Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1247/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1, art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 11 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Skoro wydatek nie został poniesiony, a skarżący otrzymali prawo użytkowania wieczystego gruntu, to z jednej strony nie byli uprawnieni do odliczenia tej kwoty od dochodu. Z drugiej zaś strony uzyskali przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, których wysokość zadeklarowali w złożonym zeznaniu. W takiej sytuacji nie zachodziła konieczność oceny wysokości tych świadczeń z uwzględnieniem procedury określonej w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

TEZY

Skoro wydatek nie został poniesiony, a skarżący otrzymali prawo użytkowania wieczystego gruntu, to z jednej strony nie byli uprawnieni do odliczenia tej kwoty od dochodu. Z drugiej zaś strony uzyskali przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, których wysokość zadeklarowali w złożonym zeznaniu. W takiej sytuacji nie zachodziła konieczność oceny wysokości tych świadczeń z uwzględnieniem procedury określonej w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ireny i Wojciecha U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 424/04 w sprawie ze skargi Ireny i Wojciecha U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 maja 2005 r. I SA/Lu 424/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Ireny i Wojciecha U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 12 lipca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 lutego 2004 r. (...) określającą Irenie U. i Wojciechowi U. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 68.909.50 zł. Podstawę faktyczną tego rozstrzygnięcia stanowiło zakwestionowanie wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-37 odliczenia od dochodu kwoty 100.000 zł z tytułu wydatków związanych z budową na wynajem mieszkań w budynku wielorodzinnym.

W ocenie organów podatkowych obu instancji poniesione wydatku nie mieściły się w zakresie, który został określony w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

Wykazany w zeznaniu wydatek miał być poniesiony na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2000 r. z "(...) TZ" sp. z o.o. w L. umowy sprzedaży udziału w nieruchomości w celu prowadzenia wspólnej inwestycji polegającej na wybudowaniu wielorodzinnego budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, przy czym z treści tej umowy wynikało /par. 7 ust. 1a i ust. 2a/, że w 2000 r. podatnik zobowiązany był wpłacić I ratę należności za nabycie udziału w nieruchomości i kosztów budowy oraz wyposażenia przypadających mu lokali w łącznej kwocie 100.000 zł. Zapłata tej kwoty, zgodnie z par. 7 ust. 5 umowy, dokonana miała być w dniu jej zawarcia poprzez zaliczenia należności w przedwstępnej umowie sprzedaży udziałów w spółce "I." na rzecz "(...) TZ", zawartej również w dniu 30 grudnia 2000 r. Zgodnie z tą umową "(...) TZ" zobowiązywało się do zakupu należących do Wojciecha U. 110 udziałów w spółce "I." za 1.350.000 zł i na poczet ceny tych udziałów "(...) TZ" wpłacić miało zadatek w kwocie 200.000 zł, z tym ze kwota 100.000 zł płatna była w dniu 30 grudnia 2000 r./par. 2 ust. 2a umowy przyrzeczenia/. Zapłata II raty należności za nabycie udziału w nieruchomości i budowę lokali /w kwocie 369.375 zł/ - nastąpić miała do 5 lipca 2001 r. /par. 7 ust. 1b i ust. 2b aktu notarialnego/, a w aneksie z dnia 28 czerwca 2001 r. do umowy przyrzeczenia sprzedaży udziałów w spółce "I." strony ustaliły, że "(...) TZ" zapłaci do dnia 5 lipca 2001 r. kwotę 369.375 zł na poczet ceny nabycia udziałów w spółce, przy czym zapłata tej kwoty następowała przez potrącenie wierzytelności Wojciecha U. z wierzytelnością "(...) TZ" wynikającą z par. 7 ust. 1b i ust. 2b umowy sprzedaży udziału w nieruchomości. Umowa przyrzeczenia sprzedaży udziałów w spółce "I." rozwiązana została na skutek odstąpienia od umowy przez Wojciecha U. /w dniu 16 maja 2002 r./ i zgodnie z par. 8 aneksu do tej umowy z dnia 30 stycznia 2002 r. "(...) TZ" nie mogło domagać się zwrotu żadnych świadczeń poczynionych w toku jej obowiązywania, a wszelkie dokonane przez "(...) TZ" wpłaty i udział w nieruchomości przeszły na rzecz Wojciecha U. jako zadatek.

