Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 165/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 4 it. a, art. 21 ust. 4
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 kwietnia 2021 sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 4 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 4 stycznia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania M.R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 października 2017 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał m.in. na przepisy art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 17 i art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24c ust. 6, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.".

Decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 4 stycznia 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił M.R. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2011 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie 115.170 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 11 maja 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W wyniku rozpoznania skargi M.R., prawomocnym wyrokiem z dnia 4 października 2016 r. I SA/Gd 840/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . Zdaniem Sądu, w sprawie doszło bowiem do naruszenia prawa, które pozostaje w sprzeczności z dyrektywą praworządności wynikającą m.in. z Konstytucji RP. Zgodnie z art. 27 zdanie pierwsze Konstytucji RP, po stronie organów władzy publicznej w RP istnieje nakaz posługiwania się językiem polskim – zarówno w relacjach między tymi organami, jak i w stosunkach z obywatelami. Potwierdzeniem tej tezy jest brzmienie art. 4 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. z 2011 r., nr 43, poz. 244 ze zm.), który stanowi, że język polski jest językiem urzędowym m.in. konstytucyjnych organów państwa, organów jednostek samorządu terytorialnego, terenowych organów administracji publicznej czy wszelkich innych podmiotów wykonujących zadania publiczne. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej co do zasady dokonują wszelkich czynności urzędowych w języku polskim. Sąd zauważył w związku z tym, że organ odwoławczy wydał decyzję bazując na materiale dowodowym, który zgromadził organ I instancji. Analiza akt sprawy pozwoliła natomiast stwierdzić, że na etapie gromadzenia dowodów włączono do akt sprawy obcojęzyczne kopie dokumentów, które nie zostały przetłumaczone na język polski. Dokumenty te stanowią istotny materiał dowodowy, który legł u podstaw ustaleń faktycznych, zatem działaniem tym naruszono treść art. 4 ww. ustawy. Stwierdzone uchybienie uniemożliwiło w konsekwencji ocenę tego, czy ustalenia organów obu instancji są prawidłowe; przedwczesne okazało się też – przy braku pewnych ustaleń faktycznych - odnoszenie się do treści zarzutów poczynionych w skardze.

Sąd stwierdził, że istotne argumenty uzasadnienia stanowiska organu podatkowego wywodzone są z treści pisma skarżącego z dnia 30 września 2013 r. odnoszącego się do dokumentów obcojęzycznych. Organ prawidłowo odnotował chronologię wypowiedzi M.R.. Sąd uznał za nieuprawniony wniosek, że podatnik potwierdził wykonanie wszystkich prac wykazanych fakturami wewnętrznymi, skoro z akt sprawy wynika, iż nie jest potwierdzona zebranym w sprawie materiałem dowodowym część wypowiedzi dotycząca niewykonania innych niż opisane w fakturach wskazanych w postanowieniu z 30 września 2013 r. prac dla firmy A.

Sąd zauważył przy tym, że obszerny zakres pytań kierowanych w piśmie z 25 listopada 2014 r. do duńskiej administracji podatkowej nie znalazł odzwierciedlenia w udzielonej odpowiedzi. Ilustrowane ponagleniami kierowanymi do duńskiej administracji podatkowej trudności uzyskania żądanych informacji nie uzasadniają odstąpienia od wymogu prawidłowego gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ został zobligowany do uzyskania tłumaczenia dokumentów obcojęzycznych i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika, po okazaniu tłumaczeń sporządzonych w języku urzędowym na okoliczność zakresu prac, przyjętego sposobu dokonywania rozliczeń, nadto do dokonania oceny historii rachunku bankowego w kontekście uzyskanych dowodów – dokumentów sporządzonych przez podatnika oraz jego duńskich kontrahentów.

Decyzją z dnia 23 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 31 maja 2017 r. powołał tłumacza przysięgłego języka angielskiego w celu przetłumaczenia 29 faktur za 2011 r. będących dowodem w sprawie prowadzonego postępowania podatkowego, a w dniu 20 września 2017 r. przeprowadził dowód z przesłuchania M.R. w charakterze strony.

Decyzją z dnia 11 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił M.R. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2011 r. w kwocie 115.170,00 zł.

