Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1231/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.19 ust.1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.86 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.122, art.123 § 1, art.181, art.183 § 1, art.187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.11, art.141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.7, art.169
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art.17 ust.2 lit.a) i ust.6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 68/11 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 marca 2011 r., I SA/Łd 68/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 6 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji.

Badając rozliczenie podatku za wskazane miesiące organy podatkowe zakwestionowały prawo podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od "R." Spółki z o.o. w Z.. Według organów podatkowych faktury, w których jako sprzedawcę wskazano w/w podmiot, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Organy podatkowe przyjęły, że podatniczka otrzymała towar – produkt ropopochodny, jednakże jego dostawcą nie była spółka wymieniona w spornych fakturach, a także wbrew treści faktur przedmiotem nabycia nie był olej napędowy.

W uzasadnieniu kwestionowanej decyzji organ podatkowy drugiej instancji wskazał na obszerny materiał dowodowy, w tym akta z postępowań karnych oraz karno-skarbowych, jak również ostateczne rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane wobec spółki R. określające podatek od towarów i usług. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjęto, że spółka ta nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem tym, lecz innego rodzaju, tj. olejem grzewczym, faktycznie dysponował A. K., zaś Spółka "R." jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez spółkę, m.in. na rzecz podatnika, w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji w związku z tymi transakcjami nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.", § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT z 2004 r.". Z przywołanych przepisów wywiódł, że nabywca towarów ma prawo obniżyć należny podatek o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycie towarów. Jednocześnie organ podkreślił, że prawo to wymaga spełnienia szeregu warunków, w tym dotyczących faktur VAT. Jeden z tych warunków został określony w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), jednakże wymogu tego skarżący nie wypełnił.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie:

1/ art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez m.in. niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego, dowolną ocenę dowodów, w szczególności wskazanych protokołów przesłuchań, błędną wykładnię treści wyroków karnych oraz brak odniesienia się do niektórych zarzutów,

2/ art. 180 § 1, art. 122 i art. 188 O.p. w związku z art. 123 § 1 powołanej ustawy, poprzez:

a) pominięcie wniosków dowodowych podatnika zawartych w uwagach do protokołu kontroli z dnia 23 września 2009 r.,

b) dokonanie oceny wartości dowodowej zeznań świadka D. K. i posiadanych przez niego informacji przed jego przesłuchaniem,

c) nie wystąpienie przez organy podatkowe do firm "N.*" S.A. oraz L. w celu sprawdzenia, czy w 2004 r. były one dostawcami paliwa dla podatnika,

d) uznanie, że organy podatkowe mogą każdorazowo oddalić wniosek dowodowy podatnika dotyczący przesłuchania świadka w sytuacji, gdy świadek ten był już przesłuchany w innym postępowaniu, nawet jeśli strona nie mogła w tym przesłuchaniu uczestniczyć,

3/ § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji kiedy ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z rozporządzenia ograniczeń,

4/ § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie mogą być zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Na wstępie swych rozważań Sąd przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. i zwrócił uwagę, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jednakże jest to prawo warunkowe, co oznacza, że nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniej fazie obrotu – u sprzedawcy – nie powstał obowiązek podatkowy. Sąd zauważył, że w rozpoznawanej sprawie, w świetle włączonych do materiału dowodowego prawomocnych i ostatecznych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z 30 października 2009 r. wydanych dla sp. z o.o. "R." w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2004 r. czynności opodatkowane nie miały miejsca, a zatem uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych samych faktur przez nabywcę towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności.

