Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1638/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6561
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez inny organ niż minister właściwy do spraw finansów publicznych w kwestii podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 910/12 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej "A" Spółki z o.o. w B. od wyroku tut. Sądu z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/GI 1262/11, którym oddalono skargę "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Stan sprawy jest następujący:

W dniu [...] r Dyrektor Izby Celnej w K. wydał decyzję którą uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. odmawiające wydania interpretacji w trybie art. 14a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej -O.p.) i umorzył postępowanie w sprawie powołując się na art. 14b 5 pkt 1 O.p.

Postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. na podstawie art. 216§ 1 i art. 14a §1 O.p. odmówił wydania interpretacji w trybie art. 14a O.p. co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie z wniosku "A" S.A. W uzasadnieniu organ I instancji powołując się na art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku tj. [...] . stwierdził, że w związku z tym, iż w sprawie toczą się postępowania podatkowe wszczęte wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty za okres od 1 stycznia 2006r. do 28 lutego 2009r. nie można wydać interpretacji przepisów prawa. Ponadto powołując się na art. 4 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) stwierdził, że wydanie interpretacji w oparciu o przepisy dotychczasowe, obowiązujące w dniu złożenia wniosku spowodowałyby uchylenie postanowienia z mocy prawa.

W zażaleniu na to postanowienie podatnik zarzucając naruszenie art. 14a § 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 4 ust. 2 tej ustawy, wyraził pogląd, że można w tej sprawie dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ w chwili złożenia wniosku nie toczyło się postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ponadto strona przedstawiła własną wykładnię przepisów ustawy zmieniającej.

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. odmawiające wydania interpretacji i umorzył postępowanie w sprawie wskazując, że postępowanie zostało wszczęte wnioskiem strony z [...] r., w którym wyrażono własne stanowisko, że producenci energii elektrycznej od początku 2006r. nie powinni płacić podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Organy podatkowe obu instancji uznały to stanowisko za nieprawidłowe, natomiast WSA w Gliwicach wyrokiem z 6 maja 2008r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz postanowienie organu I instancji wyrażając ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wiążące w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Następnie Dyrektor Izby Celnej w K. powołał orzecznictwo sądowe potwierdzające słuszność stanowiska strony.

Organ odwoławczy powołując się na art. 14a §1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku stwierdził, że aby naczelnik urzędu celnego miał obowiązek udzielić pisemnej interpretacji musi być spełniona przesłanka pozytywna w postaci złożenia wniosku przez podatnika. Skoro na producentach energii elektrycznej nie ciążył obowiązek podatkowy, to oznacza, że nie byli oni podatnikami podatku akcyzowego, a to powoduje, że wniosek nie może zostać rozpatrzony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła organowi naruszenie art. 14b § 5 pkt 1 O.p. w zw z art. 14a §1 O.p. oraz naruszenie przepisów ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z tego powodu, że organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, iż strona nie była podatnikiem podatku akcyzowego.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest niezasadna. W pisemnym uzasadnieniu wydanego wyroku Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. odmawiające wydania interpretacji w trybie art. 14a O.p. i umorzył postępowanie w sprawie powołując się na art. 14b § 5 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r. bowiem organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a§4 O.p. jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie." Uchylone postanowienie nie było tym, o jakim mowa we wskazanym przepisie, ponieważ organ I instancji w wydanym postanowieniu z 17 lutego 2011r. nie udzielił swoim postanowieniem interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w §1 art. 14a O.p., lecz odmówił wydania takiej interpretacji ze względu na ustalenie, że w sprawie toczą się postępowania podatkowe wszczęte wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty. Powodem odmowy udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy było zatem stwierdzenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. istnienia negatywnej przesłanki z art. 14a §1 O.p.

WSA w Gliwicach stwierdził, że niezależnie od tego uchybienia, w postępowaniu odwoławczym zaskarżone postanowienie należało jednak uchylić, ponieważ zachodziła konieczność umorzenia postępowania. W ocenie Sądu należało przyjąć (ponieważ w decyzji nie wskazano podstawy prawnej umorzenia), że umarzając postępowanie organ odwoławczy uznał, iż postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe z powodu braku strony. Istotne znaczenie miał tutaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 maja 2008r., sygn. akt: III SA/GI 1654/07, którym ten Sąd wyraził następującą ocenę prawną: w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonując interpretacji powyższych przepisów krajowych na każdym etapie postępowania bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będąca producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi. W ten sposób naruszyły prawo. Naruszenie prawa polegało na nie stosowaniu analizowanego powyżej materialnego prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, co miało wpływ na zajęte w sprawie stanowisko.

W związku z tym Sąd działając na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012r. Nr 270 ze zm. dalej - p.p.s.a.) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił nie tylko zaskarżoną decyzję ale także poprzedzającą ją decyzję oraz postanowienie organu I instancji."

Dyrektor Izby Celnej w K. prawidłowo uznał, że po oddaleniu jego skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 maja 2008r., sygn. akt: III SA/GI 1654/07 wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2010r., sygn. akt: I GSK 859/09, wiążąca ocena prawna wojewódzkiego sądu administracyjnego brzmiała: w chwili składania wniosku [...] r. "A" S.A. nie była podatnikiem podatku akcyzowego a to oznaczało, że organ I instancji winien był zastosować art. 14h O.p. i art. 165a §1 O.p. ponieważ postępowanie nie mogło być wszczęte. Według tej regulacji prawnej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek, i rozwiązanie takie jest podyktowane ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie, mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. W orzecznictwie uznaje się, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (WSA w Warszawie w wyroku z 22 stycznia 2007r. sygn. akt: III SA/Wa 3288/06). W orzecznictwie przed wprowadzeniem w życie art. 165a O.p. (od 1 stycznia 2003r), a przede wszystkim jego § 2, w którym przewidziano możliwość zaskarżenia postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, wypracowano stanowisko, iż organ administracyjny nie może odmówić wszczęcia postępowania na wniosek strony, mimo oceny, że żądanie strony jest bezzasadne z przyczyn formalnych lub merytorycznych (wyrok NSA z 18 stycznia 1989r., sygn. akt: III SA 903/88, Gazeta Prawnicza 1989/2/8). Po wprowadzeniu tego przepisu zmiana stanu prawnego spowodowała, że wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji (wyrok NSA z 1 grudnia 2004r. sygn. akt: FPS 583/2004).Taki pogląd obecny jest również w doktrynie, gdzie podnosi się, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć:

1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego,

2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz

3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna).

Wydaje się, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało wszczęte i toczyło się, pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 165a O.p. uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, organ podatkowy, stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania w jego toku, powinien takie postępowania umorzyć na podstawie art. 208 O.p.

Art. 165a O.p. jest zatem podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 O.p.), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi zatem obowiązek organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania stanowi zatem obowiązek organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Skoro w tej sprawie organ I instancji nie zastosował art. 165a §1 O.p. to organ odwoławczy miał obowiązek postępowanie odwoławcze umorzyć na podstawie art. 233§1 pkt 3 O.p.

Sąd uznał za mający istotne znaczenie w sprawie art. 4 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) zgodnie którym wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy." W dniu 19 stycznia 2007r. art. 14a § 1 O.p. brzmiał: stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z kolei, według art. 7 tej ustawy, wchodziła ona w życie z dniem 1 stycznia 2007r., z wyjątkiem art. 1 pkt 2, pkt 4-7, pkt 13, pkt 22, art. 3 i art. 4, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2007r. Punkt 6 stanowi, że art. 14a-14e otrzymuje wskazane tam brzmienie: od 1 lipca 2007r. zaczął zatem obowiązywać Rozdział 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Sąd podkreślił, że zarówno przed zmianą przepisów, jak i od 1 lipca 2007r. (art. 14b§1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) postępowanie w sprawie wydania interpretacji wszczyna wniosek strony, którą jest podatnik.

O tym kto jest stroną w sprawie wydania interpretacji indywidualnej stanowi zatem poprzez bezpośrednie stosowanie przepisu art. 165a O.p. w sprawie o wydanie interpretacji - art. 133 §1 O.p. tej ustawy, według którego stroną jest osoba, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie interpretacji indywidualnej art. 135 O.p. mówi o tym, że zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Regulacja prawna stanowi zatem o tym, że dla skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wydania interpretacji indywidualnej koniecznym jest, aby wniosek o jej wydanie złożył podmiot zainteresowany, którym może być tylko i wyłącznie strona w rozumieniu wskazanych już przepisów. Osobą, która z uwagi na swój interes prawny może żądać wydania interpretacji indywidualnej jest podatnik, który składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W ramach interesu prawnego podatnika mieści się nabyta na skutek uzyskania interpretacji gwarancja, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy. W ramach tego interesu mieści się również uzyskana w trybie art. 14o O.p. tzw. milcząca interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, w sytuacji kiedy Minister Finansów nie wyda interpretacji w terminie trzymiesięcznym.

