Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 762/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.2, art. 90, art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] określającą G. (dalej: "Gmina", "Skarżąca") w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okresy od stycznia do kwietnia, lipiec, sierpień oraz od października do grudnia 2015 r., a także zobowiązanie podatkowe za maj, czerwiec i wrzesień 2015 r.

Na podstawie zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy ustalono, że ww. decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

G. jest od dnia [...] stycznia 2002 r. zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskiem z dnia [...] września 2016 r. Gmina zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł, i jednocześnie złożyła korekty deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 Gminy i jej zakładu budżetowego A. M. K. (AMK) za poszczególne miesiące 2015 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług z jednostkami budżetowymi Gminy oraz z zakładem budżetowym, a co za tym idzie złożone korekty deklaracji VAT-7 AMK, to tzw. deklaracje zerowe.

W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano, że w wyniku korekt nastąpiło zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń - kwiecień, czerwiec - grudzień 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł. Ponadto wyjaśniono, że w ww. korektach deklaracji VAT-7 za 2015 r., Gmina ujęła nierozliczone kwoty podatku naliczonego dotyczące wydatków poniesionych zarówno przez nią jak i jej jednostki oraz zakład budżetowy oraz sprzedaż i podatek należny Gminy, jednostek budżetowych oraz zakładu budżetowego - dokonując tym samym centralizacji swoich rozliczeń.

Jednostkami budżetowymi Gminy w 2015 r. były: Urząd Gminy i Miasta D. , Ośrodek Pomocy Społecznej w D. , Zespół Placówek Oświatowych w D. i Szkoła Podstawowa w W. , które to jednostki nie były zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług i nie składały deklaracji podatkowych w zakresie tego podatku. Natomiast czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług był zakład budżetowy Gminy, tj. A. M. K. w D. (AMK).

Na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów źródłowych organ przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie ustalenia prawidłowości wysokości nadpłat w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., w wyniku których stwierdzono, iż nadpłata w łącznej kwocie [...]zł jest zasadna i należna i w związku z tym w dniu [...] listopada 2016 r. dokonał jej zwrotu. Ponadto, na podstawie przeprowadzonych czynności sprawdzających, organ I instancji podjął też decyzję o dokonaniu częściowych zwrotów kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w korektach deklaracji VAT-7. W konsekwencji w dniu [...] marca 2017 r. przekazał na rachunek bankowy Gminy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie [...]zł.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. (doręczonym w dniu [...].04.2017 r.) organ I instancji wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r.

W toku postępowania, w oparciu o przedłożone przez Gminę dokumenty (tj. rejestry sprzedaży VAT G. i AMK oraz łączne rejestry sprzedaży za poszczególne miesiące 2015 r. obejmujące scentralizowane rozliczenie Gminy z jej jednostkami i zakładem budżetowym), nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego.

Na podstawie wyjaśnień Gminy dotyczących złożonych korekt deklaracji VAT-7 za wskazane okresy 2015 r. stwierdzono natomiast, że zwiększeniu uległa kwota podatku naliczonego do odliczenia, na którą składały się kwoty podatku zawartego w fakturach VAT dokumentujących zarówno zakupy samej G., jak i jej jednostek budżetowych, w których występuje sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług, tj. w Szkole Podstawowej w D. , Gimnazjum im. [...] w D. oraz zakupy zakładu budżetowego AMK.

Ponadto ustalono, że zmiany kwot podatku naliczonego wynikają z ujęcia części podatku naliczonego zadeklarowanego w pierwotnych deklaracjach VAT-7 przez zakład budżetowy AMK, która to część została ujęta z uwzględnieniem współczynnika proporcji sprzedaży. Podatek naliczony związany był bowiem jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną Gminy. AMK błędnie zaś uznała za sprzedaż opodatkowaną czynności wykonywane na rzecz Gminy (np. administrowanie budynkiem Urzędu Gminy, zakup materiałów remontowych do bieżących napraw w budynku urzędu), a co za tym idzie odliczała w całości wydatki z tymi czynnościami związane.

W zakresie podatku naliczonego wskazano na zakupy związane z nabyciem towarów i usług pozostałych, na które składają się wydatki w całości związane ze sprzedażą opodatkowaną - refakturowane wydatki Gminy służące w 100 % sprzedaży opodatkowanej jak i wydatki związane z bieżącą eksploatacją cmentarza komunalnego, na którym Gmina świadczy odpłatne usługi cmentarne, czy wydatki związane z utrzymaniem budynków szkół (tj. Szkoły Podstawowej i Gimnazjum im. [...] w D. ) oraz wydatki służące zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej, tj. media, usługi telekomunikacyjne, elementy wyposażenia, materiały biurowe, środki czystości jak również niektóre wydatki zakładu budżetowego Gminy dotyczące budynku Gminy - odliczone częściowo przy zastosowaniu współczynnika proporcji sprzedaży na poziomie 41 %. W proporcji tej nie uwzględniono obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości gminnych (zabudowanych i niezabudowanych).

Ponadto, w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. wykazano nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, które uprzednio wykazane zostały przez: Szkołę Podstawową w D. - wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (faktura nr [...] z dnia [...].11.2015 r. "dostawa i montaż kotła c.o. w budynku szkoły podstawowej w D. , przy ul. [...]") oraz AMK - wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (faktura [...] z dnia [...].12.2015 r. potwierdzającą nabycie przez AMK kotła [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, udział Gminy stanowił 18,76 %, wobec czego w pozostałej części wartość kotła została refakturowana. Wartość netto oraz podatek VAT wynikający z ww. faktury uwzględniający udział Gminy daje kwotę ujętą w zbiorczym rejestrze zakupu do korekty deklaracji [...] za grudzień 2015 r., tj. 81,24%).

Z uwagi na wątpliwość w zakresie odliczenia podatku od wydatków organ I instancji, po uzyskaniu wyjaśnień od Gminy, stwierdził, że należy dokonać pomniejszenia wartości netto i podatku naliczonego ujętych w rejestrze zakupu za marzec i kwiecień 2015 r., a dotyczących wydatków z pełnym prawem do odliczenia tj. faktury nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. dotyczącej wyceny lokalu użytkowego (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) oraz faktury nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. dotyczące podziału działki (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), które według wyjaśnień mocodawcy Gminy związane były ze sprzedażą zwolnioną z podatku VAT.

Ponadto ustalono, że Gmina odliczenie podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną skorygowała wskaźnikiem struktury sprzedaży, tj. udziału obrotu opodatkowanego w sumie obrotów, obliczonym zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", który według strony w 2015 r. wynosił 41 %. Stwierdzono, przy tym, że przy jego obliczeniu Gmina nie uwzględniła obrotu ze sprzedaży nieruchomości (mienia komunalnego). Natomiast, w wyniku analizy materiału dowodowego dotyczącego dostaw nieruchomości dokonywanych przez Gminę w 2015 r., organ I instancji uznał, iż sprzedaż tego mienia wchodzi w zakres zwykłej zarobkowej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a co za tym idzie stwierdził, że przy obliczaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, Gmina powinna uwzględnić obrót ze sprzedaży mienia komunalnego.

Mając zaś na uwadze przepisy art. 90 ust. 1-5 u.p.t.u. oraz fakt, że z dniem 01 października 2016 r. zaczęła obowiązywać ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280 – dalej "ustawa centralizacyjna"), w tym m.in. art. 7 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy, organ I instancji stwierdził, że Gminie i jej jednostkom organizacyjnym z tytułu nabyć towarów i usług pozostałych przysługuje odliczenie podatku naliczonego za okres od stycznia do grudnia 2015 r., przy uwzględnieniu proporcji sprzedaży obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3-6 - liczonej odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

W związku z tym, że Gmina zastosowała odliczenie podatku naliczonego według współczynnika proporcji, do obliczenia którego nie wliczono obrotu z tytułu zarówno opodatkowanej, jak też zwolnionej dostawy nieruchomości (tj. lokali mieszkalnych oraz nieruchomości zabudowanych i gruntowych) w łącznej wysokości [...] zł, w tym wartość sprzedaży zwolnionej [...] zł (bez uwzględnienia umowy zniesienia współwłasności z dnia [...].12.2015 r. w kwocie [...]zł) oraz opodatkowanej podatkiem VAT [...] zł, organ I instancji obliczył ww. współczynnik z uwzględnieniem spornego obrotu, który to współczynnik dla G. wyniósł 30,88 %

31%, a dla AMK - 30,62 %

31 %.

Ponadto, organ I instancji uznał, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na promocję i na działalność kulturalną (w tym m.in. poniesione na organizację [...], konferencji, życzenia świąteczne, smycze reklamowe, banery, plakaty, ulotki, koszulki z nadrukiem, artykuły spożywcze itp.), gdyż wykazują one jednoznaczny i bezpośredni związek z wykonywaniem zadań własnych Gminy, a co za tym idzie w sprawie nie znajduje zastosowania art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż nabycia te są związane bezpośrednio z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. P. decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...], określił G. w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń - kwiecień, lipiec, sierpień, październik - grudzień 2015 r. oraz kwoty zobowiązań podatkowych za maj, czerwiec i wrzesień 2015 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Gmina wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej nieuwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku i promocję Gminy, a także uznania, że transakcje sprzedaży nieruchomości powinny być wyłączone z obrotu dla potrzeb liczenia struktury sprzedaży oraz, że Gmina powinna zastosować proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Zaskarżonej decyzji Gmina zarzuciła naruszenie:

1. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art. 21 § 3 i § 3a O.p. w związku z art. 90 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L 2006 Nr 347, s. 1 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE Rady" poprzez uznanie, iż dokonywane przez. stronę transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (czy też transakcji pomocniczych), a co za tym idzie uznanie, że transakcje te powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.;

2. art 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art. 21 § 3 i § 3a O.p. w związku z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w związku z art 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady w przypadku, gdy stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 5 u.p.t.u.;

3. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 3a O.p. w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady;

4. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 9 i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady;

5. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 7 ustawy centralizacyjnej.

Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w dniu 01 października 2016 r. zaczęła obowiązywać ustawa centralizacyjna. Powołując się na art. 7 ust. 1- 3, art. 11 ust. 1 pkt 2, art. 16 ust. 1 i 2, 4 tej ustawy zauważył, że Gmina dokonując centralizacji powinna odliczyć podatek naliczony według współczynnika wyliczonego dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Gmina bowiem w dniu 13’ września 2016 r. wraz z korektami deklaracji VAT-7 za styczeń – grudzień 2015 r. i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za ten okres złożyła informację, na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy centralizacyjnej, że korekty deklaracji podatkowych VAT-7 są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości i nie obejmują kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanych ze środków przeznaczonych na realizacje projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17 tej ustawy, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że Gmina składając wniosek w rozpoznawanej sprawie wszczęła już procedurę centralizacyjną swoich rozliczeń, bowiem – jak wynika z akt sprawy – oprócz złożenia informacji na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy centralizacyjnej, wskazała także w piśmie z dnia [...] listopada 2016 r. (włączonym do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r.), że korekty deklaracji podatkowych VAT-7 zostały złożone odpowiednio za poszczególne okresy rozliczeniowe od 2011 r. do 2015 r. w dniach: [...] grudnia 2015 r. (za 2011 r.), [...] lipca 2016 r. (za 2012 r. i 2013 r.), [...] sierpnia 2016 r. (za 2014 r.) i [...] września 2016 r. (za 2015 r.).

Organ odwoławczy podkreślił, że treść ustawy centralizacyjnej potwierdza słuszność zajętego przez organ I instancji stanowiska co do liczenia proporcji sprzedaży odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, ponieważ skorzystanie przez samorządy z okresu "przejściowego" umożliwiającego pozostanie przy dotychczasowym modelu rozliczeń VAT jest fakultatywne. Gminy mogą zdecydować się na wdrożenie centralizacji przed dniem 1 stycznia 2017 r. i mają prawo do skorygowania w tym zakresie nieobjętych przedawnieniem przeszłych okresów. Jednakże proces "wstecznej" centralizacji VAT w samorządach musi cechować się kompleksowością. W świetle przepisów ww. ustawy nie jest dopuszczalne bowiem stosowanie wyroku TSUE wybiórczo. Skoro zatem Gmina podjęła decyzję o scentralizowaniu swoich rozliczeń z jej jednostkami organizacyjnymi począwszy od roku 2011 r., to konsekwencją tego jest konieczność zastosowania przepisów ustawy centralizacyjnej. Tym samym, organ I instancji zasadnie stwierdził, że Gmina, dokonując rozliczeń łącznie ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi i jednostkami samorządu terytorialnego na mocy ustawy "centralizacyjnej" powinna stosować również przepisy tej ustawy w zakresie wyliczenia proporcji sprzedaży.

Po drugie, organ odwoławczy wskazał, że obrót obrotu z tytułu sprzedaży mienia komunalnego powinien zostać uwzględniony przy obliczeniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Organ odwoławczy zauważył, że w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy i sporządzone zestawienia dotyczące nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży w 2015 r. stwierdzono, że w niemal wszystkich badanych przypadkach G. nabyła nieruchomości w drodze komunalizacji. Jednakże w żadnym zbadanych przypadków nieruchomości nie były wykorzystywane do realizacji celów statutowych. Gmina nie sprzedała żadnej nieruchomości, która pełniła kiedykolwiek rolę instytucji publicznej, budynku świetlicy wiejskiej, budynku szkoły, przedszkola lub innej jednostki, realizującej zadania własne Gminy. Sprzedaży dokonywano na rzecz dotychczasowych nabywców/użytkowników, w drodze nieograniczonych przetargów oraz w drodze rokowań po nieskutecznych przetargach. Oznacza to, iż w każdym z analizowanych przypadków jednostka dążyła do osiągnięcia przychodu przy minimalizacji, a w zasadzie wyeliminowaniu nakładów inwestycyjnych na sprzedawane nieruchomości. Jedyne czynności, jakie Gmina dokonywała w stosunku do sprzedawanych nieruchomości, to sporządzanie przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego określającego wartość rynkową sprzedawanych nieruchomości, a więc typowe działania przygotowujące nieruchomość (grunt) do zbycia.

Organ odwoławczy przy tym podkreślił, że jak wynika z załącznika nr [...] do uchwały Rady Miejskiej w D. nr [...] z dnia [...] stycznia 2015r. w sprawie ustalenia budżetu G. na 2015 rok, sprzedaż nieruchomości stanowiła planowy i zorganizowany element działalności jednostki i nie miała charakteru przypadkowego. W rezultacie podjętych działań, przychody Gminy ze sprzedaży nieruchomości w 2015 r. sklasyfikowane jako "Dochody Majątkowe" osiągnęły kwotę [...]zł i stanowiły, zgodnie z założeniem, znaczący wpływ na działalność jednostki w budżecie G. w 2015 r. Sprzedaż przez G. w 2015 roku mienia komunalnego na łączną wartość netto [...] zł, stanowiła bowiem około 82 % rocznych przychodów ze sprzedaży netto tejże jednostki, w tym także 77 % planowanych wpływów z całego działu 700 "Gospodarka mieszkaniowa" - co potwierdza, iż sprzedaż mienia komunalnego wchodzi w zakres zwykłej zarobkowej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Organ odwoławczy także podkreślił, że we wszystkich badanych przypadkach zbywane nieruchomości nie były wykorzystywane jako dobra inwestycyjne, najczęściej stanowiły one bowiem przedmiot najmu na cele mieszkalne, czyli wykorzystywane były do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług korzystających ze zwolnienia przedmiotowego w tym zakresie.

Tym samym, organ odwoławczy stwierdził, że dokonywana przez Gminę w 2015 r. dostawa nieruchomości stanowiła składnik jej zasadniczej działalności (planowany i regularny element tej działalności). Sprzedaż ta w każdym przypadku nie miała charakteru nietypowego w odniesieniu do bieżącej działalności Gminy, lecz posiadała charakter zwykłej działalności gospodarczej - co wykazała szczegółowo analiza każdej ze zbytych nieruchomości pod kątem sposobu jej wykorzystywania.

Nadto, zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie zachodzi również wyjątek o którym mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tj. nie można uznać, że dostawa nieruchomości miała charakter sporadyczny (pomocniczy). Sprzedaż ta odbywała się w sposób zorganizowany i ciągły oraz zapewniała znaczne przychody do budżetu Gminy, a zatem miała ma charakter nieprzypadkowy i stanowiła składową podstawowej działalności Gminy. Transakcje te stanowiły jeden z elementów działalności realizowanej przez Stronę jako podatnika podatku od towarów i usług i były konieczne dla podstawowej działalności Gminy, polegającej na prawidłowej realizacji zadań własnych i zleconych, a co za tym idzie sprzedaż mienia komunalnego wchodziła w zakres zwykłej, zarobkowej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Po trzecie, odnosząc się do kwestii, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących wydatki z tytułu zakupu towarów i usług związanych m.in. z organizacją [...] i promocją Gminy, organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że poczynione przez Gminę wydatki o charakterze promocyjnym, są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych Gminy i jako takie są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Powołując się na orzecznictwo, organ odwoławczy wskazał, że między ww. wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnych nie istnieje zatem związek pośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, czy czynnościami zwolnionymi uprawniającym w części odliczenie podatku naliczonego. Jakkolwiek należy uznać, że każda gmina prowadząc prawidłową gospodarkę finansową i dokonując szeregu inicjatyw w ramach zadań własnych będzie osiągała skutek chociażby w postaci przyciągania np. inwestorów, to uznanie, że jest to związek mający walor bezpośredniego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) byłoby wnioskiem zbyt daleko idącym. Analizując rzeczywistą istotę transakcji należy stwierdzić, że ww. wydatki związane z promocją gminy, czy działalnością kulturalną są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem podatku od towarów i usług (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r., I FSK 943/14).

Odnosząc się natomiast do wskazywanych w odwołaniu orzeczeń sądów administracyjnych, organ odwoławczy stwierdził, że orzeczenia te zostały wydane w innym stanie faktycznym, a mianowicie w sytuacji, w której gmina ponosi wydatki na kampanie promocyjne w mediach zachęcające potencjalnych inwestorów do nabywania czy dzierżawy konkretnych terenów inwestycyjnych w tejże gminie, a nie jak w sprawie na organizację [...] czy życzenia świąteczne dla mieszkańców Gminy.

Nadto, powołując się na wyrok NSA z 07 czerwca 2016 r., I FSK 491/16, organ odwoławczy wskazał, że wydatki na promocję nie muszą, w przypadku gminy, skutkować powstaniem prawa do odliczenia, gdyż zasadnicza sfera działalności gminy znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zatem w przypadku takich wydatków konieczne jest każdorazowo badanie, czy mają one ścisły i bezpośredni związek z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził więc, że skoro w sprawie sporne wydatki dotyczą organizacji [...], konferencji i życzeń świątecznych, tj. działalności kulturalnej Gminy prowadzonej na rzecz społeczności lokalnej, to nie sposób również przyjąć, iż wydatki te miałyby stanowić element cenotwórczy dostarczanych towarów lub świadczonych usług, a w szczególności, że miałby związek z informacjami podawanymi na stronach internetowych Gminy o sprzedaży, dzierżawie, czy najmie nieruchomości gminnych.

Niemniej, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie brak jest podstaw prawnych do zastosowania wskazanego w odwołaniu art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. ze względu, że przestał on obowiązywać z dniem 01 stycznia 2014 r., w związku tym zarzut naruszenia tego przepisu jest bezpodstawny.

Organ odwoławczy ustosunkował się również do zarzutu naruszenia art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ponownie stwierdzając, że sprzedaż przez Gminę nieruchomości należy do przedmiotu jej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi, np. na zbędność określonego środka trwałego. Organ wskazał przy tym, że podstawowy charakter czynności zbycia mienia komunalnego, w prowadzonej przez Gminę działalności, potwierdzają również regulacje prawne z zakresu gospodarowania mieniem komunalnym przez jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r., nr 80, poz. 526 ze zm.), dochody ze sprzedaży mienia komunalnego uznawane są za dochody własne gminy. Decyzje zaś o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009r., Nr 157, poz. 1240, ze. zm.), a więc stanowią dochody planowane. Tym samym obrót uzyskany przez Gminę ze sprzedaży nieruchomości komunalnych jest przejawem jej zwykłej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i powinien podlegać wliczeniu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Wyłączenie obrotu z tytułu sprzedaży mienia komunalnego z kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży mogłoby bowiem spowodować, że wskaźnik ten byłby niemiarodajny, gdyż przedmiotowe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego działających jako podatnicy VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r., Gmina – reprezentowana przez doradcę podatkowego – wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Gmina zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p.;

2. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) w związku z art. 21 § 3a O.p. w związku z art. 90 ust. 6

i z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez uznanie, iż dokonywane przez Skarżącą transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (czy też transakcji pomocniczych), a co za tym idzie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.;

3. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) w związku z art. 21 § 3a O.p. w związku z art. 90 ust. 5

i art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady w przypadku, gdy stan faktyczny będący przedmiotem sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 5 u.p.t.u.;

4. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 21 ust. 3a O.p. w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady;

1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 7b u.p.t.u., oraz art. 7 ustawy centralizacyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, po pierwsze - czy zasadnie organ uznał, że skarżącej Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na promocję i na działalność kulturalną, w tym także wydatki poniesione w związku z organizacją [...] i konferencji, życzeniami świątecznymi, gdyż zdaniem organu, nabycia te nie są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, lecz stanowią czynności w ramach zadań własnych gminy przewidzianych przepisami ustawy o samorządzie gminnym.

Po drugie - sporne jest, czy dokonywane przez Gminę transakcje sprzedaży mienia komunalnego należą do przedmiotu jej zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie są wykonywane okazjonalnie, a w konsekwencji, czy ww. transakcje podlegają uwzględnieniu przy obliczeniu wskaźnika proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Nadto, sporne jest, czy w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków (inwestycyjnych i pozostałych) związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi z podatku należy stosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., obliczoną odrębnie dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w zakresie wniosków Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne lata podatkowe 2012, 2013 i 2014, w podobnych stanach faktycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozstrzygnął już sporne kwestie nieprawomocnymi wyrokami: z dnia 24 lipca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 225/19 (za 2014 rok), z dnia 29 sierpnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 418/18 (za 2013 rok) oraz z dnia 21 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/ Sz 273/18 (za 2012 rok), w których wyraził już stanowisko co do uprawnienia jednostki samorządu terytorialnego (skarżącej Gminy) do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wydatków o charakterze promocyjnym i informacyjnym oraz prezentów małej wartości, a także w zakresie kwalifikacji dostaw nieruchomości, stanowiących mienie komunalne Gminy przez pryzmat przepisów art. 90 ust. 3, 5 i 6 u.p.t.u.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 roku w pełni podziela stanowisko i argumentację zawartą w ww. wyrokach tutejszego Sądu, i w związku z tym, że ustalenia faktyczne organu w niniejszej sprawie nie są kwestionowane w skardze, a jedynie ich ocena prawna, przyjął przedstawione tam stanowisko za własne, stąd w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku odniesiono się do ich argumentacji.

Odnosząc się na wstępie do zarzutów skargi związanych ze stosowaniem art. 7 ustawy centralizacyjnej w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Sąd w tym zakresie za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego, że Skarżąca powinna była proporcję, o której mowa w art. 7 tej ustawy, obliczać odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Taką ocenę uzasadnia wykładnia przepisów przejściowych ustawy centralizacyjnej, w szczególności art. 22 ust. 1 i 3, bowiem Gmina składając przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji VAT-7 złożyła też informację, na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy centralizacyjnej, że korekty deklaracji podatkowych VAT-7 składane są w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości i nie obejmują kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowych ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana na podstawie art. 17 tej ustawy, do zwrotu środków przeznaczonych na realizacje projektów.

Zasady wyliczania proporcji przy rozliczaniu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego rozpoczęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi określono w art. 7 ustawy centralizacyjnej. Stosownie do ust. 1 tego artykułu, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 i 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 u.p.t.u., w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Jak stanowi z kolei art. 7 ust. 2 ustawy centralizacyjnej, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 u.p.t.u., z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 u.p.t.u., bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego. W myśl zaś art. 7 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się również, gdy jednostka samorządu terytorialnego przed rokiem 2016 podjęła wspólne rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi samorządowymi jednostkami budżetowymi, natomiast w roku 2016 lub 2017 podjęła wspólne rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi samorządowymi zakładami budżetowymi.

Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, w stanie faktycznym badanej sprawy, nie jest ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla takiej jednostki jako osoby prawnej, lecz ustalane są odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych. Tym samym, do końca 2017 r. (na podstawie art. 7 ustawy centralizacyjnej) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 7 ustawy centralizacyjnej, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla ww. jednostki organizacyjnej Skarżącej - A. M. K., działającej w formie zakładu budżetowego, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 u.p.t.u., w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Nadto, w ocenie Sądu, również brzmienie art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy centralizacyjnej przemawia za uznaniem, że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., powinna być ustalana dla każdej jednostki organizacyjnej Gminy. Zgodnie z ust. 1, jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, jest uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przez jednostki organizacyjne towarów i usług na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

W myśl zaś ust. 2 pkt 1 i 2 tego artykułu, jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych zgodnie z ust. 1:

1) uwzględnia zakres wykorzystywania towarów i usług do celów wykonywanej działalności gospodarczej ustalany zgodnie z:

a) art. 86 ust. 1 i 7b u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w odniesieniu do korekt deklaracji podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych upływających do dnia 31 grudnia 2015 r.,

b) art. 86 ust. 1, 2a-2h i 7b u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., w odniesieniu do korekt deklaracji podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych następujących od dnia 1 stycznia 2016 r.

- odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej działalności gospodarczej oraz innych czynności niż działalność gospodarcza,

2) uwzględnia proporcję wyliczaną zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej - w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zasadność takiego sposobu ustalania proporcji potwierdza również – zdaniem Sądu – brzmienie art. 173 ust. 2 lit. a i b Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym, państwa członkowskie mogą zarówno zezwolić jak i zobowiązać podatników do określania proporcji, według której następuje odliczenie podatku naliczonego, osobno dla każdego sektora jego działalności. Warunkiem wprowadzenia takiej regulacji jest prowadzenie dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości. Dyrektywa 2006/112/WE nie określa, co należy rozumieć przez pojęcie "sektor", wskazując jedynie na konieczność prowadzenia dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości.

W ocenie Sądu, interpretacja tego pojęcia powinna zatem odbywać się zgodnie z celem wprowadzenia bloku przepisów dotyczących proporcji odliczenia podatku naliczonego, jakim jest najbardziej rzetelne odzwierciedlenie wykorzystania zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia, a tym samym określenia zakresu przysługujących podatnikowi odliczeń. "Sektor" powinien więc być rozumiany szeroko, również jako forma organizacyjna podatnika. Zgodnie z odrębnymi przepisami każda jednostka organizacyjna jednostki samorządu terytorialnego jest obowiązana do prowadzenia odrębnej księgowości (rachunkowości), a jej sprawozdania są później "włączane" do sprawozdań rocznych całej jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że może być ona uznana dla celów wydzielania podatku od towarów i usług do odliczenia za "sektor".

Sąd wskazuje również, że stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a-d ustawy centralizacyjnej jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, zwanych dalej "korektami deklaracji podatkowych", w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:

a) złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,

b) złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,

c) złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,

d) uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Natomiast na mocy art. 22 ust. 3 tej ustawy, w toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających w zakresie podatku, o których mowa w ust. 1, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie organu podatkowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 4 ustawy centralizacyjnej w przypadku złożenia korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, postępowania podatkowe, kontrole celno-skarbowe, kontrole podatkowe oraz czynności sprawdzające w zakresie podatku obejmują rozliczenie jednostki samorządu terytorialnego wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Właściwym organem podatkowym jest organ właściwy dla jednostki samorządu terytorialnego. Czynności podjęte w toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej, a także podjęte czynności sprawdzające w zakresie podatku pozostają w mocy.

Z kolei w myśl art. 23 ww. ustawy, w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt stanu faktycznego badanej sprawy, Sąd zauważa, że jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, z akt sprawy wynika, że Skarżąca w dniu [...] września 2016 r., wraz z korektami deklaracji VAT-7 za styczeń – grudzień 2015 r. i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za ten okres, złożyła informację na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy centralizacyjnej, że korekty deklaracji podatkowych VAT-7 są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości i nie obejmują kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanych ze środków przeznaczonych na realizacje projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17 tej ustawy, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów. Zasadnie również wskazał organ odwoławczy, że Skarżąca, składając wniosek w rozpoznawanej sprawie, wszczęła już procedurę centralizacyjną swoich rozliczeń, bowiem – jak wynika z akt sprawy – oprócz złożenia informacji na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy centralizacyjnej, wskazała także (w piśmie z dnia [...] listopada 2016 r. - włączonym do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r.), że korekty deklaracji podatkowych VAT-7 zostały złożone odpowiednio za poszczególne okresy rozliczeniowe od 2011 r. do 2015 r. w dniach: [...] grudnia 2015 r. (za 2011 r.), [...] lipca 2016 r. (za 2012 r. i 2013 r.), [...] sierpnia 2016 r. (za 2014 r.) i [...] września 2016 r. (za 2015 r.).

Tym samym Sąd uznał, że korekta rozliczenia VAT dokonana przez Skarżącą za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. została dokonana z powołaniem się na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina W. ). W tej sytuacji, w ocenie Sądu, zgodnie z ww. przepisami, wbrew twierdzeniom Skarżącej, znajdują zastosowanie przepisy ustawy centralizacyjnej.

Stanowisko takie uzasadnia też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17, w którym wskazano, że w ramach art. 22 ust. 3 ustawy centralizacyjnej ustawodawca dał jednostce samorządu terytorialnego wybór dokonania centralizacji (po zdecydowaniu się na taką centralizację, wymagając jednak centralizacji pełnej), podczas gdy w ramach art. 23 ustawy, taki wybór nie został już przewidziany.

Podzielając taki pogląd uznać zatem należało, że złożenie deklaracji korygującej VAT, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości C-276/14, należy traktować jako wolę dokonania centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej jednostek organizacyjnych, i to już od najwcześniejszego okresu.

Uznać więc należało, że treść ustawy centralizacyjnej, która ma w rozpoznawanej sprawie zastosowanie, potwierdza prawidłowość zajętego przez organ stanowiska co do liczenia proporcji sprzedaży odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, gdyż skorzystanie przez samorządy z okresu "przejściowego", umożliwiającego pozostanie przy dotychczasowym modelu rozliczeń VAT, jest fakultatywne. Gminy mogą zdecydować się na wdrożenie centralizacji przed dniem 01 stycznia 2017 r. i mają prawo do skorygowania w tym zakresie nieobjętych przedawnieniem przeszłych okresów. Jednakże proces "wstecznej" centralizacji VAT w samorządach musi cechować się kompleksowością. W świetle przepisów ww. ustawy, nie jest bowiem dopuszczalne stosowanie wyroku TSUE wybiórczo.

Skoro nie budzi wątpliwości, że Gmina podjęła decyzję o scentralizowaniu swoich rozliczeń z jej jednostkami organizacyjnymi za 2015 r., to konsekwencją tej decyzji jest konieczność zastosowania przepisów ustawy centralizacyjnej.

Powyższe, jak trafnie podniósł organ odwoławczy, potwierdza, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zarzutów skargi, również jej autor. Jak bowiem wskazano w komentarzu do art. 7 ustawy centralizacyjnej autorstwa A. (publikacja: [...]), w odniesieniu do podatników (jednostek samorządu terytorialnego) dokonujących wstecznej centralizacji obowiązuje podobnego rodzaju regulacja, zawarta w art. 16 ustawy centralizacyjnej. Z kolei w komentarzu do art. 16 tej ustawy (publikacja: [...]), autor skargi wskazuje, że, cyt.: "Na mocy komentowanego artykułu dokonujące wstecznej korekty jednostki samorządu terytorialnego mają stosować nie jeden zbiorczy współczynnik sprzedaży - dla odliczeń swoich wszystkich jednostek, które stosują odliczenia częściowe - lecz wiele pojedynczych współczynników sprzedaży, odrębnych dla każdej z jednostek. Omawiany przepis nakazuje przyjąć dla rozliczeń scentralizowanej jednostki samorządu terytorialnego odrębne współczynniki sprzedaży dla celów dokonywanych odliczeń częściowych. Powyższe oznacza, że podatek naliczony zawarty w zakupach danej jednostki organizacyjnej - jeśli w tej jednostce były faktycznie wykonywane czynności opodatkowane i zwolnione z podatku, a ten podatek wiąże się właśnie z tymi zakupami - powinien być odliczany (oznaczany) przy zastosowaniu współczynnika obliczanego dla tej właśnie jednostki organizacyjnej. Następnie określona przy zastosowaniu tego odrębnego współczynnika sprzedaży część podatku wynikająca z zakupów danej jednostki będzie podlegała odliczeniu w ramach korekty składanej przez jednostkę samorządu terytorialnego".

Przytoczony wyżej pogląd autora skargi, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, uznając tym samym za uprawnione stanowisko organów podatkowych w tym zakresie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, ich również Sąd nie podzielił.

Sąd wskazuje, że w prawie krajowym podstawą prawną prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższy przepis prawa krajowego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) stanowi implementację art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z treści ww. przepisów wynika zatem, że prawo do odliczenia powstaje jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.u. oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swoich orzeczeniach wypowiadał się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wskazując, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand, ECLI:EU:C:2009:665). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB, ECLI:EU:C:2015:712). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C- 104/12 Becker, ECLI:EU:C:2013:99).

Prawo do odliczenia powstaje zatem zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym z tych przypadków podatek naliczony, zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług, stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jak i art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego opisany wyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, gmina musi bowiem wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. Jednocześnie jednak, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, gmina działająca jako organ władzy publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Powyższy przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Przy czym, w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Wynikającą z ww. przepisu Dyrektywy przesłankę traktowania organów władzy jako podatników podatku od wartości dodanej, podkreśla w swoich orzeczeniach TSUE wskazując właśnie, że opodatkowanie wykonywanych przez organ władzy publicznej świadczeń należy ograniczyć do tych przypadków, gdy zastosowanie wyłączenia mogłoby prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (por. wyrok TSUE w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council, ECLI:EU:C:2008:505).

Powyższe stanowisko potwierdził TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 ze skargi Gminy Wrocław dotyczącej opodatkowania tej gminy podatkiem VAT, po pierwsze - przy sprzedaży towarów, a po drugie - przy wniesieniu tych towarów aportem do spółki prawa handlowego w celu otrzymywania dywidend. TSUE wskazał bowiem, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę Wrocław (Polska), o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz, iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, to przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy (postanowienie z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław, pkt 23, ECLI:EU:C:2014:197).

Przechodząc do meritum sprawy, wskazać należy, że odnośnie prawa do odliczenia przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatków na cele promocyjne wypowiadały się już sądy administracyjne. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2012 r., I FSK 1722/11, wskazał, że promocja powiatu mieści się w zakresie zadań publicznych, co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym.

Podobnie w przypadku wydatków promocyjnych gminy, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., I FSK 943/14, stwierdził, że poczynione przez gminę wydatki o charakterze promocyjnym są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych gminy. Analiza rzeczywistej istoty tych transakcji potwierdza bowiem, że wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT. Wobec ww. stwierdzeń brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ww. pogląd. Zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, i jak wynika z zawartych tam przepisów, ma on złożony charakter. Główną i dominującą sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1 u.s.g.) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1 u.s.g.), należące do właściwości innych organów państwowych, które Gmina wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 u.s.g.). Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2 u.s.g.), z tytułu której są podatnikami podatku od wartości dodanej. Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy (art. 7 ust. 1 u.s.g.). Zadania własne obejmują sprawy, m.in. wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej, w tym tworzenie warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (pkt 17), promocji gminy (pkt 18), wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej, w tym tworzenie warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (pkt 20).

O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne. Z treści ww. przepisów wynika wprost, że promocja gminy odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina, wykonując te zadania, działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym.

Tym samym zachodzi podstawa do uznania, że wskazane wyżej wydatki są związane z wykonywaniem zadań własnych gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Odnosząc się natomiast do podnoszonych w skardze twierdzeń dotyczących związku poniesionych wydatków na promocję gminy z pozyskaniem inwestorów, wskazać należy, że każda gmina prowadząc prawidłową gospodarkę finansową, dokonując szeregu inicjatyw w ramach zadań własnych będzie osiągała skutek chociażby w postaci przyciągania, np. inwestorów, to uznanie, że jest to związek mający walor bezpośredniego, w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady), byłoby w rozpoznawanej sprawie wnioskiem zbyt daleko idącym.

