Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 423/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1, par 2 pkt 2 i 3 , par 3,par 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2019 r. sprawy ze skarg M. B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2019 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r., odsetek za zwłokę i zabezpieczenia na majątku podatnika oraz określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r., II kwartał 2016 r., odsetek za zwłokę i zabezpieczenia na majątku podatnika skargi oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzjami z dnia 31 stycznia 2019r., o nr [...] oraz o nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 maja 2018r., o nr [...] oraz o nr [...] wydanych w przedmiocie:

1. Określenia M. B.:

- przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015r. w wysokości [...],- zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień 17.05.2018r. w wysokości [...] zł,

- przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016r. w wysokości [...],- zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień 17.05.2018r. w wysokości [...],- zł,

- przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. opłacanego na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 z późn. zm.) w wysokości [...],- zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień 17.05.2018r. w wysokości [...],- zł,

- przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. opłacanego na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 z późn. zm.) w wysokości [...],- zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień 17.05.2018r. w wysokości [...] zł.

2. Zabezpieczenia na majątku podatnika:

- części zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015r. w wysokości [...],- zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień 17.05.2018r. w wysokości [...],- zł,

- części zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania podatkowego na dzień 17.05.2018r. w wysokości [...],-zł,

- części zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. opłacanego na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 z późn. zm.) w wysokości [...],- zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień 17.05.2018r. w wysokości [...],- zł,

- części zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. opłacanego na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 z późn. zm.) w wysokości [...],- zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień 17.05.2018r. w wysokości [...],- zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym. Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 13 listopada 2017r. wszczęta została kontrola podatkowa przez Naczelnika US w B. za okres od 1 stycznia 2015r. do 31 grudnia 2016r. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. W toku kontroli zebrano materiał dowodowy, z którego m. in. wynika, że iż M. B. w celu osiągnięcia korzyści podatkowej wprowadził do dokumentacji podatkowej prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa tzw. "puste faktury" wystawione przez firmę "U. " Ł. K., [...] oraz firmę "R. " M. P., P..

W związku z powyższym, Naczelnik US w B. wydał powyższe decyzje określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku VAT za III kw. 2015r. i II kw. 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu wykonania kwot zobowiązań podatkowych wykazanych w sentencji ww. decyzji na majątku skarżącego.

Od ww. decyzji podatnik wniósł odwołania, w których zarzucił naruszenie:

1) art. 187 § l w zw. z art. 191 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy przejawiający się w przyjęciu, że usługi świadczone na rzecz Odwołującego przez U. Ł. K. oraz R. M. P. (dalej łącznie jako "Podwykonawcy") nie zostały wykonane przez wskazanych Podwykonawców, natomiast wystawione przez tych wykonawców faktury są tzw. "fakturami pustymi", nie dokumentującymi rzeczywiście wykonanych usług - podczas gdy organ I instancji ustalił, że prace budowlane, udokumentowane fakturami ww. podwykonawców, zostały w rzeczywistości wykonane i odebrane przez Inwestora - M. Sp. z o. o. ("M. "), a:

(i) dowodem tego, że prace nie zostały wykonane przez Podwykonawców nie może być to, że Odwołujący nie dokonał ich zgłoszenia do T. Sp. z o. o. ("T. ") zgodnie z wymogami § 7 pkt 1.1 umowy zawartej z T. w dniu 15.06.2015r. -jako, że okoliczność ta świadczyć może wyłącznie o pewnym naruszeniu przez Odwołującego postanowień kontraktowych;

i) dowodem tego, że prace nie zostały wykonane nie może być to, że Odwołujący nie sprawował bieżącego nadzoru nad wykonywanymi przez Podwykonawców robotami budowlanymi oraz nie weryfikował prawdziwości oświadczeń złożonych przez Podwykonawców (tj. tego, iż podwykonawcy ci posiadają zaplecze techniczne i personalne umożliwiające im realizację zleconych prac). Odwołujący zbadał prawidłowość robót wykonanych przez Podwykonawców podczas ich odbioru końcowego;

ii) dowodem tego, że prace nie zostały wykonane nie może być niepoparta jednoznacznymi dowodami okoliczność, że Podwykonawcy nie dysponowali własnym zapleczem i personelem -jako, że Podwykonawcy mogli przykładowo zlecić realizację robót dalszym jeszcze podmiotom trzecim lub też mogli nająć sprzęt techniczny i pracowników (tzw. outsourcing pracowniczy), a nawet bez wiedzy Odwołującego zatrudnić kadrę pracowniczą "na czarno", tak aby terminowo i należycie zrealizować powierzone im roboty;

iii) dowodem tego, że prace nie zostały wykonane nie może być okoliczność utrudnionego kontaktu z Podwykonawcami, ani również ewentualne nieprawidłowości w rozliczeniach tych Podwykonawców z Urzędem Skarbowym;

iv) dowodem tego, że prace nie zostały wykonane nie może być sposób, w jaki nastąpiło rozliczenie pomiędzy odwołującym a podwykonawcami (tj. częściowo gotówkowe, częściowo przelewem), ani również to, iż podwykonawcy nie dochodzić obecnie od odwołującego zapłaty nierozliczonych należności z tytułu wykonanych robót, jako że mogą istnieć inne, przyczyny rozliczenia gotówkowego ;

v) dowodem tego, że prace nie zostały wykonane nie może być okoliczność braku udzielenia Odwołującemu przez Podwykonawców gwarancji na wykonane roboty budowlane -jako że Odwołujący, choć sam udzielił Inwestorowi gwarancji na roboty budowlane, nie miał obowiązku uzyskiwania takich samych zabezpieczeń od swoich Podwykonawców;

vi) dowodem tego, że prace nie zostały wykonane przez podwykonawcę - M. P. nie może być zbyt wąsko określony przez niego i ujawniony w CDiDG zakres prowadzonej działalności gospodarczej (PKD).

2) art. 23 § 2 pkt l i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. l i ust. 3 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, póz. 1475 z późn. zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu przez organ I instancji postawy opodatkowania w roku 2015/2016 w związku z uznaniem przez ten organ, że podatkowa księga rozchodów i przychodów była prowadzona przez Odwołującego nierzetelnie;

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy przejawiający się w błędnym ustaleniu, iż w przypadku Odwołującego zachodzi uzasadniona obawa niezaspokojenia zobowiązań podatkowych, a także w braku ustalenia rzeczywistego stanu majątkowego Odwołującego w szczególności poprzez pominięcie wierzytelności Odwołującego zabezpieczonych rzeczowo w postaci: (i) zastawu na zbiorze rzeczy, (ii) obligacji, (iii) wymagalnych wierzytelności o zwrot podatku VAT oraz (iv) wartości istniejących środków trwałych, jako składników majątkowych mogących zabezpieczyć przyszłe, ewentualne należności podatkowe Odwołującego bez konieczności dokonywania przymusowego zabezpieczenia na majątku Odwołującego.

4) naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, w której nie doszło do ziszczenia się przesłanek wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Odwołującego na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

5) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez Odwołującego tj. przeprowadzenia oględzin prac wykonanych przez podwykonawców zatrudnionych przez Odwołującego jak również brak zwrócenia się do M. Urzędu Wojewódzkiego w K. w celu uzyskania dokumentacji związanej z realizacją projektu finansowego ze Środków M. Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007 - 2013 jako dowodu na okoliczność rzeczywistego wykonania objętych wskazanymi fakturami VAT przez podwykonawców zatrudnionych przez Odwołującego.

6) art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udział strony w postępowaniu, a to poprzez odmowę udostępnienia Odwołującemu akt w terminie otwartym do wniesienia odwołania od Zaskarżonej Decyzji".

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji przez organ I instancji w ramach uprawnień samokontrolnych i umorzenie postępowania w sprawie; uchylenie zaskarżonych decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie; ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzje z dnia 31 stycznia 2019r., o których mowa na wstępie. W uzasadnieniach powołano się m.in. na treść art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p"). Następnie wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli, Naczelnik US w B. ustalił, że M. B. fikcyjnymi fakturami VAT wystawionymi przez U. Ł. K., [...] oraz R. M. P., P.. Wystawione faktury przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są tzw. "pustymi fakturami", a co za tym idzie nie dają prawa do odliczenia zawartego w nich podatku VAT. W wyniku przeprowadzonej kontroli w U. Ł. K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że w firmie zatrudniony był jeden pracownik, brak było zaplecza technicznego, np. środków trwałych, które umożliwiały wykonywanie usług w zakresie budowy sieci telekomunikacyjnych. Zakres robót objętych wystawioną fakturą - budowa rurociągu światłowodowego w relacji C. , K. , P. , K. , R. przez U. Ł. K. na rzecz M. B. z dnia 30.09.2015r. nr [...] na kwotę [...]- zł netto nie został wykonany własnymi siłami przez U. Ł. K., ale miał je wykonać na jego rzecz rzekomo PUH "K. " K. P.. Ze zgromadzonego materiału wynika, że zapłata należności wynikająca z ww. faktury na rzecz Ł. K. miała nastąpić przelewem w terminie do dnia 29.12.2015r. Natomiast zostały przedłożone dowody wypłaty w formie gotówkowej obejmujące okres od 30.09.2015r. do 06.05.2016r. na łączną kwotę [...]- zł. Do zapłaty pozostaje nadal kwota [...]zł. Zwróceniu uwagi wymaga fakt, iż M. B. otrzymał w dniu 02.12.2015r. środki finansowe od T. Sp. z o. o. przelewem bankowym za wykonane usługi w kwocie [...]zł.

Na podstawie pisemnych wyjaśnień K. P. ustalono, że w 2015 r. nie był czynnym podatnikiem podatku VAT, nie wykonywał żadnych prac budowlanych oraz nie zatrudniał pracowników, a rachunki wystawiał bezinteresownie na prośbę Ł. K. i nie dysponuje w tym zakresie żadną dokumentacją.

W trakcie kontroli ustalono również, że w rozliczeniach podatkowych M. B. uwzględnił faktury wystawione przez R. M. P. o łącznej wartości netto [...] zł.

W toku postępowania dowodowego ustalono, że cena sprzedaży wykazanych na fakturach wystawionych przez M. P. jest nierealna. Na potwierdzenie tej tezy organ dokonał analizy kosztów inwestycji, które mają potwierdzić proceder wystawiania przez R. "pustych faktur". Organ ustalił, że M. P. nie uwzględnił faktur w rozliczeniach podatkowych, o czym świadczy fakt, że w deklaracji podatkowej za miesiąc czerwiec 2016 wykazał on faktury na usługi na kwotę [...]- zł. Natomiast wartość faktur wypisanych na rzecz M. B. w tym okresie wynosiła netto [...],- zł. Wskazano również, że skarżący nie dokonał zapłaty należności wynikających z przedmiotowych faktur, a M. P. nie dochodzi tych roszczeń na drodze prawnej. Zdaniem organu okoliczność ta jest o tyle istotna, że M. P. poinformował, iż znajduje się na granicy bankructwa, a zatem gdyby faktycznie wykonał usługi na rzecz skarżącego domagałby się zapłaty wszystkimi możliwymi sposobami. Takie zachowanie M. P. w opinii organu świadczy o tym, że chce on ukryć prawdę.

Następnie organ podał, że wskazany materiał dowodowy wskazuje, iż faktury wystawione przez ww. firmy są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywiście dokonanych transakcji, a ich wprowadzenie przez M. B. do dokumentacji podatkowej wywołuje skutki w postaci nierzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej przedsiębiorstwa. Zauważono, że nie kwestionuje się tego, że prace zostały wykonane, podważono jednak, że prace te (usługi) zostały wykonane przez ww. firmy.

W trakcie kontroli ujawniono, że w rozliczeniach podatku VAT M. B. uwzględnił 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających wydatki związane z pojazdami samochodowymi w łącznej kwocie [...]zł. Natomiast zgodnie z art. 86a ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku. Zatem odliczenie wydatków na używanie samochodu poniesionych na podstawie faktur VAT wyniesie łącznie [...] zł.

Organ zwrócił uwagę, że M. B. w księgach przychodów i rozchodów za lata 2015-2016 zaewidencjonował fikcyjne faktury, a to oznacza, że w tej części przedmiotowe księgi nie mogą być uznane za rzetelne. Fikcyjne faktury nie stanowią również elementu kształtującego podstawę opodatkowania. W konsekwencji M. B. w rozliczeniach podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]- zł, natomiast za rok 2016 o kwotę [...]- zł

