Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 727/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 14c par. 2, 120
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym – w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Z. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, II. zasądza od Wójta Gminy Z. na rzecz A S.A. z siedzibą w B. kwotę 217 zł ( dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. z siedziba w B. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego (dalej: interpretacja podatkowa) z [...] maja 2018 r. nr [...] wydana przez Wójta Gminy Z. (dalej także: organ interpretacyjny) w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Spółka wnioskiem z 28 marca 2018 r. zwróciła się o wydanie interpretacji podatkowej w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku pompowni. We wniosku opisała stan faktyczny, z którego wynika, że w ramach Oddziału Elektrownia [...] (dalej: elektrownia) Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, wytwarzania ciepła, dystrybucji energii elektrycznej oraz przesyłania i dystrybucji ciepła. Jednym z podstawowych surowców, niezbędnym przy produkcji energii elektrycznej przez elektrownię jest woda. Wodę wykorzystuje się w obiegach technologiczno-produkcyjnych związanych bezpośrednio z wytworzeniem energii elektrycznej oraz w obiegach pozaprodukcyjnych. Zaspokojeniu zapotrzebowania na wodę dla wskazanych celów służą zbiorniki technologiczne: [...] i [...] oraz Zbiornik Wyrównania Dobowego oraz bezpośrednio elektrownia. Woda z ujęcia na zbiorniku [...] rozprowadzana jest przez system rurociągów zasilających elektrownię oraz zbiorniki [...] i Zbiorniki Wyrównania Dobowego, stanowi także źródło zasilania w wodę dla B S.A.

Dalej Spółka podała, że w sierpniu 2010 r. w wyniku powodzi nastąpiło rozmycie zapory ziemnej na zbiorniku [...] i obiekt ten uległ istotnemu zniszczeniu. Do końca stycznia 2018 r. prowadzone były prace związane z odbudową zapory na [...]. Wyjaśniła również, że w ramach środków trwałych zlokalizowanych na zbiorniku [...], opodatkowanie podatkiem od nieruchomości były obiekty:

– urządzenie ujęcia wody z rzeki W., nr składnika w SAP - [...], nr inw. [...]

– urządzenie ujęcia wody na rzece W., nr składnika w SAP - [...], nr inw. [...],

– gospodarka kablowa – pompownia [...], nr składnika w SAP - [...]. Nr inw. [...] (opodatkowana kanalizacja kablowa bez znajdujących się w niej kabli),

– droga dojazdowa do zapory na rzece W. nr składnika w SAP – [...], nr inw. [...]

– rurociąg tłoczony z [...] do elektrowni nr składnika w SAP – [...], nr inw. [...],

– transformator typ TAOd kVA/20 nr składnika w SAP – [...], nr inw. [...] (fundamenty),

– transformator TAOd 4000/10 nr składnika w SAP – [...], nr inw. [...] (fundamenty).

Spółka wyjaśniła, że obiekt o nazwie "urządzenie ujęcia wody z rzeki W." to budynek pompowni, zespolony z korpusem zapory lewostronnej i filarem budowli upustowej. Zgodnie zaś z projektem budowlanym, prace dotyczące odbudowy zapory na rzece W. dotyczyły m.in. wykonania robót budowlanych, polegających na odbudowie budynku pompowni. W rezultacie tych robót nadbudowane zostały dwie kolejne kondygnacje. Betonowe ściany boczne od strony bloku upustowego tworzą filar działowy, a od strony zapory – ścianę oporową. Ponadto obiekt posiada jeszcze dwie dodatkowe ściany, co powoduje jego wydzielenie z przestrzeni za pomocą czterech pełnych przegród budowlanych. Dodatkowo Spółka wskazała, że obiekt pompowni, będąc trwale związany z gruntem, wraz z blokiem upustowym posadowiony jest na skale bazaltowej i płycie fundamentowej. Posiada także dach. Ponadto składa się z kondygnacji podziemnej i naziemnej. W części podziemnej znajdują się fundamenty po hydrogeneratorach uszkodzonych na skutek powodzi oraz ujęcie wody wraz z pompownią. Spółka podała następnie, że obecnie trwają prace nad odtworzeniem elektrowni wodnej w tej części obiektu. Po dokonanej przebudowie budynku, na pierwszej kondygnacji zlokalizowane zostały pomieszczenia socjalne (szatnia, umywalnia, natrysk, WC). Na drugiej kondygnacji wydzielono akumulatorownię, w której umieszczono klasyczne ogniwa ołowiowe (akumulatory). Na trzeciej kondygnacji zlokalizowano rozdzielnie elektryczne. Komunikacją wewnątrz budynku odbywa się klatką schodową.

Dalej Spółka podała, że w wyniku prac inwestycyjnych - związanych z odbudową po powodzi zapory na rzece W. - dokonywane były odbiory częściowe prac. Po jednym z nich, wykonawca zleconych przez Spółkę prac, będąc zobowiązanym do skompletowania dokumentacji powykonawczej, skierował w 2017 r., wniosek Starosty Z. o dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków. W oparciu o przywołany dokument dokonano ujawnienia w ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w Z., budynku przemysłowego tj. budynku pompowni, widniejącego w ewidencji środków trwałych pod nazwą "Urządzenie ujęcia wody z rzeki W.", położonego na działce nr [...] w R.

Spółka ponadto wyjaśniła, że na potrzeby podatku od nieruchomości budynek pompowni był dotychczas przez nią traktowany jako budowla. Wynikało to przede wszystkim z prezentowanej przez organy podatkowe i sady linii interpretacyjnej, zgodnie z którą należało opodatkowywać niektóre budynki jako budowle ze względu na ich funkcjonalne przeznaczenie czy też wyposażenie.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka zadała pytanie: czy budynek pompowni (widniejący w ewidencji środków trwałych pod nazwą "Urządzenie ujęcia wody z rzeki W.") opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podlega opodatkowaniu jako budynek, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 – dalej u.p.o.l.)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka odwołała się do treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Argumentowała, że sformułowane tam kryteria uznania za budynek są jedyne jedynymi, które na potrzeby podatku należy spełnić. Wedle Spółki podstawę opodatkowania powinna zatem stanowić jego powierzchnia użytkowa. Wskazała dalej, że opisany prze nią obiekt spełnia wszelkie kryteria ustawowe, pozwalające zdefiniować go jako budynek (art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Jest bowiem "trwale związany z gruntem", gdyż nie ma możliwości odłączenia obiektu od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji. Z kolei posadowienie go na płycie fundamentowej świadczy o tym, że obiekt ma fundamenty. Jako fundament – wedle Spółki – należy rozumieć element konstrukcji budowlanej, w jej najniższej części, mający za zadanie przekazanie ciężaru obiektu na grunt. Taką właśnie funkcję pełni przywołana płyta fundamentowa. Powołując się na odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na zapytanie nr 2922 w sprawie interpretacji zapisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Spółka podała, że każdy rodzaj fundamentów pod budynkiem, dopuszczonych przez prawo budowlane należy uznać za wystarczający. Następnie Spółka wskazała, że pojęcie "wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" nie zostało zdefiniowane w ustawi o podatkach i opłatach lokalnych , brak jest także odesłania do innego aktu prawnego w tym zakresie. Stosując wykładnię językową stwierdziła, że obiekt posiadając cztery pełne ściany jest wydzielony z przestrzeni, w tym przypadku z większej całości tj. zapory, za pomocą przegród budowlanych. W rezultacie skonstatowała, że wobec spełnienia także ostatniego z kryteriów uznania za budynek, tzn. posiadania dachu, obiekt należy uznać za budynek i opodatkować w oparciu o powierzchnię użytkową.

Dodatkowo Spółka powoła się na decyzję o pozwoleniu na budowę, wydaną w oparciu o projekt budowlany pn. "Odbudowa zapory na rzece W. w N." . W tomie V tego projektu ("Nadbudowa budynku pompowni i elektrowni wodnej"), autor w opisach technicznych użył pojęcia "budynek" a nie "budowla". Definicja "budynku" w prawie budowlanym jest tożsama z definicja, zawarta u.p.o.l. Spółka na tej podstawie wywiodła, że na potrzeby dokumentacji technicznej potraktowano obiekt jako budynek, przy identycznych kryteriach, co w u.p.o.l. Zaakcentowała, że na wniosek wykonawcy tego projektu dokonano ujawnienia w ewidencji gruntów i budynków budynku pompowni, sklasyfikowanego jako budynek przemysłowy. Zdanie Spółki zarówno zapisy w projekcie budowlanym, jak i wpis w ewidencji gruntów i budynków potwierdza słuszność prezentowanego przez nią poglądu.

Spółka końcowo podkreśliła, ze dotychczas błędnie opodatkowywała podatkiem od nieruchomości przedmiotowy obiekt jako budowlę, przyjmując (na podstawie wcześniejszej linii interpretacyjne/orzeczniczej) niewłaściwie dodatkowe kryteria przy identyfikowaniu przedmiotu opodatkowania, zamiast wprost wymienionych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Fakt, że opisany obiekt jest elementem zapory, a w konsekwencji funkcje, jakie pełni, nie powinny – wedle Spółki - mieć wpływu na kwalifikacje podatkową. Na poparcie stanowiska Spółka przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15, w którym za błędną uznano linię interpretacyjna prezentowaną przez organy podatkowe i sądy, umożliwiającą uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem.

Zaskarżoną interpretacją Wójt Gminy Z. ocenił stanowisko Spółki jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z ewidentnym przypadkiem umiejscowienia budowli w budynku, a nie urządzeniami stanowiącymi część składową budynku. Zdanie organu interpretacyjnego umieszczenie urządzeń przepompowni wewnątrz budynku spełniającego funkcję osłony, jest wymogiem, który ma zapewnić zewnętrzną ochronę urządzeń, w celu zabezpieczenia się przed utratą ich możliwości użytkowych zgodnie z przeznaczeniem, tym bardziej, że niektóre urządzenia znajdują się w części podziemnej. Wedle organu, nie ma racji Spółka podnosząc, że spełnienie przez dany obiekt przesłanek kwalifikujących go jako budynek, wyklucza uznanie obiektu za budowlę. Sama nazwa tego obiektu wskazuje, czemu ma służyć pompownia. Budowla posiada fundament, ściany betonowe i dach, ponieważ tama, przy której umieszczony jest obiekt, jest ogromna w związku z czym inwestor musiał utworzyć obiekt adekwatny do możliwości pracy zapory. Budynek ten jest zespolony z korpusem zapory lewostronnej i filarem budowli upustowej czyli nie tworzy osobnego budynku, lecz jest złączony na trwale w integralną część z zaporą. Co do wydzielenia obiektu z przestrzeni, organ uznał, że budynek powinien być wydzielony przegrodami budowlanymi ze wszystkich stron, kompletnie od poziomu podłogi do poziomu dachu, co nie wyklucza otworów technologicznych. Zwrócił uwagę na elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Argumentując w tym zakresie organ interpretacyjny powołał przepisy art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm. – dalej: u.p.b.). wskazał, że prowadzą one do wniosku, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystywana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Urządzenie ujęcia wody z rzeki W. nie tworzy osobnego budynku, tylko jest zespolone i wraz z korpusem zapory stanowią budowlę w celu realizacji określonego zadania i również tworzy integralną całość techniczno-użytkową jako główne źródło zasilania w wodę dla zbiorników [...], Zbiornika Wyrównania Dobowego oraz bezpośrednio elektrowni.

Odwołując się zaś do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. Wójt Gminy Z. wskazał, że uzasadnia on także poglądy organu. Trybunał nie wykluczył, by określone obiekty o cechach budynku uznawać jednak – dla celów podatkowych – jako budowlę, jeśli będzie to wynikać z przepisów ustaw.

Na poparcie poglądu przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie:

– przepisów prawa materialnego tj. art. błąd wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że budynek pompowni nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek, a tylko jako budowla,

– przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych:

o art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.) poprzez niewskazanie przez organ podatkowy pełnego uzasadnienia prawnego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, z uwagi na negatywna ocenę stanowiska Spółki,

o art. 120 w związku z art. 14h o.p. poprzez wydanie interpretacji w oparciu o nieaktualny stan prawny w zakresie definicji obiektu budowlanego, budynku i budowli zawartych w art. 3 pkt 1), 2) i 3) u.p.b.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Wniosła też o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. Do skargi dołączono dokument o nazwie: "Opinia w zakresie klasyfikacji obiektu budowlanego – budynek pompowni przy zaporze N. na rzece W. w odniesieniu do aktualnie obowiązujących przepisów Prawa budowlanego i Prawa wodnego" opracowaną w czerwcu 2018 r.

W uzasadnieniu skargi przeprowadziła wykładnię art. 1a ust. 1 pk1 i pkt 2 u.p.o.l. Wskazała, że w zakresie znaczenia pojęć "budynek" i "budowla" ustawodawca podatkowy odsyła do przepisów Prawa budowlanego, co zaakceptował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09. Wyjaśniła dalej, że przepisy Prawa budowlanego ujęte w art. 3 pkt 1 u.p.b. zostały znowelizowane ustawą z 20 lutego 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 443) i obecnie definicja obiektu budowlanego nie obejmuje budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, na co powołuje się Wójt Gminy Z. w zaskarżonej interpretacji. Spółka zarzuciła wobec tego, że interpretacja została wydana w oparciu o nieaktualną definicję "obiektu budowlanego", a co za tym idzie również definicji "budynek" i "budowla". Następnie dokonała analizy niezbędnych kryteriów uznania obiektu budowlanego za budynek tj. trwałego związania z gruntem, wydzielenia z przestrzenia za pomocą przegród budowlanych o posiadania dachu i wskazała, że pompownia kryteria te spełnia, a organ interpretacyjny przyznał w zaskarżonej interpretacji, że obiekt ten posiada fundament, ściany betonowe i zabezpieczający dach. Powołała się przy tym na załączoną do skargi opinię, która jednoznacznie – wedle Spółki – potwierdza, że budynek pompowni kwalifikuje się do budynku w rozumieniu prawa budowlanego.

Dalej Spółka podkreśliła, że stanowisko organu interpretacyjnego uznające pompownię za budowlę stoi w sprzeczności ze stanowiskiem innych organów tj. Wojewody D. (pozwolenie na budowę), Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego (pozwolenia na użytkowanie), Starosty Z. (wpis w ewidencji gruntów i budynków).

Następnie przedstawiła tezy wyroków trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 o sygn. SK 48/15 i odniosła je do własnego zagadnienia prawnego. Wskazała, że błędne jest dotychczasowe stanowisko w zakresie opodatkowania obiektów spełniających definicję budynku jako budowli w oparciu o dodatkowe, niewskazane w u.p.o.l. kryteria (np. przeznaczenie, wyposażenie, funkcje i możliwość wykorzystania budynku czy nazwa). Spółka nie zgodziła się też ze stwierdzeniem organu interpretacyjnego, że pompownia stanowi budowlę hydrotechniczną, kwalifikowaną do "Kategorii XXVII" załącznika do ustawy Prawo budowlane, argumentując, że katalog obiektów tam wymienionych jest zamknięty i nie zawiera pompowni.

W zakresie zarzutu naruszenia prawa procesowego Spółka wskazała, że organ interpretacyjny oparł się wyłącznie na potocznej nazwie obiektu wynikającej z ewidencji środków trwałych, nie odniósł się natomiast do posiadanej przez Spółkę dokumentacji technicznej inwestycji – projektu budowlanego, posiadanego pozwolenia na budowę oraz dokonanych zgłoszeń do właściwych organów w celu ujawnienia w ewidencji gruntów i budynków budynku przemysłowego.

W konsekwencji – zdaniem Spółki – Organ interpretacyjny nie odniósł się do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego oraz aktualnych przepisów prawa, co narusza art. 14c § 2 o.p.

W zakresie naruszenia art. 120 w związku z art. 14h o.p. Spółka wyeksponowała argumenty o wydaniu zaskarżonej interpretacji w oparciu o nieaktualny stan prawny w zakresie definicji obiektu budowlanego, budynku i budowli.

W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy Z. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu pisma przytoczył definicję pojęcia "wydzielić" wedle słownika języka polskiego PWN pod red. Stanisława Dubisza i wywiódł, że obiekt pompowni jako zespolony z korpusem zapory lewostronnej i z filarem budowli upustowej nie spełnia definicji "wydzielenia". Dobudowanie dwóch kolejnych kondygnacji nie powinno być wystarczające, aby mówić o wydzieleniu obiektu z przestrzeni.

Pismem procesowym z 22 sierpnia 2018 r. Spółka ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę, akcentując uzasadnienie zarzutów naruszenia art. 14c § 2 o.p. oraz art.120 w zw. z art. 14 h o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd zaznacza, że zakres sądowej kontroli interpretacji indywidualnych, wyznaczony został w art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.). Przepis ten stanowi, że w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga podlega uwzględnieniu z uwagi na trafność zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Przedmiotem sporu jest kwalifikacja opisanego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej obiektu budowlanego – pompowni oznaczonej w ewidencji środków trwałych jako urządzenie ujęcia wody z rzeki W. – dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Skarżącej obiekt pompowni spełnia kryteria uznania go za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., posiada bowiem fundament, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiada dach. Organ interpretacyjny uważa zaś, że obiekt ten należy uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako że obiekt ten jest integralną częścią zapory i tworzy całość techniczno-użytkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Wedle art. 3 pkt 1 u.p.b., do której odsyła ustawa podatkowa, obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Tymczasem organ interpretacyjny błędnie przywołał treść art. 3 pkt 1 u.p.b. i bezpodstawnie zastosował cechę "całości techniczno-użytkowej wraz z i instalacjami i urządzeniami" do oceny opisanego we wniosku obiektu budowlanego (dalej: pompownia) jako budowli. Przytaczając bowiem przepisy prawa, mające zastosowanie do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odwołał się do historycznego brzmienia art. 3 pkt 1 u.p.b. i za podstawę prawną oceny stanowiska Skarżącej przyjął nieobowiązujący przepis art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy - Prawo budowlane. Nie dostrzegł, że z dniem 28 czerwca 2015 r. ustawą z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015, poz. 443) znowelizowana została definicja obiektu budowlanego. Dotychczasowe brzmienie tego przepisu:

"Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;"

otrzymało brzmienie:

"Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;"

W wyniku tej nowelizacji ustawodawca zrezygnował zatem z cechy "całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami" kwalifikującej budowlę do obiektów budowlanych.

W tym stanie rzeczy słuszny jest zarzut Skarżącej w zakresie naruszenia zasady praworządności, opisanej w art. 120 o.p. Zgodnie z tą zasadą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Niewątpliwie organ interpretacyjny, związany tą zasadą na mocy art. 14h o.p., wyszedł poza ramy ustawowe zakreślone art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., skoro pojęcie obiektu budowlanego rekonstruował w oparciu o przepis prawa budowlanego tj. art. 3 pkt 1) lit. b) u.p.b., który nie obowiązywał w dniu wydania interpretacji podatkowej. Konsekwentnie, uzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 14c § 2 o.p. Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji podatkowej przyjmuje za podstawę prawną nieobowiązujące przepisy, wpływające na rozumienie pojęcia "obiekt budowlany" oraz "budynek". Tym samym w istocie nie przedstawia uzasadnienia prawnego w zakresie przepisów prawa podatkowego mających znaczenie dla wyjaśnienia zgłoszonego zagadnienia prawnego. Odkodowanie przez organ interpretacyjny istotnych w sprawie treści normy prawnej i odniesienie jej do podanego przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczyło bowiem nieobowiązującego brzmienia przepisu. Zatem uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14b § 2 o.p.

Na marginesie, Sąd zauważa, że przedstawiona w odpowiedzi na skargę argumentacja uzupełniająca uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji podatkowej nie może podlegać kontroli sądowej. Zgodnie bowiem z art. 3 § 2 pkt 4a) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Trzeba natomiast wyraźnie podkreślić - w nawiązaniu do argumentacji skargi - że organ interpretacyjny związany jest tylko wnioskiem i opisanym w nim stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym. Na podstawie bowiem art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast mocą art. 14c § 1 interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny nie ocenia zatem dokumentów ani wskazanych przez wnioskodawcę, ani dołączonych do wniosku o interpretację. W toku postępowania interpretacyjnego nie prowadzi się bowiem żadnego postępowania dowodowego, w tym w zakresie dowodu z dokumentu. Przesądza o tym jednoznacznie art. 14h o.p.

Z tych przyczyn zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a. zastosować przepisy obowiązujące w dniu wydania interpretacji adekwatne do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W procesie oceny prawnej stanowiska Skarżącej, organ interpretacyjny powinien mieć na uwadze wyrok Trybunał Konstytucyjny z 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15. Trybunał Konstytucyjny uznał tam, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., narusza zasadę szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji. Oznacza to, że w przypadku, gdy obiekt budowlany spełnia kryteria uznania go za budynek, to nie może być uznany za budowlę. Wyjątek stanowi przypadek, gdy ustawodawca zaliczy taki obiekt do budowli. Jak bowiem zaznaczył Trybunał w powołanym wyroku z 13 grudnia 2017 r. definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Za niedopuszczalne przy tym uznał modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych, a konkretnie w oparciu o funkcję obiektu budowlanego, tzn. przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania. Uwzględnienie tej przesłanki prowadzi bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Jednocześnie, Trybunał uznał, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką.

Wobec ujawnionych uchybień procesowych (naruszenia przepisów art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 o.p), brak było podstaw do rozważenia przez Sąd podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając zwrot kosztów postępowania sądowego, obejmujący wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz opłatę skarbową w kwocie 17 zł.