Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1242/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 112c pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 33 § 2, art. 124, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do maja 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółka", "Podatnik", "Strona" lub "Skarżąca") pismem z 13 kwietnia 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "Organ", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") z [...] marca 2021 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ pierwszej instancji") z [...] grudnia 2020 r., w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "p.t.u." lub "VAT") za miesiące od stycznia 2018 r. do maja 2019 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. NUS — w związku z prowadzoną kontrolą podatkową wobec Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za okres od stycznia 2018 r. do maja 2019 r. i sprawdzenia aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym — decyzją z [...] grudnia 2020 r. zabezpieczył na majątku Skarżącej należności budżetowe z tytułu podatku VAT za okres od stycznia 2018 r. do maja 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie liczonej na dzień wydania tej decyzji i w tym celu określił przybliżoną kwotę zobowiązania za ten okres (suma przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych — 22.463.796 zł, suma kwot podlegających zabezpieczeniu — 18.151.745 zł, suma łącznych odsetek wyliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu — 4.952.188 zł, suma łącznych kwot zabezpieczenia — 45.567.729 zł), a także zabezpieczył na majątku Skarżącej należności budżetowe zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") za okres od lutego do października 2018 r. i od grudnia 2018 r. do maja 2019 r. i zgodnie z art. 112c u.p.t.u. za okres od stycznia 2018 r. do stycznia 2019 r. i marzec 2019 r. (suma przybliżonych kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. — 209.701 zł, suma przybliżonych kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 112c u.p.t.u. — 17.452.740 zł, suma kwot zabezpieczenia dodatkowych zobowiązań podatkowych — 17.662.441 zł).

Następnie NUS postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. dokonał sprostowania z urzędu oczywistego błędu rachunkowego w decyzji z [...] grudnia 2020 r. w ten sposób, że na pierwszej i drugiej stronie tej decyzji poprawił błędnie zsumowane kwoty łącznych kwot zabezpieczenia (pierwsza tabela, szósta/ostatnia kolumna).

1.2. W odwołaniu z 23 grudnia 2020 r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji NUS w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucono naruszenie art. 33 § 4 w zw. z art. 207 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1-4 O.p.

1.3. DIAS decyzją z [...] marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] grudnia 2020 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT określone zostały stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej wszczętej wobec Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za okres od stycznia 2018 r. do maja 2019 r. oraz sprawdzenia aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym.

W ocenie DIAS oczywistym i prawidłowym było także wydanie przez NUS postanowienia z [...] grudnia 2020 r., prostującego oczywistą omyłkę podsumowującą kwoty za poszczególne miesiące w decyzji z [...] grudnia 2020 r., poprzez sprostowanie oczywistego błędu rachunkowego. DIAS zwrócił przy tym uwagę, że przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego zostały prawidłowo określone, natomiast błąd nastąpił przy zsumowaniu tych kwot, co nie miało istotnego wpływu na wydaną decyzję.

DIAS odnotował, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że Skarżąca — zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. — rozpoznała obowiązek podatkowy i — zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. — wystawiła faktury dokumentujące świadczenie usług. Jednakże w toku kontroli ustalono, że w złożonych plikach JPK_VAT za okresy od lutego do maja 2019 r. i w deklaracjach VAT–7 za te okresy Skarżąca nie zadeklarowała podatku należnego z tytułu dostawy usług na rzecz kontrahenta — spółki Grupa Producentów A. sp. z o.o., czym zaniżyła podatek należny.

DIAS zwrócił uwagę również, że w toku kontroli stwierdzono liczne nieprawidłowości u Skarżącej, polegające na nie rozliczeniu podatku naliczonego z faktur korygujących. Skarżąca rozliczyła podatek w kwotach różniących się od wykazanych przez kontrahenta. Wezwana do wyjaśnień i przedstawienia dowodów na związek nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi, w związku z tym stwierdzono, że naruszyła przepisy ustawy o VAT i zawyżyła podatek naliczony o kwoty, które wynikają z rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki T. sp. z o.o., I. sp. z o.o., J. sp. z o.o. i W. sp.j. oraz firmy [...] i [...] , a także z faktur VAT wystawionych przez spółkę L. S.A. (faktura VAT z 29 czerwca 2018 r. na kwotę netto 22.130,50 zł, VAT: 5.090,02 zł) i firmę P. (faktura VAT z 31 grudnia 2018 r. na kwotę netto 6.420,80 zł, VAT: 1.476,78 zł).

DIAS podniósł także, że biorąc za podstawę ustalenia poczynione w toku kontroli prowadzonej przez NUS oraz na podstawie ustaleń dokonanych w toku czynności przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. i Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , w świetle art. 191 O.p. ustalono, że Skarżącej prawdopodobnie nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów faktur wystawionych przez spółki B. sp. z o.o., H. sp. z o.o., N. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. W większości sporne faktury wystawiane przez te podmioty wskazują na kwoty między 1-1,7 mln zł. W konsekwencji, z tego tytułu podatek naliczony został pomniejszony przez organy podatkowe za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu.

Ostatecznie, na podstawie materiału zebranego w toku kontroli podatkowej za okres stycznia 2018 r. do maja 2019 r. ustalono rozliczenie podatku VAT Skarżącej. Zgodnie z tym rozliczeniem kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego wynosiła 18.151.745 zł należności głównej, natomiast kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 112b ust. 1 i art. 112c u.p.t.u. wynosiła 17.662.441 zł.

Analizując zaistnienie przesłanek zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, DIAS wskazał, że z zebranego dotychczas materiału dowodowego i rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że Skarżąca posiadała kapitał zakładowy w wysokości 250.000 zł. W sprawozdaniu finansowym za 2018 r. wykazała aktywa trwałe o wartości [...] zł, a przychód ze sprzedaży w wysokości netto 85.816.097,71 zł. Natomiast w sprawozdaniu finansowym za 2017 r. wykazała już brak środków trwałych. Z kolei sprawozdania finansowego za 2019 r. w ogóle nie złożono.

W złożonym do urzędu skarbowego formularzu CIT–8 za 2019 r. Skarżąca wykazała przychód w wysokości 32.960.442,70 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 32.501.116,25 zł i dochód w wysokości 459.326,45 zł

Jak zwrócił uwagę DIAS, z akt sprawy wynikało, że Skarżąca posiadała samochód osobowy i motocykl, przy czym na dzień 19 listopada 2020 r. Skarżąca nie posiadała już zarejestrowanych samochodów (zgodnie z CEPiK). Nie posiadała również nieruchomości, a adresy zgłoszone jako miejsca wykonywania działalności i siedziby Skarżącej stanowiły lokale wynajmowane od osób fizycznych (zgodnie z Centralną Bazą Danych Ksiąg Wieczystych).

DIAS odnotował także, że wobec Skarżącej prowadzono 47 postępowań egzekucyjnych, w tym również postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania podatku VAT za wrzesień 2020 r. W ocenie DIAS oznaczało to, że Skarżąca nie dokonywała terminowo płatności za zobowiązania podatkowe i Skarb Państwa zmuszony był dochodzić swoich należności w drodze postępowania egzekucyjnego.

Natomiast z bazy STIR wynikało, że posiadała 17 różnych rachunków bankowych, z których tylko na jednym znajdowały się środki pozwalające na zajęcie kwoty 157.333,16 zł. Natomiast na pozostałych rachunkach nie było jakichkolwiek środków pieniężnych

Skarżąca posiadała również zaległość w kwocie 123.999 zł należności głównej w podatku VAT za wrzesień 2020 r. oraz w kwocie 123.007 zł należności głównej w podatku VAT za październik 2020 r.

Z uwagi na powyższe DIAS stwierdził, że posiadane informacje wskazywały, że Skarżąca nie posiadała majątku pozwalającego na uregulowanie w przyszłości zobowiązań podatkowych.

W konsekwencji, przeprowadzona analiza na podstawie zgromadzonego materiału pod kątem istnienia przesłanek do zabezpieczenia pozwoliła DIAS na stwierdzenie, że istniała uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za okres od stycznia 2018 r. do maja 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz należności budżetowe zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. mogą nie zostać przez Skarżącą wykonane.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej jej decyzji NUS.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 33 § 4 w zw. z art. 207 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 5 i w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji NUS, podczas gdy zawiera ona w swej sentencji nieprawidłowe rozstrzygnięcie o kwocie zabezpieczenia — tj. błędne rozstrzygnięcie co do istoty sprawy wskutek wadliwego zsumowania poszczególnych kwot składających się na łączną kwotę zabezpieczenia na majątku Skarżącej.

Zarzucono też naruszenie przepisów procesowych art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 w zw. z art. 33 § 1-4 O.p. przez:

- błędne przyjęcie — w ślad za ustaleniami NUS — że Skarżąca nie zadeklarowała podatku należnego na rzecz jej kontrahenta — spółki Grupa Producentów A. sp. z o.o. z następujących faktur VAT: [...] z 11 marca 2019 r., [...] z 9 kwietnia 2019 r., [...] z 10 maja 2019 r. i [...] z 10 czerwca 2019 r., podczas gdy Skarżąca nie wystawiła tych faktur,

- błędne przyjęcie — w ślad za ustaleniami NUS — że Skarżącej prawdopodobnie nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów faktur wystawionych m.in. przez spółki B. sp. z o.o. i H. sp. z o.o., podczas gdy Skarżąca przedstawiła materiały dotyczące realizowanych z tymi podmiotami transakcji, z których jednoznacznie wynika, że dokumentowane fakturami czynności miały miejsce,

- błędne przyjęcie — w ślad za ustaleniami NUS — że w odniesieniu do Skarżącej zachodzą przesłanki zastosowania zabezpieczenia na jej majątku należności budżetowych w sytuacji, gdy Skarżąca podejmuje działania mające na celu bieżącą realizację zobowiązań z tytułu należności publicznoprawnych, w tym dokonuje wpłat,

- pominięcie złożonych w toku postępowania dokumentów (nie uwzględnienie inicjatywy dowodowej Skarżącej) i bezrefleksyjne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu w sytuacji braku przesłanek zastosowania tej instytucji.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Sporną jest wysokość zabezpieczanego zobowiązania z uwagi na nieuwzględnienie w decyzji faktu jej uprzedniego sprostowania (obniżenia zabezpioeczanej kwoty) oraz niewyjaśnienie w decyzji, z jakich dowodów organ wywodzi istnienie zobowiązania we wskazanej kwocie. Sporną jest też prawidłowość wywiedzenia przez organ istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania oraz ocena zdolności Strony do wykonania szacowanego zobowiązania.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze DIAS orzekał w sprawie decyzji NUS wedle treści sprzed dokonanego przez NUS sprostowania. Tym samym utrzymano w mocy decyzję NUS o treści niewystępującej już w obrocie prawnym, bo sprostowanej wcześniej przez NUS.

Po drugie, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia, na czym konkretnie organ opiera swoje przekonanie o istnieniu zobowiązania w zabezpieczanej wysokości, jakie okoliczności uprawdopodobniają pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez spółki B. i H. .

Po trzecie, organ nie wykazał prawdopodbieństwa, że zostanie przypisane Skarżącej świadome odliczanie podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń, co jest istotne dla przesłanki zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112c pkt 2 u.p.t.u.

6. 1. Faktem jest, że w sentencji decyzji NUS z [...] grudnia 2020 r. orzeczono, aby zabezpieczyć na majątku Spółki należności budżetowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do maja 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie liczonej na dzień wydania niniejszej decyzji i w tym celu określono przybliżoną kwotę zobowiązania za powyższy okres, której łączna wysokość wynosi 45.567.729 zł (zgodnie z tabelą zawartą w sentencji decyzji NUS).

Następnie postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. NUS dokonał, z urzędu, sprostowania oczywistego błędu rachunkowego zawartego we wskazanej wyżej decyzji NUS. Wynikiem sprostowania jest znaczne obniżenie łącznej kwoty zabezpieczania (poprawne wartości). W skarżonej decyzji nie wskazano jednak, jaka będzie łączna wysokość zabezpieczanej kwoty, po sprostowaniu po sprostowaniu decyzji przez NUS.

6.2. Strona w skardze zwalcza dopuszczalność sprostowania. Wyjaśnić jednak należy, że w granicach niniejszej sprawy mieści się jedynie ocena legalności decyzji zabezpieczającej. Sąd nie może się wypowiadać, w granicach tej sprawy o legalności postanowienia o sprostowaniu. Sądowi z urzędu jest wiadome, że sprawa sprostowania jest przedmiotem odrębnego wyroku zapadłego przed tutejszym Sądem w sprawie o sygn. III SA/Wa 1243/21.

6.3. Sentencji skarżonej decyzji DIAS nie da się odczytać inaczej niż utrzymanie w mocy decyzji NUS, która w przedmiocie należności budżetowych wraz z odsetkami za okres od stycznia 2018 r. do maja 2019 r. zabezpiecza w łącznej kwocie 45.567.729 zł, a w zakresie dodatkowego zobowiązania (art. 112b i art. 112c u.p.t.u.) zabezpiecza w łącznej kwocie 17.662.441 zł.

Taka sentencja jest oczywiście błędna.

Błąd DIAS polegał na tym, że orzekano w przedmiocie decyzji NUS wedle stanu sprzed jej sprostowania. Wskazuje na to sposób zredagowania sentencji decyzji DIAS, gdzie we wstępie nie wskazano, że przedmiotem orzekania DIAS po rozpatrzeniu odwołania jest decyzja NUS sprostowana postanowieniem. W części decyzji DIAS zawierającej rozstrzygnięcie, kończącej się słowami "orzeka utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji" nie ma mowy, o tym że decyzja NUS została wcześniej sprostowana. Skutkiem tych błędów było to, że DIAS orzekał co do decyzji NUS w postaci pierwotnej, sprzed sprostowania, a więc utrzymał w mocy decyzji NUS w postaci nie występującej już (bo uprzednio sprostowanej) w obrocie prawnym.

DIAS wiedział, że decyzja NUS została sprostowana. Wspomina o tym w uzasadnieniu swojej decyzji (strona 5), a nawet wyjaśnia powody sprostowania na stronie 11 uzasadnienia decyzji. DIAS w swojej decyzji nie podaje jednak nawet w uzasadnieniu decyzji, ile wynosi łączna kwota zabezpieczanego zobowiązania (po sprostowaniu), podczas gdy oczywiste jest, że po sprostowaniu powinna być to kwota znacznie niższa, o ok. 22,5 mln zł.

To wszystko wskazuje, że organ odwoławczy nie orientuje się co jest finalnie przedmiotem decyzji NUS i ile wynosi zabezpieczana kwota, po jej sprostowaniu. Efekt zaskarżonej decyzji DIAS jest taki, że zniesiono fakt sprostowania decyzji NUS i sentencją decyzji DIAS faktycznie przywrócono do obrotu prawnego zawyżoną kwotę zabezpieczenia, sprzed jej sprostowania.

6.4. Już tylko z tych powodów skarżona decyzja wymaga uchylenia. DIAS naruszył zasady ogólne postepowania podatkowego art. 121 § 1, art. 124, art. 127 O.p. Naruszono też art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 215 § 1 O.p ignorując w decyzji odwoławczej skutki uprzedniego sprostowania decyzji NUS i nie wskazując, jaka kwota jest zabezpieczana i co jest przedmiotem orzekania przez DIAS.

7.1. Niezależnie od tego skarżona decyzja zawiera inne wady.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na mocy art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: (pkt 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, (pkt 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, (pkt 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wy dania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). At. 33 § 4 pkt 2 O.p. wskazuje, że organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje jednak decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl") prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą skarżonej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

7.2. Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie decyzji.

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji.

Godzi się podkreślić, że zasada przekonywania zyskuje szczególnego znaczenia w rozstrzygnięciach negatywnych dla strony. Strona powinna być przekonana, że organ ma rację w aspekcie prawnym, a stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony. Zasada ta nie zostanie zrealizowana, jeżeli mimo rozstrzygnięcia sprawy nadal pozostaną domysły i wyobrażenia na temat stanu faktycznego sprawy, do których organ w żaden sposób się nie ustosunkowuje w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Przemilczenie istotnych dla strony argumentów powoduje, że strona po zakończeniu postępowania nie dość, że pozostaje nieprzekonana co do prawidłowości rozstrzygnięcia to jeszcze buduje się w niej lub nasila przekonanie odwrotne, że organ ukrywa, być może w sposób niezamierzony, pełen obraz stanu faktycznego sprawy.

Analizowane regulacje nakładają na organ podatkowy obowiązek wykazania stronie (poprzez odpowiednią argumentację opartą na całokształcie posiadanych przez organ informacji) słuszności podjętego rozstrzygnięcia, a w rezultacie przekonanie strony do dobrowolnego wykonania wydanej decyzji, postanowienia bez wchodzenia w spór z organem. Obowiązek ten oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez dany podmiot zarzutów, żądań i wniosków. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia strony, dowody, bądź też wyda rozstrzygnięcie sprzeczne z żądaniem strony bez jakiegokolwiek jego uzasadnienia, nie przedstawiając stosownej argumentacji. Wszelkie argumenty i żądania strony muszą być wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę, a potwierdzeniem tego ma być jak wskazano powyżej uzasadnienie decyzji, postanowienia. W rezultacie organ orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów, jak również w sposób potwierdzający, że w toku sprawy organ działał w zgodzie z obowiązkiem nałożonym przez niego przez przepis art. 122 O.p. Zgodnie bowiem z tą regulacją, wyrażającą jedną z naczelnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, tj. zasadę prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prawidłowe (zgodne z wymogami art. 210 § 4 O.p.) sporządzenie uzasadnienia decyzji, postanowienia ma fundamentalne również znaczenie (łączy się nierozerwalnie) dla wymogu prowadzenia postępowania podatkowego w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do organów Państwa, jest szczególnie istotne w sprawie, w której uczestnicy postępowania reprezentują rozbieżne lub sprzeczne ze sobą interesy. W takich sprawach szczególna rola uzasadnienia decyzji, postanowienia organu podatkowego i wyroku sądu administracyjnego polega na tym, by przekonać stronę, że jej stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło inne rozstrzygnięcie, to przyczyna tego są istotne powody.

W rezultacie jeśli w sprawie występują sprzeczne interesy stron, obowiązkiem organów administracji i sądu administracyjnego jest przeprowadzenie analizy tych interesów i stwierdzenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, jakie to względy (zarówno prawne, jak i społeczne) zostały przy podejmowaniu rozstrzygnięcia wzięte pod uwagę, dlaczego pewne argumenty zostały przedłożone nad inne i w jaki sposób interesy strony, dla której rozstrzygnięcie jest negatywne, zostały wzięte pod uwagę (tak np. wyrok NSA z dnia 12 lutego 1997 r" sygn. akt III RN 94/96, OSNAPiUS 1997, nr 19, poz. 366).

Prawidłowe uzasadnienie decyzji administracyjnej stanowi przejaw zgodnego z prawem działania organu administracji publicznej, do czego jest on zobowiązany z mocy konstytucyjnej zasady legalizmu. Do cech prawidłowego uzasadnienia decyzji, postanowienia zalicza się: logiczny związek i zgodność z rozstrzygnięciem i jego treścią, brak wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z rozstrzygnięciem, ścisłość i dokładność wywodów, ich zwięzłość oraz prostota ujęcia oraz kompletność motywów. Uzasadnienie prawne decyzji, postanowienia to wywód prawniczy odzwierciedlający proces myślowy ustalenia konsekwencji stosowanej normy prawa administracyjnego w związku z określoną sytuacją faktyczną i prawną. Zasadniczym jego celem powinno być wykazanie, że przyjęte w decyzji rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej jest wynikiem poprawnego logicznie stosowania normy prawa administracyjnego przy równoczesnym przestrzeganiu norm procesowych, skutkiem czego treść rozstrzygnięcia należy uznać za zgodną z prawem.

