Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1463/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 3, art. 104 ust. 7, art. 104 ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, art. 106 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 14 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki jawnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2014 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X5, o numerze VIN [...], rok produkcji [...], pojemność skokowa silnika [...] cm3. Następnie decyzją z dnia [...] maja 2014 r. organ podatkowy I instancji określił spółce X sp. j. (dalej: "podatnik") zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że pojazd objęty postępowaniem podatkowym został zakupiony na terenie USA, a następnie przewieziony na terytorium Holandii, co poświadcza dokument transportowy z dnia [...] października 2010 r. Powołując się na dokument przewozowy, zaświadczenie z przeprowadzonego dnia [...] listopada 2010 r. badania technicznego, informacje pochodzące z programu komputerowego System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s, a także informacje uzyskane od importera samochodów marki BMW, organ podatkowy uznał, że przedmiotowy samochód został zbudowany na podwoziu samochodu osobowego i pomimo, że został zarejestrowany jako ciężarowy, dla celów podatku akcyzowego nie przestał być samochodem osobowym. Pojazd ten fabrycznie był przygotowany do zainstalowania pięciu miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa dla każdego z nich i jako samochód przeznaczony do przewozu osób winien zostać zaklasyfikowany do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Nie posiada natomiast cech pozwalających na klasyfikację do pozycji CN 8704, którą objęte są samochody przeznaczone do transportu towarów.

W powołaniu na art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym organ podatkowy uznał, że obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] listopada 2010 r., to jest w dniu, w którym przeprowadzone zostało badanie techniczne potwierdzające fakt, że pojazd ten znajdował się już na terytorium kraju. Stwierdzając natomiast, że podstawa opodatkowania ustalona z uwzględnieniem wartości celnej samochodu powiększonej o należne cło - wynikającej z holenderskiego dokumentu odprawy celnej dokonanej w dniu [...] października 2010 r. w Urzędzie Celnym Rotterdam, która wynosi [...] euro - znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu - ustalonej w oparciu o wycenę z programu komputerowego CARWERT-EurotaxGlass’s, która po skorygowaniu o podatek VAT i podatek akcyzowy wynosi [...] zł - organ podatkowy pismem z dnia [...] lutego 2014 r. wezwał podatnika do wyjaśnienia przyczyn uzasadniających okoliczność powyższej rozbieżności. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów. W związku z powyższym organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o wycenę z przywołanego ostatnio programu komputerowego. Wskazał jednocześnie, że termin płatności podatku upłynął z dniem [...] grudnia 2013 r.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie: 1) przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121, art. 124, art. 181 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) dowolną ocenę stanu faktycznego sprawy i bezzasadne przyjęcie, że sporny samochód nie jest samochodem ciężarowym, b) dowolną ocenę stanu faktycznego sprawy i bezpodstawne przyjęcie, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa samochodu osobowego w sytuacji, gdy jego nabycie nastąpiło w drodze importu; 2) przepisów prawa materialnego, to jest art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt. 1 i ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt. 3, ust. 7 i ust. 11, art. 105 pkt. 1 oraz art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną ich wykładnię i nieprawidłową subsumcję do stanu faktycznego sprawy.

Odwołująca się spółka podniosła, że organ I instancji uchylił się od zbadania okoliczności, w jaki sposób przeznaczenie spornego pojazdu określił producent, co w sprawie ma istotne znaczenie. Wbrew twierdzeniom organu decydującego znaczenia nie mogą mieć kwestie techniczne i technologiczne, to jest okoliczność na bazie jakiego podwozie został przedmiotowy pojazd wyprodukowany, bowiem finalne przeznaczenie nadane przez producenta może być inne. Odwołująca podniosła jednocześnie, że nie dokonywała żadnych przeróbek w spornym pojeździe, przez co zachowane zostało jego przeznaczenie nadane pierwotnie przez producenta. Zdaniem odwołującej nie można także pomijać faktu, że samochód został zarejestrowany na terytorium Polski jako samochód ciężarowy. Wskazała przy tym, że organ rejestrujący nawet nie żądał dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Abstrahując natomiast od kwestii kwalifikacji spornego samochodu, odwołująca podniosła, że jego nabycie nastąpiło w drodze importu z USA, a nie poprzez nabycie wewnątrzwspólnotowe, czego nie zmienia przeprowadzona odprawa celna.

Uzupełniając odwołanie, w piśmie z dnia [...] sierpnia 2014 r., strona wskazała na świadectwo własności spornego pojazdu wystawione na urzędowym formularzu stanu Floryda, a stanowiące w ocenie odwołującej dokument urzędowy, w którym w rubryce obejmującej oznaczenie nadwozia wskazano, że pojazd został urzędowo zakwalifikowany jako "UT", a nie "SW", to jest nie jako kombi, jak przyjął organ podatkowy. Odwołująca podkreśliła konieczność uwzględnienia przy klasyfikacji spornego pojazdu realiów panujących na rynku amerykańskim, bowiem na ten rynek samochód został pierwotnie przeznaczony, w tym nadanego w związku z tym przez producenta przeznaczenia pojazdu. Nadto zdaniem odwołującej organ podatkowy wskazując na elementy nadwozia przedmiotowego pojazdu w dowolny sposób przyjął, że został on zbudowany na podwoziu samochodu osobowego, wskazując na elementy jego wyposażenia, przy czym także nie uwzględnił realiów rynku amerykańskiego.

Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, wskazał, że z niespornych ustaleń poczynionych w sprawie wynika, iż sprowadzony przez odwołującą pojazd marki BMW X5 został nabyty w USA na podstawie faktury z dnia [...] kwietnia 2010 r. Samochód ten został następnie przetransportowany drogą morską do Holandii, gdzie dokonano odprawy celnej i pobrano cło na podstawie dowodu z dnia [...] października 2010 r. Organ odwoławczy podkreślił, że to sam zgłaszający, to jest odwołująca się spółka, zaklasyfikował wówczas sporny samochód do kodu CN 8703.

W związku z brakiem możliwości przeprowadzenia oględzin pojazdu wystosowano zapytanie do producenta i dystrybutora pojazdów marki BMW w Polsce, od którego uzyskano informacje, zgodnie z którymi pojazd ten został wyprodukowany na rynek amerykański, nie na podstawie homologacji europejskiej. Przedstawiciel firmy przesłał także bardzo szeroki opis parametrów i wyposażenia tego pojazdu, zgodnie z jego numerem VIN na rynek amerykański, świadczących o komfortowym wyposażeniu charakterystycznym dla samochodów osobowych, w szczególności dla tylnej części pojazdu - trzeci rząd foteli, panoramiczny dach, roleta przeciwsłoneczna, drzwi tylne, automatyczna klimatyzacja 4- strefowa. Już takie cechy pojazdu, w ocenie organu odwoławczego, jednoznacznie wskazują, że sporny pojazd winien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy, a więc pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją CN 8704.

Ponadto w dniu [...] listopada 2010 r. oraz w dniu [...] listopada 2010 r. zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu, na podstawie którego wydano zaświadczenie wskazujące na to, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym z pięcioma miejscami siedzącymi. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów lub zapisów w tych zaświadczeniach świadczących o przyczynach nadania temu pojazdowi cech pojazdu ciężarowego. Na potwierdzenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób organ podatkowy skorzystał także z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego zwanego Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s, w którym dla standardowej wersji samochodu marki BMW X5, rok produkcji [...], numer VIN [...], pojemność silnika [...] cm3, wygenerowano wycenę o numerze [...], według której samochód ten określony jako kombi, wyposażony został między innymi w pięć drzwi i pięć miejsc siedzących, czujniki ciśnienia w ogumieniu, elektromechaniczny hamulec postojowy, elektrycznie podnoszone szyby z przodu oraz z tyłu, felgi aluminiowe, kanapę tylną i oparcie składane, a także dzielone, klimatyzację automatyczną, komputer pokładowy, schowek w bagażniku, system dynamicznej kontroli trakcji, trzecie światło stop, uchwyty na napoje z przodu i z tyłu, mocowania do fotelika dziecięcego ISOFIX, szybę tylną w klapie bagażnika otwieraną osobno.

Zdaniem organu odwoławczego możliwość przewozu towarów stanowi funkcję dodatkową analizowanego samochodu, lecz nie przeważającą. Z uwagi na to, że samochód został zbudowany konstrukcyjnie na nadwoziu samochodu osobowego, co udokumentowane zostało w powyższym materiale dowodowym, nie mógł on służyć wyłącznie do transportu towarów, jak wymaga tego brzmienie CN 8704. Co za tym idzie obiektywne cechy pojazdu wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia świadczą jednoznacznie o jego przeznaczeniu do przewozu osób i klasyfikacji do kodu CN 8703. Organ podatkowy podkreślił, że okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz szyby w tylnej klapie są instalowane w pojazdach, które w zamierzeniu producenta przeznaczone mają być przede wszystkim do przewozu osób.