W wyniku rozpoznaniu odwołania zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uzasadniając decyzję organ wyjaśnił, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż w 2011 r. M.R. prowadził działalność w zakresie świadczenia usług ogólnobudowlanych. Na podstawie prowadzonych ewidencji ustalono z kolei, że w badanym roku wykazał przychód w łącznej kwocie 72.552,00 zł, wynikający z dwóch faktur wystawionych dla A [...] oraz jednej dla A A/S, [...]. Poza tymi fakturami w aktach sprawy znajdują się faktury wystawione na rzecz: A I/S [...] oraz A A/S [...], na których jako wystawca wskazana jest firma podatnika (R).

W trakcie postępowania kontrolnego podatnik potwierdził, że anglojęzyczne faktury są dowodem na wykonane przez niego prace, dopiero na późniejszym etapie postępowania zmienił zeznania w tym zakresie. Organ zauważył, że w trakcie postępowania podatkowego strona przedłożyła wydruk historii rachunku bankowego, który potwierdza, iż płatności w formie przelewów za wykonane przez podatnika prace rzeczywiście miały miejsce. Poza tym podatnik sporządził zestawienie tabelaryczne, w którym przyporządkował poszczególny przelew bankowy do konkretnej obcojęzycznej faktury. Z prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodu za 2011 r. wynika, że wykazał on jedynie wystawione przez siebie 3 faktury, które opiewają na łączną kwotę 122.000,00 DKK, a w trakcie toczącego się postępowania podatkowego (na podstawie przedłożonego rachunku bankowego i sporządzonego zestawienia) wskazał jednak, że w 2011 r. uzyskał przychód w kwocie 487.309,00 DKK.

Zdaniem organu, podatnik nie wykazał całości osiągniętego w latach 2011-2012 przychodu. Organ wskazał, że podatnik po zapoznaniu się z zestawieniem faktur oświadczył, że włączone jako dowód w postępowaniu faktury wykazane w postanowieniu z dnia 30 września 2013 r. na prace budowlane są dowodem na faktycznie wykonane przez niego prace a za wykonane przez niego prace firma wystawiła faktury wewnętrzne (okazane podczas kontroli), następnie podatnik na podstawie tych faktur wystawiał faktury w języku polskim za prace, a należność była wypłacana gotówką. Podatnik zatem wystawił "swoje" faktury jedynie na podstawie "duńskich faktur" nr 2011020 i nr 2011021 z dnia 19 sierpnia 2011 r. oraz dla wystawionych w październiku i listopadzie, podczas gdy podatnik wykonywał usługi budowlane przez cały 2011 r.

Organ uznał za bezpodstawne twierdzenie, że duński kontrahent wystawiał fikcyjne faktury, gdyż nie wykazał "polskich faktur" podatnika. Taka sytuacja bowiem spowodowałaby dublowanie kwot wynikających z faktur dokumentujących wykonanie przez podatnika usług. Równie niewiarygodne i nielogiczne okazały się dla organu zeznania podatnika, na okoliczność braku wiedzy na temat, kto dokonywał przelewów bankowych na jego duński rachunek bankowy, ani czego one dotyczyły.

Ponadto organ zauważył, że podczas przesłuchania M.R. wskazał, że na wykonywane przez niego prace sporządzane były umowy, a do akt przedmiotowej sprawy nie przedłożył żadnej z nich. Z jednej zatem strony podatnik potwierdza, że umowy na wykonywanie prac były sporządzane, a z drugiej – po okazaniu przetłumaczonych spornych faktur, w których zawarto sformułowanie, że wykonawca jest zobowiązany wypełnić wszystkie warunki zawarte w umowie, twierdzi, że nie wie o jakie umowy chodzi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za nieuzasadnione argumenty dotyczące bezgotówkowego rozliczania - za pośrednictwem przelewów bankowych. W oświadczeniu z dnia 30 września 2013 r. podatnik wyjaśnił bowiem, że należność za wykonane usługi otrzymywał w gotówce. Ponadto z informacji przesłanej do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie wynika, że część faktur rozliczana była gotówką, a część przelewami na konto. Zatem tłumaczenie, że podatnik składając oświadczenie, iż należność była wypłacana gotówką miał na myśli wypłaty z rachunku bankowego uznano za nieracjonalne.

