Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 357/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 24a ust. 2, 3, 16, 18, 18a
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Sądowej z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z [...] czerwca 2020 r. nr [...] wydana na wniosek A spółki z o.o. z siedzibą w W. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (po jego uzupełnieniu w dniu [...].05.2020 r.) wynika, że A spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych 9T.J.: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 – dalej: u.p.d.p.). Wnioskodawca należy do Grupy [...] (dalej: Grupa [...]) zajmującej się prowadzeniem sieci restauracji w Europie i Azji. Obecnie Grupa [...] operuje w ponad 2 200 restauracjami w segmencie restauracji szybkiej obsługi oraz restauracji z obsługą kelnerską.

W przeszłości Spółka nabyła udziały w B (dalej: B) -hiszpańska spółka kapitałowa mająca w Hiszpanii nieograniczony obowiązek podatkowy. B została utworzona w ramach wspólnej inwestycji, polegającej na nabyciu hiszpańskich spółek prowadzących działalność restauracyjną pod marką C, realizowanej z inwestorami niewchodzącymi w skład Grupy [...]. Obecnie Spółka jest jedynym udziałowcem B. Wnioskodawca bezpośrednio lub pośrednio posiada powyżej 50% udziałów/akcji (w tym wspólnie z innymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 24a ust. 2 pkt 4 u.p.d.p.) w hiszpańskich spółkach kapitałowych, podlegających w Hiszpanii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, które stanowią dla Wnioskodawcy zagraniczne jednostki w rozumieniu art. 24a ust. 2 u.p.d.p. (dalej łącznie jako: "Hiszpańskie spółki zależne").

Hiszpańskie spółki zależne nie mają siedziby, zarządu ani nie są zarejestrowane, ani położone na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 11j ust. 2 u.p.d.p. Polska zawarła z Hiszpanią umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Ponadto, Unia Europejska ratyfikowała umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania informacji podatkowych od hiszpańskich organów podatkowych.

W 2018 r. D (dalej: D), będąca jedynym udziałowcem Spółki, a jednocześnie spółką notowaną na giełdzie w M., B., W. i B., przeniosła swoją siedzibę z Polski do Hiszpanii.

Następnie wskazano, że spółki z Grupy [...], będące hiszpańskimi rezydentami podatkowymi, tworzą podatkową grupę kapitałową na podstawie hiszpańskich przepisów podatkowych (dalej: Hiszpańska PGK), w której skład wchodzą:

- D, będąca spółką dominującą dla Hiszpańskiej PGK oraz

- Hiszpańskie spółki zależne (tj. spółki, w których bezpośrednim/pośrednim udziałowcem jest Wnioskodawca), w których D bezpośrednio/pośrednio posiada (i) co najmniej 75% udziałów oraz (ii) większość praw głosu w organach kontrolnych.

W myśl hiszpańskich przepisów prawa podatkowego, D, jako spółka dominująca dla Hiszpańskiej PGK, jest podmiotem reprezentującym Hiszpańską PGK w zakresie hiszpańskiego podatku dochodowego od osób prawnych. D jest odpowiedzialna za wypełnianie obowiązków finansowych i formalnych związanych z funkcjonowaniem Hiszpańskiej PGK, w tym za obliczenie, zapłatę podatku należnego od dochodu Hiszpańskiej PGK oraz złożenie rocznego zeznania podatkowego na podstawie właściwych hiszpańskich przepisów podatkowych. Poszczególne Hiszpańskie spółki zależne nie sporządzają odrębnej kalkulacji hiszpańskiego podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie w zakresie przeprowadzonych przez siebie transakcji (i innych zdarzeń).

W ramach Grupy [...] w Hiszpanii funkcjonują spółki, które nie wchodzą w skład Hiszpańskiej PGK. Podmioty te nie stanowią części Hiszpańskiej PGK z uwagi na niespełnienie przesłanek wskazanych w hiszpańskich przepisach prawa podatkowego, tj. w szczególności kryterium posiadania przez spółkę dominującą (tu: D) przynajmniej 75% udziałów w danej spółce hiszpańskiej/kryterium posiadania większości praw głosu w organach kontrolnych danego podmiotu. Niemniej jednak, w przypadku spełnienia wszystkich wymogów wynikających z właściwych hiszpańskich przepisów podatkowych, hiszpańskie spółki, w których bezpośrednim/pośrednim udziałowcem jest D zostaną objęte Hiszpańską PGK. Spółki zależne od D, które nie wchodzą w skład Hiszpańskiej PGK prowadzą działalność operacyjną, polegającą w szczególności na umożliwianiu klientom hiszpańskich podmiotów z Grupy [...] dokonywanie zamówień online oraz dowozu posiłków i innych dóbr konsumpcyjnych.

Spółka nie może wykluczyć, że w przyszłości dojdzie do rozwiązania Hiszpańskiej PGK, przy czym może to nastąpić z mocy prawa albo z uwagi na umowne rozwiązanie Hiszpańskiej PGK.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej podmiotów z Grupy [...] w Hiszpanii, jak wyjaśnił Wnioskodawca, jest prowadzenie działalności restauracyjnej (i) pod markami własnymi, a także (ii) w oparciu o umowę franczyzy pod marką E.

Model biznesowy przyjęty przez Grupę [...] zakłada wykonywanie poszczególnych funkcji biznesowych w Hiszpanii przez odrębne spółki. W ramach Grupy [...] w Hiszpanii funkcjonują osobne spółki prowadzące działalność:

- restauracyjną w oparciu o marki własne Grupy [...],

- restauracyjną w oparciu o umowę franczyzy (restauracje marki E),

- holdingową,

- finansową,

- umożliwiającą klientom podmiotów z Grupy [...] dokonywanie zamówień online oraz dowozu posiłków i innych dóbr konsumpcyjnych.

Celem modelu biznesowego przyjętego przez Grupę [...] w Hiszpanii jest m.in. ograniczenie ryzyka gospodarczego, które istnieje w przypadku kumulacji więcej niż jednego rodzaju działalności w jednym podmiocie.

Wszystkie hiszpańskie Spółki z Grupy [...] mają możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przy wykorzystaniu posiadanych przez siebie aktywów oraz praw wynikających z zawartych przez nie umów. Aktywa posiadane przez poszczególne hiszpańskie spółki z Grupy [...] są odpowiednie do zakresu i rodzaju wykonywanej działalności. W szczególności hiszpańskie spółki z Grupy [...] (w tym Hiszpańskie spółki zależne) prowadzą działalność gospodarczą w oparciu o:

- prawa własności nieruchomości położonych w Hiszpanii;

- prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokali;

- prawa i obowiązki wynikające z umowy franczyzy;

- udziały w spółkach zależnych z siedzibą w Hiszpanii, w Portugalii, we Francji, w Niemczech i na Węgrzech;

- prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących finansowania udzielonego poszczególnym hiszpańskim spółkom z Grupy [...];

- prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących finansowania udzielonego przez poszczególne hiszpańskie spółki z Grupy [...];

- prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami;

- prawa i obowiązki wynikające z umów na dostarczanie mediów;

- prawa własności/umowy najmu urządzeń, sprzętu elektronicznego oraz mebli stanowiących wyposażenie poszczególnych podmiotów;

- prawo własności/umowy najmu samochodów i innych środków transportu;

- prawa i obowiązki wynikające z umów na świadczenie usług IT;

- środki pieniężne w kasie i na rachunkach.

Ponadto, poszczególne podmioty z Grupy [...] zatrudniają pracowników wykonujących czynności związane z działalnością prowadzoną przez dany podmiot. Hiszpańskie spółki z Grupy [...] samodzielnie realizują czynności wchodzące w zakres (rodzaj) prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu wymienionych powyżej zasobów/praw, wynikających z zawartych umów, w tym obecnych na miejscu pracowników zarządzających Grupą [...] w Hiszpanii. W Hiszpanii zlokalizowana jest również centralna kuchnia, która produkuje i dostarcza produkty spożywcze do niektórych restauracji prowadzących działalność pod markami własnymi.

Ogół działalności prowadzonej w Hiszpanii przez Grupę [...] (w tym poprzez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK) stanowi istotną rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 24a ust. 16 w zw. ust. 18 i 18a u.p.d.p.

W uzupełnieniu wniosku wskazano dane identyfikacyjne podmiotów: B, D oraz Hiszpańskich spółek zależnych.

Na gruncie ta opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka sformułowała 6 pytań:

1) Czy przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK spełnia przesłanki, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 u.p.d.p., zastosowania nie znajdą przepisy art. 24a ust. 1, 13a i 14 u.p.d.p. w odniesieniu do Hiszpańskiej PGK ?

2) Czy przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK spełnia przesłanki, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 u.p.d.p., zastosowania nie znajdą przepisy art. 24a ust. 1, 13a i 14 u.p.d.p w odniesieniu do poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych?

3) Czy przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK:

a) nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.p. lub

b) nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.p.,

nie powstanie dla Spółki obowiązek podatkowy na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.p. w odniesieniu do Hiszpańskiej PGK?

4) Czy przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK:

a) nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.p. lub

b) nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.p.

nie powstanie dla Spółki obowiązek podatkowy na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.p. w odniesieniu do poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych?

5) Czy w obecnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, na potrzeby weryfikacji czy zastosowania nie znajdzie art. 24a ust. 1, 13a i 14 u.p.d.p. ze względu na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 u.p.d.p. przez poszczególne Hiszpańskie spółki zależne należy brać pod uwagę całokształt działalności Grupy [...] w Hiszpanii?

6) Czy w przypadku rozwiązania Hiszpańskiej PGK, na potrzeby weryfikacji czy zastosowania nie znajdzie art. 24a ust. 1, 13a i 14 u.p.d.p. ze względu na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 u.p.d.p. przez poszczególne Hiszpańskie spółki zależne należy brać pod uwagę całokształt działalności Grupy [...] w Hiszpanii?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że:

1. Przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK spełnia przesłanki, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 u.p.d.f. zastosowania nie znajdą przepisy art. 24a ust. 1, 13a i 14 u.p.d.p. w odniesieniu do Hiszpańskiej PGK.

2. Przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK spełnia przesłanki, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 u.p.d.p., zastosowania nie znajdą przepisy art. 24a ust. 1, 13a i 14 u.p.d.p. w odniesieniu do poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych.

3. Przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK: (a) nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT lub (b) nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.p. nie powstanie dla Spółki obowiązek podatkowy na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.p. w odniesieniu do Hiszpańskiej PGK.

4. Przy założeniu, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK: (a) nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT lub (b) nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.p. nie powstanie dla Spółki obowiązek podatkowy na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.p. w odniesieniu do poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych.

5. W obecnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, na potrzeby weryfikacji czy zastosowania nie znajdzie art. 24a ust. 1, 13a i 14 u.p.d.p. ze względu na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 u.p.d.p. przez poszczególne Hiszpańskie spółki zależne należy brać pod uwagę całokształt działalności Grupy [...] w Hiszpanii.

6. W przypadku rozwiązania Hiszpańskiej PGK, na potrzeby weryfikacji czy zastosowania nie znajdzie art. 24a ust. 1, 13a i 14 u.p.d.p. ze względu na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 u.p.d.p. przez poszczególne Hiszpańskie spółki zależne należy brać pod uwagę całokształt działalności Grupy [...] w Hiszpanii.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma zastosowania w niniejszej sprawie przepis art. 14b § 2a pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900; dalej: Ordynacja podatkowa) wprowadzający zasadę, zgodnie z którą podatnik nie może złożyć wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, której celem byłoby ustalenie czy w świetle art. 24a ust. 16, 18 i 18a u.p.d.p. dana zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi (istotną) rzeczywistą działalność gospodarczą. Celem pytań sformułowanych we wniosku nie jest bowiem rozstrzygnięcie, czy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 24a ust. 16, ust. 18 lub ust. 18a u.p.d.p. w odniesieniu do działalności prowadzonej przez Hiszpańską PGK. Jest to bowiem założenie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca powziął natomiast określone wątpliwości dotyczące wykładni art. 24a ust. 16 w zw. z ust. 18 i 18a u.p.d.p. w odniesieniu do instytucji podatkowej grupy kapitałowej i spółek ją tworzących. tym samym nie doszło do naruszenia art. 14b § 2a pkt 2 lit. b O.p.

Odnosząc się do pytań od 1 do 4 Spółka stwierdzała, że w myśl hiszpańskich przepisów prawa podatkowego od momentu założenia podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest ta PGK, a spółki tworzące PGK, na czas funkcjonowania tej PGK, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Na gruncie tych przepisów PGK obejmuje:

- spółkę dominującą będącą hiszpańskim rezydentem podatkowym (pod pewnymi warunkami spółką dominującą może być również spółka niebędąca hiszpańskim rezydentem podatkowym) oraz

- spółki będące hiszpańskimi rezydentami podatkowymi, w których spółka dominująca posiada bezpośrednio lub pośrednio (i) co najmniej 75% udziałów, a jednocześnie (ii) większość praw głosu w organach zarządzających tymi spółkami zależnymi.

Przy tym PGK musi obejmować spółkę dominującą oraz wszystkie spółki podlegające w Hiszpanii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w których spółka dominująca posiada bezpośrednio lub pośrednio (i) co najmniej 75% udziałów, a jednocześnie (ii) większość praw głosu w organach zarządzających tymi podmiotami. Po spełnieniu ww. warunków przewidzianych w przepisach hiszpańskiego prawa podatkowego, dochodzi do włączenia danej spółki zależnej do PGK z mocy prawa. Możliwa jest zatem sytuacja, w której dana PGK obejmuje spółkę dominującą, posiadającą udziały w Hiszpańskich spółkach zależnych w sposób pośredni (w tym poprzez podmioty niebędące hiszpańskimi rezydentami podatkowymi - taka sytuacja ma miejsce w przypadku powiązań kapitałowych pomiędzy D, Spółką oraz Hiszpańskimi spółkami zależnymi). Dochody i straty podatkowe, na gruncie hiszpańskich przepisów podatkowych, poszczególnych spółek wchodzących w skład danej PGK są eliminowane. Podstawą opodatkowania dla celów hiszpańskiego podatku dochodowego jest zatem skonsolidowany dochód tej PGK. W celu ustalenia skonsolidowanego dochodu PGK, dochody (straty) wynikające z transakcji (i innych zdarzeń) zawartych pomiędzy podmiotami tworzącymi tę PGK zasadniczo są eliminowane dla celów podatkowych. Na potrzeby obliczenia dochodu (straty) PGK uwzględnia się natomiast przychody i koszty podatkowe wynikające z transakcji (innych zdarzeń) dokonanych przez poszczególne spółki tworzące PGK z podmiotami spoza tej PGK. Spółka dominująca, wg prawa hiszpańskiego, jest podmiotem odpowiedzialnym za reprezentację PGK oraz wypełnianie obowiązków finansowych i formalnych, w tym obliczenie, zapłatę podatku oraz złożenie rocznego zeznania podatkowego. Poszczególne spółki tworzące PGK nie mają obowiązku kalkulowania podatku od dochodu wynikającego z zawartych przez nią transakcji (i innych zdarzeń).

W przypadku naruszenia warunków istnienia PGK, może dojść do jej rozwiązania. Do rozwiązania PGK może dojść też na mocy porozumienia podmiotów ją tworzących.

Dalej Wnioskodawca wskazał, że opodatkowanie dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (dalej: CFC) w Polsce, zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.p. wynosi 19% podstawy opodatkowania, przy czym art. 24a ust. 3 u.p.d.p. zawiera kategorie podmiotów, które są uznawane za CFC. Ponieważ (i) żadna ze spółek z Hiszpańskiej PGK nie ma siedziby ani zarządu w żadnym z krajów (terytoriów) wskazanych w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 997; dalej: "Rozporządzenie"), a jednocześnie (ii) Hiszpania ratyfikowała z Polską i z Unią Europejską umowy o wymianie informacji podatkowych, przepisy art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.p. nie będą miały zastosowania do wskazanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Za CFC, zgodne z art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.p., może być uznana zagraniczna jednostka spełniająca łącznie dodatkowe warunki, tj. (i) kryterium poziomu kontroli, (ii) kryterium progu przychodów pasywnych oraz (iii) kryterium preferencyjności opodatkowania (odnoszący się do efektywnej stawki podatkowej zastosowanej przez CFC do opodatkowania swoich dochodów w państwie rezydencji CFC).

Stosownie do treści art. 24a ust. 2 pkt 1 lit. f u.p.d.p. zagraniczna jednostka oznacza m.in. podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit.c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej. Wnioskodawca zaznaczył, że do u.p.d.p. od 2019 r. wprowadzono w miejsce pojęć: "zagraniczna spółka" i "zagraniczna spółka kontrolowana", pojęcia: "zagranicznej jednostki" oraz "zagranicznej jednostki kontrolowanej". Było to spowodowane objęciem zakresem obowiązywania regulacji o CFC również m.in. podatkowych grup kapitałowych (czy też spółek z tych podatkowych grup kapitałowych) i wynikało wprost z treści Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, tj. dyrektywy której część postanowień dotyczących opodatkowania CFC została zaimplementowana do ustawy o CIT (Dz. Urz. UE L 193/1; dalej: "ATAD"). Taka zmiana zakresu podmiotowego przepisów o CFC wprowadziła obowiązek weryfikowania możliwości zastosowania przepisów o CFC w odniesieniu do podmiotów innych niż spółki, a także podmiotów nieposiadających osobowości prawnej.

Możliwość wyłączenia zastosowania przepisów o opodatkowaniu dochodów CFC wynika z art. 24a ust. 16 u.p.d.p. (przepisów ust. 1, 13a i 14 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej - dalej: UE lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego - dalej: EOG, prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą). Z kolei art. 24a ust. 18 u.p.d.p. wskazuje przesłanki pozwalające ocenić prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez CFC. Natomiast, zgodnie z art. 24a ust. 18a u.p.d.p., przy ocenie, czy rzeczywista działalność gospodarcza ma charakter istotny, bierze się pod uwagę w szczególności stosunek przychodów uzyskiwanych przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną z prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej do jej przychodów ogółem. Przy czym treść powyższych przepisów ma istotne znaczenie dla określenia zakresu obowiązków formalnych podatnika w związku z przepisami o CFC, określonych w art. 24a ust. 13, ust. 13a, ust. 14 u.p.d.p. Z zestawienia treści tych przepisów wynika, że zakres obowiązków formalnych polskiego podatnika w związku z posiadaniem zagranicznych jednostek, o których mowa w art. 24a ust. 2 u.p.d.p. jest zależny od tego czy dana jednostka kontrolowana: (i) jest CFC; (ii) posiada siedzibę lub zarząd na terytorium "raju podatkowego"/państwa, z którym nie została ratyfikowana umowa międzynarodowa o wymianie informacji podatkowych, (iii) posiada siedzibę lub zarząd na terytorium UE lub EOG oraz (iv) prowadzi istotną rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 24a ust. 16 w zw. z ust. 18 i 18a u.p.d.p. Przy założeniu, że dana zagraniczna jednostka prowadzi istotną rzeczywistą działalność w państwie UE/EOG, w rozumieniu art. 24a ust. 16 w zw. z ust. 18 i 18a u.p.d.p., podatnicy nie mają obowiązku:

- weryfikacji czy spełnione są kryteria określone w art. 24a ust. 3 u.p.d.p., a w szczególności kryterium przychodów pasywnych oraz kryterium efektywnej stawki opodatkowania,

- prowadzenia rejestru CFC,

- prowadzenia ewidencji zdarzeń zaistniałych w CFC.

Tego typu ochrona nie jest dostępna w przypadku CFC będących rezydentami podatkowymi w państwach innych niż państwa UE/EOG. Ponieważ ocena warunków wskazanych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b i c u.p.d.p. jest możliwa dopiero po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej jednostki, w praktyce podatnicy są zobligowani do monitorowania transakcji (i innych zdarzeń) zaistniałych w swoich zagranicznych jednostkach w ciągu roku podatkowego w celu ustalenia czy spełnione są przesłanki do uznania tej zagranicznej jednostki za CFC. Dopiero w przypadku ustalenia, że dana zagraniczna jednostka nie jest CFC (co jest możliwe dopiero po zakończeniu roku podatkowego tej zagranicznej jednostki), można definitywnie uznać, że podatnik nie ma obowiązku prowadzenia rejestru i ewidencji CFC.

Biorąc pod uwagę skalę działalności Grupy [...] (w tym w Hiszpanii) oraz dynamikę rozwoju Grupy [...], wskazana różnica w zakresie obowiązków formalnych związanych z CFC ma dla Spółki istotne znaczenie. Przy założeniu możliwości zastosowania art. 24a ust. 16 u.p.d.p. w związku z prowadzeniem rzeczywistej istotnej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 24a ust. 16 w zw. z ust. 18 i 18a u.p.d.p.) przez zagraniczne jednostki Spółki (w tym Hiszpańskie spółki zależne), Spółka nie musi na bieżąco monitorować poziomu przychodów pasywnych oraz efektywnej stawki podatkowej tych zagranicznych jednostek. Powyższe przekłada się z kolei na znaczącą oszczędność kosztów administracyjnych. Spółka, wskazując na przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 24a ust. 2 lit. f u.p.d.p., stwierdziła, że CFC może stanowić zarówno cała PGK, jak i poszczególne spółki ją tworzące (pod warunkiem spełnienia kryterium, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.p.). Przy czym, dokonując wykładni tych przepisów, Spółka zwróciła uwagę na użycie spójnika "lub" – alternatywa rozłączna (24a ust. 2 lit. f u.p.d.p) oraz preferowanie wykładni językowej i dopuszczenie wykładni odchodzącej od sensu językowego przepisu wyłącznie w wyjątkowych sytuacjach. Zdaniem Wnioskodawcy, do wyłączenia zastosowania przepisów o CFC na podstawie art. 24a ust. 16 u.p.d.p. dojdzie pod warunkiem, że podatkowa grupa kapitałowa lub wszystkie spółki ją tworzące prowadzą istotną rzeczywistą działalność gospodarczą w państwie swojej rezydencji podatkowej. Wystarczy bowiem aby został spełniony jeden z poniższych warunków:

- ogół działalności prowadzonej przez całą podatkową grupę kapitałową spełnia przesłankę prowadzenia "istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej" (w rozumieniu art. 24a ust. 16 w zw. z ust. 18 i 18a u.p.d.p.) - w takiej sytuacji nie ma konieczności weryfikacji czy wszystkie spółki wchodzące w skład tej podatkowej grupy kapitałowej prowadzą "istotną rzeczywistą działalność gospodarczą",

- każda ze spółek tworzących tę podatkową grupę kapitałową prowadzi "istotną rzeczywistą działalność gospodarczą" (w rozumieniu art. 24a ust. 16 w zw. z ust. 18 i 18a ustawy o CIT) - w takiej sytuacji nie ma konieczności badania czy ogół działalności prowadzonej przez podatkową grupę kapitałową można uznać za "istotną rzeczywistą działalność gospodarczą",

- zarówno cała podatkowa grupa kapitałowa, jak i każda spółka wchodząca w jej skład prowadzą "istotną rzeczywistą działalność gospodarczą" (w rozumieniu art. 24a ust. 16 w zw. z ust. 18 i 18a ustawy o CIT).

Zdaniem Spółki, tak długo jak ogół działalności prowadzonej przez PGK można uznać za prowadzenie istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24a ust. 18 i 18a u.p.d.p., dojdzie do wyłączenia zastosowania przepisów art. 24a ust. 1, 13a i 14 u.p.d.p. w odniesieniu do całej PGK, a jednocześnie do poszczególnych spółek tworzących PGK. Spółka podkreśliła, że celem wprowadzenia do u.p.d.p. przepisów o CFC było opodatkowanie sztucznych struktur mających na celu uniknięcie, obniżenie, odroczenie opodatkowania krajowego (tj. podatku należnego w państwie rezydencji podatkowej danej CFC). Powołała się w tym zakresie na uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2330).

W ocenie Spółki przyjęty przez Grupę [...] w Hiszpanii model biznesowy (wykonywanie poszczególnych zadań przez odrębne spółki) przy uwzględnieniu ogółu działalności prowadzonej przez Grupę [...] w Hiszpanii (w tym poprzez spółki tworzące Hiszpańską PGK), prowadzenia działalności przez Grupę [...] w Hiszpanii ma swoje ekonomiczne uzasadnienie i nie jest sztuczny. Także założenie Hiszpańskiej PGK nie nosi znamion sztuczności, ale pozwala na znaczące uproszenia formalne i administracyjne, m.in. w postaci ograniczenia kosztów prowadzenia rozliczeń podatkowych przez spółki tworzące Hiszpańską PGK. Inną formą konsolidacji wyników podatkowych realizowanych przez różne biznesy jest prawne połączenie spółek. Ma ono jednak charakter definitywny, a późniejsze odwrotne wydzielenie przejętych biznesów czy aktywów może być kosztowne i utrudnione. W przypadku spółek z Grupy [...] w Hiszpanii (w tym spółek tworzących Hiszpańską PGK), tego typu zabieg byłby w praktyce znacząco utrudniony, kosztowny, a jednocześnie nie pozwalałby na wydzielenie ryzyka związanego z prowadzeniem poszczególnych rodzajów działalności do odrębnych podmiotów. W tym kontekście Wnioskodawca zwrócić uwagę na konieczność przeprowadzania wykładni przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem wyniku wykładni gospodarczej będącej elementem wykładni celowościowej (wskazał wyrok NSA z 9 lipca 2019 r. o sygn. II FSK 2442/17 i uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12). Ponieważ model biznesowy przyjęty w Hiszpanii przez Grupę [...] (obejmujący funkcjonowanie Hiszpańskiej PGK) jest uzasadniony ekonomicznie, w ocenie Spółki, polskie przepisy o CFC nie powinny przenosić na Spółkę ciężaru opodatkowania dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy dochodem, który podlegałby opodatkowaniu gdyby wszystkie spółki z Hiszpańskiej PGK były odrębnymi podatnikami, a dochodem Hiszpańskiej PGK. Spółka nie powinna ponosić konsekwencji podatkowych świadomych i racjonalnych decyzji biznesowych podjętych w innym państwie z uwagi na nieprecyzyjność polskich przepisów o CFC. Gdyby doszło do połączenia wszystkich spółek z Hiszpańskiej PGK, podmiot powstały w wyniku takiego połączenia spełniałby przesłankę prowadzenia istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24a ust. 16 w zw. z ust. 18 i 18a u.p.d.p. Przyjmując założenie, że spółki z Hiszpańskiej PGK (tj. D oraz Hiszpańskie spółki zależne) faktycznie tworzyłyby jeden podmiot, w ocenie Spółki nie byłoby wątpliwości, co do wykonywanej przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej, ponieważ podmiot ten: - byłby spółką akcyjną notowaną na giełdzie, - posiadałby znaczący substrat majątkowo-osobowy obejmujący lokale biurowe i usługowe, - wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, - nie tworzyłby struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, posiadałby aktywa współmierne do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wykonywałby on samodzielnie swoje podstawowe funkcje gospodarcze za pomocą własnych zasobów i obecnych na miejscu osób zarządzających. Powołując się na wykładnię historyczną, a także cel tych przepisów, jakim jest opodatkowanie sztucznych struktur, w ocenie Spółki przepisy art. 24a ust. 1, 13a i 14 u.p.d.p. nie powinny znaleźć zastosowania do Hiszpańskiej PGK i poszczególnych spółek wchodzących w jej skład.

Zdaniem Spółki każda inna wykładnia art. 24a ust. 16 w zw. z ust. 18 i 18a oraz art. 24a ust. 2 pkt 2 lit. f u.p.d.p. mogłaby doprowadzić do podwójnego ekonomicznego opodatkowania Spółki z tytułu (i) dochodu osiągniętego przez Hiszpańską PGK oraz (ii) części dochodu Hiszpańskiej PGK przypadającej na spółkę tworzącą Hiszpańską PGK przy jednoczesnym braku możliwości zastosowania jakiegokolwiek mechanizmu mającego na celu eliminację podwójnego opodatkowania. Dochód Hiszpańskiej PGK stanowi bowiem skonsolidowany dochód wszystkich podmiotów wchodzących w skład Hiszpańskiej PGK. Tym samym, dochód danej spółki tworzącej Hiszpańską PGK stanowi część składową dochodu Hiszpańskiej PGK i zasadniczo jest brany pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Hiszpanii. Niemniej jednak, podatnikiem podatku dochodowego w Hiszpanii jest Hiszpańska PGK. W przypadku ustalenia, że dana spółka tworząca Hiszpańską PGK jest CFC, doszłoby do opodatkowania tego dochodu w Polsce. Istotne jest przy tym to, że dochód ten musiałby zostać ustalony jedynie dla celów przepisów o CFC w Polsce. Jednocześnie, u.p.d.p. nie zawiera mechanizmu pozwalającego na eliminację podwójnego opodatkowania w takiej sytuacji. Zgodnie z art. 24a ust. 12 u.p.d.p. od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z ust. 1 odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną w państwie jej siedziby lub zarządu, rejestracji albo położenia lub w innym państwie w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 4 lub 4a do dochodu tej jednostki ustalonego zgodnie z ust. 6. Przepisy art. 20 ust. 8 i art. 22b stosuje się odpowiednio. Zważywszy na to, że podatnikiem jest Hiszpańska PGK, a nie poszczególne spółki ją tworzące, Spółka nie miałaby możliwości odliczenia podatku przypadającego na te spółki z Hiszpańskiej PGK, które stanowią CFC, a jednocześnie nie prowadzą istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.p., która wprowadza w tym zakresie bardzo restrykcyjne i wygórowane wymagania, które dla spółek holdingowych czy finansowych mogą być trudne do spełnienia.

W ocenie Wnioskodawcy wystąpienie tego typu sytuacji byłoby niezgodne z celami przepisów o CFC wskazanymi m.in. w motywie 5 ATAD. Wobec powyższego przy założeniu, że cała Hiszpańska PGK prowadzi istotną rzeczywistą działalność gospodarczą, nie wystąpi konieczność weryfikacji czy każda spółka wchodząca w skład Hiszpańskiej PGK prowadzi istotną rzeczywistą działalność gospodarczą. Ponieważ w myśl przepisów hiszpańskiego prawa podatkowego, z momentem założenia Hiszpańskiej PGK, dla celów hiszpańskiego podatku dochodowego od osób prawnych, poszczególne spółki tworzące Hiszpańską PGK utraciły swoją podmiotowość podatkową na rzecz Hiszpańskiej PGK, to dla celów zastosowania art. 24a ust. 16 w zw. z ust. 18 i 18a u.p.d.p. uprawnione jest jedynie badanie ogółu działalności prowadzonej przez podatnika (tu: Hiszpańską PGK). Przeciwne wnioski są sprzeczne z wykładnią językową, historyczną, celowościową, gospodarczą i prodyrektywalną przepisów ustawy o CIT.

Odnośnie pytań 5 i 6 Spółka wyjaśniał, że ponieważ model biznesowy przyjęty w Hiszpanii przez Grupę [...] (obejmujący działalność Hiszpańskich spółek zależnych) jest uzasadniony ekonomicznie, to polskie przepisy o CFC nie powinny przenosić na nią ciężaru opodatkowania fikcyjnego dochodu poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych, który należy ustalić jedynie na potrzeby polskich przepisów o CFC. Stąd zdaniem Spółki weryfikacja przesłanki prowadzenia istotnej działalności w rozumieniu art. 24a ust. 16 w zw. z ust. 18 i 18 a u.p.d.p. oraz kryterium przychodów pasywnych i efektywnej stawki podatkowej w odniesieniu do poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych (rozpatrywanych odrębnie) jest nieuzasadnione w kontekście celu przepisów o CFC także motywów ATAD.

Zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby weryfikacji czy zastosowania nie znajdzie art. 24a ust. 1, 13a i 14 u.p.d.p. ze względu na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 u.p.d.p. przez poszczególne Hiszpańskie spółki zależne należy brać pod uwagę całokształt dzielności Grupy [...] w Hiszpanii.

Także w przypadku rozwiązanie Hiszpańskiej PGK, na potrzeby weryfikacji czy zastosowania nie znajdzie art. 24a ust. 1, 13a i 14 u.p.d.p. ze względu na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 u.p.d.p. przez poszczególne Hiszpańskie spółki zależne należy brać pod uwagę całokształt działalności Grupy [...] w Hiszpanii.

Dyrektor KIS stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe. Na wstępie Dyrektor KIS stwierdził, że przedmiotem niniejszej interpretacji, nie jest rozstrzygnięcie, czy ogół działalności prowadzonej w Hiszpanii przez Grupę [...] (w tym poprzez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK) stanowi istotną rzeczywistą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 24a ust. 16 w zw. z ust. 18 i 18a u.p.d.p., bowiem jest to element przedstawianego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Następnie przytoczył treści przepisów art. 1 ust. 1, 2 i 3 , art. 1a ust. 1, art. 7a ust. 1 u.p.d.p. i opisał zmiany w przepisach u.p.d.p. dotyczące tzw. spółek kontrolowanych (CFC), wprowadzone ustawą z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.; dalej: "ustawa nowelizująca 2014"), ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 ze zm.; dalej: "ustawa nowelizująca 2017") oraz ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.) – zmiana obowiązująca od 1 stycznia 2019 r.

Po przytoczeniu treść przepisów art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. f, ust. 3, ust. 13, ust. 13a, ust. 14 u.p.d.p. oraz przepisów art. 24a ust. 3b i 3c u.p.d.p. (dodane do ustawy z dniem 1 stycznia 2019 r.) Dyrektor KIS stwierdził, że na podstawie ww. regulacji sprawowanie kontroli, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a, u.p.d.p. wobec podatkowej grupy kapitałowej, o której mowa w art. 24a ust. 2 pkt 1 lit. f, ustala się poprzez odniesienie się do spółki dominującej lub wobec wszystkich spółek z grupy. Spółka należąca do podatkowej grupy kapitałowej może podlegać przepisom CFC, jeżeli samodzielnie spełni warunek, o którym mowa w art. 24a ust. 3 lit. c. u.p.d.p. Przez faktycznie zapłacony podatek dochodowy należy rozumieć podatek, który zostałby przez tę spółkę zapłacony, gdyby ta spółka nie była częścią tej podatkowej grupy kapitałowej (art. 24a ust. 3c u.p.d.p.).

Dalej Dyrektor KIS przytoczył opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stwierdził, że dla rozstrzygnięcia przedłożonej przez Spółkę sprawy fundamentalne znaczenie ma ustalenie, czy spełnienie warunków, o jakich mowa w art. 24a ust. 18 i 18a u.p.d.p. na poziomie PGK jest wystarczające dla zastosowania normy wynikającej z art. 24a ust. 16 tej ustawy. Następnie wyjaśnił, że przytoczoną powyżej treść regulacji prawnych z zakresu CFC, należy odnosić do podatników określonych w art. 3 ust. 1 u.p.d.p., czyli do podatników mających nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania). Regulacje te nie precyzują jednak, jak powinny być one zastosowane w przypadku szczególnego bytu podatkowego, jakim jest PGK. Zgodnie z treścią art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.p., definiującego pojęcie zagranicznej jednostki kontrolowanej, jednym z elementów koniecznych dla uznania jednostki zagranicznej za CFC jest warunek, aby w jednostce tej podatnik (polski rezydent podatkowy) samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiadał bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawował kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką. Gdyby zatem zastosować wykładnię gramatyczną przywołanych regulacji z zakresu CFC, w stosunku do podatników jakimi są PGK, należałoby dojść do wniosku, że PGK z perspektywy formalno-prawnej nie może posiadać udziałów w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, czy też prawa do uczestnictwa w zysku jednostek zagranicznych. PGK są powoływane wyłącznie na gruncie u.p.d.p. i nie posiadają zdolności do czynności prawnych, nie mogą zatem skutecznie nabyć udziałów w kapitale innych podmiotów. PGK mają jedynie specyficzną podmiotowość podatkową, wyłącznie na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W takim przypadku nie zostałaby spełniona dyspozycja art. 24a ust. 3 u.p.d.p., a w konsekwencji przepis ten nie miałby zastosowania do podatnika, jakim jest PGK. Brzmienie art. 24a ust. 2 pkt 1 lit f u.p.d.p., wskazuje, że PGK mogą być uznane za CFC. Oznacza to, że wykładnia gramatyczna aczkolwiek najwłaściwsza z punktu widzenia interpretacji prawa podatkowego, w kwestii będącej przedmiotem zainteresowania Spółki nie jest wystarczającą dla odkodowania podlegających interpretacji przepisów. Za konieczne Dyrektor KIS uznał sięgnięcie do wykładni celowościowej, która prowadzi do wniosku, że regulacje z zakresu CFC mają zastosowanie do poszczególnych spółek PGK. Wskazuje na to, zdaniem organu, także brzmienie ww. art. 24a ust. 2 pkt 1 lit. f u.p.d.p., który za zagraniczną jednostkę kontrolowaną nakazuje uznać nie tylko PGK (w przypadku jej istnienia), ale także spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej. Zdaniem Dyrektora KIS, ustawodawca wprost wskazuje na konieczność analizy spółek wchodzących w skład PGK pod kątem spełnienia przez nie warunków uznania za CFC. Opierając się więc tylko na wykładni literalnej omawianego przepisu nie można przyjąć, że spełnienie warunku, o jakim mowa w art. 24a ust. 18 i 18a u.p.d.p. przez PGK jest wystarczające dla zastosowania normy wynikającej z ust. 16 tego artykułu. Konieczność bieżącego monitorowania danych ekonomicznych oraz właścicielskich jest oczywista dla Wnioskodawcy skoro, jak wskazano w opisie sprawy, przystąpienie spółek zależnych do PGK w realiach hiszpańskiej jurysdykcji następuje automatycznie w sytuacji spełnienia warunków formalnych (w tym posiadania 75% udziałów w danej spółce). Wnioskując a contrario zmiana struktury właścicielskiej polegająca na obniżeniu 75% udziału w spółkach zależnych przez spółkę dominującą nie pozostaje bez wpływu na funkcjonowanie PGK jako podatnika. Powyższe argumenty wskazują, że niewystarczające jest spełnienie warunków wynikających z art. 24a ust. 18 i 18a u.p.d.p. dla zastosowania normy, o jakiej mowa w ust. 16 tego artykułu w odniesieniu do całej PGK, bez konieczności analizy w tym zakresie danych poszczególnych spółek zależnych wchodzących w skład PGK. Na kanwie przedstawionego opisu sprawy może bowiem wystąpić i taka sytuacja, w której tylko jedna ze spółek będzie spełniać warunki dla uznania jej za CFC, w takim przypadku zastosowanie art. 24a ust. 16 u.p.d.p. będzie uzależnione od spełnienia warunków, o jakich mowa w art. 24a ust. 18 i 18a u.p.d.p. przez tę właśnie spółkę. Normy prawne przedstawione w art. 24a u.p.d.p. odnoszą się bowiem do zagranicznych jednostek kontrolowanych, a nie podatników w skład których te jednostki wchodzą, chyba że PGK jako podatnik spełnia kryteria do uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Ponadto, spółki zależne, będące udziałowcami w innych podmiotach, są w stanie określić, czy jednostki zagraniczne, w których posiadają udziały w kapitale, prawo głosu, czy prawo do udziału w zyskach, stanowią zagraniczne jednostki kontrolowane w rozumieniu ustawy o CIT. Spółki zależne posiadają wszelkie bieżące informacje oraz dane na temat podmiotów, w których posiadają udziały bądź wykonują inne prawa właścicielskie, co pozwala na odpowiednie prowadzenie i monitorowanie rejestru oraz ewidencji CFC przewidzianych w u.p.d.p., jak również ich szybką aktualizację w razie wystąpienia zmian.

W takim przypadku wg Dyrektora KIS zasada wyrażona w art. 24a ust. 11 u.p.d.p. dotycząca pomniejszenia podatku do zapłaty w Polsce o podatek zapłacony przez jednostkę zależną na podstawie przepisów o kontrolowanych spółkach lub jednostkach zagranicznych obowiązujących w państwie siedziby jest realizowana w ten sposób, że od podatku zapłaconego w Polsce odejmuje się podatek zapłacony w kraju siedziby jednostki kontrolowanej w wysokości przypadającej na osiągnięty przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną dochód. Nie jest zatem zasadne twierdzenie Spółki, że interpretacja dokonana przez Dyrektora KIS doprowadzi do podwójnego opodatkowania dochodu osiągniętego przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Podsumowując Dyrektor KIS stwierdził, że jeżeli którakolwiek ze spółek zagranicznych spełniałyby warunki do uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a u.p.d.p. to, wówczas przepisy, o których mowa w art. 24a ust. 1, 13a i 14 u.p.d.p. znajdą zastosowanie w odniesieniu do tej właśnie spółki, a nie w odniesieniu do PGK. Dlatego nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że przy założeniu, iż cała Hiszpańska PGK prowadzi istotną rzeczywistą działalność gospodarczą, nie wystąpi konieczność weryfikacji czy każda spółka wchodząca w skład Hiszpańskiej PGK prowadzi istotną rzeczywistą działalność gospodarczą. W konsekwencji przedstawione przez Spółkę stanowisko odnośnie wszystkich 6 pytań Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasadzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj.:

a) art. 24a ust. 1, 13a,14 u.p.d.p. w zw. z art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 u.p.dp. przez uznanie, że:

- przy założeniu prowadzenia rzeczywistej istotnej działalności gospodarczej przez Hiszpańską PGK, na Spółce będzie mógł ciążyć obowiązek podatkowy na gruncie przepisów o CFC, a ponadto będzie ona zobowiązana do prowadzenia rejestru CFC i ewidencji CFC w odniesieniu do Hiszpańskiej PGK;

- przy założeniu prowadzenia rzeczywistej istotnej działalności gospodarczej przez Hiszpańską PGK, na Spółce będzie mógł ciążyć obowiązek podatkowy na gruncie przepisów o CFC, a ponadto będzie ona zobowiązana do prowadzenia rejestru CFC i ewidencji CFC w odniesieniu do poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych:

- przy założeniu prowadzenia rzeczywistej istotnej działalności gospodarczej przez wszystkie spółki z Grupy [...] w Hiszpanii, na Spółce będzie mógł ciążyć obowiązek podatkowy na gruncie przepisów o CFC, a ponadto będzie ona zobowiązana do prowadzenia rejestru CFC i ewidencji CFC w odniesieniu do poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych;

- w przypadku rozwiązania Hiszpańskiej PGK, przy założeniu prowadzenia rzeczywistej istotnej działalności gospodarczej przez wszystkie spółki z Grupy [...] w Hiszpanii, na Spółce będzie mógł ciążyć obowiązek podatkowy na gruncie przepisów o CFC, a ponadto będzie ona zobowiązana do prowadzenia rejestru CFC i ewidencji CFC w odniesieniu do poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych;

b) art. 24 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 3 lit. b u.p.d.p. przez uznanie, że pomimo, iż ogół działalności prowadzonej przez spółki z Hiszpańskiej PGK nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3pkt 3 lit.b lub lit. c u.p.d.p., powstanie dla Spółki obowiązek podatkowy na gruncie art. 24a ust. 1 u.p.d.p. odpowiednio w odniesieniu do Hiszpańskiej PGK oraz Hiszpańskich spółek zależnych.

2) Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik, tj.:

a) art. 14c §1 i 2 w zw. z aer. 14h, art. 120 i art. 121 oraz art. 122 O.p. przez nieuwzględnienie w treści interpretacji pełnej treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, tj. w szczególności nieuwzględnienie specyfiki funkcjonowania Hiszpańskiej PGK, na podstawie właściwych hiszpańskich przepisów prawa podatkowego (co precyzyjnie wyjaśniła Spółka w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku);

b) art. 14c §1 i §2 O.p. przez brak odniesienia się do czucia argumentacji podniesionej przez Skarżącą, przedstawienie niewystarczającego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Spółki, a także przedstawienie oceny stanowiska Skarżącej jaki i uzasadnienia prawnego w sposób nie w pełni zrozumiały i wewnętrznie niespójny, co z kolei spowodowało naruszenia art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. przez prowadzenia postępowania w zakresie wydania interpretacji w sposób naruszający zasadę legalności oraz zasadę zaufania do organów podatkowych;

c) art. 14b §1 O.p. przez nieprawidłowy i niepełny sposób sformułowania stanowiska organu, w szczególności w zakresie pytań Skarżącej oznaczanych 3-6;

d) art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie klauzuli in dubio pro tributario w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów u.p.d.p.

Skarżąca przywołała argumentację o wniosku. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że przepisy art. 24a ust. 1, 13a i 14 u.p.d.p. nie powinny w ogóle mieć zastosowania w sytuacji, gdy Spółka posiada udziały w Hiszpańskich spółkach zależnych, prowadzące realną działalność gospodarcza w branży gastronomiczne w Hiszpanii, tj. państwie, w którym nominalna stawka podatku to 25 %. W przypadku uznania, że polskie przepisy o CFC mają zastosowanie w niniejszej sprawie doszłoby do penalizacji racjonalnych decyzji biznesowych, polegających na dywersyfikacji ryzyka.

Zdaniem Skarżącej Dyrektor KIS wprost odniósł się jedynie do pytań 1. i 2., i przeprowadził pobieżną wykładnie przesłanek wynikających z art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z art. 16 u.p.d.p., zupełnie pomijając pozostałe pytania, a negatywne rozstrzygniecie w zakresie pytań 1. oraz od 3. do 6 oparł na rozstrzygnięciu w zakresie pytanie 2. W konsekwencji sprowadził wszystkie 6 pytań do kwestii czy spełnienie warunków, o jakich mowa w art. 24a ust. 18 i 18a u.p.d.p. na poziomie PGK jest wystarczające do zastosowania normy wynikającej z art. 24a ust. 16 u.p.d.p. Ze stanowiskiem w tym zakresie Skarżąca się nie zgadza. Ponadto organ w interpretacji co do funkcjonowania Hiszpańskiej PGK wnioskował z perspektywy polskich przepisów u.p.d.p. pomijając dane opisane we wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2019 r. poz.2107), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) . W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podstawę skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym stanowił przepis art. 15 zz4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID -19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 384 ze zm.). Przy czym strona skarżąca nie sprzeciwiła się rozpoznaniu sprawy w takim trybie.

W rozpoznawanej sprawie nie ma między stronami sporu co do tego, że celem sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sześciu pytań nie było uzyskanie stanowiska Dyrektora KIS czy działalność Grupy [...] prowadzona w Hiszpanii przez Hiszpańską PGK spełniona przesłanki z art. 24a ust. 18 i ust. 18a u.p.d.p., kwestia ta stanowiła bowiem element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczącą wykładni art. 24a ust. 16 w zw. z ust. 18 i 18a u.p.d.p. w odniesieniu do instytucji jaką jest podatkowa grupa kapitałowej i spółki tworzące podatkową grupę kapitałową.

Zdaniem Skarżącej tak długo jak ogół działalność prowadzonej przez Hiszpańską PGK może być uznany za prowadzenie rzeczywistej istotnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24a ust. 18 i 18a u.p.d.p. (co jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), na podstawie art. 24a ust. 16 u.p.d.p. dojdzie do wyłączenia zastosowania art. 24a ust. 1, 13a i 14 u.p.d.p. w odniesieniu do całej Hiszpańskiej PGK oraz poszczególnych spółek ją tworzących. Co oznacza, że nie powstanie wobec Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (ust. 1), ani obowiązek prowadzenia ewidencji CFC (ust. 13a).

Zdaniem Dyrektora KIS nie jest wystarczające spełnienie warunków wynikających z art. 24a ust. 18 i 18a u.p.d.p. dla zastosowanie normy, o jakiej mowa w ust. 16 tego artykułu w odniesieniu do całej Hiszpańskiej PGK, bez konieczności analizy w tym zakresie poszczególnych spółek zależnych wchodzących w skład Hiszpańskiej PGK, bowiem może zdarzyć się sytuacja, że jedna ze spółek będzie spełniać warunki do uznania jej za CFC. W takim przypadku zastawanie art. 24a ust. 16 u.p.d.p. będzie uzależnione od spełnienia warunków, o jakich mowa w art. 24a ust. 18 i 18 a u.p.d.p. przez tę spółkę, ponieważ normy prawne z art. 24a u.p.d.p. odnoszą się do zagranicznych jednostek kontrolowanych, a nie podatników w skład których te jednostki wchodzą chyba, że PGK, jako podatnik spełnia kryteria do uznania jej za CFC. Jednocześnie Dyrektor KIS wyjaśnił, że jeśli którakolwiek ze spółek zagranicznych spełniałaby warunki do uznania jej za CFC w ramieniu art. 24a u,.p.d.p., to przepisy art. 24a ust. 1, 13a i 14 u.p.d.p. znajdą zastosowanie do tej spółki, a nie do całej Hiszpańskiej PGK możliwe będzie też odliczenie podatku zapłaconego przez tę spółkę (art. 24a ust. 11 u.p.d.p.).

Odniesienie się do spornych w sprawie kwestii wymaga przywołania treści szeregu przepisów, która w sprawie mają zastosowanie.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.p. podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Podatnicy zobowiązani są także do:

- prowadzenia rejestru zagranicznych jednostek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a w przypadku zagranicznych jednostek posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa członkowskiego UE lub EOG - rejestru zagranicznych jednostek spełniających warunki określone w ust. 3 pkt 3 (art. 24a ust. 13);

- zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej jednostce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m (art. 24a ust. 13a);

- udostępnienia, na żądanie organu podatkowego rejestrów prowadzonych zgodnie z ust. 13 oraz ewidencji prowadzonej zgodnie z ust. 13a (art. 24a ust. 14).

Definicja jednostki zagranicznej oraz zagranicznej jednostki kontrolowanej znajdują się odpowiednio w art. 24a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.p.

Zagraniczną jednostką, o której mowa w art. 24a u.p.d.p. jest, zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 1 lit.f u.p.d.p. podatkowa grupa kapitałowa lub spółka z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej, nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Zagraniczną jednostką kontrolowaną, zgodnie z art. 24a ust. 2 u.p.d.p. jest:

- zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 11j ust. 2 (pkt 1) albo

- zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym: (a) Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo (b)Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej – stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (pkt 2), albo

- zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki (pkt 3):

(a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

(b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi: - z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, –ze zbycia udziałów (akcji), –z wierzytelności, –z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, –z części odsetkowej raty leasingowej, –z poręczeń i gwarancji, –z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, –ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, –z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, –z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

(c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Zgodnie z art. 24a ust. 16 u.p.d.p. przepisów ust. 1, 13a i 14 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

Z powołanych przepisów wynika, że na podatników, mającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (art. 3 ust. 1 u.p.d.p.), nałożono obowiązek zapłaty podatku od uzyskanych przez nich dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych oraz obowiązki ewidencyjne z tym związane. Z art. 24a ust. 16 u.p.d.p. wynika, że przepisów ust. 1, 13a i 14 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

Oznacza to, że podatnicy mający nieograniczony obowiązek w Polsce uzyskujący dochodu od zagranicznych jednostek kontrolowanych zwolnieni są zarówno z obowiązku ewidencyjnych (art. 24a ust. 13a i 14), jak i obowiązku zapłaty podatku (art. 24a ust. 1) jeśli zagraniczna jednostek kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą. Ocena czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą i czy rzeczywistą działalność gospodarczą odbywa się według zasad określonych w art. 24a ust. 18 u.p.d.p. i ocena czy rzeczywista działalność gospodarcza na charakter istotny odbywa się wg zasad wskazanych w art. 24a ust. 18 a u.p.d.p. Należy jednak zwrócić uwagę, że przepis art. 24a ust. 16 u.p.d.p. nie wyłączą obowiązku powadzenia rejestru zagranicznych jednostek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit a, a w przypadku zagranicznych jednostek posiadających siedzibę lub zarząd na terenie państw członkowskich UR lub EOG rejestru zagranicznych jednostek spełniających warunki określone w ust. 3 pkt 3.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a także dwóch pierwszych pytaniach sformułowanych przez Skarżącą zostało zawarte stwierdzenie, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK spełnia przesłanki określone w art. 24a ust. 18 i ust. 18a u.p.d.p., co oznacza, że ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK prowadzi w Hiszpanii istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

W istocie Spółka, formułując dwa pierwsze pytania oczekiwała potwierdzenia, że jeśli ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK prowadzi w Hiszpanii istotną rzeczywistą działalność gospodarczą to, zgodnie z art. 24a ust. 16 u.p.d.p., Skarżąca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku i do dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej i wykonania obowiązków ewidencyjnych, o których mowa w art. 24a ust. 1,13a i 14 u.p.d.p. w odmienieniu do Hiszpańskiej PGK (pytanie 1.) oraz w odniesieniu do poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych (pytanie 2.).

W kolejnych pytaniach (3. i 4.) Spółka próbowała ustalić, czy w sytuacji gdy ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK nie spełnia przesłanki z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit.b lub przesłanki z 24a ust. 3 pkt 3 lit.c u.p.d.p. to nie powstanie dla Spółki obowiązek podatkowy na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.p. (tj. obowiązek zapłaty podatku) w odniesieniu do Hiszpańskiej PGK (pytanie 3.) oraz w odniesieniu do poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych.

Spółka w tym zakresie oczekiwała potwierdzenia, że niespełnienie jednego z trzech warunków, które powinny być spełnione łącznie, przez ogół działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK spowoduje, że nie powstanie u Skarżącej obowiązek zapłaty podatku (na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.p.) w odniesieniu do Hiszpańskiej PGK (pytanie 3.) oraz w odniesieniu do poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych (pytanie 4.).

Wyrażając swoje stanowisko w zakresie pytania 5. Spółka stwierdziła, że na potrzeby weryfikacji czy jest zwolniona z obowiązku zapłaty podatku i z obowiązków ewidencyjnych (art. 24a ust. 1, 13a i 14 u.p.d.p.) ze względu na spełnienie przesłanek z art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 u.p.d.p. przez poszczególne spółki zależne powinna brać pod uwagę całokształt działalności Grupy [...] w Hiszpanii.

Wyrażając swoje stawisko w zakresie pytania 6. Spółka stwierdziła, że w przypadku rozwiązania Hiszpańskiej PGK, na potrzeby weryfikacji czy jest zwolnienia z podatku od dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych i obowiązków ewidencyjnych (art. 24a ust. 1, 13a i 14 u.p.dp.) ze względu na spełnienia przesłanek z art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z ust. 16 u.p.d.p. przez poszczególne Hiszpańskie spółki zależne należy brać pod uwagę całokształt działalności Grupy [...] w Hiszpanii.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko Spółki w zakresie wszystkich pytań Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe, powołując się na przepis art. 24a ust. 2 pkt 1 lit. f u.p.d.p. i wywodząc, że przepis ten nakazuje uznać za zagraniczną jednostkę kontrolowaną (CFC) nie tylko podatkową grupę kapitałową ( w przypadku jej istnienia), ale także spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit.c u.p.d.p., gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej. Z treści tego przepisu, zdaniem Dyrektora KIS, wynika konieczność analizy spółek wchodzących w skład PGK pod kątem spełnienia przez nie warunków uznania za CFC. Dalej wywodzi, że: "opierając się tylko na wykładni literalnej omawianego przepisu nie można przyjąć, że spełnienie warunków, o jakich mowa w art. 24a ust. 18 i 18a ustawy o CIT przez PGK jest wystarczające dla zastosowania normy wynikającej z ust. 16 tego artykułu".

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS nie odniósł się do kwestii wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiony wywód odnosi się do przepisów art. 24a ust. 2 pkt 1 lit. f i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit.c u.p.d.p. tj. przepisu określającego jaki podmiot należy uważać za zagraniczną jednostkę (art. 24a ust. 2 pkt 1 lit. f) oraz przepisu dotyczącego jednego z warunków, których spełnienie pozwala uznać zagraniczną jednostkę za zagraniczna jednostkę kontrolowaną (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit.c). W myśl art. 24a ust. 2 pkt 1 lit. f u.p.d.p. zagraniczną jednostką jest podatkowa grupa kapitałowa lub spółka z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit.c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej. Należy wyjaśnić, że spełnienie przez spółkę z podatkowej grupy kapitałowej warunku z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.p. pozwala uznać taką spółkę za zagraniczną jednostkę (art. 24a ust. 2 pkt 1 lit. f), ale nie za zagraniczna jednostkę kontrolowaną (art. 24a ust. 3). Taka spółka uznana na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 lit. f u.p.d.p. za zagraniczną jednostkę, podobnie jak inne zagraniczne jednostki wymieniane w art. 24a ust. 2 u.p.d.p., aby była zagraniczną jednostka kontrolowaną musi spełnić warunki wynikające z art. 24 ust. 3 u.p.d.p., czego wydaje się nie dostrzegać organ interpretacyjny.

Przedstawiając taką argumentację i na tej postawie stwierdzając, że stanowisko Spółki w odniesieniu do wszystkich pytań jest nieprawidłowe Dyrektor KIS w istocie uchylił się zajęcia stanowiska w sprawie dotyczącej zwolnienia Spółki, na podstawie art. 24a ust. 16 u.p.d.p. z obowiązków wynikających z art. 24a ust. 1, 13a i 14 tej ustawy (pytania nr 1, 2, 5 i 6), a także nie przedstawił jakie jest stanowisko prawidłowe, tym samym naruszył zatem przepisy procesowe tj. art. 14c §1 i § 2 O.p.

Brak także stanowiska Dyrektora KIS odnośnie kwestii poruszanych w pytaniach nr 3 i nr 4, czyli czy jeśli ogół działalności prowadzanej przez spółki wchodzące w skład Hiszpańskiej PGK nie spełnia jednej z przesłanek wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.p. (tj. albo przesłanki z lit b albo przesłanki z lit. c) to czy powstanie dla Spółki obowiązek podatkowy z art. 24a ust. 1 u.p.d.p. w odniesieniu do Hiszpańskiej PGK (pytanie nr 3), w odniesieniu do poszczególnych Hiszpańskich spółek zależnych (pytanie nr 4).

Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Hiszpańską PGK tworzą D (spółka dominująca w Hiszpańskiej PGK) oraz Hiszpańskie spółki zależne (tj. spółki, w których jednocześnie bezpośrednim/pośrednim udziałowcem jest Skarżącą), w których D bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 75% udziałów oraz większość głosów w organach kontrolnych. Z wniosku nie wynika zatem czy któraś ze spółek wchodzących w skład Hiszpańskiej PGK (spółka dominująca, spółka zależna) spełnia kryteria wskazane w art. 24a ust. 2 pkt 1 lit. f u.p.d.p. Skarżąca analizuje powstanie obowiązku podatkowego, jak i obowiązki ewidencyjne (art. 24a ust. 1, 13a i 14 oraz art. 24a ust. 3 pkt 3 lit .b lub lit. c) w odniesieniu do zagranicznej jednostki kontrolowanej jaką jest Hiszpańska PGK, ograniczając w ten sposób zakres interpretacji indywidualnej. Ponieważ w art. 24a ust. 2 pkt 1 lit. f u.p.d.p. posłużono się spójnikiem lub (alternatywa rozłącza) to należy przyjąć, że zagraniczną jednostkę jest zarówno podatkowa grupa kapitałowa, jak i spółka z podatkowej grupy kapitałowej spełniającą wskazane w tym przepisie warunki. Odrębnie zatem należy odnieść się do analizy obowiązków Skarżącej związanych z zagraniczną jednostką, jaką jest Hiszpańska PGK i w przypadku stwierdzenia, że nie można jej uznać za zagraniczną jednostkę kontrolowaną dokonać analizy czy któraś ze spółek wchodzących w skład Hiszpańskiej PGK spełnia warunki do uznania jej za zagraniczną jednostkę, a następnie czy spółka ta jest także zagraniczną jednostką kontrolowaną.

Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS zobowiązany jest dokonać oceny przedstawianego przez Spółkę stanowiska odnosząc się do każdej z przestawionych przez Skarżącą wątpliwości, uwzględniając przedstawiane przez Sąd wskazówki.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy procesowej.