Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1717/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust 1, art. 7 ust 1 pkt 1 i 7, art. 50, art. 53
journal: Dz.U. 2015 poz 1322
law: Ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego
article: art. 5 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2168
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (spr.), po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2324/17 w sprawie ze skargi Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Z. z dnia 6 kwietnia 2017 r. nr PiOL.310.1.2017AI w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 2260/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") oddalił skargę Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w W. (dalej jako: "Agencja", "strona" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Z. (dalej jako: "Burmistrz" lub "organ") z dnia 6 kwietnia 2017 r., nr PiOL.310.1.2017AI, w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Agencja zwróciła się do Burmistrza z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania prawa podatkowego poprzez udzielenie odpowiedzi na dwa pytania: 1) czy Agencja działająca w imieniu Skarbu Państwa jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej? 2) jakie stawki podatku od nieruchomości są właściwe dla opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu Agencji czasowo niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej?

Agencja wyjaśniła, że w 2017 r. możliwe jest przejęcie przez stronę nieruchomości położonej na terenie miasta Z. Agencja nie prowadzi żadnej działalności wytwórczej ani usługowej w należących do niej lokalach, a prowadzenie przez nią działalności gospodarczej polega na najmie, dzierżawie lokali lub gruntów oraz sprzedaży nieruchomości. Co do powyższej nieruchomości, której przyjęcie do zasobów jest planowane w 2017 r. nie przewiduje się wykorzystania do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez dłuższy czas.

Strona stwierdziła, że nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy

o swobodzie działalności gospodarczej, natomiast nieruchomości niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu, wg stawek właściwych dla gruntów pozostałych i budynków pozostałych. Jednocześnie Skarbowi Państwa, który jest reprezentowany przez Agencję, przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 231 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o AMW"). W ocenie Agencji, gospodarowanie mieniem następuje w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, przy czym zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o AMW prowadzenie działalności gospodarczej jest realizowane w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. Sposób opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu Agencji jest uzależniony - w ocenie strony - od sposobu ich gospodarczego wykorzystania. Ustawodawca celowo bowiem zróżnicował stawki podatku od nieruchomości i ustalił ich maksymalną wysokość w zależności od sposobu wykorzystania nieruchomości. Najwyższe stawki podatku od gruntów winny być stosowane do Agencji wyłącznie w przypadku gruntów wynajmowanych i wydzierżawianych osobom trzecim - z wyłączeniem sytuacji, kiedy to kontrahent Agencji jest zobowiązany postanowieniami umowy zawartej z Agencją do opłacania podatku, oraz w przypadku gruntów wynajmowanych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Wykonując zadania powierzone przez Skarb Państwa strona nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm. – dalej w skrócie: "u.s.d.g."), a nieruchomości (grunty, budynki i ich części) czasowo niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej powinny być opodatkowane wg stawek właściwych dla gruntów i budynków pozostałych wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.o.l.").

3. W interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2017 r. Burmistrz uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się m.in. na art. 7 ust. 1 pkt 7 i art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o AMW, z których wynika, że Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a jednym z jej źródeł przychodów są m.in. przychody z działalności gospodarczej. Wobec powyższego Agencja, podobnie jak wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą, niezależnie od tego jaki był sposób ich utworzenia, jaki jest ich skład właścicielski, pełnione funkcje czy realizowane cele, muszą być w zakresie obciążeń podatkowych traktowane jednakowo. Zdaniem organu sam fakt objęcia nieruchomości we władanie czy posiadanie przez przedsiębiorcę albo inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą wystarczy, aby można było uznać, że grunty, budynki czy budowle związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym zastosować stawki właściwe dla działalności gospodarczej. Kryterium czasowego niewykorzystywania danej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma znaczenia. Reasumując organ stwierdził, iż strona jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W związku z tym powinna posiadane nieruchomości deklarować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i odprowadzać za nie podatek wg stawek właściwych dla działalności gospodarczej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w opisanym na wstępie wyroku skargę oddalił Agencji. W motywach orzeczenia wyjaśniono, że kwestionowanie przez skarżącą stanu posiadania jako okoliczności faktycznej jest bezzasadne wobec sformułowań użytych we wniosku przez samą skarżącą, a mianowicie: "nieruchomości będących w posiadaniu Agencji" (w treści pytania), "przejęcie nieruchomości", czy "przyjęcie do zasobów" nieruchomości (w opisie zdarzenia przyszłego). W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro skarżąca zadała pytanie o opodatkowanie nieruchomości, co do których sama użyła sformułowania, że znajdują się w jej "posiadaniu" – to nie było rzeczą organu wydającego interpretację analizować, czy w istocie Agencja wykonuje "posiadanie" w stosunku do nieruchomości.

