Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 71/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt1, 6, 7, 8, 10
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 54 par. 1 O.p
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 20 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j: Dz.U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.) – dalej w skrócie "K.p.a." oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j: Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.) - dalej w skrócie "u.p.e.a.", po rozpoznaniu zażalenia M. K. (dalej też jako: skarżący, strona, zobowiązany) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 5 kwietnia 2016 r. w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 11 grudnia 2014 r. o numerach: od [...] do [...], od [...] do [...] i [...] [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku, jako organ egzekucyjny, zgodnie z art. 26 § 6 u.p.e.a. wszczął postępowanie egzekucyjne, skierowane do majątku skarżącego, na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 11 grudnia 2014 r., obejmujących:

- należności z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. i za grudzień 2008 r. (tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...]),

- obejmujących odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. (tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...] ),

- obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. (tytuł wykonawczy o nr [...] )

Zawiadomieniem z dnia 11 grudnia 2014 r., o nr [...], organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego w Banku [...] w [...]. Odpis powyższego zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 29 grudnia 2014r.

Następnie, pismem z dnia 5 stycznia 2015 r. skarżący na podstawie art. 33 u.p.e.a. wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę zarzutów skarżący wskazał: wykonanie egzekwowanego obowiązku poprzez zapłatę podatku za lata 2008 i 2009 niemieckim organom podatkowym, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Zdaniem strony przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie decyzji nieostatecznych, a w tytułach wykonawczych nie wskazano zabezpieczenia należności pieniężnej oraz podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej. Dodatkowo, w ocenie zobowiązanego w tytułach wykonawczych podano wysokość odsetek w nieprawidłowej kwocie oraz nie wskazano okresów przerw w ich naliczaniu, co stanowi naruszenie art. 54 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej w skrócie jako "O.p." Wskazano również, że decyzja nr [...] nie spełniała wymogów określonych przepisem art. 210 § 1 pkt 2 O.p. albowiem nie została opatrzona przez organ podatkowy datą jej wydania, co w ocenie strony stanowi rażące naruszenie prawa, skutkujące stwierdzeniem nieważności takiej decyzji. Zobowiązany podniósł również zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku, postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2016 r. o nr [...] po uprzednim trzykrotnym uchyleniu wydanych postanowień z dnia 6 lutego 2015 r. (nr [...] ), z dnia 6 lipca 2015 r. (nr [...] ) i z dnia 16 października 2015 r. (nr [...] ) z uwagi na konieczność rozpoznania wszystkich zgłoszonych przez stronę zarzutów oraz wskazania, czy i jakie przerwy wystąpiły przy naliczaniu odsetek, uznał wniesione przez stronę zarzuty, dotyczące wadliwego naliczenia odsetek w tytułach wykonawczych oraz podwójnego opodatkowania i nieważności decyzji za niedopuszczalne, jednocześnie odmawiając uznania pozostałych zarzutów i uchylenia zajęcia rachunku bankowego.

Uznając, że obowiązek podatkowy, dochodzony na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do od [...] oraz [...] [...] nie istnieje, organ egzekucyjny, w części dotyczącej wadliwie naliczonych odsetek, co do tej części umorzył postępowanie egzekucyjne. Dokonując analizy okresów, za które nie należy naliczać odsetek za zwłokę, wprowadzono ponownie przerwę, dotychczas niewygenerowaną przez system informatyczny przy wystawianiu tytułów wykonawczych oraz zmodyfikowano przerwy już uwzględnione w przedmiotowych tytułach. Powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. w sprawie trybu postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 656), tj. § 12 ust. 1 pkt 4, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku uznał ostatecznie, że przedmiotowe tytuły wykonawcze, mogą w dalszym ciągu stanowić podstawę kontynuowania postępowania egzekucyjnego.

Jako niedopuszczalne uznano natomiast zarzuty dotyczące podwójnego opodatkowania oraz niespełnienia przez decyzję o nr [...] wymogów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 2 O.p. W tym względzie wyjaśniono, że kwestie prawidłowości wydania decyzji nie mogą być weryfikowane w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego, czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, czy też nie. Przyjęcie natomiast takiego poglądu byłoby jednoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania decyzji poza trybami do tego przewidzianymi.

Za nieuzasadnione uznano z kolei zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 3,6,8 i 10 u.p.e.a.

Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2016 r., z urzędu zmieniono postanowienie NUS w Kluczborku z dnia 5 kwietnia 2016 r. w sprawie zarzutów dotyczących prowadzenia egzekucji administracyjnej (tj. postanowieniem o sprostowaniu oczywistej omyłki rachunkowej w zakresie błędnego wpisania wysokości kosztów egzekucyjnych). Jednocześnie organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 8 kwietnia 2016 r. poinformował dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Bank [...] o zmianie wysokości zajęcia, która to zmiana spowodowana była aktualizacją przerw w nienaliczaniu odsetek.

We wniesionym na to postanowienie zażaleniu, zobowiązany podniósł zarzut naruszenia przepisów art. 2, art. 9, art. 87 i art. 91Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., (Dz.U. Nr 78, poz. 483) – dalej powołana jako: Konstytucja RP oraz nieuwzględnienie postanowień art. 24 i art. 25 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w zakresie podatków od dochodu i od majątku, a to jej postanowień i w konsekwencji podwójne opodatkowanie dochodów osiągniętych w 2008 r. i 2009 r.

Ponadto zarzucił naruszenie:

- art. 54 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych,

- art. 54 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p.,

- art. 120 O.p., stosownie do którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa,

- art. 121 § 1 Op., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – dalej powołana jako: [u.p.d.o.f.], zgodnie z którym przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska,

- art. 32c § 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu zażalenia zobowiązany wskazał, że zaskarżone postanowienie w dalszym ciągu nie uwzględnia przerw w naliczaniu odsetek, z uwzględnieniem art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w dniu 29 lutego 2016 r. wydał decyzje o nr: od [...] do [...], utrzymujące w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku, w zakresie podatku od towarów i usług, na podstawie których wystawione zostały tytuły wykonawcze o nr: od [...] do [...] i które zostały przez zobowiązanego zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Zaakcentował też, że postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 21 listopada 2014 r., o nr [...] i nr [...] nie zostały jeszcze zakończone, z uwagi na wszczęcie procedury wzajemnego porozumienia, określonej w art. 26 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zarzucono również organowi egzekucyjnemu, że w zawiadomieniu o zmianie wysokości zajęcia z dnia 8 kwietnia 2016 r. Nr [...] nie uwzględnił faktu, prowadzenia postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, naliczając odsetki na dzień wystawienia ww. zawiadomienia, co zdaniem strony narusza art. 54 § 1 pkt 3 O.p.

Zdaniem strony, w zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny nie uwzględnił też wezwania zobowiązanego do usunięcia naruszenia prawa z dnia 22 stycznia 2016 r., które miało stanowić uzupełnienie zarzutów i winno być rozpatrzone w postanowieniu w sprawie zarzutów.

Ponadto organ egzekucyjny nie wskazał przerw w naliczaniu odsetek, odrębnie w odniesieniu do każdego tytułu wykonawczego. Pominięto również przepis art. 54 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, a ten zobowiązany utożsamia z zajęciem egzekucyjnym rachunku bankowego i blokadą środków na tym rachunku zgromadzonych.

Zobowiązany zakwestionował także zapisy dotyczące podstaw naliczania kosztów egzekucyjnych, podnosząc zarzut przewlekłości prowadzonego postępowania podatkowego.

Końcowo, skarżący wskazał na podstawy umorzenia prowadzonego postępowania (art. 59 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), a to z uwagi na brak stosownego wniosku wierzyciela o jego podjęcie oraz brak jakichkolwiek czynności egzekucyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu opisanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 5 kwietnia 2016 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że stosownie do przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny, rozpatrując zgłoszone przez skarżącego zarzuty mógł samodzielnie dokonać ich oceny albowiem ustawodawca kompetencję tę zastrzegł dla wierzyciela, a w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku występował zarówno jako wierzyciel oraz organ egzekucyjny. Następnie organ przedstawił okoliczności sprawy, z których wynikało, że w wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec zobowiązanego, w odniesieniu do podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku wydał decyzje:

- z dnia 29 sierpnia 2013 r. decyzja o nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2008 r.

- z dnia 29 sierpnia 2013 r. 11 decyzji od nr [...] do nr [...] określających zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy od stycznia do listopada 2009 r.

Wskazano, że w odniesieniu do należności wynikających z tych decyzji, w dniu 2 października 2013 r. w systemie rejestracji przerw została odnotowana jedna przerwa w naliczaniu odsetek, oznaczona kodem N07, zastosowana na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., a obejmująca okres od 18 sierpnia 2011 r. do 30 sierpnia 2013 r. (tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku).

W wyniku ponownego rozpatrzenia tych spraw, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku w dniu 21 listopada 2014 r. wydał w zakresie podatku od towarów i usług następujące decyzje:

- nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2008r., stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 11 grudnia 2014 r. o nr [...],

- nr od [...] do [...], określające zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r., stanowiące podstawę wystawienia 11 tytułów wykonawczych z dnia 11 grudnia 2014 r. o nr: od [...] do [...].

Podkreślono, że w odniesieniu do wszystkich, wynikających z ww. decyzji należności, w dniu 11 grudnia 2014 r. w systemie rejestracji przerw zostały odnotowane przerwy w naliczaniu odsetek oznaczone odpowiednio kodami:

- N03, przerwa zastosowana na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p., obejmująca okres od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 7 stycznia 2014 r., tj. okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa wart. 139 § 3 O.p.

- N09, przerwa zastosowana na podstawie art. 54 § 3 O.p., obejmująca okres od dnia 8 stycznia 2014 r. do dnia 9 grudnia 2014 r., tj. okres od dnia następnego, po doręczeniu decyzji organu odwoławczego, do dnia doręczenia decyzji wydanej przez organ I instancji w wyniku ponownego rozpoznania sprawy.

Następnie w dniu 21 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku nadał nieostatecznym decyzjom z tego samego dnia (nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...]) rygor natychmiastowej wykonalności, odpowiednio postanowieniami o nr:[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...] i [...]. Wszystkie wymienione decyzje podatkowe i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 9 grudnia 2014 r.

W dalszej kolejności Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o wymienione decyzje, w dniu 11 grudnia 2014 r. wystawił tytuły wykonawcze odpowiednio na podstawie decyzji:

- [...]- tytuł [...]za grudzień 2008 rok w kwocie należności

głównej - 3.334,00 zł;

- [...] - tytuł [...] za styczeń 2009 r. - 1.300,00 zł;

- [...] - tytuł [...] za luty 2009 r. - 722,00 zł;

- [...] - tytuł [...] za marzec 2009 r. - 819,00 zł;

- [...] - tytuł [...] za kwiecień 2009 r. - 1.764,00 zł;

- [...] - tytuł [...] za maj 2009 r. - 3.554,00 zł;

- [...] - tytuł [...] za czerwiec 2009 r. - 4.309,00 zł;

- [...]- tytuł [...] za lipiec 2009 r. - 2.127,00 zł;

- [...] - tytuł [...] za sierpień 2009 r. - 1.816,00 zł;

- [...] - tytuł [...] za wrzesień 2009 r. - 1.155,00 zł;

- [...] - tytuł [...] za październik 2009 r. - 774,00 zł;

- [...] - tytuł [...] za listopad 2009 r. - 1.099,00 zł.

Wskazano zarazem, że w systemie rejestracji przerw w naliczaniu odsetek dla ww. należności zostały uwzględnione tylko dwie przerwy w naliczaniu odsetek, oznaczone symbolem NO3 (art. 54 § 1 pkt 3 O.p.) i NO9 (art. 54 § 3 O.p.). Na dzień wystawienia tytułów wykonawczych nie została natomiast uwzględniona przez wierzyciela przerwa w naliczaniu odsetek oznaczona symbolem NO7 (art. 54 § 1 pkt 7 O.p.). Wynikało to bowiem z faktu, że system rejestracji przerw samoistnie nie przeniósł jednej przerwy (brak automatycznej opcji) zarejestrowanej w dniu 2 października 2011 r., a oznaczonej symbolem NO7 (art. 54 § 1 pkt 7 O.p.), dotyczącej okresu od dnia 18 sierpnia 2011 r. do dnia 30 sierpnia 2013 r.(tj. okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku), na wprowadzonych do systemu decyzjach wydanych po ponownym rozpoznaniu sprawy. W konsekwencji braku wprowadzenia okresu przerwy przy aktualizacji przerw w naliczaniu odsetek w dniu 11 grudnia 2014 r. spowodowało, że odsetki w przedmiotowych tytułach wykonawczych zostały wskazane w zawyżonej wysokości.

