Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1377/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 5 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1801
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.
article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1794/14 w sprawie ze skargi T. SA w Belgii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2009r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. SA w Belgii kwotę 197 (słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1377/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1794/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w Belgii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 marca 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2013 r. i orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

1. W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że wnioskiem z 24 czerwca 2010 r. spółka T. S.A. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zwrot VAT w kwocie 56.236,75 zł. Do złożonego formularza załączyła, na wezwanie organu podatkowego, fakturę VAT dokumentującą poniesione wydatki na kwotę 56.236,75 EURO. Organ podatkowy decyzją z 22 października 2010 r., dokonał zwrotu podatku VAT w wysokości 56.237 zł. Skarżąca od powyższej decyzji nie odwołała się i stała się ona ostateczna.

Pismem z 30 lipca 2012 r. pełnomocnik skarżącej wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem przepisów prawa, tj.: § 5 ust. 3 oraz § 6 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, poz. 797, dalej – rozporządzenie MF z 2011 r.), art. 86 ust. 2 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 1c pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej – u.p.t.u.), w związku z art. 5 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. UE. L. 2008. 44.23, dalej - Dyrektywa 2008/9/WE), art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1, z późn. zm., dalej - Dyrektywa 2006/112/WE), art. 144, art. 145 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej – O.p.) oraz art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, w związku z art. 17 ust. 3 i ust. 5 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz.U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913, dalej: Konwencja). Uzasadniając złożony wniosek pełnomocnik spółki podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję o zwrocie podatku od towarów i usług w kwocie innej niż określona na fakturze dołączonej do wniosku. Wskazał, że we wniosku o zwrot podatku omyłkowo wskazano kwotę podatku do zwrotu w wysokości 56.236,75 PLN. Kwota podatku naliczonego na fakturze wynosiła w istocie w złotówkach 239.793, 51 zł. W ocenie pełnomocnika skarżącej, zwrot podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych powinien być przyznawany na takich samych zasadach, na jakich przysługuje zwrot podatku dla podatników polskich, czyli organ powinien stosować zasady wynikające z art. 86 ust. 2 u.p.t.u., dotyczące zwrotu VAT określonego w fakturze. Pełnomocnik skarżącej stwierdził też, że organ nie powinien kierować do spółki pism sporządzonych w języku polskim.

2. Decyzją z 23 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdził, że skoro strona w złożonym wniosku wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 56.236,75 zł, to ta kwota podlegała zwrotowi. Za zbędne uznał wezwanie skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do wyjaśnienia rozbieżności w kwocie podanej we wniosku i na fakturze. Zdaniem organu odwoławczego, odmienna ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego proponowana przez skarżącą, nie wskazuje na rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Nie jest też naruszeniem prawa kierowanie do skarżącej korespondencji w języku polskim.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła DIS naruszenie: art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z § 5 ust. 3 oraz § 6 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, dalej - rozporządzenie MF z 2009 r.), art. 86 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 1c pkt 3 u.p.t.u., art. 5 Dyrektywy 2008/9/WE, art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 144, art. 145 § 1 i art. 151 O.p., art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, art. 17 ust. 3 i ust. 5 Konwencji oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Zdaniem pełnomocnika spółki, organy podatkowe przy zwrocie wnioskowanej kwoty VAT miały obowiązek na podstawie przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. wyjaśnienia rozbieżności w złożonych przez skarżącą dokumentach, czego nie uczyniły. Jednocześnie zignorowały treść posiadanej przez nie faktury VAT z 5 października 2009 r. nr 62/10/2009, stanowiło rażące naruszenie § 5 ust. 3 i § 6 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia MF z 2009 r. Skarżąca zakwestionowała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym treść § 9 ust. 1 rozporządzenia skutkuje związaniem organu kwotą określoną we wniosku o zwrot podatku, wyrażoną w walucie polskiej.

4. Decyzją z 24 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Przypomniał, że w treści złożonego przez skarżącą wniosku z 26 lipca 2010 r., w części dotyczącej dostawy towarów i usług, jako "kwotę zwrotu" wskazano należność 56.236,75 zł. W takiej sytuacji, zwracając stronie tę kwotę, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie doprowadził do rażącego naruszenia § 5 ust. 3 i § 6 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia MF z 2009 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, jakie warunki formalne muszą być zachowane, aby można było dokonać zwrotu podatku zawartego w cenach towarów i usług nabytych przez podmioty uprawnione z państw członkowskich Unii Europejskiej lub podmioty uprawnione z państw trzecich. Wskazał, że zwrot obejmuje kwotę podatku określoną w fakturze, a wniosek o zwrot podatku od towarów i usług składany jest za pomocą środków komunikacji elektronicznej i powinien zawierać informacje dotyczące nabytych towarów i usług, tj. podstawę opodatkowania w PLN, kwotę podatku w PLN, oraz kwotę podatku do zwrotu w PLN. Organ stwierdził, że jeżeli podmiot uprawniony na skutek własnego działania, czy zaniechania pozbawia się możliwości zwrotu podatku w całości lub w części, nie może obciążać za to odpowiedzialnością organów podatkowych. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów dotyczących korespondencji ze spółką.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenia prawa materialnego, tj.: § 5 ust. 3 oraz § 6 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia MF z 2009 r., art. 86 ust. 2 i art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 1c pkt 3 u.p.t.u., art. 5 Dyrektywy 2008/9/WE, art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi podtrzymał swoją wcześniejszą argumentację. Zarzucił, że organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania nie wyjaśnił kwestii żądania zwrotu kwoty VAT w wysokości czterokrotnie mniejszej niż wynikało to z faktury dołączonej do wniosku. W konsekwencji wydał decyzję o zwrocie VAT w kwocie wynikającej z formularza wniosku, z pominięciem kwoty wynikającej z faktury.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną, choć nie zaaprobował wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia art. 247 § 2 O.p. w związku § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF z 2009 r., zgodnie z którym zwrot podatku zawartego w cenach towarów i usług nabytych przez podmioty uprawnione z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmioty uprawnione z państw trzecich, obejmuje kwotę podatku określoną w fakturze (...). Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że sformułowanie: "zwrot (...) obejmuje kwotę podatku określoną w fakturze" dowodzi, że kwota wynikająca z faktury jest elementem osnowy decyzji w zakresie wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku, o której mowa w § 9 rozporządzenia. Jest to więc istotny, obligatoryjny element decyzji podatkowej wydawanej z wniosku o zwrot VAT. W ocenie Sądu, oczywiste jest, że jeżeli podatnik występuje o zwrot tego podatku i przedkłada fakturę, to decyzja o zwrocie podatku powinna zawierać rozstrzygnięcie o zwrocie VAT w wysokości określonej w fakturze, a nie w jakiejkolwiek innej wysokości (oczywiście przy założeniu, że spełnione zostały inne przesłanki uprawnienia do zwrotu). Jeśli istnieją w tym względzie jakiekolwiek wątpliwości, rzeczą organu jest je wyjaśnić. Ich niewyjaśnienie stanowi rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Zgadzając się z organem podatkowym co do tego, że żądanie wniosku wyznacza przedmiot sprawy, Sąd pierwszej instancji zastrzegł jednak, że dotyczy to przypadków, gdy przepis prawa przyznaje podatnikowi uprawnienie, ale nie wskazuje kwoty zobowiązania publicznoprawnego, która może być przedmiotem żądania (np. wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, w którym podatnik może wskazać kwotę zaległości w całości lub części). Wtedy zarówno postępowanie, jak i decyzja je kończąca muszą dotyczyć kwoty wskazanej we wniosku. Inaczej jest w przypadku, gdy przepis prawa wyraźnie określa, jakiej wartości może dotyczyć wniosek – w takiej sytuacji decyzja kończąca postępowanie powinna odnosić się wyłącznie do tak określonej kwoty, a wszelkie w tym względzie wątpliwości powinny być wyeliminowane w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie.

Sąd nie dostrzegł natomiast zarzucanego w skardze naruszenia art. 122 i art. 125 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 86 ust. 2 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 1c pkt 3 u.p.t.u. oraz z art. 5 Dyrektywy 2008/9/WE, jak również art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, stwierdzając, że wynikające z nich założenia zostały skonkretyzowane w przepisach rozporządzenia MF z 2009 r. i to ich naruszenie doprowadziło do wadliwości poddanej weryfikacji w trybie nadzwyczajnym decyzji.

Z podanych powodów, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. z 2012 r., poz 270 ze zm., dalej – P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

8. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia MF z 2009 r. poprzez błędną wykładnię przepisu art. 247 § 1 pkt 3 polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie doszło do spełnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa na skutek wadliwej wykładni i zastosowania przepisu § 5 ust. 3 rozporządzenia oraz naruszenia zasady zaufania, w sytuacji, gdy do rażącego naruszenia cytowanych przepisów nie doszło oraz

na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji na skutek stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w sytuacji, gdy do takich naruszeń w niniejszej sprawie nie doszło i

3. art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O. p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady ogólnej postępowania podatkowego w stopniu dającym podstawę do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, w sytuacji, gdy do rażącego naruszenia cytowanego przepisu nie doszło, a Sąd nie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, z czego wynika rażące naruszenie prawa we wskazywanym zakresie.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej wskazał na warunki podmiotowe do zwrotu podatku od towarów i usług, o których mowa w przepisach § 3 i § 4, na warunki przedmiotowe zwrotu, które zostały określone w § 5 rozporządzenia MF oraz na warunki proceduralne wynikające z przepisów § 6 i § 7 rozporządzenia. Stwierdził, że z warunków tych wynika, że zwrot VAT następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, sporządzony w określonej formie, zawierający określone informacje, do którego powinny zostać dołączone określone załączniki. Terminy i tryb zwrotu zostały określone w § 9 i § 10 rozporządzenia. Odwołując się do powołanych przepisów nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, co do tego, że użyte w przepisie § 5 sformułowanie "zwrot (...) obejmuje kwotę podatku określoną w fakturze" jest podstawą do stwierdzenia, że kwota wskazana na fakturze jest istotnym, obligatoryjnym elementem osnowy decyzji. W ocenie autora skargi, przepis § 5 ust. 3 rozporządzenia wskazuje jedynie, że zwrot może obejmować całą kwotę podatku, natomiast faktyczny zwrot podatku jest uzależniony od złożenia przez podmiot uprawniony stosownego wniosku oraz od innych okoliczności ustalonych w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. podniósł, że nie można dochodzić praw podmiotowych z pominięciem norm proceduralnych, a w szczególności z pominięciem działania strony w sytuacji, gdy mamy do czynienia z postępowaniem prowadzonym na wniosek. Zdaniem organu podatkowego, wykładnia przepisów rozporządzenia, określających zarówno materialnoprawne uprawnienia do uzyskania zwrotu podatku, jak również proceduralne warunki uzyskania zwrotu, winna prowadzić do konstatacji, iż warunkiem uzyskania zwrotu podatku, obok przedstawienia faktury, jest złożenie wniosku spełniającego wymogi formalne, a wśród nich wymóg wskazania kwoty podatku do zwrotu. Organ podatkowy nie ma podstaw do ingerowania w intencje strony wyrażone we wniosku, zwłaszcza, że w załączniku do niego zawarte zostały stosowne pouczenia. Autor skargi wskazał także, że podana przez Sąd wykładania przepisu rozporządzenia § 5 ust. 3, nie może zostać uznana za jednoznaczną, a to oznacza, że nie można mówić w tej sprawie o rażącym naruszeniu prawa, czyli o przesłance stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Pełnomocnik organu podatkowego nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji co do naruszenia art. 121 § 1 O.p. W jego ocenie przepis ten ma na tyle ogólny charakter, że trudno jest z niego wywieść konkretną regułę postępowania.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Dyrektor Izby Skarbowej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 P.p.s.a. W ich ramach zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. powiązanych z regulacjami zawartymi w art. 247 § 1 pkt 3 i art. 121 § 1 O.p. Te z kolei regulacje autor skargi powiązał z błędną wykładnią § 5 ust. 3 rozporządzenia MF z 2009 r.

W związku z zarzutami natury procesowej zawartymi w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności należy zbadać czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywistość tego naruszenia. Z oczywistym naruszeniem przepisu mamy do czynienia w sytuacji, gdy istnieje wyraźna sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. I nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji uznał, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji o zwrocie skarżącej spółce podatku od towarów od usług w kwocie wynikającej z wniosku o ten zwrot, a nie z faktury do niego dołączonej, nastąpiło z rażącym naruszeniem § 5 ust. 3 rozporządzenia MF z 2009 r., zgodnie z którym, zwrot podatku zawartego w cenach towarów i usług nabytych przez podmioty uprawnione z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmioty uprawnione z państw trzecich, obejmuje kwotę podatku określoną w fakturze.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że brzmienie przepisu § 5 ust 3 rozporządzenia MF z 2009 r. nie pozostawia żadnych wątpliwości i jest jednoznaczne. Nie można wyczytać z niego niczego innego, niż to, że zwrot podatku od towarów i usług obejmuje kwotę określoną w fakturze. Taka jego treść wynika z konieczności uwzględnienia w dokonywanych na podstawie rozporządzenia MF z 2009 r. rozliczeniach zasady neutralności VAT, określonej w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 a) u.p.t.u. i w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli aktach wyższego rzędu niż rozporządzenie. W aktach tych jasno i wyraźnie wskazano, że podstawą do dokonania odliczenia w podatku od towarów i usług jest faktura, z której wynikają kwoty podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 u.p.t.u. i 178 a) Dyrektywy 2006/112/WE). Prawo do odliczenia podatku z faktury VAT jest fundamentalnym prawem podatnika i nie może być ograniczane poprzez uznanie faktury za dokument o mniejszej wartości niż wniosek o zwrot podatku, w którym, w jednej z rubryk formularza podaje się kwotę podatku do zwrotu. Wysokość kwoty podatku do zwrotu, jak prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji nie wynika z uznania podatnika ani organu, tylko w powołanych wyżej przepisów prawa materialnego.

Dlatego zarzut dokonania przez Sąd błędnej wykładni przepisu § 5 ust. 3 rozporządzenia MF z 2009 r. jest niezasadny. Nie jest też uzasadnione twierdzenie, że wykładnia tego przepisu jest niejednoznaczna. To, że przepis ten zamieszczony został w rozporządzeniu, w którym określono warunki zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom w nim wymienionym, dla takiej wykładni nie ma znaczenia.

Zgodzić się należy, że zgodnie z § 6 ust. 1 i 4 rozporządzenia MF, zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, przy czym we wniosku należy podać informacje, które określa załącznik nr 1 do rozporządzenia. Nie oznacza to jednak, że podstawą określenia kwoty podatku do zwrotu jest taki wniosek, zwłaszcza, że w ust. 3 pkt 1 § 6 rozporządzenia wskazano na konieczność przekazania wraz z nim kopii faktury lub dokumentu celnego w przypadku gdy podstawa opodatkowania podana w fakturze jest równa lub większa niż równowartość w złotych - kwoty 1.000 euro. Informacje podane przez podatnika w formularzu wniosku są potrzebne do prawidłowego przeprowadzenia procedury związanej ze zwrotem podatku. W formularzu tym należy wymienić Państwo członkowskie, do którego adresowany jest wniosek, podać cel złożenia wniosku, dane dotyczące wniosku, do którego odnosi się korekta, dane podmiotu uprawnionego z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej (wnioskodawcy), osobę reprezentująca podmiot uprawniony z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, opis rodzaju prowadzonej działalności, okres, do którego odnosi się wniosek, szczegóły dotyczące rachunku bankowego podmiotu uprawnionego z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, na który ma być dokonany zwrot podatku, informacje dotyczące importowanych towarów, informacje dotyczące nabytych towarów i usług, zmianę proporcji, o której mowa w art. 89 ust. 1e ustawy i informacje o załącznikach.

Z tych wszystkich powodów nie można skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że dokonał błędnej wykładni § 5 ust. 3 rozporządzenia MF z 2009 r. Nie można mu też zarzucić, że błędnie uznał, że wydanie decyzji o zwrocie podatku od podatku od towarów i usług w wysokości podanej we wniosku, a nie w fakturze nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. Wysokość kwoty do zwrotu w żaden sposób nie może być modelowana chęcią zwrotu VAT w innej wysokości niż wynika to z faktury.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 121 § 1 O.p. Sąd słusznie zauważył, że jeżeli organ miał jakiekolwiek wątpliwości w powyższym zakresie, to powinien je wyjaśnić. Organ podatkowy tego w żaden sposób nie uczynił, choć wystarczyło wzywać podatnika do wytłumaczenia rozbieżności w kwocie podatku do zwrotu określonej w fakturze a kwocie podanej we wniosku o ten zwrot. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził w tej sprawie rażącego naruszenia art. 121 § 1 O.p., choć zauważył, że takie stwierdzenie mogłoby być podstawą do uznania decyzji wydanej z naruszeniem tego przepisu za nieważną. Uznał natomiast, że w analizowanym stanie faktycznym, naruszenie tej regulacji niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy. Taka konstatacja była całkowicie uzasadniona.

Z podanych wyżej względów, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 184 P.p.s.a. oddalił ją.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł natomiast zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.