Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1110/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. G. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. – o.p.), Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów (organ) stwierdził, że stanowisko Gminy K. (gmina), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji przekazanej do nieodpłatnego używania gminnemu zakładowi budżetowemu - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła stan faktyczny, w którym jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2009-2014 gmina realizowała i obecnie realizuje szereg projektów, polegających na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Inwestycje te były finansowane ze środków własnych gminy oraz częściowo ze środków zewnętrznych, przyznawanych w ramach programów pomocowych oraz pożyczek. W trakcie realizacji inwestycji gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Dotychczas gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur zakupów związanych z realizacją inwestycji. Wraz z zakończeniem poszczególnych projektów gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach opisanych inwestycji elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej Gminy (z.g.k.). Zakład ten jest samorządowym zakładem budżetowym, działającym na podstawie uchwały rady gminy. Przedmiotem działania z.g.k. jest realizacja zadań o charakterze użyteczności publicznej, które mają na celu stałe zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych w zakresie: administrowania urządzeń zaopatrujących w wodę poprzez organizowanie pracy stacji uzdatniania wody; produkcji i sprzedaży wody; obsługi oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej. Zakładem tym kieruje i reprezentuje go na zewnątrz kierownik, działając na podstawie statutu oraz pełnomocnictwa udzielonego przez wójta gminy. Kierownik z.g.k. jest zatrudniany i zwalniany przez wójta gminy, który sprawuje bezpośredni nadzór nad zakładem. Przy użyciu przekazanej przez gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z.g.k. świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez z.g.k. są opodatkowane podatkiem VAT. Zakład jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Wytworzona w ramach projektu infrastruktura przekazana do użytkowania zakładowi jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegają opodatkowaniu bądź są od tego podatku zwolnione. Pomimo tego, że gmina jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, mogły (i mogą) występować sytuacje, w których część otrzymanych faktur zakupowych związanych ze zrealizowanymi inwestycjami była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP urzędu.

W związku z powyższym gmina pytała czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupów związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupów związanych z realizacją inwestycji, która została następnie przekazana do gminnego zakładu budżetowego i jest przez niego wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W przedstawionym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie warunki do odliczenia przez gminę podatku naliczonego z faktur zakupów związanych z realizacją inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. - ustawa o VAT). Nabyte w związku z realizacją inwestycji towary i usługi, od których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do świadczenia usług w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odbioru ścieków). Bez znaczenia pozostaje fakt, iż czynności opodatkowane podatkiem VAT są wykonywane przez gminny zakład budżetowy, gdyż działalność tego zakładu jest przejawem działalności samej gminy. Ustawa o samorządzie gminnym (Dz.U.2013.594 - u.s.g.) oraz ustawa o gospodarce komunalnej (Dz.U.2011.45.236 ze zm. - u.g.k.) określają zasady realizacji przez gminę zadań własnych, obejmujących w szczególności sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego samodzielnie decyduje o wyborze sposobu realizacji zadań własnych, które mogą być wykonywane w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Komunalne zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi odrębnej od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości prawnej. Działają jako niesamoistne formy organizacyjno-prawne gospodarki komunalnej w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Zakłady budżetowe występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Działalność samorządowego zakładu budżetowego jest kontynuacją aktywności samej gminy. Przekazanie przez gminę zrealizowanych inwestycji do nieodpłatnego używania na rzecz z.g.k. jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż jest to jedynie przesunięcie majątkowe dokonywane w ramach tej samej osoby prawnej (gmina pozostaje właścicielem przekazywanego mienia). Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupów związanych z realizacją inwestycji, gdyż nabyte towary i usługi, od których został naliczony podatek, mają związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT dokonywanymi przez z.g.k. (tj. z odpłatnym świadczeniem usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków).

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem gminy. Z treści art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wyprowadzał wniosek, w myśl którego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa VAT) i argumentował, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Z treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych organ stwierdzał, że w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktury gminy samorządowe zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że gmina i jej samorządowy zakład budżetowy dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym gminie. Wyodrębnione ze struktury gminy samorządowe zakłady budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniające własnych pracowników, są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT.

W ocenie organu, w opisanym stanie faktycznym, z.g.k., będący samorządowym zakładem budżetowym, wykonując zadania z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków, spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zakład ten świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Jest on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Zatem z.g.k. jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku VAT. W tym zakresie organ powołał się na uchwałę w sprawie sygn. I FPS 1/13, a ściślej na fragment jej uzasadnienia w brzmieniu: "Innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług".

Następnie organ przytoczył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 8 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT i na tej podstawie prawnej przyjął, że nieodpłatne udostępnienie z.g.k. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, zdaniem organu, wydatki poniesione na budowę i modernizację gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w sytuacji nieodpłatnego udostępnienia tej infrastruktury na rzecz z.g.k., który jest samorządowym zakładem budżetowym oraz został odrębnie od gminy zarejestrowany na potrzeby VAT, pozostają bez związku z czynnościami powodującymi po stronie gminy powstanie podatku należnego. Wydatki inwestycyjne poniesione na budowę i modernizację przedmiotowej infrastruktury służą czynnościom opodatkowanym, wykonywanym przez innego, odrębnego podatnika VAT, jakim jest z.g.k. Tym samym w przedstawionych okolicznościach sprawy nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W rezultacie, w przedstawionych okolicznościach gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji, przekazanych do nieodpłatnego używania gminnemu zakładowi budżetowemu, ponieważ poniesione przez gminę wydatki nie służą jej czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Gmina (skarżąca) wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną organu. Domagała się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupów związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane na rzecz gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Zdaniem skarżącej, stanowisko organu jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi zasadniczo powtórzyła argumenty prawne przedstawione organowi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodatkowo powołała się na stanowisko akceptowane w orzecznictwie sądowym, m.in. w sprawach I FSK 1369/10, I FSK 938/14.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i jego motywy, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu.

W okolicznościach analizowanej sprawy kwestią sporną było zagadnienie prawne czy gmina - samodzielny podatnik VAT jest uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur zakupów związanych z realizacją infrastruktury wodno - kanalizacyjnej w gminie, przekazanej nieodpłatnie z.g.k. - także samodzielnemu podatnikowi VAT, który w oparciu o te składniki majątkowe dokonuje czynności opodatkowanych VAT w zakresie świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zdaniem organu, w opisanych okolicznościach gmina nie ma prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, bowiem czynności opodatkowane, na bazie jej majątku, realizuje inny podatnik VAT. Odmienne stanowisko prezentuje gmina podkreślając, że zakupy związane były z realizacją infrastruktury wodno - kanalizacyjnej gminy, na bazie której jest prowadzona działalność gospodarcza i która nadal jest własnością gminy.

Przedstawiona kwestia sporna nie jest nowa w orzecznictwie sądowym. W sprawie sygn. I FSK 938/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił m.in., że "(...) Przede wszystkim należy stwierdzić - za poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 - że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Mimo jednak takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, który pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u. Oznacza to, że mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach z konsumentami tych czynności), czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej. Dla rozstrzygnięcia spornego w tej sprawie zagadnienia istotny jest zatem dualistyczny charakter samorządowego zakładu budżetowego: jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy, jakim jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony mu majątek Gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu, stanowiącego jednak w dalszym ciągu część (jednostkę) organizacyjną Gminy. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Zgodzić się bowiem należy (...), że w świetle zasady neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina). Rozwiązanie takie umożliwia bowiem powyżej określona szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy. W tych okolicznościach chybiona jest zatem argumentacja (...) podnosząca brak związku dokonanych zakupów z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w (...) orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn). (...)"

Powyższe stanowisko prawne zostało w pełni zaaprobowane w sprawie sygn. I FSK 2039/13, w której Sąd kasacyjny zgodził się z Sądem pierwszej instancji co do tego, że: "(...) Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej), który ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Mimo bowiem akceptowanego przez organy podatkowe dualistycznego charakteru samorządowego zakładu budżetowego poprzez uznawanie tegoż zakładu za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT, organ interpretacyjny pominął to, na co zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 1369/10, że realizacja zadań własnych tej jednostki przez jej zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u. Czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można więc traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej. Skoro samorządowy zakład budżetowy, jakim jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony mu majątek Gminy, to majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością Gminy i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań. W razie więc poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej - jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Jak trafnie bowiem przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14 ze względu na zasadę neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nabyta przez Gminę inwestycja służy bowiem sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej samorządowy zakład budżetowy. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącym organem, że Gmina nie będzie wykorzystywała tych składników do czynności opodatkowanej i że w rezultacie jest ostatecznym konsumentem nabytych w związku z prowadzoną inwestycją towarów i usług. Skoro Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków na realizację inwestycji, które - w ramach spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, a inwestycja ta jest wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych przez jej jednostkę organizacyjną, to pozbawienie jej możliwości odliczenia podatku naliczonego podważałoby podstawową zasadę podatku VAT jaką jest zasada neutralności. (...)" Powyższe zapatrywanie - co do zasady - legło u podstaw stanowiska przyjętego w sprawie sygn. I FSK 1312/13.

