Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 168/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 122,art. 149,  art. 187 par 1, art. 188, art. 199a par 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Grzegorz Gocki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3325/11 w sprawie ze skargi S.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. do zwrotu na rachunek bankowy 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S.C. kwotę 2956 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 16 października 2012r., sygn. akt III SA/Wa 3325/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 września 2011 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję z 20 grudnia 2010 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., którą określono skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "F.- S.C.", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2005 r.

W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynikało, że skarżący nabył paliwo niewiadomego pochodzenia, a transakcje nabycia tego paliwa zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy, działające w zorganizowanej grupie przestępczej, nie będącymi właścicielami paliwa. Fikcyjna działalność firm, od których skarżący dokonywał zakupu paliwa została potwierdzona zeznaniami właścicieli tych firm, tj.: A.S., M.M. i S.S. oraz R.M., który uczestniczył w nielegalnym obrocie paliwami oraz dowodami w postaci aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w O. i wyroku Sądu Okręgowego II Wydział Karny w O.

Wobec takich ustaleń zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że faktury dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez firmy M.- M.M., I. – A.S. i P. – S.S., potwierdzają fikcyjne transakcje i tym samym nie stwierdzają rzeczywistego nabycia towarów, a w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący nie udowodnił w żaden sposób, że w miesiącach od sierpnia do grudnia 2005r. faktycznie zakupił od ww. firm olej napędowy. Wyżej powołane zeznania podejrzanych jednoznacznie potwierdzają, że firmy te wystawiały fikcyjne faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego m. in. dla firmy skarżącego, wiedząc o tym, że w rzeczywistości towar pochodził z innego źródła.

Z akt sprawy wynikało, że firmy wystawiały faktury na zlecenie J.G. i R.M., od których otrzymywały informacje co mają zawierać faktury. Oznaczało to, że skarżący nie uzgadniał dostaw z wystawcami faktur, płacąc gotówką za towar niewiadomego pochodzenia. Zatem otrzymanie i akceptowanie przez nabywcę faktur, których wystawca nie był tożsamy z podmiotem, który w rzeczywistości dokonywał sprzedaży, świadczyło - w ocenie organu odwoławczego - o świadomym udziale nabywcy towarów w nielegalnych transakcjach. Stąd, zdaniem organu zasadnie nieuznano za dowód w postępowaniu kontrolnym rejestrów zakupów w części dotyczącej podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez te firmy. Powyższe ustalenia wypełniły przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT).

Odnosząc się do argumentów skarżącego, że nie została zachowana procedura doręczenia zastępczego i w związku z tym decyzja nie weszła do obrotu prawnego, organ odwoławczy wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 20 grudnia 2010r. została doręczona skarżącemu 22 grudnia 2010r. w trybie art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.). Z akt sprawy wynika, że 22 grudnia 2010r. osoba obecna pod wskazanym przez skarżącego adresem do doręczeń, odmówiła przyjęcia przesyłki zawierającej ww. decyzję, zatem została ona doręczona sąsiadowi, który zobowiązał się przekazać przesyłkę adresatowi. Zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki u sąsiada zostało pozostawione na bramie wjazdowej, w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Bez znaczenia dla skuteczności doręczenie pozostawała przy tym okoliczność, że osoba odbierająca przesyłkę odesłała ją organowi podatkowemu wydającemu decyzję. Doręczenie kwestionowanej decyzji nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wykonanie zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji zostało również skutecznie zabezpieczone, gdyż 31 grudnia 2010r. zostało wpisane do rejestru zastawów skarbowych, pod poz. 43 w formie zastawu skarbowego na rzeczy ruchomej, tj. naczepie ciężarowej N. Ponadto 24 listopada 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z nieprawidłowościami w rozliczeniu przez skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2005r. Oznaczało to, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie doszło do wygaśnięcia wskazanych zobowiązań podatkowych na skutek ich przedawnienia.

2.2. W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 VI Dyrektywy Rady WE z dnia 17 maja 1977r., Nr 77/388/EWG, przez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, pomimo że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji narusza zasadę neutralności, gdyż firmy nie posługiwały się fikcyjnym numerem podatkowym, ani też w trakcie zakupów nie zostały wykreślone z rejestru podatników VAT;

- art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez nieprawidłowe uznanie, że prowadzona ewidencja nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005r. nie spełnia wymogów art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i na jej podstawie nie można ustalić prawidłowej kwoty podatku naliczonego, a tym samym nie stanowi dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów, stosownie do art. 193 § 4 O.p.;

- art. 99 ust. 1 w zw. z art. 103 ustawy o VAT przez wydanie jednej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, obejmującej rozliczenie za miesiące od sierpnia do grudnia 2005r, zamiast odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy,

- art. 70 § 1 i art. 208 O.p., przez jego niezastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu;

- art. 70 § 6 pkt 1 – niezgodnego z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego;

- art. 120 O.p., przez pominięcie przez organ kontroli skarbowej unijnych regulacji prawnych;

- art. 121, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., przez sanowanie wadliwej decyzji administracyjnej rażąco naruszającej prawo i obciążanie negatywnymi konsekwencjami z tego wynikającymi firmy skarżącego;

- art. 149 O.p., gdyż strona powinna ponosić negatywnych konsekwencji zaniedbań organu podatkowego lub podmiotu dokonującego doręczeń;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 123 O.p., przez naruszenie zasad postępowania oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 199a § 3 O.p., przez samodzielne rozstrzygnięcie przez organ wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, w sytuacji gdy wyłącznie uprawnionym do tego rozstrzygnięcia był sąd powszechny;

- art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez prowadzenie kontroli po upływie 4 tygodni wbrew ustawowemu ograniczeniu.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzupełnieniu skargi skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację w zakresie przedstawionych w skardze zarzutów oraz dodatkowo wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem art. 124 O.p. oraz art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 Dyrektywy Rady WE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd przyjął, że poza sporem pozostawał fakt niezgodnego z prawem postępowania kontrahenta skarżącego, w związku z pozorowanym handlem paliwami. Jak wynika z akt sprawy działalność ta miała fikcyjny charakter nieodzwierciedlający rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż sprzedawca paliw wystawiał faktury dokumentujące nierealizowalne w praktyce transakcje (nie posiadał bowiem niezbędnych środków) lub dostarczane paliwa pochodziły z nieokreślonych (nielegalnych) źródeł.

Ustalając potencjalny zakres możliwości pozbawienia skarżącego prawa do podatku naliczonego Sąd doszedł do wniosku, że mogło to nastąpić jeżeli: podatnik brał udział w popełnieniu czynu zabronionego przez prawo, wiedział o nim albo przynajmniej powinien wiedzieć lub do jego popełnienia przyczynił się poprzez niezachowanie należytej staranności.

Według Sądu w sprawie wystąpiła przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek, związana ze sposobem prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Podatnik nabywał paliwa z nieznanego wcześniej źródła, co potwierdził w składanych wyjaśnieniach w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. W wyjaśnieniach tych skarżący opisuje w jaki sposób i w jakich warunkach dostarczano mu towar, zasadniczo odbiegających od typowych dostaw paliw na rynku, co winno obligować podatnika do zachowania w tym przypadku nie tylko należytej, ale wręcz szczególnej staranności w odniesieniu do zawieranych i realizowanych w obrocie gospodarczym transakcji. Jak wynika z akt sprawy, skarżący nie podejmował jakichkolwiek działań w celu weryfikacji "niestandardowych" dostaw paliw, tym samym w ocenie Sądu godząc się z tym, że może ono pochodzić z innego źródła, niż wynikało to z wystawianych faktur. Tym samym nie zachowując należytej ostrożności stał się bezpośrednio uczestnikiem działalności niezgodnej z prawem, a pośrednio jej ofiarą, tracąc prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach wystawianych przez dostawcę paliw.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady neutralności systemu podatku VAT Sąd podzielił stanowisko, że nastąpiło to zgodnie z przepisami krajowymi oraz w ramach określonych VI Dyrektywą wyjątków od tej zasady. W analizowanym przypadku wystawione faktury VAT nie dokumentują określonych zdarzeń gospodarczych, co powoduje brak tożsamości towaru i potwierdzającego fakt jego sprzedaży dokumentu, w związku z czym należało przyjąć, że wystawione faktury miały albo charakter pozorny, albo stanowiły tzw. puste faktury, wydawane bez dokonywania w rzeczywistości jakichkolwiek transakcji, co jak zaznaczono wino być ustalone w ramach odrębnego postępowania. Nie miało to jednak wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż w obu przypadkach istnieje podstawa prawna do zakwestionowania wykazanego w takich fakturach podatku od towarów i usług, co uczyniły organy podatkowe w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli.

Sąd wskazał na niezasadność przedstawionego zarzutu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na brak doręczenia decyzji organu pierwszego instancji w terminie, w związku z dokonaniem doręczenia zastępczego w sytuacji odmowy odbioru tej decyzji pod adresem zamieszkania skarżącego. Fakt, że skarżący osobiście odebrał decyzję organu pierwszej instancji po upływie terminu przedawnienia nie miało wpływu na przyjęte ustalenie, iż dla celów podatkowych miało ono miejsce z chwilą dokonania doręczenia zastępczego, jak również dla skutków podatkowych związanych z zabezpieczeniem wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika.

Także w zakresie podniesionych w skardze pozostałych zarzutów o charakterze procesowym Sąd, nie dopatrzył się po ich stronie takich działań lub ich braku, które mogłyby stanowić istotne naruszenie przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy. Nie miało takiego znaczenia w szczególności nieprzesłuchanie w postępowaniu podatkowym osoby, która mogłaby – zdaniem skarżącego – potwierdzić fakt dostarczenia mu paliwa od kontrahenta, gdyż taki dowód nie powodowałby zmiany oceny całokształtu sprawy, z uwagi na stwierdzoną pozorność czynności wystawcy zakwestionowanych faktur VAT.

Także zarzut niewystąpienia przez organ podatkowy w trybie art. 199a O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istoty stosunku prawnego łączącego skarżącego i jego kontrahenta w zaistniałych okolicznościach sprawy był nieuzasadniony, podobnie jak i naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, które to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) rażące naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 194 § 1, art. 194a § 1, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 286 § 3 O.p. oraz tych przepisów w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie skargi mimo oczywistych naruszeń przepisów postępowania podatkowego przez organy skarbowe, w szczególności mimo:

- faktu niewyjaśnienia przez organy skarbowe wszystkich okoliczności sprawy, w tym

okoliczności wskazywanych przez skarżącego;

- bezzasadnego nieuwzględniania wniosków dowodowych zgłaszanych przez

skarżącego;

- oparcia ustaleń faktycznych na nieuwierzytelnionych kserokopiach (światłokopiach)

przypadkowo dobranych materiałów pochodzących z postępowania karnego, bez

uzasadnienia sposobu ich wyselekcjonowania, uzyskania ich uwierzytelnionych i czytelnych kopii oraz zebrania kompletu materiałów pozwalających na ocenę ich

wiarygodności;

- braku oceny przez organy podatkowe wiarygodności zeznań świadków i wyjaśnień

podejrzanych zawartych w kserokopiach protokołów z postępowania karnego;

- zastępowania zeznań świadków i innych dowodów ich skróconym opisem zawartym w

akcie oskarżenia;

- uznania za dowód zeznań kontrolowanego złożonych w trakcie kontroli podatkowej

bez ponowienia tych zeznań w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

b) art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 O.p. oraz tych przepisów w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zignorowanie faktu niewystąpienia przez organy skarbowe do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunków prawnych pomiędzy skarżącym i wskazywanymi przez niego kontrahentami, w sytuacji w której z nieistnienia tych stosunków prawnych wywodzone są skutki podatkowe dla skarżącego a ze zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów wynikają oczywiste wątpliwości co do nieistnienia tych stosunków prawnych, jak również poprzez niewyjaśnienie stanowiska Sądu w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w ten sposób uniemożliwienie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku;

- art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz tych przepisów w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nierzetelne przytoczenie stanowiska skarżącego i błędne ustalenie, że "poza sporem pozostaje fakt niezgodnego z prawem postępowania kontrahenta skarżącego, w związku z pozorowanym handlem paliwami" a fikcyjność transakcji pomiędzy skarżącym i jego kontrahentami została stwierdzona w postępowaniu karnym, jak również poprzez sprzeczność ustaleń Sądu w zakresie stanu faktycznego z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w szczególności bezzasadne i gołosłowne przyjęcie, że "podatnik nabywał paliwa z nieznanego wcześniej źródła", sposób i warunki dostarczania paliwa skarżącemu odbiegał zasadniczo od typowych dostaw paliwa na rynku, uznanie, że "Skarżący nie podejmował jakichkolwiek działań w celu weryfikacji »niestandardowych« dostaw paliw" i nie zachował należytej ostrożności przy dokonywaniu przedmiotowych transakcji zakupu paliwa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 149, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz tych przepisów w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przyjęcie, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający określenie, na jakich okolicznościach faktycznych Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie i dlaczego uznaje, że zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu a przez to uniemożliwienie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku;

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT poprzez ich

niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku

należnego o podatek naliczony wynikający z trzymanych przez niego faktur

wystawionych przez P. – S.S., I. – A.S. i F. – M.M.;

- art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że zobowiązania podatkowe obciążające skarżącego nie wygasły na skutek przedawnienia;

- art. 70 § 4, § 6 pkt 1 i § 8 O.p. poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że zobowiązania podatkowe obciążające skarżącego nie wygasły na skutek przedawnienia.

4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych; przeprowadzenie dowodów z dokumentów na okoliczności wskazane w treści uzasadnienia niniejszej skargi kasacyjnej w postaci:

- przykładowych zdjęć cystern z reklamami firm sprzedających paliwo zawierającymi adresy internetowe lub telefony firm dostarczających paliwo,

- materiału informacyjnego L. S.A. i warunków handlowych P. sp. z o.o.;

- przykładowych specyfikacji istotnych warunków zamówienia w postępowaniach

przetargowych z zakresu zamówień publicznych na dostawę paliwa;

- informacji z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dot.

działalności gospodarczych zarejestrowanych aktualnie pod adresem ul. M.,. C., ul. G.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty są uzasadnione.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Gdy skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych podstawach w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, którego końcowe rezultaty mogą wpływać na ocenę zarzutów związanych z prawem materialnym (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. , sygn. akt FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 i B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Warszawa 2006, s. 382).

5.2. Za trafne należy uznać zarzuty związane z naruszeniem art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.

W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skoncentrował się na zarzutach związanych z naruszeniem prawa materialnego. Natomiast zbyt mało uwagi poświęcił zarzutom związanym z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego pod kątem zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a., a w szczególności czy ewentualne naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oparcie ustaleń faktycznych na akcie oskarżenia, który jedynie wskazuje na możliwość popełnienia przestępstwa może naruszać treść art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę prawdy materialnej i zasadę swobodnej oceny dowodów. Należy zgodzić się również z autorem skargi kasacyjnej, że odpisy dokumentów a zwłaszcza dokonywanie ich kopiowania powinno odbywać się z ich oryginału, w innym wypadku powinno być to wyraźnie zaznaczone wraz z adnotacją o przyczynach, które legły u podstaw dokonywania odpisów z kopii. Takie niedopatrzenie może naruszać przepis art. 181, art. 194 i art. 194a Ordynacji podatkowej. Oczywiście nie oznacza to, że organy podatkowe nie mogą korzystać przy ustaleniu stanu faktycznego z dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Muszą to jednak robić z należytą ostrożnością i przy zachowaniu stosowanej procedury.

Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący ewentualnego naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej zasługuje na uwzględnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od dawna utrwalony jest pogląd, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie: "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. , sygn. akt I GSK 151/12 (SIP LEX nr 1336185). A zatem prawo strony do żądania przeprowadzenia nowych dowodów nie może być ograniczane.

5.3. Natomiast brak podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ocena Sądu pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń. Przepis ten ma zastosowanie, gdy zachodzą wątpliwości co do faktycznych postanowień i treści stosunku prawnego lub prawa stron umowy, a nie ustaleń co do ustaleń faktycznych z którymi mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. W wyroku z dnia 13 września 2013 r. , sygn. akt I FSK 1174/12 ( SIP LEX nr 1375563) NSA wskazał, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 o.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa.

5.4. Również brak podstaw do uznania, że nastąpiło naruszenie art. 149 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy doręczenia zastępczego osobie fizycznej. Przez doręczenie należy rozumieć wyraźną, władczą, obligatoryjna, formalną i nieodwracalną czynność procesowo- techniczną właściwego organu administracji publicznej lub wykonującego funkcje zlecone, za pomocą której przekazuje się pisma adresatowi w postępowaniu administracyjnym, w sposób przewidziany prawem, z którym prawo wiąże określone skutki prawne (G. Łaszczyca, A. Matan, Doręczenia w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 1998, s. 47). Doręczenie jako czynność materialno-techniczna wywołuje określone skutki prawne. Prawidłowe doręczenie stanowi początek biegu terminów do dokonania wielu czynności procesowych, np. do wniesienia odwołania, do wniesienia zażalenia, do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego lub stwierdzenia nieważności, do złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji podatkowej oraz do złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Poza tym w wyniku doręczenia decyzja lub postanowienie uzyskują byt prawny, tj. wchodzą do obrotu prawnego. W wyroku z dnia 19 października 2005 r. sygn. akt I FSK 132/05 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 173287) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami poza procesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych.

W rozpatrywanej sprawie należy zgodzić się z poglądem organów podatkowych, podzielonych przez Sąd pierwszej instancji, że nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji do rąk sąsiada, co wywołało określone skutki prawne.

W związku z tym brak jest podstaw do przyjęcia, że nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego ze względu na naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej.

5.5. Ze względu na to, że w świetle dotychczasowych rozważań, niezbyt jasny jest ustalony stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie przedwczesne jest wypowiadanie się przez NSA co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT.

5.6. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a należało uwzględnić skargę kasacyjną w całości i uchylić zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.