Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1352/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22,  art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120,  art. 360
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie NSA Lidia Błystak Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi Z. i Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 440,- zł (czterysta czterdzieści złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, ze zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy W. - P. P. określił Z. i Z. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Jak ustalił organ podatkowy, w zeznaniu podatkowym za 1999 r. podatnicy wykazali dochody Z. M. z tytułu wykonywania wolnego zawodu (kancelaria prawna), z tytułu pracy i emerytury oraz dochody Z. M. z tytułu pracy. W toku postępowania podatkowego organ podjął czynności celem wyjaśnienia okoliczności zakupu, a następnie podziału i sprzedaży z zyskiem przez Z. i Z. M. w latach 1995 – 1997 udziałów we własności działek budowlanych. Jak ustalił bowiem organ na podstawie posiadanych dokumentów, w 1995 r. podatnicy zakupili udział w niezabudowanej w działce nr [...], położonej przy ul. K. we W., ponosząc z tego tytułu koszty nabycia w kwocie [...]. Po dokonaniu podziału tej nieruchomości dokonali następnie w okresie od czerwca do września 1995 r. 5 transakcji sprzedaży udziałów w nieruchomości różnym nabywcom - uzyskując z tego tytułu łączny przychód w wysokości [...]. Działania te nosiły, zdaniem organu podatkowego, znamiona działalności gospodarczej, w świetle art. 2 ust. 1 obowiązującej w 1995 r. ustawy z dnia 23.12.1998 o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 41, poz. 324 ze zm.). Uzyskane z tego źródła przychody organ zakwalifikował zatem do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 90, poz. 416 ze zm.) – dalej: u.p.d.f., tj. do przychodów z działalności gospodarczej. W konsekwencji Urząd Skarbowy, po uwzględnieniu odliczeń z tytułu mieszkaniowych, określił należny podatek dochodowy Z. i Z. M. za 1995 r. w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] i odsetki za zwłokę od tej zaległości - w kwocie [...].

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia [...], uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej – i w tym zakresie określił odsetki w kwocie niższej, zaś w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania, w którym podatnicy próbowali wykazać, że dokonali zakupu udziału w gruncie działki przy ul. K. we W. celem budowy na niej wolnostojącego domu na własne potrzeby mieszkaniowe. Podnosili wówczas, że wobec zmiany koncepcji zabudowy i przeznaczenia działki przez dewelopera – spółkę A – z zabudowy o niskiej intensywności na zabudowę szeregową, zmuszeni byli sprzedać swój udział w gruncie 5 osobom. Stosownie do art. 28 ust. 2 u.p.d.f. złożyli oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego dochodu na cele mieszkaniowe. Zdaniem organu II instancji z całokształtu zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że działalność skarżących w zakresie sprzedaży udziałów w nieruchomości stanowiła działalność gospodarczą, w szczególności że Z. M. był w 1995 r. wiceprezesem spółki A , więc zmiana przeznaczenia działki nie mogła być uznana za okoliczność nagłą i niezależną od niego. Ilość transakcji oraz krótki czas pomiędzy ich nabyciem a sprzedażą świadczyła natomiast o ich powtarzalnym i zarobkowym charakterze.

Powyższą decyzję podatnicy zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., który wyrokiem z dnia 27.07.2004r. (sygn. akt I SA/Wr 1463/02) uchylił decyzję organu II instancji, uznając zarzuty skargi w części za zasadne. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził obszerny wywód odnośnie prawidłowości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy konkludując, iż ustalenia organów podatkowych co do kwalifikacji przychodów skarżących ze sprzedaży udziałów w nieruchomości gruntowej do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., były prawidłowe, zaś ocena okoliczności towarzyszących tym transakcjom nie nosiła znamion dowolności. W świetle całości okoliczności towarzyszących nabyciu i sprzedaży nieruchomości Sąd uznał, że okoliczności takie jak stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, świadczyły o wykonywanej działalności gospodarczej.

Wydając wyrok Sąd uznał natomiast za zasadny zarzut skarżących w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdzając, że w orzekanej sprawie 5 -letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, Sąd wskazał zarazem na okoliczność, że po wydaniu decyzji przez organ I instancji skarżący dokonali w dniu [...] wpłaty kwoty [...], którą to kwotę organ zarachował w części na poczet zaległości głównej – [...], a pozostałą część na poczet odsetek – [...]. Po przeprowadzeniu analizy przepisów art. 21 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. oraz orzecznictwa sądowego, Sąd stwierdził, iż organ odwoławczy władny był wobec powyższego do wydania zaskarżonej decyzji jedynie w zakresie, w którym zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty zaległości podatkowej przez skarżących. Natomiast ta część zobowiązania podatkowego, która nie została pokryta wniesioną przez skarżących kwotą, uległa przedawnieniu zgodnie z art. 59 § 1 pkt 3) O.p. W tej sytuacji zatem, zdaniem Sądu, organ odwoławczy winien był wydać decyzję zakresie zapłaconego zobowiązania podatkowego, natomiast w pozostałej części powinien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie. Ponadto w wyroku Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej o naruszeniu przez organy obu instancji przepisu art. 200 § l Ordynacji podatkowej.

Na skutek powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej we W., podjął postępowanie odwoławcze i mając na uwadze przepisy art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 póz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.s.a., ponownie rozpatrzył wszystkie zarzuty odwołania strony z dnia [...] z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań Sądu w niniejszej sprawie zawartych z wyroku z dnia [...], po czym wydał nową decyzję w dniu [...], Nr [...], którą uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części i określił skarżącym należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 rok w kwocie [...] (tj. w wysokości w jakiej zarachowano na należność główną wpłatę p. M. z dnia [...]). W pozostałej części uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie podatkowe.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem ponownej skargi Z. i Z. M. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. Skarżący zarzucili organowi:

- rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 28 ust. 2 u.p.d.f.- poprzez przyjęcie, ze sprzedaż w 1995r. udziału w nieruchomości gruntowej o wielkości odpowiadającej średnio działce pod wolnostojący jeden dom jednorodzinny jest prowadzeniem działalności gospodarczej,

- rażące naruszenie art. 360 Kodeksu cywilnego., przesądzającego o okresowym charakterze odsetek, art. 120 k.c. dotyczącego biegu przedawnienia odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego,

- naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności obrazę przepisów art. 200 § 1 O.p. przez zaniechanie zapoznania stron z zebranym materiałem dowodowym, a tym samym pozbawienie ich możliwości ustosunkowania się do całego materiału zgromadzonego w sprawie, a także art. 6, 7, 9, 10 § 1, 75 § 1, 77 § 1, 80, 81 i 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnosili, że nie mogą być karani za zmianę koncepcji zabudowy, która nastąpiła po zakupie przez nich działki. Jednocześnie powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego w obszerny sposób wywodzili, iż roszczenie o zapłatę odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego uzyskuje byt niezależny od długu głównego i ulega przedawnieniu według własnych reguł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podkreślił, że rozpatrując ponownie skargę w trybie odwoławczym po wyroku Sądu organ podatkowy II instancji uwzględnił wyrażone w wyroku stanowisko, dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego w zaskarżonej decyzji określił jedynie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. - w kwocie wpłaconej przez skarżących i zarachowanej przez organ I instancji na poczet należności głównej tj. [...]. Zaskarżoną decyzją, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej obowiązującymi w dacie jej wydania, nie określono ani zaległości podatkowej, ani też tym bardziej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej - wobec powyższego zarzuty skarżących dotyczące terminu przedawnienia odsetek za zwłokę były bezprzedmiotowe. Organ zwrócił uwagę na brak podstaw do powoływania się przez skarżących na naruszenie przepisów Kodeksu cywilnego co do charakteru odsetek, jak również biegu przedawnienia odsetek za opóźnienie w przedmiotowej sprawie, gdyż podstawą rozstrzygania w niniejszej sprawie były regulacje Ordynacji podatkowej. W zakresie zarzutu naruszenia art. 200 O.p. organ podkreślił, że z dokumentów zebranych w sprawie wynika, iż skarżący czynnie uczestniczyli w postępowaniu podatkowym, składali wyjaśnienia i znali zebrany w sprawie materiał dowodowy; postanowienie wydane przez Urząd Skarbowy w trybie art. 200 § 1 O.p. wydano w dniu [...], doręczono stronie w dniu [...], co strona potwierdziła własnoręcznym podpisem, zaś z materiałem dowodowym strona zapoznała się w dniu [...] - a zatem przed wydaniem decyzji organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, w myśl art. 134 § 1 p.s.a, Sąd nie jest związany zarzutami skargi, co oznacza, że może oprzeć swoje rozstrzygnięcie na innych podstawach, niż tylko te wskazane przez stronę w skardze.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn innych, niż w niej podniesione.

Zgodnie z art. 153 p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Należy podkreślić, że związanie oceną prawną dotyczy sądu w każdym składzie i bez względu na to, w jakim trybie sąd orzeka. Ocenę prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu w danej sprawie związany jest zarówno skład orzekający rozpoznający skargę, jak i skład powiększony wyjaśniający wątpliwość prawną w tej sprawie. Oznacza to, że wątpliwość prawna, objęta oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu wydanej sprawie, nie może być ponownie przedmiotem wyjaśniania w tej samej sprawie (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz pod redakcją T. Wosia – wyd. LexisNexis Warszawa 2005 r. s. 475).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę był związany ustaleniami prawnymi wyrażonymi w orzeczeniu z dnia [...] w sprawie o sygnaturze akt [...]uchylającym decyzję z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rzeczą sporną wówczas było, czy transakcje sprzedaży udziałów w nieruchomości położonej we W. były dokonane przez skarżących w czerwcu i lipcu 1995 r. w ramach prowadzonej przez działalności gospodarczej, czy też czynności te miały wyłącznie okazjonalny charakter i nastąpiły wobec zmiany charakteru zabudowy nabytego przez nich wcześniej gruntu. W uzasadnieniu wyroku z dnia [...] Sąd ocenił, że działania skarżących w 1999 r., w tym skala dokonywanych umów, ich częstotliwość i różnica czasu jaki upłynął między nabyciem a zbyciem zakupionych nieruchomości, uprawniały organy podatkowe do przyjęcia, iż celem tych umów nie było zaspokojenie indywidualnych potrzeb mieszkaniowych skarżących, lecz stanowiły one przedmiot obrotu nieruchomości w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Według Sądu organy podatkowe zasadnie nie dały też wiary wyjaśnieniom skarżących, iż sprzedaż nieruchomości nie była ich zamiarem, ale nastąpiła w związku z dokonaną przez prezesa spółki deweloperskiej A zmianą koncepcji zabudowy nieruchomości, w której skarżący nabyli udziały. Wyjaśnienia te, jak wskazywał Sąd, organy słusznie uznały za niewiarygodne, skoro Z. M. był w tym czasie wiceprezesem spółki A, wobec czego trudno było przyjąć, że bez jego wiedzy przeprowadzono zmianę planów zabudowy tej nieruchomości.

Wyrok, w którym Sąd wyraził takie stanowisko co do kwalifikacji przychodów podatnika do źródła, przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. tj. do działalności gospodarczej, nie był przedmiotem skargi kasacyjnej i stał się prawomocny - przesądzając tym samym, że również organ II instancji rozpatrując ponownie odwołanie od decyzji, z dnia [...] nr [...] był związany stanowiskiem wyrażonym w tym wyroku. Tak więc rozpoznawanej obecnie sprawie nie mogły się okazać skuteczne argumenty skargi zmierzające do wykazania, iż sprzedaży w 1995 r. udziałów w gruncie przez p. Mościckich nie dokonano w ramach działalności gospodarczej, podobnie jak argumenty podnoszone w piśmie procesowym z dnia [...]. Kwestia ta została bowiem już raz oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i w świetle powołanego na wstępie art. 153 p.s.a. wyrażona w wyroku ocena prawna wiązała zarówno orzekający w sprawie ponownie organ podatkowy, jak i Sąd w obecnym składzie. Tym samym należało uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w zaskarżonej decyzji swoje wcześniejsze stanowisko odnośnie kwalifikacji prawnej dokonywanych przez Z. Mościckiego transakcji sprzedaży udziałów w nieruchomości, dokonał prawidłowej oceny co do tego, że wyżej opisane działania skarżących nosiły znamiona działalności gospodarczej w świetle przepisy art. 2 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 23.12.1988 r. o działalności gospodarczej, a w konsekwencji - że uzyskany z tej działalności przychód objęty jest przepisem art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.f.

Znaczenie dla uchylenia zaskarżonej decyzji miała natomiast okoliczność podniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...] Wnosząc o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji wskazano, że organ będąc związany wskazaniami wyżej przytoczonego wyroku WSA we W., organ odwoławczy władny był do wydania zaskarżonej decyzji jednie w zakresie, w jakim zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty należności podatkowej przez skarżących. Tymczasem organ ten wydał decyzję i określił zobowiązanie w wysokości kwoty , którą w wyniku dokonanej przez podatników wpłaty z dnia [...] organ zarachował na poczet zaległości podatkowej ([...]), nie uwzględniając pozostałych wpłat dokonanych przez stronę skarżącą na poczet podatku dochodowego za 1995 r. oraz zwrotu nadpłaty, co spowodowało, iż należny podatek dochodowy określony został w kwocie nieprawidłowej.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1) tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie przedawnia się z upływem lat pięciu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku. Obok przedawnienia zobowiązania Ordynacja podatkowa w art. 59 § 1 wskazuje również na inne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zdarzeniami, które w inny sposób w świetle tego przepisu prowadzą do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego są m. in.: zapłata, pobranie podatku, potrącenie. Uchylając powołanym wyrokiem z dnia [...] decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], Sąd stwierdził, że organ odwoławczy, orzekając po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., nie mógł utrzymać w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części, w jakiej to zobowiązanie uległo już przedawnieniu. Stanowisko takie było prezentowane m.in. w uchwale z dnia [...] wydanej w sprawie o sygnaturze akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 §1 i 2 O.p., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ – wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 O.p.). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, na co zwrócił uwagę sam organ podatkowy drugiej instancji. Jak wskazał więc Sąd wyroku z dnia [...], uchylającym poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., "organ odwoławczy władny był do wydania zaskarżonej decyzji jedynie w zakresie, w którym zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty zaległości podatkowej przez skarżących. Natomiast ta część zobowiązania, które nie zostało pokryte wniesiona przez skarżących kwotą, uległa przedawnieniu, po myśli art. 59 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej, konsekwentnie więc organ odwoławczy w tej części nie mógł wydać decyzji".

Powyższe stanowisko było wiążące dla organu odwoławczego, orzekającego ponownie po uchyleniu decyzji z dnia [...] z dnia [...]. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy II instancji wydał zaskarżoną decyzję uwzględniając upływ terminu przedawnienia z dniem [...] i określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 rok w kwocie odpowiadającej wpłacie wniesionej przez skarżących i zarachowanej na poczet tego podatku – tj. [...]. Jednocześnie jednak nie uwzględnił organ pozostałych wpłat dokonanych przez skarżących na poczet podatku dochodowego za 1995 r. oraz zwrotu nadpłaty, co spowodowało, iż należny podatek dochodowy określony został w kwocie nieprawidłowej. Kwota [...] tymczasem stanowiła wysokość zapłaconej po wydaniu decyzji I instancji zaległości podatkowej, a zaskarżona decyzja nie uwzględniała natomiast ani pozostałych wpłat dokonanych przez stronę skarżącą na poczet podatku dochodowego, ani też zwrotu nadpłaty.

Jednocześnie Sąd zauważa, że w piśmie procesowym z dnia [...] skarżący podnieśli, iż uzyskane ceny ze sprzedaży tych udziałów nie były znaczne, bowiem ponieśli znaczne koszty z tytułu prac geodezyjnych, odrolnienia terenu, prac projektowych oraz pełnego uzbrojenia terenu. Jednakże w ocenie skarżących organ podatkowy przy opisywaniu zdarzeń z lat poprzednich nie uwzględnił tych kosztów, a przytoczył i zestawił jedynie ceny zakupu i sprzedaży "działek budowlanych ". W świetle art. 122 Ordynacji podatkowej organy w toku postępowania są obwiązane podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten nakłada na obowiązek wnikliwego wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy i dążenia do pełnej realizacji prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. W związku z tym, że określając wysokość dochodów uzyskanych przez skarżących z ze sprzedaży w 1995 r. udziałów w nieruchomości organ podatkowy ograniczył koszty uzyskania przychodów do kosztów nabycia nieruchomości, to wobec podniesienia przez skarżących, iż ponieśli dodatkowe wydatki na sporną nieruchomość, przed jej sprzedażą, przed ponownym wydaniem decyzji organ podatkowy powinien zatem zbadać, czy istotnie powoływane przez skarżących dodatkowe koszty wystąpiły oraz czy ze względu na ich charakter i okoliczności poniesienia można je uznać za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. W przypadku bowiem, gdy sprzedaż nieruchomości stanowiła wykonywanie działalności gospodarczej, przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej należało, zdaniem Sądu, poza kosztami nabycia nieruchomości (zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.f.) uwzględnić także inne koszty poniesione w związku z wykonywaniem tak pojętej działalności gospodarczej, mające służyć uzyskaniu przychodów. Kwalifikacji innych, niż koszty nabycia nieruchomości, wydatków poniesionych celem zwiększenia możliwych przychodów organ powinien dokonać z punktu widzenia ogólnej reguły określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Powyższe przesądza, w opinii Sądu, iż także ostateczna wysokość podstawy opodatkowania może po ponownym przeprowadzeniu postępowania ulec zmianie.

Nie jest zasadny zarzut skarżących rażącego naruszenie art. 360 k. c., który przesądza o okresowym charakterze odsetek oraz rażącego naruszenie art. 120 k. c. dotyczącego biegu przedawnienia odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego. Przede wszystkim trzeba mieć na uwadze, iż zaskarżona decyzja nie zawiera ustaleń w kwestii odsetek - została bowiem wydana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu [...], a więc w stanie prawnym, który nie przewidywał określenia w decyzji wysokości zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Jak ponadto słusznie podkreślała strona przeciwna, wydając decyzję w indywidualnej sprawie organy podatkowe zobowiązane są do stosowania przepisów proceduralnych je obowiązujących. Zatem podstawą rozstrzygania są regulacje Ordynacji podatkowej jako części autonomicznej gałęzi prawa. W tym akcie prawnym odrębnie uregulowano zagadnienia związane z naliczaniem odsetek od zaległości podatkowych i biegiem terminu przedawnienia, toteż powołane przepisy Kodeksu cywilnego nie mogły mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Niezasadny był również zarzut obrazy art. 200 Ordynacji podatkowej. Z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że w toku postępowania wymiarowego skarżący czynnie uczestniczyli w postępowaniu podatkowym, składali wyjaśnienia i znali zebrany w sprawie materiał dowodowy. W ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym, po uchyleniu poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wyrokiem z dnia [...], organ nie gromadził żadnych nowych dowodów w sprawie. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ wydał natomiast w dniu [...] postanowienie na podstawie art. 200 O.p. o wyznaczeniu stronom 7 – dniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Postanowienie to nie zostało przez podatników odebrane i po dwukrotnym awizowaniu zostało zwrócone organowi podatkowemu, który pozostawił je w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (art. 150 § 2 O.p.).

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § l pkt. l lit. a) p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji uzasadnia przepis art. 152 ustawy, a orzeczenie o kosztach sądowych oparto na przepisie art. 200 tejże ustawy.