Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2166/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2016 r. sprawy ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. nr IPPB2/4511-96/15-5/MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

K.P. (dalej – "Wnioskodawczyni", "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że [...] lutego 2013 r. Wnioskodawczyni odziedziczyła spadek po zmarłym ojcu – J. P. . Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia, Wnioskodawczyni odziedziczyła 1/2 udziału w spadku. Pozostały udział w spadku odziedziczył brat Wnioskodawczyni. Spadek po zmarłym został przyjęty przez Wnioskodawczynię z dobrodziejstwem inwentarza.

W skład spadku wchodził udział wynoszący 80% części prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz prawo odrębnej własności lokalu niemieszkalnego. Pozostałe 20% udziału w lokalu należy do J. B. . Zmarły J.P. oraz p. J. B. nabyli udziały w lokalu przy pomocy środków z kredytu mieszkaniowego hipotecznego zaciągniętego na podstawie umowy z [...] czerwca 2006 r. Z uwagi na powyższe lokal obciążony był hipotekami: 1) umowną zwykłą w kwocie 1.790.000 zł – ustanowioną tytułem zabezpieczenia spłaty kredytu oraz 2) kaucyjną do kwoty 1.074.000 zł – ustanowioną tytułem zabezpieczenia spłaty odsetek od kredytu oraz kosztów udzielenia kredytu. Dnia [...] października 2014 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia przysługującego jej udziału w lokalu (40%) oraz w lokalu niemieszkalnym (50%) za cenę odpowiednio 620.000 zł i 35.000 złotych. Saldo kredytu na dzień sprzedaży wynosiło 1.301.395,04 zł. Cena sprzedaży udziału w lokalu została uiszczona przez kupującego w następujący sposób: kwota 620.000 zł został przekazana przez kupującego na rachunek techniczny banku tytułem spłaty części kredytu przypadającego na Wnioskodawczynię. Cena sprzedaży udziału w lokalu niemieszkalnym została przekazana w całości Wnioskodawczyni. Następnie dnia 16 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni nabyła 90% udziału w prawie odrębnej własności lokalu mieszkalnego za łączną cenę 410.707,27 zł, zatem Wnioskodawczyni zapłaciła cenę 369.636,54 zł za nabyty udział.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy spłata części kredytu (40%) przypadającej na Wnioskodawczynię, stanowi koszt odpłatnego zbycia udziału

w lokalu? 2. Czy spłata części kredytu (40%) przypadającej na Wnioskodawczynię stanowi koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu? 3. Czy spłata części kredytu (40%) przypadającej na Wnioskodawczynię stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni?

Zdaniem Wnioskodawczyni, spłata przypadającej na nią części kredytu stanowi koszt odpłatnego zbycia lokalu. Wnioskodawczyni zauważyła, że zwrot "koszt odpłatnego zbycia nieruchomości" użyty w art. 19 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f.") nie został zdefiniowany przez ustawodawcę. Powinno się go zatem tłumaczyć zgodnie z językowym rozumieniem, jako każdy wydatek, bez którego zbycie nieruchomości nie doszłoby do skutku. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. W ocenie Wnioskodawczyni, w rozważanym stanie prawnym, kosztem takim jest przypadająca na nią część kredytu, gdyż bez spłaty tego długu do sprzedaży udziału w lokalu by nie doszło. Istotą umowy sprzedaży zawartej między Wnioskodawczynią a kupującym była spłata zadłużenia ciążącego na lokalu i wykreślenie z księgi wieczystej lokalu hipotek zabezpieczających ten dług.

