Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1540/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 179
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. T. – M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia kontrolowanemu zapoznania się z dokumentami oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na podstawie art. 216, art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2 w zw. z art. 239 i art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu zażalenia M. T. na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2019 r. odmawiające umożliwienia kontrolowanemu zapoznania się z dokumentami, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Powyższe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec M.T. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku od towarów i usług za okres 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r. Imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 15 listopada 2018 r. doręczono kontrolowanej w dniu 16 listopada 2018 r.

W toku kontroli podatkowej Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] 2019 r. wyłączył z akt sprawy jawność danych osobowych świadka (PESEL, adres zamieszkania, serię/numer dowodu osobistego, imiona rodziców, nazwisko rodowe matki, datę/miejsce urodzenia, wykształcenie) oraz danych adresowych wspólnika świadka.

W dniu 20 maja 2019 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego wniosek Strony o umożliwienie zapoznania się z całością dokumentów, których jawność ograniczono ww. postanowieniem.

Pismem z dnia 21 maja 2019 r. (doręczonym w dniu 4 czerwca 2019 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uwzględniania ww. wniosku, ze względu na ochronę danych osób, niebędących stroną kontroli podatkowej. Wskazano, że dokonano anonimizacji wyłącznie części danych osobowych świadka, a także danych adresowych wspólnika świadka. Było to realizacją interesu publicznego, rozumianego jako ochrona dóbr osób trzecich. Organ podatkowy podkreślił, iż 13 maja 2019 r. wysłano Pełnomocnikowi protokół z zakończonej kontroli podatkowej prowadzonej wobec M.T., wraz z załącznikami - w tym wyciąg z protokołu przesłuchania świadka.

Na powyższe rozstrzygnięcie Strona złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia w pierwszej instancji. Zarzucono Organowi podatkowemu naruszenie przepisów procesowych, które miały istotne znaczenie dla wyniku sprawy, tj.: art. 178 § 1, art. 179 O.p. oraz art. 217 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 179 § 1 i § 2 O.p.

W ocenie Pełnomocnika pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowi w istocie postanowienie, na które na mocy art. 179 § 3 O.p. przysługuje zażalenie. Podniesiono, że postanowienie może nie spełniać wymagań formalnych stawianych przez Ordynację podatkową. Wskazano również, że mogło dojść do bezzasadnej odmowy udostępnienia akt kontroli podatkowej, ponieważ Organ podatkowy miał odnieść się do żądania w sposób teoretyczny, oderwany od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ stwierdził, iż zaskarżone pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2019 r. stanowi w istocie postanowienie odmawiające umożliwienia kontrolowanemu zapoznania się z dokumentami. Nie zawierało ono pouczenia o prawie do złożenia zażalenia niemniej profesjonalny Pełnomocnik po doręczeniu pisma, tego samego dnia nadał zażalenie za pośrednictwem operatora "A" S.A.

W ocenie Dyrektora pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiera wszystkie konstytutywne składniki postanowienia. Mimo, że przedmiotowy akt nie odpowiada formie określonej w art. 179 § 2 O.p., nosi cechy rozstrzygnięcia (odmowy umożliwienia kontrolowanemu zapoznania się z dokumentami). Zgodnie zarówno z poglądami doktryny jak i utrwalonym orzecznictwem o uznaniu danego aktu za postanowienie lub decyzję przesądza jego treść, a nie nadana mu forma. Natomiast pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w formie postanowienia są postanowieniami o ile zawierają minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania ich jako postanowienia tj. oznaczenie organu administracji, adresata oraz podpis pracownika reprezentującego organ (por. wyrok NSA z 18.04.2018 r. sygn. akt II OSK 2665/17, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II SA/Gd 156/17).

Niemniej Organ odwoławczy nie podziela argumentacji Pełnomocnika, iż odmowa Naczelnika Urzędu Skarbowego mogła być obarczona błędnym uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Zaskarżone postanowienie z dnia [...] 2019 r. realizowało dyspozycję art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 292 O.p. Analiza akt kontroli podatkowej wskazuje, że Organ podatkowy podał powód i przytoczył przepisy, na podstawie których odmówił kontrolowanemu zapoznania się z pełną treścią dokumentów. Wyłączenie jawności nastąpiło ze względu na ochronę danych osobowych osób trzecich, rozumianą jako interes publiczny.

Wobec wydania przez Organ podatkowy postanowienia o wyłączeniu z jawności części danych osobowych osób trzecich, zgodnie z art. 179 § 1 O.p., w tej części nie mają zastosowania przepisy art. 178 ww. ustawy w zakresie prawa kontrolowanego do wglądu w akta. Nie naruszono zatem przepisów wskazanych przez Pełnomocnika, lecz zasadnie je zastosowano.

Wyłączenie jawności części danych osobowych świadka (PESEL, adres zamieszkania, serię/numer dowodu osobistego, imiona rodziców, nazwisko rodowe matki, datę/miejsce urodzenia, wykształcenie) oraz danych adresowych wspólnika świadka nie skutkowało całkowitym wyłączeniem dokumentów z akt sprawy. Co więcej, po ich anonimizacji pismem z dnia 8 maja 2019 r. Organ podatkowy przekazał Pełnomocnikowi wyciąg z protokołu przesłuchania świadka wyjaśniając, iż dokument został zanonimizowany w zakresie danych osobowych ze względu na interes publiczny. Zatem w aktach sprawy znajdują się wyciągi dokumentów źródłowych, które zanonimizowano w części dotyczącej danych osobowych, które nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, nie ingerując w ich treść merytoryczną i pozostawiając imiona i nazwiska. Tym samym zapewniono kontrolowanemu stosowny dostęp do akt kontroli podatkowej, z zachowaniem ochrony danych osobowych osób trzecich. Pełnomocnik zapoznał się zatem z treścią dokumentu, w którym tylko pewne informacje wyłączono z jawności. Było to zaś podyktowane ochroną danych osobowych podmiotów w części niezwiązanej ze sprawą. Z tych też względów zarzut naruszenia art. 179 § 1 i 2 O.p. Dyrektor uznał za chybiony.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższym postanowieniem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie w całości postanowień Organów pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Strona sformułowała zarzuty naruszenia:

* art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy postanowienia, gdy w sprawie zaistniały przesłanki do uwzględnienia zażalenia;

* art. 178 § 1 i art. 179 § 1 - § 3 O.p., poprzez bezzasadną odmowę dostępu do dokumentów źródłowych, których jawność została częściowo wyłączona;

* art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 179 § 1 i § 2 O.p., poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, w szczególności co do braku podstaw udostępnienia wglądu pełnej treści dokumentów.

Wątpliwość Pełnomocnika budzi również okoliczność procedowania nad kwestią dostępu do akt, pomimo faktu, że kontrola podatkowa została już zakończona.

W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga M.T. podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości wydania przez Organy postanowień odmawiających Stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z jawności.

Zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Zgodnie z art. 179 § 1 O.p., przepisu art. 178 O.p., nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W myśl § 2 tego przepisu, odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Natomiast zgodnie z art. 179 § 3 O.p., na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie.

Wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.).Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2300/13).

Analiza przepisów art. 178 i 179 O.p. wykazuje, iż na postanowienie wydane na podstawie art. 178 § 1 O.p. nie przysługuje zażalenie. Wykładnia językowa art. 179 § 3 O.p. wyklucza przyjęcie, że postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., jest zaskarżalne zażaleniem (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 616/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 68/09, wyrok WSA w Warszawie z 23 sierpnia 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 80/08, wyrok WSA w Lublinie z 20 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 800/07). Jednocześnie brak dopuszczalności zażalenia nie oznacza braku możliwości kontroli wykonywania administracji publicznej w omawianym zakresie. Zaskarżalność postanowień w sprawach incydentalnych gwarantuje bowiem przepis art. 237 O.p. stanowiący, że stronie służy prawo wniesienia zarzutów w odwołaniu od decyzji na postanowienie organu, na które nie służy zażalenie (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt FSK 690/04, wyrok NSA z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1070/05, powoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w judykaturze, w sytuacji, gdy organ wyłącza z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu objęcia ich tajemnicą państwową lub ze względu na interes publiczny, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania, określone w art. 178 O.p., postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania prawidłowości decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie oraz art. 134 p.p.s.a. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 800/07, wyrok WSA w Opolu z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 679/14, wyrok WSA w Warszawie z 29 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 969/10, wyrok NSA z 26 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 616/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2408/15, wyrok WSA w Opolu z 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Op 358/15, wyrok WSA w Łodzi z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1441/12).

W przypadku, gdy Strona postępowania oświadczy Organowi chęć zapoznania się z aktami sprawy, w tym także z dokumentami wyłączonymi z akt, Organ w drodze postanowienia odmawia dokonania tej czynności, co wynika z treści art. 179 § 2 o.p. Postanowienie to jest postanowieniem odrębnym od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy.

Zatem w sprawie kontrolowanego postanowienia odmawiającego Stronie zapoznania się z dokumentami nie może być badana zasadność włączenia tych dokumentów postanowieniem z dnia [...] 2019 r., weryfikacja w tym zakresie może nastąpić tylko i wyłącznie podczas kontroli sądowej wydanej przez Organ decyzji w postepowaniu podatkowym.

Przysługujący stronie na podstawie art. 179 § 3 O.p. środek odwoławczy od postanowienia o odmowie udostępnienia stronie zapoznania się z dokumentami nie może być zatem wykorzystywany do weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 179 § 1 O.p., w przedmiocie wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny, a kognicja Sądu w niniejszej sprawie jest ograniczona do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. zostało wydane zgodnie z uprzednio wydanym w sprawie postanowieniem na podstawie art. 179 § 1 O.p. Postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p. ma bowiem charakter wtórny w stosunku do postanowienia przewidzianego w art. 179 § 1 O.p. W sprawie będącej przedmiotem kontroli Sądu wyżej wskazana zgodność została zachowana.

Ponadto należy zauważyć, że skoro od postanowienia odmawiającego Stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne przysługuje zażalenie, to kontrola Sądu ogranicza się do ustalenia, czy postanowienie to zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 217 § 2 O.p. - przede wszystkim, czy zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

W zaskarżonym postanowieniu szczegółowo i wyczerpująco, a także zasadnie podano podstawy prawne oraz uzasadnienie faktyczne odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z jawności. Wskazano na podstawę wyłączenia jawności dokumentów. Odmowa dostępu była nie tylko prawem, ale przede wszystkim obowiązkiem Organu wynikającym z ochrony osób trzecich (interes publiczny) i ograniczenia Skarżącej dostępu do informacji, których ujawnienie mogłoby szkodzić tym podmiotom (podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Bk 299/18).

Wyłączenie jawności części danych osobowych świadka (PESEL, adres zamieszkania, serię/numer dowodu osobistego, imiona rodziców, nazwisko rodowe matki, datę/miejsce urodzenia, wykształcenie) oraz danych adresowych wspólnika świadka nie skutkowało całkowitym wyłączeniem dokumentów z akt sprawy. Po zanonimizowaniu ww. danych Organ podatkowy przekazał Pełnomocnikowi wyciąg z protokołu. W aktach sprawy znajdują się wyciągi dokumentów źródłowych, które zanonimizowano w części dotyczącej danych osobowych, (które nie mają istotnego znaczenia dla sprawy), nie ingerując w ich treść merytoryczną i pozostawiając imiona i nazwiska. Tym samym zapewniono Skarżącej stosowny dostęp do akt kontroli podatkowej, z zachowaniem ochrony danych osobowych osób trzecich.

Wyjaśniono Skarżącej również zasadność ochrony interesu publicznego i zastosowania art. 179 § 1 O.p. Uprawnienie do wyłączenia z akt sprawy całego dokumentu oznacza, iż Organ podatkowy był umocowany do pozbawienia kontrolowanego dostępu również do jego części (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1153/11; wyrok NSA z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1362/12). Podstawą wyłączenia dokumentów z akt sprawy był prawidłowo rozumiany interes publiczny.

Tym samym zaskarżone postanowienie spełnia wymogi wynikające z art. 217 O.p. i jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że ostateczny walor dowodowy wyłączonych dokumentów, jak i zasadność ich wyłączenia mogą być skontrolowane dopiero w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową oraz skardze sądowoadministracyjnej na decyzję Organu odwoławczego. W wydanej decyzji Organ będzie zobowiązany do uzasadnienia związku przyczynowego danych dokumentów ze sprawą, wpływu dokumentów na treść rozstrzygnięcia oraz rozważyć istnienie podstaw wyłączenia jawności zawartych w dokumentach danych w świetle art. 179 § 1 O.p.

Z uwagi na powyższe, podniesione w skardze zarzuty dotyczące niezasadności wyłączenia jawności dokumentów nie zasługują na uwzględnienie. Zarzuty te nie podlegały bowiem rozpoznaniu w niniejszej sprawie.

Wskazać należy, że unormowanie art. 178 § 1 O.p. przewiduje uprawnienie Strony do zapoznania się z aktami sprawy w czasie trwania kontroli jak i po jej zakończeniu. Jak stanowi bowiem art. 178 § 1 in fine w zw. z art. 292 O.p. - kontrolowany posiada prawo wglądu w akta sprawy również po zakończeniu kontroli podatkowej. Tym samym w przypadku wnioskowania po zakończeniu kontroli podatkowej o odstęp do dokumentów źródłowych, których jawność została wyłączona w części, w sprawie mają zastosowanie art. 178 i art. 179 w zw. z art. 292 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że Organ nie dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.