Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 403/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 46 ust. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 15 § 1, z art. 16, art. 17 § 1, art. 23 § 2, § 4 i § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 129 w zw. z art. 136, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 6, art. 199a § 3, art. 284b § 1 i § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art. 83 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 398/09 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2009r., I SA/Lu 398/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 kwietnia 2009r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 27 czerwca 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 279.797 zł. W trakcie kontroli skarbowej organ pierwszej instancji ustalił, że prowadzone przez podatniczkę księgi rachunkowe za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. były nierzetelne w części dotyczącej zakupów zwierząt rzeźnych do ubojni. Swoje ustalenia oparł o zebrany w sprawie materiał dowodowy min.: zeznania świadków, rolników dokonujących sprzedaży zwierząt rzeźnych oraz okazane przez nich faktury VAT RR, porównanie danych wynikających z przechowywanej w ubojni dokumentacji z innymi zebranymi w toku postępowania dowodami, jak np. rejestr bydła, analizę danych uzyskanych z ARiMR oraz Inspekcji Weterynaryjnej, analizę dziennika badania przedubojowego prowadzonego przez lekarzy weterynarii. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 6.914,60 zł. z tytułu prowizji od kredytu zaciągniętego w 2004r.

3. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatniczki zarzucał wydanej decyzji naruszenie art. 46 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., Nr 51 poz. 307 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. – art. 15 § 1 w związku z art. 16, art. 17 § 1, art. 23 § 2, § 4 i § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 129 w zw. z art. 136, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 6, art. 199a § 3, art. 284b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord.pod. – art. 13 ust. 4, ust. 6 i ust. 7 oraz art. art. 24 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 wrześnie 1991r. o kontroli skarbowe (Dz.U. z 2011, Nr 41, poz. 214 ) – zwanej dalej u.k.s. – art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010, Nr 220, poz. 1447 ze zm.) – zwana dalej u.s.d.g.

4. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 264.046 zł.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania. Skargę oparto o zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego. Strona skarżąca poparła je argumentami zbieżnymi z argumentami zawartymi we wspomnianym odwołaniu.

6. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę, sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skarżącej za nietrafne i podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe właściwości miejscowej sąd pierwszej instancji zauważył, że została ona ustalona w oparciu o informacje udzielone przez podatniczkę w zgłoszeniu NIP-1. Ponadto sąd pierwszej instancji przywołał oświadczenie skarżącej z dnia 26 lipca 2006r., w którym podała jako adres zamieszkania P.. Wobec czego, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ podatkowy pierwszej instancji działał zgodnie z art. 4, art. 5, art. 9a u.k.s. oraz art. 17 ord.pod. Dowodom przedstawionym przez skarżącą, na okoliczność miejsca zamieszkania w chwili rozpoczęcia kontroli skarbowej – dyplomy przedszkolne i świadectwo szkolne – odmówił waloru istotności i rozstrzygającego znaczenia. Powyższą ocenę sąd pierwszej instancji oparł o porównanie ich z dokumentami oficjalnymi: oświadczeniem skarżącej z dnia 26 lipca 2006r. i dokumentem zgłoszenia NIP-1.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących właściwości rzeczowej organu podatkowego, wskazując na art. 15 § 1, art. 16, art. 17, art. 18b i art. 13 § 1 ord.pod.

Nie znalazł też uchybień w przedmiocie doręczania pism procesowych skarżącej. Nie podzielił zarzutu błędnego doręczenia skarżącej zawiadomienia o przedłużeniu postępowania kontrolnego. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał – zgodnie z art. 284b § 2 ord.pod. – postanowienie o przedłużeniu postępowania kontrolnego przed upływem terminu ważności upoważnienia do jego prowadzenia. Następnie w trybie art. 140 § 1 ord.pod. przesłał je podatniczce. W ocenie sadu pierwszej instancji, nie ma znaczenia dla sprawy doręczenia go podatniczce po upływie pierwszego terminu postępowania kontrolnego. Wskazał przy tym, że terminy z art. 139 ord.pod. określone na załatwienie sprawy mają w zasadzie dla organu podatkowego charakter instrukcyjny. Przywołując art. 13 ust. 3 u.k.s. w zw. z art. 83 ust. 2 pkt 3 s.d.g. zauważył ponadto, że do kontroli skarbowej nie może mieć zastosowania czterotygodniowy termin kontroli wskazany w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia prawa strony do działania przez pełnomocnika, tj. art. 136 ord.pod. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe nie mają obowiązku ustalać, czy umowa o stałej współpracy znajdująca się w dokumentacji podatniczki wciąż jest aktualna, a pełnomocnictwo nie zostało odwołane. Pełnomocnictwo bowiem powinno być – zgodnie z art. 137 § 2-3 ord.pod – złożone pisemnie do akt bądź ustnie do protokołu. Nie może być ono udzielone w sposób dorozumiany. Dlatego też dopiero od dnia, w którym zostało złożone pełnomocnictwo, Organ skarbowy miał obowiązek przesyłać pisma doradcy podatkowemu skarżącej, co w sprawie miało miejsce dnia 30 października 2006r. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie było podstaw do uznania, że przed tą datą pełnomocnik strony był pomijany w prowadzonym postępowaniu.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ kontroli podatkowej prawidłowo umocował pracowników do przeprowadzenia kontroli skarbowej u skarżącej. Każdemu z nich udzielono pełnomocnictw w formie pisemnej, ważnych do zakończenia postępowania kontrolnego. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 143 § 1 i § 3 ord.pod.

Zdaniem tego Sądu stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie naruszenia przez organ skarbowy art. 199a § 3 ord.pod. było trafne. Organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia kwestionowanych przez nie stosunków prawnych łączących skarżącą z dostawcami. Jak zauważył sąd pierwszej instancji, przepis ten odnosi się do sfery prawa, nie zaś do sfery faktów. Dokonywanie ustaleń faktycznych leży w gestii organów podatkowych a nie sądów powszechnych – celem przedmiotowej regulacji nie jest zastępowanie organów podatkowych w wykonywaniu ich ustawowych kompetencji. Z uwagi na powyższe, sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 199a § 3 ord.pod. za nietrafny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ord.pod. Sąd nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. W jego ocenie, materiał zebrany przez organ podatkowy był kompletny, a ustalenia poczynione na jego podstawie zgodne są z zasadami logiki, kryteriami wiedzy i doświadczenia życiowego. Analiza środków dowodowych nie nosiła znamion dowolności. Organ kontroli skarbowej w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej przedstawił w precyzyjny i wyczerpujący sposób stan faktyczny, odniósł się do poszczególnych dowodów, wskazując przy tym dla czego dał im wiarę.

Sąd podzielił też stanowisko organu odwoławczego, że księgi podatkowe skarżącej były prowadzone nierzetelne, co wynikało chociażby z nieprawidłowości w dokumentacji zakupu zwierząt rzeźnych. W tym przypadku nierzetelność brała się z zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji czego w oparciu o nie nie można było ustalić prawidłowej podstawy opodatkowania. Zważywszy na powyższe, zdaniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe właściwie zastosowały art. 193 § 3 ord.pod. Z uwagi na brak źródłowych dochodów określających wartość nabytych zwierząt rzeźnych, należało ją ustalić drodze oszacowania. Sąd pierwszej przyjął, że Urząd Kontroli Skarbowej prawidłowo zastosował też art. 23 § 4 ord.pod.

7. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu niewłaściwe zastosowanie:

- art. 151 oraz 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej p.p.s.a. –, co spowodowało mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie co spowodowało oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord.pod. w związku z metodami szacowania dochodu określonymi w art. 23 ord.pod., co w konsekwencji doprowadziło sąd pierwszej instancji do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu błędnego i niepełnego uzasadnienia wyroku;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji pominął przy rozpoznawaniu sprawy argumenty strony podniesione przez nią na rozprawie a mianowicie, że wydatki kosztowe za 2005r. w około 75% były niewątpliwie przez nią poniesione bowiem znajdowało to potwierdzenie w wyciągach bankowych strony a tylko 25% tych wydatków mogło budzić wątpliwości co do faktu ich poniesienia, a więc przyjął, że organ podatkowy prawidłowo zastosował w sprawie zarówno art. 193 § 6 ord.pod., dokonując badania ksiąg strony za ten rok podatkowy, jak i art. 23 § 1 pkt 2 ord.pod. dokonując szacunku podstawy opodatkowania podatnika za ten rok co stanowi naruszenie prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., polegające na tym, że sąd pierwszej instancji nie stwierdził nieważności decyzji organu odwoławczego bowiem przyjął, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 9a i art. 4 u.k.s. w zw. z art. 17 § 1 ord.pod., a więc, że naruszenie prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że sąd pierwszej instancji nie uchylił decyzji organu odwoławczego mimo, że stwierdził, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 139 i art. 140 ord.pod., a co za tym idzie – art. 125 § 1 ord.pod., ale nie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a co zdaniem strony stanowi jednak naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że sąd pierwszej instancji nie uchylił decyzji organu odwoławczego i uznał tym samym, że organ ten (ale i sąd pierwszej instancji) prawidłowo mógł nie zastosować w sprawie art. 199a ord.pod., tj. nie złożył powództwa do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego, co stanowi naruszenie prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że sąd pierwszej instancji nie uchylił decyzji organu odwoławczego i uznał tym samym, że organ ten prawidłowo określił stan faktyczny sprawy, co dodatkowo stanowi naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 187 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 ord.pod., co stanowi naruszenie prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., polegające na tym, że sąd pierwszej instancji nie uchylił decyzji organu odwoławczego, mimo, że w sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, "co miało istotny wpływ na wynik sprawy", tj. art. 240 § 1 pkt 4 ord.pod. (strona nie bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu poprzez pominięcie jej pełnomocnika) oraz art. 240 § 1 pkt 5 ord.pod. (wyszły na jaw nowe istotne dowody w sprawie, nie znane organowi w dniu wydania decyzji, które sąd pierwszej instancji błędnie uznał za nieistotne);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że sąd pierwszej instancji nie uchylił decyzji organu odwoławczego i uznał tym samym, że organ prawidłowo zastosował w sprawie art. 143 § 1 i § 3 ord.pod., tj., że w sprawie brali udział prawidłowo upoważnieniu pracownicy organu, co stanowi naruszenie prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca dalej wskazała, powyższe naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. stanowią przesłanki wynikające z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co stanowi naruszenie prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto strona skarżąca skargę kasacyjną oparła o przesłankę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 23 § 2 ord.pod. poprzez przyjęcie za organami skarbowymi, że należało dokonać oszacowania podstawy opodatkowania strony za 2005r. mimo uzyskania w postępowaniu podatkowym dowodów umożliwiających odstąpienie od zastosowania art. 23 § 1-2 ord.pod.;

- art. 23 § 4 ord.pod. poprzez zastosowanie innej niż wymienione w art. 23 § 3 ord.pod. metody szacowania podstawy opodatkowania gdy w rzeczywistości zastosował jedną z nich;

- art. 23 § 5 ord.pod. poprzez przyjęcie za organami skarbowymi, że dane za rok 2004 były właściwe do dokonania oszacowania podstawy strony za 2005r. mimo, że w/w przepis prawa nakazuje organom określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób zmierzający do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co przy zastosowaniu danych za 2004 rok było niemożliwe z uwagi na liczne ograniczenia administracyjne występujące w tym okresie, na które zwracała uwagę strona.

Dodatkowo strona skarżąca twierdziła, że ziściła się druga z przesłanek art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię:

- art. 23 § 3 pkt 1 ord.pod. poprzez przyjęcie za organami skarbowymi, że zastosowana przez te organy metoda szacowania podstawy opodatkowania nie jest metodą wewnętrzną porównawczą wymienioną w tym przepisie prawa;

- art. 83 ust. 3 pkt. 3 u.s.d.g w zw. z art. 13 ust. 3 u.k.s. poprzez przyjęcie, że ostatni z w/w przepisów prawa jest przepisem szczególnym w rozumieniu art. 83 ust. 2 pkt 3 p.s.d.g. i pozwala wydłużyć postępowanie kontrolne ponad cztero tygodniowy termin.

Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu tj. naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 §1 pkt 4 i 5 ord. pod. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że w ocenie skarżącej w toczącym się przed organami podatkowymi postępowaniu błędnie przyjęto, iż pełnomocnik został ustanowiony dopiero w dniu 30 października 2006 r. W ocenie strony pełnomocnik przystąpił do sprawy zdecydowanie wcześniej, bo już po uzyskaniu informacji o toczącym się postępowaniu kontrolnym, w trakcie którego zawiózł do siedziby organu dokumenty podatnika. Natomiast oświadczenie strony o rezygnacji z pełnomocnika było złożone pod wpływem błędu, bowiem podatnik nie miał "rozeznania w swojej sytuacji" a w konsekwencji czynności dokonane bez udziału pełnomocnika w sprawie (w tym doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego) należało uznać za nieważne.

Należy zatem zauważyć, że podstawą do zastosowania art. 240 §1 pkt 4 ord. pod. jest uznanie, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W nauce postępowania administracyjnego przyjmuje się, że pominięcie przez organ administracji publicznej pełnomocnika jest wadą równoznaczną z niezapewnieniem stronie udziału w postępowaniu. Do uznania skuteczności tej przesłanki niewystarczające jest stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wykluczenie zawinienia strony (A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 691 – 692).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie brak jest jednak podstaw do przyjęcia, że strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika i tym samym nie brała udziału w postępowaniu.

Zgodnie bowiem z art. 137 § 2 ord. pod. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W przypadku pisemnego pełnomocnictwa, jak stanowi art. 137 § 3 ord. pod. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści art. 137 § 3 ord. pod. jednoznacznie wynika obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie, jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego uwierzytelniony odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby, jako właśnie pełnomocnika ( por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2008r., II FSK 128/08; z dnia 30 kwietnia 2009r., I FSK 131/09; z dnia 12 maja 2009r., II FSK 519/08; z dnia 8 lipca 2009r., II FSK 690/08; z dnia 18 listopada 2009r., I FSK 1843/07; z dnia 17 grudnia 2009r., II FSK 1161/08; z dnia 17 marca 2010r., I FSK 1802/08; z dnia 21 maja 2010r., II FSK 42/09; publik w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA ).

Powyższe poglądy Naczelny Sąd Administracyjny w pełni popiera. Stwierdzić należy, że pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu podatkowym, jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej toczącej się sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę doręczając jej odpis postanowienia. Jeżeli strona chce, aby jej interesy w tymże wszczętym postępowaniu reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi niejako uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego np. poprzez złożenie udzielonego pełnomocnictwa, czy też stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. To pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Organy podatkowe nie mają obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika, czy też, o ile bezsprzecznie istnieje, dotyczy ona postępowania w niniejszej sprawie.

Dopiero bowiem od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest również pogląd, że ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt nie może być organowi znane (zob. np. wyroki NSA: z 6 maja 2009 r., I FSK 250/09 i z 8 lipca 2009 r., II FSK 690/08, publik. CBOSA). Szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa obejmującego możliwe postępowania nie zmienia oceny, że jest ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone. W każdym innym postępowaniu zgodnie z regułami w nim obowiązującymi strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział (tak NSA w wyroku z dnia 23 grudnia 2008 r., II FSK 1334/07, publik. CBOSA).

Przechodząc dalej i odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej odnoszącej się do przepisów prawa cywilnego należy wskazać, że art. 137 § 4 ord. pod. faktycznie odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie w nim nieuregulowanym. Zdaniem doktryny (A. Kabat (w:) S. Babiarz, B Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2004, s. 444 - 445) określenie "przepisy prawa cywilnego" użyte w tym przepisie obejmuje przepisy prawa cywilnego materialnego i procesowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd. Prawo cywilne bowiem obejmuje zarówno prawo materialne, zawarte przede wszystkim w Kodeksie cywilnym, jak i prawo procesowe zawarte w Kodeksie postępowania cywilnego. Skoro więc ustawodawca w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej posłużył się najogólniejszym z możliwych określeniem dziedziny prawa, do której odsyła dopuszczalnym także będzie zastosowanie w materii nieuregulowanej Ordynacją podatkową przepisów art. 86 i nast. k.p.c. (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2005 r., FSK 1976/04, publik. CBOSA). Przykładowo wobec tego, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie zawierają odpowiednika art. 94 § 1 k.p.c., wynikająca z tego przepisu reguła, zgodnie z którą wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny z chwilą zawiadomienia o tym organu, znajduje zastosowanie także w postępowaniu podatkowym. Natomiast w sytuacji uregulowania danej kwestii z zakresu dotyczącego pełnomocnictwa w Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do zastosowania przepisów prawa cywilnego. W takim też zakresie ocena, czy pełnomocnik został ustanowiony w konkretnej sprawie podatkowej powinna zostać dokonana na podstawie przepisów art. 137 § 2 i 3 ord. pod. Ocena ta nie może być zastępowana powołaniem się na regulację art. 88 k.p.c. określającą dopuszczalny zakres pełnomocnictwa procesowego. Ustawodawca odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów prawa cywilnego dotyczących pełnomocnictwa w zakresie nieuregulowanym w art. 137 § 1-3a ord. pod., nie ograniczył ich stosowania niczym innym niż brakiem regulacji w tym przedmiocie w przywołanej ustawie. Art. 137 § 2 i § 3 ord. pod. określa formę, w jakiej pełnomocnictwo powinno być sporządzone. Stanowi on, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, zaś pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Regulacje te wskazują, że w postępowaniu podatkowym niezbędne jest pisemne potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa albo poprzez złożenie go w formie pisemnej albo poprzez spisanie protokołu na okoliczność udzielenia pełnomocnictwa. Zawsze bowiem w aktach sprawy powinien znaleźć się sporządzony pisemnie dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa. Nawet więc dopuszczalna ustna forma udzielenia pełnomocnictwa jest nią tylko pozornie, gdyż wymaga potwierdzenia pisemnego w formie protokołu, który stosownie do wymogów ustanowionych w art. 173 § 2 ord. pod. powinien być podpisany przez osoby biorące udział w czynności urzędowej, w omawianym przypadku przez mocodawcę. W art. 137 § 3 ord. pod. mowa jest o dołączeniu przez pełnomocnika pełnomocnictwa do akt, z czego można wywieść sposób skutecznego doręczenia pełnomocnictwa organom podatkowym. Postawienie przez ustawodawcę wymogu dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiane niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu. Omówione regulacje należy uznać za jednoznaczne i nie wymagające ich uzupełnienia przez odesłanie do przepisów prawa cywilnego (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., II FSK 429/10, publik. CBOSA).

9. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w dniu 26 lipca 2006 r. skarżąca podpisała oświadczenie, iż na dzień 26 lipca 2006 r. nie ustanowiła pełnomocnika do działania w swoim imieniu i firmę będzie reprezentować osobiście (karta 6 akt adm. tom I). Natomiast, jak wynika z notatki służbowej z dnia 30 października 2006 r. (str. 666 akt adm. tom II) w tym dniu do organu dotarło pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą pełnomocnikowi doradcy podatkowemu A.M A zatem trafnie zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji przyjęły ten dzień, jako dzień przystąpienia pełnomocnika do postępowania. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że w aktach postępowania znajduje się upoważnienie z dnia 26 lipca 2006 r. (karta 7 akt adm. Tom I) udzielone przez I. P. doradcy podatkowemu A. M. do reprezentowania w trakcie kontroli w czasie jej nieobecności. Należy bowiem wskazać, że upoważnienie to zawierało informację, że I. P. nie wskazuje innej osoby, która reprezentowała by ją w trybie art. 281a ord. pod. A ponadto upoważnienie to było jedynie do zastępowania podatniczki w razie jej nieobecności a nie reprezentowania przed organami podatkowymi. Nie można zatem utożsamiać tego pisma, jako pełnomocnictwa a tym bardzie przyjmować domyślnie, że strona ma ustanowionego pełnomocnika.

Wobec tego należało stwierdzić, że w sprawie nie było podstaw do uznania, iż doszło do pominięcia pełnomocnika strony ustanowionego zgodnie z przepisami art. 137 § 2 i § 3 ord. pod. Nie istniały zatem przesłanki do wznowienia tylko z tego powodu postępowania podatkowego określone w art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod.

10. Odnośnie przesłanki z art. 240 §1 pkt 5 ord. pod. należy wskazać, że w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej zostały powiązane z zarzutem naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. W ocenie strony przedstawione świadectwa szkolne syna i córki dotyczące ukończenia przedszkola stanowiły istotny dowód w postępowania, który miał wpływ na ustalenie miejsca zamieszkania strony a w konsekwencji właściwości organu władnego do przeprowadzenia postępowania kontrolnego.

Oceniając w tym zakresie argumentację skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ją za bezzasadną. Po pierwsze należy wskazać, że art. 240 §1 pkt 5 ord. pod. mówi o istotnych okolicznościach faktycznych lud dowodach. W ocenie Sądu za takie nie można uznać przedstawionych świadectw. Nie kwestionując treści przedstawionych świadectw należy tutaj jednak wskazać, na fakt, że uwadze skargi kasacyjnej umknęła ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (j.t. Dz.U. z 2004 Nr 269, poz. 2681 ze zm.). W brzmieniu ustawy na dzień 21 sierpnia 2004 r. art. 9 ust. 1 pkt 1 stanowił, że podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego określonego w art. 4 będący podatnikami podatku od towarów i usług lub podatki akcyzowego nie później niż w terminie 14 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Fakt zatem niedopełnienia przez stronę obowiązku aktualizacyjnego nie może powodować by organ podatkowy miał ponosić negatywne konsekwencje zaniedbania przez stronę. Skoro w dokumentacji organu znajdował się taki a nie inny adres strony, to organ nie miał obowiązku poszukiwania innego adresu. Tym samym okoliczność przedstawienia przez stronę świadectw nie można uznać za okoliczności, które uzasadniałyby wznowienie postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 5 ord. pod.

Reasumując nie było zatem w sprawie przesłanek, które uzasadniałyby wznowienie postępowania, a tym samym bezzasadne były zarzuty naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 §1 pkt 4 i 5 ord. pod.

11. Kolejnym zarzutem podlegającym rozpoznaniu jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 139, art. 140 i art. 125 § 1 ord. pod. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że strona kwestionuje prawidłowość doręczeń postanowień o przedłużeniu terminu kontroli. W jej bowiem ocenie wielokrotnie była informowana z naruszeniem terminów wyznaczanych przez organ. Autor skargi kasacyjnej nie precyzuje przy tym jednak, które konkretnie jednostki redakcyjne art. 139 i 140 ord. pod. zostały naruszone. Jest to o tyle istotne, że po pierwsze art. 139 ord. pod. ma cztery jednostki redakcyjne a art. 140 ord. pod. dwie. W obu przepisach są to paragrafy. Po drugie należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, a co za tym idzie nie może on samodzielnie ani konkretyzować, ani skargi kasacyjnej w zakresie stawianych w niej zarzutów i ich uzasadnienia. W konsekwencji należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną nie może wykroczyć poza zakres zakreślony skargą kasacyjną.

Mając to na uwadze oraz ogólnych charakter postawionego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje go za bezzasadny. Po pierwsze jak trafnie podnosi sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowym, żaden przepis ustawy o kontroli skarbowej, czy ustawy – Ordynacja podatkowa nie zakreślał długości okresu kontroli. Istotne jest przeprowadzenie kontroli w zakresie upoważniania do jej wykonania.

Po drugie obowiązkiem organu podatkowego jest każdorazowe informowanie strony o przekroczeniu terminu przewidzianego do dokonania kontroli, zgodnie z wymogami stawianymi przez art. 140 § 1 jak i art. 284b § 2 ord. pod. Zgodnie bowiem z tym ostatnim przepisem kontrolujący o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, zawiadamiał na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia.

Należy zatem zauważyć, że jak wynika z akt postępowania każdorazowy wniosek o przedłużenie terminu zakończenia kontroli był prawidłowo uzasadniony przez pracownika organu podatkowego. Strona natomiast otrzymywała postanowienie o przedłużeniu terminu kontroli. Niezaprzeczalnym jest fakt, że niektóre postanowienia o przedłużeniu terminu były stronie doręczane po terminie wyznaczonym we wcześniejszym postanowieniu. Nie mnie jednak nie jest to istotne uchybienie, które powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy nie może bowiem ponosić odpowiedzialność za terminowość doręczenia przesyłek pocztowych kierowanych do adresata. Równie dobrze można by wskazać, że doręczenie korespondencji z organu po upływie terminu przewidzianego do zakończenia kontroli wynikało z powodu uchybień po stronie skarżącej, bowiem np. nie odbierała korespondencji w określonym czasie. Jako przykład można tutaj chociażby wskazać postanowienie z dnia 22 lutego 2007 r. o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania. Zostało ono wysłane do skarżącej w dniu 22 lutego 2007 r. i było dwukrotnie awizowane, zanim zostało przez nią odebrane dopiero w dniu 6 marca 2007 r.

Przesyłki pocztowe zawierające postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania były wysyłane przez organ podatkowy najpóźniej ostatniego dnia terminu przewidzianego we wcześniejszym postanowieniu. Za przykład można tutaj podać postanowienie z dnia 30 maja 2005 r. (karta. 1887 akt adm. tom VI), które zostało nadane 31 maja 2007 r., co zostało potwierdzone stosowną pieczątką na treści postanowienia, jak i stemplem urzędu pocztowego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru datującym datę nadania przesyłki na ten sam dzień.

Sugerowana natomiast w skardze kasacyjnej koncepcja doręczania pism przez organy, tj. doręczenie przed upływem określonego terminu, nie wynika ani z żadnych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, ani z jakichkolwiek innych ustaw. Jakkolwiek nie bezpośrednio, ale pomocniczo warto tutaj wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09 (ONSAiWSA 2010/3/38), wydaną w składzie całej Izby na gruncie art. 14o § 1 ord. pod., w której między innymi przyjęto, że daty doręczenia aktu nie można utożsamiać z datą jego wydania. Wydanie, ogłoszenie i doręczenie aktu to trzy odrębne czynności podejmowane w toku postępowania, które ustawodawca wyraźnie rozróżnia i z którymi łączy różne skutki, tak procesowe jak i materialne (por. E. Frankiewicz "Wydanie a doręczenie decyzji administracyjnej" PiP 2002/2/70, s.79-80).

Poza tym należy zauważyć, że zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie wynikające z art. 140 ord. pod. ma charakter informacyjny. Nie wywołuje bowiem żadnych skutków prawnych. Organ jedynie informuje stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy i o nowym terminie, w którym powinna ona zostać załatwiona. Ma ono zatem pewien walor dokumentacyjny, podanie bowiem przyczyn niezałatwienia sprawy obrazuje dodatkowo przebieg postępowania. Nie wiąże się z żadnymi uprawnieniami, gwarancjami ani bezpośrednimi skutkami dla przebiegu postępowania i uprawnień strony (por. H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski; Komentarz do art.140 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex/el).

Poza tym, jeżeli nawet w ocenie strony dochodziło do niezałatwienia sprawy w terminie, to powinna ona była skorzystać z uprawienia wynikającego z art. 141 § 1 ord. pod. dotyczącego ponaglenia. Z możliwości tej jednak nie skorzystała.

Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o ewentualnym naruszenia art. 139, art. 140 lub art. 284b ord. pod. można by było mówić, gdyby strona w ogóle nie była informowana o terminie załatwienia sprawy lub gdyby postanowienie o przedłużeniu kontroli było wydawane po terminie wyznaczonym we wcześniejszym postanowieniu. Takie zaś sytuacje w niniejszej sprawie nie miały miejsca i dlatego też zarzut naruszenia wskazanych powyżej przepisów był bezzasadny.

12. Z powyższym zarzutem powiązany pozostaje zarzut naruszenia art. 143 §1 i § 3 ord. pod. W ocenie strony do naruszenia tego przepisu doszło, bowiem kontrolujący inspektor Jacek Madej nie posiadał stosownego upoważnienia organu do dokonywania czynności kontrolnych. Zdaniem strony straciło ono ważność z dniem 31 lipca 2007 r. bowiem doręczenie postanowień o przedłużeniu kontroli następowało po określonych terminach. W szczególności postanowienie z dnia 31 lipca 2007 r. zostało stronie doręczone po tej dacie.

Podnieść zatem należy, że w okresie, który kwestionuje strona, przepis ten stanowił, iż (§ 1) organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń, a (§ 3) upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej. Należy zatem wskazać, że ustawa rozstrzyga, iż upoważnienie musi być udzielane w formie pisemnej i precyzyjnie określać zakres upoważnienia. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że art. 143 ord. pod. pozwala na upoważnienie pracownika urzędu podległego organowi do działania w imieniu organu w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji (postanowień). Organ podatkowy może zatem udzielić upoważnienia do wydania orzeczenia w konkretnej sprawie lub wskazać grupę spraw dotyczących rodzajów decyzji albo np. grup podatników, których załatwianie zostaje powierzone wskazanemu pracownikowi (wyrok WSA we Wrocławiu z 10 lutego 2005 r., I SA/Wr 1038/03, "Biuletyn Skarbowy" 2005, nr 5, s. 26). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 ord. pod. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się również ono znajdować w aktach postępowania" (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 143 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2007, wyd. II; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 25 lutego 2009 r., I SA/Go 836/08, Lex nr 515217).

Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że upoważnienie udzielone inspektorowi kontroli skarbowej J. M. z dnia 11 czerwca 2007 r. (karta. 1934 akt adm. tom VI) zawierało wszystkie niezbędne informacje. Wbrew wywodom strony nie można jednak przyjąć, by straciło ono ważność w dniu 31 lipca 2007 r. Żaden bowiem przepis nie zabrania przedłużania kontroli podatkowej (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie). Co prawda strona odbierała kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu kontroli po okresie wyznaczanym przez wcześniejsze postanowienia, to jednak nie można przenosić na organ odpowiedzialności dotyczącej odbioru korespondencji, czy terminu, w jakim do strony ona dotrze. Przepisy nie nakładają również na organy podatkowe w przypadku przedłużenia terminu kontroli ponownego wystawienia upoważniania dla pracownika organu przewidzianego do prowadzenia postępowania. Udzielenie upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego i skoro już znajdowało się w aktach podatkowych, to nie można przyjąć, że brak ponownego wystawiana go przy przedłużaniu kontroli jest istotnym brakiem, który skutkowałby uchybieniem decyzji, czy też nieważnością czynność przeprowadzonych przez pracownika organu. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że upoważnienie dla inspektora J. Madeja wygasło z dniem 31 lipca 2007 r. Dlatego też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 143 §1 i § 3 ord. pod. był nietrafny.

13. Dokonując oceny zarzutu naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a ord. pod. należ wskazać, że strona upatruje jego naruszenia w fakcie nie złożenia do sądu powszechnego powództwa o ustalenie istnienia stosunku prawnego dotyczącego transakcji handlowych z kontrahentami.

Zdaniem Sądu, trafna jest ocena sądu pierwszej instancji, że w analizowanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe normy z art. 199a § 3 ord. pod., bowiem brak było podstaw do wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 199a § 1 ord. pod. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego, w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw i obowiązków. Z treści przepisu art. 199a ord. pod. i jego usytuowania w Ordynacji wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej, można mówić, jeżeli w skardze kasacyjnej zostanie wykazane, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06, Lex nr 331325).

Zarzut naruszenia art. 199a § 1 ord. pod. nie zasługuje na uwzględnienie między innymi dlatego, że autor skargi kasacyjnej ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawia możliwości ani celowości zastosowania art. 199 a § 1 ord. pod., nie wskazuje także jaki wpływ na wynik sprawy miało niewystąpienie z powództwem o ustalenie istnienia/nieistnienia stosunku prawnego. Ponadto, problem w sprawie nie polegał na "istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa", ale rzetelność bądź też nie ksiąg podatkowych. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Jak słusznie skonstatował sąd pierwszej instancji - w analizowanej sprawie nie powstały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Brak przesłanek zastosowania procedury z art. 199a § 1 ord. pod. uzasadnia trafność przyjętej również w tym zakresie oceny sądu pierwszej instancji i czyni bezpodstawnym zarzut skargi kasacyjnej oparty na jego naruszeniu.

15. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 9a i art. 4 u.k.s. w zw. z art. 17 §1 ord. pod. brak jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstaw do uznania go za zasadny.

Po pierwsze należy wskazać, że zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji, jak i w decyzji organu podatkowego oraz w skardze kasacyjnej błędnie wskazuje się na art. 9a ust. 1 i art. 4 u.k.s. Z treści powoływanych przepisów ustawy jednoznacznie wynika, że chodzi tutaj o treść i wykładnię art. 9a ust. 2 i ust. 4 u.k.s.

Przywołując zatem treść art. art. 9a ust. 2 u.k.s. należy wskazać, że właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a. Natomiast treść art. 9a ust. 4 u.k.s. wskazuje, że organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Zauważyć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 17 § 1 ord. pod., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

Należy zatem zauważyć, że jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego postanowieniem z dnia 18 lipca 2006 r. wszczęto postępowanie kontrole w "A." I. P., P[...]. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 26 lipca 2006 r. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji miejsce zamieszkania strony zostało wskazane w dokumencie NIP - l złożonym w dniu 6 stycznia 1998 r. do Urzędu Skarbowego w P., jako właściwego do rozliczeń podatkowych. Wynikało to z dokumentu wygenerowanego przez system RemDat i dokumentów rejestracyjnych. Na tej podstawie jako organ właściwy ustalono Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Poza tym w pismach z dnia 26 lipca 2006 r. podatniczka, jako adres zamieszkania wskazała P[...] (akta adm. tom I: oświadczenie – karta 5 i 6 oraz upoważnienie karta 7). Strona nie kwestionowała w tym okresie prawidłowości wskazanego adresu oraz właściwości organu przeprowadzającego kontrolę. Jak trafnie poza tym zauważył sąd pierwszej instancji z treści dokumentów rejestracyjnych (system RemDat) wynika, że zmiana adresu strony nastąpiła w dniu 27 stycznia 2007 r., tj. po wszczęciu postępowania kontrolnego. W tej sytuacji w zaskarżonym wyroku trafnie przyjęto, że brak było jakichkolwiek podstaw, aby we wskazanym zakresie zasadnie formułować zarzut o naruszeniu przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych. Oceny tej nie zmienia fakt przedstawienia przez skarżącą świadectw ukończenia szkoły przez jej dzieci.

Nie były również zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 17 § 1 ord. pod., uwadze bowiem skargi kasacyjnej umknęły pozostałe przepisy wynikające z Rozdziału 2 Ordynacji podatkowej - Właściwość organów podatkowych a w szczególności art. 15 § 1, art. 16 i art. 18b. Organy podatkowe, zgodnie z art. 15 § 1 ord. pod. oceniły swoją właściwość miejscową według miejsca zamieszkania podatnika. Miejsce to ustala się stosownie do urzędowych danych wynikających z Krajowej ewidencji podatników (art. 14 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników). Organ wszczynający postępowanie podatkowe nie ma uprawnień do weryfikacji miejsca zamieszkania podatnika w oparciu o kryteria określone w art. 25 k.c. To na podatniku – stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ciąży obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym (w tym danych dotyczących miejsca zamieszkania). Właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego organ pozostaje właściwy w sprawie, której dotyczy to postępowanie, chociażby w trakcie postępowania nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r., II FSK 1888/08, CBOSA).

Skoro organ podatkowy nie miał wątpliwość, na podstawie dostępnych mu materiałów źródłowych, co do prawidłowości swojej właściwości to nie można na organ nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania danych mających potwierdzać taką a nie inna informację na temat miejsca zamieszkania podatniczki.

Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjąć, tak jak sugeruje to skarżąca, że wszczęcie postępowania nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości organów podatkowych.

16. Odnośnie naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o naruszeniu tego przepisu przez sąd pierwszej instancji, można by było mówić, gdyby sąd przedmiotem swoich rozważań uczynił inną sprawę administracyjną, niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, w której wydano zaskarżony akt prawny. Również dokonywanie przez sąd administracyjny nowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, których nie dokonały wcześniej organy administracyjne i w dalszej kolejności ocena tych materiałów prowadzi wprost do naruszenia zasady związania sądu granicami sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy sąd rozpoznając skargę uwzględnia nowy materiał dowodowy, pochodzący spoza akt administracyjnych danej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2010 r., II GSK 1082/09, publk. CBOSA). Chcąc zatem skutecznie postawić zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. należy wykazać, że sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., II FSK 629/08, publk. CBOSA). Co się zaś tyczy argumentu, który w ocenie strony został podniesiony na rozprawie, a dotyczącego okoliczności, że wydatki strony za 2005 r. w około 75% poniesione bowiem znajdowało to potwierdzenie, w wyciągach bankowych strony a tylko 25% tych wydatków mogło budzić wątpliwości, należy wskazać, że w protokole rozprawy przed sądem pierwszej instancji brak jest informacji o takim oświadczeniu złożonym przez pełnomocnika. Nawet, jeżeli jednak przyjąć argument skarżącego o postawieniu takiego twierdzenia, wskazać tutaj należy na stronę 32 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdzie sąd pierwszej instancji wskazał, że "brak jest jednak podstaw, aby wskazane kryterium ilościowe mogło mieć decydujące znaczenie dla odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy skonfrontować je z przyjętym przez organy podatkowe kryterium jakościowym uwzględniającym wartość kwestionowanych faktur determinowaną ilością sztuk zwierząt rzeźnych na poszczególnych z nich, a to również w kontekście, odzwierciedlonego w całokształcie dowodów zebranych w sprawie, obrazu dokonywania i dokumentowania zakupów zwierząt rzeźnych do ubojni podatniczki." Przeczy to zatem twierdzeniem skargi kasacyjnej o nie odniesieniu się do argumentacji strony przez sąd pierwszej instancji.

Wskazać przy tym wypada, że faktycznie kwestionowano znacznie mniejszą liczbę faktur w procentowym ujęciu ich całości, jednak faktury, które nie budziły wątpliwości dotyczyły zakupu 1 lub 2 sztuk bydła. Tymczasem kwestionowane faktury dotyczyły zakupu od 8 do 15 sztuk bydła a wartość faktur kształtowała się na poziomie od 15 do 30 tysięcy złotych.

Warto przy tym wskazać, że co do zasady, art. 134 § 1 p.p.s.a. wymaga ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze, jednakże brak tego, jak również skoncentrowanie się tylko na kwestiach, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a pominięcie wątków, które mają charakter uboczny i na rozstrzygniecie nie wpływają nie stanowi uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji Sąd nie musi odnosić się do wszystkich zagadnień podniesionych w skardze, jeśli nie mają one istotnego znaczenia dla końcowego wyniku kontroli zaskarżonego aktu lub czynności (por. wyroki NSA: z dnia 4 listopada 2010 r., I OSK 1810/10, publk. CBOSA; z dnia 28 stycznia 2010 r., II FSK 1248/08, publk. CBOSA).

Należy ponadto wskazać, że argumentacja skargi kasacyjnej w ramach tego zarzutu pozostaje lakoniczna i nie odnosi się do żadnych konkretnych okoliczności stanu faktycznego, które miałyby poprzeć stawianą tezę. To zaś oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może w tym zakresie samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, jej uzupełniać lub poszukiwać materiału dowodowego potwierdzającego twierdzenia strony. W konsekwencji zatem zarzut naruszenia art. 134 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 6 ord. pod. należało uznać za bezzasadny.

17. W dalszej kolejności należy odnieść się do zarzutu "naruszenia art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., co spowodowało mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 §1 pkt lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, co spowodowało oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 §1, art. 191 i art. 23 ord. pod., co doprowadziło Sąd do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu błędnego i niepełnego uzasadnienia wyroku" oraz zarzutu podniesionego w punkcie 6. skargi kasacyjnej a dotyczącym naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny powyższych zarzutów nie uznaje za uzasadnione. Po pierwsze wskazując ponownie na zasadę związania granicami skargi kasacyjnej należy wskazać, że w ramach tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie skonkretyzowano na czym miało polegać naruszenie art. 122, art. 187 §1 i art. 191 ord. pod. W petitum dokonano jedynie ogólnikowego wskazania na te przepisy, nie wyjaśniając przy tym w jaki sposób, w ocenie strony doszło do ich naruszenia. W istocie rzeczy zarówno ten zarzut, jak i pozostałe zarzuty kasacyjne dotyczą zastosowania wobec skarżącej szacunkowej metody opodatkowania należności.

Rozważając jednak postawiony zarzut należy zauważyć, że art. 122 ord. pod. definiuje zasadę prawdy materialnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 ord. pod. (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r., II FSK 724/08, LEX nr 533793). Art. 187 § 1 ord. pod. stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści tego przepisu nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia. Należ, bowiem zauważyć, że art. 187 § 1 ord. pod. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226). Służy temu chociażby art. 188 ord. pod.

W tej sytuacji, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 ord. pod. Po pierwsze, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania, znajdowały pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, w tym oświadczeniach samej skarżącej. O przeprowadzenie innych dowodów świadczących o zawieranych transakcjach skarżąca nie wnioskowała, ani też nie złożyła ich do akt.

Jedynie w ramach punktu 6. uzasadnienia skargi kasacyjnej można odnaleźć argumentacje strony, z której wynika, że w jej ocenie organy podatkowe podczas kontroli nie wzięły pod uwagę realiów oraz stosunków wynikających ze świadomości prawnej rolników, tzn. niechęci do potwierdzania zawieranych transakcji w formie jakichkolwiek dokumentów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowana w tym zakresie argumentacja ma charakter ogólnikowy i w żaden sposób nie może mieć wpływu na zebrany w sprawie materiał dowodowy. Odwoływanie się w skardze kasacyjnej do bliżej niesprecyzowanych okoliczności dotyczących zawierania transakcji z rolnikami, oraz ich "niechęci" do potwierdzania zawarcia transakcji w formie papierowej nie może mieć wpływu na wynik sprawy. Przeciwko bowiem gołosłownym twierdzeniom strony stoi zebrany w sprawie materiał dowodowy wyrażający się w dowodach księgowych, kształtujących taki a nie inny obraz sprawy. Chcąc podważyć dokonane ustalenia, prawidłowość zebranego materiału dowodowego, czy też zasadność wyciągniętych wniosków, strona powinna podnosić konkretne okoliczność faktyczne lub wskazywać na przeprowadzenie konkretnych dowodów. Tego jednak nie czyni ani nie podnosi w skardze kasacyjnej. Nie wskazuje wniosków dowodowych, które nie zostały przez organ uznane.

Uwzględniając zatem charakter sprawy, na który wpływ miała ilość przesłuchanych świadków, obszerność zebranego materiału dowodowego oraz szeroką korespondencję między różnymi organami (w tym prokuraturą), co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy (7 tomów akt o łącznej ilości 2610 kart) tak ogólnikowe zarzutu skargi kasacyjnej należy uznać za nietrafne. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji organy podatkowe wskazywały na szczegółowo zebrany materiał dowodowy składający się zarówno dowodów z osobowych źródeł dowodowych, jak i dowodów z dokumentów - między innymi dowodów z postępowania karnego; oryginałów faktur VAT-R przechowywanych u dostawców; protokołów z czynności kontrolnych prowadzonych u hodowców. Organy uwzględniły wzajemne relacji pomiędzy nimi a także wnioski wynikajże z ich konfrontowania. Trafnie zauważył sąd pierwszej instancji kwestię nie posiadania numerów oryginałów faktur (płatnych gotówką) znajdujących się u dostawców, w sytuacji gdy kopie faktur przechowywane w ubojni zawierają inne dane, niż oryginały wystawione są przez te same osoby, co uzasadnia wniosek o sporządzeniu i istnieniu dwóch różnych dokumentów potwierdzających tą samą transakcję. W tym kontekście wnioski organów podatkowych sprawdzające się do wykazania różnic pomiędzy oryginałami faktur, a ich kopiami okazywanymi przez stronę, a odnoszących się do dokumentowanych nimi zdarzeń gospodarczych, za zasadne pozwalało uznać stanowisko, że kopie faktur przechowywanych w ubojni nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych "dokumentując" transakcje nie znajdujące potwierdzenia i odzwierciedlenia w faktach. Słusznie przyjął więc sąd pierwszej instancji, że ich funkcją było kreowanie wielkości zakupów w zależności od "aktualnych" potrzeb przedsiębiorstwa, tak co do ilości, jak i jakości zakupionych zwierząt.

Biorąc zatem pod uwagę z jednej strony szczegółowe i obszerne ustalenia organów, a z drugiej brak wskazania na konkretnie okoliczności, co których np. nie został przeprowadzony dowód, albo jakie okoliczności, które zostały przez organ podatkowy ustalone, zostały ustalone w sposób naruszający powyższe przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod. jest niezasadny.

18. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 191 ord. pod. w pierwszej kolejności należy wskazać na jego treść, z której wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zatem wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy prowadzący postępowanie, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta nie może być dowolna, a więc musi opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Organ dokonując tej oceny winien kierować się prawidłami logicznego myślenia, doświadczeniem życiowym. Działanie organu w tym zakresie podlega ocenie sądu administracyjnego dokonującego kontroli zgodności z prawem wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2010 r., II FSK 183/09, publk. CBOSA).

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że enigmatyczność skargi kasacyjnej nie daje podstaw do ustalenia, w jaki sposób miałoby dojść do naruszenia również tego przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy tak ogólnikowym i niekonkretnym zarzucie w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie można uznać, że art. 191 ord. pod. ten został naruszony. Wyrażona w nim zasada wymaga wskazania konkretnej okoliczności, której ocena zostałaby przez organy dokonana z naruszeniem prawdy materialnej. Brak wskazania w skardze kasacyjnej takiej okoliczności potwierdza bezzasadność postawionego zarzutu.

19. Dokonując natomiast oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 23 ord. pod. wskazanego w analizowanej podstawie kasacyjnej, należy rozpoznać go łącznie z zarzutami naruszenia art. 23 § 2, art. 23 § 3 pkt 1, art. 23 § 4 oraz art. 23 § 5 ord. pod. Analizowany kwestia dotyczy bowiem kwestionowanej w całej rozciągłości skargi kasacyjnej okoliczności dotyczącej zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów wskazać należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, iż prowadzona przez ubojnię dokumentacja w zakresie zakupu zwierząt rzeźnych była nierzetelna. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji w rozumieniu art. 193 § 2 ord. pod., nierzetelność ksiąg podatkowych może się wyrażać (i wyraża) w ujęciu w nich operacji gospodarczych w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym. Jeżeli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń (np. zdarzenia fikcyjne; ewidencjonuje w nich kwoty w wysokościach niezgodnych z rzeczywistością), to należy traktować ją jako nierzetelną, a jako taka nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 15 marca 2002 r. SA/Rz 818/00). Nierzetelność jest przy tym, jak wynika z normatywnej treści art. 193 § 2 ord. pod., kategorią obiektywną.

Należy zatem wskazać na okoliczność, która umknęła uwadze skargi kasacyjnej, a mianowicie faktu, że przyczyną badania rzetelności ksiąg podatkowych było pismo, które w dniu 28 maja 2007 r. wpłynęło do organu z Prokuratury Rejonowej w G. Pismo to dotyczyło umorzenia postępowania z powody niewykrycia sprawcy w sprawie przestępstwa polegającego na sfałszowaniu dokumentacji dotyczącej sprzedaży 13 sztuk bydła, którego odbiorcą była ubojnia A[...] (k. 1882 – 1883). Przesłane na żądanie organu materiały sprawy z prokuratury spowodowały ponowne przeanalizowanie dokumentacji podatkowej prowadzonej w ubojni w konfrontacji z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, z punktu widzenia jej rzetelności. W konsekwencji organ podatkowy dokonał oceny rzetelności ksiąg podatkowych, co znalazło wyraz w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 31 stycznia 2008 r. (karta 2063 – 2083 akt adm.). W konsekwencji księgi podatkowe zostały uznane za nierzetelne.

Skoro zatem ustalono, że w księgach rachunkowych zostały ujęte nieprawidłowe faktury zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to jedyną możliwą metodą ustalenia podstawy opodatkowania było jej oszacowanie przez organy podatkowe. Żaden inny sposób nie pozwoliłby ustalić wartości nabytych surowców, bowiem fakt uboju zwierząt nie był kwestionowany.

Wbrew bowiem wywodom skargi kasacyjnej w sprawie nie można było zastosować art. 23 § 2 ord. pod. Ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ord. pod. jest dopuszczalne jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty, w szczególności takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie organ zobowiązany jest do dokonania szacowania (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2009 r., II FSK 549/08, publk. CBOSA). Podnoszona przez stronę argumentacja wskazująca na dziennik poubojowy prowadzonym przez lekarza weterynarii oraz dane z Agencji Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa nie może zostać uznana za trafną. Wskazać bowiem należy, że na podstawie tych danych nie było możliwe bowiem, w konfrontacji z fakturami i dokumentami przedstawionymi przez stronę wynikało, że część faktur zawierała wskazanie jedynie co do masy ogólnej a nie co do ilości zakupionych sztuk bydła. Jest to o tyle istotne, że z rejestru udostępnionego przez powiatowego lekarza weterynarii wynikało tylko, że w 2005 r. lekarze przebadali 12.904 sztuki bydła zakupionego i ubitego w ubojni. Poza tym wątpliwości organu wzbudził fakt, że na wielu fakturach ilość sztuk bydła dopisana była ołówkiem, co rodziło zastrzeżenia co do rzetelności tych danych. Co więcej organy dokonały kontroli 170 dostawców ubojni. Jak się okazało część dostawców nie posiadała oryginałów faktur a prowadzone w gospodarstwach rejestry stad bydła nie były wypełniane wcale lub na bieżąco. Dlatego też dane z Agencji Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa były niepełne. Ponadto większość dostawców twierdziła, że przedstawione dokumenty nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Powyższe kwestie zostały w sposób szczegółowy uzasadnione i przedstawione przez organy podatkowe w treści decyzji pierwszo i drugo instancyjnej.

W związku z powyższym oraz faktem nierzetelności ksiąg podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że trafnie sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów o braku możliwości zastosowania art. 23 § 2 ord. pod. Konfrontacja zarzutów kasacyjnej z ustaleniami organów podatkowych wskazuje na ogólnikowy charakter postawionego zarzutu naruszenia art. 23 § 2 ord. pod. i powoduje, że zarzut naruszenia tego przepisu nie może zostać uznany za trafny.

W takiej sytuacji organ podatkowy miał prawo i obowiązek ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. A zatem organ podatkowy musiał działać zgodnie z art. 23 § 5 ord. pod. stanowiącym, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zaś organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Za niebezzasadny należy przy tym uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że sąd naruszył prawo niewłaściwie stosując w sprawie art. 23 § 5 ord. pod. Wskazać bowiem należy, ze sądy administracyjne nie działają na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, a co więcej w żaden sposób ani nie mogą dokonywać oszacowania podstawy opodatkowania podatnika,, ani tym bardziej wybierać metody oszacowania i jej uzasadniać.

Dokonując dalszej oceny postawionych zarzutów należy wskazać na fakt, który trafnie podniósł sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący i czyniący zadość art. 23 § 5 ord. pod. uzasadniły brak możliwość - rozumianej jako brak adekwatności - zastosowania metod (metody) szacowania wymienionych w katalogu zawartym w § 3 art. 23 ord. pod. W uzasadnieniach obu decyzji organów podatkowych podstawą wyboru metody oszacowania było kryterium stopnia przybliżenia wielkość podstawy opodatkowania wynikającej z oszacowania do jej rzeczywistej wielkości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taki tok rozumowania należy uznać za prawidłowy, bowiem szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W praktyce oznacza to określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2010 r., II FSK 666/09, publk. CBOSA). Organy podatkowe w sposób kompletny uzasadniły wybór takiej a nie innej metody oszacowania podstawy opodatkowania strony w roku podatkowym 2005 (por. s. 22 - 25 uzasadniania decyzji organy drugiej instancji; s. 34 - 45 uzasadniania decyzji organu pierwszej instancji).. Dokonały tego w oparciu o wskaźnik udziału kosztów zakupu żywca w wartości przychodów ustalony według przychodów z 2004 r. Jak trafnie wskazał przy tym sąd pierwszej instancji w kontekście uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych w zakresie odnoszącym się do dokumentowania zakupu zwierząt rzeźnych, zastosowana metoda szacowania odnosiła się właśnie do tego elementu.

Dokonana w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrola wyboru metody oszacowania przez sąd pierwszej instancji w świetle art. 23 § 5 ord. pod. dotyczyła wyboru samej metody, lecz tego czy zastosowane w tej metodzie dane znajdujące odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu. Poza tym należy wskazać, że sytuacja, w której podstawa opodatkowania została ustalona w oparciu o art. 23 § 4 ord. pod. i może być jedynie zbliżona do rzeczywistej jest ryzykiem podatnika nie prowadzącego rzetelnej ewidencji (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., I FSK 1319/09, publk. CBOSA). A fakt nierzetelnego prowadzenia ewidencji nie budzi na tle ustalonego stanu faktycznego wątpliwości.

Co się zaś tyczy samej kwestii oszacowania to należy wskazać, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej było ono prawidłowe. Jak wskazywały w decyzjach organy podatkowe przy zastosowanej metodzie uwzględniono wahania cen związane z wejściem Polski do Unii Europejskiej, co znalazło wyraz w piśmie Urzędu Statystycznego (karta 2099) zawierającego przeciętne ceny zakupu żywca wołowego oraz ceny detaliczne sprzedaży mięsa wołowego.

Kwestia ograniczenia produkcji wprowadzona przez nadzór weterynaryjny po wejściu Polski do Unii europejskiej również nie miała istotnego znaczenia na działalność ubojni. Jak wynikało z załączonej do odwołania podatnika decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii, w okresie 3,5 miesiąca ograniczono ilość ubijanych zwierząt do 20, 30 sztuk tygodniowo. Jak trafnie wskazał w tym zakresie organ podatkowy taka sytuacja umożliwiła zakup starannie wybranych sztuk bydła po niższej cenie.

Co się zaś tyczy samej metody oszacowania to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi ona wątpliwości. Została ona szczegółowo opisana w decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji. Sugerowana zaś metoda przez stronę nie mogła by zostać zastosowana, bowiem jak wynika z wcześniej przedstawionych okoliczności brak było wystarczających rzetelnych informacji.

Z tych też przyczyn za bezzasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 23 § 2, art. 23 § 3 pkt 1, art. 23 § 4 oraz art. 23 § 5 ord. pod.

20. Przechodząc do oceny ostatniego zarzutu, tj. art. 83 ust. 2 pkt 3 p.s.d.g. w zw. z art. 13 ust. 3 u.k.s. Naczelny Sąd Administracyjny również uznaje go za bezzasadny. Trafnie w uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że do kontroli skarbowej nie może mieć także zastosowania 4-tygodniowy termin kontroli wskazany w ustawie z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, albowiem przepis art. 83 ust 2 pkt 3 tej ustawy stanowi, że ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Takim odrębnym przepisem jest zaś, art. 13 ust. 3 u.k.s., zgodnie z którym organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego prowadzić kontrolę podatkową. Przyczyna przeprowadzenia dalszej kontroli po przedstawieniu stronie protokołu kontroli z dnia 27 marca 2007 r. została stronie przez organy podatkowe wyjaśniona, bowiem jedną z przyczyn było przekazanie przez prokuraturę postanowienia o zakończeniu śledztwa.

21. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt. 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).