Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1439/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1 i 2, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 820/07 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zuzanny Krukowskiej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 ( słownie: trzy tysiące sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 820/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2004 r.

W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż skarżąca: w rozliczeniu za lipiec i sierpień 2004 r. nie wykazała do opodatkowania w całości obrotu z tytułu prowadzonej sprzedaży detalicznej artykułów przemysłowych oraz kosmetyków w miejscowości K.; w rozliczeniu za październik 2004 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 337,92 zł, wynikający z faktury VAT z dnia 4 października 2004 r. wystawionej przez zlikwidowany podmiot; zawyżyła podatek naliczony odpowiednio o kwotę 330,00 zł i 1.439,00 zł przez dwukrotne ujęcie go w rozliczeniu za sierpień i wrzesień 2004 r., wynikający z faktur VAT z dnia 24 i 3 sierpnia 2004 r.; w rozliczeniu za marzec 2004 r. oraz w rozliczeniu za lipiec i sierpień 2004 r. zawyżyła podatek naliczony odpowiednio o kwotę 32,37 zł, 215,10 zł i 277,43 zł, wynikający z faktur VAT z dnia 18 marca 2004 r. i 30 czerwca 2004 r.; w rozliczeniu za maj 2004 r. zawyżyła podatek naliczony na łączną kwotę 30.624,00 zł wynikający z faktur VAT z dnia 4, 11 i 14 maja 2004 r., wystawionych przez Firmę Wielobranżową "J." T. N. (dalej: Firma), a także w rozliczeniu za sierpień, październik i listopad 2004 r. zawyżyła podatek naliczony na łączną kwotę 24.915,00 zł wynikający z faktur VAT z dnia 29 sierpnia 2004 r., z dnia 1, 4, 11 października 2004 r. oraz z dnia 2 i 9 listopada 2004 r., wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "W." P. G. (dalej: Przedsiębiorstwo), dokumentujących operacje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia za październik 2004 r. i w tym zakresie orzekł, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. Dokonując ponownego określenia kwoty podatku od towarów i usług za październik 2004 r. organ odwoławczy uznał brak podstaw do zakwestionowania podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot zlikwidowany.

Rozpoznając skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd uznał, że spór między stronami dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach udokumentowanych fakturami VAT. Organ uznał, przeciwnie niż Skarżąca, iż zakwestionowane faktury przyjęte do rozliczenia w maju, październiku i listopadzie 2004 r. nie mogą stanowić podstawy rozliczenia, ponieważ dokumentują w rzeczywistości czynności niedokonane.

Jak wskazał organ, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny lub w następnym okresie rozliczeniowym (art. 86 ust. 10; ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). W przypadku otrzymania faktury, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstawało z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem (art. 86 ust. 12).

Jednocześnie Sąd wskazał, że generalne prawo do odliczenia wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika z faktu nabycia towaru, a nie wyłącznie z faktu wykazania podatku na fakturze. Tak więc spełnienie przez podmiot warunków formalnych, takich jak wpisanie się do ewidencji działalności gospodarczej, otrzymanie numeru statystycznego, założenie rachunku bankowego, zarejestrowanie się we właściwym urzędzie skarbowym, składanie deklaracji a także wystawianie faktur, nie przesądza jeszcze o tym, iż faktycznie jest prowadzona działalność gospodarcza. W ocenie Sądu potwierdza to także przepis art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w myśl którego podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (ust.1).

Zdaniem Sądu, wprowadzone powołanym w decyzji § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm. - dalej: rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r.) ograniczenie prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur, faktur korygujących lub dokumentów celnych dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane stanowi jedynie powielenie zasady wyrażonej w art. 86 ustawy. Zatem, jak wywodzi Sąd, gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, iż przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. wprowadza "ograniczenie" zastrzeżone jedynie dla ustawy, to i tak nie ma to większego znaczenia. Z przedstawionych przepisów w sposób oczywisty wynika, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (np. deklaracji podatkowych i faktur). Przyjąć więc należy, zdaniem Sądu, iż zakaz odliczenia podatku z faktur, które w rzeczywistości nie dokumentują dokonania czynności wynika wprost z ustawy i nie jest także sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego. Jedynie w takim wypadku Sąd byłby zobowiązany powołać się bezpośrednio na przepisy VI Dyrektywy z pominięciem przepisów prawa krajowego.