Wnioskodawczyni wskazała również, że nie sposób też dokonać wykładni pojęcia "kosztów odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości" bez uwzględnienia celu przepisu,

w którym użyto owego zwrotu. Ideą tego przepisu jest opodatkowanie realnego zysku, przysporzenia finansowego podatnika. Cena sprzedaży udziału Wnioskodawczyni w lokalu ustalona została na kwotę 620.000 zł, przy czym kwota 620.000 zł została przekazana przez kupującego do banku tytułem spłaty odpowiedniej części kredytu. Wnioskodawczyni uzyskała zatem realne wzbogacenie na poziomie 0 zł. Nie można uznać zatem, aby jej dochód stanowiła cała kwota, tj. 620.000 zł, skoro realnie nie wzbogaciła się o taką kwotę. Zdaniem Wnioskodawczyni, odmienna argumentacja stoi w sprzeczności z ideą podatku dochodowego.

W dalszej kolejności Wnioskodawczyni wskazała, że gdyby ww. argumentacja nie spotkała się z aprobatą Organu, Wnioskodawczyni podnosi, że spłata przypadającej na nią części kredytu, powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu – zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. W ocenie Wnioskodawczyni, spłata przypadającej na nią części kredytu będzie nakładem, o którym mowa w tym przepisie. Kredyt ten bowiem obciążał lokal i tym samym obniżał jego wartość. Spłata kredytu spowodowała zatem, że wartość lokalu wzrosła o wartość spłaconego kredytu.

W ocenie Wnioskodawczyni odpowiedź na pytanie trzecie, w przypadku gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie była przecząca, powinna być następująca: spłata części kredytu przypadającej na Wnioskodawczynię stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, a tym samym jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W ocenie Wnioskodawczyni, spłatę przypadającej na nią części kredytu obciążającego lokal, należy zakwalifikować jako wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, wydatkami na cele mieszkaniowe są wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału nieruchomości w celu nabycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. Wnioskodawczyni zauważyła, że przyjmując spadek po zmarłym ojcu, na mocy sukcesji uniwersalnej, wzięła na siebie obowiązek spłaty udziału w kredycie zmarłego ojca. Celem przyjęcia spadku, w tym długu w postaci udziału w kredycie, było nabycie udziału w lokalu. Miało to miejsce przed zbyciem udziału w lokalu. Doszło zatem do zaciągnięcia kredytu w celu nabycia udziału w nieruchomości, który następnie Wnioskodawczyni odpłatnie zbyła. Sytuacja Wnioskodawczyni spełnia zatem hipotezę owego przepisu.

W interpretacji indywidulanej z 22 kwietnia 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że przychodem Wnioskodawczyni z tytułu dokonanego w dniu [...] października 2014 r. odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, stosownie do treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednakże spłata zobowiązań bankowych spadkodawcy będąca wydatkiem sfinansowanym z ceny sprzedaży nie może być traktowana w kategorii kosztów odpłatnego zbycia. Zobowiązania finansowe oraz długi obciążające sprzedawaną rzecz nie mają żadnego wpływu na obliczenie przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym. Minister Finansów zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie różnicują zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku w zależności od tego, czy sprzedaż ta była dobrowolna, czy też nastąpiła z konieczności uzyskania środków finansowych na spłatę długów i ciężarów spadku. Z samej swej istoty ani zobowiązania finansowe, ani długi nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania, bo nie służą one nigdy uzyskaniu przychodu, przychód ten wydatkowany jest często na spłatę długów, które obciążają spadkobierców.

