Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 467/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 1 ust 1 pkt 1 lit k), art. 1 ust 1 pkt 2, art.1 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Anna Dumas (sprawozdawca), NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 576/09 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 576/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników P. [...] Sp. z o.o. (dalej jako Spółka) uchwałą w formie aktu notarialnego podwyższyło majątek Spółki poprzez wniesienie przez wspólnika: "A." dopłat w wysokości 33.292. 505.43 zł. Od powyższej umowy spółki notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 166.455zł. Wnioskiem z dnia 14 lipca 2008 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 166.455 zł. W złożonym wniosku podniosła, iż notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, od wniesionych do Spółki dopłat, pobrał podatek bezpodstawnie, ponieważ powołane przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm., dalej u.p.c.c.) należy uznać za niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, a mianowicie z przepisami Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej jako Dyrektywa 69/335/EWG). Niezgodność ta występuje w zakresie, w jakim ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje obowiązek zapłaty podatku od dopłat. Zdaniem Spółki przepisy art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 8 lit. c) u.p.c.c. powinny być oceniane w świetle Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy 69/335/EWG w obecnym brzmieniu, Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Spółka wskazał, że data określona w art. 4 ust. 2 Dyrektywy jako 1 lipca 1984 r. jest wiążąca również dla państw członkowskich, które przystąpiły do UE po tej dacie. Zdaniem strony w celu ustalenia, czy dopłaty należą do zakresu zwolnienia przewidzianego w powyższym przepisie konieczna jest analiza obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. polskich przepisów. Aktami prawnymi regulującymi opodatkowanie dopłat w dniu 1 lipca 1984 r. były: ustawa z dnia 19 kwietnia1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U, z 1975 r.. nr 45, poz. 226 z późn. zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. nr 34, poz. 161 z późn. zm.). Zgodnie z § 54 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej z tytułu wniesienia dopłaty została ustalona na poziomie 5%. Mając powyższe na uwadze Spółka wysunęła wniosek, iż z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG wynika, że państwa członkowskie są uprawnione do kontynuowania opodatkowania operacji określonych w tym przepisie, tylko w sytuacji gdy w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowały te czynności stawką 1%. W związku z powyższym strona uznała, że dopłaty spełniają warunki niezbędne do zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywa 69/335/EWG.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 1 września 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzając iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy na które powołuje się pełnomocnik Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołaniu Spółki utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie spór ogranicza się w istocie do tego czy do polskiego prawa prawidłowo zostały implementowane postanowienia dyrektywy Rady 69/335/EWG w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., a w szczególności art. 4 ust 2 oraz art. 7 ust. 1 tej dyrektywy. Organ wskazał, że dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu przystąpienia. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Zdaniem organu odwoławczego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, ze przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Organ dodał, że skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień zmiana umowy spółki polegająca na dopłatach podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit, d) ustawy o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej, tj. odpowiednio 10 i 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na dopłatach. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 4 ust. 2 lit. b) Dyrektywie 69/335/EWG, art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 O.p., art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła, że polskie przepisy nakładające opodatkowanie dopłat podatkiem od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z regulacjami Dyrektywy 69/335/EWG.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W motywach rozstrzygnięcia Sąd powołał treść art. 249 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), zgodnie z którym dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego erga omnes. Sąd podkreślił, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej spoczywa na nim obowiązek dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Z powyższego wynika, że przed tym dniem Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa 69/335/EWG jest częścią tego dorobku. Dniem implementacji Dyrektywy 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm. dalej jako Akt przystąpienia). Żadne postanowienie Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG.

Przystępując do analizy przepisów Dyrektywy 69/335/EWG Sąd wskazał, że przysporzenie od wspólnika poprzez pozostawienie środków do dyspozycji spółki w postaci dopłaty mieści się w kategorii operacji wymienionej w art. 4 ust. 2 lit. b Dyrektywy. W sprawie kwestią sporną jest zapis zawarty w art. 4 ust. 2 lit. b Dyrektywy mówiący, iż operacje mogą w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. W ocenie Sądu użycie pojęcia ,,w zakresie" oznacza, iż w sytuacji gdy dana operacja w dniu 1 lipca 1984 r. była opodatkowana stawką większą niż 1% (jak w sytuacji Polski) może nadal podlegać opodatkowaniu podatkowi kapitałowemu w zakresie 1%.

