Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 525/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.22 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 247 par. 1 pkt 5, art. 133, art. 284 , art. 128, art. 210 par. 1 pkt 3, art. 240 par. 1 pkt 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 listopada 2010 r. sprawy ze skargi G.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. (PIT36L) oddala skargę /-/K.Nikodem /-/W.Zygmont /-/M.Jaśniewicz


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3 a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 3 ust.1, art.9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 9a ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 6, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 54, art. 24 ust. 1, art. 27b, art. 30c, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) określił J. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej (w związku ze złożonym zeznaniem podatkowym na formularzu PIT-36L) w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że w trakcie kontroli ustalono, iż J. R. prowadziła w 2006 r. działalność gospodarczą pod nazwą "Firma A." z siedzibą w C., w zakresie sprzedaży paliw na stacjach paliw w C., w T. oraz w D. M. W dniu [...] września 2008 r. Sąd Rejonowy w P. Wydział V Gospodarczy wydał postanowienie z wniosku J. R. (dłużniczki) prowadzącej działalność gospodarczą "Firma A." o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu. Na jego podstawie odebrano upadłej zarząd co do całości majątku oraz wyznaczono zarządcę G. P.

J. R. złożyła w dniu [...] czerwca 2008 r. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 (PIT-36L).

Organ podatkowy zakwestionował m.in. w kosztach uzyskania przychodów Firmy A. kwotę [...] zł wykazaną w informacji dodatkowej do bilansu rocznego na dzień 31 grudnia 2006 r. jako "Rozwiązanie odpisów, wyroki sądowe, cesje". Ustalono, że kontrolowana nie była uprawniona do zaliczenia w.w kwoty do kosztów uzyskania przychodów stanowiącej w istocie utraconą część wpłaconego wadium jako warunku przystąpienia do przetargu na zakup środka trwałego (stacja benzynowa), z uwagi na okoliczność, iż jej utrata zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w P. Wydział I Cywilny z dnia 8 marca 2006 r. sygn. akt I ACa 1018/08, nastąpiła w rezultacie niewykonania umowy z częściowej winy leżącej po stronie kontrolowanej. Wobec tego uznał, że Firma A. J. R. nie była uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty [...],- zł.

Od tej decyzji pełnomocnik radca prawny P. J., działający w imieniu zarządcy G. P. złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie m.in., że kwota [...],- zł została utracona w wyniku niewykonania umowy. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] maja 2010r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że organy podatkowe uprawnione są zgodnie z przepisami art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wyjaśnił, że za zasadną uznał korektę przychodów za 2006 r. uwzględniającą wartość przedawnionych zobowiązań w kwocie [...] zł.

