Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2083/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 26
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 715/17 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) odstępuje od zasądzenia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. K. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2018 r., I SA/Łd 715/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę MK (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów skarżącej – zakwestionował faktury kosztowe, tj. zakupy paliwa do samochodów.

Skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzuciła:

– brak zebrania dowodów, które wraz z danymi wynikającymi z ksiąg pozwoliłyby na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania działalności gospodarczej, w szczególności dowodów dotyczących zakupu paliwa, co wykluczało określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako: ord.pod.) – podczas gdy odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania może nastąpić jedynie, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w wysokości rzeczywistej,

– oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i niezgodnej z wzorcem podstawy opodatkowania wynikającej z art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) i nie realizującej dyrektywy wynikającej z art. 23 ust. 5 ord.pod. (określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej), co skutkowało naruszeniem zasady praworządności wynikającej z art. 120 ord.pod.,

– oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej

i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 u.p.d.o.f. – poprzez określenie na podstawie ksiąg nie tyle podstawy opodatkowania, a jedynie jednego

z jej elementów, tj. przychodu osiągniętego z pominięciem kosztów uzyskania tego przychodu w postaci wydatków na zakup paliwa do samochodów służących do świadczenia usług transportowych, które to usługi były istotą działalności gospodarczej i z których świadczenia uzyskała strona przychód zaewidencjonowany w księgach, co skutkowało zastosowaniem swoistej sankcji podatkowej, nieznanej ustawom podatkowym i z rażącym naruszeniem art. 120 ord. pod.,

– oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 u.p.d.o.f., a także z naruszeniem zasad wynikających z treści art. 122 i art. 121 § 1 ord.pod. – podczas gdy nie istniały przeszkody ustalenia wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy i oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości przy zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej, nie istniały również przeszkody ustalenia wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach i oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej,

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 28 kwietnia 2017 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 37 759 zł. Wskazał, po pierwsze, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 17 października 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 ord.pod. Powiadomienie zostało doręczone stronie w dniu 18 listopada 2014 r. Spełniony został warunek poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania przed terminem jego upływu, tj. przed dniem 31 grudnia 2014 r., co za tym idzie – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją został skutecznie zawieszony w 2013 r. Po drugie – księga podatkowa skarżącej była prowadzona nierzetelnie bowiem uwzględniono w niej faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, ponieważ są to "puste" faktury, które nie dokumentują faktycznej sprzedaży oleju napędowego przez spółkę, która pozorowała funkcjonowanie istniejącego w obrocie gospodarczym podmiotu, nie prowadzącego w rzeczywistości legalnej działalności gospodarczej. Po trzecie – zasadnie organ odstąpił od określenia kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na ich określenie.

4. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie m.in. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że skarżąca bezpodstawnie zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodu szeregu faktur dokumentujących zakupy paliwa do pojazdów ciężarowych; art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 24b i art. 26 u.p.d.o.f. – poprzez ich niezastosowanie i ustalenie podstawy opodatkowania niezgodnie z wzorcem wynikającym z tych przepisów i w wysokości rażąco odbiegającej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nadto naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 2 ord.pod., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania oraz ustalenie jej poprzez zwykłe powiększenie podstawy zadeklarowanej o wartość zakwestionowanych faktur kosztowych; art. 23 § 1 pkt 2 ord.pod. – poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy organ ustalił, że księgi skarżącej pozostawały nierzetelne, a co stanowi podstawę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; art. 23 § 3 i § 5 ord.pod. – poprzez ich niezastosowanie i oszacowanie podstawy opodatkowania

z zastosowaniem metody nieznanej i nie realizującej dyrektywy wynikającej z art. 23 § 5 ord.pod. określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co skutkowało naruszeniem zasady praworządności wynikającej z art. 120 ord.pod., art. 122 ord.pod. poprzez niezastosowanie zawartej w nim zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz odstąpienie od wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że zdaniem organu zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, natomiast skarżąca twierdzi, iż nie wiedziała o nielegalnej działalności swojego kontrahenta i to nie jest powód do wyrzucenia faktur kosztowych z rozliczenia.

Sąd zaaprobował ocenę organów, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącą wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami było nieusprawiedliwione, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymieniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahent skarżącej nie dokonał dostaw wyszczególnionych na wskazanych w zaskarżonej decyzji fakturach.

Sąd wskazał również, że wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach kwoty miały stanowić wynagrodzenia za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach. Jednakże, jak ustaliły organy, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, co skutkuje przyjęciem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistości. Brak było zatem podstaw, jak uczynił to organ, do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To

z kolei uzasadnia odstąpienie od oszacowania tego rodzaju wydatków, gdyż nie stanowią one elementu podstawy opodatkowania kosztu uzyskania przychodów.

W sytuacji występującej w niniejszej sprawie, gdy nie można (nie uczyniła tego również skarżąca) potwierdzić istnienia rzeczywistego zbywcy paliwa i poniesienia kosztu, to w istocie brak jest obiektywnych możliwości zweryfikowania wskazanych wydatków, czyli sprawdzenia, czy rzeczywiście zostały poniesione. Szacowanie podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy tego, jak trafnie podniósł organ, czy określone wydatki w ogóle zostały poniesione lecz ich wysokości, jeżeli bezspornie zostały poniesione.

Zdaniem sądu nie było przeszkód, by ustalić podstawę opodatkowania

w oparciu o dane wynikające z ksiąg. Uzupełnienie tych danych polegało na wykazaniu przez organy podatkowe, że skarżąca nie wskazała od kogo nabyła przedmiotowe paliwo, za jaką cenę oraz w jakim celu. Z tych względów zarzut naruszenia art. 23 § 2 ord.pod. okazał się niezasadny.

6. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 pkt 1 – ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012. 270; dalej: p.p.s.a.) – w związku z art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.

z 2002 r. Nr 158, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) – przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności

z prawem, tj. niewyjaśnienie, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ord.pod. – podczas gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje jego wygaśnięciem

i brakiem możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy i określenia wysokości zobowiązania podatkowego i obowiązkiem umorzenia postępowania w sprawie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – poprzez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, tj.: art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 23 § 2 w związku z § 4 i w związku z art. 2 ord.pod. i w związku z art. 9, art. 24, art. 24b i art. 26 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ord.pod., poprzez:

–nieustalenie wartości zakupów paliwa w 2008 r. wykorzystanego w działalności gospodarczej skarżącej i przyjęcie, że koszty te wyniosły zero złotych w sytuacji uzyskiwania przez skarżącą dochodów wyłącznie ze świadczenia usług transportowych i w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że to nie dochód lecz przychód skarżącej jest podstawą opodatkowania – podczas gdy organ pozostawał zobowiązany do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania w działalności gospodarczej skarżącej w 2008 r., uwzględniającej tak przychody jak i koszty działalności, a wobec nieuwzględnienia w kosztach podatkowych zakupów paliwa od sprzedawców uznanych przez organy za nierzetelne w obrocie, same księgi skarżącej nieuzupełnione dowodami zgromadzonymi w postępowaniu o kosztach paliwa koniecznych do poniesienia wobec świadczenia usług transportowych

i uzyskiwania z tego tytułu dochodów nie pozwalały na określenie zbliżonej do rzeczywistości podstawy opodatkowania;

– oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i niezgodnej ze wzorcom podstawy opodatkowania wynikającej z art. 26 u.p.d.o.f. i nierealizującej dyrektywy wynikającej z art. 23 ust. 5 ord.pod. określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co skutkowało naruszeniem zasady praworządności wynikającej z art. 120 ord. pod.,

– oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 u.p.d.o.f. – poprzez określenie na podstawie ksiąg skarżącej nie tyle podstawy opodatkowania, a jedynie jednego z jej elementów, tj. przychodu osiągniętego przez skarżąca z pominięciem kosztów uzyskania tego przychodu w postaci wydatków na zakup paliwa do samochodów służących skarżącej w 2008 r. do świadczenia usług transportowych, które to usługi są istotą działalności gospodarczej skarżącej i z których świadczenia uzyskała w 2008 r. przychód zaewidencjonowany w księgach;

– oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej

i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego art. 26 u.p.d.o.f. – poprzez określenie na podstawie ksiąg skarżącej nie tyle podstawy opodatkowania, a jedynie jednego

z jej elementów, tj. przychodu osiągniętego przez skarżącą z pominięciem kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącą w jej działalności – co skutkowało zastosowaniem wobec skarżącej swoistej sankcji podatkowej,

a nieznanej ustawom podatkowym i rażącym naruszeniem art. 120 ord. pod.;

– oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej

i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 u.p.d.o.f., a także

z naruszeniem zasad wynikających z treści art. 122 i art. 121 § 1 ord.pod. – podczas gdy nie istniały przeszkody ustalenia wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie skarżącej za poprzednie okresy i oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości przy zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej; nie istniały również przeszkody ustalenia wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach i oszacowanie podstawy opodatkowania

w wysokości zbliżonej do rzeczywistości przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej,

3) art. 70 § 1 ord.pod. – poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzeniem postępowania w sprawie.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o:

– uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

– zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

– oddalenie skargi kasacyjnej;

– zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma częściowo uzasadnione podstawy i zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

7. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że w sprawie istniały podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych w 23 fakturach VAT wystawionych przez firmę P.na łączną kwotę 164.504,10 zł. Zostało bowiem wykazane, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i przez to nie stanowią dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów i nie spełniają wymogów określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z właściwie ustalonego stanu faktycznego wyciągnięte zostały prawidłowe wnioski. Olej napędowy, wskazany na zakwestionowanych fakturach, nie został dostarczony przez firmę P. Zatem organy miały prawo do podważenia wiarygodności faktur dokumentujących wydatek, zakwalifikowany przez stronę do kosztów uzyskania przychodu. Strona zaś mogła przedstawić inne dowody na okoliczność poniesienia kwestionowanych wydatków, czego nie uczyniła. Zatem zasadnie przyjęto, że skarżąca nie poniosła ekonomicznego ciężaru w zakresie kwot podanych na zakwestionowanych fakturach, a to uniemożliwia zaliczenie rzekomych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Nieuzasadnione są zarzuty, że należało w sprawie dokonać szacowania kosztów uzyskania przychodów. Organy bowiem wykazały, a to zyskało aprobatę sądu, że szacowanie kosztów uzyskania przychodów jest możliwe pod warunkiem uprawdopodobnienia ich poniesienia, co w sprawie nie miało miejsca.

W sprawie zasadnie odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ord.pod., opierając się na danych z ksiąg podatkowych po wyeliminowaniu danych dotyczących zakupu paliwa od firmy P.

Nieuzasadnione są zarzuty w przedmiocie naruszenia art. 23 § 1 pkt 2

w związku z art. 23 § 2 w związku z § 4 i § 5 i art. 2a) ord.pod. oraz art. 9, art. 24, art. 24b) i art. 26 u.p.d.o.f. W sprawie organy podatkowe, zgodnie z treścią art. 23 § 2 ust. 2 ord.pod., odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd trafnie wskazał na błędne rozumienie przez skarżącą treści przepisów art. 23 § 1 ord.pod. i art. 24 u.p.d.o.f. podnosząc, że nie można rozumieć ww. przepisów w ten sposób, że oszacowanie jest dopuszczalne, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Gdyby taką interpretację przyjąć, to wtedy wszelkie regulacje o konieczności prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonywania w nich zapisów na podstawie rzetelnych

i niewadliwych dowodów księgowych nie miałyby sensu. A przepisy ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować łącznie z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa, w sytuacji zaniedbania przez podatnika obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych.

Poza tym sąd zasadnie przyjął, że organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, w oparciu o który trafnie zakwestionowano skarżącej prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Ocena dowodów zebranych w sprawie jest prawidłowa, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nadto wszystkie dowody korespondują ze sobą, a wnioski wyprowadzone z tych dowodów są prawidłowe.