Za bezpodstawny organ uznał również zarzut, że organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na fikcyjnych fakturach wystawionych przez duńskiego kontrahenta oraz na nierzetelnej i lakonicznej informacji uzyskanej od duńskiej administracji podatkowej. Jak wynika ze stanu faktycznego, w 2011 r. podatnik osiągnął bowiem przychód w wysokości 868.788,00 DKK, tj. 484.633,91 zł. Natomiast informacje uzyskane od duńskiego organu podatkowego potwierdzają jedynie prawidłowość dokonanych przez Naczelnika US ustaleń.

Organ stwierdził, że z dokonanych ustaleń wynika, że podatnik za 2011 r. wykazał przychód w kwocie 72.552,00 zł, zaś prawidłowa jego wartość powinna wynieść 484.633,91 zł.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ryczałt dla przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5% przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton. Wobec tego podatnik prawidłowo zastosował 5,5% stawkę ryczałtu dla przychodu osiąganego z tytułu wykonywanych usług budowlanych. Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 17 tej ustawy, który stanowi, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. (ust. 1). Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2).

Organ stwierdził, że podatnik nie wykazał przychodu w kwocie 421.081,91 zł, a zatem do tej kwoty ma zastosowanie podwyższona stawka ryczałtu, o której mowa w cytowanym artykule, tj. 27,5% (5,5% x 5), a wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych wynosi 113.322,53 zł.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, M.R. zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na pominięciu przez organ - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - wskazań Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku zawartego w uzasadnieniu wyroku sądu z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 840/16, co do prawidłowego gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, tj. wskazania, że trudności w uzyskaniu od duńskiej administracji podatkowej żądanych przez organ informacji nie uzasadniają odstąpienia od wymogu prawidłowego gromadzenia materiału dowodowego;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik postępowania, w szczególności przepisów: art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zasad ogólnych postępowania, polegające na nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego oraz dowolności ustaleń organu podatkowego, przejawiający się ustaleniem przez organ, że skarżący wykonał usługi wskazane w fakturach wewnętrznych, których nie wystawił, a które wystawił i którymi posłużył się kontrahent duński oraz, że otrzymał za wykonane usługi zapłatę, podczas gdy materiał dowodowy zgormadzony w sprawie pozwala jedynie ustalić, iż kontrahent duński wystawił faktury wewnętrzne, wskazując jako wykonawcę robót M.R.;

3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący wykonał usługi wskazane w fakturach, których nie wystawił, a które wystawił i którymi posłużył się kontrahent duński oraz że otrzymał za wykonane usługi zapłatę, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala jedynie ustalić, iż kontrahent duński wystawił faktury, wskazując jako wykonawcę robót M.R..

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że we wcześniej wydanym w sprawie wyroku - oprócz jednoznacznych wskazań co do konieczności uzyskania przez organ tłumaczenia dokumentów obcojęzycznych oraz przesłuchania podatnika - Sąd wskazał także na inne obowiązki organu, a związane z prawidłowym gromadzeniem materiału dowodowego. Sąd zwrócił uwagę na to, że obszerny zakres pytań kierowanych w piśmie z dnia 25 listopada 2014 r. do duńskiej administracji podatkowej, nie znalazł odzwierciedlenia w otrzymanej odpowiedzi. Trudności natomiast w uzyskaniu żądanych informacji nie uzasadniają - zdaniem Sądu - odstąpienia od wymogu prawidłowego gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego.

Pomimo tych wskazań i zaleceń, ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy ograniczył się wyłącznie do przetłumaczenia obcojęzycznych dokumentów oraz do przesłuchania podatnika. Pomimo ponad rocznego prowadzenia postępowania, organ nie dokonał natomiast żadnej czynności zmierzającej do uzyskania od duńskiej administracji podatkowej odpowiedzi na zadane wcześniej pytania, które umożliwiłyby weryfikację stanowiska duńskiego organu podatkowego.

Strona podkreśliła ponadto, że kwestia weryfikacji rzetelności i prawdziwości faktur przekazanych przez duńską administrację podatkową jest nie tylko zaleceniem sądu, którego wykonanie formalnie należało do obowiązków organu podatkowego, ale też jest nakazem płynącym wprost z przepisów prawa podatkowego, albowiem organ podatkowy ma obowiązek obiektywnego ustalenia zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości.

Skarżący wskazał, że duński kontrahent miał interes w wystawianiu jak największej liczby faktur i wykazywaniu jak najwyższej wysokości wynagrodzenia wypłaconego wykonawcy robót, albowiem stanowiło to dla niego koszt obniżający wysokość przychodu do opodatkowania, przy faktycznym zatrzymaniu środków pieniężnych, których nie wypłacał wykonawcy. Organ w żaden sposób nie zweryfikował możliwości uzyskania przez podatnika - jako samozatrudnionego - tak wysokiego wynagrodzenia. Faktury wystawione przez duńskiego kontrahenta winny były tym bardziej wzbudzić wątpliwości organu, jeżeli wziąć pod uwagę okoliczność, że ograniczają się do wskazania wyłącznie kwoty wynagrodzenia (bez wskazania zakresu prac czy stawki, z której miałoby wynikać łączne wynagrodzenie) podczas gdy faktury wystawiane przez samego podatnika zawierają wskazanie zakresu wykonanych robót, za które wynagrodzenie zostało w nich ujęte.

Skarżący zarzucił, że odpowiedź duńskiego organu podatkowego jest lakoniczna i niepoparta żadnymi ustaleniami własnymi, co wynika jednoznacznie z treści udzielonej odpowiedzi, w której organ podaje, że oparł się wyłącznie na twierdzeniach duńskiego kontrahenta. Duńska administracja podatkowa - przesyłając do organu podatkowego zestawienie faktur, rzekomo mających dokumentować wynagrodzenie uzyskane przez M.R., de facto przesłała wyłącznie informację stwierdzonych w dokumentacji rachunkowej duńskiego kontrahenta fakturach mających dokumentować przychód uzyskany przez polskiego wykonawcę. Organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że jest to ostateczne ustalenie duńskiej administracji podatkowej podczas gdy należało powyższe zestawienie traktować jako informację do sprawdzenia. Nadal jednak - wbrew wytycznym sądu administracyjnego - zestawienie faktur nie zostało przez organy podatkowe poddane weryfikacji.

Skarżący wskazał, że organy ponownie błędnie oceniły treść oświadczenia podatnika z dnia 30 września 2013 r. i w konsekwencji dokonały błędnych ustaleń stanu faktycznego, na co wprost zwrócił uwagę także Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 października 2016 r. Z oświadczenia tego nie wynika bowiem, aby podatnik potwierdził, że wszystkie faktury objęte postanowieniem z dnia 30 września 2013 r. dotyczyły prac faktycznie przez niego wykonanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 200/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd I instancji wskazał, że z mocy art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2016 r., I SA/Gd 840/16. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe przeprowadzone przez ponownie rozpoznające sprawę organy podatkowe nie uwzględnia całości zawartej w wiążącym te organy wyroku oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Ponownie rozpoznający sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ograniczył się bowiem do powołania tłumacza przysięgłego języka angielskiego w celu przetłumaczenia 29 faktur za 2011 r., będących dowodem w sprawie prowadzonego postępowania podatkowego, oraz przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.R. w charakterze strony. Organ I instancji nie podjął natomiast czynności w celu uzyskania odpowiedzi na wszystkie pytania skierowane pismem z 25 listopada 2014 r. do duńskiej administracji podatkowej. Wymienionych czynności nie przeprowadził też organ odwoławczy. Uchybienia w tym zakresie mają zdaniem Sądu I instancji istotny wpływ na ustalenie i ocenę stanu faktycznego sprawy, organ zwracał się bowiem do duńskiej administracji podatkowej m.in. o przedłożenie dowodów zapłaty przez podatnika duńskiego podatnikowi polskiemu kwot wskazanych w wystawionych przez podatnika duńskiego fakturach. W tym zakresie nie uzyskał on żądanej informacji. Informacje te mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji braku innych dokumentów – jak umowy i dowody wykonania robót, mogłyby one bowiem potwierdzić wiarygodność wystawionych przez podatnika duńskiego faktur wewnętrznych. Zarzuty skargi dotyczące bezkrytycznego przyjęcia przez organy za wiarygodne tych dokumentów są zdaniem Sądu I instancji niewątpliwie uzasadnione, podobnie jak zarzut naruszenia wytycznych zawartych w wiążącym organy wyroku.

Sąd I instancji uznał również, że Skarżący zasadnie zarzucił, że w uzasadnieniu wyroku z 4 października 2016 r. Sąd wskazał, że z oświadczenia z 30 września 2013 r. nie wynika, aby Skarżący potwierdził, że wszystkie faktury objęte postanowieniem z 30 września 2013 r. dotyczyły prac faktycznie przez niego wykonanych. Ocena taka została przez Sąd w poprzednim wyroku wyrażona i organ nie był uprawniony do poczynienia odmiennej oceny złożonego oświadczenia. Oświadczenie to nie mogło być zatem przez organ uznane za potwierdzenie wiarygodności faktur wewnętrznych podatnika duńskiego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości.

Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2020r. sygn. akt II FSK 2342/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.

NSA wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim tego, czy organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę uwzględniły ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2016 r., I SA/Gd 841/16. Na tym tle kasator formułuje dalsze zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Sąd I instancji. W przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2016 r. stwierdzono, że: "Marginalnie należy stwierdzić, że istotne argumenty uzasadnienia stanowiska organu podatkowego wywodzone są z treści pisma skarżącego z dnia 30 września 2013 r. odnoszącego się do dokumentów obcojęzycznych. Organ prawidłowo odnotował (k. 8-9 uzasadnienia) chronologię wypowiedzi pana M.R.. W ocenie Sądu nie jest uprawniony wniosek, że podatnik potwierdził wykonanie wszystkich prac wykazanych fakturami wewnętrznymi, skoro z akt sprawy wynika, że nie jest potwierdzona zebranym w sprawie materiałem dowodowym część wypowiedzi dotycząca niewykonania innych niż opisane w fakturach wskazanych w postanowieniu z 30 września 2013 r. prac dla firmy A."

Sąd I instancji przyjął natomiast, że "(...) w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 października 2016 r. Sąd wskazał, że z oświadczenia z dnia 30 września 2013r. nie wynika, aby podatnik potwierdził, że wszystkie faktury objęte postanowieniem z dnia 30 września 2013 r. dotyczyły prac faktycznie przez niego wykonanych."

Należy podkreślić w tym miejscu, że o ile Sąd I instancji uznał w sposób bezwarunkowy, że z oświadczenia z 30 września 2013 r. nie wynika, aby podatnik potwierdził, że wszystkie faktury objęte postanowieniem z dnia 30 września 2013 r. dotyczyły prac faktycznie przez niego wykonanych, to w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2016 r. ocena oświadczenia Skarżącego ma charakter warunkowy i jest powiązana ze stwierdzeniem o niepotwierdzeniu zebranym w sprawie materiałem dowodowym części wypowiedzi dotyczącej niewykonania innych niż opisane w fakturach wskazanych w postanowieniu z 30 września 2013 r. prac dla firmy A.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2016 r. sformułowano powyższą ocenę oświadczenia z 30 września 2013 r. w kontekście ówcześnie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie wyklucza to odmiennej oceny tego oświadczenia, jeżeli materiał dowodowy został uzupełniony o dowody uzasadniające taką odmienną ocenę.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2016 r. stwierdzono również: "Należy zauważyć, że obszerny zakres pytań kierowanych w piśmie z 25 listopada 2014 r. (k.158 akt) do duńskiej administracji podatkowej nie znalazł odzwierciedlenia w odpowiedzi k. 173-176 akt. Ilustrowane ponagleniami kierowanymi do duńskiej administracji podatkowej trudności uzyskania żądanych informacji nie uzasadniają odstąpienia od wymogu prawidłowego gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego."

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzucił, że ani organ I instancji, ani organ odwoławczy nie podjęły czynności w celu uzyskania odpowiedzi na wszystkie pytania skierowane pismem z 25 listopada 2014 r. do duńskiej administracji podatkowej. Tymczasem, według NSA, jakkolwiek w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2016 r. negatywnie oceniono nieuzyskanie od duńskiej administracji podatkowej odpowiedzi na wszystkie pytania zawarte w powyższym piśmie, nie oznacza to jednak, że negatywna ocena tego faktu jest równoznaczna ze wskazaniem organom podatkowym na konieczność ponownego wystąpienia do duńskiej administracji podatkowej i uzyskania od niej odpowiedzi na wszystkie pytania. Sąd nie wskazał na konieczność ponownego wystąpienia do duńskiej administracji podatkowej w celu uzyskania odpowiedzi na wszystkie pytania zawarte w piśmie z 25 listopada 2014 r. Sąd I instancji błędnie zatem przyjął, że organy podatkowe były zobowiązane z mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2016 r. do podjęcia działań w celu uzyskania odpowiedzi na wszystkie pytania zawarte w piśmie z 25 listopada 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zobligowany został przy ponownym rozpoznaniu sprawy do dokonania oceny zasadności skargi mając na uwadze powyższe oceny prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące zakresu związania ocenami prawnymi i wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2016 r., I SA/Gd 840/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy wskazać, że skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, zgodnie z zarządzeniem Sędziego wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) i § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia nr 49 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2020 r. w sprawie odwoływania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV – 2.

Mając na uwadze intensyfikację rozwoju epidemii, przyjąć należy, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Dodatkowo nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, toteż sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przed przystąpieniem do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, o czym była już mowa powyżej, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania NSA, który w wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 16 grudnia 2020 r., II FSK 2342/18, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325), dalej "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, a także aspektu zastosowania przez sąd pierwszej instancji określonego przepisu prawa. Sąd ponownie rozpoznający sprawę wiążą także zawarte w ww. wyroku NSA wskazania co do dalszego postępowania.

W świetle wyrażonej przez NSA w powyższym wyroku oceny prawnej, za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 153 p.p.s.a.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2016 r., I SA/Gd 841/16 stwierdzono, że: "Organ prawidłowo odnotował (k. 8-9 uzasadnienia) chronologię wypowiedzi pana M.R.. W ocenie Sądu nie jest uprawniony wniosek, że podatnik potwierdził wykonanie wszystkich prac wykazanych fakturami wewnętrznymi, skoro z akt sprawy wynika, że nie jest potwierdzona zebranym w sprawie materiałem dowodowym część wypowiedzi dotycząca niewykonania innych niż opisane w fakturach wskazanych w postanowieniu z 30 września 2013 r. prac dla firmy A." Ocena ta ma charakter warunkowy i jest powiązana ze stwierdzeniem o niepotwierdzeniu zebranym w sprawie materiałem dowodowym części wypowiedzi dotyczącej niewykonania innych niż opisane w fakturach wskazanych w postanowieniu z 30 września 2013 r. prac dla firmy A. Stwierdzenie Sądu nie wykluczało odmiennej oceny tego oświadczenia, jeżeli materiał dowodowy został uzupełniony o dowody uzasadniające taką odmienną ocenę. A tak właśnie stało się w niniejszej sprawie. Materiał dowodowy uzupełniony został bowiem o tłumaczenie na język polski faktur wystawionych w języku angielskim przez duńskiego kontrahenta A, co pozwoliło na poczynienie na ich podstawie ustaleń faktycznych. W formie nieprzetłumaczonej faktury te nie mogły stanowić takiej podstawy. Naprawienie tego uchybienia pozwoliło na dokonanie oceny ich treści w świetle pozostałego materiału dowodowego jak również na ocenę oświadczenia podatnika złożonego w dniu 30 września 2013r.

Druga przesądzona przez NSA kwestia odnosi się do braku obowiązku zwrócenia się przez organy z pytaniami do duńskiej administracji podatkowej. NSA wskazał, że jakkolwiek w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2016 r. negatywnie oceniono nieuzyskanie od duńskiej administracji podatkowej odpowiedzi na wszystkie pytania zawarte w piśmie z dnia 25 listopada 2014r., nie oznacza to jednak, że negatywna ocena tego faktu jest równoznaczna ze wskazaniem organom podatkowym na konieczność ponownego wystąpienia do duńskiej administracji podatkowej i uzyskania od niej odpowiedzi na wszystkie pytania. Sąd nie wskazał na konieczność ponownego wystąpienia do duńskiej administracji podatkowej w celu uzyskania odpowiedzi na wszystkie pytania zawarte w piśmie z 25 listopada 2014 r. Nie ma zatem podstaw zarzut Skarżącego, że organy podatkowe były zobowiązane z mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2016 r. do podjęcia działań w celu uzyskania odpowiedzi na wszystkie pytania zawarte w piśmie z 25 listopada 2014 r.

Podsumowując, uznać należy, że ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe wykonały zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dnia 4 października 2016 roku sygn. akt I SA/Gd 840/16 w sposób prawidłowy i nie można zarzucić im naruszenia art. 153 p.p.s.a.

W ocenie Sądu materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo, był też wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych.

