Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1541/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 6, art. 26 ust. 7a pkt 1, art. 26 ust. 7a pkt 3, art. 26 ust. 7e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 125, art. 172 par. 2 pkt 3, art. 173, art. 180-181, art. 188, art. 191, art. 199, art. 200, art. 210 par. 1 pkt 4, art. 283 par. 1, art. 276 par. 1art. 283 par. 2 pkt 4, art. 288 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 290 par. 6, art. 291 par. 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 170-171
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2012 r. sprawy ze skargi J. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. [...]po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. [...] zmieniającej nieostateczną decyzję [...] z [...] r. w sprawie określenia W. i J. W. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 7.049 zł i określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 7.701 zł, oraz odwołania od zmienionej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] r. Nr [...] zakwestionował złożone przez W. i J. W. 2 maja 2006 r. zeznanie podatkowe w podatku dochodowym za 2005r. i określił wysokość tego zobowiązania w wysokości 7.049 zł, powołał się przy tym m.in. na ustalenia podjęte w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatników, a obejmującej lata 2006–2008. Podstawą tej decyzji było zakwestionowanie części wydatków poniesionych przez podatników, tj. wydatków na adaptację budynku mieszkalnego dla osoby niepełnosprawnej w łącznej kwocie 1.959,32 zł oraz zakup leków w odliczonej łącznej kwocie 121,64 zł. Wydatki te, zdaniem organu pierwszej instancji, nie podlegały odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf. Rozpoznając odwołanie W.i J. W. od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu analizy zebranych materiałów, przekazał sprawę organowi pierwszej instancji w trybie art. 216 w zw. z art. 230 § 1 Op. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M., po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] r. [...] zmienił własną decyzję z [...] r. i określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 7.701 zł. Zmiana wysokości zobowiązania była rezultatem ograniczenia kwoty odliczenia wydatków mieszkaniowych do kwoty limitu przewidzianego w przepisach. Od powyższej decyzji podatnicy złożyli kolejne odwołanie, zbieżne w swej istocie z poprzednim, złożonym od decyzji z [...]r.

Utrzymując w mocy tę ostatnią decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości skorzystania przez podatników z ulgi rehabilitacyjnej poprzez możliwość odliczenia wydatków poniesionych na adaptację budynku mieszkalnego jako wydatku na cele rehabilitacyjne lub związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych osoby niepełnosprawnej (L. G.) będącej na ich utrzymaniu, zaliczonej do pierwszej grupy inwalidztwa ze względu na ogólny stan zdrowia.

Następnie, powołując m.in. art. 26 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 7a, 7c–7d i 7e–7f pdf wskazał, że za wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych podlegające odliczeniu uważa się jedynie te, które są bezpośrednio związane z rodzajem niepełnosprawności orzeczonej przez właściwy organ. Adaptacja i wyposażenie winny być podyktowane potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności, winny ułatwiać wykonywanie funkcji życiowych. Podatnik zatem może odliczyć od dochodów wyłącznie wydatki na adaptację i wyposażenie, które jednocześnie spełniają trzy warunki, a mianowicie służą ułatwieniu wykonywania czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności; pozostają w ścisłym związku z rodzajem niepełnosprawności; adaptacja (zakupione wyposażenie) mają indywidualne przeznaczenie, związane z osobą niepełnosprawną.

Podatnicy do tego rodzaju wydatków zaliczyli zakup podłogi i boazerii sosnowej (1.959,32 zł), wykorzystanych podczas remontu poddasza zaadaptowanego dla potrzeb L. G. oraz zakup pieca gazowego (5.198 zł) uzasadniony jego potrzebami zdrowotnymi (choroba układu oddechowego, konieczność obsługi pieca przez niepełnosprawnego). W ocenie organu odwoławczego, powyższe wydatki nie wykazywały cech indywidualnego przeznaczenia oraz nie były niezbędne w rehabilitacji. Wydatki te przeznaczono na zakup nie sprzętu rehabilitacyjnego, ale wyposażenia ogólnego użytku, przeznaczonego do korzystania przez nieokreślony krąg osób, poprawiającego komfort życia całej rodziny i stanowiącego wyposażenie domu, w tym osób całkowicie sprawnych. De facto wydatki te należało zakwalifikować do wydatków na remont, czy też modernizację budynku, nie zaś do wydatków na cele rehabilitacyjne.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że L. G. pozostający na utrzymaniu podatników legitymował się orzeczeniem o niepełnosprawności, które wprost wskazywało, że wymaga opieki drugiej osoby. W ramach tej opieki bez wątpienia mieściła się obsługa pieca. Organ podniósł również, że montaż tego pieca odbył się znacznie później, co przeczyło tezie o niezbędności zakupu dla potrzeb osoby niepełnosprawnej.

Konkludując organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionował tej części odliczeń, która dotyczyły wydatków poniesionych na dojazdy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne (2.280,00 zł), przedłożono bowiem dokumenty potwierdzające zasadność skorzystania z tego odliczenia (art. 26 ust 7a pkt 14 pdf), jak i wydatków na zakup leków (229,71 zł) udokumentowanych fakturami VAT oraz popartych zaświadczeniem lekarza, z którego wynikała konieczność stosowania leków (art. 26 ust 7a pkt 12 pdf). Zakwestionował natomiast wydatki poniesione na zakup podłogi sosnowej i boazerii sosnowej (1.959,32 zł) oraz na zakup pieca gazowego (5.198 zł), uznając, że nie zostały one przeznaczone na cel rehabilitacyjny w rozumieniu ustawy.

Ustosunkowując się do zarzutu pominięcia dowodu z dokumentów przedłożonych przez podatników, organ odwoławczy wskazał, że zapoznał się z ich treścią i uwzględnił je w uzasadnieniu decyzji, choć wnioski jakie wysnuł z przeprowadzonej analizy były odmienne od przedstawionych przez stronę. Podkreślił nadto, że zarówno na etapie czynności sprawdzających, jak i postępowania podatkowego pełnomocnik podatników miał możliwość brania czynnego udziału we wszystkich czynnościach postępowania, a także mógł bez przeszkód zapoznawać się ze zgromadzonym materiałem, z którego to prawa skwapliwie korzystał.

W skardze na tą decyzję W. i J. W. wnieśli o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucili naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, a mianowicie:

-art. 120 Op poprzez działanie organu pierwszej instancji w sposób sprzeczny z przepisami prawa, w szczególności poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej z przekroczeniem uprawnień, tzn. bez upoważnienia do jej przeprowadzenia i posłużenie się "protokołem" takiej kontroli jako głównym dowodem w sprawie; ponadto w toku czynności sprawdzających – poprzez odbierane oświadczenia pod odpowiedzialnością karną bez wniosku strony w tym zakresie oraz żądanie przedstawiania zaświadczeń od osób trzecich, a także powoływanie się na dowód z oględzin miejsca przeprowadzony w sposób sprzeczny z prawem, a mianowicie bez wiedzy strony czy jej pełnomocnika;

-art. 121 Op poprzez prowadzenie czynności w sposób sprzeczny z zasadą zaufania, przez m.in. jednokierunkowo profiskalne działania organu, wyjaśnianie wszelkich niejasności lub wątpliwości dotyczących stanu faktycznego jednoznacznie na niekorzyść skarżących, prowadzenie postępowania w sposób niestaranny i niepoprawny merytorycznie;

-art. 122 Op poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, a mianowicie – odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów bez należytego uzasadnienia tego stanowiska, oraz braku faktycznego przeprowadzenia dowodów mimo ich formalnego dopuszczenia;

-art. 172 § 2 pkt 3 w zw. z art. 173 Op poprzez nie sporządzenie protokołów oględzin, mimo że organ powołał jako dowód w niniejszej sprawie, materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, która nie obejmowała okresu objętego decyzją;

-art. 180 Op poprzez oddalenie wniosków dowodowych, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego nawet w zakresie dowodów, co do których zostało wydane postanowienie organu drugiej instancji o ich przeprowadzeniu, przy jednoczesnym dopuszczeniu jako dowodu odbieranych od strony oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania bez wniosku strony w tym zakresie, a także poprzez dopuszczenie jako dowodu protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w sposób sprzeczny z prawem, a mianowicie bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w szczególności – dopuszczenia dowodu z oględzin miejsca, pomimo że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nie obejmowało 2005 r., a także, pomimo że oględziny miejsca zostały przeprowadzone bez wiedzy strony czy jej pełnomocnika;

-art. 200 § 1 Op poprzez nie wyznaczenie stronie przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

-art. 283 § 1 w zw. z 283 § 2 pkt 4 Op poprzez przeprowadzenie kontroli J. W. z przekroczeniem uprawnień, a mianowicie bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli;

-art. 187 Op poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a w szczególności poprzez całkowite pominięcie tych fragmentów materiału dowodowego, które świadczą o głównym schorzeniu L. G., a także przez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę oraz poprzez pominięcie fragmentów materiału dowodowego (uwzględnienie w decyzji jako tożsamych czasowo zdarzeń występujących faktycznie wcześniej i później, na przestrzeni czterech lat);

-art. 188 Op poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych strony;

-art. 191 Op poprzez wybiórcze traktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego i całkowite pominięcie w szczególności materiału dowodowego zebranego w toku postępowania przed organem drugiej instancji;

-art. 210 § 4 Op poprzez brak elementów tam wymienionych w uzasadnieniu skarżonej decyzji;

-art. 284 a § 1 Op poprzez nieokazanie legitymacji służbowej przy kontroli podatkowej;

-art. 290 § 6 Op poprzez niedoręczenie kontrolowanemu protokołu kontroli, a także przez ustalenie, że pełnomocnik podpisał się pod treścią tego protokołu;

-art. 290 § 4 w zw. z 290 § 2 pkt 6 Op poprzez niesporządzenie protokołu oględzin i powoływanie się na dowód z oględzin w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

-art. 291 § 1 Op poprzez jego niezastosowanie polegające na nie uwzględnieniu zastrzeżeń lub wyjaśnień do pisma uznanego przez organ za protokół kontroli podatkowej;

-art. 291 § 2 Op poprzez nierozpatrzenie zastrzeżeń przez kontrolujących:

2) przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 26 ust. 7 pkt 1 pdf polegające na niewłaściwej jego wykładni poprzez uznanie, że wydatki na cele rehabilitacyjne wymienione w punkcie 1 a–b petitum odwołania, których zakres pojęciowy obejmuje art. 26 ust. 7 pkt 1 ustawy nie podlegają odliczeniu w myśl art. 26 ust. 7 pkt 1 pdf;

-art. 7 ust. 1 oraz art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu zakresu i celów rehabilitacji, podczas, gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów uwzględniało zarówno cel, jak i zakres pojęcia rehabilitacji.

Ponadto pełnomocnik podatników zaskarżył postanowienie doręczone 2 maja 2011 r., w części odmawiającej przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie tego pełnomocnika z 6 września 2010 r. oraz podtrzymał wniosek o przeprowadzenie wskazanych tam dowodów.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących wskazał przede wszystkim, że czynności sprawdzające, w toku których pozyskano wyjaśnienia i materiały wykorzystane następnie w postępowaniu podatkowym, przeprowadzono z ewidentnym przekroczeniem zakresu tego trybu procedury. Pełnomocnik zakwestionował m.in. możliwość posłużenia się oświadczeniem odebranym od podatnika w toku tych czynności. Tymczasem właściwą formą procesową było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony. Odnosząc się z kolei do dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej, pełnomocnik wskazał, że kontrola podatkowa za 2005 r. nie była przeprowadzana, a mimo to organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się na dowód z protokołu kontroli W. W. dotyczącej lat 2006–2008. Nadto sama kontrola została przeprowadzona z przekroczeniem uprawnień wynikających z upoważnienia do jej przeprowadzenia. W szczególności kontrola obejmowała również podatniczkę mimo, że upoważnienie do jej przeprowadzenia obejmowało jedynie W. W., a w jej trakcie przeprowadzono oględziny, mimo braku umocowania w tym zakresie i nie powiadomienia strony i jej pełnomocnika o tej czynności. Pełnomocnik zaprzeczył również by odebrał protokół kontroli.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika, zarówno na etapie postępowania kontrolnego, jak też podatkowego, organy podatkowe nie ustaliły zakresu potrzeb wynikających z niepełnosprawności osoby, której dotyczyły odliczenia podatkowe. Tymczasem, zdaniem strony, tylko uprzednie określenie wspomnianych potrzeb dawałoby podstawę do prawidłowego zweryfikowania i oceny odliczonych wydatków pod względem ich rehabilitacyjnego celu lub związku z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych. Nadto organy nie ustaliły sposobu korzystania z pomieszczeń przygotowanych dla niepełnosprawnego. Z kolei w odniesieniu do wydatku poczynionego na piec grzewczy – organy bezpodstawnie uznały, że zakup ten winien służyć wyłącznie niepełnosprawnemu, z wyłączeniem pozostałych domowników. Na zakończenie pełnomocnik wskazał na istotne braki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm., dalej "ppsa"), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

Sporną między stronami kwestię o charakterze materialnoprawnym, jaką jest uprawnienie skarżących do zaliczenia do ulgi rehabilitacyjnej wydatków na zakup podłogi sosnowej i boazerii oraz pieca gazowego reguluje przede wszystkim art. 26 ust. 1 pkt 6 pdf. Stosownie do tego przepisu, podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28–30, oraz art. 30a–30c stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a–4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1–2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Pojęcie "wydatki na cele rehabilitacyjne", objęte ulgą podatkową, precyzuje przepis art. 26 ust. 7a pdf. Wedle niego, za wydatki o których mowa w ust. 1 pkt 6 uważa się wydatki poniesione m.in. na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności (pkt 1), zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego (pkt 3), a także wydatki na leki, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować stale lub czasowo określone leki (pkt 12). Uprawnienie do odliczeń wydatków na cele rehabilitacyjne przysługuje m.in. podatnikom, na których utrzymaniu pozostają osoby niepełnosprawne (art. 26 ust. 7e pdf).

Analizując treść pkt 1 i 3 art. 26 ust. 7a pdf organ odwoławczy doszedł do przekonania, że ich konstrukcja pozwala podatnikowi odliczyć od dochodu wyłącznie wydatki na adaptację i wyposażenie mieszkań (budynków) oraz zakup sprzętu, urządzeń lub narzędzi technicznych, które łącznie spełniają następujące warunki tj. służą ułatwieniu osobie niepełnosprawnej wykonywania czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, po drugie – pomiędzy rodzajem poniesionego wydatku a rodzajem niepełnosprawności istnieje ścisły związek i po trzecie – cechą dokonanej adaptacji (zakupionego wyposażenia etc.) musi być jego indywidualne przeznaczenie. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że przez adaptację i wyposażenie należy rozumieć takie przystosowanie mieszkania (budynku), które umożliwia lub ułatwia życie w nim osobie niepełnosprawnej, a nie innym domownikom. Zdaniem organu, odliczenie nie dotyczy wydatków związanych z polepszeniem komfortu życia domowników, poprzez remont czy modernizację. Nie może też dotyczyć wyposażenia ogólnego użytku przeznaczonego do korzystania przez nieokreślony krąg osób, poprawiającego komfort życia całej rodziny, w tym osób całkowicie sprawnych, i stanowiącego wyposażenie domu.

Nie można zgodzić się z tą częścią dokonanej przez organ wykładni art. 26 ust. 7a pkt 1 i 3 pdf, wedle której wydatki na adaptację i wyposażenie mieszkań muszą mieć, tak samo jak sprzęt rehabilitacyjny, indywidualny charakter. Z gramatycznego brzmienia pierwszego unormowania wynika bowiem, że wymóg "indywidualnego przeznaczenia" w ogóle nie dotyczy wydatków na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych. Jedynym warunkiem zastosowania tego odliczenia, stosownie do treści art. 26 ust. 7a pkt 1 pdf, jest to by adaptacja (wyposażenie) mieszkania (budynku) odpowiadała potrzebom wynikającym z niepełnosprawności. Uwzględniając regulację zawartą w art. 26 ust. 1 pkt 6 pdf należy tego rodzaju wydatkom stawiać nadto warunek by służyły rehabilitacji osoby niepełnosprawnej lub ułatwiały jej wykonywanie czynności życiowych. Są to jedyne ustawowe wymogi stawiane wspomnianym wydatkom. Wbrew zatem stanowisku organów podatkowych ustawodawca nie wykluczył sytuacji, gdy z udogodnień będących rezultatem adaptacji (wyposażenia) lokalu (budynku) mogą, prócz osoby niepełnosprawnej, korzystać także inni domownicy ("nieokreślony krąg osób"). Rozwiązanie przeciwne byłoby zresztą nieracjonalne, skoro bezspornie niezbędne niepełnosprawnym ułatwienia jakimi są np. podjazdy dla wózków, czy dodatkowe uchwyty, poręcze mogą i w praktyce są wykorzystywane także przez osoby pełnosprawne. Zawarty w przepisie art. 26 ust. 7a pkt 3 pdf wymóg "indywidualnego przeznaczenia", dotyczy wyłącznie zakupu (naprawy) "sprzętu" niezbędnego w rehabilitacji oraz ułatwiającego wykonywanie czynności życiowych, nie dotyczy natomiast zakupu urządzeń lub narzędzi technicznych służących tym celom (por. wyrok NSA z 4 listopada 2009 r., II FSK 881/08). Zawężająca wykładnia wspomnianego przepisu, prezentowana przez organy podatkowe, jest nieuprawniona, nie ma ona jednakże, z przyczyn poniżej podanych, cech istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie uzasadniałaby uwzględnienie skargi.

Nie oznacza to jednak, że podatnik nie jest ograniczony w odliczaniu wydatków poniesionych na zakup urządzeń lub narzędzi technicznych. Zarówno sprzęt, jak i narzędzia oraz urządzenia muszą spełniać wymogi ułatwiania wykonywania czynności, utrudnionych z uwagi na niepełnosprawność. Jeżeli są to rzeczy powszechnego użytku, to sposób ich konstrukcji, obsługi, dostępu do nich musi być tego rodzaju, że ułatwia osobie niepełnosprawnej wykonywanie czynności życiowych, których bez tego urządzenia (narzędzia) nie może samodzielnie wykonać, bądź których wykonanie wiązałoby się z dużym dla niej utrudnieniem. Jak bowiem wynika z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tj. Dz.U. z 2011, Nr 127, poz.721) rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Na mocy art. 9 tej ustawy rehabilitacja społeczna ma na celu umożliwianie osobom niepełnosprawnym uczestnictwa w życiu społecznym (ust. 1) i jest realizowana przede wszystkim przez: 1) wyrabianie zaradności osobistej i pobudzanie aktywności społecznej osoby niepełnosprawnej; 2) wyrabianie umiejętności samodzielnego wypełniania ról społecznych; 3) likwidację barier, w szczególności architektonicznych, urbanistycznych, transportowych, technicznych, w komunikowaniu się i dostępie do informacji; 4) kształtowanie w społeczeństwie właściwych postaw i zachowań sprzyjających integracji z osobami niepełnosprawnymi.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie zakwestionowały dokonane przez podatników na podstawie art. 26 ust. 7e pdf odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne osoby niepełnosprawnej pozostającej na ich utrzymaniu, tj. L. G., uznając, iż nie zostały one przeznaczone na adaptację i wyposażenie mieszkania lub budynku mieszkalnego stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, lecz na remont/modernizację budynku zwiększający walor użytkowy budynków, uprawniającym do ulgi budowlanej/remontowej (s. 8 i 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Ze znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów co do stanu zdrowia L.G., na które w zaskarżonej decyzji powołał się organ odwoławczy, tj. z orzeczenia o niepełnosprawności z 27 maja 1993 r., wystawionego przez Obwodową Komisję Lekarską do spraw Inwalidztwa i Zatrudnienia w H. wynika, że L. G. został zaliczony do pierwszej grupy inwalidztwa z tytułu ogólnego stanu zdrowia, przy czym jego inwalidztwo jest trwałe, a opieka osoby drugiej jest wymagana; z kopii kart informacyjnych leczenia szpitalnego L.G. oraz zaświadczeń lekarskich wynika z kolei, iż cierpi on na choroby układu oddechowego, w tym chorobę płuc – astmę oskrzelową i rozedmę płuc, która jest, jak wynika z twierdzeń skarżących zawartych w licznych ich pismach, a obecnie i w skardze, głównym, niekwestionowanym przez organ, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i protokołu rozprawy, schorzeniem niepełnosprawnego, a której towarzyszą duszności. Biorąc pod uwagę te okoliczności nie sposób przyjąć, iż wydatki na zakup podłogi sosnowej i boazerii, zainstalowanej w latach następnych w pokoju na strychu, oraz pieca gazowego, zamontowanego w 2008r., miałyby być czy to niezbędne w rehabilitacji, czy też ułatwiać wykonywanie czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności przez osobę niepełnosprawną, czy też przeznaczone na adaptację i wyposażenie mieszkania lub budynku mieszkalnego stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Trudno sobie wyobrazić w jaki sposób sosnowa podłoga miałaby służyć celowi rehabilitacyjnemu osoby niepełnosprawnej o orzeczonej niepełnosprawności z tytułu ogólnego stanu zdrowia, a w istocie chorób układu oddechowego, powodujących ogólną niepełnosprawność. Nie sposób też bezkrytycznie przyjąć wyjaśnienia skarżących, wedle których sosnowa podłoga, jak i boazeria, zamontowana w pokoju na strychu, służącym niepełnosprawnemu do spacerów poprawiała niepełnosprawnemu oddychanie. Powszechnie wiadomym jest, że lakiery czy inne środki służące do zabezpieczenia drewna, wydzielające niekorzystne dla zdrowia zapachy, drażnią układ oddechowy osoby zdrowej, a tym bardziej cierpiącej na astmę oskrzelową i duszności. O wiele korzystniejsze z punktu widzenia sprawności oddychania osoby niepełnosprawnej byłyby spacery na świeżym powietrzu, choćby balkonie czy tarasie. Podłoga ta i boazeria nie zostały też, co nie budzi żadnych wątpliwości i nie jest sporne między stronami, zamontowane w pomieszczeniu, które przez skarżących zostało przeznaczone na stały pobyt w nim osoby niepełnosprawnej, tym były bowiem przystosowane dla potrzeb niepełnosprawnego pomieszczenia w suterynie ich domu, podłoga zaś została zamontowana w najmniejszym pomieszczeniu na strychu, z którego niepełnosprawny miał ograniczone możliwości korzystania z uwagi na trudności w samodzielnym poruszaniu się, jak bowiem twierdzili w toku postępowania skarżący poręczy na schodach nie zamontowano właśnie z tego powodu, że schody były wąskie i trudno byłoby wprowadzić niepełnosprawnego po nich na górę. Z orzeczenia o niepełnosprawności wynika również, iż niepełnosprawny potrzebuje opieki osoby trzeciej w wykonywaniu czynności życiowych. Nie jest więc osobą zdolną do samodzielnego funkcjonowania. Nie budzi tez wątpliwości w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności oględzin pomieszczenia na strych, iż w pomieszczeniu tym nie stwierdzono żadnych oznak przebywania w tym pomieszczeniu osoby niepełnosprawnej. Nie logiczne wydaje się też twierdzenie skarżących, wedle których zaadaptowanie strychu było podyktowane tym, że niepełnosprawny po wyjściu ze szpitala po przebytej gruźlicy potrzebował spokoju oraz nasłonecznionego pomieszczenia, zwłaszcza, że twierdzili oni też, iż niepełnosprawny nie mógł chodzić po powrocie do domu z uwagi na zanik mięśni spowodowany wielotygodniowym leżeniem, a z zaświadczenia lekarskiego wynika nadto, iż ma on postępujący zanik mięśniowy, co wyklucza także perspektywy samodzielnego poruszania się w przyszłości, a nie tylko przejściowo wskutek wielotygodniowego leżenia. W tych okolicznościach łatwiej dostępne dla osoby niepełnosprawnej byłyby z pewnością inne niż położone na strychu pomieszczenia. Te rozbieżne twierdzenia pozwalają też za niewiarygodne uznać twierdzenia skarżących co do powodów zaliczenia tegoż wydatku do ulgi rehabilitacyjnej. Wątpliwym wydaje się też, iż jedynym oknem skierowanym na południe w całym domu było właśnie okno na strychu. Co istotne, a na co zwrócił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, część wydatku na zakup podłogi sosnowej i boazerii została odliczona przez skarżących w ramach wydatków mieszkaniowych na podstawie art. 27a ust. 1 pakt 1 pdf. Analiza złożonego przez skarżących zaznania za 2005r. pozwala za uzasadnione uznać przypuszczenie, że skoro ulgi remontowe były limitowane, a wydatki skarżących przekroczyły ten limit, postanowili oni pozostałą niemożliwą do odliczenia w ramach ulgi remontowej kwotę odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Zgodzić się więc należy z organem pierwszej instancji, wedle którego nie dał on wiary, że osoba niemogąca się poruszać lub poruszająca się z trudem (zgodnie z treścią zaświadczenia z 8 sierpnia 2006r. zaniki mięśniowe po długotrwałym unieruchomieniu, postępujący zanik mięśniowy) przemieszcza się w celach rehabilitacyjnych z suteryny na strych domu, gdzie dodatkowo brak jest na klatce schodowej jakichkolwiek poręczy czy uchwytów (s. 6 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej). Zasadnie też organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyjął, iż wydatki te należało uznać za zwykle wyposażenie mieszkania, za zwykłe remonty nie zawierające szczególnych elementów, dokonanej adaptacji dla osoby niepełnosprawnej.

Orzeczony stopień niepełnosprawności i astma oskrzelowa czy rozedma płuc nie uzasadniały zastosowania ulgi rehabilitacyjnej z tytułu wydatku na zakup pieca gazowego. Jak bowiem wynika z powołanego już orzeczenia o niepełnosprawności i oświadczeń skarżących, niepełnosprawny wymagał pomocy innych osób przy wykonywaniu czynności życiowych, a piec węglowy, zastąpiony w 2008r. piecem gazowym, nie był zainstalowany w pomieszczeniu przeznaczonym na stały pobyt niepełnosprawnego i nie był przez niego obsługiwany, piec ten obsługiwali bowiem wszyscy domownicy z wyjątkiem niepełnosprawnego, niepełnosprawny był i jest na utrzymaniu i pod opieką skarżących. Skoro zatem uprzednio stosowany piec węglowy nie był w ogóle obsługiwany przez niepełnosprawnego, zaś niepełnosprawny nie mieszka samodzielnie, a wręcz wymaga pomocy innych osób w wykonywaniu czynności życiowych, to trudno uznać, iż zainstalowanie w jego miejsce pieca gazowego miało na celu umożliwienie mu wykonywanie czynności życiowych. Nie sposób przy tym zaaprobować twierdzenia skarżących, iż wymiana pieca była podyktowana wydobywającymi się z instalacji trującymi substancjami, wywołującymi duszności niepełnosprawnego. Okoliczność ta dowodzi wręcz tezy przeciwnej, że instalacja grzewcza w domu skarżących była uszkodzona, skoro wydobywały się z niej szkodliwe dla zdrowia nie tylko skarżącego, ale i innych domowników skarżących substancje toksyczne, i z tego względu wymagała ona właśnie remontu. Co istotne każda instalacja niezależnie od miejsca jej zamontowania musi spełniać wymogi techniczne przewidziane w Prawie budowlanym i przepisach wykonawczych do tego Prawa, a budynki podlegają okresowym kontrolom i właściwe organy nadzoru budowlanego posiadają kompetencje do wydania zakazu użytkowania obiektu budowlanego stwarzającego zagrożenie dla zdrowia i życia człowieka. Zgodzić więc należy się z organem odwoławczym, wedle którego wydatek ten służył poprawieniu komfortu całej rodziny, w tym stanowił, wbrew twierdzeniom skarżącym, znaczne udogodnienie osobom obsługującym piec. Podnoszony argument, iż instalacja wymagała dostosowania do nowego rodzaju pieca, co możliwe było dopiero w latach następnych, potwierdza więc tezę organu o remontowym charakterze spornego wydatku. Na podkreślenie zasługuje też pomijana przez skarżących okoliczność, iż piec gazowy, pomimo podnoszonej przez skarżących niezbędności jego zamontowania z uwagi na astmę oskrzelową osoby niepełnosprawnej i poniesienia wydatku na jego zakup w 2005r., został zamontowany dopiero w 2008r. Bez znaczenia z punktu widzenia ulgi rehabilitacyjnej pozostają też podnoszone przez skarżących twierdzenia, iż zmiana sposobu ogrzewania skutkowała poprawą ogólnego stanu środowiska zmniejszającą wpływ na stan zdrowia. Nie bez znaczenia ma tu też analiza złożonego przez skarżących za 2005r. zeznania podatkowego. Dowodzi ona, iż skarżący wydatku na zakup pieca nie rozliczyli do ulgi rehabilitacyjnej, zawarte w tym zeznaniu złożone, jak wynika z jego treści, pod groźbą odpowiedzialności karnej za fałszywa składanie zeznań, oświadczenie zmienili dopiero w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, stawiając organowi pierwszej instancji zarzut nie uwzględnienia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatku na zakup pieca gazowego. Z tych względów Sąd rozpoznający niniejszą skargę nie podziela prezentowanego przez WSA w Łodzi w nieprawomocnym wyroku z 19 grudnia 2011r., I SA/Łd 1024/11, poglądu, wedle którego organy winny ustalić rzeczywisty zakres, w jakim L. G. miał możliwość korzystania z przeprowadzonych prac i zakupionego wyposażenia, w tym pieca gazowego, a wymiana pieca węglowego na gazowy miała szczególne znaczenie dla niepełnosprawnego, przebywającego cały czas w budynku w okresie zimowym z uwagi na powodowanie przez mroźne powietrze duszności uniemożliwiających oddychanie. Okoliczności te, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę wynikały z dotychczas zgromadzonego przez organ materiału dowodowego, w szczególności także z nie budzących w tym zakresie oświadczeń samych skarżących.

Wbrew twierdzeniom skargi, organ odwoławczy zawiadomił pełnomocnika skarżących w trybie art. 200 Op o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałami sprawy (postanowienie z 05 sierpnia 2011 r.). Co więcej z załączonych akt administracyjnych wynika, iż skarżący w odpowiedzi na to wezwanie złożyli własnoręcznie podpisane pismo z dnia 18 sierpnia 2011r., w którym polemizowali z organem w szczególności w zakresie wydatków na zakup pieca gazowego. Bez znaczenia jest przy tym w realiach tej sprawy okoliczność, iż postanowienie w trybie art. 200 Op i postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia niektórych wnioskowanych przez skarżących dowodów oraz odmowy przeprowadzenia innych dowodów są datowane na tą samą datę. Dopuszczenie przez organ dowodów nastąpiło na wniosek skarżących, a dowodem były załączone przez nich dokumenty, co oznacza, iż treść wynikająca z tych dowodów była skarżącym doskonale znana. Nadto skarżący we wskazanym wyżej piśmie z 18 sierpnia 2011r. w pakt 3 zarzucili organowi, iż pomimo dopuszczenia tych dowodów nie ustosunkował się do nich merytorycznie, co ich zdaniem dowodzi jedynie na formalne dopuszczenie tych dowodów. W tych okolicznościach trudno zatem zgodzić się ze skarżącymi, iż nie mieli oni możliwości wypowiedzenia się do zgromadzonego nowego materiału dowodowego przez organ, a to z uwagi na brak ponownego zawiadomienia ich w trybie art. 200 Op o takiej możliwości. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, wedle którego zasada z art. 200 Op nie może być rozumiana w sposób, który będzie paraliżował działalność administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005r., 284/05). Z takim działaniem mielibyśmy z pędnością do czynienia wówczas, gdyby każdorazowo po zawiadomieniu strony w trybie art. 200 Op o możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego strona każdorazowo składałaby wnioski dowodowe i oczekiwałaby ponownego zawiadomienia w trybie art. 200 Op.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 283 § 1 w zw. z 283 § 2 pkt 4 Op polegający na przeprowadzeniu kontroli wobec skarżącej z przekroczeniem uprawnień, a mianowicie bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, że kontrola podatkowa za lata 2006-2008 była prowadzona wyłącznie wobec skarżącego. Materiały zebrane w toku tej kontroli mogły być i zostały wykorzystane w postępowaniu podatkowym prowadzonym także wobec skarżącej. Także protokół kontroli podatkowej za lata 2006-2008 mógł być włączony i wykorzystany w niniejszym postępowaniu, a brak odrębnego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie nie stanowi istotnego naruszenia prawa, gdyż rozstrzygnięcie to jest niezaskarżalne w drodze zażalenia. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Zgodnie bowiem z art. 181 Op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w postępowaniu podatkowym danych zgromadzonych w innych postępowaniach.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 290 § 6 Op, poprzez niedoręczenie kontrolowanemu protokołu kontroli. Na protokole zawartym w aktach administracyjnych załączonych do sprawy I SA/Łd 1022/11, a włączonych zarządzeniem Sądu do materiału tej sprawy, znajduje się podpis pełnomocnika skarżących – J. W., który potwierdza nie tylko odebranie protokołu, ale także ilość otrzymanych stron (protokół kontroli k. 13-30 akt administracyjnych). Podpisując protokół kontroli pełnomocnik podpisała się pod jego treścią i zawartymi w nim twierdzeniami, mi.n. że okazano legitymacje służbowe i że odebrano jednobrzmiący egzemplarz protokołu, nie dokonała też, choć miała takie prawo, w treści żadnych uwag.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 291 § 1–2 Op, poprzez jego niezastosowanie polegające na pominięciu zastrzeżeń (wyjaśnień) do protokołu kontroli podatkowej. Protokół tej kontroli nie obejmował badanego okresu, co podniesiono w skardze, wynikające z niego ustalenia zostały jednakże wykorzystane przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, co było, jak już podniesiono, dozwolone na gruncie art. 181 Op. Ponadto przepis art. 291 § 1–2 Op nie nakazuje organowi podatkowemu w każdym wypadku uwzględnić zastrzeżeń podatnika – czego w istocie oczekuje pełnomocnik skarżących. Organ winien je jedynie rozpatrzyć, co oznacza, że może się z nimi również nie zgodzić. Odmowa uwzględnienia zastrzeżeń, o ile została doręczona stronie i należycie uzasadniona, korzysta z ochrony przewidzianej w powołanym art. 291 § 2 Op. Z akt sprawy podatkowej objętej postępowaniem o sygn. akt I SA/Łd 1022/11, włączonych zarządzeniem Sądu z dnia 10 lutego 2012r. do akt niniejszego postępowania, w szczególności zawartych w teczce II/2006, wynika, że organ pierwszej instancji ustosunkował się do zastrzeżeń podatnika do protokołu kontroli w piśmie z dnia 16 lutego 2010r. (k. 49 – 51 akt podatkowych).

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 172 § 2 pkt 3 w zw. z art. 173 Op, art. 290 § 4 i art. 290 § 2 pkt 6 Op poprzez nie sporządzenie protokołu oględzin i brak zawiadomienia o ich przeprowadzeniu. Z akt niniejszej sprawy wynika, iż organ podatkowy nie przeprowadzał oględzin budynku, zresztą zakwestionowane wydatki dotyczyły zakupu podłogi sosnowej i boazerii oraz pieca gazowego, nie zaś wydatki z tytułu usługi ich montażu. Nie można zatem uwzględnić zarzutu naruszenia przepisów regulujących sposób przeprowadzenia czynności, której w istocie w ogóle nie wykonano. Oględzin tych dokonano natomiast w toku kontroli podatkowej za lata 2006-2008. Z włączonego protokołu kontroli za lata 2006 – 2008 wynika bowiem, iż organy podatkowe w ogóle nie przeprowadziły oględzin budynku jako odrębnego dowodu w postępowaniu podatkowym, oględzin budynku dokonały natomiast w ramach prowadzonych czynności kontroli podatkowej w dniach 6 i 7 stycznia 2010r., czynności te zostały dokonane za zgodą i w obecności pełnomocnika W. W., zaś przebieg oględzin i ich ustalenia zostały udokumentowane w protokole kontroli (s. 16 i n. protokołu oraz załączone zdjęcia do protokołu). Podstawę prawną tych czynności stanowił art. 288 § 1 pakt 1 lit.c Op. Nie zachodziła więc konieczność sporządzenia protokołu z oględzin budynku, stosownie do art. 172 i art. 173 Op, czynności te zostały bowiem utrwalone w protokole kontroli i nie wymagały ponownego utrwalenia w odrębnie sporządzonym protokole oględzin, zaś organ mógł, jak już wskazano, stosownie o art. 181 Op, włączyć ten protokół w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy i czynić w oparciu o jego ustalenia swoją analizę w tej sprawie. Błędne wskazanie w protokole kontroli jako jego podstawy art. 276 § 1 Op nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, przepis ten bowiem reguluje możliwość przeprowadzenia oględzin w toku czynności sprawdzających, nie zaś w toku kontroli podatkowej. Co istotne w niniejszej sprawie, podobnie jak w sprawach obejmujących lata 2006 – 2008, był sporządzony protokół czynności sprawdzających, w toku tych czynności, jak wynika z analizy protokołu, organ nie korzystał z możliwości przeprowadzenia oględzin. Treść powołanych przepisów art. 172 i art. 173, art. 276 § 1 i art. 288 § 1 pakt 1 lit.c Op stanowi dowód tego, iż odrębny protokół oględzin sporządza się tylko wówczas, gdy fakt przeprowadzenia tych oględzin nie zostanie stwierdzony na piśmie w inny sposób.

