Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 185/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1,art. 1a ust. 1 pkt 3,ust. 2a,pkt. 4,art. 5 ust. 1 pkt 1,pkt 2 lit. b i c,art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 10, art. 7 ust. 2 pkt 1, pkt 1a, pkt 3, pkt 5, pkt 5b
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 74 pkt 1,  art. 21 § 1 pkt 1, art. 73 § 2,art. 75 § 1 i nast. o.p, art. 207 i 210 o.p., art. 233 § 1 pkt 1 ,rt. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 551
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2022 r. sprawy ze skargi Polskich Kolei Państwowych S.A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2019 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 15 kwietnia 2021 r. P. W. wystąpiła do Wójta Gminy [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...]zł. Wraz z wnioskiem spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej za 2019 r.

W argumentacji wniosku, jako przyczynę złożenia korekty deklaracji, spółka podała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w którym Trybunał uznał, że art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2018 r. poz. 1445 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") rozumiany w ten sposób, że związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem spółki, grunty, budynki i budowle pozostałe po zlikwidowanej linii kolejowej nr J.. - S. nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, a wobec tego powinny być one opodatkowane niższą stawką.

Wójt decyzją z 12 sierpnia 2021 r., nr [...], odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., a złożoną korektę deklaracji uznał za bezskuteczną.

W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania spółka, w odpowiedzi na wezwanie organu z 17 czerwca 2021 r., przedłożyła ewidencję środków trwałych usytuowanych na terenie gminy [...] za lata 2019 – 2021. Spółka wyjaśniła, że działki nr [...] w obrębie G. i nr [...] w obrębie [...] są wydzierżawiane jako ogródki przydomowe, działka nr [...] w obrębie [...] jest wynajmowana i w części wskazywana jako związana z działalnością gospodarczą. Pozostałe grunty i budowle nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto spółka wskazała, że niektóre budowle, jak np. przepusty nie zostały zlikwidowane, gdyż służą do przeprowadzania cieków wodnych, jako szlaki wędrówek zwierząt oraz urządzenia techniczne przez korpus drogi.

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z przesłanych przez spółkę dokumentów wynika, że wszystkie grunty, budynki i budowle spółki, które znajdują się na terenie gminy [...] ujęte są w ewidencji środków trwałych, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Są one wykazywane jako aktywa spółki, częściowo amortyzowane. Powyższe, zdaniem organu dowodzi, że istnieje potencjalny związek z wykorzystywaniem ich do prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji opłacanie podatku od nieruchomości wyższą stawką.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że skoro przedmiotem działalności spółki jest m.in. rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, to spółka mogła dokonać rozbiórki nieużywanych budowli. Z nieznanych jednak przyczyn ich nie likwiduje pomimo, że objęte korektą grunty i budowle nie są przez spółkę wykorzystywane w działalności, to jednak nadal ponosi ekonomiczny ciężar ich utrzymania w postaci podatku od nieruchomości.

Ponadto Wójt wskazał, że w maju 2019 r. Gmina [...] zwróciła się do spółki P. o możliwość nieodpłatnego przekazania prawa użytkowania wieczystego wszystkich gruntów położonych na terenie gminy, których użytkownikiem wieczystym jest spółka oraz nabycia prawa własności budynków posadowionych na tych gruntach, o ile będą to budynki niezamieszkałe. Obejmując te nieruchomości gmina mogłaby poczynić szereg inwestycji, które ułatwiłyby życie mieszkańcom m.in.: budowę dróg publicznych, ścieżek rowerowych, stworzenie pasów zieleni itp. W piśmie z 29 maja 2019 r. spółka poinformowana, że nieruchomości wchodzące w skład byłej linii kolejowej nr [...] J. . - S. na terenie Gminy [...] mają uregulowany stan prawny. Jednakże w związku z przygotowywaniem rządowego programu Kolej Plus, który ma obejmować m.in. działania zmierzające do odtworzenia zlikwidowanych linii kolejowych, a w tym celu niezbędne jest zabezpieczenie praw do nieruchomości, spółka musi wstrzymać działania zmierzające do przekazania na rzecz gminy gruntów. Zdaniem organu, wskazana przez spółkę okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: "K.c.") i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa.

W konkluzji poczynionych ustaleń i rozważań organ pierwszej instancji stwierdził, że odmawia spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r., gdyż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/21, nie ma znaczenia dla podmiotów, które powołano wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a do takich podmiotów właśnie spółka P. należy. W ocenie organu, nie można ww. wyroku Trybunału odczytywać w ten sposób, że podatek od nieruchomości będzie naliczany według niższych stawek zawsze wtedy, gdy przedsiębiorca je posiada ale faktycznie nie wykorzystuje ich do działalności gospodarczej. Już sama możliwość potencjalnego wykorzystywania nieruchomości przez przedsiębiorcę nawet pośrednio do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje opłacaniem podatku stawkami od powierzchni związanych z prowadzeniem działalności gospodarczych, a także od wartości budowli lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W odwołaniu z 30 sierpnia 2021 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.; dalej: "P.p."), a także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "o.p.").

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 2 listopada 2021 r., nr [...], uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części orzekającej o uznaniu korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r. za bezskuteczną, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymało w mocy.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołała się spółka we wniosku, zapadł w wyniku rozpoznania skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, to jednak w świetle jednoznacznej interpretacji tego wyroku w licznych orzeczeniach NSA, zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Ponadto SKO zaznaczyło, że ukształtowała się linia orzecznicza NSA, wskazująca na konieczność każdorazowego, indywidualnego podejścia do rozstrzygnięć w przedmiocie stawki podatku od nieruchomości należnego od przedsiębiorcy na podstawie oceny znaczenia, funkcji i możliwości wykorzystywania posiadanych przezeń gruntów, budynków i budowli, przy równoczesnej analizie, czy podatnik zajmuje się wyłącznie działalnością gospodarczą, czy też nadto innymi rodzajami działalności, dla której wykorzystuje nieruchomości opodatkowane niższymi stawkami.

Uwzględniając powyższe oraz ustalony w sprawie bezsporny stan faktyczny organ odwoławczy uznał za oczywiste, że spółka P. jest przedsiębiorcą w rozumieniu obowiązujących przepisów, a w kształtowaniu swego potencjału ekonomicznego i bilansowaniu podejmowanej działalności ujmuje wartość posiadanych nieruchomości, jak i koszty ich utrzymywania. Za istotną okoliczność dla rozstrzygnięcia sprawy SKO uznało także fakt wynikający z pisma spółki z 29 maja 2019 r., że spółka odmawia przekazania na rzecz gminy [...] terenów niegdyś służących usytuowaniu linii kolejowej nr J.. – S., które pozostają we władaniu spółki, albowiem planowane jest odtworzenie zlikwidowanej linii w ramach rządowego programu Kolej Plus. Konstatacja ta, w ocenie SKO, przesądza o związaniu tych terenów z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z powyższym SKO uznało, że decyzja organu I instancji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty jest zgodna z prawem.

Jednocześnie SKO wskazało, że z art. 81b § 2a o.p. jednoznacznie wynika, że korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy powinien natomiast wskazać bezskuteczność takiej korekty. Mając na względzie powyższe SKO stwierdziło, że organ I instancji zamiast wskazać w uzasadnieniu decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. na zaistniałą z mocy samego prawa bezskuteczność korekty z dnia 15 kwietnia 2021 r., orzekł w sentencji decyzji o uznaniu tejże korekty za bezskuteczną, a zatem przyznał sobie nieistniejące uprawnienie, co musi skutkować wyeliminowaniem tej części orzeczenia z obrotu prawnego.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 74 pkt 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i odmowę wnioskowanego zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości,

2) art. 74 pkt 1 i art. 75 § 3 o.p. w związku z zaakceptowaniem przez SKO zastosowania obu ww. regulacji, podczas gdy podstawą wydania decyzji winien być przepis art. 74 pkt 1 o.p.,

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego,

4) art. 210 § 4 o.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów,

5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że części infrastruktury kolejowej, tj. przepusty, perony, plac ładunkowy, pozostałe po likwidacji linii kolejowej, stanowią odrębny przedmiot opodatkowania opodatkowany podatkiem od nieruchomości,

6) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła argumentację podniesioną uprzednio we wniosku inicjującym postępowanie i w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W szczególności skarżąca podniosła, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej, winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów pozostałych. Natomiast części budowli infrastruktury kolejowej po likwidacji linii kolejowej nie powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Ponadto skarżąca zarzuciła, że w postępowaniu odwoławczym, w którym powinno nastąpić ponowne rozpoznanie sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, nie została podjęta próba ustalenia stanu faktycznego dotyczącego działek gruntu, których opodatkowania niższą stawką domagała się skarżąca. SKO nie ustaliło jakie działki są położone na terenie gminy [...], czym zabudowane, jakie jest ich ukształtowanie. Również w stosunku do budowli, które jako, że przestały być składową infrastruktury kolejowej, SKO nie ustaliło, czy są lub mogą stanowić odrębny przedmiot opodatkowania wykorzystywany przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, które odmówiły zwrotu skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r.

Na wstępie wyjaśnić należy, że materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jest art. 74 pkt 1 o.p., wskazany przez skarżącą we wniosku. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W judykaturze wskazuje się, że podstawą żądania zwrotu podatku może być nie tylko wyrok stwierdzający niezgodność przepisu z konstytucją, ale również wyroki interpretacyjne (por. wyrok NSA z 22 października 2014 r., II FSK 971/14, wyrok NSA z 23 stycznia 2014 r., FSK 2518/13 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: [...] Pozwalają one na utrzymanie w mocy zakwestionowanego przed Trybunał Konstytucyjny przepisu prawa, ale tylko pod warunkiem jego określonej, prokonstytucyjnej wykładni. To oznacza, że jego odmienna interpretacja jest niekonstytucyjna. W konsekwencji interpretacyjne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego może być uznane za przyczynę powstania nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 o.p. Za tego rodzaju orzeczenie należy niewątpliwie uznać powołany przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy art. 74 pkt 1 o.p. w sposób opisany w petitum skargi i jej uzasadnieniu, Sąd podzielił – co do zasady – trafne uwagi skarżącej dotyczące charakteru i granic postępowania prowadzonego na podstawie tego przepisu. W szczególności należy zgodzić się ze skarżącą, że w tym postępowaniu wysokości nadpłaty nie określa organ podatkowy, ale sam podatnik we wniosku o zwrot nadpłaty, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Uznając wniosek za niezasadny organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie zwrotu nadpłaty, a nie o odmowie stwierdzenia nadpłaty (jak ma to miejsce w przypadku wniosków rozpoznawanych na podstawie art. 75 § 1 i nast. o.p.).

Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że organ pierwszej instancji, mimo rozpoznania wniosku na podstawie art. 74 pkt 1 o.p., nie orzekł w sentencji decyzji o odmowie zwrotu nadpłaty, ale o odmowie jej stwierdzenia. Nie ma natomiast wątpliwości co do tego, że organy obu instancji uznając twierdzenie skarżącej o istnieniu nadpłaty za nieuzasadnione, analizowały sporne zagadnienie dotyczące wykorzystywania przez skarżącą gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej w działalności gospodarczej, w kontekście powołanego wyżej wyroku TK wydanego w sprawie o sygn. akt. SK 39/19.

