Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 756/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b, art. 70, art. 212, art. 128, art. 2010 par. 1 pkt 6, art. 235, art. 79 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 577/18 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 17 lipca 2018 r. nr SKO.53.727.2018 w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 577/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w G. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 17 lipca 2018 r., nr SKO.53.727.2018 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2002 - 2005 (wyrok, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła Skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi

w sytuacji gdy zaskarżona decyzja, jak również decyzja ją poprzedzająca, zostały wydane z naruszeniem:

1. art. 245 § 1 pkt 3) lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: o.p.) poprzez uznanie za zasadnej decyzji w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji organu I instancji i uznanie za zasadną odmowę uchylenia decyzji z 23 maja 2011 r., podczas gdy w niniejszej sprawie nie mają zastosowania wymienione w tym przepisie przesłanki uzasadniające przyjęcie, iż nie jest możliwe wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, w szczególności art. 70 o.p., gdyż sprawa nie dotyczy zobowiązań podatkowych za lata 2002 - 2005, a stwierdzenia nadpłaty,

2. art. 245 § 1 pkt 3) lit. b) o.p. poprzez uznanie za zasadnej decyzji w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji organu I instancji i uznanie za zasadną odmowę uchylenia decyzji z 23 maja 2011 r., podczas gdy w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, co oznacza, iż nie zachodzi przesłanka braku możliwości wydania nowej decyzji także w zakresie zobowiązania podatkowego,

3. art. 212 w zw. z art. 128 o.p. poprzez przyjęcie, iż organ jest związany decyzją określającą zobowiązania podatkowe, podczas gdy decyzja taka może zostać uchylona w wyniku wznowienia postępowania,

4. art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 235 o.p. poprzez brak ustosunkowania się do zarzutu Skarżącej naruszenia art. 243 § 2 o.p. oraz brak przeprowadzenia postępowania co do rozstrzygnięcia i wydanie decyzji o odmowie uchylenia decyzji z 23 maja 2011 r., SKO-53-928/10 w oparciu o uznanie, iż nie jest możliwe wydanie decyzji z uwagi na treść przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p., podczas gdy wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest możliwe i dopuszczalne.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 70 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2002 - 2005 uległo przedawnieniu odpowiednio w latach 2007, 2008 i 2009, co uniemożliwia wydanie decyzji w niniejszej sprawie i podzielenie w tym zakresie stanowiska organu, podczas gdy wniosek o wznowienie postępowania dotyczył sprawy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, która nie uległa przedawnieniu,

2. art. 79 § 2 i § 3 o.p. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, iż nie jest możliwe wydanie decyzji, podczas gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a zatem także po jego upływie może zostać wydana decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 p.p.s.a. -

o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o wyznaczenie rozprawy przez Sąd i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Kwestią sporną w sprawie pozostaje zasadność odmowy uchylenia przez organ własnej decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p.

Zgodnie ze wskazanym art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależniona jest zatem od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Istnienie przesłanki pozytywnej wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 o.p. nie zawsze skutkuje uchyleniem decyzji dotychczasowej. Musi być bowiem jednocześnie brak przesłanek negatywnych wynikających z pkt 3 art. 245 § 1, w tym dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. W razie stwierdzenia wystąpienia przesłanki negatywnej organ nie ma możliwości uchylenia decyzji ostatecznej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie stwierdzono zaistnienie przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Decyzja ostateczna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny. Trybunał wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Wskazana decyzja ostateczna SKO w Olsztynie z 23 maja 2011 r. została wydana m.in. na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.

Jednocześnie w sprawie ustalono, że nastąpił upływ terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Decyzja wymiarowa dotyczyła zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości, które w stosunku do osób prawnych powstają z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Artykuł 70 § 1 o.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Momentem, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. (po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ tych terminów), jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2002 - 2005 uległy przedawnieniu odpowiednio: z dniem 31 grudnia 2007 r., z dniem 31 grudnia 2008 r. i z dniem 31 grudnia 2009 r.

W tych okolicznościach WSA w Olsztynie zasadnie podzielił stanowisko organu, że ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w postępowaniu wszczętym wnioskiem Skarżącej o wznowienie postępowania, złożonym w dniu 16 stycznia 2018 r., nie można było wydać już decyzji co do istoty sprawy. W sprawie zachodziły zatem przesłanki określone w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. do odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej.

W świetle przedstawionej argumentacji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) oraz art. 70 § 1 o.p.

Prawidłowe jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie zarzutu niezastosowania przez organ art. 79 § 2 i § 3 o.p. Zdaniem Skarżącej, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, umożliwia następnie wydanie w ramach postępowania wznowieniowego decyzji "w sprawie stwierdzenia nadpłaty" również po upływie terminu przedawnienia.

Wskazany przepis art. 79 § 2 o.p. stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Stosownie do § 3 tego artykułu decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

W przypadku zatem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy ma prawo orzekać o wysokości nadpłaty, bądź odmówić jej stwierdzenia także po upływie terminu przedawnienia. W takiej sytuacji postępowanie podatkowe jest ograniczone wyłącznie do okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy wydaje w tym przypadku decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty, od której na zasadach ogólnych służy stronie odwołanie. Przepis art. 79 § 3 o.p. umożliwia więc merytoryczne rozpoznanie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty poprzez zbadanie wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie i w konsekwencji wydanie decyzji w tym zakresie, także wtedy gdy po złożeniu wniosku upłynął termin przedawnienia.

Z akt sprawy wynika, że złożony przez Skarżącą w 2006 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 (wraz z załączonymi korektami deklaracji na podatek za ww. okresy rozliczeniowe) został rozstrzygnięty decyzją ostateczną SKO w Olsztynie z 23 maja 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy G. z 11 października 2010 r., w której określono zobowiązanie podatkowe za lata 2002-2005 w kwocie 659.690,41 zł, stwierdzono nadpłatę w podatku od nieruchomości za ten okres w łącznej kwocie 11.431,29 zł oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty w kwocie 17.520,31 zł. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawomocnym wyrokiem z 22 września 2011 r., I SA/Ol 494/11 oddalił skargę na decyzję SKO w Olsztynie z 23 maja 2011 r. Tym samym postępowanie wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zostało prawomocnie zakończone.

Złożony następnie przez Skarżącą w 2018 r. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną w związku ze złożeniem przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczął postępowanie wznowieniowe, a nie postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Trzeba mieć na uwadze, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym i w związku z tym znajduje zastosowanie wyjątkowo. Uchylenie decyzji w tym trybie może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy ziszczą się przesłanki z art. 240 § 1 o.p. oraz w ramach terminów, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. Wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest bowiem wyjątkiem od zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.), a przede wszystkim od zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 o.p.). Ze szczególnego charakteru tego postępowania wynika także zakaz dokonywania takiej wykładni przepisów, wskutek której zakres zrekonstruowanej normy prawnej wykraczałby poza ramy wyznaczone regułami wykładni językowej. Jak trafnie wskazał zaś Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2013 r., II FSK 1815/11, granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do której wydania istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. W świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p., nie istnieje podstawa prawna do wydania innej decyzji niż przewidziana w tym przepisie. Na możliwość rozstrzygnięcia istoty sprawy w tym przypadku nie rzutuje regulacja zawarta w art. 79 § 3 o.p., która nie odnosi się do orzekania w ramach trybów nadzwyczajnych. Daje jedynie możliwość wydania decyzji w "zwykłym" postępowaniu podatkowym. Możliwość zastosowania trybu nadzwyczajnego, jak już wskazano, jest natomiast warunkowana wystąpieniem konkretnych przesłanek określonych w przepisach o.p. Samo postępowanie wznowieniowe nie dotyczy bezpośrednio zobowiązania podatkowego, w tym przypadku stwierdzenia nadpłaty, ale wystąpienia przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej.

Skoro w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 została wydana ostateczna decyzja, brak jest podstaw prawnych do wydania w wyniku wznowienia nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 o.p. Prawidłowo przyjęto, że przeszkodę prawną stanowi w tym zakresie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. bez względu na przyczynę wznowienia postępowania. Konsekwentnie wydana wobec Skarżącej decyzja ostateczna z 23 maja 2011 r. dotycząca zobowiązania podatkowego za lata 2002-2005, które uległo przedawnieniu, zgodnie z art. 212 zdanie pierwsze i art. 128 o.p. wiąże organ we wszystkich innych postępowaniach.

Nie ma też podstaw do uznania zasadności zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 235 o.p. poprzez brak ustosunkowania się do zarzutu Skarżącej naruszenia art. 243 § 2 o.p. brak przeprowadzenia postępowania co do rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 243 § 2 o.p. postanowienie (o wznowieniu postępowania) stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W kontrolowanej sprawie organ przeprowadził postępowanie, w wyniku którego stwierdzono wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., jednocześnie stwierdzono, że zaistniały podstawy do zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 o.p.), w którym szczegółowo przedstawiono powyższe okoliczności, odniesiono się również do argumentacji Skarżącej.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

Paweł Dąbek Jacek Brolik Jacek Pruszyński