksporter przyznał Spółce dodatek motywacyjny w wysokości 1 800 000 USD, mając na uwadze dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży rynkowej w IV kwartale 2001 r. Zdaniem organu odwoławczego, dodatek motywacyjny był czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną towaru.

Sąd I instancji oddalając skargę Spółki wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy dodatek motywacyjny miał wpływ na wartość celną sprowadzonych leków, to jest, czy wartością transakcyjną (w myśl art. 23 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę uzyskanego przez importera dodatku, czy też wartość tę stanowi cena w wysokości określonej w fakturach zakupu, gdyż dodatek był udzielany z odrębnego od zakupu leków tytułu prawnego.

Zdaniem Sądu, z zapisu pkt 4.4 umowy dystrybucyjnej dotyczącego dodatku motywacyjnego, jak i z umiejscowienia tego zapisu w rozdziale dotyczącym płatności wynika, że dodatek ten nie był związany z promocją ani z marketingiem zaimportowanych leków, a tylko w tym zakresie strony przewidziały w umowie możliwość świadczenia dodatkowej pomocy importerowi, jednakże na uprzednio ustalonych warunkach. Dodatek motywacyjny, jako przewidziany w rozdziale dotyczącym płatności między stronami za kupowane i sprowadzane do Polski produkty, wymienione w załączniku do umowy był, zdaniem Sądu, bezsprzecznie związany z ceną tych leków. Treść pkt 4.4 umowy potwierdza również, że wysokość udzielanego dodatku motywacyjnego uzależniono od wyniku sprzedaży zrealizowanej na terytorium Polski. Sąd uznał za trafne przyjęcie przez organy celne, że dodatek motywacyjny jest przysporzeniem majątkowym, będącym konsekwencją transakcji zakupu leków. Organy celne prawidłowo przyjęły, że dodatek motywacyjny miał wpływ na cenę transakcyjną sprowadzonych farmaceutyków, skoro zakup towaru i jego import skutkował obniżeniem ceny wynikającej z faktur handlowych.

Zasadna zatem była dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej, skoro mimo wynikającego z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego obowiązku, Spółka nie wystąpiła z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego. Jeśli bowiem Spółka nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w umowie upustu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie wiedziała, czy upust ten zostanie jej przyznany, jak i nie znała jego wysokości, to mogła i powinna, na podstawie powołanego przepisu, wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust.

Sąd stwierdził następnie, że Kodeks celny nie zawiera postanowień, które ograniczałyby ustalenie ostatecznej ceny towaru importowanego tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy też dopuszczenia towaru do obrotu. W świetle treści przepisów art. 23 § 1 i § 9 Kodeku celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeżeli została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalania należności celnych wartość celna jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Ponadto, w ocenie Sądu, nie było podstaw do uznania, iż dodatek został rozliczony w sposób nieprawidłowy. Przy rozliczaniu noty kredytowej dotyczącej IV kwartału 2001 r. uwzględniono bowiem wszystkie zgłoszenia celne dokonane w tym okresie. Uwzględnienie przy rozliczaniu przyznanej obniżki również i tych zgłoszeń, które dotyczyły zakupu leków od szwajcarskiej firmy W. C. – przy założeniu, że nie powinny być one brane pod uwagę – spowodowało jedynie ten skutek, iż przyjęte obniżki były niższe od rzeczywistych, a takie działanie należy uznać za korzystne dla skarżącej.

Sąd nie zgodził się ponadto z twierdzeniem Spółki, że dodatek był udzielany z innego od zakupu leków tytułu prawnego, jako nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 30 § 1 Kodeksu celnego Sąd stwierdził, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Otrzymywany od eksportera dodatek motywacyjny nie należał bowiem do wymienionych w tym przepisie kosztów podlegających doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary, miał jednak, zdaniem Sądu, wpływ na ustalenie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

W ocenie Sądu I instancji wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadniają również podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organy celne działały bowiem zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów w przedmiocie podatku VAT Sąd wyjaśnił, że art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r., którego naruszenie zarzuciła skarżąca, nie obowiązywał w dacie orzekania przez organy obu instancji. Błędne powołanie go w podstawie prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej zostało skorygowane przez organ odwoławczy, który wskazał, że uprawnienie dla organów celnych do orzekania w zakresie zobowiązania podatkowego wynikało z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Sąd stwierdził przy tym, że art. 11 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. nie ograniczał możliwości wymierzenia podatku jedynie do weryfikacji zgłoszenia celnego przeprowadzonej w trybie art. 70 Kodeksu celnego, lecz obejmował kontrolę przewidzianą w art. 83 § 1 Kodeksu celnego. Za nieładny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy VAT z 1993 r.

