Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2361/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 28 ust. 1, art. 27 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 511
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 7 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 799/19 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 marca 2020 r., I SA/Wr 799/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na skutek skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 30 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 511, dalej: ustawa o rehabilitacji) - poprzez ich błędną wykładnię i całkowicie błędne uznanie za podstawę zaskarżonego wyroku, że:

- "Trzeba tu podkreślić, że z.p.chr. nie jest tożsamy z przedsiębiorstwem" w sytuacji gdy z treści art. 28 ust. 1 ustawy o rehabilitacji wprost wynika, że prowadzenie zakładu jest ściśle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę w warunkach określonych w treści art. 28 ustawy o rehabilitacji, a zatem może być tożsame z przedsiębiorstwem, w zależności od określonego stanu faktycznego

- "Co do trzeciego warunku tj. zajęcia przedmiotów opodatkowania na prowadzenie z.p.ch.r.. to wyjaśnienia wymaga termin "zajęcie na prowadzenie" z.p.ch.r. (...) W przypadku art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l i w tym zakresie wykładania ta będzie nieprzydatna" w sytuacji, gdy wbrew ocenie sadu pierwszej instancji w tym zakresie Ustawodawca w treści przepisu art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. nie uzależnił przyznania zwolnienia określonego treścią tego przepisu tylko od spełnienia przesłanek "w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzja w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem", ale dodatkowo wprost przewidział przesłankę "zajętych na prowadzenie tego zakładu", a wobec czego z punktu widzenia przedmiotowego zwolnienia istotna jest również wykładnia pojęcia "zajętych na prowadzenie" z.p.ch.r.

- "Tylko te obiekty i pomieszczenia (budynki, budowle i ich części – przyjmując nomenklaturę ustawy podatkowej) użytkowane przez zakład pracy niejako tworzą z.p.chr., jeżeli odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higienicznosanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich (art. 27 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji)", w sytuacji gdy zgodnie z treścią art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji to nie pomieszczenia tworzą z.p.chr., lecz są ewentualnie wyłącznie przez ten zakład użytkowane czy zajmowane, nie stanowiąc o istocie posiadania statusu zakładu pracy chronionej;

2. art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 28 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez ich błędną wykładnię i całkowicie błędne uznanie za podstawę zaskarżonego wyroku, że:

- Stosownie do treści ww. przepisów "Zwolnieniu podlegają tylko te przedmioty, które zostały wymienione w decyzji Wojewody Łódzkiego z 7 maja 2014 r., tj.:

- recepcja wraz z częścią ogólnodostępną oraz biurowa o powierzchni ok. 62 m2, zlokalizowana na parterze budynku przy ul. T. [...] we W.;

- pomieszczenia biurowo –konferencyjne wraz z częścią socjalną, o łącznej powierzchni 86 m2, zlokalizowane na IV piętrze budynku przy ul. T. [...] we W.;

- pomieszczenia o łącznej powierzchni 78 m2, zlokalizowane na parterze budynku przy ul. T. [...] we W.;

- recepcja oraz pomieszczenia socjalne i pomieszczenia o łącznej powierzchni ok. 76 m2, zlokalizowane na parterze budynku przy ul. K. [...] we W. wraz ze wszystkimi powierzchniami wspólnymi, ciągami komunikacyjnymi i sanitarnymi" w sytuacji, gdy zarówno decyzja Wojewody Łódzkiego, jak i decyzja Państwowej Inspekcji Pracy wprost w swej treści wymienia nie tylko te pomieszczenia, ale i również całe budynki położone pod ww. adresami wskazując z kolei, że one odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy,

3. art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 28 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i całkowicie błędne uznanie, że zwolnieniu podlegają tylko te przedmioty, które zostały wymienione w decyzji Wojewody Łódzkiego z 7 maja 2014 r., tj.:

- recepcja wraz z częścią ogólnodostępna oraz biurowa, o powierzchni ok 62m2, zlokalizowana na parterze budynku przy ul. T. [...] we W.:

- pomieszczenia biurowo-konferencyjne wraz z częścią socjalną o łącznej powierzchni 86 m2. zlokalizowane na IV piętrze budynku przy ul. T. [...] we W.:

- pomieszczenia o łącznej powierzchni 78 m2. zlokalizowane na parterze budynku przy ul. T. [...] we W.:

- recepcja oraz pomieszczenia socjalne i pomieszczenia o łącznej powierzchni ok. 76 m2 zlokalizowane na parterze budynku przy ul. K. [...] we W. wraz ze wszystkimi powierzchniami wspólnymi, ciągami komunikacyjnymi i sanitariatami.", w sytuacji gdy wymienienie powyższych powierzchni, jako wyłącznie spełniających wszystkie przesłanki z art. 28 ust. 1 pkt 2) ustawy o rehabilitacji należy traktować jako wymienienie wyłącznie samych pomieszczeń pracy osób niepełnosprawnych oraz pomieszczeń socjalnych i ciągów komunikacyjnych umożliwiających dostęp do takich pomieszczeń, w przypadku których dodatkowo wymagane jest spełnienie przesłanki z art. 28 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o rehabilitacji, zaś w treści decyzji Wojewody Łódzkiego oraz Państwowej Inspekcji Pracy obok powyższych powierzchni, wymienione są także same budynki. Uwzględniając natomiast fakt, że stosownie do treści art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, z.p.chr. tworzą nie tylko osoby niepełnosprawne, ale i również osoby pełnosprawne, to również pomieszczenia zajmowane m.in. przez takie osoby na potrzeby Zakładu, które nie musza spełniać przesłanek z art. 28 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o rehabilitacji, również podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości z mocy powyższego przepisu, jako zajmowane na prowadzenie tego Zakładu.

W oparciu o przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 134 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez całkowite pominięcie w sprawie, że organ podatkowy drugiej instancji przyjmując za podstawę zaskarżonej decyzji, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. podatnik zgłosił wojewodzie jedynie wymienione we wcześniejszym zarzucie powierzchnie i w tym zakresie zgłoszenie zostało wyłącznie potwierdzone decyzją wojewody, dokonał tego ustalenia w sposób całkowicie dowolny, w tym w oderwaniu od faktycznej treści tej decyzji, albowiem z jej treści wprost wynika, że powierzchnie te stanowią wyłącznie pomieszczenia pracy osób niepełnosprawnych zatrudnionych przez stronę skarżącą, spełniając obie przesłanki z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a jako takie w sposób oczywisty nie wyczerpują całości przedmiotu opodatkowania użytkowanego i zajmowanego na prowadzenie z.p.chr. zgłoszonego wojewodzie i potwierdzonego decyzją wojewody o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej, zwłaszcza, że zgłoszenie obejmowało również całe budynki i również decyzja ta została wydana na całe należące do strony skarżącej budynki, co wprost wynika z jej treści wskazującej, że "obiekty i pomieszczenia wskazane i użytkowane przez spółkę (...)", a co z kolei powoduje, że organy podatkowe błędnie określają powierzchnię zajmowaną na potrzeby z.p.chr. i zwolnioną z opodatkowania;

2. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez całkowite pominięcie, że organ podatkowy II instancji dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie w jakim dokonał samodzielnej wykładni treści decyzji innego organu administracyjnego, całkowicie dowolnie przyjmując, że jedynie wprost wymienione w jej treści pomieszczenia, stanowiące wyłącznie pomieszczenia pracy osób niepełnosprawnych oraz pomieszczenia zapewniające dostęp do nich, stanowią wyłącznie przedmioty opodatkowania zajęte na prowadzenie zakładu prącym chronionej zgłoszonej wojewodzie i potwierdzone wydaną przez niego decyzją, w sytuacji gdy decyzja wojewody również odnosi się do całych budynków - obiektów, co wprost wynika z jej treści, a pomieszczenia zajmowane na zakład pracy chronionej to nie tylko pomieszczenia pracy osób niepełnosprawnych, ale także pomieszczenia, gdzie pracę wykonują osoby pełnosprawne, jak również pozostałe pomieszczenia, które de facto nie są pomieszczeniami pracy, nie mniej jednak pozostają immanentnie związane z z.p.chr., co powoduje, że wojewódzki sąd administracyjny, w ślad za organami podatkowymi błędnie klasyfikuje powierzchnie użytkowane przez zakład pracy chronionej, co z kolei wpływa na wymiar podatku od nieruchomości.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Skarżąca w piśmie z 27 stycznia 2023 r. uzupełniła argumentację przytoczoną w treści skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. od podatku od nieruchomości zwalnia się również prowadzących zakład pracy chronionej spełniający warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych lub zakłady aktywności zawodowej w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej spełniające warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych lub zakłady aktywności zawodowej.

Zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niekwestionowana w niniejszej sprawie, jest kwestia spełnienia warunku podmiotowego, a mianowicie, iż skarżąca spółka jest zakładem pracy chronionej. Sporny jest jednak zakres przedmiotowy tego zwolnienia. Jak słusznie stwierdził organ, a za nim sąd pierwszej instancji, przedmiot zwolnienia jest ograniczony treścią decyzji Wojewody Łódzkiego z 7 maja 2014 r. oraz Inspektora Pracy Państwowej Inspekcji Pracy Okręgowego Inspektoratu Pracy w [...] z 8 kwietnia 2014 r., w których wprost wskazano na rodzaje pomieszczeń zakładu pracy chronionej, mających status zakładu pracy chronionej, ponieważ zwolnienie dotyczy wyłącznie obiektów faktycznie zajętych na prowadzenie tego zakładu i spełniających nadto warunki do jego prowadzenia. Tak więc to wyżej wskazane decyzje zakreślają granice zwolnienia, poprzez wskazanie konkretnych obiektów, które zajęte są na prowadzenie zakładu pracy chronionej, a zatem objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości.

Mylne jest zatem stanowisko skarżącej, jakoby zwolnieniu podlegać miały wszystkie należące do spółki budynki, budowle lub ich części albowiem do stosowania zwolnienia podatkowego nie jest wystarczający sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez zakład pracy chronionej lub aktywności zawodowej. Konieczne jest faktyczne wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności zwolnionej. Treść art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. nie może być interpretowana w oderwaniu od art. 2 u.p.o.l. określającego zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości. [...] Przedmiotem opodatkowania jest [...] nie tylko "cały" budynek lub budowla, lecz także ich części. Jako część budynku należy traktować przede wszystkim lokale, i to bez względu na to czy wyodrębnienie to ma charakter tylko fizyczny, czy też prawny. Jeżeli ustawodawca w konstrukcji przepisu regulującego zwolnienie od podatku posługuje się pojęciem "przedmiot opodatkowania", to w pełni uzasadnione jest twierdzenie, że obejmuje ono również części budynku (lokale). Zwolnienie to obejmuje jedynie przedmioty opodatkowania zajęte na prowadzenie zakładu. Przyjąć należy, iż zajęcie oznacza, że mamy do czynienia z wykorzystywaniem przedmiotu opodatkowania na cele zakładu pracy chronionej z wyłączeniem innych funkcji (zob. Pahl Bogumił, Czy wynajem "części budynku" zakładu pracy chronionej skutkuje utratą prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości? Glosa do wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2010 r., II FSK 253/09, PPLiFS 2011/1/1,4-7 - glosa aprobująca | notka bibliograficzna).

Podkreślenia zatem wymaga, że nie wszystkie nieruchomości pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy mającego status zakładu pracy chronionej automatycznie korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Wymóg zgłoszenia ich wojewodzie, jako jedna z przesłanek zwolnienia, znajduje m.in. uzasadnienie w uprawnieniach wojewody do kontroli spełniania przez zakład pracy chronionej warunków, decydujących o takim jego statusie. Mając więc na uwadze treść art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l, stwierdzić należy, że zwolnieniem od podatku od nieruchomości są objęte przedmioty, które są wskazane w decyzji wojewody w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniu, natomiast brak wpisu do zaświadczenia lub decyzji nieruchomości lub budowli, która służy do prowadzenia działalności gospodarczej przez zakład pracy chronionej, powoduje niemożność zwolnienia danego przedmiotu opodatkowania z konieczności uiszczenia za niego podatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. przysługuje tylko w stosunku do tych obiektów, które użytkowane są przez zakład pracy chronionej, i które nie tylko odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, ale także uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich. Sam fakt prowadzenia zakładu pracy chronionej nie uzasadnia jeszcze zastosowania zwolnienia w stosunku do wszystkich nieruchomości, będących własnością prowadzącego zakład. Warunki, jakie należy spełnić, aby uzyskać status przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej określają przepisy art. 28-30 ustawy o rehabilitacji. Wśród nich wymieniono również wymagania, jakim winny odpowiadać obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy oraz sposób stwierdzenia, iż wymogi te zostały spełnione (art. 28 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji). Oznacza to, iż w skład zakładu pracy chronionej wchodzić muszą obiekty i pomieszczenia zapewniające niepełnosprawnym odpowiednie, z uwagi na ich stan zdrowia, warunki pracy i dostępność do tych pomieszczeń i obiektów. Ustawodawca nie ograniczył przy tym tego wymogu tylko co do niektórych obiektów użytkowanych przez zakład (w art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji mówi się o obiektach i pomieszczeniach użytkowanych przez zakład pracy). Potwierdzeniem spełniania tych warunków jest wskazanie ich jednoznacznie w decyzji o uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2008 r., II GSK 312/07, LEX nr 574620).

Za niezasadne w związku z tym należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., albowiem skarżąca stawiając je nie wskazuje na konkretne uchybienia stanu faktycznego, ale dąży do podważenia prawidłowo przyjętej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. i wynikających z niej granic przedmiotowego zwolnienia.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.

sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Bogusław Woźniak