Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 376/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 4, art. 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 5 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja, od lipca do września oraz od listopada do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 5 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania A. B. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 24 kwietnia 2014 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do maja 2010 r. w wysokości odpowiednio: 55.024,00 zł, 53.856,00 zł, 245.922,00 zł, 18.846,00 zł, 43.790,00 zł; od lipca do września 2010 r. w wysokości odpowiednio: 132.212,00 zł, 60.832,00 zł, 34.986,00 zł; od listopada do grudnia 2010 r. w wysokości odpowiednio: 169.154,00 zł, 7.974,00 zł - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) [dalej jako: O.p.] uchylił decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i lipiec 2010 r. i określił zobowiązanie podatkowe za te miesiące w wysokości odpowiednio: 245.711,00 zł, 130.171,00 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Podatnik w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, której przedmiotem była sprzedaż różnego typu i rodzaju elektronarzędzi i urządzeń spalinowych, artykułów gospodarstwa domowego oraz pozostałych artykułów przemysłowych. W złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. deklaracjach VAT-7 podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w następujących kwotach: za styczeń – 3.384 zł, za marzec – 3.286 zł, za sierpień – 492 zł, za listopad – 16.558 zł, za grudzień – 8.584 zł, oraz wykazał zobowiązanie podatkowe w następujących kwotach: za luty – 6.989 zł, za kwiecień – 15.560 zł, za maj – 1.638 zł, za czerwiec – 6.789 zł, za lipiec – 3.828 zł, za wrzesień – 9.919 zł, za październik – 31.879 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 16.02.2011r. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. stwierdzono, że podatnik w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń, marzec, sierpień, listopad oraz grudzień winien był wykazać podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego zamiast kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast w deklaracjach za miesiące luty, kwiecień, maj, lipiec oraz wrzesień zaniżył kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że podatnik w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2010 r. nie zaewidencjonował w ewidencji zakupu wszystkich faktur wystawionych i zaewidencjonowanych w systemie VIES przez B GmbH z siedzibą we [...] ([...]), dokumentujących transakcje nabycia elektronarzędzi, jak również kwot wynikających z tych niezaewidencjonowanych wewnątrzwspólnotowych nabyć (WNT) nie wykazał w deklaracjach VAT-UE.

Ustalono bowiem, że nie ewidencjonował on części zakupu towarów handlowych, a także dokonywał zakupu poprzez podstawione firmy słupy a następnie tak nabyty towar handlowy sprzedawał poza ewidencją w tzw. "szarej strefie". Czynności tych podatnik dokonywał w ramach zorganizowanej grupy, trudniącej się sprzedażą podrabianych towarów, w której oprócz skarżącego udział brali G. G. (szwagier strony) i Z. K., a także inne osoby. Przestępczy proceder mający miejsce w tej grupie polegał na sprowadzaniu z zagranicy urządzeń różnych, nieznanych firm i po oznaczeniu tych urządzeń znakami firmowymi topowych marek ([...],[...],[...],[...]), wprowadzaniu do obrotu tych urządzeń jako oryginalny wyrób znanych firm. Podstawą faktyczną takich ustaleń był między innymi materiał dowodowy uzyskany w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] (w tym włączone do akt protokoły przesłuchań świadków, protokoły oględzin, protokoły tymczasowego zajęcia mienia, kopie rachunków, odpis aktu oskarżenia i wyroku Sądu Okręgowego z dnia 14.03.2013, sygn. [...]), informacje udostępnione przez [...] organy podatkowe oraz dowody ze źródeł osobowych i dokumenty zebrane z urzędu przez organ I instancji.

Jak ustalono, podatnik w związku z prowadzoną działalnością dokonywał zakupu towarów handlowych od [...] kontrahenta - firmy B GmbH z siedzibą we [...]. Z tego tytułu w prowadzonej ewidencji wykazał nabycie towarów od tego kontrahenta na łączną kwotę 286.869 euro (wynoszącej w przeliczeniu przez podatnika na PLN kwotę 1.152.344,14 zł), na podstawie rachunków wystawionych przez tą spółkę w ilości 11 szt., a to: 1) nr [...] z 21.01.2010r. na kwotę 15.000 euro, 2) nr [...] z 25.01.2010r. - 7.030 euro, 3) nr [...] z 01.02.2010r. – 9.510 euro, 4) nr [...] z 28.04.2010r.-21.995 euro, 5) nr [...] z 02.07.2010r. – 31.550 euro, 6) nr [...] z 02.07.2010r.- 19.600 euro, 7) nr [...] z 2.08.2010r. – 39.644 euro, 8) nr [...] z 14.08.2010r. – 19.600 euro, 9) nr [...] z 02.08.2010r. – 27.440 euro, 10) nr [...] z 20.11.2010r. – 90.000 euro, 11) nr [...] z 21.12.2010r. - 5.500 euro. Wymienione transakcje podatnik wykazał jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w złożonych deklaracjach VAT-EU i VAT-UEK.

Tymczasem, jak wynikało z materiałów udostępnionych przez prokuraturę i [...] administrację podatkową, w dokumentacji firmy B GmbH ujawniono inne, poza wyżej opisanymi, rachunki wystawione na rzecz A, których podatnik nie ujął w swej ewidencji, mianowicie: nr [...] z 16.01.2010 r. na kwotę 57.230 euro, 2) nr [...] z 03.02.2010 r. - 9.000 euro, 3) nr [...] z 05.02.2010 r. – 15.228 euro, 4) nr [...] z 17.02.2010 r.- 18.600 euro, 5) nr [...] z 04.03.2010 r. – 27.910 euro, 6) nr [...] z 25.03.2010 r.- 19.200 euro, 7) nr [...] z 02.06.2010 r. – 19.600 euro, 8) nr [...] z 04.05.2010 r. – 46.300 euro, 9) nr [...] z 20.05.2010 r. – 19.700 euro, 10) nr [...] z 20.05.2010 r. – 21.700 euro, 11) nr [...] z 02.06.2010 r. - 24.990 euro. Zebrany materiał wskazywał, że spółka ta ogółem wystawiła w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. na rzecz podatnika rachunki w ilości 22 szt. na łączną kwotę 566.327 euro, przy czym z dokonanej przez organ analizy rachunków oraz zgłoszeń do systemu VIES wynikało, że kontrahent [...] również nie ewidencjonował wszystkich transakcji z A jako wewnątrzwspólnotowego nabycia, na które wystawiał rachunki (spośród rachunków niezaewidencjonowanych przez skarżącego spółka B jako wewnatrzwspólnotową dostawę zgłosiła w systemie VIES jedynie sześć transakcji udokumentowanych rachunkami o numerach: [...],[...],[...],[...],[...] i [...]).

W oparciu o zebrane dowody organ ustalił, że w stosunku do ośmiu transakcji na łączną kwotę 188.568 euro, udokumentowanych rachunkami nr [...],[...],[...], [...],[...],[...],[...] i [...], (nieujętymi przez podatnika w ewidencji VAT jak również niewskazanymi w deklaracji VAT-UE) dostawy na rzecz skarżącego miały faktycznie miejsce, towary w tych rachunkach opisane zostały przewiezione na terytorium Polski i dostarczone do firmy skarżącego. Potwierdzały to bowiem, poza wystawionymi rachunkami, również inne dokumenty w postaci m.in. listów przewozowych CMR, potwierdzeń zakupu/zapłaty wystawionych i podpisanych przez spółkę B, dokumenty wystawione przez firmy przewozowe (Verbringungnaschweis - potwierdzenie wywozu i "Bescheinigung fur Umsatzsteuerwecke" - certyfikat dla podatku VAT) a także fakt, że w ramach dokonanego u podatnika przeszukania pomieszczeń policja odnalazła kopie niektórych z wystawionych przez B rachunków. Ponadto, zdaniem organu, za wnioskiem o faktycznej realizacji tych dostaw przemawiała również okoliczność, że sześć transakcji zostało zarejestrowanych w systemie VIES, co oznacza, że spółka B działała w oparciu o naturalne przeświadczenie, że odbiorca towarów, tj. A wykaże je właściwym dla niego polskim organom podatkowym jako wewnątrzwspólnotowe nabycia.

Natomiast w stosunku do dostaw objętych rachunkami o nr [...],[...] i [...] organ nie stwierdził innych, poza samymi rachunkami, dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji oraz dostarczenie towarów do podatnika, co w sytuacji niewykazania ich przez B w systemie VIES, nie pozwoliło na przypisanie skarżącemu dokonania nabycia wykazanych na tych rachunkach towarów handlowych.

Ponadto z poczynionych ustaleń wynikało, że w dokumentacji firmy B GmbH ujawniono również rachunki wystawione na rzecz firmy C i na rzecz firmy K. S., dokumentujące zakup elektronarzędzi i urządzeń spalinowych. Jak jednakże wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności i nie miały środków i możliwości dokonania nabyć wewnatrzwspólnotowych towarów objętych rachunkami wystawionymi przez spółkę B. Jednocześnie zebrane dowody (w tym zeznania świadków i materiały udostępnione przez prokuraturę) wskazywały, że to skarżący w rzeczywistości dokonał nabycia towarów handlowych wskazanych w rachunkach wystawionych przez [...] kontrahenta na rzecz ww. podmiotów. W rezultacie organ przyjął, że firmy Z. G. i K. S. zostały zarejestrowane jedynie dla pozoru, jako tzw. firmy "słupy", a towary nabyte na podstawie wystawionych formalnie na te firmy rachunków służyły wyłącznie działalności skarżącego i to na jego rzecz dokonano faktycznych dostaw. Przy czym organ, przypisując skarżącemu rolę rzeczywistego nabywcy, uwzględnił wyłącznie transakcje zgłoszone przez [...] kontrahenta w systemie VIES, uznając je za faktycznie zrealizowane i pominął te rachunki, które nie zostały zgłoszone jako wewnątrzwspólnotowa dostawa przez spółkę B. I tak: wobec jedenastu rachunków wystawionych przez B na rzecz firmy C organ przyjął, że faktyczne dostawy dokonane do firmy skarżącego miały miejsce w stosunku do czterech transakcji na łączną kwotę 206.150 euro, udokumentowanych rachunkami: 1) nr [...] z 11.03.2010 r. na kwotę 64.500 euro, 2) nr [...] z 11.03.2010 r. na kwotę 48.250 euro, 3) nr [...] z 17.03.2010 r. na kwotę 44.000 euro i 4) nr [...] z 22.03.2010 r. na kwotę 49.400 euro.

Z kolei wobec ośmiu rachunków wystawionych formalnie na firmę K. S., a w rzeczywistości na rzecz skarżącego, organ uznał za rzeczywiście dokonane dostawy objęte sześcioma rachunkami na łączną kwotę 386.085 euro, w tym: 1) nr [...] z 17.07.2010 r. na kwotę 52.800 euro, 2) nr [...] z 29.07.2010 r. na kwotę 70.820 euro, 3) nr [...] z 13.08.2010 r. na kwotę 61.313 euro, 4) nr [...] z 29.09.2010 r. na kwotę 24.595 euro, 5) nr [...] z 08.11.2010 r. na kwotę 95.560 euro i 6) nr [...] z 18.11.2010 r. na kwotę 91.000 euro.

Wskutek powyższego Dyrektor UKS stwierdził, że wartość niezaewdencjonowanego przez podatnika zakupu towarów handlowych wyniosła kwotę 3.135.363,07 zł, w związku z czym za poszczególne miesiące 2010 r. ustalił kwoty podatku należnego i naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia (22%), na łączną kwotę 689.780,00 zł (tj. styczeń – 50.789 zł (230.860,10 x 22%), luty- 37.811 zł (171.868,38 zł x 22%), marzec – 216.703 zł (985.012,72 zł x 22%), maj – 36.654 zł (166.610,16 zł x 22%), lipiec – 111.638 zł (507.446,49 zł x 22%), sierpień – 53.326 zł (242.389,09 zł x 22%), wrzesień – 21.370 zł (97.135,49 zł x 22%), listopad – 161.489 zł (734.040,64 zł x 22%).

Równocześnie organ zweryfikował zaewidencjonowane przez podatnika obroty badanego okresu z uwagi na nieujęcie całości obrotów z tytułu sprzedaży towarów, nabytych od B GmbH. Na podstawie udostępnionego i zebranego we własnym zakresie materiału dowodowego ustalono bowiem, że podatnik dokonywał dalszej dystrybucji nabytych w opisany wyżej sposób towarów handlowych, w formie sprzedaży internetowej (portal Allegro) i detalicznej (w tym sprzedaży obwoźnej), nie ewidencjonując osiąganych z tego tytułu obrotów w ewidencji sprzedaży VAT i deklaracjach podatkowych. Ustalono, że w 2010 r. część niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów nabytych u [...] kontrahenta podatnik realizował na portalu aukcyjnym Allegro, korzystając z zarejestrowanego na siebie konta o nazwie "[...]" (protokół z czynności sprawdzających z 28.10.2011 r. przeprowadzonych w spółce D Sp. z o.o. z/s w [...]). Z przekazanego przez administratora portalu Allegro rejestru transakcji zawartych dla użytkownika "[...]" (płyta CD) wynikało, że w 2010 r. skarżący za pośrednictwem w/w konta sprzedał towar o łącznej wartości 250.366 zł brutto, netto 205.217,90 zł, VAT 45.148,10 zł. Przeprowadzona przez organ analiza transakcji zawartych za pośrednictwem Internetu potwierdziła, że skarżący nie wykazał księgach podatkowych przychodów ze sprzedaży online. Sprzedawanych na Allegro towarów nie odnaleziono w zapisach transakcji w kasie rejestrującej na rolkach papierowych ani w rejestrze sprzedaży VAT oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ponadto, jak wynikało z materiału dowodowego, skarżący wraz z osobami współpracującymi prowadził intensywną sprzedaż obwoźną na terenie kraju i poza jego granicami, co wynikało z przesłuchań samego skarżącego jak i innych osób działających w grupie przestępczej.

