Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 56/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w w dniu 14 listopada 2008 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., w wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa za lata 2003-2004, decyzją z dnia [...], nr [...], określił M. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 1.642.051,00 zł. W toku postępowania stwierdzono, że strona wspólnie z M. M. zakupiła pięć niezabudowanych działek gruntu, położonych w R. (gmina G.), które następnie sprzedała na rzecz firmy A. sp. z o.o. z siedzibą w K. Po dokonaniu sprzedaży strona złożyła oświadczenie o przeznaczeniu przychodu z powyższego tytułu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie w dniu 10 sierpnia 2006 r. deklarację PIT-23, w której wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 5.016.773,80 zł, przychód zwolniony od opodatkowania w kwocie 239.909,05 zł i zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 477.687,00 zł.

Analizując okoliczności dotyczące przeprowadzenia przedmiotowych transakcji organ kontroli skarbowej stwierdził, że podejmowane przez stronę działania nie służyły zaspokojeniu potrzeb osobistych i nie miały charakteru okazjonalnego, lecz stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na ciągły i zorganizowany charakter oraz zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

Podatniczka, działając za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

* naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego, w tym przerzucenie na podatnika ciężaru dowodzenia pomimo zasady prawdy obiektywnej,

* naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego odmówienie wiary dowodom przeprowadzonym w toku postępowania,

* wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o wybraną część materiału dowodowego z pominięciem innych dowodów bez odmówienia im wiarygodności i podania przyczyn, dla których organ nie czynił na ich podstawie ustaleń,

* błędy w ustaleniach faktycznych, które wynikają z faktu wybiórczego stosowania przez organ materiału dowodowego, manipulowania materiałem dowodowym oraz nie przeprowadzeniem w toku postępowania wszystkich dowodów, które miały istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego i prawdziwego stanu faktycznego,

* oraz naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że podatniczka w toku postępowania wykazała, iż dokonała zakupu przedmiotowych działek gruntu dla własnych celów, w szczególności traktowała je jako lokatę posiadanego kapitału oraz że zakup działek dokonany został ze środków własnych i powodem zbycia była jej ciężka choroba, a także iż kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości została wydatkowana na cele mieszkaniowe, w związku z czym zastosowanie w przedmiotowej sprawie winien znaleźć przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarzucono także, iż organ I instancji błędnie dokonał interpretacji przesłanek warunkujących uznanie sprzedaży gruntów jako pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. przesłanki ciągłości i zorganizowania. Zdaniem pełnomocnika wyrażenia ustawowe "ciągły" i "zorganizowany" są pojęciami niezwykle niejednoznacznymi i pozwalają na ich zastosowanie do indywidualnych stanów faktycznych, jednakże kryteria te nie mogą być interpretowane dowolnie wbrew intencjom ustawodawcy, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Powołując się na potoczne rozumienie tych słów, orzecznictwo i doktrynę, pełnomocnik podniósł, iż z zebranych dowodów nie wynika by strona odwołująca, wspólnie z M. M., stworzyła jakąś zorganizowaną działalność, bowiem o prowadzonej w sposób ciągły i zorganizowany działalności w zakresie obrotu nieruchomościami można mówić wówczas, gdy dana osoba wielokrotnie dokonuje zakupu nieruchomości, gdy dokonuje wydzielenia działek na posiadanej nieruchomości, korzysta ze stałych pośredników, urzęduje na sprzedawanych nieruchomościach, profesjonalnie się tym zajmuje i jednocześnie następnie sprzedaje te nieruchomości w sposób powtarzalny i planowy więcej niż jeden raz lub z zamiarem dokonywania częstych kolejnych sprzedaży gruntów w celach zarobkowych.

Pełnomocnik podkreślił, że ze zgromadzonych w postępowaniu dowodów wynika, iż zostały podjęte działania o charakterze zdarzeń prawnych zmierzające do utworzenia jednej nieruchomości z kilku działek gruntu oraz w jednym miejscu i czasie nastąpiła sprzedaż jednej nieruchomości w drodze jednej czynności prawnej. W jego ocenie jednorazowa sprzedaż jednej nieruchomości, która nie została nabyta w celu odsprzedaży, jednemu podmiotowi nie może być rozumiana jako sprzedaż dokonywana w sposób ciągły i zorganizowany, a tym bardziej częstotliwy. Ponadto, sprzedaż gruntów nie stanowiła zasadniczego źródła dochodów, jakkolwiek osiągnięto ze sprzedaży nieruchomości duży zysk, jednakże sprzedaż ta miała charakter jednorazowy, okazjonalny, przy czym kontrolowane nie miały i nie mają zamiaru sprzedawania dalszych nieruchomości, bo brak jest jakichkolwiek dowodów, które taką tezę mogłyby potwierdzić.

Podkreślone przy tym zostało, że powodem nagłego podjęcia decyzji o sprzedaży nieruchomości było wykrycie choroby u skarżącej. Choroba ta była główną przyczyną dla której obie współwłaścicielki zdecydowały się na zmianę planów (tj. rezygnacji z budowy centrum handlowego i lokaty kapitału w nieruchomości) i podjęcie decyzji o sprzedaży gruntów, które objęte zostały umowami przedwstępnymi ze spółką A.

