Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 643/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 91 ust 2 i 3, ust 7, 7a, art. 86 ust 1, art. 90 ust 1-3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Uniwersytetu [...] w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2018r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Uniwersytetu [...] w K. interpretację indywidualną o nr [...], w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Biblioteki przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, w związku z rozpoczęciem wykorzystywania Biblioteki do świadczenia odpłatnych usług najmu powierzchni oraz sprzedaży książek i czasopism naukowych - jest prawidłowe,

- terminu dokonania pierwszej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT – jest prawidłowe,

- zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Biblioteki w drodze korekty wieloletniej - jest nieprawidłowe,

- braku obowiązku uwzględnienia sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Biblioteki w drodze korekty wieloletniej - jest prawidłowe.

Powyższa interpretacja indywidualna zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych; W dniu 2 lutego 2018r. do ww. organu wpłynął wniosek ww. podmiotu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Biblioteki przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, w związku z rozpoczęciem wykorzystywania Biblioteki do świadczenia odpłatnych usług najmu powierzchni oraz sprzedaży książek i czasopism naukowych, prawa do dokonania pierwszej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2018r. oraz odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Biblioteki w drodze korekty wieloletniej. Ww. Uniwersytet jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym, jako podatnik czynny. W ramach swojej działalności Uniwersytet wykonuje przede wszystkim czynności odpłatne i nieodpłatne, szczegółowo wymienione we wniosku. W latach 2001-2011r. Uniwersytet realizował inwestycję polegającą na budowie biblioteki [...] Akademii [...] w K.. Inwestycja była realizowana w dwóch etapach. Pierwszy etap zakończył się w 2007r. Był on finansowany w całości ze środków własnych Uczelni. Z uwagi na wyczerpanie posiadanych środków, dnia 31 lipca 2007r. Uniwersytet wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Biblioteki, pomimo niewykonania wszystkich robót budowlanych objętych pozwoleniem na budowę. Dnia 14 września 2007r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. - Powiat G. wydał wstępną decyzję nr [...] udzielającą Uniwersytetowi pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego. Jednocześnie, Inspektor zastrzegł, iż Uniwersytet jest on zobowiązany do zawiadomienia organu o zakończeniu wszystkich robót budowlanych. Na dokończenie inwestycji, Uczelnia pozyskała dofinansowanie ze środków [...] Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Podatek VAT stanowił wydatek kwalifikowany projektu. Roboty budowlane realizowane w ramach II etapu Inwestycji zakończyły się w 31 maja 2010r. Dnia 17 września 2010r. Uczelnia złożyła ponowny wniosek o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie obiektu. Decyzją nr [...] z dnia 22 grudnia 2010r. PINB umorzył postępowanie, jako bezprzedmiotowe. Jak wskazał Inspektor ponowne uzyskanie pozwolenia na użytkowanie nie jest wymagane, koniecznym było jedynie zawiadomienie organu, o zakończeniu prac budowlanych. W wyniku inwestycji powstał nowoczesny, w pełni wyposażony budynek o powierzchni użytkowej netto 8 614,76 m2, w którym znalazły się m.in. sala konferencyjna, czytelnia i magazyny otwarte, sale pracy zespołowej oraz czytelnia multimedialna. Nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedsięwzięcia dokumentowane było fakturami VAT wystawionymi na Uniwersytet. Wartość powstałych w wyniku Inwestycji środków trwałych przekroczyła [...] zł. Powstałe w wyniku ww. inwestycji środki trwałe, Uniwersytet przyjął na stan dwoma dokumentami OT z dnia 22 listopada 2010r. (I etap) oraz z dnia 31 grudnia 2010r. (II etap) Po przyjęciu Biblioteki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Uniwersytet rozpoczął jej użytkowanie. Budynek ten nie był użytkowany aż do tego momentu, ponieważ po zakończeniu I etapu Inwestycji (a w czasie trwania jej II etapu) nie był on w pełni wykończony, ani nie posiadał wyposażenia. W okresie od zakończenia I etapu aż do przyjęcia Inwestycji na środki trwałe, w budynku toczyły się jedynie prace budowlano-wykończeniowe. Dopiero po zakończeniu II etapu stał się on zdatny do używania zgodnie z założonym celem. Od tego momentu, Uczelnia wykorzystywała Obiekt do wykonywania swojej działalności statutowej. Był on wykorzystywany zarówno na potrzeby studentów studiów stacjonarnych, jak i niestacjonarnych. Instytucja finansująca, poinformowała Uczelnię pisemnie, iż dnia 13 grudnia 2016r. minął okres trwałości projektu dofinansowanego ze środków [...]RPO. Kierując się względami ekonomicznymi oraz potencjałem obiektu, Uniwersytet podjął decyzję o częściowej zmianie przeznaczenia budynku Biblioteki. Wychodząc na przeciw zapotrzebowaniu studentów oraz pracowników Uczelni, 23 kwietnia 2017r. Uniwersytet zawarł umowę najmu części powierzchni biblioteki pod automaty vendingowe. Z tytułu świadczonych usług, Uniwersytet wystawił faktury na najemcę i odprowadził podatek należny. Po kilku miesiącach umowa została rozwiązana. Jednocześnie w grudniu podobna umowa najmu (pod maszyny vendingowe) została zawarta z innym przedsiębiorcą i obowiązuje ona na dzień sporządzania niniejszego wniosku. Ponadto, w grudniu 2017r. Uniwersytet rozpoczął sprzedaż książek i publikacji wydawnictwa naukowego z siedzibą w budynku Biblioteki, które wcześniej sprzedawane były przez księgarnię [...] z/s na ul. [...]. Z tytułu sprzedaży książek Uniwersytet wystawia faktury VAT na nabywców oraz odprowadza podatek należny. Od grudnia 2017r. obowiązuje również umowa wynajmu pomieszczeń biblioteki na rzecz spółki prowadzącej działalność z zakresu informatyki i szkoleń. Dodatkowo Uniwersytet rozważa wynajęcie części powierzchni na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz świadczenie odpłatnych usług introligatorskich. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku takie umowy nie zostały jeszcze zawarte. Uniwersytet nie odliczył podatku VAT z faktur dokumentujących budowę Biblioteki i nie zna klucza alokacji, za pomocą którego mógłby przyporządkować kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z rozpoczęciem w 2017 r. wykorzystywania Biblioteki do świadczenia

odpłatnych usług najmu powierzchni oraz sprzedaży książek i czasopism naukowych, Uniwersytetowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na

budowę Biblioteki w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91

ust. 2 i 3 ustawy o VAT?

2. Czy w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji w 2017r., Uniwersytet ma prawo do

dokonania pierwszej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2018r., w części związanej z ww. środkiem trwałym przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2017r.?

3. Czy dokonując odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Biblioteki w drodze korekty wieloletniej, Uniwersytet jest zobowiązany do uwzględnienia sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W związku z rozpoczęciem w 2017r. wykorzystywania Biblioteki do świadczenia

odpłatnych usług najmu powierzchni oraz sprzedaży książek i czasopism naukowych, Uniwersytetowi przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od

wydatków na budowę Biblioteki w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a, w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

2. W związku ze zmianą przeznaczenia Inwestycji w 2017r., Uniwersytet ma prawo do

dokonania pierwszej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2018r.,

w części związanej z ww. środkiem trwałym przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy

o VAT na 2017r.

3. Dokonując odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Biblioteki w drodze

korekty wieloletniej, Uniwersytet nie jest zobowiązany do uwzględnienia sposobu ustalenia

proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W zakresie uzasadnienia pytania nr 1 Wnioskodawca powołał się na regulacje prawne i podał m.in, że dokonując czynności polegających na odpłatnej dostawie książek i innych publikacji oraz świadcząc usługi wynajmu powierzchni, Uczelnia wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, występuje w tym zakresie, jako podatnik VAT. Uznał zatem, że pierwsza przesłanka uzyskania prawa do odliczenia została spełniona. Odnosząc się zaś do związku pomiędzy zakupionymi przez Uniwersytet na potrzeby Inwestycji towarami i usługami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, wydaje się on bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania Biblioteki, nie byłoby możliwe świadczenie odpłatnych usług najmu jej powierzchni. Uniwersytet nie mógłby także przenieść do nowej bazy lokalowej działalności wydawnictwa naukowego, za pomocą którego świadczy odpłatne usługi wydawania oraz prowadzi sprzedaż książek i czasopism naukowych. Sprzedaż książek i czasopism naukowych stanowi odpłatną dostawę towarów z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast wynajem powierzchni, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji, wykonywanie przez Uniwersytet ww. czynności podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W opinii Wnioskodawcy, czynności te nie są również zwolnione z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku. Tym samym, od 2017r. Biblioteka jest wykorzystywana przez Uczelnię do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca odniósł się także do kwestii korekty wieloletniej i sposobu dokonania korekty. Podano, że Biblioteka od momentu oddania do użytkowania przeznaczona była zarówno na potrzeby kształcenia studentów studiów stacjonarnych, jak i niestacjonarnych. Zapewnienie studentom możliwości korzystania z Biblioteki, w której znajduje się odpowiednia infrastruktura i wyposażenie, stanowi element wykonywanych przez Uczelnię nieodpłatnych usług kształcenia, w ramach których nie działa ona w charakterze podatnika VAT, jak również odpłatnych usług kształcenia, które stanowią działalność gospodarczą i z tytułu których Uniwersytet działa jako podatnik VAT. W konsekwencji uznano, że nabywając towary i usługi w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji, Uniwersytet nabywał je zarówno do celów prowadzenia działalności gospodarczej, jak i do celów niestanowiących działalności gospodarczej. Tym samym, początkowo Biblioteka była jednocześnie wykorzystywana na potrzeby działalności zwolnionej z opodatkowania oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W związku z tym, w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki na jej budowę, Uniwersytetowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja ta uległa jedna zmianie w 2017r. z chwilą rozpoczęcia wykorzystywania obiektu do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. odpłatnego najmu powierzchni oraz do sprzedaży książek i czasopism. Usługi wykonywane na tej podstawie podlegają opodatkowaniu VAT i nie są zwolnione z VAT. W efekcie, Uniwersytet nabył prawo do częściowego odliczenia podatku VAT. Wnioskodawca w powyższym zakresie, powołał się szeroko na stanowisko sądów administracyjnych oraz na rozstrzygnięcia organów administracji i uznał, że w związku z rozpoczęciem w 2017r. wykorzystywania środka trwałego w postaci biblioteki do czynności opodatkowanych, Uniwersytet uzyskał prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę biblioteki w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W zakresie uzasadnienia pytania nr 2 Wnioskodawca powołał się na regulacje prawne i podał m.in, że oddanie środka trwałego powstałego w wyniku przeprowadzonej inwestycji do użytkowania (zarówno w ramach jej pierwszego, jak i drugiego etapu) nastąpiło w 2010r. - tj. w momencie przyjęcia środka trwałego dokumentami OT i faktycznego rozpoczęcia korzystania z obiektu Biblioteki. Na powyższą okoliczność nie miał wpływu moment otrzymania pozwolenia na użytkowanie, bowiem nie łączyło się to w żaden sposób z faktycznym korzystaniem przez Uniwersytet z budynku (brak było takiej możliwości). W czasie II etapu inwestycji, budynek nie był użytkowany, a toczyły się w nim kolejne prace budowlano-wykończeniowe. Ich zakończenie nastąpiło w 2010r. Dopiero w tym momencie, doszło do powstania kompletnych i zdatnych do użytku środków trwałych, które mogą być przedmiotem korekty opisane w art. 91 ustawy o VAT. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, bieg okresu korekty wieloletniej rozpoczął się w 2010r., kiedy to Uniwersytet faktycznie rozpoczął korzystanie z budynku Biblioteki. Tym samym Uniwersytet uprawniony jest do dokonywania korekt w wysokości [...] kwoty podatku naliczonego przez okres 10 lat, licząc od momentu oddania inwestycji do użytkowania. Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia obiektu Biblioteki w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT doszło w 2017r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Uniwersytet powinien dokonać korekty [...] podatku naliczonego, będzie 2017r. zdaniem Wnioskodawcy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od inwestycji, powinna zostać dokonana przez Uniwersytet w deklaracji VAT za styczeń 2018r. W konsekwencji, Uniwersytet będzie więc uprawniony do odzyskania [...] podatku naliczonego od inwestycji, o ile będzie ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej do końca okresu korekty.

W zakresie uzasadnienia pytania nr 3 Wnioskodawca powołał się na regulacje prawne i uznał, że dokonując korekty wieloletniej nie jest on zobowiązany do stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik nie był zobowiązany do zastosowania art. 86 ust. 7b, gdyż w momencie ponoszenia wydatków na wytworzenie budynku Biblioteki przepis ten nie obowiązywał. Został on dopiero wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011r. Zgodnie więc z zasadą lex retro non agit przepis ten nie może mieć zastosowania w analizowanym przypadku. W konsekwencji nie może mieć również w sprawie zastosowania obowiązek korekty podatku naliczonego, wynikający z art. 90a ustawy oraz art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. w zw. z art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004r. Podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług przed dniem 1 stycznia 2016r., dotyczący wydatków ponoszonych na wytworzenie nieruchomości przez Uniwersytet, nie podlega korekcie, bowiem art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, art. 90a oraz art. 90c ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. W rezultacie, dokonując korekty wieloletniej budynku biblioteki, Uniwersytet nie będzie zobowiązany do uwzględniania prewspółczynnika.

W wyniku przeprowadzonej oceny prawnej, przedstawionego stanu faktycznego, organ wydał interpretację indywidualną z dnia 18 kwietnia 2018r., o której mowa na wstępie. Powołał się szeroko na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221, z poźn. zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), a następnie zwrócił uwagę, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków na budowę Biblioteki w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a, w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w związku z rozpoczęciem w 2017r. wykorzystywania Biblioteki do świadczenia odpłatnych usług najmu powierzchni oraz sprzedaży książek i czasopism naukowych. Podano, że uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W niniejszej sprawie budynek Biblioteki, który powstał w wyniku realizacji inwestycji po oddaniu do użytkowania był wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Tym samym nie został spełniony warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniający do odliczenia podatku. Z tych też względów, pomimo wykorzystania nieruchomości zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (jednak zwolnionej od podatku), jak i innych celów (czynności niepodlegające opodatkowaniu), Wnioskodawcy nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia części podatku na zasadach wynikających z art. 86 ustawy. Wnioskodawca podjął decyzję o częściowej zmianie przeznaczenia budynku Biblioteki i wykorzystywanie jej (poza czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i zwolnionymi od podatku), również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji z uwagi na zmianę przeznaczenia budynku Biblioteki, przez wykorzystywanie jej także do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia w drodze korekty odpowiedniej części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, jednakże wyłącznie w odniesieniu do towarów i usług, w stosunku do których nie upłynął okres korekty określony w przepisach ustawy. Tym samym odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy wskazano, że w związku z rozpoczęciem w 2017r. wykorzystywania Biblioteki do świadczenia odpłatnych usług najmu powierzchni oraz sprzedaży książek i czasopism naukowych, Uniwersytetowi przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków na budowę Biblioteki w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a, w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Wskazano także, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do dokonania pierwszej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2018r., w części związanej z ww. środkiem trwałym przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2017r. W ocenie organu, po zakończeniu roku podatkowego (2017) Wnioskodawca powinien określić, na podstawie danych zakończonego roku podatkowego wartość podatku naliczonego do odliczenia związanego z użytkowaniem budynku Biblioteki. Wnioskodawca winien w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018r. dokonać pierwszej

korekty i odliczyć [...] podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne, jednocześnie uwzględniając zakres odzwierciedlający faktyczne wykorzystanie budynku Biblioteki do czynności opodatkowanych. Zatem odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji w 2017r., Wnioskodawca powinien dokonać pierwszej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2018r.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących obowiązku uwzględnienia sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Biblioteki w drodze korekty wieloletniej, mając na uwadze ww. art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej – wskazano, że obowiązek dokonywania corocznych korekt podatku na zasadach określonych w art. 90c dotyczy tylko i wyłącznie towarów i usług, nabytych od 1 stycznia 2016r. Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ustawy nowelizującej.

Przepis art. 90a ustawy odnosi się do nakładów, dla których miał zastosowanie art. 86 ust. 7b, czyli do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016r. w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy. Z okoliczności sprawy wynika ze zakupy na wytworzenie nieruchomości w postaci budynku Biblioteki wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT były dokonywane do 31 grudnia 2010r. W związku z powyższym art. 86 ust. 7b oraz 90a ustawy mający zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011r., w niniejszej sprawie nie znajdował zastosowania. Tym samym w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do zakupów dokonanych do 31 grudnia 2010r. nie stosuje się również przepisów art. 90c ustawy. W konsekwencji, organ zgodził się z Wnioskodawcą, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Biblioteki w drodze korekty wieloletniej nie ma on obowiązku uwzględnienia sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odzyskania [...] podatku naliczonego od inwestycji, bowiem Biblioteka będzie wykorzystywana nie tylko do czynności opodatkowanych, ale również do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Faktyczna zmiana sposobu wykorzystywania środków trwałych powinna skutkować zmianą odliczenia podatku naliczonego, odpowiadającą swoim zakresem zmianie sposobu wykorzystywania, co wynika wprost z zasady neutralności podatku VAT. Zatem korekty należy dokonać na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu przepisów art. 86 ust. 1 oraz 90 ustawy o VAT.

W ocenie organu, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. zakupy związane z budową Biblioteki poniesione do 31 grudnia 2010r. przy zastosowaniu korekty, o której mowa art. 91 u.p.t.u., ale jedynie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która związana jest ze sprzedażą opodatkowaną tj. przy uwzględnieniu zapisów art. 86 ust. 1 i 90 tej ustawy. Wnioskodawca powinien bowiem określić część podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego będzie uprawniony do odliczenia [...] podatku naliczonego od inwestycji, jest nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych zauważono, że interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 oraz art 90 ust. 1-3 u.p.t.u. w brzmieniu ustawy obowiązującej do 31 grudnia 2010r. (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na budowę biblioteki, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży i mechanizmu korekty wieloletniej, Uniwersytet powinien zastosować również inny, dodatkowy i w żaden sposób nieokreślony przez organ, sposób alokacji podatku naliczonego,

- art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przedmiotowego przepisu i w rezultacie jego niezastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych,

- art. 121 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997r. (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 749 dalej: "o.p."), poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do: stanowiska sądów administracyjnych, utrwalonego uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10 oraz stanowiska zajmowanego przez organy skarbowe w indywidualnych interpretacjach przepisów wydawanych w identycznych sprawach do września 2014r.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie. Zarzucono m.in. naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. Zdaniem strony skarżącej, w stosunku do wydatków ponoszonych do końca 2010r., Uniwersytet nie miał obowiązku, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży i mechanizmu korekty wieloletniej, zastosowania również innego, dodatkowego i w żaden sposób nieokreślonego przez organ, sposobu alokacji podatku naliczonego, gdyż nie zostało to przewidziane w obowiązujących wówczas przepisach prawa. Zdaniem strony, nie sposób się zgodzić się ze stanowiskiem organu, w myśl którego w pierwszej kolejności obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT) oraz do czynności wykonywanych w ramach działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań statutowych Uniwersytetu). Dopiero w dalszej kolejności i wyłącznie do wydatków związanych w wykonywaniem działalności gospodarczej, Uniwersytet może zastosować proporcję sprzedaży. Według strony skarżącej ww. stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących w momencie ponoszenia konkretnych wydatków na budowę biblioteki przepisach. Strona skarżąca podniosła również, że nie zna sposobu, aby poniesione wydatki bezpośrednio i jednoznacznie przyporządkować do celów działalności gospodarczej, tj. czynności podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych z VAT oraz niegospodarczej działalności, która nie podlega opodatkowaniu. Wskazano, że prawodawca ani w przepisach ustawy VAT, ani w aktach wykonawczych w ich brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto strona zarzuciła, że organ naruszył art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przedmiotowego przepisu i w rezultacie jego niezastosowanie, prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych. Strona, posiłkując się orzecznictwem sądowoadministracyjnym, w tym zwłaszcza poglądami wyrażonymi w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10 wskazała, że w przypadku podatku naliczonego od wydatków wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej i działalności, która nie ma charakteru gospodarczego, podatnik nie ma obowiązku dokonywania dodatkowej alokacji podatku naliczonego do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Dodatkowo strona sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, szczegółowo opisując je na str. 17-19 skargi.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa oraz przedstawioną argumentację, wniesiono o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutów skargi, podano m.in., że fakt, iż w interpretacji organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Biblioteki w drodze korekty wieloletniej jest nieprawidłowe, nie oznacza, że pozbawił stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Biblioteki. W konsekwencji, organ zgodził się ze stroną, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Biblioteki w drodze korekty wieloletniej nie ma ona obowiązku uwzględnienia sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Jednakże organ nie zgodził się, że strona skarżąca będzie uprawniona do odzyskania [...] podatku naliczonego od inwestycji, bowiem Biblioteka będzie wykorzystywana nie tylko do czynności opodatkowanych, ale również do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Faktyczna zmiana sposobu wykorzystywania środków trwałych, powinna skutkować zmianą odliczenia podatku naliczonego, odpowiadającą swoim zakresem, zmianie sposobu wykorzystywania, co wynika wprost z zasady neutralności podatku VAT. Zatem korekty należy dokonać na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ustawy o VAT. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze dotyczące błędnej wykładni art. 86 ust. 1 art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT organ powtórzył swoje stanowisko, zawarte uprzednio w interpretacji i dodał, że wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90, art. 91 ustawy o VAT, które uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w Dyrektywie 2006/112/WE oraz w art. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu, skoro zatem art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112), to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji stwierdzono, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska, organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych w omawianym zakresie. Organ podał również, że prawdą jest, jak zarzuca strona skarżąca, iż prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika etc. Jednak nie może to powodować, że w sytuacji tej zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Taka wykładnia jest sprzeczna z treścią art. 168 dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT. Jednak celem określenia metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami poza zakresem VAT przez państwo członkowskie jest umożliwienie określenia podatnikowi w sposób jak najbardziej precyzyjny części VAT, która przypada na czynności dające mu prawo do odliczenia. Brak skorzystania z uprawienia przez państwo członkowskie nie może być odczytany w sposób zaprzeczający wspólnemu systemowi VAT. System odliczeń VAT jest wyraźny i ma na celu całkowite zwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiej możliwości w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej. Organ nadal uważa, że w świetle postanowień art. 86 ustawy o VAT, strona skarżąca ma obowiązek dokonania alokacji podatku naliczonego do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Odnosząc się do zarzutu dopuszczenia się niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, organ podał, że zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Ww. przepis ustanawia zasadę neutralności podatku VAT dla podmiotów dokonujących dostawy towarów lub świadczenia usług. W ramach zasady neutralności podatnicy podatku VAT mają prawo do dokonania odliczeń podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów lub usług związanych z prowadzoną działalnością. Oznacza to, że ekonomiczny ciężar danego podatku, spoczywa na podmiocie pozbawionym prawa do odliczenia, tj. na konsumencie. Organ zauważył także, że cytowana przez stronę skarżącą, uchwała nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Uchwała I FPS 9/10, która w ocenie strony, potwierdza prezentowane w sprawie stanowisko, zapadła po rozpoznaniu w Izbie Finansowej, dotyczyła przedsiębiorcy, a nie Uniwersytetu. Zdaniem organu tych podmiotów nie można utożsamiać ze względu na odmienny status publicznoprawny. Spornym zagadnieniem w ww. sprawie była kwestia uwzględnienia, bądź nie uwzględnienia w rozliczeniu częściowym czynności, które w ogóle pozostają poza zakresem ustawy o VAT. Uchwała ta dotyczyła art. 90 ustawy o VAT i pozostaje bez związku ze spornym zagadnieniem. Zatem, stronie skarżącej w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o VAT oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Nadto organ uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z poszanowaniem zasad postępowania, wynikających z o.p. Zauważono, że przywołane w skardze wyroki wydane w indywidualnych sprawach nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich stwierdzeń wymienionych we wniosku o interpretację. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe. Nie sposób zatem uznać, że organ naruszył przepis art. 121 o.p., a zajęcie stanowiska odmiennego od przedstawionego przez stronę skarżącą nie może stanowić o słuszności zarzutów podniesionych w przedmiotowej skardze. W świetle powyższej argumentacji wniesiono o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 19 września 2018r. tut. Sąd zawiesił postępowanie sądowo-administracyjne na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi na pytanie prejudycjalne w sprawie C-566/17.

Postanowieniem bowiem z 10 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Wr 123/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: "Czy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 ze zm.) oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że przyznaje się pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych) jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do ww. rodzajów transakcji?"

Sąd krajowy wskazał, że w Polsce do końca 2015 r. brak było unormowania zagadnienia określania proporcji (tzw. prewspółczynnika), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Na tym tle powziął wątpliwość, czy zawarty w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA wniosek, wyprowadzony jako konsekwencja takiego stanu rzeczy i braku skorzystania przez ustawodawcę polskiego ze swobody w przedmiocie określenia metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT, a sprowadzający się do uznania, że fakt ten sprawia, iż w takiej sytuacji przyznaje się podatnikowi pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami będącymi poza systemem VAT ma umocowanie w art. 168 lit. a dyrektywy 112 i uwzględnia zasadę neutralności.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, rozstrzygnięcie wskazanych zagadnień prawnych może mieć znaczenie dla oceny zasadności skargi Uniwersytetu Papieskiego gdyż część jej istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów dotyczy kwestii związanych z uprawnieniem podatnika podatku VAT, do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tzw. wydatków mieszanych (tj. związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi oraz zdarzeniami spoza zakresu przepisów o podatku od towarów i usług) w kontekście przepisów wspólnotowych oraz powoływanej przez stronę skarżącą uchwały NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10.

27 września 2019r. tut. Sąd podjął postępowanie w sprawie gdyż w dniu 8 maja 2019r. Trybunał Sprawiedliwości UE wydał wyrok w sprawie C-566/17, (EU:C:2019:390) i został on ujawniony w bazie orzeczeń wraz z uzasadnieniem.

Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1302 ze zm. dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019 poz. 900 ze zm.; dalej zwana jako: "o.p.").

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

W kontrolowanej sprawie zgłoszone zostały wszystkie rodzaje opisanych wyżej zarzutów sformułowanych w stosunku do tej części zaskarżonego rozstrzygnięcie, które uznawało stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe a zatem przedmiotem rozstrzygnięcia i oceny Sądu była kwestia merytorycznej poprawności interpretacji w tym zakresie a także ocena czy procedowano w sprawie z poszanowaniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych

Zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT strona skarżąca argumentowała, że w stosunku do wydatków ponoszonych do końca 2010r., Uniwersytet nie miał obowiązku, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży i mechanizmu korekty wieloletniej, zastosowania również innego, dodatkowego i w żaden sposób nieokreślonego przez organ, sposobu alokacji podatku naliczonego, gdyż nie zostało to przewidziane w obowiązujących wówczas przepisach prawa. Zdaniem strony, stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących w momencie ponoszenia konkretnych wydatków na budowę biblioteki przepisach. Prawodawca ani w przepisach ustawy VAT, ani w aktach wykonawczych w ich brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto strona zarzuciła, że organ naruszył art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przedmiotowego przepisu i w rezultacie jego niezastosowanie, prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych. Strona, posiłkując się orzecznictwem sądowo-administracyjnym, w tym zwłaszcza poglądami wyrażonymi w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10 wskazała, że w przypadku podatku naliczonego od wydatków wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej i działalności, która nie ma charakteru gospodarczego, podatnik nie ma obowiązku dokonywania dodatkowej alokacji podatku naliczonego do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Organ natomiast stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Organ podał również, że prawdą jest, jak zarzuca strona skarżąca, iż prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika etc. Jednak nie może to powodować, że w sytuacji tej zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Taka wykładnia jest sprzeczna z treścią art. 168 dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT. Jednak celem określenia metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami poza zakresem VAT przez państwo członkowskie jest umożliwienie określenia podatnikowi w sposób jak najbardziej precyzyjny części VAT, która przypada na czynności dające mu prawo do odliczenia. Brak skorzystania z uprawienia przez państwo członkowskie nie może być odczytany w sposób zaprzeczający wspólnemu systemowi VAT.

Rozstrzygając powyższy spór o zakres prawa do odliczenia podatku VAT stwierdzić należy, iż prawdą jest, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. sygn. I FPS 9/10, przyjęła tezę wedle której "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Zasada ta była od czasu podjęcia uchwały powszechnie akceptowania w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jednakże obecnie, ocena prawa takich jak analizowana w niniejszej sprawie sytuacji ulec musi zmianie. Wynika to bezpośrednio z treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – wydanego w związku z pytaniem prejudycjalnym WSA we Wrocławiu – z dnia 8 maja 2019r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, sygn. akt C-566/17, (EU:C:2019:390) TSUE wskazał, że art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

W związku z powyższym Sąd w niniejszej sprawie nie jest związany wykładnią prawa zawartą w uchwale siedmiu sędziów NSA sygn.. I FPS 9/10, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. albowiem zasada pierwszeństwa prawa unijnego oraz zasada skuteczności pozwala odstąpić od zastosowania ww. przepisu (por. wyrok NSA z dnia: 29 maja 2013r., I FSK 147/13; 2 lipca 2019r., I FSK 11/17, CBOSA).

Trybunał uznał, że prawdą jest, że dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych. Państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału. Jednakże sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie podatnikowi, dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która zdaniem Trybunału jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2009r., NCC Construction Danmark, C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy 112 (por. pkt 32-37 ww. wyroku).

W realiach rozpoznawanej sprawy stanowisko organu – uznane pierwotnie przez stronę skarżącą, za sprzeczne z orzecznictwem sądów administracyjnych – w pełni podzielił TSUE.

Równocześnie, po wyroku TSUE zmieniła się dotychczasowa linia orzecznicza sądów administracyjnych. Zaznaczyło się to przede wszystkim w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednolicie przyjmującego obecnie, że tezy uchwały NSA z 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10 straciły aktualność z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019r. w sprawie C-566/17, który zapadł w wyniku pytania prejudycjalnego zadanego przez WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 123/17 (por. wyroki NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17, z 7 sierpnia 2019r. sygn. akt I FSK 606/17, z 2 lipca 2019r. sygn. akt I FSK 111/17, z 9 lipca 2019r. sygn. akt I FSK 1207/17, z 7 sierpnia 2019r. sygn. akt I FSK 606/17 czy też z 31 października 2019r. sygn. I FSK 852/16 wszystkie dostępne na; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniach wyroków wydanych w powyższych sprawach NSA zaznaczał, że z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 maja 2019r. (C- 566/17), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowo-administracyjnego – należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 p.p.s.a. Niecelowe jest bowiem kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku z 18 maja 2019r. w sprawie C- 566/17 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013r., sygn. akt I FSK 147/13).

Jak nadto konsekwentnie przyjmuje NSA, przy ocenie zasadności zarzutów skargi w tego rodzaju sprawach nie można jednak pominąć tego, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015r. brak było regulacji w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

NSA wskazuje zatem, że "dotychczasowe orzecznictwo Trybunału wskazywało na to, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz pozostającą poza VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, należy do państw członkowskich, które "(...) są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (wyrok C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 38)".

Biorąc pod uwagę, że praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011r. (sygn. akt I FPS 9/10) oraz to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwej (jak się okazało) interpretacji przepisów prawa, do której się stosuje, należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 119/17, że:

"1) Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015r. w ww. ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku.

2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenie tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale NSA (7) z 24 października 2011r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1 - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu".

NSA zatem konkluduje, iż następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015 r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z 8 maja 2019 r. (C-566/17 r.), muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych. Realizacja tej ochrony będzie jednak uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu.

Dlatego też w wyroku I FSK 119/17 i następnych powołanych wyrokach NSA stwierdzono, że:

1) zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich jak rozpoznawana, dot. interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia;\

2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa. W sytuacji zatem gdy sprawa nie dotyczy decyzji podatkowej zobowiązującej wnioskodawcy do korekty rozliczeń okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, ale interpretacji podatkowej, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia, oddalanie skarg jest uzasadnione.

W realiach rozpoznawanej sprawy stanowisko organu – uznane pierwotnie przez stronę skarżącą, za sprzeczne z orzecznictwem sądów administracyjnych – w pełni podzielił TSUE.

Co istotne, organ podatkowy nie pozbawił strony skarżącej prawa do odliczenia a jedynie uznał, że skarżąca w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest zobowiązana do zastosowania wstępnej, alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odniesieniu bowiem do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję określoną w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Uniwersytetu, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Słusznie też wskazał organ podatkowy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Co do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ art. 121 § l Ordynacji podatkowej - statuującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działania wyrażającego się w nieuwzględnianiu utrwalonego orzecznictwa sądów, Sąd zarzutu tego nie podzielił bowiem stanowisko organu, ostatecznie okazało się merytorycznie prawidłowe a oparte na zasadach prawa wspólnotowego w zakresie podatku VAT zostało czytelnie i jednoznacznie uzasadnione. Samo zresztą naruszenie przez organ prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w sprawie i wyrażenie błędnego poglądu nie implikuje automatycznie naruszenia przepisów proceduralnych. Analizując akta postępowania Sąd nie stwierdził takich działań organu, które naruszałyby zasadę legalizmu czy zasadę pogłębiania zaufania do organu.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.