Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 66/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31d ust. 1, ust. 2 i ust. 8
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 17 ust. 1 lit. a
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 606/17 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w [...] na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA) wyrokiem z 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 606/17, oddalił skargę A. Sp. z o.o. w [...] (dalej: spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

Spółka wnioskiem z [...] lutego 2017 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. We wniosku podała, że zajmuje się wydobyciem węgla kamiennego oraz produkcją z wydobytego surowca wysokojakościowego węgla energetycznego. W skład spółki wchodzą dwie kopalnie węgla kamiennego – B. w [...] i P. w [...], które w grudniu 2015 r. zostały połączone w jeden zakład dwuruchowy B.P. (dalej: Zakład).

W Zakładzie spółka wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD 05.10.z - wydobywanie węgla kamiennego. W procesach produkcyjnych i wydobywczych wykorzystuje duże ilości energii elektrycznej. Spółka dodała, że prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz nie będzie korzystać w stosunku do wykorzystywanej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.; dalej: upa).

Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w świetle art. 31d ust. 2 upa do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT ?

2. Czy w świetle art. 31d ust. 2 upa kopalnie węgla kamiennego B. i P. z racji tego, że nie mają osobnych struktur organizacyjnych oraz finansowych oraz ze względu na fakt, że 15 grudnia 2015 r. zostały połączone w jeden zakład dwuruchowy, pod warunkiem, że łącznie spełnią przesłankę posiadania wystarczającego do zwolnienia progu energochłonności, powinny być rozumiane jako jeden zakład energochłonny?

3. Czy w świetle art. 31d ust. 2 upa do obliczania progu energochłonności spółka powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej przez całe przedsiębiorstwo w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD określonym w art. 31d ust. 1 pkt 1 upa?

4. Czy w świetle art. 31d ust. 2 upa dla celów obliczania progu energochłonności spółka powinna uznać "wartość produkcji sprzedanej" za wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez VAT), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu?

5. W jaki sposób spółka powinna udokumentować koszt zużywanej energii elektrycznej od której przysługiwać będzie częściowy zwrot akcyzy?

Zdaniem spółki:

1. Do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić całkowity koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT.

2. Kopalnie węgla kamiennego B. i P. z racji tego, że nie mają osobnych struktur organizacyjnych oraz finansowych oraz ze względu na fakt, że 15 grudnia 2015 r. zostały połączone w jeden zakład dwuruchowy, pod warunkiem, że spełnią przesłankę posiadania wystarczającego do zwolnienia progu energochłonności, powinny być rozumiane, jako jeden zakład energochłonny.

3. Do obliczania progu energochłonności spółka powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej przez całe przedsiębiorstwo, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD określonym w art. 31d ust. 1 pkt 1 upa z wyłączeniem energii elektrycznej refakturowanej.

4. Dla celów obliczania progu energochłonności spółka za "wartość produkcji sprzedanej" powinna uznać wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez VAT), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu.

5. Spółka powinna udokumentować koszty zużywanej energii elektrycznej od której przysługiwać będzie częściowy zwrot akcyzy za pomocą faktur VAT za energię elektryczną oraz rozliczeniowych faktur dystrybucyjnych za usługę dystrybucji energii elektrycznej za okres objęty wnioskiem o częściowy zwrot akcyzy, z wyłączeniem faktur VAT refakturujących koszt zużytej energii elektrycznej na inne podmioty.

Dyrektor KIS indywidualną interpretację z [...] marca 2017 r., uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w kwestii określenia kosztów wykorzystywanej energii elektrycznej przez zakład energochłonny oraz dokumentowania tych kosztów (stanowisko spółki pkt 1 i 5) i za prawidłowe w pozostałym zakresie.

W odniesieniu do pytania 1., Dyrektor KIS, powołał się na art. 17 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna), i wskazał, że jest w nim mowa tylko o koszcie energii elektrycznej wraz podatkami (z wyłączeniem podatku VAT). Z kolei w art. 31d ust. 2 upa, mowa jest jedynie o koszcie wykorzystanej energii elektrycznej. Dyrektor KIS wskazał, że pojęcie "nabycia energii elektrycznej" od zewnętrznego dostawcy dotyczy jedynie energii elektrycznej wraz z podatkami (w tym wraz z akcyzą), z wyłączeniem podatku VAT oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną (opłat dystrybucyjnych, OZE). Stanowisko spółki w tym zakresie było zatem nieprawidłowe.

W odniesieniu do pytania 5. Dyrektor KIS stwierdził, że dowodami spełniającymi wymogi dotyczące dokumentów, o których mowa w art. 31d ust. 8 upa, są faktury VAT dokumentujące sprzedaż spółki energii elektrycznej, z których będą wynikać koszty wykorzystanej energii elektrycznej (wartość samej energii która została wykorzystana przez zakład energochłonny), z tym zastrzeżeniem, że do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie zalicza się opłat dystrybucyjnych ani też innych dodatkowych opłat. Koszty opłat dystrybucyjnych i innych opłat dodatkowych wynikających z faktur dokumentujących sprzedaż spółki energii elektrycznej (z jednego dokumentu wystawianego na podstawie umowy kompleksowej - sprzedaży i dystrybucji energii, jak i z osobnych dokumentów - faktur za dystrybucję energii elektrycznej) nie mogą być przez spółkę zaliczane do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej. Tym samym faktury za usługi dystrybucji energii elektrycznej nie będą stanowiły dokumentów, o których mowa w art. 31d ust. 8 upa. Również koszt zużytej energii elektrycznej wskazany na refakturze nie powinien być brany pod uwagę przy wyliczeniu całkowitego kosztu zużycia energii elektrycznej przez spółkę. Tym samym stanowisko w zakresie pytania 5. Dyrektor KIS uznał częściowo za nieprawidłowe.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, który stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę spółki.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał na przepisy art. 31d ust. 1 i ust. 2, art. 7d ust. 8 upa, które implementują przepisy dyrektywy energetycznej, i podzielił stanowisko Dyrektora KIS, że zakres pojęcia "koszty wykorzystanej energii elektrycznej", użytego w art. 31d ust. 2 upa obejmują jedynie koszty energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem podatku VAT oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną, w tym na usługi dystrybucji tej energii. Opłaty dystrybucyjne, stanowiące cenę za usługę dystrybucji energii elektrycznej, mimo konieczności ich ponoszenia nie stanowią podatków, nie mogą więc stanowić dodatkowego elementu kosztów, obok kosztów samej energii elektrycznej, zaliczanego do pojęcia "rzeczywistego kosztu energii nabytej" w rozumieniu dyrektywy energetycznej, czy pojęcia "kosztu wykorzystanej energii elektrycznej" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto WSA stwierdził, że dla celów częściowego zwrotu akcyzy faktury obejmujące opłaty za dystrybucję energii elektrycznej i inne koszty nie mogą być uznane za dowody prawidłowe dla skorzystania z częściowego zwrotu akcyzy.

Spółka zaskarżyła wyrok WSA w całości, wnioskując o: jego uchylenie wraz z interpretacją Dyrektora KIS, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy o ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: ppsa) – zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. błędną wykładnię art. 31d ust. 2 w zw. z art. 31d ust. 1 upa oraz w zw. z art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej, polegającą na przyjęciu, że dla celów obliczania udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym należy uwzględnić wyłącznie koszt nabycia wykorzystanej energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy wraz z podatkami z wyłączeniem podatku VAT, ale też z wyłączeniem pozostałych opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych) w sytuacji, gdy prawidłowa interpretacja pojęcia "udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" jakim ustawodawca operuje w art. 31d ust. 2 upa obejmuje całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatami dystrybucyjnymi) oraz podatkami z wyłączeniem podatku VAT;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 31d ust. 1 w zw. z art. 31d ust. 2 upa oraz w zw. z art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej, poprzez odmowę zastosowania tych przepisów w stosunku do opłat dodatkowych, tj. m.in. opłat dystrybucyjnych i w konsekwencji przyjęcie, że opłaty te nie mogą być zakwalifikowane do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej dla celów obliczenia zwolnienia dla zakładów energochłonnych;

3. niewłaściwe zastosowanie art. 31d ust. 8 w zw. z art. 31d ust. 2 upa, poprzez odmowę zastosowania tych przepisów w stosunku do faktur za usługi dystrybucji energii elektrycznej i przyjęcie, że faktury za usługi dystrybucji energii elektrycznej nie mogą stanowić dokumentów, na podstawie których określono koszty wykorzystanej energii elektrycznej przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy, o których mowa w art. 31d ust. 8 upa, będące konsekwencją błędnej wykładni art. 31d ust. 2 w zw. z art. 31d ust. 1 upa oraz w zw. z art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

Zgodnie z art. 183 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ppsa, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Zarzuty skargi kasacyjnej i zagadnienia sporne w rozpoznawanej sprawie dotyczą dwóch kwestii.

Pierwszej – dotyczącej błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 31d ust. 2 w zw. z art. 31d ust. 1 i ust. 2 upa oraz w zw. z art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej. W ocenie skarżącej kasacyjnie, do obliczenia progu energochłonności należy uwzględniać koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej z wyłączeniem podatku VAT. Zdaniem organu, podzielonym przez WSA, do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę jedynie koszt nabycia wykorzystanej energii wraz z podatkami z wyłączeniem podatku VAT oraz pozostałych opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych).

Drugiej – dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 31d ust. 8 w zw. z ust. 2 upa. W ocenie skarżącej kasacyjnie dla celów częściowego zwrotu akcyzy faktury dokumentujące sprzedaż spółce energii elektrycznej obejmujące także koszty opłat dystrybucyjnych i innych opłat dodatkowych prawidłowo dokumentują koszt zużywanej energii elektrycznej od której przysługiwać będzie częściowy zwrot akcyzy. Zdaniem organu, podzielonym przez WSA, faktury obejmujące opłaty za dystrybucję energii elektrycznej i inne koszty nie są dowodami prawidłowymi dla skorzystania z częściowego zwrotu akcyzy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty dotyczące obu opisanych zagadnień nie są trafne.

Na wstępie należy poczynić uwagę natury ogólnej, że w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym przepisy prawa podatkowego powinny być w pierwszej kolejności interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r. II FPS 3/15; dostępna na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Dotyczy to także ulg i zwolnień podatkowych (np. wyrok NSA z 9 sierpnia 2012 r. II FSK 47/11). Ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane, ani zawężane. Nie można więc w drodze wykładni celowościowej poszerzać zakresu zwolnienia podatkowego.

Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia art. 31d ust. 2 w zw. z art. 31d ust. 1 upa oraz w zw. z art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kwestia ta była już przedmiotem analizy orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 18 września 2019 r. I GSK 228/17, z 16 stycznia 2020 r. I GSK 350/17, z 22 stycznia 2020 r. I GSK 397/17, z 18 lutego 2020 r. I GSK 581/17, a także wyroki WSA: z 29 marca 2017 r. I SA/Op 70/17 (prawomocny), z 26 października 2017 r. III SA/Gl 764/17 (prawomocny), z 9 listopada 2017 r. V SA/Wa 2861/16). Przywołane wyroki potwierdzają prawidłowość stanowiska organu, zaaprobowanego przez WSA zaskarżonym wyrokiem, co skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela.

Zatem przypomnieć należy treść badanych przepisów.

W myśl art. 31d ust. 1 upa, zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1) wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): m.in. 2320 i 2399,

2) prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,

3) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a - przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Zgodnie z art. 31d ust. 2 upa, przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W myśl art. 17 ust. 1 dyrektywy energetycznej, pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c) oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach: a) na rzecz zakładów energochłonnych.

"Zakład energochłonny" oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.

"Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

"Wartość produkcji" oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

"Wartość dodana" oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem.

Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze treść przytoczonych norm i odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów, zauważa że z przepisów dyrektywy energetycznej wynika, że "nabycie energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się tu tylko energię elektryczną oraz wszelkie podatki, jednak z wyłączeniem podatku od towarów i usług, który może zostać odliczony (por. I. Mirek (w:) K. Lasiński-Sulecki (red.), Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, Warszawa 2014, s. 697). Uwzględniając zatem treść przepisów dyrektywy i dokonując wykładni przepisów krajowych w zgodzie z jej treścią, podzielić należy pogląd WSA, że zakres pojęcia "koszty wykorzystanej energii elektrycznej", użytego w treści art. 31d ust. 2 upa, obejmują jedynie koszty energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem podatku VAT oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną, a także z wyłączeniem innych opłat wynikających z obowiązków przedsiębiorcy. W art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej, implementowanym do treści art. 31d ust. 2 upa, ustawodawca unijny wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika, na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem jedynie podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, trafnie wywiódł WSA, że chodzi w nich o wydatki (koszty) na nabycie energii elektrycznej, a nie wydatki (koszty) na nabycie usług, np. dystrybucyjnych. Opłaty dystrybucyjne jako wydatki (koszty) na nabycie usług, a nie samej energii elektrycznej, nie mieszczą się w zakresie pojęcia "koszty rzeczywiste nabycia energii elektrycznej". Opłaty dystrybucyjne, stanowiące cenę za usługę dystrybucji energii elektrycznej, nie stanowią bowiem podatków. Mimo konieczności ich ponoszenia w przypadku korzystania z energii elektrycznej, opłaty dystrybucyjne nie są publicznoprawnymi, nieodpłatnymi, przymusowymi oraz bezzwrotnymi świadczeniami pieniężnymi na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającymi z ustawy podatkowej. Próba zakwalifikowania opłat dystrybucyjnych jako podatku ma charakter sztuczny. Są to bowiem świadczenia cywilnoprawne wynikające z stosunku zobowiązaniowego łączącego odbiorcę z przedsiębiorstwem energetycznym. Bez znaczenia jest to, że energia elektryczna nie może być wykorzystana bez jej dostarczenia przez przedsiębiorstwo energetyczne, ponieważ taka interpretacja doprowadziłaby do nieuprawnionego twierdzenia, że kosztem wykorzystania są nie tylko opłaty dystrybucyjne, lecz także np. koszty zamontowania instalacji przyłączeniowej, skoro bez tej instalacji pobór energii nie jest możliwy. Opłaty dystrybucyjne nie mogą więc, nie będąc podatkami, stanowić dodatkowego elementu kosztów, obok kosztów samej energii elektrycznej, zaliczanego do pojęcia "rzeczywistego kosztu energii nabytej" w rozumieniu dyrektywy energetycznej czy pojęcia "kosztu wykorzystanej energii elektrycznej" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W rezultacie opłaty dystrybucyjne nie są składnikiem energii elektrycznej nabywanej lub wytwarzanej, ani nie stanowią podatków, które należałoby, stosownie do brzmienia art. 31d ust. 2 upa, doliczać do wartości energii elektrycznej (por. M. Lewandowski, P. Pest, Udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej a zwolnienie z podatku akcyzowego zakładów energochłonnych. Glosa aprobująca do wyroku WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r. I SA/Gd 975/16, Gdańskie Studia Prawnicze – Przegląd Orzecznictwa 2017, nr 2, poz. 5).

Nie zasługują także na aprobatę argumenty skarżącej kasacyjnie, że w odniesieniu do przepisów dotyczących wyrobów węglowych oraz wyrobów gazowych wykorzystywanych przez zakłady energochłonne (art. 31a ust. 7 oraz art. 31b ust. 10 upa), używa się pojęcia "zakupu" (a nie "kosztu") i uznaje się, że należy uwzględniać całkowity koszt zakupu tych wyrobów. Porównując brzmienie art. 31d ust. 2 upa, dotyczącego zakładów energochłonnych wykorzystujących energię elektryczną z art. 31a ust. 7 upa, dotyczącym zakładów energochłonnych wykorzystujących wyroby węglowe oraz z art. 31b ust. 10 upa, dotyczącym zakładów energochłonnych wykorzystujących wyroby gazowe, należy wskazać, że w przypadku wyrobów węglowych oraz wyrobów gazowych ustawodawca posłużył się sformułowaniem "udział zakupu wyrobów węglowych/gazowych", podczas gdy w stosunku do energii elektrycznej użył sformułowania "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej". Z porównania tych regulacji wynika, że przy ustalaniu poziomu energochłonności należy uwzględniać wartość samej energii elektrycznej, która została wykorzystana przez ten zakład, bowiem ustawodawca odwołuje się w art. 31d ust. 2 upa do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji zakupu wyrobu, jak ma to miejsce w przepisach odnoszących się do wyrobów węglowych i gazowych.

Do kosztów energii elektrycznej w podanym wyżej rozumieniu nie można również zaliczyć kosztów z tytułu nabycia i umarzania świadectwa pochodzenia energii elektrycznej. Zgodnie z treścią art. 9a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne odbiorca przemysłowy, w zakresie określonym w ust. 11, jest obowiązany uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia z kogeneracji, o którym mowa w (obowiązującym w 2017 r.), art. 9l ust. 1, wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy tym, jak o tym stanowił art. 9m ust. 1 powołanej wyżej ustawy, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia z kogeneracji są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. W świetle powyższego stwierdzić należy, że świadectwa pochodzenia nie stanowią kosztu zużytej energii elektrycznej. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także poglądu skarżącej kasacyjnie, że dla interpretowania pojęcia "kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" użytego w art. 31d ust. 2 upa należy odwołać się do ustawy Prawo energetyczne czy ustawy o odnawialnych źródłach energii. Skoro bowiem odkodowanie znaczenia tego pojęcia jest możliwe na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i regulacji unijnych, to nie ma potrzeby sięgania po definicje "obce" zawarte w innych aktach prawnych. W rezultacie analizowane pojęcie zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, należy definiować z pominięciem wymienionych aktów prawnych.

Resumując, Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 31d ust. 2 w zw. z ust. 1 upa oraz w zw. z art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej.

Uznanie powyższych zarzutów za chybione bezpośrednio przekłada się na stwierdzenie, że pozostałe zarzuty skargi, dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 31d ust. 8 w zw. z ust. 2 upa, są również nieusprawiedliwione. Skoro bowiem, do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę tylko koszt nabycia wykorzystanej energii wraz z podatkami, z wyłączeniem podatku VAT i pozostałych opłat dodatkowych, to dla celów częściowego zwrotu akcyzy faktury obejmujące opłaty za dystrybucję energii elektrycznej i inne koszty nie mogą być uznane za dowody prawidłowe dla skorzystania z częściowego zwrotu akcyzy.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na zasądzone koszty kasacyjne (360 zł) składa się koszt sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawną, która nie prowadziła sprawy w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji.