Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 128/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, ust 2 pkt 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit A
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 22 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 22 listopada 2018r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. z dnia 22 lutego 2018r., nr [...] oraz nr [...] w sprawie określenia M. C. w podatku od towarów i usług za listopad 2015r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, grudzień 2015r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, styczeń 2016r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W okresie od dnia 1 listopada 2015r. do dnia 31 maja 2016r. ww. podatnik prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą [...] M. C.. Przedmiotem wykonywanej przez niego działalności było świadczenie na terenie kraju usług dźwigiem, zwyżką i koparko-ładowarką. Ostatnią fakturę wystawił w dniu 30 stycznia 2016r.

Na podstawie upoważnienia do kontroli, wydanego w dniu 5 lipca 2016r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. została przeprowadzona w ww. firmie, kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od listopada 2015r. do marca 2016r., w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku. Polegały one na ujęciu w ewidencjach zakupu VAT faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych otrzymanych od firmy [...] E. Z. ( [...]. Organ I instancji działając na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r. poz.800 ze zm., dalej: "o.p.") stwierdził nierzetelność prowadzonych przez ww. ewidencji zakupu VAT za okres od listopada 2015r. do stycznia 2016r. w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...]. Postanowieniami z dnia 17 sierpnia 2017r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego K. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za ww. okres. W konsekwencji decyzjami z dnia 22 lutego 2018r. nr [...],[...] i nr [...] organ I instancji określił podatnikowi za ww. okres zobowiązania podatkowe w podatku VAT w kwotach wyższych od zadeklarowanych.

Od decyzji tych podatnik wniósł odwołania, zarzucając w nich naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez dokonanie przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie faktury, w których wystawcą jest [...] nie stanowią podstawy do doliczenia podatku naliczonego.

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190, art. 191 art. 194 § 3 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich środków, mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, rozstrzyganie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wątpliwości wynikających z materiału dowodowego na niekorzyść strony oraz niewykazanie, że transakcje polegające na zakupie paliwa od E. Z. nie miały miejsca oraz że są to transakcje fikcyjne, a w konsekwencji, że zakwestionowane w decyzji faktury wystawione przez [...] są nierzetelne oraz że prowadzone przez podatnika księgi mają charakter nierzetelnych, przy jednoczesnym naruszeniu przepisów postępowania, polegającym na uznaniu, że przedłożone dokumenty nie mają waloru dowodów oraz nie wykazaniu, jakoby podatnik miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub też dopuścił się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach.

- art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez: niewyczerpujące rozpatrzenie oraz wybiórcze traktowanie materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów; błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że transakcje sprzedaży paliwa, przeprowadzone pomiędzy podatnikiem oraz [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach.

- art. 193 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 207 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone we wskazanym w decyzji okresie nie mogą stanowić dowodu w sprawie, jako prowadzone nierzetelnie.

- art. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. prowadzące do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów stwierdzających czynności dokonane pomiędzy podatnikiem, a [...] za okres wskazany w decyzji, podczas gdy transakcje przeprowadzone pomiędzy podmiotami zostały faktycznie zrealizowane i miały charakter rzeczywisty.

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy, prowadzące do bezpodstawnej odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] w okolicznościach, w których podatnik nie posiadał i - z uwagi na okoliczności towarzyszące wszystkim transakcjom - nie mógł posiadać wiedzy w zakresie uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciom podatkowym (oszustwom).

- naruszenie przepisów, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, przez oparcie się przez organ na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchania E. Z., co w efekcie doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

- art. 17 ust. 2a u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione zastosowanie określonej w tym przepisie przesłanki należytej staranności do sytuacji prawa odliczenia podatku VAT.

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, z pominięciem wspólnotowego kontekstu, sprzecznie z argumentami przyjmowanymi przez TSUE.

- art. 2 Konstytucji RP stanowiącego, że [...] jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej oraz art. 7 Konstytucji RP stanowiącego, iż organy władzy publicznej, działają na podstawie i w granicach prawa oraz art. 20 Konstytucji RP gwarantującego wolność działalności gospodarczej i art. 32 Konstytucji RP gwarantującego równość wszystkich wobec prawa.

Mając na uwadze powyższe, podatnik wniósł o uwzględnienie odwołania, uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Pismami z dnia 3 kwietnia 2018r. podtrzymał w całości zarzuty zawarte w odwołaniach, wskazując dodatkowe orzecznictwo sądów administracyjnych. Pismami z dnia 8 listopada 2018r. podatnik i jego pełnomocnik wypowiedzieli się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego - pismo złożone przez podatnika nie zostało podpisane. W pismach tych podtrzymano wcześniejsze zarzuty. Wskazano, że wydana w sprawie podatnika decyzja wydaje się być wzorowana na sprawie jego ojca i to jest podstawowy zarzut. Wniesiono o umorzenie sprawy lub ewentualnie o ponowne nieprzeprowadzenie kontroli przez niezależne osoby. W wyjaśnieniach wskazano również, że w 2015r. podatnik założył działalność gospodarczą, a następnie wspólnie z ojcem i braćmi założył spółkę. Spółka ta jest szanowanym przez klientów kontrahentem na dowód czego, złożono listy referencyjne - do ww. pism nie dołączono jednak żadnych załączników. W piśmie z dnia 8 listopada 2018r. wniesiono również o przesłuchanie w charakterze świadka R. W., pracownika [...] B. C..

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ II instancji wydał decyzję z dnia 22 listopada 2018r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu przytoczono treść m.in. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Następnie organ podał, że rozliczenie podatku, dokonane przez podatnika za okres od listopada 2015r. do stycznia 2016r. zostało uznane za nieprawidłowe z uwagi na odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł wykazanego na fakturach wystawionych przez [...] E. Z. w C., które dotyczyły oleju napędowego (szczegółowy wykaz faktur, str. 5-6 omawianej decyzji). Na str. 7-16 omawianej decyzji wskazano na obszerny materiał dowodowy, zgormadzony w sprawie oraz podjęte przez organy podatkowe czynności i wywiedziono, że ww. podmiot widniejący na kwestionowanych fakturach nie mógł świadczyć rzeczywistych dostaw na rzecz firmy podatnika. Wskazują na to następujące okoliczności:

- firma, od której podatnik miał nabywać paliwo nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT;

- firma ta nie posiadała koncesji na obrót paliwem;

- firmę tę miał podatnikowi polecić jego ojciec - B. C., który miał ją pozyskać do współpracy, poprzez otrzymanie kontaktu od bliżej niewskazanej osoby, otrzymując informację o tym, że sprzedaje olej po niższych cenach. Przy czym wskazując na okoliczności szukania tej informacji B. C. w zeznaniach wskazał, że adres oraz numer telefonu [...] otrzymał na terenie terminala w S. od bliżej niezidentyfikowanego mężczyzny, którego danych nie pamięta;

- nawiązując współpracę z [...] B. C. miał się spotkać z właścicielką firmy "na stacji [...] w barze w C., było to gdzieś przy głównej trasie";

- osoba, która miała być właścicielem firmy [...] nie wynajmowała żadnych pomieszczeń pod adresem zgłoszonym do działalności;

- płatności za faktury w imieniu podatnika miał dokonywać jego ojciec wyłącznie w formie gotówkowej do rąk kierowców, których personaliów nie można zweryfikować;

- podatnik nie pamięta, czy kierowcy wraz z olejem przywozili faktury VAT, nie pamięta, czy składał podpisy na dokumentach WZ, nie wie, czy dokumenty KP, potwierdzające przyjęcie gotówki były wypełniane w obecności jego ojca;

- dane numerów rejestracyjnych pojazdów, które są podane na posiadanych przez podatnika dokumentach WZ wskazują na pojazdy, które nie mogły być wykorzystywane do przewozu paliwa. Pojazdy te nie stanowią własności [...]. Również otrzymane informacje z systemu viaTOLL nie potwierdzają, aby pojazdy te w kontrolowanym okresie poruszały się po terenie województwa małopolskiego;

- na pytanie przesłuchujących, czy podatnik potwierdza, że [...] była dostawcą oleju zakupionego przez T. w kontrolowanym okresie, odpowiedział: "Nie potrafię tego określić".

W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie dochował należytej staranności podczas kontaktów ze swoim kontrahentem. Nie sprawdził, czy E. Z. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zwracając się do organu podatkowego o udzielenie informacji, zgodnie z art. 96 ust. 12 ustawy o VAT podatnik mógł się dowiedzieć, że w okresie, kiedy miał dokonywać transakcji z E. Z. nie była ona zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Nie sprawdził on również, czy E. Z. posiada koncesję na obrót olejem napędowym, która jest wymagana przy tego rodzaju działalności. Informacje takie można znaleźć bez ponoszenia jakichkolwiek nakładów czasu i pieniędzy w internecie w Rejestrze przedsiębiorców, posiadających koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Można też zwrócić się do Urzędu Regulacji Energetyki o udzielenie tego typu informacji. Wyjaśnienia ojca podatnika, iż matka dokonała sprawdzenia posiadania koncesji na jakiejś stronie internetowej są niewiarygodne. Nie znajdują one potwierdzenia w rejestrach koncesjonariuszy Urzędu Regulacji Energetyki. Jeśli chodzi o weryfikację swojego kontrahenta, podatnik nie sprawdził również, czy firma, z którą dokonuje transakcji, w rzeczywistości prowadzi działalność gospodarczą pod adresem, jaki podaje. Podatnik nigdy nie był pod adresem wskazanym, jako adres siedziby [...] ([...], ul. [...]). Z jego wyjaśnień wynika, że również E. Z. nigdy nie była w siedzibie jego firmy. Co więcej, z danych pozyskanych z firmy [...] P. K., będącej właścicielem nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] wynika, ze [...] nie wynajmowała, nie podnajmowała, ani nie dzierżawiła na cele działalności gospodarczej pomieszczeń oraz placów pod tym adresem. Nawiązując współpracę handlową z [...] podatnik zdał się całkowicie na opinię o tej firmie jego ojca. Nigdy nie spotkał się z E. Z.. Kontakt z [...] nawiązał ojciec podatnika - B. C., który nie upewnił się, co do osoby przedstawiającej się, jako jej właścicielka. Twierdził, że do spotkania z osobą przedstawiającą się, jako E. Z. doszło w barze na stacji paliw. Nie sprawdził, czy osobą, z którą rozmawia jest ta, za którą się podaje, chociaż w wyniku tego spotkania miał on nawiązać trwającą trzy lata współpracę i którą to firmę polecił następnie podatnikowi. W przypadku podatnika, współpraca z firmą [...] trwała jedynie 3 miesiące, jednak faktury wystawione w tym czasie przez [...] na rzecz podatnika, osiągnęły łączną kwotę brutto [...] zł. Jednak pomimo tak dużej sumy transakcji, płatności za faktury gotówką ojciec podatnika miał przekazywać do rąk nieznanych mu z nazwiska mężczyzn (kierowców) lub miał pozostawiać środki pieniężne w woreczkach, pomiędzy beczkami z paliwem. Podatnik nie pamięta, czy składał podpisy na dokumentach WZ, nie wie, czy dokumenty KP potwierdzające przyjęcie gotówki były wypełniane w obecności jego ojca. Z kolei, zgodnie z wyjaśnieniami B. C. na dowód każdej zapłaty był wystawiany dowód KP w dwóch egzemplarzach, na których się nie podpisywał i nie pamięta, czy kierowca składał podpis, co zwłaszcza w kontekście znacznych kwot, jakie miały być wręczane nieznanym z imienia i nazwiska osobom, ewidentnie świadczy o braku należytej staranności. Zdaniem organu odwoławczego, opisane powyżej zachowanie przeczy bowiem zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a nadto odstaje od typowych zachowań w obrocie gospodarczym, gdzie dokonując zapłaty, podatnik stara się zabezpieczyć przed ewentualnymi roszczeniami kontrahenta i sporami o zapłatę, pozyskując stosowny dokument, będący dowodem uiszczenia ceny nabywanego towaru. Odnosząc się do zeznań braci podatnika, w ocenie organu odwoławczego należy wykluczyć sytuację, w której osoby stale przebywające pod adresem P. nie zauważyły wjeżdżających na posesję cystern, które są pojazdami o znacznej wielkości. Trudno również uznać to, że osoby te nie wiedziały, że w garażu znajduje się kilkanaście beczek o pojemności 200-1000 litrów. Biorąc pod uwagę stopień pokrewieństwa oraz fakt, że bracia pomagali podatnikowi w prowadzeniu działalności, niewiarygodne jest, aby nigdy nie słyszeli, w jaki sposób podatnik zaopatruje się w paliwo i gdzie jest ono następnie składowane, tym bardziej, że paliwo miało być przelewane do beczek znajdujących się w ich miejscu zamieszkania. Organ odwoławczy uznał, że powyższe okoliczności wskazują nie tylko na brak należytej staranności, ale również na to, iż dokonując rzekomych transakcji z [...] nie może być w ogóle mowy o działaniu podatnika w dobrej wierze. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem organu odwoławczego nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ II instancji wskazał, że skupiają się one na podważeniu prawidłowości przeprowadzanego postępowania, naruszeniu ogólnych jego zasad oraz wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie przeprowadzone było w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Zasada zaufania nie oznacza bowiem obowiązku organów, dokonywania wyłącznie ustaleń zgodnych ze stanowiskiem podatnika z jednoznacznym pominięciem wszystkich okoliczności, wynikających z zebranego materiału dowodowego. Ponadto organ umożliwił podatnikowi czynny udział w toczącym się postępowaniu, czego wyrazem są choćby składane przez niego pisma procesowe, czy przesłuchanie go w charakterze strony. Poza tym, przed wydaniem decyzji, organ zawiadomił ww. o możliwościowi zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Również kontrola podatkowa została przeprowadzona zgodnie z przepisami prawa, z poszanowaniem ustawowych praw kontrolowanego. Jak wynika z podpisanego przez podatnika protokołu kontroli oraz upoważnienia do przeprowadzonej kontroli, został on zapoznany z obowiązkami oraz uprawnieniami przysługującymi kontrolowanemu. Korzystał m.in. z możliwości składania wyjaśnień oraz przesłuchania w charakterze strony. W świetle powyższego w ocenie organu, nie ma podstaw do ponownego przeprowadzenia kontroli przez inne osoby. Wskazano też, że organ I instancji wyczerpująco wyjaśnił stan faktyczny, a zebrany materiał dowodowy (ewidencje VAT, dokumenty źródłowe firmy, materiał dowodowy dotyczący kontrahentów, przesłuchania świadków, materiały pozyskane z innych postępowań oraz od innych organów) ocenił z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. W odniesieniu do zarzutu braku przesłuchania E. Z., wyjaśniono, że organ I instancji podjął próbę jej przesłuchania. W tym celu zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C., właściwego ze względu na miejsce zamieszkania ww. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. Przesłuchanie to nie doszło do skutku z powodu nieodebrania przez świadka wezwania. Organ I instancji kierował również do ww. wezwania, celem okazania dokumentów i udzielenia wyjaśnień odnośnie współpracy z firmą podatnika, które jednak nie zostały podjęte przez nią pod adresem zamieszkania, jak i pod adresem prowadzonej działalności gospodarczej. Również kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzenie w stosunku do E. Z. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. pokazało, że nie odbiera ona korespondencji i nie ma z nią żadnego kontaktu, a wydane w jej sprawie decyzje podatkowe zostały doręczone w trybie art. 150 § 2 o.p. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest obszerny i pozwala na wydanie przedmiotowej decyzji. Materiał dowodowy jest wystarczający i wskazuje jednoznacznie, że podatnik nie nabywał paliwa od E. Z.. Tym samym zarzut dotyczący braku przesłuchania E. Z. uznano za bezpodstawny. Z tych samych względów odrzucono zgłoszony w odwołaniu wniosek o ponowne wezwanie na przesłuchanie E. Z.. W odwołaniu podatnik wskazał, że jeżeli wezwanie zostało odebrane przez ww. to znaczy, że jej adres jest znany i możliwe jest zastosowanie środków przymusu celem jej przesłuchania. Z tak postawionym zarzutem nie można się zgodzić. Wbrew twierdzeniom podatnika, E. Z. nie odebrała żadnego z wezwań, kierowych do niej w ramach przedmiotowego postępowania. Co więcej, nie odbierała również wezwań kierowanych do niej w ramach postępowania prowadzonego w jej sprawie, w tym również nie odebrała decyzji wymiarowych. Czynności kontrolne i postępowanie podatkowe E. Z. prowadzone było bez jej udziału. Z E. Z. nie ma żadnego kontaktu i jej aktualny adres zamieszkania nie jest znany. Na uwagę zasługuje to, że w toku postępowania przesłuchano wszystkie osoby, w stosunku do których, wystąpiła celowość oraz możliwość przesłuchania. Natomiast w odniesieniu do przesłuchania w charakterze świadka R. W., pracownika E. B. C., na okoliczność świadczonych przez niego usług i częstotliwości, ilości wykorzystywanego paliwa, dokonywania zakupów i okoliczności zakupów, organ II instancji wyjaśnił, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności, mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie organu to, że podatnik nie nabywał paliwa od E. Z. zostało udowodnione innymi dowodami (m.in. przesłuchania pozostałych świadków, wyjaśnienia podatnika, dokumenty WZ, decyzje wydane dla E. Z.). Z kolei okoliczności świadczonych przez podatnika usług i częstotliwości, ilości wykorzystywanego paliwa nie mają w przedmiotowej sprawie znaczenia, ponieważ organ I instancji nie zakwestionował świadczonych przez podatnika usług. Z tych względów, organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadka. Nadto, wbrew twierdzeniom podatnika, decyzja organu I instancji zawierała również prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 207 o.p. uznano, że organ I instancji zasadnie stwierdził zawyżenie przez podatnika podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, a zatem księgi te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Tym samym prawidłowo uznano, że prowadzone przez podatnika w kontrolowanym okresie w tej części księgi podatkowe są nierzetelne i w tej też części nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ II instancji zwrócił uwagę, że podatnik powołał się też na wyrok NSA z dnia 7 marca 2018r. (sygn. akt I FSK 769/16) wskazując, że przesłanka formalna, taka jak brak rejestracji, nie może pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy dane dostawy, czy usługi zostały faktycznie wykonane. Z ustaleń faktycznych przedmiotowej sprawy wynika jednak, że dostawy z [...] na rzecz firmy podatnika nie zostały w ogóle dokonane. Poza tym fakt, że E. Z. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był tylko jedną z okoliczności podnoszonych przez organ, a wskazujących na to, że [...] nie mogła świadczyć na rzecz podatnika dostaw oleju napędowego. Z drugiej strony organ zgodził się z ww. wyrokiem NSA, iż względy formalne nie mogą zarazem stać na przeszkodzie realizacji prawa neutralności podatku VAT, o ile podatnik nie miał, bądź nie mógł mieć świadomości, co do nieprawidłowości występujących po stronie kontrahenta. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. W odniesieniu do kolejnego zarzutu, że wszelkie wątpliwości i nieścisłości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika wskazano, że przeprowadzona kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe zmierzało do ustalenia prawdy materialnej. Wraz z gromadzeniem dowodów, organ ustalał stan faktyczny sprawy, w oparciu o który, wyciągał odpowiednie wnioski. W zaskarżonej decyzji wykazano, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy został ustalony zgodnie z zasadami postępowania podatkowego i nie budzi on wątpliwości. Z kolei wątpliwości, co do treści przepisów prawa nie stwierdzono. Tym samym, powyższy zarzut uznano za bezpodstawny. Odnosząc się do zapłat za zakupiony towar w formie gotówkowej, organ powołał się na treść art. 22. ust. 1 ustawy o swobodzie działalności i podał, że w przypadku podatnika, wartość pojedynczych transakcji z [...] nie przekraczała [...] euro, jednak w trzech kolejnych miesiącach osiągnęła łącznie brutto [...] zł. Pomimo tego, podatnik miał nie płacić za te faktury za pośrednictwem banku. Zatem zrezygnowanie przez niego z zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Wprawdzie zapłata gotówką nie przesądza o niezaistnieniu transakcji między kontrahentami, jednakże biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy, uprawnionym jest wniosek, że sporne faktury nie dokumentują rzetelnych transakcji gospodarczych. Ponadto NSA w dotychczasowym orzecznictwie w sposób jednolity wskazywał, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także przyjmował, że jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę odliczającego podatek naliczony. Podatnik zarzucił również naruszenie art. 17 ust. 2a u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione zastosowanie określonej w tym przepisie przesłanki należytej staranności do odliczenia podatku VAT. Z powyższym zarzutem organ się nie zgodził, podając, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie był art. 17 ust. 2a ustawy o VAT. Organ nigdzie się na niego nie powołał. Jeśli chodzi o przesłanki należytej staranności związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego prawidłowo organ odnalazł je w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Z kolei zarzut, że decyzja organu I instancji, wydaje się być wzorowana na sprawie ojca podatnika również jest bezpodstawny. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe, przeprowadzone wobec podatnika miały charakter niezależny w stosunku do postępowań, prowadzonych wobec jego ojca. W sprawie podatnika zgromadzono odrębny materiał dowodowy, w tym m.in. przesłuchano podatnika, jako stronę, a jego ojca, jako świadka. Niemniej jednak z uwagi na to, że zarówno podatnik, jak i jego ojciec mieli nabywać paliwo od [...], a także z uwagi na to, że ojciec podatnika miał mu polecić przedmiotową firmę, do akt sprawy włączono część dokumentów zgromadzonych w sprawie ojca podatnika. Dokumenty te polegały jednak w sprawie podatnika odrębnej ocenie, niezależnej od ich oceny w innej sprawie. Tym samym, nie można się również zgodzić z zarzutem, że w całym postępowaniu nie zostały wskazane żadne dowody potwierdzające fakt, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. W świetle powyższego, organ uznał decyzje organu I instancji za prawidłowe i utrzymał je w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący powielił zarzuty oraz argumentację z przytoczeniem orzecznictwa, zawartą uprzednio w odwołaniu. Zmodyfikowano i rozszerzono treść zarzutu dotyczącego naruszenia:

- art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie oraz wybiórcze traktowanie materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów przy jednoczesnym braku oceny zeznań świadków; niewskazanie w uzasadnieniu przyczyn, dla których pominięto, przemilczano i odmówiono wiary dowodom świadczącym na korzyść skarżącego, uzasadnienie decyzji w sposób niebudzący zaufania do działania organów państwa, powoływanie w uzasadnieniu decyzji zarzutów dotyczących dostawcy skarżącego, odwoływanie się do określeń niezdefiniowanych ustawowo,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez oparcie się przez organ na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony w sposób pełny, poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchania E. Z., co w efekcie doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Nadto zarzucono niezastosowanie w sposób prawidłowy art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., prowadzące do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów, stwierdzających czynności dokonane pomiędzy skarżącym, a firmą [...] E. Z. za okres wskazany w decyzji, podczas gdy transakcje przeprowadzone pomiędzy podmiotami zostały faktycznie zrealizowane i miały charakter rzeczywisty.

W świetle powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując obszernie jej fragmenty. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Do WSA w Krakowie wpłynęła replika do odpowiedzi organu na skargę, w związku z pozyskaniem wiarygodnych danych przeczących przyjętym przez organ ustaleniom wedle których w kontrolowanym okresie E. Z. nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik Skarżącej rozszerzył zarzuty skargi, jak obrazuje to protokół rozprawy z dnia 14 listopada 2019r. Generalnie strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, rozszerzając argumentację służącą wykazaniu wadliwości zaskarżonej decyzji.

Organ w odpowiedzi na powyższe – w oparciu o dokumenty źródłowe –przedstawił faktografię obrazującą daty i podstawy wykreślenia tej osoby z rejestru i wyjaśnił, iż kwestia bycia zarejestrowanym podatnikiem przez właścicielkę firmy [...] była tylko jedną a nie jedyną okolicznością wspierającą argumentację organu. Organ podtrzymał też dotychczasowe stanowisko w sprawie w zakresie rozszerzonych zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz.2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej - p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez M. C. decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wobec wniesienia skarg na decyzję przez dwóch pełnomocników, które błędnie zostały zarejestrowane pod odrębnymi sygnaturami Sąd, zakreślił w repertorium drugą z zarejestrowanych spraw o wyższej sygnaturze jako mylny wpis a następnie rozpoznał sprawę, z uwzględnieniem zarzutów obu pism procesowych i z udziałem obydwu pełnomocników, po wykazaniu przez nich stosownego umocowania.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczył kwestii, czy organy prawidłowo określiły wobec Skarżącego kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące listopad, grudzień 2015r. oraz styczeń 2016r., na podstawie art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w związku ze stwierdzeniem zaewidencjonowania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Bezsporne w sprawie jest, że sporne faktury wystawiane dla Skarżącego przez [...] dotyczyły dostawy oleju napędowego. Faktury te, zdaniem organów, nie dokumentują czynności, które opisują, a czynności te w takiej formie nie miały miejsca, bowiem to nie wystawca wykonał dostawę paliwa. Natomiast Skarżący twierdzi, że towary zostały dostarczone przez wystawcę ww. faktur, a Skarżący uiścił za nie opisane w fakturach opłaty. Nie miał poza tym podstaw by nabrać wątpliwości do rzetelności tego kontrahenta.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy obydwu instancji, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Co istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., sygn. akt: I FSK 1534/11).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy a w konsekwencji nie do zaakceptowania jest stanowisko autorów skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania przez nich wskazanych oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. W badanej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.

Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. Przytaczanie ponownie zawartych tam ustaleń faktycznych byłoby bezcelowe i praktycznie łączyło by się z wprowadzeniem do niniejszego uzasadnienia Sądu kilkudziesięciu stron opisu stanu faktycznego, co zapewne nie służyłoby przejrzystości tego dokumentu.

Podkreślić jedynie należy, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo ocenił zasadność zarzutów strony skarżącej w przedmiocie sugerowanego naruszenia przepisów postępowania. Wbrew zarzutom skargi, rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy obydwu instancji wnikliwie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę i dlaczego.

Należy też zaznaczyć, że Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w skardze, neguje ustalenia przez nie dokonane oraz dowody zebrane w toku kontroli podatkowej i postępowaniach prowadzonych wobec [...], włączone jako dowody do niniejszego postępowania podatkowego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący zarówno w toku postępowania I jak i II instancji, wielokrotnie był wzywany do wyjaśnień i miał nieskrępowaną możliwość sformułowania wszelkich wątpliwości dotyczących zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Wobec powyższych uwag nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja skargi ukierunkowana na wykazanie, że na rzecz Skarżącego w rzeczywistości dostarczono towar objęty spornymi fakturami. Wręcz przeciwnie, rzetelnie przeprowadzone postępowanie wykazało, że dokonane przez podatnika rozliczenie za okres od listopada 2015r. do stycznia 2016r. jest nieprawidłowe z uwagi na odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł wykazanego na fakturach wystawionych przez [...] E. Z. w C., dotyczących oleju napędowego, którego dostawy nie zostały zrealizowane przez podmiot widniejący na fakturze. Świadczą o tym zastępujące okoliczności wskazane w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji ;

- firma O. E. [...] nie posiadała koncesji na obrót paliwem;

- firmę tę miał podatnikowi polecić jego ojciec - B. C., który miał ją pozyskać do współpracy, poprzez otrzymanie kontaktu od bliżej niewskazanej osoby, otrzymując informację o tym, że sprzedaje olej po niższych cenach. Przy czym wskazując na okoliczności szukania tej informacji B. C. w zeznaniach wskazał, że adres oraz numer telefonu [...] otrzymał na terenie terminala w S. od bliżej niezidentyfikowanego mężczyzny, którego danych nie pamięta;

- nawiązując współpracę z [...], B. C. miał się spotkać z właścicielką firmy "na stacji [...] w barze w C., było to gdzieś przy głównej trasie";

- osoba, która miała być właścicielem firmy [...] nie wynajmowała żadnych pomieszczeń pod adresem zgłoszonym do działalności;

- płatności za faktury w imieniu podatnika miał dokonywać jego ojciec wyłącznie w formie gotówkowej do rąk kierowców, których personaliów nie można zweryfikować;

- podatnik nie pamięta, czy kierowcy wraz z olejem przywozili faktury VAT, nie pamięta, czy składał podpisy na dokumentach WZ, nie wie, czy dokumenty KP, potwierdzające przyjęcie gotówki były wypełniane w obecności jego ojca;

- dane numerów rejestracyjnych pojazdów, które są podane na posiadanych przez podatnika dokumentach WZ wskazują na pojazdy, które nie mogły być wykorzystywane do przewozu paliwa. Pojazdy te nie stanowią własności [...]. Również otrzymane informacje z systemu viaTOLL nie potwierdzają, aby pojazdy te w kontrolowanym okresie poruszały się po terenie województwa małopolskiego;

- na pytanie przesłuchujących, czy podatnik potwierdza, że [...] była dostawcą oleju zakupionego przez T. w kontrolowanym okresie, odpowiedział: "Nie potrafię tego określić".

Ustalenia organów w sposób niekwestionowany dla Sądu dowodzą, że objęte nimi czynności nie zaistniały a podatnik nie dochował należytej staranności podczas kontaktów ze swoim "kontrahentem". Wyjaśnienia ojca podatnika, iż matka dokonała sprawdzenia posiadania koncesji "na jakiejś stronie internetowej" są niewiarygodne. Nie znajdują one potwierdzenia w rejestrach koncesjonariuszy Urzędu Regulacji Energetyki. Jeśli chodzi o weryfikację swojego kontrahenta, podatnik nie sprawdził również, czy firma, z którą dokonuje transakcji, w rzeczywistości prowadzi działalność gospodarczą pod adresem, jaki podaje. Nawiązując współpracę handlową z [...] podatnik zdał się całkowicie na opinię o tej firmie jego ojca. Nigdy nie spotkał się z E. Z.. Kontakt z [...] nawiązał ojciec podatnika - B. C., który nie upewnił się, co do osoby przedstawiającej się, jako jej właścicielka. Twierdził, że do spotkania z osobą przedstawiającą się, jako E. Z. doszło w barze na stacji paliw. Nie sprawdził, czy osobą, z którą rozmawia jest ta, za którą się podaje, chociaż w wyniku tego spotkania miał on nawiązać trwającą trzy lata współpracę i którą to firmę polecił następnie podatnikowi. W przypadku podatnika, współpraca z firmą [...] trwała jedynie 3 miesiące, jednak faktury wystawione w tym czasie przez [...] na rzecz podatnika, osiągnęły łączną kwotę brutto [...] zł. Jednak pomimo tak dużej sumy transakcji, płatności za faktury gotówką ojciec podatnika miał przekazywać do rąk nieznanych mu z nazwiska mężczyzn (kierowców) lub miał pozostawiać środki pieniężne w woreczkach, pomiędzy beczkami z paliwem. Podatnik nie pamięta, czy składał podpisy na dokumentach WZ, nie wie, czy dokumenty KP potwierdzające przyjęcie gotówki były wypełniane w obecności jego ojca. Z kolei, zgodnie z wyjaśnieniami B. C. na dowód każdej zapłaty był wystawiany dowód KP w dwóch egzemplarzach, na których się nie podpisywał i nie pamięta, czy kierowca składał podpis, co zwłaszcza w kontekście znacznych kwot, jakie miały być wręczane nieznanym z imienia i nazwiska osobom, ewidentnie świadczy o braku należytej staranności. Takie zachowanie przeczy zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a nadto należy do nietypowych zachowań w obrocie gospodarczym, gdzie dokonując zapłaty, podatnik stara się zabezpieczyć przed ewentualnymi roszczeniami kontrahenta i sporami o zapłatę, pozyskując stosowny dokument, będący dowodem uiszczenia ceny nabywanego towaru.

Podobnie ukierunkowanych spostrzeżeń dostarcza też analiza zeznań braci podatnika, którzy stale przebywając pod adresem P. nie zauważyły wjeżdżających na posesję cystern, które są pojazdami o znacznej wielkości. Trudno również uznać to, że osoby te nie wiedziały, że w garażu znajduje się kilkanaście beczek o pojemności 200-1000 litrów. Biorąc pod uwagę stopień pokrewieństwa oraz fakt, że bracia pomagali podatnikowi w prowadzeniu działalności, niewiarygodne jest, aby nigdy nie słyszeli, w jaki sposób podatnik zaopatruje się w paliwo i gdzie jest ono następnie składowane, tym bardziej, że paliwo miało być przelewane do beczek znajdujących się w ich miejscu zamieszkania. Organ odwoławczy uznał, że powyższe okoliczności wskazują nie tylko na brak należytej staranności, ale również na to, iż dokonując rzekomych transakcji z [...] nie może być w ogóle mowy o działaniu podatnika w dobrej wierze.

W tym kontekście nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do gołosłownego kwestionowania ustalonego przez organy stanu faktycznego. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy (ewidencje VAT, dokumenty źródłowe firmy Skarżącego, materiał dowodowy dotyczący kontrahentów, przesłuchania świadków), zarówno w tym postępowaniu, jak i przez prawidłowe włączenie do akt niniejszej dokumentów uzyskanych z postępowania w toku kontroli podatkowej u B. C. (ojca Skarżącego). Do akt włączono też decyzje wymiarowe NUS w C., będące wynikiem kontroli dokonanej wobec [...], które wszak, podobnie jak protokół kontroli, cechują się przymiotem dokumentów urzędowych, a stwierdzają, że E. Z. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na dostawie oleju napędowego Skarżącemu jak też jego ojcu.

Całokształt materiału dowodowego potwierdza tą podstawową okoliczność, że podmiot wystawiający faktury Skarżącemu nie miał w rzeczywistości możliwości wykonania udokumentowanych spornymi dokumentami dostaw towaru, zaś jego działania ograniczały się w zasadzie do wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż, której podmiot ten nie dokonywał. Organy wykazały, że [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności obejmującej dostawę oleju napędowego w tym na rzecz Skarżącego, nie posiadała koncesji na obrót paliwem (nie figurowała w bazie koncesjonariuszy Urzędu Regulacji Energetyki jako przedsiębiorca posiadający koncesje w zakresie paliw ciekłych, nie składała również wniosku o udzielenie takiej koncesji) i nie wynajmowała ani nie dzierżawiła żadnych pomieszczeń pod adresem zgłoszonym do działalności gospodarczej.

Poza tym E. Z. nie składała deklaracji podatkowych VAT-7/VAT-7K za okresy od stycznia 2013r. do września 2015r. oraz za grudzień 2015 r. W dniu 20 listopada 2015r. złożyła deklarację VAT-7 za październik 2015r., a w dniu 31 grudnia 2015r. za listopad 2015r., w których nie wykazała sprzedaży ani zakupów. E. Z. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie złożyła zeznań podatkowych za lata 2013-2015. Nie figuruje w bazie P. płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie składała informacji PIT-11 ani deklaracji rocznych PIT-4R i PIT8AR, co oznacza, że nie zatrudniała pracowników ani osób na podstawie umów cywilnoprawnych. W okresie od stycznia 2013r. do grudnia 2015r. nie składała deklaracji VAT-23 i VAT-24. W 2013, 2014 i 2015 r. nie dokonywała wpłat z tytułu zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do kwestii prowadzenia przez [...] działalności gospodarczej pod adresem ul. [...] w C. w latach 2013, 2014 i 2015, zdaniem Sądu z pisma syndyka W. S.A. jasno wynika, że w ww. okresie nie wynajmowała, ani nie dzierżawiła pomieszczeń ani placów zlokalizowanych pod tym adresem. Nadto z akt sprawy wynika, że nieruchomość o adresie ul. [...] w C. została nabyta w dnia 24 czerwca 2015r. przez firmę P. P. K.. Jednak, jak stwierdzono także w decyzji NUS w C. z dnia 18 czerwca 2018r., zgodnie ze złożonymi przez nowego właściciela wyjaśnieniami, w okresie od 24 czerwca 2015r. do 31 marca 2016r. [...] ani E. [...] nie wynajmowała i nie dzierżawiła żadnych pomieszczeń pod ww. adresem. Wszystkie powyższe ustalenia dodatkowo potwierdzone są ostatecznymi decyzjami NUS w C. z dnia 18 czerwca 2018r.

Zatem ww. kwestie należało ocenić razem, mając również na uwadze, że niewiarygodne są przedstawione przez Skarżącego okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy z rzekomym dostawcą paliwa o których wyżej wspomniano. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy oraz zaoferowany przez Skarżącego, nie można zatem racjonalnie przyjąć, że dostarczenie towaru objętego spornymi fakturami zostało dokonane przez podmiot, które je wystawił. Konkluzja po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy jest taka, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, a Skarżący nie posiada stosownych dowodów potwierdzających rzeczywiste przeprowadzenie zakupu oleju napędowego od podmiotu wskazanego w ww. fakturach.

Organy ustaliły szereg okoliczności, które wskazują, że działalność wystawcy kwestionowanych faktur odbiegała od standardów prowadzenia rzetelnej działalności gospodarczej. W tym zakresie należy wskazać, jak słusznie podnosił Skarżący i na co wskazuje orzecznictwo NSA i TSUE, każda z ww. okoliczności, gdyby wystąpiły pojedynczo, mogłaby być uznana za uchybienie niepowodujące sankcji w postaci zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego. Jednak istotne jest, co trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę i kolejnych pismach procesowych, że organy oceniały ww. okoliczności w uwzględnieniu m.in. art. 191 O.p., a zatem we wzajemnej łączności i wraz z pozostałym materiałem dowodowym.

Wobec powyższych ustaleń, nie zasługują na uznanie podnoszone w skardze argumenty, że zakwestionowane transakcje były rzeczywiste. Tezy te nie są w zasadzie poparte żadnym materiałem dowodowym, poza zeznaniami Skarżącego, jego ojca, fakturami i dokumentami WZ i KP, które w tym aspekcie zasadnie zostały uznane przez organy za niewiarygodne. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest spójna i logiczna i nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Wyciągnięte wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną dowodów i okoliczności.

W związku z powyższym za całkowicie niezasadne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W szczególności wbrew zarzutowi naruszenia art. 121 § 1 O.p., nie sposób organom zarzucić subiektywnej oceny materiału dowodowego, bowiem prawidłowo oceniły nie tylko tę część, która potwierdzała niekorzystne dla Skarżącego stanowisko, ale również tę część, którą Skarżący powoływał na poparcie swoich twierdzeń. Zarzuty pominięcia i przemilczenia dowodów korzystnych dla Skarżącego okazały się gołosłowne, bowiem Skarżący poza prawidłowo zakwestionowanymi przez organ dokumentami KP i WZ nie przedstawił w odwołaniu, w skardze, ani też przez cały przebieg postępowania żadnych dowodów na poparcie swoich tez.

Trzeba przy tym zauważyć, że wbrew zarzutom skarg, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w sposób zgodny z celem istnienia zasady dwuinstancyjności. Dokonał bowiem ponownego rozpoznania sprawy, a nie ograniczył się do kontroli decyzji organu I instancji. O powyższym świadczy dobitnie uzasadnienie decyzji II instancji, a także chociażby wystąpienie przez DIAS w toku postępowania odwoławczego o decyzje uzupełniające materiał dowodowy do NUS w C., oraz wyczerpujące odniesienie się do zarzutów odwołania.

Również wbrew zarzutom Skarżącego organy nie ograniczyły się do cytowania zeznań świadków, ale dokonały oceny ich wiarygodności i wskazały, jakie wnioski z nich wyciągnęły. Należy zaznaczyć, że Skarżący nie uszczegółowił jakie istotne rozbieżności miedzy nimi ma na myśli. Sąd nie dostrzegł takich istotnych rozbieżności.

Dlatego też, wobec powyższych okoliczności, nie mógł przynieść zamierzonego skutku zarzut skarg nieprawidłowej interpretacji przez organy gotówkowego charakteru rozliczeń. Organy nie traktowały gotówkowej płatności, jak również żadnej innej okoliczności, jako samoistnej podstawy do kwestionowania realności dostaw. Podobnie i właściwie organy oceniały niską cenę paliwa, brak uiszczania przez rzekomego dostawcę podatków i składania deklaracji, czy też niesprawdzenie siedziby dostawcy. Z kolei pozostawianie znacznych ilości gotówki w woreczkach obok beczek w stodole, w ocenie Sądu, jawi się jako skrajnie nietypowe i dlatego niewiarygodne. Szczególnie, że dokonujący tych czynności ojciec Skarżącego nie znał kierowców, ani nie wiedział do kogo należały cysterny. Również fakt, że ojciec Skarżącego nie pamięta imion ani nazwisk osób, którym przekazywał pieniądze w imieniu firmy syna i nie zadbał, aby na potwierdzeniach zapłaty znalazły się dane personalne osób odbierających gotówkę, jest sprzeczny z profesjonalnym podejściem do prowadzonej działalności.

Odnosząc się do zapłat za zakupiony towar w formie gotówkowej, organ powołał się na treść art. 22. ust. 1 ustawy o swobodzie działalności i podał, że w przypadku podatnika, wartość pojedynczych transakcji z [...] nie przekraczała [...] euro, jednak w trzech kolejnych miesiącach osiągnęła łącznie brutto [...] zł. Pomimo tego, podatnik miał nie płacić za te faktury za pośrednictwem banku. Zatem zrezygnowanie przez niego z zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Wprawdzie zapłata gotówką nie przesądza o niezaistnieniu transakcji między kontrahentami, jednakże biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy, tym bardziej uprawniony jest wniosek, że sporne faktury nie dokumentują rzetelnych transakcji gospodarczych. Ponadto NSA w dotychczasowym orzecznictwie w sposób jednolity wskazywał, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także przyjmował, że jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę odliczającego podatek naliczony.

Słusznie nadto podniosły organy podatkowe, że interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu, zaś powszechnie wiadomym jest że rynek paliw charakteryzuje się dużym ryzykiem oraz większym wskaźnikiem nieuczciwych działań podmiotów gospodarczych. Sąd podziela opinię organów I i II instancji, że ustalone w postępowaniu podatkowym okoliczności współpracy handlowej, w tym szczególnie prowadzenie rozliczeń wyłącznie w formie gotówkowej, w dodatku bez udziału jakichkolwiek świadków, fakt, że firma [...] była podmiotem nieznanym na rynku i nie wykazała sprawdzenia jakości oferowanego produktu, powinny stosownie do wskazań doświadczenia życiowego wzbudzić u Skarżącego wątpliwości i skłonić go do dokładniejszej weryfikacji kontrahenta. Należy też podkreślić, że sprzedaż (zakup) oleju napędowego od przypadkowych sprzedawców nie jest transakcją typową nawet dla szeroko pojętej branży świadczenia usług maszynami budowlanymi, które były zasadniczym przedmiotem działalności firmy Skarżącego.

Jako typowe dla nabywania na rynku paliw, w szczególności wobec reglamentacji i koncesjonowania tej branży, należy też ocenić legitymowanie się przez sprzedawcę odpisem koncesji na obrót paliwem, świadectwem bądź certyfikatem jakości paliwa, dokumentami przewozowymi, dokumentami określających parametry fizykochemiczne paliwa będącego przedmiotem obrotu i źródło jego pochodzenia - niezależnie od tego, czy sprzedawca sam paliwo nabył od producenta (np. rafinerii), czy też od pośrednika, a także potwierdzeniem uiszczenia podatku akcyzowego. Jako typowe i normalne należy również uznać korzystanie przez kierowców cystern przy przemieszczaniu się pomiędzy województwami z dróg o lepszej jakości i przepustowości, a zatem objętych płatnościami systemu viaTOLL.

Nie do zaakceptowania przez Sąd jest argumentacja zawarta w skardze, dotycząca przenoszenia zwyczajów z branży budowlanej do branży paliwowej. Zarówno w branży budowlanej jak i paliwowej obowiązuje staranność kupiecka, której podstawowym elementem jest sprawdzenie kontrahenta.

Wobec zaniedbania przez Skarżącego weryfikacji jakiegokolwiek z ww. dokumentów i okoliczności należy uznać, że prawidłowa jest ocena organów, iż Skarżący w swoich działaniach dopuścił się braku należytej staranności w celu weryfikacji kontrahenta – pomimo, że tego wymaga od przedsiębiorcy zawodowe prowadzenie działalności gospodarczej.

Równocześnie, wbrew zatem stanowisku Skarżącego, organy nie wymagały "niemal nieograniczonej weryfikacji kontrahenta", a zachowania minimalnej staranności.

Zdaniem Sądu zarzucany Skarżącemu brak zachowania przezorności w doborze kontrahentów jest oczywisty, a przy tym bazuje na elementarnych zasadach tzw. zwykłej staranności kupieckiej. Ujawnione w sprawie okoliczności wskazują, że zaniedbania Skarżącego miały charakter wręcz podstawowy. Podkreślić również należy, że w gospodarce wolnorynkowej, ryzyko wyboru kontrahenta zawsze obciąża nabywcę towarów lub usług. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostaw, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście wykonawcą dostaw. Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby skutkować powstaniem takiej sytuacji, w której podatnik korzystałby z bezpodstawnych odliczeń podatku kosztem budżetu państwa.

Istotne jest to czy faktura odzwierciedla obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w przedmiotowej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów faktu dokonania zakupu towarów od konkretnego sprzedawcy.

Podzielając stanowisko przedstawione w przywołanych w skardze orzeczeniach o ograniczonych obowiązkach weryfikacyjnych podatnika, należy podkreślić, że z orzecznictwa TSUE i NSA wynika również, że konieczność weryfikacji kontrahenta pojawia się zwłaszcza wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości. Zatem brak weryfikacji kontrahenta w tym zakresie, przy wskazanych okolicznościach nawiązania z nim kontaktu oraz przebiegu rzekomej współpracy (odbioru paliwa) jest przejawem niedbałości podatnika.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik - nabywca paliwa ciekłego winien uzyskać od sprzedawcy ważną koncesję na handel tym paliwem. Brak dysponowania takim dokumentem czyni bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 427/16). Zatem weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem mieści się w określonym przez TSUE wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, wyrok NSA z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1799/14).

Z kolei podzielając również argumentację zawartą w przywołanych w skardze orzeczeniach, że przesłanka formalna, taka jak brak rejestracji, nie może pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy dane dostawy czy usługi zostały faktycznie wykonane, należy z całą mocą podkreślić, że ww. brak rejestracji nie ma negatywnych konsekwencji dla odbiorcy towaru tylko i wyłącznie w przypadku rzeczywistego obrotu – czyli zrealizowania dostawy przez wystawcę faktury (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2018r., sygn. akt I FSK 769/16). Z ustaleń faktycznych przedmiotowej sprawy wynika natomiast niezbicie, że dostawy z [...] na rzecz firmy Skarżącego nie zostały w ogóle dokonane.

Tym samym zasadnie DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie ewidentnie zaistniały przesłanki uzasadniające zasięgnięcie przez odbiorcę paliwa dodatkowych informacji o rzekomym kontrahencie. Należy tu przyznać rację Skarżącemu, że na przełomie [...] roku nie istniała tak łatwa możliwość sprawdzenia Rejestru przedsiębiorców posiadających koncesje na stronie www. Powyższe nie zmienia faktu, że możliwość niewiele trudniejszą Skarżący miał w postaci zwrócenia się do Urzędu Regulacji Energetyki. Samo sprawdzenie na stronie CEIDG, że E. Z. zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem należy uznać za dalece niewystarczające.

W toku postępowania przed sądem administracyjnym, pełnomocnik Skarżącej pozyskał dokument pozwalający na zgłoszenie zarzutu co do bezpodstawnego przyjmowania przez organy, że E. Z. w czasie wystawiania faktur dla M. C. nie była zarejestrowanym podatnikiem. Zarzucił błąd w ustaleniach stanu faktycznego, wskazując, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji wskazał, że firma, od której Skarżący miał nabywać paliwo, nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Tymczasem z rejestru podatników VAT, dostępnego na stronie Ministerstwa Finansów (tzw. "biała lista") wynika, że Pani E. Z. faktycznie została wykreślona z tego rejestru z dniem 31.12.2016r. A zatem w okresie dokonywania transakcji ze Skarżącym (listopad 2015-styczeń 2016) była ona zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W odpowiedzi na powyższe DIAS – na wezwanie Sądu – poczynił w tym zakresie źródłowe ustalenia. Wskazał, że z pism Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20.04.2016r. oraz 27.10.2016r. (znajdujących się w aktach sprawy) oraz danych z Systemu Rejestracji Centralnej KEP (załącznik nr 1) wynika, że E. Z. w dniu 10 września 2015r, została z datą wsteczną tj. z dniem 22 lipca 2006r. wykreślona rejestru podatników VAT na podstawie obowiązującego wówczas art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Skarżący zwracając się od dnia 11 września 2015r. do organu podatkowego o udzielenie informacji zgodnie z art. 96 ust. 12 ustawy o VAT mógł się dowiedzieć, że w okresie kiedy miał dokonywać transakcje z E. Z. nie była ona zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Poza tym nie posiadała koncesji na sprzedaż paliw, o czym również Skarżący mógł się dowiedzieć, a czego nie zrobił.

Faktem jest zatem z jednej strony, że Skarżący gdyby chciał mógł taką informację uzyskać przed datą rozpoczęcia współpracy z E. Z. a z drugiej strony faktem jest, iż w wykazie podatników VAT tzw. "białej liście" figurowała informacja, iż E. Z. została w dniu 1 stycznia 2013r. zarejestrowana jako podatnik VAT a następnie wykreślona z dniem 31 grudnia 2016r. [...] jednak ta informacja okazała się nie być prawdziwa.

Tłumacząc tą niezgodność DIAS przyznał, że z danych zawartych w Systemie Rejestracji Centralnej KEP wynika, że organ podatkowy w dniu 14.03.2018r. wprowadził do systemu informację w sposób błędny, który spowodował nieprawidłowy obraz jej obowiązków podatkowych w "białej liście". Organ ten winien, wprowadzając do systemu tzw. obowiązek podatkowy VAT, co było niezbędne do zarejestrowanie w systemie Poltax decyzji z art. 108 ustawy o VAT, posłużyć się innym kodem do wprowadzenia tych danych. Natomiast popełnił błąd, który skutkował błędną informacją w systemie. Błąd ten został już naprawiony (załącznik nr 2) i E. [...] nie figuruje już w tzw. "białej liście" (załącznik nr 3).

Powyższe okoliczności obrazują, iż faktycznie w zakresie wyrejestrowania E. Z. z rejestru podatników VAT zaistniały pewne nieścisłości i błędy jednakże nie mogły one mieć wpływu na proces decyzyjny Skarżącego co do nawiązania współpracy z tą osobą. Tzw. "biała lista" funkcjonuje dopiero od dnia 1 września 2019r. tym samym Skarżący nie mógł sugerować się danymi w niej zawartymi w październiku 2015r. W tym czasie już w obrocie prawnym był wpis o wykreśleniu w dniu 10 września 2015r E. Z. z rejestru podatników z datą wsteczną tj. z dniem 22 lipca 2006r. na podstawie obowiązującego wówczas art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik mnie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem ani jego pełnomocnikiem. Skoro przepis ten znalazł zastosowanie już we wrześniu 2015r. niewątpliwym jest, że wykazując należytą staranność Skarżący mógł pozyskać stosowną wiedzę jednakże – jak oświadczył w toku postępowania - nie dokonywał innych ustaleń co do wiarygodności tej firmy, gdyż nie sądził, że firma wystawiająca dokumenty potwierdzające sprzedaż (WZ, faktury, KP) oszukuje.

Okoliczności związane ze metodyką działania Skarżącego przy prowadzeniu w spornych trzech miesiącach działalności gospodarczej na które wyżej wskazano oraz fakt, iż przesłanka braku zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT była tylko jedną z przesłanek stwierdzenia fikcyjności transakcji i braku należytej staranności Skarżącego, powoduje, iż także rozszerzony zarzut skargi nie mógł spowodować przyjęcia przez Sąd, iż doszło do naruszenia przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania.

Odnosząc się dalej do zarzutu braku przesłuchania E. Z. należy podnieść, że organ I instancji podjął próbę jej przesłuchania jako świadka. Także NUS w C. w ramach postępowania podatkowego wobec E. Z. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012r. do stycznia 2016r., prócz bezskutecznych prób doręczenia na adres prowadzonej działalności ([...]) dodatkowo podjęli próby dotarcia do E. Z. pod adresem C., ul. [...] lok. [...] zarówno osobiście, jak i wysyłając przesyłki pocztowe.

Zatem zarzut braku weryfikacji tego adresu okazał się bezzasadny.

Należy podkreślić, że zarówno zawiadomienia, jak i protokół kontroli i wreszcie decyzje wymiarowe były prawidłowo doręczane E. [...] na adres wskazany przez nią jako adres korespondencyjny przedsiębiorcy, zgodnie z art. 150 O.p. Organy nie miały innej możliwości działania. Warto nadmienić, że tak zwany "znikający podatnik" jest typowym ogniwem oszustwa w podatku od towarów i usług. Pozorujący rzeczywistą dostawę wystawca faktur bardzo często jest następnie nieosiągalny dla organów podatkowych. Dlatego też wszelkie zarzuty skarg związane z nie oparciem ustaleń na wyjaśnieniach E. [...] czy też jej dokumentacji księgowej nie mogły w sprawie przynieść zamierzonego skutku.

W konsekwencji należy podkreślić, że to, iż rzeczywiście NUS w C. w trakcie kontroli nie miał dostępu do ksiąg rachunkowych podatnika i nie miał żadnego z nim kontaktu, nie świadczy w żadnej mierze o pozorowanym charakterze kontroli. NUS w C. dysponował bowiem fakturami z dokumentacji Skarżącego, a także danymi charakterystycznymi dla właściwego dla podatnika urzędu skarbowego (dotyczącymi historii składania deklaracji i płacenia danin), danymi z rejestru z Urzędu Regulacji Energetyki oraz danymi uzyskanymi od właścicieli nieruchomości, na których rzekomo E. Z. prowadziła działalność.

Nie sposób uznać zatem, by protokół z kontroli podatkowej firmy [...] został pozyskany i sporządzony w sposób sprzeczny z prawem, jak sugeruje Skarżący. Należy też wskazać, że organ I instancji próbował ustalić możliwe inne miejsce pobytu E. [...], a to m.in. kierując wniosek do Centralnego Zarządu Służby Więziennej. Te działania jednak nie przyniosły pozytywnego efektu.

Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla Skarżącego stanowiły podstawę obniżenia podatku należnego o wskazany w nich podatek naliczony, to na Skarżącego przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, że realnie dokonał zakupu oleju napędowego od [...]. Takich dowodów Skarżący jednak nie zaoferował.

Nie mogło też przynieść zamierzonego skutku stanowisko Skarżącego, że skoro organ wykazał, że wystawca faktur nie dokonał dostaw, to powinien też udowodnić, że Skarżący nabywał paliwo od innego podmiotu gdyż paliwo zużywał w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Takie stanowisko nie wynika jednak z treści obowiązujących przepisów i powszechnie akceptowanej ich wykładni.

W celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego wydatek ponosi. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10; z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 885/10 oraz z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08).

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie jest istotne, czy Skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej olej napędowy w ilościach określonych w spornych fakturach VAT, lecz czy faktury te są rzetelne podmiotowo i przedmiotowo, tj. czy odzwierciedlają one rzeczywiste transakcje ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą tegoż oleju napędowego. Nie negując samego faktu nabywania przez Skarżącego paliwa niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, organy podatkowe zasadnie także uznały, że olej napędowy nie był nabywany od [...], jak miałoby to wynikać ze spornych faktur. Z kolei to skąd Skarżący w rzeczywistości nabywał paliwo nie było i nie musiało być przedmiotem prowadzonego postępowania.

Podatnik zarzucił również naruszenie art. 17 ust. 2a u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione zastosowanie określonej w tym przepisie przesłanki należytej staranności do odliczenia podatku VAT. Z powyższym zarzutem organ się nie zgodził, podając, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie był art. 17 ust. 2a ustawy o VAT. Organ nigdzie się na niego nie powołał. Jeśli chodzi o przesłanki należytej staranności związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego prawidłowo organ odnalazł je w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych.

Z kolei zarzut, że decyzja organu I instancji, wydaje się być wzorowana na sprawie ojca podatnika również jest bezpodstawny. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe, przeprowadzone wobec podatnika miały charakter niezależny w stosunku do postępowań, prowadzonych wobec jego ojca. W sprawie podatnika zgromadzono odrębny materiał dowodowy, w tym m.in. przesłuchano podatnika, jako stronę, a jego ojca, jako świadka. Niemniej jednak z uwagi na to, że zarówno podatnik, jak i jego ojciec mieli nabywać paliwo od [...], a także z uwagi na to, że ojciec podatnika miał mu polecić przedmiotową firmę, do akt sprawy włączono część dokumentów zgromadzonych w sprawie ojca podatnika. Dokumenty te polegały jednak w sprawie podatnika odrębnej ocenie, niezależnej od ich oceny w innej sprawie. Nie sposób też nie zauważyć, okoliczności znanej Sądowi z urzędu, iż w stosunku do B. C. organy wydały analogiczne decyzje za kolejne miesiące 2013, 2014 i 2015 roku w związku ze współpracą tego podmiotu z firmą E. Z. a tut. Sąd oddalił skargi podatnika na te decyzje w sprawach; I SA/Kr 35/19, I SA/Kr 39/19 i I SA/Kr 41/19.

Przechodząc do zagadnienia rzetelności ksiąg, należy wskazać, że obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji określają przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), gdzie wskazano, iż dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Oznacza to, iż dowód księgowy jest rzetelny, między innymi wtedy, gdy transakcji dokonały strony w nim wyszczególnione.

Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie bowiem do art. 193 § 1 i § 2 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W kontekście powyższych przepisów należy wskazać, iż słusznie organy uznały, że Skarżący prowadził księgi w sposób nierzetelny, a wskazane w nich rozliczenia nie są właściwe, wobec ujęcia w nich faktur, które nie są rzetelne i odzwierciedlają fikcyjne koszty uzyskania przychodów. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury").

Podkreślić jeszcze raz należy, że faktura jest nierzetelna, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (dostawa towaru) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12 z dnia 14 lutego 2013 r., syn akt II FSK 2355/11, z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11).

Stwierdzając zatem na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie rozliczeń za objęte zaskarżoną decyzją miesiące, organy słusznie nie uznały za dowód w zakresie naliczonego podatku od towarów i usług, podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...]. Innymi słowy nierzetelność ksiąg Skarżącego polega właśnie na ujęciu w nich fikcyjnych faktur i tylko w takim właśnie zakresie nie stanowią one dowodu.

Podsumowując należy wskazać, że poddane kontroli sądowej decyzje czynią również zadość wymogom postawionym przez ustawodawcę w art. 210 § 1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa, szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Przedstawiono zdarzenia gospodarcze zaistniałe u Skarżącego, przeanalizowano obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a następnie dokonano właściwej oceny skutków podatkowych faktur rzekomo dokumentujących zawarte przez Skarżącego transakcje. Właściwie wyjaśniono zastosowane w sprawie przepisy u.p.t.u. Uzasadnienie kontrolowanych decyzji odpowiada również wymogom ustanowionym w art. 210 § 4 O.p. Powyższe świadczy także o braku naruszenia w sprawie niniejszej podniesionych w skardze przepisów Konstytucji RP.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że w efekcie stwierdzenia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, przy braku naruszeń przepisów procesowych, zarzuty te nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

W ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo dokonano jego subsumcji pod właściwe przepisy prawa tj. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym na przełomie 2015 i 2016 roku (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.)

Stosownie do treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Należy wskazać, że art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12).

Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych VAT-7 wielkości nabyć i wynikającej z nich wielkości podatku naliczonego - rozliczeniem dokonanym w decyzjach przez organ podatkowy (do czego został zobowiązany przepisami art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także art. 21 § 3 i § 3a O.p.).

W myśl zaś art. 86 ust. 1 w brzmieniu ówcześnie obowiązującym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana transakcje nie miały charakteru rzeczywistego obrotu gospodarczego, czego Skarżący winien być świadomy.

Mimo, że ww. czynności spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia transakcji, przewidziane w odpowiednich przepisach u.p.t.u., to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W konsekwencji należało uznać, że organy prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. z uwzględnieniem wspólnotowego kontekstu i zgodnie z argumentami przyjmowanymi przez TSUE.

Sąd nie stwierdził zatem naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania ani prawa materialnego, uzasadniających, zdaniem Skarżącego uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził też uchybień przepisom postępowania czy prawa materialnego, które obowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu z mocy art. 134 § 1 P.p.s.a.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za niezasadne i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.