Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 200/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17  ust. 1  pkt 10, art. 10 ust. 1 pkt 7, 30a ust. 1 pkt 5 i ust. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 31 maja 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2016 roku sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. R. (dalej: strona, podatnik, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] (nr [...]) określającą podatnikowi stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 3.930,87 zł.

Z przyjętych w sprawie ustaleń poczynionych w przeprowadzonym wobec podatnika postępowaniu podatkowym (wcześniej kontroli podatkowej) wynika, że podstawą ww. rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji było uznanie, że podatnik błędnie zakwalifikował straty z transakcji z tytułu sprzedaży jednostek funduszu inwestycyjnego, jako związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w formie spółki jawnej pod nazwą: A spółka jawna R. R., R. K. NIP [...]. Z akt sprawy wynika, że spółka ta prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego, sprzedaży części samochodowymi, serwisowania pojazdów, napraw uszkodzonych pojazdów samochodowych, przeglądów gwarancyjnych i technicznych samochodów, pośrednictwa w sprzedaży nowych samochodów osobowych [...] (dealer), nie prowadziła zaś działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, nie posiadała w tym zakresie koncesji i zezwoleń. Obrót jednostkami funduszu inwestycyjnego był jedynie lokatą wolnych środków.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał zatem, że przychody z tytułu sprzedaży jednostek funduszu inwestycyjnego stanowią przychody z kapitałów pieniężnych określone w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji, ustalając podstawę opodatkowania spółki jawnej za 2013 rok, wyłączył z kosztów uzyskania przychodów spółki wydatki na zakup jednostek uczestnictwa w kwocie 350.000 zł, ponieważ nie były one związane ze źródłem, jakie stanowiła pozarolnicza działalność gospodarcza. Jednocześnie z przychodów wyłączono kwotę uzyskaną z odkupienia tych jednostek w wysokości 286.644,77 zł. W następstwie dokonanych korekt przychodów i kosztów, wykazanych przez skarżącego w zeznaniu podatkowym za 2013 r. (PIT-36L), poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup jednostek uczestnictwa i wyłączenie z przychodów kwotę uzyskaną z odkupienia jednostek, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił podatnikowi stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 3.930,87 zł, tj. w kwocie niższej, niż wykazał w deklaracji podatnik.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie.

Po rozpoznaniu sprawy w trybie instancyjnym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie podzielając podniesionych przez podatnika zarzutów naruszenia art. 5a pkt 6, art. 8 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma ustalenie charakteru źródła przychodu, a w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, ustalenie – o czym stanowi art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. - czy uzyskany przychód nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Zaliczenie przychodu do jednego z tych źródeł wyklucza bowiem uznanie, że został on osiągnięty z działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie wszystkie czynności podejmowane przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą mogą zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (z pozarolniczej działalności gospodarczej), ale te tylko, które następują w wykonywaniu działalności gospodarczej. Aby zatem czynności (nabywanie i sprzedaż jednostek funduszy inwestycyjnych) mogły zostać zaliczone do źródła, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza - przedmiotem działalności podmiotu musiałby być obrót instrumentami finansowymi. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolniczą działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła. Mając na uwadze zakres działalności spółki jawnej A organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie realizował przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie przy okazji prowadzenia takiej działalności podejmował działania w zakresie nabywania i sprzedaży jednostek funduszy inwestycyjnych. Zdaniem organu odwoławczego, transakcje związane ze sprzedażą jednostek funduszu inwestycyjnego należało zakwalifikować do odrębnego źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., opodatkowanego – wedle art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. - stawką zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19%. W konsekwencji, powstałe u podatnika straty z odpłatnego zbycia jednostek funduszu inwestycyjnego dotyczą odrębnego źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i nie podlegają rozliczeniu w ramach działalności gospodarczej. Nie podlegają też łączeniu z innymi źródłami przychodów. Podatnik nie mógł więc rozliczyć straty finansowej powstałej w związku z zakupem i wykupem jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych w zeznaniu podatkowy PIT-36L. W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten nie ma związku ze sprawą, gdyż dotyczy on odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych. Końcowo organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem strony, że posiadanie czy brak koncesji nie przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej, jednakże w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze specyficznym rodzajem źródła przychodu, traktowanym przez ustawodawcę w sposób szczególny.

W skardze na ww. decyzję organu odwoławczego, skarżący – reprezentowany przez doradcę podatkowego - wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i ustalenie wynagrodzenia z tytułu zastępstwa procesowego wraz z podatkiem od towarów i usług, zarzucając naruszenie:

- zasady praworządności, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej,

- zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

tj. nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego i przekroczenie zakresu swobodnego uznania, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w 2013 r. spółka jawna A dokonała rozliczenia (sprzedaży) jednostek uczestnictwa, w wyniku czego spółka poniosła stratę w wysokości 69.823,26 zł. Kwestionując stanowisko organu odwoławczego, skarżący stwierdził, że – wbrew twierdzeniu organu odwoławczego – w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z żadnymi specyficznymi źródłami przychodów, gdyż takie "specyficzne" źródła nie są wymieniane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 8 u.p.d.o.f.). Dalej skarżący wskazał, że zgodnie z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., gdy odpłatne zbycie jednostek uczestnictwa następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, przepisów dotyczących opodatkowania zbycia udziałów i instrumentów finansowych nie stosuje się. Skarżący podkreślił, że użyte w tym przepisie sformułowanie "w wykonaniu działalności" wskazuje, że dotyczy ono czynności, które związane są bezpośrednio bądź pośrednio również z innym przedmiotem działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego, wszelkie czynności wykonane były w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, a przepis art. 8 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że przychody z udziału w spółce, między innymi wynikające z praw majątkowych, podlegają rozliczeniu u każdego podatnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki. Jednocześnie skarżący zauważył, że niniejszej sprawy nie można rozpatrywać w oderwaniu od istoty spółki jawnej. Wskazał, że art. 8 § 1 K.s.h. przyznaje wszystkim handlowym spółkom osobowym zdolność prawną w zakresie prawa materialnego i zdolność procesową, co stanowi najważniejsze atrybuty podmiotowości prawnej. Tym samym, zdolność prawna spółki osobowej obejmuje uprawnienia do nabycia własności i innych praw rzeczowych, a zatem spółka jawna może nabywać we własnym imieniu własność nieruchomości i praw rzeczowych. Przy czym, wszelkie ograniczenia zdolności nabywania praw podmiotowych przez te podmioty może wynikać jedynie z ustawy. W myśl natomiast art. 8 § 2 K.s.h. spółka osobowa (w tym spółka jawna) prowadzi przedsiębiorstwo pod własna firmą. Konsekwencją przyznania zdolności prawnej spółkom osobowym jest posiadanie przez nie własnego majątku. Zdaniem skarżącego, przepisy K.s.h. uzasadniają pogląd, że majątek spółki jawnej stanowi odrębny majątek spółki osobowej, a nie przedmiot własności łącznej wszystkich wspólników.

Wobec powyższego, w ocenie skarżącego, nie ulega wątpliwości, że spółka jawna zakupiła jednostki uczestnictwa ze środków własnych, pochodzących z działalności gospodarczej, dokonała następnie ich sprzedaży i uznała swoje przychody kwotą uzyskaną z tej transakcji. Skarżący nie akceptuje więc stanowiska organów podatkowych, że transakcja ta nie była transakcją związaną z prowadzoną przez spółkę działalnością.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. ustosunkowując się do zarzutów skargi, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z jego argumentacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie podlegała uwzględnieniu.

Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postępowania, nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego ani materialnego, w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji.

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Wszystkie dowody konieczne do wydania orzeczenia zostały przez organy obu instancji zgromadzone. Sąd nie znalazł podstaw, aby zakwestionować ocenę materiału dowodowego, gdyż została ona dokonana w sposób wszechstronny, prawidłowy i nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów o jakiej jest mowa w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: O.p.). W związku z tym, sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 187 § 1 i 191 O.p. są nieuzasadnione. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada również zasadom wynikającym z art. 210 § 4 O.p. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy opisał bowiem ustalony w sprawie stan faktyczny i dokonał wykładni prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie.

Na tle powstałego w niniejszej sprawie sporu, rozstrzygnięcia wymagało, czy strata poniesiona w wyniku odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nabytych przez spółkę jawną A R. R., R. K., winna zostać rozliczona – jak twierdzi skarżący - w ramach źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza, czy – jak przyjęły orzekające w sprawie organy podatkowe obu instancji - jako strata powstała z odrębnego źródła przychodu, tj. z kapitałów pieniężnych.

Bezspornym w sprawie jest, że skarżący w 2013 r. był wspólnikiem wymienionej spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego, sprzedaży częściami samochodowymi, serwisowania pojazdów, napraw uszkodzonych pojazdów samochodowych, przeglądów gwarancyjnych i technicznych samochodów, pośrednictwa w sprzedaży nowych samochodów osobowych [...] (dealer). Udział skarżącego w zyskach i stratach spółki wynosił 41,48%. W 2008 r. spółka ta nabyła za kwotę 350.000 zł jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, a w wyniku ich odkupienia w 2013 r. spółka uzyskała kwotę wynoszącą 286.644,77 zł. Spółka jawna w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2013 r. wykazała m.in. wskazane powyżej wartości związane z nabyciem i odkupieniem jednostek uczestnictwa. Skarżący natomiast w zeznaniu PIT-36L za 2013 r. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.184.245,86 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.214.456,48 zł i stratę w wysokości 30.210,62 zł.

Wyjaśniając problematykę wynikającą z powstałego w sprawie sporu, wskazać należy, że art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, ustalenie źródła przychodu ma zasadnicze znaczenie dla opodatkowania dochodów tym podatkiem, ponieważ ustawodawca zróżnicował opodatkowanie przychodów z poszczególnych źródeł przychodów. W zależności od źródła przychodów ustawodawca przewiduje bowiem odmienne zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów, zapłaty podatku, zaliczek oraz stawki podatkowe. Nadto przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła ma istotne znaczenie w przypadku poniesienia straty.

Stosownie zaś do art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty.

Strata z danego źródła przychodu może być zatem pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła.

Jak wskazano powyżej, spór między stronami sprowadza się do kwalifikacji straty do określonego źródła przychodu – według skarżącego do źródła z działalności gospodarczej, według organów podatkowych - do źródeł z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), do których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. zalicza się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (podkreślenie Sądu).

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że aby przychód mógł zostać zakwalifikowany jako pochodzący ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), nie może on pochodzić ze źródeł wymienionych w ustawowym katalogu, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Zauważyć jednak trzeba, mając na uwadze wymienione w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. ogólne rodzaje działalności zarobkowej, że dla kwalifikacji przychodu z owego źródła, istotne znaczenie ma – zdaniem Sądu - zakres prowadzonej działalności gospodarczej przez danego podatnika. W określonych stanach faktycznych, źródło przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza może zawierać w swym zakresie takie źródło przychodów, które ustawa o podatku dochodowym wymienia w art. 10 ust. 1 jako pochodzące z odrębnego źródła. W takim przypadku, zasadnicze znaczenie ma, czy pozyskanie przychodu z owego, odrębnego źródła, ma ścisły związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Od tego uzależniona jest bowiem właściwa kwalifikacja danego źródła przychodu przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wobec tego, Sąd nie zgadza się z poglądem organu odwoławczego, że związek z prowadzoną działalnością w omawianym przypadku nie ma znaczenia. Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, jakkolwiek art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. wylicza rodzaje aktywności uznawanej za działalność gospodarczą, to rodzaje tej działalności są określone ogólnie, np. usługowa, czy handlowa. W ramach zaś konkretnego rodzaju działalności i w jego zakresie wykonywane przez podatnika czynności mogą właśnie polegać stricte na pozyskaniu przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., co oznacza, że owe źródło przychodu winno być kwalifikowane jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podkreślić jednak należy, że zakwestionowanie przez Sąd powyższego poglądu organu odwoławczego - w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego - nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika bowiem, że spółka jawna, której wspólnikiem w 2013 r. był skarżący, w zakresie swojej działalności miała: handel hurtowy i detaliczny, sprzedaż części samochodowych, serwisowanie pojazdów, naprawa uszkodzonych pojazdów samochodowych, przeglądy gwarancyjne i techniczne samochodów, pośrednictwo w sprzedaży nowych samochodów osobowych [...] (dealer). Niewątpliwie zatem, w zakresie działalności tej spółki nie mieścił się obrót instrumentami finansowymi. W konsekwencji, organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo przyjęły, że przedmiotowa strata dotyczy innego, niż pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej, źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, o których jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a poszczególne kategorie tychże wymienione zostały w art. 17.

I tak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c (zastrzeżenie niemające zastosowania w niniejszej sprawie).

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Niewątpliwie, nabyte przez spółkę jawną, a następnie sprzedane przez nią w 2013 r. jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, pochodzą ze źródła jakim jest kapitał pieniężny w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f. Tym samym, strata powstała w wyniku tych transakcji, z uwagi na uregulowanie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nie mogła być rozliczona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Taka zaś kwalifikacja przychodu wymaga sięgnięcia do uregulowań odnoszących się do zasad opodatkowania, innych niż na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52 (zastrzeżenie niemające zastosowania w sprawie). Przy czym, stosownie do art. 30a ust. 5 u.p.d.o.f., dochodu o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Mając na uwadze przytoczone przepisy art. 30a ust. 1 pkt 5 i ust. 5 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że wykluczona jest możliwość pomniejszenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży jednostek funduszy inwestycyjnych o stratę wynikającą z tego samego źródła, poniesioną w poprzednich latach lub w roku podatkowym, ze sprzedaży jednostek na innym rachunku. W tym przypadku dochodem podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem będzie suma uzyskana z odkupienia jednostek funduszu inwestycyjnego, niezależnie od tego, że kwota przeznaczona na ich zakup była wyższa, niż ta uzyskana z ich odkupienia. Ponadto, tak uzyskany dochód nie podlega łączeniu z innymi źródłami przychodów. Stosownie bowiem do art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f., jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f (podkreślenie Sądu), suma dochodów z wszystkich źródeł. Co więcej, zgodnie z art. 41 ust. 4 u.o.d.o.f. płatnicy dokonujący wypłat pieniędzy (wartości pieniężnych) z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 obowiązani są pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat i przekazywać go właściwym organom podatkowym. W myśl natomiast art.45 ust.3 pkt 1 u.o.d.o.f., zasadą jest, że dochodów tych nie uwzględnia się w zeznaniach rocznych.

