Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 464/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1,2,4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 listopada 2020 r. sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 6 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), w skrócie "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania W. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 7 października 2019 r. orzekającą o odpowiedzialności W. W. - byłej prezes zarządu "A" Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2015 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

"A"Sp. z o.o. nie uregulowała w terminie: podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2015 r.- wynikającego ze złożonych deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (VAT-7) i ich korekt; podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.- wynikającego ze złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok (CIT-8) w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 O.p. oraz odsetki od tych zaległości.

"A"Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców z dniem 8 maja 2019 r. W Dziale 6 KRS wskazano, iż postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt [...] spółka została rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie podatkowe wobec W. W. w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A"Sp. z o.o.

Decyzją z dnia 7 października 2019 r. organ I instancji orzekł o odpowiedzialności W. W. - byłej prezes zarządu "A"Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2015 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

W. W. wniosła odwołanie od tej decyzji, zarzucając naruszenie prawa, polegające na:

1. orzeczeniu jej odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. za podmiot już nieistniejący w dniu wydawania decyzji, ponieważ spółka utraciła swój byt prawny z dniem 11 czerwca 2019 r.; w tym bowiem dniu postanowienie Sądu Rejonowego w G.[...] o wykreśleniu spółki stało się prawomocne,

2. uznaniu, że strona ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. jako członek zarządu tej spółki, podczas gdy takiej odpowiedzialności nie powinna ponosić (nieprawidłowe zastosowanie art. 116 § 1 O.p.),

3. uniemożliwieniu stronie przez organ I instancji obrony, tj. nieprzeprowadzenie zawnioskowanego dowodu w postaci przesłuchania świadka M. W. na okoliczność przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, b O.p., tj. na okoliczność istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność strony jako członka zarządu za wskazane w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe.

Odwołująca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji, poprzez jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub zmianę zaskarżonej decyzji poprzez orzeczenie, że w sprawie brak podstaw do orzeczenia odpowiedzialności strony za ww. zaległości podatkowe "A"Sp. z o.o. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na brak jej rozpoznania co do meritum, obciążenie kosztami obydwu postępowań organu I instancji.

Decyzją z dnia 6 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że postępowanie egzekucyjne do majątku "A"Sp. z o.o. za ww. okresy zostało wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności W. W. za zaległości podatkowe ww. spółki w trybie art. 116 O.p. Spełniona została zatem przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p.

Ponadto w czasie kiedy upływał termin płatności ww. zobowiązań W. W. pełniła obowiązki członka zarządu jednoosobowo, a zatem jest ona jedyną osobą, która odpowiada za ww. zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na rozwiązanie spółki z dniem 8 maja 2019 r. nie było także podstaw do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej strony solidarnie z "A"Sp. z o.o.

Odnosząc się do zarzutu strony, że nie powinna ponosić odpowiedzialności za podmiot, który już nie istnieje, bowiem jej odpowiedzialność jest odpowiedzialnością pochodną, a skoro odpowiedzialność "główna" ustała na skutek utraty bytu prawnego podatnika, to odpowiedzialność osoby trzeciej w ogóle nie wystąpiła, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w świetle art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna i nie wystąpią przesłanki egzoneracyjne. Żaden przepis Rozdziału 15 O.p. nie ogranicza wydania decyzji do momentu ustania bytu prawnego podmiotu głównego. Ustanie bytu prawnego spółki z o.o. nie powoduje zatem wygaśnięcia odpowiedzialności członków lub byłych członków zarządu tej spółki. Wygaśnięcie odpowiedzialności ww. osób spowodowane może być natomiast wygaśnięciem zobowiązań spółki jako podatnika, np. wskutek zdarzeń prawnych wymienionych w art. 59 § 1 O.p.

W toku podejmowanych przez organy egzekucyjne działań do majątku spółki, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, a obecnie z uwagi na likwidację spółki egzekucja taka nie może być już także prowadzona, zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

Następnie organ II instancji wskazał, że w toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (byłego członka zarządu) za zaległości podatkowe spółki z o.o. konieczne jest również zbadanie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Co istotne, okoliczności, które stanowią negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. zobowiązany jest udowodnić ten członek zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej przepisami art. 116 O.p. Dokonując analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 O.p., organ II instancji wskazał, że członek zarządu spółki z o.o. może "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli: wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo; wykaże, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organ II instancji odnotował, że spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań począwszy od dnia 26 sierpnia 2014 r. - z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie wystąpiła przesłanka uznania spółki za niewypłacalną z uwagi na niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zatem zgodnie z art. 21 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "P.u.n.") zarząd "A"Sp. z o.o. był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. od dnia 26 sierpnia 2014 r. zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

Tymczasem jak wynika z pisma Sądu Rejonowego w G.[...] Wydział Gospodarczy z dnia 18 czerwca 2019 r. w stosunku do spółki nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości ani o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. A zatem w odniesieniu do "A"Sp. z o.o. nie zgłoszono skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), pomimo tego w przypadku przedmiotowej spółki okoliczności do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały co najmniej od dnia 26 sierpnia 2014 r., kiedy spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań.

