Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2146/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części i poprzedzającą ją decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1 ust. 3 i ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Protokolant sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] listopada 2014 r. nr [...] w zakresie kwoty 1.700 zł odnoszącej się do samochodu o numerze VIN: [...] oraz w tym samym zakresie uchyla wskazaną decyzję organu I instancji; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz S. Sp. z o.o. w C. kwotę 373 zł (trzysta siedemdziesiąt trzy złote) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez S. Sp. z o.o. w C. (dalej: spółka, strona lub skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] lutego 2015r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z 21 listopada 2014r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 6.800 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z [...] czerwca 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 6.800 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 4 samochodów osobowych.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców - CEPIK, jak również, że podmiot zobowiązany złożył deklarację AKC-U i zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów wyszczególnionych we wniosku w wysokości 5.576,00 zł w kwocie niższej niż wnioskowana.

Decyzją z [...] listopada 2014 r. Naczelnik UC odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 6.800 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych wskazując, że samochody objęte wnioskiem były zarejestrowane na terenie kraju oraz, że w przypadku samochodów o nr. VIN VF [...],[...] i [...] wywozu nie dokonała strona lub też, że odbył się w jej imieniu.

Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania decyzją z [...] lutego 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: O.p.) i art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.- dalej u.p.a.).

W uzasadnieniu decyzji, w odniesieniu do przesłanek warunkujących zwrot akcyzy określonych w treści art. 107 ust. 1 u.p.a. Dyrektor IC wskazał, że skarżąca nie spełniła następujących przesłanek zwrotu akcyzy.

Organ odwoławczy zauważył, że strona nie wypełniła przesłanki wykazania zapłaty akcyzy od przedmiotowych samochodów osobowych na terytorium kraju. Jako dowód zapłaty akcyzy za pojazdy strona przedstawiła oświadczenia R. sp. z o.o. o posiadaniu dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodów objętych wnioskiem poświadczone za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego występującego w sprawie.

Organ odwoławczy stwierdził, że dowód zapłaty akcyzy stanowią przede wszystkim: dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, na wzorze określonym ww. rozporządzeniu (w oryginale) lub kopia tego dokumentu wraz z oświadczeniem wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu kopii bądź oryginału tego dokumentu (w oryginale), odrębne oświadczenie dołączone do faktury o posiadaniu kopii lub oryginału ww. dokumentu lub złożone na wystawionej fakturze (w oryginale), zgodnie z art. 109 ust. 3a-3e u.p.a. Zawężony katalog dokumentów wynika z obawy prawodawcy przed wielokrotnością tworzenia ich odpisów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego.

Dodatkowo organ II instancji wskazał, iż gdyby uznać przedłożone przez spółkę dowody zapłaty akcyzy za wiarygodne, wówczas postanowienia § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego w brzmieniu "Właściwy naczelnik urzędu celnego, uwzględniając wniosek o zwrot akcyzy, obowiązany jest ostemplować pieczęcią urzędu celnego oraz przedziurkować każdy dokument dołączony do wniosku o zwrot akcyzy w celu uniknięcia ponownego ich użycia", stałyby się niewykonalne. Stąd nie można uznać, że przesłanka ta została w niniejszej sprawie spełniona.

Dyrektor IC stwierdził również, że spółka nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy pojazdów. Podkreślił, że data złożonego wniosku o rejestrację pojazdu wskazuje początek procesu związanego z rejestracją pojazdu. Zatem, nie ma znaczenia data wydania przez organ rejestrowy decyzji dotyczącej rejestracji stałej pojazdu wraz z dowodem rejestracyjnym oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą one tej samej rejestracji. Co istotne, że zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji stałej pojazdu. W ocenie organu odwoławczego gdyby uznać te dwa postępowania w zakresie rejestracji jako odrębne, a nie ciąg tego procesu, to działanie takie mogłoby powodować sytuacje, w których dochodziłoby do ponownego nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uiszczenia podatku przy wcześniejszym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej tej dostawy.

Wskazał też, że Spółka nie spełniła przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania 3 pojazdami jak właściciel i dokonania przemieszczenia pojazdów we własnym imieniu (pojazdy z pozycji 1-3). Podniósł, iż Spółka przedstawiła jako dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej 4 międzynarodowe listy przewozowe CMR z dnia [...] i [...] czerwca 2014 r. Pomimo, że z ich treści wynika, że nadawcą przesyłki była Spółka, o czym świadczą dane zamieszczone w polu nr 1 i nr 22 ww. dokumentów, w sprawie nie można przyjąć, że wnioskodawca w chwili dokonania dostawy władał 3 samochodami jak właściciel i dostawa została zrealizowana w jego imieniu. Przeczą temu bowiem inne dowody zebrane w sprawie, tj. wyjaśnienia i dokumenty nadesłane przez przewoźników (zlecenia spedycyjne, faktury za wykonany transport, listy przewozowe CMR), którzy realizowali transport spornych samochodów oraz wyjaśnienia i dokumenty nadesłane przez spedytora, który organizował przemieszczenie pojazdów. Z ich treści zdaniem organu jednoznacznie wynika, że przetransportowanie spornych samochodów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego nabywca wewnątrzwspólnotowy N. z siedzibą w H. zlecił spedytorowi – M. Sp. z o.o., który to z kolei przekazał zlecenia podwykonawcom, G. i P..

Zdaniem organu odwoławczego dowodzi to, że faktyczna więź zbywcy (wnioskodawcy) z pojazdem ustała w momencie jego sprzedaży, wraz z wydaniem go nabywcy do przetransportowania (przemieszczenia) na terytorium innego państwa członkowskiego, co potwierdza, że dostawa wewnątrzwspólnotowa tych samochodów została dokonana przez działającego we własnym imieniu nabywcę, a nie wnioskodawcę. To bowiem nabywca pojazdów po przejęciu ich od zbywcy i objęciu w posiadanie, rozporządzał nimi jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dokonując następnie we własnym imieniu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dyrektor Celnej w W. podkreślił, że w przypadku gdy wnioskodawca wydał na terytorium kraju samochód osobowy jego nabywcy, który w tym momencie może, lecz nie musi być jeszcze jego właścicielem lub jeżeli przedmiotowy pojazd wydaje przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy, to tym samym przestaje on rozporządzać tym samochodem osobowym jak właściciel. Z chwilą odebrania towaru od strony na terenie kraju, osobiście, bądź przez przewoźnika, to nabywca samochodu osobowego - a nie Podatnik - dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli przemieszczenia na terytorium państwa członkowskiego. Wobec powyższego, niewiarygodnym jest Potwierdzenie odbioru pojazdów wystawione w dniu [...] czerwca 2014 r., załączone przez stronę przy piśmie z dnia [...] lipca 2014 r., w aspekcie przetransportowania samochodów na warunkach dostawy DDU (Delivered Duty Unpaid - "dostarczone, cło nieopłacone"). Ponadto, z ww. Potwierdzenia odbioru wynika m.in., że nabywca wewnątrzwspólnotowy odebrał pojazd z pozycji nr 2 załącznika do decyzji w dniu [...] czerwca 2014 r., natomiast pojazd z pozycji nr 3 załącznika do decyzji w dniu [...] czerwca 2014 r., podczas gdy z dokumentów nadesłanych przez przewoźników i spedytora wynika, że dostawa ww. 2 samochodów została zrealizowana w dniu [...] czerwca 2014 r.

Odnośnie natomiast samochodu z pozycji nr 4 załącznika do decyzji, wskazał, że wobec braku innych dowodów na zrealizowanie dostawy wewątrzwspólnotowej niż załączony przez Spółkę do wniosku list przewozowy CMR nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., rozstrzygając sprawę na korzyść wnioskodawcy należało przyjąć, że w momencie rozpoczęcia dostawy władał on spornym pojazdem jak właściciel i w dniu [...] czerwca 2014 r. (co wynika z ww. Potwierdzenia odbioru samochodów) dostawa została zrealizowana w jego imieniu.

W skardze z [...] kwietnia 2015 r. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2015 r. Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. Naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 – dalej Op) poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów potwierdzających przesłankę braku uprzedniej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. (Dz.U. Nr 108. poz. 626 – dalej u.p.a.) poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji gdy decyzje o rejestracji zostały uchylone, a postępowanie w sprawie rejestracji zostało umorzone.

2. Naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że strona nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami z poz. 1-3 tabeli jak właściciel.

3. Naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Op poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona nie udowodniła dokonania dostawy pojazdów z poz. 1-3 tabeli w Jej imieniu.

4. Naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Op poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie' rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego".

Spółka stwierdziła, że decyzja o czasowej rejestracji oznacza, że po upływie terminu na który została wydana decyzja, decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała, bowiem rejestracja czasowa jest tylko częścią procesu stałej rejestracji pojazdu.

Spółka stanęła na stanowisku, że za datę rejestracji pojazdu należy uznać datę rejestracji stałej samochodu i wtedy też dochodzi do konsumpcji wyrobu akcyzowego. Tym samym w ocenie strony porównując daty odbioru pojazdów przez kontrahentów zagranicznych z datami stałej rejestracji, to uznała, że w kraju nie doszło do konsumpcji stałej wyrobu akcyzowego.

Ponadto zdaniem Spółki rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami, organ dokonał błędnej wykładni pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", uznając, że skoro skarżąca nie była pełnoprawnym właścicielem pojazdów z poz. 1-3 w tabeli w momencie dokonania dostawy, to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy.

Wskazała, iż przed dokonaniem dostawy dokonała sprzedaży przedmiotowych pojazdów kontrahentom z siedzibą za granicą, jednakże z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie wynika żadna zależność ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od bycia właścicielem przedmiotu dostawy.

Zdaniem skarżącej organ błędnie uznał, że nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających, iż dostawa pojazdów z poz. 1-3 w tabeli nastąpiła w imieniu skarżącej spółki. Zauważyła, że na załączonych do wniosku dokumentach CMR w polu nr 1 jako nadawca przesyłki figuruje S. Sp. z o.o., w polu nr 22 również wpisano skarżącą.

Podkreśliła, że pomimo dokonania dostawy w dniach, w których pojazdy nie były już własnością ( w rozumieniu prawa cywilnego) skarżącej, to nie ulega wątpliwości, iż to ona zleciła ich transport (jest nadawcą na dokumencie CMR) i zlecenie realizowane było w jej imieniu.

Dodatkowo spółka zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że nie spełniła ona przesłanki wskazania zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju. Zdaniem spółki fakt powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Zdaniem skarżącej organom znane były z urzędu dane zawarte w elektronicznym systemie ZEFIR dotyczące zapłaconej akcyzy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014.1647), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Zdaniem sądu wniesiona w rozpoznanej sprawie skarga jest częściowo zasadna.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Warunki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi (dostawie wewnątrzwspólnotowej).

Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel i który dokonuje dostawy wezwnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa wewnatrzwspólnotowa jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wniosek winien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy.

Sąd – z uwagi na zarzuty zawarte w skardze, jak i podstawy dokonania odmowy zwrotu podatku akcyzowego – za najważniejsze kwestie dotyczące rozpatrywanej sprawy uznał brak przedstawienia przez skarżącą żądanych przez organ odpowiednich dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy, jak tez kwestię rejestracji przedmiotowych pojazdów, ze szczególnym uwzględnieniem podnoszonego przez skarżącą charakteru rejestracji czasowej oraz dysponowania prawem rozporządzania 3 pojazdami jak właściciel i dokonania przemieszczenia we własnym imieniu.

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, należy wskazać, że Sąd – rozpoznając niniejszą sprawę – podziela zarzuty zawarte w skardze odnośnie kwestii wykazania się przed organem odpowiednimi dowodami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego.

Mianowicie zdaniem Sądu organ nie miał podstaw do odmowy zwrotu akcyzy od przedmiotowych pojazdów z tego tytułu. Strona przedstawiła bowiem kopię poświadczoną za zgodność z oryginałem dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy wystawionych przez R. Sp. z o.o. o posiadaniu dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy od samochodów objętych wnioskiem. Organ natomiast mimo posiadania takich dokumentów mógł – jeżeli miał jakiekolwiek wątpliwości - czego nie uczynił np. wezwać stronę do okazania oryginałów dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty akcyzy.

Wiadomym bowiem jest, że istnieje tylko jeden egzemplarz oryginalnego "Dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju". Zatem interpretacja przyjęta przez organ doprowadziłaby do sytuacji, że istnieje możliwość tylko jednorazowego użycia takiego dokumentu mimo, że taki dokument obejmuje np. kilkaset pozycji dokumentujących zapłatę akcyzy. Powyższa interpretacja jest zawężająca i nie wynikająca z jakiegokolwiek przepisu prawa. Art. 107 ust. 1 i 4 u.p.a. wskazuje jedynie na dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Zatem przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy. Wbrew twierdzeniom organu art. 109 u.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Takim też przepisem nie jest, co jest oczywiste także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz.U. nr 32, poz. 248 ze zm.). Dokumenty o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden z dowodów zapłaty akcyzy, jednakże nie jedyny. W ocenie Sądu dokument potwierdzający zapłatę akcyzy może stanowić np. dowód przelewu akcyzy za konkretny samochód. Co więcej trzeba również zauważyć, że dokumenty te wystawiane na podstawie art. 109 ust. 1 i następne u.p.a. oraz powołanego rozporządzenia wystawiane są w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1 u.p.a., a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia zamieszczona w art. 109 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z art. 109 ust. 4 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych. Natomiast w myśl art. 109 ust. 1 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4. Dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 (art. 109 ust. 2 u.p.a.). A więc także z tej przyczyny przepisy te nie mogą stanowić lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Zatem należy przyjąć, że strona mogła złożyć taką kserokopię dokumentu potwierdzoną za zgodność z oryginałem w sposób wymagany przez przepisy prawa (art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych – Dz.U. z 2015r., poz. 507). Natomiast w wypadku określonych wątpliwości organ mógł zwrócić się do pełnomocnika strony o okazanie oryginału dokumentu.

Również powoływanie się przez Dyrektora IC na konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów wynikającą z przepisów prawa nie mogła stanowić podstawy odmowy, gdyż ostemplowanie i przedziurkowanie tych dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. To obowiązkiem organu jest tak prowadzić ewidencję (elektroniczną, papierową), aby uniemożliwić dokonywanie zwrotu akcyzy od pojazdów, co do których zwrot już raz został dokonany. Trudności techniczne nie są w tym wypadku żadnym usprawiedliwieniem. Tym samym Sąd podkreśla, że organ nie mógł odmówić z tej przyczyny zwrotu akcyzy.

Odnośnie drugiego zarzutu, to należy wskazać, iż organ uznał, iż rejestracja samochodów nastąpiła przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy niezasadnie wskazał, że sporne pojazdy zostały w kraju zarejestrowane i tym samym stanowi to przeszkodę do zwrotu akcyzy. Artykuł 107 ust. 1 u.p.a. jest w swojej treści jasny i w żaden sposób organ nie mógł pominąć literalnej wykładni tego przepisu, dokonując jego nadinterpretacji. Przytaczając treść tego przepisu należy zwrócić uwagę, że zwrot akcyzy należy się podmiotowi, który m.in. dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego. Zatem skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa - którą jest zgodnie z cytowanym wyżej art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. m.in. przemieszczanie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – nastąpiła wcześniej niż rejestracja pojazdów, to strona spełniła warunek zawarty w tym przepisie. Niedopuszczalne jest natomiast pomijanie jakiegokolwiek fragmentu tekstu przepisu, a w tym wypadku organ wprost pominął termin "wcześniej". Skoro intencją ustawodawcy było aby zwrot przysługiwał od samochodów wcześniej niezarejestrowanych w kraju a już przemieszczonych, to nie należy doszukiwać się w przepisie innej treści. Trzeba także zwrócić uwagę, że w myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. sprzedaż, jest to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Zatem nabywca pojazdów stał się ich właścicielem w dacie zawarcia umowy sprzedaży (rzeczy oznaczone co do tożsamości) – art. 155 § 1 w związku z art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, do których to przepisów odwołuje się art. 100 ust. 5 u.p.a. Samo wystawienie faktury jedynie dokumentuje sprzedaż i nie ma wpływu na ważność umowy sprzedaży. Dlatego też czynienie rozważań dotyczących niecelowości rejestracji pojazdów po ich sprzedaży nie ma wpływu na zwrot akcyzy, a co najwyżej organ znając taki fakt winien poinformować o nim stosowne Starostwo Powiatowe rejestrujące pojazd.

Dodatkowo potwierdzeniem powyższej interpretacji dokonanej przez Sąd jest aktualne brzmienie art. 107 ust. 1 u.p.a., który obowiązuje od 1 stycznia 2015r. i który brzmi: podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w momencie dokonywania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego albo jego eksportu. Zatem i obecnie ustawodawca nie widział konieczność zmiany w tym zakresie tego przepisu i uznał, że zwrot akcyzy przysługuje od samochodów niezarejestrowanych w kraju w momencie dokonania dostawy lub eksportu, a więc tylko moment dokonania dostawy lub eksportu jest istotny przy zwrocie akcyzy. W wypadku, gdy ustawodawca uzna, że w określonych stanach faktycznych Skarb Państwa będzie ponosił w sposób niezasadny określone wydatki zwracając podmiotom ubiegającym się o zwrot akcyzę, to winien dokonać odpowiedniej zmiany legislacyjnej.

Wyjaśnić również należy, że w kontekście art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma żadnego znaczenia, kto był właścicielem pojazdu liczy się jedynie fakt wcześniejszej (przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej).

Zatem skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa - którą jest zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. m.in. przemieszczanie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – nastąpiła wcześniej niż rejestracja pojazdów, to strona wykonała warunek zawarty w tym przepisie.

Sąd podziela natomiast stanowisko organu, iż skarżąca nie spełniła przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania 3 pojazdami jak właściciel i dokonania przemieszczenia pojazdów we własnym imieniu (pojazdy z pozycji 1-3). Spółka przedstawiła jako dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej i listy przewozowe CMR z dnia [...] i [...] czerwca 2014 r. Pomimo, że ich treść wnika, że nadawcą przesyłki była skarżąca, o czym świadczą dane zamieszczone w polu nr 1 i 22 ww. nie można przyjąć, że wnioskodawca w chwili dokonania dostawy władał 3 samochodami jak właściciel i dostawa została zrealizowana w jego imieniu. Przetransportowanie samochodów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego nabywca wewnątrzwspólnotowy N. z siedzibą w H. zlecił spedytorowi M. sp. z o.o., który to z kolei przekazał zlecenia podwykonawcom, G. i P.. Nabywca samochodu osobowego – a nie Podatnik z chwilą odebrania towaru od strony na terenie kraju, osobiście, bądź przez przewoźnika dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli przemieszczenia na terytorium państwa członkowskiego. Niewiarygodnym jest zatem Potwierdzenie odbioru pojazdów wystawione w dniu [...] czerwca 2014 r., załączone przez stronę przy piśmie z dnia [...] lipca 2014 r., w aspekcie przetransportowania samochodów na warunkach dostawy DDU (Delivered Duty Unpaid – "dostarczone, cło nieopłacone"). Ponadto, z Potwierdzenia odbioru wynika, że nabywca wewnątrzwspólnotowy odebrał pojazd z pozycji nr 2 załącznika do decyzji w dniu [...] czerwca 2014 r., natomiast pojazd z pozycji nr 3 załącznika do decyzji w dniu [...] czerwca 2014 r., podczas gdy z dokumentów nadesłanych przez przewoźników i spedytora wynikało, że dostawa tych samochodów została zrealizowana w dniu [...] czerwca 2014 r.

Dodatkowo sama strona przyznaje, iż przed dokonaniem dostawy sprzedała samochody kontrahentom z siedzibą za granicą.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika UC odnoszącą się do samochodu o nr VIN:[...]. W tym też zakresie uchylił decyzję organu I instancji. O zwrocie kosztów postępowania sąd postanowił zaś na mocy przepisów art. 200, art. 206 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490) uznając, że w sprawie stronie należy się zwrot kosztów postępowania w wysokości proporcjonalnej do uwzględnionej części skargi. Uwzględniona część skargi stanowi 25% całości.

Dokonując proporcjonalnego określenia wysokości kosztów sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 373 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.