Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1172/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30, art. 34 par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 18
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 138n par. 1, par. 2, art. 138 par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2022 r. nr 2401-IEE.711.615.2022.2.MS UNP: 2401-22-164207 w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2022 r., nr 2401-IEE.711.615.2022.2.MS UNP: 2401-22-164207, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej jako k.p.a.), w związku z art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 479, dalej jako u.p.e.a.) w związku z § 4 ust. 1 i 3 oraz § 6 ust. 1 pkt 1f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 czerwca 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688), po rozpoznaniu zażalenia doradcy podatkowego Z. B. (dalej jako skarżący), uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 14 czerwca 2022 r. nr [...] o ustaleniu skarżącemu wynagrodzenia za czynności tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec A. Sp. z o.o. na podstawie tytułu wykonawczego z 20 maja 2015 r. nr SM 5/1550/15, w wysokości 2.340 zł, powiększonej o podatek od towarów i usług w kwocie 538,20 zł, łącznie 2.878,20 zł i umorzył postępowanie w sprawie.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 15 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/GI1209/15, uchylił decyzję Dyrektora z dnia z dnia 24 kwietnia 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 31 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do stycznia 2010 r. i zasądził od Dyrektora na rzecz Spółki kwotę 7.217 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W związku z brakiem reprezentacji właściwych organów Spółki, organ odwoławczy pismem z 2 sierpnia 2021 r. nr [...], działając na podstawie art. 138n § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) wystąpił do Krajowej Izby Doradców Podatkowych o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla A. sp. z o.o., "na podstawie art. 42 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, art. 603 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego oraz art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej i upoważnienia go do działania za tę osobę prawną swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów dla w/w. spółki w związku z postępowaniem odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 31.12.2014 r. znak [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do stycznia 2010 r., oraz we wszystkich sprawach podatkowych (we wszystkich instancjach, a także przed sądami administracyjnymi wszystkich instancji) oraz w innych sprawach, należących do właściwości organów podatkowych prowadzonych wobec spółki oraz postępowania egzekucyjnego".

Krajowa Izba Doradców Podatkowych, pismem z 11 sierpnia 2021 r. nr [...], na podstawie art. 138n § 1 w zw. z art. 138m O.p. wyznaczyła skarżącego na tymczasowego pełnomocnika szczególnego reprezentującego Spółkę przed organem podatkowym "na podstawie wniosku Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K." dla A. sp. z o.o.

Pismem z dnia 2 listopada 2021 r. organ odwoławczy przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. wniosek o wyznaczenie pełnomocnika tymczasowego oraz ww. pismo Krajowej Izby Doradców Podatkowych z 11 sierpnia 2021 r. celem ewentualnego wykorzystania.

Zawiadomieniem z dnia 10 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., działając jako organ egzekucyjny" zawiadomił A. sp. z o.o. o ponownym wszczęciu egzekucji wobec niej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 20 maja 2015 r. nr SM 5/1550/15. Powyższe zawiadomienie doręczono skarżącemu w dniu 1 grudnia 2021 r.

Zawiadomieniem z dnia 15 listopada 2021 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w Izbie Administracji Skarbowej w Katowicach. Również to zawiadomienie zostało skierowane do skarżącego i odebrane przez niego w dniu 1 grudnia 2021 r.

Pismem z dnia 3 grudnia 2021 r. skarżący poinformował organ egzekucyjny, że nie jest adresatem ww. pism, gdyż nie jest pełnomocnikiem szczególnym w tym postępowaniu egzekucyjnym. Wskazał, że Krajowa Izba Doradców Podatkowych wyznaczyła go pełnomocnikiem tymczasowym w postępowaniu podatkowym (odwoławczym) od decyzji z dnia 31 grudnia 2014 r., co oznacza, że nie jest pełnomocnikiem tymczasowym przed organem I instancji, w tym w postępowaniu egzekucyjnym. Z ostrożności procesowej skarżący podniósł zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym.

Postanowieniem z dnia 9 lutego 2022 r. organ egzekucyjny umorzył ww. postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wskazując na uchylenie decyzji Dyrektora z dnia 15 lutego 2015 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1209/15, a która to decyzja była podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego SM 5/1550/15.

Zawiadomieniem z dnia 3 marca 2022 r. organ egzekucyjny zawiadomił skarżącego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki o zwrocie kosztów egzekucyjnych.

Pismem z dnia 18 marca 2022 r. skarżący, działając jako tymczasowy pełnomocnik szczególny, zakwestionował wysokość zwrotu i wniósł o wydanie postępowania w sprawie.

Następnie pismem z dnia 25 marca 2022 r. skarżący, jako tymczasowy pełnomocnik szczególny Spółki w postępowaniu egzekucyjnym, zwrócił się z wnioskiem o przyznanie i wypłatę wynagrodzenia, wskazując w nim, że należne wynagrodzenie wynosi 5.400 zł i powinno być podwyższone o kwotę podatku od towarów i usług.

Pismem z 8 kwietnia 2022 r. organ egzekucyjny wezwał skarżącego do wskazania okoliczności, które mogłyby wpłynąć na wysokość wynagrodzenia.

W swojej odpowiedzi z 11 kwietnia 2022 r. skarżący wyjaśnił, że wniosek o wypłatę wynagrodzenia nie wymaga uzasadnienia, ponadto sprostował wysokość wynagrodzenia wskazując, że zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości należy się wynagrodzenie w wysokości 3 600 zł, które powinno być podwyższone o kwotę podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego w sprawie istnieje sporna należność w wysokości 74.423 zł (należność główna wynikająca z tytułu wykonawczego z 20 maja 2015 r. nr SM 5/1550/15).

Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2022 r. organ egzekucyjny zwrócił koszty egzekucyjne w wysokości 6.791 zł, wskazując że w chwili uzyskania kosztów egzekucyjnych postępowanie egzekucyjne podlegało umorzeniu z uwagi na wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrok w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1209/15.

Pismem z dnia 20 kwietnia 2022 r. skarżący, działając jako tymczasowy pełnomocnik szczególny, wniósł o wskazanie sposobu zwrotu ww. kosztów egzekucyjnych, ewentualnie o potraktowanie tego pisma jako zażalenie na postanowienie z dnia 15 kwietnia 2022 r. bądź jako wniosku o uzupełnienie tego postanowienia.

Postanowieniem z dnia 16 maja 2022 r. organ egzekucyjny wyjaśnił wątpliwości dotyczące treści postanowienia z dnia 15 kwietnia 2022 r.

Organ egzekucyjny postanowieniem z 14 czerwca 2022 r. nr [...] ustalił skarżącemu wynagrodzenie za czynności tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z 20 maja 2015 r. nr SM 5/1550/15, w wysokości 2.340 zł, powiększonej o podatek od towarów i usług w kwocie 538,20 zł, łącznie 2.878,20 zł.

Na to postanowienie skarżący wniósł zażalenie. Zarzucił w nim zaniżenie przyznanego wynagrodzenia o kwotę 1.260 zł + podatek od towarów i usług, a także brak w sentencji i uzasadnieniu postanowienia podstawy prawnej i faktycznej, uzasadniających zmniejszenie wynagrodzenia poniżej minimum opisanego w przepisach. W ocenie skarżącego, organ egzekucyjny wskazał w postanowieniu podstawę prawną uzasadniającą przyznanie i wypłatę wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego, po czym bezprawnie ograniczył jego wysokość. Według skarżącego organ bezprawnie ingeruje w wysokość wynagrodzenia ustaloną w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, nie mając kompetencji do zmiany stawek w nim wskazanych. Tymczasem § 4 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości stanowi, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6,

przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy. Podkreśla Pan, że

określenie "ustala się" ma charakter bezwzględny, a inna kwota, wyłącznie przewyższająca wynagrodzenie ustalone, wynikające z wykazanych przez skarżącego nakładów, może być ustalona przez organ stanowiący, co wynika wprost z § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przyznanie go w kwocie 3.600 zł netto wskazanej we wniosku o jego przyznanie i rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości.

Pismem z 13 sierpnia 2022 r. skarżący zwrócił się do organu egzekucyjnego o wyjaśnienie dlaczego nie otrzymał do dnia 13 lipca 2022 r. części wynagrodzenia nieobjętej zażaleniem.

Nieusatysfakcjonowany treścią wyjaśnienia organu egzekucyjnego skarżący pismem z dnia 19 lipca 2022 r. wystąpił do Dyrektora z informacją, że mógł zaskarżyć postanowienie w części dotyczącej nieprzyznanego wynagrodzenia, natomiast część wynagrodzenia przyznana postanowieniem (nieobjęta zażaleniem), powinna być wypłacona wcześniej.

Pismo to Dyrektor zakwalifikował, jako uzupełnienie zażalenia.