W ocenie organu odwoławczego, analiza zawartych przez podatnika umów z "(...) TZ" potwierdziła stanowisko organu I instancji, że podatnicy nabyli udział w nieruchomości - są współużytkownikami wieczystymi gruntu i współwłaścicielami budynku mieszkalnego oraz wynajmują wybudowane lokale mieszkalne, lecz z nabyciem nieruchomości nie były związane jakiekolwiek wydatki w 2000 r., gdyż nabycie było skutkiem zatrzymania udziału w nieruchomości jako zadatek, a nie skutkiem kompensaty wzajemnych zobowiązań podatnika i "(...) TZ".

Zdaniem organu odwoławczego, fakt zaksięgowania i ujęcia w bilansie przez "(...) TZ" rozliczeń z podatnikiem w formie kompensaty /potrącenia wzajemnych wierzytelności/ jest wewnętrzną sprawą tej Spółki i nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, tym bardziej, że wystawione przez Spółkę faktury dokumentujące wydatek na budowę budynku z lokalami na wynajem i ich wyposażenie wskazują jako formę zapłaty przelew, a nie kompensatę. Wyjaśniono, że złożona na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego opinia prawna potwierdzająca nabycie przez podatnika prawa do odliczenia wydatku poniesionego w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, pomija istotną okoliczność, że zgodnie z wolą stron obu umów udział w nieruchomości nabyty został jako zadatek, a więc bez poniesienia wydatku.

Zdaniem organu jego ocenę potwierdza również materiał dowodowy zgromadzony w sprawie toczącej się przed Sądem Okręgowym w L. z powództwa podatników przeciwko "(...) TZ" /obecnie "I-FS"/ o zapłatę, w której pozwany zgłaszając zarzut potrącenia kwestionuje wszystkie wzajemne rozliczenia stron wynikające z powyższych umów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Irena i Wojciech U. wnosili o uchylenie tej decyzji zarzucając naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne uznanie, że skarżący nie ponieśli wydatku na budowę budynku z lokalami na wynajem oraz naruszenie art. 120. 121, 122, 187, 191 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez wydanie decyzji wewnętrznie sprzecznej. Z jednej bowiem strony przyjmującej, że wydatek w kwocie 100.000 zł nie został poniesiony, a z drugiej strony dokonującej wymiaru podatku dochodowego również od dochodu 100.000 zł, czyli otrzymanego i opodatkowanego w 2000 r. przez skarżących od "(...) TZ" Spółka z o.o. przychodu.

W uzasadnieniu skargi podtrzymując dotychczasową argumentację wyjaśniono, że analiza postanowień umowy przyrzeczenia sprzedaży udziałów w spółce "I." z dnia 30 grudnia 2000 r. nie pozostawia wątpliwości, że zadatek określono jako sumę pieniężną /100.000 zł/, a to niezbicie dowodzi, wobec dokonanego potrącenia, że małżonkowie U. prawo do ulgi nabyli.

Podkreślono, że stwierdzenie zawarte w piśmie "I-FS" z dnia 27 czerwca 2003 r. iż "do chwili obecnej pan Wojciech U. nie dokonał żadnych wpłat na poczet uczestnictwa we wspólnej inwestycji" jest prawdziwe, gdyż wszelkich rozliczeń dokonywano w drodze kompensaty wzajemnych należności /potrąceń/. Podnoszono również niekonsekwencję organu uznającego możliwość poniesienia wydatku w formie potrąceń i twierdzącego równocześnie, że podatnicy wydatku nie ponieśli.

Błędne i nieuzasadnione jest też wykazane w decyzjach podatkowych pomniejszenie kwoty zaliczki pobranej przez płatników z kwoty 29.087,06 zł do kwoty 20.087,06 zł.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2005 r. pełnomocnik skarżących wskazał, że w sprawie na którą powołano się w zaskarżonej decyzji Sąd Okręgowy w L. (...) - wyrok z dnia 30 czerwca 2004 r./ zasadził na rzecz Ireny i Wojciecha U. od "I-FS" /dawniej "(...) TZ"/ dochodzoną przez nich kwotę z tytułu uchybienia terminowi zakończenia inwestycji, a apelacja pozwanego została oddalona, co oznacza, że oba sądy uznały, iż przedmiotowe potrącenia zostały faktycznie dokonane oraz, że dokonano ich w sposób zgodny z zawartymi umowami i przepisami prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie podzielił argumentacji podniesionej w skardze i odwołując się do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnił, że w sprawie nie wykazano aby w 2000 r. poniesione zostały wydatki podlegające odliczeniu na podstawie tego przepisu. Odwołując się ponadto do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe za bezsporne Sąd przyjął, że Wojciech U. nabył od "(...) TZ" /obecnie "I-FS"/ sp. z o.o. na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2000 r. udział w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu i współwłasność budynku mieszkalnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem oraz zobowiązał się do współfinansowania tej inwestycji budowlanej w części odpowiadającej trzem lokalom mieszkalnym /3 i par. 5 aktu notarialnego/.

Poza sporem, w ocenie Sądu, pozostawało również to, że skarżący zobowiązał się do zapłaty ceny za udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu /75.381,63 zł/ oraz kosztów wybudowania lokali /393.933,37 zł/ w dwóch ratach - pierwsza w kwocie 100.000 zł płatna do dnia 31 grudnia 2000 r., druga - 369.375 zł płatna do dnia 5 lipca 2001 r. na rachunek bankowy "(...) TZ" /par. 7 aktu notarialnego/.

W związku z zawartą tego samego dnia umową przyrzeczenia sprzedaży udziałów w spółce "I." i zawartymi w tej umowie zobowiązaniem przyszłego nabywcy udziałów /"(...) TZ"/ do zapłaty kwoty 100.000 zł z tytułu zadatku na rzecz zbywającego udziały w spółce /Wojciecha U./, w par. 7 ust. 5 aktu notarialnego strony postanowiły, że zapłata I raty /określonej w par. 7 ust. 1a oraz ust. 2a/ czyli 100.000 zł, następuje w dniu zawarcia aktu notarialnego poprzez zaliczenie należności na rzecz Wojciecha U., wynikającej z umowy przyrzeczenia.

Strony umowy uznały więc, że zapłata tej kwoty nastąpiła przez potrącenie wzajemnych wierzytelności.

Wobec odstąpienia Wojciecha U. od umowy przyrzeczenia sprzedaży udziałów w Spółce /skuteczność odstąpienia potwierdził wyroku Sądu Okręgowego w L. - (...)/, umowa ta wygasła z równoczesnym zniweczeniem wszystkich jej skutków prawnych, zarówno obligacyjnych, jak i rzeczowych.

Zastrzeżenie umowne /par. 8 aneksu z dnia 30 stycznia 2002 r. do umowy przyrzeczenia sprzedaży z dnia 30 grudnia 2000 r./, że odstąpienie od umowy skutkuje zaliczeniem na poczet zadatku wpłat dokonanych przez "(...) TZ" łącznie z udziałem w nieruchomości, nie modyfikowało skutku odstąpienie od umowy, w postaci działania ex tunc, lecz zwalniało skarżącego z obowiązku /art. 494 Kc/ zwrotu otrzymanych na podstawie tej umowy świadczeń - wpłat dokonanych przez "(...) TZ" i otrzymanego udziału w nieruchomości.

Zwolnienie skarżącego z obowiązku zwrotu świadczeń /w pieniądzu i w naturze/ otrzymanych od "(...) TZ" na podstawie umowy przyrzeczenia strony tej umowy nie kwestionowały również w procesie przed sądem powszechnym, co wynika z treści załączonego do pisma procesowego skarżących wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r.

Skarżący miał więc, wynikające z umowy, prawo do zachowania świadczeń pieniężnych i udziału w nieruchomości, otrzymanych od "(...) TZ" w ramach rozliczeń dokonanych na podstawie tej umowy i do których to rozliczeń odwołały się strony również w umowie sprzedaży udziału w nieruchomości /par. 7 ust. 5 aktu notarialnego/.

Fakt, że strony obu umów, które stanowiły podstawę ich wzajemnych rozliczeń, tak ukształtowały swoje prawa i obowiązki, nie mógł być i nie był przedmiotem ingerencji organów podatkowych, lecz skutki tych umów, o ile miały wpływ na publicznoprawne zobowiązania skarżących, musiały być przedmiotem oceny.

W kontekście poczynionych przez organ podatkowe ustaleń wynikających z analizy umów oraz ich faktycznego wykonania za uzasadnioną Sąd uznał ocenę, że skarżący nabyli prawo do gruntu oraz lokale mieszkalne bez ponoszenia jakichkolwiek wydatków.

Sąd zauważył ponadto, że dla ustalenia, czy skarżący ponieśli wydatek na budowę budynku i prawo do gruntu istotnym był fakt, że potrącenie nie było możliwe, gdyż z umowy przyrzeczenia sprzedaży udziałów w Spółce "I." nie mogły wynikać żadne roszczenia pieniężne, a jedynie roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej.

Nie mogło również dojść do powstania roszczenia o zapłatę zadatku /art. 394 Kc/. Wręczenie zadatku jest bowiem czynnością prawną realną.

Tym samym nie mogło dojść do potrącenia wierzytelności, które nie istniały ze względu na brak zarówno ustawowych /art. 498 Kc/ jak i umownych przesłanek.

W świetle tych ustaleń Sąd uznał za prawidłową ocenę organów podatkowych, że w roku 2000 skarżący nie ponieśli wydatku na cele wskazane w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a z obowiązku jego poniesienia zostali zwolnieni na podstawie postanowienia umownego /par. 7 ust. 5 aktu notarialnego/.

Sąd nie dopatrzył się również sprzeczności poczynionych ustaleń z treścią orzeczeń Sądu Okręgowego w L. z dnia 30 czerwca 2004 r. oraz Sądu Apelacyjnego z dnia 21 grudnia 2004 r. Na potrzeby rozpoznawanej sprawy w oparciu o te wyroki należało przyjąć, że zgodnie z wola stron obu umów skarżący nie miał obowiązku zwrotu świadczeń /w postaci prawa do gruntu, lokali i pieniężnych/ otrzymanych od "(...) TZ" na podstawie aktu notarialnego i umowy przyrzeczenia. W takiej sytuacji uzasadnione i znajdujące oparcie w treści art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym było opodatkowanie tym podatkiem świadczeń pieniężnych otrzymanych przez skarżącego od "(...) TZ".

Wyjaśniono ponadto, iż kwestionowana w skardze kwota zaliczek została skorygowana postanowieniem organu podatkowego I instancji z dnia 8 marca 2004 r. W postanowieniu tym podano kwotę zaliczek pobraną w ciągu roku podatkowego w wysokości 29.087,06 zł tj. w wysokości podanej w złożonym zeznaniu.

W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Ireny U. i Wojciecha U. domagając się uchylenia tego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd bowiem przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy ustalony z naruszeniem zasad wynikających z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Z tych błędnych ustaleń wynikało, że skarżący w dniu 30 grudnia 2000 r. nie ponieśli wydatku w kwocie 100.000 zł na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. Rozstrzygnięcie w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny stanowiło naruszenie przepisów art. 145 par. 2 i art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a.

Z kolei ustalenie Sądu, że skarżący nabyli prawa do gruntu oraz lokali mieszkalnych bez ponoszenia jakichkolwiek wydatków nastąpiło z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 par. 2 i art. 141 par. 1 p.p.s.a.

Sąd również błędnie uznał, że nie jest związany prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia 21 grudnia 2004 r. rozstrzygającego prawidłowość rozliczeń dokonanych pomiędzy skarżącym, a "(...) TZ" i uznającym, że doszło do poniesienia przez skarżących wydatku na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem, a tym samym zapłaty ceny za udział w użytkowaniu wieczystym gruntu. Błędna ocena Sądu w tym zakresie stanowiła naruszenia zasad wyrażonych w art. 365 par. 1 Kpc w związku z art. 133 par. 1 p.p.s.a.

Zarzucono ponadto naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 27 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na przyjęciu, że o nabycie prawa do ulgi podatkowej oraz o poniesieniu wydatku na budowę budynku mieszkalnego decyduje tylko treść umów cywilnoprawnych. Decydujące w tym zakresie jest rozumienia terminu "poniesienie wydatku" na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Przy tej błędnej wykładni pominięto fakt, że skarżący dysponowali prawidłowo wystawioną fakturą VAT dokumentującą poniesiony wydatek oraz fakt, że dokonany wydatek spowodował realne uszczuplenie ich majątku.

