Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1485/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Teresa Randak (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – dalej określane też zamiennie "SKO" lub "Kolegium" – decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej określanej "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. z siedzibą w K. – dalej określanej jako "Spółka", "Kompania" lub "skarżąca" reprezentowanej przez radcę prawnego od decyzji Wójta Gminy M. z dnia [...] r. nr [...] nr pisma [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł., utrzymało w mocy decyzję organu I Instancji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania obejmujących naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.,

2) przepisów prawa materialnego tj. art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.z 2014 r., poz. 849 ze zm. dalej określanej też jako "u.p.o.l." lub "ustawa podatkowa") w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

SKO w pierwszej kolejności przedstawiło przebieg postępowania przed organem I instancji a następnie wskazało, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży m.in. na osobach prawnych, które były:

1/ właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2/ posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3/ użytkownikami wieczystymi gruntów,

4/ posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem lub nawet jest bez tytułu prawnego. Natomiast opodatkowaniu podlegały grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (każdy z tych elementów odrębnie).

Zgodnie zaś z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. budowla to każdy obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości są obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale z gruntem związane urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków czy składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, pomniki, cmentarze, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Opodatkowaniu podlegały także "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym", które zdefiniowane zostały w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zgodnie z powołanym przepisem za budowle należy rozumieć także urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jeżeli zatem dany obiekt można było w 2015 r. uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej (w rozpatrywanym przypadku działalności wydobywania kopalin ze złoża), to był on objęty zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegały przy tym zarówno obiekty budowlane znajdujące się na powierzchni ziemi jak i pod ziemią, ponieważ ani przepisy u.o.p.l., ani przepisy Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania danego obiektu.

Jak podkreśliło SKO, istotą sporu jest kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności opodatkowania obiektów budowlanych znajdujących się pod ziemią i uznanie ich za budowle w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.

SKO wskazało ponadto, że podziemne wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż wyrobisko górnicze stanowi, zgodnie z art. 6 pkt 10 u.p.g.g., przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót górniczych. Tak rozumiane "wyrobisko górnicze" nie jest obiektem budowlanym.

Kolegium zaakcentowało, że w sprawie nie ma sporu co do prawidłowości opodatkowania gruntów i budynków. Spór koncentruje się wokół budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą, znajdujących się pod ziemią. Kierując się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. SKO stwierdziło, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie:

1/ budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit b) powołanej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2/ jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenie nie zostało wskazane expressis verbis - wymaga wskazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie SKO:

1. Obudowa to konstrukcja oporowa, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu. Jest to budowla służąca wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złożą. Obudowa górnicza to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Nie świadczy ona funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajduje. Jest budowlą nie związaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny ze złoża oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Obudowa wyrobiska jest wprowadzona do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnić ochronę przed opadem skał ze stropu i ociosów przed zawałem skał stropowych. Skoro zatem obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenie budowlane lub urządzenie techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielna budowlę - wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jako konstrukcja oporowa.

Stanowisko takie prezentuje też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 27 grudnia 2013 roku sygn. akt I SA/GI 1021/13 i z dnia 1 grudnia 2014 roku sygn. akt I SA/GI 591/14,1 SA/G1 245/15 i I SA/GI 732/15.

2. Linie kablowe, sieci kablowe, kable energetyczne oraz teletechniczne, to sieci techniczne do przesyłania energii elektrycznej lub łączności przewodowej, często powiązanej z innymi systemami np. sejsmoakustycznymi. Kable i sieci teletechniczne w kopalni nie są fundamentowane, a jedynie podwieszone do obudowy. Poszczególne kable funkcjonują z odbiornikami w postaci skrzynek rozdzielczych, rozdzielni, względnie transformatorów jakie zostały do nich dołączone. Przy czym odbiorniki te są wymienne i kable oraz sieci mogą pracować z innymi odbiornikami energii, a poszczególne kable mogą służyć do przesyłania energii do innych odbiorników. Te cechy sprawiają, że mamy do czynienia z samodzielnymi budowlami, które nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajdują. Są budowlami związanymi z prowadzoną działalnością wydobywczą. W ustawie Prawo budowlane wymieniono kable elektryczne i teletechniczne wprost w załączniku do ustawy w pozycji Kategoria XXVI sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przemysłowe.

3. Sieć techniczna to budowla wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

4. Światłowody, to kable światłowodowe utworzone z włókien szklanych, odporne na zakłócenia elektromagnetyczne, mające dużą przepustowość. Dzięki światłowodom można na ekranach monitorów w dyspozytorni głównej, metanometrycznej, energomechanicznej oraz na wielu innych stanowiskach, gdzie pracują ludzie odpowiadający za prawidłowe funkcjonowanie kopalni obserwować to, co się dzieje na dole kopalni podczas wydobycia urobku i monitorować stany ewentualnych zagrożeń. Stanowią samodzielne budowle i nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobisk. Jest to sieć techniczna, która wymieniona została bezpośrednio w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

5. Kable sygnalizacyjne, to jeden lub dwa kable zasilające wszystkie elementy sygnalizacji szybowej, wchodzące w skład systemu sterowania i zasilania sygnalizacji szybowej. Są samodzielnie funkcjonująca budowlą, które nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajdują. Jest to sieć techniczna wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

6. Rurociągi, przewody rurowe, zmontowane z rur oraz łączników i armatury. Ułożone na spągu na odpowiednich podporach lub podwieszone do obudowy budowli podziemnych korytarzowych. Przeznaczone są do transportu wody (sieć ppoż. lub odwadniania kopalni), podsadzki hydraulicznej, emulsji, sprężonego powietrza lub odmetanowania. Sieci rurociągów budowane są w oparciu o dokumentację techniczną, okresowo poddawane są kontroli przez upoważnione osoby dozoru, które dokumentują wyniki. Są to samodzielne budowle i nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobiska, a więc są budowlami odrębnymi od wyrobiska.

- Rurociągi sprężonego powietrza . Instalacja ta służy do zasilania narzędzi, urządzeń o napędzie pneumatycznym i wentylacji wyrobisk. Sprężone powietrze podawane jest z powierzchni kopalni.

- Rurociągi podsadzkowe. Podsadzanie, to wypełnianie wyrobisk górniczych materiałem płonnym zwanym materiałem podsadzkowym. Podsadzka hydrauliczna (zwana potocznie podsadzką płynną lub zamułką), to materiał wypełniający likwidowane wyrobisko górnicze, który został doprowadzony na miejsce rurociągiem za pośrednictwem wody. Zmieszany z wodą tworzy tzw. mieszankę podsadzkową przepływająca aż do wylotu w podsadzanym wyrobisku.

- Rurociągi odwadniające. System odwadniania kopalni ma za zadanie ujęcie wody w miejscu jej wypływu i odprowadzenie jej na powierzchnię kopalni. System odwadniania składa się z odwadniania przodkowego, oddziałowego, systemu ścieków, zbiorników wodnych i komory pomp wraz odpowiednią siecią rurociągów.

- Rurociągi przeciwpożarowe. Służą do transportu wody w celu zabezpieczenia przeciwpożarowego.

- Rurociągi wodne, rurociągi wód dołowych. Są przeznaczone do transportu wody.

- Rurociągi emulsyjne. Są przeznaczone do transportu emulsji. Emulsja to nisko procentowa mieszanina wody i oleju, stosowana do obudów hydraulicznych.

- Rurociągi odmetanowania. Metan wydostający się ze zrobów zamkniętych oraz rejonów przedeksploatacyjnych musi być wydobyty na powierzchnię. System odmetanowania pozwala na pełna kontrolę wydobytego metanu oraz kontrolę bilansu metanu w powietrzu wentylowanym przede wszystkim w rejonach wydobywczych.

Rurociągi przesyłowe są wymienione wprost w załączniku do ustawy Prawo budowlane w pozycji Kategoria XXVI sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe kanalizacyjne oraz rurociągi przemysłowe. Rurociągi są budowlą o nazwie sieć techniczna, która wymieniona jest bezpośrednio w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Wbrew twierdzeniom podatnika, rurociągi p.poż, odwadniające, wód dołowych czy wodny nie służą wyrobiskom poprzez zabezpieczenie ich przed zatopieniem, ale są samodzielnymi budowlami, które zapewniają bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Zabezpieczają przede wszystkim przed zatopieniem pracujących w kopalni ludzi i umożliwiają bezpieczne wydobycie kopaliny ze złoża. Rurociągi te w żadnym wypadku nie pełnia funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajdują.

7. Trasy kolejki podwieszanej lub spągowej. Służą do transportu węgla, materiałów i ludzi. W załączniku do ustawy Prawo budowlane ujęto drogi i kolejowe drogi szynowe. Kolej należy rozumieć, jako system transportu, w którym ludzi i towary przewozi się pociągami na określonych trasach oraz linie i urządzenia tej komunikacji. Kolejowe drogi szynowe to szlaki komunikacyjne wyposażone w szyny bądź szynę, służące do poruszania się. W wypadku kolejek podwieszanych trasę jezdna stanowi tor z szyn, a trasy kolejki służą do poruszania się po nich pociągów. Zatem trasy kolejek podwieszanych stanowią budowle określone wprost w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, jako linie kolejowe, a występujące w podziemnych wyrobiskach jako tory kolejowe, tory wąskie, trasy kolejek spągowych, trasy kolejek podwieszanych i inne. Są one samodzielnymi budowlami, nie są związane z wyrobiskami i nie świadczą one funkcji usługowej w stosunku do wyrobisk. W załączniku do ustawy Prawo budowlane w pozycji Kategoria XXV figurują drogi szynowe, a także w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale Kompleksowe budowle na terenach przemysłowych widnieje podgrupa oznaczona numerem 212, w której wymienia się "drogi szynowe, drogi kolei napowietrznych lub podwieszanych". Konstrukcja torowisk kolejek podwieszanych nie odbiega od konstrukcji linii napowietrznych.

8. Tory kolei podziemnej - torowiska. Torowisko jest drogą kolejową szynową, czyli układ szyn umożliwiający przejazd pojazdów szynowych. Jest samodzielnie funkcjonującą budowlą określona wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako linie kolejowe, a ponadto w załączniku do ustawy w pozycji kategoria XXV - kolejowe drogi szynowe.

9. Trakcje elektroenergetyczne. Składają się z tzw. trakcji "górnej", to jest drutu ślizgowego umocowanego przez izolatory do odciągów przytwierdzonych do obudowy budowli korytarzowych podziemnych, trakcji tzw. "dolnej", to jest szyn kolei podziemnej. Dostosowanie torowiska polega na mechanicznym połączeniu poszczególnych odcinków szyn (przeważnie poprzez spawanie łączników). Trakcja zbudowana jest nad linią kolei podziemnej, zasilana jest ze stacji prostownikowych napięciem 250 V prądu stałego. Trakcja elektryczna usytuowana w podziemnym wyrobisku górniczym stanowi całość techniczno-użytkową z torowiskiem, nad którym jest zbudowana i jest urządzeniem technicznym (urządzeniem budowlanym), bezpośrednio wymienionym w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

Jak podniosło SKO, decyzja organu I instancji zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu przedstawiono przebieg postępowania podatkowego prowadzonego przy czynnym udziale Spółki oraz przedstawiono ustalony stan faktyczny sprawy. Organ I instancji odniósł się też w treści decyzji do poszczególnych obiektów znajdujących się w środkach trwałych rodzaju 200 KŚT. Organ I instancji na podstawie materiałów przekazanych przez A. S.A. w K. ustalił, co składa się na konkretny środek trwały z rodzaju 200 KŚT, a następnie przypisał jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Oznacza to, że ustalono przedmiot opodatkowania i dla tak wyszczególnionych budowli przyjęto ich wartość podaną przez A. S.A. W odniesieniu do tych obiektów wchodzących w skład środka trwałego z rodzaju 200 KŚT, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można ich było przypisać do konkretnych budowli lub urządzeń budowlanych odstąpiono od ich opodatkowania. Dla tak wyszczególnionych budowli przyjęto wartość podaną przez podatnika.

