Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 306/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 - § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia P. P. ("podatnik", "zobowiązany") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] r. w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego prowadził wobec podatnika postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z [...] r. o numerach: [...] obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za 2005, 2006 i 2007 r. Odpisy przedmiotowych tytułów wykonawczych zostały doręczone podatnikowi w dniu [...] r.

W zaskarżonym postanowieniu omówiono podejmowane przez organ egzekucyjny czynności mające na celu wyegzekwowanie dochodzonych należności, tj. zajęcie rachunków bankowych, zajęcie wierzytelności, ruchomości i nieruchomości oraz zastosowany środek egzekucyjny w postaci pobrania pieniędzy od zobowiązanego.

Podatnik wnioskiem z dnia [...] r. zwrócił się o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych, podnosząc przedawnienie objętych nimi należności. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego ("organ egzekucyjny") postanowieniem z [...] r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego uznając, że należności nie uległy przedawnieniu.

W wyniku rozpoznania zażalenia podatnika od tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ nadzoru") na wstępie przytoczył treść art. 59 § 1 - § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm, dalej "u.p.e.a." lub "ustawa egzekucyjna") i stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła żadna w wymienionych tam przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, w tym również nie uległy przedawnieniu egzekwowane na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych należności.

Zdaniem organu nadzoru organ egzekucyjny ustalił stan faktyczny sprawy z uwzględnieniem podejmowanych czynności egzekucyjnych i zastosowanych środków egzekucyjnych, pod kątem przesłanek zawieszających oraz przerywających bieg terminu przedawnienia egzekwowanych należności. W odniesieniu do tej kwestii biorąc pod uwagę stanowisko podatnika organ nadmienił, że skierowanie przez organ egzekucyjny zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych do centrali banku zamiast do oddziału banku, który prowadził rachunek podatnika, nie wyłącza skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego w stosunku do wszystkich rachunków bankowych zobowiązanego prowadzonych przez dany bank. Na poparcie swojej argumentacji organ przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 983/12, LEX nr 1301031).

W dalszej części uzasadnienia organ nadzoru odniósł się do regulacji prawnych (art. 70 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej) dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zauważył, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z [...] r., dokonał zabezpieczenia przyszłych należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005, 2006 i 2007 r. i tego samego dnia wystawił zarządzenia o zabezpieczeniu tych należności, doręczone zobowiązanemu w dniu [...] r. Organ nadzoru przypomniał jednocześnie, że w trakcie postępowania zabezpieczającego zastosowano środki egzekucyjne w postaci skutecznych zajęć rachunków bankowych. Następnie wskazał, że w niniejszej sprawie w dniu [...] r. doręczono zobowiązanemu ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej [...] z [...] r. określające zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za 2005, 2006 i 2007 r., a w dniu [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...], na podstawie tych decyzji wystawił tytuły wykonawcze nr [...], [...] i [...] Wystawienie tytułów wykonawczych nastąpiło zatem w terminie 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznych decyzji podlegających wykonaniu, dlatego na mocy art. 154 § 4 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, zajęcie zabezpieczające uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne z dniem [...] r., a zastosowane w postępowaniu zabezpieczającym środki zabezpieczające w postaci zajęć rachunków bankowych wywołały skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia z dniem przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Organ drugiej instancji nadmienił również, że w niniejszej sprawie w dniu [...] r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg oraz narażeniem na uszczuplenie podatków w zakresie podatku dochodowego za 2005-2007 r. Zapoznanie się z treścią postanowienia poprzez jego ogłoszenie podatnik potwierdził własnoręcznym podpisem na egzemplarzu postanowienia w dniu [...] r. Z kolei, prawomocny wyrok kończący postępowanie w tej sprawie został wydany przez Sąd Okręgowy Wydział Karny w dniu [...] r., co spowodowało, iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 - 2007 uległ zawieszeniu w okresie od [...] r. do dnia [...] r.

W odniesieniu do stanowiska skarżącego zgodnie, z którym nie doszło w niniejszej sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na brak zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, organ uznał, że podatnik zapoznał się poprzez ogłoszenie z treścią postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów o popełnienie przestępstw skarbowych w dniu [...] r. co spełniało wymóg powiadomienia podatnika, natomiast wnioski płynące z uchwały z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 nie odnosiły się do sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też na zastosowane w niniejszej sprawie środki egzekucyjne w postaci pobrań należności u zobowiązanego, zajęcia rachunków bankowych, wierzytelności, ruchomości oraz nieruchomości wyjaśniając, że zastosowane w okresie do [...] r., czyli w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia mającego związek ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, nie spowodowały przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzonych należności i dopiero środki egzekucyjne zastosowane po dniu [...] r. przerywały bieg tego terminu. Podobnie nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia - wniesienie w dniu [...] r. do WSA w Lublinie skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej [...] z [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za 2005, 2006, 2007 r., które postanowieniami z [...] r., sygn. akt I SA/Lu 732/11, I SA/Lu 733/11 oraz I SA/Lu 734/11 zostały odrzucone.

W dalszej części swoich rozważań organ nadzoru przedstawił w odniesieniu do poszczególnych tytułów wykonawczych dotyczących niniejszej sprawy - daty dokonywanych czynności z uwzględnieniem okresu zawieszenia postępowania i czynności powodujących przerwanie biegu terminu przedawnienia oraz wskazał daty obecnych terminów przedawnienia. Argumentował, że przerwanie oraz rozpoczęcie na nowo biegu terminu przedawnienia nie wyłącza możliwości kolejnego jego przerwania, a każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, skutkuje bowiem przerwaniem biegu pięcioletniego terminu przedawnienia, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2011 r. sygn. akt P 26/10 orzekając o zgodności przepisu art. 70 § 4 Konstytucji z art. 2 Konstytucji RP.

Organ nadzoru zgodził się wiec z oceną organu egzekucyjnego, iż należności objęte tytułami wykonawczymi o wymienionych wyżej numerach nie uległy przedawnieniu, są wymagalne i podlegają egzekucji w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Ostatnie przerwanie biegu terminu przedawnienia egzekwowanych należności miało miejsce wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości, które miało miejsce w dniu [...] r. i od dnia następnego biegnie 5 letni okres przedawnienia dochodzonych należności, który może być ponownie przerwany przez zastosowanie kolejnych środków egzekucyjnych.

Według organu nadzoru, organ egzekucyjny klarownie uzasadnił motywy swojego rozstrzygnięcia oraz przedstawił stosowną analizę przepisów prawnych stanowiących podstawę postanowienia, mając na uwadze ich zmianę na przestrzeni czasu. Organ nadzoru nie stwierdził wadliwości zaskarżonego postanowienia w zakresie zebrania czy rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie. W jego ocenie nie zaistniała też sytuacja, o której mowa w art. 59 § 2 ustawy egzekucyjnej, zgodnie z którym postępowanie może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W toku prowadzonej egzekucji zastosowano skuteczne środki egzekucyjne, w tym zajęto liczne nieruchomości, które pozwalają na wyegzekwowanie należności. W świetle obiektywnych okoliczności nie stwierdził podstaw do uznania, że w przyszłości, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zobowiązany nie będzie dysponować środkami na pokrycie tej należności. Zdaniem organu nadzoru w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Nie zgadzając się z takim postanowieniem podatnik (dalej też jako "skarżący") złożył na nie skargę, w której wniósł o jego uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1966 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm. "k.p.a.") w związku z art. 7 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, który nie odpowiada stanowi faktycznemu, gdyż w materiale dowodowym brak dowodów wskazujących na zastosowanie czynności przerywającej bieg terminu przedawnienia w postaci pobrania należności u podatnika dnia [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. Za zgodne z przepisami prawa pokwitowanie odbioru pieniędzy nie sposób uznać znajdujących się w aktach kwitów zatytułowanych "pokwitowanie", gdyż nie spełniają one wymogów ustawowych;

- art. 80 k.p.a w związku z art. 7 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane w sposób arbitralny i dowolny, bowiem w zgromadzonym materiale dowodowym nie ma dowodów wskazujących na zastosowanie czynności przerywającej bieg terminu przedawnienia w postaci pobrania należności u podatnika dnia [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. Za zgodne z przepisami prawa pokwitowanie odbioru pieniędzy nie sposób uznać znajdujących się w aktach kwitów zatytułowanych "pokwitowanie", gdyż nie spełniają one wymogów ustawowych;

- art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 80 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 2005 do 2007 uległy przedawnieniu z uwagi na nieskuteczność zajęć rachunków bankowych na skutek niewłaściwego zawiadomienia przesłanego do centrali banku a nie do właściwego oddziału banku;

- art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 154 § 7 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 2005 do 2007 uległy przedawnieniu z uwagi na niewywołanie skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z zajęciami rachunków bankowych dokonanych w toku postępowania zabezpieczającego, następnie przekształconych w zajęcia egzekucyjne z uwagi na brak poinformowania skarżącego o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne;

- art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 2005 do 2007 uległy przedawnieniu z uwagi na okoliczność nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego w związku z niezawiadomieniem skarżącego o skutkach wszczęcia tego rodzaju postępowania, jak i niedoręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi skarżącego. W uzasadnieniu skargi skarżący zawarł argumentację służącą poparciu sformułowanych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Tytułem wstępu należy zauważyć, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., w skrócie: "P.p.s.a").

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest ocena prawidłowości stanowiska organu egzekucyjnego dotyczącego odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zobowiązania pieniężne z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005, 2006 i 2007 w sytuacji stawianego przez zobowiązanego zarzutu przedawnienia zobowiązań objętych tytułami wykonawczymi. Zdaniem skarżącego postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Zaznaczyć należy, że pojęcie "obowiązku", o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a odnosi się do obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego, czyli chodzi tu o obowiązek istniejący, wymagalny i jednocześnie, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania na drodze przymusu administracyjnego. Przyczyną umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie powołanego wyżej przepisu jest (poza innymi wymienionymi w nim przesłankami) upływ terminu przedawnienia należności, który to termin, w odniesieniu do niniejszej sprawy regulują przepisy Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ terminu przedawnienia powoduje, że zobowiązanie podatkowe wygasa, w związku z czym nie można skutecznie domagać się od podatnika zachowania wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego, w tym zapłaty podatku. Zgodnie zaś z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że przesłanką przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej jest zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym fakcie podatnika, przy czym obie te czynności powinny nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

Przez zastosowanie środka egzekucyjnego należy rozumieć, w świetle art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., egzekucję z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego, ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z praw majątkowych zarejestrowanych w rejestrze akcjonariuszy, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości oraz z nieruchomości.

Ponadto zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w aktualnym brzmieniu), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodne z ustawą zasadniczą, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu.

Z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi (stronie) wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie.

Niniejsza sprawa dotyczy należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005, 2006 i 2007 rok. Ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r, 2006 r. i 2007 r. upływał odpowiednio z końcem 2011 r., 2012 r. i 2013 r. Trzeba przy tym dodać, iż termin płatności zobowiązania z tytułu tego podatku za dany rok podatkowy przypada na 30 kwietnia roku następnego, zatem w odniesieniu do zobowiązania za 2005 roku, przypadał on [...] roku. W tym okresie (począwszy od 1 września 2005 r. na mocy art., 1 pkt 34 lit. d ustawy z dnia 30 czerwca 2005 o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz. U. 2005.143.1199) przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei § 7 pkt 1 określał, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zatem w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r., wszczęcie wobec skarżącego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z uszczupleniem kwot podatku dochodowego za okres od 2005 do 2007 roku (postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] r.), o którym skarżący został powiadomiony w dniu [...] r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Organ nadzoru trafnie przyjął zatem, że w odniesieniu do należności egzekwowanych na mocy wymienionych tytułów wykonawczych, bieg terminu przedawnienia stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu z dniem [...] roku i w takim stanie pozostawał do dnia [...] r., tj. do dnia wydania wobec skarżącego prawomocnego wyroku karnego.

Nie ma natomiast racji skarżący podnosząc w skardze nieskuteczność zawiadomienia go o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Wywodzi ją z dwóch okoliczności, po pierwsze z tego, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów nie zawiera informacji o skutkach wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a po drugie, że zawiadomienie nie zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika. Odnośnie pierwszej przesłanki odwołuje się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, natomiast odnośnie drugiej – do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r. sygn. akt FPS 3/18.

Zachowując tę kolejność należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny we wskazanym orzeczeniu stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jest oczywiste, że wyrok ten ma charakter zakresowy i nie eliminuje z systemu prawnego normy prawnej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z treści tego wyroku i jego uzasadnienia wynika bowiem, że wskazany przepis wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tylko wówczas gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia określonym w art. 70 § 1 O.p., co ma na celu zabezpieczenie interesów podatnika (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I GSK 222/16). Na tle wymienionego orzeczenia TK, w orzecznictwie NSA i sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że z punktu widzenia konstytucyjnego konieczne jest aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozyskał informację na temat przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem. Przy czym za niebudzące wątpliwości uznaje się, że wystarczające dla tego celu może być przedstawienie zarzutów w postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (wyrok NSA z 4 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1871/14, wyrok NSA z 5 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 282/14, z 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1381/12, z 15 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1615/12). Sąd ten pogląd w pełni podziela. W realiach sprawy nie ma wątpliwości, że skarżący wiedział o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, gdyż postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało mu ogłoszone w dniu [...] r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia najwcześniej wymagalnego zobowiązania podatkowego objętego tytułami wykonawczymi, w oparciu o które prowadzone jest w sprawie postępowanie egzekucyjne.

W nawiązaniu do argumentacji przytoczonej na poparcie zarzutów skargi należy wskazać, iż wynikający z omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego standard ochrony konstytucyjnej zasady działania w zaufaniu do organów państwa realizowany jest poprzez zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego powodu nie upłynie. Pogląd taki wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18, do której odwołuje się również skarżący, błędnie jednak wywodząc, że warunkiem wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, w realiach rozpoznawanej sprawy było zawarcie w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów informacji o tym, że wywołuje ono taki właśnie skutek (w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia). Należy bowiem odnotować, iż z treści uchwały I FPS 1/18, wydanej już po zmianie przepisów Ordynacji podatkowej i wprowadzeniu przepisu art. 70c, do którego w istocie uchwała ta się odnosi, wniosek taki nie płynie. Wręcz przeciwnie, w tezie nr 11.5 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, iż twierdząca odpowiedź na pytanie o skutki wadliwie wykonanego obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. (zawiadomienia podatnika), prowadziłaby do wypaczenia standardu wyznaczonego sentencją wyroku TK w sprawie P 30/11, który przełożył się na obowiązujące od dnia 15 października 2013 r. brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z dniem 15 października 2013 r. został również dodany art. 70c Ordynacji podatkowej, nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpoznawanej sprawie wyznacznikiem konstytucyjnego standardu ochrony podatnika przed niekorzystnymi skutkami w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrok TK w sprawie P 30/11, z którego uzasadnienia wynika, iż przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostaje spełniona jeśli podatnik zostanie przed upływem tego terminu zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z zobowiązaniem podatkowym. W rozpoznawanej sprawie zasadnie więc organy przyjęły, iż postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszone podatnikowi w dniu [...] roku czyni zadość temu wymogowi.

Za niezasadny sąd uznaje argument o niedoręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe – pełnomocnikowi podatnika, w czym skarżący upatruje naruszenia przepisu art. 70c O.p. a w konsekwencji nieskuteczności zawieszenia postępowania. Stanowisko swoje w tym przedmiocie skarżący opiera na treści uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, w której Naczelny Sąd Administracyjny sformułował następujące tezy: "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p."

W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej przed upływem terminu przedawnienia tj. w dniu [...] r. wszczął przeciwko podatnikowi śledztwo o przestępstwo skarbowe. Z treścią postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnik zapoznał się [...] r., co potwierdził podpisem. W kontekście wcześniejszych wywodów, ogłoszenie tego postanowienia podatnikowi powodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań określonych w decyzjach podatkowych za lata 2005-2007, albowiem podatnik o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe został tym postanowieniem zawiadomiony. W tej sytuacji wymóg powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w trybie określonym przepisem art. 70 c Ordynacji podatkowej, nie miał w okolicznościach faktycznych sprawy istotnego znaczenia, również z tego względu, że jak zauważył organ nadzoru w zaskarżonym postanowieniu, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zmienionym brzmieniu i art. 70 c tej ustawy, weszły w życie dopiero z dniem 15 października 2013 r. (na mocy art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r., o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne, Dz. U. z 2013 r. poz. 1149).

W kontekście przedstawionych argumentów, w okolicznościach sprawy, zarzut skarżącego o niedoręczeniu pełnomocnikowi podatnika zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, którym było w istocie postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe, należało uznać za nietrafny.

Prawidłowe jest natomiast stanowisko organu nadzoru co do wzajemnej korelacji przerwy i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje, iż w terminie przedawnienia należności nie uwzględnia się czasu, w którym bieg ten był zawieszony, ale uwzględnia się okres przedawnienia przed zawieszeniem, jak i okres przedawnienia jaki pozostał po ustaniu zawieszenia terminu. W okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zastosowane w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne nie wywarły skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Słusznie zatem przyjęto, iż dopiero środki egzekucyjne zastosowane po dniu [...] r. przerwały bieg terminu przedawnienia dochodzonych w tym postępowaniu egzekucyjnym należności. Dla przypomnienia należy wskazać, iż stosownie do przepisu art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W zaskarżonym postanowieniu wskazano, iż dla zobowiązania objętego tytułem wykonawczym [...] obejmującym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r., podstawowy termin przedawnienia upływał [...] r. W okresie od [...] r. do [...] r. był on zawieszony w związku z prowadzonym postępowaniem karno-skarbowym. Od [...] r. do [...] r. (do okresu zawieszenia) upłynęło 3 lata 347 dni, a po wznowieniu biegu terminu przedawnienia od [...] r. do upływu 5- letniego terminu przedawnienia pozostał 1 rok i 18 dni. Termin przedawnienia tego zobowiązania upłynąłby zatem z dniem [...] r., lecz w dniu [...] r. doręczono zobowiązanemu zawiadomienie z [...] r. o zajęciu nieruchomości ([...]), co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, który zaczął biec na nowo od dnia następnego po dniu zastosowania środka, tj. od dnia [...] r. Następnie w dniu [...] r. doręczono zobowiązanemu zawiadomienia z [...] r. o kolejnym zajęciu nieruchomości ([...], [...] [...]). W kontrolowanym przez sąd postanowieniu wyjaśniono, iż stosownych wpisów do ksiąg wieczystych o zajęciu nieruchomości dokonano w dniach: [...] i [...] r. Środki te spowodowały ponowne przerwanie biegu terminu przedawnienia, który zaczął biec na nowo od dnia następnego po dniu ostatnio zastosowanego środka, tj. od dnia [...] r. W tym przypadku przyjęto, iż środek egzekucyjny zastosowano z chwilą wpisu zajęcia w księdze wieczystej, zgodnie z art. 110c § 4 ustawy egzekucyjnej, gdyż pierwotnie zawiadomienie o zajęciu nieruchomości wadliwie zostało doręczone zobowiązanemu na nieprawidłowy adres, a ponowne doręczenie nastąpiło dopiero [...] r. Z okoliczności sprawy wynika zatem, że zastosowany w dniu [...] r. środek egzekucyjny ponownie przerwał bieg terminu przedawnienia, który zaczął biec na nowo od dnia następnego, tj. [...] r., "wydłużając" tym samym termin przedawnienia do [...] r.

