Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 732/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par 5b i 5c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 września 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 340 zł (trzysta czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił G. K. wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż we wniosku o wydanie interpretacji, uzupełnionym pismem z 13 marca 2018 r. przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również jako: G. K. lub "Miasto") jest jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016r., poz. 1454), od dnia 1 stycznia 2017r. G. K. podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ww. ustawy, G. K. wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego.

Jedną z jednostek budżetowych Miasta jest Zarząd Inwestycji Miejskich w K. (dalej: "ZIM"), którego podstawowym przedmiotem działalności jest realizacja zadań inwestycyjnych w Mieście. Zadania inwestycyjne ZIM realizowane są w szczególności w zakresie:

-planowania i prowadzenia postępowań o udzielenie zamówienia publicznego oraz zawierania umów niezbędnych dla prawidłowej realizacji zadań inwestycyjnych,

-współdziałania z wykonawcami,

-sprawowania nadzoru inwestorskiego,

-inicjowania pozyskiwania pozabudżetowych środków finansowych na realizację zadań inwestycyjnych,

-rozliczenia kosztów inwestycji zakończonych,

-przygotowywania materiałów i przekazywania inwestycji docelowym użytkownikom,

-określania zapotrzebowania na środki finansowe dla zadań kontynuowanych na rok następny i na okres objęty Wieloletnią Prognozą Finansową Miasta K.,

-rozpatrywania skarg i roszczeń.

Po zrealizowaniu zadania inwestycyjnego, ZIM przekazuje wytworzone w ramach inwestycji mienie na rzecz innych jednostek organizacyjnych Miasta: jednostek budżetowych, urzędu Miasta lub na rzecz samorządowego zakładu budżetowego (dalej jako: Jednostki organizacyjne").

Jednostki te wykorzystują mienie przekazane przez ZIM dla potrzeb swojej działalności.

W zależności od zadania inwestycyjnego i rodzaju działalności prowadzonej przez poszczególne jednostki organizacyjne Miasta, mienie to wykorzystywane jest do celów:

a)działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu VAT innej niż zwolniona z VAT - np. inwestycje w obiekty oddawane w odpłatne użytkowanie, dzierżawione lub wynajmowane podmiotom trzecim,

b)działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zwolnionej z VAT -np. inwestycje mieszkaniowe,

c)działalności niestanowiącej działalności gospodarczej, a zatem niepodlegającej opodatkowaniu VAT - np. inwestycje w zakresie dróg publicznych niewykorzystywanych dla potrzeb zbiorowego transportu publicznego,

d)działalności mieszanej - tj. zarówno działalności gospodarczej (w tym działalności opodatkowanej VAT i/lub zwolnionej z VAT) oraz działalności innej niż działalność gospodarcza - np. obiekty jednostek oświaty, obiekty wykorzystywane dla celów ogólnoadministracyjnych Miasta.

ZIM dokonuje alokacji wydatków ponoszonych na poczet poszczególnych zadań inwestycyjnych i odpowiednio odlicza, częściowo odlicza lub nie odlicza podatku naliczonego z tytułu realizowanych inwestycji, w zależności od tego jakim celom będą służyć odpowiednie obiekty.

Wnioskodawca zwrócił przy tym uwagę, że jednostka budżetowa ZIM jest wyłącznie jednostką realizującą zadania inwestycyjne, ZIM nie dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT, ani jakiejkolwiek innej działalności z wykorzystaniem obiektów będących przedmiotem realizowanych inwestycji. Sprzedaży tej (np. poprzez wynajem obiektu wybudowanego przez ZIM) dokonują odpowiednie, inne jednostki organizacyjne Miasta.

Pozostaje to jednak, co do zasady, bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego przez ZIM, bowiem prawo to rozpatrywane jest z perspektywy podatnika VAT, jakim od 1 stycznia 2017 r., jest G. K., nie zaś poszczególne jednostki organizacyjne Miasta. ZIM realizuje obecnie inwestycję w należący do Miasta obiekt, który jest przedmiotem odpłatnego użytkowania, ustanowionego przez Miasto na rzecz niepowiązanego z Miastem stowarzyszenia - Z. (dalej jako; "ZHP").Umowa ustanowienia prawa użytkowania tej nieruchomości (w rozumieniu art. 252-270 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 459 ze zm., dalej jako: "Kodeks cywilny") została zawarta w 2009r., na okres 25 lat, w celu prowadzenia działalności statutowej przez ZHP.

