Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1636/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.22 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi N.Cz.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

N.K. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

W uzasadnieniu wnioskodawczyni podała, że w latach 2009 – 2012 odbyła aplikację adwokacką, prowadzoną przez Izbę Adwokacką. Wskazała, że złożyła z wynikiem pozytywnym egzamin adwokacki, który odbył się w dniach 19-22 marca 2013 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o wpis na listę adwokatów prowadzoną przez Izbę Adwokacką i zamierza wykonywać zawód w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej – kancelaria adwokacka. W świetle art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (t.j. Dz.U. z 2009 r., Nr 146, poz. 1188 z późn. zm.) warunkiem koniecznym wykonywania zawodu adwokata jest posiadanie pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni zamierza zatem rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w tej formie. Przedmiotem działalności będzie działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD 69.10.2). N.K. w ramach prowadzonej działalności będzie zatem wykonywała wolny zawód. Opodatkowanie osiąganego z tego tytułu przychodu będzie następowało na zasadach ogólnych przy użyciu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych adwokata określa przytoczona powyżej ustawa. Podstawowym sposobem uzyskania uprawnień jest odbycie aplikacji adwokackiej i złożenie z wynikiem pozytywnym egzaminu adwokackiego (art. 65 pkt 4 ww. ustawy). Wszystkie powyższe, niezbędne etapy do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Dotyczy to opłat rocznych za aplikację adwokacką oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu adwokackiego. Stąd w celu uzyskania tytułu zawodowego adwokata, a w konsekwencji rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wnioskodawczyni poniosła następujące wydatki: opłaty roczne za I, II, III rok aplikacji adwokackiej na rzecz Izby Adwokackiej; opłatę za przystąpienie do egzaminu adwokackiego na rzecz Ministerstwa Sprawiedliwości RP. Obowiązek uiszczenia oraz wysokość wskazanych opłat określały następujące przepisy aktów prawa powszechnie obowiązującego oraz korporacyjnego; w zakresie opłat rocznych za I, II i III rok aplikacji adwokackiej określa art. 76 b ust. 1 ww. ustawy oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką (Dz.U. z 2005 r. Nr 244, poz. 2068 z późn. zm.). W zakresie opłaty za przystąpienie do egzaminu adwokackiego określa art. 78 a ust. 1 i 3 ww. ustawy. Poniesione wydatki zostały udokumentowane potwierdzeniami wykonania przelewów z rachunku bankowego.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w postaci opłat rocznych za aplikację adwokacką oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu adwokackiego, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujące w świetle art. 65 pkt 4 w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w tym zakresie, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni podała, że przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe pozwala na zakwalifikowanie poniesionych przez nią wydatków, w postaci opłat rocznych za aplikację adwokacką oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu adwokackiego jako kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."). N.K. podkreśliła, że poniesione przez nią wydatki nie zostały wyłączone spod regulacji ww. przepisu na mocy art. 23 u.p.d.o.f. Wskazała, że poniesione wydatki cechują się bezpośrednim związkiem przyczynowo-skutkowym z przyszłym przychodem uzyskiwanym z działalności gospodarczej. Warunkiem koniecznym uzyskania uprawnień zawodowych adwokata, a zatem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w tym zakresie jest, w świetle art. 65 pkt 4 ustawy - Prawo o adwokaturze, odbycie aplikacji adwokackiej i złożenie z wynikiem pozytywnym egzaminu adwokackiego. Z jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że prowadzenie działalności zawodowej przez adwokata lub radcę prawnego jest warunkowane uprzednim uzyskaniem przez nich tytułu zawodowego. W konsekwencji wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskanie uprawnień zawodowych stanowią koszt uzyskania przychodu działalności gospodarczej prowadzonej przez adwokata lub radcę prawnego (wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 122/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Po 50/13; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., I SA/Wr 1144/12).

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawczynię jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien spełniać łącznie następujące warunki:

- musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie może znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- musi być właściwie udokumentowany.

Minister Finansów wskazał, że w przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Organ administracji wyjaśnił, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Podkreślono przy tym, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przedstawionego we wniosku Minister Finansów przyznał, że wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że w latach 2009 - 2012 wnioskodawczyni odbyła aplikację adwokacką, prowadzoną przez Izbę Adwokacką i złożyła z wynikiem pozytywnym egzamin adwokacki. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o wpis na listę adwokatów prowadzoną przez Izbę Adwokacką i zamierza wykonywać zawód w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej – kancelaria adwokacka. W celu uzyskania tytułu zawodowego adwokata, a w konsekwencji rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wnioskodawczyni poniosła wydatki na opłaty roczne za I, II, III rok aplikacji adwokackiej na rzecz Izby Adwokackiej oraz opłatę za przystąpienie do egzaminu adwokackiego na rzecz Ministerstwa Sprawiedliwości RP.

Organ przyznał, że celem jaki był związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków było więc niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez wnioskodawczynię oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu adwokata (uzyskanie tytułu zawodowego adwokata). Jednakże wydatki związane z aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego adwokata, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.

W ocenie organu skoro wnioskodawczyni poniosła ww. wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia planowanej działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku orzeczeń Minister Finansów stwierdził, że interpretacje indywidualne prawa podatkowego i orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pismem z dnia 22 sierpnia 2013 r. N.K. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie tym powołała się na wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 50/13, WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 122/13, WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12. Zdaniem wnioskodawczyni wskazane orzeczenia, pomimo że dotyczą osób, które odbywały aplikację radcowską i uzyskały tytuł zawodowy radcy prawnego winny znaleźć tożsame zastosowanie do stanu faktycznego odnoszącego się do odbycia aplikacji adwokackiej i uzyskania tytułu zawodowego adwokata. Ponadto N.K. podkreśliła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13 uchylił decyzję dotyczącą aplikanta adwokackiego, której merytoryczna treść i stanowisko organu jest tożsame ze stanowiskiem wyrażonym w doręczonej skarżącej decyzji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 6 sierpnia 2013 r.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze N.K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie przez organ, iż wydatki poniesione przez skarżącą, tj. opłata za aplikację adwokacką oraz opłata za egzamin adwokacki nie są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodu, a tym samym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki poniesione przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów sądowych, w tym wyodrębnionych kosztów zastępstwa procesowego oraz kwoty 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała również, że w odróżnieniu od zawodu radcy prawnego, który można wykonywać w różnych formach (w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej), adwokat wykonuje zawód wyłącznie w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółkach, których wyłącznym przedmiotem działalności jest świadczenie pomocy prawnej. W myśl art. 4b ust. 1 pkt 1 Prawa o adwokaturze adwokat nie może wykonywać zawodu, jeżeli pozostaje w stosunku pracy.

Ponadto skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest w jakikolwiek sposób odmienny od sytuacji podatników wskazanych w przytoczonych przez nią poglądach judykatury. Zdaniem N.K. jest on wręcz w pełni tożsamy, gdyż zarówno opłata za odbywanie aplikacji adwokackiej, jak i opłata za egzamin adwokacki jest pobierana wyłącznie na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, które nie różnicują sytuacji prawnej poszczególnych aplikantów i adwokatów.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie

w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny

stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest nieprawidłowe.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

Należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne wypowiadały się już

w podobnej kwestii, dotyczącej radców prawnych (zob. wyroki: WSA w Łodzi z dnia

4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13, WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13, z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z dnia

12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

Zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony

z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08, LEX nr 595732).

W wydanej interpretacji organ administracji przyznał, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 u.p.d.o.f. nie obejmuje wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Zatem jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wydatki dokonane w związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej oraz zdobywaniem uprawnień adwokata poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, a jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej.

Użyte w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1365/10, Monitor Podatkowy 2012/3/40–42). Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (wyrok w WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 2349/11, LEX nr 1213040).

Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu adwokata.

Zdaniem Sądu nie może budzić żadnych wątpliwości, że kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 ze zm.), który wymienia jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu adwokata.

Należy również wskazać, że z regulacji Prawa o adwokaturze wynika, iż aplikacja adwokacka jest płatna (art. 76b ust. 1), zaś za egzamin adwokacki (art. 78b ust. 1) kandydat ma obowiązek uiścić opłatę, która stanowi dochód budżetu państwa.

Odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Zgodnie bowiem z art. 65 pkt 4 Prawa o adwokaturze na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. Natomiast do egzaminu adwokackiego może przystąpić osoba, która odbyła aplikację adwokacką i otrzymała zaświadczenie o jej odbyciu (art. 77b).

W ocenie Sądu charakter odbytej przez skarżącą aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia.

W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka wraz z egzaminem adwokackim stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

W konsekwencji, wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej adwokata wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej

i świadczenia w jej ramach usług prawnych.

Jednocześnie zważyć należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.

Skoro skarżąca zamierzała rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji adwokackiej i wykonywać zawód adwokata, wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu.

Reasumując podnieść należy, że poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej. Celem takiej działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane przez organ interpretacyjny, jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy. Poniesione przez skarżącą wydatki mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz skarżącej od organu administracji.