Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 385/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165 a  par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. z 30 października 2020 r. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 19 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

- Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych od nabytych nakładów,

- w przypadku odpłatnego zbycia nakładów wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ich nabycie, po pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 19 sierpnia 2020 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek, w którym opisano następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podstawowym zakresem działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Pod koniec 2019 r. na podstawie umowy sprzedaży Spółka nabyła od innej spółki (dalej: sprzedający) będącej podatnikiem CIT w Polsce, roszczenie w zakresie nakładów poniesionych przez sprzedającego na dzierżawionych przez nią nieruchomościach będących własnością osób fizycznych (dalej: nieruchomości), w postaci wzniesionych na tych nieruchomościach budynków i budowli (dalej: nakłady). Ponadto, na podstawie odrębnego porozumienia, Wnioskodawca wstąpił w stosunek dzierżawy nieruchomości, których dotyczyły nakłady, w miejsce dotychczasowego dzierżawcy, tj. sprzedającego.

Cena wynikająca z umowy sprzedaży ustalona została na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego.

Dodatkowo Spółka nie wyklucza w przyszłości dokonania ulepszeń budynków i budowli znajdujących się na dzierżawionych przez Spółkę nieruchomościach, na których poniesiono nakłady oraz nie wyklucza docelowo odpłatnego zbycia nakładów na rzecz innego podmiotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku CIT od nabytych nakładów?

2. Czy w przypadku odpłatnego zbycia nakładów wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ich nabycie, po pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w podatku CIT na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku CIT od nabytych nakładów. W przypadku odpłatnego zbycia nakładów wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ich nabycie, po pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazał, że z cywilnoprawnego punktu widzenia rozliczenie nakładów podlega przede wszystkim regulacjom wynikającym z umowy dzierżawy, w ramach której zostały one poniesione, a w przypadku braku stosownych regulacji w tym zakresie, na postawie odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: k.c.) (art. 676 w zw. z art. 694 k.c.).

Dzierżawca wznosząc budynek na cudzym gruncie ponosi nakłady i nabywa w ten sposób roszczenie pieniężne względem właściciela nieruchomości o zwrot wartości dokonanych nakładów. Przedmiotowe roszczenie pieniężne o zwrot dokonanych nakładów jest prawem zbywalnym, może zatem być przedmiotem obrotu. W konsekwencji sprzedaż nakładów na nieruchomości w postaci wzniesienia obiektu budowlanego, należy traktować z perspektywy prawnej jako przeniesienie roszczenia przysługującego dotychczasowemu dzierżawcy wobec właściciela nieruchomości o zwrot nakładów poczynionych na wzniesienie tego obiektu budowalnego, na rzecz innego podmiotu (kupującego).

Stosownie do treści art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 dalej: u.p.d.o.p.) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

a. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

b. maszyny, urządzenia i środki transportu,

c. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z treścią art. 16a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie zwane "środkami trwałymi".

Z drugiej jednak strony przepisy u.p.d.o.p. wprowadzając pojęcie "inwestycja w obcych środkach trwałych" oprócz jego ogólnej definicji nie wskazują szczegółowych cech, jakie powinna spełniać inwestycja w obcym środku trwałym. W praktyce przyjmuje się, że inwestycją w obcym środku trwałym w rozumieniu tej ustawy są generalnie wydatki poniesione na modernizację i inne tego rodzaju prace niebędące remontem obiektu (czyli przywróceniem do stanu pierwotnego) środka trwałego niezaliczanego do majątku podatnika, ale prawnie i na zasadzie wyłączności przez niego używanego.

Przykładowo, jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 8/16: "W praktyce przyjmuje się, że inwestycjami w obcych środkach trwałych są poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych niebędących własnością podatnika - wynajmowanych, dzierżawionych lub wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej na podstawie innej umowy. Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało zdefiniowane w przypisach prawa podatkowego. Z powyższym korespondują poglądy piśmiennictwa, Dyrektor Izby Skarbowej w L. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] wskazał, że "inwestycja w obcym środku trwałym to ogół działań (nakładów) podatnika, odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego".

