Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 400/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. a, ust. 3 i ust. 4 pkt. 7 lit. a, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 979/12 w sprawie ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia 18 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 979/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: skarżąca lub spółka) uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 18 maja 2012 roku w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że skarżąca we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej podała, że przedmiotem jej działalności jest sprzedaż samochodów osobowych. Skarżąca nabywa samochody od podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług. Transakcje są dokumentowane fakturami VAT. Część zakupionych samochodów skarżąca sprzedaje swoim klientom bezpośrednio po nabyciu. Niektóre z zakupionych pojazdów przed ich sprzedażą są wypożyczane klientom serwisu lub potencjalnym nabywcom do jazdy demonstracyjnej (testowej). Samochody te są również wykorzystywane przez pracowników skarżącej do wykonywania czynności służbowych. Przedmiotowe samochody nie są wykazywane w ewidencji środków trwałych. Według wyjaśnień spółki wszystkie samochody są ostatecznie przeznaczone do sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny spółka sformułowała następujące pytania:

1) czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony?

2) czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony?

3) czy w stanie prawnym przed i po 31 grudnia 2010 r. skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony?

Spółka stanęła na stanowisku, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. jak i po tej dacie, przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów oraz paliwa używanego do wszystkich samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej.

2.2. Minister Finansów wydał dwie interpretacje podatkowe, w których dokonał odrębnej oceny problemów przedstawionych we wniosku. Interpretacja będąca przedmiotem skargi w niniejszej sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów i paliwa według stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r.

Organ podatkowy stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

Uzasadniając własne stanowisko organ podatkowy przytoczył treść art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: u.p.t.u.

Z przywołanych przepisów organ podatkowy wywiódł, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Ograniczenie to nie ma zastosowania w sytuacji przewidzianej w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u., tj. gdy nabywane samochody są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika.

W ocenie organu podatkowego zwrot "przedmiotem działalności podatnika" użyty w przywołanym przepisie, w zestawieniu z dalszą jego częścią: "jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odsprzedaży. Okoliczność prowadzenia działalności w zakresie handlu samochodami nie ma, zdaniem organu podatkowego, znaczenia.

W ocenie organu podatkowego samochód osobowy, nawet jeśli został zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży, w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w charakterze samochodu testowego, demonstracyjnego służbowego lub do wypożyczania klientom), przestaje być towarem handlowym, a staje się składnikiem majątku podatnika.

Odnosząc się do zagadnienia odliczenia podatku naliczonego związanego z nabycie paliwa, organ podatkowy stanął na stanowisku, że podatnik nie może odliczyć podatku w pełnej wysokości. Stanowisko to jest konsekwencją poglądu, zgodnie z którym samochody przeznaczone do używania przez podatnika przestają być towarami handlowymi, zatem nie są samochodami wymienionymi w art. 86 ust. 4 u.p.t.u.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę na przedstawioną interpretację podatkową żądając jej uchylenia oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym wpisu oraz opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa. Reprezentujący spółkę doradca podatkowy wniósł ponadto o zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 645,75 zł, tj. w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu, które spółka faktycznie zapłaciła pełnomocnikowi, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku, o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autor skargi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwą wykładnię.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie prezentując argumenty, które stanowiły uzasadnienie zaskarżonej interpretacji podatkowej.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, podzielił zarzut, iż zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię.

4.2. Stosownie do art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 31 grudnia 2010 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Przewidziane w cytowanym przepisie ograniczenie obliczalności podatku naliczonego nie ma zastosowania w sytuacjach określonych w art. 86 ust. 4 ustawy podatkowej. Przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów) – art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u.

4.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług zaś zasadniczym przedmiotem jego działalności jest handel samochodami osobowymi. Spółka wyraźnie wskazała, że wszystkie samochody, które nabywa są towarami handlowymi przeznaczonymi do sprzedaży. Część z tych samochodów przed sprzedażą jest wykorzystywana jako samochody demonstracyjne przez potencjalnych nabywców. Niektóre samochody służą pracownikom spółki do celów służbowych. Ponadto z wniosku wynika, że część z zakupionych samochodów jest przeznaczona dla klientów serwisu samochodowego, z czego wynika, że podatnik oprócz sprzedaży samochodów świadczy również usługi serwisowe.

4.4. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, zgodnie z którym jedyną wynikającą z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u., przesłanką pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego nabyciem pojazdów samochodowych jest to aby przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów określonych w art. 86 ust. 3 ustawy podatkowej. Podkreślił też, że przez przedmiot działalności należy rozumieć rzeczywiste czynności polegające na sprzedaży samochodów, a nie zapis w umowie spółki bądź opis przedmiotu przedsiębiorstwa w stosownym dla danego podmiotu rejestrze przedsiębiorców. Przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u., jest adresowany do podmiotów, które są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z tym, że prowadzą sprzedaż samochodów (pojazdów).

Wskazał, że porównując treść dwóch sąsiadujących ze sobą przepisów tj. art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) i b) u.p.t.u., nie można nie dostrzec, iż o ile w przypadku podatników prowadzących działalność polegającą m.in. na wynajmie samochodów ustawodawca zastrzegł, że podatnik może odliczyć podatek naliczony związany z ich nabyciem pod warunkiem, że przeznaczył samochody wyłącznie do oddania w odpłatne używanie, to w przypadku sprzedawców samochodów, nie przewidział podobnego zastrzeżenia. Trafnie w ocenie sądu pierwszej instancji podniósł autor skargi, że wobec ewidentnej różnicy w treści przepisów, niedopuszczalne jest ujednolicanie przesłanek prawa do pomniejszenia podatku należnego obu kategorii podatników w drodze wykładni. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko strony skarżącej, iż zwrot "tych samochodów" odnosi się do samochodów wymienionych w art. 86 ust. 3 u.p.t.u.

4.5. Sąd pierwszej instancji wziął również pod uwagę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika podatku od towarów i usług zatem wszelkie wyjątki od tej zasady należy interpretować ściśle. Takim wyjątkiem jest art. 86 ust. 3 ustawy podatkowej, ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi samochodami do wysokości 60% (nie więcej niż 6.000 zł). Przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. należy traktować nie jako wyjątek od art. 86 ust. 3 ustawy, ale jako swoisty "powrót" do reguły nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4.6. Reasumując sąd pierwszej instancji stwierdził, że podatnik, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest "odprzedaż samochodów (pojazdów)" ma prawo do odliczenia całego podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie samochodów pomimo, że cześć nabytych samochodów wykorzystuje przez określony czas jako samochody służbowe bądź demonstracyjne. Opisany sposób wykorzystania samochodów nie ma wpływu na przedmiot swojej działalności, który jak wskazano powyżej stanowi jedyną przesłankę odliczenia całego podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów. Przeznaczenie samochodów do jazd demonstracyjnych (testowych) lub podróży służbowych nie stanowi odrębnego rodzaju działalności gospodarczej. Wykonywanie jazd demonstracyjnych (testowych) i podróże służbowe służą sprzedaży samochodów (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 416/11, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1014/10).

4.7. Odmienna sytuacja ma miejsce w przypadku, gdy samochód został przeznaczony jako pojazd zastępczy dla klientów serwisu. Wykonywanie usług polegających na serwisowaniu samochodów jest odrębnym od sprzedaży rodzajem działalności gospodarczej, zatem w tym wypadku podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w stopniu ograniczonym.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów jest konsekwencją ustalenia, czy podatnik nabył samochód i spełnia warunki z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. W przeciwnym razie podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zawartego w cenie nabytego paliwa.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

4.8. Konkludując, w ocenie sądu pierwszej instancji podatnikowi prowadzącemu działalność polegającą na sprzedaży samochodów przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów niezależnie od tego, czy sprzeda zakupione samochody bezpośrednio po ich nabyciu, czy przed sprzedażą będzie wykorzystywał je do jazd demonstracyjnych (testowych) lub do celów służbowych. Podatnikowi będzie również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie paliwa wykorzystywanego do w/w pojazdów. Przeznaczając zakupione samochody do wypożyczania klientom korzystającym z usług serwisu samochodowego, podatnikowi będzie natomiast przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie ograniczonym, tj. w wysokości 60 % jednak nie więcej niż 6.000 zł. Podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zawartego w cenie nabytego paliwa.

4.9. Mając na uwadze powyższe sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację podatkową.

5.1. Organ podatkowy, reprezentowany przez radcę prawnego, w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, zaskarżył go w całości i wniósł w pierwszej kolejności na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania :

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. a, ust. 3 i ust. 4 pkt. 7 lit. a u.p.t.u w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. poprzez uznanie, że na podstawie tych przepisów wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie opisanych we wniosku samochodów osobowych,

- art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u poprzez uznanie, że przepis ten będzie miał zastosowanie w odniesieniu do paliw zakupionych przez wnioskodawcę do samochodów z wyjątkiem samochodów wykorzystywanych jako pojazdy zastępcze dla klientów serwisu

5.3. Organ podatkowy uznał za niezasadne stanowisko sądu pierwszej instancji, iż spółce prowadzącej działalność polegającą na sprzedaży samochodów, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów, które przed sprzedażą będą wykorzystywane przez spółkę do jazd testowych/demonstracyjnych lub do jazd służbowych pracowników spółki, a co za tym idzie, że spółce będzie również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie paliwa wykorzystywanego do tych pojazdów. Wskazał, że w celu dokonania właściwej wykładni wskazanych przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2010 r. należy odwołać się zarówno do ratio legis ich wprowadzenia (wykładnia celowościowa), jak również do wykładni językowej tych przepisów. Jego zdaniem odnosząc się do ratio legis wskazanych przepisów należy w pierwszej kolejności odnieść się do ust. 3, a potem do ust. 4 jako takiego (pkt 7 lit. a jest bowiem zawarty w tym ustępie i należy mieć to na uwadze). W tym względzie należy zauważyć, że celem art. 86 ust. 3 u.p.t.u jest ograniczenie prawa do odliczenia pojazdów samochodowych (o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) przede wszystkim w związku z tym, że pojazdy samochodowe z istoty (tzn. ze względu na swoją konstrukcję oraz przeznaczenie) mogą być wykorzystywane do celów prywatnych. Zapewnienie pełnego prawa do odliczenia przy jednoczesnym wykorzystaniu (chociażby w części) nabytego towaru do celów prywatnych pozostawałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami, na jakich opiera się system VAT tj. m.in. opodatkowania ostatecznej konsumpcji, bez zapewnienia opodatkowania tego prywatnego wykorzystania albo zapewnienia stosownego braku odliczenia przy nabyciu takiego towaru. Zdaniem autora skargi kasacyjnej ustawodawca zatem w art. 86 ust. 3 u.p.t.u ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów samochodowych (o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). Ustawodawca wychodzi z założenia, że pojazdy takie co do zasady mogą być (i są zwykle) wykorzystywane do celów prywatnych, co uzasadnia ograniczenie prawa do odliczenia. Podatnik zatem nabywający taki pojazd samochodowy nie może skorzystać w pełni z prawa do odliczenia, chociażby działalność do jakiej zamierzał (i deklarował) wykorzystać ten pojazd była wyłącznie działalnością opodatkowaną. Ustawodawca wyszedł z założenia, że sama realna możliwość wykorzystania pojazdu samochodowego do celów prywatnych powoduje, że podatnik powinien jedynie w ograniczonym zakresie skorzystać z prawa do odliczenia (chociażby zamierzał i deklarował wykorzystanie tego pojazdu wyłącznie do działalności opodatkowanej). Oczywiste jest przy tym, że wskazane wyżej ograniczenie prawa do odliczenia zostało zawężone do pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, gdyż w przypadku pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej wyższej niż 3,5 tony generalnie wyłączona jest możliwość wykorzystania ich do celów prywatnych. Realizując wskazany wyżej cel ustawodawca określa jednak w ust. 4 przypadki (wyliczenie enumeratywne), gdy podatnik ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Prima facie widać, że pełne odliczenie (z zastrzeżeniem, co oczywiste, ich wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych) jest zapewnione w tych przypadkach, gdy generalnie wyłączona jest możliwość wykorzystania pojazdu samochodowego (o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) do celów prywatnych. Pełne prawo do odliczenia dotyczy bowiem pojazdów samochodowych:

- do przewozu ładunków (art. 86 ust. 4 pkt 1-4 u.p.t.u ),

- specjalnego przeznaczenia (takich jak koparka, pomoc drogowa, żuraw samochodowy) - art. 86 ust. 4 pkt 5 u.p.t.u,

- pojazdów do przewozu większej liczby osób (art. 86 ust. 4 pkt 6 u.p.t.u) albo

- pojazdów, w odniesieniu do których działalność prowadzona przez podatnika i związane z nią nimi zagospodarowanie powoduje, że praktycznie nie ma możliwości ich wykorzystania do celów prywatnych (art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) oraz b) u.p.t.u).

Jest oczywistym, że w przypadku pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 u.p.t.u generalnie będzie wyłączona możliwość wynikająca z ich wykorzystania do celów prywatnych - z uwagi na np. parametry techniczne, czy zastosowanie, pojazdy te generalnie nie są wykorzystywane do celów prywatnych. Podobnie jest w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b oraz co szczególne w przedmiotowej sprawie, w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a. Jeśli chodzi bowiem o pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b, to należy zauważyć, że po stronie podatnika (ich nabywcy), który prowadzi działalność w tym zakresie, dochodzi do oddania pojazdu w odpłatne używanie podmiotowi trzeciemu, co oznacza, że podatnik ten realizując tę czynność opodatkowaną VAT traci faktyczne jego posiadanie (co oznacza, że nie będzie mógł jego wykorzystać do celów prywatnych). Analogiczna sytuacja, co szczególne w niniejszej sprawie, występuje w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a - tj. w "przypadkach, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)". Okoliczność, że przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów), powoduje, że pojazdy te nie będą mogły być wykorzystane do celów prywatnych, gdyż pojazdy te będą nabywane, ażeby je odprzedawać - a nie nabywane po to by je wykorzystywać do działalności gospodarczej (chociażby działalności wyłącznie opodatkowanej), w której możliwe jest ich wykorzystanie do celów prywatnych. Powyższy skrótowy przegląd poszczególnych punktów (jednostek redakcyjnych tego ustępu) z art. 86 ust. 4 (w kontekście ust. 3) u.p.t.u w sposób oczywisty dowodzi, że celem ustawodawcy było ograniczenie prawa do odliczenia w przypadku, gdy istnieje realna możliwość wykorzystywania pojazdu samochodowego do celów prywatnych. Dokonując wykładni celowościowej tego przepisu najeży zatem uznać, że przepis ten nie obejmuje przypadków nabycia pojazdu wykorzystywanego dojazd testowych/demonstracyjnych czy do jazd służbowych przez podatnika, którego przedmiotem działalności jest odprzedaż takich samochodów. Podatnik ma bowiem realną możliwość wykorzystania tego pojazdu do celów prywatnych (niezależnie, że deklaruje zamiar wykorzystywania go w całości do działalności opodatkowanej, w tym przypadku do jazd testowych/demonstracyjnych czy do jazd służbowych). Przypadek dealera samochodowego, który nabywa i wykorzystuje pojazd do jazd testowych/demonstracyjnych, do jazd służbowych, niczym bowiem nie różni się - tytułem przykładu - od firmy sprzedającej komputery oraz świadczącej usługi ich naprawy na miejscu u klienta, która nabywa pojazd, aby móc dojeżdżać do klientów. W jednym i drugim przypadku podatnik deklaruje wykorzystywanie pojazdu do celów opodatkowanych (w przypadku dealera samochodowego jest to umożliwianie jazd testowych/demonstracyjnych czy jazd służbowych, celem umożliwienia/zwiększenia sprzedaży samochodów; w przypadku ww. firmy komputerowej jest to dojazd do klienta w celu realizacji umowy sprzedaży komputerów oraz usług ich naprawy), w jednym i drugim przypadku jednak podatnik ma realną możliwość wykorzystania go do celów prywatnych (samochód nie zmienia swoich właściwości tylko dlatego, że jego nabywcą, który go zarejestrował, jest podatnik, którego przedmiotem działalności jest odprzedaż samochodów). Odnosząc się do wykładni językowej, należy zauważyć, że użyte w zacytowanym przepisie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu Jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe - w przypadku, których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odprzedażą przez podmiot. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez podatnika samochodzie, który ma być odsprzedawany. Zatem ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy, nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody i pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, są wykorzystywane do celów innych niż odprzedaż. Zatem, jeżeli konkretne samochody, pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej np. w charakterze samochodów testowych/demonstracyjnych, czy do jazd służbowych pracowników Wnioskodawcy, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Samochody te bowiem w pierwszej kolejności wykorzystywane są do różnych celów związanych z działalnością opodatkowaną, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do jazd służbowych pracowników Wnioskodawcy, natomiast odprzedaż tych samochodów jest kwestią drugorzędną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu. Samochód osobowy - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w charakterze samochodu testowego/ demonstracyjnego, do jazd służbowych pracowników), przestaje być traktowany jako towar handlowy. Należy bowiem zauważyć, iż samochód testowy/demonstracyjny czy służbowy, aby spełniał swe cele, musi zostać zarejestrowany i ubezpieczony. Pełniąc funkcję pojazdu demonstracyjnego, służbowego, jest ponad wszelką wątpliwość bezpośrednio wykorzystywany przez podatnika w jego działalności gospodarczej. Podatnik wykorzystując samochody demonstracyjne do jazd próbnych wzbudza zainteresowanie potencjalnych klientów nowymi samochodami, skutecznie zwraca uwagę na swój produkt. Samochody testowe/demonstracyjne, samochody wykorzystywane do jazd służbowych, bez wątpienia tracą swój status towarów handlowych, a praktyka wskazuje, iż nie są one uznawane za samochody "nowe", co potwierdza nawet sposób kształtowania przez sprzedawcę ich ceny. W ocenie Ministra Finansów samochody testowe/demonstracyjne czy samochody wykorzystywane dojazd służbowych, stanowią osobną kategorię samochodów firmowych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej poprzez działania marketingowe i reprezentacyjne, ich zarejestrowanie na spółkę w sposób zasadniczy zmienia ich przeznaczenie i tym samym nie można ich zaliczyć do kategorii samochodów przeznaczonych bezpośrednio na sprzedaż. Przeznaczeniem samochodu demonstracyjnego wykorzystywanego do jazd testowych/ demonstracyjnych, czy jazd służbowych, z definicji nie jest dalszy obrót, a użytkowanie na cele działalności. Działania podejmowane w stosunku do takiego pojazdu wskazują, że samochód demonstracyjny, służbowy, jest wykorzystywany w sposób inny niż wskazują to normy prawne na gruncie których powstał spór. Ponadto organ uważa, iż za odmową przyznania skarżącemu prawa do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie samochodów osobowych wykorzystywanych do celów służbowych pracowników, przemawia także wykładnia celowościowa. W ocenie autora skargi kasacyjnej trudno znaleźć ratio legis dla pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych przeznaczonych do celów służbowych wyłącznie przez dealerów samochodowych, w sytuacji gdy każdy inny podmiot gospodarczy nabywający samochód osobowy dla celów służbowych ma ograniczone procentowo i kwotowo prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie do zaakceptowania jest stanowisko, że tylko z tej przyczyny, że przedmiotem działalności jest handel samochodami, przysługuje podatnikowi prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupu każdego samochodu bez względu na funkcję, jaką on pełni w działalności gospodarczej. W związku z tym, przy nabyciu samochodów osobowych przeznaczonych do jazd testowych/ demonstracyjnych, do jazd służbowych, nie przysługuje podatnikowi, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż samochodów, prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

