Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1302/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 109  ust. 3,  art. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA - Tomasz Świetlikowski, , Protokolant - Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2011 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za III/2008: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot skargi wniesionej przez podatnika P. S. stanowi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]r. np. [...]określająca skarżącemu w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 197,00 zł.

Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. ,, A" P. S. Zakres prowadzonej działalności obejmował sprzedaż części samochodowych, opon, samochodów oraz świadczenie usług wulkanizacyjnych. Skarżący jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 4 października 2002 r. oraz od 29 kwietnia 2004 r. podatnikiem VAT-UE.

Organy podatkowe ustaliły w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, iż prowadzone przez stronę dla celów podatku VAT rejestry sprzedaży i zakupów są nierzetelne. Wynika to z faktu nie wykazania przez stronę wewnątrzwspólnotowego nabycia opon i wynikającego z tego podatku należnego. Przedmiotowej transakcji podatnik nie wykazał także w deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej. Stanowiąca zaś przedmiot sporu transakcja została natomiast wykazana w I kwartale 2008 r. przez podatnika holenderskiego H. D. H. B. E. V. V. [...] , [...] V. Z. o nr identyfikacyjnym NL [...] jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz strony skarżącej o wartości 4.291,00 zł. O wykazaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przez kontrahenta holenderskiego organy dowiedziały się z systemu informacji o VAT. W przedmiotowym okresie strona dokonywała ponadto krajowej sprzedaży opodatkowanej stawką 22% oraz dokonywała nabyć towarów handlowych. W zakresie tym organy nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości.

Co się tyczy spornej transakcji z kontrahentem holenderskim strona wskazała, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających dokonany zakup, ani nie posiada faktury. Strona nie zanegowała transakcji z kontrahentem holenderskim wskazując, iż ,,przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanego w I kwartale 2008 r. od holenderskiego kontrahenta był zakup opon na cele prywatne". Strona w tej transakcji nie występowała jako podatnik VAT". Podatnik w postępowaniu odwoławczym zawnioskował dowód z przesłuchania w charakterze świadka podatnika holenderskiego, o nr identyfikacyjnym przywołanym przez organ na okoliczność dokonanej sprzedaży, a w szczególności: kiedy miała miejsce, jak została dokonana, na jakiej podstawie sprzedawca stwierdził, że strona dokonała zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jaki dokument sprzedaży wystawił, gdyż strona nie otrzymała żadnego dowodu sprzedaży. Wnioskowany dowód, wedle strony ma wykazać prawdziwość jej twierdzeń, iż nie działała jako prowadząca działalność gospodarczą.

Podatnik wskazał, że przebywając prywatnie za granicą w związku z uszkodzeniem opon dokonał zakupu opon do prywatnego samochodu, które wymienił następnie celem kontynuowania podróży, stąd dokonany zakup przedmiotowych opon nie sposób uznać za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 10 maja 2011 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania w charakterze świadka holenderskiego podatnika na okoliczność dokonanej na rzecz strony sprzedaży. Wedle organu okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały w sposób wystarczający innym dowodem tj. wykazaniem przez podatnika holenderskiego w informacji podsumowującej za I kwartał 2008 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz strony o wartości 4.291 zł ze wskazaniem polskiego indywidualnego numeru identyfikacyjnego. Powyższa okoliczność wynika jednoznacznie jak podał organ z systemu wymiany informacji o VAT (VIES), funkcjonującego w oparciu o rozporządzenie Rady 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracji w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Organ odwoławczy wskazał, że system wymiany informacji o VAT zawiera wyłącznie informacje o zawieranych transakcjach wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez podatników zarejestrowanych dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego. Organy przyjęły, iż strona dokonując zakupu towarów posłużyła się swoim numerem identyfikacyjnym nadanym do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Posłużenie się przez stronę przy przedmiotowej transakcji NIP-em poprzedzonym przedrostkiem PL jest wedle organu utrzymanie w przekonaniu sprzedawcy holenderskiego, że przedmiotową transakcję należy potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową dokonaną na rzecz polskiego podatnika podatku od towarów i usług od której strona uiści podatek w Polsce. Fakt iż sporna transakcja była jednorazową pomiędzy skarżącym a kontrahentem holenderskim potwierdza dodatkowo zdaniem organu, iż kontrahent ten nie mógł wejść w żaden sposób (a zwłaszcza przypadkowo czy przez pomyłkę) w posiadanie numeru identyfikacyjnego strony bez wyraźnego podania mu przez nabywcę towarów. W tej sytuacji organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom podatnika, że ten dokonał zakupu opon od holenderskiego podatnika nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Resumując uznały organy podatkowe obu instancji iż zaistniały w sprawie okoliczności przemawiające za uznaniem, że strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sama okoliczność posłużenia się przez stronę w czasie dokonywanej transakcji zakupu swoim numerem indentyfikacyjnym zgłoszonym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych wskazuje, że skarżący działał jak podatnik VAT i utrzymał w tym przekonaniu swojego holenderskiego kontrahenta. Strona weszła w posiadanie zakupionego towaru jak również towar został przewieziony z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium kraju. Okoliczności sprawy jak dokonywanie przez skarżącego w okresie wcześniejszym transakcji nabyć wewnątrzwspólnotowych od podatników niemieckich, jednorazowa transakcja zakupu od podatnika holenderskiego, zakres prowadzonej działalności gospodarczej potwierdzają, iż przedmiotowa transakcja zakupu opon nie była jedynym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów dokonanym przez stronę, zakup zaś opon mógł służyć prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Skoro strona nie wykazała podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT uznały organy iż naruszyła tym samym obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób wskazany w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.).

Skoro po stronie skarżącego nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (opon) to strona zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązana była do wystawienia faktury wewnętrznej, zaś w myśl art. 20 ust. 5 ustawy obowiązana była do uiszczenia podatku VAT od dokonanej transakcji do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z uwagi na brak przedłożenia przez stronę faktury VAT potwierdzającej dokonanie nabycia, jak również niewskazanie daty dokonania zakupu uznały organy, iż obowiązek podatkowy powstał najpóźniej w marcu 2008 r. tj. w ostatnim miesiącu I kwartału 2008 r. Ostatecznie organy uznały iż strona była zobowiązana do wykazania w decyzji VAT-7 za marzec 2008 r. wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia w wysokości 4.291 zł, podatek należny w kwocie 944,02 zł (stawka podatkowa 22%). Wskazał organ, iż niewykorzystanie przez stronę zakupionego towaru do wykonywanych czynności opodatkowanych skutkować musiało brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uznał organ odwoławczy iż ocena zebranych w sprawie dowodów jest kompletna i mieszcząca się w dyspozycji art. 191 ordynacji podatkowej – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) będącego wyrazem zasady swobodnej oceny dowodów.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy Administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy powołanej wyżej wynika, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę nie znalazł podstaw do uznania wadliwości decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje fakt, czy podatnik powinien opodatkować i wykazać w deklaracji VAT-7 za marzec 2008 r. jako transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nabycie od kontrahenta holenderskiego opon samochodowych.

Poza sporem pozostaje w sprawie fakt dokonania nabycia przedmiotowego towaru – opon samochodowych przez skarżącego od kontrahenta holenderskiego, a więc nabycia towaru poza terytorium Polski. Art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm. dalej powoływana jako ustawa VAT) stanowi, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarowi, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Art. 9 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. stanowił, że przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik o którym mowa w art. 15 lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a) –

z zastrzeżeniem art. 10,

2) dokonujący dostawy towaru jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit a),

Zgodnie zaś z regulacją art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z przywołanych przepisów wynika, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów – w świetle ustawy o VAT ma miejsce gdy: dostawcą towarów jest podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą lub podatnik podatku od wartości dodanej; nabywcą zaś towarów jest podatnik, czy to podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą (art. 15), czy też podatku od wartości dodanej – u którego nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepisy ustawy o VAT nakazują podatnikom, którzy mają zamiar wykonywać czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dokonanie rejestracji jako ,,podatnicy VAT UE" (art. 97 ust. 1 ustawy o VAT). Rejestracja dokonywana jest przez organ podatkowy po złożeniu przez podatnika powiadomienia urzędu skarbowego o zamiarze dokonywania czynności wewnątrzwspólnotowych. Po dokonaniu rejestracji podatnik otrzymuje numer identyfikujący go w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, na który składa się jego dotychczasowy NIP poprzedzony dwuliterowym przedrostkiem z kodem kraju (w przypadku podatników z Polski jest to przedrostek ,,PL" – art. 97 ust. 9 i 10 ustawy o VAT).

Spełnienie warunków dla zaistnienia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów determinuje powstanie po stronie nabywcy obowiązku wystawienia faktury wewnętrznej zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT z uwzględnieniem zasad ich wystawiania zawartych w § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczonego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, jak również wykazania podatku należnego w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7.

Zdaniem Sądu w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób wbrew stanowisku skarżącego zarzucić organom podatkowym iż błędnie uznały, że po stronie skarżącego doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych opon samochodowych. W szczególności z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) funkcjonującego w oparciu o rozporządzenie Rady 1798/2003 z dnia

7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej, ustalono, że przedmiotową transakcję kontrahent holenderski wykazał jako dostawę wewnątrzwspólnotową. Dla wykazania dostawy jako wewnątrzwspólnotowej kontrahent holenderski wykazał NIP przynależny do skarżącego. Wedle Sądu prawidłowo organy podatkowe uznały, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy przyjąć, iż kontrahent holenderski otrzymał numer NIP od skarżącego. Uprawnił do takiego stwierdzenia fakt, iż skarżący nie zaprzeczał transakcji z kontrahentem holenderskim. Zważywszy zaś iż sporna dostawa miała charakter jednorazowej transakcji między skarżącym a holenderskim podatnikiem to wejście w posiadanie NIP UE skarżącego przez podatnika holenderskiego mogło nastąpić tylko w drodze podania mu tego NIP-u przez samego skarżącego. Skoro bowiem kontrahenci spornej dostawy wcześniej nie dokonywali żadnych transakcji handlowych to wykluczonym było posiadanie przez podatnika holenderskiego NIP-u skarżącego jakim posługuje się w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Przypadkowe, omyłkowe posłużenie się przez podatnika holenderskiego numerem NIP-u skarżącego należy w takiej sytuacji wykluczyć.

Skoro skarżący nie zaprzecza nabyciu opon u dostawcy holenderskiego, ten zaś posłużył się NIP-em skarżącego uzyskując go od skarżącego w trakcie tejże transakcji to nie sposób, nie przyjąć iż NIP ten został podany przez skarżącego właśnie dla dokonania transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego. Gdyby przyjąć tok rozumowania skarżącego jaki przedstawił w postępowaniu podatkowym a następnie w skardze a mianowicie, iż nabywał przedmiotowe opony samochodowe nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to niezrozumiałym byłoby wskazanie przy tejże transakcji podatnikowi holenderskiemu numeru NIP UE nadanego skarżącemu. W tym miejscu należy wskazać, iż okoliczność czy mamy do czynienia z dostawą czy nabyciem wewnątrzwspólnotowym decyduje rzeczywisty charakter transakcji a nie wola którejś ze stron tejże dostawy. Sąd zaś podziela stanowisko organów podatkowych iż w świetle okoliczności sprawy należało uznać, iż transakcja między skarżącym a podatnikiem holenderskim miała charakter nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością przyjętego stanowiska jest fakt, iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest między innymi sprzedaż opon, świadczenie usług wulkanizacyjnych jak również fakt, iż skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał przed przedmiotową transakcją zarówno nabycia jak i dostaw wewnątrzwspólnotowych. Powyższa argumentacja dodatkowo potwierdza słuszność zajętego w sprawie stanowiska odnośnie, iż przedmiotowe nabycie opon miało służyć czynnościom wykonywanym przez nabywcę jako podatnika w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Wedle Sądu za chybiony należy uznać zarzut jakoby zebrany w sprawie materiał dowodowy był nie pełny dla przyjęcia stanowiska zaprezentowanego w skardze a mianowicie, że skarżący nabył przedmiotowe opony w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej a zatem zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka kontrahenta holenderskiego. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu należy odwołać się do art. 122 ordynacji podatkowej zgodnie z którym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 188 ordynacji podatkowej wskazuje, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystraczająco innym dowodem.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wyżej przywołanych przepisów ordynacji podatkowej z uwagi na nie przeprowadzenie w sprawie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka kontrahenta holenderskiego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ordynacji podatkowej dokonanej przy uwzględnieniu doświadczenia życiowego i zasad logiki pozwala na uznanie bez konieczności przeprowadzenia wnioskowanego dowodu iż mamy w sprawie do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową. Potwierdzeniem powyższego jest przywołanie ponownie argumentacji wywiedzionej we wcześniejszych rozważaniach Sądu. Dodatkowo należy tę argumentację wspomóc oceną zachowania się skarżącego w trakcie dokonywanej transakcji. Skoro zasadnie organy podatkowe uznały iż podatnik holenderski wszedł w posiadanie numeru NIP UE strony otrzymując go od niej samej to gdyby przyjąć iż sporna transakcja nie miała nabrać charakteru nabycia wewnątrzwspólnotowego to skarżący z pewnością odmówiłby podania numeru jako informacji zbędnej dla realizacji tej transakcji. Skarżący jest bowiem podatnikiem który już od kilku lat przed sporną transakcją prowadzi działalność gospodarczą i to również w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów a zatem orientował się w jakim celu podaje swój numer NIP-UE przy nabyciu towarów. Konkludując powyższe zasadnie w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podatkowe uznały iż obie strony transakcji traktowały sporną transakcję jako dostawę (zbywca) i nabycie (skarżący) towarów wewnątrzwspólnotowe.

W ocenie Sądu nie został naruszony w sprawie art. 193 ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie w sprawie. Prawidłowo organy podatkowe uznały iż rejestr dla celów VAT jest prawidłowy, jeżeli zawarte w nim zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty pozwalający na podstawie zawartych w nim danych określić przedmiot i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu. W przedmiotowej zaś sprawie rejestr ten był wadliwy, nierzetelny bowiem nie ujmował przedmiotowego nabycia opon samochodowych od podatnika holenderskiego.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut odnoszący się do braku sporządzenia i doręczania skarżącemu protokołu z badania ksiąg. Ocena rzetelności ksiąg została zawarta w protokole kontroli podatkowej który to protokół został doręczony skarżącemu 24 stycznia 2011 r. Art. 290 § 5 ordynacji podatkowej dopuszcza taką formę badania i oceny urządzeń podatkowych. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu w protokole kontroli mogą być zawarte dane dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 ordynacji podatkowej (ich rzetelność, wadliwość), bez koniczności sporządzania odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ordynacji podatkowej. Zatem ocena badania ksiąg może być zawarta w protokole kontroli, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zawarcie ustaleń w zakresie badania ksiąg w protokole kontroli nie pozbawiło strony skarżącej prawa do wypowiedzenia się, gdyż art. 191 § 1 ordynacji podatkowej zapewnił stronie prawo do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli, składania wniosków dowodowych. Z akt sprawy wynika, iż strona z przysługującego jej prawa skorzystała i wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący braku możliwości wypowiedzenia się strony co do ustalonych okoliczności kształtujących stan faktyczny czy zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Wbrew postawionemu zarzutowi strona brała udział w toczącym się postępowaniu podatkowym. Reprezentujący stronę w postępowaniu podatkowym pełnomocnik składał pisma procesowe np. pismo z dnia 20 maja 2011 r., zapewniono stronie swoiste prawo ,,ostatniego słowa" wydając 13 maja 2011 r. postanowienie w oparciu o art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, którym wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Nie sposób podzielić stanowiska skarżącego iż nie był zorientowany jakie okoliczności faktyczne budziły wątpliwości organu i wymagały udowodnienia. Protokół z kontroli wskazywał bowiem, iż skarżący nie wykazał w rejestrze dla celów podatku VAT a następnie w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc marzec 2008 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów od kontrahenta holenderskiego. W protokole tym wskazano jakie informacje organ uzyskał w oparciu o system wymiany informacji (VIES). Odpis powyższego protokołu został skarżącemu doręczony. Jeżeli organ podatkowy nie dopuścił w sposób formalny (wydając w tejże kwestii postanowienie) o dopuszczeniu dowodu z informacji z systemu wymiany VIES, to jeśli nawet przyjąć że było to uchybienie procesowe, to nie miało i nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, jako że dane wynikające z tego systemu istotne dla sprawy zostały opisane w protokole kontroli z którym skarżący się zapoznał, nadto stronie przysługiwało prawo przeglądania akt zgodnie z art. 178 ordynacji podatkowej skarżący z tego prawa skorzystał wypowiadał się co do istotnych w sprawie kwestii o czym świadczą pisma składane przez pełnomocnika skarżącego w przedmiotowej sprawie – złożone zastrzeżenia do ustaleń w protokole kontroli, pisma w postępowaniu podatkowym czy też w końcu pismo w ramach prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazane możliwości wypowiedzenia się skarżącego czynią niezasadnym zarzut naruszenia art. 192 ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie znajduje potwierdzenia albowiem w wydanej decyzji organ zawarł uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazując jakie okoliczności faktyczne zostały ustalone i dokonał odpowiedniej subsumcji stanu faktycznego do normy prawnej wynikające z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zarówno w decyzji, jak i protokole kontroli skarżącemu wyjaśniono, jakie okoliczności wpłynęły na taką a nie inną ocenę prawną tj. uznanie, iż zakup opon był dokonany w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, co czyni zadość przepisowi art. 125 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem zaistnienie jednej z wymienionych okoliczności obliguje organ do określenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, w pełnej wysokości. Natomiast przepis art. 21 § 3a tejże ustawy ma na celu umożliwienie organowi podatkowemu wydawanie decyzji określającej prawidłową wysokość zwrotu podatku od towarów i usług lub. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przepis ten uzupełnia dotychczasową kompetencję organu podatkowego wynikającą z § 3 art. 21 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego organ podatkowy nie mógł wydawać decyzji wyżej wymienionych sprawach. W ocenie Sądu prawidłowe było zatem wydanie decyzji w oparciu o art. 21 § 3a.

Reasumując uznał Sąd za bezzasadne zarzuty podnoszone w skardze, z urzędu zaś nie dopatrzył się Sąd naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Skarga podlega zatem oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.