Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1148/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Sędzia WSA - Jolanta Bożek, Asesor WSA - Michał Sowiński, Protokolant - Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2005 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. Uchyla zaskarżoną decyzję. II. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. S.A. w W. kwotę 4817,60 zł (cztery tysiące osiemset siedemnaście złotych i sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. III. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2003r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] listopada 2002 r., mocą której zgłoszenie celne dokonane przez P. Spółka Akcyjna w W. z dnia [...] kwietnia 2000 r. nr SAD [...] zostało uznane za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła w odniesieniu do produktu Y. (poz. 4 dokumentu SAD). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że [...] kwietnia 2000 r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu m.in. towar o nazwie handlowej "Y.", klasyfikując do kodu PCN 3004 90 19 0 - ze stawką celną w wysokości 0 %.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych w siedzibie importera P. S.A. ustalono, że sprowadzony towar nie może być uznany za lek w rozumieniu Taryfy celnej, a zatem nie powinien być klasyfikowany do pozycji 3004.

Na skutek powyższego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej i po przeprowadzeniu postępowania, w ramach którego strona złożyła stosowne wyjaśnienia, zapoznając się także ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wydał decyzję, którą uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zaklasyfikował importowany produkt do kodu PCN 2106 90 92 0 - ze stawką celną w wysokości 20%.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ drugiej instancji stwierdził, iż produkt o nazwie handlowej "Y." spełnia wymagania pozycji PCN 2106 Taryfy celnej, która obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, a nie pozycji PCN 3004, do której towar zadeklarowana skarżącą w zgłoszeniu celnym, obejmującej "leki złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Klasyfikację produktu o nazwie "Y." do tej pozycji wyłącza uwaga 1 do działu 30, zgodnie z którą dział ten nie obejmuje żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne). Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, iż kod PCN 2106 90 92 0 zastosowany w decyzji organu pierwszej instancji obejmuje produkty nie zawierające tłuszczów, mleka, sacharozy, izoglukozy lub skrobi lub zawierające mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, sacharozy lub glukozy, 5% glukozy lub skrobi. Preparat "Y." zawierający w swoim składzie sacharozę i skrobię w ilości 52,4% (oznaczone na opakowaniu jako węglowodany), powinien zatem być klasyfikowany w tej samej pozycji taryfy celnej - 2106, ale do kodu PCN 2106 90 98 0 obejmującego "pozostałe produkty". Jednakże z uwagi na brzmienie przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, zgodnie z którym decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określająca kwotę wynikającą z długu celnego nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, organ odwoławczy nie zmienił klasyfikacji spornego towaru.

Organ odwoławczy powołał się na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, szczegółowo wskazany w uzasadnieniu decyzji i omówiony. W szczególności wskazał, iż skład surowcowy "Y.", jego przeznaczenie (do spożycia przez ludzi) daje podstawę do uznania, że sporny towar to odżywka w rozumieniu Taryfy celnej. Dla celów klasyfikacyjnych nie ma znaczenia fakt, że "Y." jest produktem zbilansowanym, a więc zawierającym składniki we właściwych proporcjach dla określonej grupy wiekowej oraz fakt, że specyficzny ilościowy i jakościowy skład preparatu pozwala na podawanie go osobom z alergią na białka mleka krowiego, pierwotną lub wtórną nietolerancją laktozy, z przewlekłą i ostrą biegunką, galaktozemią i nietolerancją glutenu. Y. jest bezmlecznym preparatem do żywienia niemowląt, oparty na białku sojowym, nie zawierającym glutenu i laktozy. We wskazanych wyżej chorobach "Y." zastępuje mleko. Mleko zawiera wszystkie podstawowe składniki pokarmowe (białko, tłuszcz, cukier) i uzupełniające (witaminy, sole mineralne, mikroelementy), we właściwych proporcjach, zapewniające utrzymanie dobrego stanu zdrowia. Y. zawiera w swoim składzie tłuszcze i węglowodany, białka, witaminy i sole mineralne i jest spożywany przez osoby, które nie tolerują określonych składników pokarmowych. W tym rozumieniu sporny produkt jest lekiem stosowanym w leczeniu żywieniowym, tzw. dietach eliminacyjnych, w których z danego produktu został usunięty szkodliwy lub źle tolerowany składnik pokarmowy. Odzwierciedleniem tego faktu jest uznanie przedmiotowego preparatu za środek farmaceutyczny i wpisanie go do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. To jednakże nie przesądza o klasyfikacji produktów do pozycji "leki" w Taryfie celnej. Taryfikacja celna i wpis do rejestru środków farmaceutycznych są odrębnymi postępowaniami, kryteria decydujące o klasyfikacji taryfowej i wpisie są inne i inne są cele obu postępowań. Nadto, "Y." może być stosowany przy niektórych dolegliwościach jako środek zapewniający podaż odpowiedniej ilości składników odżywczych, pozwalających utrzymać organizm w dobrym zdrowiu. Fakt, że produkt może być stosowany przy niektórych dolegliwościach jako pożywienie nie oznacza, że je leczy lub im zapobiega.

Stan faktyczny sprawy - w ocenie Dyrektora Izby Celnej - nie jest sporny, skład preparatu jest niewątpliwy i wskazuje, iż przedmiotem importu nie był lek w rozumieniu pozycji 3004 lecz preparat objęty pozycją 2106. Organ drugiej instancji podniósł, że okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a zwłaszcza stan towaru i jego właściwości zostały wykazane wiarygodnymi dokumentami, brak było zatem podstaw do powołania w sprawie biegłego, o co wnosiła strona. W tym stanie rzeczy, podzielając argumentację organu celnego pierwszej instancji i wskazując na własne ustalenia, Dyrektor Izby Celnej w oparciu m.in. o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, art. 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, orzekł jak w zaskarżonej decyzji.

