Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 833/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, poz. 59 załącznika 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 1, art. 3 par. 1-2, art. 134 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c) , art. 151, art. 174, art. 175 par. 1, art. 176, art. 177 par. 1, art. 183 par. 1-2, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7, art. 8, art. 70 par. 1, art. 80, art. 107 par. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie NSA Tadeusz Cysek (spr.) Janusz Zajda Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1328/10 w sprawie ze skargi J. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. Ż. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1328/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem oddalił skargę J.Ż. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2010 roku, nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął następujący stan sprawy:

Wydział Zwalczania Przestępczości Urzędu Celnego w K. pismem z dnia [...] listopada 2009 r. przekazał do Urzędu Celnego w R. kserokopie materiałów otrzymanych z Wydziału Komunikacji w G. dotyczących pierwszej rejestracji przedmiotowego samochodu na terytorium kraju. Przekazane dokumenty zawierały: wniosek z dnia [...] czerwca 2004 r. w którym skarżący wnosi do Wydziału Komunikacji o rejestrację samochodu ciężarowego marki M.[...], umowę sprzedaży pojazdu z dnia 21 czerwca 2004 r. zawartą w Dortmundzie której przedmiotem była sprzedaż samochodu ciężarowego marki M.[...], rok produkcji 1992 r., poj. silnika 2112 cm3, o wartości 4.000,00 euro, zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu, dokument identyfikacyjny pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą, zaświadczenie o "wymeldowaniu" pojazdu, kartę pojazdu "F." nr [...] z tłumaczeniem.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] określił w stosunku do J. Ż. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 2.493 zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki M. [...] stosując stawkę podatku wynoszącą 13,6 %, właściwą dla pojemności silnika powyżej 2000 cm³ uznając, iż przedmiotowy pojazd posiada cechy terenowego samochodu osobowego w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a. z 2004 r.) oraz treści pozycji CN 8703 załącznika nr 1 do ustawy służącego do przewozu osób w trudnych warunkach terenowych. Na powyższy wniosek jednoznacznie wskazywały według organu podatkowego przeprowadzone w sprawie oględziny samochodu, z których wynika, iż przedmiotowy pojazd to samochód odkryty z dwoma miejscami do siedzenia bez przegrody między fotelami kierowcy i pasażera a częścią bagażową. W jego konstrukcji brakuje punktów do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, natomiast karoseria w tylnej części jest wzmocniona pałąkami, ponadto tylna część z otwieraną burtą z kołem zapasowym. Organ podatkowy I instancji zwrócił też uwagę, iż symbol CJ w nazwie oznacza, iż pojazd ten został wyprodukowany jako Jeep w wersji cywilnej. Nadto w omawianej decyzji podkreślono, iż klasyfikacja pojazdu dokonana zarówno przez polski jaki i zagraniczny organ rejestracyjny nie była wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów u.p.a. Podniesiono przy tym, iż pierwotnie, jak wynika z karty pojazdu konkretny pojazd został zarejestrowany jako samochód osobowy kombi, otwarty następnie dopiero przerejestrowany na samochód ciężarowy otwarta skrzynia, ilość miejsc siedzących -2. Zdaniem organu celnego I instancji fakt demontażu siedzeń, czy zamontowanie lusterka nie mogło zmienić przeznaczenia tego pojazdu.

W odwołaniu od tej decyzji J. Ż. podniósł, iż przedmiotowy pojazd kupił jako samochodów ciężarowy przeznaczony do przewozu ładunku o masie 500 kg - na potrzeby swej firmy. Miał on służyć do przewozu na budowy paliwa oraz narzędzi potrzebnych w razie awarii sprzętu: koparek, spychaczy. Nie kupowałby pojazdu, który nie byłby przystosowany do tego celu. W piśmie z dnia [...] lutego 2010 r. strona stwierdziła, że nie ma znaczenie fakt pierwotnej rejestracji skoro po spełnieniu warunków technicznych i uzyskaniu stosownej homologacji samochód został uznany przez organy rejestracyjne zagraniczny i polski za samochód ciężarowy. Wskazują też na to dane zawarte w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym tj w poz. 14 "maksymalna ładowność (konstrukcyjna przewidziana przez producenta) 500 kg" i poz. 18 "liczba miejsc do siedzenia -2).