Odnośnie warunków zawieszających określonych w umowach przedwstępnych, które wedle organu I instancji wykraczały poza zakres zwykłych czynności koniecznych do zbycia majątku, pełnomocnik podniósł, że warunki określone w umowie nie są niczym dziwnym mając na uwadze konieczność zabezpieczania swoich interesów, kupienia gruntów, które są warte jak najwięcej (lokata kapitału), a także mając na uwadze ewentualny cel zakupu jakim było wybudowanie przez przyszłe współwłaścicielki centrum handlowego. Według pełnomocnika strony umieściły w treści umowy taki zapis z uwagi na wolę zakupu działek gruntu nawet w przypadku niezrealizowania się w części, a nawet w całości warunków zawieszających określonych w umowie, gdyż ważna była dla nich przede wszystkim lokata kapitału w nieruchomości. Zarzucono przy tym, że warunki zawieszające zostały także postawione przez A. sp. z o.o., a organ I instancji w żadnym zakresie nie czynił starań w celu ustalenia czy i w ogóle, a jeśli tak to w jakim zakresie podejmowała podatniczka wspólnie z M. M. działania w celu spełnienia się warunków zawieszających, a mimo to, nie mając na to żadnych dowodów, przyjął za rzecz oczywistą, iż to dzięki tym działaniom warunki te zostały zrealizowane i na tej podstawie czynił niekorzystne dla strony ustalenia. Podkreślone również zostało, że to spółka A. podejmowała działania w celu zrealizowania warunków określonych w umowach, zaś działania podejmowane przez stronę i M. B. miały miejsce tylko wówczas, gdy jakieś czynności musiały być wykonane osobiście, co miało miejsce w nikłym zakresie spraw i związane było z udzieleniem właściwych pełnomocnictw na rzecz A sp. z o.o.

W kwestii terminów otrzymywania pieniędzy od A. oraz terminów zapłaty na rzecz poprzednich właścicieli pełnomocnik wskazał, że strona miała środki pozwalające jej na wywiązanie się z przyjętych na siebie zobowiązań, co nie było kwestionowane w żaden sposób przez organ kontroli. Ponadto pełnomocnik zarzucił, że organ kontroli skarbowej nie przeprowadził dowodu z przesłuchania właściwych osób wchodzących w skład organów spółki A., upoważnionych do jej reprezentowania, pomimo wskazania konieczności przeprowadzenia takiego dowodu w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Przeprowadzenie tego dowodu zdaniem pełnomocnika przyczyniłoby się do wyczerpującego i zupełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, pozwoliłoby na ustalenie istotnych okoliczności zawarcia umów oraz sposobu ich zrealizowania. Zarzucono także, że organ I instancji nie podjął jakichkolwiek działań mających na celu ustalenie kosztów ewentualnie prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazano przy tym, że oczywiste jest, że strona poniosła liczne koszty jednakże nie jest w stanie ich w chwili obecnej przedstawić, nie ma bowiem żadnej dokumentacji w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czy ustawy o rachunkowości tj. choćby pisemnych umów, faktur czy rachunków, a także z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie przypomnieć sobie wszystkich wydatków i ich wysokości.

Pełnomocnik podkreślił również, że zupełnie dowolnie i bezpodstawnie organ I instancji przyjął, że gdyby strona prowadziła działalność gospodarczą to nie wybrałaby na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy. W ocenie pełnomocnika ustalenie, że M. B. wybrałaby opodatkowanie na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nie do zaakceptowania, a organ winien był wziąć pod uwagę najkorzystniejszą wersję dla podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., mając na względzie materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy, w tym ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, działając w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...]., nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 1.280.185,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy przeprowadził wywód odnoszący się ewolucji pojęcia "działalności gospodarczej" konstatując, iż od 1 stycznia 2004 r. definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na pożytek ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest definicją samodzielną i nie wymaga odwołania do przepisów Ordynacji podatkowej, a pośrednio także do przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zm.).

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że z punktu widzenia powstania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest konieczne aby podatnik posiadał status przedsiębiorcy, gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną niezależną od tego jak działalność tą ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków związanych z tą działalnością. Sam fakt nie dopełnienia zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, czy też nie zgłoszenie obowiązku podatkowego z tego tytułu nie ma charakteru przesądzającego dla oceny czy dany podmiot prowadzi działalności gospodarczą czy też nie. Istotne jest natomiast spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności ustalenie czy działalność ta jest wykonywana w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły oraz czy jest prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego, zauważał, iż wskazane w definicji działalności gospodarczej przesłanki zostały w zaistniałym stanie faktycznym spełnione, tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut skarżącej w przedmiocie zaliczenia przychodów osiągniętych przez stronę w 2004 r. do źródła przychodów z działalności gospodarczej.

Powyższą ocenę organ II instancji oparł na następujących ustaleniach faktycznych: W dniu 14 października 2002 r. skarżąca wraz z M. M. zawarła trzy przedwstępne umowy sprzedaży niezabudowanych działek gruntu położonych w R.h pod G. (działka nr [...] o pow. [...] ha za kwotę 253.000 zł, działka nr [...] o pow. [...] ha za kwotę [...] zł oraz działki nr [...], [...] i [...] o łącznej pow. [...] ha za kwotę 908.600 zł), w których zawarto zapisy o treści: "M. M. M. i M. M. B. oświadczają że zamierzają nabyć Nieruchomość, opisaną w § 1 ust. 1 tego aktu, w udziałach wynoszących po ½, a następnie planują wybudowanie na tej Nieruchomości Centrum Handlowego" oraz, iż "warunkiem realizacji planów inwestycyjnych, o których mowa w ust. 3, jest uzyskanie ostatecznych decyzji o przekształceniu gruntu rolnego na działkę budowlaną, o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i pozwolenia na budowę oraz ziszczenie się warunku określonego w § 2 ust. 2 lit. e, tj. gdy kupujące nabędą prawo własności lub zawrą przedwstępną umowę sprzedaży lub inną umowę przyrzeczenia sprzedaży nieruchomości sąsiadujących (...) z nieruchomością, która stanowi przedmiot niniejszej umowy, a niezbędnych do realizacji planowanej inwestycji kupujących".

Dwa miesiące później, tj. w dniu [...], podatniczka wspólnie z M. M. zawarła z P. C., reprezentującym A. Sp. z o.o. z siedzibą w K., przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości składającej się z pięciu w/w niezabudowanych działek gruntu o nr ewidencyjnych [...] o łącznej powierzchni [...] ha za kwotę stanowiącej równowartość w złotych polskich 1.509.677 GBP (akt notarialny [...]). Warunki zawieszające, pod którymi sprzedające zobowiązały się do sprzedaży na rzecz A. należnych im udziałów w nieruchomości, a A. zobowiązało się do ich zakupu zostały określone w art. 4.3 tegoż aktu notarialnego, w tym m. in. wymieniono zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w taki sposób, by umożliwiona została realizacja inwestycji polegającej na budowie na tej nieruchomości wielkopowierzchniowego centrum handlowo - usługowego zgodnie z założeniami przedstawionymi w dokumentacji stanowiącej załącznik nr 2 do przedmiotowej umowy.

