Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 350/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 118 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4, art. 135, art. 134
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1386/09 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 02 grudnia 2009r. w sprawie III SA/Wa 1386/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 maja 2009r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej W. S. (dalej Skarżący), jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Przedsiębiorstwo Budowlane B. Spółka z o.o. w W. (dalej Spółka) zadeklarowała kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za I, II i III kwartał 2003r., listopad 2003r., styczeń, luty, lipiec, listopad i grudzień 2004r., styczeń, luty, marzec i listopad 2005r., luty 2006r., styczeń i marzec 2007r. w łącznej wysokości 705.633,30 zł. Ponieważ Spółka nie dokonała zapłaty zadeklarowanych kwot, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – U., począwszy od 2 czerwca 2003r. prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny realizował także wnioski egzekucyjne Dzielnicy U., Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Prezydenta Miasta W..

W dniu 16 listopada 2005r. dokonano zajęcia ruchomości Spółki w postaci 7 samochodów, ponadto zajęto wierzytelności z tytułu wzajemnych rozliczeń z Generalnym Wykonawcą B. Spółka z o.o. W efekcie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, wyegzekwowano łącznie kwotę 147.489,09 zł. Nie znajdując żadnych innych składników majątkowych Spółki, po nieudanych próbach zajęcia jej rachunków bankowych, organ egzekucyjny uznał, że egzekucja stała się bezskuteczna. W związku z tym, że nie ustalono składników majątkowych Spółki, z których można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – U., postanowieniem z 14 sierpnia 2008r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, pełniącego obowiązki jej Prezesa, za zaległości podatkowe Spółki.

Decyzją z 18 grudnia 2008r. organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2003r., listopad 2003r., styczeń, luty, lipiec, listopad i grudzień 2004r., styczeń, luty, marzec i listopad 2005r., luty 2006r., styczeń i marzec 2007r. w łącznej kwocie 705.633,30 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 384.164 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z 21 maja 2009r. utrzymał w mocy decyzję orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego, jako Prezesa Zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżący pełnił funkcje członka Zarządu w okresie, gdy powstały zobowiązania podatkowe, nieuregulowane przez Spółkę. W Krajowym Rejestrze Sądowym, jako członek zarządu, ujawniony był od 29 sierpnia 2002r. i obowiązki te nie wygasły z mocy ustawy w dniu 27 czerwca 2003r, ponieważ odbyte w tym dniu zgromadzenie wspólników nie zatwierdziło sprawozdania finansowego za pełny rok obrotowy, lecz za okres od sierpnia do grudnia 2002r. W kolejnych latach skarżący podpisywał się jako Prezes Zarządu na deklaracjach VAT-7K, bilansach, zleceniach wyceny, protokołach zajęcia ruchomości z 16.11.2005r, co pozwoliło organom uznać, że nadal pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Wskazał, że inicjatywę w zakresie zmiany zarządu skarżący wykazał dopiero na etapie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki tj. w grudniu 2008r., wnioskując o ustanie mandatu członka Zarządu z mocą wsteczną.

Organ odwoławczy uznał, że organ egzekucyjny wyczerpał możliwe sposoby egzekucji, w ramach której uzyskano kwotę ponad 170.000 zł, nie ujawniono jednak innych składników majątkowych Spółki, z których można byłoby prowadzić dalszą egzekucję. Zajęcie rachunków bankowych okazało się bezskuteczne. Z uwagi na to, że nie ustalono żadnego majątku Spółki, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 22 lipca 2008r. umorzył postępowanie egzekucyjne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. dalej O.p.) przez przyjęcie przez organy, że nie istnieje w sprawie przesłanka wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, pomimo złożenia przez niego wniosku o ogłoszenie jej upadłości we właściwym czasie; przyjęcie, że egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna, pomimo wskazania majątku, z którego można zaspokoić zaległości Spółki w znacznej części, odrzucenie dowodu w postaci umowy Spółki i uchwał wspólników, z których wynika, że Skarżący formalnie nie był od czerwca 2003r. członkiem zarządu Spółki.

Skarżący zrzucił naruszenie art. 200 O.p. poprzez pozbawienie go możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału w sprawie oraz art. 122 i art.187 § 1 O.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału, nienależyte ustalenie stanu faktycznego i wyjaśnienie całości materiału w sprawie w związku z zaniechaniem badania sprawozdań finansowych podmiotu i przyjęciem przez organy podatkowe, że Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; błędne uznanie, że nie posiada ona mienia podlegającego egzekucji, podczas, gdy takie mienie istnieje; naruszenie art. 118 § 1 O.p. przez wydanie decyzji po upływie terminu określonego w wymienionym przepisie w części dotyczącej I, II i III kwartału 2003r. oraz listopada 2003r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał zasadność skargi, jednakże nie wszystkie jej zarzuty uwzględnił.

Dokonując analizy art. 116 § 1 i 2 O.p. Sąd podkreślił, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, że w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności; okolicznością sporną było to, czy Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zobowiązania w VAT. Powołanie Skarżącego do pełnienia tej funkcji potwierdza akt notarialny z dnia 2 lipca 2002r., w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członek jednoosobowego zarządu figurował od 29 sierpnia 2002r.

Wprawdzie Skarżący, powołując się na art. 202 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazywał, iż jego mandat wygasł 27 czerwca 2003r. tj. w dniu zatwierdzenia sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego, jednakże jak ustalono, zgromadzenie wspólników, na które powołuje się Skarżący i z którego wywodzi korzystne dla siebie skutki, nie dokonało zatwierdzenia sprawozdania finansowego za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego. Zatwierdzenie to odnosiło się jedynie do części tego roku. Stąd, nie zaistniał skutek w postaci wygaśnięcia po stronie skarżącego, mandatu członka zarządu. Skutek taki ustawodawca uzależnił bowiem od odbycia zgromadzenia, które dokona zatwierdzenia sprawozdania odnoszącego się do ostatniego, pełnego roku obrotowego.

Sąd podkreślił, że takiego skutku nie dopatrzył się sam Skarżący, gdyż w okresie po zgromadzeniu w 2003r nadal reprezentował Spółkę, co potwierdzają m,in. składane podpisy na szeregu dokumentach, gdzie figuruje jako Prezes Zarządu Spółki np. deklaracjach podatkowych, bilansach czy wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd zaznaczył również, że Skarżący nie przedstawił uchwały odwołującej go z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu.

W związku z powyższym Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącego, iż w czasie, gdy powstały dochodzone zaległości podatkowe, nie pełnił on już funkcji członka zarządu.

Oceniając drugą z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, Sąd uznał ustalenie organów, że egzekucja prowadzona z majątku Spółki okazała się bezskuteczna za trafne. Wskazał, że w kwestii stwierdzenia bezskuteczności egzekucji uwzględnił uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r. sygn. II FPS 6/08, zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego a stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Odnosząc powyższe do stanu sprawy Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe wskazały, iż wobec Spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne, w ramach którego zajęto rachunki bankowe Spółki, wierzytelności oraz ruchomości w postaci samochodów. W wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych uzyskano kwotę 147.489,09 zł. Ponieważ nie ustalono majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie całości należności z tytułu zaległości podatkowych, organ egzekucyjny postanowieniem z 22 lipca 2008r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki.

Sąd uznał twierdzenia skarżącego odnośnie istnienia majątku Spółki za niewiarygodne z uwagi na wyjaśnienia organu, który wskazał, iż przedmiotem zajęć egzekucyjnych były rachunki bankowe spółki B., jednakże z powodu braku na nich środków pieniężnych zajęcia te były bezskuteczne. Sąd podkreślił, że podnoszone przez Skarżącego zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego oraz kwestii prawidłowości doręczenia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie mogły być w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. przedmiotem postępowania dotyczącego orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki.

Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w skardze, że skoro postępowanie upadłościowe trwa i nie zostało umorzone ani zakończone, to nie można twierdzić, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Podkreślił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce B. zostało umorzone w dniu 22 lipca 2008r. natomiast upadłość Spółki została ogłoszona na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z dnia 24 lipca 2008 r.

Sąd podkreślił, że podstawą umorzenia nie było uprawomocnienie się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, lecz stwierdzenie organu egzekucyjnego, iż w dalszym postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne tj. przesłanka określona w art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe wykazały istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego określonych w art. 116 O.p.

W odniesieniu do zaistnienia przesłanek negatywnych, które - jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, Sąd zauważył, że 18 lipca 2008r. skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, który został uwzględniony postanowieniem z 24 lipca 2008r. Postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu 14 sierpnia 2008 r.

W ocenie Sądu, skoro Skarżący wykazał, że skutecznie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, to organy nie mogą pomijać tego faktu stwierdzając, że Sąd upadłościowy, w swym orzeczeniu o ogłoszeniu upadłości, przesądził to, jakimi środkami dysponuje upadły oraz, że nie wystarczą one na zaspokojenie wierzycieli. Badanie takiej przesłanki nie należy bowiem do zakresu obowiązków Sądu upadłościowego na etapie ogłaszania upadłości. W tej jego części, oprócz poczynienia ustaleń, co do istnienia przesłanek upadłościowych, Sąd upadłościowy jest zobowiązany zbadać, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 13 ust.1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, czy kandydat na upadłego dysponuje środkami wystarczającymi do przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Ten rodzaj postępowania związany jest bowiem ściśle z koniecznością poniesienia pewnych stałych kosztów jego przeprowadzenia. Ustalenie poczynione w tym zakresie i prowadzące do konkluzji, iż majątek firmy jest wystarczający na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego nie jest równoznaczne z przesądzeniem, iż dalszych środków nie uda się pozyskać w wyniku prowadzenia postępowania upadłościowego.

W ocenie Sądu, w sytuacji wskazanej przez Skarżącego przesłanki zwalniającej go z odpowiedzialności, uzasadnionej ogłoszeniem upadłości Spółki organy podatkowe w świetle zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. winny wyjaśnić, czy zgłoszenie upadłości przez skarżącego nastąpiło we właściwym czasie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy winny przede wszystkim wykazać stan aktywów i pasywów Spółki na dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz dokonać ustaleń dotyczących prowadzonego postępowania upadłościowego w szczególności, czy rezultatem tego postępowania jest zaspokojenie w całości lub części wierzycieli.

Brak tych ustaleń, w ocenie Sądu, nie pozwalał organom w świetle zebranego materiału dowodowego na przyjęcie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Nie dokonując wskazanych ustaleń naruszyły one art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd zaznaczył, że na tym etapie nie przesądza czy wniosek Skarżącego o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, natomiast organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę winien uzupełnić materiał dowodowy o wyżej wskazane brakujące ustalenia, w szczególności czy prowadzone postępowanie upadłościowe doprowadziło do zaspokojenia wierzycieli i dokonać oceny spełnienia wymienionej przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności członka zarządu tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Natomiast odnosząc się do zarzutu, że skarżący wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych, Sąd uznał go za chybiony. Podkreślił, że skarżący jako mienie Spółki wskazał wierzytelności w stosunku do K. Zakład Budowlany Spółka z o.o., które to wierzytelności dochodzone są na drodze sądowej. Wskazanie mienia, które jest przedmiotem sporu sądowego od 2005r, w ocenie Sądu I instancji, nie może być uznane jako wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenia zaległości, gdyż nie można przyjąć, iż w tym momencie Spółce te wierzytelności przysługują.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 200 O.p., natomiast zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 118 § 1 O.p. Sąd uznał za uzasadniony. Wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji doręczył decyzję Skarżącemu w dniu 5 stycznia 2009r. tj po upływie 5 letniego terminu w zakresie dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2003r. W związku z powyższym zarzut przedawnienia dotyczący wydanej decyzji w przedmiocie orzeczonej odpowiedzialności Skarżącego za I, II i III kwartał 2003 r. oraz listopad 2003r. należało, zdaniem Sądu, uznać za zasady. Na poparcie swojego stanowiska Sąd powołał się na wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r. w sprawie II FSK 135/05.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz.1270 dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 118 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez uznanie i wskazanie, że skutki materialnoprawne takiej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem, ponieważ jest to decyzja o charakterze konstytutywnym /ustalająca/ i jako taka wywołuje skutki prawne z chwilą jej doręczenia.

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, art. 123 § 1 O.p. oraz art. 134 ,135 oraz 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nałożenie na organy podatkowe obowiązku udowadniania istnienia ekskulpacyjnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu Spółki przewidzianych w art. 116 O.p. oraz przez nałożenie takiego obowiązku mimo, że w innej sprawie również dotyczącej tego podatnika, WSA zajął odmienne stanowisko.

W związku z powyższym wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ nie zgodził się za stanowiskiem Sądu, że organy podatkowe rozpatrując sprawę niezasadnie obciążyły Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe za I, II i III kwartał 2003r. oraz za XI 2003r., ponieważ zobowiązanie podatkowe /zaległość podatkowa/ za ten okres uległo przedawnieniu, wskutek tego, że decyzja organu podatkowego I instancji została doręczona 5 stycznia 2009r. tj. po upływie 5 lat.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, stanowisko to nie jest zasadne. Wskazał, że z literalnego brzmienia art. 118 § 1 O.p. wynika, że ustawodawca przyjął jako moment istotny wydanie decyzji, a nie jej doręczenie. Na potwierdzenie organ powołał się na treść uzasadnienia uchwały NSA z 14.12.2009r. sygn. akt II FPS 7/09.

Odnośnie drugiego zarzutu skargi kasacyjnej Dyrektor wskazał, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie nakazał organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania w zakresie istnienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby trzeciej, bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wynika, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na osobie trzeciej, a nie na organie podatkowym. W tym miejscu organ wskazał na wyrok WSA w Warszawie z 2 grudnia 2009r w sprawie III SA/Wa 1136/09 (wydany tego samego dnia przez ten sam skład orzekający i w stosunku do tego samego skarżącego) z wyjątkiem różnicy podmiotu, za zobowiązania którego odpowiada skarżący.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że stanowisko WSA zawarte w zaskarżonym wyroku pozostaje w sprzeczności z treścią komentarzy do art. 116 O.p. z których wynika, że dla orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu organ jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa bowiem na członku zarządu. Organ zauważył, że takie stanowisko zajął również NSA w wyroku z 17 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 957/07.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Sąd w zaskarżonym wyroku pominął art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., podając podstawę prawną swego rozstrzygnięcia, czym, w ocenie organu, naruszył treść art. 141 § 4 tej ustawy. Na koniec Dyrektor stwierdził, że WSA w toku postępowania winien dokonać oceny całego postępowania podatkowego i podjąć działania do wyczerpującej oceny wszystkich aktów wydanych w sprawie, natomiast Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w swym orzeczeniu pominął decyzję organu I instancji, która jest zbieżna z orzeczeniem organu II instancji, jak wymaga tego art. 135 p.p.s.a.

Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę, jednakże przed rozprawą złożył obszerne pismo w sprawie z dnia 25 lutego 2011, podnosząc w nim szereg okoliczności dotyczących sprawowania przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki w okresie, kiedy powstały zobowiązania przekształcone następnie w zaległości podatkowe i złożenia we właściwym terminie wniosku o upadłość.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej Organu) jest zasadna. Należy wskazać, ze Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 153 poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem do rozważenia pozostawały podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty naruszenia prawa procesowego albowiem dopiero stwierdzenie, że postępowanie zostało prawidłowo przeprowadzone, otwiera możliwość oceny prawidłowości interpretacji i subsumcji prawa.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej przypisał zobowiązaniu nałożonemu przez Sąd pierwszej instancji na organy w postaci udowodnienia istnienia przesłanek ekskulpacyjnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. przewidzianych w art. 116 O.p.; w szczególności nałożenie takiego obowiązku mimo, że w innej sprawie dotyczącej tego samego skarżącego Sąd ten zajął odmienne stanowisko.

Sąd pierwszej instancji wskazując na przesłanki pozytywne i negatywne orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, przyjął, że organy wykazały istnienie przesłanek pozytywnych takiej odpowiedzialności tj. pełnienie przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki w okresie powstania zobowiązań, które uległy przekształceniu w zaległość podatkową, jak również bezskuteczną egzekucję skierowaną do majątku Spółki. Sąd pierwszej instancji uznał także, że Skarżący nie wykazał istnienia mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. W tym zakresie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji nie było podważane przez Organ.

Należy wskazać, że przedstawianie na tym etapie postępowania argumentów kwestionujących ustalenie, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji, gdy Skarżący nie składał skargi kasacyjnej, nie może odnieść żadnego skutku. Nie ma podstaw prawnych, by argumentacja zawarta w piśmie pełnomocnika Skarżącego z dnia 25 lutego 2011r (nie będącym nawet odpowiedzią na skargę kasacyjną) była przedmiotem rozważań NSA w tym postępowaniu.

Na etapie rozstrzygania o skardze kasacyjnej Organu, po wydaniu zaskarżonego wyroku, w zakresie ustaleń faktycznych sporne pozostawały jedynie okoliczności faktyczne związane z wykazaniem negatywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, a konkretnie wykazanie, że W. S. we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Wniosek taki został zgłoszony 18 lipca 2008r i skutkował wydaniem przez Sąd Rejonowy dla W. postanowienia z 24 lipca 2008r o ogłoszeniu upadłości.

Z samego brzmienia art. 116 § 1 O.p., jak również orzecznictwa sądowego i piśmiennictwa, wynika, że ciężar dowodu wykazania negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki spoczywa na członku zarządu. Nie oznacza to jednak, że postępowanie w tym zakresie przeprowadzone przez organy nie podlega zasadom ogólnym wynikającym z Ordynacji podatkowej. Istota przesunięcia ciężaru dowodowego na członka zarządu, wynikająca z analizowanego przepisu, odczytywana być musi jako inicjatywa dowodowa ze strony tego podmiotu przejawiająca się zarówno samodzielnym składaniem dowodów, jak i wskazywaniem na dowody, które należałoby przeprowadzić, jednakże pozostają poza możliwością przedstawienia ich przez samą stronę np. dotyczą dokumentów, do których strona nie ma na etapie postępowania dostępu itp.

W tym kontekście należało ocenić dowody wskazywane na istnienie w sprawie przesłanek ekskulpacyjnych przez Skarżącego. Domagał się on mianowicie przeprowadzenia dowodu w zakresie badania sprawozdań finansowych Spółki, jej aktywów i pasywów na dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości po to, by ocenić czy, i w jakim zakresie w wyniku tego postępowania nastąpi zaspokojenie wierzycieli Spółki.

Należy zauważyć, że w decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarta została ocena sytuacji finansowej Spółki odnosząca się do roku 2005, 2006 i 2007 w oparciu o bilanse oraz rachunki zysków i strat (str 6 decyzji). Wynikało z nich, że na koniec 2005r i 2007r Spółka wykazywała stratę w działalności gospodarczej, natomiast na koniec roku 2006 wykazała zysk, jednak miała zobowiązania trzykrotnie wyższe niż należności. Od 2005r Spółka nie regulowała zobowiązań na rzecz Dzielnicy U. i Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, ZUS oraz Prezydenta Miasta W..

Skarżący wnioskując o analizę finansową dotyczącą Spółki, na bazie dokumentacji, po którą organ miałby zwrócić się do sądu upadłościowego, nie wyjaśnił – nawet w przybliżeniu - jakie dane znajdujące się w tej dokumentacji miałyby podważyć ustalenia organu zawarte w decyzji odwoławczej. Należy zauważyć, że we wnioskach dowodowych Skarżącego brak odniesienia się i jakiejkolwiek polemiki w stosunku do danych przytoczonych przez organ na okoliczność kondycji finansowej Spółki. Jednocześnie składając wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, jako prezes zarządu (za którego niekonsekwentnie Skarżący się raz uważa, a raz nie) zobowiązany był na podstawie art. 23 ust 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. nr 175 poz 1361 z 2009r) dołączyć do wniosku: 1)aktualny wykaz majątku z szacunkową wyceną jego składników; 2)aktualne sprawozdanie finansowe, a jeżeli na podstawie odrębnych przepisów nie ma obowiązku sporządzania takiego sprawozdania - bilans sporządzony dla celów tego postępowania, na dzień nie późniejszy niż trzydzieści dni przed złożeniem wniosku; 3)spis wierzycieli z podaniem ich adresów i wysokości wierzytelności każdego z nich oraz terminów zapłaty, a także listę zabezpieczeń dokonanych przez wierzycieli na jego majątku wraz z datami ich ustanowienia.

Zatem istotna w tym zakresie dokumentacja z danymi była dostępna skarżącemu. Może on także sięgnąć do niej, domagając się jako podmiot posiadający określone uprawnienia procesowe, po to, by przedstawić dane, z których wynikać będzie, że sytuacja finansowa Spółki na moment złożenia wniosku o upadłość pozwalała rokować, że majątek wystarczy do zaspokojenia wierzytelności w znacznej części.

Samo więc składanie wniosku o dowód z finansowej analizy sytuacji Spółki, bez powoływania się na dostępne skarżącemu dane, które odnosiłyby się do już poczynionych w tym zakresie ustaleń organu, jest niewystarczające w kontekście oceny, że ciężar dowodowy spoczywał w tym zakresie na Skarżącym. Organy nie mają obowiązku przeprowadzać każdego zgłoszonego dowodu dla ustalenia spornych kwestii, lecz tylko te, z których wynikać będą ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych sprawy. Tymczasem wnioski dowodowe Skarżącego nie zawierały żadnego uzasadnienia, z którego wynikałoby, że ich realizacja mogłaby przynieść ustalenia inne, niż zawarte w decyzji przez organy.

Za zasadny w tym kontekście należało uznać także zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji, nie dokonał oceny całego postępowania podatkowego, w tym decyzji organu pierwszej instancji. W decyzji tej bowiem (str 1 i 2) organ zawarł zestawienie zaległości podatkowych, na które składały się zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług od 2003r, deklarowane przez Spółkę lecz nie wpłacane na rachunek organu. Na podkreślenie zasługuje fakt, że już na koniec 2003r zaległość Spółki (bez odsetek) wynosiła ponad 460 tys. zł. W kolejnych latach, z upływem kolejnych okresów rozliczeniowych, rosła kwota zaległości podatkowych, powiększana o ustawowe odsetki. Sporządzone zestawienie dowodzi, że Spółka zaniechała płacenia podatku od towarów i usług od 2003 roku. Okoliczność ta została zupełnie pominięta przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem ocena, czy wniosek o upadłość zgłoszony w lipcu 2008r, zgłoszony został we właściwym terminie powinna odnieść się także do tej okoliczności faktycznej, szczególnie, że w zaskarżonej decyzji powołano się na dane dotyczące sytuacji finansowej Spółki.

Ocena przesłanki, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie dokonywana jest na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Pozytywna ocena jej realizacji nie może być utożsamiana tylko z tym, że sąd upadłościowy nie oddalił wniosku, lecz orzekł o wszczęciu postępowania. Skarżący miał obowiązek wykazać, że na moment wszczęcia postępowania o ogłoszenie upadłości, sytuacja majątkowa i finansowa Spółki, mimo, że nie pozwalała na kontynuowanie działalności, to jednak w następstwie likwidacji Spółki stwarzała możliwość zgromadzenia znacznych środków wobec wielkości posiadanych długów.

Tymczasem za istotny składnik majątku Spółki Skarżący postrzegał wierzytelność wobec Spółki Zakład Budowlany K., o którą Spółka toczyła spór sądowy od 2006r. Należy jednak zauważyć, że dochodzone sądownie wierzytelności wynosiły około 500.000 zł. na moment wszczęcia sporu przed sądem gospodarczym zaległości podatkowe Spółki wynosiły już ok. 600.000zł. Nie ma więc podstaw faktycznych, by z efektem postępowania sądowego w zakresie tj wierzytelności wiązać ocenę przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji niezasadnie, w świetle stanu faktycznego ustalonego przez organy i opisanego w decyzjach, nałożył na organy podatkowe obowiązek czynienia dalszych ustaleń w zakresie istnienia przesłanek zwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za długi Spółki. Jednocześnie nie było podstaw, by stawiać zarzut, że ustalenia w innej sprawie, gdzie Skarżący został obciążony odpowiedzialnością za zobowiązania innego podmiotu, winny zostać uwzględnione także w tej sprawie; sytuacja obu Spółek nie jest tożsama. Tym samym zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c, 134, 135 oraz art. 141 § 1 p.p.s.a.

Za uzasadniony uznał także Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 118 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Spór w sprawie, na tle wskazanego przepisu dotyczył możliwości przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za 2003 rok. Niesporne jest, że decyzja w tym przedmiocie wydana została 18 grudnia 2008r, a doręczona w dniu 5 stycznia 2009r, a więc po upływie pięcioletniego terminu na jej wydanie.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że pięcioletni termin, o którym stanowi art. 118 § 1 O.p. nie obejmuje doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Stanowisko takie wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007r w sprawie I FPS 5/07. Aczkolwiek uchwała ta zapadła na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003r, to z uwagi na fakt, że przepis art. 118 §1 O.p. nie uległ zmianie od 1997r, jej wywody w pełni zachowują aktualność. Ze stanowiskiem tym koresponduje także pogląd wyrażony w uchwale NSA z 14 grudnia 2009r w sprawie II FPS 7/09, na co trafnie wskazał autor skargi kasacyjnej.

Powołane uchwały akceptują literalną wykładnię przepisów, która nakazuje dostrzec różnicę, jaką czyni ustawodawca zamieszczając zapis o wydaniu lub doręczeniu decyzji. Aczkolwiek w Ordynacji podatkowej nie ma normatywnej definicji "wydania decyzji" zaaprobować należy pogląd wyrażony w powołanej uchwale z 2007r, że pojęcie to należy utożsamiać z jego potocznym rozumieniem. Nie ma sporu na gruncie stanu faktycznego sprawy, że kwestionowana decyzja wydana została przed upływem końca 2008r. W świetle powyższych wywodów należało uznać, że nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok w całości przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. zasądził od Skarżącego na rzecz Organu kwotę 490zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, będącą sumą wpisu od skargi kasacyjnej (250zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika (240zł) ustalonego na podstawie § 14 ust 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 163 poz 1349 ze zm).