Brak prawidłowego uzasadnienia uniemożliwia dokonanie kontroli, czy nie nastąpiło przekroczenie granic uznania administracyjnego. W konsekwencji prowadzi to do zatarcia granic między decyzjami uznaniowymi a pozostałymi. Uzasadnienie faktyczne decyzji lub postanowienia, na które służy skarga do sądu administracyjnego, sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami i oceniające jako udowodnione istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca, bądź przyjmujące za wykazane fakty bez przeprowadzenia wymaganego dowodu, może stanowić naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Podobnie ocenić należy uzasadnienie prawne, w ramach którego za kluczowe uznaje się okoliczności niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

8.1. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozstrzyganej sprawy trzeba wskazać, że uzasadnienie skarżonej decyzji w przedmiocie wskazania, na jakiej podstawie organ określił przybliżone zobowiązanie jest bardzo lakoniczne. Na stronie 11 wskazano, jaki jest przedmiot działalności Spółki. Na stronach 12-14 wyliczone są podmioty, od których Spółka otrzymywała faktury, wskazane są numery i przedmiot faktur oraz ich wartość. Skarżona decyzja powinna jednak wskazywać nie tylko jak matematycznie organ wyliczył zabezpieczaną kwotę (wiadomo, że popełniono tu błędy w sumowaniu). Skarżona decyzja powinna też opisywać wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. Skarżona decyzja powinna więc wskazywać, dlaczego sporne faktury najprawdopodobniej nie mogą uprawniać Spółki do odliczenia podatku naliczonego. Należy wskazać tu znane już okoliczności faktyczne towarzyszące spornym transakcjom oraz cechy podmiotowe kontrahentów, uprawdopodabniające zastosowanie wobec Spółki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Uzasadnienie merytoryczne skarżonej decyzji w tym zakresie jest tak krótkie (jedno zdanie i dwa akapity na stronie 12 i 13), że można je zacytować w całości:

"(...) Spółka nie zadeklarowała podatku należnego z tytułu dostawy usług na rzecz kontrahenta Grupa Podmiotów A. Sp. z o.o." (...) - dalej następuje tabela z fakturami i ich wartością.

"W toku kontroli stwierdzono liczne nieprawidłowości w Spółce polegające na nie rozliczeniu podatku naliczonego z faktur korygujących. Spółka rozliczyła podatek w kwotach różniących się od wykazanych przez kontrahenta. Wezwana do wyjaśnień i przedstawienia dowodów na związek nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, Spółka nie udzieliła odpowiedzi, w związku z tym stwierdzono, że Spółka naruszyła ww. przepisy ustawy o VAT i zawyżyła podatek naliczony o kwoty, które wynikają z rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez (...)" - dalej następuje wyliczenie podmiotów z ich NIP, numerów faktur i ich wartości.

Dalej w decyzji DIAS: "Biorąc za podstawę ustalenia poczynione w toku kontroli prowadzonej przez [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie oraz na podstawie ustaleń dokonanych w toku czynności przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej ustalono, że Spółce prawdopodobnie nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów faktur, wystawionych przez nw. podmioty (...)" - dalej następuje wyliczenie podmiotów z ich NIP i wysokości odliczonego podatku.

Z takiego uzasadnienia skarżonej decyzji można się więc jedynie dowiedzieć, że w toku kontroli "stwierdzono liczne nieprawidłowości" w Spółce. Nie wskazano na żadne okoliczności faktyczne ustalone w toku kontroli. Z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika, aby DIAS znał i analizował przesłanki zabezpieczenia. Zamiast tego odesłano do decyzji organu pierwszej instancji, wskazując że w tej decyzji znajdują się "szczegółowe wyliczenia".

8.2. Wydaje się, że DIAS uświadomił sobie wadliwość uzasadnienia skarżonej decyzji, bo w odpowiedzi na skargę (strona 9, pierwszy akapit) opisuje okoliczności faktyczne uzasadniające – zdaniem organu – prawdopodobieństwo zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych, w szczególności przez B. . Sąd kontroluje jednak skarżoną decyzję a nie odpowiedź na skargę. Nie można wykluczyć, że organ jest w stanie przekonująco uzasadnić wysokość zabezpieczanych kwot i potrzebę zabezpieczenia. Winien jednak to uczynić w uzasadnieniu decyzji a nie dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

8.3. Spółka akcentuje w odwołaniu i w skardze istotną dla wyniku sprawy okoliczność faktyczną.

Organ twierdzi, że Spółka nie zadeklarowała podatku należnego z tytułu dostawy usług na rzecz kontrahenta Grupa Podmiotów A. Sp. z o.o. Spółka zaś twierdzi, że faktur na ten podmiot nie wystawiała.

Uzasadnienie skarżonej decyzji powinno wyjaśniać, jakie były tu fakty, na jakiej podstawie uznano w toku kontroli, że Spółka wystawiała sporne faktury i czy ujawniono ich fizyczne istnienie, czy jest to tylko przypuszczenie organu. Nie chodzi tu o szczegółową ocenę treści faktur, ale potwierdzenie prostego faktu - fizycznego istnienia tych dokumentów.

8.4. Przy takiej lakoniczności i powierzchowności uzasadnienia decyzji Sąd nie jest w stanie dokonać kontroli legalności skarżonej decyzji i ocenić, czy organy prawidłowo zastosowały przepisy art. 33 O.p. Uzasadnienie skarżonej decyzji nie spełnia standardu wymaganego przez wyżej wskazane przepisy O.p. W przedstawionym stanie rzeczy należy uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. i art. 127 O.p.

9. 1. Niezależnie od powyższego skarżona decyzja nie przekonuje też co do zasadności zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkwego, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. Skarżona decyzja wskazuje, że kwota 17.452.740 zł ma być wynikiem zastosowania wobec Skarżącej art. 112c u.p.t.u. Skarżona decyzja nie przekonuje jednak, że dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 112c u.p.t.u. może powstać.

Sąd podkreśla, że organ nie jest prawnie zobligowany do zabezpieczania zobowiązania istniejącego w związku z zanegowaniem prawa do odliczenia prawa naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz automatycznie, w powiązaniu z powyższym, do zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. Jeżeli jednak organ decyduje się także na zabezpieczanie mającego dopiero powstać zobowiązania, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. to musi wykazać, że prawdopodobne jest powstanie takiego zobowiązania, a więc że już w dacie orzekania zabezpieczenia istnieją uzasadnione przesłanki uprawdopodobniające zastosowanie przepisu art. 112c u.p.t.u.

9.2. Wyjaśnić wpierw należy, że sankcja ustalana jest w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepis art. 112b u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w okresach rozliczeniowych objętych skarżoną decyzją) przewiduje sytuacje, w których stosowana będzie sankcja w obniżonej wysokości; sankcja wynosi 20% podstawy jej obliczenia w przypadkach, w których po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złożył korektę deklaracji i wpłaci należność. Natomiast przepis art. 112c u.p.t.u. stanowi o sankcji podwyższonej, tj. sankcji w wysokości 100% kwoty nieprawidłowości. Zgodnie z tym przepisem sankcja 100% jest stosowana w przypadku, gdy faktury będące podstawą do nieprawidłowego rozliczenia: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności.

9.3. W rozpoznawanej sprawie jako podstawę prawną rozstrzygnięcia DIAS wskazał ogólnie art. 112c u.p.t.u., ale już nie wskazano, który punkt może mieć tu zastosowanie. Uzasadniając swoje stanowisko DIAS w żaden sposób nie argumentuje zastosowania art. 112c u.p.t.u. Wadliwość decyzji w tym zakresie jest jednak głębsza niż tylko niepodanie pełnej podstawy prawnej.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji przewija się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jako podstawa do negowania podatku naliczonego Spółki. W rozpoznawanej sprawie można się więc domyślać, że organowi chodzi o art. 112c pkt 2 u.p.t.u., który statuuje sankcję w wysokości 100%, w sytuacji odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

10.1. Wymagane jest w tym miejscu przybliżenie instytucji "dodatkowego zobowiązania podatkowego" oraz samych przepisów ją przewidujących (art. 112b i art. 112c u.p.t.u.). W tym zakresie Sąd podziela ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z 30 września 2020 r., III SA/Wa 2417/19, w którym szeroko omówiono tę problematykę.

Należyta interpretacja aktu normatywnego, polegająca na odczytaniu zeń właściwego i zgodnego z intencjami prawodawcy sensu, wymaga nierzadko, oprócz posługiwania się wykładnią językową (gramatyczną), stosowania także innych metod wykładni, na przykład systemowej, historycznej czy wreszcie wykładni celowościowej, zmierzającej do ustalenia celu, w jakim wydano dane przepisy, i tłumaczącej ich sens w świetle tego celu. Dlatego też, w sytuacji, w której, nasuwa się podejrzenie, że kontekst systemowy lub funkcjonalny mógłby wypłynąć na sens przepisu, to powinno się poddać interpretacji także taki przepis, którego sens językowy wydaj się prima facie jasny i niebudzący wątpliwości (por. uchwała SN z 20 stycznia 2005 r. I KZP 24/04, OSNKW 2005/1/1). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej.

10.2. W ocenie Sądu, odmiennie niż przyjął to DIAS, wykładnia językowa art. 112c u.p.t.u. może budzić wątpliwości interpretacyjne. Dlatego też konieczne jest skonfrontowanie wykładni językowej z wykładnią systemową i celowościową tego przepisu.

Organy ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% de facto ww. rodzaje wykładni odrzuciły. U podstaw takiego odczytania przez organy art. 112c u.p.t.u. legło przekonanie, że skoro art. 112c u.p.t.u. odwołuje się w ramach swojej redakcji do nieprawidłowości związanych z odliczeniem podatku naliczonego z faktur to automatycznie wszystkie sytuacje, które stanowią podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stanowią podstawę do ustalenia sankcji w najwyższej wysokości, tj. 100%. Rozumowanie to, zdaniem Sądu, z uwagi na konieczność respektowania ukształtowanych metod (zasad) wykładni, ocenić trzeba jako zbyt daleko idące uproszczenie.

Poprzestając więc jedynie na literalnej wykładni art. 112c u.p.t.u., można byłoby istotnie dojść do wniosku, że również sankcja w wysokości najwyższej (100%) powinna być ustalana niezależnie od świadomości udziału podatnika w oszustwie podatkowym. Innymi słowy, że znajdzie ona zastosowania zarówno do podmiotu świadomie realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego z tzw. pustych faktur jak i do podmiotu, który prowadząc działalność gospodarczą, na skutek braku aktów należytej staranności nie wiedział, chociaż powinien był wiedzieć, że wystawione faktury są puste, tj. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W kontekście powyższego przypomnieć należy, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stanowi podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno w sytuacji, gdy odliczenia dokonuje podmiot, który jest świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym (może to być zarówno organizator tego oszustwa, jego główny beneficjent, a także inny podmiot świadomy tego w jakiego rodzaju transakcjach bierze udział), ale również podmiot jedynie nieświadomie uwikłany w oszustwo podatkowe, który niedostatecznie sprawdził swojego kontrahenta, a tym samym nie dochował należytej staranności w relacjach z nierzetelnym podmiotem. Konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie tego przepisu dotykają w takim samym stopniu podmioty świadome udziału w oszustwie podatkowym jak i podmioty tego nieświadome, które nie dochowały należytej staranności. Jak stwierdził TSUE w wyroku z 22 października 2015 r., w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, C-277/14: "Przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". A zatem także w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organy winny badać kwestię świadomości oszustwa oraz dobrej wiary.

10.3. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że informacje zawarte w różnego rodzaju materiałach przygotowawczych wprawdzie nie są uznawane za oficjalną wykładnię autentyczną, niemniej jednak nie podważa to ich znaczenia jako istotnych materiałów interpretacyjnych, które powinny być wzięte pod uwagę w toku wykładni przepisów prawnych. Tego rodzaju materiały (m.in. uzasadnianie projektu ustawy) stanowiące wykładnię autentyczną, nieoficjalną pozwalają bowiem poznać intencje prawodawcy (zob. Zasady wykładni prawa, Lech Morawski, Toruń 2006, str. 34-37).

Powyższe wywody należy więc skonfrontować z przedstawionymi przez samego prawodawcę podatkowego celami regulacji wprowadzonej do systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2017 r. w postaci instytucji "dodatkowego zobowiązania podatkowego" oraz jego wyjaśnieniami, co do zróżnicowania wysokości sankcji. "Konfrontacja" tego rodzaju poddaje w wątpliwość prawidłowość poprzestania jedynie na stricte literalnym odczytywaniu art. 112c u.p.t.u. W uzasadnieniu do ustawy w szczególności stwierdzono, że: "(...) przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowią rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku od towarów i usług – tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jest instrumentem o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku (...)" (zob. uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2016 r. poz. 2024). W uzasadnieniu projektu wskazano na wprowadzenie sankcji w zróżnicowanej wysokości, właśnie z uwagi na jej prewencyjny charakter. Przy czym zasadniczo ma ona wynosić 30%. Co jednak dla rozpoznawanej sprawy najistotniejsze, w uzasadnieniu projektu kilkukrotnie wyjaśniano do kogo skierowana jest sankcja w najwyższej wysokości, tj. 100%: "(...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa (...). Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% (...) ma już na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości – odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu)." W związku tym, uwzględniając wyłożone przez prawodawcę podatkowego motywy, mające uzasadniać wprowadzenie analizowanych przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania, przyjąć należy, że sankcja w najwyższej wysokości – po myśli ustawodawcy – ma zastosowanie w przypadku "ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach".

Tym samym, zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę.

10.4. Dlatego też, w ocenie Sądu, art. 112c u.p.t.u. nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe, ale nie dołożyli należytej staranności, aby tak się nie stało.

Zdaniem Sądu, nie oznacza to, że podatnicy, którzy nie dochowali aktów należytej staranności (rzetelności kupieckiej), nie zostaną dotknięci sankcją w postaci dodatkowego zobowiązania. Niemniej jednak, słuszne cele ustawodawcy, dążącego do zwalczania oszustw i nadużyć związanych z wykorzystaniem systemu podatku VAT, mogą zostać w tym przypadku zrealizowane nie tylko przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, ale także nałożenie sankcji w wysokości podstawowej, tj. 30% lub 20% - w przypadku skorygowania we wskazanym terminie złożonych deklaracji.

10.5. W orzecznictwie występuje pogląd, że tylko dochowanie należytej staranności (tzw. dobra wiara) chroni podatnika przez 100% sankcją (zob. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 17 września 2019 r., I SA/Gl 424/19). Zdaniem Sądu jest to jednak pogląd o tyle chybiony, bowiem w takiej sytuacji w ogóle nie ma przesłanek do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a więc nie powstanie u podatnika zaległość. Skoro natomiast nie ma podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, to tym bardziej nie ma podstaw do ustalania sankcji (zwłaszcza w wysokości 100%).

