Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3441/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.226.2017.2.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z 7 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko S. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodu przez płatnika – za nieprawidłowe.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Grupa S. z siedzibą w S. w Szwajcarii jest światowym liderem zapewniającym dostęp do najwyższej jakości danych statystycznych oraz historycznych z dziedziny sportu. Zakres działalności Grupy nie ogranicza się tylko do sportów w ujęciu tradycyjnym, ale obejmuje także sporty elektroniczne (gry komputerowe). Ponadto Grupa jest właścicielem praw do statystyk i wyników sportowych nabywanych od największych światowych organizacji i zrzeszeń sportowych.

W Polsce Grupa S. działa poprzez Wnioskodawcę. Spółka świadczy usługi w zakresie tworzenia i rozbudowywania oprogramowania używanego wyłącznie w ramach Grupy. Jest to zestaw wysoko specjalistycznych i innowacyjnych programów służących do monitorowania jakości zbieranych danych, jak również do generowania niezbędnych danych statystycznych, charakteryzujących się wysoką funkcjonalnością i niezawodnością działania. Do tworzonego oprogramowania zaliczają się również skrypty automatyzujące procesy technologiczne zachodzące na infrastrukturze firmy.

Wnioskodawca zatrudnia 23 osoby na podstawie umowy o pracę. Spółka - jako pracodawca - jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz pracowników.

Wnioskodawca dokonał analizy czynności wykonywanych przez poszczególnych pracowników w celu ustalenia, czy rezultaty tych czynności mogą być zakwalifikowane jako utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i praw ach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666 ze zm.; dalej: "u.p.a.p.p."). W oparciu o przeprowadzoną analizę ustalono, że czynności wykonywane pracowników można podzielić na:

czynności nietwórcze - m.in.: wypełnianie systemu ewidencji czasu pracy, wystawianie faktur, spotkania, negocjacje.

czynności twórcze, zmierzające do stworzenia utworu - w tym m.in. pisanie kodów źródłowych, przygotowywanie diagramów: przygotowywanie specyfikacji technicznej.

Czynności twórcze są wykonywane m.in. przez pracowników zatrudnionych na następujących stanowiskach:

Software Developer (Programista),

Senior Software Developer (Starszy Programista).

Team Leader (Kierownik Zespołu).

Skarżąca nie wyklucza, że w przyszłości czynności twórcze mogą wykonywać również osoby zatrudnione na innych stanowiskach.

Skarżąca wskazała, że efektem prac są utwory.

Pracownicy - w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę - tworzą między innymi następujące dzieła:

algorytmy i struktury danych składające się na kody źródłowe,

diagramy,

specyfikacje techniczne.

Dzieła są każdorazowo efektem zindywidualizowanej, twórczej i kreatywnej działalności Pracowników. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi być każdorazowo dostosowana do potrzeb konkretnego projektu. Wszystkie dzieła są uzewnętrznione, mają oryginalny charakter, tj. zawierają obiektywnie nową wartość oraz noszą cechę indywidualności (stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem). Dzieło może być tworzone bądź przez jednego pracownika, bądź też współtworzone przez grupę pracowników. Nowe dzieło może być stworzone na bazie innego dzieła (np. istniejącego już kodu źródłowego), po uprzednim dostosowaniu go do nowych potrzeb. W takim przypadku pierwotne dzieło rozwijane jest jako całkowicie nowy/niezależny projekt, najczęściej przez inną grupę pracowników. Jeżeli pracownicy, przygotowując dzieło, bazują na szablonach, są one kreatywnie modyfikowane i dostosowywane do konkretnych wymagań. Dzieła stanowią zatem utwory w rozumieniu u.p.a.p.p.

Skarżąca opisała planowane zmiany w rozliczeniach pracowników: biorąc pod uwagę powyższe oraz przepisy u.p.a.p.p. oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. Z 2016 r. poz. 2032, dalej: "u.p.d.o.f."), Spółka zamierza doprecyzować w obowiązujących umowach o pracę (poprzez ich zmianę lub zawarcie stosownych aneksów) zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy. Pozwoli to, zdaniem Spółki, na odpowiednie wywiązywanie się z obowiązków płatnika, poprzez precyzyjne ustalenie kosztów uzyskania przychodów w zakresie wynagrodzenia wypłacanego pracownikom.

Po wprowadzeniu zmian postanowienia umowy o pracę będą określać, jaka część wynagrodzenia danego pracownika stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi (dalej: honorarium autorskie) oraz jaka część wynagrodzenia jest wynagrodzeniem za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu u.p.a.p.p.

Wysokość honorarium autorskiego dla pracowników za przeniesienie praw autorskich do Utworów zostanie określona na podstawie metodologii opartej na statystycznym czasie pracy niezbędnym do realizacji zadań o charakterze twórczym i nietwórczym. Metodologia ta będzie uwzględniała różnice w specyfice pracy oraz w zakresie obowiązków dla każdego rodzaju stanowiska. Biorąc pod uwagę m.in. zakres obowiązków pracowników, ich doświadczenie, specyfikę wykonywanych zadań Spółka przeprowadziła dogłębną analizę - oddzielnie dla każdego rodzaju stanowiska - jaka część czasu pracy poświęcana jest średnio na tworzenie Utworów w rozumieniu u.p.a.p.p., a jaka na pozostałe czynności niemające charakteru twórczego. W oparciu o tę analizę, dla każdego rodzaju stanowiska, skalkulowany został procentowy wskaźnik udziału czasu pracy poświęconej na działalność twórczą (skutkującą tworzeniem utworów) w całkowitym czasie pracy. Na podstawie tak wyliczonego wskaźnika Spółka będzie ustalać kwoty honorarium autorskiego oraz wynagrodzenia za wykonywanie innych czynności. W ocenie Wnioskodawcy, metodologia ta pozwala na najbardziej rzetelny podział wynagrodzenia (i uwzględnienie faktu wykonywania przez pracowników prac o charakterze twórczym i nietwórczym). Spółka będzie dokonywać weryfikacji wskaźnika m.in. w przypadku zmiany zakresu obowiązków. Jeżeli w danym miesiącu pracownik nie przekaże Spółce utworu w rozumieniu u.p.a.p.p. (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą, ze względu na to, że efekt prac nie będzie spełniać warunków uznania go za utwór w rozumieniu u.p.a.p.p.), wynagrodzenie będzie w całości traktowane jak wynagrodzenie za wykonywanie czynności nietwórczych. W konsekwencji, podstawą naliczenia wynagrodzenia w takim miesiącu będzie określona w umowie o pracę kwota całkowitego miesięcznego wynagrodzenia pracownika, bez uwzględnienia jej podziału na honorarium autorskie i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Jednocześnie Spółka będzie odpowiednio ewidencjonować utwory stworzone przez pracowników. Spółka posiada systemy, w których pracownicy na bieżąco zapisują efekty swoich czynności o charakterze twórczym. Systemy te pozwalają w dowolnym momencie zweryfikować, który z Pracowników, kiedy i jaki Utwór zaewidencjonował. Dla celów rejestracji utworów Spółka przyjmie miesięczny okres rozliczeniowy; pracownik będzie zobowiązany do rejestracji stworzonych przez siebie Utworów na bieżąco, ale nie później niż w ostatnim dniu danego miesiąca.

Istotnym etapem weryfikacji zasadności wypłaty honorarium autorskiego będzie akceptacja przez upoważnionego pracownika Spółki zgłoszonych przez pracowników dzieł i zakwalifikowanie ich jako utworów w rozumieniu u.p.a.p.p. Akceptacja i kwalifikacja jako utwór nastąpią wyłącznie wtedy, gdy:

• dzieło będzie spełniać wymogi określone w u.p.a.p.p. dla utworów,

• dzieło będzie odpowiednio zaewidencjonowane przez pracownika.