Odnosząc się do kwestii nie uznania przez organ I instancji w kosztach uzyskania przychodów utraconego przez Firmę A. J. R. wadium w kwocie [...] zł, czym naruszono przepis art. 22 ust. 1 w związku z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.f., organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia prawa. Z informacji dodatkowej do bilansu rocznego wynikało, iż na dzień 31.12.2006 r. zaliczono do kosztów uzyskania przychodów 2006 r. kwotę [...] zł wykazaną jako "Rozwiązanie odpisów, wyroki sądowe, cesje". Firma A. złożyła w 2003 r. ofertę nabycia od Syndyka Masy Upadłości R. K. S. (RKS) "B." stacji paliw wraz z myjnią i barem położonej w S. przy ul. [...] i wpłaciła wadium w wysokości [...] zł. Do transakcji zakupu w.w nieruchomości nie doszło, a J. R. skierowała do Sądu Okręgowego w P. pozew z żądaniem zasądzenia od w.w Syndyka Masy Upadłości zwrotu wpłaconego wadium. Sąd Okręgowy w P., Wydział X Gospodarczy wyrokiem z dnia 01.06.2005 r. sygn. akt X GC 233/04/2 uznał brak podstawy prawnej dla zatrzymania przez syndyka spornego wadium i zasądził kwotę [...] zł na rzecz powódki. Od powyższego wyroku odwołał się Syndyk Masy Upadłości R.K.S. "B.", w konsekwencji czego Sąd Apelacyjny w P., Wydział I Cywilny wydał w dniu 08.03.2006 r. sygn. akt I ACa 1018/05 wyrok, w którym zmienił rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji w ten sposób, iż zasądzoną kwotę [...] zł obniżył do [...] zł. W uzasadnieniu wyroku Sąd Apelacyjny w P. przyjął, że: "Pozwany organizując przetarg pisemny w trybie art. 701 kc (w brzmieniu obowiązującym bez zmian wprowadzonych ustawą z dnia 14.02.2003. Dz.U. Nr 49, poz. 408, która weszła w życie 25.09.2003), tzw. przetarg ofert, wystąpił z inicjatywą zmierzającą do zawarcia kontraktu przez zaproszenie do składania ofert skierowanych do nieograniczonego kręgu adresatów. Wpłynęła oferta powódki i w wyniku wyboru jej oferty (czyli przyjęcia) i powiadomienia o tym powódki doszło między stronami do zawarcia swego rodzaju umowy przedwstępnej (art. 390 § 1 kc). Dla ważności umowy kupna - sprzedaży nieruchomości wymagana jest bowiem forma szczególna (aktu notarialnego). Gdyby nie wymóg formy szczególnej, do zawarcia umowy doszłoby już w momencie złożenia oferentowi (powódce) oświadczenia przez pozwanego o przyjęciu jej oferty (art. 703 § 3 kc). (...) Analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż do zawarcia ostatecznej umowy nie doszło z przyczyn leżących po obu stronach." Sąd Apelacyjny zmienił zaskarżony wyrok przyznając J. R. zwrot kwoty [...] zł z tytułu wpłaconego wadium - na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu, tj. art. 405 Kodeksu cywilnego w związku z art. 410 tej ustawy jako świadczenia nienależnego Syndykowi Masy Upadłości R. K. S. (RKS) "B.". Organ odwoławczy podkreślił, iż tylko i wyłącznie w odniesieniu do tej części z kwoty [...] zł należy interpretować wymienione wyżej przepisy Kodeksu cywilnego. W odniesieniu do drugiej części wpłaconego wadium w wysokości [...] zł Sąd Apelacyjny uznał, iż nie przysługuje stronie zwrot z uwagi na okoliczność, iż nie doszło ostatecznie do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości z winy leżącej po obu stronach, a zatem także po stronie J. R. Z uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego w P. w sprawie sygn. akt I ACa 1018/05 wynika, że J. R. zapoznała się z ogłoszeniem syndyka o zamiarze sprzedaży stacji paliw, przed złożeniem oferty oglądała obiekt, który zamierzała kupić, złożyła ofertę jego kupna, wpłaciła wadium. Rada Wierzycieli K. S. "B." w Upadłości podjęła z kolei uchwałę, w której wyraziła zgodę na sprzedaż nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] i określiła cenę sprzedaży w wysokości oferowanej przez J. R. oraz wyznaczyła termin jej zapłaty. Zgodnym zamiarem stron było zawarcie umowy kupna sprzedaży nieczynnej stacji należycie zindywidualizowanej, znajdującej się na określonej nieruchomości. Syndyk Masy Upadłości R. K. S. "B." organizując przetarg pisemny wystąpił z inicjatywą zmierzającą do zawarcia kontraktu przez zaproszenie do składania ofert skierowanych do nieograniczonego kręgu adresatów. Złożenie oferty przez J. R., jej przyjęcie oraz powiadomienie o tym fakcie spowodowało, iż doszło między stronami do zawarcia swego rodzaju umowy przedwstępnej. W tym stanie sprawy Sąd Apelacyjny w P. nie zasądził na rzecz J. R. pełnej żądanej przez nią kwoty [...] zł, a tylko część. Zgodnie z przepisem art. 70 (4) § 2 Kodeks cywilny: " Jeżeli uczestnik aukcji albo przetargu, mimo wyboru jego oferty uchyla się od zawarcia umowy, której ważność zależy od spełnienia szczególnych wymagań przewidzianych w ustawie, organizator aukcji albo przetargu może pobraną sumę zachować albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia. W pozostałych wypadkach zapłacone wadium należy niezwłocznie zwrócić, a ustanowione zabezpieczenie wygasa (...)".

Organ odwoławczy wskazał, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące warunki, tj.: zostać faktycznie poniesiony, a w związku z jego poniesieniem podatnik może spodziewać się wystąpienia przychodu, zaś jego celem jest osiągnięcie przychodów. Sąd Apelacyjny w P. w wyroku stwierdził, że kwota [...] zł stanowiąca część wpłaconego przez podatniczkę wadium nie została jej zwrócona: "..choć obie strony deklarowały wolę zawarcia umowy, to w rzeczywistości każda ze stron uchylała się od zawarcia umowy. Dopuszczała się bowiem świadomie działań lub zaniechań zmierzających do bezpodstawnego niezawarcia umowy ostatecznej, a przynajmniej godziła się z takim skutkiem. (...) W ocenie Sądu Apelacyjnego, jeśliby obu stronom rzeczywiście zależało na zawarciu umowy, to do zawarcia umowy doszłoby.

Zdaniem organu odwoławczego wobec powyższego brak jest podstaw, aby działanie strony - ocenione w prawomocnym wyroku Sądu - mogło kwalifikować utratę części wadium w kwocie [...] zł do kosztów uzyskania przychodów. Z ogólnej normy prawnej zawartej w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. można wyprowadzić jednoznaczny wniosek, iż utracona część wadium nie ma jakiegokolwiek związku z przychodem uzyskanym w 2006 r. jak i w latach następnych. Powołując przepis art. 23 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.f. pełnomocnik strony słusznie zauważył, iż wadium ma inny charakter niż przedpłata (zaliczka, zadatek), pomija jednak istotną okoliczność, iż co do zasady podlega ona zwrotowi. To, iż nie nastąpiło to w pełnej wysokości, obciąża także odwołującą. Organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia dla obciążenia kosztów prowadzonej działalności kwotą [...] zł jak domagała się strona.

Od tej decyzji pełnomocnik skarżącego pismem z dnia [...] czerwca 2010r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniósł o: stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w zaskarżonym zakresie, lub ewentualnie jej uchylenie w zaskarżonym zakresie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie prawa procesowego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 28 Kodeksu postępowania administracyjnego polegające na skierowaniu decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie,

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. polegające na przyjęciu, iż kwota wadium wpłaconego przez podatnika w związku z organizowanym przez syndyka przetargiem, która została przez syndyka zatrzymana z powodu niedojścia umowy do skutku nie stanowi kosztów uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżona decyzja nie powinna być skierowana do G. P. zarządcy przymusowego, ale do J. R. osobiście, gdyż do niej skierowana była decyzja organu I instancji. Podkreślił, że w chwili wydania decyzji przez organ I instancji zarządca pełnił już swoje obowiązki, a mimo to decyzja skierowana została do J. R.

Co do naruszenia prawa materialnego wskazano, że wydając decyzję organ odwoławczy oparł się na ustaleniach Sądu Apelacyjnego w P. dokonanych w w.w wyroku i dotyczących wpłacenia oraz zwrotu przez syndyka wadium związanego z organizowanym przetargiem na sprzedaż stacji benzynowej. Przystępując do przetargu J. R. wpłaciła tytułem wadium kwotę [...] zł. Zamiarem J. R. było kupić stację benzynową i prowadzić na niej działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami. Oczywistym jest, że gdyby J. R. w chwili przystąpienia do przetargu wiedziała, że zrealizowanie takiego zamiaru nie będzie możliwe, to nie przystąpiłaby do przetargu i nie wpłaciła kwoty wadium. Kupno za [...] zł stacji benzynowej, która nie może być wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem jest działaniem tak dalece nieracjonalnym, iż zasady prawidłowego rozumowania oraz wskazania płynące z doświadczenia życiowego nakazują je wykluczyć. Zasadnicze znaczenie dla sprawy ma ta okoliczność, że J. R. przystępując do przetargu wiedziała, że stacja jest nieczynna, nie wiedziała jednak, że jej uruchomienie w przyszłości jest niemożliwe. W takim stanie rzeczy wpłata [...] zł tytułem wadium była działaniem celowym i racjonalnym, spełniającym przesłanki zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Dopiero po wpłacie wadium J. R. uzyskała bardziej szczegółowe informacje dotyczące stanu technicznego oferowanej do sprzedaży stacji benzynowej. Z informacji tych wynikało, że uruchomienie stacji i prowadzenie na niej działalności jest niemożliwe. W takiej sytuacji J. R. podjęła działania zmierzające do wynegocjowania niższej ceny nabycia, niż pierwotnie ustalona, które jednakże nie dały rezultatu, wobec czego do zawarcia umowy nie doszło.

Sąd Apelacyjny w P. ustalił, iż winę za niedojście umowy do skutku ponoszą po równo obie strony. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż J. R. jako profesjonalista powinna dokładnie wiedzieć, jakie dokumenty i zezwolenia będą potrzebne do prowadzenia stacji benzynowej i że jeżeli zapoznała się ze stanem technicznym nieruchomości, to nie może powoływać się na swoją niewiedzę w tym zakresie. Zdaniem sądu jeżeli J. R. przed wpłatą wadium nie uzyskała pełnej informacji na temat przedmiotu sprzedaży, to wpłaciła je na swoje ryzyko, co uzasadnia zatrzymanie przez syndyka połowy wadium. Skarżący nie polemizując z ustaleniami Sądu Apelacyjnego wskazał, że mają one znaczenie jedynie w płaszczyźnie prawa cywilnego, a nie podatkowego. Jedną z przesłanek zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego celowość, tzn. koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Nie ma przy tym znaczenia czy ostatecznie dany koszt przyczynił się rzeczywiście do uzyskania przychodu czy też nie, ale czy teoretycznie rzecz biorąc mógł się w danych okolicznościach do tego przyczynić. Celem poniesienia kosztu, jakim była wpłata wadium było zakupienie stacji benzynowej i prowadzenie na niej działalności gospodarczej, a taki wydatek z pewnością jest kosztem uzyskania przychodu. Jeżeli więc następnie do umowy nie dochodzi, a część wadium jest zatrzymana, to ustalenie winy wpłacającego wadium za niedojście umowy do skutku ma jedynie znaczenie dla prywatnoprawnych rozliczeń pomiędzy stronami przetargu, nie zmienia jednak kwalifikacji poniesionego kosztu jako mającego na celu uzyskanie w przyszłości przychodu. Taki był bowiem zakładany przez wpłacającego wadium cel wpłaty i taki cel może być co do zasady za pomocą kosztów tego typu osiągnięty.

Wskazano, iż zgodnie z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2099/97 kosztem uzyskania przychodu może być także wydatek poniesiony w celu minimalizowania straty. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, iż "Jeśli podatnik poniósł koszty w celu osiągnięcia przychodu, np. na pokrycie wadium aby uczestniczyć w przetargu, to brak jest uzasadnienia, żeby odmówić mu prawa zaliczenia takiego wydatku jako tych kosztów, nawet gdy mimo wygrania przetargu, w konsekwencji nie doszło do zawarcia umowy i wadium przepadło. Są takie sytuacje i zdarzenia gospodarcze, które z ekonomicznego punktu widzenia bardziej preferują rezygnację z zawarcia przyrzeczonej umowy i utratę wadium niż podejmowanie ekonomicznie nietrafnych i przynoszących straty decyzji gospodarczych w prowadzeniu przedsiębiorstwa." Wskazał, że z uzasadnienia wyroku wynika, że orzeczenie dotyczyło sprawy co do zasady identycznej jak niniejsza i NSA opowiedział się za możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utraconego wadium w sytuacji, gdy zawarcie umowy byłoby ekonomicznie bardziej niekorzystne niż utrata wadium. Zauważono, że w sprawie taka właśnie sytuacja ma miejsce. J. R. nie przystąpiła do umowy na pierwotnie ustalonych warunkach z tego powodu, że nie została przez organizatora przetargu w pełni poinformowana o właściwościach nieruchomości będącej przedmiotem przetargu. Wskazał, że nawet jeśli w płaszczyźnie prawa cywilnego można J. R. przypisać część winy za jej niedokładny stan wiedzy dotyczący przedmiotu przetargu, to nie wpływa to na kwalifikację poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, albowiem prawo podatkowe nie wymaga w tym celu od przedsiębiorcy zachowania najwyższej możliwej staranności. Zarzucił, że wydając zaskarżoną decyzję organ oparł się na tym, że skoro Sąd Apelacyjny w Poznaniu uznał, iż J. R. ponosi część winy za niedojście umowy do skutku, to koszt w postaci utraty wadium nie może być uznany za celowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy stroną skarżącą a organem podatkowym dotyczy niewłaściwego oznaczenia w decyzji strony postępowania podatkowego oraz wykładni i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, tj. art.22 ust.1 u.p.d.o.f., choć w petitum skargi, jak również w jej uzasadnieniu nie wskazano jednostki redakcyjnej wskazanego powyżej artykułu ustawy podatkowej. Na ten przepis wskazuje zdaniem Sądu uzasadnienie skargi kasacyjnej.

W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut najdalej idący, tj. nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Należy zauważyć, iż adresatem decyzji organu drugiej instancji był G. P. - zarządca przymusowy działający na rzecz upadłej J. R. Stosownie do art.139 ust.1 ustawy z dnia 28.02.2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.; dalej p.u.n.) jeżeli upadły pozbawiony został prawa zarządu masą upadłości, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę. Postępowania te zarządca prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Tym samym ogłoszenie upadłości i pozbawienie upadłego prawa zarządu oznacza, że możliwe jest prowadzenie postępowania podatkowego w sprawach dotyczących masy upadłości, lecz z udziałem zarządcy, który jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości, tj. we wszystkich postępowaniach, które mogą wywrzeć wpływ na masę, a więc i w postępowaniach podatkowych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18.12.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1514/07, publ. www.orzeczenie.nsa.gov.pl). Prawidłowo zatem decyzja ostateczna została skierowana do zarządy przymusowego jako właściwej strony postępowania podatkowego.

Zgodnie z art.247 § 1 pkt.5 Ordynacji podatkowej nieważność decyzji ostatecznej zachodzi wówczas, gdy została ono skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Tymczasem w decyzji organu odwoławczego naprawiono błąd organu I instancji w oznaczeniu strony i skierowano ją do Zarządcy przymusowego. Podkreślenia wymaga bowiem, iż nieważność decyzji dotyczyć może jedynie decyzji ostatecznej. Tym samym nieprawidłowe oznaczenie strony w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie mogło stanowić o nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która został skierowana już do prawidłowo oznaczonej strony postępowania podatkowego. Brak także było podstaw do wydania decyzji na imię J. R. tylko z tego powodu, iż tak została oznaczona strona w decyzji organu I instancji. Rolą postępowania odwoławczego w postępowaniu podatkowym jest m.in. także korygowanie błędów popełnionych przez organ I instancji.

W związku jednak z nieprawidłowym oznaczeniem strony postępowania podatkowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej należało rozważyć, czy tym samym nie doszło do pominięcia w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego strony tego postępowania, a zatem czy postępowanie zostało przeprowadzone z udziałem G. P. jako zarządcy przymusowego upadłej J. R., a jednocześnie właściwie określonej strony w trybie art.133 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z uwagi na odmowę jego przyjęcia przez J. R. i jej wyjaśnienia co do orzeczenia wobec niej przez Sąd Rejonowy w Pile Wydział V Gospodarczy upadłości i ustanowieniu zarządy przymusowego zostało doręczone do rąk tego ostatniego w dniu [...].05.2009 r. wraz z informacją o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Wynika to z pokwitowań G. P. znajdujących się na obu dokumentach. Następne pisma stanowiące zawiadomienie o przewidywanym terminie zakończenia postępowania oraz wzywające do udzielenia wyjaśnień w trybie art.155 § 1 Ordynacji podatkowej z dnia [...].07.2009 r. zostały doręczone J. R., lecz musiały dotrzeć do rąk Zarządy przymusowego, gdyż udzielił on na nie w odpowiedzi z dnia [...].07.2009 r. stosownych wyjaśnień. Osobę reprezentującą kontrolowanego w trybie art.284 § Ordynacji podatkowej ustanowił w dniu [...].11.2009 r. Zarządca przymusowy, a także w tej samej dacie wyraził on zgodę na przeprowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu kontrolnego. Następnie protokół kontroli został doręczony w dniu [...].11.2009 r. G. P., po czym Zarządca przymusowy udzielił pełnomocnictwa radcy prawnemu P. J. w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Tak umocowany pełnomocnik złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli, a także reprezentował stronę postępowania podatkowego w toku dalszego postępowania podatkowego, w tym składając odwołanie. Jedyną zatem nieprawidłowością było oznaczenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu strony jako J. R. zamiast Zarządy przymusowego. Decyzja ta jednak nie stała się ostateczna, gdyż za takie uchodzą w świetle art.128 Ordynacji podatkowej jedynie te, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Wymaga zaś podkreślenia, iż strona postępowania została prawidłowo określona w decyzji organu II instancji. Z kolei całe postępowanie kontrolne i podatkowe zostało przeprowadzone z udziałem Zarządy przymusowego, który brał w nim aktywny udział.

Stosownie do art.145 § 1 pkt.1 lit.b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) Sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie i uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem błędne określenie strony w decyzji organu I instancji, które należy uznać za naruszenie art.210 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej, nie miało ani istotnego wpływu na wynik sprawy, ani też nie mogłoby skutkować wznowieniem postępowania na podstawie art.240 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej, gdyż Zarządca przymusowy jako strona brał udziału w całym postępowaniu. Nie można także mówić o podstawie do stwierdzenia nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w całości lub w części w trybie art.145 § 1 pkt.2 p.p.s.a., gdyż jako decyzja ostateczna została prawidłowo skierowana do osoby będącej stroną w sprawie, a tym samym nie zachodzi podstawa z art.247 § 1 pkt.5 Ordynacji podatkowej.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego. Należy wskazać, iż przepis art.22 ust.1 u.p.d.o.f. w 2006 r. stanowił, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Konieczną zatem przesłanką kosztu podatkowego jest istnienie pomiędzy poniesieniem określonego wydatku, a przychodem związku przyczynowego. Na wstępie należy zaznaczyć, iż nie jest co do zasady przedmiotem sporu stan faktyczny sprawy. Wymaga jedynie w tym miejscu podkreślenia, iż został on prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, które przy jego rekonstrukcji sięgnęły także do ustaleń dokonanych w prawomocnym wyroku sądu powszechnego.

Odstąpienie wobec tego od zakupu nieruchomości spowodowało, iż podatniczka nie mogła liczyć na osiąganie jakichkolwiek dochodów z tego źródła przychodów, które mogłaby generować nieruchomość położona w S. wraz ze znajdującymi się na niej stacją sprzedaży paliw, myjnią i barem. Z ustaleń przedstawionych w rozważaniach Sądu Apelacyjnego znajdujących się w uzasadnieniu wyroku w sprawie I ACa1018/05 wynika, że J. R. miała w chwili składania oferty i wpłaty wadium świadomość, iż stacja paliw była nieczynna. Składając Syndykowi ofertę podatniczka złożyła zaś oświadczenie, że zapoznała się z nieruchomością i jej stanem technicznym. W uzasadnieniu Sądu Apelacyjnego wskazano, iż choć obie strony transakcji deklarowały wolę zawarcia umowy, to w rzeczywistości każda z nich uchylała się od jej zawarcia. Pojawiające się zastrzeżenia po złożeniu oferty przez skarżącą zmierzały do obniżenia ceny, a transakcja nie doszła do skutku z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi także J. R. Taki obraz stanu faktycznego i przyczyny nie dojścia do skutku zakupu nieruchomości wynika z ustaleń dokonanych przez Sąd Apelacyjny, które z mocy art.365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego wiążą także organy podatkowe. Stosownie do dyspozycji tego przepisu inne sądy, organy państwowe oraz organy administracji publicznej, są związane prawomocnym orzeczeniem prejudycjalnie, czyli nie mogą dokonać odmiennej oceny prawnej roszczenia niż zawarta w prejudykacie, ale także nie mogą dokonać odmiennych ustaleń faktycznych. Nastąpiło wobec tego prejudycjalne związanie organów podatkowych określane jako pozytywny aspekt prawomocności materialnej orzeczenia sądu cywilnego (por. t. 2 do art.365 w J. Bodio i inni, Komentarz bieżący do art.365 kodeksu postępowania cywilnego, publ. LEX/el. 2010). Z tej przyczyny nie można zgodzić się z twierdzeniami skargi, iż ustalenia Sądu Apelacyjnego nie mają znaczenia w aspekcie prawa podatkowego. Są one bowiem wiążące także dla organów podatkowych.

Wpłata wadium w ostatecznie ustalonej kwocie [...],- zł nie ma żadnego związku przyczynowo-skutkowego z żadnym konkretnym źródłem przychodu, któremu miałby służyć ten koszt. Nie ulega wątpliwości, że w praktyce życia gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których podatnik ponosi w efekcie wydatki, które zmierzają w istocie nie do osiągnięcia przychodów, lecz do zmniejszenia lub uniknięcia strat. Jednakże poprzez zabiegi interpretacyjne nie można im przypisać cechy wydatku dokonanego w celu uzyskania przychodu bądź jego zabezpieczenia, albo zachowania. Utrata części wadium dyktowana nawet dążeniem do zapobieżenia stratom finansowym, grożącym w razie dalszego trwania przy zakupie nieruchomości od syndyka nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu. Przepis art.22 ust.1 u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych należności, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest tylko osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczanie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A.Bartosiewicz, R.Kubacki, t.25 do art.22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009). Z tych przyczyn nie można podzielić poglądu zaprezentowanego w powołanym przez stronę wyroku NSA w sprawie I SA/Gd 2099/97.

Ponadto należy wskazać, iż ustawodawca posługując się zwrotem ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie zatem za koszt uzyskania także takich wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ, oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Zależność między poniesionymi kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika. Ponadto należy podkreślić, iż przepis art. 70 (4) § 2 Kodeksu cywilnego wskazuje na dwie funkcje wadium, będące następstwem wprowadzenia obowiązku jego wniesienia. Są to funkcja zabezpieczająca, gdyż wadium stanowi zabezpieczenie zawarcia umowy, oraz funkcja kompensacyjna, polegająca na tym, że wadium stanowi zryczałtowane odszkodowanie. Brzmienie art. 70 (4) § 2 Kodeksu cywilnego w świetle innych przepisów tego aktu prawnego dotyczących przetargu nie dopuszcza możliwości odmiennego uregulowania znaczenia wadium w warunkach przetargu. Tym samym wydatek na jego poniesienie nie może zostać uznany za pozostający w związku ze spodziewanymi przychodami, bądź ich zachowaniem albo zabezpieczeniem (por analogicznie WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 września 2009 r. w sprawie I SA/Kr 983/09, publ. www.orzeczenie.nsa.gov.pl).

Nie stwierdzając zatem naruszeń prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie podzielając zarzutów skargi w przedmiocie naruszenie prawa materialnego, należało orzec jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a.

/-/ K.Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ M.Jaśniewicz