Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1051/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2012 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

(ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z jakiego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Dla określenia tej ustawy będzie również używany skrót "u.p.d.o.p."

Skarżąca – T. sp. z o.o. w W., 16 sierpnia 2011r., złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, iż jest właścicielem nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie znaków towarowych, innych praw własności intelektualnej i innych składników majątku. Skarżąca zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci wybranych powyższych składników majątkowych, do spółki kapitałowej (posiadającej osobowość prawną analogicznie do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej), której siedziba dla celów podatkowych znajduje się poza granicami Polski. Objęcie udziałów w zamian za aport może nastąpić po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Powstała z tego tytułu nadwyżka (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej. Wnoszony wkład niepieniężny nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa Skarżącej, ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Skarżąca zapytała, czy obejmując udziały z tzw. agio (tj. po cenie emisyjnej wyższej od wartości nominalnej) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów?

Zdaniem Skarżącej, na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Nie zmienia tego okoliczność, iż może ona otrzymać udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość przedmiotu aportu (wkładu). Stanowisko to znajduje oparcie wprost w art. 12 ust. 1 pkt 7. Wskazany w tym przepisie art. 14 ust. 1-3 (możliwość określenia przychodu zgodnie z wartością rynkową rzeczy lub prawa) organ podatkowy będzie mógł zastosować jedynie w sytuacji, gdy wnoszący aport zaniży jego wartość bez uzasadnionej przyczyny. Dokonanie przez organ podatkowy wyceny wkładu, a następnie określenie przychodu wspólnika w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, musi być poprzedzone stwierdzeniem, że wnoszony aport nie został należycie oszacowany. Jeżeli wartość przedmiotu wkładu będzie określona precyzyjnie, to pomimo wystąpienia agio organ podatkowy nie będzie uprawniony do weryfikacji wysokości przychodu wspólnika.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1-3 nie będzie miał zastosowania, ponieważ aport zostanie wyceniony według jego wartości rynkowej. Nie zaistnieją zatem przesłanki pozwalające organowi podatkowemu oszacować wkład niepieniężny. Nie będzie więc możliwe ustalanie przychodu w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów spółki kapitałowej objętych w zamian za aport.

W opinii Skarżącej, nie można uznać, iż "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3 miałoby polegać na ustalaniu przychodu wspólnika zawsze według wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji). Gdyby jako zasadę ustawodawca przewidywał przyjmowanie wartości rynkowej, nie wskazałby nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji) jako przychodu wspólnika wnoszącego aport. Analizowane przepisy obejmują objęcie udziałów zarówno przy zawiązaniu spółki, jak i podwyższeniu kapitału. W praktyce, gdy spółka funkcjonuje już od pewnego czasu, wartość rynkowa jej udziałów prawie zawsze odbiega od ich wartości nominalnej. Wtedy zaś należałoby uznać, że wskazanie przez ustawodawcę nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji) jako podstawy ustalenia przychodu wspólnika jest w praktyce bezprzedmiotowe. Na potwierdzenie tego stanowiska Skarżąca wskazała wyroki: NSA z 19 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1691/09; WSA we Wrocławiu z 16 września 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1093/09; WSA w Gliwicach z 10 lutego 2010r. sygn. SA/GI 741/09; WSA w Rzeszowie z 14 września 2010r. sygn. akt SA/Rz 419/10 i WSA w Gdańsku z 22 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Gd 917/07 oraz interpretacje indywidualne. Zaznaczyła, że wprawdzie wyroki te dotyczą przede wszystkim wykładni i wzajemnej relacji art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale wnioski w nich zawarte należy odpowiednio odnieść także do art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1.

W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz wskazanego w nim art. 14 ust. 1- 3. Wyjaśnił, że odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może stosowanie go bezpośrednio lub z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji (zdarzenia, instytucji), do której przepis ma mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej przewidzianej w przepisach regulujących daną instytucję.