Ponadto ustalono, że wierzyciel wykonując zalecenia organu nadzoru zawarte w postanowieniu z dnia 16 września 2015 r. dokonał korekty odsetek w systemie rejestracji przerw i skorygował ręcznie błąd w dniu 6 października 2015 r. poprzez wprowadzenie brakującej przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia 18 sierpnia 2011 r. do dnia 30 sierpnia 2013 r. o kodzie NO7.

W tym też dniu, tj. 6 października 2015 r., w stosunku do wymienianych decyzji dokonano jeszcze jednej korekty, koniecznej ze względu na wprowadzenie pierwotnie złych dat dla przerwy zarejestrowanej w dniu 11 grudnia 2014 r., a oznaczonej kodem NO9 (art. 54 § 3 O.p.). Wierzyciel anulował tą przerwę i wprowadził ją na nowo z uwzględnieniem prawidłowego okresu nie naliczania odsetek. Wskazana korekta polegała na usunięciu błędnie wskazanego okresu nie naliczania odsetek o kodzie przerwy NO9 - od dnia 8 stycznia 2014 r. do dnia 9 grudnia 2014 r. (tj. okresu od dnia następnego, po doręczeniu decyzji organu odwoławczego do dnia doręczenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w wyniku ponownego rozpoznania sprawy) i wprowadzeniu przerwy o tym samym kodzie, ale obejmującej okres od dnia 20 lutego 2014 r. do dnia 9 grudnia 2014 r. (tj. okres liczony od dnia zwrotu akt do Urzędu Skarbowego w Kluczborku do dnia doręczenia decyzji wydanych po ponownym rozpoznaniu sprawy).

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności, w dniu 7 października 2015 r. organ podatkowy dokonał aktualizacji przedmiotowych tytułów wykonawczych, przyjmując dla należności w podatku od towarów i usług, objętych tytułami wykonawczymi następujące przerwy w naliczaniu odsetek oznaczone kodami:

- NO7 (art. 54 § 1 pkt 7 Op.) - tj. od dnia 18 sierpnia 2011 r. do dnia 30 sierpnia 2013 r.,

- NO3 (art. 54 § 1 pkt 3 Op.) - tj. od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 7 stycznia 2014 r.,

- NO9 (art. 54 § 3 Op.) - tj. od dnia 20 lutego 2014 r. do dnia 9 grudnia 2014 r.

Ponieważ wszystkie wskazane przerwy w naliczaniu odsetek, wystąpiły przed dniem wystawienia tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do [...] tj. przed dniem 11 grudnia 2014 r., winny one zostać uwzględnione w systemie już na dzień wystawienia przedmiotowych tytułów. Jednocześnie podkreślono, iż z uwagi na fakt zawieszenia postępowania egzekucyjnego (tj. postanowienie z dnia 9 stycznia 2015 r. nr [...] o zawieszeniu postępowania prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do [...], od [...] do [...] i [...] ) organ egzekucyjny nie wyegzekwował żadnych kwot na poczet przedmiotowych tytułów wykonawczych. Dodatkowo, pismem z dnia 9 stycznia 2015 r. nr [...] organ egzekucyjny powiadomił Bank [...], [...] o wstrzymaniu do odwołania realizacji zajęcia.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że informacja o zastosowaniu kolejnej przerwy została udzielona stronie przez organ egzekucyjny, zgodnie z ogólną zasadą przekonywania stosowaną w postępowaniu administracyjnym, a wyrażoną w art. 11 K.p.a. Wskazał, że kolejna przerwa w naliczaniu odsetek, od należności w podatku od towarów i usług została dokonana przez organ po wystawieniu tytułów wykonawczych tj. po dniu 11 grudnia 2014 r., przez co nie miała ona wpływu na wysokość odsetek wskazanych w tytułach wykonawczych.

Dodatkowo ustalono, że wierzyciel w dniu 9 grudnia 2015 r., z uwagi na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 2/15 dokonał jeszcze jednej zmiany w systemie rejestracji przerw w naliczaniu odsetek, na przerwie oznaczonej kodem NO9, która znalazła zastosowanie na podstawie artykułu 54 § 3 O.p. Organ podatkowy zsumował bowiem wszystkie czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji - od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji i zaktualizował przerwę w naliczaniu odsetek o kodzie NO9, w taki sposób, że wprowadził jeden okres przerwy w naliczaniu odsetek, tj. od dnia 18 sierpnia 2011 r. do dnia 9 grudnia 2014 r.

Ponadto w dniu 16 marca 2016 r. organ podatkowy w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r., objętych tytułami wykonawczymi o numerach: od [...] do [...], zastosował kolejną przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę o kodzie NO3. Podstawę zastosowania tej przerwy stanowił przepis art. 54 § 1 pkt 3 O.p., wskazana przerwa obejmuje okres od dnia 13 marca 2015 r. do dnia 2 marca 2016 r., tj. od dnia następnego po upływie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Zdaniem Dyrektora Izby, również ta przerwa nie powinna być uwzględniona na dzień 11 grudnia 2014 r. tj. dzień wystawienia ww. tytułów wykonawczych, ponieważ zdarzenia, na podstawie których została zastosowana zaistniały już po dniu wystawienia tych tytułów.

O fakcie zastosowania wspomnianej przerwy w naliczaniu odsetek wierzyciel zawiadomił organ egzekucyjny w dniu 17 marca 2016 r. pismem wewnętrznym o nr [...].

W zaskarżonym postanowieniu wyjaśniono zobowiązanemu, że w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług po dniu doręczenia decyzji organu odwoławczego, przerwa w naliczaniu odsetek się zakończyła. Od dnia 3 marca 2016 r. odsetki za zwłokę są naliczane za każdy kolejny dzień.

Odnosząc się z kolei do kwestii podatku dochodowego od osób fizycznych, wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku wydał:

- decyzję z dnia 29 sierpnia 2013 r. o nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe za 2008 r.,

- decyzję z dnia 29 sierpnia 2013 r. o nr [...] określającą wysokość należnych odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

W dalszej części uzasadnienia postanowienia, w odniesieniu do należności wynikającej z decyzji o nr [...], w dniu 2 października 2013 r. wskazano, że w systemie rejestracji przerw została odnotowana przerwa w naliczaniu odsetek oznaczona kodem N07, obejmująca okres od dnia 18 sierpnia 2011 r. do dnia 30 sierpnia 2013 r. (tj. okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji NUS w Kluczborku). Natomiast dla należności objętych decyzją odsetkową Nr [...] odnotowano w dniu 7 listopada 2013 r. tylko jedną przerwę oznaczoną kodem NOI-N, obejmującą okres od dnia 1 maja 2010 r. "do bez ograniczeń". Ponieważ decyzja powyższa wydana została na podstawie art. 53a O.p. i w decyzji tej odsetki zostały określone w stałej wysokości tzw. odsetki stałe, nie ulegają one zmianom przez cały okres ich istnienia, aż do ich wyegzekwowania, lub ich zapłaty. Stąd też nie było możliwości i konieczności stosowania do nich jakichkolwiek przerw w naliczaniu. Z tych względów tytuły wykonawcze o numerach: od [...] do [...] nie były nigdy aktualizowane, a w tytułach tych wierzyciel w części E w poz. 6. Rodzaj odsetek - wskazał, że odsetek się nie pobiera.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w dniu 21 listopada 2014 r. wydał decyzje o numerach:

- [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 11 grudnia 2014 r. Nr [...],

- [...] określającą należne odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., która stanowiła podstawę wystawienia tytułów wykonawczych z dnia 11 grudnia 2014 r. o numerach: od [...] do [...].

Dla należności objętej decyzją Nr [...], w dniu 11 grudnia 2014 r. w systemie rejestracji przerw zostały odnotowane przerwy w naliczaniu odsetek oznaczone kodami:

- NO3, przerwa zastosowana na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Op., obejmująca okres od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 27 stycznia 2014 r., tj. okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p.

- NO9, przerwa zastosowana na podstawie art. 54 § 3 O.p., obejmująca okres od dnia 28 stycznia 2014 r. do dnia 9 grudnia 2014 r., tj. okres od dnia następnego, po doręczeniu decyzji organu odwoławczego do dnia doręczenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w wyniku ponownego rozpoznania sprawy.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku w dniu 21 listopada 2014 r. nadał decyzjom nieostatecznym z tego samego dnia o nr: -[...] rygor natychmiastowej wykonalności, postanowieniami o numerach odpowiednio: [...], [...]. Zarówno decyzje podatkowe jak i postanowienia o nadaniu im rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone stronie w dniu 9 grudnia 2014 r.

W dalszej kolejności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku w oparciu o wskazane powyżej decyzje z dnia 21 listopada 2014 r. wystawił w dniu 11 grudnia 2014 r. tytuły wykonawcze odpowiednio dla decyzji:

- [...]- tytuł [...] za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie należności głównej 19.315,00 zł;

- [...]- tytuły na odsetki o numerach:

- [...] za miesiąc luty 2009 r. w kwocie 127,00 zł;

- [...] za miesiąc styczeń 2009 r. - 136,00 zł;

- [...] za miesiąc marzec 2009 r. - 117,00 zł;

- [...] za miesiąc kwiecień 2009 r. - 107,00 zł;

- [...] za miesiąc maj 2009 r. - 96,00 zł;

- [...] za miesiąc czerwiec 2009 r. - 88,00 zł;

- [...] za miesiąc lipiec 2009 r. - 78,00 zł;

- [...]za miesiąc sierpień 2009 r. - 68,00 zł;

- [...] za miesiąc wrzesień 2009 r. - 59,00 zł;

- [...] za miesiąc październik 2009 r. - 50,00 zł;

- [...] za miesiąc listopad 2009 r. - 40,00 zł;

- [...] za miesiąc grudzień 2009 r. - 40,00 zł.

Następnie, w dniu 11 grudnia 2014 r. na podstawie decyzji Nr [...], został wystawiony tytuł wykonawczy Nr [...]. Dla należności objętej tym tytułem wykonawczym zostały wygenerowane przerwy w naliczaniu odsetek oznaczone symbolem NO3 (art. 54 § 1 pkt 3 Op.) i NO9 (art. 54 § 3 Op.).

Jednocześnie, w systemie rejestracji przerw samoistnie nie została przeniesiona jedna przerwa, zarejestrowana w dniu 2 października 2011 r., a oznaczona symbolem NO7 (art. 54 § 1 pkt 7 O.p.), obejmująca okres od dnia 18 sierpnia 2011 r. do 30 sierpnia 2013 r. W konsekwencji tego błędu, w tytule wykonawczym o nr [...] nie została uwzględniona przerwa w naliczaniu odsetek oznaczona kodem NO7. Brak wprowadzenia tej przerwy, przy aktualizacji przerw w naliczaniu odsetek spowodowało, że odsetki w ww. tytule wykonawczym zostały wskazane w zawyżonej wysokości.

Wykonując zalecenia organu nadzoru zawarte w postanowieniu z dnia 16 września 2015 r. wierzyciel dokonał korekty odsetek w systemie rejestracji przerw i skorygował ręcznie błąd w dniu 6 października 2015 r. poprzez wprowadzenie brakującej przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia 18 sierpnia 2011 r. do dnia 30 sierpnia 2013 r. o kodzie NO7, wcześniej pominiętej.

Dodatkowo, w dniu 6 października 2016 r., w stosunku do wskazanej powyżej decyzji dokonano jeszcze jednej korekty ze względu na wprowadzenie pierwotnie złych dat dla przerwy oznaczonej kodem NO9 (art. 54 § 3 O.p.). I tak wierzyciel anulował przerwę oznaczoną tym kodem i wprowadził ją na nowo z uwzględnieniem prawidłowego okresu nie naliczania odsetek. Korekta ta polegała na usunięciu błędnie wskazanego okresu, o kodzie przerwy NO9 od dnia 28 stycznia 2014 r. do dnia 9 grudnia 2014 r., (tj. okresu od dnia następnego, po doręczeniu decyzji organu odwoławczego do dnia doręczenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w wyniku ponownego rozpoznania sprawy) i wprowadzeniu przerwy o tym samym kodzie, ale obejmującej okres od dnia 13 marca 2014 r. do dnia 9 grudnia 2014 r., (tj. okres liczony od dnia zwrotu akt do Urzędu Skarbowego w Kluczborku do dnia doręczenia ww. decyzji wydanych po ponownym rozpoznaniu sprawy).

Uwzględniając powyższe, w dniu 7 października 2015 r. organ podatkowy dokonał aktualizacji przedmiotowych tytułów wykonawczych, uwzględniając w tytule wykonawczym o nr [...] wystawionym na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wymienione poniżej przerwy w naliczaniu odsetek oznaczone odpowiednio kodami:

- NO7 (art. 54 § 1 pkt 7 O.p.) - tj. od dnia 18 sierpnia 2011 r. do dnia 30 sierpnia 2013 r.,

- NO3 (art. 54 § 1 pkt 3 O.p.) - tj. od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 27 stycznia 2014 r.,

- NO9 (art. 54 § 3 O.p.) - tj. od dnia 13 marca 2014 r. do dnia 9 grudnia 2014 r.

