Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 851/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1  ust. 1  pkt 1  lit. k,  pkt 2,  ust. 3  pkt 2
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwanej dalej O.p.) w związku z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm. zwanej dalej u.p.c.c.) oraz przepisami Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, iż w dniu 28 grudnia 2009 r. A Sp. z o. o. z siedzibą w G. złożyła w Drugim [...] Urzędzie Skarbowym w B. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonym z tytułu umowy pożyczki udzielonej Spółce w dniu 8 października 2007 r. przez jej jedynego udziałowca, niemiecki podmiot B, na kwotę [...] EUR (równowartość w PLN - zgodnie ze średnim kursem NBP z dnia zawarcia umowy wyniosła [...] zł.). Należny z tytułu zawarcia umowy podatek w kwocie [...] zł. został uiszczony, a deklaracja PCC-3 złożona. W opinii Spółki nadpłata była należna ze względu na niezgodność przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu zaciągnięcia pożyczki z regulacjami Dyrektywy Rady Unii Europejskiej o nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie i wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG wraz z jej późniejszymi nowelizacjami w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz pozostających w związku z uchylonym od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 9 pkt 10 lit. h tej ustawy;

2. przepisów prawa procesowego, których uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124, art. 120 i art. 121 O.p.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 niezgodne są z przepisami wspólnotowymi. Wskazał nadto na niezachowanie przez polskiego ustawodawcę jednej z podstawowych zasad prawa wspólnotowego, tj. zasady stałości (stand still).

Rozpoznając sprawę merytorycznie organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. k) u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., podatkowi podlegają umowy pożyczki i umowy spółki (akty założycielskie). Stosownie do postanowień art. 1 ust. 1 pkt 2 podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, ustawodawca w ustępie 3 pkt 2 omawianego artykułu określił, że w przypadku umowy spółki w spółce kapitałowej - za zmianę umowy spółki uważa się: wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

Wobec powyższego w 2007 r., kiedy A Sp. z o. o. zawarła umowę pożyczki ze swoim wspólnikiem, tego rodzaju pożyczki (wspólnicze) podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a spór, zdaniem organu, sprowadza się do tego, czy do polskiego prawa prawidłowo zostały implementowane postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału i czy Polska nie naruszyła klauzuli stand still, stanowiącej jedną z zasad prawa wspólnotowego.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, iż zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym zawarty został w art. 4 ust 1 dyrektywy kapitałowej, w którym nie wymieniono pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika. Natomiast art. 4 ust. 2 dyrektywy określono czynności, które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym. Przepis ten przewiduje, że podatkowi kapitałowemu może podlegać m.in. pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez udziałowca lub akcjonariusza, jednakże przy równoczesnym spełnieniu warunku opodatkowania tej czynności stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Stosownie natomiast do art. 7 ust.1 Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego inne operacje niż określone w art. 9 omawianej dyrektywy, które w dniu 1 sierpnia 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależało więc od warunków, które w tamtym dniu stosowane były do przyznania zwolnienia lub zależnie od okoliczności, nałożenia podatku wg stawki 0,5% lub niższej. Jednocześnie art. 7 ust. 2 dyrektywy przewiduje, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nie budzi wątpliwości, iż wszystkie normy prawa wspólnotowego zostały w chwili przystąpienia naszego kraju do Wspólnoty transponowane do porządku prawnego RP. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie można wszakże mówić o sprzeczności obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG.

Z uwagi na to, iż dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę był dzień 1 maja 2004r. (na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m. in Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej) to jedyną wersją dyrektywy kapitałowej, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 roku. Jest to wersja po nowelizacjach w/w dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. zmieniającą Dyrektywę nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zatem wskazany w Dyrektywie nr 69/335/EWG termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę.

Na poparcie tego stanowiska organ odwoławczy powołał wyrok NSA z dnia 13 października 2009r., sygn. II FSK 636/08, w który Sąd zaakceptował w pełni ten sposób stosowania postanowień dyrektywy i stwierdzając, że nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji dyrektywy. Ocena taka zawarta jest również w innych wyrokach sądów administracyjnych, np. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 9 września 2009r., sygn. III SA/Wa 619/09 czy WSA w Szczecinie z 15 października 2009r, sygn. I SA/Sz 556/09.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. skonstatował, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego:

- art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim prawo opodatkowania wymienionych czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy odnosi się również do czynności, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego opodatkowane stawką 1%

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego - zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej

0, 5 % lub niższej.

Nawiązując do stanu prawnego obowiązującego 1 lipca 1984 r. organ odwoławczy podał, iż w tym dniu ustawą normującą opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego była ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, póz. 226 z 1975r. z późn. zm.). Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Uzupełnieniem tej regulacji było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, póz. 161 ze zm.). Paragraf 54 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia stanowił, że stawka opłaty skarbowej od umowy spółki wynosiła 5% od wartości wkładu innego niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. Podstawę obliczenia była natomiast kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 2 w/w rozporządzenia). Z kolei zgodnie z § 54 ust. 5 wskazanego rozporządzenia za kapitał zakładowy uważało się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowca, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki nie przekraczała 50 % kapitału zakładowego.

W świetle przedstawionej powyżej regulacji organ II instancji stwierdził, że ustawodawca odróżniał umowę pożyczki od pożyczki udzielonej przez udziałowca. Jeżeli ta ostatnia wraz ze wcześniejszymi pożyczkami przekraczała 50% kapitału zakładowego - podlegała podatkowi kapitałowemu. Zatem w pewnych okolicznościach, określonych w przepisach krajowego prawa podatkowego, pożyczka udzielona przez udziałowca była w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowana podatkiem kapitałowym i stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. Co do zasady więc pożyczka od udziałowca nie była z tego podatku zwolniona.

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie będzie miało zastosowania do pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika bowiem na dzień 1 lipca 1984 r. występowały w ustawodawstwie polskim takie umowy pożyczki, które były opodatkowane opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych, a stawka tej opłaty na ten dzień była większa niż 0,5%. Umowa pożyczki udzielona przez wspólnika była we wskazanej dacie objęta przedmiotowym katalogiem czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym w Polsce, a zatem nie zaistniały przesłanki wyłączające opodatkowanie pożyczek "kapitałowych" w podatku od czynności cywilnoprawnych po dniu 1 stycznia 2007 r. do dnia uchylenia tego obowiązku (tj. 31 grudnia 2008 r.)

Dyrektor Izby Skarbowej K. wyraził pogląd, że mając na względzie zasadniczy cel Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak i treść jej art. 7 ust. 1, przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007 - 2008 nie stało w sprzeczności z tą Dyrektywą.

Następnie podał, że Dyrektywa nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału, która zasadniczo wyłącza spod opodatkowania podatkiem od gromadzenia kapitału m.in. zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel jest uprawniony do udziału w zyskach spółki. Dyrektywa ta zaczęła obowiązywać z dniem 1 stycznia 2009 r. i z tą datą stała się wiążąca również dla Polski. Implementacji jej przepisów do krajowego porządku prawnego ustawodawca krajowy dokonał w drodze ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, póz. 1319), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Wspomnianą nowelizacją powrócono do regulacji obowiązującej do końca 2006 r., zwalniając pożyczki udzielone przez udziałowca spółce kapitałowej (art. 9 pkt. 10 lit i).

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. za zasadne uznał stanowisko Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. w kwestii odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od zawartej przez spółkę kapitałową z jej udziałowcem umowy pożyczki z 26 lutego 2008 r. Umowa taka podlegała bowiem podatkowi od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Końcowo organ II instancji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza) było zgodne z prawem wspólnotowym. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych przez stronę przepisów Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG prawidłowo i terminowo implementowanej do polskich ustaw podatkowych.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach działający za skarżącą Spółkę doradca podatkowy wskazał na:

1. naruszenie przepisów art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. wraz jej późniejszymi nowelizacjami tj. przepisami Dyrektywy: 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. i 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz pozostających w związku z uchylonym od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 9 pkt 10 lit. h tej ustawy poprzez ich błędną interpretację,

- naruszenie art. 2, 53, 54 Aktu Przystąpienia,

- naruszenie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 oraz 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie wynika z nich bezpośrednia i jasna norma zwalniająca z opodatkowania czynność udzielenia pożyczki przez udziałowca, a przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych skutkujące opodatkowaniem powyższej czynności nie stoją w sprzeczności z dyrektywą 69/335;

2. naruszenie przepisów prawa proceduralnego, których uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

-art. 75 § 2 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy także pod nieobecność skarżącej.

Na wstępie Spółka opisała szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania i argumentację zaprezentowaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilno prawnych.

W dalszych wywodach skargi, uzasadniając naruszenie przez organ odwoławczy art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. k. oraz pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej spółka wskazała, iż w jej ocenie polski ustawodawca nie posiadał uprawnienia do wprowadzenia, począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika. Tym samym pożyczki udzielone w latach 2007 - 2008 przez wspólników spółek kapitałowych należy uznać za czynności zwolnione z opodatkowania tym podatkiem.

Skarżąca podniosła, że w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej (dalej: UE) Polska zrezygnowała z poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od pożyczek od wspólnika spółki kapitałowej, wprowadzając w tym zakresie zwolnienie. Zgodnie z uzasadnieniem wprowadzanej wówczas nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych "projekt ustawy ma na celu przede wszystkim dostosowanie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (...) w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółkach, do dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (...) W związku z tym, że w świetle przepisów dyrektywy pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez jej wspólnika nie podlegają podatkowi kapitałowemu, w projekcie zaproponowano zwolnienie tych czynności od podatku". Podatek od czynności cywilnoprawnych należny w Polsce od pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej wspólnika posiada cechy podatku kapitałowego w rozumieniu art. 1-9 dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zgodnie bowiem z art. 1 dyrektywy, państwa członkowskie pobierają od spółek kapitałowych, zgodnie z przepisami artykułów 2 i 9, ujednoliconą opłatę od wkładów kapitałowych, zwaną dalej "podatkiem od spółek kapitałowych". Ponadto, zgodnie z dyrektywą 69/335, zaciągnięcie pożyczki od wspólnika może zostać objęte podatkiem kapitałowym pod warunkiem, że wspomniane pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki. W przypadku więc opodatkowania ww. pożyczki polskie regulacje wewnętrzne zawarte w ustawie podatkowej powinny być oceniane z uwzględnieniem regulacji dyrektywy 69/335.

Spółka podkreśliła, iż celem podstawowym wspomnianej dyrektywy jest eliminacja barier podatkowych w zakresie gromadzenia kapitału, poprzez harmonizację podatku kapitałowego. Cel ten został odzwierciedlony w art. 7 dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym przez dyrektywę 85/303. Zgodnie z art. 7 ust 1 dyrektywy 69/335: ,,Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które (...) 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą", i jednocześnie, art. 7 ust. 2 w brzmieniu z okresu udzielenia skarżącej pożyczki przewidywał, iż "Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %" .

Przepis ten pozostawił więc państwom członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania bądź też zwolnienia z podatku kapitałowego innych operacji niż operacje objęte zwolnieniem obowiązkowym. Polska takiego wyboru dokonała, dodając z dniem przystąpienia do UE, tj. z dniem 1 maja 2004 r., do art. 9 pkt 10 powołanej ustawy dodatkową regulację ujętą pod literą h. Powyższy przepis przewidywał wprowadzenie zwolnienia z podatku czynności cywilnoprawnych dla pożyczek udzielanych przez udziałowca (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Konsekwentnie, ustawodawca Polski wybrał - zgodnie z cytowanym powyżej art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 - zwolnienie z podatku kapitałowego w przypadku zajścia wskazanej transakcji.

Zwolnienie to obowiązywało do dnia 31 grudnia 2006 r. Ponowna nowelizacja ustawy weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. i nastąpił powrót do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki "wspólniczek". Mianowicie art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., przewidywał, że opodatkowaniu podlegają między innymi umowy pożyczki (lit. b) oraz umowy spółki (akty założycielskie - lit. k). Opodatkowaniu podlegały też zmiany tych umów, jeżeli powodowały one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Przy czym ustawodawca w ustępie 3 pkt 2 omawianego artykułu określił, że w przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się m.in. pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza)

Zdaniem skarżącej spółki powrót do opodatkowania pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika w latach 2007-2008 należy uznać za sprzeczny z celem dyrektywy 69/335. Skoro bowiem Polska, z dniem przystąpienia do UE, zwolniła z podatku wszelkie pożyczki udzielane spółce przez jej wspólnika, to dokonała tym samym jednoznacznego wyboru, którego nieodwracalność wynika z tzw. klauzuli stałości (ang. Stand still rule), obowiązującej na gruncie przepisów dyrektywy 69/335 oraz z uwzględnieniem celu tej dyrektywy.

W ocenie spółki stanowisko takie potwierdził m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 września 2009 r. III SA/WA 619/09. Pogląd - odnośnie znaczenia oraz mocy obowiązywania zasady stand still - był również wielokrotnie przedstawiany w orzecznictwie ETS. W szczególności, w sprawie Henkei Hellas ABEE vs Elliniko Dimosio (Greek State), ETS potwierdził zakaz ponownego wprowadzenia opodatkowania transakcji, które państwo członkowskie zwolniło z opodatkowania. Pogląd ten potwierdził również rzecznik generalny Fennelly w swojej opinii z dnia 9 września 1999 r. do powyższej sprawy. ETS podniósł w swoim wyroku, że dyrektywa 69/335 zabrania ponownego obciążenia podatkiem transakcji zwolnionych uprzednio podczas transpozycji regulacji unijnych do ustawodawstwa krajowego.

Skarżąca zaznaczyła, że w świetle prawa wspólnotowego zasady opodatkowania podatkiem od spółek kapitałowych transakcji podwyższenia kapitału spółki poprzez kapitalizację zysków bądź tymczasowych rezerw, których dotyczył przytoczony werdykt ETS, są analogiczne jak w przypadku udzielenia pożyczki spółce kapitałowej przez wspólnika. Tak więc decyzja Polski w zakresie nie opodatkowywania transakcji udzielenia pożyczki spółce kapitałowej przez wspólnika w momencie implementacji dyrektywy 69/335 do polskiego porządku prawnego oznaczała utratę prawa do wprowadzenia ponownie od dnia 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika.

Opinię tę powtórzyła w sprawie Optimus - Telecomunicaqoes SA przeciwko Fazenda Publica (C366/05), rzecznik generalny Eleanor Sharpston. ETS potrzymał tą argumentację w swoim wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. Skarżąca podkreśliła, że także Komisja Europejska wypowiedziała się w przedmiotowej kwestii w swojej opinii skierowanej do Rady UE przed uchwaleniem dyrektywy 2008/7/WE, tj. dyrektywy ujednolicającej dyrektywę 69/335. Komisja jednoznacznie stwierdziła, że dyrektywa 69/335 zawiera domyślny obowiązek przestrzegania klauzuli stand still, czyli niepogarszania sytuacji podatnika przez państwa członkowskie i niedopuszczalne jest działanie niektórych państw, polegające na ponownym wprowadzaniu podatku kapitałowego po jego wcześniejszym zniesieniu. Problem ten zauważyła również Rada UE w preambule nowej dyrektywy 2008/7 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która ujednolica wielokrotnie zmienianą dyrektywę 69/335.

Spółka zarzuciła, iż organ II Instancji w uzasadnieniu decyzji będącej przedmiotem skargi nie odniósł się ani do podnoszonej kwestii zasady stałości ani też do przytoczonego przez skarżącą orzecznictwa ETS i orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, w którym to istnienie i szczególne znaczenie tejże zasady było wielokrotnie podkreślane. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż pożyczki od wspólnika były w Polsce opodatkowane w dacie 1 lipca 1984. W jej opinii, wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 (w brzmieniu zmienionym dyrektywą 85/303) data 1 lipca 1984 r. odnosi się bowiem nie do zapisów prawa krajowego, lecz do regulacji zawartych w dyrektywie 69/335. Spółka podkreśliła, że taka interpretacja powyższej regulacji znajduje potwierdzenie przede wszystkim w wykładni gramatycznej i celowościowej analizowanej dyrektywy, jak również w orzecznictwie.

W konkluzji tej części skargi stwierdzono, iż skoro Polska nie miała prawa ponownie wprowadzić z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika, to pożyczki udzielone w latach 2007 - 2008 (w tym także pożyczka udzielona skarżącej w dniu 8 października 2007r.) przez wspólników należy uznać za czynności zwolnione z opodatkowania, zgodnie z przepisami obowiązujących w Polsce w tym zakresie przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2, art. 53, art. 54 Aktu Przystąpienia Spółka przytoczyła treść tych regulacji i podniosła, iż na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. Polska została zobowiązana z dniem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004 r., do przyjęcia całego dorobku prawnego UE (acquis communautaire), w tym również postanowień dyrektywy 69/335 oraz przepisów ją nowelizujących. Konkretyzacją powyższej normy są przepisy art. 2, 53 oraz 54 Aktu Przystąpienia. W tym zakresie strona skarżąca przeprowadziła szeroki wywód odnośnie obowiązku dostosowania polskiego prawa podatkowego do regulacji unijnych oraz pro wspólnotowej wykładni prawa, w tym także art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335, który to obowiązek powstał już w dacie przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do UE, czyli z dniem 1 maja 2004 r.

W ocenie Spółki interpretacja przepisów dokonana przez organ II Instancji pozostaje w sprzeczności z przepisami i zasadami prawa wspólnotowego. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązujące w dacie udzielenia Spółce pożyczki, są bowiem niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, tj. z przepisami Dyrektywy 69/335 oraz z przepisami prawa wspólnotowego pierwotnego, w szczególności z Traktatem Akcesyjnym - w zakresie, w jakim ustawa przewiduje obowiązek zapłaty podatku od powyższej czynności.

W dalszej kolejności, argumentując zarzut naruszenia art. 249 Traktatu Rzymskiego, przewidującego związanie danego państwa członkowskiego dyrektywą w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP strona skarżąca wskazała, iż naruszenia tego dokonano poprzez odmowę przyjęcia, że z przepisów tych wynika bezpośrednia i jasna norma zwalniająca z opodatkowania czynność udzielenia pożyczki przez udziałowca pożyczkobiorcy, a przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych skutkujące opodatkowaniem powyższej czynności stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335. Spółka podkreśliła nadto, iż oczywista sprzeczność prawa polskiego z zapisami Dyrektywy w zakresie opodatkowania podatkiem pośrednim udzielenia pożyczki przez udziałowca, istniejąca w prawie polskim w latach 2007-2008 r., daje uprawnienie do bezpośredniego powołania się na przepisy tej dyrektywy, z ominięciem regulacji krajowych. Omawiana norma art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w opinii Spółki jest wystarczająco precyzyjna, jasna i bezwarunkowa, aby można było mówić o jej bezpośredniej skuteczności, tj. możliwości bezpośredniego powołania się przez stronę na powyższe przepisy prawa.

W kwestii obrazy art. 75 § 2 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Spółka wskazała, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że wnioskowana nadpłata nie miała miejsca a tym samym uchybiły powyższym uregulowaniom. Analiza stanu faktycznego oraz prawnego dokonana powyżej przez Spółkę, z powołaniem odpowiednich regulacji wspólnotowych oraz prezentujących ich prawidłową interpretację orzeczeń ETS i krajowych sądów administracyjnych, jednoznacznie wskazuje bowiem na zaistnienie przesłanek koniecznych do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Spółki postępowanie organów podatkowych pozostaje również w sprzeczności z normą zawartą w art. 124 O.p., w myśl której organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (obowiązek taki nazywany jest w doktrynie zasadą przekonywania). Realizacja wskazanej zasady możliwa jest pod warunkiem, że organ wydający decyzję ustosunkuje się do wszystkich twierdzeń podnoszonych przez stronę, a w treści decyzji wskaże na uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca stwierdziła, iż w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie przeprowadził dogłębnej analizy pierwotnego brzmienia przepisów dyrektywy 69/335 wraz z ich późniejszymi zmianami oraz ich wpływu na stan faktyczny przedstawiony w odwołaniu. Nadto dokonał błędnej interpretacji przepisów analizowanej ustawy podatkowej, obowiązującej w dacie dokonania czynności (udzielenia pożyczki), a naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo, w uzasadnieniu decyzji nie wskazano jednoznacznie na fakty, które zostały w toku postępowania udowodnione. Ponadto, organ jedynie pobieżnie ustosunkował się do przywołanych przez Skarżącą wyroków ETS oraz przepisów pierwotnego prawa wspólnotowego a wszelkie możliwe rozbieżności interpretacyjne rozstrzygnął w duchu szeroko pojętego fiskalizmu.

To zdaniem strony wskazuje na ewidentne pogwałcenie naczelnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym wyrażonych w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124, art. 121 i art. 120 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zaskarżona decyzja narusza porządek prawny.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Ustalenia faktyczne sprawy są niesporne, a istotę sporu stanowią wyłącznie zagadnienia prawne, zaistniałe na tle niżej wskazanego stanu prawnego.

W zakresie prawa wspólnotowego zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. U. UE. L. 69.249.25) podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje:

a) utworzenie spółki kapitałowej;

b) przekształcenie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która nie jest spółką kapitałową, w spółkę kapitałową;

c) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju;

d) podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki;

e) przeniesienie z państwa trzeciego do Państwa Członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której statutowa siedziba znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego w tym Państwie Członkowskim jest uważana za spółkę kapitałową;

f) przeniesienie z państwa trzeciego do Państwa Członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową;

g) przeniesienie z jednego Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która, do celów naliczania podatku kapitałowego jest uważana w tym drugim Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym Państwie Członkowskim nie jest za taką uważana;

h) przeniesienie z Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym drugim Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym Państwie Członkowskim nie jest za taką uważana.

Natomiast w art. 4 ust. 2 tej Dyrektywy, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U.UE.L.85.156.23) zmieniającej tę Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985 r. postanowiono, że następujące operacje mogą, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu:

a) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej w drodze kapitalizacji zysków lub rezerwy stałej lub tymczasowej;

b) zwiększenie majątku spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez członka, które nie powodują zwiększenia kapitału spółki, ale powodują zmianę w prawach spółki bądź mogą zwiększyć wartość udziałów spółki;

c) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki;

d) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki.

Jednakże Republika Grecka określi, które z wymienionych wyżej operacji zostaną objęte podatkiem kapitałowym.

Z regulacją art. 4 ust. 2 powiązany jest art. 7 Dyrektywy, który – po dokonanej z dniem 17 czerwca 1985 r. zmianie – uzyskał brzmienie:

1) Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.

2) Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %.

3) W przypadku podwyższenia kapitału spółki zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c), po zmniejszeniu kapitału spółki w następstwie poniesionych strat, ta część zwiększenia, która odpowiada zmniejszeniu kapitału może być objęta zwolnieniem, o ile takie podwyższenie nastąpi w ciągu czterech lat po zmniejszeniu kapitału.

Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/TWE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE. L. 08.46.11). Stosownie do art. 18 Dyrektywy nr 2008/7/TWE, zawarte w niej regulacje, odnoszące się do przedmiotu niniejszej sprawy, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., a zatem nie odnoszą się do analizowanego stanu faktycznego.

Krajowe regulacje prawne, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wymagają przedstawienia w różnych przedziałach czasowych dla pokazania jak kształtowało się opodatkowanie czynności prawnych (operacji) polegających na udzielaniu spółkom kapitałowym pożyczek przez wspólników, a więc podmioty uprawnione do udziału w zyskach spółki. Bezsporną okolicznością jest, że podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie nr 69/335/EWG odpowiada obecnie (jak również w 2007 r.) podatek od czynności cywilnoprawnych, unormowany ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

Przed dniem 1 stycznia 2001 r. opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, w tym analizowanych pożyczek, objęte było tzw. opłatą skarbową. W dniu 1 lipca 1984 r. kwestie te normowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226). Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej zawarta została delegacja dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej, wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty do poszczególnych przedmiotów opłaty. Wyrazem tej delegacji było rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Zgodnie z § 54 ust.1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości – 10%, od innych wkładów – 5%. Stosownie natomiast do postanowień § 54 ust. 5 rozporządzenia, za kapitał zakładowy uznano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. Tym samym należy stwierdzić, że na dzień 1 lipca 1984 r. pożyczki udzielane przez udziałowców spółkom podlegały opodatkowaniu stawką opłaty skarbowej w wysokości 5%.

W dniu 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zastąpiła – w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych – regulacje dotyczące opłaty skarbowej. Ustawa ta w pierwotnym brzmieniu (tj. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r.) przewidywała opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy). W art. 1 ust. 1 u.p.c.c. ustalony został katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) podatkiem objęto umowy spółki (akty założycielskie). W myśl natomiast regulacji art. 1 ust. 1 pkt 2, podatkiem objęto także zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy ustawodawca uznał m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników/akcjonariuszy (art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c.). Stawki podatku od pożyczek udzielanych przez wspólników ustalone zostały w sposób degresywny, przy czym stawka maksymalna określona została w wysokości 1% od pożyczek, których łączna wartość wynosiła do 20.000 zł., a minimalna – 250 zł + 0,1% nadwyżki ponad 30.000 zł., w przypadku pożyczek o łącznej wartości ponad 30.000 zł. (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Stawki te utrzymano do dnia poprzedzającego dzień akcesji.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska zrezygnowała z opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom przez wspólników/akcjonariuszy. Z dniem 1 maja 2004 r., na podstawie art. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), do art. 9 pkt 10 tej ustawy dodana została kolejna jednostka redakcyjna, tj. lit. h). Zgodnie z tym przepisem (art. 9 pkt 10 lit. h, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.) zwolniono od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Przepis art. 9 pkt 10 lit h), którym zwolniono od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). Podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte w dalszym ciągu były umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), zmiany tych umów (art. 1 ust. 1 pkt 2), przy czym za zmianę umowy spółki uznano m.in. przy spółce kapitałowej – pożyczkę udzieloną tej spółce przez udziałowca/akcjonariusza (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Stawka podatku była jednolita i wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Z dniem 1 stycznia 2009 r. do art. 9 pkt 10 u.p.c.c. dodano lit. i), który to przepis zwalnia od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika/akcjonariusza spółce kapitałowej. Powyższa nowelizacja, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319), wiązała się z implementacją przez Polskę Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że sporna w przedmiotowej sprawie była kwestia zgodności z prawem ponownego wprowadzenia przez Polskę z dniem 1 stycznia 2007 r. podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jego wspólnika w sytuacji, gdy Polska wcześniej, bo w dniu 1 maja 2004 r., a więc w chwili akcesji do Unii Europejskiej, zaniechała pobierania tego podatku.

Strona skarżąca twierdziła, że Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce (z o.o.) przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności z uwagi na treść Dyrektywy kapitałowej (art. 7 ust. 1 i 2), oraz zasady stand still, zaś organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007 – 2008 nie stało w sprzeczności z tą dyrektywą, dowodząc, że skoro zmiana umowy spółki stanowiła czynność opodatkowaną w 2006 r., to pożyczka właścicielska – dodana w 2007 r. do katalogu czynności uważanych za zmianę umowy spółki – spełniała warunki określone w Dyrektywie kapitałowej, co pozwalało na utrzymanie jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Co do poniższych kwestii prawnych strony są zgodne. Nie kwestionują mianowicie, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Polski oraz, że jedyną wersją tej Dyrektywy, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., (dzień implementacji Dyrektywy przez Polskę). Nie było podważane także to, że umowy pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika w ustawodawstwie polskim obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane opłatą skarbową (podatkiem kapitałowym) od czynności cywilnoprawnych, a stawka tej opłaty na ten dzień była większa niż 0,5 %

W ocenie Sądu z przedstawionych wyżej uregulowań prawnych wynika w sposób oczywisty, że dokonując implementacji Dyrektywy kapitałowej do krajowego porządku prawnego Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w jej art. 7 ust. 2, zwalniając z podatku kapitałowego (od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy), a wręcz odmawiając tej operacji (czynności), statusu zmiany umowy spółki. Tym samym Rzeczypospolita Polska świadomie i dobrowolnie odstąpiła od opodatkowania takich czynności z dniem przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej. Dokonując takiego wyboru Państwo Polskie (jej władza wykonawcza i ustawodawcza) znało wszelkie uwarunkowania oraz skutki związane z przyjęciem tego rodzaju rozwiązania i nic nie świadczy o tym, by decyzja w tym przedmiocie podjęta została bez uwzględnienia szeroko rozumianych interesów podatkowych, społecznych czy szczególnej sytuacji Polski w momencie akcesji. W żadnym razie nie można zasadnie twierdzić, że Państwo Polskie kierowało się innymi niż racjonalne względami, bądź by jego działania nie znajdowały uzasadnienia w istniejącym stanie rzeczy.

Należy przy tym zauważyć, że poczynając od dnia 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktowana była jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej skoro zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h tej ustawy, mówiącym o pożyczkach, a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego czy powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. "pożyczka wspólnicza" nie stanowiła operacji podlegającej podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 ustawy podatkowej.

Przekształcenie niespłaconej pożyczki w udziały w kapitale (zwiększenie kapitału) nie jest czynnością wynikającą wprost z zaciągnięcia przez spółkę kapitałową pożyczki u wspólnika czy akcjonariusza. Podwyższenie kapitału spółki kapitałowej wymaga bowiem podjęcia stosownej uchwały. Należy przy tym pamiętać, że pożyczka taka zwiększa majątek spółki a nie jej kapitał. Ponadto w stanie faktycznym sprawy nie ustalono czy doszło do zamiany kwoty przedmiotowej pożyczki na udziały.

Wprowadzenie w dniu 1 stycznia 2007 r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do wniosku, że w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza), podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. Umowy pożyczek udzielone spółce przez jej udziałowców w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani w ramach umowy pożyczki, ani też w ramach umowy spółki (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 637/10).

Skoro przystępując do Unii Europejskiej Polska zwolniła z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza) należało rozważyć czy ponowne - z dniem 1 stycznia 2007 r. - wprowadzenie tego rodzaju opodatkowania naruszało przepis art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej. Kwestia ta stała się przedmiotem badania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09. Wyrokiem Trybunału (czwarta izba) z dnia 16 czerwca 2011 r. ( sprawa C-212/10) orzeczono, że " Artykuł 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku".

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że "zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego". Trybunał zauważył, że ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a także z celem tej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i aprobuje wykładnię Trybunału uznając za niezbędne jej zastosowanie w niniejszej sprawie.

Warto w tym miejscu zauważyć, że w myśl Dyrektywy kapitałowej podatkowi kapitałowemu podlegały lub mogły podlegać wymienione w art. 4 ust. 1 i 2 "operacje" o różnorakim znaczeniu i charakterze, a nie jedna operacja czy sam "wkład kapitałowy do spółek kapitałowych". Podatku kapitałowego nie należy więc utożsamiać wyłącznie z "kapitałem" spółki kapitałowej, lecz z operacjami (czynnościami) wpływającymi na kapitał czy majątek takiej spółki i to oddzielnie co do każdej operacji (czynności) opisanej w powołanych wyżej przepisach. Operacja (czynność) udzielenia pożyczki spółce kapitałowej nie oznacza tego samego co operacja (czynność) podwyższenia kapitału takiej spółki czy konwersja niespłaconej pożyczki udzielonej spółce kapitałowej na jej udziały (akcje). Konwersja taka nie jest operacją (czynnością), o której mowa w art. 4 Dyrektywy kapitałowej. Okoliczność zamiany na udziały w spółce sum zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek ma jedynie znaczenie przy naliczaniu podatku w przypadku podwyższenia kapitału, o ile pożyczki takie objęte zostały już podatkiem kapitałowym.

Stosownie do brzmienia art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 832/09). Od momentu akcesji orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego, co oznacza, że przepisy te należy stosować w znaczeniu ustalonym w tym orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 286/10). Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały "wspólnotowy zasób prawny", obejmujący zarówno przepisy traktatów (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe – pochodzące bezpośrednio od państw członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym – tu m.in. dyrektywny), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece, jak jest to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywny (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I FSK 237/10).

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w tym przedmiocie w treści skargi przez stronę skarżącą.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Polska mogła dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości, jakie przyznał państwom członkowskim art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Decydując się w dniu przystąpienia do Wspólnot Europejskich na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej w rozumieniu powołanej Dyrektywy, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Zwalniając taką pożyczkę z opodatkowania Polska wypełniła założenia omawianej Dyrektywy, której celem było stopniowe eliminowanie podatku kapitałowego jako daniny utrudniającej swobodny przepływ kapitału. Dlatego też oczywiście sprzeczne z Dyrektywą kapitałową było ponowne opodatkowanie tej czynności w latach 2007 – 2008 co oznacza, że obowiązujące wówczas przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika jako wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach spółki, będące w nieusuwalnej kolizji z przepisami tej Dyrektywy, nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa unijnego i jego bezpośredniego działania.

W tym stanie rzeczy twierdzenie organów podatkowych, że z uwagi na cel Dyrektywy kapitałowej jak i treść jej art. 7 ust. 1 przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007 – 2008 nie stało w sprzeczności z tą Dyrektywą było bezpodstawne już choćby z tej przyczyny, że odnosiło się do przepisu Dyrektywy, który w sprawie nie miał bezpośredniego zastosowania, a celem tej Dyrektywy nie było uniemożliwienie rozszerzenia obowiązków podatkowych w podatku kapitałowym lecz ich stopniowe likwidowanie. Fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do opodatkowania kapitału (majątku) w sposób mniej korzystny niż przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a co za tym idzie klauzula stand still (niezależnie od jej rozumienia przez organy podatkowe) nie została naruszona, nie ma znaczenia w sytuacji, gdy niedopuszczalne, w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej, było ponowne opodatkowanie operacji, którą (które) Polska już wcześniej zwolniła z opodatkowania.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni wyrażone wyżej oceny prawne.

Z wyżej wymienionych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja uchybia przepisom prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a przez to - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej, w brzmieniu z lat 2007 – 2008, przez ich zastosowanie ze skutkiem dla art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. Mając na względzie wskazane naruszenia przepisów prawa Sąd uznał za niecelowe ustosunkowywanie się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów. O kosztach postępowania rozstrzygnięto natomiast na podstawie art. 200 tej ustawy oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając zwrot kosztów, na które składa się uiszczony wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.