Chybiony jest zarzut skargi odebrania w toku czynności sprawdzających od skarżącego pod odpowiedzialnością karną oświadczeń pomimo nie złożenia przez niego wniosku w tym zakresie. Czynności sprawdzające podlegają regulacji działu V Op i nie mają tu odpowiedniego zastosowania przepisy rozdziału 11 działu IV Op, w tym przepis art. 199, dopuszczający przesłuchanie strony postępowania podatkowego dopiero po wyrażeniu przez nią zgody.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające, jak i oparły się na materiałach dowodowych, pochodzących z postępowań za lata 2006-2008r. Storna miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu, składała liczne pisma procesowe i wnioski dowodowe. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pakt 4 Op. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Organ uzasadnił okoliczność zakwestionowania skarżącym prawa do ulgi rehabilitacyjnej, wyjaśnił przyczyny, dla których wydatki na zakup podłogi sosnowej, boazerii i pieca gzowego nie uprawniały skarżących do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za odmową ich zastosowania w stosunku do skarżących, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z okoliczności faktycznych w świetle przywołanych przepisów prawnych. Organ odwoławczy odniósł się nadto do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Zasadnie organy uznały, jak już szczegółowo wyjaśniono, iż poniesione wydatki nie były podyktowane potrzebami osoby niepełnosprawnej, stopniem i rodzajem jej niepełnosprawności, lecz kwalifikowały się do ulgi remontowej, a skoro ulga ta była limitowana i skarżący przekroczyli ten limit nie mogli wydatków tych zaliczyć do ulgi, to z kolei nie pozwala uznać za istotne naruszenie art. 26 ust. 7a pdf poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż również wydatki na adaptacje budynków dla potrzeb osób niepełnosprawnych muszą mieć indywidualny charakter przeznaczenia, tj. służyć li tylko zaspakajaniu potrzeb tej osoby, a możliwość korzystania z zakupionych dóbr materialnych przez osoby zdrowe wyłącza tę cechę. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Okoliczność naruszenia art. 210 § 1 pakt 6 Op poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do załączonych przez skarżących dowodów w toku postępowania odwoławczego również nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych, a na co też powołano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w zakresie zgłoszonych wniosków dowodowych organ odniósł się odrębnie w postanowieniach z [...] r., odmowę przeprowadzenia dowodów co do stanu zdrowia niepełnosprawnego, w szczególności rodzaju i stopnia jego niepełnosprawności, w tym w drodze opinii biegłego z danej specjalności, organ uzasadnił tym, iż nie kwestionuje on tych faktów, które nadto wynikają z załączonej przez skarżących dokumentacji medycznej. Skoro zatem okoliczności te nie tylko zostały udowodnione i to na korzyść skarżących, ale również nie były kwestionowane przez organ, to odmowa przeprowadzenia dalszych dowodów na te okoliczności nie dość że nie zmieniłaby dotychczasowych ustaleń, a tylko brak stwierdzenia tych okoliczności wystarczająco innym dowodem obligowałby organ do uwzględnienia wniosku dowodowego (art. 188 Op), to na dodatek zmierzałaby li tylko do przedłużenia postępowania, co z kolei stanowiłoby naruszenia art. 125 Op. Z tego względu Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w tym zakresie w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 23 listopada 2011r., I SA/Łd 1022/11 czy z dnia 20 grudnia 2011r., I SA/Łd 1023/11. Odmienna ocena tych okoliczności była dopuszczalna. W dacie rozpoznawania niniejszej sprawy wyroki te nie były prawomocne, zostały bowiem zaskarżone skargą kasacyjną do NSA. To zaś oznacza, iż dokonana w nich ocena prawna nie jest wiążąca w tej sprawie. Wyrok taki wiąże bowiem dopiero z chwilą uprawomocnienia się tego wyroku. Stosownie bowiem do art. 170 ppsa wyrok prawomocny wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zgodnie zaś z przepisem art. 171 ppsa wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. W orzecznictwie sądowym i doktrynie przyjmuje się, iż związanie prawomocnym orzeczeniem sądowym polega na tym, że inne podmioty muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treści tego wyroku. Implikuje to w sposób bezwzględny obowiązek wzięcia tej okoliczności pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Podmioty te muszą przyjmować, iż dane okoliczności faktyczne, jak i ich ocena prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym wyroku. Zatem w kolejnych postępowaniach, w których się one pojawiają, nie mogą one być już przedmiotem badania (por. J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 357, wyrok SN z dnia 12 lipca 2002r., V CKN 1110/00, Lex nr 74492 czy J. Kuniecki, Glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Natomiast dowody uwzględnione przez organ stały się następnie przedmiotem oceny organu, co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a organ odniósł się do stanu zdrowia niepełnosprawnego oraz wpływu zanieczyszczeń na ogólny stan środowiska naturalnego (s. 7 i 11).

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

P.Z-C.