Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1409/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – Dyrektor IAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z póżn. zm. – dalej o.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania A.D. (dalej – Podatniczka, Skarżąca):

1) uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającego z faktur VAT wystawionych w lutym 2019 r. i określił za luty 2019 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w tym przepisie w wysokości [...] zł;

2) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. oraz w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego w tym zakresie, organ I instancji ustalił, że Skarżąca:

1) zawyżyła wysokość podatku naliczonego, poprzez odliczenie w rozliczeniu za styczeń 2019 r. podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych tytułem dostawy samochodów osobowych Golf Sportsvan Comfortline oraz Golf Comfortline przez A Sp. z o.o. Oddział T. (dalej – spółka A) na łączną kwotę netto [...] zł oraz VAT [...] zł, które to faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanym w nich sprzedawcą i nabywcą, czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

2) zawyżyła wysokość podatku naliczonego, poprzez odliczenie w rozliczeniu za styczeń 2019 r. podatku wynikającego z faktury VAT wystawionej tytułem usługi hotelowej przez B na łączną kwotę netto [...] zł oraz VAT [...] zł, czym naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.;

3) zawyżyła podatek należny za luty 2019 r. poprzez ujęcie w rozliczeniu za ten okres faktur VAT wystawionych, zgodnie z treścią, tytułem sprzedaży samochodów osobowych Golf Sportsvan Comfortline oraz Golf Comfortline na rzecz C Sp.j. na łączną kwotę netto [...] zł oraz VAT [...] zł, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży między Skarżącą a wskazaną spółką, czym naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Wobec powyższego stwierdzono, że łączna kwota podatku od towarów i usług wynikającego z przedmiotowych faktur VAT wynosi [...] zł i taka też kwota została zaewidencjonowana w rejestrze VAT sprzedaży za luty 2019 r.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik US określił Skarżącej:

1) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. w kwocie [...] zł,

2) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2019 r w kwocie [...] zł,

3) kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z faktur VAT wystawionych w lutym 2019 r. w wysokości [...] zł

Pismem z dnia 13 listopada 2017 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r. poz. 347 – dalej Dyrektywa 112) poprzez uznanie, że wystawione przez dealera faktury VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzały one czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy wszystkie te czynności zostały rzeczywiście zrealizowane pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze VAT, a w sprawie nie doszło do jakiekolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnych na żadnym etapie obrotu, w którym brała udział Skarżąca;

2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżąca zobowiązana jest do uiszczenia podatku VAT wynikającego z wystawionych przez nią faktur w sytuacji, gdy faktury te prawidłowo odzwierciedlały realne transakcje gospodarcze, a zatem nie stanowią tzw. "pustych faktur" i regulacja ta nie znajduje do nich zastosowania;

3) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że Strona nie dysponowała jak właściciel towarami będącymi przedmiotem obrotu i w związku z tym nie mogła przenieść władztwa do rozporządzaniami tymi towarami na swoich kontrahentów w sytuacji, gdy Strona była właścicielem nabytych przez siebie towarów i miała prawo do rozporządzania nimi tak jak właściciel;

4) art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędną i subiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego, a także pominięcie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że Strona nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie zakupów i sprzedaży pojazdów w sytuacji, gdy ogół materiału dowodowego zebranego w sprawie potwierdza, iż Strona nabywała pojazdy i dokonywała ich sprzedaży;

5) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 121 § 1, art. 124 o.p. poprzez brak jednoznacznej oraz wewnętrznie sprzecznej oceny prawnej sprawy, w szczególności poprzez stawianie wzajemnie wykluczających się zarzutów dotyczących charakteru prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...]:

1) uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającego z faktur VAT wystawionych w lutym 2019 r. i określił za luty 2019 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w tym przepisie w wysokości [...] zł;

2) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części.

W jego motywach wskazano, że Podatniczka prowadzi działalność gospodarczą od [...] pod nazwą D, a przeważającym rodzajem tej działalności jest działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów.

Zauważono również, że w trakcie kontroli ustalono, że w dniu [...] Skarżąca (występująca jako Zleceniobiorca) zawarła z C Sp.j. umowę pośrednictwa w sprzedaży. Zgodnie z jej § 3 Zleceniobiorca został zobowiązany do świadczenia na rzecz spółki usług związanych z obsługą procesu sprzedaży jej samochodów, polegających w szczególności na: bezpośredniej sprzedaży samochodów zgodnie z przyjętymi w spółce standardami; kompleksowej obsłudze prowadzonej sprzedaży; obsłudze klientów w oparciu o najwyższe standardy spółki; budowaniu i podtrzymaniu długoterminowych relacji z klientem; pozyskiwaniu potencjalnych klientów z wykorzystaniem dostępnych metod i narzędzi; przygotowaniu ofert handlowych; dbaniu o najwyższą jakość usług oraz budowaniu pozytywnego wizerunku spółki. Umowa ta w drodze porozumienia z dnia [...] została rozwiązała ze skutkiem natychmiastowym.

W zakresie ustaleń co do zakupów i podatku naliczonego wynikającego z ośmiu faktur wystawionych przez spółkę A ustalono, że samochody zostały wydane Skarżącej na podstawie protokołów z dnia 31 stycznia 2019 r. z zaznaczeniem o przeznaczeniu wydanych pojazdów "użytek własny". Płatności za te pojazdy w formie przelewu nastąpiły w dniach 6 i 18 lutego 2019 r. Pozyskano również wyjaśnienia Podatniczki z dnia 21 maja 2019 r. z których wynika m.in., że negocjacje w sprawie nabycia samochodów prowadzone były z J.W. ze spółki A. Pojazdy zostały odebrane z placu dealera i przetransportowane bezpośrednio do klienta finalnego – spółki C. Ponadto zostały one ubezpieczone w dniu rejestracji, przy czym w tej sprawie z agentem ubezpieczeniowym kontraktował się pracownik spółki C – I.P. Do wyjaśnień tych załączono: wydruki korespondencji e-mail w sprawie zakupu samochodów marki Volkswagen od spółki A oraz kserokopie zamówień na każdy z tych samochodów, tj. z dnia 17 stycznia 2019 r. (dotyczy pojazdu wymienionego w treści faktury z dnia [...]) oraz z dnia [...] (dotyczy pozostałych pojazdów) wraz z Ogólnymi Warunkami Umów Sprzedaży Nowych Samochodów (dalej – OWU).

Ustalono, że Skarżąca kontaktując się w sprawie zakupu samochodów Volkswagen Golf z przedstawicielem spółki A korzystała ze skrzynki pocztowej e-mail i adresu należących do spółki C, gdzie w stopce wysłanych maili widniały informacje dotyczące wspomnianej spółki C. Z dokumentów przedstawionych przez Skarżącą wynika również, że własność pojazdów przejdzie na kupującego po zapłacie pełnej ceny. Wskazano również na ust. 6 OWU, który również zezwalał na wydanie pojazdu dopiero po wpłaceniu całej jego ceny.

W toku dalszego postępowania za pismem z dnia 6 czerwca 2019 r. Skarżąca udostępniła organowi I instancji korespondencję mailową z dnia 15 stycznia 2019 r.

Na wezwanie Naczelnika US, spółka A pismem z dnia 15 maja 2019 r. udzieliła informacji dotyczących okoliczności sprzedaży pojazdów na rzecz Skarżącej, które w głównych aspektach pokrywały się z tymi złożonymi przez Podatniczkę. Ponadto w piśmie z dnia 9 lipca 2019 r. wskazała, że pierwszy kontakt w sprawie zakupu samochodów nastąpił ze strony Skarżącej. Ponadto wyjaśniono, że klient przed odbiorem pojazdu zobligowany jest do jego rejestracji. Oznajmiono także, że zakup samochodu na własny użytek oznacza, że klient deklaruje zakup samochodu z własnych środków (brak finansowania leasingiem) oraz zarejestruje samochód we własnym zakresie przed odebraniem pojazdu. Jednocześnie spółka stwierdziła, że sprzedaż samochodów klientom, którzy dokonują ich rejestracji wpływa na utrzymanie rabatów posprzedażowych od dostawcy.

Ponadto organ I instancji wystąpił o informacje do E Sp. z o.o., która to spółka wskazała, że powyższe pojazdy zostały nabyte od producenta, a następnie zostały dostarczone do dealera. Przedstawiono system stosowanych upustów. Wskazano również, że aby wyeliminować ryzyko sprzedaży samochodów do podmiotu, który zawodowo zajmuje się odsprzedażą nowych samochodów, a nie będącym autoryzowanym dealerem tej marki - dealer jest zobowiązany do pozyskania oświadczenia klienta o zarejestrowaniu samochodu we własnym imieniu i użytkowania go przez okres co najmniej 6 miesięcy.

Odnośnie faktury wystawionej przez B ustalono, że należność z tej faktury uregulowano w dacie jej wystawienia ([...]) w formie karty kredytowej. Dotyczyła ona wynajmu apartamentu przez Skarżącą w związku z jej pobytem służbowym w W. w dniach [...].

W kwestii podatku należnego ustalono, że Skarżąca wystawiła na rzecz spółki C osiem faktur, które uregulowane zostały przelewem w dniu ich wystawienia. Zgodnie natomiast z protokołami przekazania zostały one wydane spółce C w dniach 6 i 19 lutego 2019 r. Zauważono, że w pozycji "Odbierający" brak jest podpisu, a umieszczono w nich odcisk pieczęci spółki C. Organ I instancji stwierdził, że w styczniu i lutym 2019 r. Podatniczka wystawiła również faktury z tytułu świadczonych usług na podstawie umowy, które nie są kwestionowane przez Naczelnika US.

Z odpowiedzi udzielonej przez Skarżącą (pismo z dnia 21 maja 2019 r.) wynika, że sprzedała ona samochody spółce C, jak również znalazła im finalnego nabywcę zagranicą. Jak też stwierdzono w tym piśmie obrót towarem, jak również uzyskany zysk uzgodniony był z właścicielem firmy – K.G. Transportem zorganizowanym przez spółkę C pojazdy odebrane zostały z placu dealera przez upoważnionego przez spółkę kierowcę. Do wyjaśnień załączono kalkulację zysku spółki C dotyczącą kupna/sprzedaży samochodów marki Volkswagen Golf w łańcuchu transakcji: Skarżąca - C sp.j. - klient finalny. Dodatkowo w piśmie z dnia 6 czerwca 2019 r. stwierdziła, iż nie posiada korespondencji dotyczącej transakcji zbycia pojazdów na rzecz spółki C, gdyż ustalenia w tej materii czynione były ustnie. Natomiast przekazała korespondencję mailową prowadzoną z ramienia C z firmą F (w sprawie sprzedaży siedmiu samochodów Volkswagen Golf) oraz z firmą G GmbH (w sprawie sprzedaży samochodu Volkswagen Golf), jak również kserokopie dowodów rejestracyjnych tych pojazdów. Z dowodów rejestracyjnych wynika, że zarejestrowano je na Podatniczkę.

Pismem z dnia 18 czerwca 2019 r. spółka C poinformował, że Skarżąca sprzedając samochody nie pozyskała nowych kontrahentów, gdyż kontakt nawiązała z nimi już wcześniej. Zaznaczono także, że Skarżąca jest inicjatorem przebiegu współpracy z dostawcami spółkami C i ona też prowadzi z nimi rozmowy handlowe.

Dostrzeżono, że w piśmie tym wspólnicy spółki C nie potrafili wyjaśnić, skąd pochodziły pojazdy kupione przez Podatniczkę, a które w dalszej kolejności zostały odsprzedane spółce C, jak również za jaką cenę firma Skarżącej je zakupiła. Jak stwierdzili, taką wiedzę posiada Podatniczka. Nie wyjaśnili również, czy Skarżąca z tytułu deklarowanego przeznaczenia pojazdów korzystała z dodatkowych zniżek/bonusów. Stwierdzili jedynie, że zgodnie z przekazem Podatniczki, kupiła ona te samochody z wyprzedaży.

