Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 352/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 30e ust. 1, 2 i 4 , art. 22 ust. 6c i 6d
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 376/20 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 czerwca 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz B.P.kwotę 12 567 (dwanaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 27 listopada 2020 r., sygn.. akt I SA/Łd 376/20 w sprawie ze skargi B. P. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS") z dnia 22 czerwca 2020 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan fakty sprawy. Decyzją z dnia 12 września 2019 r. Naczelnik I Urzędu Skarbowego Łódź – Górna (dalej: "NUS", "organ I instancji"), działając na podstawie art. 207, art. 210 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 55, art. 56 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6 d , ust. 6 e i ust. 6 f, art. 30 e, art. 45 ust. 1a pkt 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w dniu 3 grudnia 2013 r., w kwocie 114.000 zł. W uzasadnieniu wskazano, że Skarżąca w dniu 3 grudnia 2013 r., na podstawie aktu notarialnego dokonała sprzedaży nieruchomości za cenę 1.200.000 zł. Nabycie przedmiotu sprzedaży nastąpiło: 1) na podstawie umowy sprzedaży z dnia 8 października 1992 r. do wspólności ustawowej z R. P., przy czym po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej w związku z rozwiązaniem małżeństwa przez rozwód w roku 2007 - udział skarżącej w powyższej nieruchomości wynosił ½ części; 2) na podstawie umowy darowizny z dnia 14 września 2010 r. od syna - udział ½ części. Pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. Skarżąca poinformowała organ I instancji, że przychód w kwocie 600.000 zł uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości w zakresie udziału ½ części uzyskanego w drodze darowizny od syna przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. W zeznaniu podatkowym za 2013 r. Skarżąca zadeklarował dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., a tym samym oświadczyła, że środki ze zbycia nieruchomości wydatkuje nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (tj. do 31 grudnia 2015 r.) na własne cele mieszkaniowe. Organ pierwszej instancji uznał, że źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w niniejszej sprawie jest przychód z tytułu odpłatnego zbycia ½ części udziału w przedmiotowej nieruchomości, nabytej w 2010 r. w drodze umowy darowizny z dnia 14 września 2010 r., ponieważ zbycie tego udziału nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jego nabycie oraz Skarżąca nie wydatkowała przychodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, wskazane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w stosunku do udziału nabytego w drodze darowizny organ zastosował art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Prawo do zwolnienia uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości Skarżąca wiązała ze spłatą kredytów: kredytu ratalnego w B1. S.A.; kredytu ratalnego w B2 S.A.; kredytu inwestycyjnego w B2 S.A.; kredytu obrotowego w B3 S.A., kredytu obrotowego w B4 S.A. i pożyczką hipoteczną "T." z dnia 30 maja 2011 r., która skonsolidowała ww. kredyty. Organ odmówił Skarżącej prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości uznając, iż spłata pożyczki hipotecznej wynikającej z umowy zawartej w dniu 30 maja 2011 r. z B5 S.A. przeznaczonej m.in. na spłatę kredytów udzielonych przez inne banki na dowolny cel, nie spełnia dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.

1.3. W odwołaniu od decyzji skarżąca zarzuciła organowi błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 30e ust. 1, ust. 2, i 4, art. 22 ust. 6c i 6d, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt. 2 lit. a u.p.d.o.f., a także brak wyjaśnienia przesłanek którymi kierował się przy wydaniu decyzji oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów.

1.4. Decyzją z 22 czerwca 2020 r. DIAS na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu przywołał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazując, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. i sprawa podlega merytorycznemu rozpoznaniu. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem NUS wyrażonym w zaskarżonej decyzji, jednocześnie podkreślając, że skarżąca na żadnym etapie postępowania podatkowego nie udowodniła, że wydatkowała środki finansowe na określony cel mieszkaniowy, co pozwalałoby na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Pomimo wezwań do przedłożenia kopii umów kredytowych wymienionych w treści umowy pożyczki z dnia 30 maja 2011 r., Skarżąca nie przedłożyła ich, nie wskazała również wysokości kwot wydatkowanych na remont budynku położonego w L. zakupionego przez Skarżącą wraz z mężem w 2005 r., konkretnego przedmiotu ich przeznaczenia oraz daty wydatkowania. W ocenie organu odwoławczego samo oświadczenie Skarżącej o poniesieniu wydatków bez udokumentowania tego stanu rzeczy stosownymi dowodami, nie mogło zostać uznane za wystarczające. Wskazano, że podczas toczącego się postępowania nie zgromadzono żadnych dokumentów wskazujących na poniesienie przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodu, czy kosztów związanych z czynnością odpłatnego zbycia nieruchomości.

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy powinien być on zastosowany; 2) błędną interpretację art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. skutkującą pominięciem tego przepisu przy rozstrzygnięciu sprawy i skutkujące podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu raz podatkiem od spadków i darowizn i drugi raz podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. W piśmie procesowym z 16 listopada 2020 r. skarżąca podniosła m.in., że w sprawie nie doszło do przerwania ani zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte bezpodstawnie.

2.4. W piśmie procesowym z 24 listopada 2020 r. organ podatkowy ustosunkował się do argumentacji zawartej w piśmie strony z 16 listopada 2020 r.

2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wyjaśnił, że organ odwoławczy w ocenie Sądu słusznie uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęciem dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.a. polegające na podaniu nieprawdy w złożonym zeznaniu rocznym PIT-39 za 2013 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczone zostało pełnomocnikowi Skarżącej 28 listopada 2019 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej. Zawiadomienie NUS z 22 listopada 2019 r. skierowane do Skarżącej prawidłowo informowało o dacie wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, która równoznaczna jest z datą zawieszenia postępowania w sprawie. Ponadto dla zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. istotna pozostaje jedynie data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz data prawomocnego zakończenia postępowania w tych sprawach. Wobec tego zamierzonego celu nie mogła odnieść argumentacja strony co do instrumentalnego wszczęcia postępowania. Odnosząc się do przywołanego w piśmie z 16 listopada 2020 r. nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt III SA/Łd 634/20 wskazano, że o ile Sąd orzekł, iż nie doszło do skutecznego wszczęcia egzekucji, o tyle pozostaje to bez wpływu na legalność skarżonej decyzji organu odwoławczego, skoro w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przechodząc do meritum Sąd pierwszej instancji odniósł się do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wyjaśniając, że z tego ostatniego przepisu wynika, iż dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest spełnienie trzech warunków: 1. uzyskanie przychodu z konkretnie wskazanego źródła, którym jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., 2. wydatkowanie tego przychodu w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, 3. wydatkowanie tego przychodu na własne potrzeby mieszkaniowe. O tym, które wydatki mogą zostać uznane za poniesione na powyższy cel stanowi art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Z uwagi na to, że zbycie nieruchomości dnia 3 grudnia 2013 r. w zakresie udziału ½ części uzyskanego w drodze darowizny od syna nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to uzyskany przychód w wysokości 600.000,00 zł, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, stanowił źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd meriti wskazał, iż nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. obejmuje przypadki zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego nabycia. Pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. Nabycie prawa własności może być pierwotne lub pochodne. Nabycie pierwotne następuje niezależnie od praw poprzednika. Nie ma ciągłości między prawami poprzedniego właściciela, a nowego nabywcy i nie ma następstwa prawnego. Nabycie pochodne charakteryzuje się ciągłością praw poprzedniego właściciela i osoby nabywającej prawo własności - uzależnione jest ono od istnienia prawa poprzednika - prawa te przechodzą na nabywcę, mamy tu więc do czynienia nie tylko z następstwem czasowym lecz i prawnym określone mianem sukcesji. Nabycie pochodne nastąpić może na podstawie umowy (m.in. sprzedaży, darowizny, zamiany) lub na podstawie spadkobrania. W przedmiotowej sprawie u Skarżącej z chwilą nabycia darowizny powstał obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy czym korzystała ona ze zwolnienia określonego w art. 4a tej ustawy. Następnie dokonała ona innej czynności prawnej to jest czynności odpłatnego zbycia nabytej w drodze darowizny nieruchomości i uzyskała z tego tytułu przychód. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ w sposób prawidłowy określił, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z dwoma różnymi zdarzeniami prawnymi. Jedno to nabycie nieruchomości w wyniku darowizny. Nabyte w drodze darowizny składniki majątkowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, w stosunku do nich nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f., co wynika z regulacji zawartych w art. 2 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy. Drugim zaś zdarzeniem było sprzedanie przez skarżącą nieruchomości nabytej w drodze darowizny i uzyskanie z tego tytułu przychodu. Przychód ten nie podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn co wynika w treści art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skoro uzyskane przez Skarżącą przychody nie podlegały przepisom o podatku od spadków i darowizn, to nie stosowało się do nich wyłączenia zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie WSA w Łodzi prawidłowe było również stanowisko organu w kwestii możliwości uznania za wydatki na cele mieszkaniowe przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na spłatę pożyczki konsolidującej pożyczki udzielone przez banki na dowolny cel, które faktycznie zostały wydatkowane na remont nieruchomości przy ul. P.. Sąd podzielił stanowisko organu, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika, że tylko spłata kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe spełnia przesłanki zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości od podatku dochodowego.

3.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 25 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 131, art 22 ust 6d i art. 30e u.p.d.o.f. oraz art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: "u.p..s.d."). Błędna wykładnia wskazanych przepisów spowodowała, że Sąd przesądził, iż wymienione przepisy zostały w sprawie niewłaściwie lub błędnie zastosowane.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy , tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze i uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny argumentów strony Skarżącej, co miało wpływ na wynik sprawy.

III. Naruszenie przepisów postępowania poprzez brak wnikliwej kontroli przez Sąd, czy nie doszło do przedawnienia wskutek instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i ponowne rozpoznanie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 179 a p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku i decyzji go poprzedzających i rozpoznanie skargi zgodnie z art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych

3.2. Pełnomocnik organu podatkowe w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

3.3. Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2021 r. NSA dopuścił do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika Fundację Praw Podatnika, która pismem z dnia 3 lutego 2023 r. wniosła o uchylenie wyroku WSA oraz stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. Ponadto wniosła w tym piśmie o rozważnie, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wypełniało znamion czynu z art. 231 k.k. poprzez przekroczenie uprawnień przez funkcjonariusza. Tym samym wniosła o rozważenie zawiadomienia za pośrednictwem prezesa sądu organów ścigania o popełnieniu przestępstwa urzędniczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć tylko niektóre z podniesionych w niej zarzutów uznać należy za uzasadnione.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił, a także ich uzasadnienia. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Z uwagi na treść powyższych regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Obszerne wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tych obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, która zawiera wady konstrukcyjne, które uniemożliwiają merytoryczne rozpatrzenie niektórych zarzutów.

4.3. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że WSA w Łodzi nie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze i uchylił się od szczegółowej oceny argumentów strony. Przypomnieć wobec tego należy, że w skardze na decyzje ostateczną DIAS strona sformułowała wyłącznie dwa zarzuty, a mianowicie naruszenia prawa materialnego z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W piśmie procesowym z dnia 16 listopada 2020 r. dodatkowo pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na bezpodstawne w jego ocenie wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Ponadto podniósł zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 2, art. 30e ust. 1, 2 i 4 oraz art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. W treści tego pisma nie wyjaśniono jednak na czym polegało naruszenie przepisów art. 30e ust. 1, 2 i 4 oraz art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do poszczególnych zarzutów ze skargi i pisma procesowego z dnia 16 listopada 2020 r., oprócz zarzutów naruszenia art. 30e ust. 1, 2 i 4 oraz art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadza się na braku odniesienia się przez WSA w Łodzi do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez stronę w skardze. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się w sposób wystarczający do zarzutów naruszenia prawa oraz zajął i wyraził w tym względzie jasne stanowisko. Pominął jedynie ustosunkowanie się do art. 30e ust. 1, 2 i 4 oraz art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. Jednakże ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca nie wskazała jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Kwestie rozliczenia kosztów uzyskania przychodu jak również zasad ryczałtowego opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w ogóle nie zostały w niej poruszone. Jedynym uzasadnieniem do tego zarzutu skargi kasacyjnej jest lakoniczne stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że WSA w Łodzi pominął argumenty dotyczące wysokości podstawy opodatkowania. Nie można wymagać aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie odnosił się detalicznie do wszystkich okoliczności i twierdzeń podniesionych w skardze. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty. Nie oznacza to jednak konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w uzasadnieniu skargi lub jej pismach procesowych (por. np. wyrok NSA z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3674/18, publ. CBOSA). Oddalając skargę Sąd meriti przedstawił koncepcję wykładni analizowanych przepisów prawa materialnego, które miały podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto należy zauważyć, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Trzeba wobec tego zaznaczyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy i poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż odnosi się do istoty sprawy.

