Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 324/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie : sędzia NSA Sławomir Kozik, asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant: Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 324/04

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą R. i J. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Powyższa decyzja wydana została w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił R. i J. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że podatnicy bezpodstawnie dokonali odliczenia od dochodu kwot stanowiących spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe w latach 1989 – 1992. Podatnicy nie nabyli, bowiem prawa do ulgi mieszkaniowej na zasadach określonych w ustawie o podatku wyrównawczym. Spełnienie tego warunku było jedną z przesłanek, zgodnie z art. 54 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniających podatnika do dokonywania dalszych odliczeń wydatków mieszkaniowych na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego podatnicy podnieśli, że odnośnie odliczeń na cele mieszkaniowe Izba Skarbowa uchylając decyzje za rok 1997 uznała prawo do odliczenia spłaty kredytu zaciągniętego w 1992 r. wraz z odsetkami. Ponieważ postępowanie podatkowe dotyczące lat 1998 i 1999 dotyczy tego samego stanu prawnego, stanowisko to jest aktualne. Podatnicy przedłożyli jednocześnie stosowane zaświadczenie z banku [...].

Podatnicy kwestionując rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji o odmowie prawa do odliczenia kredytu sprzed 1992 r. stwierdzili, że nie mieli obowiązku złożenia zeznania wskazanego w treści art. 12 ustawy o podatku wyrównawczym, gdyż nie korzystali oni w tych latach z odliczeń. Podatnicy wyjaśnili, że roszczenie o ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych wywodzą nie z przeniesienia uzyskanej ulgi w podatku wyrównawczym polegającej na uzyskaniu decyzji na konkretną kwotę w latach 1989 – 1991 lecz z ustawowego zapewnienia, że w tych latach, w których będą podatnikami – będą mogli wystąpić z odliczeniem od dochodu wydatków poniesionych na spłatę kredytu.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazując na treść art. 54 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 81, poz. 350 z późn. zm.) wyjaśnił, że podatnik zachowywał prawo do pełnego rozliczenia ulgi mieszkaniowej nabytej na podstawie ustawy o podatku wyrównawczym według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile prawo do ulgi mieszkaniowej rzeczywiście nabył. Pod pojęciem nabycia prawa do ulgi mieszkaniowej rozumieć należy według Dyrektora Izby Skarbowej sytuację, w której podatnik w złożonym zeznaniu podatkowym dokonał odliczeń z tytułu ulgi mieszkaniowej określonej przepisami ustawy o podatku wyrównawczym. W ustalonym stanie faktycznym bezsporne jest, że podatnicy nie nabyli prawa do ulgi mieszkaniowej przewidzianej w ustawie o podatku wyrównawczym.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również w oparciu o informacje przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, że z uwagi na brak dokumentu umożliwiającego prawidłowe określenie wysokości kwoty stanowiącej spłatę kredytu otrzymanego w 1992 r. oraz wysokości należnych odsetek od tej kwoty, spłatę kredytu odliczono podatnikom od dochodu do wysokości należności głównej w latach 1992, 1994 i 1995.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] R. i J. S. wnieśli skargę z dnia 14 maja 2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Zarzucili, że niezgodne z prawdą jest zawarte w końcowym akapicie twierdzenie jakoby w latach 1992, 1994 i 1995 odliczyli spłatę kredytu zaciągniętego w 1992 r. Zarzut ten skarżący wywiedli z zaświadczenia [...]. Odsetki od kredytu powinny być natomiast obliczone według stopy procentowej, stanowiącej procent kredytu wykorzystanego w 1992 r. w całej kwocie kredytu przyznanego w latach 1989 – 1992.

Odnośnie możliwości odliczenia spłat kredytu w części, jaka została zaciągnięta przed 1992 r. skarżący wywiedli, w oparciu o przytoczone przepisy ustawy o podatku wyrównawczym i rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku wyrównawczym, że nie mieli obowiązku składania zeznania, o jakim mowa w art. 12 ustawy o podatku wyrównawczym. Powtórzyli także sformułowane w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego stwierdzenie, że roszczenie o ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych wywodzą nie z przeniesienia uzyskanej ulgi w podatku wyrównawczym polegającej na uzyskaniu decyzji na konkretną kwotę w latach 1989 – 1991 lecz z ustawowego zapewnienia, że w tych latach, w których będą podatnikami – będą mogli wystąpić o odliczenie wydatków poniesionych na spłatę kredytu.

Nadto skarżący podnieśli zarzut bezprawności rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku wyrównawczym. Wskazując na niejasność przepisów, podnieśli zarzut ich niekonstytucyjności. Zarzut ten uzasadniony został cytatem z uzasadnienia Prezydenta RP odsyłającego do Trybunału Konstytucyjnego nowelizację ustawy – Prawo działalności gospodarczej (L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne. Warszawa 1999).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie powołał przepis art. 54 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.). regulujący warunki korzystania, po dniu wejścia w życie tej ustawy, z ulg w postaci odliczeń od dochodu przez osoby dokonujące spłaty kredytu na cele mieszkaniowe, zaciągniętych w okresie wcześniejszym. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wywiódł zależność między możliwością potrącenia spłat kredytów wraz z odsetkami a wcześniejszym zmniejszeniem wydatków mieszkaniowych o wysokość uzyskanego kredytu.

Skoro skarżący nie byli podatnikami podatku wyrównawczego w okresie pobierania kredytu i nie nabył prawa do ulg mieszkaniowych na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym (Dz. U. Nr 42, poz. 158), to nie może w świetle art. 54 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystać z odliczeń spłaty kredytów wraz z odsetkami od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przedstawiony pogląd zgodny jest z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak: wyrok NSA z dnia 24.02.1994 r. Sygn. akt I SA/Gd 935/93, ONSA 195/3 poz.105; wyrok NSA z dnia 05.05.1997 r. Sygn. akt I SA/Ka 36/96, LEX nr 29342; wyrok NSA z dnia 07.05.1997 r. Sygn. akt I SA/Łd 589/96, LEX nr 30239.

Za nieuprawnione uznać należy twierdzenie skarżących, że roszczenie o ulgę wynika z ustawowego zapewnienia, iż podatnicy będą mogli wystąpić o odliczenie od dochodów wydatków poniesionych na spłatę kredytu w tych latach, w których będą podatnikami. Ustawa o podatku wyrównawczym została uchylona na mocy art. 54 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 1992 r. Jednocześnie od tego dnia do opodatkowania dochodów osób fizycznych zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodzić należy się z Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia 11.03.1998 r. Sygn. akt I SA/Gd 1008/96, LEX nr 32722 stwierdził: "Brak zatem podstaw do stosowania przepisów rozdziału 6 normujących podstawę obliczenia podatku w odniesieniu do zdarzeń sprzed wejścia w życie tej ustawy". Możliwość kontynuowania odliczeń, do których uprawnienie uzyskane zostało na podstawie przepisów ustawy o podatku wyrównawczym, możliwa była tylko w przypadkach i na zasadach przewidzianych w przepisach przejściowych statuowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z całą pewnością ustawa o podatku wyrównawczym nie przyznawała podatnikom prawa do odliczeń pod rządami innej ustawy.

Sąd w składzie niniejszym nie znalazł podstaw, aby kwestionować zgodność przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku wyrównawczym (Dz. U. Nr 72, poz. 430 z późn. zm.) z ustawą.

Bezpodstawne są zarzuty skarżących, co do ustaleń organów podatkowych w przedmiocie odliczenia spłaty tej części kredytu, która została udostępniona w 1992 r. Na wstępie podnieść należy, że warunkiem dokonania spłaty kredytu jak i odsetek od tego kredytu było udokumentowanie tych wydatków. Stanowisko takie zgodne jest z treścią art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Tymczasem skarżący nie przedstawili stosownych dowodów dokumentujących wysokość dokonanych w 1999 r. spłat z tytułu kredytu zaciągniętego w 1992 r. Ustawodawca nie dopuszcza możliwości zastąpienia dokumentów potwierdzających fakt poniesienia wymienionych wydatków innymi dowodami, w szczególności nie dopuszcza możliwości odliczenia kwoty poniesionych wydatków na podstawie obliczeń arytmetycznych (proporcji). Zauważyć należy jednocześnie, że okoliczność, iż spłatę kredytu uwzględniono w rozliczeniach za lata 1991, 1994 i 1995 wynika ze złożonych zeznań oraz z decyzji organów podatkowych.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.