Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 705/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 8, art. 77 ust.2, art. 82 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 180 par.1, art. 187 par.1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 22 ust.1, ust.2 lit.a
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: art. 3 par.1, art. 133 par.1, art. 106 par.3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit.a i lit.c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 17 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 7 sierpnia 2009r. nr [...] , II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz S. B. [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 14 maja 2009 r. - złożonym w urzędzie pocztowym w dniu 14 maja 2009 r. – "B." S. B. wniosła o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych – piwa w kwocie 1.644,00 zł.

Decyzją z dnia 7 sierpnia 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa dokonanej według dokumentu UDT z dnia 14 maja 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania, na podstawie dokumentów przedłożonych przez stronę w dniu 29 czerwca 2009 r. w Urzędzie Celnym ustalono, iż rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych nastąpiło w dniu 14 maja 2009 r. – data wystawienia dokumentu UDT. Towar w państwie członkowskim przeznaczenia został odebrany dnia 21 maja 2009 r. W dniu 18 maja 2009 r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek o zwrot akcyzy.

Jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy organ powołał art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11). Stwierdził, iż firma handlowa "B." S. B. rozpoczęła dostawę w dniu 14 maja 2009 r. natomiast wniosek o zwrot akcyzy wpłynął do Urzędu Celnego w dniu 18 maja 2009 r., czyli po terminie określonym w powołanym przepisie. Dodatkowo zauważył, iż wymóg złożenia wniosku przed rozpoczęciem dostawy oznacza, że w momencie jej rozpoczęcia wniosek, o którym mowa winien zostać doręczony Naczelnikowi Urzędu Celnego. Skutek doręczenie wniosku następuje w chwili, gdy wniosek wpłynie do organu. Skutku doręczenia nie powoduje nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Jak podkreślił organ art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie reguluje kwestii doręczeń wniosków.

W odwołaniu strona, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła powyższej decyzji:

1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla sprawy, a w szczególności:

- art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej – w dalszej części O.p. - w zw. z art. 6 i art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym – poprzez niezastosowanie w sprawie, a to wskutek bezpodstawnego, sprzecznego z przepisami prawa, przyjęcia, iż postanowienia art. 12 § 6 pkt 2 O.p. nie znajdują zastosowania, gdyż przepis ten nie reguluje kwestii doręczeń wniosków, a w konsekwencji wadliwe uznanie, iż strona złożyła wniosek o zwrot akcyzy dopiero w dniu 18 maja 2009 r., gdy tymczasem wniosek ten został złożony z zachowaniem terminu, ponieważ nadano go listem poleconym w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w dniu 14 maja 2009 r., a zatem przed rozpoczęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy;

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez oparcie decyzji na ustaleniach faktycznych sprzecznych ze stanem rzeczywistym, sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe ustalenie, iż strona rozpoczęła wewnątrzwspólnotową dostawę w dniu 14 maja 2009 r. tj. w dacie wystawienia dokumentu UDT, gdy tymczasem faktyczne rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli przemieszczenie wyrobów akcyzowych miało miejsce w dniu następnym tj. w dniu 15 maja 2009 r.;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj:

- art. 82 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym – poprzez bezpodstawną odmowę zwrotu stronie zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa, a to wskutek wadliwego przyjęcia, iż wniosek o zwrot tego podatku nie został złożony przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej, które jest równoznaczne z datą wystawienie dokumentu UDT, gdy tymczasem wniosek ten został złożony przed rozpoczęciem przemieszczenia wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

W związku z powyższymi zarzutami odwołujący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie zwrotu stronie zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego w kwocie 1.644,00 zł.

ewentualnie:

2) o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia.

Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z:

- dokumentu CMR nr [...] z dnia 15 maja 2009 r. na okoliczność ustalenia, iż rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej nastąpiło z dniem 15 maja 2009 r. tj. z momentem załadunku wyrobów akcyzowych i wystawienia międzynarodowego samochodowego listu przewozowego;

- potwierdzenia nadania wniosku o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego z dnia 14 maja 2009 r. listem poleconym w polskiej placówce operatora publicznego w dniu 14 maja 2009 r. – na okoliczność ustalenie, iż strona zachowała termin, o którym mowa w art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Decyzją z dnia 25 sierpnia 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że uproszczony dokument towarzyszący jest dokumentem, który zawiera informacje identyfikujące dostawę wewnątrzwspólnotową. W czasie przepływu produktów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego dokument ten musi towarzyszyć przesyłce i być dostępny dla właściwych władz państwa członkowskiego w celu kontroli (art. 1 rozporządzenia Komisji EWG nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przepływie produktów objętych podatkiem akcyzowym przeznaczonych do konsumpcji w Państwie Członkowskim wysyłki - Dz. U. WE z dnia 18.12.1992 r., L 369/17). Zatem, zdaniem organu, dzień, w którym UDT jest wystawiony należy uznać za dzień rozpoczęcia dostawy. Dyrektor Izby Celnej zwrócił ponadto uwagę, że przepis art. 2 ust. 1 ww. rozporządzenia dopuszcza możliwość zastąpienia UDT przez dokumenty handlowe takie jak faktury, opisy załadunku, listy przewozowe, jeżeli spełniają one warunki określone w tym przepisie. Organ stwierdził, że powołany przez stronę dokument transportowy CMR nie spełnia jednak żadnego z tych warunków, a więc dane w nim zawarte nie mogą stanowić podstawy do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, tym samym dzień wystawienia dokumentu CMR nie może być uznany za dzień rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z tych powodów Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z dokumentu CMR jest niecelowe.

Również w odniesieniu do drugiego z wnioskowanych przez stronę dowodów organ uznał jego przeprowadzenie za zbędne. Przyjął bowiem, zgodnie z żądaniem strony, datę 14 maja 2009 r. za dzień nadania wniosku w placówce pocztowej operatora publicznego. Organ odwoławczy przyznał, że zgodnie z art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej wniosek o zwrot akcyzy został złożony w dniu jego nadania, tj. 14 maja 2009 r., jednakże dostawa wewnątrzwspólnotowa została rozpoczęta również 14 maja 2009 r., czyli w tym samym dniu, a więc - w ocenie organu, wniosek został złożony po terminie. W celu wykazania zasadności swojej argumentacji organ wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1355/06, w którym stwierdzono, że terminy w polskim prawie podatkowym oznaczone są czasookresem dni, miesięcy lub lat, a nie godzin.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła powyższej decyzji:

I. naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, w tym:

1) art. 82 ust.1 pkt 2) w związku z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), zwanej dalej "ustawą o podatku akcyzowym" oraz art. 22 ust. 1 i ust. 2 lit a) Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L 92.76.1, Dz.U.UE-Sp. 09-1-179 ze zm), zwanej dalej "Dyrektywą Rady 92/12/EWG", a to w związku z art. 47 i 46 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylenia dyrektywy 92/12/EWG (Dz.U. UE L. 2009.9.12) - poprzez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że pojęcie "przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej" oznacza dzień, w którym został wystawiony uproszczony dokument towarzyszący (UDT) tj. w tym przypadku 14 maj 2010 r., a zatem wniosek o zwrot akcyzy winien był zostać nadany listem poleconym w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego przed dniem sporządzenia tego dokumentu, gdy tymczasem jest to dzień faktycznego (fizycznego) przemieszczenia towarów (ich wysyłki), w tym przypadku 15 maja 2009 r. (data wystawienia dokumentu CMR), a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez organ, iż stronie nie przysługuje zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa, chociaż jej wniosek o zwrot podatku akcyzowego został złożony w terminie ustawowym;

II. naruszenie przepisów postępowania, w tym:

2) art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 Ordynacji oraz art. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez:

- uznanie przeprowadzenia dowodu z wnioskowanego przez stronę dokumentu CMR nr [...] z dnia 15 maja 2009 r. za "niecelowe", mimo, że dotyczył okoliczności mających znaczenie dla wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, gdyż potwierdza, że faktyczne (fizyczne) przemieszczenie towarów objętych przedmiotową dostawą, ich wysyłka, miały miejsce w dniu 15 maja 2009 r., a zatem dowodzi, że wniosek o zwrot zapłaconego podatku nadany listem poleconym w dniu 14 maja 2009 r., został złożony z zachowaniem terminu;

- niezebranie całego materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie sprawy;

- oparcie decyzji na ustaleniach sprzecznych ze stanem rzeczywistym i z treścią załączonych do akt sprawy dokumentów, w tym w zakresie daty rozpoczęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według spisu kosztów przedłożonego na rozprawie, a w razie jego braku według norm przepisanych.

Dodatkowo, w związku z nieprzeprowadzeniem przez organy celne postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie - stosownie do postanowień art. 106 § 3 p.p.s.a. - strona wniosła o przeprowadzenie przez Sąd dowodu ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu CMR nr [...] z dnia 15 maja 2009 r., na okoliczność ustalenia, iż rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej miało miejsce w dniu 15 maja 2009r. tj. z momentem załadunku wyrobów akcyzowych i wystawienia międzynarodowego samochodowego listu przewozowego.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że wykładnia art. 82 ust. 1 i art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, iż jako rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej należy traktować dzień podjęcia czynności faktycznych przenoszących wyroby akcyzowe z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, a nie jak przyjęły organy moment wystawienia uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT). W celu potwierdzenia swojego stanowiska skarżący zwrócił uwagę na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu: sygn. akt III SA/Po 883/09; III SA/Po 882/09; III SA/Po 931/09. Powołał także stanowiska prezentowane w doktrynie, które są zgodne z przedstawioną przez niego argumentacją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Stwierdził, iż wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy o podatku akcyzowym – art. 82 ust. 1 i art. 77 ust. 1 oraz Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG daje wystarczające i uprawnione uzasadnienie do uznania, iż wyłącznie formularz UDT i jego wprowadzenie do obrotu definiują i przesądzają o rozpoczęciu procedury przemieszczania wyrobów akcyzowych. Organ zwrócił również uwagę, iż Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., zgodnie z jej art. 47, weszła w życie w dniu 1 kwietnia 2010 r., czyli w terminie nie obejmującym stanu faktycznego niniejszej sprawy.

W piśmie z dnia 18 listopada 2010 r. strona skarżąca podtrzymała swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. W celu uzyskania zwrotu akcyzy, wskazany wyżej podmiot, powinien przed rozpoczęciem dostawy złożyć do właściwego naczelnika urzędu celnego pisemny wniosek wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Z powyższego unormowania wynika, że w celu uzyskania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej uprawniony podmiot winien złożyć wniosek w tym zakresie (wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy) przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Kwestia sporna w przedmiotowej sprawie dotyczy okoliczności, z jaką należy wiązać moment rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organy celne przyjęły bowiem, że datą rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej jest data wystawienia uproszczonego dokumentu towarzyszącego – UDT. Natomiast zdaniem skarżącego datą tą jest moment wysyłki towaru będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej wskazany na międzynarodowym dokumencie transportowym CMR.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podzielił poglądy prezentowane dotychczas w orzecznictwie tutejszego Sądu tj. w sprawach o sygn. akt III SA/Po 883/09, sygn. akt III SA/Po 44/11.

Rozstrzygając powyższą kwestię sporną należy zauważyć, iż w obecnie obowiązującej regulacji, wskazane w art. 82 ust. 1 u.p.a. podmioty mają obowiązek złożenia wniosku przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zasadnie przy tym skarżący powołał art. 22 ust. 1 i ust. 2 lit. a Dyrektywy Rady 92/12/EWG. Nie ulega bowiem wątpliwości, że określając w przepisach krajowych termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej ustawodawca krajowy implementował tę regulację prawną. Zgodnie z powołanym przepisem w stosownych przypadkach na prośbę podmiotu gospodarczego, prowadzącego działalność gospodarczą, wyroby objęte podatkiem akcyzowym, które zostały dopuszczone do konsumpcji mogą podlegać zwrotowi podatku akcyzowego przez władze podatkowe Państwa Członkowskiego, w którym zostały one dopuszczone do konsumpcji w przypadku, gdy nie są przeznaczone do konsumpcji w tym Państwie Członkowskim. Przed wysyłką towarów nadawca musi się zwrócić z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz swojego państwa członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony. Jednakże władze nie mogą odmówić zwrotu wyłącznie na podstawie niezgłoszenia dokumentu przygotowanego przez te same władze, stwierdzającego, że wstępna zapłata została dokonana.

Zdaniem Sądu w taki sam sposób należy rozumieć użyte w art. 82 ust. 1 u.p.a. określenie "przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej", tj. przed wysyłką towarów. Wymaga przy tym wskazania, iż ustawa o podatku akcyzowym nie precyzuje momentu rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej, a jedynie definiuje - w art. 2 pkt 8 dostawę wewnątrzwspólnotową jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego

Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "przemieszczanie" użytego w ww przepisie, należy przyjąć znaczenie językowe słowa "przemieścić", które oznacza "przenieść, przesunąć coś na inne miejsce, umieścić gdzie indziej" (Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN 1978, str. 986). Pojęcie "przemieszczenie" należy zatem wiązać ze zmianą miejsca położenia danej rzeczy, czyli fizycznym (faktycznym) ich przeniesieniem lub przesunięciem. Tym samym należy przyjąć, że przewidziany w art. 82 ust. 1 pkt 2 stawy o podatku akcyzowym termin "przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej" oznacza przed faktycznym (fizycznym) przemieszczeniem towarów, czyli przed ich wysyłką.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, w której zgodnie przyjmuje się, że podmiot zamierzający dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą powinien złożyć wniosek o zwrot akcyzy przed dokonaniem ich fizycznej wysyłki (zob. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 549, a także W. Ksieniewicz, M. Kałka, Leksykon podatku akcyzowego 2006, Unimex, s. 276).

W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia stanowisko organów, że termin "przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej" użyty w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym należy utożsamiać z datą wystawienia uproszczonego dokumentu towarzyszącego.

Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Komisji EWG nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przepływie produktów objętych podatkiem akcyzowym przeznaczonych do konsumpcji w Państwie Członkowskim wysyłki (Dz. U. WE z dnia 18.12.1992 r., L 369/17) osoba odpowiedzialna za przemieszczanie wewnątrzwspólnotowe, ma obowiązek sporządzenia uproszczonego dokumentu towarzyszącego; w czasie przemieszczania tych wyrobów z jednego Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego dokument musi towarzyszyć przesyłce w czasie przemieszczania i być dostępny dla właściwych władz Państwa Członkowskiego w celu kontroli. Natomiast stosownie do art. 2 ust. 2 powyższego rozporządzenia jako uproszczone dokumenty towarzyszące stosowane także mogą być dokumenty handlowe, takie jak na przykład faktury, opisy ładunku, listy przewozowe i inne, o ile spełniają warunki określone w tym przepisie oraz w art. 3. Powyższe znajduje również wyraz w regulacji krajowej, a mianowicie w art. 77 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stosownie do którego uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego; do dokumentu handlowego zastępującego uproszczony dokument towarzyszący stosuje się odpowiednio przepisy o uproszczonym dokumencie towarzyszącym.

Z powyższej regulacji wynika, że uproszczony dokument towarzyszący winien towarzyszyć przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowemu towarów dla zapewnienia kontroli fiskalnej tychże towarów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zarówno ustawodawca wspólnotowy, jak i krajowy nie

przypisał temu dokumentowi innej roli. Uproszczony dokument towarzyszący może być przy tym zastąpiony innym dokumentem, o którym mowa w ust. 2 art. 2 powyższego rozporządzenia, jeśli spełnia warunki określone w tym przepisie oraz w art. 3 ww. rozporządzenia. W tej sytuacji stanowisko organów, że jedynie data wystawienia uproszczonego dokumentu towarzyszącego jest miarodajna dla ustalenia momentu rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej jest całkowicie bezzasadne. Przyjąć natomiast należy, że istotna dla rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w konsekwencji dla ustalenia, czy wniosek o zwrot akcyzy z tytułu tej dostawy został złożony z zachowaniem terminu, tj. przed rozpoczęciem tej dostawy, jest data faktycznej (fizycznej) wysyłki towarów będących przedmiotem tejże dostawy.

W niniejszej sprawie skarżący, wskazując datę faktycznej wysyłki towarów, powołał się na międzynarodowy list przewozowy CMR, w którym wskazano datę załadunku towaru w dniu 15 maja 2009 r. Tymczasem organy nie uwzględniły tej okoliczności przy ocenie zachowania terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, błędnie uznając, że tylko datę wystawienia uproszczonego dokumentu towarzyszącego można utożsamiać z rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Chybiony jest przy tym argument organu odwoławczego, że przedstawiony przez skarżącego dokument CMR nie spełniał warunków zastąpienia dokumentu UDT, gdyż - niezależnie od tego, że taka ocena nie została w żaden sposób uzasadniona, należy zwrócić uwagę, że dokument CMR na potrzeby niniejszego postępowania w przedmiocie zwrotu akcyzy został przedłożony nie w celu zastąpienia dokumentu UDT (co jest przewidziane przy wewnątrzwspólnotowym przemieszczaniu towarów dla zapewnienia kontroli fiskalnej), lecz wraz z tym dokumentem - dla wykazania daty załadunku towarów, a więc faktycznej wysyłki towarów jako daty rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej. Tej okoliczności organy w ogóle nie wzięły pod uwagę (uznając, że istotna była jedynie data wystawienia dokumentu UDT), jak również nie odniosły się do pozostałych przesłanek uzyskania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Wobec powyższego za zasadne Sądu uznał zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano powyżej dokonana przez Sąd ocena legalności działania organów obu instancji doprowadziła do wniosku, iż nie podjęły one wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie wykonały obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz nie uwzględniły żądania skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przedłożonego przez niego dokumentu CMR, pomimo że miał on znaczenie przy ustalaniu okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Wyjaśnienia wymaga, iż Sąd na rozprawie w dniu 17 maja 2011 r. oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentu CMR [...] z dnia 15 maja 2009 r. na okoliczność ustalenia, iż rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej miało miejsce w dniu 15 maja 2009 r. tj. z momentem załadunku wyrobów akcyzowych i wystawienia międzynarodowego samochodowego listu przewozowego. Należy podkreślić, iż zakres działania sądów administracyjnych wyznaczony art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 zez m.) – w dalszej części p.p.s.a.- sprowadza się kontroli legalności działalności administracji publicznej. Oznacza to, że sąd administracyjny nie ma kompetencji do merytorycznego rozstrzygania sprawy, a zatem nie ma możliwości dokonywania własnych ustaleń faktycznych. Zadaniem sądu jest bowiem ocena prawidłowości działań podjętych przez organy administracji, dokonanych przez nich ustaleń faktycznych oraz zastosowanych przepisów prawa materialnego. W konsekwencji co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. W powołanym przepisie ustawodawca przewidział możliwość przeprowadzenia przez sąd z urzędu lub na wniosek stron dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Jednak jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.04.2010 r., sygn. akt II GSK 539/09, Lex 596920 celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd rozpoznając sprawę nie ma podstaw prawnych do przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z dokumentu CMR [...] z dnia 15 maja 2009 r. na okoliczność ustalenia faktu, iż rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej miało miejsce w dniu 15 maja 2009 r. tj. z momentem załadunku wyrobów akcyzowych i wystawienia międzynarodowego samochodowego listu przewozowego. Natomiast obowiązek przeprowadzenia powołanego dowodu na wskazaną okoliczność spoczywał na organach podatkowych, które, jak zauważono powyżej, odmówiły jego przeprowadzenia, pomimo, że ma on znaczenie dla sprawy, czym naruszyły art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe oznacza, że w sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności faktyczne, co uniemożliwia również dokonanie pełnej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia i uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy obu instancji uwzględnią wyżej poczynione rozważania dotyczące wykładni art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dla oceny zachowania terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy i rozpatrzą wniosek skarżącego w pełnym zakresie wyznaczonym przesłankami określonymi w art. 82 ust. 1 - 6 ustawy o podatku akcyzowym, czyniąc również zadość przepisom postępowania podatkowego.

W tym stanie sprawy, orzeczono jak w punkcie I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjni (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach oraz o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono w punktach II i III sentencji wyroku zgodnie z art. 200 oraz art. 152 powołanej ustawy.