Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 241/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 1, par. 2 pkt 2, art. 143 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi E.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 22 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

|

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 22 września 2015 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza B. z dnia 16 grudnia 2014 r. nr [...], ustalającą E. S. łączne zobowiązanie pieniężne za 2011 r. w wysokości 52.335,00 zł.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy (pierwotna decyzja została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze) organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik jest właścicielem działki gruntu nr [...] (zabudowanej budynkami przemysłowymi) i działki gruntu nr [...] (niezabudowanej) o łącznej powierzchni 15,2716 ha w miejscowości P. oraz dzierżawcą działek gruntu o łącznej powierzchni 73,95 ha w miejscowości P.

W dniu 3 grudnia 2012 r. podatnik złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości i podatku rolnego za 2011 r., deklarując do opodatkowania podatkiem od nieruchomości:

1. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 10.622 m2,

2. pozostałe grunty o pow. 23.578 m2,

3. budynki mieszkalne o pow. użytkowej 627,43 m2,

4. budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 941,01 m2,

5. pozostałe budynki o pow. 253,59 m2,

6. budynki gospodarcze o pow. 358,02 m2 (podlegające zwolnieniu),

7. budowle o wartości 69.614,00 zł,

8. nieużytki o pow. 132,616 m2,

oraz podatkiem rolnym grunty o pow. 72,54 ha.

W dniu 2 czerwca 2014 r. podatnik złożył korektę informacji w zakresie podatku od nieruchomości, deklarując do opodatkowania:

1. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 10.522 m2,

2. pozostałe grunty o pow. 23.578 m2,

3. budynki mieszkalne o pow. użytkowej 908,38 m2,

4. budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 913,38 m2,

5. pozostałe budynki – brak,

6. budynki gospodarcze o pow. 358,08 m2 (podlegające zwolnieniu),

7. budowle o wartości 69.614,00 zł,

8. nieużytki o pow. 132,616 m2.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że najistotniejsze niezgodności danych wykazanych w informacji ze stanem faktycznym i ewidencją gruntów i budynków dotyczyły:

- całkowitej powierzchni użytkowej budynków gospodarczych (rozbieżność 0,06 m2),

- sposobu zgłoszenia do opodatkowania budynków – brak budynków podlegających zwolnieniu i niezgłoszenia do opodatkowania budynków o pow. 358,02 m2 w kategorii "pozostałe budynki",

- wykazania niewłaściwej wartości budowli (piec Hoffmana do wypalania wyrobów ceramicznych, suszarnia wyrobów ceramicznych, place składowe) do opodatkowania (zgodnie z ewidencją winno być 69.615 zł),

- zaniżenia ogólnej powierzchni posiadanych gruntów o 100 m2,

- zakwalifikowania do opodatkowania gruntów związanych z działalnością gospodarczą do gruntów pozostałych.

Według organu podatkowego sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków gruntów o pow. 2,00 ha jako użytki kopalniane (K) oraz o pow. 0,95 ha jako przemysłowe (Ba) przesądza o ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy. Na podstawie decyzji Starosty W. z dnia 24 kwietnia 2006 r. podatnik posiada koncesję na wydobywanie surowców ilastych ceramiki budowlanej ze złoża "A.", położonego na działce [...] na okres 30 lat.

W trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 9 maja 2012 r. ustalono ogólną powierzchnię budynków w wysokości 5.394,20 m2, w tym powierzchnię budynków mieszkalnych w wysokości 908,65 m2, powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności rolniczej w wysokości 358,02 m2 oraz powierzchnię budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w wysokości 4.127,61 m2. Organ podatkowy uznał, że część budynku o pow. 358,02 m2 służąca działalności rolniczej nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, ponieważ budynek położony jest na części działki, sklasyfikowanej jako tereny przemysłowe (Ba) i właściwą stawką do opodatkowania jest stawka "od pozostałych budynków". Z budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wyłączono piec kręgowy Hoffmana i suszarnię wyrobów ceramicznych, opodatkowując je jako budowle od ich wartości.

Organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości:

1. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 29.500 m2,

2. pozostałe grunty o pow. 4.700 m2,

3. budynki związane z prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 913,38 m2,

4. pozostałe budynki o pow. 358,02 m2,

5. budynki mieszkalne o pow. 908,65 m2,

6. budowle o wartości 69.615 zł.

Zastosowano zwolnienie ustawowe do nieużytków o pow. 132,616 m2.

Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał art. 13 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 i art. 210 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.); art. 2 - 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.). oraz uchwałę Nr XLI/282/09 z dnia 26 listopada 2009 r. Rady Miejskiej w B w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Dolnośląskiego Nr 210, poz. 3867) oraz art. 1 – 4, art. 6, art. 6a, art. 6c ust. 1, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm., dalej: u.p.r.) i Komunikatu Prezesa GUS z dnia 19 października 2010 r. w sprawie średniej ceny żyta za okres pierwszych trzech kwartałów 2010 r. (M.P. Nr 76, poz. 960).

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe za 2011 r. nie powstało, ponieważ decyzja ustalająca to zobowiązanie została podatnikowi doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy,

- art. 68 § 2 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie, pomimo braku przesłanek z tego przepisu,

- art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej przez brak powołania się w treści zaskarżonej decyzji na upoważnienie Burmistrza B. do podpisania decyzji administracyjnej przez M.C. – sekretarza gminy.

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 września 2015 r. nr SKO 4011/500/15 Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W., po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. z dnia 16 grudnia 2014 r. nr [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził zasadność ustaleń i rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie podatku rolnego, które są zgodne z deklaracją podatnika i niesporne w postępowaniu odwoławczym. Następnie ocenił, że odnośnie opodatkowania gruntów, budynków i budowli organ I instancji prawidłowo ustalił przedmiot, podstawę i należny podatek od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że w deklaracji za 2011 r. z dnia 3 grudnia 2012 r. podatnik prawidłowo zadeklarował jedynie grunty rolne. W zakresie informacji o nieruchomościach nie zadeklarował do opodatkowania, pomijając sporny piec i suszarnię, np. budynku kwalifikowanego jako tzw. pozostały. Nadto zaniżył powierzchnię do opodatkowania budynków mieszkalnych. Dlatego, z uwagi na wyczerpanie przesłanki z art. 68 § 2 pkt 2 O.p., dopuszczalne jest wydanie decyzji po upływie terminu 3 lat, określonego w art. 68 § 1 O.p. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2058/11, LEX 1134617. Organ zauważył, że powołany przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 103/14 (oddalający skargę podatnika), w którym Sąd stwierdził, że nie zgadza się z ww. orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wcale nie zawiera jednoznacznych dyrektyw co może być uznane za okoliczność uzasadniającą stosowanie przepisu art. 68 § 2 O.p.

Za nieuzasadniony uznał również zarzut strony w zakresie braku wskazania podstawy umocowania przez osobę podpisującą decyzję. Podkreślił, że przepis art. 210 O.p. nie przewiduje obowiązku powoływania w decyzji upoważnienia udzielonego przez piastuna organu dla pracownika. Pieczęć, którą posłużyła się Sekretarz Gminy zawiera informację, iż działa z upoważnienia Burmistrza B. Przepis art. 143 O.p. pozwala osobie będącej piastunem organu na upoważnienie pracowników do podpisywania decyzji w jego imieniu. Takie upoważnienie zostało pisemnie udzielone przez Burmistrza B. M. C. Z powyższego wynika, że Sekretarz Gminy M.C. w dacie podejmowania decyzji posiadała umocowanie do jej wydania. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1618/12; LEX nr 1452704.

Odnośnie zarzutu dotyczącego stawki, którą winy być opodatkowane grunty podatnika sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako kopaliny, organ podkreślił, że podatnik jest przedsiębiorcą z koncesję na wydobywanie kopalin, a więc ww. grunty winny być opodatkowane jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tej mierze organ wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1185/13. Organ stwierdził, że okoliczność okresowego niewykorzystywania nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak też stopień jej użytkowania nie mają znaczenia dla zastosowanej stawki podatku. Podatnik wykazał, że okresowo nie wydobywa kopalin, jednakże z przekazanych dokumentów wynika, że nigdy nie był to w latach 2009 - 2014 okres całego roku podatkowego.

Stwierdził również, że nieprzekazanie w terminie odwołania skutkuje nienaliczaniem odsetek za zwłokę za okres od dnia upływu terminu, o którym mowa w art. 227 O.p. do dnia przekazania odwołania do organu odwoławczego (art. 54 § 1 pkt 2 O.p.). Nie ma to jednak wpływu na ocenę prawną samej decyzji.

Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 22 września 2005 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył E. S. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 68 § 2 pkt 2 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy mógł stosować 5 letni okres przedawnienia prawa do wymiaru podatku za 2011 r.,

2) art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie przez organ, że zobowiązanie podatkowe za 2011 r. nie powstało, gdyż decyzja ustalająca to zobowiązanie została podatnikowi doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy,

3) art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 121 O.p. poprzez brak powołania się w treści zaskarżonej decyzji na istnienie upoważnienia Burmistrza B. do podpisania decyzji administracyjnej przez M.C. Sekretarza Gminy,

4) art. 127 O.p. poprzez orzekanie przez organ drugiej instancji w materii nie będącej przedmiotem zaskarżenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi zarzucił, że w dniu 29 listopada 2012 r. złożył deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2011, a następnie w dniu 28 maja 2014 r. korektę deklaracji i ujawnił wszystkie dane niezbędne do wymiaru podatku. Brak zadeklarowania budynku i jednoczesne zadeklarowanie budynku jako pozostały oraz prawidłowe zadeklarowanie powierzchni budynków mieszkalnych i związanych z działalnością gospodarczą nie wyczerpuje przesłanki z art. 68 § 2 O.p. Dlatego w sprawie winien być stosowany trzyletni termin określony w art. 68 § 1 O.p. Oznacza to, że decyzja w sprawie podatku za rok 2011 nie mogła być wydana po dniu 31 grudnia 2014 r.

W dalszej kolejności wskazał, że Zarządzenie Burmistrza B. Nr [...] z dnia 30 lipca 2008 r w sprawie Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Miejskiego w B. nie zawiera upoważnienia dla M.C. Sekretarza Gminy do wydawania decyzji (podpisywania decyzji). Zdaniem skarżącego, brak zamieszczenia w treści decyzji informacji o dacie udzielenia i obowiązywania upoważnienia, jego numerze w rejestrze upoważnień, nie stanowiłby ewentualnie uchybienia kwalifikowanego decyzji do uchylenia, tylko pod warunkiem, że osoba, która podpisała decyzję, istotnie dysponowałaby stosownym i ważnym upoważnieniem w danym momencie. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którym podatnik zapoznał się przed wydaniem zaskarżonej decyzji, brak w aktach upoważnienia dla Sekretarz Gminy do wydania decyzji w przedmiocie ustalenia podatnikowi zobowiązania pieniężnego za 2011 r. W konsekwencji powyższego, w ocenie skarżącego, organ podatkowy drugiej instancji winien stwierdzić, że decyzja z dnia 16 grudnia 2014 r. została podpisana przez osobę nieupoważnioną, co - jako rażące naruszenie prawa - obliguje Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. do jej uchylenia w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub umorzenia postępowania w sprawie.

Końcowo zauważył, że w odwołaniu z dnia 16 stycznia 2015 r. nie podnosił zarzutu dotyczącego stawki, którą powinny być opodatkowane grunty podatnika sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako kopaliny. Pomimo tego organ podatkowy drugiej instancji dokonał analizy sprawy w tej kwestii i wydał merytoryczne rozstrzygnięcie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ wskazał, że M.C. dysponowała upoważnieniem Burmistrza B. z dnia 12 lutego 2008 r., nr [...] do podpisywania decyzji. Organ przyznał, że podatnik nie kwestionował wprost w odwołaniu sposobu opodatkowania gruntów sklasyfikowanych jako kopalniane, ale nieprawidłowo je zadeklarował jako niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednak zarzut ten podnosił w zakresie opodatkowania tychże gruntów za lata późniejsze. W toku tych postępowań przedkładał dowody na okoliczność braku zajęcia ww. gruntów na cele działalności gospodarczej także w zakresie roku 2011, co zostało uznane za rozszerzenie zarzutów zawartych w odwołaniu. Spowodowało to, że Kolegium z ostrożności przeprowadziło analizę zasad opodatkowania opisanych gruntów wskazując.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie - w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Z uwagi na znaczenie podniesionych w skardze zarzutów dla dalszej ich oceny, Sąd zobowiązany jest w pierwszej kolejności odnieść się do najdalej idącego zarzutu - naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p. poprzez wydanie decyzji organu I instancji bez upoważnienia do jej wydania, co wywodzi skarżący z braku dokumentu upoważnienia w aktach sprawy. o którym mowa w art. 143 § 1 O.p., co podważa ważność tak wydanej decyzji. Konsekwencją zaś wydania decyzji przez osobę nieupoważnioną lub z przekroczeniem zakresu upoważnienia jest nieważność decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu należy wskazać, że stosownie do treści art. 207 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji. Decyzja rozstrzyga sprawę, co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Decyzja powinna zawierać: oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego (art. 210 § 1 O.p.).

Zatem jednym z konstytutywnych elementów decyzji podatkowej jest - według utrwalonych poglądów literatury i orzecznictwa - podpis osoby działającej jako organ administracji publicznej. Obok podpisu osoby reprezentującej organ, pełna decyzja podatkowa powinna zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. zawierać ponadto dane dotyczące jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Umieszczenie tych danych ma zasadniczo służyć ustaleniu, czy osoba podpisująca określoną decyzję jest rzeczywiście upoważniona do jej wydania, przy czym dopiero "podpisanie decyzji bez podania imienia, nazwiska i stanowiska służbowego, z którego wynikałoby upoważnienie do wydawania decyzji, przesądza o istotnej wadliwości decyzji" (B. Adamiak w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Oddział Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 13 marca 1985 r., sygn. akt SA/Wr 837/84, OSPiKA 1985 Nr 5, poz. 123).

Jak wynika z akt sprawy i nie jest to między stronami sporne, pod decyzją organu pierwszej instancji podpisała się osoba pełniąca funkcję Sekretarza Gminy M. C. Podpisowi temu towarzyszyły też dane dotyczące imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego wraz z sygnalizacją, że decyzja została wydana z upoważnienia Burmistrza. Informacja taka została stronie podana w treści imiennej pieczątki, która to pieczątka wraz z podpisem osoby upoważnionej umieszczone zostały na końcu decyzji organu pierwszej instancji.

Stosownie do art. 143 § 1 O.p. w związku z art. 13 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy może upoważnić (...) pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji (...). Zgodnie z § 3 art. 143 O.p. upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej.

Nie ulega wątpliwości, że podpisanie pierwszoinstancyjnej decyzji przez Sekretarza Gminy M. C. było zgodne z prawem, a osoba ta działała na podstawie i w granicach udzielonego jej upoważnienia organu – Burmistrza B. Umocowanie M. C. do działania w imieniu organu, w tym podpisywania decyzji w zakresie podatków, potwierdza znajdujące się w aktach kontrolowanej sprawy podatkowej (k:47) upoważnienie z dnia 12 lutego 2008 r., nr [...] do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej. Przedmiotowym upoważnieniem, wydanym na podstawie art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Burmistrz B. upoważnił M.C. – Sekretarza Gminy do załatwiania w jego imieniu indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, włącznie z prawem wydawania decyzji administracyjnych. Upoważnienie zostało udzielone na czas nie określony. Podkreślić należy, że dla skutecznego dokonania upoważnienia w warunkach art. 39 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym warunkiem koniecznym jest zachowanie formy pisemnej, skierowanie do konkretnej osoby i w sposób możliwie precyzyjny pozytywne wskazanie jego zakresu. Te warunki spełnia ww. upoważnienie z dnia 12 lutego 2008 r., nr [...], a zatem M.C. legitymowała się stosownym umocowaniem.

Nie było przy tym konieczne załączanie tego upoważnienia do decyzji czy też zamieszczania go w treści decyzji, gdyż nie wymagają tego uregulowania prawne (art. 210 § 1 pkt 8 O.p.) wiążące organ. Nie wymagają one również, by dokumenty stwierdzające stosowne umocowanie, były załączane do akt indywidualnego postępowania podatkowego. Skarżący jako strona postępowania podatkowego miał natomiast prawo do wglądu, czy też uzyskania dokumentu upoważniającego M.C. do działania w imieniu Burmistrza B. w przedmiotowej sprawie. Jednak na żadnym etapie postępowania podatkowego skarżący z uprawnienia tego nie skorzystał.

Skoro zatem decyzja organu pierwszej instancji zawiera obligatoryjny element poprawnej decyzji w postaci podpisu osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a strona była o tym poinformowana w jej treści oraz decyzja ta podpisana została przez osobę skutecznie upoważnioną do działania w imieniu organu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p.

Kolejnym zarzutem jest zarzut przedawnienia prawa do wydania skarżącemu decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2011 r.

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Do zobowiązań podatkowych powstających w drodze wydania decyzji administracyjnej należy m. in. zobowiązanie osób fizycznych w podatku od nieruchomości. Stosownie bowiem do art. 6 ust. 7 u.p.o.l., podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego.

Zobowiązań podatkowych powstających w drodze wydania decyzji administracyjnej dotyczy przedawnienie określone w art. 68 O.p. Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2).

Zastosowanie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. jest uzależnione od oceny treści deklaracji. Za wadliwą w rozumieniu tego przepisu może być uznana tylko deklaracja, w której pominięto wymagane dane lub zamieszczono dane nierzetelne, z zakresu związanego z przedmiotem podatku, podstawą opodatkowania i ulgami. Nie można kwestionować błędnych danych co do tożsamości podatnika, jego oznaczeń podatkowych i innych podobnych, zawartych w deklaracji informacji, niemerytorycznych z punktu widzenia wymiaru, chodzi bowiem o ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania (H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz, ABC 2003, wydanie III). Należy zwrócić uwagę, że nieprawidłowe dane podane w deklaracji muszą dotyczyć wielkości rzutujących na wysokość zobowiązania. Nie można za takie dane uznać braku lub błędu w danych podatnika, lub wypełnienia jej niezgodnie z wymaganiami (J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, Sł. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przewidziany w tym przepisie ogólny trzyletni termin do wydania konstytutywnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, dotyczy wyłącznie sytuacji, w której brak jest sporu pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym co do okoliczności objętych m. in. informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych, do złożenia której zobowiązane są osoby fizyczne z mocy art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1840/12).

W trakcie postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie zakwestionowano dane wynikające z informacji z dnia 3 grudnia 2012 r. oraz korekty z dnia 2 czerwca 2014 r. w sprawie podatku od nieruchomości i podatku rolnego za 2011 r., gdyż organ podatkowy, po weryfikacji tych danych stwierdził, że podatnik dokonał zgłoszenia niezgodnie z danymi z ewidencji gruntów oraz ze stanem faktycznym. Organ podatkowy w decyzji wskazał na:

- rozbieżność w całkowitej powierzchni użytkowej budynków gospodarczych (rozbieżność 0,06 m2),

- brak budynków podlegających zwolnieniu i niezgłoszenia do opodatkowania budynków o pow. 358,02 m2 w kategorii "pozostałe budynki",

- wykazanie niewłaściwej wartości budowli (piec Hoffmana do wypalania wyrobów ceramicznych, suszarnia wyrobów ceramicznych, place składowe) do opodatkowania (zgodnie z ewidencją winno być 69.615 zł),

- zaniżenia ogólnej powierzchni posiadanych gruntów o 100 m2,

- zakwalifikowania do opodatkowania gruntów związanych z działalnością gospodarczą do gruntów pozostałych (różnica ok. 18.078 m2).

Podkreślić zatem należy, że nieprawidłowe dane podane w informacji i jej korekcie złożonej przez podatnika rzutowały na wysokość zobowiązania podatkowego, stąd organ podatkowy pierwszej instancji uprawniony był do wydania decyzji i jej doręczenia w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli od 2011 r. Dlatego też bezpodstawny jest zarzut przedawnienia łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku rolnego i od nieruchomości za 2011 r. po upływie 3 lat, licząc od końca tego roku.

Nie stanowi również podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji wskazywana przez skarżącego okoliczność dokonania przez organ w zaskarżonej decyzji analizy sprawy pod kątem stawki, którą powinny być opodatkowane grunty podatnika sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako kopaliny i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, mimo braku zarzutów odwołania w tym zakresie. Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego znajdująca swe umocowanie w art. 127 O.p., a także w art. 78 Konstytucji RP wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach podatkowych. Zatem z nieprzedstawienia przez skarżącego na etapie odwołania zarzutów wobec decyzji organu I instancji, nie można wywodzić, że organ odwoławczy dokonując analizy i oceny zebranego materiału dowodowego, naruszył zasadę dwuinstancyjności.

Oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem zgodności z prawem materialnym, za prawidłowe należy uznać, niekwestionowane przez skarżącego, ustalenia organów podatkowych dotyczące podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania, a w konsekwencji prawidłowość ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku rolnego i od nieruchomości za 2011 r.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja była wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.