Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 908/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 134 par.1, art. 145 par.1 pkt 1 lit a i c, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 16 par.1 i 6, art. 122, art. 187 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust.1 pkt 126
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 532/09 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji skierowanym do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w W. J. K. podała, że w wyniku darowizny w czerwcu 2007 r. stała się właścicielką segmentu mieszkalnego, w którym jest zameldowana od czerwca 2007 r. W styczniu 2009 r. dokonała sprzedaży udziałów w segmencie, stanowiących jeden z wyodrębnionych trzech lokali. W tym stanie faktycznym zadała do pytanie: czy wobec pozostałych dwóch samodzielnych lokali mieszkalnych nabyła prawa dotyczące sprzedaży nieruchomości obowiązujące w latach 2007-2008?

Przedstawiając swoje stanowisko wyjaśniła, że wobec zameldowania w segmencie mieszkalnym od dnia 28 czerwca 2007 r. nabyła prawo sprzedaży lokali obowiązujące w latach 2007-2008. Wyodrębnienie trzech lokali mieszkalnych z segmentu nastąpiło w dniu 13 stycznia 2009 r. przez co nabyła prawo sprzedaży wszystkich trzech lokali, wg zasad obowiązujących w ww. latach. Jako załączniki do wniosku dołączyła akt notarialny z dnia 13.01.2009r. bez podpisów oraz kserokopię poświadczenia zameldowania na pobyt stały.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2009r. Minister Finansów uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe i wyjaśnił, że przedstawiony przez wnioskodawczynię stan faktyczny dotyczy tzw. ulgi meldunkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) oraz wskazał, że ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c. Cytując art. 7 ust.1 ww. ustawy zmieniającej podał, że do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych do dnia 30 grudnia 2006r. stosuje się przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2007 r. , co oznacza że nowe przepisy stosuje się do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007r.

Cytując art. 30e ust 1 i 4, art.19 wskazano, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wyjaśniono także, wskazując art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /.../, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit a-c ustawy zmienianej w art. 1 nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Ze względu na brak w ustawie o podatku dochodowym definicji nieruchomości lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, organ odwołał się do definicji zawartej w przepisach k.c. i w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz.903 ze zm.) wskazano art. 2 ust. 1 tej ostatniej ustawy.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wyraźnie wiąże zwolnienie z faktem zameldowania w sprzedawanym budynku lub lokalu, a zatem wymaga, by podatnik był zameldowany w lokalu, który zbywa. Jeżeli w systemie prawa cywilnego lokale te są traktowane jako samodzielne, położone pod innymi adresami – to w taki sam sposób muszą być traktowane na gruncie prawa podatkowego. Nie stanowił zatem – w opinii organu - przesłanki do zwolnienia fakt zameldowania w segmencie, z którego lokale te zostały wyodrębnione, gdyż w świetle prawa podatkowego wnioskodawczyni stała się właścicielką trzech samodzielnych lokali mieszkalnych (nieruchomości lokalowych).

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatniczka podnosiła, iż przez okres wymagany przepisem art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. była zameldowana w segmencie i nabyła prawo do ulgi meldunkowej. Jest to ta sama nieruchomość, z której w styczniu 2009 r. wydzielono trzy lokale. Prawo nabyte do całej nieruchomości obowiązuje również do jej wydzielonych części, które nadal stanowią tą samą nieruchomość. Adresu nieruchomości nie zmieniono, a lokalom nadano numery porządkowe.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany dokonanej w tej sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatniczka podtrzymała swoje stanowisko zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosił o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn.akt I SA/Lu 532/09, oddalił skargę.

Sąd wskazał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że w art. 21 u.p.d.o.f., ustawodawca zawarł katalog zwolnień przedmiotowych. Odwołał się do art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym zastosowanie w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym i wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie, przedmiotem odpłatnego zbycia mają być dwa lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości, oznaczone odrębnymi numerami (adresami), które powstały w wyniku ich umownego wyodrębnienia w styczniu 2009 r. z segmentu mieszkalnego.

Odwołując się do treści art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali, oraz w świetle art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że nie budzi wątpliwości, iż ustawodawca zwolnienie z podatku wiąże z faktem zameldowania przez wskazany w omawianym przepisie okres w zbywanym lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość w rozumieniu art. 2 ust.2 ustawy o własności lokali. W tym kontekście za trafne uznano stanowisko organu podatkowego, iż tożsamość przedmiotowa w sensie prawnym pomiędzy lokalem, w którym podatniczka była zameldowana przez okres od czerwca 2007 r. do stycznia 2009r., a lokalami, które zamierza zbyć po 1 stycznia 2009 r. nie zachodzi, a twierdzenie skarżącej, iż mimo wyodrębnienia trzech lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość są one nadal jedną nieruchomością nie znajduje oparcia w powołanych przepisach prawa. Sąd wyjaśnił, że w wyniku sprzedaży udziału w nieruchomości w styczniu 2009 r. i jednoczesnego ustanowienia odrębnej własności trzech lokali mieszkalnych powstały trzy odrębne nieruchomości lokalowe, dla których muszą zostać założone odrębne księgi wieczyste, lokale te mają także odrębne adresy (nr lokalu).

Reasumując Sąd stwierdził, że skarżąca nabyła prawo do ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w stosunku do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość i przy sprzedaży udziału w tym lokalu ulga taka jej przysługiwała (w stosunku do lokalu, nie gruntu). W wyniku wyodrębnienia trzech lokali stanowiących odrębne nieruchomości powstał nowy stan prawny – trzy lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość wraz z określonymi udziałami w gruncie i częściach wspólnych budynku. Pod względem faktycznym skarżąca nie zmieniła miejsca zamieszkania, lecz pod względem prawnym nie zamieszkuje w tym samym lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. Sprzedaży podlegać będzie nie lokal mieszkalny, który skarżąca nabyła w drodze darowizny od brata lecz dwa samodzielne lokale mieszkalne, które objęła w posiadanie w wyniku umownego "podziału" nieruchomości dokonanego pomiędzy skarżącą, a nabywcami udziału w nabytej nieruchomości.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżając powyższy wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzuciła wyrokowi naruszenie:

I prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie , tj. art. 120 i 14 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord.pod.) w zw. z art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację tego przepisu i stwierdzenie, że wyodrębnienie lokali po spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej dla całego budynku i ich zbycie, powoduje utratę prawa do tej ulgi.

II naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ord.pod. przez nieuwzględnienie, że w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy wydający zaskarżoną interpretację nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i naruszył obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

2. art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego i procesowego.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądziły zasadnicze i trudne do wytłumaczenia ułomności konstrukcyjne tejże skargi. Należy przede wszystkim zauważyć, iż podstawy całości postawionych zarzutów zblokowano przywołując art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Powołując się na naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, autor skargi kasacyjnej zaliczył do nich przepisy o charakterze proceduralnym, a mianowicie art. 120 i art. 16 § 1 i 6 Ord. pod., zauważając następnie, że owo naruszenie związane jest z błędną interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Niewiedza co do rodzaju przepisów stanowiących podstawę zarzutów, jak również sposobu rozumienia ustawowego zwrotu "niewłaściwe zastosowanie", utożsamianego powszechnie z błędem subsumcji, nie stwarza w żadnym przypadku przesłanki dla uwolnienia wnoszącego skargę kasacyjną z obowiązujących rygorów prawnych. Okoliczność ta uniemożliwia natomiast Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne rozpatrzenie tej części zarzutów.

W ocenie Sądu, nieporozumieniem jest także powołanie się w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. dla wykazania, że "organ podatkowy [...] nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego", czym miał naruszyć obowiązek "zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego" (s. 2). Rzecz w tym, iż w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się żadnego postępowania dowodowego, przyjmując – dla potrzeb wydania interpretacji – stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Nie wiadomo zatem, w jaki sposób właściwy organ miałby się dopuścić zarzucanego mu uchybienia, a sąd administracyjny pierwszej instancji – naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Taka kwalifikacja wymienionych zarzutów sprawia, że za bezzasadny trzeba również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. Według autora skargi kasacyjnej, owa wadliwość była konsekwencją naruszenia wyliczonych wcześniej przepisów, traktowanych jako przepisy prawa materialnego i procesowego.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.