Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1199/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 229,  art. 233  par. 2,  art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2008 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. P. kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2008r., po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] grudnia 2003 r. złożonego przez A. P. (dalej: "skarżąca" lub "strona") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. w kwocie 172.538,52 zł.

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] grudnia 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po ponownym rozpoznaniu sprawy ustalił Skrzącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997r. w kwocie 485.459,30 zł. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W uzasadnieniu wskazał, iż A. P. w dniu [...] maja 1997r. dokonała wpłaty na swój rachunek walutowy w Banku P. S.A. [...] Odział w W. kwoty 200.000 USD o wartości według kursu NBP 629.400 zł. Następnego dnia skarżąca wypłaciła tę kwotę z przeznaczeniem "wypłata w walucie na wywóz na import". Organ ustalił, iż w 1997r. A. P. osiągnęła dochód z prowadzonej działalności gospodarczej oraz renty krajowej w wys. 10.702,58 zł., poniosła wydatki w wys. 28.581,20 zł. W związku z powyższym organ stwierdził, iż nadwyżka wydatków nad dochodami tj. kwota 17.878,62 oraz kwota 200.000 USD nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Po rozpatrzeniu odwołania A. P. od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. uchylił w części zaskarżoną decyzję i obniżył zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych do kwoty 482.303,30 zł.

Strona zaskarżyła decyzję z dnia [...] kwietnia 2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 15 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1043/04 uchylił decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. i stwierdził, że nie może być wykonana w całości.

Sąd uznał, że organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie stanu faktycznego sprawy. Naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadka L. Z.. Mimo dwukrotnego wyznaczenia terminu przesłuchania świadka, pominęły ten dowód, nie wydając postanowienia w przedmiocie rezygnacji i nie wskazując przyczyny jego pominięcia. Organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań A. P. w charakterze strony. W ocenie Sądu w toku postępowania naruszono art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozważając pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenie wysokości przychodów w latach 1972 – 1996 w wyniku nieuwzględnienia jako przychodów należności z tytułu sprzedaży samochodów, wysokości renty, dochodów męża w okresie zatrudnienia w kraju, jego pomocy z okresu pracy w USA oraz nieprawidłowego określenia wydatków w tym czasie, Sąd stwierdził, że ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podatnika i na nim spoczywa obowiązek wykazania faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia. Skarżąca w złożonych zeznaniach nie wskazała żadnych danych pozwalających na ustalenie wysokości przychodów z powołanych źródeł.

Pismem z dnia [...] listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowi w W. przekazał akta sprawy do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w celu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i wyjaśniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Wyniki postępowania uzupełniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przedstawił w piśmie z dnia [...] lipca 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] lutego 2008 r. wydał decyzję uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. w kwocie 172.538,52 zł.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu od decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom strony, iż źródłem wpłaty na konto walutowe były pieniądze, które otrzymała w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży mieszkania i samochodu, w związku z planowanym wyjazdem do F.. W związku z wnioskiem strony, organ kontrolny przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka Pana L. Z.. Zeznał on, iż zamierzał kupić od skarżącej mieszkanie i samochód i przekazał tytułem zaliczki kwotę 160.000 zł. Na tę okoliczność sporządzono pokwitowanie, ale w związku z rezygnacją skarżącej z wyjazdu, pokwitowanie zostało zniszczone, a zaliczka zwrócona w formie gotówki. Przesłuchania skarżącej potwierdziły zeznania złożone przez świadka. Opierając się na zasadach doświadczenia życiowego i logiki organ odwoławczy uznał, że strona nie udowodniła wystarczająco faktu otrzymania kwoty 160.000 zł. Wskazał, że nie nastąpiło przeniesienie posiadania samochodu i mieszkania i nie zawarto umowy. Nie przedłożono także dokumentów potwierdzających zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży i przekazania pieniędzy.

