Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1181/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 134 par.1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4 pkt 2,5, art. 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 24 a par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia NSA Jan Zając Sędzia NSA Janusz Zubrzycki ( spr. ) Protokolant Joanna Podsiadły po rozpoznaniu w dniu 19 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1068/05 w sprawie ze skargi przedsiębiorcy A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2005 r., nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz przedsiębiorcy A. kwotę 135 zł (sto trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 8 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1068/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi przedsiębiorcy A., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.

1.2. WSA w Gliwicach przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż w w/w okresie rozliczeniowym podatniczka świadczyła usługi rozrywkowe polegające na prowadzeniu wesołego miasteczka – działalność przedmiotowo zwolnioną z podatku VAT. Korzystała przy tym z urządzeń, będących własnością obywateli Republiki Czeskiej, którzy posiadali zezwolenia na wykonywanie pracy na terytorium RP wydane przez Wojewodę Śląskiego i z którymi podatniczka zawierała umowy na świadczenie usług rozrywkowych. Urządzenia wesołego miasteczka zostały natomiast sprowadzone na terytorium RP przez stronę w ramach procedury odprawy czasowej. Przez cały czas świadczenia usług lunaparkowych, właścicielami karuzel byli obywatele Republiki Czeskiej, ponosili oni wszelkie koszty związane z ich utrzymaniem, za użytkowanie sprzętu otrzymywali ekwiwalent pieniężny za narzędzia oraz wynagrodzenie za obsługę urządzeń rozrywkowych w ramach umowy zlecenia. Strona wskazała, iż dokonała zakupu kompleksowych usług rozrywkowych, które polegały na połączeniu dwóch elementów - rzeczowego i osobowego. Sama zajmowała się obsługą organizacyjną Czechów i nie zawierała żadnych umów dzierżawy na korzystanie z urządzeń wesołego miasteczka.

1.4. Organy podatkowe, tj. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., a następnie organ odwoławczy, który po rozpatrzeniu odwołania podatniczki utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznały, iż miał miejsce import usług dzierżawy urządzeń wesołego miasteczka.

Za istotne uznano, iż to podatniczka sprowadziła do Polski – w ramach procedury odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła – urządzenia wesołego miasteczka i uzyskała prawo do korzystania z nich i dysponowania nimi. Urządzenia udostępniono podatniczce odpłatnie. Stwierdzono bowiem, iż należności nazwane przez stronę ekwiwalentem za narzędzia faktycznie stanowiły wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy. Podkreślono, iż obywatele czescy nie używali urządzeń z tytułu ich własności, ale w związku z wydaniem ich stronie. To strona a nie właściciele uprawniona była do użytkowania tych urządzeń, organizowania ich użytkowania i do świadczenia w oparciu o nie usług rozrywkowych. W ocenie organów podatkowych pomiędzy stroną i obywatelami Republiki Czeskiej zawarta została umowa o charakterze dzierżawy, będąca umową odpłatną i mieszczącą się w dyspozycji art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u."). Stwierdzono, iż ww. czynności stanowiły import usług, których miejscem świadczenia była Polska, a należność za usługę przekazywana była osobie, bądź jednostce mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą.

Za bezzasadne uznano argumenty strony, iż to właściciele urządzeń mieli pełne prawo dysponowania nimi, o czym świadczy choćby fakt, iż mogli zatrudniać inne osoby działając w ramach umowy zlecenia. Podobnie nie uwzględniono innych zarzutów podnoszonych przez stronę w odwołaniu, m.in. w zakresie wadliwości postępowania dowodowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach podatniczka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisu art. 145 § 2 Kodeksu celnego oraz art. 24a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.").

Strona wniosła przy tym o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

2.2. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż organy podatkowe dowolnie zinterpretowały umowy cywilnoprawne łączące ją z obywatelami Republiki Czeskiej przyjmując istnienie w ramach tych umów stosunku dzierżawy, podczas gdy stosunek taki nie wynikał ani z treści umów, ani zgodnego zamiaru stron tych umów, ani wreszcie ich celu. Podkreślono, iż w zakresie odprawy celnej strona jedynie fizycznie sprowadziła, czy dostarczyła urządzenia na terytorium Polski w celu świadczenia usług rozrywkowych. Faktyczne władztwo nad urządzeniami zachowali natomiast obywatele czescy. Skarżąca pełniła rolę organizatora lunaparku i była odpowiedzialna za rozliczenia działalności zgodnie z polskimi przepisami. Obywatele czescy natomiast w ramach umowy zlecenia zobowiązywali się do świadczenia usług rozrywkowych. Opodatkowane wpłaty na rzecz kontrahentów nie były wpłatami za korzystanie z urządzeń z tytułu umowy dzierżawy, lecz wypłatami za wykorzystywanie urządzeń przez ich właścicieli w celu wykonania usług. Cel umów był w rzeczywistości związany wyłącznie z wykonywaniem przez obcokrajowców kompleksowych usług rozrywkowych, ponieważ tylko wtedy strona mogła osiągnąć zysk, a samo korzystanie przez stronę ze sprzętu było w ogóle niemożliwe, gdyż nie posiadała ona odpowiedniego personelu.

2.3. W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 24a O.p. skarżąca podkreśliła, iż przepis ten nie może mieć zastosowania w sprawie z uwagi na to, że dotyczy on sytuacji, kiedy strony umowy ukrywają pod jej treścią zewnętrzną rzeczywistą czynność prawną. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

2.4. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 2 Kodeksu celnego wskazano, że w tym przepisie jest mowa o użytkowaniu lub organizacji użytkowania, a zatem o funkcjach jakim może służyć procedura odprawy. Dodatkowo powołano się na dokument odprawy celnej SAD. Zauważono, że w poz. 24 dokumentu SAD "Rodzaj transakcji" wpisano kod 62, który zgodnie z wykazem C załącznika nr 7 do rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) oznacza "inne czasowe użytkowanie", a dzierżawy dotyczy kod transakcji 61, pod którym wymieniono również pożyczkę oraz leasing operacyjny. Jednak w kwestii kwalifikacji umowy cywilnoprawnej nie może rozstrzygać procedura celna. Rodzaj procedury może być jedynie jednym z elementów uwzględnianych przy analizowaniu celu i charakteru umowy. Ponadto zastosowanie procedury celnej odprawy czasowej wymuszone zostało względami faktycznymi, tj. koniecznością sprowadzenia przez zleceniobiorcę środków pracy z zagranicy.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował zasadność zarzutów podniesionych przez stronę i wniósł o oddalenie tejże skargi.

Zarówno skarżąca, jak i organ podatkowy w kolejnych pismach procesowych przedstawili swoje stanowiska w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. WSA w Gliwicach stwierdził, iż zarzuty skargi są zasadne.

3.2. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał za ustalone, iż skarżąca świadczyła usługi rozrywkowe zwolnione z podatku od towarów i usług w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Spór w sprawie dotyczy natomiast tego, czy między skarżącą a właścicielami urządzeń lunaparkowych istniał faktycznie stosunek dzierżawy.

3.3. Po przeanalizowaniu umów zawartych pomiędzy ww. podmiotami Sąd pierwszej instancji uznał, iż nie noszą one cech umowy dzierżawy. Wskazując na istotne elementy umowy dzierżawy WSA w Gliwicach podkreślił natomiast jej odpłatny charakter, jak również wzajemność świadczeń, w tym istniejący po stronie wydzierżawiającego obowiązek oddania dzierżawcy rzeczy celem używania i pobierania pożytków. Oceniając pod tym kątem umowy zawarte między podatniczką i jej kontrahentami WSA w Gliwicach doszedł do przekonania, iż urządzenia wykorzystywane przy wykonywaniu umowy o zakup kompleksowej usługi rozrywkowej nazwano "własnymi narzędziami pracy Wykonawców", nie można zatem przyjąć, że najpierw zostały one wydzierżawione skarżącej jako posiadaczowi, a następnie wydane Wykonawcy, który stałby się wówczas nie tylko posiadaczem samoistnym z tytułu własności, ale także dzierżycielem. Taka sytuacja nie znajduje zdaniem Sądu oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. WSA w Gliwicach podkreślił, iż narzędzia były związane bezpośrednio z osobami je obsługującymi i pozostawały w ich władaniu.

3.4. W kwestii art. 145 § 2 Kodeksu celnego WSA w Gliwicach podkreślił, iż zgodnie z jego brzmieniem pozwolenie na dokonanie odprawy czasowej mogło być udzielone nie tylko na wniosek osoby, która miała użytkować towary, ale też osoby, która miała organizować ich użytkowanie. Sąd stwierdził, iż w przypadku organizowania użytkowania oczywistym jest, że świadczenia usług rozrywkowych musi dokonywać inny podmiot. Na rzecz skarżącej przemawia również podnoszona przez nią w skardze okoliczność, iż w dokumencie odprawy celnej SAD w pozycji "rodzaj transakcji" wpisano kod 62 – inne czasowe użytkowanie, a nie 61 dotyczący m.in. dzierżawy.

3.5. Sąd rozpoznający sprawę zakwestionował również stanowisko organów podatkowych, jakoby kontrahenci skarżącej działali nie w ramach umowy o świadczenie kompleksowych usług rozrywkowych, ale w zakresie świadczenia pracy, czego potwierdzeniem miało być uzyskane przez nich pozwolenie na pracę. Tymczasem Sąd wskazał, iż zezwolenie wydane obywatelom Republiki Czeskiej było zezwoleniem na powierzenie "innej pracy zarobkowej" u skarżącej, w pojęciu której zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu (Dz. U. Nr 6, poz. 56 ze zm.) mieści się wykonywanie pracy m.in. na podstawie umowy zlecenia. Sąd zaznaczył, iż w wyniku nowelizacji z dniem 12 września 2001 r. do przepisu tego dodano pkt 22b i wprowadzono pojęcie "wykonywania pracy przez cudzoziemca", co obejmować miało m.in. zatrudnienie oraz wykonywanie innej pracy zarobkowej. Wobec powyższego Sąd uznał, iż między kontrahentami nie istniał stosunek pracy, ale stosunek prawny wynikający z umowy zlecenia, która to umowa była elementem ogólnego kontraktu na zakup kompleksowej usługi rozrywkowej.

3.6. Ponadto WSA w Gliwicach uznał, iż ekwiwalent pieniężny za narzędzia należało potraktować jako formę rozliczeń między stronami umowy. Przyjęto, iż stanowił on pozostałą część wynagrodzenia z tytułu wykonywania umowy ogólnej – zakupu kompleksowej usługi rozrywkowej, której import na gruncie ustawy u.p.t.u. objęty był zwolnieniem przedmiotowym.

3.7. W końcowej części uzasadnienia podkreślono również, iż w oparciu o prowspólnotową wykładnię przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. należałoby przyjąć stanowisko ETS, zgodnie z którym do usług pomocniczych stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Jeśli zatem świadczona na terytorium RP kompleksowa usługa rozrywkowa zwolniona była z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to nawet uznając, iż umowa pomocnicza była umową dzierżawy urządzeń objętą importem, powinna również korzystać ze zwolnienia podatkowego.

4. Skarga kasacyjna

4.1 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 pkt 2 w związku z art. 4 pkt 5 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz pkt 27 Załącznika Nr 2 do tej ustawy polegającą na przyjęciu, że jeśli zasadnicza usługa rozrywkowa świadczona na terenie kraju była zwolniona przedmiotowo z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to i pomocnicza usługa dzierżawy urządzeń rozrywkowych objęta importem usług będzie podlegała temu zwolnieniu,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w tym: art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; dalej "P.u.s.a.") poprzez niekompetentną powierzchowną kontrolę legalności oceny dowodów dokonaną przez organy podatkowe; art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez rozstrzygnięcie sprawy nieopartej na wszechstronnej i merytorycznie poprawnej analizie akt sprawy; art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne wykazanie naruszeń przepisów, które miały wpływ na wynik sprawy, a tym samym przekroczenie granic przy ustaleniach faktycznych; art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku, przyjętego jako podstawa rozstrzygnięcia o legalności zaskarżonego aktu administracji; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wydanej przez organ podatkowy zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 24 a § 1 O.p.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji zarówno treść zawartych między skarżącą i jej kontrahentami umów, jak i okoliczność, iż urządzenia lunaparkowe zostały sprowadzone na terytorium RP przez skarżącą w ramach odprawy czasowej prowadzi do konkluzji, iż to właśnie strona uzyskała prawo do korzystania z tych urządzeń i dysponowania nimi. Wskazano, iż z samej istoty ww. procedury wynika, że obejmuje ona przywóz towarów będących własnością obcokrajowców w celu czasowego ich wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego uznanie za słuszne założenia Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni art. 145 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym skarżącą można było uznać za organizatora użytkowania przedmiotowych urządzeń, jest niezasadna. Takie stanowisko prowadziłoby do wniosku, iż celem sprowadzenia przez skarżącą urządzeń było umożliwienie obcokrajowcom prowadzenia działalności na terytorium RP z pominięciem regulacji prawnopodatkowych.

4.3. Dalej organ podnosi, iż posiadanie zezwolenia na wykonywanie pracy zarobkowej nie uprawniało obcokrajowców do sprowadzenia na terytorium RP urządzeń służących prowadzeniu działalności polegającej na świadczeniu usług wesołego miasteczka.

Zgodnie z art. 96 Kodeksu celnego prawa i obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury celnej mogły zostać przeniesione na inne osoby, jednak przepis ten wyraźnie wskazywał, iż musiały to być osoby spełniające warunki do korzystania z tej procedury. Powyższe wyklucza zatem zasadność twierdzenia, iż strona dokonała odprawy celnej urządzeń lunaparkowych, ponieważ sama się do tego zobowiązała.

Odnosząc się do uwzględnienia przez Sąd "prowspólnotowej wykładni przepisów" dotyczących pojęcia usługi oraz importu usług, organ podatkowy zauważa, że ani akty prawne, ani orzecznictwo ETS nie mają mocy wstecznej i nie mogą obejmować okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji naruszył zasady postępowania sądowego wadliwie oceniając i wybiórczo analizując podatkowe akta sprawy. Treść uzasadnienia wyroku WSA wskazuje, że nie rozpatrzył on w należyty sposób zebranego materiału dowodowego, lecz oparł się na ustaleniach tylko sobie znanych w oderwaniu od całokształtu akt podatkowych, przez co przekroczył granice swobody orzekania. Tym samym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, a także art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 oraz 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niepoprawną prezentację w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego w sprawie, przyjętego jako podstawa rozstrzygania o legalności zaskarżonego aktu administracji.

4.4. Skarżąca zakwestionowała zarzuty podnoszone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach i w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 1 § 2 P.u.s.a., art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 24 a § 1 O.p., poprzez niekompetentną, powierzchowną kontrolę legalności oceny dowodów dokonaną przez organy podatkowe, rozstrzygnięcie sprawy nieopartej na wszechstronnej i merytorycznie poprawnej analizie akt sprawy, błędne wykazanie naruszeń przepisów, które miały wpływ na wynik sprawy, a tym samym przekroczenie granic przy ustaleniach faktycznych i nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano bowiem powyższych uchybień ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki z argumentacją Sądu, a tym samym nie zwalczono w sposób skuteczny jego stanowiska co do stwierdzonych naruszeń przepisów procedury podatkowej.

Wbrew postawionemu zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w sposób obszerny i wyczerpujący przedstawił argumenty wskazujące na błędną ocenę zebranego w sprawie przez organy podatkowe materiału dowodowego sprawy, wynikającą z przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i bezpodstawnego przyjęcia, że w sprawie zawarta została umowa dzierżawy urządzeń rozrywkowych, a nie kompleksowej usługi rozrywkowej, czym naruszono art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 24a § 1 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy. To stwierdzenie Sądu strona usiłowała zwalczyć powyższym zarzutem naruszenia przepisów postępowania, lecz nie uczyniła tego skutecznie. Stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył w sposób należyty zebranego w sprawie materiału dowodowego, lecz wyłącznie oparł się na ustaleniach sobie znanych, jest całkiem gołosłowne, ponieważ Sąd pierwszej instancji wyjątkowo wnikliwie oraz szczegółowo uzasadnił na dziesięciu stronach swoje stanowisko, opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym, przy jego konfrontacji ze stosownymi przepisami prawa.

Sąd ten przy uwzględnieniu przepisów Kodeksu cywilnego (m.in. art. 693, art. 336, art. 338 i art. 750 K.c.), art. 145 § 2 Kodeksu celnego oraz Wykazu C Kodów Rodzajów transakcji zawartego w Załączniku nr 7 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), a także art. 2 ust. 1 pkt 16 i 25 oraz art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnianiu i przeciwdziałaniu bezrobociu (Dz.U. Nr 6, poz. 56 ze zm.) dokonał szczegółowej analizy zapisów spornej umowy "o świadczenie usług rozrywkowych" w kontekście stawianych jej zarzutów przez organy podatkowe i stwierdził, że bezpodstawne jest stanowisko organów prowadzące do sztucznego, z ekonomicznego punktu widzenia, dzielenia jednego świadczenia w postaci usługi rozrywkowej wykonywanej przez kontrahentów zagranicznych w oparciu o ogólną umowę w ramach importu usług, na usługę świadczoną przez samych kontrahentów, polegającą na obsłudze urządzeń rozrywkowych i usługę dzierżawy tych urządzeń. Ta konkluzja doprowadziła Sąd do stwierdzenia w niniejszej sprawie, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dopuścił się uchybień art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 24a § 1 O.p. W skardze kasacyjnej nie wykazano natomiast błędu w rozumowaniu Sądu pierwszej instancji, ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki z jego argumentacją, a tym samym nie zwalczono w sposób skuteczny jego stanowiska co do naruszenia ww. przepisów procedury podatkowej.

Nie podważono bowiem słusznego stanowiska Sądu pierwszej instancji, sprowadzającego się do stwierdzenia, że jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu świadczenie usług) dokonane na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Oczywiście teza ta nie ma charakteru bezwzględnego, lecz dla jej odrzucenia w konkretnych okolicznościach wymagane jest wykazanie, że nie mamy do czynienia z takim jednolitym świadczeniem, składającym się wprawdzie z kilku czynności, lecz tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W skardze kasacyjnej, na tle konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, nie przedstawiono jednak przekonywującej argumentacji obalającej tę tezę, a tym samym brak jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji wskazuje na naruszenie przez ten Sąd art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 133, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 24a § 1 O.p. Nie obalono bowiem wynikającego z uzasadnienia Sądu stanowiska, że celem zrealizowanego przez skarżącą importu usług było świadczenie zwolnionej przedmiotowo od podatku od towarów i usług, usługi rozrywkowej (lunaparku), do czego koniecznym było dysponowanie stosownym sprzętem oraz obsługującym go personelem. Rozdzielanie tych łącznie składających się na tę jednolitą usługę elementów przez organ odwoławczy, w wyniku dokonanej przez niego oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie ma ekonomicznego (racjonalnego) uzasadnienia, skoro sporna usługa rozrywkowa nie mogła mieć miejsca bez któregoś z tych składników, i trafnie uznane zostało przez Sąd pierwszej instancji za wynik naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 24a § 1 O.p.

W tej sytuacji rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji należy uznać za trafne z uwagi na stwierdzone przez ten Sąd, a skutecznie niezakwestionowane przez stronę składającą skargę kasacyjną, uchybienie przez organ odwoławczy przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji powyższym przepisom Ordynacji podatkowej.

5.2. W świetle powyższego za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 pkt 2 w związku z art. 4 pkt 5 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz pkt 27 Załącznika Nr 2 do tej ustawy polegającą na przyjęciu, że jeśli zasadnicza usługa rozrywkowa świadczona na terenie kraju była zwolniona przedmiotowo z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to i pomocnicza usługa dzierżawy urządzeń rozrywkowych objęta importem usług będzie podlegała temu zwolnieniu.

Zarzut ten nawiązuje do ostatniej części uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd ten stwierdził, że nawet pomijając wcześniej wykazane uchybienia (art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 24a § 1 O.p.) i przyjmując stanowisko organów podatkowych za słuszne, brak byłoby podstaw do opodatkowania spornych kwot, gdyż dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów art. 4 pkt 2 i 5 u.p.t.u., przy uwzględnieniu orzecznictwa ETS, do usług pomocniczych (a taką byłaby ewentualna dzierżawa urządzeń do świadczenia usług rozrywkowych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej, którą w tej sprawie byłaby usługa rozrywkowa. Oznacza to, że jeżeli zasadnicza usługa rozrywkowa świadczona na terenie kraju była zwolniona przedmiotowo od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to i pomocnicza usługa dzierżawy urządzeń rozrywkowych objęta importem usług będzie podlegała temu zwolnieniu. W takiej sytuacji, nawet przy przyjęciu stanowiska organu odwoławczego, uchylenie zaskarżonej decyzji znajduje zdaniem Sądu pierwszej instancji podstawę w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., z uwagi na naruszenie art. 4 pkt 2 w zw. z art. 4 pkt 5 i art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u w zw. z pkt 27 Załącznika nr 2 do tej ustawy.

Jak widać zatem Sąd pierwszej instancji w tym fragmencie zaprezentował jedynie alternatywne uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia, przy przyjęciu oceny materiału dowodowego zaprezentowanej przez organy. Skoro jednak Sąd ten przede wszystkim zakwestionował prawidłowość dokonanej przez organ odwoławczy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznał, że w sprawie tej nie ma podstaw do kwestionowania jednolitości świadczonej przez skarżącą importowanej usługi rozrywkowej i wyodrębniania z niej dzierżawy urządzeń, w oparciu o które usługa te była świadczona, a pogląd ten nie został skutecznie zakwestionowany w skutek złożenia skargi kasacyjnej, sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego, jako odnoszący się do przepisów prawa materialnego przywołanych przez Sąd pierwszej instancji do jedynie hipotetycznie przyjętego przez niego założenia prawidłowości (odrzuconej wcześniej) oceny materiału dowodowego sprawy dokonanej przez organ odwoławczy - uznać należy za bezprzedmiotowy.

5.3. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach oparto na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.