Ponieważ wszystkie wyżej wymienione przerwy w naliczeniu odsetek, wystąpiły przed dniem 11 grudnia 2014 r. tj. z dniem wystawienia tytułu wykonawczego o nr [...], zdaniem Dyrektora Izby winny zostać uwzględnione już na dzień jego wystawienia. Natomiast po ręcznym skorygowaniu w dniu 6 października 2015 r. błędu i wprowadzeniu brakującej przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia 18 sierpnia 2011 r. do dnia 30 sierpnia 2013 r. o kodzie NO7 oraz poprawieniu pierwotnie złych dat dla przerwy oznaczonej kodem NO9, poprzez wprowadzenie jej na nowo z uwzględnieniem prawidłowego okresu nie naliczania odsetek, tj. od dnia 13 marca 2014 r. do dnia 9 grudnia 2014 r., wysokość dochodzonych odsetek ustalona została w prawidłowej wysokości.

W dalej czynionych rozważaniach podkreślono, iż z uwagi na fakt zawieszenia postępowania egzekucyjnego, nie wyegzekwowano żadnych kwot na poczet przedmiotowych tytułów wykonawczych. Dodatkowo, o fakcie tym organ egzekucyjny powiadomił Bank [...] w [...].

Ponadto wskazano, że kolejna zmiana w systemie rejestracji przerw dla należności objętej ww. tytułem wykonawczym, w odniesieniu do przerwy oznaczonej kodem NO9 została dokonana przez wierzyciela w dniu 9 grudnia 2015 r.,tj. z uwagi na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 2/15. Jednocześnie podkreślono, że przerwa w naliczaniu odsetek nie mogła być uwzględniona na dzień wystawienia tytułów wykonawczych, tj. na dzień 11 grudnia 2014 r., albowiem okoliczności prawne, tj. uchwała, na podstawie których została zastosowana wystąpiły po dniu ich wystawienia. Organ podatkowy zsumował wszystkie czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji - od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji i zaktualizował przerwę w naliczaniu odsetek o kodzie NO9, w taki sposób, że wprowadził jeden okres przerwy w naliczaniu odsetek, tj. od dnia 18 sierpnia 2011 r. do dnia 9 grudnia 2014 r. Z kolei odsetki za zwłokę, w odniesieniu do należności wynikającej z decyzji Nr [...], naliczone zostały do dnia 30 kwietnia 2010 r. i po tej dacie nie uległy zmianie, przez co nie było podstaw do zastosowania przerw w ich naliczaniu.

Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał, na konieczność wprowadzenia i zastosowania następujących przerw w naliczaniu odsetek z uwzględnieniem podstaw prawnych:

1. przerwa o kodzie NO7 za okres od dnia 18 sierpnia 2011 r. do dnia 30 sierpnia 2013 r., mająca zastosowanie na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. - dla tytułów wykonawczych o numerach: od [...] [...] do [...] [...] i [...],

2. przerwa o kodzie NO3, mająca zastosowanie na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p.

- w podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 7 stycznia 2014 r., dla tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do [...],

- w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. za okres od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 27 stycznia 2014 r., dla tytułu wykonawczego o nr [...],

3. przerwa o kodzie NO9, mająca zastosowanie na podstawie art. 54 § 3 Op., przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji:

- w podatku od towarów i usług za okres od dnia 20 lutego 2014 r. do dnia 9 grudnia 2014 r., dla tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do [...],

- w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. za okres: od 13 marca 2014 r. do 9 grudnia 2014 r., dla tytułu wykonawczego o nr [...].

Organ odwołał się do treści art. 27 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i wywiódł, że odsetki są jednym z elementów obowiązku podatkowego i powinny być wskazane w tytule wykonawczym w prawidłowej wysokości. Dyrektor wyjaśnił, że w konsekwencji pomyłki, wierzyciel nie uwzględnił w systemie rejestracji przerw (dla tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...] i [...]), przerwy zarejestrowanej w dniu 2 października 2013 r., a oznaczonej symbolem NO7, obejmującej okres od dnia 18 sierpnia 2011 r. do dnia 30 sierpnia 2013 r. Nie wprowadzenie tej przerwy do systemu dla należności objętych wskazanymi tytułami wykonawczymi spowodowało, że kwoty odsetek zostały faktycznie w tytułach wykonawczych wskazane w nieprawidłowej wysokości.

Zatem w sytuacji, gdy na dzień wystawienia tytułu wykonawczego odsetki były naliczane błędnie, tj. jak w rozpoznawanej sprawie, bez przerw w ich naliczaniu i uznany został zarzut zobowiązanego nieistnienia obowiązku podatkowego w części nienależnie naliczonych odsetek, koniecznym było umorzenie postępowania egzekucyjnego w tej właśnie części, na podstawie art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Dodatkowo Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że pomimo nieuwzględnienia w tytułach wykonawczych właściwych przerw w naliczaniu odsetek nie zachodziło w tym postępowaniu niebezpieczeństwo wyegzekwowania odsetek w zawyżonej wysokości, a to z uwagi na fakt, iż przedmiotowe postępowanie egzekucyjne od dnia 9 stycznia 2015 r. jest zawieszone. Ponadto dłużnik zajętej wierzytelności, tj. Bank [...] w [...] został zawiadomiony przez organ egzekucyjny o wstrzymaniu do odwołania realizacji zajęcia. Nadto z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny nie wyegzekwował żadnych kwot na poczet wskazanych tytułów wykonawczych.

Z powyższych względów, zdaniem organu odwoławczego nie istniała potrzeba zmiany tytułów wykonawczych, stosownie do treści art. 28b § 2 u.p.e.a. Jak wyjaśniono, po otrzymaniu od wierzyciela aktualizacji przerw w naliczaniu odsetek, organ egzekucyjny uwzględnił niezwłocznie te zmiany. Organ zauważył jednocześnie, że pomimo, iż przepisy ustawy zezwalają wierzycielowi na wystawienie zmienionego tytułu wykonawczego możliwość zastosowania ww. przepisu nie mogła mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Organ wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie nie została wydana żadna decyzja, ani złożona żadna korekta deklaracji, z której wynikałoby, że wysokość dochodzonych należności uległa zmianie. Natomiast jedyną słuszną możliwością ograniczenia egzekucji było zaktualizowanie wysokości odsetek za zwłokę poprzez zastosowanie właściwych przerw w naliczaniu odsetek. Stąd też nie było podstaw do wystawienia zmienionych tytułów wykonawczych, w sytuacji gdy kwoty odsetek w tytułach o numerach: od [...] do [...] i [...], zostały wykazane w zawyżonej wysokości.

Z kolei, w odniesieniu do tytułów wykonawczych, wystawionych na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 21 listopada 2014 r., o nr [...] wskazano, że wymieniona w nich kwota odsetek wynika bezpośrednio z decyzji wydanej na podstawie art. 53a O.p. i podlega egzekwowaniu albowiem odsetki, po dniu ich określenia w decyzji nie biegły.

Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło również do naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., albowiem egzekwowany obowiązek został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wydanych w zakresie: podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. i okres od stycznia do listopada 2009 r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., a także decyzji określających wysokość należnych odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. W tym względzie wyjaśniono, że kwestionowany środek egzekucyjny został przewidziany w ustawie, w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a.

Organ nie zgodził się również z zarzutem zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Odpowiadając na ten zarzut wskazano, że stosownie do treści art. 7 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje w egzekucji należności pieniężnych środki przewidziane w ustawie, a spośród kilku, wybiera ten najmniej uciążliwy dla zobowiązanego. Natomiast zajęty rachunek bankowy był jedynym składnikiem majątkowym, ujawnionym w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, z którego można było skutecznie prowadzić egzekucję. Zaakcentowano też, że pomimo wielokrotnych prób nie ustalono innego majątku, który mógłby podlegać zajęciu, a sam zobowiązany nie wskazał innego majątku, który mógłby stanowić zabezpieczenie dochodzonych należności.

Niezasadny okazał się również zarzut istnienia braków formalnych w treści tytułów wykonawczych. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby zobowiązany błędnie utożsamia zajęcie egzekucyjne rachunku bankowego i blokadę środków na tym rachunku z zabezpieczeniem, dokonanym na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, wydanego na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p. W tym względzie wskazano, że w przedmiotowych tytułach wykonawczych nie podano podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej. Wierzyciel nie miał też obowiązku wypełnienia pozycji nr 7 części E.l. w tytułach wykonawczych, gdyż prawo pierwszeństwa zaspokojenia podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych nie przysługuje, a przepis powyższy takiego prawa nie statuuje. Z zajętego przez wierzyciela stanowiska nie wynikało też, by Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku wydał zarządzenie zabezpieczenia na druku ZZ, na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p. w celu zabezpieczenia którejkolwiek należności wynikającej ze wskazanych wyżej decyzji i przekazał je organowi egzekucyjnemu w celu dokonania zabezpieczenia środków na rachunku bankowym zobowiązanego.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby wyjaśnił, że kwestia prawidłowości decyzji, będących podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych, tym samym wykonania bądź nie wykonania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jest przedmiotem rozpoznania odrębnego postępowania administracyjnego, w związku z czym nie może być merytorycznie rozpatrywana w postępowaniu egzekucyjnym. Również kwestie wadliwości decyzji, ze względu na jej braki (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.), jak też wskazywana przez zobowiązanego przewlekłość postępowania podatkowego nie mogą być oceniane przez organ egzekucyjny.

Organ II instancji odniósł się również, do zarzutu obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi wyjaśniając, że koszty egzekucyjne naliczane są za dokonanie konkretnych czynności, a w rozpoznawanej sprawie było to zajęcie rachunku bankowego z dnia 11 grudnia 2014 r., dokonane na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a. Organ wskazał też, że zmiana wysokości zajęcia spowodowana była aktualizacją przerw w naliczaniu odsetek. Wyjaśniono, że w zakresie podatku od towarów i usług zostały zastosowane wszystkie przerwy w naliczaniu odsetek i od dnia 3 marca 2016 r. są one naliczane za każdy dzień zwłoki. Z kolei w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, po zakończeniu postępowania odwoławczego, zostanie zastosowana przerwa o kodzie NO3, mająca swoje źródło prawne w przepisie art. 54 § 1 pkt 3 O.p., chyba że postępowanie to zostanie umorzone po zakończeniu procedury wzajemnego porozumienia i uznaniu, że zobowiązany podlega opodatkowaniu w Niemczech.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej błędne jest przekonanie zobowiązanego, że podstawą do zastosowania art. 32c u.p.e.a. i zawieszenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego jest zapłata przez stronę podatku za lata 2008 i 2009 w Niemczech oraz okoliczność wszczęcia procedury wzajemnego porozumiewania w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Wskazano, że procedura wzajemnego porozumiewania dotyczy wzajemnej pomocy przy dochodzeniu należności państwa członkowskiego lub państwa trzeciego o odzyskanie należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 i 9 u.p.e.a., a z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika by organ egzekucyjny występował do obcego państwa z wnioskiem o dochodzenie należności. Wręcz przeciwnie, organ sam prowadził egzekucję administracyjną na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych. Według organu II instancji przepis art. 59 § 1 pkt 8 u.p.e.a. nie ma zastosowania w sprawie, gdyż przedmiotowe postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a., tj. na skutek złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, stąd też nie ma potrzeby odwoływania się do uregulowań z art. 59 § 1 pkt 8 u.p.e.a.

Organ nie zgodził się także z podnoszonymi przez stronę zarzutami nie respektowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i obowiązujących w tym zakresie przepisów Konstytucji. Wyjaśnił, że z uwagi na respektowanie ww. przepisów podatkowy organ odwoławczy zawiesił swoje postępowanie do czasu ustalenia, czy zobowiązany podlega opodatkowaniu w Polsce, czy w Niemczech.

Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wyjaśnił, że wskazane przez stronę przepisy art. 120 i art. 121 § 1 O.p. nie mają zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym i mogą być podnoszone wyłącznie w postępowaniu przed organem podatkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na powołane wyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2016 r. skarżący, wnosząc o uchylenie i zmianę postanowienia organu odwoławczego, a także uchylenie odsetek i kosztów egzekucyjnych oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

- art. 2, art. 9, art. 87 oraz art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP,

- art. 24 i art. 25 Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, czego konsekwencją było podwójne opodatkowanie dochodów strony, osiągniętych w 2008 r. i 2009 r

- art. 27 § 1 pkt 3 i 12, art. 29 § 1 i 2 oraz art. 33 § 1 pkt 1, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a.,

- art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 4 i § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie mogą naliczać odsetek, gdy z mocy prawa tych odsetek się nie nalicza.

