Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 26/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze spółką za zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie przez D. P. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS lub organ odwoławczy) z [...] października 2015 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS lub organ I instancji) z [...] lipca 2015 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego, byłego członka zarządu [...] Sp. z o.o. (poprzednia nazwa: [...] Sp. z o.o.) (dalej: Spółka), wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu J. D. B., za zaległości

z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące do października do grudnia 2010 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie łącznej [...] zł. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IS wskazał przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"). W uzasadnieniu decyzji powołał się także na art. 107, art. 108 § 1 oraz art. 116 Op.

Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] lipca 2014 r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - byłego członka zarządu [...] Sp. z o. o. (poprzednia nazwa: [...] Sp. z o. o.) solidarnie z wymienioną Spółką oraz drugim członkiem zarządu za zaległości tej Spółki. Od ww. decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie. DIS w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z [...] stycznia 2015 r. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na brak skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki drugiego byłego członka zarządu – J. D. B..

NUS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] lipca 2015 r. Nr [...] ponownie orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

W odwołaniu od tej decyzji, skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Wystąpił

o umorzenie postępowania, ewentualnie o ponowne przeprowadzenie postępowania, stawiając zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 17 a) Op w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") poprzez prowadzenie postępowania i wydania rozstrzygnięcia przez organ niewłaściwy, tj. Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., podczas gdy miejscem wykonania czynności przez Spółkę w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, była siedziba spółki w miejscowości K.. Tym samym organem właściwym do wydania decyzji w niniejszej sprawie jest Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w R.;

- art. 116 § 2 Op w zw. z art. 202 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h.") w zw. z art. 187 Op poprzez jego błędną wykładnię

i w konsekwencji uznanie przez organ, że skarżący w okresie październik-grudzień 2010 r., tj. w czasie powstania zaległości podatkowych objętych skarżoną decyzją, sprawował mandat członka zarządu Spółki, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego przez organ w niniejszej sprawie wynika, że [...] grudnia 2006 r. zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki za 2005 r., a tym samym, wobec braku powołania skarżącego na dalszą kadencję, z dniem [...] grudnia 2006 r. wygasł mandat do sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki;

- art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4 Op w zw. z art. 116 § 2 Op w zw. z art. 202 § 1 k.s.h. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że skarżący odpowiada za zaległości Spółki wyszczególnione w skarżonej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji oraz za koszty postępowania egzekucyjnego, podczas gdy

w okresie w którym upłynęły terminy płatności podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2010 r., skarżący nie sprawował funkcji członka Zarządu Spółki, a tym samym nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki jako osoba trzecia;

- art. 116 § 1 Op w zw. z art. 10 i w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: Prawo upadłościowe) poprzez jego błędną wykładnię, a tym samym uznanie przez organ, że dla określenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki zastosowanie znajdą przesłanki sformułowane w Prawie upadłościowym, co skutkowało przyjęciem przez organ, iż dniem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był dzień [...] września 2008 r., podczas gdy przepis art. 116 § 1 Op nie odwołuje się wprost do Prawa upadłościowego, a posługuje się elastycznym i niedookreślonym zwrotem "właściwy czas", co obligowało organ, i co też znajduje potwierdzenie w judykaturze Sądu Najwyższego, przy dokonaniu oceny czasu właściwego do złożenia wniosku, uwzględnić indywidualne okoliczności sprawy, czego dokonania organ zaniechał;

- art. 116 § 1 Op w zw. z art. 21 Prawa upadłościowego poprzez jego błędną wykładnie i tym samym uznanie, że legitymację do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki [...] września 2008 r. posiadał skarżący, podczas gdy mandat skarżącego do sprawowania funkcji członka zarządu Spółki wygasł [...] grudnia 2006 r., a zatem skarżący nie tylko nie posiadał legitymacji do złożenia skutecznie wniosku

o ogłoszenie upadłości Spółki, nie miał także obowiązku dokonania takiego zgłoszenia;

- art. 116 § 1 Op poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że powstanie zaległości względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych obligowało skarżącego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, [...] września 2008 r., podczas gdy przepis art. 116 § 1 Op wymienia jedynie zaległości podatkowe, a zatem na wskazaną przez organ datę powinny być wyliczone zaległości podatkowe, a nie zaległości wobec osób trzecich, w tym Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, tym bardziej, że powstanie zobowiązań Spółki wobec innych podmiotów nie należy do postępowania podatkowego i nie jest przenoszone na skarżącego w postępowaniu podatkowym;

- art. 116 § 1 Op w zw. z art. 187 Op poprzez jego błędną wykładnię

i w konsekwencji ustalenie przez organ daty [...] września 2008 r. jako właściwej do złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że wszystkie zobowiązania podatkowe spółki powstałe za okres do września 2010 r. zostały uregulowane, a tym samym nieregulowanie zobowiązań przez Spółkę nie miało trwałego charakteru,

- art. 116 § 1 Op w zw. z art. 187 Op poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ, że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna w sytuacji, gdy organ prawidłowo ustalił, że Spółka posiada majątek ruchomy o znacznej wartości w postaci samochodów ciężarowych oraz gdy pomimo zajęcia samochodów przez organ, nie doszło do ich sprzedaży;

- art. 122 w zw. z art. 187 Op polegające na uchybieniu obowiązku zebrania

i rozpatrzenia przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie i w konsekwencji:

a) błędnego wnioskowania polegającego na przyjęciu, że skarżący w okresie październik - grudzień 2010 sprawował funkcję członka zarządu Spółki, podczas gdy jego mandat wygasł [...] grudnia 2006 r.;

b) pominięcia dot. posiadania przez Spółkę majątku ruchomego o znacznej wartości w postaci samochodów ciężarowych, i w rezultacie błędne uznanie przez organ, że egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna.

Ponadto na podstawie art. 237 Op zaskarżył postanowienia organu podatkowego z [...] czerwca 2014 r. i z [...] lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o przesłuchanie skarżącego i świadków.

Autor skargi wniósł także o przekazanie sprawy w całości do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 b) Op oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z:

- uchwały z [...] lutego 2007 r. zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą: [...] spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą

w K., [...]-[...] K., ulica P. [...] - na okoliczność, iż skarżący nie zajmował się sprawami finansowymi Spółki, bowiem sprawami finansowymi Spółki zajmował się wyłącznie drugi z członków zarządu J. D. B., tym samym nie miał wiedzy dotyczącej sytuacji finansowej Spółki;

- zeznań świadków: M. R. i A. P. na okoliczności wskazane w piśmie pełnomocnika skarżącego z [...] maja 2014 r. oraz [...] lipca 2014 r. (adresy świadków w aktach sprawy), jak również zeznań skarżącego na okoliczności wskazane w piśmie pełnomocnika skarżącego z [...] maja 2014 r. oraz [...] lipca 2014 r.

DIS decyzją z [...] października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji. Powołał na wstępie, że przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy rozdziału 15 Działu III ustawy Op, zgodnie z którymi za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie (art. 107 § 1 Op). Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, to osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 ustawy Op). Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność ta jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie

o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika pierwotnego (podatnika) od odpowiedzialności. Organ odwoławczy podał, że zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe wynikają

z nieuregulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7.

W związku z powyższym, na podstawie wskazanych w decyzji tytułów wykonawczych wszczęte zostały przez NUS, jako organu egzekucyjnego, postępowania egzekucyjne. Podniósł, że terminy płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2010 r. upłynęły odpowiednio:

- za październik 2010 r. – [...] listopada 2010 r.;

- za listopad 2010 r. – [...]grudnia 2010 r.;

- za grudzień 2010 r. – [...] stycznia 2011 r.

Z powyższego wynika, że wypełniona została przesłanka wyrażona w art. 116 § 2 Op, gdyż terminy płatności ww. zobowiązań Spółki upłynęły w okresie pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki przez skarżącego i J. D. B..

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu, że z dniem [...] grudnia 2006 r. wygasł mandat skarżącego wobec zatwierdzenia sprawozdania finansowego za poprzedni rok Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że stanowisko pełnomocnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżący faktycznie sprawował tę funkcję w okresie kiedy upływały terminy płatności powyżej wskazanych należności, a jego faktyczne odwołanie nastąpiło dopiero w trakcie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, które miało miejsce w dniu [...] czerwca 2011 r., gdy została podjęta uchwała

o odwołaniu z zarządu Spółki. Organ wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 862/12. Skarżący podpisywał też w imieniu spółki dokumenty finansowe, w tym deklaracje, z których wynikają przedmiotowe zobowiązania. Nie zwalnia skarżącego również

z odpowiedzialności powierzenie drugiemu członkowi zarządu obowiązków związanych z prowadzeniem spraw finansowych spółki. Dyrektor IS przedstawił przebieg bezskutecznego postępowania egzekucyjnego wobec spółki, zakończonego postanowieniem o umorzeniu.

Po wykazaniu pozytywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, organ ocenił, czy

w sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające odpowiedzialność członka zarządu. Wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej i prawa upadłościowego, z których wynika, że istnieją dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: nie wykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. W doktrynie przyjmuje się, że pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań. W wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 2030/2008 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy gdy nie wykonuje niektórych z nich. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Moment ziszczenia się choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest tym czasem, kiedy to członek zarządu chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Organ wskazał, że spółka poza zaległościami objętymi niniejszym postępowaniem posiadała również zaległości względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne za miesiące od października 2008 r. do stycznia 2011 r. oraz za czerwiec 2011 r. Spółka poza zaległościami objętymi niniejszym postępowaniem posiadała również zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września 2009 r. do sierpnia 2010 r. Wskazane powyżej zaległości zostały uregulowane, jednakże nastąpiło to już po upływie terminu płatności wynikającego z przepisów prawa podatkowego, kiedy została już wszczęta egzekucja administracyjna.

Zatem zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki [...] Sp. z o. o. w okresie sprawowania przez skarżącego zarządu w tej spółce.

Dyrektor IS stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżący mając wiedzę o zadłużeniu spółki nie zgłosił wniosku

o ogłoszenie upadłości do dnia złożenia rezygnacji z pełnienia swojej funkcji. Nie zaistniała też sytuacja, by skarżący wykazał braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dyrektor IS odniósł się do możliwości uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki przez wskazanie istnienia takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że wskazane przez członka zarządu mienie, po pierwsze musi być rzeczywistym i istniejącym mieniem spółki, po wtóre zaś musi istnieć duża doza pewności, że egzekucja z tego mienia będzie skuteczna

i doprowadzi do wyegzekwowania należności w stopniu znacznym. Skarżący zarówno przed jak i w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie wskazała takiego majątku, do którego można by skierować egzekucję. Dla zaspokojenia należności nie było wystarczające figurowanie samochodów spółki w ewidencjach CEPiK. Organ zauważył, że zabezpieczone ruchomości pozostawione są pod nadzorem skarżącego.

A zatem, gdyby dołożył należytej staranności wymaganej od członka zarządu, czyli osoby znającej sytuację finansową Spółki, w tym informację o nieuregulowanych zobowiązaniach, oraz wymaganej od osoby, pod nadzorem której zostały pozostawione ruchomości spółki, i poinformował organ egzekucyjny o zmianach

w zarządzie Spółki oraz miejscu położenia ruchomości objętych zabezpieczeniem, możliwe byłoby przeprowadzenie licytacji ww. środków transportu.

Dyrektor IS odniósł się też szczegółowo do pozostałych zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, uznając je za pozbawione podstaw.

Skarżący reprezentowany przez adwokata wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił:

1) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji orzekającej

o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu, podczas gdy istnieje majątek Spółki, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja, a tym samym przedwczesnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki.

2) naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 Op w zw. z art. 187 Op, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym

w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, tj. M. R. i A. P. oraz zeznań Skarżącego na okoliczności wskazane w piśmie z dnia [...] maja 2014 r. i [...] lipca 2014 r.

b) art. 122 Op w zw. z art. 197 § 1 Op, poprzez brak powołania biegłego sądowego w celu wydania opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości, w sytuacji gdy ustalenie odpowiedniego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez wątpienia wymagało wiadomości specjalnych.

Wniósł o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa

w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu

I instancji stanowił przepis art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (dalej w skrócie O.p.), określający zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Stosownie do treści § 1 tego artykułu ustawy, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub

w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wskazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe);

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Natomiast w świetle § 2 art. 116 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał

w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organy podatkowe obowiązane są zatem wykazać, iż zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął

w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością).

Z kolei, wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że:

- we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też

- ewentualnie wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy materiał daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie

z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącemu jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki [...] sp. z o.o.

W związku z kontrolą zaskarżonego rozstrzygnięcia, stanowisko organu odnośnie zaistnienia kolejnych przesłanek orzeczenia tej odpowiedzialności, o których mowa w art. art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za prawidłowe.

W pierwszej kolejności, nie budzi zastrzeżeń w świetle przedstawionych do kontroli Sądu akt sprawy, ocena organów, że termin płatności objętych zaskarżoną decyzją zaległości Spółki upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. To, że w dacie powstania zaległości skarżący pełnił rzeczywiście funkcję członka zarządu jednoznacznie wynika z: podpisywania przez niego dokumentów finansowych spółki, w tym deklaracji podatkowych stwierdzających przedmiotowe zobowiązania, faktycznego reprezentowana spółki, złożenia przez niego rezygnacji z funkcji członka zarządu dopiero w 2011 r. oraz z uchwały o jego odwołaniu wtedy podjętej.

Przedstawione powyżej zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w swoim orzecznictwie zwracał uwagę, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (por. wyroki z: 14.06.2016 r. sygn. akt

I FSK1896/145, z 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14; 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11; 11 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 257/05; 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10; 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12; 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13; 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 468/15; 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę pogląd ten w pełni podziela.

Zgodnie z przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy adminsitracyjne linią orzeczniczą, zakres odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p. wyznacza pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu". Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że po wygaśnięciu mandatu członka zarządu należy mieć na względzie rzeczywistą zmianę sposobu zarządzania spółką. W sytuacji, gdy osoba dalej prowadzi sprawy spółki jako członek jej zarządu, chociaż jej mandat wygasł na mocy art. 202 § 1 k.s.h., nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność. Wykładnia językowa tego pojęcia wskazuje bowiem na aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu. Niemniej jednak za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 O.p., ale również wykładnia celowościowa, dzięki której instytucja ta nabiera prakseologicznej spójności. Jeżeli bowiem

o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki decydowałyby wyłącznie względy formalne, wówczas negatywne konsekwencje mogłyby dotyczyć również tych osób, które z przyczyn od siebie niezależnych nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw w czasie powstania zaległości.

Prawidłowe jest również prezentowane w decyzji i oparte na zebranym materiale dowodowym stanowisko odnośnie pozytywnej przesłanki warunkującej orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji pozostających poza sporem, zaległości podatkowych Spółki. W tej kwestii

w uzasadnieniu decyzji organ przekonywująco wykazał, iż dokonane w toku postępowania egzekucyjnego czynności nie dały rezultatu w postaci ściągnięcia należnych kwot. Zostało to potwierdzone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

W niniejszej sprawie organ dostatecznie wykazał brak składników majątkowych, z których Spółka mogłaby pokryć powstałe zaległości. Prawidłową jest zdaniem Sądu, wsparta przekonywującą argumentacją uzasadnienia decyzji, ocena organu, iż strona nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Powołany przez stronę składniki mienia (samochody), które zostały wcześniej zabezpieczone, nie mogły być odnalezione bez inicjatywy skarżącego. To jemu powierzono dozór nad zabezpieczonym mieniem i to on powinien wskazać, gdzie te samochody się znajdują, aby móc przeprowadzić z nich skuteczną egzekucję.

Przekonywująco uzasadnił organ odwoławczy swoje stanowisko odnośnie negatywnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki, jaką jest wykazanie przez członka jej zarządu, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Terminy płatności przedmiotowych zaległości przypadały od listopada 2010 do stycznia 2011 r., kiedy to skarżący wykonywał funkcję członka zarządu, podpisywał nawet deklaracje dotyczące tych zobowiązań podatkowych. Trafnie wskazał Dyrektor IS, że niewypłacalność stanowiąca podstawę do ogłoszenia upadłości istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale gdy nie wykonuje tylko niektórych z nich.

Z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle złożony. Zauważyć w tym miejscu należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z ww. negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi

w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w przywołanej przez organy uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09), to organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Op (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09. W ocenie Sądu organy obu instancji zrealizowały te obowiązki.

Wskazały na zaległości, które spółka przestała spłacać. Prawidłowo wyeksponowały, że Spółka nie tylko nie regulowała swoich należności podatkowych

w zakresie VAT, ale również zobowiązań wobec ZUS. W tym czasie wystąpiły zatem przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości bądź o otwarcie postępowania układowego. Skarżący pełnił wówczas obowiązki członka zarządu Spółki. Nie wykazał też, że zaniechanie w tym zakresie nastąpiło bez jego winy. Usprawiedliwienia w tym względzie nie może bowiem stanowić podnoszony przez skarżącego podział obowiązków w zarządzie. Co do zasady taki podział ma tylko znaczenie w wewnętrznych stosunkach spółki, ale należy też zauważyć, że to skarżący podpisywał chociażby deklaracje podatkowe.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 Op posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", przy czym znaczenie pojęcia "czasu właściwego" wyjaśnione zostało w orzecznictwie. W praktyce

i orzecznictwie nie budzi już wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej u.p.u.n.). NSA wyjaśnił, że do wykładni art. 116 § 1 Op w omawianym zakresie nie należy mechanicznie przenosić sformułowania z art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz uwzględniając konkretne okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Podkreślił jednocześnie, że wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić dopiero wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest więc czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu

i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli, w związku

z czym rygor zawarty w przepisach Prawa upadłościowego traktować należy jako emanację naczelnej zasady tej regulacji (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki winien on być interpretowany w świetle art. 116 Op. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Zarzuty nie przeprowadzenia dowodów: z przesłuchania wnioskowanych świadków, dowodu z opinii biegłego, dowodu z uchwały zgromadzenia wspólników również nie zasługują na uwzględnienie i nie mogły doprowadzić do uznania, że doszło do naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wyżej wskazano, i co zauważył Dyrektor IS, wynikający z uchwały podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu nie miał wpływu na odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania świadków miały dotyczyć okoliczności dokonania zajęcia ciągnika siodłowego spółki, na skutek którego doszło do częściowego zaspokojenia zaległości podatkowych spółki za wcześniejsze okresy. Organ słusznie ocenił, że sposób zaspokojenia wcześniejszych zaległości nie ma znaczenia dla sprawy niniejszej.

Również wystarczająco organ wykazał na podstawie dokumentów finansowych wytworzonych w spółce zaistnienie okoliczności powodujących konieczność ogłoszenia upadłości spółki zarządzanej przez skarżącego. W tej sytuacji przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości na tę okoliczność słusznie uznano za zbędne. Należy przy tym zauważyć, że do wszystkich wniosków dowodowych skarżącego organy ustosunkowały się w postanowieniach dotyczących tych dowodów, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie uchybił przepisom procesowym,

w szczególności nie naruszył zarzucanych w skardze art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasadom postępowania podatkowego wyrażonym w art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 tej ustawy. Wobec dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonał właściwej subsumpcji stanu faktycznego

do wywiedzionych norm prawa materialnego.

W zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych

w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia. Wskazał też, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięć i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając prawidłową argumentację prawną.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), Sąd był zobowiązany orzec jak w sentencji .