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego pochylono się również nad sytuacją majątkową skarżącego. Ustalono, że M. B. prowadzi od 2011r. własną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowy sieci telekomunikacyjnych oraz ogólnobudowlanych. Jest aktywnym podatnikiem. Dokonano analizy wykazywanych przychodów i dochodów w zeznaniach rocznych za lata 2011-2016 uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej i uznano, że przychody i dochody z tej działalności gospodarczej na przestrzeni ww. lat mają tendencję malejącą. Z akt sprawy wynika, że pomimo uzyskania w 2016r. przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł podatnik miał problemy z dokonaniem zapłaty podatku VAT za IIII kw. 2016r., którego wysokość na dzień 19 grudnia 2016r. (dzień złożenia wniosku o rozłożenie zaległości na raty) wynosiła [...] zł. Zaległość została uregulowana w ratach w 2017r. Dodatkowo jak wynika z pism ZUS Oddział w S., podatnik posiada nierozliczone należności publicznoprawne na łączną kwotę [...]zł. Termin wymagalności pierwszej należności upłynął z dniem 10 kwietnia 2017r., a ostatniej w dniu 10 kwietnia 2018r. wg danych na dzień 30 kwietnia 2018r. Wskazano więc, że podatnik nie reguluje na bieżąco należności publicznoprawnych od 2017r. Z powyższego wynika, że M. B. nie reguluje dobrowolnie należności w kwotach znacznie niższych (np.: [...] zł, [...] zł) niż określone przybliżone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, w wysokości kwoty głównej [...],- zł oraz przybliżone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości kwoty głównej [...],- zł. Z akt sprawy wynika, że skarżący jest współwłaścicielem wraz z małżonką S. B., nieruchomości położonej w [...] składającej się z działek: nr [...] i nr [...] zabudowane budynkiem mieszkalnym o wartości szacunkowej ok. [...],- zł oraz właścicielem nieruchomości położonej w [...] nr działki [...] o wartości szacunkowej ok. 40.000,- zł. Organ II instancji wskazał, że fakt posiadania ww. nieruchomości o wskazanej szacunkowej wartości ok. [...],- zł, w której skład wchodzi budynek mieszkalny, zamieszkały przez rodzinę M. B. nie stanowi okoliczności przemawiającej przeciwko dokonaniu zabezpieczenia na majątku przyszłych zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że wskazana wartość nieruchomości może stanowić zabezpieczenie kwoty wraz z odsetkami za zwłokę przyszłych zobowiązań podatkowych, zwracając równocześnie uwagę, że trudno dokonać sprzedaży nieruchomości (domu - ośrodka życia rodziny) celem dokonania zapłaty przyszłych zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika również, że M. B. jest właścicielem samochodu dostawczego marki [...], rok produkcji 1996, o wartości ok. [...],- zł, oraz samochodu osobowego [...] rok produkcji 2003, o wartości ok. [...],- zł. Zdaniem organu odwoławczego, pojazdy te mają wartość dużo niższą w zestawieniu z określonymi kwotami przyszłych zobowiązań podatkowych, a ich ewentualne zbycie, w sytuacji, gdy wartość samochodów spada, nie zaspokoiłaby przyszłych zobowiązań. Dodatkowo podatnik posiada obciążenia z tytułu kredytu zaciągniętego w banku [...] , którego wartość do spłaty wynosiła na dzień 22 grudnia [...] zł . Ponadto M. B. posiada obciążenia wynikające z linii debetowej w kwocie [...]- zł na rachunku firmowym w [...]. Posiada też obligacje M. , które otrzymał na mocy porozumienia pomiędzy M. Sp. z o. o., T. oraz podatnik. W wyniku porozumienia M. wstąpiła w miejsce T. we wszelkie zobowiązania i długi wynikające z umowy o podwykonawstwo, zawartej pomiędzy T. a podatnikiem. Jednocześnie M. zapewniła, że zapłaci nieuregulowane należności do dnia 31 grudnia 2016r. i z tego tytułu udzieliła zabezpieczenia zapłaty należności w postaci przeniesienia prawa własności 186 obligacji o łącznej nominalnej wartości [...],- zł, które zostaną zwrócone M. w terminie 7 dni od daty spłacenia wszystkich należności. Wykup tych obligacji planowany był na dzień 31 grudnia 2016r. Wierzytelność ta nie została dotychczas zaspokojona. Skoro wierzytelność nie została uiszczona dobrowolnie i przez okres ponad 1 roku nie doszło do jej odzyskania, to uznano, iż zachodzi istotne ryzyko braku zaspokojenia tego długu. W odniesieniu do powyższego, w odpowiedzi na zarzut podatnika, organ odwoławczy podał, że obligacje te nie stanowią realnej podstawy do dokonania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych, pomimo iż wartość wierzytelności jest zabezpieczona rzeczowo w postaci zastawu rejestrowego na zbiorze z rzeczy i praw, stanowiących całość gospodarczą o wartości [...] zł wg Umowy o ustanowienie zastawu rejestrowego na zbiorze rzeczy i praw, gdyż wykup obligacji planowany był na dzień 31 grudnia 2016r. i w okresie kolejnych lat M. B. nie uzyskał z tego tytułu środków finansowych. Zatem organy podatkowe na podstawie posiadanych danych dokonały oceny zasadności dokonania zabezpieczenia, natomiast nie są zobowiązane do analizowania planów w zakresie prowadzenia przez M. B. działalności gospodarczej.

DIAS podkreślił, że wykazana wierzytelność nie może stanowić podstawy do dokonania zastawu skarbowego, ponieważ postępowanie dotyczy decyzji o zabezpieczeniu wydanej na podstawie art. 33 § 1i § 2 o.p.

Wskazano też, że w dniu 17 listopada 2016r. podatnik złożył deklarację VAT-7K za III kw. 2016r., w której wykazał kwotę podatku do zwrotu w wysokości [...],- zł, z czego zapłacono kwotę [...]zł. Korektę deklaracji złożył w dniu 30 czerwca 2017r., w której wykazał kwotę podatku do zwrotu w wysokości [...],- zł. Następnie w dniu 04 lipca 2017r. złożył korektę za I kw. 2017r., w której wykazał kwotę podatku do zwrotu w wysokości [...],- zł. Łączna kwota niezwróconych zwrotów i nadpłat wynikających ze złożonych korekt deklaracji wynosi [...] zł. ([...] zł + [...] zł + [...] zł). Zasadność przedmiotowych zwrotów na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. 17 maja 2018r. była dopiero przedmiotem weryfikacji. Z akt sprawy wynika, że fakt przysługującej M. B. wierzytelności z tytułu ww zwrotów VAT został potwierdzony przez przekazanie w czerwcu 2018 r. kwoty zwrotu w wysokości [...],- zł na konto depozytowe, w związku z zajęciem wierzytelności w toku postępowania zabezpieczającego na konto M. B. zwrócono kwotę [...]- zł

Podsumowując powyższe organ stwierdził, że mając na uwadze ujawniony proceder odliczania VAT z "pustych faktur", sytuację finansową M. B., spadek przychodów i dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, brak terminowego regulowania od 2017r. należności publicznoprawnych, brak regulowania własnych wierzytelności, można było uznać za prawdopodobne, że przyszłe zobowiązania podatkowe w łącznej kwocie [...]- zł (podatek VAT [...],- zł, odsetki za zwłokę [...],- zł, podatek PIT [...],- zł, odsetki za zwłokę [...],- zł) wynikające z wydanej decyzji o zabezpieczeniu nie zostaną uregulowane.