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego stwierdzono, że w efekcie umowy sprzedaży na Wnioskodawcę przeszły uprawnienia związane z nakładami na nieruchomościach, których one dotyczą, poniesione pierwotnie przez sprzedającego. W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nakładów dla celów podatku dochodowego.

Wypowiadając się odnośnie drugiego zagadnienia Wnioskodawca zacytował art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (b) oraz ulepszenia środków trwałych, które powiększają wartość środków trwałych, stanowiąc podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych (c), przy czym wydatki te, po pomniejszeniu ich o sumę odpisów amortyzacyjnych - będą stanowić koszty uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia.

Art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. implikuje konieczność traktowania wymienionych w nim kategorii wydatków jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami - zważywszy, że narzuca on rozpoznawanie tych kosztów w momencie odpłatnego zbycia, na nabycie których zostały poniesione wydatki - czyli faktycznie w momencie osiągnięcia odpowiadających im przychodów (co stanowi zasadę w przypadku bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w przypadku dalszej sprzedaży nakładów, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ich nabycie, po pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania.

W postanowieniu tym wskazano, że niewątpliwie kwestie zmierzające do ustalenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku CIT od nabytych Nakładów oraz czy w przypadku odpłatnego zbycia nakładów wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ich nabycie, po pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w podatku CIT na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c Ustawy CIT, stanowią indywidualną sprawę Wnioskodawcy, który w tym zakresie uzyskuje status zainteresowanego. Jednakże dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy w powyższej kwestii, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w istocie dopuszczalne jest zbycie nakładów na cudzą nieruchomość, której to kwestii nie regulują przepisy u.p.d.o.p., lecz przepisy ustawy z dnia 22 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.).Zgodnie z prawem nakłady poniesione przez dzierżawcę w dzierżawionym obiekcie stanowią własność właściciela gruntu, a nie dzierżawcy. Dopiero zatem po rozstrzygnięciu kwestii dopuszczalności zbycia nakładów na cudzą nieruchomość, w dalszej kolejności możliwa byłaby ocena stanowiska Wnioskodawcy w żądanym przez niego zakresie.

W zażaleniu na powyższe postanowienie zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 14b § 1, art. 165a § 1, art. 169 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną w przypadku, gdy wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wymagało interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w szczególności ustalenia konsekwencji podatkowych dokonywanych przez Spółkę czynności, co pozostawało w kompetencji organu;

2. art. 14b § 1 w zw. z art.120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i w konsekwencji niewydaniu interpretacji w indywidualnej sprawie skarżącej w sytuacji, gdy organ jest uprawniony i zobowiązany do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa, jeśli tego wymaga wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca na wstępie przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, a dalej zacytowała art. 14b § 1, art. 165 § 1, art. 165a § 1, art. 14 h i art. 120 O.p. W tym kontekście stwierdziła, że intencją ustawodawcy było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej wykładni przepisów podatkowych w taki sposób, aby wyjaśnione zostało jak się do nich stosować i jak należycie kwalifikować zdarzenia gospodarcze z perspektywy podatkowej. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. To wnioskodawca zakreśla granice sprawy o wydanie interpretacji, ponosząc ryzyko wadliwego lub niewystarczająco precyzyjnego sformułowania wniosku. Organ wydający interpretację jest zatem związany podanym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, co oznacza, że nie może przyjąć własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych we wniosku. W orzecznictwie NSA wyklucza się możliwość wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy stan faktyczny został przedstawiony w sposób abstrakcyjny i niejednoznaczny. W sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. należy wezwać wnioskodawcę do doprecyzowania stanu faktycznego, które warunkuje prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 507/12).

Jeżeli zatem wniosek o wydanie interpretacji pochodzący od uprawnionego podmiotu nie jest wielowariantowy, zawiera jednoznacznie przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz odniesienie do konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego, organ powinien go rozpatrzyć i dokonać interpretacji takiego przepisu.

