Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2928/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 99 ust. 12, art. 108 i art. 109 ust. 3,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi G.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z (...) kwietnia 2014r. określił G. K. (zwanej dalej "Skarżącą") podatek towarów i usług (dalej zwany: "VAT") do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.") za listopad 2010r. w wysokości 224.935 zł i nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. miesiąc - 3.622 zł.

NUS w uzasadnieniu wskazał, że z akt rejestracyjnych wynika, że Skarżąca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od 4 lutego 2005r., jest czynnym podatnikiem VAT od 17 listopada 2006r., a miejscem prowadzenia działalność od 2010r. jest W., przy ul. (...). Przeważającym rodzajem działalności, jak wynika z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, jest pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany i pozostały transport lądowy pasażerski.

Skarżąca w rejestrze zakupu VAT za listopad 2010r. zaewidencjonowała fakturę z 5 listopada 2010r. nr FV 2/2010 wystawioną przez W. Centrum Usług Rolniczych "U." Sp. z o.o. w W. (dalej zwana: "W.") o wartości netto 1.012.207,70 zł, VAT - 222.685,69 zł. dokumentującą zakup kombajnu zbożowego Claas Lexion 580, nr fabr. [...] z wyposażeniem: heder do zbioru zbóż V 900, nr fabr. [...], wózek do hedera Claas nr fabr. [...].

W ewidencji sprzedaży VAT za listopad 2010r. zaewidencjonowała fakturę VAT z 5 listopada 2010r. nr [...] o wartości 1.022.432,02 zł, VAT 224.935,04 zł na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką"), za sprzedaż ww. kombajnu z ww. wyposażeniem: heder i wózek.

NUS ustalił przebieg zdarzeń: 1) Spółka zakupiła 22 lipca 2008r. ww. kombajn fabrycznie nowy, rok produkcji 2008, z ww. wyposażeniem: heder do zbioru zbóż i wózkiem do hedera, dokumentując transakcja fakturą wystawioną przez Dom H. z siedzibą w T. z 22 lipca 2008r. nr [...] za netto 759.792.62 zł, VAT: 167.154,38 zł, 2) Spółka 4 listopada 2010r. wystawiła fakturę nr 001/ST/10/2010 na rzecz WCUR na sprzedaż ww. kombajnu - o wartości netto 1.012.207,70 zł, VAT - 222.685,69 zł; 3) W. wystawił na rzecz Skarżącej 5 listopada 2010r. ww. fakturę nr [...] za sprzedaż ww. kombajnu z ww. wyposażeniem: heder do zbioru zbóż i wózek do hedera; 4) Skarżąca 5 listopada 2010r. wystawiła na rzecz Spółki ww. fakturę nr [...] na dostawy ww. kombajnu, z ww. wyposażeniem.

NUS na podstawie ww. ustaleń uznał, że ww. transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, zaś przedmiot dostawy (kombajn) był cały czas w posiadaniu Spółki. Czynność udokumentowana wystawioną przez Skarżącą fakturą na rzecz Spółki nie dokumentuje czynności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., więc ww. faktura nie rodzi obowiązku podatkowego z art. 19 u.p.t.u., a wartość netto wynikająca z ww. faktury nie stanowi obrotu podlegającego wykazaniu w deklaracji VAT-7 za listopad 2010r. Wystawienie i wprowadzenie ww. faktury do obrotu prawnego powoduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - konieczność zapłaty VAT wykazanego na ww. fakturze.

NUS wskazał też, że w związku materiałem dowodowym sprawy Skarżąca, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie miała prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony z ww. faktury zakupu z 5 listopada 2010r.nr FV 2/2010, VAT naliczony wykazany na ww. fakturze nie miał bowiem związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Skarżąca pomniejszając VAT należny o naliczony z ww. faktury naruszyła art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

NUS na podstawie ww. okoliczności uznał, że prowadzone przez Skarżącą ewidencje na potrzeby VAT za listopad 2010r. są nierzetelne w części dotyczącej ww. faktur, przez co strona naruszyła art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

2. Skarżąca w odwołaniu zarzuciła ww. decyzji naruszenie: a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej zwana: "O.p.) przez nieuwzględnienie wyjaśnień Skarżącej i przez oparcie decyzji wyłącznie na dowodach, które w założeniu miały jedynie potwierdzić brak transakcji, a także przez interpretowanie wszelkich wątpliwości (rzeczywistych i wyimaginowanych) w toku postępowania na niekorzyść podatnika, a także oparcie się na dowodach, które nie dotyczyły bezpośrednio podatnika, a jedynie jego kontrahentów, nie wskazując przy tym czy dane rozstrzygnięcie jest prawomocne; b) art. 122 O.p. przez brak wszechstronnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w szczególności przez zastępowanie rzetelnych dowodów domniemaniami i domysłami; c) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., art. 108 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; d) art. 108 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez ich bezpodstawne zastosowanie.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z (...) lipca 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestiami spornymi w sprawie są: a) zasadność zakwestionowania prawa Skarżącej do pomniejszenia VAT należnego o naliczony z faktury z 5 listopada 2010r. nr [...] wystawionej przez W. na rzecz Skarżącej na dostawę kombajnu, która w ocenie NUS nie dokumentuje rzeczywistej dostawy towarów, b) zasadność uznania, iż faktura z 5 listopada 2010r. nr [...] wystawiona przez Skarżącą na rzecz Spółki nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej i stanowi "pustą fakturę'", rodząc sankcje wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

DIS, w odniesieniu do zasadności odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury z 5 listopada 2010r. nr [...] zauważył, iż prawo podatnika do odliczenia VAT wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Sama faktura nie tworzy jednak prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego, bowiem przysługuje ono tylko wówczas, gdy VAT naliczony związany jest nie tylko z faktycznie dokonanymi czynnościami, ale też wykonanymi przez podatnika uprawnionego do wystawienia faktury. Istotne znaczenie przy ww. odliczeniu ma również to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i unijnego, VAT jest wysoce sformalizowany, a jego samoobliczanie weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do u.p.t.u. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego należy dokonać na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

DIS wskazał, że z zeznań męża Skarżącej – W. – odpowiedzialnego za ww. transakcję wynika, iż osoba reprezentująca Spółkę – J. zgłosił się do niego około września 2010r. w sprawie kupna ww. kombajnu. Mąż Skarżącej miał wysłać w związku z tym zapytanie ofertowe do potencjalnych dostawców kombajnu, przy czym powołując się na niepamięć nie wskazał adresatów ww. zapytania. Otrzymał zaś pocztą elektroniczną ofertę sprzedaży kombajnu od W., nie potrafił jednak wskazać kiedy to miało miejsce i z kim kontaktował się w sprawie transakcji, nie przedłożył też korespondencji mailowej potwierdzającej ww. okoliczności. Potwierdził natomiast, że kombajn w momencie zakupu był w posiadaniu Spółki, ale strony transakcji nie miały ze sobą bezpośredniego kontaktu. Z przesłuchania męża Skarżącej wynika, iż nie posiada on dokumentacji potwierdzającej złożenie oferty, zamówienia, umowy sprzedaży, listu przewozowego, dowodu wydania kombajnu, innych dowodów, które mogłyby potwierdzić realny charakter transakcji. Skarżąca nie posiadała też środków finansowych pozwalających na zakup kombajnu. Spółka na rzecz Skarżącej wpłaciła 5 listopada 2010r. nieproporcjonalnie niską zaliczkę - 2.000 zł na zakup kombajnu, którego wartość przekraczała 1 mln zł (0,2% wartości towaru). Zaliczka ta znacząco odbiega od stosowanych w transakcjach rynkowych, co daje uzasadnioną podstawę do twierdzenia, iż była to transakcja fikcyjna. Z akt sprawy wynika też, iż w przeciągu dwóch dni Spółka sprzedała ww. kombajny zbożowy z ww. wyposażeniem za netto: 1.012.207,70 zł:, a następnie nabyła ten sam kombajn za netto: 1.022.432,02 zł, a więc za cenę wyższą o 10.224,32 zł. DIS zwrócił uwagę na powiązania osobowe między Spółką i W.. Wspólnikiem i prezesem zarządu w obu ww. spółkach był J.B..

W ocenie DIS ww. materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i nie stanowi podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony. Dostawca kombajnu wymieniony na ww. fakturze, nie dokonał rzeczywistej dostawy towaru na rzecz Skarżącej, bo sam nigdy go nie nabył. Ww. kombajn będący przedmiotem rzekomego obrotu między Spółką, W., a Skarżącą był cały czas w posiadaniu Spółki, nie był ani przedmiotem dostawy realizowanej rzekomo przez Spółkę na rzecz W., ani dostawy na rzecz Skarżącej. Funkcja kwestionowanej faktury polegała na umożliwieniu Spółce odliczenia VAT naliczonego i udokumentowania zakupu kombajnu w celu uzyskania kredytu inwestycyjnego z dopłatami do oprocentowania ze środków ARiMR. Skarżąca brała w tym udział przez odliczenie VAT naliczonego z pustej faktury, nie dokumentującej faktycznego nabycia towaru. Wobec ustalenia, że zakwestionowana faktura wystawiona przez Skarżącą na rzecz Spółki nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej czynności, rozliczony przez Skarżącą VAT należny w rzeczywistości nie jest podatkiem, a kwotą wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i podlega odrębnemu rozliczeniu poza deklaracją VAT. Wprawdzie mąż Skarżącej zeznał, ze kombajn był dostarczony transportem W. do gospodarstwa rolnego Spółki, ale DIS nie uznał tych zeznań za wiarygodne, uznając, że kombajn posiadał duże gabaryty, niewielką prędkość, a 3 transakcje odbywały się 4 i 5 listopada 2014r. Z fizycznym wydaniem rzeczy łączy się po stronie nabywcy wola władania rzeczą dla siebie w zakresie określonego prawa i rezygnacja z posiadania przez dotychczasowego posiadacza. Skoro Spółka nie wydała towaru na rzecz W., gdyż był on stale w jej posiadaniu, uprawnione jest twierdzenie, iż ww. faktura jest "pusta" - nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, bo nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (wydania towaru). DIS nie zgodził się ze Skarżącą, iż nabyła ona prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. Samo wystawienie faktury nie stanowi dokumentu, który umożliwia rozporządzanie towarem w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. a zatem nie stanowi dostawy towarów.

DIS powołał się w powyższym zakresie na orzecznictwo i doktrynę oraz wskazał, że art. 108 u.p.t.u. odpowiada art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy (wyrok NSA z 11 grudnia 2009r. sygn. akt I FSK 1149/08), a przyczyna zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność, co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie – nie ma znaczenia (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz do art. 108 u.p.t.u., Lex 2010). Art. 108 u.p.t.u. kreuje obowiązek zapłaty VAT wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku i zobowiązania podatkowego, nie wiąże się z prawem do odliczenia, wpłacaniem VAT za okresy miesięczne, kształtowaniem zobowiązania według relacji VAT należny i naliczony. Przepis ten ma charakter sankcyjny, niezależny od okoliczności wystawienia faktury; nie pozostawia podatnikowi swobody interpretacyjnej. Zdaniem DIS, skoro organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że faktura wystawiona przez Skarżącą na rzecz Spółki nie dokumentuje realnej transakcji, tym samym należało przyjąć, że rozliczony przez Skarżącą VAT należny nie był należnym, a kwota wynikająca z art. 108 u.p.t.u. podlegała odrębnemu rozliczeniu poza deklaracją VAT.

DIS, odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że NUS nie przeprowadził postępowania mającego na celu wykazanie czy strona wiedziała o powiązaniach istniejących między jej kontrahentami i czy miała wiedzę kiedy i od kogo kombajn zakupiło W., uznał go za bezpodstawny i wskazał, że dobra czy zła "wiara", w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") i NSA dotyczy sytuacji, gdy czynności dokonano, a zatem, gdy wypełniono materialną przesłankę powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyroki TSUE C-349/04, C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, C-285/11 Bonic EOOD, wyroki NSA z: 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, 19 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 282/12, 4 września 2013r. sygn. akt I FSK 1120/12, 13 listopada 2013r. sygn. akt I FSK 1698/12). W sprawie nie doszło do wykonania czynności opodatkowanych VAT, gdyż analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego i nie mogła mieć miejsce ochrona podatnika, który nie działał w "dobrej wierze". Skoro w sprawie doszło do wystawienia "pustych faktur" dobra wiara nie mogła być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że Skarżąca nie była świadoma nadużycia prawa, skoro wystawieniu faktury nie towarzyszyła dostawa dokonana przez Skarżącą – wystawcę faktury, ani żaden inny obrót, który istniał tylko na fakturach. Mąż Skarżącej zeznał 30 kwietnia 2013r., że nie znał W. i nie pamiętał w jaki sposób dowidział się ta firma chce sprzedać ww. kombajn, potwierdził jednak, że w momencie sprzedaży, kombajn był już w posiadaniu Spółki i że strony transakcji nie miały ze sobą bezpośredniego kontaktu. Skarżąca nie posiadała też żadnej dokumentacji potwierdzającej złożenie oferty, zamówienia, umowy sprzedaży, listu przewozowego, dowodu wydania towaru, innych dowodów, które mogłyby potwierdzić realny obrót, udokumentowany sporną fakturą.

Skarżąca nie dopełniła też należytej staranności przy doborze kontrahenta, mające na celu zweryfikowania czy działa on legalnie, czy jest godny zaufania, korzystając z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Nie było też przeszkód by Skarżąca, w celu ochrony własnych interesów, pozyskała informacje w zakresie dostawcy kombajnu, na podstawie KRS o powiązaniach osobowych w spółkach uczestniczących w ww. transakcjach zakupu i sprzedaży. Skoro J. B. był prezesem zarządu obu ww. spółek – mogło to stanowić uzasadnione podejrzenie, co do legalności transakcji.

DIS za prawidłowe, zgodne z art. 180 O.p,. uznał też pozyskanie przez NUS dowodów z innych postępowań, prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej oraz ich włączenie do akt sprawy – postanowieniem z [...] stycznia 2014r. (wyciąg z decyzji NUS z (...) grudnia 2013r. określającej Spółce za listopad 2014r. kwotę do zwrotu VAT i kwotę do zapłaty na mocy art. 108 u.p.t.u., która została utrzymana w mocy przez DIS decyzją z (...) maja 2014r.).

DIS, odnosząc się do zarzutów strony, co do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., zauważył, że ponieważ w u.p.t.u. nie ma definicji wydania towarów, należy sięgnąć do art. 348 k.c. Oznacza to, że prawo do rozporządzania towarami, jak właściciel, przechodzi na nabywcę w momencie fizycznego wydania rzeczy, które ma miejsce, gdy nabywca ma wolę władania rzeczą dla siebie w zakresie określonego prawa, a dotychczasowy posiadać rezygnuje z posiadania. Z fizycznym wydaniem rzeczy zrównane jest wydanie dokumentów, które dają możliwość rozporządzania rzeczą (np. list przewozowy) lub środków, które umożliwiają władanie rzeczą (np. klucze). Wydanie faktury nie stanowi o wydaniu dokumentu, który umożliwia rozporządzanie rzeczą w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Skoro kombajn był cały czas w Spółce i nie był przedmiotem dostawy do WCUR, Skarżąca nie mogła dokonać rzeczywistego obrotu tym towarem oraz, że nabyła prawo do rozporządzania tym towarem, jak właściciel.

Zdaniem DIS, wbrew stanowisku Skarżącej, w sprawie nie doszło też do klasycznej dostawy łańcuchowej. W myśl art. 22 ust. 2 u.p.t.u., gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Przepis ten dotyczy rozliczeń dostaw towarów wysyłanych bądź transportowanych, gdy jest nabywca i dostawca towaru. Kombajn nie przemieszczał się, pierwszym dostawcą, jak i ostatecznym nabywcą była Spółka. DIS czyniąc powyższe ustalenia nie naruszył ani przepisów prawa procesowego ani materialnego.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie przez NUS postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych - nieuwzględnienie wyjaśnień Skarżącej, oparcie decyzji wyłącznie na dowodach, które w założeniu miały jedynie potwierdzić brak transakcji i interpretowanie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, a także oparcie się na dowodach, które nie dotyczyły bezpośrednio Skarżącej, a jej kontrahentów, nie wskazując przy tym, czy dane rozstrzygnięcie jest prawomocne, b) art. 122 O.p. przez brak wszechstronnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w szczególności przez zastępowanie rzetelnych dowodów domniemaniami i domysłami, c) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i 8, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., d) art. 108 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez bezpodstawne ich zastosowanie.

Skarżąca w uzasadnieniu wskazała, że nie jest dopuszczalne przyjęcie odgórnego założenia braku uczciwości oraz jej dobrej wiary, nawet jeśli postępowanie wobec jego kontrahenta, ma taki a nie inny wynik. Organ podatkowy nie zwrócił uwagi, że z prezesem kontrahenta – J. B., Skarżąca była w stałych stosunkach gospodarczych i nie uczestniczyła w nielegalnych transakcjach, a J. B., jako doradca podatkowy prowadził Skarżącej księgi podatkowe. Skarżąca nie miała więc obowiązku wnikliwego, dodatkowego, dedykowanego tej konkretnej transakcji, sprawdzenia kontrahenta. Zaufania J.B. nie może przemawiać na niekorzyść Skarżącej. Mąż Skarżącej, który zajmował się ww. transakcją poddał przedmiot dostawy osobistej kontroli – podjął więc działania w celu ustalenia okoliczności transakcji. Również weryfikacja transakcji przez wyspecjalizowane służby banku stanowi pewną formę dodatkowej gwarancji, iż transakcję przeprowadzono zgodnie z prawem. Istniejące w sprawie wątpliwości powinny zostać zinterpretowane na jej korzyść. Organy podatkowe nie odnalazły kontrahenta – W. i nie podjęły działań w celu poddania go kontroli, choć wiedziały, iż udziałowcem kontrahenta i prezesem zarządu był J. B..

DIS przyjął też błędne założenie, że do dokonania ww. dostawy niezbędnym jest fizyczne wydanie towaru, czy jego przemieszczenie między kontrahentami i, że dostawca musi fizycznie dysponować zbywanym towarem oraz, że musi istnieć minimalny czas i, że podatnik nie może odkupić towaru, który uprzednio sprzedał osobie trzeciej - co nie ma uzasadnienia w żadnym przepisie u.p.t.u. Transakcja, w której uczestniczyła Skarżąca, na gruncie przepisów prawa podatkowego mogła mieć miejsce i miała miejsce, a DIS poza swoim przekonaniem nie zgromadził dowodów, które potwierdzałyby, że było inaczej. Skarżąca nabyła towar w celu jego dalszej odsprzedaży i transakcja ta winna wywoływać skutki podatkowe nie takie, jak w skarżonej decyzji, ale jakie zostały wykazane w rejestrach Skarżącej i w deklaracji VAT-7 złożonej za listopad 2010 r.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Sąd na wstępie wyjaśnia, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.).

3. Zdaniem Sądu żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w sprawie.

4. Sąd wskazuje, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 O.p. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Organ podatkowy dokonując tych czynności musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. - ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, wszechstronności oceny, doświadczenia życiowego.

Sąd, oceniając postępowanie organów podatkowych obu instancji w rozpoznawanej sprawie stwierdził, że sprostały one powyższym wymaganiom, wydały decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i prawidłowo je ocenić. Zdaniem Sądu organy podatkowe, powołując się na zgromadzone w aktach dowody wykazały, że zakwestionowane faktury z 5 listopada 2010r.:

a) nr [...] - wystawiona na rzecz Skarżącej przez W. oraz

b) nr [...] wystawiona przez Skarżącą na rzecz Spółki

- nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabycia i zbycia kombajnu z ww. wyposażeniem,

- są fakturami "pustymi", które nie rodzą obowiązku zapłaty VAT.

Prawidłowa – w świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy była również ocena organów podatkowych obu instancji, że Skarżąca nie dokonała dostawy ww. kombajnu na rzecz Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W sprawie nie doszło bowiem ani do przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą, jak właściciel przez W. na rzecz Skarżącej, która w konsekwencji nie mogła przenieść go na rzecz Spółki, choć wystawiła fakturę dokumentującą dostawę tego kombajnu na rzecz Spółki. Obaj wymienieni na ww. fakturach dostawcy kombajnu nie dokonywali rzeczywistej dostawy towaru. Skoro bowiem ww. kombajn wraz z wyposażeniem dodatkowym - będący przedmiotem rzekomego obrotu między Spółką, W., a Skarżącą był cały czas w posiadaniu Spółki, która po wcześniejszej rzekomej jego odsprzedaży 4 listopada 2014r. – podmiotowi z nią powiązanemu osobą udziałowca i zarazem prezesa zarządu, odkupiła go następnego dnia – 5 listopada 2014r. - ze stratą ponad 10 tysięcy złotych, a Skarżąca nie dysponowała żadnymi dokumentami, które mogłyby potwierdzić faktycznie zrealizowanie transakcji, poza gołosłownymi wskazaniami, że do transakcji doszło – za prawidłowe należało uznać stwierdzenie DIS, jak też i NUS, że ww. kombajn z wyposażeniem nie był ani przedmiotem dostawy realizowanej rzekomo przez Spółkę na rzecz WCUR, ani dostawy na rzecz Skarżącej. Sąd podkreśla również, że przedmiotem dostawy był kombajn, który miał już 2 lata, a mimo to jego cena była wyższa od ceny nabycia (pierwotnie w lipcu 2008r. Spółka nabyła go za cenę 926.947 zł, a w listopadzie 2010r. Spółka ponownie nabyła ten sam kombajn po wyższej o 320420,06 zł cenie – tj. za 1.247.367,06 zł.

Trafne było także, w świetle okoliczności sprawy, uznanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że funkcja ww. faktur, a w szczególności tej, która polegała na sprzedaży przez Spółkę ww. kombajnu spółce powiązanej, a następnie jego rzekomym odkupieniu od Skarżącej - miała umożliwić Spółce odliczenia VAT naliczonego i udokumentowania zakupu kombajnu w celu uzyskania kredytu inwestycyjnego z dopłatami do oprocentowania ze środków ARiMR. Spółka była zainteresowana uzyskaniem kredytu inwestycyjnego z dopłatami do odsetek w związku z czym podjęła działania w celu fikcyjnej dostawy ww. kombajnu. Skarżąca miała natomiast możliwość odliczenia w listopadzie 2010r. VAT w zwiększonej wysokości, na podstawie ww. fikcyjnej faktury z 5 listopada 2010r.

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska DIS, że Skarżąca, która utrzymywała, jak sama twierdzi, stałe kontakty z ww. prezesem obu ww. spółek, który ponadto prowadził księgi podatkowe Skarżącej, jako jej doradca podatkowy - brała świadomy udział ww. transakcjach, w odniesieniu do których wystawiono ww. faktury, które nie dokumentowały faktycznego nabycia towaru i dokonała odliczenie VAT naliczonego z pustej faktury. Za stanowiskiem DIS przemawiają zarówno zeznania męża Skarżącej, jak również brak posiadania stosownej i wymaganej w takich sprawach dokumentacji w postaci: potwierdzenia złożenia oferty, zamówienia, umowy sprzedaży, listu przewozowego, dowodu wydania towaru, innych dowodów, które mogłyby potwierdzić realny obrót, udokumentowany sporną fakturą, a także logika i doświadczenie życiowe.

Podzielić należy również stanowisko DIS, wyrażone w zaskarżonej decyzji, na mocy art. 191 O.p., że niewiarygodne były zeznania męża Skarżącej, co do transportu kombajnu transportem przez W. do gospodarstwa rolnego Spółki, skoro twierdził on, że w dniu transakcji sprzedaży na rzecz Spółki był on już w siedzibie Spółki, a jak wiadomo duże gabaryty kombajnu oraz niemożliwość rozwijania przez ww. maszynę rolniczą dużej prędkości, gdy ww. transakcje zakupu i sprzedaży odbywały się 4, 5 i 5 listopada 2014r., a więc w małym odstępie czasowym – uniemożliwiał uznanie twierdzeń męża Skarżącej za prawidłowe, w sytuacji, gdy nie dysponował on żadnymi dokumentami potwierdzającymi tą okoliczność.

Wobec tego należało stwierdzić, że prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej, a potwierdzeniem takiego stanowiska było zgromadzone w sprawie dowody, do których odwołano się w uzasadnieniach decyzji, na ich podstawie dokonano ocen i wysnuto logiczne i spójne wnioski odpowiadające treści art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu organy podatkowe - wbrew zarzutom skargi, o czym świadczą przede wszystkim motywy zaskarżonej decyzji w pełni zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), gromadząc materiał dowodowy, który potwierdził w sposób jednoznaczny nierzetelności wystawionej, zarówno na rzecz Skarżącej, jak również przez Skarżącą faktury oraz to, że ww. faktury dotyczyły nierzeczywistej transakcji sprzedaży kombajnu.

Zdaniem Sądu, na ww. podstawie prawidłowe było zakwestionowanie przez organy podatkowe obu instancji zasadności prawa do pomniejszenia przez Skarżącą VAT należnego o wysokość VAT naliczonego, wynikającego z ww. faktury z 5 listopada 2010r., oraz podanie przyczyn takiego stanowiska. Skoro z zebranego materiału dowodowego sprawy wynikało, że dostawca kombajnu wymieniony na pierwszej z ww. faktur – W. - nie dokonał rzeczywistej dostawy towaru na rzecz Skarżącej, a będący przedmiotem rzekomego obrotu między trzema ww. podmiotami kombajn zbożowy o tych samym numerze fabrycznym ([...]) oraz jego wyposażenie: heder do zbioru zbóż (nr fabr. [...]) i wózek do hedera Claas (nr fabr. [...]) był cały czas w posiadaniu Spółki i nie mógł być – tak jak przyjęły organy podatkowe - przedmiotem dostawy realizowanej na rzecz Skarżącej przez wystawcę pierwszej z ww. faktur, ani przez Skarżącą na rzecz Spółki, na podstawie ww. faktury.

Skoro zatem faktura wystawiona przez Skarżącą na rzecz Spółki nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej czynności, rozliczony przez Skarżącą VAT należny w rzeczywistości nie jest podatkiem, a kwotą wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i podlega odrębnemu rozliczeniu poza deklaracją VAT. Ww. jak prawidłowo wyjaśnił DIS w zaskarżonej decyzji rodzi sankcje, które są między innymi konsekwencją, że choć Skarżąca ujęła ww. transakcję w deklaracji podatkowej VAT za listopad 2010r., nie dysponowała i nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić dokonanie ww. transakcji. Skarżąca nie przedstawiła ani dowodów wydania kombajnu, dowodów świadczących o jego przemieszczaniu, dokumentów dotyczących warunków transakcji, transportu, nie posiada dokumentacji potwierdzającej złożenie oferty, zamówienie, umowę sprzedaży, listu przewozowego, czy innych dowodów, które mogłyby potwierdzić realny charakter udokumentowanej sporną fakturą transakcji. Przyjęcie zatem przez organy podatkowe, a w szczególności przez DIS – wbrew zarzutom skargi – że Skarżąca, nie weszła w posiadanie kombajnu, nie dysponowała nim jak właściciel, a ww. kombajn nie został przemieszczony ani do siedziby WCUR ani do żadnego innego miejsca, nie nastąpiło też oddanie towaru do swobodnego rozporządzania (dysponowania) odbiorcy – było trafne. W ten sposób nie doszło – w ocenie Sądu - do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u. Spółka, którą reprezentowała ta sama osoba, co W., nie przestała faktycznie władać ww. towarem i była zainteresowana obrotem "fakturowym" ww. towaru. Zaakceptowanie przez Skarżącą ww. stanu rzeczy nie oznacza działania w dobrej wierze. Wprost przeciwnie stanowi zaniechania podjęcia działań wskazujących na zachowanie należytej staranności oraz racjonalności przy doborze kontrahenta, godzenie się na pewne fakty w związku ze spodziewanym odliczeniem VAT od ww. transakcji. Skoro J. B. był prezesem zarządu obu ww. spółek (Spółki i W.) – mogło to stanowić uzasadnione podejrzenie, co do legalności transakcji, szczególnie, gdy Skarżąca nie zadała sobie trudu sprawdzenia kiedy Spółka nabyła ww. towar za jaką cenę i z jakiego powodu w ciągu jednego dnia od sprzedaży zdecydowała się zakupić kombajn, który do niej należał za kwotę o ponad 10 tysięcy większą. Mogło to przyczynić się rozwiania wątpliwości racjonalnie działającego przedsiębiorcy czy dany kontrahent działa legalnie i czy nie chce wykorzystać podmiotu, któremu osobo go reprezentująca (J. B.) prowadzi księgi podatkowe. Nie było też przeszkód by Skarżąca, w celu ochrony własnych interesów, pozyskała informacje w zakresie dostawcy kombajnu, na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.

Sąd w zakresie poglądów, co do potrzeby badania dobrej bądź złej wiary podziela stanowisko DIS, odwołującego się w sposób należyty do orzecznictwa TSUE i NSA (por. wyroki TSUE C-349/04, C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, C-285/11 Bonic EOOD, wyroki NSA z: 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, 19 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 282/12, 4 września 2013r. sygn. akt I FSK 1120/12, 13 listopada 2013r. sygn. akt I FSK 1698/12), podkreślając, że poglądy przedstawione w ww. orzeczeniach uznaje za własne. Skoro w sprawie doszło do wystawienia "pustych faktur" dobra wiara nie mogła być uwzględniona. Sąd podkreśli raj jeszcze, że wyżej wskazane okoliczności, należycie ocenione przez organy podatkowe potwierdzają Skarżąca była świadoma nadużycia prawa, skoro wystawieniu faktury nie towarzyszyła dostawa dokonana przez Skarżącą – wystawcę faktury, ani żaden inny obrót, który istniał tylko na fakturach. Skoro w sprawie nie doszło do wykonania czynności opodatkowanych VAT, gdyż analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, nie mogła mieć miejsce ochrona podatnika, który nie działał w "dobrej wierze".

Sąd wobec powyższego stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez Skarżącą, W. i Spółkę, które ograniczały się do wystawienia zakwestionowanych faktur, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Były to transakcje sprowadzające się do obrotu dokumentami, tzw. transakcje jedynie "papierowe", za którymi nie szedł towar. Ich celem było tworzenie pozorów, że są dokonywane w ramach obrotu gospodarczego, że kreują zdarzenia gospodarcze. W tym kontekście Sąd nie uznaje za zasadne zarzutów skargi o naruszeniu przez organy podatkowe art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 99 ust. 12, art. 108 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy VAT wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (przepis 88 ust 3 a pkt 4 lit a u.p.t.u.). Dysponowanie zatem przez Skarżącą fakturą wystawioną przez W., jak również fakturą wystawioną przez Skarżącą na rzecz Spółki stanowi tylko warunek formalny, ale jego spełnienie nie daje podstaw do skorzystania z uprawnienia do odliczenia VAT, jeżeli nie rodzi po stronie wystawcy faktury obowiązku podatkowego z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 4 września 2013r. sygn. akt I FSK 1133/12 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa. Odmawiając prawa do odliczenia VAT organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. (por. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 września 2012r. C-324/11 Gábor Tódt).

W świetle materiału dowodowego sprawy, o czym mowa wyżej, organy podatkowe obu instancji zasadnie podniosły, że analiza stanu faktycznego sprawy, pod kątem dobrej wiary Skarżącej prowadzi do wniosku, że nie podjęła ona wszelkich działań, jakich można było oczekiwać w sposób uzasadniony, w celu upewnienia się, że transakcja, w której uczestniczy nie wiąże się z przestępstwem w zakresie VAT. W tym zakresie można dodać, że nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury, jak zakwestionowana w tej sprawie nie jest świadomy swojego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). Tym samym wystawienie przez Skarżącą faktury z 5 listopada 2010r. na rzecz Spółki dawało podstawę do zastosowania przepisu art. 108 ust 1 u.p.t.u. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej VAT, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w przypadku wystawienia tzw. "pustej" faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 813/11 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko to znajduje umocowanie w orzecznictwie TSUE, który w wyroku z 13 grudnia 1989r. w sprawie C- 342/87 stwierdził, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21 (1) (c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. TSUE w wyroku z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 wyjaśnił, że art. 203 dyrektywy Rady 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że VAT wykazany w fakturze przez daną osobę jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, którą ona dokumentuje. Postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może spowodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy. (tak wyrok 11 kwietnia 2013r. w sprawie C-138/120).

TSUE na tle stanu faktycznego sprawy C-138/12 zaznaczył, że stosowanie przepisu art. 203 dyrektywy 112 nie jest bezwarunkowe. Ograniczone jest poprzez nadrzędną zasadę neutralności podatkowej, która stanowi fundament wspólnego systemu podatku VAT. (...). Zasada neutralności podatkowej powinna być zatem rozumiana wielopłaszczyznowo, dlatego przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 dyrektywy 112, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii – zasadą neutralności podatkowej.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 19 września 2000r. w sprawie C–454/98, w którym stwierdzono, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (przez np. to, że wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 18 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 813/11 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w który, NSA odwołując się do ww. orzeczenia Trybunału z 19 września 2000r. w sprawie C–454/98, podniósł, że art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak art. 108 ust. 1 u.p.t.u, ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP.

Sąd, odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, stwierdza, że materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że za sprawą Skarżącej doszło do wyeliminowania możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Skarżąca podnosiła, że wszystkie należności wynikające z transakcji zawartych między legalnie działającymi podmiotami rozliczono oraz, że działała ona w zaufaniu do osoby, która prowadziła jej księgi podatkowe, a zarazem była reprezentantem ww. spółek biorących udział ww. transakcjach dostawy ww. kombajnu y ww. wyposażeniem. Z materiału dowodowego wynika, że na moment wydania decyzji podatkowej zakwestionowana faktura, wystawiona przez Skarżącą na rzecz Spółki, była w obrocie i nie została przez Skarżącą skorygowana po zakończeniu kontroli. Brak jest zatem podstaw by przyjąć, że Skarżąca podjęła działania eliminujące ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych oraz, że wyeliminowała zagrożenie wynikające z wystawienia faktury obniżenia wpływów z tytułu podatków, co czyniłoby niezasadnym stosowanie art. 108 u.p.t.u. Podkreślenia wymaga, że to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, ale na skarżącym (por. NSA w wyroku z 5 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 197/13, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA w ww. wyroku wskazał, że nawet zakwestionowanie w decyzji skierowanej do kontrahenta jego prawa do odliczenia VAT naliczonego nie decyduje o całkowitym wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów w sytuacji, gdy odliczony VAT nie został zwrócony do budżetu państwa w postaci podatku określonego w decyzji. Przy stosowaniu art. 108 u.p.t.u. nie uwzględnia się również motywów działania podmiotu przy zawieraniu danej transakcji, która, jak wynika z niewątpliwych okoliczności faktycznych uznano za nierzeczywisty obrót gospodarczy – na co w sposób prawidłowy zwrócił uwagę DIS w zaskarżonej decyzji.

Nie można podzielić też stanowiska Skarżącej, że za brakiem ryzyka uszczuplenia należności publiczno-prawnych przemawia, że podmioty uczestniczące w transakcjach rozliczyły w deklaracjach wszystkie należności. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur z wykazanym VAT, wystawionych przez osoby w celu udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur) nie jest objęty treścią art. 5 u.p.t.u. W przypadku, gdy mamy do czynienia z fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu VAT należnego, a więc w deklaracji złożonej na potrzeby VAT. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu u.p.t.u., w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyroki NSA z: 9 stycznia 2014r. sygn. akt I FSK 14/13; 18 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 813/11, 30 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1658/07, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe oznacza, że rozliczona w deklaracji przez Skarżącą kwota VAT należnego nie jest w rzeczywistości podatkiem należnym i nie mogła być ujmowana w deklaracji za listopad 2010r. oraz stanowić podstawy do odliczenia VAT naliczonego u odbiorcy. Zasadnie zatem organy wydały decyzję określającą kwotę VAT do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. W sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżąca wystawiła fakturę, niezwiązaną z żadną rzeczywistą transakcją, w której to fakturze wykazano o kwotę VAT z tytułu rzekomo dokonanej dostawy, a nie zostało wykazane wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowych, uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty.

W ocenie Sądu nie jest uzasadniony zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych przez uznanie, że w sprawie nie doszło do rzeczywistej transakcji pomiędzy W. a Skarżącą oraz między Skarżącą a Spółką. Skoro organy podatkowe poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne, podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne. Sąd nie doparzył się też naruszenia przez te organy zarzucanych w skardze przepisów art. 120, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Dowody przeprowadzono w toku postępowania podatkowego z uwzględnieniem zasad przewidzianych ww. przepisach.

Sąd podkreśla ponadto, że z wyroku WSA w Warszawie z 17 marca 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2536/14, znanego Sądowi z urzędu, wydanego wobec kontrahenta Skarżącej wynika, że wbrew twierdzeniom Skarżącej wyrażonym w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły działania również w odniesieniu do kontrahenta – W., NUS skierował pismo z 14 lutego 2013r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W., w którym zwrócił się o przeprowadzenie kontroli podatkowej u W. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji dotyczącej sprzedaży ww. kombajnu zbożowego (karty 43-44 akt administracyjnych w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2536/14). W odpowiedzi na to pismo organ uzyskał informację, że kontrola ta nie została przeprowadzona z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem.

Podsumowując Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie organy podatkowe dopuściły się innych uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w podstawach prawnych decyzji organów podatkowych.

Sąd wskazuje ponadto, że analogiczne stanowisko w odniesieniu do rzekomego kontrahenta Skarżącej – ww. Spółki - zajął WSA w Warszawie w wyroku z 17 marca 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2536/14 (dostępne na www.nsa.gov.pl).

5. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.