Powołane wyżej orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w Systemie informacji prawnej LEX.

Sąd orzekający w sprawie nin. w pełni podziela zacytowane zapatrywanie prawne, zgodnie z którym gmina ma prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego związanego z zakupami, które służą realizacji inwestycji w zakresie infrastruktury wodno – kanalizacyjnej, która pozostaje majątkiem gminy i na bazie której jest prowadzona działalność gospodarcza przez z.g.k. tejże gminy. Zdaniem sądu, jest ono jak najbardziej adekwatne do okoliczności faktycznych i prawnych, w jakich organ wydał zaskarżoną interpretację indywidualną.

Trzeba też mieć w polu widzenia, że idąc za tokiem argumentacji organu, podatek naliczony związany - najogólniej mówiąc - z działalnością gospodarczą realizowaną przez samorządowy zakład budżetowy, pozostający w organizacyjnej strukturze gminy, w ogóle nie podlegałby odliczeniu w okolicznościach analizowanej sprawy, bo przecież z.g.k., jako odrębny podatnik VAT, nie poniósł opisanych wydatków na zakupy, przy których został naliczony podatek VAT. Wobec tego należy zgodzić się z argumentacją gminy, że stanowisko organu prowadzi do naruszenia zasady neutralności rozważanego podatku.

Dla dopełnienia argumentacji prawnej trzeba zauważyć, że w uchwale sygn. I FPS 1/13 Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził (ani pozytywnie, ani negatywnie) o prawie do odliczenia gminy w okolicznościach takich, jak przedstawione w analizowanej sprawie. Wobec tego stanowisko i argumenty przyjęte w ww. uchwale - wbrew przekonaniu organu - nie przemawiają za zasadnością jego stanowiska, jakie zaprezentował w kontrolowanej interpretacji indywidualnej. Natomiast, w ocenie sądu, w świetle uzasadnienia tej uchwały, wyłącznie z odrębności podmiotowej z.g.k. dla celów podatku VAT nie można zasadnie wyprowadzać w stosunku do gminy zakazu odliczenia kwot podatku naliczonego przy zakupach gminy niewątpliwe służących działalności gospodarczej realizowanej przez z.g.k. na bazie jej majątku, w zakresie jej zadań.

W ocenie sądu, ponieważ przedmiotem sporu w nin. sprawie było prawo gminy do odliczenia kwot podatku naliczonego w okolicznościach, w których jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług - dotychczas aprobowanym w orzecznictwie sądowym – należało przeprowadzić sądową kontrolę legalności stanowiska organu w tej spornej kwestii prawa gminy do odliczenia nim Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyda orzeczenie odnośnie podmiotowości gminy na gruncie podatku od wartości dodanej. Dlatego też sąd nie postanowił o zawieszeniu nin. postępowania w oczekiwaniu na orzeczenie TSUE.

Natomiast zagadnienie jak ma być wystawiona faktura, która będzie uprawniała gminę do odliczenia kwot podatku naliczonego (gmina opisuje, że niektóre faktury są wystawiane ze wskazaniem Urzędu), organ będzie zobowiązany wyjaśnić, dokonując prawidłowej, tj. zgodnej z prawem interpretacji indywidualnej, uwzględniającej stanowisko przyjęte w nin. wyroku. Dotychczas bowiem - jak należy wnosić - organ uznał, że nie ma już znaczenia treść faktur otrzymywanych przez gminę, skoro z innych przyczyn nie ma ona uprawnienia do odliczenia kwot podatku naliczonego w nich wykazanego.

Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na zasadzie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.