Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 24/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2014 r. Nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] sierpnia 2014r. Nr [...]w przedmiocie rozliczenia A Sp. z o.o. (dalej: strona/skarżąca) w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2009 r. i uchylająca decyzję w zakresie rozliczenia za kwiecień 2009 r. oraz określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i kwotę podatku do zapłaty, wynikającą z wystawionych faktur.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) zakwestionował w rozliczeniu VAT skarżącej za 2009 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach nabycia od firm B, C w łącznej kwocie 40.026,05 zł. Określił również spółce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie do zapłaty podatku wynikającego z faktur sprzedaży w łącznej kwocie 5.817,78 zł i jednocześnie w myśl art. 108 ust. 2 ustawy o VAT kontroli skarbowej wskazał faktury wystawione przez stronę tytułem sprzedaży złomu, zawierające kwoty podatku wyższe od kwot podatku należnego w łącznej wysokości 101.475,07 zł, wynikające z wystawionych przez siebie faktur na rzecz firm B Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H, U Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J S.A.

Na skutek wniesionego odwołania, powołaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2009 r. i uchylił decyzję w zakresie rozliczenia za kwiecień 2009 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i kwotę podatku do zapłaty, wynikająca z wystawionych faktur. Organ potwierdził stanowisko w niej zawarte. Wskazano bowiem, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej stwierdzono, że strona w 2009 r. faktycznie nie dysponowała ilościami złomu wynikającymi z okazanej do kontroli dokumentacji handlowo – księgowej. W wyniku przeprowadzonych czynności dowodowych nie potwierdzono nabycia towarów od osób fizycznych w kwocie 168.093,83 zł oraz od podmiotów gospodarczych w łącznej kwocie 221.962,65 zł.

Stan faktyczny został ustalony m.in. w oparciu o zeznania świadków, którzy wskazywali na generowanie w spółce nierzetelnych dokumentów: C. R. prowadzącego punkt złomu przy ul. [...] we W. należący do spółki, który zeznał, że złom kupował przede wszystkim od osób fizycznych, ale go nie sprzedawał. Złom był odbierany przez S. K. i G. W., jednak brak jest w dokumentach spółki na to dowodów. Podane mu ilości wynikające z wypisanych przez niego formularzy są zbyt wysokie jak na możliwości skupu złomu w punkcie. Jak wskazał, najprawdopodobniej ktoś dopisywał do wypisanych przez niego formularzy ilości złomu nie skupiono faktycznie w punkcie. Podobnie zeznał drugi świadek J. D. prowadzący punkt złomu przy ul. [...], jednak wskazał, że otrzymywał polecenie rozpisywania złomu w tym sposób aby wyglądało, że nabywany jest od osób fizycznych. Sprzeczne zeznania składał G. W. prowadzący punkt spółki w Z., który ostatecznie zeznał że wszystkie dokumenty księgowe przekazał księgowej J. T., która jednak zeznała, że nie zna tej osoby i nigdy nie otrzymywała od niej dokumentów. Wskazała, że dokumenty otrzymywała od J. D. i S. K. i dokumenty księgowe sporządzano wstecz.

Organ dokonał analizy skupu złomu zarówno od osób fizycznych jak i od podmiotów gospodarczych. Organ wytypował osoby i podmioty, które dokonały największych sprzedaży. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w podmiotach gospodarczych ustalono, że podmioty te nie dokonywały żadnych transakcji ze spółką z wyjątkiem K, który potwierdził sprzedaży złomu do spółki nie w wysokości 7.010 kg tylko 25 kg.

Przesłuchano osoby fizyczne (31 osób), które albo nie potwierdzały transakcji opisanych na formularzach przyjęcia odpadów wystawionych przez spółkę, albo sprzedawały złom, ale nigdy w tak dużych ilościach jak podano na tych dokumentach, albo też sprzedawały złom spółce ale w innym okresie bądź też wskazywały, że na formularzach nie znajdują się ich podpisy.