W dalszej kolejności organ podatkowy wskazał, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem przepisów o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym wskazuje jednoznacznie, że dla celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Oznacza to, że sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach, na które powołuje się odwołująca, w tym w amerykańskim świadectwie własności, nie były wiążące dla organu podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że na potrzeby podatku akcyzowego w prawie podatkowym ustanowiono, w oparciu o CN i HS, odrębną definicję samochodu osobowego, od tej przyjętej na potrzeby ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zatem to samo zdarzenie będzie podlegać niezależnej kwalifikacji prawnej zarówno z punktu widzenia przepisów dotyczących ruchu drogowego, jak i ustawy o podatku akcyzowym. Uniemożliwia to uwzględnienie klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, na przykład rejestracyjnych.

Organ podatkowy II instancji wskazał także, że z uwagi na okoliczność, że przedmiotowy samochód został przewieziony przez odwołującą z USA do Holandii, a nie bezpośrednio na terytorium Polski, i tam został zgłoszony do odprawy celnej oraz oclony, to import wyrobu akcyzowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym nie miał miejsca. Tylko sprowadzenie wyrobu akcyzowego z państwa trzeciego na terytorium Polski w procedurze tranzytu, poprzez terytorium innego państwa członkowskiego, powoduje powstanie w kraju obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu importu. Z importem mamy do czynienia wówczas, gdy dług celny powstaje na terytorium kraju, a więc gdy w kraju zostaje zakończona procedura celna, którą został objęty towar przy wwozie na terytorium Wspólnoty. Zakończenie procedury celnej warunkuje uzyskanie przez towar statusu towaru wewnątrzwspólnotowego. W rozpoznawanej sprawie towar uzyskał ten status w Holandii, gdzie powstał także dług celny w przywozie. Następnie doszło do przemieszczenia spornego samochodu z obszaru Holandii na terytorium Polski, co wyczerpuje znamiona nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania, a zgromadzone dowody są wystarczające do ustalenia klasyfikacji samochodu marki BMW X5 do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, to jest art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 181 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę stanu faktycznego i bezzasadne przyjęcie, w sposób sprzeczny z zasadą zaufania, że sporny samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, 2) przepisów prawa materialnego, to jest art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt. 1 i ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt. 3, ust. 7 i ust. 11, art. 105 pkt. 1 oraz art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową subsumcję do stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że sporny pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. W ocenie skarżącej za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której ten sam pojazd będzie odmiennie traktowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ustawy Prawo o ruchu drogowym, co ma miejsce w sprawie. Jeżeli ten sam pojazd klasyfikowany jest w postępowaniu rejestracyjnym do pozycji CN 8704, zaś w postępowaniu podatkowym do pozycji CN 8703, zdaniem skarżącej dochodzi do naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, do czego organ odwoławczy się nie ustosunkował.

Zdaniem skarżącej spółki pewne cechy projektowe stanowią wyłącznie przejaw tego, że dany pojazd jest objęty klasyfikacją CN 8703, co nie wyklucza zaistnienia przypadku nietypowego, w którym pojazd o cechach wymienionych w Notach wyjaśniających będzie można zaklasyfikować jako samochód ciężarowy. Jednocześnie organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji najpierw wskazał, że pojazdy objęte pozycją CN 8704 są to pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, aby następnie negując zasadność klasyfikacji spornego pojazdu jako ciężarowego wskazać, że warunkiem klasyfikacji do tej pozycji jest przeznaczenie wyłącznie (tylko) do przewozu towarów. Kwestia czy warunkiem klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8704 jest "wyłączne", czy "zasadnicze" przeznaczenie do przewozu towarów, jest w ocenie skarżącej fundamentalna dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy oparł się przy tym na stanowisku mniej korzystnym dla skarżącej, naruszając zasadę in dubio pro tributario.

W ocenie skarżącej bez znaczenia pozostaje to, że przy odprawie celnej samochód został sklasyfikowany do pozycji CN 8703, jako że zgłoszenie w trakcie odprawy celnej miało charakter deklaratoryjny i nie może być bezrefleksyjnie wykorzystywane. Organ podatkowy nie zbadał w jaki sposób przeznaczenie spornego pojazdu określił producent, ograniczając się do poczynienia w tym względzie własnych ustaleń w oparciu o cechy projektowe tego pojazdu, mimo iż kwestia ta należy do wyłącznej gestii producenta. Takie postępowanie organu podatkowego nosi znamiona dowolności, bowiem organ winien uzyskać informację, jakie rzeczywiście przeznaczenie dla tego pojazdu nadał mu producent na rynku amerykańskim. Organ podatkowy rozstrzygając kwestię klasyfikacji spornego pojazdu do pozycji CN 8703 albo CN 8704 opiera się zresztą na unormowaniach europejskich, chociaż został on wyprodukowany na rynek amerykański. Tymczasem okolicznością notoryjną jest to, że europejski rynek samochodowy wykazuje istotne różnice w stosunku do rynku amerykańskiego, zatem organ podatkowy nie może opierać się na regulacjach dotyczących rynku europejskiego i okolicznościach z tym związanych. Skarżąca ponownie podkreśliła przy tym, że w amerykańskich dokumentach rejestracyjnych sporny pojazd nigdy nie był traktowany jako kombi, jak traktuje go organ podatkowy, a jako "Utility Truck" ("UT").

W dalszej kolejności skarżąca podniosła, że organ podatkowy przy wykładni art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, pominął to, że zawarta w nim ustawowa definicja samochodu osobowego nie ogranicza się wyłącznie do sklasyfikowania tego pojazdu do pozycji CN 8703, lecz wymaga także uznania samochodu za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co stanowi odrębną, samoistną przesłankę klasyfikacyjną. W ocenie skarżącej spółki kryterium zasadniczego przeznaczenie sformułowane przez polskiego ustawodawcę wprost w art. 100 ust. 4 ustawy oznacza jednakże co innego niż analogiczne kryterium zawarte bezpośrednio w treści pozycji CN 8703. Jest to kryterium zawężające zakres przedmiotowy rzeczonego art. 100 ust. 4. Gdyby bowiem ustawodawca chciał, aby samochodem osobowym na gruncie ustawy o podatku akcyzowym był każdy samochód sklasyfikowany do pozycji CN 8703, nie wprowadzałby dodatkowej przesłanki zasadniczego jego przeznaczenia w treści analizowanego przepisu. W ocenie skarżącej ów krajowe kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób oznacza, że praktycznym celem, któremu służy dany pojazd, jest przewożenie osób z jednego miejsca na drugie. Zasadnicze przeznaczenie należy zatem ustalać biorąc pod uwagę cel, któremu służy dany samochód, a który wynika z jego konstrukcji. Skarżąca przywołała przy tym definicje samochodu osobowego i ciężarowego zawarte w ustawie Prawo o ruchu drogowym.

Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2014 r., którą określono wobec skarżącej spółki zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X5, o numerze VIN [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

Istota sporu na gruncie kontrolowanej sprawy sprowadza się do zasadności określenia wobec skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w konsekwencji zakwalifikowania powyżej wskazanego samochodu marki BMW X5, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącą, do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią regulacje zawarte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."). Przepis art. 8 ust. 1 u.p.a. w pkt. 4 stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. W przypadku pojazdów mechanicznych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a.). Przy czym jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2 u.p.a., za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5 u.p.a.). Podatnikiem w powyższym przypadku jest z kolei - co do zasady - osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

Na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie samochodu osobowego definiuje przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., w myśl którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z dotychczas przywołanych regulacji ustawowych wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703, w tym zwłaszcza jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Seria L Nr 256 z dnia 7 września 1987, str. 1 ze zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik I do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), który jest rokrocznie nowelizowany. Na gruncie kontrolowanej sprawy, prawidłowej klasyfikacji należy dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Seria L z dnia 31 października 2009 r., s. 1).

W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Mając na względzie powyższe twierdzenia zauważyć należy, że brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie pojazdów objętych pozycją CN 8702, to jest pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą, natomiast pojazdy mechaniczne spełniające kryterium "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" należy kwalifikować do pozycji CN 8703, a tym samym uznać je za samochody osobowe, o których stanowi art. 100 ust. 4 u.p.a. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej z uzupełnieniem dotyczącym wyłączenia pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przede wszystkim jednak zarówno w treści definicji ujętej w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie pozycji CN 8703, użyto tego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu Nomenklatury Scalonej. Brak jest natomiast podstaw, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, aby kryterium temu nadawać różne znaczenie w ramach regulacji ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisów Nomenklatury Scalonej. Powtórzenie tego kryterium przez polskiego ustawodawcę, doprecyzowując ustawową definicję samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a., ani nie przeczy racjonalności ustawodawcy, ani też nie powoduje, iż kryterium to pozbawione zostaje treści normatywnej.

W tym miejscu stwierdzić należy, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Ostatnie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie podkreśla się, że opis pozycji CN 8704 nie dopuszcza ujmowania w niej samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu towarów, czy też samochodów towarowo-osobowych, lecz pojazdy przeznaczone wyłącznie do transportu towarów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Po 205/13, CBOSA).

Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Według ostatnio wspomnianych wyjaśnień, w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W ramach kontrolowanej sprawy, organ podatkowy prawidłowo poczynił zatem ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu marki BMW X5, w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że sporny samochód marki BMW X5 jest pojazdem 1) o jednobryłowym, pięciodrzwiowym nadwoziu typu kombi, 2) pięcioosobowym, 3) z oknami wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej (tylne drzwi), 4) z kolei wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzy się z częścią przeznaczoną dla pasażerów. Organ podatkowy wskazał przy tym na wyposażenie spornego pojazdu w panoramiczny dach, roletę przeciwsłoneczną, automatyczną 4- strefową klimatyzację.

Pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu był również licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki BMW X5, rok produkcji [...], numer VIN [...], pojemność silnika [...] cm3, organ podatkowy wygenerował wycenę, według której sporny samochód określony jako kombi, wyposażony został między innymi w pięć drzwi i pięć miejsc siedzących, czujniki ciśnienia w ogumieniu, elektromechaniczny hamulec postojowy, elektrycznie podnoszone szyby z przodu oraz z tyłu, felgi aluminiowe, kanapę tylną i oparcie składane, a także dzielone, klimatyzację automatyczną, komputer pokładowy, schowek w bagażniku, system dynamicznej kontroli trakcji, trzecie światło stop, uchwyty na napoje z przodu i z tyłu, mocowania do fotelika dziecięcego ISOFIX, szybę tylną w klapie bagażnika otwieraną osobno

Powyższe okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowych charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której sporny samochód jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy klasyfikować w pozycji CN 8703. Jak prawidłowo wskazał organ podatkowy stwierdzone okoliczności powodują, że możliwość przewozu spornym pojazdem towarów nie może być uznana za jego funkcję przeważającą, lecz wyłącznie dodatkową - względem funkcji przewozu osób - co nie pozwala na uznanie tego samochodu chociażby za zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Analiza całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala przyjąć, że przedmiotowy samochód marki BMW X5 został już z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej znajduje to wyraz właśnie w jego cechach konstrukcyjnych, w tym w możliwości zamontowania w nim dwóch rzędów siedzeń, przeznaczonych dla pięciu osób, pięciu drzwi, okien wzdłuż dwubocznych paneli i na drzwiach tylnych, a także panoramicznego dachu. Jako że przeznaczenie tego pojazdu przez producenta wywieść należy już z samej jego konstrukcji, nie zachodzi potrzeba zwrócenia się przez organ podatkowy o wyjaśnienie tej kwestii bezpośrednio przez producenta w formie pisemnej.

Co więcej, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie wynika aby w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącą spółkę sporny samochód był w widoczny sposób pozbawiony, któregoś z istotnych elementów świadczących o jego powyżej wykazanym ogólnym wyglądzie i ogółu cech, w szczególności żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wskazuje na to, aby nie posiadał on wówczas pięciu miejsc do siedzenia lub miał zamontowaną przegrodzę oddzielającą część pasażerską od części osobowej, co oznaczałoby ewentualną konieczność bardziej pogłębionych wyjaśnień ze strony organu podatkowego. Sama skarżąca na etapie postępowania odwoławczego wskazała, że w spornym pojeździe nie dokonywała żadnych przeróbek, jednocześnie kwalifikując go na potrzeby odprawy celnej, jeszcze przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia, do pozycji CN 8703, to jest jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zresztą skarżąca w zasadzie nie kwestionuje powyżej stwierdzonych okoliczności faktycznych, ograniczając się wyłącznie do podważenia określenia typu nadwozia spornego pojazdu jako kombi. W tym miejscu wymaga zatem podkreślenia, że mając na względzie stwierdzony przez organ podatkowy ogólny wygląd i ogół cech spornego samochodu określeniu typu jego nadwozia nie można przypisać przesądzającego znaczenia. Nota bene w aktach administracyjnych kontrolowanej sprawy (karta nr 17) znajduje się złożone dla celów rejestracyjnych tłumaczenie poświadczone z języka angielskiego amerykańskiego świadectwa własności spornego pojazdu, na które to świadectwo w powyższym względzie skarżąca się powołuje, a w którym nadwozie (ang. "body") zostało przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego przetłumaczone ze zwrotu "UT" na polski zwrot - kombi.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się tego skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków, która została wykazana powyżej, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych czy zasady przekonywania (art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zawarł przy tym zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, czyniąc jednocześnie zadość nie tylko art. 210 § 1 pkt 6, lecz także § 4 tego art. Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie argumentację prezentowaną w skardze należy wyraźnie podkreślić, że dla celów poboru akcyzy istotna jest wyłącznie klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji - jeżeli do niej dochodzi - tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów, w tym na przykład dla celów rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów, a także nadawania im poszczególnych kodów CN, nie mają znaczenia w powyższym względzie obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe winny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia, wbrew twierdzeniom skarżącej, jest na przykład zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy na terytorium kraju.

Warto przy tym zauważyć, że dla potrzeb dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organ podatkowy istotne jest to, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego", stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" (art. 100 ust. 4 u.p.a.) nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym, która nota bene wbrew temu co zdaje się uważać skarżąca nie odwołuje się do klasyfikacji dokonywanej według Nomenklatury Scalonej. Podkreślić należy, że ustawodawca może w każdej ustawie zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12, CBOSA). Stąd powoływanie się przez skarżącą na definicje zawarte w ustawie Prawo o ruchu drogowym jest chybione.

Ustalenia poczynione na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych wskazujących na ogół cech i ogólny wyglądu samochodu, są w pełni wystarczające, a co więcej są one - co zostało już powyżej zasygnalizowane - bezsporne pomiędzy stronami. Na ocenę ogółu cech i ogólnego wyglądu przedmiotowego pojazdu nie ma natomiast jakiegokolwiek wpływu miejsce jego wyprodukowania czy rynek, na który był on pierwotnie przeznaczony. Okoliczność, że samochód ten został wyprodukowany i pierwotnie przeznaczony na rynek amerykański w żadnym stopniu nie zmienia oceny jego ogółu cech i ogólnego wyglądu, która odwołuje się przecież do obiektywnych cech tego pojazdu, w tym jego cech konstrukcyjnych.

W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu marki BMW X5, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne, potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. Organ podatkowy dokonał prawidłowej klasyfikacji tego samochodu jako samochodu osobowego, objętego pozycją CN 8703, a więc zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organ prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w kontrolowanej sprawie.

Organ podatkowy prawidłowo ustalił przy tym pozostałe elementy obciążającego skarżącą zobowiązania podatkowego, w tym zwłaszcza podstawę opodatkowania i stawkę podatku, a także właściwie wskazał na termin płatności wynikającego stąd podatku, w konsekwencji czego niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 104 ust. 11, art. 105 pkt. 1 oraz art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a., który nota bene nie został przez skarżącą w żaden sposób uzasadniony.

W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy zgodnie z dyspozycją tej regulacji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ podatkowy nie dopuścił się przy tym naruszenia wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności.

Za chybiony należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 104 ust. 1 pkt. 3 u.p.a., który znajduje zastosowanie w przypadku importu samochodu osobowego, a z którą to czynnością - co na obecnym etapie postępowania nie jest już sporne i co nie budzi wątpliwości tutejszego Sądu - w kontrolowanej sprawie nie mamy do czynienia. W sprawie nie został także przez organ podatkowy zastosowany art. 104 ust. 7 u.p.a., a więc i zarzut naruszenia tej regulacji należy uznać za chybiony.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalono skargę.