Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 201/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 66 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2012 poz 572
law: Ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 474/15 w sprawie ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe uczelni niepublicznej w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy: XII.2007 r. – IX.2008 r., XI. 2008 r. – XII.2009 r., II – XII 2010 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz Z. J. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 474/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę Z. J. (zwanego dale "Skarżącym", "Podatnikiem") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 marca 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Wyższej Szkoły [...] i [...] w L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy: grudzień 2007 r. – wrzesień 2008 r., listopad 2008 r. – grudzień 2009 r. oraz luty – grudzień 2010 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 3 marca 2015 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. - B. z dnia 30 grudnia 2013 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Wyższej Szkoły [...] i [...] w L. w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze Skarżący podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu, które to zarzuty odwołania przedstawiały się następująco:

- art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") w związku z art. 60 ust. 7, w związku z art. 66 ust. 2, 5 i 6 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., poz. 572 ze zm. - zwanej dalej "p.s.w."), polegające na ich błędnej wykładni, sprowadzającej się do uznania odwołującego się za organ zarządzający osoby prawnej w rozumieniu Ordynacji podatkowej, pomimo iż treść powołanych przepisów ww. ustawy wprowadza istotne rozróżnienie pomiędzy sytuacją prawną rektora uczelni publicznej, a niepublicznej, umożliwiając w tym drugim wypadku derogację określonych kompetencji na inny organ uczelni, co w analizowanym stanie faktycznym skutkowało przeniesieniem na kanclerza, na mocy § 18 statutu uczelni, kompetencji w zakresie spraw finansowych i gospodarczych uczelni, ograniczając rolę rektora do nadzoru nad działalnością dydaktyczną i badawczą uczelni (§ 15 ust. 3 statutu);

- naruszenie art. 116 § 1 pkt 2, w związku z art. 116a O.p., polegające na jego błędnym niezastosowaniu, sprowadzającym się do wydania decyzji orzekającej solidarną odpowiedzialność odwołującego się, jako osoby trzeciej za zobowiązania uczelni, pomimo ujawnienia w toku postępowania w stosunku zarówno do podatnika jak i kanclerza uczelni szeregu składników majątkowych, mogących posłużyć zaspokojeniu zaległości podatkowej, w tym m.in. nieruchomości przy ul. K. [...] w L. oraz wierzytelności z tytułu czesnego (o wartości 1 647 349 zł) i wierzytelności względem O. spółki z o.o. w P. przy ul. M. [...] (o wartości 754 169 zł), wskazanych przez kanclerza w dniu 18 czerwca 2013 r., zupełnie pominiętych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

- art. 187, art. 191, w związku z art. 122 i art. 210 O.p., polegające na ich błędnym zastosowaniu, a w konsekwencji nieuzasadnionym odstąpieniu od rzeczowego wyjaśnienia sprawy, polegającym na odstąpieniu przez organ od zbadania treści decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 27 marca 2007 r. w sytuacji, gdy powyższa decyzja stanowiła podstawę zatwierdzającą statut obowiązujący w uczelni w spornym okresie, zaniechaniu zbadania przez organ Rejestru Uczelni Niepublicznych i Związków Uczelni Niepublicznych, w którym odwołujący się figurował, jako rektor dopiero od dnia 23 lutego 2011 r., niedokonaniu ustaleń w przedmiocie faktycznego podziału kompetencji, zgodnego z zapisami statutowymi, przewidującymi ograniczenie roli rektora do nadzoru nad sprawami dydaktycznymi i badawczymi uczelni, przy jednoczesnym powierzeniu pełnych kompetencji w sprawach gospodarczych i finansowych kanclerzowi, pominięciu w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji faktów uznanych za udowodnione oraz dowodów, w oparciu, o jakie organ poczynił ustalenia faktyczne (w tym: okresu piastowania funkcji rektora przez podatnika, treści statutu w zakresie podziału kompetencji pomiędzy organami jednoosobowymi uczelni, majątku uczelni wskazanego w toku postępowania podatkowego przez osoby trzecie, w stosunku do których orzeczono o solidarnej odpowiedzialności oraz możliwości zaspokojenia zaległości podatkowej z rzeczonego majątku);