Ponadto Sąd zauważa, że skarżąca nie tylko zatytułowała pismo z 15 kwietnia 2021 r. (k.27 akt admin) jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, ale wyrażenie to powtórzyła w uzasadnieniu wniosku. Mimo tego organ I instancji winien był prawidłowo sformułować sentencję decyzji. Sąd rozważał zatem, czy uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych w podobnych sprawach pozwala zauważyć różną praktykę organów podatkowych rozpoznających analogiczne wnioski skarżącej. Na przykład w sprawie rozstrzyganej przez WSA w Szczecinie, organ prawidłowo sformułował sentencję, ale w podstawie prawnej decyzji powołał art. 75 § 4a o.p., obok art. 74 pkt 1 o.p. (wyrok z 1 czerwca 2022 r., I SA/Sz 101/22). W innej sprawie tego Sądu, organ I instancji w sentencji decyzji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za dany okres oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty. Sąd nie miał jednak wątpliwości co do tego, że organ pierwszej instancji rozpoznał w istocie wniosek o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 o.p., przywołując w decyzji ten przepis, lecz w sentencji decyzji użył błędnie sformułowania "odmawia stwierdzenia nadpłaty" zamiast prawidłowej formy "odmawia zwrotu nadpłaty" (wyrok WSA w Szczecinie z 13 kwietnia 2022 r., I SA/Po 1004/21). W obu przydatkach Sądy zgodnie uznały, że uchybienia te nie miały wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia.

Taką ocenę podziela także Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę. Jak słusznie zauważył WSA w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 101/22, wniosek o zwrot nadpłaty, przewidziany w art. 74 o.p., jest odpowiednikiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 o.p. Złożenie wniosku, o którym mowa w art. 74 pkt 1–3 o.p., wszczyna postępowanie podatkowe, w którym organ podatkowy rozstrzyga o zasadności zwrotu nadpłaty. W zależności od stanu faktycznego, organ podatkowy może zwrócić nadpłatę, określić kwotę zwrotu, odmówić zwrotu nadpłaty albo umorzyć postępowanie. Przepis nie określa formy rozstrzygnięcia, wobec czego należy odwołać się do przepisów ogólnych wskazujących w art. 207 § 1 o.p., że organ podatkowy rozstrzyga w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Nie jest to jednak decyzja określająca kwotę nadpłaty, albowiem to zrobił już podatnik we wniosku.

Jak już wyżej wskazano, nie ma w niniejszej sprawie wątpliwości, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o art. 74 pkt 1 o.p. w zw. z art. 207 i 210 o.p., a zatem wskazywała prawidłową podstawę prawną, podobnie jak decyzja organu odwoławczego wydana w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Oceny tej nie może zmienić fakt powołania przez organ I instancji dodatkowo art. 75 § 3 o.p.

Pozostając przy problematyce związanej z postępowaniem podatkowym zainicjowanym wnioskiem podatnika złożonym w trybie art. 74 pkt 1 o.p. (co akcentuje w skardze skarżąca), Sąd zwraca uwagę, że poza zakresem tego postępowania pozostają sporne zagadnienia dotyczące odrębności takich przedmiotów opodatkowania jak: przepusty, perony, rampa i plac ładunkowy, pozostałych po likwidacji linii kolejowej. Skarżąca przedstawia kwestię opodatkowania tych przedmiotów, jako elementów składających się na linię kolejową (obiekt liniowy), w kontekście związku techniczno-użytkowego zachodzącego pomiędzy poszczególnymi elementami składającymi się na budowlę – linię kolejową (tj. budowlę podlegającą opodatkowaniu jako całość).

W ocenie Sądu treść wniosku skarżącej i sposób dokonania korekty deklaracji wskazują, że przedmiotem tego postępowania jest wyłącznie ocena, czy od wskazanych w pierwotnej deklaracji podatkowej przedmiotów opodatkowania należy określić podatek od nieruchomości według stawki jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, czy według stawki jak dla gruntów pozostałych. To wyłącznie z punktu widzenia istnienia związku wykazanych w deklaracji gruntów z działalnością gospodarczą skarżącej, organy podatkowe rozpoznały jej wniosek, mając też na uwadze stanowisko TK zajęte w wyroku wydanym w sprawie SK 39/19 oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Poza przedmiotem tego postępowania jest natomiast kwestia, czy dana nieruchomość lub budowla w ogóle podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. Zdaniem Sądu spór w tej sprawie nie dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych, ale oceny prawnej co do możliwości zastosowania w tej sprawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Okoliczności wskazywane w skardze jako niewyjaśnione w sposób wyczerpujący, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ są prawnie irrelewantne dla rozstrzygnięcia. Organy nie miały więc obowiązku dokonywania ustaleń ponad już dokonane.

Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, to w decyzji odwoławczej nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 2985/14).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy wskazane we wniosku skarżącej nieruchomości i budowle związane ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] J. . – S., położoną na terenie Gminy [...], nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej (takie uzasadnienie skarżąca podała we wniosku).

Na tle tak zarysowanej płaszczyzny sporu na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pogląd ten został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem TK szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 26 lipca 2022 r., I SA/Go 188/22, i powołane tam piśmiennictwo).

Z kolei w powołanym przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

Sąd zwraca uwagę, że konsekwencją ww. wyroku TK była konieczność zmiany dotychczasowego stanowiska judykatury, co stwierdził także NSA m.in. w wyrokach z 4 marca 2021 r. (III FSK 895/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21 i III FSK 899/21). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zawartą w tych judykatach argumentację i aprobuje ocenę prawną tam wyrażoną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

W powołanych powyżej orzeczeniach NSA stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Co istotne, NSA zaznaczył, że pomimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, to w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

Ponadto dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma ocena prawna dokonana (w kontekście powołanego wyroku TK) przez NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r. (III FSK 4061/21). Z uwagi na istotę sporu w niniejszej sprawie, zawarta w tym wyroku argumentacja wymaga obszernego przytoczenia.

Zdaniem NSA, orzekającego w sprawie o sygn. akt III FSK 4061/21, analiza wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2017 r. (SK 13/15), a zarazem stanowi jego uzupełnienie. NSA zauważył, że z wyeksponowanej tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu TK z dnia 24 lutego 2021 r. dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

NSA stwierdził, że skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.

Zdaniem NSA pomocne w rozstrzygnięciu tej kwestii jest odniesienie się do pojęć, jakimi prawodawca posługuje się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych:

1) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 10, art. 7 ust. 2 pkt 1, pkt 1a, pkt 3, pkt 5, pkt 5b u.p.o.l., ale także w art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do K. K. w RP (Dz. U. z 2019 r. poz. 1347 ze zm.);

3) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.).

NSA zaznaczył, że skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie. Zwroty legislacyjne "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" czy "wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej", w odróżnieniu od "związany" z taką aktywnością, nie zostały wypełnione treścią normatywną. NSA przypomniał w tej kwestii, że w judykaturze przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (np. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., II FSK 933/11). NSA nawiązując do językowego znaczenia określenia "zajęty" (oznacza to tyle, co fizycznie zajmowany) uznał, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.). Natomiast przez "wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej" należy rozumieć nieruchomość, w której działalność w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest faktycznie realizowana.

NSA zauważył ponadto, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W ocenie NSA, w praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:

1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;

2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);

3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie NSA nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą.

Według NSA sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. (SK 13/15) oraz z dnia 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać), mogą naprowadzać na wniosek, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część):

1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie

2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością).

NSA przypomniał, że za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się ten Sąd w wyroku z dnia

4 marca 2021 r. (III FSK 896/21), stwierdzając, że związek z działalnością gospodarczą "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.".

Ustalając zatem, w kontekście interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" NSA zauważył, iż określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej". Użyte przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania.

W ocenie NSA trudno jednakże zgodzić się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia TK "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez ustawodawcę w rożnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", jak oraz "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe, mieści się w określeniu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Zdaniem NSA zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia.

Ponadto NSA stwierdził, że dyrektywy interpretacyjne wskazane w obu omawianych wyrokach Sądu konstytucyjnego, w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", "zbliżają" definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej rozumieniu, lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia. Jak już zauważono sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

W konkluzji NSA w analizowanym tu wyroku z 15 grudnia 2021 r. (III FSK 4061/21) przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem NSA, użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., (SK 39/19) zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy stanu faktycznego, w tym kwestii potencjalnego wykorzystywania spornych gruntów i budowli do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą.

Organy podatkowe zasadnie zwróciły uwagę na kwestię podmiotową, trafnie akcentując, że skarżąca jest podmiotem komercyjnym, powołanym do celów zarobkowych. Zasadnie organ pierwszej instancji podniósł, że spółka P. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności skarżącej jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem [...] - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD [...] - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD [...] - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała spółce P. S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez spółkę P. S.A. działalność (sama skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych). Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Tej oceny nie może zmienić stanowisko skarżącej oparte na zarzucie dokonania przez organy analizy statusu skarżącej jako przedsiębiorcy tylko na podstawie opisu przedmiotu działalności zawartym w Krajowym Rejestrze Sądowym, czy też akcentowanej w skardze i szeroko omówionej specyfice działalności skarżącej, ze szczególnym zwróceniem uwagi na kontekst przedmiotowy prowadzonej działalności.

Tak przeprowadzona przez organy podatkowe analiza została zaakceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym kontekście ponownie podkreślić należy, że skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą strony nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Zasadnie organy podatkowe zwróciły uwagę, że zakres zgłoszonej KRS działalności skarżącej jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Z przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz zawartych w skardze twierdzeń wynika, że skarżąca przekazała grunty do odpłatnego korzystania P. S.A. Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niezależnie od tego, sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa (wyrok WSA we Wrocławiu z 14 lipca 2022 r., I SA/Wr 112/22, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Gliwicach z 30 czerwca 2022 r.,

I SA/Gl 96/22; wyrok WSA w Opolu z 8 czerwca 2022 r., I SA/Op 577/21).

Niezasadny jest zatem pogląd skarżącej, że ustalenie, iż sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa skarżącej w rozumieniu art. 551 K.c., jest niewystarczające do ich uznania za związanych z prowadzona działalnością gospodarczą. Zauważyć tu należy, że okoliczność ta nie była jedyną przesłanką wnioskowania organów.

Słusznie organ pierwszej instancji zauważył, że skoro przedmiotem działalności skarżącej jest m.in. rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, to spółka mogła dokonać rozbiórki nieużywanych budowli. Z nieznanych jednak przyczyn ich nie likwiduje pomimo, że objęte korektą grunty i budowle nie są przez spółkę wykorzystywane w działalności, to jednak nadal ponosi ekonomiczny ciężar ich utrzymania w postaci podatku od nieruchomości.

Z punktu widzenia okoliczności tej sprawy istotny jest także wyrażony w judykaturze pogląd, że jakkolwiek wydanie aktu o likwidacji i rozbiórce linii kolejowej wyklucza możliwość wykonywania na niej jakichkolwiek przewozów i prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, to nie wyklucza jednak możliwości wykorzystania jej w działalności gospodarczej o innym profilu. NSA uznał za wysoce wątpliwe przypisywanie decydującego znaczenia specyficznemu dla linii kolejowej ukształtowaniu terenu przez stworzenie nasypów i przekopów, bowiem również nieruchomości tak nietypowo ukształtowane mogą być wykorzystywane gospodarczo, o czym świadczą przykłady różnorakiego wykorzystywania terenów pokolejowych (nie tylko jako ścieżek rowerowych, ale także jako gruntów inwestycyjnych). Sąd ten zwrócił ponadto uwagę na błędne założenie, że budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem przestały być przedmiotem opodatkowania, podczas gdy w istocie wchodzą w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę kapitałową i potencjalnie mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego; stanowią więc przedmiot opodatkowania w rozumieniu przytoczonego przepisu (tak NSA w wyroku z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22, wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 lipca 2022 r., I SA/Bd 335/22).

W świetle sformułowanych przez NSA kryteriów (powołany wyżej wyrok wydany w sprawie o sygn. akt III FSK 4061/21) organy podatkowe zasadnie uznały sporne grunty i budowle za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Jak ustaliły organy są one wykazywane jako aktywa spółki (częściowo amortyzowane). W judykaturze zwrócono uwagę, że rzeczowe aktywa trwałe spełniające kryteria środków trwałych wprowadzone są do ewidencji środków trwałych i do czasu ich zbycia czy fizycznej likwidacji w niej pozostają. W rejestrze środków trwałych ujawnia się wyłącznie obiekty "kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby jednostki/wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzona działalnością gospodarczą albo oddane do używania". Jeżeli zatem grunty objęte wnioskiem skarżącej w dalszym ciągu znajdują się w ewidencji środków trwałych, nie zostały one wykreślone z przedmiotowego rejestru, tym samym spółka w dalszym ciągu uznaje je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (powołany wyżej wyrok WSA w Szczecinie z 1 czerwca 2022 r., I SA/Sz 101/22; wyrok WSA w Olsztynie z 5 maja 2022 r., I SA/Ol 163/22).

W świetle powyższego nie ma istotnego znaczenia akcentowana przez skarżącą w skardze okoliczność prawnego obowiązku ujmowania wszystkich środków trwałych w ewidencji.

Zasadnie organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że część spornych nieruchomości objęta była umowami dzierżawy (pod ogródki przydomowe do celów prywatnych), a jedna z działek był przedmiotem wynajmu.

Ponadto organ pierwszej instancji słusznie akcentował kwestię ujmowania przez skarżącą kosztów posiadania ww. gruntów jako kosztów prowadzenia działalności spółki. Jeżeli skarżąca samodzielnie zadecydowała o zaliczeniu określonej nieruchomości do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, jej związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości. W orzecznictwie trafnie stwierdza się, że trudno zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tych okolicznościach bez znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowanej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje powołana w skardze późniejsza korekta (zmniejszenie kosztów) dokonana przez skarżącą w podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok WSA w Gorzowie z 26 lipca 2022 r., I SA/Go 188/22).

W ocenie Sądu podniesiona w skardze okoliczność, że aktualnie skarżąca nie może spornych gruntów ani sprzedać, ani wydzierżawić, ani wykorzystać w żaden inny sposób niż ich pierwotne przeznaczenie - transport kolejowy, nie niweczy związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą strony. Zauważyć bowiem należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021r., I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09).

Istotna w sprawie jest także okoliczność, że w maju 2019 r. Gmina [...] zwróciła się do skarżącej, o możliwość nieodpłatnego przekazania prawa użytkowania wieczystego wszystkich gruntów położonych na terenie gminy, których użytkownikiem wieczystym jest spółka oraz nabycia prawa własności budynków posadowionych na tych gruntach, o ile będą to budynki niezamieszkałe. Obejmując te nieruchomości gmina mogłaby poczynić szereg inwestycji, które ułatwiłyby życie mieszkańcom m.in.: budowę dróg publicznych, ścieżek rowerowych, stworzenie pasów zieleni itp. W piśmie z 29 maja 2019 r. spółka poinformowana, że nieruchomości wchodzące w skład byłej linii kolejowej nr [...] J. . - S. na terenie Gminy [...] mają uregulowany stan prawny. Jednakże w związku z przygotowywaniem rządowego programu Kolej Plus, który ma obejmować m.in. działania zmierzające do odtworzenia zlikwidowanych linii kolejowych, a w tym celu niezbędne jest zabezpieczenie praw do nieruchomości, spółka musi wstrzymać działania zmierzające do przekazania na rzecz gminy gruntów. W świetle tych okoliczności zasadna jest konkluzja organów, wskazująca na związek tych gruntów z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.