Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 490/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 3c
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. W sytuacji, gdy w czasie powstania uprawnienia w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w czasie, w którym podatnik złożył deklarację korygującą VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego przedmiotowa korekta dotyczyła.

2. Zasada niedziałania prawa wstecz stanowi istotny składnik zasady zaufania obywateli do państwa, a jej treścią jest zakaz nadawania mocy wstecznej zwłaszcza przepisom normującym prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego.

TEZY

1. W sytuacji, gdy w czasie powstania uprawnienia w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w czasie, w którym podatnik złożył deklarację korygującą VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego przedmiotowa korekta dotyczyła.

2. Zasada niedziałania prawa wstecz stanowi istotny składnik zasady zaufania obywateli do państwa, a jej treścią jest zakaz nadawania mocy wstecznej zwłaszcza przepisom normującym prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sąd. Marzena Łozowska Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2004 r. sprawy ze skargi A S. A. w P. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Izba Skarbowa w Opolu powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymała w mocy adresowaną do A Spółki Akcyjnej w P. decyzję Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia [...], nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r.

Uzasadniając przedstawione wyżej rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż Spółka Akcyjna A zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. podnosząc, iż w złożonej przez siebie deklaracji za ten miesiąc nie ujęła podatku naliczonego z tytułu zakupów inwestycyjnych pochodzących z importu. Wraz z powyższym podatnik złożył korektę deklaracji za miesiąc marzec 2002 r., w której wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.687.644 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 468.986 zł. W deklaracji pierwotnej kwotę do zwrotu na rachunek podatnika wykazano w wysokości 1.399.696 zł, a kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 468.986 zł.

Organ podatkowy I instancji powołując się na treść art. 19 ust. 3c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) wskazał na fakt wszczęcia kontroli podatkowej za miesiąc marzec 2002 r. tj. za okres którego dotyczyła korekta i odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za ten miesiąc.

Odwołując się od przedstawionej decyzji Spółka organowi podatkowemu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ust. 3c ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż w następstwie przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku VAT za miesiąc marzec 2002 r. podatnik utracił prawo do dokonania korekty podatku VAT za w/w miesiąc. Zdaniem Spółki, w czasie przeprowadzania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej uprawnienie podatnika do kontroli ulega zawieszeniu. Jeżeli jednak nie zostanie stwierdzone naruszenie prawa lub nie zostanie wydana decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej, podatnik ma ponownie prawo, już po zakończeniu kontroli lub postępowania podatkowego, do dokonania korekty złożonej przez siebie deklaracji.

W tym stanie faktycznym i prawnym Izba Skarbowa w Opolu stwierdziła, ze ogólne zasady korygowania deklaracji podatkowej zawarte zostały w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), stanowiącej zbiór przepisów proceduralnych, natomiast szczególne zasady korygowania deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (w zakresie korygowania podatku naliczonego) zawarte zostały w przepisach ustawy o podatku VAT tj. w przepisach materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 81 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje podatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej, albo kwotę nadpłaty bądź podatku przypadającego do zwrotu w wysokości większej od należnej. Uprawnienie do korekty deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie podatkowe bądź kontrola; jednak przysługuje nadal --w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 81 § 4 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku VAT za okresy wskazane w ust. 3, jednak nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zaś art. 19 ust. 3c tej ustawy stanowi, iż korekty, o których mowa w ust. 3b mogą być dokonane wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostały łącznie następujące warunki: 1) nie zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne za okres, którego dotyczy korekta, 2) w całości została uregulowana należność obejmująca kwotę podatku z tytułu zakupionych towarów i usług, a w przypadku podatku od importu - kwota podatku wynikająca z dokumentów celnych lub decyzji, o której mowa w art. 11c ustawy o VAT. Treść przytoczonych przepisów - zdaniem Izby - wskazuje, że w odniesieniu do korekty deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku VAT istnieje kolizja przepisów, którą należy rozstrzygnąć w myśl zasady, że " przepis szczególny wypiera przepis ogólny". Ponadto - w ocenie organu II instancji - przepisy prawa materialnego z zasady mają pierwszeństwo przed przepisami proceduralnymi. Przepisy Ordynacji podatkowej określają bowiem ogólne zasady korygowania deklaracji podatkowych na gruncie ogólnego prawa podatkowego, a w przepisach prawa materialnego tj. w ustawie o podatku od towarów i usług zawarto inne (szczególne) uregulowania w tym zakresie. Wywiedziono zatem, iż gdyby zamiarem ustawodawcy nie było ograniczenie prawa do korygowania przez podatników kwot podatku naliczonego, to nie ustanowiłby on przepisu szczególnego w stosunku do regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej, w której to kwestia korekt odnosi się do wszystkich deklaracji podatkowych. Z tego powodu uznano, że podatnik VAT nie może dokonać deklaracji VAT-7 zwiększającej podatek naliczony wg zasad określonych w Ordynacji podatkowej, ponieważ zobowiązany jest dokonywać tych korekt wyłącznie wg zasad wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dlatego też fakt wszczęcia kontroli podatkowej przez urząd skarbowy w dniach 8 - 10 i 13 maja 2002 r. tj. przed złożeniem przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - bez względu na wynik kontroli - wyklucza, stosownie do art. 19 ust. 3c pkt 1 ustawy o VAT, możliwość skorygowania zadeklarowanego podatku naliczonego poprzez złożenie deklaracji korygującej, a w konsekwencji brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia nadpłaty. Podniesione okoliczności spowodowały, iż Izba Skarbowa uznała, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z prawem, a zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, którym zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a polegające na zastosowaniu do rozliczenia podatku VAT za marzec 2002 r. przepisu art. 19 ust. 3c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 26.03.2002 r., a zatem zastosowanie prawa wstecz pomimo braku w tej kwestii przepisów intertemporalnych,

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ust. 3c ustawy o VAT, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty wynikającą z uznania, że samo wszczęcie kontroli podatkowej za dany miesiąc, bez względu na jej wynik oraz fakt jej zakończenia, pozbawia podatnika prawa do dokonania korekty podatku naliczonego za ten miesiąc, a w konsekwencji do stwierdzenia nadpłaty,

- naruszenie art. 32 Konstytucji przez uznanie, że samo wszczęcie kontroli podatkowej powoduje utratę prawa do korekty, co narusza konstytucyjną zasadę równości podmiotów wobec prawa, prowadząc do nierównego traktowania podatników, na takich, u których postępowanie kontrolne zostało wszczęte, i tych, u których postępowania takiego nie wszczęto.

Uzasadniając swoje żądanie skarżąca Spółka podniosła, iż z art. 19 ustawy o VAT wynika prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a uwzględniając okoliczności rozpatrywanego przypadku podatnik uzyskał powyższe prawo na przełomie lutego i marca 2002 r. tj. przed wejściem w życie przepisu art. 19 ust. 3c powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazany bowiem przepis wszedł w życie z dniem 26.03.2002 r., a skoro jest on przepisem prawa materialnego ustanawiającym nowe zasady korzystania z prawa do odliczenia podatku w drodze korekty deklaracji podatkowej, to dotyczy praw i obowiązków powstałych po dniu jego wejścia w życie. Zatem zastosowanie wskazanego przepisu do prawa nabytego przed dniem jego wprowadzenie w życie jest równoznaczne - zdaniem strony - z zastosowaniem prawa wstecz, co stanowi naruszenie prawa i bez znaczenia pozostaje fakt, iż deklaracja jak i wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostały złożone już po tej dacie.

Wskazano następnie, iż art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, zezwala na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku jeżeli w deklaracjach podatnik wykazał kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. Stosownie do § 2a tego artykułu, równocześnie ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku podatnik jest zobowiązany do złożenia skorygowanej deklaracji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 81 § 4 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej, w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Przysługuje jednak to uprawnienie nadal w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W sprawie zaś bezspornym jest, iż w Spółce za kontrolowany miesiąc marzec 2002 r. nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe i nie wydana żadnej decyzji - co w ocenie podatnika - nie ograniczało jego prawa do skorygowania złożonej deklaracji. Prawidłowa bowiem wykładnia systemowa i celowościowa w/w przepisów prowadzi - zdaniem strony - do wniosku, że błędne jest przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, iż już samo wszczęcie postępowania kontrolnego (wręczenie podatnikowi upoważnienia do wszczęcia kontroli) wyklucza ostatecznie możliwość dokonania korekty, nawet po jego zakończeniu, bez stwierdzenia jakichkolwiek uchybień. W ocenie skarżącej Spółki, przepis art. 19 ust. 3c ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że deklaracja korygująca nie może zostać złożona po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontrolnego tj. w czasie, gdy toczy się to postępowanie (zostało wszczęte). Takie rozumienie analizowanego przepisu jest przy tym spójne z art. 81 Ordynacji podatkowej, i uzasadnione celem regulacji odnoszących się do terminów i okoliczności związanych z pomniejszeniem podatku należnego o podatek naliczony określonych w art. 19 ust. 3 i 3b ustawy o VAT, do których odwołuje się ust. 3c tego artykułu. Celem tych rozwiązań było uniknięcie sytuacji, w której w toku kontroli lub postępowania podatkowego podatnicy dokonywaliby korekt. Jednak z chwilą zakończenia tych czynności, gdy nie stwierdzono jakiegokolwiek naruszenia prawa i nie wszczęto żadnego postępowania podatkowego, możliwe jest złożenie korekty, o ile spełnione są inne wymogi prawa w tym zakresie. Końcowo podniesiono również, iż zaprezentowana przez organ odwoławczy wykładnia art. 19 ust. 3c ustawy o VAT, jest sprzeczna z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji. Prowadzi bowiem do nierównego traktowania podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji prawnej, a prawo do korekty podatku VAT zależne jest od woli organów podatkowych bądź skarbowych, które decydując o wszczęciu kontroli ostatecznie odbierałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w Opolu wniosła o jej oddalenie. Odnosząc się do przedstawionych w skardze zarzutów organ odwoławczy w pierwszej kolejności podniósł, iż wniosek o zwrot nadpłaty za miesiąc marzec 2002 r. wraz ze skorygowaną deklaracją, do organu podatkowego wpłynął pod rządami znowelizowanego z dniem 26 marca 2002 r. przepisu art. 19 ust. 3c ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego prawidłowo zastosowano ten przepis w nowym brzmieniu, a tym samym nie doszło do zastosowania prawa wstecz. Nie doszło również do niewłaściwego zastosowania art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ust. 3 c ustawy o VAT, bowiem sam fakt wszczęcia za dany okres kontroli podatkowej wyklucza możliwość skorygowania zadeklarowanego podatku naliczonego przez złożenie deklaracji korygującej i stwarza brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Powołany art. 19 ust. 3c ustawy o VAT, nie uzależnia możliwości dokonania korekty od tego, aby przeprowadzona kontrola podatkowa musiała zakończyć się wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji wymiarowej, gdyż przeszkodą do dokonania korekty jest tylko sam fakt przeprowadzenia kontroli bez względu na jej wynik. Stwierdzono również, iż nie sposób też przyjąć, że doszło do naruszenia art. 32 Konstytucji, skoro przepis ustawy stanowiący o możliwości dokonania korekty tj. art. 19 ust. 3c ustawy o podatku od towarów i usług, przewiduje stosowne w tym zakresie ograniczenie, a przepis prawa materialnego ma pierwszeństwo przed przepisami proceduralnymi. Ordynacja podatkowa, w tym przepis art. 81 § 2 pkt 1 określa ogólne zasady korygowania deklaracji podatkowych na gruncie prawa podatkowego, natomiast w przepisach prawa materialnego tj. w przepisach ustawy o VAT przyjęto inne, szczególne uregulowanie tego zagadnienia. Zatem przepis art. 81 § 4 Ordynacji podatkowej, do rozpatrywanego przypadku - zdaniem organu II instancji - nie ma zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się być uzasadnioną.

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości pojawiły się na tle uregulowania ograniczającego możliwość dokonania korekty zawartego w art. 19 ust. 3c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a obowiązującego od dnia 26 marca 2002 r., kiedy to przedmiotowy przepis został na mocy art. 1 pkt 16 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. nr 19, poz. 185) dodany do art. 19 w/w ustawy w następującym brzmieniu "Korekty, o których mowa w ust. 3b, mogą być dokonywane wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostały łącznie następujące warunki:

1) nie zostało wobec podatnika wszczęte postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne przez urząd podatkowy lub organ kontroli skarbowej za okres, którego dotyczy korekta,

2) w całości została uregulowana należność obejmująca kwotę podatku z tytułu zakupionych towarów i usług, a w przypadku podatku od importu towarów - kwota podatku wynikająca z dokumentów celnych lub decyzji, o których mowa w art. 11c".

Do wskazanej wyżej daty, tj. do dnia 26 marca 2002 r., kiedy to nastąpiła nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług, ustawa ta nie zawierała żadnej regulacji, która stanowiłaby jakiekolwiek czasowe ograniczenia możliwości skorygowania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że charakterystyczną cechą podatku od towarów i usług jest to, iż funkcjonuje on na zasadzie "opodatkowanie-odliczenie", w ramach której podatnik z jednej strony zobowiązany jest do określenia podatku należnego będącego wynikiem realizowanej przez niego sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem, a z drugiej przysługuje mu uprawnienie do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu realizowanych przez niego zakupów. Mechanizm ten wyrażony został w art. 19 ust. 1 omawianej ustawy. Wskazane w tym przepisie uprawnienie stanowi o istocie konstrukcji podatku VAT. Pozbawienie zatem podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach. Pamiętać przy tym trzeba, że każdy przypadek pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego prowadzi właściwie do jego podwójnego opodatkowania, gdyż w wyniku sprzedaży towarów podatnik w danym miesiącu zostaje obciążony powinnością uiszczenia podatku należnego, a nie mając możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów, jest nim - pod względem ekonomicznym - także obciążony (por. wyrok NSA z dnia 28.10.2002 r., sygn. akt I SA/Wr 809/00 - Monitor Podatkowy 2003/5/31).

Skoro więc kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług (art. 19 ust. 2 ustawy o VAT), a realizacja tego prawa następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, to prawo do obniżenia podatku należnego powstaje z chwilą otrzymania ostatniej w danym miesiącu faktury spełniającej warunki formalne dla uwzględnienia naliczonego w niej podatku w ogólnej kwocie, o którą zostanie obniżony podatek należny. Jest oczywiste, że przy dokonywaniu owych czynności, których końcowym efektem jest obliczenie podatku do zapłaty bądź do zwrotu, podatnik dokonujący samoobliczenia, a także organ podatkowy dokonujący wymiaru w trybie art. 10 ust. 2 omawianej ustawy, stosują normy podatkowego prawa materialnego obowiązujące w dniu powstania prawa do obniżenia podatku. Te przepisy przesądzają bowiem o tym, czy podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czy też prawa tego nie nabył.

Wskazać przy tym należy, iż deklaracja podatkowa to nic innego jak miesięczne zestawienie kwoty podatku należnego z kwotą podatku naliczonego, stanowiące podstawę ustalenia przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego. Nawet jeśli przyjąć, że złożenie deklaracji podatkowej jest warunkiem materialnoprawnym uzyskania prawa do obniżenia podatku należnego, to z jej istoty wynika, że nie może ona podlegać innemu reżimowi prawnemu niż stan faktyczny, który opisuje. Innymi słowy, deklaracja podatkowa stanowi opis zdarzeń w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych obowiązujących w tym przedziale czasowym; ten opis w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno powstanie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym są związane (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 986/97, POP 2000, nr 1, poz. 16). Identyczne uwagi poczynić należałoby w odniesieniu do charakteru i istoty deklaracji korygującej.

Odpowiadając zatem na pytanie, czy uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, należy wiązać z datą powstania zobowiązania podatkowego, czy też z datą spełnienia wszystkich warunków niezbędnych do realizacji tego uprawnienia, trzeba opowiedzieć się za pierwszą z wymienionych możliwości. Sporna w tej sprawie kwestia, czy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2002 r., dokonanym w deklaracji korygującej złożonej w lipcu 2002 r., należy stosować art. 19 ust. 3c tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r., wiąże się ściśle z zasadą lex retro non agit.

Zasada niedziałania prawa wstecz stanowi istotny składnik zasady zaufania obywateli do państwa, a jej treścią jest zakaz nadawania mocy wstecznej zwłaszcza przepisom normującym prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego (por. wyrok TK z dnia 29 stycznia 1992 r. sygn. akt K. 15/01, OTK 1992, cz. I, poz. 8). Zasada niedziałania prawa wstecz, jak przypomniał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K. 24/97 (OTK 1998, poz. 6), polega na tym, aby nie stanowić prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji powstałych przed wejściem tych norm w życie. Zasada lex retro non agit oznacza, że nowa ustawa obowiązuje dopiero od dnia wejścia w życie, to zaś upoważnia do stwierdzenia, że nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa. Wymaga tego ochrona bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania podmiotów prawa do państwa, co między innymi oznacza, że ustalone już prawa i obowiązki tych podmiotów nie powinny ulegać zmianom, zwłaszcza zmianom niekorzystnym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2002 r. sygn. akt III CZP 36/02, OSNC 2003, nr 4, poz. 45).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz w doktrynie przyjmuje się, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa, polegająca na tym, iż od dnia wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń czy też stanów rzeczy danego rodzaju - zarówno tych, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmian prawa - jest rozwiązaniem bardzo prostym, a jego zaletą jest to, iż od wejścia w życie nowego prawa wszyscy uwikłani w sytuacje prawne i stosunki prawne danego rodzaju mają być traktowani jednakowo, według takich samych norm. Rozwiązanie takie odpowiada zazwyczaj przeświadczeniu prawodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo poprzednio obowiązujące. Stosowanie takiego rozwiązania jednak wymaga wielkiej ostrożności nie tylko ustawodawcy, ale także organów stosujących prawo, gdyż nie może prowadzić do pogwałcenia wartości konstytucyjnych. Obejmuje to również przypadki, gdy zmieniony przepis prawa pogarsza sytuację prawną jego adresatów. Stanowisko takie znalazło wyraz między innymi w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r. sygn. akt K. 9/92 (OTK 1993, cz. I, poz. 6) oraz w uchwale pięciu sędziów NSA z dnia 20 października 1997 r. sygn. akt FPK 11/97 (ONSA 1998, z. 1, poz. 10).

W doktrynie wypracowano model rozwiązywania problemów intertemporalnych, jakim powinien odpowiadać wewnętrznie spójny system prawa i poszczególne jego gałęzie. Rozwinął je Trybunał Konstytucyjny w toku dokonywania ocen kwestionowanych przepisów na tle zasad ogólnych wyprowadzanych z przepisów Konstytucji. Chodzi przede wszystkim o zakaz retroakcji w postaci stanowienia norm prawnych odnoszących się do zdarzeń powstałych przed wejściem tych norm w życie lub nadal trwających po zmianie prawa, jeżeli wywołują negatywne skutki dla bezpieczeństwa prawnego i respektowania praw nabytych. Zakaz ten zwykle łączy się z konstytucyjnymi zasadami praworządności materialnej i zaufania obywateli do państwa, wyprowadzanymi z art. 2 Konstytucji. Dawał temu wyraz Trybunał Konstytucyjny w licznych wyrokach orzekających niekonstytucyjność aktów normatywnych (por. wyrok z dnia 25 czerwca 1996 r. sygn. akt K. 15/95 - OTK 1996, nr 3, poz. 22; z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt K. 26/97 - OTK 1997, nr 5-6, poz. 64; z dnia 15 września 1998 r. sygn. akt K. 10/98 - OTK 1998, nr 5, poz. 64). W takim kierunku co do retroaktywności prawa szły także wypowiedzi Sądu Najwyższego (por. wyrok z dnia 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92 - OSNAPiUS 1993, nr 10, poz. 181, oraz uchwała pięciu sędziów z dnia 18 października 1995 r. sygn. akt III AZP 29/95 - OSNAPiUS 1996, nr 8, poz. 107).

Przenosząc wnioski płynące z tych rozważań na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, trzeba zauważyć, że nie ma sporu między stronami postępowania sądowego co do tego, że skarżący uzyskał prawo do obniżenia podatku należnego za marzec 2002 r. na podstawie faktur wystawionych i otrzymanych w lutym i w pierwszych dniach marca 2002 r. Poza sporem pozostać musi i to, że deklaracja korygująca (złożona w dniu 1 lipca 2002 r.) jest oświadczeniem podatnika, które to oświadczenie ma walor informacyjny i stanowiło zestawienie wymaganych prawem danych. Ponieważ informacje tam zawarte dotyczą okresu poprzedzającego sporządzenie korekty, stanowią one opis zdarzeń powodujących skutki podatkowe w określonym czasie. Dlatego przedmiotowa deklaracja musi być sporządzona według prawa obowiązującego w okresie, w którym powstały czynności kreujące obowiązek bądź uprawnienie podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2003 r. sygn. akt III SA 2152/01, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 7, poz. 38). Konsekwencją musi być zatem konstatacja, że do oceny, jakie prawo powinno mieć w niniejszej sprawie zastosowanie (obowiązujące do dnia 26.03.2002 r., kiedy konkretyzowało się prawo podatnika do obniżenia podatku należnego, czy też obowiązujące po tej dacie., kiedy wystąpił on o zwrot nadpłaty i złożył deklarację korygującą i gdy organy podatkowe o tym zwrocie orzekały), miarodajny może być wyłącznie stan prawny obowiązujący do dnia 26 marca 2002 roku. A zatem w sytuacji, gdy w czasie powstania uprawnienia w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w czasie, w którym podatnik złożył deklarację korygującą VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego przedmiotowa korekta dotyczyła. Każda inna interpretacja, w szczególności zaś taka, która legła u podstaw zaskarżonej decyzji, prowadziłaby w efekcie do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - tj. zasady niedziałania prawa wstecz (por. wyrok NSA z dnia 25.08.2003 r., sygn. akt FSA 1/03 - ONSA 2004/1/1).

Zaprezentowane stanowisko wydaje się mieć przy tym oparcie także i w aktualnych wyrokach oraz w doktrynie. Przykładowo można odwołać się do uzasadnień wyroków z dnia 18.05.2004 r. (sygn. akt III SA 1719/03 i III SA 1720/03 - Monitor podatkowy 2004/7/3), w których podniesiono, iż do deklaracji korygującej dotyczącej okresu sprzed wejścia w życie nowelizacji z dnia 26.03.2002 r. należy stosować przepisy z okresu, w którym powstało prawo do odliczenia VAT, nawet jeżeli korekta została złożona już po wejściu w życie wskazanej nowelizacji. W glosie do powołanego już wyżej wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2003 r., sygn. akt FSA 1/03, jej autor B. Brzeziński stwierdził, iż "deklaracja podatkowa stanowi opis zdarzeń, które zaistniały w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Stąd też deklaracja musi być "wykonywana" według prawa obowiązującego w czasie, w którym miały miejsce czynności rodzące obowiązek podatkowy" - POP 2004/3/229. Natomiast w wyroku z dnia 18.03.2004 r., sygn. akt III SA 2321/02, Sąd rozstrzygając spór na gruncie przepisów ustawy o VAT uznał, że "protokół z kontroli wydanej przed złożeniem przez podatnika deklaracji korygującej zeznanie podatkowe nie zawierający żadnych wskazań co do ewentualnego naruszenia prawa podatkowego nie ogranicza i nie odbiera prawa do złożenia korekty zeznania" - Monitor podatkowy 2004/6/44). Natomiast T. Michalik {w: VAT. Komentarz. Rok 2004, s. 467} za nietrafne uznał stanowisko przyjmujące, iż z art. 19 ust. 3c ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że samo wszczęcie postępowania podatkowego lub kontrolnego za dany okres, bez względu na to jak się to postępowanie skończyło, uniemożliwia raz na zawsze dokonanie korekty tego okresu.

Z przedstawionych powyżej względów uznać zatem należało, iż do wydania zaskarżonej decyzji doszło z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co Sąd mając na uwadze uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Uregulowanie zawarte w art. 152 cyt. ustawy uzasadnia rozstrzygnięcie, iż uchylona decyzja nie może być wykonana. Brak rozstrzygnięcia o kosztach postępowania jest natomiast konsekwencją braku żądania ich zwrotu - co wynika z art. 210 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.