Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 675/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1,  art. 2 pkt 1, art. 3 par. 1,
journal: Dz.U. 2014 poz 1647
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 7, art. 9, art. 91
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1601/14 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 21 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 4529 (słownie: cztery tysiące pięćset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 16 października 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1601/14 wskutek skargi R[...] spółki z o.o. w W. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 21 marca 2014 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Burmistrza N. z 10 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009r.

Z akt sprawy wynika, że spółka prowadząca na podstawie zezwolenia strefowego z 18 lipca 2005 r. działalność gospodarczą w Kamiennogórskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości - Obszar Wykroty, złożyła 20 stycznia 2009 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2009 rok, wykazując w niej do opodatkowania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą: budynki lub ich części, grunty i budowle. Zadeklarowana przy tym wysokość podatku od nieruchomości.

Następnie 23 lipca 2012 r. spółka złożyła korektę, w której wskazała, że przysługuje jej zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały Rady Gminy i Miasta Nowogrodziec z 25 czerwca 2002 r. Nr XXXVI/325/02 w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w KSSE – Obszar Gminy Nowogrodziec. Wraz z korektą spółka złożyła formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc publiczną de minimis.

Decyzją z 10 grudnia 2013 r. organ pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Organ stwierdził, że wskazane przez spółkę podstawy do uzyskania zwolnienia z obowiązku uiszczenia podatku od nieruchomości za 2009 r., a w rezultacie określenie tego zobowiązania na kwotę 0 zł, było nieuprawnione. Z zebranego w sprawie materiału wynika bowiem, że spółka nie ma prawa do otrzymania zarówno pomocy de minimis, jak i pomocy regionalnej. W zakresie pomocy de minimis, spółka złożyła tylko formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o tej rodzaj pomocy, według wzoru załączonego do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis. Ponadto z informacji przekazanych przez spółkę w piśmie z 16 października 2013 r. wynika, że nie wnosi ona o udzielenie pomocy de minimis. Stwierdził zatem, że skoro spółka wyraźnie wskazuje, że nie wnosi o udzielenie tej pomocy, to taka pomoc musi być rozpatrywana jako pomoc regionalna, o której mowa w § 3 uchwały z 2002 r. Niezależnie od powyższego organ przyjął, że nawet gdyby spółka wnosiła o udzielenie pomocy de minimis, to nie kwalifikowałby się do jej uzyskania, gdyż taka pomoc zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. h rozporządzenia Komisji nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, nie może być przyznawana podmiotom znajdującym się w trudnej sytuacji, którą ocenia się zgodnie z wytycznymi wspólnotowymi dotyczącymi pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (2004/C 244/02). Po analizie przedłożonego przez spółkę formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis organ podatkowy stwierdził, że znajduje się ona w złej sytuacji finansowej w rozumieniu wytycznych. Oznacza to, że spółka nie kwalifikuje się do uzyskania pomocy w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały z 2002 r. jako pomocy de minimis. W odniesieniu zaś do braku podstaw do udzielenia spółce pomocy regionalnej, o jakiej mowa w § 3 uchwały z 2002 r. stwierdził, że spółka nie złożyła wymaganego sprawozdania o uzyskaniu pomocy innej niż pomoc de minimis, które powinno było zostać przez nią złożone zgodnie z art. 37 ust. 6 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Podkreślił przy tym, że informacje zawarte w rzeczonym formularzu (w pkt D) nie wypełniają warunków o jakich mowa w powołanym już art. 37 ust. 6 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Nie można zatem z faktu złożenia takiej informacji uznać, że spółka ubiegała się o pomoc inną niż pomoc de minimis. Gdyby tak bowiem było, spółka powinna była złożyć zupełnie inny formularz. Dalej wskazał, że zgodnie z pkt 9 wytycznych w sprawie krajowej pomocy regionalnej na lata 2007-2013 (wytyczne regionalne), pomoc regionalna może być przyznana firmom znajdującym się w trudnej sytuacji w rozumieniu wytycznych tylko na podstawie takich wytycznych. Uznał w oparciu o informacje przedstawione przez spółkę, że skoro w rozumieniu wytycznych znajduje się ona w trudnej sytuacji, to na podstawie owych wytycznych mogłaby ubiegać się jedynie o pomoc na ratowanie i restrukturyzację. Uchwała z 2002 r. nie przewiduje jednak udzielania pomocy na ratowanie, czy restrukturyzację. W ocenie organu spółce nie przysługuje pomoc regionalna na podstawie § 3 uchwały z 2002 r. także z tego powodu, że taka pomoc stanowiłaby nową pomoc publiczną w rozumieniu art. 2 i 3 rozporządzenia 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (Dz. U. UE L z 1999 nr 81.1), która nie może być udzielona bez zatwierdzenia przez Komisję Europejską na podstawie art. 108 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu UE. Jak wynika z pkt. 3.1 Załącznika IV (polityka konkurencji) do aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Traktat Akcesyjny), pomoc wprowadzona w życie przed dniem przystąpienia i niemająca zastosowania po tym dniu, nie podlega ocenie Komisji Europejskiej. Organ stwierdził, że uchwała z 2002 r. została wprawdzie wprowadzona w życie przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, jednakże spółka uzyskała pierwsze zezwolenie strefowe dopiero 18 lipca 2005 r., a nieruchomość nabyła 19 lipca 2005 r. Ponadto spółka nie spełnia przesłanek dla uznania takiej pomocy publicznej w świetle pkt (a) - (c) pkt 3.1 Załącznika IV do Traktatu Akcesyjnego. Aby pomoc publiczna mogła zostać uznana za zgodną z rynkiem wewnętrznym musi ona być zgodna z podstawowymi zasadami, w tym zasadą konieczności pomocy, sformalizowaną przez Komisję w wytycznych w sprawie krajowej pomocy regionalnej. Według wytycznych regionalnych, programy pomocowe, takie jak uchwała z 2002 r., musiały zawierać warunek, o konieczności złożenia wniosku o przyznanie pomocy przed rozpoczęciem prac nad projektem. W przedmiotowej sprawie taki warunek nie został spełniony, gdyż spółka rozpoczęła realizację projektu inwestycyjnego co najmniej 18 lipca 2005 r. a korekta deklaracji, która mogłaby zostać potraktowana za wniosek o udzielenie pomocy regionalnej w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości, została złożona dopiero w dniu 23 lipca 2012 r.

Samorządowe kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji z 21 marca 2014 r. uznało, że spółce nie przysługuje zwolnienie podatkowe, o którym mowa w uchwale z 2002 r., bowiem by móc przyznać spółce owo zwolnienie, należałoby stwierdzić, że rozpoczęła ona działalność w KSSE przed dniem 1 maja 2004 r. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie ma jednak miejsca, gdyż działalność została rozpoczęta przez spółkę z dniem 18 lipca 2005 r. Oznacza to, że udzielona pomoc stanowiłaby tzw. pomoc nielegalną w rozumieniu art. 1 lit. f rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 traktatu WE (Dz. Urz. WE L 83 z 27 marca 1999 r.). Kolegium wskazało także, że w sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem zagrożonym, będącym w "trudnej sytuacji", z uwagi na wskazane przez podatnika problemy. Zaznaczyło, że spółka odmówiła przedstawienia sprawozdań finansowych, co nie pozwoliło na ocenę, czy w rzeczywistości zachodzą okoliczności umożliwiające przyznanie pomocy publicznej. Zauważyło również, że w sytuacji, w której podatnik wnosi o udzielenie zwolnienia, powinien współdziałać z organem podatkowym, wskazując na okoliczności uzasadniające takie zwolnienie, które winno być interpretowane ściśle jako wyłączenie od zasady powszechności opodatkowania. W konsekwencji uznało, że brak jest podstaw do przyznania spółce wnioskowanej ulgi, a zadeklarowane przez nią nieruchomości podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek określonych w stosownej uchwale Rady Miejskiej. Zaznaczyło, że koniecznym stało się utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku z 16 października 2014 r. wyjaśnił, że dokonanie przez organy podatkowe odrębnej oceny przesłanek przyznania skarżącej każdego z rodzajów pomocy, co do zasady można by uznać za uprawnione, jako że są to dwa różne rodzaje pomocy, wynikające z innych podstaw prawnych i wiążące się z odmiennymi procedurami oraz warunkami udzielenia pomocy. Przypomniał jednocześnie, iż organy kwestionując zasadność złożonej przez spółkę korekty deklaracji podatku od nieruchomości oceniły, że skarżąca nie spełniła warunków do zwolnienia jej z podatku od nieruchomości zarówno w ramach pomocy de minimis, jak i w ramach pomocy regionalnej, na podstawie § 3 uchwały z 2002 r.

Zdaniem sądu pierwszej instancji pomoc de minimis stanowi szczególną kategorię wsparcia udzielanego przez państwo, gdyż uznaje się, że ze względu na swą małą wartość nie powoduje ona zakłócenia konkurencji w wymiarze unijnym. W związku z powyższym nie stanowi ona de facto pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu UE, a w konsekwencji nie podlega też obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej. Zasady udzielania pomocy de minimis określało w 2009 r. rozporządzenie Komisji Europejskiej (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L Nr 379 z 28.12.2006). Przyznanie tej pomocy uwarunkowane jest przy tym przedłożeniem przez przedsiębiorcę informacji o zakresie udzielonej wcześniej pomocy na odpowiednim formularzu.

Pomoc regionalna natomiast jest formą pomocy publicznej i obejmuje wsparcie udzielane przez państwa członkowskie w ramach programów operacyjnych. Stosownie do art. 54 ust. 4 rozporządzenia nr 1083/2006 w odniesieniu do pomocy publicznej dla przedsiębiorstw w rozumieniu obecnego art. 107 TFUE pomoc publiczna przyznana w ramach programów operacyjnych podlega pułapom określonym dla pomocy publicznej - a w związku z powyższym, do wsparcia udzielanego w ramach krajowych i regionalnych programów operacyjnych, w stosunku do przedsiębiorców (w rozumieniu regulacji unijnych) stosować należy przepisy o pomocy publicznej.

Sąd w konsekwencji uznał, że nie było wystarczających podstaw do rozpoznania sprawy w kontekście przyznania skarżącej spółce pomocy de minimis. Jakkolwiek oświadczenie o nieruchomościach i prawach strona złożyła na formularzu przeznaczonym dla ubiegających się o pomoc de minimis, to jednoznacznie wskazywała potem, że nie o taką pomoc się ubiega, a użycie takiego a nie innego formularza wynikało z oparcia się na ustnej informacji otrzymanej od pracownika organu pierwszej instancji. Nadto Kolegium zaznaczyło że strona oświadczyła, iż nie ubiega się o pomoc de minimis, traktując to jako jeden z argumentów przemawiających przeciwko przyznaniu jej tego rodzaju pomocy. W takim wypadku jednak rozważania co do spełnienia przez skarżącą warunków skorzystania z pomocy de minimis sąd ocenił jako bezprzedmiotowe, wskazując przy tym, iż jeśli organ rozpoznający sprawę miał wątpliwości co do tego, o jaką ulgę podatnik się ubiega, obowiązany był tę kwestię wyjaśnić z udziałem strony.

W przekonaniu sądu nie można uznać za prawidłowe rozpoznawanie przez organ "na wszelki wypadek" wniosku strony o zwolnienie od opodatkowania w kontekście zupełnie różnych podstaw udzielenia zwolnienia przy jednoczesnej argumentacji, że pomoc de minimis stronie nie przysługuje. Zdaniem sądu organ podatkowy nie miał w takiej sytuacji prawa zbywać wniosku podatnika stwierdzeniem, że złożony przezeń formularz był niewłaściwy, ale powinien był ostatecznie wyjaśnić kwestię czy strona wnioskuje o udzielenia pomocy de minimis, czy pomocy publicznej na podstawie Uchwały z 2002 r., a jeśli tej ostatniej – to wskazać w jakiej formie podatnik powinien przedstawić wymagane informacje. Zdaniem sądu, w sytuacji niepoczynienia przez organ wyjaśnień, które prowadziłyby do przeciwnych wniosków, pisma i dokumenty złożone prze skarżącą spółkę w toku postępowania prowadzą do wniosku, że nie ubiegała się ona o pomoc de minimis ale o pomoc regionalną na podstawie § 3 wspomnianej uchwały z 2002 r.

Odnosząc się do kwestii możliwości skorzystania przez skarżącą z ulgi, o której mowa w § 3 uchwały z 2002 r. tj. zwolnienia od podatku od nieruchomości, przyznanego podmiotom inwestującym w KSSE, sąd podzielił co do zasady obszernie uzasadnione w decyzji stanowisko organu w zakresie interpretacji i stosowania przepisów prawa unijnego i krajowego, regulujących zagadnienia pomocy publicznej, jednak odmiennie ocenił ich skutki dla dopuszczalności stosowania obowiązujących w 2009 r. regulacji prawa miejscowego, przyznających skarżącej pomoc publiczną w postaci ulgi podatkowej.

Sad stwierdził, że pomoc udzielona przez państwo – w tym wypadku na poziomie gminy – z naruszeniem wynikających z TFUE oraz aktów wykonawczych, regulacji dotyczących kontroli pomocy publicznej przez Komisje, w tym zachowania procedury notyfikacyjnej, jest pomocą przyznaną bezprawnie w rozumieniu rozporządzenia 659/99. To zaś oznacza, że pomoc taka może zostać objęta przez Komisję procedurą dochodzenia (Artykuł 6 rozporządzenia), a w konsekwencji także Komisja może w stosunku do tak udzielonej pomocy wydać decyzję o niedopuszczalności tej pomocy co z kolei otwiera drogę do windykacji tej pomocy od beneficjenta. Sam proces windykacji dokonuje się przy współpracy państwa członkowskiego, zgodnie z procedurami przewidzianymi w prawie krajowym, pod warunkiem że przewidują one bezzwłoczne i skuteczne wykonanie decyzji Komisji (art. 14 ust. 3 rozporządzenia 659/99).

Zdaniem sądu nawet w razie wszczęcia takiej procedury, Komisja nie może nakazać jej zwrotu wyłącznie z powodu braku notyfikacji lub wprowadzenia pomocy w życie przed podjęciem przez Komisję decyzji w sprawie uznania pomocy za zgodną ze wspólnym rynkiem. Zwrot pomocy może być tylko nakazany, jeżeli Komisja podejmie decyzję negatywną o niezgodności pomocy ze wspólnym rynkiem, a jednostka może się w tym zakresie (wykonania decyzji) zwrócić do sądu krajowego. Pomoc udzielona z naruszeniem procedur jej wprowadzania, w tym obowiązku notyfikacji może, ale nie zawsze musi podlegać zwrotowi. Ograniczeniem w tym zakresie są przede wszystkim ogólne zasady prawa wspólnotowego (art. 14 ust. 1 rozporządzenia 659/99), z których najczęściej powoływane to zasada uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa. Nadto możliwość windykacji pomocy jest ograniczona w czasie, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 2 rozporządzenia 659/99 kompetencje Komisji w tym zakresie ulegają przedawnieniu po upływie 10 lat od dnia w którym bezprawnie przyznano pomoc beneficjentowi w charakterze pomocy indywidualnej, albo w ramach programu pomocowego (z zastrzeżeniem zawartych w art. 15 regulacji dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia).

W konkluzji sąd wskazał, że rolą organów państwa członkowskiego jest przestrzeganie wskazanych procedur, a przez to zagwarantowanie, że pomoc publiczna nie będzie udzielana niezgodnie z bezwzględnie obowiązującymi w tej mierze normami prawa unijnego. W razie natomiast stwierdzenia przez uprawniony organ UE (Komisję), że doszło do naruszenia prawa przy udzielaniu pomocy publicznej, sądy krajowe są zobowiązane do współpracy przy ewentualnej windykacji tej pomocy oraz doprowadzenie do jej zniesienia, jeśli wynika to z decyzji Komisji. Dokonuje się to co do zasady za pomocą środków prawnych przewidzianych przez prawo krajowe. Kompetencją państwa członkowskiego, a w konsekwencji jego organów, nie jest natomiast dokonywanie we własnym zakresie oceny, czy pomoc udzielona z naruszeniem wspomnianych procedur jest pomocą niedopuszczalną (co nie jest, jak wykazano, tożsame z pojęciem pomocy bezprawnej w rozumieniu rozporządzenia 659/1999), naruszającą zasady wspólnego rynku oraz czy w danych okolicznościach powinna podlegać zwrotowi. Niedopuszczalność pomocy jest bowiem kategorią, o której orzeka Komisja, biorąc pod uwagę zarówno zgodność jej przyznania z wymogami proceduralnymi, jak i to, czy nie narusza ona zasad konkurencji.

Powyższe przekłada się, zdaniem sądu, także na ocenę możliwości odmowy udzielenia przez organ pomocy wynikającej z obowiązującej w badanym roku podatkowym uchwały z 2002 r. Nie ma bowiem wątpliwości, że sporna ulga podatkowa wynikała z obowiązującego w tym czasie przepisu prawa miejscowego. Organ nie miał kompetencji zaś do dokonania oceny dopuszczalności tej pomocy i wyprowadzenia z tej oceny skutków w zastępstwie Komisji. Jednocześnie odmowa zastosowania przez organ przepisu krajowego przyznającego podatnikowi uprawnienie z uwagi na to, że narusza on przepisy unijne, nie jest zgodna z wypracowanymi przez orzecznictwo TSUE poglądami dotyczącymi bezpośrednich skutków prawa wspólnotowego.

Odnosząc się do zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego sąd podkreślił, że ochrona praw jednostek, wynikających z prawa wspólnotowego wymaga stworzenia odpowiednich rozwiązań proceduralnych i dostosowania już istniejących. W sprawach z zakresu pomocy publicznej udzielonej bezprawnie należy uznać, że usunięcie skutków tej bezprawności może nastąpić na dwóch poziomach: poprzez uruchomienie – z urzędu lub na skutek wniesionej skargi - odpowiedniej procedury przez Komisję, co mogłoby (choć nie musiało) doprowadzić do orzeczenia o konieczności zwrotu pomocy, oraz przez zniesienie skutków naruszenia w sposób dopuszczalny w świetle przepisów prawa krajowego, w szczególności przez zmianę krajowych regulacji prawnych. To ostatnie powinno nastąpić z zachowaniem konstytucyjnych zasad legalizmu i zaufania obywatela do państwa, bowiem nakaz respektowania przepisów wspólnotowych nie zwalnia ustawodawcy krajowego od obowiązku zagwarantowania ochrony praw podmiotów, mających swoje źródło w Konstytucji. Tego rodzaju kroki zostały podjęte przez Radę Gminy Nowogrodziec, która uchwałą z 2012 r. uchyliła uchwałę z 2002 r., stanowiąc jednocześnie gwarancję dla podmiotów, które już rozpoczęły inwestycje w KSSE. Nie stwierdzono natomiast nieważności uchwały z 2002 r. Wskazane orzeczenia dotyczyły kolejnych uchwał Rady Gminy Nowogrodziec w sprawie uchylenia uchwały z 2002 r., a wiec aktów prawa miejscowego. W ocenie sądu tezy dotyczące wynikające z konstytucyjnych zasad legalizmu i zaufania obywatela do państwa ograniczeń organów prawodawczych gminy mają odniesienie także do organów gminy uczestniczących w procesie stosowania stanowionego przez organy prawodawcze tej gminy prawa. Nie do zaakceptowania jest bowiem stanowisko, które z jednej strony uznawałoby racje i konstytucyjne argumenty przemawiające za powolnym "wygaszaniem" przywilejów ustanowionych uchwałą z 2002 r. - poprzez zawarcie w uchwale z 2012 r. nie tylko regulacji które uchylają te przywileje, ale też regulacji respektujących "interesy w toku" podmiotów, które zainwestowały już w KSSE - z drugiej zaś dopuszczało faktyczne pominięcie tych przepisów przejściowych, zawartych w § 2 uchwały z 2012 r. za sprawą decyzji wydawanych w postępowaniu podatkowym, odmawiających dotychczasowym inwestorom możliwości skorzystania ze spornej ulgi w podatku od nieruchomości. Takiego działania nie uzasadnia, co wykazano powyżej, powoływanie się na bezprawność tej pomocy w rozumieniu rozporządzenia 659/99. Organ gminy, w świetle przywołanych zasad dotyczących bezpośredniego skutku powołanych regulacji wspólnotowych oraz kompetencji Komisji w zakresie kontroli wprowadzania i oceny dopuszczalności pomocy, nie był uprawniony do powołania się na tę okoliczność jako uzasadniającą odmowę zastosowania obowiązującego przepisu prawa miejscowego.

W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzuciło naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

- art. 2, 7, 9 i 91 Konstytucji, w związku z załącznikiem IV pkt. 3.1 i 3.2 do Traktatu Akcesyjnego, w związku z art. 60 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 3 w zw. z art. 1 pkt f rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że organy obu instancji nie mają kompetencji do wydania decyzji odmawiającej udzielenia R[...] pomocy bezprawnej i że wyłącznie Komisja Europejska ma prawo do wydania takiej decyzji, a do organów krajowych należy jedynie "wykonanie decyzji Komisji lub współpraca przy windykacji bezprawnie udzielonej pomocy jeśli jej zwrot wynika z decyzji Komisji" oraz uznanie, że organy dokonały w niniejszej sprawie oceny zgodności pomocy publicznej udzielanej na podstawie uchwały 2002 r. z rynkiem wewnętrznym, tj. wkroczyły w wyłączną kompetencję Komisji Europejskiej, a także poprzez ich błędną wykładnię jakoby tylko jednostka mogła powoływać się na bezprawność pomocy w sporze z państwem, a organ gminy nie był uprawniony do powoływania się przeciwko jednostce na art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 3, w związku z art. 1 pkt f rozporządzenia 659/1999 w celu zapobieżenia udzieleniu jej bezprawnej pomocy publicznej na mocy Uchwały Rady Gminy i Miasta Nowogrodziec nr XXXVI/325/02 z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w Kamiennogórskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości - obszar Gminy Nowogrodziec;

- art. 2, 7, 9 i 91 Konstytucji, w związku z załącznikiem IV pkt 3.1 i 3.2 do Traktatu Akcesyjnego, w związku z art. 60 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 3, w związku z art. 2 ust. 1 Rozporządzenia 659/1999, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w braku decyzji Komisji Europejskiej nakazującej zwrot przez podatnika pomocy przyznanej bezprawnie, usunięcie skutków naruszenia art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 3, w związku z art. 2 ust. 1 rozporządzenia 659/1999, może nastąpić poprzez uruchomienie odpowiedniej procedury przez Komisję, oraz na poziomie krajowym nastąpić tylko przez zmianę krajowych regulacji prawnych służących do udzielenia bezprawnej pomocy, a nie w trybie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przez organ I instancji, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie;

- art. 2, 7, 9 i 91 Konstytucji, w związku z załącznikiem IV pkt. 3.1 i 3.2 do Traktatu Akcesyjnego, w związku z art. 60 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 108 ust. 3 TFUE oraz, art. 3 w związku z art. 1 pkt f i art. 14 Rozporządzenia 659/1999, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że spółce przysługiwały podlegające ochronie prawa nabyte z uwagi na to, że uchwała 2002 pozostawała w obrocie;

- art. 2, 7, 9 i 91 Konstytucji, w związku z załącznikiem IV pkt. 3.1 i 3.2 do Traktatu Akcesyjnego, w związku z art. 60 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 3 Rozporządzenia 659/1999, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ciążący na skarżącym obowiązek nieudzielania bezprawnej pomocy publicznej wynikający z art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 3 rozporządzenia nie znajduje zastosowania do bezprawnej pomocy w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości udzielanej na podstawie uchwały 2002.

2. Przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj:

- art. 133 i 134 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, ale na podstawie hipotetycznego i bezpodstawnego założenia, że Komisja Europejska może w przyszłości uznać bezprawną pomoc dla podatnika na podstawie uchwały z 2002 r. za zgodną z rynkiem wewnętrznym ("dopuszczalną"), podczas gdy w chwili orzekania przed Komisją Europejską nie toczyło się żadne postępowanie w tej sprawie;

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 7 i 91 Konstytucji, poprzez błędne uznanie, że organ wydając decyzję orzekł w przedmiocie zgodności pomocy z rynkiem wewnętrznym ("dopuszczalności" pomocy), a nie o konsekwencjach bezprawności pomocy, to jest nierozpoznanie sprawy, co doprowadziło do błędnego uwzględnienia skargi;

- art. 122 i art. 120 o.p., w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez uznanie, że organ podatkowy nie jest zobowiązany z urzędu ocenić zasadności przyznawanej podatnikowi pomocy publicznej, tj. nie ma kompetencji do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz uwzględnienia okoliczności, że pomoc publiczna jest udzielona podatnikowi bezprawnie i w konsekwencji uwzględnienie skargi spółki;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwą konstrukcję uzasadnienia i jego wewnętrzną sprzeczność;

- art. 141 § 4 zdanie 2 p.p.s.a., poprzez brak zawarcia wskazań co do dalszego postępowania oraz niepoddanie w ramach sądowej kontroli decyzji wnikliwej analizie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a szczególnie poprzez pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z materiału dowodowego, a dotyczących pozostawania przez Podatnika w trudnej sytuacji, co uniemożliwia przyznanie mu pomocy.

Powołując się na powyższe naruszenia organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

Sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego, mimo ich rozbudowanego charakteru ogniskują się wokół trzech zasadniczych obszarów - błędnej wykładni i zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji:

- że jedynie Komisja Europejska jest uprawniona do wydania decyzji odmawiającej skarżącej przyznania pomocy publicznej, a uprawnienia organów krajowych ograniczają się jedynie do wykonania tej decyzji i windykacji bezprawnie udzielonej pomocy,

- że organy gminy nie mogą powoływać się w stosunkach z jednostką na bezprawność przyznanej jej pomocy, tylko bowiem jednostce przysługują takie uprawnienia w sporze z państwem,

- że skarżącej przysługują podlegające ochronie prawa nabyta, wynikające z tego, że uchwała z 2002 r. pozostawała w obrocie prawnym.

Jak wyżej wskazano, w skardze kasacyjnej sformułowano także zarzuty procesowe i to one winny być w pierwszej kolejności rozpoznane, niemniej w niniejszej sprawie uwzględnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego miało decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, dlatego od tych zarzutów należało rozpocząć rozważania.

Okolicznością przyznaną przez sąd pierwszej instancji (w ślad za decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze) było stwierdzenie, że pomoc publiczna w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości udzielona spółce na podstawie uchwały Rady Gminy i Miasta Nowogrodziec XXXVI/325/02 z dnia 25 czerwca 2002 roku była pomocą bezprawną. Pogląd taki sformułował zresztą także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2014 r., w sprawie II FSK 3399/13 rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu (III SA/Wr 589/12), którego przedmiotem była ocena legalności innej uchwały podjętej przez Radę Miasta i Gminy Ogrodzieniec (uchwały XXV/182/12, uchylającej uchwałę z 25 czerwca 2002 r.) w perspektywie rozstrzygnięcia nadzorczego Regionalnej Izby Obrachunkowej we Wrocławiu.

Dla przypomnienia należy wskazać, że pomocą przyznaną bezprawnie jest nowa pomoc, wprowadzona w życie z naruszeniem art. 93 ust.3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (po wejściu w życie Traktatu z Lizbony – art. 108 ust. 3) – art.1 lit.f Rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 (Dz. U. UE L z dnia 27 marca 1999 r.).

Zgodnie z art. 108 ust. 3 Traktatu Komisja jest informowana, w czasie odpowiednim do przedstawienia swych uwag, o wszelkich planach przyznania lub zmiany pomocy. Jeżeli uznaje ona, że plan nie jest zgodny ze wspólnym rynkiem w rozumieniu artykułu 87, wszczyna bezzwłocznie procedurę przewidzianą w ustępie 2. Dane państwo członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej. Zgodnie z art. 3 Rozporządzenia 659/1999 pomoc podlegająca obowiązkowi zgłoszenia zgodnie z art. 2 ust. 1 nie zostaje zrealizowana do czasu podjęcia przez Komisję decyzji zezwalającej na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji Komisji za podjętą (klauzula zawieszająca).

Sąd pierwszej instancji wyraził przy tym pogląd, że ani Burmistrz N., ani Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie były uprawnione do podjęcia działań zapobiegających przyznaniu skarżącej bezprawnej pomocy publicznej. Zdaniem WSA we Wrocławiu jedynym uprawnionym w tym zakresie organem jest Komisja Europejska.

Pogląd ten jest błędny.

Otóż Komisja Europejska posiada wyłączność w zakresie oceny proponowanych środków pomocy ze wspólnym rynkiem w oparciu o kryteria określone w art. 107 ust. 2 i 3 TFUE tj. zatwierdzenia pomocy publicznej, nie posiada za to wyłączności w zakresie orzekania o pomocy przyznanej bezprawnie, czyli takiej pomocy, którą Komisja nie zatwierdziła w ramach procedury określonej w art. 108 Traktatu i rozporządzenia nr 659/1999. Co więcej w tym zakresie (pomocy bezprawnej) uprawnienia własne Komisji są ograniczone (Komisja nie może w szczególności podejmować ostatecznej decyzji nakazującej zwrot pomocy, jeśli jedynym naruszeniem jest niezgłoszenie pomocy zgodnie z art. 108 ust. 3 Traktatu. Komisja bowiem musi przeprowadzić pełną ocenę zgodności, niezależnie od tego, czy przestrzegany był obowiązek stosowania okresu zawieszenia, czy też nie - pkt 25 Komunikatu Komisji dotyczącego egzekwowania prawa UE przez sądy krajowe w zakresie pomocy państwa - Dz.U.C 85 z 9.4.2009 str.1. W punkcie 26 Komunikatu Komisja wskazuje, że rolą sądów krajowych jest między innymi zapobieganie wypłacie pomocy niezgodnej z prawem oraz zwrot pomocy niezgodnej z prawem (niezależnie od jej zgodności ze wspólnym rynkiem). Należy mieć przy tym na uwadze, że pomocą publiczną, obok dotacji (środków wypłaconych lub tych, które mają być wypłacone) są także przywileje podatkowe (jak w niniejszej sprawie) – pkt 11 Komunikatu. "W przypadku pomocy bezprawnej sądy krajowe mają obowiązek wyciągnąć wszelkie odpowiednie konsekwencje prawne, zgodnie z prawem krajowym, w przypadku naruszenia art. 108 ust. 3 Traktatu, obowiązki sądów krajowych nie ograniczają się jednak do niezgodnej z prawem pomocy, która została już wypłacona. Rozpatrują one również przypadki, w których niezgodna z prawem pomoc ma dopiero zostać wypłacona" (pkt.28 Komunikatu).

W związku z tym należy wskazać, że badanie przez sąd krajowy i organ, czy pomoc została w wymagany sposób zatwierdzona przez Komisję Europejską nie oznacza oceny zgodności pomocy z rynkiem wewnętrznymi oraz że takie działania organów państwa nie stanowią naruszenia wyłącznej kompetencji Komisji Europejskiej do uznania pomocy za zgodną ze wspólnym rynkiem. W szczególności, jak wynika z pkt 26b Komunikatu – "zwrot pomocy niezgodnej z prawem (niezależnie od jej zgodności ze wspólnym rynkiem)" – działania sądu krajowego związane z pomocą bezprawną są niezależne od decyzji Komisji w zakresie oceny zgodności takiej pomocy ze wspólnym rynkiem i sąd krajowy może w szczególności nakazać zwrot pomocy bezprawnej, niezależnie od orzeczonej później przez Komisję jej zgodności ze wspólnym rynkiem. Jak wynika z pkt 30 Komunikatu "obowiązek nakazania zwrotu pomocy ciążący na sądzie krajowym nie zależy więc od zgodności środka pomocy z przepisem art. 87 ust. 2 i ust. 3 Traktatu" (odpowiednio art.107 ust. 2 i art. 107 ust. 3 począwszy od Traktatu Lizbońskiego).

Reasumując te rozważania stwierdzić należy, iż błędny jest pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji, że działania jakie może podjąć sąd krajowy ograniczają się wyłącznie do wykonania do wykonania decyzji Komisji lub współpracy przy windykacji bezprawnie udzielonej pomocy i że takie działania organu, Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jakie są przedmiotem oceny w niniejszej sprawie stanowią ingerencję w wyłączną kompetencję Komisji. Podkreślić wypada, że czym innym jest ocena pomocy z rynkiem wewnętrznym, dokonywana wyłącznie przez Komisję (art. 107 ust. 2 i 3 Traktatu), a czym innym jest pomoc bezprawna (art. 108 ust. 3 Traktatu, art.1 lit.f, art.3 rozporządzenia 659/1999) i działania jakie w wypadku jej zaistnienia mogą podjąć organy Państwa Członkowskiego, w szczególności przed jej zatwierdzeniem przez Komisję. Błędny jest także pogląd sądu pierwszej instancji, że usunięcia skutków pomocy bezprawnej może nastąpić wyłącznie poprzez wszczęcie odpowiedniej procedury przez Komisję oraz zmianę przepisów prawa krajowego.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE pojęcie "sądu krajowego" ujmowane jest szeroko. Instytucją taką jest każdy organ, który charakteryzuje się permanentnością działania, obligatoryjnym charakterem jurysdykcji, stosowaniem prawa, kontradyktoryjnością oraz niezależnością (por. wyrok TSUE z 17 września 1997 r., w sprawie C-54/96 Dorsch Consult, Rec., wyrok TSUE z 26 kwietnia 2006 r., w sprawie C-96/04 Standesamt Stadt Niebüll).

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, organ pierwszej instancji, nie jest "sądem krajowym" w rozumieniu orzecznictwa TSUE. W nauce przeważa pogląd, że Samorządowe Kolegia Odwoławcze nie są sądem krajowym (B. M. Blankiewicz-Wóltańska, Legitymacja samorządowego kolegium odwoławczego do składania pytań prawnych dotyczących wykładni prawa wspólnotowego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości,Casus, jesień 2005, nr.37, s.39 )

W punkcie 29 Komunikatu Komisja wskazuje, "że obowiązek zapobiegania przez sądy krajowe wypłacie pomocy niezgodnej z prawem może przyjąć wiele form uregulowań proceduralnych, w zależności od różnych typów postępowanie możliwych w ramach prawa krajowego". W punkcie 28 Komisja z kolei wskazała, że sądy krajowe mają obowiązek wyciągnąć wszelkie odpowiednie konsekwencje prawne, zgodnie z prawem krajowym, w przypadku naruszenia art. 88 ust. 3 Traktatu (Traktat Lizboński art.108 ust.3 ).

Jak wyżej wspomniano, ani organy podatkowe (jak w tej sprawie Burmistrz N.), ani Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie są "sądem krajowym". Za to niewątpliwie są nimi sądy administracyjne (Wojewódzkie Sądy Administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny).

Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2014 r. poz.1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Z drugiej strony organy podatkowe, także Samorządowe Kolegia Odwoławcze (podobnie zresztą jak wszystkie organy władzy publicznej) działają w granicach i na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji RP). Skoro sądy krajowe (a więc także sądy administracyjne) sprawują wymiar sprawiedliwości, poprzez kontrolę legalności działań administracji, to owe działania "zapobiegające wypłacie pomocy niezgodnej z prawem" realizują poprzez stosowanie środków określonych w ustawie, między innymi poprzez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych).

Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z kolei art. 9 ustawy zasadniczej stanowi, że Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Rozwinięciem art. 9 Konstytucji jest art. 91 tego aktu prawnego. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust.1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażona w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da pogodzić się z umową (ust. 2). Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

W zakresie prawa wspólnotowego uregulowania zawarte w art. 91 Konstytucji RP zgodne są z zasadą pierwszeństwa wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 15 lipca 1964 r., w sprawie C-6/64 Flamino Costa przeciwko E.N.E.L ). W wyroku tym Trybunał orzekł, że prawa wydane przez instytucje europejskie włączają się do systemu prawnego państw członkowskich, które zobowiązane są do ich przestrzegania. Prawo wspólnotowe jest więc nadrzędne w stosunku do prawa krajowego. W ten sposób jeśli norma krajowa jest sprzeczna z przepisem wspólnotowym, władze państw członkowskich muszą stosować przepis wspólnotowy. Prawo krajowe nie jest zniesione czy uchylone, jedynie jego moc wiążąca jest zawieszona. W wyroku z dnia 9 marca 1978 r., w sprawie C-106/776 Simmenthal Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że przepisy prawa wspólnotowego są bezpośrednim źródłem praw i obowiązków dla tych wszystkich, do których się odnoszą, to jest dla państw członkowskich oraz podmiotów prywatnych będących stronami stosunków prawnych na podstawie prawa wspólnotowego. Dotyczy to również każdego sądu krajowego, którego zadaniem – jako organu państwa członkowskiego – jest ochrona praw podmiotowych przyznanych przez prawo wspólnotowe. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego postanowienia Traktatu i bezpośrednio obowiązujące akty prawne wydane przez instytucje wspólnotowe po ich wejściu w życie nie tylko automatycznie wyłączają stosowanie jakichkolwiek sprzecznych z nimi aktów prawa krajowego, ale również wykluczają przyjęcie przez parlament państwa członkowskiego nowych ustaw, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Sąd krajowy, który stosuje prawo wspólnotowe, ma obowiązek zapewnić pełną jego skuteczność, a gdy jest to konieczne – odmówić zastosowania przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym nawet wówczas, gdy zostały przyjęte później niż akt prawa wspólnotowego. Nie do pogodzenia z wymogami wynikającymi z samej natury prawa wspólnotowego byłyby przepisy krajowe, jak również praktyka legislacyjna, administracyjna lub sądowa, które prowadziłyby do zmniejszenia skuteczności prawa wspólnotowego, pozbawiając sąd krajowy orzekający w sprawie i stosujący prawo wspólnotowe możliwości uczynienia wszystkiego, co konieczne, aby uchylić stosowanie prawa krajowego stojącego na przeszkodzie (nawet tymczasowo) pełnej skuteczności norm wspólnotowych.

W świetle powołanych przepisów Konstytucji, zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego organ podatkowy (Burmistrz N.) miał nie tylko prawo, ale i obowiązek odmówić zastosowania przepisów uchwały Rady Gminy i Miasta Nowogrodziec z 25 czerwca 2002 r., nr XXXVI/325/02) w stosunku do podatnika i oprzeć swoje rozstrzygnięcie na przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.)

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanie się przez sąd pierwszej instancji na zasadę bezpośredniego skutku było nietrafne. Zasada ta została wypracowana w celu zapewnienia większej efektywności unijnego prawa, a zwłaszcza dyrektyw, poprzez stworzenie jednostkom legitymacji do powoływania się wobec państwa lub innej jednostki bezpośrednio na korzystną dla niej normę prawa europejskiego. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z jednostką powołującą się wobec organu państwa członkowskiego na przepisy wspólnotowe w sytuacji ich sprzeczności z normą krajową, ani z brakiem implementacji lub błędną implementacją dyrektyw unijnych przez Państwo Członkowskie, czego dotyczą powołane przez sąd pierwszej instancji wyroki (z 19 stycznia 1982 r., w sprawie C-8/81 Ursula Becker oraz z 18 stycznia 2001 r., w sprawie C-150/99 Stockohlm Lindopark AG). W niniejszej sprawie uprawnienia organu do odmowy zastosowania uchwały z dnia 25 czerwca 2002 r. wynikały z Traktatu (art. 108 ust. 3) oraz art.1 pkt f i art.3 rozporządzenia 659/1999. Wiążący charakter owych aktów prawnych wynika z Konstytucji RP, w szczególności art. 91 ust.1 i 3. Należy również wskazać, że zgodnie z art. 288 Traktatu rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich.

Błędny jest także pogląd sądu pierwszej instancji sprowadzający się do przyjęcia, że zasada legalizmu, zasada zaufania do organów państwa i ochrony interesów w toku, wobec obowiązywania uchwały XXXVI/325/02 z 25 czerwca 2002r. uniemożliwiały organowi pierwszej instancji i Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu odmowę jej zastosowania w zakresie pomocy bezprawnej, którą owa uchwała ustanawiała. Jak słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że beneficjant pomocy publicznej nie może powoływać się na swe uzasadnione oczekiwania, co do legalności pomocy, jeśli nie dochował on wymaganej staranności i nie sprawdził, czy pomoc zostaje mu udzielona z zachowaniem wszystkich wymaganych procedur. Należy w związku z tym przywołać wyrok z 11 listopada 2004 r. w połączonych sprawach C-183/02 P i C-187/02 P Daewoo Electronics Manufacturing Espana SA (Demesa) i Territorio Histórico de Álava — Diputacíon Foral de Álava przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich "Biorąc pod uwagę imperatywny charakter kontroli pomocy państwa sprawowanej przez Komisję na mocy art. 93 Traktatu (obecnie art. 88 WE), przedsiębiorstwa będące beneficjentami pomocy mogą co do zasady powoływać się na uzasadnione oczekiwania co do prawidłowości tej pomocy tylko wówczas, gdy taka pomoc została przyznana zgodnie z procedurą przewidzianą w tym postanowieniu, a staranny podmiot gospodarczy powinien zwykle być w stanie upewnić się, że dopełniono wymogów tej procedury. W szczególności, gdy pomoc została wprowadzona w życie bez dokonania uprzedniego zgłoszenia Komisji, tak iż jest ona bezprawna w świetle art. 93 ust. 3 Traktatu, beneficjent pomocy nie może powoływać się na uzasadnione oczekiwania co do prawidłowości przyznania tej pomocy". Podobne stanowisko zajął Trybunał w sprawach: T-126/99 ( wyrok sądu pierwszej instancji z dnia 14 maja 2002 roku Graphischer Maschinenbau GmbH przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich ), w połączonych sprawach C-324/90 i C-342/90 ( wyrok z dnia 13 kwietnia 1994 roku Republika Federalna Niemiec i Pleuger Worthington GmbH przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich ). Ustalenie okoliczności, czy pomoc publiczna, która ma być przyznana w polskich realiach nie nastręcza szczególnych problemów. Organem właściwym w tym przedmiocie jest Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów.

Należy także podkreślić, że ochronie przewidzianej w art.2 Konstytucji podlegają jedynie prawa słusznie nabyte. Takimi prawami nie są zarówno te prawa, które są niezgodne z prawem, czy normami moralnymi, jak i te które zostały nabyte na podstawie norm niesprawiedliwie ustanowionych. W niniejszej sprawie pomoc publiczna w postaci zwolnienia w podatku od nieruchomości jaką zamierzała uzyskać skarżąca była, bez żadnych wątpliwości pomocą bezprawną (co zresztą przyjął sąd pierwszej instancji).

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a) wskazać należy, że są niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przez sąd przy wyrokowaniu. Tymczasem część zarzutów skargi kasacyjnej, mimo że ich autor powołał jako ich podstawę art. 174 pkt 2 p.p.s.a, to w istocie stanowią one powtórzenie zarzutów naruszenia prawa materialnego (które okazały się zasadne). Należy tu wymienić zarzuty dotyczące: naruszenia przepisów art.1 § 2 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 7 i art. 91 Konstytucji, art. 122 i art. 120 o.p., w związku z art.151 p.p.s.a . W związku z tym należy wskazać, że u podstaw przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że w razie stwierdzenia bezprawności pomocy organ podatkowy i Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie są władne odmówić zastosowania spornej uchwały legła błędna wykładnia i zastosowanie prawa. Podnieść należy także, że sąd pierwszej instancji rozróżnił wyraźnie pomoc bezprawną od oceny pomocy w zakresie jej zgodności z rynkiem wewnętrznym, niemniej dokonał błędnej oceny skutków pomocy w perspektywie kompetencji organów. Ale i tym razem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było uzasadnione błędną wykładnią i zastosowaniem prawa materialnego.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania także nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławie nie naruszył przepisów art. 133, art. 134 p.p.s.a, w związku z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, poprzez oparcie swego rozstrzygnięcia na podstawie hipotetycznego założenia, że w przyszłości Komisja Europejska może uznać bezprawną pomoc udzieloną na podstawie spornej uchwały za zgodną z rynkiem wewnętrznym. Przede wszystkim fragment uzasadnienia do którego odwołał się pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie stanowił elementu stanu faktycznego sprawy, a jedynie rozważania sądu na temat potencjalnych skutków bezprawności pomocy, stanowiącej oś sporu w tej sprawie. Zarzuty oparte o treść art. 141 § 4 p.p.s.a także nie zasługują na uwzględnienie. Uzasadnienie sporządzone przez sąd pierwszej instancji odpowiada wymogom opisanym w tym przepisie, stanowi także logiczny wywód, wszakże oparty na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zawiera wskazanie, co do dalszego postępowania. Na stronie 13 motywów sąd wskazał, "że nie może być uznane za prawidłowe rozpoznanie przez organ "na wszelki wypadek" wniosku strony o zwolnienie od opodatkowania w kontekście zupełnie różnych podstaw udzielenie zwolnienia przy jednoczesnej argumentacji, że pomoc de minimis stronie nie przysługuje m.in. dlatego, że choć złożyła właściwy formularz, to wskazała, że nie wnioskuje o ten rodzaj pomocy, a zarazem że nie przysługuje jej pomoc regionalna, o którą wnioskowała, gdyż złożyła formularz przewidziany dla pomocy de minimis. Zdaniem sądu organ podatkowy nie miał w takiej sytuacji prawa zbywać wniosku podatnika stwierdzeniem, że złożony przezeń formularz był niewłaściwy, ale powinien był ostatecznie wyjaśnić kwestię czy strona wnioskuje o udzielenie pomocy de minimis, czy pomocy publicznej na podstawie uchwały z 2002 r., a jeśli tej ostatniej – to wskazać w jakiej formie podatnika powinien przedstawić wymagane informacje". Stwierdzenia te wraz z wyrażona przez sąd pierwszej instancji oceną prawną możliwości skorzystania przez stronę z pomocy na podstawie spornej uchwały stanowiły wskazania, co do dalszego postępowania. W tym kontekście należało uznać za nieusprawiedliwiony zarzut pominięcia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych dotyczących pozostawania Podatnika w trudnej sytuacji, co uniemożliwiało przyznanie mu pomocy. Skoro sąd pierwszej instancji dostrzegł opisane wyżej braki postępowania, to nie istniały podstawy do rozpoznania sprawy w perspektywie zasadności przyznania skarżącej pomocy regionalnej.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny, wobec uznania za uzasadnione zarzutów naruszenia prawa materialnego, na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok w całości. Wobec tego, że w toku postępowania nie kwestionowano podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art.188 p.p.s.a., w związku z art. 151 tej ustawy skargę oddalono.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.