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego w R., iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w niniejszej sprawie był samochód osobowy określany w klasyfikacji CN 8703 jako "samochód osobowo – towarowy (kombi)". Wyjaśnił przy tym, iż różnica między samochodami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703 i pozycji 8704 polega na tym, że pojazdy z pozycji 8704 służą tylko do transportu towarowego a z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nim przewozić także towary. W dokonaniu wyboru decyduje główna funkcja wynikająca między innymi z budowy i wyposażenia. Nie chodzi tu o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę leczo przeznaczenie według zamysłu producenta. Według organu odwoławczego klasyfikację do pozycji CN 8703 potwierdza pierwotny zapis w karcie pojazdu "F." Nr [...], gdzie wskazano, że samochód ten został pierwotnie zarejestrowany jako samochód osobowy kombi otwarty. Wskazał nadto, że dnia [...] listopada 2009 r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego samochodu, z którego sporządzono protokół i w którym niniejszy pojazd został opisany jako samochód odkryty z dwoma miejscami do siedzenia bez przegrody między fotelem kierowcy i pasażera a częścią bagażową (skrzynią ładunkową), brak punktów do mocowania siedzeń i pasów.

Odpowiadając na zarzuty strony wskazano, że przedłożone dowody w postaci zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu i tłumaczenia dowodu rejestracyjnego (karty pojazdu) nie zostały odrzucone, czy też pominięte, tylko zostały uznane za dowody nie mające istotnego znaczenia w sprawie, gdyż w sprawie podatkowej organ podatkowy ma stosować przepisy klasyfikujące wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie w oparciu o przepisy regulujące ruch drogowy zawarte w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908), dalej: Prawo o ruchu drogowym i przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Skargę na powyższą decyzję złożył J. Ż. podnosząc argumenty przedstawione już w odwołaniu. Akcentował też, iż przedmiotowy pojazd został wprawdzie wyprodukowany w wersji osobowo towarowej ale następnie zmieniony na pojazd ciężarowy, tak został też zaoferowany do sprzedaży i nabyty. Nie posiada on możliwości montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa co ewidentnie wskazuje, że był i jest użytkowany do transportu towarów zatem powinien być zakwalifikowany do pozycji 8704, jako samochód typu "pickup". Zdaniem skarżącego o przeznaczeniu pojazdu decyduje jego ogólny wygląd i wyposażenie. Powołał się na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r., C- 486/06, wyroki sadów administracyjnych i wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę stwierdził, że w momencie dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu (czerwiec 2004 r., co wynika z umowy nabycia z dnia [...] czerwca 2004 r. i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym w kraju z dnia 29 czerwca 2004 r.) obowiązywała u.p.a., a zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W przepisach art. 80 – art. 82 u.p.a. z 2004 r. i w poz. 59 załącznika Nr 1 do tej ustawy ustawodawca wymienił samochód osobowy , jako wyrób akcyzowy, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W treści poz. 59 załącznika Nr 1, gdzie wskazując na kod CN 8703 umieszczono opis samochodu osobowego ,tożsamy z użytym w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE. L. Nr 256 z późn. zm.) stanowiący, że pod pozycją "samochody osobowe" mieszczą się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W regulacjach tych nie określono żadnych wyłączeń, dlatego należy stwierdzić, że wszystkie towary zaklasyfikowane do tego kodu, czyli mieszczące się w tak określonym zakresie przedmiotowym, funkcjonujące na gruncie podatku akcyzowego jako samochody osobowe, będą podlegały podatkowi akcyzowemu. Użyte w omawianym opisie pojęcie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że przeznaczenie nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób tylko dopuszcza również przewożenie rzeczy. Potwierdza to treść wyrażona w jego końcowej części, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Wynika to też z wyjaśnień do kodów Taryfy Celnej, które mają na celu zapewnienie właściwej interpretacji i jednolitego ich stosowania, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). W wyjaśnieniach tych pod pozycją 8703 stwierdzono, że obejmuje ona "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że "w niniejszej pozycji określenie »samochody osobowo-towarowe» oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Zarówno w pozycji 59 załącznika Nr 1, jak też w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Powyższe sformułowanie, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Niespełnienie tego podstawowego warunku oznacza, iż nie jest możliwe zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do wspomnianego kodu.

Sąd I instancji zauważył też, że w ramach postępowania na organie podatkowym spoczywa obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu, jeśli chodzi o okoliczności uzasadniające określenie zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że strona może pozostawać bierna w trakcie postępowania dowodowego. Aby nie być obciążona skutkami zaniechania obowiązana jest wykazać zaistnienie okoliczności przeczących stanowisku organu. W ten sposób ciężar dowodu obciąża również stronę postępowania.

Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych w szczególności kodu 8703 CN w związku z treścią poz. 59 załącznika Nr 1 i art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. oraz zaklasyfikowania ocenianego samochodu marki M. [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 1992 i pojemności silnika 2112 cm³ do tej pozycji, jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, którym można przewozić również towary, czyli samochodu osobowo-towarowego (kombi). Prawidłowo też zastosowały stawkę podatku wynoszącą 13,6 %, właściwą dla pojemności silnika powyżej 2000 cm³, uwzględniającą kwotę rezydualną podatku zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05, wydanym w sprawie Brzezińskiego.

W uzasadnieniu decyzji w ramach pierwszej i drugiej instancji organy wskazały, jakie dowody zostały uznane za mające wpływ na rozstrzygnięcie, a jakie nie i dlaczego (art. 210 § 4 O.p.).

W trakcie postępowania strona miała prawo przedstawiać określone dowody (były przedkładane dowody z dokumentów opisanych wcześniej), zgłaszać dalsze wnioski dowodowe z podaniem określonych dowodów i okoliczności, które miałyby je potwierdzać (brak jest takich wniosków), a przed wydaniem decyzji wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego (zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia 20 listopada 2009 r. i zawiadomienie organu odwoławczego z dnia 28 stycznia 2010 r. W związku z tym nie zostały naruszone między innymi przepisy postępowania art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p. W końcu ocena materiału dowodowego nastąpiła bez naruszenia granic zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

Organy w swoich rozważaniach prawidłowo oceniły przedkładane przez stronę dowody z dokumentów jako nie mających decydującego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji podatkowej danego pojazdu. Podały przyczyny, dlaczego dowody z tych dokumentów nie zostały uwzględnione w sprawie. W tym zakresie organy słusznie wskazały na obowiązek stosowania przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze a nie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, które były podstawą wystawienia polskiego dowodu rejestracyjnego, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu i zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, gdzie widnieją zapisy, że klasyfikowany samochód jest samochodem ciężarowym.

Pojęcia "samochód ciężarowy" jak podkreślono nie znają przepisy podatkowe i przepisy dotyczące klasyfikacji towarów. Poza tym porównywana definicja "samochodu osobowego" zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym, zgodnie z którą jest to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, przyjmuje węższe rozumienie tego pojęcia w stosunku do pojęcia "samochodu osobowego" używanego w analizowanych przepisach podatku akcyzowego. Mianowicie obejmuje tym zbiorem pojazdy samochodowe przeznaczone tylko do przewozu osób ewentualnie ich bagażu. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu nie tylko ładunków, ale i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą, zostały ujęte w definicji "samochodu ciężarowego" zawartej w art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym (pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą). Tak więc, nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa ruchu drogowego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych.

