Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 548/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (spr.),, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 listopada 2011r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił I. S. w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za miesiące czerwiec i październik 2006 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: październik i listopad 2005 r., styczeń, luty, marzec i grudzień 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r., oraz styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r.

Powyższa decyzja została wydana w rezultacie przeprowadzonej kontroli źródłowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż strona w okresie od września 2005r. do marca 2006r. oraz od czerwca 2006r. do października 2006r. ewidencjonowała i rozliczała podatek naliczony od 73 zaliczek na zakup mieszkań na osiedlu "A" w O. w terminach późniejszych, niż termin powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej powoływana jako ustawa o VAT. Powyższe nieprawidłowości spowodowały w w/w miesiącach zaniżenie, zaś w miesiącu grudniu 2006r. zawyżenie podatku należnego. Ponadto podatnik w miesiącach czerwcu 2006r. i lipcu 2006r. przyjął do rozliczenia 34 faktury wystawione przez 9 podmiotów, które to faktury stwierdzały czynności (roboty budowlane), które faktycznie nie zostały dokonane, czego wynikiem było zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia za w/w okresy na łączną kwotę 74.721 zł. W związku ze stwierdzoną nieprawidłowością organ I instancji rozliczył podatek od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe w kwotach odmiennych niż deklarowane przez stronę.

Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji naruszenie:

- art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 180§1, art. 181, art. 187§1, art. 188, art. 191, art. 197§1, art. 199a§3 i art. 210§6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. DZ.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p., mające wpływ na wynik sprawy,

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 11, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W uzasadnieniu strona podniosła, że zaskarżona decyzja nosi cechy dowolności w zakresie ustalenia zaliczkowego charakteru spornych wpłat, gdyż ustalenia te nie wynikają ze stanu faktycznego sprawy. Wskazała, że zapisy późniejszych umów przedwstępnych nie zawierały w tym względzie żadnych stwierdzeń, zaś wcześniej wpłacone kwoty zaliczane były na poczet wartości mieszkania. W dacie podpisania umowy przedwstępnej na zakup mieszkania, kaucje były pozostawione do dyspozycji klientów, którzy mogli zażądać ich zwrotu gotówką lub zaliczenia na poczet ceny mieszkania. Klienci nie dochodzili zakupu mieszkania po cenie uzgodnionej przy wpłacaniu opłaty rezerwacyjnej, co zdaniem strony miałoby miejsce w sytuacji dania zaliczki na poczet zakupu mieszkania. Zdaniem strony przyjmując opłatę rezerwacyjną, nie składała potencjalnym klientom oferty sprzedaży konkretnego mieszkania, gdyż w dacie przyjęcia kaucji dysponowała jedynie jego projektem, zatem przyjęte w takiej sytuacji kwoty nie mogą być uznane za zaliczkę.

Dalej strona podniosła, że wykonywanie prac budowlanych jest możliwe również po uzyskaniu przez inwestora pozwolenia na użytkowanie budynku. Część usterek wykonawcy naprawiali później i tych właśnie prac dotyczą sporne faktury, ponieważ praktyką w branży budowlanej jest wstrzymywanie części zapłaty do momentu całkowitej naprawy wszystkich stwierdzonych usterek. Zdaniem strony przesłuchania świadków w sprawie dokonano w sposób tendencyjny, zadawane pytania sugerowały odpowiedź jakiej oczekiwał przesłuchujący, zaś uzyskany tak materiał dowodowy został później zmanipulowany poprzez cytowanie w zaskarżonej decyzji wyrwanych z kontekstu jego fragmentów. Strona podniosła, że sporne faktury mogą dotyczyć robót wykonanych nawet dwa miesiące przed datą ich wystawienia, zaś za datę wykonania robót należy uznać datę ostatecznej naprawy usterek.

Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła także rażące naruszenie przepisów prawa, poprzez nieuwzględnienie wyroku sądu powszechnego zapadłego w sprawie bezpośrednio związanej ze stanem faktycznym (sygn. "[...]", oraz "[...]"). Zdaniem strony organ bezzasadnie odmówił powołania biegłego z zakresu budownictwa, co w sposób istotny narusza art. 188 i 197 O.p. oraz wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem, a podwykonawcami.

Reasumując strona stwierdziła, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym (zeznaniami wszystkich podwykonawców, dokumentacją podatkową), a także z okolicznościami faktycznymi (zatrudnianiem przez podwykonawców pracowników, wykonywaniu pracy wyłącznie na rzecz firmy strony, kontynuowaniu przez podwykonawców działalności w latach następnych) i prawnymi (szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego oraz terminem wystawiania faktur w robotach budowlanych) sprawy oraz ze specyfiką usług budowlanych.

W końcowej części odwołania strona powołała się na zasadę neutralności podatku VAT, wynikającą z uregulowań zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE i ponowiła tezę o naruszeniu przez organ I instancji art. 86 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 8 lipca 2011 r. wskazał, że pierwszą kwestią sporną w sprawie jest prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego od 73 wpłat gotówki dokonanych przez nabywców mieszkań na osiedlu "A" w O.

Organ odwoławczy wskazał, iż w 2006r. strona realizowała m.in. inwestycję o nazwie "A" w O., polegającą na budowie osiedla mieszkaniowego o podwyższonym standardzie. Inwestycja prowadzona była w dwóch etapach. Decyzję zatwierdzającą projekt budowlany I etapu: budynków nr "[...]" uzyskała w dniu 4 kwietnia 2006 r., zaś decyzję zatwierdzającą projekt budowlany II etapu: budowy budynków nr "[...]" uzyskała 22 listopada 2006r. W okresie po złożeniu wniosków o uzyskanie pozwolenia na budowę, a przed uzyskaniem decyzji o pozwoleniu na budowę, firma rozpoczęła starania o pozyskanie nabywców lokali w planowanych inwestycjach. Z ogłoszenia prasowego zamieszczonego latem 2005 r. wynikało, że w przypadku dokonania do końca listopada 2005 r. przedpłaty w wysokości 5% wartości mieszkania, klient otrzyma upust na cenie metra lokalu. Okazywano potencjalnym klientom makietę osiedla, plany budowlane budynków i poszczególnych lokali, informowano o cenie poszczególnych lokali Osoby, które dokonały wpłat, określały je różnie: "opłata rezerwacyjna", "zadatek na rezerwację", "zaliczka", "zaliczka na poczet mieszkania", "kaucja gwarancyjna . W związku z brakiem prawomocnego pozwolenia na budowę nie podpisywano jednak umów przedwstępnych na zakup lokalu. Klientom były wydawane jedynie dowody KP, które nie były nigdzie ewidencjonowane. Podatnik wpłacał tę gotówkę na swój prywatny rachunek bankowy i w niedługim terminie przelewał te pieniądze na rachunek firmowy tytułem "zasilenie konta" . Przedsiębiorstwo "B" po otrzymaniu pozwolenia na budowę budynków na osiedlu "A" (kilka miesięcy od przyjęcia pierwszych rezerwacji), złożyła osobom, które wcześniej dokonały rezerwacji, oferty sprzedaży mieszkań na innych warunkach, niż wcześniej ustalone. W przypadku rezygnacji klienta z zawarcia umowy przedwstępnej, kwota wpłaty była zwracana klientowi w całości, a dokument KP był niszczony przy kliencie. W momencie przyjęcia nowych warunków sprzedaży klienci podpisywali formalne umowy przedwstępne, wówczas zobowiązani byli zwrócić dowody KP związane z opłatą rezerwacyjną. Przedsiębiorstwo niszczyło te dowody, a w ich miejsce wystawiała nowe dowody kasowe KP i faktury VAT z tytułu przyjęcia zaliczki. W przypadku zawarcia umowy na lokale w budynkach z I etapu budowy, wpłacone przez klientów kwoty opłat rezerwacyjnych, zaliczane były na poczet wartości mieszkania. W przypadku umów na sprzedaż lokali w budynkach z II etapu budowy, wpłacone opłaty rezerwacyjne były zwracane klientom w całości, a równocześnie (w terminie jednego dnia od podpisania umowy przedwstępnej) klient dokonywał wpłaty zaliczki na rachunek "B". Dokonanie wpłaty zaliczki było warunkiem wejścia w życie umowy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że kwestią zasadniczą dla ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego od spornych wpłat, jest rozstrzygnięcie, czy wpłaty te w opisanych wyżej i bezspornych okolicznościach były podlegającymi opodatkowaniu zaliczkami na poczet zakupu mieszkania, czy też kaucjami, których przyjęcie na gruncie ustawy o VAT nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Rozważając przedmiotową kwestię Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że chociaż między "B", a klientami nie było pisemnych umów określających przedmiot umowy oraz prawa i obowiązki stron w związku z wpłatami, nie oznacza to jednak, że wpłaty te dokonywane były bez przyczyny. Zdaniem organu odwoławczego ustne umowy pomiędzy "B" a osobami wpłacającymi, są umowami nienazwanymi, na podstawie których osoby zamierzające kupić mieszkanie, wpłacały 5% wartości mieszkań, co zgodnie z publicznie ogłaszanymi ofertami sprzedaży miało uprawniać je do upustów cenowych na metrze mieszkania. Zdaniem organu odwoławczego świadczenia dokonywane przez klientów na rzecz "B" nie mają charakteru kaucji gwarancyjnej, lecz stanowią wpłaty na poczet ceny. Nie ustalono zasad korzystania z kaucji (nie określono roszczeń związanych z kaucją), która albo była zaliczana na poczet ceny (gdy doszło do zakupu mieszkania), albo była zwracana (gdy do zakupu nie doszło). Zatem żadna ze stron umowy faktycznie nie traktowała wpłaconych środków jako kaucji. Dokonywane na rzecz "B" wpłaty były od samego początku traktowane jako należności na poczet ceny. Nie można bowiem zaprzeczyć, zdaniem organu odwoławczego, że wpłaty były związane z nabyciem konkretnych mieszkań na osiedlu "A" (treść KP).

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wpłaty dokonywane przez przyszłych nabywców mieszkań należy traktować od momentu ich uiszczenia, nie jako kaucję gwarantującą zawarcie umowy przedwstępnej, lecz jako należności wpłacone na poczet umowy sprzedaży, mające charakter zaliczek bądź przedpłat. Dotyczy to także kwot wpłacanych w 2006r., zwracanych wprawdzie po podpisaniu umów przedwstępnych, ale następnie ponownie wpłacanych na rachunek "B", ponieważ operacja ta wiązała się wyłącznie z postawionym przez bank wymogiem pobierania pieniędzy od klientów wyłącznie na rachunek bankowy. Nie zmienia to jednak charakteru dokonanych wpłat oraz celu tego działania, jakim było dokonanie części wpłaty ceny mieszkania.

Odnosząc się natomiast do prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w miesiącach czerwiec i lipiec 2006 r. przez firmy: Usługi Budowlane "C" K. J., Usługi Ogólnobudowlane E. P., Firmę Budowlaną L. D., Usługi Budowlane M. M., Usługi Ogólnobudowlane T. P., Usługi Budowlane "D" K.. B., Zakład Ogólnobudowlany S. G., Zakład Usług Budowlanych Z. K. oraz firmę Z. B., Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podatnikiem a w/w podmiotami, a zatem nie mogły one stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT.

Uzasadniając stanowisko o fikcyjności faktur wystawionych przez powołane podmioty organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż pomimo dużej wartości prac budowlanych wykonanych przez poszczególnych podwykonawców - wartość ta mieściła się zazwyczaj w przedziale 140-160 tys. zł (jeden podwykonawca wykonał pracę o wartości 90.950 zł, a inny o wartości 20.265 zł), żaden z podwykonawców nie zawarł ze stroną umowy pisemnej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zadziwiająca jest - zważywszy na wartość wykonanych przez podwykonawców prac oraz relatywnie krótki okres pomiędzy ich zakończeniem, a wszczęciem przez organ I instancji niniejszego postępowania - niepamięć wszystkich podwykonawców strony, dotycząca okoliczności związanych z ich realizacją. Strona wyjaśniła jedynie, że współpracujący z nią wykonawcy wykonywali różne prace ogólnobudowlane. Kontrahenci strony pamiętali natomiast, że wykonywali różne roboty związane z wykończeniem budynków lub lokali w budynkach przy ul. G. w O. Nie pamiętali jednak jakie konkretnie prace wykonali, w jakim rozmiarze, w jakim terminie prace zostały wykonane i odebrane, jakiego konkretnie obiektu lub jego części dotyczyły, ilu pracowników z ich firm i w jakim okresie pracowało na tej budowie. Pomimo, iż na jednej budowie, w tym samym czasie, w podobnym zakresie, wykonywało prace 9 różnych podmiotów gospodarczych i z zeznań ich właścicieli wynika, że firmy te mogły wykonywać w tych samych budynkach, takie same rodzaje prac (tynkowanie, szpachlowanie, malowanie, układanie posadzek, itd.), ich właściciele nie prowadzili żadnej dokumentacji, na podstawie której można by ustalić odpowiedzialność poszczególnych podmiotów za jakość świadczonych usług. Stosownej dokumentacji nie prowadził również inwestor, ani zatrudniani przez niego kierownicy budowy. Jako kolejny dowód fikcyjności spornych faktur organ odwoławczy wskazał zeznania nabywców mieszkań. Zdaniem organu zeznania tych właśnie świadków są najbardziej wiarygodne, z uwagi na to, że osoby te w okresie, w którym składały zeznania, nie były powiązane ze stroną w jakikolwiek sposób, a ich zeznania nie miały żadnego wpływu na ich osobiste położenie. W swoich zeznaniach świadkowie nie stwierdzili, iż inwestor, w okresie za który mogłyby być wystawione sporne faktury, dokonywał naprawy usterek w lokalach. Niektórzy, nieliczni jednak świadkowie zauważyli prace budowlane w częściach wspólnych obiektów. Jednakże, nawet w tym wypadku, świadkowie ci nie mają pewności co do terminu wykonania tych prac ani, nie mają też wiedzy na temat podmiotu który te prace faktycznie wykonał. Nieliczne zauważone przez nich prace, w opinii organu odwoławczego, nie uzasadniają wystawienia za ten okres faktur na łączną kwotę 1.142.160 zł brutto. Zeznania nabywców mieszkań, odnośnie poprawek, usterek w lokalach i wykończenia części wspólnych budynków, przeczą więc w sposób oczywisty pozostałym dowodom (pisemnym wyjaśnieniom strony, zeznaniom jej pracowników: W. S., M. O., E. K. i podwykonawców, którzy wystawili faktury). W tej sytuacji organ odwoławczy dał wiarę zeznaniom nabywców mieszkań - świadków niepowiązanych ze stroną.

O fikcyjności spornych faktów, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej świadczą również zapisy w dziennikach budowy o zakończeniu prac budowlanych w dniu 16 lutego 2006r. (budynki "[...]") i w dniu 15 maja 2006r. (budynek "[...]") oraz pisma do nabywców mieszkań datowane na dzień 15 maja 2006r. informujące ich o zakończeniu całej inwestycji podpisane przez E. G., pełniącą funkcję Dyrektora Handlowego "B". W opinii organu odwoławczego nie jest również prawdopodobnym, że sporne faktury mogą dotyczyć robót wykonanych nawet dwa miesiące przed datą ich wystawienia, zaś za datę wykonania robót należy uznać datę ostatecznej naprawy usterek. Mało wiarygodnym jest, że aż 9 podwykonawców przez ponad pół roku zaniechało wystawienia 34 faktur na niebagatelną kwotę 1.142.160 zł, nie żądając przy tym sporządzenia protokołu usterek.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się, wbrew zarzutom odwołania, nieprawidłowości w sposobie przesłuchania świadków ani też zmanipulowania materiału dowodowego, poprzez cytowanie w zaskarżonej decyzji wyrwanych z kontekstu jego fragmentów. W kwestii niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem, a podwykonawcami oraz nieuwzględnienia wyroku sądu powszechnego zapadłego w sprawie bezpośrednio związanej ze stanem faktycznym (o sygn. "[...]", oraz "[...]") organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy był w stanie zgromadzić i zgromadził obszerny materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości bez udziału sądu powszechnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powołane przez stronę wyroki są tylko jednym z dowodów w sprawie i organ podatkowy ma prawo oceniać ich przydatność do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zgadzając się z organem I instancji, wskazano, że postępowania sądowe, których efektem były powoływane wyroki, zostały przeprowadzone z inicjatywy podatnika na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego.

W odniesieniu do zarzutu nie powołania przez organ I instancji biegłego z zakresu budownictwa, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie kwestionowano wykonanie przez podwykonawców usług wymienionych na spornych fakturach, nigdy zaś nie kwestionowano faktu korzystania przez stronę przy realizacji inwestycji przy ul. G. z usług firm podwykonawczych. Zważywszy, w szczególności na możliwości kadrowe i szeroki zakres inwestycji prowadzonych przez stronę, jest to okoliczność bezsporna.

Organ odwoławczy podał także, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie prowadził postępowań kontrolnych wobec kontrahentów strony w zakresie ich zobowiązań podatkowych za lata 2005 i 2006. Wynika to wprost z pisma tego organu z dnia 16 maja 2011r. Zatem ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji nie stoją w sprzeczności z innymi rozstrzygnięciami organów podatkowych. W odniesieniu do uzupełnionego przez stronę materiału dowodowego sprawy, organ II instancji stwierdził, że dokumenty te dowodzą faktu współpracy strony z firmami podwykonawczymi, czego organy podatkowe nigdy nie kwestionowały, nie dowodzą jednak wykonania usług wymienionych na spornych fakturach.

W podsumowaniu decyzji organ stwierdził, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu materialnemu, zaś postępowanie, wbrew zarzutom odwołania, było prowadzone w sposób zgodny z art.121 § 1, art. 187 O.p.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez firmy podwykonawcze w okresie czerwiec-lipiec 2006r. oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art.120, art. 121§1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180§1, art. 181, art. 187§1, art. 188, art. 190§1 i 2, art. 191, art. 197§1, art. 199a § 3 i art. 210§1 pkt 6 O.p., mające wpływ na wynik sprawy,

- 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2006r.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż niedopuszczalnym jest ocenianie jako "mało prawdopodobnej sytuacji" faktu nie zawierania przez podatnika umów pisemnych z firmami podwykonawczymi, jeżeli z kontekstu sprawy wynika, że firmy te są wieloletnimi, stałymi i sprawdzonymi podwykonawcami skarżącego, współpracującymi wyłącznie z nim, realizującymi wyłącznie duże inwestycje budowlane strony. Zaznaczono, że pomiędzy skarżącym, a w/w firmami podwykonawczymi nie dochodziło nigdy do żadnych sporów, ponadto firmy te zostały poddane gruntownemu sprawdzeniu przez organ skarbowy pod kątem rzetelności podatkowej za lata 2005-2006, który nie postawił im żadnych zarzutów. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy uzasadnił zaskarżoną decyzję w sposób odbiegający od zasad rzeczowego odnoszenia się dowodowego i sprzeczny z tym materiałem.

W dalszej części skargi strona wskazała, że wykonywanie prac budowlanych jest możliwe również po uzyskaniu przez inwestora pozwolenia na użytkowanie budynku, gdyż przedmiotem kontroli organu nadzoru budowlanego, poprzedzającej wydanie takiego zezwolenia, są tylko te z prac budowlanych, które są wyliczone w art. 59a ust. 2 ustawy Prawo budowlane. Są to wyłącznie prace mające znaczenie pod kątem bezpieczeństwa konstrukcji budynku i ochrony przeciwpożarowej. Inne prace budowlane mogą być zatem wykonywane po podpisaniu w/w protokołu i wydaniu zgody na użytkowanie.

Skarżący wskazał również, że postępowanie pierwszoinstancyjne przebiegało w napiętej atmosferze, spowodowanej naruszaniem przez osobę kontrolującą podstawowych zasad ogólnych postępowania. Wywodzi również, że świadków przesłuchiwano w sposób tendencyjny, zadawano im pytania wykraczające poza zakres postępowania kontrolnego, sugerujące odpowiedź jakiej oczekiwał przesłuchujący, zaś uzyskany tak materiał dowodowy został później zmanipulowany poprzez cytowanie w zaskarżonej decyzji wyrwanych z kontekstu jego fragmentów. Na dowód powyższego, strona skarżąca zacytowała obszerne fragmenty zeznań niektórych świadków (W. S., W.S., K.S., G.N., Z.D., E.K., A.K., M.G.).

Zdaniem skarżącego sporne faktury mogą dotyczyć robót wykonanych nawet dwa miesiące przed datą ich wystawienia (co wynika z treści art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT), zaś za datę wykonania robót należy uznać datę ostatecznej naprawy usterek. Sprzeczne z materiałem dowodowym sprawy jest stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, iż "Mało wiarygodnym jest, że aż 9 podwykonawców przez ponad pół roku zaniechało wystawienia 34 faktur na niebagatelną kwotę 1.142.160zł, nie żądając przy tym sporządzenia protokołu usterek". Skarżący podnosi, że jego podwykonawcy w okresie objętym zaskarżoną decyzją wystawiali faktury, zaś sporne faktury obejmowały prace wykonane wcześniej, ale nieodebrane do czasu naprawienia usterek, przy czym nigdy nie twierdził on, że dotyczą one wyłącznie wykonana prac usterkowych.

W ocenie strony skarżącej rażąco naruszono art. 356 §1 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez nieuwzględnienie wyroku sądu powszechnego zapadłego w sprawie bezpośrednio związanej ze stanem faktycznym (o sygn. "[...]", oraz "[...]") oraz w istotny sposób naruszono art. 188 i 197 O.p., gdyż organ I instancji bezzasadnie odmówił powołania biegłego z zakresu budownictwa oraz oddalił wniosek strony o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego pomiędzy przedsiębiorstwem skarżącego, a podwykonawcami.

Podatnik wskazał ponadto, że została naruszona przez organ I instancji zasada zaufania do organów podatkowych oraz zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez odmowę podania stronie nazwisk przesłuchiwanych świadków. Organ II instancji naruszył zaś te zasady poprzez uznanie takiego działania za prawidłowe.

Ponownie skarżący zarzucił naruszenia przez organ I instancji art. 86 ust. 1 oraz art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT oraz powołał się na zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z uregulowań zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2005r. Jego zdaniem w sprawie nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70 §6 pkt 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005r., jako do zarzutu najdalej idącego, Sąd stwierdza, że nie jest on zasadny. Zgodnie z treścią art.70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnia został zawieszony z dniem 3 grudnia 2010r., czyli z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7 za wrzesień i grudzień 2005r. oraz od czerwca do października 2006r., a przez to uszczuplenie podatku od towarów i usług za czerwiec i październik 2006r. oraz uzyskania nienależnego zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy za wrzesień i grudzień 2005r. oraz od czerwca do września 2006r., tj. o czyn z art.56 § 2 w zbiegu z art.76 § 2 w związku z art.6 § 2 kks i innymi. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) skarbowego wiąże się z niewykonaniem obowiązku podatkowego, który dopiero w decyzji został określony. W niniejszej sprawie organ I instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. i 2006r. w dniu 16 marca 2011r. Nie oznacza to jednakże, że dopiero z tym dniem to zobowiązanie podatkowe powstało.

Charakter zobowiązania w podatku od towarów i usług określają m.in. przepisy art. 19, art. 29, art. 86, art. 99 i art.103 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że zobowiązanie w tym podatku powstaje poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania, czyli z mocy prawa (art. 19), a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczania podatkowego dokonanego przez podatnika (art. 99 ust. 1). Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Aby dokonać ustalenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku należy za dany miesiąc ustalić wielkość podatku należnego oraz podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu (art. 86 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 103 ustawy podatnicy obowiązani są do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z tych też względów nie może budzić wątpliwości, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku ma charakter deklaratoryjny.

Stwierdzić w związku z tym należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa w prawidłowej wysokości w poszczególnych miesiącach 2005r., a jedynie obliczone zostało przez podatnika w sposób nieprawidłowy. W konsekwencji powyższego, spełniona została przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) skarbowego wiąże się niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości już w odpowiednich miesiącach 2005r., a nie dopiero w związku z wydaniem decyzji deklaratoryjnej.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych w miesiącach czerwiec i lipiec 2006 r. przez firmy: Usługi Budowlane "C", Usługi Ogólnobudowlane E. P., Firmę Budowlaną L. D., Usługi Budowlane M. M., Usługi Ogólnobudowlane T. P., Usługi Budowlane "D", Zakład Ogólnobudowlany S. G., Zakład Usług Budowlanych Z. K. oraz firmę Z. B. oraz stwierdzenia czy faktury wystawione przez te przedsiębiorstwa odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Ze względu na powyższe kontrola Sądu z istoty rzeczy koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał na uznanie, że sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji - usług wykonanych przez w/w podmioty na rzecz skarżącego.

W sytuacji, gdy w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonych decyzji nie nasuwa zastrzeżeń. W ocenie Sądu po dokonanej analizie akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

Za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia art.121 §1, art.122, art.180 §1, art.181, art.187 §1 i art.191 oraz art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p..

Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów (art.122, art.187 §1 i art.191 O.p.), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów oraz związanego z tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 O.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r., nr 5, str.61).

Na etapie skargi, skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe dotyczące wykonania na jego rzecz usług udokumentowanych spornymi fakturami. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomimo dużej wartości robót budowlanych wykonanych przez dziewięciu podwykonawców, żaden z nich - ani podatnik - nie pamiętali okoliczności związanych z ich realizacją: zakresu i rozmiaru robót, terminu ich wykonywania, dokładnego obiektu lub jego części, w którym roboty miały być realizowane. Strony nie posiadały żadnych dowodów odbioru robót, czy to w postaci protokołów, czy też w postaci pomiarów powykonawczych. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że w tym samym czasie, na tym samym obiekcie, pracę wykonywało kilka firm. Zarówno więc w interesie podatnika, jak i jego podwykonawców, było możliwe dokładne udokumentowanie zakresu ich robót, chociażby w celach ewentualnych roszczeń gwarancyjnych, naprawy później stwierdzonych usterek. Za przyjęciem prawidłowości ustaleń organów przemawiają zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników podwykonawców, którzy mieli sporne roboty budowlane wykonywać. Z ich zeznań jednoznacznie wynika, że w czerwcu i lipcu 2006r. nie wykonywali prac ogólnobudowlanych na przedmiotowej inwestycji. Również zeznania nabywców mieszkań świadczą o tym, że w obiektach tych nie były prowadzone roboty, które uzasadniłyby wystawienie faktur na łączną kwotę 1.142.160 zł. Organ wziął również pod uwagę zapisy w dziennikach budowy o zakończeniu prac budowlanych w dniach 16 lutego 2006r. (trzy budynki) i 15 maja 2006r. (jeden budynek) oraz pisma kierowane przez przedsiębiorstwo podatnika do nabywców mieszkań o zakończeniu całej inwestycji noszące datę 15 maja 2006r. W świetle powyższego niewiarygodnym jest, że w czerwcu i lipcu 2006r. w budynkach tych były prowadzone jeszcze "roboty ogólnobudowlane" na tak znaczną wartość, jaka wynika z zakwestionowanych faktur. Za niewiarygodne uznać też należy, że faktury te dotyczą robót wykonanych wcześniej, których usterki naprawiono dopiero w tych miesiącach, bowiem – jak już wskazano – strona, ani jej kontrahenci nie przedstawili żadnych protokołów usterek, ani odbioru robót. Sprzeczne z doświadczeniem życiowym byłoby, żeby aż tylu podwykonawców nie wystawiło faktur o łącznej wartości 1.142.160 zł, tym bardziej, że wszyscy podkreślali, iż współpraca układała się bardzo dobrze, a podatnik należności regulował terminowo, bez odraczania płatności.

Odmawiając wiarygodności zeznaniom podatnika, kierowników budowy i kontrahentom, organ wskazał powody tej odmowy, w szczególności odniósł je do innych zgromadzonych dowodów, wskazał na sprzeczności tych dowodów oraz spójność i zgodność dowodów którym dał wiarę.

Powyższe ustalenia prawidłowo skutkowały stwierdzeniem, że sporne faktury nie dokumentowały czynności, które zostały rzeczywiście wykonane.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art.188 i art.197 §1 O.p., Sąd uznał je za niezasadne. Wskazać w tym miejscu należy, iż żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających, wyrażoną w art.123, zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Dla realizacji przeprowadzenia wnioskowanego dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek: przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy (dotycząca przedmiotu sporu i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia) oraz nie może to być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ może nie uwzględnić wniosku dowodowego, w sytuacji gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, jednakże gdy strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla sprawy, a jest zgłoszony na odmienną tezę dowodową, dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164, publ. ONSA z 2003r. nr 1, poz.33). Organ podatkowy I instancji odmówił powołania biegłego z zakresu budownictwa (postanowienia z dnia 25 maja 2010r. i z dnia 28 lipca 2010r.), gdyż dowód ten nie miałby wpływu na ustalony stan faktyczny – miał być przeprowadzony na okoliczność, która nie była sporna. Organy podatkowe nie kwestionowany bowiem, że podatnik przy realizacji spornej inwestycji korzystał z podwykonawców. Okoliczność ta, w świetle możliwości kadrowych podatnika i licznych prowadzonych przez niego w tym czasie inwestycji o znacznych rozmiarach, jest bezsporna. Organy kwestionowały natomiast wykonanie przez 9 podwykonawców robót wymienionych na spornych fakturach.

Oceniając zarzut naruszenia art.199a §3 O.p., podnieść należy, iż powołany przepis choć nie uprawnia organów podatkowych do ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, to zobowiązuje je do dokonania oceny czy umowa nie zmierza do obejścia prawa podatkowego. Treść art.199a §3 wskazuje, że przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O wątpliwościach takich możemy z kolei mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. O tym zaś, czy w sprawie pojawiły się wątpliwości decyduje organ podatkowy. Mając na względzie art.187 §1 i art.191 Ordynacji, stwierdzić przy tym należy, iż wątpliwości te muszą istnieć pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Jak już natomiast wyżej wskazano, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

W ocenie Sądu, nie można stwierdzić, że organy naruszyły art.356 §1 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez nieuwzględnienie wyroków sądu powszechnego zapadłych w sprawach bezpośrednio związanych ze stanem faktycznym – wyroki o sygn. "[...]" i "[...]". Postępowanie podatkowe jest niezależne od postępowania cywilnego. Organy podatkowe związane są wyłącznie treścią rozstrzygnięć zawartych w sentencjach prawomocnych orzeczeń sądów, a nie ustaleniami sądu. Ustalenia poczynione przez sąd nie wiążą organów. Dowody zgromadzone w toku innych postępowań (np. sądowych) podlegają - jak wszystkie dowody - swobodnej ocenie. Tak też opisane wyroki zostały ocenione w niniejszej sprawie. Wskazać przy tym należy, że postępowania zakończone wymienionymi wyrokami zostały zainicjowane przez podatnika w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Sądy dokonały ustaleń i rozstrzygnęły sprawy tylko na podstawie zeznań i oświadczeń stron tj. podatnika i jego kontrahentów. Podkreślić w tym miejscu należy, że skarżący żądał zasądzenia od swoich dwóch kontrahentów kwot zapłaconych na podstawie faktur dokumentujących wykonanie robót budowlanych, z uwagi na nie zachowanie formy pisemnej umowy o roboty budowlane, jednocześnie przyznając, że roboty te faktycznie zostały wykonane. Sądy nie dysponowały tak szerokim materiałem dowodowym jaki zebrany został przez organy podatkowe. Wobec zgodnego oświadczenia stron co do wykonania robót budowlanych kwestii tej w ogóle nie badały.

Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia zasad: budzenia zaufania do organów podatkowych i czynnego udziału w postępowaniu poprzez odmowę podania nazwisk przesłuchiwanych świadków, tj. art.121 §1 i art.123 §1 w związku z art.190 §1 i 2 O.p.. Stosownie do treści art.190 §1 Ordynacji, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, przynajmniej na 7 dni przed terminem. Zawiadomienie to obejmuje wyłącznie miejsce i termin przeprowadzanie dowodu. Powołany przepis nie nakłada na organ obowiązku informowania o personaliach wezwanych na przesłuchanie świadków. W zawiadomieniu organ podatkowy informuje o zamierzonych czynnościach w toku postępowania, w których adresat zawiadomienia może, ale nie musi, wziąć udział (zob. Komentarz do art. 155 ustawy. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, wyrok z dnia 21 stycznia 2009r, sygn. akt I SA/Bk 432/08, lex nr 483206).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT jednoznacznie wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. I to właśnie ten przepis stanowił podstawę do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia może dotyczyć bowiem tylko tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Przysługuje ono wyłącznie wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1768/08).

Przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07). W wyroku z dnia 30.11.2010r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W rozpoznanej sprawie organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości, co do tego czy przedmiotowe faktury VAT wystawione przez w/w podmioty dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane i w związku z tym przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził materiał dowodowy, który uprawniał organy podatkowe do zastosowania wobec skarżącej przepisów materialnego prawa podatkowego, wyłączających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W kontekście powyższego, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. Bowiem podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana jest faktyczne wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi przez podmiot wystawiający fakturę. Tak więc w przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że wystarczające było prowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie weryfikacji wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami przez podmioty wystawiające te faktury. W ocenie Sądu, organy doszły do prawidłowego wniosku, że czynności (usługi) objęte spornymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez wymienione na wstępie firmy.

W świetle poczynionych ustaleń faktycznych, bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez rzekomego wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08). W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy - m.in. zeznania pracowników podwykonawców i nabywców mieszkań i ich analiza, prowadzą do jednoznacznych wniosków, że sporne faktury w niniejszej sprawie nie dokumentują czynności faktycznie świadczonych.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Zasada neutralności podatku od towarów i usług nie może być wykorzystywana w celu uzyskania korzyści podatkowych poprzez działania niemające związku z normalnymi działaniami gospodarczymi. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie prawa (por. sprawy C-255/02, C-373/97, C-367/96). W ocenie Sądu podkreślić należy, że regulacja zawarta w art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodna jest z konstrukcją podatku od towarów i usług, której istotą jest właśnie jego neutralność (art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), polegająca na tym, iż ciężar ponoszenia podatku spoczywa nie na przedsiębiorcy, a na konsumencie, jako finalnym odbiorcy towaru lub usługi. Wskazana zasada urzeczywistniona zostaje poprzez możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Niezbędne w tym kontekście jest zatem zagwarantowanie, by korzystanie z przedmiotowego uprawnienie nie było dotknięte nadmiernymi restrykcjami, ale też aby nie służyło nadużyciom podatkowym. Prawo do odliczenia może dotyczyć bowiem wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Jak już podkreślono wyżej, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Reasumując Sąd stwierdził, że skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT - nie miał prawa do odliczenia tego podatku. Jeszcze raz podkreślić należy, że obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W przedmiotowej sprawie materiał dowody wskazuje, że czynności (roboty ogólnobudowlane) widniejące na spornych fakturach nie zostały w rzeczywistości dokonane przez wystawców faktur.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej nie narusza prawa.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.