Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 2/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 13 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...].11.2020 r., znak: [...] - wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm. - dalej w skrócie "O.p.") - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpoznania odwołania z dnia [...].12.2019 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z [...].12.2019 r., znak: [...], którą określono podatnikowi T. K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy.

W 2010 r. podatnik T. K. (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") prowadził działalność gospodarczą, zaś uzyskane z niej dochody opodatkował w formie podatku liniowego, tj. w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie "u.p.d.o.f.").

W dniu [...].03.2011 r. Podatnik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 - PIT-37, w którym wykazał przychód z innych źródeł, a także zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 - PIT-36L (wraz z formularzem PIT/B), w którym uwzględnił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W wyniku przeprowadzonych przez Organ I instancji czynności sprawdzających - weryfikacji zeznania PIT-36L - stwierdzono, że Podatnik do przychodów z działalności gospodarczej zaliczył przychody uzyskane od A.-T. Sp. z o.o. (dalej także "Spółka") na podstawie umowy o współpracy zawartej z tą Spółką w dniu 01.12.2006 r. W opinii Organu I instancji, przychody osiągane w związku z realizacją powołanej umowy stanowiły przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Wobec tego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej także "Organ podatkowy I instancji" lub "Organ I instancji"), postanowieniem z [...].10.2016 r., znak: [...], wszczął postępowanie podatkowe wobec Podatnika w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Postanowieniem z [...].12.2016 r. Organ I instancji włączył do wszczętego postępowania akta dotyczące przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz kserokopie dokumentów, tj. dowodów zebranych w toku postępowań prowadzonych wobec Podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych według jednolitej stawki 19 % za 2009 r., w tym m.in. protokoły przesłuchań Strony oraz świadków, a także wyjaśnienia składane przez Stronę, Spółkę A.-T., jej kontrahentów i pracowników.

Ponadto, w ramach wszczętego postępowania, uzyskano materiał dowodowy w postaci wyjaśnień Spółki i Podatnika, dokumentów w postaci m.in. "Dokumentacji podatkowej dla A. - T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za okres 01.01.2010 - 31.12.2010 transakcje z podmiotami powiązanymi". Uzyskano również pisemne wyjaśnienia od szeregu kontrahentów A.-T. Sp. z o.o., kontrahenci składali również zeznania. Przesłuchano także A. A., który był inicjatorem założenia A.-T. Sp. z o.o. i pełnił w tej Spółce - na początku jej istnienia - funkcję członka zarządu.

Na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Organ I instancji uznał, że relacje prawne wiążące Podatnika z A.-T. Sp. z o.o. pozwalały mu na prowadzenie spraw Spółki, a łącząca Stronę z tą Spółką umowa o współpracy z 01.12.2006 r. (obowiązująca w 2010 r.) jest umową mającą charakter co najmniej podobny do umów o zarządzanie. Stąd też - jak podkreślił Organ I instancji - przychody osiągnięte w związku z realizacją tej umowy są przychodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.).

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. podkreślił przy tym, że nie kwestionuje, iż w ramach wykonywanych usług Podatnik w niewielkim zakresie realizował także zadania asystenta handlowego, co - jak zaznaczył - nie ma wpływu na kwalifikację prawną uzyskanych przez niego przychodów osiągniętych w związku z realizacją umowy z 01.12.2006 r. Zdaniem Organu I instancji, wbrew niewiarygodnym (jak je ocenił) dowodom - tj. treści umowy, wyjaśnieniom i zeznaniom Podatnika, a także wyjaśnieniom Spółki i zeznaniom osób reprezentujących Spółkę - wskazującym na wykonywanie przez Podatnika zadań stricte handlowca i prokurenta, Podatnik wykonywał również zadania w zakresie zarządzania (kierowania Spółką). W uzasadnieniu tego stanowiska Organ I instancji wskazał na:

- pełnienie przez Stronę funkcji prokurenta, która uprawniała do działania w szerokim zakresie, przy jednoczesnym braku zmian w zapisach umów (umowa z 01.12.2006 r. zastąpiła umowę z 08.07.2004 r.) w zakresie wynagrodzenia i nieuzyskiwaniu wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji prokurenta,

- sprzeczność zeznań i wyjaśnień Podatnika w zakresie czynności realizowanych na rzecz A.-T. Sp. z o.o. w korelacji ze składanymi przez niego dokumentami,

- sprzeczne z zasadami logiki i dokumentami wyjaśnienia składane przez Spółkę oraz zeznania osób reprezentujących A.-T. sp. z o.o.,

- zeznania i wyjaśnienia złożone przez pozostałych świadków, tj. kontrahentów Spółki, jej pracownika i byłego udziałowca, które tylko w nielicznych przypadkach wskazują na pełnienie przez podatnika roli stricte handlowca, a co istotniejsze stanowią o kierowniczej, decyzyjnej roli Podatnika w Spółce A.-T.,

- powiązania kapitałowe i funkcyjne Strony ze Spółką.

Zdaniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., zgromadzone w sprawie dowody, ocenione indywidualnie i kompleksowo przesądzają o tym, że podatnik oprócz tego, że wykonywał w spółce zadania osoby pozyskującej klientów, to posiadał jednocześnie legitymację prawną do działania w jej imieniu na podstawie udzielonej prokury oraz w istotnym zakresie faktycznie zarządzał funkcjonowaniem spółki. Taki stan rzeczy z kolei - jak podkreślił Organ I instancji - nie pozwala na dokonanie innej kwalifikacji prawnej umowy o współpracy zawartej pomiędzy spółką, a podatnikiem, aniżeli jako umowy co najmniej mającej charakter podobny do umowy o zarządzanie. Tym samym, przychody uzyskane w związku z jej realizacją, są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, niezależenie od faktu, że podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą.

W efekcie dokonanych w ramach czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego ustaleń (w tym odnośnie właściwej wysokości przychodów z innych źródeł, tj. pożyczki udzielonej Podatnikowi przez A.-T. Sp. z o.o.), Organ I instancji wyżej opisaną decyzją z dnia [...].12.2019 r. określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł.

Od powyższej decyzji Organu I instancji z dnia [...].12.2019 r. Podatnik pismem z dnia 30.12.2019 r. (wpływ do tut. organu 14.01.2020 r.) złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów art. 187 i 191 O.p.

Strona odwołująca podniosła, że Organ I instancji wywiódł swoje stanowisko w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego, który w znacznej części uznał za niewiarygodny. Podatnik zaznaczył przy tym, że nie zostały uznane zeznania jego oraz świadków, tj. prezesa zarządu A.-T. Sp. z o.o. - A. K., wiceprezesa zarządu - B. C., prokurenta J. B. i asystentów handlowych - G. S. i K. T., czyli osób posiadających największą wiedzę na temat funkcjonowania Spółki i zadań realizowanych przez poszczególne osoby. Ich zeznania - jak podkreślił odwołujący Podatnik - nie potwierdzały wykonywania przez Stronę usług zarządzania i kierowania A.-T. Sp. z o.o. Podatnik przytoczył przy tym wybrane fragmenty zeznań ww. świadków i swoje.

Odnosząc się do argumentów Organu I instancji a dotyczących oceny zeznań ww. osób, odwołujący Podatnik wskazał, że A. K. podczas przesłuchania rzeczywiście nie podała nazwisk asystentów handlowych, ale w odpowiedzi na kolejne pytanie wskazała już osoby pełniące takie funkcje. W odpowiedziach zaś na pytania dotyczące sposobu ustalenia wysokości wynagrodzenia handlowców oraz co wchodziło w jego skład i czy otrzymywali oni dodatki - A. K. odpowiadała "Nie pamiętam jak -wtedy było", jednak pytania zadawane ww. świadkowi - jak podkreśliła odwołująca Strona - dotyczyły 2009 r., a nie roku 2010, za który wydana została decyzja. W związku z tym nie można dyskredytować wszystkich odpowiedzi świadka. Podatnik podniósł również, że Organ I instancji pominął odpowiedzi A. K. na inne zadane jej pytania - mianowicie zeznała ona, że z T. K. (Podatnikiem) zawarta została podobna umowa, jak z innymi handlowcami. Do obowiązków osób podpisujących taką umowę należało wyszukiwanie kontrahentów, prowadzenie negocjacji z klientami, przygotowywanie ofert sprzedaży. Ponadto Strona podkreśliła, że A. K. zeznała, iż to do jej obowiązków należy całe zarządzanie i organizowanie pracy.

B. C. zaś - jak podniósł odwołujący Podatnik - podobnie jak A. K., zeznała, że Podatnik pełnił rolę handlowca w A.-T. Sp. z o.o. i wykonywał prace zlecone przez zarząd, przy czym zarząd nie narzucał jemu czasu, miejsca i sposobu ich realizacji. W takim też sensie - jak stwierdziła odwołująca Strona - należy rozumieć odpowiedź B. C. o tym, że zarząd nie wydawał T. K. poleceń bezpośrednio. Wykonywał on bowiem swoje czynności zgodnie z zawartą umową, i jedynie w przypadku zwrócenia się o pomoc do zarządu, otrzymywał ją. Z uwagi na powyższe - zdaniem odwołującej Strony - nie można uznać zeznań pani B. C. za niewiarygodne i niespójne. Podatnik podkreślił, że ww. osoba odpowiedziała w zasadzie na wszystkie pytania organu podatkowego, jej odpowiedzi nie były wewnętrznie sprzeczne, posiadała również wiedzę na temat zadań realizowanych przez podatnika. Tymi zadaniami były: nawiązywanie kontaktów z kontrahentami, przyjmowanie i realizowanie zamówień, zdobywanie nowych klientów, prowadzenie negocjacji.

Ponadto odwołujący Podatnik podkreślił, że zarówno G. S., jak i K. T. zeznali, że Podatnik - podobnie jak oni - pełnił funkcję asystenta handlowego. Strona odwołująca zaznaczyła przy tym, że Organ I instancji nie przypisuje tym zeznaniom istotnego znaczenia dla sprawy, uzasadniając to tym, iż kontakt ww. osób z T. K. był sporadyczny. Argumentem Organu jest również fakt braku wiedzy G. S. o charakterze umowy zawartej z T. K.. Odnosząc się do powyższego Strona wskazała, że umowa zawarta pomiędzy podatnikiem i A.-T. Sp. z o.o. nie jest dokumentem jawnym lecz poufnym i fakt nieznajomości jej treści przez ww. osobę nie dyskredytuje jej zeznań i nie świadczy o tym, że nie wie jakie czynności wykonywał T. K.. Zeznań tych - w ocenie odwołującej Strony - nie podważa również sporadyczny charakter kontaktów pomiędzy panami. Świadczy to tylko i wyłącznie o braku bliższych relacji pomiędzy nimi, w żaden sposób nie podważając oświadczeń świadków, że T. K. wykonywał czynności sprzedaży towarów. Strona wskazała również, że zupełnie pozbawiony uzasadnienia jest argument organu podatkowego, że świadkowie złożyli takie zeznania powodowani lojalnością wobec pracodawcy, w takiej bowiem sytuacji bezcelowe byłoby powoływanie większości świadków będących pracownikami lub współpracujących z Podatnikiem. Odwołujący T. K. podkreślił, że jeśli organ podatkowy posiadał taką wiedzę, to rodzi się pytanie, dlaczego w ogóle powołał G. S. i K. T. na świadków. Jeśli jednak już tak uczynił, to nieprawidłowym i sprzecznym z art. 191 O.p. jest uznanie zgromadzonych w ten sposób dowodów jako nieistotne dla wyjaśnienia sprawy.

W zakresie zeznań składanych przez J. B., odwołująca Strona wskazała, że zostały one uznane za niewiarygodne z uwagi na rzekomą chęć ograniczenia przez ww. świadka swojej roli w kierowaniu Spółką, jak i ochrony zarówno swoich interesów, jak i pośrednio T. K.. Strona podniosła przy tym, że Organ podatkowy nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających swoje stanowisko, uznając jedynie, że zakres czynności J. B. był większy niż wynikałoby to z jego zeznań. Podatnik podkreślił przy tym, że co prawda w dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi wskazano szerszy zakres zadań zleconych J. B. przez zarząd, jednak zakres ten - w ocenie Strony - również nie wskazuje na wykonywanie przez niego czynności zarządzania przedsiębiorstwem. Wszystkie bowiem wymienione w "dokumentacji" czynności realizowane miały być na zasadach określonych przez zarząd, do którego należało podejmowanie ostatecznych decyzji. Strona podkreśliła również, że Organ podatkowy nie wskazał, jakie czynności z zakresu określonego w "dokumentacji" rzeczywiście wykonywał J. B. w 2010 r. Podatnik uznał, że Organ I instancji, nie posiadając takiej wiedzy, nie może z góry założyć, że J. B. składa fałszywe zeznania powodowany chęcią obrony własnych interesów, gdyż nie jest w stanie - na podstawie zgromadzonych dowodów - stwierdzić, czy takie zagrożenie rzeczywiście istnieje.

Podsumowując, Podatnik podkreślił, że Organ I instancji przeinacza sens zeznań i wyjaśnień świadków lub uznaje je za niewiarygodne, bez podania przyczyn i dowodów, czym narusza art. 191 O.p. Strona dodała przy tym, że Organ nie zarzucił żadnemu ze świadków zeznawania nieprawdy lub zatajania prawdy.

Kolejno Podatnik podniósł, że Organ I instancji - wskazując w zaskarżonej decyzji, że relacje prawne wiążące go z A.-T. Sp. z o.o., pozwalały mu na prowadzenie spraw tego podmiotu, a łącząca Podatnika z ww. spółką umowa o współpracy jest umową mającą charakter co najmniej podobny do umów o zarządzanie i w konsekwencji uznając, że Podatnik wykonywał czynności zarządzania A.-T. Sp. z o.o., a przychody osiągane z tego tytułu są przychodami z działalności wykonywanej osobiście - nie podał, jakie konkretnie czynności wykonywał T. K., które spełniałyby definicję zarządzania Spółką i nie wykazał jakie czynności miałby wykonywać podatnik w ramach działalności prowadzonej osobiście i jakie decyzje podejmował jako prokurent. Podatnik zaznaczył ponadto, że Organ I instancji, przypisując umowie o współpracy zawartej pomiędzy Nim a A.-T. Sp. z o.o. cechy kontraktu menedżerskiego, nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających powyższe, w szczególności nie wskazał jakie decyzje strategiczne dla firmy podejmował Podatnik, jakie czynności prawne i faktyczne dotyczące zarządzania przedsiębiorstwem, czy był osobą przygotowującą i wdrażającą strategię rozwoju firmy, jakie czynności ponad czynności asystenta handlowego wykonywał, jakie podpisał umowy w imieniu A.-T. Sp. z o.o.

