Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 50/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do kwietnia 2013 r., od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do sierpnia 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. Nr [...] dokonał M. Ł. (dalej: "Skarżący") rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r. i grudzień 2013 r. oraz za okresy od stycznia do sierpnia 2014 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano. Organ zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych samochodów osobowych od firm R. z Wielkiej Brytanii, które zostały opodatkowane na terytorium kraju z powodu podania przez podatnika numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej: "u.p.t.u."), w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia wysyłki lub transportu znajdowały się na terytorium innego państwa członkowskiego a także z tytułu nakładów poniesionych na lokal położony w B. przy ul. [...], który tylko w części był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ ustalił, że Skarżący prowadzi od [...] września 2006 r. działalność gospodarczą pod nazwą "M." w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. W okresie objętym kontrolą Skarżący dokonywał nabycia nowych samochodów osobowych od firm: R. w Tallinie VAT [...] oraz B. w Londynie, VAT [...].

Z ustaleń organu wynika, że firma R. wystawiła na rzecz Skarżącego m.in. faktury:

- Nr [...] z dnia [...].04.2013 r. z tytułu dostawy samochodu marki A. VIN: [...] o wartości 22.796 euro (95.228,01 zł),

- Nr [...] z dnia [...].09.2013 r. z tytułu dostawy samochodu marki A. VIN: [...] o wartości 26.199.18 euro (110.848,73 zł),

- Nr [...] z dnia [...].11.2013 r. z tytułu dostawy samochodu marki A. VIN: [...] o wartości 26.321,68 euro (110.537,90 zł),

- Nr [...] z dnia [...].12.2013 r. z tytułu dostawy samochodu marki A. VIN: [...] o wartości 32.424,66 euro (136.287,33 zł),

- Nr [...] z dnia [...].02.2014 r. z tytułu dostawy samochodu marki A. VIN: [...] o wartości 40.434 euro (167.598,93 zł).

Z kolei firma B. wystawiła na rzecz Skarżącego fakturę Nr [...] z dnia [...].06.2014 r. dotyczącą dostawy samochodu marki B. VIN: [...] o wartości 40.421,50 GBP (206.493.23 zł).

Z ustaleń organów wynika, że zakupione od tych podmiotów pojazdy były przedmiotem dostaw do kontrahentów z Niemiec (K.VAT DE [...] i C. Inh. W G. VAT DE [...]) oraz z Francji (S., VAT FR [...]).

Na podstawie dokumentów przewozowych ustalono, że transport towarów nabytych przez Skarżącego od firmy R. w Tallinie odbywał się bezpośrednio z Estonii do Niemiec, zaś transport samochodu marki B. nabytego od B. w Londynie odbył się na trasie Wielka Brytania - Niemcy. Transportu pojazdów dokonywały firmy: "K." w . oraz R. w O. Na dokumencie CMR dotyczącym samochodu A. (nabytego na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...].11.2013 r.) jako odbiorca towaru został wskazany jego nabywca - firma K. Z kolei na dokumentach CMR dotyczących transportu samochodów A. i B. w poz. 2 "odbiorca" oraz poz. 24 "podpis i stempel odbiorcy" figurują dane firmy . oraz nazwisko F. Skarżący przyznał, że nie był zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego i nie dokonywał opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych w innych krajach Unii Europejskiej.

W sprawie ustalono też, że dostawy samochodów osobowych dokonane przez firmy R. i B. zostały opodatkowane przez Skarżącego na terytorium kraju jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W złożonych deklaracjach VAT-7 Skarżący wykazał zarówno podatek należy, jak i naliczony z tytułu tych transakcji. Skarżący dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów od dostawców z Estonii i Wielkiej Brytanii, posłużył się polskim numerem identyfikacji podatkowej. Zdaniem organu, ustalony stan taktyczny, w świetle art. 25 ust. 1 i 2 u.p.t.u., stanowi podstawę do uznania, że wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów przez podatnika podlega opodatkowaniu zarówno na terytorium Niemiec, jak i w Polsce. Skarżący nie wywiązał się jednak z obowiązku opodatkowania tych transakcji w Niemczech. Dokonał natomiast ich rozliczenia na terytorium kraju, wykazując podatek należny i naliczony z tytułu WNT samochodów.

Organ przytoczył treść przepisu art. 88 ust. 6 u.p.t.u. i stwierdził, że przepis ten wprowadza zakaz odliczenia podatku naliczonego w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium kraju z racji wskazania polskiego numeru VAT. w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium innego państwa członkowskiego. W przypadku bowiem, gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i doprowadza do ich opodatkowania w państwie rejestracji podatkowej, a nie w państwie przeznaczenia towarów, to towary w tym państwie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Skoro Skarżący nabył samochody osobowe w Estonii i Wielkiej Brytanii, podając do tych transakcji polski numer identyfikacji podatkowej, a w momencie zakończenia transportu tych samochodów znajdowały się one na terytorium Niemiec, pojazdy będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zostały bezpośrednio przetransportowane z Estonii i Wielkiej Brytanii do Niemiec, to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów ze względu na brak możliwości wykorzystania tych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych w kraju.

Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na lokal mieszkalny przy ul. [...] w B. Wskazał, że w ewidencjach zakupu oraz deklaracjach VAT-7 za luty, marzec, kwiecień i sierpień 2013 r. Skarżący ujął podatek naliczony w łącznej kwocie 56.218.90 zł wynikający z faktur VAT: Nr [...] z dnia [...].02.2013 r., Nr [...] z dnia [...].02.2013 r., Nr [...] z dnia [...].04.2013 r. wystawionych przez Biuro Projektowe "A." tytułem wykonania prac wykończeniowych w lokalu przy ul. [...] w B. zgodnie z umową z dnia [...].10.2012 r.; Nr [...] z dnia [...].02.2013 r. wystawionej przez L. Sp. z o.o. tytułem zakupu listwy, oprawy na kratkę, dywanika łazienkowego, poxliny dwuskładnikowej oraz reflektorka; Nr [...] z dnia [...].02.2013 r. wystawionej przez S. Sp. z o.o. tytułem zakupu stołu rozkładanego, Nr [...] z dnia [...].06.2013 r., Nr [...] z dnia [...].07.2013 r. i Nr [...] z dnia [...].08.2013 r. wystawionych przez B. tytułem wykonania zabudowy. Skarżący przyznał, że mieszkanie Nr [..], którego dotyczyły w/w wydatki, było w części przeznaczone na działalność gospodarczą (jedno pomieszczenie) i w części na własne cele mieszkaniowe. Organ ustalił, że łączna powierzchnia mieszkania wynosiła 96,44 m2 a procentowy udział powierzchni mieszkania wykorzystywanej do działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni mieszkania w okresie objętym postępowaniem wynosił 48,73%. W związku z tym organ przyjął, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia 48,73% podatku wynikającego z faktur VAT dotyczących nakładów na lokal mieszkalny.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący, działając przez pełnomocnika, zarzucił mu:

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 25 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że w sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski wyłącznie poprzez posłużenie się przez podatnika numerem identyfikacji podatkowej, pomimo, że towary zostały wwiezione do Polski i służyły w dalszym obrocie opodatkowanej dostawie na rzecz kontrahentów z Niemiec i Francji;

- art. 88 ust. 6 u.p.t.u. poprzez niezasadne przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nabycia pojazdów, w sytuacji, gdy transport i przemieszczenie towaru nastąpiło przez terytorium kraju identyfikacji podatkowej Skarżącego;

- art. 40, art. 41 ust. 1, art. 2 ust. 1 lit. b. pkt ii Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię w sytuacji, gdy do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w postaci nowych środków transportu nie stosuje się przepisów dotyczących opodatkowania transakcji w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał nabycia;

- art. 86 ust. 1, art. 90a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia w całości podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wartość nakładów poniesionych przez Skarżącego w lokalu położonym w B. przy ul. [...], które służyło celom prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, polegającej na wynajmowaniu lokalu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wobec zaistniałej zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości do celów działalności opodatkowanej;

a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.

- art. 122, 180 § 1, 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego, w tym z zeznań świadków M. T. i M. A. na okoliczność przebiegu transportu samochodów nabytych od R., w tym weryfikacji dokonanej przez Skarżącego oraz jego pracowników w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej pod względem zgodności samochodów ze złożonym zamówieniem, w sytuacji, gdy organ uznał ww okoliczność za nieudowodnioną;

- art. 180 § 1, art. 181 i art. 199 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na oświadczeniu Skarżącego z dnia [...].04.2014 r., które jako złożone poza prowadzoną kontrolą podatkową oraz postępowaniem podatkowym nie może stanowić dowodu w sprawie.

Zdaniem Skarżącego organ bezzasadnie odmówił mu prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia wewnątrzwspólnotowego, pomimo że towary nabyte przez niego znajdowały się na terytorium Polski w trakcie ich przemieszczania. Przepisy wskazane w zaskarżonej decyzji można byłoby zastosować, gdyby Skarżący nabywał towary w jednym państwie członkowskim i dokonywał ich dostawy bezpośrednio w innym państwie z pominięciem terytorium Polski.

Zdaniem Skarżącego, wwiezienie towaru do kraju identyfikacji podatkowej daje podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Cel art. 88 ust. 6 u.p.t.u. pozostaje bez jakiegokolwiek związku z niniejszą sprawą. Skoro przepis ten służy wyeliminowaniu nadużycia w postaci braku rozliczenia transakcji w kraju zakończenia transportu, to nie wiadomo dlaczego pozbawiony prawa został podatnik, który transakcję tę uwzględnił w swojej deklaracji. Rozstrzygnięcie organu - przy uwzględnieniu powyższego zarzutu - narusza zatem również zasadę proporcjonalności.

Strona skarżąca kwestionuje podstawę prawną rozstrzygnięcia wyrażoną w zaskarżonej decyzji również ze względu na wadliwą implementację art. 40 i 41 Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego. Ustawa o podatku od towarów i usług nie uwzględnia treści dyrektywy, co ma znaczenie dla przedmiotowej sprawy, gdyż akt prawa unijnego modyfikuje zasady rozliczania podatku od transakcji, których przedmiotem są nowe środki transportu. W skarżonej decyzji oparto się wyłącznie na przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, które są niezgodne z powołaną dyrektywą.

Kolejnym uchybieniem, zdaniem strony skarżącej, jest oparcie rozstrzygnięć w zakresie ustaleń w przedmiocie transportu i przewozu nabytych samochodów na oświadczeniu podatnika z dnia [...].04.2014 r. Z oświadczenia tego po pierwsze nie wynika, aby transport pojazdów odbywał się z pominięciem Polski, po drugie zaś oświadczenie to nie może stanowić dowodu, gdyż nie zostało złożone w toku postępowania w formie przesłuchania. Wobec powyższego decyzja narusza art. art. 180 § 1, art. 181 o.p. i art. 199 o.p.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 90a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia w całości podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wartość nakładów poniesionych przez Skarżącego w lokalach Skarżący podkreślił, że poniesione przez niego wydatki dotyczyły dwóch mieszkań o nr [...]. Wydatki dotyczące mieszkania nr [...] Skarżący poniósł w celu jego wynajmowania w całości w ramach czynności opodatkowanych. Częściowe uwzględnienie podatku naliczonego w zaskarżonej decyzji, w części lokalu nr [...], który był wykorzystywany do działalności gospodarczej, nie odnosi się zatem do wydatków, które Skarżący poniósł w związku z remontem i przystosowaniem lokalu nr [...] do najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej. Były to bowiem dwa oddzielne lokale, a co za tym idzie ustalenia wymaga fakt, które z udokumentowanych wydatków podlegają odliczeniu w całości.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii. Pierwsza sporna kwestia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach tej sprawy, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów i ich dostawą do kontrahentów z Niemiec i Francji, Skarżący może odliczyć podatek naliczony przy tym nabyciu. Druga sporna kwestia dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wykończeniem i remontem lokalu należącego do Skarżącego, który służył do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Analizując pierwsze z zagadnień należy wskazać, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co do zasady w państwie, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, co wynika wprost z art. 25 ust. 1 u.p.t.u. (tak samo reguluje to art. 40 Dyrektywy 2006/112). Natomiast w myśl art. 25 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku, gdy nabywca będący zarejestrowanym podatnikiem, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Poza sporem jest to, że Skarżący był zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług jedynie w Polsce i polskim numerem identyfikacyjnym posłużył się dla potrzeb rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów. Bezsporne było również to, że Skarżący nie zapłacił podatku należnego w kraju zakończenia transportu – tj. w Niemczech. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie uznały, że miejscem opodatkowania spornej transakcji jest Polska, mimo że fizycznie towar nie znajdował się na terytorium Polski. Skarżący był więc zobowiązany do wykazania spornej transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i zapłaty podatku należnego. Te okoliczności są poza sporem między stronami niniejszego postępowania. Spór dotyczy natomiast przyznania prawa stronie skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, w świetle ww. uwarunkowań, w oparciu o podnoszone przez nią regulacje podatku od towarów i usług.

W stanie faktycznym sprawy sporne jest pomiędzy Skarżącym a organami, w jaki sposób samochody były przemieszczane do kontrahentów, w szczególności zaś, czy znajdowały się one na terytorium Polski. Organy przyjęły, że transport towarów nabytych przez Skarżącego od firmy R. w T. odbywał się bezpośrednio z Estonii do Niemiec, zaś transport samochodu marki B. nabytego od B. w Londynie odbył się na trasie Wielka Brytania - Niemcy. Transportu pojazdów dokonywały firmy: K. w Rydze, L. oraz R. w O. Skarżący twierdzi natomiast, że transport odbywał się przez terytorium Polski, zostały one do Polski wwiezione i służyły w dalszym obrocie opodatkowanej dostawie na rzecz kontrahentów z Niemiec i Francji.

W tym sporze Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów. Potwierdza to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności dokumenty przewozowe świadczą jednoznacznie o tym, że pojazdy nabyte przez Skarżącego od firmy R. były transportowane bezpośrednio z Estonii do Niemiec. Ponadto Skarżący wskazał, że wszystkie samochody zakupione od tej firmy dostarczył z Estonii do Niemiec bezpośrednio (tom II akt admin., karta nr 186 – 187). Kolejnym dowodem potwierdzającym stanowisko organu jest oświadczenie firmy, która transportowała samochody Skarżącego, zgodnie z którym transport samochodu B. o nr VIN [...] odbywał się przez Francję, Belgię i bezpośrednio do W. w Niemczech. Jako dowód dołączono fakturę, gdzie jako nazwa usługi wskazano "Transport samochodu B. VIN [...] A." a także dokument CMR, potwierdzający, ze transport nastąpił z A. Zauważyć przy tym należy, że wskazana firma powyższych informacji udzieliła w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika urzędu Skarbowego, gdzie organ ten pytał nie tylko o trasę przejazdu z A., ale też o to, czy transport odbywał się przez B. i czy w B. dokonywano weryfikacji technicznej pojazdu.

Twierdzenia pełnomocnika Skarżącego o transporcie samochodu przez B. stoją w sprzeczności z tymi dowodami. Zdaniem Sądu, twierdzenia te pojawiły się wyłącznie na potrzeby postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji zasadnie zatem przyjęto, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie przedmiotowych transakcji.

Aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego musi wykazać, że nabycie tegoż towaru lub usługi wiązało się bezpośrednio z dokonywaniem czynności opodatkowanej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 9 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest zdarzeniem opodatkowanym w Polsce jedynie wówczas, gdy jest dokonane (za wynagrodzeniem) na terytorium kraju, a o tym kiedy uznaje się je za dokonane na terytorium kraju decydują przepisy o miejscu świadczenia dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawarte w art. 25 - 26 u.p.t.u.. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. podatek należny od WNT stanowi jednocześnie kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Prawo do odliczenia tego podatku przysługuje podatnikowi wyłącznie w przypadku, gdy towary będące przedmiotem WNT zostały przeznaczone lub wykorzystane w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 88 ust. 6 u.p.t.u. nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Trafnie wskazał organ, że przepis ten wprowadza zakaz odliczenia podatku naliczonego w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium kraju z racji wskazania polskiego numeru VAT w sytuacji, gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z przytoczonego przepisu art. 88 ust. 6 u.p.t.u. wynika, że jeśli opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia wystąpi w państwie numeru identyfikacji podatkowej, to w tym państwie powstanie podatek naliczony. Jeśli jednak podatek naliczony powstanie w Polsce jako państwie numeru użytego w transakcji, a nie w państwie zakończenia transportu, to wówczas podatek naliczony nie będzie podlegał odliczeniu. Wyłączenie z art. 88 ust. 6 u.p.t.u. zostało dodane z dniem 1 kwietnia 2013 r. i było motywowane tym, że w przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia i doprowadza do jego opodatkowania w państwie rezydencji podatkowej, a nie w państwie przeznaczenia towarów, to towary w tym państwie zwykle nie służą działalności opodatkowanej a w związku z tym brak jest uzasadnienia dla odliczenia podatku naliczonego. Przyjęto, że gdyby nabywca miał prawo do odliczenia podatku w państwie, w którym zadeklarował opodatkowanie nabycia (podając numer podatkowy) mogłoby to prowadzić do unikania opodatkowania w państwie przeznaczenia towarów, a tym samym zniweczenia jednej z podstawowych zasad opodatkowania tj. opodatkowania w państwie konsumpcji (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, opubl. w LEX).

Przyjąć zatem należy, że prawo do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu towarów i usług nabytych przez podatnika, w tym również w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jest uzależnione od warunku, że towary i usługi nabyte w ten sposób służą wykonywaniu czynności podatnika podlegających opodatkowaniu. Skoro zatem towary nie znajdowały się w państwie, które nadało numer identyfikacyjny VAT, lecz w państwie zakończenia transportu, to towar nie mógł być wykorzystany do działalności opodatkowanej. Powyższe zagadnienie, na tle podobnej sprawy było analizowane w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2010 r. w połączonych sprawach C-536/08 i 539/08 Staats-secretaris van Financiën v. X i fiscale eenheid Facet BV / Facet Trading BV.

W sprawie Skarżący nabył samochody osobowe z Estonii i Wielkiej Brytanii, podając dla tych transakcji polski numer identyfikacji podatkowej. W sprawie ustalono jednak, że w momencie zakończenia transportu tych samochodów znajdowały się one na terytorium Niemiec. Zatem pojazdy będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zostały przetransportowane bezpośrednio z Estonii i Wielkiej Brytanii do Niemiec. W związku z treścią art. 88 ust. 6 u.p.t.u., w takiej sytuacji prawidłowo przyjęły organy, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów ze względu na brak możliwości wykorzystania tych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Sąd uznał, że organy prawidłowo przyjęły, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów. Organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym art. 25 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u. W konsekwencji za niezasadne uznano zarzuty strony Skarżącej odnoszące się do ich naruszenia.

Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 40, art. 41 ust. 1, art. 2 ust. 1 lit. b. pkt ii Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy wskazać, że jest on również niezasadny. Strona skarżąca wywodzi, że wskazana Dyrektywa została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego. Wskazuje, że akt prawa unijnego modyfikuje zasady rozliczania podatku od transakcji, których przedmiotem są nowe środki transportu.

Zgodnie z art. 40 Dyrektywy 112, za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy. Z kolei przepis art. 41 Dyrektywy 112 stanowi, że bez uszczerbku dla przepisu art. 40, za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i), uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT. pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, chyba że nabywca wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40. Jeżeli zgodnie z art. 40, nabycie towarów jest opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, po tym jak zostało opodatkowane zgodnie z akapitem pierwszym, podstawa opodatkowania zostaje odpowiednio obniżona w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia.

Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywane:

(i) przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem, gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze, który nie korzysta ze zwolnienia dla małych przedsiębiorstw przewidzianego w art. 282-292 i który nie jest objęty przepisami art. 33 i 36,

(ii) w przypadku nowych środków transportu, przez podatnika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem, w przypadku których inne nabycia nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1. lub przez jakąkolwiek inną osobę niebędącą podatnikiem;

(iii) w przypadku wyrobów podlegających akcyzie, jeżeli od wewnątrzwspólnotowego nabycia naliczany jest podatek akcyzowy na terytorium państwa członkowskiego zgodnie z dyrektywą 92/12/EWG, przez podatnika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem, w przypadku których inne nabycia nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1.

Słusznie wywodzi organ, że z powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 112 wynika, że art. 41 Dyrektywy 112 ma zastosowanie w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (w tym nowych środków transportu) przez podatnika działającego w takim charakterze, który dla celów tej transakcji podał numer identyfikacyjny VAT nadany przez państwo członkowskie inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, chyba że nabywca ten udowodni, że nabycie to zostało opodatkowane w państwie przeznaczenia. Jeżeli zatem dostawa towarów dokonywana jest między podatnikami VAT działającymi w takim charakterze, a nabywca posłuży się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym przez państwo członkowskie inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu, to miejscem opodatkowania transakcji będzie również państwo rejestracji, bez względu na rodzaj towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zgodzić się trzeba z organem, że przepis art. 41 Dyrektywy 112 nie będzie miał zastosowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. b pkt (ii) Dyrektywy, tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu przez podatnika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem, w przypadku których inne nabycia nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1, lub przez jakąkolwiek inną osobę. Przepis ten ma charakter uzupełniający, wprowadzający zasadę powszechności opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu, również w przypadkach nieobjętych art. 2 ust. 1 lit. b pkt (i). Przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu są opodatkowane na podstawie art. 2 ust. 1 lit. b pkt (i).

Nieusprawiedliwione są więc twierdzenia skargi, że w związku z tym, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia są nowe środki transportu, to należy tu stosować odmienne zasady odnoszące się do tego, w którym kraju możliwe jest odliczenie podatku naliczonego. Nie można podzielić stanowiska Skarżącego, że w przypadku nabycia nowych środków transportu miejscem opodatkowania i rozliczenia podatku VAT będzie wyłącznie miejsce zakończenia transportu, czyli Niemcy lub Francja.

Kolejna kwestia sporna dotyczy prawa do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wykończeniem i remontem lokalu należącego do Skarżącego, który służył do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Skarżący zarzuca organowi naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 90a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia w całości podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wartość nakładów poniesionych przez Skarżącego w lokalu położonym w B. przy ul. [...], które służyło celom prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, polegającej na wynajmowaniu lokalu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wobec zaistniałej zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości do celów działalności opodatkowanej. Swoje twierdzenie Skarżący opiera na tym, że z dniem [...].03.2016 r. nastąpiła zmiana stopnia wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Skarżący na etapie postępowania odwoławczego przedłożył umowę najmu tego lokalu zawartą z P. G. Zdaniem Pełnomocnika nastąpiło zwiększenie stopnia wykorzystania lokalu Nr [...] do działalności gospodarczej do 100%, co oznacza, że deklaracje złożone przez Skarżącego były prawidłowe i przysługiwało mu prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 90 a ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w roku 2013, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Mając na uwadze brzmienie wskazanego przepisu słusznie wskazał organ, że skoro zmiana w stopniu wykorzystywania spornego lokalu do celów działalności gospodarczej nastąpiła z dniem 31 marca 2016 r., to Skarżącemu przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na wykończenie lokalu, ale dopiero w deklaracji VAT za marzec 2016 r. Zarzut Skarżącego nie jest więc zasadny.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego powołuje dodatkowo okoliczność, że wydatki Skarżącego dotyczyły dwóch mieszkań o nr [...], przy czym mieszkanie nr 54 Skarżący poniósł w celu jego wynajmowania w całości w ramach czynności opodatkowanych. W związku z tym ustalenia wymaga fakt, które z udokumentowanych wydatków podlegają odliczeniu w całości. Sąd zauważa jednak, że podnoszona w skardze okoliczność nie była podnoszona w postępowaniu prowadzonym przez organy. Organ I instancji wydając decyzję opierał się na materiałach przedstawionych przez Skarżącego tj. dokumentach związanych z wykończeniem lokalu mieszkalnego pod adresem B., ul. [...] jak też wskazaniach Skarżącego odnośnie sposobu wykorzystania lokalu, tj. w jakiej części mieszkanie było wykorzystywane do działalności gospodarczej. Organy prawidłowo dokonały oceny tych okoliczności i wydały rozstrzygnięcie. Przedstawianie nowych, nieznanych organom, okoliczności na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie mogło odnieść skutku, bowiem sąd administracyjny kontroluje prawidłowość działania organów, sam nie dokonuje ustaleń stanu faktycznego

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło też do naruszenia zarzucanych przepisów postępowania podatkowego. Pełnomocnik Skarżącego zarzuca przede wszystkim bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: M. T. i M. A. na okoliczność przebiegu transportu samochodów nabytych od R., w tym weryfikacji dokonanej przez Skarżącego oraz jego pracowników w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej pod względem zgodności samochodów ze złożonym zamówieniem.

Przyjmuje się, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA Katowicach z 4.01.2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Sąd co do zasady podziela przedstawiony pogląd. Z drugiej jednak strony zgodzić się trzeba, że organy nie mają obowiązku nieograniczonego niczym poszukiwania dowodów na okoliczności, które zostały już w sposób wystarczający wykazane. Taka sytuacja, zdaniem Sądu, ma miejsce w sprawie niniejszej. Po analizie zgromadzonych w sprawie dowodów Sąd uznał, że były one wystarczające by stwierdzić, że samochody będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia były transportowane bezpośrednio z Estonii i Wielkiej Brytanii do Niemiec. Fakt ten potwierdził Skarżący w swoim oświadczeniu i znalazł on potwierdzenie w dokumentacji i informacji uzyskanej od podmiotu dokonującego przewozu. Dlatego organ zasadnie odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Nie doszło przez to do naruszenia art. 180 i art. 188 o.p.

Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 181 i art. 199 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na oświadczeniu Skarżącego z dnia 17 kwietnia 2014 r., które, zdaniem strony skarżącej, jako złożone poza prowadzoną kontrolą podatkową oraz postępowaniem podatkowym nie może stanowić dowodu w sprawie. Wskazane oświadczenie, jak podaje organ, zostało złożone przez Skarżącego w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonywanych przez niego w 2013 r. na rzecz kontrahenta o numerze identyfikacyjnym VAT [...] oraz w 2012 i 2013 r. na rzecz kontrahenta o numerze identyfikacyjnym VAT DE [...], a oświadczenie to zostało włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. (t. II, k. 194 akt sprawy), wraz z protokołem z czynności sprawdzających. Zgodnie z treścią art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających. Zatem oświadczenie Skarżącego z dnia [...] kwietnia 2014 r. mogło stanowić dowód w sprawie i podlegać ocenie w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.