Spółka będzie przechowywać dokumenty potwierdzające akceptację dzieł i zakwalifikowanie ich jako utwór.

Spółka planuje uregulować zasady funkcjonowania opisanego w niniejszym wniosku systemu wynagradzania, przenoszenia praw autorskich oraz systemu do rejestracji i archiwizacji tworzonych dzieł m.in. w umowach o pracę z pracownikami, w regulaminie wynagradzania i/lub procedurach wewnętrznych.

Będąc w stosunku do pracowników płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka chce odzwierciedlać powyższe zmiany w systemie rozliczania Pracowników, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. - w szczególności art. 22 ust. 2 i 9 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie: czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest uprawniona do:

- stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do przychodu (wynagrodzenia) z tytułu rozporządzania przez pracownika majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, które to wynagrodzenie zostanie obliczone według metodologii przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego (honorarium autorskie),

- określania kosztów uzyskania przychodu do pozostałej części przychodu (wynagrodzenia), tzn. przychodu (wynagrodzenia) z tytułu wykonywania czynności niemających charakteru twórczego na podstawie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Skarżącej Spółka jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f., do części wynagrodzenia (honorarium autorskie), która jest wynagrodzeniem należnym pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez niego w ramach stosunku pracy. Do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Wymienioną na wstępie, zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na przepisy art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 2, ust. 9a i ust. 10, art. 31, art. 32 ust. 2 i ust. 7, art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f, art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 2, art. 41 ust. 1 pkt 1 u.p.a.p.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 u.p.a.p.p., czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia "korzystanie" i "rozporządzanie" nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (Wnioskodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Zdaniem organu, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p., natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. O możliwości zastosowania podwyższonej 50% wysokości kosztów uzyskania przychodu decyduje fakt uzyskiwania przychodów jako wynagrodzenia za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedstawiony we wniosku podział wynagrodzenia nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym do oceny tutejszemu organowi zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której wysokość wynagrodzenia za prawa autorskie obliczana jest jako część całości wynagrodzenia w oparciu o skalkulowany procentowy wskaźnik udziału czasu pracy poświęconej na działalność twórczą (skutkującą tworzeniem utworów) w całkowitym czasie pracy. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, że wysokość honorarium dla pracowników za przeniesienie praw autorskich do Utworów będzie określała w sposób jednoznaczny faktyczną wartość honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej przez pracowników pracy twórczej. Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka będzie ustalać kwoty Honorarium autorskiego oraz wynagrodzenia za wykonywanie innych czynności na podstawie wyliczonego wskaźnika procentowego. Tymczasem Wnioskodawca, działając jako płatnik, powinien w sposób jednoznaczny i rzeczywisty ustalić wartość honorarium należnego pracownikom w danym miesiącu z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych i dopiero do tak ustalonej wartości (pomniejszonej o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy podatkowej mógłby stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Reasumując organ stwierdził, że do uzyskanych przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia pracowników za pracę twórczą Spółka nie będzie mogła zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne pominięcie kluczowych elementów zdarzenia przyszłego, które Spotka przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w skarżonej interpretacji prawidłowego stanowiska. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię;

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., do przychodu (wynagrodzenia) z tytułu rozporządzania przez pracownika majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, które to wynagrodzenie (honorarium) zostanie obliczone według metodologii opartej na systematycznym czasie pracy niezbędnym do realizacji zadań o charakterze twórczym i nietwórczym.

W ocenie Skarżącej, Spółka jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., do części wynagrodzenia (honorarium), które jest wynagrodzeniem należnym pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy, autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez niego w ramach stosunku pracy. Do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem natomiast Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do uzyskanych przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia pracowników za pracę twórczą Spółka nie będzie mogła zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu w niniejszym sporze rację należy przyznać Skarżącej.

Przystępując do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Należy podnieść, że w razie wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności, zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Podkreślenia przy tym wymaga również, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany – o czym była już mowa wyżej - gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest zaistnienie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Wskazać przy tym należy, że przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi powstanie utworu można udokumentować.