Sąd I instancji podkreślił też , że urzędowym potwierdzeniem typu pojazdu jest świadectwo homologacji, o którym mowa w art. 68 Prawa o ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach. Nie jest zaś dopuszczalna zmiana danych określonych w świadectwie homologacji pojazdu w drodze wydania zaświadczenia o wyniku badań technicznych tego pojazdu (zob. wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 194/01, OSNAP 2002/5/103, z glosami - krytyczną R. Mastalskiego i J. Zubrzyckiego, Przegląd Podatkowy 2002/2/41 i aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, Glosa 2002/4/20). Nie przekonują argumenty, że dowód rejestracyjny, będący decyzją administracyjną - dopuszczającą do ruchu określony w nim typ pojazdu, decyduje tym samym o jego rodzaju. Zmiana typu pojazdu wiąże się z koniecznością dokonania zmiany świadectwa homologacji, jak wynika wyraźnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym. Tym samym dowodem potwierdzającym zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy będzie stosownie zmienione świadectwo homologacji.

W zaskarżonym wyroku zauważono dalej, iż w powołanych przez stronę wyrokach sądów administracyjnych zaprezentowano stanowisko, że z uwagi na treść pozycji 8704 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do tej Taryfy, samochód, który jest zbudowany na bazie pojazdu osobowego, może być kwalifikowany jako pojazd do transportu towarów tylko wtedy, gdy takie przystosowanie zostało dokonane przez producenta (zob. wyroki WSA w Szczecinie z dnia 16 lutego 2005 r., SA/SZ 2195/03 i z dnia 24 lutego 2005 r., I SA 27/04 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2005 r., I SA/Bd 222/05, a także wyrok NSA z dnia 23 lutego 2006 r., I GSK 1652/05).

W niniejszej sprawie organy prawne nie naruszyły art. 194 § 1 O.p. nie uwzględniając okoliczności wynikających z przedłożonych dokumentów, a mianowicie tłumaczonego z języka niemieckiego dowodu rejestracyjnego, krajowego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, wskazujących między innymi na typ przedmiotowego pojazdu według przepisów Prawo o ruchu drogowym, tj. że był to samochód ciężarowy. Z samego tego określenia jak już podkreślono nie wynika inny fakt tj., że ten samochód ma takie cechy, które nie pozwalają zaklasyfikować go jako "samochód osobowy" w ramach grupowania 8703 CN, "a wręcz przeciwnie", że nakazują klasyfikację do kodu 8704 CN. Przy czym oczywistym jest, że ten samochód nie spełnia wymagań klasyfikacji 8702 CN, gdyż nie służy do przewozu więcej niż 10 osób razem z kierowcą. Inaczej mówiąc, z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że określone elementy techniczne samochodu wynikające z przedłożonych dokumentów i opisane w protokole z oględzin pojazdu świadczą o tym, że jest to pojazd przeznaczony "zasadniczo" do przewozu towarów, a nie osób.

Organy prawidłowo zaklasyfikowały pojazd marki M. [...] do pojazdów samochodowych przeznaczonych "zasadniczo" do przewozu osób jako samochód osobowo-towarowy. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, który w jej uzasadnieniu (str. 2) wyraźnie powołał się nie tylko na konstrukcyjne przeznaczenie pojazdu (pierwotne zarejestrowanie pojazdu jako samochodu osobowego oraz symbol CJ zawarty w nazwie), jako samochodu typu Jeep przystosowanego do przewozu osób w "trudnym terenie", ale też wskazał na obiektywne cechy i właściwości tego towaru to potwierdzające, tj. że: samochód jest całkowicie odkryty; posiada jedynie przednią szybę; nie posiada drzwi bocznych; tylna część jest otwierana burtą, na której jest umieszczone koło zapasowe; ma dwa miejsca siedzące – kierowcy i pasażera, które nie są trwale oddzielone od części bagażowej; brak jest przegrody pomiędzy fotelem kierowcy i pasażera, a tylną częścią samochodu. Tym samym organy uwzględniły między innymi te wskazania dotyczące kryteriów klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704, które wynikają z pkt 23 i 24 wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06, czyli że poszukiwać ich należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. W związku z tym organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego przy jego wykładni i stosowaniu. Poza tym należy zauważyć, że obecność takich dodatkowych elementów nadwozia badanego samochodu, co wynika z dołączonych do akt administracyjnych zdjęć, jak luksusowe "orurowanie" jego dolnej części (przód, tył i boki) i obecność wyższej klasy felg i opon stanowi kolejną cechę potwierdzającą zasadniczy charakter przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Na taką cechę funkcjonalności zwrócił uwagę ETS w pkt 40 powyższego wyroku stwierdzając: "wprawdzie i towary i osoby równie dobrze można wozić z luksusowymi (sportowymi) felgami, jak i ze zwykłymi, lecz ze względu na brak znaczenia z punktu widzenia funkcjonalności luksusowe (sportowe) felgi są rzadko montowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, natomiast typowe jest ich zastosowanie w samochodach osobowych".

Sąd I instancji nie dopatrując się też naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskazał, iż cały zebrany materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Strona nie wnioskowała o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego poza inne dowody niż te, które przez nią zostały przedłożone. W szczególności nie wnosiła o jej przesłuchanie. Miała jednak możliwość pisemnej wypowiedzi i wskazywania na okoliczności sprawy, np. fakt, że samochód ten był przeznaczony do przewozu na budowy paliwa i narzędzi. Biorąc pod uwagę wszystkie elementy wymienione we wcześniejszych punktach niniejszego uzasadnienia nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że organy naruszyły przepisy procesowe w sposób mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez nie uznanie, że pojazd tak został zmodyfikowany, np. w ramach skrzyni ładunkowej (brak punktów do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa), że stracił charakter pojazdu osobowego stając się "pojazdem do transportu towarów", czyli takim "samochodem ciężarowym", który nie jest samochodem osobowo-towarowym, a służy jedynie do przewozu towarów.

Na potrzeby przedmiotowej sprawy organy podatkowe prawidłowo oceniły przedłożone dowody z dokumentów urzędowych. Nie istniała konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, która wyrażała swoje stanowisko w składanych pismach. Oględziny samochodu, potwierdzone wykonanymi zdjęciami, z której to czynności został sporządzony protokół nie wymagały obecności osoby mającej szczególne kompetencje techniczne. Sąd I instancji nie kwestionował tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony", ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można by było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). W pierwszej kolejności na taką zmianę mogła wskazywać nowa homologacja ustalająca odpowiedni typ pojazd. Jeżeli chodzi o stosowną homologację niemiecką, to strona na poparcie swoich twierdzeń ani nie dołączyła takiego dowodu, ani nie wnioskowała o wystąpienie do właściwych organów. Organy podatkowe nie miały obowiązku działania w tym zakresie z urzędu. Z dowodu tego musiałoby wynikać, że przedmiotowy samochód z powodu swoich konkretnych cech technicznych nabytych po modyfikacji dokonanej przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie mógł zostać zaklasyfikowany do kodu 8703 CN. Natomiast stwierdzone w toku postępowania podatkowego obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu potwierdzają prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organy podatkowe.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył J. Ż. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy tj.

- art. 1 oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 7, 8, 70 §1, 80 i 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks posterowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, k.p.a.) poprzez wadliwe dokonanie kontroli decyzji i postępowania Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2010 r. oraz wcześniejszych czynności i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. w przedmiocie podatku akcyzowego pod względem zgodności z prawem w wyniku uchybienia obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy.

2) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz a contrario art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu II instancji z dnia [...] marca 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, w ten sposób, że Sąd I instancji błędnie oceniwszy stan faktyczny i prawny sprawy – wadliwie przeprowadził kontrolę działalności organu II instancji, w konsekwencji nie zastosował odpowiedniego środka wymienionego w art. 151 p.p.s.a.

3) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności naruszenia art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i art. 4 ust. 1 u.p.a. w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez uznanie, że samochód marki M. [...] winien być w świetle powyższych przepisów traktowany jak pojazd samochodowy lub inny pojazd mechaniczny przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł w szczególności, iż przedmiotowy samochód posiada homologację potwierdzającą, iż jest to pojazd ciężarowy, klasyfikowany w konsekwencji w pozycji CN 8704 i niepodlegający z tego względu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżący kwalifikując pojazd jako ciężarowy opierał się na dokumencie urzędowym w postaci dowodu rejestracyjnego oraz na wynikach badania technicznego przeprowadzonego przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów.

Sąd I instancji błędnie stwierdził, że oprócz dowodów z dokumentów skarżący nie składał innych wniosków dowodowych, gdyż w piśmie z dnia [...] lutego 2010 r. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w zakresie techniki motoryzacyjnej dla określenia przeznaczenia samochodu ale wniosek ten nie został uwzględniony. Przeprowadzone przez organ oględziny, jak i symbol CJ nie są dla skarżącego czytelnym wskazaniem przeznaczenia samochodu. Zarówno osoby jaki towary można wozić w trudnym terenie. Nie wiadomo na jakiej podstawie Sąd I instancji doszedł do wniosku o wyższej klasie opon, czy felg przedmiotowego samochodu. Zmarginalizowane zostały oczywiste cechy wyróżniające samochody nie przeznaczone do przewozu osób, jak brak siedzeń (czy nawet ławek), brak punktów mocowania pasów bezpieczeństwa, brak jakichkolwiek ułatwień czy dostosowań do przewozu pasażerów, otwarte nadwozie i otwarta skrzynia ładunkowa z otwieraną burtą a także sposób faktycznego wykorzystania przez użytkownika. Zastosowanie przez ustawodawcę rzeczownika "osoba" w liczbie mnogiej prowadzi do wniosku, iż chodzi o co najmniej dwu osób poza kierowcą.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe w sposób nieprawidłowy dokonały klasyfikacji wskazanego pojazdu posługując się dowolnymi niefachowymi kryteriami i uznając, iż pojazd naruszył tym samym art. 4 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 3 ust. 2 u.p.a. Zaskarżony wyrok został natomiast wydany w wyniku wadliwego przeprowadzenia kontroli działalności Dyrektora Izby Celnej i niewłaściwego zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej(a zatem nie w całokształcie, jak sąd pierwszej instancji), bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała.

Skargę kasacyjną w myśl art. 174 p.p.s.a. można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotowy środek odwoławczy został oparty na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w cytowanym przepisie.

Prawidłowe sformułowanie zarzutu skargi kasacyjnej wymaga wskazania, jaki to konkretnie przepis prawa mający zastosowanie w sprawie (jego część) został naruszony, podania na czym to naruszenie polegało oraz (gdy chodzi o przepisy postępowania) wskazania dlaczego dane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją rozpoznawania sprawy w granicach skargi kasacyjnej jest brak możliwości doprecyzowywania skargi kasacyjnej, usuwania jej braków i snucia hipotez czy domysłów, co do intencji wnoszącego ten środek odwoławczy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Na wstępie należy zauważyć, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej nie jest dostatecznie przejrzyste, bo nie zawiera uporządkowania wywodów poprzez odniesienie ich kolejno do każdego z zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do pierwszego z ujętych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów wypada stwierdzić, iż zarówno art. 1 p.p.s.a. (zgodnie, z którym ta ustawa normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne), a także art. 3 § 1 p.p.s.a. według, którego sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie oraz art. 3 § 2 omawianego aktu prawnego stanowiącego, iż kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg wraz ze wskazaniem ich przedmiotowego zakresu - nie mogły stanowić skutecznej podstawy do podważania wyroku Sądu I instancji. Zwrócić należy uwagę, iż rola art. 1 p.p.s.a. sprowadza się przecież tylko do wyznaczenia zakresu przedmiotowej regulacji zawartej w tej ustawie, art. 3 § 1 p.p.s.a. jest ogólnym przepisem kompetencyjnym, wymagającym powiązania z innymi szczegółowymi przepisami p.p.s.a. Również opierając się na treści art. 3 § 2 p.p.s.a., sprowadzającej się do generalnego wskazania, iż rozpoznawanie skarg jest formą sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne i podającego co może być przedmiotem skarg, nie można zgodzić się, aby przepis ten mógł być wystarczającym wzorcem do przeprowadzenia krytyki zaskarżanego wyroku.

Pomijając już kwestię braku powołania w konkretnym zarzucie odpowiedniego przepisu p.p.s.a. -w sytuacji podnoszenia pominięcia przez zaskarżony wadliwości postępowania administracyjnego - za zupełne nieporozumienie w omawianym zarzucie ocenić też trzeba wskazanie na naruszenie art. 7, 8, 70 § 1, 80, 107§ 3 k.p.a. Wskazać bowiem należy, iż przepisy k.p.a. nie miały zastosowania, w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym w niniejszej sprawie, która toczyła się na mocy uregulowań Ordynacji podatkowej. Z tej przyczyny nie mogły zostać uwzględnione zastrzeżenia podnoszone w omawianym zarzucie, co do "wadliwego dokonania kontroli przez Sąd I instancji decyzji i postępowania Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2010 r. oraz wcześniejszych czynności i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. w przedmiocie podatku akcyzowego, pod względem zgodności z prawem, w wyniku uchybienia przez te organy obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy".

Nie mógł podważyć też zaskarżonego wyroku kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz a contrario art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu II instancji z dnia 2 marca 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego "w ten sposób, że Sąd I instancji błędnie oceniwszy stan faktyczny i prawny sprawy – wadliwie przeprowadził kontrolę działalności organu II instancji, w konsekwencji nie zastosował odpowiedniego środka wymienionego w art. 151 p.p.s.a."

Nie było zasadne powołanie się na naruszenia przez zaskarżony wyrok art. 135 p.p.s.a. zgodnie, z którym "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia." Powołanie się na obrazę wymienionego przepisu może wchodzić w rachubę w istocie tylko w odniesieniu do wyroków uwzględniających skargę (w niniejszej sprawie skarga została zaś oddalona) w sytuacji gdy sąd administracyjny ograniczył się przy tego rodzaju rozstrzygnięciu np. do skasowania tylko decyzji kończącej postępowanie administracyjne, a nie zastosował przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga a była to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Na marginesie wypada zauważyć, iż sensu art. 135 p.p.s.a nie można mylić z uregulowaniem wynikającym z art. 134 § 1 p.p.s.a, wyrażającym zasadę rozstrzygania przez sąd administracyjny w granicach danej sprawy bez związania jednak zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Całkowicie niezrozumiałe jest w analizowanym zarzucie powoływanie się na uchybienie "a contrario art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu II instancji.." a w końcowej części tego zarzutu wskazywanie, iż "Sąd I instancji błędnie oceniwszy stan faktyczny i prawny sprawy – wadliwie przeprowadził kontrolę działalności organu II instancji, w konsekwencji nie zastosował odpowiedniego środka wymienionego w art. 151 p.p.s.a.

W ramach omawiania kwestii procesowych dodać wypada w tym miejscu, iż nie mogły być skutecznie podważone przez skargę kasacyjną spostrzeżenia Sądu I instancji odnośnie wyższej klasy felg i opon konkretnego samochodu skoro nie połączono ich z podniesieniem naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym.

