Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2591/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art 212, art 219, art 228§ 1 pkt 1, art 239
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 134§ 2, art 145§1, art 145v 1 pkt 1 lit. c, art 152,200, art 205 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi O. z siedzibą we Francji na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji odmawiającej naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2004 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. z siedzibą we Francji kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z [...] lutego 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W., pozostawił bez rozpoznania odwołanie wniesione przez Spółkę O. SA z siedzibą we Francji (Skarżąca) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2009 roku odmawiającej naliczenie i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 roku, powołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 169 § 4 w związku z art. 168 i 235 o.p.

Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organu było ustalenie, że Skarżąca nie uzupełniła w wyznaczonym terminie braków wniesionego odwołania. Organ wskazał, że pismem z 28 października 2009 roku pełnomocnik Skarżącej wezwany został do uzupełnienia braków formalnych odwołania poprzez przedstawienie dokumentu, z którego wynikałoby upoważnienie dla Pana S. D. (który udzielił pełnomocnictwa Panu L.) do jednoosobowego reprezentowania Skarżącej, wskazując jednocześnie, że uzupełnienie tego braku formalnego może nastąpić poprzez nadesłanie oryginału lub uwierzytelnionej kopii stosownego dokumentu wraz z dokumentami w szczególności wypisem z rejestru handlowego potwierdzającym upoważnienie osoby, która udzieliła w imieniu Skarżącej pełnomocnictwa Panu S. D. do reprezentowania Skarżącej. W piśmie tym wyznaczony został termin dla uzupełnienia braków oraz zawarte zostało pouczenie zgodnie z którym nie uzupełnienie braków w terminie spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia.

Powyższe wezwanie zostało doręczone Panu L. 4 listopada 2009 roku, zaś pismem nadanym 12 listopada 2009 roku Pan L. wskazał, że przekazuje organowi kopię odpisu z rejestru handlowego strony Skarżącej wraz z tłumaczeniem przysięgłym, poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię pełnomocnictwa udzielonego Panu S. D. oraz poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię pełnomocnictwa substytucyjnego.

W ocenie organu pomimo nadesłania powyższych dokumentów pełnomocnik Skarżącej nie wykazał umocowania do jej reprezentowania, gdyż w aktach sprawy nie znajdował się oryginał dokumentu z którego wynikałoby uprawnienie dla Pan S. D. do jednoosobowej reprezentacji strony, a dokumentu takiego nie dołączono również do odwołania. Do pisma z 16 listopada 2009 roku dołączono jedynie poświadczoną za zgodność przez Pana S. L. kopię pełnomocnictwa udzielonego przez Panią M. L. dla Pana S. D., tymczasem pełnomocnik substytucyjny mógł w owym okresie poświadczyć za zgodność jedynie kopię udzielonego mu pełnomocnictwa substytucyjnego, nie był natomiast uprawniony do poświadczenia za zgodność z oryginałem pełnomocnictwa głównego.

Powyższe postanowienie doręczone zostało pełnomocnikowi strony Skarżącej, Panu L., jak również skierowane bezpośrednio do strony. Jak wynika z akt administracyjnych, przesyłka zawierająca powyższe postanowienie uznana została za zaginioną na skutek zgłoszonej przez organ podatkowy reklamacji (karta 2 akt administracyjnych) i przyznane zostało organowi jako nadawcy stosowne odszkodowanie (karta 5 akt administracyjnych).

Postanowieniem z [...] marca 2010 roku organ z urzędu sprostował pouczenie zawarte w powołanym wyżej postanowieniu wskazując, że na powyższe postanowienie służy zażalenie. Postanowienie to doręczone zostało zarówno Skarżącej jak i jej pełnomocnikowi.

2. Zażaleniem z 8 kwietnia 2010 roku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej, zarzucając postanowieniu z [...] lutego 2010 roku naruszenie art. 123 §1, 145 § 1 i 169 §1 i 4 o.p.

W uzasadnieniu powyższego stanowiska, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Skarżąca wskazała, że kwestionując umocowanie pełnomocnika substytucyjnego do zastępowania Skarżącej w postępowaniu odwoławczym, organ winien był przed wydaniem zaskarżonego postanowienia wezwać Skarżącą do podpisania odwołania (por. wyrok WSA w Lublinie z 25 lutego 2009 roku I S.A./Lu 703/08, wyrok WSA w Gdańsku z 14 stycznia 2010 roku II S.A./Gd 737/09).

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 145 § 1 o.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. W razie ustanowienia pełnomocnika – pisma doręcza się pełnomocnikowi. Skoro organ uznał, że pełnomocnik Skarżącej nie był właściwie umocowany, zobowiązany był do doręczenia postanowienia stronie a nie pełnomocnikowi, bowiem dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa organ obowiązany jest do doręczenia pism pełnomocnikowi (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 stycznia 2008 roku, V S.A./Wa 2232/07, wyrok WSA w Opolu z 11 kwietnia 2008 roku, sygn. akt. I S.A./Op 24/08, wyrok WSA we Wrocławiu z 21 maja 2004, sygn. akt I S.A./Wr 1649/02, wyrok NSA z 31 maja 2000 roku, sygn. akt. I S.A./Wr 2034/97).

Wobec powyższego Skarżąca uznała, że zaskarżone postanowienie jest nieskuteczne i nie rodzi żadnych skutków prawnych, a doręczając zaskarżone postanowienie podmiotowi niebędącemu stroną Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 145 §1 o.p., co również uznać można za przesłankę wznowienia postępowania o której mowa w art. 240§ 1 pkt 4 o.p.

3. Postanowieniem z [...] sierpnia 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] lutego 2010 roku podtrzymując argumentację dotyczącą nie wykazania przez S. L. upoważnienia do reprezentowania strony. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skoro wnoszącym odwołanie był pełnomocnik, to pomimo niedołączenia pełnomocnictwa do niego właśnie, jako wnoszącego podanie należało skierować postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, a zatem zostało ono wprowadzone do obrotu prawnego. Organ podkreślił, że w jego ocenie odwołanie nie pochodziło od strony a od jej pełnomocnika, dlatego do usunięcia braku formalnego należało wezwać pełnomocnika.

4. W skardze na powyższe postanowienie, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 123 §1, 145 §1 oraz 169 § 1 i 4 o.p. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu powyższego stanowiska Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w zażaleniu na postanowienie z [...] lutego 2010 roku.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższego kryterium okazała się uzasadniona.

Przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia było naruszenie przez organy przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 §1 o.p.

7. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy uznał, że Skarżąca nie uzupełniła w terminie braków formalnych odwołania to jest nie wykazała by Pan S. L. był prawidłowo umocowany do reprezentowania strony. W tak ustalonym stanie faktycznym organ winien był dokonać doręczenia postanowienia o pozostawieniu odwołania bezpośrednio stronie, a nie osobie której nie można było przypisać przymiotu pełnomocnika. Jak wynika z treści postanowienia z [...] lutego 2010 roku, Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł konieczność doręczenia postanowienia stronie, wskazując na szóstej stronie postanowienia, że postanowienie otrzymuje adresat, to jest Skarżąca oraz Pan S. L..

W aktach administracyjnych brak jest jednak dowodu doręczenia przesyłki zawierającej postanowienie z [...] lutego 2010 roku adresatowi to jest Skarżącej, znajdując się natomiast dokumenty dotyczące reklamacji przesyłki, z których wynika, że operator publiczny Poczta Polska przyznał odszkodowanie w związku z uznaniem powyższej przesyłki za zaginioną.

W tej sytuacji dla rozstrzygnięcia zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia konieczne było ustalenie, czy postanowienie doręczone osobie, która nie była pełnomocnikiem strony (a za taką osobę uznać należy na ówczesnym etapie postępowania mec. S. L.) może zostać uznane za postanowienie, które weszło do obrotu prawnego i od którego przysługiwały dalsze środki zaskarżenia, przy czym okolicznością nie kwestionowaną jest fakt dokonania doręczenia postanowienia z [...] lutego 2010 roku Panu L., jak również fakt wniesienia przez niego w terminie środka odwoławczego w postaci zażalenia.

8. Zgodnie z art. 212 op, decyzji podatkowe jak również postanowienia (z mocy odwołania zawartego w przepisie art. 219 op) wiążą organ podatkowy od chwili ich doręczenia. Przed momentem doręczenia decyzja (postanowienie) może zostać zmieniona, nawet jeżeli została już podpisana.

Dopiero z momentem doręczenia decyzja (postanowienie ) wchodzi do obrotu prawnego, od tego momentu wiąże organ podatkowy a jej zmiana może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego. Jak podkreśla się w doktrynie prawa administracyjnego, z momentem doręczenia decyzji następuje stabilizacja treści rozstrzygnięcia sprawy. W chwili doręczenia decyzji strona uzyskuje wiedzę o definitywnym w danym stanie sprawy stanowisku organu (por. Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, B.Adamiak. J. Borkowski, Wydawnictwo CH Beck, str. 539 i nast.).

Podkreślić należy również w tym miejscu, że decyzja (czy też tak jak w tym przypadku postanowienie) konkretyzuje określony stosunek administracyjnoprawny zmieniając sytuację prawną strony postępowania.

9. Z uwagi na opisane w punkcie poprzedzającym niezwykle doniosłe skutki jakie ustawodawca wiąże z momentem doręczenia decyzji (postanowienia) konieczne było wprowadzenie przepisów regulujących kwestię doręczenia w sposób gwarantujący możliwość precyzyjnego określenia momentu, w którym decyzja wchodzi do obrotu prawnego.

Kwestie te uregulowane są w przepisach rozdziału 5 Ordynacji podatkowej. Analiza powyższych przepisów pozwala na stwierdzenie, że moment doręczenia decyzji potwierdzany jest odpowiednim pokwitowaniem złożonym przez odbierającego, co pozwala na ustalenie czy i kiedy decyzja doręczona została stronie. Przepisy te uznać należy za mające charakter gwarancyjny, co skutkuje koniecznością przyjęcia, że w razie błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (por. Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka-Medek, Lexis Nexis, Warszawa 2009, str. 616).

10. W tym miejscu rozważyć należy, czy w sytuacji, w której pomimo wadliwego doręczenia strona w terminie wniosła środek odwoławczy, można uznać, że zaskarżony akt indywidualny wszedł jednak do obrotu prawnego.

Na tak postawione pytanie, zwłaszcza biorąc pod uwagę wyrażoną w art. 125 § 1 op zasadę szybkości postępowanie można by udzielić odpowiedzi twierdzącej. Jednak podkreślenia wymaga fakt, że organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa nie mogą więc dokonywać rozróżnienia na doręczenie mniej lub bardziej prawidłowe, a co za tym idzie, różnicować sytuacji podmiotów w zależności do tego czy pomimo dokonanego wadliwe doręczenia, strona zdążyła wnieść w terminie odwołanie czy też nie. Dodatkowo wskazać należy na opisane w powyżej skutki, jakie ustawodawca wiąże z momentem doręczenia decyzji (postanowienia). Skoro do momentu doręczenia decyzji (postanowienia) organ może zmienić swoje rozstrzygnięcie, to w przypadku doręczenia wadliwego nie jest możliwe ustalenie w sposób zgodny z przepisami rozdziału 5 ordynacji podatkowej, kiedy nastąpiło doręczenia a w konsekwencji z jakim momentem nastąpiła stabilizacja rozstrzygnięcia.

Przyjęcie, że wadliwe doręczenie mimo wszystko skutkuje wejściem decyzji (postanowienia) do obrotu prawnego musiałoby być więc obwarowane dodatkowymi warunkami takimi jak : wniesienie przez stronę środka odwoławczego w terminie liczonym od daty wadliwego doręczenia, nie dokonanie przez organ zmiany treści rozstrzygnięcia po dniu wadliwego doręczenia i wreszcie, nie zakwestionowanie przez stronę skuteczności doręczenia. Mówiąc innymi słowy, wejście decyzji (postanowienia) do obrotu prawnego uzależnione byłoby od woli strony, która mogłaby twierdzić, że rezygnuje z prawidłowego doręczenia, gdyż zdążyła wnieść odwołanie, lub też która mogłaby powoływać się na wadliwość doręczenia a w konsekwencji nie wejście decyzji do obrotu prawnego.

Przyjęcie, iż decyzja weszła do obrotu prawnego pomimo wadliwego doręczenia o ile zachowane zostały opisane wyżej warunki powodowałoby powstanie stanu niepewności co do stanu prawnego będącego następstwem wydania wadliwe doręczonej decyzji lub postanowienia.

11. W konsekwencji w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie ma możliwości wywiedzenia z treści przepisów ordynacji podatkowe pojęcia doręczenia wadliwego ale skutecznego. Doręczenie może być tylko prawidłowe a więc wywołujące wszystkie skutku jakie wiąże z nim ustawa albo też nieprawidłowe, czyli bezskuteczne.

12. Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że skoro postanowienie z [...] lutego 2010 roku zostało doręczone osobie, która nie mogła być uznana za pełnomocnika strony, to brak było podstaw do rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej zażalenia od postanowienia, które nie weszło do obrotu prawnego. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. organ powinien stwierdzić niedopuszczalność zażalenia z 8 kwietnia 2010 roku na postanowienie z [...] lutego 2010 roku.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym postanowieniu i wyda postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie z [...] lutego 2010 roku.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że uchylenie postanowienia z [...] sierpnia 2010 roku z jednoczesnym wskazaniem że konieczne jest stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia nie może zostać uznane za naruszenie zakazu reformationis in peius objętego art. 134 § 2 p.p.s.a. Stwierdzając niedopuszczalność zażalenia, organ zobowiązany będzie do ponownego, prawidłowego doręczenia stronie postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, wraz z prawidłowym pouczeniem o trybie i terminie zaskarżenia, co umożliwi stronie poddanie powyższego postanowienia najpierw kontroli instancyjnej, a gdyby wydane w tym trybie postanowienie strona uznała za nieprawidłowe – dalszą kontrolę sądową.

Jednocześnie sąd wskazuje, że z uwagi na wskazaną powyżej przyczynę rozstrzygnięcia, przedwczesne byłoby rozpatrywanie na tym etapie postępowania zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w skardze do tutejszego sądu, a dotyczących innych nieprawidłowości proceduralnych, którymi dotknięte jest postanowienie z [...] sierpnia 2010 roku.

13. Wobec powyższego, uznając, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest narusza art. 145 §1 w związku z art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p., Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, orzekając o kosztach postępowania oraz o zakresie w jakim zaskarżone postanowienie nie może być wykonane na podstawie art. 152, 200 i 205 § 2 p.p.s.a.