Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 208/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,2,6,  art. 29 ust. 1, 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Katarzyna Radom, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 czerwca 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza na rzecz Skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 17 grudnia 2019 r Gmina Z. (dalej Wnioskodawca Skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazała, że działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.; dalej ustawa o samorządzie gminnym). Gmina na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (tj. Dz. U. z 1998 r. nr 96 poz. 603 ze zm.) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji RP oraz wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej. Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wnioskodawca realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gdzie mowa, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy - ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy);

- wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Na podstawie uchwały Rady Gminy Z. nr XXII/166/09 z dnia 23 kwietnia 2009 r. przyjęto program usuwania azbestu oraz wyrobów zawierających azbest. Zarządzeniem nr 51/2019 Wójta Gminy Z. z dnia 09 lipca 2019 r. przyjęto aktualizację inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest ujętych w ww. uchwale Rady Gminy.

W ramach realizacji wyżej wymienionych zadań własnych, Wnioskodawca zrealizował zadanie pn. "Usuwanie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy Z. w roku 2019", polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy. Zadanie miało na celu usunięcie azbestu z budynków mieszkalnych i gospodarczych położonych na terenie Gminy, w szczególności polegało na demontażu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości prywatnych, odbiorze tych wyrobów oraz transporcie na specjalistyczne składowisko odpadów w celu ich unieszkodliwienia.

Celem dofinasowania realizacji przedmiotowego zadania Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej we W. (zwany dalej "WFOŚiGW") o udzielenie pomocy finansowej.

WFOŚiGW jest samorządową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm., dalej ustawa o finansach publicznych). Celem działania WFOŚiGW jest finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt l-9a i 11-42 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 672 z późn. zm., dalej: ustawa Prawo ochrony środowiska). WFOŚiGW zgodnie z art. 410c ustawy Prawo ochrony środowiska, może przeznaczyć środki na dofinansowanie zadań z zakresu ochrony środowiska i gospodarki wodnej realizowanych przez jednostki budżetowe, na zasadach określonych dla dotacji, z zastrzeżeniem pkt 2 tj. decyzje o przyznaniu pomocy finansowej w określonej wysokości oraz formie podejmują w postaci uchwał organy WFOŚiGW w trybie określonym w wyżej cytowanej ustawie, na podstawie złożonego, kompletnego wniosku, sporządzonego na obowiązujących w Funduszu formularzach. WFOŚiGW wspomaga osiąganie długoterminowych celów środowiskowych województwa dolnośląskiego, przeznaczając środki finansowe na realizację zadań zgodnie z listą przedsięwzięć priorytetowych na rok 2019. Fundusz realizuje w 2019 r. zadania priorytetowe kontynuując udział w programie Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej NFOŚiGW), tj. "SYSTEM - Wsparcie działań ochrony środowiska i gospodarki wodnej realizowanych przez WFOŚiGW Część 1) Usuwanie wyrobów zawierających azbest".

Program ma na celu wspieranie ochrony środowiska i gospodarki wodnej, które nie mogą być finansowane ze środków WFOŚiGW, przez udzielenie im dofinansowania z NFOŚiGW. Beneficjentem programu jest WFOŚiGW, z kolei beneficjentem końcowym programu są jednostki samorządu terytorialnego, które otrzymują wsparcie za pośrednictwem WFOŚiGW.

Całkowity koszt zadania wyniósł [...] zł, z czego otrzymana dotacja wyniosła 12 042,42 zł, co stanowi 100% kosztów kwalifikowanych. Uzyskane dofinansowanie przeznaczone mogło być wyłącznie na realizację przedmiotowego zadania. Wnioskodawca nie mógł przeznaczyć otrzymanych z dotacji środków pieniężnych na inny cel.

W celu przystąpienia do realizacji opisanego powyżej zadania właściciele nieruchomości, na terenie których znajdowały się wyroby zawierające azbest, składali deklaracje do Urzędu Gminy. Wnioskodawca zawarł z mieszkańcami gminy umowy, przedmiotem których było ustalenie zasad wspólnej realizacji i finansowania ww. zadania. W umowie mieszkaniec Gminy upoważnił Gminę do przygotowywania i złożenia wniosku o dofinansowanie kosztów przedsięwzięcia, przeprowadzenia postępowań niezbędnych dla jego realizacji, dokonywania płatności za wykonane roboty i usługi, podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla realizacji projektu. Zgodnie z zawartą umową, mieszkańcy upoważniają Wnioskodawcę do dokonywania płatności za wykonane roboty i usługi, a także dokonywania rozliczeń z WFOŚiGW oraz podejmowania wszelkich działań niezbędnych dla realizacji zadania i wykonywania obowiązków wynikających z umowy o dofinansowanie.

Całkowity koszt zadania pokryty został uzyskanym dofinansowaniem oraz środkami własnymi Wnioskodawcy. Mieszkańcy Gminy nie partycypowali w kosztach realizacji zadania. Realizacja zadania nie wiązała się, ani też nie będzie się wiązać w przyszłości z jakimikolwiek przychodami Gminy opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Podjęte zadanie wiąże się stricte z zadaniami własnymi Gminy wskazanymi w przywołanym wyżej art. 7 ust 1 pkt 1) oraz pkt 3) ustawy o samorządzie gminnym.

Usuwanie odpadów zawierających azbest wykonywane było przez firmę zewnętrzną wyłonioną w konkursowym naborze wniosków w ramach Programu Priorytetowego NFOŚiGW p.t. SYSTEM - Wspieranie działań ochrony środowiska gospodarki wodnej realizowanych przez WFOŚiGW Część 1) Usuwanie wyrobów zawierających azbest" Gmina nabywała usługi we własnym imieniu, a faktury dokumentujące nabyte towary i usługi były wystawiane na Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w związku z realizacją zadania pn. "Usuwanie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy Z. w roku 2019" opisanego w stanie faktycznym niniejszego wniosku, stanowiącego zadanie własne gminy, Wnioskodawca nie występował w charakterze podatnika VAT, a tym samym nieodpłatne usługi wykonane na rzecz mieszkańców w postaci demontażu wyrobów zawierających azbest, odbiorze tych wyrobów oraz transporcie na specjalistyczne składowisko odpadów w celu ich unieszkodliwienia nie są zrównane ze sprzedażą opodatkowaną VAT?

Czy uzyskana przez Wnioskodawcę kwota dotacji podnosi podstawę opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 t.j. z późn. zm., dalej zwana - ustawa o VAT),?

Czy Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, które zostały poniesione w związku z realizacją zadania określonego w pyt. 1 wniosku?

W ocenie Wnioskodawcy nie występował w charakterze podatnika VAT, a tym samym nieodpłatne usługi wykonane na rzecz mieszkańców w postaci demontażu wyrobów zawierających azbest, odbiorze tych wyrobów oraz transporcie na specjalistyczne składowisko odpadów w celu ich unieszkodliwienia nie są zrównane ze sprzedażą opodatkowaną VAT, o której mowa art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie występuje w roli podatnika VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie. W konsekwencji skoro opisane czynności nie wchodzą w zakres działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to w ogóle nie są objęte przepisami ustawy o VAT, a tym samym nie podlega analizie i zastosowaniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Podstawowym celem realizacji zadania opisanego stanie faktycznym przedmiotowego wniosku było usunięcie azbestu (demontaż, odbiór, transport i unieszkodliwienie lub zagospodarowanie wyrobów zawierających azbest). Zdaniem Wnioskodawcy, realizując przedmiotowe zadanie Wnioskodawca działał jako organ władzy publicznej w zakresie zadań własnych nałożonych na niego przez ustawę o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza w zakresie: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym); wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników VAT wówczas, gdy: po pierwsze - wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; po drugie - wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W opisanym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy nie zachodzi żadna z tych przesłanek. Zadanie, realizacji którego podejmuje się Gmina, jak zostało powyżej wskazane nie spełnia definicji działalności gospodarczej. Nie będzie ono wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jak zostało opisane w zdarzeniu Gmina zawiera z mieszkańcami umowy, przedmiotem których jest ustalenie zasad wspólnej realizacji o finansowania ww. zadania. Okoliczność, że mieszkańcy występują do Gminy z wnioskiem o usunięcie azbestu z ich zabudowań należy wiązać nie z negocjacjami w obrocie gospodarczym, ale z tym, że usunięcie azbestu wymaga dostępu do nieruchomości mieszkańców, którzy muszą się przygotować finansowo i organizacyjnie do zastąpienia azbestu innymi materiałami. Procedura występowania do organu władzy publicznej z wnioskiem przez zainteresowanego jest powszechnie stosowana przy realizacji publicznych zadań. Wniosek o wykonanie przez organ władzy publicznej określonej czynności w zakresie publicznego władztwa nie jest ani ofertą ze strony organu, ani zamówieniem składanym przez mieszkańca, charakterystycznymi dla transakcji gospodarczych.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że z dniem 28 września 1997 r. weszła w życie ustawa z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (aktualnie Dz.U.2017.2119). Rada Ministrów 14 maja 2002 r. przyjęła "Krajowy program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terytorium Polski". Z upływem czasu, 14 lipca 2009 r. Rada Ministrów podjęła uchwałę w sprawie ustanowienia programu wieloletniego oczyszczania kraju z azbestu na lata 2009-2032, działając na podstawie art. 19 ust. 7 pkt 1 lit. a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U.2009.84.712 ze zm.). Określono w nim zadania nałożone przez Unię Europejską, zmierzające do oczyszczenia terytorium Polski z azbestu w perspektywie wieloletniej. Wyznaczono cele, ramy legislacyjne, finansowe i organizacyjne prowadzące do usunięcia wyrobów azbestowych oraz usprawniające monitoring realizowanych zadań. Jednocześnie zobowiązuje on jednostki samorządu terytorialnego do opracowania programów usuwania wyrobów zawierających azbest (M.P.2009.50.735, M.P.2010.33.48).

Zdaniem Wnioskodawcy to dodatkowo potwierdza, że realizując zadanie przedstawione w stanie faktycznym działał jako organ władzy publicznej, bowiem obowiązany jest respektować przyjęte założenia w opisanych powyżej aktach. Omawiany obowiązek usuwania azbestu z terenu gminy, w tym z nieruchomości poszczególnych jej mieszkańców, nie został więc zaadresowany do gminy jako do przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług, ale wynika prowadzonej przez ustawodawcę polityki antyazbestowej.

Biorąc pod uwagę wyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja nie jest związana ze sprzedażą opodatkowaną VAT i będzie stanowiła zwrot poniesionych wydatków, a nie dopłatę do ceny świadczonych usług, w związku z tym nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Nie przysługiwało mu także prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, które zostały poniesione w związku z realizacją zadania.

Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 86 ust. 1-2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 15 ust. 1-2, ust. 6, art. 29a ust. 1, ust. 6 ustawy o VAT i wywiedziono, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany, jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi. Zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą, uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Zdaniem organu, w omawianej sprawie związek taki występuje, bowiem w ramach realizowanego zadania, Gmina dokona zakupu usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym, dokonując zakupów będzie działała - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - w charakterze podatnika podatku VAT.

Następnie organ zwrócił uwagę, że dana czynność, podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek, pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Organ zauważył także, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują, jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym, wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym, skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku VAT, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie organ powołał się na treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, a następnie wskazał, że podstawę opodatkowania w podatku VAT, stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, było zdaniem organu, wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). Organ uznał, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją, jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Zdaniem organu, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz osób fizycznych, będących właścicielami gospodarstw domowych, biorących udział w zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabędzie przedmiotowe usługi od wykonawcy we własnym imieniu, ale na rzecz właścicieli gospodarstw domowych, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu ją świadczącego. Z opisu sprawy wynika, że mieszkańcy nie są obciążani kosztami realizacji zadania. Nie będą ponosić żadnych opłat z tytułu wywozu z ich nieruchomości odpadów zawierających azbest. Wnioskodawca wskazał, że ponosi wydatki jedynie w związku z działaniami w projekcie i nie zawiera żadnych umów cywilnoprawnych dotyczących świadczenia przez niego odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług.

W ocenie organu, powyższe nie powoduje, że Gmina w tym przypadku działa, jako organ władzy publicznej, realizujący zadania własne. Zauważono, że to Gmina, (a nie mieszkańcy) wyłoniła w postępowaniu przetargowym wykonawcę, który będzie prowadził prace demontażowe oraz zbierał, jak również transportował i składował odpady zawierające azbest na składowisku odpadów niebezpiecznych. Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dofinansowanie uzyskane z WFOŚIGW) w tym przypadku są przeznaczone na refundację kosztów konkretnego zadania związanego z określonymi wydatkami. Co istotne, Gmina jak wynika z wniosku, nie może przeznaczyć środków dofinansowania na inny cel, projekt musi być realizowany zgodnie z przedstawionym wnioskiem o dofinansowanie. Z tytułu innego zakresu wydatków, refundacja nie przysługuje. W konsekwencji, środki te należało uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz osób fizycznych (właścicieli nieruchomości), uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący finansowania - WFOŚIGW). Przedmiotowa dotacja nie mogła więc zostać uznana za dotację kosztową, przeznaczoną na ogólną działalność, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania. Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowy projekt przy braku dofinansowania nie byłby realizowany. Otrzymana dotacja będzie refundować część poniesionych przez Gminę wydatków związanych z projektem. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie będzie musiał zapłacić za usługę z powodu przyznanego dofinansowania, to należało stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpłynie na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli usługobiorcy korzystać z niej za darmo. Stwierdzono zatem, że dofinansowanie otrzymane z WFOŚIGW bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, polegającej na usuwaniu i utylizacji wyrobów zawierających azbest.

W związku z powyższym uznano, że świadczenia, co do których, Gmina się zobowiązała, stanowią odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - w charakterze podatnika tego podatku. Tym samym, dotacja przyznana Gminie na realizację projektu z WFOŚIGW, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie usuwania i utylizacji wyrobów zawierających azbest, a Wnioskodawca w tym zakresie będzie działał, jako podatnik VAT. Zaznaczono, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy. Świadczone w ramach zadania usługi na rzecz mieszkańców, nie zostały przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czego, będą one podlegać opodatkowaniu, według właściwej dla nich stawki VAT. W przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT - ponoszone wydatki związane z nabyciem usług, o których mowa we wniosku, związane będą bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Podsumowując stwierdzono, że Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku VAT - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania i utylizacji wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji zadania, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego, w związku z realizacją projektu nie będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – uznano za nieprawidłowe. Dodano, że powołane w treści wniosku wyroki sądów administracyjnych nie mogły wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osądzonej w konkretnym stanie faktycznym.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła:

naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę zastosowania:

art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Skarżąca realizując zadanie przedstawione w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, działała jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim realizowała przedmiotowe zadania oraz nie korzystała z wyłączenia od podatku na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT;

art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że świadczenia zrealizowane przez Skarżącą, polegające na usunięciu i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT, a tym samym dotacja otrzymana przez Skarżącą od WFOŚiGW stanowi podstawę opodatkowania podlegającą opodatkowaniu VAT;

art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania opisanego w stanie faktycznym wniosku, gdyż realizując przedmiotowe zadanie, Skarżąca występowała jako podatnik VAT świadczący odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

naruszenie przepisów prawa procesowego przez uchybienie:

art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), polegające na naruszeniu zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do Organu, w szczególności przez niezastosowanie się przez Organ do utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach analogicznych jak będąca przedmiotem interpretacji wydanej na rzecz Skarżącej.

W uzasadnieniu skargi podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji i będąc związany zarzutami skargi, Sąd stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy o VAT okazały się zasadne. Stanowisko merytoryczne organu w spornym między stronami zakresie nie mogło zostać uznane za prawidłowe. Naruszenie tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy, a zatem musiało skutkować wydaniem orzeczenia opartego o przepis art. 145 §1 pkt 1 lit.a w zw z art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W zaskarżonej interpretacji organ przyjął, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabywa przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Konsekwencją powyższego jest, że Gmina występuje w ramach tej czynności, jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a świadczone na rzecz mieszkańców usługi wykonywać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wedle sądu w sprawie nie ma jednak zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który zasadniczo doprecyzowuje uregulowanie dotyczące świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy, w zakresie tzw. refakturowania, czyli odprzedaży usług. Przeciwnie, skarżąca wskazała, że w ramach zadań własnych realizuje projekt polegający na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy, co istotnie znajduje odzwierciedlenie w treści przepisów podanych we wniosku, regulujących zadania własne gminy. Należy podkreślić, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Trafne jest spostrzeżenie skarżącej, że procedura występowania do organu władzy publicznej z wnioskiem przez zainteresowanego jest powszechnie stosowana przy realizacji publicznych zadań. Wniosek o wykonanie przez organ władzy publicznej określonej czynności w zakresie publicznego władztwa nie jest ani ofertą ze strony organu, ani zamówieniem składanym przez mieszkańca, charakterystycznymi dla transakcji gospodarczych.

Skarżąca wskazała, że gmina przy wykonywaniu zadań z zakresu publicznego władztwa nie korzysta z pomocy tylko zatrudnionej przez nią kadry, ale także posiłkuje się usługami wykonywanymi przez inne wyspecjalizowane podmioty, które wystawiają fakturę na potrzeby własnych rozliczeń podatkowych. Z kolei gmina, otrzymując fakturę, tym samym uzyskuje dokument potwierdzający wydatkowanie posiadanych przez nią środków finansowych, własnych czy zewnętrznych. Istotnie więc nie można zgodzić się z zapatrywaniem organu, według którego samo otrzymanie faktury miałoby czynić z gminy uczestnika obrotu gospodarczego. Skarżąca wskazała, że o aktywności w obrocie gospodarczym rozstrzyga nie posiadanie faktury, ale charakter, w jakim gmina podejmuje określone czynności (od strony podmiotowej) oraz przedmiot i zasady ich realizowania (z punktu widzenia przedmiotowego).

Należy zaznaczyć, że usuwanie azbestu mieści się w zadaniach Gminy stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym. Są to sprawy dotyczące ochrony zdrowia i ochrony środowiska, jak również unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Ponadto z dniem 28 września 1997 r. weszła w życie ustawa o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest. W dniu 14 lipca 2009 r. Rady Ministrów podjęła uchwałę w sprawie ustanowienia programu wieloletniego oczyszczania kraju z azbestu na lata 2009-2032, działając na podstawie art. 19 ust. 7 pkt 1 lit. a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Określono w nim zadania nałożone przez Unię Europejską, zmierzające do oczyszczenia terytorium Polski z azbestu w perspektywie wieloletniej. Powyższa kwestia została również uregulowana w ustawie Prawo ochrony środowiska. W art. 400 b ust. 2 i 2a omawianej ustawy, celem działania wojewódzkich funduszy jest finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 2, 2a, 5-9a, 11-22 i 24-42. Celem działania Narodowego Funduszu oraz wojewódzkich funduszy jest również tworzenie warunków do wdrażania finansowania ochrony środowiska i gospodarki wodnej, w szczególności przez zapewnienie wsparcia działaniom służącym temu wdrażaniu oraz jego promocję, a także przez współpracę z innymi podmiotami, w tym z jednostkami samorządu terytorialnego, przedsiębiorcami oraz podmiotami mającymi siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem nie ulega wątpliwości, że zadania Gminy w zakresie usuwania azbestu są ważne i konieczne i nie mają nic wspólnego z działaniami na rynku gospodarczym.

W konsekwencji, zdaniem Sądu – Gmina działając na podstawie art. 18 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 5 u.s.g. oraz art. 18 ust. 1 w związku z art. 14 i art. 17 ust. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska nie występuje tu w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, usługodawcy, wykonującego usługi na rzecz mieszkańców.

Stosownie do art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. – dyrektywa 112) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. W przypadku, gdy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaki zapadł w sprawie I FSK 1271/15. NSA wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od reguły tej wprowadzono wyjątek. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). W ustawie o podatku od towarów i usług nie ma definicji pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Zdaniem J. Zubrzyckiego (Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469) za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to m.in. urzędy jednostek samorządu terytorialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, z przywołanych wyżej przepisów omawianej ustawy podatkowej, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika VAT, należy wnosić, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: po pierwsze – wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; po drugie – wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, SIP LEX 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT).

Trzeba tutaj wskazać na wyroki TSUE w sprawach: C-520/14 i C-699/15 (www.eur-lex.europa.eu) w temacie aktywności gminy w sferze publicznej i prywatnej oraz na wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 821/14, gdzie wyrażono pogląd, że z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia z podmiotowego zakresu VAT.

Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma więc charakter podmiotowo – przedmiotowy.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd, że Gmina wykonując zadania własne działa na zasadzie określonej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a więc nie działa jako podatnik podatku VAT.

Organ nie wskazał na to, że Gmina w pisanym stanie faktycznym nie realizuje zadań własnych. Nie wskazał też na żadne okoliczności które wskazywały by na to, że wykluczenie Gminy z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji

Z kolei wedle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powołany przepis koresponduje z art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione w art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dokonując wykładni pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę", należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej).

W pierwszym z nich Trybunał stwierdził, że dotacje na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. Nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. W świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowana, jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.

W celu ustalenia, czy dotacja stanowi część wynagrodzenia i w jakiej części, należy m.in. porównać cenę sprzedaży towaru i cenę towaru skalkulowaną na podstawie poniesionych kosztów. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażana ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 265-269).

W kolejnym z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

Dokonując syntezy przedstawionych poglądów należy przyjąć, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. Inaczej mówiąc, dotacja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdy przy jej uwzględnieniu świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. Otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwości alokacji dotacji w cenie usługi).

Skoro zaś gmina wykonuje zdania własne nie można uznać, że otrzymaną dotację można powiązać ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz mieszkańców czy innych podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy oraz, że dotacja ma wpływ na cenę za świadczoną usługę. Świadczenie Gminy miało charakter jednorazowy, nieodpłatny i związane było z realizacją zadań własnych w dziedzinie ochrony środowiska.

Nie wynika też, aby faktycznie zachodziła wyraźna, ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją, a wykonaną usługą i jej ceną oraz czy i w jaki sposób skalkulowano cenę za wykonaną usługę. Rozważania organu w tym zakresie opierają się na domniemaniach, a nie na przedstawionym stanie faktycznym sprawy.

Wniosek nie wskazuje, aby dotacja w niniejszej sprawie odnosiła się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, ale przeciwnie, że ma charakter ogólny, odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości i ma charakter kosztowy. Dotacja nie jest związana z odpłatnym świadczeniem przez Gminę na rzecz podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy i nie ma wpływu na cenę świadczenia. Dotacją pokrywane są tylko koszty związane z realizacją zadania własnego w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Przyznane Gminie dofinansowanie nie będzie więc stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków. Dotacja ma zatem charakter zakupowy, a skarżąca nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz częściową refundację poniesionych kosztów.

W opisanych okolicznościach gmina nie występuje więc, jako usługodawca i jednocześnie podatnik VAT. Nie oferuje świadczenia usług (usuwania azbestu z nieruchomości zainteresowanych klientów - konsumentów) w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Całokształt omawianych czynności gminy należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez nią - jako organ władzy publicznej - z zadań publicznych, ukierunkowanych bezpośrednio na ochronę zdrowia i życia jej mieszkańców oraz na ochronę środowiska naturalnego na administrowanym przez gminę obszarze (por. art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym).

W związku z niewystępowaniem Gminy w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do wskazanych czynności należy stwierdzić, że nie będzie istniało prawo do odliczenia podatku VAT od faktur zakupowych związanych z realizowanym zadaniem polegającym na usunięciu azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się zatem uzasadnione. W konsekwencji sąd podzielił również stanowisko skarżącej, co do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady legalizmu.

Analogiczne stanowisko prezentowane było w licznych i jednolitych orzeczeniach sądów administracyjnych. Jako reprezentatywne powołać można wyroki wydane w sprawach; I SA/Kr 1114/19 - Wyrok WSA w Krakowie z 2019-12-13 oraz I SA/Kr 1188/19 z 2019-12-30, I SA/Gl 1146/19 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2019-12-23, VIII SA/Wa 752/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-12-19, I SA/Op 349/19 - Wyrok WSA w Opolu z 2019-12-11, I SA/Lu 394/19 - Wyrok WSA w Lublinie z 2019-12-04, I SA/Rz 721/19 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2019-11-21, III SA/Łd 602/19 - Wyrok WSA w Łodzi z 2019-11-12. Organ wydający zaskarżona interpretację w swym rozstrzygnięciu, abstrahował jednak całkowicie od przedstawionych tam poglądów.

Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu co do statusu Gminy jako podatnika podatku VAT realizującej gminny program usuwania azbestu i charakteru prowadzonej w tym zakresie działalności związanej z realizacją zadania własnego z zakresu ochrony środowiska, w tym niepobierania od mieszkańców opłat i nieobciążania ich kosztami usuwania i unieszkodliwiania tego odpadu, a także tego, że korzystając z usług wykonawcy Gmina nie działa w charakterze usługodawcy, lecz organu władzy publicznej.

Z podanych względów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania, które objęły wpis od skargi w kwocie 200 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.