Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 729/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.665.2017.2.PR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina P. (dalej jako Skarżąca lub Gmina) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej "O.p.") dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika w związku ze świadczeniem usług pomocy społecznej.

We wniosku wskazała, że jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Od 1 stycznia 2017r. rozlicza podatek VAT wspólnie z podległymi jej jednostkami budżetowymi (szkoły, przedszkola, GOSiR i MGOPS). Jednostki budżetowe zostały powołane w celu realizacji zadań własnych Gminy, narzuconych ustawą z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym należy m.in. szeroko pojęta pomoc społeczna. Do wykonania tego zadania Gmina powołała oddzielną jednostkę organizacyjną - Miejsko Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (w skrócie MGOPS). MGOPS działa w oparciu o ustawę z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017r., poz. 1769 ze zm.) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16 ustawy o pomocy społecznej mówi, że do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizacja i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania (...).

MGOPS dokumentuje fakturami VAT, stosując stawkę zwolnioną (art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. z 2017r., poz. 1221ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), sprzedaż usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, świadczonych w domach podopiecznych, a także odpłatność za pobyt świadczeniobiorców w domach pomocy społecznej. Gmina Piaseczno w deklaracji VAT-7 w pozycji nr 10 ujmuje faktury wystawiane przez Miejsko Gminy Ośrodek Pomocy Społecznej. Odpłatność za świadczone usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze jest uzależniona od dochodu na osobę w rodzinie, co reguluje art. 8 ustawy o pomocy społecznej. Zdarzają się jednak sytuacje kiedy usługi te są realizowane dla podopiecznych nieodpłatnie. MGOPS w większości przypadków wystawia na podopiecznych decyzje, nie podpisując z nimi żadnych umów cywilnoprawnych. Opłaty, które pobiera MGOPS stanowią jego dochód, jednak zgodnie z ustawą o finansach publicznych, dochód ten jest odprowadzany na konto Gminy, a w dalszym etapie zwracany wojewodzie. Nie można więc tu mówić o działaniu zarobkowym powołanej jednostki. Sprawowanie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych nie jest czynnością dochodową w znaczeniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina świadcząc usługi jako organ władzy publicznej, zgodnie z ustawą o pomocy społecznej, przy pomocy powołanej w tym celu jednostki - Miejsko Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, działa jako podatnik VAT, kiedy usługi te, wykonywane są na podstawie ustawy o pomocy społecznej oraz na mocy wydawanych decyzji administracyjnych i nie w celu zarobkowym?

Zdaniem Skarżącej, w sytuacji, kiedy Miejsko Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej wykonuje zadania, powierzone mu przez Gminę, w ramach jej działań statutowych i kiedy działania te nie są objęte umowami cywilnoprawnymi, nie można uznać ich za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Potwierdzeniem jest art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, mówiący o tym, że pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Podopieczni za świadczone przez MGOPS usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze ponoszą odpłatność. Odpłatność ta, nie jest jednak faktyczną ceną poniesioną przez usługodawcę za powyższe usługi. Nie zachodzi tu bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a odpłatnością ze strony nabywcy, ponieważ nie pokrywa on faktycznych kosztów całej usługi. Gmina podniosła, że na mocy art. 8 ustawy o pomocy społecznej, dopuszcza się w określonych przypadkach, zwolnienie z opłaty nabywcy usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Skarżąca podniosła, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, Trybunał) wynika, iż opodatkowanie podatkiem VAT zakłada wykonywanie czynności przez strony, w których ustala się cenę lub świadczenie. Trybunał uznał, że w przypadku kiedy usługi są świadczone bez bezpośredniej zapłaty, to nie ma podstaw do uznania ich za usługi opodatkowane podatkiem VAT (wyrok z 3 marca 1994 r, C-16/93 R.J. TOLSMA). Świadczenie usług odpłatnie, zgodnie z art. 2 pkt 1 szóstej Dyrektywy, ma miejsce dopiero kiedy pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy (wyroki Trybunału w sprawach sygn. C16/93 i C- 246/08). Odpłatność usług w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej Dyrektywy zakłada bezpośredni związek pomiędzy wykonaną usługą a otrzymanym ekwiwalentem świadczenia.

Skarżąca powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1-2 i art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 13 szóstej Dyrektywy podniosła, iż już samo założenie i ideologia działania Miejsko Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, który ma na celu niesienie pomocy ludziom najbardziej potrzebującym z terenu Gminy przy użyciu prawnych narzędzi, wyklucza działania Gminy na płaszczyźnie działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, świadczenie usług pomocy społecznej następuje w ramach zadań z zakresu władzy publicznej. Gmina działa tu ściśle jako organ administracji publicznej, przy zastosowaniu środków prawnych o charakterze władczym. Obowiązkiem jednostki samorządu terytorialnego oraz organów administracji rządowej, w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, jest zapewnienie realizacji zadań z zakresu pomocy społecznej. Odpłatność, którą otrzymuje Gmina od swoich świadczeniobiorców nie może zostać uznana za wynagrodzenie za świadczone usługi, ponieważ ich wysokość jest zależna od statusu finansowego usługobiorcy, a Gmina na nich nie zarabia. Gmina nie może narzucać cen komercyjnych za świadczone usługi, ponieważ wiąże ją ściśle ustawa o pomocy społecznej oraz uchwała Rady Miasta, podjęta w tym zakresie. Środki, które otrzymuje Gmina od swoich podopiecznych w 95% są przekazywane do budżetu województwa, a jedynie 5% z otrzymanych pieniędzy pozostaje na koncie Gminy. W związku z powyższym nie można uznać działania Gminy za czynność zarobkową o charakterze działalności gospodarczej. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Gmina powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 10 grudnia 2002r. P 6/02 (Dz. U. 2002/7A/91), wyrok WSA w Rzeszowie z 21 marca 2017r. I SA/Rz 55/17 oraz wyroki NSA: z 23 marca 2017r. I FSK 1147/15 oraz z 28 września 2016r. I FSK 2183/15. W ocenie Gminy przy pomocy jednostki budżetowej - MGOPS, w ślad za art. 15 ust 6 u.p.t.u., czyli w przypadku kiedy świadczy usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, za jakie pobierane są opłaty zgodnie z art. 8 ustawy o pomocy społecznej, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2018r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny powołał się m.in. na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. i podniósł, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznane za podatników VAT. Zatem w przypadku gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Następnie powołując się na przepisy art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 6 pkt 5, art. 16 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16, art. 17 ust. 2 pkt 3, art. 50 ust. 1, 4, 5 i 6 ustawy o pomocy społecznej organ interpretacyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do świadczeń pomocy społecznej, za które pobierane są opłaty mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki, w tym specjalistycznej opieki w miejscu zamieszkania, zapewnienie pobytu w domu opieki społecznej), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że Gmina za pośrednictwem MGOPS zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Według organu skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu interpretacyjnego, istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby, podmiotu (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Gminy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej, rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego fakt, że Gmina działając przy pomocy MGOPS obarczona jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że Gmina automatycznie zostaje wyłączona z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy uzyskiwanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się MGOPS do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym, jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Dyrektor KIS stwierdził, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, tj. zapewnienie usług opiekuńczych, które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. MGOPS zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor KIS uznał, iż ww. czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., wobec czego Gmina w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W ocenie podatkowego organu interpretacyjnego Gmina świadcząc odpłatnie od 1 stycznia 2017r. pomoc społeczną przez MGOPS na mocy decyzji administracyjnych działa jako podatnik VAT, a tym samym świadczenia te - jako odpłatne świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - podlegają opodatkowaniu VAT.

Dyrektor KIS zauważył następnie, że Gmina wskazała, iż możliwa jest sytuacja, gdy są świadczone czynności z zakresu zadań pomocy społecznej na rzecz mieszkańca, lecz ze względu na sytuację finansową nie są z tego tytułu pobierane opłaty. W odniesieniu do ww. sytuacji organ wskazał, iż z uwagi na regulacje zawarte art. 8 ust. 2 u.p.t.u. oraz opis sprawy należy zauważyć, że - zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym - zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie pomocy społecznej. Jak wskazano w treści wniosku, Gmina realizuje zadania w ramach swojej działalności. Organ dokonując analizy przedstawionych okoliczności oraz powołanych przepisów doszedł do wniosku, że podejmowane przez Gminę czynności nieodpłatne mieszczą się w celu prowadzonej przez nią działalności (w szczególności w ww. zakresie). Zatem przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatne świadczenie usług w świetle ww. przepisu. W konsekwencji organ uznał, że działalność Gminy w ramach pomocy społecznej wpisuje się w cel prowadzonej działalności Gminy. Usługę tę Gmina wykonuje nieodpłatnie. W związku z tym czynności z zakresu opieki społecznej realizowane przez MGOPS na rzecz mieszkańca wykonywane nieodpłatnie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością w zakresie pomocy społecznej.

Podsumowując podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że świadczone usługi pomocy społecznej przez Gminę nieodpłatnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oceniając całościowo stanowisko Gminy uznał je za nieprawidłowe. Wskazał, iż Gmina upatruje braku opodatkowania wszystkich czynności z zakresu pomocy społecznej wymienionych we wniosku w tym, że zastosowanie znajdzie tu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie i że realizując czynności z zakresu usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych Gmina występuje jako podatnik VAT, pomimo faktu, iż Gmina realizuje te czynności jako organ władzy publicznej w ramach zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, a ich podstawą nie są umowy cywilnoprawne;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz dopuszczenie się błędu wykładni przepisu poprzez niewłaściwą interpretację prowadzącą do wniosku, iż Gmina świadcząc czynności z zakresu usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych w istocie świadczy odpłatne usługi opodatkowane VAT.

Skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie nie można się doszukać jakiejkolwiek korzyści po jej stronie w związku z wykonaniem świadczenia. Skarżąca do dokonywania określonych, opisywanych czynności zobowiązana jest przepisami obowiązującego prawa, a ewentualna odpłatność pozostająca w zupełnym oderwaniu od ekwiwalentności (co stanowi zresztą istotę funkcjonowania pomocy społecznej) nie stanowi dla Skarżącej korzyści, ponieważ uzyskane środki: a) pobierane są ze względu na oblig ustawowy (a nie umowę dokonaną między stronami); b) odprowadzane są do budżetu wojewódzkiego.

Zdaniem Skarżącej w świetle art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. opłaty pobierane przez MGOPS z tytułu świadczenia usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych nie powinny być opodatkowane VAT, bowiem realizowane są w sferze imperium, nie wpływają na konkurencję prywatną, a nadto nie można przypisać im cechy odpłatności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017r., poz. 2188 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Istota sporu dotyczy zastosowania do Gminy art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku ze świadczeniem przez nią, za pośrednictwem Miejsko Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (MGOPS), na podstawie ustawy o pomocy społecznej usług w postaci opisanej we wniosku.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u., rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis jest efektem implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1; dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze ww. dyrektywy - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego, co oznacza, że musi zostać spełniona również i druga, a mianowicie przedmiotowa przesłanka wyłączenia, tj. realizowanie czynności z zakresu władztwa publicznego (por. m.in. wyroki TSUE w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. wyroki C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). W innym ze swoich orzeczeń (C-430/04), TSUE przypomniał, że art. 4 (5) szóstej dyrektywy - aktualnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 - służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia VAT. To do sądów krajowych należy dokonanie oceny, czy nastąpiło naruszenie konkurencji, z uwagi na okoliczności o charakterze gospodarczym, które mogą uzasadniać wyjątek od zasady nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., z uwzględnieniem zaprezentowanego stanowiska TSUE wyraźnie więc należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Skoro bowiem działanie w charakterze władzy publicznej nawiązuje do sposobu wykonywania tej działalności, a art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego. Podatnikiem podatku od towarów i usług będzie więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zatem co do zasady podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej; ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT.

Stanowisko, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011r. I FSK 491/11; 11 października 2011r. I FSK 965/11; 2 grudnia 2010r. I FSK 2064/09; 25 maja 2010r. I FSK 761/09 i I FSK 852/09; 18 listopada 2008r. I FSK 1148/07; 3 stycznia 2008r. I FSK 116/07).

Brak zdefiniowania na gruncie u.p.t.u. pojęcia "organ władzy publicznej" skutkuje koniecznością zidentyfikowania cech charakterystycznych takiego podmiotu, pozwalających odróżnić go od innych uczestników obrotu gospodarczego mogących zostać uznanych za podatników w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Kwestię tę rozważał NSA w wyroku z 25 maja 2010r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, iż choć Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że także w literaturze, jednostki samorządu terytorialnego zalicza się do "organów władzy publicznej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2014, Wrocław 2014, s. 871-872). W świetle postanowień Konstytucji RP, a w szczególności przepisów art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA z 9 października z 2000r., sygn. akt OPK 14/00, stwierdzono, iż pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji jednostka samorządu terytorialnego realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Uwzględniając zatem regulacje zawarte w art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji RP oraz w art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 1875 ze zm.; dalej: "u.s.g."), należy stwierdzić, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter, wykraczającej poza te działania, działalności gospodarczej.

Tak więc gmina, będąca niewątpliwie organem władzy publicznej, może – w kontekście ustawy o VAT – występować jako: 1) podmiot niebędący podatnikiem VAT - gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, 2) podatnik VAT - gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego.

Wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, oznacza te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob.: W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002).

Zatem dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: 1) działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i 2) musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Z kolei kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne, np. przedsiębiorców (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2007r., III SA/Wa 4312/06; CBOSA).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Uszczegółowienie zadań z zakresu pomocy społecznej nastąpiło w ustawie o pomocy społecznej ("u.p.s.").

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.s. pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z przepisów art. 7 - 8 u.p.s. pomoc społeczna jest skierowana do osób znajdujących się w szczególnej sytuacji życiowej, która uprawnia je do objęcia pomocą społeczną przyznawaną w trybie decyzji administracyjnej (ubóstwo; sieroctwo; bezdomność; bezrobocie; długotrwała lub ciężka choroba; niepełnosprawność; przemoc w rodzinie; potrzeba ochrony ofiar handlu ludźmi; potrzeba ochrony macierzyństwa lub wielodzietności; bezradność w sprawach opiekuńczo-wychowawczych i prowadzenia gospodarstwa domowego, zwłaszcza w rodzinach niepełnych lub wielodzietnych; trudności w integracji cudzoziemców, którzy uzyskali w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c) lub d) ustawy z dnia 12 grudnia 2013r. o cudzoziemcach; trudności w przystosowaniu do życia po zwolnieniu z zakładu karnego; alkoholizm lub narkomania; zdarzenia losowe i sytuacje kryzysowe; klęski żywiołowe lub ekologiczne).

Pomoc społeczna, stosownie do art. 15 u.p.s., polega w szczególności na: 1) przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń, 2) pracy socjalnej, 3) prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej, 4) analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej, 5) realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych, 6) rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

W myśl art. 16 u.p.s. obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. Pomocy nie mogą również odmówić podmioty, którym jednostki samorządu terytorialnego zleciły realizację zadań, na zasadach określonych w art. 25.

Zauważyć trzeba, że pomoc społeczna obejmuje szereg zadań i świadczeń określonych w przepisach art. 15 i art. 17 – art. 23 u.p.s., a szczegółowo uregulowanych w Dziale II tej ustawy. Dział ten określa również zasady odpłatności za świadczenia. I tak zgodnie z art. 96 ust. 1, 2 i 4 u.p.s., obowiązek zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej spoczywa na: 1) osobie i rodzinie korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej; 2) spadkobiercy osoby, która korzystała ze świadczeń z pomocy społecznej - z masy spadkowej; 3) małżonku, zstępnych przed wstępnymi osoby korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej - jedynie w przypadku gdy nie dokonano zwrotu wydatków zgodnie z pkt 1 i 2, w wysokości przewidzianej w decyzji dla osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej. Wydatki na usługi, pomoc rzeczową, posiłki, zasiłki na ekonomiczne usamodzielnienie, zasiłki okresowe i zasiłki celowe przyznane pod warunkiem zwrotu podlegają zwrotowi w części lub całości, jeżeli dochód na osobę w rodzinie osoby zobowiązanej do zwrotu wydatków przekracza kwotę kryterium dochodowego. Rada gminy określa, w drodze uchwały, zasady zwrotu wydatków za świadczenia z pomocy społecznej, o których mowa wyżej, będących w zakresie zadań własnych.

Z kolei usługi opiekuńcze regulują przepisy art. 50 i art. 51 u.p.s. Stanowią one, że osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania. Osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia. Ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu. Ośrodkiem wsparcia może być m.in. dzienny dom pomocy.

Natomiast na podstawie art. 54 u.p.s. osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. W myśl art. 55 u.p.s. dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających (...). Dom pomocy społecznej może również świadczyć usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób w nim niezamieszkujących. Obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności: 1) mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, 2) małżonek, zstępni przed wstępnymi, 3) gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność (art. 61 u.p.s.).

