Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2520/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie: sędzia NSA Sławomir Kozik asesor WSA Irena Wesołowska (spr.) Protokolant – Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A", spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 października 2002 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 2520/02

U z a s a d n i e n i e

Izba Skarbowa zaskarżoną decyzją z dnia 15 października 2002 r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej E. O. z Urzędu Kontroli Skarbowej określającą Spółce z o.o. "A" z siedzibą w G. wysokość straty podatkowej za 2000 r. w kwocie 1.572.913,02 zł.

U podstaw wydanej decyzji legł następujący stan faktyczny:

W dniu 18 stycznia 1999 r. doszło do zawiązania spółki pod firmą "A" Sp. z o.o. Spółka została wpisana do Rejestru Handlowego w dniu 27 stycznia 1999 r. (nr RHB – [...]). Przedmiotem działalności Spółki, w myśl § 1 aktu założycielskiego było prowadzenie szeroko rozumianej działalności handlowej.

Kapitał zakładowy na dzień zarejestrowania Spółki wynosił 10.000,00 zł i dzielił się na 200 udziałów. Wszystkie udziały zostały objęte i pokryte wkładem pieniężnym przez jedynego jej wspólnika Spółkę z o.o. "B".

Prezesem Zarządu Spółki został p. B. F., obywatel francuski (będący jednocześnie Prezesem Zarządu Spółki "B" – jedynego udziałowca Spółki "A").

W dniu 31 marca 1999 r. pomiędzy Spółką "A" (Kupujący) a "C" [...] Spółka z o.o. (Sprzedawca) doszło do zawarcia umowy kupna-sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z postanowieniami ogólnymi umowy Sprzedający oświadczył, iż w ramach swego przedsiębiorstwa prowadzi placówkę handlową – supermarket spożywczo-przemysłowy pod zastrzeżoną w formie znaku towarowego wspólną nazwą "D" w G. przy ul. [...].

W myśl zapisu pkt 1.9 zawartej umowy Kupujący zobowiązał się niezwłocznie po wydaniu mu rzeczy stanowiących przedmiot sprzedaży a znajdujących się w placówce handlowej oraz po zawarciu umowy cesji praw i obowiązków wynikających z umowy najmu przez Spółkę z o.o. "E" uruchomić tę placówkę i rozpocząć normalne jej funkcjonowanie, lecz nie później niż w dniu 17 maja 1999 r.

W dniu 20 marca 1999 r. zostało zawarte Porozumienie pomiędzy poniższymi podmiotami gospodarczymi:

1. Spółką z o.o. "A" (Podatnik) z siedzibą w P., reprezentowaną przez p. T. S.,

2. Spółką z o.o. "B" z siedzibą w P., reprezentowaną przez p. T. S.,

3. Spółką z o.o. "C" z siedzibą w P., reprezentowaną przez p. M. M.

Z treści zawartego Porozumienia wynikało, że:

"B" Spółka z o.o.: stoi w Polsce na czele Grupy [...] i do zadań jej należy:

- rozwój sieci supermarketów w Polsce pod szyldami "F" i "G" stanowiących własność "H" S.A. (99,98% udziałowiec Spółki "B").

"E" Spółka z o.o.: jest w Grupie [...] i odpowiada za:

- zakup, dzierżawę, poddzierżawę, nabywanie prawa użytkowania, uzyskania innych praw umożliwiających na wyszukanym terenie budowę lub wynajem przyszłych supermarketów.

"A" Spółka z o.o.: jest w Grupie [...] i została powołana do:

- podnajęcia i przyszłej eksploatacji sklepu "F" w Centrum Handlowym

"D" w G.

Zgodnie z pkt 1 Porozumienia Spółka "A" miała zlecić Spółce "B" przeprowadzenie poszukiwania terenu lub obiektu (tzw. prospekcja terenu) w G. spełniającego wszystkie warunki niezbędne do prowadzenia w nim w przyszłości supermarketu pod szyldem "F". Koszty wykonania tej usługi (prospekcji terenu) – zgodnie z treścią pkt 3 Porozumienia – ustalone zostały według stawki 65,00 zł (netto) za metr powierzchni sprzedaży przyszłego sklepu.

Z kolei stosownie do treści pkt 2 Porozumienia "po pozytywnym przeprowadzeniu prospekcji, Spółka "E" miała wynająć lub wydzierżawić i podnająć spółce eksploatującej na podstawie odrębnej umowy podnajmu".

W związku z realizacją postanowień Porozumienia Spółka "B" wystawiła w dniu 23 sierpnia 1999 r. fakturę VAT nr 417/PN/99 na kwotę 162.500,00 zł za prospekcję terenu. Powyższy wydatek Spółka "A" rozliczyła w okresie 36 miesięcy, ujmując go na koncie 643 "rozliczenia międzyokresowe".

W kontrolowanym 2000 roku Spółka zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów 1/3 poniesionego wydatku, tj. kwotę 54.166,80 zł.

Z informacji uzyskanej od Spółki "B" w piśmie z dnia 12 grudnia 2001 r. wynikało, iż prospekcja terenu obejmowała:

- znalezienie konkretnego terenu pod budowę lub obiektu do wydzierżawienia,

- podjęcie negocjacji mających na celu podpisanie niezbędnych umów,

- wizję lokalną rynku,

- ocenę rentowności przedsięwzięcia,

- określenie działań konkurencyjnych,

- określenie wstępnych warunków pracy przyszłego sklepu,

- sporządzenie budżetu dla przyszłego sklepu,

- wykonanie planów i kosztorysów prac inwestycyjnych.

Wykonanie powyższych czynności zostało rozdzielone – jak wyjaśniła "B" – pomiędzy Spółki: "B" i "E" stosownie do funkcji wynikających z treści zawartego Porozumienia. Z pisma Spółki "B" wynika również, że Spółka "A" prowadząc sklep w sieci "F" musi funkcjonować zgodnie z zasadami stworzonymi przez Grupę [...], tj. korzystać ze współpracy dwóch pozostałych spółek.

W odpowiedzi na wezwanie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 13 grudnia 2001 r. do przedłożenia innych dokumentów dotyczących wykonania usługi prospekcji terenu Spółka "A" przy piśmie z dnia 20 grudnia 2001 r. przedłożyła "Dokumentację techniczną z przeprowadzanego badania rynku". Dokumentacja ta zawierała: mapki, "Projekt implantacji F", informacje odnośnie miasta G., istniejącej populacji i konkurencji na tym terenie, opis Centrum Handlowego "D" w G., zdjęcia najemców w budynku Centrum Handlowego "D", mapę zagospodarowania przestrzennego miasta G.

Jednocześnie Spółka wyjaśniła, iż "w/w dokumentacji nie mogliśmy Państwu przekazać niezwłocznie po otrzymaniu wezwania z dnia 13 grudnia 2001 r., ponieważ jako materiały poufne, stanowiące tajemnice dla sieci "F" są przechowywane w siedzibie naszego wspólnika "B".

W odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Spółka podniosła, że faktyczne porozumienie co do przeprowadzenia prospekcji terenu zostało zawarte ustnie znacznie wcześniej niż na piśmie i stosowne prace zostały już podjęte. W dniu 20 marca 1999 r. ujęto jedynie na piśmie, to co wcześniej zostało uzgodnione.

Na tle tak ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe zakwestionowały prawo Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz Spółki "B" za usługę nazwaną prospekcją terenu.

W motywach decyzji Izba Skarbowa wskazała, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 658 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Oznacza to, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik spełni jednocześnie następujące warunki:

- faktycznie poniesie wydatek, który nie został wymieniony w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy, nie uznanych za poniesione w celu uzyskania przychodu,

- wykaże związek tego kosztu z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem,

- przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce.

Nie spełnienie któregoś z w/w warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego.

Jak podkreślił organ odwoławczy usługa prospekcji terenu była ściśle związana z uczestnictwem Spółki "A" w sieci [...], tj. w tzw. "Grupie [...]".

Spółka "A" z tytułu przynależności do sieci zorganizowanej na terenie Polski przez Spółkę "B" zobowiązana była do:

- poniesienia na rzecz Spółki "B" kosztu usługi prospekcji terenu (w roku podatkowym 2000 wyniósł on kwotę 54.166,80 zł),

- zakupywania towarów handlowych w Spółce "I" używającej znaku towarowego "F",

- zakupywania informatorów handlowych (reklamowanych) od udziałowca Spółki "B" (koszt w wysokości 104.467,70 zł),

- podnajmu lokalu od Spółki "E" należącej do Grupy [...], w którym prowadzi sklep sieci "F" (roczny czynsz z tyt. podnajmu wyniósł 1.061.245,42 zł),

- pośrednictwa Spółki "J" (działającej w Grupie [...]) przy uzyskaniu kredytu w Wielkopolskim Banku Kredytowym S.A. (prowizja w wysokości 8.554,47 zł),

- ponoszenia na rzecz Spółki "B" opłaty cyklicznej za używanie znaku towarowego "F" ustalonej procentowo od obrotu (0,8% nieopodatkowanego obrotu handlowego brutto, co w roku podatkowym 2000 wyniosło 304.739,65 zł),

- świadczenia usług marketingowych i prowadzenia promocji towarów handlowych znajdujących się w ofercie Spółki "I" (przychód w kwocie 500.000,00 zł),

- szkolenia pracowników sklepu prze Spółkę "B" (koszt w wysokości 20.524,44 złotych).

Jakkolwiek wymienione koszty wynikały z przynależności Spółki "A" do sieci "F" i mieściły się w pojęciu instytucji franchisingu, to jednak każdy podmiot działający w ramach tej sieci musi być dla celów podatkowych oceniony jako osobny podatnik. W konsekwencji każdy poniesiony przez Spółkę "A" wydatek, aby mógł być dla celów podatkowych uznany za wydatkowany w celu osiągnięcia przychodu musiał spełniać wymienione przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analiza treści Porozumienia zawartego w dniu 20 marca 1999 r. prowadziła w ocenie Izby Skarbowej do wniosku, że wydatek na prospekcję terenu nie może być zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Już w części wstępnej zawartego Porozumienia, informującej o podziale zadań pomiędzy podmiotami (spółkami) wchodzącymi w skład sieci "F" zapisano, że Spółka "A" została powołana w celu podnajęcia i przyszłej eksploatacji sklepu "F" w Centrum Handlowym "D" w G. Zatem oczywistym jest, że na moment podpisywania Porozumienia znane już były zarówno: miejsce usytuowania sklepu (Centrum Handlowe "D" w G.), jak i warunki jego udostępnienia (podnajem).

Stąd dalszy zapis zawarty w tym Porozumieniu (pkt 1), iż Spółka eksploatująca "A" zleca "B" przeprowadzenie poszukiwania terenu lub obiektu (tzw. prospekcja terenu (...),

po pierwsze – nie korespondował z cytowanym powyżej zapisem, który wykluczał potrzebę jakiegokolwiek poszukiwania, skoro znane było już miejsce i obiekt, w którym Sp. "A" miała prowadzić sklep sieci "F",

po drugie – zważywszy na zapis Porozumienia o celu powołania Sp. "A", tj. "(...) w celu podnajęcia i przyszłej eksploatacji sklepu "F" (...)" nie sposób dopatrzyć się interesu Sp. "A" w zleceniu usługi poszukiwania terenu lub obiektu do prowadzenia w nim supermarketu, skoro wcześniej zapisano już, że Sp. "A" ma podnająć taki obiekt od Sp. "E" (strony tego Porozumienia).

W ocenie Izby Skarbowej zawarcie w przedmiotowym Porozumieniu zapisu o zleceniu przez Sp. "A" Spółce "B" wykonania usługi prospekcji terenu miało głównie na celu stworzenie formalnych podstaw do przerzucenia na Sp. "A" – podmiotu, u którego ma wkrótce pojawić się duży strumień przychodów – kosztów powstających na innym szczeblu organizacyjnym sieci "F", gdzie takie przychody nie wystąpią.

Konkludując Izba Skarbowa stwierdziła, iż kosztami Sp. "A" poniesionymi w celu uzyskania przychodu mogą być tylko koszty wykazujące związek z podnajmem i eksploatacją sklepu, a nie koszty mające związek z realizacją podstawowego celu Grupy [...], tj. rozwoju w Polsce sieci "F".

Ponadto Izba Skarbowa podniosła, że powyższy wniosek wynika nie tylko z analizy zapisów zawartych w zawartym Porozumieniu, ale również z innych dowodów i materiałów przedkładanych przez Spółkę w trakcie prowadzonego postępowania.

Z przedłożonej w postępowaniu kontrolnym "dokumentacji technicznej z przeprowadzonego badania rynku" wynika jednoznacznie, iż:

- nie została ona sporządzona dla potrzeb Spółki "A", lecz dla celów rozszerzenia sieci [...] poprzez przyjęcie nowych Aderonów (tj. głównych udziałowców i zarządców spółek eksploatujących działających w sieci [...]), którzy mieliby prowadzić sklep w budynku "D" w G. Powyższe wynika z faktu, że projekt implantacji sklepu został zatwierdzony przez Komisję w składzie 7 Aderonów, a nie przez Zarząd Spółki "A" oraz, że w ślad za zatwierdzeniem tego projektu doszło w dniu 29.04.1999 r. do podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce "A", gdzie nowe udziały zostały objęte przez nowych Aderonów (małżonków P., tj. kandydatów na Aderonów wymienionych w projekcie implantacji),

- dokumentacja ta składa się z dwóch zasadniczych części:

I część – projekt implantacji sklepu "F" w G. sporządzony w języku francuskim i polskim, podpisany - jak już wspomniano - w dniu 28.04.1999 r. przez Komisję Zatwierdzającą składającą się z 7 Aderonów; na projekt ten złożyły się informacje dot.: kandydatów na aderonów podmiotu eksploatującego sklep w G. (tu: małżonkowie P.),

· ogólne informacje na temat projektu (dot. Spółki eksploatującej, lokalu w budynku "D",

opisu projektowanego sklepu),

· szczegółowe informacje na temat projektu (metraż dla poszczególnych działów sklepu,

informacja w przedmiocie funkcjonującej konkurencji, przewidywana wysokość obrotów

w okresie 3 lat, opis prawny projektu, opis finansowy projektu, opis wyposażenia sklepu,

kalkulacja zysku, rachunek wyników z 3 lat),

II część – badanie rynku zawierające:

· opis konkurencji działającej na terenie G. (wizytacja konkurencyjnych sklepów

miała miejsce w latach 1997-1998, o czym świadczy notatka sporządzona przy wizycie

w sklepie EDEKI w dniu 17.12.1997 r., artykuły prasowe z 1998 r. dot. ekspansji

zagranicznych supermarketów na terenie [...]),

· informacje dot. G. (dane pochodzą z 1996 i 1997 r.),

· opis Centrum Handlowego "D" w G. z wykazem najemców lokali (na liście tej

ujęto najemców, których najem wygasł w 1998 r. i z dniem 01.01.1999 r.) i zdjęciami

lokali niektórych najemców,

· mapy konkurencji.

Reasumując, Izba Skarbowa podkreśliła, że do zadań Spółki "B" należał rozwój sieci supermarketów "F" i "G"

Zatem w pojęciu rozwój sieci nie może nie mieścić się wyszukiwanie terenu pod przyszłą eksploatację sklepu tej sieci.

Z opisanych dokumentów składających się na dokumentację techniczną z przeprowadzonego badania rynku bezspornie wynika zaś, iż badanie to miało miejsce przed powstaniem Sp. "A", tj. już w 1998 r. Powstanie Spółki "A" – w ocenie organu odwoławczego – było czynnością następczą po wyszukiwaniu już przez organizatora sieci (Sp. "B") obiektu spełniającego wymogi Grupy [...].

Stąd wydatek na usługę prospekcji terenu nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki "A", natomiast wyraźnie koreluje z przychodami z tytułu franchisingu, osiąganymi przez Spółkę "B".

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów proceduralnych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), oraz obowiązku uzasadnienia prawnego decyzji i wskazania w uzasadnieniu faktycznym przyczyn, dla których niektórym dowodom organ odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej);

2) wydanie decyzji w oparciu o błędną interpretację stanu faktycznego oraz błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż poniesiony przez skarżącą wydatek na prospekcję terenu nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę w szczególności na okoliczność, iż skarżąca działała w strukturze Grupy [...] (Grupa [...]), zaś do praktyki funkcjonowania Grupy należy rozdzielenie poszczególnych funkcji pomiędzy specjalizujące się w danej dziedzinie podmioty.

Ponadto skarżąca podkreśliła, iż porozumienie co do przeprowadzenia prospekcji terenu dla skarżącej zostało zawarte w formie ustnej znacznie wcześniej aniżeli uczyniono to na piśmie. Przy czym skarżąca podniosła, że Izba Skarbowa w swej decyzji nie odniosła się do tego argumentu w żaden sposób, chociaż został podniesiony w odwołaniu.

Zdaniem skarżącej wydatek na prospekcję terenu był niewątpliwie wydatkiem celowym i ściśle związanym z uzyskaniem przewidywanego przychodu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Dodatkowo Izba Skarbowa podniosła, że powoływanie się przez skarżącą na ustalenia ustnego porozumienia zawartego przed dniem 20 marca 1999 r. nie może mieć wpływu na zmianę ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Izba Skarbowa podkreśliła bowiem, że do powstania Spółki doszło w dniu 27 stycznia 1999 r., a okres niespełna dwóch miesięcy jest zbyt krótki na przeprowadzenie tak rozległych prac, które wchodziły w zakres prospekcji terenu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 320 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom skarżącej odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań odnieść się należy do podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych.

Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zmusza organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału II Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe muszą bowiem, zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stąd za nieuprawnione należało uznać zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strony różnią się między sobą jedynie oceną zebranych w sprawie dowodów.

Przy czym w ocenie Sądu organy podatkowe dokonując tej oceny nie wyszły poza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), wyciągając spójne i logiczne wnioski z zebranego w wyczerpujący sposób materiału dowodowego.

Za chybiony należy uznać także zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia bowiem wszelkie wymogi określone w tym przepisie.

Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe działały w zgodzie z prawem kwestionując prawo skarżącej do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz Spółki "B" za usługę nazwaną prospekcją terenu.

Otóż zauważyć należy, że zakwalifikowaniu danego kosztu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim spełnienie przesłanki zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu; pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowo-skutkowy.

Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (albo prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodu. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów.

Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy Spółka skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w strukturze sieci [...] tworzącą "Grupę [...]". Uczestnictwo w tej sieci odbywa się na zasadach franchisingu.

Przy czym bezspornie z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż działanie w strukturze sieci [...] związane jest z ponoszeniem przez skarżącą określonych kosztów.

Nie do przyjęcia jest jednak rozumowanie zakładające, że wszystkie koszty związane z działaniem struktur [...] (ponoszone przez podatnika aby w tej strukturze działać) stanowią koszty uzyskania przychodu.

Spółka skarżąca pomimo tego, że działa w strukturze "Grupy [...]", w skład której wchodzą spółki pozostające w związkach kapitałowych, pozostaje odrębnym podatnikiem, który dla zaliczenia konkretnego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów winien wykazać jego związek przyczynowo-skutkowy z osiągniętym przychodem. Przy czym związek ten musi zachodzić pomiędzy wydatkiem a przychodem osiągniętym przez podatnika.

W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie wywiodły, iż skarżąca takiego związku nie wykazała.

Sporne wydatki dotyczą bowiem – usługi prospekcji terenu przeprowadzonej na rzecz skarżącej przez inną spółkę z "Grupy [...]", odpowiedzialną za rozwój sieci supermarketów w Polsce pod szyldami "F" i "G".

Skarżąca wykonanie tej usługi miała zlecić Spółce "B" na podstawie porozumienia skonkretyzowanego na piśmie w dniu 20 marca 1999 r., zaś zawartego wcześniej w formie ustnej.

Z treści zawartego w dniu 20 marca 1999 r. porozumienia (porozumienie pisemne zgodnie z twierdzeniami skarżącej nie zmieniało ustaleń porozumienia ustnego) wynikało, że Spółka zleci Spółce "B" poszukiwanie terenu lub obiektu spełniającego wszystkie warunki niezbędne do prowadzenia w nim supermarketu pod szyldem "F". Jednocześnie w tym samym porozumieniu zawarto zapis, że Spółka skarżąca podnajmie konkretnie wskazany sklep, znany stronom porozumienia z adresu.

W dniu 31 marca 1999 r. doszło do zawarcia umowy kupna-sprzedaży pomiędzy skarżącą a "C" [...] Spółką z o.o. z siedzibą w W., na podstawie której skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w ramach którego prowadzona była placówka handlowa – supermarket spożywczo-przemysłowy pod zastrzeżoną w formie znaku towarowego wspólną nazwą "D" w G. przy ul. [...].

Jak trafnie wywiodły organy podatkowe krótki czas dzielący zlecenie wykonania prospekcji terenu i datą zawarcia transakcji wskazuje na to, iż prospekcja terenu musiała być wykonana wcześniej.

Nawet gdyby przyjąć, że porozumienie zostało zawarte przed dniem 20 marca 1999 r. w formie ustnej, to nie można przecież nie zauważyć, iż do zawiązania spółki skarżącej doszło w dniu 18 stycznia 1999 r.

Stąd argument skarżącej, że okoliczność wcześniejszego zawarcia porozumienia i zlecenie przeprowadzenia prospekcji terenu mogła zmienić ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie znajduje uzasadnienia.

Prospekcja terenu, zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej składanymi w toku postępowania kontrolnego miała bowiem obejmować takie działania jak:

- znalezienie konkretnego terenu pod budowę lub obiektu do wydzierżawienia,

- podjęcie negocjacji mających na celu podpisanie niezbędnych umów,

- wizję lokalną rynku,

- ocenę rentowności przedsięwzięcia,

- określenie działań konkurencyjnych,

- określenie wstępnych warunków pracy przyszłego sklepu,

- sporządzenie budżetu dla przyszłego sklepu,

- wykonanie planów i kosztorysów prac inwestycyjnych.

Doświadczenie życiowe podpowiada, że zakres tych prac w istocie nie mógł być wykonany po ich zleceniu przez skarżącą, nawet gdyby porozumienie w formie ustnej zostało zawarte tuż po zawiązaniu spółki.

O rozpoczęciu tych prac dużo wcześniej, jeszcze przed zawiązaniem spółki wskazuje także przedstawiona przez skarżącą "Dokumentacja techniczna z przeprowadzonego badania rynku" uzyskana od Spółki "B".

Z dokumentacji tej wynika bowiem, iż badanie rynku miało miejsce w latach 1997-1999, zaś projekt implantacji sklepu "F" w G. zatwierdzony został przez Komisję w składzie 7 Aderonów, a nie przez Zarząd Spółki skarżącej. Dokumentacja ta była zatem związana z przyjęciem do sieci [...] nowych Aderonów.

Z przedłożonych dokumentów nie wynika zatem, aby wydatki na prospekcję terenu miały związek z przychodami spółki skarżącej, która działając w strukturze "Grupy [...]" miała konkretnie wyznaczone zadania, a mianowicie podnajęcie sklepu "F" znajdującego się w Centrum Handlowym "D" w G. i eksploatację tego sklepu.

Do zadań spółki nie należała natomiast odpowiedzialność za rozwój sieci supermarketów "F" (te zadania należały do Spółki "B"), czy też zakup, dzierżawę, poddzierżawę, nabywanie prawa użytkowania, uzyskiwanie innych praw umożliwiających na wyszukanym terenie budowę lub wynajem przyszłych supermarketów (zadanie Spółki "E").

W związku z powyższym za trafne należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż wydatek poniesiony przez skarżącą na prospekcję terenu, jako nie wykazujący związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętym przez nią przychodem nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu.

Za chybiony zatem należy uznać zarzut podnoszony przez skarżącą, a dotyczący naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tych wszystkich względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.