Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 959/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 3, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. S. spółki cywilnej E. S., K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 6/10 w sprawie ze skargi B. R. S. spółki cywilnej E. S., K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od czerwca 2007 r. do kwietnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. R. S. spółki cywilnej E. S., K. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 6/10, oddalający skargę spółki cywilnej Biuro Rachunkowe S. s.c. E. S. K. B. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 6 listopada 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania przed organami podatkowymi

2.1. W dniu 15 czerwca 2009 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku VAT za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2007 r. oraz za miesiące od stycznia 2008 r. do kwietnia 2009 r., dołączając do niego stosowne korekty deklaracji VAT- 7. Nadpłata wynikała ze zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwoty nieodliczonego uprzednio podatku z tytułu nabycia samochodu osobowego marki Volkswagen Golf (tj. w części ponad 60% kwoty podatku VAT wykazanego w fakturze) i nabycia paliwa do tego samochodu.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 14 sierpnia 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Powołując się na przepisy art. 86 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT z 2004 r.) wskazał, że Spółka nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodu osobowego, gdyż nie jest on objęty wyjątkami dla których ograniczenia się nie stosuje, zaś podatek naliczony przy nabyciu paliwa do napędu samochodu osobowego wyłączony jest z prawa do odliczenia od podatku należnego.

2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła, że powołane w niej przepisy są nieważne, ponieważ art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT z 1993 r.) został uchylony. Natomiast przepisy art. 86 ust. 3 – 5 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., z uwagi na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C – 414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (Dz. Urz. UE z 2009 r., Nr C 44, str. 17; dalej: wyrok C – 414/07), naruszają prawo wspólnotowe.

2.4. Dyrektor IS decyzją z dnia 6 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uznał, że z punktu widzenia art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. WE z 1977 r., Nr L 145, str. 1; Polskie Wydanie Specjalne z 2004 r., rozdział 9, tom 1, str. 23, z późn. zm.; dalej: VI Dyrektywa) oraz art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., Nr L 347, str. 1; dalej: Dyrektywa 112), a także wyroku C – 414/07 istotne jest, czy uchylenie z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej przepisów ustawy o VAT z 1993 r. ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego i wprowadzenie w tym zakresie nowych przepisów ustawy o VAT z 2004 r., doprowadziło w danej sytuacji do rozszerzenia ograniczeń w stosunku do istniejących wcześniej. Dokonując porównania przepisów z obu okresów (przed i po akcesji) regulujących prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodu osobowego oraz paliwa do jego napędu, Dyrektora IS stwierdził, że w przypadku samochodu objętego niniejszą sprawą nie może być mowy o pogorszeniu sytuacji prawnej Spółki w stosunku do stanu sprzed dnia 1 maja 2004 r. Wręcz przeciwnie, sytuacja ta w zakresie nabycia samochodu osobowego uległa polepszeniu, gdyż uzyskała ona prawo do częściowego odliczenia (60%), którego wcześniej (przed wskazaną datą) w ogóle nie posiadała. W zakresie zaś braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu paliwa do tegoż samochodu stan nie uległ zmianie.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Spółka zarzuciła Dyrektorowi IS błędną wykładnię art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy polegającą na przyjęciu, że wprowadzając od dnia 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT z 2004 r. nie przekroczono granic dopuszczalnych ograniczeń wskazanych w powołanej Dyrektywie i w konsekwencji wadliwe uznanie, iż mają zastosowanie w tej sprawie ograniczenia określone w art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Według Spółki doszło również do nieprawidłowej interpretacji wyroku C – 414/07, co ma potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09, wydanym po orzeczeniu ETS. Dodała, że nowelizacja ustawy o VAT z 2004 r., obowiązująca od dnia 22 sierpnia 2005 r. rozszerzyła warunki odliczania podatku naliczonego na niekorzyść podatnika, przesądzając tym samym o sprzeczności art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia prawa, jak również sprzeczności tej decyzji z wyrokiem C – 414/07 i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) oddalił wniesioną przez Spółkę skargę.

4.2. Sąd ocenił, że w stosunku do niespornego stanu faktycznego obejmującego nabycie samochodu osobowego nieobjętego odstępstwami od ograniczenia prawa do odliczenia oraz zakup paliwa do tegoż samochodu, możliwe było zastosowanie norm zawartych w art. 86 ust. 3 w związku z ust. 4 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. - w brzmieniu obowiązującym w momencie zawarcia powyższych umów sprzedaży - jako zgodnych, w zakresie dotyczącym takiego samochodu i paliwa, z wymogami płynącymi z art. 176 Dyrektywy 112, co prawidłowo skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty.

Podkreślił, że w niniejszej sprawie ocenę prawną należało formułować tylko w kontekście zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (wymienionego wyżej samochodu osobowego i paliwa do niego), a nie całokształtu regulacji dotyczących wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów samochodowych i paliwa do takich pojazdów.

4.3. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że art. 176 Dyrektywy 112 dawał możliwość utrzymania przez Polskę wszystkich wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej. Dozwolone przy tym było – co wynika z orzecznictwa ETS zapadłego na gruncie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, będącego odpowiednikiem art. 176 Dyrektywy 112 - łagodzenia takich wyłączeń, także w sposób uzależniony od spełnienia określonych warunków (por. wyrok ETS z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-345/99). Wprowadzane zmiany nie mogły jedynie, w stosunku do danego stanu faktycznego, pogarszać sytuacji podatników co do prawa do odliczenia wcześniej istniejącego.

4.4. Przy uwzględnieniu stanu faktycznego sprawy, zdaniem Sądu, zgodne z prawem było zatem stanowisko Dyrektora IS, że zmiany wprowadzone do prawa polskiego z dniem 1 maja 2004 r. wraz z implementacją VI Dyrektywy, a następnie w wyniku nowelizacji ustawy o VAT z 2004 r., obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r., nie spowodowały rozszerzenia zakresu zastosowania ograniczeń w prawie do odliczenia podatku VAT przy zakupie samochodu osobowego oraz paliwa wykorzystywanego do jego napędu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Na gruncie bowiem przepisów ustawy o VAT z 1993 r. w tych przypadkach prawo do obniżenia podatku w ogóle nie przysługiwało (art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a), od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. w przypadku nabycia samochodu osobowego podatnik miał to prawo ograniczone (do 50% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej niż 5.000 zł - art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.), a nabycie paliwa nadal nie dawało prawa do odliczenia (art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r.), zaś od dnia 22 sierpnia 2005 r., który to stan prawny miał zastosowanie do transakcji objętych wnioskiem o nadpłatę, prawo do odliczenia w stosunku do nabywanych samochodów osobowych zostało zwiększone (do 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej niż 6.000 zł - art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w nowym brzmieniu), a w kwestii paliwa istniejąca regulacja nie uległa zmianie (pozostał brak prawa do odliczenia - art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r.).

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

5.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- przepisów prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. przez niewłaściwą wykładnię polegająca na uznaniu, że przepis ten stanowi podstawę do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo iż ETS w wyroku C – 414/07 uznał ograniczenia wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. i z dniem 22 sierpnia 2005 r. za naruszające zasadę stałości wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy,

2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania w sprawie,

3) art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na odmowie zastosowania oraz zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy przepisów prawa krajowego, tj. art. 86 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu nadanym z naruszeniem wskazanego przepisu Dyrektywy;

- przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: O.p.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak dostatecznego uzasadnienia wyroku,

3) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,

4) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organ podatkowy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zwłaszcza bez uwzględnienia argumentów podnoszonych w skardze.

5.2. W uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych podniesiono w szczególności, że: - niewłaściwe było dokonywanie oceny zakresu przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu oraz paliwa w zależności od tego, czy prawo takie przysługiwało w poprzednich stanach prawnych; - obowiązujące ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego są nowymi ograniczeniami, na których stosowanie Polska nie uzyskała zgody Wspólnoty, co oznacza, że od dnia 1 maja 2004 r. nie obowiązują w zakresie prawa do odliczenia paliwa do napędu samochodów osobowych żadne ograniczenia; - przepis prawa polskiego sprzeczny z prawem wspólnotowym nie może być stosowany, co szeroko zostało omówione z powołaniem się na wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07; - Sąd pierwszej instancji wybiórczo i wadliwie zinterpretował tezy wyroku C – 414/07; - nieistotne prawnie jest wykazanie, że w zakresie samochodów osobowych przepisy krajowe nie naruszają prawa wspólnotowego, albowiem powołany wyrok ETS nie dotyczył określonego stanu faktycznego, lecz stanu prawa krajowego, odnosi się on do normy prawnej i w tej sytuacji bez znaczenia jest zakres zmian prawa krajowego z dniem 22 sierpnia 2005 r.; - podstawą rozstrzygnięcia zgodnie z art. 120 O.p. mogą być wyłącznie takie przepisy prawa krajowego, co do których ETS nie stwierdził ich sprzeczności z prawem wspólnotowym i w związku z tym prawo do odliczenia powinno być rozpatrywane tylko w kontekście hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.; - organy podatkowe nie wykonały dyspozycji powołanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej i dokonały niewłaściwej oceny stanu faktycznego, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym powinny były zastosować bezpośrednio art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. i uznać pełne prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego; - z uzasadnienia wyroku nie wynika dlaczego Sąd kwestionuje prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, a tym samym nie sposób ocenić rozumowania Sądu, zważywszy, że Spółka kwestionowała możliwość oparcia decyzji na przepisach uchylonych aktów prawnych.

5.3. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast sama skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka musiała podlegać oddaleniu.

6.2. W skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania odnoszonych do ustaleń faktycznych. Z tej przyczyny w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku był prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

6.3. Wychodząc zatem od konieczności oceny, czy stan faktyczny stanowiący podstawę dla wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, został w skardze kasacyjnej podważony, zauważyć należało, że Spółka w punkcie 1 zarzutów procesowych wskazała na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Poza jednak przytoczeniem samej treści powołanych przepisów Ordynacji podatkowej i stwierdzeniem, że "organy podatkowe nie wykonały dyspozycji wynikających z tych przepisów i dokonały niewłaściwej oceny stanu faktycznego", Spółka nie przedstawiła żadnej argumentacji, która wykazywałaby na czym konkretnie owe niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenia miały polegać i w czym przejawiał się istotny wpływ tych naruszeń na wynik sprawy. Postawiony zatem w tym zakresie zarzut, że Sąd powinien był uchylić zaskarżoną decyzję z przyczyn proceduralnych jest zarzutem gołosłownym i jako taki nie może być uznany za usprawiedliwiony. Ponadto, Spółka wadliwie postrzega możliwość jego uzasadnienia przedstawioną w skardze kasacyjnej argumentacją materialnoprawną. Wskazując na nią wywodzi, że niewłaściwa ocena stanu faktycznego polegała na niezastosowaniu do przedstawionego stanu faktycznego pełnego prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., co powinno skutkować uchyleniem przez Sąd decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Argumentację tego rodzaju uznać należy za nieporozumienie. Nie można bowiem poprzez kwestionowanie sposobu zastosowania prawa materialnego na skutek niezastosowania określonego przepisu, podważać ustaleń faktycznych przyjmowanych jednocześnie za podpadające pod niezastosowany przepis. Oczywistym przecież jest, że wyrażenie oceny tego rodzaju z istoty swojej bazować musi na określonym (ustalonym) stanie faktycznym. W konsekwencji ocena materialnoprawna zaistniałego stanu faktycznego, zaaprobowana przez Sąd w ramach kontroli legalności decyzji, nie może sama w sobie naruszać w szczególności przepisów postępowania dotyczących rozpatrzenia materiału dowodowego, czy jego oceny przez organ podatkowy. Czym innym bowiem jest ocena legalności decyzji prowadzona przez pryzmat ustalenia określonych faktów, opartego na przepisach procedury podatkowej, a czym innym ocena z punktu widzenia przypisania prawidłowego znaczenia tak ustalonym faktom w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego, czy - ściślej rzecz ujmując - skutków, jakie w świetle tego prawa należy danemu stanowi faktycznemu przypisać.

6.4. Skoro ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonym wyroku nie zostały skargą kasacyjną skutecznie podważone, ocenie poddać należało zarzuty materialnoprawne. Pozostałe bowiem zarzuty procesowe, stawiane przez Spółkę w skardze kasacyjnej, były wyłącznie pochodne w stosunku do ocen wyrażanych w sferze prawa materialnego.

