Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 305/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14b-art. 14h, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi P. – B. L. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. – B. L. S.A. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki Akcyjnej A w L. przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia podstawy opodatkowania piw smakowych - jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: jest podmiotem działającym w branży piwowarskiej, produkuje piwa w prowadzonym przez siebie składzie podatkowym, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W swojej ofercie posiada zarówno piwa tradycyjne, jak i piwa smakowe. Piwa smakowe produkowane są na bazie piwa tradycyjnego (tzw. piwo bazowe). Piwo bazowe używane w produkcji piw smakowych jest gotowym piwem, które po rozlaniu mogłoby być przedmiotem sprzedaży, zakończone zostały w nim bowiem podstawowe procesy technologiczne, takie jak fermentacja oraz filtracja. W procesie produkcji piw smakowych, po zakończeniu fermentacji i filtracji, do piwa bazowego dodawane są takie składniki, jak np. miód, cukier biały, syrop glukozowo-fruktozowy, koncentraty owocowe, aromaty. Składniki te, przede wszystkim ze względu na zawartość cukrów, wpływają na zwiększenie ekstraktu ogólnego wyprodukowanego w ten sposób wyrobu gotowego tj. piwa smakowego. Zawartość alkoholu w piwach smakowych przekracza 0,5% objętości. W związku z powyższym zadał pytanie: Jak należy wyznaczać zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania tych piw podatkiem akcyzowym?

Zdaniem wnioskodawcy, liczba stopni Plato, czyli zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w piwach smakowych, powinna być obliczana w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki poddanej fermentacji (tzw. ekstrakt rzeczywisty), tj. bez uwzględnienia składników, które dodane zostały po zakończeniu procesu fermentacji. Spółka argumentowała, że zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., zwanej dalej: "u.p.a."), piwem w jej rozumieniu są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato (art. 94 ust. 3 u.p.a.). Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu (art. 94 ust. 4 u.p.a.).

W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 224; zwanym dalej:"rozporządzeniem") zdefiniowano dla celów akcyzowych, co należy rozumieć pod pojęciem stopnia Plato. Zgodnie z tą definicją przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Pojęcia "zawartość alkoholu", "zawartość ekstraktu rzeczywistego" oraz "zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej" zdefiniowane zostały w § 2 rozporządzenia. Jednocześnie, w § 3 ust. 3 rozporządzenia, Minister Finansów sprecyzował, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny. A zatem, w myśl cytowanych wyżej przepisów, w celu ustalenia podstawy opodatkowania piwa, niezbędne jest określenie zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w oparciu o takie parametry piwa gotowego jak zawartość ekstraktu rzeczywistego oraz zawartość alkoholu. Polska Norma PN-A-79093-2:2000 "Piwo. Metody badań" (dalej: Polska Norma) opisuje dwie metody oznaczania zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego piwa tj. metodę destylacyjną oraz metodę refraktometryczną.

Oznaczenie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w piwie gotowym w oparciu o jedną z ww. metod stanowi pierwszy krok w określeniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej. Drugim krokiem jest podstawienie ww. parametrów (tj. wartości ekstraktu rzeczywistego oraz zawartości alkoholu) do wzoru określonego w pkt 2.1.4.3 Polskiej Normy. Wzór ten znany jest powszechnie w browarnictwie jako wzór Ballinga.

Źródłem wątpliwości spółki w kwestii podstawy opodatkowania piw smakowych jest sposób zdefiniowania przez Ministra Finansów zawartości ekstraktu rzeczywistego, która podstawiona do wzoru Ballinga służy do określenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej. W myśl definicji zawartej w § 2 pkt 2 rozporządzenia, przez zawartość ekstraktu rzeczywistego należy rozumieć "ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3".

Spółka wskazała, że powyższa definicja istotnie odbiega od znaczenia, w którym pojęcie ekstraktu rzeczywistego używane jest powszechnie w browarnictwie, w tym również w Polskiej Normie PN-A-79093-2:2000, do której Minister Finansów odsyła w § 3 ust. 3 rozporządzenia. Definicja wprowadzona przez Ministra Finansów każe bowiem uwzględniać ekstrakt bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa. Literalne jej rozumienie wskazywałoby zatem na konieczność uwzględnienia w ekstrakcie rzeczywistym także składników, które w piwach smakowych wprowadzane są już po fermentacji (np. miód, koncentraty owocowe, itp.).

Tymczasem, ekstrakt rzeczywisty w znaczeniu, w którym używany jest w browarnictwie (w tym w Polskiej Normie), obejmuje tę część ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie została przetworzona przez drożdże w procesie fermentacji na alkohol i dwutlenek węgla. Nie może on zatem ze swej natury zawierać ekstraktu pochodzącego ze składników wprowadzonych po zakończeniu fermentacji. Na ekstrakt brzeczki podstawowej (oraz ekstrakt rzeczywisty będący jego pozostałością w piwie gotowym) mogą składać się wyłącznie te składniki, z których składała się brzeczka. Z brzeczką mamy natomiast do czynienia do momentu, aż dodane zostaną do niej drożdże i rozpocznie się fermentacja. W momencie, w którym brzeczka w procesie fermentacji zostanie przekształcona w piwo, jakiekolwiek składniki wprowadzone do piwa nie są już w stanie wpłynąć na zwiększenie zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej a tym samym ekstraktu rzeczywistego.

W konsekwencji, zdaniem spółki, ekstrakt piwa smakowego pochodzący ze składników takich jak miód, syrop, czy koncentraty owocowe, które dodane zostały do piwa bazowego, czyli już po zakończeniu fermentacji brzeczki, nie powinny być uwzględniane w ekstrakcie rzeczywistym dla celów wyliczenia zobowiązania podatkowego w akcyzie. Nie są one bowiem częścią ekstraktu brzeczki podstawowej. Tymczasem, zgodnie z art. 94 ust. 3 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia, to właśnie zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej (określona w stopniach Plato) determinuje podstawę opodatkowania piwa akcyzą. Ponieważ powołane przepisy nie wprowadzają żadnej odrębnej metody opodatkowania piw smakowych, podstawa opodatkowania w ich przypadku nie może zostać zwiększona o ekstrakt, którego nie było w brzeczce podstawowej.

W ocenie spółki, w celu wyliczenia podstawy opodatkowania akcyzą piw smakowych, ekstrakt rzeczywisty określony zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia (tj. z uwzględnieniem ekstraktu dodanego po fermentacji) powinien zostać odpowiednio zmodyfikowany. Modyfikacja ta powinna polegać na odjęciu ekstraktu niepochodzącego z brzeczki, czyli dodanego po fermentacji. Po odjęciu tego ekstraktu otrzymany zostanie ekstrakt rzeczywisty, do którego odnosi się Polska Norma. Bez takiej modyfikacji nie jest bowiem możliwe prawidłowe stosowanie metod określonych w Polskiej Normie, czego wymaga § 3 ust. 3 rozporządzenia, w tym prawidłowe obliczenie ekstraktu brzeczki podstawowej za pomocą wzoru Ballinga, którym ta norma się posługuje. Zgodnie z § 2 pkt 3 rozporządzenia, ekstrakt brzeczki podstawowej dla celów ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą oznaczony powinien zostać w sposób określony w Polskiej Normie PN-A-79093-2:2000.

Uzasadniając swoje stanowisko, spółka, zwróciła nadto uwagę na regulacje prawa wspólnotowego, z których wynika, że stopnie Plato, w których mierzona jest zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej dla celów ustalenia podstawy opodatkowania piwa nie mogą być definiowane w sposób autonomiczny w krajowym prawie podatkowym.

Wywodziła, że art. 94 u.p.a. stanowi implementację art. 3 Dyrektywy 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Przepis ten dopuszcza dwa sposoby ustalania podstawy opodatkowania piwa akcyzą przez państwa członkowskie:

■ od liczby hektolitrów i stopni Plato, lub

■ od liczby hektolitrów i rzeczywistej objętościowej zawartości alkoholu w gotowym produkcie.

Z powołanej regulacji prawa wspólnotowego wynikają istotne dla odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku konsekwencje.

Po pierwsze: pojęcie stopnia Plato powinno być jednakowo definiowane i stosowane przez organy podatkowe wszystkich państw członkowskich, które wykorzystują ten sposób ustalania podstawy opodatkowania w swoich przepisach krajowych (obecnie 14 państw UE). W przeciwnym razie uregulowanie metod ustalania podstawy opodatkowania piwa w art. 3 Dyrektywy 92/83/EWG straciłoby sens. Co więcej, niemożliwa stałaby się kontrola minimalnych stawek akcyzy przewidzianych w art. 6 Dyrektywy Rady 9284/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych, które także wyrażone są w hektolitrach/stopień Plato lub w hektolitrach/stopień zawartości alkoholu. Z tego względu, przepisy krajowe takie jak rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, nie mogą definiować stopnia Plato (zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej) w sposób odmienny niż znaczenie, w którym posługują się tym pojęciem dyrektywy UE. Ponieważ ww. dyrektywy nie definiują pojęcia stopnia Plato, powinno być ono stosowane w takim znaczeniu, w jakim powszechnie posługuje się nim branża piwowarska w Europie, która w stopniach Plato określa zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej, a nie ekstraktu pochodzącego ze składników dodanych po zakończeniu fermentacji. Po drugie: należy zwrócić uwagę na logikę, którą kierował się prawodawca wspólnotowy ustanawiając w art. 3 Dyrektywy 92/83/EWG dwie metody nakładania akcyzy na piwo. Metody te mogą być stosowane przez państwa członkowskie zastępczo tylko dlatego, że zawartość alkoholu w piwie gotowym jest proporcjonalna do zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej. Składniki tworzące ekstrakt są bowiem przerabiane na alkohol przez drożdże. Im większy ekstrakt, tym więcej alkoholu drożdże są w stanie z niego wytworzyć. Sprzeczne z logiką wspólnotowego systemu opodatkowania akcyzą byłoby zatem uzależnianie wysokości podatku od zawartości ekstraktu, który nie zostanie przerobiony na alkohol, bowiem dodany został już po zakończeniu fermentacji. Wprawdzie w niektórych krajach wytworzyła się tradycja opodatkowania piwa w oparciu o zawartość ekstraktu w brzeczce poddanej fermentacji, należy jednakże pamiętać, że przedmiotem zainteresowania organów podatkowych był i jest w istocie alkohol. Nie ulega zatem wątpliwości, ze składniki piwa, które nie mogą wpłynąć na zawartość alkoholu nie powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą.

Podsumowując, w opinii spółki, zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych powinna być obliczana w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (tzw. ekstrakt rzeczywisty), tj. bez uwzględnienia składników, które dodane zostały po zakończeniu procesu fermentacji.

W załączeniu do wniosku, spółka przedstawiła opinię z zakresu browarnictwa, przygotowaną przez eksperta z Zakładu Technologii Piwa i Słodu Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego w W., mającą potwierdzać prawidłowość jej stanowiska w kwestii sposobu wyznaczania zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w piwach smakowych dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Minister Finansów uznał, że przedstawiony pogląd wnioskodawcy jest nieprawidłowy.

Argumentował, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku Nr 1 do ustawy, w którym .do wyrobów akcyzowych zaliczono:

- w poz. 13 - Piwo otrzymane ze słodu oznaczone kodem CN 2203 00;

- w poz. 16 - Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. W dziale IV, rozdziale 2 ustawy umieszczono przepisy dotyczące napojów alkoholowych. Zgodnie z art. 92 ustawy do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

W myśl art. 94 ust. 1 u.p.a., piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato (art. 94 ust. 3). Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu (art. 94 ust. 4).

Dalej wskazano, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W § 2 ww. rozporządzenia prawodawca zdefiniował użyte przy określeniu podstawy opodatkowania piwa pojęcia: zawartość alkoholu, zawartość ekstraktu rzeczywistego oraz zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej, odnosząc je do wyrobu gotowego. Zgodnie z powyższym:

1) zawartość alkoholu to ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;

2) zawartość ekstraktu rzeczywistego to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;

3) zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej to ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3.

Ponadto, w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia podano, iż metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000 ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Z powyższych przepisów – zdaniem Ministra Finansów – wynika, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa, dopuszczalne jest na etapie gotowego wyrobu, gdyż wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Według postanowień pkt 2.1.4.3 ww. normy, zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się w procentach wagowych (m/m) według wskazanego wzoru (wzór Ballinga). Norma ta nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych, co oznacza, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa, a zatem również piw smakowych, należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, tj. wyrobu, dla którego został zakończony cały proces produkcyjny. Prawodawca precyzyjnie bowiem wskazał na wyrób gotowy jako ten, którego parametry tj. zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego będą determinowały obliczenie zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej. Oznacza to, że dla opodatkowania akcyzą wyrób musi spełniać łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato.

W kontekście powyższego za niesłuszne Minister Finansów uznał stanowisko spółki, w myśl którego, ekstrakt brzeczki podstawowej w gotowym wyrobie powinien zostać odpowiednio zmodyfikowany poprzez odjęcie ekstraktu niepochodzącego z brzeczki, czyli dodanego po fermentacji. Zwrócił jednocześnie uwagę, że przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania piwa nie umożliwiają przy obliczaniu akcyzy odejmowania od ekstraktu rzeczywistego ilości ekstraktu dodanego tj. wynikającego z dodania po zakończeniu fermentacji dodatków smakowych w formie miodu, cukru, syropu, koncentratu lub aromatu. Takie odliczenie skutkowałoby ustaleniem wielkości ekstraktu rzeczywistego na poziomie fikcyjnym.

Argumentował, że treść definicji "1 stopień Plato" zawarta w § 3 ust. 1 rozporządzenia - "1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej" determinują parametry fizykochemiczne (zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego) wyrobu gotowego. Tak oznaczone parametry podstawia się do wzoru Ballinga. Wprawdzie wzór ten dotyczy piwa tradycyjnego (niedosładzanego), to jednak prawodawca od 2004r. nakazuje stosować wspomnianą wyżej Polską Normę, w tym opisany w niej wzór Ballinga, do każdego wyrobu nazywanego piwem. Powołane przepisy nie wyłączają obowiązywania powyższych zasad w stosunku do piwa dosładzanego. Opodatkowanie takiego piwa stanowi pochodną gęstości i zawartości alkoholu po przeliczeniu na ekstrakt brzeczki podstawowej. Jeżeli prawodawca ustalił jeden algorytm postępowania, to oczywistym jest, że stosuje się go do wszystkich napojów pod nazwą "piwo", niezależnie od receptury ich wytworzenia czy walorów organoleptycznych.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt definicji "l°Plato", Minister Finansów uznał, że wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi ww. składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego. W tym zakresie norma prawna jest jasna i jednoznaczna. Punktem wyjścia dla oznaczenia alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w przedmiotowym napoju jest piwo po dosłodzeniu, zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej również dodatki smakowe i aromatyczne. W takim piwie oznacza się wskazane powyżej parametry. Oznacza to, że dla opodatkowania akcyzą dany wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato, zaś określenie podstawy opodatkowania w przypadku, piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż określa się zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Wyrobem gotowym jest/będzie piwo po dosładzaniu i dodaniu dodatków smakowych, natomiast przed dodaniem wskazanych składników jest/będzie to wyłącznie półprodukt. W efekcie należną akcyzę należy uiszczać od gotowego wyrobu, a nie półproduktu.

W sytuacji przedstawionej we wniosku – zdaniem organu podatkowego – przedmiotem opodatkowania akcyzą jest piwo smakowe. W konsekwencji zwyżka akcyzy nie jest wynikiem opodatkowania dodatków smakowych, lecz wytworzenia na bazie piwa jasnego - piwa smakowego, które na skutek dodania syropu smakowego, należy ujmować jako inny niż piwo jasne przedmiot opodatkowania.

Odnośnie przedstawionej przez wnioskodawcę opinii, Minister Finansów stwierdził, że skoro zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej, rolą organu podatkowego, i istotą jego postępowania w sprawie interpretacji jest pisemna wykładnia przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określonej we wniosku, to jej analiza i ocena wykraczałoby poza zakres niniejszego postępowania.

Zaznaczył nadto, że w przedmiotowej sprawie ma znaczenie właściwe zaklasyfikowanie przez wnioskodawcę produkowanego wyrobu do odpowiedniego rodzaju napojów alkoholowych (w tym przypadku do piwa), gdyż w myśl art. 96 ust. 1 ustawy wyroby o kodach CN 2204, 2205 i 2206 mogą również stanowić napoje fermentowane. Napojami fermentowanymi w rozumieniu ustawy są:

1. musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2206 00 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz:

a. mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającą 13% objętości, albo

b. mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz nieprzekraczającą 15% objętości

- pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji;

2. niemusujące napoje fermentowane - niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1 - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1:

a. o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo

b. o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10% objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości

- pod warunkiem, że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Podstawą opodatkowania napojów fermentowanych jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu (art. 96 ust. 3 u.p.a.), a stawka akcyzy na napoje fermentowane wynosi 158,00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu (art. 96 ust. 4 u.p.a.).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

A S.A. w L. na wydaną interpretację indywidualną wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając naruszenie:

-art. 94 ust. 3 oraz art. 94 ust. 5 u.p.a. w związku z § 2 oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia poprzez błędne określenie sposobu ustalania podstawy opodatkowania akcyzą piw smakowych;

-§ 3 ust. 3 ww. rozporządzenia poprzez określenie sposobu ustalania zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w stopniach Plato w sposób niezgodny ze wzorem Ballinga określonym w Polskiej Normie PN-A-79093-2:2000,

-art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. L 316 z 31.10.1992, str. 21 ze zm.; zwanej dalej: "Dyrektywą 92/83/EWG") poprzez określenie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą piw smakowych w sposób odbiegający od dozwolonych metod wskazanych w tym przepisie;

-art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie wykładni przepisów rozporządzenia w sposób niezgodny z delegacją ustawową, zawartą w art. 94 ust. 5 u.p.a. tj. pomijający przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa, które zgodnie z delegacją ustawową winny zostać uwzględnione przez Ministra Finansów w procesie tworzenia i interpretacji przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 94 ust. 5 u.p.a.,

-art. 217 Konstytucji poprzez dokonanie takiej wykładni przepisów rozporządzenia, która z jednej strony prowadzi do nałożenia akcyzy na piwa smakowe w wysokości wyższej niż wynikająca z art. 94 ust. 3 u.p.a., a z drugiej do efektywnego opodatkowania akcyzą dodatków smakowych, którego nie przewiduje żaden przepis u.p.a.;

-art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu interpretacji istotnych dla sprawy kwestii związanych z technologią produkcji piwa, w szczególności pominięcie załączonej do wniosku opinii eksperckiej w sprawie obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej w piwach smakowych dosładzanych po fermentacji, która uzupełniała argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji;

-art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu interpretacji norm prawa wspólnotowego powołanych we wniosku;

-art. 120 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji naruszającej wskazane wyżej normy prawa materialnego oraz procesowego, co w rezultacie uniemożliwiło spółce uzyskanie właściwej ochrony, jaką przepisy Ordynacji podatkowej gwarantują podatnikowi, który zastosuje się do otrzymanej interpretacji, strona skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik spółki na wstępie podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym wyrobem gotowym podlegającym opodatkowaniu akcyzą jest piwo w dniu zakończenia procedury zawieszenia procedury poboru akcyzy, czyli – w niniejszej sprawie - piwo smakowe wzbogacone o dodatki smakowe wprowadzone po zakończeniu procesu fermentacji. Zwrócił jednak uwagę, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest ani etap procesu produkcji, na którym następuje opodatkowanie piwa, ani definicja wyrobu gotowego podlegającego opodatkowaniu, albowiem sporną kwestią jest sposób obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie smakowym, od którego uzależniona jest wysokość należnej akcyzy.

Argumentował, że piwo powstaje w wyniku fermentacji alkoholowej brzeczki. Brzeczka jest to roztwór wodny rozpuszczonych przez enzymy substancji pochodzących ze słodu lub surowców niesłodowanych. Tradycyjnie powstaje poprzez wymieszanie i podgrzanie słodu, chmielu i wody. Brzeczka tuż przed poddaniem jej procesowi fermentacji nazywana jest brzeczką podstawową (inaczej: brzeczką nastawną). Zgodnie z definicją stosowaną w browarnictwie, ekstrakt brzeczki podstawowej piwa to jej gęstość przeliczona za pomocą tablic na procenty m/m czyli gramy ekstraktu w 100 g brzeczki (innymi słowy stopnie Plato), z której dane piwo powstało.

Dodanie do brzeczki podstawowej drożdży piwowarskich rozpoczyna kolejny etap produkcji tj. proces fermentacji alkoholowej. W wyniku fermentacji większa część ekstraktu brzeczki podstawowej przerobiona zostaje przez drożdże na alkohol oraz dwutlenek węgla. Niewielka część ekstraktu brzeczki podstawowej pozostaje jednak w piwie. Ta pozostałość ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie nazywana jest w browarnictwie ekstraktem rzeczywistym. Podsumowując, z pojęciem brzeczki podstawowej i jej ekstraktem mamy do czynienia na etapie produkcji bezpośrednio poprzedzającym proces fermentacji. Po zakończeniu fermentacji nie możemy już mówić o brzeczce, bowiem została ona przekształcona w piwo. Z tego powodu dodatki smakowe wprowadzone do piwa po zakończeniu fermentacji nie mają żadnego wpływu na ekstrakt brzeczki podstawowej, gdyż dodatki te nie znajdowały się w brzeczce podstawowej.

Pełnomocnik spółki wywodził, że zgodnie z art. 94 ust. 3 u.p.a., podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Innymi słowy, podstawa opodatkowania piwa stanowi iloczyn ilości piwa oraz zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej, z której to piwo powstało. Dodatki smakowe wprowadzane są do piwa smakowego po zakończeniu fermentacji, nie są w stanie zmienić parametrów brzeczki podstawowej, która istniała zanim poddano ją procesowi fermentacji. Konsekwentnie, nie mogą one wpływać na wysokość akcyzy, która uzależniona jest właśnie od zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, mierzonej w stopniach Plato.

Odwołując się do "Opinii w sprawie obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej w piwach smakowych dosładzanych po fermentacji", którą spółka załączyła do wniosku o wydanie interpretacji, stwierdził, że dokonanie prawidłowej wykładni przepisów dotyczących opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym jest możliwe tylko w oparciu o wiedzę specjalistyczną z zakresu technologii produkcji piwa z uwagi na specjalistyczną terminologię używaną zarówno w u.p.a., jak i w ww. rozporządzeniu. W rezultacie więc wykładnia spornych przepisów dokonana w oderwaniu od branżowej nomenklatury, którą posługuje się Polska Norma PN-A-79093- 2:2000 nie byłaby prawidłowa. Jednocześnie wykładnia taka nie byłaby także zgodna z wolą ustawodawcy, który w art. 94 ust. 5 u.p.a. nakazał, aby metody wyznaczania liczby stopni Plato, a więc podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym, uwzględniały technologię wytwarzania piwa.

Podkreślając, że w świetle definicji stopnia Plato zawartej w § 3 ust. 1 rozporządzenia, kluczowym parametrem umożliwiającym ustalenie podstawy opodatkowania piwa, jest ilość ekstraktu brzeczki podstawowej, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 listopada 2012 r., w sprawie o sygn. akt. I GSK 192/11, pełnomocnik spółki w dalszej części skargi przedstawił metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej.

W jego ocenie, prawidłowym rozwiązaniem problemu ustalenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie smakowym jest zastosowanie we wzorze Ballinga pojęcia ekstraktu rzeczywistego w rozumieniu wynikającym z technologii wytwarzania piwa, co nakazuje zarówno art. 94 ust. 5 u.p.a., jak i § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Następnie obszernie uzasadniono zarzut naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej: art. 92 ust. 1 i art. 217.

Zwracając uwagę na uchybienie przepisów prawa procesowego, pełnomocnik spółki w szczególności zarzucił Ministrowi Finansów pominięcie załączonej do wniosku opinii eksperckiej w sprawie obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej w piwach smakowych dosładzanych po fermentacji, która uzupełniała argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji, jak również i nie odniesienie się do norm prawa wspólnotowego powołanych we wniosku o udzielenie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu, ale nie z przyczyn wskazanych w skardze.

Zgodnie z przepisem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., zwanej dalej: " p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał, że interpretacja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego w stopniu implikującym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Wydając przedmiotową interpretację indywidualną, Minister Finansów naruszył – zdaniem Sądu – przepisy prawa regulujące zasady wydawania tego typu aktów administracyjnych.

Zgodnie z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej).

Przytoczone przepisy wskazują, że interpretacja podatkowa zawiera jedynie pogląd o sposobie rozumienia treści przepisów podatkowych poddanych ocenie oraz o ich zastosowaniu w odniesieniu do określonego we wniosku stanu faktycznego. Co do "przepisów podatkowych" niewątpliwie są nimi wszelkie normy prawne zarówno ustawowe, jak i wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, które regulują wszystkie elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe, podatku. Innymi słowy, ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego, czyli w sytuacji, która może powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po jego stronie.

Postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, jednakże na mocy jej art. 14h, ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych przepisów, a mianowicie: art. art. 120, 121 § 1, 125, 129, 130, 135-137, 140, 143, 165a, 169 § 1-2, 170 i 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny, w którym jest podmiotem działającym w branży piwowarskiej, produkuje piwa w prowadzonym przez siebie składzie podatkowym, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w tym piwa smakowe na bazie piwa tradycyjnego (tzw. piwa bazowego), do którego dodaje takie składniki jak np. miód, cukier biały, syrop glukozowo-fruktozowy, koncentraty owocowe, aromaty, które to składniki przede wszystkim ze względu na zawartość cukrów, wpływają na zwiększenie ekstraktu ogólnego wyprodukowanego w ten sposób wyrobu gotowego (tj. piwa smakowego) o zawartości alkoholu przekraczającej 0,5% objętości, zadał pytanie: jak należy wyznaczać zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania tych piw podatkiem akcyzowym?

Zgodnie z art. 94 ust. 1 u.p.a., piwem w jej rozumieniu są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato (art. 94 ust. 3 u.p.a.). Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu (art. 94 ust. 4 u.p.a.).

Ustawodawca w przepisach ustawy ani nie zdefiniował pojęcia stopnia Plato, ani też nie określił sposobu wyznaczenia liczby stopni Plato. Upoważnił natomiast ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania stopni Plato w piwie gotowym. Delegacja ustawowa zawarta w art. 94 ust.5 u.p.a. nakazuje w rozporządzeniu uwzględnić przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.

W wydanym na podstawie art. 94 ust.5 rozporządzeniu, Minister Finansów w § 3 określił metodę ustalania podstawy opodatkowania piwa, stanowiąc, że przy ustaleniu podstawy opodatkowania piwa na 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W § 2 rozporządzenia zdefiniowano znaczenie pojęć "zawartość alkoholu", "zawartość ekstraktu rzeczywistego" oraz "zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej", natomiast § 3 ust. 3 rozporządzenia odsyła do metod badania, przy oznaczeniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, określonych w Polskiej Normie PN-A-79093-2-2000 ustanowionej przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Gdy zestawić te regulacje z treścią zadanego pytania: "jak należy wyznaczać zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania tych piw podatkiem akcyzowym?", w kontekście przytoczonej argumentacji, należało dojść do wniosku, że w istocie skarżąca spółka chce uzyskać odpowiedź Ministra Finansów w zakresie stanu faktycznego. Przesądza o tym również pogląd skarżącej spółki, iż prawidłowość stanowiska w kwestii sposobu wyznaczania (metody) zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w piwach smakowych dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym potwierdza opinia z zakresu browarnictwa, przygotowana przez eksperta z Zakładu Technologii Piwa i Słodu Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego w W., którą dołączyła do wniosku.

Podobnie spółka argumentowała w skardze, powołując się na ww. opinię oraz wywodząc, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest ani etap procesu produkcji, na którym następuje opodatkowanie piwa, ani definicja wyrobu gotowego podlegającego opodatkowaniu, a sposób obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie smakowym, od którego uzależniona jest wysokość należnej akcyzy.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, Minister Finansów w ramach postępowania interpretacyjnego kwestii tej nie był władny rozstrzygnąć.

Organ udzielający interpretacji nie przeprowadza jakichkolwiek dowodów, w tym dowodów z dokumentów. Nie znajduje zatem zastosowania w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego art. 181 Ordynacji podatkowej przewidujący otwarty katalog dowodów, w tym dowodów z dokumentów, art. 188 Ordynacji podatkowej, który umożliwia podatnikowi zażądanie przeprowadzenia dowodu, art. 187 Ordynacji podatkowej stanowiący o obowiązku organu podatkowego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak i art. 191 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę obowiązku organu oceny dowodów. Wszystkie powołane regulacje odnoszą się do postępowania podatkowego dotyczącego dowodów z dokumentów.

Kwestia braku prawnych możliwości uwzględnienia w postępowaniu interpretacyjnym załączonych do wniosku dokumentów jest w orzecznictwie – w ocenie Sądu – przesądzona. Uznaje się bowiem, że stan faktyczny będący podstawą interpretacji indywidualnej nie może być "dopełniany" dołączonymi do wniosku dokumentami (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 108/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Wystarczy w tym miejscu powołać art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, i stwierdzić, że co do zasady interpretacja organu podatkowego jest w istocie interpretacją prawa podatkowego w stosunku do określonego we wniosku stanu faktycznego. Ocena prawna stanowiska pytającego powinna być tak sformułowana, aby wynikało z niej w sposób nie pozostawiający wątpliwości, jak powinien w określonym stanie faktycznym postąpić podatnik, aby nie narażać się na ewentualne ujemne konsekwencje przy realizacji obowiązków podatkowych.

Tymczasem, pytanie spółki, podobnie, jak i przedstawiona przez nią ocena prawna stanu faktycznego, jak już wyżej wskazano nie dotyczyły interpretacji prawa podatkowego, a sposobu obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie smakowym. To zaś implikuje dalszą ocenę, że aby odpowiedzieć na tak postawione pytanie należałoby wyjaśnić pojęcia specjalistyczne charakterystyczne dla branży piwowarskiej, przede wszystkim zaś, samego ekstraktu brzeczki podstawowej. Istotne byłoby wreszcie szczegółowe przeanalizowanie samego procesu technologicznego produkcji piwa. To wszystko zaś wykracza poza wiedzę i możliwości organu udzielającego interpretacji, który operując jedynie w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, w szczególności zaś nie ma prawnych możliwości .wywołania opinii biegłego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela odmiennego poglądu w tym zakresie zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 listopada 2012 r., w sprawie o sygn. akt. I GSK 192/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl), powołanego w uzasadnieniu skargi.

W zaistniałej sytuacji, organ udzielający interpretacji powinien natomiast rozważyć, czy w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym w ogóle mógł udzielić odpowiedzi na pytanie dotyczące sposobu obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie smakowym, od którego uzależniona jest wysokość należnej akcyzy.

Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak jest przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Słusznie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano zatem pogląd, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61).

Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte. W przypadku interpretacji indywidualnych, w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie okoliczności (poza brakiem legitymacji do wniesienia wniosku) uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej.

W kontekście sprawy niniejszej, Minister Finansów winien mieć na uwadze, że sposób obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie smakowym, od którego uzależniona jest wysokość należnej akcyzy nie może podlegać interpretacji, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w zakresie badania elementów stanu faktycznego .kognicja tego organu jest wyłączona.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie przepisu art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) orzekł jak w punkcie I i II sentencji wyroku.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).