Wobec braku dokumentów źródłowych oraz innych dowodów pozwalających na określenie niezaewidencjonowanych obrotów ze sprzedaży w tej formie – organ, po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, tak po stronie obrotów jak i zakupów towarów handlowych, oszacował niezaewidencjonowane obroty (w tym sprzedaż dokonaną za pomocą Internetu) na kwotę ogółem 3.605.667,53 zł. Wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu za badany 2010 r., opartego na indywidualnej metodzie szacowania (art. 23 § 4 O.p.), organ dokonał, biorąc za podstawę wydatki związane z zakupem towarów, których nie zaewidencjonowano w ewidencji zakupu VAT w 2010 r. (3.135.363,07 zł) zwiększonego o wysokość 15% marży, oświadczonej przez A. B. (3.135.363,07 zł x 15% = 470.304,46 zł). W odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych organ od ustalonego obrotu netto (zakup netto powiększony o marżę 15%) wyliczył podatek należny (22%), który wyniósł odpowiednio: za styczeń – 58.407,60 zł, za luty – 43.482,70 zł, za marzec – 249.208,22 zł, za maj – 42.152,37 zł, za lipiec – 128.383,96 zł, za sierpień – 278.747,45 zł, za wrzesień – 111.705,81 zł, za listopad – 844.146,74 zł. Wyjaśnił przy tym przyczyny, z powodu których niemiarodajne byłoby zastosowanie w stanie faktycznym sprawy metod określonych w art. 23 § 3 O.p.

W wyniku wyżej opisanej weryfikacji obrotów i zakupów towarów handlowych organ dokonał określania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do maja 2010 r. w wysokości odpowiednio: 55.024,00 zł, 53.856,00 zł, 245.922,00 zł, 18.846,00 zł, 43.790,00 zł; od lipca do września 2010 r. w wysokości odpowiednio: 132.212,00 zł, 60.832,00 zł, 34.986,00 zł; od listopada do grudnia 2010 r. w wysokości odpowiednio: 169.154,00 zł, 7.974,00 zł w miejsce zadeklarowanych przez skarżącego nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i zobowiązań podatkowych. Poczynione w toku postępowania ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 24 kwietnia 2014 r.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wydał opisaną na wstępie decyzję z 5 sierpnia 2016 r.

W pierwszej kolejności organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawniania zobowiązań podatkowych z uwagi na wystąpienie okoliczności o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15.10.2013 r.). W związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli działalności gospodarczej skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r., postanowieniem z dnia 10.09.2014 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w formie śledztwa pod sygnaturą [...]. Treść zarzutów ogłoszono skarżącemu w dniu 20.10.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 25.09.2014 r. nr [...] (doręczonym podatnikowi w dniu 07.10.2014 r.) zawiadomił skarżącego, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 70c O.p., iż z dniem 10.09.2014 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań m. in. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. i od stycznia do maja, od lipca do września i od listopada do grudnia 2010 r. w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym. Zatem, w wyniku wszczęcia w/w postępowania i poinformowania podatnika o wynikających z tego skutkach, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2009 i 2010 r., uległ zawieszeniu.

Wyjaśnił przy tym, że termin przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego skutkującego uszczupleniem, jak i narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnych w przedmiotowej sprawie - stosownie do treści art. 44 § 1 pkt 2 w zw. z art. 44 § 5 i art. 27 § 1 kks - upływa z dniem 31.12.2031 r. oraz, że postanowieniem z dnia 23.11.2015r. sygn. akt [...] ([...]) zawieszono śledztwo przeciwko A. B. do czasu wydania prawomocnych rozstrzygnięć w trybie administracyjnym w zakresie podatków objętych postępowaniem karnym skarbowym (art. 114a kks). Dodatkowo dla zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2010 r.w okresie od 10.08.2012 r. do 29.04.2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4, § 7 pkt 4 O.p., z uwagi na doręczenie zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z decyzją o zabezpieczeniu, która następnie wygasła (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29.10.2015 r.).

Z tego względu organ uznał, że brak jest przeszkód formalno-prawnych do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy organ przeanalizował ponownie zebrany materiał dowodowy, uzupełniony w toku postępowania odwoławczego m.in. o dowody uzyskane wskutek wymiany informacji z [...] administracją podatkową, organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu I instancji o dokonywaniu przez skarżącego pozaewidencyjnego nabycia wewnatpwspólnotowego towarów i dalszej jego nieewidencjonowanej odsprzedaży.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przytoczył istotne dla sprawy okoliczności, przemawiające za prawidłowością poczynionych ustaleń.

1.1. I tak w zakresie przyjętego stanu faktycznego związanego z brakiem ujęcia w ewidencji zakupu VAT oraz niewykazania w deklaracjach VAT – UE przez podatnika wewnatrzwspólnotowych nabyć towarów, udokumentowanych jedenastoma rachunkami wystawionymi przez B GmbH organ wskazał, że z materiału dowodowego przekazanego przez Prokuraturę oraz [...] administrację podatkową wynika, że do czterech rachunków znajdujących się w B, tj. nr [...], nr [...] i nr [...] (wykazanych przez tego kontrahenta w systemie VIES) oraz nr [...] (nie wykazanego przez tego kontrahenta w systemie VIES), dołączone były kopie: 1) wystawionych i podpisanych przez sprzedawcę (B) potwierdzeń zakupu/zapłaty, przy czym potwierdzenie zakupu dotyczące rachunku nr [...] opatrzone było dodatkowo podpisem "A. B.". Dowody zakupu/zapłaty zawierały zapis, że nabywca potwierdza fakt zakupu towaru udokumentowanego wystawionym rachunkiem oraz oświadcza, iż towar sprzedany zostanie w Polsce; 2) listu przewozowego CMR do rachunku nr [...] (nieczytelnego w części dotyczącej firmy spedycyjnej); 3) "Verbringungsnachweis" (potwierdzenia/świadectwa wywozu, wystawionego przez E GmbH, [...]), zawierającego zapis, że miejscem dostawy dokonanej w dniu 25.03.2010 r. jest A z/s w [...] (do rachunku nr [...] z dnia 25.03.2010 r.). Zapis, że spedytorem jest firma F został także naniesiony na rachunku nr [...]; 4) sporządzonego w j. [...] dokumentu wystawionego przez G GmbH, [...], nazwanego "Bescheinigung fur Umsatzsteuerwecke" (certyfikat dla celów podatku VAT), w którym wskazano, że towar zostanie przewieziony na trasie [...] - [...], ul. [...], A (do rachunku nr [...]).

Z kolei w odniesieniu do rachunku nr [...] (nie wykazanego przez [...] kontrahenta w systemie VIES) organ zauważył, że zapłata za usługę transportu towaru zakupionego wg tego dowodu nastąpiła z rachunku bankowego podatnika w H w dniu 21.06.2010 r. Przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego czynności sprawdzające u przewoźnika, na rzecz którego dokonano zapłaty, potwierdziły fakt przewozu towaru do Polski. List przewozowy oraz faktura za wykonaną usługę dokumentowały przewóz towaru od B GmbH do [...] do A. Bezpośrednim zlecającym wykonanie usługi transportowej było przedsiębiorstwo A, na rzecz którego dokonano przewozu na trasie [...] -[...]w dniach 20-21.05.2010 r. przez podwykonawcę - przewoźnika I, [...][...], ul. [...] (na zlecenie firmy J, [...][...], ul. [...], co potwierdza faktura VAT wystawiona przez I).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kopie niektórych rachunków (nr [...],[...] i [...]) znajdowały się w posiadaniu skarżącego (po ich wydaniu przez skarżącego zostały zabezpieczone przez organy ścigania i zostały włączone do akt sprawy). Okoliczność ta, zdaniem organu uprawdopodabnia wniosek, że wraz z tymi rachunkami towar na nich wyszczególniony został skarżącemu dostarczony.

Wskazał także na okoliczność, że w odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o wskazanie przyczyn rozbieżności w rozliczeniach w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych z kontrahentem [...] B w I kwartale 2010 r. skarżący w piśmie z 21.09.2010 r. oświadczył, że w miesiącu styczniu 2010 r. dokonano transakcji na kwotę 88.856,00 zł (obejmującej ujęte w ewidencji rachunki nr [...] i [...]), a w miesiącu lutym na kwotę 38.626,00 zł (obejmującej ujęty w ewidencji rachunek nr [...]). Co do pozostałych transakcji niewykazanych w informacjach podsumowujących VAT-UE za I kwartał 2010 r. podatnik wyjaśnił, że zostały one zakwestionowane przez [...] organy ścigania i aktualnie toczy się postępowanie karne na terenie [...] (wprowadzanie do obrotu przez [...] kontrahenta nielegalnego towaru pochodzącego z [...] jako oryginalnych wyrobów znanych marek). Odnosząc się do wskazanych w tym piśmie okoliczności Dyrektor Izby stwierdził, że podatnik nie zaprzeczył, aby towar objęty spornymi fakturami, wystawionymi i ujętymi przez firmę B w systemie VIES w I kwartale 2010 r. (w tym rachunkami: nr [...], nr [...] i nr [...]) został mu wydany. Organ nie dał też wiary podniesionym tam argumentom, że w ostateczności towar ten nie trafił na terytorium kraju, a tym samym nie doszło do jego wewnątrzwspólnotowego nabycia z powodu zatrzymania tego towaru wraz z rachunkami przez organy ścigania. Ponadto z dowodów tych nie wynika, aby zatrzymanie towarów przez [...] organy ścigania nastąpiło w 2010 r., skoro w/w decyzja Sądu Rejonowego w [...] wydana została 11.12.2009 r., czyli przed 2010 r. Innych dowodów, które potwierdzałyby zatrzymania nabytych w 2010 r. towarów przez polskie czy [...] organy ścigania, podatnik nie przedłożył jak też informacji w tym zakresie nie potwierdzają też zgromadzone w sprawie dowody udostępnione przez Prokuraturę (dotyczące też śledztwa prowadzonego przez [...] organy ścigania i [...] organy podatkowe).

Wyjaśnił dalej, że jeżeli chodzi o rachunek [...] z 04.03.2010 r. to dostawę towarów nim objętych potwierdza - pozyskana od [...] administracji podatkowej w toku postępowania odwoławczego - kopia listu przewozowego CMR z dnia 04.03.2010 r., w którym jako przewoźnika wskazano K Sp. z o.o. z [...] a jako odbiorcę – skarżącego. Wprawdzie w wyniku dodatkowego postępowania dowodowego nie udało się uzyskać od tego przewoźnika potwierdzenia okoliczności przewozu towarów udokumentowanego w/w listem przewozowym CMR (spółka ta uległa likwidacji, a likwidator nie dysponował dokumentacją spółki), jednakże zdaniem organu nie podważa to wiarygodności listu przewozowego CMR z dnia 04.03.2010 r., w szczególności, że skarżący w ww. piśmie z 21.09.2010 r. złożonym przed Naczelnikiem US w [...] nie zaprzeczył wewnatrzwspólnotowym dostawom od B za I kwartał 2010 r., co dotyczy też rachunku nr [...] z 04.03.2010 r.

Zdaniem organu odwoławczego przedstawione okoliczności podważają tezę skarżącego, że [...] kontrahent bez jego wiedzy wystawił sporne rachunki na rzecz A. Za zgodną z zasadami logiki uznał argumentację organu I instancji, że dokonanie dostaw objętych rachunkami [...],[...],[...],[...],[...], i [...] potwierdza fakt, że transakcje te zostały zgłoszone przez B w systemie VIES. Gdyby bowiem spółka ta zgłoszonych wewnątrzwspólnotowych dostaw objętych tymi rachunkami w rzeczywistości nie wykonała, wiązałoby się to z wykryciem rozbieżności w wartościach deklarowanych za poszczególne okresy przez dostawcę i odbiorcę towarów, a w konsekwencji niewątpliwie z kontrolą organów podatkowych poszczególnych krajów u obu kontrahentów. Powyższe w powiązaniu z innymi wskazanymi wcześniej okolicznościami sprawy przemawia, zdaniem organu, za uznaniem, że dostawy towaru do firmy podatnika, opisane spornymi rachunkami, miały w rzeczywistości miejsce. Organ zaznaczył, że przyjętą przez podatnika praktyką był samodzielny odbiór towarów (jak wynikało z jego zeznań towar z B był z reguły przewożony należącym do niego busem i jednie w kilku przypadkach wynajął on firmę spedycyjną, bądź dostawy realizowane były przez B), zatem w tej sytuacji brak jest w sposób oczywisty dowodów w postaci listów przewozowych CMR, które potwierdzałyby dostawę. Zwrócił też uwagę na sposób dokumentowania transakcji przez sprzedawcę - B GmbH. Jak wynikało z informacji [...] organów podatkowych podatnik posiadał w ewidencji tego kontrahenta wyodrębnione konto tzw. "konto dłużników o nr [...]", na którym zaewidencjonowane zostały transakcje zakupu na łączna kwotę 566.327 euro (obejmującej wszystkie 22 rachunki). Zapłata za nabywany towar następowała każdorazowo w całości w formie gotówki (euro). [...] kontrahent otrzymaną należność za sprzedany dla podatnika towar potwierdzał sporządzonym w formie pisemnej dokumentem otrzymania zapłaty. Przesłuchany w dniu 30.11.2011 r. B. S. A. (kierownik B GmbH) zeznał, że A. B. i G. G. są mu dobrze znani ("są wielkimi klientami"). Wszystkie rozliczenia dokonywane były gotówkowo. Dyrektor Izby podkreślił przy tym, że w toku postępowania odwoławczego ponownie zwrócono się do administracji podatkowej [...] (wniosek z dnia 15.01.2015 r.) w celu uzupełnienia i weryfikacji dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego (z uwagi na planowane przeprowadzenie przez organy [...] kontroli w B w II półroczu 2012 r.). W odpowiedzi udzielonej 20.11.2015 r. [...] organy podatkowe potwierdziły, że [...] kontrahent w 2010 r. dokonał na rzecz skarżącego wewnątrzwspólnotowych dostaw na łączną kwotę 566.327 Euro, (opłaconych gotówką przy odbiorze), załączając przy tym szereg dokumentów w postaci kopii wystawionych na rzecz strony rachunków oraz dokumentów (szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji na str. 18 i 19), w postaci kopii wystawionych na rzecz A rachunków (nr [...],[...],[...],[...],[...],[...] [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]) wraz z załączonymi do tych rachunków potwierdzeniami odbioru i zapłaty wystawionymi przez B, na których widniały pieczątki firmowe przedsiębiorstwa skarżącego i podpis A. B. oraz listami przewozowymi CMR (do rachunków [...],[...][...]) i innymi dokumentami ("Bescheinigung für Umsatzsteuerwecke" do rachunku nr [...]).

W świetle tak zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji o zrealizowaniu na rzecz strony dostaw udokumentowanych ośmioma rachunkami (opisanych szczegółowo w tabeli nr 4 zaskarżonej decyzji) wystawionymi przez B GmbH, których podatnik nie zaewidencjonował w ewidencji zakupu VAT i nie zadeklarował w deklaracjach podatkowych (informacja VAT-UE). Zgodził się też ze stanowiskiem, że chociaż [...] organy podatkowe potwierdziły dokonanie na rzecz skarżącego wewnątrzwspólnotowych dostaw na łączną wartość 566.327 euro (stanowiącą sumę kwot z wszystkich 22 rachunków wystawionych przez B) brak było wystarczających dowodów, które mogłyby potwierdzić fakt dokonania dostaw objętych trzema rachunkami (nr [...],[...] i [...]), które nie zostały zgłoszone przez B w systemie VIES.

Przyjmując zatem w ślad za organem I instancji, że spółka B dokonała na rzecz podatnika dostaw na łączną kwotę 475.437 euro (w tym dostawy o wartości 286.869 euro, ujęte w ewidencji zakupu VAT i dostawy o wartości 188.568 euro – nie wykazane w ewidencji) organ odwoławczy stwierdził jednak konieczność korekty przyjętych w zaskarżonej decyzji wyliczeń co do wartości zakupu, z uwagi na niedostrzeżone przez organ I instancji nieprawidłowości w przeliczaniu kwot wyrażonych w walucie obcej.

W rezultacie przeprowadzonych korekt wartość łączna wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów handlowych przyjęta przez organ odwoławczy na podstawie rachunków wystawionych przez B na rzecz A, a nie ujęta w ewidencji VAT podatnika - wyniosła 756.080,39 zł, w miejsce przyjętej przez organ I instancji kwoty 753.371,93 zł. Natomiast w odniesieniu do wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów handlowych w przeliczeniu na złote ujętych w ewidencji VAT podatnika, organ odwoławczy ustalił w kwocie niższej łącznie o 3.188,91 zł, tj. w kwocie 1.149.155,23 zł (w miejsce przyjętej w zaskarżonej decyzji kwoty 1.152.344,14 zł), a mianowicie: w kwietniu 2010 r. - wyższej o 686,25 zł, w sierpniu 2010 r. - niższej o 2.471,16 zł, w listopadzie 2010 r. - niższej o 1.404,00 zł.

1.2 Odnosząc się do ustaleń w zakresie dokonywania przez stronę wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na zarejestrowane dla pozoru firmy "słupy" organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdza zasadność wniosku, że tak firma "C" Z. G., jak i firma K. S. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na podstawie rachunków wystawionych przez B. Powołał się na materiał dowodowy zebrany w toku śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] - w szczególności: aktu oskarżenia z dnia 30.01.2012 r. sygn. Akt [...] i uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w [...] Wydział [...] Karny o sygn. akt [...] z dnia 14.03.2012 r. a także zeznań podejrzanych: A. B., G. G., K. S., Z. K. i M. G. – wskazując na opisany w tych dowodach zorganizowany przestępczy proceder wprowadzania do obrotu elektronarzędzi imitujących markowy sprzęt wraz z podrobionymi znakami towarowymi. Proceder ten realizowany był w porozumieniu z mieszkańcami [...] – Z. K., M. G., Z. G. i K. S.

Dyrektor Izby zaznaczył, że jeśli chodzi o firmę C z poczynionych ustaleń wynikało, że Z. G. w dniu 01.03.2010 r. wznowił zawieszoną wcześniej działalność gospodarczą, po czym wyrejestrował ją z ewidencji działalności 15.05.2010 r. (w urzędzie skarbowym zgłosił wyrejestrowanie działalności później, tj. 17.10.2010 r.). Ustalono, że Z. G. zmarł w dniu [...]2010 r., wcześniej od 20.10.2010 r. przebywając w szpitalu. Pozorność działań tej firmy potwierdzają zwłaszcza zeznania M. G. (żony Z. G.), która przesłuchana kilkukrotnie przez funkcjonariuszy CBŚ zeznała, że z uwagi na brak pracy zaczęła z mężem handlować elektronarzędziami we współpracy z Z. K. i oświadczyła, że nic nie wie o tym, aby na firmę męża w maju 2010 r. sprowadzono towar z zagranicy. Nikogo z [...] nie znała, a mąż nie mówił, aby zamierzał cokolwiek sprowadzać z zagranicy. Stwierdziła, że mieli ograniczone możliwości magazynowania towarów oraz zeznała, że mąż nie posiadał pieniędzy na zakup towarów. Podobne zeznania osoba ta złożyła podczas przesłuchania w charakterze świadka przed organem kontroli, wskazując, że mężowi, podobnie jak K. S. (dobremu koledze męża), najprawdopodobniej zapłacono za rejestrację firmy i przekazanie dokumentów. Zaznaczyła, że mąż nie mógł być we [...] w [...], bowiem od kwietnia 2010 r. był chory. Odnośnie K. S. wskazała, że według jej wiedzy nie miał firmy, ani pieniędzy na jej prowadzenie. Okazane jej w trakcie przesłuchania faktury wystawione przez B na rzecz firmy Z. G. widziała po raz pierwszy i nie ma żadnej wiedzy w tym zakresie. Na pytanie, czy jej mąż i K. S. znali A. B. i G. G. zeznała, że mąż był klika razy ze Z. K. po towar, jednak ona zna dostawcy. Na niemożność dokonania zakupów w B przez firmę C wskazał także przesłuchany przed organem kontroli w charakterze świadka Z. K. (pośrednik w kontaktach pomiędzy A. B. i G. G. a Z. G.) zeznając, że według jego wiedzy Z. G. nie mógł dokonywać większych zakupów za granicą, ani posiadać tak dużych kwot pieniędzy.

Natomiast co do firmy "K. S." z siedzibą w [...], z akt sprawy wynikało, że K. S. rozpoczął działalność gospodarczą z dniem 15.07.2010 r. i w tej dacie dokonał też rejestracji dla potrzeb podatku VAT. Działalność gospodarczą wyrejestrował w dniu 07.08.2010 r. Podczas przesłuchań w toku prowadzonego śledztwa K. S. zeznał, że to Z. G. zaproponował mu zarejestrowanie firmy, za co otrzymał od niego 500 zł. Z zeznań wynikało, że K S. nigdy nie nawiązał współpracy z [...] firmą; nie sprowadzał z [...] żadnych towarów w związku z zarejestrowaną działalnością, nie miał wiedzy co do okazanej mu pieczątki imiennej z jego adresem, nr NIP i REGON (pierwszy raz ją widział i nie wiedział kto ją sporządził). Wskazał również, że dokumenty dotyczące zarejestrowanej działalności przekazano nieznanej mu osobie (po okazaniu mu zdjęć w osobie tej rozpoznał Z. K.).

Z kolei z informacji udzielonej przez [...] organy podatkowe wynikało, że obie firmy posiadały w ewidencji B GmbH tzw. konto dłużników (firma C nr [...] a firma K. S. nr [...]", na którym ewidencjonowane transakcje zakupu z tymi podmiotami. W obu przypadkach zapłata za nabywany towar następowała w formie gotówki (euro). Sprzedawca B otrzymaną należność za sprzedany towar potwierdzał sporządzonym w formie pisemnej dokumentem otrzymania zapłaty, opatrzonym pieczęciami firmowymi nabywców i podpisami z ich nazwiskami. Przesłuchany B. S. A. (kierownik B GmbH) zeznał, że tak Z. G. jak i K. S. kontaktowali się z B za pośrednictwem strony internetowej [...]. Odbiór towaru następował przeważnie osobiście lub za pośrednictwem firm spedycyjnych. Świadek zeznał, że nie zna osobiście i nigdy nie widział ani Z. G. ani K. S.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w toku postępowania kontrolnego nie znaleziono dowodów potwierdzających fakt sprzedaży przez oba te podmioty elektronarzędzi, które nabywane były w [...] od B GmbH. Ustalono też, że wskazane firmy nie wykazały żadnych dochodów, ani nie złożyły deklaracji podatkowych. Istotne w sprawie są również włączone do akt dowody z zapisów rozmów telefonicznych przeprowadzonych pomiędzy A. B., G. G., Z. K. oraz Z. G., dotyczących zarejestrowania działalności gospodarczej przez dwóch ostatnich (z odtajnionych notatek zawierających analizę materiałów z kontroli operacyjnej CBŚ). Wynika z nich, że Z. K. organizował dla skarżącego oraz współpracującego z nim G. G., firmy "słupy". Na te firmy sprowadzano z B elektronarzędzia i urządzenia spalinowe. Z polecenia G. G. załatwianiem formalności związanych z rejestracją/odwieszeniem działalności gospodarczej przez K. S. i Z. G. zajmował się Z. K., który dostarczył G. G. dokumentację rejestracyjną obu firm, kserokopie dowodów osobistych oraz kartki "in blanco" z podpisami osób, na które działalności te zgłoszono. Z treści zarejestrowanych rozmów wynikało też, że za zarejestrowanie działalności i udostępnienie danych K. S. i Z. G. uzyskali zapłatę. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na fakt wystawienia przez B na rzecz firmy "C" rachunku z 8.11.2010 r. tj. w dacie, w której Z. G. przebywał w szpitalu i rachunku z 18.11.2010 r., tj już po jego śmierci. Do rachunków tych dołączone były pokwitowania zapłaty opatrzone pieczęcią firmy C oraz potwierdzenia odbioru towaru, opatrzone pieczęcią oraz podpisem "G.". Rachunki te zostały następnie skorygowane przez firmę B i wystawione ponownie - tym razem na firmę K. S. W ocenie organu okoliczność ta potwierdza, mając na uwadze sposób dokonywania zamówień towaru w B (drogą internetową przez zamawiającego) fakt posługiwania się przez skarżącego danymi, w tym pieczątkami i podrobionymi podpisami Z. G.

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że ustalenia organu kontroli są zbieżne z przyjętymi w akcie oskarżenia z dnia 30.01.2012 r. sygn. akt [...] przeciwko m.in. A. B. i G. G., w którym opisano przestępczy mechanizm wprowadzania do obrotu elektronarzędzi imitujących markowy sprzęt sprowadzany z zagranicy, w tym na tzw. firmy krzaki. Biorący udział w procederze Z. K. miał angażować się w podjęcie przez Z. G. oraz K. S. działalności gospodarczej, na które A. B. oraz G. G. sprowadzali do Polski znaczne ilości elektronarzędzi i urządzeń spalinowych. Dystrybucją tych urządzeń zajmowali się także Z. K. i M. G. w ramach nieformalnie prowadzonej hurtowni. Z. K. wyjaśnił, że zabezpieczona przez policję w wynajmowanym przez niego pomieszczeniu (policyjny protokół oględzin z dnia 29.03.2011 r.) dokumentacja i pieczątki dotyczące Z. G. i K. S. pochodziły od G. G. z [...]. Potwierdził też, że w miesiącach październik-listopad 2010 r. dwukrotnie płynął - na polecenie skarżącego - z podrobionymi etykietami do elektronarzędzi promem do [...] w [...], gdzie czekał na niego A. B. z dostawą. Taki przebieg zdarzeń wynika również z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia 14.03.2012 r. sygn. akt [...] skazującego A B. za to, że wprowadzał do obrotu w ramach działalności gospodarczej - działając w zorganizowanej grupie w/w osób - urządzenia (nabywane w B) oznaczane następnie podrobionymi znakami towarowymi oraz identyfikacyjnymi. Obrotu tego w znacznej części nie ewidencjonowano. Sprzedawane urządzenia dystrybuowano w ramach sprzedaży bezpośredniej - na parkingach centrów handlowych lub sklepów, stacjach benzynowych, w przygodnych, "umówionych" uprzednio telefonicznie z zamawiającym miejscach przy głównych drogach na terenie całego kraju, co wynika z zeznań A. B., G. G. oraz z analiz rozmów telefonicznych sporządzonych przez funkcjonariuszy CBŚ. Odbiorcami tych towarów były głównie osoby narodowości romskiej (mieszkające w kraju i za granicą) oraz obywatele polscy. Towary sprzedawano także drogą internetową (Allegro). Jak wynika z akt sprawy, do przygotowania i rozwożenia towaru (elektronarzędzi) do klientów angażowani byli znajomi skarżącego i G. G.: W. K., T. R. i R. L., którzy okoliczność tę potwierdzili podczas przesłuchań przeprowadzonych przez funkcjonariuszy CBŚ.

Dyrektor Izby zwrócił także uwagę, że wniosek o pozorności działania tych firm "krzaków", jak też o faktycznym nabyciu przez skarżącego towarów od B w oparciu o niewskazane w ewidencji rachunki, znajduje dodatkowo potwierdzenie w przeprowadzonym porównaniu dat wystawienia rachunków z datami odbytych przez skarżącego i osoby z nim współpracujące (G. G., R. L., T. R.) podróży do [...] w [...], gdzie, jak wynikało z poczynionych ustaleń, dokonywano sprzedaży tych towarów. Natomiast w tym czasie skarżący nie dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć od firmy B, udokumentowanych rachunkami ujętymi w ewidencji VAT, z którymi można wiązać te transporty.

1.2.1 Analizując transakcje objęte rachunkami wystawionymi przez B na rzecz firmy C w [...] organ wskazał, że [...] spółka wystawiła na ten podmiot w 2010 r. (I i II kwartał 2010 r.) 11 rachunków sprzedaży dokumentujących sprzedaż towarów handlowych (elektronarzędzi) na łączną kwotę 539.285 euro (2.154.949,55 zł), przy czym w bazie danych systemu VIES wykazała jedynie faktury wystawione w I kwartale 2010 r., na wartość ogółem 206.150 euro (800.979 zł). Natomiast firma "C" nie złożyła za poszczególne miesiące 2010 r. w urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7 i nie figurowała w systemie VIES w 2010 r. jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towarów.

Kierując się założeniem, że wykazanie przez [...] spółkę dostaw w systemie VIES potwierdza realizację tych dostaw, organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, uznał, że wobec zgłoszonych w tym systemie transakcji (objętych rachunkami nr [...] z 11.03.2010 r. na kwotę 64.500 euro, nr [...] z 11.03.2010 r. na kwotę 48.250 euro, nr [...] z 17.03.2010 r. na kwotę 44.000 euro i nr [...] z 22.03.2010 r. na kwotę 49.400 euro) istnieją uzasadnione podstawy do przyjęcia, że dostawy te miały miejsce w rzeczywistości, przy czym faktycznym nabywcą towarów była firma skarżącego. Skoro bowiem firma B wykazała właściwym dla niej [...] organom podatkowym wewnątrzwspólnotowe dostawy objęte tymi rachunkami, to musiała robić to - przy faktycznie wykonanych dostawach - w oparciu o naturalne przeświadczenie, że faktyczny odbiorca towarów, tj. A - wykaże je właściwym dla niego polskim organom podatkowym jako wewnątrzwspólnotowe nabycia. W rezultacie zasadnie przypisano skarżącemu nabycie towarów handlowych od B na podstawie czterech rachunków wystawionych na firmę Z. G. o łącznej wartości 206.150 euro. Przy czym w odniesieniu do rachunku nr [...] na kwotę 48.250 euro, organ odwoławczy dostrzegł nieprawidłowość spowodowaną błędnym przeliczeniem waluty na złote (według kursu z dnia poprzedzającego dzień dostawy, zamiast z dnia poprzedzającego wystawienie rachunku). Po korekcie wartość transakcji wyniosła kwotę 186.968,75 zł (w miejsce kwoty 187.803,47 zł), wobec czego przyjęta przez organ odwoławczy łączna wartość kosztu zakupu towarów handlowych, objętych ww. rachunkami, ustalona została w kwocie 800.144,71 zł, tj. o 834,72 zł niższej niż w zaskarżonej decyzji (800.979,43 zł). 1.2.2 W zakresie natomiast rachunków wystawionych na firmę K. S. organ wskazał, że firma B wystawiła w 2010 r. (II, III i IV kwartał 2010 r.) 8 rachunków sprzedaży na rzecz tego podmiotu, przy czym w bazie danych systemu VIES wykazała jedynie 6 rachunków wystawionych w III i IV kwartale 2010 r. Z kolei firma "K. S." przedmiotowych rachunków nie ujęła w ewidencji VAT, jak również nie wykazała jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Również w tym przypadku organ II instancji uznał, że dostawy wykazane przez B w systemie VIES zostały faktycznie zrealizowane na rzecz A, co dotyczyło rachunków: 1) nr [...] z 17.07.2010 r. na kwotę 52.800 euro, 2) nr [...] z 29.07.2010 r. na kwotę 70.820 euro, 3) nr [...] z 13.08.2010 r. na kwotę 61.310 euro, 4) nr [...] z 29.09.2010 r. na kwotę 24.595 euro, 5) nr [...] z 08.11.2010 r. na kwotę 95.560 euro i 6) nr [...] z 18.11.2010 r. na kwotę 91.000 euro. Dodatkowo za uznaniem dostaw za faktycznie zrealizowane przemawiał też fakt, że do trzech rachunków (nr [...],[...],[...]) dołączone były listy przewozowe CMR.

Analizując te dowody Dyrektor Izby wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u przewoźnika - firmy L, wskazanej w liście przewozowym dołączonym do rachunku nr [...] ustalono, że towar handlowy (elektronarzędzia i quady) udokumentowany tym rachunkiem w rzeczywistości nie trafił do wskazanego na rachunku nabywcy, lecz w całości przywieziony został do A, [...],[...] (siedziba magazynu należącego do skarżącego) i to skarżący dokonał zapłaty za wykonaną przez przewoźnika usługę transportową. Posiadanie tych towarów przez podatnika potwierdza również fakt, że podczas oględzin magazynu w [...] przez funkcjonariuszy CBŚ stwierdzono obecność pojazdów typu "quad" (częściowo złożonych), jak zaś wynikało ze sporządzonej przez CBŚ analizy rozmów telefonicznych skarżącego przeprowadzonych w lipcu 2010r., pojazdy składane były przez G. G. Przy tym zdjęcia przedmiotowych pojazdów (quadów) znajdowały się na karcie pamięci z aparatu fotograficznego zabezpieczonego przez Policję w magazynie strony podczas oględzin. Jak ustalono, w 2010 r. skarżący nie zaewidencjonował zakupu tego typu pojazdów (towarów), ani nie wykazał ich w spisie z natury na koniec okresu. Odnośnie towarów objętych rachunkiem nr [...] organ nie uznał za wiarygodnych wyjaśnień strony, że ww. magazyn został użyczony K. S., skoro z poczynionych ustaleń wynikało, że K. S. nie prowadził faktycznej działalności i nie mógł nabywać towarów od B.

Z kolei w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych u przewoźnika - M Sp. z o.o. z/s w [...], wskazanego w liście przewozowym do rachunku nr [...], ustalono, że towar handlowy objęty tym rachunkiem w rzeczywistości nie trafił do nabywcy (K. S.), lecz przeładowany został w całości przed granicą Polski "na [...] auto". Z odpowiedzi uzyskanej od przewoźnika wynikało, że w miesiącu wrześniu 2010 r. wykonała ona usługę transportu towarów na trasie [...]-[...] na zlecenie [...] firmy N. Towar ładowany był w firmie B GmbH we [...] i rozładowywany przed granicą w [...] na [...] auto.

Odnośnie rachunku nr [...] organ, powołując się na zapisy rozmów telefonicznych z odtajnionych notatek operacyjnych CBŚ, podkreślił, że z rozmów tych wynika, że skarżący wraz z G. G. dwoma busami udali się do [...] w [...] po towary udokumentowane tym rachunkiem.

W rezultacie za prawidłowe Dyrektor Izby uznał stanowisko organu I instancji, że firma "K. S." nie mogła być odbiorcą sprzedanych przez B towarów a faktycznym odbiorcą towarów była firma A. Zgodził się też z ustaleniami, że wobec okoliczności niezgłoszenia przez [...] spółkę w systemie VIES transakcji opisanych rachunkami nr [...] i nr [...] o wartości ogółem 59.360 euro i braku stwierdzenia, poza tymi rachunkami, dodatkowych dowodów, świadczących, że towary objęte tymi kwotami mogły zostać zakupione przez skarżącego na podstawioną firmę K. S. - nie było wystarczających podstaw do uwzględnienia tych transakcji w kosztach podatnika. W efekcie organ odwoławczy podzielił ustalenia, że należało stronie przypisać zakup towarów od B, udokumentowanych ww. sześcioma rachunkami, na łączną kwotę 396.085 euro.

Oceniając jednakże przyjęte w skarżonej decyzji ustalenia co do wartości poniesionych kosztów, również w tym przypadku organ odwoławczy stwierdził konieczność dokonania korekt z powodu wadliwego przeliczenia wartości euro na złote, co dotyczyło rachunków nr [...], nr [...] i nr [...]. W związku z tym Dyrektor Izby dokonał przeliczenia na złote kosztu poniesionego w euro według prawidłowych średnich kursów NBP, czyli według notowań z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (wystawienia rachunku) i na tej podstawie stwierdził, że łączna wartość kosztu zakupu towarów handlowych, objętych przedmiotowymi rachunkami, wynosi 1.577.303,97 zł, tj. w kwocie niższej niż przyjęta w zaskarżonej decyzji (1.581.011,71 zł) o 3.707,74 zł.

2. Rozpatrując materiał dowodowy pod kątem przyjętych w zaskarżonej decyzji przychodów z działalności w 2010 r. organ odwoławczy uznał, że pozwala on na przyjęcie tezy o sprzedaży realizowanej przez podatnika poza rejestrem sprzedaży VAT. Jak bowiem wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe, poza obrotem wykazanym w rejestrze sprzedaży VAT, skarżący osiągnął dodatkowo obrót na łączną wartość 3.133.529,07 zł ze sprzedaży towarów nabytych w B, wynikającą ze spornych rachunków wystawionych na rzecz A oraz na podstawione firmy "słupy".

Analizując ustalenia faktyczne co do sprzedaży dokonywanej przez podatnika za pośrednictwem portalu Allegro i braku ujawnienia obrotu z tego tytułu w ewidencji podatkowej organ odwoławczy uznał je za wystarczająco udokumentowane. Wskazał, że pozyskany od administratora tego portalu – spółki D Sp. z o.o w [...], materiał dowodowy potwierdził fakt sprzedaży przez podatnika towarów o łącznej wartości 250.366,00 zł brutto, netto 205.217,90 zł, VAT 45.148,10 zł. Przeprowadzona przez organ I instancji analiza porównawcza transakcji na Allegro z wykazanymi w księgach jednoznacznie wykazała, że sprzedaż internetowa prowadzona była poza ewidencją, albowiem w zapisach transakcji w kasie rejestrującej na rolkach papierowych, ani w rejestrze sprzedaży VAT oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie stwierdzono zapisów odpowiadających (w ujęciu ilościowym i wartościowym) towarom sprzedanym za pośrednictwem portalu

3. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki w pełni uzasadniające zanegowanie przez organ I instancji, na podstawie art. 193 § 6 O.p. rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, tak po stronie obrotów jak i nabycia towarów handlowych (co znalazło odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg z 25.04.2015 r.) i w konsekwencji do oszacowania podstawy opodatkowania. Dokonując analizy poszczególnych metod szacowania opisanych w § 3 art. 23 O.p., Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji o niemożności ich zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy ze względu na nieadekwatność którejkolwiek z tych metod do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zdaniem organu II instancji zasadnie w sprawie, zgodnie z art. 23 § 4 O.p., zastosowano indywidualną metodę szacowania jako prowadzącą do uzyskania wyniku jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości. Przyjęta metoda polegała na uwzględnieniu wartości spornych faktur (rachunków) wystawionych przez B GmbH, przeliczonych na walutę krajową (co w decyzji organu I instancji dało wynik 3.135.363,07 zł), z zastosowaniem najniższej marży oświadczonej przez podatnika w wysokości 15%. Obliczona w ten sposób przez organ I instancji wartość obrotu w 2010 r. wyniosła 3.605.667,53 zł (3.135.363,07 x 15%).

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w sprawie brak było możliwości ustalenia, kiedy dokładnie nastąpiła sprzedaż całego towaru objętego spornymi rachunkami wystawionymi przez firmę B (jak ustalono, część tej sprzedaży nastąpiła za pośrednictwem portalu Allegro, a pozostała obwoźnie, bez wystawiania faktur bądź paragonów dokumentujących sprzedaż), a tym samym - mając na uwadze treść art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. - brak było możliwości ustalenia faktycznego momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów. Z tego względu w zastosowanej metodzie prawidłowo przyjęto, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów nastąpił w tym samym miesiącu, w którym postał obowiązek podatkowy z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. W konsekwencji niezaewidencjonowane obroty za poszczególne miesiące oszacowano, za podstawę przyjmując przypisane do tych miesięcy niezaewidencjonowane zakupy towarów handlowych.

Dodatkowo mając na względzie stwierdzone nieprawidłowości przy przeliczeniu transakcji poniesionych w euro, organ odwoławczy ustalił ostatecznie niższą kwotę podstawy oszacowania, tj. w wysokości 3.133.529,07 zł. Wyliczona przez organ odwoławczy w powyższy sposób łączna kwota niezaewidencjonowanych obrotów wyniosła 3.603.558,43 zł (3.133.529,07 zł x 1,15).

Dyrektor podkreślił przy tym, że przyjmując wysokość marży w wysokości 15% organ działał w sposób najbardziej korzystny dla podatnika, gdyż jej wysokość określono zgodnie z zeznaniami strony co do najniższej stosowanej przez niego w działalności marży. Ponieważ sprzedaż dokonywana przez podatnika dotyczyła towarów o jednolitym asortymencie, tj. elektronarzędzi, stąd przyjęto jednolitą stawkę marży. Sprzedaż innych artykułów przemysłowych stanowiła nieznaczny odsetek i nie miała wpływu na wysokość obrotów.

W kwestii stwierdzonej przez organ I instancji okoliczności nie zaewidencjonowania przez skarżącego w ewidencji VAT wewnątrzwspółnotowego nabycia towarów handlowych od B GmbH na łączną kwotę 3.135.363,07 zł oraz nie wykazania również podatku należnego i naliczonego od wewnątrzwspółnotowego nabycia (WNT) w łącznej kwocie 689.780,00 zł, Dyrektor podzielił co do zasady powyższe ustalenia, przyjmując jednak w wyniku prawidłowego przeliczenia wartości tych faktur, iż wartość niezaewidencjonowanego przez podatnika nabycia towarów handlowych wyniosła mniej, tj. 3.133.529,07 zł, a konsekwencji podatek należny i naliczony od WNT wyniósł łącznie 689.377,00 zł.

Również wartość zaewidencjonowanego przez podatnika w ewidencji VAT wewnątrzwspółnotowego nabycia towarów handlowych od B GmbH należało obniżyć o łączną kwotę 3.188,91 zł, wynikającą z dokonanego przez organ II instancji ponownego przeliczenia na złote wartości zaewidencjonowanych rachunków wystawionych przez tego [...] kontrahenta (por. tabela nr 2 znajdująca się na str. 9-10 zaskarżonej decyzji). Powyższa korekta spowodowała zmiany w wielkości podatku należnego i naliczonego od wewnątrzwspółnotowego nabycia towarów wykazanego przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące.

Dodatkowo weryfikując rozliczenie za poszczególne miesiące 2010 r. stwierdzono, że podatnik w badanym 2010 r. dokonywał zakupu towarów handlowych od kilku innych (niż B GmbH) podmiotów na terenie kraju. Transakcje te udokumentowane były wystawionymi fakturami VAT, które ujęto w księdze oraz ewidencji zakupu VAT. W odniesieniu do 7 podmiotów występujących na przedmiotowych fakturach jako dostawca, po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, nie stwierdzono nierzetelności w tym zakresie, w związku z czym wszystkie pozostałe transakcje dotyczące zakupu towarów handlowych uznano za rzeczywiście zrealizowane i stwierdzono, że podatek naliczony wynikający z dokumentujących je faktur, podlegał odliczeniu.

Mając na uwadze stwierdzone wyżej nieprawidłowości dotyczące podatku należnego oraz podatku naliczonego przypadającego do odliczenia, organ odwoławczy dokonał ponownej weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług — z uwzględnieniem dokonanych korekt - za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2010 r., co obrazuje tabela nr 12 znajdująca się na str. 49 – 54 zaskarżonej decyzji.

Przy czym wyliczone przez organ odwoławczy kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące maj, sierpień i wrzesień 2010 r. były wyższe niż określone decyzją organu I instancji. W związku z tym, iż przedmiotowe zobowiązanie ma charakter miesięczny (art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.), to - realizując zasadę wyrażoną w art. 234 O.p. organ odwoławczy - utrzymał zaskarżoną decyzję za wskazane miesiące w mocy. Jednocześnie uchylił decyzję organu I instancji za miesiące, w których zawyżono wysokość zobowiązania podatkowego, tj. marzec 2010 r. i lipiec 2010 r. i określił zobowiązanie podatkowe za te miesiące w kwotach odpowiednio: 245.711 zł i 130.171 zł.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu, w której domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania, działający w imieniu skarżącego pełnomocnik podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 191 O.p. poprzez sprzeczną z wymaganiami wiedzy i doświadczenia życiowego ocenę dowodów, zwłaszcza rachunków wystawionych przez B, dokumentacji przekazanej przez [...] organy podatkowe i materiałów pozyskanych z postępowania karnego prowadzonego przeciwko skarżącemu, podczas gdy:

a) z okoliczności, że podczas przeszukania pomieszczeń u skarżącego zabezpieczono rachunki nr [...],[...],[...] nie sposób wywieźć wniosku, że towary objęte ww. rachunkami zostały zakupione i dostarczone skarżącemu, zważywszy, że znaczącą rolę w kontaktach z [...] kontrahentem odgrywał również G. G., a który także korzystał z pomieszczeń firmy strony,

b) kontrahent [...] nie ewidencjonował wszystkich transakcji z udziałem skarżącego, Z. G. i K. S., co wskazuje na jego nierzetelność oraz uprawdopodabnia twierdzenia podatnika, że część faktur została przez B wystawiona bez wiedzy skarżącego, a objęte nimi towary nigdy nie zostały podatnikowi dostarczone, tym bardziej, że w stosunku do kilku rachunków wystawionych przez B brak jest dowodów potwierdzających fakt przeprowadzenia transakcji z udziałem ww. podmiotów, jak również dostarczenia towaru do tych odbiorców, w związku z czym nie przyjęto ich jako nabycia wewnątrzwspólnotowego i uznano, że transakcje zakupu towarów nie zostały dokonane przez skarżącego,

c) z pisma skarżącego z dnia 20.09.2010, na które to pismo powołuje się organ, nie wynika, wbrew twierdzeniom organu, potwierdzenie, że otrzymał towar objęty spornymi rachunkami,

d) analiza dokumentacji przekazanej przez [...] organy podatkowe, w szczególności podpisów złożonych rzekomo przez A. B. na rachunkach, potwierdzeniach odbioru towaru i zapłaty, wskazuje, że część podpisów nie pochodzi od skarżącego, co też przyznaje organ podatkowy, a mimo to wszystkie opatrzone podpisem "A. B." dokumenty uznane zostały przez organ jako dowody potwierdzające dokonanie przez skarżącego zakup towarów u [...] kontrahenta,

e) zmarginalizowana została przez organy podatkowe rola G. G. w całym procederze, który jak przyjął organ, za pośrednictwem Z. K. organizował działalność tzw. firmy "słupów" Z. G. i K. S. oraz był jednym z głównych klientów B, na co wskazywał przesłuchany przez [...] organy B. S. A. (kierownik B), a więc me można wykluczyć, że to G. G. był odbiorcą towarów, za które rachunki wystawiane były na A. B., Z. G. i K. S.;

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w złożonym wniosku dowodowym, tj.: odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu ekspertyz grafologicznych na okoliczność sfałszowania podpisów strony na części rachunków i zaniechanie przesłuchania G. G. na okoliczność dokonywania transakcji przy użyciu konta strony w latach 2009-2010 przez osoby trzecie w celu potwierdzenia twierdzeń podatnika, że większa części transakcji dokonywanych za pośrednictwem portalu Allegro nie była osobiście wykonywana przez skarżącego, a dostępem do konta Allegro dysponowały również inne osoby;

3) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że zakupy towarów na firmy Z. G. i K. S. rzeczywiście dokonywane były przez A, a nie ww. przedsiębiorców, podczas gdy ze zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego wynika, że zaledwie jedna dostawa towaru (objęta rachunkiem nr [...] z dnia 29.07.2010 r.) miała miejsce do magazynu skarżącego w [...], co jednak nie przesądza o tym, że to skarżący sprzedał otrzymany towar, jak również, że był osobisty odbiorcą zamówionego towaru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

W pierwszej kolejności kwestią wymagającą oceny jest ewentualne przedawnienie zobowiązań za objęte zaskarżoną decyzją okresy rozliczeniowe, co do których 5 letni termin ich przedawnienia upływał co do zasady z dniem 31.12.2015 r., a za grudzień 2010 r. - upłynie z dniem 31.12.2016 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15.10.2013 r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl natomiast art. 70c ustawy O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W przedmiotowej sprawie w wyniku wszczęcia postanowieniem z dnia 10.09.2014 r. postępowania karnego skarbowego w formie śledztwa, m.in. w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. i od stycznia do maja, od lipca do września i od listopada do grudnia 2010 r., tj. o czyn z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i poinformowania podatnika pismem z dnia 25.09.2014 r. (doręczonym podatnikowi w dniu 07.10.2014r.) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o wynikających z tego skutkach, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2010 r., uległ zawieszeniu. Dodatkowo wskazać można, że także treść zarzutów ogłoszono A. B. w dniu 20.10.2014 r., zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań.

Ponadto zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4, § 7 pkt 4 O.p., z uwagi na doręczenie zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z decyzją o zabezpieczeniu, która następnie wygasła dla zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2010 r. w okresie od 10.08.2012 r. do 29.04.2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zasadnie organy uznały, że skarżący dokonał w 2010 r. wewnątrzwspółnotowego nabycia towarów handlowych w łącznej kwocie 756.080,39 zł wynikających z 8 faktur wystawionych na jego rzecz przez firmę B GmbH z siedzibą we [...] w [...] oraz z faktur na łączną kwotę 2.377.448,68 zł, wystawionych przez ten podmiot na podstawione - zarejestrowane dla pozoru firmy "słupy", tj. C (4 faktury na łączną wartość 800.144,71 zł) i firmę K. S. (6 faktur na łączną wartość 1.577.303,97 zł), a następnie ich sprzedaży, nie wykazanej w księgach podatkowych prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, której obrót organy oszacowały z zastosowaniem 15% marży wskazanej przez skarżącego.

W skardze podniesiono zarzuty, które dotyczyły naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie: art. 191 O.p. oraz art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 O.p.

Naruszenia art. 191 O.p. pełnomocnik upatrywał w dokonanej przez organy niewłaściwej ocenie zebranych dowodów, w sposób sprzeczny z wymaganiami wiedzy i doświadczenia życiowego, sprowadzającej się do przyjęcia, że towary nabyte na podstawie rachunków wyszczególnionych w treści zaskarżonej decyzji zostały nabyte przez A. B. i jemu dostarczone, podczas gdy brak jest na to dostatecznych dowodów, w szczególności potwierdzających fakt przeprowadzania transakcji z udziałem skarżącego czy też Z. G. i K. S. W ocenie pełnomocnika kontrahent [...] był nierzetelny, nie ewidencjonował wszystkich transakcji, a części faktur została wystawiona przez B bez wiedzy skarżącego. Zarzucił także, że organy pominęły rolę, jaką pełnił G. G. w całym procederze, że to on był inicjatorem działalności firm "słupów", co ustaliły organy podatkowe, był jednym z głównych klientów B, a zatem nie można wykluczyć, że to właśnie ta osoba była odbiorcą towarów, za które rachunki wystawiane były na skarżącego oraz Z. G. i K. S.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. pełnomocnik skarżącego wskazywał, że organy zaniechały przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w szczególności oddaliły wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekspertyz grafologicznych i z przesłuchania świadka G. G. na okoliczność dokonywania transakcji przy użyciu konta A. B. w latach 2009-2010 przez osoby trzecie, zarzucił także błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w zakresie zakupu towarów handlowych przez Z. G. i K. S., a polegający na przyjęciu, że zakupy towarów rzeczywiście dokonywane były przez A, a nie w/w przedsiębiorców, podczas gdy ze zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego wynika, że zaledwie jedna dostawa towaru (objęta rachunkiem nr [...] z dnia 29.07.2010 r.) miała miejsce do magazynu A. B. w [...], co jednak nie przesądza o tym, że to podatnik sprzedał otrzymany towar.

Zatem w skardze sformułowane zostały przede wszystkim zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi skarżący starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez organy skarbowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku strony skarżącej organy nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia.

Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w niniejszej sprawie jest art. 122 O.p. Zgodnie z jego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, w szczególności art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ ma zatem obowiązek zebrać niezbędny dla podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a następnie wnikliwie go rozpatrzyć. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99).

Równie ważnym było, że przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego, organy nie poprzestały wyłącznie na analizie poszczególnych, jednostkowych dowodów, bez zbadania jego wpływu na pozostały zebrany materiał dowodowy, jak to czyni pełnomocnik w argumentacji skargi, ale dokonując rekonstrukcji okoliczności stanu faktycznego oceniały wszystkie dowody w ich wzajemnym powiązaniu. Tylko bowiem zachowanie tego warunku pozwala na uznanie danych okoliczności za udowodnione. Dążąc zatem do realizacji prawdy materialnej, organ prowadzący postępowanie musi bowiem analizować zarówno wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz, co szczególnie ważne, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji w pełni sprostały tym wymogom, dokonując wszechstronnej oceny zarówno okoliczności związanych rzeczywistym przebiegiem i realizacją ujawnionego na etapie postępowania podatkowego niezaewidencjonowanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów handlowych, regulowania za nie należności, a także końcowo przyjętego modelu sprzedaży nabytych towarów (w formie internetowe oraz bezpośredniej – w tym w ramach sprzedaży obwoźnej). Tylko taka, łączna i kompleksowa, analiza całości pozyskanych dowodów, pozwalała bowiem na prawidłową i rzetelną rekonstrukcję faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które winny być ujęte w końcowym rozliczeniu podatku od towarów i usług. Tym samym rozpoznając niniejszą sprawę nie naruszyły opisanych wyżej reguł postępowania dowodowego. Organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny i wszechstronny materiał dowodowy, którego ocena z punktu widzenia reguł określonych w powołanym wyżej ar.191 O.p. nie nasuwa żadnych zastrzeżeń.

Również Sąd, rozpoznając obecnie skargę, oceniając poszczególne argumenty obu stron postępowania, dokonał oceny zaskarżonej decyzji w kompleksowym ujęciu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, oraz wzajemnego wpływu na siebie poszczególnych udowodnionych okoliczności faktycznych. W wyniku przeprowadzonej w takim ujęciu ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów co do stwierdzonej nierzetelności prowadzanej ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, uznając jednocześnie za prawidłową przywołaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację faktyczną i dokonaną w oparciu o zebrany materiał dowodowy rekonstrukcję stanu faktycznego, uwzględnionego następnie w dalszej subsumcji pod kątem określonych przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie. Z uwagi na omówioną już szczegółowo we wstępnej części uzasadnienia argumentacji organów - nie zachodzi potrzeba jej ponownego szczegółowego przywoływania w tej części czynionych rozważań. Dlatego też Sąd akceptując w pełni stanowisko organów podatkowych, w dalszej części swoich rozważań odniesie się do oceny tych najważniejszych z ich ustaleń.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, uzyskanego w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, w tym z dokumentów udostępnionych przez prokuraturę, funkcjonariuszy CBŚ oraz materiałów otrzymanych od [...] organów podatkowych, które zgodnie stosownie do art. 181 O.p. są również dowodami w postępowaniu podatkowym, zasadnie przyjęto, że skarżący w badanym roku podatkowym nie wykazał w prowadzonej ewidencji podatkowej, a także jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – elektronarzędzi i urządzeń spalinowych ([...]), wszystkich transakcji zakupu towarów od w/w kontrahenta [...] – B GmbH [...],[...]. Zgodzić się należy z oceną dokonaną przez organy, że dowodami, które w szczególności potwierdzały fakt niezawidencjonowania przez podatnika wszystkich transakcji nabycia towarów były: informacje pozyskane od [...] organów podatkowych, z których wynikało, że firma B zgłosiła przedmiotowe transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT), rachunki, oświadczenia załączone do faktur, potwierdzające, że towar opuści teren [...] a miejscem przeznaczenia jest Polska, listy przewozowe CMR, z których wynikało, że towar dostarczono skarżącemu, zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych, pismo podatnika z dnia 20.09.2010 r., uzasadnienie wyroku Sądu Okręgowego w [...] Wydział [...] Karny o sygn. akt [...] z dnia 14.03.2012 r. oraz akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej w [...] Wydział [...] Śledczy z dnia 30.01.2012 r . sygn. Akt [...] sporządzony wobec skarżącego i innych osób uczestniczących w przestępczym procederze polegającym na sprowadzaniu z zagranicy urządzeń różnych, nieznanych firm i po oznaczeniu tych urządzeń znakami firmowymi topowych marek ([...],[...],[...],[...]), wprowadzaniu do obrotu tych urządzeń jako oryginalny wyrób znanych firm poza oficjalną ewidencją w tzw. szarej strefie.

W związku z powyższym za faktycznie dokonane przez skarżącego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od [...] kontrahenta B zostały uznane te transakcje:

- które wykazane zostały przez tego kontrahenta właściwym [...] organom podatkowym jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (rachunek nr [...] z dnia 16.01.2010 r., nr [...] z dnia 03.02.2010 r., nr [...] z dnia 05.02.2010 r., nr [...] z dnia 17.02.2010 r., nr [...] z dnia 04.03.2010 r., nr [...] z dnia 25.03.2010 r., a ponadto zgromadzone w sprawie dowody potwierdzały, że towar został dostarczony do skarżącego (rachunki nr [...], nr [...], nr [...]),

- które nie zostały wykazane przez tego kontrahenta właściwym [...] organom podatkowym jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, mimo iż rachunki dokumentujące dostawy wystawił i ujął w swojej ewidencji księgowej, a okoliczność, że zostały faktycznie wykonane, tj. towar został dostarczony do skarżącego, potwierdzają zgromadzone dowody (rachunek nr [...] z dnia 18.05.2010 r. i nr [...] z dnia 18.05.2010 r.).

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu, że kontrahent [...] – B, był nierzetelny, gdyż nie ewidencjonował wszystkich transakcji z udziałem A. B. w związku z tym można stwierdzić, że część faktur została przez B wystawiona bez jego wiedzy, a objęte nimi towary nigdy nie zostały mu dostarczone. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że z materiałów pozyskanych z prokuratury, jak też od [...] administracji podatkowej wynika, że B wykazała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów część transakcji z udziałem skarżącego. Pozostałe transakcje nie zostały wykazane przez tego kontrahenta właściwym [...] organom podatkowym jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, jednakże rachunki dotyczące tych transakcji zostały przez niego wystawione i czego zdaje się nie zauważać skarżący – ujęte w ewidencji księgowej. Fakt, że [...] administracja podatkowa potwierdziła dokonanie na rzecz skarżącego wewnątrzwspólnotowych dostaw na łączną wartość 566.327 euro, a więc obejmującą też rachunki nr [...],[...] i nr [...], nie wykazane (a nie jak uważał skarżący – wykazane) przez B w systemie VIES oraz pominięcie tych rachunków, przez polskie organy podatkowe z uwagi na brak dodatkowych dowodów bezspornie potwierdzających przeprowadzenie transakcji oraz dostarczenie towarów do skarżącego nie oznacza, co trafnie podniósł Dyrektor Izby, że pozostałe rachunki (szczegółowo wskazane w zaskarżonej decyzji) wystawione zostały bez wiedzy skarżącego.

W szczególności nie ma racji pełnomocnik wywodząc w skardze, że z okoliczności, iż w trakcie przeszukania pomieszczeń u skarżącego zabezpieczono rachunki nr [...], nr [...] i nr [...] (co do których skarżący kwestionuje, że otrzymał towar objęty tymi rachunkami), nie sposób wywieść wniosku, że towary objęte tymi rachunkami zostały zakupione i dostarczone A. B., zważywszy, iż znaczącą rolę w kontaktach z [...] kontrahentem odgrywał również G. G., który także korzystał z pomieszczeń firmy skarżącego. Uznając powyższą argumentację za nieuzasadnioną zauważyć należy, że organ odwoławczy wskazując na fakt zabezpieczenia powyższych rachunków u skarżącego, dodatkowo zwrócił uwagę na taką istotną okoliczność, że w odniesieniu do 2 z tych rachunków, tj. nr [...], nr [...] (wykazanych przez tego kontrahenta w systemie VIES), jak wynika z materiału dowodowego przekazanego przez prokuraturę i [...] administrację podatkową, dołączone były kopie: wystawionych i podpisanych przez sprzedawcę (B) potwierdzeń zakupu/zapłaty. Przy czym co istotne dowody zakupu/zapłaty zawierały zapis, że nabywca potwierdza fakt zakupu towaru udokumentowanego wystawionym rachunkiem oraz oświadcza, iż towar sprzedany zostanie w Polsce. Ponadto wśród zabezpieczonych rachunków znalazł się także rachunek nr [...] (nie wykazany przez tego kontrahenta w systemie VIES), do którego organy uzyskały kopię certyfikatu dla celów podatku VAT, w którym wskazano, że towar zostanie przewieziony na trasie [...] - [...], ul. [...], A. W świetle powyższego za zgodną z art. 191 O.p należy uznać ocenę dokonaną przez organy, że fakt ujawnienia tych rachunków u skarżącego (także rachunków: o nr [...] - do którego organ [...] administracji przekazał kopie potwierdzenia odbioru i zapłaty i nr [...] z kopią potwierdzenia odbioru i zapłaty oraz listem przewozowym CMR z 4.03.2010 r., w którym jako przewoźnika wskazano firmę K Sp. z o.o. a skarżącego jako odbiorcę.) potwierdza, że towar na nich wyszczególniony został skarżącemu dostarczony.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględniania zarzutu, że fakt, że do niektórych rachunków dołączone były dokumenty przewozowe (nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]), nie świadczy w ocenie pełnomocnika skarżącego, że towary, które rzekomo miały być transportowane, zostały odebrane i następnie sprzedane przez skarżącego. Pełnomocnik podniósł, że G. G., którego rolę zmarginalizowały organy podatkowe, również aktywnie uczestniczył w transakcjach, zatem to on mógł nabywać towary, bez wiedzy podatnika, a następnie je sprzedawać. Przede wszystkim stawiając taką tezę pełnomocnik nie wskazywał na żadne dowody, świadczące o takim przebiegu transakcji z kontrahentem [...]. W toku czynności prowadzonych przez organy takich podejrzeń również nie formułował. Dowodów (umów), świadczących o korzystaniu przez G. G. z pomieszczeń magazynowych nie przedstawił. Natomiast materiał zgromadzony w aktach sprawy nie potwierdza tezy skarżącego. Niewątpliwie G. G. aktywnie pomagał w prowadzeniu firmy skarżącego (z którym powiązany jest rodzinnie), wynikało to zresztą z podziału ról w zorganizowanej grupie przestępczej, w której brał udział ze skarżącym i innymi osobami. Niemniej jednak z żadnego dowodu nie wynika by dokonywał on na własny rachunek sprzedaży towarów. W szczególności przeczą temu zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, włączone do akt materiały z postępowania karnego, jak również ustalenia wynikające z prawomocnego wyroku sądu karnego, stwierdzającego fakt dopuszczenia się przez skarżącego w ramach jego własnej działalności gospodarczej - A - popełnienia zarzucanych mu przestępstw. Dodatkowo wskazać należy, że w odniesieniu do jednego z kwestionowanych rachunków - o nr [...] zapłata za usługę transportu zakupionego towaru nastąpiła z rachunku bankowego skarżącego w H (akta objęte tajemnicą skarbową). Przeczy to forsowanemu na etapie skargi stanowisku, że towar nabywany był i sprzedawany bez wiedzy skarżącego.

Wbrew także zarzutom podniesionym w skardze z pisma podatnika z dnia 20.09.2010 r., w którym wyjaśniał przyczyny rozbieżności w rozliczeniach w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych z kontrahentem [...] B w I kwartale 2010 r., do którego załączył "Spis i opisu rzeczy" dotyczący zabezpieczania powołanych wyżej rachunków, nie wynika, by podatnik zaprzeczył, że towar objęty spornymi fakturami, wystawionymi i ujętymi przez firmę B w systemie VIES w I kwartale 2010 r. (w tym rachunkami: nr [...], nr [...] i nr [...]), został mu wydany. Wskazał, że towar wraz z całą dokumentacją źródłową, w tym rachunki, zostały zabezpieczone przez [...] organy ścigania. Stąd słusznie wywiodły ograny, że z powyższego oświadczenia wynika, że podatnik próbując wyjaśnić powstałe różnice wskazywał, że w ostateczności towar ten nie trafił na terytorium kraju, a tym samym nie doszło do jego wewnątrzwspólnotowego nabycia z przyczyn wyżej wskazanych (zatrzymanie towaru wraz z rachunkami przez organy ścigania). Jednak powyższe twierdzenia podatnika nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Brak jest bowiem dowodu na okoliczność zatrzymania towaru wraz z rachunkami przez [...] organy ścigania w 2010 r. W aktach sprawy znajduje się natomiast dowód dotyczący zatrzymania towaru ale w 2009 r. (notatka urzędowa policji (CBŚ) z 17.11.2010 r. ze spotkania z [...] służbami celnymi), który potwierdza zeznania G. G. przesłuchanego w charakterze podejrzanego, że pod koniec 2009 r. zatrzymała go na terenie [...][...] służba celna, zabezpieczając ok. 15 pił, 5 szt. nożyc oraz podrabiane etykiety do tych narzędzi. Skarżący przeoczył również, że [...] administracji podatkowej przekazała kopię listu przewozowego CMR z dnia 04.03.2010 r. potwierdzającą dostawę towarów do skarżącego objętych rachunkiem nr [...] z dnia 04.03.2010 r. Dowód ten dodatkowo zaprzecza powoływanej w odwołaniu i w skardze okoliczności zatrzymania przez [...] organy ścigania towarów objęty spornymi fakturami, wystawionymi i ujętymi przez firmę B w systemie VIES w I kwartale 2010 r. Niezależnie od powyższego słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, że także przesłuchana w charakterze świadka przez funkcjonariuszy CBŚ L. P. (prowadząca w ramach biura rachunkowego "O" w [...] dokumentację księgową skarżącego) wyjaśniła, że opisane wyżej, skierowane do Urzędu Skarbowego w [...] pismo z dnia 20.09.2010 r. dotyczące przyczyn rozbieżności w rozliczeniach w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych z kontrahentem [...] B w I kwartale 2010 r., opracowane zostało tylko w oparciu o wyjaśnienia skarżącego dotyczące zatrzymania towaru (podkreślenie Sądu) na terenie [...], pod którymi sam się podpisał.

Wszystkie wskazane powyżej okoliczności nie potwierdzają zarzutu, że do wyliczenia kwoty należności podatkowej przyjęto kwoty z rachunków wystawionych przez B, zaewidencjonowanych w systemie VIES (tj. nr [...], nr [...] i nr [...]), mimo iż - zdaniem pełnomocnika - brak jest dowodów na to, że dostawy te w rzeczywistości miały miejsce.

Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zaprezentowana w zaskarżonym rozstrzygnięciu teza w zakresie wprowadzenia przez B informacji o transakcjach do systemu VIES, w oparciu o posiadane przez tego kontrahenta dokumenty, potwierdzające, że te zarejestrowane transakcje miały miejsce oparta jest - wbrew zarzutom skargi - na logicznym i prawidłowym rozumowaniu. Gdyby bowiem firma B zgłoszonych wewnątrzwspólnotowych dostaw objętych tymi rachunkami w rzeczywistości nie wykonała na rzecz skarżącego (tezę tę forsuje pełnomocnik w odwołaniu i obecnie w skardze), to wiązałoby się to z wykryciem rozbieżności w wartościach deklarowanych za poszczególne okresy przez dostawcę i odbiorcę towarów, czemu służy właśnie system wymiany informacji o podatku VAT (VIES), a w konsekwencji niewątpliwie z kontrolą organów podatkowych poszczególnych krajów u obu kontrahentów (w oparciu o Rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7.10.2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). System Wymiany Informacji o VAT - VAT Information Exchange System (VIES) jest systemem informatycznym, pozwalającym na automatyczną wymianę informacji pomiędzy państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej w zakresie transakcji dokonywanych wewnątrz Wspólnoty (nabycia i dostaw wewnątrzwspólnotowego towarów) oraz informacji o podatnikach VAT zarejestrowanych dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego. Ponadto informacja VIES może być uznana za fakt znany organowi z urzędu w rozumieniu art. 187 § 3 O.p.

Z uwagi na to, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ma odpowiadać wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów (jest to lustrzane odbicie) to zasadne było stanowisko organu, że stwierdzenie, że wewnątrzwspólnotowe dostawy zgłoszone przez [...] kontrahenta B i widniejące w systemie VIES, objęte spornymi rachunkami, musiały zostać faktycznie dokonane. Tym bardziej, że w sprawie istniały jeszcze inny dowody potwierdzające fakt dostawy. I tak przypadku rachunku o nr [...] dowodem na dokonanie dostawy jest okoliczność jego zabezpieczenia u skarżącego w dniu 25.02.2010 r. przez policjantów z Komendy Powiatowej Policji w [...], co potwierdza opisany w decyzji "spis i opis rzeczy wydanych dobrowolnie po wezwaniu dokonującego czynność", w przypadku rachunku nr [...] opisany wyżej list przewozowy CMR. Ponadto wewnątrzwspólnotowe nabycie objęte tymi rachunkami, jak również rachunkiem nr [...], skarżący potwierdził w w/w piśmie z dnia 20.09.201 Or. skierowanym do Urzędu Skarbowego w [...], o czym wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, w szczególności z dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym, aktu oskarżenia, uzasadnienia wyroku skazującego bezspornie wynika, jaki był cel działania grupy przestępczej, w której skarżący brał udział. Zasadnie wywodziły organy, że przestępczy proceder polegał na sprowadzaniu z zagranicy urządzeń różnych, nieznanych firm i po oznaczeniu tych urządzeń znakami firmowymi topowych marek ([...],[...],[...],[...]), wprowadzaniu do obrotu (sprzedaży) tych urządzeń jako oryginalny wyrób znanych firm poza oficjalną ewidencją w tzw. szarej strefie. Zatem skarżący w sposób oczywisty nie był zainteresowany, by wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów i posiadać dokumenty, które te transakcje potwierdzały. Również z tego samego powodu nie dokonywał on ujęcia w prowadzonych ewidencjach dokonywanej następnie sprzedaży tych towarów, już jednak pod znakami firmowymi innych, o wiele droższych topowych marek producentów analogicznego sprzętu w prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT.

Ponadto z zeznań przesłuchiwanych osób, w tym skarżącego, wynika, że towar z B z reguły był przywożony busem skarżącego. W takiej sytuacji brak jest w dowodów w postaci listów przewozowych CMR, które potwierdzałyby dostawę, bowiem - stosownie do tych zeznań - jednie w kilku przypadkach w latach 2009-2010 skarżący sam wynajął firmę spedycyjną, bądź dostawy realizowane były przez B. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, skarżący posiadał w ewidencji w/w kontrahenta wyodrębnione konto, na którym zaewidencjonowane zostały wszystkie transakcje zakupu dokonywane przez skarżącego. Zapłata za nabywany towar następowała każdorazowo w całości w formie gotówki (euro), co zgodne jest z zeznaniami, pracownika kantoru w [...], który zeznał, że A. B. lub G. G. kupowali średnio w kantorze od kilku do kilkunastu tysięcy euro miesięcznie. Podkreślenia wymaga także, że przesłuchany kierownik B zeznał, że A. B. i G. G. (szwagier współpracujący z podatnikiem) są mu dobrze znani - "są wielkimi klientami".

Powyższe okoliczności i dowody powołane w zaskarżonej decyzji powodują, że prawidłowo uznały organy, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, że dostawy objęte spornymi rachunkami miały miejsce na rzecz skarżącego, a skarżący nabył prawo do rozporządzania towarami jak właściciel (dokonując późniejszej dostawy tych towarów). Przeciwne twierdzenia skarżącego nie zostały poparte skutecznym przeciwdowodem ani przekonującą argumentacją, w szczególności wbrew zarzutom skargi, nie potwierdzają stanowiska podatnika włączone do akt sprawy odwoławczej akta sprawy prowadzonej wobec podatnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] na okoliczność wystawienia oraz rejestrowania w systemie VIES przez [...] kontrahenta B fikcyjnych - zdaniem pełnomocnika - faktur na rzecz skarżącego w I kwartale 2011 r. na kwotę 180.000 Euro, tj. w okresie, gdy skarżący przebywał w areszcie śledczym. Przede wszystkim wskazywane okoliczności nie dotyczą postępowania za rok 2010, a ponadto rozbieżności w zadeklarowanych wartościach wewnątrzwspólnotowych nabyć/ dostaw dotyczą drugiego kwartału 2011 r., a nie pierwszego, kiedy podatnik zatrzymany został i osadzony w areszcie (zwolniony za poręczeniem w dniu 1.03.2011 r.).

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły prawa odmawiając przeprowadzenia dowodów zgodnie z wnioskami skarżącego. W szczególności organy nie naruszyły art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu ekspertyzy pisma na okoliczność ustalenia, czy podpisy widniejące na w/w dokumentach zostały przez skarżącego nakreślone. W ocenie Sądu słusznie organ uznał, że przedmiotem dowodu nie były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Skoro po towar do B jeździły, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, różne osoby, a nie zawsze osobiście skarżący, to podpis mógł być złożony w imieniu skarżącego przez inne osoby. Poza tym ta okoliczność nie ma znaczenia dla kwalifikacji transakcji jako WNT.

Podsumowując ten wątek sprawy Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, natomiast skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. Dokonana ocena dowodów sprowadzająca się do uznania, że wyszczególnione w zaskarżonej decyzji transakcje z [...] kontrahentem B, nieujęte w ewidencji VAT przez skarżącego, jak również niewykazane przez niego jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w deklaracjach podatkowych (informacja VAT-UE), zostały faktycznie zrealizowane - w żadnej mierze nie nosi cech dowolności, spełnia zaś wszelkie wymogi swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

W ocenie Sądu z podobnych przyczyn nie zasługują na akceptację pozostałe zarzuty skargi, dotyczące nieuprawnionego w ocenie strony – przyjęcia przez organy, że skarżący dokonywał także u kontrahenta [...] B wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów handlowych na zarejestrowane dla pozoru firmy "słupy", tj. C i firmę K. S., a następnie ich niezaewidencjonowanej sprzedaży w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Organ zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy, w którym Sąd nie dopatrzył się niejasności lub istotnych sprzeczności, a który wyraźnie przedstawia schemat organizacji i faktyczny przebieg czynności składających się na ten przestępczy proceder. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest obszerne, wręcz drobiazgowe. Stąd nie ma zdaniem Sądu potrzeby powtarzania ustaleń poczynionych w tej kwestii przez organy podatkowe, w całości zaaprobowanych przez Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę.

Organy dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego odnoście uznania, że działalność zgłoszona i zarejestrowana na K. S. oraz Z. G. w zakresie handlu elektronarzędziami nabywanymi w [...] od B GmbH nie miała w rzeczywistości miejsca. Osoby te, jako zarejestrowani przedsiębiorcy, pełnili rolę podmiotów stwarzających pozory legalności działania. W rzeczywistości transakcje przeprowadzone i zrealizowane zostały przez A. Okoliczność ta została potwierdzona także w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K. S., z którego materiał dowodowy włączono do akt niniejszej sprawy.

Wskazać trzeba, że o fakcie zakupu towarów handlowych poprzez podstawione osoby świadczą wbrew twierdzeniom zawartym w skardze dowody z zeznań świadków, a także włączone do akt sprawy, otrzymane z prokuratury protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanych: A. B., G. G., K. S., Z. K. oraz M. G. W szczególności przesłuchiwany przez funkcjonariuszy CBŚ K. S., zeznał, że Z. G. zaproponował mu zarejestrowanie firmy mówiąc, że cyt.: "będzie to dla innej osoby, że będzie to legalne i ktoś potrzebuje tej firmy, aby coś przywieźć".

Ponadto trafnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, że z treści odtajnionych notatek z analizy materiałów z kontroli operacyjnej w zakresie zakładania działalności gospodarczej przez K. S. i Z. G. wynikało, że Z. K. organizował dla skarżącego oraz współpracującego z nim G. G., firmy "słupy". Na te firmy sprowadzano z [...] (B) elektronarzędzia i urządzenia spalinowe. Z polecenia G. G., Z. K. kierował załatwianiem formalności związanych z rejestracją/odwieszeniem działalności gospodarczej przez K. S. i Z. G. Z treści zarejestrowanych rozmów wynikało też, że za zarejestrowanie działalności i udostępnienie danych K. S. i G. G. uzyskali zapłatę. Także w akcie oskarżenia i uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego opisano przestępczy proceder wprowadzania do obrotu elektronarzędzi imitujący markowy sprzęt sprowadzany z zagranicy, w tym także na tzw. firmy krzaki. Biorący udział w procederze Z. K. miał angażować się w podjęcie przez Z. G. oraz K. S. działalności gospodarczej, na które A. B. oraz współpracujący z nim G. G. sprowadzali do Polski znaczne ilości elektronarzędzi i urządzeń spalinowych, które następnie zostały zbyte w tzw. "szarej strefie". Podkreślono przy tym, iż nie ujawniono jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej, iż K. S. i Z. G. dokonali sprzedaży urządzeń zakupionych w [...]. Powyższe okoliczności nie potwierdzają zatem przeciwnego twierdzenia skarżącego zawartego w skardze, że skoro istotną rolę w całym procederze zorganizowania firm "słupów" odgrywał G. G., to nieprawidłowe jest przypisywanie skarżącemu odpowiedzialności za dostawy, które realizowane były na firmy K. S. i Z. G. Faktu tego nie uzasadnia zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wskazany wcześniej akt oskarżenia, uzasadnienie wyroku sądu czy też zeznania przesłuchanych osób. Jak już podniesiono fakt, że G. G. odgrywał istotną rolę w opisanym przestępczym procederze nie oznacza jeszcze, że dokonywał on, na własny rachunek sprzedaży towarów nabytych na firmy "słupy".

W zaskarżonej decyzji wskazano, że firma B wystawiła na rzecz C rachunek w dacie, kiedy Z. G. przebywał w szpitalu. Drugi rachunek wystawiono natomiast dzień po jego śmierci. W ocenie organu, okoliczności te nie świadczą o nierzetelności [...] kontrahenta, a potwierdzają jedynie, że wystawiał on rachunki na dane firm podane drogą internetową przez zamawiającego (tu: skarżącego) oraz osoby odbierające towar, które prawdopodobnie nie wiedziały o powyższych okolicznościach. Dokonana w taki sposób ocena dowodów w żadnej mierze nie nosi cech dowolności. Zgodna jest z logiką i doświadczeniem życiowym. Skarżący czy współpracujący z nim G. z oczywistych względów nie mieli pełnej, a przede wszystkim aktualnej wiedzy na temat osób, na które zarejestrowano fikcyjne firmy. Dopiero pozyskanie takich wiadomości od osoby, do zadań której, w ramach podziału ról, należało zorganizowanie takich fikcyjnych firm (Z. K.) doprowadziło do skorygowania rachunków wystawianych przez kontrahenta [...] na firmę G., tym razem – na firmę K. S.

Dodać należy, że organy uznały za WNT tylko te transakcje, które wynikały z rachunków wystawionych na firmy "słupy", ale zaewidencjonowane przez B jako dostawy wewnątrzwspólnotowe (VIES). Przyjęte w powyższym zakresie założenie, że powyższe transakcje miały miejsce, jak już wskazano wyżej, oparte było na logicznym rozumowaniu, że gdyby firma B zgłoszonych wewnątrzwspólnotowych dostaw objętych tymi rachunkami w rzeczywistości nie wykonała, to wiązałoby się to z wykryciem rozbieżności, a w konsekwencji niewątpliwie z kontrolą organów podatkowych poszczególnych państw. Przy czym do niektórych rachunków wystawionych na K. S. załączone były pisemne potwierdzenia, że towar opuści teren [...], a jego miejscem przeznaczenia jest Polska, ponadto do 3 z nich załączone zostały listy przewozowe. Skarżący zarzucił, że tylko z jednego listu przewozowego spośród trzech załączonych do rachunków (nr [...], nr [...], nr [...]) wystawionych na firmy K. S. i Z. G., tj. do rachunku nr [...], wynika, że towary nim objęte trafiły do magazynu A. B. W ocenie pełnomocnika stanowi to tylko potwierdzenie, że towar trafił pod wskazane miejsce, jednak nie oznacza, że został przez A. B. sprzedany. Jak ustalił bowiem organ, K. S. współpracował z G. G., który z kolei - jak twierdzi skarżący - korzystał z pomieszczeń magazynowych podatnika. Zdaniem Sądu nie są to przekonujące argumenty. Po pierwsze towar wynikający z powyższego rachunku nie tylko został dostarczony do magazynu skarżącego, ale również za wykonaną usługę przewozu zapłacił zleceniodawca - przedsiębiorstwo A. Ponadto, jak już Sąd wskazał powyżej, z materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie wynika, że G. G. dokonywał sprzedaży towarów na własny rachunek - przeciwnie pomagał w prowadzeniu działalności gospodarczej podatnikowi (w pewnym okresie 2010 r. był nawet zatrudniony w firmie A). Organy wskazały także, że dowodem potwierdzającym dodatkowo fakt posiadania w firmie podatnika, na stanie towarów objętych w/w rachunkiem jest protokół oględzin magazynu w [...] należącego do skarżącego, sporządzony w dniu 01.02.2011 r. przez funkcjonariuszy CBŚ, z którego wynika, że wśród spisanych rzeczy (towarów) znajdowały się pojazdy typu "quad" (częściowo złożone), a skarżący nie zaewidencjonował zakupu tego typu pojazdów (towarów), ani nie wykazał ich w spisie z natury na koniec okresu. Odnośnie rachunku nr [...] z dnia 18.11.2010 r. organ z kolei podniósł, iż z analizy rozmów telefonicznych dokonanej przez funkcjonariuszy CBS wynika (notatka urzędowa z dnia 21.01.2011 r., zapis rozmów telefonicznych przeprowadzonych w dniu 20.11.2010 r.), że skarżący wraz z G. G. dwoma busami udali się do [...] w [...] po towary udokumentowane tym rachunkiem. Te okoliczności stanu faktycznego sprawy powodują, że za właściwą należy przyjąć ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ w zaskarżonej decyzji, że faktycznym odbiorcą towarów była firma skarżącego, która następnie dokonała sprzedaży tego towaru poza prowadzonymi ewidencjami.

Odnosząc się do tej ostatniej kwestii - obrotu towarami, w ocenie Sądu z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podatnik obrotu uzyskiwanego w związku z prowadzoną działalnością w całości nie ewidencjonował, co wynika jak zasadnie podkreślono w zaskarżonym rozstrzygnięciu z formy i sposobu dokonywania prowadzonej sprzedaży, głównie na zasadzie sprzedaży bezpośredniej dokonywanej na parkingach przed centrami handlowymi, na stacjach benzynowych, w przygodnych miejscach, przy drogach, po uprzednim ustalonym telefonicznie zamówieniu. Klientami najczęściej były osoby narodowości romskiej. Towar sprzedawany był także drogą internetową oraz za granicę do [...] (chociaż w księgach podatkowych podatnik nie deklarował sprzedaży dokonanej poza granicami kraju), także w ramach "hurtowni" prowadzonej na terenie [...]. Powyższe wynika przede wszystkim z wyjaśnień złożonych przez podejrzanych w procesie karnym, w tym przez skarżącego, jak również z zeznań przesłuchiwanych świadków (osób, które rozwoziły towar) i analiz rozmów telefonicznych sporządzonych przez organy ścigania, które zostały włączone do materiału dowodowego tej sprawy. Ponadto w sposób przekonujący wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej, że z zestawienia dat rachunków wystawionych przez B na rzecz skarżącego, Z. G. oraz K. S., z datami transportu do [...] wynika, że wielokrotnie, kilka-kilkanaście dni po wystawieniu rachunków przez B na rzecz A, których skarżący nie zaewidencjonował w księgach podatkowych, oraz rachunków wystawionych na rzecz G. i S., dokonywano transportu towarów promem do [...].

Nie sposób zatem uznać za zasadny zarzut wyrażony w skardze naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób sprzeczny z wymogami wiedzy i doświadczenia życiowego, sprowadzającej się do przyjęcia, że to skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym na podstawione firmy "słupy", których dotyczyły rachunki wyszczególnione w treści decyzji oraz, że dokonał dostaw tych towarów, w znacznej części nie ewidencjonując obrotu dotyczących tych transakcji.

Skarżący w skardze zakwestionował również ustalenia poczynione przez organy w związku ze sprzedażą towarów handlowych na portalu Allegro. Podniósł, że w postępowaniu prowadzonym przez organy wskazywał, że sprzedaż ta dokonywana była wprawdzie z jego konta, jednak nie zawsze osobiście, gdyż dostęp do konta miały również inne osoby, w tym G. G., co do których poczynań skarżący nie miał wiedzy, przez co nie można podatnikowi przypisać odpowiedzialności za wszystkie transakcje. Na poparcie tej tezy wskazywał w odwołaniu, czy wcześniej w złożonych zastrzeżeniach, że w okresie, kiedy skarżący był tymczasowo aresztowany - w lutym 2011 r., transakcje na portalu Allegro na koncie należącym do podatnika były realizowane. W tym zakresie wnosił o przesłuchanie G. G., jednak organy takiego dowodu nie przeprowadziły. Zdaniem Sądu także i te twierdzenia nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Trudno ocenić je za wiarygodne, skoro jak trafnie stwierdził organ, przy ustalonej dużej ilości i wartości transakcji na Allegro oraz związanym z tym szeregiem czynności w postaci: przechowywania, pakowania, wysłania oraz odebrania zapłaty za sprzedany towar, aby skarżący nie wiedział, czy też nie zorientował się w trakcie badanego roku, że znaczna część transakcji, jak twierdzi, dokonywana była bez jego wiedzy. Tym bardziej, że skarżący niewątpliwie musiał na bieżąco sprawdzać status wystawionych aukcji pod zarejestrowanym na siebie kontem użytkownika "[...]", bądź też o zmianach tego statusu musiał być przez portal aukcyjny informowany. Tym samy nie mogły ujść jego uwadze aukcje i zakończone transakcje, które nie powstały - jak obecnie twierdzi - z jego inicjatywy i za jego wiedzą. Ponadto logicznie wywodził organ w treści rozstrzygnięcia, że podczas pobytu skarżącego w areszcie śledczym, w tym samym czasie w areszcie przebywał także G. G. Zatem nie mógł mieć związku ze sprzedażą dokonywaną na Allegro w powyższym okresie, a poza tym są to okoliczności dotyczące innego roku podatkowego, nie objętego przedmiotowym postępowaniem. Także podatnik sam przyznał, że w sprzedaży internetowej pomagał mu kolega, którego danych jednak nie ujawnił. Z tych powodów nie zasługuje na uwzględnienie forsowany przez podatnika pogląd, że skarżący nie miał wiedzy o wszystkich transakcjach dokonywanych za pośrednictwem jego konta na portalu Allegro. Dlatego organ nie naruszył przepisów art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 O.p., odstępując od przesłuchania tego świadka, tym bardziej, że z przyczyn obiektywnych dowodu nie można było przeprowadzić, ponieważ próby przesłuchania tego świadka okazały się bezskuteczne. Z akt sprawy wynika również, że G. G. przesłuchany w charakterze świadka przez funkcjonariuszy Izby Celnej zeznał, że żadnych towarów na aukcjach internetowych nie sprzedawał. Ponadto skoro do oszacowania podstawy opodatkowania organy nie przyjęły ustalonej wartości zakończonych w roku 2010 aukcji, a wartość niezaewidencjonowanych zakupów towarów dokonanych w B GmbH, gdyż sprzedaż na Allegro stanowiła część (jako kanał dystrybucji obok sprzedaży bezpośredniej na terenie kraju i za granicą) niezaewidencjonowanej sprzedaży tych towarów, nie jest istotna okoliczność jaka część transakcji mogła być zrealizowana bez wiedzy skarżącego. Powyższe dodatkowo potwierdza, że nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanego dowodu, nie stanowiło o naruszeniu art. 188 O.p.

W niniejszej sprawie - jak wykazano - organy nie naruszyły art. 191 O.p. Przeciwnie, prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dawał podstawy do twierdzenia, że towary objęte spornymi rachunkami wystawionymi przez [...] kontrahenta B na rzecz A oraz podstawione firmy "słupy" Z. G. oraz K. S. zostały skarżącemu dostarczone, a następnie przez niego sprzedane. Wnioski przedstawione przez organ mieszczą się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok z dnia 9.05.2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1865/15 LEX nr 2056208).

Uznając zatem, że stan faktyczny sprawy przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został ustalony prawidłowo, bez naruszenia wskazywanych w skardze norm prawa procesowego stwierdzić należy, że równie trafnie zastosowano przepisy prawa materialnego, kwalifikując na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej w skrócie u.p.t.u) czynności dokonane przez podatnika jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (art. 9 u.p.t.u.) i odpłatną dostawę towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). W okolicznościach faktycznych sprawy istniały również pełne podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania. Skoro w postępowaniu dowodowym wykazano, że skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku nie wykazał części wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od B i obrotu uzyskanego z późniejszej ich dostawy istniały podstawy do uznania za nierzetelne prowadzone ewidencje VAT (zakupu i sprzedaży).

W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały w tej sprawie indywidualną metodę szacowania (art. 23 § 4 O.p.), która w tej sprawie polegała na ustaleniu obrotu na podstawie wartości spornych rachunków wystawionych przez B, przeliczonych na walutę polską, z uwzględnieniem marży w wysokości 15% (taka marża została wskazana przez podatnika, jako najniższa stosowana przy sprzedaży towarów handlowych), po uprzednim wykluczeniu możliwości zastosowania którejkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. W pełni należy podzielić argumentację organów o niemożności zastosowania metod w przepisie tym wymienionych. Wskazanie przyczyn, które legły u podstaw takiego stanowiska Dyrektora Izby w ślad za argumentacją organu I instancji, należy uznać za wyczerpujące i właściwie uzasadnione.

Można jedynie zauważyć, iż dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy uwzględniły wartości spornych faktur (rachunków) wystawionych przez B GmbH, w których ujęte były towary – elektronarzędzia - określonych producentów (marek), przeważnie niskiej jakości. Tymczasem, co wynika z ustaleń postępowania karnego zakończonego już prawomocnym wyrokiem, po oznaczeniu tych samych towarów znakami firmowymi topowych marek ([...],[...],[...],[...]), dochodziło do wprowadzania do obrotu tych samych urządzeń, ale już jako oryginalny wyrób znanych firm, co niewątpliwie podnosiło ich atrakcyjność, a tym samym i wpływało na ich wartość.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.