Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2439/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 891/10 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 2439/11

UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 891/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 27 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 7 473 zł. Podstawą do wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji były rozbieżności pomiędzy złożonym przez stronę zeznaniem PIT – 37 za 2010 r., do którego została dołączona kopia informacji PIT-11/2010 wystawiona przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości oraz informacja sporządzona przez pracodawcę o części wynagrodzenia finansowanej z rachunku przeznaczonego do obsługi projektu z pomocy technicznej w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a informacją wystawioną przez płatnika tj. Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości w Warszawie (PIT-11). W konsekwencji organ podatkowy I instancji zakwestionował zasadność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm., zwana dalej : "u.p.d.o.f."). Podatnik odwołał się o tej decyzji i zarzucił jej naruszenie art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") i wniósł o jej uchylenie.

1.3. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., warunki jakie podatnik musi spełnić aby jego dochody były zwolnione od podatku. W ocenie organu odwoławczego w związku z tym, że podatnik był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w ramach której wykonywał zadania priorytetu Programu Operacyjnego Rozwoju Polski Wschodniej, a część jego wynagrodzenia za 2007 r. była finansowana z rachunku przewidzianego do obsługi projektu z pomocy technicznej w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego to nie ma prawa do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt. 46 u.p.d.o.f. Dyrektor argumentował, że ze zwolnienia mogą korzystać tylko podmioty, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy czyli podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy. W szczególności zwolnienie to przewidziane jest dla podmiotów, którym powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i które ponoszą pełną odpowiedzialność za prawidłowe jej wykonanie.

2.1. W skardze do WSA w Lublinie podatnik wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucił jej rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżący zwrócił uwagę, iż szereg orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne stoi na stanowisku, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę przez bezpośredniego beneficjenta środków pomocowych. Jednocześnie wskazał, że pracownicy PARP wnosili o wydanie interpretacji indywidualnych w analogicznych przypadkach, które potwierdzały prawidłowość dokonanego w ten sposób rozliczenia. Dodatkowo zwrócił uwagę, iż źródłem wprowadzenia art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. było zobowiązanie Polski do zwolnienia z podatku dochodowego środków finansowych otrzymywanych z programów Unii Europejskiej po to, by w 100% celowe zadania programu były finansowane z tych środków w myśl postanowień Porozumienia Ramowego z dnia 31 maja 1990 r. zawartego pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a Rządem Rzeczypospolitej, określającego ogólne zasady, na jakich Polska otrzymuje środki z budżetu WE.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Lublinie zauważył, że w orzecznictwie istnieje rozbieżność co do rozumienia pojęcia "bezpośredniości realizacji celów" z w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podkreślił, że korzystne dla podatnika rozumienia tego pojęcia nie zostało podzielone przez większość wyroków NSA. Tym samym Sąd I instancji opowiedział się za poglądem, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, przy czym "bezpośrednia realizacja" nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Zdaniem Sądu może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenia innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W opinii Sądu nie doszło także do naruszenia przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej.

3.1. W skardze kasacyjnej podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpatrzenie skargi lub uchylenia wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił mu naruszenie :

- art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji poprzez nie stosowanie przez organ państwowy zasady demokratycznego państwa prawa, z którego wynika związanie władzy publicznej prawem;

- prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."), poprzez niezastosowanie zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.;

- przepisów postępowania z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że skarżący nie realizował bezpośrednio programu finansowanego z unijnych środków bezzwrotnych.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podatnik powtórzył argumentację przedstawioną przed sądem I instancji. Jednocześnie wskazał, że nie mogąc skorzystać z możliwości jakie daje przywołany zapis u.p.d.o.f. jest dyskryminowany wobec pracowników PARP, którzy na podstawie interpretacji indywidualnych wydanych przez właściwe Urzędy Skarbowe korzystają ze zwolnienia z podatku dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy. W ocenie podatnika doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, która nakazuje, aby prawo traktowało w podobny sposób osoby znajdujące się w podobnej sytuacji.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. W związku z powyższym, w odniesieniu do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania poprzez przyjęcie, że skarżący nie realizował bezpośrednio programu finansowanego z unijnych środków bezzwrotnych, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że skarżący w podstawie kasacyjnej nie przywołał innego przepisu postępowania, który wydanym wyrokiem w jego ocenie Sąd I instancji naruszył. Wskazany przez podatnika art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ma charakter ogólny (blankietowy), co oznacza, że nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W przypadku konieczności powołania się na zarzut naruszenia tejże regulacji, nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy wykonując swą funkcję kontrolą (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I OSK 632/10, publ. LEX nr 745280). Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej sam nie może ani dopowiadać, ani konkretyzować zarzutów, ani też domyślać się, co skarżący mógł mieć na uwadze, tak a nie inaczej konstruując zarzuty skargi kasacyjnej. Wobec tego tak sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania uchyla się spod merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego.

4.3. Bezpodstawny jest także naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f., czy to poprzez jego niezastosowanie, czy też poprzez jego błędną wykładnię. W petitum skargi kasacyjnej podniesiono jednocześnie zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego (dokładnie zarzut nie zastosowania) oraz błędnej wykładni prawa materialnego. Pierwsza ze wskazanych postaci naruszenia prawa materialnego wymaga od autora skargi kasacyjnej wykazania, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie nie można podważać w skardze kasacyjnej dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, albowiem tego rodzaju rezultat może być osiągnięty wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., który jak wskazano powyżej nie został prawidłowo podniesiony. W skardze kasacyjnej nie podważono zatem ustaleń stanu faktycznego, przyjętego za podstawę wyrokowania przez Sąd I instancji. Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w istocie wyartykułowano i uzasadniono zarzut naruszenia prawa materialnego pod postacią błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f., co pozwala na odniesienie się do niego. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Spór nie dotyczył pierwszej ze wskazanych przesłanek, a mianowicie źródeł finansowania, które pochodziło ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Odnosząc się do drugiej przesłanki zwolnienia Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ustawodawca nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa przesłanki zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Wyraźnie zaznaczono w niej, że wyłączenie ze zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025). Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zwolnieniu z opodatkowania nie podlega zatem przychód skarżącego jako pracownika PARP, czyli beneficjenta pomocy. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i drugi raz przez zatrudnianych pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta. W przedstawionym i niezakwestionowanym w skardze kasacyjnej stanie faktycznym, jak to już zostało wyżej wskazane, skarżący nie jest beneficjentem środków, ale pracownikiem podmiotu, który przy realizacji programu pomocowego korzysta ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zauważyć w tym miejscu należy, że zwolnienie z opodatkowania dochodu osób prawnych uregulowane zostało w podobnie brzmiącym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.). W przepisie tym, kryterium kwalifikującym podmiot do skorzystania ze zwolnienia jest osoba prawna, której ma bezpośrednio służyć pomoc. Oba więc przepisy dotyczące przedmiotowego zwolnienia przyjmują to samo kryterium odróżniające - bezpośrednie wykonywanie zadań i bezpośredni dostęp do środków pomocowych. Oznacza to, że bezpośrednio realizujący program pomocy, według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przedsiębiorca lub zleceniobiorca określony co do tożsamości jako beneficjent programu lub opisany w programie przedmiotowo jako realizator określonego zadania, co wyklucza pracowników tej osoby, bądź inne osoby współpracujące przy tym zadaniu jako podwykonawcy. Ponadto za ugruntowane już można uznać orzecznictwo NSA dotyczące rozumienia drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 22 czerwca 2012 r. w sprawie II FSK 2564/10, publ. LEX nr 1216662 oraz z dnia 4 kwietnia 2013 r. w sprawie II FSK 1581/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane w nich dalsze orzeczenia). Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni jest niezasadny.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznał również zarzut naruszenia art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP. W ocenie NSA w wyniku opodatkowania dochodów pracownika refinansowanych przez PARP z środków bezzwrotnej pomocy, nie dojdzie tak jak uważa skarżący do naruszenia zakazu finansowania z tych środków budżetu krajowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że jak wskazano powyżej w pkt. 4.3. to pracodawca jest bezpośrednim beneficjentem środków pomocowych i to jego dochody podlegają zwolnieniu. W efekcie zakaz finansowania budżetu krajowego z środków UE pozostaje nienaruszony, a dodatkowo zrealizowane zostanie zobowiązanie Polski co do zwolnienia z opodatkowania środków z programów Unii Europejskiej. Jednocześnie należy wskazać, że ewentualne zwolnienie dochodów pracownika na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 46 u.p.d.o.f. skutkowałoby dwukrotnym zwolnieniem z opodatkowania.

4.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, która to wynika z zapisów art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, a nie z zasad powołanych w skardze kasacyjnej demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej i z zasady legalizmu ( art. 2 i art. 7 Konstytucji RP), poprzez potraktowanie w odmienny sposób osoby znajdującej się w podobnej sytuacji, tj. skarżącego w stosunku do pracowników PARP, którzy otrzymali interpretacje indywidualne, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że interpretacje indywidualne nie stanowią abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz stanowią ocenę prawną stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Interpretacje te mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy, co wynika z art. 14b Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe, każdy ma prawo wystąpić o taką interpretację w swojej indywidualnej sprawie i uzyskać stosowną do przedstawionego stanu faktycznego informację o jego sytuacji prawnej. Jednakże z interpretacji wydanej na rzecz innego podatnika nie można wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych, jeżeli pozostają one w sprzeczności z prawidłową wykładnią prawa materialnego. Poza tym należy wskazać, iż przepisy Ordynacji podatkowej w szczególnych przypadkach przewidują tryb weryfikowania i zmiany już udzielonych interpretacji prawa podatkowego. Przykłady postanowień interpretacyjnych dotyczących innych podmiotów mogą co najwyżej wskazywać na trudności interpretacyjne poszczególnych instytucji prawa podatkowego.

4.6. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.