Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2382/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 193/17 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 193/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wymieniony wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.nsa.orzeczenia.gov.pl.

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów Bank przedstawił zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych z siedzibą na terytorium Polski. Bank jest wyspecjalizowanym typem banku, który może wykonywać czynności wymienione w ustawie o listach zastawnych i bankach hipotecznych. Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności bankowej nabywa i zamierza nabywać w przyszłości od innych podmiotów prowadzących działalność bankową w Polsce i za granicą, wierzytelności wobec klientów tych banków z tytułu umów kredytów i pożyczek.

Wnioskodawca nabywa i będzie nabywał od innych banków wierzytelności z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz wierzytelności z tytułu kredytów niezabezpieczonych hipoteką, jeżeli kredytobiorcą, gwarantem lub poręczycielem spłaty kredytu do pełnej wysokości wraz z należnymi odsetkami są odpowiednie instytucje ("wierzytelności"). Bank nabywa i będzie nabywał zarówno pojedyncze wierzytelności, jak i całe portfele wierzytelności. Wierzytelności takie mogą wynikać zarówno z umów kredytów podlegających prawu polskiemu, jak i obcemu, a zdecydowana większość wierzytelności zabezpieczona będzie hipoteką. Wnioskodawca zaznaczył, że na moment nabycia portfela wierzytelności, nabywane w jego ramach kredyty hipoteczne nie będą stanowić tzw. wierzytelności trudnych (zagrożonych). Wnioskodawca nabywa i zamierza nabywać wierzytelności pewne, których termin płatności jeszcze nie upłynął. W stosunku do wierzytelności nie będzie istniało zwiększone ryzyko, że nie zostaną one zaspokojone. Nabywane są i będą w przyszłości wyłącznie wierzytelności, w odniesieniu do których doszło do wypłaty kredytobiorcy całości przyznanego na mocy umowy kredytu. Nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach, po nabyciu, będą one wymagały zakwalifikowania jako wierzytelności, których spłata jest zagrożona. Bank wskazał, że cena zapłacona za nabywane wierzytelności może przewyższać ich wartość nominalną (nabycie z premią). Cena z tytułu nabycia portfela wierzytelności zostanie każdorazowo ustalona na poziomie rynkowym w oparciu o wycenę, która może być przygotowana przez niezależnego eksperta. Wartość nominalna wierzytelności, która będzie podstawą kalkulacji ceny portfela wierzytelności, obejmie szacowaną sumę rat kredytu (w szczególności spłat kapitału wraz z odsetkami), pozostałych do spłaty na moment dokonania transakcji nabycia portfela wierzytelności. Dalej Bank podał, że może także zaistnieć sytuacja, iż cena jaką zapłaci Wnioskodawca będzie dotyczyła całości nabywanego portfela wierzytelności i Bank nie będzie w posiadaniu wyceny poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład nabywanego portfela. Dodatkowo może zaistnieć sytuacja, w której Bank nabywając portfel wierzytelności nie będzie posiadał wiedzy w zakresie ceny ustalonej za poszczególne elementy nabywanych wierzytelności (tj. w szczególności kapitał i odsetki), ponieważ wycena przygotowana przez niezależnego eksperta będzie dotyczyła portfela wierzytelności jako całości. Bank dla potrzeb księgowych rozpozna nabywane wierzytelności w wartości godziwej, alokowanej na poziom pojedynczego kredytu przy zachowaniu szczegółowości ewidencji nabywanych wierzytelności z podziałem na kapitał i odsetki naliczone. W przypadku nabytych wierzytelności, również w przypadku nabycia z premią, Bank jako przychód rozpoznaje zarówno otrzymaną spłatę części kapitałowej nabytych wierzytelności, jak i otrzymane odsetki. Natomiast Bank rozpoznaje i będzie rozpoznawał jako koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie Wierzytelności (cena nabycia) w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu spłaty danej Wierzytelności. Wydatki na nabycie Wierzytelności są alokowane jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu do części kapitałowej nabytych Wierzytelności, jak i do otrzymanych przez Bank nabytych odsetek, które zostały naliczone przed nabyciem portfela Wierzytelności. Bank nie alokuje kosztu uzyskania przychodów do odsetek od nabytych Wierzytelności otrzymanych i naliczonych po nabyciu portfela. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji wydanej na rzecz Wnioskodawcy za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2015 r.

W związku z powyższym Bank zwrócił się z pytaniem, czy w przypadku wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę z premią, będzie miał on prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie Wierzytelności (cena nabycia Wierzytelności) również w części przekraczającej wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że w przypadku Wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę z premią, będzie miał on prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie Wierzytelności (cena nabycia Wierzytelności) również w części przekraczającej wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności.

W dniu 16 sierpnia 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. W związku z wydaną interpretacją Bank wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w dniu 7 października 2016 r., stwierdzając nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2016 r., zmienił tę interpretację na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 6a pkt 1 Ordynacji podatkowej i uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że nie kwestionuje się uznania za koszt podatkowy wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, niemniej jednak nie zgodził się ze stanowiskiem Banku w kwestii możliwości zakwalifikowania ich do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Organ wyraził pogląd, że koszty nabycia wierzytelności stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu jej spłaty. Dalej, powołując się na treść art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Minister Finansów stwierdził, że wydatki podatnika potrącane są w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody. Zasadą wynikającą z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. jest zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami.

Zdaniem organu, w związku z tym, że wierzytelność stanowi prawo majątkowe, którego realna wartość jest uzależniona od szeregu czynników, to w rezultacie, wartość zbywcza wierzytelności rzadko odpowiada jej kwocie nominalnej.

W przypadku transakcji realizowanej w warunkach rynkowych "cena" nabycia wierzytelności powinna zatem uwzględniać stopień przewidywanej ściągalności należności będących jej przedmiotem (odzwierciedlać stopień realnych oczekiwań nabywcy uzyskania spłaty wierzytelności). W związku z tym organ uznał, że wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania spłaty tej wierzytelności w wysokości odpowiadającej, co najmniej wartości tej wierzytelności określonej w cenie jej nabycia. W konsekwencji, w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, możliwe jest potrącenie części wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada wartości uzyskanej spłaty wierzytelności. Końcowo Minister Finansów wskazał, że w sytuacji gdy faktycznie uzyskana kwota jednorazowej spłaty (suma spłat) określonej wierzytelności będzie niższa niż wartość wydatków poniesionych na nabycie tej wierzytelności (nabycie z premią) np. z uwagi na błędną ocenę biznesową przeprowadzoną przez nabywcę w chwili zakupu należności, podatnik nie będzie miał prawa rozpoznać straty na tej transakcji. Oznacza to, że w sytuacji przedstawionej we wniosku różnica między kwotą otrzymanej spłaty wierzytelności (jeżeli nie zostanie ona w pełni ściągnięta) a wartością wydatków na jej nabycie nie będzie mogła zostać ujęta w ciężar kosztów podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Bank wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w sytuacji gdy faktycznie uzyskana kwota spłaty (suma spłat) określonej wierzytelności będzie niższa niż wartość wydatków poniesionych na nabycie tej wierzytelności (tzw. nabycie z premią), to różnica między kwotą otrzymanej spłaty wierzytelności a wartością wydatków na jej nabycie nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia dostatecznego i spójnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji w zakresie wskazania prawidłowej podstawy prawnej wykluczającej możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej ceny nabycia portfela wierzytelności z tzw. premią oraz naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości wynikających z interpretacji przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, tj. arbitralne zakwestionowanie przedstawionej przez Bank wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że kwestię sporną stanowiło w rozpoznawanej sprawie to, czy Bank, w sytuacji nabywania wierzytelności po cenie przewyższającej ich wartość nominalną (Wnioskodawca określił to nabycie jako "nabycie z premią"), będzie uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków, które poniesione zostały przez Bank na nabycie tych wierzytelności, także w części przekraczającej wysokość spłat wartości nominalnej nabytych wierzytelności.

W ocenie Sądu pierwszej instancji Minister Finansów nie wyjaśnił w sposób przekonujący, z jakiej przyczyny za koszt uzyskania przychodu nie uznał wydatków poniesionych przez Bank w części przekraczającej wartość nominalną wierzytelności, choć co do zasady w zaskarżonej interpretacji wskazuje, że wydatki te pozostają w związku z uzyskiwanym (spodziewanym) przychodem. Uzasadnieniem takiego stanowiska organu nie może być zdaniem Sądu powołanie się na treść art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Nie ma uzasadnionych podstaw do tego, aby za koszt uzyskania przychodu nie uznać całej ceny nabycia wierzytelności, a zatem także kwoty przekraczającej ich wartość nominalną, która zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, ma obejmować szacunkową sumę rat kredytu pozostałego do spłaty. WSA w Gdańsku nie zgodził się także z przedstawioną w interpretacji argumentacją, że skoro wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania jej spłaty w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości wierzytelności określonej w cenie nabycia, to w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, możliwe jest potrącenie części wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada wartości uzyskanej spłaty wierzytelności. W uzasadnieniu zauważono również, że użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, iż nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu a tym bardziej uzyskania przychodu w określonej wysokości (zgodnie ze stanowiskiem organu przychodu odpowiadającego wartości nabytych wierzytelności). Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Sąd zwrócił również uwagę, że Bank w związku z nabyciem wierzytelności uzyskuje również należne odsetki; odsetki należne do momentu nabycia wierzytelności są uwzględnione w cenie jej zakupu, natomiast w przypadku odsetek, które powstaną w związku z nieterminowym regulowaniem zobowiązań po dacie nabycia wierzytelności, odsetki będą stanowiły przychód Banku, który nie zostałby osiągnięty, gdyby nie uprzednie nabycie wierzytelności. Zatem nawet jeżeli cena nabycia przekraczała wartość nominalną zakupionych wierzytelności, to fakt zapłaty odsetek należnych po nabyciu wierzytelności prowadzi do uzyskania przez Bank przychodu wyższego od poniesionych wydatków. W związku z tym nie sposób przyjąć, że wydatki w postaci zapłaconej "premii" nie przyczyniły się do powstania przychodu.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłową oceną prawną dokonaną przez Sąd, polegającą na uznaniu, że w sytuacji gdy faktycznie uzyskana kwota spłaty (suma spłat) określonej wierzytelności będzie niższa niż wartość wydatków poniesionych na nabycie tej wierzytelności (tzw. nabycie z premią), to różnica między kwotą otrzymanej spłaty wierzytelności a wartością wydatków na jej nabycie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że wskazane wydatki, że w sytuacji gdy faktycznie uzyskana kwota spłaty (suma spłat) określonej wierzytelności będzie niższa niż, wartość wydatków poniesionych na nabycie tej wierzytelności (tzw. nabycie z premią), to różnica między kwotą otrzymanej spłaty wierzytelności a wartością wydatków na jej nabycie nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów a nadto wydatki na nabycie wierzytelności ponoszone w celu uzyskania jej spłaty w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości wierzytelności określonej w cenie nabycia, w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, możliwe jest potrącenie części wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada wartości uzyskanej spłaty wierzytelności;

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającą na uznaniu przez Sąd, że stanowisko przedstawione przez organ podatkowy jest nieczytelne, wewnętrznie sprzeczne, budząc uzasadnione wątpliwości, co do jego odczytania i co potwierdza treść złożonej przez stronę skargi, przychodów podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że organ dokonał prawidłowej subsumcji zdarzenia przyszłego opisanego przez Stronę pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Jednocześnie w zaskarżonej interpretacji logicznie i spójnie wyjaśniono, powołując się na odpowiednie regulacje prawa, jakie konsekwencje podatkowe wystąpią dla Skarżącego w sytuacji przedstawionej we wniosku.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ zwrócił uwagę, że nie kwestionuje uznania za koszt podatkowy wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności. Nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem Skarżącej oraz Sądu pierwszej instancji w kwestii możliwości ich rozliczenia w kosztach w pełnej wysokości. Zdaniem organu skoro zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wydatki na nabycie wierzytelności są potrącane w momencie powstania związanych z nimi przychodów, spłata części wierzytelności pozwala na potrącenie odpowiedniej części kosztów jej nabycia. W konsekwencji w sytuacji nabycia wierzytelności z premią, moment przypisania określonej wartości kosztu do określonej kwoty przychodu jest istotny w kwestii możliwości zaliczenia określonego wydatku na nabycie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Otrzymanie spłat wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego jej nabycia. Koszty nabycia wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu spłaty tej wierzytelności. W konsekwencji, gdy faktycznie uzyskana kwota spłat wierzytelności (która to wartość obejmuje również odsetki) będzie niższa niż wartość wydatków poniesionych na nabycie tej wierzytelności (nabycie z premią) podatnik nie będzie mógł rozpoznać jako kosztu uzyskania przychodu straty na tej transakcji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Banku kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona uspawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporny w sprawie problem dotyczy rozstrzygnięcia, czy wnioskodawca (Bank, prowadzący dzialalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu wierzytelnościami) będzie uprawniony do zarachowania w koszt podatkowy wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, również w części przekraczającej wysokość spłat ich wartości nominalnej (tzw. nabycie z premią). Zdaniem wnioskodawcy, w nakreślonych we wniosku o wydanie interpretacji realiach faktycznych, będzie on miał prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów wydatki na nabycie wierzytelności również w części przekraczającej wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności. Organ interpretacyjny jest w istocie zdania, że w kosztach podatkowych zarachowana będzie mogła zostać jedynie ta część wydatkowanej na nabycie wierzytelności kwoty, która odpowiada wartości uzyskanej przez Bank spłaty wierzytelności. W konsekwencji różnica między kwotą otrzymanej spłaty wierzytelności (jeżeli nie zostanie ona w pełni ściągnięta) a wartością wydatków na jej nabycie nie będzie mogła zostać ujęta w ciężar kosztów podatkowych. Stanowisko to organ wyprowadził z treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Zdaniem organu z ostatniego z wymienionych przepisów wynika "zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami".