Skarżący zaakcentował, że podejmowane przez organy podatkowe działania doprowadziły do jego podwójnego opodatkowania, a także obciążenia naliczanymi odsetkami oraz "kosztami komorniczymi". Wskazał zarazem, że przewlekle prowadzone postępowanie spowodowało, iż decyzjom nieostatecznym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie na ich podstawie wystawiono tytuły wykonawcze i zablokowano rachunek bankowy.

W dalszej części skargi zobowiązany zakwestionował sposób pozyskiwania informacji przez organy w postępowaniu podatkowym. Wskazał m. in. na przebieg korespondencji między Urzędem Skarbowym w Kluczborku a A sp. z o. o., co miało wpływ na przewlekłe prowadzenie postępowania.

Skarżący wskazał na trzykrotne uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku oraz wielokrotne zmiany terminu załatwienia sprawy, w zakresie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Następnie wywiódł, że w sytuacji, gdy organy nie nakazały bankowi przekazania środków podatkowych do czasu rozpoczęcia postępowania egzekucyjnego lub wydania decyzji przez organy podatkowe, powinny umorzyć postępowanie zgodnie z art. 59 § 1 pkt 8 u.p.e.a., a nie celowo zmierzać do "hodowania odsetek".

Następnie wywiódł, że organ egzekucyjny powinien zawiesić postępowanie egzekucyjne, do momentu zakończenia sprawy, w oparciu o art. 201 § 1b O.p. i art. 32c § 1 u.p.e.a., jeśli zarzut podwójnego opodatkowania jest przedmiotem odrębnego postępowania administracyjnego.

Skarżący zauważył, że wniosek o wszczęcie procedury wzajemnego porozumienia został przyjęty i potwierdzony przez niemieckie organy podatkowe pismem z dnia 4 czerwca 2014 r. Natomiast w sprzeczności ze stanem faktycznym pozostają twierdzenia organów podatkowych, jakoby prowadzone postępowanie egzekucyjne i wystawienie tytułów wykonawczych nastąpiło przed wszczęciem procedury wzajemnego porozumienia.

Zdaniem zobowiązanego, tytuły wykonawcze o numerach: od [...] do [...], od [...] do [...] i [...] nie spełniają wymogów określonych w art. 27 pkt 3 i 12 u.p.e.a. W tym względzie wskazano, że organ podatkowy w ww. tytułach wykonawczych, w części E, w polu 9 nie wskazał podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia. Powołał się jedynie na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U z 2014 r. poz. 1494 ze zm.), nie identyfikując konkretnego artykułu, czym naruszył art. 121 § 2 O.p. oraz art. 9 K.p.a. Zdaniem strony w tytułach wykonawczych o nr: [...] do [...] i [...] błędne naliczono odsetki na dzień wystawienia ww. tytułów wykonawczych. Ponieważ na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych zastosowano środek egzekucyjny, sporną pozostaje również kwestia ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Również blokada konta bankowego (od grudnia 2014 r.) zdaniem skarżącego powoduje, że powinien mieć zastosowanie art. 54 § 1 pkt 1 O.p.

Skarżący wskazał także na uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego. Wyjaśnił, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza bazuje na sprzedaży internetowej, natomiast blokada konta bankowego pozbawia jego firmę płynności finansowej.

Powołując się na tytuł wykonawczy o nr [...], zobowiązany zakwestionował brak zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek, określonej w art. 54 § 1 pkt 3 i § 3 O.p. Wskazał, że zgodnie z tabelą nr 3 (stanowiącą załącznik do zaskarżonego postanowienia) do ww. tytułu wykonawczego zostały naliczone: odsetki na dzień 7 października 2015 r. ( w wysokości 5.616,40 zł), odsetki zgodnie z uchwałą NSA (w wysokości 4.888,00 zł) i odsetki na dzień 5 kwietnia 2016 r. (w wysokości 6.933,00 zł). Jednocześnie podkreślono, że w zawiadomieniu o zmianie wysokości zajęcia, organ egzekucyjny do tytułu wykonawczego o nr [...] naliczył odsetki na dzień wystawienia zawiadomienia, tj. na dzień 24 listopada 2016 r. w wysokości 7.919,41 zł. Powyższe, zdaniem strony stanowi działanie niezgodne z prawem, ponieważ do chwili obecnej nie zakończono postępowania odwoławczego i nie została wydana decyzja ostateczna w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r. tj. w zakresie należności objętej ww. tytułem wykonawczym. Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu otrzymał odwołanie w styczniu 2015 r., od marca 2015 r. organ nie powinien naliczać odsetek.

Skarżący podniósł, że w zawiadomieniu z dnia 24 listopada 2016 r. (o zmianie wysokości zajęcia z dnia 11 grudnia 2014 r. Nr [...]), organ egzekucyjny nakazał bankowi naliczanie odsetek na każdy następny dzień, co w przypadku niektórych tytułów wykonawczych jest niezgodne z prawem. Jako przykład skarżący wskazał tytuł o nr [...] oraz tytuły wykonawcze o numerach: od [...] do [...] , które obejmują odsetki od odsetek. Zdaniem strony w zawiadomieniu organ egzekucyjny powinien zaznaczyć, iż w tych wypadkach bank nie powinien naliczać odsetek. Skarżący wyraził obawę, że w momencie podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego, bank bezprawnie doliczy nienależne odsetki za cały okres zawieszonego postępowania egzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo, Dyrektor Izby wskazał, że w obydwu zawiadomieniach (tj. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 11 grudnia 2014 r. oraz zawiadomieniu z dnia 24 listopada 2014 r. o zmianie wysokości zajęcia) w pozycjach od 1-13, dla tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do [...] oraz [...], wskazano kwoty należności głównych, od których bank ma obowiązek naliczać odsetki od dnia następnego po dniu zajęcia, aż do dnia jego realizacji przez bank oraz wysokość stawki odsetek za zwłokę, którą bank winien zastosować.

Natomiast w stosunku do tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do [...], wystawionych w celu dochodzenia tylko i wyłącznie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w obu zawiadomieniach w pozycjach 14-25 nie wskazano kwoty, od której odsetki miałyby być naliczane. Wskazano jedynie w ostatniej kolumnie "Odsetki", kwoty niewpłaconych przez zobowiązanego w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, stanowiące podstawę naliczenia odsetek oraz kwoty odsetek wyliczone na dzień 30 kwietnia 2010 r. Wyjaśniono, że w sytuacji realizacji tego zajęcia, w przypadku tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do [...] bank, nie naliczyłby odsetek od odsetek stałych, bo w każdym z tych tytułów w kolumnie "Kwota należności głównej" wpisano "0". Bank naliczy natomiast odsetki tylko dla tytułów o numerach: od [...] do [...] i [...], albowiem w każdym z tych tytułów organ egzekucyjny wskazał kwotę należności głównych, od których dłużnik zajętej wierzytelności naliczy odsetki na dzień realizacji zajęcia.

Podkreślono, że tytuł wykonawczy o nr [...], został wystawiony w celu dochodzenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Natomiast podatek od towarów i usług za grudzień 2008 r. jest dochodzony na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...]. Z kolei postępowanie odwoławcze w stosunku do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 21 listopada 2014 r. (nr [...]), będącej podstawą jego wystawienia, zakończyło się w dniu 29 lutego 2016 r. wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzji, o nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego. Ponieważ ww. decyzję doręczono skarżącemu w dniu 2 marca 2016 r., wierzyciel zastosował dla tej decyzji wszystkie przerwy w naliczaniu odsetek i od dnia 3 marca 2016 r. odsetki biegną nadal.

Natomiast w odniesieniu do tytułu wykonawczego o nr [...] będącego podstawą dochodzenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., wskazano, że postępowanie odwoławcze od decyzji faktycznie nie zostało zakończone. W związku z tym, wierzyciel nie ma możliwości zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek i są one nadal naliczane.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również ze stanowiskiem skarżącego, jakoby podstawą do zastosowania art. 32 c u.p.e.a. i zawieszenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego była zapłata przez niego podatku za lata 2008 i 2009 w Niemczech oraz okoliczność wszczęcia procedury wzajemnego porozumiewania w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Wskazano również, że postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone przez organ na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. w wyniku zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji, przez co brak jest możliwości, by w okresie zawieszenia realizować zajęcia.

Końcowo wyjaśniono, że trzykrotne uchylanie postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów spowodowane były koniecznością stwierdzonych uchybień i wątpliwości, które nie mogły być rozstrzygnięte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na etapie postępowań zażaleniowych i wymagały uprzedniego stanowiska i wypowiedzi zarówno wierzyciela, jak i organu egzekucyjnego.

Wyjaśniono też, że wszystkim decyzjom podatkowym, stanowiącym podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast brak precyzyjnego wskazania przez wierzyciela konkretnego paragrafu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, tj. § 2 ust. 3, nie powoduje takiej wadliwości tytułów wykonawczych, która skutkowałaby koniecznością ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Nie zgodzono się również z podnoszonym zarzutem przedawnienia dochodzonych należności. Podkreślono, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W przedmiotowej sprawie, w stosunku do wszystkich tytułów wykonawczych o numerach: [...] do [...] i [...] oraz [...] do [...] bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 29 grudnia 2014 r., w którym stronie doręczono odpisy tytułów wykonawczych oraz zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w [...] w [...]. Wskazano, iż niezależnie od stwierdzonych w treści tytułów wykonawczych braków, organ mógł na ich podstawie kontynuować przedmiotowe postępowanie egzekucyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016,poz.1066 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2016, poz.718 ze zm.) dalej w skrócie : "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Kontrolując zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w granicach tak określonej kognicji sądów administracyjnych rozpocząć należy od oceny zarzutu naruszenia Konstytucji RP i umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. 2005, nr 12, poz. 90).

Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

a) art. 2, 9, 87 oraz art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP,

b) art. 24 i art. 25 Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, czego konsekwencją było podwójne opodatkowanie jego dochodów osiągniętych w 2008 i 2009r.

Według strony podstawą do zastosowania art. 32c u.p.e.a. i zawieszenia postępowania egzekucyjnego, jest właśnie zapłata podatku w Niemczech oraz okoliczność wszczęcia procedury wzajemnego porozumiewania w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 32c § 1 u.p.e.a., jeżeli wszczęto procedurę wzajemnego porozumiewania, a wynik tej procedury może mieć wpływ na egzekwowany obowiązek będący przedmiotem wniosku państwa członkowskiego lub państwa trzeciego o odzyskanie należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i pkt 9, postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu do czasu zakończenia procedury wzajemnego porozumiewania, chyba że zachodzi potrzeba natychmiastowego wyegzekwowania tych należności w związku z oszustwem lub niewypłacalnością.

Przepis ten został dodany do ustawy na podstawie art. 111 pkt 19 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1289 ze zm.) i jest on wynikiem transpozycji art. 14 ust. 4 akapit czwarty dyrektywy 2010/24/UE, w którym uregulowano obowiązki organu udzielającego pomocy w dochodzeniu należności pieniężnych. Zgodnie z tym artykułem dyrektywy, jeżeli właściwe organy wnioskującego państwa członkowskiego lub współpracującego państwa członkowskiego wszczęły procedurę wzajemnego porozumienia, a wynik tej procedury może mieć wpływ na wierzytelność, która była przedmiotem wniosku o udzielenie pomocy, środki odzyskiwania wierzytelności zostają zawieszone lub wstrzymane do czasu zakończenia wspomnianej procedury.

Procedura wzajemnego porozumiewania dotyczy wzajemnej pomocy przy dochodzeniu należności państwa członkowskiego lub państwa trzeciego o odzyskanie należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 i 9 w/w ustawy, a nie postępowania podatkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku nie występował do obcego państwa z wnioskiem o dochodzenie należności. Organ egzekucyjny sam prowadzi krajową egzekucję administracyjną na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. Nie ma więc racji dłużnik twierdząc, że w postępowaniu winien mieć zastosowanie art. 32c u.p.e.a.

Ponadto należy zauważyć, co podkreślił tez organ zaskarżony, że w obecnym stanie prawnym zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 zawiesza postępowanie egzekucyjne z mocy prawa do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, chyba że wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego.

Departament Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów poinformował, że na podstawie art. 26 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wszczęto procedurę wzajemnego porozumienia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił postępowania odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 21 listopada 2014 r. wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżący pismem z dnia 18 maja 2015 r. poinformował podatkowy organ odwoławczy, że przed niemieckimi organami podatkowymi toczy się postępowanie o wszczęcie procedury wzajemnego porozumienia w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedłożył pismo niemieckiego urzędu z 4 czerwca 2014 r., potwierdzające odbiór wniosku o wszczęcie procedury wzajemnego porozumienia.

Urzędowe potwierdzenie faktu wszczęcia przez niemieckie organy podatkowe procedury wzajemnego porozumienia, organ podatkowy otrzymał w dniu 19 września 2016 r.