WSA w Warszawie uznał także, w oparciu o treść art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW, że skoro do zadań własnych Agencji należy m.in. prowadzenie działalności gospodarczej i w myśl art. 30 ust. 1 pkt 2 tej samej ustawy - przychodami Agencji są m.in. przychody z działalności gospodarczej. Zaznaczono, że sama strona przyznaje w treści wniosku, że prowadzi działalność polegającą na najmie, dzierżawie lokali lub gruntów oraz sprzedaży nieruchomości. Wszytko to razem potwierdza, że strona prowadzi działalność gospodarczą. W tym stanie rzeczy WSA za zasadne uznał opodatkowanie Agencji w niniejszej sprawie stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

5. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy organ podatkowy nie wziął pod uwagę przy wydawaniu interpretacji indywidualnej treści art. 55 (i art. 50 i 53) w zw. art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 ustawy o AMW, i nie ustalił, czy nieruchomość, której dotyczyła interpretacja indywidualna może być wykorzystana na działalność gospodarczą, zgodnie z powyższymi przepisami, zaś okoliczność ta uszła uwadze Sądu pierwszej instancji, co doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku i uznania, że Agencja w każdym przypadku jest przedsiębiorcą w znaczeniu art. 4 u.s.d.g.;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez zaniechanie dokonania rozważań nad prawną dopuszczalnością, w świetle art. 55 i art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o AMW, przeznaczenia przez Agencję nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej oraz sposobów (form) jej prowadzenia, a przez to błędne wywiedzenie, że Agencja jest przedsiębiorcą niezależnie od rodzaju nieruchomości, co do której powstał problem wymagający interpretacji indywidualnej.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznaniu Sądowi pierwszej instancji albo uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej Burmistrza.

6. Organ nie wniósł odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej, opisanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą. W tym kontekście za wadliwe należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 50 i 53 ustawy o AMW, z uwagi na brak wskazania formy ich naruszenia i braku argumentów odnoszących się do tych regulacji. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał także, o którą jednostkę redakcyjną tych przepisów chodzi i nie podał, na czym miało polegać uchybienie przez WSA lub organ tym przepisom. Wobec powyższego precyzyjne odniesienie się do tak ujętych zarzutów jest niemożliwe.

7.1. Rozważania w niniejszej sprawie warto poprzedzić uwagami dotyczącym specyfiki spraw związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych. Postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") obowiązany jest m.in. do wyczerpującego opisania zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 września 2016 r., o sygn. akt I FSK 1195/16, (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak i pozostałe orzeczenia powołane poniżej), zgodnie z którym specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). O ile bowiem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są zatem uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji istnieje zakaz ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację. Zatem, skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to rozważania sądu, dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko ocenione przez organ interpretacyjny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że strona wstępnie zakreślając rodzaj sprawy użyła określeń: "działalność gospodarcza, podatek od nieruchomości". Istota sprawy dotyczyła zatem uzyskania stanowiska co do tego, czy Agencja jest przedsiębiorcą w rozumieniu u.s.d.g. oraz właściwej stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu Agencji niewykorzystywanych czasowo do prowadzenia działalności. Spór został, więc jasno zdefiniowany na etapie wniosku. W jego treści też strona wytyczyła granice problemu prawnego. Przedstawiła bowiem istotne okoliczności stanu faktycznego, a mianowicie, że nieruchomości znajdują się w "posiadaniu" skarżącej, że Agencja wykonuje "posiadanie" w stosunku do nieruchomości Skarbu Państwa i skarżąca nieruchomości te "przyjmuje do zasobu". Skarżąca, choć na etapie skargi kasacyjnej zdaje się temu zaprzeczać, to we wniosku wprost podała, że działalność gospodarcza prowadzona przez nią polega na najmie, dzierżawie lokali lub gruntów oraz sprzedaży nieruchomości. Uwzględniając powyższe elementy i powołane przepisy oraz argumenty zaprezentowane przez skarżącą w ramach własnego stanowiska – organ wypowiedział się w sprawie w sposób zupełny. Agencja otrzymała też jednoznaczną odpowiedź na pytania sformułowane na tle przedstawionych okoliczności. Burmistrz w interpretacji indywidualnej odniósł się w dostateczny sposób do twierdzeń strony oraz wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Kontrola Sądu pierwszej instancji nie wykazała, by doszło w tym względzie do naruszenia przez organ prawa procesowego, jak twierdzi skarżąca.

7.2. Poglądy wyrażone w interpretacji, zaakceptowane przez WSA należy uznać za właściwe. Zagadnienie podmiotowości ustrojowej i podatkowej Agencji było już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych. Pogląd w odniesieniu do tych zagadnień jest jednolity i odpowiada stanowisku, jakie zajął w sprawie Burmistrz i WSA (por. wyroki: z dnia 20 września 2017 r., o sygn. akt II FSK1132/17; z dnia 28 lutego 2018 r., o sygn. akt II FSK 249/16; z dnia 24 kwietnia 2019 r., o sygn. II FSK 1539/17; z dnia 26 czerwca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2413/17, z dnia 11 września 2019 r., o sygn. akt I FSK 3344/17). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę prawną zawartą w powyższych wyrokach i przyjmuje, że Agencja Mienia Wojskowego jest odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, który został wyposażony w osobowość prawną i w obrocie prawnym działa samodzielnie przez własne organy.

W pierwszym rzędzie na uwagę zasługuje art. 6 ust. 1 ustawy o AMW, który reguluje zagadnienie prawa własności mienia przekazanego Agencji. W myśl tej regulacji, Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do: 1) nieruchomości stanowiących jego własność: a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych; b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a); c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji; 2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji; 3) mienia Skarbu Państwa: a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań; b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych. Stosownie do ust. 2 tego artykułu Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2 tej ustawy. W wyroku z dnia 11 września 2019 r., o sygn. akt I FSK 3344/17, NSA wyjaśnił, że Agencja występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy. Nie należy jej zatem utożsamiać ze Skarbem Państwa bowiem występuje ona w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (zob. również wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2413/17). Z kolei w wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1005/14, na który powołał się także Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego, w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego, ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu wobec powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno stosunkach prywatnoprawnych jak i publicznoprawnych. Zauważono, że skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości. Stanowisko to potwierdza status Agencji jako podatnika podatku od nieruchomości.

7.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w niniejszej sprawie pogląd wyrażony w powołanym wyroku NSA, o sygn. akt I FSK 3344/17, a mianowicie, że Agencję Mienia Wojskowego należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż wynika to wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW. Prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Z art. 2 u.s.d.g. wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie

z art. 4 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Agencja Mienia Wojskowego jest zatem podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (por. wyroki NSA z dnia 8 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 906/16 i z dnia 28 lutego 2018 r., o sygn. akt II FSK 249/16). Agencja Mienia Wojskowego ma szczególną pozycję w polskim systemie prawa, a fakt, że nie podlega wpisowi do KRS nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zauważył, że działalność gospodarcza jest faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, a zatem nie konstytuuje jej wpis do rejestru. Wobec powyższego za bezzasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 55 ustawy o AMW, zgodnie z którym, mienie przyjęte na podstawie art. 50 i art. 53, z wyjątkiem materiałów wybuchowych, broni i amunicji, Agencja może w szczególności oddać w najem, dzierżawę, użyczenie lub administrowanie, a także może prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o to mienie. Nie można także pomijać, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie były wprost przepisy ustawy o AMW, w kontekście posiadania czy trwałego zarządu nieruchomościami, ale przepisy prawa podatkowego.

7.4. Kwestia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą ma istotne dla rozważań dotyczących wysokości stawek podatku od nieruchomości. Uregulowania zawarte w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.o.l. - przewidują kategorie stawek dla poszczególnych rodzajów nieruchomości rozumianych zarówno jako grunty (art. 5 ust.1 pkt 1), jak i budynki i budowle (art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3). Jako odrębną kategorię określenia wysokości stawek wprowadzają pojęcie "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezależnie od sposobu zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków" (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.). Nieruchomość związana z prowadzeniem takiej działalności (bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków) powinna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych dla tej kategorii. Legalna definicja pojęcia "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej" sformułowana jest w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że chodzi o nieruchomości, tj. grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (nie mającym zastosowania w sprawie). Oznacza to, że wszelkie nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co do zasady traktowane są jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W tym zakresie nie mają istotnego znaczenia uwarunkowania formalne, związane z możliwością prowadzenia na nieruchomości określonego rodzaju działalności. Poza opisanym wyjątkiem, sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. L. Etel, komentarz do art. 1a u.p.o.l., w: Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012; wyrok NSA z dnia 27 lutego 2020 r., o sygn. akt II FSK 1301/19). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że czasowe niewykorzystywanie nieruchomości przez przedsiębiorcę lub nawet wykorzystywanie na inne rodzaje działalności niż gospodarcza nie zwalnia przedsiębiorcy z płacenia podatku od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyroki NSA: z dnia 1 lutego 2019 r., o sygn. akt II FSK 3432/17 i z dnia 9 maja 2017 r., o sygn. akt II FSK 503/15).

Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w u.s.d.g. Ustawa ta z dniem 30 kwietnia 2018 r. została zastąpiona ustawą z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2018, poz. 646). Jak wskazano powyżej, art. 2 u.s.d.g. definiuje działalność gospodarczą zaś

w art. 4 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorcę. Definicje te są pojęciowo zbieżne

z terminami zawartymi w art. 3 i art. 4 ust. 1 Prawa przedsiębiorców. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spełnia wszystkie przywołane kryteria, co potwierdzają powołane powyżej orzeczenia. Nie budzi zatem wątpliwości składu orzekającego, że Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (por. wyroki NSA: z dnia 8 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 906/16 i z dnia 28 lutego 2018 r., o sygn. akt II FSK 249/16). Wobec powyższego za chybione uznano zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 ustawy o AMW.

7.5. Jako bezzasadny należy również ocenić zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., który nie został uzasadniony w sposób, odpowiadający dyspozycji art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu, w tym zwłaszcza jego istotny charakter i wpływ tego uchybienia na wynik sprawy. Autor skargi nie wyjaśnił, czy Sąd pierwszej instancji nie wykonał kontroli zaskarżonego aktu na podstawie akt sprawy, czyli np. w sposób oderwany od materiału zawartego w aktach sprawy, bądź czy i w jaki sposób wykroczył poza granice niniejszej sprawy, czy i do jakich zarzutów czy wniosków skargi się nie doniósł. Przy czym należy zaznaczyć, że WSA nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą w skardze, lecz tylko do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., o sygn. akt II FSK 1907/09).

Za pozbawiony podstaw uznano podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Warszawie wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich wykładni. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowany akt nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).

Odnosząc się do powołanego w skardze kasacyjnej art. 151 P.p.s.a. należy zaznaczyć, że jest to przepis wynikowy i stanowi jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. W art. 151 P.p.s.a. ustawodawca uregulował treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy nie zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie oddalające skargę nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 151 P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić.

7.6. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.