Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2100/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 par. 2 pkt 2 lit. b, art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 197 par. 1, art. 199, art. 210 par. 1 pkt 5, art. 284a par. 3, art. 28
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 13 ust. 1, art. 21
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "NUS"), w wyniku ustaleń poczynionych w następstwie wszczętego postanowieniem z dnia 2 września 2020 r. postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej wraz z I. sp. z o.o. w likwidacji (dalej zwana "Spółką") odpowiedzialności podatkowej A.S. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") jako jej byłego prezesa zarządu za zaległości ww. Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 09-12/2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych należności oraz kosztami postępowania egzekucyjnego związanymi z dochodzeniem ww. należności, decyzją z dnia [...] listopada 2020 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 09-11/2015 r. w wysokości 47.520,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 18.987,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 4.527,81 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 12/2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

2. Skarżący w złożonym odwołaniu z dnia 23 grudnia 2020 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej pkt 1 i umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia w tej części, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, tj.: 1) art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.; dalej zwana "O.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki; 2) art. 107 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. przez jego niezastosowanie, wydanie niepełnego rozstrzygnięcia i brak stwierdzenia w sentencji decyzji, że członkowie zarządu spółki odpowiadają solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe; 3) art. 121 i art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, wadliwe ustalenie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, a w tym w szczególności: oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym niewłączonym do akt tego postępowania, niewykazanie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, wadliwe określenie właściwego momentu niewypłacalności Spółki, bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych. Ponadto Strona wniosła o: 1) przesłuchanie siebie na okoliczność właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz istnienia majątku Spółki, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję; 2) przesłuchanie świadka W.C. na okoliczność istnienia majątku, z którego mogłaby być prowadzona skuteczna egzekucja oraz właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości; 3) powołanie biegłego z zakresu rachunkowości, na okoliczność ustalenia momentu niewypłacalności Spółki; 4) przeprowadzenie dowodu z dokumentu - wykazu majątku z dnia 7 grudnia 2020 r. sporządzonego przez likwidatora Spółki na okoliczność wykazania majątku Spółki umożliwiającego przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Dodatkowo, Strona zaskarżyła w całości postanowienie NUS z dnia [...] listopada 2020 r. wydane w przedmiocie wniosków dowodowych, zarzucając mu nieważność. Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżący w pierwszej kolejności wskazał, iż w zaskarżonej decyzji brak jest precyzyjnych ustaleń co do czasu zaprzestania przez Spółkę płacenia długów. Zaznaczył, iż organ nie dokonał analizy stanu niewypłacalności Spółki w 2013 i 2016 r. Ponadto bezzasadnie uznał, że w 2016 r. było już za późno na zgłoszenie wniosku o upadłość, a właściwym czasem dla zgłoszenia upadłości był styczeń 2013 r. Organ nie podał jednak konkretnego dnia, od którego należałoby liczyć bieg 14 dniowego terminu na złożenie wniosku upadłościowego. Zdaniem Strony organ w sytuacji sporu co do momentu niewypłacalności Spółki powinien uznać, że potrzebne są wiadomości specjalne i powołać biegłego z zakresu rachunkowości. Zwracając uwagę, że w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, podniósł, że NUS nie pozwolił mu wykazać swych racji. Organ oddalił zgłoszone wnioski dowodowe, którymi to Skarżący miał zamiar dowodzić, że Spółka posiada majątek, z którego egzekucja byłaby możliwa. Miał zamiar również przedstawić, na podstawie obiektywnych kryteriów, kiedy rzeczywiście wystąpił stan niewypłacalności spółki. Moment ten dopiero obligowałby organ zarządzający do zgłoszenia wniosku o upadłość. Dlatego też, w postępowaniu przed organem drugiej instancji zmuszony jest wskazywać na majątek m.in. taki jak: 180000 akcji A. zakupionych od spółki G. S.A. o wartości 1800 zł; licencje na system zarządzania kontaktami i elektronicznym obiegiem dokumentów - InfoCRM wraz z usługami wdrożeniowymi o wartości początkowej brutto 558.420 zł (454.000,00 zł netto), licencja na moduły systemu księgowo-kadrowego OPTIMA o wartości początkowej brutto 3.838 zł, czy oprogramowanie poszczególnych elementów wraz z prawami autorskimi Systemu służącego do sprawdzania poprawności i automatycznej korekcji plików PDF. W ocenie Skarżącego nie może być mowy o bezskuteczności egzekucji i braku majątku Spółki, skoro w toku postępowania wskazywał On składniki majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję. Zaskarżona decyzja wydana zaś została bez uprzedniego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w toku postępowania egzekucyjnego co narusza art. 116 § 1 O.p. Strona w toku postępowania wskazywała środkami dowodowymi na możliwe do egzekucji składniki majątkowe, ale organ ignorował te sygnały. Odnośnie majątku Spółki Skarżący wskazał na specyficzny charakter jego składników (głównie programy), aspekt ich wyceny, zwłaszcza rynkowej oraz możliwości sprzedaży. Stwierdził zarazem, że na etapie postępowania upadłościowego sąd ustalając czy podmiot posiada środki na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, bierze pod uwagę jedynie majątek, który można łatwo spieniężyć. Innymi słowy, sąd badając możliwość ogłoszenia upadłości ze względu na majątek dłużnika, powinien mieć na uwadze nie wartości nominalne, ale faktyczną możliwość zbycia składników majątkowych. W ocenie Strony z samego oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie można wyciągać wniosku, że spółka nie ma majątku, z którego można uzyskać zaspokojenie wierzytelności w toku egzekucji. Uzasadniając natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniósł, że w niniejszej sprawie stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony, organ nie zebrał pełnego materiału dowodowego, a wątpliwości nie zostały wyjaśnione. Organ nie wykazał, że Strona nie zgłosiła wniosku o upadłość we właściwym czasie. Nie wskazał właściwego czasu, a data którą wskazuje nie może być brana pod uwagę, gdyż nie jest precyzyjna i jest błędna. Mając powyższe na uwadze uznał, że organ podatkowy zakończył postępowanie bez zebrania pełnego materiału dowodowego. Zauważył, że organ nie wskazuje konkretnego dnia od którego Strona powinna liczyć dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z kolei przytoczenie ogólnego terminu styczeń 2013 r., w ocenie Skarżącego jest na tyle nieprecyzyjne, że nie sposób ustalić dnia, od którego według organu należałoby liczyć termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Strony w tych analizach organ popada w sprzeczność, bo z jednej strony wskazuje, że Spółka zaprzestała spłaty swoich wymagalnych zobowiązań wobec organów podatkowych w dacie 20 października 2015 r., wobec organów ubezpieczenia społecznego w grudniu 2015 r., a z drugiej strony właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ustala na styczeń 2013 r. Tymczasem to Strona zgłosiła wniosek o upadłość 7 stycznia 2016 r., a więc we właściwym czasie. Spółka od stycznia 2013 r., do ogłoszenia upadłości, nie tylko realizowała intratne kontrakty, które pozwalały jej na utrzymywanie płynności finansowej, ale również inwestowała środki w opracowywanie oprogramowania, które zostało ukończone pod koniec 2015 r., a następnie miało być sprzedawane na rynku. W związku z tym uznał, iż w styczniu 2013 r. nie było żadnych przesłanek do zgłaszania przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący podniósł, że opracowane w tym czasie oprogramowanie stanowi istotny składnik majątku Spółki, którego zakupem kodów źródłowych wraz z autorskimi prawami majątkowymi jest zainteresowany inny podmiot. Tytułem uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 107 § 1 O.p. Strona podniosła, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu brakuje sformułowania "solidarnie ze spółką", co powoduje, że decyzja ta dotknięta jest brakami formalnymi. Końcowo, Skarżący zauważył, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 20 listopada 2020 r. wydane w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów zostało po pierwsze wydane w tym samym dniu co decyzja, ale doręczone po doręczeniu decyzji, więc wydane w postępowaniu, które jest już zakończone. A po drugie postanowienie to dotknięte jest wadą nieważności. Jednym aktem rozstrzyga bowiem sprawę toczącą się w dwóch odrębnych postępowaniach, a postępowania te nie były połączone. Stąd niedopuszczalność jego wydania.