Dla zobowiązania objętego tytułem wykonawczym [...] z [...] r., doręczonym zobowiązanemu [...] r. (obejmującym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r.), podstawowy termin przedawnienia przypadał [...] r. W dniach [...] r. do [...] r. trwał okres jego zawieszenia. Od [...] r. do [...] r. upłynęło 2 lata 347 dni okresu przedawnienia, w związku z czym, jak podano w zaskarżonym postanowieniu, po wznowieniu biegu terminu przedawnienia od [...] r. do upływu 5 - letniego terminu przedawnienia należności pozostało 2 lata i 18 dni, zatem termin przedawnienia upłynąłby z dniem [...] r. Dalej organ wymienił zastosowane środki egzekucyjne, które spowodowały przerwę biegu terminu przedawnienia (zawiadomienie z [...] r. o zajęciu nieruchomości [...] doręczone w dniu [...] r., zawiadomienia z [...] r. doręczone [...] r. o kolejnym zajęciu nieruchomości – ze skutkiem na dzień [...] r.). W wyniku zastosowanego ostatniego środka egzekucyjnego jak ustalił organ nadzoru, termin przedawnienia przypada na [...] r.

Dla tytułu wykonawczego nr [...] z [...] r., obejmującego podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r., podstawowy termin przedawnienia przypadał [...] r. Jak w odniesieniu do zobowiązań za poprzednie lata, w dniach [...] r. do [...] r. uległ on zawieszeniu (do dnia zawieszenia upłynął 1 rok 347 dni), a po jego wznowieniu od [...] r. do upływu 5- letniego terminu przedawnienia należności pozostało 3 lata i 18 dni, zatem termin przedawnienia upłynąłby z dniem [...] r. Zastosowane środki egzekucyjne (zawiadomienie z [...] r. o zajęciu nieruchomości [...]) doręczone w dniu [...] r., doręczone w dniu [...] r. kolejne zawiadomienie z [...] r. o zajęciu nieruchomości [...], [...], [...] – ze skutkiem na [...] r.) spowodowały ponowne przerwanie biegu terminu przedawnienia, który wznowił bieg od dnia następnego po dniu zastosowania ostatniego środka, tj. od dnia [...] r. Według organu, na dzień dokonania zajęcia nieruchomości, tj. [...] r. do upływu terminu przedawnienia pozostało 2 lata i 286 dni, a ostatni zastosowany środek egzekucyjny przerwał bieg terminu przedawnienia, który zaczął biec na nowo od dnia następnego, tj. [...] r., a jego upływ przypada na dzień [...] r.

W ocenie sądu organ odwoławczy skrupulatnie i prawidłowo wykazał podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego czynności i stosowane środki egzekucyjne mające wpływ na przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych tytułami wykonawczymi realizowanymi w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżący nie kwestionował tych okoliczności, podważając jedynie zastosowane przez organ egzekucyjny środki w postaci poboru pieniędzy oraz zajęcia rachunku bankowego w centrali banku, a nie w oddziale prowadzącym te rachunki. Wprawdzie środki te nie wywarły skutków w sferze biegu terminu przedawnienia (stosowane były w okresie jego zawieszenia), nie mniej odnosząc się do tych zarzutów sąd ocenia je jako niezasadne. W kwestii "pokwitowań" pobranych należności sąd stoi na stanowisku, iż organ słusznie uznał, że są one wystarczającym potwierdzeniem dokonanych przez skarżącego wpłat. Potwierdzenia (pokwitowania) zawierają imię i nazwisko zobowiązanego jego adres oraz NIP, pieczęć naczelnika urzędu skarbowego wraz z podpisem poborcy, pobraną kwotą oraz datą pobrania. Pokwitowania posiadają numerację ułatwiającą przyporządkowanie wpłaty. Tym samym przyjąć należy, iż są dowodem potwierdzającym dokonane wpłaty.

Niesłuszny jest także zarzut skargi, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego skarżącego, błędnie kierując zawiadomienia o zajęciu do centrali banku, zamiast do oddziału, w którym posiadał on rachunek. Z treści zarzutu wynika, że skarżący podnosi wadliwe wykonanie czynności egzekucyjnej, a w takim przypadku właściwym środkiem zaskarżenia jest skarga na czynności egzekucyjne z art. 54 u.p.e.a., wnoszona w terminie 14 dni od zawiadomienia o czynności. Z akt postępowania egzekucyjnego nie wynika aby skarżący z takiego środka ochrony prawnej skorzystał. Niezależnie od tego w nawiązaniu do podniesionego zarzutu należy wskazać, że przepisy określające zasady prowadzenia egzekucji z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych (art. 80 i nast. ustawy egzekucyjnej) nie precyzują czy adresatem tego środka egzekucyjnego ma być centrala czy oddział banku, w którym prowadzony jest rachunek. Z treści art. 81 § 1 u.p.e.a. wynika iż, organ egzekucyjny nie jest zobowiązany do dokładnego określenia rachunku bankowego (podania jego numeru) i wystarczające jest, by zobowiązany w danym banku w ogóle posiadał rachunek bankowy. Dlatego też, należy przyjąć, że zajęcie dokonane na podstawie art. 80 u.p.e.a. obejmuje wszystkie rachunki bankowe zobowiązanego (rachunki rozliczeniowe bieżące, rachunki rozliczeniowe pomocnicze, rachunki lokat terminowych, rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe, rachunki terminowych lokat oszczędnościowych oraz rachunki powiernicze) w danym banku, chyba, że organ egzekucyjny wyraźnie wskazał jeden z nich." (D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym, Komentarz, Wrocław 2011, s. 834). Stosownie do art. 81 § 1 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności jest skuteczne w odniesieniu do rachunków bankowych zobowiązanego prowadzonych przez bank, niezależnie od tego, czy organ egzekucyjny wskazał w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 80 § 1, numery tych rachunków. Zatem, zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego prowadzonych przez bank, do którego skierowano zawiadomienie o zajęciu, jest skuteczne w stosunku do wszystkich rachunków bankowych zobowiązanego prowadzonych przez dany bank (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 983/12).

W ocenie sądu nie jest konieczne dla skuteczności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, aby zajęcie zostało skierowane do oddziału banku, w którym zobowiązany miał rachunek bankowy, a nie do jego centrali. Oddział banku nie posiada samodzielnego bytu prawnego lecz jest jedynie jednostką organizacyjną banku jako podmiotu posiadającego formę prawną spółki akcyjnej. Funkcjonowanie oddziałów banków jest tylko odzwierciedleniem jego struktury w ramach której wyróżnia się najczęściej centralę i jednostki terenowe funkcjonujące w formie oddziałów. Tym samym skierowane zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego do centrali banku nie przesądza o wadliwym zastosowaniu środka egzekucyjnego, tylko z tego powodu, że rachunek bankowy skarżącego był założony i prowadzony przez konkretną miejscową placówkę banku, zwaną oddziałem.

Sąd kontrolując zaskarżone postanowienie nie dopatrzył się uchybień organów w sposobie prowadzenia postępowania, w szczególności w sferze gromadzenia i oceny zebranych dowodów, wobec czego za nieuzasadnione uznał zarzuty sformułowane w punktach oznaczonych jako tiret pierwsze i drugie skargi.

Mając na uwadze powyższe, skarga podlegała oddaleniu, o czym sąd orzekł w wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.