W orzecznictwie podnosi się, że nie jest wystarczające wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, CBOSA).

Dlatego też konieczne jest zastosowanie odpowiednich ewidencji, które pozwolą na określenie rzeczywistego efektu pracy twórczej oraz wartości wynagrodzenia w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu.

W niniejszej sprawie Strona wykazała, że jest w stanie udokumentować zaistnienie utworu, o którym mowa w art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. Uczyni to przez ewidencjonowanie utworów stworzonych przez pracowników. Spółka posiada bowiem systemy, w których pracownicy na bieżąco zapisują efekty swoich czynności o charakterze twórczym. Systemy te pozwalają w dowolnym momencie zweryfikować, który z pracowników, kiedy i jaki utwór zaewidencjonował. Dodatkowo – jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego - istotnym etapem weryfikacji zasadności wypłaty honorarium autorskiego będzie akceptacja przez upoważnionego pracownika spółki zgłoszonych przez pracowników dzieł i zakwalifikowanie ich jako utworów w rozumieniu u.p.a.p.p.. Zdaniem Sądu istotna jest jeszcze jedna okoliczność wskazana przez Skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego. Mianowicie, jeżeli w danym miesiącu pracownik nie przekaże spółce utworu w rozumieniu u.p.a.p.p. (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą, ze względu na to, że efekt pracy nie będzie spełniać warunków uznania go za utwór w rozumieniu u.p.a.p.p.) wynagrodzenie będzie w całości traktowane jako wynagrodzenie za wykonywanie czynności nietwórczych. Takie zasady pozwalają – w ocenie Sądu – na wykazanie "związania" ustalonego w umowie honorarium autorskiego z utworem, z którego rozporządzeniem na rzecz pracodawcy wiąże się wypłata przedmiotowego honorarium.

Dla zastosowania kosztów w wysokości 50% przychodów niezbędne jest jednak jednoznaczne, precyzyjne wyodrębnienie wartości wynagrodzenia, dla której koszty takie można zastosować. Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w wyniku dokonania zmian w umowach o pracę, postanowienia tych umów będą określać jaka część wynagrodzenia pracownika stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia przez niego prawami autorskimi oraz jaka część wynagrodzenia jest wynagrodzeniem za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Zdaniem Sądu w tych okolicznościach spełniona została wskazana w interpretacji przesłanka "rozróżnienia wynagrodzenia na cześć związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i cześć określającą honorarium związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu".

Jak wynika z akt sprawy Organ podatkowy wskazał, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwali na zastosowanie do tak wyliczonej wartości - części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednak wskazując na "tylko jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium" Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wskazał, choć przykładowo, co może stanowić kryterium takiego wyliczenia.

Wobec powyższego zdaniem Sądu, to z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Idąc dalej zatem ustalenie prawidłowej wysokości honorarium leży także – o czym była mowa wyżej - po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych ustaleń z pracownikiem.

Z taką sytuacją przyszłą mamy też do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem Skarżąca wskazała, że będzie to jasno wyodrębnione w umowie i odpowiednim aneksie do umowy. Umowa będzie bowiem określała, jak część wynagrodzenia danego pracownika stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi (honorarium autorskie) oraz jaka część wynagrodzenia jest wynagrodzeniem za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu u.p.a.p.p.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1. praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

2. pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

3. umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz

4. pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w powyższym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.

Przy spełnieniu zatem powyższych warunków, do określonej w umowie o pracę procentowo wyodrębnionej części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, stanowiącej wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę - Wnioskodawca będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. W myśl tego ostatniego przepisu ww. koszty nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone – jak słusznie wskazuje Skarżąca - w oparciu o art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Sąd wskazuje, że w orzecznictwie podnosi się, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3865/14).

Podsumowując, Sąd uznał za trafne postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i z tego względu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz.1302) uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265), na które składają się wpis od skargi w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł, powiększone o opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).