Odwołujący Podatnik stwierdził, że wbrew stanowisku Organu podatkowego żaden z kontrahentów Spółki - poza zaznaczeniem większego zakresu decyzyjności podatnika w stosunku do pozostałych osób współpracujących ze Spółką w charakterze asystentów handlowych, przejawiającego się podejmowaniem przez niego decyzji w zakresie cen oferowanych towarów, ewentualnych rabatów dla klientów, czy terminów płatności - nie wskazał innych przykładów, mogących świadczyć o wykonaniu przez odwołującą Stronę funkcji zarządzających Spółką.

Nadto, odwołująca Strona wskazała, że przedstawiona w "Dokumentacji podatkowej za okres 01.01.2010 - 31.12.2010" lista zadań, za które odpowiedzialny był Podatnik, jest szeroka i wydawać by się mogło, że rzeczywiście osoba posiadająca takie kompetencje zarządza Spółką. Strona odwołująca zaznaczyła przy tym, że aby określić, jakie w rzeczywistości działania Podatnik podejmował w 2010 r., należy tę listę obowiązków doprecyzować i uszczegółowić. W kontekście powyższego odwołujący Podatnik wskazał czynności (zbieranie ofert pracowników i przeprowadzanie szkoleń stanowiskowych, bez kompetencji do podejmowania decyzji o zatrudnieniu i wyborze kandydatów; odpowiedzialność za infrastrukturę, która ograniczała się do prowadzenie księgi obiektu - magazynów w S. i magazynów w oddziałach, podpisania umów z dostawcami usług telekomunikacyjnych, na dostawę mediów, ochronę obiektów; współpraca z firmami leasingowymi polegająca na podpisywaniu umów leasingu maszyn, środków transportowych; opracowywanie procedur, instrukcji dotyczących dokumentacji wewnętrznej w zakresie działania procesu: zakup - magazynowanie - sprzedaż), do których w ramach struktury Spółki, przyjętej przez prezesa zarządu A. K. w dniu 14.08.2008 r., miał kompetencje. Ponownie dodał przy tym, że żaden z ww. obowiązków nie stanowi zarządzania jednostką. Dodatkowo - aby wyjaśnić zakres rzeczywiście wykonywanych w 2010 r. obowiązków wykazanych w "Dokumentacji podatkowej za okres 01.01.2010 - 31.12.2010" - Podatnik podkreślił, że w 2010 r. nie podpisał żadnej umowy z dostawcami usług telekomunikacyjnych, na dostawę mediów, ochronę obiektów, ani umowy leasingowej. Miał co prawda - jak zaznaczył - do tego upoważnienie, jednak z uwagi na brak takiej konieczności żadnej z tych czynności nie wykonał, nie pobierał więc za nie wynagrodzenia. Odwołujący Podatnik podniósł, że zakres faktycznie wykonywanych przez Niego czynności (wskazanych w ww. dokumencie), do których był on upoważniony nie został zweryfikowany przez Organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, co - w ocenie Strony - stanowi naruszenie art. 180 i art. 187 O.p. Ponadto, odwołujący Podatnik stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. przy wydaniu decyzji zupełnie pominął wyjaśnienia A.-T. Sp. z o.o. zawarte w piśmie z dnia 08.03.2019 r. - stanowiącym odpowiedź Spółki na zapytanie organu o zakres obowiązków T. K. w latach 2010-2011 i w latach 2016-2018. Zdaniem odwołującej Strony, Organ I instancji nie uwzględnił zawartych w tym piśmie wyjaśnień z uwagi na to, iż z "Dokumentacji podatkowej za okres 01.01.2010 - 31.12.2010" wynikał szerszy zakres obowiązków T. K.. Strona zaznaczyła przy tym, że odrzucenie wyjaśnień Spółki, jako dowodu w postępowaniu podatkowym, stanowi naruszenie art. 180 i art. 187 O.p.

W ocenie odwołującego Podatnika, jedynymi argumentami Organu I instancji przypisującymi Podatnikowi wykonywanie czynności zarządu są domniemania. Ponadto, Podatnik stwierdził, że wbrew twierdzeniom Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., po zmianach personalnych w zarządzie Spółki, nie pozbawił się możliwości bieżącego wpływu na działalność A.-T. Sp. z o.o. Taki wpływ gwarantują mu bowiem posiadane w Spółce udziały i możliwość uczestniczenia w podejmowaniu uchwał na Zgromadzeniu Wspólników.

W dalszej części uzasadnienia odwołania Podatnik podniósł, że Organ I instancji, nie kwestionując wykonywania przez Niego zadań asystenta handlowego, przyjął, że wszystkie faktury wystawione w 2010 r. dla A.-T. Sp. z o.o. stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Odwołujący Podatnik zaznaczył, że wykonywanie ww. czynności spełnia definicję działalności gospodarczej wyrażonej w art. 5a u.p.d.o.f. Kierując się zatem tylko samymi ustaleniami Organu I instancji, co najmniej w części dotyczącej wykonywania zadań asystenta handlowego, Podatnikowi przysługiwało w 2010 r. opodatkowanie podatkiem liniowym. Podatnik zarzucił, że takiego rozgraniczenia Organ I instancji nie poczynił, ponieważ zdaniem Organu, Podatnik realizował ww. czynności jedynie w niewielkim zakresie. Dodatkowo Podatnik przytoczył fragmenty zeznań kontrahentów A.-T. Sp. z o.o., mające świadczyć o wykonywaniu przez niego usług asystenta handlowego i ponownie stwierdził, że Organ I instancji nie wskazał jakichkolwiek innych czynności realizowanych przez niego.

Końcowo odwołujący Podatnik zaznaczył, że na to, iż faktury wystawiane przez Niego w 2010 r. na rzecz A.-T. Sp. z o.o. dotyczą jedynie czynności asystenta handlowego, wskazuje również sposób wyliczania jego wynagrodzenia liczonego jako procent od obrotu. Podatnik podniósł, że z pism A.-T. Sp. z o.o. z 17.01.2016 r. oraz z 04.01.2017 r. wynika, że faktury wystawiane były na kwotę liczoną jako 1 % sprzedaży towarów handlowych netto za każdy miesiąc rozliczeniowy plus stała kwota [...]zł netto, bez dodatkowych elementów za wykonywanie innego rodzaju czynności. Dodał, że wyliczeń tych Organ I instancji nie kwestionował.

W dniu 31.01.2020 r. do Organu II instancji wpłynęło pismo Podatnika z 30.01.2020 r., w którym odniósł się on do stanowiska Organu I instancji w sprawie odwołania. Odwołujący Podatnik podniósł w nim m.in., że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w ww. stanowisku ponownie nie wskazał żadnych dowodów na to, aby Podatnik wykonywał usługi zarządzania A.-T. Sp. z o.o. Strona odwołująca zwróciła również uwagę, że A. K. w trakcie składanych zeznań odpowiadała na pytania dotyczące 2009 r., a nie roku 2010, którego dotyczyła zaskarżona decyzja.

Biorąc pod uwagę treść odwołania oraz pisma z 30.01.2020 r., a także zgromadzony w toku postępowania pierwszoinstancyjnego materiał dowodowy, postanowieniem z [...].03.2020 r., wydanym na podstawie art. 229 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("Organ II instancji" lub "Organ odwoławczy" ) zlecił Organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w przedmiotowej sprawie, w tym przesłuchania A. K. na okoliczność współpracy A.-T. Sp. z o.o. z T. K. w 2010 r. Ponadto z uwagi na to, że w aktach sprawy znajdują się zeznania T. K. uzyskane w postępowaniu dotyczącym 2009 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dowodu z zeznań Podatnika na okoliczność jego współpracy z A.-T. Sp. z o.o. w 2010 r. Zeznania w powyższym zakresie należało uzyskać również od świadka - B. C..

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że ww. czynności powinny zostać dokonane przez pryzmat dokumentów zgromadzonych w ramach postępowań podatkowych prowadzonych wobec Podatnika za 2009 r. (w tym wyjaśnień składanych przez A.-T. Sp. z o.o. i Podatnika), włączonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy postanowieniem z [...].12.2016 r., znak: [...]

Uzupełniony materiał dowodowy zawierający m.in. protokoły przesłuchań dwóch świadków (A. K., B. C.) oraz Podatnika wpłynął do Organu II instancji w dniu 12.08.2020 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu argumentacji przedstawionej w odwołaniu, połączonej z jednoczesną ponowną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uznał za zasadne zaskarżoną decyzję Organu I instancji utrzymać w mocy, stwierdzając, co następuje.

Na wstępie (jakkolwiek zarzut ten nie był podnoszony w odwołaniu) - wobec faktu, że przedmiotowe postępowanie dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, które w myśl art. 70 § 1 O.p., co do zasady przedawniło się z końcem grudnia 2016 r. - Organ II instancji zaznaczył, że w związku z wszczęciem w dniu [...].11.2016 r. wobec Podatnika postępowania karnego skarbowego dotyczącego nieprawidłowego wykazania w PIT-36L za 2010 r., zamiast w PIT-37 za 2010 r., przychodu uzyskanego z kontraktu menadżerskiego lub umowy o podobnym charakterze ze Spółką A.-T., tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., został zawieszony. O tym fakcie - w myśl art. 70c O.p. - Podatnik został skutecznie zawiadomiony w dniu 01.12.2016 r. Zobowiązanie Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie uległo zatem przedawnieniu.

Następnie Organ II instancji zauważył, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności zakwalifikowania przez Organ I instancji przychodów Podatnika uzyskanych przez Niego w 2010 r. na podstawie umowy o współpracy zawartej w dniu 01.12.2006 r. z A.-T. Sp. z o.o. - do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, podczas gdy, zdaniem Strony, powinny być one zaklasyfikowane do przychodów z działalności gospodarczej.

Organ II instancji wyjaśnił, że katalog źródeł przychodów zawarty w art. 10 u.p.d.o.f. wyróżnia jako źródło zarówno działalność wykonywaną osobiście (pkt 2), jak i pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3). Pozarolnicza działalność gospodarcza jest zdefiniowana dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 6 i oznacza działalność zarobkową: (a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, (b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, (c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Katalog rodzajów przychodów uznawanych za przychody z działalności wykonywanej osobiście zawiera natomiast art. 13 u.p.d.o.f., stanowiąc między innymi (w punkcie 9), że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w punkcie 7.

Przyjęta klasyfikacja źródeł przychodów ma ten skutek, że jeżeli określone przychody zostaną uznane za uzyskane - między innymi - z działalności wykonywanej osobiście, przychody takie nie mogą być kwalifikowane jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ z woli ustawodawcy podatkowego - przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej może być tylko taki przychód, który nie jest kwalifikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Skoro zatem ustawa stanowi, że przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub z umów o podobnym charakterze nawet wtedy, gdy są one uzyskane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście, to uznać należy, że przychody takie nie mogą być kwalifikowane jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy Organ II instancji zauważył, że w zaskarżonej decyzji z [...].12.2019 r. Organ I instancji stwierdził, że zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy wskazuje na to, iż relacje prawne wiążące Podatnika z A.-T. Sp. z o.o. pozwalały mu na prowadzenie w 2010 r. spraw tej Spółki, a łącząca Podatnika z tym podmiotem umowa o współpracy z 01.12.2006 r. (obowiązująca również w 2010 r.) jest umową mającą charakter co najmniej podobny do umów o zarządzanie. Organ I instancji podkreślił przy tym, że Podatnik - oprócz tego, że pełnił w A.-T. Sp. z o.o. zadania osoby pozyskującej klientów - posiadał również legitymację prawną do działania w imieniu Spółki na podstawie udzielonej prokury oraz w istotnym zakresie faktycznie zarządzał funkcjonowaniem Spółki. Taki stan rzeczy z kolei - jak podkreślił Organ I instancji - nie pozwala na dokonanie innej kwalifikacji prawnej ww. umowy o współpracy. W związku z tym, przychody osiągnięte w związku z realizacją przez Podatnika tej umowy, uznał za przychody ze źródła, jakim jest działalność wykonywana osobiście, niezależnie od faktu, że Podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

Podatnik zaprzecza zaś jakoby zarządzał w 2010 r. Spółką A.-T. i podkreśla, że był wówczas jedynie asystentem handlowym. Wiążąca go zaś z ww. Spółką umowa o współpracy z 01.12.2006 r., została zawarta w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powyższego Organ II instancji w pierwszej kolejności wskazał, że w 2010 r. Podatnik uzyskiwał przychody w związku z realizacją umowy o współpracy, zawartej w dniu 01.12.2006 r. pomiędzy Nim a A.-T. Sp. z o.o.

Wskazał przy tym, że jak wynika z treści § 1 tej umowy, Podatnik zobowiązał się do wykonywania czynności asystenta handlowego oraz prowadzenia wszelkich spraw związanych z handlem stalą nierdzewną i kwasoodporną. W umowie wskazano również, że zleceniodawca obowiązki wykonywać będzie osobiście nie podlegając w tym zakresie żadnym poleceniom zleceniodawcy, tj. A.-T. Sp. z o.o. lub osób trzecich, w miejscu i czasie określonym przez siebie samodzielnie, oraz ponosząc wobec osób trzecich pełną odpowiedzialność odszkodowawczą za ewentualnie wyrządzone tym osobom szkody.

W umowie tej zawarto także zapisy, iż:

- o sposobie wykonywania obowiązków wynikających z kontraktu zleceniobiorca powinien na bieżąco informować zarząd spółki,

- świadczeniem pieniężnym przysługującym zleceniobiorcy jest miesięczne stałe wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto,

- zleceniobiorcy przysługuje dodatek w wysokości 1 % sprzedaży towarów handlowych netto,

- uzasadnione koszty podróży oraz noclegów będą zwracane w wysokości udokumentowanej biletami i rachunkami,

- zleceniodawca pokrywa udokumentowane i uzasadnione koszty przejazdów służbowych własnym samochodem zleceniobiorcy, z tym zastrzeżeniem, że miesięczny zwrot wydatków nie może przekroczyć kwoty [...]zł,

- w czasie obowiązywania kontraktu zleceniodawca stawia zleceniobiorcy do dyspozycji telefon komórkowy, którego koszty eksploatacji pokrywać będzie Spółka,

- zleceniobiorca zobowiązał się w okresie trwania kontraktu nie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec Spółki.

W załączniku nr 1 do tej umowy o współpracy, określone zostały zaś zadania, obowiązki i odpowiedzialność Podatnika, tj.:

- wyszukiwanie odbiorców i dostawców,

- przygotowywanie ofert handlowych,

- sprzedaż wyrobów,

- przygotowanie niezbędnej dokumentacji handlowej,

- przestrzeganie przepisów BHP,

- pełna odpowiedzialność odszkodowawcza wobec osób trzecich.

Umowę z 01.12.2006 r. poprzedzała umowa z 08.07.2004 r., na podstawie której Podatnik pełnił funkcję specjalisty ds. handlowych i administracyjnych oraz prowadził wszelkie sprawy związane z bieżącym administrowaniem (szczegóły tej umowy organ I instancji przedstawił na str. 8-9 decyzji Organu I instancji).

Podkreślono przy tym, że charakter ww. umów były już przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który w prawomocnym wyroku z dnia 09.02.2011 r., sygn. akt I SA/Sz 819/10, wskazał m.in. "za w pełni uzasadnione uznać należy dokonane przez organy podatkowe ustalenie, że zawarte przez skarżącego umowy o współpracy są w swojej istocie umowami mającymi charakter co najmniej podobny do umów o zarządzanie, a zatem przychody osiągnięte z takich umów są przychodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście".

Organ II instancji zauważył także, że z zeznań Podatnika, jak i świadków powiązanych ze Spółką, tj. A. K. - prezesa zarządu A.-T. Sp. z o.o., B. C. - wiceprezesa zarządu A.-T. Sp. z o.o., G. S. - asystenta handlowego, K. T. - asystenta handlowego, J. B. - asystenta handlowego i prokurenta, wynika, że Podatnik w A.-T. Sp. z o.o. wykonywał co do zasady czynności przypisane asystentom handlowym, nie podejmował zaś działań polegających na zarządzaniu lub kierowaniu Spółką.

W ocenie Organu II instancji, powyższych zeznań nie można jednak oceniać bez powiązania ich z zeznaniami, czy wyjaśnieniami innych świadków, w tym kontrahentów Spółki, a także z przedstawionymi przez Stronę dokumentami, w tym z " Dokumentacją podatkową dla A.-T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za okres 01.01.2010-31.12.2010 transakcje z podmiotami powiązanymi".

W kontekście powyższego, Organ II instancji podkreślił, że kontrahenci A.-T. Sp. z o.o. - składający wyjaśnienia lub zeznania - w wielu przypadkach wskazywali na zwierzchniczą rolę Podatnika w tej Spółce. Przykładowo:

- K. M. z Z. Sp. z o.o., w trakcie składania w dniu [...].07.2016 r. zeznań potwierdził kontakt z K. T., w związku z transakcjami z A.-T. Sp. z o.o. O T. K. powiedział: "Był szefem A.-T. (...) Był zwierzchnikiem K. T., z którym współpracowałem". Ponadto, w wyjaśnieniach z dnia [...].10.2016 r. zaznaczył, że nie pytał K. T. o zależność służbową względem T. K., ale z kontekstu rozmów na temat upustów cen i terminów dostaw wynikało, że jest on jego przełożonym, z którym konsultował powyższe tematy;

- K. Z., specjalista ds. technicznych w R. Z. i T. N. Spółka jawna, w trakcie przesłuchania w dniu [...].12.2017 r. zeznał, że kontaktował się z osobami z działu handlowego A.-T., tj. K. T., Ł. K., G. S.. T. K. poznał w dziale handlowym A.-T. Sp. z o.o., został mu przedstawiony przez jednego z handlowców jako szef. Widywał później T. K. w Spółce, ale spotkania miały charakter kurtuazyjny, nie handlowy, świadek dodał przy tym "Miał od tego swoich ludzi" i stwierdził " Dla mnie był szefem A.-T. osoba zarządzającą, a czy miał przypisana jakaś funkcję to nie wiem";

- C. L. - P. W. Z. U., w dniu [...].12.2017 r. zeznał, że ze Spółką A.-T. współpracuje ponad 20 lat, w momencie nawiązania współpracy kontaktował się z panem K. , który był właścicielem firmy. W związku z transakcjami miał kontakt z pracownikami pana K. , nie znał imion i nazwisk tych osób. W sytuacji, gdy zależało jemu na przesunięciu terminu płatności to przyjmujący zamówienie zwracał się do pana K. o akceptację, mówiąc do niego "szefie". Świadek zaznaczył również "Pana K. postrzegam jako osobę decyzyjna w firmie, sprawującą nadzór nad pracownikami, tj. tymi, którzy byli zatrudnieni w biurze, magazynie. (...) zachowanie pracowników firmy w stosunku do pana K. zwracanie się do niego "szefie", odnoszenie się z szacunkiem oraz to, że zwracali się do niego o podjęcie decyzji dotyczących tych transakcji, świadczy w moim odczuciu o tym, że pełni on tam rolę kierowniczą. Powyższe dotyczy całego okresu istnienia tej firmy i mojej współpracy z firmą w tym lata 2009-2011".

Dodatkowo Organ II instancji zauważył, że z materiału dowodowego włączonego do sprawy postanowieniem z [...].12.2016 r., w którym zawarte są wyjaśnienia takich podmiotów jak: S. Sp. z o.o., T. E. S.A., Z. Sp. z o.o., S. P. Sp. z o.o., A. S. S. & S. P. Sp. z o.o., P. S. S.A wynika, że kontrahenci ci potwierdzili dokonywanie transakcji ze Spółką i wskazali osoby z ramienia A.-T., z którymi się kontaktowali - głównie K. T. i G. S.. Podkreslono przy tym, że żaden z sześciu kontrahentów i czterech pracowników nie podał, aby współpracował z T. K.. Ponadto, pracownik Z. Spółka z o.o. - K. M. (co już zaznaczono wyżej), wskazał na T. K. jako szefa A.- T. i przełożonego K. T., z którym ten konsultował ceny i terminy dostaw towarów. Powyższe dowody - w ocenie tut. organu - zaprzeczają temu, jakoby T. K. pełnił wyłącznie funkcję handlowca.

Kolejno takie podmioty jak: B. W. B. J. K. Sp. jawna, T. E. S.A., A. S. S. & S. P. Sp. z o.o., G. A. P. Sp. z o.o., G. A. P. S. Sp. z o.o., F. M. P. Sp. z o.o., P. E.-M. SA, P. K. S.C., E. E. O. S.A., I.-P. Sp. z o.o., Firma G., S. R. Sp. z o.o., A. I. Sp. jawna - tj. kontrahenci, którzy wykazani zostali przez A.-T. Sp. z o.o. w załączniku (raport ze sprzedaży i zakupu) do pisma z dnia [...].01.2017 r., jako ci, z którymi Spółka zawierała transakcje w 2010 r. - również potwierdziły dokonywanie transakcji z A.-T. Sp. z o.o. Wskazały przy tym osoby z ww. Spółki, z którymi się kontaktowały - głównie K. T., G. S. i Ł. K.. Zauważyć tu należy, iż tylko jeden z dwunastu kontrahentów podał, że współpracował z T. K. i J. B.. Ponadto, z ośmiu pracowników jednego kontrahenta (A. I. sp. jawna), tylko dwóch wskazało na udział pana T. K., w pierwszej kolejności podając inne osoby z ramienia A.-T. Sp. z o.o., w tym jeden pracownik nie pamiętał okresu zaangażowania Podatnika.

Mając na względzie powyższe, Organ II instancji zgodził się z Oreganem I instancji, który fakt współpracy Podatnika tylko z dwoma z trzynastu ww. kontrahentów - i to przy współudziale J. B. lub innych osób - określił jako wyjątek od reguły, tj. niewykonywania przez Podatnika zadań stricte handlowca.

Następna grupa kontrahentów, tj. D. Sp. z o.o., A. F. Sp. z o.o., S. A. W., N.-P. Sp. z o.o., M.-S. S.A., M. S. - Z. W. M. S., T. L. - Z. W., A. S. H. Sp. z o.o., Z. G. - G. , K. Z. - R. Z. i T. N. Spółka jawna, C. L. - P. W. Z. U., T. B. - S.-J. S.C., T. S. - T. Ś. , G. G. - Z. Ś. N., E. P. - firma K. S. J. , E. P., A. C. - T., L. J. - FPUH M., K. S. - A. S. Z. S., J. P. - R. Zakład Wielobranżowy - wskazana została przez samą Stronę (fragmenty zeznań wybranych z tej grupy osób podatnik przytoczył w odwołaniu). W piśmie bowiem z 30.10.2017 r., pełnomocnik Podatnika, odnosząc się do wyjaśnień i zeznań wcześniej wymienionych kontrahentów - zaznaczył "Jak wynika ze zgromadzonych w ww. postępowaniach dowodach kontrahenci, do których wysłane zostały zapytania o zasadach ich współpracy z A.-T. Sp. z o.o. i o roli, jaką odgrywał w tej współpracy T. K., nie wskazali Podatnika jako osoby odpowiedzialnej za kontakty handlowe. Sugerować to może, że nie wykonywał on czynności asystenta handlowego i zawnioskował o uzyskanie wyjaśnień od wskazanych przez niego firm. Uwzględniając powyższe organ I instancji skierował do tych kontrahentów wezwania do złożenia zeznań lub pisemnych wyjaśnień. Wyciąg z uzyskanych od ww. podmiotów odpowiedzi zawarty jest na str. 30-33 decyzji organu I instancji.

Jak dalej wskazał Organ II instancji, z materiału zgromadzonego w tym zakresie wynika zaś, że spośród dziewiętnastu kontrahentów wskazanych przez samą Stronę, czternastu z nich znany jest T. K., przy czym na jego zaangażowanie w sprzedaż towarów w 2010 r. wskazało tylko ośmiu kontrahentów, tj. T. B., G. G., E. P., A. C., L. J., J. P. i K. S.. K. S. nie pamiętał, czy miał kontakt z T. K. w 2010 r., zeznał jednak, że mogło się tak zdarzyć. Sześć osób, tj. T. B., G. G., A. C., J. P., K. S. i K. S. podały, że miały również kontakt z innymi handlowcami ze strony A.-T. Sp. z o.o., a więc tylko dwóch kontrahentów miało kontakt wyłącznie z T. K., tj. E. P. i L. J., który T. K. postrzegał nie tylko jako osobę kontaktową, ale jako "szefa handlowego".

Z powyższego wynika, że Podatnik, jakkolwiek w nielicznych przypadkach pełnił samodzielnie rolę handlowca, to w zdecydowanej większości przypadków albo tej roli nie pełnił lub pełnił ją we współpracy z innymi handlowcami, a także jako ich szef. Na rolę Podatnika jako osoby decyzyjnej w zakresie handlu, oprócz L. J., wskazują także K. Z., C. L. oraz spółka A., która jako handlowca wskazała K. T., nie przypisując tej roli Podatnikowi.

Stąd też Organ II instancji zgodził się z Organem I instancji, który w zaskarżonej decyzji wskazał, że zeznania i wyjaśnienia ww. kontrahentów - co istotne - wskazanych przez samego Podatnika, świadczą o jego zaangażowaniu nie tyle jako handlowca, co jako osoby współpracującej z handlowcami, w tym nimi kierującej.

Zauważyć również Organ II instancji, że na "przywódczą" rolę Podatnika w A.-T. Sp. z o.o. wskazał także P. G., który na stanowisku handlowca pracował w tej Spółce w okresie 01.02.2007 r. - 31.03.2010 r. W trakcie przesłuchania w dniu 08.07.2016 r. (zatem nie będąc już pracownikiem A.-T. Sp. z o.o.) świadek ten, w odpowiedzi na pytanie, kto wydawał mu polecenia, zeznał bowiem "Na pewno dwóch szefów. Tam była płaska struktura. Szefem byli T. K. i J. B. oraz byli też inni starsi koledzy, których słuchałem ". Świadek stwierdził również, że sprzedażą zajmowali się: pan K. T., pan Ł. K., pan G. S., pan A. M.; pana M. D., pana M. S. i pana M. B. wskazał jako osoby spoza oddziału w S.. Pani B. C. - jak zeznał świadek - zajmowała się księgowością, na pytanie o A. K. odpowiedział "była chyba żoną pana T. , ale to wszystko co mogę powiedzieć".

Istotne - w ocenie Organu II instancji - są również zeznania A. A., który był inicjatorem założenia A.-T. Sp. z o.o. i na początku jej istnienia był członkiem jej zarządu (wpisu do rejestru KRS o wykreśleniu A. A. z funkcji wiceprezesa zarządu dokonano 16.05.2002 r.). Świadek ten w trakcie przesłuchania w dniu 28.03.2019 r., w odpowiedzi na pytanie "Kto w spółce A.-T. zajmował się analizą rynku, przygotowywał strategię rozwoju firmy, wdrażał tą strategię?", zeznał: "Myślę że obaj wspólnicy to robili - na pewno pan T. K. w tym uczestniczył. Opieram to na wcześniejszym funkcjonowaniu spółki - w okresie kiedy byłem w zarządzie, dziwne by było gdyby zajmując się takimi sprawami przez wiele wcześniejszych lat przestałby się tym interesować. Mając na uwadze całe otoczenie ryzyka związane z prowadzoną działalnością (rynek krajowy i zagraniczny) nie jest możliwe, aby osoba zarządzająca firmą się tym nie interesowała, zwłaszcza w ówczesnym otoczeniu gospodarczym - dużymi zmianami na rynkach. Odpowiadając zaś na pytanie pełnomocnika Strony "Czy jest Pan pewien, że pan T. K. uczestniczył w opracowaniu strategii firmy i decydował lub współdecydował o jej rozwoju w latach 2010-2011?", A. A. wyjaśnił: "Jak już wcześniej zeznałem, nielogiczne by było, że od momentu powstania firmy i podziałe obowiązków, i po moim odejściu jako członka zarządu, osoby te nie kontynuowałyby zakresu swoich obowiązków, nie zajmowały się sprawami spółki w zakresie jej dalszej żywotności ". Świadek zeznał także, iż nie orientuje się, czy A.-T. posiada dokument określający strategię rozwoju firmy. W jego ocenie, podmiot osiągający obroty na poziomie ok. [...] zł, zaciągający kredyty na zakup środków trwałych (co znajduje potwierdzenie w uchwałach), gdy podstawą udzielenia kredytu jest biznes-plan, takie plany musiał posiadać.

Organ II instancji zauważył także, że A. A. nie był co prawda w 2010 r. zaangażowany w funkcjonowanie A.-T. Sp. z o.o., niemniej jednak świadek ten przedstawił sposób funkcjonowania firmy, w tym podział obowiązków w Spółce w okresie, gdy był w jej zarządzie, tj. do 2002 r. Wskazany przez niego, w trakcie zeznań, zakres zadań przypadających w tym okresie T. K., tj. sprawy techniczne związane z oferowanymi produktami - rozpoznanie rynku, badanie asortymentu, sądowanie cen i wprowadzenie towaru na rynek, dobór - pod kątem zakupowanego asortymentu - urządzeń niezbędnych do obróbki, sprzętu transportowego, budowa hali i tym podobne - nie odbiegał zasadniczo od czynności wynikających z przedłożonej przez Podatnika w dniu 21.01.2019 r. "Dokumentacji podatkowej dla A.-T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za okres 01.01.2010-31.12.2010 transakcje z podmiotami powiązanymi". Dokument ten - jak określił to pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 18.01.2019 r. - miał pozwolić "wyjaśnić zarówno sposób kształtowania cen za usługi wykonywane na rzecz spółki przez pana T. K. jak i charakter i zakres czynności wykonywanych przez T. K. na podstawie umowy o współpracę z dnia 01.12.2006 r.". Z treści ww. Dokumentacji wynika m.in., że oprócz działań związanych bezpośrednio ze sprzedażą (funkcja handlowca), Podatnik w 2010 r. odpowiedzialny był za:

- infrastrukturę firmy, transport, obszar produkcji, leasing środków transportowych

i maszyn, szkolenia BHP, prowadzenie procesu rekrutacji pracowników,

- współpracę z podmiotami zewnętrznymi (działalność poza handlowa - m.in. współpraca z firmami leasingowymi, ochroną obiektu, firmami telekomunikacyjnymi, remontowymi - w ramach pełnomocnictwa udzielonego przez Zarząd),

- wdrażanie procedur, instrukcji, dokumentacji firmy, współpraca z kluczowymi kontrahentami (na zasadach określonych przez Zarząd).

Organ II instancji przy tym - odnosząc się do zarzutu odwołania, że Organ I instancji nie ustalił, które działania (zawarte w ww. Dokumentacji) Podatnik podejmował w 2010 r. - podkreślił, co istotne, że "Dokumentacja podatkowa dla A.-T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za okres 01.01.2010 - 31.12.2010 transakcje z podmiotami powiązanymi" powstała po zakończeniu 2010 r. Stąd też przyjąć należy, że Podatnik realizował wskazane w niej działania. W ocenie Organu II instancji, gdyby tego nie robił, nie zostałyby one wymienione w tym dokumencie. Ponadto, co sam podkreślił pełnomocnik Strony (co zaznaczono również wyżej), Dokumentacja miała wyjaśnić sposób kształtowania cen za usługi wykonywane na rzecz Spółki oraz charakter i zakres czynności wykonywanych przez Podatnika. Na marginesie podkreślić należy, iż podatnik w odwołaniu - odnosząc się do listy zadań zawartej w Dokumentacji - stwierdził "wydawać by się mogło, że rzeczywiście osoba posiadająca takie kompetencje zarządza spółką".

Organ II instancji zauważyć również, że pełniona przez Podatnika w A.-T. Sp. z o.o. funkcja prokurenta, jak również zakres czynności Podatnika wskazany w "Dokumentacji podatkowej dla A.-T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za okres 01.01.2010 - 31.12.2010 transakcje z podmiotami powiązanymi", a także zeznania złożone przez Podatnika (z dnia 08.07.2020 r.), A. K. i B. C. (z dnia 07.07.2020 r.), potwierdzające wymieniony w ww. dokumencie zakres odpowiedzialności Podatnika, a także w dokumencie z dnia 14.08.2008 r. dotyczącym struktury Spółki przyjętej przez prezes zarządu, A. K. (zbieranie ofert pracowników i przeprowadzanie szkoleń stanowiskowych, bez kompetencji do podejmowania decyzji o zatrudnieniu i wyborze kandydatów; odpowiedzialność za infrastrukturę - prowadzenie księgi obiektu, podpisywanie umów z dostawcami usług telekomunikacyjnych, na dostawę mediów, ochronę obiektów; współpraca z firmami leasingowymi - podpisywanie umów leasingu maszyn, środków transportowych; opracowywanie procedur, instrukcji - opracowywanie dokumentacji wewnętrznej w zakresie działania procesu: zakup - magazynowanie - sprzedaż) - wskazują na to, że podatnik był do tych czynności uprawniony. Zatem, ewentualne niewykonywanie pojedynczych, wymienionych czynności w określonym czasie - co Podatnik podnosi w odwołaniu, tj. "w 2010 r. T. K. nie podpisał żadnej umowy z dostawcami usług telekomunikacyjnych, na dostawę mediów, ochronę obiektów. Nie podpisał on również żadnej umowy leasingowej" - nie może mieć przesądzającego znaczenia dla ogólnej oceny umowy zawartej ze Spółką, którą należy dokonać przez pryzmat wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. Zdaniem Organu II instancji, istotne jest samo uprawnienie Podatnika do realizacji danych czynności, zatem ustalanie tego, które z nich faktycznie były realizowane, nie było w sprawie niezbędne. Na marginesie Organ II instancji zauważył, że - jak wynika z pisma A.-T. Sp. z o.o. z dnia 08.03.2019 r. - Podatnik w 2010 r. wykonywał, jako prokurent, czynności polegające m.in. na negocjowaniu i podpisywaniu umów leasingu, czy przeprowadzaniu pełnego procesu rekrutacyjnego.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że żaden z obowiązków wymienionych w dokumencie z 14.08.2008 r. dotyczącym struktury Spółki przyjętej przez prezes zarządu, A. K. nie stanowi zarządzania jednostką, Podatnik nie podał przy tym swojej definicji zarządzania - zaznaczając na marginesie, że koncepcji zarządzania jest wiele (Koncepcje zarządzania, M. C. A. Szpitter, Wyd. BECK) - Organ II instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie kwestia funkcjonowania Podatnika jako osoby zarządzającej w A.-T. Sp. z o.o. oceniana była nie tylko na podstawie ww. dokumentu z 14.08.2008 r., ale na podstawie całego zgromadzonego w niej materiału dowodowego. O tym, że Podatnik zarządzał w A.-T. Sp. z o.o. świadczy chociażby to, że był on zwierzchnikiem handlowców i kierował ich pracami. Organizowanie pracy handlowcom wpisuje się zaś w koncepcję zarządzania realizowaną w Spółce A.-T.. Jak wynika bowiem z zeznań A. K., która odpowiadając na pytanie - co należało do jej obowiązków w roli prezesa zarządu, zeznała: "Do moich obowiązków jako prezesa należy organizowanie pracy, co dany pracownik ma do wykonania jako handlowiec ".

Ponadto, zdaniem Organu II instancji, decyzyjność Podatnika w zakresie udzielania rabatów, czy wydłużania terminów, świadczy o jego roli zarządczej w A.-T. Sp. z o.o., jak również o tym, że Podatnik nie pełnił w niej jedynie roli asystenta handlowego. Asystenci handlowi tacy jak G. S., czy K. T., takiej decyzyjności nie posiadali, w ww. kwestiach zwracali się bowiem do T. K., tytułując go przy tym "szefie" - na co zwracali uwagę kontrahenci Spółki.

Dodatkowo Organ II instancji podkreślił, że w "Dokumentacji podatkowej dla A.-T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za okres 01.01.2010 - 31.12.2010 transakcje z podmiotami powiązanymi ", wskazane zostało, iż od T. K. wymagane jest odpowiednie doświadczenie, know-how, wiedza oraz znajomość rynku, a zatem te elementy, które sam Podatnik wskazał w toku postępowania podatkowego jako te, które wymagane są od menadżera. Podatnikowi zaś nie można odmówić doświadczenia zawodowego, wiedzy handlowej i organizacyjnej, kontaktów handlowych - mając na uwadze okres działalności Spółki, w której do 2004 r. był w zarządzie, a która działa od 1992 r.

Odnosząc się do zarzutu Podatnika w odwołaniu, że wynagrodzenie wynikające z umowy o współpracy z 01.12.2006 r. obejmowało jedynie czynności wykonywane przez niego jako asystent handlowy, za pozostałe czynności wynagrodzenia nie otrzymywał, zdaniem Organu II instancji, wynagrodzenie wynikające z ww. umowy o współpracy obejmowało wszystkie czynności wykonywane przez Podatnika (w tym wymienione w Dokumentacji), a nie tylko czynności asystenta handlowego. Ponadto - co istotne - Organ II instancji zauważył, że z "Dokumentacji podatkowej dla A.-T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za okres 01.01.2010 - 31.12.2010 transakcje z podmiotami powiązanymi’’ wynika, iż wymienione w niej czynności, wchodzące w zakres obowiązków Podatnika, były podejmowane w ramach wynagrodzenia wynikającego z umowy z 01.12.2006 r. (2.500,00 zł oraz wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 1 %) - Wynagrodzenie (...) Pana K. uwzględnia ponadto dodatkowe czynności wykonywane (...) w ramach umowy współpracy, tj. T. K. jest odpowiedzialny za infrastrukturę firmy, transport, obszar produkcji, leasingi środków transportowych i maszyn, szkolenia BHP, prowadzenie procesu rekrutacji pracowników, współpracę z podmiotami zewnętrznymi (działalność poza handlowa, - m.i. współpraca z firmami leasingowymi, ochroną obiektu, z firmami telekomunikacyjnymi, z firmami remontowymi) w ramach pełnomocnictwa udzielonego przez Zarząd), wdrażanie procedur, instrukcji (dokumenty wewnętrzne określające sposób działania procesu: zakup - magazynowanie - sprzedaż), dokumentacji firmy, współpraca z kluczowymi kontrahentami (na zasadach określonych przez Zarząd)". Strony nie przewidziały zatem dla ww. czynności odrębnego wynagrodzenia. Twierdzenie Podatnika, że nie otrzymywał za nie wynagrodzenie, jest więc zdaniem Organu II instancji bezpodstawne.

Mając na względzie całokształt ww. dowodów Organ II instancji stwierdził, że do obowiązków odwołującego Podatnika w 2010 r. należało nie tyko wykonywanie pracy asystenta handlowego. Jak wynika bowiem z zeznań i wyjaśnień szeregu kontrahentów A.- T. Sp. z o.o., Podatnik "szefował" w tej firmie. Ponadto, według przedłożonej przez odwołującą Stronę "Dokumentacji podatkowej dla A.-T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za okres 01.01.2010-31.12.2010 transakcje z podmiotami powiązanymi", Podatnik odpowiedzialny był za wymienione w niej (przedstawione wyżej) zadania. W ocenie Organu II instancji, decyzyjność Podatnika w sprawach Spółki wykraczała poza kompetencje asystenta handlowego i wskazywała na jego kierownicza rolę w A.-T. Sp. z o.o. w badanym roku.

W związku z powyższym, za nieprzekonujące Organ II instancji uznał zeznania A. K., B. C., G. S. i K. T. oraz J. B., zgodnie z którymi pan T. K. miał w Spółce w 2010 r. wykonywać jedynie czynności asystenta handlowego, gdyż całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym obiektywne zeznania i wyjaśnienia kontrahentów Spółki, tego nie potwierdza.

Dodatkowo przy tym Organ II instancji zwrócił uwagę na nieścisłości pomiędzy zeznaniami G. S. i K. T., a wyjaśnieniami i zeznaniami Podatnika, czy kontrahentów Spółki. G. S. zeznał bowiem m.in., że T. K. wykonywał takie same czynności jak on i, że nie wchodzili sobie w drogę, nie walczyli o tego samego klienta, kontakt świadka z Podatnikiem był, według niego, sporadyczny - "dzień dobry, do widzenia!". Również K. T. zeznał, że T. K. wykonywał takie same czynności jak on, kontakt między nimi polegał na tym, że widywał T. K. czasami na terenie firmy A.-T.). Tymczasem Podatnik w piśmie z 03.01.2017 r. zaznaczył m.in., że: "Zasada działania działu handlowego jest taka, iż jest praca zespołowa, a zatem jest uzasadnione twierdzenie, że brałem udział w pozyskiwaniu i wyszukiwaniu wszystkich dostawców i odbiorców stali, choć w różnym zakresie procentowym". Także J. B. - również pełniący w A.-T. Sp. z o.o. funkcję asystenta handlowego - w dniu 26.08.2015 r. zeznał, że rozmawiał z T. K. na temat sprzedaży "Wymienialiśmy informacje o kontrahentach zarówno dostawcach jak i odbiorcach, atestach, konkurencji, wszelkich innych zdarzeniach wynikających z procesu sprzedaży" (k. 61-63, t. 1 akt organu I instancji). Ponadto, wielu kontrahentów wskazywało, że Podatnik był zwierzchnikiem handlowców, np. C. L., K. Z.. To z kolei - w ocenie Organu II instancji - wyklucza sytuację, że G. S. miał z Podatnikiem jedynie sporadyczny kontakt, zaś K. T. spotykał Podatnika tylko czasami, a to w konsekwencji czyni zeznania ww. dwóch świadków nieprzekonującymi. Organ II instancji przy tym wskazał, że nie podziela stanowiska Organu I instancji, który uznał, że K. T. i G. S. mieli z Podatnikiem sporadyczny kontakt.

Zauważył również, że zarówno G. S., jak i K. T. zeznali, iż w związku z realizacją zadań handlowca mieli kontakt z zarządem Spółki, tj. A. K. i B. C.. Osoby te jednak, składając zeznania odpowiednio w dniu 26.08.2015 r. i 30.06.2015 r., nie potrafiły podać nazwisk innych handlowców (w tym ww. świadków), poza wskazaniem T. K..

Mając na względzie powyższe, Organ II instancji stwierdził, że Organ I instancji w ww. decyzji z [...].12.2019 r., odnosząc się do zeznań składanych przez osoby powiązane z A.-T. Sp. z o.o., zasadnie podkreślił, że z jego doświadczenia zawodowego wynika, że często osoba, która jest ekonomicznie bezpośrednio uzależniona od swojego pracodawcy (K. T., G. S. w chwili składania zeznań, współpracowali z A.- T. Sp. z o.o., której współwłaścicielem pozostaje Podatnika), składa przed organami zeznania mające na celu ochronę jego interesów, a pośrednio również swoich własnych. Zeznania zgodne z interesem pracodawcy stanowią przejaw lojalności pracownika (w tym przypadku osoby zatrudnionej na podstawie umowy o współpracy) i zarazem gwarancję jego dalszej współpracy.

Jednakże - jak wskazał Organ II instancji - zestawienie ze sobą zeznań G. S. i K. T. z zeznaniami Podatnika pozwala również dostrzec fakt świadczący, że Podatnik pełnił w A.-T. Sp. z o.o. rolę nie tylko handlowca, ale i osoby zarządzającej. Zauważył bowiem, że Podatnika, składając zeznania w dniu 08.07.2020 r., orientował się w kwestii wynagrodzenia, jakie uzyskiwali pracujący w A.- T. Sp. z o.o. asystenci handlowi. Podatnik, odpowiadając na pytanie "Czy handlowcy otrzymywali takie samo wynagrodzenie za pracę?", zeznał "Było różne. Podstawowe wynagrodzenie było cały czas takie samo dla wszystkich. Prowizja dla każdego była inna w zależności od tego co wynegocjował sobie w momencie podpisania umowy". "Zwykli" natomiast handlowcy, tj. pan G. S. i pan K. T. nie mieli wiedzy odnośnie umowy zawartej przez A.-T. sp. z o.o. z panem T. K., w tym w kwestii otrzymywanego przez niego wynagrodzenia. Powyższe spowodowane było zapewne tym, iż - jak słusznie Podatnik podniósł w odwołaniu - "umowa zawarta pomiędzy T. K. i A.-T. sp. z o.o. nie jest dokumentem jawnym lecz poufnym". Jak zaznaczono wyżej, podatnik jednak taką "poufną" wiedzę - odnośnie innych asystentów handlowych - posiadał. Świadczy to - w ocenie Organu II instancji - że Podatnik w A.-T. Sp. z o.o. pełnił funkcję zarządzającą.

Dalej Organ II instancji wskazał, że nie sposób przyjąć, że A. K. - jako prezes zarządu wraz z B. C. - jako wiceprezesem zarządu w 2010 r., samodzielnie, tj. bez udziału Podatnika i J. B. zarządzały A.-T. Sp. z o.o. Z zeznań złożonych przez A. K. w dniu 26.08.2015 r. wynika, że wykonywała ona w tej Spółce funkcje kierownicze, w tym organizowała prace handlowców. Jako handlowca wskazała jednak jedynie Podatnika, mimo iż w piśmie A.-T. Sp. z o.o., podpisanym przez A. K. w dniu 08.08.2015 r., tj. kilkanaście dni przed składaniem przez nią zeznań, wskazane zostały nazwiska osób pełniących funkcje handlowców. i A. K. - będąc prezesem zarządu A.-T. Sp. z o.o. i organizując - według jej zeznań - prace handlowcom, spotykając się z nimi - co wynika chociażby z zeznań B. C. z dnia 07.07.2020 r., nie potrafiła podać danych innych osób, którym zlecono wykonywanie pracy handlowca - stwierdzając w trakcie zeznań "Nie pamiętam". Podatnik w odwołaniu podniósł, że A. K. "rzeczywiście nie podała (...) nazwisk asystentów handlowych, jednak w odpowiedzi na następne w kolejności pytanie bez wahania wskazała 6 osób pełniących funkcje handlowców, z którymi spółką współpracowała". Odnosząc się do powyższego zauważyć jednak należy, że A. K. ww. odpowiedzi udzieliła dopiero po powołaniu się przez przesłuchującego na treść ww. pisma A.-T. Sp. z o.o. z 08.08.2015 r., w którym wymienieni byli handlowcy pracujący w spółce. Samodzielnie (tj. bez ww. pisma) A. K. nazwisk handlowców nie podała, wymieniając jedynie - jako handlowca - Podatnika. Podkreślono również, że A. K. w trakcie składania ww. zeznań nie posiadała wiedzy odnośnie tego, jak ustalono wysokość wynagrodzenia należnego handlowcom, jakie elementy wchodziły w jego skład, czy handlowcy otrzymywali dodatek uzależniony od wielkości sprzedaży - stwierdzając zazwyczaj "Nie pamiętam" w odpowiedzi na zadawane jej pytanie. W odwołaniu Podatnik podkreślił, że ww. pytania dotyczyły roku 2009, a nie roku 2010, za który wydana została zaskarżona decyzja. Odnosząc się do powyższego, Organ II instancji przyznał rację odwołującej Stronie, ża zeznania z dnia 26.08.2015 r. składane były przez A. K. w ramach postępowania prowadzonego wobec Podatnika za 2009 r., jednak - zdaniem Organu II instancji - trudno jest racjonalnie przyjąć, że świadek zeznając w 2015 r. nie posiadałby wiedzy www. zakresie za 2009 r., zaś za 2010 r. już tak. Dodatkowo Organ II instancji przy tym podkreślił, że A. K., odpowiadając na pytanie, czy osoby wskazane w piśmie A.- T. Sp. z o.o. z 08.08.2015 r. pełniły funkcję handlowca, zeznała: "Tak, te osoby na pewno były i są handlowcami". Odpowiedź ta - w ocenie Organu II instancji - zawierała w sobie informację, że ci sami handlowcy pracowali w A.-T. Sp. z o.o. zarówno w 2009 r., jak iw 2010 r. (również w 2015 r.). Zauważył Organ II instancji także, że umowy z handlowcami obowiązywały w niezmienionej formie od 01.12.2006 r., zatem wiedza świadka w 2015 r. w zakresie zawartych w nich szczegółów - dotyczących tego, jak ustalono wysokość wynagrodzenia należnego handlowcom, jakie elementy wchodziły w jego skład, czy handlowcy otrzymywali dodatek uzależniony od wielkości sprzedaży - nie mogłaby być inna za 2009 r., i inna za 2010 r. Ponadto, A. K. w trakcie zeznań z dnia 26.08.2015 r., jako osoby uprawnione do podpisywania umów o współpracę wskazała zarząd w osobach jej i B. C., tymczasem umowę z Podatnikiem podpisał z ramienia A.-T. prokurent, J. B.. Świadek zeznała ponadto, że zakres obowiązków Podatnika po podpisaniu nowej umowy, tj. od 01.12.2006 r. (wcześniej obowiązująca umowa była z 08.07.2004 r.) niewiele się zmienił. Tymczasem jak stanowią zapisy ww. umów, w zakresie wskazanych w nich obowiązków Podatnika, różniły się one znacznie.

Powyższe, w ocenie Organu II instancji, świadczy, że A. K. w rzeczywistości nie kierowała pracami handlowców. Co prawda, A. K., zeznając w dniu 07.07.2020 r. (w ramach postępowania uzupełniającego zleconego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organowi I instancji), a więc wymienić ich nazwiska wraz ze wskazaniem oddziału, w którym pracują; miała wiedzę na temat ich wynagrodzenia). Jednak - w ocenie Organu II instancji - trudno jest przyjąć, że gdyby A. K. w rzeczywistości była osobą zarządzającą w A.-T. Sp. z o.o, osobiście organizującą pracę handlowców, z którymi umowy obowiązywały w niezmienionej formie od 2006 r., to w 2015 r. nie posiadałaby wiedzy, kto pełnił funkcję handlowca, a na zadawane w związku z pracą handlowców pytania odpowiadałaby "Nie pamiętam", przy czym w 2020 r. już takimi szczegółowymi informacjami dysponowała. Stąd też - według Organu II instancji - składane przez A. K. w 2020 r. zeznania mogą nie stanowić jej bezpośredniej wiedzy, są zaś wynikiem "przygotowania się do zeznań" na potrzeby niniejszego postępowania. Podkreślono przy tym również, że A. K. zeznania te złożyła już po wydaniu wobec jej męża - T. K. decyzji z [...].12.2019 r., znak: [...], zatem wówczas, gdy Strona znała stanowisko organu I instancji. Jednak Organ II instancji zauważył, że A. K. w trakcie składania w dniu 07.07.2020 r. zeznań stwierdziła, iż: "Było doprecyzowanie poprzedniej umowy zawartej chyba w 2004 r. W 2006 r. doprecyzowano obowiązki pana T. K. wskazując, że będzie się też (podkreślenie własne tut. organu) zajmował na polecenie zarządu sprawami technicznymi, zakupami urządzeń technicznych do magazynu, oleju opałowego, zajmował się też zakupem lasera, zakupem samochodu w leasing, dopilnowywał napraw sprzętów, przede wszystkim jednak zajmował się działalnością handlową. Za czynności dodatkowe nie otrzymywał wynagrodzenia. Nie pamiętam czy zapisy w tym zakresie zostały zawarte w umowie podpisanej w 2006 r. Ta sama umowa obowiązywała w latach 2010-2011". W odpowiedzi na kolejne pytanie, A. K. potwierdziła odpowiedzialność Podatnika za infrastrukturę firmy, transport, obszar produkcji, leasing środków transportowych i maszyn, szkolenia BHP, prowadzenie procesu rekrutacji pracowników, współpracę z podmiotami zewnętrznymi (m.in. współpraca z firmami leasingowymi, ochroną obiektu, firmami telekomunikacyjnymi, remontowymi), wdrażanie procedur, instrukcji, dokumentacji firmy, współpracę z kluczowymi kontrahentami - zatem za zadania Podatnika wynikające z "Dokumentacji podatkowej dla A.-T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za okres 01.01.2010-31.12.2010 transakcje z podmiotami powiązanymi". Świadek stwierdziła przy tym, że za wykonywanie ww. czynności Podatnik nie otrzymywał wynagrodzenia i że kwota wskazana w umowie o współpracę była jedynym jego wynagrodzeniem.

A. K. zeznała również, że Podatnik w 2010 r. pełnił w A.-T. Sp. z o.o. rolę prokurenta, w ramach pełnienia tej funkcji rekrutował pracowników i wykonywał czynności na polecenie zarządu, za co nie otrzymywał wynagrodzenia.

Organ II instancji zauważył przy tym również, że A. K., będąc prezesem A.-T. Sp. z o.o. od 2004 r., nie wiedziała, czy była zawarta umowa na okoliczność powołania jej na tę funkcję.

W ocenie Organu II instancji, z całokształtu zeznań A. K. wynika, że pełniła ona w A.-T. Sp. z o.o. funkcję prezesa w sensie czysto formalnym, zaś faktyczne obowiązki pełnił jej mąż - T. K. (wraz z J. B.).

B. C. w dniu [...].07.2020 r. zeznała, iż w Spółce z o.o. A.-T. pełniła w 2010 r. funkcję wiceprezesa zarządu. Wymieniła handlowców współpracujących z A.- T. Sp. z o.o., w tym T. K.. Świadek zaprzeczyła, że Podatnik w 2010 r. pełnił czynności zarządu Spółki, stwierdziła m.in. również, że "pan T. K. był tylko handlowcem". Na marginesie Organ II instancji zauważył, że B. C. w trakcie przesłuchania w dniu 30.06.2015 r. nie potrafiła wskazać innych niż T. K. handlowców, mimo iż była wiceprezesem A.-T. sp. z o.o.

B. C. zeznała również, że: "W latach 2010-2011 nie było żadnych zakupów sprzętów ani nie zawierano umów leasingowych" (według "Dokumentacji podatkowej dla A.-T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za okres 01.01.2010-31.12.2010 transakcje z podmiotami powiązanymi", to T. K. odpowiedzialny był za leasing środków transportowych i maszyn). Stoi to jednak w sprzeczności z wyjaśnieniami A.-T. Sp. z o.o. złożonymi w piśmie z dnia 08.03.2019 r., z których wynika, że w tym okresie T. K. m.in. wykonywał czynności polegające na negocjowaniu i podpisywaniu umów leasingu. Świadek zeznała również, że "sprawy telekomunikacyjne, remontowe były załatwiane przez zarząd", zaś z ww. Dokumentacji, a także z zeznań Podatnika i A. K. (złożonych w dniu 07.07.2020 r.) wynika, że to właśnie T. K. odpowiadał za współpracę z firmami telekomunikacyjnymi i remontowymi. Zauważył Organ II instancji także, że B. C., odpowiadając na pytanie "Kto z ramienia A.-T. zawierał umowy z handlowcami", zeznała, że: "W latach 2010-2011 umowy były podpisywane przez Panią prezes zarządu panią A. K.", tymczasem - jak wynika z materiału dowodowego - umowy z handlowcami nie były podpisywane w ww. latach, gdyż zostały podpisane w 2006 r. i takie obowiązywały w 2010 r.

W kontekście powyższego Organ II instancji wskazał na brak spójności (w wielu kwestiach) zeznań B. C. ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

W ocenie Organu II instancji, za nieuzasadniony - jako niemający podstaw faktycznych - uznał argument Podatnika (oraz świadków, tj. A. K., B. C. i J. B.), że w procesie decyzyjnym w 2010 r. był on podporządkowany zarządowi A.-T. Sp. z o.o. Organ II instancji zauważył, że jak wynika z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego dokonanego w dniu [...].08.2001 r., T. K. był wspólnikiem Spółki A.-T. (50 % udziałów) i zarazem członkiem jej zarządu (prezes), wyznaczonym do samodzielnej reprezentacji (umowa spółki z dnia [...].01.1992 r.). Funkcje wiceprezesów pełnili: A. A. i J. B.. Na podstawie wpisu do KRS dokonanego w dniu [...].05.2002 r. wykreślono ze składu zarządu Spółki, A. A.. Zaś na podstawie wpisu z dnia [...].03.2004 r. dokonano zmiany w zakresie składu osobowego członków zarządu i w miejsce prezesa zarządu, T. K. wpisano - A. K. (małżonkę Podatnika), natomiast w miejsce wiceprezesa zarządu, J. B. wpisano - B. C.. T. K. i J. B. zostali zaś prokurentami Spółki. Organem uprawnionym do reprezentowania spółki ustanowiono działających łącznie: dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu działającego łącznie z prokurentem.

W ocenie Organu II instancji, fakt odwołania T. K. z funkcji prezesa zarządu A.- T. Sp. z o.o., przy jednoczesnym powierzeniu jemu funkcji prokurenta (prokura samoistna - scharakteryzowana na str. 7 decyzji Organu I instancji), która daje możliwość samodzielnego reprezentowania Spółki w zakresie niemal wszystkich czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa - nie pozbawił Podatnika uprawnień decyzyjnych w tej Spółce. Organ II instancji podkreślił przy tym również, że pomimo zmian dokonanych w KRS, T. K. w 2010 r. pozostawał wspólnikiem A.-T. Sp. z o.o., co - zdaniem Organu II instancji - świadczy o jego decyzyjnej, a nie podporządkowanej roli w tej Spółce. Nie sposób jest bowiem przyjąć, że współwłaściciel spółki nie mógłby decydować o jej losach i być osobą wyłącznie podporządkowaną.

Według Organu II instancji, skoro Podatnik w 2010 r. był zarówno wspólnikiem, jak i prokurentem A.-T. Sp. z o.o., ponadto samodzielnie wykonywał powierzone mu obowiązki i nie zatrudniał innych osób - co wynika z umowy o współpracy z dnia 01.12.2006 r. - to miał faktyczny wpływ na zarządzanie tą Spółką. Dodatkowo Organ II instancji zauważył, że sama wiedza, jaką dysponuje Podatnik (którą wykazał się podczas składania zeznań w dniu 08.07.2020 r.), stanowi podstawę do uznania, że Podatnik był osobą decyzyjną/zarządzającą w Spółce. Jak bowiem wskazano, T. K. - mający w Spółce A.-T. pełnić jedynie funkcję asystenta handlowego - posiadał wiedzę dotyczącą wynagrodzeń innych handlowców, podczas gdy oni takimi informacjami nie dysponowali.

Sumując, Organ II instancji stwierdził, że opisany wyżej ciąg zdarzeń prawnych prowadzący do zmiany w składzie zarządu Spółki, przy jednoczesnym powierzeniu Podatnikowi -T. K. funkcji prokurenta i zachowaniu pozycji wspólnika posiadającego 50 % udziałów w kapitale zakładowym A.-T. Sp. z o.o. świadczy, że Podatnik pełnił faktycznie funkcję zarządzającą.

Z uwagi na powyższe Organ II instancji uznał, że powiązania kapitałowe i funkcyjne Podatnika ze Spółką A.-T. potwierdzają, że zakres możliwości decyzyjnych Podatnika w tej Spółce był znacznie większy niż wynikałoby to tylko z treści samej umowy o współpracy. Umowa ta w swym brzmieniu nie oddaje bowiem w pełni zadań realizowanych przez Podatnika, w tym nie uwidacznia jego kierowniczej roli. Stąd też - w ocenie Organu II instancji - w rozpatrywanej sprawie, w której osiągnięty przez Podatnika przychód z tytułu wykonania umowy o współpracy zawartej w dniu 01.12.2006 r. z A.-T. Sp. z o.o. Podatnik zadeklarował do opodatkowania jako przychód osiągnięty ze źródła przychodów, jakim była prowadzona przez Niego pozarolnicza działalność gospodarcza - rozstrzygającym w ocenie prawidłowości zakwalifikowania tego przychodu z punktu widzenia określenia źródła jego uzyskania, jest nie tylko sama treść wspomnianej umowy, ale także okoliczności, w jakich była ona realizowana. Biorąc zatem pod uwagę postanowienia tej umowy, w szczególności zobowiązanie się Podatnika do osobistego prowadzenia wszelkich spraw związanych z handlem stalą nierdzewną i kwasoodporną w A.-T. Sp. z o.o., nie podlegając w tym zakresie żadnym poleceniom zleceniodawcy lub osób trzecich, a także uwzględniając fakt równoczesnego pełnienia przez odwołującą Stronę funkcji prokurenta tejże Spółki, a więc pełnomocnika ustanowionego przez przedsiębiorcę i umocowanego do podejmowania czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 109 § 1 Kodeksu cywilnego) i jej współwłaściciela - za w pełni uzasadnione uznać należy stwierdzenie, że zawarta przez odwołującego Podatnika umowa o współpracy jest w swej istocie umowa mająca charakter co najmniej podobny do umowy o zarządzanie, a zatem przychody osiągnięte z takiej umowy są przychodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście.

W opinii Organu II instancji, nie można przyjąć - co sugeruje odwołujący Podatnik - że wobec faktu, iż wykonywał on także czynności asystenta handlowego, kwoty uzyskane z tego tytułu należy potraktować jako przynależne działalności gospodarczej i opodatkować podatkiem liniowym. Zauważył bowiem, że w przedmiotowej sprawie dokonano kwalifikacji prawnej umowy z 01.12.2006 r., a nie poszczególnych czynności realizowanych na jej podstawie. Dodatkowo podkreślono przy tym, że sposób wyliczenia wynagrodzenia należnego Podatnikowi nie przesądza w żaden sposób, że kwoty wynikające z wystawionych przez niego faktur dotyczą wyłącznie czynności asystenta handlowego. Do takiego wniosku mogłaby prowadzić analiza zapisów umowy o współpracy z 01.12.2006 r. Ww. umowę należy jednak oceniać w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym z "Dokumentacją podatkową dla A.-T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za okres 01.01.2010-31.12.2010 transakcje z podmiotami powiązanymi". W Dokumentacji wskazano zakres obowiązków Podatnika, obejmujący - poza wykonywaniem czynności asystenta handlowego - także inne zadania w zakresie zarządzania (które sam podatnik w odwołaniu określił takim mianem), za które był on odpowiedzialny. Powyższe - według Organu II instancji - mając również na uwadze, że ww. dokument powstał po zakończeniu roku 2010, potwierdza wykonywanie przez odwołującego Podatnika dodatkowych czynności, za które otrzymywał wynagrodzenie wskazane w umowie z 01.12.2006 r. Organ II instancji podkreślił przy tym ponownie, że gdyby wskazane w Dokumentacji zadania nie były realizowane przez Podatnika w 2010 r., to z pewnością nie zostałyby uwzględnione w ww. dokumentacji. Ponadto fakt, iż wynagrodzenie Podatnika wynikające z umowy o współpracy z 01.12.2006 r., otrzymywane w 2010 r., obejmuje - poza czynnościami asystenta handlowego - również dodatkowe czynności wskazane w "Dokumentacji podatkowej dla A.-T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za okres 01.01.2010-31.12.2010 transakcje z podmiotami powiązanymi" zaznaczono w ww. dokumencie. Na fakturach zaś wystawianych przez odwołującego Podatnika w 2010 r. widnieje wyszczególnienie "Umowa z dnia 2006-12-01 - § 5 pkt 1 i 2" (przykładowo k. 101 akt dot. czynności sprawdzających).

Podsumowując, Organ II instancji stwierdził, że przychody odwołującego Podatnika, uzyskane w roku 2010 r. na podstawie umowy o współpracy z 01.12.2006 r. zawartej z A.-T. Sp. z o.o., stanowią źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro zostały one uzyskane na podstawie umowy, która została wymieniona w art. 13 pkt 9 tej ustawy i traktowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Dodatkowo, Organ II instancji ponownie podkreślił, że stanowiący istotę sporu charakter umowy o współpracy z 01.12.2006 r. był już przedmiotem analizy w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006, w którym to postępowaniu analogiczne stanowisko organów podatkowych znalazło akceptację w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 09.02.2011 r., sygn. akt I SA/Sz 819/10. W orzeczeniu tym stwierdzono, że organy podatkowe, dokonując analizy treści m.in. umowy o współpracy z dnia 01.12.2006 r., oceniając treść zeznań świadków przesłuchanych w sprawie, jak też analizując chronologię i treść zmian wprowadzonych do umowy spółki oraz treść wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego, prawidłowo uznały, że relacje wiążące T. K. z A.-T. Sp. z o.o. wskazywały na to, że Podatnik zarządzał Spółką w sposób dający mu możliwość samodzielnego prowadzenia jej spraw, na jej rzecz i w jej interesie oraz na jej rachunek i ryzyko. W ww. wyroku zaznaczono także, że przychody uzyskane z tytułu wykonania ww. umowy o współpracy pochodzą ze źródła przychodów wymienionego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. z działalności wykonywanej osobiście, a nie - jak to deklarował Podatnik - z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Wobec powyższego - w ocenie Organu II instancji - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., dokonując analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prawidłowo uznał, że Podatnik był w A.-T. Sp. z o.o. nie tylko handlowcem, ale i osobą zarządzającą. W konsekwencji zasadnie przyjęto, że umowa o współpracy z 01.12.2006 r., łącząca podatnika ze spółką, w związku z realizacją której T. K. w 2010 r. uzyskiwał przychody, miała charakter co najmniej podobny do umów o zarządzanie. W związku z tym organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., uznając, że przychody Podatnika uzyskane w 2010 r. z umowy o współpracę z 01.12.2006 r. pochodzą ze źródła przychodów wymienionego w tym przepisie, tj. z działalności wykonywanej osobiście, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Ponadto, według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji zaskarżone rozstrzygnięcie oparł na właściwie zgromadzonym materiale dowodowym. Co prawda Organ II instancji, w celu wszechstronnego zbadania sprawy, w tym z uwagi na zastrzeżenia odwołującej Strony złożone na etapie postępowania odwoławczego, zlecił jego uzupełnienie, niemniej jednak ostatecznie okazało się, że materiał zebrany przez Organ I instancji był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Wnioski zaś formułowane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w zaskarżonej decyzji nie opierały się - jak sugeruje w odwołaniu Strona - na domniemaniach, lecz na analizie całego, obszernie zgromadzonego w sprawie, materiału dowodowego. Wbrew opinii Podatnika, Organ I instancji każdorazowo swoje twierdzenia poparł odpowiednimi argumentami, o czym świadczy uzasadnienie decyzji z [...].12.2019 r. Co znamienne, Strona zarzucając brak uzasadnienia przy formułowaniu twierdzeń przez Organ I instancji, wskazuje w odwołaniu argumenty (str. 4-5 odwołania), które Organ I instancji przytoczył w ww. rozstrzygnięciu. Ponadto - zdaniem Organu II instancji - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., wydając zaskarżoną decyzję dopuścił wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ nie pomijał materiału dowodowego, w tym pisma A.-T. Sp. z o.o. z 08.03.2019 r., czy też odpowiedzi A. K. na zadawane jej w trakcie przesłuchania pytania - na co w odwołaniu wskazuje Podatnik. Zarówno ww. pismo, jak i zeznania A. K. zostały przez Organ I instancji wzięte pod uwagę i szczegółowo przeanalizowane, wyjaśniono również, w jaki sposób zostały ocenione. Odnosząc się zaś do zarzutu zawartego w odwołaniu, jakoby Organ I instancji przeinaczał sens zeznań składanych przez osoby reprezentujące Spółkę, Organ II instancji podkreślił, że w przypadku zeznań A. K. Organ - wbrew twierdzeniom Podatnika - oprócz podanych w odwołaniu przyczyn, wskazał szerszy kontekst ich oceny oraz inne niż podano w odwołaniu okoliczności (w szczególności str. 20-23 decyzji Organu I instancji). Również zeznania B. C. ocenione zostały jako nieprzekonujące z przyczyn opisanych w uzasadnieniu decyzji (str. 22-23 decyzji Organu I instancji), nie należy do nich jednak okoliczność wskazana przez Podatnika w odwołaniu.

Przeanalizowane zostały przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. także zeznania J. B.. W odwołaniu Podatnik podniósł, że "Organ podatkowy nie wskazał (...) jakie czynności z zakresu określonego w "dokumentacji" rzeczywiście wykonywał J. B. w 2010 r. gdyż nie zgromadził żadnych dowodów w tym zakresie ". Odnosząc się do tego zarzutu, Organ II instancji podkreślił, że przedmiotem prowadzonego przez organ I instancji postępowania nie była analiza umowy łączącej J. B. z A.-T. Sp. z o.o. i uzyskiwanych na jej podstawie przychodów. Gromadzenie zatem dowodów dotyczących ww. świadka - które miałoby prowadzić do ustalenia, jakie czynności wykonywał w A.-T. Sp. z o.o. w 2010 r. J. B. - nie było konieczne. Niemniej jednak Organ II instancji zauważył, że Organ I instancji w decyzji wskazał zadania wykonywane przez J. B., w tym opisane w "Dokumentacji podatkowej dla A.-T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za okres 01.01.2010-31.12.2010 transakcje z podmiotami powiązanymi" (k. 26 decyzji). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji zgodnie z art. 191 O.p. dokonał swobodnej oceny zeznań J. B., w powiązaniu ich z całokształtem materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W konsekwencji Organ I instancji doszedł do przekonania - z czym Organ II instancji się zgodził - że sytuacja J. B. jest analogiczna do sytuacji T. K., stąd też stwierdzenie w decyzji Organu i instancji, że J. B. "przedstawiając siebie jako handlowca, ogranicza swoją rolę w kierowaniu spółką, chroni własne interesy (opodatkowanie uzyskiwanych przychodów tak jak w przypadku podatnika jako działalności wykonywanej osobiście), a pośrednio również pana T. K.. Zeznania J. B. - w ocenie Organu II instancji - nie potwierdziły, że decyzje w A.-T. Sp. z o.o. podejmował wyłącznie zarząd Spółki.

Organ II instancji podkreślił również, że okoliczność, iż treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom podatnika, w żaden sposób nie narusza zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego, wynikające z zebranego materiału dowodowego, są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym, tj. art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.

Podsumowując Organ II instancji stwierdził, że Organ I instancji prawidłowo w decyzji uznał, że odwołujący Podatnik powinien osiągnięte w 2010 r. przychody, w związku z realizacją umowy z dnia 01.12.2006 r., z działalności wykonywanej osobiście rozliczyć według skali podatkowej, tj. zgodnie z przepisem art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ II instancji zauważył przy tym, że z przekazanych przez A.-T. Sp. z o.o. informacji wynika, że Podatnikowi wypłacono w 2010 r. z tego tytułu kwotę [...]zł, natomiast faktura nr [...] z [...].12.2012 r. na kwotę [...]zł brutto została zapłacona [...].01.2011 r. Ponadto, w 2010 r. Podatnikowi wypłacono kwotę [...]zł za fakturę wystawioną przez Stronę w 2009 r. (data operacji [...].01.2010 r.). Wobec faktu, że jak ustalono ww. kwota za 2009 r. została rozliczona w zeznaniu podatkowym za ten okres, do wyliczenia przyjęto kwotę [...]zł. Przychód netto osiągnięty przez odwołującego Podatnika w 2010 r. z działalności wykonywanej osobiście na rzecz A.-T. ustalono w kwocie [...]zł ([...] zł brutto - [...] zł podatek VAT).

Zasadnie również Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., określając Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., uwzględnił kwotę [...]zł, stanowiącą rozliczenie pożyczki (w wysokości [...] zł) zaciągniętej przez Podatnika w A.-T. Sp. z o.o. S. dotyczące rozliczenia w 2010 r. ww. pożyczki zawarto na str. 38-41 decyzji Organu I instancji), co nie było kwestią sporną w sprawie.

Prawidłowo także Organ I instancji uwzględnił koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz dokonał odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne (w kwocie [...]zł), jak również na ubezpieczenie zdrowotne (w kwocie [...]zł) - ich wysokość wynikała z przedłożonych przez podatnika dokumentów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia09.11.2020 r. Podatnik, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie nas rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 10 i art. 13 u.p.d.o.f.

- przepisów postępowania, tj. art. 187 i art. 191 O.p.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego wskazał, że z zakresu i treści umowy o współpracy z dnia 01.12.2006 r. nie wynika by Skarżący posiadał uprawnienia lub obowiązki zarządzania A.-T. Sp. z o.o., po czym przywołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 13 pkt 2-9) oraz przepisy ustawy o VAT (art. 5 ust.1 pkt 1, art. 15 ust. 2), a także orzecznictwo NSA (wyrok z dnia 30.09.2014 r., I FSK 1479/1; z dnia 23.08.2012 r., I FSK 1645/11,; z dnia 16.06.2016 r., I FSK 83/15) oraz orzecznictwo TSUE (wyrok z 25.07.1991 r., C- -202/90 i z dnia 26.03.1987 r., C- 235/85) oraz na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 06.10.2017 r., interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19.03.2014 r.

Skarżący wskazał, że zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie wskazuje, że relacje prawne wiążące Skarżącego z A.-T. Sp. z o.o. pozwalały mu na prowadzenie spraw tej Spółki, a łącząca Skarżącego z A.-T. Sp. z o.o. ww. umowa o współpracy jest umową mającą charakter co najmniej podobny do umów o zarządzanie. Organ podatkowy oraz organ odwoławczy nie podały, jakie konkretnie czynności wykonywał T. K., które spełniałyby definicję zarządzania spółką. Nie można uznać za udokumentowany czy uprawdopodobniony wniosek organu podatkowego, zgodnie z którym powiązania kapitałowe i funkcyjne podatnika z A.-T. wskazujące, że zakres możliwości decyzyjnych podatnika w Spółce był większy, niż wynikałoby to tylko z umowy o współpracy świadczy, że rzeczywiście takie decyzje podatnik podejmował. Organ podatkowy nie wykazał przede wszystkim, jakie czynności miałby wykonywać Skarżący w ramach działalności prowadzonej osobiście i jakie decyzje podejmował jako prokurent. Organ podatkowy, przypisując umowie o współpracy zawartej pomiędzy T. K. a A.-T. Sp. z o.o. cechy kontraktu menedżerskiego, nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających powyższe, w szczególności nie wskazał:

jakie decyzje strategiczne dla firmy podejmował T. K., jakie podejmował czynności prawne i faktyczne dotyczące zarządzania przedsiębiorstwem, czy był osobą przygotowującą i wdrażającą strategię rozwoju firmy, jakie czynności ponad czynności asystenta handlowego wykonywał, jakie podpisał umowy w imieniu A.-T. Sp. z o.o. W zebranym materiale dowodowym brak jest takich ustaleń.

Jak wskazał Skarżący, zgodnie z definicją zarządzanie, zgodnie z encyklopedią PWN, to zbiór działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania, realizowanych w następującej sekwencji: planowanie (wybór celów i sposobów ich osiągania oraz precyzowanie stosownych zadań i terminów ich wykonania); organizowanie (przydzielanie i zapewnianie zasobów, niezbędnych do realizacji zaplanowanych działań, w sposób gwarantujący skuteczność i sprawność zarządzania); przewodzenie (kierowanie, motywowanie do współpracy w trakcie realizacji zadań); kontrolowanie (stała obserwacja postępów i podejmowanie korygujących decyzji). Zarówno organ podatkowy, jak i organ odwoławczy, nie udokumentował, jakie czynności planowania, organizowania, przewodzenia i kontrolowania wykonywał Skarżący. Nie można bowiem, zdaniem Skarżącego, uznać za okoliczność wykonywania przez niego usług menedżerskich podejmowanie decyzji w zakresie cen oferowanych towarów, terminów płatności. Jego zdaniem, o tym, że Skarżący osiągał przychody z działalności wykonywanej osobiście świadczyć ma fakt, że kontrahenci A.-T. Sp. z o.o. wskazywali na większy zakres możliwości faktycznych podatnika w stosunku do innych osób współpracujących ze spółką w charakterze asystentów handlowych, w tym podejmowanie decyzji w zakresie cen oferowanych towarów, terminów płatności (str. 27, 31, 32 decyzji). Skarżący zaznaczył, że wbrew stanowisku organu podatkowego i odwoławczego, żaden z kontrahentów spółki nie wskazał innych przykładów decyzyjności, mogących świadczyć o wykonaniu przez niego funkcji zarządzających spółką poza faktem zwracania się do niego szefie i podejmowaniem decyzji o wydłużeniu terminu płatności czy udzieleniu rabatu. Fakt, że Skarżący podejmował decyzje w zakresie ewentualnych rabatów dla klientów czy wydłużania terminów płatności, nie wskazuje na fakt zarządzania przez niego Spółką, co stara się udowodnić organ podatkowy. Wskazuje to jedynie na jego szerszy zakres nieformalnych uprawnień niż innych asystentów handlowych w ramach jednego tylko z działów spółki jakim jest dział sprzedaży. Organ podatkowy, powołując się na listę zadań Skarżącego podaną w "Dokumentacji podatkowej za okres 01.01.2010 - 31.12.2010" wskazuje, że Skarżący był ponadto według tego dokumentu odpowiedzialny za infrastrukturę firmy, transport, obszar produkcji, leasing środków transportowych i maszyn, szkolenia BHP, prowadzenie procesu rekrutacji pracowników,

współpracę z firmami leasingowymi, firmami telekomunikacyjnymi, ochroną obiektu, wdrażanie procedur, instrukcji, dokumentacji firmy, współpracę z kluczowymi kontrahentami. Skarżący przy tym zaznaczył, że czynności te Skarżący mógł wykonywać wyłącznie w oparciu o decyzję A. K. - Prezesa Zarządu A.-T. Sp. z o.o. przyjmującą w dniu 14.08.2008 r. strukturę procesu kupna-magazynowania-sprzedaży.

Struktura ta wskazywała, co zdaniem Skarżącego warto podkreślić, nie tylko wymogi co do Skarżącego, wskazywała ona również zadania przydzielone innym osobom i poszczególnym działom Spółki, o czym organ podatkowy już nie wspomina. Abstrahując od tego, czynności określone w strukturze Skarżący miał wykonywać poza czynnościami asystenta handlowego określonymi w umowie o współpracy. Za czynności te, co zgodnie potwierdzają w swych zeznaniach świadkowie (A. K., T. K., B. C.), Skarżący nie pobierał wynagrodzenia.

W ramach struktury Spółki, przyjętej przez Prezesa Zarządu A. K. i wyłącznie za jej zgodą, w dniu [...].08.2008 r. Skarżący miał kompetencje do:

- zbierania ofert pracowników i przeprowadzania szkoleń stanowiskowych, bez kompetencji do podejmowania decyzji o zatrudnieniu i wyborze kandydatów,

- odpowiedzialność za infrastrukturę ograniczała się do prowadzenie księgi obiektu (magazynów w S. i magazynów w oddziałach), podpisania umów z dostawcami usług telekomunikacyjnych, na dostawę mediów, ochronę obiektów, współpraca z firmami leasingowymi polegała na podpisywaniu umów leasingu maszyn, środków transportowych,

- opracowywania procedur, instrukcji polega na opracowaniu dokumentacji wewnętrznej w zakresie działania procesu: zakup - magazynowanie - sprzedaż.

Żaden z tych obowiązków, jak wskazał Skarżący - nie stanowi bynajmniej przejawu zarządzania jednostką.

Dodatkowo, aby wyjaśnić zakres rzeczywiście wykonywanych w 2010 r. obowiązków wykazanych w cytowanej dokumentacji, Skarżący zaznaczył, że w 2010 roku Skarżący nie podpisał żadnej umowy z dostawcami usług telekomunikacyjnych, na dostawę mediów, ochronę obiektów. Nie podpisał on również żadnej umowy leasingowej. Miał on co prawda do tego upoważnienie, jednak z uwagi na brak takiej konieczności żadnej z tych czynności nie wykonał, nie pobierał więc za te czynności wynagrodzenia. Organ podatkowy pominął zupełnie przy wydaniu decyzji wyjaśnienia A.-T. Sp. z o.o. w tym zakresie.

Jak dalej wskazał Skarżący, pismem z dnia 08.03.2019 r. Spółka wyjaśniła co następuje :

"W latach tych (2010-2011) Pan T. K. jako prokurent wykonywał czynności polegające na:

1. Przeprowadzaniu elementów procesu rekrutacyjnego tj. zbieraniu ofert kandydatów na pracowników, przeprowadzaniu rozmów kwalifikacyjnych, podpisywaniu umów o pracę. Pan T. K. w latach 2010-2011 nie podejmował decyzji o zatrudnianiu kandydatów na pracowników. Decyzję taką podejmował zarząd spółki.

2. Negocjowaniu i podpisywaniu umów leasingu.

Kontrolę i nadzór nad osobami zatrudnionymi w P. i W. w latach 2010-2011 sprawował zarząd Spółki.

W latach 2010-2011 Pan T. K. wykonywał czynności prokury bez przyznanego wynagrodzenia ze względu na niewielki zakres faktycznie wykonywanych w ramach prokury czynności. Niewielki zakres faktycznie wykonywanych czynności Pana T. K. wynikał zarówno ze stosunkowo niewielkiej rotacji pracowników i niewielkiej liczbie (dwie lub trzy) podpisywanych umów leasingu. Całość wynagrodzenia, jakie wówczas otrzymywał, wynikała z umowy o współpracy za wykonywanie zadań polegających na:

- Pozyskaniu odbiorcy (klienta) na towary oferowane przez A.-T. Sp. z o.o.

(rozpoznanie rynku oraz konkurencji, starając się znaleźć niszę na rynku celem intensyfikacji sprzedaży),

- Obsłudze klienta (zakres świadczonych usług obejmuje także obsługę Klienta, zwłaszcza przygotowanie i złożenie oferty, odpowiedź na zapytania ofertowe. Rola asystenta handlowego wymaga nadto obsługi posprzedażowej Klienta, w tym budowania stabilnych relacji pomiędzy Spółką o Klientem.)

- Negocjowaniu warunków sprzedaży (określenie terminu płatności, warunków dostaw),

- Dokonywaniu sprzedaży - przygotowanie dokumentacji handlowej

- Współpracy z klientami kluczowymi (celem nawiązania właściwych relacji, budowania

rynku zbytu oraz przywiązania Klienta do towarów będących w ofercie Spółki).".

Pismo to - jak dalej wskazał Skarżący - stanowiło odpowiedź na pytanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o zakres obowiązków Skarżącego w latach 2010-2011 i w latach 2016-2018, w których to latach Skarżącemu przyznane zostało wynagrodzenie dla wspólnika pełniącego funkcję prokurenta. Spółka jasno wskazała w swym piśmie, że zakres czynności T. K. został rozszerzony dopiero w 2016 roku, w związku z czym przyznano mu wynagrodzenie dodatkowe niezależne w stosunku do wynagrodzenia przysługującemu mu według umowy o współpracy z dnia 01.12.2006 r. Organ podatkowy pominął powyższe wyjaśnienia jako dowód w sprawie wskazując jedynie, że nie zasługują one na uwzględnienie, jako że z dokumentacji podatkowej wynikał szerszy zakres obowiązków. Wyjaśnienie Spółki zostało uznane za organ podatkowy za nieprzekonujące pomimo tego, że nie ustalone zostało przez ten organ czy taki szerszy zakres obowiązków był w ogóle wykonywany czy nie. Organ podatkowy nie dysponuje zatem żadnymi dowodami, które dałyby mu prawo do odrzucenia wyjaśnień spółki jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Takie postępowanie, zdaniem Skarżącego, stanowi naruszenie art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, po czym wskazał, że w myśl wyroku NSA z dnia 02.09.2011 r., sygn.. akt I FSK 1255/10 "Organ podatkowy powinien dążyć do tego, aby poczynione ustalenia odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Tylko bowiem ustalenia faktyczne odpowiadające prawdzie mogą stanowić podstawę jakichkolwiek rozstrzygnięć".

Znamiennym - jak wskazał Skarżący - że przy odrzucaniu jako nie zasługujących na uwzględnienie lub niewiarygodnych oświadczeń A.-T. Sp. z o.o. oraz zeznań świadków wykonujących w roku 2010 usług na rzecz A.-T. Sp. z o.o. tj. B. C., A. K., J. B., G. S. czy K. T., organ podatkowy i odwoławczy powoływali się na zeznania A. A. - byłego udziałowca A.-T. sp. z o.o., który jak sam zeznał był członkiem zarządu do 2002 r. i za okres 2010-2011 nie ma wiedzy dotyczącej funkcjonowania spółki. Podkreślił on jednocześnie, że w zakresie funkcjonowania spółki może- odnieść się jedynie do okresu, w którym był członkiem zarządu. Zeznania A. A., który nie był świadkiem zmian jakie zaszły w zarządzie A.-T. sp. z o.o. w 2006 r. i zmian jakie w związku z tym zaszły w funkcjonowaniu spółki, okazały się jednak istotne dla Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do potwierdzenia tezy o tym, że T. K. zarządzał spółką choć jak same organy wskazały przedstawił on jedynie podział obowiązków w spółce do 2002 r. Należy w tym miejscu przypomnieć, że postępowanie podatkowe i decyzja na którą składana jest skarga dotyczy roku 2010, a nie okresu do 2002 roku.

Zdaniem Skarżącego, za chybiony uznać również należy argument organów podatkowych i skarbowych, który potwierdzać ma wykonywanie przez Skarżącego czynności zarządzania polegających na tym, iż w odróżnieniu od innych asystentów handlowych znał on warunki umowne pomiędzy innymi asystentami handlowymi a A.-T. sp. z o.o., podczas gdy inni handlowcy takiej wiedzy nie posiadali. Organ odwoławczy nie chce przy tym zauważyć, że Skarżący był w 2010 r. i nadał jest udziałowcem A.-T. Sp. z o.o. i jako taki ma wgląd w dokumenty finansowo-księgowe Spółki. Spółka na jego żądanie jest zobowiązana mu je udostępnić. Nie potwierdza to jednak w żaden sposób, że jest on menedżerem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, nie stwierdził by organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a.").

Według Skarżącego, przychody z umowy o współpracy z dnia 01.12.2006 r. stanowią przychody z działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w związku z tym faktury przez Niego wystawione w miesiącach od stycznia do grudnia 2010 r. na rzecz A.-T. Sp. z o.o. z siedzibą w S. z tytułu umowy o współpracy z dnia 01.12.2006 r. dotyczą Jego czynności jako asystenta handlowego, na co wskazuje sposób wyliczenia Jego wynagrodzenia, zaś z umowy tej nie wynika by Skarżący posiadał uprawnienia lub obowiązki zarządzania tą Spółką, a Organ podatkowy nie wskazał żadnych dowodów, że Skarżący wykonywał usługi zarządzania tą Spółką A.-T.. Swoje stanowisko Skarżący uzasadnił m. in. w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2), nie kwestionując, że Skarżący w latach 2010-2011 pełnił funkcję prokurenta, który wykonywał czynności w ramach procesu rekrutacyjnego, jednak nie podejmował decyzji o zatrudnianiu kandydatów, te bowiem decyzje podejmował zarząd Spółki.

Natomiast Organ podatkowy uznał, że przychody z ww. umowy z dnia 01.12.2006 r. stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a świadczą o tym dowody zgromadzone w sprawie, tj. umowa o współpracy z dnia 01.12.2006 r. (obowiązująca również w 2010 r. - niesporne), którą należy oceniać w powiązaniu z innymi dowodami w sprawie, w szczególności z "Dokumentacją podatkową dla A.-T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za okres 01.01.2010-31.12.2010 transakcje z podmiotami powiązanymi" oraz zeznaniami przesłuchanych świadków, w tym kontrahentów A.-T. Sp. z o.o. wskazujących, że Skarżący występował w kontaktach z nimi jako "szef" tej Spółki, tak bowiem do niego się zwracali.

W tak zakreślonych ramach sporu Sąd stwierdził, że zaskarżone stanowisko organów podatkowych znajduje w pełni oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w kontrolowanej sprawie oraz w racjach prawnych.

Należy zatem przytoczyć przepisy znajdujące zastosowanie w spornej materii, w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2010 r.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie zaś z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W świetle przytoczonych przepisów nie budzi wątpliwości, że już samo brzmienie przepisu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. przesądza, że przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody uzyskiwane przez podatnika z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (podkreślenie własne Sądu), należy uważać za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. ma charakter bezwzględnie obowiązujący (ius cogens), co oznacza, że organ podatkowy jest bezwzględnie związany tą normą postępowania przy kwalifikowaniu przychodów do określonego źródła przychodów, musi więc tę normę prawną zastosować, nie może wolą strony wyłączyć jej lub ograniczyć w stosowaniu w sytuacji, gdy wystąpi stan faktyczny przewidziany dyspozycją takiej normy. To ustawodawca wprost w tym przepisie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. zadecydował, że do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.of., należy zaliczyć wszystkie przychody uzyskiwane z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nawet wówczas, gdy umowy te będą zawarte w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (tutaj Skarżącego).