Wnioskodawca może pytać tylko o własną sytuację prawnopodatkową. Tylko wniosek złożony przez uprawnionego zainteresowanego skutecznie wszczyna postępowania w sprawie interpretacji podatkowej w ściśle określonym dniu, co z kolei obliguje właściwego miejscowo Dyrektora Izby Skarbowej do wydania w terminie trzech miesięcy rozstrzygnięcia w sprawie. Wszczęte na wniosek postępowanie musi zakończyć się rozstrzygnięciem merytorycznym, bądź też zostać umorzone jeśli w jego toku pojawi się przesłanka bezprzedmiotowości. Inaczej mówiąc, nie może zakończyć się wydaniem interpretacji podatkowej postępowanie, które nie zostało wszczęte przez uprawniony do tego podmiot, ponieważ w takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Załatwienie tego postępowania wydaniem interpretacji indywidualnej stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, której nie ma lecz do jej kontratypu-sprawy, która za sprawę o wydanie interpretacji indywidualnej została z naruszeniem prawa uznana. Czynności dokonywane w ramach tej sprawy nie wywołują zatem żadnych skutków prawnych (wyrok NSA z 11 sierpnia 2005r. sygn. akt: FSK2113/2004).

Z mocy art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 maja 2008r., sygn. akt: III SA/GI 1654/07 wiążą skład orzekający w tej sprawie. Po oddaleniu skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 lipca 2010r., sygn. akt: I GSK 859/09 wiążąca ocena prawna brzmi: w chwili składania wniosku 19 stycznia 2007r. "A" S.A. nie była podatnikiem podatku akcyzowego. To zaś oznacza, że wyrokiem prawomocnym od dnia 21 lipca 2010r. ustalono, iż "A" S.A. nie może być stroną postępowania w tej sprawie, ze skutkiem od dnia [...] r.

W skardze kasacyjnej do NSA sporządzonej przez pełnomocnika strony doradcę podatkowego zarzucono Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania tj.: -art.153 p.p.s.a., art.145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a., art. 165 §1 O.p., art.165a §1, art. 233 §1 pkt 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym przez dniem 1 lipca 1997r. oraz w zw. z art.14a §1 i art. 14a §5 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu podkreślono, iż w wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt: III SA/GI 1654/07 nie wyrażono oceny prawnej, że Spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Z wyroku wynikało, że nie była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi a nie to, że nie była podatnikiem o którym mowa w art. 14a §1 O.p. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że oprócz podatku akcyzowego uiszczanego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej płaci również podatek akcyzowy z tytułu zużycia na własne potrzeby wyprodukowanej energii. Wywody Sądu I instancji dotyczące art. 133 §1, art. 165 §1, art. 165a §1, art. 233 §1 pkt 3 O.p. nie miały zastosowania bowiem nie został wymienione w art. 14a §5 O.p. Przepisy te przywołuje art. 14h, który nie obowiązywał przed dniem 1 lipca 2007r. Sąd powinien był uchylić decyzję organu II instancji tak by organy mogły ponownie wydać interpretację. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenia niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego na zasadzie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazanym wyżej wyrokiem z 4 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/GL 910/12 uznał zasadność argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej i uchylił zaskarżony wyrok z przyczyn wskazanych poniżej, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji.

NSA stwierdził, iż istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi, czy Skarżąca Spółka była podmiotem uprawnionym (legitymowanym) do wystąpienia, w trybie art. 14a §1 O.p., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej.

NSA przywołał treść regulacji art. 14a-14d O.p. (na okres od 1 stycznia 2005 do 30 czerwca 2007r. i stwierdził iż w literaturze wyrażony został pogląd, iż wydając postanowienie zawierające interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa (zob. Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, B. Brzeziński, M. Masternak, Monitor Podatkowy 2005, Nr 4, s. 11). Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych nie wypełnia warunków stosowania prawa. Dotyczy to również interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w formie postanowienia, o którym mowa w art. 14a §4 O.p. NSA podkreślił, iż jakkolwiek zgodnie z art. 14b §1 O.p. interpretacja co do zakresu i stosowania prawa podatkowego nie była wiążąca dla podatnika, to jednak nie była ona irrelewantna dla określenia jego sytuacji prawnej. Pokazuje ona nie tylko jak organ podatkowy interpretuje dany przepis prawa podatkowego, lecz także niesie ze sobą informację, jak organ ten będzie dany przepis stosował. Wydana interpretacja była wiążąca tak dla wydającego ją organu, jak i dla innych organów podatkowych i organów kontroli skarbowych właściwych dla wnioskodawcy (art. 14b §2 O.p.).

Za bezpodstawne uznał NSA zawężanie użytego w art. 14a § 1 O.p. pojęcia "indywidualnej sprawy", co do której podatnik może wystąpić z wnioskiem o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jedynie do sytuacji, które rodzą u niego obowiązek podatkowy. Podatnik ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku podatnik może żądać od organu wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, czyli wskazać zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem żądanie na podstawie art. 14a §1 O.p. uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych przedstawionych przez podatnika, codo których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku. W efekcie podatnik ma uzyskać rzetelną informację, jak - w dotyczącym go stanie faktycznym-organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku. Celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego było nie tylko zapewnienie podmiotom wymienianym we wskazanym powyżej przepisie (podatnikom, płatnikom inkasentom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich przepisów podatkowych, lecz także pewności, co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów (por. J. Pinkowski: Zakres i problemy sądowej kontroli pisemnych interpretacji podatkowych, Monitor Podatkowy 2006, nr 1, s. 28). Także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 30 października 2006r. sygn. akt: P 36/05 (OTK-A 2006, nr 9, poz. 129) podkreślił gwarancyjny charakter postanowień zawierających interpretację prawa podatkowego. Za w pełni aktualny uznał NSA fragment zawarty w uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 26 kwietnia 2005r. (sygn. akt: SK 36/03), w którym napisano, że "obowiązkiem organów podatkowych, jak zresztą wszystkich organów państwa, było (i jest) udzielanie obywatelowi (podatnikowi) rzetelnej i efektywnej pomocy wszędzie tam, gdzie pomoc taka jest prawem przewidziana. Nie do pogodzenia z zasadami państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) i legalizmu (art. 7 Konstytucji) są wszelkie działania "pozorowane", w myśl zasady ut aliquid fecisse videatur ("aby się wydawało, że coś jest czynione"). W odniesieniu do informacji podatkowych stwierdzić należy, że ich celem było wspomożenie podatników (...) w konkretnych sytuacjach, w których nie mieli oni pewności co do sposobu interpretacji prawa podatkowego i jego stosowania we własnych sprawach. Organa podatkowe miały obowiązek udzielić im efektywnej pomocy, nieograniczającej się na przykład do zacytowania znanych podatnikowi przepisów. Zobowiązane też były do jasnych i pełnych odpowiedzi, nie zaś do odpowiedzi wymijających czy też nietrafiających w sedno zagadnienia przedstawianego w żądaniu . Podsumowując ten zakres rozważań NSA stwierdził, że gdy Skarżąca Spółka wystąpiła z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego w kwestii, od której rozstrzygnięcia zależy, czy czynności dokonywane przez Nią podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym to nie może budzić wątpliwości, że złożony wniosek o udzielenie interpretacji dotyczył jej indywidualnej sprawy w podatku akcyzowym, gdyż żądana interpretacja miała wpływ na jej sytuację podatkowoprawną w zakresie prawidłowości rozliczenia (deklarowania) tego podatku. A zatem ograniczenie podmiotów uprawnionych do występowania z wnioskiem wyłącznie do podatników bezpośrednio zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego naruszało art. 14a §1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005r. do 30 czerwca 2007r.). W ocenie NSA wniosku tego nie zmienia fakt, że w sprawie poddanej osądowi został wydany wyrok WSA w Gliwicach z 6 maja 2008r. sygn. akt: III SA/GI 1654/07, w którym Sąd stwierdził, że organy interpretacyjne bezpodstawnie uznawały Skarżącą (będącą producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi. Podkreśli NSA iż Sąd I instancji zaakcentował, że naruszenie prawa polegało na niestosowaniu materialnego prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego.

Zatem zdaniem NSA złożenie przez Skarżącą Spółkę wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie w kontekście w/w orzeczenia WSA w Gliwicach nie dawało podstaw do umorzenia postępowania w sprawie.

Organ interpretacyjny dysponując prawidłowym wnioskiem Skarżącej Spółki, winien udzielić jej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym, uwzględniając jednocześnie treść rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach, utrzymanego następnie przez NSA wyrokiem z 21 lipca 2010r. sygn. akt: I GSK 859/09. Działanie organu interpretacyjnego, które sprowadziło się do "automatycznego" pozbawienia Spółki przymiotu podatnika w sprawie było wadliwe i nie znajdujące umocowania w treści art. 14a O.p.

NSA podkreślił, że WSA w Gliwicach w sposób nieuprawniony dokonał analizy art. 14h O.p., który nie miał w ogóle zastosowania w sytuacji gdy kwestionowane działania organów interpretacyjnych miały miejsce przed dniem 1 lipca 2007r. Za wadliwe uznał też NSA rozważania polegające na niezasadnym posługiwaniu się pojęciem strony w sytuacji, gdy rzeczony art. 14h O.p. nie odsyła do pojęcia strony postępowania, zatem czynione przez Sąd I instancji rozważania wokół art. 133 O.p. nie znajdowały umocowania w obowiązujących przepisach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zapisem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze wykładnię prawa przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 910/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. i postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r.

O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji uwzględni wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W szczególności Naczelnik Urzędu Celnego w K. , dysponując prawidłowym wnioskiem Skarżącej Spółki udzieli interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym, uwzględniając jednocześnie treść wyroku WSA w Gliwicach co do którego oddalono skargę kasacyjną wyrokiem NSA z 21 lipca 2010r. sygn. akt: I GSK 859/09.