W zakresie zakupu przez skarżąca złomu kolorowego organ zakwestionował faktury VAT wystawione w 2009 r. przez firmę B, C. Organ uwzględnił przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. czynności sprawdzające w zakresie zbadania czy firmy dysponowały bazą techniczno – osobową do prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem, czy podmioty te prowadziły dokumentację magazynową, zbadanie źródła pochodzenia złomu, zbadanie sposobu nawiązywania kontaktów handlowych, czy współpraca ze spółką została uregulowana umową, jaki był sposób składania zamówień i ustalania warunków transakcji. Organ wskazał, na brak prowadzenia dokumentacji magazynowej, rozbieżności pomiędzy stanem księgowym a remanentowym i ustalono, że Firma B nie dysponowała 30 kg aluminium i 140 puszkami aluminiowanymi, które sprzedała wg dokumentacji stronie w maju 2009 r., natomiast firma C nie posiadała 1.068 kg złomu, który wg wystawionych faktur sprzedała do skarżącej.

Wskazano, że firma L sprzedawała złom do skarżącej, który pochodził w 80-90% od osób fizycznych. Transakcje te dokumentowane były dowodami wewnętrznymi, z których nie można stwierdzić od kogo personalnie dokonano zakupu złomu. Na podstawie materiałów otrzymanych od Dyrektora Urzędu Skarbowego w O. tj. zestawienia sprzedaży sporządzonego w L wskazującego odbiorców złomu w 2009 r. sporządzono ilościowe zestawienie zakupów i sprzedaży. W rozliczeniu nie uwzględniono zakupów złomu od osób fizycznych udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, z których to dokumentów nie można ustalić kto personalnie dokonywał sprzedaży. Łączna ilość złomu, którego spółka nie mogła faktycznie kupić wynosiła 25.320 kg.

Organy ustaliły, że łączna wartość niepotwierdzonych zakupów złomu zarówno od osób fizycznych, jak i od podmiotów gospodarczych wyniosła brutto 39.032,48 zł. Po uwzględnieniu w rozliczeniu magazynowym strony ustaleń w zakresie zakupu złomu stwierdzono, że spółka nie mogła dysponować wystarczającą ilością złomu w poszczególnych dniach 2009 r. i tym samym nie mogła dokonać sprzedaży ilości złomu wskazanych w tabeli s.49-52 decyzji organu I instancji ze wskazaniem odpowiednich pozycji faktur asortymentu towaru oraz przy przyjęciu założenia, że sprzedaż następowała na koniec dnia, po dokonaniu w tym dniu wszystkich zakupów.

Organ odwoławczy uznał, że przeprowadzone postepowanie wykazało, że w rozliczeniu strony znalazły się liczne nieprawidłowości, wynikające z faktu prowadzenia nierzetelnej dokumentacji, w tym księgowania faktur zarówno zakupów jak i sprzedaży, które nie potwierdzają rzeczywistego stanu faktycznego.

Konsekwencją nieprawidłowości na gruncie podatku naliczonego są stwierdzone przez organ przypadki nieprawidłowości po stronie podatku należnego. Skoro strona nie mogła skutecznie nabyć towaru w związku z fikcyjnymi fakturami i fałszowaniem dokumentacji to wątpliwa jest możliwość wykonywania nie tylko zakupu ale i w odpowiednim zakresie sprzedaży. Spółka nie mogła dysponować wystarczającą ilością złomu w poszczególnych dniach 2009 r. i tym samym nie mogła dokonać sprzedaży ilości złomu przez siebie wykazanej.

Tym samym organ zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktur fikcyjnych wymienionych na str. 54 decyzji organu I instancji "poza deklaracją podatkową". Z kolei na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku faktur w których spółka wykazała kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego, pozostawił to rozliczenie w deklaracji podatkowej.

Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu dokonał przesunięcia kwot podatku należnego z faktury nr [...]wystawionej [...] kwietnia 2009 r. (o wartości 504 zł) tj. faktury o której mowa w art. 108 ust. 2 ustawy o VAT z rozliczenia pozadeklaracyjnego do deklaracyjnego.

Odnosząc się do aspektu "dobrej wiary" organ wskazał, że w sytuacji gdy strona nie nabyła w ilościach i asortymencie wskazanym na spornych fakturach złomu od podmiotów widniejących na tych fakturach jako sprzedawcy, nie musi badać aspektu świadomości udziału w procederze obrotu nierzetelnymi fakturami. Jednak z uwagi na artykułowane w odwołaniu zarzuty strony co do braku oceny zakwestionowanych transakcji z uwzględnieniem "dobrej wiary", organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku fałszowania przez stronę dokumentów jak i prowadzenia nierzetelnej dokumentacji, w tym m.in. "księgowania wstecz" – okoliczność świadomości uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie prawa do odliczenia jest oczywista.

Słusznie zatem – zdaniem organu odwoławczego - strona została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucono naruszenie:

- art. 24 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, podczas gdy należało zastosować art. 24 pkt 1 lit. b tej ustawy;

-art. 21 § 3 i 3a O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdował art. 21 § 2 tej ustawy;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 123, art. 180 § 1, art. 187, art. 190, art. 191, art. 192 i art. 193 O.p.;

-art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i stwierdzenie, że spółka nie dokonała dostawy w rozumieniu tego przepisu, gdy faktycznie takiej dostawy dokonała;

-art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i stwierdzenie, że skarżąca nieprawidłowo ustaliła podstawę opodatkowania i obrót, gdy faktycznie spółka w sposób zgodny z tym przepisem ustaliła podstawę opodatkowania i obrót;

-art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu, który w przedmiotowej sprawie nie powinien być zastosowany, gdyż spółka wystawiała faktury, które dokumentują czynności, które zostały dokonane;

-art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż skarżąca składała deklaracje w urzędzie skarbowym i zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie ze złożonych deklaracji;

-art.108 ustawy o VAT przez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie nie powinien być zastosowany.

W uzasadnieniu skargi wskazano na to, że organ prowadząc postępowanie nie wydawał postanowień w zakresie przeprowadzonych dowodów, i nie przedstawiał stronie dowodów znanych organowi z urzędu oraz przeprowadził wiele dowodów zbędnych. Zdaniem strony dowód w innym postepowaniu winien być ponowiony, a strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodów przeprowadzonych w toku czynności sprawdzających u kontrahentów. Ponadto strona wskazała, że pozbawienie prawa do odliczenia wymaga oceny, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji o charakterze nielegalnym. Nie jest dopuszczalne rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Aby móc ustosunkować się do zarzutów skargi natury procesowej należy wpierw wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5; art.86 poparta analizą przepisów prawa unijnego, a zwłaszcza przepisów art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o VAT musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

W orzecznictwie NSA (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), które zapadło już na tle obowiązującej przed dyrektywą 112 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI Dyrektywa). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23.

Ponadto trzeba przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. 2000, s. I-04177; z dnia 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112. Artykuł 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok Trybunału z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C‑643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47).

Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki Trybunału: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C‑273/11 Mecsek‑Gabona, dotychczas nieopublikowany z Zb. Orz., pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; w sprawie Stroj trans EOOD, pkt 45). Odnosząc się do kwestii tzw. dobrej wiary, która to klauzula słusznościowa została wprowadzona do systemu VAT w wyniku orzecznictwa TSUE. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z rzeczywistymi transakcjami trudno jest badać dobrą wiarę skarżącego. Jak wynika z powołanego wyżej orzecznictwa TSUE zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego VAT z powodu braku transakcji opodatkowanej. Co więcej takie stanowisko potwierdza również najnowsze orzecznictwo TSUE. Ponadto analiza powoływanych wyżej wyroków TSUE w sprawie Stroj trans i LWK wskazuje, że zapadły one na tle specyficznych okoliczności faktycznych sprawy a mianowicie, gdy organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do odliczenia VAT bez przeprowadzenia postępowania i dokonania oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Stanowisko powyższe potwierdza również orzecznictwo NSA (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 347/13, opubl. CBOIS).

Stąd też miarodajnymi w przedmiotowej sprawie będą przepisy Ordynacji podatkowej. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p.

W tym świetle nie może ulegać wątpliwości, że spółka w 2009 r. faktycznie nie dysponowała ilościami złomu wynikającymi z okazanej do kontroli dokumentacji handlowo – księgowej. W wyniku przeprowadzonych czynności dowodowych nie potwierdzono nabycia towarów od osób fizycznych w kwocie 168.093,83 zł oraz od podmiotów gospodarczych w łącznej kwocie 221.962,65 zł.

Wobec podmiotów gospodarczych przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów, a osoby fizyczne przesłuchano jako świadków. W wyniku przeprowadzonych czynności dowodowych ustalono, że firmy: Ł, M, N S.A. we W., O, K, P, R nie potwierdziły żadnej transakcji udokumentowanej przez spółkę za wyjątkiem firmy S, który potwierdził transakcję jednak w innej wysokości (zamiast 7.010 kg złomu wynikającego z faktury znajdującej się w spółce jedynie sprzedaż 25 kg miedzi).

W przypadku zakupu złomu przez stronę od osób fizycznych wytypowano osoby, od których dokonano największych zakupów i przesłuchano je w charakterze świadków. Świadkowie ci nie potwierdzili transakcji opisanych na formularzach przyjęcia odpadów wystawionych przez spółkę, sprzedawali złom, lecz do żadnego z punktów należących do spółki, sprzedawali złom, ale nigdy w tak dużych ilościach jak podano na tych dokumentach, sprzedawali złom stronie ale w innym okresie oraz nie potwierdzili swoich podpisów na formularzach.31 osób nie potwierdziło sprzedaży złomu spółce o łącznej wartości 168.069,83 zł.

Okoliczność wykrycia nieprawidłowości u kontrahentów nie był jedynym powodem zakwestionowania przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stan faktyczny organ ustalił m.in. o zeznania świadków w tym pracowników spółki: T, który prowadził punkt skupu na ul. [...] zeznał, że nie mógł kupić fizycznie tak dużej ilości złomu który widnieje na zakwestionowanych przez organ fakturach, najprawdopodobniej do wypisanych przez niego formularzy dopisano ilości złomu nie skupione faktycznie w tym punkcie. J. D. prowadzący punkt na ul. [...] sam zeznał, że rozpisywał – na polecenie S. K. - na formularzach złom, którego faktycznie nie zakupił. Zeznania te oraz księgowej spółki potwierdzają, że dokumentacja spółki tworzona był wstecz i była nierzetelna. Sprzeczne zeznania składał także G. W. z punktu skupu złomu w Z.. Według okazanych dokumentów spółka dokonała zakupu złomu od 9 firm, przy czym organ ustalił, m.in. na podstawie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w O., że trzej dostawcy skarżącego B, C i L nie posiadali wystarczającej ilości złomu w ilościach wykazanych na fakturach znajdujących się u skarżącej

Tym samym należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zasadnie tym samym pozbawiono skarżącą prawa do podatku naliczonego w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie naruszono przy tym treści przepisu art. 5 i art. 7 ustawy o VAT.

Konsekwencją nieprawidłowości na gruncie podatku naliczonego są stwierdzone przez organ przypadki nieprawidłowości po stronie podatku należnego. Spółka nie mogła dysponować wystarczająca ilością złomu w poszczególnych dniach 2009 r. i tym samym nie mogła dokonać sprzedaży ilości złomu wskazanego w fakturach sprzedaży.

Organy ustaliły, że łączna wartość niepotwierdzonych zakupów złomu zarówno od osób fizycznych, jak i od podmiotów gospodarczych wyniosła brutto 221.962,65 zł. Po uwzględnieniu w rozliczeniu magazynowym strony ustaleń w zakresie zakupu złomu stwierdzono, że spółka nie mogła dysponować wystarczającą ilością złomu w poszczególnych dniach 2009 r. i tym samym nie mogła dokonać sprzedaży ilości złomu wskazanych w tabeli s.49-52 decyzji organu I instancji ze wskazaniem odpowiednich pozycji faktur asortymentu towaru oraz przy przyjęciu założenia, że sprzedaż następowała na koniec dnia, po dokonaniu w tym dniu wszystkich zakupów. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że przeprowadzone postepowanie wykazało, że w rozliczeniu strony znalazły się liczne nieprawidłowości, wynikające z faktu prowadzenia nierzetelnej dokumentacji, w tym księgowania faktur zarówno zakupów jak i sprzedaży, które nie potwierdzają rzeczywistego stanu faktycznego.

Zgodnie z przepisem art. 108 ustawy o podatku od towarów w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie zaś do ust. 2 ww. przepisu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Artykuł 108 ustawy wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Ma on zastosowanie w dwóch sytuacjach. Pierwszą z nich jest wystawienie faktury przez osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną. W wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. (I SA/Ol 500/09, LEX nr 549860) WSA w Olsztynie stwierdził, że komentowany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Drugi z przepisów komentowanego artykułu dotyczy tylko podatników (należy przyjąć, że chodzi o podatników w rozumieniu art. 15 ustawy, gdyż tylko ci podatnicy mają prawo do wystawiania faktury). Ma on zastosowanie w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Jest to więc sytuacja, gdy czynność jest, co prawda, sama w sobie czynnością opodatkowaną (i w związku z tym powinna być udokumentowana fakturą), lecz wynikający z faktury podatek jest wyższy od kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej czynności. Należy zauważyć, że przepis ten ma, wbrew pozorom, zastosowanie stosunkowo często - fakturą w rozumieniu art. 108 ust. 2 ustawy jest każda faktura, w której na skutek pomyłki doszło do zawyżenia podatku należnego (Adam Bartosiewicz Komentarz VAT 2014 r.). Tym samym w przypadku zawyżenia podatku VAT, gdy transakcja wystąpiła nie ma podstaw, aby wyłączać ją z rozliczenia deklaracyjnego. Ponadto należy wskazać, że dla takiego przypadku został też przewidziany odrębny tryb korekty. Zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4c ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik dopiero w przypadku wystawienia faktury korygującej i pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, może dokonać zmniejszenia podatku należnego. Tak więc w powyższym przypadku, nie może być mowy o wyłączeniu tych transakcji z deklaracji.

Reasumując, zasadne było zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT bowiem słusznie w niniejszej sprawie uznały organy podatkowe, że wystawione przez skarżącą faktury, zakwestionowane przez organy na str. 54 decyzji organu I instancji, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a więc rzeczywistego obrotu, podlegającego wykazaniu w deklaracji VAT-7, który stanowiłby podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji gdy skarżąca wystawiła faktury, w których wykazała kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego organ prawidłowo zastosował art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, pozostawiając to rozliczenie w rozliczeniu deklaracyjnym.

Za niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a). Zdaniem skarżącej należało zastosować art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit b) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2, ustalenia dotyczą opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a. Przede wszystkim rozstrzygana sprawa dotyczy podatków a nie opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa. Ponadto strona skarżąca nie uzasadniła na czym to naruszenie miało polegać.

Ustosunkowując się do zarzutów sformułowanych w uzasadnieniu skargi, należy zauważyć, że skarżąca podkreślając długi okres prowadzenia postępowania kontrolnego, nie wskazuje, które dowody są zbędne. Postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej dotyczyło rozliczenia całego roku 2009, a zatem całości rozliczeń skarżącej. Nie można stawiać organowi podatkowemu zarzutu, iż dokonuje sprawdzenia rzetelności rozliczeń podatnika. Tym bardziej że przeprowadzono m.in. wiele przesłuchań świadków (niektóre osoby zeznawały kilkakrotnie), jak również zaistniała potrzeba zwrócenia się do organów właściwych dla kontrahentów podatnika.

Za niezrozumiały należy uznać zarzut, iż skarżąca nie została poinformowana, w jakim celu jest przeprowadzany dany dowód. Oczywistym jest, że organ podatkowy, przeprowadzając przykładowo dowód z przesłuchania świadka i zadając pytania, czy dana transakcja miała rzeczywiście miejsce, sprawdza w ten sposób rzetelność rozliczenia się przez podatnika. Z przepisów proceduralnych (ustawa o kontroli skarbowej czy Ordynacja podatkowa) nie wynika w żaden sposób obowiązek organu "informowania strony o przyczynie i celu przeprowadzenia danego dowodu". Z kolei ocena dowodów znajduje wyraz w decyzji kończącej postępowanie.

Nie można tym bardziej czynić organowi zarzutu, iż przeprowadził dowód, który nie wykazał - w danym obszarze - nieprawidłowości w rozliczeniu skarżącej. To dopiero przeprowadzenie określonych dowodów daje (post factum) wiedzę, czy miały miejsce nieprawidłowości.

Odnosząc się zaś do uwagi, że nie przedstawiono skarżącej dowodów znanych organowi I instancji z urzędu, w skardze również nie podano, o jakie konkretnie dowody chodzi. Nadto zauważenia wymaga, że przesłuchania świadków, o których skarżąca została prawidłowo zawiadomiona, przeprowadzono na jej wniosek. Nie można zatem stawiać zarzutu naruszenia czynnego udziału strony czy przewlekłości postępowania w obliczu zaistniałej sytuacji, gdy organ przesłuchuje świadków na wniosek strony.

Odnosząc się do zarzutu, że osoby fizyczne, przesłuchane na okoliczność sprzedaży skarżącej złomu, zaprzeczały prawdziwości danych na formularzach z obawy przed odpowiedzialnością podatkową, należy zauważyć że to sama skarżąca - co wynika z materiału dowodowego sama zaniedbywała sprawdzania tożsamości osób sprzedających złom, nie prowadziła rzetelnej dokumentacji

Również w tym zakresie (choć w przypadku nabycia towarów od osób fizycznych nie występuje podatek naliczony) - nie można mówić o zachowaniu należytej staranności przez skarżącą. Ponadto szereg innych dowodów, w tym zeznania świadków, świadczą o tym że w punktach skupu spółki do formularzy zakupu złomu od osób fizycznych dopisywano fikcyjne ilości złomu. Trudno jest w tym wypadku postawić tezę, że osoba niejako przyznająca się do udziału i procederze tworzenia nierzetelnej dokumentacji - również chce w ten sposób uniknąć odpowiedzialności, podczas gdy jest przeciwnie, tj. przyznaje się do uczestnictwa w procederze Niezrozumiała jest argumentacja skarżącej, z powołaniem się na orzeczenia TSUE sądów administracyjnych, opierająca się na twierdzeniu faktycznego zaistnienia czynności zakupu złomu, wobec udowodnienia podatnikowi sytuacji przeciwnej, tj. braku tej czynności. Trybunał bowiem podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę obecnie dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C‑80/11 i C‑142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki Trybunału: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46; w sprawie Bonik EOOD, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału w sprawie Kittel i Recolta, pkty 51-53, 56- 59).

Odnosząc się do zarzutów, że włączenie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów z obowiązku zapoznania strony postępowania ze zgromadzonym materiałem dowodowym, zaś dowód przeprowadzony w innym postępowaniu winien być ponowiony należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dostrzeżono, iż przepis art. 181 Op wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Op, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Trzeba bowiem zauważyć, że na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123 § 1 Op. Dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 Op.

Jak wynika z akt sprawy strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Wbrew twierdzeniom skargi miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodów przeprowadzonych m.in. w toku czynności sprawdzających u jej kontrahentów.

Z tych też względów uznając, że zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).