Zgodzić się należy z organem podatkowym, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej spornej kwestii co do charakteru umowy o współpracy z dnia 01.12.2006 r. (obowiązującej także w roku podatkowym 2010 r. - niesporne) ma "Dokumentacja podatkowa dla A.-T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za okres 01.01.2010-31.12.2010 transakcje z podmiotami powiązanymi", sporządzona dla potrzeb podatkowych zgodnie z wymogami art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z Dokumentacji tej bowiem wprost wynika, że:

1. na dzień 31.12.2009 r. i 31.12.2010 r. Skarżący w strukturze powiązań z A.-T. Sp. z o.o. posiadał powiązania kapitałowe (26 udziałów) i powiązania osobowe - był prokurentem tej Spółki (prokura samoistna, co oznacza, że prokurent jest uprawniony samodzielnie reprezentować mocodawcę, tutaj, A.-T. Sp. z o.o.) - zob. str. 7, 9 i 11.

W myśl art. 1091 § 1 Kodeksu cywilnego, prokura jest pełnomocnictwem, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Prokurent może więc reprezentować przedsiębiorcę przed wszystkimi sądami i organami państwowymi, np. w postępowaniu podatkowym, może w imieniu przedsiębiorcy dokonywać czynności prawne, np. zawierać umowy sprzedaży, najmu, kredytowe czy pożyczki, dzierżawy, o pracę, podpisywać weksle, składać oświadczenia, w tym o potrąceniu, uznaniu długu itp., z tym zastrzeżeniem, że zgodnie z art. 1093 K.c., do zbycia przedsiębiorstwa, do dokonania czynności prawnej, na podstawie której następuje oddanie go do czasowego korzystania, oraz do zbywania i obciążania nieruchomości, jest wymagane pełnomocnictwo do poszczególnej czynności.

Zatem, już posiadanie statusu prokurenta samoistnego A.-T. Sp. z o.o. świadczy, że w roku podatkowym 2010 Skarżący posiadł szerokie pełnomocnictwo uprawniające go do działania w imieniu i na rzecz A.-T. Sp. o.o., co oznacza, że niewątpliwie posiadał uprawnienia zarządcze.

2. na podstawie umowy z dnia 01.12.2006 r. Skarżący wykonywał na rzecz A.-T. Sp. z o.o. usługi w zakresie współpracy dotyczącej aktywnej sprzedaży towarów znajdujących się w ofercie Spółki, a oprócz działań związanych bezpośrednio ze sprzedażą (funkcji handlowiec), Zarząd A.-T. Sp. z o.o. - w celu zapewnienia strategii Spółki i realizacji struktury poziomej (pierwotnie obsługą Spółki zajmowała się firma zewnętrzna, a obecnie proces ten odbywa się w siedzibie Spółki, aby zapewnić zasoby w Spółce określone w ośmiu punktach na str. 12 Dokumentacji) - nadto wskazał Skarżącemu, że jest odpowiedzialny za: infrastrukturę firmy, transport, obszar produkcji, leasingi środków transportowych i maszyn, szkolenia BHP, prowadzenie procesu rekrutacji pracowników, współpracę z podmiotami zewnętrznymi (działalność poza handlowa, m. in. z firmami leasingowymi, ochrona obiektu, z firmami telekomunikacyjnymi, z firmami remontowymi) w ramach pełnomocnictwa udzielonego przez Zarząd), wdrażanie procedur, instrukcji (dokumenty wewnętrzne określające sposób działania procesu: zakup - magazynowanie - sprzedaż), dokumentację firmy, współpracę z kluczowymi kontrahentami (na zasadach określonych przez Zarząd) - zob. str. 7 i str. 12 Dokumentacji.

Z powyższego wynika, że w roku podatkowym 2010 Skarżący działał w różnych kluczowych obszarach działalności gospodarczej A.-T. Sp. z o.o., nie tylko w zakresie zadań, obowiązków określonych w załączniku Nr [...] do umowy o współpracy z dnia 01.12,.2006 r., tj. wyszukiwania odbiorców i dostawców, przygotowania ofert handlowych, sprzedaży wyrobów, przygotowania niezbędnej dokumentacji handlowej, przestrzegania przepisów BHP, które chociaż - w ocenie Sądu - pokrywają w zakresie przedmiotowym, to i tak świadczą jednoznacznie, że zakres możliwości decyzyjnych (zarządczych) był o wiele szerszy niż wynikał z treści umowy o współpracy z dnia 01.12.2006 r.

Nadto, z umowy o współpracy z dnia 01.12.2006 r. również wynika, że Skarżący wykonywał powierzone mu zadania w siedzibie A.-T. Sp. z o.o. lub w innym określonym przez siebie miejscu (§ 2 ust. 1 umowy), przy czym telefon komórkowy Spółka postawiła Skarżącemu do dyspozycji, którego koszty eksploatacji zobowiązała się pokrywać, a także uzasadnionych przejazdów służbowych własnym samochodem, z zastrzeżeniem, że miesięczny zwrot wydatków nie może przekroczyć kwoty [...]zł netto (bez podatku VAT).

Zatem i te okoliczności również świadczą, że w roku podatkowym 2010 Skarżący

działał w ramach majątku i wewnętrznej struktury organizacyjnej A.-T. Sp. z o.o. a Jego kompetencje, a więc uprawnienia i obowiązki (niezależnie od szerokich uprawnień prokurenta samoistnego), które obejmowały różne istotne obszary działalności tej Spółki (tj. infrastrukturę firmy, transport, produkcję, leasing środków transportowych i maszyn, szkolenia BHP, prowadzenie procesu rekrutacji pracowników, współpracę z podmiotami zewnętrznymi (działalność poza handlowa, m. in. z firmami leasingowymi, ochrona obiektu, z firmami telekomunikacyjnymi, z firmami remontowymi), wdrażanie procedur, instrukcji (dokumenty wewnętrzne określające sposób działania procesu: zakup - magazynowanie - sprzedaż), dokumentacji firmy, współpracy z kluczowymi kontrahentami - miały charakter decyzyjny (zarządczy), skoro Zarząd tej Spółki umocował Skarżącego do działania w tych strategicznych obszarach gospodarczych działalności A.-T. Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, świadczą o tym również zeznania przesłuchanych świadków, a w szczególności kontrahentów A.-T. Sp. z o.o. wskazujących, że Skarżący występował w kontaktach z nimi jako "szef" tej Spółki, tak bowiem do niego się zwracali. Zeznania te zostały szczegółowo przedstawione w stanie faktycznym sprawy, i w związku z tym nie ma potrzeby ich powtarzania.

Poza tym, przypomnieć należy, że w podobnym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznawał już sprawy ze skarg T. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004, 2005 i 2006, w których istotą sporu była ocena przychodu Skarżącego uzyskanego na podstawie umów zawartych przez Skarżącego z A.-T. Sp. z o.o. z siedzibą w S. w kontekście źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. (działalność wykonywana osobiście) lub art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza). Wszystkie skargi zostały oddalone w tych sprawach, tj. sygn. akt I SA/Sz 919/06 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem NSA z 18.09.2008 r., II FSK 854/07); sygn. akt I SA/Sz 719/10 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem NSA z 06.12.2012 r., II FSK 856/11); sygn. akt I SA/Sz 819/10 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem NSA z 06.12.2012 r., II FSK 1030/11).

Co istotne, przedmiotem kontroli Sądu w ww. wyroku z dnia 09.02.2011 r., I SA/Sz 819/10, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 była m. in. umowa z dnia 01.12.2006 r., która jest przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok.

W wyroku tym (I SA/Sz 819/10) Sąd stwierdził, że m. in. umowa o współpracy z dnia 01.12.2006 r. jest w swojej istocie umową mającą charakter co najmniej podobny do umów o zarządzanie, a zatem przychody osiągnięte z takich umów są przychodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście i to niezależnie od tego, że "zarządzanie i kierowanie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej" jest także przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego.

Podkreślić przy tym należy, że w jeszcze wcześniejszym wyroku, tj. w ww. wyroku z dnia 14.03.2007 r., I SA/Sz 919/06, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 (utrzymanym w mocy przez NSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalając skargę, wyjaśnił, że:

"Z dniem 1 stycznia 2004 r. istotnie zmienione zostały przepisy regulujące opodatkowanie przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście, określonych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.). Z tą datą weszły w życie zmienione przepisy art. 13 pkt 9 oraz art. 5a pkt 6 tej ustawy, zgodnie z którymi, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in.: przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa jest w pkt 7 (art. 13 pkt 9), zaś z dniem tym, pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa, wykonywa w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z tym dniem weszły w życie także nowe przepisy o podatku od towarów i usług dotyczące menedżerów.

Z powyższego unormowania jednoznacznie wynika, że dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych w 2004 r. nie ma już znaczenia, czy menedżer ma zarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług zarządzania przedsiębiorstwem, czy też nie, gdyż ustawodawca zadecydował, że wszelkie przychody menedżera osiągane z tytułu wykonywania usług na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, podlegają zaliczeniu do przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście.

Taka regulacja oznacza, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego zobligowane są wykazać, że przychody podatnika, osiągnięte przez niego w 2004 r., są przychodami uzyskanymi na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, gdyż sam fakt zarejestrowania przez podatnika swojej działalności, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług zarządzania przedsiębiorstwem, nie ma znaczenia dla możliwości zaliczenia osiągniętych przychodów do źródła przychodów określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.".

Podkreślić przy tym należy, że brzmienie wyżej przytoczonych przepisów w roku podatkowym 2010 r. nie uległo zmianie.

Oceniając więc zaskarżoną decyzję, Sąd orzekający w sprawie uznał, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe z zachowaniem obowiązujących przepisów postępowania (art. 187 i art. 191 O.p.), tj. zebrały materiał dowodowy wystarczający dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a następnie dokonały jego wyczerpującej oceny prawnej w kontekście znajdujących zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa materialnego (art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 i art. 13 u.p.d.o.f.). Organy te, dokonując analizy treści umowy o współpracę zawartą w dniu 01.12.2006 r. przez Skarżącego z A.-T. Sp. z o.o., oceniając treść zeznań świadków przesłuchanych w sprawie, jak również treść ww. Dokumentacji podatkowej dla A.-T. Sp. z o.o. za okres 01.01.2010-31.12.2010, zasadnie uznały, że relacje wiążące Skarżącego ze Spółką A.-T. wskazywały na to, że w roku podatkowym 2010 Skarżący, posiadając kompetencje (uprawnienia i obowiązki) do samodzielnego działania w imieniu i na rzecz tej Spółki z tytułu bycia prokurentem samoistnym Spółki oraz szerokiego umocowania przez zarząd Spółki w strategicznych obszarach działalności Spółki (okoliczności niesporne), w istocie zarządzał tą Spółką na jej rachunek i ryzyko, w zamian za co otrzymywał od Spółki, określone w § 5 umowy o współpracy z dnia 01.12.2006 r., miesięczne wynagrodzenie stałe, dodatek w wysokości 1 % sprzedaży towarów handlowych netto w miesięcznych okresach rozliczeniowych oraz wyjątkową premię uznaniową za szczególne osiągnięcia wyników w sprzedaży, a także zwrot kosztów podróży i noclegów, kosztów podróży własnym samochodem oraz do własnej dyspozycji telefon komórkowy, którego koszty także pokrywała Spółka.

Zdaniem Sądu, skoro bowiem Skarżący nie kwestionuje, że na podstawie ww. umowy o współpracy z dnia 01.12.2006 r. pełnił funkcję asystenta handlowego, a oprócz tych działań związanych bezpośrednio ze sprzedażą (funkcji handlowiec) - jak wynika z niespornej treści ww. Dokumentacji podatkowej - jednocześnie, w ramach umocowania przez Zarząd Spółki A.-T. do działania w istotnych obszarach działalności tej Spółki, zajmował się prowadzeniem w jej imieniu i na jej rzecz wszelkimi sprawami związanymi z infrastrukturą firmy, transportem, produkcją, leasingiem środków transportowych i maszyn, szkoleniem BHP, prowadzeniem procesu rekrutacji pracowników, współpracą z podmiotami zewnętrznymi (działalność poza handlowa, m. in. z firmami leasingowymi, ochrona obiektu, z firmami telekomunikacyjnymi, z firmami remontowymi), wdrażaniem procedur, instrukcji (dokumenty wewnętrzne określające sposób działania procesu: zakup - magazynowanie - sprzedaż), dokumentacją firmy, współpracą z kluczowymi kontrahentami - to nie budzi wątpliwości, że węzeł prawny, jaki wiązał Skarżącego ze Spółką w 2010 r., chociaż niepisany w formie umowy, w istocie przybrał charakter podobny do umowy o zarządzanie w rozumieniu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., a konsekwencji tego, przychód uzyskany na podstawie takiej umowy, tutaj, wynikający z umowy o współpracy z 01.12.2006 r., należało zakwalifikować jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Wobec tego Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji w sposób uprawniony zastosowały w kontrolowanej sprawie przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. uznając, że przychody z umowy o współpracy z dnia 01.12.2006 r. stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., gdyż niezależnie, czy czynności asystenta handlowego wykonywane były w ramach działalności gospodarczej Skarżącego, ustawodawca w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. nakazał zakwalifikować takie przychody jako "przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.".

Końcowo, jakkolwiek zarzut przedawnienia zobowiązania w skardze nie był podnoszony - Sąd z urzędu zbadał tę kwestię wobec faktu, że sprawa niniejsza dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, które w myśl art. 70 § 1 O.p., co do zasady, uległo przedawnieniu z upływem dnia 31.12. 2016 r. Jednak, jak słusznie podkreślił Organ II instancji, w związku z wszczęciem w dniu [...].11.2016 r. wobec Podatnika postępowania karnego skarbowego w sprawie nieprawidłowego wykazania w PIT-36L za 2010 r., zamiast w PIT-37 za 2010 r., przychodu uzyskanego z kontraktu menadżerskiego lub umowy o podobnym charakterze ze Spółką A.-T., tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu, o czym - w myśl art. 70c O.p. - Skarżący podatnik został skutecznie zawiadomiony w dniu 01.12.2016 r. W tej sytuacji, zaskarżona decyzja, obejmuje nieprzedawnione zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i została doręczona także przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania.

W tym stanie sprawy Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

Przywołane przez Sąd orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie § 1 ust. 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii oraz art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach wiązanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U., poz. 374 z późn. zm.).