- art. 188 O.p., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, sprawdzającym się do oddalenia wniosków dowodowych strony odwołującej się, złożonych na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego w zakresie wniosków o przesłuchanie w charakterze świadka: D. B. - prorektora uczelni na okoliczność podziału kompetencji oraz obowiązków pomiędzy rektorem a kanclerzem oraz realizowania wszelkich obowiązków w zakresie finansowo - administracyjnym jednoosobowo przez kanclerza uczelni oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa - na okoliczność ustalenia, że podpis pod deklaracją podatkową PIT-4R (deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy) za rok 2010 nie pochodzi z ręki odwołującego się, mimo iż okoliczności na jakie owe dowody miały być przeprowadzone były istotne z punktu widzenia rozstrzyganych zagadnień prawnych, a dotyczyły faktycznej roli oraz zakresu kompetencji Podatnika.

W skardze Skarżący sformułował dodatkowy zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. polegający na jego niezastosowaniu oraz uznaniu, iż pomimo, że wydanie decyzji miało miejsce po upływie pięcioletniego terminu ustawowego (data doręczenia 2 stycznia 2014 r.), w zakresie zaległości podatkowych za okres od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. można było wydać ww. decyzję ustalającą odpowiedzialność osoby trzeciej, ponieważ na decyzji widnieje data 30 grudnia 2013 r., a data doręczenia stronie decyzji nie ma żadnego znaczenia dla zachowania terminu wskazanego w art.118 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna w zakresie zarzutów naruszenia art. 116a O.p. oraz przepisów postępowania związanych z ustaleniem, że Skarżący – rektor Wyższej Szkoły [...] był "organem zarządzającym" tej osoby prawnej. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie rozważyły w stopniu dostatecznym zebranego przez siebie materiału dowodowego, istotną i przemawiającą na korzyść strony część tego materiału pominęły, zatem ustalenia faktyczne są obarczone błędem w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie wykazały ani nie rozważyły, czy istotnie Skarżący był "organem zarządzającym" szkoły.

Okolicznością bezsporną jest to, że Wyższa Szkoła [...] w L. jest inną osobą prawną w rozumieniu art. 116a, a organy w dostatecznym przynajmniej stopniu udowodniły, że Skarżący pełnił obowiązki rektora tej szkoły, w okresie kiedy upłynął termin płatności zaległości podatkowych. Konstatacja ta jednak nie jest wystarczająca, do uznania go za "organ zarządzający" tej osoby prawnej.

Zgodnie z art. 66 ust. 1 p.s.w., rektor kieruje działalnością uczelni i reprezentuje ją na zewnątrz, jest przełożonym pracowników, studentów i doktorantów. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że rektor uczelni publicznej podejmuje decyzje we wszystkich sprawach dotyczących uczelni, z wyjątkiem spraw zastrzeżonych przez ustawę lub statut do kompetencji innych organów uczelni lub kanclerza (...), część tego przepisu następująca po słowach "w szczególności" zawiera wyliczenie kompetencji rektora mieszczących się w pojęciu kierowania działalności uczelni. Co istotne ust. 2 art. 66 p.s.w dotyczy rektora szkoły publicznej. Natomiast ust. 5 tego artykułu stanowi, że do kompetencji rektora uczelni niepublicznej należą sprawy, o których mowa w ust. 2 pkt 3 i 5 (sprawowanie nadzoru nad działalnością dydaktyczną i badawczą uczelni, dbałość o przestrzeganie prawa oraz zapewnienie bezpieczeństwa na terenie uczelni) oraz inne sprawy określone w statucie uczelni. Ustęp 6 art. 66 p.s.w. stanowi z kolei, że statut uczelni niepublicznej może przekazać kompetencje określone w ust. 2 pkt 1 i 4 do właściwości organu, o którym mowa w art. 60 ust.7 ustawy. Tymi kompetencjami są: podejmowanie decyzji dotyczących mienia i gospodarki uczelni, w tym zakresie zbycia lub obciążenia mienia, do wysokości określonej w art. 90 ust. 4 p.s.w. (równowartości w złotych kwoty 250 000 EURO) oraz sprawowanie nadzoru nad administracją i gospodarką uczelni. Organem, o którym mowa w art. 60 ust.7 p.s.w. jest kanclerz. W ocenie Sądu, w sytuacji idealnej (powierzenie rektorowi wyższej szkoły niepublicznej jedynie funkcji opisanych w ust. 2 pkt 3 i 5, powołanie kanclerza z przekazaniem mu kompetencji, o których mowa w art. 60 ust.7) organem zarządzającym szkoły w rozumieniu art.116a O.p. byłby wyłącznie kanclerz.

