Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 750/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1 i ust.2a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Maria Góraj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.675.2018.2.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług Oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 12 lutego 2019 r. Gmina N. (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Gminą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") z 22 stycznia 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1. Skarżąca 15 października 2018 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania polegającego na budowie wodociągu.

We wniosku Skarżąca wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, która dokonała procesu centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi z dniem 1 stycznia 2017 r. W szczególności centralizacja VAT objęła Urząd Gminy, zakład budżetowy pn. Gminny Zakład Komunalny w N. (dalej: GZK), Ośrodek Sportu i Rekreacji Gminy N., Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w N., placówki szkolne i przedszkolne.

Od momentu centralizacji rozliczeń VAT, czyli od 1 stycznia 2017 r. Gmina sporządza rejestry sprzedaży zbiorcze z jednostek podległych i rejestry zakupów zbiorcze z jednostek podległych Gminy, które odzwierciedlają kwoty sprzedaży prowadzonej przez Urząd Gminy i jednostek podległych w ramach działalności oraz kwoty zakupów dokonywanych przez Urząd Gminy i jednostki podległe podlegających odliczeniu VAT.

W strukturze organizacyjnej Gminy N. znajduje się m.in. zakład budżetowy pn. Gminny Zakład Komunalny w N. (dalej GZK) utworzony na podstawie Uchwały Rady Gminy z 14 listopada 2008 r. W ramach działalności statutowej Zakład wykonuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej mające na celu zaspokajanie bieżących potrzeb społeczności lokalnej. Do zadań tych należą m.in.: dystrybucja i zaopatrzenie w wodę, odbiór i odprowadzanie ścieków, oczyszczanie ścieków, eksploatacja systemów wodociągowo-kanalizacyjnych.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na jej terenie, jednak administratorem całej sieci jest GZK, który jest odpowiedzialny za odprowadzenie ścieków oraz dostarczenie odbiorcom wody i obciążenie ich za te usługi. GZK jest jednostką budżetową Gminy N. Wystawcą faktur jest GZK, a sprzedawcą Gmina. Zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków komunalnych od mieszkańców i instytucji oraz budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy do zadań własnych gminy. Sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków komunalnych podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8%. W tym zakresie Gmina jest podatnikiem VAT stosownie do artykułu 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u." - i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wyżej wymienione usługi Gmina świadczy na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami, osobami prowadzącymi działalność gospodarczą oraz osobami prawnymi, a należny podatek VAT wykazuje w deklaracji VAT i odprowadza do Urzędu Skarbowego.

Gmina przystąpiła do realizacji zadania inwestycyjnego pod nazwą "Budowa sieci wodociągowej w ...". Przedmiotem inwestycji jest sieć wodociągowa z odgałęzieniami do granicy nieruchomości wraz z montażem hydrantów. Z hydrantów w razie potrzeby może korzystać Straż Pożarna.

Z nowo wybudowanego odcinka sieci wodociągowej nie będą korzystać jednostki, dla których usługi będą niepodlegające opodatkowaniu VAT, korzystać będą tylko i wyłącznie mieszkańcy Gminy oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz ewentualnie Straż Pożarna.

Z informacji uzyskanej od Powiatowego Komendanta Straży Pożarnej w L. w zakresie ilości zużytej wody w 2017 r. na terenie całej Gminy N. przez Straż Pożarną wynosiła 120,6 m³ (120.6 x 3,33 (cena za 1 metr wody) = 401,6 zł. Ilość sprzedanej wody na terenie Gminy N. wynosi 618.725,96 m³. Stosunek zużytej wody do sprzedanej wynosi 0,000194.

Nie jest również planowane wykorzystywanie tego odcinka do sprzedaży innej niż opodatkowana. Cała sprzedaż wody z nowo wybudowanej sieci wodociągowej będzie opodatkowana stawką VAT 8%. Właścicielem wybudowanej sieci pozostanie Gmina, lecz GZK otrzyma ją w administrowanie i będzie prowadził bieżącą eksploatację, przeprowadzał wszelkie naprawy oraz konserwację.

Faktury zakupu dotyczące realizacji tej inwestycji będą wystawiane na Gminę. Wydatki na nabywane towary i usługi związane z realizacją wyżej wymienionej inwestycji będą służyły tylko i wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała czy od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania pn. "Budowa wodociągu w...", która będzie służyć sprzedaży opodatkowanej i w minimalnym prawdopodobieństwie hydranty użytkowane przez Straż Pożarną, będzie miała prawo dokonywać pełnego obniżenia, tj. 100% podatku należnego o podatek naliczony czy prewspółczynnikiem zakładu GZK?

Zdaniem Skarżącej będzie ona miała prawo dokonywać pełnego obniżenia, tj. 100% podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania pn. "Budowa wodociągu w...", które będzie służyć wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

W ocenie Skarżącej, Gmina w zakresie gospodarki wodociągowej na nowo planowanym odcinku sieci wodociągowej prowadzić będzie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż usługi te wykonywane będą na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i podlegać będą one opodatkowaniu 8% VAT, a ewentualne zużycie wody przez Straż Pożarną jest marginalne.

Gmina będzie wykorzystywać nowo wybudowany odcinek sieci wodociągowej tylko i wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT w wysokości 8%. W związku z powyższym Gmina może odliczyć podatek VAT w pełnej wysokości, tj. 100% od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę sieci wodociągowej pod nazwą "Budowa sieci wodociągowej", która będzie służyć wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, gdyż jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina uważa, że nie ma konieczności stosowania odliczeń na podstawie prewspółczynnika, gdyż jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wydatki związane z ww. inwestycją do odpowiedniego rodzaju działalności.

Gmina świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, a należny podatek VAT odprowadza do Urzędu Skarbowego w wysokości 8%. Na nowo wybudowanym odcinku sieci wodociągowej nie będą dokonywane czynności wewnętrzne pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również inne czynności niedające prawa do odliczenia, a nowo wybudowana sieć wodociągowa będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji zastosowanie prewspółczynnika nie będzie mało miejsca.

Gmina będzie miała więc możliwość, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., obniżenia podatku VAT w pełnej wysokości od zakupów związanych z planowaną inwestycją.

2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") interpretacją z 22 stycznia 2019 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że Skarżącej, w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. "Budowa wodociągu w ...", będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wyliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) – dalej "rozporządzenie".

DKIS stwierdził, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Skarżącą zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy Skarżąca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej Gmina jest zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa wart. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia. Analizowane przepisy nie zawierają wskazania co do wielkości tych obszarów, natomiast ich celem jest zagwarantowanie, że odliczenie podatku naliczonego dokonane zostanie wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane jak również obiektywne odzwierciedlenie jaka część wydatków przypada odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Organ nie zgodził się ze Skarżącą, że z uwagi na niewielkie, czy też "marginalne" wykorzystywanie przedmiotowej infrastruktury do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT) jest okolicznością uzasadniającą odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego w pełnej wysokości.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- przepisów § 3 rozporządzenia, poprzez wadliwe przyjęcie, iż jest to jedyna słuszna, akceptowalna i dopuszczalna metoda rozliczania VAT naliczonego przez Skarżącą oraz iż w ogóle przepisy tegoż rozporządzenia mają zastosowanie do Skarżącej w omawianym zakresie będącym przedmiotem zapytania interpretacyjnego;

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) - dalej "O.p." - poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w związku z pominięciem powołanej okoliczności, iż w przekonaniu Skarżącej przyjęty sposób odliczania podatku w oparciu o prewspółczynnik budżetowy z rozporządzenia Ministra Finansów nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków, a w konsekwencji dowolne uznanie przez organ, że Skarżąca powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków oraz w zakresie odliczania VAT, wyłącznie przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia; w istocie rzeczy, w ocenie Skarżącej przyjęcie koncepcji stosowania jedynie prewskaźnika z rozporządzenia wg wzoru matematycznego tam zaprezentowanego łamie właśnie zasadę uznania i konieczności stosowania przez Skarżącą zgodnie z odrębnymi wymogami, metody najbardziej odpowiadającej specyfice prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 2b oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię wymienionych przepisów prawa materialnego polegającą na uznaniu, iż Skarżąca jest zobowiązana do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków, wyłącznie zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w rozporządzeniu, pomimo tego, że w analizowanym opisie stanu faktycznego zastosowanie tak obliczonego prewspółczynnika skutkuje rażącym naruszeniem zasady neutralności VAT, gdyż doprowadzi do sytuacji, w której Gmina, wykorzystując nabyte towary i usługi w przeważającej części do czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie mogła odliczyć znikome wartości kwoty podatku VAT naliczonego, mimo, iż jest w stanie do tej działalności przypisać VAT naliczony a jednostki organizacyjne w znikomym zakresie "pochłaniają" część VAT naliczonego, co wynika chociażby z zestawienia wielkości obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej (mieszkańcy, firmy) z jednej strony, w stosunku do administracja (w tym jednostki budżetowe i urząd gminy) z drugiej strony;

- art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2b u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, iż Gmina jest zobowiązana do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wykonywaniem usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków wyłącznie zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w przepisach rozporządzenia.

W końcowej części skargi Gmina zarzuca nadto naruszenie przepisów prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14h § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także przepisy prawa materialnego, a to art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2b u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Skarżąca, w swojej działalności może w zakresie rozliczania VAT stosować tylko jeden sposób ustalania zakresu proporcji.

Zdaniem Gminy odpowiada to dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit b P.p.s.a. w zw. z art. 146 P.p.s.a. i implikuje uchylenie interpretacji.

2.2. DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Nadto, w odpowiedzi na skargę podniesiono, że opis sprawy nie zawiera żadnych informacji, z których wynikałoby, że Gmina w celu odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji zamierza zastosować odrębny (inny od wskazanego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.) sposób określenia proporcji. Podkreślono, że przedmiotem interpretacji nie było dokonanie oceny stosowanego przez Zakład GZK sposobu określania proporcji. Przedmiot interpretacji — wyznaczony przez Stronę — dotyczył wyłącznie kwestii czy Gmina może odliczyć pełną kwotę podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją, czy może dokonać odliczenia częściowego "prewspółczynnikiem dla zakładu GZK". Zdaniem DKIS sposób przedstawienia sprawy w skardze i formułowanie na tym tle zarzutów przez Stronę, zdaje się wskazywać na próbę modyfikacji (uzupełnienia / rozszerzenia) stanu faktycznego i stanowiska Strony przedstawionego pierwotnie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przykładowo wskazano na różnice (nieścisłości).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Spór dotyczy dopuszczalności prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową wodociągu i niestosowania prewspółczynnika, mimo że z hydrantów może potencjalnie korzystać straż pożarna.

5. Skarga jest niezasadna. Czynności wykonywane przez Gminę w zakresie wydatków inwestycyjnych w zakresie budowy hydrantów w ramach sieci wodociągowej wiążą się z realizacją obowiązku Gminy zapewnienia możliwości pobrania wody z hydrantów dla celów przeciwpożarowych. W tej części wydatki będą więc służyły celom innym niż działalność gospodarcza co wyklucza możliwość pełnego odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nakazuje stosowanie prewspółczynika odliczenia na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

6. 1. Sąd jest zobowiązany do weryfikacji zaistnienia w sprawie przesłanek procesowych dodatnich, warunkujących dopuszczalność prowadzenia postępowania i wydania wyroku, oraz ujemnych, powodujących konieczność odrzucenia skargi albo umorzenia postępowania.

Zanim Sąd przejdzie do analizy zarzutów skargi zaznacza, że skarga nie zawiera strony nr 2. Jest to o tyle istotne, że strona 3 wskazuje przepisy, których naruszenie się zarzuca, powtórzono to na ostatniej stronie skargi. Już z tego tylko względu trzeba odnotować, że skarga jest sporządzona wyjątkowo niestarannie. Sąd nie uznał jednak za właściwe dopuszczanie Strony do uzupełniania skargi o stronę 2, co z uwagi na strukturę skargi oznaczałoby prawdopodobnie formułowanie nowych zarzutów. W przekonaniu Sądu, z uwagi na treść art. 57a P.p.s.a., po upływie terminu na wniesienie skargi nie jest dopuszczalne formułowanie nowych zarzutów skargi, nawet jeżeli miałoby to odbywać się pod postacią uzupełniania ewentualnie brakującej strony skargi. Inne rozumienie art. 57a P.p.s.a. otworzyłoby drogę do nieograniczonego formułowania zupełnie nowych zarzutów już pod terminie wniesienia skargi, do czego wystarczałoby ominięcie numerów stron w pierwszym egzemplarzu skargi. Formułowane byłyby w ten sposób nowe zarzuty pod postacią lub niejako przy okazji dokładania "brakującej" strony skargi.

Na poparcie takiej oceny Sądu należy przywołać wyrok NSA z 5 lipca 2018 r., II FSK 1805/16, z którego wynika, że w przypadku skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną ma charakter bezwzględny i wyklucza możliwość nawet przytoczenia nowego uzasadnienia podniesionych zarzutów. Niedopuszczalne i procesowo bezskuteczne jest zgłaszanie nowych zarzutów po terminie przewidzianym na wniesienie skargi, a zatem już w trakcie postępowania sądowego, w tym na rozprawie.

Uzupełnianie brakującej strony z zarzutami nie mogło więc następować w ramach procedury naprawczej z art. 49 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie mógłby rozważyć zarzutu podniesionego przez Skarżącą w ramach uzupełniania brakującej strony, a więc pominiętego w skardze, gdyż naruszyłby w ten sposób art. 134 § 1 w związku z art. 57a P.p.s.a.

6.2. W świetle art. 57a P.p.s.a. zarzut skargi jak i jego kwalifikacja prawna są dla wojewódzkiego sądu administracyjnego wiążące w tym sensie, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest władny badać zaskarżonej interpretacji pod kątem naruszenia przepisów innych, niż te, które w kwalifikacji prawnej zawarł autor skargi. Nie można jednak – inaczej niż w przypadku skarg kasacyjnych – nakładać na strony składające skargi na interpretacje indywidualne, formułowania podstaw odwoławczych, jako wyodrębnionego redakcyjnie od pozostałej treści elementu skargi. Wymóg zawarcia podstawy prawnej zarzutów należy uznać za jedynie modyfikację wymogu wynikającego z art. 57 § 1 pkt 3 P.p.s.a. czyli obowiązku określenia naruszenia prawa przez wskazanie kwalifikacji prawnej podnoszonego naruszenia prawa. Brak jest zatem podstawy prawnej nakazującej redakcyjne wyróżnienie zarzutu jako elementu konstrukcyjnego pisma, odrębnego od jego uzasadnienia. Trzeba pamiętać, że ścisła interpretacja przepisu art. 57a p.p.s.a. może powodować dla stron bardzo daleko idące konsekwencje w sytuacji braku przymusu radcowsko-adwokackiego w sprawach przed wojewódzkim sądem administracyjnym.

Z tego względu brak w petitum skargi wstępu inicjującego do bloku zarzutów formułowanych na stronie 3 i 4 skargi nie stanowi przeszkody w rozpoznaniu skargi.

Formułując zarzuty naruszenia prawa Strona wskazała przepisy, konkretyzując jednostki redakcyjne oraz uzasadniając te zarzuty. Przy rekonstrukcji zarzutów skargi na interpretację indywidualną wskazać należy, że przy badaniu spełnienia wymogów formalnych skargi na interpretację indywidualną określonych w art. 57a P.p.s.a. konieczne jest odniesienie się nie tylko do petitum skargi ale także do jej uzasadnienia. Jeśli z całości argumentacji przedstawionej w skardze jasno wynika zakres żądania skarżącego oraz podstawa prawna wniesionego żądania to skarga taka spełniać będzie wymogi wynikające z art. 57a P.p.s.a.

6.3. Reasumując ten wątek formalny, zarzuty w niniejszej sprawie, jakkolwiek nie są opatrzone redakcyjnym wstępem w petitum skargi to jednak poddają się sądowemu badaniu. Dostatecznie czytelnie określono, który przepis prawa materialnego lub procesowego został – zdaniem Skarżącej - naruszony, a ponadto wskazano sposób ich naruszenia.

7. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS" lub "TSUE") w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

8. Podkreślenia wymaga, że jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację sieć wodociągowa nie będzie wykorzystywana do zaopatrzenia w wodę żadnych jednostek, dla których usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT, w tym jednostek straży pożarnej. Woda z hydrantów, stanowiących część budowanej sieci wodociągowej, nie będzie więc wykorzystywana do zaopatrzenia remizy, garaży, czy budynków zajmowanych przez jednostkę straży pożarnej.

Jak to opisano we wniosku, straż pożarna może zużywać wodę z przedmiotowej sieci wodociągowej tylko w ten sposób, że będzie, w razie potrzeby (ewentualnie, w minimalnym prawdopodobieństwie) korzystać z hydrantów. Stosunek szacowanego zużycie wody przez straż pożarną na terenie całej Gminy w relacji do wody sprzedanej w ramach czynności opodatkowanych wynosi 0.000194, a więc jest śladowe.

9. 1. Analizy wymaga jak kształtują się obowiązki Gminy względem jednostek straży pożarnej w związku z korzystaniem przez te jednostki z wody pobieranej hydrantów, stanowiących część budowanej sieci wodociągowej Gminy.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1372) ochrona przeciwpożarowa polega na realizacji przedsięwzięć mających na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem, klęską żywiołową lub innym miejscowym zagrożeniem poprzez: 1 - zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru, klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia; 2 - zapewnienie sił i środków do zwalczania pożaru, klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia; 3 - prowadzenie działań ratowniczych. W myśl art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, osoba fizyczna, osoba prawna, organizacja lub instytucja korzystające ze środowiska, budynku, obiektu lub terenu są obowiązane zabezpieczyć je przed zagrożeniem pożarowym lub innym miejscowym zagrożeniem. Natomiast stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 właściciel budynku, obiektu budowlanego lub terenu, zapewniając ich ochronę przeciwpożarową, jest między innymi obowiązany (pkt 3) zapewnić konserwację oraz naprawy urządzeń przeciwpożarowych i gaśnic w sposób gwarantujący ich sprawne i niezawodne funkcjonowanie.

Konieczność montażu hydrantów wynika z przepisów prawa, tj. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg pożarowych (Dz.U. Nr 124, poz. 1030 ze zm.). Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia zapewnienie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę do zewnętrznego gaszenia pożaru jest wymagane dla jednostek osadniczych o liczbie mieszkańców przekraczającej 100 osób, niestanowiących zabudowy kolonijnej, a także znajdujących się w ich granicach: budynków użyteczności publicznej i zamieszkania zbiorowego oraz obiektów budowlanych produkcyjnych i magazynowych. Nie może być sporne, że Gmina spełnia to kryterium liczby mieszkańców. Zgodnie z § 4 ust. 3 tego rozporządzenia, woda do celów przeciwpożarowych dla obiektów, o których mowa w § 3, powinna być dostępna w szczególności z urządzeń zaopatrujących w wodę ludność, zgodnie z regulaminem dostarczania wody i odprowadzania ścieków, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858, z 2007 r. Nr 147, poz. 1033 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97). Jak stanowi zaś § 4 ust. 4 rozporządzenia, wodę do celów przeciwpożarowych w wymaganej ilości określonej w sposób, o którym mowa w ust. 1 i 2, powinna zapewniać sieć wodociągowa doprowadzająca wodę do jednostki osadniczej. Zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, wodociąg, który służy nie tylko do celów przeciwpożarowych, powinien mieć wydajność zapewniającą łącznie wymaganą ilość wody dla potrzeb przeciwpożarowych.

Zgodnie z art. 19 ust. 5 pkt 9 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, Gmina uchwala, aktem prawa miejscowego, regulamin dostarczania wody i odprowadzania ścieków określający prawa i obowiązki przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego oraz odbiorców usług, w tym warunki dostarczania wody na cele przeciwpożarowe.

9.2. Gmina wskazuje, że jest właścicielem sieci wodociągowej. W przedmiotowej sprawie nie ulega zatem wątpliwości, iż to Skarżąca faktycznie włada siecią wodociągową na terenie Gminy mimo, że administracją, bieżącą eksploatacją i konserwacją będzie zajmować się wydzielony zakład komunalny. Dlatego też, na podstawie art. 4 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, to na Skarżącej - faktycznie władającej siecią wodociągową - ciąży realizowanie obowiązków, o których mowa w art. 4 ust. 1 tej ustawy, tj. zapewnienie ochrony przeciwpożarowej (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., II OSK 1109/14).

Wobec tego, do zakresu obowiązków Gminy należy również dostarczanie wody na cele przeciwpożarowe. Z powyższym obowiązkiem wiąże się ściśle konieczność zachowania sieci wodociągowej w stanie, który umożliwia dostarczanie wody dla tych celów w wymaganej ilości. Woda może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej.

Nie ma żadnego znaczenia, czy i kiedy nastąpić może pobór wody dla celów przeciwpożarowych. Oczywistym, że jest to wynikiem zdarzenia losowego, jakim jest pożar. Nie ma znaczenia, jakie jednostki straży pożarnej mogą potencjalnie uczestniczyć w akcji gaśniczej, w tym czy będzie to jednostka szczebla powiatowego, czy inna jednostka państwowej straży pożarnej, czy może będzie to jednostka ochotniczej straży pożarnej. Obowiązki Gminy w każdym przypadku są identyczne.

10.1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Gmina, w zakresie, w jakim wykonuje zadania narzucone regulacjami przeciwpożarowymi budując hydranty i zapewniając zdatność ich do poboru z nich wody na cele przeciwpożarowe, nie realizuje działalności gospodarczej. Gmina ponosząc koszty instalacji hydrantów wykonuje czynności nałożone na nią przepisami prawa publicznego (przeciwpożarowymi). Nie prowadzi więc w tym zakresie działalności gospodarczej – albowiem nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Zadania na rzecz ochrony przeciwpożarowej polegające na ponoszeniu wydatków na budowę hydrantów w ramach budowanej sieci wodociągowej, realizowane przez Skarżącą, nie będą stanowić czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiąc jednocześnie działalność inną niż gospodarcza. Gdyby nie ciążące na Gminie obowiązki publicznoprawne Gmina nie musiałaby podnosić wydatków na budowę hydrantów.

Zadania na cele przeciwpożarowe służą dobru wspólnemu i brak możliwości wskazania faktycznego konsumenta świadczeń Gminy w tym zakresie. Straż pożarna nie jest konsumentem świadczenia polegającego na poborze wody z hydrantów dla celów przeciwpożarowych, nie zużywa jej dla własnych potrzeb ani też jej nie kupuje od Gminy.

Gmina nie sprzedaje wody na cele przeciwpożarowe, ale wykonuje jako właściciel sieci wodociągowej wykonuje zadania polegające na wmontowaniu hydrantów do sieci wodociągowej. W konsekwencji ponoszenie przez Gminę wydatków związanych z instalowaniem hydrantów w sieci wodociągowej i zapewnieniem możliwości poboru z nich wody ma cele przeciwpożarowe należy traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania przepisów u.p.t.u. i niepodlegające opodatkowaniu.

10.2. Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru, nie należy do zakresu stosowania u.p.t.u. Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nakłada obowiązek określenia metody podziału kwot podatku naliczonego w przypadku, gdy nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane zarówno (jednocześnie) do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza - z wyjątkiem wykorzystania do celów osobistych, które pozostaje opodatkowane (zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.) - zaś przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Regulacja ta ma zatem zastosowanie wówczas, gdy dane towary i usługi są wykorzystywane jednocześnie do sprzedaży opodatkowanej jak i w celach aktywności, która znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT. Taka sytuacja istnieje w niniejszej sprawie, co trafnie dostrzegł organ interpretacyjny.

Tym samym na Gminie ciąży obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Gmina nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., czego domagała się w swoim stanowisku wyrażonym we wniosku o interpretację.

10.3. Organ miał podstawy prawne, aby nie zgodzić się z Wnioskodawcą, że z uwagi na niewielkie, czy też "marginalne" wykorzystywanie przedmiotowej infrastruktury do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT) jest okolicznością uzasadniającą odliczenie przez Wnioskodawcę podatku naliczonego w pełnej wysokości na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

11. 1. Z istoty postępowania dotyczącego wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, jest związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej — zajętego stanowiska. Interpretacja indywidualna, odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, to Wnioskodawca zakreśla granice sprawy o udzielenie interpretacji indywidualnej we wniosku o jej wydanie.

11. 2. Skarżącej w treści skargi umyka, że wnioskując o interpretację nie proponowała żadnej metody odliczenia ani żadnego prewspółczynnika odliczenia opracowanego przez Gminę, a dedykowanego dla przedmiotowej sieci wodociągowej. Gmina oczekiwała, że jej prawo do odliczenia opierać się będzie wprost na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a więc bez żadnych prewspółczynników, indywidualnych, czy tych wynikających wprost z ustawy lub z rozporządzenia wykonawczego. W postępowaniu interpretacyjnym sporne nie było to jaki prewspółczynnik może stosować Gmina, ale prawo do odliczenia opierać na jakimkolwiek prewspółczynniku.