Rozpatrując zażalenie Dyrektor stwierdził, że uchylenie postanowienia organu egzekucyjnego w całości i umorzenie postępowania w sprawie następuje z innych powodów niż argumenty podniesione w zażaleniu i piśmie je uzupełniającym. W kontekście pisma uzupełniającego zażalenie organ odwoławczy wyjaśnił, że uchylenie w całości postanowienia organu pierwszej instancji o ustaleniu wynagrodzenia za czynności tymczasowego pełnomocnika szczególnego i umorzenie postępowania w sprawie powoduje, że przestaje istnieć podstawa prawna tego wynagrodzenia w łącznej kwocie 2 878,20 zł.

Zdaniem Dyrektora organ egzekucyjny nie był uprawniony (właściwy) do ustalenia skarżącemu wynagrodzenia za czynności tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez organ egzekucyjny wobec Spółki z o.o. A. na podstawie tytułu wykonawczego z 20 maja 2015 r. nr SM 5/1550/15.

Krajowa Izba Doradców Podatkowych pismem z 11 sierpnia 2021 r. nr [...] wyznaczyła skarżącego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego reprezentującego Spółkę z o.o. A. przed organem podatkowym, natomiast pismem z 9.12.2021 r. nr [...] tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym reprezentującym Spółkę przed organem podatkowym w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżący dysponował więc pełnomocnictwem uprawniającym wyłącznie do występowania przed organem podatkowym.

W ocenie Dyrektora, nieuprawnione jest rozszerzenie ww. umocowania do reprezentowania Spółki przed organem egzekucyjnym. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązują przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i uzupełniająco w nieuregulowanym w niej zakresie przepisy k.p.a. Żaden przepis prawa nie umożliwia stosowania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji przepisów O.p.

Skoro zatem skarżący był umocowany wyłącznie do występowania przed organem podatkowym, to ten organ jest właściwy rzeczowo do ustalenia skarżącemu wynagrodzenia jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Tym samym organ egzekucyjny przekaże wniosek skarżącego w tym zakresie do załatwienia organowi właściwemu.

W skardze na powyższe postanowienie skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości w związku z wydaniem go bez podstawy prawnej. Zarzucił brak podstawy prawnej i faktycznej do jego wydania, a tym samym naruszenia w stopniu rażącym przepisów Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, w szczególności przepisu § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f) w związku z przepisami art. 41b ustawy o doradztwie podatkowym i przepisem art. 138n §3 O.p.

Wniósł o uchylenie postanowienia w całości, uchylenie poprzedzającego je postanowienia w całości lub stwierdzenie, że nie weszło ono do porządku prawnego z braku podpisu i zobowiązaniu organów do przyznanie wynagrodzenia wynikającego z przepisów w kwocie żądanej przez skarżącego.

Uzasadniając skargę, skarżący podniósł, że wnioskiem z dnia 2 sierpnia 2021 r. Dyrektor wystąpił do Krajowej Izby Doradców podatkowych o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania A. sp. z o.o., we wszystkich podatkowych, we wszystkich instancjach, a także przed sądami administracyjnymi oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych prowadzonych wobec tej spółki oraz do postępowania egzekucyjnego. Krajowa Rada Doradców Podatkowych pismem z dnia 11 sierpnia 2021 r. wyznaczyła

go, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla A. Sp. z o.o. do reprezentowania tej spółki przed organami podatkowymi, którym obecnie nadal pozostaje. W listopadzie 2021 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. skierował na jego adres kilka pism w postępowaniach egzekucyjnych, co do których podjął działania mające na celu dochowanie należytej staranności i równocześnie zwrócił uwagę organu, iż nie jest umocowany do tych postępowań. Skutkiem tych działań organ egzekucyjny wydał w dniu 28 grudnia 2021 roku postanowienie, którym odmówił wszczęcia postępowań (uprzednio wszczętych), uznając, że nie jestem stroną w jakichkolwiek postępowaniach przed tym organem, w tym w postępowaniach egzekucyjnych. Dzień wcześniej 27 grudnia 2021 roku, organ egzekucyjny wystosował wyjaśnienie/sprostowanie, w którym informuje, że otrzymał pismo Krajowej Izby Doradców Podatkowych z dnia 9 grudnia 2021, którym skarżący został wyznaczony jako tymczasowy pełnomocnik szczególny "... do reprezentowania osoby nieobecnej przed organem podatkowym w postępowaniu egzekucyjnym ...". Organ egzekucyjny wyjaśnił, że poprzednia korespondencja została doręczona skarżącemu, ponieważ wniosek Dyrektora z 2 sierpnia 2021 roku (ozn. jw.) dotyczył wyznaczenia zarówno do postępowania podatkowego, jak również do postępowania egzekucyjnego, co Krajowa Izba Doradców Podatkowych pomyłkowo pominęła ("oczywista omyłka pisarska"). Skarżący przyznał, że pismo Krajowej Izby Doradców Podatkowych z dnia 9 grudnia 2021 roku (ozn. jw.) wyznaczające skarżącego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w postępowaniu egzekucyjnym otrzymał 26 stycznia 2022 roku. Zaznaczył, że nie są mu znane kulisy tego, jak doszło do wyznaczenia go ww. pismem tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w postępowaniu egzekucyjnym, ale w jego ocenie, można oczekiwać, że skutkiem interwencji Dyrektora lub/i organu egzekucyjnego.

