Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2400/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 68
law: Ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, A. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3099/16 w sprawie ze skargi A. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2016 r. nr IPPB6/4510-226/16-5/AG w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3099/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca wnioskiem z dnia 4 stycznia 2016 r., zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych. W powyższym wniosku Spółka przedstawiła opis stanu faktycznego oraz zdarzenie przyszłe. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia zdarzeń losowych w dziale ubezpieczeń na życie. Akcjonariuszami Spółki są: A. [...] Ltd. (dalej: A. Ltd.) z siedzibą w L. (90 % akcji) i Bank Z. S.A. (dalej: Bank) z siedzibą we W. (10 % akcji). Spółka prowadzi działalność na podstawie statutu. Statut określa podstawowe założenia odnośnie kierowania polityką finansową i operacyjną Spółki. Zgodnie z istotnymi postanowieniami statutu: walne zgromadzenie może podjąć uchwałę jeżeli jest na nim reprezentowana co najmniej połowa kapitału zakładowego Spółki, akcja daje prawo do jednego głosu na walnym zgromadzeniu, uchwały zapadają bezwzględną większością głosów, jeżeli przepisy prawa lub inne postanowienia statutu nie stanowią inaczej, większością trzech czwartych zapadają uchwały dotyczące emisji obligacji zamiennych i obligacji z prawem pierwszeństwa objęcia akcji, zmiany statutu, umorzenia akcji, obniżenia kapitału zakładowego, zbycia przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części, rozwiązania Spółki, z wyjątkami przewidzianymi przepisami prawa, połączenia z inną spółką, uchwała o istotnej zmianie przedmiotu działalności Spółki zapada większością dwóch trzecich głosów. Pomiędzy A. Ltd. a Bankiem nie ma zawartej umowy definiującej sprawowanie kontroli nad Spółką (tzw. Shareholders Agreement). Spółka jako krajowy zakład ubezpieczeń jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych (dalej: podatek od aktywów) na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 68, dalej: " ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych"). Pismem z dnia 1 czerwca 2016 r. uzupełniono opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że Spółka stosuje dla potrzeb księgowych zasady określone przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r, o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.) i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy Spółka jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych?

2. Czy Spółka jest podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych?

3. Jeżeli Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, to czy ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2016 r. uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieuznania go za podatnika zależnego oraz współzależnego (pytanie nr 1 i 2), natomiast za nieprawidłowe stanowisko w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł (pytanie nr 3). W części uzasadnienia odnoszącej się do stanowiska w zakresie pytania nr 3 organ interpretacyjny wskazał, że Wnioskodawca powinien zsumować dla celów podatkowych posiadane aktywa z aktywami wszystkich podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą i nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych liczonej jako suma wartości aktywów, wynikającej z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł. Zdaniem organu każde powiązanie kapitałowe między podatnikami, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ustawy o niektórych instytucjach finansowych, powinno być uwzględniane przy określeniu powiązań, o których mowa w art. 5 ust. 2 zd. 1 tej ustawy. A. Ltd siedzibą w L. nie posiada statusu jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 27 ustawy o rachunkowości. Ta ostatnia ustawa ustalając znaczenie pojęcia "strony powiązane" odsyła w ust. 5 pkt 2 do dodatkowych informacji i objaśnień, zawartych w załączniku nr 1 tej ustawy wprost do definicji zawartych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF). Analogiczne odesłanie znajduje się w § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 562). Jednostki stosujące ustawę o rachunkowości mają obowiązek identyfikować podmioty powiązane w rozumieniu MSR/MSSF i raportować informacje o istotnych transakcjach zawartych przez zakład ubezpieczeń albo zakład asekuracji na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi, wraz z informacjami o charakterze tych transakcji. Następnie organ wskazał na § 9 lit.b ppkt (1) MSR 24 i stwierdził, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie budzi wątpliwości, że A. Ltd z siedzibą w L. jest podmiotem powiązanym ze spółką, nad którą sprawuje kontrolę. Dlatego wnioskodawcę należy uznać za podmiot należący do grupy podmiotów powiązanych ze sobą w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych. W konsekwencji dla celów ustalenia nadwyżki sumy aktywów wnioskodawcy ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art.4 pkt 4-8 ww. ustawy, należących razem z wnioskodawca do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą".

3. W skardze na powyższą interpretację, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie dochował wymogów prawnych przewidzianych dla indywidualnych interpretacji podatkowych. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym ustalając nadwyżkę sumy aktywów ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ww. ustawy należących do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą", tj. Wnioskodawcę oraz A. Ltd. z siedzibą w L., która jest podmiotem powiązanym ze Spółką, gdyż sprawuje nad nią kontrolę, nie zostało wyjaśnione w sposób pozwalający na uznanie, że interpretacja w tym zakresie spełnia w należytym stopniu wymogi z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") i dokonano w niej wykładni przepisu poddającej się w pełni kontroli Sądu. Za takie wyjaśnienie, zdaniem Sądu, nie można uznać powołania się na przepisy ustawy o rachunkowości – art. 3 ust. 1, a następnie stwierdzenie, że zasadnicze znaczenie na gruncie tej ustawy dla ustalenia znaczenia pojęcia "podmiotów powiązanych" użytego w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych ma odesłanie zawarte w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości, który odsyła do definicji zawartych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF); w związku z czym w tej sprawie zastosowanie miałby według organu interpretacyjnego znaleźć § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24. Podobnie dla wyjaśnienia ww. pojęcia "strony powiązane" z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych nie może mieć znaczenia § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 562). Taka wykładnia nie spełnia bowiem dostatecznej określoności podatnika podatku, którego elementy (stronę podmiotową) określa ustawa, a nie zaś akt wykonawczy. Sąd zauważył, że przepisy o rachunkowości mogą mieć znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego, tylko w takim zakresie, jakim wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych zdanie pierwsze niewątpliwie przewiduje, że dla ustalenia tego, co stanowi podstawę opodatkowania konieczne jest sięgnięcie do ustawy o rachunkowości lub MSR, ponieważ przepis do ww. standardów wprost odsyła. Jednocześnie w zdaniu drugim ustawodawca wskazał, że "wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą".

Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny nie zawarł w istocie merytorycznych rozważań, co do przyjętego przez siebie sposobu rozumienia przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, jak również nie dokonał analizy sposobu wykładni poczynionej przez skarżącą, w sytuacji, gdy jednocześnie uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej, iż nie jest ona ani jednostką zależną, ani współzależną w rozumieniu tego przepisu. Dokonane zatem w tym kontekście rozstrzygnięcie, mimo braku spełnienia takiej przesłanki, iż Wnioskodawca i A. Ltd stanowią podmioty powiązane, w rozumieniu § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24, jest sprzeczne z treścią art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, zwłaszcza, że na podstawie jego literalnej wykładni nie można wyodrębnić grupy podmiotów powiązanych, jako odrębnej kategorii podatników podatku od aktywów. Także nie można dokonać takiego wyodrębnienia na bazie innego rodzaju wykładni, definiując kategorię podatników de facto na podstawie odrębnych przepisów prawa (wykładni systemowej zewnętrznej) i to nie mających rangi ustawowej.

Ostatecznie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 2 O.p. Uznał, że z tego powodu nie może ocenić merytorycznej poprawności interpretacji.

5. Od powyższego orzeczenia obie strony wniosły skargi kasacyjne.

Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz orzeczenia o kosztach postępowania według norm prawem przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że interpretacja zawiera braki dotyczące wydawania interpretacji, co uniemożliwiło WSA dokonanie oceny zasadności zarzutu skarżącej tak błędnej wykładni zaskarżonego w skardze do WSA przepisu, jak i niewłaściwego jego zastosowania.

Organ również wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, domagał się również zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej i uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji, w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że wydana interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów art. 14c § 2 O.p. ponieważ niedostatecznie zostało wyjaśnione stanowisko organu, mimo, że Strona takich zarzutów nie wnosiła, a zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.;

2. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez rozpoznanie skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie poza granicami skargi i powołaną przez Stronę podstawę prawną, co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanej przez organ interpretacji indywidualnej, choć powinien skargę strony oddalić;

jednocześnie z ostrożności procesowej, zarzucono naruszenie:

3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku skarżąca nie musi sumować dla celów podatkowych posiadanych aktywów z aktywami wszystkich podmiotów powiązanych ze skarżącą i może pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającej z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 młd zł, podczas gdy dla celów ustalenia nadwyżki sumy aktywów skarżącej ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, należących razem ze skarżącą do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą".

Strony nie skorzystały z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargi kasacyjne wniesione przez stronę przeciwną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne są zasadne.

W obu z nich zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie wyjaśnia w sposób dostateczny stanowiska organu.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji), interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zgodnie z art. 14c § 2 o.p., organ ma zatem obowiązek ocenić stanowisko zainteresowanego i przedstawić stanowisko prawidłowe. W związku z tym powinien wyjaśnić treść przepisów, których dotyczy interpretacja i powody, jakie w jego ocenie przesądzają o tym, że przepisy te mają, bądź nie mają zastosowania w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów na wniosek skarżącej Spółki spełnia powyższe wymagania. Organ zawarł w niej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy i – wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji – przedstawił prawidłowe jego zdaniem stanowisko

w sprawie, wraz z uzasadnieniem prawnym. Oceniając stanowisko Spółki jako nieprawidłowe, organ przedstawił własną interpretację przepisów art. 5 ust. 2 u.p.o.i.f. w powiązaniu z przepisami krajowej ustawy o rachunkowości oraz MSR/MSSF, a następnie odniósł ją do okoliczności przedmiotowej sprawy.

Sąd pierwszej instancji, zarzucając organowi interpretującemu naruszenie powołanego przepisu, uznał, że niedostatecznie wyjaśnił on, dlaczego za zasadne uznał odwołanie się do przy dekodowaniu znaczenia użytego w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych do ustawy o rachunkowości – art. 3 ust.1 oraz odesłania zawartego w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości –Zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym, o którym mowa w art. 45 ustawy dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji. Dodatkowe informacje i wyjaśnienia, który to załącznik odsyła do definicji zawartych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MMSF), dlaczego zdaniem organu możliwe jest zamienne odwoływanie się przy wykładni przepisów ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych do definicji pojęć użytych w ustawie o rachunkowości i MSR, a także dlaczego posiłkuje się przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji. Zarzucił także, że nie odniósł się do interpretacji dokonanej przez stronę skarżącą.

Jednocześnie jednak Sąd zwrócił uwagę na sprzeczności w interpretacji, wynikające z uznania za prawidłowe stanowiska skarżącej co do tego, czy jest ona podatnikiem zależnym lub współzależnym a odpowiedzią na pytanie 3, dotyczące możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania odliczenia całej kwoty 2 mld zł. Zwrócił też uwagę na sprzeczność dokonanej przez organ interpretujący wykładni z art. 217 Konstytucji . Przyjęcie, że nie ma żadnych kryteriów określania podatnika w postaci grupy podmiotów powiązanych ze sobą, kreowałby w ocenie Sądu wątpliwość co do konstytucyjności przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji podatkowych i czyniłby zasadnym rozważenie zastosowania art. 2a O.p.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazuje zatem na to, że przyjęta przez organ wykładnia art. 5 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych może być wadliwa (Sąd kwestionował m.in. przyjęty przez organ interpretacyjny zakres odesłania do przepisów ustawy o rachunkowości i MSR, wskazywał na sprzeczności wynikające z uznania za prawidłowe stanowiska skarżącej odnośnie do pojęcia podatnika zależnego i współzależnego), jednakże nie potwierdza jego tezy, że nie pozwala ono na odtworzenie toku rozumowania organu, który doprowadził go do uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Organ bowiem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawił prawidłowe jego zdaniem stanowisko i jego uzasadnienie prawne. Wskazał przepisy prawa, które w jego ocenie miały w tym zakresie zastosowanie, wyjaśnił, odwołując się do wykładni systemowej, jak rozumie użyte w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych pojęcia i dlaczego odwołuje się do przepisów ustawy o rachunkowości i MSR. O tym, że uzasadnienie organu interpretującego pozwalało na odtworzenie toku rozumowania organu, świadczy choćby podjęta w skardze polemika z tym stanowiskiem, zawierająca konkretne zarzuty co do prawidłowości dokonanej przez organ interpretujący wykładni. Także Sąd pierwszej instancji wskazał na niektóre błędy w wykładni. Jego stanowisko, że interpretacja nie zawiera dostatecznego uzasadnienia stanowiska organu pozostaje zatem w sprzeczności z tą częścią uzasadnienia, w której Sąd wskazuje na wady wykładni. Skoro możliwe było wskazanie tych wad, to tym samym stanowisko organu musiało zawierać wyjaśnienie, dlaczego uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania 3.

Słusznie także wskazał w skardze kasacyjnej organ, że w postępowaniu dotyczącym kontroli legalności interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wyłączone jest obowiązywanie zasady oficjalności (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W skardze na interpretację strona skarżąca zarzuciła jedynie naruszenie prawa materialnego – art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych. Sąd pierwszej instancji zarzutem tym był związany. Nie mógł zatem z urzędu poszukiwać innych naruszeń, w tym przypadku naruszeń przepisów postępowania.

Z tych powodów zaskarżony wyrok należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Sąd ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy oceni zasadność zarzutu skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesny uznaje z tego powodu podniesiony przez organ zarzut naruszenia art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych poprzez jego błędną wykładnię. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji odniósł się w pewnym zakresie (wskazanym wyżej) do dokonanej przez organ interpretujący wykładni, jednakże nie wskazał, jaka jest jego zdaniem prawidłowa wykładnia art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych.

Z uwagi na to, że skargę kasacyjną wniosła każda ze stron, a dodatkowo zarzuty skarg zawierały jednakowy zarzut, uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny, odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania w całości, stosownie do art. 207 § 2 p.p.s.a., koszty te bowiem w istocie zniosłyby się wzajemnie.