Przedstawiono również przesłuchania Skarżącej przeprowadzone za jej zgodą w trakcie kontroli w dniach: [...] i [...] oraz [...]. Podczas ostatniego z nich wyjaśniła, że kupując samochody zarejestrowane skracany jest łańcuch, aby uzyskać korzystną marżę. Wskazała także, że zakup i sprzedaż zawsze musiała być zaakceptowana przez spółkę C. Odnośnie kontrolowanej transakcji podniosła, że osobiście uczestniczyła w wydaniu samochodów, natomiast po ich odbiór przyjeżdżał upoważniony kierowca, który przewoził samochody do finalnego odbiorcy. Transport organizowany był przez spółkę C, która ponosiła również jego koszt. Następnie wydatki te były refakturowane na odbiorcę, poza przypadkami, gdy były one wliczone w cenę samochodu. Rejestracji i ubezpieczeń samochodów dokonywał pracownik spółki C, który dysponował jej pełnomocnictwem. Podatniczka poproszona o wskazanie odbiorców samochodów sprzedawanych przez jej firmę, wymieniła jedynie spółkę C oraz H Sp. z o.o. Samochody sprzedawała tylko do tych firm, gdyż jak stwierdziła, od nich dokonuje dostaw do podmiotów zagranicznych. Wyjaśniła także, że w transakcje nie angażowała swoich środków, lecz dokonywała płatności ze środków jakie otrzymała od sowich odbiorców.

Przedstawiono także przesłuchanie wspólnika spółki C – A.O., które miało miejsce w dniu [...]. Świadek zeznał, że Skarżąca sprzedawała nowe samochody zakupione przez siebie albo ze stocku spółki C. Nie posiadał wiedzy, czy Podatniczka oprócz firmowej poczty spółki C korzystała także ze swojego konta e-mail. Taki sam stan wiedzy prezentował świadek także w kwestii tego, czy Skarżąca świadczyła usługi tylko na rzecz spółki C i H, warunków sprzedaży samochodów oraz, czy umowa ze Skarżącą gwarantowała wyłączność spółce C na świadczone usługi. Nie pamiętał także żadnych istotnych szczegółów dotyczących kwestionowanych transakcji. Wyjaśniając brak podpisu osoby reprezentującej spółkę C pod protokołem przekazania jej samochodów, świadek zeznał, że najważniejszy dla nich jest dokument CMR i podpis odbioru przez kontrahenta. Na pytanie dotyczące przyczyn realizowania płatności przed tym, jak Skarżącą dokonywała zapłaty dealerowi, świadek odpowiedział: "Może pani O. nie miała pieniędzy żeby zapłacić, albo chciała się zabezpieczyć w ten sposób." Wspólnik spółki C nie potrafił wskazać osoby, która decydowała o rejestracji pojazdów, które były sprzedawane należącej do niego spółce. Podniósł jedynie, że powinność rejestracji wynika to z ustaleń z dostawcą. Nie znał także czasookresu współpracy z zagranicznymi podmiotami, którym sprzedano pojazdy w ramach negowanych transakcji. Ponadto uznał za normalne to, że Skarżąca niezależnie od zysku ze sprzedaży samochodów na rzecz spółki C otrzymała również prowizję za świadczone usługi. Odnosząc się do pytania dotyczącego rozwiązania umowy z firmą Podatniczki świadek oznajmił, że po prostu podpisał przedstawioną mu propozycję zakończenia współpracy. Wyraził także pogląd, że Skarżąca ponosiła ryzyko prowadzonej działalności, gdyż kupując samochody musiała wszystko ustalać i wszystkiego dopilnować, by samochody sprzedać. Zaprzeczył natomiast, aby pośrednik taki, jak firma Skarżącej, wykładał swój kapitał.

W dniu [...] przesłuchano drugiego ze wspólników spółki C, tj. K.G., który podobnie jak A.O. zeznał, iż Skarżącą poznał, gdy współpracowała ona z firmą Pana K. oraz, że w okresie zatrudnienia w spółce C do jej obowiązków należało wykonywanie prac biurowych oraz kompletowanie dokumentów. Od listopada 2016 r. zmieniła się forma współpracy z Podatniczką, a założona przez nią firma zajmowała się pośrednictwem w sprzedaży i zakupie samochodów od dostawców do kontrahentów zagranicznych. Korzystała przy tym z bazy kontrahentów pozyskanych wcześniej przez firmę Pana K. oraz przez nią samą. Nie wiedział natomiast, czy usługi wykonywała wyłącznie na rzecz spółek C i H. Wyjaśnił, że w spółce C zajmował się procesami handlowymi, co dotyczyło także firmy Podatniczki, dodał jednak, że miała ona pełną dowolność. Nie dysponował jednak wiedzą, czy spółka C miała wyłączność na transakcje z firmą Skarżącej. Nie potrafił także wskazać, czy były spisywane protokoły odbioru samochodów, a także nie potrafił wyjaśnić braku podpisu pod nimi. Podniósł, że zajmował się tym dział logistyki, a pieczątką spółki dysponowali tylko jej pracownicy. Wskazał, że płatność dokonywana była przed dostawą samochodów i był to element negocjacji warunków handlowych. Świadek zeznał ponadto, że dostawca - firmy Skarżącej decydował o konieczności rejestracji samochodów oraz wyjaśnił, że według jego wiedzy "determinuje to system raportowania dealerów do importera, oczekiwania importera w stosunku do rodzaju rejestracji". Stwierdził również, że skoro Podatniczka wystąpiła w roli dostawcy oraz pośrednika, to należne było jej wynagrodzenie z dwóch tytułów. K.G. wyjaśnił, że wobec utraty płynności finansowej spowodowanej kontrolami podatkowymi doszło do rozwiązania umowy ze Skarżącą. Na zadane pytanie oznajmił, że ponosiła ona ryzyko handlowe związane z roszczeniami odbiorców. Na pytanie o sens ekonomiczny transakcji handlowych opartych na pośrednictwie z firmą Skarżącej, skoro to spółka C, w kontekście mechanizmu finansowania, przejęła na siebie ryzyko finansowe, organizowała transport samochodów, a także za pośrednictwem swojego pracownika – I.P. zajmowała się ich ubezpieczeniem i rejestracją, K.G. odpowiedział z kolei: "Takie transakcje nie doszłyby do skutku, gdyż C nie miałby informacji, gdyby nie D. Firma C nie posiadając tych informacji, że taki towar oferowany jest na rynku, nie byłaby w stanie tych transakcji przeprowadzić". Podniósł także, że co do zasady odbiorcy finansują transakcje, tj. płacą przed dostawą towaru.

Zeznania z dnia [...] K.G. uzupełnił pismem z dnia 19 września 2019 r., które przekazano organowi I instancji.

Następnie wskazano, że w protokole kontroli organ I instancji stwierdził, iż Skarżąca uczestniczyła w łańcuchach transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego poprzez zmniejszenie obciążenia fiskalnego w podatku od towarów i usług, tj. dokonywała fikcyjnego obrotu nowymi samochodami marki Volkswagen Golf, który polegał na zakupie samochodów od spółki A, rejestrowaniu ich w Urzędzie Miasta G., a następnie dalszej sprzedaży samochodów firmie C, która dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw tych samochodów. Tym samym zarówno otrzymane przez Skarżącą faktury mające dokumentować zakupy towarów (samochodów osobowych) od podmiotów krajowych, jak i faktury VAT wystawione na rzecz spółki C mające dokumentować sprzedaż tych samochodów oraz świadczone usługi pośrednictwa nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez B tytułem usługi hotelowej organ I instancji stwierdził, że dokonując odliczenia podatku naliczonego z tej faktury naruszono art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych.

Pismem z dnia 14 listopada 2019 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli. Zanegował w nim stanowisko organu I instancji, jakoby jego mocodawczyni nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, podkreślając, że oparte zostało ono tylko i wyłącznie na analizie zakupu samochodów od spółki A z pomięciem pozostałych świadczonych przez nią usług. Naczelnik US ustosunkował się do nich w piśmie z dnia 27 listopada 2019 r.

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika US pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia 6 marca 2020 r. przedstawił charakter działalności firmy. Wyjaśnił również, że w ramach podejmowanych przez Skarżącą czynności, nabywcy byli poszukiwani "w oparciu o wyszukiwarki z zagranicznym rozszerzeniem oraz zagraniczne branżowe strony internetowe". Jak stwierdziła, starała się dotrzeć do potencjalnych nabywców szukając multibrandowych firm, handlujących samochodami, tzw. "autohausów", pośredników oferujących nowe samochody. W tym celu korzystała ze wskazanych w piśmie wyszukiwarek i stron internetowych. Zaznaczono także, że przy świadczeniu usług pośrednictwa Podatniczka doprowadziła do transakcji, korzystając z własnych, zdobytych w toku pracy zawodowej kontaktów biznesowych. Wskazano także, że w ramach świadczonych usług pośrednictwa, poza podmiotami I i G osobiście pozyskała takich kontrahentów jak: J, K, L AG, M, N oraz O. W powyższym piśmie ustosunkowano się ponadto do zeznań złożonych w trakcie przesłuchania w dniu [...] oraz wyjaśniono, że użyte w toku przesłuchania sformułowanie "schemat działania" dotyczyło charakteru obowiązków oraz zakresu czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę ze spółką C. Podkreślono, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą ponosiła pełną odpowiedzialność finansową za swoje działania, oraz nie była podporządkowana byłemu pracodawcy.

Następnie pismem z dnia 31 marca 2020 r. pełnomocnik zaprezentował stanowisko odnośnie ustaleń organu I instancji w trakcie kontroli podatkowej, odpowiedzi Naczelnika US na zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz materiału dowodowego włączonego do akt sprawy. Wniesiono w nim o przesłuchanie: J.W., K.G. i Podatniczki. Załączając oświadczenia A.O. (z dnia [...]) oraz kontrahentów zagranicznych spółki C, tj. T.K. z firmy P, A.D. z N GmbH, M.B. z G GmbH, J.B. z J, J.H. z R AG, M.B. z S AG, M.C. z T BV, pełnomocnik wniósł o uwzględnienie tych dowodów w rozpatrywanej sprawie.

W treści zanegowano twierdzenia organu I instancji. Wskazano, iż w zakresie objętym przeprowadzoną kontrolą, działalność firmy Skarżącej prowadzona była w dwóch zakresach, tj. w przeważającym zakresie świadczenia na rzecz spółki C usług pośrednictwa polegających na znalezieniu unijnych odbiorców na sprzedawane przez spółkę samochody oraz w zakresie zakupu od dealerów i sprzedaży samochodów do odbiorców. Pełnomocnik ponownie zaznaczył, że działalność ta cechowała się samodzielnością, zorganizowaniem, ciągłością oraz zarobkowością. Ponadto Podatniczka ponosiła ryzyko gospodarcze związane z realizacją transakcji sprzedaży samochodów na rzecz spółki C, przejawiające się w tym, że spółka mogła w każdym momencie odstąpić od zakupu sprzedawanych przez Skarżącą samochodów, jak również, że Podatniczka mogła narazić się na roszczenia ze strony spółki, w przypadku gdyby nie wywiązała się z kontraktu. Podniósł również, że spółka C nie mogła określać cen, po których Skarżąca kupowała samochody, ponieważ był to obszar kompetencji Strony. Ponadto uznał, że brak osobistego odbioru od dealera pojazdów zakupionych przez firmę Podatniczki wynikał z modelu biznesowego działalności prowadzonej przez Stronę. Jak stwierdził, w ramach tej działalności "nie ma konieczności odbierania oraz kontrolowania samochodów", gdyż samochody kupowane przez Skarżącą były nowe oraz posiadały gwarancję, a ich stan w momencie zakupu jest weryfikowany przez dostawcę/dealera.

