Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1440/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 32 ust. 1 pkt 1, art. 32 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1829
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 13
journal: Dz.U. 2006 nr 100 poz 696
law: Ustawa z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 14 ust. 1 lit. b)
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska – Florek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant asystent sędziego Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" spółki komandytowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 196/15 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. - S.K.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" spółki komandytowej w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 500 (pięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego w części.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 196/15 oddalił skargę A Sp. z o.o. SKA w B. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach (dalej: Dyrektor IC) z [...] grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Naczelnika Urzędu Celnego w Bielsku-Białej (dalej: Naczelnik UC) decyzją z [...] września 2014 r. określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2011 r. w kwocie 13.195 zł z tytułu zużycia paliwa lotniczego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie, bez zachowania warunków zwolnienia. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik UC wskazał, że spółka: dokonała nabycia paliwa lotniczego o kodzie CN 2710 19 21, zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie; zużyła to paliwo niezgodnie z przeznaczeniem; nie dopełniła warunków formalnych zwolnienia, poprzez brak zgłoszenia formy prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z akcyzy.

Naczelnik UC – powołując się na art. 32 ust. 1 pkt 1 i art. 32 ust. 2 dnia 6 grudnia 2008 r. ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752; dalej: u.p.a) –stwierdził, że spółka w kontrolowanym okresie nie posiadała certyfikatu przewoźnika lotniczego ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych, a tym samym nie świadczyła za wynagrodzeniem usług, nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób i ładunków, nie świadczyła także usług na rzecz organów publicznych. Wyjaśnił także, że wykorzystywanie posiadanego statku powietrznego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu przewozu pracowników mieści się w pojęciu "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym", o których mowa w art. 32 ust. 2 u.p.a., a więc nie może korzystać ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 art. 32 u.p.a., mającego zastosowanie jedynie w przypadku lotów o charakterze komercyjnym. Zużycie paliwa lotniczego niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od podatku akcyzowego spowodowało powstanie obowiązku podatkowego.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor IC decyzją z [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Dyrektor IC zgodził się z zarzutem spółki o wadliwym przyjęciu przez Naczelnika UC, iż brak poinformowania organu o formie prowadzenia ewidencji z art. 32 ust. 7 u.p.a. uniemożliwił skorzystanie ze zwolnienia z podatku akcyzowego, przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.a. Dyrektor IC zauważył, że warunki formalne uprawniające do zwolnienia z akcyzy powinny być spełnione wówczas, gdy zachowany został materialnoprawny warunek tego zwolnienia, tzn. gdy wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem.

W pozostałym zakresie, Dyrektor IC podzielił stanowisko Naczelnika UC, że wykorzystanie przez spółkę posiadanego statku powietrznego w celach podróży służbowych pracowników podatnika, nie miało charakteru komercyjnego, a tylko tego rodzaju czynności żeglugi powietrznej pozwalałaby uznać, że spółka mogła korzystać ze zwolnienia z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Spółka nie spełniła materialnoprawnego warunku uprawniającego do zwolnienia z podatku akcyzowego, gdyż nie zużyła zakupionego przez siebie paliwa lotniczego zgodnie z przeznaczeniem warunkującym zwolnienie, tj. do przewozu pasażerów lub towarów albo świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

W ocenie Dyrektora IC zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. ust. 2 u.p.a stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego, wynikającego z art. 14 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna). Polska podobnie jak niektóre państwa członkowskie wyłączyła z zakresu zwolnienia od akcyzy paliwo lotnicze zużywane do prywatnych rejsów rekreacyjnych. Ustawodawca krajowy wskazał w art. 32 ust. 2 u.p.a., że za "prywatne loty o charakterze rekreacyjnym" uznaje się użycie statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem, lub usług na rzecz organów publicznych.

Dyrektor IC wyjaśnił, że skoro ustawodawca krajowy pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych, przy jego wykładni należy się posiłkować orzecznictwem TSUE i przywołał wyrok z 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10 Systeme Helmholz GmbH, w którym dokonano wykładni art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, która definiuje "prywatne loty niehandlowe", jako każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Przepis art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych.

Sąd I instancji wyrokiem z 17 marca 2015 r. oddalił skargę spółki.

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnił, że nie powziął wątpliwości co do konstytucyjności art. 32 ust. 2 u.p.a., a zatem nie znalazł podstaw do wnioskowanego przez spółkę wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności tego przepisu z zasadą zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadą określoności prawa (daninowego) wynikającymi z art. 2 Konstytucji RP.