W skardze kasacyjnej W. Spółka z o.o. w W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w W. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

a) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, wydanej z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy nie istniały podstawy do utrzymania tej decyzji w mocy) w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej (polegającym m.in. na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez organy celne w zakresie znaczenia dodatku motywacyjnego przyznanego Spółce i w zakresie ustalenia jaka kwota wynikająca z noty kredytowej za IV kwartał 2001 r. otrzymanej od eksportera z Austrii może być alokowana do zgłoszenia celnego, co prowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej dotyczącej weryfikacji zgłoszenia celnego), a także w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego przywoływanych w skardze kasacyjnej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. ze względu na to, że WSA w W. nie uchylił zaskarżonej decyzji w całości mimo tego, że wyszły na jaw istotne dla sprawy w której wydano zaskarżoną decyzję nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organom celnym w dniu wydania decyzji

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że utrzymano w mocy decyzję niewłaściwie określającą wartość celną towarów; utrzymano w mocy decyzję wydaną przez organ niewłaściwy w zakresie podatku VAT oraz niewłaściwie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające;

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie istniała podstawa do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w związku z naruszeniem przez ten organ przepisów o właściwości w zakresie dotyczącym podatku VAT, w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT i tym samym nie mógł się nim stać na skutek reformy administracji celnej i podatkowej, wprowadzonej na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) i obowiązujących od dnia 1 września 2003 r.

b) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), dalej: Kodeks celny, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wartość celna towaru, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość dodatków motywacyjnych przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, których wysokość uzależniona była od efektywności sprzedaży prowadzonej przez Spółkę na polskim rynku, i które nie mogły być utożsamiane z rabatem transakcyjnym;

- art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaaprobowaniu przez WSA przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji noty kredytowej za IV kwartał 2001 r. otrzymanej od eksportera z Austrii także do zgłoszeń celnych od eksportera ze Szwajcarii, co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej w wysokości niezgodnej z przyjętą przez organy celne metodą alokacji;

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka przedstawiła szczegółowe argumenty na poparcie przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a., obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art. 174 p.p.s.a. I tak stosownie do punktu 1 tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez organy celne, wskazanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu tylko naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wskazując na naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191) skarżąca zarzuciła, iż Sąd I instancji wbrew tym przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za prawidłowe, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tym zgłoszeniu, a w szczególności korekty zgłoszenia nie uzasadniała treść umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy eksporterem leków a skarżącą jako importerem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia i treści umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy eksporterem i importerem w części udzielanego importerowi dodatku motywacyjnego, sposobu jego realizacji zostały ustalone w sposób prawidłowy, a ich ocena nie może być uznana za niezgodną z prawem.

Bezzasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Należy na wstępie wskazać, że sam zarzut nie został poprawnie skonstruowany. Jako naruszony przepis postępowania autor skargi kasacyjnej wymienia bowiem przepis ustawy - Ordynacja podatkowa bez powiązania z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. Art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy tymczasem wyłącznie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co oznacza, iż skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania zależna jest od wymienienia przez wnoszącego skargę kasacyjną naruszonych jego zdaniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Pogląd taki dominuje w orzecznictwie i doktrynie (por. m.in. wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004/2/36 i z dnia 1 czerwca 2004 r., sygn. akt GSK 73/04 opubl. Lex 108540, Monitor Prawniczy 2004/14/632; postanowienie NSA z dnia 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04, niepubl.; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, str. 370) jak i z późniejszego (np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 104/05 i glosa A. Kubiak–Kozłowskiej, OSP 2007/1/7). Przedmiotem zaskarżenia jest orzeczenie sądu, a nie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej.

Niemniej jednak uzasadnienie skargi kasacyjnej wiąże zarzut naruszenia przepisów o właściwości organów celnych w zakresie wymiaru podatku VAT z innym zarzutem skargi kasacyjnej, prawidłowo sformułowanym, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny postanowił sporny zarzut rozpoznać.

Strona skarżąca podniosła, że nie istniała podstawa do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w związku z naruszeniem przez ten organ przepisów o właściwości w zakresie dotyczącym podatku VAT w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT i tym samym nie mógł się nim stać na skutek reformy administracji celnej i podatkowej wprowadzonej na podstawie ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) i obowiązujących od dnia 1 września 2003 r.

Należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił rozstrzygnięcie organu odwoławczego utrzymujące w mocy decyzję organu I instancji. Błędnie wywodzi skarżąca, że wiążący dla określenia przepisów kompetencyjnych jest moment dokonania zgłoszenia celnego. Istotnie, w dniu dokonania zgłoszenia celnego organy celne nie mogły samodzielnie określać, w drodze decyzji, kwoty podatku VAT z tytułu importu, lecz z dniem 1 września 2003 r. uzyskały to uprawnienie w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Zgodnie z treścią zmienionego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten posiada jednak charakter formalnoprawny, a zatem ma do niego zastosowanie zasada tempus regit actum – organ obowiązany jest stosować przepis obowiązujący w chwili orzekania (v. wyroki NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I GSK 698/07 oraz z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 1103/06). Jedynie przy stosowaniu przepisów materialnoprawnych decydujący jest stan prawny na czas zdarzenia, wywołującego określone skutki prawne dla podmiotu. Decyzja organu celnego I instancji została wydana dnia 25 stycznia 2005 r., to jest po dniu 1 maja 2004 r. (w którym ustawa podatkowa z 1993 r. utraciła moc). Zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało tymczasem na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie wygasło na skutek zmiany przepisów podatkowych. Przepis art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uchylił poprzednią ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne. Do skutków tych stosuje się przepisy dotychczasowe.

W przypadku przepisów prawa procesowego należy mieć także na uwadze zasadę praworządności, posiadającą rangę konstytucyjną, zgodnie z którą organy działają na podstawie przepisów prawa. Uprawnienia do działania nie mogą zatem wywodzić z przepisów, które nie funkcjonują w obrocie prawnym. Czym innym jest bowiem podstawa prawna działania, a czym innym przepisy właściwe dla oceny stanu faktycznego, na podstawie którego zapada rozstrzygnięcie organu administracyjnego (v. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I GSK 417/05 oraz z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt I GSK 199/07).

Za bezzasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. polegający na braku stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zdaniem skarżącej, istniały przyczyny określone w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to jest decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącej, Sąd I instancji, po stwierdzeniu naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego, powinien wzruszyć decyzję organu odwoławczego lub stwierdzić jej nieważność. Rażącego naruszenia prawa skarżąca upatruje w utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, która ustaliła wartość celną importowanych leków z uwzględnieniem dodatku motywacyjnego, a także – w zakresie podatku od towarów i usług – została wydana przez organ niewłaściwy w sprawie. Zdaniem skarżącej, o rażącym naruszeniu prawa świadczy również uchybienie przez organ przepisom dotyczącym postępowania wyjaśniającego.

Na tle rozważań dotyczących art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przedstawionych poniżej wywodów dotyczących naruszenia prawa materialnego, chybione jest zarówno uzasadnianie rażącego naruszenia prawa przez powoływanie się na utrzymanie w mocy przez Sąd I instancji decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego z zakresie określenia wartości celnej, jak i wydanej – w zakresie podatku od towarów i usług – przez organ niewłaściwy.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1 – 3 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji.

Strony umowy w pkt 4.4 postanowiły, że dostawca zagraniczny może przyznać spółce dodatek motywacyjny pieniężny, jego udzielenie zależeć będzie od wyników sprzedaży na terytorium importera. Realizacja tej umowy w zakresie dodatku motywacyjnego dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że udzielany przez eksportera dodatek motywacyjny był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży w kraju i nawet jeżeli był "bodźcem ekonomicznym" udzielonym skarżącej przez eksportera za wielkość sprzedaży leków na rynku krajowym, to nie można przyjąć, że był on "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków. Jego wysokość została uzależniona w umowie dystrybucyjnej od wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie zakupu leków u eksportera, przez to udzielany dodatek odnosił się do ceny importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dodatek ten był elementem kształtującym cenę leków było prawidłowe.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W rozpoznawanej sprawie umowa dystrybucyjna odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określała warunki udzielania dodatków motywacyjnych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono faktyczną wielkość dodatku od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym) nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, a więc w konsekwencji również wartość celną leków.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwości ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy dodatki motywacyjne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami umowy dystrybucyjnej po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.

