Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1025/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 i par. 2 pkt 2, art. 39 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 232/12 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad 2009 r. oraz za styczeń 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 232/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 stycznia 2012 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad 2009 r. oraz za styczeń 2010 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotę sporu stanowi kwestia spełnienia przesłanek do zabezpieczenia na majątku skarżącego w toku kontroli podatkowej, jeszcze przed wydaniem decyzji. Powołując art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") Sąd wskazał, iż w myśl § 1 tego przepisu zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone, jeśli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zdaniem Sądu z art. 33 § 1 O.p. wynika, że wskazane tam przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia wymienione zostały jedynie przykładowo, co oznacza, iż szereg innych przesłanek, które stwarzają uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, może uzasadniać zastosowanie zabezpieczenia na majątku podatnika. W konsekwencji prawidłowo organy uznały, że mogą one sięgać po wszelkie dowody czy ustalenia faktyczne wskazujące na zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 1 O.p.

1.3. W ocenie Sądu powyższe oznacza, że nie ma podstaw do pominięcia przy analizie przesłanek zabezpieczenia istotnej dysproporcji między prognozowaną wysokością zobowiązania podatkowego a stanem majątkowym podatnika. W tym zakresie Sąd zauważył, że na moment wydania dwóch decyzji zabezpieczających (zaskarżonej i wydanej w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.) łączna kwota zabezpieczanych należności wyniosła ok. 960 000 zł. Majątek skarżącego tworzą z kolei trzy samochody (łączna wartość ok. 68 000 zł) i nieruchomość (w ustawowej wspólności majątkowej) składająca się z trzech działek (łącznie ponad 4100 m²) wraz z domem mieszkalnym piętrowym o szacunkowej wartości 500 000 zł (przyjętej za oświadczeniem skarżącego i przybliżonej w świetle zasad doświadczenia życiowego do wartości rynkowej). Z analizy danych ekonomicznych prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w okresie 2008 – 2010 r. wynika, że obroty (lecz również koszty działalności) ulegały zwiększeniu – dochód za 2010 r. wyniósł 84 310,81 zł. Sąd pierwszej instancji nie uznał argumentu skarżącego, że dokonanie zabezpieczenia na jego majątku niczego nie zmieni w zabezpieczeniu interesu fiskusa, jeśli obecny stan majątkowy nie wystarcza do zapłaty zaległości, gdyż co najmniej zagwarantowane będzie niepomniejszenie tego stanu.

1.4. Kolejną przesłanką uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia był w ocenie organu charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych, tj. nierzetelność wystawianych na rzecz skarżącego faktur (dokumentowanie nimi transakcji, które nie miały miejsca). Do akt sprawy załączone zostały dowody potwierdzające stanowisko organu co do spornych faktur (pochodzących od trzech wystawców). Sąd pierwszej instancji wskazał, że możliwość uwzględnienia charakteru nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli podatkowej jako przesłanki zabezpieczenia dostrzegł m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10.

1.5. Wskazane przesłanki zdaniem Sądu były wystarczające do uzasadnienia zastosowanego w sprawie zabezpieczenia.

1.6. Jednocześnie Sąd wskazał, że na gruncie stanu faktycznego sprawy organy nie wykazały, że skarżący zaprzestał trwale regulowania wymagalnych zobowiązań – organy nie odniosły się do argumentów skarżącego w tym zakresie, nie podważając w konsekwencji jego stanowiska. Tym samym nie została spełniona przesłanka wymieniona wprost w art. 33 § 1 O.p. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania w tym względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie miało ono wpływu na wynik sprawy z uwagi na to, że pozostałe przesłanki uzasadniały zastosowanie zabezpieczenia w sprawie.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 O.p. przez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organ tych przepisów postępowania i poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych co do sytuacji majątkowej skarżącego w konfrontacji z wielkością potencjalnych zobowiązań podatkowych, w szczególności co do wyceny nieruchomości skarżącego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 O.p. przez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organ tych przepisów postępowania i poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych co do sytuacji majątkowej skarżącego w zakresie dochodowości prowadzonej działalności gospodarczej przez pominięcie okoliczności, że wartość amortyzacji nie jest rzeczywistym kosztem ponoszonym w poszczególnych latach podatkowych;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organ tego przepisu postępowania i poczynienie ustaleń co do wyceny nieruchomości skarżącego w oparciu o oświadczenie skarżącego, bez powołania biegłego, choć wymaga to wiadomości specjalnych, których skarżący ani organ nie posiada;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 O.p. przez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organ tych przepisów postępowania i dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych mimo niewykazania, że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostaną one wykonane;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 O.p. przez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organ tych przepisów postępowania i dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku skarżącego przy jednoczesnym utrzymywaniu, że jest on niewystarczający do pokrycia tych zobowiązań, choć z samego faktu zabezpieczenia wartość tego majątku nie wzrośnie, a więc nie zniknie obawa niewykonania zobowiązań;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 4 w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 O.p. przez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organ tych przepisów postępowania i wadliwe (niezasadnie zawyżone) określenie w decyzji zabezpieczającej wysokości potencjalnego zobowiązania podatkowego;

7) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i brak należytego oraz kompletnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności niewskazanie innego niż doświadczenie życiowe Sądu powodu do przyjęcia, że wartość nieruchomości wskazana przez skarżącego odpowiada w istocie cenom rynkowym.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że dla dokonania zabezpieczenia wynik porównania potencjalnej wysokości zobowiązania z wartością posiadanego majątku pozbawiony jest doniosłości prawnej, gdyż sama wartość majątku nie decyduje o tym, czy istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie strona wskazała, że:

- przesłanką zabezpieczenia jest obawa co do dobrowolnego wykonania zobowiązania w ogóle, a zatem to, że ewentualny majątek nie pozwala na wykonanie zobowiązania jednorazowo, nie oznacza jeszcze, że nie zostanie ono wykonane dobrowolnie w takich częściach i terminie, jakie będą możliwe – zdaniem autora skargi kasacyjnej stabilne źródło utrzymania skarżącego pozwoli spłacić potencjalną zaległość wraz z ewentualnymi odsetkami za opóźnienie, co chroni wystarczająco interes fiskusa bez konieczności czynienia zabezpieczenia;

- częstą praktyką jest zaciąganie pożyczek lub kredytów na spłatę zaległości publicznoprawnych;

- zabezpieczenie jest instytucją nadzwyczajną, której celem jest zapewnienie wykonania zobowiązania w przyszłości – jeśli aktualny majątek skarżącego nie pozwala na zaspokojenie przyszłej zaległości, to stan ten, niezależnie od dokonanego zabezpieczenia, nie ulegnie zmianie, a więc interes fiskusa nie będzie chroniony lepiej niż bez zabezpieczenia, interes podatnika zaś ulegnie znacznemu i niepotrzebnemu naruszeniu; strona przyznała, że zabezpieczony majątek trudniej ukryć, podkreśliła jednak, iż w okolicznościach sprawy przesłanką zabezpieczenia nie jest zbywanie majątku w celu utrudnienia lub udaremnienia przyszłej egzekucji i brak jest powodów, by przyjęcia istnienia takiego niebezpieczeństwa;

- analiza majątku skarżącego jest niekompletna i nieprawidłowa z uwagi na bezkrytyczne przyjęcie wskazywanej przez stronę szacunkowo wartości nieruchomości, podczas gdy już sama powierzchnia działek wskazuje, że rynkowa wartość nieruchomości może być znacząco większa – organy powinny były zweryfikować zadeklarowaną przez skarżącego wartość nieruchomości (np. przez powołanie biegłego), nadto nie zostało wskazane, co organy i Sąd uznają za wartości rynkowe; na poparcie swoich twierdzeń strona do skargi kasacyjnej załączyła przykładowe wydruki z internetowych ofert sprzedaży podobnych nieruchomości do tej należącej do skarżącego – z ofert tych zdaniem strony wynika, że nieruchomość może być warta nawet dwukrotnie więcej niż przyjęto w sprawie;

- określając wielkość przychodów skarżącego organ oparł się na danych z deklaracji i zeznań podatkowych, nie biorąc pod uwagę tego, że wielkości tam ujęte nie odzwierciedlają w sposób prosty rzeczywistych dochodów podatnika (np. amortyzacja pomniejszała w latach 2009-2011 podatkowy dochód skarżącego o ponad 60 000 zł rocznie);

- organy przyjęły bezzasadnie zawyżoną kwotę potencjalnego zobowiązania podatkowego (która to kwota była porównywana z majątkiem skarżącego) – w zakresie nierzetelności faktur przyjęto fikcyjność faktur pochodzących od trzech podmiotów, podczas gdy w protokole kontroli podatkowej brak jest zastrzeżeń wobec jednego z nich, a przyjęcie na potrzeby postępowania zabezpieczającego kolejnych zarzutów i założeń o rzekomej fikcyjności faktur jest nieuzasadnione

2.4. Odnosząc się do argumentów odwołujących się do charakteru zarzutów stawianych stronie, tj. posługiwania się nierzetelnymi dowodami dokumentującymi nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na brak nieprawidłowości w postępowaniu skarżącego (co potwierdza też to, iż w dalszym ciągu nie wydano decyzji wymiarowych), jak i to, że nie jest kwestionowane, iż sporne prace budowlane zostały wykonane. Strona podkreśliła, że zarzuty dotyczące fikcyjności spornych usług są niezasadne i ich wiarygodność spada z każdym przesłuchanym świadkiem.

2.5. Wystarczającą okolicznością uzasadniającą wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania nie może być też nieuiszczenie podatku, który jest sporny między podatnikiem i organem

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wskazując na bezzasadność zarzutów kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Przepisem o zasadniczym dla rozstrzygnięcia znaczeniu jest art. 33 § 1 O.p. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przepis art. 33 § 2 pkt 2 O.p. przewiduje możliwość dokonania analogicznego zabezpieczenia również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie.

Z treści art. 33 O.p. strona wywodzi, że dla dokonania zabezpieczenia konieczne jest zaistnienie uzasadnionej obawy co do jednorazowego dobrowolnego wykonania zobowiązania w ogóle. Stanowisko takie nie znajduje oparcia w brzmieniu regulacji. Przy badaniu przesłanek zabezpieczenia organ nie może kierować się takimi hipotetycznymi sytuacjami, jak to, czy podatnik będzie zaciągał pożyczkę/kredyt na spłacenie potencjalnej zaległości, czy też możliwość uiszczania zobowiązania w ratach. Należy przede wszystkim podkreślić, że przepis nie wskazuje na sposób wykonania zobowiązania, co oznacza, że art. 33 § 1 O.p. może znaleźć zastosowanie nie tylko wtedy, gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania w sposób dobrowolny, ale i w drodze egzekucji. Tym samym dla zajścia przesłanek z tego przepisu nie jest konieczne wykazanie przez organy, że postępowanie podatnika charakteryzuje np. chęć uniknięcia wykonania zobowiązania. Wystarczające jest powołanie się na obiektywne okoliczności, które – nawet przy braku złych intencji podatnika – wywołają uzasadnioną obawę co do wykonania zobowiązania. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, w której głównym powodem wydania skarżonych decyzji było stwierdzenie znacznej dysproporcji między przewidywaną wysokością zobowiązań podatkowych i majątkiem skarżącego. Stąd nie można się zgodzić ze stroną, że wynik porównania potencjalnej wysokości zobowiązania z wartością posianego majątku pozbawiony jest doniosłości prawnej z punktu widzenia art. 33 O.p.

4.2. Trudno zgodzić się ze stroną, że w przypadku dysproporcji między przewidywaną wysokością zobowiązania podatkowego a majątkiem podatnika dokonanie zabezpieczenia pozbawione jest znaczenia, gdyż aktualny majątek podatnika nie pozwoli zaspokoić przyszłej zaległości i stan ten nie ulegnie zmianie w przyszłości. Zdaniem skarżącego w takiej sytuacji interes fiskusa nie jest chroniony w stopniu wyższym z dokonanym zabezpieczeniem niż bez takiego zabezpieczenia. Abstrahując już od tego, że trudno przyjąć, by – generalnie rzecz ujmując – zabezpieczenie uniemożliwiało jakiekolwiek pomnożenie majątku, stwierdzenie, że interes wierzyciela podatkowego jest zabezpieczony (a raczej niezabezpieczony) w sposób identyczny bez zastosowania instytucji z art. 33 O.p., jak i z jej zastosowaniem, należy uznać za oczywiście bezpodstawne. Strona zdaje się uważać, że jeśli interes fiskusa nie może być zabezpieczony w całości, to nie powinien być zabezpieczany w ogóle. Argument ten nie może zostać podzielony. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w sytuacji, gdy obecny stan majątkowy skarżącego jest niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, dokonanie zabezpieczenia co najmniej gwarantuje niepomniejszenie tego stanu. W art. 33 O.p. brak jest treści wskazujących na to, że zabezpieczenie może być dokonane jedynie w przypadku realnej możliwości wyegzekwowania z zabezpieczonego majątku całości przewidywanych i zabezpieczanych zobowiązań. Stąd okoliczność, że interes wierzyciela podatkowego jest w okolicznościach sprawy zabezpieczony jedynie w części (ze względu na wartość zabezpieczonego majątku) nie pozbawia takiego zabezpieczenia znaczenia prawnego w świetle art. 33 O.p. Z tego względu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut kasacyjny przedstawiony w pkt 5 petitum rozpatrywanej skargi kasacyjnej.

4.3. Należy zaznaczyć, że żaden z argumentów zaprezentowanych w skardze kasacyjnej nie podważa możliwości powoływania się przez organ przy stosowaniu art. 33 O.p. na znaczną dysproporcję między przewidywaną wysokością zobowiązań podatkowych a majątkiem, którym dysponuje podatnik. Twierdzenia skarżącego mają charakter bardziej utylitarny (niemożność zaspokojenia się przez organ w całości z zabezpieczonego majątku) niż prawny. Stąd należy uznać, że strona nie kwestionuje skutecznie tego, że dysproporcja taka może, co do zasady, powodować zajście uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. W okolicznościach sprawy skarżący podważa natomiast prawidłowość ustalenia przez organy, że z taką dysproporcją mamy w istocie do czynienia – stanowisko organów w tej kwestii skarżący zwalcza podnosząc z jednej strony, że wartość jego majątku jest większa niż przyjęta w zaskarżonej decyzji, z drugiej natomiast strony, że bezzasadnie zawyżono w zaskarżonej decyzji wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego. Żaden z tych argumentów w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie.

4.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do twierdzeń strony związanych z zaniżeniem wartości jej majątku, należy stwierdzić, że dotyczą one dwóch kwestii – wartości nieruchomości podatnika i nieuwzględnienia, że dochód wskazany w deklaracjach nie jest rzeczywistym dochodem podatnika ze względu na np. amortyzację.

O ile słusznie strona wskazuje, że amortyzacja nie stanowi kosztu rzeczywiście poniesionego w roku, w którym pomniejsza podatkowy dochód skarżącego, nie zmienia to tego, że celem amortyzacji jest stopniowe zaliczanie w koszty poszczególnych okresów nakładów poniesionych na zakup (wytworzenie) środka trwałego, zatem dotyczy to wydatków co do zasady już wcześniej przez podatnika poniesionych, a jedynie rozliczanych stopniowo. Stąd to, że odpis amortyzacyjny nie jest kosztem rzeczywiście w danym okresie poniesionym, nie oznacza, że nie odzwierciedla on w ogóle rzeczywiście poniesionego wydatku. W takiej sytuacji twierdzenia strony, które zdają się zmierzać do uznania wartości odpisów amortyzacyjnych za "czysty" dochód, nie mogą zostać uznane za zasadne.

Co do przyjętej przez organy wartości nieruchomości skarżącego, tj. 500 000 zł, należy podkreślić, że taka właśnie szacunkowa wartość została podana przez skarżącego w oświadczeniu złożonym na podstawie art. 39 § 1 O.p. Trudno zarzucać organowi, że – nie dysponując żadnymi danymi dotyczącymi np. stanu nieruchomości – przyjął on wartość podaną przez skarżącego. Skoro wartość ta nie była przez organ kwestionowana, nie można uznać, że organ powinien był ją weryfikować we własnym zakresie, a tym bardziej powoływać biegłego. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że zarówno w odwołaniu, jak i w skardze strona ograniczyła się do krytyki przyjęcia bez weryfikacji podanej przez nią wartości nieruchomości i niezwykle ogólnego stwierdzenia, że "już sama powierzchnia działek wskazuje, że rynkowa wartość nieruchomości może być znacząco większa". Tym samym skarżący nie podał nowej (szacunkowej) wartości nieruchomości, która ewentualnie mogła być wzięta przez organ pod uwagę, lecz domagał się, by organ samodzielnie zakwestionował – i to na podstawie niezwykle lakonicznego twierdzenia – wartość podaną przez stronę wcześniej. Zdaniem Sądu ogólnikowość stanowiska strony w tym zakresie nie wskazuje na to, by organ – opierając się na danych zawartych w formularzu ORD-HZ – naruszył jakiekolwiek przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nie zmienia tego wniosku przedstawienie na etapie postępowania kasacyjnego nieco bardziej szczegółowych wyliczeń co do wartości nieruchomości. Abstrahując od tego, że podane w skardze kasacyjnej kwoty oparte są wyłącznie na powierzchni działki i ofertach sprzedaży dotyczących innych piętrowych domów w okolicach, w których znajduje się nieruchomość skarżącego, co oznacza, że nie odnoszą się one wprost do wartości nieruchomości skarżącego (z uwzględnieniem np. jej stanu i usytuowania), należy wskazać, że postępowanie kasacyjne nie służy uszczegółowianiu zbyt mało konkretnego stanowiska z poprzednich etapów postępowania. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zbadanie, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył przy rozpatrywaniu skargi przepisów postępowania czy przepisów prawa materialnego w sposób wskazany w art. 174 P.p.s.a., a skoro strona nie przedstawiała konkretnej argumentacji mającej przemawiać za zmianą wartości nieruchomości względem oświadczenia złożonego na podstawie art. 39 § 1 O.p., rozstrzygający skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny miał podstawy do uznania, że organ nie naruszył prawa przyjmując wartość z tego oświadczenia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty przedstawione w pkt 1, 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej.

4.5. Z uwagi na powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., przedstawiony w pkt 7 petitum skargi kasacyjnej. Choć uzasadnienie stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie przyjęcia, że podana przez skarżącego wartość nieruchomości odpowiada w przybliżeniu kryteriom ceny rynkowej sprowadza się do lakonicznego wskazania na zasady doświadczenia życiowego, co nie wyjaśnia w sposób wystarczający przyjętego przez Sąd toku rozumowania, bezpodstawność argumentacji dotyczącej konieczności weryfikowania wartości nieruchomości podawanej przez stronę w sytuacji jej niekwestionowania przez organy powoduje, że naruszenie we wskazanym zakresie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

4.6. Co do twierdzenia strony o bezzasadnym zawyżeniu prognozowanego zobowiązania podatkowego, przez przyjęcie fikcyjności faktur pochodzących od trzech podmiotów, podczas gdy w protokole kontroli podatkowej sformułowano zastrzeżenia jedynie wobec dwóch z nich, należy odwołać się do – znajdującego potwierdzenie w aktach sprawy – stanowiska organu, że ustalenia w zakresie trzeciego z tych podmiotów poczyniono dopiero w toku kontroli krzyżowych, późniejszych względem powoływanego przez stronę protokołu z kontroli. To, że dowody w tym względzie zostały zgromadzone w postępowaniu podatkowym, a nie we wcześniej przeprowadzonej kontroli, nie oznacza, że nie mogły być one podstawą do obliczeń przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego na potrzeby wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego jego zobowiązań podatkowych, zwłaszcza że z treści decyzji organu I instancji wynika niezbicie, że organ ten oparł swe twierdzenia o niewykonaniu zafakturowanych usług na dowodach zebranych w toku obu postępowań (por. s. 2 decyzji NUS). Stąd powoływanie się przez stronę wyłącznie na protokół kontroli podatkowej jest nieusprawiedliwione, a w konsekwencji zarzut podniesiony w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej nie może być uwzględniony.

4.7. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest argumentacja strony zmierzająca do wykazania, że bezpodstawnie organy zarzucają fikcyjność wystawionych na jej rzecz faktur. Kwestia prawidłowości ustaleń dokonywanych w tym zakresie pozostaje poza granicami przedmiotowej sprawy, jako należąca do postępowania wymiarowego. Stąd nadmienić tylko warto, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli polegające np. na posługiwaniu się fikcyjnymi fakturami i związanym z tym nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych, nie są równoznaczne z uzasadnioną obawą, że podatnik nie wykona określonych w decyzji zobowiązań (por. np. wyrok NSA z 20 listopada 2012 r., I FSK 2120/11). Niepodzielenie stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie zmienia jednak ogólnej konstatacji co do spełnienia w okolicznościach sprawy przesłanek z art. 33 § 1 O.p., gdyż organy wykazały w stopniu uprawniającym do zastosowania tego przepisu dysproporcję między prognozowaną wysokością zobowiązań podatkowych a majątkiem podatnika, skutkującą zaistnieniem uzasadnionej obawy co do wykonania tych zobowiązań. W związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej.

4.8. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).