Ministerstwo Finansów Departament Podatków Dochodowych w piśmie z dnia 15 września 2016 r. poinformowało podatkowy organ odwoławczy, że na podstawie art. 26 polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, została wszczęta z dniem 25 stycznia 2016 r. procedura wzajemnego porozumienia w sprawie. Po otrzymaniu tej informacji Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zawiesił z urzędu, postępowanie odwoławcze postanowieniami z dnia 21 września 2016 r. o numerach: [...] oraz [...] . [...].

Dlatego słusznie organy twierdza, że w dniu 4 czerwca 2014 r. niemieckie organy podatkowe potwierdziły jedynie odbiór wniosku o wszczęcie procedury wzajemnego porozumienia.

Nie ma przy tym racji skarżący, że skoro przedmiotowe postępowanie zostało zawieszone w dniu 9 stycznia 2015 r., a wierzyciel nie zażądał jego podjęcia, to postępowanie to powinno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 8 u.p.e.a.

Stosownie bowiem do art. 59 § 1 pkt 8 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli to postępowanie zostało zawieszone na żądanie wierzyciela i nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy.

Przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, gdyż postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. na skutek złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, stąd też nie ma potrzeby odwoływania się do uregulowań art. 59 § 1 pkt 8 u.p.e.a., a wierzyciel w istocie nie składał wniosku o zawieszenie tego postępowania egzekucyjnego.

W postępowaniu egzekucyjnym nie zostały naruszone wymienione przez stronę przepisy Konstytucji oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec. Nie zachodzi też naruszenie art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. w skrócie u.p.d.o.f) również nie mogą być uznane za słuszne. Stosownie bowiem do art. 4a ustawy o p.d.o.f., przepisu art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ministerstwo Finansów - Departament Podatków Dochodowych poinformowało podatkowy organ odwoławczy, że na podstawie art. 26 polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, została wszczęta z dniem 25 stycznia 2016 r., pi[...]em niemieckich organów podatkowych, procedura wzajemnego porozumienia w sprawie. Jednocześnie oświadczyło, że procedura wzajemnego porozumienia jest w toku i nie jest możliwe określenie daty jej zakończenia.

Prawidłowo w tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zawiesił z urzędu, w oparciu o art. 201 § 1b pkt 2 Op., postępowanie odwoławcze postanowieniami z dnia 21 września 2016 r. o numerach: [...] i [...]

W związku z tym, zarzuty nie respektowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i obowiązujących w tym zakresie przepisów Konstytucji nie są zasadne. Właśnie na skutek respektowania wymienionych przepisów podatkowy organ odwoławczy zawiesił swoje postępowanie do czasu ustalenia, czy M. K. podlega opodatkowaniu w Polsce, czy w Niemczech.

Odnośnie do nieprawidłowości w zakresie naliczania odsetek.

Zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Na podstawie art. 53 § 4 O.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. W myśl art. 54 § 1 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się:

1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych;

2) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy;

3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3;

4) w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania;

5) jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej;

6) (uchylony)

7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

7a) za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy;

8) w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach.

§ 2. Przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

§ 3. Przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji.

§ 4. Przepis § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio w razie przeniesienia na poczet zobowiązań podatkowych zajętych uprzednio rzeczy lub praw majątkowych.

W zaskarżonych postanowieniach organy obu instancji posłużyły się oznaczeniami NO3, NO7 i NO9 będącymi kodami oznaczenia podstaw prawnych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w rozumieniu art 53 § 1 O.p. Na podstawie systemu POLTAX 2B organy skarbowe wykorzystują do oznaczenia podstaw prawnych przerw w naliczaniu odsetek tzw . Moduł Rejestracji Przerw.

Każdemu przypadkowi, w kórym według art. 54 O.p. nie nalicza się odsetek odpowiada kod odsetkowy NO1, NO2 itd. (por. wydruk z Modułu Rejestracji Przerw w Systemie POLTAX 2B stanowiący załącznik nr 62 do akt administracyjnych sprawy k-286-292)

Oceniając zarzuty związane z odsetkami, konieczne jest prześledzenie wydanych decyzji i wystawionych na podstawie tytułów wykonawczych. Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku w postępowaniu występował jako wierzyciel oraz organ egzekucyjny dlatego nie było konieczności wydawania odrębnego postanowienia przez wierzyciela.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu rozpoznając zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 5 kwietnia 2016 r. odnośnie do zgłoszonych zarzutów rozważył, czy organ egzekucyjny prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zastosował w sprawie właściwe przepisy prawa.

Organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające, i na jego podstawie ustalił okoliczności wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, które Sąd przyjmuje.

Zauważyć trzeba, że w toku postępowań podatkowych wydano.

W przedmiocie podatku od towarów i usług wydano:

- w dniu 29 sierpnia 2013 r. decyzję Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2008r.,

- w dniu 29 sierpnia 2013 r. 11 decyzji od Nr [...] do Nr [...] określających zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy od stycznia do listopada 2009r.

Dla należności wynikających z tych decyzji w dniu 2 października 2013 r. w systemie rejestracji przerw została odnotowana jedna przerwa (dla każdej z tych decyzji z osobna) w naliczaniu odsetek oznaczona kodem N07, zastosowana na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Op" a obejmująca okres od 18 sierpnia 2011 r. do 30 sierpnia 2013 r. (tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku). Z uwagi na wniesione odwołania od tych decyzji, po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wydał decyzje uchylające rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia spraw przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku w dniu 21 listopada 2014 r. zostały wydane w zakresie podatku od towarów i usług decyzje o numerach:

- [...], określająca zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2008r., stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 11 grudnia 2014r. Nr [...] ,

- od [...] do [...], określające zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r., stanowiące podstawę wystawienia 11 tytułów wykonawczych z dnia 11 grudnia 2014 r. o numerach: od [...] do [...] .

Dla wszystkich wynikających z tych decyzji należności w dniu 11 grudnia 2014 r. w systemie rejestracji przerw zostały odnotowane przerwy w naliczaniu odsetek oznaczone kodami:

a) N03, przerwa zastosowana na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Op.. obejmująca okres od 1 grudnia 2013 r. do 7 stycznia 2014 r., tj. okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Op. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa wart. 139 § 3 Op.

b) N09, przerwa zastosowana na podstawie art. 54 § 3 Op., obejmująca okres od 8 stycznia 2014 r. do 9 grudnia 2014 r., tj. okres od dnia następnego, po doręczeniu decyzji organu odwoławczego do dnia doręczenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w wyniku ponownego rozpoznania sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku w dniu 21 listopada 2014 r. nadał - decyzjom nieostatecznym z tego samego dnia o numerach:[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] - rygor natychmiastowej wykonalności . W tej mierze wydał odpowiednie postanowienia.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie wszystkich w/w decyzji w dniu 11 grudnia 2014 r. wystawił tytuły wykonawcze odpowiednio na podstawie decyzji:

a) [...] - tytuł [...] za grudzień 2008 rok w kwocie należności głównej - 3.334,00 zł;

b) [...] - tytuł [...] za styczeń 2009 r. - 1.300,00 zł;

c) [...] - tytuł [...] za luty 2009 r. - 722,00 zł;

d) [...] - tytuł [...] za marzec 2009 r. - 819,00 zł;

e) [...] - tytuł [...] za kwiecień 2009 r. - 1.764,00 zł;

f) [...] - tytuł [...] za maj 2009 r. - 3.554,00 zł;

g) [...] - tytuł [...] za czerwiec 2009 r. - 4.309,00 zł;

h) [...] - tytuł [...] za lipiec 2009 r. - 2.127,00 zł;

i) [...] - tytuł [...] za sierpień 2009 r. - 1.816,00 zł

j) [...] - tytuł [...] za wrzesień 2009 r. - 1.155,00 zł;

k) [...] - tytuł [...] za październik 2009 r. - 774,00 zł;

l) [...] - tytuł [...] za listopad 2009 r. - 1.099,00 zł.

W systemie rejestracji przerw w naliczaniu odsetek dla w/w należności zostały uwzględnione jednak tylko dwie przerwy w naliczaniu odsetek oznaczone symbolem NO3 (art. 54 § 1 pkt 3 Op.) i NO9 (art. 54 § 3 Op.).

Na dzień wystawienia tytułów wykonawczych nie została uwzględniona przez wierzyciela przerwa w naliczaniu odsetek oznaczona symbolem NO7 (art. 54 § 1 pkt 7 Op.).

Ponieważ według wierzyciela system rejestracji przerw samoistnie nie przeniósł jednej przerwy - ze względu na brak automatycznej opcji - zarejestrowanej w dniu 2 października 2011 r., a oznaczonej symbolem N07 (art. 54 § 1 pkt 7 Op.), dotyczącej okresu od 18 sierpnia 2011 r. do 30 sierpnia 2013 r., na wprowadzonych do systemu decyzjach wydanych po ponownym rozpoznaniu sprawy.

W wyniku tego błędu na dzień wystawienia w w/w tytułów wykonawczych tj. 11 grudnia 2014 r. nie została uwzględniona przerwa w naliczaniu odsetek oznaczona kodem NO7, która miała zastosowanie zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Op., a która obejmowała okres od 18 sierpnia 2011 r. do 30 sierpnia 2013 r. (tj. okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku).

Brak przerwy przy aktualizacji przerw w naliczaniu odsetek w dniu 11 grudnia 2014r. spowodował, że odsetki w w/w tytułach wykonawczych zostały wskazane w zawyżonej wysokości.

Wierzyciel wykonując zalecenia organu nadzoru zawarte w postanowieniu z dnia 16 września 2015 r. Nr [...] (przekazującym sprawę zarzutów do ponownego rozpoznania przez organ egzekucyjny) dokonał korekty odsetek w systemie rejestracji przerw i skorygował ręcznie błąd w dniu 6 października 2015 r. poprzez wprowadzenie brakującej przerwy w naliczaniu odsetek za okres od 18 sierpnia 2011 r. do 30 sierpnia 2013 r. o kodzie N07.

Ponadto w tym samym dniu, tj. 6 października 2015 r., w stosunku do w/w decyzji dokonano jeszcze jednej korekty, koniecznej ze względu na wprowadzenie pierwotnie złych dat dla przerwy zarejestrowanej w dniu 11 grudnia 2014r., a oznaczonej kodem NO9 (art. 54 § 3 Op.). Wierzyciel anulował tą przerwę i wprowadził ją na nowo z uwzględnieniem prawidłowego okresu nie naliczania odsetek.

Korekta polegała na usunięciu błędnie wskazanego okresu nie naliczania odsetek o kodzie przerwy NO9 - od 8 stycznia 2014 r. do 9 grudnia 2014 r. (tj. okresu od dnia następnego, po doręczeniu decyzji organu odwoławczego do dnia doręczenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w wyniku ponownego rozpoznania sprawy) i wprowadzeniu przerwy o tym samym kodzie, ale obejmującej okres od 20 lutego 2014 r. do 9 grudnia 2014 r. (tj. okres liczony od dnia zwrotu akt do Urzędu Skarbowego w Kluczborku do dnia doręczenia w/w decyzji wydanych po ponownym rozpoznaniu sprawy).

W dniu 7 października 2015 r. organ podatkowy dokonał aktualizacji tytułów wykonawczych, o czym powiadomił organ egzekucyjny pismem wewnętrznym z dnia 13 października 2015 r. Nr [...]. Dla należności w podatku od towarów i usług objętych tytułami wykonawczymi uwzględnione zostały wszystkie niżej wymienione przerwy w naliczaniu odsetek oznaczone kodami:

- NO7 (art. 54 § 1 pkt 7 Op.) - tj. od 18 sierpnia 2011 r. do 30 sierpnia 2013r.,

- NO3 (art. 54 § 1 pkt 3 Op.) - tj. od 01 grudnia 2013 r. do 07 stycznia 2014 r.,

- NO9 (art. 54 § 3 Op.) - tj. od 20 lutego 2014 r. do 09 grudnia 2014 r.

Wszystkie w/w przerwy w naliczaniu odsetek, wystąpiły przed dniem wystawienia tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do [...] tj. przed dniem 11 grudnia 2014 r., dlatego też winny zostać uwzględnione w systemie już na dzień wystawienia w/w tytułów.

Na skutek pomyłki wierzyciela, przerwa oznaczona kodem NO7 (mająca zastosowanie na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Op.) za okres od 18 sierpnia 2011 r. do 30 sierpnia 2013 r. nie została wprowadzona w ogóle, a przerwa oznaczona kodem N09 (zastosowana w oparciu o art. 54 § 3 Op.) prawidłowo za okres od 20 lutego 2014 r. do 9 grudnia 2014 r. została wprowadzona błędnie.

Po skorygowaniu ręcznym błędu w dniu 6 października 2015 r. i wprowadzeniu brakującej przerwy w naliczaniu odsetek oznaczonej kodem N07 oraz poprawieniu pierwotnie złych dat dla przerwy oznaczonej kodem N09 (poprzez wprowadzenie jej na nowo z uwzględnieniem prawidłowego okresu nie naliczania odsetek, tj. za okres od 20 lutego 2014 r. do 09 grudnia 2014 r.) wysokość dochodzonych odsetek ustalona była w prawidłowej wysokości. O tej aktualizacji przerw przez wierzyciela w naliczaniu odsetek został powiadomiony organ egzekucyjny.

Dlatego nie zachodziło niebezpieczeństwo, że odsetki zostaną wyegzekwowane w zawyżonej wysokości.

Z akt sprawy wynika zresztą że organ egzekucyjny nie wyegzekwował żadnych kwot na poczet w/w tytułów wykonawczych, bo postępowanie egzekucyjne jest zawieszone od dnia 9 stycznia 2015 r., a Bank [...] został zawiadomiony przez organ egzekucyjny o wstrzymaniu do odwołania realizacji zajęcia.

Okresy przerw w naliczaniu odsetek zastosowane na dzień 7 października 2015r. organ przedstawił w tabeli Nr 1 stanowiącej załącznik do zaskarżonego postanowienia, i są prawidłowe.

W pozycjach od 1 do 12 tej tabeli (dla każdego tytułu osobno) w zakresie tytułów wykonawczych wystawionych na poczet zaległości w podatku od towarów i usług o numerach: od [...] do [...] , zostały uwzględnione niżej wymienione przerwy o kodach NO7, NO3 i NO9. W tabeli tej organ wskazał też, odrębnie dla każdego w/w tytułu, wysokość odsetek bez zastosowania przerw w ich naliczaniu oraz wysokość odsetek po zastosowaniu wszystkich w/w przerw. Tabela ta przedstawia więc wysokość odsetek jaka została uwzględniona przez organ na skutek aktualizacji przerw w naliczaniu odsetek, jednak aktualizacja ta została dokonana dopiero w dniu 7 października 2015 r.

Tabela nie przedstawia jednak wysokości dochodzonych odsetek na datę rozstrzygnięcia, bo po dniu 7 października 2015 r. organ podatkowy zastosował jeszcze dwie przerwy w naliczaniu odsetek co do tytułów wykonawczych wystawionych na zaległości w podatku od towarów i usług, które opisano w dalszej części.

Prawidłowo organ nadzoru stwierdził, że informacja o zastosowaniu kolejnej przerwy została właściwie udzielona przez organ egzekucyjny.

W szczególności kolejna przerwa w naliczaniu odsetek, zastosowana za okres od dnia 13 marca 2015 r. do dnia 2 marca 2016 r, (tj. od dnia następnego po upływie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego), o której wspomina nie mogła zostać uwzględniona przez organ na dzień wystawienia w/w tytułów wykonawczych, tj. na 11 grudnia 2014 r., ponieważ okoliczności faktyczne, na podstawie których ta przerwa (zakończenie postępowania odwoławczego) była możliwa do zastosowania wystąpiły po dniu wystawienia w/w tytułów w zakresie podatku od towarów i usług.

Ponadto wierzyciel w dniu 9 grudnia 2015 r., z uwagi na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. I FPS 2/15 dokonał jeszcze jednej zmiany w systemie rejestracji przerw w naliczaniu odsetek, na przerwie oznaczonej kodem N09, która znalazła zastosowanie na podstawie artykułu 54 § 3 Op.

W uchwale stwierdzono, że "Artykuł 54 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-mieśięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy liczyć - sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji - od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji."

Zgodnie z uchwałą organ podatkowy dokonał aktualizacji przerwy w naliczaniu odsetek o kodzie N09, w taki sposób, że w dniu 9 grudnia 2015 r. wprowadzono okres nie naliczania odsetek - od 18 sierpnia 2011 r. do 9 grudnia 2014 r., który to okres stanowi sumowanie czasookresów trwania postępowań przed organami podatkowymi obydwu instancji - od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, wydanej w wyniku ponownego rozpoznania sprawy.

Podstawą zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę o kodzie N09 był art. 54 § 3 O. p. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. stanowił, że art. 54 § 1 pkt 2, 3, 7 O.p. stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Wierzyciel pierwotnie przerwę o tym kodzie zastosował za okres od 20 lutego 2014 r. do 9 grudnia 2014 r. dla podatku VAT (tj. od dnia zwrotu akt do organu I instancji celem ponownego rozpatrzenia do dnia doręczenia ponownej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku).

Po uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy zsumował wszystkie czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji - od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji i zaktualizował przerwę w naliczaniu odsetek o kodzie N09, w taki sposób, że wprowadził jeden okres przerwy w naliczaniu odsetek, tj. od dnia 18 sierpnia 2011 r. do dnia 9 grudnia 2014 r.

W tabeli Nr 2 stanowiącej załącznik do zaskarżonego rozstrzygnięcia zaprezentowano wysokość odsetek w rozbiciu na poszczególne tytuły wykonawcze z uwzględnieniem w/w przerwy w ich naliczaniu, wyliczoną na dzień 11 grudnia 2014 r. z uwzględnieniem uchwały. Jednak opisana przerwa nie mogła być wprowadzona do systemu rejestracji przerw na dzień wystawienia tytułów wykonawczych, bowiem uchwała o sygn. I FPS 2/15 składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego została podjęta w dniu 26 października 2015 r.

W dniu 16 marca 2016 r. w związku z rozpoznaniem odwołań M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 21 listopada 2014 r. o numerach: od [...] do [...] i utrzymaniu ich w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (decyzjami z dnia 29 lutego 2016 r. odpowiednio o numerach: od [...] do [...]), w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r., objętych tytułami wykonawczymi o numerach: od [...] do [...] , organ podatkowy zastosował kolejną przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę o kodzie N03.

Podstawę zastosowania tej przerwy stanowił przepis art. 54 § 1 pkt 3 O. p. Przerwa ta obejmuje okres od dnia 13 marca 2015 r. do dnia 2 marca 2016 r., tj. od dnia następnego po upływie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Również ta przerwa nie powinna być uwzględniona na dzień wystawienia w/w tytułów wykonawczych, tj. na 11 grudnia 2014 r., ponieważ zdarzenia, na podstawie których została zastosowana zaistniały już po dniu wystawienia tych tytułów.

O fakcie zastosowania w/w przerwy w naliczaniu odsetek wierzyciel zawiadomił organ egzekucyjny w dniu 17 marca 2016 r.

W tabeli Nr 3 stanowiącej załącznik do zaskarżonego postanowienia zaprezentowano wysokość odsetek w rozbiciu na należności objęte tytułami wykonawczymi z uwzględnieniem wszystkich przerw w ich naliczaniu, zastosowanych przez organ egzekucyjny na dzień wydania postanowienia organu egzekucyjnego, tj. na dzień 5 kwietnia 2016 r. Z tabeli tej wynika, że w stosunku do należności objętych w/w tytułami wykonawczymi w zakresie podatku VAT (poz. 1-12) organ zastosował dwie przerwy w naliczaniu odsetek:

- o kodzie N09, za okres od dnia 18 sierpnia 2011 r. do dnia 9 grudnia 2014 r., na podstawie art. 54 § 3 Pp., będącą zsumowaniem wszystkich czasookresów trwania postępowania przed organem pierwszej instancji - od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji,

- o kodzie N03, za okres od dnia 13 marca 2015 r. do dnia 2 marca 2016 r., na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Op., tj. okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Op. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego.

W zaskarżonym postanowieniu wyjaśniono dłużnikowi, że w stosunku do w/w zaległości w podatku od towarów i usług po dniu doręczenia decyzji organu odwoławczego, przerwa w naliczaniu odsetek się zakończyła. Od dnia 3 marca 2016 r. odsetki za zwłokę są naliczane za każdy kolejny dzień.

W przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku wydał:

a) decyzję z dnia 29 sierpnia 2013 r. Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe za 2008 r.

b) decyzję z dnia 29 sierpnia 2013 r. Nr [...] określającą wysokość należnych odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

Dla należności wynikającej z decyzji Nr [...] w dniu 2 października 2013 r. w systemie rejestracji przerw została odnotowana przerwa w naliczaniu odsetek oznaczona kodem N07, obejmująca okres od 18 sierpnia 2011 r. do 30 sierpnia 2013 r. (tj. okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji I instancji).

Natomiast dla należności objętych decyzją odsetkową Nr [...] odnotowano w dniu 7 listopada 2013 r. tylko jedną przerwę oznaczoną kodem NOI-N, obejmującą okres od 1 maja 2010 r. do bez ograniczeń. Ponieważ jest to decyzja wydana na podstawie art. 53a Op. i w tej decyzji odsetki zostały określone w stałej wysokości, są to tzw. odsetki stałe-nie ulegają one zmianom przez cały okres ich istnienia, aż do ich wyegzekwowania, lub ich zapłaty.

Stąd też nie było możliwości i konieczności stosowania do nich jakichkolwiek przerw w naliczaniu. Nie ma możliwości naliczania odsetek od odsetek, dlatego tytuły wykonawcze o numerach: od [...] do [...] nie były nigdy aktualizowane, a w tytułach tych wierzyciel w części E w poz. 6. Rodzaj odsetek - wskazał, że odsetek nie pobiera się.

Odnotowania wymaga, że decyzję I instancji organ odwoławczy uchylił i Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku po ponownym rozpatrzeniu spraw, w dniu 21 listopada 2014 r. wydał decyzje o numerach:

a) [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 11 grudnia 2014 r. Nr [...],

b) [...] określającą należne odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., która stanowiła podstawę wystawienia tytułów wykonawczych z dnia 11 grudnia 2014 r. o numerach: od [...] do [...] .

Dla należności objętej decyzją Nr [...] , w dniu 11 grudnia 2014 r. w systemie .rejestracji przerw zostały odnotowane przerwy w naliczaniu odsetek oznaczone kodami:

a) N03, przerwa zastosowana na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Op., obejmująca okres od 1 grudnia 2013 r. do 27 stycznia 2014 r., tj. okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Op. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Op. (załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy),

b) N09, przerwa zastosowana na podstawie art. 54 § 3 Op., obejmująca okres od 28 stycznia 2014 r. do 9 grudnia 2014 r., tj. okres od dnia następnego, po doręczeniu decyzji organu odwoławczego do dnia doręczenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w wyniku ponownego rozpoznania sprawy.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku w dniu 21 listopada 2014 r. nadał - decyzjom nieostatecznym z tego samego dnia o numerach: [...] , [...] - rygor natychmiastowej wykonalności - postanowieniami o numerach odpowiednio: [...],[...].

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku - na podstawie w/w decyzji z dnia 21 listopada 2014 r. - wystawił w dniu 11 grudnia 2014 r. tytuły wykonawcze odpowiednio dla decyzji:

- [...] - tytuł [...] za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie należności głównej 19.315,00 zł;

- [...] - tytuły na odsetki o numerach:

o [...] za miesiąc luty 2009 r. w kwocie 127,00 zł; o [...] za miesiąc styczeń 2009 r. - 136,00 zł; o [...] za miesiąc marzec 2009 r. - 117,00 zł; o [...] za miesiąc kwiecień 2009 r. - 107,00 zł; o [...] za miesiąc maj 2009 r. - 96,00 zł; o [...] za miesiąc czerwiec 2009 r. - 88,00 zł; o [...] za miesiąc lipiec 2009 r. - 78,00 zł; o [...] za miesiąc sierpień 2009 r. - 68,00 zł; o [...] za miesiąc wrzesień 2009 r. - 59,00 zł; o [...] za miesiąc październik 2009 r. - 50,00 zł; o [...] za miesiąc listopad 2009 r. - 40,00 zł; o [...] za miesiąc grudzień 2009 r. - 40,00 zł. Jak wskazano w dniu 11 grudnia 2014 r. na podstawie decyzji Nr [...] , został wystawiony tytuł wykonawczy Nr [...]. Dla należności objętej tym tytułem wykonawczym zostały wygenerowane przerwy w naliczaniu odsetek oznaczone symbolem NO3 (art. 54 § 1 pkt 3 O.p.) i N09 (art. 54 § 3 O.p.).

W systemie rejestracji przerw samoistnie nie została - ze względu na brak automatycznej opcji - przeniesiona jedna przerwa, zarejestrowana w dniu 2 października 2011 r., a oznaczona symbolem N07 (art. 54 § 1 pkt 7 Op.), obejmująca okres od 18 sierpnia 2011 r. do 30 sierpnia 2013 r. (tj. okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku). W wyniku tego błędu w tytule wykonawczym Nr [...] nie została uwzględniona przerwa w naliczaniu odsetek oznaczona kodem NU7. Nie wprowadzenie tej przerwy przy aktualizacji przerw w naliczaniu odsetek spowodowało, że odsetki w w/w tytule wykonawczym zostały wskazane w zawyżonej wysokości.

Wierzyciel wykonując zalecenia organu nadzoru zawarte w postanowieniu z dnia 16 września 2015 r. Nr [...] (przekazującym sprawę zarzutów do ponownego rozpoznania przez organ egzekucyjny) dokonał korekty odsetek w systemie rejestracji przerw i skorygował ręcznie błąd w dniu 6 października 2015 r. poprzez wprowadzenie brakującej przerwy w naliczaniu odsetek za okres od 18 sierpnia 2011 r. do 30 sierpnia 2013 r. o kodzie NO7, wcześniej pominiętej.

Ponadto w tym samym dniu, tj. 6 października 2016r., w stosunku do w/w decyzji dokonano jeszcze jednej korekty ze względu na wprowadzenie pierwotnie złych dat dla przerwy oznaczonej kodem N09 (art. 54 § 3 Op.). Wierzyciel anulował przerwę oznaczoną tym kodem i wprowadził ją na nowo z uwzględnieniem prawidłowego okresu nie naliczania odsetek.

Korekta, według w/w pisma, polegała na usunięciu błędnie wskazanego okresu, o kodzie przerwy NO9 od 28 stycznia 2014 r. do 9 grudnia 2014 r., (tj. okresu od dnia następnego, po doręczeniu decyzji organu odwoławczego do dnia doręczenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w wyniku ponownego rozpoznania sprawy) i wprowadzeniu przerwy o tym samym kodzie, ale obejmującej okres od 13 marca 2014 r. do 9 grudnia 2014 r., (tj. okres liczony od dnia zwrotu akt do Urzędu Skarbowego w Kluczborku do dnia doręczenia w/w decyzji wydanych po ponownym rozpoznaniu sprawy).

Ze względu na wskazane okoliczności w dniu 7 października 2015 r. organ podatkowy dokonał aktualizacji w/w tytułów wykonawczych, o czym powiadomił organ egzekucyjny w piśmie wewnętrznym z dnia 13 października 2015 r. Nr [...] .

W tytule wykonawczym Nr [...] wystawionym na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uwzględnione zostały wszystkie niżej wymienione przerwy w naliczaniu odsetek oznaczone kodami:

- N07 (art. 54 § 1 pkt 7 Op.) - tj. od 18 sierpnia 2011 r. do 30 sierpnia 2013 r.,

- N03 (art. 54 § 1 pkt 3 Op.) - tj. od 01 grudnia 2013 r. do 27 stycznia 2014 r.,

- N09 (art. 54 § 3 Op.) - tj. od 13 marca 2014 r. do 09 grudnia 2014 r.

Wszystkie w/w przerwy w naliczeniu odsetek, wystąpiły przed dniem 11 grudnia 2014 r. tj. dniem wystawienia tytułu wykonawczego Nr [...], dlatego też winny zostać uwzględnione już na dzień jego wystawienia. Jednak na skutek pomyłki wierzyciela, co przerwa oznaczona kodem NO7 nie została wprowadzona w ogóle, a przerwa oznaczona kodem NO9 została wprowadzona błędnie.

Po skorygowaniu ręcznym w dniu 6 października 2015 r. błędu i wprowadzeniu brakującej przerwy w naliczaniu odsetek za okres od 18 sierpnia 2011 r. do 30 sierpnia 2013 r. o kodzie NO7 oraz poprawieniu pierwotnie złych dat dla przerwy oznaczonej kodem N09 (art. 54 § 3 Op.) poprzez wprowadzenie jej na nowo z uwzględnieniem prawidłowego okresu nie naliczania odsetek, tj. od 13 marca 2014 r. do 09 grudnia 2014r., wysokość dochodzonych odsetek ustalona została w prawidłowej wysokości.

O aktualizacji przerw w naliczaniu odsetek został powiadomiony organ egzekucyjny nie zachodziło niebezpieczeństwo, że odsetki zostaną wyegzekwowane w zawyżonej wysokości.

Z akt sprawy wynika zresztą że organ egzekucyjny nie wyegzekwował żadnych kwot na poczet w/w tytułu wykonawczego, a przedmiotowe postępowanie egzekucyjne jest zawieszone od dnia 9 stycznia 2015 r., mocą postanowienia Nr [...] o zawieszeniu postępowania prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do [...] , od [...] do [...] i [...].

Okresy przerw w naliczaniu odsetek zastosowane na dzień 7 października 2015r. przedstawione w tabeli dołączonej do zaskarżonego postanowienia zostały wskazane przez organ prawidłowo. W pozycji 13 tej tabeli w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. objętej tytułem Nr [...], zostały uwzględnione niżej wymienione przerwy o kodach:

- N07 (art. 54 § 1 pkt 7 Op.) - tj. od 18 sierpnia 2011 r. do 30 sierpnia 2013 r.,

- N03 (art. 54 § 1 pkt 3 Op.) - tj. od 01 grudnia 2013 r. do 27 stycznia 2014 r.,

- N09 (art. 54 § 3 Op.) - tj. od 13 marca 2014 r. do 09 grudnia 2014 r.

W tabeli tej organ wskazał, dla tego tytułu, wysokość odsetek bez zastosowania przerw w ich naliczaniu oraz wysokość odsetek po zastosowaniu wszystkich w/w przerw na dzień 7 października 2015 r. Tabela ta przedstawia więc wysokość odsetek jaka została uwzględniona przez organ na skutek aktualizacji przerw w naliczaniu odsetek, ale dopiero na dzień 7 października 2015 r.

Tabela ta nie przedstawia jednak wysokości dochodzonych obecnie odsetek, bowiem po dniu 7 października 2015 r. organ podatkowy zastosował jeszcze jedną przerwę w naliczaniu odsetek co do tytułu wykonawczego Nr [...] obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., która opisana zostanie poniżej.

Kolejna zmiana w systemie rejestracji przerw dla należności objętej w/w tytułem wykonawczym, na przerwie oznaczonej kodem NO9 (na podstawie artykułu 54 § 3 Op.) została dokonana przez wierzyciela w dniu 9 grudnia 2015 r., z uwagi na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. I FPS 2/15. Należy jednak zwrócić uwagę, że ta przerwa w naliczaniu odsetek, o których wspomina też Zobowiązany, nie mogła być uwzględniona na dzień wystawienia w/w tytułu wykonawczego, tj. na 11 grudnia 2014 r., bowiem okoliczności prawne, tj. w/w uchwała, na podstawie których została zastosowana wystąpiły po dniu ich wystawienia.

Przerwa w naliczaniu odsetek o kodzie NO9 obejmuje okres od 18 sierpnia 2011 r. do 9 grudnia 2014 r., który stanowi sumowanie czasookresów trwania postępowań przed organami - od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji wydanej w wyniku ponownego rozpoznania sprawy.

Natomiast dla należności wynikającej z decyzji Nr [...], jak już wspomniano, odsetki za zwłokę naliczone zostały do dnia 30 kwietnia 2010 r. i po tej dacie nie uległy zmianie (odsetki stałe), dlatego też nie było podstaw do zastosowania przerw w ich naliczaniu.

W konsekwencji prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że na dzień na 11 grudnia 2014 r. winny zostać ujawnione następujące przerwy w naliczeniu odsetek według wskazanych podstaw prawnych ich wprowadzenia tj.:

a) przerwa o kodzie N07 za okres od 18 sierpnia 2011 r. do 30 sierpnia 2013 r., mająca zastosowanie na podstawie art 54 § 1 pkt 7 Op. - odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania - dla tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do [...] i [...],

b) przerwa o kodzie N03, mająca zastosowanie na podstawie art 54 § 1 pkt 3 Op. - odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Op., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Op.:

- w podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2013 r. do 7 stycznia 2014 r., dla tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do [...],

- w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. za okres od 1 grudnia 2013 r. do 27 stycznia 2014 r., dla tytułu wykonawczego Nr [...],

c) przerwa o kodzie NO9, mająca zastosowanie na podstawie art. 54 § 3 Op., przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji:

- w podatku od towarów i usług za okres od 20 lutego 2014 r. do 9 grudnia 2014 r., dla tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do [...] ,

- w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. za okres: od 13 marca 2014 r. do 9 grudnia 2014 r., dla tytułu wykonawczego Nr [...].

Odnośnie do naruszenia przez organ egzekucyjny przepisu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Zgodnie z treścią tego przepisu tytuł wykonawczy powinien zawierać: treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek.

Pojęcie "obowiązek podlegający egzekucji", o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy w przypadku egzekucji należności pieniężnej obejmuje nie tylko należność główną ale i uboczną, którą są odsetki.

Obowiązkiem wierzyciela jest zawiadomienie organu egzekucyjnego o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podania daty powstania zmiany i jej przyczyny, a także aktualizacji tytułu egzekucyjnego w przypadku wydania w trakcie postępowania egzekucyjnego orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym oraz do zawiadamiania organu o każdej zmianie w zakresie wysokości dochodzonych odsetek m.in. wynikających z zastosowania przez wierzyciela przerw w ich naliczaniu.

Odsetki są jednym z elementów obowiązku podatkowego i powinny być wskazane w tytule wykonawczym w prawidłowej wysokości. Natomiast jeśli okaże się, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego były one naliczone błędnie, tak jak w niniejszym postępowaniu, bez przerw w ich naliczaniu koniecznym będzie umorzenie postępowania egzekucyjnego w części.

Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu jako organ odwoławczy uznał, za zasadny zarzut co do części odsetek i ich wskazania w tytułach wykonawczych w zawyżonej wysokości za słuszny i w tej części umorzył postępowanie egzekucyjne.

W wyniku pomyłki, wierzyciel nie uwzględnił w systemie rejestracji przerw dla tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do [...] i [...] , przerwy zarejestrowanej w dniu 2 października 2013 r., a oznaczonej symbolem N07. Przerwa ta obejmuje okres od 18 sierpnia 2011 r. do 30 sierpnia 2013 r. Nie wprowadzenie w ogóle tej przerwy do systemu dla należności objętych w/w tytułami wykonawczymi spowodowało, że kwoty odsetek zostały faktycznie w tytułach wykonawczych wskazane w nieprawidłowej wysokości. Przerwa w naliczaniu odsetek, za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego (tj. od 18 sierpnia 2011 r.) do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku (tj. do 30 sierpnia 2013 r.), miała swoją podstawę prawną w art. 54 § 1 pkt 7 Op. Natomiast nie zastosowanie jej spowodowało, że odsetki w w/w tytułach wykonawczych zostały wskazane w nieprawidłowej wysokości.

Ta sytuacja została oceniona na tle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt II GSK 406/12, w którym orzeczono, że art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie w jakim przepis ten dotyczy przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie można rozpatrywać bez powiązania zawartej w nim regulacji z art. 59 ustawy egzekucyjnej, zawierającym katalog przypadków, w których postępowanie egzekucyjne umarza się. Możliwe jest uznanie zarzutów za uzasadnione i umorzenie postępowania egzekucyjnego w przypadku zaistnienia przesłanki z art. 59 u.p.e.a.. Innymi słowy umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 stanowić musi jedną z form umorzenia przewidzianą w art. 59 u.p.e.a.

W art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wymieniona została m.in. przesłanka nieistnienia obowiązku. Jeżeli w postępowaniu uznany został zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego w części nienależnie naliczonych odsetek, koniecznym było umorzenie postępowania egzekucyjnego w tej właśnie części. Natomiast w pozostałej części zasadne jest kontynuowanie postępowania egzekucyjnego

Dlatego podzielić należało wywody organu odwoławczego o prawidłowości rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do [...] i [...] , na podstawie art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w części dotyczącej nieistniejącego obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres od 18 sierpnia 2011 r. do 30 sierpnia 2013 r." ze względu na nie uwzględnienie tej przerwy w naliczaniu odsetek na dzień wystawienia w/w tytułów wykonawczych.

Błąd w nieuwzględnieniu tej przerwy w tytułach wykonawczych został naprawiony przez organ podatkowy w dniu 7 października 2015 r. poprzez dokonanie aktualizacji przerw na wskazane w tabeli Nr 1 stanowiącej załącznik do zaskarżonego postanowienia.

Pomimo nieuwzględnienia w tytułach wykonawczych właściwych przerw w naliczaniu odsetek nie zachodziło w tym postępowaniu niebezpieczeństwo wyegzekwowania odsetek w zawyżonej wysokości, ponieważ postępowanie egzekucyjne było zawieszone od dnia 9 stycznia 2015 r., w szczególności organ egzekucyjny wydał postanowienie Nr [...] o zawieszeniu postępowania prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do [...], od [...] do [...] i [...]. Ponadto z akt sprawy wynika że organ egzekucyjny nie wyegzekwował żadnych kwot na poczet spornych tytułów wykonawczych.

Podzielić należy pogląd, który organy przyjęły, że nie ma potrzeby - w związku z zaistniałą sytuacją - zmiany tytułów wykonawczych.

Wierzyciel zawiadamiał organ egzekucyjny o każdej kolejnej aktualizacji przerw w naliczaniu odsetek, dokonanej na podstawie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wierzycielskiego, według którego wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o okresie, za który nie nalicza się odsetek z tytułu niezapłacenia w terminie należności pieniężnej w wyniku zdarzeń zaistniałych po dniu wystawienia tytułu wykonawczego. Dlatego tytuły, po zmianach dokonanych w okresach przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, a przede wszystkim po powiadomieniu organu egzekucyjnego o ograniczeniu wysokości dochodzonych w tym postępowaniu odsetek, mogą dalej stanowić podstawę prowadzenia tego postępowania egzekucyjnego.

Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje możliwości dokonywania zmian w tytule wykonawczym po jego wystawieniu. Wprawdzie przepisy ustawy pozwalają wierzycielowi na wystawienie zmienionego tytułu wykonawczego, jednak w rozpatrywanym postępowaniu, pomimo stwierdzonego zawyżenia kwoty odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nie może mieć zastosowania art. 28b u.p.e.a. według którego, jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydana decyzja, postanowienie lub inne orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym albo zostanie złożona korekta dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, powodująca zwiększenie wysokości należności pieniężnej, wierzyciel niezwłocznie sporządza zmieniony tytuł wykonawczy.

Zmieniony tytuł wykonawczy powinien być więc wystawiony tylko w przypadku zmiany decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia albo złożenia korekty deklaracji, która spowodowała zwiększenie wysokości należności pieniężnej będącej przedmiotem postępowania egzekucyjnego.

Natomiast w sytuacji, gdy na podstawie wydanego orzeczenia lub złożenia korekty deklaracji dojdzie do zmniejszenia wysokości wskazanej w tytule wykonawczym należności, stosownie do art. 28b § 2 u.p.e.a., nie ma potrzeby sporządzenia zmienionego tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny kontynuuje wówczas prowadzone postępowanie egzekucyjne, ograniczając swoje czynności egzekucyjne do kwoty pozostałej do wyegzekwowania po zmianie.

Słusznie organ odwoławczy przyjął, że w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, nie została wydana żadna decyzja, ani złożona żadna korekta deklaracji, z której wynikałoby, że wysokość dochodzonych należności uległa zmianie. Dlatego nie wystąpiły podstawy do wystawienia zmienionych tytułów wykonawczych, w sytuacji gdy kwoty odsetek w tytułach o numerach: od [...] do [...] i [...] , zostały wykazane w zawyżonej wysokości. Jedyną możliwością ograniczenia egzekucji było zaktualizowanie wysokości odsetek za zwłokę poprzez zastosowanie właściwych przerw w ich naliczaniu odsetek. Ponieważ przerwa za okres od 18 sierpnia 2011 r. do 30 sierpnia 2013 r., nie została uwzględniona na dzień wystawienia tytułów wykonawczych (tj. na 11 grudnia 2014 r.), koniecznym było umorzenie przedmiotowego postępowania na podstawie art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 w części nieistniejącego obowiązku zapłaty odsetek za ten okres.

Odnośnie do tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do [...] (wystawione na podstawie decyzji z dnia 21 listopada 2014 r. Nr [...]) to odsetki zostały naliczone do dnia 30 kwietnia 2010 r. i po tej dacie nie uległy zmianie (odsetki stałe), dlatego też nie było podstaw do zastosowania przerw w ich naliczaniu.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy w decyzji Nr [...] (wydanej na podstawie art. 53a O.p.) określił na dzień 30 kwietnia 2010 r. należne odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., wskazując szczegółowo od jakiej zaliczki, za jaki okres i w jakiej wysokości zostały naliczone odsetki. Naliczenie odsetek przez organ podatkowy w decyzji polega właśnie na naliczeniu odsetek od zaliczek, które stały się zaległościami podatkowymi.

W konsekwencji w tytułach wykonawczych wystawionych na podstawie tej decyzji wpisana kwota odsetek wynika bezpośrednio z decyzji i podlega egzekwowaniu. Jeśli odsetki nie biegły (po dniu ich określenia decyzją), nie było podstaw, aby organ podatkowy zastosował przerwy w ich naliczaniu. Dlatego prawidłowo przyjęto, że te tytuły mogą dalej stanowić podstawę prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 tej ustawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku w zakresie podatku od towarów i usług wydał w dniu 21 listopada 2014 r. decyzje: Nr [...] (określającą zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2008 r.) oraz o numerach od [...] do [...] (określające zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do listopada 2009 r.), które stanowiły podstawę wystawienia tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do [...] i w których zostały wskazane należności określone tymi decyzjami.

Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych organ podatkowy wydał decyzje z dnia 21 listopada 2014 r.: Nr [...] (określającą zobowiązanie podatkowe za 2008 r.) oraz Nr [...] (określającą wysokość należnych odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.), na podstawie których wystawione zostały tytuły wykonawcze o numerach: od [...] do [...] i [...] i w których wskazane zostały należności określone w tych decyzjach i za okresy w nich wskazane.

Porównanie treści tych decyzji i treści wystawionych tytułów wykonawczych wykazuje jednoznacznie, że egzekwowany obowiązek został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego ze wskazanych decyzji.

Co do zastosowania środka egzekucyjnego niedopuszczalnego w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a to zajęcia rachunku bankowego. W przepisie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych a nie merytorycznych, o których mowa w pkt 1 i 2 tego przepisu. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej.

Środek egzekucyjny jest niedopuszczalny wówczas, jeżeli nie został przewidziany w ustawie, albo został wprawdzie przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju.

W przedmiotowym postępowaniu organ egzekucyjny w celu egzekucji świadczeń pieniężnych dokonał zajęcia rachunku bankowego, czyli zastosował jeden ze środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. Dlatego słusznie organ odwoławczy i tego zarzutu nie podzielił.

Odnośnie do zastosowania w egzekucji zbyt uciążliwego środka, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 8 ustawy trzeba pamiętać, że zajęty rachunek bankowy jest jedynym składnikiem majątkowym ujawnionym w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, z którego można skutecznie prowadzić egzekucję. Pracownicy organu egzekucyjnego nie ustalili innego majątku, który mógłby podlegać zajęciu. Jest zasadą, że organ egzekucyjny na podstawie art. 7 § 1 u.p.e.a. stosuje w egzekucji należności pieniężnych środki przewidziane w ustawie, a spośród kilku, wybiera ten najmniej uciążliwy dla zobowiązanego (art. 7 § 1 ustawy). Przypomnieć jednak należy, że postępowanie egzekucyjne jest wszczynane w przypadku uchylania się zobowiązanego od ciążących na nim obowiązków i ma charakter przymusowy.

Trafnie organy przyjęły, że zobowiązany mógł wskazać inny składniki majątku w miejsce zajętego rachunku bankowego, o ile tamto zajęcie uznawał za zbyt uciążliwe, ale tego nie uczynił. Organ egzekucyjny nie miał w takiej sytuacji wyboru.

Odnośnie do zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., sporządzenia wszystkich tytułów wykonawczych niezgodnie z wymogami art. 27 § 1 u.p.e.a. Wszystkie tytuły wykonawcze zostały sporządzone według wzoru ustalonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2014 r. poz. 650). Stosownie natomiast do art. 27 § 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dacie ich wystawienia) tytuł wykonawczy powinien zawierać elementy tam wymienione. Ocena tytułów wykonawczych dokonana przez organ była prawidłowa.

Tytuły wykonawcze, w oparciu o które prowadzone jest postępowanie egzekucyjne zawierają bowiem wszystkie elementy, o których mowa w tym przepisie,

Nieprawidłowość tytułu strona łączy z zapisem o odsetkach. Sąd podziela jednak pogląd organu, że w sytuacji, gdy egzekucja administracyjna prowadzona jest na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zarówno kwotę należności głównej w prawidłowej wysokości, jak i kwotę częściowo nienależnie naliczonych odsetek za zwłokę zasadnym będzie umorzenie postępowania egzekucyjnego jedynie w tej części, która dotyczy nienależnie wskazanych odsetek za zwłokę.

Stanowisko to oparto na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 5 listopada 2015r. II FSK 2322/13 stwierdził, że tytuł wykonawczy jest szczególnym dokumentem, warunkującym wszczęcie egzekucji, jednakże jego wadliwość należy oceniać przez pryzmat spełnienia przesłanek wymienionych w art. 27 u.p.e.a., a nie przez zapisy w jego poszczególnych rubrykach. W przypadku odsetek warunek ten jest spełniony w sytuacji, gdy wskazano początkowy bieg, terminy odsetek oraz ich rodzaj i stawkę, a więc parametry pozwalające określić ich wysokość.

Odnośnie do zarzutu pominięcia art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Słusznie przyjął organ odwoławczy, że skarżący utożsamia błędnie zajęcie egzekucyjne rachunku bankowego i blokadę środków na tym rachunku z zabezpieczeniem dokonanym na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p.

W zaskarżonym postanowieniu wywiedziono, że w tytułach wykonawczych będących podstawą tego postępowania egzekucyjnego, nie wskazano zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową lub zastawem, gdyż wierzyciel nie dokonał takiego zabezpieczenia na majątku dłużnika.

Prawidłowo także w spornych tytułach nie podano podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, ponieważ nie ma takiego obowiązku. Przepis art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a. nakazuje wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z takiego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej.

Wierzyciel nie miał obowiązku wypełnienia pozycji nr 7 części E.l. w w/w tytułach wykonawczych, gdyż prawo pierwszeństwa zaspokojenia podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego od osób fizycznych nie przysługuje, a przepis ten takiego prawa nie statuuje. Z akt sprawy nie wynika też, aby Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku wydał zarządzenie zabezpieczenia na druku ZZ na podstawie art. 33 § 1 i 2 Op. w celu zabezpieczenia którejkolwiek należności wynikającej ze wskazanych wyżej decyzji i przekazał je organowi egzekucyjnemu w celu dokonania zabezpieczenia środków na rachunku bankowym dłużnika.

Odnośnie do zarzutu prowadzenia egzekucji, pomimo uiszczenia niemieckim organom podatkowym należnego za lata 2008-2009 podatku, właściwie organ ocenił go jako niedopuszczalny.

Stosownie bowiem do przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Z uwagi na fakt, że kwestia prawidłowości decyzji, będących podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, tym samym wykonania bądź nie wykonania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jest przedmiotem rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w postępowaniu odwoławczym, nie może być merytorycznie rozpatrywana w postępowaniu egzekucyjnym.

Zagadnienie to łączy się z opisaną wyżej procedurą unikania podwójnego opodatkowania. Dlatego poprzestać tu należało na stwierdzeniu, że procedura wzajemnego porozumienia jest w toku.

Odnośnie do zarzutu obciążenia dłużnika kosztami egzekucyjnymi właściwie organ przyjął, że podstawę naliczenia kosztów egzekucyjnych stanowią przepisy zawarte w artykułach: 64 § 1 pkt 4 i 64 § 6 u.p.e.a., które mówią że organ egzekucyjny za dokonane czynności pobiera:

a) 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4,20zł za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych,

b) 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1,40 zł opłaty manipulacyjnej z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku za zajęcie rachunku bankowego z dnia 11 grudnia 2014r. naliczył koszty egzekucyjne, uwzględniając jako podstawę ich naliczenia kwotę zaległości w wysokości 65.809,72 zł (należności głównej 42.088,00 zł i odsetek 23.721,72 zł).

Koszty zostały naliczone w kwocie 3.963,80 zł (w tym ujęty został, na podstawie art. 64b u.p.e.a., wydatek egzekucyjny za przesyłkę 2,41 zł).

W zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny wywiódł, że po skorygowaniu przerw w naliczaniu odsetek kwota zaległości uległa zmianie do wysokości 54.955,30 zł (w tym należność główna 42.088,00 zł oraz odsetki 12.867,30 zł) w związku z powyższym organ dokonał korekty naliczonej kwoty kosztów egzekucyjnych, wskazując, że obecnie wynoszą one 3.872,40 zł (w tym wydatek za przesyłkę 2,41 zł).

W postanowieniu organu I instancji z dnia 12 kwietnia 2016 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki wskazano, że mylnie wpisano kwotę kosztów w wysokości 3.872,40 zł, podczas gdy prawidłowa kwota kosztów egzekucyjnych to 3.339,90 zł.

W rezultacie organ egzekucyjny wysłał do Banku [...] zawiadomienie z dnia 24 listopada 2016r. Nr [...] o zmianie wysokości zajęcia.

Na podstawie tego zawiadomienia o zmianie wysokości zajęcia poinformowano bank i stronę o ograniczeniu kwoty dochodzonych należności. Z zawiadomienia tego wynika, że na dzień 24 listopada 2016r. dochodzone koszty egzekucyjne to 3.339,90 zł.

Dlatego skarga na podstawie art.151 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.