Jednocześnie Sąd podkreślił, iż podstawą zakwestionowania określonych faktur nie był brak kopii u ich wystawców jak sugeruje skarżąca, czynności, które nie podlegają opodatkowaniu czy też czynności uznane za prawnie bezskuteczne (stanowiące czyny zabronione lub bezwzględnie nieważne) w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Podstawą zakwestionowania tych faktur był bezwątpienia brak obrotu towarem. W związku z powyższym nie istniała również podstawa do ustalania treści "umów" z kontrahentami i wyjaśnienia, jaki zamiar lub cel przyświecał ich stronom.

Z kolei zakwestionowanie przez organ ujawnionych źródeł nabycia towaru, nie przesądziło automatycznie o braku możliwości ich odsprzedaży innym podmiotom gospodarczym. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające z udziałem nabywcy wykazało bowiem, iż skarżąca odsprzedała nabyty towar.

Za nietrafne należy więc uznać, w ocenie Sądu I instancji, zarzuty naruszenia art. 86 i art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Za bezprzedmiotowe Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów (art. 3 ust. 1 pkt 3; art. 5 ust. 1 - 4; art. 10 ust. 2 i 2a; art. 19; art. 21 ust. 1 - 2; art. 25 ust. 1 pkt 4 lit.a i art. 32 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.), obowiązujących w poprzednim stanie prawnym, a w związku z tym niemających zastosowania do decyzji w części podlegającej zaskarżeniu.

Za bezzasadne Sąd uznał także zarzut naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego (art. 58 § 1, art. 339; art. 348 - 351; art. 535 i art. 546) z tego względu, iż organy podatkowe "nie stosują" przepisów prawa cywilnego, a jedynie uwzględniają w prowadzonych przez siebie postępowaniach wpływ zdarzeń cywilnoprawnych na powstanie obowiązku podatkowego i jego rozmiar.

Odnosząc się z kolei do wskazanych przez skarżącą orzeczeń sądów krajowych, Sąd zauważył, iż dotyczą one w przeważającej mierze stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. i zostały podjęte na tle innych stanów faktycznych niż rozpatrywany. Odnośnie orzeczenia ETS w sprawie C - 342/87 z dnia 13 grudnia 1989r. Sąd uznał, że dotyczy ono innego zagadnienia, a mianowicie prawa do odliczenia podatku z faktur w odniesieniu do podatku niezwiązanego z daną transakcją ze względu na to, iż podatek jest wyższy niż faktycznie należny bądź ze względu na to, iż transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 121 O.p., wyrażający zasadę nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazał Sąd, wszystkie czynności w ramach postępowania organ wykonał, kierując się zasadą zaufania. Nie uchybił jakimkolwiek przepisom procesowym, ani przepisom prawa materialnego. Do materiałów postępowania włączył każdy dostępny dowód, dotyczący przedmiotu sprawy, bez względu na jego treść i wpływ na ustalenia. Przeprowadził postępowanie wyjaśniające z udziałem kontrahentów skarżącej oraz innych osób a także podjął działania mające na celu ustalenie źródeł pochodzenia towaru oraz czy faktycznie doszło do dalszej odsprzedaży towaru. Zapewnił skarżącej czynny udział w postępowaniu między innymi przez swobodny dostęp do akt sprawy, zgłaszania dowodów oraz umożliwienie zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. W ramach oceny materiału dowodowego nie zaistniały przypadki rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Stąd też odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawala skarżącej, nie może prowadzić do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowanych. Poza tym skarżąca nie wykazała, aby którykolwiek z organów nie udzielił jej niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, być może z uwagi na brak takiej potrzeby. Skarżąca w trakcie postępowania korzystała bowiem z pomocy profesjonalnych pełnomocników.