3. Skarżący pismem z dnia 5 maja 2021 r. wniósł o przeprowadzenie dowodów ze sprawozdań finansowych Spółki z dnia 14 stycznia 2021 r., sporządzonych za lata 2015-2019 na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki oraz istnienia majątku, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję, a także na okoliczność ustalenia momentu niewypłacalności Spółki oraz tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 7 stycznie 2016 r. był złożony we właściwym czasie.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "DIAS") decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] listopada 2020 r. Na wstępie zwrócił uwagę, iż w rozpatrywanej sprawie zachowany został wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., wymóg, uprzedniego doręczenia decyzji o odpowiedzialności płatnika. Z akt sprawy wynika, że NUS przed wydaniem zaskarżonej decyzji, decyzją z dnia [...] października 2017 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość należności z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od dokonanych wypłat za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Decyzja została doręczona w dniu 7 listopada 2017 r. kuratorowi Spółki, a następnie utrzymana w mocy decyzją DIAS z dnia [...] lutego 2018 r., która jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji. W wyniku wniesionej przez kuratora Spółki skargi na ww. decyzję DIAS, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, prawomocnym postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1188/18 skargę odrzucił. Natomiast postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Strony wszczęte zostało w dniu 10 września 2020 r., postanowieniem z dnia 2 września 2020 r. Organ odwoławczy mając na uwadze kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, zaznaczył, że w sytuacji, gdy termin przedawnienia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 09-11/2015 r. upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., zawiadomieniem z dnia 10 czerwca 2016 r., skierowanym do G. Sp. z o.o., Sp. k. (doręczonym 16 czerwca 2016 r.), organ egzekucyjny zastosował skuteczny środek egzekucyjny - zajęcie innej wierzytelności pieniężnej - przerywający bieg terminu przedawnienia. W odpowiedzi na zajęcie G. Sp. z o.o., Sp. k. oświadczyła, o uznaniu zajętej wierzytelności w kwocie 487,54 zł i przekazaniu organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności wskazanej kwoty na pokrycie należności. O powyższym zajęciu Spółka została zawiadomiona w dniu 16 czerwca 2016 r. (potwierdzenie doręczenia w katach sprawy). W konsekwencji powyższego stwierdził, iż według stanu na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia stanowiące przedmiot sprawy zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 09-11/2015 r. pozostaje wymagalne. Zaskarżoną decyzję organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] listopada 2020 r., tj. przed dniem 31 grudnia 2020 r., co oznacza, że wynikający z art. 118 O.p. pięcioletni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany. Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że w rozpoznawanej sprawie spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej jaką w świetle art. 116 § 2 O.p. jest pełnienie funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, a tym samym Skarżący może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 09-11/2015 r., odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Z akt rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla W. Sąd Gospodarczy, informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...], według stanu na dzień 27 sierpnia 2020 r. oraz wyjaśnień Strony wynika, iż Skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu I. Sp. z o.o. w terminie płatności ww. zobowiązań Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 09-11/2015 r. od dnia 13 grudnia 2011 r. (Akt Notarialny Rep. A nr [...]) do dnia złożenia rezygnacji, tj. 8 stycznia 2016 r. (Protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 8 stycznia 2016 r). Powyższe znajduje odzwierciedlenie w KRS, gdzie Strona została wpisana jako prezes zarządu Spółki w dniu 25 stycznia 2012 r., a wykreślona z KRS w dniu 19 lipca 2016 r. Zgodnie z odpisem pełnym Krajowego Rejestru Sądowego Strona obecnie pełni funkcję likwidatora I. Sp. z o.o. w likwidacji. Tym samym DIAS za bezsporne uznał, że Strona pozostawała w terminach płatności ww. zaległości podatkowych, które upływały w okresie od 20.10.2015 r. do 21.12.2015 r. - prezesem zarządu ww. Spółki. Organ drugiej instancji zgodził się z NUS, iż w sprawie spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zaległości podatkowe, których dotyczy niniejsze postępowanie zostały objęte tytułem wykonawczym z dnia 26 kwietnia 2016 r., wystawionym przez NUS, którego odpis doręczono Spółce w dniu 9 maja 2015 r. W toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o m.in. wyżej wymieniony tytuł wykonawczy podjęto szereg czynności, które nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. NUS postępowanie umorzył. Z treści ww. postanowienia (potwierdzonej materiałem dowodowym) wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto próby zajęć ujawnionych rachunków bankowych Spółki, prowadzonych przez [...] S.A. i [...] S.A. Zajęcia rachunków bankowych, chociaż okazały się skuteczne, nie doprowadziły do zaspokojenia dochodzonych należności, przeszkodę w realizacji dokonanych zajęć stanowił brak środków na rachunkach Spółki. Organ egzekucyjny podjął również próbę zajęcia innych wierzytelności pieniężnych w I. S.A. oraz G. Sp. z o.o. Skuteczne okazało się zajęcie w G. Sp. z o.o., jednak na poczet dochodzonych należności przekazano jedynie kwotę 487,54 zł. Z kolei zapytania do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK nie doprowadziły do ujawnienia majątku ruchomego i nieruchomego będącego własnością Spółki podlegającego zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie do ujawnienia majątku Spółki poinformował, że nie ma wiedzy na temat "jakiegoś" majątku I. Sp. z o.o. Przypomniał, że od 8 stycznia 2016 r. nie pełni już funkcji prezesa zarządu tej Spółki i został wykreślony z KRS. Podał ponadto, że Spółka posiada kuratora, który ma spróbować ją zlikwidować. Natomiast kurator Spółki wezwany do wskazania majątku Spółki w piśmie z dnia 24 listopada 2017 r. zawiadomił, że nie posiada żadnej wiedzy na temat majątku Spółki poza ogólnie dostępną z jej akt rejestrowych oraz, że zgodnie z postanowieniem z dnia 27 stycznia 2016 r. Sądu Rejonowego dla W. w W., [...] Wydziału Gospodarczego dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, sygn. akt [...], oddalającym wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości Spółki na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r., poz.1228; dalej jako "P.u."), "z oświadczeń i dokumentów ujawnionych przez dłużnika wynika, że wartość jego majątku wynosi ok. 3 500,00 zł". W toku czynności podjętych w terenie i zmierzających do zaspokojenia zaległości ustalono, iż Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych. Pod wskazanym adresem mieści się wirtualne biuro, z którym umowa o świadczenie usług wygasła 14 listopada 2016 r. (informacja mBiuro z dnia 15 września 2017 r.). Spółka nie zgłosiła innych miejsc prowadzenia działalności. Dodatkowo w wyniku analizy informacji oraz baz danych ustalono, że Spółka ostatnią deklarację VAT - 7K Spółka złożyła za 01/2016 r. wykazując zerowe obroty. W ostatnim złożonym zeznaniu CIT-8 za 2015 r. Spółka wykazała stratę w wysokości 583.272,16 zł. Zobowiązana Spółka nie figuruje w rejestrach JPK jako wierzyciel innych podmiotów gospodarczych, nie składa również plików JPK. Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r., sygn. akt [...], oddalił na podstawie art. 13 ust. 1 P.u., wniosek I. Sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się w tym miejscu do argumentów odwołania dotyczących braku możliwości stwierdzenia bezskuteczności egzekucji na podstawie postanowienia sądu oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 P.u., organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 13 maja 2009 r. o sygn. I UZP 4/09, gdzie Sąd stwierdził, że ,,(...)Bezskuteczność egzekucji rozumiana jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela występuje wówczas, gdy wierzyciel dysponuje postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność, ale także w razie umorzenia postępowania upadłościowego (art. 361 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze - Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), oraz oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 13 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego)." DIAS mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący braku stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Reasumując doszedł do przekonania, że w przedmiotowej sprawie zaistniały pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności podatkowej Strony, jako osoby trzeciej, wynikające z art. 116 O.p., skoro wykazane zostało, że w terminie płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 09-11/2015 r. Strona była członkiem zarządu Spółki, a egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna. W dalszej części uzasadnienia DIAS stanął na stanowisku, iż organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W jego ocenie znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwala na dokonanie obiektywnej, w kontekście ww. przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.; dalej zwana "p.u.i.n."), oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Organ zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie wniosek o upadłość Spółki został skutecznie złożony przez Spółkę w dniu 7 stycznia 2016 r. W wyniku powyższego, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, na mocy art. 13 ust. 1 p.u.i.n., oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości. Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że znajdujące się w aktach sprawy sprawozdania finansowe Spółki za 2013 r. i 2014 r. oraz złożone zeznania dla podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013 – 2015 świadczą o trudnej kondycji finansowej podmiotu. W zeznaniach CIT-8 za lata 2013-2015 Spółka wykazała straty odpowiednio w wysokości: 277.018,22 zł, 143.741,78 zł i 583.272,16 zł. Z bilansu za 2013 r. wynika, że kapitał własny Spółki stanowił wartość ujemną zarówno na dzień 31 grudnia 2012 r. (-174.514,52 zł) jak i na dzień 31 grudnia 2013 r. (-415.904,65). Wartość aktywów Spółki na koniec 2012 r. wynosiła 2.416.520,65 zł, natomiast zobowiązania ogółem stanowiły kwotę 2.591.035,17 zł. Na koniec 2013 r. zaś aktywa ogółem wynosiły 2.338.441,66 zł, a zobowiązania ogółem stanowiły kwotę 2.754.346,31 zł. W bilansach za kolejne lata również Spółka wykazywała ujemny kapitał własny oraz przewagę zobowiązań nad majątkiem: za 2014 r. kapitał własny (-1.899.414,38 zł), aktywa ogółem (1.747.229,94 zł), zobowiązania ogółem (3.646.643,42 zł); za 2015 r. kapitał własny (-2.507.258,38 zł), aktywa ogółem (692.031,31 zł), zobowiązania ogółem (3.199.289,87 zł). Z przedstawionych przez Stronę bilansów Spółki również za dalsze lata (2016 - 2019) wynika, że każdorazowo odnotowano przewagę zobowiązań nad majątkiem Spółki. Powyższe potwierdza stanowisko NUS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że już na koniec 2012 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, co wskazuje na wystąpienie przesłanki niewypłacalności zdefiniowanej w art. 11 ust. 2 p.u.i.n., tj. sytuacji w której zobowiązania Spółki przewyższają wartość jej majątku. DIAS zwrócił także uwagę, że w aktach sprawy znajdują się również dowody świadczące o wystąpieniu w Spółce, w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w jej zarządzie, przesłanki upadłości wskazanej w art. 11 ust. 1 p.u.i.n., tj. zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Spółkę obciążały nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne jak i cywilnoprawne. Najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązania wobec organu podatkowego dotyczą 09/2015 r. - PIT i VAT. Stan niewypłacalności wobec organu podatkowego został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych (w podatku: PIT za 10-12/2015 r. oraz VAT za 09,12/2015 r.). Ponadto, Spółka posiadała również zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne oraz FPiGŚP za okres 11-12/2015 r. oraz wobec wierzycieli cywilnoprawnych. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności niniejszej sprawy, potwierdzają, że w czasie, w którym Skarżący był członkiem zarządu I. Sp. z o.o. (obecnie I. Sp. z o.o. w likwidacji) wystąpiły obydwie przesłanki do ogłoszenia upadłości. Okolicznością przemawiającą za stanem niewypłacalności jest nie tylko fakt, iż zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, ale posiadanie przez Spółkę zaległości, których nie regulowała w dłuższym okresie czasu. Z uwagi jednak na okoliczność, że nadwyżka zobowiązań nad majątkiem Spółki została wykazana już na koniec 2012 r. i stan ten utrwalił się w latach kolejnych, stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony w styczniu 2013 r. Zdaniem DIAS dokonane wyżej ustalenia wskazują zatem, iż przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki wystąpiły na długo przed dniem wystąpienia przez Spółkę o jej ogłoszenie. W kontekście powyższego za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące wadliwego ustalenia właściwego momentu niewypłacalności Spółki. Jednocześnie marginalnego znaczenie nadał niewskazaniu przez organ pierwszej instancji dokładnej (co do dnia) daty, od której należy liczyć czternastodniowy termin do wystąpienia z ww. wnioskiem. W przekonaniu DIAS wniosku złożonego w dniu 7 stycznia 2015 r. nie można, wbrew zarzutowi odwołania, uznać za złożony we właściwym terminie, co stanowiłoby przesłankę uwalniającą Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zobowiązania Spółki. W niniejszej sprawie wykazano, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został oddalony z uwagi na brak majątku pozwalającego na pokrycie chociażby kosztów najprostszego postępowania upadłościowego, co samo w sobie potwierdza, że wniosek ten został złożony zbyt późno. W przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność badania przestanki braku winy po stronie członka zarządu, albowiem do badania jej istnienia bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony. Stąd kwestię oceny "zawinienia" Strony, organ uznał za marginalną. Jednocześnie DIAS stanął stanowisku, iż wbrew zarzutom odwołania dla oceny ziszczenia się przesłanek upadłościowych nie istniała konieczność powołania przez organ podatkowy biegłego, dysponującego wiadomościami specjalnymi. Organy podatkowe mogą samodzielnie, bez konieczności zasięgania opinii biegłego, dokonać ustaleń związanych z przesłankami określonymi w art. 116 O.p. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w niniejszym postępowaniu materiał dowodowy pozwalał na dokonanie obiektywnej, w kontekście przepisów p.u.i.n. oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, tym samym nie istniała potrzeba powołania biegłego. Przedstawione okoliczności nie mogą świadczyć o spełnieniu w rozpatrywanej sprawie przesłanki egzoneracyjnej wynikającej zarówno z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a jak i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, bądź braku winy w jego niezgłoszeniu. DIAS przechodząc z kolei do przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., pozwalającej na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości, poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, zwrócił uwagę, iż Skarżący przedstawiając mienie Spółki w postaci: 1) licencji na system zarządzania kontraktami i elektronicznym obiegiem dokumentów - infoCRM wraz z usługami wdrożeniowymi o wartości początkowej brutto 558.420 zł (454.000,00 zł netto), zakupiony w 2013 r.; 2) licencji na moduły systemu księgowo-kadrowego OPTIMA o wartości początkowej brutto 3.838 zł; 3) oprogramowania poszczególnych elementów wraz z prawami autorskimi Systemu służącego do sprawdzania poprawności i automatycznej korekcji plików PDF; 4) 180.000 akcji A. zakupionych od spółki G. S.A., nie przedłożył żadnych dowodów, potwierdzających, że ww. składniki majątku w chwili obecnej są własnością Spółki i mogą zostać poddane egzekucji, poza kserokopią faktury VAT nr 13/04/2013 z 29 września 2013 r. dokumentującej, zakup oprogramowania wymienionego w pkt 1. Przedstawiony dokument, w ocenie organu odwoławczego, nie jest wystarczającym potwierdzeniem, że majątek ten może zostać poddany skutecznej egzekucji, w wyniku której zostaną zaspokojone zaległości Spółki w znacznej części. Dokument ten dowodzi jedynie, że Spółka takie oprogramowanie zakupiła, czego organy nie kwestionują. Nie dowodzi natomiast, że Spółka może tym oprogramowaniem dysponować, w tym poddać je egzekucji. W przekonaniu DIAS organ pierwszej instancji wykazał, że Spółka nie posiada majątku z którego można przeprowadzić skuteczną egzekucję. Potwierdzeniem powyższego jest zarówno postanowienie organu egzekucyjnego wydane w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność jak i postanowienie Sądu Gospodarczego wydane w przedmiocie oddalenia złożonego przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust 1 P.u., a wreszcie oświadczenie Skarżącego, który w piśmie skierowanym do organu egzekucyjnego we wrześniu 2017 r. stwierdził, że nie ma wiedzy, aby Spółka posiadała jakikolwiek majątek. Skarżący tym samym, nie przedstawił żadnych dowodów, na potwierdzenie, że Spółka rzeczywiście uzyskała prawo do odsprzedaży licencji na system InfoCRM oraz, że wskazane w punkcie 3 ww. pisma Strony oprogramowanie rzeczywiście istnieje, zostało przetestowane, może podlegać sprzedaży oraz, że istnieje potencjalny nabywca. Powyższe dziwi o tyle, że obecnie Skarżący jest likwidatorem Spółki oraz jej głównym udziałowcem, zatem ma pełny dostęp do jej dokumentacji, zatem przedstawienie dowodów na poparcie przedstawionych tez nie powinno przysporzyć trudności. DIAS odnosząc się natomiast do wskazanych przez Spółkę akcji o wskazanej przez Stronę wartości 1.800,00 zł, zauważył, że prowadzenie egzekucji z tego składnika majątku (na jego istnienie również nie ma potwierdzenia) byłoby ekonomicznie nieuzasadnione ponieważ koszty egzekucji przekroczyłyby możliwą do uzyskania kwotę. Reasumując stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie Strona nie zastosowała reżimu właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikającego z p.u.i.n., jak też, nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Tym samym za zasadne uznała przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne I. Sp. z o.o. Jednocześnie analiza akt sprawy wskazuje na wystąpienie przesłanek pozytywnych uzasadniających orzeczenie odpowiedzialności Strony za zaległości ww. Spółki. Wobec powyższego za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p. Ponadto DIAS uznał, iż brak stwierdzenia w sentencji decyzji, że członek zarządu odpowiada solidarnie ze Spółką za jej zaległości nie może stanowić wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchybienie to ma bowiem charakter formalny. Nieujęcie w sentencji decyzji solidarnego charakteru odpowiedzialności w żadnej mierze nie może przekreślić charakteru tej odpowiedzialności określonej w art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p. Solidarność odpowiedzialności z podatnikiem (Spółką) wynika wprost z przepisów prawa (ww. art. 107 § 1 O.p.) i orzeczenie organu nie może jej modyfikować lub wyłączać. Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p. ma charakter informacyjny. W dalszej części uzasadnienia za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199 O.p. w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wykazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec podatnika (Spółki) okazało się bezskuteczne, a członek zarządu pełnił swą funkcję w czasie powstania zaległości podatkowych. Nie ma wątpliwości też, że Strona nie wskazała mienia Spółki, które może posłużyć do zaspokojenia Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych objętych skarżoną decyzją oraz, że nie złożono we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy spełnił kryterium kompletności i był wystarczający do podjęcia orzeczenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał przepisy prawne regulujące powstanie zobowiązań i zaległości podatkowych oraz terminy ich płatności, przepisy dotyczące sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej, bezskuteczności egzekucji, a także przesłanek egzoneracyjnych. Dokonał subsumcji ww. przepisów do stanu faktycznego sprawy. W ocenie organu odwoławczego NUS wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, jak i prawidłową jego ocenę. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje okoliczność podnoszona w odwołaniu, a mianowicie wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia części wnioskowanych przez Stronę dowodów w tym samym dniu co wydanie zaskarżonej decyzji. Postanowienie to jest bowiem niezaskarżalne w drodze zażalenia a Strona może je kwestionować dopiero w odwołaniu od decyzji kończącej postępowanie, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Zatem należy stwierdzić, że Skarżący nie został w żaden sposób pozbawiony swoich procesowych uprawnień.

5. Strona w skardze z dnia 12 sierpnia 2021 r., wnosząc o uchylenie ww. decyzji w części dotyczącej pkt 1 oraz decyzji pierwotnej w części dotyczącej pkt 1 i umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia w tej części, a także zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania przed sądem administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 197 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia momentu niewypłacalności spółki I. sp. z o.o. oraz dokonania ustaleń faktycznych przez organ we własnym zakresie, pomimo iż ustalenie wartości rynkowej majątku spółki I. sp. z o.o. wymaga wiadomości specjalnych, w konsekwencji czego organ błędnie przyjął za podstawę ustaleń wartości księgowe, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia przez organ, że wartość zobowiązań spółki I. sp. z o.o. przekroczyła wartość jej majątku na początku stycznia 2013 r., a tym samym że w styczniu 2013 r. doszło do niewypłacalności Spółki, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia momentu powstania niewypłacalności Spółki, uznania złożonego wniosku o upadłość za spóźniony oraz przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za jej zobowiązania;

b) art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 199 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W.C. oraz Skarżącego na okoliczność ustalenia momentu powstania niewypłacalności Spółki, podczas gdy organ nie dokonał dokładnych wyjaśnień w zakresie stanu faktycznego co do momentu powstania niewypłacalności, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia momentu powstania niewypłacalności Spółki i przypisania Stronie odpowiedzialności za jej zobowiązania;

c) art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 199 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W.C. oraz Skarżącego na okoliczność istnienia majątku Spółki z którego mogłaby być prowadzona egzekucja, podczas, gdy jednocześnie organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że Strona nie wykazała, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, tym samym prowadząc do nieprzeprowadzenia przez organ wszechstronnego postępowania dowodowego oraz do odstąpienia od ustalenia prawdy obiektywnej, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania przez organ, że strona nie wykazała spełnienia przestanki negatywnej wyłączającej możliwość przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.;

d) zasady wyrażonej w art. 121 O.p., czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika (in dubio profisco);

e) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny, bo nie korespondującej z zebranym materiałem dowodowym, w szczególności pominięcie w ustaleniach faktycznych zmiany okoliczności w postaci zmiany wartości majątku Spółki z uwagi na uzyskanie możliwości odsprzedaży licencji systemu InfoCRM, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania przez organ, że strona nie wykazała spełnienia przesłanki negatywnej wyłączającej możliwość przypisania Stronie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.;

2) przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki pomimo braku prawidłowego ustalenia momentu powstania niewypłacalności Spółki oraz wykazania przez Skarżącego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części;

b) art. 107 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. przez jego niezastosowanie, wydanie niepełnego rozstrzygnięcia i brak stwierdzenia w sentencji decyzji, że członkowie zarządu spółki odpowiadają solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe.

6. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i dlatego skarga podlega oddaleniu.

8. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zaistniały przesłanki do przypisania Skarżącemu odpowiedzialności solidarnej ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki w rozumieniu przepisu art. 116 O.p., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za IX-XI 2015 r. w kwocie 47.520,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w kwocie 18.987,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 4.527,81 zł. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. polegającego na niewłaściwym zastosowaniu i błędnym przyjęciu, że Skarżący odpowiada solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe, pomimo braku prawidłowego ustalenia momentu powstania niewypłacalności Spółki oraz wykazania przez Stronę mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Przy tak zakreślonych granicach skargi w punkcie wyjścia rozważań Sąd wskazuje, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III O.p. W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta.

9. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne i ocenę prawną poczynione w sprawie przez DIAS. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie zostały naruszone przepisy postępowania, a w szczególności wskazane w skardze: art. 121, art. 122, art. 191, art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem zaś jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów dające obraz stanu faktycznego powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, wymagania wynikające z ww. przepisów zostały spełnione. Organ wskazał na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej i spełnia w tym zakresie wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiły ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających znaczenie dla odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej. Konkludując organy podatkowe w ocenie Sądu nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie Stronie odpowiedzialność z art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w art. 116 § 4 O.p. Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączając możliwość orzekania o tej odpowiedzialności.

10. Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także – co oczywiste – po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie (tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji). Dopiero po ustaleniu tych wszystkich przesłanek należy badać, czy w sprawie wykazano okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność (ustalać istnienie przesłanek egzoneracyjnych). Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów p.u.i.n., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, podkreślił, że ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. DIAS w zaskarżonej decyzji poczynił wyczerpujące ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności Spółki. Stwierdził prawidłowo, że taki stan zaistniał i to zarówno w kontekście przesłanki określonej w art. 11 ust. 1, jak i ust. 2 p.u.i.n. Stosownie do art. 10 p.u.i.n., upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 p.u.i.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 p.u.i.n. dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09). Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje. Na organie podatkowym dodatkowo spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe, które przerodziły się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczności egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15). Podkreślenia wymaga też, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych O.p. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczyło to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

11. Przy tak zakreślonych ramach prawnych rozważań, Sąd doszedł do przekonania, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął odpowiedzialność Strony na podstawie art. 116 O.p. Nie ulega wątpliwości, iż w sytuacji, gdy NUS decyzją z [...] października 2017 r. (doręczoną 7 listopada 2017 r.) orzekł odpowiedzialność Spółki, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od dokonanych wypłat za okres od stycznia do grudnia 2015 r., z kolei DIAS decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymał ją w mocy, a WSA w Warszawie prawomocnym postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 1188/18 odrzucił wniesioną skargę, natomiast postępowanie podatkowe w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki zostało wszczęte przez NUS w dniu 10 września 2020 r., stwierdzić należało, że warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., tj. doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej został zachowany.

12. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z art. 116 § 2 O.p., tj. Skarżący, w chwili upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień, październik i listopada 2015 r., które upływały w okresie od 20 października 2015 r. do 21 grudnia 2015 r., bezspornie pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. W sprawie organy bezsprzecznie udowodniły, że Skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu I. Sp. z o.o. w terminie płatności ww. zobowiązań Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 09-11/2015 r. od dnia 13 grudnia 2011 r. (akt Notarialny Rep. A nr [...]) do dnia złożenia rezygnacji, tj. 8 stycznia 2016 r. (Protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 8 stycznia 2016 r). Powyższe ustalenia potwierdzają akta rejestrowe Spółki prowadzone przez Sąd Rejonowy dla W. Sąd Gospodarczy, informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...], według stanu na dzień 27 sierpnia 2020 r. oraz wyjaśnienia Strony. Z odpisu z KRS wynika, że Strona została wpisana jako prezes zarządu Spółki w dniu 25 stycznia 2012 r., a wykreślona z KRS w dniu 19 lipca 2016 r., obecnie natomiast pełni funkcję likwidatora I. Sp. z o.o. w likwidacji. Tym samym nie ulega wątpliwości, że Strona pozostawała w terminach płatności ww. zaległości podatkowych, które upływały w okresie od 20.10.2015 r. do 21.12.2015 r. - prezesem zarządu ww. Spółki.

13. Sąd podziela zarazem prawidłowość stanowiska DIAS, zgodnie z którym została spełniona również druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, wynikająca z art. 116 O.p., tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Wskazania w tym miejscu wymaga, że zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko Spółce okazała się w całości lub części bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiły bez jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 ustawy, odpowiedzialność członków zarządu określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis § 4 ww. artykułu stanowi, że przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Przesłanką odpowiedzialności członka zarządu, której wykazanie spoczywa na organie podatkowym jest bezskuteczność egzekucji z majątku podmiotu pierwotnie zobowiązanego tj. spółki. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że zaległości podatkowe, których dotyczy niniejsze postępowanie zostały objęte tytułem wykonawczym z dnia 26 kwietnia 2016 r., wystawionym przez NUS, którego odpis doręczono Spółce w dniu 9 maja 2015 r. W toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o m.in. wyżej wymieniony tytuł wykonawczy podjęto szereg czynności, które nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. NUS postępowanie umorzył. Z treści ww. postanowienia (potwierdzonej materiałem dowodowym) wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto próby zajęć ujawnionych rachunków bankowych Spółki, prowadzonych przez [...] S.A. i [...] S.A. Zajęcia rachunków bankowych, chociaż okazały się skuteczne, nie doprowadziły do zaspokojenia dochodzonych należności, przeszkodę w realizacji dokonanych zajęć stanowił brak środków na rachunkach Spółki. Organ egzekucyjny podjął również próbę zajęcia innych wierzytelności pieniężnych w I. S.A. oraz G. Sp. z o.o. Skuteczne okazało się zajęcie w G. Sp. z o.o., jednak na poczet dochodzonych należności przekazano jedynie kwotę 487,54 zł. Z kolei zapytania do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK nie doprowadziły do ujawnienia majątku ruchomego i nieruchomego będącego własnością Spółki podlegającego zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie do ujawnienia majątku Spółki poinformował, że nie ma wiedzy na temat "jakiegoś" majątku I. Sp. z o.o. Przypomniał, że od 8 stycznia 2016 r. nie pełni już funkcji prezesa zarządu tej Spółki i został wykreślony z KRS. Podał ponadto, że Spółka posiada kuratora, który ma spróbować ją zlikwidować. Natomiast kurator Spółki wezwany do wskazania majątku Spółki w piśmie z dnia 24 listopada 2017 r. zawiadomił, że nie posiada żadnej wiedzy na temat majątku Spółki poza ogólnie dostępną z jej akt rejestrowych oraz, że zgodnie z postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. Sądu Rejonowego dla W. w W., [...] Wydziału Gospodarczego dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, sygn. akt [...], oddalającym wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości Spółki na podstawie art. 13 ust. 1 P.u., "z oświadczeń i dokumentów ujawnionych przez dłużnika wynika, że wartość jego majątku wynosi ok. 3 500,00 zł". W toku czynności podjętych w terenie i zmierzających do zaspokojenia zaległości ustalono, iż Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych. Pod wskazanym adresem mieści się wirtualne biuro, z którym umowa o świadczenie usług wygasła 14 listopada 2016 r. (informacja mBiuro z dnia 15 września 2017 r.). Spółka nie zgłosiła innych miejsc prowadzenia działalności. Dodatkowo w wyniku analizy informacji oraz baz danych ustalono, że Spółka ostatnią deklarację VAT - 7K Spółka złożyła za 01/2016 r. wykazując zerowe obroty. W ostatnim złożonym zeznaniu CIT-8 za 2015 r. Spółka wykazała stratę w wysokości 583.272,16 zł. Nie figuruje w rejestrach JPK jako wierzyciel innych podmiotów gospodarczych, nie składa również plików JPK. Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r., sygn. akt [...], oddalił na podstawie art. 13 ust. 1 P.u., wniosek I. Sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Sądu powyższe czynności świadczyły o spełnieniu przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika, gdyż ewentualny majątek Spółki nie pozwolił na choćby częściowe zaspokojenie zaległości podatkowej. Podane wyżej dane i okoliczności potwierdzają zatem prawidłowość stanowiska DIAS, zgodnie z którym została spełniona również druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, wynikająca z art. 116 O.p., tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec podmiotu pierwotnie zobowiązanego.

14. W sprawie nie wystąpiły również przesłanki negatywne (egzoneracyjne) wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że uwolnienie się od odpowiedzialności członka zarządu jest możliwe w przypadku wykazania, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub spowodował wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, istnieje majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do utrwalonej linii orzeczniczej (wyroki NSA z dnia 06.03.2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30.06.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, NSA w Warszawie z dnia 26.11.2010 r. sygn. akt II FSK 1667/09, NSA w Warszawie z dnia 26.11.2010 r. sygn. akt II FSK 1666/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 15.07.2010 r. sygn. akt I SA/ Bd 481/10, WSA w Krakowie z dnia 09.04.2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1784/09), orzekając o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej przez osobę, która ma odpowiadać za zaległości podatkowe, powstała zaległość podatkowa oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam. Ciężar dowodu w tym zakresie także spoczywa na osobach potencjalnie odpowiedzialnych jako osoby trzecie. Należy wskazać, że ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 O.p. posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie". W związku z powyższym, istotnym jest określenie, co należy rozumieć pod pojęciem "właściwego czasu". Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w prawie podatkowym, przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 p.u.i.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność z kolei ustawodawca powiązał ze stanem, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 ww. ustawy) albo gdy zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy). Obie podstawy niewypłacalności wymienione w art. 11 p.u.i.n. są względem siebie niezależne. W praktyce oznacza to, że upadłość dłużnika może być ogłoszona, gdy ziści się którakolwiek z podstaw niewypłacalności wskazanych w tym przepisie. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05.03.2015 r. sygn. akt II FSK 249/13). "Właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z dnia 29.11.2006r. sygn. akt II FSK 1287/05). Według Sąd znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwala na dokonanie obiektywnej, w kontekście ww. przepisów p.u.i.n. oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Znajdujące się w aktach sprawy sprawozdania finansowe Spółki za 2013 r. i 2014 r. oraz złożone zeznania dla podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013 – 2015 świadczą o trudnej kondycji finansowej podmiotu. W zeznaniach CIT-8 za lata 2013-2015 Spółka wykazała straty odpowiednio w wysokości: 277.018,22 zł, 143.741,78 zł i 583.272,16 zł. Z bilansu za 2013 r. wynika, że kapitał własny Spółki stanowił wartość ujemną zarówno na dzień 31 grudnia 2012 r. (-174.514,52 zł) jak i na dzień 31 grudnia 2013 r. (-415.904,65). Wartość aktywów Spółki na koniec 2012 r. wynosiła 2.416.520,65 zł, natomiast zobowiązania ogółem stanowiły kwotę 2.591.035,17 zł. Na koniec 2013 r. zaś aktywa ogółem wynosiły 2.338.441,66 zł, a zobowiązania ogółem stanowiły kwotę 2.754.346,31 zł. W bilansach za kolejne lata również Spółka wykazywała ujemny kapitał własny oraz przewagę zobowiązań nad majątkiem: za 2014 r. kapitał własny (-1.899.414,38 zł), aktywa ogółem (1.747.229,94 zł), zobowiązania ogółem (3.646.643,42 zł); za 2015 r. kapitał własny (-2.507.258,38 zł), aktywa ogółem (692.031,31 zł), zobowiązania ogółem (3.199.289,87 zł). Z przedstawionych przez Stronę bilansów Spółki również za dalsze lata (2016 - 2019) wynika, że każdorazowo odnotowano przewagę zobowiązań nad majątkiem Spółki. Powyższe ustalenia potwierdzają stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że już na koniec 2012 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, co wskazuje na wystąpienie przesłanki niewypłacalności zdefiniowanej w art. 11 ust. 2 p.u.i.n., tj. sytuacji w której zobowiązania Spółki przewyższają wartość jej majątku. Zgodzić się należy z DIAS, że w aktach sprawy znajdują się również dowody świadczące o wystąpieniu w Spółce, w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w jej zarządzie, przesłanki upadłości wskazanej w art. 11 ust. 1 p.u.i.n., tj. zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Spółkę obciążały nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne jak i cywilnoprawne. Najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązania wobec organu podatkowego dotyczą 09/2015 r. - PIT i VAT. Stan niewypłacalności wobec organu podatkowego został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych (w podatku: PIT za 10-12/2015 r. oraz VAT za 09,12/2015 r.). Ponadto, Spółka posiadała również zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne oraz FPiGŚP za okres 11-12/2015 r. oraz wobec wierzycieli cywilnoprawnych. Powyższe ustalenia przesądzają, że w czasie, w którym Skarżący był członkiem zarządu Spółki wystąpiły obydwie przesłanki do ogłoszenia upadłości. Zdaniem Sądu DIAS zasadnie uznał, iż z uwagi na okoliczność, że nadwyżka zobowiązań nad majątkiem Spółki została wykazana już na koniec 2012 r. i stan ten utrwalił się w latach kolejnych, wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony w styczniu 2013 r. Tym samym dokonane ustalenia prawidłowo doprowadziły do uznania, iż przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki wystąpiły na długo przed dniem wystąpienia przez Spółkę o jej ogłoszenie. Przedstawione okoliczności nie mogą świadczyć o spełnieniu w rozpatrywanej sprawie przesłanki egzoneracyjnej wynikającej zarówno z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a jak i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, bądź braku winy w jego niezgłoszeniu.

15. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zasadnie potwierdził, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Dlatego też ocena spełnienia przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinna uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1286/16; CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10; z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2426/10; CBOSA). Wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14 i powołane tam orzecznictwo; CBOSA). W wyroku z 13 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 294/14 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił z kolei, że tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, czyli miejscem położenia, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Za wskazanie mienia spółki nie można uznać zgłoszenia wniosków dowodowych, które mają dopiero wykazać, że mienie spółki istnieje (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1032/15, CBOSA). Słusznie zatem uznał DIAS, iż Skarżący przedstawiając mienie Spółki w postaci: 1) licencji na system zarządzania kontraktami i elektronicznym obiegiem dokumentów - infoCRM wraz z usługami wdrożeniowymi o wartości początkowej brutto 558.420 zł (454.000,00 zł netto), zakupiony w 2013 r.; 2) licencji na moduły systemu księgowo-kadrowego OPTIMA o wartości początkowej brutto 3.838 zł; 3) oprogramowania poszczególnych elementów wraz z prawami autorskimi Systemu służącego do sprawdzania poprawności i automatycznej korekcji plików PDF; 4) 180.000 akcji A. zakupionych od spółki G. S.A., nie przedłożył żadnych dowodów, potwierdzających, że ww. składniki majątku w chwili obecnej są własnością Spółki i mogą zostać poddane egzekucji, poza kserokopią faktury VAT nr 13/04/2013 z 29 września 2013 r. dokumentującej, zakup oprogramowania wymienionego w pkt 1. Zasadnie organ odwoławczy doszedł do przekonania, że przedstawiony dokument nie jest wystarczającym potwierdzeniem, że majątek ten może zostać poddany skutecznej egzekucji, w wyniku której zostaną zaspokojone zaległości Spółki w znacznej części. Dokument ten dowodzi jedynie, że Spółka takie oprogramowanie zakupiła, nie dowodzi natomiast, że Spółka może tym oprogramowaniem dysponować, w tym poddać je egzekucji. Potwierdzeniem powyższego jest zarówno postanowienie organu egzekucyjnego wydane w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność jak i postanowienie Sądu Gospodarczego wydane w przedmiocie oddalenia złożonego przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust 1 P.u., a wreszcie oświadczenie Skarżącego, który w piśmie skierowanym do organu egzekucyjnego we wrześniu 2017 r. stwierdził, że nie ma wiedzy, aby Spółka posiadała jakikolwiek majątek. Powyższe potwierdza, że Skarżący, nie przedstawił żadnych dowodów, na potwierdzenie, że Spółka rzeczywiście uzyskała prawo do odsprzedaży licencji na system InfoCRM oraz, że wskazane w punkcie 3 ww. pisma Strony oprogramowanie rzeczywiście istnieje, zostało przetestowane, może podlegać sprzedaży oraz, że istnieje potencjalny nabywca. Jednocześnie zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie, DIAS odnosząc się do wskazanych przez Spółkę akcji o podanej przez Stronę wartości 1.800,00 zł, słusznie zauważył, że prowadzenie egzekucji z tego składnika majątku (na jego istnienie również nie ma potwierdzenia) byłoby ekonomicznie nieuzasadnione ponieważ koszty egzekucji przekroczyłyby możliwą do uzyskania kwotę. Tym samym DIAS zasadnie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie Strona nie zastosowała reżimu właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikającego z p.u.i.n., jak też, nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

16. Mając powyższe na uwadze za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organy art. 116 § 1 O.p., skoro DIAS udowodnił, iż Skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie oraz nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Podkreślić należy, że subiektywne przekonanie członka zarządu spółki kapitałowej, że mimo niepłacenia aktualnych długów spółki, braku uchwytnych zdarzeń mających całkowicie zmienić sytuację finansową spółki - uda się w przyszłości poprawić kondycję finansową, nie ma znaczenia przy ocenie wskazanej przesłanki. Sformułowanie art. 21 p.u.i.n. dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli.

17. Zdaniem Sądu nie zasługuje także na uznanie zarzut naruszenia art. 107 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez brak stwierdzenia w sentencji decyzji, że członek zarządu odpowiada solidarnie ze Spółką za jej zaległości. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że uchybienie to ma charakter jedynie formalny. Nieujęcie w sentencji decyzji solidarnego charakteru odpowiedzialności w żadnej mierze nie może przekreślić charakteru tej odpowiedzialności określonej w art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność podatnika jak i solidarność odpowiedzialności z podatnikiem (Spółką) wynika wprost z przepisów prawa i orzeczenie organu nie może jej modyfikować lub wyłączać. Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p. ma charakter informacyjny.

18. Mając z kolei na uwadze zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 oraz 199 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia momentu niewypłacalności Spółki oraz dokonania ustaleń faktycznych przez organ we własnym zakresie, pomimo iż ustalenie wartości rynkowej majątku Spółki wymaga wiadomości specjalnych, w konsekwencji czego organ błędnie przyjął za podstawę ustaleń wartości księgowe, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia przez organ, że wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku na początku stycznia 2013 r., a tym samym że w styczniu 2013 r. doszło do niewypłacalności Spółki, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia momentu powstania niewypłacalności Spółki, uznania złożonego wniosku o upadłość za spóźniony oraz przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za jej zobowiązania, wskazania wymaga, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Żądanie przeprowadzenia dowodu powinno zawierać uzasadnienie, tj. wskazywać, że przeprowadzenie dowodu ma znaczenie dla sprawy. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie zaś do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu nie można podzielić argumentacji skargi. W rozpoznawanej sprawie dla oceny ziszczenia się przesłanek upadłościowych nie istniała konieczność powołania biegłego, dysponującego wiadomościami specjalnymi. Organy podatkowe mogą bowiem samodzielnie, bez konieczności zasięgania opinii biegłego, dokonać ustaleń związanych z przesłankami określonymi w art. 116 O.p. Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, np. w wyrokach z dnia 10.01.2012 r. sygn. akt II FSK 1235/10 oraz z dnia 10.02.2009 r. sygn. akt II FSK 1072/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "organy podatkowe nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego." Zgodzić się należy z DIAS, iż zgromadzony w niniejszym postępowaniu materiał dowodowy pozwalał na dokonanie obiektywnej, w kontekście przepisów p.u.i.n. oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, a także zobrazować, kiedy wystąpiła przesłanka jej niewypłacalności, tj. nieregulowanie zobowiązań. Zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji prawidłowo ustaliły, że w latach 2012 - 2015 kapitał własny Spółki stanowił wartość ujemną, a zobowiązania ogółem przekraczały wartość majątku każdorazowo do 2019 r. (co wynika z dokumentów finansowych Spółki za lata 2012 - 2015). Powyższe przesądza o uznaniu, że już w styczniu 2013 r. wystąpiła przesłanka niewypłacalności zdefiniowana w art. 11 ust. 2 p.u.i.n., tj. sytuacja w której zobowiązania Spółki przewyższają wartość jej majątku. Ponadto, z akt sprawy wynika, że Spółkę obciążały nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne jak i cywilnoprawne. Najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązania wobec organu podatkowego dotyczyły 09/2015 r. - PIT i VAT. Stan niewypłacalności wobec organu podatkowego został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych (w podatku: PIT za 10-12/2015 r. oraz VAT za 09, 12/2015 r.). Spółka posiadała również zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne oraz FPiGŚP za okres 11-12/2015 r. oraz wobec wierzycieli cywilnoprawnych. Tym samym zasadnie przyjęto, że z uwagi na okoliczność, że nadwyżka zobowiązań nad majątkiem Spółki została wykazana już na koniec 2012 r. i stan ten utrwalił się w latach kolejnych, wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony w styczniu 2013 r. W tym miejscu zgodzić się należało ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że Spółka nie uiściła swego wymagalnego zobowiązania, była zatem bezsprzecznie niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.i.n. Podkreślenia zarazem wymaga, iż przesłanki upadłości mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje zarząd do złożenia stosownego wniosku. Moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek określonych w art. 11 ww. ustawy jest zatem czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego.

19. Rekapitulując stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu i skardze, Skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, a niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zatem nie wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie odpowiedzialności, tym samym zarzucane w skardze naruszenia art. 116 § 1 O.p. okazały się niezasadne. Ocena ta, przy braku uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

20. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.