Zarzucając z kolei naruszenie przepisu art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie świadczenia w naturze /udział w użytkowaniu wieczystym gruntu/, w sytuacji gdy skarżący w dniu 30 grudnia 2000 r. w wyniku umowy kompensacyjnej otrzymali od "(...) TZ" świadczenie pieniężne zadatek w kwocie 100.000 zł.

Do nabycia udziału w użytkowaniu wieczystym nie mogło dojść skoro do powstania tego prawa niezbędne jest dokonanie wpisu do księgi wieczystej o charakterze konstytutywnym. Przepis art. 11 ust. 2 tej ustaw naruszony został ponadto przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dopuszczalne jest określenie wartości świadczeń w naturze bez wyczerpania procedury przewidzianej w tym przepisie tj. bez uwzględnienia cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju oraz bez uwzględnienie ich stanu i stopniu zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania.

W konsekwencji wydanie zaskarżonego wyroku nastąpiło z naruszeniem przez Sąd art. 151 p.p.s.a., polegającym na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona, a zaskarżone decyzje uchylone.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakwestionowano ustalenie organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd, że skarżący nie nabyli prawa do odliczenia od dochodu wydatków z tytułu budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem, wobec uznania przez te organy, że nie ponieśli w 2000 r. tego rodzaju wydatków. Kierując się wykładnią językową mającego zastosowanie w sprawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć, iż skarżący niewątpliwie w dniu 30 grudnia 2000 r. wydatkowali kwotę 100 000 zł. Bez znaczenia dla spełnienia tego warunku odliczenie było to czy skarżący i "(...) TZ" w dniu 30 grudnia 2000 r. zawarli "umowę kompensacyjną" czy też "(...) TZ" wypłaciła Wojciechowi U. kwotę 100 000 zł w gotówce z kasy spółki /z tytułu nabycia udziałów w spółce "I."/, a następnie skarżący zapłaciłby tą gotówką "(...) TZ" za nabycie udziału w gruncie oraz z tytułu faktury VAT (...) z dnia 30 grudnia 2000 r. Odwołanie się do zasady wykładni celowościowej przez Sąd zawierającej elementy oceniające i wartościujące w sytuacji, kiedy wykładnia językowa okazała się wystarczająca było niedopuszczalne. Nie zgodzono się również ze stanowiskiem Sądu, że z umowy przedwstępnej wynikało jedynie roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej. "(...) TZ" skutecznie zobowiązał się do zapłaty kwoty 100.000 zł, a odstąpienie od przedwstępnej umowy sprzedaży spowodowało, że odpadła podstawa prawna dokonanych w dniu 30 grudnia 2000 r., a także w następnych latach rozliczeń pomiędzy Wojciechem U. a "(...) TZ".

Jednakże wzajemne świadczenia obu stron umów cywilnoprawnych zostały wykonane i nie da się przyjąć z "mocą wsteczną", że świadczeń tych w ogóle nie było. Dlatego w aneksie z dnia 30 stycznia 2002 r. do przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 30 grudnia 2000 r. strony uzgodniły, że w przypadku odstąpienia od umowy nastąpią określone w umowie, "zasady rozliczenia świadczeń". Z tych względów Sąd błędnie ustalił, że skarżący nie ponieśli w dniu 30 grudnia 2000 r. wydatku na zakup udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu i wydatku na budowę budynku z lokalami na wynajem. Wbrew temu co przyjął Sąd w rozpoznawanej sprawie Sądy powszechne uznały skuteczność i prawidłowość rozliczeń finansowych pomiędzy Wojciechem U. a "(...) TZ". W zaskarżonym wyroku Sąd dokonał samodzielnej oceny cywilnoprawnych skutków zawartych przez skarżących umów, a wynik tej oceny był sprzeczny z oceną i rozstrzygnięciem tej samej kwestii przez właściwe w tej sprawie sądy powszechne obu instancji.

Podkreślono, że poniesienie wydatku w dniu 30 grudnia 2000 r., zostało należycie udokumentowane w treści zawartej umowy oraz wystawionej fakturze VAT. Rozliczenie faktur VAT dokumentujących koszty budowy lokali na wynajem oraz rozliczenie należności z tytułu zakupu udziałów w gruncie, doprowadziło do zmniejszenia aktywów w majątku skarżących.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a/ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a/. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związana granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a/, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy /art. 173 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a/.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącej spółki powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a

W takiej sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W ocenie autora skargi kasacyjnej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na rozstrzygnięcie pozbawiające skarżących prawa do odliczenia od dochodu w 2000 r. wydatków z tytułu budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem.

We wniesionej skardze kasacyjnej nie sformułowanego jednak zarzutów naruszenia prawa procesowego, które mogły doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku. Nie zakwestionowano bowiem naruszenie tak przepisów regulujących sądowe postępowanie dowodowe jak i niepodważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy obu instancji dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego, z którego wynikało, że skarżący w 2000 r. nie ponieśli wydatków podlegających odliczeniu.

Podkreślić należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny ustaleń faktycznych powinien wskazywać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. W takim zakresie dla podważenia ustaleń faktycznych zaskarżonego wyroku zamierzonego skutku nie mogło odnieść powołanie w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego bez ich powiązania z przepisami znajdującymi zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego skoncentrowano na przepisach art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wiążące naruszenie tych przepisów z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego - art. 145 par. 2 i art. 141 par. 4 p.p.s.a. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania sądowoadministracyjnego nie odnoszą się jednak do weryfikacji ustaleń faktycznych.

Pierwszy z powołanych przepisów art. 145 par. 2 p.p.s.a. adresowany jest do sądu i ma zastosowanie w przypadku uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie wydane w postępowaniach nieuregulowanych przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W takich sytuacjach wojewódzki sąd administracyjny stosuje postanowienia art. 145 p.p.s.a. z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane /art. 145 par. 2/. Regulacja tego rodzaju była niezbędna wobec wskazania w art. 145 par. 1 p.p.s.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i ma zastosowanie w takich przypadkach, w których przepisami postępowania, w który wydane zostały zaskarżone decyzje i postanowienia są m.in. przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie w sprawie zobowiązań podatkowych. Przepis ten jednak ma zastosowanie wówczas kiedy sąd administracyjny stosuje w sprawie art. 145 par. 1 p.p.s.a. tj. wydaje negatywne rozstrzygnięcie w kwestii losów zaskarżonej decyzji /postanowienia/. W takiej dopiero bowiem sytuacji sąd stwierdzając nieważność lub uchylając zaskarżony akt administracyjny jest zobowiązany brać pod uwagę przepisu postępowania, w którym ten akt został wydany. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, w której Sąd nie oparł rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 par. 1 p.p.s.a. Nie mógł tym samym naruszyć omówionej regulacji par. 2 tegoż art. 145 mającego zastosowanie w razie wydania orzeczenia uwzględniającego skargę na decyzję lub postanowienie.

Drugi ze wskazanych przepisów /art. 141 par. 4 p.p.s.a/, którego naruszenie powiązano z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego /art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej/ wskazuje niezbędne części składające się na uzasadnienie wyroku.

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jej wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności /por. J. P. Trano, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004, s. 196 i 208/.

Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowania rozstrzygnięcia;

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę przy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne;

- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osadzonej i innych skutków prawnych wyroku /por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu. Warszawa 2003 r., s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie. Warszawa 1981 r.; s. 161-164/. Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenie przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny /por. T. Orłoś, H. Knysiak-Molczyk, H. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny/.

Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. wymienia obowiązek przedstawieni zwięzłego stanu sprawy. Obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem /art. 3 par. 1 p.p.s.a/. Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji wynika pośrednio ze zdania drugiego art. 188 p.p.s.a., a także art. 183 par. 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenie przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadny, to zgodność wyroku z prawem materialnym sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktycznym, który przyjął Sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku z tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia co ustaliły organy podatkowej, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a które nie /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r. FSK 2123/04 - ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 9/.

Z tego względu w "zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy" uzasadnienia wyroku powinny być przedstawione fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody w oparciu, o które fakty te zostały ustalone oraz dowody, którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności, ale także powinny być przedstawione zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez Sąd. Przedstawienia własnego stanowiska sądu /art. 3 par. 1 p.p.s.a./ nie można zastępować ogólnikową aprobatą stanowiska organów orzekających. Nie oznacza to, że Sąd I instancji nie może podzielić poglądów organów podatkowych, jednakże nie może tego uczynić bez przeanalizowania przesłanek tych poglądów i wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii.

Analizując pisemne motywy zaskarżonego wyroku należało stwierdzić, że spełnia ono wszystkie przedstawione wymogi określone w art. 141 par. 4 p.p.s.a., Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił ją w dostateczny sposób. Ustosunkowano się również do twierdzeń i zarzutów strony skarżącej. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie nie odpowiada wymogom ustawowym. Polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zawarta w skardze kasacyjnej nie może się sprowadzić do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny bada przede wszystkim zgodność uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej.

Uwzględniając te kryteria nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku nie zawiera podstawy rozstrzygnięcia i jej uzasadnienia. Sąd również dostatecznie skontrolował prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, Przy ocenie zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych Sąd odniósł się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów i wyjaśnił jakie w jego ocenie okoliczności przesądziły o tym, że nie można było przyjąć, że skarżący w dniu 30 grudnia 2000 r. ponieśli wydatki na zakup gruntu oraz budowę mieszkań na wynajem. W tym zakresie Sąd odniósł się do treści zebranych w sprawie materiałów dowodowych, ocenił ich kompletność dla wyjaśnienia spornych kwestii. Wskazał ponadto na te postanowienia zawartej w formie aktu notarialnego umowy z dnia 30 grudnia 2000 r. /par. 7 ust. 5/ i umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów z dnia 30 grudnia 2000 r., które ustanowiły wzajemne rozliczenia pomiędzy stronami z tytułu zakupu udziału w nieruchomości, na której miała zostać zrealizowana inwestycja budowlana /budowa domu wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem/ oraz sprzedaży udziałów w AT-H "I." sp. z o.o. Sąd wskazał również na skutki nie dojścia ostatecznie do zawarcia umowy sprzedaży udziałów. W świetle tych ustaleń opartych na analizie zawartych umów oraz ich faktycznego wykonania Sąd uznał za trafną ocenę organów obu instancji, iż skarżący nabyli prawo do gruntu oraz lokali mieszkalnych bez ponoszenia w 2000 r. jakichkolwiek wydatków. W takim też zakresie Sąd skontrował zgodność prowadzonego postępowania z treścią zasad wyrażonych w art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz tego czy podjęta ocena mieściła się w granicach zakreślonych w art. 191 tej ustawy. Wynik tej oceny przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Oznacza to, że również przyjęcie przez Sąd określonego stanu faktycznego nastąpiło z zachowaniem zasad wynikających z art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić kolejny z podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 365 par. 1 Kpc w związku z art. 133 par. 1 i 134 par. 1 p.p.s.a.

Przepis art. 365 par. 1 Kpc określa zasadniczy skutek prawomocnego orzeczenia jakim jest związanie nim określonych podmiotów. Ze związania tego wynika konieczność uwzględnienia faktu istnienia konkretnego orzeczenia regulującego konkretną sprawę. Związanie prawomocnym orzeczeniem dotyczy zarówno Sądu, który wydał to orzeczenia jak i innych sądów. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej Sąd się zastosował do zasad wynikających z tego przepisu.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał na teść i uzasadnienia wyroków Sądu Okręgowego w L. z dnia 30 czerwca 2004 r. (...) i Sądu Apelacyjnego z dnia 21 grudnia 2004 r. (...) - oddalającego apelację. Przedmiotem tych orzeczeń było rozstrzygnięcie o zapłatę przez "I-FS" sp. z o.o. /poprzednio "(...) TZ"/ na rzecz skarżących kwoty 35.840 zł z uwagi na uchybienie terminowi zakończenia inwestycji - budowy mieszkań na wynajem.

Sąd nie kwestionował zatem faktu wydania tych wyroków, nie podejmował próby zmiany ustaleń, które zostały przyjęte jako podstawa ich wydania i dotyczyły wzajemnych rozliczeń stron umów. Ustalenia obu postępowań sądowych /sądu cywilnego i sądu administracyjnego pierwszej instancji/ były zbieżne. Inny był jednak cel tych postępowań, a tym samym wnioski płynące dla podejmowanych orzeczeń. Z ustaleń tych wynikało, że skarżący miał prawo do zachowania świadczeń pieniężnych i prawa do udziału w nieruchomości otrzymanych od "(...) TZ" w ramach uzgodnień umownych. Ustalenia te miały wpływ na treść wyroku w sprawie cywilnej. Oddziaływały również na ocenę w sprawie sądowoadministracyjnej, w której podstawowe znaczenie miało ustalenie, że skarżący nie ponieśli w 2000 r. wydatków podlegających odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej u.p.d.o.f.

W tym zakresie Sąd nie mógł się dopuścić również naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego /art. 133 par. 1 i art. 134 par. 1 p.p.s.a./. Sąd orzekał w granicach sprawy /określenie podatku dochodowego od osób fizycznych/ na podstawie akt sprawy po zamknięciu rozprawy. Trafnie również Sąd uznał, że wszystkie okoliczności faktyczne i prawne sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione i ustalone. W tym zakresie Sąd uwzględnił również wydane w sprawie wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami umów wyroki zapadłe przed sądem cywilnym. Ocenił również w sposób dopuszczony przepisami prawa /art. 365 par. Kpc/ wpływ ustaleń zapadłych w sprawach przed sądem cywilnym na treść podejmowanego rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym przesłanki, które spowodowały oddalenie złożonej skargi /art. 151 p.p.s.a/.

Przyjęcie tych ustaleń faktycznych - wobec ich niepodważenia - za wiążące miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Ustalony stan faktyczny upoważniał Sąd do oceny opartej o przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ że skarżący nie ponieśli wydatków, o których mowa w tym przepisie. Zgodnie bowiem z tym przepisem podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym /podkreślenie Sądu/ na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Użyte w tym przepisie sformułowania "wydatków poniesionych w roku podatkowym" i "wydatków na zakup" oznaczają poniesienie wydatku rozumianego jako określona suma pieniędzy wydana na cele preferowanie przez ustawę podatkową. Muszą to być wydatki poniesione w tym roku podatkowym, w którym dokonano ich odliczenia do wysokości limitów kwotowo określonych w ustawie /art. 26 ust. 2 u.p.d.o.f./ Nie może to być przewidywane w przyszłości obciążenie tego rodzaju wydatkami. W świetle przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych za trafną należało uznać ocenę Sądu, że w 2000 r. skarżący nie ponieśli wydatku na cele wskazane w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a z obowiązku poniesienia tego wydatku zostali zwolnieniu na podstawie postanowień umownych /par. 7 ust. 5 umowy aktu notarialnego/. Wpływu na treść tej oceny nie mogło mieć to, że w drodze postanowień umownych skarżący zostali zwolnieniu z obowiązku zwrotu świadczeń otrzymanych od "(...) TZ" na podstawie umowy przyrzeczenia. To, iż skarżący miał prawo do zachowania świadczeń pieniężnych i udziału w nieruchomości otrzymanych od "(...) TZ" w ramach dokonanych rozliczeń umownych stanowiło podstawę do określenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń /art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f./. Wartość tych świadczeń została określona przez strony umowy i w tej wysokości wykazana w złożonym zeznaniu. Wbrew zatem wywodom skargi kasacyjnej nie można było się dopatrzyć braku konsekwencji Sądu w ocenie tych samych ustaleń faktycznych. Wprost przeciwnie skoro wydatek nie został poniesiony, a skarżący otrzymali prawo użytkowania wieczystego gruntu, to z jednej strony nie byli uprawnieni do odliczenia tej kwoty od dochodu. Z drugiej zaś strony uzyskali przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, których wysokość zadeklarowali w złożonym zeznaniu. W takiej sytuacji nie zachodziła konieczność oceny wysokości tych świadczeń z uwzględnieniem procedury określonej w art. 11 ust. 2 u.p.d.p.f.

Z tych względów również z pozbawione uzasadnienia należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 11 ust. 2 u.p.d.p.o.f. Sąd dokonał bowiem prawidłowej wykładni pierwszego z wymienionych przepisów i zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Natomiast przyjęte ustalenia faktyczne nie uzasadniały zastosowania w sprawie drugiego z wymienionych przepisów wobec tego, że wartość nieodpłatnych świadczeń wskazanych przez stronę nie została zakwestionowana przez organy podatkowe.

Z wszystkich przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.