10.6. Formułując stanowisko, że art. 112c u.p.t.u. nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe (organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta), podnieść trzeba jeszcze jedną istotną kwestię.

Otóż, proste przeniesienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) na grunt art. 112c u.p.t.u. nie wydaje się być możliwe także z uwagi na odmienny charakter tych regulacji. Czym innym jest bowiem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, które może wiązać się zarówno z działaniem świadomie oszukańczym jak i niedochowaniem należytej staranności, a czy innym jest sankcja administracyjna stanowiąca rodzaj kary w związku z określonymi nieprawidłowościami w rozliczaniu podatku. Stosowanie tego rodzaju sankcji powinno opierać się na zindywidualizowanej ocenie postępowania jednostki, czego konieczność dostrzegł również sam ustawodawca, różnicując wysokość sankcji w zależności od rodzaju stwierdzonych nieprawidłowości i zachowania podatnika po wszczęciu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

Na potrzebę powiązania wysokości sankcji z wagą naruszenia prawa i większego jej niuansowania w kontekście występowania oszustwa i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa wskazuje również wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie Grupa Warzywna, C-935/19 dotyczący wprost sankcji z u.p.t.u., w którym Trybunał stwierdził, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności".

Tym samym, również z tego względu, tego rodzaju "automatyzm" jaki zastosowały organu uznając, że wszystkie sytuacje, które prawdopodobnie stanowią podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stanowią automatycznie podstawę do ustalenia sankcji w najwyższej wysokości, tj. 100%, nie zasługuje na akceptację.

10.7. Niezależnie do powyższego, na gruncie rozpoznawanej sprawy niezbędnym było dokonanie oceny środka prawnego jakim jest omawiana sankcja w kontekście zasady proporcjonalności. Zasada proporcjonalności jest ogólną zasadą prawa i stanowi fundamentalną rolę w interpretacji przepisów prawnych. Treść zasady proporcjonalności wyznaczają trzy wymogi: odpowiedniość, konieczność i proporcjonalność sensu stricto. Wymóg proporcjonalności muszą spełniać zarówno normy stanowionego prawa jak i wykładnia prawa. Prawodawca nie może stanowić prawa naruszającego te zasadę, a organy stosujące prawo nie mogą w procesie stosowania prawa dokonywać jego wykładni w sposób prowadzący do wyniku naruszającego tę zasadę. Wymóg odpowiedniości jest spełniony, gdy badany środek prawny obiektywnie nadaje się do spełnienia celu, który przednim stawia prawodawca. Wymóg konieczności jest spełniony, gdy wybrany środek prawny realizuje założony w cel w sposób najbardziej skuteczny spośród innych dostępnych środków przy wywołaniu najmniejszych dolegliwości. Wreszcie wymóg proporcjonalności sensu stricto jest spełniony, gdy dolegliwości powodowane przez badany środek pozostają w rozsądnych relacjach do wagi celów, które środek ma realizować. Wymóg ten jest spełniony, gdy stopień dolegliwości środka prawnego można w sposób racjonalny uzasadnić społeczną potrzebą uzyskania celów, które środek ma realizować.

Test proporcjonalności środka prawnego należy uznać za spełniony, gdy środek spełnia łącznie wszystkie wskazane wyżej wymogi określające treść zasady proporcjonalności. Zasada proporcjonalności stanowi stały punkt odniesienia wielu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 31 stycznia 1996 r. (K 9/95, OTK 1996/1/2) TK wskazał, że: "jeżeli cel regulacji można osiągnąć przy pomocy dwóch środków, przy czym jeden z nich w większym stopniu pogarsza sytuację prawną podmiotu niż drugi, to należy wybrać korzystniejszy dla podmiotu".

Z kolei TSUE w wyroku z 9 lipca 2015 r. C-183/14 stwierdził, że: "jeśli chodzi (...) o zgodność z prawem Unii dodatkowych zobowiązań nałożonych w niniejszym przypadku przez administrację podatkową, należy przypomnieć, że w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Kompetencje te muszą jednak być wykonywane z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji również z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. wyrok Fatorie, C 424/12, EU:C:2014:50, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, o ile państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, w szczególności przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT, o tyle sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. Do sądu krajowego należy sprawdzenie, czy kwota sankcji nie wykracza poza to, co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw z uwzględnieniem okoliczności sprawy, a w szczególności kwoty, jaka została faktycznie nałożona, i ewentualnego istnienia możliwego do przypisania podatnikowi, któremu wymierzono sankcję za brak wpisu do rejestru, oszustwa lub obejścia mających zastosowanie przepisów (zob. podobnie wyrok Redlihs, C 263/11, EU:C:2012:497, pkt 45, 46, 54). Te same zasady obowiązują w odniesieniu do dodatkowych zobowiązań, które o ile mają charakter sankcji podatkowych, czego sprawdzenie należy do sądu krajowego, nie powinny być nadmierne w stosunku do wagi naruszenia przez podatnika ciążących na nim obowiązków".

Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. C-712/17 TSUE wskazując, że: "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C 518/14, EU:C:2016:691, pkt 41; z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Są one jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów, o których mowa w art. 273 dyrektywy VAT, oraz nie mogą podważać neutralności VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C 183/14, EU:C:2015:454, pkt 62).

W pierwszej kolejności, dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo)."

10.8. Zasada proporcjonalności, w rozumieniu TK i TSUE, może i powinna być punktem odniesienia do zajęcia stanowiska także w sprawie niniejszej. Pozwala to na postawienie następujących wniosków. Po pierwsze, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, w kształcie obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., sama w sobie nie narusza zasady proporcjonalności. Jest ona środkiem mającym zapobiegać nadużyciom podatkowym, co jest celem wspieranym przez Dyrektywę 112. Po drugie, instytucja ta, umożliwia różnicowanie wysokość nałożonej sankcji w zależności od zachowania podatnika i od rodzaju nieprawidłowości.

Niemniej jednak w odniesieniu do sankcji najwyższej (w wysokości 100%) ustalanej w stosunku do podatnika, któremu nie przypisano, uzasadnionego wedle wszelkiego prawdopodobieństwa, świadomego udziału w oszustwie podatkowym, środek ten uznać należy za zbyt dolegliwy w zestawieniu z celem, który ten środek ma realizować.

W ocenie Sądu, analizowana regulacja będzie spełniała standardy wynikające z zasady proporcjonalności tylko wtedy, gdy ingerencja w dobra majątkowe podatnika będzie adekwatna do jego indywidualnej postawy. Z tego należy wyprowadzić wniosek, że istotną okolicznością dla nałożenia sankcji ujętej w art. 112c u.p.t.u. jest ustalenie, czy zachowanie podatnika obiektywnie spełnia przesłanki do zakwalifikowania tych działań jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy też jedynie niedochowania aktów należytej staranności.

Jakkolwiek bowiem w obu przypadkach podatnik musi liczyć się z zastosowaniem sankcji, to jednak wymiar tej sankcji winien uwzględniać charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja.

Innymi słowy, zasada proporcjonalności wymaga zniuansowanej oceny postaw samego podatnika i zróżnicowania w ramach tejże oceny stopnia dolegliwości sankcji.

11.1. Sąd wywodząc jak wyżej ma na względzie to, że orzeka w sprawie postępowania zabezpieczającego uregulowanego w art. 33 O.p., a jak wyżej wykazano decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie jest zobowiązany w badanym postępowaniu do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania – decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16).

Na etapie postępowania zabezpieczającego nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Na etapie decyzji o zabezpieczeniu uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania podatkowego (wielkości zwrotu podatku) sprowadza się w istocie do uprawdopodobnienia, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy istnieje możliwość określenia podatnikowi w przyszłości innej niż zadeklarowana wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 1261/17).

11.2. W przekonaniu Sądu dopuszczalność prowizoryczności wyliczenia przybliżonego zobowiązania nie może jednak przerodzić się w dowolność zabezpieczenia, w tym nie może przybrać postaci wyliczania dodatkowego zobowiązania wedle maksymalnych dopuszczalnych przez prawo stawek. Specyfika i prowizoryczność postępowania zabezpieczającego nie może stać się okazją dla organu podatkowego do podwajania zabezpieczanego zobowiązania, bo taki skutek daje automatyczne doliczanie dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112c u.p.t.u.

Z tego względu Sąd uznał, że określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c u.p.t.u. możliwe będzie jedynie w związku z uprawdopodobnieniem (bo na etapie postępowania zabezpieczającego nie można od organów oczekiwać udowodnienia) przez organy, iż podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych transakcjach.

11.3. Organ orzekający o zabezpieczeniu zobowiązań należnych z mocy prawa nie ma prawnego jednoczesnego, równoległego obowiązku obejmowania tym zabezpieczeniem, w każdej sytuacji zobowiązania dodatkowego. W ocenie Sądu objęcie zabezpieczeniem dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. może nastąpić w takim momencie, gdy ustalenia faktyczne prowadzonej u podatnika kontroli dają dostateczne przesłanki uprawdopodobniające, że podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach opisanych w art. 112c u.p.t.u. Jeżeli organ kontrolujący nie jest w stanie (jeszcze) wykazać takiego prawdopodobieństwa to nie ma przesłanek do zabezpieczania dodatkowego zobowiązania wyliczonego na podstawie art. 112c u.p.t.u. Organ może więc orzeczenie zabezpieczenia ograniczyć do tego co jest w stanie wykazać na podstawie bieżących ustaleń kontrolnych; organ nie musi wstrzymywać się z orzekaniem zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 lub pkt 3 O.p., w zakresie zobowiązań powstających z mocy prawa. Jeżeli dalsze zaawansowane ustalenia kontrolne pozwolą na postawienie tezy o prawdopodobieństwie świadomości oszustwa podatnika to organ może później wydać dodatkową decyzję o zabezpieczeniu na poczet wyliczonego dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112c u.p.t.u.

11.4. Co więcej organ może zmienić (art. 253 § 1 O.p.) wydaną ostateczną decyzję zabezpieczającą dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 112b u.p.t.u. na dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 112c u.p.t.u., a więc zmienić kwalifikację prawną i podwyższyć stawkę grożącej podatnikowi sankcji.

Zdaniem Sądu, art. 33 § 4 O.p. stanowiący o tym, że organ orzeka o zabezpieczeniu na podstawie posiadanych danych co do wysokości zobowiązania oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być aktualizowana, nawet decyzja ostateczna w trybie art. 253 § 1 O.p., a kwota zabezpieczenia może i powinna być obniżana lub podwyższana, w zależności od tego co przynoszą nowe "posiadane dane" i jakie są ujawniane w toku kontroli nowe okoliczności faktyczne. Nadzwyczajny charakter zabezpieczenia przedwymiarowego wymaga od organów powściągliwości i pewności w stosowaniu tego instrumentu. Wykluczyć należy możliwość orzekania zabezpieczenia kwotowo nadmiarowego, niejako "z górką", tylko dlatego że istnieją przepisy sankcyjne. Organ może ewentualnie włączyć w zakresie zabezpieczenia przedwymiarowego sankcję wedle stawki 100%, na późniejszym etapie postępowania podatkowego lub kontroli, gdy organ nabierze przekonania i jest w stanie to uzewnętrznić w uzasadnieniu decyzji oraz poprzeć argumentami, że nie dość, że prawdopodobnie odliczano podatek z tzw. pustych faktur to także podatnik prawdopodobnie robił to świadomie.

11.5. Zdaniem Sądu, pojawienie się w systemie prawnym art. 112c u.p.t.u. wymaga weryfikacji aktualności dotychczasowych poglądów orzeczniczych, wyjaśniających że ocena okoliczności takich jak świadomość (dobra wiara), a więc aspektów z zakresu wykładni prawa, wykracza poza ramy postępowania w sprawie zabezpieczenia (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2021 r., I FSK 1725/20; z 23 października 2019 r., I FSK 1145/17). Bezkrytyczne ich podtrzymywanie w obecnym stanie prawnym oznaczałoby w praktyce przyzwolenie na automatyczne podwajanie kwoty zabezpieczenia w przypadkach prawdopodobnego zakwestionowania faktur zakupowych (szeroki zakres stosowania art. 112c u.p.t.u. odpowiada treści art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.) bez dania podatnikowi szansy na zwalczanie zabezpieczenia co do jego wysokości w zakresie zabezpieczanej wysokości (stawki) sankcji.

Konstrukcja postępowania zabezpieczeniowego i jego instytucjonalnie prowizoryczny charakter nie może usprawiedliwiać automatycznego podwajania zabezpieczanej kwoty, jak to się stało w niniejszej sprawie, w zasadzie bez żadnej argumentacji co do istnienia prawdopodobnych przesłanek zastosowania art. 112c u.p.t.u.

Zważyć tu należy też na długotrwałość ustanowienia zabezpieczenia (do czasu wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji wymiarowej). Sądowi z praktyki orzeczniczej wiadomo jest, że w sprawach bardziej skomplikowanych, do których z pewnością należą postępowania i kontrole opierające się o zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u. oraz zsumowany czas trwania procedur kontrolnych oraz postępowania podatkowego organu pierwszej instancji zwykle jest liczony w latach.

11.6. Nawet potencjalne argumenty organu (chociaż jak wyżej wykazano w uzasadnieniu decyzji ich nie podano) w zakresie określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego za dane okresy rozliczeniowe w związku z zawyżeniem podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oznaczają jedynie prawdopodobieństwo zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nie przekłada się to na automatycznie na dopuszczalność nałożenia dodatkowego zobowiązania w maksymalnej stawce 100%. U podstaw takiego rozumienia zakresu postępowania zabezpieczającego leży przekonanie Sądu o różnicowaniu stanu świadomości podatnika (świadomości oszustwa albo braku należytej staranności) na gruncie art. 112b i art. 112c u.p.t.u. wywodzone z zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 dyrektywy VAT.

12.1. Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, narusza zasadę proporcjonalności zabezpieczanie u Skarżącej sankcji w wysokości 100%, w sytuacji, w której organy nie uzasadniły prawdopodobieństwa jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym.

Nie sposób bowiem na gruncie przepisów o charakterze stricte sankcyjnym stawiać znaku równości pomiędzy świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a podatnikiem jedynie uwikłanym w to oszustwo, celowo wprowadzonym w łańcuch transakcji przez organizatora oszustwa podatkowego, gdy taki podatnik w istocie nie dochował należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta.

Tak jak już wskazano, odnośnie do takich podatników wystarczającą, a tym samym proporcjonalną dolegliwością, jest pozbawienie prawa do odliczenia naliczonego z zakwestionowanych faktur oraz sankcja w wysokości podstawowej, tj. 30% lub 20% - w przypadku skorygowania we wskazanym terminie złożonych deklaracji.

Zaskarżona decyzja nie wypowiada się w kwestii tego, czy Skarżąca była prawdopodobnie świadoma istnienia oszustwa podatkowego, a więc tego że prawdopodobnie świadomie opierała swoje pierwotne deklaracje podatkowe na tzw. pustych fakturach. Dla wyniku sprawy kluczowe jest więc, że organy nieprawidłowo oparły się w niniejszej sprawie na przepisie art. 112c u.p.t.u. zabezpieczając wobec Skarżącej sankcję w wysokość 100%, gdy nie wykazały u Skarżącej uzasadnionego prawdopodobieństwa świadomości oszustwa. Podstawę do ustalenia sankcji w stawce 100% dałoby jedynie ewentualne wykazanie po Stronie Spółki istnienia uzasadnionego prawdopodobieństwa świadomego udziału w oszustwie, ale tego skarżona decyzji nie podnosi. Treść skarżonej decyzji wskazuje, że organy w ogóle nie rozważały kwestii, ewentualnej świadomości oszustwa u Spółki, ale mimo to automatycznie uznały za przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania wedle najwyższej możliwej stawki i tę kwotę zabezpieczają.

W wyniku błędnej wykładni art. 112c u.p.t.u. w świetle zasady proporcjonalności wynikającej z przepisów art. 2, 250 oraz 273 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE oraz zasady prounijnej wykładni prawa, organ błędnie przyjął, że może automatycznie zabezpieczać najwyższą stawkę sankcji bez wykazywania uzasadnionego prawdopodobieństwa świadomości oszustwa.

Tylko w razie wykazania uzasadnionego prawdopodobieństwa występowania takiej okoliczności organy mogą rozważać wyliczanie przybliżonego dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112c u.p.t.u. w wysokości 100% i jego zabezpieczanie.

12.2. Niezależnie od wyżej stwierdzonych uchybień, z przedstawionych wyżej względów należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza art. 33 § 1, § 2 pkt 1 oraz § 4 pkt 1 O.p. w związku z art. 112c u.p.t.u.

12.3. Ponownie rozpatrując sprawę organ rozważy więc, czy na podstawie bieżących ustaleń kontrolnych jest w stanie wykazać uzasadnione prawdopodobieństwo przypisania Skarżącej świadomości oszustwa podatkowego, a jeżeli tak, to przedstawi w tym zakresie wyczerpujące uzasadnienie oraz zebrane na tę okoliczność dowody. Natomiast jeżeli organ uzna, że nie dysponuje w tej w kwestii wystarczającymi dowodami to, orzekając ponownie, ograniczy wysokość blokowanej kwoty, pomijając mogące powstać, ale obecnie zbyt niepewne, dodatkowe zobowiązanie, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u., ewentualnie przyjmie inną wysokość sankcji, wedle niższej stawki.

Sąd ponownie zwraca tu uwagę, że zastosowanie procedury zabezpieczenia przedwymiarowego do zobowiązania, powstałego w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie wymaga automatycznie zabezpieczania dodatkowego, sankcyjnego zobowiązania, o którym mowa w art. 112a-c u.p.t.u. Tak jak nie wymaga się w tym przypadku łączonego zabezpieczenia zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

12.4. Z braku wykazania przez organ uzasadnionego prawdopodobieństwa świadomości oszustwa u podatnika nie można jednak obecnie wywodzić, że takiej świadomości w Spółce nie było, nie ma na to dowodów.

Sąd zastrzega, że takiej oceny prawnej nie można odczytywać jako nakazu prowadzenia postępowania podatkowego ukierunkowanego na wykazanie prawdopodobieństwa świadomości oszustwa i nałożenie maksymalnej sankcji, ale jako wskazanie warunku dla podjęcia takiego rozstrzygnięcia.

12.5. Organ podatkowy w zaskarżonej do Sądu administracyjnego decyzji, nie analizował dopuszczalności zastosowania art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 dyrektywy VAT. Wadą decyzji jest więc to, że organ w ogóle nie analizował kwestii kluczowej dla wyniku sprawy. Do rozwagi organu należy zatem jak ukierunkuje ponowne postępowanie, w tym czy uzna, że dysponuje dowodami uzasadniającymi prawdopodobieństwo świadomości oszustwa i przedstawi swoje argumenty w decyzji zmierzając do zastosowania sankcji wedle stawki 100%, czy ograniczy się do ewentualnego zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania wedle stawki obniżonej.

13. Z wyżej przedstawionych względów skarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. P.p.s.a. Wskazane naruszenia przepisów procesowych mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylić należało też decyzję NUS. Uzasadnienie tej decyzji w zakresie opisującym obliczenia zabezpieczanego zobowiązania i przesłanki do zanegowania podatku naliczonego jest tak samo lakoniczne, jak decyzja DIAS. W istocie jest to tylko raport o danych ujętych w wystawianych fakturach: numer, data, kwota. NUS w uzasadnieniu decyzji nie rozważa powodów zanegowania spornych faktur, nie opisuje mechanizmu oszustwa podatkowego, a tym bardziej nie rozważa czy Spółka świadomie ujmowała je w rozliczeniach podatkowych. Zakres ponownego rozpatrzenia sprawy wykracza poza granice wyznaczone przez art. 229 O.p. Wady decyzji NUS są tak poważne, że nie da się ich usunąć w postępowaniu odwoławczym, bo w istocie potrzebne jest całościowe rozpatrzenie sprawy, w obu instancjach.

Zalecenia co do ponownego rozpatrzenia sprawy wynikają z przedstawionej oceny prawnej.

14. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 210 § 2 P.p.s.a. zasądzono, z urzędu, na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania w wysokości stanowiącej wpis (500 zł). Strona nie złożyła wniosku o zasądzenie kosztów, ale z uwagi na brak jej reprezentacji przez profesjonalnego pełnomocnika oraz rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym zachodzą przesłanki z art. 210 § 2 P.p.s.a. do zasądzenia zwrotu kosztów z urzędu.

15. Sprawę rozpatrzono w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a.