Na podstawie § 11 ust. 1 Uchwały Rady Miasta Krakowa z dnia 7 maja 2003 r. nr XV/99/03 w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami Miasta Krakowa, obciążanie nieruchomości użytkowaniem następuje za wynagrodzeniem w formie opłat rocznych. Zgodnie natomiast z § 11 ust. 2 tej uchwały, stawki opłat rocznych nie mogą być niższe aniżeli stosowane w przypadku oddawania nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z art. 72 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, ze zm., dalej jako: "Ustawa o gospodarce nieruchomościami"), wysokość stawek procentowych opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego jest uzależniona od określonego w umowie celu, na jaki nieruchomość została oddana. Zgodnie zaś z art. 72 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, za nieruchomości przeznaczone na działalność charytatywną oraz na niezarobkową działalność: opiekuńczą, kulturalną, leczniczą, oświatową, wychowawczą, naukową lub badawczo-rozwojową, stawka ta wynosi 0,3% ceny nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, w szczególności zaś charakter działalności statutowej ZHP, wynagrodzenie za użytkowanie nieruchomości przez ZHP zostało skalkulowane w wysokości 0,3% wartości nieruchomości rocznie. Wynagrodzenie to jest przedmiotem corocznej waloryzacji przez wnioskodawcę, zgodnie z odpowiednimi wskaźnikami.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał: Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina rozpoczęła inwestycję w 2016 r., ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę uzyskała 27 października 2016 r. W dniu 27 kwietnia 2017 r., zgodnie z protokołem plac budowy został przekazany wykonawcy. Pierwsze nakłady zostały zaewidencjonowane pod datą 26 września 2016 r. Inwestycja zakończyła się 29 grudnia 2017 r. - data przyjęcia do użytkowania i przekazania do Urzędu Miasta K. środków trwałych na podstawie protokołów PT. Gmina zwróciła uwagę, że zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, inwestycja nie dotyczyła budynku oddanego w użytkowanie wieczyste, ale będącego przedmiotem odpłatnego użytkowania (w rozumieniu art. 252-270 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny), które jest instytucją całkowicie odmienną od użytkowania wieczystego. Zgodnie z art. 252-270 Kodeksu cywilnego, użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym, polegającym na obciążeniu rzeczy niezbywalnym prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków. Użytkowanie powstaje wyłącznie w drodze umowy stron. Stronami umowy są właściciel obciążanej nieruchomości oraz osoba, która nabywa prawo. Zakres użytkowania, wysokość czynszu (opłat) oraz terminy płatności ustalają strony w umowie. Użytkowanie, pomimo zupełnie odmiennej natury prawnej, w swojej treści zbliżone jest zatem do instytucji dzierżawy, czy najmu.

Na pytanie organu: "Jak przedstawia się stosunek poniesionych nakładów na inwestycję dorocznej kwoty wartości opłat z tytułu użytkowania wieczystego?"

wnioskodawca wskazał:

"Nakłady brutto na inwestycję wyniosły [...] zł. Opłaty za użytkowanie na rok 2018 zostały ustalone na kwotę netto: [...] zł plus podatek VAT [...] zł. Stosunek nakładów brutto na przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji do rocznej kwoty opłaty za użytkowanie wynosi: 0,084%.

Na pytanie organu: " Jaka jest wartość obiektu na moment rozpoczęcia inwestycji?" wnioskodawca wskazał:

"Na dzień podpisania umowy dotyczącej ustanowienia prawa użytkowania, tj. l kwietnia 2009 r. cena nieruchomości została ustalona na podstawie operatu szacunkowego przez rzeczoznawcę majątkowego z kwietnia 2008 r. i wynosiła: [...] zł w tym [...] zł za grunt i [...] zł za budynek, i taka była wartość obiektu w księgach inwentarzowych na moment rozpoczęcia inwestycji.