Za niezasadną uznało Kolegium argumentację Spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych. Wskazało, że jest to budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu bądź górotworu. Nie służy ona innym budowlom jako urządzenie budowlane lub urządzenie techniczne, w związku z czym stanowi samodzielną budowlę wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane jako konstrukcja oporowa. Nie świadczy ona funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajduje. Jest budowla nie związaną z danym wyrobiskiem, jest budowlą odrębną w stosunku do samego wyrobiska. Jest to budowla związana z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika umożliwiającą wydobywanie kopaliny ze złoża oraz zapewniającą bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Pogląd ten podziela WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 1.12.2014 r. sygn. akt I SA/G1 591/14 utrzymany w mocy przez NSA w wyroku z dnia 27.05.2015 r. sygn.. akt II FSK 759/15. Powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 8.10.2014 r. sygn.. akt I SA/Kr 1294/14 podatnik twierdzi, że obudowa nie jest budowlą. Do powyższego odniósł się NSA, który w wyroku z dnia 27.05.2015 r. sygn.. akt II FSK 759/15 stwierdził: "Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8.10.2014 r. I SA/Kr 1294/14 albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z dnia 13 września 2011 r. wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku).

W ocenie SKO, przy rozpatrywaniu sprawy zachowano zasady wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., a organ podatkowy dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych. Kwalifikacji obiektów budowlanych organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Został opisany każdy obiekt znajdujący się pod ziemią w obrębie Gminy M., który przyporządkowano do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 bądź w art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Wykaz (załącznik nr 1 do decyzji) nie zawiera obiektów, które nie zalicza się do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 bądź w art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej (takich jak: transformatory, przenośniki taśmowe typu Gwarek, przenośniki typu Pioma, pompy P-1BA, P-2BA-N, P-2BA-W, OW 250, Zw - 50, sygnalizatorów SAO-86, SGP-94, klapy ppoż) tym samym nie są budowlami w myśl przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium uznało ponadto, że linie kablowe o napięciu poniżej 1 kV oraz kable techniczne to sieć techniczna. Kable i sieci teletechniczne w kopalni nie są fundamentowane, a jedynie podwieszone do obudowy. Poszczególne kable funkcjonują z odbiornikami w postaci skrzynek rozdzielczych, rozdzielni względnie transformatorów jakie zostały do nich dołączone, ale odbiorniki są wymienne i kable oraz sieci mogą pracować z innymi odbiornikami energii. Poszczególne kable mogą służyć do przesyłania energii do innych odbiorników niż te które są nimi obecnie podłączone. Również sposób zasilania może zostać zmieniony na inne źródło. Te cechy sprawiają, że rozpatrywane kable stanowią w sieci element o charakterze budowlanym. To zaś prowadzi do stwierdzenia, że mamy do czynienia z kablami i sieciami teletechnicznymi będącymi samodzielnymi budowlami. Nie maja charakteru czasowego, krótkotrwałego jako, że podatnik niezmiennie wykazuje je w tych samych wyrobiskach i w tej samej wartości w poszczególnych latach.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 121 § 4, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik przedstawił przebieg postępowania podatkowego a następnie stwierdził, że organ odwoławczy naruszył art. 127 O.p., a to z tej przyczyny, że zaniechał ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, tzn.:

1) nie ustalił szczegółowo przedmiotu opodatkowania - decyzja nie zawiera listy składników majątkowych uznanych za podlegające opodatkowaniu,

2) nie ustalił podstawy opodatkowania dla każdego z tych składników - decyzja nie zawiera wskazania tych wartości,

3) nie wskazał kwoty należnego podatku - brak jest ostatecznej kalkulacji zobowiązania podatkowego.

SKO skupiło swoje działanie na ocenie działania organu I instancji i z tej perspektywy odniesiono się do odwołana. Natomiast organ odwoławczy nie rozpoznawał samodzielnie sprawy "od nowa" na podstawie dowodów.

Zdaniem pełnomocnika naruszenie tego przepisu wiązało się też z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego pełnomocnik zacytował art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego a następnie odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt 33/11 podniósł, że budowlami podlegającymi opodatkowaniu mogą być jedynie wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią całość techniczno – użytkową. Dla poparcia tego poglądu pełnomocnik odwołał się do fragmentów uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz zacytował obszerne fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1096/13. W konsekwencji stwierdził, że nie jest wystarczające stwierdzenie, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym można przyporządkować do poszczególnych kategorii wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (przyporządkowanie takie stanowić powinno natomiast punkt wyjścia przy analizie, czy dany obiekt jest budowlą).

Konieczne jest również ustalenie, że stanowią one (samodzielnie) całość techniczno- użytkową a więc, że mogą być samodzielnie bez innych urządzeń wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Okoliczność ta nie została jednak uwzględniona w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy. Brak odniesienia się do tej kwestii oznacza, że SKO zaniechało weryfikacji, czy każde ze spornych urządzeń znajdujących się w wyrobisku lub tworzących je stanowi samodzielnie "całość techniczno-użytkową" - co jest warunkiem uznania ich za budowle opodatkowane w rozumieniu ustawy podatkowej. W konsekwencji organ dopuścił się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, przemawiającego za uchyleniem decyzji. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem ustalenie, czy obiekt stanowi całość techniczno-użytkową, ma kluczowy wpływ na możliwość jego opodatkowania i prawidłowość decyzji.

W ocenie skarżącej w odniesieniu do wskazanych w decyzjach organów podatkowych urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie wykazano, iż stanowią one całości techniczno-użytkowe. Tym samym nie ma aktualnie podstaw do twierdzenia, że podlegają one opodatkowaniu, jako budowle. Jak podniósł pełnomocnik dla żadnego z wymienionych w decyzji składnika nie wykazano, iżby stanowił on samodzielną całość techniczno-użytkową. Odmienne stanowisko, tj. traktowanie urządzeń i instalacji wyrobiska, jako samodzielnych budowli byłoby równie nieuzasadnione jak "odseparowanie" instalacji energetycznej, kanalizacji, klimatyzacji, sieci teleinformatycznej czy wind i schodów ruchomych z budynku np. biurowego - niejako pominięcia, że są one w takim budynku umiejscowione. W obu przypadkach jest to zabieg ewidentnie sztuczny, ale i sprzeczny z prawem - tj. z wymogiem ujmowania budowli, jako całości techniczno-użytkowej (art. art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Błąd organów polega, na tym, że ujmują sporne elementy jako całość techniczną, ale pomijają niezbędny kontekst użytkowy, tj. że nie stanowią samodzielnie całości również użytkowej, ale funkcjonują tylko łącznie z wyrobiskiem i w jego obrębie, czyli stanowią całość techniczno-użytkową wyłącznie razem z wyrobiskiem. W przypadku obudów są one wręcz częścią tego wyrobiska, tj. tworzą go i są jego konstytutywnym elementem (od strony fizycznej i prawnej).

Ani obudowy, ani linie kablowe, ani rurociągi, ani jakiekolwiek inne sporne obiekty nie mogą bowiem funkcjonować poza wyrobiskiem górniczym. Z kolei samo wyrobisko górnicze nie może prawidłowo funkcjonować (w tym zgodnie z obowiązującymi przepisami, np. w zakresie bezpieczeństwa) bez odpowiednich instalacji kablowych, dróg kolejowych i trakcji, rurociągów i pozostałych spornych urządzeń.

Konkludując pełnomocnik stwierdził, że żadne z wymienionych w decyzji urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno- użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W każdym razie organy nie wykazały takiej okoliczności dowodami, co oznacza sprzeczność decyzji w tym zakresie z art. 191 O.p. Okoliczność ta wyklucza zatem możliwość zakwalifikowania ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane - nawet jeśli w przypadku niektórych z tych urządzeń lub instalacji można byłoby rozważać możliwość zakwalifikowania jako obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 tej ustawy.

W konsekwencji żadne z tych urządzeń nie może być zakwalifikowane jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l i opodatkowane na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

Za nieuprawnione uznał pełnomocnik stanowisko organów w odniesieniu do opodatkowania obudów. Zarzucił organom nie wskazanie przepisów stanowiących podstawę przyjęcia definicji obudowy, co w ocenie pełnomocnika oznacza, że przyjęto niezdefiniowane pojęcie, a to stoi w sprzeczności z zasadą in dubio pro tributario. Pełnomocnik wskazał przy tym na definicję konstrukcji oporowej zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych, wywodząc, że obudowa nie spełnia zawartych w niej kryteriów, z tej przyczyny, że znajduje się pod ziemią, tymczasem ustawowa definicja związana jest z nasypem lub wykopem a więc konstrukcjami znajdującymi się na powierzchni ziemi. W konsekwencji za sprzeczne z art. 2 a O.p. uznał opodatkowanie obudów.

W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wskazał na rozbieżne kwalifikowanie elementów wyrobisk górniczych w różnych decyzjach SKO poprzez akceptowanie opodatkowania tuneli względnie szybów, składających się z obudów.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie może być uwzględniona, gdyż objęta nią decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie należy stwierdzić, że w tutejszym Sądzie toczyły się postępowania dotyczące skarg spółki na decyzje odwoławcze wydane przez Kolegium w stosunku do skarżącej i w odniesieniu do opodatkowania budowli zlokalizowanych na terenie tej samej gminy. I tak, wyrokiem z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 395/16 oddalono skargę dotyczącą roku podatkowego 2006, wyrokiem z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 245/15 oddalono skargę na decyzję podatkową za rok 2009, wyrokiem z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 732/15 oddalono skargę za rok 2005, wyrokiem z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1508/15 oddalono skargę na decyzję dotyczącą 2004 r., wyrokiem z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1465/15 oddalono skargę na decyzję dotyczącą roku podatkowego 2010, a wyrokiem z dnia 30 marca 2017 r. , sygn. akt I SA/Gl 1509/16 oddalono skargę na decyzje dotyczącą 2014 r. Rozstrzygnięcia te dotyczyły w istocie tych samych kwestii, które są przedmiotem niniejszej sprawy, w tym możliwości opodatkowania tych samych budowli (obiektów) znajdujących się w tych samych wyrobiskach, należących do tej samej skarżącej, na terenie tej samej gminy. Sąd w składzie orzekającym akceptuje i uznaje za własną argumentację przywołaną w uzasadnieniach tych wyroków, dlatego posłuży się nią w dalszej części wywodów.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 210 § 4 O.p., Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odwoławcza nie narusza tych przepisów w taki sposób, by mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co prawda jej uzasadnienie nie jest nadmiernie rozbudowane ani też nie zawiera dywagacji prawnych dotyczących konkretnych poglądów przedstawionych przez stronę skarżącą co do kwalifikowania spornych obiektów, jednakże z jej treści w sposób oczywisty wynika co stanowiło przedmiot oceny i jakie w tej kwestii zajął stanowisko organ odwoławczy. Nie można decyzji tej zarzucić – jak twierdzi strona skarżąca - wręcz całkowitego braku uzasadnienia faktycznego czy też prawnego wydanego rozstrzygnięcia. Z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji musiało przedstawiać stanowisko organu we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone czy sygnalizowane w toku postępowania administracyjnego przez stronę. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 157/15). Sąd orzekający podziela pogląd, że "Uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nie odniesienie się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie przez Sąd. To samo odnosi się do niewymienienia wszystkich przepisów stanowiących podstawę orzekania" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3230/10).

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji wydał decyzję m.in. w oparciu o przedłożone przez spółkę wykazy zawierające elementy składowe każdego środka trwałego rodzaju 200 KŚT i z uwzględnieniem wartości poszczególnych obiektów wskazanej przez spółkę. Ustalono, na podstawie dokumentacji przekazanej przez spółkę, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 KŚT, a następnie przypisano każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 albo 9 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co szczegółowo opisano w załączniku nr 1 do decyzji.

W sytuacji, gdy organ odwoławczy w sposób zasadniczy nie zmienia ustaleń decyzji organu pierwszej instancji utrzymując ją w mocy, nie dochodzi do naruszenia zasad dwuinstancyjności, zaufania do organu podatkowego, prawdy obiektywnej i konieczności przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego czy też czynnego udziału stron w postępowaniu. Z treści uzasadnienia organu odwoławczego wynika jakie dowody zostały zgromadzone w toku postępowania podatkowego i jakie dowody organ odwoławczy uznał za wiarygodne i dlaczego, z jakich powodów sporne obiekty podlegają czy też nie podlegają opodatkowaniu, z powołaniem się na przepisy prawa podatkowego i budowlanego oraz ich wykładnię zaprezentowaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W tym stanie rzeczy nie są zasadne zawarte w skardze zarzuty naruszenia przez Kolegium art. 121, 122, 127, 187 § 1, art. 191 O.p.

Nie sposób bowiem w tej sytuacji zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy pominął ustalenia dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz nie przedstawił wyliczeń co do wysokości należnego podatku. Wszystkie te elementy zostały szczegółowo zaprezentowane w decyzji organu I instancji. Określenie przedmiotu opodatkowania zostało precyzyjnie wyjaśnione nie tylko w części "opisowej" uzasadnienia decyzji Wójta, lecz również w załączniku nr 1 do tej decyzji. W tymże załączniku wskazano numer inwentarzowy danego środka trwałego, jego nazwę z grupy 200 KŚT, określenie rodzaju budowli (np. konstrukcja oporowa, sieć techniczna) oraz charakterystykę tej budowli (jej opis, uzasadnienie kwalifikacji prawnopodatkowej, wskazanie funkcjonalnej samodzielności). W załączniku dokonano bardzo precyzyjnego wskazania przedmiotu opodatkowania, a więc tego elementu, który w tej sprawie budzi spór. Wynika z niego bardzo jasno, że opodatkowano w ramach konkretnych środków trwałych spółki konkretne budowle, takie jak konstrukcja oporowa, sieć techniczna, kolejowe drogi szynowe (obiekt liniowy – linia kolejowa). Załącznik liczy 137 stron i powielanie jego treści w uzasadnieniu decyzji odwoławczej oraz uzasadnieniu wyroku Sądu byłoby zbędne.

Skoro organ odwoławczy badając sprawę na dzień orzekania, w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, kwalifikację i charakter spornych obiektów, możliwość ich samodzielnego funkcjonowania, które to cechy zdeterminowały konieczność ich opodatkowania, to nie musiał okoliczności tych i faktów powtarzać w sposób dosłowny w wydanej decyzji. Nieprzytoczenie po raz kolejny w uzasadnieniu decyzji odwoławczej w sposób szczegółowy ustaleń organu pierwszej instancji zaakceptowanych w pełni przez organ odwoławczy, nie oznacza, że decyzja ta narusza art. 210 § 4, czy inne wskazane w skardze przepisy postępowania, ze skutkiem opisanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

W sprawie nie zaistniała konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Nie było to niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na odpowiednie zakwalifikowanie spornych obiektów do budowli i to m. in. na podstawie przedstawionych przez spółkę dowodów, z wyłączeniem tych obiektów, które sama spółka wskazała za niepodlegające opodatkowaniu. Ocena czy dany obiekt stanowi budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy do organu podatkowego, który z uwagi na charakter i okoliczności sprawy może w kwestiach faktycznych, zasięgać opinii biegłego lub nie. Sąd nie stwierdził, że brak opinii biegłego w zakresie wnioskowanym przez spółkę był niezbędny dla wyjaśnienia sprawy.

Przechodząc do kwestii materialnoprawnych należy stwierdzić, że istota sporu koncentruje się (w niniejszej sprawie) wokół opodatkowania będących w posiadaniu skarżącej, budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostają zatem wartości stanowiące podstawę opodatkowania, bowiem organy podatkowe przyjęły wartości przedstawione przez samą spółkę, w których nie uwzględniono kosztów drążenia wyrobiska, a także kwestie związane z opodatkowaniem nieruchomości i budynków będących w posiadaniu spółki.

W niniejszej sprawie, w odróżnieniu od wielu innych zainicjowanych skargą tej samej spółki (w odniesieniu do budowli zlokalizowanych na terenie innych gmin), strona skarżąca nie sformułowała wprost zarzutu dotyczącego "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu wskazania budowli stanowiących przedmiot opodatkowania, w ramach którego skarżąca podnosiła, że urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, a dopiero ustalenie, że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikowania w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym urządzeń budowlanych lub budowli. W tym stanie rzeczy Sąd ograniczy się do przypomnienia, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 prawa budowlanego orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, że "w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał stwierdził także, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Zdaniem Trybunału za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 prawa budowalnego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Oznacza to, że "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.".

Zasadnie zatem organy podatkowe podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane).

Nietrafnie strona skarżąca upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji argumentując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Podatnik twierdzi bowiem, że żadne z wymienionych w decyzji urządzeń i instalacji, znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Spółka dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje w tej materii na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Twierdzi, że wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle.

Sąd nie podziela takiego stanowiska spółki, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. Spółka traktuje wyrobisko górnicze (obiektu nie stanowiącego przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim obiektów. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia.

Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15) a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu.

Przechodząc do kwestii opodatkowania konkretnych składników majątku skarżącej usytuowanych w wyrobiskach górniczych wskazać należy na wstępie, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w art. 3 pkt 1, 3, 9 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., ustawodawca określa, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

W świetle tych przepisów należy się odnieść przede wszystkim do twierdzenia skarżącej, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie.

Organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego konstrukcji oporowych. Kwalifikując obudowy do budowli wskazały, że jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu lub górotworu. Obudowa górnicza, wprowadzona do wnętrza wyrobiska dla przeciwdziałania naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnienia ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przez zawałem skał stropowych to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową, jest budowlą nie związaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn.

W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona.

Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15, albowiem po pierwsze budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany, jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku).

Za chybioną uznać należy także argumentację spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych (dalej: u.d.p.) konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Wspomniana definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem Sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji - do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz prawa budowlanego, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje, że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 prawa budowlanego spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W tym miejscu powtórzyć zatem należy, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m. in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14, albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe".

Wskazywana w skardze niejednolitość opinii sporządzanych w różnych sprawach dotyczących opodatkowania środków trwałych skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w których różnie wyjaśnia się pojęcie obudów jest niewątpliwie niepożądana, niemniej nie może skutecznie podważyć zasadności opodatkowania ich jako budowli. Podkreślenia także wymaga, że w skardze w żaden sposób nie wskazano, jaki wpływ na wynik postępowania (wysokość podstawy opodatkowania) ma to, czy obudowę uzna się za tunel, czy też za konstrukcję oporową. Skarżąca w istocie zmierzała bowiem do wykazania, że skoro obudowę raz kwalifikuje się jako konstrukcję oporową, a raz jako tunel, to nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania, co - jak wykazano powyżej - nie wyłącza dopuszczalności opodatkowania ich jako budowli.

Z tych wszystkich względów powoływany przez spółkę argument z art. 2a o.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów, nie jest zasadny. W tym przepisie po pierwsze chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika, a po drugie, takie wątpliwości, które nie dadzą się usunąć. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a O.p. na gruncie tej sprawy nie ma.

Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytacza w skardze, w tej mierze, konkretnych argumentów, zaś Sąd ponownie w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowo-prawnej.

Jak wskazano wyżej, w sprawie nie była sporna podstawa opodatkowania, ponieważ organy przyjęły wartość budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych na podstawie danych z przedstawionych przez skarżącą spółkę dokumentów.

W rozpoznawanej sprawie - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - organy podatkowe działały w granicach prawa, nie naruszając wymienionych w skardze art. 121, 122, 127, art. 191 i art. 187 § 1 O.p., rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i nie stwierdził jej niezgodności z art. 210 § 4 O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.