4.4. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Koncentrują się one na złożeniu, zgodnie z którym nieruchomość lub udział w niej nabyte na podstawie darowizny nie podlegają w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przywołała m.in. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1432/16 (publ. CBOSA). Należy jednak zauważyć, że wyrok ten dotyczy całkowicie odmiennego stanu faktycznego i prawnego, gdyż rozważania w nim zawarte odnoszą się do nabycia udziału w nieruchomości w drodze spadku oraz działu spadku nieruchomości ze spłatami na rzecz współwłaścicieli będących spadkobiercami. Zgodnie z tezą tego orzeczenia zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione. Dotyczy ono zatem problematyki związanej z działem spadku połączonym ze zniesieniem współwłasności nieruchomości, w ramach którego dochodziło do ekwiwalentnych spłat na rzecz spadkobierców przekazujących swoje udziały w nieruchomości nabyte w drodze spadku w ramach tego szczególnego postępowania. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, gdyż przedmiotem opodatkowania jest przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej tytułem darowizny, która notabene zwolniona była z podatku od spadków i darowizn. Trafnie wobec tego wywiódł WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku, z powołaniem się na wyrok NSA z 14 października 2020 r., w sprawie II FSK 17858/18, że nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. obejmuje przypadki zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego nabycia. Pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. należy wobec tego rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. Należy wobec tego wyodrębnić różne zdarzenia faktyczne, które podlegają dwóm odrębnym reżimom opodatkowania, a mianowicie nabycie udziału w nieruchomości na podstawie umowy darowizny oraz sprzedaż tak uzyskanego udziału. Wyłączenie przedmiotowe z opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje tylko przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn, czyli uzyskanym na podstawie umowy darowizny. Nie rozciąga się zaś na przychody realizowane z tytułu zbycia nieruchomości lub udziału w niej nabytego na podstawie darowizny. W sprawie Skarżącej z chwilą nabycia darowizny powstał obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy czym korzystała ona ze zwolnienia określonego w art. 4a tej ustawy. Następnie dokonała ona innej czynności prawnej, to jest czynności odpłatnego zbycia nabytej w drodze darowizny nieruchomości i uzyskała z tego tytułu określony przychód. Wobec tego w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z dwoma różnymi zdarzeniami prawnymi. Jedno to nabycie nieruchomości w wyniku darowizny. Drugim odrębnym zdarzeniem było sprzedanie przez Skarżącą udziału w nieruchomości nabytej w drodze darowizny i uzyskanie z tego tytułu przychodu. Przychód ten nie podlega jednak przepisom o podatku od spadków i darowizn co wynika z treści art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z tytułu: 1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; 2) darowizny, polecenia darczyńcy; 3) zasiedzenia; 4) nieodpłatne zniesienie współwłasności; 5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkobiercę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; 6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności. Skoro uzyskane przez Skarżącą przychody nie podlegają przepisom o podatku od spadków i darowizn, to mamy do czynienia z powstaniem po jej stronie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W tej sytuacji każde z wyżej wymienionych zdarzeń prawnych podlega opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów i w takim przypadku nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu. Jedynie na marginesie należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego w całości były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Zwolnienie to zostało z dniem 1 stycznia 2007 r. zniesione i tym samym wprowadzono regułę opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, nabytych w drodze spadku lub darowizny, na zasadach ogólnych. Wobec tego co do zasady od 1 stycznia 2007 r. dochód ze sprzedaży nieruchomości, a także udział w nieruchomości nabyty w drodze umowy darowizny podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie tej nieruchomości następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

4.5. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 21 ust. 25 pkt 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ze zwolnienia mogły, w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., korzystać wyłącznie takie dochody, które zostały uzyskanie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a ponadto zostały wydatkowane w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na własne potrzeby mieszkaniowe. Osią sporu jest to, czy spłata pożyczki hipotecznej, tzw. konsolidacyjnej, zaciągniętej w dniu 30 maja 2011 r. realizowała własne cele mieszkaniowe Skarżącej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ustawodawca cele te identyfikuje w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., w którym wskazał, że są nimi m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), które zostały zaciągnięte m.in. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, albo też rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. d-e u.p.d.o.f.). Skarżąca wiązała te wydatki ze spłatą kredytu konsolidacyjnego, który dotyczył spłaty wcześniejszych kredytów uzyskanych na remont nieruchomości położonej w L. przy ul. P.. Ani organ podatkowy, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały wykładni normy wynikającej art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., co do możliwości co do zasady uznania za własny wydatek mieszkaniowy spłaty pożyczki konsolidacyjnej przeznaczonej na spłatę kredytów zaciągniętych na własne cele mieszkaniowe. Przedmiotem sporu było jednak wskazanie i udokumentowanie poniesienia w ramach konsolidowanych kredytów wydatków na remont nieruchomości. Lektura akt administracyjnych postępowania podatkowego wskazuje, że organy podatkowe starały się uzyskać od Skarżącej stosowne wyjaśnienia i dokumenty dotyczące wydatkowania na cele mieszkaniowe kredytów uzyskanych przed ich konsolidacją. Do tego nawiązuje bowiem odesłanie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) i b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym konieczne jest wykazanie, że spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętych przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, dokonana została na cele określone w pkt 1, czyli m.in. na remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, albo na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego. Stanowisko strony zasadzało się na twierdzeniach, że w treści żadnego z uzyskanych przez nią kredytów (oraz pożyczki), tj. ani konsolidacyjnego, ani konsolidowanych nie musiały być wskazane cele mieszkaniowe. Organy zaś oczekiwały wskazania okoliczności faktycznych związanych ze transferem konkretnych kwot pozyskanych z kredytów na cele mieszkaniowe identyfikowane w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Organy podatkowe i Sąd a quo nie kwestionowały zatem w sprawie wykładni przepisów prawa materialnego, a jedynie uznały brak możliwości zastosowania regulacji dotyczącej wskazanego zwolnienia z opodatkowania z uwagi na brak okoliczności faktycznych pozwalających na przyporządkowanie wydatków dotyczących spłat kredytów i pożyczki do jakichkolwiek wydatków o charakterze remontowym lub adaptacyjnym, które ustawodawca uznał za spełniające własne cele mieszkaniowe podatnika. Tymczasem w skardze kasacyjnej, jak również poprzednio w skardze do WSA w Łodzi, w ogóle nie zostały zakwestionowane ustalenia faktyczne organów podatkowych, zgodnie z którymi spłata kredytów i pożyczek nie dotyczyła celów mieszkaniowych podatniczki. Na to, że pierwszoplanowe znaczenie dla sprawy miały okoliczności faktyczne wskazał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dotyczącym Skarżącej z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2745/18 (publ. CBOSA). Podkreślono w nim, że istotny dla wykładni przepisów prawa materialnego był wyłącznie cel remontowy. Ten zaś w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej wynikał wyłącznie z twierdzeń samej podatniczki, która wskazywała jako element stanu faktycznego finansowanie kredytami remontu nieruchomości przy ul. P. w L.. NSA w przywołanym powyżej wyroku wprost wskazał, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji wymaga od organu poruszania się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Jednakże w rozpatrywanej sprawie podatkowej, zakończonej ostateczną decyzją DIAS, brak było ustaleń faktycznych i jakichkolwiek materiałów dowodowych, z których wynikałoby realizowanie wydatków związanych z remontem nieruchomości. Za niewystarczające wobec tego należało uznać w tym postępowaniu jedynie zapewnienia Skarżącej co do przeznaczenia kwot uzyskanych z tytułu kredytów i pożyczki na cele remontu nieruchomości. W tym stanie rzeczy należy uznać, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe co do braku realizacji przez Skarżącą własnego celu mieszkaniowego, na których oparto rozstrzygnięcie, a które zostały zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji.

4.6. Uchylają się zaś spod merytorycznej kontroli kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 22 ust. 6d i art. 30e u.p.d.o.f. Jak już wskazano powyżej skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżania orzeczeń sądów administracyjnych pierwszej instancji, która jako pismo procesowe sporządzane przez fachowego pełnomocnika (art. 175 § 1 i 3 pkt 1 p.p.s.a.), musi spełniać ustawowe wymogi określone w art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Jednym z elementów składowych skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Poza ich przywołaniem w petitum skargi kasacyjnej, w jej uzasadnieniu w żaden sposób nie zostały one omówione.

4.7. Na uwzględnienie zasługują zaś zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, choć dotyczą one prawa materialnego, a nie jak wskazano w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Zarówno odwoławczy organ podatkowy jak i Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanęły na stanowisku, że samo wszczęcie dochodzenia o przestępstwo skarbowe, zawiadomienie pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p. oraz postawienie zarzutów Skarżącej przed upływem terminu przedawnienia są wystarczające dla wywołania skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. WSA w Łodzi w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wprost stwierdził, że istotna dla kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego była jedynie data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a żadnego skutku nie mogła odnieść argumentacja strony co do instrumentalnego wszczęcia tego postępowania. W świetle tezy uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21 (publ. CBOSA), stanowisko to uznać należy za nieprawidłowe. Zgodnie z nią w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Podkreślenia wymaga, że uchwałą tą Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna jednak objąć także zagadnienie merytoryczne - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Z akt sprawy podatkowej wynika, że postępowanie odwoławcze nie zakończyłoby się wydaniem i doręczeniem decyzji do 31 grudnia 2019 r., a postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w toku postępowania odwoławczego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia pozwoliło organowi odwoławczemu na wydanie decyzji. Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika jedynie, że w dniu 18 listopada 2019 r. wszczęte zostało dochodzenie in rem w sprawie o przestępstwo skarbowe, w dniu 28 listopada 2019 r. zawiadomiono pełnomocnika Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w dniu 18 grudnia 2019 r. (na mocy postanowienia z 13 grudnia 2019 r.) przedstawiono Skarżącej zarzuty w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z uszczupleniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Nie wiadomo zatem jakie czynności były podejmowane w postępowaniu karnoskarbowym po postawieniu Skarżącej zarzutów. Z załącznika do pisma Fundacji Praw Podatnika wynika jedynie, że wobec skarżącej sporządzono w dniu 15 lutego 2021 r. akt oskarżenia, a postanowieniem z dnia 21 października 2021 r. Sądu Rejonowego dla L-W. postępowanie wobec Skarżącej zostało umorzone. Brak jest jednak stanowiska organu odwoławczego co do charakteru czynności podejmowanych w postępowaniu karnoskarbowym do 18 grudnia 2019 r., wskazania jakie czynności były podejmowane po tej dacie, a także ich oceny co do skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uwzględniając wobec tego stanowisko wyrażone przez NSA w uchwale I FPS 1/21 Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie, czy też służyło celom wytyczonym w postępowaniu karnoskarbowym. Organ wskazał jedynie w decyzji, że podatnik został zawiadomiony zgodnie z art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w piśmie procesowym z dnia 24 listopada 2020 r. podniósł, że sądy administracyjne nie mogą prowadzić postępowania w celu weryfikacji zasadności wszczęcia i zakresu prowadzonego postępowania karnoskarbowego. W tym kontekście wszczęcie postępowanie karnoskarbowego powinno być ocenione pod kątem możliwości działania o charakterze instrumentalnym, związanym jedynie z tokiem postępowania podatkowego.

4.8. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku Fundacji Praw Podatnika i tym samym zawiadomienia "prezesa sądu (kierującego jednostką państwową)" na podstawie art. 304 § 2 Kodeksu postępowania karnego o potrzebie zawiadomienia organu ścigania o popełnieniu przestępstwa z art. 231 Kodeksu karnego o przekroczeniu uprawnień przez funkcjonariusza, z uwagi na "bezzasadne wszczęcie postępowania karno skarbowego". Przede wszystkim nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że "przestępstwo wydaje się dość oczywiste", gdyż wynikająca z uchwały I FPS 1/21 koncepcja dotycząca wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, wiąże się z naruszeniem w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p., a nie podejmowania jakichkolwiek działań o charakterze czynu zabronionego przez jakiejkolwiek osoby będące funkcjonariuszami organu podatkowego, czy finansowego organu postępowania przygotowawczego. Za nieporozumienie należy uznać identyfikowanie naruszenie normy procedury podatkowej wynikającej z art. 121 § 1 O.p. ze stroną przedmiotową i podmiotową czynu zabronionego polegającego na przekroczeniu uprawnień przez funkcjonariusza publicznego w rozumieniu art. 231 Kodeksu karnego. Poza tym należy podkreślić że Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził popełnienia czynu zabronionego w postaci "bezzasadnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego", a jedynie zalecił w postępowaniu podatkowym zbadanie kwestii dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

4.9. Mając na uwadze, że wyjaśnienia w sprawie wymagają przez organ odwoławczy jedynie okoliczności związane z przyczynami i celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że konieczne jest zarówno uchylenie zaskarżonego orzeczenia, jak również rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Rozpoznając skargę uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., art. 209 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a.