Właściwie już świetle wyjaśnień samego skarżącego należy uznać za bezsporne, że w sposób nierzetelny dokonał rozliczenia należnego podatku za 2011 rok i że nie wykazał całego uzyskanego przychodu do opodatkowania, spór w sprawie dotyczy zatem w zasadzie tylko wysokości ukrytego przez skarżącego przychodu. Bezsporność ta wynika z materiał dowodowego w postaci wydruku historii rachunku bankowego, który przedłożył podatnik, oraz zestawienia tabelarycznego sporządzonego przez niego, w którym przyporządkował poszczególne przelewy bankowe do konkretnej obcojęzycznej faktury. Z prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodu za 2011 r. wynika, że wykazał on jedynie 3 wystawione przez siebie faktury, które opiewają na łączną kwotę 122.000,00 DKK, a w trakcie toczącego się postępowania podatkowego (na podstawie przedłożonego rachunku bankowego i sporządzonego zestawienia) wskazał jednak, że w 2011 r. uzyskał przychód w kwocie 487.309,00 DKK. Nierzetelność w rozliczaniu się skarżącego z budżetem w tytułu uzyskanych w 2011 roku dochodów jest zatem oczywista.

W tym świetle argument Skarżącego, że duński kontrahent miał interes w tym aby zawyżyć koszty uzyskania przychodów, traci jakąkolwiek moc, bowiem z drugiej strony skarżący również miał interes w tym, aby zaniżyć wysokość uzyskanych przychodów i w ten sposób zaniżyć wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Któraś zatem ze stron - albo skarżący albo duński kontrahent - dokonywała nierzetelnych rozliczeń. Polskie organy podatkowe stwierdziły, że był to skarżący. Rozstrzygnięcie to ma mocne oparcie w dowodach, co wskazano wyżej.

Spór w sprawie dotyczy zatem nie tyle nierzetelności w rozliczeniu podatkowym skarżącego, bo ta jest oczywista, lecz wysokości uzyskanego przez niego w 2011 r. dochodu. Wysokość tego przychodu skarżący niewątpliwie starał się przed organami podatkowymi ukryć. Zaewidencjonował wyłącznie trzy faktury wystawione przez siebie na rzecz A o wartości 122.000 DKK i zadeklarował w złożonym zeznaniu PIT-28 wyłącznie przychód w wysokości 72.552,00 zł. Następnie w toku postępowania podatkowego opierając się na historii rachunku bankowego stwierdził, że ten przychód w rzeczywistości wyniósł 487.309 DKK. Organy podatkowe jednak stwierdziły, że skarżący uzyskał przychód w wysokości 868.788 DKK, opierając się w tym zakresie nie tylko na historii rachunku bankowego lecz również na fakturach wystawionych przez duńskiego kontrahenta.

W ocenie Sądu prawidłowo organy uznały powyższe faktury za wiarygodne i na ich podstawie ustaliły wysokość wynagrodzenia uzyskanego przez skarżącego w 2011r. z tytułu prac wykonanych na rzecz A. Podatnik w trakcie postępowania kontrolnego w oświadczeniu z dnia 30 września 2013r. potwierdził, że anglojęzyczne faktury są dowodem na wykonane przez niego prace, że firma za wykonane prace wystawiała faktury wewnętrzne okazane skarżącemu podczas kontroli oraz że następnie skarżący na ich podstawie wystawiał faktury w języku polskim za powyższe prace. Skarżący oświadczył również, że należność była wypłacana gotówką. Wprawdzie skarżący na dalszym etapie postępowania wycofał się z tego oświadczenia, twierdząc, że wynagrodzenie płatne było tylko przelewami bankowymi, organy jednak nie dały temu wiary, z czym należy się zgodzić. Dodać należy, że również z informacji przesłanej do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie wynika, że część faktur rozliczana była gotówką, a część przelewami na konto. Prawidłowo zatem organ nie dał wiary tłumaczeniu pełnomocnika, że podatnik składając oświadczenie, że należność była wypłacana gotówką, miał na myśli wypłaty z rachunku bankowego. Nie ma zatem wprawdzie w aktach sprawy dowodów gotówkowej zapłaty przez duńskiego kontrahenta, niemniej jednak są wystawione przez niego faktury, których rzetelność nie została podważona przez duńską administrację podatkową, jest również oświadczenie skarżącego, że wynagrodzenie otrzymywał w formie gotówkowej oraz informacja przesłana do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie potwierdzająca, że część faktur rozliczana była gotówką, a część przelewami na konto. Dowody te oceniane łącznie pozwalają na ustalenie uzyskanego przez skarżącego w 2011r. przychodu w wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez A.

Skarżący argumentuje, że faktury wystawione przez duńskiego kontrahenta powinny wzbudzić wątpliwości organu, ponieważ ograniczają się do wskazania wyłącznie kwoty wynagrodzenia bez wskazania zakresu prac czy stawki, z której miałoby wynikać łączne wynagrodzenie, podczas gdy faktury wystawiane przez samego podatnika zawierają wskazanie zakresu wykonanych robót, za które wynagrodzenie zostało w nich ujęte. Odpowiadając na ten argument należy zauważyć, że jakkolwiek faktury wystawione przez skarżącego wskazują zakres wykonanych robót, nie wskazują jednak wysokości faktycznie uzyskanego wynagrodzenia. Wynika to już choćby z zestawienia tabelarycznego sporządzonego przez samego skarżącego. Faktury te dokumentują jedynie przychód w wysokości 120.000 DKK, co jest nierzetelne już w świetle tylko danych z historii rachunku bankowego. Ponadto skarżący wystawił faktury jedynie za sierpień, październik i listopad 2011r., podczas gdy usługi budowlane wykonywane były przez cały 2011. Skarżący nie przedłożył też umów, z których wynikałoby, że zakres prac czy stawka wynagrodzenia zostały na fakturach opisane w sposób nieprawidłowy, niezgodny z umową.

Skarżący wskazuje także, że faktury wystawione przez kontrahenta duńskiego nie pozwalają na odniesienie ich do konkretnych przedsięwzięć inwestycyjnych, co jego zdaniem świadczy, że służą one wyłącznie zmniejszeniu przychodu kontrahenta duńskiego do opodatkowania. Z argumentem tym jednak nie można się zgodzić. Z drugiej strony można bowiem argumentować, że skarżący miał interes w zaniżaniu wysokości faktycznie uzyskanego przychodu w celu zmniejszenia swoich obciążeń podatkowych, czego dowodzą wystawione przez niego jedynie trzy faktury i złożone za 2011 rok zeznanie PIT-28. Przede wszystkim jednak przedmiotem niniejszego postępowania nie jest ustalenie przy jakich inwestycjach pracował skarżący. Przedłożone faktury dowodzą wynagrodzenia, jakie zostało skarżącemu wypłacone, a sam skarżący potwierdził w dniu 30 września 2013r., że faktury te dotyczą wykonanych przez niego prac. Ustalenie szczegółowego przedmiotu tych prac nie było konieczne z punktu widzenia rozstrzygnięcia.

Wbrew zarzutom skargi, dla poczynienia powyższych ustaleń nie było konieczne dokonanie przez duńską administrację podatkową weryfikacji rzetelności rozliczeń A. Organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnej weryfikacji rozliczeń podatkowych podatnika, bez względu na to, czy wcześniej takiej weryfikacji dokonano w odniesieniu do kontrahentów podatnika, czy to polskich czy zagranicznych. Oczywiście, gdyby taka weryfikacja wobec kontrahenta została przeprowadzona, zasadne byłoby uwzględnienie jej wyników w postępowaniu wobec podatnika, niemniej jednak jej brak nie oznacza, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie dotknięte jest przez to brakami uniemożliwiającymi rozstrzygnięcie. Inaczej mówiąc, uznanie przez polski organ podatkowy faktur wystawionych przez duńskiego kontrahenta za wiarygodne i poczynienie na ich podstawie ustaleń faktycznych nie jest uzależnione od dokonania ich weryfikacji przez duńską administrację podatkową. Polski organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnej oceny wiarygodności tych faktur w kontekście całego materiału dowodowego. Z tych powodów, nie było też podstaw do tego, aby występować do duńskiej administracji podatkowej o przeprowadzenie szczególnego postępowania administracyjnego na podstawie art. 6 ust. 2 Dyrektywy Rady 2011/16.UE.

Podsumowując, Sąd stwierdza że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynika, że podatnik w 2011 roku osiągnął przychód wysokości 868.780 DKK czyli 484.633,91 zł.

W ocenie Sądu nie może odnieść skutku argumentacja strony skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015r., sygn. akt: III SA/Wa 3863/14-CBOSA).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena dowodów nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym.

Tym samym Sąd nie dopatrzywszy się ze względów wyżej wyrażonych wskazanych w skardze naruszeń prawa, ani innych, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, orzekł w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi.