Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1317/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, art.70 par 6 pkt 1, art.70 par 4, art.59 par 1 pkt 1, art.208 par 1, art.121, art.188 w zw. art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168 lit a), art.178 lit. a), art.273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1317/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 stycznia 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013r., sprawy ze skargi "A" S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 czerwca 2012r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2006r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 16.384 zł (szesnaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt cztery złote).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 13 czerwca 2012 r. nr(...)Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania A. S.A. w K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 października 2011 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Zakwestionowano mianowicie odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę I. sp. z o.o. w S., które to faktury nie potwierdzają czynności faktycznie dokonanych przez ten podmiot. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że wystawca w rzeczywistości nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej tylko firmował działalność wykonywaną faktycznie przez J. K..

Od decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie:

1. art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm.), poprzez dokonanie błędnego ustalenia faktycznego, że A. nie nabył towarów od I. sp. z o.o., co jest z kolei następstwem błędnego ustalenia, że w zakresie handlu złomem I. firmował działalność innego podmiotu,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I. pomimo tego, że faktury te dokumentują rzeczywiste dostawy jakich I. dokonał na rzecz spółki A.,

3. art. 122 w zw. z art. 187 §1 ab initio Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania materiału dowodowego w zakresie osób i okoliczności związanych z podjęciem współpracy spółki z I.,

4. art. 187 § 1 in fine w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę dowodów w odniesieniu do kwestii dochowania przez spółkę należytej staranności przy wyborze i weryfikacji kontrahenta - przyjęcie, że J.K. reprezentował I., a spółka nie sprawdziła jego umocowania,

5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., poprzez wydanie decyzji, w której odmówiono spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I., pomimo że spółka działała z dołożeniem należytej staranności,

6. art. 2 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w sposób, który powoduje, że przepis ten jest sprzeczny z powołanymi na wstępie przepisami rangi konstytucyjnej i tym samym powinien być stosowany z uwzględnieniem obowiązku weryfikacji działania podatnika z należyta starannością,

7. art. 2 Konstytucji RP i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z uchybieniem zasadzie in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wszelkich niejasności i wątpliwości stanu faktycznego na korzyść fiskusa, nie zaś na korzyść spółki.

Organ odwoławczy zaznaczył na wstępie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług w badanym okresie został zawieszony z dniem 5 grudnia 2011 r., kiedy to wydane zostało postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupu przez A. S.A. na skutek zawyżenia wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. Ponadto, w dniu 29 grudnia 2011 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o którym A.S.A. została zawiadomiona, wobec czego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące październik i listopad 2006 r.

Poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne skoncentrowały się wokół I. sp. z o.o., która to firma została założona z inicjatywy J. K. i nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, ale w rzeczywistości firmowała działalność gospodarczą prowadzoną przez tę osobę. Do akt sprawy włączono materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki I., które zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ostatecznych decyzji z dnia 28 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Z włączonych z ww. postępowania przesłuchań świadków wynika, że pomimo uwidocznienia w Krajowym Rejestrze Sądowym kolejnych osób jako formalnych udziałowców i prezesów zarządu spółki I. , faktycznie działalnością tą zarządzał J. K.. To on podejmował wszystkie kluczowe dla spółki decyzje, zatrudniał i zwalniał prezesów, wydawał polecenia pracownikom i nominalnie zarządzającym, wyłożył pieniądze na założenie spółki, przekazując je formalnym udziałowcom na pokrycie udziałów, to on osiągał wszystkie zyski z prowadzonej działalności gospodarczej, zadecydował o wyprowadzeniu środków ze spółki oraz o sprzedaży jej udziałów, pomimo iż nie figurował on jako udziałowiec ani prezes tej spółki. J. K., jak wynika z opinii biegłego dla Prokuratury Rejonowej w W., pełnił funkcję prokurenta spółki w okresie od 18 lipca do 19 października 2005 r. oraz od 30 maja 2007 r. do 11 kwietnia 2008 r. J. K. faktycznie prowadził działalność gospodarczą posługując się w tym celu firmą I. sp. z o.o. Decydował o wszystkich aspektach związanych z powstaniem kontrolowanej spółki, jej bieżącym funkcjonowaniem oraz ostatecznym wyprowadzeniem majątku, tylko formalnie należącego do spółki.

Z zeznań A. K. i T. K., będącymi formalnymi udziałowcami I.. wynika, że założyli oni spółkę za namową i na polecenie J. K., który chciał otworzyć własną firmę i uniezależnić się od działalności prowadzonej z M. G.. Z uwagi na to, że J. K.był osobą karaną, miał złą opinię wśród ludzi oraz figurował na liście nierzetelnych dłużników potrzebował osób, które założyłyby I. sp. z o.o. oraz formalnie reprezentowały ten podmiot w kontaktach zewnętrznych. Środki finansowe na pokrycie kapitału założycielskiego oraz kosztów administracyjnych związanych z rejestracją spółki wyłożył J. K. Wersja ta została potwierdzona w zeznaniach D. B., A. K. M.U., M. B. którzy zeznali, że choć J. K. nie pełnił formalnych funkcji w spółce I., odgrywał w niej wiodącą rolę.

Funkcję prezesa zarządu spółki I. pełnili kolejno T. K., A. K., D. M., M. D., C. L. i P. J.. Z zeznań tych osób wynika jednak, że to J. K. decydował o tym, kto obejmie funkcję prezesa. Kolejni prezesi zarządu nie prowadzili spraw spółki, a jedynie figurowali w Krajowym Rejestrze Sądowym jako osoby formalnie reprezentujące spółkę. T. K. był w tym czasie pracownikiem J. K., zajmującym się klasyfikowaniem złomu, a za objęcie funkcji prezesa otrzymał podwyżkę. A. K. zajmowała się wyłącznie sprawami biurowymi, a D. M. miał wprowadzić system zarządzania ISO i zająć się kontaktami z bankami i innymi instytucjami finansowymi. Chciał faktycznie zarządzać firmą i realizować w niej swoją wizję, jednak jego pomysły wykraczające poza sprawy administracyjne spotykały się z oporem ze strony J.K.. M. D. zajmował się z kolei w spółce sprawami handlowymi, a stanowisko prezesa objął tylko na okres, kiedy spółka poszukiwała kogoś na to stanowisko. C. L. po przyjęciu funkcji prezesa spółki zajmował się tymi samymi sprawami, którymi zajmował się uprzednio na stanowisku dyrektora zarządzającego. W ostatnich miesiącach 2007 r., podczas sprawowania funkcji prezesa przez P. J. zostało podjętych szereg działań mających na celu wyprowadzenie majątku z spółki, na które P.J. nie miała żadnego wpływu. J. K.. podejmował bowiem wszelkie strategiczne decyzje i miał decydujący wpływ na każdy aspekt działalności spółki, a formalni prezesi wykonywali tylko jego polecenia. Decydował o zatrudnieniu szeregowych pracowników, przedstawicieli handlowych, dyrektora handlowego oraz prezesów zarządu. Świadczą o tym zeznania wymienionych powyżej osób, pełniących funkcję prezesa zarządu, a także M.K.-M..

Ustalono następnie, że J. K. doprowadził do podpisania przez spółkę I. intratnego kontraktu na dostawy złomu z firmą KGHM M.sp. z o.o., czyli spółką córką KGHM P. S.A. Umowa ta gwarantowała stałe zamówienia towaru od podmiotu o dużej wiarygodności finansowej. Pierwotnie została zawarta przez L. P. sp. z o.o., a dopiero po powstaniu I. sp. z o.o., została przeniesiona do nowej spółki. Potwierdzają to zeznania T. K., A. K. i J. K., który wyjaśnił, że przeniesienie to było uzgodnione z M. G...

J. K., aby odliczyć podatek naliczony od podatku należnego zawartego w wystawionych przez spółkę I. fakturach oraz jednocześnie zalegalizować pochodzenie złomu zakupionego bez faktur, tworzył firmy wystawiające puste faktury VAT. Mechanizm przedstawili T. K. i Z. M. oraz M. G., który wyjaśnił, że firmy L. P. sp. z o.o. oraz .L M. M. G.zostały założone z inicjatywy J. K., faktycznie były przez niego kierowane i finansowane, a ich zadaniem było wystawianie pustych faktur. Jak wyjaśnił M. G.złom bez faktury nabyć można było łatwo, jednak aby dało się go sprzedać do dużej firmy, ktoś musiał wystawić faktury sprzedaży tego złomu. Z. M. zeznał, że podobną rolę pełniły firmy M.. T.S., B., G.-M., P., M., C. P. i O.. W związku z powyższym procederem zorganizowania grupy przestępczej dla pozorowania transakcji gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, został sporządzony przeciwko J. K. akt oskarżenia, sygn. akt VI Ds. 28/06.

Przyczyną utworzenia I. sp. z o.o. wg zeznań J. K. miało być rzekome pozyskanie przez niego wiedzy, że M.G. za pośrednictwem firmy L. M. oraz L..P.sp. z o.o. oszukiwał Skarb Państwa poprzez odliczanie podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez nieistniejące firmy. Jednakże nie przeszkadzało to w późniejszym okresie J. K. w obniżaniu przez I. sp. z o.o. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy L. M. i L.P.sp. z o.o. Pojawienie się I. sp. z o.o., jako kolejnego podmiotu kupującego złom od wspomnianych firm, świadczy o dążeniu przez J. K. do wydłużenia łańcuszka firm fakturujących złom niewiadomego pochodzenia i tym samym utrudnienie wykrycia tego procederu. Ponadto, jak wynika z zeznań T.K. i Z. M., J. K.dążył do założenia nowych podmiotów, które miałyby wystawiać faktury VAT "legalizujące" zakupy złomu dla I. sp. z o.o. Takimi podmiotami były m.in. M. B. sp. z o.o., M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., T. sp. z o.o.

Z uwagi na swoją przeszłość kryminalną J.K. nie chciał, a nawet nie mógł być ujawniony w oficjalnych dokumentach I. sp. z o.o. Potwierdzają to zeznania A. K., M. D. i J. K.. Natomiast z zeznania D. M. wynika, że prokura ustanowiona dla J.K.została natychmiast wycofana, aby możliwa była współpraca I.. sp. z o.o. z bankiem.

Cały majątek spółki I.jak również wszystkie sprzedawane przez tę spółkę towary były własnością J. K., gdyż to on wyłożył środki na założenie i działanie spółki, wszelkie umowy leasingowe, kredytowe były zawierane przez spółkę na jego polecenie, a prezesi, którzy nie chcieli się zgodzić na takie finansowanie spółki musieli zrezygnować z pełnionej funkcji. Czerpał też wszystkie zyski z prowadzonej działalności.

Z zeznań Z. M. i D. B. wynika, że J. K. dysponował pieniędzmi pochodzącymi z wypłat z rachunków bankowych firm, które zostały założone wyłącznie w celu wystawiania faktur z tytułu rzekomego zakupu złomu przez I. sp. z o.o.

Ponadto na podstawie zeznań m.in. D.M. ustalono, że J. K. chcąc uzyskiwać środki pieniężne z firmy I. założył działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe K. J.K. i zawarł ze spółką I.umowę na usługi doradztwa (która po pewnym czasie została przeniesiona na Przedsiębiorstwo Wielobranżowe K. G. B.). Na tej podstawie od stycznia 2006 r. wystawiano faktury VAT, które były regulowane na bieżąco przez spółkę I.. Jednocześnie formalni udziałowcy nie otrzymali dywidendy przez cały okres istnienia spółki. Jak ustalił biegły sądowy w swojej opinii sporządzonej dla Prokuratury Rejonowej w W.podpisanie powyższej umowy było niekorzystne dla spółki, ekonomicznie nieuzasadnione i nieadekwatne do wartości wynagrodzeń. Wartość poniesionych kosztów z tytułu świadczonych przez ww. podmioty usług stanowiła bowiem równowartość kosztów świadczenia pracy 29 pracowników w roku 2006 oraz równowartość kosztów świadczenia pracy 35 pracowników w roku 2007.

Działania J. K. pod koniec 2007 r. doprowadziły do utraty płynności finansowej I.sp. z o.o. i w konsekwencji do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższe zachowanie znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów J. K. z dnia 6 kwietnia 2010 r. sygn. akt (...) o doprowadzenie do umyślnego bankructwa spółki.

Odnośnie nawiązania współpracy pomiędzy spółką I. a A. S.A. przesłuchano członków zarządu spółki A.l oraz wskazanych przez nią pracowników, tj. M.M., J.O, B. K., K. F., P. G, K. B. i S. A.. Przedstawiając funkcjonujące w firmie zasady współpracy z dostawcami świadkowie zeznali, że na wstępie wymagano dostarczenia dokumentów rejestracyjnych. Współpraca pomiędzy spółką I. a A.musiała zostać nawiązana pomiędzy 17 maja a 22 grudnia 2004 r., bowiem w tym okresie prezesem I. była A. K.. O okolicznościach nawiązania współpracy między tymi firmami z zeznań świadków można jedynie wywnioskować tyle, że mogło być kilkuminutowe spotkanie z przedstawicielami I. (przesłuchania K. B) oraz że odbyło się spotkanie, na którym mógł być J. K., o czym zeznała M. M.. Z zeznań J.K. oraz przesłuchanego w toku postępowania odwoławczego, na wniosek A. S.A. R. G. wynika, że kontakt pomiędzy dwoma spółkami został nawiązany dzięki R.G.Doszło do spotkania z prezesem A.S.A., K. Bł., w wyniku którego podpisano umowę faktoringu. Fakt takiego spotkania potwierdzili w swoich zeznaniach B. K. oraz M. M..

Odnosząc powyższe ustalenia faktyczne do obowiązujących przepisów stwierdzono, że wyrażone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych stanowi podstawową zasadę konstrukcji podatku od towarów i usług. Stanowiąc o powyższym uprawnieniu ustawodawca zastrzegł jednocześnie w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Oznacza to niewątpliwie, że w przypadku gdy dana faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.

Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) cyt. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Za poprawnością powyższych wniosków przemawiają zdaniem organu odwoławczego również uregulowania wspólnotowe, gdyż art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy.

W odpowiedzi na zarzut błędnego ustalenia, że I. sp. z o.o. firmowała działalność J. K. wyjaśniono, że istota firmanctwa polega na tym, iż faktyczny podatnik posługuje się osobą podstawioną, która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania. Z samej istoty firmanctwa wynika, że firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Nie oznacza to jednak, że pewne czynności na zewnątrz nie są wykonywane właśnie przez firmującego. Zarówno zatem firmowany jak i firmujący ukrywają w obrocie zewnętrznym to, kto w rzeczywistości jest osobą czerpiącą zyski i ponoszącą ryzyko ekonomiczne.

Zdaniem organu odwoławczego całokształt opisanych wcześniej okoliczności faktycznych wskazuje, że istotnie I.sp. z o.o. firmowała działalność J.K., który z uwagi na problemy z prawem nie mógł oficjalnie występować we władzach spółki lecz faktycznie pełnił w spółce rolę właścicielską i czerpał zyski z jej działalności – w odróżnieniu od formalnych udziałowców. Fakt ten znalazł odzwierciedlenie w ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. przez I. sp. z o.o., w których to decyzjach stwierdzono, że kontrolowana spółka nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz firmowała działalność gospodarczą J. K..

Stwierdzono, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż I.sp. z o.o. stwarzała pozory faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Miała ustanowione władze, siedzibę, zatrudniała pracowników, dysponowała majątkiem trwałym i obrotowym (hala, środki transportu), korzystała z kredytów bankowych oraz leasingu, a także prowadziła księgowość przy pomocy biura rachunkowego. Jednakże istota firmanctwa polega na tym, ze firmujący stwarzając pozór własnej działalności gospodarczej współdziała i pomaga firmowanemu.

Konsekwencją stwierdzenia faktu firmanctwa jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez osobę firmującą działalność innego podmiotu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Nie można jednak mówić o tym uprawnieniu, jeżeli nie został spełniony warunek w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji u nabywcy. Niewystarczającym jest dla prawa odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowaną tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy fakt, że zakwestionowany kontrahent spółki jedynie firmował działalność gospodarczą w rzeczywistości prowadzoną przez inną osobę oznacza, iż nie był on nigdy właścicielem złomu ujętego w spornych fakturach. Nie spełniał on zatem jednej z przesłanek do bycia podatnikiem podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Zatem transakcji dokonanych przez ww. podmiot pomimo formalnego potwierdzenia fakturami VAT - nie można kwalifikować jako faktycznie przeprowadzonych.

Nie zgodzono się z zarzutem naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadzono obszerny materiał dowodowy, z treści którego w sposób jednoznaczny i niewątpliwy wynika, że zaistniał przypadek firmanctwa. Zaznaczono, że art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość skorzystania z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Nieuzasadniony jest zatem zarzut, że częścią materiału dowodowego są między innymi zeznania w charakterze podejrzanych w sprawie karnej, tym bardziej, że materiał dowodowy w głównej części zawiera zaznania tych osób złożone w charakterze świadków w postępowaniach podatkowych. Zauważono, że na wniosek spółki przeprowadzono dowód z przesłuchania świadków – B.K. i M. Ż. w postępowaniu kontrolnym, a w postępowaniu odwoławczym – R. G., a także włączono do akt sprawy postanowienie o przedstawieniu zarzutów J.K. z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt (...) wraz z postanowieniami modyfikującymi oraz akt oskarżenia przeciwko J. K. i innym z dnia 29 grudnia 2010 r. sygn. akt (...) Odmówiono natomiast przeprowadzenia szeregu dowodów wnioskowanych przez spółkę uznając, że przedmiotem wnioskowanych dowodów są okoliczności stwierdzone wystarczająco już innym dowodem oraz niemające znaczenia dla sprawy. Gromadzenie materiału dowodowego nie może bowiem polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest zaś od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, w przeciwnym razie ukończenie jakiegokolwiek postępowania podatkowego byłoby faktycznie niemożliwe.

Za nieuzasadniony uznano również zarzut naruszenia zasady mówiącej o rozstrzyganiu wątpliwości na korzyść podatnika. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje bowiem na fakt firmanctwa. Bez wpływu na to ustalenie pozostaje kwestia sposobu nawiązania przez nią współpracy z A.S.A. Aczkolwiek z materiału dowodowego wynika, że K. uczestniczył w rozmowach handlowych, w tym w nawiązaniu kontaktu ze spółką.

Zauważono, że choć w uzasadnieniu aktu oskarżenia włączonego do akt sprawy na wniosek spółki zawarto stwierdzenie, że funkcjonowanie firm, które faktycznie wprowadzały do obrotu złom nie było firmowaniem działalności M.G., J.., T. K. czy innych podejrzanych w tej sprawie. Powyższe stwierdzenie pozostaje jednak bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie, gdyż przytoczony akt oskarżenia dotyczy okoliczności mających miejsce w 2004 r., a ponadto z treści ww. aktu oskarżenia wynika, że firmy, o których w nim mowa, w tym I.sp. z o.o., pozorowały tylko działalność gospodarczą w zakresie zakupów złomu "bez faktury". Zatem nie była to działalność gospodarcza prowadzona w oparciu o zasady prawa. Skoro zatem cała sfera działalności tych firm, zarówno sprzedających jak i nabywców, nie była legalna, to trudno odnosić się w tym przypadku do kwestii firmowania właściwej działalności I.sp. z o.o. Jednocześnie uzasadnienie aktu oskarżenia potwierdza ustalenia dokonane w postepowaniu kontrolnym odnośnie roli J. K. w spółce I.

Odnosząc się natomiast do kwestii dochowania przez spółkę należytej staranności stwierdzono, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie - jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Obowiązek taki nie wynika zresztą z jakiegokolwiek przepisu prawa, czy to krajowego, czy unijnego. W wyroku wydanym w dniu 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04, Trybunał zastrzegł w sentencji, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Takie ujęcie problemu zostało utrwalone w orzecznictwie Trybunału (wyrok z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz wyrok z dnia 6 kwietnia 1995 r., C-4/94) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 137/10 i z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 589/10). Potwierdzeniem tego może być również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BY v. Staatssecretaris van Financien, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek Potwierdzone to zostało w wydanych na spółkę I. decyzjach wskazujących na obowiązek odprowadzenia tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc jedynie z tego tytułu, że w fakturach tych wykazano podatek VAT.

Za nieuzasadniony uznano również zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie jest bowiem nadmierne ani sprzeczne z art. 2 Konsytuacji RP. Do tej pory przepis ten nie został zresztą uznany przez Trybunał Konstytucyjny za sprzeczny z Konstytucją RP. Racją wprowadzenia i istnienia tego przepisu jest zapobieganie wypaczeniom w zakresie funkcjonowania podatku VAT. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega rzeczywisty obrót, a faktury są jedynie dowodami, że obrót zaistniał. Faktury nie dokumentujące rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi nie mogą być zatem podstawą do rozliczenia podatku, a więc także do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na wnioski dowodowe strony stwierdzono, że postanowienie Prokuratora o umorzeniu śledztwa oraz postanowienie Sądu Okręgowego w K. o stwierdzeniu swojej niewłaściwości w żaden sposób nie odnoszą się do kwestii firmowania działalności J. K. przez I. sp. z o.o. Z ich treści wynika jedynie, że kwestia wystawienia faktur VAT niezgodnych z prawem i w konsekwencji konieczność uregulowania przez A.S.A. podatku VAT nie wyczerpuje znamion oszustwa opisanego w art. 286 § 1 Kodeksu karnego. Natomiast z uzasadnienia postanowienia inspektora kontroli skarbowej . W. o odmowie wszczęcia śledztwa wynika, że w stosunku do podatnika J. K. nie wydano decyzji wymiarowych zarówno w podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Dopiero takie decyzje mogą być przedmiotem analizy na gruncie kodeksu karnego skarbowego. Dokumenty te nie poświadczają więc wbrew opinii spółki braku firmanctwa.

Stwierdzono, że brak jest podstaw prawnych do zmiany wydanych wcześniej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowień dowodowych. Istotą niniejszej sprawy jest kwestia utraty przez A.S.A. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez I. sp. z o.o. z uwagi na fakt, że wystawca tych faktur w rzeczywistości firmował działalność J. K.. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny natomiast ten fakt wykazuje, a bez znaczenia pozostaje ustalenie, czy udziałowcy i członkowie zarządu tej spółki współpracowali z J. K. w ukrywaniu jego działalności i wyrażali na to zgodę.

Znaczenia nie mają również protokoły kontroli przeprowadzone w I.- oraz decyzje wydanych w stosunku do tego podmiotu w zakresie, w jakim miałyby potwierdzać, że organy administracji skarbowej nie stwierdziły przez szereg lat, że I.firmowała działalność J. K.. W aktach sprawy znajdują się bowiem decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Powyższe wskazuje, że nie może być innych decyzji za ten okres.

Ponadto kwestia ustalenia czy J. K., faktycznie zarządzający i kierujący I.posiadał jakieś pełnomocnictwo od spółki pozostaje bez wpływu na wcześniejsze ustalenia. Skoro jak wykazano to on był osobą rzeczywiście prowadzącą tą działalność gospodarczą i decydującą o sprawach spółki, wydającą polecenia prezesom spółki, bez znaczenia jest, czy zarząd spółki wydał formalnie takie pełnomocnictwo.

Bez znaczenia pozostaje również dokumentacja dotycząca współpracy I. sp. z o.o. z KGHM M..

A. S.A. złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, przez błędne przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2. art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej z tego powodu, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji nie zostało zbudowane prawidłowo, gdyż nie wyjaśnia istotnych motywów podjętego rozstrzygnięcia, co powoduje jednocześnie, że jego celem nie było przekonanie strony do zasadności tego rozstrzygnięcia,

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 113 Ordynacji podatkowej wskutek uznania, że I. sp. z o.o. nie działała samodzielnie lecz firmowała działalność gospodarczą J. K. w sytuacji, gdy w obrocie prawnym nie ma decyzji wydanych w stosunku do J. K., określających mu zobowiązanie podatkowe z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, jakoby firmowanej przez I.. sp. z o.o.,

4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez ograniczenie postępowania wyjaśniającego do kwestii firmowania działalności J. K. i jednocześnie pominięcie kwestii rzeczywistego dokonania transakcji nabycia złomu przez spółkę,

5. art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnego ustalenia faktycznego, że spółka nie nabyła towarów od I.sp. z o.o., co jest następstwem błędnego ustalenie, że w zakresie handlu złomem I.sp. z o.o. firmowała działalność J. K., co z kolei jest następstwem błędnej oceny dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie (w tym przede wszystkim dowodów z postępowania karnego w sprawie wyprowadzenia majątku z I.sp. z o.o. oraz zeznań świadków, będących jednocześnie podejrzanymi w innej sprawie karnej), a także następstwem niewyjaśnienia, czy zaistniały wszystkie przesłanki firmanctwa, jak również nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony,

6. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ab initio i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania (oraz rozpatrzenia) materiału dowodowego w zakresie dochowania przez spółkę należytej staranności,

7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku i art. 164, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I.sp. z o.o., poprzez błędne przyjęcie, że:

a) nie doszło do transakcji gospodarczych wskazanych w treści faktur wystawionych przez I.sp. z o.o., z których wynikał podatek naliczony odliczony przez stronę skarżącą,

b) nie ma znaczenia dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego dochowanie przez podatnika należytej staranności.

Odnośnie aspektu przedawnienia w uzasadnieniu wyjaśniono, że strona skarżąca nie została do momentu upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego co sprawia, że w takiej sytuacji – jak orzekł Trybunał Konstytucyjny - zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy jest niezgodne z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa.

Zarzucając wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzono, że pomimo jego obszerności, nie jest możliwe ustalenie, co zdaniem organu odwoławczego zdecydowało ostatecznie o przyjęciu, że I. sp. z o.o. firmował działalności J. K.. Nazbyt liczne odwołania do zeznań świadków oraz częste powtórzenia zmierzały do wytworzenia negatywnego postrzegania osoby J. K., co ma przesądzać o tym, że wszystko, co wiąże się z tą osobą musi być nielegalne.

Następnie zauważono, że w stosunku do J. K. nie została wydana decyzja dotycząca działalności gospodarczej rzekomo firmowanej przez I. sp. z o.o., wobec czego złożone przez J. K. deklaracje korzystają z domniemania prawidłowości. Organy skarbowe nie opodatkowały zysków, które J. K. miał osiągać z działalności I. sp. z o.o. Nie można natomiast firmować działalności gospodarczej, której w świetle złożonego przez podatnika zeznania podatkowego nie było. Nie wydano też decyzji o odpowiedzialności I. sp. z o.o. za zobowiązania podatkowe J. K., skutkiem czego, choć zdaniem organów doszło do firmanctwa, to zarówno firmowany jak i firmujący nie odpowiadają podatkowo za swoją działalność.

Dalej zarzucono, że organy podatkowe ograniczyły się do próby wykazania, że działalność J. K. była firmowana przez I. sp. z o.o., nie wykazały natomiast, że dostawy złomu nie były faktycznie realizowane. Nawet gdyby przyjąć, że I. sp. z o.o. firmował działalność J. K., to organy podatkowe pominęły, że żaden z dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym nie uprawnia do stwierdzenia, że cała sprzedaż dokonana przez I. sp. z o.o. była firmowaniem działalności J. K..

Odnosząc się do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych stwierdzono, że czynne uczestnictwo J. K. w zarządzaniu I. sp. z o.o. nie przesądza o firmowaniu jego indywidualnej działalności. Gdyby przyjąć, że spółkę założył J. K. i był jej nieformalnym udziałowcem, to jego aktywność w zarządzaniu nie byłaby niczym nadzwyczajnym, w szczególności w sytuacji, gdy udziałowcem spółki była jego żona. Zdaniem strony skarżącej ustalenie, że J. K. wyprowadził majątek ze spółki implikuje wniosek, że handel złomem był prowadzony przez spółkę, a nie przez J. K.. Ponadto nie zostały spełnione przesłanki firmanctwa w znaczeniu nadanym temu pojęciu w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, J. K. nie ukrywał bowiem swojej aktywności w spółce. Nie przedstawiono też żadnego dowodu na zgodę członków zarządu spółki na ukrywanie działalności gospodarczej J. K.. W ich zeznaniach była mowa wyłącznie o roli, jaką J.K. odgrywał w spółce. Dalej zarzucono, że organy podatkowe pominęły zeznania R. G.z których jednoznacznie wynika, że odegrał on ważną rolę w organizacji spółki lecz nigdy nie miał wrażenia, że działalność I. sp. z o.o. jest w istocie działalnością J. K.. Jednocześnie organ nie wziął pod uwagę, że z uwagi na sprawę sądową, w której T. K., R. L.Z. M. i D. B.są oskarżonymi o popełnienie przestępstwa, mieli oni interes we wskazaniu J. K.jako osoby odpowiedzialność za nielegalną działalność. Strona skarżąca podniosła, że I.sp. z o.o. zgromadziła znaczący majątek, o czym świadczą pominięte zeznania Z. M. oraz błędnie ocenione dowody w postaci akt postępowania karnego w sprawie 2 (...) oraz opinii biegłego sądowego przygotowaną w związku z tym postępowaniem. Brak firmanctwa ponadto potwierdzają postanowienie Prokuratury Rejonowej w O. z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie (...) postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 8 listopada 2011 r., postanowienie Sądu Okręgowego w K. z dnia 9 lutego 2012 r., sygn.. akt III Kp 47/12 i akt oskarżenia w sprawie przeciwko J. K.i in. w sprawie o sygn.. akt III K 360/10. Dokumenty te mają charakter urzędowy lecz przyjęcie stanu faktycznego sprzecznego z ich treścią przebiegło bez obalenia wynikającego z nich domniemania.

Zarzucono w końcu, że organ odwoławczy nie wyjaśnił kwestii dochowania przez stronę skarżącą należytej staranności stwierdzając, że kwestia ta nie ma znaczenia dla sprawy. W rezultacie oddalono adekwatne wnioski dowodowe strony. Tymczasem w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym jeżeli podatnik dochowa należytej staranności, zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego bez względu na prawnopodatkową czy prawnokarną ocenę działalności kontrahenta. Stanowisko to znalazło również odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za Trybunałem Sprawiedliwości powtórzono, że niedopuszczalne jest odmówienie prawa do odliczenia podatnikowi, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, ze w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W powyższym kontekście, wobec nieudowodnienia, że strona skarżąca wiedziała albo mogła wiedzieć, że uczestniczyła w transakcji dokonanej z naruszeniem prawa, pozbawienie jej prawa do odliczenia jest niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia podatku. Zwrócono uwagę, że choć organy skarbowe kontrolowały I.. sp. z o.o., to nie dopatrzyły się w toku kontroli i postępowania podatkowego nieprawidłowości, w tym firmanctwa, na które obecnie się powołują.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, w pełni podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy przyznał stronie skarżącej rację, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jego zdaniem nie było jednak przeszkód do wydania zaskarżonej decyzji. Za miesiące od stycznia do września 2006 r. nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę, która nastąpiła przed terminem przedawnienia. Zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie nie może zatem wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Za miesiące październik i listopad 2006 r. nastąpiło z kolei przerwanie biegu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie braku decyzji wydanych w stosunku do J. K.stwierdzono, że fakt ten nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Wydano bowiem decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres w stosunku do I. sp. z o.o., w których stwierdzono, że spółka ta nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej i w związku z tym nie uzyskiwała obrotów podlegających opodatkowaniu, a w konsekwencji nie wystąpił u niej podatek należny. Powyższe decyzje, które stały się ostateczne, stanowią w myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe, a biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w tym dokumencie. Wyjaśniono, że rozliczenie J. K. nie nastąpiło z uwagi na terminy przedawnienia.

Zdaniem organu odwoławczego nie są zasadne również pozostałe zarzuty. W szczególności uznano, że w zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono stan faktyczny, który został ustalony na podstawie rzetelnie zgromadzonego materiału dowodowego.

Strona skarżąca podniosła, że nie może być mowy o tym, iż I. sp. z o.o. firmowała działalność J. K., gdyż J. K. nie ukrywał swojej roli w spółce. Dyrektor stwierdził w odpowiedzi, że rola J. K.była znana pracownikom spółki lecz nie jej kontrahentom, którzy kontaktowali się z M. D. i M.Ż.

Podtrzymano też twierdzenie, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie nakłada na organy podatkowe obowiązku ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Oceny tej nie można podważyć w oparciu o wyrok Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11, gdyż dla dokonania odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione warunki formalne i materialne. Przesłanką materialną jest występowanie podatku należnego z tytułu transakcji zakupu, w niniejszej sprawie ustalono natomiast, że faktury, z których strona skarżąca dokonała rozliczenia nie wykazują tego podatku. Stwierdzono ponadto, że strona skarżąca nawiązała kontrakt z I. sp. z o.o. przez J.K., nie dokonała jednak żadnej weryfikacji czy osoba ta mogła reprezentować spółkę. J. K. nie był natomiast uprawniony do reprezentowania spółki, a prezesem spółki była w tym czasie A. K.. Powyższe wskazuje, że nie podjęto stosownych działań mających na celu weryfikację osoby występującej w imieniu osoby prawnej, co jest niewątpliwie brakiem dochowania należytej staranności przez stronę skarżącą.

W dniu 25 października 2012 r., strona skarżąca złożyła podczas rozprawy cztery pisma procesowe, w których podtrzymała swoje wnioski i twierdzenia zawarte w skardze. W pierwszym z pism uzasadniła swój wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowań karnych, toczących się przed Sądem Okręgowym III Wydział Karny, o sygn. akt III K 360/10 i III K 167/10. Jej zdaniem jest to niezbędne, gdyż z materiału tam zgromadzonego wynika, że celem utworzenia firmy I. było prowadzenie legalnej działalności gospodarczej, a J.K .jest oskarżony o działanie na szkodę tej firmy. Okoliczności te podważają zdaniem strony skarżącej tezę organów podatkowych, jakoby firma I.nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie firmowała działalność J. K..

W drugim piśmie strona skarżąca wytknęła organowi odwoławczemu oddalenie kilkunastu wniosków dowodowych, które zmierzały do obalenia postawionych przez organ I instancji tez i wykazania należytej staranności skarżącego. W konsekwencji zarzucono, że organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie w oparciu o domniemania w sytuacji, gdy istniały dowody potwierdzające istnienie danych okoliczności faktycznych. Organ odwoławczy nie wyjaśnił roli M. G., nie ustalił jakie korzyści podatkowe odniósł J. K. z firmowania jego działalności przez I., nie wziął też pod uwagę interesów świadków, z różnych względów zainteresowanych obciążeniem J. K..

W trzecim piśmie zaakcentowano uchybienie mające polegać na tym, że organy podatkowe nie zbadały kwestii istnienia po stronie A. dobrej wiary i zachowania należytej kupieckiej staranności. Przedstawiono obowiązek poczynienia tych ustaleń w świetle prawa unijnego, a także okoliczności mające świadczyć o dobrej wierze A.

W kolejnym piśmie podtrzymano zarzut przedawnienia i przytoczono wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Przedstawiono też argumentację mającą obalić tezę firmanctwa, przy którym nie ma miejsca na choćby częściową niezależność firmującego, czy konflikt interesów.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania.

Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Ordynacji podatkowej). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Termin przedawnienia w odniesieniu do wskazanych okresów, upływał zatem w dniu 31 grudnia 2011 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

W świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, podzielane przez tutejszy Sąd, że wykładnia gramatyczna i logiczna tego przepisu przemawia za tym, iż momentem przerwania biegu terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego, a nie zawiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego ze względu na treść art. 80 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1 tego przepisu (zob. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1456/11).

Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy należy wziąć pod uwagę zarówno przesłanki zawieszenia, jak i przerwania biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem organu odwoławczego, wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 5 grudnia 2011 r., kiedy to wydane zostało postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupu przez A.l S.A. na skutek zawyżenia wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I.Sp. z o.o. Jednocześnie faktem bezspornym jest, że strona skarżąca nie została poinformowana o wszczęciu postępowania karno-skarbowego.

Z tego też względu kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

W świetle powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, do którego to wniosku doszedł również organ odwoławczy uznając w tym zakresie zarzut strony skarżącej za zasadny.

Nie można natomiast zgodzić się z wyrażonym jednocześnie w odpowiedzi na skargę stanowiskiem organu odwoławczego, zgodnie z którym upływ terminu przedawnienia nie stoi w niniejszej sprawie na przeszkodzie wydaniu decyzji, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasło wcześniej na mocy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego dobrowolną zapłatę. Zdaniem organu zobowiązanie, które wygasło poprzez zapłatę, nie może bowiem wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.

Powyższe stanowisko stoi w sprzeczności z poglądem wyrażonym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 tej ustawy, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 750/10 i z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1664/10). Stąd też upływ terminu przedawnienia, określony w powyższym przepisie, uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, niż wykazał go podatnik w deklaracji. Sąd podkreślił również, że przepisem procesowym realizującym instytucję prawa materialnego, o której mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest art. 208 § 1 tej ustawy nakazujący umorzenie postępowania w sytuacji, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy w zakresie przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków, uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela zaprezentowaną linię orzeczniczą i z tych względów argumenty organu odwoławczego wskazujące na możliwość wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia uznaje za chybione. Zwłaszcza, że w dniu 3 grudnia 2012 r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów NSA, sygn. akt I FPS 1/12, w której stwierdzono jednoznacznie, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie doszło natomiast do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc październik i listopad 2006 r., z uwagi na treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W dniu 29 grudnia 2011 r. dokonano bowiem zajęcia rachunku bankowego podatnika, na podstawie tytułów wykonawczych z 29 grudnia 2011 r. nr (...), o którym podatnik został zawiadomiony. Bowiem jak wynika z akt sprawy, w tym dniu doręczono zawiadomienie o zajęciu bankowi (k.62), a także podatnikowi (k.61). Zajęcie to zostało następnie uchylone, nie ma to jednak znaczenia dla sprawy, gdyż umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych na podstawie art. 60 § 1 tej ustawy nie działa wstecz. Nie unicestwia więc materialnego skutku, tj. przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 128/11).

Reasumując, w niniejszej sprawie istniała możliwość wydania decyzji za miesiące październik i listopad 2006 r., natomiast weryfikacja zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do września 2006 r. odbyła się z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa, jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania jest niedopuszczalne.

Przechodząc do kolejnego zagadnienia, jakim jest znaczenie należytej staranności podatnika dla jego prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy na wstępie wyjaśnić, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Cytowane przepisy powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1).

Ocena prawidłowości ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym w świetle zarzutów podnoszonych w skardze nabiera zwłaszcza istotnego znaczenia w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Wprawdzie wyrok Trybunału odnosi się do obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów dyrektywy 2006/112/WE, to jednak z uwagi na ich zbieżność z poprzednio obowiązującymi przepisami, wyrażone w nich poglądy i zapatrywania można odnieść do stanu prawnego obowiązującego w 2006 r., tj. do okresu, którego dotyczyła zaskarżona decyzja.

W przywołanym wyżej wyroku Trybunał zawarł dwie tezy. Zgodnie z pierwszą, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W drugiej tezie stwierdzono natomiast, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W wyroku tym Trybunał jednak podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok ETSUE z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24, wyrok ETSUE z dnia 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Co istotne i co wymaga podkreślenia, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Wytyczne zawarte w powołanym powyżej wyroku zostały uwzględnione w orzecznictwie krajowym zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 listopada 2012r. I SA/Kr 1360/12), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 63/12, z dnia 30 października 2012r., sygn. akt I FSK 2110/11 i z dnia 26 października 2012r., sygn. akt I FSK 1966/11). W orzecznictwie tym od czasu zapadnięcia przedmiotowego wyroku podkreśla się konieczność badania należytej staranności po stronie podatników, którzy dokonali odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty, które dopuściły się nieprawidłowości.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, trzeba wskazać, że organ odwoławczy ewidentnie i konsekwentnie stał na stanowisku, że faktura nieodzwierciedlająca czynności dokonanej przez jej wystawę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty podatku, "nawet, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą". Odnosząc się natomiast do kwestii dochowania przez spółkę należytej staranności organ stwierdził jednoznacznie, że "orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego (...) i nie nakłada na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia". Jego zdaniem "konsekwencją stwierdzenia faktu firmanctwa jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez osobę firmującą działalność innego podmiotu". "Bez znaczenia pozostaje fakt, iż spółka stwarzała pozory faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Miała ustanowione władze, siedzibę, zatrudniała pracowników, dysponowała majątkiem trwałym i obrotowym (hala, środki transportu), korzystała z kredytów bankowych oraz leasingu, a także prowadziła księgowość". "Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie wskazuje na fakt firmowania przez I. sp. z o.o. działalności J. K.. Bez wpływu na to ustalenie pozostaje kwestia sposobu nawiązania przez nią współpracy z A.S.A.".

Wyrazem takiego stanowiska organu odwoławczego były również postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 marca 2012 r. oraz z dnia 26 kwietnia 2012 r., w których oddalono szereg wniosków dowodowych strony skarżącej zgłoszonych w odwołaniu oraz na późniejszym etapie, z których część zmierzała do wykazania należytej staranności po stronie podatnika. Jak wyjaśnił organ w drugim postanowieniu, przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów jest zbyteczne, gdyż zachowanie przez spółkę należytej staranności w transakcjach z I.Sp. z o.o. "nie ma znaczenia dla sprawy".

W świetle zacytowanych powyżej orzeczeń zarówno sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej takie stanowisko jest nieuprawnione. Aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego organ musi bowiem wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego były nieprawidłowe. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie tylko nie wykazały złej wiary podatnika, ale uznały to zagadnienie za zbyteczne dla rozstrzygnięcia sprawy, odmawiając przeprowadzenia konkretnie wskazanych dowodów, którymi strona skarżąca chciała wykazać dochowanie należytej staranności.

Co istotne, organy skupiły się wyłącznie na udowodnieniu tego, że spółka I. firmowała działalność J. K.. Jest to kluczowe ustalenie w niniejszej sprawie, z którym orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni się zgadza. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej całokształt okoliczności przytaczanych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje na fakt firmanctwa. Organ wykazał, że z uwagi na przeszłość kryminalną J. K. nie chciał i nie mógł zostać ujawniony w oficjalnych dokumentach I. sp. z o.o., dlatego też spółka ta firmowała w istocie jego działalność, gdyż cały jej majątek, jak i wszystkie sprzedawane towary stanowiły własność J. K., który wyłożył środki na założenie i działalność spółki, on też w całości czerpał zyski z prowadzonej działalności, w przeciwieństwie do udziałowców, którym nie wypłacano dywidendy, wreszcie decydował o wszystkich istotnych kwestiach związanych z funkcjonowaniem spółki.

Uznając ustalenia organu za wystarczające do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Sąd oddalił wnioski dowodowe pełnomocnika strony skarżącej dotyczące przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowań karnych na okoliczność funkcjonowania I. sp. z o.o. jako podmiotu niezależnego od J. K.. Wskazać należy, że w świetle art. 106 § 3 Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd prowadzi postepowanie dowodowe w ograniczonym zakresie. Orzekając na podstawie całokształtu akt zgromadzonych w postępowaniu administracyjnym, może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów wyłącznie wtedy, gdy jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, których w niniejszej sprawie nie było.

Zaznaczyć jednak należy, że organy miały obowiązek wykazać obiektywnymi dowodami, że skarżąca spółka wiedziała o fakcie firmanctwa, bądź nie dochowała należytej staranności, która taką wiedzę by jej zapewniała. Jest to istotne z tego też powodu, że organy nie zakwestionowały, iż spółka I. rzeczywiście dysponowała złomem w ilościach odpowiadających zakwestionowanym fakturom, co przemawia za tym, że dostawy faktycznie miały miejsce. Okoliczności sprawy, a w szczególności rzeczywisty charakter dostaw świadczą o tym, że strona skarżąca mogła nie być świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, współdziałającym z wystawcą spornych faktur.

Organy nie przytoczyły natomiast żadnych dowodów, które wskazują w sposób nie budzący wątpliwości, że strona skarżąca mogła zdawać sobie sprawę z przestępczego charakteru transakcji. Wyłącznie w odpowiedzi na skargę w szczątkowym zakresie stwierdzono, że o braku staranności po stronie skarżącej spółki świadczy fakt, że nie dokonała ona żadnej weryfikacji, czy J. K. był uprawniony do reprezentowania spółki I.. Adekwatne ustalenia powinny jednak być częścią decyzji, a umieszczenie ich w odpowiedzi na skargę, nawet, gdyby miały przekonywującą treść, nie sanuje tego uchybienia.

W konsekwencji za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez stwierdzenie, że dobra wiara podatnika jest irrelewantna dla jego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ naruszył też art. 121 i art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wyjaśnił istotnego elementu stanu faktycznego, jakim jest dochowanie należytej staranności przez podatnika, odmówił zebrania materiału dowodowego w tym zakresie i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego pod tym kątem.

W świetle powyższego, podczas ponownego rozpoznania sprawy organ na zasadzie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej winien umorzyć postępowanie w sprawie w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do września 2006 r. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać rozstrzygnięcia z uwzględnieniem poczynionych powyżej wskazań.

Mając na uwadze powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji. Na zasadzie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi usunięto z obrotu prawnego decyzję organu I instancji, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, w wysokości 16.384 zł, na którą złożyła się kwota 9.167 zł tytułem zwrotu wpisu, 7.200 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika procesowego oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.