W przedmiotowej sprawie Spółka przedstawiła w sposób wyczerpujący, zwięzły i jednoznaczny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, jak również własne stanowisko w sprawie i oparła je na wskazanych we wniosku przepisach u.p.d.o.p. Uzyskanie interpretacji wpłynie na prawa i obowiązki strony w sferze prawa podatkowego.

Wniosek był zatem kompletny i spełniał wszystkie wymogi wynikające z przepisów prawa, a zatem nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania. Co istotne, Spółka wyraźnie wskazała, że nabyła "roszczenie w zakresie nakładów poniesionych przez sprzedającego na dzierżawionych przez nią nieruchomościach będących własnością osób fizycznych, w postaci wzniesionych na tych nieruchomościach budynków i budowli". Transakcja zbycia roszczenia w zakresie nakładów dokonanych na cudzym gruncie nie budzi wątpliwości organów podatkowych z cywilnoprawnego punktu widzenia, a organy podatkowe wielokrotnie wydawały interpretacje prawa podatkowego dotyczące skutków takiej transakcji.

Nadto, jak podkreślono, we wniosku nie zostało zgłoszone jakiekolwiek żądanie interpretacji przepisów w zakresie nabycia samych nakładów. Kwestia ta w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego została opisana jako niebudząca wątpliwości, bowiem Spółka przyjęła, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa cywilnego (art. 46 – 48, art. 191) nakłady poczynione na cudzym gruncie są własnością właściciela gruntu. Zgodnie z przepisami Kodeku cywilnego (art. 46-48, art. 191) nakłady na nieruchomość (w tym wzniesienie budynku lub budowli, czy też dokonywane ulepszenia) stanowią część składową gruntu - są zatem własnością właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

Odpowiedź na zadane we wniosku pytania nie wymagała zatem weryfikowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ani dokonywania jakichkolwiek ocen o charakterze prawnym dotyczących dopuszczalności dokonania przez Spółkę opisanej transakcji. Planowane przez stronę transakcje są konsultowane z prawnikami, tak by wywoływały określone skutki prawne (bez narażenia się na ich nieważność czy bezskuteczność). Natomiast, gdyby w toku ewentualnego postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sposób odmienny od tego, który opisano we wniosku, stronie nie przysługiwałaby ochrona wynikająca z art. 14k O.p. Kwestia ewentualnej skuteczności interpretacji i spełnienia funkcji ochronnej nie może mieć znaczenia dla możliwości wszczęcia postępowania i wydania interpretacji.

Strona podkreśliła także, iż przepisy prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie mogą zostać ograniczone wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, bowiem w istocie chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 789/14). W konsekwencji, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami również z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (por. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK2524/12). Organ powinien w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji posiłkować się odpowiednimi przepisami k.c., a odmowa rozpatrzenia wniosku narusza zasady wynikające z art. 121 § 1 i art. 120 O.p.

Organ II instancji nie uwzględnił zażalenia. Stwierdził, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p. w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, zawierającej niezbędne elementy interpretacji indywidualnej zachodzą w szczególności, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa

podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach

pozostających poza zakresem przedmiotowym, co do którego wydaje się interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego.

Ocena kwestii możliwości wszczęcia postępowania interpretacyjnego wymaga rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

W świetle art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożyć może zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie dotyczącej określonych przepisów prawa podatkowego, kształtujących prawa lub obowiązki zainteresowanego w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji nie mogą być uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, co wynika wprost z treści art. 14b § 2a O.p. Oznacza to, że nie wszystkie przepisy prawa podatkowego i nie w każdej opisanej sytuacji podlegają interpretacji.

Nadto, przy definiowaniu pojęcia przepisów prawa podatkowego, zawartego w art. 14b § 1 O.p. należy brać pod uwagę funkcję, jaką pełnić ma instytucja interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, a więc ochronę prawną, unormowaną w art. 14k-14n.

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego określić można zatem jako formę uzyskania wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego i urzędowego poświadczenia, że zachowanie się wnioskodawcy na tle opisanego we wniosku o jej wydanie stanu faktycznego (rzeczywistego lub projektowanego), jest w ocenie organu upoważnionego do jej wydania zgodne z materialnym prawem podatkowym, obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Jej istotą jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. W ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego, ani do oceny tych dowodów. Organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska).

W kontekście powyższego stwierdzono, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, postawione na jego tle pytanie oraz sposób sformułowania własnego stanowiska skarżącej w sprawie nie dotyczy okoliczności, które mogłyby być rozstrzygnięte w ramach kompetencji przysługujących organowi interpretacyjnemu w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Z uwagi na to, że przedmiotem wniosku była kwestia ustalenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych od nabytych nakładów oraz czy w przypadku odpłatnego zbycia nakładów wydatki poniesione przez wnioskodawcę na ich nabycie, po pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych będą stanowić dla wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.d.o.p., które to przepisy - co do zasady - podlegają interpretacji indywidualnej, Organ I instancji obowiązany był na wstępie do ustalenia, czy mimo wskazania, jako podlegających interpretacji ww. przepisów prawa podatkowego, wniosek jest sformułowany w sposób pozwalający na jego rozpatrzenie. Spełniając ten wymóg stwierdził, że dokonanie oceny stanowiska skarżącej w powyższej kwestii, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w istocie dopuszczalne jest zbycie nakładów na cudzą nieruchomość, której to kwestii nie regulują przepisy u.p.d.o.p., ale przepisy k.c. Zgadzając się w pełni z tą oceną, organ II instancji zauważył, że zgodnie z prawem nakłady poniesione przez dzierżawcę w dzierżawionym obiekcie stanowią własność właściciela gruntu, a nie dzierżawcy. Dopiero zatem po rozstrzygnięciu kwestii dopuszczalności zbycia nakładów na cudzą nieruchomość, w dalszej kolejności możliwa byłaby ocena stanowiska skarżącej w zakresie wskazanych przez nią przepisów prawa podatkowego. Samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji, co potwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1032/09. Istnieją bowiem zagadnienia, wprawdzie unormowane przepisami prawa podatkowego, których rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. W niniejszej sprawie, istota rozstrzyganego zagadnienia sprowadzałaby się zatem do interpretacji przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego, do jakich niewątpliwie należy Kodeks cywilny, w zakresie w jakim wymagałoby to ustalenia, czy dopuszczalne jest zbycie nakładów na cudzą nieruchomość. Interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie uregulowanym przepisami u.p.d.o.p., lecz byłaby oceną okoliczności zaistniałych w sprawie, tj. tego, czy możliwe jest zbycie uprzednio nabytych nakładów na cudzą nieruchomość. Zdaniem organu, jeżeli przepisy ustawy podatkowej nie odwołują się wprost do przepisów kodeksu cywilnego, to przepisy tego kodeksu mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w wykładni przepisów prawa podatkowego, nie podlegając jednak interpretacji. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania. Należy bowiem odróżnić sytuację, gdy interpretowany przepis prawa podatkowego odsyła do przepisów innej dziedziny prawa, np. zawierającego określoną definicję, od sytuacji, gdy interpretacja indywidualna miałaby dotyczyć - jak w niniejszej sprawie - przepisów Kodeksu cywilnego. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1313/13 oraz WSA w Krakowie z 21 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1087/03.