W wyniku realizacji opisanej wyżej umowy skarżąca wspólnie z M. M. zawarły w dniu 27 maja 2003 r. umowy sprzedaży niezabudowanych działek gruntu o nr ewidencyjnych [...] położonych w R. (akty notarialne [...], [...] i [...]), zaś w dniu następnym, tj. [...], zawarły z P.C., pełnomocnikiem A. sp. z o.o. w K., umowę rozwiązującą przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości oraz przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości i oświadczenie o ustanowieniu hipoteki kaucyjnej oraz prawa pierwokupu (akt notarialny [...]). Ostatecznie własność nieruchomości składającej się z pięciu w/w działek gruntu została przeniesiona na rzecz A. sp. z o.o., reprezentowaną przez P. C., w dniu [...] (akt notarialnym [...]). Na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez stronę i M. M. stronę sprzedającą reprezentował J. M. (mąż M.M.).

Zdaniem organu odwoławczego zapisy zawarte w umowach przedwstępnych wskazują na to, że w momencie ich spisywania przeznaczenie gruntów w R. było jasno sprecyzowane, jak również zaplanowane były działania służące do osiągnięcia zamierzonego celu, zaś o gospodarczym charakterze działalności, a więc wyrażonej woli i chęci jej prowadzenia, przemawia to, że w tych umowach przedwstępnych zawarto:

- oświadczenie o planowanym wybudowaniu na zakupionych działkach centrum handlowego,

- uzależnienie wykonania umowy tj. zakupu działek, które na dzień zawarcia umowy stanowiły grunt rolny, od spełnienia dodatkowych warunków związanych z uzyskaniem ostatecznych decyzji dotyczących przekształcenia gruntu rolnego w działkę budowlaną, zagospodarowania terenu i uzyskaniem pozwolenia budowlanego,

- a także zobowiązanie się do współdziałania ze sprzedającymi w zakresie:

-- uzyskania ww. decyzji i pozwoleń umożliwiających realizację planów inwestycyjnych,

-- zobowiązanie się sprzedających do umożliwienia osobom upoważnionym przez kupującego do swobodnego dostępu do nieruchomości,

-- dokonywania na niej wierceń, badań, ekspertyz gruntu w celu ustalenia ewentualnych skażeń, zanieczyszczeń gruntu i wód gruntowych oraz właściwości geologicznych.

W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej dalsze kroki podjęte w bardzo krótkim okresie czasu, tj. w odstępie dwóch miesięcy jakie upłynęły do czasu podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży z firmą A., wskazują, że faktycznym zamiarem kupujących było doprowadzenie do wybudowania na nabytej nieruchomości w R. obiektu handlowego należącego do firmy A., co w sposób jednoznaczny zostało zapisane w art. 2.1 aktu notarialnego z dnia [...], poprzez zamieszczenie następującego sformułowania: "Sprzedające oświadczają i zapewniają, że zamierzają nabyć od obecnych właścicieli Nieruchomość w celu sprzedania jej na rzecz A. i w tym celu zawarły następujące umowy przedwstępne sprzedaży sporządzone przez E. R. - M. Notariusza w L.".

Organ podkreślił przy tym, że wpłaty z tytułu sprzedaży gruntów na rzecz stron przez A. następowały w ratach, jak również zapłata należności stanowiących cenę zakupu pięciu działek w R. następowała w ratach, tj. w dniach [...], [...] i [...], zaś porównanie dat wpływu środków i dat uregulowania zobowiązań wobec wcześniejszych właścicieli gruntów wskazuje, że źródłem sfinansowania zakupu tych gruntów były środki finansowe otrzymane od firmy A.

Zdaniem organu odwoławczego wskazane okoliczności nie pozostawiają wątpliwości, że rzeczywistym zamiarem strony było czerpanie zysków z obrotu nieruchomościami poprzez stworzenie ogniwa pośredniego w zakupie nieruchomości przez firmę A. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na celowe i zorganizowane działania o ciągłym (rozłożonym w czasie) charakterze wykraczające poza zakres aktywności prywatnej, gdyż powodem zakupu i sprzedaży działek położonych w R. było de facto zaspokojenie potrzeb innego podmiotu gospodarczego i chęć osiągnięcia zysku. Zwrócono przy tym uwagę, że w przedmiotowej sprawie przed sprzedażą gruntów w R. na rzecz A. podjęte zostały kroki zmierzające do uzyskania decyzji o przekształceniu gruntu rolnego na działkę budowlaną, o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i pozwolenia na budowę, jak również porozumienia o współpracy w zakresie usprawnienia dojazdów do centrum handlowego (akt notarialny z dnia [...]). Przedstawione fakty miały dowodzić, że strona działała w sposób ciągły, zorganizowany oraz w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, dążyła do realizacji zaplanowanego celu gospodarczego, który osiągnęła sprzedając w dniu [...] działki gruntu firmie A.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W., opierając się na okolicznościach zaistniałych w sprawie, nie ulega wątpliwości, że sprzedana w dniu [...] na rzecz A. nieruchomość, składająca się z pięciu niezabudowanych działek gruntu położonych w R., była przez stronę zakupiona w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Zgromadzony materiał dowodowy przesądza o faktycznym zamiarze dot. zakupionej nieruchomości oraz rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej w w/w zakresie. Treść umów przedwstępnych i chronologia zdarzeń, bezsprzecznie wskazuje, że powodem zakupu nie była lokata kapitału, budowa własnego centrum handlowego, czy też wyprzedaż majątku pod presją choroby.