Na pytanie organu: "jaka jest wartość poniesionych nakładów na inwestycję?"

wnioskodawca wskazał:

"Wartość poniesionych nakładów na inwestycję wyniosła 999.606,88 brutto"

Na pytanie organu: "Czy wysokość czynszu z tytułu użytkowania wieczystego umożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych?" wnioskodawca wskazał, że ustalając wartość opłat z tytułu odpłatnego użytkowania Gmina związana jest postanowieniami aktu prawa miejscowego, jakim jest uchwała Rady Miasta Krakowa oraz przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami: Na podstawie § 11 ust. 1 Uchwały Rady Miasta Krakowa z dnia 7 maja 2003 r. nr XV/99/03 w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami Miasta Krakowa, obciążanie nieruchomości użytkowaniem następuje za wynagrodzeniem w formie opłat rocznych. Zgodnie natomiast z § 11 ust. 2 tej uchwały, stawki opłat rocznych nie mogą być niższe aniżeli stosowane w przypadku oddawania nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Zgodnie z art. 72 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., póz. 2147, ze zm., dalej jako: "Ustawa o gospodarce nieruchomościami"), wysokość stawek procentowych opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego jest uzależniona od określonego w umowie celu, na jaki nieruchomość została oddana. Zgodnie zaś z art. 72 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, za nieruchomości przeznaczone na działalność charytatywną oraz na niezarobkową działalność: opiekuńczą, kulturalną, leczniczą, oświatową, wychowawczą, naukową lub badawczo-rozwojową, stawka ta wynosi 0,3% ceny nieruchomości.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy, Gmina ustaliła wynagrodzenie za użytkowanie nieruchomości przez ZHP w wysokości 0,3% wartości nieruchomości rocznie, co nie umożliwia zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych, w trakcie trwania umowy z ZHP.

Nieruchomość została przekazana w użytkowanie, a nie jak wskazano w pytaniu w użytkowanie wieczyste. ZHP, zgodnie ze statutem jest ogólnopolskim, patriotycznym stowarzyszeniem. Współpraca z ZHP wpisuje się w szeroko rozumiane zadania własne gminy wynikające z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, przy czym nie ma przepisów szczegółowych, które wskazywałyby na ich charakter obowiązkowy. Inwestycja miała natomiast niewątpliwie związek z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, tj. utrzymania gminnych obiektów oraz art. 61 ustawy Prawo budowlane (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r. póz. 1332 ze zm.) cyt.: "Właściciel lub zarządca obiektu budowlanego jest obowiązany utrzymywać obiekt budowlany (...) w należytym stanie technicznym i estetycznym, nie dopuszczając do nadmiernego pogorszenia jego właściwości użytkowych i sprawności technicznej, w szczególności w zakresie związanym z wymaganiami, o których mowa w ust. 1 pkt 1-7".

Gmina przekazała obiekt ZHP zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, użytkowanie bowiem powstaje wyłącznie w drodze umowy stron. Zatem, tak jak wskazano w treści wniosku, Gmina przekazała nieruchomość w odpłatne użytkowanie ZHP w drodze cywilnoprawnej umowy ustanowienia prawa użytkowania, zawartej w formie aktu notarialnego. Umowa ustanowienia prawa użytkowania została zawarta w 2009 r., na okres 25 lat, w celu prowadzenia działalności statutowej przez ZHP.

Faktury dotyczące inwestycji były wystawiane na G. K..

Tak jak wskazano we wniosku o interpretację, obiekt będący przedmiotem inwestycji od 2009 r. jest w całości przedmiotem odpłatnego świadczenia usług przez wnioskodawcę na rzecz ZHP. Nabycia towarów i usług dokonywane na poczet realizacji przedmiotowej inwestycji, wykorzystywane są zatem wyłącznie do celów działalności gospodarczej wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, opodatkowanej VAT. Oddanie nieruchomości w odpłatne użytkowanie jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, a co za tym idzie, podlega ono opodatkowaniu VAT.

Na pytanie organu: "Jakimi przesłankami Gmina się kierowała i w jakim celu podjęła inwestycje dotyczącą budynku będącego przedmiotem odpłatnego użytkowania i ustanowionego na rzecz Stowarzyszenia ZHP wnioskodawca wskazał:

"Celem przeprowadzenia przez Gminę przedmiotowej inwestycji było/jest poza przesłankami wskazanymi w odpowiedzi na pytanie 7 podniesienie standardów - unowocześnienie, ulepszenie budynków użyteczności publicznej (mienia gminnego) prowadzące do zwiększenia ich wartości użytkowej.

Na pytanie organu: "Czy po zrealizowaniu opisanego zadania inwestycyjnego wzrośnie wysokość pobieranych przez Gminę od ZHP opłat z tytułu użytkowania budynku?" wnioskodawca wskazał:

"Opłaty za użytkowanie nieruchomości zgodnie z umową z ZHP są corocznie waloryzowane przy zastosowaniu wskaźników cen towarów i usług konsumpcyjnych, ogłaszanych przez Prezesa GUS, w drodze obwieszczeń, do czasu ogłoszenia wskaźników zmian cen nieruchomości. W związku z poczynionymi nakładami zostały podjęte rozmowy z ZHP celem podwyższenia wysokości ponoszonych opłat za prawo użytkowania."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ponoszonego w bezpośrednim związku z realizacją inwestycji będącej przedmiotem umowy odpłatnego użytkowania? ([...])?

Odnosząc się do powyższego, organ wskazał, iż w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, obowiązującego od dnia 15 lipca 2016 r., a dodanego przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., póz. 846) - nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 i 846).

W myśl art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 16 sierpnia 2017 r., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

Ustawą z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej zmieniono powołany wyżej art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej.

Zgodnie ze znowelizowaną treścią przepisu art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej obowiązującą od 17 sierpnia 2017 r., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2).

Opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio (art. 5 ust. 3).

Stosownie do art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa - art. 5 ust. 4 ww. ustawy .

Przepis art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług mają więc na celu przeciwdziałanie uzyskiwaniu nieuprawnionych korzyści podatkowych, wynikających ze struktur podatkowych będących nadużyciem prawa.

Dalej organ wskazał, że stan faktyczny opisany w przedmiotowym wniosku dnia 26 stycznia 2018 r., uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2018 r. odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r. znak [...]

I tak, na podstawie art. 14b § 5b i 5c ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 8 sierpnia 2017 r., znak [...] dot. sprawy znak: [...] wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku z dnia 23 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2017 r. (data wpływu 3 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § l ustawy Ordynacja podatkowa, stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący jednostką samorządu terytorialnego, jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Składa do właściwego urzędu skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7. Wnioskodawca ten planuje wykonać zadanie inwestycyjne o nazwie "Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków w Gminie (...)". Niniejsze zadanie zasięgiem obejmie teren całej gminy. W zakresie inwestycji planuje wykonać modernizację sieci kanalizacji sanitarnej w zakresie wymiany armatury hydraulicznej i osprzętu, doboru parametrów pomp do aktualnych przepływów w czterech pompowniach na terenie gminy oraz zainstalowania na istniejących pompowniach sieci kanalizacyjnej opomiarowania umożliwiającego analizę przepływu ścieków. Ponadto, modernizacja sieci wodociągowej polegać będzie na realizacji zadań w zakresie wykonania zasilania ujęcia wody w energię elektryczną z OZE poprzez montaż mini elektrowni fotowoltaicznej na dachu budynku hydroforni w B. W ramach planowanej inwestycji wykonany zostanie zintegrowany systemu wspomagający zarządzanie zaopatrzeniem w wodę i odprowadzanie ścieków. Inwestycja zostanie zrealizowana w oparciu o wykonaną dokumentację projektową. Oszacowane koszty realizacji inwestycji to około [...] złotych brutto (tj. [...] złotych netto). Wnioskodawca ten uzyskał dofinansowanie na realizację niniejszej inwestycji w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko w wysokości [...] złotych. Podatek VAT jest kosztem niekwalifikowanym. Jedyne wystawione dotychczas faktury związane z inwestycją dotyczyły wykonania wniosku o uzyskanie dofinansowania w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko z Funduszu Spójności oraz opracowania studium wykonalności powyższego projektu zadania inwestycyjnego. Wnioskodawca do dnia dzisiejszego nie odliczał podatku VAT w ww. inwestycji. Wszystkie faktury zakupowe wystawiane będą na nabywcę - wnioskodawcę. Wnioskodawca nie ma możliwości realizacji zadania związanego z doprowadzeniem wody oraz odprowadzeniem ścieków, w związku z tym zadania związanie z gospodarką wodno-ściekową realizowane są przez powołaną w tym celu spółkę. Spółka ta prowadzi zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzenia ścieków. Planowana do modernizacji sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz oczyszczalnie ścieków przekazane są spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie odpłatnych umów dzierżawy. Jedynym udziałowcem spółki jest wnioskodawca. Spółka ta świadczy usługi komunalne, pobiera opłaty za dostawę wody, a opłaty pobierane od odbiorców za eksploatację są w całości przychodem przedsiębiorstwa. Reasumując powyższe, wnioskodawca zobligowany jest do wydzierżawiana sieci innemu podmiotowi - w tym przypadku spółce z o.o. Dnia 31 sierpnia 2011 roku aktem notarialnym zawiązano spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku tych zmian organizacyjno-prawnych czyli przekształcenia ZGK w spółkę oraz czynników ekonomicznych wnioskodawca wydzierżawią przedmiotową inwestycję na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, a tym samym służy ona Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Faktury VAT dokumentujące ponoszone wydatki na realizację inwestycji wystawiane będą na wnioskodawcę. Efekty projektu na podstawie przepisów o podatku dochodowym będą zaliczane w księgach rachunkowych wnioskodawcy do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa inwestycji przekroczy kwotę [...]zł.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że roczny czynsz z tytułu umowy dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej dot. inwestycji zostanie ustalony jako 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy. Wartość przedmiotu dzierżawy zostanie ustalona po zakończeniu realizacji inwestycji i stanowić będzie wartość wytworzenia środka trwałego. Obrót z tytułu dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej będącej przedmiotem inwestycji nie będzie znaczący dla budżetu Gminy. Dochody z tytułu dzierżawy będą się kształtowały w wielkości ok. 0,005% w skali roku w stosunku do dochodów ogółem, a ok. 0,01% w stosunku do dochodów własnych gminy. W trakcie realizacji umowy zarówno wnioskodawca, jak i jego jednostki organizacyjne będą odbiorcami usług dostawy wody i odbioru ścieków. Spółka, działając jako spółka prawa handlowego (sp. z o.o.) nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą wobec czego czynności wykonywane przez Spółkę mieszczą się w zakresie przedmiotowym VAT i są dokumentowane fakturami VAT. Spółka wystawia faktury VAT za usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów zawartych z Miastem i Gminą jak również pozostałymi jednostkami organizacyjnymi Miasta i Gminy. Cena usług dostarczania wody i odbioru ścieków jest ustalona dla Gminy i jej jednostek organizacyjnych na podstawie obowiązujących taryf. Wobec powyższego cena kształtuje się na takim samym poziomie dla Gminy i jej jednostek organizacyjnych, jak i dla innych odbiorców, zgodnie z przyjętą uchwałą dotyczącą zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązujących na terenie Miasta i Gminy.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących inwestycji "Modernizacja sieci wodnokanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków w gminie (...)" i od którego momentu powinna tego odliczenia dokonać?

Na tle tak przedstawionego zagadnienia, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał ww. opinię znak: [...], w której wskazał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawione w ww. wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej.

Zd. Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, działanie wnioskodawcy, polegające na planowanej dzierżawie inwestycji "Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków w gminie (...)" Zakładowi (...) Sp. z o. o. prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT.

W przypadku gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Zakład (...) Sp. z o. o. do wykonywania przez tę Spółkę czynności opodatkowanych, temu wnioskodawcy (jednostce samorządu terytorialnego) nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji.

Ponadto, Szef Krajowej Administracji Skarbowej podkreślił, że podana w stanie faktycznym wysokość rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy wnioskodawcą a Spółką. W powołanej opinii wskazano również, że podana wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez tego wnioskodawcę na przedmiotową inwestycję a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy.

Dalej organ wskazał, , że jak wynika z okoliczności w sprawie nin., przedstawionych we wniosku z dnia 26 stycznia 2018 r. uzupełnionego pismem z 13 marca 2018 r. znak: [...], wnioskodawca realizuje inwestycję w należący do Miasta obiekt, który jest przedmiotem odpłatnego użytkowania, ustanowionego przez Miasto na rzecz niepowiązanego z Miastem stowarzyszenia - Z. . Gmina rozpoczęła przedmiotową inwestycję w 2016 r. W dniu 27 kwietnia 2017 r., zgodnie z protokołem plac budowy został przekazany wykonawcy. Pierwsze nakłady zostały zaewidencjonowane pod datą 26 września 2016 r. Umowa ustanowienia prawa użytkowania tej nieruchomości została zawarta w 2009r. na okres25 lat, w celu prowadzenia działalności statutowej przez ZHP. Na dzień podpisania umowy dotyczącej ustanowienia prawa użytkowania, tj.1 kwietnia 2009 r. cena nieruchomości została ustalona na podstawie operatu szacunkowego przez rzeczoznawcę majątkowego z kwietnia 2008 r. i wynosiła: [...] zł w tym [...] zł za grunt i [...] zł za budynek, i taka była wartość obiektu w księgach inwentarzowych na moment rozpoczęcia inwestycji. Wynagrodzenie za użytkowanie nieruchomości przez ZHP zostało skalkulowane w wysokości 0,3% wartości nieruchomości rocznie. Nakłady brutto na inwestycję wyniosły [...] zł. Stosunek nakładów brutto na przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji do rocznej kwoty opłaty za użytkowanie wynosi: 0,084%.

Zd. organu, analiza ww. wniosku wskazuje, że przedstawiony w nim stan faktyczny odpowiada okolicznościom stanu faktycznego będącego przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Obydwa wnioski dotyczą bowiem takiego samego zagadnienia, tj. prawa do odliczenia podatku z tytułu inwestycji, która po zrealizowaniu przez jednostkę samorządu terytorialnego jest przedmiotem odpłatnego użytkowania (dzierżawy), dla której wynagrodzenie (czynsz) za użytkowanie nieruchomości (dzierżawę) ustalono na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do ponoszonych wydatków z tytułu realizacji tej inwestycji. Wynagrodzenie za użytkowanie (czynsz) nie jest kalkulowane bowiem w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości odpłatnego użytkowania (dzierżawy). Niskie wynagrodzenie natomiast uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. Zatem okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z dnia 17 sierpnia 2017 r., jak i okoliczności niniejszej sprawy w zakresie zakupu towarów i usług w ramach realizacji opisanej we wniosku inwestycji, wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego.

W przedmiotowym wniosku wnioskodawca stwierdził, że dokonana przez Gminę czynność, czyli oddanie nieruchomości w użytkowanie na rzecz ZHP nie mogła mieć na celu osiągnięcia korzyści podatkowych, w stopniu, który jest niezbędny dla kwalifikacji czynności jako stanowiącej nadużycie prawa.

Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, iż stosownie do art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Na mocy art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą te przepisy.

Należy przede wszystkim zauważyć, że ujemną przesłanką wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego przy ocenie, że w konkretnej sprawie taka sytuacja miała miejsce, konieczne jest uprzednie wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem "uzasadnionego przypuszczenia". Sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, należy interpretować wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów składających się na to sformułowanie. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl):

-pojęcie "uzasadniony" oznacza: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach".

-natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności".

Uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że ta nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cyt. przepisu.

Organ wskazał też, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT -przykładowo można wskazać następujące wyroki TSUE: w sprawie C-255/02 Halifax: w sprawie C-167/07 Ampliscientifica Srl, Amplifm SpA; w sprawie C-504/10 Tanoarch s.r.o.; w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV; w sprawie C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance).

W wyroku w sprawie C-255/02 Halifax TSUE wskazał, że: "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej." (pkt 74 i 75 wyroku).

W wyroku w sprawie C-425/06 TSUE doprecyzował sposób postępowania pozwalający ocenić, czy czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, w tym celu "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58).

W orzecznictwie TSUE wskazywał również na sposób postępowania w przypadku, gdy miało miejsce nadużycie prawa. Przykładowo w wyroku w sprawie C-425/06 zaznaczył, że "(...) jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie." (pkt 98). Podobnie w wyroku w sprawie C-653/11 TSUE stwierdził, że: "(...) omawiane warunki umowne należy ponownie określić, tak by przywrócić sytuację, która miałaby miejsce w braku transakcji będących taką praktyką stanowiącą nadużycie" (pkt 50).

Na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy w zakresie zakupu towarów i usług w ramach realizacji opisanej we wniosku inwestycji, w opinii organu, zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji, gdy wnioskodawca oddał w odpłatne użytkowanie inwestycję (odrębnemu podatnikowi VAT), to uzyskane przez wnioskodawcę wynagrodzenie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług i tym samym, wnioskodawca co do zasady miałby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących tej inwestycji. Jednakże należy wskazać, iż w niniejszej sprawie nieuprawnione jest przyznanie wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać będzie wynagrodzenie (opłaty) za oddanie w użytkowanie nieruchomości.

Należy bowiem wskazać, że w przypadku gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem odpłatnego użytkowania, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana na rzecz ZHP i byłaby wykorzystywana przez ZHP do wykonywania np. czynności opodatkowanych, wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji.

Zatem, w ocenie organu, fakt ustalenia wynagrodzenia za użytkowanie na tak niskim poziomie, tj. [...] zł rocznie uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy G. K. a Stowarzyszeniem - Z. . Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości wynagrodzenia z tytułu oddania w odpłatne użytkowanie na rzecz Stowarzyszenia - Z. , na tak niskim poziomie.

Należy wskazać, że w podobnej sprawie zapadł wyrok TSUE z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele, z którego wynika między innymi, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem świadczenie usług jest "odpłatne" w rozumieniu art. 2 ust. l lit. c) dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. TSUE wyjaśnił, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. l dyrektywy VAT. W tym względzie z orzecznictwa TSUE wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane i porównać okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi, i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane. TSUE rozstrzygnął, że asymetria pomiędzy otrzymaną przez gminę kwotą za dowóz dzieci do szkół, a kosztami poniesionymi na ten dowóz wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług.

Odnosząc zatem rozstrzygnięcie TSUE do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zauważył, że wartość kwoty uzyskanej za oddanie w odpłatne użytkowanie zrealizowanej inwestycji nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez wnioskodawcę usługą a ekwiwalentem płaconym przez Stowarzyszenie - Z. miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapłatę za tę usługę.

Zatem w przedmiotowej sprawie, wg. organu, możemy mieć do czynienia z transakcją, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Powyższe oznacza, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, w efekcie przeprowadzonej analizy, organ stwierdził, że stan faktyczny opisany we wniosku z dnia 26 stycznia 2018r., uzupełnionego pismem z 13 marca 2018 r. znak: [...] , odpowiada zagadnieniu przedstawionemu we wniosku z dnia 23 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 3 sierpnia 2017 r., które było przedmiotem opinii wydanej uprzednio przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Mając na uwadze brzmienie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, a także fakt, że stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej , organ stwierdził, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje, wbrew stanowisku wnioskodawcy, uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które dotyczą skutków podatkowych związanych z przedmiotową inwestycją zasadne było wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, co orzeczono.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie G. K. wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg przepisanych.

Skarżonemu postanowieniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1.Rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wydane postanowienie, t.j.:

-art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług3 w sytuacji w której w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca jednoznacznie wskazał dlaczego czynsz dzierżawny został ustalony we wskazanej we wniosku wysokości, a także inne okoliczności uzasadniające planowane czynności,

-naruszenie art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 14b § 5c O.p., przez nieujawnienie stronie skarżącej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, ani motywów uzasadnienia tej opinii, na którą powołuje się organ interpretacyjny w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie.

2.Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 5 ustawy o VAT i przypisanie Gminie próby nadużycia prawa poprzez uznanie, że wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie zrealizowanej inwestycji nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi

3. Naruszenie art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski w związku z art. 121 § l i art. 14h Ordynacji podatkowej przez złamanie zasady równości wobec prawa i zasady równego opodatkowania podatników w podobnych stanach faktyczno-prawnych w sytuacji odmowy wydania interpretacji indywidualnej wnioskodawcy i wydania interpretacji indywidualnej innym podmiotom w podobnych stanach faktyczno-prawnych - poprzez zajęcie stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem organów podatkowych i orzecznictwa w analogicznych sprawach, które to stanowisko potwierdza prawidłowość stanowiska Gminy zawartego we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona, jakkolwiek nie wszystkie zgłoszone w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Jak słusznie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, obowiązującego od dnia 15 lipca 2016 r., a dodanego przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., póz. 846) - nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 i 846). W myśl art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 16 sierpnia 2017 r., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Natomiast ustawą z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej zmieniono powołany wyżej art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej.

Zgodnie ze znowelizowaną treścią przepisu art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej obowiązującą od 17 sierpnia 2017 r., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę, dołącza się do akt sprawy.

Słusznie zatem strona skarżąca twierdzi, iż organ interpretujący, odmawiając wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5c O.p., zyskał możliwość oparcia się na uprzednio wydanej opinii Szefa KAS, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii, a w takim wypadku ustawodawca zastrzegł konieczność dołączenia do akt uprzednio wydanej opinii i wniosku ojej wydanie (po stosownej anonimizacji).

Słusznie też twierdzi , powyższe zobowiązanie organu ma w charakter materialnoprawny, a nie wyłącznie formalny, co oznacza, że wskazane dokumenty nie mogą być przez organ na etapie sądowym uzupełnione w drodze wystosowanego zarządzenia przewodniczącego. Wynika to z celu, jakiemu ma służyć powyższa czynność. Dołączenie uprzednio wydanej opinii daje podstawę do oceny, czy w istocie opinia ta może zostać skutecznie wykorzystana w sprawie i stać się podstawą rozstrzygnięcia. Jest to tym istotniejsze, że organ czuje się związany opinią w danym stanie faktycznym. Organ dokonuje własnych ocen w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (a przynajmniej ma taki obowiązek), a z zasady sprowadzają się one do przełożenia na ten stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazań wynikających z opinii Szefa KAS, którą organ dysponuje.

W realiach nin. sprawy obowiązek ten został wypełniony, stosowna opinia po anonimizacji została dołączona do akt sprawy, i w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia została w całości przytoczona, jak i przytoczono w całości treść wniosku, w tym opis stanu faktycznego, będący kanwą wydania opinii przez Szefa KAS. Nie wynika natomiast z treści cyt. przepisów, czy też innych przepisów, obowiązek doręczania przez organ , w przypadku oparcia swojego rozstrzygnięcia o uprzednio wydaną, w innej sprawie, opinię , odpisu tej opinii, jak i odpisu wniosku do którego ta opinia się odnosiła, wraz z kontrolowanym postanowieniem.

W tym zakresie stanowisko i zarzut wyrażone w skardze Sąd uznał za nieuzasadnione

Natomiast słusznym jest zarzut skargi dotyczący naruszenia w zaskarżonym postanowieniu art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT.

Zd. Sądu przedstawiony we w wniosku stan faktyczny zdaje się odpowiadać okolicznościom stanu faktycznego będącego przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowe znak: [...] Ale, co organ pominął, odnosząc stanowisko zawarte w tej opinii do opisanego we wniosku strony skarżącej stanu faktycznego, wnioskodawca wskazał, że ustalając wartość opłat z tytułu odpłatnego użytkowania Gmina związana jest postanowieniami aktu prawa miejscowego, jakim jest uchwała Rady Miasta Krakowa oraz przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Na podstawie § 11 ust. 1 Uchwały Rady Miasta Krakowa z dnia 7 maja 2003 r. nr XV/99/03 w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami Miasta Krakowa, obciążanie nieruchomości użytkowaniem następuje za wynagrodzeniem w formie opłat rocznych. Zgodnie natomiast z § 11 ust. 2 tej uchwały, stawki opłat rocznych nie mogą być niższe aniżeli stosowane w przypadku oddawania nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Zgodnie z art. 72 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, ze zm.), wysokość stawek procentowych opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego jest uzależniona od określonego w umowie celu, na jaki nieruchomość została oddana. Zgodnie zaś z art. 72 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, za nieruchomości przeznaczone na działalność charytatywną oraz na niezarobkową działalność: opiekuńczą, kulturalną, leczniczą, oświatową, wychowawczą, naukową lub badawczo-rozwojową, stawka ta wynosi 0,3% ceny nieruchomości. Mając zatem na uwadze powyższe przepisy, Gmina ustaliła wynagrodzenie za użytkowanie nieruchomości przez ZHP w wysokości 0,3% wartości nieruchomości rocznie. W okolicznościach faktycznych przedmiotowego wniosku stroną umowy z Gminą jest stowarzyszenie prowadzące działalność oświatową , kulturalną i wychowawczą , w stosunku do której przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami narzucają wysokość stawki opłaty rocznej z tytułu użytkowania. Tymczasem w stanie faktycznym będącym przedmiotem oceny , na którą powołał się organ takie okoliczności nie występowały a stroną umowy z Gminą była spółka, działająca jako spółka prawa handlowego (sp. z o.o.),prowadząca działalność gospodarczą.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ stwierdzając w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT., a nie odnosząc swojego stanowiska do wszystkich elementów stanu faktycznego , naruszył art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.(art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a.)

Należy też zauważyć, iż organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na poparcie swojego stanowiska przytoczył szereg orzeczeń TSUE, które Sąd w składzie rozpoznającym nin. skargę w pełni podziela. Jednak, zd. Sądu, z uwagi na występujące w sprawie nin. elementy stanu faktycznego, których organ nie wziął pod uwagę nie mogą mieć znaczenia przesądzającego o racji organu.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na zasadzie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego...(Dz.U Nr 31 poz.153).