Pełnomocnik podkreślił, że Skarżąca w ramach działalności dystrybucyjnej sama aktywnie poszukiwała dostawców samochodów, które sprzedawała do spółki C, lub też otrzymywała oferty sprzedaży. Korzystała przy tym z posiadanych przez siebie kontaktów handlowych oraz ogólnej znajomości branży, wynikającej z wieloletniej współpracy z tą spółką.

Według pełnomocnika, fakt, że strona nie dysponowała własnym lokalem biurowym czy placem, ale wynajmowała biurko wraz z wyposażeniem komputerowo-biurowym od spółki C, w żaden sposób nie wpływa na brak możliwości uznania, że działalność prowadzona przez Stronę była nierzeczywista oraz niesamodzielna, jak również nie dowodzi jej podporządkowania, czy też zależności od tej spółki. Ponadto o nierzeczywistym charakterze prowadzonej działalności gospodarczej nie może świadczyć odwrócony łańcuch płatności w transakcjach, których przedmiotem było kupno-sprzedaż samochodów osobowych.

W piśmie z dnia 31 marca 2020 r. podkreślono wagę dokumentacji wydanej przez spółkę A. W ocenie pełnomocnika, wynika z niej, że Skarżąca dokonywała transakcji z tym podmiotem, a także, że relacja handlowa nawiązana została z inicjatywy Podatniczki. Co więcej, przedmiotowe dokumenty mają potwierdzać, że to Skarżąca zobowiązała się do dokonania rejestracji pojazdów przed ich odbiorem z salonu, a dealer jedynie weryfikował dokonanie takiej rejestracji przed wydaniem tych pojazdów. Wyjaśniono jednocześnie, że deklaracja zakupu od spółki A samochodów osobowych na własny użytek oznaczać ma natomiast jedynie "brak finansowania samochodów w formie leasingu" oraz "zarejestrowanie samochodów we własnym zakresie przed ich odebraniem".

Końcowo wskazano, że rzetelność transakcji potwierdzają załączone do akt oświadczenia.

Przesłuchany w dniu [...] J.W. zeznał, że nie pamięta okoliczności w jakich poznał Skarżącą. Stwierdził, że obsługiwała ona tylko swoją firmę, choć nie potrafi wskazać w jakim było to okresie. Z kolei spółkę C kojarzy. Zawarto z nią jedną transakcję, jeszcze przed powstaniem obecnej spółki, w której pracuje. Słyszał o "reeksporcie" samochodów osobowych, ale nie wie na czym to polega. Nie pamiętał szczegółów transakcji ze Skarżącą. Stwierdził, że to nie klient stawia warunki. Oferta przygotowywana jest na podstawie programu sprzedaży E. Zwrot w korespondencji "Biorę. Poproszę na mnie jak się da" rozumiany jest przez niego "poproszę na moją firmę" lub "poproszę na mnie o ile są dostępne". Natomiast nie odczytał tego w ten sposób, że Skarżąca mogła zakupić samochody w imieniu jakieś innej firmy. Co istotne, J.W. zaprzeczył, ażeby Podatniczka wspominała mu, że kupi od A samochody Volkswagen Golf na swoją firmę, jako pośrednik dla swojego klienta, tj. spółki C celem ich dalszej odsprzedaży poza terytorium kraju. Nie pamięta również jak przebiegał odbiór samochodów, zaznaczając, że spółka A nie organizowała transportu. Wyjaśnił, że stwierdzenie "na użytek własny" oznacza nabycie samochodów ze środków własnych. Niemniej jednak, jak stwierdził świadek, nie ma to znaczenia dla spółki A. Odnosząc się do zagadnienia rejestracji wskazano, że czynność ta warunkuje uzyskanie rabatu z programu E. Stwierdził, że co się później dzieje z pojazdem, jego jako handlowca nie interesuje.

Organ I instancji w dniu [...] odebrał wyjaśnienia od Skarżącej, która ustosunkowała się do swoich wcześniejszych zeznań. Stwierdziła, że świadcząc usługi dla spółki C była pośrednikiem w sprzedaży samochodów do klientów zagranicznych, a w niektórych przypadkach uczestniczyła też w ich zakupie. Stwierdziła przy tym, że usługi w powyższym zakresie świadczyła tylko na podstawie umowy z dnia [...] o pośrednictwie w sprzedaży oraz zaprzeczyła, ażeby między nią i C były inne ustalenia. Oznajmiła, że spółka A nie wiedziała o dalszej odsprzedaży, nie mnie jednak nie było tajemnicy, że jej firma zajmuje się handlem samochodami. Nie pamięta, czy negocjowała cenę kupowanych w styczniu samochodów, jednak prawdopodobnie uzyskała [...] zł obniżki. Odnosząc się do swej wypowiedzi, że od E kupuje samochody niezarejestrowane, bo gdyby kupiła zarejestrowane, byłaby zbędnym ogniwem, stwierdziła, że w takim przypadku dostawca szukałby finalnego odbiorcy, a nie kolejnego pośrednika. Wyjaśniła, że stara się nie angażować własnych środków w transakcje. Przy większej ilości samochodów zmierza do tego, aby zgrać transakcje tak, żebym jej faktury zakupowe miała zapłacone w terminie i mogła odbierać całe zamówienie za jednym razem, więc praktykuje finansowanie ze środków swoich odbiorców. Rozwiązanie umowy ze spółką C uzasadniła tym, że w związku ze wstrzymaniem jej wypłaty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wstrzymała ona wewnątrzwspólnotowe dostawy. W takiej sytuacji, jak podniosła Podatniczka, nie było możliwości dokonania kolejnych transakcji z klientami zagranicznymi, a to właśnie na tym opierała się jej działalność. Zmuszona była szukać innych możliwości kontynuowania swojej działalności. W kwestii ponoszonego ryzyka, Skarżąca wyjaśniła, że jeśli chodzi o pośrednictwo, jest odpowiedzialna za każdą transakcję, w której pośredniczy finansowo, tzn. jeśli dokona złego tłumaczenia, przeliczy źle ofertę, będzie jakiś brak w wyposażeniu, za który klient obciąży firmę sprzedającą, firma ta refakturuje to na nią. Natomiast, jeśli chodzi o zakupy, to zawsze istnieje ryzyko, że klient wycofa się z zakupu samochodu - jak stwierdziła - "pro forma do niczego nie zobowiązuje, ani ja nie podpisuję szczegółowych umów zakupów z moimi klientami, ani firma sprzedająca nie podpisuje takich umów z klientami zagranicznymi. W takim przypadku mogę zostać z zakupionymi samochodami bez finalnego odbiorcy, za to z obowiązkiem zapłaty i umową u dealera." Podała również informację - w związku z pytaniem zadanym przez pełnomocnika - że sprzedawała samochody także do innych firm aniżeli spółka C, niemniej jednak miało to miejsce po rozwiązaniu umowy z tą spółką.

K.G. przesłuchiwany w dniu [...] oznajmił, że wszyscy dostawcy, tak nieautoryzowani, czy autoryzowani dealerzy mieli pełną świadomość, że samochody nabywane przez spółkę C podlegają dalszej odsprzedaży. Nie pamiętając szczegółów umowy ze Skarżącą stwierdził, że posiadała ona pełną swobodę w organizowaniu swojej pracy. Była niezależna w decyzjach biznesowych dotyczących czasu, miejsca, do kogo sprzedaje towar, jak również co do ceny sprzedawanego towaru, z zastrzeżeniem, że cena nie była niższa od ustaleń poczynionych ze spółką C. Odnośnie finasowania zakupu samochodów z zaliczek, czy też uzyskiwania korzystniejszej ceny od dostawców w sytuacji płatności przed dostawą wyjaśnił, że nie była to praktyka, a wynik negocjacji i ustaleń handlowych. Wyjaśnił również, że z firmą A spółka C nie miała relacji handlowych (nie kupowała od niej samochodów od pięciu lat). Ponieważ nie kontrolował kwestii finansowych spółki, to nie wie, czy dla firmy Skarżącej były wystawiane faktury zaliczkowe. Co istotne, w odpowiedzi na pytanie pełnomocnika, K.G. potwierdził, że zapłata dostawcy przed odbiorem od niego towaru stanowi normalną praktykę. Przypadki, w których ustalenia handlowe pozwalają na odbiór towaru przed zapłatą są bardzo rzadkie.

W toku postępowania podatkowego prowadzonego Naczelnik US włączył do akt przedmiotowej sprawy wyciągi z protokołów przesłuchań wspólników spółki C przeprowadzonych w związku z kontrolą podatkową w tej spółce, tj.: protokoły przesłuchań K.G. z dnia [...] oraz protokół przesłuchania A.O. z dnia [...]. W ich trakcie wskazano na istnienie rynku równoległego, tj. sprzedaży nowych samochodów poza siecią dealerską. Według K.G., dealerzy w celu sprzedaży przeszacowanej ilości zamówionych do produkcji samochodów dokonują ich odsprzedaży na rzecz podmiotów nieautoryzowanych. Dlatego też każdy z rynków europejskich posiada swój rynek równoległy, zarówno w zakresie importu, jak i eksportu, tudzież wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. na każdym z rynków europejskich można poza siecią dealerską kupić samochody, które następnie poza siecią dealerską wysyłane są do innego kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Wiadomym K.G. są zakazy korporacyjne, tj. sprzedaży samochodów do dalszej odsprzedaży. Niemniej jednak pośrednicy nabywający te samochody na rynku równoległym posiadają ustne umowy, które zwalniają ich z tych zakazów. Oznajmił ponadto, że takie ograniczenia są niezgodne z prawem, gdyż uniemożliwiają dysponowanie przedmiotem własności.

K.G. podkreślił, że z racji na pozycję na rynku wszyscy autoryzowani, jak i nieautoryzowani dostawcy mieli świadomość, że samochody będą przedmiotem dalszej odsprzedaży.

Osoba ta wyjaśniła ponadto, że spółka C korzystała z pośredników, gdyż mogła skorzystać z ofert, do których sama by nie dotarła. Natomiast nie podejmowała bezpośrednich kontaktów z kontrahentami ich pośredników kierując się moralnością biznesową. Przyznano, że zdarzały się przypadki, że część towaru nabywana była bezpośrednio od dealera przez spółkę C, a część poprzez pośrednika. Taki sposób działania miał na celu realizację przez dealerów swoich celów ilościowych oraz cele związane z pokryciem rynku, dzięki czemu uzyskiwał większą marżę zmienną.

Wskazano również, że co do zasady spółka C korzystała z możliwości odbioru samochodów bezpośrednio od autoryzowanych dealerów, w ten sposób ograniczając koszty logistyki i ryzyko uszkodzenia towaru.

W powyższych przesłuchaniach K.G. podkreślił, że pośrednicy, byli samodzielni w swoich działaniach biznesowych w odróżnieniu od ich pracowników, którzy wykonywali czynności w back-office, tj. zajmując się przygotowaniem dokumentów do księgowości, wysyłką dokumentów do kontrahentów, wykonywaniem czynności rejestracji pojazdów na rzecz spółki, zgłoszeń zbycia itp.

Wyjaśniono także, że w przeważającej części transakcji korzystano z przekazywania zaliczek na towar, co zdaniem K.G., pozwalało na uzyskanie korzystniejszej ceny zakupu. Zeznał również, że spółka C rejestruje samochody, ponieważ jest to element ustaleń handlowych z dealerem. Jak stwierdził, w ten sposób dealer realizuje nałożone przez importera cele sprzedaży, "raportując rejestrację, ewidencjonuje przed importerem swoją sprzedaż". Wskazał także, iż w sytuacji zakupu samochodów od pośredników-odsprzedawców, koszty związane z rejestracją i ubezpieczeniem w zakresie OC ponosił zawsze pośrednik-odsprzedawca. Sytuacje, w których spółka rozliczała się z dostawcą z kosztów rejestracji zdarzały się rzadko. Zaprzeczył przy tym, ażeby zdarzały się sytuacje, że dostawcy-niedealerzy korzystali z generalnej umowy ubezpieczeniowej spółki C.

Udzielając odpowiedzi na pytanie organu K.G. wyjaśnił, dlaczego w okresie styczeń-luty 2019 r. niezależni odsprzedawcy mogli zaoferować jego spółce bardziej korzystne warunki niż sam dealer. Stwierdził on, że związane to było m.in. z aspektem prywatnych kontaktów pośredników z pracownikami dealerów, jak i samymi dealerami. Dodał także, że ze strony zakupów, transakcje dla spółki C, nadzorowała Skarżąca, która była również pośrednikiem w sprzedaży do L.

W zeznaniach tych K.G. stwierdził, że spółka C rozporządzał towarem jak właściciel po jego zwolnieniu przez dostawcę, czego koniecznym elementem była zapłata.

W reakcji na wyznaczony przez Naczelnika US 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pismem z dnia 23 grudnia 2020 r. pełnomocnik Skarżącej odniósł się do tych kwestii, a jednocześnie załączył do niego dokumenty w postaci: ekspertyz pt. "Analiza ekspercka funkcjonowania rynku dealerskiego UE i Polski" oraz "Usługi pośrednictwa w handlu pojazdami samochodowymi"; protokoły kontroli wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wobec U Sp.j. (zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika - pośrednika-odsprzedawcy, działającego na rynku motoryzacyjnym na zasadach analogicznych dla części dystrybucyjnej Skarżącej); decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. umarzającą postępowanie podatkowe wobec W ze względu na jego bezprzedmiotowość (zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika R.G. świadczyła wobec C Sp.j. usługi pośrednictwa w sprzedaży na dokładnie takich samych zasadach jak Strona).

Organ odwoławczy prezentując ustalenia poczynione w sprawie wskazał, że do akt sprawy załączono decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...], wydanej wobec C Sp.j. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2021 r.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a u.p.t.u. stwierdził, że wynikające z nich prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. W szczególności zwrócił uwagę, że podatnik musi się legitymować fakturą dokumentującą zdarzenie gospodarcze, które faktycznie wystąpiło. Nie można natomiast uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Zauważono, iż w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona, jak np. w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Wskazano także na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który wyłącza prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Podniesiono w tej materii, że dotyczy to sytuacji, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy. Jak zauważono, wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury która nie odzwierciedla rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

Organ odwoławczy stwierdził również, że aby doszło do powstania obowiązku lub uprawnienia związanego z należnym bądź naliczonym podatkiem od towarów i usług, po pierwsze osoba dokonująca dostawy lub ją przyjmująca muszą prowadzić działalność gospodarczą, a po drugie dana czynność musi mieć charakter dostawy określonej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., której istotą jest "przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel", w rozumieniu przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą z podmiotu dokonującego dostawy na podmiot otrzymujący. W wyniku dokonania dostawy, podmiot nabywający uzyskuje bowiem prawo ekonomicznego władztwa nad rzeczą, rozumiane jako możliwość uzyskiwania z niej dalszych korzyści ekonomicznych według swojej woli i władzy.

Odnośnie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że dotyczy on każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek od towarów i usług w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od tego podatku zwolniona i to bez względu na ocenę charakteru tej należności, a więc, że nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 u.p.t.u. W związku z tym sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy Dyrektor IAS przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że zarówno faktury VAT wystawione w styczniu 2019 r. przez A na rzecz Skarżącej tytułem sprzedaży 8 samochodów, jak również faktury wystawione przez Podatniczkę w lutym 2019 r. tytułem odsprzedaży tych pojazdów na rzecz spółki C nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przyjęto również, że działalność Skarżącej polegająca na handlu nowymi samochodami, nie nosi cech działalności gospodarczej, gdyż w rzeczywistości działalność jej firmy w tym zakresie sprowadzała się do zaksięgowania faktur VAT na zakup nowych samochodów od spółki A, a następnie wystawieniu faktur VAT sprzedaży danych samochodów dla spółki C.

Według organu odwoławczego, to spółka A poszukiwała klientów dla samochodów znajdujących się "na stocku", co potwierdziła Skarżąca w wyjaśnieniach z dnia [...]. Tymczasem spółka A w piśmie z dnia 15 maja 2019 r. twierdziła, że to Podatniczka zwróciła się do niej z zapytaniem i wtedy też przygotowywana była dla niej oferta. Częściowo z tego spółka ta wycofała się w piśmie z dnia 9 lipca 2019 r. stwierdzając, że pierwszy kontakt ze strony Skarżącej wystąpił odnoście VW Golfa 1.5 TSI, natomiast co do siedmiu VW Golf TDI ofertę złożył J.W.

Okoliczności te, zdaniem organu odwoławczego, nie potwierdzają zeznań K.G., że Podatniczka wyszukiwała samochody na rynku. Zwrócono również uwagę, że okoliczności te nie są zgodne z wyjaśnieniami pełnomocnika wynikającymi z pisma z dnia 6 marca 2020 r., gdzie stwierdzono, że Skarżąca wyszukała samochodu na rynku polskim by je zakupić i odsprzedać spółce C. Uwagę tą odniesiono do pisma pełnomocnika z dnia 21 marca 2020 r., gdzie wskazano, że Podatniczka aktywnie poszukiwała samochodów składając zapytania o ich dostępność, gdzie następnie dealer przygotował ofertę, a po jej akceptacji Strona wysyłała dokumenty dotyczące zamówienia. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, także powyższe okoliczności nie przystają do zeznań J.W., który zakładał, że to Skarżąca była zainteresowana zakupem pojazdów.

Dyrektor IAS wyraził pogląd, że to spółka C faktycznie decydowała o zakupie samochodów. Wynikać to ma z tego, że w wyjaśnieniach z dnia [...]. Skarżąca stwierdziła, że nabycie samochodów było uzależnione od tego, czy spółka C pozyska klienta finalnego i czy marża dla tej spółki będzie interesująca. Dodano także, że skoro to spółka C podejmowała decyzję o opłacalności transakcji to – wbrew twierdzeniu K.G. – miała wiedzę o wspomnianych ośmiu VW Golfach. Zauważono również, że do transakcji doszło po zaakceptowaniu przez zagranicznych odbiorców oferty spółki C.

W zaskarżonej decyzji przyjęto również, że protokołów wydania samochodów z dnia 31 stycznia 2019 r. nie można utożsamiać z faktycznym ich odbiorem przez Skarżącą. Pozostawały one bowiem po tej dacie w dalszym ciągu na placu dealera, do czasu ich podjęcia przez kierowcę w ramach transportu zorganizowanego przez spółkę C. Organ uznał za nielogiczne wyjaśnienie Skarżącej, że w tamtym czasie dokonała oceny "wizualnej" samochodów oraz odebrała kluczyki do nich. Otóż, jak stwierdził organ, Podatniczka ostatecznie kluczyków do samochodów nie zabrała, a taka ocena samochodów fabrycznie nowych jest zbyteczna. Podobne stanowisko wyraził pełnomocnik w odwołaniu, a także K.G. w zeznaniach z dnia [...]. Według Dyrektora IAS, sporządzenie wydania samochodów w dniu 31 stycznia 2019 r. miało być korzystne dla A z uwagi na raportowanie realizacji miesięcznych celów sprzedażowych.

Podniesiono również, że choć samochody były formalnie rejestrowane na Skarżącą, która wprawdzie odbierała osobiście ich dowody rejestracyjne w Urzędzie Miasta G., to czynności tych, jak również ich ubezpieczenia dokonywała pracownica spółki C na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa przez Podatniczkę. Dodano, że korzystała ona z umowy generalnej spółki C zawartej z towarzystwem ubezpieczeniowym X.

Przyjęto również, że to spółka C finansowała zakwestionowane transakcje. Mianowicie dokonywała ona płatności za samochody w dniu wystawienia faktur przez Podatniczkę, która następnie realizowała zobowiązania wobec A. W tych okolicznościach podniesiono, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, że spółka C wpłacała jedynie zaliczki na poczet zakupu towaru.

Z faktu tego organ odwoławczy wyciągnął ponadto wniosek, że Skarżąca nie ponosiła jakiegokolwiek ryzyka prowadzonej działalności, a w szczególności ryzyka finansowego. W tych kategoriach nie można, zdaniem organu, przyjąć za A.O. (przesłuchanie z dnia [...]), że Podatniczka ponosiła ryzyko zawodowe, gdyż, np. kupując samochody musiała wszystko ustalić i wszystkiego dopilnować, by samochody sprzedać. Organ nie zgodził się także z tym, że ryzyko to miałoby się wiązać roszczeniami odbiorców. Podniósł bowiem, że są to nowe samochody, więc trudno sobie wyobrazić takie roszczenia. Organ odrzucił również wywód pełnomocnika, że ryzyko to polegać mogłoby na możliwości odstąpienia przez spółkę od umowy lub że mogłaby się narazić na roszczenia spółki, w przypadku niewywiązania się z kontraktu. Dyrektor IAS uzasadnił to tym, że nie widzi podstaw do odstąpienia od umowy przez spółkę C, skoro przed finalizacją zakupu zapewniła sobie odbiorców, a w kwestii roszczeń z tytułu naruszenia umowy zauważono, że Podatniczka nie podpisywała umowy ze spółką.

Podsumowując Dyrektora IAS zgodził się z organem I instancji, że firma Skarżącej była ogniwem w łańcuchu fikcyjnych dostaw, a celem tego procederu była sprzedaż samochodów do spółki C, która z uwagi na ograniczenia wynikające z umowy dealerskiej nie mogła nabyć przedmiotowych samochodów z korzystnym rabatem, a następnie odsprzedać tych pojazdów do kolejnych podmiotów, tj. unijnych firm G GmbH oraz M. Prawo do nabywania nowych samochodów z tzw. rabatem flotowym miała natomiast firma Podatniczki. Dodano, że naruszenie Ogólnych Warunków Umów Sprzedaży Nowych Samochodów jest dodatkowym argumentem uzasadniającym fikcyjność transakcji.

Następnie stwierdzono, iż przez to, że operacje gospodarcze nie były rzeczywiste, to w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u., Skarżąca nie była podatnikiem tego podatku i w konsekwencji jako podatnik nie mogła dokonać obrotu towarem w rozumieniu ustawy. Ponadto podniesiono, że skoro w dniu 31 stycznia 2019 r. nie doszło do wydania samochodów to Skarżąca nie władała nimi jak właściciel. Konkludując Dyrektor IAS uznał, że organ I instancji zasadnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Podkreślił przy tym, że zastosowanie tego przepisu nie jest warunkowane wykazaniem oszustwa, czy jakiegokolwiek uszczuplenia w podatku od towarów i usług. Na marginesie wskazał, iż nie zaistniała konieczność badania, czy w zakresie kwestionowanych transakcji Podatniczka działała w dobrej wierze, gdyż ogół okoliczności sprawy wskazuje, że była ona świadoma pozorności swoich działań.

Organ odwoławczy opowiedział się także za trafności zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W jego ocenie, skoro Skarżąca faktycznie nie dokonała zakupu samochodów wymienionych w tych fakturach, to również nie mogła dokonać ich dostawy. Przez to uzasadnione jest stwierdzenie, że przedmiotowe faktury są pustymi fakturami. Ustosunkowując się do twierdzenia, że organ I instancji nie wykazał uszczuplenia z tego tytułu dla wpływów Skarbu Państwa wyjaśniono, że już sam fakt, że spółka C uwzględniła sporne faktury w swoim rozliczeniu podatkowym stwarza ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków.

Zaznaczono, że nie doszło do naruszenia zasady neutralności w podatku od towarów i usług, gdyż nie obejmuje ona swoim zakresem podmiotów, które nie dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a jedynie wystawiają faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wreszcie Dyrektor IAS uznał za zasadne zanegowanie przez organ I instancji uprawnienia Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej tytułem usługi hotelowej, gdyż jak wykazano obowiązujące przepisy prawa na takie obniżenie nie pozwalają.

Nie uwzględniono także zarzutów odwołania dotyczących naruszania przepisów prawa procesowego. Końcowo wyjaśniono, że wydanie decyzji reformatoryjnej wynikało z błędnego określenia wysokości podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającego z pomyłki związanej z fakturą VAT nr [...]. Mianowicie, organ I instancji błędnie wskazał, że kwota podatku od towarów i usług z tytułu transakcji udokumentowanej tą fakturą wynosi [...] zł (a nie [...] zł). Zaznaczono jednocześnie, że określenie nowej wysokości podatku nie narusza art. 234 o.p.

W skardze z dnia 9 września 2021 r. na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Podatnika zarzucił naruszenie:

– art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną i subiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego, a także pominięcie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że Strona nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonała dostaw towarów w sytuacji, gdy ogół materiału dowodowego zebranego w sprawie potwierdza, iż Strona nabywała pojazdy i dokonywała ich sprzedaży;

– art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14 Dyrektywy 112 poprzez błędne uznanie, że Strona nie dysponowała jak właściciel towarami będącymi przedmiotem obrotu i w związku z tym nie mogła przenieść władztwa do rozporządzaniami tymi towarami na swojego kontrahenta w sytuacji, gdy Strona posiadała kontrolę ekonomiczną nad pojazdami;

– art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że wystawione przez dealera faktury VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzały one czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy wszystkie te czynności zostały rzeczywiście zrealizowane pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze VAT, a w sprawie nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnych na żadnym etapie obrotu, w którym brała udział Strona;

– art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Strona zobowiązana jest do uiszczenia podatku VAT wynikającego z wystawionych przez nią faktur w sytuacji, gdy faktury te prawidłowo odzwierciedlały realne transakcje gospodarcze, a zatem nie stanowią tzw. "pustych faktur" i regulacja ta nie znajduje do nich zastosowania, a w sprawie nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnych na żadnym etapie obrotu, w którym brała udział Strona.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Podatniczki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenia postępowania w sprawie. Ponadto zawarł w skardze żądanie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W motywach skargi podniesiono, że przedmiotem sporu jest stwierdzenie, czy transakcje przeprowadzone przez Podatniczkę w realiach niniejszej sprawy miały na gruncie podatku od towarów i usług fikcyjny, czy realny charakter. Jak bowiem zauważono, organy podatkowe przyjęły, że Skarżąca została sztucznie włączona w łańcuch transakcji w celu obejścia zakazów dystrybucyjnych wynikających z umowy dealerskiej zawartej przez A z E Sp. z o.o. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika, jest to poza zakresem badania przez organy podatkowe i poza ich zakresem kompetencji, gdyż należy to do sfery umów cywilnoprawnych pomiędzy przedsiębiorcami. Podkreślił jednocześnie, iż organy nie stwierdziły żadnego uszczuplenia wpływów podatkowych. Wskazano bowiem, że każdy z uczestników transakcji dopełnił wszelkich wymogów formalnoprawnych, w tym zadeklarował i odprowadził należy podatek. Mimo to, jak podniósł pełnomocnik, Naczelnik US uznał dostawy Skarżącej za "oszustwo podatkowe". W ocenie organu I instancji, kwestionowane transakcje zmierzały do korzystnych rozliczeń podatkowych, w tym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak zauważył pełnomocnik, to właśnie z racji uznania dostaw Strony za "oszustwo podatkowe" odmówiono im gospodarczego (rzeczywistego) charakteru. Z kolei Dyrektor IAS potwierdzając poprawność stanowiska w zakresie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 u.p.t.u. oparł swoje rozstrzygnięcie na innych podstawach. Organ II instancji stwierdził bowiem, że Strona w badanych transakcjach nie działała wystarczająco samodzielnie, nie legitymowała się wystarczającym władztwem ekonomicznym nad samochodami oraz nie ponosiła wystarczającego ryzyka gospodarczego.

Według pełnomocnika, stanowisko organu odwoławczego jest wynikiem naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Wynika to z faktu, że rozpatrując materiał dowodowy organ koncentrował się na części dowodów, pomijając inne. W efekcie naruszeń norm postępowania podatkowego, w ocenie pełnomocnika, Dyrektora lAS podważył model biznesowy firmy Podatniczki, a nie realność dostaw.

Następnie wskazano, że działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącą koncentruje się wokół handlu pojazdami na rynku równoległym sprzedaży samochodów (określanym potocznie jako reeksport nowych samochodów).

Wyjaśniono również mechanizm działania rynku równoległego, z którego wynika, że m.in. z uwagi na różnice w cenach tych samych modeli oferowanych przez dealerów w poszczególnych państwach, zakup samochodów od autoryzowanego dealera i sprzedaż ich za granicę pozwala na uzyskanie zysku. Zaznaczono przy tym, że istnienie rynku równoległego sprzedaży nowych samochodów jest zgodne z regulacjami krajowymi, jak i wspólnotowymi. W tym zakresie wskazano, że został on zaaprobowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który m.in. w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie Automobiles Peugeot SA i Peugeot Nederland NV (T-450/05) w kontekście art. 101 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej stwierdził niedopuszczalność porozumień ograniczających możliwość dalszej odsprzedaży pojazdów.

Podniesiono, że na polskim rynku w ramach reeksportu pojazdów funkcjonują następujące typy podmiotów: producenci, importerzy, dealerzy, pośrednicy-odsprzedawcy - którzy kupują we własnym imieniu pojazdy w celu ich dalszej odsprzedaży (w takim charakterze działała Skarżąca, co kwestionują organy), pośrednicy (agenci), reeksporterzy.

W ramach przedstawienia zasad działania reeksportu samochodów stwierdzono, że pojazdy pozyskiwane na rynku krajowym są następnie odsprzedawane za granicę w cenach atrakcyjnych w realiach tamtejszego rynku, które są wyższe od ceny zakupu w Polsce z uwagi na znaczne różnice cenowe pomiędzy poszczególnymi państwami. Taki mechanizm, jak stwierdził pełnomocnik, jest korzystny dla wszystkich uczestników obrotu. Niemniej jednak zauważył, że działalność w tej branży wymaga połączenia wielu elementów, co jest często ekonomicznie nieuzasadnione, a czasami wręcz niemożliwe. Dlatego też zasadą na rynku jest współpraca gospodarcza pomiędzy podmiotami pełniącymi różne role w szeroko rozumianym modelu reeksportu, w szczególności reeksporterzy (znający zagraniczne rynki i mający relacje biznesowe) stale współpracują z pośrednikami-odsprzedawcami (którzy są w stanie znaleźć i kupić interesujący towar w kraju).

Jak następnie zauważono, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rynku reeksportu nowych samochodów Skarżąca działała w dwóch obszarach:

1) agenta poszukującego odbiorców pojazdów na rynkach zagranicznych świadczącego swoje usługi na rzecz spółki C,

2) pośrednika-odsprzedawcy, który nabywał pojazdy od autoryzowanych dealerów w celu ich dalszej odsprzedaży reeksporterom (w badanym okresie była to spółka C).

Odnosząc się do pierwszego obszaru działalności Skarżącej stwierdzono, że w ujęciu historycznym w okresie od września 2015 r. do października 2016 r. była ona pracownikiem administracyjnym w spółce C. Zajmowała się w tamtym czasie pracami biurowymi oraz kompletowaniem dokumentów. W dniu [...] zawarła ze swym dotychczasowym pracodawcą umowę pośrednictwa w sprzedaży. Jej przedmiotem była obsługa procesu sprzedaży samochodów, w tym:

– bezpośrednia sprzedaż samochodów,

– kompleksowa obsługa prowadzonej sprzedaży,

– obsługa klientów,

– budowanie i podtrzymanie długoterminowych relacji z klientami,

– pozyskiwanie potencjalnych klientów,

– przygotowywanie ofert handlowych,

– dbanie o najwyższą jakość usług, oraz

– budowanie pozytywnego wizerunku spółki C.

Jak stwierdził pełnomocnik, współpraca biznesowa pomiędzy Skarżącą a spółką C opierała się na typowym modelu działającym w systemie business-to-business (B2B) świadczonym przez jednoosobowego przedsiębiorcę na rzecz innego przedsiębiorcy (tak zwane samozatrudnienie). Zaznaczono, że jedną z cech prowadzenia działalności w ramach samozatrudnienia jest możliwość korzystania z wyposażenia (komputer przenośny, telefon, drukarka), czy elementów wizualizacyjnych partnera biznesowego, co też zostało uregulowane we wspomnianej umowie. Okoliczność ta, zdaniem pełnomocnika, nie świadczy to o braku samodzielności, czy niezależności w podejmowanych działaniach.

Zaznaczono, że zasadniczym kryterium przeprowadzenia transakcji był odpowiedni poziom zysku, a więc marży handlowej. W przypadku wynegocjowania odpowiedniej wysokości ceny dochodziło do dostawy konkretnego samochodu na rzecz odbiorcy zagranicznego, a Skarżąca otrzymywała prowizję z tytułu pośrednictwa (stanowiącej cześć marży osiągniętej przez spółkę C).

Jak wskazał pełnomocnik, drugim przedmiotem prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej była działalność handlowa polegająca na obrocie pojazdami samochodowymi. W jej ramach Podatniczka:

– wyszukiwała samochody dostępne u autoryzowanych dealerów lub innych pośredników odsprzedawców w celu ich dalszej odsprzedaży,

– ustalała warunki nabycia samochodów, w tym ceny, gdy było to możliwe, okres pozostawienia pojazdów na parkingu dostawcy, a także obowiązki dodatkowe (np. rejestrację pojazdów),

– na podstawie znanych ofert uzyskanych od dostawców ustalała warunki dostaw z potencjalnymi odbiorcami pojazdów, a w przypadku sprzedaży do spółki C poszukiwała w ramach umowy o świadczenie usług dalszych odbiorców towarów i ustalała warunki dostaw,

– kupowała we własnym imieniu znalezione i wynegocjowane przez nią samochody, a następnie sprzedawała je do uzgodnionego odbiorcy - narzucając przy tym swoją marżę i realizując zysk.

W tym miejscu pełnomocnik podniósł, że jego mocodawczyni raz występowała jako samodzielny dostawca towarów do spółki C, a raz jako podwykonawca spółki C – świadcząc usługi pośrednictwa polegające na znalezieniu nabywców za granicą na towar, który nabyła lub mogła nabyć ta spółka. Podkreślono przy tym, że to działalność usługowa była głównym źródłem zysków, a więc działania handlowe miały jedynie charakter dodatkowy.

Podkreślono w tym miejscu, że Podatniczka prowadzi działalność gospodarczą, w tym działalność handlową w obrocie samochodami, do dnia dzisiejszego.

W dalszej części skargi pełnomocnik przedstawił przebieg zakwestionowanych dostaw towarów. Dokonując opisu prowadzonej korespondencji pełnomocnik zauważył, że trzy samochody zarezerwowane przez T.K. zostały nabyte przez A.B. prowadzącą działalność pod firmą Z i następnie odsprzedane spółce C. Pomimo, iż transakcje pomiędzy Z i C przebiegały w tożsamy sposób Naczelnik US (również właściwy dla A.B.) ich nie zakwestionował. Dodano, że T.K. pośredniczył w ramach dalszej odsprzedaży tych samochodów - w transakcjach pomiędzy spółką C a odbiorcami zagranicznymi.

