Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1606/92
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1992-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 1991 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Świadczenia z tytułu umowy leasingu samochodu, przewidującej możliwość wykupu jej przedmiotu, lecz nie powodującej automatycznego przejęcia prawa własności z chwilą zakończenia okresu używania, stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./.

TEZY

Świadczenia z tytułu umowy leasingu samochodu, przewidującej możliwość wykupu jej przedmiotu, lecz nie powodującej automatycznego przejęcia prawa własności z chwilą zakończenia okresu używania, stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego Reklamy i Wydawnictw "A." - Spółki z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 27 kwietnia 1992 r. w przedmiocie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy i na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję w części wymierzającej zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 272 705 194 złotych; w pozostałej części na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalił,

a także - zgodnie z art. 208 Kpa - zasądził od Izby Skarbowej w B. kwotę złotych milion osiemset sześćdziesiąt cztery tysiące tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego Przedsiębiorstwa.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 kwietnia 1992 r. nr ISD.I-732/17/92 Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 stycznia 1992 r., wymierzającą Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowemu Reklamy i Wydawnictw "A." Spółce z o.o. zaliczkę na podatek dochodowy za okres od dnia 1 stycznia do 30 września 1991 r. w wysokości 876 548 000 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdziła, że Przedsiębiorstwo to zaniżyło uzyskany dochód będący podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym, ustalony w trybie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./, o 2 125 190 557 zł, a podatek dochodowy o 850 076 222 zł. W dokumentach rozliczeniowych Spółka zadeklarowała podatek dochodowy jedynie w kwocie 26 471 778 zł. Zaniżenie dochodów nastąpiło przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Wśród nich znalazła się także kwota 681762 986 zł świadczona na podstawie trzech umów leasingowych. Dwie z nich, zawarte w dniu 31 stycznia 1991 r. i w dniu 28 maja 1991 r., dotyczyły leasingu samochodów "Mercedes 300 TE" i "Mercedes - Benz 308 D", a trzecia - zawarta z Fabryką Samochodów Osobowych w Warszawie w dniu 26 kwietnia 1991 r. - przekazywała leasingobiorcy samochód "Polonez-1500". Zdaniem Izby Skarbowej, umowy miały charakter leasingu kapitałowego ze względu na klauzulę umożliwiającą kupno samochodu w czasie trwania lub po zakończeniu umowy. Pierwszy samochód został zresztą kupiony przez Przedsiębiorstwo "A." po zakończeniu leasingu, w dniu 18 lutego 1992 r.; za 5094 DEM, odpowiadające wysokości kaucji i dwóch pierwszych rat leasingowych. Izba Skarbowa podkreśliła, że w świetle art. 11 ust. 1 wspomnianej wyżej ustawy oraz zgodnie z wyjaśnieniem Ministerstwa Finansów nr PO/Sp 2/GK-722-879/90 z dnia 2 lutego 1991 r. wydatki leasingobiorcy są wydatkami o charakterze inwestycyjnym, obciążającymi dochód po opodatkowaniu, odsetki zaś /zysk leasingodawcy/ obciążają - zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy - koszt działalności i tym samym są kosztami uzyskania przychodu. Pozostała część decyzji dotyczyła innych pozycji kosztów, zakwestionowanych przez Izbę Skarbową.

Przedsiębiorstwo "A." zaskarżyło decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w części dotyczącej ustalenia podatku dochodowego od nie uznanych kosztów rat samochodów nabytych w drodze leasingu w wysokości 718 483 210 zł, co przy stopie oprocentowania 40  procent daje - zdaniem strony skarżącej - podatek w wysokości 287 393 200 zł. Autorzy skargi podnieśli zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w ich przekonaniu z przepisu tego nie wynika, aby raty leasingowe nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Strona skarżąca nawiązała do treści odwołania od decyzji organu I instancji, w którym podniesiono, że wspomniane umowy miały charakter leasingu operacyjnego, o cechach dzierżawy lub najmu. Przedmiot leasingu bowiem pozostaje przez cały czas własnością leasingodawcy i jest wykazywany w jego ewidencji środków trwałych. Ponadto odprawa celna takiego samochodu jest warunkowa, a nie ostateczna. Przedsiębiorstwo "A" nie dokonywało odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do żadnego z samochodów użytkowanych w ramach umów leasingowych. Do skargi dołączono kserokopię aneksu z dnia 29 kwietnia 1992 r. do umowy leasingowej dotyczącej samochodu "Mercedes-Benz 308 D", anulującego punkty 30, 31 i 35 "Warunków umowy", dopuszczające możliwość wykupu pojazdu w dowolnym czasie trwania umowy. Aneks uściślił także nazwę umowy na "leasing operacyjny". Strona skarżąca przedstawiła ponadto kserokopię pisma Fabryki Samochodów Osobowych w Warszawie z dnia 19 maja 1992 r., stwierdzającego, że znajdujący się w posiadaniu Spółki samochód jest własnością leasingodawcy i on nalicza od pojazdu odpisy amortyzacyjne.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Zwróciła uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały zaliczenia do kosztów odsetek w wysokości 36 720 224 zł z umów leasingowych, a zatem zawyżenie kosztów z tego tytułu wyniosło 681 762 986 zł, a nie 718 483 210 zł, jak napisano w skardze. Niedobór podatku dochodowego wyniósł 272 705194 zł /40 procent od 681 762 986 zł/. Izba Skarbowa podkreśliła, że zebrane materiały przemawiały za kapitałowym charakterem umów leasingowych, gdyż opłaty z wszystkich trzech umów mają formę spłaty wartości samochodów oraz odsetek należnych z tytułu kredytowania zakupu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy pozostają modyfikacje umowy, dokonane po wydaniu zaskarżonej decyzji. Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego bowiem jest zgodność tej decyzji z prawem według stanu ustalonego w dniu jej wydania.

Podkreślenia wymaga, że żadna z trzech umów leasingowych nie przewidywała automatycznego przejęcia prawa własności na rzecz leasingobiorcy z upływem oznaczonego czasu. Leasingobiorca miał jedynie prawo wykupu samochodu, z którego nie musiał skorzystać. Strony zgodnie przyznały na rozprawie, że w czasie trwania leasingu Przedsiębiorstwo "A." nie dokonywało odpisów z tytułu zużycia, a wszystkie trzy samochody pozostawały własnością leasingodawców. Było to zgodne z par. 4 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1989 r. w sprawie uznawania składników majątkowych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz zasad aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 72 poz. 422 ze zm./, który pozwalał dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków własnych, a od środków obcych wyłącznie wówczas, gdy zgodnie z umową /np. leasingu/ po zakończeniu okresu używania nastąpi przeniesienie własności tych środków. W omawianej sprawie wypadek ten nie zachodził, gdyż umowy nie przewidywały przejęcia prawa własności po zakończeniu okresu używania, lecz jedynie możliwość przeniesienia własności.

W czasie używania odpisy nie były dopuszczalne, ponieważ nie można jeszcze było przesądzić, czyją własnością stanie się samochód po zakończeniu umowy. Forma dokonana czasownika "nastąpić", użyta w cytowanym przepisie, nie pozwala na wykładnię odmienną. Skoro zaś dany środek trwały nie podlega odpisom z tytułu zużycia, to tym samym nie ma do niego zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./, dotyczący wyłączenia wydatków na środki trwałe z kategorii kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji należy postawić tezę, że świadczenia z tytułu umowy leasingu samochodu, przewidującej możliwość wykupu jej przedmiotu, lecz nie powodującej automatycznego przejęcia prawa własności z chwilą zakończenia okresu używania, stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./. Innymi słowy, jeżeli własność przechodzi na podstawie umowy leasingu, zastosowanie ma wyłącznie art. 11 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jeżeli natomiast do przejęcia własności potrzebna jest dodatkowa umowa, świadczenia z umowy leasingu stanowią koszty uzyskania przychodu.

Powyższe argumenty nasuwają wniosek, że organy podatkowe bezzasadnie naliczyły zaliczkę w podatku dochodowym w wysokości 272 705194 zł, co uzasadniało uchylenie w tej części zaskarżonej decyzji. Dalej idąca skargę należało oddalić, gdyż - jak trafnie zauważyła Izba Skarbowa - zaliczenie odsetek do kosztów przychodu nie było kwestionowane.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 207 par. 5 Kpa orzekł jak w sentencji, postanawiając o kosztach postępowania zgodnie z art. 208 Kpa.