Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 961/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 2 ust. 4b art. 3 ust. 1 i 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12  art. 1 art. 3 ust. 2 i 3
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia [...] r. "A" spółka z o.o. z siedzibą w K., dalej określana skrótowo jako Spółka, zwróciła się do Ministra Finansów o udzielnie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego od energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje anody walcowane z cynku, odlewnicze stopy cynku, zaprawy cynkowo – aluminiowe, a także wyroby z mosiądzu i brązu. Proces produkcji wyrobów prowadzony jest w elektrycznych piecach indukcyjnych kanałowych i tyglowych, których osiąga się temperatury o wysokości nawet do 12000 C . Proces topienia składników stopowych w "A" przeprowadzany jest w trzech piecach indukcyjnych typu MR 2.0 (stopy miedzi) oraz w jednym piecu indukcyjnym ryglowym typu PIT 100 (stopy cynku). Do powyższych procesów metalurgicznych podatnik wykorzystuje energię elektryczną zakupioną na podstawie Umów o sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług przesyłowych. Jednocześnie w cenie zakupionej energii elektrycznej podatnik płaci podatek akcyzowy.

W tak nakreślonym stanie faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy uiszczony w cenie zakupionej energii elektrycznej przez Spółkę w okresie od roku 2007 do chwili obecnej podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych uznać należy za produkt energetyczny (energię elektryczną) o podwójnym zastosowaniu, podlegający wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem akcyzowym na tle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego?

1. Czy uiszczony w cenie zakupione energii elektrycznej przez Spółkę w okresie od roku 2007 do chwili obecnej podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych stanowić będzie nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej?

2. Czy Spółce przysługuje prawo wystąpienia na gruncie przepisów art. 75 i następne Ordynacji podatkowej z wnioskiem o zwrot uiszczonego w cenie zakupionej energii elektrycznej przez Podatnika w okresie od 2007 roku do chwili obecnej podatku akcyzowego od energii elektrycznej wykorzystywaną w procesach metalurgicznych, jako produktu energetycznego (energii elektrycznej) o podwójnym zastosowaniu?

Odnosząc się do pierwszego pytania Spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 [str. 51] z 31 października 2003r., z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9. T. 1, s. 405 z późn. zm.) Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą.

W ocenie Spółki wspólnotowe uregulowania podatkowe wynikające z niniejszej dyrektywy dotyczą wszystkich produktów wykorzystywanych "energetycznie" (vide wyrok NSA z dnia 22 września 2010r.. sygn. I GSK 1075/09. Lex. 610267). Zakres przedmiotowy dyrektywy został określony art. 2, gdzie w ust. 2 wskazuje się również na energię elektryczną objętą kodem CN 2716. Dodatkowo zgodnie z art. 20 dyrektywy energetycznej, jedynie produkty tam wymienione podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczenia dyrektywy 92/12/EWG. Rozszerzenie zakresu przedmiotowego tegoż przepisu jest możliwe w sytuacji określonej art. 20 ust. 2 i 3 dyrektywy, tj. m.in. jeśli Państwo Członkowskie uzna. że produkty energetyczne inne niż te określone w ust. 1 artykułu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane, jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób, są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję.

Jednak art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy expressis verbis wyłącza spod jej zastosowania produkty energetyczne i energię elektryczną o podwójnym zastosowaniu. Zgodnie z definicją legalną zawartą w przedmiotowej dyrektywie produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku, gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. W rozumieniu dyrektywy także wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie. Okoliczność ta jest decydująca w kontekście postanowień dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z dnia 14 stycznia 2009 r. z późn. zm.), która w art. 1 ust. 1 lit a) za wyrób akcyzowy uznaje wyłącznie produkty energetyczne i energię elektryczną objęte dyrektywą energetyczną 2003/96/WE. Na bezpośredni związek z dyrektywą energetyczną wskazuje już treść preambuły dyrektywy 2008/118/WE, w której (pkt 3) zobowiązuje się państwa członkowskie do określenia wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie niniejsza dyrektywa poprzez odwołanie się m.in. do dyrektywy energetycznej.

Z kolei z art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2008/118/WE wynika, że ustanawia ona ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, zwanych "wyrobami akcyzowymi, w tym na produkty energetyczne i energię elektryczną, objęte dyrektywą 2003/96/WE. Jeżeli więc energia elektryczna wykorzystywana do procesów metalurgicznych, jako produkt o podwójnym zastosowaniu wyłączona jest spod regulacji dyrektywy 2003/96/WE, to zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE nie jest ona również uważana za wyrób akcyzowy. W konsekwencji okolicznością bezsporną jest, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych nie jest traktowana jako wyrób akcyzowy, w odróżnieniu od samej energii elektrycznej. Z tego też względu, w ocenie Spółki, jest ona wyłączona spod obligatoryjnego opodatkowania przez poszczególne państwa członkowskie. Wobec tego w kwestii opodatkowania na tle ustawodawstwa krajowego energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych należy mówić jedynie o wyjątku od zasady ich nie opodatkowania. Dyrektywa horyzontalna ściśle określa sytuacje, w których państwa członkowskie mogą w drodze wyjątku wprowadzić dodatkowe obciążenia publicznoprawne. Państwo członkowskie ma możliwość nałożenia innych podatków pośrednich na wyroby akcyzowe, lub też nałożenia podatku na produkty inne, niż wyroby akcyzowe.

W pierwszej sytuacji możliwość ta jest uwarunkowana zgodnością ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień (por. art. 1 ust. 2 dyrektywy).

W drugim zaś nakładanie takich podatków nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (por. art. 1 ust. 3 lit a) dyrektywy).

W tych przypadkach, jak stanowi pkt 10 i 12 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Spółka zaznaczyła, iż oprócz zwrotu podatku w okolicznościach przewidzianych w niniejszej dyrektywie państwa członkowskie powinny mieć możliwość dokonywania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji, jeśli jest to dopuszczalne z punktu widzenia celu niniejszej dyrektywy.

Spółka podkreśliła dalej, że polska ustawa o podatku akcyzowym za wyroby akcyzowe uważa również produkty energetyczne o podwójnym zastosowaniu i opodatkowuje je na tych samych zasadach co inne wyroby energetyczne. Jest to o tyle istotne, że produkty energetyczne o podwójnym zastosowaniu nie są wyrobami akcyzowymi i nie mają do nich zastosowania wspólnotowe zasady opodatkowania akcyzą w myśl tej dyrektywy. Dlatego w tym miejscu Spółka zarzuciła krajowej regulacji niezgodność z prawem wspólnotowym, która została stwierdzona nie tylko na dzień 1 stycznia 2006r. ale również istniała w okresie od 1 stycznia 2006r. do dnia poprzedzającego wejście w życie ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 - obecnie tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.). Wreszcie wejście w życie nowej ustawy nie usunęło stanu tej niezgodności. Bezpośrednią przyczyną takiego stanu rzeczy jest brak pełnej implementacji postanowień m.in. dyrektywy Rady 2003/96/WE. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. III SA/G1 1987/10, lex nr 686760) "Władza ustawodawcza Rzeczypospolitej Polski, którą sprawują Sejm i Senat, i na której ciąży konstytucyjny obowiązek stanowienia prawa, tak aby było ono zgodne z prawem wspólnotowym uchybiła już wcześniej zobowiązaniom Państwa Członkowskiego" Pogląd ten jest odzwierciedleniem wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 - Komisja Wspólnot Europejskich vs Rzeczpospolita Polska (PP 2009/5/46, lex. 485098), gdzie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych 1 energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004r. w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy.

Zdaniem Spółki wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE, w zw. z art. 1 ust. 1 lit a) dyrektywy 2008/118/WE nakazuje twierdzić, iż energia elektryczna wykorzystywana m.in. do procesów metalurgicznych (podwójne zastosowanie) nie jest wyrobem akcyzowym, która na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1 i dalszych ustawy o podatku akcyzowym nie powinna być opodatkowana przez obecnie obowiązującą ustawę (odpowiednio art. 2 pkt 1, art. 4 i następ. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym). Wypada podnieść, iż przepisy prawa wspólnotowego powinny zostać interpretowane w ten sposób, aby została zapewniona ich skuteczność (por wyrok TS z dnia 24 lutego 2000r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republika Francuska, sygn. C- 434/97, ECR 2000/2/1-01129, (ex. 82714). Wyłączenie spod dyrektywy strukturalnej nie oznacza swobody w opodatkowaniu tejże energii i stanowi wyraz działań sprzecznych z polityką Unii w stosunku do niektórych produktów, których określone zastosowanie, w ocenie prawodawcy unijnego, nie wymagało ustanowienia wspólnych reguł we wszystkich państwach członkowskich. Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 613/09, lex. 603710) uznanie przez ustawodawstwo polskie przedmiotowych wyrobów za należące do grupy podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania, wbrew jasnym i czytelnym zapisom dyrektywy, energetycznej, sprawia, iż występuje niezgodność pomiędzy zapisami krajowymi a wspólnotowymi. W sytuacji istnienia zaś takich rozbieżności, konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, które normy znajdą pierwszeństwo w stosowaniu. Odpowiedź ta wynika z ugruntowanego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który już w wyroku z dnia 4 grudnia 1974r. w sprawie Yvonne van Duyn, przeciwko Home Office przesądził, iż w sytuacji gdy przepisy dyrektywy są bezwarunkowe dostatecznie precyzyjne, mogą być powoływane przez jednostkę w sporze z organem państwowym, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub zrobi to w7 sposób nienależyty. Tym samym, ustalenie, iż przepis krajowy nie prowadzi do osiągnięcia rezultatu, lub niewłaściwie odzwierciedla postanowienia dyrektywy, skutkuje przyznaniem pierwszeństwa normom samej dyrektywy.

Odnosząc się do pozostałych pytań Spółka odwołując się do normy z art. 72 § 1 O.p. oraz cytując fragmenty orzeczeń sądów, w tym wyrok W5A we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. I SA/Wr 1685/07, lex. 471163. Podkreśliła, że istnienie definicji legalnej, nie wyklucza jednak w sposób jednoznaczny, możliwości nienormatywnego doprecyzowania określonego pojęcia przez orzecznictwo, jak również jurysprudencję, zwłaszcza tle konkretnej sprawy. Zastosowane w art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p., pojęcie podatku - nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego - wskazuje na istotną cechę nadpłaty, jako świadczenia nienależnego wierzycielowi, którego zapłata nastąpiła z powodu błędnego przekonania podmiotu dokonującego zapłaty o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym lub o wyższej od należnej wysokości tego zobowiązania, a także wskutek błędnego przekonania podmiotu dokonującego wpłaty, iż dokonuje wpłaty w wykonaniu obowiązku płatnika. Stanowi to, o różnicy znaczeniowej w stosunku do art. 6 O.p. definiującego podatek. Niewątpliwie zapłata podatku akcyzowego wynikała i wynika z ustawy. W wyroku NSA w Warszawie z dnia 9 lipca 201 Or. (sygn. I FSK 1073/09, lex nr 593496), wyrażono m.in. pogląd, że: Nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym.

Dlatego, w ocenie Spółki, w kontekście powołanego orzeczenia stwierdzić można, iż uszczerbek na majątku poniosła in concreto ona. Bowiem podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym a to prowadzi do tego, że - z reguły - bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Z uwagi na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru koszty podatku mogą być bowiem "przerzucane'* na ostatecznych nabywców towaru. Wynika to z pośredniego charakteru podatków obrotowych, do których należy podatek akcyzowy (por. W. Modzelewski, Podatki obrotowe [w:] System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowe (red. L. Etel), Warszawa 2010, s. 146-148).

Zaznaczyła, że w/g stanowiska części sądów zwrotowi podlega zarówno nadpłata podatku konsumpcyjnego, jak i jakiegokolwiek innego podatku (uchwała NSA z 14 marca 2005, sygn. akt FPS 4/04, ONSA i WSA nr 3/2005, poz. 50; wyrok WSA w Wrocławiu z 28 marca 2008, I SA/Wr 1830/07, niepubl.; wyrok WSA w Lublinie z 12 marca 2008, sygn. akt I SA/Lu 22/08, niepubl.; wyrok WSA w Lublinie z 5 grudnia 2007 r., I SA/Lu 520/07, niepubl.; wyrok WSA w Łodzi z 7 października 2008, I SA/Łd 741/08, niepubl.; wyrok WSA w Łodzi z 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 930/07, niepubl; wyrok WSA w Warszawie z 21 marca 2006 r., III SA/Wa 44/06, LEX nr 204455). Z kolei w/g poglądów innych sądów dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatku, jeśli jego ekonomiczny ciężar został przeniesiony na inne podmioty (wyroki NSA: z 22 sierpnia 2005 r., I FSK 83/05, LEX nr 187779; z 4 stycznia 2006 r., I FSK 420/05, LEX nr 187487, wyrok WSA we Wrocławiu z 29 października 2008 r., I SA/Wr 730/08, niepubl.). Za kluczową w tym aspekcie Spółka uznała uchwała NSA składu 7 sędziów z 13 lipca 2009 r. stwierdzająca, iż art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2009r., sygn. I FPS 4/09, niepubl.). Zdaniem NSA nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem, albowiem nie istnieje przepis prawa, który umożliwiałby przenoszenie konstrukcji cywilnoprawnej do wykładni definicji ustawowej pojęcia "nadpłata". Brzmienie bowiem art. 72 § 1 ust. 1 O.p. nie daje podstaw do różnicowania rozumienia tego przepisu w zależności od rodzaju podatku, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Żaden inny przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiej możliwości. Z tej przyczyny NSA stanął na stanowisku, że niedopuszczalne jest odwoływanie się do ekonomicznych aspektów konstrukcji podatku akcyzowego związanych z obciążeniem podatkowym poszczególnych podmiotów. Podobne stanowisko do poglądu zawartego w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 4/09 wyraził również Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09, lex. 658246. Jak stwierdził Trybunał obecnie obowiązujące przepisy ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty nie przewidują przesłanki poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego nienależnego lub nadpłaconego podatku. Przyjęte zostało rozwiązanie, w ramach którego podstawową przesłanką zwrotu nadpłaty jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku. Z tego też względu, Spółka jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w trybie art. 75 § 1 i następ. O.p. uiszczonym na podstawie obowiązującej w czasie ustawy, pozostającej w oczywistej sprzeczności z prawem unijnym.

Minister Finansów oceniając stanowisko Spółki uznał je za nieprawidłowe. Na wstępie zauważył, iż przedmiotem niniejszego wniosku jest rozstrzygnięcie, na

gruncie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, czy krajowy ustawodawca prawidłowo w okresie od 2007r. opodatkował na terytorium kraju podatkiem akcyzowym energię elektryczną zużywaną do procesów metalurgicznych, czyli energię elektryczną wyłączoną z zakresu działania dyrektywy energetycznej oraz czy w związku z faktem, iż w ocenie Spółki krajowy ustawodawca niezasadnie opodatkował ww. energię elektryczną krajowym podatkiem akcyzowym, akcyza zawarta w cenie nabywanej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej zużywanej do procesów metalurgicznych, stanowi nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 O.p.

Stosownie zatem do powyższego, ocenę stanowiska Spółki rozpoczął od rozstrzygnięcia, czy opodatkowanie akcyzą na terytorium Polski energii elektrycznej jest prawidłowe i nie stoi w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi w tym zakresie.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) obowiązującej do 28 lutego 2008 r., wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 61 ww. załącznika, do wyrobów akcyzowych została zaliczona energia elektryczna o symbolu PKWiU 40.10.10 o kodzie CN 2716 00 00.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) obowiązującej od 1 marca 2009 r. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 33 tego załącznika, do wyrobów akcyzowych zaliczona została energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00.

Jednocześnie na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy energia elektryczna nie została wymieniona w załączniku nr 2 do tej ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w związku z czym, zdaniem interpretatora, energia elektryczna na gruncie przepisów krajowych była zaliczona do grupy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, w stosunku do której nie miała zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Także w aktualnym stanie prawnym energia elektryczna nie została wymieniona w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG. Zatem w stosunku

do energii elektrycznej nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, co bezpośrednio potwierdza również art. 40 ust. 7 cyt. ustawy.

Odnosząc te wyjaśnienia do stanu faktycznego nakreślonego we wniosku wskazał, w przedstawionym stanie faktycznym w którym Spółka kupuje energię elektryczną, nie jest ona podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia tej energii elektrycznej, gdyż w cenie za nią zapłaconej ujęty już został podatek akcyzowy, co oznacza, że podatek akcyzowy został zapłacony (odprowadzony na rzecz Skarbu Państwa) na wcześniejszym etapie obrotu. Stąd też błędnie Spółka uznała się we wniosku za podatnika podatku akcyzowego, bowiem nie powstaje u niej z tytułu energii elektrycznej w której cenie zawarty jest podatek akcyzowy, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i obowiązek zapłaty akcyzy, zawartej już w cenie, na rzecz organu podatkowego.

Minister Finansów zaznaczył także, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. zwolnienie od akcyzy stosowało się także wówczas, gdy wynikało to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Szczegółowy zakres zwolnień wynikających m.in. z przepisów prawa wspólnotowego oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniający specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi został określony w wydanym, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 cyt. ustawy, rozporządzeniu ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.).

Stosownie do § 3 ust. 2 tego rozporządzenia zwalnia się również od akcyzy energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

Z kolei w myśl zaś art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. właściwy minister do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 32, poz. 228).

Stosownie do art. 30 ust. 6 zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesach produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymania tych procesów produkcyjnych. Na podstawie zaś art. 30 ust. 7 zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach.

Przytoczone krajowe przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie zwalniają od podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych. Natomiast opodatkowanie energii wynika bezpośrednio z przepisów ustawowych dotyczących podatku akcyzowego.

Dalej interpretator wyjaśnił, że na gruncie wspólnotowym kwestię opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej regulowała:

- do 31 marca 2010r. Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływał oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76, str. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą 29/12/EWG lub dyrektywą horyzontalną,

- od 1 kwietnia 2010r. Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L Nr 9 str. 12 ze zm.), zwana dyrektywą 2008/118/WE lub nową dyrektywą horyzontalną

- Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą Energetyczną.

Obie dyrektywy horyzontalne określały ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, a ich celem była i jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Natomiast dyrektywa energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych i energii elektrycznej podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa ta w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne i energię elektryczna zgodnie z jej regułami.

Zgodnie z art. 3 ust. 1, Dyrektywy Rady 92/12/EWG stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:

- olejów mineralnych,

- alkoholu i napojów alkoholowych,

- wyrobów tytoniowych.

Z kolei w świetle art. 3 Dyrektywy Energetycznej, odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

W myśl natomiast art. 2 ust. 2 dyrektywy energetycznej, dyrektywa ma zastosowanie do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716.

Zatem, zdaniem interpretatora, z przytoczonych przepisów wynika, że pojęcie "oleje mineralne" użyte w dyrektywie 92/12/EWG odnosi się również do energii elektrycznej. Natomiast zgodnie art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/118/WE obowiązującej od 1 kwietnia 2010 r. dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych czyli produktów energetycznych i energii elektrycznej objętej dyrektywą 2003/96/WE. Jednak na podstawie art. 2 ust. 4 lit b dyrektywy energetycznej nie ma zastosowania do:

- produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo

silnikowe lub paliwa do ogrzewania,

- podwójnego zastosowania produktów energetycznych

Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie, energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. "Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie,

- procesów mineralogicznych.

"Procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990r. w sprawie statystycznej klasyfikacji gospodarczej we wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L nr 293, str. 1 ze zm.)

Zatem, zdaniem interpretatora, energia elektryczna wykorzystywana do procesów metalurgicznych, o których mowa art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej jest wprost wyłączona z zakresu stosowania tej dyrektywy. Natomiast podlega opodatkowaniu ujednoliconym podatkiem akcyzowym na poziomie wspólnotowym jedynie wówczas, gdy jest objęta zakresem działania dyrektywy energetycznej. W takim przypadku do takiej energii elektrycznej ma zastosowanie art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej lub art. 1 ust. 1 lit. a nowej dyrektywy horyzontalnej.

W sytuacji natomiast, gdy energia elektryczna nie jest objęta zakresem działania dyrektywy energetycznej, nie jest ona wyrobem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i w art. 1 ust. 1 lit. a nowej dyrektywy horyzontalnej.

Wobec tego energia elektryczna wykorzystywana przez Spółkę do celów metalurgicznych została wyłączona z zakresu działania dyrektywy energetycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b. To zaś sprawia, że energia ta, zgodnie z przepisami ww. powołanej dyrektywy, nie jest objęta akcyzą w ramach zharmonizowanego (ujednoliconego) na poziomie wspólnotowym systemu. Przepisów dyrektywy energetycznej nie stosuje się bowiem do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych. Tym samym przedmiotowa energia elektryczna nie jest również wyrobem objętym regulacją art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej i art. 1 ust. 1 lit. a nowej dyrektywy horyzontalnej.

Dodatkowo interpretator podkreślił, że krajowy ustawodawca korzystając z możliwości zawartej w art. 3 ust. 3 starej dyrektywy horyzontalnej i art. 1 ust. 3 lit.a nowej dyrektywy horyzontalnej, opodatkował energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych podatkiem akcyzowym. Obrót ten nie jest objęty ujednoliconym podatkiem akcyzowych na poziomie Wspólnoty, lecz wyłącznie na terytorium Polski. Zauważyć również należy, iż opodatkowanie na terytorium Polski energii elektrycznej podatkiem akcyzowym nie powodowało i nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu z innymi państwami członkowskimi.

Wyjaśnił także, że ETS w uzasadnieniu do wyroku wydanego w sprawie C-313/05 w pkt 42-53 wyjaśnił, iż niedopuszczalne są formalności związane z faktem przekroczenia granicy powodujące nałożenie podatku. Natomiast w sytuacji opisanej we wniosku, podobnie jak kwestii będącej przedmiotem rozważań Trybunału, obowiązki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i związane z nabyciem wewnątrzwspoinotowym energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych nie mają związku z faktem przekroczenia granicy przez tę energię.

Podatek akcyzowy w stosunku do przedmiotowej energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych nie jest nakładany w związku z przekraczaniem granicy, skoro również nakładany jest na energię produkcji krajowej. Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany do energii elektrycznej wyłączonej z zakresu działania dyrektywy energetycznej, niezależnie od jej pochodzenia. Nie stanowi on więc cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 Traktatu, lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów, a w związku z tym winien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE.

Powołał się w tym miejscu na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05, który stwierdził, że przepis art. 90 TWE stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoznacznym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Art. 90 służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w7 aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy.

Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać energii elektrycznej pochodzącej z tych państw członkowskich bardziej niż obciąża on energię elektryczną produkcji krajowej.

Na gruncie przepisów krajowych wysokość opodatkowania akcyzą energii elektrycznej w żadnej mierze nie jest związana ze sposobem jej nabycia. Stawka akcyzy nie jest bowiem uzależniona od sposobu nabycia energii elektrycznej tj. nie zależy od tego czy Wnioskodawca nabędzie energię elektryczna na terytorium kraju czy też dokona jej wewnątrzwspólnotowego nabycia. Ponieważ zatem sposób opodatkowania oraz stawka akcyzy jest taka sama na energię elektryczną niezależnie od źródeł jej pochodzenia - w ocenie organu w tym zakresie nie został naruszony art. 90 TWE.

Tym samym w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o jakimkolwiek zwiększeniu formalności związanych z przekraczaniem granicy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych. Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci energii elektrycznej wykorzystywanej do celów mineralogicznych spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania (nakazem zwolnienia z opodatkowania).

Podobnej wykładni (w stosunku do olejów smarowych) dokonał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane-Ufficio Dogane di Trento. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał, że oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust.1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12 (w Dyrektywie 2008/118/WE - art. 1 ust. 1 lit. a), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy (w Dyrektywie 2008/118/WE - art. 1 ust. 3 lit. a) państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy między państwami członkowskimi (pkt. 44 uzasadnienia wyroku). Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (pkt 41 uzasadnienia wyroku ), w szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu TWE, w szczególności art. 25 i 90 WE jak również przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej z 1992 r. ( w Dyrektywie 2008/118/WE - art. 1 ust. 3 lit. a).

Posiłkowo interpretator powołał się także na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, w którym wyrażono pogląd, że "W konkluzji swoich rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, Trybunał w pkt 43-45 uzasadnienia powyższego wyroku z dnia 5 lipca 2007r. stwierdził, iż "nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art, 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Dlatego uznał, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 (dyrektywy horyzontalnej - uwaga NSA), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Mając powyższe na uwadze, opodatkowanie na podstawie krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych nie stoi w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w dyrektywie 2003/96/WE oraz 92/12/EWG i 2008/118/WE. Wyłączenie z zakresu działania dyrektywy energetycznej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych nie oznacza, że energia ta obligatoryjnie ma być zwolniona z opodatkowania. Przepis art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG i art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE daje państwom członkowskim możliwość opodatkowania jej na terytorium kraju podatkiem konsumpcyjnym, do których zalicza się również podatek akcyzowy. Skoro zatem państwo członkowskie ma prawo opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych to niezasadne jest stanowisko, iż zwolnienie to wynika z zapisów dyrektywy energetycznej.

Uznał dalej, że zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej, o których mowa w dyrektywie energetycznej, zarówno obligatoryjne jak i fakultatywne, zostały co treści i celu tej dyrektywy prawidłowo implementowane do krajowego porządku prawnego.

Natomiast wykorzystanie energii elektrycznej w procesach mineralogicznych nie jest objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym w ramach sytemu akcyzowego Unii Europejskiej, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci dyrektywy energetycznej takie wykorzystanie energii elektrycznej jest wyłączone z zakresu działania tej dyrektywy. W tym zakresie wyłączenie energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych nie oznacza automatycznego obligatoryjnego zwolnienia z podatku akcyzowego. Takie wyłączenie świadczy jedynie o tym, że taka energia nie podlega ujednoliconemu podatkowi akcyzowemu na terytorium Wspólnoty.

Dodatkowo podkreślić, że art. 14 dyrektywy energetycznej działa w sposób całkiem inny niż art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąty, który całkowicie usuwa na szczeblu wspólnotowym z zakresu dyrektywy wykorzystanie energii elektrycznej do procesów metalurgicznych.

Na gruncie przepisów krajowych, mając na względzie powołany wyżej art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG i art. 1 ust. 3 lit a dyrektywy 2008/118/WE ustawodawca krajowy ma prawo opodatkować energię elektryczna wykorzystywaną do celów metalurgicznych i nie jest obowiązany do objęcia jej obligatoryjnym zwolnieniem, gdyż takie zwolnienie nie wynika bezpośrednio z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej (por. wyrok ETS w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06). Co prawda, w związku z faktem, iż energia elektryczna wykorzystywana do procesów metalurgicznych jest wyłączona z ujednoliconego podatku akcyzowego państwo członkowskie może jej nie objąć opodatkowaniem. Wyłączenie to jednak nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Reasumując stwierdził, że wyłączenie energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych spod działania dyrektywy energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego. Nie stosuje się również do niej art. 3 ust. 1 starej dyrektywy horyzontalnej i art. 1 ust. 1 lit. a nowej dyrektywy horyzontalnej, lecz odpowiednio art. 3 ust. 3 i art. 1 ust. 3 lit. a, które stanowi, iż Państw7a Członkowskie mogą nakładać podatki na wyroby inne niż te wymienione odpowiednio w art. 3 ust. 1 starej dyrektywy horyzontalnej i w art. 1 ust. 1 lit. a nowej dyrektywy horyzontalnej, pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej (ujednoliconej na poziomie wspólnotowym) nie oznacza automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Także okoliczność, że w rozwiązaniach przyjętych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, skoro w ujęciu wprowadzonym w powyższej ustawie, podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, samo zaliczenie energii elektrycznej do produktów wyłączonych spod harmonizacji nie daje podstaw do uznania, że jest to wadliwość, której konsekwencją mogłoby być zakwestionowanie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowej energii elektrycznej.

Podobne stanowisko do powyższego, ale w stosunku do olejów smarowych również wyłączonych z zakresu działania dyrektywy horyzontalnej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10. Jednocześnie w miejscu tym nadmienić należy, iż w ww. wyroku skład sędziowski nie podzielił stanowiska wyrażonego w powołanych przez Spółkę wyrokach NSA z dnia 22 marca 2011 sygn. akt. I GSK 132/10 oraz z dnia 13 października 2010r. sygn. akt I GSK 1171/09, a tym samym nie podzielił również poglądów wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z 22 września 2010 r. sygn. akt. III SA/Wa 613/09.

Na koniec przytoczył szereg orzeczeń NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych prezentujących podobne stanowisko co do dopuszczalności opodatkowania podatkiem akcyzowym na terytorium kraju wyrobów wyłączonych z zakresu działania dyrektywy energetycznej oraz dotyczących energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych (energii wyłączonej z zakresu działania dyrektywy energetycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte) oraz energii wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych (wyłączonej zakresu dyrektywy energetycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci) np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1739/09, wyrok NSA z 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 40/10, WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 103/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 112/11, WSA w Kielcach z dnia 16 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Ke 575/10, WSA w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 615/10.

W tej sytuacji za bezprzedmiotowe uznał dalsze rozważanie kwestii zwrotu nadpłaty.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka domagała się zmiany stanowiska zajętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów i zaakceptowania jej stanowiska wyrażonego we wniosku.

W odpowiedzi na wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w udzielonej interpretacji indywidualnej.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. zarzucając interpretatorowi:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w zw. z art. 14b O.p. oraz art. 14h O.p. poprzez nie przedstawienie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej w interpretacji indywidualnej oraz naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez nie udzielenie odpowiedzi na pytania objęte zapytaniem nr 2 i 3 wniosku i uznanie za bezprzedmiotowe rozstrzygnięcie o nadpłacie w podatku akcyzowym oraz jej zwrotu na gruncie przepisów art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit.c O.p., w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p;

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, a także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/EWG poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, jako produktu o podwójnym zastosowaniu;

3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2, art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2), art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r. (Dz. U.WE seria C 1997 r. Nr 340, poz. 173) polegające na stosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako niezgodnych z postanowieniami dyrektywy Rady 2003/96/WE, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi;

4. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 6, art. 7, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 , art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit.c O.p. w zw. z ar. 14b O.p., art. 14c O.p. przejawiające się w uznaniu, że Skarżąca w niniejszej sprawie nie jest podmiotem stosunku prawnopodatkowego uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego zawartego w cenie nabytej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych;

5. naruszenie prawa materialnego art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP polegające na odmowie zwrotu nadpłaconego podatku zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1c O.p. jako opartemu na wadliwej podstawie prawnej,

domagała sie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenia kosztów postępowania ewentualnie zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenia kosztów postępowania.

Dodatkowo wniosła o ewentualne zwrócenie się przez Sąd na mocy art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt względnie 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U z 2012 r. poz. 270) o wystąpienie do NSA o podjęcie uchwały w kwestiach spornych objętych skargą, w szczególności o ustalenie, czy skarżąca, która wyłącznie ponosi ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego dysponuje uprawnieniem do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty przytoczył treść art. 122 O.p. oraz jego wykładnię dokonaną zarówno przez autorów komentarzy do Ordynacji podatkowej oraz sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2009 r., sygn. I SA/Gd 82/09, (Lex nr 510712) wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2007 r., sygn. I SA/Po 410/091, (Lex nr 512808, pkt 1 tezy), czy S. Presnarowicza, Komentarz, Ordynacja podatkowa, (Lex 2011/eL), J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i postępowanie sądów o administracyjne, wyd. 3, Warszawa 2005, s. 47). Zasada prawdy obiektywnej, jedna z naczelnych reguł postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego, nie została w pełni zrealizowana w niniejszej sprawie. Ratio legis art. 122 o.p., konstytuuje także dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, a jeżeli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Jak powszechnie przyjmuje się w judykaturze: Brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentami prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14.07.2010 r., sygn. I SA/Wr 602/10, Lex nr 607171). Zaznaczyła, iż w przypadku wydania interpretacji negatywnej, tj. uznającej za nieprawidłowe stanowisko podatnika, co miało miejsce w sprawie, organ winien był w sposób szczególny umotywować swoje stanowisko, w sposób wyczerpujący i precyzyjny. Jak słusznie zauważył, w ocenie Skarżącej, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r. (sygn. I SA/Po 1053/09, Lex nr 559524): Organ wydający interpretację jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 o.p. dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 O. p. zasady zaufania do organów podatkowych. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych prze z stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również popisy procesowe tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Podobnie, odniósł się do tej kwestii NSA w wyroku z dnia 6.01.2010 r. (sygn. I FSK 1216/09, Lex nr 593549) stwierdzając mianowicie, że: /. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale równiej wskazywać, pry ubyciu równiej argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy postało uznane nieprawidłowe. 2. Interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. 3. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować.

Zdaniem Skarżącej stanowisko organu podatkowego stoi również w sprzeczności z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tńbutańo). Podkreśliła, iż praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco), w tym na gruncie prawa podatkowego uznać należy za niedopuszczalną i stanowiącą przejaw pejoratywnie rozumianego fiskalizmu, polegającego m.in. na pobieraniu nadmiernych podatków w celu osiągnięcia jak największych wpływów. Prowadziłoby to, w oczywisty sposób do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006, s. 589 i cyt. tam piśmiennictwo oraz wyrok NSA z dnia 18.01.1988 r., sygn. III SA 964/87, ONSA 1989, Nr 1, poz. 5).

Reasumując tę część rozważań stwierdziła, że organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej winien był bezwzględnie odnieść się do stanu faktycznego, oraz wszystkich podnoszonych przez podatnika pytań. Pominięcie części argumentacji prawnej czyni niemożliwym dokonanie pełnej kontroli interpretacji przez Sąd i uniemożliwia podatnikowi zrozumienie dlaczego jego stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. Nie można bowiem kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Zatem nie przedstawienie przez organ podatkowy pełnego i przekonującego uzasadnienia prawnego stanowi naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18.01.2011 r. sygn. I SA/Wr 1344/2010, LexPolonica 2508307).

Zdaniem Skarżącej energia elektryczna wykorzystywana w procesach elektrolitycznych, metalurgicznych i chemicznych, jako produkt o podwójnym zastosowaniu powinna zostać wyłączona z opodatkowania krajowym podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz art. 9 ust. 1 kt 3, art. 88 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych była i jest traktowana jako wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tymczasem, jako produkt o podwójnym zastosowaniu nie powinna podlegać akcyzie.

Stanowisko przedstawione przez interpretatora, w ocenie Skarżącej, pozostaje w sprzeczności z treścią dyrektyw 2003/96/WE oraz 92/12/EWG, 2008/118/We (o czym poniżej). Zakres przedmiotowy dyrektywy energetycznej, został szczegółowo określony art. 2. W tym samym artykule, tj. w ust. 4 lit. b) tiret drugie dyrektywy Rady 2003/96/WE wskazano, że przedmiotowa dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych o podwójnym zastosowaniu. Jednocześnie, w zd. 2 ww. ustępu dyrektywa zawiera definicję legalną produktu energetycznego o podwójnym zastosowaniu stanowiąc, że produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku, gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie. W świetle cytowanej definicji wykorzystywanie energii elektrycznej do procesów metalurgicznych należy uznać za produkt o podwójnym zastosowaniu, który został expressis verbis wyłączony spod zastosowania dyrektywy energetycznej. Okoliczność ta, jest decydująca w kontekście postanowień dyrektywy Rady 2008/118/WE, która za wyrób akcyzowy uznaje produkty energetyczne i energię elektryczną objęte m.in. dyrektywą energetyczną 2003/96/WE (por. art. 1 ust. 1 lit. a). W konsekwencji stwierdziła, iż okoliczność ta m.in. powoduje, że produkty te nie są uznawane przez ww. przepisy wspólnotowe za wyrób akcyzowy, a więc nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przez poszczególne Państwa Członkowskie. Zostało to również potwierdzone w judykaturze sadów krajowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. III SA/GI 1987/10, Lex nr 686760). W orzeczeniu sądu administracyjnego stwierdzono, że: Przepis art. 2 ust. 4 pkt b łącznik fdywiz? tiret) trzeci i czwarty Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej jest bezwarunkowy i precyzyjny w stosunku do państwa członkowskiego a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie - energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, a także energia elektryczna, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu nie powinna podlegać akcyzie ponieważ od 1 kwietnia 2010 r. według art. 1 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG energia elektryczna jest wyrobem akcyzowym, który w zakresie podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję tego wyrobu podlega ogólnym zasadom ustanowionym w tej dyrektywie. W orzeczeniu tym sąd administracyjny wyraźnie wskazał, iż [...] mając na uwadze krajowy porządek prawny dotyczący uregulowania akcyzy oraz zapisy dyrektywy energetycznej należy stwierdzić, że Polska jako państwo członkowskie od 1 stycznia 2006 r., nie wykonało dyrektywy energetycznej w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, a także energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. To zaś oznacza, że zaistniała jedna z przesłanek pozwalających jednostce powoływanie się na tę dyrektywę przed sądem krajowym.

Wskazała także na wyrok z dnia 5 kwietnia 1979 r. Criminal proceedings v. Tullio Ratti (148/78,ECR 1979, s. 1-01629), w którym ETS stwierdził, że państwo członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonywania obowiązków przewidzianych w dyrektywie. Z kolei, w sprawie C-236/92 ETS wyraził pogląd, że przepis prawa wspólnotowego, jakim jest dyrektywa jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, iż może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada, jest sformułowany jednoznacznie. Z tych orzeczeń, w ocenie Skarżącej, wynika że jednostka może skutecznie powoływać się na dyrektywę w sporze z państwem, jedynie wówczas, kiedy przepisy dyrektywy mające zastosowanie w sprawie są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne. Prezentowany pogląd sądu uzasadnia twierdzenie, że przepis art. 2 ust. 4 pkt b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej może być zastosowany bezpośrednio przez organ podatkowy w tej sprawie, ponieważ jest na tyle precyzyjny i bezwarunkowy, aby na jego podstawie mogło zapaść rozstrzygnięcie uwzględniające zasadniczy zarzut skargi.

W dyrektywie 2008/118/WE stwierdzono także, że warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Oprócz zwrotu podatku w okolicznościach przewidzianych w niniejszej dyrektywie państwa członkowskie powinny mieć możliwość dokonywania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji, jeśli jest to dopuszczalne z punktu widzenia celu niniejszej dyrektywy (por. pkt 10 i 12 preambuły). Stosownie natomiast do postanowień Dyrektywy Rady 2003/96/WE: - podatki mają udział w ustalaniu cen produktów energetycznych i energii elektrycznej (pkt 13 preambuły); - minimalne poziomy opodatkowania powinny odzwierciedlać pozycję konkurencyjności różnych produktów energetycznych i energii elektrycznej. W związku z powyższym, słusznym byłoby oparcie kalkulacji tych minimalnych poziomów opodatkowania, w takim stopniu jak to jest możliwe, na zawartości energii w tych produktach. Metoda ta nie powinna jednak być stosowana w stosunku do paliw silnikowych (pkt 14 preambuły); - wykorzystanie produktów energetycznych i energii elektrycznej w celach handlowych i niehandlowych może być poddane różnemu traktowaniu do celów podatkowych (pkt 21 preambuły); - produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne. Energia elektryczna, która w podobny sposób jest wykorzystywana, powinna być również podobnie traktowana (pkt 22 preambuły). Państwa Członkowskie nakładają bowiem podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z art. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Dlatego skarżąca nie zgodziła się z poglądem organu, ze opodatkowanie spornej energii elektrycznej mieściło się w ramach upoważnienia określonego w art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok NSA z 22 września 2010 r. Sygn. akt I GSK 1075/09. Zdaniem Sądu wymienione w Dyrektywie produkty energetyczne wykorzystywane na cele inne niż napędowe i grzewcze, co do zasady, nie są objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. W uzasadnieniu dalej czytamy, iż [...] faktu tego nie zmienia treść art. 20 Dyrektywy Energetycznej, który zgodnie z art. 2 ust. 4 in fine ma zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych na "cele nieenergetyczne" mimo, że Dyrektywa Energetyczna co do zasady nie ma do nich zastosowania. Z rozpatrywanego uregulowania wynika bowiem, że wymienione w art. 20 Dyrektywy Energetycznej produkty energetyczne wykorzystywane cele nieenergetyczne", do których Dyrektywa ta nie ma zastosowania, podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. Jest to rozwiązanie głęboko uzasadnione bowiem chodzi o to, aby produkty energetyczne, które mogłyby być wykorzystane na cele energetyczne, ale mają być wykorzystane na "cele nieenergetyczne", nie zostały "stracone z pola widzenia", co mogłoby prowadzić do nadużyć związanych z rzeczywistym ich wykorzystywaniem. Podkreślić jednak należy, że Dyrektywa Horyzontalna nie wyznacza struktur i stawek podatku akcyzowego, gdyż te kwestie regulują inne właściwe dyrektywy: dla produktów energetycznych - Dyrektywa Energetyczna. Przepisy Dyrektywy Horyzontalnej nie stanowią zatem uzasadnienia dla nałożenia na wymienione w niej produkty zharmonizowanego podatku akcyzowego, a jedynie do zorganizowania wspólnotowego systemu kontroli i przemieszczania tych produktów. Zgodnie z art. 20 Dyrektywy Energetycznej system ten ma być stosowany do wymienionych w nim produktów energetycznych, nawet jeżeli nie są objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, a więc wtedy, gdy są wykorzystywane na "cele nieenergetyczne".

Zdaniem Skarżącej nie ulega wątpliwości, że podatek akcyzowy podlega w ramach Wspólnoty Europejskiej ciągłej harmonizacji, celem wyeliminowanie barier w harmonijnym funkcjonowaniu wspólnego rynku, wynikających z istnienia granic podatkowych między krajami członkowskimi. Harmonizacja ma również sprzyjać wyeliminowaniu zakłóceń warunków konkurencji na wspólnym rynku oraz dużych rozbieżności w zakresie opodatkowania akcyzy, co z kolei sprzyja rozwojowi nielegalnego obrotu dóbr podlegających temu podatkowi. Konieczność jej dokonywania wynika bezpośrednio z art. 93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, który obliguje organy Wspólnoty do uchwalania przepisów dotyczących harmonizacji przepisów prawnych i podatkowych odnoszących się do podatku obrotowego, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna dla ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego.

Zdaniem Skarżącej wyłączenie o którym mowa w art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE, w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE nakazuje twierdzić, iż energia elektryczna wykorzystywana m.in. do procesów metalurgicznych (podwójne zastosowanie) nie jest wyrobem akcyzowym, która na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1 i dalszych ustawy o podatku akcyzowym nie powinna być opodatkowana przez obecnie obowiązującą ustawę o podatku akcyzowym. Dlatego nie zgodziła z poglądem prezentowanym przez organ podatkowy, jakoby wyłączenie spod dyrektyw strukturalnej oznaczało swobodę w opodatkowaniu tejże energii i stanowiło wyraz polityki Unii w stosunku do niektórych produktów, których określone zastosowanie, w ocenie prawodawcy unijnego, nie wymagało ustanowienia wspólnych reguł we wszystkich państwach członkowskich. Dodała także, iż art. 1 ust. 2 dyrektywy dopuszcza wprawdzie możliwość opodatkowania wyrobów akcyzowych innymi podatkami pośrednimi dla szczególnych celów państwa członkowskie, lecz warunkuje to tym, aby podatki te były zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień. Nadto, wedle art. 1 ust 3 lit. a) i b) dyrektywy państwa członkowskie mogą nakładać podatki na: a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; b) świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Opodatkowanie to stanowi bez wątpienia wyraz naruszenia wyrażonej w pkt (10) i (12) preambuły dyrektywy 2008/118/WE zasady niedyskryminacji. Zgodnie z nią warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Zatem, w ocenie Skarżącej opodatkowanie należy uznać za nieusprawiedliwione i oparte na kryteriach zakazanych w wspólnocie.

Wreszcie w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., w sprawie C-475/07, ETS wprost potwierdził sprzeczność między przepisami polskimi a unijnymi w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej.

Wobec powyższego na tle krajowego ustawodawstwa podatkowego brak jest wyraźnych przepisów prawnych, umożliwiających odmowę zwrotu nadpłaty jakiegokolwiek podatku z uwagi jedynie na to, że jego "ciężar ekonomiczny" nie został przerzucony na inny podmiot (osobę), czy też nie wykazanie uszczerbku majątkowego.

Skarżąca podniosła także, że interpretacja przepisu, która jest sprzeczna z regulacjami unijnymi, stanowi rażące naruszenie prawa i podstawę unieważnienia decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11.06.2010 r. (sygn. I FSK 449/09, Lex nr 580523) potwierdził, że: W stanie prawnym i faktycznym istniejącym po dniu t maja 2004 r., "rające naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § t pkt 3 o.p. zachodzi nie tylko wtedy, gdy istnieje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzja ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję, ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, która to norma prawna, poprzez proste zestawienie, pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym. Sąd uznał, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej rażącym naruszeniem prawa jest wykładnia prawa krajowego, która stoi w oczywistej sprzeczności z prawem unijnym. Obowiązek dokonywania wykładni prowspólnotowej ciąży nie tylko na sądach, ale także na organach administracji. Dlatego organ stosując przepis prawa krajowego, powinien go zinterpretować, biorąc pod uwagę kontekst regulacji wspólnotowych. (Patrz także, A. Tarka, Interpretacja podatkowa musi być zgodna z prawem UE, GP Nr 113 z dnia 14.06.2010 r.). Ponadto obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w ramach krajowego porządku prawnego ciąży nie tylko na sądach krajowych, ale też na organach administracji. W systemie prawa stanowionego, w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od 1.5.2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego 16.4.2003 r. w Atenach (Dz-U. z 2004 r. Nr 90, po z- 864, zwanego dalej Aktem) jest związane: po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz U. 04.90.864/2) (TWE) jako pierwotnym prawem wspólnotowym; po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS.

Uzasadniając zarzut naruszenie prawa materialnego przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji RP polegający na stosowaniu przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako niezgodnych z postanowieniami dyrektywy Rady 2003/96/WE, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi, stwierdziła, że ustalając, czy przepisy prawa krajowego sprzeczne są z przepisami prawa wspólnotowego sąd krajowy korzystać może z dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i kierować się ustaloną w jego orzecznictwie wykładnią przepisów prawa europejskiego, (wyrok WSA z dnia 30.03.2009 r., sygn. SA/Wa 2450/08, Lex nr 551720). Powtórzyła w tym zakresie wcześniej już przytoczone tezy o obowiązku zastosowania prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie tylko przez sądy administracyjne, ale także organy władzy państwa, czyli także podatkowe.

Wobec tego, biorąc zatem pod uwagę art. 73 § 1 pkt 1 O.p , uiszczenie podatku akcyzowego przez spółkę w cenie zakupionej energii pozostawało w kolizji z prawem unijnym, a zatem winno być potraktowane za nadpłatę tego podatku.

Dodatkowo wskazała, że w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w przypadku kolizji pomiędzy przepisami prawa wspólnotowego z prawem krajowym, prawo stanowione przez organizacje międzynarodową ma bezpośrednie zastosowanie przed prawem polskim, jeżeli wynika to ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tą organizację międzynarodową. Polska jest związana postanowieniami Traktatów Założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską, jako pierwotnym prawem wspólnotowym; aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) oraz wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS.

Odnosząc się do istoty sporu, czyli opodatkowania akcyzą energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem interpretatora, w szczególności z wnioskiem, iż nie była podmiotem stosunku prawnopodatkowego. Opierając swój wywód głównie na tym założeniu organ podatkowy pominął całkowicie kwestię związaną z powstaniem nadpłaty, oraz z uprawnieniem Skarżącej do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Należy wskazać, iż bezpośrednim celem postępowania podatkowego wszczętego na wniosek złożony w trybie art. 75 § 1 o.p. jest stwierdzenie przez organ podatkowy nadpłaty lub też odmowa jej stwierdzenia. Tak, więc jeżeli organ poweźmie wątpliwość co do legitymacji czynnej wnoszącego, podstaw wnioskowanej kwoty nadpłaty wówczas jest zobowiązany do przeprowadzenie stosowanego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 09.12.2010 r. sygn. I SA/Rz 699/10, lex. 750228; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20.01.2010 r. sygn. I SA/G1 468/09, lex. 559424). Należy pamiętać, że postępowanie z art. 75 § 1 o.p. może zostać wszczęte wyłącznie na wniosek, co oznacza, że jedynym dysponentem tego uprawnienia jest podatnik. Konkludując uprawnieniu podatnika do wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 75 § 1 o.p. w zw. z art. 165 o.p. towarzyszy obowiązek organu do dalszego przeprowadzenia tego postępowania.

Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nadpłatą w podatku akcyzowym z wystąpieniem, której przysługuje jej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powtórzyła w tym zakresie wywody przytoczone już we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wypada uznać, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. przez nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Tak rozumiana nadpłata jest też zgodna z jej potocznym znaczeniem. O nadpłacie bowiem można mówić tylko w przypadku zapłaty kwoty wyższej od należnej wynikającej z ustawy, umowy lub też ponad wartość towaru czy usługi. Sama kwota nadpłaty jest okolicznością faktyczną wynikającą z porównania kwoty zapłaconej z kwotą należną i zastosowania działania matematycznego (odejmowania). O tym zaś, czy istnieje nadpłata, decydują przepisy prawa materialnego regulujące dany podatek, do których odsyła art. 72 § 1 pkt 1 o.p. a które organ podatkowy winien zbadać na dalszym etapie postępowania. Dla takiego rozumienia nadpłaty nie mają przy tym żadnego znaczenia: przedmiot opodatkowania (energia elektryczna) oraz rodzaj podatku (podatek akcyzowy). Dlatego kwestia uszczerbku majątkowego czy też bezpodstawnego wzbogacenia (znana prawu cywilnemu) nie tylko nie ma żadnego znaczenia dla pojęcia podatku "należnego" na tle mającej w sprawie zastosowanie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym czy też ustawy obecnie obowiązującej z dnia 6 grudnia 2008 r., lecz w ogóle nie funkcjonuje w systemie prawa podatkowego (prawa daninowego). Odmienne stanowisko zaprezentowane w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 roku (sygn. I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93 pozostaje w wyraźnej sprzeczności ze poglądem wyrażonym już wcześniej przez Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 29 listopada 2010 r. sygn. akt P 45/09. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny umarzając postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia jednoznacznie stwierdził, że (...) w Ordynacji podatkowej został przyjęty określony model nadpłaty i przesłanki jej zwrotu. W ustawie nie została przewidziana przesłanka poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku jako warunku zwrotu nadpłaty (...). Wobec istnienia dwóch odmiennych poglądów niemożliwym staje się dochodzenie roszczenia o zwrot podatku zarówno sprzedawcę energii, jak i konsumenta.

Odnosząc się raz jeszcze do uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt: I GPS 1/11) i wyrażonym w niej stanowisku, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego stwierdziła, że producenci energii elektrycznej, aby dochodzić zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, muszą udowodnić powstanie uszczerbku majątkowego na skutek zapłaty podatku. Nadpłata w podatku akcyzowym u producenta energii elektrycznej zaistnieje wówczas, gdy poniósł on ciężar ekonomiczny tego podatku, czyli nie uwzględnił go w cenie sprzedawanej energii.

W oceni Skarżącej zarówno ta uchwała, jak i wcześniejsza z Obydwie przytoczone wyżej uchwały są w danej sprawie wiążące, co wynika z powołanych wcześniej - art 187 § 1 oraz art. 269 § 1 zd. 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji wynikałoby inter alia, że zarówno producent energii elektrycznej, jak też Skarżąca nie mogą występować o jej zwrot za lata od 2007 do chwili obecnej (także na gruncie nowej ustawy o podatku akcyzowym). Główny asumpt do takiego założenia wynika z okoliczności, że wyłącznym podmiotem ponoszącym ciężar ekonomiczny podatku jest Skarżąca. Dzieje się tak, gdyż podatek akcyzowym, podobnie jak inne podatki konsumpcyjne, jest podatkiem pośrednim. Oznacza to, iż faktycznym podmiotem ponoszącym koszt opodatkowania akcyzą jest konsument, a nie podmiot, który jest formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego do organów podatkowych (producent, importer, dystrybutor) (S. Parulski, Akcyza. Komentarz wyd. II, Lex/2010). Zaaprobowanie takiego poglądu stanowi wykładnię contra legem w stosunku do ratio legis przepisu art. 75 § 1 o.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., art. 73 § 1 pkt 1 o.p. Zgodnie bowiem z art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. c) o.p. podatnik nie będąc obowiązanym do składania deklaracji, dokonujący wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej ma prawo złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie przyjmuje się, że podmiot, który nie poniósł ciężaru uiszczenia nienależnego (lub nadpłaconego) świadczenia z własnego majątku nie może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na jego rzecz (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 04.03.2010 r. sygn. akt. III SA/Wa 1713/09, Lex nr 606816).

Według definicji zamieszczonych w o.p. verba legis: podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ustawy podatkowe (np. o podatku akcyzowym) mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione (por. art. 7 o.p.). Przypomnieć wypada, że z ekonomicznego punktu widzenia można wyróżnić formalnego oraz rzeczywistego podatnika akcyzy. Pierwszy to osoba, na której - na mocy obowiązujących przepisów prawnych - ciąży obowiązek podatkowy, drugi zaś to podmiot, który ponosi rzeczywisty ekonomiczny ciężar podatku (przeważnie będzie to kontrahent podatnika, a ostatecznie konsument). Poza sporem jest przy tym, że w sensie prawnym podatnikiem pozostaje wyłącznie ten, kogo ustawodawca podatnikiem ustanowił, czyli, nawiązując do terminologii ekonomicznej, podatnik formalny. I choć obowiązujące przepisy są jasne, w judykaturze można dostrzec, co najmniej dwie linie orzecznicze dotyczące zwrotu nadpłaty podatku konsumpcyjnego. Część sądów uważa, że przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują wyjątków od zasady zwrotu nadpłaty. Zwrotowi podlega zarówno nadpłata podatku konsumpcyjnego, jak i jakiegokolwiek innego podatku (Uchwała NSA z 14.03.2005 r., sygn. FPS 4/04, ONSAiWSA nr 3/2005, poz. 50; wyrok WSA we Wrocławiu z 28.03.2008 r., sygn. I SA/Wr 1830/07, niepubl.; wyrok WSA w Lublinie z 12.03.2008 r., sygn. I SA/Lu 22/08, niepubl.; wyrok WSA w Lublinie z 5.12.2007 r., sygn. I SA/Lu 520/07, niepubl.; wyrok WSA w Łodzi z 7.10.2008 r., sygn. I SA/Łd 741/08, niepubl.; wyrok WSA w Łodzi z 29.01.2008 r., sygn. I SA/Łd 930/07, niepubl.; wyrok WSA w Warszawie z 21.03.2006 r., sygn. III SA/Wa 44/06, Lex nr 204455). Druga część orzecznictwa stoi na stanowisku, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatku, jeśli jego ekonomiczny ciężar został przeniesiony na inne podmioty (wyroki NSA: z 22.08.2005, sygn. I FSK 83/05, Lex nr 187779; z 04.01.2006 r., sygn. I FSK 420/05, Lex nr 187487, wyrok WSA we Wrocławiu z 29.10.2008 r., sygn. I SA/Wr 730/08, niepubl.). Na uwagę w tej mierze zasługuje niekatulane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002 r. sygn. P 7/00, opubl. OTK-A 2002/2/13, w którym sąd zauważył, że przyjęta przez ordynację podatkową konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia.

Podatkiem z kolei jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy wynikające z ustawy podatkowej (por. art. 6 o.p.). Sądzić można, że istnienie definicji legalnej nie wyklucza jednak w sposób jednoznaczny możliwości nienormatywnego doprecyzowania określonego pojęcia przez orzecznictwo, jak również jurysprudencję, zwłaszcza tle konkretnej sprawy. Przyjąć można, że o tym, czy dane świadczenie pieniężne albo instytucja prawna stanowi podatek w rozumieniu art. 6 o.p. przesądza zespół cech, który je charakteryzuje, a nie nazwa, jaką zostało opatrzone w języku prawnym, zastosowanym w ustawie podatkowej. O tej generalnej zasadzie należy pamiętać przy dokonywaniu wykładni przepisów podatkowych tym bardziej, że ustawodawca często bywa niekonsekwentny w stosowaniu terminologii, którą w aktach normatywnych o podstawowym znaczeniu dla systemu definiuje. Przy czym, w piśmiennictwie akcentuje się, że prawodawca powinien nazywać podatkami tylko takie świadczenia, które mają cechy podatku ustalone w normatywnej definicji podatku. Świadczeniom, które odpowiadają tym cechom nie powinien więc nadawać nazw pozbawionych zwrotu "podatek". Nie stanowi błędu legislacyjnego nadania danemu świadczeniu nazwy pozbawionej wyrazu "podatek" sytuacja, w której użyta nazwa jest synonimem wyrazu "podatek" i jest używana zamiennie (np. "akcyza" zamiast "podatek akcyzowy") - tak, C. Kosikowski, Komentarz do art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2009, wyd. Ill/el. Warto w tym kontekście, nawiązać także do wyroku NSA w Warszawie z dnia 11.03.2008 r. (sygn. I FSK 408/07, Lex nr 449969, pkt 2 tezy), w którym Sąd ten orzekł, że: Przepisy ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym posługują się zarówno pojęciem "opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym"wyrobów objętych akcyzą" (oba zwroty znajdują się np. w art. 1 ustawy wskazującym na jej zakres przedmiotowy), jak i "wyrobów podlegających akcyzie" (definicja legalna "wyrobów akcyzowych" zawarta w art. 2 pkt 1 ustawy). Wziąwszy pod uwagę definicję "towarów" zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą są to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługą które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty, wskazać trzeba, iż brak jest podstaw, aby "towary opodatkowane podatkiem akcyzowym" o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług rozumieć inaczej niż towary objęte zarówno podatkiem od towarów i usług jak i podatkiem akcyzowym.

Ponadto jak się wydaje, z punktu widzenia wykładni systemowej przepisy Kodeksu cywilnego oraz zasady prawa cywilnego - z uwagi na art. 2 § 4 o.p. oraz art. 1 k.c. - nie znajdują zastosowania w przypadku uiszczenia przez podatnika podatku nienależnie. Stanowią one kolejno: - przepisów ustawy nie stosuje się do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych (np. czynszu z tytułu najmu - dop. peł.); oraz do opłat za usługi, do których stosuje się przepisy o cenach. Kodeks niniejszy reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Nie można zatem z jednej strony również wykluczyć, iż brak jest podstaw do uznania, że rozumienie pojęcia "nienależnie zapłaconego podatku" użytego w art. 72 § 1 pkt 1 o.p. powinno być w jakikolwiek sposób interpretowane poprzez pryzmat cywilistycznej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia. Z drugiej z kolei strony zapłacenie przez spółkę nienależnego podatku akcyzowego skutkuje zatrzymaniem go przez Skarb Państwa, a więc uzyskaniem przez fiskusa bezpodstawnego wzbogacenia. Nie ma w zasadzie dostatecznych podstaw prawnych, w przyjmowaniu per analogiam na gruncie prawa podatkowego instytucji bezpodstawnego wzbogacenia (art. 405 i n. k.c.) zwłaszcza, kiedy przyjęcie to jest czynione ze szkodą dla podatnika. W drodze analogii nie można tworzyć nowych stanów faktycznych, ani też przyjmować rozwiązań prawnych, które są już należycie unormowane w danych przepisach. Ustalenie granic zastosowania analogii winno iść dwutorowo w kierunku dążenia do ustalenia katalogu wartości, których nie może naruszać wnioskowaniem (interpretacją) per analogiam oraz oceny charakteru poszczególnych zespołów przepisów prawa podatkowego z punktu widzenia możliwości stosowania analogii przy ich interpretacji. Można zauważyć, że zasadność stosowania analogii jest zróżnicowana w zakresie prawa materialnego i proceduralnego, a w ramach prawa materialnego - przepisów ogólnych oraz przepisów szczegółowych. W konsekwencji, na gruncie przepisów prawa podatkowego posłużyć się można analogią jedynie w wyjątkowych, szczególnie uzasadnionych okolicznościach. Chociaż, ale na korzyść podatnika, w wyroku z dnia 24.10.2006 r. (sygn. I FSK 93/06, Lex nr 279784) NSA w Warszawie wyraził pogląd, że: W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) podatnik nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku posłużyć można się tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego.

Zdaniem Skarżącej przedmiotowe roszczenie nie może również być dochodzonym na gruncie prawa cywilnego, skoro w sprawie chodzi o podatek akcyzowy sensu stricto. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9.07.2010 r. (sygn. I FSK 1073/09, Lex nr 593496) stwierdzono, że:

1. Nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym. Przenoszenie cywilistycznej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, do wykładni jasno sprecyzowanej w prawie podatkowym definicji ustawowej, nie znajduje dostatecznego oparcia ani w Konstytucji ani w żadnej ustawie. Zawarty w Konstytucji rygoryzm, związany ze stanowieniem podatków, przeczy dopuszczalności swobodnego posiłkowania się instytucjami cywilistycznymi przy wykładni jasno zdefiniowanych przez ustawodawcę przesłanek.

2. Nie jest czynnie legitymowany do żądania zwrotu nadpłaty podmiot, który uiścił podatek zamiast podatnika. Przeniesienie zobowiązania podatkowego w drodze umowy cywilnoprawnej na osobę trzecią nie może bowiem wywołać skutków prawnych w zakresie stosunków prawnopodatkowych.

W kontekście powołanego wyroku zaznaczyła, że w niniejszej sprawie, nie miało miejsca m.in. przeniesienie zobowiązania podatkowego w drodze umowy cywilnoprawnej na osobę trzecią. Niemożność zatem zwrócenia się o zwrot nadpłaty, czy też arbitralne uznanie, że nadpłata nie przysługuje, prowadzić może do bezpodstawnego wzbogacenia, zwłaszcza po stronie Skarbu Państwa. Jeżeli nawet teoretycznie, po stronie określonego podmiotu istnieje możliwość wniesienia powództwa o zwrot kwoty podatku na drodze cywilnoprawnej to nie oznacza to, że w postępowaniu podatkowym, okoliczność taka powinna przesądzić o braku zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W orzecznictwie wyrażane jest stanowisko wedle, którego podmiot, który wywodzi swe uprawnienia w sferze prawa podatkowego z bezprawnego działania innego podmiotu, nie może skutecznie powoływać się na zasadę państwa prawa, zasadę sprawiedliwości społecznej, oraz na zasadę zaufania do organów podatkowych. Ewentualna szkoda powstała u podatnika wskutek braku możliwości odliczenia podatku naliczonego jest kwestią roszczeń wobec nieuczciwego kontrahenta w drodze postępowania cywilnego, nie ma zaś wpływu na wynik postępowania podatkowego, (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5.02.2008 r., sygn. III SA/Wa 947/07, Lex nr 462877). Dlatego, też organ podatkowy mając na względzie m.in. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.07.2009 r. (sygn. akt I FPS 4/09) dopuszczającą na zasadzie przepisu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru, mógł zaaprobować stanowisko Skarżącej. Należy mieć przy tym na uwadze to, że nie ma tutaj znaczenia normatywne źródło powstania nienależnego świadczenia. Nie jest istotne, czy organ w sposób nieprawidłowy zastosował przepis podatkowy, czy też "bezprawny" był przepis prawa podatkowego. W tym drugim przypadku, krajowe przepisy nie rozróżniają, czy źródłem takiego stanu jest niezgodność przepisów prawa podatkowego polskiego z krajowymi aktami prawnymi wyższego rzędu, czy też niezgodność dotyczy niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Podkreśla się, że w każdym z takich przypadków mamy do czynienia z powstaniem nadpłaty. W rezultacie, prawodawca polski musi traktować analogicznie podatek zapłacony niezgodnie z prawem unijnym jak podatek zapłacony niezgodnie z prawem krajowym.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, zdaniem Skarżącej w dużym uproszczeniu można stwierdzić, iż kwota akcyzy uiszczona przez nią w okresie od stycznia 2007 r. do dnia dzisiejszego w cenie zakupionej energii jest podatkiem w rozumieniu art. 6 (a nie elementem cenotwórczym). Okoliczności te, jak również to, że wyłącznie Skarżąca, a nie sprzedawca energii jest podmiotem ponoszącym główny ciężar ekonomicznym tego podatku uzasadnia uznanie legitymacji czynnej po jej stronie do wystąpienia na podstawie art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. c) o.p. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku. Odmowa w przyznaniu jej tego prawa oznacza w praktyce, że żaden podmiot nie jest uprawniony do dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego nienależnego od Skarbu Państwa, w tym sprzedawca energii.

Na koniec rozwijając zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP stwierdziła, ze podatek zapłacony przez jednostkę na podstawie przepisu naruszającego Konstytucję lub prawo unijne jest świadczeniem nienależnym, opartym na wadliwej podstawie prawnej. Z tego też wywiodła wniosek, iż na podstawie art. 75 § 1 O.p. przysługuje jej prawo zwrotu zapłaconej akcyzy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując swojej dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wywody prawne przytoczone już w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Dodatkowo za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 91 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP bowiem zarówno przedmiot opodatkowania, jak i stawka opodatkowania energii elektrycznej zostały wskazane w ustawie, której przepisy, co wykazano w zaskarżonej interpretacji nie pozostają w kolizji z przepisami wspólnotowymi.

Uznał również, że powołany przez skarżącą wyrok NSA z 22 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1075/09 nie dotyczył opodatkowania energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych, lecz olejów smarowych i zawarte w nim wywody nie były przydatne dla sprawy.

Odnosząc się do wyroku ETS z dnia 9 listopada 1983 r. wydanego w sprawie C-199/82 zwrócił uwagę, iż dotyczył on kwestii konieczności unikania przez organy nakładania wynikających z prawa wewnętrznego obowiązków proceduralnych, których spełnienie byłoby praktycznie niemożliwe i tym samym zamykałoby praktycznie podatnikom drogę do skutecznej realizacji uprawnień opartych na prawie wspólnotowym. Odniósł się także do pozostałych wyroków powołanych prze Spółkę w skardze, uznając, iż nie maja one zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Tytułem wstępu należy wskazać, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 08 stycznia 2007 r., l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności.

Tym niemniej należy zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu.

Wydawane w ramach postępowania interpretacyjnego rozstrzygnięcie musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko łączne spełnienie warunków wskazanych w art. 210 Ordynacji podatkowej pozwala uznać, że decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. A zatem niewyczerpujące uzasadnienie interpretacji uprawnia Sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym uwzględnienia skargi podatnika. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt: III SA/Wa 1/08 Monitor Podatkowy Nr 8/2008 s. 4 i n.).

Zaznaczyć w tym miejscu także należy, że materialnoprawną podstawą rozstrzyganej sprawy był art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania interpretacji przez organ I instancji. Tak więc, żądanie zawarte we wniosku o interpretację wyznaczyło przedmiot postępowania, strona wyraźnie przy tym przedstawiła w trybie art. 14a § 2 tej ustawy krótki stan faktyczny, z którego wynikało, że jest producentem wyrobów, procesie produkcji których wykorzystywana jest energia elektryczna zużywana w piecach indukcyjnych służących do przetopu metali. Z kolei stanowisko skarżącej w sprawie i zarzuty skargi oparto w zasadniczej części na jej poglądzie, że przepisy dyrektywy energetycznej w połączeniu z odpowiednimi przepisami dyrektywy horyzontalnej przytoczonymi w uzasadnieniu skargi prowadził do wniosku, że zakazane jest w ich świetle opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych. Brak w krajowej ustawie o podatku akcyzowym, zarówno tej z 2004 roku, jak i obecnie obowiązującej z 2008 r. wyłączenia tej energii spod opodatkowania był – w ocenie skarżącej – podstawą do stwierdzenia niezgodności tych regulacji z przepisami dyrektyw i winno powodować stwierdzenie nadpłaty. Zatem dalsze rozważania należy rozpocząć od analizy regulacji wspólnotowych obowiązujących od 2007 r. do dnia udzielenia zaskarżonej interpretacji (taki czasokres wynika z treści opisanego we wniosku stanu faktycznego i postawionych pytań).

Podstawowymi aktami wspólnotowymi obejmującym problematykę akcyzy była obowiązująca do dnia 31.marca 2010 r. dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli, a jest obowiązująca od 1 kwietnia 2010 r. dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że przepisy prawa krajowego regulujące zagadnienie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, bez względu na sposób jej przeznaczenia nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Bowiem opodatkowanie podatkiem akcyzowym w prawie wspólnotowym opiera się w głównej mierze na wspomnianych wyżej dyrektywach, w których, w celu prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego na poziomie wspólnotowym, został wprowadzony minimalny poziom opodatkowania większości produktów energetycznych. Dlatego też stosownie do art. 1 dyrektywy energetycznej państwa członkowskie mają obowiązek nakładania podatków na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą. Jednakże w odniesieniu do określonej kategorii produktów energetycznych uznano, że z uwagi na ich specyficzne przeznaczenie, nie będzie wymagane ustanowienie na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów ich opodatkowania. Stąd też, chociaż energia elektryczna, zgodnie z art. 2 ust. 2 dyrektywy energetycznej, jest zaliczana do wyrobów energetycznych, to na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte, w sytuacji gdy wykorzystywana jest do procesów metalurgicznych wyroby te nie zostały objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie stanowią zatem kategorii zharmonizowanych wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego.

Wyłączenie tych produktów z zakresu uregulowań ramowych dyrektywy energetycznej nie jest jednak tożsame z ich obligatoryjnym zwolnieniem z opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Należy bowiem wyraźnie rozgraniczyć sytuacje, gdy na poziomie prawa wspólnotowego ustawodawca wspólnotowy wyraźnie wyłącza dane produkty energetyczne spod obowiązywania jego regulacji, od sytuacji gdy obejmuje on je wprawdzie obowiązkiem podatkowym, jednakże z określonych przyczyn stosuje zwolnienie z tego obowiązku. Aby można mówić o zwolnieniu z opodatkowania, dany produkt w pierwszej kolejności musi w ogóle podlegać takiemu obowiązkowi.

Podstawowym zatem skutkiem wyłączenia produktów energetycznych wykorzystywanych do procesów metalurgicznych z zakresu dyrektywy energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób. Ta sytuacja diametralnie różni się zatem od zwolnienia od podatku akcyzowego, gdyż w tym przypadku obrót podlega, co do zasady, opodatkowaniu tym podatkiem, lecz z uzasadnionych według prawodawcy przyczyn jest z niego zwolniony.

Wskazać w tym miejscu należy, że w art. 1 ust. 1 Dyrektywa Horyzontalna (2008/118/WE) ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi":

- produktów energetycznych i energii elektrycznej objętej dyrektywą 2003/96/WE,

- alkoholu i napojów alkoholowych objętych dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG,

- wyrobów tytoniowych objętych dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

Na podstawie art. 3 ust 2 Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie dla szczególnych celów mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień.

Wreszcie zgodnie z art. 3 ust 3 dyrektywy państwa członkowskie mogą nakładać podatki na:

- produkty inne niż wyroby akcyzowe (objęte dyrektywą nr 2008/118/WE),

- świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych

- pod warunkiem, że nie spowoduje to zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Z powyższego wynika, że Dyrektywa Horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a ich celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, natomiast Dyrektywa Energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu, zobowiązując państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami.

Podkreślić należy, że z powołanego art. 1 ust. 1 omawianej dyrektywy wynika, że za "wyroby akcyzowe" uznano tylko takie produkty energetyczne i energię elektryczną, które objęte zostały dyrektywą energetyczną (2003/96/WE). Wobec tego, że jak to powyżej przedstawiono, energia wykorzystywana w procesach metalurgicznych nie jest objęta dyrektywą energetyczną, przeto odnosi się do niej przywołany obok art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE, dopuszczający opodatkowanie decyzją państwa członkowskiego, pod warunkiem nie zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

Do podobnych wniosków prowadzi analiza stanu prawnego ukształtowanego dyrektywą 92/12/EWG w szczególności jej art. 3 ust. 3 i ust. 1 tiret pierwsze w związku z art. 3 dyrektywy energetycznej (2003/96/WE), stanowiącego, iż odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

Objęcie zatem energii elektrycznej, w tym wykorzystywanej do procesów metalurgicznych, podatkiem akcyzowym, zarówno na gruncie poprzednio jak i obecnie obowiązującej ustawy akcyzowej, mieści się w ramach zakreślonej w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej (2008/118/WE) swobody państw członkowskich w nakładaniu podatków na te wyroby. Przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie wyznacza bowiem procedur i zasad opodatkowania, a jedynie stanowi, że nakładanie takich podatków przez państwa członkowskie nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Jednakże trzeba zaznaczyć, że na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej (2003/96/WE), nie ma ona zastosowania do:

- produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,

- podwójnego zastosowania produktów energetycznych

- energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,

- energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu.

- procesów mineralogicznych.

Z kolei procesy mineralogiczne, jak słusznie zauważył interpretator, oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji gospodarczej we wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L Nr 293, str. 1 z późn. zm.) określonego tam wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej, a w tym energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych (tiret trzecie). Zatem, o ile do energii elektrycznej, na podstawie jej art. 2 ust. 2 stosuje się wymienioną dyrektywę, o tyle nie stosuje się jej (dyrektywy) do wymienionego wykorzystania energii. Tak więc energia elektryczna wykorzystywana do procesów mineralogicznych o których mowa art. 2 ust. 4 lit. b) tiret piąte Dyrektywy Energetycznej jest wprost wyłączona z zakresu stosowania tej Dyrektywy. Fakt ten nie oznacza jednak, że energia elektryczna wykorzystywana do procesów mineralogicznych podlega obowiązkowemu zwolnieniu od opodatkowania.

Nie można bowiem z jednej strony wskazywać, że omawiana Dyrektywa nie ma zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych, a z drugiej strony twierdzić, iż nakłada ona na kraje członkowskie obowiązki co do zwolnienia tej energii z opodatkowania.

W konsekwencji, stanowisko organu podatkowego, że zużycie przez spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych na gruncie aktualnej ustawy akcyzowej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, choć nie jest objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego, jest zgodne z prawem wspólnotowym. Potwierdza to także wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r. (C-145/06 i C-146/06), z którego jednoznacznie wynika, że produkty energetyczne i energia elektryczna wyłączone z zakresu zastosowania Dyrektywy Rady 2003/96/WE na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Rady 92/12 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (którego odpowiednikiem jest art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE). Oznacza to, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej Dyrektywy (art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE) państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Podobne poglądy zaprezentowano w wielu wyrokach sądów administracyjnych kształtujących określoną linię orzeczniczą w tych kategoriach spraw np. w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 19 stycznia 2011 r., I SA/Go 913/10, czy wyroku WSA w Poznaniu z 30 grudnia 2010 r. III SA/Po 615/10, w wyrokach NSA z dnia 23 października 2008 r., I FSK 1315/07 i z dnia 22 września 2010 r., I GSK 1076/09 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako c.b.o.i.s.).

Zgodzić się także należy z wnioskiem organu, że wyłączenia spod regulacji dyrektywy energetycznej nie mogą być traktowane jako nakaz dla państwa członkowskiego zwolnienia z opodatkowania określonych produktów, lecz jako wyraz polityki Unii w stosunku do niektórych produktów, których określone zastosowanie, w ocenie prawodawcy unijnego, nie wymaga ustanawiania wspólnych reguł we wszystkich państwach członkowskich.

Wbrew zarzutom skargi wyłączenie spod zakresu zastosowania Dyrektywy Energetycznej nie jest tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem z podatku akcyzowego. Takie zwolnienie musiałoby wynikać wprost z przepisu prawa wspólnotowego. Przykładem takiej regulacji był art. 8 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 92/81, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia od podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tymczasem Dyrektywa Energetyczna w art. 14 określającym zakres obowiązkowych zwolnień z podatku akcyzowego nie wymienia energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych; również przepisy art. 15 i art. 16 Dyrektywy Energetycznej przewidujące możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie zwolnień fakultatywnych, nie dotyczą tego rodzaju towaru. Na powyższe zwrócił także uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyżej wyroku C-145/06 i C-146/06.

Za takim poglądem przemawiają również cele wspólnotowych uregulowań opisane w szczególności w pkt 3 i pkt 22 preambuły do Dyrektywy Energetycznej, z których wynika, że wspólnotowe uregulowania podatkowe wynikające z Dyrektywy Energetycznej dotyczą produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, wykorzystywanych jedynie w celach "energetycznych", natomiast nie dotyczą produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż grzewcze lub napędowe, a także procesów mineralogicznych (por. także wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., I GSK 1076/09).

Dalej przypomnieć należy, że w myśl art. 2 pkt 1 nowej ustawy akcyzowej, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 33 tego załącznika, do wyrobów akcyzowych zaliczona została również energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00, niezależnie od jej przeznaczenia. Z kolei w myśl zaś art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. właściwy minister do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 32, poz. 228).

Stosownie do art. 30 ust. 6 zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesach produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymania tych procesów produkcyjnych. Na podstawie zaś art. 30 ust. 7 zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach.

Zatem zarówno w ustawie, jak i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a następnie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070) - brak jest zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych.

Także w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. zwolnienie od akcyzy stosowało się także wówczas, gdy wynikało to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Szczegółowy zakres zwolnień wynikających m.in. z przepisów prawa wspólnotowego oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniający specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi został określony w wydanym, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 cyt. ustawy, rozporządzeniu ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.).

Stosownie do § 3 ust. 2 tego rozporządzenia zwolniono od akcyzy energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

Za niezasadne zatem okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, wywodzone ze sprzeczności przepisów ustaw o podatku akcyzowym z postanowieniami dyrektyw, w zakresie w jakim obejmowały one opodatkowaniem energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. W rozpoznawanej sprawie nie doszło więc do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów omawianych Dyrektyw. W konsekwencji nie doszło także do naruszenia wymienionych w skardze przepisów starej i nowej ustawy akcyzowej. Tym samym także niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 i art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, skoro sprzeczność, na którą się powoływała skarżąca nie miała miejsca w odniesieniu do opodatkowani energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych. .

Z powyższych względów nie zasługiwały na uwzględnienie dalsze zarzuty skargi. W szczególności zarzut odmowy zwrotu podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy przedmiotem sprawy była interpretacja przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym oraz dotyczących zwrotu nadpłaty, a nie wniosek o zwrot nadpłaconego podatku.

W skardze zasadnie stwierdzono, że organy administracji państwowej są zobowiązane działać w sposób budzący zaufanie. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku, zaś granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

W rozpatrywanej sprawie kluczem do udzielenia odpowiedzi na wszystkie pytania postawione we wniosku była w istocie odpowiedź na pierwsze pytanie dotyczące dopuszczalności opodatkowania akcyzą energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych. Skarżąca swoje prawo do zwrotu nadpłaty upatrywała w tym, iż akcyza została pobrana niezgodnie z opisanymi wyżej przepisami wspólnotowymi, a w związku z tym przysługuje jej, jako podmiotowi, który poniósł ekonomiczny ciężar podatku prawo domagania się jego zwrotu. Uznanie przez organ podstawowego elementu taj konstrukcji za wadliwy spowodowało, iż cała konstrukcja skarżącej okazała się wadliwa. Skoro bowiem energia wykorzystywana w procesach metalurgicznych podlega opodatkowaniu akcyzą, to zapłacony przez skarżącą w cenie nabycia tej energii podatek akcyzowy, w faktycznie uiszczony Skarbowi Państwa przez podatnika tego podatku (dystrybutora lub redystrybutora) nie był podatkiem nienależnym. Po stronie podatnika nie powstała nadpłata. W istocie organ udzielił odpowiedzi na pozostałe dwa pytania. Zaś odstąpienie od obszernego wywodu prawnego dotyczącego nadpłaty w stanie faktycznym sprawy z uwagi na ich bezprzedmiotowość było poprawne.

Są nie podziela przy tym, z przyczyn wyżej wskazanych stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1987/10. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że skarżąca cytując w uzasadnienia skargi wiele orzeczeń sądów administracyjnych dobierała je i interpretowała dla potrzeb przyjętego przez nią stanowiska, choć często nie przystawały one do przedmiotu sprawy. Wreszcie orzecznictwo dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych, na które także powołała się skarżąca jest niejednolite, czego dowodem jest fakt, iż Naczelny Sąd Administracyjny postanowił przedstawić to zagadnienie prawne poszerzonemu składowi 7 sędziów. Sprawa zawisła pod numerem I GPS 1/12. Do dnia wyrokowania jednak nie zapadła jeszcze uchwała.

Na koniec wskazać należy, że do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy lub które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.

W stanie faktycznym ujętym we wniosku skarżąca pytała o swoją sytuację prawną, o swoje uprawnienie do żądania zwrotu nadpłaty. Dlatego Sąd uznał, że była zainteresowaną w rozumieniu art. 14b O.p.

Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalono.