Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1976/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1 , art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo Akcyjna w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1118/12 w sprawie ze skargi Z. I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo Akcyjna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo Akcyjna w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna I. sp. z o.o. s.k.a. w K. dotyczy wyroku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1118/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę wymienionego podmiotu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 23 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazany powyżej okres rozliczeniowy w kwocie innej aniżeli zadeklarowała skarżąca. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie zastosowania przez skarżącą w korekcie deklaracji preferencyjnej stawki 7% do sprzedaży i najmu lokali apartamentowych mieszczących się w budynkach "S." i "M.".

W toku postępowania skarżąca odwołała się do wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2009 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał za prawidłowe stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania stawki 7% przy sprzedaży apartamentów. Skarżąca podkreśliła, że właśnie w następstwie otrzymania powyższej interpretacji złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r., w której początkowo opodatkowała dostawę wymienionych lokali stawką 22%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał jednak, że stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji odbiegał od zaistniałych w niniejszej sprawie okoliczności. Organ stwierdził, że lokale apartamentowe będące przedmiotem transakcji nie były lokalami mieszkalnymi lecz lokalami użytkowymi, przeznaczonymi do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego też względu, pomimo treści wydanej interpretacji, dostawa i najem tych lokali nie mogła być objęta stawką preferencyjną.

Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że budynki, w których znajdowały się rzeczone lokale były odpowiednio 4 i 5 gwiazdkowymi obiektami hotelarskimi. W przypadku większości umów przedwstępnych zobowiązujących do wybudowania i ustanowienia odrębnej własności lokalu określona cena w umowie miała być powiększona o należny podatek, bez wskazania stawki podatku, z kolei w umowach o ustanowienie odrębnej własności lokali i ich sprzedaży wskazywano, że przedmiotem sprzedaży są lokale apartamentowe składające się z pokoju z aneksem kuchennym i łazienki wraz ze związanym z tymi lokalami udziałami w nieruchomości wspólnej, przy czym w większości przypadków z treści aktów notarialnych nie wynikało jaką stawkę podatku zawiera cena. W aktach notarialnych zawarte były postanowienia, na podstawie których nabywcy lokali mieli wnieść do Sądu Rejonowego o założenie nowej księgi wieczystej i wpisanie do niej prawa własności dla lokalu niemieszkalnego. Wyrazili ponadto zgodę na wszelkie działania podmiotu prowadzącego hotel w budynku podjęte w celu prowadzenia w nim takiej działalności. Zgoda objęła w szczególności: wystrój holów i pozostałych ciągów komunikacyjnych, zagospodarowanie wspólnej działki gruntu według uznania podmiotu prowadzącego hotel w budynku, z zastrzeżeniem, że będzie to uwzględniać specyfikę działalności hotelowej. W aktach notarialnych i w zapisach umieszczonych w księgach wieczystych dotyczących poszczególnych apartamentów stwierdzono wprost, że przedmiotem sprzedaży są lokale niemieszkalne.

Na podstawie dokonanych oględzin lokali stwierdzono brak aneksów kuchennych. Standard wykończenia i wyposażenia lokali apartamentowych wraz z wykończeniem budynków był ujednolicony i odpowiadał standardowi pięciogwiazdkowego hotelu. Organ dodał, że wbrew temu co twierdziła skarżąca, przedmiotem oględzin i analizy były wszystkie sprzedane we wrześniu 2009 r. apartamenty, a także inne - albo co do których dokonano przedpłat lub podobnych opłat, albo po prostu znajdujące się w wymienionych budynkach hotelowych.

Organ wskazał, że apartamenty były również nabywane i wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej przez kupujących działalności gospodarczej, co dodatkowo potwierdzały postanowienia zawarte w aktach notarialnych dokumentujących sprzedaż tychże lokali lub zeznania świadków (nabywców lokali).

Charakter obu budynków oraz znajdujących się w nich lokali potwierdzały również projekty budowlane oraz opinia biegłego. Organ odwołał się również do materiałów reklamowych skarżącej, z których wynikało, że skarżąca dokonywała dostawy przygotowanych i zaaranżowanych (apartamentów) pokoi hotelowych, przeznaczonych do wykorzystania w ramach wybudowanego hotelu, bez zorganizowanych aneksów kuchennych co było zarazem zgodne z zapisami umów przedwstępnych, umów sprzedaży i umów najmu.

Organ podkreślił, że skarżąca od początku realizowała inwestycję polegającą na budowie obiektów z odpowiednią infrastrukturą spełniającą funkcję hotelu, tyle że z możliwością wykupu przez osoby trzecie poszczególnych apartamentów (lokali apartamentowych) tak naprawdę bez zorganizowanych aneksów kuchennych. Tym samym nawet późniejsze zaadaptowanie pojedynczych lokali przez ich nabywców do celów mieszkalnych, nie zmieniało faktu, że w momencie sprzedaży lokale te nie miały charakteru mieszkalnego.

Odnosząc się następnie do argumentu o korzystaniu z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej organ wskazał, że interpretacja ta nie miała znaczenia w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, że stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie odpowiadał rzeczywistemu stanowi faktycznemu w zakresie charakteru sprzedawanych lokali. Organ dodał, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. w interpretacji sam zresztą zastrzegł, że lokale apartamentowe mające w przyszłości być przedmiotem dostawy "o ile w myśl powołanych przepisów mają charakter mieszkalny, to dostawa ta będzie korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7 %".

W złożonej skardze I. sp. z o.o. s.k.a. w K. podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 14k § 1 i 3, art. 14m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), zwanej dalej "Op", przez naruszenie tzw. zasady nieszkodzenia w postaci wydania decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług pomimo zastosowania się do interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2009 r.;

- art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 i ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu" przez niezastosowanie wobec dokonanych przez spółkę we wrześniu 2009 r. dostaw lokali o charakterze mieszkalnym obniżonej stawki 7 % w wyniku nieprawidłowego uznania, że przedmiotem tych dostaw były lokale o charakterze użytkowym;

- art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 i ust. 12a Uptu przez bezpodstawne przyjęcie, że w celu określenia charakteru sprzedawanych lokali należy wziąć pod uwagę: aktualny sposób wykorzystania i charakter budynków, a nie lokali, subiektywny - przypisywany skarżącej przez organ podatkowy - "zamysł inwestora" dotyczący modelu biznesowego, a nie obiektywnie materialny przedmiot dostawy, jakim są lokale i ich właściwości na moment dokonywania sprzedaży tych lokali (a ściślej - na moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu);

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci nieznajdującego oparcia w materiale dowodowym zakwestionowania mieszkalnego charakteru lokali będących przedmiotem dostaw dokonanych we wrześniu 2009 r.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokumentami potwierdzającymi charakter niemieszkalny spornych lokali były: pisma Starostwa Powiatowego w K. z dnia 1 grudnia 2009 r., załączone wypisy z rejestru gruntów, pismo Urzędu Miasta K. Wydział Dochodów z dnia 23 listopada 2009 r. oraz pismo Sądu Rejonowego w K. V Wydział Ksiąg Wieczystych dnia 26 listopada 2009 r., z których wprost wynikało, że sprzedane apartamenty mają charakter niemieszkalny. Charakter dokonanej inwestycji potwierdzały również zapisy umowy z dnia 17 września 2007 r. kredytu obrotowego nieodnawialnego w walucie polskiej, z których wynikało, że kredyt został przeznaczony m. in. na budowę zespołu sanatoryjno - hotelowego z basenem wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i urządzeniami rehabilitacyjno-rekreacyjnymi, a także projekty budowlane obu obiektów sklasyfikowanych jako: zespół sanatoryjno-hotelowy z basenem wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i urządzeniami rehabilitacyjno-rekreacyjnymi oraz zespół sanatoryjno-hotelowy z basenem krytym, bazą zabiegową i garażem podziemnym wraz z infrastrukturą techniczną. Dowodami potwierdzającymi niemieszkalny charakter lokali była również opinia biegłego, oględziny lokali, a także zeznania świadków (nabywców lokali). Z kolei koreferat sporządzony na zlecenie skarżącej nie potwierdzał, że sporne lokale miały charakter mieszkalny. Sąd odniósł się również do postanowień części umów przedwstępnych, do których załączano projekt umowy najmu, z którego wynikało, że wynajmujący (tutaj przyszły właściciel lokalu) mógł oddać do korzystania i pobierania pożytków i innych dochodów lokal wraz z wyposażeniem, za czynsz płacony przez najemcę (M.) na czas oznaczony. Sąd podkreślił, że prawidłowość oceny organów potwierdzały również materiały reklamowe i promocyjne dotyczące S. i M., z których jednoznacznie wynikało, że pełnią one funkcję hotelową, a tym samym wszystkie pokoje w nich się znajdujące były wykorzystywane w celu świadczenia usług turystycznych.

Odnosząc się zaś do zarzutu co do ochrony prawnej jaka przysługuje podatnikowi w wyniku wydanej interpretacji indywidualnej Sąd wskazał, że nie miała ona zastosowania, gdyż stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie był tożsamy ze stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy.

Na powyższe orzeczenie I. sp. z o.o. s.k.a. w K., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa, naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 151 Ppsa, poprzez przedstawienie przez Sąd stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. zaprezentowanie stanu faktycznego sprawy w oparciu o selektywnie wybrane dowody powielając ustalenia organów podatkowych bez wyjaśnienia wątpliwości przy jednoczesnym pominięciu innych kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów tj. zeznań świadków potwierdzających charakter nabywanych od Z. lokali; opinii technicznej rzeczoznawcy budowlanego mgr inż. J. B. wskazującej, że sprzedawane przez spółkę lokale charakteryzowały się funkcjonalnością mieszkalną; pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 2 lutego 2009 r. potwierdzającego klasyfikację statystyczną spornych lokali jako lokali mieszkalnych; koreferatu dr W. oraz prof. dr hab. H. Z. z Wydziału Inżynierii Lądowej Politechniki Warszawskiej do opinii biegłego M. M., na której m.in. swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe oraz Sąd wskazującego na istotne uchybienia w tejże opinii; aktów notarialnych rep. A nr 4537/2010 oraz rep. A nr 4129/2010 potwierdzających, że przedmiotem sprzedaży były lokale apartamentowe o funkcji mieszkalnej. W konsekwencji WSA nie odzwierciedlił stanu faktycznego sprawy będącego podstawą orzekania - co ma fundamentalny wpływ na wynik postępowania i uchybia powołanemu w zarzucie przepisowi;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c. i art. 151 Ppsa, poprzez przedstawienie przez Sąd stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, ze względów wskazanych w zarzucie w pkt 1 powyżej, a tym samym uznanie, że stan faktyczny opisany przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 czerwca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., jest różny od tego, który został ustalony w trakcie postępowania podatkowego wymiarowego. W efekcie nastąpiło naruszenie polegające na akceptacji przez Sąd złamania przez organy podatkowe zasady nieszkodzenia wynikającej z art. 14k § 1 i 3, art. 14m § 1 Op;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Ppsa i w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "Pusa", poprzez błędną kontrolę działania organów podatkowych, w szczególności w zakresie ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe z naruszeniem reguł przewidzianych w przepisach Op. Mianowicie, w wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe, ustalając stan faktyczny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, uchybiły art. 187 oraz art. 191 Op przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego ustaliły, że lokale będące przedmiotem dostaw dokonywanych przez skarżącą we wrześniu 2009 r. nie miały charakteru mieszkalnego bez uzasadnienia pominięcia przeciwnych dowodów. Podczas gdy z koreferatu dr. inż. W. wyraźnie wynikają przeciwstawne konkluzje - "aktualne przepisy prawne nie zabraniają wyodrębniania w budynku zamieszkania zbiorowego mieszkań przeznaczonych na stały pobyt ludzi" oraz "każdy właściciel może zaspokajać swoje potrzeby mieszkaniowe w lokalu niezależnie od jego formalnego przeznaczenia, jeżeli dany lokal ma taką funkcjonalność", co wskazuje, że ustalenia organów podatkowych w zakresie określenia charakteru sprzedawanych przez skarżącą lokali były błędne. Konkluzję taką potwierdzają również wskazywane przez skarżącą dowody (pkt 1 powyżej), które zostały pominięte przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1, w zw. z art. 41 ust. 2 i 12-12c Uptu poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nadaniu, przy określaniu przedmiotu transakcji sprzedaży jakim były lokale, prymatu elementom formalnym tj. okolicznościom wynikającym z dokumentów urzędowych dot. procesu budowlanego całego budynku ponad ekonomiczną substancję tych transakcji tj. rzeczywisty stan i funkcjonalność lokali znajdujących się w tym budynku, co zostało potwierdzone m.in. zeznaniami świadków, oświadczeniami podmiotów wykonujących prace budowlane i inspektora nadzoru budowlanego, opinią techniczną rzeczoznawcy budowlanego mgr inż. J. B., technicznym przystosowaniem lokali pod funkcje mieszkania (obecność przyłączy mediów pod wydzielone aneksy kuchenne na moment sprzedaży);

2) art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 i 12a, oraz w związku z art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 7 Uptu, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania stawki preferencyjnej 7% do dostaw lokali o charakterze mieszkalnym;

3) art. 14k § 1 i 3 oraz art. 14m § 1 Op poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania zasady nieszkodzenia

(niezastosowania wskazanych przepisów) i akceptację rozstrzygnięcia organów podatkowych, mimo zastosowania się skarżącej do otrzymanej przez nią Interpretacji w stanie sprawy tożsamym ze stanem faktycznym zawartym we wniosku o interpretację.

Zdaniem Skarżącego, przedstawione naruszenia prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niewłaściwie został zastosowany w przedmiotowej sprawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 i 12a Uptu. W wyniku nieprawidłowego uznania, że przedmiotem tych dostaw były lokale o charakterze użytkowym, skarżącej odmówiono zastosowania stawki 7%.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przedmiotem wniesionego środka odwoławczego jest wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę na decyzje organów podatkowych, w których zakwestionowano skarżącej korektę stawki podatku od towarów i usług z tytułu dostawy lokali w budynkach hotelowych z 22% na 7%. W pierwszej kolejności należało zatem odnieść się do zarzutów błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, dotyczących odpłatnej dostawy lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych oraz stawek właściwych dla takich transakcji.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Uptu). Podstawowa stawka podatku dla dostawy towarów wynosiła w 2009 r. 22% (art. 41 ust. 1 Uptu). Dla niektórych towarów ustawodawca przewidział jednak zastosowanie stawek preferencyjnych. Zgodnie z art. 41 ust. 2 i 12 Uptu stawką 7% opodatkowana była odpłatna dostawa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Za rzeczone obiekty uznawało się m. in. lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 (art. 41 ust. 12a Uptu), a zatem również lokale mieszkalne w budynkach hotelowych (PKOB ex 1211).

Skarżąca uznała, że dla zastosowania stawki preferencyjnej decydujące znaczenie powinien mieć mieszkalny charakter lokalu stanowiącego przedmiot dostawy, wynikający z jego stanu rzeczywistego oraz funkcjonalności. Wadliwa interpretacja powołanych przepisów polegała w jej ocenie na tym, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów, które przy określaniu przedmiotu transakcji prymat przyznały elementom formalnym, tj. dokumentom urzędowym dotyczącym procesu budowlanego.

Odpierając powyższy zarzut stwierdzić należy, że organy w toku postępowania przyjęły prawidłowe kryteria oceny sprzedawanych lokali, na podstawie których mogły wskazać ich charakter w kontekście zasadniczego przeznaczenia, określanego na moment dostawy. Podjęte czynności dowodowe, które znajdują odzwierciedlenie w obszernych aktach sprawy przeczyły więc tezie o nadaniu prymatu treści dokumentów urzędowych, o czym świadczyły chociażby działania mające na celu ustalenie funkcjonalności lokali oraz innych cech zewnętrznych świadczących o zaspokajaniu potrzeb turystycznych, a nie typowo mieszkaniowych. Organy, co odnotował Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, korzystały nie tylko z dowodów z dokumentów, ale także powoływały biegłego, przesłuchiwały świadków, dokonywały oględzin, a następnie analizowały wszechstronnie zgromadzony materiał dowodowy, stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 Op.

Wskazać trzeba ponadto, że argumentacja skarżącej wydaje się nie uwzględniać istotnej różnicy między lokalem mieszkalnym, którego podstawowym zadaniem jest elementarne "zapewnienie dachu nad głową", a lokalem, który stricte przeznaczony do tego nie jest, ale ów cel może w pewnym zakresie realizować. Wprowadzenie preferencyjnej stawki podatkowej miało bowiem rozwiązywać określony problem społeczny (zwiększać dostępność do własnych mieszkań), a nie obniżać koszty budowy obiektów turystycznych, rekreacyjnych itp., których podstawowym zadaniem jest realizowanie innych niż mieszkaniowe potrzeby konsumentów. O charakterze lokalu w kontekście zastosowania stawki preferencyjnej musiały więc decydować obiektywne przesłanki świadczące o typowo mieszkaniowym zastosowaniu lokalu realizującego w stopniu dominującym takie właśnie potrzeby, do których nie sposób zaliczyć lokali użytkowych, apartamentów wczasowych czy innych pomieszczeń hotelowych przeznaczonych i przystosowanych głównie do innych celów.

Zarzut błędnej wykładni powoływanych przepisów prawa materialnego nie mógł zatem zasługiwać na uwzględnienie. Charakter sprzedawanych lokali był bowiem określany w oparciu o dokumenty urzędowe, ale również przez pryzmat ich cech zewnętrznych takich jak wygląd, wystrój i wyposażenie, podstawowego celu nabycia tych lokali czy zasadniczego sposobu ich wykorzystania. W ten sposób organy mogły ocenić transakcje w odniesieniu do celów wprowadzenia preferencyjnych stawek dla dostawy budynków i lokali wpisujących się w pojęcie obiektów realizujących społeczny program mieszkaniowy. W wywodach organów, które Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe, nie sposób było dopatrzyć się zatem sprowadzenia istoty problemu do analizy dokumentów urzędowych, czy też badania wyłącznie strony prawnej i formalnej kosztem rzeczywistych cech i przeznaczenia przedmiotu transakcji. Oceniony został bowiem, wbrew temu co twierdzi skarżąca, obiektywny i rzeczywisty charakter zbywanych lokali, który okazał się tożsamy z wynikającym z dokumentów sporządzonych w procesie inwestycyjnym.

Prowadzone postępowanie wyjaśniające stanowiło więc opartą na prawidłowej wykładni prawa materialnego analizę strony przedmiotowej dokonanych dostaw, która doprowadziła organy do wniosku, że skarżąca nie dokonała sprzedaży lokali mieszkalnych lecz apartamentów hotelowych, przeznaczonych do świadczenia usług hotelarskich. Skarżąca niezgadzając się taką tezą wskazała, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł przekroczenia przez organy granic swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło, w jej ocenie, do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 Ppsa, art. 1 § 1 i 2 Pusa w zw. z art. 187 i art. 191 Op.

Odnosząc się do argumentów skarżącej w pierwszej kolejności nawiązać należy do powołanych w skardze kasacyjnej zeznań świadków (nabywców lokali), dotyczących w głównej mierze możliwości wykorzystania lokali w celach mieszkaniowych. Twierdzenia nabywców, że kupowali lokale mieszkalne stanowiły bowiem istotny element stanu faktycznego, który nie miał jednak charakteru przesądzającego. Podkreślenia wymaga bowiem, że organy nie kwestionowały, iż nabyte lokale, w następstwie określonych działań adaptacyjnych, mogły pełnić funkcję mieszkaniową. Wskazały natomiast, że w chwili sprzedaży nie były jednak do tego przystosowane, gdyż przyjmując obiektywne kryteria oceny, należało je uznać za typowe apartamenty hotelowe, przeznaczone w dominującym stopniu do realizacji usług noclegowych i turystycznych. W analogiczny sposób należało ustosunkować się również do powołanej przez skarżącą opinii technicznej oraz opinii biegłego, dotyczących funkcjonalności sprzedawanych apartamentów oraz możliwości zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Ich konfrontacja z pozostałymi dowodami prowadziła do wniosku, że nie było możliwe uznanie, iż rzeczone lokale należało zakwalifikować do mieszkalnych i pominąć ich rzeczywisty, użytkowy charakter. Organy zgromadziły bowiem niezwykle obszerny i wszechstronny materiał dowodowy, w oparciu o który skutecznie wykazały, że sprzedawane lokale nie realizowały zasadniczo celów wynikających z pojęcia społecznego programu mieszkaniowego. Sąd pierwszej instancji nie miał więc podstaw do kwestionowania dokonanych ustaleń faktycznych, albowiem mimo zgłaszanych przez skarżącą kontrargumentów, organy dowiodły, że sprzedawane apartamenty miały charakter użytkowy (niemieszkalny).

Teza organów znalazła odzwierciedlenie w pismach urzędowych takich jak wypisy z rejestrów gruntów, akty notarialne, wpisy do ksiąg wieczystych, a także w projektach budowlanych i wykonawczych obu analizowanych obiektów hotelowych. Wykonanie budynków zgodnie z dokumentacją projektową i warunkami pozwolenia na budowę potwierdził biegły, który również określił charakter lokali jako użytkowy. Istotne znaczenie miały ponadto oględziny apartamentów, potwierdzające brak aneksów kuchennych oraz wskazujące na utrzymanie lokali w hotelowym standardzie wykończenia. Jak wynikało z akt sprawy, aranżacja wnętrz, wyposażenie i kolorystyka były takie same jak w pozostałych apartamentach hotelowych. Przesłuchani świadkowie (część nabywców lokali) potwierdzili fakt nabycia w celu wynajmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Analizowano umowy przedwstępne, z których wynikało, że nabywcy mogli oddać nabywane apartamenty skarżącej na wynajem w związku z prowadzoną przez nią działalnością hotelarską. Świadczyło to w niektórych przypadkach o nabyciu lokali na cele inwestycyjne. Na użytkowy charakter wskazywały również przygotowane przez skarżącą materiały promocyjne i reklamowe na temat samych obiektów hotelowych oraz znajdujących się w nich pokoi i apartamentów. Sąd prawidłowo ocenił, że stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe znalazł oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zgodzić należało się zatem również ze stwierdzeniem, że postępowanie wyjaśniające nie stanowiło naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższych uwag, podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 151 Ppsa, w którym skarżąca wskazała, że Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy w oparciu o selektywnie wybrane dowody, powielając ustalenia organów bez wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Zdaniem tut. Sądu, nie miało to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż zgłoszone przez skarżącą zastrzeżenia nie prowadziły do odmiennej kwalifikacji sprzedanych apartamentów, tj. uznania ich za lokale typowo mieszkalne. Sąd pierwszej instancji mógł wprawdzie bardziej szczegółowo odnieść się do tej części dowodów, z których skarżąca wywodziła korzystne dla siebie skutki podatkowe, lecz nie mogło to doprowadzić do wydania orzeczenia zgodnego z jej oczekiwaniami.

Sąd odniósł się bowiem do okoliczności faktycznych ilustrujących cały proces inwestycyjny, na który składało się uzyskiwanie stosownych decyzji i pozwoleń budowlanych, sporządzenie projektu oraz jego wykonanie, przygotowanie oferty sprzedaży apartamentów, finalizacja transakcji, składanie oświadczeń woli, ustalanie sposobu wykonywania nabytego prawa, które łącznie wskazywały, że zasadniczym celem lokali nie było spełnianie funkcji mieszkalnej. Co istotne, również oględziny lokali doprowadziły do analogicznych wniosków, że przedmiotem transakcji były de facto lokale użytkowe (apartamenty hotelowe), których zasadnicze przeznaczenie nie mogło stanowić podstawy uprawniającej do zastosowania stawki preferencyjnej 7%. Sąd prawidłowo zatem przyjął, że sprzedawane lokale nie realizowały celu obniżenia stawki w postaci poprawy warunków i dostępności mieszkań, lecz stanowiły zakup dobra o charakterze luksusowym w postaci apartamentu wczasowego, będącego w przypadku niektórych kupujących również lokatą kapitału.

Z kolei odnosząc się do zarzutu co do ochrony prawnej jaka przysługuje podatnikowi w wyniku wydanej interpretacji indywidualnej wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż ochrona taka ma zastosowanie wówczas, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest tożsamy ze stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy. W przeciwnym wypadku jeżeli stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest odmienny od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, podatnik nie ma prawa korzystać z ochrony wynikającej z udzielonej indywidualnej interpretacji.

W interpretacji indywidualnej, na którą powołała się skarżąca organ uznał jej stanowisko za prawidłowe, jednakże zaznaczył, że dla skorzystania ze stawki preferencyjnej lokale muszą mieć charakter mieszkalny. Organ nie przesądził tym samym o mieszkalnym charakterze lokali. Wydał jedynie interpretację w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz treść postawionego pytania. Skarżąca zapytała natomiast o stawkę podatku właściwą dla sprzedaży apartamentów stanowiących samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym, biorąc na siebie ryzyko odmiennej kwalifikacji przedmiotu dostawy w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Wobec tego, na gruncie stanu faktycznego występującego w rozpoznawanej sprawie nie naruszono przepisów w zakresie dotyczącym związania treścią interpretacji indywidualnej wydanej z wniosku podatnika. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Ppsa w zw. z art. 14k § 1 i 3 oraz art. 14m § 1 Op.

W konsekwencji powyższych ustaleń nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 i 12 a w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 7 Uptu polegający na odmowie zastosowania stawki 7% dla dostaw lokali o charakterze mieszkalnym. Ustalony przez organy stan faktyczny, który Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za prawidłowy wskazywał, że skarżąca sprzedawała lokale użytkowe, stanowiące apartamenty hotelowe, dla których to czynności w obowiązującym w 2009 r. stanie prawnym przewidziana była stawka 22%.

Należy ponadto zaznaczyć, że kwestia zastosowania stawki preferencyjnej dla dostawy apartamentów w budynkach hotelowych stanowiła już przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w niemal analogicznym stanie faktycznym i prawnym orzekł, iż wprowadzenie stawki 7% nie dotyczy pomieszczeń służących zaspokajaniu innych potrzeb niż mieszkaniowe, a za takie należy uznać lokale niemieszkalne, użytkowe, apartamenty wczasowe (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 702/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Ppsa.