W sprawie nie doszło na naruszenia przepisów postępowania. W sprawie wyjaśnione zostały wszystkie wątpliwości, wykazane zostało, którym dowodom dano wiarę i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

8. Niewątpliwie trafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 i art. 3 § 1 ust. 1 p.p.s.a. i w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ord.pod. przez nienależytą kontrolę wykonywania działalności przez administrację publiczną

i niewyjaśnienie, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., a także czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu. Zwrócić też uwagę należy na to, że sąd pierwszej instancji w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wypowiedział się w ogóle. Tymczasem z pisma z dnia 17 listopada 2014 r. doręczonego skarżącej w dniu 18 listopada 2014 r. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej został zawieszony w dniu 17 listopada 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord.pod., to jest wszczęcia w dniu 9 października 2013 r. Dochodzenia w sprawie karnej skarbowej polegającej na podaniu nieprawdy oraz narażeniu na bezpodstawny zwrot w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2008 r. dotyczącym skarżącej i tym samym uszczupleniu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., tj. o czyn z art. 56 § 2 w związku z art. 76 § 3 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. W dniu 17 października 2013 r. zakres wyżej wymienionego postępowania w sprawie skarbowej został rozszerzony poprzez wydanie postanowienia o przedstawieniu skarżącej zarzutu, że składając w Urzędzie Skarbowym w dniu 30 kwietnia 2009 r. zeznanie roczne PIT-36 za 2008 r. podała w nim nieprawdę w ten sposób, że bezzasadnie zaksięgowała w rejestrze VAT faktury zakupu oleju opałowego od firmy P.na kwotę 164.504,10 zł, zaksięgowała usługę telekomunikacyjną bez okazania dowodu jej poniesienia, nieprawidłowo zaksięgowała faktury w kwotach brutto, jak też nieprawidłowo zaksięgowała odpisy amortyzacyjne z tytułu środka trwałego – naczepy oraz cysterny okres 10–12/2008, przez co naraziła na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że wówczas skarżąca miała ustanowionego pełnomocnika – adwokata - od dnia 12 lutego 2013 r., jednakże zawiadomienie powyższe nie zostało temu pełnomocnikowi doręczone. Wprawdzie w dacie wyroku nie obowiązywała jeszcze uchwała NSA z dnia 18 marca 2013 r., I FPS 3/18, to jednak sprawa ta zawisła już przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, gdyż pytanie prawne w tej kwestii zostało zadane składowi powiększonemu postanowieniem z dnia 30 października 2018 r. (I FSK 1960/16), a dotyczyło ono kwestii doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c) ord.pod. bezpośrednio podatnikowi, gdy ma on ustanowionego w toczącym się równocześnie postępowaniu podatkowym pełnomocnika. Jednocześnie kwestia ta dotyczyła skutków materialnoprawnych braku zawiadomienia pełnomocnika.

W uchwale z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod."

9. Ponadto zwrócić uwagę trzeba na to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał dodatkowo, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją

z dnia 7 listopada 2014 r. (doręczoną w dniu 14 listopada 2014 r.), dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącej na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Na podstawie przedmiotowej decyzji w dniu 21 listopada 2014 r. wystawiono zarządzenie zabezpieczenia, które zostało doręczone skarżącej w dniu 12 grudnia 2014 r.

W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia organ egzekucyjny dokonał w dniu 18 grudnia 2014 r. skutecznego zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego w banku

Po wydaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzji

z dnia 28 kwietnia 2017 r., w dniu 1 czerwca 2017 r. powyższą zaległość podatkową objęto tytułem wykonawczym, który został doręczony skarżącej na podstawie art. 150 ord.pod. w dniu 26 czerwca 2017 r.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 oraz § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.), zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym w dniu przekształcenia się zajęcia, tj. w dniu 1 czerwca 2017 r. powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W konsekwencji organ ten twierdzi, że także i ta przesłanka prowadziła do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazuje bowiem, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 5 ord.pod. bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowej w przedmiotowej został zawieszony w okresie od dnia 12 grudnia 2014 r. do dnia 1 czerwca 2017 r., tj. od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Następnie w dniu 1 czerwca 2017 r. miało miejsce skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego, co w świetle art. 70 § 4 ord.pod. przerywało bieg terminu przedawnienia. Także i do tej okoliczności sąd pierwszej instancji - zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. - nie odniósł się. Nie zwrócił uwagi na to, czy przepisy powyższe miały - czy nie - zastosowanie w rozpoznawanej sprawie określenia zobowiązania podatkowego skarżącej za 2008 r.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. W ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji uwzględni treść uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 oraz rozpatrzy, czy w sprawie nie zaistniała następna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w piśmie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2020 r.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstępując od obciążenia organu podatkowego obowiązkiem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.