Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1489/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 141 par. 4, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 65 ust. 1 a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr). Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 26 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 397/12 w sprawie ze skargi R. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Ż. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 2700 (dwa siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z 26 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 397/12 oddalił skargę F. R. Ż. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2005 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: organ I instancji) decyzją z dnia [...] grudnia 2011 roku określił R. Ż. – F. w J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2005 r. w wysokości 53.553 złotych. Organ odwoławczy ustalił, że R. Ż. prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na obrocie olejami opałowymi przeznaczonymi do celów opałowych. Firma skarżącego zakupiła w dniu [...] października 2005 r. na podstawie faktury VAT nr [...] w R. S.A. lekki olej opałowy "J." w ilości 30,29 m sześciennych. Wartość netto ceny zakupu wynosiła 61.852,18 zł., VAT 13.607,48 zł. W cenie wyrobu została zawarta akcyza w wysokości 7.027,28 zł., co w przeliczeniu na jednostkę wyrobu (1000 litrów ) dało kwotę 232 złote. Olej opałowy został następnie objęty fakturą VAT nr [...] z [...] października 2005 r. na wartość netto 63.972,8 zł" VAT 14.073,95 zł. wystawioną dla F. Na kopii faktury Vat jak również na dołączonym oświadczeniu nie znajdowały się podpisy osoby odbierającej fakturę, jak również składającej oświadczenie, a znajdowało się tylko odbicie pieczątki firmowej (faktura) jak też pieczątki imiennej właściciela firmy (oświadczenie). Skarżący nie złożył w związku ze sprzedażą oleju opałowego na podstawie wskazanej faktury deklaracji w zakresie podatku akcyzowego.

Organ I instancji podał, że po przesłuchaniu stron transakcji tj. R. Ż. oraz R. F. ustalił, że transakcja wskazana w fakturze wystawionej przez firmę E. faktycznie nie miała miejsca. Organ wziął pod uwagę okoliczności wskazane przez R. F., który podał, że czasie kiedy miało dojść do rzekomej transakcji nie prowadził już działalności gospodarczej i nie mógł dokonać zakupu takiej ilości oleju, gdyż nie miał potrzebnej do jego przechowywania bazy, jak również potrzebnych środków transportu. Jednocześnie organ wskazał, że R. Ż. nie potrafił opisać okoliczności w jakich doszło do zawarcia przedmiotowej transakcji, jak doszło do przekazania towaru. Nie wyjaśnił, dlaczego dokumenty przedstawione na dowód jej wykonania nie były podpisane przez nabywcę. Ustalono też, że kwoty pieniężne przelane pomiędzy R. F. a R. Ż., na rzecz tego ostatniego nie dotyczyły tej transakcji, bo takiej transakcji nie było.

Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] marca 2012 roku [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa dokonał sprzedaży do firmy R. F. oleju opałowego, o którym mowa w decyzji organu I instancji. Dokonując dalszych ustaleń faktycznych organ II instancji przeanalizował dokumenty jakimi w związku z tą transakcją dysponował podatnik. Dokonując tejże analizy organ zwrócił uwagę, że oświadczenie napisane według wzoru z nieobowiązującego już aktu prawnego nie było opatrzone podpisem, a jedynie zawierało odciśniętą pieczęć imienną R. F. Organ rozważał zatem, czy było to wystarczające do przyjęcia zaistnienia oświadczenia woli tej osoby o przeznaczeniu oleju na cele opałowe wyraził pogląd, że brak podpisu odręcznego tejże osoby skutkowało brakiem możliwości przyjęcia, że złożyła ona oświadczenie woli o tej treści. To zaś w ocenie organu II instancji wskazywało, że nie zostały spełnione wymogi stawiane osobom dokonującym obrotu olejami opałowymi z obniżoną stawką akcyzy. Brak takiego oświadczenia było jednoznaczne z użyciem oleju w sposób niezgodny z przeznaczeniem, a zatem zaistniały przesłanki z art. 65 § 1a pkt 1 ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 24, poz. 257 ze zm.) W związku z użyciem oleju w sposób niezgodnym z przeznaczeniem właściwą stawką akcyzy w ocenie organu odwoławczego była kwota 2000 złotych za 1000 litrów gotowego wyrobu. Organ nie podzielił argumentacji podatnika, że w takim przypadku powinno się stosować stawkę 233 złote określoną w ustawie o podatku akcyzowym w art. 65 § 1.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalając skargę skarżącego wskazał w pierwszej kolejności, iż należało rozważyć zarzut niekostytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa), wprowadzającego zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sytuacji wszczęcia postępowania karnoskarbowego o czyn, z którym wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji podał, że brak było podstaw prawnych do tego, aby organ który wszczął postępowanie karnoskarbowe związane z działalnością R. Ż. mającej polegać na sprzedaży oleju opałowego R.i F. zawiadomił tego pierwszego o wszczęciu takiego postępowania prowadzonego w formie dochodzenia. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 w którym to wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie nie miał jednak istotnego znaczenia, gdyż sytuacja będąca podstawą jego rozważań, nie miała w przedmiotowej sprawie miejsca. W sprawie bowiem wezwanie R. Ż. na przesłuchanie było dwukrotnie awizowane i ostatni dzień terminu do jego odebrania upłynął bezskutecznie z dniem 28 grudnia 2010 r. Z tym dniem należało zatem uznać pismo za doręczone. Implikuje to uznanie, że z tym dniem R. Ż. został poinformowany o tym, że toczy się postępowanie karne w którym mają mu zostać przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego. Dodatkowo wskazano, że podatnik nie zgłaszał w trakcie postępowania żadnych przeszkód, które uniemożliwiłyby mu odebranie wezwania. Mógł wiedzieć, że zostaną do niego skierowane pisma z organów podatkowych bowiem wcześniej toczyło się postępowanie kontrolne.

W zakresie dokonanych ustaleń faktycznych Sąd I instancji nie zgodził się z twierdzeniami skarżącego, iż organy obu instancji przyjęły, że do transakcji pomiędzy R. Ż. a R. F. nie doszło. Jak bowiem wynikało z uzasadnienia decyzji organu podatkowego II instancji przyjął on, że taka transakcja miała miejsce, jednak podstawy obowiązku podatkowego leżącego po stronie skarżącego upatrywał w fakcie, że nie posiadał on oświadczenia nabywcy towaru co do jego przeznaczenia, a w szczególności o jego przeznaczeniu na cele opałowe.

Sąd I instancji podał, że brak oświadczeń lub posiadanie oświadczeń obarczonych istotnymi brakami, najczęściej uniemożliwiającymi kontrolę podmiotu dokonującego zakupu oleju skutkuje obciążenie takiej transakcji stawką podatku akcyzowego określoną w art. 65 § 1a ustawy o podatku akcyzowym. W sytuacji takiej dochodzi do użycia oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem. Nabywając olej opałowy podmiot gospodarczy zobowiązał się, że olej ten zostanie użyty do celów opałowych. Mógł więc go - bez powstania obowiązku podatkowego - sprzedać z zachowaniem wymogów § 4 ust.1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. lub zużyć na cele opałowe. Jeżeli doszło do sprzedaży oleju, a sprzedawca nie posiadał stosownych oświadczeń, to należało uznać, że nie był on w stanie wykazać, że doszło do sprzedaży oleju na cele opałowe a tym samym należało uznać, że nabywca nie miał zamiaru na takie cele go przeznaczyć, a więc doszło do zmiany przeznaczenia oleju. Dalej Sąd I instancji wskazał, że przybita na oświadczeniu pieczątka bez podpisu osoby je składającej - jak słusznie przyjął to organ odwoławczy - nie stanowiła oświadczenia, a jedynie jego projekt. Nie budziło wątpliwości, że odciśnięcie pieczątki imiennej osoby, która nie złożyła na niej swojego podpisu nie zastąpiło go i nie mogło być uznane za dokonane oświadczenie woli.

Reasumując Sąd I instancji wskazał, że stanowisko organu II instancji o braku uzyskania stosownego oświadczenia przez R. Ż. było trafne. Słuszne było też uznanie, że powinna mieć zastosowanie - wobec użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem - stawka podatku określona w art. 65 § 1 a ustawy.

R. Ż. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej

• poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanego wyroku, wskazujące iż wada oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze w postaci braku podpisu jest równoznaczna z przeznaczeniem tego wyrobu na cele inne niż opałowe, podczas gdy ustawodawca nie przewidział żadnej szczególnej formy dokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze,

• poprzez zaaprobowanie przez Sąd nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia na jakie cele w rzeczywistości Skarżący sprzedawał olej opałowy,

• poprzez przemilczenie w uzasadnieniu wyroku naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania obywatela do państwa, z uwagi na zastosowanie się przez podatnika do stanowiska Ministra Finansów, w sprawie braku obowiązku merytorycznego badania oświadczeń na olei opałowy, który w tym zakresie działał w zaufaniu od organów państwa,

• poprzez brak uzasadnienia przez WSA zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy dwa organy państwa zupełnie odmiennie oceniły ten stan faktyczny sprawy,

• poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanego wyroku polegające, na nieuwzględnieniu treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11 i przyjęcie, że za zawiadomienie podatnika o wszczętym w sprawie postępowaniu karnym skarbowym, które wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy uznać sytuację w której podatnik w terminie nie odebrał zawiadomienia o wezwaniu na przesłuchanie.

Naruszenia te doprowadziły do usprawiedliwienia zaniechań dowodowych organów podatkowych w zakresie ustalenia na jaki cel mój klient w rzeczywistości sprzedawał olej opałowy, co w konsekwencji doprowadziło do domniemania, iż olej zużyto na cele inne niż grzewcze, co niezgodne było z prawdą materialną. Dodatkowo brak prawidłowego uzasadnienia wyroku uniemożliwił prawidłowe sporządzenie skargi kasacyjnej i zrozumienie motywów podjętego rozstrzygnięcia przez Sąd.

2. naruszenie prawa materialnego tj.:

- błędną wykładnię art. 65 ust. 1 a) ustawy o podatku akcyzowym, polegającą na zastosowaniu rozszerzającej oraz zgodnej z niedopuszczalną zasadą in dubio pro fisco, wykładni tego przepisu i uznaniu, iż norma ta obejmuje także sytuacje nieposiadania przez sprzedawcę oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.04.2004r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 ze zm.), mimo iż brak jest jakiegokolwiek prawnego powiązania pomiędzy brakiem oświadczenia, a sankcyjną stawką określoną w art. 65 ust. 1 a ustawy,

- niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., polegające na niezastosowaniu tego przepisu do sytuacji faktycznej, mimo, iż przedmiotem obrotu skarżącego był olej opałowy przeznaczony na cele opałowe i do jego opodatkowania powinna mieć zastosowanie stawka określona w tym przepisie,

- niewłaściwe zastosowanie § 2 ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, polegające na pominięciu jego literalnego brzemienia, które jednoznacznie wskazywało, że Minister Finansów obniżył stawkę określoną w art. 65 ust. 1 ustawy (nie zaś stawkę z art. 65 ust. 1a ustawy), określając warunki pod jakimi można obniżyć tę stawkę oraz uznaniu, że uznaniu, że niespełnienie warunków określonych przez MF dla zastosowania stawki z poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek podatku. akcyzowego, może powodować zastosowanie "karnej" stawki określonej w art. 65 ust. 1 a, ustawy, mimo iż przepis ten w żaden sposób nie koresponduje z wydanym przez MF rozporządzeniem,

- niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, iż w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy w stanie faktycznym Skarżący został powiadomiony o wszczęciu śledztwa po upływie terminu przedawnienia, a zarzuty w postępowaniu karno skarbowym zostały postawione Skarżącemu mu dopiero po upływie terminu przedawnienia,

- nieprawidłową wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającą na zawężeniu wykładni przepisu jedynie do wykładni literalnej, podczas gdy wykładnia literalna nie daje racjonalnych wyników i konieczne było sięgnięcie do wykładni systemowej i celowościowej przepisu, co powodowałoby konieczność stwierdzenia, że wykładnia literalna przepisu prowadzi do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP,

- poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis Sąd zobowiązany był pominąć jako sprzeczny z art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z wyrokiem TK P 30/11,

- nieprawidłowe zastosowanie art. 133 § 1 i 2 kodeksu postępowania karnego, polegające na uznaniu, że nieodebranie przesyłki z poczty przez podatnika w ostatnim terminie wskazanym w awizo, wywołuje skutek równoważny z zawiadomieniem podatnika o wszczętym wobec niego postępowaniu karnym skarbowym, co wywołuje wg Sądu skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 Konstytucji RP polegające na uznaniu iż przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna R. Ż. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w P., z których wynika że R. Ż. prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie olejami opałowymi przeznaczonymi do celów opałowych. Firma zakupiła [...] października 2005 r. na podstawie faktury VAT nr [...] w R. S.A. w J. lekki olej opałowy "J." w ilości 30,29 m sześciennych. Wartość netto ceny zakupu wynosiła 61.852,18 zł., VAT 13.607,48 zł. W cenie wyrobu została zawarta akcyza w wysokości 7.027,28 zł., co w przeliczeniu na jednostkę wyrobu (1000 litrów) daje kwotę 232 złote. Olej ten został następnie objęty fakturą VAT nr [...] z [...] października 2005 r. o wartości netto 63.972,8 zł, VAT 14.073,95 zł dokumentująca sprzedaż dla firmy R. F. Do kopii faktury dołączone było oświadczenie o następującej treści: "Zgodnie z ust.1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003 r. (Dz. U. Nr 221 poz. 2196) w sprawie podatku akcyzowego oświadczam, że kupowany olej opałowy ciężki nie będzie przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatki albo domieszki do paliw silnikowych. Towar przeznaczony jest na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży." Na kopii faktury VAT, jak również pod oświadczeniem nie znajdowały się podpisy osoby odbierającej fakturę, jak również składającej powyższe oświadczenie, a znajdowało się tylko odbicie pieczątki firmowej (faktura) oraz pieczątki imiennej właściciela firmy (oświadczenie). R. Ż. nie złożył w związku ze sprzedażą oleju opałowego na podstawie wskazanej faktury deklaracji w zakresie podatku akcyzowego. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił również podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie jednoznacznie stwierdzając, że organy podatkowe nie naruszyły prawa.

Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji ale także jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ponieważ sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił także zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej i istota sporu sprowadzają się do dwóch kwestii. Po pierwsze, wykładni § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, która zdeterminowała kierunek prowadzonego postępowania dowodowego, a po drugie, prawidłowości tego postępowania, na podstawie którego Dyrektor Izby Celnej w P. dokonał ustaleń faktycznych, a następnie Sąd I instancji uznał je za prawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a., podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast według art. 19 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Z tych regulacji prawnych wynika zatem, że w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za październik 2005 r. ma zastosowanie art. 65 ust.1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Według art. 65 ust. 1 i ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r.:

"1. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

1a. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu."

Natomiast zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów:

" Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT."

Obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na te właśnie cele. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe, dokumentować miały oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył zresztą ustalony § 4 ust. 4 rozporządzenia obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3, przez okres aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może też być wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia - o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia - mają dokumentować transakcje realne, tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (v. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, które nie zawierają elementów koniecznych, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy, nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego.

Skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest to, że oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w chwili powstania zobowiązania podatkowego.

W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatkowej, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej sprawie jest to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenie nabywcy wyrobów, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki sprowadzał się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenie te spełnia prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takim oświadczeniem, bądź też, że oświadczenie to nie zawiera wymaganych prawem rzetelnych danych, oznacza z kolei, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

W tej sprawie organy przeprowadziły postępowanie podatkowe, którego celem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego z tytułu sprzedaży przez podatnika oleju opałowego. W ramach tego postępowania Dyrektor Izby Celnej w P. ustalił, że podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na podstawie nieprawidłowego oświadczenia. W tej sytuacji rolą Sądu I instancji była ocena zgromadzonego w tej konkretnej sprawie materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych i wskazanie, czy w tej sprawie mamy do czynienia z brakiem elementów koniecznych oświadczenia, tak jak twierdzi organ, a zatem niespełniającego warunków wskazanych w § 4 rozporządzenia, czy może są to zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego (v. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10 dostępny na wyżej wskazanej stronie internetowej).

R. Ż. sprzedając olej opałowy osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą miał obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT lub złożone odrębnie. W tym ostatnim wypadku powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Dołączenie złożonego oświadczenia do kopii faktury VAT następuje z chwilą wystawienia dokumentu sprzedaży, którego kopię zatrzymuje sprzedawca. Sprzedawca winien zatem już w chwili wystawiania dokumentu sprzedaży dysponować odrębnie złożonym oświadczeniem zawierającym prawidłowe dane, aby do dokonanej sprzedaży zastosować obniżoną stawkę podatku akcyzowego. Z dniem sprzedaży olejów opałowych kształtuje się bowiem zamknięty stan faktyczno podatkowy skutkujący powstaniem zobowiązania podatkowego, którego wysokość wynika z obowiązujących przepisów prawa, ponieważ zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w powyższy sposób, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W tej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skoro R. Ż. w chwili sprzedaży nie dysponował oświadczeniem nabywcy olejów opałowych spełniającym wymogi § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, to w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. miało miejsce użycie olejów opałowych, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach - użycie ich niezgodnie z przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Natomiast według art. 4 ust. 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem stawka akcyzy wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Podatnikiem jest osoba, która nabyte oleje opałowe nie przeznaczyła na cele opałowe, użyła je niezgodnie z przeznaczeniem. Opodatkowaniu akcyzą podlega w tym wypadku nabycie przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Nie może powstać prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wskazanej w art. 65 ust. 1 (na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu) u.p.a. bez spełnienia łącznie wszystkich warunków materialnych i formalnych powstania takiego prawa określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., a także w przepisach dotyczących wystawiania faktur VAT oraz paragonów fiskalnych. Prawo które nie powstało nie może zostać utracone. W przypadku zastosowania stawki preferencyjnej z naruszeniem wskazanych przepisów prawa dla olejów opałowych ma zastosowanie stawka akcyzy z art. 65 ust. 1a u.p.a. - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Stawiając w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie autora skargi kasacyjnej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej w takiej sytuacji musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji, ponieważ sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSA WSA 2005, nr 4, poz. 67; por. także wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., II OSK 209/05, LEX nr 206991).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. akceptując podstawowe ustalenie stanu faktycznego sprawy dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w P. na podstawie niepodpisanego dokumentu nazwanego oświadczeniem nabywcy olejów opałowych. Skoro zaś prawidłowo ustalono, że R. Ż. w chwili sprzedaży nie dysponował oświadczeniem nabywcy olejów opałowych spełniającym wymogi § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, to w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. miało miejsce użycie olejów opałowych, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach - użycie ich niezgodnie z przeznaczeniem.

Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, cytując ich treść oraz odwołując się wprost do ich treści. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p. zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. nie naruszył art. 65 ust. 1 a u.p.a., art. 65 ust. 1 u.p.a., § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., ponieważ do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zastosowano przepisy prawa materialnego, których treść została należycie odczytana.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia należy przypomnieć, że jest to instytucja w pierwszym rzędzie materialno - prawna co oznacza, że nie jest dopuszczalne wsteczne działanie przepisów dotyczących przedawnienia, ta instytucja wywołuje również istotne skutki procesowe. Dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy podatkowe winne podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki podatnika. Jednakże w przypadku upływu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować, ponieważ zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, jak i według art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa; Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem uwzględnienie przedawnienia z urzędu, na każdym etapie postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 13 listopada 2013 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji." Od 13 listopada 2013 r. omawiany przepis brzmi: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe dotyczące października 2005 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2010 r. gdyby bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu. Postanowieniem z 25 października 2010 r. wszczęto dochodzenie karno skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Następnie finansowy organ dochodzenia - inspektor kontroli skarbowej przesłał 13 grudnia 2010 roku R. Ż. wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o narażenie na uszczuplenie podatku akcyzowego związanego ze sprzedażą oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem t.j. o przestępstwo karne skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. Wezwanie to zostało wysłane na adres podatnika, który dwukrotnie awizowanej przesyłki nie odebrał, co spowodowało skutek doręczenia przewidziany w art. 133 § 2 k.p.k. z dniem 28 grudnia 2010 r. Tym samym jeszcze przed upływem terminu przedawnienia podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.