Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 153/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14 b  par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 5 a pkt 13
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 221, w związku z art. 239 oraz art. 169 § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) utrzymał w mocy postanowienie działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku A S.A. w Z. (dalej także: strona, wnioskodawczyni, Spółka) z dnia 14 sierpnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z realizacją przez Członków Zarządu praw wynikających z uczestnictwa w programie motywacyjnym.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 21 sierpnia 2014 r. otrzymano wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z realizacją przez Członków Zarządu praw wynikających z uczestnictwa w programie motywacyjnym. Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ wymagał doprecyzowania przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego. Brak formalny ujawnił się w zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z realizacją przez Członków Zarządu praw wynikających z uczestnictwa w programie motywacyjnym i wymagał uzupełnienia poprzez doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego w ww. zakresie. Wymagał zatem odpowiedzi na pytanie czy zdaniem wnioskodawcy, przyznane Członkom Zarządu warunkowe prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej także: u.p.d.o.f.) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r., Nr 94 ze zm.).

W związku z powyższym brakiem pismem z dnia 19 września 2014 r. nr [...] na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - wezwano wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni. Wezwanie (doręczone skutecznie w dniu 24 września 2014 r.) opatrzono pouczeniem, że nieuzupełnienie wniosku w ww. zakresie w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

W dniu 2 października 2014 r. organ otrzymał pismo stanowiące odpowiedź na powyższe wezwanie, w którym nie zawarto jednak odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytanie umożliwiające ustalenie zdarzenia stanowiącego kanwę zapytania wnioskodawcy.

W tym stanie rzeczy organ interpretacyjny postanowieniem z 13 października 2014 r. pozostawił ten wniosek bez rozpatrzenia.

W zażaleniu na to postanowienie strona po raz kolejny wskazała, że uznanie, iż przyznane Członkom Zarządu warunkowe prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie stanowi elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a element oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), tj. kwalifikacji prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zdaniem strony, do obowiązków organu upoważnionego do wydawania interpretacji indywidualnej należy dokonanie wykładni przepisów prawa, które mogą znaleźć zastosowanie do opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz subsumcji tych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W ocenie strony, organ interpretacyjny powinien więc ustalić, czy opisane przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej warunkowe prawa przyznane Członkom Zarządu wypełniają definicję ustawową uregulowaną w przepisie art. 5a pkt 13 wspomnianej ustawy, a następnie określić konsekwencje prawnopodatkowe wynikające z tego faktu. Nieprawidłowe jest natomiast, zdaniem strony, wymaganie od wnioskodawcy podania elementów kwalifikacji prawnej danego stanu faktycznego w zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie tegoż stanu faktycznego.

Nie uwzględniając tej argumentacji organ interpretacyjny działający jako organ II instancji wskazał na wstępie, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wobec powyższego stwierdzono, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, aby mógł podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu musi odpowiadać wymogom formalnym wynikającym z przywołanych powyżej przepisów prawa. Wniosek taki podlega zatem analizie pod względem spełnienia wymogów formalnych, co w późniejszym etapie przedkłada się na sposób jego rozstrzygnięcia. W przypadku, gdy wniosek nie spełnia wymogów formalnych, organ zobowiązany jest wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych tego wniosku.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że zasadniczy element wniosku, tj. wyczerpujące przedstawienie (zaistniałego bądź przewidywanego) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej to taki opis, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę, co oznacza, że to on wskazuje elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jakie należy uwzględnić przy wydawaniu interpretacji.

Zaistnienie jakichkolwiek wątpliwości co do obrazu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinno skutkować zwróceniem się do wnioskodawcy o sprecyzowanie bądź uzupełnienie jego wypowiedzi w celu poprawnego wywiązania się z obowiązku udzielenia interpretacji. Zaniechanie przez stronę jasnego i nie budzącego wątpliwości przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia formalnych przesłanek i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia w zgodzie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej.

Skutek taki wynika – jak dalej wskazał organ interpretacyjny - z nieuzupełnienia wniosku o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego, a więc nieuzupełnienia braku formalnego określonego w wezwaniu z dnia 19 września 2014 r. Postanowienie w tym przedmiocie, zgodnie z art. 216 § 2 Ordynacji nie rozstrzyga o istocie sprawy. Zaskarżone postanowienie dotyczyło kwestii pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie jego stwierdzonych braków formalnych. Podstawę jego wydania stanowiły braki formalne wniosku, a zatem nieodniesienie się do sugestii strony, że jakoby to organ powinien ustalić, czy opisane przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej warunkowe prawa przyznane Członkom Zarządu wypełniają definicję ustawową uregulowaną w przepisie ar. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., a następnie określić konsekwencje prawnopodatkowe wynikające z tego faktu, nie stanowi naruszenia prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że znajdująca zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym zasada zaufania do organów podatkowych wymaga, aby wezwanie do usunięcia braków wniosku nie miało charakteru tylko ogólnego, tzn. nie ograniczało się do stwierdzenia, że "organ wzywa podatnika do usunięcia braków wniosku". Konieczne jest, aby organ wskazał w wezwaniu, w jakim zakresie stan faktyczny wymaga uzupełnienia, zaś stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinno zostać sprecyzowane. Niewyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) może wynikać z niewiedzy podatnika w zakresie tego, jakie okoliczności mogą mieć wpływ na ocenę skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a zatem organ powinien wskazać te okoliczności, które wymagają ujawnienia ponad to, co zostało zawarte we wniosku. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny spełnił tego wymogi, jednakże nie w uzyskał odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytanie umożliwiającej ustalenie zdarzenia stanowiącego kanwę zapytania wnioskodawcy.

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącą doradca podatkowy podniósł zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 169 § 1 i art. 14h w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez "utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania, że wiosek strony z dnia 14 sierpnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie spełniał wymogów wynikających z przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej".

Wobec powyższego zarzutu wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania.

Dalej wskazano, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów oceniają możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają.

Z kolei stanowisko własne wnioskodawcy stanowi prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Konstytuują je przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo sytuację, która budzi u niego wątpliwości co do sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymaga zbadania w postępowaniu interpretacyjnym w celu potwierdzenia albo zweryfikowania trafności kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę.

Przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma więc na celu przedstawienie okoliczności sprawy, które mają być przedmiotem oceny prawnej. Kwalifikacja prawna przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), dokonywana w stanowisku w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), polega natomiast na wykładni właściwych przepisów prawa i ich subsumcji do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Powyższe stanowisko potwierdził organ interpretacyjny, mimo to jednak wezwał stronę do doprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku o wydanie interpretacji poprzez dokonanie kwalifikacji prawnej zdarzeń przedstawionych w opisie stanu faktycznego. Zdaniem strony uznanie, że przyznane Członkom Zarządu warunkowe prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nie stanowi elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a element oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), tj. kwalifikacji prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W ocenie strony wzywanie do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, które w istocie polegać ma na dokonaniu w opisie stanu faktycznego kwalifikacji prawnej zdarzeń objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest niedopuszczalne i stanowi naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Dalej autor skargi wskazał, że pojęcie "pochodnych instrumentów finansowych" zdefiniowane zostało w przepisie art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Ustanawiając legalną definicję pojęcia pochodnych instrumentów finansowych ustawodawca nadał temu zwrotowi znaczenie ściśle jurydyczne (prawne), które podlega wykładni. Jak słusznie wskazuje się w piśmiennictwie "definicja zawarta w tekście prawnym podlega wykładni na równi z innymi wyrażeniami tego tekstu, z tym jednak zastrzeżeniem, że wykładnia definicji dokonywana jest w pierwszej kolejności, zawsze przed wykładnią przepisów zawierających zdefiniowaną w niej nazwę".

Z powyższych względów, kwalifikacja prawna danego zdarzenia, jako wypełniającego definicję uregulowaną w art. art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. nie może, zdaniem strony skarżącej, stanowić elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). To określony stan faktyczny (okoliczności faktyczne) może prowadzić do uznania, że w danym przypadku określone prawo stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. w związku z przepisami ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Uznanie danego prawa za pochodny instrument finansowy stanowi więc element oceny prawnej (kwalifikacji prawnej).

Udzielając odpowiedzi na pytanie organu interpretacyjnego zawarte w wezwaniu z dnia 19 września 2014 r. do uzupełnienia braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji, strona dokonałaby więc w istocie subsumcji normy przepisu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Subsumcja określonych przepisów prawa, których stosowanie budzi wątpliwości podmiotu składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinna natomiast nastąpić ramach przyjętej przez wnioskodawczynię oceny prawnej tego stanu faktycznego, a nie w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Dokonanie wykładni przepisów prawa, które mogą znaleźć zastosowanie do opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz subsumcji tych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) należy do obowiązków organu interpretacyjnego.

W niniejszej sprawie organ ten powinien zatem dokonać wykładni oraz subsumcji przepisu art. art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., tj. ustalić, czy opisane przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej warunkowe prawa przyznane Członkom Zarządu wypełniają definicję ustawową zawartą w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., a następnie określić konsekwencje prawnopodatkowe wynikające z tego faktu. Nieprawidłowe jest natomiast wymaganie od wnioskodawcy zawarcia elementów kwalifikacji prawnej danego stanu faktycznego w jego opisie.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej podniósł, że zawarte w zaskarżonym postanowieniu twierdzenie, iż wniosek strony skarżącej z dnia 14 sierpnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie spełnia wymogów wynikających z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej narusza art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 169 § 1 i art. 14h w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a także godzi w zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważył także, iż zastosowanie się do wezwania organu podatkowego doprowadziłoby do sytuacji, w której wydana interpretacja indywidualna nie opierałaby się na opisie zdarzenia przyszłego, ale na ocenie prawnej tego zdarzenia wyrażonej przez stronę. Taki stan rzeczy doprowadziłby do rzeczywistego pozbawienia skarżącej ochrony wynikającej z przepisów regulujących skutki wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, co również naruszałoby zasadę wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji strony skarżącej zacytował obszerne fragmenty wyroku NSA z dnia 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1935/12, w którym szczegółowo omówiono wymogi wynikające z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ interpretacyjny wyjaśnił, że jego rolą nie jest ocenianie jakie instrumenty wnioskodawca przyznaje uprawnionym i rozstrzyganie ewentualnych wątpliwości prawnych wnioskodawcy co do charakteru przyznanych instrumentów, lecz ocena, jakie skutki podatkowe wywołuje przyznanie konkretnych instrumentów.

Na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę i zawartą w niej argumentację. Dodatkowo powołał się na interpretację wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , którą wydano w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, w którego opisie wnioskodawca nie wskazał, jak kwalifikuje przyznawane pracownikom świadczenie, zadając organowi analogiczne, jak w niniejszej sprawie, pytanie.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę i oświadczył, że nie ma szczegółowej wiedzy co do wspomnianej wyżej interpretacji, jednakże może przypuszczać, że w tamtej sprawie stan faktyczny opisano w taki sposób, że nie było potrzeby wzywania o jego uzupełnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. zwanej dalej również p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z [...] r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącej z dnia 14 sierpnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z realizacją przez Członków Zarządu praw wynikających z uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Istota sporu koncentruje się wokół oceny kompletności opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez stronę we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne. Bezsporne jest natomiast, że organ interpretacyjny stosując znajdujący w sprawach indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej skierował do strony prawidłowo doręczone wezwanie z dnia 19 września 2014 r. do uzupełnienia opisu stanu faktycznego (stanu faktycznego) poprzez jednoznaczne wskazanie czy przyznane członkom Zarządu warunkowe prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 5 a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Strona udzieliła odpowiedzi na to wezwanie, jednakże nie spełniła zawartego w nim żądania, wyrażając pogląd, że kwalifikacja przyznanego Członkom Zarządu warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego do pochodnych instrumentów finansowych nie stanowi elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), gdyż jest elementem oceny prawnej tegoż stanu (zdarzenia przyszłego).

Rozstrzygnięcie zarysowanego powyżej sporu rozpocząć należy od wskazania, że – jak wynika z treści art. 14b § 1, § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej - na pisemny wniosek zainteresowanego, sporządzony według ustalonego wzoru, upoważniony organ podatkowy w imieniu Ministra Finansów wydaje indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Obligatoryjne elementy wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne określają przepisy art. 14b § 2 – 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14 b § 3 składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą bowiem dane wszczynającego je wniosku - konstytuujące stan faktyczny oraz jego ocenę prawną. Stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia bądź okoliczności przez wnioskodawcę przewidywane, znaczące dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego.

Nie budzi wątpliwości, że "opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 914/12, LEX nr 1485458). Nawet zatem "jeśli informacje przedstawione przez podatnika budzą wątpliwości organu wydającego interpretację, nie ma prawa w jakikolwiek sposób samodzielnie ingerować w opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 922/14,, wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na mocy art. 14 h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 169 § 1-2, a "zaniechanie trybu prawnego z art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p., stanowił naruszenie wymienionych przepisów, przez niezastosowanie, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prowadzi do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do niedostatecznie wyczerpująco przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego" (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1295/12, LEX nr 1481479).

Nie budzi zatem wątpliwości, że "wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 o.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów" (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 853/14, LEX nr 1634117). Organ interpretacyjny jest zatem zobowiązany dokonać wstępnej kontroli wniosku strony, w tym przede wszystkim ocenić kompletność zawartego w nim opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Oceny tej należy dokonać w kontekście postawionego przez stronę pytania (pytań), jej wynik prowadzić może do wdrożenia trybu wynikającego z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, który jednakże w niniejszej sprawie zastosowano, zdaniem składu orzekającego, bezpodstawnie.

W ramach opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca określiła szczegółowo istotę wprowadzonego stosowną uchwałą Rady Nadzorczej programu motywacyjnego. W tym zakresie podała, że program skierowany jest do wszystkich Członków Zarządu Wnioskodawczyni zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Polega on na nieodpłatnym przyznaniu (na podstawie umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Członkami Zarządu warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego (określonej kwoty pieniężnej), które uzależnione jest od uzyskania przez Grupę Kapitałową Wnioskodawczyni skonsolidowanego zysku netto ze sprzedaży za dany rok finansowy na określonym poziomie. Kwota rozliczenia pieniężnego określona jest jako procent wspomnianego wyżej zysku, a jego wypłata nastąpi nie później niż w ciągu 15 dni roboczych od dnia Walnego Zgromadzenia Spółki zatwierdzającego sprawozdanie finansowe Wnioskodawczyni za dany rok. Prawo do uzyskania w przyszłości rozliczenia pieniężnego nie może być zbyte w żadnej formie aż do momentu jego realizacji.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego strona zapytała: czy przychód uzyskiwany przez Członków Zarządu w związku z realizacją praw wynikających z uczestnictwa w programie motywacyjnym powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., a powstały w ten sposób przychód podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30 b tej ustawy, a w konsekwencji na wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych ? (pyt. nr 1) oraz czy przychód ten powstanie w dacie wypłaty na rzecz członka Zarządu kwoty rozliczenia pieniężnego, a na Spółce ciążyć będzie obowiązek sporządzenia informacji PIT – 8 C ? (pyt. nr 2).

Wspomniany art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. określa, że za przychody z kapitałów pieniężnych, stanowiące źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Z kolei art. 5 a pkt 13 u.p.d.o.f.

(w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji), stanowi, że ilekroć w u.p.d.o.f. jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zestawienie opisu stanu faktycznego z pytaniami postawionymi we wniosku oraz przytoczonymi powyżej regulacjami zawartymi w u.p.d.o.f. wskazuje, że wnioskowana przez stronę indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego miała w istocie odpowiedzieć na pytanie czy przychód uzyskiwany przez Członków Zarządu w związku z realizacją praw wynikających z uczestnictwa w programie motywacyjnym jest przychodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a więc stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, co w dalszej kolejności rzutuje na ewentualne obowiązki skarżącej jako płatnika tego podatku. uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W tym stanie rzeczy żądane przez organ uzupełnienie wniosku prowadziłoby do sytuacji, w której w opisie stanu faktycznego, wiążącym – jak wyżej podkreślono – organ interpretacyjny - zawarto by już odpowiedź na zasadnicze postawione przez stronę pytanie, a dotyczące tego czy przychód uzyskiwany przez Członków Zarządu w związku z realizacją praw wynikających z uczestnictwa w programie motywacyjnym należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., a więc przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, które na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowane zostały przez ustawodawcę poprzez odesłanie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Bezpodstawnie zatem wskazano w odpowiedzi na skargę, że rolą organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie "nie jest ocenianie jakie instrumenty wnioskodawca przyznaje uprawnionym i rozstrzyganie ewentualnych wątpliwości prawnych wnioskodawcy co do tego charakteru przyznanych instrumentów, lecz ocena, jakie skutki podatkowe przyznanie konkretnych instrumentów wywołuje".

Kwalifikację przychodu z realizacji omawianego warunkowego rozliczenia pieniężnego strona zasadnie zawarła w opisie własnego stanowiska w sprawie uzasadniając obszernie pogląd, że warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowi instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28 a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Stanowi ono także, zdaniem strony, instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, gdyż jest instrumentem pochodnym, którego wartość uzależniona jest od instrumentu bazowego, jakim jest wskaźnik finansowy.

Organ interpretacyjny zobowiązany był zatem ocenić ten pogląd, zgodnie z wymogiem zawartym w art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Bezpodstawnie domagając się uzupełnienia wniosku w zakresie opisu stanu faktycznego naruszył art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Abstrahując od wykazanego powyżej bezpodstawnego wezwania strony do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wytknąć należy także organowi interpretacyjnemu, że w świetle art. 14 h Ordynacji podatkowej pozostawienie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia jest niedopuszczalne. Art. 14 h stanowi bowiem, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio art. 169 § 1 i § 2 a nie § 4 tej regulacji. W tym stanie rzeczy "brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art.165a § 1 w związku z art. 14h o.p." (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt II FSK 23//14, LEX nr 1572482).

Jak więc wykazano powyżej zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14 h Ordynacji podatkowej, w związku z czym wyczerpana została przesłanka jego uchylenia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zobowiązania właściwego organu do uwzględnienia powyższej argumentacji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 3 ust.1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł). Ze względu na charakter zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd nie orzekł o jego wykonalności.