Organ odwoławczy podniósł, że zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i przed organem odwoławczym strona nie uprawdopodobniła, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy.

Odnosząc się do zarzutu, iż odwołująca nie powinna ponosić żadnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, gdyż pomimo figurowania w KRS jako członek zarządu faktycznie funkcji tej nie sprawowała, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że strona nie wskazała żadnych konkretnych przesłanek świadczących o tym, że nie pełniła faktycznie funkcji członka zarządu. Tymczasem z akt postępowania wnika, że strona aktywnie pełniła funkcję w zarządzie spółki.

Abstrahując od powyższego, organ odwoławczy podniósł, że użyte w treści art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" a nie "wykonywanie" oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania lub skutecznie złożonej rezygnacji. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności).

Co do zasady podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie tej funkcji jest dobrowolne - niemożliwe jest podjęcie uchwały o powołaniu członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności.

W trakcie postępowania strona nie wskazała również mienia należącego do "A" Sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Tym samym w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., a wbrew zarzutom odwołania, przepis ten nie został naruszony.

Zdaniem organu odwoławczego, niezasadny jest zarzut, że organ I instancji uniemożliwił stronie obronę poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanego dowodu w postaci przesłuchania świadka M. W. na okoliczność przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b O.p.. Organ I instancji zasadnie bowiem nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. Podnoszone przez stronę w odwołaniu okoliczności, co do których miałby być przesłuchiwany świadek (mąż strony) są bowiem nieistotne w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z o.o.

Odnosząc się do wniosku o obciążenie Naczelnika Urzędu Skarbowego kosztami postępowania przed organem I instancji oraz postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że przepisy Onie przewidują obciążania stron kosztami postępowania podatkowego.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że orzeczenie odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe "A"Sp. z o.o. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi było zasadne i nie doszło do zarzucanych przez stronę naruszeń prawa. W obecnym stanie prawnym - jeśli zachodzą określone ustawą Ordynacja podatkowa pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. i nie występują przesłanki wyłączające odpowiedzialność - organ podatkowy zobowiązany jest do orzeczenia tej odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu (byłego członka). Ponadto w tej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność byłego członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Jednocześnie organ II instancji dodał, że należności z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2014 r. nie uległy przedawnieniu w myśl art. 70 § 1 O.p., ponieważ nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu 20 sierpnia 2015 r. zgodnie z treścią art. 70 § 4 O.p. W zakresie zaległości podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2015 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. nie upłynął jeszcze ustawowy 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W. W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się o uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, orzeczenie o braku podstaw o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych, lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na brak rozpoznania meritum sprawy oraz obciążenie kosztami obydwu postępowań organu II instancji.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa polegające na:

1. orzeczeniu o jej odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. za podmiot już nieistniejący w dniu wydawania decyzji, ponieważ spółka utraciła swój byt prawny z dniem 11 czerwca 2019 r., w tym bowiem dniu postanowienie Sądu Rejonowego w G. [....] o wykreśleniu spółki stało się prawomocne (na dowód- wydruk informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z KRS),

2. uznaniu, że strona ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. jako członek zarządu tej spółki, podczas gdy takiej odpowiedzialności nie powinna ponosić (nieprawidłowe zastosowanie art. 116 § 1 O.p.),

3.uniemożliwieniu przez organ I instancji obrony, tj. nieprzeprowadzenie zawnioskowanego dowodu w postaci przesłuchania świadka M. W. na okoliczność przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b O.p., tj. na okoliczność istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność strony jako członka zarządu za wskazane w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem.

W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, określanej dalej jako "p.p.s.a.").

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości orzeczenia w drodze decyzji o odpowiedzialności skarżącej - jako osoby trzeciej - za zaległości podatkowe "A"Sp. z o.o.

Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.).

Nie ulega wątpliwości, że postępowanie poprzedzające wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m.in. przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p). Postępowanie zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego i postępowanie zmierzające do ustalenia osób trzecich odpowiedzialnych za zobowiązanie podatkowe stanowią dwa różne rozstrzygnięcia wydawane w odrębnych postępowaniach. W każdym z tych postępowań przysługują odrębne środki zaskarżenia.

W niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne do majątku "A"Sp. z o.o. za jej zaległości zostało wszczęte i było prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego - na podstawie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 oraz deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług i ich korekt VAT-7. Zauważyć należy, że wierzycielem i jednocześnie organem egzekucyjnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zatem postępowanie egzekucyjne do majątku "A"Sp. z o.o. za ww. okresy zostało wszczęte przed dniem wszczęcia (w dniu 8 sierpnia 2019 r.) postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe ww. spółki w trybie art. 116 O.p. Spełniona została więc przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p.

Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Co istotne, przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.).

Sąd w niniejszym składzie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki.

Spełniona zatem została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wymaga podkreślenia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III O.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, nr 2, poz. 19.).

Podkreślić zatem trzeba, że w orzecznictwie dominuje stanowisko, że art. 116 § 2 O.p. stanowi jedynie o pełnieniu funkcji członka zarządu, a nie o faktycznym, czy też o rzeczywistym prowadzeniu spraw spółki. Odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., dotyczy co do zasady, osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali, czy nadzorowali. Przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu.

Użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków" nie wiąże się z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków. Jak zgodnie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, uregulowana w art. 116 § 1 i § 2 O.p. odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. O.p. nie uzależnia pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności (zob. wyroki: z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I GSK 1865/18, z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 156/18, z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2060/16 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl, por. także S. Babiarz, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 809, R. Mastalski, w: B. Adamiak, J,. Borkowski, R. P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex, str. 635).

Wskazując również na cel powyższego przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, należy zaakcentować, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu (formalnie). Członek zarządu jest zatem zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, to członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji.

Zaznaczyć trzeba, że z orzecznictwa wynika, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie za skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony.

Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu nie ma podstaw, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1161/16, z dnia 7 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2060/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec "A"Sp. z o.o. bezskuteczną należało ocenić jako prawidłowe.

Wyjaśnić trzeba, że pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Wymaga dodania, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

Należy także zwrócić uwagę, że kwestia mocy dowodowej dowodów zgromadzonych na okoliczność zaistnienia ww. przesłanki była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, na kanwie których utrwalił się pogląd, zgodnie z którym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, niekoniecznie ograniczając się do obowiązku pozyskania orzeczenia kończącego postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego negatywny wynik, który to pogląd skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16; wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., II FSK 3895/17, publ. j.w.).

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy, należy odnotować, że spółka nie posiadała środków na rachunkach bankowych ("B"SA, "C" SA, "D" SA, "E" SA, "F" SA), rachunki spółki były zablokowane, a ponadto do rachunków bankowych występowały zbiegi egzekucji administracyjnych i sądowych. Spółka nie posiadała wierzytelności wobec kontrahentów ("G" im. [...] SA oraz "H" SA.). Spółka nie posiadała nieruchomości.

W wyniku prowadzonej egzekucji z tytułu ww. zaległości uzyskano jedynie łącznie kwotę 8.804,18 zł, która została zaliczona na poczet kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z dochodzeniem zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i marzec 2015 r. Kwota ta nie pokryła jednak całości kosztów postępowania egzekucyjnego. Na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę za pozostałe ww. okresy w toku prowadzonej egzekucji nie uzyskano żadnych kwot. Wskutek powyższego do zapłaty pozostały należności w kwotach wskazanych przez organ, w tym nieuiszczone koszty egzekucyjne w kwocie 1.861,50 zł.

Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 9 lutego 2017 r. umorzył jako bezskuteczne postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec "A" Sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych, uznając, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Jak wynika z uzasadnienia ww. postanowienia, postępowanie umorzono z uwagi na fakt, iż nie stwierdzono majątku, do którego możliwe byłoby skierowanie kolejnych środków egzekucyjnych.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, iż prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Organ egzekucyjny podejmował czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych "A"Sp. z o.o., jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej spółki nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby skuteczna i pokryła istniejące zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Co istotne, "A"Sp. z o.o. została rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i wykreślona z rejestru przedsiębiorców z dniem 8 maja 2019 r. (data uprawomocnienia się wpisu: 11 czerwca 2019 r.). Skoro pomimo zakończenia bytu prawnego spółki zaległości podatkowe nie zostały uregulowane, to nie budzi wątpliwości, że egzekucja wobec spółki stała się bezskuteczna. Nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może być uruchomiona.

Podsumowując, z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych przez organy egzekucyjne działań do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, a obecnie z uwagi na likwidację spółki egzekucja taka nie może być już także prowadzona, zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Dodać należy, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki nie sposób podważać prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne.

Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających ją od tej odpowiedzialności.

Orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn.akt I SA/Gd 822/10, publ. j.w.).

Zdaniem Sądu, skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości spółki. Skarżąca nie wykazała również, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jej winy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegające upadłości nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a więc winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, publ. j.w.). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli.

I tak, zgodnie z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle przywołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s.41 i 42).

Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, publ. j.w.).

Zatem przesłanki uwolnienia się przez byłych członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Stąd to były członek zarządu powinien wykazać organom prowadzącym postępowanie, że uchybienie w zakresie wykonania danego obowiązku, w tym wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nastąpiło z przyczyn przez niego niezawinionych. Zgłoszenie wniosku musi być skuteczne i powinno zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1619/08, publ. j.w.).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy dowiodły, że w odniesieniu do spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Jeśli chodzi o sytuację finansową "A"Sp. z o.o., wskazać należy, że według sprawozdań finansowych za lata 2013-2014 nie wystąpił stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem spółki. Niemniej pierwsze zaległości płatnicze spółki powstały wskutek nieuregulowania podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r. (termin płatności odpowiednio: 25 lipiec 2014 r. i 25 sierpnia 2014 r.). Spółka zaprzestała więc regulowania swoich zobowiązań począwszy od dnia 26 sierpnia 2014 r. - z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.

Zatem w niniejszej sprawie bezsprzecznie wystąpiła przesłanka wskazana w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, tj. uznanie spółki za niewypłacalną z uwagi na niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. A więc zgodnie z art. 21 § 1 P.u.n. zarząd "A"Sp. z o.o. był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. od dnia 26 sierpnia 2014 r. zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

Tymczasem jak wynika z pisma Sądu Rejonowego w G. [...] z dnia 18 czerwca 2019 r. w stosunku do spółki nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości ani o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, co potwierdzają dane z Działu 6 KRS. A zatem w odniesieniu do "A"Sp. z o.o. nie zgłoszono skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), pomimo tego w przypadku spółki, okoliczności do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały co najmniej od dnia 26 sierpnia 2014 r., kiedy zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Co istotne, spółka generowała kolejne zadłużenia nie było to krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe, a w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 773/17, publ. j.w.).

Zaakcentować trzeba, że w niniejszej sprawie podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki bezspornie istniały, natomiast skarżąca nie powzięła kroków do dokonania tej czynności. Co istotne, w toku postępowania przed organami skarżąca nie wskazała na okoliczności, które miałyby uzasadniać brak jej winy w tym względzie. Tym samym, w ocenie Sądu, nie ma podstaw do uznania, że skarżąca zwolniła się z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dodać należy, że organy podatkowe, ustalając kondycję finansową spółki w celu wykazania, czy istniały przesłanki do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, wykazały się niezbędną wiedzą w tym zakresie. Zaznaczyć należy, że zgromadzony materiał dowodowy jest na tyle szczegółowy i czytelny, że pozwala ocenić, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki.

Strona skarżąca akcentowała, że nie powinna ponosić żadnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, gdyż pomimo figurowania w KRS jako członek zarządu faktycznie funkcji tej nie sprawowała. Jak twierdzi skarżąca, była jedynie "członkiem zarządu-figurantem" i nie podejmowała żadnych decyzji w spółce, a skoro nie miała mocy decyzyjnej w spółce, to nie mogła też zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości. Według skarżącej, nie posiadała żadnej wiedzy o kondycji finansowej spółki i nie prowadziła jej spraw, a więc nie można jej przypisywać zaniedbania.

W ocenie Sądu, skarżąca nie wskazała żadnych konkretnych przesłanek świadczących o tym, że nie pełniła ona faktycznie funkcji członka zarządu. Tymczasem z akt sprawy wynika, że strona aktywnie pełniła funkcję w zarządzie spółki - jako prezes jej zarządu składała swoje podpisy na sprawozdaniach finansowych spółki, a ponadto - jako jedyny wspólnik tej spółki - także na uchwałach zgromadzenia wspólników. Nie sposób zatem przyjąć, że strona - jako jedyny wspólnik i jednocześnie jedyny członek zarządu spółki nie była uprawniona do działania w jej imieniu - w tym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Rację ma organ wskazując, że użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu", a nie "wykonywanie" oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania lub skutecznie złożonej rezygnacji. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności). Co do zasady podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie tej funkcji jest dobrowolne - niemożliwe jest podjęcie uchwały o powołaniu członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności.

Zdaniem Sądu, bierna postawa skarżącej - prezesa zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu, niezasadny jest także zarzut, jakoby organ uniemożliwił stronie obronę poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanego dowodu w postaci przesłuchania świadka M. W. na okoliczność przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b O.p., tj. na okoliczność istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność strony jako członka zarządu za wskazane w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe. Zdaniem strony, wniosek ten był uzasadniony i konieczny, gdyż świadek potwierdziłby powyższe, w szczególności wskazałby, w jaki sposób spółka funkcjonowała.

W ocenie Sądu, nie narusza prawa stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej co do braku podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. Podnoszone przez skarżącą okoliczności, co do których miałby być przesłuchiwany świadek (mąż strony) nie miały waloru istotności w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z o.o.

Jako prawidłowe należy ocenić również stanowisko organów, że skarżąca nie wykazała, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1511/08; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 121/11, publ. j.w.).

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek, uwalniających skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywał na niej, to nie może domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jej korzyść.

Akta sprawy potwierdzają, że organ egzekucyjny dokonał szeregu działań w celu zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego, a skarżąca jako była prezes zarządu spółki nie wskazywała "realnego" mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Zaakcentować również należy, że wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja, nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Zasady odpowiedzialności, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., oceniać należy z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa, to jest celu jakiemu regulacja ta ma służyć. Celem tym jest ochrona należności publicznoprawnych.

W związku z powyższym organy orzekające, prawidłowo przyjęły, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Skarżąca argumentowała, że skoro na dzień wydania kwestionowanej decyzji spółka została zlikwidowana, to nie powinna ponosić odpowiedzialności za podmiot, który już nie istnieje, bowiem jej odpowiedzialność jest odpowiedzialnością pochodną, a skoro odpowiedzialność "główna" ustała na skutek utraty bytu prawnego podatnika, to odpowiedzialność osoby trzeciej w ogóle nie wystąpiła.

Sąd zauważa, że w świetle art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna i nie wystąpią przesłanki egzoneracyjne. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei przepisy regulujące zasady przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zawarte są w treści art. 118 tej ustawy. Zgodnie z treścią ww. przepisu nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Żaden przepis Rozdziału 15 O.p. nie ogranicza wydania decyzji do momentu ustania bytu prawnego podmiotu głównego.

Ustanie bytu prawnego spółki z o.o. nie powoduje zatem wygaśnięcia odpowiedzialności członków lub byłych członków zarządu tej spółki. Wygaśnięcie odpowiedzialności ww. osób spowodowane może być natomiast wygaśnięciem zobowiązań spółki jako podatnika - np. wskutek zdarzeń prawnych wymienionych w art. 59 § 1 O.p. (np. zapłata, przedawnienie, umorzenie zaległości itp.), wśród których ustawa nie wymienia ustania bytu prawnego danego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 244/12 wskazał, iż możliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności wspólników nawet po utracie bytu prawnego przez podmiot pierwotnie odpowiedzialny tak jak w niniejszej sprawie przez spółkę. Cechy odpowiedzialności osób trzecich a w szczególności solidarny charakter odpowiedzialności z podatnikiem, nie dają podstawy do uznania, że utrata bytu prawnego powoduje automatycznie ustanie odpowiedzialności osób trzecich odpowiadających solidarnie z podatnikiem albowiem nadal istnieje samo zobowiązanie podatkowe. Nie ma też uregulowań prawnych, które wraz z utratą bytu prawnego przez podmiot zobowiązany wiązałyby skutek w postaci wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich solidarnie z tym podmiotem. Powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn.: I FSK 123/14, II FSK 607/14, II FSK 146/14, II FSK 606/14, II FSK 77/13, II FSK 62/13, II FSK 27/13, II FSK 61/13, II FSK 76/13).

Prawidłowo w kwestionowanej decyzji organ nie orzekł o odpowiedzialności skarżącej solidarnej z "A"Sp. z o.o., bowiem podmiot ten nie istniał już w dacie wydawania kwestionowanego orzeczenia; zasadnie natomiast orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej, która jednoosobowo pełniła funkcję prezesa zarządu spółki.

Należy również odnotować, że w dacie orzekania przez organy, zaległości objęte kwestionowaną decyzją nie uległy przedawnieniu. Należności z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2014 r. nie uległy przedawnieniu w myśl art. 70 § 1 O.p., ponieważ nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu 20 sierpnia 2015 r. zgodnie z art. 70 § 4 O.p. przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W zakresie zaległości podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2015 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. nie upłynął jeszcze ustawowy 5-letni termin przedawniania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Końcowo, zaakcentować trzeba, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe.

Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą.

Jeśli jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, publ. j.w.).

Konkludując, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego prezesa zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Jednocześnie skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.