Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 514/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2019 r. sprawy ze skargi P.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z tyt. podatku od towarów i usług za m-ce: I, II, III, V, VI, VII, VIII i XII/2012 wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi P.J. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...], nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...], nr [...] w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej - członka zarządu A (dalej: Spółka) za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce I, II, III, V, VI, VII, VIII, XII / 2012 r. i odsetek za zwłokę i uchylająca ww. decyzję organu pierwszej instancji w zakresie odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego związane z egzekwowaniem zaległości za m-ce I, II, III, V, VI, VII, VIII 2012 r. i umarzająca w tym zakresie postępowanie.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w związku z nieuiszczeniem przez Spółkę zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oraz bezskutecznością egzekucji skierowanej do majątku Spółki - organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej - członka zarządu sp. z o.o. za ww. zaległość podatkową Spółki oraz odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne.

1.3. Powołaną na wstępie decyzją z [...] organ pierwszej instancji, stwierdzając wystąpienie przesłanek z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 107 O.p. i art. 108 O.p., orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący w czasie powstania zaległości podatkowych Spółki za 2012 r. pełnił faktycznie funkcję członka jej zarządu, mimo że został w stosunku do niego orzeczony zakaz sprawowania tej funkcji (prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla W.-Ś. z [...] sygn. [...] za czyn z art. 294 § 1 K.k. w zw. z art. 286 § 1 K.k.). Skarżący, sprawując funkcję członka zarządu, m.in. podpisał wszystkie deklaracje Spółki dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2012 r. oraz wiele innych dokumentów. Wyjaśniono, że od 2009 r. wobec Spółki toczyło się wiele postępowań egzekucyjnych z wniosków różnych wierzycieli, w tym także w celu wyegzekwowania zaległości w podatku od towarów i usług za 2012 r. Egzekucje skierowane do majątku Spółki okazały się bezskuteczne i z tego powodu zostały umorzone. Skarżący zaś pomimo niewypłacalności Spółki jako członek zarządu nie zgłosił wniosku o ogłoszenie jej upadłości i nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Powyższe, w ocenie organu pierwszej instancji, wypełnia przesłanki z art. 116 § 1 O.p., pozwalające na orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że zobowiązanie podatkowe Spółki nie uległo przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony na skutek wszczęcia wobec Skarżącego postępowania karnoskarbowego. Zastosowanie w sprawie ma zatem regulacja art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto wskazano, iż złożone przez Skarżącego wnioski dowodowe w postępowaniu podatkowym należało oddalić. Zapisy akt rejestrowych Spółki, za pomocą których Skarżący zamierzał wykazać, że w badanym okresie nie sprawował funkcji członka zarządu, znane są bowiem z innego źródła – wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym. Natomiast wnioskując o przesłuchanie księgowej Spółki, Skarżący nie wskazał, jakie konkretnie okoliczności chciałby przy pomocy tego dowodu ustalić.

1.4. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Uchylił jednocześnie decyzję pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za koszty egzekucyjne dotyczące egzekucji podatku za miesiące I, II, III, V, VI, VII, VIII 2012 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, iż przedmiotowe zaległości nie uległy w sprawie przedawnieniu. Wyjaśniono, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazano, że skoro objęte niniejszym postępowaniem zobowiązania Spółki dotyczą podatku od towarów i usług za miesiące I-III, V-VIII, XII / 2012 r., to pięcioletni okres ich przedawnienia liczony być winien - dla zobowiązań za I-III, V-VIII od końca 2012 r., zaś dla zobowiązania dotyczącego miesiąca XII / 2012 r. - od końca roku 2013. Oznacza to, że ustawowe terminy przedawnienia ww. należności podatkowych co do zasady upływać winny dla zobowiązań z okresu I-III, V-VIII / 2012 r. z końcem 2017 r., zaś dla zobowiązania z miesiąca XII / 2012 r. z końcem roku 2018. Dalej wskazano, że w sprawie terminy przedawnienia tychże zobowiązań uległy jednak zmianie wskutek zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w art 70 § 6 O.p., czyli zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tym zakresie organ pierwszej instancji wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...], nr [...] Urząd Skarbowy w O. wszczął przeciwko Skarżącemu dochodzenie w sprawie o wykroczenie skarbowe polegające na tym, że zajmując się sprawami gospodarczymi przedmiotowej Spółki jako prezes i osoba odpowiedzialna uporczywie nie wpłacał na rachunek bankowy urzędu skarbowego w ustawowych terminach należnego podatku od towarów i usług za miesiące: XI / 2010 r., III-X, XII / 2011 r., I-III, V-VIII, XII / 2012 r. Pismem z dnia 28 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił Spółkę, iż w związku z przeprowadzeniem dochodzenia we wskazanej wyżej sprawie, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu termin przedawnienia objętych dochodzeniem należności podatkowych, w przedziale od 24 marca 2014 r. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania - czyli do 6 listopada 2014 r. Pismo doręczone zostało Spółce w dniu 8 grudnia 2014 r. (na czego dowód organ dysponuje zwrotnym potwierdzeniem odbioru opatrzonym datą, pieczęcią firmy i podpisem odbierającego). W związku z powyższym, zdaniem organu zawieszenie biegu okresu przedawnienia nastąpiło na okres 228 dni, który to okres przesunął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za m-ce I-III, V-VIII 2012 r. - do dnia 16 sierpnia 2018 r., a dla należności za XII 2012 r. - do dnia 16 sierpnia 2019 r. Wskazał zatem organ, że zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za 2012 r. nie uległo przedawnieniu. Jednocześnie wyjaśnił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie odnosi się jednak do kosztów postępowania egzekucyjnego, a nadto termin przedawnienia liczony jest tu od daty powstania kosztów, a nie od daty płatności podatku. Ponieważ, jak wynika z tytułów wykonawczych, koszty postępowania egzekucyjnego związane z egzekwowaniem należności za m-ce I-III i V-VIII powstały w roku 2012, to oznacza to, że ustawowy termin przedawnienia kosztów egzekucyjnych minął z końcem 2017 r. Zatem w dniu wydawania decyzji drugiej instancji korzystały one już z instytucji przedawnienia i tym samym wymagało to podjęcia rozstrzygnięcia reformatoryjnego, które znalazło wyraz w sentencji decyzji drugiej instancji. Koszty natomiast związane z egzekwowaniem należności za m-c XII 2012 r. powstały w roku 2013 r., tak więc ich termin przedawnienia mija z końcem 2018 r., a co za tym idzie są one nadal wymagalne.

