Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3032/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Op 79/16 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/Op 79/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę P. G. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (dalej: DIS, organ) z 20 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił następująco:

Skarżący w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. G. z siedzibą w K., m.in. w przedmiocie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw płynnych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie m.in. kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres do 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu paliwa (oleju napędowego) udokumentowanego 39 fakturami VAT wystawionymi przez: [...] niepotwierdzającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Po uprzednim kilkakrotnym uchyleniu przez DIS decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: DUKS, organ I instancji) i przekazaniu mu sprawy celem uzupełnienia postępowania dowodowego [orzeczeniami z: 30 października 2012r., 23 lipca 2014 r. DUKS decyzją z 27 maja 2015 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 285.780 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2006 r., wyliczone na dzień 30 kwietnia 2007 r. w kwocie 19.799 zł.

W motywach organ I instancji wskazał, że strona w sposób nieuprawniony ujęła

w księgach rachunkowych, po stronie kosztów uzyskania przychodów faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego, wystawione przez: B. o łącznej wartości netto 265.265,14 zł., brutto 323.623,48 zł., C. o łącznej wartości netto 91.420,00 zł, brutto 111.532,40 zł, oraz D. o łącznej wartości netto 1.127.337,00 zł, brutto 1.375.351,14 zł. Według DUKS postępowanie wykazało, że w/w faktury dotyczą

w rzeczywistości transakcji nabycia odbarwionego oleju opałowego, a więc tym samym dokumentują nierzetelne co do przedmiotu transakcje. Podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej lecz w rzeczywistości zostały założone i działały

w celu popełniania przestępstw podatkowych, polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, mających legalizować sprzedaż odbarwionego oleju opałowego, jako oleju napędowego. Podkreślił, że potwierdza to zebrany materiał dowodowy, w tym: informacje uzyskane w ramach pomocy prawnej od właściwych organów podatkowych, zeznania świadków (m.in. [...]) oraz włączone do akt materiały z postępowań karnych: 1) prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. i CBŚ KGP w W. wobec osób zarządzających D.

(w tym: protokoły z przesłuchań podejrzanych[...]), wraz z prawomocnymi wyrokami Sądu Okręgowego z 23 kwietnia 2010 r. oraz z 11 lipca 2012 r.) prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową

w G. wobec osób powiązanych z B. i C., tj.: protokoły przesłuchania podejrzanego [...], akt oskarżenia z 30 lipca 2010 r. dotyczący m.in. [...] oraz przesłuchania świadków: [...].

DUKS wskazał też, że analiza przelewów bankowych strony dokumentujących transakcje z ww. spółkami (opartej na informacji udzielonej przez Bank z 4 lutego 2011 r.) oraz rozrachunków z odbiorcami (konto 201), podważa wiarygodność twierdzeń strony co do przeprowadzonych płatności.

Z przelewów bankowych nie wynikało, czego one dotyczyły, tj. za jakie faktury dokonano płatności. Ogólnikowość opisów zawartych transakcji nie pozwalała na zweryfikowanie, które przelewy dotyczyły konkretnych faktur, co dodatkowo przemawiało za tezą, że przelewy te tylko wskazywały na fakt przepływu środków pieniężnych, a nie dowodziły faktu płatności za konkretne faktury i dostawy.

W rezultacie, na podstawie art. 193 O.p. organ uznał ewidencję podatkową za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodu w części opisanej zakwestionowanymi fakturami i nie uwzględnił jej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu. Odstąpił przy tym na podstawie art. 23 § 2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, że pozostałe dane wynikające z księgi podatkowej, po wyeliminowaniu nierzetelnych zapisów, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

W konsekwencji, organ I instancji określił skarżącemu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychody w wysokości 5.668.345,39 zł. (tożsamej z wykazanymi

przez podatnika w deklaracji PIT-37), koszty uzyskania przychodu w wysokości 4.154.759,89 zł. (koszty zeznane w kwocie 5.638.782,03 zł. - koszty zakupu paliw wynikające z ww. zakwestionowanych faktur w łącznej kwocie 1.484.022,14 zł.) oraz dochód w kwocie 1.513.5825,50 zł

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego DIS wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie DUKS. W pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. Nawiązując do okoliczności stanu faktycznego oraz wyroku TK z 17 lipca 2011 r. sygn. P 30/11 uznał argumenty strony za bezzasadne. Podkreślił, że skarżący posiadał wiedzę na temat prowadzonego postępowania karnego skarbowego, zawieszającego bieg terminu przedawnienia, którą uzyskał w trakcie czynności prowadzonych przez organ I instancji, jeszcze przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Uzyskał on bowiem informację o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym już w listopadzie 2011 r. odbierając wezwanie do stawienia się na dzień 25 listopada 2011 r.