Wobec powyższego, za bezpodstawne uznano zarzuty naruszenia art. 14b § 1, art. 165a § 1, art. 169 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. Zaznaczono przy tym, że nie było podstaw do wzywania strony, aby doprecyzowała opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Dalej zauważono, że zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wstępna analiza wniosku wykazała bowiem, że istotnych wątpliwości nie da się usunąć poprzez sformułowanie w tym zakresie konkretnych pytań celem wyjaśnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z kolei odpierając zarzuty naruszenia art. 14b § 1 w zw. z 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. stwierdzono, że organ I instancji wykazał, z jakiego powodu postępowanie nie mogło zostać wszczęte, a postanowienie to zostało wydane na podstawie wskazanych w sentencji spornego postanowienia przepisów prawa proceduralnego. Jednocześnie zaznaczono, że zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględny nakaz wykładni na korzyść i zgodnie z wolą podatnika, do czego zasadniczo sprowadzają się zarzuty strony. Podkreślono przy tym, że podstawową funkcją interpretacji indywidualnej jest funkcja ochronna. Takiej ochrony zainteresowany nie uzyska jednak w sytuacji, gdy wydana interpretacja indywidualna ingerowałaby w uprawnienia organów podatkowych, co miałoby miejsce w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

W skardze na powyższe postanowienie, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 14b § 1, art.165a § 1, art. 169 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną w przypadku, gdy wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz Spółki w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wymagało interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w szczególności ustalenia konsekwencji podatkowych dokonywanych przez Spółkę czynności, co pozostawało w kompetencji organu.

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. skutkujące nieznajdującym uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydaniem postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, co z kolei doprowadziło do naruszenia art. 14b § 1 i § 2 w zw. z art. 120, w zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., w sytuacji, gdy:

a) organ jest uprawniony i zobowiązany do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa, jeśli tego wymaga wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz

b) Spółka miała prawo oczekiwać, iż jej sprawa zostanie rozpatrzona tak, jak indywidualne sprawy innych podatników rozpatrywane w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia zasady legalizmu oraz naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu I instancji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Dalej, rozwijając zarzut nr 1, podkreślono w szczególności, że istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. To wnioskodawca zakreśla granice sprawy o wydanie interpretacji ponosząc ryzyko wadliwego lub niewystarczająco precyzyjnego sformułowania wniosku. Organ interpretacyjny jest zatem związany podanym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, a więc nie może przyjąć własnych ustaleń faktycznych. Jeżeli wniosek o wydanie interpretacji nie jest wielowariantowy i zawiera jednoznacznie przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz odniesienie do konkretnego przepisu prawa materialnego, organ powinien go rozpatrzyć i dokonać interpretacji takiego przepisu, co potwierdzono w przywołanym przez stronę orzecznictwie.

W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że podmiotem zainteresowanym jest Spółka, a jej wniosek dotyczy interpretacji skutków podatkowych dokonanych czynności cywilnoprawnych, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka w wyczerpujący sposób przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko oparte na wskazanych we wniosku przepisach prawa podatkowego. Uzyskanie interpretacji wpłynie na prawa i obowiązki strony w sferze prawa podatkowego. Wniosek strony był zatem kompletny i spełniał wszystkie wymogi wynikające z przepisów prawa. We wniosku strona jednoznacznie i wyraźnie wskazała, że nabyła "roszczenie w zakresie nakładów poniesionych przez Sprzedającego na dzierżawionych przez nią nieruchomościach będących własnością osób fizycznych w postaci wzniesionych na tych nieruchomościach budynków i budowli".

Nie zaistniały zatem żadne przesłanki negatywne uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania na wniosek skarżącej. We wniosku tym nie zostało zgłoszone jakiekolwiek żądanie interpretacji przepisów w zakresie nabycia samych nakładów. Kwestia ta w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego została opisana jako niebudząca wątpliwości, bowiem Spółka przyjęła, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa nakłady poczynione na cudzym gruncie są własnością właściciela gruntu. Zgodnie z art. 46-48 i art. 191 k.c. nakłady na nieruchomość (w tym wzniesienie budynku lub budowli, czy też dokonywane ulepszenia) stanowią część składową gruntu - są zatem własnością właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwałe z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem organu, że organ musiałby rozstrzygnąć kwestie związane z regulacjami prawnymi wynikającymi z k.c. Odpowiedź na zadane we wniosku pytania nie wymagała weryfikowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dochodzonej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, ani tym bardziej dokonywania jakichkolwiek ocen o charakterze prawnym w zakresie dopuszczalności dokonania przez Spółkę opisanej transakcji.

Wobec powyższego organ II instancji zobowiązany był uchylić postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania i w konsekwencji doprowadzić do wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W razie jakichkolwiek wątpliwości w zakresie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należało wezwać Spółkę w trybie art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p.

W postępowaniu interpretacyjnym bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki, jak przedstawiony przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę, nie badając i nie szukając potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Organ nie kwestionuje również przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Bowiem to na wnioskodawcę nałożony został wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażana jest wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej" (P. Pietrasz (w) L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, aktualizowany, Art. 169, LEX 2020; wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14).

Jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliłyby stan faktyczny w sposób odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta nie uzasadniałaby ochrony prawnej na podstawie art. 14k O.p. Wspomniana funkcja ochronna nie może mieć zatem znaczenia dla kwestii wszczęcia postępowania i wydania interpretacji, na co bezpodstawnie powołał się organ I instancji.

W dalszych wywodach skargi, motywując zarzut art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., co doprowadziło do naruszenia art. 14b § 1 i § 2 w zw. z art. 120, w zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wskazano w szczególności, że organ podatkowy nie może zawężać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SAWa 1737/07).

Zatem, niezależnie od tych argumentów, poprzez które strona wykazała, że nie zachodziła konieczność dokonywania interpretacji przepisów cywilnoprawnych, wskazano, że nawet gdyby taka konieczność jednak zaistniała, to organ interpretacyjny powinien w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji posiłkować się odpowiednimi przepisami Kodeksu cywilnego. Akceptacja stanowiska organu wykluczałaby wydanie interpretacji we wszystkich tych stanach faktycznych, których elementem jest transakcja cywilnoprawna.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia [...] r., którym utrzymano w mocy postanowienie z dnia [...] r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej sp. z o.o. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskiem z dnia 19 sierpnia 2020 r. skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, t.j. art. 16 a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. dotyczącej prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytych roszczeń o nakłady w obcym środku trwałym oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.d.o.p. w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie tych roszczeń o nakłady w obcym środku trwałym.

W opisie stanu faktycznego strona podała, że pod koniec 2019 r. na podstawie umowy sprzedaży nabyła od innej spółki roszczenie w zakresie nakładów poniesionych przez sprzedającego na dzierżawionych przez nią nieruchomościach będących własnością osób fizycznych w postaci wzniesionych na tych nieruchomościach budynków i budowli (dalej: nakłady). Ponadto, na podstawie odrębnego porozumienia, Wnioskodawca wstąpił w stosunek dzierżawy nieruchomości, których dotyczyły nakłady, w miejsce dotychczasowego dzierżawcy, tj. sprzedającego. Cena wynikająca z umowy sprzedaży ustalona została na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego. Dodatkowo Spółka nie wyklucza w przyszłości dokonania ulepszeń budynków i budowli znajdujących się na dzierżawionych przez Spółkę nieruchomościach, na których poniesiono nakłady oraz nie wyklucza docelowo odpłatnego zbycia nakładów na rzecz innego podmiotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku CIT od nabytych nakładów?

2. Czy w przypadku odpłatnego zbycia nakładów wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ich nabycie, po pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w podatku CIT na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c o podatku dochodowym od osób prawnych?

Wnioskodawca stwierdził, że przysługuje mu prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytych roszczeń o nakłady. W przypadku odpłatnego zbycia nakładów wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ich nabycie, po pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny postanowieniem z dnia [...] r., utrzymanym w mocy postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania, gdyż stwierdził, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w powyższej kwestii, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w istocie dopuszczalne jest zbycie nakładów na cudzą nieruchomość, której to kwestii nie regulują przepisy u.p.d.o.p., lecz przepisy k.c. Zgodnie z prawem nakłady poniesione przez dzierżawcę w dzierżawionym obiekcie stanowią własność właściciela gruntu, a nie dzierżawcy.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest zatem rozstrzygniecie o charakterze formalnym, dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, co do możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytych nakładów poniesionych na dzierżawionych nieruchomościach będących własnością osób fizycznych w postaci wzniesionych na tych nieruchomościach budynków i budowli, a także w kwestii kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tychże nakładów.

Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 165a § 1 O.p., w myśl którego, gdy żądanie o wszczęcie postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały lub prognozowany) stan faktyczny stanowi punkt odniesienia udzielenia, w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, urzędowej informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby połączonej także z operatywną wykładnią adekwatnych przepisów prawa (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125 – 130). Należy przy tym zgodzić się z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, że zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego pod wskazane przepisy prawa, w razie potrzeby objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu interpretacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1477/14, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazać również należy, że stosownie do art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Z literalnej treści tego przepisu wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ, mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego" należy rozumieć, zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 O.p. przez "ustawy podatkowe", rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Niemniej podkreślenia w tym miejscu wymaga, że organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (por. np. wyroki NSA: z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12, WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1044/08, WSA w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 347/14).

Nadto godzi się wskazać, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy O.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Co istotne, organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do unormowań przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Jest związany przedstawionym przez stronę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i może jedynie w określonych sytuacjach domagać się jego uzupełnienia. Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 634/20). Organ nie musi rozważać, czy opisany przez stronę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż to wykazać mogą ewentualne czynności sprawdzające, kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny ma bowiem poniekąd hipotetyczny charakter, zaś organ bazuje na założeniu, że strona dokładnie odwzorowuje rzeczywistość lub w sposób rzetelny i odpowiedzialny opisuje swoje zamierzenia (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 757/20).

Z uwagi na opisaną wyżej specyfikę postępowania interpretacyjnego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się, że użyty w art. 165a § 1 O.p. termin "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy m.in. sytuacji, w których: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08, WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 551/08, WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 609/15).

Odmawiając wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie stwierdzono, że

ocena stanowiska Wnioskodawcy wymagałaby w pierwszej kolejności ustalenia, czy w istocie dopuszczalne jest zbycie nakładów na cudzą nieruchomość, której to kwestii nie regulują przepisy u.p.d.o.p., lecz przepisy k.c. Jednocześnie organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z prawem nakłady poniesione przez dzierżawcę w dzierżawionym obiekcie stanowią własność właściciela gruntu, a nie dzierżawcy.

Podkreślić trzeba, że w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca jednoznacznie, kategorycznie stwierdził, że nabył od innej spółki roszczenie w zakresie nakładów poniesionych przez sprzedającego na dzierżawionych przez niego nieruchomościach będących własnością osób fizycznych w postaci wzniesionych na tych nieruchomościach budynków i budowli (dalej: nakłady). W dalszej kolejności wstąpił w miejsce dotychczasowego dzierżawcy, tj. sprzedającego. Związanie stanem faktycznym opisanym we wniosku wymagało zatem, aby powyższe okoliczności uznać za podstawę wydania wnioskowanej interpretacji.

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, że – jak już sygnalizowano wyżej - nie może być powodem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji to, że sprawa wymaga ponadto dokonania oceny prawnej na gruncie przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego (uregulowań wynikających z Kodeksu cywilnego, czy też z Prawa budowlanego). Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 358/18).

Organ interpretacyjny nie może zatem uchylić się od wydania interpretacji w tych stanach faktycznych, które odnoszą się do prawnopodatkowych konsekwencji zdarzeń cywilnoprawnych. Słusznie wskazano w skardze, że aprobata stanowiska organu, wykluczyłaby wydawanie interpretacji objętych wnioskami, w których elementem stanu faktycznego są jakiekolwiek transakcje cywilnoprawne.

Jak więc wykazano powyżej organ, odmawiając wszczęcia postępowania, naruszył art. 165a O.p. w związku z art. 14h O.p. w związku z art. 14b § 1 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji z dnia [...] r.

Organ, którego rolą jest wydawanie interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 14b § 1 O.p. przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien ocenić stanowisko wnioskodawcy. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).