Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1174/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, 2 i 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. we wskazanym terminie i określenia prawidłowego terminu zwrotu oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") postanowieniem z [...] listopada 2013r. odmówił Skarżącej - "R." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką") dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") naliczonego nad należnym: 488.232 zł, z deklaracji VAT-7 za październik 2013r. w terminie 25 dni, licząc od złożenia rozliczenia oraz określił prawidłowy, 60-dniowy termin zwrotu na 3 stycznia 2014r.

Z uzasadnienia postanowienia wynika, że Spółka 4 listopada 2013r. złożyła deklarację VAT-7 za październik 2013r. wraz z wnioskiem o zwrot ww. kwoty w terminie przyspieszonym, motywując to koniecznością uzyskania środków niezbędnych do finansowania bieżącej działalności i terminowego realizowania zobowiązań oraz informując, że VAT naliczony wynika z faktur dokumentujących należności zapłacone.

NUS w toku kontroli podatkowej ustalił, że Spółka zawarła dwie pożyczki z M. Sp. z o.o. w W. łącznie na 3.760.000 zł, na zakup budynków i budowli oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości o powierzchni 1.701m² położonej w G., a także spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowanego o pow. 401 m² w budynku położonym w W.. Udzielenie pożyczek nastąpi w formie przelewu kwoty głównej na rachunek bankowy "R." Sp. z o.o. S.K.A. (dalej zwana: "R."), która jest sprzedawcą ww. nieruchomości. Z umów wynika, że pożyczki z należnymi odsetkami zostaną spłacone do 31 grudnia 2018r. lub przed tym dniem. Spółka w trakcie czynności kontrolnych okazała "Porozumienie w sprawie zapłaty ceny z umowy sprzedaży" zawarte 31 października 2013r. z "R.", w którym strony zgodnie oświadczają, że zapłata ceny nastąpi przez przeniesienie przez Spółkę na rzecz "R." wierzytelności o wypłatę pożyczek.

NUS, po dokonaniu analizy przedłożonych przez Spółkę dokumentów stwierdził, iż nie zostały spełnione warunki konieczne do uzyskania przez Spółkę zwrotu w terminie przyspieszonym, bo nie uregulowano należności z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości, z której wynika VAT naliczony wykazany w ww. deklaracji VAT-7. Przejęcie zobowiązań nabywcy i wzajemne potrącenie zobowiązań nie uprawnia do zwrotu różnicy VAT w terminie przyspieszonym. Rozliczenie faktur przez przejęcie zobowiązań nabywcy i wzajemne potracenie zobowiązań nie wyczerpuje znamion art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. – o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej zwanej: "u.p.t.u."). W sytuacji, gdy podatnik chce skorzystać z uprawnienia wskazanego w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., musi bezwzględnie zapłacić za dokonane zakupy gotówką bądź przelewem za pośrednictwem rachunku bankowego, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r., poz. 672, ze zm.; dalej zwanej: "u.s.d.g."). Przepis ten nie odnosi się do możliwości regulowania należności w drodze przejmowania zobowiązań czy ich wzajemnego potrącenia.

2. Spółka w zażaleniu z 6 grudnia 2013r. wniosła o uchylenie ww. postanowienia, zarzucając naruszenie art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. i art. 22 ust. 1 u.s.d.g., polegające na uznaniu, że przejmowanie zobowiązań i wzajemne ich potrącanie uniemożliwia Spółce otrzymanie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w terminie 25 dni. Spółka spełnia wszystkie konieczne warunki, od których ustawodawca uzależnia skorzystanie z art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.: 1) stronami transakcji nabycia nieruchomości byli przedsiębiorcy; 2) istnieje faktura dokumentująca należności, które zapłacono; 3) zapłata nastąpiła przez przeniesienie przez Spółkę na rzecz jej kontrahenta wierzytelności o wypłatę pożyczek.