Uchylając zaskarżoną interpretację WSA w Gdańsku uznał natomiast, że Minister Finansów nie wyjaśnił w sposób przekonujący, z jakiej przyczyny za koszt uzyskania przychodu nie uznał wydatków poniesionych przez Bank w części przekraczającej wartość nominalną wierzytelności, choć co do zasady w zaskarżonej interpretacji wskazuje, że wydatki te pozostają w związku z uzyskiwanym (spodziewanym) przychodem. W ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnieniem takiego stanowiska organu nie może być zdaniem Sądu powołanie się na treść art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Sąd natomiast nie stwierdził, by Bank był uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całości poniesionego wydatku na nabycie wierzytelności.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że strona swoim wnioskiem zainicjowała szczególne postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, regulowane art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei, art. 14c § 2 O.p. stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga cel istnienia instytucji interpretacji indywidualnej, którym jest gwarancja otrzymania przez podatnika (lub innego zainteresowanego) informacji, czy prawidłowo stosuje on (lub zamierza zastosować) przepisy prawa podatkowego, jakie przepisy (zwłaszcza prawa materialnego) mają zastosowanie i jak – w kontekście podanego stanu faktycznego – należy je interpretować. Wskazuje na to m.in. unormowanie zawarte w art. 14k § 1 O.p., zgodnie z którym zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Skoro więc wnioskodawca ma prawo korzystać z ochrony przed negatywnymi skutkami zastosowania się do wydanej interpretacji, w tym także takiej, w której nie podzielono jego poglądów, to w razie uznania jego stanowiska za nieprawidłowe, organ musi precyzyjnie wskazać zgodny z prawem sposób zachowania się podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1730/14, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Tym samym, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna ma wskazać prawidłowe stanowisko wraz z wyczerpującym i przekonującym uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne musi obejmować przepisy mające w sprawie zastosowanie oraz ich interpretację.

W końcowym fragmencie uzasdnienia wydanej interpretacji indywidualnej (s. 10) organ uznał w istocie, że jako koszt podatkowy nie może być rozpoznana strata na transakcji “w sytuacji przedstawionej we wniosku różnica między kwotą otrzymanej spłaty wierzytelności (jeżeli nie zostanie w pełni ściągnięta) a wartością wydatków na jej nabycie nie będzie mogła zostać ujęta w ciężar kosztów podatkowych)". Organ przeoczył natomiast, że sformułowane przez wnioskodawcę pytanie nie dotyczyło rozliczenia konsekwencji straty poniesionej w związku z nieuzyskaniem pełnej spłaty wierzytelności, lecz możliwości uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wartości nominalnej nabytej wierzytelności, powiększonej o premię. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający przyznaje rację Sądowi pierwszej instancji, że kwestii tej nie rozstrzyga art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Organ nie podważa związku poniesionego wydatku (w tym w częsci przypadającej na premię) ze źródłem przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgadzając się z organem, że sporne wydatki należy rozpoznać jako "bezpośrednio związane z przychodami", Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarazem stanowisko WSA w Gdańsku, że art. 15 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje jedynie chwilę, w której możliwe jest potrącenie kosztów bezpośrednio związanych z osiągniętym przychodem. Przepis ten nie wskazuje natomiast jaka część poniesionego wydatku może zostać zarachowania w kosztach podatkowych, a jaka nie. Słusznie Sąd pierwszej instancji zaakcentował zatem, że oceny tego, czy wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu trzeba dokonywać w świetle przesłanek wskazanych w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz mając na względzie katalog wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Skoro treść sformułowanego we wniosku pytania determinuje zakres odpowiedzi, wskazać należy, że organ interpretacyjny wypowiedzieć miał się jedynie w kwestii ogólnej, dotyczącej możliwości rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów określonego wydatku, tj. na zakup wierzytelności z premią. Zupełnie innym problemem jest natomiast odpowiedź na pytanie, kiedy i jaka wartość poniesionych kosztów może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W judykaturze zauważa się też, że wydatek stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodu niezależnie od tego, czy przyniósł on przychód w spodziewanej wysokości. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, niezbędność) i jego potencjalną możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1709/11).

Niejako na marginesie zauważyć należy, że dopiero w projektowanych zmianach ustaw podatkowych (publikowane na stronach internetowych Ministerstwa Finansów: www.mf.gov.pl) planuje się wprowadzenie od 2019 r. jednoznacznych regulacji dotyczących rozliczania nabywania przez przedsiębiorców wierzytelności. W świetle proponowanych zmian koszty nabycia wierzytelności bądź pakiety wierzytelności będą rozpoznawane "wprost" w kwocie odpowiadającej kwocie uzyskanego z niej przychodu, do momentu zrównania się przychodu ze spłaty wierzytelności (pakietu wierzytelności) z kwotą poniesionego na jej (jego) nabycie wydatku. Dotychczas odpowiedników takiego unormowania w ustawach o podatkach dochodowych brak.

W konsekwencji uznać należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów procesowych (art. 14c § 1 O.p.), jak też prawa materialnego (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.).

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 205 § 2 w zw. z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.