Wszystkie powyższe ustalenia w toku postępowania odwoławczego znajdują zastosowanie zarówno w kontekście podatku VAT, jak i PIT. Następnie DIAS odniósł się do zarzutu dotyczącego prowadzenia postępowania dowodowego w sposób dowolny, który uznał za nieuzasadniony. Wskazał, że oprócz zgłoszonego zarzutu w odwołaniach nie wskazano innych składników majątkowych, których podatnik jest właścicielem. W decyzjach odniesiono się do posiadanych przez ww. wierzytelności oraz zwrotów podatku VAT. Natomiast wg oświadczeń podatnika, nie posiada on środków trwałych. W odwołaniach również nie wykazano środków trwałych, a zatem nie można czynić w tym zakresie zarzutu, że organy podatkowe nie dokonały analizy środków trwałych pod kątem dokonania na nich zabezpieczenia. Za bezzasadny uznano też zarzut dotyczący braku przeprowadzenia oględzin prac wykonanych przez podwykonawców zatrudnionych przez odwołującego, jak również brak zwrócenia się do MUW w K. w celu uzyskania dokumentacji związanej z realizacją projektu finansowego ze środków MRPO na lata 2007-2013, jako dowodu na okoliczność rzeczywistego wykonania objętych wskazanymi fakturami VAT przez podwykonawców zatrudnionych przez odwołującego. Organ II instancji zauważył, że wniosek ten został zgłoszony w piśmie z dnia 27 grudnia 2017r. w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. Nadto organ odwoławczy podał, że pozostałe zarzuty wniesione w odwołaniach od decyzji o zabezpieczeniu odnoszą się do ustaleń merytorycznych dokonanych w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej i nie mogą stanowić podstawy merytorycznego rozstrzygnięcia w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu, gdyż zgromadzony w trakcie materiał dowodowy będzie podstawą do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Następnie podkreślono, że organ nie ma obowiązku określenia zobowiązania w kwocie rzeczywistej używając w tym celu wszelkich środków dowodowych, z racji iż jest to postępowanie zabezpieczające, a nie wymiarowe.

DIAS powołując się na przepisy o.p. podkreślił, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest w trakcie postępowania kontrolnego dopuszczalne. Uznano, że organ I instancji w sposób prawidłowy ocenił materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący wykazał spełnienie przesłanek warunkujących wydanie decyzji o zabezpieczeniu.

W toku postępowania odwoławczego odniesiono się również do zarzutu dotyczącego naruszenia o.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu zapoznanie się z aktami postępowania. Zarzut ten został uznany za bezzasadny, bowiem nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawach dotyczących zabezpieczenia.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący w całości powielił zarzuty i argumentację, zawartą uprzednio w odwołaniu, a ponadto sformułował zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja taka została wydana z naruszeniem prawa i powinna zostać zmieniona lub uchylona. Skarżący zarzucił również organowi II stopnia brak własnej oceny materiału dowodowego. Skarżący podkreślił, że DIAS oparł się niemal w całości na ustaleniach wynikających z protokołów kontroli podatkowych, które to skarżący kwestionował. Efektem tego naruszenia miało być uznanie decyzji organu I instancji za zgodne z prawem.

W oparciu o powyższe zarzuty i argumentację skarg wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji I instancji i umorzenie postępowania.

W odpowiedziach na skargi organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skarg, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonych decyzji. Dodał, że organy podatkowe dokonują oceny sytuacji finansowej oraz majątkowej danego podmiotu gospodarczego wyłącznie na podstawie danych przedłożonych przez podatnika wynikających z deklaracji, zeznań rocznych oraz sprawozdań finansowych. Zdaniem DIAS skarżący nie przedstawił danych wskazujących na możliwość zrealizowania przyszłych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skarg.

W dniu 3 czerwca 2019r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie postanowił o połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach I SA/Kr 423/19 oraz I SA/Kr 424/19 i prowadzeniu ich pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 423/19 w oparciu o art. 111 § 2 p.p.s.a, ponieważ sprawy pozostają ze sobą w związku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2019r., nr [...] i nr [...], którymi utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 maja 2018r., nr [...] i nr [...] w przedmiocie określenia M. B. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za objęte postępowaniem, a następnie wskazane w zaskarżonych rozstrzygnięciach okresy rozliczeniowe, a także zabezpieczenia na majątku podatnika.

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżone przez M. B. decyzje organu odwoławczego oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonych decyzji lub stwierdzenia ich nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje obu instancji, odpowiadają prawu. Skargi nie zasługiwały zatem na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe, zasadnie zastosowały przepisy art. 33 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p"), uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego, przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za objęte postępowaniem, a następnie wskazane w zaskarżonym rozstrzygnięciu, okresy rozliczeniowe.

Na wstępie wskazać należy, że podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił m.in. art. 33 § 1 - § 4 o.p.

Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W myśl § 2 pkt 1 - 3 zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku. Stosownie do § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 pkt 2 określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Przepis art. 33 o.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata, jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017r., o sygn. akt I FSK 1980/16 - wszystkie orzeczenia na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując rozpoznania objętej skargami sprawy, Sąd wziął pod uwagę, iż ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym, organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne, uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. O ile sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zabezpieczenia, to już zestawienie tej wielkości z sytuacją majątkową, zasobami, możliwościami płatniczymi podatnika, wielkością jego majątku, mogącego pokryć ewentualne przyszłe należności publicznoprawne, które dowodzą wystąpienia znaczącej dysproporcji pomiędzy tymi kwotami - wystarczająco uzasadnia obawy niewykonania zobowiązania (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2013r., sygn. akt I FSK 970/12). Sposób ukształtowania omawianej instytucji, pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym, stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok z 25 maja 2018r. sygn. akt I FSK 495/18).

W odniesieniu do okoliczności faktycznych badanej sprawy, zaznaczyć należy, iż w judykaturze wyrażono także pogląd, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 o.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2017r., sygn. akt III SA/Gl 1541/16).

Nadto w orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów, czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018r., I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018r., I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017r., I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017r., I SA/Gd 1208/17).

Jednocześnie podkreślić trzeba, że w takich przypadkach, twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ, decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych, jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowo-administracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy Sąd stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności uzasadnia istnienie obawy, że skarżący nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany okres. Organy uznały, że publicznoprawny charakter tego zobowiązania wymaga ochrony prawnej, a Sąd nie znalazł podstaw, by tę konstatację podważyć.

W trakcie kontroli ustalono bowiem, że M. B. posługiwał się fikcyjnymi fakturami VAT, wystawionymi przez U. Ł. K., [...] oraz R. M. P., M. . Organy podatkowe słusznie powzięły wątpliwość, co do rzeczywistego charakteru przedmiotowych faktur, uznając na podstawie zebranego materiału dowodowego, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są tzw. "pustymi fakturami", a co za tym idzie nie dają prawa do odliczenia zawartego w nich podatku VAT.

Z powyższymi ustaleniami organów podatkowych nie zgodził się skarżący, formułując zarzut, w którym podniósł, że prace budowlane, udokumentowane fakturami ww. podwykonawcy zostały w rzeczywistości wykonane i odebrane przez Inwestora - M. Sp. z o. o. W skardze wypunktowano, jakie okoliczności nie mogą świadczyć o tym, że prace te nie zostały wykonane.

Przechodząc do kontroli przedmiotowej sprawy w kontekście poszczególnych transakcji i odpowiadając tym samym na powyższy zarzut skargi, wskazać należy przede wszystkim na prawidłowe ustalenia organów podatkowych, które wskazały, że w firmie U. Ł. K. zatrudniony był jeden pracownik, brak było zaplecza technicznego, np. środki trwałe, które umożliwiały wykonywanie usług w zakresie budowy sieci telekomunikacyjnych. Zakres robót objętych sporną fakturą - budowa rurociągu światłowodowego w relacji C. , K. , P. , K. , R. obiekt nr: [...] - przez U. Ł. K. na rzecz M. B. z dnia 30 września 2015r., nr [...] na kwotę [...]- zł netto nie został wykonany własnymi siłami przez U. Ł. K., ale miał je wykonać na jego rzecz rzekomo PUH "K. " K. P..

Wskazać również trzeba, na rozbieżności i nieprawidłowości w zakresie płatności faktur. Ze zgromadzonego materiału wynika bowiem, że zaplata należności wynikająca z ww. faktury na rzecz Ł. K. miała nastąpić przelewem w terminie do dnia 29 grudnia 2015r. Natomiast zostały przedłożone dowody wypłaty w formie gotówkowej obejmujące okres od dnia 30 września 2015r. do dnia 6 maja 2016r. na łączną kwotę [...]- zł. Do zapłaty pozostaje nadal kwota [...]zł.

W kontekście powyższego, zauważyć należy, że skarżący otrzymał w dniu 2 grudnia 2015r. środki finansowe od T. Sp. z o. o. przelewem bankowym za wykonane usługi w kwocie [...]zł. Z pisemnych wyjaśnień K. P. wynika natomiast, że w 2015r. nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie zatrudniał pracowników, nigdy nie wykonywał żadnych prac budowlanych, a rachunki wystawiał bezinteresownie na prośbę Ł. K. i nie posiada w tym zakresie żadnej dokumentacji.

Nie budzi wątpliwości Sądu, iż organy podatkowe zasadnie powzięły wątpliwość, że faktury wystawione w 2015r. przez PUH "K. " K. P. dla U. Ł. K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, przeprowadzonych pomiędzy tymi podmiotami i tym samym faktura wystawiona przez U. Ł. K. na rzecz skarżącego również nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne, należy więc przyznać rację organom podatkowym, które w tej sytuacji, zasadnie powzięły wątpliwość, co do rzeczywistego charakteru faktur wystawionych przez ww. podmiot na rzecz skarżącego.

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika również, że skarżący uwzględnił faktury wystawione przez R. M. P.. Faktura z dnia 31 marca 2016r., nr [...] obejmowała zakres robót "[...]", faktury z dnia 30 czerwca 2016r. obejmowały zakres robót: nr [...] "[...]", nr [...] "[...]", nr [...] "[...]", nr [...] "[...]". Łączna wartość netto na fakturach wyniosła [...],- zł.

Na aprobatę tut. Sądu zasługuje analiza organów podatkowych dotycząca wystawionych przez skarżącego faktur sprzedaży ww. obiektów. Słusznie bowiem ustaliły organy podatkowe, że za wykonanie obiektu nr [...] skarżący dokonał jego zakupu za kwotę [...]- zł netto, a sprzedał za kwotę [...]zł netto, obiekt nr [...] zakupił za kwotę [...]- zł, a sprzedał za kwotę [...]zł. Na tych transakcjach skarżący wygenerował stratę na sprzedaży w kwocie [...]zł. Natomiast na pozostałych transakcjach skarżący uzyskał zysk w wysokości [...] zł, który stanowi zaledwie 8,85% wykazanego przychodu z ww. faktur ze sprzedaży w kwocie [...]zł netto. Zauważyć również trzeba, że M. P. w złożonej przez siebie deklaracji VAT za VI 2016r., (w miesiącu wystawienia 4 faktur na rzecz skarżącego) wykazał kwotę dostawy oraz świadczenia usług w wysokości 52.840,- zł. Natomiast wartość wystawionych przez M. P. faktur na rzecz skarżącego wynosiła 274.596,- zł netto. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że w dniu 9 stycznia 2017r. skarżący zawarł z M. P. porozumienie, według którego uznał swoje zobowiązania wobec M. P., wynikające z ww. faktur na łączną kwotę [...]zł brutto, co oznacza, że skarżący nie wypłacił mu środków. Wyznaczono termin zapłaty na dzień 30 września 2017r. W tym miejscu wskazać należy, że M. P. nie dochodził na drodze prawnej należności wynikających z ww. faktur, pomimo jak wskazał w piśmie z dnia 10 listopada 2017r., złożonym w Urzędzie Skarbowym w D., że jest w złym stanie zdrowia i znalazł się na "skraju bankructwa". Dodatkowo wskazał, że dokona wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, ale dopiero po weryfikacji dokumentacji księgowej przez zewnętrzne biuro rachunkowe.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne, zgodzić należy się z ustaleniami organów podatkowych, że firmy te wystawiały "puste faktury", które nie dokumentowały realnego obrotu, a służyły innym podmiotom gospodarczym do pomniejszenia ich należności podatkowych. Faktury wystawione przez ww. firmy są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywiście dokonanych transakcji, a ich wprowadzenie przez skarżącego do dokumentacji podatkowej wywołuje skutki w postaci nierzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej przedsiębiorstwa. W konsekwencji faktura niepotwierdzająca dokonanej dostawy towaru, nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towarów i usług" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym. W tym miejscu należy też zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie kwestionuje się tego, że prace zostały wykonane, podważono jednak, że prace te (usługi) zostały wykonane przez ww. firmy.

Zasadnie organy podatkowe wskazały również, że w rozliczeniach podatku VAT skarżący uwzględnił 100% podatku naliczonego, wynikającego z faktur potwierdzających wydatki związane z pojazdami samochodowymi w łącznej kwocie [...]zł. Natomiast zgodnie z art. 86a ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku. Zatem odliczenie wydatków na używanie samochodu poniesionych na podstawie faktur VAT wyniesie łącznie [...] zł. W rezultacie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016r., stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostała część (50%) kwot podatku wynikających z faktur potwierdzających wydatki związane z pojazdami samochodowymi, co do których, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie przysługiwało skarżącemu obniżenie kwoty podatku należnego, powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w łącznej wysokości [...] zł.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny i prawny sprawy, skoro w podatkowych księgach przychodów i rozchodów za lata 2015-2016 skarżący zaewidencjonował fikcyjne faktury, tj. faktury które nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, to w tej części przedmiotowe księgi nie mogą być uznane za rzetelne. Fikcyjne faktury nie stanowią również elementu kształtującego podstawę opodatkowania. W tej sytuacji fikcyjność faktur wskazuje na brak poniesienia wydatków. W konsekwencji w rozliczeniach podatku dochodowego od osób fizycznych z ww. tytułu skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu za 2015r. o kwotę [...]- zł, natomiast za 2016r. o kwotę [...]- zł.

Nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostają ustalenia organów podatkowych, że skarżący prowadzi od dnia 26 października 2011r. własną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowy sieci telekomunikacyjnych oraz ogólnobudowlanych.

W konsekwencji analizy wykazywanych przychodów i dochodów w zeznaniach rocznych za lata 2011-2016, uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej – zasadnie wskazały organy podatkowe, że przychody i dochody z prowadzonej działalności gospodarczej na przestrzeni ww. lat mają tendencję malejącą. Pomimo uzyskania w 2016r. przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł skarżący miał problemy z dokonaniem zapłaty podatku od towarów i usług za III kw. 2016r., którego wysokość na dzień 19 grudnia 2016r. (dzień złożenia wniosku o rozłożenie zaległości na raty) wynosiła [...] zł. Zaległość została uregulowana w ratach w 2017r.

W skardze skarżący wskazuje, że od sytuacji tej, gdy miał trudności z uregulowaniem zaległości, minęło 2 lata do dnia wydania decyzji przez organ I instancji o zabezpieczeniu, a jego sytuacja finansowa mogła ulec zmianie. Dodatkowo wskazuje, iż o tym, że sytuacja finansowa miałaby być nadal zła - organ II instancji nie może tego dowodzić ze sporządzonego samodzielnie wykazu przychodów/dochodów osiąganych na przestrzeni lat 2015-2017.

Odnosząc się do powyższego, prawidłowo wskazały organy podatkowe, że dokonują one oceny sytuacji finansowej oraz majątkowej danego podmiotu gospodarczego wyłącznie na podstawie danych przedłożonych przez podatników, wynikających z deklaracji, zeznań rocznych, sprawozdań finansowych. Są to dane historyczne. W tej sytuacji organy podatkowe obu instancji swoje rozstrzygnięcia zobowiązane są podejmować na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, przedłożonych przez przedsiębiorcę dokumentów oraz posiadanych informacji, zgromadzonych w deklaracjach, zeznaniach oraz sprawozdaniach finansowych, a także tych pozyskiwanych w toku prowadzonych kontroli, czy postępowań podatkowych.

Co więcej, zauważyć trzeba, że zarówno w odwołaniu, jak i w skardze skarżący nie przedstawił informacji, dokumentów świadczących o jego bieżącej sytuacji finansowo-ekonomicznej, która, wskazywałaby na możliwości zrealizowania przyszłych zobowiązań podatkowych, zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych jak i podatku od towarów i usług.

Zaaprobować należy stanowisko organów podatkowych, że wysokość osiągniętego dochodu/przychodu w ww. latach stanowi ważną przesłankę do oceny kondycji finansowej skarżącego w porównaniu do określonych przybliżonych kwot przyszłych zobowiązań podatkowych, na podstawie której, można wywieść, iż uprawdopodabnia ona, że przyszłe zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

Dodatkowo, jak wynika z pism ZUS Oddział w S., skarżący posiada nierozliczone należności publicznoprawne na łączną kwotę [...]zł. Termin wymagalności pierwszej należności upłynął z dniem 10 kwietnia 2017r. a ostatniej 10 kwietnia 2018r., według danych na dzień 30 kwietnia 2018r.

Powyższe wskazuje zatem, że skarżący nie reguluje na bieżąco należności publicznoprawnych od 2017r. Ta okoliczność potwierdza trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Z powyższego wynika również, że skarżący nie reguluje dobrowolnie należności w kwotach znacznie niższych (np.: [...] zł, [...] zł), niż określone przybliżone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości kwoty głównej [...],- zł.

Nie można też pominąć faktu, że skarżący jest współwłaścicielem wraz z małżonką, nieruchomości położonej w [...], składającej się z działek: nr [...] i nr [...] o łącznej pow. 0,2002 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym, objętej księgą wieczystą nr [...] o wskazanej przez skarżącego wartości szacunkowej w oświadczeniu [...] z dnia 9 maja 2018r. ok. [...] zł oraz właścicielem nieruchomości położonej w [...] nr działki [...] o pow. 0,972 ha, objętej księgą wieczystą nr [...] o wartości szacunkowej ok. [...] zł.

Słusznie oceniły organy podatkowe, że fakt posiadania ww. nieruchomości o wskazanej przez skarżącego, szacunkowej wartości ok. 500.000,- zł, w skład której wchodzi budynek mieszkalny, zamieszkały przez rodzinę skarżącego, nie stanowi okoliczności przemawiającej przeciwko dokonaniu zabezpieczenia na majątku przyszłych zobowiązań podatkowych. Faktem bowiem jest, że wskazana wartość nieruchomości może stanowić zabezpieczenie kwoty wraz z odsetkami za zwłokę przyszłych zobowiązań podatkowych, niemniej jednak trudno dokonać sprzedaży nieruchomości (domu - ośrodka życia rodziny) celem dokonania zapłaty przyszłych zobowiązań podatkowych.

Ponadto organy wzięły pod uwagę, że w oświadczeniu [...] skarżący wykazał, że jest właścicielem samochodu dostawczego [...], rok produkcji 1996 o wartości ok. [...],- zł, samochodu osobowego [...] rok produkcji 2003 o wartości ok. [...] zł.

Racjonalnie wskazały organy podatkowe, że pojazdy te mają wartość dużo niższą w zestawieniu z określonymi kwotami przyszłych zobowiązań podatkowych, a ich ewentualne zbycie, w sytuacji, gdy wartość samochodów spada, nie zaspokoiłaby przyszłych zobowiązań.

W skardze wskazano, że nawet, gdyby po dniu wydania decyzji wymiarowej, skarżący nie dysponował fizycznie środkami pieniężnymi na zaspokojenie zaległych zobowiązań podatkowych (choć środki takie będzie posiadał, chociażby za zwrot na jego rzecz nadwyżki podatkowej), mógłby uzyskać te środki bądź zaciągając pożyczki/kredyty w instytucjach bankowych, bądź też w drodze sprzedaży istniejącego majątku. Majątek taki skarżący w rzeczywistości posiada.

W kontekście powyższego zarzutu, zgodzić należy się z organami podatkowymi, które w swoich rozstrzygnięciach w żaden sposób nie kwestionowały wysokości posiadanego przez skarżącego majątku. Niemniej jednak uznały, że posiadane przez skarżącego nieruchomości o wskazanej przez niego wartości ok. [...],- zł, w której skład wchodzi budynek mieszkalny zamieszkiwany przez rodzinę skarżącego, z punku widzenia doświadczenia życiowego i logiki, stanowi ośrodek życia rodziny i za wątpliwą należy uznać wypowiedź skarżącego, że mógłby pozyskać środki na zapłatę przyszłych zobowiązań ze sprzedaży istniejącego majątku, gdyż rodziłoby to skutki znacznego pogorszenia bytu rodziny skarżącego, związane z brakiem substancji mieszkaniowej.

Kolejną ważną okolicznością w sprawie jest to, że skarżący posiada obciążenia z tytułu kredytu zaciągniętego w banku [...], którego wartość wykazana w piśmie z dnia 22 grudnia 2016r. do spłaty wynosiła [...] zł. W piśmie z dnia 16 grudnia 2016r. skarżący wskazał wysokość miesięcznej spłaty kredytu w kwocie [...]- zł, przy czym raty kredytu są malejące. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej skarżący posiada linię debetową w kwocie [...]- zł na rachunku firmowym w banku [...]. W oświadczeniu [...] z dnia 9 maja 2018r. wykazał on, że posiada obligacje M. , które otrzymał na mocy porozumienia zawartego w dniu 22 lipca 2016r. pomiędzy m. Sp. z o. o., T. Sp. z o. o. oraz M. B. F.H.U. M. . W wyniku porozumienia M. Sp. z o. o. wstąpiła w miejsce T. Sp. z o. o. we wszelkie zobowiązania i długi wynikające z umowy o podwykonawstwo zawartej pomiędzy T. Sp. z o. o. a skarżącym. Jednocześnie M. Sp. z o. o. zapewniła, że zapłaci nieuregulowane należności do dnia 31 grudnia 2016r. i z tego tytułu udzieliła zabezpieczenia zapłaty należności w postaci przeniesienia prawa własności 186 obligacji o łącznej nominalnej wartości [...],- zł, które zostaną zwrócone M. Sp. z o. o. w terminie 7 dni od daty spłacenia wszystkich należności. Wykup tych obligacji planowany był na dzień 31 grudnia 2016r.

Jednakże zauważyć należy, że wierzytelność ta nie została dotychczas zaspokojona. Skoro wierzytelność nie została uiszczona dobrowolnie i przez okres ponad 1 roku nie doszło do jej zaspokojenia, to prawidłowo uznały organy podatkowe, iż zachodzi istotne ryzyko braku zaspokojenia tego długu.

Rację mają organy podatkowe twierdząc, że obligacje te nie stanowią realnej podstawy do dokonania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych, pomimo iż wartość wierzytelności jest zabezpieczona rzeczowo w postaci zastawu rejestrowego na zbiorze z rzeczy i praw, stanowiących całość gospodarczą o wartości [...] zł na dzień 20 lipca 2016r., gdyż wykup obligacji planowany był na dzień 31 grudnia 2016r. i w okresie kolejnych dwóch lat skarżący nie uzyskał z tego tytułu środków finansowych.

Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe na podstawie posiadanych danych, dokonały oceny zasadności dokonania zabezpieczenia, natomiast nie są one zobowiązane do analizowania planów w zakresie prowadzenia przez M. B. działalności gospodarczej, tym bardziej, że skarżący nie wskazuje, czy uzyskał nowe umowy do realizacji.

W realiach kontrolowanej sprawy, organy podatkowe wzięły dodatkowo pod uwagę, że łączna kwota niezwróconych zwrotów i nadpłat wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT-7K wyniosła [...] zł ([...] zł + [...],- zł + [...],- zł). Zasadność przedmiotowych zwrotów na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. 17 maja 2018r. była dopiero przedmiotem weryfikacji.

W opisanej sytuacji, prawidłowo więc wskazano na istnienie uzasadnionej obawy, iż należne zobowiązania w podatku VAT i podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostaną wykonane, skoro skarżący obniżał podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych, a nadto dopuścił się innych opisanych nieprawidłowości W wyniku takiego działania, skarżący nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Dopełniając powyższe, wskazać należy, że konstrukcja powołanych przepisów (art. 33 § 1 o.p. i nast.) wskazuje, że w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej, zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie wtedy, gdy istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Na gruncie rozpatrywanej sprawy organy stwierdziły, że chodzi o zaległość podatkową, w którą z upływem terminu płatności przekształciło się prawidłowo określone zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstające z mocy prawa. Zatem już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu było to zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie. Ta okoliczność sama w sobie jest spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 o.p. przesłanki "nieuiszczenia wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W przypadku bowiem zobowiązań uznawanych za powstające "z mocy prawa", a do takich należy zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, podatnik zobowiązany jest obliczyć i wskazać w deklaracji prawidłową wysokość zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 21 § 2 o.p. jeżeli przepisy prawa nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem "do zapłaty". Jeżeli zobowiązanie jest w ten sposób wyznaczone to przyjmuje się, że jest ono "do zapłaty" i złożenie deklaracji jest zakończeniem procedury wymiarowej. Na mocy art. 21 § 2 o.p. z deklaracji składanej w tym trybie wynika, że podatnik jest obowiązany do zapłaty wynikającej z takiej deklaracji należności podatkowej. Deklaracja taka jest zarazem samozobowiązaniem się podatnika do zapłaty podatku, ale i zgodą na jego egzekucję. Deklaracja jest bowiem podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego. Zatem zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego za badany okres z tytułu podatku od towarów i usług jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem podatnika było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. Podkreślić należy, że okoliczność unikania regulowania zobowiązań powstających z mocy prawa mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 o.p. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn.

Podkreślić należy, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego.

Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" ustawodawca nie zdefiniował, z uwagi na jego rozległy zakres. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zdanie 1 in fine o.p. są jedynie przykładami mieszczącymi się w ogólnej formule zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy, orzekający o zabezpieczeniu, wskazał inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi tu o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że określona w art. 33 § 1 o.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów i zobowiązań cywilnoprawnych oraz całego mienia podatnika. Zatem wobec otwartego katalogu przesłanek, jakie mogą uzasadniać ocenę, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, organy podatkowe mogą powoływać się na znacznie szerszy zakres przypadków, niż wskazany przykładowo w przepisie. Istotne jest także to, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia, organy podatkowe nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko wystąpienia takiej sytuacji.

Powyższe uwagi ogólne w stanie faktycznym sprawy, uzasadniają prawidłowość oceny organów podatkowych, co do zasadności dokonania zabezpieczenia. Ujawnione okoliczności wprost bowiem potwierdzają istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Ziściła się także – według ustaleń postępowania kontrolnego – przesłanka trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym tzw. "automatyczna". Skarżący nie płacił bowiem należnego podatku VAT. Zgodnie z Komentarzem do art. 21 o.p. Leonard Etel., opubl. LEX 2013, nr 145065 - "Związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązania tego typu powstają niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Stąd też ten rodzaj zobowiązań określa się, jako powstające z mocy prawa. (...) Stwierdzenie w trakcie postępowania, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, prowadzi do tego, że organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania (...)".

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i okoliczności faktyczne kontrolowanej sprawy, zasadnie organy podatkowe uznały, że zważając na ujawniony proceder odliczania VAT z "pustych faktur", sytuację finansową M. B., spadek przychodów i dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, brak terminowego regulowania od 2017r. należności publicznoprawnych, posiadanie kredytu do spłaty – prawdopodobne jest, że przyszłe zobowiązania podatkowe w łącznej kwocie [...]- zł (VAT podatek [...],- zł, odsetki za zwłokę [...],- zł, PIT podatek [...],- zł, odsetki za zwłokę [...],- zł) wynikające z wydanych decyzji o zabezpieczeniu nie zostaną uregulowane.

Racjonalne jest zatem działanie organów podatkowych w kierunku uznania, że w sprawie zaistniały podstawy do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego, w tym m.in.:

- wysokość kwoty przewidywanego uszczuplenia w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie [...]- zł (VAT [...],- zł, PIT [...],- zł) wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...]- zł (VAT [...],- zł, PIT [...] zł) - na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. 17 maja 2018r. w zestawieniu z opisaną sytuacją finansową - spadek przychodów i dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej,

- brak bieżącego regulowania zobowiązań publicznoprawnych,

- nierzetelne prowadzenie ewidencji dla podatku VAT oraz księgi przychodów i rozchodów.

To wszystko (szczegółowo opisane w treści przedmiotowego uzasadnienia) w ocenie Sądu, potwierdza uzasadnioną obawę o braku możliwości wykonania zobowiązań podatkowych.

Powyższe okoliczności nie mogły zatem prowadzić do wniosków odmiennych, niż wyprowadzone przez organy podatkowe w trakcie niniejszego postępowania. Dodatkowo, na podstawie ww. okoliczności można ocenić stosunek i możliwości skarżącego względem regulowania swoich zobowiązań.

W ocenie Sądu również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Zauważyć bowiem należy, że obowiązek zebrania dowodów, ciążący na organie, nie jest nieograniczony i bezwzględny, bowiem podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu tych dowodów. Nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych, a niektóre fakty mogą być znane tylko podatnikowi.

W kontrolowanej sprawie skarżący koncentrował się na negowaniu czynionych ustaleń i żądaniu przeprowadzenia dowodów, mających przede wszystkim potwierdzić, że objęte zakwestionowanymi fakturami prace zostały faktycznie wykonane, te jednak nie mogły być uznane za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Okolicznością prawnie istotną jest bowiem wykazanie, że dostawa objęta daną fakturą została wykonane przez podmiot w niej wskazany. Te kwestie miały być nadto dopiero przedmiotem ostatecznej decyzji, wydanej po zakończeniu postępowania podatkowego, nie zaś decyzji wydawanej w trybie zabezpieczenia.

Co bowiem istotne, decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego. Ich byt prawny kończy się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Stanowią więc jedynie wyraz wstępnej weryfikacji okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym. Kwestie dotyczące prawidłowości ustaleń dokonywanych w trakcie kontroli lub postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego nie podlegają więc weryfikacji w toku postępowania zabezpieczającego, a sam fakt wydania decyzji zabezpieczającej nie przesądza ostatecznie, że rozliczenie podatku przez skarżącego jest nieprawidłowe.

Nie sposób zatem uznać za zasadne stawianie zarzutu, iż organy podatkowe przeprowadziły dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów oraz ocenę materiału dowodowego w sposób wybiórczy w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz skarżącego przez U. Ł. K. i R. M. P..

Okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych, czy miały miejsce fikcyjne transakcje, pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami oraz ustalenia w kwestii rzetelności wystawionych faktur, będą przedmiotem badania w kontroli podatkowej i postępowaniu wymiarowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 120 o.p., poprzez przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy – zauważyć trzeba, że zarówno organ I jak i II instancji w swoich rozstrzygnięciach odniosły się i opisały stan majątkowy skarżącego. W kontekście pozostałych wywodów skargi wyjaśnić również należy, że oprócz zgłoszonego zarzutu w odwołaniu i skardze nie wskazano innych składników majątkowych, których skarżący jest właścicielem. W decyzji odniesiono się do posiadanych przez skarżącego wierzytelności oraz zwrotów podatku od towarów i usług. Natomiast według oświadczeń skarżącego, składanych w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej skarżący nie posiada środków trwałych. W odwołaniu również nie wykazano środków trwałych, a zatem nie można czynić w tym zakresie zarzutu, że organy podatkowe nie dokonały analizy środków trwałych pod kątem dokonania na nich zabezpieczenia.

Zaaprobować należy także ocenę organów podatkowych w zakresie zarzutu dotyczącego braku przeprowadzenia oględzin prac wykonanych przez podwykonawców zatrudnionych przez skarżącego, jak również brak zwrócenia się do MUW w K. w celu uzyskania dokumentacji związanej z realizacją projektu finansowego ze środków MRPO na lata 2007-2013, jako dowodu na okoliczność rzeczywistego wykonania objętych wskazanymi fakturami VAT przez podwykonawców zatrudnionych przez skarżącego.

Słusznie bowiem wskazał organ podatkowy II instancji, że wniosek ten został zgłoszony w piśmie z dnia 27 grudnia 2017r. w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. Mając powyższe na uwadze, przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu przez organ I instancji, nie był on zobowiązany do przeprowadzenia weryfikacji w tym zakresie, gdyż decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 o.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej i nie zobowiązuje do przeprowadzania dowodów, mających znaczenia dla wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, że pozostałe zarzuty odnoszące się do ustaleń merytorycznych przedmiotowej sprawy, nie mogły stanowić podstawy merytorycznego rozstrzygnięcia w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu, gdyż zgromadzony w trakcie materiał dowodowy będzie podstawą do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zaaprobować również należy stanowisko organu podatkowego II instancji w zakresie ustosunkowania się do zarzutu naruszenia art. 123 o.p., poprzez uniemożliwienie skarżącemu zapoznania się z aktami postępowania. Zasadnie wskazano bowiem, że nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawach dotyczących zabezpieczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 200 § 2 pkt 2 o.p., przepisu § 1 nie stosuje się w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego. Dodatkowo nie można tracić z pola widzenia, że z akt sprawy wynika, iż skarżący w dniu 30 maja 2018r. udzielił P. K. pełnomocnictwa do reprezentowania go w kontroli podatkowej nr [...], nr protokołu kontroli [...] oraz pełnomocnictwa do reprezentacji w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] Odwołanie od decyzji o zabezpieczeniu z dnia 17 maja 2018r. pełnomocnik skarżącego sporządził w dniu 29 maja 2018r., był zatem w posiadaniu dokumentów umożliwiających jego sporządzenie, pomimo, iż pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego, udzielił on dopiero w dniu 30 maja 2018r. Dodatkowo w dniu 4 czerwca 2018r. pełnomocnik skarżącego zapoznał się z aktami kontroli nr [...] obejmujących dwa tomy (karty nr 1 - 729) i dokonał ich fotokopii. Powyższe potwierdza tylko, że skarżący nie poniósł żadnych negatywnych konsekwencji i ujemnych skutków procesowych z okoliczności podnoszonej w ww. zarzutach. Przy tym jednak, należy przede wszystkim brać pod uwagę, treść powyższej regulacji, wynikającej z Ordynacji podatkowej.

Konkludując powyższe rozważania, Sąd uznał, że w badanej sprawie, organy podatkowe, rozstrzygając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, prawidłowo oceniły materiał dowodowy, wskazały przesłanki, które są podstawą do zabezpieczenia przybliżonego zobowiązania podatkowego, a które są zgodne z powołanymi normami prawnymi i normy te nie pozostawiają wątpliwości. Organy obu instancji słusznie wskazały na okoliczności istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania przez skarżącego zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonymi decyzjami, co stanowiło uzasadnioną przesłankę zastosowania art. 33 § 1 o.p. Nadto organy prawidłowo zastosowały art. 33 § 2 pkt 2 o.p., dokonały bowiem zabezpieczenia na majątku skarżącego, w toku kontroli podatkowej oraz wypełniły wymogi określone w art. 33 § 4 pkt 2 o.p., określając w decyzjach o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okresy wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.