5.4. Natomiast na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów ograniczył zarzuty do stanowiska zawartego w wyrokach, które dotyczy prawa do odliczenia związanego z jazdami służbowymi podatnika i jego pracowników, gdyż samochód może być wykorzystywany także do celów prywatnych.

5.5. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie podlega uwzględnieniu albowiem zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

7. Na wstępie należy zauważyć, że spór w sprawie koncentrował się na kwestii, czy skarżąca nabywając samochody i pojazdy-samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony przeznaczone jako towary handlowe do dalszej odsprzedaży, przy jednoczesnym używaniu ich przed tą odsprzedażą do celów demonstracyjnych, zastępczych lub na potrzeby służbowe pracowników, może odliczyć VAT w pełnej wysokości przy ich nabyciu, jak również nabyciu paliwa służącego do ich napędu. Co więcej jakkolwiek zakres pytań sformułowanych we wniosku o interpretację przez skarżącą był szerszy, to przedmiotem skargi kasacyjnej był jedynie fragment analizowanych wątpliwości prawnych.

8. Poza tym trzeba podkreślić, że sąd pierwszej instancji nie w całości podzielił stanowisko spółki stwierdził, bowiem, że odmienna sytuacja ma miejsce w przypadku, gdy samochód został przeznaczony jako pojazd zastępczy dla klientów serwisu. Wykonywanie usług polegających na serwisowaniu samochodów jest odrębnym od sprzedaży rodzajem działalności gospodarczej, zatem w tym wypadku podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w stopniu ograniczonym. Zatem przeznaczając zakupione samochody do wypożyczania klientom korzystającym z usług serwisu samochodowego, podatnikowi będzie natomiast przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie ograniczonym, tj. w wysokości 60 % jednak nie więcej niż 6.000 zł. Podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zawartego w cenie nabytego paliwa. Tym samym zaskarżenie przez organ podatkowy wyroku w całości i domaganie się jego uchylenia w całości nie jest do końca prawidłowe, zresztą w tej części w skardze kasacyjnej organ podatkowy nie zgłosił zarzutów. Zatem skoro i spółka nie zaskarżyła wyroku, brak możliwości ustosunkowania się do tego stanowiska sądu pierwszej instancji.

9. Co więcej na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego ograniczył zarzuty skargi kasacyjnej wyłącznie do stanowiska zawartego w wyrokach, które dotyczyły prawa do odliczenia związanego z jazdami służbowymi podatnika i jego pracowników, gdyż samochód może być wykorzystywany także do celów prywatnych. Tym samym uznał za prawidłowe stanowisko sądu pierwszej instancji, iż w przypadku podmiotu prowadzącego działalność w zakresie odsprzedaży pojazdów samochodowych mimo, że pojazdy te czasowo wykorzystywane są do jazd testowych ( próbnych ), to zachowują one ścisły związek z działalnością polegającą na dalszej ich odsprzedaży. Nie zmienia się więc zarówno ich cel zakupu, jak i zasadnicze ich przeznaczenie. Co więcej należy podkreślić, iż stanowisko, że pojazdy demonstracyjne ( testowe ) w tych celach wykorzystywane pozostają w ścisłym związku z działalnością podatnika polegającą na nabywaniu tych pojazdów w celu ich odsprzedaży ugruntowane jest już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide np orzeczenia NSA z 23 stycznia 2013 r. I FSK 351/12 i z 17 października 2013 r. I FSK 1553/12). Konsekwencją tej linii orzeczniczej było wydanie przez Ministra Finansów w dniu 21 czerwca 2013r, na podstawie art. 14a § 1 O.p. interpretacji ogólnej (PT10/033/4/87/LWW/13/RD61593), w której organ uznał, że nabywanie pojazdów, które nie zostają od razu sprzedane, lecz czasowo służą jako pojazdy demonstracyjne / testowe skutkuje prawem, w odniesieniu do tych pojazdów, do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług.

11. Odmiennie jednak wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji należy ocenić prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów wykorzystywanych w celach służbowych przez pracowników oraz paliwa do tych samochodów ze względu na rzeczywiste ryzyko wykorzystywania tych samochodów nie tylko do czynności opodatkowanych, a także do celów prywatnych podatnika i jego pracowników. Jak trafnie wskazano w wyrokach NSA z dnia: 11 czerwca 2013 r. I FSK 882/12, 11 lipca 2013 r. I FSK 1305/12 czy też 17 grudnia 2013 r. I FSK 21/13 taki sposób wykorzystywania pojazdów powoduje brak ścisłego związku pomiędzy nabyciem pojazdu, a wykorzystaniem go w działalności opodatkowanej. Przyjęcie odmiennej oceny w odniesieniu do takiego wykorzystywania tych pojazdów zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie stawiałoby też w korzystniejszej sytuacji podatników prowadzących działalność w zakresie odsprzedaży samochodów, co kłóciłoby się z zasadą równości określoną w art. 2 Konstytucji RP.

12. Oceniając stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie wykorzystywania przez skarżącą przedmiotowych samochodów dla celów służbowych swoich pracowników, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, ze zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny zastosowania art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. a, ust. 3 i ust. 4 pkt. 7 lit. a u.p.t.u w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u, jest uzasadniony.

13. Z uwagi jednak na prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna została oddalona, a uzasadnienie sądu pierwszej instancji w zakwestionowanym zakresie zostaje zastąpione uzasadnieniem sądu kasacyjnego.