Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1182/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 a i e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 stycznia 2013 r. określającą M.J. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 24 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił M.J. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w dniu 27 września 2007 r. z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości – lokalu mieszkalnego położonego w S. ul. M. w kwocie 16.614,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 27 września 2007r. na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], J.J. działając w imieniu własnym jak i swojej żony M.J. zbył stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny położony w S., przy ul. M. wraz udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego nr 18 w hali garażowej, za kwotę 700.000,00 zł. Przedmiotowe prawo do lokalu podatnicy nabyli w 2004r.

Sprzedaż ta stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. Ponieważ sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, przychód uzyskany z tego źródła podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Jednakże ustawodawca w art. 28 ust. 2 u.p.d.f. postanowił, że podatek ten nie jest pobierany, jeżeli podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32.

W związku z powyższym M.J. wraz z małżonkiem J.J. złożyli w dniu 5 października 2007r. oświadczenie o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży ww. nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f.

W toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 2 listopada 2012 r. organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 18 stycznia 2007 r. małżonkowie J. aktem notarialnym Rep. A [...] zakupili nieruchomość – dom jednorodzinny położony w G. przy ul. [...] od A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W akcie notarialnym zawarto zapis, że "Kupujący dla celów podatkowych oświadcza, iż nabywa powyższą nieruchomość za środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] znajdującego się w budynku przy ul. M. w S. wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawe wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego".

W dniu 19 stycznia 2007 r. małżonkowie J. zawarli z Kancelarią [...] z siedzibą w S. (dalej: Kancelaria) umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. M. za kwotę 700.000 zł. W umowie zawarto dyspozycję dotyczącą zaliczki w kwocie 200.000 zł. Została ona przekazana w dniu 19 stycznia 2007 r. przez Kancelarię na konto A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – sprzedającą małżonkom J. nieruchomość w G. przy ul. [...] , jako część ceny za tę nieruchomość. Umowa ta ostatecznie nie doszła do skutku.

Następnie małżonkowie J. w dniu 15 maja 2007 r. zawarli umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości w S., ul. M. z małżonkami M. za kwotę 700.000 zł (Rep. A [...]). Tytułem zadatku i zaliczki kupujący uiścili kwotę 200.000 zł. Ostateczne umowa sprzedaży ww. nieruchomości zawarta została w dniu 27 września 2007 r.

Małżonkowie J. przedstawili dokumenty dotyczące wydatków na prace remontowe, prace związane z inwentaryzacją dendrologiczną i geodezyjną drzewek, leczeniem i pielęgnacją drzew, wyznaczeniem granic zabytkowego parku w W. na łączną kwotę 245.963,67 zł (1/2 wydatków przypadająca na stronę wyniosła 122.981,83zł); wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości w S. ul. M. w kwocie 17.725,87 zł (1/2 wydatków przypadająca na stronę wyniosła 8.862,94 zł); wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości w G. przy ul. [...] w kwocie 352.125,51 zł (1/2 wydatków przypadająca na stronę wyniosła 176.062,75 zł); wydatek w kwocie 200.000 zł na zakup nieruchomości w G. (1/2 wydatków przypadająca na stronę wyniosła 100.000 zł).

Organ pierwszej instancji uznał, że podatniczka z przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego położonego w S., przy ul. M. wydatkowała na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. ogółem – w przypadającej na nią części - kwotę 183.858,77 zł, w tym na spłatę kredytu w okresie od 27 września 2007r. do 27 września 2009r. zaciągniętego na zakup domu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] w kwocie 176.062,75 zł (połowa z kwoty 352.125,51 zł) oraz tytułem wydatków na remont i modernizację ww. nieruchomości w kwocie 7.796,02 zł.

Organ pierwszej instancji nie uznał natomiast wydatków w kwocie 224.048,75 zł przypadających na podatniczkę, w tym poniesionych:

za wykonane w latach 2007-2011 i udokumentowane fakturami prace związane z zabytkowym parkiem w nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] położoną w obrębie W., gmina G. w łącznej kwocie 82.664,02 zł,

na cele mieszkaniowe, a udokumentowanych fakturami wystawionymi przed datą 27 września 2007r. uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w S. przy ul. M., w łącznej kwocie 22.023,32 zł,

na zakup wykładziny dywanowej, lustra, pralki w łącznej kwocie 1.549.47 zł,

wydatków udokumentowanych wezwaniem do zapłaty wystawionym przez B S.A. oraz dowodem wpłaty z dnia 29.02.2008r. wystawionym przez C S.A. w łącznej kwocie 975,55 zł,

wydatków w kwocie 7.973,45 zł poniesionych po upływie dwuletniego terminu, w którym wydatki te na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. korzystały ze zwolnienia z opodatkowania - udokumentowane fakturami z datą sprzedaży po dniu 27 września 2009r.,

wydatku tytułem raty za zakup lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] w kwocie 100.000,00 zł (całość wydatku 200.000 zł) poniesionego z zaliczki wynikającej z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości położonej w S., ul. M. zawartej z Kancelarią i przekazanej na rzecz "A" Sp. z o.o., bowiem środki te nie pochodziły ze zbycia nieruchomości (do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży z Kancelarią nie doszło). Natomiast wpłata kwoty 100.000 zł dokonana przez małżonków J. w dniu zawarcia z A Sp. z o.o. przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w G., tj. w dniu 11 stycznia 2007 r., finansowana była z innych źródeł niż sprzedaż nieruchomości w S., do której doszło dopiero w dniu 27 września 2007 r.;

na spłatę w dniu 25 maja 2007r. kredytu w kwocie 8.862,93 zł zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. M. i udokumentowanego zaświadczeniem [...] S.A. z dnia 19 lipca 2012r., tj. przed datą uzyskania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając w nim naruszenie art. 178 § 1 i art. 179 § 2 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez odmówienie stronie wglądu do akt sprawy; art. 125 § 2 ww. ustawy poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w dniu 2 listopada 2012r., tj. na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia; art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez niedopuszczenie i niezebranie całości materiału dowodowego zawnioskowanego przez stronę odwołującą, a mającego istotne znaczenie dla rozpatrzenia sprawy; art. 197 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o powołanie biegłego, gdy w niniejszej sprawie przedmiotowa opinia była niezbędna dla ustalenia okoliczności niniejszej sprawy; art. 217 § 1 w związku z art. 237 O.p. poprzez niepouczenie strony w wydanym postanowieniu z dnia 23 stycznia 2013r. o prawie wniesienia zażalenia na to postanowienie; art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez nieuzasadnione wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe przeciwko odwołującym się, jeszcze przed wydaniem decyzji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 28 czerwca 2013 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) do ustalenia przychodu oraz dochodu ze sprzedaży tej nieruchomości, a także sposobu jej opodatkowania mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r. Zgodnie z tym przepisem do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2007r. Przepis ten stanowił, że dochodu ze sprzedaży nieruchomości nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek od tego dochodu - ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f.

Z treści powołanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, (...) na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizacją własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Art. 21 ust. 2 w/w ustawy stanowi, że przepisy ust. 1 pkt 32 lit. e) nie mają zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan prawny do stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, iż w dniu 27 września 2007r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) M.J. wspólnie z mężem J.J. sprzedali za kwotę 700.000,00 zł lokal mieszkalny położony w S. przy ul. przy ul. M., który nabyli w 2004r. W związku z dokonaną sprzedażą podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym wspólne oświadczenie o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży ww. lokalu na cele mieszkaniowe, tj. w szczególności na spłatę zobowiązań z tytułu kredytu zaciągniętego na zakup budynku mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] .

W trakcie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania w sprawie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości stwierdzono w oparciu o przedstawione dokumenty, że większą część przychodu uzyskanego z ww. transakcji sprzedaży nieruchomości strona przeznaczyła na cele mieszkaniowe tj. na spłatę ww. kredytu zaciągniętego na zakup budynku mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] , a także na remont i modernizację tej nieruchomości. Natomiast pozostałe udokumentowane przez stronę wydatki nie spełniały dyspozycji określonej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) u.p.d.f., jaką było wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele i w terminach określonych w tym przepisie.

Organ odwoławczy podkreślił, że pełnomocnik nie kwestionował prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w oparciu o powołane przepisy, także organ odwoławczy badając ich prawidłowość z urzędu, nie dopatrzył się w tym względzie żadnych uchybień. Jego zdaniem prawidłowo organ pierwszej instancji rozstrzygnął w przedmiocie wydatków przypadających na stronę w ogólnej kwocie 224.048,75 zł.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy uznał je za niezasadne. Wskazał, że odmowa wglądu do akt nastąpiła w postępowaniu karnym skarbowym, i to ze względu na brak wystąpienia wcześniej o wyrażenie zgody przez prowadzącego postępowanie zgodnie z art. 156 § 5 Kodeksu postępowania karnego.

Za bezzasadny uznał organ także zarzut naruszenia art. 125 § 2 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego na dwa miesiące przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania, co zdaniem strony nie dało organowi możliwości rozważenia w sposób wszechstronny i kompleksowy przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy zauważył, że czynności sprawdzające wobec strony zostały podjęte przez organ I instancji w dniu 24 kwietnia 2012r. i były prowadzone do dnia 2 listopada 2012r. tj. do dnia wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W czasie trwania przez 7 miesięcy czynności sprawdzających strona miała możliwość przedstawienia wszelkich dokumentów dotyczących wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, jakie były w jej posiadaniu, bądź wystąpić do instytucji lub wykonawców o wydanie duplikatów faktur. Organ podatkowy podjął na etapie czynności sprawdzających, jak i w trakcie postępowania podatkowego, wszelkie możliwe oraz przewidziane prawem kroki w celu dokładnego ustalenia czy środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe, nie naruszając tym zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 O.p.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zostały naruszone przepisy postępowania wskazane w odwołaniu. Zasadnie odmówiono stronie przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Przesłuchanie wskazanych przez stronę świadków z jednej strony potwierdziłoby jedynie fakt przeprowadzenia przez podatniczkę prac remontowo-modernizacyjnych w zakupionej nieruchomości przy ul. [...] w G., co nie było kwestionowane i czego potwierdzeniem było uznanie prawa do odliczenia od przychodu części wydatków poniesionych na te prace na podstawie okazanej dokumentacji. Natomiast z drugiej strony nie dałoby jednoznacznej odpowiedzi kiedy taki inny nieudokumentowany jeszcze wydatek poniesiono i w jakiej wysokości. Ponadto, zdaniem organu, to rzeczą strony było wystąpienie we własnym zakresie do wskazanych we wnioskach podmiotów świadczących usługi i zakupujących na jej rzecz materiały o wydanie duplikatów faktur bądź innych dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skoro art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. stanowi, że ulgę w postaci zwolnienia przychodu od podatku powoduje wydatkowanie tego przychodu na określony cel i w określonym czasie, to nie znajduje uzasadnienia zastosowanie tej ulgi z tego jedynie powodu, że podatniczka faktycznie zakupiła lokal mieszkalny położony w G. przy ul. [...] i dokonała w nim prac remontowo-budowlanych, wykazując wydatki, z których tylko część spełniała wymogi poniesienia w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży i na cele mieszkaniowe. Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje obowiązku gromadzenia dowodów na poniesione wydatki, a tym samym ich form, ale z koniecznością wykazania tych wydatków, a nie faktu remontu lokalu w ogóle, strona winna się liczyć, skoro chciała skorzystać ze zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej w określonym czasie i na określone cele mieszkaniowe.

Natomiast odnośnie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji będącej w posiadaniu Konserwatora Zabytków w O. oraz Wójta G. na okoliczność poczynionych wydatków na nieruchomość (grunt z parkiem) w W. organ stwierdził, że przeprowadzenie takiego dowodu nie miałoby wpływu na zmianę jego stanowiska o nieuznaniu ww. wydatków udokumentowanych fakturami za poniesione na cele mieszkaniowe, lecz jedynie potwierdziłoby charakter tych wydatków.

W ocenie organu brak było także podstaw do powołania biegłego na okoliczność terminu wykonania i wartości prac modernizacyjnych w budynku przy ul. [...] w G. Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 32 u.p.d.f. mogą korzystać jedynie właściwie udokumentowane wydatki poniesione na cele mieszkaniowe. Wydatki te mogą być udokumentowane w różny sposób - fakturami, rachunkami uproszczonymi, pokwitowaniami konkretnych osób, które odebrały należności za wykonane prace lub dostarczone towary. Natomiast wszelkiego rodzaju oszacowania i opinie dokonane przez biegłych dokumentują jedynie fakt przeprowadzenia robót budowlanych w określonym czasie, a nie fakt ponoszenia jakichkolwiek wydatków na te roboty.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 120 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w dniu 13 grudnia 2012r. Dział Postępowań Podatkowych Urzędu Skarbowego w S. skierował do Stanowiska Spraw Karnych Skarbowych zawiadomienia, w których wniósł o wszczęcie przeciwko M.J. i J.J. postępowań karnych skarbowych. Dołączony do zawiadomień materiał dowodowy wraz z jego analizą wskazującą na przypuszczalną wysokość uszczuplenia podatkowego dla każdego z małżonków w kwocie 16.614,00 zł w wysokim stopniu prawdopodobieństwa uzasadniał przypuszczenie popełnienia przez podatników czynów zabronionych, o których mowa w art. 54 § 2 Kodeksu Karnego Skarbowego. W związku z powyższym postanowieniami z dnia 14 grudnia 2012r. wszczęto wobec podejrzanych postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z uwagi na uchylanie się od zapłaty ww. kwoty podatku. Jednocześnie pismami z dnia 14 grudnia 2012r. (doręczonymi w dniu 17 grudnia 2012r.) zawiadomiono strony, że z uwagi na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 14 grudnia 2012r. tj. z dniem wszczęcia niniejszych postępowań nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2007r. W dniu 24 stycznia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzjami nr [...] określił odpowiednio J.J. oraz M.J. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 16.614,00 zł. Organ I instancji wydając przedmiotowe decyzje potwierdził tym samym fakt uchylenia się podatników od zapłaty niniejszych zobowiązań, co podlega ściganiu z ww. art. 54 § 2 Kks.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.J. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie: art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego; art. 188 § 1 w zw. z 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez skarżącą pismem z dnia 10 listopada 2012r. i z dnia 7 grudnia 2012r., w tym dowodów z przesłuchań świadków wskazanych w tych pismach; art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o powołanie biegłego, podczas gdy w niniejszej sprawie dowód z opinii biegłego był konieczny dla ustalenia wartości nakładów poniesionych na cele mieszkaniowe. Ponadto strona zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 28 ust. 2a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. oraz w zw. art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588), poprzez nieuznanie części wydatków zakwalifikowanych przez skarżącą jako mieszkaniowe, tj.:

wydatków poniesionych w okresie od 2007r. do 2011r. na prace związane z zabytkowym parkiem na nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] położoną w obrębie W. gmina G., udokumentowanych fakturami złożonymi do akt sprawy, na łączną kwotę 82.664,02 zł,

wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe przed datą uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości, udokumentowanych fakturami złożonymi do akt sprawy, w łącznej kwocie 22.023,32 zł,

wydatku udokumentowanego wezwaniem do zapłaty wystawionym przez B S.A. w kwocie 75,55 zł,

wydatku udokumentowanego dowodem wpłaty z dnia 29 lutego 2008r. wystawionym przez C S.A. w kwocie 900,00 zł,

wydatków poniesionych po upływie dwuletniego terminu zwolnienia, udokumentowanych fakturami złożonymi do akt sprawy, w łącznej kwocie 7.973,45 zł,

wydatku poniesionego na zakup nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] , w kwocie 100.000,00 zł (całość wydatku w kwocie 200.000,00 zł).

W uzasadnieniu skargi strona podniosła przede wszystkim zarzut przedawnienia wskazując, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji uległo przedawnieniu i wygasło w całości z końcem 2012r. Zdaniem strony skarżącej za okoliczność skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nie może być uznane wszczęcie wobec strony postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 54 § 2 Kks, bowiem postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone stronie dopiero w dniu 3 stycznia 2013r. Bez wpływu na bieg terminu przedawnienia pozostaje natomiast doręczenie stronie pisma z dnia 14 grudnia 2012r. zawierającego jedynie ogólną informację na temat wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w dodatku przesłanego przed formalnym przedstawieniem jej zarzutów.

Strona skarżąca przedstawiła także wątpliwości co zgodności powołanego przez organ I instancji w podstawie prawnej postanowienia o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego art. 114a Kodeksu Karnego Skarbowego z Konstytucją RP. W związku z powyższym strona wystąpiła z wnioskiem o zwrócenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności ww. art. 114a Kks w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz z art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności.

Uzasadniając dalsze zarzuty strona wskazała, że stanowisko organu odwoławczego, iż przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych we wniosku świadków nie byłoby pomocne do ustalenia daty i wysokości poniesionego wydatku, stanowi nieuprawnioną i wyprzedzającą ocenę dowodów z uwagi na brak możliwości przewidzenia z góry treści zeznań świadków, w tym w szczególności czy nie ujawnią oni nowych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zeznania wskazanych świadków mogły bowiem doprowadzić do wykrycia nieznanych do tej pory dowodów w postaci przykładowo dokumentów, którymi nie dysponowała strona w toku prowadzonego postępowania.

Zdaniem strony, nie można się również zgodzić ze stwierdzeniem organu jakoby wnioski dowodowe zawarte w piśmie z dnia 10 listopada 2012r. i z dnia 7 grudnia 2012r. zawierały tożsame żądania. W piśmie z dnia 7 grudnia 2012 r. strona dodatkowo zawnioskowała o wystąpienie do firmy [...] w R., ul. [...] o potwierdzenie faktu wykonywania prac instalacyjnych na nieruchomości położonej w G., przy ul. [...] , okresu wykonywania prac, wartości zakupionych materiałów oraz otrzymanego wynagrodzenia. Przedmiotowy wniosek pozostał bez rozpoznania w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

W ocenie strony skarżącej poważne wątpliwości budzi również fakt, iż podstawą do nieuwzględnienia wniosków dowodowych był brak wskazania danych adresowych świadków, którymi to danymi nie dysponowała ona w momencie składania wniosku. Organ w pierwszej kolejności winien był wezwać stronę do uzupełnienia tych danych zamiast wykorzystywać tę okoliczność jako uzasadniającą nieuwzględnienie wniosku.

Również odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność terminu wykonania i wartości prac modernizacyjnych budynku przy ul. [...] stanowiła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie zgodziła się z tezą, że opinia biegłego jest nieprzydatna, w przypadku bowiem ustalenia przez biegłego wysokości wydatków poniesionych na prace przeprowadzone na ww. nieruchomości, należałoby skorzystać z pozostałych środków dowodowych w celu ustalenia faktycznego źródła pochodzenia środków na pokrycie poniesionych wydatków.

Dalej strona skarżąca podniosła, że zakwestionowane wydatki w łącznej kwocie 224.048,75 zł, należy zakwalifikować jako wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. Skarżąca powołała się przy tym na wykładnię celowościową ww. przepisu ustawy zawartą w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Gd 208/12. Zdaniem strony, wykładnia ta pozwala na objęcie wskazanym przepisem także wydatków poniesionych na zakup, leczenie i pielęgnację drzew, inwentaryzację dendrologiczną, koncepcję rewaloryzacji zabytkowego parku, siatkę leśną, usługi leśne itp. Park pełni bowiem uzupełniającą funkcję mieszkalną w stosunku do całej nieruchomości przez co pełne korzystanie z niej możliwe jest jedynie przy odpowiednim zagospodarowaniu otaczającego ją terenu.

Skarżąca zarzuciła, że organ nie przytoczył żadnego uzasadnienia w stosunku do zajętego stanowiska w sprawie nieuznania wydatków udokumentowanych wezwaniem do zapłaty wystawionym przez B S.A. oraz dowodem wpłaty z dnia 29 lutego 2008r. wystawionym przez C S.A. w łącznej kwocie 975,55 zł.

Z kolei w odniesieniu do spornych wydatków mieszkaniowych w łącznej kwocie 7.973,45 zł poniesionych przez stronę z przekroczeniem dwuletniego terminu, w którym to wydatki wymienione w art. 21 ust. pkt 32 lit. a) u.p.d.f. korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, skarżąca stwierdziła, że termin ten został przekroczony jedynie nieznacznie, co świetle wykładni celowościowej powołanej wyżej normy prawnej uzasadnia zaliczenie ich w poczet wydatków objętych tym zwolnieniem.

Strona zakwestionowała także stanowisko organu w kwestii kosztu zakupu nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] w kwocie 100.000,00 zł (całość wydatku w wysokości 200.000,00 zł) poniesionego z zaliczki z umowy przedwstępnej sprzedaży zawartej z Kancelarią i przekazanej przez Kancelarię na rzecz "A" Sp. z o.o. W ocenie strony organ podatkowy dokonał uproszczenia w zakresie ustalenia okoliczności zbycia nieruchomości położonej w S. oraz zakupu nieruchomości położonej w G. , pomijając część okoliczności faktycznych. Strona wyjaśniła, że w dniu 19 stycznia 2007r. zawarła z ww. Kancelarią umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. M., na mocy której Kancelaria ta dokonała zapłaty tytułem zaliczki kwoty 200.000,00 zł na rachunek "A" Sp. z o.o. Z uwagi na fakt, iż powyższa umowa sprzedaży nie doszła do skutku, strona w dniu 27 września 2007r. dokonała sprzedaży ww. nieruchomości na rzecz Państwa M., w oparciu o umowę sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr [...]), zawartą w następstwie umowy przedwstępnej sprzedaży tej nieruchomości z dnia 15 maja 2007r. (Rep. A nr [...]), na mocy której ww. Państwo M. tytułem zaliczki i zadatku dokonali na rzecz M.J. wpłaty kwoty 200.000,00 zł. Uzyskaną od Kupujących kwotę podatniczka przekazała do ww. Kancelarii tytułem zwrotu uiszczonej przez nią zaliczki na rzecz Spółki "A". W świetle powyższego według strony fakt niedojścia do skutku przedmiotowej umowy ma w sprawie drugorzędne znaczenie, a kluczowym jest fakt przekazania spornej kwoty.

Zdaniem strony nie można również podzielić stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym zakwestionowane zostały wydatki na zakup nieruchomości położonej w G. w kwotach po 50.000,00 zł, z uwagi na fakt ich poniesienia przed uzyskaniem środków ze zbycia lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. M. W ocenie strony powyższe stoi w oczywistej sprzeczności z wykładnią celowościową normy art.21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. Według strony powyższą argumentację należy również odnieść do spornych wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe przed datą zbycia nieruchomości w S. w łącznej kwocie 22.023,32 zł.

Reasumując - w ocenie strony skarżącej - przywołane argumenty przemawiają za koniecznością powtórnego przeprowadzenia badania udokumentowanych przez stronę wydatków przeznaczonych na cele mieszkaniowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. strona skarżąca cofnęła wniosek o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucja RP art. 114 Kks w związku z art. 70 § 6 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia należy stwierdzić, że jest on bezzasadny. Strona zarzuciła, że decyzja wymiarowa została jej doręczona po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynął z końcem roku 2012 r., bowiem termin ten powinien być liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości. Strona powołała się przy tym na orzecznictwo sądowe pogląd ten reprezentujące.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela jednak tego poglądu stojąc na stanowisku, że zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) najpóźniejszym terminem płatności podatku jest następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności. Taki pogląd został wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2010 r., II FSK 268/09, z dnia 13 maja 2008 r., II FSK 412/07, z dnia 19 czerwca 2012 r., II FSK 2534/10, dostępne w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd zauważa, że analiza art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. oraz art. 28 cytowanej ustawy pozwala na wyróżnienie dwóch terminów płatności podatku od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Pierwszy określony został w art. 28 ust. 2 u.p.d.f., zaś drugi w ust. 3 tego artykułu. W związku z powyższym należy stwierdzić, że ustawodawca odmiennie określił termin płatności podatku dla osób, które złożyły oświadczenie o wydatkowaniu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia na cele mieszkaniowe oraz dla tych, które takiego oświadczenia nie złożyły.

Art. 28 stanowi mianowicie, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (ust. 1). Podatek od ww. przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (ust. 2). Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy, a więc szeroko pojęte cele mieszkaniowe (ust. 2a).

Z kolei stosownie do art. 28 ust. 3 u.p.d.f. jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży – w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,

2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty – w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z powyższego wynika, że zobowiązanie podatkowe, gdyby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu, ulegałoby co do zasady przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednakże złożenie przez stronę skarżącą w dniu 5 października 2007 r. oświadczenia o zamiarze przeznaczenia w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości uzyskanych przychodów na cele mieszkaniowe przedłużyło okres przedawnienia o następne dwa lata i wynosi on ostatecznie 7 lat. Powyższe oświadczenie per se nie kreuje oczywiście jeszcze zwolnienia podatkowego, lecz skutkuje odroczeniem terminu płatności podatku na wypadek, gdyby za dwa lata podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku, a dodatkowo w okresie tych dwóch lat organy podatkowe nie mogą domagać się ani zapłaty podatku ani określać wysokości zobowiązania podatkowego, zaś podatek nie stanowi w tym okresie zaległości podatkowej. Dopiero wówczas, gdy podatnik postąpi zgodnie z oświadczeniem i spełni wszystkie wymogi, to wówczas dopiero skorzysta z uprawnienia do zwolnienia z podatku.

Reasumując, w odniesieniu do rozstrzyganej kwestii spornej koniec terminu przedawnienia upłynie w dniu 31 grudnia 2014r. Przyjąć zatem należy, że nieostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 stycznia 2013 r., podobnie jak decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2013 r., doręczono stronie przed upływem terminu przedawnienia. Strona składając wraz ze współmałżonkiem oświadczenie o zamiarze przeznaczenia, w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości, części przychodów na cele mieszkaniowe, z jednej strony wpłynęła na zmianę terminu płatności podatku, z drugiej natomiast przyjęła ryzyko wydłużenia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w dyspozycji art. 70 § 1 O.p., art. 28 ust 3 oraz art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.f.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby nie podzielić poglądu prawnego przedstawionego powyżej, to i tak zarzut przedawnienia okazałby się niezasadny z tego względu, że jak słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, bieg terminu przedawnienia został zawieszony przed jego upływem z dniem 17 grudnia 2012 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; biegnie on dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (§ 7 pkt. 1). Na uwadze należy mieć także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, mocą którego Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawarta została konstatacja, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 17 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji. W tym dniu stronie doręczone zostało pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. informujące nie tylko o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w dniu 27 września 2007 r., ale również o związanym z tym skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Taka informacja była wystarczająca dla uznania, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpił zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd nie podziela poglądu, że skutek ten wywołuje dopiero ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Przechodząc do oceny dalszych zarzutów skargi uznać należy, że są one bezzasadne.

W punkcie wyjścia należy podkreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Powszechność opodatkowania ma swoje teoretyczne uzasadnienie w świetle obowiązującego w Polsce prawa. I tak art. 84 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) stanowi, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Element powszechności opodatkowania eksponowany jest w powyższym przepisie konstytucyjnym przez użycie słowa "każdy". Także w orzecznictwie sądowym wskazywano, iż "zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania)" (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, Mon. Pod. 1994 r. Nr 10). Podstawową zasadą prawa podatkowego jest bowiem powszechność i równość opodatkowania. To, że wszyscy obywatele są zobowiązani do płacenia podatków świadczy o równości obywateli wobec prawa. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów wprowadzających ulgi podatkowe jest niedopuszczalna (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 932/97).

A zatem zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) pozwala na uniknięcie zapłacenia podatku tylko na zasadach i po spełnieniu warunków przewidzianych tym przepisami.

W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. ustawodawca przewiduje ulgę podatkową w postaci zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. – ale wyłącznie (...) w części wydatkowanej (...) na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.f., podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f. ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Co istotne - podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f.

Zgodnie z art. 28 ust. 2a u.p.d.f. zasada, o której mowa w ust. 2 zdaniem drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Samo jednak złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.f. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., jest zwolnieniem z mocy prawa; ustawodawca użył bowiem trybu (...) wolne od podatku dochodowego są (...) - co oznacza, że ulga ta przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Dopiero spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Taki pogląd wyrażony został przykładowo w uchwale NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., w sprawie sygn. akt FPS 1/03 (opubl. ONSA 2003/4/117), wyroku NSA z 28 marca 2013 r., II FSK 1605/11, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 27 marca 2012 r., I SA/Gd 150/12, (dostępne w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Fakt wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. wymaga od podatnika wykazania nie tylko rzeczywistego wykonania prac remontowo modernizacyjnych własnego budynku mieszkalnego, ale wykazania zarówno wysokości jak i terminu poniesienia określonych na ten cel wydatków, natomiast ciężar udowodnienia powoływanych okoliczności w tym zakresie obciąża stronę skarżącą (wyrok WSA w Gdańsku z 27.04.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 187/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż strona skarżąca nie przedstawiła dowodów wskazujących na wydatkowanie osiągniętego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na remont i modernizację budynku mieszkalnego. Każda ulga podatkowa czyni wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów czego konsekwencją jest to, że przepisy jej dotyczące winne być stosowane przy użyciu wykładni ścisłej.

Skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. stanowił, że ulgę w postaci zwolnienia przychodu od podatku powoduje wydatkowanie tego przychodu na określony cel i w określonym czasie, to nie było uzasadnienia do zastosowania ulgi z tego jedynie powodu, że strona skarżąca faktycznie dokonała prac remontowo – modernizacyjnych w zakupionym budynku mieszkalnym bez wykazania wysokości wydatków poniesionych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, o której mowa w tym przepisie.

Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulowała obowiązku gromadzenia dowodów na poniesione wydatki, a tym samym ich form, ale z koniecznością ich wykazania - wydatków, a nie faktu remontu i modernizacji domu w ogóle - podatnik winien się liczyć, skoro ze zwolnienia korzysta przychód w części wydatkowanej w określonym czasie, a on sam zamierzał zwolnienie wykorzystać. Podkreślić wobec powyższego należy, mając na uwadze stanowisko strony prezentowane również w toku postępowania podatkowego, że przedmiotowej ulgi nie mogło spowodować oszacowanie wartości prac remontowo – modernizacyjnych, a jedynie wartość efektywnie poniesionych wydatków; mogły one być udokumentowane w różny sposób – między innymi fakturami, rachunkami uproszczonymi, pokwitowaniami konkretnych osób, które odebrały należności za wykonane prace lub dostarczone towary. Takich dowodów strona skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła. W takiej sytuacji zbędny stawał się dowód z przesłuchania świadków na okoliczność, kiedy wydatki zostały poniesione jak również dowód z opinii biegłego, który miał oszacować wartość wykonanych prac.

W ocenie Sądu przesłuchanie świadków nie mogło zostać uznane za dowód jednoznacznie potwierdzający wydatkowanie spornej kwoty. Nie umniejszając mocy dowodowej przesłuchań, stwierdzić należy, że w postępowaniu podatkowym dowody z zeznań świadków oraz przesłuchania stron są dowodami posiłkowymi, dopuszczalnymi w postępowaniu podatkowym w ostateczności, gdyż nie można im przypisać waloru pełnego obiektywizmu. Dowody tego rodzaju nie mogą być dowodami podstawowymi w sprawie. W postępowaniu podatkowym istotne znaczenie ma utrwalanie elementów stanu faktycznego na piśmie w określonej przepisami prawa podatkowego formie. Dowód z przesłuchania świadka czy strony jest dopuszczany w celu usunięcia pojawiających się wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu źródłowego, co w świetle ustaleń organu odwoławczego nie wystąpiło w rozstrzyganej sprawie. Przesłuchanie wskazanych osób nie miałoby zatem znaczenia dla sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 181/11 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1709/10).

Zdaniem Sądu nie zostały naruszone w sprawie zasady postępowania, o jakich mowa w art. 120, 121, 122 Op. Zebrany materiał dowodowy nie uchybia art. 187 § 1 i 191 Op., zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie uchybia wymogom prawnym.

Z akt sprawy wynika, że strona, mimo wezwań organów podatkowych, nie złożyła żądanych dowodów, potwierdzających jej stanowisko w sprawie, natomiast w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (wyrok NSA z 30 maja 2006 r. w sprawie II FSK 835/05, wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, Serwis podatkowy 2001, nr 4, s. 19). Na uwadze bowiem mieć należy także celowość oraz szybkość postępowania podatkowego, co wynika zarówno z treści art. 122, jak i art. 125 Op. Chociaż art. 187 § 1 Op. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności.

Należy wobec powyższego uznać, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i trafnie wywiodły, że strona skarżąca nie wywiązała się z warunków, jakie przewiduje dla omawianego zwolnienia dyspozycja art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.f.; nie wykazała bowiem wysokości przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jakie w spornym zakresie wydatkowała na remont i modernizację budynku mieszkalnego w G. Samo oświadczenie nie stanowi o wysokości poniesionych wydatków ani terminie ich poniesienia. Także wnioskowane dowody okoliczności tych nie dowodzą. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że ustawodawca stanowi o wydatkach poniesionych, a zatem o takich, o których da się jednoznacznie powiedzieć na czyją rzecz, w jakiej wysokości, kiedy i w związku z zakupem jakiego towaru bądź usługi zostały poniesione. Nie chodzi więc o oszacowanie wielkości tych wydatków, co mogłoby wynikać z opinii biegłego.

Słusznie jest także stanowisko organów podatkowych w kwestii wydatków poniesionych na prace związane z zabytkowym parkiem na nieruchomości w W. Nawet najbardziej liberalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. nie pozwala na uznanie, że są to wydatki na nabycie określonych w tym przepisie nieruchomości i praw ewentualnie wydatki na rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Wydatki te z pewnością nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Takiego charakteru nie mają także wydatki na rzecz C Sp. z o.o. w kwocie 900 zł (całość wydatku 1800 zł) oraz na rzecz B SA w kwocie 75,55 zł (całość wydatku 151,09 zł). Wydatek na rzecz B SA udokumentowany został wezwaniem do zapłaty, z treści którego nie sposób wywieść, aby dotyczył on celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Wynika z niego jedynie, że dotyczy on sprzedaży z dnia 31 lipca 2007 r. z adnotacją, że nie dotyczy należności za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Z kolei wydatek na rzecz C Sp. z o.o. za sprzedaż ciepła także nie dotyczy celów wskazanych w omawianym przepisie. Wydatki eksploatacyjne (za dostawę ciepła) nie są wydatkami na nabycie określonych nieruchomości i praw ani wydatkami na rozbudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Wydatki poniesione po upływie dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f., także nie mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego. Wynika to wprost z treści tego przepisu, który wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem faktycznego wydatkowania tego przychodu. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) – c ) z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na określone przez ustawodawcę cele. Nawet nieznaczne przekroczenie tego terminu powoduje utratę prawa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa.

W odniesieniu do terminu wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży w korelacji z zakupem nieruchomości, ugruntowany jest pogląd, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na nabycie określonych praw majątkowych, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej albo co najmniej jednocześnie z poniesionymi wydatkami na nabycie. W pewnych wypadkach zwolnieniem, o którym mowa wyżej, mogą być również objęte przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie prawa do lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz. Red.J.Marciniuk, Warszawa 2002, s. 264 oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 listopada 1996r. sygn. akt FPS 5/96, publ. ONSA 1997, z. 2, poz. 43 i z dnia 17 lutego 1997r. sygn. akt FPS 9/96, Publ.ONSA 1997 , z.2, poz.53, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2004 r., sygn. akt III SA 119/03, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze strona wywodzi, że źródło finansowania wydatków na nabycie nieruchomości i praw określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. nie ma znaczenia, o ile został zrealizowany cel wynikający z zamierzeń ustawodawcy, tzn. została nabyta nowa nieruchomość w okresie dwu lat za pieniądze uzyskane ze sprzedaży wcześniej posiadanej nieruchomości. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. uzależnione jest od łącznego wyczerpania dwóch przesłanek, a mianowicie wydatkowania środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) w terminach i na cele określone w tym przepisie. Oczywiste jest, że skoro nie dokonano jeszcze sprzedaży nieruchomości i nie uzyskano przychodu, nie można było wydatkować kwoty przychodu z niej uzyskanej. Spożytkowanie przychodu po terminie, jak i przed terminem wskazanym w ustawie każdorazowo wyłącza zastosowanie przedmiotowej ulgi. Jedynym odstępstwem od tej zasady jest wydatkowanie przychodu na spłatę pożyczki zaciągniętej na cele mieszkaniowe w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Tego też wyjątku dotyczą powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 241/11. W wyroku tym Sąd wyraźnie wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz e) u.p.d.f., ze zwolnienia korzysta przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wydatkowany na cele mieszkaniowe, oraz przychód ten wydatkowany na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych ma cele wymienione w ustawie, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, także przed dniem uzyskania tych przychodów. Natomiast przychód wydatkowany na spłatę pożyczki od rodziny, która posłużyła wcześniej sfinansowaniu zakupu innej nieruchomości, warunku tego nie spełnia.

W realiach rozpoznawanej sprawy, strona skarżąca uzyskała przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) położonego w S. w wysokości 700.000 zł, z czego w dniu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży tej nieruchomości, tj. w dniu 15 maja 2007 r., otrzymała zaliczkę w kwocie 200.000 zł, natomiast w dniu zawarcia umowy definitywnej przenoszącej własność ww. nieruchomości na nabywców, tj. w dniu 27 września 2007 r. otrzymała 500.000 zł.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 11 stycznia 2007 r. strona zawarła przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] uiszczając w tym dniu na rzecz sprzedającego 50 tys. zł zaliczki i 50 tys. zł zadatku. Z porównania dat w sposób oczywisty wynika, że źródłem finansowania tego wydatku nie mógł być przychód uzyskany przez stronę w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego wraz ze związanymi z nim prawami położonego w S..

Sporna była także kwestia wpłaconej w dniu 19 stycznia 2007 r. na poczet ceny sprzedaży kwoty 200.000 zł (przy czym na stronę przypada kwota 100.000 zł). Wydatek ten sfinansowany został z zaliczki uiszczonej zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży ww. nieruchomości położonej w S., zawartą przez skarżącą i jej męża w dniu 19 stycznia 2007 r. z Kancelarią, która to umowa nie doszła jednak ostatecznie do skutku. Na mocy tej umowy Kancelaria uiściła zaliczkę w kwocie 200.000 zł, którą wpłaciła bezpośrednio na rzecz Spółki A Sp. z o.o. – sprzedającej Państwu J. nieruchomość położoną w G. przy ul. [...] . Wobec niedojścia ww. umowy przedwstępnej do skutku, skarżąca sprzedała w dniu 27 września 2007 r. lokal mieszkalny w S. Państwu M., a otrzymaną od nich w dniu 15 maja 2007 r. zaliczkę przekazała Kancelarii jako zwrot zaliczki uiszczonej przez tę Kancelarię na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 19 stycznia 2007 r.

Jak wynika z powyższego, wydatek w przypadającej na skarżącą kwocie 100.000 zł nie może być traktowany jako wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. Wpłata 100.000 zł dokonana w dniu 19 stycznia 2007 r. na rzecz Spółki A nie została sfinansowana z przychodu uzyskanego przez skarżącą w dniu 27 września 2007 r. Z kolei zaliczka, którą skarżąca otrzymała od kupujących w dniu 15 maja 2007 r., a którą następnie przekazała Kancelarii tytułem zwrotu zaliczki otrzymanej w związku z przedwstępną umową sprzedaży, która nie doszła do skutku, nie została przeznaczona na cele mieszkaniowe, o których mowa w powołanym przepisie. Nie można uznać, że był to wydatek poniesiony na nabycie budynku mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] , tak jak tego wymaga art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., skoro strona wskazuje, że był to zwrot zaliczki związany z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z przedwstępnej umowy sprzedaży.

Z wyżej wskazanych przyczyn nie można też było uwzględnić wydatków w kwocie 22.023,32 zł poniesionych przez stronę przed datą uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w S., tj. przed datą 27 września 2007 r. Wydatki te nie mogły zostać także sfinansowane z zaliczki otrzymanej przez stronę w dniu 15 maja 2007 r., została ona bowiem w całości przeznaczona na zwrot świadczenia należnego Kancelarii w związku z niewykonaniem przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 19 stycznia 2007r.

Podsumowując, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie prawidłowo wywiodły, że środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości w S. w kwocie 224.048,75 zł przypadającej na stronę, nie zostały wydatkowane w okresie 2 lat od dnia jej zbycia na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. Przedstawione powyżej okoliczności uzasadniają stanowisko, że nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ dokonały one prawidłowej subsumpcji normy prawnej do stanu faktycznego, zaś postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji nie naruszało prawa.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.