Wskazano, że po rezerwacji samochodów w A Podatniczka poszukiwała dalszych ich odbiorców w ramach umowy pośrednictwa sprzedaży, gdyż warunkiem nabycia samochodów przez spółkę C było znalezienie kontrahentów działających w innych krajach z zastosowaniem odpowiedniego poziomu marży dla C - minimum [...] - [...] zł. Wskazano następnie, że po wydaniu faktur przez Skarżącą na rzecz spółki A doszło do ich zapłaty. W dalszej kolejności pojazdy zostały odebrane przez transport zorganizowany przez spółkę C, przy czym to Skarżąca wskazała A kierowcę upoważnionego do dokonania tej czynności. W ramach tych transakcji Podatniczka dokonała rejestracji i ubezpieczenia pojazdów. Pełnomocnik prezentując schemat obrotu samochodami stwierdził, że w jego trakcie nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnych. Wszyscy bowiem uczestnicy obrotu w sposób prawidłowy zadeklarowali oraz uiścili należny podatek VAT.

W skardze zaprezentowano również stanowiska przedstawione przez poszczególne organy w wydanych przez siebie decyzjach.

Dokonując charakterystyki dostaw towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług odwołano się do art. 5 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, a ponadto zacytowano tezy z: wyroku TSUE w sprawie C-320/88 oraz wyroków NSA: z dnia 13 maja 2020 r. sygn. akt I FSK 2072/19, z dnia 23 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 883/14, z dnia 13 maja 2020 r. sygn. akt I FSK 2072/19, a także uchwały NSA z dnia 12 października 2015 r. sygn. akt I FPS 1/15. Na tej kanwie stwierdzono, że przy zastosowaniu pojęcia dostawy towarów konieczne jest rozważenie następujących aspektów czynności:

– czy w rozpatrywanym przypadku dochodzi do przeniesienia prawa własności do rzeczy w znaczeniu cywilnoprawnym, a przy odpowiedzi negatywnej na tak postawione pytanie,

– czy w rozpatrywanym przypadku doszło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem.

W drugim przypadku, jak stwierdził pełnomocnik, kwalifikacja danej czynności na potrzeby VAT dokonywana jest na podstawie okoliczności faktycznych, gdyż pojęcie dostawy towarów należy poczytywać jako przekazanie szeroko rozumianej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel.

Na marginesie tych rozważań zauważono, że Naczelnik US bezpodstawnie powołał się na koncepcję "oszustwa podatkowego". Pojęcie to wiąże się z zagrożeniem wpływów podatkowych na rzecz jakiegoś państwa, które pozwala na osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Tymczasem transakcje Skarżącej oraz te na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu nie spowodowały zagrożenia wpływów podatkowych. Zatem, w ocenie pełnomocnika, w niniejszej sprawie nie można mówić o zaistnieniu nienależnej korzyści podatkowej wynikającej ze świadomego i nieprawidłowego rozliczenia transakcji (żaden podmiot nie znika z niezapłaconym podatkiem), która stanowi podstawę pojęcia oszustwa w zakresie VAT.

W skardze podkreślono, że w niniejszej sprawie Podatniczka nabyła skutecznie prawo własności samochodów w znaczeniu cywilnoprawnym, co potwierdzają znajdujące się w aktach umowy zawarte pomiędzy Skarżącą i A oraz faktury sprzedaży. Dodano, że żadna ze stron umów dotyczących sprzedaży samochodów nie podważała ich skuteczności. Ewentualne naruszenie niektórych zapisów OWU, które dostrzega wyłącznie Naczelnik US, z całą pewnością nie powodowało ich nieważności. Zwrócono także uwagę, że Skarżąca dokonała rejestracji i ubezpieczenia tych pojazdów, co możliwe jest po uzyskaniu prawa własności. Natomiast organy pomijają te okoliczności i dokonują analizy przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem.

W dalszej kolejności pełnomocnik zajął się elementami władztwa ekonomicznego nad towarem. W tej materii w pierwszej kolejności stwierdzono, że Dyrektor IAS nie zakwestionował realności dostaw dokonywanych przez Skarżącą, ale jej model biznesowy. Polegał on na tym, że dostawy dokonywane było po akceptacji warunków transakcji przez ostatniego w kolejce odbiorcę, a także bezpośredniego kontrahenta (spółkę C). Towar w tych transakcjach pozostaje bez fizycznego przemieszczenia, a płatności dokonywane są za pomocą środków finansowych otrzymanych od odbiorcy.

Następnie pełnomocnik odniósł się do okoliczności wskazywanych przez Dyrektora IAS w celu wykazania, że są to przejawy normalnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Jako pierwszą zajął się okolicznością rzekomej wiedzy spółki C, co do dostępności pojazdów oferowanych przez A oraz brakiem aktywnego poszukiwania przez Stronę innych odbiorców towarów. Pełnomocnik w tej materii zajął stanowisko, że przesłanie ofert na skrzynki mailowe pośredników, korzystających z domeny spółki C, nie jest równoznaczne z tym, że podmiot ten miał dostęp do tych informacji. Zresztą, jak wskazano, wspólnicy spółki C, jak i sama Podatniczka, zaprzeczyli, aby taką wiedzą dysponowali. Tymczasem, jak podniósł pełnomocnik, spółka C nie była informowana o dostawcach Skarżącej i cenach przez nich oferowanych. O kontrahencie Podatniczki spółka mogła się dowiedzieć w chwili wskazania miejsca odbioru samochodu, gdyż były to zazwyczaj parkingi dealerów. Ponadto w sposób nieuprawniony przyjęto brak aktywności w poszukiwaniu ofert w oparciu o dwie transakcje ze stycznia 2019 r. Tymczasem w części transakcji to Skarżąca występowała z zapytaniem ofertowym, jak w przypadku zakupu dwóch samochodów Toyota odsprzedanych AA.

Następną wyjaśnianą kwestią była realizacją transakcji dopiero po uzgodnieniu warunków handlowych z pozostałymi uczestnikami obrotu (spółka C i dalsi odbiorcy zagraniczni). Jak stwierdzono, model biznesowy Podatniczki w zakresie obrotu samochodami polegał na nabyciu samochodów dopiero w momencie, gdy odbiorca tego towaru zaakceptuje warunki jego odsprzedaży. C natomiast akceptował warunki dostaw, gdy: (i) Skarżąca znalazła odbiorcę na ten samochód w ramach realizacji umowy o pośrednictwo w sprzedaży, a także (ii) w transakcji zostanie osiągnięty satysfakcjonujący poziom marży. Podkreślono natomiast, że Podatniczka samodzielnie uzgadniała wszystkie warunki transakcji z A, gdzie była równoprawnym partnerem biznesowym (wynegocjowała obniżenie ceny samochodów).

Kolejną okolicznością, do której odniósł się pełnomocnik to brak odbioru samochodów przez Podatniczkę. Przyjęto, że wbrew temu co twierdzą organy, rozporządzanie rzeczą jak właściciel nie jest tożsame z fizycznym władaniem rzeczą, czy też fizycznym dysponowaniem nią przez nabywcę w związku z wykonaną dostawą. Ponadto odbiór pojazdów z placu dealera i transport ich do zewnętrznego magazynu doprowadziłby do generowania dodatkowych kosztów związanych nie tylko z ich transportem, ale także z koniecznością wynajęcia powierzchni magazynowej. Dodano także, że obrót samochodami w działalności gospodarczej Skarżącej miał dodatkowy charakter, zatem inwestowanie w infrastrukturę było ekonomicznie nieuzasadnione. Natomiast powszechnym zjawiskiem w obrocie samochodami w ramach rynku równoległego jest kupowanie samochodów u autoryzowanego dealera i pozostawianie ich na jego placu, do czasu dalszej sprzedaży i wydania ich kolejnemu nabywcy.

Ponieważ to Skarżąca była bezpośrednim kontrahentem dla A, to tylko ona uprawniona była do decydowania o dalszym przeznaczeniu pojazdów, w tym do wskazania kierowcy, który mógł je odebrać. W ocenie pełnomocnika, jest to przejaw szeroko rozumianej kontroli ekonomicznej nad danym dobrem.

Protokoły odbioru pojazdów z dnia 31 stycznia 2019 r. miały jedynie charakter formalny, nie służyły natomiast konstruowaniu oszustwa podatkowego. Mianowicie służyły wewnętrznemu rozliczeniu transakcji przez A w ramach realizacji miesięcznych planów sprzedażowych. Strona wypełniając te dokumenty miała na celu wyłącznie utrzymanie poprawnych relacji handlowych z A. Zauważono, że faktyczne wydanie pojazdów mogło nastąpić po pełnej zapłacie ceny oraz przedstawieniu dowodów rejestracyjnych. Na moment podpisania wspomnianych protokołów warunki te nie były spełnione, dlatego pozostawały na parkingu dealera. Tym samym nie doszło do naruszenia OWU.

Zajmując się okolicznością polegająca na tym, że Podatniczka i spółka C zmierzały do skorzystania z rabatów cenowych oferowanych przez A, które bez udziału Strony nie zostałyby udzielone, zdaniem pełnomocnika, organ bazuje wyłącznie na własnych domysłach, które jednocześnie są sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Przede wszystkim podniesiono, że nieprawdziwa jest teza, iż Skarżąca nabywając pojazdy od A korzystała z specjalnego rabatu, gdyż pojazdy zostały nabyte w ramach standardowej oferty wyprzedażowej poprzedniego rocznika. Wyłącznym warunkiem skorzystania z rabatu dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą było przedstawienie dowodu rejestracyjnego dla konkretnego samochodu. Okoliczności te wyjaśnił w swoich zeznaniach J.W. Zatem, jak zauważył pełnomocnik, udział Podatniczki nie był konieczny dla uzyskania wspomnianego rabatu.

Co do rejestracji i ubezpieczenia pojazdów przez Podatniczkę wskazano, że pracownica spółki C dostarczała dokumenty (wypełnione przez Skarżącą) do Urzędu Miasta wskutek uzgodnień pomiędzy podmiotami. W tym zakresie pracownik ten legitymował się stosowanym upoważnieniem Podatniczki. Podkreślono, że to jednak Skarżąca była właścicielem tych samochodów. Tożsama sytuacja miała miejsce odnośnie ubezpieczenia pojazdów. Stroną umowy ubezpieczeniowej była Skarżąca, która uzyskała tożsame warunki ubezpieczenia, jak te proponowane spółce C.

Pełnomocnik odniósł się także do wskazań organu, że Skarżąca nie angażowała własnych środków finansowych a jej transakcje nie były obciążone ryzykiem zawodowym, gospodarczym i finansowym. Przyznał, że zakres ryzyka w badanych transakcjach był ograniczony, ale nie wyeliminowany. Mianowicie spółka C przystępowała do transakcji, gdy Podatniczka znalazła odbiorcę na mające być jej dostarczone samochody, a jednocześnie ustalona została marża na odpowiednim poziomie. Kwestie te, jak zaznaczono, były dokonywane staraniem Skarżącej. Takie zabezpieczenie przebiegu transakcji, według pełnomocnika, nie jest prawnie zabronione, a wynika z dbałości o własne interesy. Zaakcentowano ryzyko działalności prowadzonej przez Skarżącą w postaci odstąpienia przez spółkę C od transakcji, np. w sytuacji nie wypracowania przez Podatniczkę wspomnianych wcześniej warunków. Taka sytuacja, jak wskazano w skardze, prawie się zmaterializowała. Mianowicie w korespondencji z firmą francuską M Podatniczka podała błędna zaniżoną cenę sprzedaży. Gdyby prawidłowo skalkulowana cena nie została przyjęta przez kontrahenta spowodowałoby co najmniej przeprowadzenie transakcji ze stratą dla Skarżącej. Okoliczność ta została jednak zignorowana przez organy.

Pełnomocnik przyznał, że Skarżąca dążyła także do minimalizacji angażowania swoich środków do transakcji. Terminy płatności określone w transakcjach były wynikiem ustaleń handlowych pomiędzy stronami transakcji, a także wyrazem pewnej praktyki rynkowej obowiązującej w branży motoryzacyjnej (pośrednicy-odsprzedawcy nie angażowali swojego kapitału). Jednocześnie w przypadku odstąpienia spółki C od transakcji, co było realnym zagrożeniem, Strona w dalszym ciągu zobowiązana była do realizacji umowy z A.

Pełnomocnik podkreślił, że wysokość marży wskazuje na realność współpracy gospodarczej Skarżącej z kontrahentami, gdyż za rynkową należy uznać relację wysokości otrzymanego wynagrodzenia od wykonywanych czynności doprowadzających do transakcji.

Konkludując wyrażono pogląd, że Podatniczka oprócz własności cywilnoprawnej do pojazdów, posiadała również kontrolę ekonomiczną, gdyż aktywnie kształtowała warunki dostaw: kontaktowała się z dostawcą i odbiorcą towaru; negocjowała ceny; wpływała na stan prawny pojazdów poprzez ich rejestracje i ubezpieczenie; decydowała o jego faktycznym przeznaczeniu poprzez wydawanie dyspozycji A w zakresie odbiorców pojazdów.

W świetle wyżej wskazanych okoliczności faktycznych, zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe błędnie przyjęły, że dostawy towarów przeprowadzone na rzecz i przez Stronę nie zostały faktycznie zrealizowane. Zatem bezpodstawnie zostały zastosowane art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wobec faktur wystawionych przez A na rzecz Skarżącej oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec faktur wystawionych przez Podatniczkę na rzecz spółki C. Co do pierwszego z przepisów wskazano, że Skarżąca dysponuje poprawną fakturą, transakcje miały charakter rzeczywisty. Ponadto wskazano, że przepis ten służy do przeciwdziałania unikaniu opodatkowaniu lub uchylaniu się od niego. Jego podstawową rolą jest zapobieganie występowaniu uszczupleń należności budżetowych.

Ponieważ czynności dokonane przez Skarżącą mieszczą się w zakresie pojęcia dostawy towaru, to nieuprawnionym było zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur wystawionych przez Podatniczkę. Zauważono również, że wykładnia tego przepisu wymaga wykazania co najmniej ryzyka utraty wpływów podatkowych.

Tymczasem, jak zauważył pełnomocnik, w sprawie nie było kwestionowane, że Podatniczka oraz wszyscy uczestnicy transakcji w sposób prawidłowy wykonali swe obowiązki podatkowe. Twierdzenie o uszczupleniu podatkowym zostało natomiast wykreowane przez organ i nie ma charakteru obiektywnego.

Końcowo w skardze stwierdzono, że organy podatkowe poprzez wykluczenie Skarżącej z systemu podatku od wartości dodanej - jako jednego z uczestników rzetelnego i realizującego zasadę neutralności VAT łańcucha transakcji - powodują nienależne zwiększenie wpływów podatkowych. Z jednej strony bowiem Podatniczka została obciążona całym podatkiem wynikającym z wystawionych faktur, a z drugiej strony spółka C nie ma prawa do odliczenia tego podatku. Zatem w miejsce neutralnego podatku VAT wprowadzone zostaje wielokrotne opodatkowanie tych samych transakcji. Innymi słowy, działania organów podatkowych powodują wykreowanie dodatkowych i nienależnych wpływów do budżetu.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił Skarżącej odmienne kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2019 r., od tych wykazanych w deklaracjach VAT-7. Spowodowane to było zakwestionowaniem faktur dotyczących transakcji, których przedmiotem były samochody marki Volkswagen. Zaznaczyć należy, że Podatniczka pełniła w niniejszej sprawie podwójną rolę. Mianowicie była dostawcą do spółki C samochodów zakupionych od firmy A Sp. z o.o. Oddział T., a także była pośrednikiem spółki C, która dokonywała sprzedaży wspomnianych pojazdów na rzecz zagranicznych kontrahentów. Organy podatkowe nie negują działalności Skarżącej jako pośrednika, a tym samym nie negują faktur wystawionych dla spółki C z tytułu świadczenia tych usług w badanym okresie.

Organ uznał, że faktury zakupu samochodów wystawione na rzecz Skarżącej przez firmę A, jak również faktury wydane przez Podatniczkę na rzecz C Sp.j. tytułem krajowych dostaw nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono bowiem, że Podatniczka nie nabyła samochodów, a w efekcie nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży na rzecz kolejnego podmiotu, tj. spółki C. Według organów, Skarżąca jedynie przyjmowała i wystawiała faktury, a jej udział w łańcuchu dostaw nie miał ekonomicznego uzasadnienia. W konsekwencji przyjęto, że Skarżąca zawyżyła wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych deklaracjach kwot podatku wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto z uwagi na fikcyjność sprzedaży samochodów na rzecz podmiotów krajowych zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dodać należy, że organy zauważyły również, że Skarżąca w sposób nieuprawniony dokonała w styczniu 2019 r. odliczenia podatku wynikającego z faktury VAT wystawionej przez B tytułem usługi hotelowej na łączną kwotę netto [...] zł oraz VAT [...] zł, czym naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Zagadnienie to jednak nie było kwestionowane przez Podatniczkę.

W skardze zarzucono oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również naruszenie przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że kwestionowane transakcje związane z obrotem samochodami marki Volkswagen nie zostały faktycznie przeprowadzone, a zatem, że miały fikcyjny charakter w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przede wszystkim brak jest podstaw do przyjęcia, że Podatniczka nie władała towarem, jak właściciel zgodnie z wymogiem płynącym z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Skoro natomiast nabycie było rzeczywiste i Podatniczka władała zakupionymi samochodami, to tym samym uprawniona była do ich sprzedaży kolejnemu podmiotowi. Tak sytuacja wyłącza zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W myśl art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z przepisem tym korespondują dalsze regulacje dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego. Mianowicie w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), a więc obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), a także uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Dopiero tak zebrany materiał dowody podlega ocenie organu (art. 191 o.p.). Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W tym celu organ podatkowy może posłużyć się każdym dowodem, który prowadzi do ustalenia prawdy materialnej. Zgodnie z bowiem z art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zaznaczyć przy tym należy, że nakaz respektowania zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) nie może stanowić źródła nieograniczonego obowiązku dowodzenia określonych okoliczności przez organ podatkowy (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1321/20, Lex nr 3095896). Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy Ordynacji podatkowej przyznają m.in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 o.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 o.p.), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 2098/19, Lex nr 3022058).

W kwestii aktywności Skarżącej w poszukiwaniu ofert samochodów do sprzedaży, tj. kto zabiegał o zakup ośmiu sztuk VW Golfów, będących przedmiotem negowanych transakcji, organ podatkowy powołując się na zeznania, J.W. (pracownika A), czy też wyjaśnienia firmy A, stwierdził, że inicjatywa sprzedaży wspomnianych samochodów wyszła od przedstawiciela dealera. Zauważyć należy, że wyjaśnienia firmy A w tej materii nie są jednolite. Otóż o ile pierwotnie twierdziła ona, że oferta odnośnie wszystkich samochodów złożona została Skarżącej przez jej pracownika (pismo z dnia 15 maja 2019 r.), to w późniejszym czasie firma ta wycofała się częściowo z tych wyjaśnień. W piśmie bowiem z dnia 9 lipca 2019 r. wskazała, że kontakt co do samochodu VW Golf Sportsvan 1.5. TSI (1 szt.) nastąpił ze strony Podatniczki. W pozostałym zakresie podtrzymała swoje dotychczasowe wyjaśnienia, tj. że ofertę sprzedaży skierowała firma do potencjalnego nabywcy.

Trzeba zwrócić uwagę, że stanowisko organu w tym zakresie pozostaje zbieżne z tym co zeznała Podatniczka, jak również z jej pisemnymi wyjaśnieniami. Stwierdziła ona bowiem, że informację co do możliwości zakupu samochodów otrzymała drogą mailową od J.W. Udostępniła również treść korespondencji prowadzonej w tej sprawie z przedstawicielem dealera. Nie można jednak w oparciu o powyższe ustalenia wywodzić, że Podatniczka nie uczestniczyła aktywnie w poszukiwaniu pojazdów, które miały być przedmiotem obrotu. Tym samym nie można na tej podstawie odmawiać wiarygodności w tej części zeznaniom m.in. świadka K.G. (wspólnika spółki C), czy wyjaśnieniom skargi. Otóż udział w obrocie handlowym nie zawsze musi się wiązać z tym, że to kupujący ma poszukiwać kontrahenta. Raczej nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że to także podmiotowi dysponującemu danym dobrem może, a nawet powinno zależeć na jego sprzedaży. Nie można zatem przyjąć, że taka sytuacja jak w rozpatrywanej sprawie stanowi o bierności Podatniczki. Zauważyć przy tym należy, że natychmiast po uzyskaniu informacji o możliwości nabycia samochodów podjęła działania dla rozeznania rynku co do zapotrzebowania na tego typu samochody, a także negocjacje co do ich ceny. Dodać również należy, że organ oparł we twierdzenie jedynie na ustaleń poczynionych odnośnie stycznia i lutego 2019 r., kiedy to przeprowadzono dwie transakcje dotyczące zakupu jednego VW Golfa TSI i siedmiu VW Golfów TDI. Brak jest natomiast wiedzy, jak ta kwestia przedstawiała się w innych okresach.

Konkludując przyjąć należy, że materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie braku zaangażowania Skarżącej w poszukiwanie samochodów na rynku polskim, które finalnie poprzez spółkę C trafiały na rynki zagraniczne. Kierowanie ofert do Podatniczki nie musi być oznaką jej bierności, lecz posiadaniem wypracowanych kontaktów w branży. Oznacza to, że okoliczność ta nie może stanowić o fikcyjności transakcji.

Nierzeczywistości dostaw nie dowodzi również przebieg transakcji. Według organu, to nie Podatniczka podejmowała decyzję o nabyciu samochodów. Podkreślono bowiem, że zakup samochodu był warunkowany znalezieniem nabywcy zagranicznego dla spółki C, gdzie Skarżąca występowała jako jej pośrednik, a także uzyskaniem marży w wysokości akceptowanej przez usługodawcę (spółkę C). Dopiero spełnienie tych dwóch warunków pozwalało Skarżącej na nabycie samochodów, gdyż tylko wtedy spółka C była gotowa odkupić od Podatniczki pojazdy. Taki stan rzeczy pozostaje bezsporny i nie jest negowany przez Skarżącą.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że głównym pionem działalności Skarżącej było świadczenie usług pośrednictwa na rzecz spółki C, który również był głównym źródłem przychodu. Natomiast działalność handlowa prowadzona na własny rachunek miała charakter poboczny. Dowodzi tego, analiza wynagrodzenia jakie uzyskała Podatniczka z racji świadczonej usługi pośrednictwa oraz marży osiągniętej ze sprzedaży samochodów do spółki C. Wskazuje na to również pełnomocnik Podatniczki w złożonej skardze.

W kontekście powyższego zakup samochodów faktycznie uzależniony był od możliwego do osiągnięcia zysku przez spółkę C, dla której Podatniczka była przede wszystkim pośrednikiem. Zatem dla spółki C najważniejszy był efekt ekonomiczny obrotu towarem, a nie pochodzenie samochodów, tj. czy dostawcą samochodów była Skarżąca, czy też inny podmiot. Pomimo tego, że zakup samochodów przez Skarżącą warunkowany był wieloma czynnikami, to jednak przede wszystkim od niej zależało, czy finalnie zakupi samochody i odsprzeda je spółce C. To również Skarżąca negocjowała cenę towaru. Uzyskanie tylko korzystnej ceny dawało jej możliwość uzyskania zarobku. Podkreślić ponadto należy, że Skarżącą była postrzegana przez dostawcę jako partner handlowy. Mianowicie zbywca samochodów miał świadomość przeprowadzania transakcji z Podatniczką, która działała w swoim imieniu i na swoją rzecz. Tak oświadczył w złożonych zeznaniach J.W., który również oznajmił, że nie sprzedawano od dłuższego czasu samochodów dla spółki C. Ponadto zeznał, że to Podatniczka wskazywała kierowcę, który dokonywał odbioru towaru, gdyż to ona nabywała pojazdy.

Pozostając przy przebiegu transakcji należy zgodzić się z twierdzeniem, że sporządzenie protokołów wydania samochodów w dniu 31 stycznia 2019 r. nie kreowało oszustwa podatkowego, a było swoistego rodzaju przysługą dla dostawcy. Mianowicie czynność ta służyła wewnętrznemu rozliczeniu transakcji przez A w ramach realizacji miesięcznych planów sprzedażowych. Podkreślić należy, że pojazdy mimo dokonania tej czynności pozostały na placu dealera, gdyż w dacie tej nie została jeszcze uiszczona ich cena. Zapłata za nie nastąpiła bowiem dopiero w dniu 6 i 18 lutego 2019 r. odpowiednio za VW Golfa TSI (1 szt.) i VW Golfów TDI (7 szt.). Wtedy też ziścił się warunek odbioru samochodów. W niniejszej sprawie, powyższe pojazdy zostały przekazane w dniu 6 i 19 lutego 2019 r. kierowcy wskazanemu firmie A przez Podatniczkę. Jeszcze raz należy podkreślić, iż transport organizowany był wprawdzie przez spółkę C, lecz to Skarżąca przekazywała firmie A dyspozycje co do danych kierowcy, który uprawniony był do odbioru samochodów.

Przy tej okazji przyjąć należy, że nieścisłości dotyczące oględzin pojazdów przed ich odbiorem pozostają bez znaczenia dla sprawy. Jak zauważył organ odwoławczy, trudno wymagać sprawdzania stanu technicznego samochodów, które były fabrycznie nowe i objęte gwarancją producenta.

Za nietrafione uznać należy doszukiwanie się przez organy nierzeczywistości operacji handlowych w minimalizacji ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej. Podatniczka nie kryła tego, że transakcje przeprowadzone w styczniu i lutym 2019 r. zorganizowała w ten sposób, aby płatności za zakupione samochody dokonać środkami otrzymanymi od ich odbiorców. Co istotne, nie jest kwestionowane przez organy, że nastąpił przepływ środków pieniężnych pomiędzy poszczególnymi podmiotami w ciągu transakcji. Ponadto warunkiem wydania podjazdów przez A było uregulowanie ich ceny. Jeżeli więc nie doszłoby do zapłaty za powyższe pojazdy, to Skarżąca nie mogłaby ich wydać swojemu kontrahentowi.

O ile Podatniczka zmierzała do ograniczenia ryzyka prowadzonej działalności, to nie można jednak przyjąć, że go nie ponosiła. Wbrew temu co twierdzi organ, nie można wykluczyć, że zorganizowane przez nią operacje gospodarcze, które były zaakceptowane przez spółkę C, dawały całkowitą pewność ich finalizacji. Otóż nawet tak dalece posunięta ostrożność niesie za sobą potencjalną możliwość odstąpienia przez którąkolwiek ze stron od transakcji. Ponadto, na co również zwrócił uwagę pełnomocnik, mogły pojawić się nieporozumienia, czy też błędy w przekazywanych informacjach pomiędzy poszczególnymi kontrahentami Podatniczki, np. co do ceny. Zaistnienie takich zdarzeń może rodzić dla niej różnego rodzaju konsekwencje bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mianowicie mogła to być nie tylko konieczność zaangażowania środków finansowych i brak nabywcy w cenie pozwalającej co najmniej na zwrot poniesionych wydatków, ale również nawet zerwanie kontaktów handlowych, co może być nawet bardziej dotkliwe dla przedsiębiorcy, niż strata finansowa.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w ramach której dokonano rzeczywistego nabycia samochodów i w dalszej kolejności ich dostawy na rzecz spółki C. Okoliczności podnoszone przez organy - jak wykazano wcześniej - nie świadczą o tym, że miały one charakter fikcyjny. Przede wszystkim zauważyć należy, że organy nie kwestionowały istnienia towaru w postaci ośmiu sztuk samochodów marki VW Golf. Zatem faktycznie pojazdy te zostały zakupione przez Skarżącą od A na wynegocjowanych przez nią warunkach, a następnie odsprzedane spółce C, po uprzednim znalezieniu dla niej zagranicznych odbiorców. Były to więc dostawy w znaczeniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a więc podlegają podatkowi od towarów i usług.

Co więcej, Podatniczka władała nabytymi towarami jak właściciel. W orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowano jednolite stanowisko, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 302/20, Lex nr 3061684). Mianowicie użyte w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" nie jest tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1871/17, Lex nr 2744511). Wynika stąd, że wspomniane "władanie, jak właściciel" jest znacznie szersze niż nabycie własności w sensie cywilistycznym. Obejmuje ono swym zakresem również wszelkie przejawy kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę.

W badanej sprawie Podatniczka posiadała nie tyle władztwo ekonomiczne nad nabytymi pojazdami, ale stała się ich właścicielem. Otóż to ona zapłaciła cenę za pojazdy i to ona decydowała o tym, komu samochody będą wydane. Przypomnieć należy, że J.W. (pracownik A) zeznał, że to Skarżąca była stroną transakcji, w której uczestniczyła reprezentowana przez niego firma i to ona uprawniona była do wskazania kierowcy, któremu mogły być przekazane samochody. Poza tym pojazdy nabyte przez Podatniczkę zostały na nią zarejestrowane. Nadmienić w tym miejscu należy, że podmiot chcą zarejestrować samochód musi wykazać, że przysługuje mu do niego prawo własności (art. 72 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 450 z późn. zm.). Ponadto to, Podatniczka zawarła umowy ubezpieczenia wspomnianych samochodów, gdzie występowała jako strona (właściciel pojazdu). Faktu tego nie zmienia to, że czynności tych dokonywała pracownica spółki C. Działała ona bowiem na podstawie upoważnienia udzielonego przez Podatniczkę. Natomiast wykorzystywanie personelu spółki C do czynności leżących w gestii firmy Skarżącej było wynikiem uzgodnień pomiędzy partnerami handlowymi i nie mającymi znaczenia dla sprawy.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 dyrektywy VAT, który stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Od zasady określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. istnieją jednak wyjątki. W myśl bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie tego przepisu jest uzasadnione, jeżeli transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu i sprzedaży towarów, jednak okoliczności ich przeprowadzenia wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w ustawie VAT. Jeżeli więc czynności zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku.

Organy nie stwierdziły natomiast oszustwa podatkowego, ani takiego ukształtowania stosunków pomiędzy podmiotami, które wskazywałyby na zamiar osiągnięcia sprzecznej z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług korzyści podatkowej. Organy nie wykazały również, aby korzyść podatkową odniosły inne podmioty uczestniczące w dostawie towarów, w której uczestniczyła także Skarżąca. Samo zakwestionowanie modelu biznesowego przyjętego w relacjach pomiędzy Podatniczką a spółką C jest niewystarczające dla pozbawienia prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Otóż dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w sytuacji uznania przez organ, że doszło do wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych koniecznym jest wykazania korzyści podatkowej (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2872/19, Lex nr 3088378). Podważenie realnego charakteru transakcji bez wykazania udziału w oszustwie, czy niedozwolonej korzyści podatkowej razi dowolnością i jest nieuprawnione (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 739/19, Lex nr 3162503).

Podkreślić należy, że same organy dostrzegły, że model transakcji obrotu pojazdami nie został skonstruowany dla uzyskania korzyści podatkowych. Dyrektor IAS uznał bowiem, że celem wskazywanego procederu była sprzedaż samochodów do spółki C, która z uwagi na ograniczenia wynikające z umowy dealerskiej nie mogła nabyć przedmiotowych samochodów z korzystnym rabatem, a następnie odsprzedać tych pojazdów do kolejnych podmiotów, tj. unijnych firm G GmbH oraz M. Prawo do nabywania nowych samochodów z tzw. rabatem flotowym miała natomiast firma Podatniczki. Nadmienić należy, że pełnomocnik zaprzecza temu, że udział jego mocodawczyni był konieczny dla uzyskania rabatów. Jak bowiem wyjaśnił, ich uzyskanie warunkowane było wyłącznie przedstawieniem dowodu rejestracyjnego samochodu, a więc mógł z niego skorzystać każdy kontrahent. Nie zmienia to jednak faktu, że kwestionowane transakcje nie kreowały oszustwa podatkowego, a potencjalne miały na celu obejście zakazów wprowadzanych przez oficjalnych importerów wobec dealerów dotyczących sprzedaży samochodów na rzecz podmiotów zajmujących się dalszą dystrybucja nowych samochodów. Zatem taki przebieg transakcji może stanowić ewentualną podstawę do ich kwestionowania na gruncie prawa cywilnego pomiędzy podmiotami, które związane były wspomnianymi ograniczeniami w obrocie samochodami. Nie można natomiast wywodzić z tego rodzaju stosunków podstawy dla pozbawienia Skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez A.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jego analiza prowadzi do wniosku, że ma on charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem oceny, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków (zob. wyroki NSA: z dnia 20 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1309/12, Lex nr 1555898; z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 805/15, Lex nr 2227784). Zatem przepis ten nie znajduje zastosowania do faktur dokumentujących prawdziwe zdarzenia gospodarcze. Ponadto dla jego zastosowania koniecznym jest wykazanie, że wystawienie danej faktury doprowadzi do nieuprawnionego obniżenia wpływów do Skarbu Państwa.

Dyrektora IAS konieczność zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wiąże z możliwością uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa wynikającą z faktu uwzględnienia przez spółkę C faktur wystawionych przez Skarżącą z tytułu dostawy samochodów. Tymczasem, jak wykazano wcześniej, operacje gospodarcze, których przedmiotem były samochody miały charakter rzeczywisty, a organy nie wykazały, aby Skarżąca – lub jakikolwiek podmiot uczestniczący w ciągu transakcji - uzyskała z tego tytułu korzyść podatkową.

Jedynym uchybieniem ujawnionym w sprawie, a które nie budzi żadnych wątpliwości, jest nieuprawnione uwzględnienie w rozliczeniu za styczeń 2019 r. podatku wynikającego z faktury VAT wystawionej tytułem usługi hotelowej przez B na łączną kwotę netto [...] zł oraz VAT [...] zł. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reasumując zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie przeprowadziła w styczniu i lutym 2019 r. faktycznych transakcji, których przedmiotem był obrót samochodami. Natomiast brak wskazania nawet potencjalnej korzyści podatkowej jaką mogła odnieść Skarżąca lub podmioty działające w łańcuchu transakcji nie pozwala na stwierdzenie, że doszło do uszczuplenia podatku VAT. W konsekwencji przyjąć należy, że brak było podstaw w tym zakresie do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do faktur otrzymanych przez Skarżącą od A, a także art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez Podatniczkę dla spółki C. Zatem zaistniała jedynie podstawa dla skorygowania przez organ podatkowy rozliczenia podatkowego wobec nieprawidłowego uwzględnienia w nim faktury za wynajmowany apartament. Uwagi te organ uwzględni ponownie rozpoznając sprawę.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

O kosztach postępowania w kwocie 7.417 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 2.000 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 5.400 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.