Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2374/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Hanna Kamińska(spr.) Sędzia del. WSA Cezary Kosterna po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 63/18 w sprawie ze skarg [...] na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 listopada 2017 r., nr [...] z dnia 30 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy dokonania zwrotu cła 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone decyzje i utrzymane nimi w mocy decyzje Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 5 września 2017 r., nr [...] 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz [...] kwotę 4237 (cztery tysiące dwieście trzydzieści siedem) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 63/18 oddalił skargi [...] na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 24 listopada 2017 r., w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy dokonania zwrotu cła.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu 24 lipca 2014 r. w Oddziale Celnym w Korszach, [...] – dalej: skarżąca, spółka lub strona - zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, według zgłoszenia celnego [...] towar w postaci węglowodorów gazowych skroplonych, propan pozostały, stanowiący mieszaninę gazów o zawartości: propanu [...] pochodzący z Rosji. Zgłaszający zadeklarował kod CN 2711 12 97, ze stawką cła 0,7% i cło w wys. [...] zł. W tym samym dniu towar został zwolniony, a zgłaszający powiadomiony o kwocie należności celnych i podatkowych.

W dniu 1 sierpnia 2014r. w Oddziale Celnym w Korszach, Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, według zgłoszenia celnego [...] towar w postaci węglowodorów gazowych skroplonych, propan pozostały, stanowiący mieszaninę gazów o zawartości: [...] . pochodzący z Rosji. Zgłaszający zadeklarował kod CN 2711 12 97, ze stawką cła 0,7% i cło w wys. [...] zł. W tym samym dniu towar został zwolniony, a zgłaszający powiadomiony o kwocie należności celnych i podatkowych.

Następnie do Naczelnik Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie wpłynęły wnioski Spółki o weryfikację ww. zgłoszeń celnych w zakresie zmiany: klasyfikacji taryfowej towaru z kodu CN 2711 12 97 na kod CN 2711 19 00 ; wysokości stawki celnej z 0,7% na 0% i wysokości kwoty cła na 0 zł. Spółka zwróciła się również o zwrot cła.

W uzasadnieniach skarżąca powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15, a także przepisy art. 116, art. 117 i art. 173 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L 269 z 30 października 2013r. s. 1 ze zm. dalej: UKC).

Dodatkowo Spółka wskazała, że występowała o udzielenie wiążących informacji taryfowych dla mieszaniny LPG. Dwie z tych informacji taryfowych zostały cofnięte, z uwagi na niezgodność z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości. Wiążąca informacja taryfowa PL-WIT-2016-00143 z dnia 2.02.2016r. oraz PL-WIT-2016-00144 z dnia 2.02.2016r., zostały cofnięte z dniem 18.07.2016r. tj. z dniem opublikowania sentencji wyroku w sprawie C-286/15, tj. ponieważ stały się niezgodne z wyrokiem TSUE z dnia 26 maja 2016r.

Naczelnik Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie decyzjami z 5 września 2017r. odmówił zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz zwrotu cła w kwotach , odpowiednio: [...] zł.

Orzekając na skutek odwołań spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzjami z 26 listopada 2017 r oraz z 30 listopada 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawach nie ma podstaw do stwierdzenia zawyżenia kwoty należności celnych, gdyż zgłoszony do odprawy celnej towar, zgodnie z dołączonymi do zgłoszeń certyfikatami, zawierał odpowiednio: propanu i propylenu 54,08% i 57,80% oraz butanu i butylenu 44,59% i 40,99% - zgłoszenie z 24.07.2014; w zgłoszeniu z dnia 1.08.2014r.w I poz. od 78,02% do 81,93% propanu i propylenu i 17,04% do 20,82% butanu i butylenu, w II poz. od 76,71% do 77,93% propanu i propylenu i 20,58% do 22,09% butanu i butylenu, w III poz. od 81,92 % do 84,62 % propanu i propylenu i od 14,82 do 17 ,39% butanu i butylenu, 2/ brak opinii z której wynikałoby, że zdecydowana przewaga propanu w mieszaninie nie nadaje mu szczególnych właściwości; 3/ zgłoszenia celne zostały dokonane przed dniem opublikowania wyroku TSUE z dnia 25 maja 2016r. w sprawie C-286/15; 4/ zgodnie z art. 173 rozporządzenia wykonawczego do UKC towar nie może być przedstawiony organowi celnemu w celu weryfikacji jego parametrów technicznych; 5/ brak uzasadnienia dla zmiany klasyfikacji taryfowej towaru powoduje, że nie ulega zmianie stawka celna i kwota cła. Tym samym kwota odpowiadająca długowi celnemu, o której pierwotnie powiadomiono dłużnika, nie przekracza kwoty należnej i nie występują zatem przesłanki, o których mowa w art. 117 UKC.

Odnosząc się do kwestii WIT organ wskazał, że Spółka wywiodła trzy wnioski o udzielenie WIT dla towarów opisanych jako mieszanina skroplonych węglowodorów gazowych z przewidywaną klasyfikacją do kodu CN 2711 12 97 i 2711 14 00. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie na podstawie ww. wniosków w dniu 02.02.2016r. wydał WIT, zgodnie z którymi towar w postaci mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych o zawartości węglowodorów C3 powyżej 55% (propan 22,19%, propylen 33,85%, butan 42,22%) oraz mieszaniny o zawartości węglowodorów C3 powyżej 70% (propan 32,45%, propylen 39,97%, butan 25,32%) został zaklasyfikowany do kodu CN 2711 12 97. Oba produkty miały zastosowanie jako paliwo do napędu silników spalinowych, jako paliwo LPG. W dniu 16.02.2016 r. wydał WIT, zgodnie z którą towar w postaci mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych, w której zawartość propylenu przekracza 70% ( propan 24,70%, propylen 72,44%) został zaklasyfikowany do kodu CN 2711 14 00. Produkt był przeznaczony jako domieszka do produkcji mieszanin skroplonych węglowodorów LPG. Klasyfikacja powyższych towarów ustalona została zgodnie z postanowieniami Reguły 1, 3b) oraz 6 ORINS oraz zgodnie z treścią komentarza do pozycji 2711, zawartego w notach wyjaśniających do systemu Zharmonizowanego.

Organ II instancji wskazał, że w dniu 26 maja 2016r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-286/15, w którym orzekł, że skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe". TSUE oparł się w tej sprawie na opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze, potwierdzającej, że nie było możliwe ustalenie, która z substancji przyznaje produktowi jego zasadniczy charakter, tzn. wartość opałową i sprężalność. Z opinii wynikało, że wartość opałowa tego produktu jest określona przez wszystkie składniki mieszaniny gazów łącznie, a nie przez jeden odrębny składnik. Odmienne stanowisko od wyrażonego w opinii Uniwersytetu Technicznego można spotkać w licznych wydawnictwach specjalistycznych dotyczących skroplonych mieszanin gazów LPG. Z publikacji tych wynika, że mieszanina LPG ( płynny gaz ropopochodny) to mieszanina głównie propanu(C3H8) i butanu(C4H10) używana jako gaz opałowy, czynnik chłodzący w lodówkach i zamrażarkach oraz propelent w aerozolach. Przede wszystkim znajduje głównie zastosowanie jako paliwo do zasilania silników spalinowych. Wartość oktanowa autogazu jest korzystniejsza w porównaniu z benzyną oraz olejem napędowym i wynosi, w zależności od proporcji propanu i butanu, od 90 do 110 oktanów. Parametry gazu płynnego jako paliwa silnikowego reguluje norma PN-EN 589. Najważniejsza dla tej mieszaniny jest proporcja propanu i butanu, która ma wpływ na wartość liczby oktanowej oraz prężność par paliwa. Liczba oktanowa odpowiada za odporność paliwa na spalanie stukowe. Jej wzrost uzyskuje się poprzez zwiększenie zawartości węglowodorów nasyconych ( propan, n- butan, izobutan). Zawartości propenu i butenów wpływają na obniżenie liczby oktanowej LPG. Zawartość dienów również obniża LO. Dlatego ich zawartość w LPG jest limitowana przez normę PN-EN 589. Prężność par (lotność mieszaniny) jest bardzo istotna w obniżonych temperaturach otoczenia. W okresie zimowym zawartość propanu w autogazie jest zwiększana w celu zwiększenia prężności par gazu. W okresie letnim zbyt wysoka prężność par może zaś skutkować nieprawidłowościami w działaniu silnika, dlatego stosunek gazów w mieszance w tym okresie powinien być odwrotny jak zimą. Latem stosunek mieszanki to około 40% propanu i 60% butanu, natomiast zimą odwrotnie 60/40. W LPG znajduje się niewielka ilość propylenu, jego zawartość mieści się pomiędzy 3 a 5% Obecność propylenu pogarsza właściwości LPG jako anydetonatora. Dlatego dobrze jest zredukować zawartość procentową propylenu do jak najmniejszej. Zakres opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze nie może być zatem automatycznie rozciągany na wszystkie mieszaniny skroplonych LPG, w szczególności na te, które w zależności od swojego składu znajdują zastosowanie do silników spalinowych w okresie zimowym bądź letnim. Sentencja wyroku TSUE nie obejmuje swoim zakresem wszystkich skroplonych LPG, lecz ogranicza się do tych mieszanin skroplonych gazów, w których nie jest możliwe wyodrębnienie składnika dominującego, wpływającego na parametry mieszaniny i determinującego jej przeznaczenie. TSUE uwzględnił również fakt, że w sprawie niemożliwe już było pobranie próbek omawianego LPG, a tym samym dokonanie analizy gazu w celu ustalenia jego składu. W związku z tym, że TSUE uwzględnił okoliczności faktyczne, które zostały ustalone w postępowaniu głównym, a więc dowód z opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze, to wyrok Trybunału odnoszący się do konkretnego przypadku nie daje podstawy do zmiany interpretacji dotyczącej klasyfikacji taryfowej wszystkich mieszanin LPG.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką, że wyrok TSUE jednoznacznie przesądza o błędnej klasyfikacji taryfowej towaru w jej zgłoszeniach celnych. Dokonując zgłoszeń Spółka zadeklarowała kod CN 2711 12 97, któremu odpowiada stawka celna w wysokości 0,7%. Przyjmując zgłoszenie z zadeklarowanym kodem Taryfy Celnej, dla którego została przypisana stawka celna w maksymalnej wysokości dla mieszanin LPG, organ celny nie dokonywał szczegółowej kontroli zgłoszenia. Obecnie nie jest zaś możliwe pobranie próbek towaru w celu ustalenia składu mieszaniny i wpływu poszczególnych składników na jej parametry.