Skarżący podkreślił, że organy państwa, zarówno Dyrektor, jak i organ egzekucyjny działały świadomie, żądając - i to dwukrotnie - ustanowienia go tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym. Natomiast w przypadku konieczności ustalenia wynagrodzenia za czynności tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu egzekucyjnym, bezprawnie je obniżają czy wręcz odmawiają jego przyznania. Co istotne, biorąc pod uwagę uzasadnienie dla wydanego postanowienia, Dyrektor winien był niezwłocznie, podjąć działania dla unieważnienia wszystkich podjętych postępowań egzekucyjnych wobec A. Sp. z o.o. i zapewne w setkach czy tysiącach innych postępowań, gdzie tymczasowy pełnomocnik szczególny reprezentował stronę. Dodam, że w żadnym z pism nie ma wskazania czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. występuje jako organ podatkowy czy egzekucyjny. Dyrektor brał czynny udział w postępowaniach egzekucyjnych, w których A. sp. z o.o. reprezentował skarżący. Są to:

1. Postanowienia Dyrektora z dnia 27 maja 2022 roku, uchylające postanowienia organu egzekucyjnego o oddaleniu skargi na czynności egzekucyjne, w sprawach oznaczonych: [...], [...], [...],

2. Zawiadomienie o załatwieniu skargi wydane przez Dyrektora z dnia 29 czerwca 2022 roku, w którym uznał za zasadną skargę skarżącego na niewłaściwe działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w sprawie oznaczonej [...],

3. Zawiadomienie o przedłużeniu terminu do rozpoznani zażalenia, z dnia 22 lipca 2022 roku, w sprawie oznaczonej [...],

4. Postanowienie Dyrektora niestwierdzające bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., z dnia 4 sierpnia 2022 r. (tj.: po wydaniu skarżonego postanowienia), w sprawie [...].

Zagadnienie, czy tymczasowy pełnomocnik szczególny wyznaczony na podstawie przepisów O.p., jawi się w tej konkretnej sprawie jako drugorzędne. Oczywiście cennym będzie rozstrzygniecie przez sąd tego zagadnienia. Jednakże skarżący zwrócił uwagę, że w sprawie działał z pełnym zaufaniem do organów państwa, a swoje wątpliwości im przedstawił przed przystąpieniem do działania w postępowaniu egzekucyjnym.

W związku z powyższym, popartym akceptacją organów obu instancji, wyrażoną czynnym udziałem tych organów w postępowaniu będącym podstawą żądania wynagrodzenia i innych postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych z udziałem tego tymczasowego pełnomocnika szczególnego przed ww. organami uznał, że żądane wynagrodzenie jest należne z uwagi na jego faktyczny udział w sprawie. Przy tym rozstrzygnięcie czy organ podatkowy może powołać tymczasowego pełnomocnika szczególnego w sprawie egzekucyjnej nie ma znaczenia, zdaniem skarżącego, choć byłoby cenne z uwagi na dalsze działania organów państwa. Oczywistym jest, że zleceniodawca winien zapłacić za zlecone działania, które zostały wykonane, nawet wtedy, gdy podstawa prawna zlecenia budzi, post factum, wątpliwości. Przyjmując, że zlecenie było obarczone wadą prawną, to rodzi się pytanie: czy koszty działania winny być pokryte z budżetu państwa, czyli pieniędzy podatników, czy też, ostatecznie, na zasadach ustawy o odpowiedzialności majątkowej funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa.

Za konieczne uznał wskazanie, że wywód Dyrektora w uzasadnieniu skarżonego postanowienia (str. 2), jakoby organ egzekucyjny ma przekazać mój wniosek do organu podatkowego do załatwienia jako organowi właściwemu, jest działaniem obrażającym zasady ogólne postępowania administracyjnego, jak i podatkowego, nakazujące mu działać w zgodzie z prawem, w zaufaniu do organów państwa i sprawnie przez naruszenie tych zasad. Podobnie, organ w skarżonym postanowieniu nie odniósł się do braku podpisu postanowienia egzekucyjnego o ustaleniu kosztów wynagrodzenia, czym wykazał, że nie działa w zgodzie z prawem.

Zwrócił uwagę, że z postanowień organów w niniejszej sprawie nie wynika jednoznacznie, czy działają one jako organy egzekucyjne czy podatkowe, o ile to możliwe. Ww. postanowienie o ustaleniu kosztów wynagrodzenia tps wydane w tej sprawie przez organ I instancji wskazuje podstawę prawną, na której może się opierać wyłącznie organ podatkowy, gdyż - jak zauważył DIAS w skarżonym postanowieniu (str. 2): "W postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązują przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i uzupełniająco w nieuregulowanym w niej zakresie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego [2]." Brak jest zatem podstaw, by twierdzić, że wynagrodzenie było przyznane przez organ egzekucyjny. Skoro zostało przyznane przez organ podatkowy, to zażalenie na nie, skierowane zostało do organu podatkowego drugiej instancji. Również Dyrektor, przyjmując wskazaną przez niego formułę, nie był władny do wydania postanowienia w sprawie jako organ egzekucyjny, bo - jak sam twierdzi - jako taki nie jest w niej umocowany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 O.p. ustawa ta normuje:

1) zobowiązania podatkowe;

2) informacje podatkowe;

3) postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające;

4) tajemnicę skarbową.

Zakres przedmiotowy ustanowiony w tym przepisie przedstawia zatem stosunki, jakie reguluje. wymieniono podstawowe kwestie, które obejmuje Ordynacja podatkowa. Po pierwsze zatem zagadnienia ogólne materialnego prawa podatkowego – zobowiązań podatkowych, po drugie przepisy służące realizacji prawa materialnego. Tym samym w założeniu obejmuje instytucje prawa podatkowego, które są wspólne dla wszystkich podatków obowiązujących w Polsce.

Zwrócić należy uwagę, że w art. 1 pkt 3 O.p. wyraźnie wskazano, że zawarte w tej ustawie przepisy dotyczą postępowania podatkowego, kontroli podatkowej i czynności sprawdzających. Nie ulega wątpliwości, że przepisy O.p. nie rozciągają się swym działaniem na postępowanie egzekucyjne w administracji. Tę bowiem materię reguluje u.p.e.a. Zgodnie z art. 1 tej ustawy reguluje ona

1) sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art. 2;

2) prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2;

3) (uchylony).

4) zasady i sposób prowadzenia Rejestru Należności Publicznoprawnych oraz udostępniania danych z tego rejestru.

Z uwagi na odesłanie zawarte w art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a., jeżeli przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej.

Z powyższego wynika zatem, że w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się przepisy u.p.e.a. oraz odpowiednio przepisy k.p.a., nie stosuje się zaś przepisów O.p. za wyjątkiem wyraźnie wskazanych regulacji (np. art. 18u, art. 71c u.p.e.a.).

Należy zatem zauważyć, że u.p.e.a. nie zawiera przepisów dotyczących zobowiązanych oraz pełnomocników. W tym zakresie zastosowanie mają zatem przepisy k.p.a. regulujące tą materię, a zatem rozdziału 6 zatytułowanego "Strona". W myśl art. 30 § k.p.a zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych stron ocenia się według przepisów prawa cywilnego, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 34 k.p.a. organ administracji publicznej wystąpi do sądu z wnioskiem o wyznaczenie przedstawiciela dla osoby nieobecnej lub niezdolnej do czynności prawnych, o ile przedstawiciel nie został już wyznaczony (§ 1). W przypadku konieczności podjęcia czynności niecierpiącej zwłoki organ administracji publicznej wyznacza dla osoby nieobecnej przedstawiciela uprawnionego do działania w postępowaniu do czasu wyznaczenia dla niej przedstawiciela przez sąd (§ 2).

Z powyższego wynika zatem, że w postępowaniu egzekucyjnym, w przypadku braku zdolności do czynności prawnych osoby prawnej, organ egzekucyjny zobowiązany jest do wystąpienia do sądu z wnioskiem o wyznaczenie przedstawiciela takiej osoby prawnej. Jedynie czynności niecierpiące zwłoki uprawniają organ egzekucyjny do wyznaczenia przedstawiciela uprawnionego do działania w postępowaniu do czasu wyznaczenia dla niej przedstawiciela przez sąd. Warunkiem jest przy tym uprzednie skierowanie zatem wniosku do sądu o jego wyznaczenie.

Tymczasem w niniejszej sprawie takiego wniosku nie złożono.

W niniejszej sprawie Dyrektor wystąpił do "[...] Oddziału Izby Doradców Podatkowych" z wnioskiem o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego "w związku z brakiem możliwości prowadzenia przez ww. osobę prawna swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów dla w/w spółki w związku z postępowaniem odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 31.12.2014 r. znak [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do stycznia 2010 r., oraz we wszystkich sprawach podatkowych (we wszystkich instancjach, a także przed sądami administracyjnymi wszystkich instancji) oraz w innych sprawach, należących do właściwości organów podatkowych prowadzonych wobec spółki oraz postępowania egzekucyjnego.

Podstawą prawną działania Dyrektora był przy tym przepis art. 138n § 2 O.p. Zgodnie z art. 138n § 2 O.p. o wyznaczenie adwokata lub radcy prawnego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ podatkowy zwraca się do okręgowej rady adwokackiej lub okręgowej izby radców prawnych właściwej dla siedziby organu podatkowego. Jeżeli adwokat lub radca prawny ustanowiony w ten sposób ma podjąć czynności poza siedzibą organu podatkowego, Naczelna Rada Adwokacka lub Krajowa Rada Radców Prawnych, na wniosek ustanowionego adwokata lub radcy prawnego, wyznaczy w razie potrzeby adwokata lub radcę prawnego z innej miejscowości. Tymczasem to art. 138n § 1 O.p. stanowi, że O wyznaczenie doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ podatkowy zwraca się do Krajowej Rady Doradców Podatkowych. Jeżeli doradca podatkowy ustanowiony w ten sposób ma podjąć czynności poza siedzibą organu podatkowego, Krajowa Rada Doradców Podatkowych, na wniosek ustanowionego doradcy podatkowego, wyznaczy w razie potrzeby doradcę podatkowego z innej miejscowości.

Dalej w piśmie Dyrektora z dnia 2 sierpnia 2021 r. wskazano, że wnosi się o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego "na podstawie art. 42 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, art. 603 § 1 kodeksu postępowania cywilnego oraz art. 138 § 3 O.p.".

Zgodnie z treścią art. 42 k.c. jeżeli osoba prawna nie może być reprezentowana lub prowadzić swoich spraw ze względu na brak organu albo brak w składzie organu uprawnionego do jej reprezentowania, sąd ustanawia dla niej kuratora. Kurator podlega nadzorowi sądu, który go ustanowił (§ 1). Do czasu powołania albo uzupełnienia składu organu, o którym mowa w § 1, albo ustanowienia likwidatora kurator reprezentuje osobę prawną oraz prowadzi jej sprawy w granicach określonych w zaświadczeniu sądu (§ 2). Kurator niezwłocznie podejmuje czynności zmierzające do powołania albo uzupełnienia składu organu osoby prawnej uprawnionego do jej reprezentowania, a w razie potrzeby do jej likwidacji (§ 3).

Z kolei art. 603 § 1 k.p.c. stanowi, że kuratora dla osoby prawnej ustanawia sąd rejestrowy, w którego okręgu osoba ta ma lub miała ostatnią siedzibę (§ 1).

Natomiast w myśl art. 138 § 3 O.p. jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że Dyrektor nie mógł się zwrócić do Krajowej Izby Doradców Podatkowych z wnioskiem opartym o treść art. 42 k.c., art. 603 § 1 k.p.c. oraz art. 138 § 3 O.p., bowiem adresatem winien być sąd, a wniosek winien dotyczyć ustanowienia kuratora. Co więcej nie sposób uznać, by wyznaczenie pełnomocnika tymczasowego na podstawie ww. przepisów, w szczególności art. 138n § 1 i § 2 O.p., mogło nastąpić w postępowaniu egzekucyjnym co do zasady. Jak już zostało to wskazane w postępowaniu egzekucyjnym ww. przepisy nie mają zastosowania, a nadto w postępowaniu tym z wnioskiem o ustanowienie pełnomocnika występuje organ egzekucyjny.

Ostatecznie wskazać należy, że na dzień złożenia ww. wniosku, niezależnie od powyższego, nie toczyło się postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy SM 5/1550/15. Wynika to z zawiadomienia z dnia 10 listopada 2021 r. o ponownym wszczęciu egzekucji. Postępowanie to bowiem zostało umorzone postanowieniem z dnia 31 maja 2016 r.

Powyższe oznacza, że Dyrektor występując z pismem z dnia 2 sierpnia 2021 r. o ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego "przed organem podatkowym" w postępowaniu egzekucyjnym do Krajowej Izby Doradców Podatkowych działał bez podstawy prawnej.

Powyższego nie dostrzegła ani Krajowa Izba Doradców Podatkowych, ani organy egzekucyjne.

Jak wynika z pisma Dyrektora z dnia 2 listopada 2021 r. przekazał on do organu egzekucyjnego zarówno pismo z dnia 2 sierpnia 2021 r. stanowiące ww. wniosek, jak i pismo Krajowej Izby Doradców Podatkowych z dnia 11 sierpnia 2021 r. "celem ewentualnego wykorzystania", przy czym jednocześnie zwrócił się "z zapytaniem" czy zostanie wszczęte wobec Spółki postępowanie egzekucyjne w celu zajęcia wierzytelności zasądzonych wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1205/15, tj. kosztów postępowania sądowego.

Pomijając zatem kwestię dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego w zakresie kosztów postępowania sądowego w oparciu o wyrok uchylający decyzję Dyrektora stanowiącą podstawę do prowadzenia egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy SM 5/1550/15 co do zasady, organ egzekucyjny nie tylko nie odmawia wszczęcia egzekucji z tego tytułu, ale wszczyna ponownie postępowanie egzekucyjne w oparciu o ten tytuł i kieruje zajęcie do Dyrektora, a korespondencję doręcza skarżącego. Nie dostrzega przy tym również i tego, że ww. pismem z dnia 11 sierpnia 2021 r. Krajowa Izba Doradców Podatkowych wyznacza tymczasowego pełnomocnika szczególnego w osobie skarżącego na wniosek "Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K." wskazując wniosek Dyrektora z dnia 2 sierpnia 2021 r. (poprzez oznaczenie sprawy), jednakże na podstawie art. 138n § 1 w zw. z art. 138m O.p.

Sąd dostrzega, że skarżący pismem z dnia 3 grudnia 2021 r. informuje organ egzekucyjny, że nie jest i nie może być adresatem ww. korespondencji, jako tymczasowy pełnomocnik szczególny.

Jednakże organ egzekucyjny zamiast umorzyć postępowanie egzekucyjne, jeśli by uznać, że doszło do wszczęcia tego postępowania, co jak wskazano jest wątpliwe, opierając się na kolejnym piśmie Krajowej Izby Doradców Podatkowych (z dnia 9 grudnia 2021 r.) ponownie kieruje do skarżącego zawiadomienie o ponownym wszczęciu oraz zajęcie.

Należy zwrócić uwagę, że ww. pismo nie uzasadniało takiego działania. Krajowa Izba Doradców Podatkowych, również nie dostrzegając braku możliwości ustanowienia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu egzekucyjnym, na podstawie art. 138n § 1 w zw. z art. 138m O.p., a zatem przepisów nie mających zastosowania w tym postępowaniu, wyznaczyła skarżącego, jako takiego pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym.

Organ egzekucyjny, nie dostrzegając także tej wadliwości, kieruje do zobowiązanego wskazane powyżej zawiadomienia i jednocześnie wyjaśnia, że wniosek Dyrektora z dnia 2 sierpnia 2021 r. dotyczył także postępowania egzekucyjnego. Jak wskazano "organ egzekucyjny domniemywał", że do takiego wyznaczenia doszło pismem Krajowej Izby Doradców Podatkowych z dnia 11 sierpnia 2021 r.

W dniu 8 lutego 2022 r. Referat Spraw Wierzycielskich kieruje do Działu Egzekucji Administracyjnej pismo, w którym informuje o konieczności wycofania tytułu wykonawczego nr SM 5/1550/15 z dnia 20 maja 2015 r. dot. podatku od towarów i usług "za 01/2010 r." z uwagi na uchylenie decyzji na podstawie której był wystawiony. Następnie postanowieniem z dnia 9 lutego 2022 r. organ egzekucyjny umarza postępowanie w sprawie. Sąd zauważa przy tym, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. już pismem Dyrektora z dnia 18 maja 2021 r. został zawiadomiony o treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1209/15. Również postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego jest doręczone skarżącemu.

Także kolejno wydawane zawiadomienia i postanowienia w postępowaniu egzekucyjnym były doręczane skarżącemu jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Skarżący bowiem dalej występuje do organu egzekucyjnego z pismami wskazując, że działa jako tymczasowy pełnomocnik szczególny Spółki.

Jednocześnie w dniu 25 marca 2022 r. skarżący występuje do organu podatkowego o przyznanie mu wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki w postępowaniu egzekucyjnym, wskazując przy tym art. 138n § 3 O.p. oraz przepisy właściwego rozporządzenia.

Organ egzekucyjny w odpowiedzi na powyższy wniosek wzywa skarżącego do przekazania informacji dotyczących czynności podejmowanych przez skarżącego, jako pełnomocnika szczególnego w ww. postępowaniu egzekucyjnym, wskazania nakładu pracy, czasu pracy w tym postępowaniu oraz wskazania wkładu w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący najpierw w piśmie z dnia 11 kwietnia 2022 r. kwestionuje wezwanie co do pkt 2 i 3 wezwania, a następnie w tym samym dniu, nadal w oparciu o treść art. 138n § 3 O.p. koryguje wartość wynagrodzenia.

Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2022 r. organ egzekucyjny przyznaje skarżącemu wynagrodzenie za czynności tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z 20 maja 2016 r. nr SM 5/1550/20 w kwocie 2.878 zł brutto. Uznaje bowiem, że z tytułu reprezentowania Spółki jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje mu wynagrodzenie.

Jako podstawę prawną wskazuje przy tym art. 138n § 3, art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a i art. 270a O.p., art. 41b ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2117) oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668) oraz art. 59 § 1 pkt 1 i art. 61 § 1 u.p.e.a.

Powyższe oznacza, że organ egzekucyjny dalej myli postępowanie uregulowane w O.p. z postępowaniem wynikającym z u.p.e.a. Przyznaje bowiem wynagrodzenie na podstawie przepisów O.p. nie mających zastosowania w sprawie.

Dopiero na skutek rozpoznania zażalenia skarżącego, Dyrektor w zaskarżonym postanowieniu dostrzega wadliwość tego postanowienia i uchyla je w całości i umarza postępowanie w sprawie. Wskazuje przy tym, że organ egzekucyjny nie był uprawniony do ustalenia wynagrodzenia za czynności skarżącego, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego o nr SM 5/1550/20.

Oznacza to, że wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor prawidłowo zastosował art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. uznając, że żaden przepis prawa nie umożliwia stosowania w postępowaniu egzekucyjnym przepisów O.p.

Stąd też zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego, wskazać należy, że podstawa prawna wskazana w tym postanowieniu, może budzić wątpliwości co do zakresu działania tego organu, jednakże z sentencji postanowienia wynika wyraźnie, w którym postępowaniu doszło do ustalenia wynagrodzenia.

Sąd wskazuje, że postanowienie organu egzekucyjnego znajdujące się w aktach sprawy opatrzone jest, wbrew twierdzeniom skarżącego, podpisem elektronicznym kwalifikowanym.

Stąd też skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Jednakże mając na względzie stan prawny oraz stan faktyczny ustalony w sprawie, w tym czynności podejmowane przez skarżącego, a szczegółowo wymienione w postanowieniu organu egzekucyjnego oraz to, Sąd wskazuje, że działanie organów w niniejszej sprawie w sposób istotny naruszało prawo. Organy działały zatem z naruszeniem art. 6, art. 7, art. 7a § 1, art. 8 k.p.a. Działały bez podstawy prawnej uznając skarżącego za tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu egzekucyjnym i to pomimo tego, że skarżący wskazywał już na początku postępowania, że zakres pisma Krajowej Izby Radców Prawnych nie pozwala na uznanie skuteczności wyznaczenia go pełnomocnikiem tymczasowym szczególnym w postępowaniu egzekucyjnym.

Naruszono także art. 7b tej ustawy, stanowiący, że w toku postępowania organy administracji publicznej współdziałają ze sobą w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli oraz sprawność postępowania, przy pomocy środków adekwatnych do charakteru, okoliczności i stopnia złożoności sprawy. Organ egzekucyjny nie podjął przy tym żadnych czynności mających wyjaśnić stan faktyczny i prawny sprawy.

Także Dyrektor w zaskarżonym postanowieniu, w ocenie Sądu, przyznając, że w postępowaniu egzekucyjnym nie jest dopuszczalne rozszerzanie umocowania skarżącego na postępowanie egzekucyjne, w sposób niewłaściwy uznał, że to skarżący je rozszerzył. Akta sprawy wskazują, że to pierwotne działanie Dyrektora, który wystąpił z wnioskiem z dnia 2 sierpnia 2021 r., a następnie bezrefleksyjne przyjmowanie przez organ egzekucyjny w toku postępowania pism Krajowej Izby Radców Prawnych stanowiło przyczynę wystąpienia z wnioskiem przez skarżącego o przyznanie mu wynagrodzenia.

Zważywszy jednak, że wypłata takiego wynagrodzenia nie może nastąpić w postępowaniu egzekucyjnym, bowiem brak jest przepisu pozwalającego na uwzględnienie wniosku skarżącego przez organ egzekucyjny, a co najwyżej w postępowaniu cywilnym, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) skargę oddalił.