Od powyższej decyzji Spółka P. w W. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze oraz w późniejszym piśmie procesowym skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej, ewentualnie o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 2 i 7 ustawy z 2 kwietnia 1997r. Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przez co naruszono zasadę praworządności i zasadę zaufania przedsiębiorców do organów Państwa;

2) art. 92 ust 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie niekonstytucyjnego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania;

3) art. 3 ust. 1 lit. a oraz lit. a pkt (i) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli (Dz.U. Nr 11, poz. 62) oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego nie zastosowano wszystkich not wyjaśniających dotyczących działu 30 taryfy celnej oraz niewłaściwie zastosowano noty wyjaśniające dotyczące działu 21 i 30 (HS);

4) art. 13 § 1 i § 5, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, ustawy Kodeks celny, przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 21.12.1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w zakresie jej postanowień zawartych w dziale 21 i 30, reguły nr 1 i 6 określonej Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w ww. rozporządzeniu oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z 24.08.1999r. Wyjaśnienia do taryfy celnej (Dz.U. nr 74, poz. 958), w wyniku czego przyjęto, że leki gotowe importowane przez spółkę nie stanowią leków klasyfikowanych do pozycji PCN 3004 taryfy celnej;

5) art. 222 § 4 ustawy Kodeks celny poprzez niewłaściwe orzeczenie w przedmiocie odsetek wyrównawczych;

6) art. 65 § 5, art. 85 § 1 i art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego przez przyjęcie, iż po upływie terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego organ celny II instancji nie może uchylić oczywiście wadliwej decyzji organu I instancji i umorzyć postępowania w sprawie;

7) art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 125, 180, 187 § 1, 188, 191, 197, 210 § 4, 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie tych przepisów w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że w jej ocenie organy celne nie wskazały w sposób właściwy, jakimi kierowały się przesłankami odstępując od dotychczas stosowanej klasyfikacji sprowadzanych preparatów i uznając, że nie są to leki w rozumieniu pozycji 3004 Taryfy celnej. Zarzuciła także, że wbrew stanowisku organów celnych, istnieje rozbieżność między nią a organami celnymi co do właściwości importowanego towaru ponieważ "Y.", co wynika z dokumentów przedstawionych w sprawie, jest stosowany w leczeniu m.in. choroby uwarunkowanej genetycznie, tj. galaktozemii oraz alergiach pokarmowych. Pozycja PCN 3004 taryfy celnej obejmuje leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Y. spełnia wymagania tej pozycji. Ani brzmienie pozycji 3004 ani żadna z uwag do działu 30 taryfy celnej nie dają podstawy do wyłączenia produktu o nazwie "Y." z tej pozycji. Produkt posiada właściwości lecznicze, a więc służy leczeniu i nie jest żywnością w rozumieniu uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej z tego powodu, że jest stosowany - ze wskazań lekarskich - w stanach niewydolności przewodu pokarmowego, uznawanych za defekty metaboliczne. Skarżąca podkreśliła, że podawanie leku "Y." osobom zdrowym może wiązać się z ryzykiem wystąpienia objawów niepożądanych.

Jeśli organy celne miały wątpliwości co do zastosowania spornego preparatu, powinny były dopuścić wnioskowany przez skarżącą dowód w postaci opinii biegłego, ze względu na brak możliwości przesądzenia o właściwościach tego preparatu - ze swojej strony.

Dyrektor Izby Celnej wnosił o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. (Dz.U. nr 153 poz. 1271 z późn. zm.) Przepisy wprowadzające ustawę o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyrokiem z 3 sierpnia 2004r. oddalił skargę. W uzasadnieniu stwierdził, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa produktu o nazwie "Y.". Bezspornym w sprawie jest, iż w skład preparatu wchodzi: syrop kukurydziany, sacharoza, oleje roślinne, izolowane białko sojowe, składniki mineralne (fosforan wapniowy, cytrynian potasowy, chlorek potasowy, chlorek magnezowy, węglan wapniowy, chlorek sodowy, siarczan żelazawy, siarczan cynkowy, siarczan miedziowy, siarczan manganawy i jodek potasowy), witaminy (kwas askorbinowy, chlorek choliny, octan a-tokoferolu, amid kwasu nikotynowego, pantotenian wapniowy, chlorowodorek tiaminy, palmitynian witaminy A, chlorowodorek pirydoksyny, ryboflawina, kwas foliowy, witamina K1, biotyna, witamina D3, cyjanokobalamina, L-metionina, tauryna i L-karnityna. Preparat jest sterylnym, pełnowartościowym preparatem bezmlecznym, zastępującym mleko w żywieniu niemowląt, dzieci i dorosłych, opartym na białku sojowym, nie zawierającym glutenu i laktozy.

Skarżąca wywodzi, że produkt powinien być klasyfikowany do pozycji 3004 Taryfy celnej obejmującej leki, ponieważ stosowany jest w leczeniu m.in. chorób metabolicznych, alergii pokarmowych i biegunek przewlekłych. Organ celny stanął na stanowisku, iż "Y." przeznaczony jest do żywienia niemowląt i w takim celu jest stosowany, zatem właściwą pozycją do jego zaklasyfikowania jest pozycja 2106 Taryfy celnej obejmująca "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone".

W ocenie Sądu uzasadnione jest stanowisko organów celnych, iż będący przedmiotem importu produkt o nazwie "Y." jest środkiem (preparatem) spożywczym. Zasadniczymi składnikami produktu są tłuszcze, węglowodany, białka, witaminy i sole mineralne. Wymienione substancje stanowią podstawowe składniki środków spożywczych w tym odżywek dla dzieci, a więc takich środków spożywczych, które posiadają dużą wartość odżywczą i dietetyczną konieczną dla prawidłowego rozwoju dziecka. Y. zastępuje mleko w żywieniu niemowląt, dzieci i dorosłych z nietolerancją laktozy, nietolerancją glutenu, galaktozemią oraz przewlekłymi i ostrymi biegunkami. Preparat ten stanowi substytut mleka krowiego bądź mleka matki. Takie właściwości produktu organ celny wywiódł ze zgromadzonych w sprawie materiałów i dokumentów: ulotek informacyjnych, świadectwa rejestracji środka farmaceutycznego, etykiety na opakowaniu, pisma Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego z [...].02.2003 r., powołanych w decyzji publikacji naukowych. Rację ma organ celny, iż produkt o takich właściwościach jest produktem żywnościowym i powinien być klasyfikowany do pozycji 2106 Taryfy celnej. Klasyfikację do pozycji 3004 wyłącza uwaga 1(a) do Działu 30 Taryfy celnej. Zgodnie z tą uwagą niniejszy dział nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne). Według skarżącej powyższa uwaga nie ma zastosowania do spornego produktu, ponieważ nie jest on ani odżywką dietetyczną ani odżywką dla diabetyków czy wzmacniającą, ani też odżywką uzupełniającą. Nawet jeśli przyjąć argumentację w tym zakresie, to skoro z pozycji 3004 wyłączone są odżywki dietetyczne i inne, to tym bardziej wyłączone są z tej pozycji produkty żywnościowe, które takimi odżywkami nie są, natomiast są podstawowym produktem żywnościowym w określonych jednostkach chorobowych.