W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05 stwierdzającym zgodność art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z 1997 r. z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz że art. 65 § 4 pkt 2 lit. b/ i c/ tego Kodeksu nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 i art. 31 ust 2 zdanie drugie Konstytucji (OTK-A 2006/11/169). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przyjęta w kodeksie celnym regulacja, odnosząca wartość celną do całkowitej kwoty płatności, dokonanych lub mających być dokonanymi, nie wykazuje cech dowolności. Pozwala natomiast na faktyczne uwzględnienie w cenie transakcyjnej wszystkich kwot, zarówno tych, które zostały uiszczone, jak też tych, które mają zostać zapłacone w przyszłości. Ma to znaczenie także dla możliwości uwzględnienia rabatów. Dla uznania rabatu na potrzeby ustalenia wartości transakcyjnej nie jest wymagane, aby w chwili jej obliczania rabat był już faktycznie zrealizowany. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nie jest konieczne, aby rabat był już wyliczony w fakturze za przywieziony towar. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli w czasie określania wartości celnej towaru istnieje w kontrakcie prawo do rabatu, to może on być uznany, nawet jeśli jego faktyczna kwota nie została odzwierciedlona w cenie, która ma być zapłacona w późniejszym terminie.

Powoływany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnego utożsamiania przez Sąd I instancji dodatku motywacyjnego z rabatem nie zasługuje również na uwzględnienie, gdyż Sąd prawidłowo kwalifikując pod względem prawnym przyznany przez eksportera dodatek motywacyjny jako upust od ceny transakcyjnej (rabat) zasadnie uznał, że dodatek ten w świetle wymienionych w wyroku opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej podlega uwzględnieniu przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków.

W skardze kasacyjnej Spółka zwalczała także zaakceptowanie przez Sąd I instancji przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji not kredytowych za IV kwartał 2001 r. poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 23 § 1 Kodeksu celnego. W związku z tym przypomnieć należy, że jednym ze szczególnych wymagań jakie ustawodawca stawia skardze kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na jednoznacznym wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które - zdaniem skarżącego - zostały naruszone przez Sąd I instancji, z jednoczesnym oznaczeniem formy tego naruszenia określonej w art. 174 pkt 1 lub 2 p.p.s.a.. Konieczne jest więc podanie przepisu z dokładnym oznaczeniem jednostki redakcyjnej tekstu aktu normatywnego.

Z kolei uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej. W związku z tym w uzasadnieniu należy odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez sąd, ale również sprecyzować własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku, czyli wskazać właściwe znaczenie interpretowanego przepisu. (por. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005/3/36; 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04, Lex nr 186863; 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1657/04, Lex nr 238593; 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05, Lex nr 173263; 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06, Lex nr 236385; 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06, Lex nr 281385).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że uzasadnienie przytoczonego na wstępie zarzutu naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie odpowiada wspomnianym wymaganiom. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się bowiem do ogólnikowego stwierdzenia, że niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego polegało na zaaprobowaniu przez Sąd I instancji przyjętej przez organy celnej błędnej metody alokacji not kredytowych za IV kwartał 2001 r. otrzymanych od eksportera z Austrii także do zgłoszeń celnych od eksportera ze Szwajcarii, "co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej w wysokości niezgodnej z przyjętą przez organy celne metodą." W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak na czym w istocie polegał błąd w przyjętej metodzie i jaka metoda ustalania wartości celnej importowanego towaru powinna być zastosowana. Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne dotyczyło leków importowanych z Austrii, należało oczekiwać szczegółowego uzasadnienia zarzutu i podania konkretnych argumentów dotyczących ewentualnego uwzględnienia, przez organy orzekające w sprawie, przy określaniu wartości celnej, zgłoszeń celnych obejmujących leki sprowadzone ze Szwajcarii. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie przedstawił ani argumentów uzasadniających ogólną tezę o nieprawidłowej alokacji not kredytowych za IV kwartał 2001 r., ani nie wyjaśnił w jakim zakresie te nieprawidłowości wystąpiły przy ustalaniu wartości celnej towaru w konkretnej sprawie. Ogólne powołanie się na treść pism procesowych dotyczących tej kwestii, składanych do WSA, z pewnością nie może być traktowane jako prawidłowe uzasadnienie omawianego zarzutu.

W związku z lakonicznym uzasadnieniem zarzutu naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego, Naczelny Sąd Administracyjny zwolniony był z oceny jego merytorycznej zasadności. Należy przy tym zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do uzupełniania za stronę nie tylko podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienia.

Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.