Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1392/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2006 r. sprawy ze skargi A.Z. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1392/06

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 1996 r., nr [...], Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 1996 r., nr [...], określającą "B." s.c. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca i wrzesień 1994 r.

Pismem z dnia 20 grudnia 1996 r., skierowanym do Izby Skarbowej w O., pełnomocniczka A.Z. zażądała stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] listopada 1996 r., podnosząc na podstawie art. 156 § 1 kpa, że została ona skierowana do podmiotu nieistniejącego w dniu jej wydania. Wyjaśniono bowiem, że adresat decyzji - spółka cywilna została rozwiązana w 1995 r. Podniesiono również, że rozstrzygnięcie to było niewykonalne prawnie, czego nie zmienia fakt uiszczenia kwot w nim określonych.

Decyzją z dnia [...] stycznia 1997 r., nr [...] Izba Skarbowa w O. odmówiła wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Następnie, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] kwietnia 2000 r., nr [...], Minister Finansów, uchylił decyzję wydaną przez organ I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

Decyzja Ministra Finansów stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 18 września 2001 r. o sygn. III SA 1447/00 stwierdził jej nieważność jak również nieważność poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 1997 r. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że organy podatkowe rażąco naruszyły prawo, przez zastosowanie w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej, podczas gdy żądanie strony zostało zgłoszone przed jej wejściem w życie.

Rozstrzygając ponownie sprawę, Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 2002 r., nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności kwestionowanych rozstrzygnięć Izby Skarbowej i Urzędu Skarbowego. Wyjaśnił przy tym, że Izba Skarbowa w O. działając w trybie odwoławczym mogła wydać decyzję na spółkę cywilną ze wskazaniem, że podlega ona doręczeniu jej pełnomocnikowi. Organ odwoławczy bowiem pomimo formalnego nieistnienia spółki cywilnej nie mógł na etapie postępowania odwoławczego zmienić strony, która zainicjowała całe postępowanie zmierzające do uchylenia nałożonego obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, że rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w O. wymieniało wszystkich wspólników spółki cywilnej i w ten sposób jakoby sanowało uchybienia organu I instancji. Odrzucono jednocześnie zarzuty strony dotyczące niewykonalności zaskarżonej decyzji, uznając, że taki stan w rozpatrywanej sprawie nie zaistniał.

Analogiczną argumentację wspartą jedynie treścią art. 16 kpa i art. 864 Kodeksu cywilnego zaprezentowano rozstrzygając wniosek skarżącego o ponowne rozpatrzenie sprawy przez Ministra Finansów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A.Z. wskazał na rażące naruszenie prawa przez Ministra Finansów i wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 1996 r., a także decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 1996 r. z przyczyn określonych w art. 156 § 1pkt 2 i 4 kpa.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że przedmiotowa decyzja nie zawierała prawidłowego oznaczenia strony. Ponadto ustalała dodatkowe zobowiązanie podatkowe wobec nieistniejącego podmiotu – spółki cywilnej po jej rozwiązaniu.

Wyrokiem z dnia 11 marca 2005 r., sygn. III SA/Wa 2009/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2004 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Podejmując wyrok, Sąd odwołał się przede wszystkim do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2001 r., którym stwierdzono nieważność decyzji organów podatkowych wydanych w stosunku do spółki cywilnej "B." z uwagi na nieistnienie tego podmiotu w obrocie prawnym w momencie wydawania decyzji.

Wskazano także, że jako podmiot nieistniejący spółka nie mogła być również adresatem decyzji określających jej zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji przestała również istnieć strona postępowania podatkowego, tym samym postępowanie nie mogło się toczyć, a wszystkie zapadłe w nim rozstrzygnięcia dotknięte były wadą nieważności. Natomiast obciążenie wspólników spółki jej zobowiązaniami podatkowymi mogło odbyć się tylko w odrębnym postępowaniu administracyjnym. Zatem w tym celu Minister Finansów winien uchylić decyzje Izby Skarbowej i Urzędu Skarbowego, a następnie te organy musiały wydać nowe decyzje, których adresatem byliby wyłącznie wspólnicy spółki cywilnej.

Powyższy wyrok został zaskarżony skarga kasacyjną Ministra Finansów

Wyrokiem z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 749/05, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że obowiązujące w czasie pierwotnego postępowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego oraz ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., nr 108, poz. 486 ze zm.) nie regulowały kwestii orzekania o zobowiązaniach podatkowych rozwiązanych spółek cywilnych, tak jak czyni to obecnie Ordynacja podatkowa. Inaczej ukształtowane było także pojęcie strony postępowania (art. 28 w zw. z art. 29 kpa), które nie było dostosowane do materialnoprawnych regulacji podatkowych. A zatem, istniała wówczas możliwość skierowania rozstrzygnięcia wymiarowego do uczestników rozwiązanej spółki cywilnej. Na potwierdzenie tego poglądu powołano orzecznictwo sądowe

W dalszej części uzasadnienia NSA stwierdził, że wprawdzie decyzję pierwszoinstancyjną skierowano ogólnie do spółki cywilnej, niemniej doręczono ją pełnomocnikowi ustanowionemu przez niektórych wspólników rzeczonej spółki, wśród których znajdował się także inicjator niniejszego, nadzwyczajnego, postępowania. W tej sytuacji można było zaaprobować pogląd Ministra Finansów, że tą drogą, ewentualne uchybienie organu I instancji usanowane zostało przez organ odwoławczy, który był i jest organem merytorycznym, obowiązanym do powtórnego rozpatrzenia sprawy w całym jej kontekście.

Zdaniem NSA wskazane rozstrzygnięcie wymiarowe trudno przy tym uznać za niewykonalne. Przede byli wspólnicy uregulowali określoną w nim zaległość podatkową, zatem decyzja ta została faktycznie wykonana - co sprawia, że wytknięta przez Sąd I instancji jej wada staje się już z tego względu co najmniej wątpliwa.

Celem podjętego rozstrzygnięcia było w istocie skonkretyzowanie rozmiaru obowiązku podatkowego, który ewentualnie mógłby zostać przerzucony w odrębnym trybie na byłych jej wspólników. Tym samym więc wykonanie podjętego w sprawie pierwotnej rozstrzygnięcia wymiarowego było kwestią wtórną, bowiem z racji rozwiązania spółki wymiar ten byłaby dochodzony w odrębnym postępowaniu prowadzonym w trybie art. 40 w zw. z art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. To zaś, że do postępowania tego nie doszło, spowodowane zostało tylko i wyłącznie postawą wspólników, którzy wykonali obowiązek podatkowy określony decyzją. W efekcie tego powoływanie się na podstawę wzruszenia decyzji ostatecznej, którą określa przepis art. 156 § 1 pkt 5 kpa uznać trzeba za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyr. SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy.

Związanie wykładnią NSA przesądza o bezzasadności następujących zarzutów skarżącego:

1) skierowania decyzji wymiarowej do osoby niebędącej stroną postępowania,

2) ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec nieistniejącego podmiotu, tj. spółki cywilnej po jej rozwiązaniu,

3) niewykonalności decyzji wymiarowej (zarzut z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji).

Ad. 1)

W wyroku z dnia 15 marca 2006 r., NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w czasie prowadzenia pierwotnego postępowania, w sytuacji, gdy spółka cywilna uległa rozwiązaniu, dopuszczalnym było podjęcie rozstrzygnięcia wymiarowego za okres, w którym spółka ta jeszcze funkcjonowała, adresowanego do byłych wspólników tejże spółki.

Zatem mimo, że decyzję pierwszoinstancyjną skierowano ogólnie do spółki cywilnej, wadę tę usanowała decyzja organu odwoławczego, która oprócz nazwy spółki wymieniała wszystkich wspólników i doręczona została pełnomocnikowi ustanowionemu przez niektórych nich.

Ad. 2)

Zarzut ten wiąże się z zarzutem z pkt 1), zaś o jego bezzasadności przesądza wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r. poprzez orzecznictwo sądowe przytoczone w jego uzasadnieniu.

Podkreślić należy ponadto, że nadanie spółce cywilnej podmiotowości prawno-podatkowej, nie może modyfikować jej ustrojowego kształtu. Wprawdzie posiada ona wyodrębniony majątek, jednakże to nie spółka jest jego właścicielem, a każdy ze wspólników na zasadzie współwłasności łącznej. Zgodnie z art. 864 kc odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej jest odpowiedzialnością solidarną, co powoduje, że wspólnicy odpowiadają nie tylko wspólnym majątkiem ale również majątkiem osobistym. Odpowiedzialność osobista wspólnika za zobowiązania spółki trwa nadal również w razie rozwiązania spółki. Powyższe cechy spółki cywilnej jako stosunku zobowiązaniowego określonych osób, wymagającego ich łącznego współdziałania, powodują, że postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem spółki jako strony, staje się jednocześnie postępowaniem podatkowym prowadzonym z jednoczesnym udziałem jej aktualnych, a w określonych przypadkach także i byłych wspólników. Zatem z punktu widzenia postępowań podatkowych dotyczących zobowiązań spółki i wspólników, fakt rozwiązania spółki nie ma decydującego znaczenia.

Podobnie uregulowania wynikające z art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zakresie odpowiedzialności podatkowej wspólników, w stosunku do zasad ogólnych nie dokonują zasadniczych modyfikacji. Odpowiedzialność osobista wspólnika trwa nadal w razie rozwiązania spółki i nie jest w związku z tym odpowiedzialnością osoby trzeciej. Stanowisko takie zajął NSA w wyroku z dnia 1 grudnia 1999 r., sygn. III SA 78/99, System Informacji Prawniczej Wyd. Praw. LEX w Sopocie – Lex nr 42850, powoływanym również w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 15 marca 2006 r..

Podkreślić należy ponadto, że wyrok NSA z dnia 1 grudnia 1999 r., oddalający podobną skargę, dotyczył podobnych decyzji wymiarowych, które również ustalały dodatkowe zobowiązanie podatkowe po rozwiązaniu spółki cywilnej.

Dla odparcia omawianego zarzutu w odpowiedzi na skargę, dodatkowo powołano jeszcze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, który mógłby się wiązać się ze sprawą, lecz zdaniem organu, nie miał zastosowania, bo został wydany później od decyzji wymiarowej.

Powyższy wyrok TK stanowił o niezgodności z Konstytucją przepisów artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), ale tylko w zakresie, w jakim dopuszczają one stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Z załączonych akt administracyjnych, nie wynika natomiast, aby problem ten występował w badanym przypadku.

Ponadto i przede wszystkim, wyrok TK dotyczył późniejszej wersji wymienionych przepisów, wprowadzonej na podstawie nowelizacji ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej z dnia 21 listopada 1996 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 640), a więc tym bardziej nie miał zastosowania do przedmiotowej decyzji wymiarowej, choć z innych przyczyn niż wskazuje organ.

Ad. 3)

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2006 r. - przedmiotowe rozstrzygnięcie wymiarowe trudno uznać za niewykonalne. Przede wszystkim byli wspólnicy uregulowali określoną w nim zaległość podatkową, a zatem decyzja ta została faktycznie wykonana.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.