Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 685/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86. ust. 10 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do września 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do września 2012 rok, uchylił ją w części określającej zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, luty, kwiecień i maj 2012 r., określając w tym zakresie zobowiązanie w nowej wysokości, zaś w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 14 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 rok w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w prowadzonej pod nazwą "A" działalności gospodarczej K. K. za 2012 r. wykazał wyłącznie sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT. Dotyczyła ona sprzedaży używanych ciągników rolniczych. Sprzedaż prowadzona była na rzecz przedsiębiorców, osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych. Podatnik stosował opodatkowanie sprzedaży na zasadach ogólnych oraz na zasadach szczególnych, tj. opodatkowania marży. W pierwszym przypadku opodatkowaniu podlegała cała wartość obrotu - wystawione na tę okoliczność faktury VAT określały wartości netto danej sprzedaży oraz wyliczony od niej podatek należny. Drugi sposób polegał na opodatkowaniu wyłącznie marży uzyskanej ze zbycia ciągników jako szczególna forma opodatkowania dotycząca towarów używanych. Forma ta była stosowana wyłącznie do sprzedaży ciągników zakupionych wcześniej od osób fizycznych oraz przedsiębiorców w ramach procedury "marża".

Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że w 2012 r. podatnik wykazał 34 transakcji sprzedaży (w tym 9 transakcji sprzedaży w procedurze "Marża"). Sprzedaż ta została opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Organ I instancji wskazał, że w celu dokonania odsprzedaży K. K. nabywał przedmiotowe pojazdy od kontrahentów z innych krajów Unii Europejskiej - dalej jako "UE". W zależności od procedury nabycia ciągników z innych krajów UE zostały one opodatkowane przez nabywcę, bądź nie podlegały opodatkowaniu (system marżowy). Nabycie ciągników w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów - dalej jako "WNT", zostało opodatkowywane przez podatnika wg stawki 23%. Podatek ten był przez nabywcę wyłącznie naliczany i wykazywany w miesiącu zakupu po stronie sprzedaży i zakupów. Nabycia niepodlegające opodatkowaniu dotyczyły zakupów objętych procedurą "marża". Do transakcji tych podatnik sporządzał dowody wewnętrzne. Dowody te były sporządzane w celu wyliczenia podatku VAT od występujących WNT. Sporządzany dowód wewnętrzny był podstawą księgowania nabyć w rejestrze zakupów VAT za dany miesiąc. Wszystkie inne nabycia towarów i usług zostały udokumentowane wystawionymi przez kontrahentów krajowych fakturami VAT.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym danych pozyskanych z systemu wymiany informacji o VAT w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych (VIES), organ I instancji ustalił, że w 2012 r. w poszczególnych przypadkach wystąpiły różnice pomiędzy wykazanymi przez podatnika wartościami WNT a wartościami zadeklarowanymi przez jego kontrahentów holenderskich. W przypadku stwierdzonych znacznych różnic organ I instancji zwrócił się do administracji holenderskiej o udzielenie informacji w zakresie zadeklarowanych przez tamtejsze podmioty wartości transakcji z K. K. Różnice wystąpiły w I i II kwartale 2012 r. Wnioski zostały skierowane w stosunku do transakcji, w których powstały znaczne różnice w ich deklarowaniu oraz w których wartość transakcji wyniosła ponad 15.000 EUR.

W celu zbiorczego przedstawienia powstałych różnic w deklarowaniu wewnątrzwspólnotowych transakcji w poszczególnych kwartałach 2012 r. organ I instancji sporządził zestawienie zadeklarowanych danych dla transakcji wewnątrzwspólnotowych przez podatnika oraz przez jego zagranicznych kontrahentów.

W wyniku przeprowadzonej analizy deklaracji VAT-7 organ I instancji stwierdził, że w przedmiotowych okresach rozliczeniowych występowały wpłaty podatku do urzędu skarbowego. Wynikało to głównie z faktu, że podatnik dokonywał WNT (używanych ciągników), które były neutralne dla rozliczeń podatku VAT lub nabyć w systemie VAT "marża" od podmiotów z terenu UE, co nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero sprzedaż krajowa nabytych towarów powodowała naliczenie podatku VAT, co przyczyniało się do występowania wpłat w tym podatku.

Organ I instancji wskazał na fakt występowania kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT przy jednoczesnym występowaniu strat na sprzedaży ciągników. Wskazał również na zależność, polegającą na tym, że im większe zostały wykazane przez podatnika wartości nabyć oraz związane z nimi wartości późniejszych dostaw, tym większe występują wartości zobowiązań w podatku VAT.

Kolejno organ I instancji dokonał porównania cen ciągników występujących na wystawionych przez K. K. fakturach sprzedaży z odpowiadającymi im cenami rynkowymi. Porównanie obu rodzajów cen dotyczyło ciągników o tych samych lub zbliżonych parametrach technicznych (model, rok produkcji, moc silnika, dodatkowy osprzęt, itp.). Wartości rynkowe przyjęte do porównania zostały zaczerpnięte z posiadanej przez organ I instancji literatury fachowej.

W wyniku porównania cen ciągników występujących na wystawionych przez podatnika fakturach VAT oraz cen rynkowych ciągników o tych samych parametrach występujących w tej literaturze, organ I instancji stwierdził w większości przypadków rozbieżności cenowe. Porównanie cen wskazywało na występowanie na fakturach VAT cen znacznie niższych niż odpowiadające im wartości rynkowe.

W celu potwierdzenia powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego skorzystał również z informacji występujących na internetowych portalach aukcyjnych i ogłoszeniowych. W wyniku przeprowadzonego porównania cen ciągników o tych samych lub zbliżonych parametrach technicznych do sprzedanych przez stronę organ stwierdził, że w większości przypadków wykazane przez podatnika ceny ciągników są niższe.

W związku z występującymi rozbieżnościami cenowymi, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał przeszukania zasobów znajdujących się w sieci Internet, w celu odszukania ogłoszeń z ofertami sprzedaży towarów handlowych (w tym ciągników) zamieszczonych przez K. K. Zdaniem organu, dane te mogłyby być pomocne do określenia faktycznych cen stosowanych przez podatnika w stosunku do transakcji, w których rozbieżności stwierdzono. W wyniku przeszukania ww. zasobów stwierdzono, że K. K. zamieszczał ogłoszenia z ofertami sprzedaży pojazdów (ciągników rolniczych, urządzeń) na portalach: (...).pl, (...).pl (podatnik korzystał z loginu: www_"A"_pl).

Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że w większości wykorzystywane do przeszukania sieci wyszukiwarki internetowe wskazywały wyłącznie informacje bieżące na temat podatnika. Ceny oferowanych przez "A" ciągników znacząco przewyższają wartości sprzedawanych ciągników w okresie objętym postępowaniem kontrolnym. Zatem oferowane obecnie ceny ciągników są znacznie wyższe niż to wynika z wystawionych przez podatnika w 2012 r. faktur VAT.

W celu pozyskania informacji, dotyczących zamieszczonych ofert dotyczących sprzedawanych przez "A" ciągników w 2012 r. organ I instancji przeszukał sieć internetową - w zasobach archiwalnych. Odzyskano kilkanaście ogłoszeń zamieszczonych w przeszłości przez "A". Odzyskane oferty zawierały m.in. dane ciągników, które pozwoliły na identyfikację ich z ciągnikami występującymi na fakturach sprzedaży. Były to dane dotyczące: modelu pojazdu, roku produkcji, mocy silnika, dodatkowego osprzętu itp. Pod tym względem ciągniki występujące na odzyskanych ofertach były zbieżne z ciągnikami wymienionymi przez K. K. na fakturach VAT za 2012 r.