w charakterze podejrzanego o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. i inne, w zw.

z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli działalności gospodarczej P. G. za 2006 r. oraz z ogłoszeniem w dniu 26 czerwca 2012 r. treści postanowienia o zmianie zarzutu. Jego zdaniem, w tych okolicznościach, warunki nakazane w wyroku TK zostały spełnione. Organ zaznaczył przy tym, że uzyskanie tej informacji przez stronę miało miejsce jeszcze przed wydaniem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 października 2012 r., na którą powoływał się on w odwołaniu. Nie było zatem możliwości zastosowania się do tej interpretacji w dacie, w której doszło do skutecznego poinformowania strony o zawisłym postępowaniu karnym skarbowym, skoro w tej dacie akt ten jeszcze w ogóle nie istniał, a także nie było jeszcze wyroku TK z 17 lica 2012 r. Stąd, w ocenie organu brak było przeszkód formalnoprawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W zakresie pozostałych spornych kwestii DIS stwierdził, po uprzednim omówieniu podstaw prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) tj. art. 22 ust. 1, art. 24

ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, że aby zaliczyć sporne wydatki

do kosztów uzyskania przychodu skarżący musiałby dysponować prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenia gospodarcze (tu: zakup u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę paliwa określonego co do ilości i rodzaju), nadto wydatki te winny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym lub spodziewanymi przychodem. Samo wykazanie, że podatnik kupił, a następnie sprzedał paliwo (wykorzystał je w prowadzonej działalności gospodarczej celem osiągnięcia przychodu), nie wystarczy, by wydatki związane z transakcjami zakupu mogły stanowić koszt uzyskania przychodów, na co jednolicie wskazuje się w orzecznictwie. DIS szczegółowo omówił zgromadzony materiał i wynikające z niego ustalenia, w tym dotyczące schematu działania w/w firm – wystawców spornych faktur – [...]. Analizą objął m.in. protokoły przesłuchań poszczególnych świadków, strony, włączony do postępowania materiał z innych postępowań [w tym przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej], przepływy środków pieniężnych.

DIS stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdziła, zasadność stanowiska DUKS, który na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zakwestionował skarżącemu prawo do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego, udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez [...], albowiem prawidłowo uznano, że zgromadzony materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują transakcji w ich rzeczywistym przebiegu. Według niego, zebrane

w sprawie dowody i wynikające z nich okoliczności nie pozostawiają wątpliwości, że w/w spółki wchodziły w skład zorganizowanych grup, mających na celu wprowadzenie na rynek odbarwionego i uszlachetnionego oleju opałowego, pochodzącego

z nieznanego źródła i zalegalizowanie jego obrotu jako oleju napędowego.

W skardze na powyższe orzeczenie strona zarzuciła naruszenie: 1/ art. 121

w związku z art. 194 O.p., poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. z 28 lutego 2010r., w sprawie umorzenia śledztwa dotyczącego posługiwania się przez odbiorców paliwa, w tym skarżącego nierzetelnymi fakturami wystawionymi m.in. przez [...] z uwagi na brak znamion zaistnienia przestępstwa, 2/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1

a także art. 210 § 4 O.p., poprzez uznanie za udowodnione istotnych okoliczności na podstawie selektywnie wybranych dowodów, przy zaniechaniu ustaleń przeczących tezom organów, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu

z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego, 3/ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie do wydatków związanych z zakupem oleju napędowego udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez firmy [...], za koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, mających bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy z uzyskanym przychodem, 4/ art. 208 § 1 w związku z art. 59

§ 1 pkt 9 i z art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji 20 stycznia 2016 r., utrzymującej w mocy decyzję DUKS z 27 maja 2015r. określającą zobowiązanie w p.d.o.f. za 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę, które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., w świetle interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 października 2012r., Nr [...].

Sąd I instancji wymienionym na wstępie wyrokiem oddalił skargę strony.

W pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. W tym względzie WSA podzielił stanowisko organu związane ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W rozważaniach uwzględnił zarówno treść tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., zgromadzony materiał dowodowy, jak i wyrok TK z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Uznał za organami, że w/w wezwania do osobistego stawiennictwa, dowodzą w wystarczający sposób świadomości skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, co wystarczająco wypełniało wskazania z wyroku TK z 17 lipca 2012 r. dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd zauważył, że wymóg pisemnego zawiadomienia podatnika o skutku związanym z przesłanką z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ustawodawca wprowadził dopiero nowelą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (...) (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), - która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. W stanie prawnym obowiązującym jednakże w rozpatrywanej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. takiego wymogu nie przewidywał, ani też nie wynikał on

z wyroku TKP 30/11. Podkreślił, że w/w wyrok TK jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym TK wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. WSA zaznaczył, że wbrew przekonaniu skarżącego, z sentencji w/w wyroku TK wynika, że standardy konstytucyjne wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika

o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a nie o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie się przyjmuje, że poinformowanie podatnika o toczącym się postępowaniu, które modyfikuje upływ terminu przedawnienia, może nastąpić w dowolnej formie, jednakże z uwagi na doniosłość skutków, jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, wskazane jest posłużenie się formą pisemną.

WSA stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy, nie budzi wątpliwości, że jeszcze w 2011 r. doszło, a zatem przed upływem terminu przedawnienia do skutecznego zawieszenia jego biegu co do należności podatkowych Skarbu Państwa za 2006 r.

Jako bezzasadne WSA uznał powoływanie się przez pełnomocnika strony, zwalczającego stanowisko organów, co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na wyrok NSA z 30 października 2014 r. o sygn. I GSK 131/13, wydany wobec R. G., uchylający wyrok tut. Sądu z 5 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/O.p. 310/12 oddalający jego skargę na decyzję Dyrektora IC w przedmiocie podatku akcyzowego za 2006 r. Sąd podkreślił, że w tym przypadku NSA orzekł, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż przedstawione dowody (wezwania do stawiennictwa, notatka pracownika organu, bilingi telefoniczne) nie wykazały, że przed zakończeniem biegu terminu przedawnienia [tj. z końcem 2011 r.] osoba ta została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, które miało za przedmiot zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. Zaznaczył też, że powodem uwzględnienia skargi kasacyjnej w tej sprawie nie była, odmienna od przyjętej w tej sprawie interpretacja

art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w 2006 r., przy uwzględnieniu wykładni przepisu zaprezentowanej przez TK w wyroku z 17 lipca 2012 r. , ale zaistniałe okoliczności faktyczne, wskazujące w ocenie NSA, że nie doszło do prawidłowego poinformowania podatnika o wszczęciu fazy ad rem postępowania karnoskarbowego, przed końcem 2011 r. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę na wyrok z 5 grudnia 2012 r.

o sygn. I SA/O.p. 373/12, oddalający skargę skarżącego na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego. W tym przypadku, co pełnomocnik pomija, NSA w wyroku z 25 marca 2015 r. I GSK 414/13 oddalającym skargę kasacyjną, podzielił w całości stanowisko tut. Sądu, że w stosunku do strony doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uznano bowiem, że dla ziszczenia przesłanek opisanych w tym przepisie wystarczająca była świadomość strony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Ta zaś bezspornie wynikała

z kierowanych do skarżącego licznych wezwań do jego osobistego stawiennictwa

w charakterze podejrzanego. Istotnymi (podobnie jak i w niniejszej) były poczynione ustalenia faktyczne, potwierdzające fakt skutecznego poinformowania podatnika

z końcem 2011 r., o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, które miało za przedmiot dane zobowiązanie podatkowe. Również w tej sprawie NSA stanął na stanowisku, że dla ziszczenia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wystarczająca była świadomość strony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, co wynikało z wezwań kierowanych do skarżącego celem stawiennictwa osobistego w charakterze podejrzanego. Analogiczna sytuacja faktyczna, jak w w/w wyrokach sądów obu instancji zapadłych w stosunku do strony na gruncie podatku akcyzowego, zaistniała również w tej sprawie, dotyczącej tym razem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Postanowieniem z 21 listopada 2011 r. zostało bowiem wszczęte postępowanie

w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone w formie śledztwa, którego przedmiotem były nieprawidłowości ujawnione w toku postępowania kontrolnego

w firmie P.G. m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i równocześnie skarżący został wezwany do osobistego stawienia się w UKS w O. w charakterze podejrzanego. Wezwanie to doręczono mu w dniu 22 listopada 2011 r., jednakże jego obrońca zwrócił się w dniu 24 listopada 2011 r. o przesunięcie wyznaczonego terminu na dzień 8 grudnia 2011 r., co organ zaakceptował. Ponieważ skarżący się nie stawił organ kolejnym pismem

z 8 grudnia 2011 r. wezwał go ponownie na dzień 16 grudnia 2011 r. Wezwanie w dniu 27 grudnia 2011 r. odebrała żona skarżącego. Strona ponownie się nie stawiła. Skarżący jeszcze kilkakrotnie przekładała termin osobistego stawiennictwa. Ostatecznie, zarzuty przedstawiono mu dopiero 20 stycznia 2012 r., zaś postanowieniem z 25 maja 2012 r. rozszerzono je dodatkowo m.in. na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r.

WSA uwzględniając powyższe okoliczności stwierdził, że skarżący posiadał wiedzę na temat prowadzonego postępowania karnoskarbowego, którą uzyskał w trakcie czynności prowadzonych przez DUKS, jeszcze przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją – odbierając

w listopadzie 2011 r. pierwsze z wezwań do stawienia się na dzień 25 listopada 2011 r. w charakterze podejrzanego o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. i inne, w związku

z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli działalności gospodarczej P. G. za 2006r. Również kolejno kierowane do niego wezwania do stawiennictwa, doręczano mu jeszcze w 2011 r. Sąd zwrócił uwagę na działania samego skarżącego, co najmniej utrudniające, przedstawienie mu zarzutów w kolejno wyznaczanych przez organy karnoskarbowe terminach do osobistego stawiennictwa już w charakterze podejrzanego. Nadto, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia samego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006 r., który upływał dopiero 31 grudnia 2012 r., postępowanie w związku z przedstawieniem zarzutów przeszło

w fazę in personam.

Za bezzasadne WSA uznał wywody skarżącego, że skoro, w dacie wydania kolejnej decyzji organu I instancji z 8 sierpnia 2013 r. (w wyniku ponownego rozpoznania sprawy) w obrocie prawnym istniał już zarówno w/w wyrok TK, jak i interpretacja ogólna Ministra Finansów z 2 października 2012 r., organ zobowiązany był do prawidłowego zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. WSA stwierdził bowiem, że w sytuacji gdy doszło już do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to w ramach ponownego rozpoznania sprawy nie zachodziła już konieczność powtarzania (czy też bardziej potwierdzania) już wcześniejszej czynności, nawet wówczas, gdy w wyniku nowelizacji przepisów postępowania podatkowego

w ramach wprowadzonego w życie z dniem 15 października 2013 r. przepisu art. 70c O.p. wprowadzono, zindywidualizowaną procedurę zawiadamiania podatnika

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Skoro bowiem doszło już do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jego dalszy bieg uzależniony jest wyłącznie od prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ta zaś okoliczność nie zaistniała w niniejszej sprawie.

Jako chybiony WSA ocenił również zarzut dotyczący bezzasadnego wszczęcia wobec skarżącego śledztwa przez finansowy organ postępowania przygotowawczego w UKS

w O. w dniu 21 listopada 2011 r., a następnie - na podstawie ar. 22 § 1 k.p.k. w zw. z art. 114a i art. 113 § 1 k.k.s. - jego zawieszenie, skoro śledztwo w tej sprawie zostało umorzone przez Prokuraturę Okręgową

w G. postanowieniem z 28 lutego 2011 r. Sąd podkreślił, że były to dwa różne postępowania, wszczęte w różnym czasie, przez inne organy w oparciu o zupełnie różny materiał dowodowy. Sąd dodał także, że śledztwo umorzone przez Prokuraturę postanowieniem z 28 lutego 2011r. wszczęte zostało 22 grudnia 2006 r., zainicjowane czynnościami przeprowadzonymi przez funkcjonariuszy Wydziału Zwalczania Przestępczości Izby Celnej w K. Zatem, nie dotyczyło nieprawidłowości w zakresie p.d.o.f. za

2006 r., skoro w grudniu 2006 r. nie nastąpiło jeszcze rozliczenie tego podatku. Stąd, nie ma racji pełnomocnik stwierdzając, że organ wszczął śledztwo w sprawie, która wcześniej została umorzona. Na marginesie WSA zauważył, że w/w umorzenie postępowania nastąpiło wprawdzie na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 kpk, jednakże nie jak wywodził pełnomocnik, z uwagi na stwierdzenie, że zarzucanego skarżącemu czynu nie popełniono, ale z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia. Sformułowanie to ustawa odnosi do sytuacji, gdy nie zebrano dostatecznych dowodów na potwierdzenie zaistnienia czynu, a nie do sytuacji, gdy nie ma dostatecznego prawdopodobieństwa, że czyn popełniła osoba, którą się o to podejrzewa.

Przechodząc do istoty sporu, WSA stwierdził, że zebrane w sprawie dowody były wystarczające do uznania przez organy, że faktury wystawione przez w/w podmioty nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, gdyż charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze (sporne faktury wskazywały na dostawę oleju napędowego, a przedmiotem faktycznej dostawy był odbarwiony olej opałowy niewiadomego pochodzenia). Organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że działalność podmiotów wskazanych na kwestionowanych fakturach w rzeczywistości polegała na wystawianiu dokumentów mających stworzyć pozory legalności obrotu olejem napędowym, w sytuacji gdy rzeczywistym przedmiotem tych transakcji był odbarwiony olej opałowy, oferowany następnie jako pełnowartościowy olej napędowy. Tezę tą potwierdzały przede wszystkim włączone do akt sprawy materiały z postępowań karnych prowadzonych przez organy ścigania, przedstawiające szczegółowo mechanizm działalności grup przestępczych dokonujących przestępstw gospodarczych, polegających na nielegalnym obrocie paliwami ciekłymi, z wykorzystaniem w celu legalizacji tego obrotu m.in. [...] Zdaniem WSA, w świetle zebranych w sprawie dowodów organy miały podstawę do tego aby przyjąć, że [...] wchodziły w skład zorganizowanej grupy mającej na celu wprowadzenie na rynek i zalegalizowanie obrotu odbarwionym olejem opałowym. Wnioski takie jednoznacznie wynikają z aktu oskarżenia o skierowanego przeciwko m.in. [...] przez Prokuraturę Okręgową

w G. W treści uzasadnienia tego aktu szczegółowo opisano proces legalizacji paliwa. Z powodu tej działalności [...] postawiono zarzut uczestnictwa

w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw gospodarczych i skarbowych, w związku z odbarwianiem oleju opałowego

i wprowadzaniem go do obrotu jako oleju napędowego, jak również pomoc we wprowadzeniu do obrotu gospodarczego, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, za pośrednictwem firm [...] nieopodatkowanych należnymi podatkami produktów ropopochodnych w postaci odbarwionego oleju opałowego. Dodatkowo Sąd wskazał na wyrok WSA w Opolu sygn. I SA/O.p. 770/13

z 22 stycznia 2014 r. oddalający skargę strony na decyzję dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., w którym wyrażono analogiczną ocenę co do charakteru i przebiegu transakcji dokonywanych z B. NSA rozpoznając skargę kasacyjną skarżącego, wyrokiem z 16 czerwca 2016 r. o sygn. II FSK 1483/14 ją oddalił. W motywach zaakceptował w pełni ocenę sądu I instancji, co do nierzetelnego charakteru faktur wystawionych przez ten podmiot.

W dalszej kolejności WSA wskazał, że podobny obraz działalności wynika również

z przeprowadzonego postępowania dowodowego w stosunku do transakcji

między skarżącym a C. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy (w tym

w szczególności włączone do akt sprawy materiały z odrębnego postępowania podatkowego wobec tej spółki oraz materiały zgromadzone w trakcie śledztwa prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L., a także wyroki SO

w L.) pozwalał organom na przyjęcie, że spółka ta nie dokonywała transakcji handlowych opisywanych w wystawianych przez siebie fakturach i była wykorzystywana w celu wprowadzenia do obrotu odbarwionego oleju napędowego.

Sąd zgodził się z DIS, że wobec nie budzących wątpliwości ustaleń, że wskazane podmioty nie dostarczały w rzeczywistości towaru opisanego na wystawionych fakturach, zbędne stało się przeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w piśmie z 10 czerwca 2013 r. m.in. na okoliczność, czy składały one deklaracje podatkowe i płaciły wynikający z nich podatek VAT oraz dochodowy. Organ jest bowiem obowiązany przeprowadzić wnioskowane przez stronę dowody, ale tylko w sytuacji,

gdy mają one znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.). Przydatność danego środka dowodowego dla sprawy wynika z kolei z materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Skoro więc prawidłowo w sprawie ustalono, że faktury wystawione przez [...] miały zupełnie inny przebieg, niż wynika to z ich treści, okoliczność dokonania lub nie, przez w/w kontrahentów rozliczenia podatku dochodowego nie powoduje, że po stronie podatnika powstaje bezwarunkowo prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca.

WSA zaakceptował również stanowisko organu co do braku wpływu na niniejsze postępowanie okoliczności stwierdzonych decyzją DUKS w O. z 28 marca 2012 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. Rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku akcyzowego w żadnej mierze nie przesądza i nie potwierdza, że skarżący na podstawie zakwestionowanych faktur nabył olej napędowy, a jedynie wskazuje, że wprowadził on na kolejnym etapie do obrotu wyrób olej opałowy ze zmienionym jego przeznaczeniem na olej do napędu silników. Prawnopodatkowe przesłanki wydania decyzji określającej zobowiązanie

w podatku akcyzowym nie mają wpływu na prawo strony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na zakup paliwa (oleju opałowego) udokumentowanych spornymi fakturami.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie:

1/ art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120,

art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, ustalonego przez organy z naruszeniem w/w procedur, a w szczególności braku dowodów potwierdzających, że przeprowadziły postępowanie, z którego wynikałoby, że skarżący, zakupił olej napędowy od innych podmiotów niż uwidocznionych na fakturach tj. od [...], a tym samym naruszenie art. 199a § 3 O.p. poprzez jego nie zastosowanie i zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy firmą strony, a [...] w zakresie dostaw oleju napędowego w 2006 r., a tym samym naruszenie art. 122 O.p., z którego wynika, że w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym, b/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1,

art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1,

art. 199a § 3, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 - O.p. polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego m.in. zaniechanie czynności wymienionych pod lit. a) ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie

o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez skarżącego, przy pomijaniu tych faktów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego, c/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuznanie przez WSA w zakresie wskazanym pod lit.a) i lit. b), niniejszego punktu, że uchybienie ww. przepisom nie stanowi naruszenia zasad postępowania administracyjnego oraz nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również

w zw. z tym naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

a ponieważ sądy administracyjne sprawują - zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) dalej: p.u.s.a. - wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 p.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, w konsekwencji ww. okoliczności, ze względu na to, że WSA wykonał we wskazanym zakresie funkcję kontrolną niewłaściwie, również naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a.

2/ art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez: a) nie zastosowanie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię tj. jego niewłaściwą interpretację w zaistniałym stanie faktycznym oraz niewłaściwe i błędne przyjęcie, że faktury VAT dokumentujące zakup oleju napędowego wystawione przez [...] nie odzwierciedlały

w rzeczywistości zakupu ww. paliwa, a tym samym poniesiony przez skarżącego wydatek na jego zakup nie stanowi kosztów uzyskania przychodów; b) nie zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 24a u.p.d.o.f. w zw. z § 12

ust. 1 i ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U z 2003r.. Nr 152 poz. 1475 z późn. zm. - dalej: r.p.k.p.r.) - w zw. z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że faktury VAT dokumentujące zakup oleju napędowego wystawione przez [...] nie stanowią dowodu księgowego, w rozumieniu w/w przepisów, a tym samym nie stanowią podstawy do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. c) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w zw.

z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9) O.p. w zw. z ich błędną wykładnią polegającą na przyjęciu, że decyzja DIS z 20 stycznia 2016 r. oraz poprzedzająca ją decyzja DUKS

z 27 maja 201 r. nie zostały wydane po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. w świetle - Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 października 2012 r. w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wydanej w zw. wyrokiem TK z 17 lipca 2012r., a tym samym naruszenie przepisu art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich wydanie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie wniesionej skargi, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie, zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna DIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Ocenił stawiane zarzuty jako chybione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest odnieść się do najdalej idącego zarzutu - dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego

[pkt 2.c petitum skargi kasacyjnej].

Zarzut i podniesione w tym zakresie argumenty są całkowicie bezzasadne. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2012 r., natomiast zobowiązania w postaci odsetek od zaliczek upływał

z dniem 31 grudnia 2011 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji w motywach wyroku ze szczególną dogłębnością odniósł się do wszystkich kwestii, które w tym zakresie były przez pełnomocnika strony podnoszone. Analizy dokonał z uwzględnieniem wszystkich okoliczności stanu faktycznego dotyczących tej materii, brzmienia obowiązujących

w 2006 r. norm prawnych, jak też orzecznictwa, w tym ze szczególnym uwzględnieniem w/w wyroku TK [k- 21-30 wyroku].

W tym stanie rzeczy, dość za Sądem I instancji obecnie podkreślić, że z akt sprawy bezspornie wynika [a skarga kasacyjna tego stanu rzeczy skutecznie nie podważa], że postanowieniem z 21 listopada 2011 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie

o przestępstwo skarbowe, którym m.in. objęto nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., ujawnione w toku postępowania kontrolnego w firmie skarżącego. Jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, który stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. upływał w pierwszej kolejności wobec zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek

z końcem 2011 r., stronie skutecznie doręczone zostały dwa wezwania - z 16 listopada

i z 8 grudnia - 2011 r. Wynikało z nich, że była ona wzywana do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, w sprawie karnej skarbowej, w związku

z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli jej działalności gospodarczej, tj.

o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. i inne. Słusznie WSA zaakceptował stanowisko organów, że w/w wezwania do osobistego stawiennictwa, dowodzą w dostateczny sposób świadomości skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, co wystarczająco wypełniało dyspozycje płynące z wyroku TK z 17 lipca 2012 r. dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Warto też zauważyć, że jeszcze przed upływem terminu przedawnienia samego zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym za 2006 r, [tj. 31 grudnia 2012 r.], postępowanie - w związku

z przedstawieniem zarzutów - przeszło w fazę in personam.

Akta bez wątpienia potwierdzają, że w rozpatrywanej sprawie skarżący o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie dowiedział się z kierowanych do niego wezwań, z treści których jednoznacznie wynikało w jakim celu i w jakim charakterze był on wzywany do stawienia się przed organem. W tej sytuacji wymóg powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia o zaistnieniu przesłanki przerywającej jego bieg należy uznać za spełniony. Tym samym, ziściły się warunki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak trafnie wskazał WSA, z treści przedmiotowej normy prawnej w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, przy uwzględnieniu wykładni przepisu zaprezentowanej przez TK w wyroku z 17 lipca 2012 r. wynika, że dla osiągnięcia celu, jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest spełnienie wymogu powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Żadnych innych przesłanek przepis ten nie przewidywał, w tym także konieczności informowania strony o skutku tego rodzaju, że z końcem - odpowiednio 2011 r. i 2012 r. - nie nastąpi przedawnienie zobowiązań podatkowych.

Skład orzekający Sądu kasacyjnego w pełnym zakresie podziela również kontrargumenty WSA sformułowane w odpowiedzi na wywody skargi co do obowiązku organu w zakresie zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Strona powiązała ten obowiązek z istnieniem w obrocie prawnym w dacie wydania [po ponownym rozpoznaniu sprawy] kolejnej decyzji DUKS

[z 8 sierpnia 2013 r.] zarówno w/w wyroku TK, jak i interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 października 2012 r. W rzeczy samej, jak trafnie zaznaczył Sąd, zawiadomienie skarżącego o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, co w sprawie niniejszej nastąpiło poprzez doręczenie mu wezwań do osobistego stawiennictwa

w 2011 r., spowodowało już wówczas ziszczenie się przesłanek opisanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., i zaskutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych w/w decyzją - z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu tego postępowania (21 listopada 2011 r.). W tej sytuacji, powtórne zawiadamianie skarżącego pozostawałoby bez żadnego wpływu na okoliczności rzutujące przedłużeniem terminu przedawnienia, skoro skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia już wcześniej powstał. W sytuacji, gdy doszło już do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w ramach ponownego rozpoznania sprawy nie zachodziła już konieczność powtarzania wcześniejszej czynności, nawet wówczas, gdy w wyniku nowelizacji przepisów postępowania podatkowego wprowadzono, zindywidualizowaną procedurę zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Skoro bowiem doszło już do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jego dalszy bieg uzależniony jest wyłącznie od prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W skardze kasacyjnej, [tak jak i w skardze do WSA], strona powołała się na wyrok NSA

z 30 października 2014 r. sygn. akt I GSK 131/13 wydany w sprawie ze skargi jej brata. W jej przekonaniu potwierdza on, że i w niniejszym postępowaniu organy orzekały

w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji

w zaskarżonym wyroku ustosunkował się do tego argumentu [k- 25-26 wyroku]. Uwagi poczynione w tym zakresie należy uznać za trafne. Jak słusznie WSA zauważył, przede wszystkim istotnym jest, że u podstaw owego orzeczenia legła nie odmienna od przyjętej w niniejszej sprawie wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale okoliczności faktyczne, które w ocenie NSA wskazywały, że nie doszło przed końcem 2011 r. do prawidłowego poinformowania podatnika o wszczęciu fazy ad rem postępowania karnoskarbowego. Akta niniejszej sprawy nie potwierdzają istnienia takich wątpliwości.

Odnosząc się do pozostałych spornych kwestii wskazać należy, że choć niniejszy środek odwoławczy został oparty na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych

w art. 174 p.p.s.a., to zgłoszone w nim zarzuty sprowadzają się w gruncie rzeczy do polemiki z wynikiem kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej przez Sąd

I instancji w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w toku przeprowadzanego postepowania. Wbrew stanowisku strony, WSA słusznie zaaprobował wynik postępowania dowodowego, który znalazł odzwierciedlenie w treści decyzji organów obu instancji. Analiza akt administracyjnych doprowadziła Sąd

I instancji do trafnej konkluzji, że dostawy paliw, udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] faktycznie nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, gdyż charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze (sporne faktury wskazywały na dostawę oleju napędowego, a przedmiotem faktycznej dostawy był odbarwiony olej opałowy niewiadomego pochodzenia). Rację ma Sąd I instancji twierdząc, że organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że działalność podmiotów wskazanych na kwestionowanych fakturach w rzeczywistości polegała na wystawianiu dokumentów mających stworzyć pozory legalności obrotu olejem napędowym, w sytuacji gdy rzeczywistym przedmiotem tych transakcji był odbarwiony olej opałowy, oferowany następnie jako pełnowartościowy olej napędowy. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy został szczegółowo omówiony przez organy

w decyzjach obu instancji, a wnioski sformułowane na tym tle nie zostały skutecznie podważone przez stronę skarżącą. Z kolei Sąd I instancji prawidłowo uznał, że dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego znajdują pełne odzwierciedlenie

w zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym. W rozpatrywanej sprawie WSA w sposób dogłębny i prawidłowy ocenił postępowanie przed organami podatkowymi uznając, że te nie dopuściły się uchybień w analizowanym zakresie. Analiza obszernego materiału dowodowego pozwoliła na ustalenie, że faktury wystawione przez wskazane podmioty nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, w zakresie wskazanym w decyzjach.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przy tym stanowisko wyrażone

w wyroku NSA z 14 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1483/14, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku I SA/Op 770/13 oddalającego z kolei skargę strony wniesioną na decyzję DIS wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za

2007 r. - zgodnie z którym, mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1

i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu

w oparciu o te księgi. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również

z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). Pogląd ten nie jest odosobniony. Jest on szeroko akceptowany w orzecznictwie, czego przykładem są chociażby wyroki NSA: z 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1859/15, czy z 20 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1460/15.

Jest rzeczą ewidentną, że dowody księgowe muszą być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują oraz kompletne. Oznacza to, że aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany wystawioną zgodnie z prawem fakturą, która w toku postępowania podatkowego winna być przez podatnika potwierdzona innymi dowodami wskazującymi na przeprowadzenie transakcji wynikającej z tej faktury. Nieprzedłożenie takich dowodów – wiarygodnych - uzasadnia wyłączenie jej z kosztów uzyskania przychodów.

Z argumentów strony sformułowanych w skardze kasacyjnej zdaje się wynikać, że nieważne jest z jakiego źródła pochodzi paliwo, wystarczy jedynie, by podatnik udokumentował okoliczność nabycia paliwa fakturą VAT potwierdzającą taki zakup, która została wystawiona przez podmioty zarejestrowane i posiadające odpowiednie koncesje na obrót paliwami, a następnie wystarczy fakt zapłaty i sprzedaży takiego paliwa, by uznać, że takie nabycie daje prawo do obciążenia kosztów uzyskania przychodów.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się jednak zgodzić. Nie może bowiem z pola widzenia umykać fakt, że skarżący nie nabył, wbrew zapisom widniejącym na kwestionowanych fakturach VAT, oleju napędowego, lecz jak dowiedziono - odbarwiony olej opałowy niewiadomego pochodzenia. Charakter dostarczanego oleju nie odpowiadał charakterowi towaru określonego na fakturze. Skoro towar wskazany w fakturach nie mógł pochodzić od firmy figurującej jako wystawca, to prawidłowo organy stwierdziły,

a Sąd ten stan rzeczy zaakceptował, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy skarżącym a wystawcą. W konsekwencji, wskazany w nich wydatek nie mógł być, w świetle obowiązujących przepisów prawa, które gruntownie zostały omówione zarówno przez organy jak i WSA, uznany za koszt uzyskania przychodów.

Autor skargi kasacyjnej szczególnie mocno akcentuje to, że sądy powszechne (a także organy podatkowe w postępowaniach dotyczących podatku akcyzowego) potwierdziły

w prawomocnych wyrokach, że skarżący posiadał kontakty gospodarcze z firmami [...]. Brak jest jednak podstaw do zaakceptowania powołanych w tym względzie argumentów. Jak prawidłowo wyjaśnił WSA w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku akcyzowego w żadnej mierze nie przesądza

i nie potwierdza, że skarżący na podstawie zakwestionowanych faktur nabył olej napędowy. Wskazuje ono jedynie, że wprowadził on na kolejnym etapie do obrotu wyrób olej opałowy ze zmienionym jego przeznaczeniem na olej do napędu silników. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, określenie podatku akcyzowego dostawcy paliwa nie oznacza, że skarżący ostatecznie nabył olej napędowy. Dlatego też okoliczność ta nie mogła mieć wpływu na prawo podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na zakup paliwa (oleju opałowego) udokumentowanych spornymi fakturami.

Rację ma też DIS akcentując w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że sam fakt nabycia określonego produktu (który strony określiły jako "olej napędowy") nie był w sprawie kwestionowany. Niemniej jednak organy ustaliły, że faktycznie przedmiotem obrotu był odbarwiony olej opałowy, a zatem faktury VAT nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, co na gruncie podatku dochodowego rodzi konieczność zakwestionowania ujętych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Nie jest możliwa do zaakceptowania sytuacja, w której dowody poniesienia kosztu w określonej wysokości, jedynie dotyczą rzekomych kontrahentów, którzy nie byli faktycznie dostawcami towaru opisanego na fakturze, nawet jeśli to do nich przekazywane były środki pieniężne od podatnika. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę

i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 13 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3063/16,

z 19 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2580/16 ).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie organy podatkowe uznały, że wydatków wykazanych w spornych fakturach strona skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko organów jest zgodne z regulacją zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że co do zasady - jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru, określonym dokumentem, z którego wynika, że został nabyty od wskazanego

w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takiej usługi [bo nie dostarczył towaru wskazanego na fakturze], to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie [tu:

w zakresie przedmiotu], w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście czynionych rozważań należy dodać, że skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że

o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedawał wskazanego na fakturach paliwa. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą konkretnego towaru za wskazaną w nich cenę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny postępowania podatkowego. W konsekwencji zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych uznać należało za chybione.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.