Organ odwoławczy odwołując się do art. 173 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343/558 z 29 grudnia 2015r. dalej: RW UKC), wskazał, że brak możliwości przedstawienia towaru powoduje, iż nie jest możliwa weryfikacja jego właściwości, a w konsekwencji zmiana klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i zwrotu cła. Powyższe stanowisko jest zbieżne z pkt 33 wyroku TSUE, w którym potwierdzono, że cechy i właściwości obiektywne produktów muszą być możliwe do sprawdzenia w chwili odprawy celnej. Wyrok TSUE nie jest wystarczającą przesłanką do zmiany zadeklarowanego przez Spółkę kodu taryfy celnej. Trybunał nie mógł i nie potrafił wskazać konkretnych proporcji i ich zakresów dla poszczególnych składników gazu, na które rozciągnąłby swoje rozstrzygnięcie. Nie dał też takiego prawa stronom czy organom celnym. Możliwość zastosowania reguły 3 (c) ORINS ograniczona jest tylko do sytuacji gdy nie można ustalić, pomimo dążeń organu, która z substancji nadaje zasadniczy charakter danemu wyrobowi. Zgłoszenia celne, których dotyczy weryfikacja, zostały złożone przed wyrokiem TSUE. Gdyby zatem nawet hipotetycznie przyjąć, iż cechy LPG objętego weryfikowanym zgłoszeniem celnym odpowiadają mieszaninie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału, to rozważając zmianę klasyfikacji taryfowej, należałoby odnieść się do przepisów dotyczących wiążących informacji taryfowych, jak również rozporządzeń klasyfikacyjnych Komisji Europejskiej.

Zdaniem organu odwoławczego wskazany przez spółkę art. 173 ust. 3 UKC odnosi się do sytuacji sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów i ma umożliwić zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną; w przedmiotowej sprawie towar został dopuszczony do obrotu, zgłaszający spełnił wszystkie ciążące na nim obowiązki a procedura została zakończona, zatem organ I instancji słusznie nie zastosował tego przepisu.

Uzasadniając oddalenie skarg spółki na powyższe decyzje WSA w Olsztynie podniósł, że analiza akt nie dała podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji. Powyższe z tego względu, że brak jest podstaw prawnych do zwrotu cła prawidłowo zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych i zapłaconego od sprowadzonego przez skarżącą Spółkę z Rosji Propan-Butanu - według zgłoszeń z dnia 24.07.2014r. i z dnia 1.08.2014r., a wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 26 maja 2016r. nie może mieć w tej sprawie zastosowania.

Sąd podniósł, że z przedłożonych akt administracyjnych, obejmujących wnioski o zwrot cła i dokumenty dotyczące poszczególnych zgłoszeń celnych wynika, że organ I instancji zastosował się do dyspozycji przepisów art. 22 ust.2UKC ( powiadamiając stronę o przyjęciu wniosków), oraz do art.8 ust.1 RW UKC w związku z art. 22 ust.6 UKC poprzez wskazanie, na podstawie jakich dokumentów i informacji zamierza wydać niekorzystne decyzje.

W ocenie Sądu organy dysponowały materiałem dowodowym w postaci zgłoszeń celnych i dokumentów, w których wskazano skład gazu Propanu-Butanu, będącego przedmiotem klasyfikacji do właściwego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, obowiązującej w lipcu i sierpniu 2014r. , dla dokonania oceny zasadności wniosków o zwrot cła zapłaconego od poszczególnych partii sprowadzonego skroplonego gazu. Wbrew zarzutom skarg, organy nie miały obowiązku gromadzić jakichkolwiek innych dowodów. W szczególności na organach nie ciążył obowiązek pozyskania z urzędu opinii, że przewaga propanu w mieszaninie gazów LPG nie nadaje mu szczególnych właściwości. Ocena organu odwoławczego, że nie jest możliwe zweryfikowanie danych zawartych w przedłożonych dokumentach poprzez zbadanie próbek towarów, a ponadto, że skład mieszanin Propan-Butanu wskazany w tych dokumentach jest inny niż ten, który był przedmiotem oceny w sporze między Valts ienemumu dienets a SIA "Latvijas propana gaze", w związku z którym został wydany Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów i jest prawidłowa.

W ocenie WSA wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15 dotyczy specyficznej materii kwalifikowania produktu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Istota tego orzeczenia zasadza się na interpretacji "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej" w odniesieniu do konkretnie wskazanego produktu - mieszaniny gazów i odpowiada na pytanie, czy do takiej mieszaniny, jaka była przedmiotem sporu co do jej klasyfikacji taryfowej w postępowaniu przed sądem krajowym, ma zastosowanie Reguła 3b), zgodnie z którą "mieszaniny (...) należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Trybunał Sprawiedliwości nie dokonywał "w ogólności" wykładni ORINC w odniesieniu do mieszanin węglowodorów skroplonych, a odpowiadał na wyraźnie ukierunkowane pytanie Sądu Łotewskiego, dotyczące konkretnej mieszaniny węglowodorów. Istotnymi elementami stanu sprawy rozstrzyganej przez Trybunał było to, że mieszanina składała się z 7 substancji, co do której - w opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze stwierdzono - że nie było możliwe ustalenie, która z substancji nadaje produktowi jego zasadniczy charakter, tzn. wartość opałową i sprężalność. Z opinii wynikało, że wartość opałowa tego produktu jest określona przez wszystkie składniki mieszaniny gazów łącznie, a nie przez jeden odrębny składnik. Logicznym tego następstwem jest zatem konkluzja sformułowana w punkcie 2 sentencji wyroku, skoro nie było możliwe do zastosowania kryterium wskazane w regule 3b . Trybunał orzekł, że "skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe".

Sąd I instancji podniósł, że wyrok TSUE dotyczący produktu o określonym składzie chemicznym - mieszaniny 7 gazów - i istnienia opinii, że żaden z nich nie nadaje temu produktowi zasadniczych cech, ma charakter indywidualno-konkretny. Zatem dokonana przez Trybunał wykładnia reguł interpretacyjnych do Taryfy Celnej, że w odniesieniu do LPG przedstawionego w postępowaniu przed sądem krajowym, nie ma zastosowania reguła, zgodnie z którą produkt klasyfikuje się do odpowiedniego kodu CN według procentowego udziału substancji nadającej mu zasadnicze cechy i właściwości, nie może mieć skutku erga omnes. W punkcie 25 wyroku Trybunał stwierdził: cyt. "Ponadto, jeżeli owa opinia naukowa może zostać uwzględniona, co należy do oceny sądu odsyłającego(...)" Takie stwierdzenie w wyroku oznacza, że przy respektowaniu wypowiedzi Trybunału, jak należy interpretować normy Nomenklatury Scalonej w określonym stanie faktycznym, sąd odsyłający ( zatem także sąd każdego państwa członkowskiego) nie jest związany przedstawioną opinią. Uprawniona może być także inna opinia co do wpływu poszczególnych składników na nadanie zasadniczych cech i właściwości mieszaninie LPG, oraz wskazał na rolę Propanu i Butanu, gdy idzie o wartość napędową i sprężalność.

Zdaniem WSA w sprawie z faktur dołączonych do zgłoszeń celnych, w których deklarowano towar określany w zgłoszeniach jako "Propan pozostały- kod CN 2711 12 97" wynika, że handlowa nazwa produktu to Propan-Butan techniczny. Z ogólnie dostępnej wiedzy wynika, że w obrocie handlowym występują trzy rodzaje mieszanin gazów węglowodorowych płynnych: Butan techniczny (ponad 90% butanu), Propan techniczny (ponad 90% propanu) Propan-Butan techniczny (niższe niż w/w zawartości tych podstawowych węglowodorów). Ponadto można znaleźć opracowania, z których wynika, że zwiększenie lub zmniejszenie udziału wymienionych gazów w mieszaninie ma wpływ na właściwości produktu. W zakresie klasyfikowania towaru będącego przedmiotem sporu tj. mieszanin Propanu-butanu o podanym składzie, z przewagą propanu, Sąd uznał za zasadne odwołanie się przez organ w pierwszym rzędzie do treści Reguły 1 ORINS, wedle której klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z kolejnymi ORINS, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag. Oznacza to, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, tzn. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. W myśl Reguły 6 ORINS na poziomie podpozycji obowiązują analogiczne zasady z uwzględnieniem, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

Sąd podniósł, że zasadne jest klasyfikowanie takiego produktu jak Propan-Butan techniczny do odpowiednich kodów Taryfy Celnej według reguły 3b) ORINS, wedle której "mieszaniny,(...) które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak jak gdyby składały się one ze składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Jako, że przytoczona ogólna reguła odnosi się do różnych wyrobów, to czynnik, który rozstrzyga o ich zasadniczym charakterze będzie różny dla różnych wyrobów. Może zależeć np. od właściwości substancji, jej wielkości , masy lub wartości. Jak wskazano, "kryterium ilościowe, procentowe, wagowe, stosuje się głównie do mieszanin, w których wartość poszczególnych składników nie jest zantagonizowana w sposób znaczący, jak również nie można wskazać funkcjonalności jednego ze składników, który będąc nawet w mniejszości determinowałby w znaczny sposób właściwości ( cechy) całego towaru". Zasadnym jest zatem odwołanie się bezpośrednio do brzmienia CN dla pozycji 2011. Zgodnie z treścią pozycji, przyporządkowanie propanu w postaci skroplonej do poszczególnych kodów CN uzależnione jest od czystości, wyrażającej się jego procentową zawartością w mieszaninie skroplonych węglowodorów, a w dalszej kolejności znaczenie ma zastosowanie mieszaniny. Taryfa celna rozdziela klasyfikację mieszanin propanu na cztery grupy: 1)propan o czystości nie mniejszej niż 99%; 2) propan o czystości poniżej 99% ( przeznaczony wyłącznie do przeprowadzania procesu specyficznego oraz do przeprowadzania przemian chemicznych innych niż proces specyficzny); 3) propan o czystości przekraczającej 90% , ale mniejszej niż 99%; 4) propan o czystości poniżej 90%. Podobnie dla butanów, podstawowe znaczenie dla klasyfikacji taryfowej ma czystość, wyrażająca się ich procentową zawartością w mieszaninie skroplonych węglowodorów gazowych: 1) butany bez względu na czystość przeznaczone wyłącznie do przeprowadzania procesu specyficznego i przemian chemicznych; 2) butany o czystości przekraczającej 90% ale mniejszej niż 95%; 3) butany o czystości równej 90% lub mniejszej. Z powyższego wynika, że poza wskazanymi przypadkami dla propanu i butanów, gdzie podstawowe znaczenie ma przeznaczenie tych gazów, w pozostałych przypadkach o klasyfikacji propanu i butanów przesądza ich procentowa zawartość w mieszaninie. Skoro samo brzmienie treści pozycji uzależnia klasyfikacje mieszanin skroplonych węglowodorów od tego, czy propan będzie w nich stanowił:- nie mniej niż 99%,- od 90% do poniżej 99% , -poniżej 90% , a butan: - od 90%, ale mniej niż 95% , - 90% lub mniej, to kluczowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej propanu czy tez butanów zawartych w danej mieszaninie węglowodorów skroplonych stanowi ich procentowa zawartość. Z brzmienia i opisu pozycji Taryfy wynika, że dla czwartej grupy propanu o czystości poniżej 90% oraz trzeciej grupy butanów o czystości 90% lub niższej nie została wskazana dolna granica czystości. Zatem na podstawie treści pozycji Taryfy można wnioskować, że:

- do kodu CN 2711 12 97 należy klasyfikować mieszaninę węglowodorów skroplonych zawierającą propanu poniżej 90%, a pozostałą część mogą stanowić inne węglowodory, np. butany dodawane celem osiągnięcia pożądanych właściwości LPG.

- do kodu CN 2711 13 97 należy klasyfikować mieszaninę węglowodorów skroplonych zawierającą butanu 90% lub mniej, a pozostałą część mogą stanowić inne węglowodory, np. propan dodawany celem osiągnięcia pożądanych właściwości LPG.

Gdyby przyjąć, że mieszanin LPG, w których zawartość propanu wynosi poniżej 90% lub butanów o zawartości 90% lub mniejszej nie można było klasyfikować w oparciu o Regułę 3b) ORINS , to kody CN 2711 12 97 oraz 2711 13 97 byłyby martwe, gdyż nie można by było do nich zaklasyfikować żadnej mieszaniny LPG (Propan-Butanu).

Sąd I instancji podkreślił, że według Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej 2015/C/076/01 Dz.U.UE C z 4 marca 2015r. dla pozycji 2711 "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe" wskazano, że: "definicja tych produktów zawarta jest w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 2711". Z kolei w Notach wyjaśniających do HS dla pozycji 2711 podano, że obejmuje ona surowe węglowodory gazowe otrzymane jako gazy ziemne, gazy z ropy naftowej lub gazy otrzymane chemicznie. Wymieniono poszczególne węglowodory: metan, propan, etan, etylen, propen, butan, buteny - o określonej procentowo czystości, oraz mieszaniny propanu i butanu. Wyjaśniono, że podane zawartości procentowe czystości odnoszą się do przeliczenia na objętość produktów gazowych i masę produktów skroplonych. Według w/w Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej UE podpozycja 2711 19 00 obejmuje skroplony gaz otrzymany z biomasy, w skład tego gazu wchodzi głównie metan i zazwyczaj ditlenek węgla oraz w mniejszych ilościach siarkowodór, wodór, azot i tlen. Zatem stosując w pierwszym rzędzie Regułę 1 (według której reguły 2,3,4 i 5 stosuje się pod warunkiem, że nie jest to sprzeczne z treścią pozycji lub uwag do tych pozycji), Regułę 3b) oraz Regułę 6 ORINS, nie można przyjąć, że produkt o nazwie Propan-Butan techniczny, (który był przedmiotem przywozu według dokumentów dołączonych do zgłoszeń celnych z dnia 24.07.2014r. i 1.08.2014r.) należy klasyfikować do podpozycji 2711 19 00 - Pozostałe, podczas, gdy wcześniejsze podpozycje wprost w swojej treści wymieniają takie gazy skroplone jak: propan, butan i uzależniają klasyfikację od ich procentowej zawartości w mieszaninie. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że zapłacone cło w/g stawki 0,7% było nienależne.

Zdaniem WSA nie pozbawiona racji - w kwestii znaczenia i mocy obowiązującej wyroku TSUE dotyczącego interpretacji przepisów, według których dokonywana jest klasyfikacja towarów do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej i dokonującego klasyfikacji określonego towaru – jest argumentacja organów odwołująca się do określonych w art.33,34 i 35 UKC zasad wydawania i trwałości decyzji zawierających wiążące informacje taryfowe (WIT). Z przepisów tych wynika, że: po pierwsze, posiadacz decyzji WIT musi być w stanie udowodnić, że zgłoszone towary odpowiadają pod każdym względem towarom określonym w decyzji ( art.33 ust.4 lit.a); po drugie to, że decyzji tych nie zmienia się ( art.32 ust.6); po trzecie - decyzję WIT cofa się, gdy przestaje być zgodna z interpretacją Nomenklatury, wynikającą m.in. z wyroku TSUE, ze skutkiem od daty opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym UE (art.34 ust.7 lit.a) ii). Instytucja decyzji WIT jest podstawowym instrumentem prawa celnego, poprzez którą realizowana jest zasada "pewności prawa i uzasadnionych oczekiwań". Wbrew stanowisku skarżącej zasada pewności prawa ma charakter obiektywny. Powinno się mieć ją na uwadze nie tylko w przypadku korzystnej dla przedsiębiorcy decyzji, która w wyniku odmiennej od dotychczasowej interpretacji przepisów w zakresie klasyfikacji określonego produktu, okazała się być niewłaściwa. Nie do przyjęcia jest zaś taka interpretacja przepisów UKC, że w przypadku , gdy dla określonego towaru strona posiadała WIT od określonego dnia, to wszystkie wcześniejsze zgłoszenia celne tego samego towaru mogą być weryfikowane w związku z wyrokiem TSUE.

Sąd zauważył, że mieszaniny Propan-Butanu były klasyfikowane do kodu CN 2711 12 97 lub kodu CN 2711 13 97 w zależności od procentowej przewagi jednego z wyżej wymienionych składników zgodnie z zaleceniami Komitetu Kodeksu Celnego podjętymi na posiedzeniu w dniach 11-13.03.2009r. właśnie w oparciu o Regułę 1, Regułę 3b) i Regułę 6 ORINC. Wprawdzie oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego nie miało mocy obowiązującej, ale niewątpliwie jest jednym ze środków stosowanych i uprawnionych na gruncie prawa celnego, dla zapewnienia jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej na terenie całej Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiły podstawy do zwrócenie się do TSUE w trybie prejudycjalnym o wykładnię art. 22 ust. 1 UKC w zw. z art. 12 ust. 2 RW UKC , oraz w kwestii określenia sposobu stosowania Reguły 3b) ORINS przy klasyfikacji taryfowej mieszanin węglowodorów.

[...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1. litera A pkt 3 litera b Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, dalej: Rozporządzenie CN oraz reguła 3b ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 290, str. 1 z 31 października 2013 r., dalej rozporządzenie zmieniające CN w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez:

a) niewłaściwą interpretację WSA w Wyroku akceptując dokonanie klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG w oparciu o regułę 3b ORINS w procesie wykładni tej reguły nie zweryfikował, czy mieszanina LPG pozbawiona składnika uznanego przez Organ za nadający jej zasadniczy charakter, nadal zachowuje charakteryzujące ją właściwości. Spełnienie tego warunku wyklucza możliwość zastosowania reguły 3b ORINS do klasyfikacji określonego towaru. Takie wytyczne

- płyną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "TSUE"), w szczególności z wyroków w sprawach C-253/87 pkt 8, C-288/99 pkt 25, C-250/05 pkt 21

- są podzielane przez Komisję Europejską (pkt. 23. Uwag pisemnych złożonych przez Komisję Europejską w sprawie C-286/15 z dnia 22 września 2015r., dalej Stanowisko KE),

b) niewłaściwe zastosowanie. Badając legalność Decyzji DIAS, WSA zaakceptował nie w pełni ustalony, a w odniesieniu do części ustalonej błędnie zinterpretowany stan faktyczny sprawy i uznał za zgodne z prawem dokonanie przez DIAS klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG w oparciu o regułę 3b ORINS, podczas gdy pełne ustalenie i właściwe zinterpretowanie kompletnego stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wykazałoby brak podstaw do dokonania klasyfikacji w oparciu o regułę 3b ORINS. Wynika to z faktu, że:

- ustalony został jedynie procentowy skład węglowodorów importowanej mieszaniny LPG

- organy nie ustaliły właściwości mieszaniny LPG, a w konsekwencji nie ustaliły, czy któraś z cech mieszaniny może być uznana za nadającą jej zasadniczy charakter. Ustalenia w tym zakresie stanowią warunek konieczny, by zdecydować o posłużeniu się w procesie klasyfikacji regułą 3b lub regułą 3c ORINS.

- błędna interpretacja niekompletnego stanu faktycznego polegała na tym, że kryterium ilościowe, które może stanowić instrument pomocniczy w procesie ustalenia zasadniczego charakteru mieszaniny, zostało uznane za cechę nadającą zasadniczy charakter mieszaninie LPG

W rzeczywistości, w odniesieniu do mieszanin LPG, ze względu na ich naturę i niezależnie od ich składu procentowego, nie jest możliwe wskazanie składnika, który nadaje zasadniczy charakter mieszaninie, a w konsekwencji nie jest możliwe przeprowadzenie klasyfikacji takich mieszanin w oparciu o regułę 3b ORINS.

Konsekwencją naruszenia przez WSA reguły 3b ORINS było naruszenie kolejnych regulacji:

2. litera A pkt 3 litera c Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN (dalej: "reguła 3c ORINS") w związku z art. 4 ust. 3 TUE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany w sprawie, a klasyfikacja taryfowa mieszaniny LPG powinna zostać dokonana na podstawie reguły 3c ORINS.

3. litery A Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN (dalej "Reguły ORINS"), w szczególności Reguł 3 b) i 3 c) ORINS, w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, poprzez dokonanie interpretacji wyroku TSUE C-286/15 zasadzającej się na przypisaniu TSUE przeprowadzenia procesu klasyfikacji sprzecznej z Regułami ORINS:

- Interpretacja wyroku dokonana przez WSA zakłada, po pierwsze, że TSUE dopuszcza możliwość klasyfikacji towarów, gdy brak jest wystarczających informacji o obiektywnych cechach i właściwościach mających znaczenie dla klasyfikacji

- Po drugie, zdaniem WSA, w sytuacji owego deficytu podstawowych informacji o towarze, TSUE rzekomo postuluje rezygnację z zastosowania reguły 3 b) ORINS i dokonanie klasyfikacji w oparciu o regułę 3 c) ORINS, czyli brak informacji postrzegany jest przez Organ jako kryterium klasyfikacji, którym posłużył się TSUE.

- Zastosowana interpretacja wyroku zasadza się na przypisaniu TSUE działania, które w istocie nie miało miejsca, co wprost wynika z tezy 3 wyroku C-286/15. W tezie 3 wyroku TSUE wprost wskazano, że ustalanie substancji, której jest najwięcej w mieszaninie, nie jest konieczne dla klasyfikacji celnej i wypełnienia formalności celnych.

- Intencją tak szczególnie przeprowadzonej interpretacji wyroku TSUE jest ograniczenie jego znaczenia jedynie do przypadków klasyfikacji w sytuacji deficytu informacji o składzie LPG.

4. art. 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/93 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L nr 253 z dnia 2 lipca 1993 r., dalej: "RWKC") przez:

a) błędną wykładnię. WSA zaakceptował stanowisko DIAS o dokonaniu klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG na podstawie reguły 3b ORINS w oparciu o twierdzenie, że składnik, którego udział procentowy w mieszaninie jest największy, decyduje o zasadniczym charakterze towaru. Konsekwencją takiego stanowiska jest konieczność uznania, że informacja o składzie procentowym mieszaniny jest istotna dla jej klasyfikacji taryfowej i powinna być podana w zgłoszeniu celnym zgodnie z art. 218 ust. 1 lit. d) RWKC.

Jest to jednak wykładnia wprost sprzeczna z tezą 3 wyroku TSUE C-286/15.

Prawidłowa interpretacja art. 218 ust. 1 lit. d) RWKC w kontekście tezy 3 wyroku TSUE C-286/15 musi prowadzić do wniosku, że w świetle tego artykułu skład procentowy nie jest informacją istotną dla objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, a w konsekwencji nie może stanowić kryterium klasyfikacji taryfowej.

b) niewłaściwe zastosowanie. Prawidłowo stosując art. 218 ust. 1 lit. d) RWKC WSA powinien był uznać, że na Spółce nie ciążył obowiązek podania informacji o składzie procentowym mieszaniny (w konsekwencji skład procentowy nie mógłby być uznany za istotny dla klasyfikacji taryfowej).

5. Podpozycji CN 271112 Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 (dalej: "Podpozycja CN 271112") poprzez:

a) niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu przez WSA, w ślad za stanowiskiem DIAS przedstawionym w Decyzji DLAS, że postanowienia Podpozycji CN 2711 12 powinny być interpretowane w ten sposób, że obejmują swoim zakresem mieszaninę LPG która w swoim składzie ma najwięcej propanu, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana tak, jak uczynił to TSUE w tezie 1 i 2 wyroku C-286/15, tj. w ten sposób, że nie obejmuje ona mieszaniny LPG, nawet jeśli w składzie tej mieszaniny dominuje propan.

b) niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten powinien mieć zastosowanie do klasyfikacji taryfowej LPG. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu mieszanina LPG która w swoim składzie ma najwięcej propanu powinna być zaklasyfikowana do podpozycji CN 2711 12; W konsekwencji WSA zastosował ten przepis w sprawie, mimo, że nie powinien on być zastosowany.

Naruszenie podpozycji CN 2711 12 spowodowało również naruszenie art. 4 ust. 3 TUE poprzez odmowę zastosowania wykładni prawa UE zaprezentowanej w tezie 2 wyroku TSUE C-286/15.

6. Podpozycji CN 2711 19 Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeń i em zmieniającym CN Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 (dalej: "Podpozycja CN 2711 19") poprzez:

a) niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu przez WSA, w ślad za stanowiskiem DIAS przedstawionym w Decyzji DIAS, że postanowienia Podpozycji CN 2711 19 powinny być interpretowane w ten sposób, że nie obejmują swoim zakresem mieszaniny LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje mieszaniny LPG (tak jak uczynił to TSUE w tezie 2 wyroku C-286/15).

b) niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten nie powinien mieć zastosowania do klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu mieszanina LPG nie powinna być zaklasyfikowana do podpozycji CN 27 11 19; W konsekwencji WSA nie zastosował tego przepisu w sprawie, mimo, że przepis ten powinien być zastosowany.

Naruszenie podpozycji CN 2711 19 spowodowało również naruszenie art. 4 ust. 3 TUE poprzez odmowę zastosowania wykładni prawa UE zaprezentowanej w tezie 2 wyroku TSUE C-286/15.

II. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z:

a) art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późń. zm., dalej: op) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1880 z późn. zm., dalej: Prawo Celne);

b) art. 233 §1 i § 2 op’

c) art. 22 ust. 6 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L nr 269/1 z dnia 10 października 2013 r., dalej: UKC) i art. 12 ust. 2 i 3 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L nr 343/558 z dnia 29 grudnia 2015 r., dalej: "RW UKC");

d) art. 173 RW UKC.

Naruszenie przepisów postępowania przez WSA polegało na tym, że WSA nie uchylił Decyzji DIAS i oddalił skargę Spółki, podczas gdy Decyzja DIAS winna być uchylona ponieważ została wydana z naruszeniem przez DIAS przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności, DIAS naruszył, a WSA kontrolując Decyzję DIAS zaakceptował naruszenie przez DIAS:

a) art. 191 op w związku z art. 73 ust. 1 Prawa Celnego przez błędną ocenę zebranego w sprawie, ale niepełnego materiału dowodowego. DIAS dysponował informacją o składzie procentowym mieszaniny LPG będącej przedmiotem postępowania, lecz nie dysponował informacją o właściwościach mieszaniny LPG. Na podstawie jedynie informacji o składzie procentowym DIAS błędnie ocenił, że składnikiem nadającym zasadniczy charakter mieszaninie jest składnik, którego zawartość procentowa w mieszaninie jest największa.

Błędna ocena stanu faktycznego miała kluczowe znaczenie dla zastosowania przepisów prawa materialnego i legła u podstaw wydania Decyzji DIAS z naruszeniem prawa materialnego. Z tego powodu, naruszenie norm proceduralnych miało istotny wpływ na wynik postępowania.

b) art. 187 § 1 oraz art. 191 op w związku z art. 73 ust. 1 Prawa Celnego poprzez brak ustalenia:

i. jaka cecha mieszaniny LPG będącej przedmiotem postępowania decyduje o zasadniczym charakterze tej mieszaniny?

ii. czy możliwe jest wskazanie jednej cechy nadającej mieszaninie jej zasadniczy charakter?

iii. który składnik mieszaniny nadaje jej cechę decydującą o zasadniczym charakterze tej mieszaniny?

iv. czy pozbawienie mieszaniny składnika uznanego za nadający cechę decydującą o zasadniczym charakterze mieszaniny pozbawi mieszaninę tej cechy, która została uznana za decydującą o zasadniczym charakterze mieszaniny?

Powyższe ustalenia faktyczne są niezbędne do oceny, czy klasyfikacja taryfowa mieszaniny LPG może być dokonana w oparciu o regułę 3b ORINS.

Błędna ocena stanu faktycznego oraz brak ustalenia istotnych okoliczności miały kluczowe znaczenie dla zastosowania przepisów prawa materialnego i legła u podstaw wydania Decyzji DIAS z naruszeniem prawa materialnego. Z tego powodu naruszenie norm proceduralnych miało istotny wpływ na wynik postępowania. Korzystając z możliwości powołania biegłego w sprawie, DLAS powinien był ustalić stan faktyczny sprawy w zakresie właściwości mieszaniny LPG i ustalenia cechy (o ile taka istnieje), która nadaje jej zasadniczy charakter, a poprzez to mógł ograniczyć ryzyko błędnej oceny stanu faktycznego.

c) art. 187 § 1 op w związku z art. 73 ust. 1 Prawa Celnego oraz w związku z art. 22 ust. 6 UKC oraz art. 12 ust 2 i 3 RW UKC - poprzez fakt, iż zarówno DIAS w Decyzji jak i WSA w Wyroku zaprezentowali stanowisko, iż to na stronie postępowania spoczywa wyłączny ciężar dowodu i w praktyce obciążyli Spółkę konsekwencjami bierności DIAS w postępowaniu dowodowym. Podczas gdy DIAS na żadnym etapie postępowania nie sygnalizował celowości przedstawienia przez Spółkę dodatkowych dowodów, a jednocześnie pominął w Decyzji kluczową okoliczność - ustalenie właściwości mieszaniny LPG nadającej jej zasadniczy charakter lub braku takiej cechy mieszaniny.

Kluczowe okoliczności faktyczne w sprawie nie zostały ustalone, to znaczy nie ustalono, czy istnieje taka właściwość mieszaniny LPG, która nadaje jej zasadniczy charakter. DIAS obciążył Spółkę faktem, że DIAS nie posiadał wiedzy specjalistycznej w dziedzinie chemii i nie był w stanie wyprowadzić wniosków odnoszących się do oceny właściwości mieszanin LPG, podczas gdy zobowiązany był wykazać inicjatywę dowodową związaną z pozyskaniem niezbędnej wiedzy specjalistycznej. WSA zaakceptował zaniechanie DIAS. Brak wiedzy specjalistycznej legł u podstaw braków w ustaleniu elementów stanu faktycznego i, w konsekwencji, błędnej oceny okoliczności faktycznych sprawy i wynikającego z niej naruszenia prawa materialnego. Miało to istotne znaczenie dla sprawy.

d) art. 197 op w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez fakt, iż:

i. DIAS nie powołał biegłego posiadającego wiadomości specjalne w celu wydania opinii co do:

- "zasadniczego charakteru" mieszaniny LPG,

- właściwości mieszanin LPG,

- właściwości poszczególnych węglowodorów wchodzących w skład mieszaniny LPG,

- wzajemnego oddziaływania poszczególnych węglowodorów wchodzących w skład mieszaniny na właściwości mieszaniny LPG,

ii. DIAS oparł rozstrzygnięcie w Decyzji DIAS na podstawie wniosków, na temat kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, które:

- nie zostały wyprowadzone przez osoby posiadające udokumentowaną wiedzę naukową oraz specjalistyczną w zakresie chemii,

- są sprzeczne z konkluzjami TSUE przedstawionymi w wyroku C-286/15,

- są sprzeczne ze współczesną wiedzą naukową w zakresie chemii.DIAS zakwestionował twierdzenia Spółki wywodzone z wiedzy' w zakresie chemii oraz

wyroku TSUE dotyczące właściwości mieszanin LPG DIAS nie posiadał wiedzy specjalistycznej w dziedzinie chemii i wysnuł wnioski dotyczące oceny właściwości mieszanin LPG bez oparcia w wiedzy specjalistycznej. Kwestionując twierdzenia wywodzone z wyroku TSUE, DLAS powinien był powołać biegłego, celem uzasadnienia całkowicie odmiennej oceny właściwości chemicznych mieszanin LPG. Błędna ocena właściwości chemicznych mieszanin LPG, czyli błędna ocena okoliczności faktycznych sprawy, była podstawą naruszenia prawa materialnego przez DIAS. WSA w Wyroku tę błędną ocenę zaakceptował. Miało to istotne znaczenie dla sprawy.

e) art. 173 RW UKC. WSA w Wyroku nie podważył, że w Decyzji DIAS jako jedną z przesłanek rozstrzygnięcia wskazał niemożność przedstawienia i weryfikacji importowane) mieszaniny LPG. Stanowisko DIAS oparte zostało na:

i. błędnym uznaniu, że przedstawienie towarów w rozumieniu tego przepisu powinno odbyć się nie tylko w momencie objęcia towaru procedurą celną, ale również w momencie wystąpienia z wnioskiem o zwrot cła, mimo, że towar był już raz przedstawiony organom celnym w chwili objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu;

ii. pominięciu okoliczności, iż skład chemiczny i charakter towaru - mieszanina LPG - nie były sporne w sprawie, natomiast właściwości mieszaniny LPG (takie jak prężność par czy też kaloryczność, a także wzajemne relacje poszczególnych właściwości mieszaniny) mogą być ustalone na podstawie obecnej wiedzy w zakresie chemii bez potrzeby fizycznego badania mieszaniny LPG;

iii. pominięciu okoliczności, że przytoczony przepis nakazuje dokonać zwrotu, mimo niemożności przedstawienia towaru, jeśli tożsamość towarów nie budzi wątpliwości na podstawie innych dowodów (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, na podstawie dokumentów handlowych).

DIAS kwestionując stanowisko Spółki wywiedzione z podstaw wiedzy chemicznej oraz potwierdzone tezami TSUE, winien był przeprowadzić dowód z opinii biegłego posiadającego specjalistyczną wiedzę w dziedzinie chemii, a co najmniej poinformować Spółkę o celowości przeprowadzenia takiego dowodu.

Naruszenie przytoczonego przepisu stało się jedną z podstaw wydania Decyzji DLAS, a w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

f) art. 233 § 1 pkt 1 op w związku z art. 73 ust. 1 Prawa Celnego poprzez nieuchylenie decyzji NUCS, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa i winna być uchylona. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy.

g) art. 233 § 2 op w związku z art. 73 ust. 1 Prawa Celnego oraz w związku z art. 22 ust. 6 UKC i art. 12 ust. 2 i 3 RW UKC. DIAS w Decyzji zaakceptował, że NUCS, prowadząc postępowanie w I instancji:

i. wbrew dyspozycji art. 22 ust. 6 UKC nie poinformował Spółki przed wydaniem rozstrzygnięcia o podstawach projektowanego rozstrzygnięcia, ograniczając się jedynie do poinformowania o zamiarze wydania niekorzystnego rozstrzygnięcia.

ii. na podstawie art. 12 ust 2 i 3 RW UKC przyjął wniosek, co oznacza, że uznał, iż Spółka dostarczyła wszystkie wymagane dokumenty i informacje,

iii. nie rozpatrzył merytorycznie wniosku Spółki, ograniczając się jedynie do oceny skuteczności temporalnej wyroku TSUE C-286/15, przez co właściwe postępowanie dowodowe, a w szczególności ocena prawidłowości klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG, została dokonana dopiero przez DIAS na etapie postępowania w II instancji.

WSA zaakceptował naruszenie przez DIAS norm postępowania dowodowego przytoczonych powyżej oraz zaakceptował, że DIAS nie dostrzegł naruszenia art. 22 ust. 6 UKC i art. 12 RW UKC przez NUS.

Ponieważ błędna ocena okoliczności faktycznych sprawy spowodowała wydanie Decyzji DLAS z naruszeniem prawa, a DIAS uzasadnił fakt bierności w postępowaniu dowodowym twierdzeniem, że obowiązek dowodowy, wbrew przytoczonym przepisom, obciąża wyłącznie stronę postępowania, to naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania.

8. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na Decyzję DIAS, mimo że została ona wydana z naruszeniem wskazanych w niniejszej skardze przepisów prawa materialnego, przez co zasługiwała na uchylenie, co miało kluczowe znaczenie dla sprawy.

WSA zaakceptował poczynione przez DIAS niepełne i błędne ustalenia faktyczne oraz błędną ocenę okoliczności faktycznych sprawy i na podstawie tych błędnych ustaleń faktycznych WSA dokonał kontroli zastosowania przez DIAS przepisów prawa materialnego. W konsekwencji, WSA dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego przytoczonych w niniejszej skardze.

Skutkowało to uchybieniem przez WSA przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. Wskazane uchybienia miały kluczowe znaczenie dla sprawy, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi na Decyzję DIAS mimo, że Decyzja DIAS powinna być uchylona jako wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca kasacyjnie wniosła o zawieszenie postępowania i zadanie pytania prejudycjalnego do TSUE:

10. W celu zachowania spójności interpretacji CN oraz Rozporządzenia CN w Polsce, ale również w pozostałych Państwach Członkowskich UE, w odniesieniu do klasyfikacji LPG, w sytuacji rozbieżności między wykładnią CN prezentowaną:

- z jednej strony przez TSUE w wyroku C-286/15, Komisję Europejską w sprawie C-286/15 w Stanowisku KE, administracje celne w WIT wydawanych po wydaniu wyroku w sprawie C-286/15;

- a z drugiej strony przez WSA w Olsztynie, między innymi w zaskarżonym Wyroku

Spółka zwraca się do tutejszego Sądu z wnioskiem o skierowanie, na podstawie art. 267 Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. C nr 326 z dnia 26 października 2012 r.), pytań prejudycjalnych do TSUE, mających na celu dokonanie wiążącego rozstrzygnięcia w następujących kwestiach:

a) Czy przepisy art. 22 ust. 1 oraz ust. 6 UKC w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 RW UKC należy interpretować w ten sposób, że w toku postępowania celnego zainicjowanego na wniosek strony i zmierzającego do uzyskania zwrotu uprzednio nienależnie uiszczonego cła, obowiązek dowodowy spoczywa wyłącznie na stronie postępowania, a organ nie jest zobowiązany do poinformowania strony w powiadomieniu wystosowanym na podstawie art. 22 ust 6 UKC o takim obowiązku i o dowodach, jakie jego zdaniem są istotne dla sprawy, a jakie strona winna przedstawić?

b) Czy dopuszczalna jest taka interpretacja reguły 3 b ORINS, że klasyfikacja taryfowa mieszaniny LPG może zostać dokonana w oparciu o tę regułę bez uprzedniego ustalenia:

- jakie właściwości mieszaniny decydują o jej zasadniczym charakterze,

- który ze składników decyduje o nadaniu mieszaninie cechy, uznanej za nadającą zasadniczy charakter,

- czy mieszanina zachowałaby swój charakter (właściwość uznaną za nadającą zasadniczy charakter) gdyby usunięto z tej mieszaniny składnik, uznany za nadający jej zasadniczy charakter,

- czy w sytuacji, gdy mieszanina zachowałaby swój charakter (właściwość uznaną za nadającą zasadniczy charakter) mimo tego, że usunięto z tej mieszaniny składnik, uznany za nadający jej zasadniczy charakter, taki składnik można byłoby nadal uznawać za nadający mieszaninie zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 b) ORINS (por. wyrok TSUE C-250/05 pkt 21, C-288/99 pkt 25, C-253/87 pkt 8 oraz pkt 23 Stanowiska KE)?

c) Jakie kryteria klasyfikacyjne należy przyjąć dla klasyfikacji taryfowej mieszaniny węglowodorów gazowych w sytuacji takiej, jak w stanie faktycznym sprawy rozpatrywanej przez sąd odsyłający, tj. gdy skład procentowy mieszaniny jest znany?

d) Jeżeli kryterium klasyfikacji mieszanin węglowodorów do poszczególnych pozycji nomenklatury scalonej jest zawartość poszczególnych składników w mieszaninie, wyrażona w procentach, to na jakiej podstawie należy odróżnić podpozycje nomenklatury scalonej CN 2711 12 (propan), CN 2711 13 (butany) oraz CN 2711 19 (pozostałe)?

e) W kontekście tezy 3 wyroku TSUE w sprawie C-286/15, na jakiej podstawie należy odróżnić te spośród mieszanin węglowodorów gazowych, dla których konieczne jest ustalenie składu procentowego, od mieszanin, dla których ustalenie precyzyjnego składu procentowego nie jest konieczne w rozumieniu art. 218 ust. 1 lit. d) RWKC?

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym złożonym 15 maja 2021 r. spółka przedstawiła dodatkowe wyjaśnienia w sprawie.

Organ pismem procesowym z 11 maja 2021 r. odpowiedział na pismo procesowe spółki z 11 maja 2021 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w § 2 tego przepisu, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

Rozpoznając sprawę w tych granicach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Dodatkowo ocena podniesionych w niej zarzutów uprawniała do zastosowania w sprawie art. 188 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, pozwala na uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz rozpoznanie skargi, i to mimo braku takiego wniosku skarżącego. Zastosowanie art. 188 p.p.s.a. jest bowiem uzależnione od spełnienia następujących przesłanek: po pierwsze, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia skargę kasacyjną; po drugie, uwzględnienie skargi kasacyjnej wiąże się z uchyleniem zaskarżonego orzeczenia, i po trzecie istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Te wszystkie wymienione przesłanki wystąpiły łącznie w rozpoznawanej sprawie.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., a więc naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Składające się na obie podstawy kasacyjne zarzuty odnoszą się do identyfikacji towaru (skroplonej mieszaniny gazów propan-butan – mieszanina LPG) dla potrzeb Taryfy celnej. W tym sensie, że zdaniem kasatora – skutkiem błędnej interpretacji odpowiednich kodów Taryfy celnej, tez wyroku TSUE z 26 maja 2016 r. C-286/15, jak i innych orzeczeń TSUE – WSA nieprawidłowo za organami uznał, że wskazany przez spółkę kod CN 2711 12 97 w zgłoszeniach celnych był prawidłowy, a zatem brak było podstaw do zmiany tych kodów na kod CN 2711 19 00, zmiany stawki celnej z 0,7% na 0% i w rezultacie zwrotu uiszczonego cła.

Identyfikując w ten sposób przedmiot sporu kasator w ramach naruszeń materialnych (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) zarzuca WSA naruszenie: reguły 3b ORINS przez jej niewłaściwą interpretację i zastosowanie oraz reguły 3c ORINS przez jej niezastosowanie; art. 218 ust. 1d rozporządzenia RWKC przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; podpozycji CN 2711 12i CN 2711 19 poprzez ich niewłaściwą interpretację i odpowiednio zastosowanie oraz niezastosowanie. Wszystkie wskazane naruszenia kasator łączy z naruszeniem art. 4 ust. 3 TUE. Kasator w ramach naruszeń procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) zarzucił WSA naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego; art. 233 § 1 i § 2 o.p., art. 22 ust. 6 UKC, art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 173 RW UKC, poprzez oddalenie skarg na decyzje DIAS pomimo, że zostały one wydana z naruszeniem wskazanych w skargach przepisów prawa.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że cały proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej, z natury rzeczy wymagający odniesienia się do poszczególnych pozycji i podpozycji Taryfy oraz uwag i wyjaśnień do niej, mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Stąd też nie jest do końca prawidłowa konstrukcja skargi kasacyjnej sprowadzająca się do wymienienia jako naruszonych przepisów prawa materialnego w postaci reguł ORINS i kodów CN, przy odrębnym sformułowaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do sfery ustaleń faktycznych, tj. klasyfikacji mieszaniny LPG. Niemniej jednak przedstawione zastrzeżenie nie może być przesłanką mogącą dyskwalifikować te zarzuty przy uwzględnieniu ich wzajemnego uzasadnienia i przenikania (por. wyroki NSA: z 15 stycznia 2014 r. I GSK 683/13; z 10 października 2007 r. I GSK 2472/06; z 18 lipca 2007 r. I GSK 2178/06; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zatem, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należy traktować jako dotyczące procesu identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji taryfowej, mieszczącego się w sferze ustaleń faktycznych. W konsekwencji wspólnej oceny i rozpoznania wymaga zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania w powiązaniu z przepisami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego.

W tej sytuacji należy przypomnieć, że nie jest w sprawie sporny skład dopuszczonych do obrotu mieszanin LPG, które kolejno zawierały:

1) w zgłoszeniu z 24 lipca 2014 r. - propan 83,17% oraz butan i butylen 16,28%,

2) w zgłoszeniu z 1 sierpnia 2014 r. - poz. 1 - 75,49% i 78,36 % propan oraz 20,02% 23,14% butan i butylen; poz. 2 - od 76,03% do 77,10% propan oraz od 21,89% do 22,96% butan i butylen; poz. 3 - 74,11 % i 75,42% propan oraz 25,09% i 23,88% butan i butylen; poz. 4 - 83,94% i 85,27% propan oraz 15,49% i 14,03% butan i butylen; poz. 5 - 85,67% i 85,71 % propan oraz 13,76% i 13,75% butan i butylen; poz. 6 - 83,12% i 83,80% propan oraz 15,69% i 16,26% butan i butylen.

Następnie wskazać należy na treść spornych pozycji klasyfikacyjnych mieszaniny LPG oraz reguły interpretacji nomenklatury scalonej.

Pozycja CN 2711 obejmuje gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe (skroplone). W ramach tej pozycji wyróżniono podpozycje: "propan" (2711 12), "butan" (2711 13) i "pozostałe" (2711 19), przy czym podpozycje właściwe dla butanu i propanu podlegają dalszym podziałom na ośmiocyfrowe kody CN.

Zgodnie z regułą 2b ORINS – wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3.

W myśl reguły 3 ORINS – jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a) lub b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

Stosowanie zaś do reguły 6 ORINS – klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Podkreślić należy, że zgodnie z treścią tej ostatniej reguły klasyfikacja mieszanin LPG musi zostać dokona najpierw na poziomie podpozycji "propan" (2711 12), "butan" (2711 13) i "pozostałe" (2711 19), a dopiero po ustaleniu właściwej podpozycji można przejść do kolejnego etapu klasyfikacji, tj. poszukiwania ośmiocyfrowych kodów nomenklatury scalonej. Odmienna kolejność działania skutkowałaby nie tylko naruszeniom reguły 6 ORINS, ale też uniemożliwiałby zachowanie spójności klasyfikacji w ramach nomenklatury scalonej w Systemie Zharmonizowanym (por. artykuł K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski "Wybrane problemy związane z recepcją wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-286/15 Latvijas propana gaze w orzecznictwie sądów polskich", Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 3/2018; a także M. Lux "Prawo celne Unii Europejskiej", wyd. BW Szczecin wyd. 1 z 2005 r., str. 99-100).

Przed rozpoznaniem zarzutów skargi kasacyjnej należy również wskazać przyczyny, z powodu których Naczelny Sąd Administracyjny odmówił wystąpienia do TSUE z wnioskowanym przez spółkę pytaniem prejudycjalnym o treści wskazanej w części historycznej uzasadnienia wyroku.

Posiłkując się uchwałą 7 sędziów NSA z 16 października 2017 r. sygn. akt I FPS 1/17 wskazać należy, że na obecnym etapie rozwoju prawa unijnego, powszechnie przyjmuje się, że z zasady pierwszeństwa prawa unijnego wynikają szczególne obowiązki nałożone na sądy krajowe oraz organy państwowe w zakresie zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa prawa unijnego. Na sądach spoczywa obowiązek kontroli działań administracji publicznej w sposób umożliwiający wyeliminowanie rozstrzygnięć niezgodnych z prawem unijnym. Z obowiązkiem tym korelują podejmowane przez polskiego ustawodawcę działania legislacyjne, które wprost wskazują na nakaz uwzględniania prawa unijnego przy podejmowaniu rozstrzygnięć przez organy administracyjne (zob. np. art. 14a § 1 pkt 2, art. 14da, art. 14e § 1 pkt 1, art. 74, art. 77, art. 119zd, art. 240 i art. 241 o.p.). Obowiązek uwzględnienia wytycznych wynikających z prawa unijnego oraz orzeczeń TSUE przy podejmowaniu przez organy administracyjne rozstrzygnięć jest również powszechnie akcentowany w orzecznictwie zarówno TSUE jak i polskich sądów administracyjnych (zob. np. wyrok TS z 22 czerwca 1989 r. w sprawie Fratelli Constanzo, C-103/88; zob. także A. Sołtys, Obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym jako instrument zapewniania efektywności prawa Unii Europejskiej, Warszawa 2015; B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Znaczenie prawa europejskiego w kształtowaniu krajowego systemu podatkowego [w:] S. Bogucki, W. Stachurski, R. Wiatrowski, K. Winiarski, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Podatek od czynności cywilnoprawnych a VAT, Warszawa 2016, s. 25 i n.). Realizacja tego obowiązku zakłada, co do zasady, podjęcie wszelkich dostępnych w prawie krajowym środków procesowych, w celu zapewnienia zgodności podejmowanego rozstrzygnięcia z prawem unijnym (zob. np. wyrok TS z 12 czerwca 1990 r. w sprawie Niemcy przeciwko Komisji, C-8/88 ECLI; wyrok TS z 27 marca 1980 r. w sprawie Denkavit Italiana, C-61/79; wyrok TS z 10 lutego 2000 r. w sprawie Schröder, C-50/96). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa Unii, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego (zob. np. wyroki TS: z 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal,106/77, pkt 24; z 19 listopada 2009 r. w sprawie Filipiak C-314/08, pkt 81).

W celu ułatwienia realizacji obowiązku zapewnienia zgodności kontrolowanych aktów organów państwa z prawem unijnym, sądy krajowe mogą (a w niektórych przypadkach są zobowiązane) do wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE. Orzeczenia prejudycjalne TSUE nie rozstrzygają sprawy, w jakiej zostało zadane pytanie, przesądzają natomiast właściwą wykładnię (lub kwestię ważności) przepisów prawa unijnego, mających zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym. Co istotne, wykładnia przepisów prawa unijnego przyjęta przez TSUE w orzeczeniu prejudycjalnym obowiązuje, co do zasady, od dnia wejścia w życie interpretowanego przepisu prawa UE w stosunku do konkretnego państwa. Orzeczenia prejudycjalne wywołują również skutki wykraczające poza ramy konkretnego postępowania zawisłego przed sądem krajowym – przedstawiona przez TSUE wykładnia prawa unijnego wiąże także organy sądowe i administracyjne wszystkich państw członkowskich, orzekające w analogicznych, jak przedstawione w pytaniu prejudycjalnym, stanach faktycznych i prawnych (zob. np. wyrok TS z 27 marca 1963 r. w sprawach połączonych Da Costa i inni, 28-30/62, ECLI:EU; wyrok TS z 6 października 1982 r. w sprawie CILFIT, 283/81; wyrok TS w sprawie Denkavit Italiana, 61/79). Tego rodzaju rozwiązanie stanowi gwarancję realizacji w praktyce zasady jednolitego stosowania prawa unijnego we wszystkich państwach członkowskich. Wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa unijnego (np. wyrok TS z 30 września 2003 r., w sprawie Köbler, C-224/01, pkt 56 i 57 i powołane w nim orzecznictwo). Oznacza to, że na organach i sądach krajowych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań mających na celu zapewnienie zgodności podejmowanych przez nie rozstrzygnięć z prawem unijnym.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do treści wnioskowanego przez kasatora pytania prejudycjalnego, wskazać należy, że zgodnie z doktryną acte éclairé sądy krajowe są zwolnione z obowiązku wystąpienia z kolejnym pytaniem prejudycjalnym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, ponieważ wiązać je będzie wykładnia prawa unijnego dokonana przez TSUE. Tym samym oznacza to, że TSUE odmówi udzielania na skierowane pytanie prejudycjalne, jeśli dotyczy ono wykładni przepisu prawa unijnego, gdy prawidłowa interpretacja kwestionowanego przepisu została już przesądzona w jego dotychczasowym orzecznictwie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją, ponieważ wyrok TSUE z 26 maja 2016 r. C-286/15 odpowiada na pytania dotyczące przedmiotu sporu, tj. jaką metodą należy wykładać reguły 2b i 3b ORINS w stosunku do mieszaniny gazów LPG, czy gaz ten jest objęty podpozycją CN 2711 19 00 i w jaki sposób należy interpretować art. 218 ust. 1d RWKC. Jednocześnie – wbrew stanowisku organów i WSA – stan faktyczny na podstawie którego TSUE dokonał interpretacji wskazanych przepisów nie różni się zasadniczo od stanu faktycznego jaki został ustalony w rozpoznawanej sprawie (w niniejszej sprawie także mamy do czynienia z mieszaniną gazów propan-butan). Zatem tezy wyroku TSUE z 26 maja 2016 r. C-286/15 mają pełne zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

W tym miejscu przywołać należy tezy wyroku TSUE z 26 maja 2016 r. C-286/15. TSUE orzekł, że:

"1) Regułę 2 lit. b) i regułę 3 lit. b) ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej znajdującej się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionym, kolejno, rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. oraz rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2007 z dnia 30 września 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy wszystkie składniki mieszaniny gazów, takiej jak omawiany w postępowaniu głównym LPG, nadają jej łącznie jej zasadniczy charakter, w wyniku czego nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter i w każdym razie nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnych składników omawianego LPG, domniemanie, zgodnie z którym substancją nadającą produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 lit. b) wspomnianych reguł ogólnych jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane.

2) Wspomnianą Nomenklaturę scaloną należy interpretować w ten sposób, że LPG taki jak ten w postępowaniu głównym, zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to LPG nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu jego zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00 jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe".

3) Artykuł 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada on na zgłaszającego LPG taki jak ten w postępowaniu głównym obowiązku dokładnego wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się głównie ów LPG."

Oprócz wskazanych konkluzji TSUE równie istotne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, są także stwierdzenia w innych punktach tego wyroku, na co trafnie zwrócił uwagę kasator, a co zostało pominięte zarówno przez WSA jak i organy.

I tak z punktu 9 wyroku C-286/15 wynika, że okoliczności sprawy zawisłej przed TSUE nie obejmowały pojedynczego zgłoszenia celnego, ale szereg zgłoszeń, składanych przez podmiot postępowania przed TSUE na przestrzeni 10 miesięcy, tj. od 20 marca 2009 r. do 15 stycznia 2010 r. Jest więc nieprawdopodobne by mieszaniny LPG importowane w dłuższym okresie miały wciąż jeden i ten sam skład. Oznacza to, że skład mieszaniny LPG podany w tezie 10 wyroku TSUE należy traktować jako przykładowy. Nie ma zatem podstaw do ograniczania uniwersalności wykładni przepisów prawa, dokonanej przez TSUE w wyroku C-286/15, w oparciu o twierdzenie, że wyrok ten dotyczył pojedynczego zgłoszenia i mieszaniny LPG o ściśle określonym składzie.

W punkcie 34 wyroku C-286/15 wskazano, że w niniejszej sprawie podpozycja CN 2711 12 dotyczy propanu. Niemniej jednak, co wynika z odpowiedzi na pytanie pierwsze, nawet jeżeli propan byłby gazem, którego procentowa zawartość byłaby najwyższa w LPG, takim jak opisany przez sąd odsyłający, to nie można byłoby domniemywać, iż ów gaz mógłby nadawać LPG jego zasadniczy charakter.

Z kolei w punkcie 39 wyroku C-286/15 stwierdzono, że jak wynika z odpowiedzi na pytanie pierwsze, nie można domniemywać, że w przypadku, w którym LPG taki jak LPG omawiany w postępowaniu głównym składa się z kilku substancji, substancja, której procentowa zawartość jest najwyższa, będzie przyznawała owemu LPG jego zasadniczy charakter.

Przytoczone fragmenty wyroku TSUE C-286/15 wskazują chociażby, że może on mieć zastosowanie w innych sprawach dotyczących LPG, a co ważne wyrok ten przesądza, że dla klasyfikacji taryfowej mieszanin LPG skład procentowy mieszaniny nie ma decydującego znaczenia. Zdaniem TSUE ze względu na wielość cech charakteryzujących mieszaniny LPG, różnych od cech poszczególnych gazów, które tworzą mieszaninę, takie mieszaniny stanowią produkt odrębny od propanu oraz butanu i w sytuacji, gdy wszystkie składniki mieszaniny gazów, takiej jak omawiana w postępowaniu przed TSUE, nadają jej łącznie jej zasadniczy charakter, w wyniku czego nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter i w każdym razie nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnych składników omawianego LPG, domniemanie, zgodnie z którym substancją nadającą produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 lit. b) wspomnianej reguł ogólnych jest substancja, której ilość procentowa jest największa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane, (pkt 30 wyroku).

Zatem, jeżeli organy chciały zaprzeczyć czy podważyć taki sposób rozumienia powinny były , w oparciu o wiedzę naukową czy też opinię biegłych rzeczoznawców, przedstawić takie dowodzenie, które wskazywałoby na to, że któryś ze składników mieszaniny (propan lub butan) ma decydujące znaczenie w sensie funkcjonalnym. Takiego postępowania wyjaśniającego w oparciu o wiarygodne dowody organy celne nie przeprowadziły, a co błędnie zaakceptował WSA.