W podsumowaniu dokonanego porównania cen widniejących na odzyskanych ogłoszeniach z danymi wykazanymi na fakturach VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że oferowane ceny ciągników znacząco odbiegały od wartości zawartych w fakturach VAT. Wartości w wystawionych fakturach VAT były znacząco niższe.

Organ I instancji podał, że wystąpił do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podmiotów prowadzących portale internetowe (...).pl i (...).pl.

W wyniku analizy otrzymanego materiału Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że potwierdza on zaniżanie przez podatnika podstawy opodatkowania. Organ I instancji przeprowadził również dowody z przesłuchania świadków, którzy w 2012 r. nabyli ciągniki, w stosunku do których stwierdzono rozbieżności cenowe i opisane nieścisłości, częściowo samodzielnie, zaś w odniesieniu do świadków zamieszkujących poza właściwością miejscową organ korzystał z pomocy prawnej innych urzędów skarbowych. Przeprowadzono również przesłuchanie K. K. w charakterze kontrolowanego i sporządzono na tę okoliczność protokół.

W świetle całokształtu zebranego materiału organ I instancji stwierdził, że podatnik zaniżył wartości faktycznie uzyskanych obrotów w 2012 r., w konsekwencji zaniżając deklarowany podatek należny, a także zaniżył związane z obrotami wartości WNT. Występujące zaniżenie wartości obrotów i podatku należnego organ usystematyzował w czterech grupach zdarzeń.

Na podstawie art. 193 § 1-8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", organ I instancji uznał prowadzone przez podatnika księgi za wadliwe i nierzetelne w części zakwestionowanych transakcji. Mając na uwadze treść art. 23 § 2 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania z uwagi na pozyskany materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie tej podstawy.

W wyniku wniesionego od decyzji organu I instancji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 lutego 2016 r. uchylił ją w części określającej zobowiązania podatkowe za miesiące styczeń, luty, kwiecień i maj 2012 r. (określając w tym zakresie zobowiązanie w nowej wysokości), zaś w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", wskazując, że podatnik nie wykazał w całości wartości nabywanych w ramach WNT ciągników i obrotów ze sprzedaży krajowej, a w efekcie zaniżył obroty z tytułu sprzedaży na terenie kraju używanych pojazdów, uprzednio nabytych w tym celu poza granicami RP z terenu UE.

Na podstawie sporządzonego zestawienia dotyczącego zakwestionowanych ciągników Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że wystawione przez K. K. faktury wykazywały wartość sprzedaży w kwotach znacząco odbiegających (niższych) od cen podatnika oferowanych do sprzedaży. Tym samym, podatnik zaniżył wartość faktycznie uzyskanych obrotów w objętych sporem miesiącach 2012 r.

W ślad za organem I instancji organ odwoławczy pogrupował zdarzenia powodujące zaniżanie przez stronę wartości obrotów.

W pierwszej grupie zdarzeń, obejmującej dwa przypadki, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na różnicę występującą pomiędzy wartościami ciągników figurujących na wystawionych przez podatnika fakturach VAT a wartością faktycznie zapłaconą przez nabywców tych ciągników. W tym zakresie odwołano się do zeznań K. C. oraz D. B.- nabywców ciągników. Świadkowie zeznali, że kwoty faktycznie zapłacone na rzecz podatnika były znacznie wyższe niż na fakturach wystawionych przez podatnika. Organ II instancji zaznaczył, że świadkowie zostali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, określonej w art. 233 kodeksu karnego. Na poparcie swych twierdzeń D. B. wskazał, że ciągnik był sprawny pod względem technicznym i w chwili zakupu zdolny do jazdy, a rejestracja jego nastąpiła ósmego dnia od daty wystawienie faktury. Organ wskazał również, że z akt sprawy wynika również, że nabywcy otrzymali zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność, że faktyczna cena sprzedaży była znacząco wyższa od zafakturowanej potwierdza dodatkowo ogłoszenie zamieszczone przez stronę, z którego wynika, iż cena wywoławcza ciągnika Fendt Farmer 312 LSA wynosiła 77.000 zł, a ciągnika same Rubin 135 wyniosła 72.000, 00 zł. Według organu, powyższe wskazuje również na wiarygodność zeznań świadków w tym zakresie.

Organ II instancji podniósł, że w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 28 kwietnia 2015 r. K. K. nie potrafił ustosunkować się do zeznań świadków, a poza fakturami nie przedłożył żadnych dowodów podważających poczynione ustalenia.

W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego, w pełni zasadnym było stwierdzenie, że strona zaniżyła obrót i podatek należny od sprzedaży ciągników na rzecz K. C. i D. B. oraz określenie zaniżenia wartości sprzedaży brutto w wysokości różnicy pomiędzy ceną zeznaną przez świadków a zafakturowaną w kwocie brutto przez stronę i określenie od tej różnicy zaniżonego podatku należnego.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w styczniu 2012r. zaniżenie podatku należnego wyniosło 6.432,52 zł, a w sierpniu 2012 r. 4.674,80 zł.

Do drugiej grupy zdarzeń (obejmującej 9 przypadków, a nie jak stwierdził organ I instancji - 10 przypadków w 2012 r.) Dyrektor Izby Skarbowej zaliczył udokumentowane spornymi fakturami VAT transakcje sprzedaży ciągników, do których przyporządkowano zamieszczone przez podatnika ogłoszenia w Internecie (cena pojazdów zamieszczona w ogłoszeniach jest wyższa niż wartość ciągników wynikająca z faktur).

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazywał, że wartości ciągników wykazane na spornych fakturach sprzedaży są znacznie niższe nie tylko od wartości tych pojazdów wynikających z ogłoszeń zamieszczonych przez podatnika, ale znacząco odbiegają również od cen ciągników o tych samych lub podobnych parametrach technicznych oferowanych przez inne podmioty. Podkreślono, że ceny ciągników oferowanych przez inne podmioty - zbieżnych co do modelu i roku produkcji ze sprzedanymi przez stronę - nawet w okresie późniejszym niż objęty niniejszym postępowaniem, nie odbiegały od cen wykazanych w ogłoszeniach strony zamieszczonych w 2012 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym stwierdzenia podatnika, że sprzedawane ciągniki miały istotne wady i wymagały napraw, sprzedaży dokonywano natomiast bez uprzedniego usunięcia uszkodzeń. Podkreślono, że z zamieszczonych ogłoszeń nie wynikało, aby podatnik zamieszczał informacje o potrzebie naprawy pojazdu, przeciwnie- wskazywał, że pojazdy były w bardzo dobrym lub idealnym stanie. Ani z zapisów na fakturach, ani z żadnych innych dokumentów nie wynikała wskazana okoliczność.

Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał również zeznania świadków: A. K., Z. G., F. B., T. Ś., E. K., G. S., J. S., K. S. w zakresie, w którym zapłatę ceny zakupu w wysokości wynikającej z faktury uzasadniali oni koniecznością dokonywania napraw. Swych twierdzeń świadkowie nie poparli bowiem żadnymi dowodami, wskazującymi na poniesione koszty napraw.

Odnosząc się do zeznań J. O., organ II instancji wskazał, że świadek wskazał, iż pomimo bardzo złego stanu technicznego ciągnika, pojazd ten w chwili nabycia był zdolny do jazdy i dojechał nim do domu. Rejestracja pojazdu Fendt 611 LSA nastąpiła drugiego dnia od daty wystawienia faktury, tj. w dniu 25 czerwca 2012r. Organ zauważył, że przedłożone przez świadka 4 faktury VAT z października i listopada 2012r. - na okoliczność dokonywanych napraw wad i usterek - zostały wystawione po dniu rejestracji (ciągnik w dniu 25 czerwca 2012r. posiadał aktualne badanie techniczne), a dwie faktury VAT pochodziły z 2013 r. i 2014r.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w odzyskanym ogłoszeniu podatnika, dotyczącym oferowanego ciągnika Same Rubin 135 zawarto zapis, iż pojazd jest w bardzo dobrym stanie technicznym. Natomiast w większości przypadków świadkowie zeznali, iż przedmiotowe ciągniki posiadały wady lub usterki, które wpływały znacząco na wartość ciągników. Jednakże zdaniem świadków - oprócz A. K. - pomimo występujących wad ciągniki zakupione były zdolne dojazdy.

W ocenie organu odwoławczego, analiza przesłuchań zeznań świadków w konfrontacji z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania, tj. odzyskanymi ogłoszeniami zamieszczonymi przez podatnika w internecie, zestawieniem oferowanych ciągników przez podatnika z ciągnikami oferowanymi przez inne podmioty, dokumentami potwierdzającymi rejestrację pojazdów, a także z zeznaniami K. C. i D. B. jednoznacznie podważa wiarygodność zeznań nabywców, co do stanu technicznego ciągników wymagających wielu istotnych napraw, jak również kwot za te pojazdy zapłacone.

Mając jednak na uwadze, iż z reguły oferowane ceny sprzedaży pojazdów używanych podlegają negocjacjom, organ odwoławczy, działając na korzyść strony, uznał, iż sprzedaż przedmiotowych ciągników nastąpiła z upustem, lecz z pewnością, jak wskazuje materiał dowodowy w kilku przypadkach, nie wynosił on powyżej 70%- 80 % oferowanej ceny sprzedaży, co sugeruje różnica pomiędzy cenami z ogłoszeń, a zafakturowanymi przez podatnika. Takie stanowisko nie znajduje bowiem racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, podatnik zbył przedmiotowe ciągniki po cenach zbliżonych do wynikających z zamieszczonych ogłoszeń, a nie wykazanych w fakturach sprzedaży. Organ odwoławczy uznał więc, że podatnik w 9 przypadkach sprzedaży zaniżył wartość sprzedaży o kwotę różnicy pomiędzy cenami sprzedaży wynikającymi z ogłoszeń a zafakturowanymi w kwotach brutto, przy czym - działając na korzyść podatnika - przyjęto, iż stosował on w sprzedaży upust w wysokości 17,50% w 2012 r., którego wysokość wyliczono na podstawie zeznań świadków dotyczących transakcji dokonany w 2012 r.

Powyższe ustalenia prowadziły do wniosków wskazujących, że zawyżając wartość sprzedaży w 9 przypadkach strona zaniżyła podatek należny: styczeń 2012 r. o kwotę 17.972, 26 zł; w marcu 2012 r. o kwotę 3.162, 50 zł; w kwietniu 2012 r. o kwotę 7.867, 68 zł; w czerwcu 2012 r. o kwotę 4.365,79 zł; w lipcu 2012 r. o kwotę 5.399,39 zł; we wrześniu 2012 r. o kwotę 6.942,07 zł.

Organ II instancji zauważył przy tym, że organ I instancji rozliczenia następujących ciągników rolniczych: Fiat 80-90 DT, Fendt Favorit 612 LS A i Case 895 sprzedanych na podstawie faktur nr [...] z dnia 28 stycznia 2012r., nr [...] z dnia 3 marca 2012r. i nr [...] z dnia 13 marca 2017r. w ramach procedury VAT "Marża" dokonał z pominięciem art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, stosując się do zasad ogólnych. Dokonana w tym zakresie, zdaniem organu odwoławczego, korekta nie wywierała wpływu na wysokość określonego przez organ I instancji zaniżenia podatku należnego, a w konsekwencji na wysokość zobowiązania podatkowego określonego za styczeń i marzec 2012r.

Ponadto dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy za zasadne uznał zweryfikowanie stanowiska organu I instancji w kwestii zaniżenia przez podatnika w miesiącu kwietniu 2012r. wartości brutto sprzedaży wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 21 kwietnia 2012r., a w konsekwencji zaniżenia wartości podatku należnego.

W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że podatnik nabył przedmiotowy ciągnik od kontrahenta holenderskiego w styczniu 2012r. za kwotę 10.500 euro, a wartość ta w przeliczeniu na PLN według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień nabycia wyniosła 46.259,00 zł. Z systemu VIES wynika, że kontrahent holenderski zadeklarował sprzedaż na rzecz K. K. w I kw. 2012r. na wartość 44.456,-zł (wystąpiły różnice kursowe). Ze zgromadzonych dokumentów wynika, że zgłoszenie kradzieży pojazdu miało miejsce w dniach 18/20 lutego 2012r. w Niemczech. Podatnik, rozporządzając pojazdem i wydając ww. ciągnik F. S. w dniu 21 kwietnia 2012r., nie mógł więc przypuszczać i mieć świadomość, że pochodzi on z czynu zabronionego.

Skoro w kwietniu 2012r. podatnik rozporządzał ciągnikiem jak właściciel oraz wydał rzecz i przeniósł praktyczną kontrolę nad rzeczą i możliwość dysponowania nią, zaś w dniu 22 lutego 2014r. wystawił fakturę korygującą VAT nr [...], a F. S. zeznał, że otrzymał w 2014r. od podatnika uiszczoną kwotę 27.000,00 zł, to w tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, należy uznać na korzyść strony, że w kwietniu 2012r. nie nastąpiło zaniżenie wartości brutto sprzedaży wynikającej z faktury nr [...] z dnia 21 kwietnia 2012r. W konsekwencji nie nastąpiło zaniżenie podatku należnego o kwotę 4.936,59 zł; zaniżenie wartości netto o kwotę 21.463,41 zł. Zatem w miesiącu kwietniu 2012r. zasadnym stało się zweryfikowanie przez organ odwoławczy podstawy opodatkowania o kwotę 21.463.41 zł i podatku VAT o kwotę 4.936,59 zł.

Trzecia grupa zdarzeń świadczących o zaniżeniu sprzedaży wykazanej przez podatnika dotyczyła transakcji, w stosunku do której wartość zakupu netto deklarowana przez stronę była wyższa niż zafakturowana wartość sprzedaży netto (faktura [...]).

Organ II instancji wskazał, że w przypadku faktury nr [...] brak jest dowodu w postaci ogłoszenia zamieszczonego przez podatnika, a przyporządkowanego do ww. dokumentu. Organ l instancji nie odzyskał bowiem ogłoszenia, dotyczącego sprzedaży ciągnika John Deere 6900 rok produkcji 1997. Pojazd został zbyty na rzecz Slobodan Djurić, Serbia.

W stosunku do transakcji udokumentowanej przedmiotową fakturą wartość zakupu netto pojazdu była wyższa niż ich wartość sprzedaży netto, co zafakturował sam podatnik. Wysokość różnicy to 57.749,57 zł, co stanowi 87,66% w stosunku do wartości, za którą podatnik nabył przedmiot transakcji.

Organ odwoławczy podał, że organ I instancji zestawił ww. pojazd z ciągnikami oferowanymi przez inne podmioty o zbieżnych danych technicznych i wyliczył średnią cenę wysokości 74.966,66 zł. Zatem wartość ciągnika wynikająca z wystawionej przez podatnika faktury jest znacznie niższa od wartości ciągników o podobnych parametrach zamieszczonych w ogłoszeniach innych podmiotów.

W okolicznościach sprawy, wbrew stanowisku organu I instancji, w sprawie w istocie dokonano bowiem określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania. Zasadne jest stwierdzenie, iż w rozpatrywanym przypadku księgi podatkowe uzupełnione zebranymi dowodami nie były wystarczające do określenia podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, dokonując faktycznie szacowania podstawy opodatkowania zastosował metodę porównawczą zewnętrzna w rozumieniu art. 23 § 3 pkt 2 O.p.

W ocenie organu odwoławczego, w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie ww. metody było jak najbardziej uzasadnione, poprzez zestawienie ceny przedmiotowego pojazdu z cenami ciągników oferowanych przez inne podmioty o zbieżnych danych technicznych i tak ustalenie średniej ceny w wysokości 74.966.66 zł.

W świetle powyższego oraz biorąc pod uwagę zeznania K. C. i D. B. co do faktycznej ceny zakupu odbiegającej od zafakturowanej przez stronę organ II instancji stwierdził, że wartość sprzedaży wskazana na fakturze VAT nr [...] została zaniżona.

Zdaniem organu odwoławczego, dla określenia prawidłowej wysokości obrotu słusznie przyjęto średnią wartość w wysokości 74.966.66 zł. Kolejno organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż do sprzedaży ciągnika ma zastosowanie upust w wysokości 17,50%. Zatem strona zaniżyła podatek należny od przedmiotowej transakcji we wrześniu o kwotę 9.694,69 zł.

Organ odwoławczy wyodrębnił również czwartą grupę zdarzeń, wpływających na zaniżenie sprzedaży dotyczących przypadków, w których powstały różnice pomiędzy zadeklarowaną przez K. K. wartością nabycia ciągników w ramach WNT, a zadeklarowanymi przez holenderskich kontrahentów wartościami wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - dalej jako "WDT".

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że punktem wyjścia dla określenia zaniżeń obrotu i podatku należnego były w tej grupie ustalenia w zakresie wartości nabycia i podatku deklarowanego przez podatnika z tytułu WNT. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym informacje pozyskane od holenderskiej administracji podatkowej (SCAC) i informacje wynikające z systemu VIES świadczyły, że podatnik nie wykazywał całości wartości zakupu dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych i adekwatnie wartości sprzedaży nabytych towarów na terenie kraju. Stosowana przez podatnika praktyka zaniżenia cen zakupu WNT służyła ukrywaniu obrotu i kreowaniu zaniżonych cen przy sprzedaży ciągników.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, iż w sprawie uzasadnione było na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji w istocie dokonał oszacowania, stosując metodę porównawczą wewnętrzną.

W niniejszej sprawie metoda porównawcza wewnętrzna została zmodyfikowana w ten sposób, że ustalenia średniej marży handlowej dokonano nie w odniesieniu do poprzednich okresów rozliczeniowych, a na podstawie transakcji sprzedaży pojazdów zaewidencjonowanych przez podatnika w 2012r.

Dyrektor podkreślił, że organ I instancji w prawidłowy sposób ustalił średnią marżę przyjmując do wyliczenia: łączną wartość sprzedaży ciągników netto wykazaną u przedłożonych przez podatnika fakturach VAT i fakturach VAT marża wystawionych w 2012r. (uwzględniono występujący zwrot ciągnika i usługę naprawy) oraz łączną wartość wykazanych przez podatnika nabyć WNT ciągników, które zostały sprzedane w 2012 r.

Jednakże - wbrew twierdzeniom organu I instancji - w celu urealnienia wykazanych przez podatnika danych, łączne wartości sprzedaży netto i nabyć netto należało skorygować tylko o wartości 3 transakcji.

Po uwzględnieniu wyłączeń i korekt sprzedaży netto oraz wyłączeń nabyć WNT netto wyliczenie zrealizowanej marży, zdaniem organu II instancji, winno przedstawiać się następująco: łączna wartość sprzedaży ciągników netto przyjęta do wyliczenia średniej marży/zyskowności -1.432.434,39; łączna wartość nabyć WNT netto ciągników wykazanych przez podatnika, które zostały sprzedane w 2012r.- 1.194.006,68; różnica stanowiąca zrealizowaną marżę/zyskowność na opisanych transakcjach - 238.427,71 procentowy udział wyliczonej marży/zyskowności w stosunku do łącznej wartości nabyć 19,97%.

W ocenie organu II instancji, wyliczenie średniej marży handlowej występującej na opisanych transakcjach wynosi 19,97% i uzasadnia zastosowanie przy wyliczeniu wysokości zaniżenia wartości obrotu przy sprzedaży ciągników, co do których stwierdzono zaniżenia wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć, a które nie zostały zaliczone do żadnej z trzech wcześniejszy grup. Organ odwoławczy podkreślił, że tak wyliczona marża handlowa oddaje w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości warunki, w jakich podatnik prowadził działalność gospodarczą w 2012r.

Ustalenia organu odwoławczego w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania przez organ I instancji w sprawie objętej sporem nie naruszają zasady dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z art. 127 O.p. Działanie w tym zakresie mieści się w ramach reformatoryjnych uprawnień organu odwoławczego.

W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w świetle zebranych dowodów w wymienionych w decyzji miesiącach podatnik zaniżył wartość obrotów ze sprzedaży krajowej, związanych z ustalonymi wcześniej zaniżeniami wartości WNT, co uzasadniało określenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zwiększonego z tym podatku należnego w części niezaewidencjonowanego obrotu, przy zastosowaniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT oraz metody określonej w art. 23 § 3 pkt 1 O.p.

Organ odwoławczy przedstawił rozliczenie podatku VAT za miesiące styczeń, luty, kwiecień oraz maj 2012 r. wskazując, że organ I instancji nieprawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego: za styczeń 2012r. w kwocie 78.663.00 zł, za luty 2012r. w kwocie 26.340.00 zł, za kwiecień 2012r. w kwocie 18.915.00 zł, za maj 2012r. w kwocie 31.511.00 zł. Z tej przyczyny organ odwoławczy, na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylił w części decyzję organu I instancji, tj. w zakresie miesiąca: stycznia 2012r. o kwotę 617.00 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 78.046.00 zł; lutego 2012r. o kwotę 411.00 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 25.938 zł; kwietnia 2012r. o kwotę 4.936.00 zł i w tym zakresie określa zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.979.00 zł; maja 2012r. o kwotę 197.00 zł i w tym zakresie określa zobowiązanie podatkowe w wysokości 31.314.00 zł.

W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania w zakresie naruszenia prawa materialnego, polegającego na bezzasadnym stwierdzeniu przez organ I instancji, że podatnik zaniżył sprzedaż i przychody swojej firmy. Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę, że oferowane ciągniki były w bardzo dobrym stanie technicznym (zgodnie z zapisami zamieszczonymi w ogłoszeniach) i to te pojazdy - wbrew twierdzeniom strony - były przedmiotem transakcji. Ponadto analiza zeznań świadków w konfrontacji z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania jednoznacznie podważa wiarygodność zeznań nabywców, wskazujących stan techniczny ciągników wymagający napraw, jak również potwierdzających, iż ceny nabycia zbieżne były z zafakturowanym przez stronę.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, że zaniżenie wartości WNT pojazdów deklarowanych przez podatnika ma wpływ na zaniżenie wartości sprzedaży tych towarów w 2012 r., a w konsekwencji na podstawę opodatkowania i podatek należny. Tym samym, wbrew twierdzeniom strony, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 20 ust. 5, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 oraz art. 109 ust.3 ustawy o VAT.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się w sposób bardzo szczegółowy do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego K. K., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił jej:

1.wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 145 § 1 i 2, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 200 § 1,art.122, art. 187 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.;

2.naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 145 § 1 i 2, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-7, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211 i art. 212 O.p;

3.naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 20 ust. 5 i 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 2, art. 109 ust. 3, art. 120 ust.4 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności skarżący podniósł, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, a także zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych, zostały nieskutecznie doręczone, to jest z pominięciem pełnomocnika strony.

W tym zakresie skarżący podał, że w aktach Naczelnika Urzędu Skarbowego znajdowało się pełnomocnictwo z dnia 27 sierpnia 2015 r., które stało się pełnomocnictwem szczególnym w rozumieniu znowelizowanych przepisów i nie mają do niego zastosowania przepisy w formie szczególnej - formularz PPS.

Skarżący podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zwrócił się do pełnomocnika o udzielenie informacji, czy reprezentuje stronę w przedmiotowej sprawie, ani nie wezwał pełnomocnika do złożenia pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego.

Ponadto zdaniem skarżącego, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych został przez Dyrektora Izby Skarbowej wyznaczony przedwcześnie.

W tej kwestii skarżący wskazał, że pismem z dnia 29 grudnia 2016r. został złożony wniosek o umożliwienie stronie zapoznania się z dokumentami wymienionymi w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2016r., które wyłącza z jawności ze względu na interes publiczny informacje zawarte w przedłożonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z pismem z dnia 9 lutego 2016r. kserokopii ewidencji sprzedaży za styczeń 2015r. - rejestru prowadzonego przez "B" Sp. z o.o. w części, dotyczącej danych podmiotów gospodarczych i osób niebędących stroną postępowania, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interesy tych podmiotów.

Skarżący podniósł, że ww. wniosek został złożony w związku z tym, iż powyższe materiały mogą mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy, a na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2016r. nie przysługuje zażalenie, natomiast możliwa jest kontrola instancyjna w postępowaniu zażaleniowym w przypadku odmowy uwzględnienia niniejszego wniosku.

W ocenie skarżącego, w tej sytuacji termin do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych na podstawie art. 200 O.p. powinien być wyznaczony ponownie, po prawomocnym rozstrzygnięciu kwestii udostępnienia stronie wszystkich materiałów dowodowych, w tym wyłączonych z jawności.

W dalszej kolejności skarżący podniósł, że organy podatkowe nie wykorzystały istniejących w niniejszej sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego jej rozstrzygnięcia, co spowodowało naruszenie art. 122 O.p. W związku z tym organy podatkowe dokonały dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, czym naruszono art. 191 O.p., a wydając decyzje w oparciu o niepełny materiał dowodowy naruszyły art. 187 O.p. Zarzucono, że organy pominęły dowody na korzyść skarżącego, a ustalenia obu decyzji zostały oparte wyłącznie na dowodach dla strony niekorzystnych. Tym samym, doszło do naruszenia art. 2a O.p.

Ponadto zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 229 i art. 127 O.p. Naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sprawa nie została prawidłowo dwukrotnie rozstrzygnięta. W ocenie skarżącego, materiał dowodowy, który zgromadził organ I instancji nie dawał podstaw do wydania decyzji z dnia 22 kwietnia 2016r. i 28 lutego 2017r. Ponadto według skarżącego, organ odwoławczy nie przeprowadził we własnym zakresie żadnych dowodów o istotnym znaczeniu dla sprawy, o przeprowadzeniu których zostałby zawiadomiony pełnomocnik. Co ważne, organ odwoławczy nie uwzględnił żadnych wniosków dowodowych.

Zdaniem skarżącego, organy podatkowe we wszystkich sprawach, które dotychczas były prowadzone względem podatnika, w tym również w przedmiotowej sprawie, błędnie przyjęły, że podatnik zaniżył sprzedaż i przychody swojej firmy. Skarżący podniósł, że organy podatkowe, opisując grupy zdarzeń, które miały wpływ na rzekome zaniżenie sprzedaży, nie wzięły pod uwagę, że opisywane oferty dotyczyły sprzętu sprawnego, z gwarancją, natomiast przedmiotem analizowanych transakcji w wielu przypadkach były zupełnie inne ciągniki - w gorszym stanie technicznym. Organy podatkowe całkowicie bezpodstawnie podważyły faktury dokumentujące transakcje zawarte przez podatnika. Wbrew ocenie organów podatkowych, faktury wskazują rzeczywiste ceny, co potwierdziła większość przesłuchanych świadków. Natomiast zeznania, czy oświadczenia świadków: A. Z., A. K., K. N., D. B., K. C. i F. S. nie są wiarygodne. Zaznaczono, że osoby te powinny być ponownie przesłuchane z udziałem pełnomocnika, ponieważ wyjaśnienia wymagają przyczyny i pobudki złożenia przez nich zeznań niekorzystnych dla skarżącego i odtworzenie szczegółowego przebiegu transakcji z ich udziałem.

Ponadto dowody z zeznań świadków zostały zgromadzone nieprawidłowo, gdyż w przesłuchaniach przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej uczestniczyli pracownicy organu I instancji, którzy nie byli upoważnieni do czynności kontrolnych. Zarzucono również, że znaczna część dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy została zgromadzona w trakcie czynności sprawdzających, co zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych jest niedopuszczalne.

Skarżący podniósł także, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie był gromadzony przez organy podatkowe nieprawidłowo, gdyż część materiałów dowodowych bezzasadnie została wyłączona z jawności.

Według skarżącego, istotne znaczenie ma również fakt wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2015r. w przedmiocie określenia kwoty przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług od marca do grudnia 2012 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika. W skardze tej została zakwestionowana ocena materiałów dowodowych dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Skarżący podkreślił, że brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do powielania ustaleń faktycznych i oceny prawnej przedstawionych w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w niniejszym postępowaniu podatkowym, o ile w ogóle zostało prawidłowo wszczęte.

Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013, poz. 672 ze zm.) dalej jako "u.s.d.g." dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnym - skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Z powołanego przepisu w związku z art. 291 c O.p. wynika, że dowody zebrane z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu dowodowym. Dowody gromadzone były w trakcie kontroli podatkowej sprzecznie z prawem, przy czym naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, co zostało wykazane m.in. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej.

Ocena materiałów dowodowych przedstawiona w decyzjach organów podatkowych I i II instancji została dokonana z naruszeniem przepisu art. 191 O.p. Przede wszystkim oceny dowodów nie dokonano na tle całości materiałów dowodowych (pominięto m.in. bardzo istotne dowody z bezpośrednich przesłuchań świadków). Do poszczególnych ustaleń zawartych w ww. decyzjach nie zostały przyporządkowane wszystkie przeprowadzone dowody z akt postępowania podatkowego z podaniem konkretnych numerów akt sprawy, co uniemożliwia ocenę prawidłowości zgromadzenia materiałów dowodowych i ustaleń faktycznych. W decyzjach brak wyczerpującej oceny dowodów z zeznań świadków - decyzja zawiera fragmenty zeznań świadków, ale brak oceny tych zeznań z powiązaniu z dowodami z dokumentów.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesiono, że organy bezzasadnie uznały, iż podatnik zaniżył obroty swojej firmy. Zarzucono organom błędne przyjęcie, że wystąpiły różnice między deklarowanymi wewnątrzwspólnotowymi transakcjami, które powinny zwiększać nabycia u skarżącego i tym samym stanowić obrót towarowy. W związku z tym organy nieprawidłowo ustaliły "wartość obrotów związanych ze stwierdzonymi zaniżeniami lub brakiem wykazania transakcji dokonanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów". Ponadto organy nie wskazały przyjętej metody "ustalenia obrotu", ani podstawy prawnej wyliczeń.

Zdaniem strony skarżącej, organy naruszyły przepisy art. 193 § 1-7 O.p., gdyż nie wykazały, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne w części dotyczącej sprzedaży/przychodów. Organy nie udowodniły tez sformułowanych w protokole kontroli podatkowej, powtórzonych w decyzjach. Ponadto, ustalenia faktyczne decyzji organów obu instancji pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym dotychczas zgromadzonym w sprawie, a w szczególności z dokumentami przedstawionymi przez skarżącego.

Końcowo, zarzucono, że decyzje organów obu instancji zawierają nieprawidłowe rozstrzygnięcia i uzasadnienia. Zdaniem strony, decyzje te sprowadzają się w znacznej części do streszczenia czynności procesowych podjętych w postępowaniu podatkowym, lecz brak w nich wyczerpującej i prawidłowej oceny dowodów, zwłaszcza w sytuacji odmowy przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę. Ponieważ organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, to w tej sytuacji nie mogły zawrzeć w decyzjach uzasadnień odpowiadających wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 O.p. W tej sytuacji doszło do naruszenia wynikającej z art. 124 O.p. zasady przekonywania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2018 r. pełnomocnik skarżącego podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 178 § 1 i art. 179 O.p., gdyż jej ustalenia są oparte na dowodach z dokumentów, które bezzasadnie wyłączono z jawności.

Zdaniem pełnomocnika, w aktach sprawy brak jest całości akt postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, których analiza jest niezbędna do stwierdzenia, czy nastąpiło zawieszenie i przerwa biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r.

W związku z tym, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako "P.p.s.a.", wniesiono o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, tj. dołączenie do akt przedmiotowej sprawy całości dokumentacji znajdującej się w aktach postępowań egzekucyjnych, które były prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (obecnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.) na podstawie ww. tytułów wykonawczych wraz z wszystkimi zarzutami w sprawie prowadzenia postępowań egzekucyjnych, skargami na czynności egzekucyjne, zażaleniami oraz postanowieniami organu egzekucyjnego oraz organu nadzoru- na okoliczność braku przerwy biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2012 r.

Pełnomocnik podniósł również, że do chwili obecnej nie zostały prawomocnie zakończone sprawy dotyczące rozliczeń w podatku VAT za 2010 r. i 2011 r. (sygn. akt WSA w Gdańsku: I SA/Gd 1465/16 i SA/Gd 376/17). Prawomocnie wyroki w sprawach rozliczeń VAT za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. mają niewątpliwy wpływ na wynik niniejszej sprawy.

W dalszej części pisma podtrzymano argumentację prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W tym miejscu należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wypowiadał się już w kwestii rozliczeń podatkowych skarżącego. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1465/16 Sąd ten oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty - kwiecień, czerwiec, sierpień - grudzień 2010 r. Ponadto wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 376/17 tut. Sąd oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia i za grudzień 2011 r. oraz za styczeń, luty, kwiecień, lipiec i grudzień 2013 r.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

Na marginesie należy zauważyć, że prawomocne zakończenie postępowań sądowych w zakresie kontroli legalności wydanych wobec skarżącego ww. rozstrzygnięć może mieć jedynie pośredni wpływ na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie dotyczącej podatku VAT za sporne miesiące 2012 r. Pomiędzy jednak tymi postępowaniami sądowymi nie występuje zależność tego rodzaju, która miałaby wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Podnieść należy, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które - działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa - udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W sprawie przesłuchano skarżącego (w charakterze strony) oraz nabywców sprzedawanych przez niego pojazdów mechanicznych (w charakterze świadków). Oparto się również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy (zarówno krajowe, jak i zagraniczne), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p.- mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające nie tylko wobec skarżącego i osób, na rzecz których sprzedawał on towary, ale również wobec innych kontrahentów skarżącego (m.in. wobec spółki "B").

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabywaniem sprzedawanych następnie ciągników oraz okoliczności dotyczących prowadzonego przez skarżącego handlu za pośrednictwem sieci Internet, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Stąd też sformułowane w skardze zarzuty: dowolnego ustalenia, że skarżący zaniżył obroty prowadzonej działalności gospodarczej oraz formułowania ocen w zakresie stanu faktycznego w oparciu o wybrane fragmenty zeznań świadków, są niezasadne.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez organy podatkowe wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowania kontrolnego oraz czynności sprawdzających. Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić należy, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania podatkowego. Należy również wskazać, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych) i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.

W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności – jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w postępowaniu kontrolnym, czy też w ramach czynności sprawdzających, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyjaśnić należy, że z zasady tej wynika, iż każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie sprawa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK 2004, s. 96).

Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1554/13, LEX nr 1783586).

Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w pierwszej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem - co do zasady - ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie. Od tej zasady istnieje uregulowany w art. 229 O.p. wyjątek. Mianowicie, jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Wymaga zaznaczenia, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest tylko "dodatkowe" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 886-887).

Zdaniem Sądu, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje, że organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami organu I instancji. Natomiast powoływanie się na ustalenia organu I instancji, czy też ich aprobowanie, pomimo że może wywołać negatywny odbiór strony, samo w sobie nie stanowi naruszenia omawianego przepisu, jeżeli w ślad za tym idzie obszerna i przekonywająca argumentacja wyjaśniająca motywy takiego akceptacji zapadłego na wcześniejszym etapie stanowiska. Kontrolowana decyzja nie dostarczyła w tym względzie najmniejszych wątpliwości Sądu.

W sprawie nie doszło też do pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, którego upatrywano m.in. w nieprawidłowym wszczęciu postępowania podatkowego oraz nieskutecznym zawiadomieniu o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych.

W kontekście przywoływanych przez stronę okoliczności należy powtórzyć, że podstawę uwzględnienia skargi może stanowić jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienie normom regulującym sposób doręczeń pism w postępowaniu podatkowym może zaś mieć istotny wpływ na wynik sprawy tylko wtedy, gdy wywołują one niemożliwe do odwrócenia negatywne skutki wpływające na sferę praw lub obowiązków strony. Uchybienia, które nie wywołują tego typu konsekwencji, jako nieistotne z punktu widzenia mającego zapaść rozstrzygnięcia, nie mogą zatem skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu.

Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji czynności procesowe, Sąd nie stwierdził jednak nieprawidłowości uniemożliwiających stronie czynne uczestnictwo w sprawie na skutek nieprawidłowego doręczenia któregokolwiek z pism. Organy dokonywały bowiem doręczeń zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami poświęconego doręczeniom Rozdziału 5 Działu IV Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że prawidłowe było skierowanie przez organ I instancji postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie do podatnika. Za utrwalone w tym zakresie uznać należy orzecznictwo sądowe, w którym akcentuje się, że pełnomocnik ma obowiązek złożyć urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczynił, to organ podatkowy dokonuje doręczeń bezpośrednio do rąk strony. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa. A zatem, dopiero skuteczne złożenie do akt dokumentu pełnomocnictwa zobowiązuje organ do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało dołączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2125/11, LEX nr 1276251; czy z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 2617/12, LEX nr 1327884).

W judykaturze podkreśla się również, że postępowanie podatkowe nie jest prawnie tożsame z postępowaniem kontrolnym. Tym samym, pełnomocnictwo złożone w toku postępowania kontrolnego nie stanowi wypełnienia wymogu z art. 137 § 3 O.p. w stosunku do postępowania podatkowego, a zatem nie może wywierać w tymże postępowaniu skutków prawnych (por. wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 19/14, LEX nr 1770503; z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 111/10, LEX nr 1070613; czy z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 131/09, LEX nr 549383).

W związku z powyższym, powoływanie się przez autora skargi na ogólne pełnomocnictwo z dnia 27 sierpnia 2015 r., w którym - jak wynika z jego treści – K. K. upoważnił R. J. do "reprezentowania jego interesów przed wszystkimi organami (...) we wszystkich sprawach (...)", nie mogło odnieść oczekiwanych przez stronę skutków. Należy zwrócić uwagę, że pełnomocnictwo to zostało złożone wraz z pismem, w którym R. J. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzieleniu pełnomocnictwa i przystąpieniu do reprezentacji podatnika (kontrolowanego) w trakcie kontroli podatkowej (podkreślenie Sądu). Tym samym, dopiero od momentu skutecznego umocowania R. J. do reprezentowania K. K. w postępowaniu podatkowym (podkreślenie Sądu) i złożenia do akt tego konkretnego postępowania pełnomocnictwa wszelka korespondencja była doręczana pełnomocnikowi, zgodnie z wymogami art. 145 O.p.

Wymaga odnotowania, że od dnia wpływu do organu I instancji pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego R. J. brał on czynny udział w postępowaniu i aktywnie z niego korzystał m.in. w dniu 31 marca 2016r. zapoznał się z aktami sprawy zgromadzonymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i pismem z dnia 31 marca 2016r. wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącego, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych został przez Dyrektora Izby Skarbowej nie został wyznaczony przedwcześnie.

W tym zakresie skarżący argumentował, że termin do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych na podstawie art. 200 O.p. powinien być wyznaczony ponownie, po prawomocnym rozstrzygnięciu kwestii udostępnienia stronie wszystkich materiałów dowodowych, w tym wyłączonych z jawności.

Należy odnotować, że na etapie postępowania odwoławczego pismem z dnia 22 grudnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe pismo zostało doręczone stronie w dniu 29 grudnia 2016r. W dniu 4 stycznia 2017r. w Izbie Administracji Skarbowej w G. stawił się pełnomocnik strony, który po zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i pismem z dnia 5 stycznia 2017r. wypowiedział się w kwestii zebranego materiału dowodowego. Zauważyć należy, że po powyższym wypowiedzeniu się Dyrektor Izby Skarbowej nie zgromadził żadnych dowodów, z którymi nie byłby zapoznany pełnomocnik strony.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że bezspornym jest, że skarżący brał udział w postępowaniu przed organem I instancji, wniósł odwołanie od decyzji tego organu, następnie uczestniczył w postępowaniu odwoławczym i wniósł skutecznie skargę od decyzji organu odwoławczego. Zatem w realiach tej sprawy podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p. jest bezzasadny. Dodać przy tym należy, że postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji toczyło się w trybie zwykłym (a nie nadzwyczajnym - wznowieniowym).

W ocenie Sądu, podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty mają charakter formalny i zmierzają do zniweczenia podjętego przez organy wysiłku, a w konsekwencji podważenia poczynionych ustaleń i wyciągniętych na tej podstawie wniosków. Zarzuty te na ogół uzasadnianie są poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów, strona nie podejmuje przy tym choćby próby przyczynienia się do udowodnienia własnych twierdzeń. Widać to wyraźnie chociażby na przykładzie zarzutu dotyczącego posłużenia się materiałami zebranymi w toku czynności sprawdzających, czy też wybiórczej oceny zeznań świadków. Przykładowo, poza argumentacją stricte formalną uzasadnienie skargi nie wskazuje konkretnie, które fragmenty zeznań zostały przez organy pominięte lub zmanipulowane i co z nich ewentualnie wynika, nie wyjaśnia też, co dałoby stronie ponowne przesłuchanie świadków np. jakie okoliczności oraz przy użyciu jakich pytań chciałaby jeszcze wyjaśnić.

Kontrolując czynności procesowe organu, Sąd zważył, że nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do twierdzenia, aby organ naruszył jakikolwiek przepis procedury z uwagi na skorzystanie z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań. Oddać za to należy organom, że kwestionując deklarowane przez stronę obroty przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za ich zasadnością, wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego, wręcz przeciwnie - znajdują pełne potwierdzenie w tym materiale. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest przy tym bardzo obszerne i kompletne. Uwadze organu odwoławczego nie umknęły żadne mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie okoliczności.

Postawiony w tym kontekście zarzut, wskazujący na pominięcie wniosków dowodowych strony nie zasługiwał na uwzględnienie.

Należy przy tym zauważyć, że skarżący, domagając się dopuszczenia dowodu z opinii biegłego nie wskazał chociażby, jakiej specjalności miałby być to biegły. Również wskazując cel takiej opinii powołano się enigmatycznie na realizację usługi z uwagi na "jej zakres, potencjał i możliwości gospodarcze kontrahentów". Niezależnie od tych uchybień formalnych wniosku, należy wyraźnie podkreślić, że organy nie kwestionowały transakcji handlowych zawartych pomiędzy skarżącym a spółką "B" (przewóz ciągników), stąd nie było żadnej potrzeby powoływania biegłego na tę okoliczność.

W ocenie Sądu, nie znajdował uzasadnionych podstaw również wniosek w zakresie przeprowadzenia dowodów z całości dokumentów znajdujących się w aktach wszelkich kontroli podatkowych, postępowań podatkowych i czynności sprawdzających przeprowadzonych u "B" Spółka z o.o., dotyczących lat 2010, 2011 i 2013. Co ważne, w aktach sprawy znajduje się potwierdzona za zgodność z oryginałem kopia protokołu z przeprowadzonych w dniu 24 listopada 2015r. czynności sprawdzających (wraz z załącznikami) w stosunku do "B" Sp. z o.o. - w zakresie ustalenia prawidłowości świadczonych usług, wynikających z zawartej z kontrahentem "A", umowy ramowej dotyczącej współpracy w zakresie przewozu ciągników i maszyn rolniczych.

Skarżący nie wykazał, w jakim zakresie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów może w sposób istotny przyczynić się do odmiennych od dotychczas podjętych ustaleń faktycznych. Samo zaś zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia.

W skardze argumentowano także, że w niniejszej sprawie materiał dowodowy był gromadzony przez organ I i II instancji nieprawidłowo, bowiem część materiałów dowodowych bezzasadnie została wyłączona z jawności.

Wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie z dnia 15 grudnia 2016r. wyłączające z jawności ze względu na interes publiczny informacje, zawarte w przedłożonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z pismem z dnia 9 lutego 2016r. kserokopii ewidencji sprzedaży za styczeń 2015r. - prowadzonego rejestru przez "B" Sp. z o.o. NIP [...], w części dotyczącej danych podmiotów gospodarczych i osób niebędących stroną postępowania, których ujawnienie mogłyby narazić na szkodę interesy tych podmiotów. Jednocześnie organ odwoławczy pozostawił w aktach sprawy kopię tego dokumentu z trwale usuniętymi informacjami, których wyłączenie dotyczy.

Zdaniem Sądu, skoro dokument tj. ewidencja sprzedaży za styczeń 2015r. - prowadzony rejestr przez "B" Sp. z o.o. zawiera dane osobowe i ekonomiczne o podmiotach nie będących stronami postępowania, które nie pozostają w ścisłym związku ze sprawą, to zasadne było wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej ww. postanowienia, a zarzuty skarżącego nie mają wpływu na istotę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Co istotne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 13 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 803/17 oddalił skargę K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentem wyłączonym z akt sprawy.

Podkreślenia wymaga obszerny zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy. Z uwagi na przedmiot działalności skarżącego oraz dwustronny charakter kwestionowanych sprzedaży wyjaśniając sprawę, poza fakturami nabycia i sprzedaży ciągników, ocenie poddano zeznania wszystkich nabywców. Ich stanowiska zostały skonfrontowane nie tylko z zeznaniami samej strony, ale także z pozostałymi uzyskanymi dowodami. Organ wyjaśnił przy tym, zeznaniom których świadków dał wiarę i jakie były powody takiej ich oceny. Tak samo organy postąpiły w przypadku zeznań kwestionowanych. Organy uzyskały również archiwalne ogłoszenia internetowe podatnika, następnie - na postawie wynikających z tych ofert danych - sporządzono zestawienie porównawcze wystawionych przez stronę na sprzedaż ciągników z ciągnikami dostępnymi na rynku o podobnych parametrach technicznych, które wykazało zaniżenie ich cen. Z kolei dążąc do ustalenia cen, po których podatnik nabywał stanowiące przedmiot późniejszej odsprzedaży ciągniki, organy włączyły do materiału dowodowego informacje od holenderskich organów podatkowych (SCAC) oraz informacje z systemu VIES.

W uzasadnieniu decyzji zawarto też argumentację, dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 O.p.). Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonał organ i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Organ przytoczył ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję art. 210 § 1 i 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując, należy stwierdzić, że zaskarżoną decyzję poprzedziło postępowanie dowodowe przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddano rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, to należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez organy, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić naruszenia prawa materialnego.

W tym miejscu należy wskazać, że postawiony w petitum skargi zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie nie został w istocie uzasadniony. Trudno bowiem za takie uzasadnienie uznać twierdzeń pełnomocnika o "bezzasadnym uznaniu", "błędnym przyjęciu", czy też "nieprawidłowym ustaleniu" przez organy zaniżania przez K. K. obrotów w prowadzonej pod firmą "A" działalności gospodarczej.

Nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi (oraz ich uzasadnieniem) Sąd, kontrolując wydane w sprawie decyzje również w aspekcie dokonanej przez organy wykładni przepisów prawa materialnego, uznał, że przyjęte za podstawę ustaleń organów dowody pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o zaniżeniu obrotu za pomocą zakwestionowanych faktur. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność, a wręcz drobiazgowość tych ustaleń, z którymi Sąd w całości zgadza się i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby ich dokładnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w przedmiotowym okresie podatnik zaniżył rzeczywiście wygenerowane obroty. Każda z zakwestionowanych transakcji doczekała się osobnego omówienia, a ze względu na pewne cechy wspólne zostały one pogrupowane i zbiorczo podsumowane. Takie przestawienie poczynionych ustaleń, z uwagi na mnogość i powtarzalny charakter badanych transakcji, Sąd uznał za poprawne, albowiem ułatwia ono zrozumienie motywów, jakimi kierowały się organy, a co za tym idzie - także kontrolę procedowania i zasadności zapadłego rozstrzygnięcia.

Pierwsza grupa tych zdarzeń dotyczyła różnicy występującej pomiędzy wartościami ciągników figurującymi na wystawionych przez podatnika fakturach VAT a wartościami faktycznie zapłaconymi, zeznanymi przez świadków. Druga grupa dotyczyła sprzedaży ciągników, do których przyporządkowano zamieszczone przez podatnika ogłoszenia w Internecie, gdzie cena pojazdów wynikająca z ogłoszeń była wyższa niż wartość ciągników wynikająca z przedmiotowych faktur. Trzecia grupa dotyczyła transakcji, w której wartość zakupu netto deklarowana przez stronę była wyższa niż zafakturowana wartość sprzedaży netto. Natomiast w czwartej grupie zdarzeń wyodrębniono transakcje, w których powstały różnice pomiędzy zadeklarowaną przez stronę wartością nabycia ciągników w ramach WNT a zadeklarowanymi przez holenderskich kontrahentów wartościami WDT.

We wszystkich wymienionych przypadkach materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że rozliczając się w podatku od towarów i usług podatnik nie deklarował faktycznie osiąganego obrotu. W większości zakwestionowanych faktur ceny ciągników nie odpowiadały wartości rynkowej tych pojazdów. Co więcej, nie odpowiadały one także cenom ciągników wystawianych przez skarżącego na internetowych portalach aukcyjnych. Dowodnie wykazano to na podstawie archiwalnych ogłoszeń, w przypadku których specyfikacja techniczna pojazdów i okres wystawienia aukcji pokrywały się z zafakturowaną sprzedażą. Treść ogłoszeń oraz krótki czas rejestracji ciągników przez ich nabywców podważają jednocześnie argumentację podatnika o złym stanie technicznym maszyn. Rażąco niskiej ceny nie uzasadniał też stosowany rzekomo rabat, który w wielu przypadkach miał wynosić ponad 70%. Upust tej wysokości nie mógł być uznany za rzeczywiście stosowany, albowiem nie znajduje on rynkowego bytu. Ponadto w części z omawianych przypadków sprzedaż odbywała się poniżej wartości nabycia ciągników, co również nie znajduje wytłumaczenia ekonomicznego. Także kontrahenci skarżącego potwierdzili, że wynikająca z faktur cena nie odpowiada cenie rzeczywiście przez nich zapłaconej w gotówce. Z całokształtu materiału dowodowego jawi się zatem dość klarowny obraz, w którym podatnik świadomie zaniżał wymienione wartości, czym narażał należności Skarbu Państwa na uszczuplenie. Poza zakwestionowanymi fakturami i złożonymi zeznaniami skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dowodów, potwierdzających własne stanowisko.

Wbrew stanowisku podatnika, organy podatkowe wykazały, że prowadzone przez niego księgi podatkowe są nierzetelne w części dotyczącej sprzedaży. Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma bowiem to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Zdaniem Sądu, organy bezsprzecznie dowiodły, że w prowadzonych urządzeniach księgowych skarżący nie wykazał w całości i nie zaewidencjonował w prawidłowej wysokości obrotu z tytułu sprzedaży na terenie kraju używanych pojazdów nabytych uprzednio w tym celu poza granicami RP. Tym samym, prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Konsekwencją nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. na skutek nierzetelnego ich prowadzenia (art. 193 § 4 O.p.) jest określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w drodze oszacowania (art. 23 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu, wybór zmodyfikowanej metody porównawczej wewnętrznej został przekonywająco uzasadniony i nie budzi zastrzeżeń. Organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić tę podstawę maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Trzeba zaakcentować, że żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konsekwencja nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi. I to podatnikowi winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość podatku. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje (usługi) oraz ponoszone przez niego koszty. Ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie on dokładnie taki sam jak rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt II FSK 1016/17, LEX nr 2360773). Zaznaczenia wymaga także, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ odwoławczy wyczerpująco uzasadnił wybór zastosowanej metody. Wskazano w tym zakresie zarówno założenia będące podstawą zastosowanej metody, jak i powołano dane, jakie w sprawie zostały przyjęte do oszacowania oraz źródła tych danych.

Na uwzględnienie nie zasługiwały ponadto argumenty skargi dotyczące naruszenia przepisów u.s.d.g., sprowadzające się do uznania, że zgromadzone w toku kontroli dowody przeprowadzone zostały z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy i to w sposób mający istotny wpływ na wynik kontroli i postępowania podatkowego. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skarżący, podnosząc zarzut naruszenia przepisów ww. ustawy, nie powołał żadnych przepisów, które w jego ocenie zostały naruszone.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2015r. w przedmiocie określenia kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - grudzień 2012r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika.

Uruchomienie trybu weryfikacji aktów administracyjnych wydanych w zakresie prowadzonego postępowania zabezpieczającego nie skutkowało brakiem możliwości rozpatrywania odwołania, a następnie skargi do Sądu od decyzji wymiarowej. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, a jego rozstrzygnięcie nie warunkuje rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

W ocenie Sądu, argumentacja skarżącego, że do poszczególnych ustaleń zawartych w decyzjach nie zostały przyporządkowane wszystkie przeprowadzone dowody z akt postępowania podatkowego z podaniem konkretnych numerów akt sprawy, co uniemożliwia ocenę prawidłowości zgromadzenia materiałów dowodowych i ustaleń faktycznych, nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Odnosząc się końcowo do wniosków sformułowanych w piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2018 r., należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Powyższa regulacja stanowi wyjątek od wynikającej z art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady, zgodnie z którą sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję. To organ administracji przed wydaniem rozstrzygnięcia ma obowiązek tak przeprowadzić postępowanie dowodowe, by zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności, które umożliwiają odpowiednie załatwienie sprawy. Zastąpić organu w tym zakresie nie może sąd administracyjny, gdyż naruszałoby to konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. A zatem, sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżonym rozstrzygnięciem. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tego rozstrzygnięcia.

Powyższe czyni niezasadnym sformułowany przez pełnomocnika skarżącego wniosek o dołączenie do akt przedmiotowej sprawy całości dokumentacji znajdującej się w aktach postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.