Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1695/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4,  art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.  208 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 38 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 55 pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 lit. d, art. 30, art. 70, art. 71
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Lu 946/16 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 16 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Lu 946/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. [...] S.A. z/s w Katowicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. [...]z 16 maja 2016 r. w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 20 sierpnia 2010 r. towar w postaci 1.360 par butów sportowych został wyprowadzony z magazynu czasowego składowania i objęty procedurą tranzytu zgodnie ze zgłoszeniem [...]. Towar został załadowany na pojazd o numerze rejestracyjnym [...], którego kierowcą był V. K.. Pojazd został zabezpieczony dwoma zamknięciem celnymi. Głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 zgłoszenia tranzytowego była Spółka Akcyjna J. [...]. Organ celny wyznaczył termin na dostarczenie towaru objętego wymienioną procedurą do urzędu celnego przeznaczenia (Oddział Celny w H.) do 27 sierpnia 2010 r.

W dniu 24 sierpnia 2010 r., czyli przed wyznaczonym w nocie tranzytowej terminem na zakończenie procedury, wyżej wymienione zgłoszenie celne zostało przedstawione wraz ze środkiem transportu o numerze rejestracyjnym [...] w Oddziale Celnym w H. celem potwierdzenia wyprowadzenia towaru na Ukrainę. Dokumentacja dotycząca realizacji procedury celnej została przedstawiona przez V. D.. Z zapisów w systemie NCTS wynika, że operacja tranzytowa została zakończona i zamknięta w dniu 24 sierpnia 2010 r. W trakcie obsługi zgłoszeń nie przeprowadzono rewizji celnej towaru, natomiast wystawiono mandat za usunięcie zamknięć celnych.

Na podstawie uzyskanych od ukraińskich władz celnych informacji i dokumentów ustalono, że na pojeździe o numerze rejestracyjnym [...], który w dniu 24 sierpnia 2010 r. wjechał do Ukrainy, nie stwierdzono towarów objętych procedurą tranzytu [...]. Z przekazanych dokumentów wynikało, że jedynym towarem wwiezionym na Ukrainę na przedmiotowym środku przewozowym były materiały budowlane (bloczki ścienne drobne z betonu porowatego).

W tych okolicznościach procedura tranzytu dotycząca butów sportowych nie została zakończona. Należało wszcząć postępowanie w celu uregulowania sytuacji prawnej tego towaru.

Po przeprowadzeniu postępowania (pierwotna decyzja organu I instancji z dnia 28 lipca 2015 r. określająca zobowiązanie podatkowe została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia 21 października 2015 r. a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia), decyzją z 10 lutego 2016 r. organ celny stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 24 sierpnia 2010 r., określił kwotę długu celnego w wysokości 6.329 zł, odstąpił od jej zaksięgowania i pobrania, określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 8.238 zł.

Dyrektor Izby Celnej w B. [...] decyzją z 16 maja 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wyjaśnił między innymi, że zgodnie z art. 92 ust.1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: WKC), procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona.

Organ stwierdził, że dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie wskazywały, że towar objęty zgłoszeniem tranzytowym [...] został usunięty spod dozoru celnego. W trakcie realizacji w/w procedury (rozpoczętej w dniu 20 sierpnia 2010 r.) na pojazd o numerze rejestracyjnym [...], którego kierowcą był V. K., załadowano towar w postaci 1.360 par obuwia. W dniu 23 sierpnia 2010 r. na innym pojeździe tj. numerze rejestracyjnym [...], kierujący i jednocześnie przewoźnik V. D., co wynika z obiegowej karty kontrolnej OC w H., przedłożył dokument [...], który został zamknięty w systemie NCTS w dniu 24 sierpnia 2010r. Brak jest dowodów potwierdzających, iż w niniejszej sprawie odbywał się przeładunek towaru.

Powyższe okoliczności w powiązaniu z informacją od ukraińskiej administracji celnej o wwozie w/w środkiem transportu w dniu 24 sierpnia 2010 r. na teren Ukrainy bloczków betonowych i braku towaru objętego w/w procedurą celną, pozwalały na stwierdzenie, że przepisy regulujące procedurę tranzytu zostały naruszone. Nastąpiło bowiem niedochowanie środków zastosowanych przez organ celny w celu zapewnienia tożsamości towaru, tj. usunięcie zamknięć celnych oraz przedstawienie wraz z innym pojazdem przedmiotowego zgłoszenia T1, gdy brak było potwierdzenia dokonania przeładunku towaru objętego procedurą tranzytu na innym środek transportu. W konsekwencji towar objęty w/w procedurą celną nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia, a zamknięcie operacji nastąpiło poprzez wprowadzenie organu celnego w błąd.

Nadto organ dokonał sprawdzenia aktywności [...] pojazdu w systemie informatycznym SOC-T oraz bazie danych ALINA 3. Pomimo zarejestrowanych w bazie ALINA 3 kilku otwartych i zakończonych procedur celnych z wydruków systemu SOC-T tj. systemu odpraw celnych samochodów ciężarowych wynika, iż pojazd o numerze rejestracyjnym [...] w okresie 1.08-31.08.2010 r. tylko raz przejeżdżał przez przejście graniczne w H., system tylko raz stwierdził obecność tego pojazdu na terenie OC H. w dniu 27 sierpnia 2010 r. Z powyższego wynika, iż pojazd o numerze rejestracyjnym [...] w dniu 24 sierpnia 2010 r. nie wyjeżdżał na Ukrainę przez przejście drogowe w H., co potwierdza, iż pojazdem tym nie wywieziono w dniu 24 sierpnia 2010 r. 1.360 par butów objętych procedurą tranzytu wg dokumentu [...].

Fakt jedynie formalnego zamknięcia operacji tranzytowej w systemie NCTS, gdyż jak wykazano w przedmiotowej sprawie w urzędzie przeznaczenia nie został przedstawiony towar objęty procedurą, a jedynie dokumenty, nie zwalnia z odpowiedzialności osoby uprawnionej do korzystania z procedury, a zatem głównego zobowiązanego. Nie narusza również praw i obowiązków organów w zakresie ścigania tych podmiotów na wypadek stwierdzenia nieprawidłowości w późniejszym etapie.

Podsumowując powyższe wywody organ drugiej instancji wskazał, że nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zastosowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, a także brak dowodów alternatywnych prawidłowego zakończenia procedury wobec stwierdzonych w sprawie okoliczności, jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Dozór celny oznacza bowiem ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym (art. 4 pkt 13 WKC).

Konsekwencją usunięcia towaru spod dozoru celnego jest powstanie długu celnego (203 ust. 1 WKC). W niniejszej sprawie odpowiedzialność J. [...] Spółki Akcyjnej, oparta o przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, wynika z racji występowania firmy w charakterze głównego zobowiązanego, który był zobowiązany do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz do przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Odpowiedzialność zatem tego podmiotu za dług celny w procedurze tranzytu jest bezwarunkowa i całkowicie obiektywna (z mocy samego prawa).

Jednocześnie zgromadzony materiał jednoznacznie wskazuje, że V. K. (kierowca pojazdu [...]) oraz V. D. (kierowca pojazdu [...]) uczestniczyli w usunięciu towaru objętego procedura tranzytu wg [...] z dnia 20 sierpnia 2010 r. spod dozoru celnego.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż organ I instancji nie ustalił osoby dokonującej przewozu towaru. Mimo wezwania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. głównego zobowiązanego do nadesłania/przekazania danych osobowych przewoźnika, takich danych organ nie otrzymał. Jednocześnie stwierdzono brak w aktach sprawy dowodów, takich jak kopia dowodu rej. pojazdu [...], umowa przewozu CMR, itp., potwierdzających, iż to R. S. był w niniejszej sprawie przewoźnikiem. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innej sprawie (Nr [...]) organ I instancji ustalił, iż dla środka przewozowego numerze rejestracyjnym [...] był wskazany przewoźnik R. S. z Ukrainy.

W ocenie organu w takiej sytuacji wskazanie przez skarżącego R. S. jako przewoźnika w oparciu o ustalenia dot. innej sprawy oraz w sytuacji braku dowodów potwierdzających dokonywanie przez niego przewozu towarów objętych procedurą tranzytu wg dokumentu [...] nie uzasadnia uznania tej osoby za dłużnika długu celnego.

Innych osób, którym należałoby przypisać w niniejszej sprawie status dłużnika, tj. osób które faktycznie usunęły przedmiotowy towar spod dozoru celnego, uczestniczyły w tym usunięciu, nabyły ten towar lub go posiadają nie ustalono.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, który za chwilę powstania długu celnego przyjął datę 24 sierpnia 2010 r., tj. dzień zgłoszenia i zamknięcia odprawy celnej w systemie NCTS w Oddziale Celnym w H., uznając, że była to najwcześniejsza chwila, w której na podstawie posiadanych dokumentów mogło zostać ustalone istnienie długu celnego. Organ przyjął przy tym, że wszczęcie w dniu 25 kwietnia 2014 r. dochodzenia w sprawie o czyn z art. 90 § 1 k.k.s. w zw. z art. 90 § 2 k.k.s. uzasadniało zastosowanie art. 221 ust. 4 WKC i wynikającej z tego przepisu możliwości powiadomienia dłużnika o długu celnym po upływie trzech lat. Skoro jednak dług celny powstał w dniu 24 sierpnia 2015 r. to pięcioletni termin określony art. 56 prawa celnego upłynął z dniem 24 sierpnia 2015 r. Powyższe oznacza, że w sprawie nie było zatem możliwe powiadomienie dłużników przez organ I instancji o zaksięgowaniu kwoty ustalonego długu celnego, czego skutkiem było odstąpienie od zaksięgowania kwoty należności celnych.

Konsekwencją długu celnego jest powstanie obowiązku podatkowego w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa z dniem prawa z dniem powstania długu celnego, tj. z dniem 24 sierpnia 2010 r. Zobowiązanie to, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa", przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w niniejszej sprawie w dniu 31 grudnia 2015 r.

W sprawie jednak nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej sygn. akt [...] dotyczącej czynu z art. 90 § 1 k.k.s. (usunięcie spod dozoru celnego) w zw. z art. 90 § 2 k.k.s. (usunięcie zamknięć celnych), które zostało wszczęte w dniu 25 kwietnia 2014 r. i zakończone dnia 15 września 2015 r. prawomocnym postanowieniem o umorzeniu dochodzenia. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem dochodzenia zawiadomieni zostali: główny zobowiązany – J. [...] Spółka Akcyjna oraz kierowcy obu pojazdów: V. K. i V. D.

Z powyższego organ wywiódł, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ w sprawie zawieszeniu, a następnie biegł dalej od dnia 16 września 2015 r., co oznacza, że zobowiązanie przedawnia się z dniem 24 maja 2017 r.

Oddalając skargę Spółki na tę decyzję Sąd I instancji stwierdził, że spór w sprawie dotyczy prawidłowości przeprowadzenia procedury tranzytu zewnętrznego oraz zasadności uznania skarżącej Spółki za dłużnika celnego.

Kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. W badanej sprawie organy celne trafnie uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji tych obowiązków.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. W urzędzie celnym przeznaczenia przedstawiono zupełnie inny towar (bloczki betonowe zamiast obuwia sportowego), a nadto notę tranzytową przedstawiono przy zupełnie innym środku transportu (pojazd o numerach rejestracyjnych [...], podczas gdy towar zgodnie z dokumentami tranzytowymi przewożony był i zabezpieczony zamknięciami celnymi na pojeździe o numerze rejestracyjnym [...]).

Sąd zaznaczył, że o prawidłowości zakończenia procedury tranzytu nie przesądza okoliczność dokonania przez organy celne zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego i wysłania w związku z tym stosownego komunikatu. Komunikat zamknięcia ma wyłącznie charakter informacyjny i nie mający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście nie zakończyła się i nie powinna zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie.

Przyjąć zatem należało, jak słusznie uczyniły to organy, że odnotowanie komunikatów w systemie NCTS, niepoprzedzone kontrolą towarów miało wyłącznie charakter informacyjny, nie posiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym w wypadku, gdy w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji twierdzenia organów celnych odnośnie tego, że towar objęty procedurą tranzytu pozostał wbrew wymogom tej procedury w Polsce, znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym przede wszystkim w dokumentach przedstawionych przez ukraińskie władze celne.

W sprawie nie budzi również wątpliwości to, że towar został załadowany i zabezpieczony zamknięciami celnym na pojeździe o numerze rejestracyjnym [...], który nie pojawił się w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia, co samo w sobie przesądza już o usunięciu towaru spod dozoru celnego i powstaniu długu celnego. Samo zgłoszenie celne [...] zostało natomiast przedstawione przy całkiem innym pojeździe o numerze rejestracyjnym [...].

Również potencjalny przeładunek towaru na inny środek transportowy został prawidłowo oceniony przez organy celne. W badanej sprawie nie ma żadnych dokumentów potwierdzających, że doszło do przeładunku towarów pod nadzorem organów celnych albo za ich zgodą bez nadzoru. Skarżąca Spółka nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie tych czynności, nie przedstawiła też dowodów, z których wynikałoby, że zachowane zostały warunki przeładunku towarów objętych procedurą tranzytu, określone w art. 360 RWKC.

W przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że towar w postaci 1.360 par butów sportowych został wywieziony z Polski, w tym brak jest dowodów na to, że został on wywieziony w dniu 27 sierpnia 2010 r. w trakcie ustalonego przez organy wyjazdu pojazdu o numerze rejestracyjnym [...], w szczególności żadnych tego rodzaju dowodów nie przedstawiła sama skarżąca Spółka.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia ustalenia organów obu instancji co do tego, że w urzędzie celnym przeznaczenia przedstawiono inny towar, a mianowicie bloczki komórkowe (betonowe) zamiast obuwia sportowego. Trafna była więc konkluzja organów celnych, że skoro z uwagi na powyższe procedura tranzytu nie została zakończona prawidłowo, to sytuacja ta jest równoznaczna z usunięciem towaru objętego procedurą tranzytu spod dozoru celnego.

W odniesieniu do zakresu podmiotowego odpowiedzialności za dług celny Sąd pierwszej instancji stwierdził, że obciążając skarżącą Spółkę odpowiedzialnością za dług celny organy prawidłowo oparły się na treści art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC. Głównym zobowiązaniem w przedmiotowej procedurze tranzytu pozostawała skarżąca Spółka, stąd jej odpowiedzialność za dług celny nie może budzić wątpliwości. Z tych też względów za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące odpowiedzialności skarżącej za dług celny.

Ponadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC prawidłowo ustalono także odpowiedzialność V. K. i V. D. za powstanie długu celnego.

W ocenie Sądu trafnie także przyjął organ, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie uzasadniał przypisania takiej odpowiedzialności również innym osobom. Stwierdzenie to w szczególności odnosi się do osoby rzekomego przewoźnika R. S.

W kwestii aspektu czasowego powiadomienia dłużników celnych o powstaniu długu celnego Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, jak wynika z treści decyzji, dług celny nie został zaksięgowany, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 217 ust. 1 tiret trzecie WKC, na mocy którego organ celny odstąpił od jego zaksięgowania, z uwagi na upływ terminu do powiadomienia dłużnika o jego zaksięgowaniu. Zaskarżona decyzja jest zatem prawidłowa również w tym aspekcie, a zawarty w skardze zarzut jej wydania w warunkach przedawnienia długu celnego należy uznać za chybiony.

Po upływie terminu do zaksięgowania i pobrania należności celnych nie jest wprawdzie możliwe wyegzekwowanie długu celnego, ale dopuszczalne jest ustalenie elementów kalkulacyjnych zgodnie z przepisami prawa podatkowego dla prawidłowego ustalenia należności podatkowych obciążających obrót towarowy z zagranicą. W myśl bowiem z przepisu art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzenia (19 czerwca 2010 r.), znajdującym zastosowanie w sprawie na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.), obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. W świetle dyspozycji tego przepisu w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) powstało z dniem 19 czerwca 2010 r.

Sąd zauważył również, że art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do określenia elementów kalkulacyjnych według zasad wynikających z przepisów celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów (por. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, druk sejmowy 3738 Sejmu RP VI kadencji). Jak zasadnie wskazano zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w rozpoznawanej sprawie nie było to przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, który wydał decyzję korzystając z ustalonych już w postępowaniu danych. Dlatego niewadliwie organ odwoławczy stwierdził, iż art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowił podstawy wydania decyzji w niniejszej sprawie.

Następnie Sąd wskazał, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług jest pochodną długu celnego. Co do zasady w procedurze zawieszającej, do której należy procedura tranzytu, nie powstaje obowiązek podatkowy. Jednakże naruszenie przepisów regulujących tę procedurę wywołuje skutek podobny do importu, czyli powstanie długu celnego i obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów, a dla niektórych towarów także w zakresie podatku akcyzowego. Organ może prowadzić postępowanie celne i podatkowe zakończone wydaniem jednej decyzji, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W świetle przytoczonych przepisów oraz podniesionych argumentów sposób procedowania organów celnych w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowy. Nie można też postawić organowi odwoławczemu zarzutu nieprawidłowego zastosowania przepisu art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro określa on kompetencję organu celnego oraz formę jego działania w sytuacji dotyczącej określenia podatku należnego z tytułu importu towarów. Sąd podkreślił, że jedno zdarzenie jakim jest nieprawidłowe zakończenie procedury tranzytu wywołuje skutki zarówno w sferze prawa celnego jak i prawa podatkowego. W świetle przepisów WKC usunięcie towarów spod dozoru celnego skutkuje powstaniem długu celnego. Nie powstaje jednak obowiązek zapłaty cła – w przypadku przedawnienia, jak to miało miejsce w sprawie niniejszej. Przeprowadzone postępowanie celne wykazało, że towar został usunięty spod dozoru organów celnych. Tylko w takim aspekcie należy oceniać podjęte działania organu celnego, który udowodnił jednoznacznie, że nie została zakończona procedura tranzytu i brak jest podstaw do uznania, że w świetle przepisów prawa celnego obuwie sportowe zostało wywiezione na Ukrainę. W postępowaniu celnym rzeczą organu jest ustalić status prawny towaru, a nie miejsce, gdzie towar faktycznie się znajduje. Udowodnione usunięcie towaru spod dozoru celnego wskazuje na nieprawidłowe zakończenie procedury tranzytu. Jest ono równoznaczne w skutkach z importem, czyli wprowadzeniem (przywozem towarów) na obszar celny Wspólnoty (art. 2 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług), czego następstwem prawnym jest powstanie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania długu celnego). W takiej sytuacji podatek od towarów i usług jest pochodną długu celnego. Rozumienie powyższej zasady w innym aspekcie, a mianowicie, że instytucja przedawnienia w prawie celnym uniemożliwia w każdym zakresie organom celnym orzekanie w przedmiocie cła, jest nieusprawiedliwione. W sprawie niniejszej nie wystąpiły – na mocy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - podstawy do umorzenia postępowania celnego jako bezprzedmiotowego.

Stosownie do art. 214 WKC kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towaru w chwili powstania długu celnego. Jednym z takich elementów jest wartość celna towaru stanowiąca następnie podstawę określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.).

Organ miał prawo orzekać o wymiarze zobowiązania podatkowego, bowiem wbrew odmiennym zarzutom skarżącej termin przedawnienia jeszcze nie upłynął.

W rozpoznanej sprawie obowiązek podatkowy pokrywa się z datą powstania długu celnego i dniem jego powstania (24 sierpień 2010 r.). Stosowanie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął zatem bieg z dniem 31 grudnia 2010 r. W dalszej kolejności, z dniem 25 kwietnia 2014 r. bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku ze wszczęciem dochodzenia o przestępstwo skarbowe [...]. Przedmiotowe dochodzenie wszczęte zostało w sprawie usunięcia zamknięć celnych oraz usunięcia towaru spod dozoru celnego objętego procedurą tranzytu [...], tj. o czyn z art. 90 § 1 k.k.s. w zw. z art. 90 § 2 k.k.s.

Wszczęte postępowanie przygotowawcze dotyczyło zatem tranzytu, w którym to skarżąca Spółka była głównym zobowiązanym i w którym to skarżąca była odpowiedzialna za przedstawienie towaru załadowanego na pojazd o numerze rejestracyjnym [...] w urzędzie celnym przeznaczenia. Niewątpliwie zatem takie postępowanie karne ściśle wiązało się z niewykonaniem obowiązków przez skarżącą jako głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu [...] oraz powstaniem związanego z tym długu celnego i zobowiązania podatkowego. Powyższe prowadziło zaś do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do czego w sposób wyczerpujący odniósł się organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Do wstrzymania lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest, by podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania. W przedmiotowej sprawie warunek ten został spełniony (k.185-186 akt administracyjnych). Bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczęty z dniem 31 grudnia 2010 r. uległ zatem zawieszeniu z dniem 25 kwietnia 2014 r. Po prawomocnym zakończeniu dochodzenia w dniu 15 września 2015 r., przedawnienie zobowiązania podatkowego biegło dalej począwszy od dnia 16 września 2015 r. W takiej sytuacji termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał zatem dopiero z dniem 24 maja 2017 r. Do tego zaś czasu w sprawie zostały wydane i doręczone tak decyzja pierwszoinstancyjna, jak też utrzymująca ją w mocy decyzja organu drugiej instancji - Dyrektora Izby Celnej w B. [...].

Z tych też przyczyn dotyczące tej kwestii zarzuty naruszenia 70 § 1 w zw. z § 6 i 7 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 1 pkt. 1 i art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd uznał za nieuzasadnione.

W świetle zajętego stanowiska Sąd za chybiony uznał też zarzut naruszenia art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów usług. W ocenie Sądu nie jest trafne stanowisko skarżącej, że udowodnione usunięcie towaru spod dozoru celnego nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT oraz że obowiązek podatkowy nie powstaje nawet w przypadku, gdy towar wywieziono poza obszar UE z naruszeniem zasad procedury celnej. W realiach rozpoznawanej sprawie nie można mówić, że towar w postaci obuwia sportowego nadal podlegał procedurom celnym i wobec tego nie wystąpił obowiązek podatkowy. Skontrolowana decyzja jednoznacznie stwierdza, że usunięcie towaru spod dozoru organów celnych powoduje, że powstaje dług celny, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku z zakresie podatku VAT. W tych okolicznościach Spółka niezasadnie zarzuca, że podatek nie był należny, ponieważ towar w dalszym ciągu podlegał procedurom celnym przewidzianym w art. 61 dyrektywy VAT.

Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej, że organy celne dopuściły się naruszenia przytaczanych w skardze przepisów postępowania, a w szczególności zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Ustalenie stanu faktycznego na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego nie może być uznane za sprzeczne z prawem tylko dlatego, że wnioski płynące z tych ustaleń są niekorzystne dla strony skarżącej i sprzeczne z jej stanowiskiem i twierdzeniami. Organom nie można skutecznie postawić zarzutu niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, ani też zarzutu, że postępowanie było prowadzone w sposób sprzeczny z przepisami i niebudzący zaufania do organów. Z dowodów zgromadzonych przez organ celny jasno i w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona w związku z czym skarżąca, będąca głównym zobowiązanym, nie wykonała należycie swoich obowiązków wynikających z procedury tranzytu.

W ocenie Sądu, organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przeprowadziły wszystkie niezbędne dowody, zgodnie z przepisami art. 180, 181, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Dokonana zaś ocena tych dowodów nie narusza przepisów art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej.

Organy celne, prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie, działały zgodnie z zasadą legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej). Należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy ocenie materiału dowodowego nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, a w uzasadnieniach decyzji obu szczegółowo wyjaśniły stan faktyczny i prawny w sposób wskazany w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2018 poz. 1302, ze zm.), dalej: "ppsa", wyrokowi Sądu I instancji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 ppsa oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa oraz w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 55 pkt 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727, ze zm.), dalej: "Prawo celne", które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie zaistniała bezprzedmiotowość prowadzenia postępowania celnego po upływie przedawnienia cła, a organ celny zdaniem Sądu prowadził postępowanie jedynie w celu poinformowania poszczególnych podmiotów o odstąpieniu od zaksięgowania i poboru należności celnych, podczas gdy postępowanie celne toczyło się w zakresie niedozwolonym przez obowiązujące przepisy, a więc organ celny ustalał w jego toku czy doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, na jakiej podstawie prawnej oraz kto na gruncie przepisów celnych powinien być uznany za dłużnika celnego w sprawie;

- art. 141 § 4 ppsa oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa oraz w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów lub usług, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione oddalenie skargi, pomimo jednoznacznego stwierdzenia przez Sąd, że w sprawie nie ma zastosowania art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, mimo iż jest to jedyna podstawa prawna, która uprawniała organ celny do prowadzenia postępowania podatkowego po terminie przedawnienia cła (powiadomienia dłużnika celnego o kwocie długu celnego);

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że J. [...] S.A. jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu ciążącego na Spółce obowiązku uiszczenia cła, podczas gdy Spółka nie jest zobowiązana do uiszczenia cła, gdyż uległo ono przedawnieniu w czerwcu 2015 r., a ponadto nie zachodzą pozostałe przesłanki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 2 ust. 1 lit. d/ w zw. z art. 30 oraz w zw. z art. 70 i 71 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w ramach niniejszej sprawy mamy do czynienia z importem towarów w rozumieniu w/w dyrektywy oraz że powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, podczas gdy w/w przepisy należy interpretować w ten sposób, że z importem mamy do czynienia wówczas, gdy towar faktycznie został wprowadzony do obrotu państwa członkowskiego UE i możliwa jest jego konsumpcja, a samo usunięcie towaru spod dozoru celnego w trakcie trwania procedury tranzytu nie powoduje z mocy prawa, że mamy do czynienia z importem towaru i powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu importu;

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, iż w sprawie bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony w stosunku do skarżącej, pomimo iż skarżącej nie można przypisać statusu podatnika w podatku od towarów i usług, gdyż nie ciążył na niej obowiązek uiszczenia cła, a ponadto brak ścisłego związku pomiędzy zachowaniem skarżącej, a powstaniem domniemanego zobowiązania podatkowego, gdyż w zachowaniu skarżącej nie można się dopatrzeć przesłanek do uznania, iż "usuwała towar spod dozoru celnego", gdyż postępowanie karno-skarbowe, o którym została Spółka zawiadomiona dotyczyło czynu opisanego w art. 90 § 1 kks, a żadnemu z pracowników skarżącej nie można było przypisać uczestniczenia w czynnościach, które można by uznać za usuwanie towaru spod dozoru celnego;

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuwzględnienie, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stosunku do skarżącej z uwagi na brak przesłanek do zastosowania w sprawie art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z uwagi na bezskuteczność zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec J. [...] S.A.

W skardze kasacyjnej zawarto również wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 ppsa na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane środkiem prawnym postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał złożony przez J. [...] SA środek prawny w granicach zarzutów kasacyjnych.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, co oznacza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności - co do zasady - rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że przyjęty w zaskarżonym wyroku stan faktyczny jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (m.in. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424; wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

W skardze kasacyjnej został powtórzony podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ze wskazaniem na brak podstaw do wydania decyzji ze względu na upływ terminu. Przepis ten ma charakter procesowy, zatem w odniesieniu do niego obowiązuje zasada stosowania w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji.

Zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług jest pochodną powstania długu celnego w przywozie (imporcie). Co do zasady, w procedurze zawieszającej - do której należy procedura tranzytu - nie powstaje obowiązek podatkowy. Jednakże naruszenie przepisów regulujących tę procedurę wywołuje skutek podobny do importu, czyli powstanie długu celnego i obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów, a dla niektórych towarów także w zakresie podatku akcyzowego. Organ może wówczas prowadzić postępowanie celne i podatkowe zakończone wydaniem jednej decyzji, jak to miało miejsce w sprawie. Podstawą prawną takiego działania jest art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, zgodnie z którym do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio art. 12 oraz Dział IV Ordynacji podatkowej. Z kolei, z art. 166a Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów należy stosować art. 90 Prawa celnego, przewidujący możliwość prowadzenia w jednym postępowaniu postępowań dotyczących określenia długu celnego, wysokości podatku od towarów i usług i kwoty podatku akcyzowego. Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę, że w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 294/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż (...) możliwe jest prowadzenie jednego wspólnego postępowania, którego zakres (...) obejmuje określenie elementów kalkulacyjnych do obu podatków oraz określenie obu podatków (w tym akcyzowego). Podobnie w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 326/10 NSA wskazał na istnienie ścisłego i nierozerwalnego związku pomiędzy przepisami celnymi, a przepisami podatkowymi.

W świetle przytoczonych przepisów oraz podniesionych argumentów sposób procedowania organów celnych był zatem w sprawie prawidłowy. W sytuacji ograniczonej w czasie możliwości powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego (art. 221 ust. 3 i 4 WKC) dla określenia kwoty podatku od towarów i usług przewidziano rozwiązanie wynikające z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten zawiera przesłankę warunkującą możliwość jego zastosowania. Jest nią brak możliwości powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego z uwagi na przedawnienie. Sytuacja taka zachodzi w sprawie. W takim wypadku upływ terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie stanowi przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy w celu określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby określenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Kolejny, procesowy zarzut kasacyjny sprowadza się do naruszenia art. 141 § 4 oraz 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa oraz w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 55 pkt 2 Prawa celnego, poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie zaistniała bezprzedmiotowość prowadzenia postępowania celnego po upływie przedawnienia cła. Sprowadzający się w istocie do polemiki z prawidłowymi ustaleniami i wnioskami Sądu I instancji, zarzut ten nie wnosi do sprawy nowych elementów i jest chybiony.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w art. 141 § 4 ppsa, przedstawia także stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania i wyjaśnia, dlaczego ten stan faktyczny jest w ocenie Sądu I instancji prawidłowy.

Następstwem powstania długu celnego jest jego zaksięgowanie i podanie do wiadomości dłużnika kwoty należności. Przepis art. 221 WKC wprowadza pewne ograniczenia czasowe na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych. Co do zasady nie może ono nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3 WKC). Ustęp 4 przytaczanego przepisu wprowadza wyjątek od tej zasady, w myśl którego jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 56 ustawy - Prawo celne, w myśl którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego.

W okolicznościach sprawy organy zasadnie przyjęły istnienie podstaw do stosowania 5-letniego terminu na powiadomienie dłużnika o należności celnej, z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe popełnione w związku z realizowaną procedurą tranzytu. Biorąc pod uwagę datę powstania długu celnego (24 sierpnia 2010 r.) termin ten upłynął w dniu 24 sierpnia 2015 r. W tej sytuacji organy celne prawidłowo skonstatowały, iż nastąpiło przedawnienie prawa do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych, czego konsekwencją było odstąpienie od ich księgowania i pobrania. Rozstrzygnięcie to znajduje podstawę prawną w treści art. 55 pkt 2 Prawa celnego, który stanowi, iż organ celny nie księguje i nie pobiera kwoty należności przywozowych, jeżeli upłynął termin na powiadomienie dłużnika o kwocie tych należności.

Analogiczne uregulowanie na poziomie prawa unijnego zawarte zostało w art. 217 ust. 1 tiret 3 WKC, który przewiduje dla organów celnych możliwość odstąpienia od księgowania kwoty należności, która zgodnie z art. 221 ust. 3 nie może zostać podana do wiadomości dłużnika w związku z upływem przewidzianego terminu. Konsekwencją powstania długu celnego jest zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku wynikającego z ciążącego na nim obowiązku podatkowego.

Po upływie terminu przedawnienia zobowiązania celnego nie jest wprawdzie możliwe wyegzekwowanie długu celnego, ale dopuszczalne jest ustalenie elementów kalkulacyjnych zgodnie z przepisami prawa podatkowego dla prawidłowego ustalenia należności podatkowych obciążających obrót towarowy z zagranicą. W myśl bowiem art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzenia (24 sierpnia 2010 r.), znajdującym zastosowanie w sprawie na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.), obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. W świetle dyspozycji tego przepisu, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług powstało w sprawie z dniem 24 sierpnia 2010 r.

Zarzut dotyczący braku podstaw do wydania decyzji w przedmiocie cła i podatku VAT, z uwagi na przedawnienie skutkujące bezprzedmiotowością postępowania celnego oraz podatkowego, a zatem umorzeniem postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jest chybiony.

Wskazując na konieczność umorzenia postępowania z urzędu skarżąca kasacyjnie wychodzi z założenia, że decyzje w sprawach celnych dotyczą jedynie długu celnego. Tymczasem rozstrzygnięcia w tych sprawach, w zależności od ich charakteru mogą dotyczyć również innych kwestii. W sprawie, dług celny powstał w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego. Oznacza to, że w sprawie brak jest typowego zgłoszenia celnego, które zawierałoby podstawowe elementy niezbędne zarówno na potrzeby określenia kwoty długu celnego jak również uregulowania statusu towaru. Rozstrzygnięcie regulujące sytuację prawną towaru w wyniku jego usunięcia spod dozoru celnego nie odnosi się tylko do kwestii długu celnego i powiadomienia o nim dłużnika, ale przesądza także o dacie powstania długu celnego (element wpływający na kwotę długu celnego), osobach dłużników, statusie towaru (towar wspólnotowy czy niewspólnotowy), czy np. o fakcie zaistnienia okoliczności wskazujących na usunięcie towaru spod dozoru celnego. Dług celny jest tylko potencjalnym elementem rozstrzygnięcia celnego.

Przepis art. 221 ust. 3 i 4 WKC zakazuje, po upływie określonego terminu, powiadomienia dłużnika o długu celnym, ale nie zakazuje wydania decyzji celnej. Zaskarżona decyzja określa przyczyny powstania długu celnego, datę jego powstania oraz osoby dłużników. Organ celny wydając ww. rozstrzygnięcie odstąpił od zaksięgowania długu celnego i powiadomienia o nim dłużników. To jednak, że możliwość powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego jest ograniczona w czasie (art. 221 ust. 3 i 4 WKC) nie oznacza, że w sprawie organ naruszył dyspozycję art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Chybione okazały się również dotyczące przedawnienia zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, sprecyzowane w pkt 2 tiret 1, 3-4 petitum skargi kasacyjnej.

Organy administracyjne mogły w sprawie orzekać o wymiarze zobowiązania podatkowego, bowiem termin przedawnienia jeszcze nie upłynął.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przepisy te zostały prawidłowo zastosowane w stanie faktycznym sprawy. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, nie można przyjąć, że art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązywał organ do umorzenia postępowania podatkowego, jako bezprzedmiotowego (z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Spełniona została również przesłanka zawiadomienia podatnika, czyli skarżącej Spółki o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego. Konsekwencją zaś takiego stanu rzeczy, zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.

W dniu 25 kwietnia 2012 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego sporną procedurą tranzytu. Postępowanie to następnie umorzono postanowieniem z dnia 15 września 2015 r., które się uprawomocniło. Ponieważ dług celny powstał w dniu 24 sierpnia 2010 r., 5-letni termin, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 56 Prawa celnego upłynął w dniu 23 października 2016 r., co oznacza, iż w sprawie nie było już możliwe powiadomienie dłużników o zaksięgowaniu kwoty ustalonego długu celnego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r. w sprawie sygn. akt I GSK 1213/16, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść nie tylko na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, ale także przez powiadomienie go o toczącym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym. W sprawie - jak wyżej wskazano - spełniona została przesłanka zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącej Spółce w dniu 13 lipca 2015 r.

Jak prawidłowo stwierdził organ i Sąd I instancji, na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszony w okresie toczącego się postępowania karno-skarbowego, po czym rozpoczął dalszy bieg od 16 września 2015 r. Uwzględniając okres zawieszenia, słusznie organ stwierdził, że określone w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe przedawni się 24 maja 2017 r.

A zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii przedawnienia nie zasługiwały na uwzględnienie.

Również pogląd skarżącej kasacyjnie, iż udowodnione usunięcie towaru spod dozoru celnego nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT oraz że obowiązek podatkowy nie powstaje nawet w przypadku, gdy towar wywieziono poza obszar UE z naruszeniem zasad procedury celnej, nie zasługiwał na uwzględnienie.

W tym zakresie zasadniczy argument Skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że nie dokonano przywozu towaru w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis określa, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega transakcja w postaci importu towarów.

Skarżąca już na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji wskazywała na wyroki TSUE wydane w sprawach C-226/14 i C-228/14, które jednak nie świadczą o wadliwości wydanych w niniejszej sprawie decyzji. Dotyczą one przypadków, gdy towar został wywieziony (opuścił terytorium Unii) i na tym tle w tych sprawach nie było sporu. W związku z tym nie podważa legalności skontrolowanej decyzji uznającej skarżącą Spółkę za podatnika podatku VAT oraz określającej wymiar tego podatku wyrażona przez Trybunał teza, że art. 7 ust. 3 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (zmienionej dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r.) należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej od towarów ponownie wywiezionych jako towarów niewspólnotowych nie jest należny, gdy owe towary w dalszym ciągu podlegają procedurom celnym przewidzianym w tym przepisie w dniu ich ponownego wywozu, ale przestają im podlegać ze względu na ów ponowny wywóz.

W przedmiotowej sprawie nie można mówić, że towar w postaci butów sportowych nadal podlegał procedurom celnym i wobec tego nie wystąpił obowiązek podatkowy. Wydana decyzja jednoznacznie stwierdza, że usunięcie towaru spod dozoru organów celnych powoduje, że powstaje dług celny, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku z zakresie podatku VAT. W tych okolicznościach Spółka niezasadnie zarzuca, że podatek nie był należny, ponieważ towar w dalszym ciągu podlegał procedurom celnym przewidzianym w art. 61 dyrektywy VAT. Należy wskazać, że wspomniany przepis generalnie odnosi się do towarów, które przestały podlegać procedurom celnym i określa miejsce importu towarów w sposób odmienny od reguły wynikającej z art. 60 tej dyrektywy.

Podobnie w przypadku powołanego przez pełnomocnika Skarżącej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyroku TSUE z dnia 10 lipca 2019r. wydanego w sprawie C-26/18. Wyrok ten zasadniczo dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy doszło do naruszenia przepisów celnych (usunięcia spod dozoru celnego). TSUE w wyroku tym odpowiadając na pytanie: czy w sytuacji gdy towar został wprowadzony na terytorium Unii, aby móc uznać, iż towar ten wszedł do obrotu gospodarczego Unii w danym państwie członkowskim, wystarcza, by w odniesieniu do tego towaru doszło do naruszenia przepisów celnych w tym państwie członkowskim, które to naruszenie spowodowało powstanie długu celnego w przywozie - odwołując się do innego swojego orzeczenia (z dnia 1.06.2017r. C-571/15) - wskazał, że w takim przypadku co do zasady należy założyć, że towary usunięte spod dozoru celnego weszły do obrotu gospodarczego UE (pkt 45 wyroku). Skutkiem tego jest opodatkowanie podatkiem VAT, bo w takiej sytuacji poprzez wprowadzenie towaru (nielegalnie) do obrotu gospodarczego Unii przyjmuje się, że taki towar staje się przedmiotem konsumpcji w państwie, w którym doszło do naruszenia przepisów celnych.

Jednak w analizowanym wyroku TSUE stwierdził równocześnie, że to domniemanie może być obalone, jeżeli zostanie ustalone, że pomimo naruszenia przepisów celnych, które spowodowało powstanie długu celnego w państwie członkowskim, w którym miało miejsce to naruszenie, towar został wprowadzony do obrotu gospodarczego Unii na terytorium innego państwa członkowskiego, w którym towar ten był przeznaczony do konsumpcji. W tym wypadku to w tym drugim państwie członkowskim ma miejsce zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania w zakresie VAT (pkt 48 wyroku).

Natomiast w punkcie 52 tego wyroku TSUE wskazał, że: "w sprawie takiej jak sprawa główna naruszenie przepisów celnych, które miało miejsce na terytorium Niemiec, nie stanowi samo w sobie wystarczającej podstawy do uznania, że sporne towary weszły do obrotu gospodarczego Unii w Niemczech". Jednak nie można tracić z pola widzenia, że w stanie faktycznym sprawy, w której zapadł powołany wyrok TSUE, zostało ustalone, iż towary zostały przewiezione do Grecji, ostatecznego miejsca przeznaczenia, w którym to państwie były przedmiotem konsumpcji. Natomiast do naruszenia przepisów celnych doszło na terytorium Niemiec. W związku z tym organy uznały, że towary te weszły do obrotu gospodarczego Unii w Niemczech. W tych okolicznościach TSUE stwierdził, że towary weszły do obrotu gospodarczego Unii w państwie członkowskim ich ostatecznego przeznaczenia w efekcie czego zobowiązanie w zakresie VAT w przywozie powstało w tym właśnie państwie członkowskim (pkt 53 wyroku). W konsekwencji powyższego Trybunał uznał, że "w sytuacji gdy dany towar został wprowadzony na terytorium Unii, aby móc uznać, że towar ten wszedł do obrotu gospodarczego Unii w danym państwie członkowskim, nie wystarcza, by w odniesieniu do tego towaru doszło do naruszenia przepisów celnych w tym państwie, które to naruszenie spowodowało powstanie w tym samym państwie długu celnego w przywozie, jeżeli zostanie ustalone, że wspomniany towar został przewieziony do innego państwa członkowskiego, ostatecznego miejsca jego przeznaczenia, w którym to państwie był przedmiotem konsumpcji i w związku z tym zobowiązanie w zakresie VAT w przywozie powstaje wyłącznie w tym drugim państwie członkowskim".

Skarżąca powołując się na ten wyrok uzupełnia argumentację skargi kasacyjnej, gdzie podnosiła, że do opodatkowania podatkiem od towarów i usług w takim przypadku jaki miał miejsce w niniejszej sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego, w wyniku którego zostanie ustalone, do którego państwa sporne towary zostały przewiezione (strony 24 – 32 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w przedmiotowej sprawie takich ustaleń nie poczyniono, a to oznacza, że stan faktyczny sprawy, w której orzeczenie wydał TSUE był odmienny od stanu faktycznego mającego miejsce w niniejszej sprawie.

Natomiast w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano ustaleń stanu faktycznego. Zarzuty w tej kwestii zostały wprawdzie podniesione w skardze kasacyjnej, ale w części dotyczącej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zabrakło zatem zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dotyczących powyższej kwestii. W tym miejscu przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 ppsa wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Jak już była o tym mowa skuteczne podniesienie zarzutów naruszenia prawa materialnego jest możliwe dopiero po skutecznym zakwestionowaniu stanu faktycznego danej sprawy.

Z powyższego wynika, że Skarżąca nie podważyła dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania w odniesieniu do ustaleń dotyczących państwa, do którego sporne towary zostały przewiezione. Skarżąca sama nie wskazywała też co stało się ze spornym towarem. Skoro Skarżąca kwestionuje przyjęty przez organy sposób opodatkowania, to powinna, dysponując wiedzą w tym zakresie, wykazać w tym zakresie inicjatywę w ramach prowadzonego przez organy postępowania. Powyższe oznacza, że ocena podniesionych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego ustalonego przez organy, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, jako prawidłowy i przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

A zatem w stanie faktycznym sprawy, który nie został skutecznie zakwestionowany w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się bezpodstawne, co zostało omówione powyżej.

W odniesieniu natomiast do wniosku kasatora o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły wątpliwości uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek DIAS, na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) jako 100% stawki określonej w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).