Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1294/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 uts. 2 pkt 1 lit a, art 88 ust. 3a pkt 4  lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lipca 2013 r. nr[....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. oraz od września do grudnia 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 14768( czternaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

ZASKARŻONĄ DECYZJĄ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ UTRZYMAŁ W MOCY DECYZJĘ DYREKTORA URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ OKREŚLAJĄCĄ "A" SPÓŁKA Z O.O. ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE, KWOTĘ NADWYŻKI PODATKU NALICZONEGO NAD NALEŻNYM DO PRZENIESIENIA NA NASTĘPNY OKRES ROZLICZENIOWY ORAZ PODATEK DO ZAPŁATY ZA POSZCZEGÓLNE OKRESY ROZLICZENIOWE PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG W 2006 R.

W UZASADNIENIU DECYZJI DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ WSKAZAŁ, ŻE ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI ZARZUCIŁ SPÓŁCE:

- PO STRONIE PODATKU NALICZONEGO, NARUSZENIE ART. 86 UST. 1 I 2 PKT 1 LIT. A) W ZW. Z ART. 88 UST. 3A PKT 4 LIT. A) USTAWY O VAT POPRZEZ ODLICZENIE PODATKU NALICZONEGO Z FAKTUR DOKUMENTUJĄCYCH CZYNNOŚCI NIEWYKONANE Z WYSTAWIONYCH DLA SKARŻĄCEJ SPÓŁKI PRZEZ WYMIENIONE W TABELI PODMIOTY ORAZ NARUSZENIE ART. 86 UST. 1 USTAWY O VAT POPRZEZ ODLICZENIE PODATKU NALICZONEGO Z FAKTUR WYSTAWIONYCH ZA CZYNNOŚCI, KTÓRE NIE ZOSTAŁY WYKONANE NA RZECZ SPÓŁKI I NIE BYŁY WYKORZYSTYWANE PRZEZ SPÓŁKĘ DO PROWADZENIA DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ,

- PO STRONIE PODATKU NALEŻNEGO, NARUSZENIE ART. 5 UST. 1 I ART. 15 UST. 1 I 2 W ZW. Z ART. 19 UST. 1 Z ART. 29 UST. 1 USTAWY O VAT POPRZEZ ZAWYŻENIE PODATKU NALEŻNEGO Z FAKTUR DOKUMENTUJĄCYCH CZYNNOŚCI NIEWYKONANE A WYSTAWIONYCH PRZEZ SKARŻĄCĄ SPÓŁKĘ DLA WYMIENIONYCH W TABELI PODMIOTÓW.

W ODWOŁANIU SKARŻĄCA SPÓŁKA WNIOSŁA O UCHYLENIE ZASKARŻONEJ DECYZJI, ZARZUCAJĄC JEJ NARUSZENIE PRZEPISÓW PRAWA MATERIALNEGO I PROCESOWEGO. PONADTO SPÓŁKA PISMEM PROCESOWYM Z 8 SIERPNIA 2012 R., PODNIOSŁA ZARZUT PRZEDAWNIENIA (W DNIU 31 GRUDNIA 2011 R.) PRZYWOŁUJĄC WYROK TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO Z DNIA 12 LIPCA 2012 R., SYGN. AKT I 30/11.

DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ W UZASADNIENIU SWOJEGO STANOWISKA W SPRAWIE, W PIERWSZEJ KOLEJNOŚCI ODNIÓSŁ SIĘ DO ZARZUTU PRZEDAWNIENIA.

ORGAN ODWOŁAWCZY PRZYTOCZYŁ TREŚĆ ART. 70 § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ I WSKAZAŁ, ŻE PRZEDAWNIENIE ZOBOWIĄZANIA W PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ZA WSKAZANE MIESIĄCE 2006 R. NASTĄPIŁOBY, CO DO ZASADY, Z DNIEM 31 GRUDNIA 2011 R., ZAŚ ZA GRUDZIEŃ 2006 R. W DNIU 31 GRUDNIA 2012 R.

JEDNAKŻE W ORDYNACJI PODATKOWEJ USTAWODAWCA WSKAZAŁ OKOLICZNOŚCI, W KTÓRYCH BIEG TERMINU MOŻE ULEC ZAWIESZENIU, CO OZNACZA MOŻLIWOŚĆ WYDAWANIA DECYZJI W OKRESIE DŁUŻSZYM NIŻ 5 LAT OD KOŃCA ROKU, W KTÓRYM UPŁYNĄŁ TERMIN PŁATNOŚCI PODATKU. I TAK, ZGODNIE Z ART. 70 § 6 PKT 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ: "BIEG TERMINU PRZEDAWNIENIA ZOSTAJE ZAWIESZONY Z DNIEM WSZCZĘCIA POSTĘPOWANIA KARNEGO LUB POSTĘPOWANIA W SPRAWIE O PRZESTĘPSTWO SKARBOWE LUB WYKROCZENIE SKARBOWE".

PONADTO DYREKTOR IZBY ZWRÓCIŁ UWAGĘ, ŻE INSTYTUCJA PRZEDAWNIENIA UKONSTYTUOWANA W ART. 70 § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ MA TAKŻE ZASTOSOWANIE DO ROZLICZEŃ, W KTÓRYCH OBOWIĄZEK PODATKOWY W PODATKU VAT PRZEKSZTAŁCIŁ SIĘ W KWOTĘ ZWROTU RÓŻNICY PODATKU, KWOTĘ ZWROTU PODATKU NALICZONEGO LUB RÓŻNICY PODATKU, O KTÓREJ MOWA W ART. 87 UST. 1 USTAWY O VAT, CZYLI RÓŻNICY PODATKU NALICZONEGO I NALEŻNEGO.

DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ WSKAZAŁ, ŻE ZE ZNAJDUJĄCYCH SIĘ W AKTACH NINIEJSZEJ SPRAWY DOKUMENTÓW WYNIKA, ŻE:

- w dniu 7 sierpnia 2008 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej wszczął śledztwo w sprawie o sygn. akt [...] dot. podejrzenia popełnienia szeregu przestępstw przez A. Ś. (prezesa zarządu "B" Sp. z o.o. z/s w Z.) i inne osoby, których działaniem on wraz z R. Ś. i D.L. (prezes zarządu "A" Sp. z o.o. i jej wspólnik) kierowali w ramach działania zorganizowanej grupy przestępczej o charakterze międzynarodowym w okresie od zawiązania spółki tj. od 1997 r. do 2008 r. na szkodę wielkiej wartości w odniesieniu do udziałowców "B" Sp. z o.o. z/s w Z. oraz na szkodę Skarbu Państwa, wynikającą z popełnienia przestępstw skarbowych (akta IS k-43);

- w dniu 14 sierpnia 2008 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej przedstawił panu D. L. (ówczesnemu właścicielowi spółki "A" sp. z o.o. będącemu jednocześnie prezesem jednoosobowego zarządu tej spółki - akta IS.86, 42) zarzuty popełnienia w okresie grudzień’2004 - styczeń’2008 przestępstw przeciwko mieniu, dokumentom i obrotowi gospodarczemu oraz przestępstw skarbowych (akta IS k.86),

- w dniu 19 września 2011 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podania nieprawdy, w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r., składanych przez "A" sp. z o.o. w okresie od lutego 2006 r. do 25 stycznia 2007 r. do Urzędu Skarbowego w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg w postaci ewidencji zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku VAT za 2006 r. (akta IS k.8). Śledztwo to zostało następnie włączone do powyższego śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej o sygn. [...] (akta IS k.41) o którego prowadzeniu ówczesny reprezentant spółki "A" sp. z o.o. pan D. L. wiedział od 14 sierpnia 2008 r.

W związku z powyższym, zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń - czerwiec 2006 r., wrzesień - grudzień 2006 r. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o w/w przestępstwa skarbowe, tj. w dniu 7 sierpnia 2008 r. Przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko jest zgodne z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2011r. sygn. akt I FSK 1421/10, wyrok NSA z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt II FSK 171/11, wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1116/09, wyrok WSA w Opolu z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 504/11).

Podnieść należy również, że w związku z aresztowaniem D. L. w dniu 14 sierpnia 2008 r. w zarządzie spółki "A" sp. z o.o. zasiedli jako członkowie zarządu M. M. i R. K. Jak wynika z akt sprawy osoby te (członkowie zarządu spółki "A" sp. z o.o.) wiedziały o wszczętym w dniu 7 sierpnia 2008 r. i prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, w którym postawiono zarzuty byłemu) prezesowi zarządu spółki "A" p. D. L.- świadczą chociażby o tym liczne przesłuchania pani M. i pana K. przez prokuraturę w sprawie o sygn. akt [...] (cytowane w niniejszej decyzji), protokół z dnia 20 maja 2009 r. z czynności kopiowania dokumentów "A" sp. z o.o. zabezpieczonych przez Policję w w/w postępowaniu o sygn. akt [...] przez osobę upoważnioną przez p. M. M. i R. K.. Również p. R.K. w zeznaniu z dnia 16 marca 2010 r. stwierdził, że w czasie gdy był członkiem zarządu spółki "A" kserował w Komendzie Wojewódzkiej Policji dokumentację tej spółki zgromadzoną w postępowaniu o sygn. akt [...].

Ustosunkowując się zaś do wniosku strony z dnia 8 sierpnia 2012 r. o umorzenie postępowania z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, wskazać należy, iż nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem sprzeczność przywołanego powyżej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z Konstytucją RP zachodzi wyłącznie na etapie in rem postępowania karnego skarbowego, a więc do momentu przedstawienia odpowiednich zarzutów podejrzanym. Powyższe postępowania są zaś prowadzone w fazie in personam od dnia 14 sierpnia 2008 r., w tym przeciwko D. L. i A.Ś. W niniejszym przypadku niewątpliwie strona wiedziała o prowadzonym postępowaniu i jego zakresie przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Stan świadomości bądź wiedzy osoby prawnej należy, bowiem oceniać biorąc pod uwagę stan wiedzy chociażby jednej z osób fizycznych wchodzących w skład organów tej osoby prawnej. Jak wskazano powyżej, prezes zarządu "A" Sp. z o.o. - pan D. L. dowiedział się o prowadzonym postępowaniu w dniu 14 sierpnia 2008 r.

Co do twierdzenia strony, że z interpretacji Ministra Finansów nr [...] z dnia 2 października 2012 r. oraz z w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, iż dla skutecznego zawieszenia biegu upływu terminu przedawnienia strona powinna zostać poinformowana o zawieszeniu tego terminu a nie tylko o fakcie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, należy dodatkowo wskazać, że:

Co najmniej od dnia 12 marca 2009 r. strona działała poprzez profesjonalnego pełnomocnika tj. radcę prawnego K. W. (z Kancelarii "C") a następnie od dnia 19 stycznia 2010 r. przez obecnych pełnomocników tj. radcę prawnego A.H. oraz doradcę podatkowego L.C., którzy z racji wykonywanego zawodu oraz z racji tego, iż z osobami działającymi w imieniu spółki "A" wykonywano szereg czynności dowodowych (m.in. przeszukania oraz przesłuchania) w ramach w/w śledztwa w sprawie o sygn. akt [...], wiedzieli że prowadzone w/w śledztwo skutkuje zawieszeniem biegu terminu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym, w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r.

Uwzględniając w/w okoliczności faktyczne i prawne organ odwoławczy stwierdza, że organ pierwszej instancji miał prawo wszcząć postępowanie podatkowe za w/w miesiące, a następnie wydać zaskarżoną decyzję, bowiem zobowiązanie "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - czerwiec 2006 r., wrzesień - grudzień 2006 r. nie uległo przedawnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził także prawidłowość ustaleń w postępowaniu podatkowym i zastosowanie przepisów prawa materialnego, zarówno w zakresie podatku naliczonego jak i należnego, uzasadniając swoje stanowisko na 63 stronach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował m.in.: zeznania świadków, faktury, umowy/porozumienia, decyzje podatkowe oraz dokumenty z postępowań Prokuratury Okręgowej.

NA DECYZJĘ DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ SKARŻĄCA SPÓŁKA ZŁOŻYŁA SKARGĘ DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO. W SKARDZE WNIOSŁA O UCHYLENIE ZASKARŻONEJ DECYZJI ORAZ POPRZEDZAJĄCEJ JĄ DECYZJI PIERWSZEJ INSTANCJI.

ZASKARŻONEJ DECYZJI SPÓŁKA ZARZUCIŁA:

I. NA PODSTAWIE ART. 145 § 1 PKT 1 PDPKT. A) NARUSZENIE PRAWA MATERIALNEGO W POSTACI:

1) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i (a contrario) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11) poprzez ich pominięcie w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe skarżącego przedawniło się (podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - wiążące się z niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem niniejszego postępowania);

II. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 pdpkt. c) naruszenie prawa procesowego w postaci:

1) art. 11 p.p.s.a. - a contrario - bowiem organy podatkowe związane są wyłącznie prawomocnymi wyrokami sądów karnych, a nie ustaleniami postępowania przygotowawczego;

2) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na niedokonaniu oceny wiarygodności dowodów zebranych w toku postępowania karnego;

3) naruszenie art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego polegające na podważaniu treści stosunków prawnych łączących skarżącego z kontrahentami z pominięciem procedury i wskazań określonych w omawianym przepisie;

4) naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 181 § 1 w zw. z art. Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków oraz niedokonanie oględzin dokumentacji zabezpieczonej podczas przeszukania w dniu 30 lipca 2009 r., jak również ustalenia danych wszystkich osób zatrudnionych w "D" w celu dokonania ich przesłuchania w charakterze świadków;

5) art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2012, poz. 749) poprzez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania, pomimo że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego;

6) art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

7) art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji;

8) art. 191 oraz 190 w zw. z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin w sposób zgodny z prawem,

9) art. 120, 121 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego;

10) art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 z późn. zm.).

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała zarzut przedawnienia oraz swoje stanowisko, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przytaczając przepisy Ordynacji podatkowej oraz przepisy Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu karno skarbowego dotyczące wszczęcia postępowania, a także orzeczenia sądów administracyjnych. Spółka podtrzymała również zarzuty dotyczące nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym.

W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ WNIÓSŁ O ODDALENIE SKARGI, PODTRZYMAŁ SWOJE DOTYCHCZASOWE STANOWISKO W SPRAWIE.

PISMEM Z DNIA 12 LISTOPADA 2013 R. UDZIAŁ W SPRAWIE, NA PODSTAWIE ART. 8 PRAWA O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI, ZGŁOSIŁ PROKURATOR PROKURATURY OKRĘGOWEJ.

WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE:

Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem w ocenie Sądu doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Prawo wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest ograniczone w czasie - terminem przedawnienia zobowiązania. Co do zasady zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątki, stanowiąc, że bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany lub zawieszony.

Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 zakwestionował konstytucyjność powyższego przepisu w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy -Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, z późn. zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Od razu należy również zaznaczyć, że postępowanie karnoskarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba.

Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

W ocenie organu odwoławczego, nie możną zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że przed dniem 31 grudnia 2011 r., i odpowiednio przed dniem 31 grudnia 2012 r., nie nastąpiło żadne zdarzenie, które doprowadziłoby do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2006 r.

Powołano się przy tym na postanowienie Prokuratury z dnia 7 sierpnia 2008 r., 14 sierpnia 2008 r., 19 września 2011 r., 15 listopada 2011 r. i 6 listopada 2012 r.

W ocenie organu odwoławczego powyższe wskazuje jednoznacznie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za 2006 r. z dniem 31 .grudnia 2011 r. Spółka dowiedziała się o wszczęciu postępowania karnego oraz postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe.

Z powyższą oceną zgodzić się nie można. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w uzasadnieniu cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawarta została konstatacja, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W ocenie Sądu sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego jak i jego uzasadnienie prowadzą do wniosku, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 Op. może nastąpić tylko wtedy, gdy podatnik zostanie poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Precyzja wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie musi prowadzić do wniosku, że nie jest możliwe skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o wykazanie, że podatnik wiedział, przed upływem okresu przedawnienia o wszczęciu wobec niego postępowania karnoskarbowego. Konieczna jest bowiem jednoznaczne powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, które powinno nastąpić najpóźniej z dniem upływu okresu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia bowiem przed upływem tego terminu Spółka dowiedziała się o wszczęciu postępowania karnego i Prezesowi Zarządu Spółki D. L. postawione zostały w dniu 14 sierpnia 2008 r., na podstawie przepisów prawa karnego, zarzuty popełnienia przestępstwa. Kolejne zarzuty popełnienia przestępstw z przepisów Kodeksu Karnego zostały przedstawione D. L. w dniu 21 grudnia 2009 r., a następnie w dniu 14 października 2010 r. przedstawiono mu, na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego, zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych. Powyższe wyjaśnienia organu podatkowego potwierdzone zostały, złożonymi do akt sprawy, postanowieniami Prokuratury Okręgowej o przedstawieniu zarzutów postanowienie z dnia 14 sierpnia 2008 r., oraz o zmianie i uzupełnieniu zarzutów postanowienia z 15 grudnia 2009 r. i z 12 października 2010 r. W aktach sprawy znajduje się także postanowienie Prokuratury Okręgowej z dnia 7 sierpnia 2008 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o popełnienie przestępstwa z art. 296 § 3 w zw. z art. 284 § 1 w zw. z art. 286 § 1 w zw. z art. 303 kodeksu karnego, a także art. 585 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 284 § 2 w zw. z art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 2 w zw. z art. 11 § 2 w zw. z art. 12 i art. 258 § 1 Kodeksu karnego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prawny, który wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt II FSK 302/11, że w przypadku, gdy podejrzanym w sprawie jest prezes zarządu spółki, to czynnością która powodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest czynność wydania i doręczenia prezesowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że czynność taka w niniejszej sprawie miała miejsce w dniu 14 sierpnia 2008 r. Przy czym wymaga odnotowania, że organ podatkowy dla ustalenia faktycznej treści, charakteru i zakresu przedstawionych D. L. zarzutów odwołuje się także do postanowień Prokuratury Okręgowej z dnia 15 grudnia 2009 r. i 12 października 2010 r. o zmianie i uzupełnieniu zarzutów.

Odnosząc się do tego twierdzenia organu należy zwrócić uwagę na dwie, niesporne w sprawie okoliczności. D. L. złożył rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu Spółki w dniu 17 listopada 2008 r. W dniu 26 stycznia 2009 r. wykreślono w Krajowym Rejestrze Sądowym D. L. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki. W ocenie Sądu nie może zatem budzić wątpliwości, że jakiekolwiek treści komunikowane po tej dacie D. L. nie mogą być uznane jako komunikowane Spółce. W ocenie Sądu okoliczność, że D. L. był nadal udziałowcem Spółki nie ma wpływu na przedstawioną wyżej ocenę, albowiem to zarząd Spółki jest uprawniony do jej reprezentowania a nie wspólnicy.

Drugą okolicznością, którą należy dostrzec i ocenić, jest treść postanowienia Prokuratury Okręgowej z dnia 14 sierpnia 2008 r. o przedstawieniu zarzutów karnych D.L. W ocenie Sądu należy bowiem przyjąć, że postawienie zarzutów karnych (w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego) musi pozostawać w związku z zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony. Nie chodzi zatem o postawienie Prezesowi Zarządu Spółki jakichkolwiek zarzutów ale zarzutów, które pozostają w związku ze zobowiązaniem Spółki za 2005 r. Tymczasem analiza postanowienia Prokuratury Okręgowej z dnia 14 sierpnia 2008 r. nie daje żadnych obiektywnych przesłanek, które pozwalałyby racjonalnie rozumującej osobie przyjąć, że zarzuty przedstawione D. L. dotyczyły zobowiązania "A", Sp. z o. o. w podatku za 2006 r. Zdaniem Sądu wniosku takiego nie można wyprowadzić z użytych w tym postanowieniu, przytoczonych i podkreślonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, zwrotów: "a w szczególności" oraz "i innych ustalonych podmiotów". W ocenie Sądu nie można na podstawie dalece nieprecyzyjnych określeń dotyczących stanu faktycznego wywodzić skutków prawnych o tak doniosłych dla podatnika konsekwencjach. W tym miejscu należy wskazać uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11., w którym wskazano, że (...) ustawodawca powinien w sposób wyważony korzystać z instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kształtując stosowną regulację prawną, powinien uwzględniać zarówno interes Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, jak i interes indywidualny podatnika. Na konieczność uwzględniania obu tych interesów Trybunał zwrócił uwagę zwłaszcza w wyroku z 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03 (OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 41), stwierdzając: "nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy wobec negatywnych - z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa - zjawisk gospodarczych, w tym w sferze stosunków umownych kreowanych przez podatników, także jeżeli przybrałaby ona postać «ogólnej normy obejścia prawa podatkowego». Każda taka reakcja respektować jednak winna konieczne wymogi konstytucyjne, związane z poszanowaniem praw i wolności podatników". Należy również mieć na uwadze to, że przepis, którego konstytucyjność jest kwestionowana w niniejszym postępowaniu, ma charakter gwarancyjny. Wprawdzie jego celem jest dobro toczącego się postępowania podatkowego (oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia), jednak z uwagi właśnie na jego wymiar gwarancyjny, dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Skoro zatem Prezesowi Zarządu Spółki D. L. postawione zostały zarzuty, których nie da się obiektywnie powiązać z zobowiązaniem Spółki w podatku VAT za 2006 r., to czynność wydania i doręczenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie może powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Czynności dokonane zaś wobec D. L. po odwołaniu go z funkcji prezesa zarządu nie mogą być uznane jako wywierające jakiekolwiek skutki prawne wobec Spółki, w kontekście obowiązku poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż postanowienie Prokuratury Okręgowej z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt [...], którym zmieniono i uzupełniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów oraz przedstawiono D. L. w dniu 14 października 2010 r. kolejne zarzuty popełnienia przestępstw z przepisów Kodeksu karnego oraz zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych z przepisów Kodeksu karnego skarbowego zostało dopuszczone jako dowód w sprawie postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 listopada 2010 r. Oceniając ten zarzut, Sąd abstrahuje od kwestii, kiedy owo postanowienie fizycznie znalazło się w aktach sprawy. Podkreślić natomiast należy, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego P 30/11 aby nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Op. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., że w związku z postępowaniem karnym lub postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

Włączenie do akt sprawy rzeczonych wyżej postanowień Prokuratury Okręgowej tego warunku nie spełnia.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za 2006 r., uległ zawieszeniu, o czym świadczy także to, że nowi członkowie Zarządu M. M. i R. K. wiedzieli o wszczętym wobec D. L. postępowaniu z racji upoważnienia innych osób do kopiowania dokumentów Spółki zabezpieczonych przez policję, jak też osobistego kserowania ich przez R. K.

Zdaniem Sądu podniesione okoliczności nie przemawiają za przyjęciem, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podatnik - skarżąca spółka - nie została poinformowana przed upływem przedawnienia w dniu 31 grudnia 2011 r. - o zawieszeniu biegu przedawnienia w związku wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Oznacza to, że w sprawie niniejszej nie zostały spełnione wymagania przepisu art. 70 § 6 o.p. w znaczeniu nadanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11.

Należy przy tym przypomnieć stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA z 3 czerwca 2013 r., w sprawie I FPS 6/12, w której skład orzekający obszernie cytuje wskazany powyżej wyrok trybunału konstytucyjnego i stwierdza, że "zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasada bezpieczeństwa prawnego, chociaż nie zostały expressis verbis wysłowione w tekście konstytucji, to jednak niewątpliwie należą do kanonu zasad składających się na koncepcję państwa prawnego w znaczeniu, w jakim to pojęcie pojawia się w art. 2 konstytucji (por. Wyrok TK z dnia 20 grudnia 1999 r., sygn. akt k 4/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 165, pkt 111.2). Adresatami zasady wynikającej z art. 2 konstytucji są wszystkie organy władzy publicznej, zarówno tworzące, jak i stosujące prawo.

Zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, określana też mianem zasady lojalności państwa wobec obywatela, ściśle wiąże się z bezpieczeństwem prawnym jednostki. Wyraża się ona w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, "by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny" (wyrok TK z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt k 27/00, OTK ZU nr 2/2001, poz. 29, pkt 111.9). Opierają się one zatem na pewności prawa, czyli takim zespole cech przysługujących prawu, które gwarantuje jednostce bezpieczeństwo prawne, umożliwiając jej decydować o swoim postępowaniu na podstawie pełnej znajomości przesłanek działania organów państwa, a zarazem znajomości konsekwencji prawnych, jakie postępowanie to może za sobą pociągnąć (zob. Wyrok TK z dnia 14 czerwca 2000 r., sygn. akt P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138, pkt III.2).

Z zasady demokratycznego państwa prawnego Trybunał wywiódł jednocześnie wymóg respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, która "obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzało pozorne instytucje prawne. (...) Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 konstytucji" (wyrok TK z dnia 1 grudnia 2002 r., sygn. akt K 33/02, OTK ZU nr 7/a/2002, poz. 97, pkt 1II.1).

Zgodność przepisów regulujących przedawnienie z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny badał w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r., o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP."

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie". Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy uznać należy, że w aktach sprawy nie znajduje się żaden dowód na okoliczność wykazania zawieszenia biegu przedawnienia - czy to co do decyzji dotyczących miesięcy do listopada 2006 czy też co do określenia podatku VAT za grudzień 2006 r.

Wobec powyższego mając na uwadze zasadność zarzutu przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

Z przedstawionych powyżej powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd zgodnie z art. 200, art. 205 i art. 209 zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.

DSZ