Nie mogło być też skuteczne powoływanie się na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. bez jednoczesnego powiązania obrazy tego przepisu z zakresu postępowania sądowoadministracyjnego z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami regulującymi postępowanie administracyjne, których uchybienia sąd administracyjny miał nie dostrzec. Takich przepisów, jak już wcześniej podkreślano skarga kasacyjna nie wskazała.

Omówienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. należy połączyć z ustosunkowaniem się do zarzutu naruszenie przepisów prawa materialnego "przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności naruszenia art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i art. 4 ust. 1 u.p.a. w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a., przez uznanie, że samochód marki M. [...] winien być w świetle powyższych przepisów traktowany jak pojazd samochodowy lub inny pojazd mechaniczny przeznaczony zasadniczo do przewozu osób".

Nie podzielając tych zarzutów należy podnieść, iż wnoszący skargę kasacyjną powoływał się najpierw na posiadanie homologacji potwierdzającej, iż konkretny samochód to pojazd ciężarowy klasyfikowany w pozycji CN 8704. Zważyć jednak należy, iż Sąd I instancji trafnie podniósł, iż na zmianę typu konkretnego pojazdu (przy określonej jej treści) mogłaby wskazywać nowa homologacja, jednak stosownej homologacji niemieckiej skarżący nie przedstawił, a organy nie miały w tym względzie obowiązku działania z urzędu i analizowały tylko dokumenty urzędowe z akt sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się też, iż podatnik nie mając kompetencji ani wiedzy specjalistycznej do oceny czy pojazd jest "ciężarowy", czy "osobowy" oparł się na dokumencie urzędowym w postaci dowodu rejestracyjnego i badaniu technicznego w okręgowej stacji kontroli pojazdów. Ten argument nie jest zasadny skoro za trafne uznać należało wywody Sądu I instancji wskazujące, iż te dokumenty urzędowe miały znaczenie ale z punktu widzenia wymogów Prawo o ruchu drogowym a nie klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Nadto słusznie wskazał, iż przepisy podatkowe i dotyczące klasyfikacji pojazdów nie znają pojęcia "samochód ciężarowy" (w przepisach klasyfikacyjnych wyodrębniono "pojazdy do transportu samochodowego").

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym i przeprowadzenie własnej niefachowej oceny, w szczególności bez opinii biegłego (poprzedzone uwagami krytycznymi jedynie co do części wywodów organów podatkowych - odnośnie wskazania na podobieństwa w wyglądu przedmiotowego samochodu do samochodu terenowego typu Jeep przystosowanego do przewozu osób w trudnym terenie i wyprodukowania przedmiotowego samochodu w wersji cywilnej CJ) przeznaczenia przedmiotowego przez organy administracji podatkowej stanowiło, jak wskazano "naruszenie prawa procesowego, a w tym zakresie zarzuty, jak już wskazywano nie mogły być z omówionych wcześniej przyczyn uwzględnione. Dodać przy tym wypada, iż skarga kasacyjna wypowiadała się też co do "oczywistości" wskazanych przez nią cech wyróżniających jej zdaniem samochody "nie przeznaczone do przewozu osób". Zważyć należy jednak, iż takiego terminu nie znają przepisy u.p.a. ani przepisy klasyfikacyjne. Poza tym nie sposób nie zauważyć braku podania przez skargę kasacyjną jakichkolwiek podstaw, na których oparto twierdzenie o tej oczywistości.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zawarto też wprawdzie stwierdzenie co do naruszenia prawa materialnego z racji zastosowania dowolnych i niefachowych kryteriów klasyfikacji ale stwierdzenie to nie zostało rozwinięte. Nietrafne były zaś wnioski wyciągane przez skargę kasacyjną z użycia przez ustawodawcę rzeczownika "osoba" w liczbie mnogiej. Liczba mnoga tego rzeczownika nie ma żadnego znaczenia w interpretacji pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., skoro ten załącznik jaki i u.p.a. co do zasady posługują się rzeczownikami w liczbie mnogiej.

Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje podstawę w art. 204 pkt 1 p.p.s.a.