NUS w sposób nieprawidłowy zinterpretował więc warunek zapłaty należności, twierdząc, że art. 22 u.s.d.g. nakazuje uregulować należność za pośrednictwem rachunku bankowego, co wyklucza możliwość uregulowania zobowiązania przez przejęcie zobowiązań czy ich wzajemne potrącenie. W przypadku świadczenia pieniężnego jego spełnienie będzie miało miejsce, gdy dojdzie do zapłaty określonej kwoty pieniężnej. W przypadku kompensaty spełnienie świadczenia następuje wskutek potrącenia dwóch wierzytelności, jeżeli przedmiotem obu są wierzytelności pieniężne lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym, wskutek czego następuje umorzenie obydwu wierzytelności do wysokości niższej z nich. Spółka dokonała kompensaty wierzytelności wzajemnych, czyli wykonała zobowiązanie w dopuszczalny prawem sposób, a jej stanowisko ma potwierdzenie w wyrokach NSA z: 15 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 1/12 i 5 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 1731/11.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") postanowieniem z [...] lutego 2014r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS, podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną, powołując dodatkowo art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, 2 u.p.t.u.

DIS wyjaśnił, że określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. wymóg zapłaty całości należności wynikającej z faktury, w której wykazana została kwota VAT podlegająca zwrotowi, należy interpretować w sposób, który nie będzie sprzeczny z wynikającym z art. 18 (4) Szóstej Dyrektywy (art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE) obowiązkiem zwrotu nadwyżki podatku w rozsądnych terminach bez stosowania ograniczeń, których nie da się uzasadnić potrzebą zwalczania uchylania się od opodatkowania czy też potrzebą zwalczania wykorzystywania konstrukcji właściwych podatkowi VAT wyłącznie w celu uzyskiwania korzyści niezwiązanych z rzeczywistym obrotem podlegającym opodatkowaniu. Przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie stawia więc ograniczeń co do formy zapłaty należności, z zastrzeżeniem art. 22 u.s.d.g., że zapłata należności podatnikowi będącemu wystawcą faktury musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego, w przypadku gdy jednorazowa wartość transakcji gospodarczej, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekroczy równowartość 15.000 euro, przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłoszonego przez NBP ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Zdaniem DIS, warunek określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy także uznać za spełniony, gdy zamiast zapłaty należności z faktury, pomiędzy podatnikiem i wystawcą faktury dochodzi do wzajemnego potrącenia wierzytelności, w wyniku którego obowiązek zapłaty wynikający z transakcji udokumentowanej fakturą wygasa (wyrok NSA z 5 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 1731/11). Intencją ustawodawcy było uzależnienie możliwości otrzymania zwrotu w terminie 25 dni od dokonania zapłaty całości należności wynikającej z faktur zakupu, z uwzględnieniem przepisów u.s.d.g. - za pośrednictwem rachunku bankowego należności o wartości przekraczającej 15.000 euro i nie zapłaty gotówkowej. NSA podkreślił, że przepisy podatkowe nie zawierają ograniczeń co do formy zapłaty należności, zatem nie ma przeszkód, aby uznać, że formą takiej zapłaty może być także kompensata. Kompensata jest więc akceptowaną formą zapłaty, jednakże wymaga spełnienia warunków przewidzianych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 212; dalej zwana: "k.c."). Zgodnie z art. 498 § 1 i 2 k.c. gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie definiuje się jako umorzenie dwóch przeciwstawnych sobie wierzytelności w następstwie złożenia oświadczenia woli przez jednego wierzyciela drugiemu wierzycielowi (zob. Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania..., s. 350). O potrąceniu mówi się również, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, jedna z nich zamiast spełnić swoje świadczenie, umarza je poprzez zaliczenie świadczenia drugiej strony na poczet swojej należności (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Saijan, E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania..., s. 346). Zastosowanie potrącenia pozwala uniknąć dwukrotnego, wzajemnego świadczenia należności, a co za tym idzie i kosztów z tym związanych. Istota potrącenia polega na dokonaniu kompensacji, gdy dwie osoby są wzajemnie w stosunku do siebie dłużnikami i wierzycielami (art. 498 § 1 k.c. in principio). By mogło dojść do kompensaty, istnieć muszą dwie wierzytelności oraz owe wierzytelności przysługiwać muszą dwom różnym osobom, w końcu każda z tych osób musi być jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem w stosunku do siebie. Nie ma znaczenia, kiedy dochodzi do powstania wzajemności wierzytelności, istotnym jest, by istniała ona w chwili dokonywania kompensacji (K. Zagrobelny (w:) Kodeks..., s. 893; K. Zawada (w:) Kodeks..., s. 110).

Zdaniem DIS w sprawie nie zaszedł warunek dokonania kompensaty - co wynika wprost z porozumienia zawartego 31 października 2013r. przez Spółkę z "R.", które nie są wzajemnie dłużnikami i wierzycielami, bo na dzień jego zawarcia "R." nie jest dłużnikiem Spółki, a jedynie wierzycielem z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości; Spółka nie jest wierzycielem "R.", bo miała roszczenie jedynie do pożyczkodawcy – M. Sp. z o.o. z tytułu umów pożyczek. Skoro w okolicznościach sprawy nie istniał warunek umożliwiający skuteczną kompensatę wzajemnych wierzytelności, nie doszło do zapłaty w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Przepis ten w zakresie w jakim stanowi o zapłacie, nie odnosi się do instytucji z art. 453 k.c. i zawartej w sprawie umowy. Zgodnie z art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży. Dla skuteczności świadczenia w miejsce wypełnienia sama umowa nie jest wystarczająca, niezbędne jest także realne spełnienie przez dłużnika wtórnego świadczenia. Konsekwencją spełnienia wtórnego świadczenia jest wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania, z którego wynikał obowiązek świadczenia, zastąpiony przez dłużnika, zgodnie z art. 453 k.c. na świadczenie subsydiarne. Skutek ten nastąpi w momencie rzeczywistego spełnienia nowego świadczenia. Jeśli natomiast świadczenie to spełniane jest przez dłuższy okres (usługi, korzystanie z rzeczy), to roszczenie wygasa dopiero z upływem tego okresu. Świadczenie w miejsce wypełnienia nie ma wpływu na wzajemne zobowiązanie wierzyciela, o ile takie istnieje. Samo przystąpienie do wykonania świadczenia zastępczego nie wywołuje skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania, bowiem skutek taki powstaje dopiero w chwili spełnienia świadczenia zastępczego. Szczególną odmianą datlio in solutum jest przelew wierzytelności w miejsce wykonania- cessio in solutum. Jeżeli dłużnik przelewa na wierzyciela swoją wierzytelność wobec osoby trzeciej "dla rozliczenia się" z wierzycielem, zazwyczaj taka umowa przelewu jest dokonywana przez dłużnika w celu zapłaty (cessio solutionis causa). Zobowiązanie dłużnika wygasa, gdy dojdzie do rzeczywistego spełnienia świadczenia. Z ww. porozumienia wynika, że Spółka przeniesie na "R." roszczenia o wypłatę pożyczki. Nie zostało natomiast spełnione świadczenie pierwotne – nie zapłacono ceny za zakup nieruchomości przez Spółkę na rzecz "R.". Spółka nie spełniła więc warunku do dokonania zwrotu w terminie z art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Zdaniem DIS wbrew stanowisku Spółki sytuacji nie można opisać, jako kompensaty i datio in solutum z art. 498 k.c., którą traktuje się jako formę zapłaty w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Rozliczenie faktury przez instytucję świadczenia w miejsce wypełnienia, o której mowa w art. 453 k.c. nie wyczerpuje znamion art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. i nie stanowi podstawy do ubiegania się o zwrot w terminie 25 dni.

4. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. postanowienia DIS, zarzucając naruszenie: 1) art. 87 ust. 6 u.p.t.u. i art. 22 ust. 1 u.s.d.g. - polegające na uznaniu, że przelew zobowiązań w formie datio in solutum w trybie art. 453 k.c. nie stanowi zapłaty i uniemożliwia Spółce otrzymanie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w terminie 25 dni; 2) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 247 ze zm.; dalej zwana: "O.p.") przez nieuwzględnienie przepisów k.c. dotyczących wygaszania zobowiązań, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego oraz niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się DIS.

Spółka nie zgładziła się z twierdzeniami DIS, że świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) nie prowadziło do uregulowania zobowiązań Spółki w dniu zawarcia porozumienia z "R.", w dniu przelania wierzytelności przysługujących Spółce z tytułu pożyczek. Zapłata ceny za nieruchomość w sposób określony w porozumieniu stanowi skuteczną zapłatę zobowiązania, a tym samym fakturę zapłacono, zgodnie z art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Zawarte w tym przepisie odniesienie do art. 22 u.s.d.g. dotyczy jedynie zapłaty realizowanej w formie pieniężnej i w żaden sposób nie przesądza o nieskuteczności innych niż pieniężna form zapłaty, a jej stanowisko potwierdzają ww. wyroki NSA. Kompensata wzajemnych zobowiązań jest jedną z wielu form regulowania zobowiązań w sposób niepieniężny i zdaniem NSA spełnia warunek do zastosowania art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. to Tezy ww. orzeczeń mają uniwersalny charakter i należy je stosować nie tylko do kompensaty, ale do wszystkich dopuszczalnych prawem form niepieniężnego regulowania należności. Spółka zgodziła się z DIS, że w sprawie doszło do szczególnej odmiany datio in solutum - przelewu wierzytelności w miejsce wykonania, tzn. cessio in solutum, ale nie zgodziła się z twierdzeniem że, skoro nie doszło do realnego spełnienia świadczenia wtórnego (wypłaty pożyczki przez M. Sp. z o.o. na rzecz "R."), to nie nastąpiło spełnienie świadczenia pierwotnego (zapłata ceny zakupu nieruchomości przez Spółkę na rzecz "R."). Nieprawidłowe jest również twierdzenie, że dopóki dłużnik przelanej wierzytelności nie spełni świadczenia na rzecz cesjonariusza, dopóty cesjonariuszowi przysługuje zarówno wierzytelność nabyta, jak i wynikająca z zobowiązania, w celu którego zapłaty przelew nastąpił. Spółka w porozumieniu z 31 października 2013r. wyraziły wolę wygaszenia zobowiązania Spółki wobec "R." w drodze zastępczego wykonania (przelewu wierzytelności przysługującej Spółce od M. Sp. z o.o.), zgodnie z art. 453 k.c. Po zawarciu ww. porozumienia do uregulowania pozostało zobowiązanie M. Sp. z o.o. do wypłaty pożyczek na rzecz "R.". Zobowiązanie to nie jest jednak zobowiązaniem Spółki i nie wpływa na zapłaty ceny za nieruchomość przez Spółkę. Brak więc podstaw do różnicowania innych niepieniężnych form zapłaty i uznania, że tylko kompensata pozwala na żądanie zwrotu w terminie z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. DIS twierdząc, że w wyniku ww. porozumienia nie doszło do zapłaty ceny za nieruchomość pominął art. 453 k.c., czym naruszył określoną w art. 120 O.p. zasadę działania na podstawie przepisów prawa i zasadę wynikającą z art. 121 O.p. - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest bezzasadna.

2. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.).

3. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe kryteria stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a w szczególności nie narusza przepisów art. 87 ust. 1 i 6 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. art. 22 ust. 1 u.s.d.g.

Przepis art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowi natomiast, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.).

Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Przepis art. 22 ust. 1 u.s.d.g. stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Intencję art. 86 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. była, jak podkreśla się w doktrynie (por. Adam Bartosiewicz w Komentarzu do art.87 ustawy o podatku od towarów i usług, stan prawny: 2014.04.01, LEX), walka z wyłudzeniami VAT, które mogłyby mieć miejsce w razie szybkiego odzyskania nienależnej nadwyżki VAT i niezwłocznej likwidacji podatnika będącego w istocie "firmą krzakiem". W orzecznictwie dominuje jednak nurt "elastycznej wykładni pojęcia bezpośredniej zapłaty. NSA w wyroku z 15 stycznia 2003r. sygn. akt SA/Bd 50/03, stwierdził, że potrącenie wzajemnej wierzytelności podatnika z wierzytelnością, na którą została wystawiona faktura, określająca kwotę podatku naliczonego, odpowiada wymogom art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (M. Pod. 2003, nr 8, s. 32), czyli wymogowi bezpośredniej zapłaty. WSA w Warszawie w wyroku z 12 marca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3172/08 (LEX nr 496915) stwierdził, że określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. warunek otrzymania przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku jest spełniony także wtedy, gdy w miejsce zapłaty należności z faktury wskazanej w tym przepisie, podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potrącenia przysługujących im wierzytelności.

Sąd wskazuje również, że przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. dotyczy należności zapłaconych w całości. Tym samym, gdy nie można stwierdzić, że w okolicznościach faktycznych doszło do rzeczywistego uregulowania należności, na podstawie znajdujących się w aktach dokumentów, możliwe jest stwierdzenie przez organy podatkowe, że nie wyczerpano znamion przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., a więc przyśpieszony zwrot VAT – w terminie 25 dni – nie jest możliwy.

Sąd zauważa, że rozpoznawanej sprawie DIS w zaskarżonym postanowieniu jakkolwiek podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA, a konkretnie w wyrokach powoływanych przez skarżącą Spółkę z: 15 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 1/12 i 5 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 1731/11, tym niemniej prawidłowo przyjął, że stan rozpoznawanej sprawy jest odmienny i poglądy wyrażone w tych orzeczeniach nie mogą mieć zastosowania.

Zdaniem Sądu DIS prawidłowo uznał w realiach rozpoznawanej sprawy, że zawarte przez skarżącą Spółkę z "R." porozumienie z 31 października 2013r., w którym strony zgodnie oświadczają, że zapłata ceny nastąpi przez przeniesienie przez Spółkę na rzecz "R." wierzytelności o wypłatę pożyczek, których skarżącej Spółce udzieliła "M." sp. z o.o., nie stanowi realnej zapłaty – przepływu środków pieniężnych, o których mowa w ww. przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Rację ma również DIS, twierdząc, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie dochodzi do kompensaty wierzytelności, bo żadne więzy nie łączą pożyczkodawcy ("M." sp. z o.o.) i sprzedawcy nieruchomości ("R."). By mogło dojść do kompensaty, istnieć muszą dwie wierzytelności oraz owe wierzytelności przysługiwać muszą dwom różnym osobom, w końcu każda z tych osób musi być jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem w stosunku do siebie. Nie ma znaczenia, kiedy dochodzi do powstania wzajemności wierzytelności, istotnym jest, by istniała ona w chwili dokonywania kompensacji. W aktach sprawy nie ma również żadnego materialnego dowodu świadczącego o otrzymaniu przez "R." przelewu pożyczki na jej konto od "M." sp. z o.o. Nie doszło zatem do zastępczego wykonania umowy, które byłoby możliwe, gdyby skarżąca Spółka zamiast otrzymać kwotę pożyczki na swoje konto zażądałaby, aby została ona przelana na rzecz sprzedawcy nieruchomości - "R.", który powinien ww. należność otrzymać (musi istnieć dowód otrzymania należności z tytułu udzielonej skarżącej Spółce pożyczki, na przykład w formie przelewu wierzytelności na konto sprzedawcy nieruchomości. Z akt sprawy nie wynika ponadto, że istniały jakiekolwiek wzajemne świadczenia między pożyczkodawcą a sprzedawcą nieruchomości, które pozwalałby na ewentualne rozważanie przesłanek kompensaty. Sprzedawca nieruchomości ("R.") nie był dłużnikiem Skarżącej, lecz jej wierzycielem, który miał otrzymać należność z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości. Spółka natomiast nie była wierzycielem "R.", miała natomiast roszczenie do M. o wypłatę na rzecz "R." pożyczek jej udzielonych, w związku z zakupami nieruchomości. Nie istniał więc warunek skutecznej kompensaty wzajemnych wierzytelności.

Tym samym słuszne było więc wskazanie przez DIS, że opisanej sytuacji nie można zaklasyfikować, jako kompensaty, o której mowa w art. 498 k.c., którą aprobuje się jako formę zapłaty w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Prawidłowo, czego nie kwestionuje skarżąca Spółka, DIS uznał, że w sprawie rozważana mogła być szczególna odmiana datio in solutum – cessio in solutum (wierzytelność w miejsce wykonania). Słusznie wskazał też DIS, że rozwiązanie to dotyczy sytuacji, gdy dłużnik przelewa wierzytelność wobec osoby trzeciej "dla rozliczenia się z wierzycielem" – w celu zapłaty oraz, że konieczne jest rzeczywiste spełnienie świadczenia, bez którego nie jest możliwy zwrot VAT w trybie przyspieszonym. "R." powinna więc otrzymać od M. należność równą cenie nabytych przez skarżącą Spółkę nieruchomości (pierwotne świadczenie). Roszczenie o wypłatę pożyczki (pożyczek) udzielonych Spółce przez "M." sp. z o.o., choć posiada wartość materialną nie stanowi realnej zapłaty ceny za nieruchomość. Dopóki więc nie dojdzie do zapłaty na rzecz sprzedawcy nieruchomości ceny – realnego wykonania umowy sprzedaży – przez przelanie kwoty udzielonej skarżącej pożyczki na rzecz "R." nie dojdzie do spełnienia przesłanki przyśpieszonego zwrotu VAT, o której mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.

W tej sytuacji nie sposób przyjąć, że rację ma skarżąca Spółka, że faktura, którą ujęto w deklaracji VAT-7, dokumentuje należności, które zostały zapłacone. Skoro bowiem nie doszło do realnego przelania środków pieniężnych na rzecz sprzedawcy nieruchomości, słuszne było uznanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, które zostało uzasadnione w sposób wyczerpujący, że niemożliwe było otrzymanie przez skarżącą Spółce zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w terminie 25 dni – czyli w terminie przyśpieszonym.

DIS prawidłowo zastosował więc przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. Nie budzi też zastrzeżeń stanowisko DIS, że stan faktyczny i prawny sprawy – realia rozpoznawanej sprawy - uniemożliwiają przyjęcie, że świadczenie w miejsce wypełnienia, o którym mowa w art. 453 k.c. - bez realnego wykonania umowy sprzedaży nieruchomości – spełnia kryterium z art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. zapłaty należności w całości.

4. Sąd uznaje również, że nie doszło w związku z tym do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 O.p. DIS rozpatrzył bowiem wszelkie okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wyjaśnił w sposób zrozumiały i zgodny z treścią art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 4 pkt 6 i § 4 O.p. i w związku z art. 219 O.p. przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżone postanowienie. Uwzględnił przy tym unormowania k.c. oraz wskazał dlaczego istotne jest zapłacenie należności wynikającej z faktury, a nie uwzględnianie wyłącznie unormować cywilnoprawnych, do których odwoływała się skarżąca Spółka.

5. W związku z tym Sąd uznał, że skarga, na mocy art. 151 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.