Ustosunkowując się do zarzutu, iż w uzasadnieniu decyzji nie wskazano na co i czy w ogóle wydatkowana była kwota 200.000 USD po wypłacie z rachunku walutowego, organ odwoławczy stwierdził, iż w swoich zeznaniach strona wskazała, że powyższa transakcja była związana z zamiarem przesiedlenia się z rodziną do Francji. Wpłata na rachunek dewizowy dawała możliwość uzyskania zezwolenia na wywóz kwoty 200.000 USD za granicę. Organ podatkowy uznał, że skoro wyjazd nie doszedł do skutku i nie przechowywano tych środków na rachunkach bankowych po wypłacie, nie było potrzeby dodatkowego ustalania sposobu ich wykorzystania w późniejszym terminie.

Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący nieprawidłowego sposobu ustalania mienia zgromadzonego przed 1997 r. i błędnej metody przyjęcia statystycznych wielkości wydatków w gospodarstwach domowych, gdyż nie mogły one w pełnej kwocie pomniejszyć wartości zgromadzonego mienia.

W trakcie postępowania uzupełniającego strona złożyła na piśmie dodatkowe wyjaśnienia dołączając kserokopie listów od męża oraz umowę użytkowania nieprawidłowego z dnia 19 stycznia 1997 r. na podstawie której otrzymała w użytkowanie od Pana P. Z. kwotę 400.000 zł. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ podatkowy uznał, że skarżąca mogła otrzymać w 1997 r. kwotę 400.000 zł na podstawie umowy użytkowania, gdyż wyniki opinii biegłego nie dały podstaw do negacji twierdzeń strony i świadka.

Zgodnie z żądaniem skarżącej organy przeprowadziły dowody w Urzędzie Skarbowym W. oraz Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych i ustaliły dochody skarżącej z działalności gospodarczej za 1990 r. oraz wysokość renty otrzymywanej przez dzieci skarżącej w latach 1992 – 1997.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło organ podatkowy do wniosku, że kwoty uzyskane ze sprzedaży samochodów nie były wysokie i w zestawieniu z dochodami za wskazane lata nie miałyby wpływu na wynik rozliczenia, a kwoty, które mogła skarżąca zgromadzić w związku z przekazami pieniężnymi jej męża pracującego w S. nie mogły przekroczyć 8.240 USD.

Odnosząc się do argumentu strony, że jej rodzice i brat pomagali w wychowywaniu i utrzymaniu dzieci po śmierci męża, dzięki czemu strona mogła zaoszczędzić nawet 100 % otrzymywanej renty, organ podatkowy uznał, iż pomoc rodziny po śmierci męża mogła mieć miejsce. Jednak strona nie przedstawiła wystarczających dowodów pozwalających na uwzględnienie tej pomocy przy obliczeniu przychodu. Organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia z dnia [...] marca 2006 r., w których skarżąca wskazała, iż dzieci otrzymywały rentę po śmierci ojca od 1983 r. Zauważył, że w piśmie ZUS z dnia [...] września 2006 r. wskazano, iż po zmarłym Z. P. jego dzieci zaczęły otrzymywać rentę dopiero od 1 stycznia 1992 r.

Organ nie uwzględnił, iż strona mogła osiągnąć przychody z wyjazdów handlowych do I., uznając, iż konieczny koszt jaki musiałaby ponieść w związku z wyjazdem i zakupem towaru, nie miał pokrycia w dochodach.

Organ dokonał analizy wydatków i dochodów mogących być w dyspozycji A. P. w latach 1972 – 1996. W wyniku jej przeprowadzenia stwierdził, iż podatniczka nie mogła zgromadzić zasobów majątkowych w postaci 200.000 USD i na dzień 1 lipca 1997r. taka kwotą nie dysponowała. Organ podatkowy uznał, że na koniec 1996 r. strona posiadała spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu nabyte w 1991 r., samochód ciężarowy Peugeot Boxer (rok produkcji 1994) kupiony w 1995 r. oraz kwotę 127,19 USD na koncie walutowym w Banku P. S.A. [...] Oddział w W., która w ciągu 1997 r. wzrosła o dopisane odsetki.

W 1997 r. nadwyżka poniesionych wydatków nad zgromadzonymi zasobami wyniosła 244.152,03 zł.

Organ podatkowy przeprowadził również analizę okresu od 1990 r. do 1996 r. przy zastosowaniu odpowiedniego średniego kursu złotego do USD wg NBP i ustalił, że strona mogła zaoszczędzić w tym okresie łącznie 23.904,50 USD, a po uwzględnieniu kwot na pokrycie niedoboru za lata 1995-1996, na koniec 1996 roku strona mogła zaoszczędzić 4.480,67 USD. Kwotę powyższą organ uwzględnił rozliczając rok 1997. Mając na względzie całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalił podstawę opodatkowania w kwocie 230.051,36 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. w kwocie 172.538,52 zł.

W skardze z dnia 2 kwietnia 2008 r. skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 15 § 1, art. 120, art. 127, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 229 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego.

Tytułem uzasadnienia tego zarzutu strona podniosła, iż decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, a we wskazanych okolicznościach uzasadnione było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazała, iż stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. został ustalony przede wszystkim na podstawie dowodów przeprowadzonych w trakcie postępowania odwoławczego. W związku z tym skarżącą pozbawiono uprawnienia do rozpatrzenia sprawy w toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, w szczególności do oceny dowodów z jej wyjaśnień oraz zeznań świadka – L. Z., które to dowody zostały uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. za niewiarygodne.

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych:

a) na skutek błędnej i dowolnej oceny dowodów z przesłuchań strony oraz świadka Leszka Ziółkowskiego,

b) na skutek błędnego uznania, że przed 1992 r. strona nie uzyskiwała przychodów z tytułu renty rodzinnej,

c) na skutek błędnego uznania, że statystyczna wysokość wydatków ponoszonych stronę powinna zostać ustalona na podstawie założenia, że jej mąż oraz dwójka dzieci pozostawały wyłącznie na jej utrzymaniu przez 20 lat.

Naruszenie wskazanych przepisów postępowania podatkowego miało istotny i bezpośredni wpływ na wynik sprawy, ponieważ spowodowało ustalenie zobowiązania podatkowego w zawyżonej kwocie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 13 października 2008r, pełnomocnik skarżącej podtrzymał wszystkie zarzuty i wnioski zawarte w skardze. Dodatkowo odnosząc się do stwierdzenia organu, iż u skarżącej wystąpiły w latach 1995 i 1996 "niedobory" dochodów w stosunku do wydatków, pełnomocnik podniósł, iż ustalenia te są jednoznaczne ze stwierdzeniem wystąpienia w tych latach przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wydanie decyzji ustalającej zryczałtowany podatek z tego tytułu jest niemożliwe z uwagi na upływ czasu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. W ocenie pełnomocnika zaskarżona decyzja w zakresie, w jakim nie uwzględnia kwoty zgromadzonych przez skarżącą oszczędności z uwagi na ich zaliczenie na pokrycie "niedoborów" stanowi naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., natomiast sam fakt ustalania zaskarżonej niedoborów za lata inne niż 1997r. stanowi naruszenie 165 i 207 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, iż kształtuje prawa i obowiązki odnoszące się do lat 1995. i 1996, które nie były przedmiotem postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne.

W pierwszej kolejności odnieść należało się do zarzutów naruszenia art. 15 § 1, art. 120, art. 127, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 229 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowanie dowodowego w znacznej części w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego.

Zasadność wskazanego zarzutu należało ocenić w kontekście przepisów odnoszących się do zakresu postępowania dowodowego prowadzonego przez organ odwoławczy. Zgodnie z art. 229 ord. pod. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z przepisem tym koresponduje art. 233 § 2 zdanie pierwsze ord. pod. w myśl którego organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dzieje się tak wówczas, gdy nie może znaleźć zastosowania art. 229 ord. pod. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 ord. pod. (B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 744). Co więcej, jeśli konieczne do przeprowadzenia postępowanie dowodowe mieści się w ramach postępowania uzupełniającego, organ odwoławczy nie może uchylić decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdyż stanowiłoby to naruszenie art. 233 § 2 ord. pod. w stopniu kwalifikującym taką decyzję do uchylenia w toku kontroli sądowej. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozpoznanej i rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji - co do zasady - bazuje na materiale dowodowym, który został zebrany przez organ pierwszej instancji. Jeżeli jednak po dokonaniu oceny tego materiału organ drugiej instancji dojdzie do przekonania, że dotychczasowy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, wówczas ma prawo i obowiązek jednocześnie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Impuls do przeprowadzenia takiego postępowania może pochodzić także od strony postępowania, która ma prawo również na etapie postępowania odwoławczego żądać przeprowadzenia dowodów w jej ocenie niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Niemniej zakres postępowania uzupełniającego nie może przekroczyć ram prawem dozwolonych, tj. nie może prowadzić do "wyręczania" organu pierwszej instancji w przeprowadzeniu postępowania w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy w tym względzie działa niejako na zasadzie subsydiarności – uzupełnia materiał dowodowy i to nawet niezależnie od faktu, iż postępowanie uzupełniające może zlecić organowi orzekającemu w sprawie w pierwszej instancji. Wszystko to czyni dla realizacji w szczególności zasady prawdy obiektywnej. W postępowaniu odwoławczym, analogicznie jak w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, znajdują bowiem zastosowanie zasady ogólne postępowania podatkowego. Wniosek taki wynika choćby z treści art. 235 ord. pod. zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234, czyli w przepisach zawartych w rozdziale 15 zatytułowanym "Odwołania", w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.) nakłada więc na organ odwoławczy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, a zasada praworządności (art. 120 ord. pod.) – obowiązek czuwania nad zgodnym z prawem rozstrzygnięciem sprawy.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie zakres postępowania dowodowego prowadzonego na etapie postępowania drugoinstancyjnego nie wykroczył poza ramy dopuszczalnego prawem uzupełnienia materiału dowodowego. Wprawdzie działania dowodowe prowadzone przez organ odwoławczy w formie zleconej organowi pierwszej instancji nie miały wąskiego spektrum (przesłuchano L. Z., S. M., odebrano zeznania od skarżącej w charakterze strony, przeprowadzono dowody z przedłożonych przez skarżącą kserokopii listów od męża, umowy użytkowania nieprawidłowego; w ramach korespondencji z innymi organami dokonano także ustaleń w zakresie wysokości dochodów skarżącej z działalności gospodarczej za rok 1990, jak również w zakresie wypłacanej do jej rak renty rodzinnej), jednakże nie uprawniają do postawienia tezy, iż dzięki nim pozyskano "większość" dowodów i to takich, które wyłącznie decydowały o sposobie załatwienia sprawy. Nie sposób nie zauważyć, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego podjęto szereg czynności zmierzających do dokładnego ustalenia okoliczności faktycznych spraw będących przedmiotem orzekania. W szczególności uzyskano od skarżącej wyjaśnienia i oświadczenia (m. in. pisma z dnia : 29 stycznia 2001r., 5 kwietnia 2002r; 18 kwietnia 2002r.), kilkakrotnie przesłuchano skarżącą w charakterze w charakterze strony (protokoły z dnia : 6 marca 20001r.; 6 grudnia 2001; 14 lutego 2002r.), przesłuchano w charakterze świadka H. C. ( protokół z dnia 26 listopada 2001r.). Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przedkładanych przez skarżącą dowodów, a także informacji i wyjaśnień uzyskanych przez organy od różnych instytucji przeprowadzono analizę posiadanych przez skarżącą środków pieniężnych za lata 1972 – 1996. Korzystano również z materiałów otrzymanych w ramach współpracy z organami administracji publicznej i znanych organowi z urzędu.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi wyjaśnić należy, iż postępowanie prowadzone w trybie 20 ust. 3 u.p.d.f. jest szczególnym trybem ustalenia podatku. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. Obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. Zgodnie z art. 122 ord. pod. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organy powinny wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180-200 ord. pod. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 ord. pod.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Jednakże przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite; jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy na zasadzie swobodnej oceny dowodów będzie musiał ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów.

W toku postępowania skarżąca jako źródło wpłaty na konto walutowe wskazywała m. in. pieniądze, jakie otrzymała przy zawarciu umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży mieszkania i samochodu w związku z planowanym wyjazdem do F.. Przesłuchany w charakterze świadka, L. Z., będący stroną tej umowy potwierdził, iż jako dobry znajomy skarżącej, zamierzał od niej kupić mieszkanie położone przy Pl. M. [...] w W. oraz samochód marki Peugeot Boxer, w związku z jej planami wyjazdu na stałe do F. Zeznał, iż wiosną 1997r. przekazał stronie tytułem zaliczki kwotę 160.000 zł., jednak nie nastąpiło przekazanie posiadania w/w, składników majątkowych. Na okoliczność zawarcia umowy sporządzone zostało stosowne pokwitowanie. Wobec faktu, iż strona ostatecznie jesienią 1997r. zrezygnowała z wyjazdu do F., zwróciła mu w gotówce rzeczoną zaliczkę. W ocenie Sądu fakt otrzymania przez skarżącą kwoty 160.000 zł. w związku z zawarciem umowy przedwstępnej został przez nią uprawdopodobniony i nie został skutecznie obalony przez organy. Odwoływanie się do zasad doświadczenia życiowego nie stanowi bowiem dostatecznego uzasadnienia dla obalenia twierdzeń skarżącej i świadka L. Z.. Przeciwnie, biorąc pod uwagę, iż jak wynika ze złożonych zeznań, A. P. i L. Z. byli wieloletnimi dobrymi znajomymi, nie wydaje się, aby zawarcie umowy na takich warunkach było sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Także okoliczność, iż w sytuacji, gdy nie doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, dowód przekazania pieniędzy w postaci pokwitowania został zniszczony, wydaje się wiarygodna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, wskazać należy, iż zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art.187 §1, art. 191 ord. pod. poprzez nieprawidłowe ustalenie wysokości przychodów w latach 1972 – 1996, w wyniku nieuwzględnienia m.in. wysokości renty, dochodów męża w okresie zatrudnienia w kraju, jego pomocy w okresu pracy w U. oraz nieprawidłowego określenia wydatków w tym czasie, były już przedmiotem oceny WSA wyrażonej w wyroku z dnia 15 czerwca 2005r., sygn. akt 1043/04. Ocena ta na podstawie przepisu art. 153 P.p.s.a. wiąże w sprawie nie tylko organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, ale także ten Sąd. WSA w powołanym wyroku wskazał, iż ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podatnika, i na nim spoczywa obowiązek wykazania faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia.

Mając powyższe na uwadze, nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut co do błędnego przyjęcia przez organy, iż skarżąca przychody z tytułu renty rodzinnej uzyskiwała dopiero od 1992r. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność jej otrzymywania przed 1992r. W wyniku podjętych przez organy czynności, mających na celu ustalenie od kiedy i w jakich kwotach renta ta była do rąk skarżącej wypłacana, Zakład Ubezpieczeń Społecznych, [...] Oddział w W. w piśmie z dnia 4 września 2006r. poinformował, iż rzeczona renta była wypłacana do rąk matki – A. P. w latach 1992- 1997r, wskazując wysokości wypłaconych kwot, które zostały przez organ uwzględnione przy obliczaniu dochodu strony. Podobnie ocenić należy zarzut nieuwzględnienia przez organy dochodów uzyskiwanych przez męża skarżącej. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność uzyskanych przez męża dochodów z tytułu prowadzenia działalności "T.". Dyrektor Izby Skarbowej wziął natomiast pod uwagę udowodnione w postępowaniu podatkowym środki przekazywane skarżącej przez jej męża z tytułu pracy w USA.

Końcowo odnosząc się do zawartego w piśmie z dnia 13 października 2008r. zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.f. oraz art. 68 §1 ord. pod., poprzez zaliczenie zgromadzonych przez stronę oszczędności na poczet "niedoborów" z lat 1995 i 1996, zdaniem Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Upływ terminu o którym mowa w art. 68 § 4 ord. pod. skutkuje niewątpliwie przedawnieniem prawa do wydania za dany okres decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 20 ust. 3. u.p.d.f. Nie ogranicza natomiast procesu wnioskowania, iż w sytuacji wystąpienia w danym roku nadwyżki wydatków nad dochodami, skarżąca musiała owe wydatki z jakiegoś źródła (w tym wypadku ze zgromadzonych oszczędności) pokryć.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.