Jak stanowi art. 106 ust. 1 u.p.s. przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Kierownik ośrodka pomocy społecznej i kierownik powiatowego centrum pomocy rodzinie może także, w drodze umowy, ustalić z małżonkiem, zstępnymi lub wstępnymi wysokość świadczonej przez nich pomocy na rzecz osoby ubiegającej się o przyznanie świadczenia (art. 103 u.p.s.) przy czym należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a wysokość tych należności ustala się w drodze decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest formą władczego i jednostronnego działania administracji publicznej na podstawie unormowań publicznoprawnych. Akt ten kreuje stosunek administracyjnoprawny, który rodzi określone prawa i obowiązki składające się na treść tego stosunku. Strony tego stosunku nie mają jednak pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy prawa administracyjnego. W tym względzie należy zauważyć, że zakres usług świadczonych w ramach pomocy społecznej jest określony ustawowo. Nawet sposób ustalania opłat za korzystanie z pomocy społecznej i ich przeznaczenie nie jest dowolne.

Z powyższych przepisów wynika, że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium).

Zdaniem Sądu, Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca - pobieranie przez Gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

W ocenie Sądu, Gmina w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań w zakresie opisanych wyżej zadań pomocy społecznej (świadczenie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych, pobyt świadczeniobiorców w domu pomocy społecznej), nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a uchwały rady gminy określają warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze. Opłaty te nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialno-finansowej osoby z niej korzystającej. Co więcej, w odniesieniu do usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych art. 50 ust. 6 i ust. 7 wskazuje na sytuacje zwolnienia z uiszczania za nie opłat.

W konsekwencji nie można przyjąć, że opłaty odzwierciedlają w całości wydatki ustalone na podstawie rachunku ekonomicznego przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie pobór opłat za w/w sporne usługi opieki społecznej nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie zmienia tej konstatacji możliwość odpłatności na podstawie umów, o którym mowa w art. 103 u.p.s. Obowiązek wnoszenia opłaty przez konkretną osobę, czy osoby spośród kręgu podmiotów zobowiązanych na mocy art. 61 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.s. kreuje w rzeczywistości nie umowa, o jakiej mowa w art. 103 ust. 2 ustawy, ale decyzja administracyjna o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej przewidziana w art. 59 ust. 1. Umowa zawierana pomiędzy kierownikiem MGOPS a małżonkiem albo zstępnymi bądź wstępnymi mieszkańca domu opieki społecznej nie jest wyłącznym źródłem obowiązku ponoszenia opłat przez te osoby za pobyt w domu opieki społecznej. Celem takiej umowy nie jest nawiązanie cywilnoprawnego stosunku zobowiązującego do ponoszenia opłat za pobyt w domu opieki społecznej, ale ustalenie wysokości opłaty wnoszonej przez zobowiązane osoby, a więc opłaty, której obowiązek ponoszenia został już ustalony. Zawarcie umowy ma na celu umożliwienie małżonkowi, zstępnym i wstępnym zadeklarowanie opłacania wyższego odsetka opłaty, aniżeli wynika to z przepisów o minimalnych obciążeniach wynikających z art. 61 ust. 2 pkt 2 lit. a) i b) u.p.s. (zob. wyrok NSA z 19 czerwca 2015r., I OSK 62/14; CBOSA). Podobny pogląd zajmuje doktryna, wskazując, iż celem analizowanej umowy nie jest nawiązanie cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego do ponoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej, ponieważ obowiązek taki wynika z ustawy i ma charakter publicznoprawny (por. Pomoc społeczna. Komentarz. Komentarz do art. 103, I. Sierpowska, w: LEX, 2014 – System informacji prawnej LEX).

W przypadku działania Gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014r. I FSK 1644/13; CBOSA).

Zważyć należy, że w świetle m.in. przywołanych powyżej przepisów art. 7 i art. 8, jak też art. 50, art. 51 i art. 54 u.p.s. pomoc społeczna adresowana jest tylko do określonej i wąskiej grupy osób. Przemawia to za tym, że prowadzona w tym zakresie, a określona w ustawie, działalność Gminy nie ma wpływu na konkurencję.

Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że art. 13 Dyrektywy 112 dotyczy wpływu na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W okolicznościach o jakich mowa w sprawie, ryzyko takie nie zachodzi. Dodatkowo zdaniem Sądu nie sposób w ogóle mówić o wpływie na konkurencję przez nieobjęcie podatkiem, w sytuacji, gdy odpłatność za czynności ukształtowana decyzją administracyjną może być obniżona do poziomu tak niskiego, że nie ma ona nic wspólnego z kosztem wykonania tej czynności. Obciążenie tak ukształtowanego, kosztu wykonania czynności podatkiem również nie miałoby istotnego wpływu na konkurencyjność. Zauważyć też należy, że zadania własne z zakresu opieki społecznej jak i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 18 ust. 1 u.p.s.) na terenie danej Gminy z mocy ustawy wykonuje wyłącznie ta Gmina.

Dodać można, że zgodnie z przywołanym już wyżej art. 15 ust. 2 u.p.t.u., cechą konieczną działalności gospodarczej jest m.in. jej zarobkowy charakter. Tymczasem w sytuacji prowadzenia działalności, której koszty nie będą pokryte w całości (a niekiedy wcale), gdyż odpłatność za usługi opiekuńcze nie jest warunkowana w jakikolwiek sposób ich standardem i jakością, lecz sytuacją materialną świadczeniobiorcy, a warunki przyznawania i odpłatność za te usługi regulowane są aktem prawa, nie można mówić o zarobkowym charakterze takiej działalności.

Podkreślić należy, że na kwestię częściowej odpłatności za świadczone usługi zwracał uwagę TSUE. W wyroku w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, Trybunał uznał, że w przypadku gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku - usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele dotyczącej braku możliwości uznania za działalność gospodarczą świadczenia przez gminę usług odpłatnego dowozu dzieci do szkół w przypadku, gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Nie można bowiem uznać, aby związek między świadczonymi usługami w zakresie opieki społecznej a ekwiwalentem płaconym przez świadczeniobiorców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Opłaty pobierane z tytułu świadczeń z pomocy społecznej określonych przepisami u.p.s. stanowią w istocie daninę publiczną. Pobieranie takiej daniny jest z kolei formą sprawowania władztwa publicznego. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego (wyrok TK z 10 grudnia 2002r., sygn. akt P 6/02). W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (P. Smoleń "Opłaty" [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń "Zarys finansów publicznych i prawa finansowego" Warszawa 2002, s. 257-258). Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do tych budżetów. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów.

Opłatę z tytułu otrzymywania świadczeń z pomocy społecznej, o których mowa we wniosku, charakteryzują więc wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną. Gdy dodać do tego, że przedmiotowe w sprawie opłaty, jako dochody publiczne, mogą być pobierane w drodze egzekucji administracyjnej (art. 104 u.p.s.), to nie powinno budzić wątpliwości, że stanowią one daniny publiczne ponoszone w związku z realizacją celów publicznych na podstawie stosunków publicznoprawnych, a nie prywatnoprawnych. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z art.13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 sam fakt istnienia odpłatności związanej z realizacją przez organ władzy publicznej wynikających z przepisów prawa zadań, dla których został powołany, nie uzasadnia przyjęcia, że organ władzy publicznej winien być uznany za podatnika.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadny zarzut skargi, że stanowisko organu narusza prawo materialne, tj. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, iż Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług co do czynności z zakresu pomocy społecznej, tj. opłat za świadczenie przez nią za pośrednictwem MGOPS usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych oraz opłat za pobyt świadczeniobiorców w domach pomocy społecznej. Tym samym Sąd w pełni podziela stanowisko zajęte w szeregu wyroków sądów administracyjnych wydanych dotychczas w podobnych sprawach, w tym w wyroku NSA z 23 marca 2017r. I FSK 1147/15, wyroku WSA w Gliwicach z 9 sierpnia 2017r. III SA/Gl 569/17, wyroków WSA w Szczecinie z 18 maja 2017r. I SA/Sz 279/17, z 5 października 2017r. I SA/Sz 597/17 oraz z 19 października 2017r. I SA/Sz 685/17; wyroku WSA w Bydgoszczy z 8 listopada 2017r. I SA/Bd 811/17, a także w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 listopada 2017r. I SA/Wr 907/17 (orzeczenia.nsa.gov.pl; CBOSA)

Dokonując ponownej oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Koszty te stanowił wpis sądowy w wysokości 200 zł.