Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 85/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 207, art. 191, art. 194 par. 3, art. 210 ust. 4, art. 121, art. 187, art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 190, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2005 r. w sprawie ze skargi B. i J. Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. u c h y l a zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] nr [...] Trzeci Urząd Skarbowy określił B. i J.i Z. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych kwocie [...] zł od przychodu uzyskanego w 1997 r. ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. W. oraz określił zaległość podatkową w tej samej kwocie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 21 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz., 926 ze zm. ), art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 i art. 28 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ). Organ pierwszej instancji uznał, że podatnicy od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkowali kwotę [...] zł, to znaczy na nabycie działki z domem mieszkalnym w stanie surowym w Szczecinie oraz kwotę [...] zł na kontynuację budowy.

W odwołaniu od powyższej decyzji B. i J. Z. domagali się zaliczenia do wydatków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszystkich kwot wydatkowanych na nabycie działki z domem mieszkalnym w stanie surowym oraz na nabycie sąsiedniej działki.

Decyzją z [...] nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W związku ze skargą podatników od tej decyzji, wyrokiem z 3 października 2001 r. sygn. akt SA/Sz 86/02 Naczelny Sad Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie uchylił decyzję Izby Skarbowej wskazując w uzasadnieniu, że przyczyną takiego rozstrzygnięcia było naruszenie zasad postępowania, a w szczególności brak uwzględnienia dowodu z zeznań świadka oraz brak oceny dowodów z dokumentów dotyczących budynku mieszkalnego.

Decyzją z [...] nr [...] Izba Skarbowa ] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na poglądy wyrażone w wyrokach NSA z 11 lutego 1997 r. sygn. akt III SA 1248/95 ( opubl. w: Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001/1/9 ) oraz z dnia 26 kwietnia 1995 r. sygn. akt III SA 974/94 ( opubl. w: ONSA 1996 nr 2, poz. 85 ), Izba Skarbowa uznała, że wydatków na zakup działki w celu powiększenia już istniejącej nie można zaliczyć do kwot powodujących obniżenie podstawy opodatkowania, nadto podzielono stanowisko organu pierwszej instancji co do możliwości zaliczenia przez podatników na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a kwot wydatkowanych w wysokości [...] zł na cel określony w tym przepisie, a także co do tego, że pozostała część przychodu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 28 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących domagał się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji podnosząc zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 191, art. 194 § 3 i art. 210 ust. 4 przez dokonanie wybiórczej analizy i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wskazania jakimi to konkretnymi zasadami doświadczenia życiowego kierował się organ uznając, iż pomyłki w datach mają "z reguły" odwrotny przebieg aniżeli w przedmiotowej sprawie. Błędne, zdaniem skargi, jest ustalenie, że nabycie działki na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] miało na celu jedynie poszerzenie posiadanej nieruchomości położonej w S. przy ul. F. Poza tym zarzucono naruszenie art. 121 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez wybiórczą i dowolną ocenę, zaś art. 122 w związku z art. 121 § 1 przez nie wyjaśnienie wątpliwości w sprawie. W skardze wskazano też na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy Szczecinie wyrokiem z 27 listopada 2003 r. w sprawie sygn. akt SA/Sz 86/02 oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że zwolniony od podatku może być tylko przychód wydatkowany na dokończenie budowy domu przy ul. F., co zostało udokumentowane fakturami. Bez znaczenia w sprawie pozostaje sporządzony przez podatniczkę dokument w postaci pokwitowania odbioru różnych kwot od W. G., z którym małżonkowie Z. zawarli umowę przedwstępną w dniu [...] na przyszłą sprzedaż nieruchomości przy ul. W. za [...] zł. Nie doszło jednak w związku z tą umową do zawarcia umowy sprzedaży, dlatego pokwitowania kwot uzyskiwanych od W. G. mogą mieć wyłącznie znaczenie do udokumentowania pochodzenia środków na zakup przez małżonków Z. nieruchomości przy ul. F., a nie kwoty zwolnionej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym , skoro sprzedaż nastąpiła 20 listopada 1997 r. Pieniądze pochodzące z tej sprzedaży podlegają zwolnieniu jeśli zostaną wydatkowane po tej dacie, co wynika z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym.

Według tego Sądu podobnie rzecz się ma z zakupem działki w dniu 8 lipca 1997 r., zdarzenie to miało również miejsce przed dokonaniem sprzedaży ( 20 listopada 1997 r. ), nie sposób zatem uznać, że zakup dokonano za pieniądze uzyskane ze sprzedaży, skoro w dacie zakupu sprzedaż nieruchomości przy ul. W. jeszcze nie nastąpiła.

Sąd wskazał w uzasadnieniu, że w okolicznościach niektórych spraw podatkowych orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszcza pewne odstępstwa przyjmując, że pieniądze uzyskane po zawarciu umowy przedwstępnej i w czasie jej trwania mogą służyć do udokumentowania późniejszego wydatku ( art. 21 ust. 1 pkt 32 ), chociaż nastąpił on wcześniej niż sprzedaż. Jednakże w rozpoznawanej sprawie nie doszło, w ocenie sądu, do zawarcia umowy przyrzeczonej, a w efekcie nabywcą była inna osoba, choć wskazana w umowie przedwstępnej. Tak dalekie odstępstwo nie może mieć miejsca. Chronologia zdarzeń wskazuje na to, że podatnicy dokonali zakupu nieruchomości przy ul. F. w dniu [...] płacąc za tę nieruchomość [...] zł. Po upływie prawie 1 roku od tej daty, bo dnia [...] r. sprzedali posiadaną przy ul. W. nieruchomość za kwotę [...] zł. Skoro zatem podatnicy w dacie sprzedaży posiadali już nieruchomość zabudowaną domem mieszkalnym jednorodzinnym oraz posiadali też działkę zakupioną w związku ze zmianą projektu budowlanego, to w pełni uzasadnione jest stanowisko, że nie mogli pomniejszyć przychodu do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Mogli jedynie pomniejszyć przychód o wydatki poniesione na dokończenie budowy.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. ) pełnomocnik podatników domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparto:

1) na naruszeniu prawa materialnego, które miało istotny wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż o skorzystaniu ze zwolnienia decydują nie daty wydatkowania na nabycie w kraju gruntu, prawa wieczystego użytkowania, lecz tylko i wyłącznie daty zawarcia kolejnych umów,

2) na naruszeniu przepisów ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym art. 54 oraz art. 328 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego ( obecnie art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak uzasadnienia zarzutów skargi, odnoszących się zarówno do uchybienia przez organ art. 191, art. Art. 194 § 3 i art. 210, art. 121 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na braku dążności organu do wyjaśnienia wszelkich nasuwających się wątpliwości oraz wybiórczą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również do przeprowadzenia przez organ błędnej wykładni prawa materialnego, mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 786/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Sąd ten wskazał, że istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( j. t. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. ). Przepis ten w 1997 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ) - c ) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Interpretując ten przepis w związku z przepisem art. 19 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których treść wskazuje, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszona o koszty sprzedaży, a do źródeł przychodu zalicza się między innymi sprzedaż spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a cytowanej ustawy zwolnienie podatkowe może obejmować także kwotę, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedawca otrzymał przed zawarciem tej umowy i wydatkował na nabycie innego budynku mieszkalnego i prawa wieczystego użytkowania gruntu nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

Sąd drugiej instancji zauważył, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 listopada 1996 r. sygn. akt FPS 5/96 ( opubl. w: ONSA 1991/2/43 ), w wyroku NSA z 5 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 535/98 ( opubl. w: Baza komputerowa Wydawnictwa LEX nr 42854 ) oraz w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r. sygn. akt SA/Ka 1920/95 ( opubl. w Pr. Gosp. 1997/11/31 ).

Dodatkowo Sąd ten podniósł, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że w umowie przedwstępnej określonej w art. 389 kodeksu cywilnego zastrzeżono spełnienie umowy sprzedaży budynku mieszkalnego i prawa wieczystego użytkowania gruntu w S. przy ul. W.j na rzecz osoby trzeciej, t.j. D. H. zgodnie z dyspozycją art. 393 Kodeksu cywilnego. W ramach swobody umów ( art. 353- K.c. ) w stosunkach cywilnoprawnych strony mogą swobodnie kształtować treść umowy, a więc również umowy na rzecz osób trzecich. Z tych względów błędnie, zdaniem sądu drugiej instancji, przyjęto, że umowa przedwstępna nie dotyczyła przyszłej nabywczyni budynku mieszkalnego oraz prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i zaliczki wpłacone przed sfinalizowaniem umowy sprzedaży nie mogą być uznane za przychód związany z tą sprzedażą.

Odnośnie natomiast zarzutu dotyczącego braku skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu sąsiedniej działki w S. przy ul. F. w dniu 8 lipca 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że będzie to możliwe jedynie w przypadku ustalenia, że nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu nastąpiło pod budowę budynku mieszkalnego, dodając, że w rozpatrywanej sprawie brak jednoznacznych ustaleń powodujących rozstrzygnięcie tej kwestii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako orzeczenie prawomocne ze względu na treść art. 170 wskazanej wyżej ustawy wiąże nie tylko strony i Sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Sąd rozpoznający przedmiotową skargę związany jest więc oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z 7 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 786/04 co do tego, że zaliczki otrzymane przez skarżących przed sfinalizowaniem umowy sprzedaży i wydatkowane na nabycie innego budynku mieszkalnego i prawa wieczystego użytkowania gruntu nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży podlegają zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. ). Nie ma przy tym znaczenia to, że umowa ostateczna sprzedaży przez skarżących nieruchomości na poczet której skarżący otrzymali zaliczki w rezultacie została zawarta z D. H., skoro w umowie przedwstępnej w ramach swobody umów w stosunkach cywilnoprawnych, zastrzeżono spełnienie umowy sprzedaży przez skarżących budynku mieszkalnego i prawa wieczystego użytkowania gruntu w S. przy ul. W. na rzecz osoby trzeciej, t.j. D. H. Błędnie zatem organy podatkowe uznały, że kwoty otrzymane przez skarżących na poczet ceny sprzedaży, przed zawarciem umowy sprzedaży i wydatkowane w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe nie są objęte zwolnieniem określonym we wskazanym wyżej przepisie.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie ma jednak możliwości oceny zasadności zarzutów skarżących odnośnie wydatków na nabycie sąsiedniej działki. Organy podatkowe nie dokonały bowiem w tym zakresie jednoznacznych ustaleń i nie wyjaśniły, czy nabycie prawa wieczystego użytkowania sąsiedniego gruntu nastąpiło pod budowę budynku mieszkalnego, czy też nie. Brak tych ustaleń narusza przepisy art. 122 i 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy , a wobec tego należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec, jak w sentencji.

O wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 w/w ustawy, a o kosztach na podstawie art. 200, 205 § 2 i 209 tej ustawy.