Minister Finansów podkreślił podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu ("ceną" zbycia określoną przez strony) są obejmowane przez podatnika udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej.

W świetle art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym organom podatkowym, jeżeli wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to przyczyn uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach). Przepisy u.p.d.o.p. nie określają warunków uznania różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za "znaczną". Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć relacje wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów. Ponieważ ustawodawca nie wskazał okoliczności, jakie mogą uzasadniać istnienie znacznej różnicy powyższych wartości, podatnik może w tym zakresie powoływać wszelkie powody (argumenty, racje), w szczególności, jeżeli objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem agio, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Ocena, czy w danym stanie faktycznym aport wyceniono według wartości rynkowej, czy doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz istnienia uzasadnionych przyczyn jej powstania, pozostaje w gestii organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 na potrzeby ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 została wyraźnie wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Nie można zatem zaakceptować stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym – wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 – organ podatkowy nie będzie uprawniony do weryfikacji przychodu wspólnika. Przyjęcie tego stanowiska oznaczałoby, że część regulacji wynikającej z tego przepisu byłaby de facto martwa, co naruszałoby założenie racjonalności ustawodawcy. Gdyby ustawodawca chciał, aby odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14 albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przedmiotowego przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów, wyartykułowałby to poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Zdaniem Ministra Finansów, nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 nie prowadzi do ustalania przez organ podatkowy wartości nominalnej udziałów innej niż określona przez strony transakcji, ani do "automatycznego" ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport w wartości rynkowej przedmiotu aportu. Przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, skupiając się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 nie może być dokonane w postępowaniu interpretacyjnym.

Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Skarżącą, jej przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 (art. 12 ust. 1 pkt 7). We wskazanych okolicznościach, będzie bowiem istniała możliwość ustalenia przychodu Skarżącej z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3.

Jako przykład wyroku, w którym zajęto stanowisko inne niż Skarżąca, Minister Finansów wskazał wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Sz 963/10. Natomiast powołane przez Skarżącą interpretacje indywidualne uznał za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

– prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 przez przyjęcie, iż organ podatkowy może szacować jej przychód odpowiednio stosując art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 w sytuacji, gdy wartość wnoszonego przez nią wkładu niepieniężnego odpowiada jego wartości rynkowej oraz, że odpowiednie stosowanie powołanych przepisów może skutkować oszacowaniem przychodu Skarżącej w wartości innej niż wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny;

– przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z 14h Ordynacji podatkowej przez działanie naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do powołanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji organów podatkowych, stanowiących de facto element jej własnej argumentacji oraz zastosowanie wykładni in dubio pro fisco.

Skarżąca ponownie podniosła, że "odpowiednie stosowanie" art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt możliwe jest jedynie, jeżeli wnoszący wkład niepieniężny bez uzasadnionej przyczyny zaniży jego wartość. Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca natomiast wyraźnie wskazała, że wycena przedmiotu aportu będzie odpowiadać wartości rynkowej. Tym samym, jeżeli wartość przedmiotu wkładu będzie określona w wartości rynkowej (nie będzie odbiegać od wartości rynkowej), organ podatkowy nie będzie uprawniony do weryfikacji wysokości przychodu wspólnika. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca wskazała wyrok WSA w Poznaniu z 8 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Po 595/11.

W ocenie Skarżącej, odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 w żadnej sytuacji nie daje podstaw do szacowania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. W u.p.d.o.p. stwierdzono wyraźnie, że przychodem jest wartość nominalna udziałów, a ta nie może być kształtowana (modyfikowana) przez organy podatkowe w oparciu o jakąkolwiek inną wartość, w tym – wartość rynkową. Wartość nominalna wynika bowiem jednoznacznie ze stosownych przepisów prawa, ustaleń dokonywanych przez spółkę otrzymującą aport, jej wspólników oraz podmiot wnoszący do spółki wkład niepieniężny. Zostaje także potwierdzona w publicznym rejestrze prowadzonym przez sąd rejestrowy.

Zdaniem Skarżącej, określając w art. 12 ust. 1 pkt 7 konsekwencje podatkowe objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca celowo posłużył się pojęciem przychodu w wartości nominalnej. Gdyby bowiem zamierzał rozpoznawać jako przychód wartość rynkową przedmiotu aportu, stosowne sformułowania zostałyby zawarte w tekście u.p.d.o.p.

Potwierdzenia swojego stanowiska Skarżąca upatrywała również w wykładni systemowej art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k pkt 1 podkreślając, iż przepisy te odnoszą się do tej samej wartości, tj. wartości nominalnej akcji, nie zaś wartości rynkowej. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 było konsekwencją wprowadzenia do art. 12 ust. 1 pkt 7. Skoro w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport za koszt uzyskania przychodów uznaje się zawsze tylko nominalną wartość z dnia ich objęcia, nieuzasadnione byłoby odmienne określanie ich wartości w celu określenia przychodu powstałego z tytułu objęcia tych udziałów (akcji). W przeciwnym razie dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tych samych wartości, tj. w dacie obejmowania udziałów i następnie w dacie ich zbycia. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok NSA z 19 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1691/09.

Skarżąca odwołała się również do art. 157 § 1 i art. 158 § 1 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."), określających elementy, jakie winna zawierać umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym: liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników oraz przedmiot aportów oraz liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Zdaniem Skarżącej, przepisy te oraz ich konsekwencje dotyczące funkcjonowania powstałej osoby prawnej i jej udziałowców, miały wpływ na regulacje prawnopodatkowe, skoro ustawodawca za przychody uznał nominalną wartość udziałów (akcji). Przez wartość nominalną należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Skarżąca wskazała przy tym wyroki NSA: z 19 kwietnia 2006r. sygn. akt II FSK 558/05 oraz z 25 listopada 2008r. sygn. II FSK 1165/07.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, iż Organ interpretacyjny zwrócił uwagę na rozbieżności w orzecznictwie sądowym dotyczącym spornej kwestii, ale nie uzasadnił, dlaczego powołane przez nią wyroki nie zasługiwały na uwzględnienie. Tym samym uchylił się od oceny i uwzględnienia w sprawie argumentacji przedstawionej w powołanych wyrokach, będącej już de facto element własnej argumentacji Skarżącej. Uczynił to przy tym na tej tylko podstawie, że wyroki zapadły w innych, indywidualnych sprawach. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Jego zdaniem, skoro ustawodawca dopuszcza możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3, tym samym zakłada istnienie uprawnienia do szacowania przychodu przez organy podatkowe w razie wnoszenia wkładów w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Dywagacje Skarżącej dotyczące brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7, jakie powinno zostać nadane, aby wyraźnie dopuścić możliwość ustalania przychodu w wartości rynkowej, nie mają znaczenia przy obecnym brzmieniu tego przepisu i są jedynie postulatem de lege ferenda.

Związek pomiędzy art. 12 ust. 1 pkt. 7 i art. 15 ust. 1k pkt 1 stanowi wyraz spójności wewnętrznej ustawy. Ratio legis odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 sprowadza się do tego, żeby wartość nominalna udziałów (akcji) bez uzasadnionej przyczyny nie odbiegała znacznie od wartości rynkowej przedmiotu aportu. W razie natomiast "adekwatności" wartości nominalnej udziałów (akcji) i wartości rynkowej przedmiotu aportu, przychodem pozostanie wartość nominalna udziałów (akcji) i tym samym kosztem uzyskania przychodów będzie nominalna wartość objętych udziałów (akcji), zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1. Jednoznaczne brzmienie tego przepisu przemawia jedynie za argumentem, iż wartość nominalna udziałów (akcji) powinna mieć adekwatną (ekwiwalentną) wartość do przedmiotu aportu. Rozumienie pojęcia "odpowiednie" poprzez wiązanie art. 12 ust. 1 pkt. 7 jedynie ze zdaniem pierwszym art. 14 ust. 1 jest sprzeczne z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt. 7.

W ocenie Ministra Finansów, który także odwołał się do orzecznictwa, pogłębiona argumentacja zawarta w zaskarżonej interpretacji stanowiła w istocie odniesienie się do stanowiska Skarżącej podatnika opartego w dużej mierze na wyrokach sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych. Dokonana przez Skarżącą wykładnia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. jako nakładającego obowiązek uwzględnienia argumentacji zawartej w orzecznictwie sądowym i zastosowanie tej argumentacji w analogicznym stanie faktycznym, jest zbyt daleko idąca. Wyroki wiążą strony w konkretnej sprawie i nie stanowią źródła prawa. Ponadto skład orzekający nie musi podzielać nawet dominującej linii orzeczniczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie zasad określania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Skarżąca uważała, iż powinna rozpoznać przychód w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, bez względu na wartość aportu. Wskazany w art. 12 ust. 1 pkt 7 przepis art. 14 ust. 1-3 organ podatkowy może zastosować jedynie wtedy, gdy wnoszący aport bez uzasadnionej przyczyny zaniży jego wartość.

Zdaniem Ministra Finansów, przychodem Skarżącej będzie wartość nominalna objętych udziałów. Będzie jednak istnieć możliwość ustalenia tego przychodu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3.

W rozpoznanej sprawie spór stron koncentruje się więc wokół możliwości i zakresu "odpowiedniego" zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 14 ust. 1-3 na podstawie odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz do wykładni określenia "nominalna wartość udziałów (akcji)" w rozumieniu ostatniego z ww. przepisów.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, są w szczególności, m.in. nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Brak w u.p.d.o.p. oraz w innych aktach prawnych definicji legalnej pojęcia "wartość nominalna" zasadnym czyni odwołanie się do jego powszechnie przyjętego znaczenia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN "wartość nominalna" oznacza "wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich" (www.sjp.pwn.pl). Analogiczne pojęcie ukształtowało się w piśmiennictwie, gdzie definiując pojęcie "udział" wskazuje się, iż "...udział w kapitale zakładowym spółki z o.o. jest to liczbowo ujęta wartość ekonomiczna, stanowiąca cząstkę kapitału zakładowego i będąca odpowiednikiem nominalnej (zadeklarowanej przez wspólnika w umowie bądź akcie założycielskim spółki) wartości wkładu pieniężnego i/lub wkładu niepieniężnego (wkładów niepieniężnych)" (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja Kodeks spółek handlowych. Komentarz (Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002; tom II, str. 29), a także w orzecznictwie sądowym (np. wyrok SN z 3 grudnia 1999r., sygn. akt I CKN 266/98, Lex nr 39870 oraz wyrok NSA z 29 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1435/09, Lex nr 785103).

Należy zatem uznać, iż wartość nominalna to wartość uwidoczniona w określonym dokumencie (nominale). Ponieważ w definicji tej wartości brak jest odniesień do wartości rynkowej, wartość nominalna może odpowiadać wartości rynkowej, ale też może od niej odbiegać. Wynika to także z przepisów k.s.h., dopuszczającego ustalenie wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny, w wysokości innej niż ich wartość rynkowa. W świetle art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 k.s.h. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, co a contrario oznacza, że ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. Spółka kapitałowa otrzyma wówczas nadwyżkę (agio), którą ma obowiązek przelać na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 k.s.h.). Przepis art. 154 § 3 k.s.h. określa maksymalną wysokość wartości nominalnej udziałów, nie wskazuje natomiast ich wartości minimalnej. Zdaniem Sądu, zarówno ww. przepis, jak i pozostałe regulacje k.s.h., w żaden sposób nie obligują spółek kapitałowych do ustalania wartości nominalnej udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia założenia, że wartość nominalna udziału, a w konsekwencji – przychodu, powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 14 ust. 1–3. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość określona w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, w oparciu o art. 14 ust. 3, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3). Jednocześnie, stosownie do art. 14 ust. 4, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak już Sąd wskazał, z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 wynika natomiast wprost, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Sądu, "odpowiednie" stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe mają prawo ustalić przychód Skarżącej z tytułu obejmowanych udziałów lub akcji, w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów. W świetle regulacji zawartych w k.s.h., wartość nominalna jest bowiem wielkością stałą, wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki. Wartości tej nie może zmienić organ podatkowy, którego ustawodawca nie upoważnił do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za aport inny niż w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a więc wartość umownie określona przez strony, nie można uznać za zasadne stanowiska Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3 sprowadzałoby ustalania przychodu wspólnika według wartości innej niż wartość nominalna przyjęta w spółce kapitałowej.

Wskazane przez Ministra Finansów sposoby "odpowiedniego" stosowania przepisu nie pozwalają osiągnąć skutku, który nie podważałby jednoznacznego wskazania wartości nominalnej obejmowanych udziałów jako przychodu wspólnika oraz istoty wartości nominalnej udziałów wynikającej z ich znaczenia jako elementu kapitału zakładowego spółki. Tymczasem, jak wskazano także w zaskarżonej interpretacji, odpowiednie stosowanie przepisu musi uwzględniać specyfikę regulacji, instytucji, czy też zdarzenia, do którego ma być zastosowane. Dlatego też nie jest wystarczającym argumentem stwierdzenie, że odejście od wartości nominalnej udziałów przy ustalaniu wysokości przychodu ma skutki jedynie na gruncie podatkowym. Ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu przy określaniu tychże skutków podatkowych powinna uwzględniać również systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany. Zasadnie Skarżąca podniosła, że w praktyce – co wynika z unormowań k.s.h. – wartość nominalna prawie zawsze będzie różniła się od wartości rynkowej.

Uwzględnić również należało wskazany przez Skarżącą w ślad za orzecznictwem, związek zachodzący pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jak i art. 12 ust. 1 pkt 7 odnoszą się do tej samej wartości przypisanej udziałom (akcjom), tj. wartości nominalnej, nie zaś wartości rynkowej. Oba te przepisy zostały wprowadzone mocą tej samej ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 60, poz. 700). Przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 jest konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7. Nie sposób zaś przyjąć, że na potrzeby ustalenia przychodu w momencie objęcia udziałów ustawodawca nakazał wartość nominalną udziałów sprowadzić do wartości rynkowej, a w przypadku zbycia udziałów przyjąć ich wartość nominalną z dnia objęcia. Stanowisko takie zajęte zostało również w wyroku WSA w Warszawie z 7 grudnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1087/11; http://orzeczenia. nsa.gov.pl. Jest ono także prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym analogicznego uregulowania zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyroki NSA: z 19 kwietnia 2006r. sygn. akt II FSK 558/05; z 25 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1165/07; z 19 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1691/09; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca twierdząc, iż wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a zatem określenia wartości rynkowej aportu, nie zaś wartości obejmowanych udziałów (akcji). Przyznane organom podatkowym prawo określania w postępowaniu podatkowym wartości rynkowej aportu ograniczone jest do sytuacji, gdy podana wartość rynkowa jest nierealna.

Podkreślić przy tym należy, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca jednoznacznie wskazała, że planowany przez nią aport, na jaki złożą się w szczególności prawa do znaków towarowych, zostanie wyceniony według wartości rynkowej, a udziały obejmowane będą po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. W tak opisanym zdarzeniu przyszłym przepis art. 14 ust. 1-3 nie mógłby mieć w ogóle zastosowania.

Prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym powinna ona rozpoznać przychód w wysokości równej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny nie stanowiący ani przedsiębiorstwa ani też jego zorganizowanej części.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).