Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 681/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 681/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Anna Znamiec (spr), Asesor WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2007r., sprawy ze skarg J. Ż., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 marca 2005r [...], z dnia 14 kwietnia 2005r. [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad,, grudzień 2000 r. oraz za miesiące marzec, kwiecień, maj 2002 roku., , - skargi oddala -,


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...]

października 2004 r. nr:

- [...] określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. do przeniesienia na następny miesiąc;

- [...] określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. do przeniesienia na następny miesiąc;

- [...] określił wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. do przeniesienia na następny miesiąc;

- [...] określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r.;

- [...] określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. do przeniesienia na następny miesiąc;

- [...] określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r.;

- [...] określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2000 r.;

- [...] określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r.;

- [...] określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. do przeniesienia na następny miesiąc;

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] listopada 2004 r. nr:

- [...] określił wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2002 r.;

- [...] określił wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r.;

- [...] określił wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2002 r.;

Powyższe decyzje zostały wydane w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w firmie skarżącego J. Ż. produkującej grzejniki. W wyniku kontroli ujawniono, że w okresie od kwietnia do grudnia 2000 r. oraz od marca do maja 2002 r. skarżący sprzedawał powiązanemu rodzinnie B. K. (szwagrowi) znaczną część wyprodukowanych przez siebie wyrobów po cenach niższych od cen stosowanych wobec innych kontrahentów. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego oszacował podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wg zasad określonych w art. ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji wykazał, że ceny wyrobów (grzejników) stosowane dla powiązanego rodzinnie kontrahenta - B. K. były znacznie niższe od cen stosowanych w transakcjach z innymi odbiorcami, a powiązania rodzinne miały wpływ na ustalenie tych cen. W związku z tym organ podatkowy określił wielkość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych na rynku grzejników w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach). W celu oszacowania obrotu z powiązanym rodzinnie kontrahentem organ podatkowy porównał średnie ceny grzejników stosowane przez skarżącego dla odbiorców hurtowych z cenami jakie stosował B. K. dla tych odbiorców. W przypadku gdy ceny były wyższe od najniższych cen stosowanych w badanych miesiącach przez B. K. na poszczególne rodzaje grzejników organ podatkowy przyjął za podstawę ustalenia omawianego podatku iloczyn ilości sprzedanych grzejników i najniższej ceny stosowanej przez B. K.. Tak ustaloną wartość hurtową sprzedaży dla powiązanego rodzinnie podmiotu pomniejszono o wydatki związane z transportem ponoszone przez B. K. jako że przyjęto, iż to on przewoził grzejniki do odbiorców na własny koszt. Wielkość poniesionych kosztów ustalono w oparciu o dokumenty (umowy najmu samochodu dostawczego) oraz określone przez B. K. koszty eksploatacji samochodów i koszty transportu w poszczególnych miesiącach.

Od powyższych decyzji skarżący wniósł odwołania z wnioskiem o ich uchylenie. Decyzjom tym zarzucono naruszenia prawa materialnego przez błędną interpretację i zastosowanie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) tj. art. 15, i art. 17 poprzez dowolną (rozszerzającą) interpretację tego przepisu a także art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności zasady rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem także słusznego interesu podatnika, oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a także nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności dla merytorycznego rozstrzygnięcia w prawie z pominięciem zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący odniósł również sprzeczność ustaleń uzasadniających decyzję ze stanem faktycznym sprawy. Zdaniem J. Ż. w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do oszacowania obrotu, albowiem powiązania rodzinne nie miały wpływu na ceny stosowane przez skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] marca 2005 r. nr:

- [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr[...] z dnia [...] października 2004 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. do przeniesienia na następny miesiąc;

- [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...]października 2004 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. do przeniesienia na następny miesiąc;

- [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] października 2004 r. określającą wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r.;

- [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] października 2004 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2000r.;

- [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] października 2004 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. do przeniesienia na następny miesiąc;

- [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...]października 2004 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000r.;

- [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] października 2004 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2000 r.;

- [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...]z dnia [...]października 2004 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2000r.;

- [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] października 2004 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2000r.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w decyzjami z dnia 14 kwietnia

2005 r. nr:

- [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r. określającą wysokość zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r.;

- [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r. określającą za kwiecień 2002 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny;

- [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...]z dnia[...] listopada 2004 r. określającą wysokość zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za maj 2002 r.;

W uzasadnieniu decyzji podtrzymano w całości stanowisko organu pierwszej instancji. Przyjmując, ze ceny wyrobów stosowane dla powiązanego rodzinnie B. K. są znacznie niższe od cen stosowanych w transakcjach z innymi odbiorcami, a powiązania rodzinne mają wpływ na ustalenie tych cen. W związku z tym prawidłowe było określenie wielkości obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych na rynku grzejników w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Na powyższe decyzje wniesiono skargi do sądu administracyjnego wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w. Powyższym decyzjom zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację i zastosowanie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) tj. art. 15, a w szczególności przepisu art. 17 poprzez jego dowolną interpretację. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów a w szczególności zasady rozstrzygania spraw z uwzględnieniem także słusznego interesu podatnika tj. art. 122, art. 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. I37, poz. 926 ze zm.), oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, a także sprzeczność ustaleń uzasadniających decyzje ze stanem faktycznym.

W uzasadnieniu podkreślono, że organ podatkowy może ustalić obrót w sposób szczególny jedynie gdy kumulatywnie zachodzą dwie przesłanki, tj. istnieje związek między kontrahentami, który dodatkowo wpływa na ustalenie cen. Zdaniem skarżącego druga z tych przesłanek w przedmiotowej sprawie nie zachodzi,

albowiem związek miedzy kontrahentami nie miał wyłącznego wpływu na ustalenie ceny. Ponadto zauważono, że udowodnienie istnienia tych przesłanek jest

obowiązkiem organu, który w przedmiotowej sprawie nie został zrealizowany.

Skarżący nie neguje istnienia powiązania między skarżącym a B. K., a jedynie fakt że powiązanie to nie miało wyłącznego wpływu na poziom cen. Skarżący podnosi, że na poziom cen wpływ miał m. in. fakt, iż sprzedaż realizowana na rzecz B. K. w okresie od kwietnia do grudnia 2000 r. była wyprzedażą zapasu magazynowego i kontynuowanej w ciągu w 2000 r., choć sukcesywnie wygaszanej, produkcji grzejników tzw. "starej generacji". Ponadto okoliczności, które zawsze mają wpływ na kształtowanie cen w obrocie handlowym, takie jak ilość w zakupie jednorazowym lub ilość w określonym czasie, sposób i termin zapłaty, asortyment, wiarygodność kontrahenta, prognoza dalszej współpracy. Skarżący zarzuca również zaniechanie przez organy podatkowe ustalenia cen w transakcjach hurtowych z podmiotami niepowiązanymi. Z tego powodu nastąpiło ustalenie przeciętnej ceny w transakcjach nieporównywalnych w żadnym aspekcie z transakcjami zawartymi z podmiotem powiązanym rodzinnie. Konsekwencją powyższych uchybień jest zawyżenie szacunkowego obrotu. Odnosząc się do postępowania, skarżący zarzuca, iż organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji powołały wyłącznie selektywnie te dowody które uzasadniają założenia i tezy postawione przez te organy dla uzasadnienia przyjętego rozstrzygnięcia, podczas gdy ich analiza wskazuje na sprzeczności. Skarżący konsekwentnie podkreśla, że sprzedaż podmiotowi powiązanemu dotyczyła wyłącznie grzejników wykonanych w "starej" generacji podlegającej wyprzedaży, stosowanie w tym przypadku niższych cen było konieczne, albowiem inni producenci krajowi zaczęli już wprowadzać nową technologie i szansę sprzedaży przestarzałej technologii z miesiąca na miesiąc się zmniejszały. Natomiast B. K. nie kupował grzejników wykonanych w nowej technologii po zaniżonych cenach, jak sugerują organy podatkowe. Podsumowując w przedmiotowej sprawie zachodzi negatywna przesłanka uniemożliwiająca ustalenie obrotu w drodze szacowania, a mianowicie związki rodzinne między kontrahentami nie stanowią wyłącznej przesłanki kształtowania cen w transakcjach powiązanych podmiotów.

W odpowiedziach na skargi strona przeciwna wniosła o ich oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do zarzutów skarg podkreślono, iż organy podatkowe podczas szacowania obrotu zastosowały najkorzystniejsze dla skarżącego ceny sprzedaży, bowiem wzięły pod uwagę najniższe ceny stosowane dla nie powiązanych rodzinnie odbiorców. Porównano również najniższe ceny stosowane przez B. K. i określając obrót przyjęto za podstawę szacunku najniższe ceny jakie B. K. stosował w transakcjach ze swoimi odbiorcami. Wartość sprzedaży tak wyliczonej została pomniejszona jeszcze o oszacowaną wartość tych czynności, które wykonywał B. K., a które w przypadku innych odbiorców wykonywane były przez skarżącego. Odnosząc się do wskazywanych przez skarżącego innych czynników wpływających na ceny, organ zauważą że nie uzasadniają one działań skarżącego sprowadzających się do sprzedaży znacznej części swojej produkcji po cenach równych kosztom tej produkcji lub niewiele wyższym. Nadto organ podnosi że skarżący sprzedawał powiązanemu podmiotowi również grzejniki wykonane w nowej technologii.

Powyższe skargi zostały zarejestrowane pod sygn. akt l SA/Kr 682/05 do l SA/Kr 689/05 oraz ISA/Kr 841/05 do l SA/Kr 843/05. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) połączył powyższe sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt l SA/Kr 681/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego bądź procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik spraw.

Z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) wynika, że w spadku gdy między kupującym, a sprzedawcą istnieje powiązanie rodzinne i gdy powiązanie to miało wpływ na ustalenie ceny to organ podatkowy określa wysokość obrotu według zasad wynikających z tego przepisu. Celem tej instytucji jest eliminowanie zniekształcającego wpływu określonych czynników na wysokość obrotu deklarowanego przez podatnika. Jednakże aby można było zastosować wspomnianą instytucję koniecznym jest aby okoliczności uzasadniające jej stosowanie miały faktyczny wpływ na ustalenie ceny. Inaczej mówiąc sam fakt istnienia powiązania nie przesądza o możliwości szacowania przez organy podatkowe wysokości obrotu. W każdej sytuacji gdy między kontrahentami istnieje powiązanie organy podatkowe muszą wykazać że powiązanie to miało wpływ na ustalenie ceny, a działanie to podjęte było w sposób celowy i świadomy.

W przedmiotowej sprawie fakt istnienia powiązań rodzinnych pomiędzy skarżącym a B. K. nie jest kwestią sporną. Nie jest również kwestią sporną fakt, że ceny stosowane wobec powiązanego kontrahenta były niższe niż wobec pozostałych niepowiązanych kontrahentów. Kwestia sporna dotyczy jedynie

przyczyn tych rozbieżności cenowych.

W ocenie Sądu organy podatkowe prowadząc postępowania w przedmiotowej

sprawie podjęły wszelkie niezbędne środki do dokładnego wyjaśnienia stanu

faktycznego. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez te organy jest wszechstronna, wnikliwa, logiczna i przekonywująca. Rozpiętość cen

losowanych przy sprzedaży wyrobów B. K. i pozostałym odbiorcom przedmiotowych okresach 2000 i 2002 roku były tak duże, że żadne inne okoliczności, poza ustalonym związkiem pomiędzy stronami umów, nie wyjaśniają rozbieżności tych cen.

Organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje zebrały dowody, z których jednoznacznie wynika, że w omawianym przypadku wystąpiły przesłanki do określenia podstaw opodatkowania według zasad wynikających z art. 17 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących metod szacunku przyjętej przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, zauważyć należy, że art. 17 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie precyzuje metod szacunku podstaw opodatkowania stwierdzając jedynie, że do określenia podstaw opodatkowania należy zastosować przeciętną cenę stosowaną w danej miejscowości lub na danym rynku dla nie powiązanych rodzinnie odbiorców. W orzecznictwie wyrażony jest pogląd, że przyjmując w art. 17 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sposób ustalenia wysokości obrotu ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę wyboru metody jaką ustali ‘’przeciętne ceny" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08.05.2001 r. sygn. akt III SA 3054/99). Zdaniem Sądu organy podatkowe spełniły wymóg wynikający z tego przepisu. Zastosowano przy tym ceny sprzedaży najkorzystniejsze dla skarżącego. Określając podstawę opodatkowania brano pod uwagę najniższe ceny stosowane dla nie powiązanych rodzinnie odbiorców. Ceny te porównano jeszcze z najniższymi cenami stosowanymi przez B. K i określając omawiany podatek przyjęto za podstawę szacunku najniższe ceny tj. ceny jakie B. K. stosował w transakcjach ze swoimi odbiorcami. Wartości sprzedaży wyliczone według takich cen pomniejszone zostały jeszcze o wyszacowaną wartość tych czynności, które wykonywał B. K., a które w przypadku innych odbiorców wykonywane były przez skarżącego. Podkreślenia wymaga fakt, iż skarżący ani w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, ani w odwołaniu od decyzji nie wskazał na inne metody umożliwiające wyszacowanie

omawianych podstaw opodatkowania. Nie wskazał również na wystąpienie innych najniższych cen sprzedaży dla nie powiązanych rodzinnie odbiorców niż te przyjęte przez organy podatkowe. Zgłaszane przez skarżącego postulaty uwzględnienia cen stosowanych w transakcjach z niemieckim kontrahentem nie mogły bowiem stanowić podstawy szacowania obrotu, ponieważ współpraca ta odbywała się w innych warunkach.

Istotą ustalenia obrotu w trybie przepisu art. 17 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest ustalenie podstawy opodatkowania przeciętnej wysokości zbliżonej do tej, jaką winien przyjąć podatnik w sytuacji, gdyby na ustalenie ceny transakcji nie miały wpływu powiązania określone w powołanym artykule ustawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.05.2003 r. sygn. akt III SA 487/02, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.02.2000 r., sygn. akt l SA/Wr 1402/97).

Stanowisko skarżącego, wskazującego na inne okoliczności wpływające na ustalenie cen takiej jak: wyprzedaż grzejników produkowanych według tzw. starej technologii oraz ilość w zakupie jednorazowym i w określonym czasie, sposób termin zapłaty, asortyment, wiarygodność kontrahenta i oszczędności kosztów marketingowych nie uzasadniają tak dużej rozbieżności cen stosowanych wobec B. K. i wobec innych kontrahentów. Są to bowiem typowe okoliczności brane pod uwagę w obrocie gospodarczym wobec wszystkich kontrahentów, natomiast żadna z tych okoliczności nie tłumaczy działania skarżącego, który sprzedał znaczną części swojej produkcji powiązanemu rodzinnie B. K. po cenach równych kosztom wytworzenia tej produkcji lub niewiele wyższym. Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącego faktu, iż B. K. kupował tylko grzejniki wyprodukowane według starej technologii, zauważyć należy że nie potwierdziło się to w postępowaniu kontrolnym. Stosowanych wobec powiązanego rodzinnie cen nie uzasadnia również terminowość płatności za sprzedany towar. W toku całego postępowania nie stwierdzono aby jakikolwiek inne okoliczności mogły mieć wpływ na ceny grzejników sprzedawanych przez skarżącego powiązanemu rodzinnie kontrahentowi.

Tak więc jeżeli organy skarbowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że omawiane powiązanie rodzinne miało wpływ na ustalenie cen sprzedawanych przez podatnika wyrobów dla B. K. a tym samym nie było możliwe odstąpienie od ustalenia obrotu według art. 17 ust. 1 powoływanej ustawy o podatku towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy podatkowe wydając skarżone decyzje pomniejszyły cenę sprzedaży dla innych odbiorców hurtowych o koszty przewozu grzejników od podatnika do odbiorów określone przez B. K., tak więc dołożyły wszelkich starań aby wybrana metoda szacowania była najkorzystniejsza dla skarżącego.

Zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasad wynikających z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej są również nieuzasadnione. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący dokonały analizy całego materiału dowodowego i wykazały w toku postępowania, że istniejące powiązanie rodzinne miało wpływ na kształtowanie się cen sprzedaży między kontrahentami. Również wnioski i ustalenia opisane i zawarte w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej w poparte zostały dowodami zebranymi w czasie postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji jak też w postępowaniu odwoławczym.

Podsumowując, w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, nie może budzić

wątpliwości że to powiązanie rodzinne skarżącego i B. K. było przyczyną zaniżenia obrotu przez skarżącego, a tym samym organy podatkowe trafnie skorzystały z instytucji art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto w toku postępowania wykazano, że działanie to miało charakter świadomy i celowy. Podnoszone przez skarżącego zarzuty i inne okoliczności uzasadniające stosowanie niższych cen w żadnym wypadku nie uzasadniają takiego działania.

Zgodnie z powszechnie przyjętym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.09.2000 r., sygn. akt l S.A./Ka 559/99) zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Na mocy przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z

późn. zm.), w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu ocznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa).

Organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek, stosownie do art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Przepis art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Organy l i II instancji prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy w sprawie. Organy podatkowe dokonały oceny dowodów opierając się na wszechstronnie rozpatrzonym i kompletnym materiale dowodowym. Skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu.

Zakres kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, Sąd sprawdza, czy wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, procesowego, a naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W związku z powyższym, skoro zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając je za zgodne z prawem, skargi oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).