Gmina sama wskazywała we wniosku, że "nie ma konieczności stosowania odliczeń na podstawie prewspółczynnika, gdyż jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wydatki związane z inwestycją do odpowiedniego rodzaju działalności". Gmina odrzuciła więc jakikolwiek prewspółczynnik.

Opis sprawy nie zawiera zatem żadnych informacji, z których wynikałoby, że Gmina w celu odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji zamierza zastosować odrębny (inny od wskazanego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.) sposób określenia proporcji. Skarżąca nie przedstawiła żadnej innej metody określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej jak również nie zawarła informacji czy i dlaczego domniemana metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć oraz czy i dlaczego sposób określania proporcji wskazany dla Zakładu ww. rozporządzeniu tej specyfice nie odpowiada.

Konsekwentnie, stanowisko Gminy w żadnym miejscu nie odnosi się innej, odrębnej, czy bardziej reprezentatywnej metody określenia proporcji. Stanowisko Strony ogranicza się do wskazania, że Gmina będzie miała prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową wodociągu, ponieważ nowo wybudowany odcinek sieci wodociągowej będzie służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, dlatego że ewentualne zużycie wody przez Straż Pożarną jest "marginalne".

Oznacza to, że wątpliwości Skarżącej, na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy dotyczyły wyłącznie kwestii, czy Gminie w związku z realizowaną inwestycją wodociągową przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, czy też kwotę podatku do odliczenia Gmina powinna obliczyć zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym dla zakładu budżetowego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Organ odpowiedział ściśle na pytanie strony uznając, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji. A oraz odnosząc się do wątpliwości Strony co do prewspółczynikiem zakładu GZK organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie Skarżącej przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wyliczonego na zasadach określonych z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia.

Podkreślić należy, że przedmiotem interpretacji nie było również dokonanie oceny stosowanego przez Zakład GZK sposobu określania proporcji. Przedmiot interpretacji — wyznaczony przez Stronę — dotyczył wyłącznie kwestii czy Gmina może odliczyć pełną kwotę podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją, czy może dokonać odliczenia częściowego "prewspółczynnikiem dla zakładu GZK". Nie wiadomo też, jaki prewspółczynnik stosuje GZK, Gmina tego w opisie stanu faktycznego nie podaje. Gmina nie zabiega więc w postępowaniu interpretacyjnym o ocenę dopuszczalności prewspółczynnika stosowanego przez GZK także dla budowanej sieci wodociągowej.

Nie narusza prawa stwierdzenie w skarżonej interpretacji, że Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wyliczonego zgodnie na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia. Przecież nie można wykluczyć, że GZK proporcję opartą na tych normach stosuje.

11.3. Sposób przedstawienia sprawy w niniejszej skardze i formułowanie na tym tle zarzutów przez Stronę, zdaje się wskazywać na próbę modyfikacji (uzupełnienia/rozszerzenia) stanu faktycznego i stanowiska Strony przedstawionego pierwotnie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Gmina próbuje, w treści skargi, pełne odliczenie opierane na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nazywać "inną metodą" czy "metodą pełnego odliczenia VAT" i kwalifikować tę "inną metodę" na gruncie art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Organ w interpretacji będącej przedmiotem niniejszej skargi nie dokonywał oceny "innej", enigmatycznej - stosując nomenklaturę Skarżącej - metody określenia proporcji (nazwanej przez Stronę w niniejszej skardze "metodą pełnego odliczenia VAT", ponieważ poruszał się wyłącznie w ramach przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego, w granicach zadanego przez Stronę pytania oraz przez nią wyrażonej oceny prawnej.

Ponadto podkreślić należy, że przykładowe wywody Skarżącej ujęte w treści skargi, że: "organ uznał ww. metodę za niezasadną do stosowania"; "sugerowanie przez organ stosowania wzoru (metody) z rozporządzenia"; "jedną z zasadniczych podstaw stanowiska organu było najprawdopodobniej przyjęcie koncepcji, iż przepisy ustawy VAT oraz ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego"; "W dalszej kolejności stanowisko organu oparte zostało o ocenę sposobu ustalonego przez Skarżącą prewspółczynnika, która to ocena doprowadziła organ interpretacyjny do uznania, że Skarżąca winna zastosować w stanie faktycznym sprawy sposób określenia proporcji wskazany w przepisach ustawy VAT oraz ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. jako w ocenie organu bardziej odpowiadający specyfice działalności Skarżącej aniżeli wskazany we wniosku Skarżącej" nie znajdują odzwierciedlenia w treści skarżonej wydanej interpretacji.

Skarżąca na etapie postępowania sądowo-administracyjnego próbuje więc albo zmodyfikować stan faktyczny i przedmiot sporu, albo próbuje dość nieudolnie przerzucić na organ odpowiedzialność za to, że wniosek o interpretację chybiał temu, o co Gmina chciała w istocie zapytać.

11.4. Jeżeli Gmina zamierzała poddać ocenie dopuszczalność prewspółczynnika stosowanego przez GZK, a tym dopuszczalność odstąpienia od prewspółczynnika wskazanego w rozporządzeniu to winna to wprost ująć, podając sposób ustalenia tego prewspółczynnika i powody, dla których uznaje go za bardziej reprezentatywny niż ten określony w rozporządzeniu. Pytanie o prawo do odliczenia wywiedzione z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie ma nic wspólnego z oceną dopuszczalności stosowania konkretnego prewspółczynnika.

Zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oznacza, że nie mamy do czynienia z wydatkami mieszanymi, a więc nie ma mowy o stosowaniu żadnego prewspółczynnika. O potwierdzenie stanowiska o prawie do pełnego odliczenia, opartym art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Gmina ubiegała się we wniosku o interpretację.

11.5. Zupełnie już niezrozumiałe, na tle faktycznego niniejszej sprawy dotyczącej sieci wodociągowej, jest argumentowanie o prewspółczynnikach na odbiór ścieków; jest to kolejny dowód, że Skarżąca zagubiła się w tym, o co pytała we wniosku o interpretację i jaki obecnie jest przedmiot sporu.

12. Zgodnie z art. 86 ust. 2g u.p.t.u. proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Wbrew temu co podnosi Skarżąca organ nie neguje w skarżonej interpretacji stosowania reguły zaokrąglania. Śladowa ilość wody wykorzystywanej na cele przeciwpożarowe wskazuje, że po zaokrągleniu proporcja wyniesie 100 %. Nie oznacza jednak, że jest to wynik stosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., albo stosowanie najbardziej reprezentatywnego prewspółczynnika. Oczywistym jest, że przy tej ilości wody, jaka jest zużywana na cele inne niż działalność gospodarcza, wynikiem zaokrąglenia każdego prewspółczynnika będzie liczba 100, co da 100% odliczenia podatku.

Jeżeli Skarżąca oczekiwała potwierdzenia, że stosując prewspółczynnik może też go zaokrąglać i 100 % wynik zaokrąglenia jest prawidłowy, to powinna przedstawić to wprost we wniosku o interpretację zamiast sugerowania obecnie, że organ zaokrąglenia nie wziął pod uwagę. Organ nie wziął tego pod uwagę dlatego, że Wnioskodawca negował jakkolwiek prewspółczynnik. Nie było więc powodu, aby organ roztrząsał ewentualność stosowania zaokrąglenia prewspółczynnika, jeżeli Gmina forsowała stanowisko o prawie do pełnego odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

13.1. Z wyżej wskazanych względów niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz art. 86 ust. 2h i art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. został prawidłowo wyłożony przez organ uznający, że prawo do pełnego odliczenia na podstawie tego przepisu, wobec mieszanych zakupów, nie może przysługiwać.

Nie naruszono też art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Postępowanie interpretacyjne nie narusza wymogów wynikających z tych przepisów. Organ prawidłowo odczytał stan faktyczny sprawy i zajął prawidłowe merytorycznie stanowisko mieszczące się w granicach wyznaczonych pytaniem i stanowiskiem własnym Wnioskodawcy.

Zupełnie niezrozumiałe jest opieranie zarzutów skargi akurat na treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., zamiast na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. W żadnej mierze skarga nie argumentuje istnienia wad interpretacji uprawniających do podstawy orzekania przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.

13.2. Mając na względzie powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.