Odnosząc się do możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, spłaty części kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę, dotyczącego lokalu nabytego w drodze spadku, Minister Finansów stwierdził, że przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Zdaniem Ministra Finansów, wbrew argumentacji Wnioskodawczyni, spłata kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości nie jest nakładem zwiększającym jego wartość. Obowiązek spłaty kredytu jest, na skutek przyjęcia spadku, zobowiązaniem spadkobiercy, które musi uregulować. Wnioskodawczyni dokonała spłaty, aby od tych zobowiązań się uwolnić. Nie oznacza to jednak, że od przychodu Wnioskodawczyni może sobie odjąć wszystkie wydatki, które miały jakikolwiek związek ze spadkobraniem. Ustawodawca enumeratywnie wymienił bowiem co może być kosztem uzyskania przychodu w wypadku sprzedaży m.in. lokalu mieszkalnego nabytego w spadku, a spłata kredytu nie została wymieniona w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Natomiast, odnosząc się do kwestii zwolnienia Wnioskodawczyni z opodatkowania z tytułu zaliczenia spłaty części kredytu jako wydatku na własne cele mieszkaniowe Minister Finansów wskazał, że cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Minister Finansów zauważył, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym przez podatnika na własne cele mieszkaniowe tego podatnika. W rozpatrywanej sprawie to nie Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt na nabycie nieruchomości. Kredyt ten zaciągnął spadkodawca wraz z p. J. B. i służył on nabyciu nieruchomości. Istotny jest zatem fakt, że kredyt nie został zaciągnięty przez Wnioskodawczynię na nabycie nieruchomości celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, a w momencie nabycia spadku nie uległ zmianie cel zaciągnięcia kredytu. Nadal kredyt ten pozostał kredytem zaciągniętym na nabycie nieruchomości przez ojca i p. J. B. . Na nabycie przez siebie nieruchomości Wnioskodawczyni kredytu nie zaciągnęła, bo nieruchomość otrzymała pod tytułem darmym, w drodze spadku. Zdaniem Ministra Finansów, sam fakt wydatkowania przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę wraz z p. J.B. nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jako że kredyt nie został zaciągnięty przez Wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe.

Pismem z 6 maja 2015 r. Wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z 6 lipca 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na interpretację Ministra Finansów. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu przez przyjęcie, że zwrot "koszt odpłatnego zbycia nieruchomości" użyty w art. 19 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. nie obejmuje kosztów kredytu zaciągniętego w celu nabycia udziału w prawie odrębnej własności lokalu mieszkalnego,

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu przez przyjęcie, że zwrot "koszt uzyskania przychodu" nie obejmuje kosztów kredytu zaciągniętego w celu nabycia udziału w prawie odrębnej własności lokalu mieszkalnego,

- naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne uznanie stanowiska Wnioskodawca za nieprawidłowe.

W ocenie Skarżącej, błędna jest dokonana przez Ministra Finansów wykładnia pojęcia "kosztów odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości" dokonana bez uwzględnienia celu samego przepisu jak również zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy. Jej zdaniem, w niniejszej sprawie kosztem odpłatnego zbycia jest przypadająca na Skarżącą część kredytu zaciągniętego na zakup udziału odrębnej własności lokalu mieszkalnego, gdyż bez spłaty tego długu, nie doszłoby do sprzedaży udziału w nieruchomości. Skarżąca przyjęła spadek po zmarłym z dobrodziejstwem inwentarza. Zatem z uwagi na ten fakt odpowiadać powinna za długi spadkowe tylko do wartości stanu czynnego spadku.

W ocenie Skarżącej, w przypadku nie uznania kredytu za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, zapłata zaciągniętego kredytu powinna być uznana za koszt uzyskania przychodów jako nakład, zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Kredyt obciążał sprzedaną nieruchomość i tym samym obniżał jej wartość. Nie ulega bowiem wątpliwości, że gdyby doszło do zbycia nieruchomości bez spłaty kredytu, wówczas cena sprzedaży byłaby pomniejszona o wysokość niespłaconego kredytu.

Ponadto Skarżąca zwróciła się o skierowanie przez WSA w Warszawie pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego: Czy art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. zawierający zwrot "koszt odpłatnego zbycia nieruchomości" przy jednoczesnym braku zdefiniowania tego pojęcia jest zgodny z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP? Czy art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. zawierający pojęcie "koszt uzyskania przychodu" przy jednoczesnym braku zdefiniowania tego pojęcia jest zgodny z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP?

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

W przedmiotowej sprawie spór dotyczy tego, czy w stanie faktycznym sprawy, spłata przez Skarżącą części kredytu stanowi koszt odpłatnego zbycia udziału w lokalu (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.) lub koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.).

Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że

w 2013 r. Skarżąca odziedziczyła 1/2 udziału w spadku po zmarłym ojcu (40% udziału w lokalu mieszkalnym i 50% w lokalu niemieszkalnym). Spadek po zmarłym został przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza. Udziały w lokalu zostały nabyte w 2006 r. przez rodziców Skarżącej przy pomocy środków z kredytu mieszkaniowego hipotecznego. Dnia [...] października 2014 r. Skarżąca dokonała zbycia przysługującego jej udziału w lokalu (40%) oraz w lokalu niemieszkalnym (50%) za cenę odpowiednio 620.000 zł i 35.000 zł. Cena sprzedaży udziału w lokalu została uiszczona przez kupującego w następujący sposób: kwota 620.000 zł został przekazana przez kupującego na rachunek techniczny banku tytułem spłaty części kredytu przypadającego na Wnioskodawczynię. Cena sprzedaży udziału w lokalu niemieszkalnym została przekazana w całości Wnioskodawczyni. Następnie dnia 16 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni nabyła 90% udziału w prawie odrębnej własności lokalu mieszkalnego za łączną cenę 410.707,27 zł, zatem Wnioskodawczyni zapłaciła cenę 369.636,54 zł za nabyty udział

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że niewątpliwie sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dla Skarżącej źródło przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu. Jak stanowi bowiem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Artykuł 30e ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw – art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia – art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne było wyjaśnienie zakresu znaczeniowego dwóch pojęć użytych w cytowanych przepisach, a mianowicie: "kosztów odpłatnego zbycia" oraz "kosztów uzyskania przychodów".

Kosztami odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., są wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku. Chodzi tu o wydatki bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością, takie jak koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników i koszty łączące się z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności opłaceniem podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zauważyć należy, że we wniosku o udzielenie interpretacji Wnioskodawczyni wskazała, że istotą umowy sprzedaży zawartej między nią a sprzedającym, była spłata zadłużenia ciążącego na lokalu i wykreślenie z księgi wieczystej hipotek zabezpieczających ten dług. Spłata kredytu była więc niczym innym, jak elementem wzajemnych uzgodnień między stronami, a uzgodnienia takie nie mogą modyfikować przepisów prawa podatkowego określających, jak należy określać przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2015r. sygn.. akt II FSK 3273/14).

Tym samym, w ocenie Sądu, spłata zobowiązań bankowych spadkodawcy będąca wydatkiem sfinansowanym z ceny sprzedaży nie może być uznana za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości. Spłata kredytu zabezpieczonego hipoteką była bowiem powiązana ze spadkobraniem i nie stanowiła warunku samej sprzedaży udziałów. Sprzedaż nieruchomości obciążanej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty wierzyciela hipotecznego (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., II FSK 3273/14, z 6 sierpnia 2014 r., II FSK 1954/12, wyrok WSA w Kielcach z 4 lutego 2016 r., I SA/Ke 718/15).

W konsekwencji, zobowiązania finansowe oraz długi obciążające sprzedawaną nieruchomość (udział) nie mają wpływu na obliczenie przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym. Warto również zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie różnicują zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku w zależności od tego, czy sprzedaż była dobrowolna, czy też nastąpiła z konieczności uzyskania środków finansowych na spłatę długów i ciężarów spadku.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej dotyczącej ograniczonej odpowiedzialności za długi spadkowe zauważyć należy, że specyfika postępowania spadkowego, nie może podważać wniosków płynących z wykładni art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Niewątpliwie, w rozpoznawanej sprawie, przychodem Skarżącej z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach była cena sprzedaży uiszczona przez kupującego (pomniejszona o ewentualne koszty notarialne, koszty pośredników itp.). Powyższej oceny nie może zmieniać okoliczność, że prawie całość tej kwoty przeznaczona została na spłatę części kredytu przypadającego na Skarżącą. W dalszym bowiem ciągu przychodem, który uzyskała Skarżąca jest cena sprzedaży, która oprócz fizycznie otrzymanych środków pozwoliła jej na uwolnienie się od zobowiązania kredytowego. Ponadto, zapłata podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nie stanowi elementu odpowiedzialności za długi spadkowe. Nabycie spadku i sprzedaż udziału w odziedziczonej nieruchomości to są dwa odrębne zdarzenia, które podlegają innym regulacjom prawnym. Są to przysporzenia z różnych tytułów. Chybiona jest więc argumentacja Skarżącej, że w związku z koniecznością zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości będzie odpowiadała za długi spadkowe z przekroczeniem czynnej wartości spadku.

Przechodząc do zagadnienia związanego z pojęciem "kosztów uzyskania przychodów" na gruncie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. zauważyć należy, że zgodnie z tym przepisem za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z powołanego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości (udziału) nabytej w drodze spadku. Kosztami uzyskania przychodu są tylko udokumentowane nakłady oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania. Nakładem zwiększającym wartość rzeczy i praw majątkowych nie jest natomiast spłata kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę, gdyż w żaden sposób nie wpływa na podwyższenie wartości samej nieruchomości.

Zauważyć należy, że spłata wierzytelności zabezpieczonej hipoteką nastąpiła z ceny sprzedaży udziałów w nieruchomości określonej w umowie, a należnej Skarżącej. Przeznaczenie części ceny określonej w umowie na spłatę hipoteki stanowiło rozporządzenie zbywcy nieruchomości co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży – co pozostawało bez wpływu na wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1299/11, z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 574/11, z 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 538/12, z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1055/11).

Innymi słowy, kwota spłaty kredytu nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie mieści się w ustawowych kryteriach tych kosztów i stanowi jedynie sposób rozliczania się nabywcy z ceny umownej określonej w umowie.

Sąd podziela również stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, a które nie było kwestionowane na etapie skargi, że wydatkowanie przez Skarżącą środków pochodzących ze zbycia udziału w nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia, nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Uprawnienie do skorzystania z takiej ulgi przysługiwałoby jedynie podatnikowi, który zaciągnął kredyt przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym takie uprawnienie mogłoby zatem objąć jedynie spadkodawcę, natomiast nie obejmie ono Skarżącej chcącej skorzystać z ulgi mieszkaniowej przy sprzedaży udziałów w nieruchomości, którą wcześniej nabyła w drodze dziedziczenia.

Za niezasadny Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten sformułowany został w sposób bardzo ogólny. Skarżąca wskazuje na naruszenie tych przepisów, z uwagi na niezasadne uznanie jej stanowiska za nieprawidłowe. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji organ wyraził jednoznaczną ocenę stanowiska Wnioskodawczyni, uznając je za nieprawidłowe. Ocena ta koresponduje z uzasadnieniem interpretacji. W interpretacji odpowiedziano na każde z pytań Wnioskodawczyni. Interpretacja zawiera również uzasadnienie prawne. Z tego względu nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że przyjęcie w zaskarżonej interpretacji odmiennej wykładni przepisów prawa podatkowego niż ta, którą przedstawiła Skarżąca, stanowi naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

W okolicznościach niniejszej sprawy, Sąd uznał, że przedstawione w skardze zarzuty są nieuzasadnione, a wykładnia powołanych przepisów prawa dokonana przez organ interpretacyjny jest trafna i w pełni zasługuje na akceptację.

Ponadto, Sąd, wobec braku wątpliwości co do konstytucyjności przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawy - nie znalazł podstaw do uwzględnienia złożonego w skardze wniosku o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytań prawnych dotyczących zgodności z Konstytucją przepisów art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f..

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) należało orzec, jak w sentencji.