Natomiast odnosząc się do powołanego w zaskarżonej decyzji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Sąd wskazał, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Nieprawidłowe byłoby odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. Sąd pierwszej instancji podniósł, że skoro istotnym w sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień czynność wniesienia dopłat była opodatkowana stawką wyższą niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45,poz.226) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U.Nr34, poz.161 ze zm.) tj. stawką 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do dopłat wnoszonych do spółki kapitałowej. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

Spółka w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.):

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 153 P.p.s.a. i 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 5 ust. 1 lit. d i art. 4 ust. 2 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.c.c. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez pominiecie w rozważaniach i ostatecznie w treści rozstrzygnięcia, podniesionego w trakcie rozprawy zarzutu strony dotyczącego błędnego ustalenia podstawy opodatkowania i w efekcie wadliwe wykonanie przez Sąd kontroli zgodności decyzji z prawem;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 189 O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez błędne ustalenie przez Sąd prawnopodatkowego stanu faktycznego i przyjęcie wadliwych ustaleń organów podatkowych, w szczególności poprzez uznanie, że wniesienie dopłat do spółki podlegało 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu opłatą skarbową;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

1) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z błędną wykładnią § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej, poprzez niezastosowanie obligatoryjnego zwolnienia z opodatkowania operacji wniesienia dopłat nie podlegającej na gruncie przepisów krajowych obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu opłatą skarbową;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez uznanie, że od 1 maja 2004 r. dopłaty wniesione do spółki kapitałowej po 1 maja 2004 r. dopłaty wniesione do spółki kapitałowej, traktowane jako zmiana umowy spółki, mogły nadal podlegać opodatkowaniu u.p.c.c.

III. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.:

1) błędną wykładnie art. 4 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w związku z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez uznanie, że wspomniany przepis Dyrektywy dopuszczał opodatkowanie dopłat wniesionych do spółki kapitałowej po 1 maja 2004 r. w zakresie w jakim operacja ta była opodatkowana podatkiem kapitałowym na gruncie przepisów krajowych w dacie 1 lipca 1984 r. stawka równą 1% lub wyższą;;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 4 ust. 2 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez uznanie, że Polska mogła od 1 maja 2004 r. utrzymać opodatkowanie dopłat PCC.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia dopłat przez jedynego udziałowca skarżącej Spółki. W skardze kasacyjnej Spółka wywodzi, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których notariusz pobrał podatek, były niezgodne z regulacjami Dyrektywy 69/335/EGW. Zgodnie bowiem z tymi regulacjami, w kontekście przepisów krajowych obowiązujących 1 lipca 1984 r., Polska od momentu wstąpienia do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. nie miała prawa pobierać podatku kapitałowego od operacji wniesienia dopłat do spółki kapitałowej. Dlatego też w ocenie Spółki kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma właściwe zinterpretowanie przepisów Dyrektywy oraz przepisów krajowych obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. oraz ich wzajemnych relacji.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej przede wszystkim należy podnieść, że przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych są czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w ustawie. Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. a-k u.p.c.c. podatkowi temu podlegają takie czynności cywilnoprawne, jak: umowy sprzedaży rzeczy oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia oraz ustanowienia odpłatnej renty, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat, umowy majątkowe małżeńskie, ustanowieni hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki (akty założycielskie). W świetle art. 1 ust 1 pkt 2 podatkowi temu podlegają również zmiany wymienionych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak z powyższego wynika przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są między innymi zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zmiana więc umowy spółki oraz wniesienie wkładu niepieniężnego czyli aportu do majątku spółki, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.c.c. jest przy dopłatach - kwota dopłat. Tak więc w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie, wniesienie dopłat do Spółki powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, co musi być uznane zgodnie z art. 1 ust 2 pkt 2 u.p.c.c., jako zmiana umowy spółki bowiem zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynności powodujące podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego, którego wartości spowodowała podwyższenie kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki.