Za oczywiście chybiony należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego zawarty w pkt 1, tj. zarzut wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Po pierwsze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ogóle nie dokonywał wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Artykuł ten nawet nie został przywołany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po drugie, prawidłowo Sąd ten stwierdził, że przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. (w brzmieniu z daty dokonania czynności nabycia samochodu osobowego i paliwa) ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodu osobowego do kwoty stanowiącej 60% kwoty podatku określonej w fakturze – nie więcej jednak niż 6.000 zł. Stwierdzenie tego rodzaju nie wymagało szczególnych zabiegów interpretacyjnych, jeśli uwzględni się treść powołanego przepisu z której wprost takie ograniczenie wynikało: "W przypadku nabycia samochodów osobowych kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze /.../ - nie więcej jednak niż 6.000 zł.". Po trzecie, wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy dokonana przez Sąd pierwszej instancji w istocie sprowadzała się do ujęcia tego przepisu jako przewidującego ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, które to ujęcie nastąpiło przez częściowe przytoczenie jego treści wyrażającej się zwrotem: "/.../ obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych /.../ wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.". Nie można więc skutecznie wywodzić, że w zaskarżonym wyroku nieprawidłowo odczytana została treść powołanego przepisu, normatywnie wyrażającego się w formule: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: /.../ paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3;".

Wykładnia zatem art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. sprowadzająca się do konkluzji, że w przepisach tych zawarto określone wyżej ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, tj. ograniczenie częściowe – w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz całkowite – w przypadku nabycia paliw silnikowych do takich pojazdów, była prawidłowa. Odmienną natomiast kwestią jest ocena, czy tak rozumiane przepisy były zgodne z prawem wspólnotowym, a tym samym czy w tym kontekście mogły stanowić podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Ten element nie mieście się jednak w sferze wykładni prawa, lecz jest domeną jego stosowania. Gdyby bowiem przyjąć, tak jak postuluje to Spółka, że już w procesie wykładni powołanych wyżej artykułów należało uznać, iż nie zawierają one ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego, to w ogóle odpadłaby konieczność dokonywania oceny ich zgodności z prawem wspólnotowym – w tym przypadku z klauzulą stałości przewidzianą w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (zastąpionym następnie art. 176 Dyrektywy 112).

6.5. Nie można było również uwzględnić zarzutu naruszenia prawa materialnego kwestionującego możliwość zastosowania art. 86 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. z uwagi na to, że ich brzmienie narusza art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (klauzulę stałości w nim wyrażoną), czego Sąd orzekający nie uwzględnił, działając przy tym wbrew wyrokowi C – 414/07 wskazującemu na taką niezgodność. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażające negatywną ocenę tak formułowanych zarzutów, która znalazła już swój wyraz we wcześniejszym orzecznictwie tego Sądu (zob. w szczególności wyroki NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 i z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 520/10, dostępne w bazie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query. Uzasadnione zatem jest odwołanie się do argumentacji tam zaprezentowanej:

6.6. Teza wyroku C-414/07 brzmi następująco:

"Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG /.../ stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W tezie tej ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność przeanalizowania ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją. W konsekwencji stwierdził (teza 44), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C - 212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. I-9981, pkt 77)".

Jednocześnie jednak w tezie 41 wyroku C-414/07 wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.".

Z powyższych zatem stwierdzeń ETS wynika jednoznacznie, że w sytuacji, gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem zatem działania sądu krajowego jest zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną, a zatem w tej sytuacji - z normą art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art.17 ust.6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

6.7. Podnieść przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie, w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej.

6.8. Analizując zatem wpływ omawianego wyroku C - 414/07 na stosowanie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić przede wszystkim należy, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami, w zakresie w jakim unormowania obowiązujące po 30 kwietnia 2004 r. pogorszyły sytuację podatników w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu takich pojazdów).

6.9. Uwzględniając więc zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku C - 414/07, w niniejszej sprawie należało dokonać oceny, czy i w jakim zakresie obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów osobowych oraz art. 86 ust. 3 tej ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów - jeżeli rozszerzyły istniejące do 30 kwietnia 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach - znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena taka powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającego z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów osobowych oraz paliw do takich pojazdów, wynikających z unormowań podatku VAT stosowanych do dnia 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. W żadnym przypadku nie oznacza to jednak stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest tylko sięgnąć po to, aby w oparciu o nie określić zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania - przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u oraz art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. - granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę stand still wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Z wyroku C - 414/07 nie wynika zatem, że od dnia 1 maja 2004 r. nie mają - poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia prawa do odliczenia w omawianym zakresie.

6.10. W okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić trzeba - tak jak prawidłowo uczynił to Sąd pierwszej instancji - że norma art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych, w żadnym przypadku nie rozszerzyła ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Wręcz przeciwnie - unormowanie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. - w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich pojazdów (tj. samochodów osobowych), jest od dnia 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowania obowiązującego na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywało podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższego tytułu. W przypadku bowiem samochodów osobowych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł, a w okresie od dnia 22 sierpnia 2005 r. prawo to uległo kolejnemu polepszeniu, gdyż przysługiwało w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Z kolei w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodu osobowego, sytuacja podatników zarówno przed dniem 1 maja 2004 r., jak i od tej daty nie uległa zmianie, albowiem w obu przypadkach istniał zakaz takiego odliczenia, wynikający z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r.

6.11. Skoro więc w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego oraz nabycia paliwa do takiego pojazdu - tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - od dnia 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., to norma art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego oraz norma zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu takiego samochodu, znajdowały pełne zastosowanie.

6.12. Chybiony był zarzut dotyczący niezastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w zakresie podnoszonym przez Spółkę. Wskazać bowiem trzeba, że jeśli w odniesieniu do stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku dopuszczalne było w świetle prawa wspólnotowego oraz wyroku C – 414/07, o czym już była mowa (pkt. 6.5. – 6.11.), zastosowanie ograniczeń przewidzianych w art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., to w konsekwencji w tym samym zakresie (tj. objętym wyłączeniami) niemożliwe było jednoczesne zastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy, który statuuje zasadę pełnego prawa do odliczenia. Istnienie przepisów limitujących odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego oraz wyłączenie takiego odliczenia w stosunku do zakupionego paliwa do napędu takiegoż samochodu, stało na przeszkodzie do przyznania w tej części prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według reguł przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. (w pełnej wysokości).

6.13. Nietrafny okazał się także zarzut dotyczący wadliwego uzasadnienia wyroku. Zaskarżony wyrok zawierał wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a., a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności wynikały z niego powody, dla których Sąd przyjął, że w stanie faktycznym sprawy Spółka mogła odliczyć podatek naliczony od nabytego samochodu osobowego w granicach wskazanego wyżej limitu ustawowego oraz, że nie miała prawa do odliczenia tegoż podatku z tytułu zakupu paliwa do napędu rzeczonego pojazdu, co skutkowało brakiem nadpłaty. To, że Spółka motywy wyroku uznała za niezasadne nie jest tożsame z naruszeniem dyspozycji powołanego przepisu. Uznanie przy tym przez Sąd, że w tym konkretnym przypadku zastosowanie znajdowały takie przepisy (ograniczające prawo do odliczenia), które same przez się wykluczały możliwość zastosowania przepisu im przeciwnego (przewidującego pełne odliczenie), nie wymagało przedstawienia dodatkowego uzasadnienia w zakresie motywów przemawiających za niestosowaniem tego ostatniego. Poza tym we wskazanym zakresie Spółka nie wykazała aby podnoszone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takie zaś wykazanie jest elementem niezbędnym dla uznania zasadności stawianego zarzutu w sferze naruszenia przepisów postępowania. Nadto, zarzuty materialne sformułowane w skardze i obszerne ich uzasadnienie potwierdzają, że Skarżąca nie miała jakichś szczególnych problemów z ustaleniem toku rozumowania, którym kierował się Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu.

6.14. Powyższa ocena czyniła wprost niezasadnym pozostałe zarzuty procesowe, tj. kwestionujące prawidłowość oddalenia skargi (zarzut z punktu 3) oraz dokonany przez Sąd pierwszej instancji sposób i zakres kontroli legalności zaskarżonej decyzji (zarzut z punktu 4).

6.15. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie 1 sentencji.

6.16. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu sprawy wynoszącej 6.934 zł. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Spółka. Dyrektor IS złożył w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym organ podatkowy był reprezentowany przez innego radcę prawnego, a niniejszym wyrokiem oddalona została skarga kasacyjna.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.: w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 4 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 1.200 zł.

Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie 2 sentencji, zasądzając kwotę 1.200 zł.