W ocenie Sądu, nie doszło także do naruszenia zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Materiał sprawy wskazuje, iż organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zaś materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ przesłuchał w charakterze świadka kontrahentów skarżącej oraz inne osoby (matkę, ojca, sąsiadów, pracowników skarżącej). Przyjął również składane przez skarżącą wyjaśnienia. Przeprowadził postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia źródeł ewentualnego nabycia towarów a także dokonanej przez skarżąca sprzedaży. Przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, iż nie doszło do sprzedaży przedmiotowych towarów. Mimo spełnienia wymogów formalnych organ wykazał brak istnienia okoliczności wskazujących na faktyczne podejmowanie działań gospodarczych przez właściciela Firmy i Przedsiębiorstwa. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 172 § 1 i 173 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ustawy o kontroli skarbowej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd I instancji oddalił skargę Strony.

Pismem z dnia 21 grudnia 2007 r. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i procesowego:

1. art. 121 i art. 122 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania skarbowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z pominięciem obowiązku udzielania dokładnych informacji stronie;

2. art. 187 § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu przez organ. kontroli skarbowej całości materiału dowodowego;

3. art. 172 § 1 i art. 173 § 1 O.p. w związku z art. 24 ustawy o kontroli skarbowej;

4. art. 122 O.p. polegające na selektywnym doborze dowodów prowadzącym do pominięcia przy ustalaniu stanu faktycznego dowodów przemawiających na korzyść kontrolowanego;

5. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, a więc uzasadnienia pojęć prawnych stosowanych w części opisowej zaskarżonej decyzji;

6. art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na uznaniu, iż podatnik nie miał prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy dysponował prawidłowymi pod względem formalnym i materialnym fakturami VAT dokumentującymi zakup artykułów handlowych

7. art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na uznaniu, iż na podstawie przedmiotowych faktur podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony;

8. art. 180 O.p. wskutek nieuwzględnienia. jako dowodów szeregu istniejących dokumentów;

9. art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego

10. art. 210 § 4 O.p. bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji nie wskazuje przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, zaś w uzasadnieniu prawnym nie wskazano podstawy prawnej z należytym przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadniając powyższe zarzuty Strona podniosła szereg okoliczności faktycznych, które jej zdaniem świadczą o tym, że transakcje z firmą Skarżącej miały miejsce. Strona kwestionuje jednocześnie ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Skarżąca wskazała m.in., że zeznania sąsiadów, czy też najbliższej rodziny nie są wiarygodnym dowodem na to czy te dorosłe i samodzielne osoby, prowadziły czy też nie prowadziły działalność gospodarczą oraz dokonywały poszczególnych transakcji handlowych. W ocenie Strony z zeznań tych nie wynika, czy transakcje dotyczące w szczególności zakupu towarów handlowych sprężarek, wózków widłowych, słupków metalowych jak również dzierżawa namiotu służącego do prowadzenia handlu były dokonane, natomiast wszystkie te transakcje zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty zarejestrowane w urzędzie skarbowym.

Strona podniosła, że wskazane przez nią fakty niezbicie świadczą o tym, że transakcje zarówno z firmą "J." T. N., jak i z firmą "W." P. G. miały miejsce.

W ocenie Skarżącej organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe błędnie ustaliły, że kontrolowana firma nie otrzymała towaru, o którym mowa w zakwestionowanych fakturach, bowiem sprzedawca nie dysponował w dacie sprzedaży towarem. Jej zdaniem - powołując się na treść faktur i zeznania świadków uczestniczących w obrocie towarowym - wywieść należy, iż kontrolowany dokonał zakupu towarów, a co za tym idzie strona otrzymała towar, który został określony w przedmiotowych fakturach.

Strona wskazała również, że ustawodawca wiąże prawo podatnika od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktem otrzymania towaru, którego nabycie zostało udokumentowane fakturą. Warunek ten u kontrolowanego został - w ocenie Strony - niewątpliwie spełniony, gdyż w rzeczywistości nabywca otrzymał towar, a organ kontroli nie udowodnił, że był to towar inny niż wymieniony w dokumencie sprzedaży.

Końcowo Strona podniosła, że w jej przypadku nie znajdują zastosowania ograniczenia w prawie do odliczenia z uwagi na takie okoliczności, jak nieistnienie podmiotu wystawiającego fakturę czy udokumentowanie czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skarżąca wskazała również na generalną zasadę prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, które nie może być bezpodstawnie ograniczone oraz oceniła, że w przypadku wątpliwości co do deklarowania podatku należnego przez sprzedawcę nie należy nabywcy pozbawiać prawa do odliczenia.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez jego uchylenie oraz uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych I i II instancji i jednocześnie umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zwolnienie skarżącej od ponoszenia kosztów sądowych, albowiem nie jest ona w stanie ich ponieść bez uszczerbku koniecznego dla utrzymania siebie i swojej najbliższej rodziny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 2 lipca 2008 r. wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej - ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 ppsa), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty skargi kasacyjnej w sposób, który w zasadzie uniemożliwia ich merytoryczną kontrolę. Zarzuty te sformułowano bowiem jako: " ... naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, jak również obrazę prawa procesowego ( ... ) w związku z naruszeniem art. 174 pkt 1 p.p.s.a. a to:

1. art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej

2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej

3. art. 172 § 1, art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ustawy o kontroli sądowej

4. art. 122 Ordynacji podatkowej

5. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej

6. art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług

7. art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług

8. art. 180 Ordynacji podatkowej

9. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej

10. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej

Z jednej bowiem strony autor skargi kasacyjnej wskazuje na zarzuty naruszenia prawa materialnego (nie precyzując czy chodzi o błędną wykładnię czy o niewłaściwe zastosowanie) i wskazuje art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaś z drugiej wskazuje w zdecydowanej większości jako naruszone przepisy Ordynacji podatkowej. Tymczasem wskazane przepisy mają charakter przepisów procesowych regulujących postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające. W konsekwencji tak sformułowane zarzuty nie mogły być uwzględnione.

Równie krytycznie należy się odnieść do zarzutów naruszenia prawa materialnego - art. 86 i 106 ustawy o podatku od towarów i usług. Także w odniesieniu do tych przepisów nie wskazano w skardze kasacyjnej czy chodzi o błędną wykładnię, czy o błędne zastosowanie wskazanych przepisów. Ponadto wskazać należy, że art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług składał się z 21 ustępów zaś te dzieliły się jeszcze na punkty a nawet podpunkty. Podobnie art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług dzielił się na 12 ustępów. W konsekwencji należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał o naruszenie której konkretnej normy prawnej mu chodzi. W konsekwencji powtórzyć trzeba, że przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. sygn. IV CKN 1518/00, publ. OSNC 2001, Nr 3, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 299/04, niepubl.). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Gdyby nawet uznać, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o sformułowanie w skardze kasacyjnych zarzutów naruszenia prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony jest przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie stanowiskiem, podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Na okoliczność powyższą zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pełnego składu z dnia 26 października 2009 r. sygn. I OPS 10/09. NSA podjął bowiem uchwałę o treści: "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych", zaś odnosząc się w uzasadnieniu do omawianego zagadnienia stwierdził między innymi: " ... w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez wsa, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych. ( ... ) Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez wsa (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c), bądź też art. 151 p.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej".

Akceptując zatem przytoczone poglądy i odnosząc je do sformułowanych w skardze kasacyjnej jak i jej uzasadnieniu zarzutów należy stwierdzić, że żaden z zarzutów naruszenia procedury podatkowej (w szczególności dot. postępowania dowodowego) nie został powiązany z zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji któregoś z przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przeciwnie, uzasadnienie wskazanych zarzutów świadczy o tym, że są to zarzuty kierowane przeciwko organowi pierwszej instancji a nie sądowi administracyjnemu. Trudno domniemywać, że sformułowane zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej jej autor wiąże z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (innym naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy), skoro w końcowej części skargi postawiono wniosek o " ... zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez jego uchylenie oraz uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych I i II instancji i jednocześnie umorzenie postępowania". Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.(art. 188 p.p.s.a.).

Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej świadczy o tym, że autor skargi kasacyjnej starał się zwalczyć ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.