W ocenie Spółki nie sposób uznać, że czynność polegająca na wniesieniu dopłat podlegała 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu opłatą skarbową. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odniósł się do tego zarzutu wskazując, że przepis art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalenia podstawy obliczenia opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidzianego w ustawie. Zgodnie z § 54 ust. 3 pkt. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki-kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki- kwota, którą powiększono kapitał zakładowy. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 4 rozporządzenia za kapitał zakładowy uważa się w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Z powyższego w sposób jednoznaczny w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że dopłaty stanowiły przedmiot opodatkowania opłata skarbową w dniu 1 lipca 1984 r. Zatem wszystkie wywody skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni przepisów ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzenia o opłacie skarbowej w zakresie uznania, że dopłaty stanowiły przedmiot opodatkowania należy uznać za niezasadne.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i przytoczonych argumentów należy podkreślić, iż wydając niniejsze orzeczenie Sąd uwzględnił stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Postępowanie ze skargi Spółki zostało zawieszone właśnie w związku ze skierowanym do Trybunału pytaniem prejudycjalnym, rozstrzygniętym wyrokiem, o którym mowa. Odpowiadając na nie, Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w sposób jednoznaczny w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Wobec powyższego, zamieszczone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia zarówno Dyrektywy 69/335/EWG, jak i przepisów prawa krajowego należy uznać za nieuzasadnione.

Rozpoznając niniejszą sprawą należy zwrócić uwagę na fakt, że mimo podniesienia szeregu zarzutów naruszenia zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania, istota niniejszej sprawy sprowadza się do – co podkreśliła Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – do podstawowego zarzutu niezastosowania w sprawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jak bowiem wywodzi skarżąca Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że nie została wypełniona hipotez art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którą obligatoryjnie zwolnione z opodatkowania są tylko i wyłącznie operacje, które 1 lipca 1984 r. na gruncie przepisów krajowych były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5% lub mniejszą.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób mówić o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Przyjmując, że Dyrektywa nr 69/335/EWG stała się elementem krajowego porządku prawnego z dniem przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich, to jest 1 maja 2004 roku, to ten dzień, jak trafnie ujął to Sąd pierwszej instancji, należy uznać za dzień implementacji tej Dyrektywy do prawa krajowego. Obowiązującą i wiążącą Polskę wersją Dyrektywy jest zatem wersja z mocą obowiązującą w dniu 1 maja 2004 roku. W tym zakresie w akcie akcesyjnym nie przewidziano żadnego okresu przejściowego. Mając natomiast na uwadze treść art. 7 ust 1 Dyrektywy należy zauważyć, że przepis ten przewiduje zwolnienie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiały za tym względny sprawiedliwości podatkowej, społecznej, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Przepis ten wskazując na datę 1 lipca 1984 roku odnosi się do zwolnienia transakcji, które w tym dniu były zwolnione lub objęte opodatkowane stawką 0.5 % lub niższą.

Trafne jest zatem stanowisko Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie, że w odniesieniu do Polski, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich w dniu 1 maja 2004 roku, przy braku jakichkolwiek postanowień wprowadzających odstępstwa w tym zakresie, art. 7 ust 1 Dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obligatoryjne zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych Dyrektywą, które w dniu 1 lipca 1984 roku na gruncie prawa krajowego były zwolnione z podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według obniżonej stawki 0,5 % lub niżej. Brak jest więc w odniesieniu do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. W konsekwencji odnieść się należy do przepisów prawa krajowego obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 roku, które przewidywały na ten dzień czynność wniesienia dopłat była opodatkowana stawką wyższą niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, tj. stawka 5%. W następstwie tego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do dopłat wnoszonych o spółki kapitałowej, co uprawniało do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust 1 pkt 1 lit k) w związku z art. 1 ust 1 pkt 2, art.1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c

Podniesione okoliczności wskazują, że wniosek skarżącej Spółki o stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych jest bezzasadny.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.