W tym miejscu odnosząc się do argumentacji organu i spółki, przedstawionej w pismach procesowych z maja 2021 r., powołujących się na ekspertyzy i opinie sporządzone po zapadnięciu zaskarżonego wyroku WSA, stwierdzić należy, że dowodzenia te są spóźnione. WSA orzeka bowiem na podstawie materiału dowodowego istniejącego w dniu wydawania zaskarżonych decyzji (październik 2017 r.) i tylko w ograniczonym zakresie może przeprowadzić dowody z dokumentów (art. 106 § 3 p.p.s.a.). NSA z kolei w ogóle nie przeprowadza dowodów z dokumentów, ograniczając się do kontroli przyjętego do rozpoznania przez WSA stanu faktycznego sprawy i to przez pryzmat zarzutów kasacyjnych.

Mając na uwadze powyższe oraz ustalony w sprawie stan faktyczny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy nie wykazały, w odniesieniu do mieszanin LPG objętych wnioskami strony, który ze składników nadaje mieszaninie jej zasadniczy charakter, pozwalający na zaklasyfikowanie LPG do innej pozycji CN niż 2711 19, bez naruszenia ogólnych reguł CN. Organy nie dysponowały bowiem jakimkolwiek dowodem, który mógłby prowadzić do odmiennych wniosków, niż te, do których doszedł TSUE w wyroku C-286/15 na podstawie opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze. Dla zastosowania reguły 3b ORINS nie jest zaś wystarczające samo zidentyfikowanie składnika, którego udział procentowy w mieszaninie jest największy. Innymi słowy dla zastosowania reguły 3b ORINS konieczne jest zidentyfikowanie właściwości mieszaniny decydującej o jej zasadniczym charakterze oraz wpływie poszczególnych jej składników na tę właściwość mieszaniny i jednocześnie konieczne jest wykluczenie, że cecha decydująca o zasadniczym charakterze mieszaniny jest determinowana przez więcej niż jeden składnik mieszaniny. Tego zaś organy w żaden sposób nie dowiodły i co błędnie zaakceptował WSA.

W efekcie za usprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Zarzuty te są zasadne w tym sensie, że organy celne a za nimi WSA, uznając iż stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie był inny niż w wyroku TSUE C-286/15, powinny były przeprowadzić dowód z opinii biegłego (art. 197 § 1 o.p.), który wykazałby, że w mieszance LPG importowanych przez spółkę można wyróżnić składnik zasadniczy. Brak przeprowadzenia takiego dowodu powoduje skuteczność zarzutu naruszenia art. 187 § 1 o.p., który dotyczy obowiązku organu celnego do zebrania i następnie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Konsekwencją nieprzeprowadzenia takich dowodów, które miałby efekt różny od stanu faktycznego istniejącego w sprawie, jest to, że organy celne dokonały nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co naruszyły art. 191 o.p. i co niewłaściwie zaakceptował WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zatem za prawidłowe stanowisko kasatora, że ze względu na ustalony w sprawie stan faktyczny klasyfikacja taryfowa spornych mieszanin LPG nie była możliwa w oparciu o regułę 3b ORINS.

Z kolei z uwagi na brak wykazania w rozpoznawanej sprawie możliwości zastosowania do klasyfikacji mieszanin reguły 3b ORINS powinno prowadzić do wniosku, że w sprawie ma zastosowanie następna w kolejności reguła 3c ORINS. W tej sytuacji trafnie zatem kasator zarzuca, że poprzez brak zastosowania reguły 3c ORINS w rozpoznawanej sprawie, organy a za nimi WSA, naruszyły nie tylko tę regułę, ale także art. 4 ust. 3 TUE odmawiając zastosowania wykładni reguły 3b i 3c ORINS przedstawionej przez TSUE w wyroku C-286/15 (teza 1, 2 i 3).

Za usprawiedliwiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 218 ust. 1d RWKC. Zgodnie z tym przepisem – następujące dokumenty dołączane są do zgłoszeń celnych dopuszczenia do swobodnego obrotu: wszelkie inne dokumenty wymagane w celu zastosowania przepisów regulujących dopuszczenie zgłaszanych towarów do swobodnego obrotu.

Przypomnieć należy, że TSUE w wyroku C-286/15 wyraźnie wskazał, że art. 218 ust. 1d WKC należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada on na zgłaszającego LPG, taki jak ten w postępowaniu głównym, obowiązku dokładnego wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się głównie ów LPG. Teza ta jest wynikiem wcześniejszej konkluzji TSUE, że informacja o dokładnym składzie procentowym nie jest istotna dla klasyfikacji taryfowej.

Tym samym odrzucenie stanowiska, że teza 3 wyroku TSUE ma walor uniwersalny i odnosi się do wszystkich mieszanin LPG wymagało uzasadnienia i wyjaśnienia: dlaczego dla niektórych mieszanin LPG konieczne jest wskazanie węglowodoru, którego udział procentowy jest największy, a dla innych nie; dla których mieszanin LPG konieczne jest wskazanie węglowodoru, którego udział procentowy jest największy, a dla których wskazanie takie nie jest konieczne oraz na jakiej podstawie należy odróżnić mieszaniny LPG, dla których konieczne jest wskazanie węglowodoru, którego udział procentowy jest największy, od mieszanin dla których wskazanie takie nie jest konieczne. Takiej analizy ani wyrok WSA ani decyzje organów nie zawierają. Tymczasem – jak celnie wskazuje kasator – powszechnie akceptowane jest dokonywanie klasyfikacji mieszanin węglowodorów w oparciu nie o analizę zawartości poszczególnych węglowodorów, ale w oparciu o inne kryteria. Wniosek taki płynie z analizy wydawanych wiążących informacji taryfowych uwidocznionych w bazie europejskiej wiążącej informacji taryfowej (EBTI) dotyczących podpozycji CN 2711 19W efekcie przyjąć należy, że dla klasyfikacji CN istotne jest ustalenie , czy przedmiotem przywozu jest mieszanina LPG, zwłaszcza w kontekście wskazanego przez TSUE braku obowiązku wskazywania dokładnego składu procentowego mieszaniny. Konkludując powyższe należy przyznać rację kasatorowi, że WSA akceptując przytoczoną sprzeczność decyzji organów z wyrokiem TSUE w praktyce odmówił zastosowania wykładni prawa przedstawionej w wyroku C-286/15. Prowadziło to do naruszenia zarówno art. 218 ust. 1 lit. d) RWKC, jak i do naruszenia art. 4 ust. 3 TUE oraz przepisów proceduralnych.

Dodatkowo wypada zauważyć, że po wyroku TSUE C – 286/15 organy celne klasyfikują mieszaniny LPG do pozycji 2711 19. Potwierdzeniem czego są decyzje WIT dostępne w bazie EBTI. Wynika z nich, że mieszaniny LPG są powszechnie klasyfikowane w oparciu o regułę 3c ORINS do podpozycji CN 2711 19 00. Dodać należy – co istotne – że większość wskazanych przez kasatora decyzji WIT została wydane przez polskie organy celne (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie). W tej sytuacji dziwi to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w istocie podważa dokonane klasyfikacje przez własną administrację celną. Taka sytuacja nie powinna mieć miejsca. Działanie takie wprost bowiem stanowi naruszenie art. 121 § 1 o.p., czyli zasady zaufania do organów podatkowych, ale przede wszystkim narusza art. 2 Konstytucji RP i zasadę zaufania jednostki do państwa. Z zasady tej wywodzi się dyrektywa lojalności państwa wobec jednostki. Zasada ta stanowi przeszkodę dla obciążenia jednostki konsekwencjami wadliwych działań organów administracji publicznej o charakterze informacyjnym. W świetle powołanej zasady organy administracyjne nie mogą na jednostkę przerzucać negatywnych konsekwencji zarówno własnych działań i zaniechań jak też działań i zaniechań innych organów administracji publicznej.

W zakresie pozostałych zarzutów, tj. naruszenia przepisów art. 233 § 1 i § 2 o.p., art. 22 ust. 6 UKC, art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 173 RW UKC, to wskazać należy, że w ich kwestii WSA w ogóle nie wypowiadał się. Stąd też nie sposób odnieść się do stanowiska, które nie zostało zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a jednocześnie skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczącego prawidłowości sporządzenia uzasadnienia wyroku. Niemniej jednak w świetle poczynionych uprzednio rozważań ewentualne naruszenie wskazanych przepisów nie miałoby decydującego wpływu na końcowy wynik sprawy.

Odnosząc się zaś do argumentacji kasatora zawartego w piśmie procesowym z 11 maja 2021 r. i odpowiedzi na to pismo organu z 15 maja 2021 r., Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przedstawione w pismach wnioski i dowody dotyczą postępowania stron już po wydaniu zaskarżonych decyzji DIAS z 2017 r. Są też efektem wydania przez NSA wyroku z 21 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 1973/18, który dotyczył tożsamego, jak w niniejszej sprawie sporu. W związku z tym, że sąd administracyjny rozpoznaje sprawę na podstawie akt spraw oraz stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może obecnie brać pod uwagę tego w jaki sposób zmieniło się stanowisko organów celnych w kolejnych sprawach, i przez to dokonywać kontroli, "nowej oceny" działań organów celnych. Taka kontrola może zostać dokonana tylko w przypadku zaskarżenia takiej konkretnej decyzji do sądu administracyjnego i po wydaniu wyroku przez ten sąd. Tak więc, na obecnym etapie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do nowej argumentacji organów, wspartej opiniami laboratoryjnymi i biegłych, przykładowo zaprezentowanych w decyzjach dołączonych do pisma procesowego z 11 maja 2021 r.

Z powyżej przedstawionych względów organ rozpoznając ponownie wnioski spółki o weryfikację zgłoszeń celnych w zakresie zmiany klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG i zwrotu cła weźmie pod uwagę przedstawioną wcześniej wykładnię prawa.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargi, a w konsekwencji – w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. – uchylił decyzje obu instancji (pkt 1 i 2 sentencji wyroku).

W punkcie 3 sentencji wyroku orzeczono o zasądzeniu kosztów sądowych na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).