Sąd stwierdził także, że w sprawie nie zachodzi potrzeba wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE o treści: Czy art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się skorzystaniu przez podatnika ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w przepisach krajowych w sytuacji, gdy przepis ten został w sposób niewłaściwy implementowany do prawa krajowego, które przewiduje literalnie szerszy zakres zwolnienia podatkowego, a podatnik zastosował się do prawa krajowego? W ocenie Sądu nie ma wątpliwości co wykładni przepisów unijnych stosowanych w niniejszej sprawie i podzielił stanowisko wyrażone przez TSUE w orzeczeniu z 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10.

Następnie Sąd wskazał, że stan faktyczny ustalony przez organ nie jest sporny. Wynika z niego, że paliwo lotnicze o kodzie CN 27101231 jest produktem energetycznym, którego opodatkowanie w 2011 r. podlegało wspólnotowym regulacjom zawartym w dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U. UE L 2009.9.12) oraz w dyrektywie energetycznej. Z przepisów tych dyrektyw wynika, że podatek akcyzowy od takiego wyrobu, nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde państwo członkowskie, staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji.

W przepisach tych przewidziano również zwolnienia podatkowe. W myśl art. 14 ust.1 lit. b dyrektywy energetycznej – poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom - produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Uwzględniając powyższe regulacje art. 8 u.p.a. stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 u.p.a.).

W art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przewidziano, że zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Przy czym zwolnienia, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 1 nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych (art. 32 ust. 2 u.p.a.).

Sąd wyjaśnił, że zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 dyrektywy 2008/118/WE. Zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., nie obejmuje jednak akcyzy od paliwa lotniczego zużywanego do "prywatnych rejsów rekreacyjnych". Z powyższego wynika więc, że ze zwolnienia korzystają loty o charakterze komercyjnym.

Sąd powtórzył za organami, że skoro ustawodawca krajowy pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych, przy jego wykładni posiłkować należy się orzecznictwem TSUE. W sprawie C-79/10 TSUE wskazał, że "prywatne loty niehandlowe", to każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych, natomiast art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy 2008/118/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników (także właściciela) do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych.

Powyższy pogląd Sąd przyjął za własny i stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie spółka – jako zarejestrowany podmiot zużywający – dokonywała zakupu paliwa lotniczego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., które zużyła jako paliwo lotnicze zwolnione z akcyzy. Paliwo zużywane było przez samolot pasażerski wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na delegacje służbowe pracowników i zarządu skarżącej.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że spółka zużywając zakupione paliwo lotnicze do rejsów niekomercyjnych nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.a. Wykorzystanie samolotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach wyżej wskazanych mieści się bowiem w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (art. 32 ust. 2 u.p.a.), zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych, a więc spółka nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Sąd podkreślił, że akcyza jest tzw. podatkiem jednofazowym, a opodatkowaniu podlega dopuszczenie do "konsumpcji" wyrobu akcyzowego. W rezultacie wystąpienie zdarzenia, które stanowi dopuszczenie do konsumpcji, rodzi obowiązek zapłaty akcyzy (jeżeli wcześniej nie została zapłacona), co prawidłowo dostrzegły organy obu instancji.

W konsekwencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Sąd oddalił skargę uznając ją za niezasadną.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wywiodła spółka, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IC, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła, że został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 32 ust. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz w zw. z art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej i art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że wykorzystywanie przez podatnika posiadanych statków powietrznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na delegacje służbowe pracowników i zarządu mieści się w pojęciu "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym";

2) art. 32 ust. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz w zw. z art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej i art. 2 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że spółka nie ma prawa skorzystania ze zwolnienia paliwa lotniczego z podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Skarżąca kasacyjnie spółka w piśmie procesowym z 1 marca 2017 r. podtrzymała zarzuty, wnioski i uzasadnienie skargi kasacyjnej, a nadto przytoczyło dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Skarżąca kasacyjnie powtórzyła wnioski zawarte w skardze do WSA o skierowanie pytań do Trybunału Konstytucyjnego oraz do Trybunału Sprawiedliwości, a nadto poddała pod rozwagę skierowania pytania prawnego do składu siedmiu sędziów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Skarga kasacyjna została oparta tylko na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów: art. 32 ust. 2 w zw. ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz w zw. z art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej i art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca kasacyjnie spółka uważa, że wykorzystywanie przez nią posiadanego statku powietrznego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na delegacje służbowe pracowników i zarządu nie mieści się w pojęciu "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym", a w związku z tym ma prawo do skorzystania ze zwolnienia paliwa lotniczego z podatku akcyzowego. Organy zaś przyjęły, co zaakceptował Sąd I instancji, że wykorzystanie statku powietrznego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na delegacje służbowe pracowników i zarządu spółki, które nie mają charakteru lotów komercyjnych, mieści się w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych", zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych, a więc spółka nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

W związku z takim sformułowaniem podstawy kasacyjnej należy uznać, że stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku jest w sprawie wiążący.

Przepisy materialne regulujące możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia paliwa lotniczego od podatku akcyzowego przedstawiają się następująco.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 p.p.s.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Zwolnienia, o którym mowa wyżej nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych (art. 32 ust. 2 u.p.a.).

Sąd I instancji słusznie zaznaczył, że powyższe zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 dyrektywy energetycznej, co nie jest w sprawie kwestionowane. W myśl art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej – poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG (zastąpionej przez dyrektywę 2008/118/WE), w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Wskazano przy tym, że dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro ustawodawca krajowy pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych (i nie ma tu podnoszonej sprzeczności pomiędzy przepisami polskimi a uregulowaniami dyrektywy, o czym więcej niżej), zasadnie Sąd I instancji uznał, że przy jego wykładni należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W związku z tym zauważyć należy, że TSUE w sprawie C-79/10, wskazał, że "prywatne loty niehandlowe", to każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Natomiast art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników (także właściciela) do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Powyższe potwierdza także wyrok TSUE z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-250/10 Haltergemeinschaft LBL GbR v. Hauptzollamt Dűsseldorf, w którym wskazano, że art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatków energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe nie może przysługiwać przedsiębiorstwu, jeżeli wynajmuje ono lub oddaje w czarter należący do niego samolot wraz z paliwem na rzecz przedsiębiorstw, których działalność z zakresu lotnictwa nie służy bezpośrednio odpłatnemu świadczeniu przez to przedsiębiorstwo usług lotniczych.

Podkreślić w tym miejscu należy, że obowiązkiem państwa członkowskiego jest dokonywanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Zasada prowspólnotowej wykładni przepisów prawa ma służyć zarówno ujednoliceniu całego prawodawstwa w danym kraju, jak i zapewnić prawu wspólnotowemu należytą efektywność. Jest ona ściśle związana z bezpośrednim stosowaniem i obowiązywaniem prawa wspólnotowego, a w praktyce potwierdza obowiązek organów stosujących prawo do interpretacji przepisów prawa krajowego zgodnie z dyrektywami oraz całym systemem prawa wspólnotowego. Należy zaznaczyć, że w przypadku rozbieżności lub niejasności, organy krajowe stosujące przepisy polskiej ustawy są obowiązane w pierwszej kolejności interpretować je zgodnie z celem i brzmieniem odpowiednich regulacji unijnych (M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Leksykon, Unimex 2013, s. 30). Zasada prowspólnotowej wykładni norm krajowych ma swoje oparcie w orzecznictwie ETS (sprawy: Impresa Construzioni C-111/75, von Colson C-14/83, Harz C-79/83, Kolpinghuis C-80/86, Murphy C-157/86, Marleasing C-106/89) i art. 10 TWE. Chodzi tu o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy danego państwa stosujące prawo – organy administracji w tym organy podatkowe i sądy – takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego (zob. S. Biernat, Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131). Obowiązek wykładni zgodnej może mieć także znaczenie dla legislatora krajowego, przede wszystkim prawodawcy wykonawczego, w szczególności, gdy wykonuje akty unijne (C. Mik, Wykładnia zgodna prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej [w:] S. Wronkowska, Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, Kraków - Zakamycze 2005, s. 130).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że polski ustawodawca w art. 32 ust. 2 u.p.a. co prawda użył określenia "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym", a więc nie posłużył się użytym w dyrektywie energetycznej pojęciem "prywatne loty niehandlowe". Niemniej jednak to określenie nie przesądza definitywnie, przy uwzględnieniu całości normy prawnej przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a., że zużyte paliwo lotnicze we wszelkich innych lotach związanych z działalnością gospodarczą podlega temu zwolnieniu. W pierwszym rzędzie podkreślić trzeba, że intencją i celem ustawodawcy krajowego – w ślad za prawodawcą unijnym – było podniesienie poziomu konkurencyjności przewoźników unijnych na rynku usług lotniczych. Prowadzi to do logicznego wniosku, że zwolnienie było skierowane do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przewozu i usług lotniczych. Zauważyć też trzeba, że ustawodawca w dalszej części przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. niejako definiuje pojęcie "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym". Definicja ta zaś odpowiada w swej istocie pojęciu "prywatnych lotów niehandlowych" zawartym w art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej. Pomimo więc istnienia różnicy terminologicznej polski ustawodawca implementował dyrektywę energetyczną również w tym zakresie.

Skarżąca kasacyjnie spółka zasadnicze swe zarzuty opiera na dwóch argumentach. Po pierwsze na tym, że zawarty w art. 32 ust. 2 u.p.a. katalog czynności, dotyczący wykorzystania statku powietrznego w celach gospodarczych jest otwarty, stąd brak podstaw do ograniczenia go do zaledwie jednej czy dwóch kategorii czynności. Po drugie, przepis art. 32 ust. 2 u.p.a. (jak też art. 2 u.p.a.) nie definiuje pojęcia celów gospodarczych, które są przeciwstawione celom rekreacyjnym, a w związku z tym należy odwołać się do rozumienia pojęć działalności gospodarczej zawartych w art. 3 pkt 9 o.p. i w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko skarżącej kasacyjnie jest błędne.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przyjmując hipotetycznie trafność zarzutu skarżącej kasacyjnie i uznając, że każdy lot samolotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzasadniałaby zwolnienie paliwa lotniczego od podatku akcyzowego, to w takiej sytuacji przepis ten powinien skończyć się na słowach "w celach innych niż gospodarcze". W takiej sytuacji istotnie, loty o charakterze rekreacyjnym byłby przeciwstawione jakimkolwiek lotom wykonywanym w ramach działalności gospodarczej, co nie budziłoby jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Przepis ten jednak zawiera dalszą część, w której dookreślono, że zwolnienia nie stosuje się w celach innych niż gospodarcze – "w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych". Przyjmując interpretację skarżącej kasacyjnie zwrot ten nie miałby znaczenia, byłby elementem zbędnym. Tymczasem sama skarżąca kasacyjnie trafnie podkreśla, że zgodnie z zasadą wykładni prawa per non est nie można ignorować niektórych słów czy zwrotów. Niewątpliwie – tak jak słusznie wskazuje skarżąca kasacyjnie – zwrot "w szczególności" w art. 32 ust. 2 u.p.a. dotyczy jedynie przykładów działalności gospodarczej, a więc nie stanowi katalogu zamkniętego, co jednak nie oznacza, że może być to jakakolwiek działalność gospodarcza w której wykorzystywany jest statek powietrzny. Ustawodawca konstruując to zwolnienie, zdecydował się bowiem – na wzór prawodawcy unijnego – dookreślić jakich to celów gospodarczych omawiane zwolnienie dotyczy. Ze zwrotu "przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych" jednoznacznie wynika, że działalność ta ma mieć charakter działalności wobec podmiotów trzecich, wymieniany jest przy tym element wynagrodzenia. Oznacza to, że sporne zwolnienie dotyczy działalności gospodarczej, która jest świadczona na zewnątrz, a nie jest skierowane do wewnętrznej działalności gospodarczej podmiotu, który wykorzystuje statek powietrzny do zaspokojenia własnych potrzeb gospodarczych. Zatem działalność ta – jak trafnie wywiódł Sąd I instancji – ma dotyczyć komercyjnej (handlowej) działalności lotniczej w zakresie transportu pasażerów i towarów oraz świadczenia usług, a nie wykorzystywanej – jak w przypadku skarżącej kasacyjnie spółki – do przewozu własnych pracowników.

Przykładów takich rodzajów działalności gospodarczej w zakresie której przysługiwało będzie zwolnienie paliwa lotniczego z podatku akcyzowego jest wiele i należy ich poszukiwać w prawie lotniczym, które definiuje pojęcie działalności gospodarczej zarówno w zakresie przewozu lotniczego jak i usług lotniczych. I tak – działalność gospodarcza w zakresie przewozu lotniczego jest to lot lub seria lotów, w których przewozi się pasażerów, towary, bagaż lub pocztę, za wynagrodzeniem, w tym na podstawie umowy o czasowym oddaniu statku powietrznego do używania (art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze – Dz. U. z 2006 r. Nr 100, poz. 696). Działalność gospodarcza w zakresie usług lotniczych dotyczy zaś pojęcia, które co prawda nie zostało zdefiniowane w ustawie, ale pojęcie takie jest stosowane w przepisach wykonawczych. W rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 5 listopada 2004 r. w sprawie bezpieczeństwa eksploatacji statków powietrznych (Dz. U. Nr 262, poz. 2609) załącznik 2 dotyczy statków powietrznych eksploatowanych w lotnictwie ogólnym i usługowym. Zgodnie z definicją ujętą w tym rozporządzeniu – usługi lotnicze to użytkowanie statku powietrznego niezwiązane z zarobkowym przewozem lotniczym, podczas którego statek powietrzny wykonuje usługi w zakresie np. agrotechniki, budownictwa, fotografii i fotogrametrii, pomiarów geodezyjnych, obserwacji i patrolowania, poszukiwania i ratownictwa, reklamy powietrznej, itp. Dodać należy, że definicja ta nie jest jedynie krajową regulacją, lecz jest powtórzeniem definicji usług lotniczych przyjętej w załączniku 6 do konwencji chicagowskiej, część II ("Operacje lotnicze, w ramach których statek powietrzny jest wykorzystywany do wykonywania usług specjalnych w zakresie rolnictwa, budownictwa, fotografii, geodezji, prowadzenia obserwacji i patrolowania, operacji poszukiwawczo-ratowniczych, reklamy powietrznej itp.").

Z powyższego wynika więc, że tych celów gospodarczych co do których będzie przysługiwało zwolnienie paliwa lotniczego z prawa podatkowego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, jest wiele. Istotnym jest, że ta działalność gospodarcza musi mieć – jak słusznie wskazał Sąd I instancji – charakter komercyjny, co oznacza, że podmiot chcący skorzystać z tego zwolnienia musi w tej właśnie dziedzinie prowadzić działalność gospodarczą i w takiej sytuacji paliwo lotnicze do statków powietrznych będzie podlegało zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Powyższe oznacza, że myli się skarżąca kasacyjnie spółka twierdząc, iż art. 32 ust. 2 u.p.a. zawiera niedające się usunąć wątpliwości na gruncie wykładni językowej. Wykładnia prowspólnotowa nie jest bowiem sprzeczna z wykładnią językową art. 32 ust. 2 u.p.a. Podkreślić należy, że zakres spornego zwolnienia paliwa lotniczego jest taki sam w prawie krajowym jak i prawie unijnym, co oznacza, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją, w której doszło do rozszerzenia zakresu obowiązku podatkowego poza granice krajowych ustaw podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w niniejszej sprawie bezpośrednie zastosowanie znajdowały przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a nie dyrektywy energetycznej, której treść przywołano dla wykazania podobieństwa w sposobie uregulowania zwolnienia podatkowego, osiągniętego celu i rezultatu implementowanej dyrektywy.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organu, że paliwo lotnicze nabywane przez spółkę do posiadanego statku powietrznego, które służy do transportu własnych pracowników, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego, o jakim mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.a. Wykorzystanie samolotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach wyżej wskazanych mieści się bowiem w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (art. 32 ust. 2 u.p.a.), zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych, a więc spółka nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W związku z tym nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla także, że przedmiot sporu nie jest zagadnieniem nowym. Wielokrotnie już w omawianej kwestii, i to w sposób jednolity wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując, że przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje sytuacji, gdy paliwo lotnicze jest wykorzystywane do celów służbowych, chyba że służy to wykonywaniu przez przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych (por. wyroki NSA: z 21 lutego 2017 r. I GSK 952/15, I GSK 953/15 i I GSK 980/14; z 2 lutego 2017 r. I GSK 247/15; z 8 listopada 2016 r. I GSK 791/16; z 6 kwietnia 2016 r. I GSK 798/14; z 17 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 612/13, I GSK 459/13 i I GSK 253/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tej sytuacji, tj. braku wątpliwości co do interpretacji i zastosowania art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wnioski skarżącej kasacyjnie spółki o zadanie pytań prawnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Trybunału Konstytucyjnego, czy skierowania pytania prawnego do składu siedmiu sędziów NSA, były niezasadne.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzono od skarżącej kasacyjnie spółki na rzecz organu częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego polegało na przyznaniu 500 zł kosztów zastępstwa procesowego i było uzasadnione tym, że niniejsza sprawa jest tożsama z rozpoznanymi na tej samej sesji innymi sprawami, które dotyczą tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych, a wniesione przez pełnomocnika organu odpowiedzi na skargi kasacyjnej są tożsamej treści.