Dyrektor Izby Skarbowej, mając jednakże na względzie, przy określeniu wysokości przychodów z tytułu zbycia nieruchomości oraz kosztów ich uzyskania, treść art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podniósł, iż u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód ze sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W konsekwencji oznacza to, że w tych przypadkach zastosowanie właściwej stawki podatku od towarów i usług ma bezpośredni wpływ na wysokość przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, bez względu na fakt, czy kwota należnego podatku od towarów i usług wynika z wystawionych przez podatnika faktur, rachunków uproszczonych i not korygujących, rozliczonych w deklaracji podatkowej, czy też kwota ta została określona w decyzji organów podatkowych.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył, iż przychód z przeprowadzonej transakcji wyniósł 10.033.547,68 zł, z czego na stronę stosownie do udziału we współwłasności, przypada kwota 5.016.773,84 zł. Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej we W. w sprawie nr [...], w której względem skarżącej podatniczki określono zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług w kwocie 904.664,00 zł, stwierdził, iż wartość przychodu uwzględniającego podatek VAT przypadającego na stronę z tytułu sprzedaży działek na rzecz A. wynosi 4.112.109,71 zł. Według dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania ustaleń koszty uzyskania tego przychodu wynoszą 1.773.857,66 zł. Na kwotę tą składają się opłaty notarialne wynikające z umów przedwstępnych w kwocie 7.103,28 zł, podatek od czynności cywilnoprawnych wraz z opłatami sądowymi i notarialnymi związanymi z zakupem w łącznej kwocie 59.554,38 zł, cena zakupu gruntów uiszczona na rzecz sprzedających w kwocie 1.707.200,00 zł. Z ogólnej kwoty kosztów na stronę przypada kwota 886.928,83 zł. W konsekwencji dochód przypadający na stronę z tytułu sprzedaży działek wyniósł 3.225.180,88 zł, a tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. należało określić w kwocie niższej, tj. w wysokości 1.280.185,00 zł.

Organ odwoławczy podkreślił także, iż organ I instancji w celu ustalenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów pismem z dnia [...] wezwał stronę do dostarczenia wszelkich dowodów dokumentujących poniesione w latach 2002-2004 wydatki dotyczące zakupu i sprzedaży działek położonych w R. Odpowiadając na powyższe reprezentujący stronę przed organem I instancji pełnomocnik w piśmie z dnia [...] stwierdził jednakże, iż podatniczka nie posiada dokumentacji w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czy też ustawy o rachunkowości, tj. choćby pisemnych umów, faktur i rachunków oraz z uwagi na upływ czasu nie jest także w chwili obecnej w stanie przypomnieć sobie wszystkich wydatków i ich wysokości.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, iż w sytuacji zaliczenia przychodów osiągniętych przez stronę do działalności gospodarczej, organy winny określić podatek przy zastosowaniu stawki 19% (podatek liniowy) Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż podatniczka nie złożyła w ustawowym terminie pisemnego wniosku lub oświadczenia o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 9a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 27 i art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), co powoduje, że uzyskane przez stronę w 2004 r. dochody, w tym dochody z prowadzonej i niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej, określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W złożonej do tut. Sądu skardze strona, podtrzymując swoje stanowisko i jego argumentację wyrażoną w odwołaniu, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając rażące naruszenie przepisów postępowania wpływające na wynik sprawy, w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 210 § 4 i art. 229 Ordynacji podatkowej, przede wszystkim poprzez:

* naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego, w tym przerzucenie na podatnika ciężaru dowodzenia pomimo zasady prawdy obiektywnej;

* naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego odmówienie wiary dowodom przeprowadzonym w toku postępowania;

* wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o wybraną część materiału dowodowego z pominięciem innych dowodów, bez odmówienia im wiarygodności i podania przyczyn, dla których organ nie czynił na ich podstawie ustaleń;

* błędy w ustaleniach faktycznych, które wynikają z faktu wybiórczego stosowania przez organ materiału dowodowego, manipulowania materiałem dowodowym oraz nieprzeprowadzeniem w toku postępowania wszystkich dowodów, które to miały istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego i prawdziwego stanu faktycznego;

* naruszenie prawa strony do wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ II instancji

Ponadto wydanej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

* art. 5a pkt 6, 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

* ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza art. 15 ust 2. przy określaniu zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż organy przy ustalaniu czy dana czynność stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą błędnie zastosowały przesłankę zawartą w ustawie VAT, tj. zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie wskazując, iż zarzuty w niej zawarte, dotyczące zarówno naruszenia norm prawa materialnego, jak również norm prawa procesowego, w całości nie zasługują na uwzględnienie.

Organ odwoławczy podtrzymał w całej rozciągłości stanowisko, iż sprzedana w dniu 11 sierpnia 2004 r. na rzecz A. nieruchomość, składająca się z pięciu niezabudowanych działek gruntu położonych w R., była przez stronę zakupiona w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za bezzasadne uznać również należy zarzuty w przedmiocie naruszenia przez organ podatkowy reguł postępowania dowodowego wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 art. 188, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, a także art. 200, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe dokonały ustaleń okoliczności istotnych dla sprawy, a wnioski wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego zawarte w uzasadnieniu faktycznym decyzji nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału. W ocenie organu nie budzi także zastrzeżeń sposób, w jaki dokonano konfrontacji stanu faktycznego z normami prawa materialnego co wynika z uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji. Za bezzasadny uznano także zarzut strony dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 229 Ordynacji podatkowej, bowiem na wniosek strony przeprowadzono na etapie postępowania odwoławczego w dniu 5 lipca 2007 r. dowód z przesłuchania w charakterze świadka P. C., reprezentującego firmę A. przy zakupie nieruchomości, jednakże świadek ten nie dysponował zapytaniem ofertowym dot. nieruchomości położonej w R., nie pamiętał również szczegółów towarzyszących przedmiotowej transakcji, a jedynie wskazał m.in., iż oferty A. otrzymało prawdopodobnie na przełomie października i listopada 2002 r., prawdopodobnie pochodziły one bezpośrednio od M. M. i M. B., jak też zauważył, iż z tego co pamięta sprzedające wskazywały, iż powodem sprzedaży przez nie nieruchomości jest choroba M. B.. Organ II instancji twierdził, iż w świetle powyższego za chybiony uznać należy zarzut strony w zakresie działania organu podatkowego w sposób niezgodny z zasadą prawdy obiektywnej, nie rozpatrzenia i nie dokonania analizy zeznań osób wchodzących w skład organów spółki A. upoważnionych do jej reprezentowania, tj. zeznań świadka P. C..

Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał także zarzut strony, dotyczący dokonania dowolnej oceny przez organ podatkowy II instancji okoliczności związanej z wykryciem choroby u skarżącej. Organ zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w oparciu o dokumenty przedłożone przez skarżącą w toku prowadzonego postępowania, zauważono wyłącznie, iż potwierdzenia nie znajdują twierdzenia strony jakoby na decyzję o sprzedaży gruntów położonych w R. wpływ miała jej choroba. Na podstawie dowodów, które w trakcie postępowania podatkowego z własnej inicjatywy przedłożyła skarżąca, organ stwierdził fakt, iż rozpoznanie oraz leczenie choroby trwało w okresie od [...] do [...], po którym pacjentka w stanie ogólnym dobrym wypisana została do domu. Powyższe ustalenie wynikały z dostarczonej przez skarżące dokumentacji lekarskiej (karty leczeń szpitalnych), a nie z "badania" tej dokumentacji, bo stwierdzona choroba M. B. nie podlega i nie podlegała ocenie organów. Mając jednakże na uwadze, iż skarżąca wielokrotnie jako jeden z argumentów podnosiła okoliczności choroby, organ na podstawie dostarczonej przez stronę dokumentacji lekarskiej zauważył, iż umowy przedwstępne związane z zakupem działek, jak również planowaną ich sprzedażą podpisane zostały odpowiednio w dniach [...] i [...], czyli już po zakończeniu pewnego etapu leczenia strony, co w konsekwencji powoduje, że umowa z dnia [...]nie była koniecznością wywołaną informacją o chorobie skarżącej, a jedynie skutkiem prawnym wynikającym z postanowień umów przedwstępnych zawartych w dniu [...].

Dyrektor Izby Skarbowej we W. za błędne uznaje przy tym stwierdzenie strony, iż według stanu, który powstał po wydaniu zaskarżonej decyzji, z tytułu sprzedaży nieruchomości podatniczka poza zapłaconym zryczałtowanym podatkiem dochodowym w kwocie 477.687,00 zł, winna dodatkowo zapłacić podatek w wysokości 1.280.185 zł. Organ ponownie podkreślił w tym zakresie, iż uzyskane przez stronę w 2004 r. dochody ze sprzedaży nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem, lecz według skali podatkowej, określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast zaskarżoną decyzją określono wysokość podatku dochodowego za 2004 r., nie wskazując jednak na zaległość w tym podatku i nie określając tej zaległości zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy także zarzut skarżącej, dotyczący przerzucenia na nią ciężaru dowodowego w związku z wystosowanym w dniu [...], na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwaniem o dostarczenie wszelkich dowodów, a nie wykazanych w protokole kontroli z dnia [...], dokumentujących poniesione w latach 2002-2004 wydatki związane z zakupem i sprzedażą działek gruntu położonych w R., uznał za bezpodstawny, gdyż ogólnej reguły dowodowej, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie prowadzącym postępowanie, nie można uznać za bezwzględnie obowiązującą, bowiem w niektórych przypadkach, a taki zaistniał w niniejszej sprawie, konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów, i w takim też zakresie zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu strony, iż organy podatkowe przywiązują zbyt dużą wagę do warunków zawieszających, zawartych w umowach przedwstępnych, bez podjęcia przy tym starań zmierzających do ustalenia w jakim zakresie i czy w ogóle M. B. i M. M. przedsięwzięły działania w celu ich spełnienia, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż kwestie te wynikają z aktów notarialnych. Zawarte w tych dokumentach postanowienia i warunki z całą pewnością nie stanowiły o zwykłych czynnościach koniecznych do zbycia składników majątku osobistego, ale były to uzgodnienia, które jednoznacznie wskazywały na gospodarczy cel zakupu działek w R., od spełnienia których uzależniono realizację zawartych umów. Nieistotne w tym wypadku było, kto przyczynił się do wykonania postanowień zawartych w umowach, ponieważ ważnym był cel i skutki prawno-finansowe osiągnięte w wyniku realizacji tych umów. Ustalenie organu kontroli dotyczące faktycznego celu nabycia działek gruntu (w celu dalszej odsprzedaży) na podstawie tych dowodów nie było zatem, w ocenie organu odwoławczego, żadną spekulacją "czynioną na podstawie z góry powziętych i do tego fałszywych założeń" tego organu, tylko prawidłową i logiczną oceną zebranych dowodów i zdarzeń, które w konfrontacji z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spowodowały określone skutki podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył również, iż za sprzeczny ze stanem faktycznym należy uznać zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej przez nie zapewnienie skarżącej możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym temacie. Przypomniał w tej mierze, że postanowieniem z dnia [...] wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w dniu [...] pełnomocnik strony zapoznał się z całym zebranym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym i podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu, zaś następnie dwukrotnie ([...] i [...]) organ wydał postanowienia informujące, że przedmiotowe odwołanie nie może być załatwione w terminie określonym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej "z uwagi na złożoność sprawy powodującą konieczność szczegółowej analizy materiałów zgromadzonych w sprawie". Zdaniem organu odwoławczego wydane w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej postanowienia, nie pociągały jednakże za sobą konieczności ponownego wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w materiałem dowodowym w sprawie, bowiem zebrany w sprawie, kompletny materiał dowodowy, z którym strona została zapoznana [...], nie uległ zmianie do czasu zakończenia postępowania odwoławczego i wydania zaskarżonej decyzji.

Skarżąca w uzupełnieniu skargi, zawartym w piśmie z dnia [...], mając na względzie zdefiniowanie pojęcia "działalność gospodarcza" zawarte uprzednio w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, a następnie w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwróciła uwagę, iż wszystkie postacie definicji działalności gospodarczej zawierały pewne wspólne, powtarzające się elementy, charakteryzujące działalność gospodarczą tj.:

* zarobkowy charakter działalności;

* zorganizowanie działalności;

* ciągły charakter działalności.

Opierając się na dorobku doktryny i orzecznictwa, obszernie przytoczonym w złożonym piśmie procesowym, strona stwierdziła, że dokonane przez nią i M. B. odpłatne zbycie nieruchomości, w warunkach faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie, nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, a tym samym dochód osiągnięty przez skarżącą winien zostać przypisany do źródła przychodów objętego regulacją art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca podnosiła przy tym, iż organy podatkowe nie wykazały aby dokonana jednorazowa sprzedaż gruntu nosiła znamiona działalności gospodarczej, co powoduje, iż naruszono zasady postępowania zawarte w art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto podatniczka zarzuca organom podatkowym nie odniesienie się do treści zeznać P. C., reprezentującego nabywcę nieruchomości A., który wyraźnie stwierdził, że podatniczki występowały z ofertą sprzedaży nieruchomości z uwagi na chorobę jednej z nich. Zdaniem strony intencją sprzedaży było więc spieniężenie prywatnego majątku, który z uwagi na jej stan zdrowia mógł być wykorzystywany do budowy centrum. Zdaniem skarżącej taki sposób prowadzenia postępowania wskazuje, iż doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co pozwala również na przyjęcie tezy, iż postępowanie podatkowe zmierzało, bez względu na treść istniejących dowodów, do określenia zobowiązania podatkowego w jak najwyższej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. odpowiadając na powyższe pismo stwierdził w pierwszej kolejności, iż w pierwotnej odpowiedzi na skargę z dnia [...], ustosunkowano się szczegółowo do kwestii poruszonych przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia [...]. Zwrócono przy tym uwagę, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo omówiono zaistniały w sprawie stan faktyczny jednoznacznie potwierdzający, iż zakup przez M. M. wspólnie z M. B. pięciu niezabudowanych działek gruntu położonych w R., które następnie zostały sprzedane na rzecz A. sp. z o.o. w K., nastąpił w okolicznościach wskazujących, iż rzeczywistym zamiarem strony było czerpanie zysków z obrotu nieruchomościami poprzez stworzenie ogniwa pośredniego w zakupie nieruchomości przez firmę A. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na celowe i zorganizowane działania o ciągłym (rozłożonym w czasie) charakterze wykraczające poza zakres aktywności prywatnej, w konsekwencji uzyskane w 2004 r. z tytułu sprzedaży gruntów przychody prawidłowo zaliczono do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Za bezzasadne uznano, zawarte w złożonym piśmie procesowym, twierdzenie, iż pominięto dowód z przesłuchania świadka P. C., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zauważano bowiem, iż bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy pozostaje przeprowadzony w siedzibie Izby w dniu [...] dowód z przesłuchania w charakterze świadka tejże osoby. Jak ustalono, P. C. nie dysponuje zapytaniem ofertowym dot. nieruchomości położonej w R., nie pamięta również szczegółów towarzyszących przedmiotowej transakcji, a podał jedynie m.in., iż oferty A. otrzymało prawdopodobnie na przełomie października i listopada 2002 r., prawdopodobnie pochodziły one bezpośrednio od M. M. i M. B., jak też zauważył, iż z tego co pamięta obie kobiety wskazywały, iż powodem sprzedaży przez nie nieruchomości jest choroba M. B..

Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze materiał zgromadzony w aktach sprawy, zwrócił uwagę na fakt, iż zawierając umowy przedwstępne z właścicielami działek położonych w R. ([...]), które następnie były przedmiotem sprzedaży na rzecz A. ([...]) M. B. wiedziała już o swoim stanie zdrowotnym (w dniach od [...] do [...] pobyt na Oddziale [...] Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego w L., w dniach od [...] do [...] w Klinice [...] AM w W., gdzie odbyło się leczenie operacyjne). W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż umowa z dnia [...] nie była koniecznością wywołaną chorobą strony, jedynie skutkiem prawnym wynikającym z postanowień umów przedwstępnych zawartych w dniu [...].

Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył na koniec, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa, w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrano materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonano jego analizy, a także w sposób wyczerpujący uzasadniono podjęte rozstrzygnięcie. W związku z powyższym organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty podniesione w złożonym piśmie procesowym, w tym dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej ppsa.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], jak też poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nie naruszają prawa.

W skardze wywiedzionej w niniejszej sprawie zarzucono naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów proceduralnych, zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Sąd nie stwierdził zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w kontekście wymogów ustanowionych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 210 § 4 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej.

Omawiając w kolejności numerycznej wskazane przez skarżącego przepisy stwierdzić należało w pierwszej kolejności, iż zaskarżona decyzja nie narusza, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasady praworządności, w myśl której organy podatkowe mogą działać tylko na podstawie przepisów prawa. Zasada ta jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, iż organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu, która w interesującej nas sferze stosowania prawa podatkowego sprowadza się do tego, iż aby mówić o decyzji odpowiadającej jej wymogom, to organ podatkowy, który ją wydaje, musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Tak ukształtowana zasada oznacza w konsekwencji, że organ nie może podejmować z jednej strony żadnych decyzji bez podstawy prawnej, z drugiej strony natomiast, taki organ nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Zatem uznanie, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają zasadę praworządności byłoby równoznaczne z przyjęciem, iż nie zostały one podjęte przez organ do tego uprawniony lub z przekroczeniem uprawnień, czego w rozstrzyganej sprawie nie stwierdzono, gdyż badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa w zakresie podatków należy do kompetencji organów podatkowych, które to organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z zastosowaniem procedur podatkowych.

W drugiej kolejności wypada omówić wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie.

W zakresie stosowania przepisów prawa materialnego zasada ta realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów, natomiast w zakresie przepisów procesowych z jej zastosowaniem będziemy mieli wówczas do czynienia, jeżeli organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy.

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy Sąd stwierdza, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, gdyż organy w sposób obszerny odniosły się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego odnośnie pojęcia "działalności gospodarczej", zaś postępowanie dowodowe zostało rozszerzone na wniosek skarżącej podatniczki również o źródła osobowe, takie jak zeznanie świadka P. C. czy przesłuchanie samej strony. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawala skarżącej, nie może prowadzić do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W dalszej kolejności stwierdzić należało, iż organ nie naruszył również, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Również w sposób właściwy, zdaniem Sądu, nastąpiło rozłożenie ciężaru dowodu, zaś dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza także, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w ramach analizy materiału dowodowego zeznań świadka P. C. to należy stwierdzić, iż wbrew stanowisku skarżącej organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] odniósł się do zeznań tego świadka, przy czym treść tych zeznań, z uwagi na ich ogólnikowość, nie wniosła nowych faktów do sprawy, a jedynie zbiegała się z grubsza z wyjaśnieniami podatniczek.

Za bezzasadny wypadało uznać także zarzut dokonania dowolnej oceny przez organ podatkowy II instancji okoliczności związanej z wykryciem choroby u M. B., jak też brakiem w tym zakresie opinii biegłego. Zauważyć należy, iż organ odwoławczy nie kwestionował choroby i jej zagrożenia dla życia i dalszego funkcjonowania chorej, lecz w oparciu o dostarczone karty leczeń szpitalnych stwierdził jedynie, że umowy przedwstępne związane z zakupem działek, jak również planowaną ich sprzedażą, podpisane zostały po zakończeniu pewnego etapu leczenia, co w konsekwencji powoduje, że umowa przedwstępna z A. sp. z o.o. z dnia [...] nie była spowodowana informacją o chorobie M. B., a jedynie skutkiem prawnym wynikającym z postanowień umów przedwstępnych zawartych w dniu [...].

Jako nietrafny należało uznać też zarzut naruszenia prawa strony do wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ II instancji, albowiem dwukrotne przedłużenie terminu załatwienia odwołania bez wyznaczenia stronie dodatkowych terminów do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy nie uległ zmianie do czasu zakończenia postępowania odwoławczego i wydania zaskarżonej decyzji, w żadnej mierze nie narusza przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej. Za takim poglądem przemawia to, iż po upływie 7- dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie doszło w istocie do "zamrożenia" postępowania, a dodatkowy termin po stronie organu służył tylko do wnikliwszego zredagowania uzasadnienia decyzji, co wpływa na poprawienia jakości prowadzonego postępowania podatkowego, a tym samym i korzystne winno być dla strony.

W przypadku zarzutu naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej określającego granice postępowania dowodowego to również należało przyjąć, iż, zarzut ten jest niezasadny. Przepis ten określa, że organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie takiego postępowania organowi, który wydał decyzję. Granice postępowania dowodowego po wniesieniu odwołania wyznaczają przede wszystkim zasady: dwuinstancyjności i prawdy obiektywnej. Obie te zasady zostały przez organ odwoławczy zrealizowane, bowiem organ ten rozpoznał tylko sprawę, która była wcześniej rozstrzygnięta przez organ podatkowy pierwszej instancji, a w trakcie rozpoznania sprawy podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Sąd stwierdził także, iż organy podatkowe obu instancji nie naruszyły również przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organy podatkowe uznały za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Podsumowując rozważania odnoszące się do prawa procesowego Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Rozpoczynając natomiast analizę trafności zarzutów naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, które to uchybienia miałyby mieć wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności wskazać należało, iż podstawowym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie czy czynności sprzedaży nieruchomości dokonane przez skarżącą stanowią działalność gospodarczą, a w konsekwencji czy organy podatkowe prawidłowo przyporządkowały osiągnięte z tego tytułu przychody do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak słusznie podnosiły to obie strony pierwotnie definicja działalności gospodarczej nie była przedmiotem regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej w skrócie pdof, dlatego też w celu ustalenia jej zakresu znaczeniowego dla celów podatkowych odwoływano się do postanowień ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), a następnie, od dnia 1 stycznia 2001 r. - do regulacji zawartych w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.).

W myśl dodanego z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie była mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej oznaczało to działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13 tejże ustawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierały jednakże samodzielnej definicji działalności gospodarczej, gdyż zapis art. 3 pkt 9 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stanowił, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców. Przepisami prawa działalności gospodarczej, o których mowa wyżej były wówczas przepisy powołanej ustawy z dnia 19 listopada 1999 r.- Prawo działalności gospodarczej, której art. 2 ust. 1 stanowił, że działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.) definicja działalności gospodarczej została określona w art. 2 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którą była to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin z złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Stosownie natomiast do znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2004 r. przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Oznacza to, że od 1 stycznia 2004 r. definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na pożytek ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest definicją samodzielną i nie wymaga odwołania do przepisów Ordynacji podatkowej, a pośrednio także do przepisów Prawa działalności gospodarczej czy też ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie zmienia to jednak konstatacji, iż wszystkie postacie definicji działalności gospodarczej (począwszy od zapisów zawartych w ustawie o działalności gospodarczej a zakończywszy na samodzielnej definicji w pdof) zawierały wspólne elementy, które charakteryzują działalność gospodarczą, a mianowicie zarobkowość, zorganizowanie i ciągłość takiej działalności. Wymienione cechy są obligatoryjnymi składnikami definiującymi działalność gospodarczą i, co istotne, muszą one występować kumulatywnie, gdyż brak którejkolwiek z nich dyskwalifikuje daną działalność jako działalność gospodarczą.

Powyższy wywód pozwala zogniskować wynikły w niniejszej sprawie spór do odpowiedzi czy w istocie, jak dowodziły to organy podatkowe, działania podejmowane przez skarżącą w latach 2002 – 2004 charakteryzowały się tymi trzema kumulatywnie występującymi elementami, które określają każdą działalność gospodarczą.

Sąd w tym sporze przyznał rację organom podatkowym, które w sposób racjonalny i logiczny dowiodły, iż w niniejszej sprawie działaniom skarżącej podatniczki można przypisać zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość.

Wskazanie na zarobkowy charakter działalności gospodarczej wiąże się z podkreśleniem, iż jej celem jest przysporzenie zysku prowadzącemu ją podmiotowi lub zdolność do potencjalnego chociażby generowania zysku. Nie mają więc takiego charakteru działania mające na celu jedynie zaspokojenie potrzeb własnych, które nie służą sprzedaży towaru lub usługi, np. działalność prowadzona wyłącznie dla własnych potrzeb. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego tę działalność stworzenie pewnej struktury organizacyjnej, przy czym przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej, a o ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników zewnętrznych i subiektywnych. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp., przy czym przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości, gdyż przyczyny takich przerw mogą być zarówno osobiste, jak i obiektywne (W. Kubala "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2000, str. 46).

Ponadto należy wskazać, iż działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym, przeto nie może mieć żadnego znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą subiektywnie nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, czego następstwem może być np. niezgłoszenie obowiązku podatkowego. Zatem nazwanie, błędne nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA / Ł 224 / 93, nie publ.). Podkreślenia wymaga również to, iż z punktu widzenia dyspozycji art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej (ale także i art. 5a pkt 6 pdof) nie ma również znaczenia okoliczność, czy w konkretnej sytuacji prowadzona działalność okazała się faktycznie "dochodowa" (przynosząca zysk), czy też "niedochodowa" (przynosząca stratę), ponieważ kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą (uchwała SN z dnia 30 listopada 1992 r., sygn. akt. III CZP 134/92, opubl. OSNCP 1993 nr 5, poz. 79).

Odnosząc powyższe ustalenia do przedmiotowej sprawy przyjąć po pierwsze należało, iż czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywane przez skarżącą i M. M. miały od samego początku charakter zarobkowy, bowiem czy to wybudowanie centrum handlowego, czy też lokowanie środków finansowych w atrakcyjnych lokalizacyjnie nieruchomościach (stanowisko strony), czy też ostatecznie pośrednictwo w nabywaniu tego rodzaju nieruchomości (stanowisko organów), zmierza wyraźnie do osiągnięcia zysku, który to zysk nota bene wystąpił i to w znacznych rozmiarach. Nie mieliśmy również do czynienia w tym przypadku z zaspokojeniem potrzeb własnych, gdyż trudno mówić o takim ukierunkowaniu zamiaru strony w sytuacji, kiedy przedmiot i zakres tych czynności przekracza zdecydowanie skalę osobistych (prywatnych) potrzeb osoby fizycznej.

Kolejny wymóg konstrukcji działalności gospodarczej w postaci stworzenia pewnej struktury organizacyjnej zdaniem Sądu został także spełniony, pomimo iż prowadzona przez skarżąca działalność nie przybrała instytucjonalnej formy organizacyjnej. Nie budzi wątpliwości, że skarżąca działała we współpracy i porozumieniu z M. M. i chociaż nie była to czysta forma spółki cywilnej, jednakże minimum organizacyjne w oparciu o jakąś nienazwana umowę cywilną spełniała. Nie można też zapominać o specyfice prowadzonej działalności (obrót nieruchomościami), której wykonywanie w małej czy też sporadycznej skali nie wymaga posiadania przedsiębiorstwa w znaczeniu materialnym, ani też szerszej struktury organizacyjnej opartej na bazie lokalowej, technicznej i ludzkiej. Zauważyć także trzeba, iż w trakcie dokonywania sprzedaży i innych czynności okołosprzedażnych szereg działań było wykonywanych bądź to przez pełnomocnika strony (małżonek M. M.), bądź też przez ostatecznego nabywcę nieruchomości (A. sp. o.o.), a tym samym podatniczka mogła zminimalizować swój udział osobisty w tych czynnościach, przez co zbędna stawała się także większa struktura organizacyjna.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie wystąpiła również przesłanka ciągłości prowadzonej działalności, co ostatecznie przesądziło o uznaniu czynności sprzedaży nieruchomości w R. jako dokonanych w ramach działalności gospodarczej. Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że w istocie mieliśmy do czynienia nie z jedną, a więc incydentalną, czynnością sprzedaży, lecz z szeregiem złożonych czynności, rozciągniętych na przestrzeni blisko dwóch lat, w wyniku których własność trzech niezabudowanych nieruchomości przeszła ostatecznie na rzecz A. sp. o.o. Oprócz pięciu umów przedwstępnych i czterech umów sprzedaży (na przestrzeni od [...] do [...]) doszły inne czynności faktyczne i prawne dotyczące przekształcenia gruntów rolnych na grunty budowlane, zmiany planów zagospodarowania przestrzennego oraz uzyskania pozwolenia budowlanego na zrealizowanie inwestycji w postaci wielkopowierzchniowego centrum handlowo- usługowego. W rzeczywistości umowa sprzedaży z dnia [...] obejmowała trzy nieruchomości (odrębne księgi wieczyste, brak scalenia gruntów), co świadczy wyraźnie o powtarzalności, będącej wyróżnikiem przesłanki ciągłości działalności, a zatem w tej sytuacji trudno mówić o okazjonalności czy też jednorazowości sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

Na zakończenie należy zauważyć, iż słuszny co do zasady zarzut błędnego zastosowania przy określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanki zawartej w regulacji odnoszącej się do podatku od towarów i usług, tj. zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy, nie mógł odnieść zamierzonego skutku, gdyż to naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy z uwagi na dowiedzenie przez organ podatkowy spełnienia trzech kumulatywnych przesłanek definiujących działalność gospodarczą na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a wnioski z nich wyciągnięte uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący. W sposób szczegółowy wymieniły również przesłanki, którymi się kierowały przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Prawidłowo także zastosowały i wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę.