Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1812/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Hanna Kamińska(spr.) Sędzia del. WSA Cezary Kosterna po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 36/17 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 14 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 36/17 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 14 listopada 2016 r. w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej w 2013 r. niezgodnie z przeznaczeniem oraz dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2013 r., 2014 r., 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę, w pkt I uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Starosty Drawskiego z 25 sierpnia 2016 r. nr [...] w części ustalającej kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w roku 2013, 2014, 2015 i w tym zakresie uchylił decyzję Starosty Drawskiego. W pozostałym zakresie skargę strony oddalił. W pkt III zasądził od organu na rzecz skarżącego 2.917 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W toku kontroli okresowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości wykorzystania udzielonej dotacji, stwierdzono nieprawidłowości.

Starosta Drawski decyzją z 2 maja 2016 r. orzekł wobec [...]– dalej: skarżącego lub Strony - jako organu prowadzącego ww. szkołę, o obowiązku zwrotu dotacji wykorzystanej w 2013 r. niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...]zł oraz zwrotu dotacji pobranej nienależnie w 2013 r. w kwocie [...]zł, w 2014 r. w kwocie [...]zł i w 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami.

Orzekając na skutek odwołania strony Samorządowego Kolegium Odwoławczego (SKO) w Koszalinie decyzją z 28 czerwca 2016 r. uchyliło decyzję Starosty Drawskiego z 2 maja 2016 r. i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Powodem takiego rozstrzygnięcia było naruszenie art. 107 § 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2016.23 ze zm.; dalej: k.p.a.), ze względu na brak należytego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego oraz niewskazanie dowodów stanowiących podstawę orzekania o zwrocie dotacji. Przy tym dotacja określona w pkt. 2 decyzji organu I instancji, dotyczyła dotacji pobranej w nadmiernej wysokości a nie dotacji nienależnej, a także nie ustalono liczby słuchaczy, którzy nie spełnili wymogu frekwencji i nie podpisali się na liście obecności.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Starosta Drawski decyzją z 25 sierpnia 2016 r. orzekł o zwrocie przez stronę dotacji wykorzystanej w 2013 r. niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...]zł. oraz zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwotach [...]zł w 2013 r., [...]w 2015 r. wraz z odsetkami.

Organ I instancji uznał, że środki dotacji udzielonej w 2013 r. na zadania określone w art. 90 ust. 3 d ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (j.t. Dz.U. 2015. 2156 zw. dalej: u.s.o.) – podmiot prowadzący szkołę przeznaczył na zwrot części dotacji z roku 2011, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej został on zobowiązany do zwrotu części dotacji z 2011 r., którą to – w lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2013 r. (w łącznej kwocie [...] zł) - zwrócił właśnie środkami finansowymi z dotacji otrzymanej w 2013 r.

Organ I instancji wyjaśnił, że stosownie do art. 90 ust. 3 d u.s.o., dotacje przeznaczone są na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, zatem mogą być wykorzystane wyłącznie na cele wskazane szczegółowo w przepisach tej ustawy i dofinansowanie to powinno dotyczyć wydatków bieżących. Nadto, stwierdził, że przez sfinansowanie z dotacji udzielonej w 2013 r. zwrotu dotacji pobranej w roku 2011, Strona naruszyła przepisy art. 5 ust. 7 i art. 90 ust. 4 u.s.o., gdyż w żaden sposób nie uzasadniają one wydatkowania dotacji na zobowiązania wynikłe z niewłaściwego wykorzystania wcześniej udzielonej dotacji. Taki wydatek (w kwocie [...]zł) wyłączony jest więc z finansowania dotacją.

Odnośnie dotacji określonej w pkt. 2 ww. decyzji, tj. dotyczącego dotacji pobranej w nadmiernej wysokości organ I instancji wskazał, że w dniu 1 stycznia 2013 r. w życie wszedł znowelizowany przepis u.s.o., który w sposób bezpośredni uzależnił dotację na słuchacza od jego frekwencji na zajęciach w ciągu miesiąca - dotacja należy się bowiem jeśli słuchacz uczestniczył w minimum 50% zajęć w miesiącu. Po dokonaniu szczegółowej analizy dzienników lekcyjnych ww. szkoły ustalono, że część słuchaczy nie uczestniczyła w minimum połowie zajęć w poszczególnych miesiącach, a Strona nie dokonywała korekt wniosków miesięcznych o udzielenie dotacji z tego tytułu. Dane o liczbie słuchaczy spełniających kryterium obecności, wynikające z przeanalizowanych dzienników lekcyjnych w większości przypadków różniły się od liczby wskazywanej przez Stronę w comiesięcznych wnioskach o dotację.

Organ I instancji dodał, że z dniem 3 września 2014 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 29 sierpnia 2014 r. w sprawie sposobu prowadzenia przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki dokumentacji przebiegu nauczania, działalności wychowawczej i opiekuńczej oraz rodzajów dokumentacji (Dz. U. 2014.1170 ze zm.), w którym został unormowany sposób dokumentowania obecności słuchaczy na poszczególnych godzinach zajęć - słuchacze potwierdzają swoją obecność własnoręcznym podpisem na listach obecności, które stanowią integralną część dziennika lekcyjnego. Ustawodawca nie wyznaczył vacatio legis dla tego aktu prawnego. Oznacza to, że w tym przypadku nie ma żadnego okresu "przygotowawczego", w którym nie obowiązywałyby zapisy tego rozporządzenia. Brak dostępności nowych dzienników w oficjalnych, dostępnych wzorach nie zwalniał z obowiązku dokumentowania obecności słuchaczy na zajęciach. Z dniem 31 marca 2015 r. ustawodawca dokonał zmiany w art. 90 ust 3 u.s.o., poprzez wprowadzenie bezwzględnego obowiązku potwierdzania przez słuchaczy faktu uczestnictwa w zajęciach własnoręcznymi podpisami na listach obecności. Przeprowadzona analiza zapisów w dziennikach, wskazała różnice w liczbie słuchaczy zgłaszanych do dotacji i spełniających wymóg frekwencji. Część słuchaczy nie uczestniczyła w minimum połowie zajęć w poszczególnych miesiącach. Kontrolowany nie korygował zgłaszanych danych dotyczących liczby słuchaczy objętych kontrolą o tych, którzy nie spełnili warunku frekwencji. Kwota z powodu nadmiernie pobranej dotacji w okresie od 1 marca 2013 r. do czerwca 2015 r. została ustalona w wysokości [...]zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie decyzją z 14 listopada 2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., dotacje mogły być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Z uwagi zatem na treść art. 90 ust 3 d u.s.o., nie wszystkie wydatki bieżące mogą być sfinansowane z dotacji przyznanej szkole. Takiego rozumienia pojęcia wydatków bieżących nie zmienia fakt zmiany przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. z dniem 1 stycznia 2014 r. Wprowadzona zmiana polegała na wykreśleniu pojęcia "wydatki bieżące" i zastąpieniu go enumeratywnym wyliczeniem rodzajów wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji oświatowej. Do takich "wydatków bieżących" nie można zaliczyć dokonania zwrotu części dotacji z roku 2011, uznanej inną decyzją za dotację pobraną nienależnie - jest to bowiem wydatek wyłączony z finansowania dotacją.

Uzasadniając pkt II zaskarżonego wyroku (w zakresie w którym oddalono skargę strony) WSA w Szczecinie wyjaśnił, iż w zakresie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013 w kwocie [...]zł, zaskarżona decyzja pozostaje w zgodzie z prawem.

Sąd podniósł, że zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o.: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.". Przepis ten z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał nowe brzmienie, m.in. przez zdefiniowanie w pkt. 1 wydatków bieżących, które obejmują "każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, (...), w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, (...), jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, (...), z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego", a ponadto dodano pkt. 2, dotyczący możliwości sfinansowania zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących (lit. a-e) m.in. książki i inne zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne, sprzęt sportowy i rekreacyjny, meble, pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100 % ich wartości, w momencie oddania do używania. Z dniem 31 marca 2015 r. pkt 1 ustępu 3d otrzymał brzmienie: "1) pokrycie wydatków bieżących szkół, (...), obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, (...), w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, (...), jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, (...), b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;". Art. 5 ust. 7 u.s.o. (w brzmieniu do 30 marca 2015 r.) stanowił: "Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych."

Zdaniem Sądu wydatek kwoty [...]zł na poczet zwrotu dotacji pobranej w roku 2011, sfinansowany środkami pochodzącymi z dotacji udzielonej w 2013 r. - stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż w żaden sposób nie może być ten wydatek uznany za przeznaczony z tej dotacji na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o., tj. na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej przez ich wykorzystanie "wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły" – także przy uwzględnieniu definicji "wydatków bieżących", zawartej w art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2 ustawy o finansach publicznych (u.f.p.). Nie był to bowiem wydatek w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), lecz spłata wymagalnego zobowiązania finansowego Skarżącego na rzecz budżetu Powiatu Drawskiego określonego w odrębnej decyzji administracyjnej.

Sąd I instancji podał, że brzmienie art. 5 ust. 7 u.s.o. nie pozwala ww. wydatku Skarżącego, dokonanego w 2013 r., uznać za wydatek na ww. cele szkoły, nawet przy uwzględnieniu zadań organu prowadzącego, określonych w tym przepisie.

W ocenie WSA nie był również skuteczny zarzut co do ustalenia i przekazywania dotacji na jednego słuchacza w wysokości niższej, niż wynika to z art. 90 ust. 3 u.s.o. Ustalanie wysokości dotacji na jednego słuchacza dokonywane jest bowiem w odrębnym trybie, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, przy czym podmiotom prowadzącym szkoły przysługują stosowne środki pozwalające na weryfikację ustalonych przez organ samorządu stawek dotacji.

[...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w części tj. pkt. II orzeczenia, w której WSA utrzymał częściowo w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 14 listopada 2016 r,, w niżej wskazanym zakresie, w którym Starostwa Drawski wydał decyzję z 25 sierpnia 2016 r., a SKO w Koszalinie utrzymało w mocy decyzję Starosty Drawskiego stwierdzającą m.in., że w roku 2013 dotacja w wysokości [...] zł. została wydatkowana niezgodnie z jej przeznaczeniem, ponieważ skarżący kasacyjnie z dotacji z roku 2013 dokonywał zwrotu dotacji z roku 2011 uznanej uprzednio jako wydatkowanej niezgodnie z przeznaczaniem, że nie jest to wydatek bieżący, przeznaczony na działalność edukacyjną, wskazany w ustawie o systemie oświaty.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016, poz. 718; dalej: p.p.s.a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisów art. 90 ust. 3, art. 90 ust. 3d, art 90 ust. 4 i art. 5 ust. 7 u.s.o., poprzez uznanie dotacji w wysokości [...] zł. w roku 2013 jako wydatkowanej niezgodnie z przeznaczaniem;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 6, 7, 75 § 1, 77 § 1, art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych kroków celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym w szczególności ustalenia, czy skarżący kasacyjnie został wprowadzony w błąd przez urzędników Starostwa Powiatowego w Drawsku Pomorskim co do tego, że może dokonywać rozliczenia zakwestionowanej dotacji z roku 2011, dotacją z roku 2011, co nie będzie uznawane za wydatkowanie dotacji niezgodnie z jej przeznaczeniem.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842) sprawę skierowano na posiedzenie niejawne.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach, której działa Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega, więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

W zarzucie procesowym skarżący kasacyjnie wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 6, art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i 80 k.p.a. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych kroków celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym w szczególności ustalenia, czy skarżący kasacyjnie został wprowadzony w błąd przez urzędników Starostwa Powiatowego w Drawsku Pomorskim.

Zarzut ten został sformułowany z pominięciem wykazania istotnego wpływu na wynik sprawy. Zarzut procesowy zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., musi wskazywać takie naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to obowiązek zaprezentowania przez składającego skargą kasacyjną wywodu, że gdyby nie to naruszenie to zaskarżone orzeczenie miałoby inne rozstrzygniecie (że Sąd I instancji nie oddaliłby skargi w zakwestionowanym zakresie), że zaskarżona decyzja miałaby inną treść. Złożona skarga kasacyjna w zakresie kwestii podnoszonych w jej treści tego nie czyni. Po pierwsze organ podjął czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego; po drugie rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy, zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Należy przy tym wyjaśnić skarżącemu, że na podstawie art. 7 k.p.a. i przepisów szczególnych (np. art. 78 § 1 i § 2 k.p.a.), przedmiotem dowodu są fakty mające znaczenie dla sprawy, a zatem dotyczące danej sprawy administracyjnej oraz mające znaczenie prawne. Tym samym postawiony zarzut procesowy należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, w którym to wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 90 ust. 3, art. 90 ust. 3d, art 90 ust. 4 i art. 5 ust. 7 uso, poprzez uznanie dotacji w wysokości [...] zł. w roku 2013 jako wydatkowanej niezgodnie z przeznaczaniem, wskazać należy, że jest on nieuprawniony.

W myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Powołany przepis od dnia 1 stycznia 2014 r. otrzymał nowe brzmienie, m.in. poprzez zdefiniowanie w pkt 1 wydatków bieżących, które obejmują każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, (...), w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, (...), jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, (...), z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego", a ponadto dodano pkt 2, dotyczący możliwości sfinansowania zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących (lit. a-e) m.in. książki i inne zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne, sprzęt sportowy i rekreacyjny, meble, pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Od dnia 31 marca 2015 r. pkt 1 ustępu 3d otrzymał brzmienie: pokrycie wydatków bieżących szkół, (...), obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, (...), w tym na: wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, (...), jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, (...) (lit. a), sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 (lit. b) - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.

Ostatni z powołanych przepisów, a mianowicie art. 5 ust. 7 u.s.o., w brzmieniu do dnia 30 marca 2015 r., stanowił, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki (pkt 1); wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie (pkt 2); zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki (pkt 3); wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych (pkt 4).

W ocenie NSA, zasadnie organy orzekające w sprawie uznały, co zaakceptował też Sąd I instancji, że wobec braku przed 2014 r. w ustawie o systemie oświaty definicji "wydatków bieżących" należało - zgodnie z zasadami wykładni systemowej – zaczerpnąć w sposób odpowiedni z definicji takiego pojęcia, zawartego w art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2 u.f.p. Zgodnie z art. 124 ust. 1 u.f.p., do wydatków budżetu państwa zalicza się m.in. (pkt 3) wydatki bieżące jednostek budżetowych i wydatki majątkowe (pkt 4). Wydatki bieżące - zgodnie z ust. 3 tego artykułu - "obejmują: wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń (pkt 1); zakupy towarów i usług (pkt 2); koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań (pkt 3); koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych (pkt 4). Z kolei z ust. 4 wynika, że wydatki majątkowe obejmują: wydatki na zakup i objęcie akcji oraz wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego (pkt 1); wydatki inwestycyjne państwowych jednostek budżetowych oraz dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji realizowanych przez inne jednostki (pkt 2).

Stosownie zaś do art. 236 ust. 2 u.f.p. przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi.

Zdaniem NSA, mając na względzie przywołane przepisy, prawidłowo organy obu instancji, a w ślad za nimi Sąd I instancji uznały, że wydatek kwoty [...] zł na poczet zwrotu dotacji pobranej w roku 2011, sfinansowany środkami pochodzącymi z dotacji udzielonej w 2013 r. - stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż w żaden sposób nie może być ten wydatek uznany za przeznaczony z tej dotacji na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o., tj. na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, poprzez ich wykorzystanie wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły. Nie były to bowiem tego rodzaju wydatki, lecz spłata zobowiązania finansowego skarżącego na rzecz Powiatu określonego w innej decyzji i nie ma przy tym znaczenia, że źródłem tego zobowiązania było nienależne pobranie innej dotacji na rzecz szkoły (za rok 2011).

W świetle powyższych wywodów odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych oraz prawa materialnego w zakresie dotacji wykorzystanej w 2013 r. niezgodnie z przeznaczeniem, zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione. Organy prawidłowo, bowiem zinterpretowały w tym zakresie przepisy prawa materialnego oraz dokonały subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego, co zasadnie zaakceptował Sąd I instancji.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.