Następnie organ drugiej instancji poddał analizie stan faktyczny w zakresie zaistnienia ustawowych przesłanek umożliwiających orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej, członka zarządu sp. z o.o. za zobowiązania Spółki - tj. przesłanek z art. 108 O.p. i art. 116 O.p. Wywodził organ odwoławczy, że przesłanki te zostały spełnione, albowiem postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte po upływie terminu płatności zobowiązania (art. 108 § 2 pkt 1 O.p.), po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.), na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie deklaracji podatkowej Spółki (art. 108 § 3 O.p.), Skarżący był w badanym okresie członkiem zarządu Spółki i faktycznie sprawował zarząd (art. 116 § 1 O.p.), nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki po stwierdzeniu, że Spółka jest niewypłacalna (art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p.), nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p.) i nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości (art. 116 § 1 pkt 3 O.p.).

Powołując treść przepisu art. 108 § 2 pkt 3 O.p. organ odwoławczy podał, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało wszczęte w 2012 r., przed wydaniem postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...], wszczynającego postępowanie wobec Skarżącego.

Szeroko uzasadnił też organ odwoławczy kwestię bezskuteczności egzekucji wskazując, iż od roku 2009 prowadzone były wobec Spółki łącznie 33 sprawy egzekucyjne, z których ostatnia została umorzona w dniu 20 lipca 2015 r. Wszystkie postępowania umorzono jako bezskuteczne. W toku czynności egzekucyjnych nie odnaleziono żadnego majątku mogącego stanowić skuteczne źródło egzekucji.

Wywodził następnie organ odwoławczy, że w dacie upływu terminu płatności należności Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy Skarżący faktycznie pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Skarżącego powołano na stanowisko prezesa Spółki uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki nr 2 z dnia 10 lipca 2009 r. Natomiast w dniu 4 listopada 2013 r. został on wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego jako członek zarządu Spółki. Wykreślenia dokonano zaś na skutek postanowienia Sądu Rejonowego dla W - F we W., IX Wydział Gospodarczy KRS z dnia 4 listopada 2013 r., którym Sąd postanowił wykreślić Skarżącego ze składu zarządu w związku z orzeczonym i nadal aktualnym zakazem pełnienia przez niego funkcji członka zarządu w spółce z o.o. Zakaz ten orzeczono zaś w wyroku karnym Sądu Rejonowego dla W.-Ś. z dnia [...].

Wskazał organ odwoławczy, że Skarżący w latach 2009-2013 nie tylko formalnie sprawował funkcję prezesa, ale także faktycznie prowadził sprawy Spółki. Świadczyć ma o tym okoliczność, iż Skarżący podpisał wszystkie deklaracje dla podatku od towarów i usług za rok 2012. Podpisał również deklaracje roczne o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za lata 2011 i 2012, złożone kolejno 24 stycznia 2012 r. i 25 stycznia 2013 r., a także sprawozdania finansowe (bilans i rachunek zysków i strat) za lata 2010, 2011, złożone w dniach 5 lipca 2011 r. i 5 lipca 2012 r. Powyższe w ocenie organu świadczy o faktycznym realizowaniu przez Skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w datach płatności przedmiotowych zaległości podatkowych.

Zdaniem organu sądowy zakaz sprawowania funkcji członka zarządu w Spółce nie odbierał Skarżącemu prawa wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego lub zainicjowania postępowania zapobiegającego jego upadłości (postępowania układowego). Przy czym z dokumentów finansowych Spółki wynika, że wniosek ten powinien zostać zgłoszony najpóźniej w 2010 r. Z pewnością już wówczas Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań, a więc była niewypłacalna. Zatem w ocenie organu Skarżący nie może w sprawie żądać zwolnienia z odpowiedzialności za długi Spółki ani z powodu braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość (art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p.) ani też z powodu wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości (art. 116 § 1 pkt 3 O.p.).

Organ odwoławczy jako prawidłowe ocenił oddalenie przez organ pierwszej instancji wniosków dowodowych Skarżącego. Wskazał organ, iż wnioskując o przesłuchanie w charakterze świadka księgowej Spółki A.K., Skarżący oprócz zasygnalizowania, że dowód ten miał dotyczyć przesłanek zwalniających go z odpowiedzialność podatkowej, nie sprecyzował w żaden sposób jakie konkretnie okoliczności miały w ten sposób zostać ustalone, czy też jakie ustalania organu podatkowego miały zostać obalone.

Podobnie zdaniem organu odwoławczego należy się odnieść do wniosku w zakresie oględzin akt rejestrowych Spółki, który to wniosek miał dowodzić, że wnioskujący nie jest i nie był członkiem zarządu Spółki. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza bowiem, iż mimo wyroku skazującego i związanego z nim zakazu występowania przez Skarżącego w roli członka zarządu w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, Skarżący czynnie wykonywał taką funkcję w Spółce podpisując w jej imieniu liczne dokumenty.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

2.1. W skardze do tut. Sądu Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji alternatywnie uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania, podobnie jak w odwołaniu, zarzucił naruszenie:

1) art. 116 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki pomimo istnienia przesłanki egzoneracyjnej, zwalniającej go z odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu;

2) art. 26 § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 40 § 1 K.p.a. w z art. 18 u.p.e.a. poprzez jego błędne zastosowanie i ustalenie odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe spółki podczas gdy postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce nie mogło być wszczęte i prowadzone ze względu na faktyczny brak organu uprawnionego do jej reprezentacji, wskutek czego nie doszło do skutecznego doręczenia Spółce odpisu tytułu wykonawczego lub zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, a tym samym nie została spełniona przesłanka przyjęcia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki w postaci przyjęcia, że egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna;

3) art. 118 § 1 O.p. poprzez niezasadne niezastosowanie w sprawie, pomimo tego, że zaległości Spółki powstały w 2012 roku, czyli upłynął już 5-letni termin przedawnienia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wskutek czego zobowiązanie podatkowe wygasło (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.);

4) art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. i art. 192 O.p. przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia, że Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe Spółki.

W uzasadnieniu wywodził, że organ mylnie przyjął, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie, gdy doszło do powstania zaległości podatkowych. Wskazał, że w dniu 3 stycznia 2008 r. został on bowiem prawomocnie skazany za czyn z art. 294 § 1 K.k. w zw. z art. 286 § 1 K.k. W świetle art. 18 § 2 K.s.h. nie może być zaś członkiem zarządu spółki kapitałowej osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego zaś czyn, za jaki Skarżący został skazany, określony jest w rozdziale XXXV. W efekcie tego orzeczenia - od dnia 3 stycznia 2008 r. nie mógł on zasiadać w zarządzie Spółki. Uchwała wspólników powołująca Skarżącego na stanowisko prezesa zarządu, była zatem bezskuteczna.

W tym stanie rzeczy Skarżący nie był też uprawniony do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nie można zatem przypisać mu winy z powodu niezgłoszenia takiego wniosku. Niezależnie od tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie mógłby zostać uwzględniony, z powodu nieposiadania przez Spółkę środków, z których można by pokryć koszty postępowania upadłościowego. Nadto ze względu na brak zarządu, wobec Spółki nie można było prowadzić postępowania egzekucyjnego. Nie sposób więc twierdzić, że postępowanie to było bezskuteczne. Zarzucił także Skarżący, iż organ pierwszej instancji bezzasadnie oddalił jego wnioski dowodowe.

2.2. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom, zaskarżona decyzja oraz postępowanie podatkowe poprzedzające jej wydanie, nie naruszają prawa.

3.2. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

3.3. Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - członka zarządu sp. z o. o., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2012 r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości.

3.4. W pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie podatkowe prowadzone jest według reguł określonych w dziale IV O.p. Zgodnie z przepisami zawartymi w w/w dziale O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.), a następnie dokonać oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.). Organy podatkowe powinny nadto wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.).

Mając na uwadze powyższe reguły, Sąd uznał, że sposób procedowania organów odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w przepisach O.p., niezasadny jest zatem (postawiony w punkcie 4 skargi) zarzut naruszenia art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. i art. 192 O.p.

W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły wszelkie niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, jako dowód dopuszczając wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu zasadna była również odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań świadka A.K. – księgowej Spółki, powołanego przez Skarżącego na okoliczność przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność podatkową. Sąd przyznaje rację organom, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie powinno być uwzględnione w sytuacji, w której Skarżący nie wskazuje konkretnie jakie okoliczności miałyby zostać ustalone na podstawie tego dowodu, względnie które ustalenia już poczynione miałby on obalać, biorąc jednocześnie pod uwagę, że materiał dowodowy w tym zakresie jest wystarczający dla stwierdzenia, że przesłanki te w sprawie nie wystąpiły. Słusznie wskazują przy tym organy, że z materiału tego wynika, iż Skarżący (który podpisywał sprawozdania finansowe Spółki) znał sytuację majątkową i finansową Spółki w takim samym zakresie jak księgowa Spółki. Zasadnie też organ odmówił przeprowadzenia dowodu z oględzin akt rejestrowych Spółki (na okoliczność, ze Skarżący nie jest i nie był członkiem zarządu Spółki), skoro w postępowaniu dysponowano wydrukami z wpisów w KRS, a ponadto materiał dowodowy zgromadzony w sprawie istotnie potwierdza kluczową w sprawie kwestię, że Skarżący faktycznie pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki.

W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Uzasadnienie decyzji organów obu instancji odpowiada także normie zawartej w art. 124 O.p., jako że w sposób należyty wyjaśnia przesłanki, jakimi organy kierowały się wydając decyzje w sprawie Strony. Skarżący zaś, kwestionując wszelkie działania i oceny organów, sam nie dostarczył żadnych wiarygodnych dowodów i informacji, twierdząc jedynie, że ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydanego rozstrzygnięcia, są w wyniku zaniechań organów podatkowych niepełne, a przez to w znacznej części nieprawdziwe. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów, przez prowadzenie postępowania kontrolno-podatkowego poprzedzającego wydanie kwestionowanej decyzji bez udziału strony. Podkreślić należy, że nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ wydaje decyzję zgodną z prawem, lecz sprzeczną z oczekiwaniami strony, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, że stronie - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - zapewniono czynny udział w postępowaniu. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, zgłaszania wniosków dowodowych (pismo z 2 listopada 2017 r.) oraz udzielenia wyjaśnień w zakresie przesłanek zwalniających ją z odpowiedzialności za zaległości Spółki, a także zapoznania się przed wydaniem decyzji z materiałem dowodowym (postanowienia Naczelnika US z [...] oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...]). Powyższe potwierdza, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 192 O.p. Reasumując, zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji Dyrektor IS przedstawił i ocenił fakty mające zastosowanie w sprawie oraz odpowiednio zastosował przepisy prawa podatkowego obowiązujące w danym stanie faktycznym.

3.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu dotyczącego braku możliwości orzekania o odpowiedzialności Skarżącego z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową strony jako osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 1 w związku z art. 70 § 4 i § 6 O.p. rozróżnić należy - jak słusznie zauważa organ - przedawnienie prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 118 O.p.) od przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Pierwsze oznacza utratę przez organ podatkowy, po upływie 5 lat od końca roku w którym powstała zaległość podatkowa, kompetencji do działania na mocy art. 116 O.p. i tym samym wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Upływ tego terminu nie powoduje jednak automatycznie wygaśnięcia zobowiązań spółki. Termin przedawnienia tych zobowiązań może być bowiem przedłużony ponad ustawowe 5 lat, od końca roku w którym powstało zobowiązanie, na skutek okoliczności o których mowa w art. 70 O.p. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości Spółki, gdyż w dacie rozstrzygania przez Naczelnika US w zakresie orzeczenia tej odpowiedzialności, tj. w dniu 6 grudnia 2017 r., od końca roku w którym powstały objęte decyzją zaległości nie upłynęło 5 lat. Pięcioletni okres na wydanie przedmiotowej decyzji mijał bowiem z końcem 2017 r., a zatem po terminie wydania decyzji organu I instancji. W konsekwencji, za niezasadny uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 118 § 1 O.p.

Należy również zauważyć, iż słusznie wskazują organy, iż w sprawie doszło do przesunięcia terminu przedawnienia objętych postępowaniem zaległości podatkowych Spółki, którego bieg uległ zawieszeniu. Wskazać należy, że postanowieniem z [...] sygn. akt [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o wykroczenie skarbowe wobec Skarżącego jako członka zarządu Spółki (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Z akt sprawy wynika, że Naczelnik US pismem z dnia 28 listopada 2014 r. (doręczonym Spółce w dniu 8 grudnia 2014 r.) zawiadomił Spółkę o tym, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za ww. miesiące 2012 r. uległ zawieszeniu do dnia prawomocnego zakończenia postępowania. W związku z powyższym zasadnie stwierdzono, że zawieszenie nastąpiło na okres 228 dni, co przesunęło termin przedawnienia termin przedawnienia dla należności za grudzień 2012 do dnia 16 sierpnia 2019 r., a dla należności za pozostałe miesiące 2012 r. – do dnia 16 sierpnia 2018 r. Skarżący natomiast w swojej argumentacji pomija okoliczność, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowych Spółki.

3.6. Przechodząc do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie zaistnienia przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, wskazać należy, że stosownie do art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakres tej odpowiedzialności rozszerza § 2, zgodnie z którym osoby trzecie odpowiadają także za: podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów (pkt 1), odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej (pkt 2), niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek (pkt 3), koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

Przepis art. 108 § 1 O.p. stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, a w myśl § 2 tego artykułu, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m.in. przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania (pkt 1), dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2a) oraz dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3 (pkt 3). Zgodnie z treścią § 3 tego artykułu, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Natomiast egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (§ 4).

Do kategorii osób trzecich, które mogą być obciążone odpowiedzialnością za zaległości podatkowe podatnika, należą m.in. członkowie zarządu spółki z o.o. O odpowiedzialności tej traktują regulacje art. 116 O.p. I tak, zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu - § 4).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spełniony został warunek zawarty w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p., postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało bowiem wszczęte przed wydaniem postanowienia Naczelnika US z [...] wszczynającego postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2012 r. oraz odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne, a zatem w terminie określonym powyższym przepisie.

3.7. W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo zastosowały również art. 116 § 1 i § 2 O.p., a także w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że w sytuacji Skarżącego wystąpiły przesłanki odpowiedzialności jako osoby trzeciej - członka zarządu sp. z o. o., za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2012 r. oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego. Tym samym, niezasadny jest zarzut skargi traktujący o naruszeniu art. 116 O.p. przez jego wadliwą wykładnię i wadliwe przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki.

Organy podatkowe w sposób właściwy ustaliły, że w sprawie zaistniały przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, tj. fakt pełnienia przez niego - w czasie powstania zobowiązania podatkowego - obowiązków członka zarządu Spółki z o.o. oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki.

Z akt sprawy wynika, że w dacie upływu terminu płatności należności Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2012 r. Skarżący - pomimo, iż powołany został na stanowisko członka zarządu Spółki podczas trwania ustawowego zakazu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z o.o., wskazanego w art. 18 § 2 k.s.h. (orzeczonego wyrokiem Sądu Rejonowego dla W.-Śr. z [...] sygn. [...], który uprawomocnił się 15 lutego 2008 r.) - faktycznie pełnił funkcję członka zarządu Spółki, realizując jego obowiązki, mając rzeczywisty wpływ i możliwości oddziaływania na decyzje Spółki.

W tym miejscu wskazać należy, że doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań (por. wyroki NSA z 4 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 241/14, czy z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3236/12, CBOSA). Sądy administracyjne wielokrotnie opowiadały się za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji. Podkreślono, że oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się bowiem wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań (tak m.in. wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r. w sprawie I FSK 241/14, CBOSA). NSA stwierdził również wprost (powołując się na liczne wcześniejsze orzeczenia), że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1903/15, CBOSA).

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 10 lipca 2009 r. z dniem tym powołano Skarżącego na stanowisko prezesa zarządu Spółki. Wpis dotyczący Skarżącego jako prezesa zarządu został wykreślony w dniu 4 listopada 2013 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W.-F. we W., IX Wydział Gospodarczy KRS. Akty te znalazły stosowne odzwierciedlenie w dokumentach rejestrowych Spółki. Ponadto z akt wynika, że na dotyczących badanego okresu deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług widnieją podpisy Skarżącego - jako pełniącego obowiązki członka zarządu Spółki. Skarżący podpisywał również deklaracje za inne okresy oraz inne dokumenty, w tym sprawozdania finansowe Spółki. W toku postępowania ustalono również, że Skarżący pełnił obowiązki jedynego członka zarządu w dacie upływu terminu płatności należności Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za objęte postępowaniem okresy. Zdaniem Sądu słuszny jest zatem wniosek organów podatkowych o faktycznym pełnieniu przez Skarżącego obowiązków prezesa zarządu Spółki w przedmiotowym okresie.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w myśl art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. 1997 nr 121 poz. 769 ze zm. dalej jako ustawa o KRS), domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Za ugruntowane należy uznać stanowisko, iż obalenie domniemania wynikającego z wpisu do KRS mogłoby nastąpić tylko w takim postępowaniu, które zmierzałoby wprost do zmiany wpisu w KRS, natomiast nie powinno być rozstrzygane jako kwestia prejudycjalna w innym postępowaniu, bowiem poprzez możliwość wydawania orzeczeń sprzecznych z treścią wpisu do rejestru prowadziłoby to do zachwiania pewności obrotu (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt VI ACa 1051/07, LEX nr 1641230).

W świetle istniejącego w ustawie o KRS domniemania, jak i wobec ugruntowanego stanowiska, nakazującego badać także faktyczne działania podejmowane w celu zarządzania spółką, należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Gdańsku wyrażonym w wyroku z dnia 7 stycznia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 432/15 (CBOSA), iż osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 18 § 2 k.s.h., dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. Przyjąć zatem należy, iż jakkolwiek uchwała, na podstawie której Skarżący objął funkcję członka zarządu, podjęta została wbrew przepisom ustawy, to jednak nie stoi to na przeszkodzie stwierdzeniu, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki powstałe w okresie, w którym faktycznie wykonywał on czynności zarządzające w Spółce.

3.8. Sąd zauważa, że kwestia skuteczności uchwały powołującej osobę spełniającą negatywną przesłankę, o której mowa w art. 18 § 2 k.s.h do pełnienia funkcji w zarządzie spółki, nie jest jednolicie przyjmowana w judykaturze i doktrynie.

Wskazać tu należy na pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z 10 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 356/07 (LEX nr 369703), w myśl którego utrata zdolności do pełnienia funkcji określonych w art. 18 § 1 k.s.h., w tym do pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, następuje z chwilą uprawomocnienia się wyroku za popełnione przestępstwo i skutek ten następuje ex lege (z mocy prawa), czyli bez orzekania o tym zakazie w wyroku skazującym sprawcę. W wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...], sygn. akt [...] stwierdzono wprost, że regulacja art. 18 § 2 k.s.h. wyłącza zarówno dopuszczalność skutecznego powołania danej osoby na funkcje wskazane w § 1, jak i stanowi podstawę utraty zdolności do dalszego wykonywania tych funkcji. W doktrynie wyjaśniono, że osoba spełniająca negatywną przesłankę, o której mowa w art. 18 § 2 k.s.h., nie ma uprawnień do pełnienia wskazanych w art. 18 § 1 k.s.h. funkcji, stąd też jakakolwiek uchwała w zakresie powołania takiej osoby nie będzie wywoływać skutku.

W orzecznictwie zarysował się także odmienny pogląd, wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2013 r. III CZP 13/13, publ. OSNC 2014/3/23. Z uchwały tej wynika, że wyrok sądu stwierdzający nieważność sprzecznej z ustawą uchwały wspólników zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter konstytutywny i jest niezbędny do wykluczenia uchwały z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc (tj. od początku). W ocenie Sądu Najwyższego, przeciwko kwalifikowaniu uchwały zgromadzenia wspólników sprzecznej z ustawą za bezwzględnie nieważną z mocy prawa przemawia obowiązek uzyskania orzeczenia sądowego stwierdzającego tę nieważność. Ponadto, bez uprzedniej ograniczonej czasowo inicjatywy podmiotu objętego katalogiem osób czynnie legitymowanych do zaskarżenia uchwały, sąd nie może w innym postępowaniu z urzędu wziąć pod uwagę nieważności uchwały bez - stwierdzającego ją - prawomocnego wyroku. Wyłączenie w przepisach kodeksu spółek handlowych możliwości występowania z powództwem o ustalenie na podstawie art. 189 k.p.c., które służy właśnie co do zasady stwierdzeniu wystąpienia bezwzględnej nieważności, dowodzi, że wolą ustawodawcy było konsekwentne zastrzeżenie w art. 252 i 425 k.s.h. odmiennej sankcji, polegającej na wzruszeniu uchwały sprzecznej z ustawą prawomocnym wyrokiem, eliminującym tę uchwałę z obrotu prawnego. Wyrokowi takiemu należy więc przypisać konstytutywny charakter. Przyjęcie, że wyrok stwierdzający nieważność uchwały wspólników w wyniku uwzględnienia wskazanego powództwa wywiera skutek ex tunc nie oznacza jednak, że zaskarżona uchwała była od początku nieważna. Wyrok taki niweczy byt prawny zaskarżonej uchwały od chwili jej powzięcia, prowadząc do stworzenia sytuacji, jakby uchwała w ogóle nie została podjęta. Możliwość powołania się na ten skutek aktualizuje się jednak dopiero z chwilą wydania prawomocnego wyroku stwierdzającego sprzeczność uchwały z ustawą; jego brak oznacza, że uchwała musi być respektowana zarówno w stosunkach między wspólnikami, jak i przez osoby trzecie, a także wykonywana przez zarząd. Należy więc przyjąć, że art. 252 i 425 k.s.h. stanowią regulację szczególną i wprowadziły szczególną postać sankcji nieważności, różniącą się od tradycyjnie rozumianej nieważności bezwzględnej w rozumieniu art. 58 k.c., bliższą konstrukcji nieważności względnej. Sąd Najwyższy podkreślił również znaczenie bezpieczeństwa obrotu, możliwego do osiągnięcia tylko w razie aprobaty tezy, że do czasu wydania wyroku uwzględniającego powództwo o stwierdzenie nieważności uchwały wspólników uchwała taka wywiera skutki prawne jako element porządku prawnego. Wskazano, że aprobata odmiennego stanowiska pozwalałaby sądowi na uwzględnienie z urzędu bez jakichkolwiek czasowych ograniczeń nieważności bezwzględnej uchwały wspólników spółki kapitałowej, co niewątpliwie zagrażałoby stabilności, pewności i bezpieczeństwu obrotu.

W niniejszej sprawie nie jest objęte sporem, że uchwała o powołaniu Skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki podjęta została wbrew zakazowi z art. 18 § 2 k.s.h. i nie zostało wytoczone przeciw niej powództwo, o którym mowa w art. 252 § 1 k.s.h., zaś termin na wytoczenie takiego powództwa upłynął w lipcu 2012 r. Wykreślenie Skarżącego z KRS nastąpiło postanowieniem sądu rejestrowego z dnia [...] właśnie z powodu prawomocnego skazania Skarżącego za przestępstwo z art. 294 § 1 K.k. w zw. z art. 286 § 1 K.k., powodującego dla osoby skazanej zakaz pełnienia funkcji członka zarządu wynikający z art. 18 § 2 k.s.h. W tym zakresie sąd rejestrowy uznał bowiem, że wpis zawiera dane niedopuszczalne i dokonał wykreślenia tego wpisu pomimo braku wyroku unieważniającego uchwałę o powołaniu Skarżącego na stanowisko prezesa zarządu Spółki. Natomiast w myśl przedstawionego wyżej poglądu Sądu Najwyższego wyrażonego w wyroku w sprawie III CZP 13/13, bez wyroku unieważniającego uchwałę nie można byłoby twierdzić, że uchwała ta nie wywołała skutków prawnych.

3.9. Niezależnie od powołanych powyżej poglądów podkreślić jednak przede wszystkim trzeba, że Skarżący bez wątpienia wykonywał faktycznie czynności członka zarządu spółki, albowiem składał na deklaracjach podatkowych i innych dokumentach podpisy, co daje pełną i samodzielną podstawę do uznania go we wskazanym w decyzji organu II instancji okresie za osobę pełniącą obowiązki członka zarządu Spółki. To właśnie ta okoliczność jest w ocenie Sądu rozstrzygająca dla sprawy. Jak już wyżej sygnalizowano, w orzecznictwie podkreśla się, że faktyczne pełnienie funkcji członka Zarządu nawet po wygaśnięciu mandatu (a zatem w sytuacji, w której dana osoba formalnie nie jest już członkiem zarządu) przesądza o istnieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, które powstały w okresie takiego faktycznego pełnienia funkcji. Skoro zatem prawidłowo organ wywiódł, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w spornym okresie, to za prawidłowe Sąd uznaje również stwierdzenie, że Skarżący podlega odpowiedzialności za powstałe w tym czasie zobowiązania podatkowe Spółki.

3.10. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez ustalenie odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce nie mogło być wszczęte i prowadzone ze względu na faktyczny brak organu uprawnionego do jej reprezentacji. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało wszczęte w 2012 r., tj. w okresie, w którym Skarżący ujawniony był jako członek zarządu w KRS. Jak zostało zaś wyżej wyjaśnione wpis taki korzystał z domniemania prawdziwości wynikającego z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, a zatem nie sposób uznać, jako to sugeruje Skarżący, ażeby zastosowanie się organów do treści tegoż wpisu – nawet pomimo istnienia ustawowego zakazu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącego, miało wywoływać konsekwencje w postaci bezskuteczności kierowanych do Spółki zawiadomień o postępowaniu egzekucyjnym. Wskazać należy, że organy podatkowe nie posiadają uprawnień do kwestionowania zasadności umieszczonych w KRS wpisów i zobligowane są do stosowania się do danych wynikających z tego rejestru. Prawidłowo zatem organ podatkowy wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, które to postępowanie – co na skutek analizy akt administracyjnych nie budzi wątpliwości – było postępowaniem bezskutecznym. Egzekucja ta nie przyniosła bowiem żadnych efektów w postaci wyegzekwowania należności podatkowych spółki. W sprawie niewątpliwie ustalono, że należność, za którą odpowiada Skarżący, nie może być zaspokojona z majątku Spółki, gdyż Spółka nie posiada majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję należności podatkowych.

Analiza akt sprawy potwierdza prawidłowość ustaleń Dyrektora IS (opisanych w zaskarżonej decyzji), że postępowanie egzekucyjne, w zakresie objętej przedmiotowym postępowaniem zaległości Spółki, prowadzone było na podstawie skierowanych do egzekucji tytułów wykonawczych. Od 2009 roku prowadzone były łącznie 33 sprawy egzekucyjne w stosunku do Spółki, z których wszystkie - ze względu na bezskuteczność - zostały umorzone, w tym ostatnia 20 lipca 2015 r. (odpowiedź Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. z [...] na zapytanie Naczelnika US). Postępowanie egzekucyjne realizowane było przy zachowaniu obowiązującej procedury doręczeń, co wynika wyraźnie z materiału dowodowego, w którym widnieją zwrotne potwierdzenia odbioru doręczanej spółce korespondencji, opatrzone pieczęcią i podpisem osoby odbierającej.

W toku prowadzonego postępowania, w celu przeprowadzenia skutecznej egzekucji dokonano licznych zajęć ustalonych rachunków bankowych w bankach [...], [...], [...], które nie dały rezultatu. Z uwagi na istniejące przeszkody w prowadzeniu egzekucji, spowodowane brakiem środków na rachunku dłużnika, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z [...] sygn. Akt [...], środki zgromadzone na rachunku bankowym Spółki w [...] miały być przekazywane na konto Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O., który został wyznaczony do łącznego prowadzenia egzekucji wobec zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową. W pismach z dnia 29 października 2012 r. i 5 listopada 2012 r. [...] poinformował dodatkowo o zaistniałym zbiegu egzekucji dotyczącym licznych organów (siedmiu Komorników Sądowych oraz ZUS). Podczas prowadzonych czynności terenowych nie odnaleziono dłużnika ani ruchomości należących do dłużnika. W konsekwencji, Komornik Sądowy stwierdził, że egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna, gdyż w toku czynności egzekucyjnych nie odnaleziono żadnego majątku mogącego stanowić skuteczne źródło egzekucji (brak środków pieniężnych na rachunkach bankowych, brak nieruchomości oraz innych praw i wierzytelności).

W toku postępowania egzekucyjnego podjęto również próbę skontaktowania się z członkiem zarządu Spółki w celu ustalenia majątku Spółki, jednak poborca skarbowy US w O. stwierdził, iż nie można dokonać czynności egzekucyjnych z powodu braku ww. członków zarządu w siedzibie Spółki (raport z 24 maja 2012 r.). Ponadto wnioskiem z 2 lipca 2012 r. Naczelnik US zwrócił się do Sądu Rejonowego w O. o nakazanie wyjawienia majątku Spółki przez Skarżącego. Postanowieniem z [...] sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w O. postanowił odebrać wykaz majątku od Skarżącego - jako reprezentującego Spółkę - w drodze pomocy prawnej przed Sądem Rejonowym dla W.-F. przez doprowadzenie dłużnika przez Policję przed sąd wezwany. Z notatki służbowej sporządzonej przez pracownika Działu Egzekucji Administracyjnej US w O. wynika, że Skarżący oświadczył, iż nie jest członkiem zarządu - prezesem Spółki, a funkcję tę pełnił do około stycznia/lutego 2013 r. Skarżący wskazał również, że działalność Spółki jest zawieszona, Spółce zostały wypowiedziane umowy kredytowe oraz, że nie posiada ona żadnego majątku, który można spieniężyć. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, potwierdzają zajęte przez organy podatkowe stanowisko o niewypłacalności Spółki, skoro sam Skarżący złożył oświadczenie, że działalność jej jest zawieszona i nie osiąga ona żadnych dochodów ani nie posiada majątku.

W celu ustalenia majątku Spółki Naczelnik US podejmował też inne czynności, m.in. skierował wniosek z 8 kwietnia 2015 r. do Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych o udostępnienie danych z rejestru Ksiąg Wieczystych oraz wniosek z 8 kwietnia 2015 r. do Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji Departamentu Ewidencji Państwowych w celu pozyskania danych z bazy CEPIK. Uzyskawszy informację o tym, że Spółka figuruje w bazie CEPIK jako właściciel samochodu marki [...], Naczelnik US ustanowił 17 września 2015 r. na ww. pojeździe zastaw skarbowy. W celu ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, pismem z 20 marca 2017 r. Dyrektor IS zlecił Naczelnikowi US przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego aby stwierdzić, czy istnieje możliwość zaspokojenia należności Spółki z przedmiotu zastawu skarbowego ustanowionego na ww. samochodzie. Z akt sprawy wynika jednak, że w trakcie trwających kilka lat postępowań egzekucyjnych nie doszło do sprzedaży samochodu i zaspokojenia należności.

Słusznie zatem Dyrektor IS wyprowadził wniosek, że opisane wyżej dowody i ustalenia potwierdzają bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji, a w konsekwencji wystąpienie przesłanki z art. 116 § 1 O.p. Organ egzekucyjny podjął szereg czynności celem ustalenia składników majątkowych Spółki i przymusowego wyegzekwowania dochodzonych należności. Podjęte działania nie doprowadziły jednak do zaspokojenia interesu Skarbu Państwa z tego tytułu. Warunek bezskuteczności egzekucji wobec majątku podmiotu głównego, umożliwiający podjęcie orzeczenia w trybie art. 116 O.p., został zatem dopełniony. Kwestionując ustalenia organów podatkowych dotyczące zaistnienia w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki, Skarżący - mając zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania - nie przedłożył żadnego dowodu pozwalającego przyjąć stanowisko odmienne od przyjętego przez organy.

3.11. Zdaniem Sądu w sprawie ustalono także niewątpliwie, że w sytuacji Skarżącego nie zaistniały przesłanki negatywne, tj. takie, które uniemożliwiałyby orzeczenie o jego odpowiedzialności, jako osoby trzeciej - członka zarządu Spółki – za jej zaległości podatkowe.

Zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 2 O.p., Skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za długi spółki z o.o. wskazując mienie tejże spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych podmiotu w znacznej części. Pomimo, że organy obu instancji wzywały Skarżącego wielokrotnie o wskazanie mienia Spółki (m.in. wszczynając postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości Spółki), Skarżący nie wskazał na istnienie jakichkolwiek składników majątkowych Spółki, nie mówiąc o takich, które pozwoliłyby na zaspokojenie roszczeń podatkowych organu w znacznej części, jak tego wymaga analizowany przepis. Strona uczestniczyła wprawdzie w prowadzonym postępowaniu, jednak nie wykazała (mimo wezwania), że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy. Organy podatkowe - z własnej inicjatywy - ustaliły natomiast, o czym była mowa wyżej, że Spółka nie posiadała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

Odnośnie ustalenia podstaw i właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość podkreślić trzeba, że w sprawie zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości o której mowa w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej jako u.p.u.n.) w postaci niewypłacalności Spółki, zobowiązania Spółki przekroczyły bowiem wartość jej majątku. Słusznie też uznały organy podatkowe, że wniosek o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego należało zgłosić w ciągu 14 dni od podjęcia uchwały nr 1 z 22 września 2010 r. w sprawie zatwierdzenia sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., w którym to okresie funkcję członka zarządu sprawował Skarżący. Najpóźniej bowiem w dniu podjęcia ww. uchwały zarząd Spółki mógł zapoznać się ze stanem finansowym Spółki. Wniosek taki nie został jednak w ogóle złożony, pomimo że z zebranego przez organy materiału dowodowego wynika, iż Spółka ponosiła straty z prowadzonej działalności gospodarczej i posiadała kilkumilionowe zobowiązania. Nie przekonuje również argument Skarżącego, iż w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółka znajdowała się już w stanie krytycznym, co miałoby przemawiać za przyjęciem braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Słusznie wskazuje przy tym organ, że jeśli sytuacja finansowa już w okresie po objęciu funkcji przez Skarżącego była zła, to należało już wówczas podjąć odpowiednie kroki w celu zabezpieczenia interesów wierzycieli.

Biorąc pod uwagę zebrany w tym zakresie materiału dowodowy, Sąd stwierdza, że prawidłowo organy dokonały oceny sytuacji finansowej i wartości majątku Spółki na podstawie: analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za lata 2009-2011, informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2009 r. wraz z protokołem zwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z 22 września 2010 r., informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2010 r. wraz z protokołem zwyczajnego zgromadzenia wspólników z 29 czerwca 2011 r. i protokołu zwyczajnego zgromadzenia wspólników z 29 czerwca 2012 r. (do sprawozdania finansowego za 2011 r. nie dołączono informacji dodatkowej). Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka sporządziła sprawozdanie finansowe jedynie za 2009, 2010 i 2011 r. Brak sprawozdań za inne lata uniemożliwiał zbadanie kondycji finansowej Spółki oraz ocenę tendencji rozwojowych i ewentualnych zagrożeń dla prowadzonej działalności w dłuższej perspektywie czasu. Z kolei, jak już wyżej wskazano, ze sprawozdania finansowego za rok 2009 r., zatwierdzonego uchwałą NZW z dnia 22 września 2010 r.

3.12. Odnosząc się jeszcze do powiązanego z powyższym zarzutu Skarżącego, postawionego w uzasadnieniu jego skargi, a odnoszącego się do braku możliwości wystąpienia przez niego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego, również należało go uznać za chybiony. Podstawy do wystąpienia z takowym wnioskiem powstały bowiem jeszcze w okresie, w którym Skarżący wpisany był jako członek zarządu w KRS, a zatem – ze względu na wskazane już wyżej domniemanie prawdziwości wpisów w KRS - mógł on skutecznie podejmować działania w imieniu Spółki. Brak złożenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego skutkuje w takich okolicznościach stwierdzeniem braku zaistnienia po stronie Skarżącego negatywnej przesłanki do orzeczenia jego odpowiedzialności solidarnej ze Spółką na podstawie art. 116 O.p.

Reasumując, słusznie przyjął organ odwoławczy, że w sytuacji Skarżącego nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

3.13. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.