Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 264/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 2, art. 3,
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz 792
law: Ustawa z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa.
article: art. 1 ust. 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 171 poz 1397
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wpłat z zysku dokonywanych przez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2011 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek A S.A. (dalej także w skrócie: Wnioskodawczyni) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej dokonywania wpłat z zysku przez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie :

W dniu 1 stycznia 2000 r. w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego Wnioskodawczyni stała się jednoosobową spółką Skarbu Państwa, w której to Skarb Państwa posiadał 100% udziału w kapitale zakładowym Spółki. W związku z tym, na podstawie ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa z dnia 1 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 154, poz. 792 ze zm.; dalej także w skrócie: ustawy o wpłatach z zysku) Wnioskodawczyni była zobowiązana do zaliczkowych wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa. Na podstawie § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określania trybu i terminów dokonywania wpłat z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa oraz składania wzorów deklaracji (Dz. U. Nr 21, poz. 100 ze zm.) Spółka zawiadomiła właściwy dla jej siedziby urząd skarbowy o wyborze kwartalnych okresów wpłat z zysku – pismo z dnia 17 stycznia 2011 r. W dniu 29 czerwca 2011 r. została podpisana "Umowa objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym" między J. S.A. a Skarbem Państwa RP o objęciu przez Skarb Państwa akcji J. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 85% wszystkich wyemitowanych i zarejestrowanych akcji Wnioskodawczyni. Zbycie akcji Spółki nastąpiło zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (t.j. Dz. z 2002 r., Nr 171, poz. 1397 ze zm.). W dniu 4 lipca 2011 r. do zarządu Wnioskodawczyni wraz z ww. umową został złożony równocześnie wniosek o "wpis do księgi akcyjnej wraz z oświadczeniem o braku sprzeciwu wobec dokonania wpisu" z dnia 29 czerwca 2011 r., który została wykonany. Jednocześnie w dniu 11 lipca 2011 r. zarząd Spółki złożył do Krajowego Rejestru Sądowego wniosek o zmianę akcjonariusza spółki akcyjnej. Do dnia złożenia wniosku o interpretację nie wydano postanowienia w tym przedmiocie.

W związku z przedstawionym zdarzeniem zadano następujące pytanie :

Z którym dniem Wnioskodawczyni traci status jednoosobowej spółki Skarbu Państwa i przestanie być zobowiązana do dokonywania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa? Czy w momencie zawarcia "Umowy objęcia akcji o podwyższonym kapitale zakładowym" tj. w dniu 29 czerwca 2011 r., czy z chwilą wydania postanowienia sądu o zmianie w KRS ?

Nawiązując do przytoczonego wyżej pytania, Wnioskodawczyni podkreśliła, że Jej zdaniem dniem utraty statusu jednosobowej spółki Skarbu Państwa jest dzień zawarcia “Umowy o objęciu akcji w podwyższonym kapitale zakładowym" tj. dzień 29 czerwca 2011 r. Zgodnie z art. 3 ustawy o wpłatach z zysku, obowiązek dokonywania wpłat z zysku ustaje w końcem miesiaca, w którym dokonano zbycia akcji. Zatem, Spółka stoi na stanowisku, iż nie jest zobowiazana do dokonywania wpłat z zysku za okresy rozliczeniowe po dniu 30 czerwca 2011 r., jednakże ostateczne rozliczenie wpłaty z zysku za okres od 1 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. Spółka jest zobowiązna rozliczyć i złożyć roczną dekalrację WZS-1R w terminie 14 dni po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego zgodnie z § 5 pkt 1 rozporządzenia w sprawie określania trybu i terminów dokonywania wpłat z zysku przez jednosobowe spółki Skarbu Państwa oraz składania wzorów deklaracji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w K., upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe w części dotyczącej ustania obowiązku dokonywania wpłat z zysku oraz prawidłowe w części dotyczącej obowiązku dokonania ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku, co znalazło wyraz z interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. nr [...].

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny przywołał w pierwszej kolejności art. 1 oraz art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku. Zaznaczył dalej, że szczegółowe zasady realizacji obowiązków dokonywania wpłat normuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996r. w sprawie określenia trybu i terminów dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji. Stosownie do § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, spółki dokonujące wpłat z zysku na rzecz Budżetu Państwa w okresach miesięcznych ustalają i dokonują tych wpłat w terminie do dnia 28 każdego miesiąca roku obrotowego za miesiąc poprzedni, na podstawie deklaracji WZS-1M. Wpłaty z zysku na rzecz budżetu państwa za ostatni miesiąc roku obrotowego dokonuje się przy tym w terminie do dnia 28 tego miesiąca w wysokości jak za miesiąc poprzedni (§ 2 ust. 2).

Zgodnie natomiast z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, spółki dokonujące wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa w okresach kwartalnych ustalają i dokonują tych wpłat w terminie do 28 dnia miesiąca następującego po upływie kwartału roku obrotowego, na podstawie deklaracji WZS-1K. Wpłaty z zysku za ostatni kwartał roku obrotowego dokonuje się w terminie do dnia 28 ostatniego miesiąca tego kwartału, przy czym zysk ostatniego miesiąca tego kwartału przyjmuje się w wysokości miesiąca poprzedniego (§ 3 ust. 2).

Spółki są ponadto obowiązane dokonać ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku do Budżetu Państwa, na podstawie deklaracji WZS-1R w terminie 14 dni po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego albo sporządzeniu sprawozdania, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości nie występuje obowiązek zatwierdzania tego sprawozdania (§ 5 omawianego rozporządzenia).

Minister zauważył, że obowiązek dokonywania wpłat z zysku ciąży na jednoosobowych spółkach Skarbu Państwa przez cały okres ich bytu. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, prywatyzacja, w rozumieniu ustawy, polega na:

- obejmowaniu akcji w podwyższonym kapitale zakładowym jednoosobowych

spółek Skarbu Państwa powstałych w wyniku komercjalizacji przez podmioty

inne niż Skarb Państwa lub inne niż państwowe osoby prawne w rozumieniu

ustawy z dnia 8 sierpnia 1996r. o zasadach wykonywania uprawnień

przysługujących Skarbowi Państwa;

- zbywaniu należących do Skarbu Państwa akcji w spółkach,

- rozporządzaniu wszystkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi majątku przedsiębiorstwa państwowego lub spółki powstałej w wyniku komercjalizacji na zasadach określonych ustawą przez:

a) sprzedaż przedsiębiorstwa,

b) wniesienie przedsiębiorstwa do spółki,

c) oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania.

Reasumując, Minister stwierdził, że ustawa o komercjalizacji i prywatyzacji przewiduje trzy sposoby prywatyzacji:

1) obejmowanie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym jednoosobowych spółek Skarbu Państwa,

2) zbywaniu należących do Skarbu Państwa akcji w spółkach,

3) rozporządzeniem wszystkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi przedsiębiorstwa państwowego.

Organ intepretacyjny zauważył, że z treści art. 430 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.; dalej w skrócie: Ksh) wynika, że zmiana statutu spółki akcyjnej wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru. Każda zmiana statutu dla swej skuteczności wymaga więc nie tylko uchwały walnego zgromadzenia ale i wpisu do rejestru. Wpis ten ma zatem charakter konstytutywny (z chwilą rejestracji dochodzi do zmiany). W niniejszym przypadku Skarb Państwa zbywa akcje jednoosobowej spółki Skarbu Państwa poprzez wniesienie 85% tych akcji aportem do spółki akcyjnej. Z wniosku wynika, że doszło do objęcia przez Skarb Państwa akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki akcyjnej w zamian za akcje Wnioskodawczyni. W tym stanie rzeczy Minister zaakcentował, że skoro w spółce akcyjnej J., do której wnoszone są akcje jednoosobowej spółki Skarbu Państwa (Wnioskodawczyni) miało miejsce podwyższenie kapitału zakładowego to tym samym doszło do zmiany statutu spółki akcyjnej J. Zmiana statutu wymaga uchwały oraz wpisu do rejestru. Wpis ma charakter konstytutywny. Tym samym do skutecznego zbycia akcji wnioskodawczyni w wyniku wniesienia ich aportem do spółki akcyjnej J. doszło dopiero w momencie zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki J.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawczyni, że utraciła status jednoosobowej spółki Skarbu Państwa już z chwilą zawarcia umowy w dniu 29 czerwca 2011 r. jest nieprawidłowe. Utrata statusu jednoosobowej spółki Skarbu Państwa nastąpiła bowiem dopiero z chwilą zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym podwyższenia kapitału zakładowego spółki, do której Skarb Państwa wniósł akcje wnioskodawczyni. Obowiązek dokonywania wpłat z zysku ustał tym samym dopiero od końca kwartału, w którym miał miejsce wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym. Natomiast w przepisach § 2 i 5 rozporządzenia w sprawie określenia trybu i terminów dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji, ustawodawca rozróżnił wpłaty dokonywane zaliczkowo od ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku. Ostateczne rozliczenie tych wpłat następuje po zakończeniu roku podatkowego i po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego lub sporządzeniu sprawozdania, bowiem dopiero wtedy znane są dane, które w sposób finalny i prawidłowy pozwalają na ustalenie wysokości tych wpłat, tj. wielkość zysku brutto za zakończony rok obrotowy i wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok.

Tym samym Wnioskodawczyni obowiązana jest dokonać ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku do budżetu Państwa w terminie 14 dni po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, na podstawie deklaracji WZS-1R. Z tych też powodów, stanowisko Wnioskodawczyni w tej kwestii, uznano za prawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (patrz pismo pełnomocników Wnioskodawczyni z dnia 10 listopada 2011 r.) podtrzymano dotychczasowe stanowisko Wnioskodawczyni. Jej zdaniem stanowisko Ministra Finansów w kwestii momentu utraty statusu jednoosobowej spółki Skarbu Państwa narusza art. 3 ustawy o wpłatach z zysku. Uzasadniając stanowisko Wnioskodawczyni odnotowała, że zgodnie z art. 3 ww. ustawy, w przypadku zbycia akcji na zasadach i w trybie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, obowiązek wpłaty z zysku na rzecz budżetu państwa przez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa ustaje z końcem miesiąca, w którym dokonano zbycia akcji. Przepis ten wyraźnie – jej zdaniem – wskazuje, iż momentem odniesienia w przypadku ustalania chwili ustania obowiązku dokonywania wpłat z zysku jest moment zbycia akcji jednoosobowej spółki Skarbu Państwa. W tym konkretnym przypadku, chwilą zbycia akcji był moment zawarcia "Umowy objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym" z dnia 29 czerwca 2011 r. Do ustalenia momentu zbycia zastosowania znajdą przepisy Kodeksy cywilnego dotyczące czynności prawnych, w szczególności regulujące umowę sprzedaży. Tym samym, zbycie akcji Spółki nastąpiło, zgodnie z powyższą umową, z chwilą jej zawarcia. Bez znaczenie natomiast dla ustalenia momentu zbycia akcji pozostaje chwila podwyższenia kapitału zakładowego Spółki J. Wbrew stanowisku Ministra, art. 430 Ksh wskazuje jedynie na wymogi dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego, a nie ważności umowy sprzedaży akcji. A zatem, wpis w KRS będzie miał charakter "konstytucyjny" jedynie w odniesieniu do kwestii związanych z wysokością kapitału zakładowego Spółki J., nie będzie natomiast wpływał na ważność umowy sprzedaży akcji Wnioskodawczyni. Tym samym, przepis art. 430 Ksh – wbrew twierdzeniu Ministra – nie znajdzie zastosowania w tej sprawie.

Konkludując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że jej obowiązek dokonywania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa wygasł, zgodnie z art. 3 ustawy o wpłatach z zysku, z końcem czerwca 2011 r., tj. z końcem miesiąca, w którym dokonano zbycia akcji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia [...]r. nr [...]), Minister Finansów działający poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze z dnia 17 stycznia 2012 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 3 ustawy o wpłatach z zysku.

W motywach skargi powielono argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Uzupełniając ją, pełnomocnik skarżącej podkreślił, że zasady zbywania akcji – w zależności od ich rodzaju (tj. na okaziciela bądź imiennych) – uregulowane są przepisami Kodeksu cywilnego (art. 921 21) i Kodeksu spółek handlowych (art. 339). Przywołując treść obu przepisów, pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że regulacja art. 339 Ksh ma charakter lex specialis wobec przepisów Kodeksu cywilnego, dotyczących papierów wartościowych i w tym zakresie wyłącza ich zastosowanie do przeniesienia akcji imiennych. Zaznaczył przy tym, że regulacje kodeksowe normują zasady zbycia akcji w sposób kompleksowy i wyłączny. Do skutecznego przeniesienia akcji nie są wymagane żadne dodatkowe przesłanki, nieprzewidziane w tych przepisach. W szczególności dla ustalenia chwili zbycia akcji nie ma znaczenia kwestia rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego spółki, do której wnoszone są przedmiotowe akcje. Z tych względów zarzucono Ministrowi Finansów, że błędnie uzależnił moment zbycia akcji Spółki od momentu zarejestrowania przez sąd rejestrowy podwyższeni kapitału zakładowego spółki J. Pełnomocnik, ponownie w tej sprawie, zwrócił uwagę, że art. 430 Ksh nie rozstrzyga, czy doszło do zbycia akcji. Rozstrzyga o tym natomiast art. 921 21 Kc w przypadku akcji na okaziciela, bądź art. 339 Ksh w przypadku akcji imiennych. Końcowo pełnomocnik Spółki zaznaczył, że prawidłowość jej stanowiska co do momentu utraty statusu jednoosobowej spółki Skarbu Państwa potwierdza postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. sygn. [...] oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...].

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. W tych ramach podtrzymał dotychczasowe wywody w spornej kwestii. Dodatkowo Minister podkreślił, że w obu ustawach podatkowych przewidziano jako przychód nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Co istotne, ustawodawca nakazał rozpoznanie przychodu w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego w dacie wpisu tego podwyższenia do rejestru (art. 17 ust. 1a pkt 2 updof i art. 12 ust. 1b pkt 2 updop). Przyjęcie wykładni strony skarżącej mogłoby doprowadzić do niespójności przepisów i braku korelacji między utratą statusu jednoosobowej spółki Skarbu Państwa przez jeden podmiot a nabyciem statusu spółki Skarbu Państwa przez drugi, a więc de facto do sytuacji, w której nikt nie byłby zobowiązany do wpłaty z zysku, gdyż obowiązek już nie ciążyłby na jednym podmiocie, a jeszcze nie ciążyłby na drugim.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku nr 270), zwaną dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowaniem wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie "stanu rzeczy" obejmuje zarówno stan faktyczny jak i prawny danej sprawy. W przypadku interpretacji jest to czynność obejmująca – w zakresie prawa podatkowego – ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej (dalej O.p) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązki zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe"

Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części.

Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis vberbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W ocenie Sądu powyższych kryteriów uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/08), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ord. pod. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy pytanie wnioskodawcy brzmiało : z którym dniem podatnik traci status jednoosobowej spółki Skarbu Państwa i przestanie być zobowiązany do dokonywania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa? Czy w momencie zawarcia "Umowy objęcia akcji o podwyższonym kapitale zakładowym" tj. w dniu 29 czerwca 2011 r., czy z chwilą wydania postanowienia sądu o zmianie w KRS ?

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że dniem utraty statusu jednosobowej spółki Skarbu Państwa jest dzień zawarcia spółki Skarbu Państwa jest dzień zawarcia “Umowy o objęciu akcji w podwyższonym kapitale zakładowym" tj. dzień 29 czerwca 2011 r.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że Wnioskodawca nie utracił statusu jednoosobowej spółki Skarbu Państwa z dniem 29 czerwca 2011 r., a jego utrata nastąpiła dopiero z chwilą zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, do której Skarb Państwa wniósł akcje Wnioskodawcy. Obowiązek dokonywania wpłat z zysku ustał dopiero od końca kwartału, w którym miał miejsce wpis w KRS.

W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny w pierwszej kolejności zacytował treść art. 1, art. 2 ust. 1 – 4 oraz art. 3 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 roku o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz.U. nr 154, poz. 792 z późniejszymi zmianami). Następnie wskazał, iż szczegółowe zasady realizacji ww. obowiązków normuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 roku w sprawie określenia trybu i terminów dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji (Dz.U. Nr 21, poz. 100 z późniejszymi zmianami) oraz zacytował treść § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 i 2 i § 4 powołanego wyżej rozporządzenia. W dalszej części ponownie opisał przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny i zacytował treść art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 roku o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz.U. z 2002 roku, Nr 171, poz. 1397 z późniejszymi zmianami). Powołując się na treść art. 430 Kodeksu Spółek Handlowych stwierdził, że skoro w spółce akcyjnej J., do której wnoszone są akcje jednoosobowej spółki Skarbu Państwa (Wnioskodawczyni) miało miejsce podwyższenie kapitału zakładowego to tym samym doszło do zmiany statutu spółki akcyjnej J. Zmiana statutu wymaga uchwały oraz wpisu do rejestru. Wpis ma charakter konstytutywny. Tym samym do skutecznego zbycia akcji wnioskodawczyni w wyniku wniesienia ich aportem do spółki akcyjnej J. doszło dopiero w momencie zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki J. Wobec tego stanowisko Wnioskodawczyni, że utraciła status jednoosobowej spółki Skarbu Państwa już z chwilą zawarcia umowy w dniu 29 czerwca 2011 r. jest nieprawidłowe. Utrata statusu jednoosobowej spółki Skarbu Państwa nastąpiła bowiem dopiero z chwilą zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym podwyższenia kapitału zakładowego spółki, do której Skarb Państwa wniósł akcje wnioskodawczyni.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego przedstawiona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie zawiera wszystkich elementów koniecznych dla uzasadnienia prawnego, o których mowa wyżej. Dokonując wyjaśnienia powołanych wyżej przepisów, w kontekście zadanego przez stronę pytania, organ winien w pierwszej kolejności podać, jakie reguły wykładni uznał za podstawę dokonania interpretacji. Jeżeli zatem pominięta zostanie wykładnia językowa, a zastosowanie znajdzie np. celowościowa lub systemowa, winny zostać podane motywy takiego wyboru. W rozpatrywanej sprawie organ w znacznej części interpretacji przedstawił przepisy dotyczące obowiązków do dokonywania wpłat z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, terminów wpłat zaliczek, deklaracji, ostatecznego rozliczenia i.t.p., a także szczegółowe zasady realizacji ww. obowiązków, które nie budziły, zdaniem Sądu, żadnych wątpliwości interpretacyjnych ze strony Wnioskodawcy.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczyło wyłącznie momentu w jakim S.A. powinna zaprzestać składania deklaracji i dokonywania wpłat z zysku do budżetu państwa.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Spółki, iż umowa skutkująca zbyciem akcji, stanowi zamkniętą całość wywołująca skutek prawny z datą jej zawarcia i następne (inne) czynności, choćby istotnie miały charakter konstytutywny nie mają wpływu na określenie daty zbycia; nie można bowiem pojęciowo utożsamiać daty zbycia akcji z inną rodzajowo czynnością podwyższenia kapitału, dlatego bez wpływu na powyższe pozostaje data wpisu do KRS – organ podatkowy w interpretacji powinien szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko jak również szczegółowo odnieść się do stanowiska strony skarżącej zawartej we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (czego w zaskarżonej interpretacji nie uczynił).

Organ interpretacyjny stwierdzając, iż utrata statusu jednoosobowej spółki Skarbu Państwa nastąpiła dopiero z chwilą zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, do której Skarb Państwa wniósł akcje wnioskodawczyni – nie wyjaśnił w żaden sposób jak doszedł do przedstawionej wyżej konkluzji. Powołanie się wyłącznie na treść art. 430 Kodeksu Spółek Handlowych, bez przeanalizowania innych przepisów tej ustawy (np. art. 337, art. 338, art. 339, art. 341, art. 343 K.s.h.) jest, zdaniem Sądu, niewystarczające do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na zadane przez podatnika pytanie.

Przypomnieć też należy, że dla sądu administracyjnego podstawą uchylenia indywidualnej interpretacji nie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale art. 146. O ile zatem – stosownie do treści tego pierwszego przepisu – sąd administracyjny nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia, jeżeli nie stwierdzi niejako kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, o tyle przepis art. 146 nie operuje kryterium naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenia przepisów procesowych, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do art. 146 § 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wyżej zasygnalizowane uchybienia, związane z naruszeniem przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do uprzednio powołanego art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie pozwalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jednakże sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne. Trudno zatem wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku.

W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie 457,00 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 200,00 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240,00 złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis oraz przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).

Sąd pominął, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego aktu, orzeczenie o wykonalności zaskarżonej interpretacji (art. 152 p.p.s.a.).