Powyższe stanowisko uzasadnia także treść wyjaśnień do Taryfy celnej (zał. do rozp. Min. Fin. z 24.08.1999 r. - Dz.U. Nr 74, poz. 830, t. II str. 605), zgodnie z którymi pozycja 3004 nie obejmuje produktów spożywczych, zawierających wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny (białka), węglowodany i tłuszcze. Pewne znaczenie odżywcze mają również zawarte w tych artykułach witaminy i sole mineralne. Należy zauważyć, że zasadniczymi składnikami Y. u są tłuszcze, węglowodany, białka, witaminy i sole mineralne. Z dalszej części Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że pozycja 3004 nie obejmuje także produktów spożywczych zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeżeli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej, bez odbierania produktowi jego charakteru spożywczego. Taka sytuacja występuje w rozpatrywanym przypadku, bowiem nie kwestionując właściwości leczniczych spornego preparatu zasadne jest przyjęcie, iż Y. jest produktem spożywczym, bowiem głównym celem jego stosowania (podawania choremu) jest potrzeba dostarczenia osobie chorej niezbędnych składników odżywczych.

Zgodnie z opinią Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego (opinia z dnia [...].02.2003 r. nr [...]) Y. jest dietą eliminacyjną, a więc preparatem, z którego został usunięty szkodliwy lub źle tolerowany składnik pokarmowy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by sporny preparat zawierał w swoim składzie substancje leczące, aby można przyjąć, iż posiada on głównie właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne. Działanie lecznicze i profilaktyczne produktu polega nie na zawartości w jego składzie substancji leczących, ale na wyeliminowaniu z jego składu produktów szkodliwych lub źle tolerowanych składników pokarmowych, które w danej jednostce chorobowej są szkodliwe dla zdrowia pacjenta. W wypadku chorób takich jak galaktozemia, przewlekłe i ostre biegunki, pierwotna i wtórna nietolerancja laktozy, nietolerancja glutenu, a także białka mleka krowiego, dieta chorego nie może zawierać mleka, glutenu i laktozy. Podstawą leczenia tych wszystkich chorób jest zastosowanie odpowiedniej diety eliminacyjnej, czyli wyeliminowanie z diety szkodliwego pokarmu. Jednym z preparatów, spełniających te wymagania jest właśnie Y.. Zgodnie z powołaną wyżej opinią Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego, Y. jest to sterylny, bezmleczny preparat do żywienia niemowląt, oparty na białku sojowym, nie zawierający glutenu i laktozy. Y., stosowany w leczeniu dietetycznym, dostarcza organizmowi nie tylko pełnego zapotrzebowania kalorycznego, ale także jakościowego. Preparat zastępuje mleko w żywieniu niemowląt, dzieci i dorosłych. Może być stosowany samodzielnie, jako jedyna dieta osoby chorej lub wraz z innymi produktami, jako dieta uzupełniająca i to przez stosunkowo długi okres czasu. Zatem posiadane przez ten preparat właściwości profilaktyczne lub terapeutyczne nie powodują, że przestaje on być środkiem spożywczym, bowiem w dalszym ciągu te właściwości, a nie właściwości leczniczo- zapobiegawcze, stanowią o jego istocie i nie odbierają produktowi charakteru spożywczego.

W ocenie Sądu, wiele jednostek chorobowych wymaga od pacjentów stosowania mniej czy bardziej rygorystycznej diety, np. choroby trzustki, wątroby, zatrucia pokarmowe, cukrzyca itp. Z diety pacjenta należy wyeliminować określone produkty, które w danym przypadku są dla niego szkodliwe. Nie oznacza to jednak, że produkty żywnościowe, które w danej jednostce chorobowej są dopuszczalne z tego względu, że nie zawierają składników szkodliwych, są lekami w rozumieniu taryfy celnej.

Nie uzasadnia także żądania zaklasyfikowania do pozycji 3004 Taryfy celnej fakt wpisania produktu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Sąd podziela wielokrotnie już wyrażany pogląd w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z 12 marca 2002r., sygn. akt V SA 1358/01), że organy działające na podstawie przepisów ustawy o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej, w sprawach dotyczących rejestracji środków farmaceutycznych, nie są właściwe do określenia klasyfikacji towarów wg kodów taryfy celnej. Klasyfikacji taryfowej towarów w oparciu o przepisy taryfy celnej dokonują organy celne. Fakt zarejestrowania preparatu w Polsce jako leku stanowi dopiero podstawę do oceny przez organy celne, czy preparat, w aspekcie jego składu, właściwości i zastosowania, może zostać zaklasyfikowany do pozycji "lek". To samo dotyczy powołanego w skardze i w pismach składanych w postępowaniu celnym rozporządzenia Ministra Zdrowia z 26.03.2002 r. w sprawie wykazu chorób oraz wykazu leków i materiałów medycznych, które ze względu na te choroby mogą być przepisywane bezpłatnie, za opłatą ryczałtową lub częściową odpłatnością (Dz.U. Nr 28, poz. 273), w którym to rozporządzeniu Y. został umieszczony w wykazie leków i materiałów medycznych przepisywanych na receptę. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, iż organy celne nie mogą dokonywać odmiennej klasyfikacji importowanego preparatu w przypadku, gdy sporny preparat został uznany za lek w innym akcie prawnym. Za bezzasadnością takiego stanowiska przemawia chociażby to, iż w wydanym rok wcześniej, bo 12 czerwca 2001 r. rozporządzeniu, Rada Ministrów zawiesiła pobór ceł na preparaty bezmleczne (tzw. preparaty mlekozastępcze), zastępujące mleko w żywieniu niemowląt i dzieci, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia (Dz.U. Nr 69, poz. 717). W powołanym rozporządzeniu wskazano pozycję 2106 Taryfy celnej (przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone) jako właściwą do zaklasyfikowania takich preparatów. Od chwili wprowadzenia zawieszenia stawek celnych, Y. jest klasyfikowany do tej pozycji, tj. 2106, pomimo że według innych przepisów jest traktowany jako lek.

Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez organ celny w zaskarżonej decyzji, iż za prawidłowe zgłoszenie celne odpowiada zgłaszający, oraz że organ celny może kontrolować zgłoszenie celne w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Weryfikacja może rozpocząć się niezwłocznie po przyjęciu zgłoszenia w trybie art. 70 § 1 Kodeksu celnego, czyli przed zwolnieniem towaru, albo też w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, po zwolnieniu towaru. Weryfikacja zgłoszenia celnego polega na ocenie materialnej treści dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz danych zawartych w tym zgłoszeniu, a więc np. faktury, świadectwa pochodzenia, certyfikatu towaru, w skazanego przez zgłaszającego kodu PCN, stawki celnej itp. Decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe może być wydana, jeżeli nie upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Mając na względzie przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy przyjąć, iż decyzją uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego bądź orzekającą o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też ją zmienić, może także uchylić decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie. Od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5 a i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego (tj. od dnia 10.08.2003 r.), organ odwoławczy może także wydać decyzję określającą dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji, bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji, także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu odwoławczego z [...].05.2003 r. stanowiła instancyjną kontrolę legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując w mocy tę decyzję nie zawiera rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji i w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W niniejszej sprawie decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe została wydana w terminie określonym w przepisie art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Organ celny pierwszej instancji zaklasyfikował sporny preparat do kodu PCN 2106 90 02 0 ze stawką celną 20%. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ drugiej instancji ustalił, iż właściwy do zastosowania jest kod PCN 2106 90 98 0 ze stawką celną 25% minimum 22 EUR/kg. W chwili wydawania decyzji w II instancji upłynął termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, zgodnie z którym decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe bądź nieprawidłowe nie może być wydana, jeśli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Ten przepis, a także przepis art. 234 Ordynacji podatkowej nie zezwalały na zweryfikowanie decyzji organu pierwszej instancji. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, iż w takim wypadku organ celny zobowiązany był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Jak wykazano wyżej, zastosowana przez organy celne klasyfikacja na poziomie podpozycji 2106 90 jest prawidłowa, nieprawidłowo określony został kod PCN na poziomie 8 cyfry. Aczkolwiek organ drugiej instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, to należy zauważyć, że w wypadku uchylenia decyzji pierwszej instancji pozostałoby w obiegu prawnym zgłoszenie celne z całkowicie nieprawidłową klasyfikacją taryfową produktu. Ponieważ dokonane przez organ celny ustalenia, iż produkt o nazwie Y. jest przetworem spożywczym, są w ocenie Sądu prawidłowe, zarzut naruszenia art. 65 § 5 i 85 § 1 Kodeksu celnego nie uzasadnia wzruszenia zaskarżonej decyzji.

Nie jest także uzasadniony zarzut dotyczący powołania biegłego. Rację ma organ celny, iż obowiązkiem organu celnego jest ustalenie stanu faktycznego sprawy tak, aby można było przyporządkować importowany towar do określonego kodu PCN wyszczególnionego w Taryfie celnej. W tym celu niezbędne jest ustalenie stanu towaru, także przy udziale biegłych, jeżeli jest to konieczne. Jeśli chodzi o produkt o nazwie Y., jego skład, dawkowanie nie budzi wątpliwości, niekwestionowane jest także przeznaczenie preparatu. Kwestią sporną jest natomiast klasyfikacja taryfowa produktu. Zgodzić się należy z organami celnymi, że biegły nie jest uprawniony do wydania opinii w tym zakresie. Decyzja, czy produkt uznany za "lek" czy "środek farmaceutyczny" w rozumieniu innych przepisów prawa należy zaklasyfikować do pozycji "leki" w Taryfie celnej, należy do organu celnego.

Brak jest także podstaw do uznania, że naruszone zostały przepisy Konstytucji (art. 92 i 117) przez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej jako wydanego przy braku wytycznych w ustawie co do treści aktu wykonawczego, a także poprzez określenie elementów konstrukcyjnych cła w akcie wykonawczym a nie w ustawie. Art. 13 ustawy Kodeks celny wymienia elementy taryfy celnej, przewidując także w § 6, że ustanowi ją Rada Ministrów w drodze rozporządzenia. Kwestionowane rozporządzenie zostało wydane w oparciu o delegację ustawową i stanowi źródło prawa.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego nie uzasadnia podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ celny ustosunkował się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego.

Sąd uznał również, że organy celne nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Przepisy nie regulują podstaw, na których organ ma oprzeć ocenę dowodów przewidzianą w art. 191 Ordynacji podatkowej. W doktrynie wskazuje się, że organ dokonując tej oceny powinien kierować się wiedzą oraz zasadami doświadczenia życiowego, jak również zachować określone reguły, do których należą m.in. wymóg oparcia oceny na wszechstronnej ocenie zebranego materiału dowodowego, z ograniczeniem do tego materiału oraz przeprowadzenia rozumowania zgodnie z zasadami logiki. W ocenie Sądu wnioski organów celnych wyprowadzone z zebranego materiału nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa i znajdują potwierdzenie w zasadach doświadczenia życiowego.

Zarzut skargi naruszenia przepisu art. 222 § 4 Kodeksu celnego jest bezprzedmiotowy. Zawarte w sentencji decyzji organu pierwszej instancji z [...].10.2002 r. sformułowanie wskazujące, że "Pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Wydział Rozliczeń Ceł i Podatków Pośrednich Izby Celnej w Warszawie - stosownie do § 1 ust. 3 pkt 2, § 2 ust. 1, 2, 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania" (Dz.U. Nr 143, poz. 958 z późn. zm.), nie spełnia wymagań decyzji w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej, to znaczy jako rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie o odsetki wyrównawcze między oznaczonymi podmiotami, a niezbędnych do uznania rozstrzygnięcia za podstawę tytułu wykonawczego. Przytoczone sformułowanie nie określa bowiem kwoty należności głównej jako podstawy wymiaru odsetek wyrównawczych, wysokości odsetek (stopy procentowej), początkowej daty ich naliczania i daty końcowej (do dnia zapłaty należności głównej). Powyższych danych w przedmiocie odsetek warunkujących w tym zakresie rozstrzygnięcia w postaci decyzji, nie wskazuje również uzasadnienie decyzji pierwszej instancji, które w przedmiocie odsetek nie zawiera żadnych ustaleń, ocen ani motywów. Poza tym przytoczone sformułowanie organu pierwszej instancji o odsetkach wyrównawczych adresowane jest do osoby (podmiotu) trzeciej, Dyrektora Izby Celnej w W., którego urząd - Izba Celna Wydział Rozliczeń Ceł i Podatków Pośrednich wskazany został jako właściwy do określenia i poboru odsetek wyrównawczych (k. 38 akt. adm.). W istocie więc zawarta w sentencji decyzji organu celnego pierwszej instancji zapowiedź określenia i poboru odsetek wyrównawczych wyraża jedynie myśl, według której dokonanie wymiaru odsetek i ich poboru wymagać będzie wydania stosownej decyzji rozstrzygającej sprawę o odsetki wyrównawcze.

Podnieść przy tym należy, że przytoczone brzmienie decyzji pierwszej instancji dotyczące odsetek, wobec pominięcia w nim określonych wyżej danych warunkujących zaistnienie aktu w postaci decyzji, a także wobec braku jakichkolwiek ocen w zakresie odsetek w uzasadnieniu rozstrzygnięcia pierwszej instancji, teoretycznie nie wyklucza w trakcie zapowiedzianego działania właściwego wydziału organu celnego oceny w przedmiocie braku merytorycznych przesłanek prawa do odsetek wyrównawczych. W konkluzji stwierdzić należy, że w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji brak jest decyzji w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej w zakresie odsetek wyrównawczych.

W konsekwencji, również zaskarżona decyzja - utrzymująca w mocy tego rodzaju akt organu pierwszej instancji - nie zawiera rozstrzygnięcia (decyzji) w zakresie odsetek wyrównawczych, zwłaszcza że decyzja organu odwoławczego wskazanych wyżej braków dotyczących decyzji pierwszej instancji nie uzupełnia ani w sentencji, ani w uzasadnieniu.

Ze względu na powyższe braki w decyzji pierwszej instancji zawarte w niej sformułowanie w zakresie odsetek wyrównawczych nie może być poczytane także za rozstrzygnięcie co do zasady w przedmiocie odsetek. Również z tego względu, ze postępowanie administracyjne nie przewiduje tego rodzaju instytucji jak decyzja wstępna, orzekająca w sprawie tylko co do samej zasady. Brak decyzji w przedmiocie odsetek wyrównawczych oznacza jednocześnie nieistnienie po stronie skarżącej Spółki interesu prawnego w rozumieniu art. 50 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), jako merytorycznej przesłanki prawa do skargi w sensie materialno-prawnym i uzasadnia jej oddalenie także w tej części.

Przy ocenie bowiem formalnej przesłanki w postaci dopuszczalności skargi istotne jest określenie przez skarżącą przedmiotu skargi (to znaczy jej żądania i podstawy faktycznej przytoczonej dla uzasadnienia żądania), niezależnie od tego, czy żądanie i twierdzenia skargi mające uzasadniać żądanie są merytorycznie zasadne.

W niniejszej sprawie Spółka "P." zakresem zaskarżenia objęła dokonane w jej przekonaniu rozstrzygniecie (decyzję) także w zakresie odsetek wyrównawczych i wobec takiego ujęcia przedmiotu zaskarżenia nie można uznać, aby skarga w tej części była niedopuszczalna (ze względu na przedmiot sprawy). To zaś, że wbrew przekonaniu skarżącej okazało się, iż w istocie brak jest decyzji w zakresie odsetek, dowodzi jedynie - jak wskazano - nieistnienia po stronie skarżącej interesu prawnego do wniesienia skargi, jako merytorycznej przesłanki prawa do skargi w sensie materialno-prawnym.

P. S.A. w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy właściwemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia - w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w sprawie niniejszej zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1, 3 § 1 i 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi pomimo, że zaskarżona decyzja naruszyła art. 120 i 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy wadliwej co do rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji, w której wskazano nieprawidłowy kod Taryfy celnej importowanego przez skarżącą leku Y.;

2) art. 1, 3 § 1 i art. 113 § 1 oraz art. 133 § 1 zdanie pierwsze i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. przez błędne uznanie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była wyłącznie klasyfikacja taryfowa leku Y., w wyniku czego Sąd uchylił się od oceny zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy wadliwej co do rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji;

3) art. 1, 3 § 1 i 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja naruszyła art. 85 § 1 oraz 13 § 1, §3 pkt 1 i 2 , § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny w zw. z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. nr 158, poz. 1036) w zw. z pozycją PCN 2106 i kodem PCN 2106 90 92 0 Taryfy celnej, zawartym w załączniku do tego roporządzenia, przez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że lek Y. jest preparatem zaliczonym, według utrzymanego w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji - do kodu PCN 2106 90 92 0 Taryfy celnej, obejmującego " pozostałe produkty spożywcze - nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5 % glukozy lub skrobi, pomimo że - jak ustalono w postępowaniu przeprowadzonym w II instancji - sporny preparat zawiera sacharozę i skrobię w ilości 52,4 % i z tego powodu według Dyrektora Izby Celnej powinien być klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 98 0 a nie do kodu PCN 2106 90 92 0;

4) art. 1, 3 § 1 i 113 § 1 P.p.s.a. przez zamknięcie rozprawy pomimo, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona przez Sąd pierwszej instancji, w szczególności w aktach sprawy nie znajdował się żaden dowód, w tym z opinii biegłego, na podstawie którego Sąd mógł ustalić, że:

- sporny towar nie zawierał "w swoim składzie substancji leczących, aby można przyjąć, iż posiada on głównie właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne", gdyż organy celne nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego, który mógłby ustalić, że sporny lek nie zawiera substancji leczących, ponadto organy celne i Sąd nie dokonały oceny okoliczności, że lek ten zawiera składniki, w tym izolat sojowy, taurynę, L-metioninę i L-karnitynę, których przeznaczenia oraz celu dodania do spornego leku nie ustalono w toku postępowania celnego; organy celne na etapie postępowana instancyjnego nie ustaliły również, które z substancji zawartych w spornym leku umożliwiają stosowanie go w leczeniu alergii pokarmowych oraz przykładowo - galaktozemii;

- celem stosowania spornego leku u osób chorych na galaktozemię, przewlekłe i ostre biegunki, pierwotną i wtórną nietolerancję laktozy, nietolerancję glutenu, a także białka mleka krowiego jest wyleczenie tych chorób, co wynika z literatury fachowej, powoływanej przez skarżącą w pismach składanych na etapie postępowania celnego i sądowego,

- posiadane przez ten preparat właściwości profilaktycznych lub terapeutycznych nie powodują, że przestaje on być środkiem spożywczym, bowiem w dalszym ciągu te właściwości, a nie właściwości leczniczo-zapobiegawcze, stanowią o jego istocie i nie odbierają produktowi charakteru spożywczego, gdyż ani organy celne, ani Sąd nie ustaliły na podstawie dowodu z opinii biegłego, które właściwości stanowią o "istocie" spornego leku;

5) art. 113 § 1 oraz 133 § 1 zdanie pierwsze ustawy - P.p.s.a. przez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, gdyż z żadnego z dowodów zebranych w sprawie nie wynika, że sporny preparat jak przyjął to Sąd:

- nie zawiera w swoim składzie substancji leczących, aby można przyjąć, iż posiada on głównie właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne,

- jest produktem spożywczym, bowiem głównym celem jego stosowania (podawania choremu) jest potrzeba dostarczenia osobie chorej niezbędnych składników odżywczych,

- posiadane przez niego właściwości profilaktyczne lub terapeutyczne nie powodują, że przestaje on być środkiem spożywczym, bowiem w dalszym ciągu te właściwości, a nie właściwości leczniczo-zapobiegawcze, stanowią o jego istocie i nie odbierają produktowi charakteru spożywczego.;

6) art. 1, 3 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit a) i c) P.p.s.a. przez błędne uznanie, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. była zgodna z prawem i nie naruszyła:

- art. 85 § 1 oraz 13 § 1, § 5 i § 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej i w związku z pozycją PCN 2106 oraz kodem PCN 2106 90 92 0 Taryfy celnej przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego uznano, że lek Y. jest preparatem zaliczanym do kodu PCN 2106 90 92 0 Taryfy celnej,

- art.. 85 § 1 oraz 13 § 1, § 5 i § 6 Kodeksu celnego i § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3004 i kodem PCN 3004 90 19 0 Taryfy celnej, a także w związku z § 1 rozporzadzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. - Wyjaśnienia do Taryfy celnej przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuznaniu preparatu Y. za lek klasyfikowany do kodu PCN 3004 90 19 0 Taryfy celnej,

- art. 122 i 187 § 1 oraz art. 180, 188, 191 i 197 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, przez wydanie decyzji przy niewyjaśnionym stanie faktycznym sprawy,

- art. 120 i 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy rozstrzygnęcia zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, z którym nie zgodził się w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy.

II. naruszenie prawa materialnego, tj.

1) art. 65 § 4 pkt 2 lit a) w zw. z art. 65 § 5 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię, w wyniku czego Sąd przyjął, iż decyzja organu II instancji w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może zostać wydana po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, jeżeli decyzja organu I instancji została doręczona przed upływem tego terminu oraz błędnie uznał, iż decyzja organu odwoławczego stanowiła jedynie instancyjną kontrolę legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując w mocy tę decyzję nie zawiera rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji, a w konsekwencji jej wydanie nie podlegało ograniczeniu czasowemu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego;

2) art. 13 § 1, § 3 pkt 1 i pkt 2 oraz § 5 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz pozycją PCN 2106 i kodem PCN 2106 90 92 0 przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd uznał, że klasyfikację w Taryfie celnej określa podpozycja a nie kod Taryfy celnej oraz przyjął, że dla uznania decyzji za nie naruszającą prawo wystarczające jest wskazanie prawidłowej podpozycji Taryfy celnej, nawet jeżeli importowany towar został zaklasyfikowany przez organy celne do nieprawidłowego kodu w ramach właściwej zdaniem Sądu podpozycji;

3) art. 13 § 3 pkt 1 i § 5 Kodeksu celnego w zw. z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz.U. nr 110, poz. 1274) przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd uznał, iż do zaklasyfikowania towaru w nomenklaturze PCN wystarczające jest podanie właściwej podpozycji;

4) art. 13 § 1, § 3 pkt 2, § 5 i § 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 roporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz pozycją PCN 2106 i kodem PCN 2106 90 92 0, gdyż przepisy te nie powinny zostać zastosowane przez Sąd, jako niezgodne z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Przepisy rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, wobec braku wytycznych co do treści aktu wykonawczego w art. 13 § 1, § 3 pkt 2, § 5 i § 6 Kodeksu celnego samodzielnie regulują kwestie zastrzeżone wyłącznie dla ustawy, tj. elementy konstrukcyjne cła, o których mowa w art. 217 Konstytucji RP (stawkę autonomiczną w wysokości 20 % dla kodu PCN 2106 90 92 0, określonego w decyzji dla importowanych leków).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej stwierdzając, że klasyfikacja preparatu Y., będącego środkiem spożywczym do żywienia niemowląt, według pozycji 2106 Taryfy celnej jest zgodna z przepisami prawa celnego, a zaskarżony wyrok Sądu I instancji nie narusza wskazanych w podstawie skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 stycznia 2005r., sygn. akt GSK 1330/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu stwierdził, iż przyjęcie stosownej pozycji Taryfy celnej dla przedmiotowego towaru jest ustaleniem stanu faktycznego w sprawie. Za trafny uznał zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że organy celne prawidłowo zaklasyfikowały produkt o nazwie Y. do kodu PCN 2106 90 92, uznając ten produkt za środek (preparat) spożywczy z uwagi na jego skład i przeznaczenie. Sąd pierwszej instancji za nieistotny uznał fakt wpisania tego produktu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, gdyż zarejestrowanie preparatu w Polsce jako leku stanowi dopiero podstawę do oceny przez organy celne, czy preparat w aspekcie jego składu, właściwości i zastosowania może zostać zaklasyfikowany do pozycji "lek". Te same uwagi dotyczą - zdaniem Sądu pierwszej instancji - rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 marca 2002r. w sprawie wykazu chorób oraz wykazu leków i materiałów medycznych, które ze względu na te choroby mogą być przepisywane bezpłatnie, za opłatą ryczałtową lub częściową odpłatnością, w którym to rozporządzeniu Y. został umieszczony w wykazie leków i materiałów medycznych przepisywanych na receptę.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, albowiem Sąd sanował naruszenie w postępowaniu celnym art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa są dowodem tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a dokumentem takim jest świadectwo rejestracji Ministra Zdrowia nr [...] z dnia [...] marca 1996r., według którego sporny preparat jako środek farmaceutyczny (lek) został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Nie można podzielić stanowiska Sądu, że fakt zarejestrowania preparatu w Polsce jako leku stanowi dopiero podstawę do oceny przez organy celne, czy preparat, w aspekcie jego składu, właściwości i zastosowania może być zaklasyfikowany dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru do pozycji "lek". Organ celny będąc związany dokumentem urzędowym zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. Organ prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom. W piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego (B.Adamiak - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2004r., str. 665, teza 4). Stwierdził, że Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego, ani też Rada Ministrów (na które powołano się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) nie są organami kompetentnymi do ustalenia czy dany preparat (produkt) jest lekiem, gdyż decydujące znaczenie miało wpisanie Y. w 2001r. jako leku do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych na podstawie obowiązującej wówczas ustawy z dnia 10 października 1991r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz.U. nr 105, poz. 452 ze zm.). Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej co do konieczności przeprowadzenia w tej sprawie dowodu z opinii biegłego dla wyjaśnienia kwestii właściwości spornego preparatu "Y." (wyjaśnia, czy jest on lekiem), gdyż kwestia ta została już ustalona przez uprawniony do tego organ, a mianowicie Ministra Zdrowia w powołanym wyżej świadectwie rejestracji tego preparatu jako leku.

Stwierdzenie naruszenia przez Sąd przepisów prawa procesowego, prowadzącego do wadliwej klasyfikacji celnej spornego preparatu pozwala uznać również za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 13 § 1 i § 3 pkt 2 Kodeksu celnego przez zastosowanie niewłaściwej stawki celnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 65 § 4 pkt 2 lit. a w zw. z art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie zasługują na uwzględnienie. Z treści art. 65 § 4 Kodeksu celnego wynika, że zastrzeżony w tym przepisie termin dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, aby decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. W przepisie art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego samodzielnie uregulowano zarówno początek biegu terminu (przyjęcie zgłoszenia celnego), jak i jego upływ (wydanie decyzji weryfikującej zgłoszenie celne). Nie zachodzi tu zatem potrzeba odwoływania się do przepisów dotyczących rodzaju rozstrzygnięć organu odwoławczego określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. W konsekwencji nie można podzielić poglądu, że skoro w dniu wydania decyzji przez organ drugiej instancji ([...] maja 2003r.) upłynął już termin 3 lat o jakim mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego ([...] grudnia 1999r.), to organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i postępowanie umorzyć.

Podzielił stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, iż o prawidłowości klasyfikacji towarowej taryfy celnej decyduje klasyfikacja na poziomie pozycji, podpozycji, jak i kodu PCN (art. 13 § 2 i § 3 pkt 1 Kodeksu celnego). Nie oznacza to jednak, iż organ drugiej instancji ustalając inny kod PCN od ustalonego przez organ pierwszej instancji z tego już tylko powodu powinien uchylić decyzję tego organu, skoro ustalony przez organ pierwszej instancji kod ze stawką celną 20 % był korzystniejszy od ustalonego przez organ drugiej instancji kod ze stawką 25 % min 22 EUR/kg. W konsekwencji stanął na stanowisku, iż na przeszkodzie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy stał przepis art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ ten nie może orzekać na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Tych zaś ostatnich naruszeń Sąd nie dopatrzył się.

Za nieuzasadniony uznano też zarzut, iż Sąd zastosował przepisy rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, mimo że przepisy te nie powinny mieć zastosowania jako sprzeczne z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - po ponownym rozpoznaniu sprawy - zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.] sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2005r., sygn. akt GSK 1122/04 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W.

Sąd, kierując się powyższymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego, organ administracji rozpoznający sprawę, w efekcie wydający decyzję powinien prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa, działać na podstawie przepisów prawa, w toku postępowania stać na straży praworządności i podejmować wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Powinien też mieć na względzie, iż zasady ogólne postępowania administracyjnego są integralną częścią przepisów regulujących to postępowanie i są dla niego wiążące na równi z innymi przepisami postępowania (wyrok NSA w Katowicach z 13.06.2000r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98, publ. LEX nr 43969).

I tak, z zasady ogólnej prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika że organy celne podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu celnym. Realizacji tej zasady służą przepisy regulujące postępowanie dowodowe, m. in. przepis art. 187 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organ celny prowadzący postępowanie obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym uwzględnienie i dokonanie analizy i oceny wszystkich dowodów z zastrzeżeniem ograniczeń do danych dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 194 1 Ordynacji podatkowej szczególną moc dowodową.

Owym elementarnym zasadom postępowania nie czyni zadość zaskarżona decyzja.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez organ celny w zaskarżonej decyzji, iż za prawidłowe zgłoszenie celne odpowiada zgłaszający, oraz że organ celny może kontrolować zgłoszenie celne w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Weryfikacja może rozpocząć się niezwłocznie po przyjęciu zgłoszenia w trybie art. 70 § 1 Kodeksu celnego, czyli przed zwolnieniem towaru, albo też w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, po zwolnieniu towaru. Weryfikacja zgłoszenia celnego polega na ocenie materialnej treści dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz danych zawartych w tym zgłoszeniu, a więc np. faktury, świadectwa pochodzenia, certyfikatu towaru, w skazanego przez zgłaszającego kodu PCN, stawki celnej itp.

Przedmiotem sporu jest klasyfikacja taryfowa produktu o nazwie Y.. Natomiast bezspornym jest, iż w skład preparatu wchodzi: syrop kukurydziany, sacharoza, oleje roślinne, izolowane białko sojowe, składniki mineralne (fosforan wapniowy, cytrynian potasowy, chlorek potasowy, chlorek magnezowy, węglan wapniowy, chlorek sodowy, siarczan żelazawy, siarczan cynkowy, siarczan miedziowy, siarczan manganawy i jodek potasowy), witaminy (kwas askorbinowy, chlorek choliny, octan a-tokoferolu, amid kwasu nikotynowego, pantotenian wapniowy, chlorowodorek tiaminy, palmitynian witaminy A, chlorowodorek pirydoksyny, ryboflawina, kwas foliowy, witamina K1, biotyna, witamina D3, cyjanokobalamina, L-metionina, tauryna i L-karnityna. Preparat jest sterylnym, pełnowartościowym preparatem bezmlecznym, zastępującym mleko w żywieniu niemowląt, dzieci i dorosłych, opartym na białku sojowym, nie zawierającym glutenu i laktozy.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że ów produkt powinien być klasyfikowany do pozycji 3004 Taryfy celnej obejmującej leki, ponieważ stosowany jest w leczeniu m.in. chorób metabolicznych, alergii pokarmowych i biegunek przewlekłych. Jeżeli organy celne miały wątpliwości co do zastosowania spornego preparatu, powinny były dopuścić wnioskowany przez skarżącą dowód w postaci opinii biegłego, ze względu na brak możliwości przesądzenia o właściwościach tego preparatu.

Organ celny uznał, iż Y. przeznaczony jest do żywienia niemowląt i w takim celu jest stosowany, zatem właściwą pozycją do jego zaklasyfikowania jest pozycja 2106 Taryfy celnej obejmująca "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Takie wnioski organ celny wywiódł ze zgromadzonych w sprawie materiałów i dokumentów: ulotek informacyjnych, świadectwa rejestracji środka farmaceutycznego, etykiety na opakowaniu, pisma Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego z [...].02.2003r., powołanych w decyzji publikacji naukowych. Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, iż nie uzasadnia żądania zaklasyfikowania do pozycji 3004 Taryfy celnej fakt wpisania produktu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, ale nie dokonał zbadania tego dowodu i oceny zgodnie z obowiązującymi regułami dowodowymi. Stwierdził, że ów fakt nie przesądza o klasyfikacji produktów do pozycji "leki" w Taryfie celnej. Taryfikacja celna i wpis do rejestru środków farmaceutycznych są odrębnymi postępowaniami, kryteria decydujące o klasyfikacji taryfowej i wpisie są inne i inne są cele obu postępowań. Nie można podzielić stanowiska, że fakt zarejestrowania preparatu w Polsce jako leku stanowi dopiero podstawę do oceny przez organy celne, czy preparat, w aspekcie jego składu, właściwości i zastosowania może być zaklasyfikowany dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru do pozycji "lek".

Jak już wyżej zaznaczono przepis art. 187 Ordynacji podatkowej nakłada na organ celny prowadzący postępowanie obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez ocenienie go zgodnie z normą art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z domniemań prawnych, związanych z niektórymi dowodami lub dotyczących dokumentów urzędowych. Organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (wyrok NSA w Warszawie 20.12.2000r., sygn.. akt III SA 2547/99, publ. Prz.Podat. 2001/5/61). Z tego wynika, że powinien jednak rozróżniać jaki dowód bada i ocenia. Jeżeli ustala stan faktyczny sprawy m. in. na podstawie dowodu w postaci dokumentu urzędowego, jak to miało miejsce w sprawie, gdyż takim dowodem było Świadectwo Rejestracji Ministra Zdrowia nr [...] z dnia [...] marca 1996r., według którego sporny preparat jako środek farmaceutyczny (lek) został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, wówczas powinien pamiętać iż treści takiego dowodu nie może swobodnie oceniać ani kwestionować. Zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, mają zwiększoną moc dowodową. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Organ celny będąc związany dokumentem urzędowym zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści, albo stosownie do § 3 cytowanego przepisu przeprowadzić dowód przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom. W piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego (B.Adamiak - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2004r., str. 665, teza 4). Zatem organ rozpoznający sprawę nieprawidłowo potraktował dokument urzędowy w postaci Świadectwa Rejestracji ..., albowiem skoro nie uznał za udowodnione, tego co wynika z jego treści winien przeprowadzić przeciwdowód przeciwko prawdziwości zawartych w nim informacji.

Należy także stwierdzić, iż zarówno Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego, na którego opinię z dnia [...] lutego 2003r., nr [...] powołuje się Dyrektor Izby Celnej, jak i Rada Ministrów, która w rozporządzeniu z dnia 12 czerwca 2001r. sporny preparat zaklasyfikowała do pozycji 2106 Taryfy celnej (przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione), nie są organami kompetentnymi do ustalenia czy dany preparat (produkt) jest lekiem, gdyż decydujące znaczenie miało wpisanie Y. w 2001r. jako leku do Rejestr Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych na podstawie obowiązującej wówczas ustawy z dnia 10 października 1991r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz.U. nr 105, poz. 452 ze zm.). Dlatego też Sąd nie podziela zarzutu skargi co do konieczności przeprowadzenia w tej sprawie dowodu z opinii biegłego dla wyjaśnienia kwestii właściwości spornego preparatu (wyjaśnia, czy jest on lekiem), gdyż kwestia ta została już ustalona przez uprawniony do tego organ, a mianowicie Ministra Zdrowia w powołanym wyżej Świadectwie Rejestracji tego preparatu jako leku.

W tej sytuacji, za dowolne należało potraktować ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy celne. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej) (wyrok SN z 23.11.1994r., sygn. akt III ARN 55/94 , OSNAP 1995, nr 7, poz. 83; wyrok NSA z 21.07.1998r., II S.A. 506/98, wyrok NSA z 18.11.1999r. II S.A. 1345/99). Organ jest zobowiązany do podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia i załatwienia sprawy, w tym również do przeprowadzenia z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jak już wyżej wskazano organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z domniemań prawnych, związanych z niektórymi dowodami lub dotyczących dokumentów urzędowych, które mają zastosowanie na podstawie art. 194 Ordynacji podatkowej i szczególną moc dowodową. Zauważenia wymaga, że Ordynacja podatkowa nie wprowadza ograniczeń w odniesieniu do środków dowodowych, które organ orzekający może dopuścić w celu obalenia mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Dopiero w razie obalenia domniemania zgodności z prawdą lub domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego nie może on być potraktowany jako dowód w sprawie.

W ocenie Sądu zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przez organ przepisów art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie zasługuje na uwzględnienie. Przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowi, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] kwietnia 2000 r. wydana została w dniu [...] listopada 2002r. i doręczona importerowi w dniu 12 listopada 2002r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z dnia [...] maja 2003r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji.

W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Nie można więc podzielić poglądu skarżacej, że skoro w dniu wydania decyzji przez organ drugiej instancji upłynął już termin 3 lat o jakim mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, to organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i postępowanie umorzyć. O prawidłowości klasyfikacji towarowej taryfy celnej decyduje klasyfikacja na poziomie pozycji, podpozycji, jak i kodu PCN (art. 13 § 2 i § 3 pkt 1 Kodeksu celnego). Nie oznacza to jednak, iż organ drugiej instancji ustalając inny kod PCN od ustalonego przez organ pierwszej instancji z tego już tylko powodu powinien uchylić decyzję tego organu, skoro ustalony przez organ pierwszej instancji kod ze stawka celną 20 % był korzystniejszy od ustalonego przez organ drugiej instancji kod ze stawką 25 % min 22 EUR/kg. W konsekwencji Sąd stanął na stanowisku, iż na przeszkodzie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy stał przepis art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ ten nie może orzekać na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Tych zaś ostatnich naruszeń Sąd nie dopatrzył się

Sąd za zasadny uznał zarzut skarżącej dotyczący odsetek wyrównawczych. Orzeczenie o odsetkach zawarte w decyzji organu pierwszej instancji nie odpowiada wymaganiom art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż stanowiąc, że "pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Wydział Rozliczeń..." przesądza jedynie zasadę, iż odsetki należą się, podczas gdy prawidłowe rozstrzygnięcie winno określać ich wysokość za jeden dzień oraz początkową datę ich naliczania wraz ze wskazaniem daty końcowej (do dnia zapłaty należnej kwoty). Zawarty w decyzji zapis ujęty w formie informacyjnej, w zestawieniu z dalszą praktyką postępowania organów celnych wyliczania kwoty odsetek w drodze czynności materialno-technicznej, stwarza swoistą pułapkę, powodującą, iż strona pozbawiona jest na etapie ustalenia wysokości odsetek możliwości odwołania się, co narusza jej podstawowe procesowe uprawnienia, godząc w zasadę zaufania do organów Państwa (art. 121 § l Ordynacji podatkowej).

W tym stanie rzeczy, skoro Sąd stwierdził naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego, w tym postępowania dowodowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, które znalazło odzwierciedlenie w ustaleniach stanu faktycznego prowadzącego do klasyfikacji spornego towaru do kodu PCN 2106, nie dokonywał oceny pozostałych zarzutów skargi.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ winien uwzględnić podniesione wyżej okoliczności, w pełni stosując się do warunkujących prawidłowość postępowania administracyjnego przepisów i zasad, w szczególności zaś z poszanowaniem tychże zasad w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.