Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 121/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec,, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2006 r. sprawy ze skargi B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia zabezpieczenia dokonanego poprzez wpis hipotek przymusowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...].11.2005r. nr [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) oraz art. 18 i art. 157a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991r. Nr 36, poz. 161 z późn. zm.), dalej zwanej "u.p.e.a.", Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia B. W., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].07.2005r. nr [...], odmawiające uchylenia zabezpieczenia dokonanego poprzez wpis hipotek przymusowych.

Z motywów postanowienia wynika, że decyzją z dnia [...].12.1996r. nr [...] Urząd Skarbowy W. orzekł o odpowiedzialności B. W. za zobowiązania Spółki "B." z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 1993r. do sierpnia 1994r.. Decyzja ta została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...].09.2000r. nr [...]. Urząd Skarbowy W. wystawił w dniu [...].07.1998r. tytuły wykonawcze nr [...]. W dniu 27.04.1998r. Urząd Skarbowy wystąpił do Sądu Rejonowego dla W. z wnioskiem o wpis hipoteki przymusowej w księgach wieczystych urządzonych dla nieruchomości położonych w miejscowościach M. i S. na podstawie decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki "B.". Postępowanie sądowe o wpis hipoteki zostało zawieszone postanowieniem Sądu z dnia 26.01.1999r. sygn. akt VII 1396/98, do czasu doręczenia Sądowi tytułów wykonawczych zaopatrzonych w sądową klauzulę wykonalności rozszerzoną na współmałżonka. W dniu 7.04.1999r. Sąd Rejonowy dla W. ogłosił wyrok o nadaniu klauzuli wykonalności tytułom wykonawczym i o rozszerzeniu tej klauzuli na M. M., małżonkę B. W..

Postanowieniem z dnia [...].10.1998r. nr [...] organ egzekucyjny na podstawie art. 157 i art. 164 u.p.e.a. orzekł o dokonaniu zabezpieczenia należności objętych decyzją z dnia [...].12.1996r. poprzez wpis hipotek przymusowych w księgach wieczystych urządzonych dla wyżej wymienionych nieruchomości. Na postanowienie to B. W. wniósł zarzuty, które Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...].12.1998r oddalił, zaś Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...].06.1999r utrzymała je w mocy. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8.09.2000r. sygn. akt III SA 1770/99 oddalił skargę na postanowienie w przedmiocie zabezpieczenia należności uznając, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów art. 154 § 1 i art. 164 § 1 u.p.e.a..

W dniu 12.06.2001r. B. W. złożył do Izby Skarbowej w W. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem Izby Skarbowej w W, z dnia [...].06.1999r. w przedmiocie zabezpieczenia należności pieniężnych. Postanowieniem z dnia [...].10.2001r. Izba Skarbowa w W. odmówiła wznowienia postępowania, a Minister Finansów postanowieniem z dnia [...].03.2002r. utrzymał je w mocy. Na postanowienie Ministra Finansów zobowiązany wniósł skargę do sądu administracyjnego.

Sąd Rejonowy w P. pismem z dnia 19.09.2003r. wezwał Urząd Skarbowy W. do złożenia postanowienia o nadaniu klauzuli wykonalności tytułowi wykonawczemu pod rygorem oddalenia wniosku o wpis. Pismem z dnia 25.09.2003r. Urząd Skarbowy W. poinformował Sąd Rejonowy w P. , iż nie otrzymał prawomocnego postanowienia Sądu o nadaniu tytułom wykonawczym [...] klauzuli wykonalności, ponieważ orzeczenie Sądu wydane w tej sprawie zostało zaskarżone przez stronę oraz że postępowanie o wpis hipoteki wszczęte wnioskiem z dnia 27.04.1998r. zostało zawieszone postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...].01.1999r.. W dniu 29.01.2004r. Urząd Skarbowy W. wniósł do Sądu Rejonowego w P. o zawieszenie postępowania o wpis hipoteki do czasu uzyskania prawomocnego postanowienia w sprawie o rozszerzenie klauzuli wykonalności na małżonkę zobowiązanego. Sąd postanowieniem z dnia [...].01.2004r. sygn. akt [...] postanowił oddalić wniosek o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości objętej księgą wieczystą [...]. Na skutek apelacji wniesionej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Sąd Okręgowy w W. postanowieniem z dnia [...].12.2004r. sygn. akt [...] uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd Okręgowy orzekł, że istnieje podstawa do dokonania wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] ze względu na treść uchwały Sądu Najwyższego z dnia [...].02.2004r. sygn. akt [...], zgodnie z którą podstawą wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej przedmiot współwłasności łącznej podatnika i jego małżonka może być decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona wyłącznie podatnikowi, oraz ze względu na nadrzędną zasadę wyrażoną w art. 41 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w myśl której zaspokojenia z majątku wspólnego może żądać także wierzyciel, którego dłużnikiem jest tylko jeden z małżonków.

Pismem z dnia 3.03.2005r. B. W. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o uchylenie postanowienia z dnia [...].10.1998r. nr [...] w sprawie zabezpieczenia należności przez wpis hipoteki przymusowej. Swoje żądanie uzasadnił tym, że postanowienie w sprawie zabezpieczenia nie było czynnością egzekucyjną przerywającą bieg przedawnienia. Utrzymywał, iż nie może być podstawą wniosku decyzja administracyjna, której wykonalność została wstrzymana w związku z uchyleniem decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...].03.1998r., która to decyzja stała się ostateczna z chwilą doręczenia mu ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...].09.2000r.

Pismem z dnia 7.03.2005r. B. W. zmienił swój wniosek w ten sposób, że wniósł o uchylenie postanowienia z dnia [...].10.1998r. ze względu na bezprzedmiotowość całego postępowania. Zobowiązany uznał, że konsekwencją postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5.03.2004r. sygn. akt III SA 1009/02, wydanego w związku z wnioskiem skarżącego o umorzenie postępowania sądowego wszczętego na skutek jego skargi na decyzję Ministra Finansów w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zabezpieczenia należności, jest bezprzedmiotowość całego postępowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...].03.2005r. umorzył postępowanie w sprawie uchylenia własnego postanowienia z dnia [...].10.1998r. nr [...]. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecając zakwalifikowanie wniosku B.W. jako żądanie uchylenia zabezpieczenia w trybie art. 157a u.p.e.a..

Postanowieniem z dnia [...].07.2005r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił uchylenia zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanego poprzez wpis hipotek przymusowych. Stwierdził, że wniosek o uchylenie zabezpieczenia nie może być uwzględniony, ponieważ Urząd Skarbowy nie zrezygnował ze swoich roszczeń wobec B. W.. Powołane przez zobowiązanego pismo Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla W. z dnia [...].02.2003r. nr [...] zostało skierowane do Spółki "B." i dotyczy umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] od 22 do 26 z 1995r.. Zdaniem organu egzekucyjnego wobec bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki "B." zabezpieczenie należności wynikających z prawomocnej decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na majątku B.W. poprzez wpis hipoteki przymusowej jest w pełni zasadne.

W zażaleniu zobowiązany podniósł, że termin przedawnienia należności określonej decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki "B." upłynął, bowiem zabezpieczenie tej należności poprzez wpis hipoteki przymusowej nie przerwało biegu terminu przedawnienia. Nie przerwało go też doręczenie zobowiązanemu postanowienia w sprawie zabezpieczenia. Zdaniem B. W. złożenie wniosku o wpis hipoteki przed wydaniem postanowienia w sprawie zabezpieczenia jest bezskuteczne.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji. Powołując się na art. 157a u.p.e.a. wskazał na uznaniowy charakter orzeczenia w sprawie uchylenia zabezpieczenia. Stwierdził, że okolicznością skłaniającą do podjęcia korzystnej dla zobowiązanego decyzji o uchyleniu jednego rodzaju zabezpieczenia mogłaby być możliwość zabezpieczenia należności w inny sposób, ale w przedmiotowej sprawie taka możliwość nie istnieje. Należności objęte tytułami wykonawczymi nr [...] uległyby bowiem przedawnieniu, gdyby nie złożony przez Urząd Skarbowy W. wniosek o ich zabezpieczenie poprzez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach będących własnością B. W.. Należności te można będzie wyegzekwować jedynie z przedmiotu hipoteki, a więc rezygnacja z tej formy zabezpieczenia oznaczałaby faktyczną rezygnację z dochodzenia należności wynikających z decyzji orzekającej o odpowiedzialności B. W. za zobowiązania Spółki "B." z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 1993r. do sierpnia 1994r..

W odniesieniu do stanowiska zaprezentowanego w zażaleniu organ odwoławczy zauważył, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 5.03.2004r. sygn. akt III SA 1009/02 o umorzeniu postępowania sądowego stwierdził jedynie, że bezprzedmiotowe jest postępowanie sądowe - Sąd nie orzekał w przedmiocie postępowania zabezpieczającego, lecz sądowego. Sąd administracyjny postanowił umorzyć postępowanie, ponieważ Pan B. W. przedstawił mu pismo komornika sądowego o wycofaniu tytułów wykonawczych przez Urząd Skarbowy W.. W zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny wykazał, że pismo to nie dotyczyło tytułów wykonawczych nr [...] i że tytułów tych Urząd nie wycofał. Podkreślił, że B. W. własnym działaniem spowodował, iż jego skarga na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...].03.2002r. nie została rozpatrzona merytorycznie.

Odnośnie zarzutu przedawnienia należności oraz braku okoliczności powodujących przerwanie biegu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a zatem w razie uwzględnienia przez Sąd Rejonowy dla W. wniosku Urzędu Skarbowego z dnia 27.04.1998r. o wpis hipoteki przymusowej w księgach wieczystych urządzonych dla nieruchomości położonych w miejscowościach M. i S. wpis ten będzie skuteczny z mocą wsteczną, tj. od dnia 27.04.1998r., natomiast zgodnie z przepisem art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, choć mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Organ II instancji zauważył, iż tożsame rozwiązanie było przyjęte na gruncie wcześniej obowiązującej ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) - art. 30 ust. 4. W przedmiotowej sprawie nie ma zatem mowy o przerwaniu biegu przedawnienia poprzez złożenie wniosku o wpis hipoteki przymusowej lub doręczenie postanowienia w sprawie zabezpieczenia. To, że należności nie uległy przedawnieniu, wynika z zabezpieczenia ich poprzez złożenie wniosku o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach.

Odnośnie argumentu, że złożenie wniosku o wpis hipoteki przed wydaniem postanowienia w sprawie zabezpieczenia jest bezskuteczne, ponieważ czynność zabezpieczająca ma zostać dokonana w czasie i w sposób określony przez ustawodawcę, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że postanowienie z dnia [...].10.1998r. w sprawie zabezpieczenia należności objętych decyzją z dnia [...].12.1996r. poprzez wpis hipotek przymusowych było poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uznał, iż organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów art. 154 § 1 i art. 164 § 1 u.p.e.a..

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z twierdzeniem strony, iż wykonalność decyzji z dnia [...].12.1996r., którą Urząd Skarbowy orzekł o odpowiedzialności B. W. za zobowiązania Spółki "B.", została wstrzymana w związku z uchyleniem decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...].03.1998r. przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 14.10.1999r. sygn. akt III SA 5532/98). Uchylenie bowiem ww. decyzji Izby Skarbowej nie spowodowało uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji o przeniesieniu odpowiedzialności. Decyzja ta została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...].09.2000r..

W skardze B. W. utrzymywał, iż wystąpienie Urzędu Skarbowego w dniu 27.04.1998r. z wnioskami do Sądu Rejonowego o wpis hipoteki przymusowej przed wydaniem postanowienia w sprawie zabezpieczenia narusza art. 157 § 1 i art. 158 § 1 i § 2 u.p.e.a.. Na wypadek nieuwzględnienia tej wadliwości skarżący powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 18.03.2005r. sygn. akt III CZP 3/05 podnosząc, iż tytuł wykonawczy wystawiony na podatnika B. Sp. z o.o. nie może być podstawą wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej współwłasność osoby trzeciej i jego małżonki. Jego zdaniem uchwała ta przesądza poza tym, iż tytuł wykonawczy wystawiony tylko na osobę odpowiedzialną za zobowiązania Spółki z o.o. B. nie może stanowić podstawy wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej współwłasność osoby trzeciej i jego małżonki. Powołał się na wcześniejsze orzeczenie SN, które potwierdza zaprezentowany pogląd.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie B.W. odpowiedzialny za zobowiązania Spółki z o.o. "B." z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 1993r. do sierpnia 1994r. mocą decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].12.1996r. nr [...], utrzymanej w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...].09.2000r. nr [...], żądał uchylenia zabezpieczenia ww. należności dokonanego poprzez wpis hipoteki przymusowej w księgach wieczystych urządzonych dla nieruchomości położonych w miejscowościach M. i S..

Na etapie postępowania instancyjnego skarżący początkowo wskazywał na bezzasadność zabezpieczenia należności ze względu na ich przedawnienie. Jego zdaniem nie wystąpiły okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia, ponieważ nie może być uznane za czynność przerywającą bieg tego terminu wydanie postanowienia w sprawie zabezpieczenia należności. Utrzymywał też, iż nie może być podstawą wniosku o wpis hipoteki przymusowej decyzja administracyjna orzekająca o przeniesieniu odpowiedzialności, ponieważ jej wykonalność została wstrzymana w związku z uchyleniem przez Sąd decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...].03.1998r.. Potem B. W. zmienił argumentację i twierdził, iż uchylenie zabezpieczenia należności powinno nastąpić przez wzgląd na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5.03.2004r. sygn. akt III SA 1009/02, wydane w związku z wnioskiem skarżącego o umorzenie postępowania sądowego, wszczętego na skutek jego skargi na decyzję Ministra Finansów w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zabezpieczenia należności. Umarzając postępowanie Sąd powołał się bowiem m. in. na pismo Komornika o wycofaniu tytułów wykonawczych przez Urząd Skarbowy. Z kolei w zażaleniu zobowiązany utrzymywał, iż zabezpieczenie należności poprzez wpis hipoteki przymusowej nie przerwało biegu terminu przedawnienia. Bezskuteczność zabezpieczenia upatrywał też w tym, że organ egzekucyjny złożył wniosek o wpis hipoteki przymusowej przed wydaniem postanowienia w sprawie zabezpieczenia należności. Taki też zarzut Bogusław Wierzbicki postawił w skardze na zaskarżone postanowienie.

Organ egzekucyjny i Dyrektor Izby Skarbowej podnoszone przez zobowiązanego argumenty uznali za niezasługujące na uwzględnienie. Organy te podkreśliły, iż wierzyciel (Urząd Skarbowy) nie zrezygnował ze swoich roszczeń wobec B. W., a uchylenie czynności egzekucyjnej doprowadziłoby de facto do rezygnacji z dochodzenia należności, gdyż uległyby one przedawnieniu. Powołując się na art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece zwróciły uwagę, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a zatem w razie uwzględnienia przez Sąd Rejonowy dla W. wniosku Urzędu Skarbowego z dnia 27.04.1998r. o wpis hipoteki przymusowej w księgach wieczystych urządzonych dla nieruchomości położonych w miejscowościach M. i S. wpis ten będzie skuteczny z mocą wsteczną, tj. od dnia 27.04.1998r.. Zgodnie zaś z przepisem art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, chociaż mogą być egzekwowane tylko z nieruchomości obciążonej hipoteką. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo odniósł się do wszystkich argumentów podnoszonych przez zobowiązanego obalając ich słuszność. Odnośnie zarzutu zawartego również w skardze do Sądu, tj., iż złożenie wniosku o wpis hipoteki przed wydaniem postanowienia w sprawie zabezpieczenia czyni bezskuteczną czynność złożenia tego wniosku, organ odwoławczy zauważył, że postanowienie z dnia [...].10.1998r. w sprawie zabezpieczenia należności objętych decyzją z dnia [...].12.1996r. poprzez wpis hipoteki przymusowej było poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uznał, iż organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów art. 154 § 1 i art. 164 § 1 u.p.e.a..

Przystępując do rozważenia sporu przede wszystkim przypomnieć trzeba, iż zgodnie z zastosowanym w niniejszej sprawie przez organy przepisem art. 157a u.p.e.a. organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na uznaniowy charakter tego przepisu. Użyty w tym przepisie wyraz "może" oznacza bowiem, iż uchylenie lub zmiana sposobu lub zakresu zabezpieczenia nie jest obowiązkiem organu egzekucyjnego, lecz zostało pozostawione do uznania tego organu. Zarówno organ egzekucyjny jak i organ odwoławczy stwierdzili, iż nie są zainteresowani w odstąpieniu od dochodzenia należności i wobec braku zastosowania innego sposobu zabezpieczenia niż wpis hipoteki przymusowej nie wyrazili zgody na uchylenie czynności egzekucyjnej. W ocenie Sądu stanowisko organów jest jak najbardziej uprawnione w świetle przytoczonego przepisu art. 157a u.p.e.a.. Przepis ten nie ustanawia żadnych uwarunkowań ani kryteriów, których wystąpienie może prowadzić do uchylenia zabezpieczenia, zatem wyłącznie od woli wierzyciela ustawodawca uzależnił podjęcie decyzji w tej kwestii. Poza tym, co jest niezwykle istotne w przypadku orzeczeń uznaniowych, w rozpoznawanej sprawie organy swoje stanowisko należycie uzasadniły w sposób zarówno logiczny, jak i prawny.

W tym miejscu zauważenia wymaga, iż w piśmie z dnia 3.03.2005r. B. W. żądał uchylenia postanowienia z dnia [...].10.1998r. nr [...] w sprawie zabezpieczenia należności przez wpis hipoteki przymusowej. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].03.2005r. umarzające postępowanie wszczęte tym wnioskiem zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej z zaleceniem rozpoznania tego wniosku w trybie art. 157a u.p.e.a., tj. potraktowania go jako żądania uchylenia zabezpieczenia. Zobowiązany nie kwestionował takiej kwalifikacji jego wniosku, zatem należy przyjąć, iż zaakceptował tryb, w jakim wniosek był rozpoznany i wobec tego przyjąć jego prawidłowość.

Odnosząc się do zarzutu skargi, wedle którego wystąpienie Urzędu Skarbowego w dniu 27.04.1998r. z wnioskami do Sądu Rejonowego o wpis hipoteki przymusowej przed wydaniem postanowienia w sprawie zabezpieczenia narusza art. 157 § 1 i art. 158 § 1 i § 2 u.p.e.a. stwierdzić należy, iż nie może on być rozpatrzony w niniejszym postępowaniu sądowym. Po pierwsze, kwestionowanie czynności egzekucyjnej, jaką jest wniosek o wpis hipoteki przymusowej, możliwe jest w trybie przewidzianym w art. 54 u.p.e.a., natomiast zaskarżone postanowienie zostało wydane w trybie art. 157a u.p.e.a.. Po drugie, podważanie prawidłowości postanowienia w sprawie zabezpieczenia należności możliwe jest w postępowaniu, które dotyczy tego postanowienia. Jak już powiedziano, w niniejszej sprawie postępowanie dotyczy uchylenia czynności egzekucyjnej w trybie 157a u.p.e.a., a nie postanowienia w sprawie zabezpieczenia, czy też skargi na czynność egzekucyjną, wobec czego ów zarzut uchyla się spod kontroli Sądu.

Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami, żądaniami. Jednak sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197). W niniejszej sprawie granice jej rozpoznania wyznacza zakres rozstrzygnięcia zawarty w zaskarżonym postanowieniu i jak już wywiedziono, dotyczy ono wyłącznie uchylenia czynności egzekucyjnej w trybie art. 157a u.p.e.a.. Niezależnie od powyższego nie sposób nie zauważyć, iż postanowienie w sprawie zabezpieczenia należności było kontrolowane przez Naczelny Sąd Administracyjny i stanowisko zawarte w wyroku tego Sądu (oddalającym skargę) wiąże zarówno sądy jak i organy administracyjne.

Rozważaniom Sądu nie może również zostać poddana argumentacja dotycząca możliwości dokonania wpisu hipoteki przymusowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie orzeka o dokonaniu wpisu hipoteki, nie może więc wypowiadać się w sprawach nienależących do jego właściwości. Jak wiadomo skarżącemu w kwestii wpisu hipoteki przymusowej orzeczenie wyda sąd powszechny.

Reasumując, w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, zaś stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podnoszonych przez zobowiązanego argumentów jest prawidłowe i Sąd w pełni je podziela.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowiono jak w sentencji.