Sąd stwierdził dalej, że z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i odpowiednio § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wynika, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te i dokumenty celne nie stanowią więc podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutów traktujących o niekonstytucyjności wskazanych przepisów rozporządzeń Sąd uznał, że po pierwsze nie orzeczono o ich niekonstytucyjności, a ponadto z zaskarżonych decyzji bezspornie wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto przepisy ustaw podatkowych obowiązujących w okresie kontrolowanym tj. art. 19 ust 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., a także art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze skarżącą, jakoby polskie przepisy ustawy ograniczały prawo podatnika wynikające z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, albowiem w świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury, musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania i uznał, że organy w zakresie transakcji zakupu oleju, który faktycznie był olejem grzewczym, a nie napędowym zebrały obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Sąd wskazał również, że na podstawie art. 181 O.p. organy podatkowe miały prawo posłużyć się dowodami z postępowań karnych i karno – skarbowych, a podatnik mógł kwestionować je na ogólnej zasadzie wyrażonej w art. 188 O.p. Dla podatnika bowiem jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do tych, które z nich wynikają. Jeżeli strona skarżąca nie sformułowała skutecznie zarzutów podważających zeznania M. B., S. D., a także A. K. (który faktycznie sprzedawał olej grzewczy), a tym samym wartości dowodowej tych zeznań (wyjaśnień), to nie było podstaw do odrzucenia takiego dowodu w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 O.p.. Odmawiając przeprowadzenia zgłaszanych dowodów organ wskazał przyczyny takiego postępowania, a Sąd nie dopatrzył się w tej kwestii naruszeń przepisów postępowania, które nakazywałyby uznać, że doszło do uchybienia prawom podatnika skutkującym niekorzystnym dla niego rozstrzygnięciem.

Końcowo Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy nie zaprzeczyły, iż nastąpił obrót paliwem, za które podatnik zapłacił i które otrzymał, jednakże podstawą zakwestionowania odliczenia z tych faktur nie był brak ich kopii u sprzedawcy, czy też drobne nieprawidłowości sprzedawcy, ale ustalenie, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r.). Tego zaś wniosku, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Organy bez wątpienia wykazały, że podatnik dokonał odliczenia na podstawie faktur potwierdzających sprzedaż dokonaną przez Sp. z o.o. "R.", tymczasem z zeznań M. B. wynika, że ten przedsiębiorca, wskazany w fakturach jako sprzedawca, nie zawierał żadnej umowy sprzedaży oleju napędowego, jak również takiego oleju nie kupował na swoją rzecz. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy podatkowe Sąd uznał za wiarygodne. Sp. z o.o. "R." nie dysponowała towarem wskazanym w spornych fakturach, tak więc firma ta nie mogła sprzedać tego towaru innym podmiotom. Wiarygodne zeznania świadków wskazują, że firma ta nie dysponowała ani powierzchnią magazynową wystarczającą do przechowywania paliwa, ani środkami transportowymi, które dowodziłyby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie jaki wynika z faktur. Stąd też słusznie zdaniem Sądu uznano, że nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży, na potwierdzenie której wystawiono sporne faktury. Dlatego stanowisko organów w zakresie fikcyjności dokonanych czynności jest w ocenie Sądu pierwszej instancji zasadne.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła powyższemu wyrokowi:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania: mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna poprzez akceptację naruszenia zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), której dopuściły się organy podatkowe, polegającego na wykorzystaniu dowodów zebranych przez organy prowadzące inne postępowania, w których to postępowaniach podatnik nie mógł uczestniczyć, a to z kolei w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości;

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 zw. z art. 181 O.p. polegającego na:

- zaniechaniu przez organy podatkowe podjęcia jakiejkolwiek próby wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach M. B., J. S. i A. K. pochodzących z postępowania przygotowawczego i postępowania podatkowego i ograniczeniu się do zdyskredytowania wiarygodności zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego jako systemowo mniej wiarygodnych od wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanych w postępowaniu karnym;

- dowolnym przypisaniu A. K. własności całego paliwa wprowadzonego do obrotu fakturowego przez firmy R., T., F.H. J. S., w sytuacji, gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności prawomocnych ustaleń organów ścigania, nie mógł on w latach 2003 – 2006 nabyć paliwa za kwotę przekraczającą 35.000.000,00 zł, zaś wskazane powyżej podmioty w powyższym zakresie zafakturowały sprzedaż paliwa na kwotę kilkuset milionów złotych, co oznacza, że przy tak zgromadzonym materiale dowodowym uznanie, iż firma R. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami było co najmniej przedwczesne;

c) naruszenie art. 11 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy sentencji wyroków sądów karnych w sprawach toczących się w stosunku do dostawców firmy R. sp. z o.o., z których w sposób literalny wynika, iż do sprzedaży paliwa na rzecz tego podmiotu faktycznie dochodziło, a zatem dysponował on towarem, który mógł być wprowadzony do dalszego obrotu, w tym sprzedawany firmie skarżącej;

d) naruszenie art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- brak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutu pominięcia przez organy podatkowe zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów w postaci protokołu przesłuchania U. G. z dnia 19 sierpnia 2009 r., D. K. z dnia 8 kwietnia 2008 r., D.G. z dnia 22 stycznia 2007 r., orzeczenia laboratoryjnego nr [...] wydanych dla R. sp. z o.o. przez N., podniesionego w pkt 2 tiret 2 skargi,

- brak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutu podniesionego w pkt 2 tiret 3 skargi polegającego na niewystąpieniu przez organy podatkowe do firm . S.A. oraz L. S.A. w celu sprawdzenia, czy w 2004 r. byli oni dostawcami paliwa dla firmy T., mimo złożenia takiego wniosku dowodowego przez skarżącą i znaczenia powyższego dowodu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w szczególności ustalenia czy firma R. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami;

- brak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organy podatkowe błędnej wykładni treści prawomocnych wyroków karnych wydanych w sprawach przeciwko H. L., J. M. oraz J.W. poprzez wywodzenie z nich faktu, że firma R. nie dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym (pkt 1 tiret 2 skargi).

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez R. w okresie od stycznia do końca kwietnia 2004 r. w sytuacji, gdy ewentualna niezgodność między treścią faktury a rzeczywistą transakcją co do osoby dostawcy i rodzaju dostarczonego paliwa wynika wyłącznie z niezgodnego z prawem działania dostawcy mającym na celu wprowadzenie kontrahenta - działającego w dobrej wierze - w błąd,

b) naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. 04.90.864/30) poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności w sytuacji, gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazane w spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Skarżąca nie miała i nie mogła mieć wiedzy;

c) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku VAT, w tym wpływające na obowiązki podatników, podczas gdy postanowienia takie mogą być zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto skarżąca wniosła, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.o dopuszczenie dowodów z następującego dokumentu:

a) fragment postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w P. z dnia 30 grudnia 2010 r. na okoliczność ilości paliwa zakupionego przez A. K. z firmy E. (B. ) w latach 2003 – 2006,

b) wyciąg z zestawień sprzedaży oleju napędowego w R. sp. z o.o. sporządzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. za okres VII – XII 2004 r. na okoliczność wielkości obrotu olejem napędowym dokonanym przez R. we wskazanym okresie oraz niekwestionowania przez organy podatkowe faktu, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy.

Autor skargi kasacyjnej wniósł ponadto, aby Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 ust. 1 i 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym przepisów prawa UE, interpretacja których jest w ocenie skarżącej konieczna do wydania wyroku w niniejszej sprawie:

1) Czy art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w związku z art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej należy rozumieć jako uprawniający Państwo Członkowskie do odmówienia nabywcy – podatnikowi VAT dokonującemu nabycia towaru w dobrej wierze i z dochowaniem należytej staranności – odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towarów, w sytuacji gdy sam fakt dokonania dostawy i jej warunków (ilości, ceny oraz dokonania zapłaty) nigdy nie był kwestionowany, a podatnik o tych okolicznościach nie wiedział i przy dochowaniu należytej staranności dowiedzieć się nie mógł;

2) Czy wskazane wyżej przepisy należy rozumieć w ten sposób, że nierzetelność faktury VAT polegająca na wskazaniu w miejsce rzeczywistego dostawcy (firmowany), podmiotu trzeciego, który faktycznie dostawcą nie był (firmujący) każdorazowo skutkuje utratą przez nabywcę podatnika VAT – prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury wynikającego przez względu na okoliczności podmiotowe transakcji, takie jak brak wiedzy podatnika na temat niezgodności danych na fakturze z rzeczywistością oraz dochowanie należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta przed nawiązaniem z nim współpracy gospodarczej, mimo że w pozostałym zakresie faktura ta zawiera dane zgodne z rzeczywistością.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Jako pierwszy w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów art. 123 § 1 O.p., której dopuściły się organy podatkowe, polegającego na wykorzystaniu dowodów zebranych przez organy prowadzące inne postępowania, w których to postępowaniach podatnik nie mógł uczestniczyć, a to z kolei w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości.

Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Trzeba bowiem zauważyć, że na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123 §1 O.p. Dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p.

Jak wynika z akt sprawy strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Skarżąca wielokrotnie składała do akt zastrzeżenie do protokołów kontroli oraz wyjaśnienia uzupełniające dotyczące spornych okresów rozliczeniowych, a zatem miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto trzeba podkreślić, że w sytuacji, gdy organ uwzględniał dowody takie jak protokoły z przesłuchań postępowania karnoskarbowego trudno wyobrazić sobie w jaki inny sposób niż to uczynił miałby uwzględnić w swym działaniu zasadę udziału strony w toczącym się postępowaniu. Skarżąca niezasadnie zatem upatruje naruszenia art. 123 § 1 O.p. w tym, że wykorzystano jako dowody zeznania złożone w innych postępowaniach i zaniechano przesłuchania pewnych osób w toku postępowania podatkowego prowadzonego w rozpatrywanej sprawie. Stawiając powyższą tezę strona nie wskazała zatem właściwych przepisów Ordynacji podatkowej, które organ podatkowy mógł potencjalnie naruszyć odmawiając przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadków, a przyjmując jako dowód zeznania złożone w innym postępowaniu.

Zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. został umotywowany rzekomą sprzecznością zeznań M. B., J. S. i A. K. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie został on jednak wystarczająco uzasadniony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor ograniczył się do stwierdzenia, że organy nie podjęły jakichkolwiek działań zmierzających do wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy zeznaniami złożonymi w toku postępowania przygotowawczego i postępowania podatkowego. Nie wskazano jednak na czym owe niezgodności polegały. Fakt ten ma istotne znaczenie w procesie merytorycznej oceny tej części skargi kasacyjnej, albowiem stosownie do art. 176 p.p.s.a. powoływane zarzuty strona jest obowiązana uzasadnić. Co więcej uwadze strony uszło, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, gdy zostanie wykazane, iż miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba zatem podkreślić, że samo stwierdzenie naruszenia prawa, bez wyjaśnienia na czym ono polegało, w kontekście związania Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) czyni w omawianym zakresie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nieusprawiedliwionym. Strona nie wykazała bowiem w skardze kasacyjnej w jakim zakresie zeznania wymienionych osób były sprzeczne, na czym ta sprzeczność polegała oraz jakie były tego konsekwencje dla rozpoznawanej sprawy.

Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym to przepisem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie, że firmy H., N., C. sprzedały na rzecz R. określony produkt ropopochodny nie stoi w sprzeczności z ustaleniami przyjętymi w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku odnośnie działalności ostatniego z wymienionych podmiotów. Sąd ten podkreślił bowiem, że w ramach jednego z mechanizmów działalności grupy, którą kierował A. K., zadaniem firmy R. było wprowadzanie do obrotu towaru, składającego się z różnych komponentów ropopochodnych i zbywanie go jako olej napędowy. Następowała więc niezgodność pomiędzy treścią faktury a rzeczywiście dokonaną transakcją w zakresie przedmiotu sprzedaży.

Przechodząc do kolejnego zarzutu, a mianowicie naruszenia art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez braku jakiegokolwiek odniesienia się przez Sąd do zarzutu pominięcia przez organy podatkowe dowodów w postaci protokołów przesłuchania wskazanych świadków, orzeczenia laboratoryjnego nr [...] wydanego przez N. na rzecz firmy R., oraz wniosku dowodowego w zakresie wystąpienia do firm N. S.A. i L. S.A. w celu sprawdzenia czy w 2004 r. byli oni dostawcami paliwa dla firmy T., skarżący nie przedstawił dlaczego, w jego ocenie, wymienione dowody były dla sprawy istotne, a zatem nie wykazał wpływu powołanego naruszenia na wynik sprawy.

Podobnie autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił jaki wpływ na wynik sprawy mogła mieć okoliczność, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organy podatkowe błędnej wykładni treści prawomocnych wyroków karnych poprzez wywodzenie z nich faktu, że firma R. nie dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym.

Jak wyżej wskazano brak wykazania, że ewentualne uchybienia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje tym, że zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogą być uznane jako przesłanka uchylenia zaskarżonego wyroku. Zatem zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy uznać za nieuzasadniony.

W związku z tym, że w skardze kasacyjnej nie zdołano skutecznie podważyć stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I, to w świetle tak przyjętego stanu faktycznego zbadać należy prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego.

Ze stanu faktycznego przyjętego do rozpoznania przedmiotowej sprawy wynika, że firma R. uczestniczyła w zorganizowanej grupie przestępczej. Organizatorem procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia był A. K., który prowadząc firmę G., zajmował się dostawą paliwa do różnych spółek (m.in. R.), jego transportem, dostawą faktur zakupu dostarczanego paliwa od spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, wyszukiwaniem kontrahentów, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej i czerpał korzyści finansowe z całego tego procederu. Z kolei A. K. faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie E. w P., a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez spółkę R.. Ponieważ olej ten był kupowany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt1 autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., w oparciu o który strona wywiodła, że fakt, iż działała w dobrej wierze jest czynnikiem przesądzającym bezpodstawne pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...) (art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.). Ponadto przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru.

Przepisy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie byłaby faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Ponadto w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Wskazać należy również, że inną kwestią jest odróżnienie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika.

Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary. Zgodnie z art. 169 k.c. brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Natomiast art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141).

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy, bowiem na gruncie ustawy o VAT z 1993, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Powyższą wykładnię przepisów w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09 (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaprezentowane tam stanowisko, niniejszy Sąd w pełni aprobuje.

Wskazać należy również, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa.

Z tych względów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur podmiotu firmującego jedynie sprzedaż oleju napędowego, po pierwsze nie ma znaczenia czy skarżąca działała w dobrej wierze, a po drugie, z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w obrocie tego rodzaju towarami, skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że otrzymane faktury jedynie firmują sprzedaż oleju napędowego, a nie dokumentują faktycznej jego sprzedaży przez ich formalnego wystawcę.

Wobec powyższego nie można podzielić zarzutów naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r.

Jeśli chodzi o zarzuty oparcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe na przepisie rangi podustawowej to tylko przypomnieć po raz kolejny wypada, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że faktura musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno w aspekcie podmiotowym jak i przedmiotowym. Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Norma ta wynika wprost z art. 19 ustawy o VAT z 1993 r., jak również a art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. i nie ma potrzeby posiłkowania się przepisem rozporządzenia wykonawczego w celu wykazania, że nie istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego w przypadku naruszenia tej fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej. Skoro nie podważono skutecznie ustalenia, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, brak jest podstaw do kwestionowania zgodności z prawem materialnym zaskarżonego wyroku.

Rozstrzygnięcia wymagał wniosek pełnomocnika Skarżącego o wystąpienie z wnioskiem do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) o wydanie orzeczenia wstępnego. Otóż nie może budzić wątpliwości, że przepis art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2) służy wyłącznie sądom krajowym. Strony natomiast i ich pełnomocnicy mogą jedynie wnioskować o skierowanie sprawy do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie ulega wątpliwości, że Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, jest nie tylko organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne, ale w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego jest obowiązany wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości (art. 267). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadanie powyższych pytań nie jest celowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy z następujących niżej podanych powodów.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., czy też w art. 17 (2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 kwietnia 2008 r.sygn. akt: I FSK 529/07; 20 maja 2008 r.sygn.akt: I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r.sygn.akt: I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r.sygn.akt: I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r.sygn.akt: I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r.sygn.akt: I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r.sygn.akt: I FSK 282/08; 13 października 2009 r.sygn.akt: I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010 r.sygn.akt: I FSK 584/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa ( wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wynika, iż ,,odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004r., mogły zostać zachowane.

Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r. ,,w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie". Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającego przedmiotową sprawę przepis §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Uregulowanie zawarte w tym paragrafie rozporządzenia w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą.

Sąd kasacyjny nie uwzględnił wniosku o dopuszczenie dowodów z dokumentów wskazanych przez autora skargi kasacyjnej. Zastosowanie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. przez Sąd kasacyjny wyklucza bowiem brzmienie art. 183 p.p.s.a., a ponadto przepis te nie może służyć do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (tak też NSA w wyroku z 27 października 2004 r., FSK 1186/04, lex 147577).

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 p.p.s.a.. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji