Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3218/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a-3e,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: par. 13 i par. 14
journal: Dz.U. 2011 nr 68 poz 360
law: Rozporządzenie Ministra Finanów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi U. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – U. S.A. z siedzibą w W., pismem z 11 maja 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że jest firmą budowlaną i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji systemów deskowań i rusztowań, oferując jednocześnie usługi projektowania i logistyki oraz wszechstronne doradztwo podczas montażu i eksploatacji tych systemów na placu budowy.

W ramach prowadzonej działalności Skarżąca zawarła 25 marca 2010 r. ze spółką M. sp. z o.o. ("Spółka") umowę najmu szalunków na potrzeby budowy S. we W. ("S.") ("Umowa"), na mocy której Skarżąca oddała Spółce szalunki w najem. Aneksem nr 1 z 31 maja 2010 r. ("Aneks") strony zmieniły Umowę w ten sposób, że wprowadziły zasadę wyłączności dostaw szalunków przez Skarżącą na określone części budowy Stadionu oraz obniżyły miesięczne stawki najmu, zastrzegając jednocześnie, że w razie złamania przez Spółkę zasady wyłączności, Aneks traci moc, a ważne pozostają warunki Umowy w jej pierwotnym brzmieniu, w tym w szczególności postanowienia Umowy dotyczące pierwotnie ustalonej wysokości miesięcznej stawki najmu.

W trakcie trwania Umowy Skarżąca nabrała podejrzeń, co do dotrzymywania przez Spółkę warunków Umowy, a przede wszystkim wspomnianej wyżej zasady wyłączności. Mając na względzie priorytetowość realizowanego wspólnie projektu, Skarżąca podejmowała próby wyjaśnienia ze Spółką czy i od kiedy Spółka korzysta z szalunków dostawców innych niż Skarżąca. W lipcu 2011 r., po wizytach pracowników Skarżącej na budowie Stadionu, Skarżąca skierowała do Spółki pierwsze pismo stwierdzające złamanie zasady wyłączności i w nawiązaniu do niego, począwszy od sierpnia 2011 r. Skarżąca rozpoczęła wystawianie faktur z wyższą stawką wynikającą z Umowy.

Jednocześnie mając podejrzenia, że zasada wyłączności już wcześniej nie była przestrzegana Skarżąca rozpoczęła gromadzenie dowodów wskazujących od kiedy Spółka narusza zasadę wyłączności. Wśród zebranych do tej pory dowodów znalazły się m.in. zdjęcia ze strony internetowej Stadionu, na których widoczne są szalunki nie należące do Skarżącej. Pierwsze takie zdjęcie datowane jest na 10 lipca 2010 r., zatem ten dzień Skarżąca uznała za pierwszy dzień złamania zasady wyłączności.

Niezwłocznie po zebraniu całego materiału dowodowego i ostatecznym potwierdzeniu informacji o pierwszym dniu złamania zasady wyłączności), tj. 5 kwietnia 2012 r., Skarżąca:

a) skierowała do Spółki pismo wskazujące dzień 10 lipca 2010 r. jako pierwszy dzień złamania zasady wyłączności;

b) wystawiła korekty do faktur pierwotnych wystawionych za okres od lipca 2010 r., do lipca 2011 r., które załączyła do pisma.

Skarżąca jest podatnikiem VAT czynnym.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Skarżąca zapytała:

1. W jakim okresie rozliczeniowym powinna rozliczyć podwyższoną kwotę obrotu i należnego podatku od towarów i usług w związku z zaistniałą koniecznością wystawienia faktur korygujących?

2. Z jaką chwilą powinna wykazać przychód z faktur korygujących?

Zdaniem Skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym przychód z faktur korygujących powinien zostać wykazany z chwilą wystawienia tych faktur.

Skarżąca powołała się na art. 12 ust. 3, ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze. zm.) dalej "u.p.d.o.p." i wyjaśniła, że w opisanym stanie faktycznym należy uznać, że skoro faktura korygująca została wystawiona w skutek niezgodnego z postanowieniami umownymi zachowania się kontrahenta, czyli wskutek okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, Wnioskodawca nie mógł wiedzieć w momencie wykazywania pierwotnego przychodu o tym, że w ostatecznym rozrachunku uzyskany przychód będzie wyższy. Szczególnie, że zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są podatnikowi należne. W opisywanym stanie faktycznym, powiększony przychód można uznać za należny dopiero w chwili wystawienia faktury korygującej. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy jest on zobowiązany do rozliczenia dodatkowego przychodu w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej (interpretacja dotyczyła tylko odpowiedzi na pytanie nr 2) uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a-3e u.p.d.o.p., i wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (zwiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, posłużył się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności, wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Faktura korygująca wykazuje bowiem właściwy (wyższy) przychód; korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna zatem być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

Pismem z 27 sierpnia 2012 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 13 września 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i wydanie interpretacji zgodnej z opinią Skarżącej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, iż z powyższego przepisu wynika obowiązek rozliczenia przychodu z faktur korygujących w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona pierwotna faktura;

- przepisów postępowania tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez narażenie Skarżącej na dotkliwe skutki podatkowe wskutek zdarzeń od niej niezależnych, na które Skarżąca nie miała żadnego wpływu.

W uzasadnieniu wskazała, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w W. z literalnej wykładni przepisów nie wynika, że "Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej". Zasady korygowania przychodów przez przedsiębiorcę nie mają swojego źródła w przepisach u.p.d.o.p. w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych, zgodnie z którym moment dokonania przez przedsiębiorcę korekty przychodów zależy od jej przyczyny. Powszechnie przyjmuje się, że jeżeli faktura pierwotna zawierała błędy, będące wynikiem omyłki, to faktura taka powinna zostać skorygowana wstecznie. Jeżeli natomiast faktura pierwotna była wystawiona poprawnie, ale po dokonaniu sprzedaży pojawiła się okoliczność mająca wpływ na zmianę wysokości przychodów, to mając na względzie, że przedsiębiorca nie miał podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikająca z tej faktury, fakturę należy skorygować w bieżącym rozliczeniu. Skarżąca wystawiając fakturę pierwotną nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, czy w przyszłości wystawi fakturę zwiększającą swoje przychody. Co więcej, nie miała też na to żadnego wpływu konieczność skorygowania faktur mogła być, bowiem wynikiem tylko i wyłącznie niezgodnego z umową zachowania kontrahenta, czyli działań zupełnie niezależnych od Skarżącej. Przychód należny na fakturach pierwotnych był zatem rozpoznany w prawidłowej wysokości. Nie można zgodzić się z organem, że Skarżąca popełniła błąd przy wystawianiu faktur pierwotnych, skoro nie miała żadnego wpływu na zachowanie kontrahenta.

W rozważanej sytuacji, gdzie przyczyną korekt była nielojalność kontrahenta ujawniona długi czas po zawarciu umowy należy zwrócić uwagę, że jedyną szansą uniknięcia powyższych sankcji byłoby przyjęcie w dniu wystawiania faktur pierwotnych przez Skarżącą założenia, że po stronie jej kontrahenta zachodzi przyczyna do wystawienia faktur w wysokości innej niż wynikająca z umowy zawartej przez Spółkę z tym kontrahentem. Trudno wskazać na jakiej podstawie Skarżąca miałaby wówczas oprzeć takie założenie. Na domysłach? Na braku zaufania do kontrahenta? W sposób oczywisty zarówno kontrahent jak i urząd skarbowy mógł by taką niepopartą dowodami fakturę kwestionować.

W takim wypadku Skarżąca chcąc działać zgodnie z literą prawa i uregulować swoją sytuację podatkową, jako że nie miała zdolności przewidywania przyszłości, zostaje narażona na dotkliwe sankcje podatkowe. Trudno uznać, by intencją ustawodawcy było karanie podatników za brak wiedzy w momencie wykazania pierwotnego przychodu o zdarzeniach, które mają nastąpić w przyszłości i których skutkiem będzie ewentualna korekta wykazanego przychodu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za zgodne z prawem.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa.

Postępowanie "interpretacyjne" opiera się, więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

We wniosku o interpretację Skarżąca postawiła pytanie następującej treści:, z jaką chwilą powinna wykazać przychód z faktur korygujących?

Zdaniem Spółki zmianę (korektę) wielkości przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych należy ujmować do rozliczenia w dacie wystawienia faktury korygującej.

Natomiast zdaniem organu wydającego interpretację korekta przychodu wynikająca z danej faktury korygującej, powinna być, co do zasady odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego (korekta powinna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy).

Spór, zatem w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, fakturę korygującą zwiększającą wartość usługi należy rozliczyć – jak wywodzi Skarżąca – w dacie jej wystawienia, czy też – jak twierdzi organ wydający interpretację – faktura taka powinna zostać rozliczona w dacie rozliczenia faktury pierwotnej.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) powoływana dalej, jako "u.p.d.o.p.". zagadnienie przychodu z działalności gospodarczej reguluje w art. 12 ust. 3 oraz 3a – 3e. I tak stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą, z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady momentu rozpoznania przychodów z działalności gospodarczej określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. dla celów podatkowych uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a – 3e u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c – 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (1) wystawienia faktury, (2) albo uregulowania należności.

Ustawodawca wprowadzając w u.p.d.o.p. regulacje dotyczące daty powstania przychodu, powiązał powstanie przychodu należnego z wystawieniem faktury bądź rachunku, jednakże nie zamieścił w niej przepisów regulujących wystawianie takich dokumentów.

W przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą będącego podatnikiem podatku od towarów i usług (takim podatnikiem jest skarżąca spółka), sprzedaż usług i towarów dokumentowana jest fakturą VAT, dlatego też należy przytoczyć, jakie zasady rządzą wystawianiem faktur korygujących, które zostały określone w § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Z przepisów tych wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej został udzielony rabat (bonifikata, opust, uznana reklamacja, skonto), zwrócony został towar, nabywca otrzymał zwrot kwot nienależnych, doszło do zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, podwyższono cenę, stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Przepisy te zostały wydane na podstawie delegacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usługi i dotyczą rozliczenia podatku od towarów i usług (naliczonego, należnego). Przepisy te dzielą faktury VAT korygujące na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które powodują skutek odwrotny, to jest w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwota podatku należnego ulega podwyższeniu. Tylko dla pierwszego rodzaju faktur określono wprost w § 16 ust. 4 rozporządzenia termin obniżenia przez sprzedawcę kwoty podatku należnego.

Jednakże, co istotne dla sprawy, z przepisów tych można jednak wyprowadzić także i taki wniosek, że faktura VAT korygująca pozostaje w związku z fakturą VAT pierwotną, albowiem faktura korygująca musi zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca (§ 13 ust. 2 pkt 2, § 14 ust. 2 w/w rozporządzenia).

W ocenie Sądu, przedstawiony na wstępie spór musi być jednak rozstrzygnięty w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. Przywołane przepisy u.p.d.o.p. dotyczące powstania przychodu należnego jakkolwiek wiążą wykazanie przychodu należnego z wystawieniem faktury (pojęcie faktury należy rozumieć w tym wypadku szerzej - nie wyłącznie "fakturę VAT"), pozostawiają jednak bez odpowiedzi kwestię skutków, jakie w zakresie przychodu należnego wywierają zmiany (korekty) faktury dokumentującej sprzedaż usług lub towarów, co do daty wykazania przychodu. Brak jakiegokolwiek odesłania do innych regulacji w tym przepisów o podatku od towarów i usług powoduje, że nie można w przypadku korekty przychodu dla podatku dochodowego od osób prawnych stosować w drodze analogii rozwiązań przyjętych w podatku od towarów i usług.

W opinii Sądu skutki związane z tego rodzaju fakturą są odmienne dla podatku dochodowego od osób prawnych od skutków dla podatku od towarów i usług. W podatku dochodowym fakt wystawienia faktury korygującej nie ma tak zasadniczego znaczenia jak w podatku od towarów i usług między innymi z tego powodu, że inny jest okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług a inny w podatku dochodowym od osób prawnych.

Faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura winna potwierdzać jednoznacznie wartość transakcji (sprzedaż usługi bądź towaru). Natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Przychód należny wykazany w fakturze może być, zatem korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży bez względu na to czy mamy do czynienia z fakturą VAT, czy z inną fakturą bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wystawienie faktury korygującej sprzedaż usług lub towarów ma przede wszystkim swoje odzwierciedlenie w rozliczeniu przychodów z tej sprzedaży. Korekta faktury powoduje, zatem zmniejszenie lub zwiększenie przychodów ze sprzedaży o konkretną kwotę (wartość) zawartą w fakturze korygującej. Skoro Skarżąca w fakturach korygujących, koryguje na plus o konkretną kwotę przychód, który de facto jest inny aniżeli wykazany w fakturze pierwotnej, uznać należy, że przychód należny został zaniżony w momencie sprzedaży usługi.

Wartość sprzedaży (przychód) wykazana w fakturze może być zatem korygowana przez wystawienie faktury korygującej do konkretnej faktury sprzedaży, co w konsekwencji prowadzi do konstatacji, że faktura korygująca winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy faktura pierwotna, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodu, nie zaś datą jego powstania.

W ocenie Sądu, zbyt wielką wagę Spółka przywiązuje do użytego w przepisie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zwrotu "przychody należne". Sformułowanie to użyte zostało nie w celu określenia terminu w czasie, ile jako podkreślenie, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane, szczególnie w sytuacji, gdy w kolejnych jednostkach normatywnych ustawodawca wskazał, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznawać za datę powstania przychodu.

Data powstania przychodu, określona w art. 12 ust. 3a – 3e determinuje powstaniem obowiązku podatkowego. W świetle art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. obowiązek podatkowy powstaje, kiedy przychody z działalności gospodarczej są należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie uzyskane, przy czym ustawodawca w ust. 3a – 3e doprecyzował datę powstania tego obowiązku poprzez określenie daty powstania przychodu.

Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu zawinione lub niezawinione działanie podatnika.

Skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W konsekwencji bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

W tej sytuacji argumenty skargi, odwołujące się do okoliczności dokonywanej korekty faktury oraz zwracające uwagę na skutki ekonomiczne, jakie dla Spółki przyniesie zastosowanie się do stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji należy uznać za nieistotne w sprawie.

Zatem w ocenie Sądu organ zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, że faktura korygująca wielkość przychodu należnego powinna być rozliczona w dacie jej wystawienia.

W stanie faktycznym podanym we wniosku niewątpliwie faktura korygująca przychód nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, a wystawienie faktury korygującej spowodowane jest faktem, że pierwotna faktura, w stosunku do której wystawiono fakturę korygującą nieprawidłowo odzwierciedlała stan faktyczny, który istniał w momencie powstania obowiązku podatkowego w związku z tym zasadnym jest jej rozliczenie w okresie rozliczeniowym, w którym w ewidencji podatkowej ujęto fakturę pierwotną.

Bezpodstawny jest zarzut skargi traktujący o naruszeniu przez organ podatkowy wyrażonej w art. 120 O.p. - zasady legalizmu. Sąd stwierdza, a co przesądzono wyżej, że wydając interpretację indywidualną organ dokonał prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych, tj. art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.