Jeszcze raz należy podkreślić, że wskazane wydatki Gmina jest zobowiązana ponosić w ramach wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa (m.in. ustawą o samorządzie gminnym), w stosunku do których strona nie jest podatnikiem. Tym samym, wydatki te nie mają związku z działalnością gospodarczą strony i z czynnościami opodatkowanymi. Wydatki promocyjne, informacyjne związane są z zadaniami Gminy określonymi przepisami ustawy o samorządzie gminnym, bowiem dotyczą wydarzeń i imprez miejskich, a więc zadań realizowanych jako jednostki samorządu terytorialnego. Przy czym Gmina, we wskazanych sytuacjach, nie jest typowym przedsiębiorcą, którego celem jest jedynie maksymalizacja zysku. Gmina wykonuje zadania własne w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych jej z mocy prawa, a więc nie działa, na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców.

Ponadto, analizując działalność promocyjną Gminy przez pryzmat realizacji innych celów o istotnym znaczeniu lokalnym, należy stwierdzić, że zwiększenie atrakcyjności gminy, chociażby jako obszaru inwestycyjnego, prowadzi do redukcji bezrobocia, wzrostu konkurencji na danym rynku, poprawy infrastruktury, napływu ludności, transferu technologii, itd. Z tego też względu nie można uznać, że nakłady na promocję gminy pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi nabywcami lub dzierżawcami nieruchomości gminnych (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2016 r., I FSK 491/16).

Wydatki na promocję nie mogą być zatem uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji wymienionych celów komercyjnych (czynności opodatkowanych), gdyż działalność promocyjna i wynikające z nich korzyści dla społeczności lokalnej, z punktu widzenia gminy, zasadniczo dominują nad ewentualnym wzrostem atrakcyjności i wartości nabywanych lub dzierżawionych nieruchomości. Z tego też względu należało stwierdzić, że poniesione wydatki nie będą pozostawały w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi takimi jak sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości. W takim związku mogłyby natomiast pozostawać, np. wydatki poniesione w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży lub wydzierżawienia, takie jak koszty operatów geodezyjnych, uzbrojenia terenu, wzniesienia budowli, nakładów na lokale mieszkalne lub użytkowe.

Sumując, poczynione przez Gminę wydatki na zakup materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości, a także na organizację [...] oraz zamieszczenie w gazecie życzeń świątecznych, są związane z wykonywaniem zadań własnych gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Ponoszone wydatki nie mogły również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia kosztów ogólnych Skarżącej, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W wyroku w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-378/02, TSUE (wówczas TS) wskazał, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy (art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady), a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy (obecnie art. 184 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE Rady) na potrzeby odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. Przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot (wyroki TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-378/02, ECLI:EU:C:2005:335 pkt 41; Klub OOD, C-153/11, ECLI:EU:C:2012:163, pkt 37). Jeśli chodzi o art. 20 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE Rady), Trybunał stwierdził, że ustanawia on jedynie procedurę obliczania korekt początkowych odliczeń. Nie może zatem stanowić źródła żadnego prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (wyrok TS w sprawie Lennarz, C-97/90, ECLI:EU:C:1991:315, pkt 12). W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika VAT. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym (por. opinia RG Jacobsa w sprawie C-378/02, ECLI:EU:C:2005:335, pkt 39).

W tym kontekście wskazać więc należy, że istotą działalności gminy nie jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika, stanowiących elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów i usług. Należy więc w sposób jednoznaczny rozróżnić okoliczności podejmowania działań o charakterze promocyjnym przez gminę oraz typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym. W przypadku przedsiębiorcy, promocja zazwyczaj stanowi element cenotwórczy jego towarów. Bezsprzecznie jest natomiast narzędziem służącym zwiększeniu przyszłych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też względu, w przypadku przedsiębiorcy, kampania promocyjna i poniesione na nią nakłady pozostają najczęściej w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi.

Właściwa analogia istnieje pomiędzy podmiotem prawa publicznego działającym jako organ władzy publicznej, a podatnikiem nabywającym towary dla użytku prywatnego. W obu tych przypadkach działalność takich osób pozostaje całkowicie poza zakresem opodatkowania. Osoba dokonująca nabycia na użytek prywatny nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Podobnie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady jasno stanowi, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., I FSK 943/14).

Zatem, rację ma organ podatkowy, że Gmina wykonuje czynności związane z ogólnie pojętą promocją, nie jako podatnik VAT, lecz jako jednostka samorządu terytorialnego czyli organ władzy publicznej, wobec czego Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na ogólnie pojętą promocję Gminy. Między ww. wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnych nie istnieje związek bezpośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT czy czynnościami zwolnionymi uprawniającym w części odliczenie podatku naliczonego.

Sąd nie podzielił przy tym stanowiska zajętego w powoływanym w skardze wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 109/14, gdyż uznał, że wydatki na promocję nie muszą, w przypadku Gminy, skutkować powstaniem prawa do odliczenia. Zasadnicza sfera działalności gminy znajduje się bowiem poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zatem w przypadku takich wydatków konieczne jest każdorazowo badanie, czy mają one ścisły i bezpośredni związek z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, co w rozpoznawanej sprawie uczyniły organy podatkowe w uzasadnieniu wydanych decyzji zasadnie uznając, że zakwestionowane ww. wydatki na cele promocyjne, kulturalne i informacyjne oraz na prezenty o małej wartości takiego związku nie posiadały.

Odnosząc się do ostatniej kwestii będącej przedmiotem sporu w sprawie, a dotyczącej uwzględnienia w wyliczeniu współczynnika, o którym stanowi art. 90 ust. 3 u.p.t.u., kwoty obrotu ze sprzedaży mienia komunalnego wskazać należy, że zgodnie z art. 90 ust. 5 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Nadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany już jest pogląd, że na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym wynajmowanego, wydzierżawianego, oddanego w wieczyste użytkowanie, itp.), ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych przedsiębiorców, co oznacza, że do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności gospodarczej, co powinno być określane w każdym takim przypadku w sposób indywidualny. Należy zatem w tym zakresie wyłączyć ze sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakichś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności (por. m.in. wyroki NSA z dnia 5 września 2017 r., I FSK 1528/15, z dnia 14 grudnia 2016 r. I FSK 423/15, z dnia 16 września 2016 r., I FSK 184/15, z dnia 13 lipca 2016 r. I FSK 2008/14, z dnia 12 kwietnia 2016 r., I FSK 1685/14, z dnia 5 maja 2015 r. I FSK 479/14).

W ww. orzeczeniach podkreśla się również, że jeżeli wskazane transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Transakcje sporadyczne bowiem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Sąd orzekający w rozpoznawanej w pełni podziela ugruntowane i jednolite poglądy zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach, które korespondują ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości, który m.in. w wyroku w sprawie C-98/07 Nordania Finans (ECLI:EU:C:2008:144, pkt 24-25) wyjaśnił m.in., że przyjmując regulację art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) prawodawca wspólnotowy zamierzał wyłączyć z obliczenia proporcji obrót związany ze sprzedażą towarów, jeżeli sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika, a więc nie wymaga wykorzystywania towarów lub usług do użytku mieszanego w sposób proporcjonalny do uzyskiwanych w jej wyniku obrotów; pojęcie dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie, w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej.

Mając powyższe rozważania na uwadze, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w przypadku Skarżącej sprzedaż mienia komunalnego wchodziła w zakres zwykłej, zarobkowej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., i nie miała charakteru sporadycznego.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym sporządzonego zestawienia dotyczącego nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży w 2015 r. (15 nieruchomości) wynika, że niemal we wszystkich badanych przypadkach Skarżąca nabyła nieruchomości w drodze komunalizacji. W żadnym z badanych przypadków, nieruchomości te nie były wykorzystywane do realizacji celów statutowych. Gmina nie sprzedała żadnej nieruchomości, która pełniła kiedykolwiek rolę instytucji publicznej, budynku świetlicy wiejskiej, budynku szkoły, przedszkola lub innej jednostki, realizującej zadania własne Gminy. Nadto, nie wystąpił ani jeden przypadek nieodpłatnego przekazania nieruchomości będących mieniem komunalnym na rzecz szkół, przedszkoli, organizacji pozarządowych, a więc czynności z natury mających charakter nieodpłatny.

Jedyne czynności, jakie Gmina dokonywała w stosunku do sprzedawanych nieruchomości, to sporządzanie przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego określającego wartość rynkową sprzedawanych nieruchomości, a więc typowe działania przygotowujące nieruchomość (grunt) do zbycia. Oznacza to, że w każdym z analizowanych przypadków jednostka dążyła do osiągnięcia przychodu przy minimalizacji, a w zasadzie wyeliminowaniu nakładów inwestycyjnych na sprzedawane nieruchomości.

Ponadto, analizując ww. kwestię, organy podatkowe prawidłowo zwróciły uwagę, że zgodnie z załącznikiem nr [...] do uchwały Rady Miejskiej w D. nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r., prognozowane dochody budżetu G., według źródła przychodów: Gospodarka mieszkaniowa, dział 700, paragraf 0770 - wpłaty z tytułu odpłatnego nabycia prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości miały wynieść [...] zł, podczas gdy planowane wpływy z całego działu 700 "Gospodarka nieruchomościami" zaplanowano na kwotę [...]zł. Z uzasadnienia do projektu budżetu Gminy i Miasta D. na rok 2015 wpływy dotyczące działu 700 "Gospodarka mieszkaniowa", Rozdział 70005 "Gospodarka gruntami i nieruchomościami" - oszacowano m.in. na podstawie planowanej liczby lokali przeznaczonych do sprzedaży. Przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw użytkowania wieczystego miały zatem stanowić blisko 70 % planowanych wpływów z całego działu 700 "Gospodarka nieruchomościami" oraz 84 % planowanych dochodów majątkowych z gospodarki mieszkaniowej, które zaplanowano na kwotę [...]zł. Sprzedaż nieruchomości stanowiła więc planowy i zorganizowany element działalności jednostki i nie miała charakteru przypadkowego.

W 2015 r. Skarżąca dokonała sprzedaży [...] nieruchomości, stanowiących mienie komunalne Gminy, a przychody Skarżącej ze sprzedaży nieruchomości, sklasyfikowane jako "Dochody Majątkowe", osiągnęły kwotę [...]zł i stanowiły, zgodnie z założeniem, znaczący wpływ na działalność jednostki w budżecie G. w 2015 r., tj. około 82 % rocznych przychodów ze sprzedaży netto, w tym także 77 % planowanych wpływów z całego działu 700 "Gospodarka mieszkaniowa".

Powyższe okoliczności potwierdzają więc, że sprzedaż mienia komunalnego w rozpoznawanej sprawie wchodziła w zakres zwykłej zarobkowej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przy czym, we wszystkich badanych przypadkach zbywane nieruchomości nie były wykorzystywane jako dobra inwestycyjne, najczęściej stanowiły one bowiem przedmiot najmu na cele mieszkalne, czyli wykorzystywane były do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, korzystających ze zwolnienia przedmiotowego w tym zakresie. Nadto, wskazane transakcje nie miały również charakteru sporadycznego, o czym świadczy ich ilość (15 transakcji), a także okoliczność, że wpływy z tej działalności stanowiły znaczną część przychodów uzyskanych przez Gminę w 2015 r. ze sprzedaży netto.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur dokumentujących wydatki na cele promocyjne. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, współczynnik sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, przy uwzględnieniu również kwoty obrotu ze sprzedaży mienia komunalnego Skarżącej w 2015 r.

W konsekwencji, z wyżej wymienionych przyczyn za niezasadne Sąd uznał wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art., 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) w związku z art. 21 § 3a O.p. w związku z art. 90 ust. 6 i z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a także w związku z art. 90 ust. 5 i art. 90 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 21 ust. 3a O.p. w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jak i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 7b u.p.t.u. oraz art. 7 ustawy centralizacyjnej. Tym samym, niezasadny jest również zarzut skargi co do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Powołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zaś wyroki TSUE - na stronie: https://curia.europa.eu