Ze statutu szkoły w brzmieniu z 2007 r. w szczególności z § 16 tego aktu wynika, że rektorowi powierzono kierowanie uczelnią, reprezentowanie jej na zewnątrz, a także był on przełożonym pracowników i studentów. Do jego obowiązków należało sprawowanie nadzoru nad działalnością dydaktyczną i badawczą uczelni oraz dbałość o przestrzeganie prawa oraz zapewnienie bezpieczeństwa na terenie uczelni. Decyzje i oświadczenia woli rektora wywołujące skutki finansowe dla uczelni wymagają dla swej ważności zgody kanclerza lub założyciela. Te uregulowania wskazują na to, że tworząc statut szkoły przyjęto, że zakres kompetencji rektora będzie odpowiadał "minimum" ustawowemu (art.66 ust.5 p.s.w.), a także to, że rektor, w zakresie gospodarki finansowej szkoły nie posiadał żadnej swobody decyzyjnej.

Z akt sprawy wynika, że statut szkoły w brzmieniu z 2007 roku, w § 10 ust. 3 wskazywał na istnienie innego poza rektorem, jednoosobowego organu - kanclerza. Nie można przy tym pominąć tego, że obowiązki te pełnił Z. D., który był jednocześnie założycielem szkoły. Tenże statut wskazywał jakie obowiązku spoczywają na tym organie. Między innymi sprawowanie nadzoru nad administracją i gospodarką uczelni (§19 ust.1). Przygotowywanie i przedstawianie założycielowi planu rzeczowo – finansowego uczelni oraz sprawozdania z jego wykonania, założycielowi (§ 19 ust.3). Plan rzeczowo-finansowy uczelni był podstawowym dokumentem, w oparciu o który uczelnia planowała wpływy i wydatki (§ 9 ust. 1 statutu). To że kanclerz jako założyciel zatwierdza plan rzeczowo finansowy uczelni (przy czym kanclerz i założyciel to w rzeczywistości ta sama osoba) i sprawuje nad jej działalnością nadzór (§ 6 ust. 1 i ust. 2 pkt 5, § 16 ust. 5, § 19 ust. 1 i ust 3). Zgodnie z § 9 ust. 4, założyciel może powołać komisję do zbadania gospodarki finansowej uczelni.

Sąd podniósł, że Z. J. w toku postępowania prezentował stanowisko, zgodnie z którym do jego kompetencji nie należały zagadnienia związane ze sferą gospodarczą i finansową uczelni, właściwym w tym zakresie był wyłącznie kanclerz – Z. D. Na tę okoliczność pełnomocnik Skarżącego złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie D. B. Organ pierwszej instancji wniosku tego nie uwzględnił, natomiast ostatecznie świadek ten został przesłuchany w toku dodatkowego postępowania zleconego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Z zeznań tego świadka wynika, "że wszelkie zadania administracyjno-gospodarcze związane z bieżącą działalnością uczelni, jej majątkiem oraz przez pewien czas zatrudnianiem pracowników należały do kanclerza. W późniejszym okresie (...) decyzje związane z zatrudnianiem pracowników naukowo -dydaktycznych sygnował również rektor. (...) Chciałbym podkreślić, że rektor nie miał wpływu na działania kanclerza i tylko założyciel mógł poprzez ewentualne odwołanie zareagować na takie błędne zarządzanie. (...). Według mojej wiedzy nigdy rektor ani żaden z prorektorów nie dysponowali możliwością realizacji płatności w imieniu uczelni. Były przygotowywane dokumenty do działu księgowego, ale to kanclerz ostatecznie akceptował zlecenie. Prorektorzy przekazywali do działu księgowego np. informacje o zrealizowanych zajęciach dydaktycznych, co przekładało się na obowiązek wypłaty wynagrodzenia wykładowcy. O tym decydował kanclerz. (...) Kanclerz miał swój pion w skład którego wchodzili między innymi główny księgowy, który wspomagał go w realizacji swoich obowiązków (...). Za pośrednictwem kanclerza (rektor) mógł powziąć wiedzę w powyższym zakresie (informacje finansowo-księgowe). Wszelkie operacje księgowe wykonywał wyłącznie kanclerz i pion administracyjno-księgowy (...). Na pytanie, czy rektor i prorektorzy mieli prawo podejmować decyzje wywołujące skutki finansowe dla uczelni, świadek odpowiedział, że "zarówno rektor jak i prorektorzy mogli przygotowywać decyzje wywołujące skutki finansowe dla uczelni np. zamówienie materiałów dydaktycznych, ale decyzję o ich realizacji podejmował wyłącznie kanclerz (...). Moim zdaniem rektor nie miał żadnego wpływu na politykę gospodarczą i finansową uczelni. Z punktu widzenia funkcjonowania uczelni, pion rektorski wykonywał swoje zadania w sposób właściwy, pozytywnie oceniany przez Ministerstwo (...) i Polską Komisję Akredytacyjną" – zeznania D. B. z dnia 21 lipca 2014 r. Na podobne okoliczności przesłuchana tego samego dnia została E. S.-Z. i zeznania jej w zakresie podziału kompetencji pomiędzy rektora i kanclerza w istocie zgodne są z relacją świadka B.

W ocenie WSA, organy ustalając, że Skarżący pełniąc funkcję rektora Wyższej Szkoły [...] był organem zarządzającym tej szkoły nie dość starannie rozważyły obowiązujący w tym zakresie stan prawny (ustawę o szkolnictwie wyższym i statut), a okoliczności wynikające z zeznań świadków B. i S.-Z. pominęły w takim zakresie, który przemawiał za przyznaniem Skarżącemu racji w sporze. Takie działanie organów stanowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uchybienia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż organ dokonał wpisu zabezpieczenia swej należności w formie hipoteki na nieruchomości przy ul. K. [...] w L. w wys. 724 551,40 zł. - wierzyciel hipoteczny Skarb Państwa Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L.-B.. Był to 3 wierzyciel z tej kategorii. Wpisy przed nim dotyczą wierzyciela Z. D. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w L., na znaczne kwoty rzędu wielu milionów złotych. Słusznie zatem organ wywodził, powołując się na wydane postanowienie Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieścia w Łodzi z 11 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. II Co 5055/13, że prawo własności tej nieruchomości zostało przysądzone nabywcy licytującemu, którym jednocześnie był wierzycielem hipotecznym oraz egzekwującym, a mianowicie Z. D.. Wierzytelność ta jako pierwsza w kolejności wpisów, przewyższała wartość nieruchomości i który to wierzyciel oparciu o art. 968 k.p.c. miał prawo domagać się zaliczenia posiadanej uwidocznionej wierzytelności wobec uczelni na poczet ceny sprzedaży licytacyjnej. Z uprawnienia tego skorzystał. Organ szczegółowo omówił okoliczności nabycia własności przedmiotowej nieruchomości na rzecz Z. D. powołując się na zgromadzone w sprawie dowody, co potwierdza wydruk z Bazy Danych Ksiąg Wieczystych sporządzony na 22 lipca 2014 r., wskazujący na jedynego właściciela tej nieruchomości Z. D. Uprawniona zatem jest konstatacja organu, że uczelnia nie dysponowała majątkiem nieruchomym, a skoro go nie posiadała, ów majątek nie mógł być przedmiotem egzekucji.

Kolejny składnik majątku uczelni to wierzytelność względem O. spółka z o.o. w P. Organy w tym zakresie zgromadziły szereg dowodów, które jednoznacznie zaświadczają, że uczelnia nie posiadała na koniec 2013 r. żadnej wierzytelności wobec wyżej wskazanej spółki, są to dokumenty załączone do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 grudnia 2013 r. skierowane do ZUS Oddział w L., zawierające między innymi oświadczenie O. z tej daty, że uczelni nie przysługuje żadna wierzytelność, co więcej, że istnieje zobowiązanie tej ostatniej wobec O. w wysokości ok. 90 000,- zł. Powyższe potwierdza także treść pisma skierowanego do uczelni w dniu 20 stycznia 2012 r. zatytułowanego – Dotyczy rozliczenia roku 2010/2011 o okresu od 1 października do 8 listopada 2011 r. (8 listopada 2011 r. to dzień rozwiązania umowy o współpracy uczelni i O.), w którym wskazano, że należna temu ostatniemu kwota z tytułu prowizji wynosi 93 200 zł. Jeśli Skarżący uznaje, że organy pominęły bądź nie dysponują dokumentami wskazującymi na istnienie nierozliczonej kwoty przez O. przypadającej uczelni, to mając na uwadze treść art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie budzi wątpliwości, iż to na nim spoczywa ciężar dowodu w postaci wskazania mienia, które pozwoli uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości uczelni. Takiego dowodu Podatnik nie wskazał, a zatem zarzut skargi z powołaniem się na tę okoliczność nie jest trafny.

Kolejny zarzut dotyczy wierzytelności jaką uczelnia posiadała w stosunku do studentów w kwocie 1 647 349 zł. Sąd zaznaczył, że nie jest wystarczające na gruncie wykładni pkt 2 § 1 art. 116 O.p. wskazanie na posiadanie mienia jedynie teoretycznie, w tym przypadku należności (wierzytelności przypadających od studentów), określanych przy tym różnymi kwotami w różnych dokumentach, lecz wskazanie to ma dotyczyć takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest lub będzie możliwa. O iluzorycznej części tych należności wskazuje materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, z którego wynika, że w 27 przypadkach studenci nie uznali wierzytelności. Dotyczy to kwoty 162 286 zł. Wierzytelności uznało 9 studentów, uzyskana stąd kwota wyniosła tylko 11 120,80 zł. Jak wynika z akt sprawy, zajęć takich dokonano w 150 przypadkach. Tylko w odniesieniu do kilku studentów uczelnia uzyskała sądowe tytuły zapłaty – nakazy w postępowaniu upominawczym, mimo że należność była znacząca (kilkaset tysięcy złotych, czasem podawano nawet 1,6 mln zł) i dotyczyła jak wskazano w złożonym wykazie 142 studentów, zalegających na przestrzeni kilku lat. Nie sposób ocenić bezczynności uczelni w egzekwowaniu bądź co bądź podstawowego źródła jej przychodów, sięgających nawet 18 524 zł wobec najbardziej zadłużonego studenta. Pozostali wezwani nie odbierali od organu egzekucyjnego korespondencji. W tej sytuacji kiedy Skarżący nie przedstawił żadnych jednoznacznych dowodów świadczących o faktycznym istnieniu tych wierzytelności, podobnie jak dysponowanie wydanymi nakazami zapłaty skierowanymi do egzekucji sądowej, jednostronne oświadczenie Skarżącego ma znikomą wartość dowodową. Z ustaleń organów wynika, że wskazane wierzytelności nie rokują pozytywnie na wyegzekwowanie znacznych kwot, pozwalających na zaspokojenie występujących zaległości podatkowych.

Sąd stwierdził, że podjęte przez organ czynności w celu wyegzekwowania należności przypadających od studentów z tytułu czesnego szczegółowo poddano analizie, a następnie trafnie oceniono, mając na uwadze również kolejność i nieuchronność zaspokojenia z tych wpływów kosztów egzekucyjnych konstatując, iż ewentualna kwota wyegzekwowana z tego tytułu przez organ nie wystarczy na pokrycie zaległości uczelni i to w znacznej części. Sąd ocenę tę zaakceptował. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. okazał się chybiony.

W ocenie WSA, w okolicznościach sprawy doszło do wykazania przez organy bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p. Sąd uznał, że nie jest on zasadny. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09) wskazał, że organ pierwszej instancji wydał swą decyzję w dniu 30 grudnia 2013 r., zaś doręczył w dniu 2 stycznia 2014 r.

W ocenie WSA, zarzut naruszenia art. 188 O.p. jest także niezasadny. Uchybienie temu przepisowi pełnomocnik Skarżącego upatruje w oddaleniu wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność tego, czy podpisy Skarżącego widniejące pod deklaracją PIT-4R za 2010 rok nie są podpisami sfałszowanymi przez inna osobę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wniosek ten oddalił postanowieniem z dnia 30 grudnia 2013 r., argumentując, że okoliczność, która miałaby być udowodniona w wyniku tej czynności dowodowej nie ma znaczenia dla wyniku sprawy. Z taką oceną zgodził się Sąd. Okoliczność, czy podpis Skarżącego został sfałszowany nie ma znaczenia dla sprawy, odpowiedzialność Skarżącego nie opiera się przecież na tym, kto personalnie podpisywał deklaracje (które, co do istoty były poprawne), tylko na tym, kto był organem zarządzającym szkoły.

Sąd napisał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy rozważą, czy w świetle już zebranych przez siebie dowodów, w szczególności statutu szkoły i pominiętych przez siebie fragmentów zeznań świadków B. oraz S. -Z. uzasadnione jest stwierdzenie, że Skarżący był organem zarządzającym szkoły. Uwzględnią przy tym wykładnię tego pojęcia zawartą w uzasadnieniu. Organy winny wreszcie rozważyć, czy nie jest konieczne uzupełnienie dowodów np. o zeznania osób z pionu finansowego uczelni oraz pozyskanie regulaminów wewnętrznej organizacji szkoły (o ile takie istnieją), aby ostatecznie ustalić na którym z organów szkoły (kanclerzu, czy rektorze) spoczywały obowiązki z zakresu zarządzania i finansów szkoły.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez nakazanie dokonania oceny zeznań świadków D. B. i E. S. - Z., w zakresie ustalenia czy Skarżący był organem zarządzającym, w sytuacji gdy takiej oceny zeznań świadków dokonano. Z zeznań świadków, w połączeniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie (statutu szkoły, akty powołania, informacje z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, twierdzenia samego rektora) wynika, że Skarżący był organem zarządzającym szkoły, a ocena ta nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Zatem zobowiązanie Sądu w istocie sprowadza się do jej zmiany, co jest sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez zobowiązanie organów podatkowych do badania możliwości ustalenia, na którym z organów szkoły spoczywały obowiązki z zakresu zarządzania i finansów szkoły, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowody wyraźnie wskazywał, że badanie takie przeprowadzono, a zebrane dowody pozwoliły na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości osób, na których spoczywała odpowiedzialność za zarządzanie szkołą, a Pan Z. J. również był odpowiedzialny za zarządzanie szkołą, powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, że organy podatkowe poprzez pominięcie zeznań świadków D. B. i E. S. - Z. w zakresie, który przemawiał za przyznaniem racji Skarżącemu, dokonały błędnych ustaleń w zakresie odpowiedzialności Z. J. w sprawie, podczas gdy prawidłowa ocena tych zeznań w połączeniu z innymi zebranymi w sprawie dowodami oznaczała, że Pan Z. J. również był odpowiedzialny za zarządzanie szkołą, powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

4) art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 190 O.p., poprzez przyjęcie, że ww. przepisy zostały zastosowane nieprawidłowo w stanie faktycznym sprawy, gdyż organy podatkowe, poprzez pominięcie zeznań świadków D. B. i E. S. - Z. w zakresie, który przemawiał za przyznaniem racji Skarżącemu, podczas gdy prawidłowa ocena tych zeznań w połączeniu z innymi zebranymi w sprawie dowodami (statutu szkoły, akty powołania i informacje z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego) oznaczała, że Pan Z. J. również był odpowiedzialny za zarządzanie szkołą, a powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uznanie że w sprawie materiał dowody wymaga uzupełnienia, np. o zeznania osób z pionu finansowego uczelni oraz pozyskanie regulaminów wewnętrznej organizacji szkoły (o ile takie istnieją), aby ostatecznie ustalić na którym z organów szkoły (kanclerzu, czy rektorze) spoczywały obowiązki z zakresu zarządzania finansami szkoły. W sytuacji gdy zebrany materiał jest kompletny i zupełny, nie wymaga uzupełnienia. Z materiału dowodowego wynika, że nie ma innego dokumentu potwierdzającego wewnętrzną organizację szkoły poza jej statutem (który został w sprawie pozyskany), co również potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie (prorektorzy uczelni). Nadto świadek - Pani E. S. - Z. na pytanie w jaki sposób i na podstawie jakiego dokumentu regulowany był podział kompetencji wskazała, iż była to umowa między panami, kto za co odpowiada. Z uwagi z kolei na rotację zatrudnienia osób z działu księgowego szkoły (co potwierdzają zeznania Pani E. S. - Z.), przesłuchania tych osób nie wpłyną na wyjaśnienie kwestii zarządzania finansami szkoły. Powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uznanie, że organy badając sprawę naruszyły ww. przepisy, w sytuacji gdy materiał dowodowy w sprawie został należycie zebrany i rozpatrzony bez naruszenia tych zasad, a powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116a O.p. przez błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że w sprawie winna być zastosowana wykładnia systemowa wewnętrzna, która prowadzi do wniosku, iż przepis art. 116a O.p. odnosi się jedynie do organów zarządzających, tj. tylko członków tych organów, którzy kierowali sferą finansową innej niż w art. 116 O.p. osoby prawnej. W sytuacji gdy prawidłowa wykładnia art. 116a O.p. wskazuje, że podmiotem odpowiedzialnym, jest członek organu zarządzającego sprawujący te funkcje w terminie płatności zobowiązań. Zatem do zastosowania przedmiotowego przepisu wystarczy wykazanie, że osoba trzecia "pełniła w określonym momencie funkcje", a nie, że "pełniła w określonym momencie funkcje finansowe". Wobec powyższego nie można zgodzić się z Sądem, że organ podatkowy ma ustalać, na którym z organów szkoły (kanclerzu, czy rektorze) spoczywały obowiązki z zakresu zarządzania finansami szkoły, skoro przepisy prawa podatkowego nie przewidują takiego badania, a niewątpliwie i kanclerz, i rektor sprawowali funkcje organów zarządzających uczelnią.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w konsekwencji powyższych naruszeń WSA niezasadnie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a, uchylił zaskarżoną decyzję, zamiast na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalić skargę Podatnika. Wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania. Z tego względu, przy rozpoznawaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że analiza argumentacji skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, iż skutkiem błędnej wykładni art. 116a O.p. są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zarówno w zakresie dotyczącym prawa podatkowego, jak i sądowego. W związku z tym przypomnieć należy, że z art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Na podstawie art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z dniem 1 stycznia 2003 r. w Ordynacji podatkowej dodano artykuł 116a, który stanowi, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio.

Nie ulega wątpliwości, że Wyższa Szkoła [...] i [...] w L. była uczelnią niepaństwową, działająca na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym jako osoba prawna.

Przepisy ust. 5 i 6 art. 66 p.s.w. dotyczące uczelni niepublicznych przewidują (ust. 5), że do kompetencji rektora uczelni niepublicznej muszą należeć kompetencje określone w ust. 2 a mogą należeć inne kompetencje określone w statucie. Przewidują one także (ust. 6) możliwość przekazania do kompetencji innego, działającego obok rektora uczelni niepublicznej organu jednoosobowego kompetencji dotyczących "kierowania sferą finansową". Skoro do rektora należą tylko te kompetencje, które nie zostały zastrzeżone do kompetencji innych organów uczelni (art. 66 ust. 2 p.s.w.), to stanowisko autorki skargi kasacyjnej, że do zastosowania art. 116a O.p. "wystarczy wykazanie, że osoba trzecia "pełniła w określonym momencie funkcje", a nie że "pełniła w określonym momencie funkcje finansowe", nie mogło znaleźć oparcia prawnego.

Podkreślenia wymaga, że w sprawie nie było kwestionowane, że Skarżący pełnił obowiązki rektora w okresie kiedy upłynął termin płatności zaległości podatkowych. Ze statutu szkoły w brzmieniu z 2007 r., w szczególności z § 16 tego aktu wynika, że rektorowi powierzono kierowanie uczelnią, reprezentowanie jej na zewnątrz, a także był on przełożonym pracowników i studentów. Do jego obowiązków należało sprawowanie nadzoru nad działalnością dydaktyczną i badawczą uczelni oraz dbałość o przestrzeganie prawa oraz zapewnienie bezpieczeństwa na terenie uczelni. Decyzje i oświadczenia woli rektora wywołujące skutki finansowe dla uczelni wymagają dla swej ważności zgody kanclerza lub założyciela. Zgodzić się zatem należało ze stanowiskiem zawartym w wyroku Sądu I instancji , iż "te uregulowania wskazują na to, że tworząc statut szkoły przyjęto, że zakres kompetencji rektora będzie odpowiadał "minimum" ustawowemu (art. 66 ust.5 p.s.w.), a także to, że rektor, w zakresie gospodarki finansowej szkoły nie posiadał żadnej swobody decyzyjnej.". Nie ulega przy tym wątpliwości, że NSA wyrokiem z dnia 10 listopada 2017 r. II FSK 2927/15 podzielił stanowisko zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 466/15, w którym to potwierdził on stanowisko organów podatkowych, że to Pan Z. D. – Kanclerz Uczelni realizował obowiązki w zakresie finansowo – administracyjnym.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 141 § 4 i art. 153, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 120, art. 121 § 1 art. 122 O.p. (pkt 1 -6), jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116a O.p. (pkt 7), poprzez jego błędną wykładnię.

Z tych względów, na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.