Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 311/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 74, 78 par. 5 pkt 1, 75 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Kamila Paszowska - Wojnar Sędziowie: Sędzia WSA – Katarzyna Radom Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy – Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2018 r. sprawy ze skargi: A z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: odmowy oprocentowania nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005 - 2008 I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A z siedzibą w S. kwotę 14.971,00 (słownie: czternaście tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt jeden 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A z siedzibą w S. (dalej jako: Strona, Skarżący, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Organ I instancji) z dnia [...] (nr [...]) przedmiocie: odmowy oprocentowania nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005 - 2008 stwierdzonych decyzją z dnia [...] w łącznej kwocie 3.508.201,00 zł za okres od dnia poboru podatku.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 3 sierpnia 2017 r. Skarżący zwrócił się do Organu pierwszej instancji o zwrot oprocentowania nadpłaty stwierdzonej decyzją z dnia [...]. We wniosku podniesiono, że nadpłata powstała w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE) z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. C-190/12 (Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy ECLI:EU:C:2014:249, dalej: wyrok TSUE C-190/12 Emerging Markets), w którym stwierdzono, że w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z dywidend wypłacanych przez polskie spółki funduszom z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej (UE) przysługuje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na analogicznych zasadach jakie znajdują zastosowanie do funduszy krajowych i funduszy z siedzibą na terytorium UE w zakresie, w jakim istnieje podstawa do wymiany informacji między organami tych państw. Stąd też Skarżący domagał się wypłaty oprocentowania od powyższej nadpłaty, na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej: OP, tj. od dnia jej powstania (pobrania przez płatnika podatku) do dnia jej faktycznego zwrotu w pełnej wysokości.

Decyzją z dnia [...] Organ pierwszej instancji orzekł, iż zaistniały przesłanki pozwalające uznać żądanie wypłaty oprocentowania za uzasadnione w części, tzn. oprocentowanie powinno być naliczane od dnia doręczenia Organowi pierwszej instancji wniosku o stwierdzenie nadpłaty (t.j. od 31.12.2010 r.). Jednocześnie odmówił wnioskodawcy oprocentowania nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005 – 2008 za okres od dnia poboru podatku do dnia złożenia wniosku o jej zwrot. W uzasadnieniu organ podatkowy zaznaczył, iż w sprawie nie miał zastosowania tryb zwrotu nadpłaty określony w art. 74 § 1 OP, ponieważ nie można uznać, aby przedmiotowa nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE. Organ zaakcentował, że w wyroku TSUE C-190/12 nie przesądzono o zwolnieniu z opodatkowania dywidend wypłacanych funduszom inwestycyjnym z siedzibą w państwach trzecich, nie stwierdzono też niezgodności z prawem unijnym art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej również jako u.p.d.o.p.). W wyroku tym zwrócono uwagę, iż dopiero ustalenie, że fundusze te wykonują działalność na warunkach równoważnych z warunkami, na których działają fundusze mające siedzibę na terytorium UE, pozwala na stwierdzenie nadpłaty. Zatem dopiero w efekcie uzyskania informacji pozwalających na ustalenie charakteru Skarżącego jako funduszu, organ mógł stwierdzić nadpłatę. W konsekwencji, zdaniem organu, do oprocentowania tej nadpłaty nie może mieć zastosowania przepis art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej odwołujący się do art. 77 § 1 pkt 4 OP i dalej do art. 74 OP.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS) decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ uznał, że o ile żądanie przez Stronę skarżącą stwierdzenia nadpłaty i wypłaty jej oprocentowania w trybie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w związku z art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 OP było uzasadnione, to żądanie oprocentowania tej nadpłaty od dnia jej powstania, tj. od dnia pobrania przez płatnika nienależnego podatku, nie ma podstaw prawnych. Taką podstawą prawną, zdaniem Organu odwoławczego nie może być art. 74 OP, gdyż nie istnieje orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (TK) o niekonstytucyjności przepisu podatkowego lub orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wskazujące na niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. Samo twierdzenie o niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym (bez istnienia stosownego orzeczenia) mogło być przedmiotem oceny w postępowaniu wszczętym w trybie art. 75 § 1 OP. Według Organu odwoławczego, powołany przez Stronę wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12, nie stanowi kwalifikowanego orzeczenia, o którym mowa w art. 74 OP, gdyż nadpłata została stwierdzona decyzyjnie przez organ podatkowy na rzecz podmiotu z państwa spoza UE na podstawie krajowych przepisów, to jest art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.. Tryb z art. 74 OP uzasadniałoby jedynie orzeczenie dotyczące objętych przedmiotową sprawą norm ustawowych, zaś do takich nie należy wskazane orzeczenie C-190/12.

Ponadto Organ odwoławczy uznał, że wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2011r. pkt 10a do przepisu art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwolnieniem objęto również fundusze inwestycyjne posiadające siedzibę w innym państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), nie było skutkiem orzeczenia TK ani TSUE, a zmiana ta stanowiła realizację zobowiązania Rządu RP wobec Komisji Europejskiej. Na potrzebę zrównania krajowych funduszy inwestycyjnych z funduszami nieposiadającymi siedziby w Polsce wskazywało zaś już wcześniejsze orzecznictwo TSUE, między innymi w wyrokach z dnia 13.12.2005 r. w sprawie C-446/03 Mark & Spencer (pkt 29) oraz z dnia 12.09.2006 r. w sprawie C-196/04 Cadbury Schweepes i Cadbury Schweepes Overseas (pkt 40).

Podkreślił Organ drugiej instancji, że Podatnik żądając oprocentowania od momentu pobrania podatku przez płatnika nie powołał się na żaden wyrok TSUE, który stwierdzałby, że konkretne przepisy prawa unijnego sprzeciwiają się przepisom prawa materialnego państw członkowskich analogicznym, jak zastosowane w sprawie. Na tle stanu faktycznego sprawy w przedmiocie stwierdzenia Stronie skarżącej nadpłaty za lata 2005 – 2008 nie zapadł wyrok w trybie prejudycjalnym, który stwierdziłby pobranie podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego. W ocenie zaś Organu odwoławczego, pobranie podatku z naruszeniem prawa winno wynikać z konkretnego orzeczenia TSUE. Brak zatem było podstaw, aby unormowania dotyczące oprocentowania nadpłaty rozciągnąć na inne, nie wymienione przez ustawodawcę, sytuacje. W badanej sprawie momentem powstania prawa do takiego oprocentowania jest dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (31.12.2010 r.) i taki to moment powstania wskazał w swojej decyzji organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że nawet w przypadku gdyby uznać że obowiązek wypłaty oprocentowania w sprawie nie wynika z przepisów prawa krajowego, to wynika on z przepisów prawa wspólnotowego. Do organów władzy publicznej - jakimi niewątpliwie są organy podatkowe – adresowana jest bowiem zasada praworządności wyrażona w art. 120 OP a to oznacza, że organ podatkowy nie może podejmować żadnych decyzji bez podstawy prawnej. Oran dodał, że jeżeli w wyniku wykładni przepisu prawa krajowego dojdzie do stwierdzenia jego sprzeczności z przepisem prawa wspólnotowego (a której to sprzeczności w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono), to w takich przypadkach powyższa ocena nie odbywa się jednak w ramach wykładni prowspólnotowej dokonanej przez organy podatkowe, lecz przez sądy krajowe.

Organ podkreślił, że zasady zwrotu podatku nie mogą być bardziej korzystne niż odpowiednie zasady mające zastosowanie do kwot niesłusznie pobranych w sytuacjach krajowych (zasada równego traktowania), a taka sytuacja wystąpiłaby w przypadku wypłaty wnioskowanego przez Stronę skarżącą oprocentowania. W takiej sytuacji krajowemu podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie od dnia poboru podatku, lecz od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podatnik taki ma wyłącznie możliwość dochodzenia od płatnika ewentualnego odszkodowania z tytułu nienależnie pobranego podatku na drodze postępowania cywilnego. Ponadto wskazano, że polski ustawodawca przewidział dwie formy rekompensaty: oprocentowanie nadpłaty w ww. przypadkach i odpowiedzialność odszkodowawczą przez odesłanie w art. 260 OP do przepisów prawa cywilnego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ po raz kolejny wskazał, że w sprawie nie został wydany wyrok TSUE, jak i nie było nowelizacji prawa mającej na celu dostosowanie przepisów krajowych do standardu wspólnotowego a zatem nie miało miejsca formalne stwierdzenie sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Zasadnie więc zastosowano do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty krajowe przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p z uwzględnieniem zasady swobody przepływu kapitału, wyrażonej w art. 63 TFUE, a w kwestii oprocentowania nadpłat regulacje wskazane w Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu Skarżący wniósł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 , dalej: P.p.s.a.) - o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżając decyzję w całości - Skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów: art. 78 § 5 pkt 1 OP w związku z art. 77 § 1 pkt 4 OP w zw. z art. 74 OP poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie wypłacenia Spółce oprocentowania nadpłat w p.d.o.p. za lata 2005 – 2008 stwierdzonych decyzją Naczelnika US z [...] (...), za cały okres od dnia poboru podatku do dnia jego zwrotu. Tymczasem w świetle okoliczności faktycznych sprawy spełnione zostały przesłanki do zastosowania ww. przepisu, gdyż nadpłata w zryczałtowanym p.d.o.p. za lata 2005 – 2008 wbrew twierdzeniom Dyrektora IAS powstała w wyniku wydania przez TSUE wyroku z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series, a tym samym oprocentowanie nadpłaty powinno być liczone od dnia poboru podatku przez płatnika.

2. naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP – poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, polegające na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacji i wyjaśnień Spółki, którą dowiodła, że TSUE wyrokiem z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C- 190/12 Emerging Markets Series potwierdził niezgodność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym i to na skutek przedmiotowego wyroku powstała nadpłata w zryczałtowanym p.d.o.p. za 2005 – 2008. Pominięcie przez Dyrektora IAS przedstawionej przez Spółkę argumentacji potwierdza, że organ odwoławczy prowadził postępowanie w sposób wybiórczy, tendencyjny, nieobiektywny i dowolny, pomijając okoliczności przemawiające na korzyść Spółki. Gdyby natomiast organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe w sposób zgodny z zasadami wyrażonymi w przepisach OP, wydałby odmienną kierunkowo decyzję.

3. naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 OP – poprzez jedynie pozorne przeprowadzenie postępowania podatkowego (odwoławczego) przez Dyrektora IAS, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor IAS pomimo ciążącego na nim obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego z uwzględnieniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, zaniechał zebrania i dokonania wszechstronnej i wnikliwej analizy okoliczności faktycznych sprawy. Dyrektor IAS poprzestał bowiem na dokonaniu pobieżnej, tendencyjnej i stronniczej weryfikacji ustaleń organu I instancji, dokonując błędnej oceny wyjaśnień i okoliczności przemawiających za stanowiskiem Skarżącej. Dyrektor IAS jako organ odwoławczy miał tymczasem obowiązek obiektywnego i samodzielnego zbadania wszelkich okoliczności sprawy – zarówno przemawiających na korzyść jak i niekorzyść Strony. Tymczasem organ odwoławczy w przedmiocie zasadniczej kwestii, tj. wyroku TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C- 190/12 Emerging Markets Series – jako podstawy stwierdzenia nadpłaty, poprzestał na powieleniu stanowiska Naczelnika US, pomijając jednocześnie argumentację i wyjaśnienia Spółki przedstawione w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Organ drugiej instancji podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów mających wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu dotyczy odmowy oprocentowania nadpłat – za okres od dnia poboru podatku do dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłaconych funduszowi inwestycyjnemu ze Stanów Zjednoczonych Ameryki za lata 2005 – 2008. Kwestią sporną jest przyczyna powstania nadpłaty i w związku z tym okres, za który należne jest oprocentowanie.

Skarżąca domaga się wypłaty oprocentowania od powstania nadpłaty, licząc je od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu. Jako powód nienależnego poboru podatku wskazuje niezgodny z prawem unijnym i dyskryminujący względem funduszy inwestycyjnych z państw trzecich charakter art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Zaś źródła nadpłaty upatruje w wyroku TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 (Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy ECLI:EU:C:2014:249)

Natomiast organ podatkowy uważa, że w okolicznościach sprawy - prawidłowo dokonano zwrotu nadpłaty z zachowaniem procedur i terminów wynikających z Ordynacji podatkowej. Stwierdzona, po wniosku strony, decyzją z dnia [...] nadpłata została zwrócona na rachunek bankowy strony w dniu 7 grudnia 2016 r., czyli z zachowaniem terminu z art. 77 § 1 pkt 2 OP. Ponadto organ uwzględnił fakt, że decyzja została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku w sprawie nadpłaty, stąd zastosował art. 78 § 3 pkt 3 lit. b OP. Zdaniem organu podatkowego, w sprawie nie ma zastosowania procedura z art. 74 OP (i związane z tym trybem przepisy art. 78 § 5 pkt 1 OP), ponieważ nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE C-190/12 Emerging Markets Series.

Rozważając sprawę w granicach kompetencji ustawowych, w pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że ocenie nie podlega decyzja nadpłatowa (z [...]), która jest ostateczna. Podkreślenia wymaga, że była ona dla Skarżącego korzystna, zwrot nadpłaty został dokonany w kwocie, jaka została pobrana przez płatników, Skarżący nie miał więc racjonalnych powodów, by ją skarżyć w sytuacji, gdy nie odnosiła się ona do oprocentowania i procedury jej zwrotu. Trzeba też zauważyć, że Skarżący nie zażądał jej uzupełnienia o rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania. Na obecnym etapie postępowania Sąd nie ma kompetencji, by kontrolą sądową objąć także decyzję nadpłatową.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 22 lipca 2014 r. o sygn. akt II FSK 2052/12, dostępny w CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wynika natomiast, że zwrot oprocentowania stanowi czynność materialno-techniczną i jedynie w przypadku sporu (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) wymagane jest wydanie decyzji odnoszącej się do oprocentowania nadpłaty. Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozważanej sprawie, gdzie Strona – wnioskiem z 3 sierpnia 2017 r. zażądała takiego orzeczenia. W wyniku tak wszczętego postępowania zapadło skarżone rozstrzygnięcie - decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (DIAS) z [...] – utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika DUS z [...] – zatem to postępowanie i zapadłe w nim rozstrzygnięcie podlega obecnie kontroli Sądu.

Sąd kontrolując zaskarżony akt (decyzję DIAS z [...]) dokonał analizy treści decyzji stwierdzającej nadpłatę za okresy objęte wnioskiem o oprocentowanie, wziął pod uwagę wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. C-190/12 (Emerging Markets) – rozstrzygający zagadnienie zgodności z prawem Unii Europejskiej przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 1 stycznia 2011 r., jak i po zmianach dokonanych ustawą z 25.11.2010 r. i z 16.09.2011 r. Wskazane tu okoliczności, decydują bowiem o momencie, od którego należy liczyć oprocentowanie w rozważanej sprawie. Nie ma przy tym sporu pomiędzy stronami, że nadpłata powstała, sporny jest natomiast powód jej powstania (źródło i tryb powstania nadpłaty), który zasadniczo wpływa na okres liczenia oprocentowania.

Analiza wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie Emerging Markets, C-190/12 wskazuje, że stanowisko wyrażone w tym wyroku odnosi się do przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zarówno sprzed jak i po 1 stycznia 2011 r. Treść tych przepisów wskazuje, że polski ustawodawca z racji posiadania przez podmioty takie jak Skarżąca siedziby poza krajami członkowskimi Unii Europejskiej oraz i EOG - wyłączał je z zakresu zwolnienia o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.d.o.p. (por. wyrok z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 100/18).

Wyrok TSUE C-190/12 nie rozstrzyga wprawdzie zagadnienia momentu oprocentowania nadpłaty, rozważa jednak zgodność prawa krajowego, w tym art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.d.o.p. w zakresie zwolnienia podatkowego podmiotów z państw trzecich z prawem unijnym, dowodząc istniejącej sprzeczności w tym zakresie. Trybunał wskazuje na wykładnię norm prawa wspólnotowego – art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), aktualnie art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) – wyrażającego zasadę swobody przepływu kapitału i zakazującego dyskryminacyjnego traktowania rezydentów i nierezydentów ze względu na ich siedzibę.

Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że bez wydania wyroku TSUE w sprawie C-190/12 utrzymywałaby się sytuacja prawna, w której funduszom inwestycyjnym spoza Unii Europejskiej i obszaru EOG nie przysługiwałoby zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 2011 r. (jak również obecnie), sama treść przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie, że zwolnienie w tym podatku miałoby przysługiwać takim funduszom jak Skarżąca (już tylko ze względu na siedzibę w krajach trzecich).

Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - zwolnieniu od podatku podlegały fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146 poz. 1546). Z dniem 1 stycznia 2011 r., na podstawie ustawy nowelizującej z 25 listopada 2010 r. został dodany do tego przepisu pkt 10a, który wprowadził omawiane zwolnienie również dla instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE (lub państwie EOG), które spełniają łącznie określone tym przepisem warunki, a tym samym przepis ów zrównał je w tym zakresie z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Obecnie treść przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a przewiduje, że zwolnione od podatku są:

10) fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych i

10a) instytucje wspólnego inwestowania, z zastrzeżeniem ust. 4, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie warunki opisane w ppkt a – f tego punktu.

Z powyższego niewątpliwie wynika, że do dnia dzisiejszego nie została wprowadzona żadna zmiana przepisów u.p.d.o.p. przewidująca powyższe zwolnienie podatkowe dla podatników z państw trzecich - funduszy spoza UE i EOG, do których zalicza się Skarżący - będący funduszem z siedzibą w S.

W powołanym już wyroku TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12, Trybunał, po przeanalizowaniu treści m.in. przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (mając na względzie również zmianę tych przepisów wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2011 r.), orzekł, że:

"1) Artykuł 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia.

2) Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii."

W ocenie Sądu - wyrok ten należy odczytywać jako zakaz dyskryminacji podmiotów porównywalnych z uwagi na miejsce posiadania siedziby. Dopiero ten wyrok nakazał stosowanie takiej wykładni TFUE, zgodnie z którą obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez spółkę polską na rzecz funduszu inwestycyjnego jak i emerytalnego spoza UE i EOG (a zatem brak zwolnienia z podatku w tym zakresie) jest sprzeczny z art. 63 TFUE. Tym samym, wyrok ten przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni przepisów art. 6 ust 1 u.p.d.o.p., jako nie uwzględniającej wynikającej z prawa unijnego zasady swobody przepływu kapitału.

Zdaniem Sądu, nie zmienia tej oceny fakt, iż jak wskazał TSUE, niezbędne jest przeprowadzenie w każdym przypadku analizy, czy dany fundusz inwestycyjny (emerytalny) z siedzibą poza UE prowadzi działalność porównywalną z podmiotami krajowymi i w ramach regulacji równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych. Na okoliczność tę powoływał się organ podatkowy, stwierdzając, iż przemawia ona przeciwko uznaniu, że przedmiotowa nadpłata miałaby powstać bezpośrednio w wyniku omawianego orzeczenia TSUE. Sąd uznaje, że konieczność przeprowadzenia takiej analizy nie jest okolicznością decydującą w tej mierze. Najistotniejsze jest bowiem to, że TSUE przesądził w treści omawianego wyroku o sprzeczności z TFUE przepisów u.p.d.o.p. nie przewidujących zwolnienia od tego podatku dla funduszy inwestycyjnych/emerytalnych spoza UE i EOG, do których zalicza się Strona skarżąca. W ocenie Sądu jest to zasadnicza treść omawianego wyroku TSUE, która doprowadziła do uznania za nieprawidłową dotychczasową wykładnię spornych przepisów - art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Sąd nie podziela stanowiska organu, że powoływany wyrok TSUE miałby wskazywać jedynie kryteria, jakimi należy się kierować przy ocenie, czy inwestycje podejmowane przez fundusze spoza UE mogą korzystać ze swobody przepływu kapitału oraz, że miałby on zawierać jedynie tezy wynikające z utrwalonej już wcześniej linii orzeczniczej TSUE. Przed wydaniem tego wyroku nie istniało orzeczenie TSUE, które odnosiłoby się wprost do przepisów prawa polskiego, a tylko takie orzeczenie może stworzyć sytuację prawną pozwalającą Podatnikowi na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 OP.

Wyrok TSUE ma bezpośredni wpływ na ustalenie momentu, od którego należy liczyć oprocentowanie nadpłaty w rozważanej sprawie. Kształtuje on bowiem prawo funduszu inwestycyjnego z państwa trzeciego do zwolnienia podatkowego, w konsekwencji do żądania nadpłaty podatku pobranego nienależnie przez płatnika. W ten sposób przesądza o źródle powstania nadpłaty, od którego zależy moment początkowy liczenia oprocentowania.

Sąd orzekający w sprawie stwierdza, że nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych odnośnie braku możliwości domagania się przez Stronę skarżącą oprocentowania stwierdzonej nadpłaty z tego powodu, że decyzja o stwierdzeniu nadpłaty została wydana na podstawie przepisu art. 75 § 1 OP a nie na podstawie art. 74 OP. Sąd uznaje, że brak zaskarżenia przez Podatnika decyzji o stwierdzeniu nadpłaty wydanej na podstawie art. 75 § 1 OP, nie oznacza, iż godził się On z przyjętym przez organ sposobem stwierdzenia nadpłaty, podstawą prawną oraz argumentacją.

Sąd dostrzega, że w decyzji Naczelnika DUS z [...] stwierdzającej nadpłaty na rzecz Strony skarżącej organ za podstawę prawną przyjął przepis art. 75 § 1 OP. Decyzja ta jest ostateczna i Sąd w ramach swojej kognicji w niniejszej sprawie nie jest uprawniony do badania jej prawidłowości. Należy jednak zauważyć (co wynika wprost z jej treści), że:

1) wniosek (z 31.12.2010 r.) o stwierdzenie nadpłaty został złożony jeszcze przed wydaniem przed TSUE orzeczenia z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12;

2) Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: DUS) zawiesił postępowanie w przedmiocie wniosku Strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego – wydania przez TSUE orzeczenia w związku z zadanym przez WSA w Bydgoszczy pytaniem prejudycjalnym (postanowienie z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 1035/11) w odpowiedzi na które zapadł wyrok TSUE w sprawie C-190/12);

3) Naczelnik DUS podjął zawieszone postępowanie w przedmiocie nadpłaty, po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawie C-190/12, którym TSUE rozstrzygnął kwestię prawną stanowiącą podstawę zawieszenia przez organ postępowania;

4) Naczelnik DUS wystąpił za pośrednictwem Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. do organów podatkowych S. o udzielenie informacji dotyczących Strony skarżącej, a wystąpienie to wynikało z wydania przez TSUE orzeczenia w sprawie C-190/12.

Nawet gdyby przyjąć za organami, że ww. wyrok TSUE nie stwierdza niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym w spornym zakresie (co Sąd uznaje za błędne), to niezgodność ta jest obiektywna, bowiem art. 6 ust.1 pkt 10 i pkt 10a u.p.d.o.p. został poddany nowelizacji nie tylko ustawą z 25 listopada 2010 r. , ale również nowelizacją z 16 września 2011 r. (z powołaniem w uzasadnieniu projektu ustawy na procedurę Komisji Europejskiej wszczętą w maju 2007 r.).

W tej sytuacji błędna jest argumentacja organu odwoławczego o braku procedury zwrotu oprocentowania w przypadku, gdy istnieje niepotwierdzona formalnie niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym. Sąd w składzie orzekającym podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyrokach: NSA o sygn. akt II FSK 758/16 i WSA o sygn. akt I SA/Wr 349/17 (dostępne w CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych za niedopuszczalne uznano przyznanie prawa do oprocentowania tylko w sytuacji wydania wyroku TSUE, natomiast ograniczenie tego prawa przy oczywistym pobraniu podatku w sposób niezgodny z prawem unijnym do momentu – od złożenia wniosku z jednoczesnym ograniczeniem uzależnionym od wydania decyzji przez organ.

W przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego), niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd krajowy jest uprawniony do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli nie realizuje ona standardów prawa unijnego. Osiągnięcie standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony – a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności – a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności.

W konsekwencji Sąd uznał, że dla wyliczenia oprocentowania od stwierdzonych nadpłat kluczowe znaczenie ma właśnie wyrok TSUE C-190/12 Emerging Markets Series. Stwierdza on bowiem, że art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.d.o.p.p jest sprzeczny z zasadą swobody przepływu kapitału w tym znaczeniu, że dyskryminuje podmioty z państw trzecich. Dopiero TSUE dostrzegł względem tych właśnie podmiotów naruszenie zasady art. 63 ust. 1 TFUE (wcześniej art. 56 TWE). Potwierdza to motyw 4 i 105 wyroku.

Sąd nie podziela stanowczego twierdzenia organu, co do usunięcia z dniem 1 stycznia 2011 r. niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym (wskutek wezwania Komisji Europejskiej z maja 2007 r. wspomniana procedura usunięcia naruszenia nr 2006/4093) poprzez nowelizację art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustalenia wymaga (przez analizę zmian prawa do momentu usunięcia niezgodności z prawem unijnym), czy z dniem 1 stycznia 2011 r. podmioty z Unii Europejskiej (UE) i Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) przestały być dyskryminowane w stosunku do podmiotów krajowych. Pewne zaś jest, że podmioty z państw trzecich dopiero wskutek wyroku TSUE C-190/12 Emerging Markets Series w ogóle uzyskały możliwość skutecznego żądania zwrotu nadpłaty i co za tym idzie oprocentowania z tytułu nienależnie pobranego podatku od dochodu z dywidend. Ukształtował on bowiem prawo do zwolnienia podatkowego dla tych podmiotów poprzez zastosowanie wykładni, której stosowania Państwo Polskie przez swe organy podatkowe (wskazując na ograniczenia ustawy) wcześniej konsekwentnie odmawiało tym podmiotom. Stanowisko Polski było jednoznaczne w tym zakresie. Świadczy o tym wypowiedź przedstawicieli Rządu RP na rozprawie przed TSUE - we wspomnianej sprawie C-190/12 Emerging Markets Series (motyw 107) - uzasadniająca wniosek o ograniczenie skutków ww. wyroku w czasie.

Dodatkowo potwierdza to opinia Komisji Europejskiej IP/11/780 z 16 czerwca 2011 r. (choć nie wprost w odniesieniu do podmiotów z państw trzecich, ale w stosunku do państw UE i EOG). Z opinii tej wynika, że: "Pomimo podjęcia przez Polskę działań naprawczych w listopadzie 2010 r. w odpowiedzi na wezwanie Komisji, Komisja uważa, że Polska nadal nie wypełnia swoich zobowiązań wynikających z art. 56 i 63 TFUE (swoboda świadczenia usług i swobodny przepływ kapitału) oraz art. 36 i 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym." Z kolei z uzasadnienia do projektu ustawy z 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że polski ustawodawca kierując się wezwaniem Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093 dokonał dalszej nowelizacji art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., gdyż brzmienie dotychczasowe (nadane ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym (...), (Dz. U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478) ograniczało zwolnienie podatkowe do funduszy zagranicznych, które prowadzą swoja działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę. Nowelizacja ustawy z 16 września 2011 r., weszła w życie w dniu 4 grudnia 2011 r. (Dz. U. z 2011 r., nr 234, poz. 1389). Komisja Europejska zakończyła procedurę w sprawie 2006/4093 dopiero w dniu 24 stycznia 2013 r. ze względu na zmianę przez Polskę ustawodawstwa (informacja dostępna na stronie:

https://ec.europa.eu/taxation_customs/infringements/infringement-cases-press-releases/infringement-cases-policy-area/infringement-cases-policy-area-20102013_en)

Skoro zatem nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 25 listopada 2010 r. nie eliminowała sprzeczności ww. przepisów krajowych z zasadą swobody przepływu kapitału w stosunku do pomiotów z UE i EOG, to tym bardziej nie eliminowała jej w stosunku do państw trzecich.

Należy przy tym podkreślić, że nowelizacje prawa krajowego nie miały wpływu na stanowisko organów podatkowych, które konsekwentnie nie uznawały prawa do zwrotu nienależnie pobranych podatków. W rozważanej sprawie organy podatkowe nie rozpoznały wniosku Skarżącego z 31 grudnia 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot oprocentowania, lecz zawiesiły postępowanie podatkowe do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE sprawy C-190/12. Także organy podatkowe uznały więc, że przepisy krajowe budziły zastrzeżenia co do ich zgodności z prawem unijnym. Wynika to też z argumentacji uzasadnienia II instancji, dotyczącej kompetencji sądu administracyjnego w zakresie prawotwórczej rekonstrukcji normy prawnej.

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nadpłata powstaje "w wyniku" orzeczenia TSUE w takim przypadku, w którym bez tego orzeczenia utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego, skutkująca odmową stwierdzenia nadpłaty.

Wszystko to oznacza, że dopiero wyrok TSUE C-190/12 Emerging Markets Series otworzył drogę funduszom inwestycyjnym z państw trzecich do korzystania ze zwolnienia podatkowego w oparciu o przepisy krajowe (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.), a ostateczne ustalenie, czy zwolnienie podatkowe ma rzeczywiście zastosowanie do Skarżącego powinno być dokonane w oparciu o analizę przesłanek z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. ocenianych jednakże w kontekście zgodności z prawem unijnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podziela również stanowiska organów podatkowych odnośnie braku możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 74 OP z uwagi na to, że nie zostało wydane "kwalifikowane" orzeczenie TSUE, przez które organ podatkowy rozumie orzeczenie Trybunału zawierające wprost stwierdzenie sprzeczności przepisu stanowiącego podstawę określenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym pobranym od Skarżącego przez płatnika z tytułu dywidend i wykazujące wprost na jego sprzeczność z prawem wspólnotowym. W ocenie Sądu wprowadzanie przez organy podatkowe kategorii "kwalifikowanych" orzeczeń TSUE i wywodzenie, że tylko takie orzeczenia mogą spowodować powstanie nadpłaty na podstawie art. 74 OP nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Przepis ten w żaden sposób nie wskazuje bowiem na rodzaj orzeczenia TSUE, w wyniku którego może powstać nadpłata podatku. Ponadto należy zaakcentować, że stosownie do art. 267 TFUE, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Zatem Trybunał w trybie prejudycjalnym wydaje wyroki zawierające interpretację przepisów prawa wspólnotowego (i takim wyrokiem jest rozstrzygnięcie TSUE o sygn. C-190/12), a nie prawa krajowego, tak jak chciałby to widzieć organ podatkowy. Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49). Trzeba również podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym por red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przy tym przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego.

Sąd stoi na stanowisku, że dopiero wydanie przez TSUE wyroku C-190/12 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo Strony skarżącej, będącej funduszem inwestycyjnym z siedzibą poza UE i EOG, do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku czego mogła powstać nadpłata związana z uiszczeniem w latach 2005-2008 podatku od wypłaconej na Jego rzecz dywidendy.

Państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Inaczej mówiąc podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa unijnego, zakazujących pobierania tych podatków a obowiązek ich zwrotu podniesione zostały do rangi zasady (zob. min. wyroki TSUE: z dnia 19.07.2012 r., Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z dnia 18.04.2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22; z dnia 15.10.2014 r., Nicula, C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 29; z dnia 24.10.2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 23; z dnia 06.07.2017 r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 22).

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyrokach z 2 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 535/16 oraz II FSK/506/16 (dostępne w CBOSA). Nie można zaaprobować stanowiska zajętego przez organy podatkowe, które opiera się na ścisłej, literalnej wykładni art. 74, art. 75 § 1 i art. 78 § 3 pkt 3 OP, bez uwzględnienia kontekstu wspólnotowego (unijnego), które to stanowisko organów - wyklucza możliwość oprocentowania nadpłaty skarżącego Funduszu wobec zgłoszenia przez niego wniosku o nadpłatę w trybie art. 75 § 1 OP, a nie w trybie art. 74 OP oraz wobec niespełnienia warunkujących oprocentowanie nadpłaty przesłanek, które przewiduje art. 78 § 3 pkt 3 OP. Wprawdzie nie byłoby uprawnione oczekiwanie, że organy podatkowe pominą wiążące je, jednoznaczne w swej treści, przepisy prawa krajowego i dokonają ich prowspólnotowej wykładni, czy to z zastosowaniem formuły prawotwórczej modyfikacji, czy to w następstwie przeprowadzenia wnioskowania prawniczego w formie analogii legis, jednak rzeczą sądów administracyjnych, kontrolujących działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, także z prawem wspólnotowym (unijnym), jest zbadanie możliwości i zasadności przeprowadzenia takich zabiegów interpretacyjnych. Właśnie rezultatem przeprowadzenia tej kontroli jest stwierdzenie istnienia w polskiej procedurze podatkowej luki konstrukcyjnej, która musi być wypełniona w sposób umożliwiający realizację norm prawa wspólnotowego o charakterze materialnoprawnym, dotyczących oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym).

Poszukując procedury wypłaty oprocentowania w rozpatrywanym przypadku, Sąd doszedł do przekonania, że najwłaściwsze będą zasady regulujące stwierdzenie, zwrot i oprocentowanie nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE (tu: z 10 kwietnia 2014 r. C-190/12). Nie można wprawdzie na obecnym etapie postępowania ingerować w treść decyzji nadpłatowej, jednakże decyzja nadpłatowa nie rozstrzyga o oprocentowaniu. Tymczasem w ocenie Sądu, podstawa prawna zwrotu nadpłaty jest inna niż przyjęta w decyzji nadpłatowej. W istocie, dopiero ww. wyrok TSUE otworzył możliwość domagania się przez Skarżącego zwrotu nadpłaty, zaś prawo krajowe w dniu poboru podatku nie było zgodne z prawem unijnym – zatem moment od którego powinno być liczone oprocentowanie należy wiązać z powołanym wyrokiem TSUE. Fundusz miał zatem prawo domagać się oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 OP. Skarżący złożył bowiem wniosek o zwrot nadpłaty w terminie określonym ww. przepisem (tj. przed wydaniem wyroku TSUE).

W konsekwencji Sąd uznał, że zarówno do 1 stycznia 2011 r. jak i po tej dacie brzmienie przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 (oraz pkt 10a) u.p.d.o.p. dyskryminowało podmioty z państw trzecich w zakresie zwolnienia podatkowego wypłacanych im dywidend. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 74 pkt 3 OP oraz art. 78 § 5 pkt 1 OP. Mając powyższe na uwadze - Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania obejmujący wpis od skargi w kwocie 7.754 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 7.200 zł.

Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić wykładnię prawa i zalecenia Sądu co do sposobu rozpatrzenia wniosku Skarżącego o oprocentowanie nadpłaty wywodzonej z faktu poboru podatku z naruszeniem prawa unijnego. Organ winien zatem uwzględnić, że wyrok TSUE w sprawie C-190/12 zawiera prawidłową wykładnię zasady swobody przepływu kapitału względem sytuacji Strony skarżącej, a bez tego wyroku utrzymywałaby się wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w sposób dyskryminujący wyłączająca fundusze inwestycyjne spoza UE i EOG ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy zobowiązany będzie zatem do zastosowania w sprawie zrekonstruowanej przez Sąd procedury krajowej.