Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 199/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2007 r. sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 199/07

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego odmawiającą Z.O. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu 14 czerwca 2005 r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek Z.O. o zwrot podatku akcyzowego, niesłusznie pobranego w opinii strony w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w dniu 24 kwietnia 2005 r. samochodu osobowego marki Mercedes. Z.O. stwierdził, że został obciążony przez Urząd Celny podatkiem akcyzowym w wysokości 1.366,00 zł, to jest 65% kwoty za jaką nabył pojazd. Podatek akcyzowy zapłacił w dniu 28 kwietnia 2005 r.

W przedłożonym piśmie strona podnosi, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, oraz przywołuje orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z których wynika bezpośrednia skuteczność zapisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz bezwzględne obowiązywanie art. 90 Traktatu względem wszystkich państw członkowskich.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes, od której strona wniosła odwołanie z dnia 25 lipca 2005 r.

Dyrektor Izby Celnej uzasadniając swoje stanowisko w sprawie podniósł, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe, zaś zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami art. 71 ust. 7, art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 z późn. zm.).

W myśl regulacji zawartej w art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z wymienionymi wyżej przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym jest obowiązany po przywozie tego samochodu do kraju złożyć deklarację uproszczoną w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu w kraju.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego nie znajduje podstaw do uwzględnienia odwołania i uchylenia decyzji organu I instancji i w całej rozciągłości podtrzymuje stanowisko zajęte w przedmiotowej decyzji, a wyjaśnione w jej uzasadnieniu.

Zarzut podatnika, iż opłaty pobierane od nabytych wewnątrzwspólnotowo używanych aut są niezgodne z art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską jest niezasadny.

Art. 23 ust. 1 wymieniony w części III zatytułowanej POLITYKA WSPÓLNOTY, tytuł I SWOBODNY PRZEPŁYW TOWARÓW, rozdział 1 pod tytułem UNIA CELNA przedmiotowego Traktatu stanowi, że Wspólnota oparta jest na unii celnej, która obejmuje całą wymianę towarową oraz zakaz nakładania między Państwami Członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o podobnych skutkach, a także wprowadzenie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 postanowienia art. 25 oraz rozdziału 2 niniejszego Traktatu – pod tytułem ZAKAZ OGRANICZEŃ ILOŚCIOWYCH MIĘDZY PAŃSTWAMI CZŁONKOWSKIMI – mają zastosowanie do towarów pochodzących z Państw Członkowskich oraz do towarów znajdujących się w wolnym obiegu w Państwach Członkowskich, a pochodzących z państw trzecich. Przepisy powyższe mają za zadanie realizację zasady swobodnego przepływu towarów w granicach Wspólnoty poprzez eliminację taryfowych i innych niż taryfowe (technicznych) ograniczeń w handlu.

Art. 25 stanowi, iż niniejszym zakazuje się wprowadzania pomiędzy Państwami Członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o podobnym skutku. Niniejszy zakaz ma również zastosowanie do ceł o charakterze fiskalnym.

A zatem wyżej przytoczone przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie (strona z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie uiściła cła ani żadnych innych opłat celnych), ponieważ tyczą się one taryfy celnej i stawek celnych, które we wszystkich państwach należących do Unii Europejskiej muszą być takie same w przypadku importu towarów z państw trzecich, bez względu na to, w którym państwie członkowskim przekroczą granicę.

Natomiast art. 90 wymieniony również w części III przywołanego Traktatu, tytuł VI WSPÓLNE PRZEPISY O ZASADACH KONKURENCJI, PODATKOWE I O ZBLIŻANIU USTAWODAWSTW, rozdział 2 pod tytułem PRZEPISY PODATKOWE stanowi, iż Państwa Członkowskie nie będą nakładały na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich żadnych bezpośrednich lub pośrednich podatków wewnętrznych wyższych niż te, które są nakładane bezpośrednio lub pośrednio na odpowiednie towary krajowe. Państwa Członkowskie nie będą wprowadzały na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich żadnych opłat mających na celu pośrednią ochronę innych wyrobów.

Poprzez wewnętrzne opodatkowanie wprowadzone bezpośrednio lub pośrednio na odpowiednie towary krajowe należy rozumieć jakiekolwiek podatki nakładane na produkty krajowe na wszystkich etapach produkcji i dystrybucji oraz na wszystkich etapach procesu importu danych produktów z innych państw członkowskich. Trybunał rozróżnia pojęcia podatku, opłaty celnej i opłaty o podobnym skutku. W świetle orzeczenia w sprawie 90/79: Komisja v. Republika Francuska (Re Levy on Reprographic Machines), podatek jest środkiem odnoszącym się do wewnętrznego systemu obciążeń systematycznie nakładanych na pewne kategorie produktów, zgodnie z obiektywnymi kryteriami niezależnymi od pochodzenia produktów.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, że zastosowany w niniejszej sprawie podatek akcyzowy wynika z faktu objęcia tym podatkiem samochodów osobowych sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro obciążona podatkiem akcyzowym jest każda sprzedaż samochodu przed pierwszą rejestracją niezależnie, czy jest to sprzedaż krajowa, czy nabycie wewnątrzwspólnotowe – zatem ten rodzaj podatku nie jest podatkiem stosowanym wyłącznie pomiędzy Państwami Członkowskimi, a stanowi powszechny podatek wewnętrzny. Z uwagi na to, że podatek akcyzowy obciąża w takim samym stopniu wyroby krajowe, importowane oraz nabyte wewnątrzwspólnotowo, zgodnie z kryterium sprzedaży przed pierwszą rejestracją – niezależnym od pochodzenia wyrobu nie można stwierdzić, iż naruszono przepisy art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Zatem skoro przepisy podatku akcyzowego nie naruszają uregulowań zawartych w Traktacie ustanawiającym Unię Europejską, to odnosząc się do zarzutu nienależnej zapłaty przez Z.O. akcyzy na podstawie deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U złożonej w urzędzie celnym, podkreślić trzeba, że obowiązujący art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, natomiast art. 80 ust. 2 pkt 2 tej ustawy określa, że podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zgodnie z art. 75 ust. 1 wyżej przywołanej ustawy, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10. Jednocześnie art. 75 ust. 3 tejże ustawy mówi że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia obniżyć stawki akcyzy określone w ust. 1 i 2 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania.

Tak więc w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) obniżono stawki akcyzy określone m. in. w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych, czyli dla pojazdów samochodowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 13,6%, a dla pozostałych 3,1%.

Jednocześnie określono w § 7 ust. 2 cytowanego wyżej rozporządzenia, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wskazanego w przepisie wzoru.

Przy czym zgodnie z § 7 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawki obliczone w powyższy sposób nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy stanowiona w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy stwierdzić należy, zdaniem Dyrektora Izby, że w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U złożonej w Urzędzie Celnym strona we właściwy sposób zastosowała i wykazała stawkę podatku akcyzowego przypadającą od nabytego wewnątrz-wspólnotowo samochodu osobowego, zaś złożona przez stronę korekta jest niezasadna.

Skargę na powyższą decyzję wniósł Z.O., wnosząc o jej uchylenie i nakazanie organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską , w szczególności naruszenie art. 25, 28 i 90 oraz postanowień dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Zdaniem skarżącego zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mających być uzasadnieniem dla przedmiotowej decyzji, stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym.

W uzasadnieniu skargi Z.O. podniósł m. in., że jedną z tzw. czterech wolności przewidzianych przez TWE jest swobodny przepływ towarów – zarówno towarów przemysłowych, jak i rolnych oraz spożywczych. Oznacza to, że na rynku nie ma granic, a więc i barier celnych. Zgodnie z art. 14 TWE rynek wewnętrzny obejmuje obszar bez granic wewnętrznych, na którym zostaje zapewniony wsobny przepływ towarów, osób, usług i kapitału. Z punktu widzenia prawnego i handlu jest to przestrzeń zbliżona do terytorium jednego państwa.

Zasadą obowiązującą we Wspólnocie jest, że wszystkie towary podlegają tym samym normom i wymogom certyfikacyjnym i powinny być obłożone takimi samymi podatkami. Liberalizacja obrotu w krajach UE została osiągnięta poprzez zniesienie wszelkich barier celnych oraz poza taryfowych, np. fiskalnych, jakościowych i ilościowych.

Od początku funkcjonowania UE przyjęto zasadę niedyskryminującego obciążania podatkami towarów krajowych i zagranicznych. Oznacza to, że produkty importowane nie mogą być opodatkowane wyżej niż takie same produkty krajowe. Zasada ta wynika wprost z art. 90 i 91 TWE.

Według orzecznictwa ETS towarem są produkty, które dają się wyrazić w pieniądzu i jako takie mogą być przedmiotem transakcji. Niewątpliwie do grupy tych towarów należą używane samochody osobowe.

Zgodnie z art. 90 TWE wprowadzono zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich. Towarami podobnymi wedle orzecznictwa ETS są produkty, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspakają takie same potrzeby. Oznacza to, że państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary podobne krajowe.

Nadto przepisy wspólnotowe zakazują nakładania innych opłat, które w sposób pośredni mają chronić wyroby krajowe. Oznaczone przepisy są dopełnieniem postanowień dotyczących zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Zasada niedyskryminacji odnosi się zarówno do towarów wyprodukowanych UE, jak i towarów pochodzących z państw trzecich, dopuszczonych do swobodnego obrotu.

Podniósł również skarżący, że polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia z 22.04.2004 r. w zakresie:

- obowiązku zapłacenia akcyzy wyłącznie od samochodów używanych importowanych przed pierwszą rejestracją,

- obowiązku złożenia w Urzędzie Celnym deklaracji uproszczonej w ciągu 5 dni od dnia nabycia pojazdu,

mają charakter dyskryminujący i są sprzeczne z TWE oraz dyrektywami wydanymi w tym zakresie. Zdaniem skarżącego zachodzi niezgodność cyt. ustawy i rozporządzenia z art. 25, 28 i 90 TWE.

Ponadto, wskazując na przepisy prawa unijnego oraz orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości skarżący postawił następujące tezy:

- akcyza jako opłata o skutku równoważnym do cła nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim jest sprzeczna z ustawodawstwem wspólnotowym, które posiadając walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich jest prawem obowiązującym w Polsce,

- obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku krajowym,

- akcyza stanowi dodatkową, niezgodną z ustawodawstwem UE opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski,

- zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG Podatki nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami członkowskimi. Wprowadzenie i utrzymywanie podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane nie może naruszać zakresu jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych,

- wszelkie środki, które utrudniają przywóz, który w razie ich braku mógłby mieć miejsce, i w ten sposób mają skutek równoznaczny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone są zakazane,

- obowiązek nałożony na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych składania deklaracji uproszczonych dl właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wynikający z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zgodności prawa polskiego - zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji - z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.).

Z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, zwłaszcza z wyroków z dnia 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) i z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE); ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie, że w analogicznej sprawie, również dotyczącej zgodności z prawem wspólnotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, nałożonym na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał w dniu 18 stycznia 2007 r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (niepubl.). Należy podkreślić, że zawarta w tym wyroku interpretacja odnośnych przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS (por. wyroki ETS: z dnia 24 czerwca 1969 r., 29/68 Milch-, Fett-und Eierkontor GmbH v. Hauptzollamt Saarbrucken, LEX nr 139353; z dnia 21 lutego 1991 r., C-143/88 i C-92/89 Zuckerfabhk Suderdithmarschen AG v. Hauptzollamt Itzehoe i Zuckerfabrik Soest GmbH v. Hauptzollamt Paderborn, ECR 1991, s. 1-00415), ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS: z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmuhlen - Dusseldorf v. Einfuhr-und Yorratsstelle fur Getreide und Futtermittel, ECR 1974, s. 00033; z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delie Finanze delio Stato, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato v. Denkavit Italiana S.r.l., ECR 1980, s. 01205).

Mając na uwadze powyższe rozważania teoretyczne należy wskazać, że ETS w wyroku C-313/05 Brzeziński stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy, uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). W wyroku powyższym ETS uznał również, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (pkt 24 wyroku). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2).

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zastosowanie znajdzie ustęp 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 Alfons Lutticke GmbH v. Hauptzollamt Sarrelouis, ECR 1966, s. 00205).

Z kolei, w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 w/w ustawy). Jak wynika z tych regulacji, podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (co podkreślił ETS w pkt 33 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym - powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej - stawki akcyzy określone w załączniku nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w załączniku nr 1 przy sprzedaży krajowej oraz przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak - stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia - nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy.

Przedstawiony powyżej mechanizm opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. pkt 29 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków (ibidem, pkt 40).

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residuał amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Wyrok w tej sprawie stanowi konsekwentne rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni art. 90 (dawniej 95) TWE w analogicznych sytuacjach (por. wyroki: z dnia 11 grudnia 1990 r., C-47/88 Comission v. Denmark, ECR 1990, s. 1-4509; z dnia 9 marca 1995 r., C-345/93 Fazenda Pública i Ministério Público v. Américo Joao Nunes Tadeu, ECR 1995, s. I-00479; z dnia 23 października 1997 r., C-375/95 Comission v. Greece, ECR 1997, s. I-05981; z dnia 22 lutego 2001 r., C-393/98 Ministério Público i António Gomes Valente v. Fazenda Pública, ECR 2001, s. 1-1327; z dnia 19 września 2002 r., C-101/00 Tulliasiamies and Antti SHlin, ECR 2002, s. I-07487; z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-387/01 Harald Weigel i Ingrid Weigel v. Finanzlandesdirektion für Vorarlberg, ECR 2004, s. I-4981; z dnia 5 października 2006 r., C-290/05 i C-333/05 Ákos Nádasdi v. Vám- és Pénzügyőrség Észak-Alföldi Regionális Parancsnoksága oraz Ilona Németh v. Vám- és Pénzügyőrség Dél-Alföldi Regionális Parancsnoksága, LEX nr 193374), gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". ETS stoi mianowicie na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny" - czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu - podatek (por. pkt 13 i 16 wyroku w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu; pkt 21 wyroku w sprawie C-375/95 Comission v. Greece; pkt 68 wyroku w sprawie C-387/01 Weigel).

Zaprezentowane powyżej stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co w konsekwencji musiało doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej.

Dokonana przez ETS w wyroku C-313/05 Brzeziński wykładnia przepisów prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest prima facie niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie).

Odnosząc jednak powyższe stwierdzenie do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że do ustalenia, czy nałożony na skarżącego podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku (w rozumieniu wyżej opisanym) zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce.

Jak wynika z akt sprawy skarżący w dniu 25 kwietnia 2005 r. nabył samochód osobowy arki Mercedes wyprodukowany w 1993 r.; nabycie wewnątrzwspólnotowe miało więc miejsce po upływie 2 lat kalendarzowych od daty produkcji tego samochodu. Ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika oraz po zastosowaniu przeliczenia stawki akcyzy zgodnie ze wzorem określonym w § 7 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., skarżący uiścił akcyzę w wysokości 6.904 zł.

"Podobnymi produktami krajowymi" w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE będą zatem w tym wypadku używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry (co do wieku, pojemności silnika i inne, o ile będą one relewantne dla określenia nałożonej wówczas stawki podatku akcyzowego) co samochód stanowiący własność skarżącego, opodatkowany sporną akcyzą. Zadaniem organu podatkowego będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona w niniejszej sprawie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, różnicę tę - przewyższającą kwotę "rezydualną" - będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 ust. 1 TWE), a na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego.

Zgodnie z orzecznictwem ETS opłata pobrana nienależnie, na podstawie normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym, rodzi po stronie jednostki roszczenie o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie przepisów prawa krajowego (por. wyrok z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato v SpA San Georgio, ECR 1983, s. 03595). Oznacza to, że skarżącemu będzie przysługiwał wówczas zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości wspomnianej wyżej różnicy.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, o kosztach orzekł na mocy art. 200 P.p.s.a.

MK