W konsekwencji uznać należy, że dochody uzyskane z odpłatnego zbycia jednostek funduszu inwestycyjnego - jako pochodzące z innego źródła przychodu - podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i nie podlegają pomniejszeniu o stratę wynikającą z tego źródła. Tym samym, w okolicznościach faktycznych sprawy i jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, strata finansowa powstała w związku z zakupem i wykupem jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnych, nie mogła być rozliczona – jak to uczynił skarżący – w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2013 rok.

Mając na uwadze powyższe, chybione jest stanowisko skarżącego, że w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Po pierwsze dlatego, że przepis ten dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w wykonywaniu działalności gospodarczej, a w sprawie nie mamy do czynienia ze zbyciem wymienionych praw majątkowych. Po drugie – przepis ten ma zastosowanie, gdy owe odpłatne zbycie następuje "w wykonywaniu działalności gospodarczej", co rozumie się w sposób następujący: "Użyte w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. "wykonywanie działalności gospodarczej" nie oznacza wykonywanie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, ale działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, a więc wykonywania usług w tym przedmiocie" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1310/14, LEX nr 1790059); "Za prawidłową należy uznać wykładnię ścisłą przepisu art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumiejącą zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" jako odnoszący się do realizacji przedmiotu działalności gospodarczej podatnika" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2561/12, LEX nr 1591765).

Zatem twierdzenie skarżącego, że sformułowanie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" dotyczy czynności, które związane są bezpośrednio lub pośrednio również z innym przedmiotem działalności gospodarczej, jest z całą pewnością nietrafne.

Ponadto, kwestionowanie przez skarżącego użycia przez organ odwoławczy określenia "specyficzne źródło przychodów" jest w ocenie Sądu nieuzasadnione. W kontekście bowiem całej argumentacji prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie ulega wątpliwości, że używając takiego określenia, organ odwoławczy chciał podkreślić odmienność kwalifikacji przedmiotowej straty, jako pochodzącej z odrębnego źródła przychodu. W odniesieniu zaś do wywodu skarżącego poczynionego na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych a odnoszącego się do statusu spółki jawnej i jej praw do nabywania majątku, Sąd stwierdza, że w świetle przepisów prawa podatkowego, które jest prawem autonomicznym, wywodzenie przez skarżącego prawa do rozliczenia straty podatkowej przez pryzmat prawa spółek handlowych, jest nieuprawnione.

Podsumowując, jako że obrót instrumentami finansowymi - co w sposób bezsprzeczny zostało w sprawie ustalone - nie należał do zakresu działalności ww. spółki jawnej, nie można uznać, że nabyte, a następnie sprzedane jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym stanie rzeczy, różnica między wartością poniesionych wydatków na nabycie tych jednostek a wartością uzyskaną z ich odkupienia, nie mogła zostać uznana na stratę podlegającą rozliczeniu ze źródła pozyskanego w działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy dochód uzyskany ze sprzedaży tych jednostek, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stanowi odrębne źródło przychodów, które podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Kwota podlegająca opodatkowaniu w stanie faktycznym sprawy odpowiada, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, udziałowi skarżącego w spółce jawnej wynoszącemu 41,48%, a więc kwocie 118.900,25 zł.

Z wyżej przytoczonych względów, skarga podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. w Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

W odniesieniu zaś do sformułowanego w skardze wniosku o ustalenie wynagrodzenia pełnomocnika procesowego wraz z należnym podatkiem od towarów i usług Sąd wyjaśnia, że nie byłoby możliwe – na wypadek uwzględnienia skargi - zasądzenie od organu podatkowego wynagrodzenia z tytułu zastępstwa procesowego uwzględniającego podatek od towarów i usług, gdyż jest ono należne pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu, nie zaś – jak w sprawie – pełnomocnikowi z wyboru. Stanowi o tym wprost § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153). Zgodnie z tym przepisem, w sprawach, w których strona korzysta z pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, opłatę, o której mowa w § 4 ust. 1 pkt 1, sąd podwyższa o stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług, obowiązującą w dniu orzekania o tej opłacie.