Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 268/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1, § 2, art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6, § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2021 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej działając jako organ odwoławczy utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji - Dyrektor Izby Celnej z dnia [...] nr [...] określającą M. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu uzyskanego dochodu

z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (PIT-38) w wysokości [...] zł. W jej uzasadnieniu wskazano, że wobec skarżącego przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, która następnie z mocy art. 83 ust.

1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U.

z 2020 r. poz. 505 ze zm.) uległa przekształceniu w postępowanie podatkowe

w dniu 24 września 2020 r., tj. z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia

o przekształceniu. Organ I instancji ustalił, że skarżący w latach 2013-2016 posiadał udziały/akcje w wymienionych poniżej spółkach polskich i [...] oraz pełnił (zajmował) następujące funkcje i stanowiska:

- członek zarządu (dyrektor zarządzający) spółki prawa [...] F. – od 17 maja 2010 r. do 30 grudnia 2013 r. i udziałowiec posiadający 100% udziałów (100.000 udziałów) – od 17 lutego 2010 r. do 23 maja 2018 r. (wyrejestrowanie spółki z rejestru spółek), - udziałowiec spółki prawa [...] Z. Ltd (100% udziałów) poprzez objęcie w dniu 27 grudnia 2013 r. i udziału zwykłego i 999 umarzalnych udziałów preferencyjnych stanowiących 100% udziałów w kapitale spółki, uzyskanych w formie darowizny od swojego brata B. S., - członek Rady Nadzorczej I. S.A – od 18 listopada 2011 r. I. H. S.A. to spółka akcyjna posiadająca osobowość prawną zgodnie

z polskim prawem. Spółka została utworzona aktem notarialnym z dnia 17 lutego 2010 r. i wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem [...] na mocy postanowienia Sądu Rejonowego [...] wydanego w dniu 10 marca 2010 r. Podstawowym rodzajem działalności spółki jest działalność holdingów finansowych. I. S.A. jest jednostką dominującą Grupy Kapitałowej I. S.A. Spółka ta jest jedynym akcjonariuszem I. S.A. (od dnia

6 września 2010 r.). Od dnia 25 czerwca 2010 r. do dnia 9 czerwca 2015 r. I. S.A. była akcjonariuszem większościowym Domu Inwestycyjnego I. ,

- członek Rady Nadzorczej I. – od dnia 14 listopada 2011 r.,

a w przeszłości członek zarządu tej spółki (w okresie od 02 lutego 2005 r. do 11 marca 2009 r.). I. S.A. zarządzał P. - członek Rady Nadzorczej Domu I. S.A. – w okresach od 27 marca 2007 r. do 27 kwietnia 2009 r.; od 31 lipca 2009 r. do 29 lipca 2011 r. oraz od 26 września 2012 r. do 18 czerwca 2015 r., - członek Rady Nadzorczej I. S.A., - udziałowiec i prezes zarządu K. sp. z o.o. – od 30 czerwca 2016 r. Od dnia 19 grudnia 2016 r. posiada 100 % udziałów w spółce, tj. 100 szt. udziałów

o łącznej wartości [...] zł. K. spółka z o.o. została zawiązana w dniu 30 czerwca 2016 r. na mocy aktu notarialnego Rep. A [...]. Zgodnie z KRS kapitał zakładowy wynosił [...] zł i dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Organ I instancji podał, że podatnik w dniu: - 14 lipca 2016 r. sprzedał na rzecz P. 2.400.000 szt. akcji zwykłych imiennych spółki I. S.A serii [...] za kwotę [...]zł, na podstawie tzw. Umowy

o świadczenie usług przyjmowania, przekazywania i wykonywania zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych oraz przechowywania instrumentów finansowych – akcji spółki I. S.A., - 23 grudnia 2016 r. sprzedał na rzecz K. sp. z o.o. na podstawie tzw. Warunkowej umowy sprzedaży akcji imiennych 500.000 szt. akcji I. S.A za kwotę [...]zł. Powyższym transakcjom podatnik przyporządkował koszty podatkowe (cena zakupu) w wysokości [...] zł, a w konsekwencji, w zeznaniu podatkowym [...] za 2016 r. jako wynik na transakcjach sprzedaży akcji I. S.A. wykazał stratę w wysokości [...] zł. Ustalono, że na koszty uzyskania przychodów według podatnika składały się wydatki poniesione w związku z nabyciem akcji I. S.A. na podstawie przedłożonych w toku kontroli trzech umów zawartych w dniu 20 grudnia 2013 r. pomiędzy nim a F. , nazwanych umowami sprzedaży. Na podstawie tych umów [...] spółka F. przy pośrednictwie Domu Inwestycyjnego I. S.A przeniosła na rzecz skarżącego własność 5.440.000 akcji I. S.A., a w umowach wskazano cenę sprzedaży wynoszącą łącznie [...] zł. Organ I instancji przyjął, iż w dniu 20 grudnia 2013 r. nie doszło do sprzedaży przez F. Ltd akcji spółki I. S.A. na rzecz skarżącego, gdyż strony nie miały zamiaru dokonania rozliczenia ustalonej ceny za akcje, zamierzały zrealizować ich skutki prawne jedynie w zakresie nieodpłatnego przeniesienia prawa własności do akcji I. S.A. W jego ocenie, oświadczenia woli stron trzech ww. umów zostały złożone dla ukrycia innej czynności prawnej. Ustalono, że celem przedmiotowych umów było nieodpłatne przeniesienie na rzecz skarżącego własności 5.440.000 akcji I. S.A. (darowizna). Dla zrealizowania tego celu skarżący wykorzystał spółki [...] F. , w której był jedynym udziałowcem oraz członkiem zarządu oraz powiązaną [...] spółkę Z. (w której udziałowcem został jego brat). W ocenie organu I instancji o próbie ukrycia faktycznej czynności cywilnoprawnej w postaci nieodpłatnego przeniesienia przez F. na rzecz podatnika prawa własności akcji I. S.A. świadczą m.in.: chronologia zdarzeń towarzyszących zawartym w dniu 20 grudnia 2013 r. umowom sprzedaży, brak faktycznej zapłaty za akcje, brak uzasadnienia ekonomicznego zrealizowanych zdarzeń prawnych, fakt nieprzypadkowego doboru podmiotów (stron, uczestników) poszczególnych czynności prawnych, wniosek o wydanie interpretacji podatkowej oraz wiodąca rola skarżącego w przeprowadzonych czynnościach inwestycyjnych. Z uwagi na udowodniony zamiar stron i cel zawartej czynności cywilnoprawnej, a więc spełnienie normy wynikającej z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ I instancji wywiódł określone skutki podatkowe, adekwatne do ustalonego stanu faktycznego w oparciu o art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji uznał, że na podstawie art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., dalej: "u.o.p.d.f.", zadeklarowane przez skarżącego w 2016 r. koszty nabycia akcji I. S.A. w kwocie [...]zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów

z odpłatnego zbycia tych akcji. Przychody z tytułu zbycia 2.900.000 szt. akcji I. S.A. przyjęto w wysokości zadeklarowanej, wynikającej z umów sprzedaży z dnia 14 lipca 2016 r. i 23 grudnia 2016 r. Uwzględniając poczynione ustalenia dochód skarżącego z tytułu zbycia 2.900.000 szt. akcji I. S.A. określono w wysokości [...] zł. W odwołaniu, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów: 1) postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: art. 124, art. 191 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą uzyskaniem błędnych wniosków jakoby transakcje mające na celu zabezpieczenie kluczowego składnika majątku spółki były pozbawione uzasadnienia ekonomicznego oraz nie wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ, 2) prawa materialnego: a) art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 pkt 38 u.o.p.d.f. poprzez jego błędną interpretację oraz błędne zastosowanie, skutkujące wydaniem decyzji wyłączającej

z kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki, b) art. 14k Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione i nieuzasadnione pominięcie tego przepisu, wskutek nieprawidłowego uznania, iż w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] dnia [...] sygn. [...] przedstawiono nieprawidłowy stan faktyczny. Organ odwoławczy po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz zarzutami sformułowanymi w odwołaniu w pierwszej kolejności podniósł, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do uznania przez organ

I instancji, że umowy z dnia 20 grudnia 2013 r., nazwane "umowami sprzedaży", na podstawie których zależna od skarżącego spółka F. przeniosła na jego rzecz własność 5.440.000 akcji I. S.A., miały charakter czynności pozornych, gdyż w rzeczywistości nabycie akcji nastąpiło nieodpłatnie,

a podatnik nie poniósł żadnych wydatków na nabycie akcji l. S.A, które w 2016 r. odpłatnie zbył. Powołując się następnie na przepisy u.o.p.d.f.: - art. 9 ust 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, - art. 10 ust. 1 pkt 7, zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c, - art. 17 ust. 1 pkt 6 stanowiący, że za przychody z kapitałów pieniężnych, stosownie do ww. ustawy, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, b) realizacji praw wynikających

z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, - art. 30b ust. 1, stosownie do którego od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym

z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, - art. 30b ust. 2 pkt 1, określający zasady ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a mianowicie, że dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych

a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14, - art. 23 ust. 1 pkt 38, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,

w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, organ odwoławczy wskazał, że dochodów uzyskanych ze sprzedaży papierów wartościowych (akcji) lub pochodnych instrumentów finansowych,

i z realizacji praw z nich wynikających nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (wg skali podatkowej) oraz art. 30c (wg stawki 19%, uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej). Po zakończeniu roku podatkowego dochody te należy wykazać w zeznaniu podatkowym (PIT-38),

o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 u.o.p.d.f. W następnej kolejności przedstawił w porządku chronologicznym zasadnicze – w jego ocenie – okoliczności sprawy, mające istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

1) 26 listopada 2013 r. – skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów uzyskania przychodu związanych z obrotem papierami wartościowymi, w sytuacji, gdy cena za akcje zostanie uregulowana

w całości w formie potrącenia wierzytelności spółki zagranicznej wobec wnioskodawcy z tytułu zapłaty tej ceny z wierzytelnością wnioskodawcy wobec spółki zagranicznej z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów w tej spółce. 2) 27 listopada 2013 r. - powstała spółka [...] Z. Ltd, której nadano Statut. Z przedłożonych dokumentów rejestrowych wynika, że

w okresie 6 grudnia 2013 r. – 27 listopada 2013 r. jej udziałowcem był B. S. (brat skarżącego), posiadający 100% udziałów zwykłych (1 udział) oraz 100% udziałów uprzywilejowanych (999 udziałów). Pełnomocnikiem B. S. reprezentującym spółkę był M. M.. Jako przedmiot działalności spółki określono holding inwestycyjny. Już w Statucie Z. wymienione zostały cele, dla których została utworzona. Wskazano bowiem, że umarzalne udziały preferencyjne mają wartość nominalną [...] EUR każdy w kapitale zakładowym spółki, "zdarzeniem wywołującym umorzenie" będzie darowizna umarzalnych udziałów preferencyjnych przez darczyńcę na rzecz obdarowanego zgodnie z warunkami umowy darowizny, "wierzytelność F. " – oznacza wierzytelność podarowaną spółce przez F. (spółkę zarejestrowaną na [...] pod numerem [...]). Zgodnie ze Statutem jedyny wspólnik wykonuje wszystkie uprawnienia Walnego Zgromadzenia. Zgodnie z pkt 8 B. 3 Statutu: "Procedura umorzenia UUP rozpocznie się automatycznie z chwilą wystąpienia Zdarzenia Wywołującego Umorzenie i podjęcia przez Dyrektora uchwały wymienionej w punkcie 2 powyżej (uchwała Dyrektora o wystąpieniu Zdarzenia Wywołującego Umorzenie) nie później niż do końca grudnia 2013 r." Ustalono również, iż: "Cena Umorzenia musi odpowiadać i być powiązana z godziwą wartością rynkową aktywów Spółki i rozpoznana jako aktywa stanowiące zyski spółki do podziału na dzień uchwały (...). Aktywa wymienione powyżej i reprezentujące Cenę Umorzenia będą równe Wierzytelności F. podarowanej spółce przed końcem roku 2013."

3) 6 grudnia 2013 r. – zarejestrowano została przez spółkę Z. oraz dokonano wpłaty na kapitał zakładowy kwoty [...]EUR i objęto w niej

1 udział zwykły i 999 tzw. umarzalnych udziałów preferencyjnych. 4) 17 grudnia 2013 r. – Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał na rzecz skarżącego interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdzono, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest prawidłowe. 5) 20 grudnia 2013 r. – miało miejsce zawarcie pomiędzy spółką [...] F. a skarżącym trzech Umów "sprzedaży" akcji I. S.A. Podatnik w okresie od 17 lutego 2010 r. do 23 maja 2018 r. posiadał 100.000 udziałów w spółce F. ., co stanowiło 100 % udziałów w kapitale zakładowym. Od 17 maja 2010 r. do 30 grudnia 2013 r. był dyrektorem zarządzającym (członkiem zarządu). W dniu 26 czerwca 2013 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki I. S.A. podjęło Uchwałę nr [...]/2013 w sprawie wyrażenia zgody na przeniesienie własności 5.440.000 akcji imiennych serii A Spółki o numerach od [...] do [...]000 przez F. na rzecz skarżącego. W dniu 20 grudnia 2013 r. spółka F. przeniosła na jego rzecz własność 5.440.000 akcji I. S.A. na podstawie umów nazwanych przez strony "umowami sprzedaży":

- umowa sprzedaży z dnia 20 grudnia 2013 r. 1.800.000 akcji zwykłych imiennych serii A I. S.A. o numerach [...] za łączną cenę wynoszącą [...] zł tj. wg ustalonej ceny jednostkowej [...] zł/akcja,

- umowa sprzedaży z dnia 20 grudnia 2013 r. 1.800.000 akcji zwykłych imiennych serii A l. S.A. o numerach od [...] za łączną cenę wynoszącą [...] zł, tj. wg ustalonej ceny jednostkowej [...] zł/akcja,

- umowa sprzedaży z dnia 20 grudnia 2013 r. 1.840.000 akcji zwykłych imiennych serii A l. S.A. o numerach od [...] za łączną cenę wynoszącą [...] zł, tj. wg ustalonej ceny jednostkowej [...] zł/akcja. Łączna cena uwidoczniona na powyższych umowach wynosiła [...] zł. Nabywca zobowiązał się uregulować całą kwotę powstałego zobowiązania do zapłaty ceny za akcje w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r. W treści umów nie było informacji na temat sposobu, w jaki nabywca ma dokonać zapłaty ustalonej ceny za akcje, nie wskazano również numeru rachunku bankowego F. na który to rachunek skarżący miałby dokonać wpłaty środków pieniężnych i uregulować swoje zobowiązanie. Wszystkie ww. Umowy zostały podpisane ze strony sprzedającego przez M. M. - pełnomocnika F. , a ze strony skarżącego przez J. P. - pełnomocnika reprezentującego D. S.A., na podstawie zawartej w dniu 20 grudnia 2013 r. pomiędzy skarżącym a D. S.A. "Umowy o świadczenie usług przyjmowania, przekazywania i wykonywania zleceń nabycia lub zbycia Instrumentów Finansowych". W dniu 20 grudnia 2013 r. pełnomocnik M. M. działający w imieniu F. złożył trzy zlecenia sprzedaży Instrumentów Rynku Prywatnego, obejmujące akcje I. S.A. o walorach wyszczególnionych w umowach z dnia 20 grudnia 2013 r. i w tym samym dniu tj. 20 grudnia 2013 r. skarżący złożył trzy zlecenia kupna tych instrumentów Rynku Niepublicznego. Na każdym zleceniu znalazła się adnotacja, że płatność za akcje nastąpi do dnia 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z przedłożonym tłumaczeniem sprawozdania Zarządu i sprawozdania finansowego za 2013 r. spółka F. w badanym czasie uzyskała przychody w wysokości [...] EUR, wydatki z tytułu sprzedaży wyniosły [...] EUR, a okres obrachunkowy zakończyła stratą w kwocie [...]EUR. Ze sprzedaży aktywów finansowych spółka wygenerowała stratę w wysokości [...] EUR. Natomiast stan środków pieniężnych w banku i kasie wyniósł [...] EUR. Spółka wykazała stratę z nieotrzymanych dywidend w wysokości [...] EUR. 6) 23 grudnia 2013 r. - udzielono przez spółkę F. skarżącemu pożyczki na kwotę [...]EUR. Termin spłaty pożyczki ustalono na dzień 31 grudnia 2013 r. W dniu 23 grudnia 2013 r. (3 dni po przeniesieniu własności akcji I. S.A. na rzecz skarżącego) zawarta została Umowa pożyczki pomiędzy F. (pożyczkodawca) reprezentowaną przez pełnomocnika M. Ż., a skarżącym (pożyczkobiorca) w kwocie [...]EUR. Środki uzyskane w ramach pożyczki miały zostać wykorzystane na bieżące potrzeby pożyczkobiorcy. Roczne oprocentowanie pożyczki wynosiło 8 % w skali roku. Udzielona pożyczka w kwocie [...]EUR miała zostać wpłacona z rachunku pożyczkodawcy prowadzonego przez R. na [...], na rachunek bankowy pożyczkobiorcy również prowadzony przez ww. bank. W zapisach Umowy

z dnia 23 grudnia 2013 r. brak jest jakichkolwiek postanowień odnoszących się do zabezpieczenia wierzytelności pożyczkodawcy z tytułu udzielonej pożyczki. 7) 27 grudnia 2013 r. – dokonano przez spółkę F. na rzecz Z. darowizny "wierzytelności" posiadanych wobec skarżącego

z tytułu "sprzedaży" akcji I. S.A. oraz udzielonej pożyczki. Wartość przedmiotu darowizny została określona na kwotę [...]zł. Po upływie 7 dni po przeniesieniu własności akcji I. S.A. na rzecz skarżącego, zgodnie z aktem notarialnym Rep. nr [...] z dnia [...] r. spółka F. reprezentowana przez pełnomocnika M. Ż. dokonała darowizny na rzecz spółki Z. reprezentowanej przez pełnomocnika P. S.. Przedmiotem ww. darowizny były wierzytelności przysługujące F. wobec skarżącego do zapłaty ceny wynikającej

z trzech umów "sprzedaży" z dnia 20 grudnia 2013 r. (nazwane w umowie darowizny – wierzytelności 1, 2 i 3), wyszczególnionych wyżej w pkt 5) oraz wierzytelność wynikająca z umowy pożyczki zawartej w dniu 23 grudnia 2013 r. (nazwana

w umowie darowizny - wierzytelność 4), wyszczególniona wyżej w pkt 6). W akcie notarialnym wskazano, że cena wynikająca z trzech umów "sprzedaży" z dnia 20 grudnia 2013 r. oraz kwota pożyczki do dnia sporządzenia aktu notarialnego nie zostały zapłacone oraz że opisane wierzytelności nie są wymagalne. W dniu 27 grudnia 2013 r. skarżący wyraził pisemną zgodę na zawarcie ww. umów darowizny pomiędzy F. i Z. .

8) 27 grudnia 2013 r. – skarżący objął udziały w spółce Z. Ltd na podstawie darowizny dokonanej przez B. S.. Wartość przedmiotu darowizny została określona na kwotę [...]zł. Zgodnie z aktem notarialnym Rep. nr [...] w tym samym dniu co zawarcie ww. umowy darowizny, tj. w dniu [...] r. B. S. darował na rzecz skarżącego udziały w spółce prawa [...] Z. ., tj. 1 zwykły udział

o wartości nominalnej [...] EUR i 999 preferencyjnych udziałów umarzalnych o wartości nominalnej I EUR każdy i o łącznej wartości [...] EUR, stanowiące majątek osobisty darczyńcy. W dniu 27 grudnia 2013 r. sporządzono i podpisano dokumenty "Instrument of transfer" tj. dokumenty potwierdzające przeniesienie ww. udziałów. 9) 30 grudnia 2013 r. - umorzono udziały preferencyjne Z. Z dniem 30 grudnia 2013 r. (3 dni po objęciu udziałów przez skarżącego) Zarząd spółki Z. , na wniosek jedynego udziałowca - skarżącego podjął Uchwałę o umorzeniu posiadanych przez niego 999 umarzalnych udziałów preferencyjnych w kapitale zakładowym spółki o wartości nominalnej [...] EUR, które to udziały zostały wycenione w ramach tzw. ceny umorzenia na kwotę [...]zł. Wynagrodzenie w wysokości [...] zł z tytułu umorzenia udziałów spółki [...] miało zostać wypłacone skarżącemu w formie rzeczowej, tj. w postaci kompensaty wyżej opisanych czterech wierzytelności (datio in solutum) posiadanych przez Z. wobec skarżącego. Zgodnie z przedłożonym tłumaczeniem sprawozdania Zarządu i sprawozdania finansowego za okres od 6 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. spółka Z. w badanym czasie uzyskała wyłącznie przychód finansowy w wysokości [...] zł, a okres obrachunkowy zakończyła stratą w kwocie [...]zł. Spółka dysponowała kapitałem zakładowym ([...] zł), a kapitały własne na koniec okresu rozliczeniowego stanowiły kwotę ujemną (- [...] zł). Aktywa stanowiły otrzymane darowizny w wysokości [...] zł, a pasywa stanowiły zobowiązania wobec udziałowca w wysokości [...] zł. Powyższe należności i zobowiązania spółki wynikają wyłącznie z jednej transakcji, tj. wygenerowania dochodu z obrotu akcjami l. S.A.

10) 31 grudnia 2013 r. – doszło do zawarcia pomiędzy skarżącym, a Z. tzw. "Umowy cesji i potrącenia wierzytelności". W następnym dniu po podjęciu ww. uchwały, tj. w dniu 31 grudnia 2013 r. skarżący zawarł z Z. reprezentowaną przez pełnomocnika M. M. tzw. "Umowę cesji i potrącenia wierzytelności", na mocy której spółka Z. , w celu zwolnienia z obowiązku dokonania płatności kwoty [...]zł na rzecz skarżącego z tytułu ceny umorzenia 999 udziałów preferencyjnych, została zobowiązana do wykonania na jego rzecz innych "zobowiązań", a mianowicie dokonania cesji i przeniesienia na rzecz skarżącego będących w posiadaniu spółki Z. "wierzytelności" skarżącego w kwocie [...]zł z tytułu nabycia od F. , pakietu akcji I. S.A. oraz wierzytelności w kwocie [...]zł (stanowiącej równowartość [...] EUR) z tytułu otrzymanej pożyczki. Wygaśnięcie ww. "zobowiązań" miało nastąpić na podstawie instytucji "Datio in solutum" (świadczenie w miejsce wykonania). Skarżący zaakceptował "Datio in solutum" obejmujące opisaną powyżej cesję oraz przeniesienie "wierzytelności" i zwolnił spółkę Z. z obowiązku dokonania płatności gotówkowej z tytułu tzw. ceny wykupu na jego rzecz kwoty [...]zł. Sygnatariusze Umowy z dnia 31 grudnia 2013 r. uzgodnili, iż w związku

z dokonanymi cesjami i przeniesieniami, wszystkie ww. wierzytelności miały zostać uznane za uregulowane. W piśmie z dnia 18 listopada 2018 r. pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że dokonana kompensata wzajemnych "wierzytelności" pomiędzy Z. a skarżącym, na podstawie zawartej w dniu 31 grudnia 2013 r. "Umowy cesji i potrącenia wierzytelności", stanowi wydatek związany z nabyciem akcji I. S.A. 11) 14 lipca 2016 r. – doszło do sprzedaży przez skarżącego 2.400.000 sztuk akcji I. S.A. na rzecz [...] za cenę [...] zł. Do powyższej transakcji przyporządkował on koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, która to kwota została wykazana w jego zeznaniu [...] za 2016 r. W dniu 14 lipca 2016 r. została zawarta pomiędzy skarżącym jako sprzedającym, P. (kupującym) oraz B. S.A. tzw. Umowa o świadczenie usług przyjmowania, przekazywania i wykonywania zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych oraz przechowywania instrumentów finansowych – akcji spółki I. S.A.". Przedmiotem transakcji udokumentowanej powyższą umową była sprzedaż przez skarżącego 2.400.000 szt. akcji zwykłych imiennych spółki I. S.A serii A o numerach od [...] na rzecz P. Cena za ww. akcje została ustalona na kwotę [...]zł. Należność w kwocie [...]zł została uregulowana w całości w dniu 14 lipca 2016 r. 12) 23 grudnia 2016 r. miała miejsce sprzedaż przez skarżącego 500.000 sztuk akcji I. S.A. na rzecz K. sp. z o.o. za cenę [...] zł. Do powyższej transakcji przyporządkował on koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, która to kwota została wykazana w jego zeznaniu [...] za 2016 r. W dniu 23.12.2016 r. została zawarta pomiędzy skarżącym jako sprzedającym

a K. sp. z o.o. (kupującym) tzw. Warunkowa umowa sprzedaży akcji imiennych. Przedmiotem transakcji udokumentowanej powyższą umową była sprzedaż przez skarżącego 500.000 szt. akcji I. S.A na rzecz K. sp. z o.o. Cena za ww. akcje została ustalona na kwotę [...]zł. Należność w kwocie [...]zł została uregulowana w dniu 30 grudnia 2016 r. Spółka K.

z powodu braku własnych aktywów finansowych środki pieniężne niezbędne do zapłaty ceny za akcje I. S.A pozyskała od skarżącego w formie pożyczki. Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym K. sp. z o.o. z siedzibą [...], [...] została zawiązana w dniu 30 czerwca 2016 r. na mocy aktu notarialnego Rep. A [...]. Na dzień 23 grudnia 2016 r., tj. datę transakcji kupna-sprzedaży przedmiotowych akcji jedynym udziałowcem K. sp. z o.o. posiadającym 100 udziałów o łącznej wartości [...] zł był skarżący, który pełnił jednocześnie funkcję członka zarządu. Przedmiotem jej działalności wg wpisu do KRS były restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering, pozostała usługowa działalność gastronomiczna).

W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy niezbędny do ustalenia, że trzy umowy zawarte w dniu 20 grudnia 2013 r., na podstawie których skarżący wszedł

w posiadanie pakietu akcji l. S.A., w istocie stanowiły darowiznę,

a nie umowy sprzedaży. Zostały ustalone wszelkie okoliczności związane ze sposobem, w jaki skarżący dokonał "zapłaty" za akcje I. S.A. oraz zasadnością wykazania w zeznaniu P1T - 38 za 2016 r.. jako koszty uzyskania przychodów (związane ze sprzedażą akcji I. S.A.) kwoty [...]zł, stanowiącej wydatki poniesione na nabycie tych akcji. W aktach sprawy znajdują się dowody w postaci m.in. poszczególnych umów, rachunków bankowych, dokumentów rejestrowych spółek, sprawozdań finansowych, dokumentów otrzymanych z Republiki [...] w ramach wymiany informacji, wyjaśnień i zeznań strony, zeznań świadków. W dniu 10 grudnia 2019 r. został przesłuchany skarżący. Ponadto, pismem

z dnia 21 marca 2019 r. wezwano B. S. do stawienia się w wyznaczonym dniu w charakterze świadka celem złożenia zeznań, ale w piśmie z dnia 27 marca 2019 r. powołał się on na dyspozycję wynikającą z art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej i odmówił składania zeznań w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową prowadzoną wobec jego brata – skarżącego. Wobec powyższego, organ I instancji przesłuchał pełnomocników do działania w imieniu spółek F. i Z. na okoliczność opisywanych zdarzeń prawnych. Na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło w dniu 20 grudnia 2013 r. do odpłatnego zbycia przez spółkę [...] F. na rzecz skarżącego [...] akcji I. S.A. Z ustaleń bowiem wynikało, że ukrył on faktyczną czynność cywilnoprawną jaką było nieodpłatne nabycie [...] akcji I. S.A. W rezultacie podatnik nie wygenerował kosztów związanych z nabyciem akcji I. S.A. Poszczególne czynności układają się w jeden spójny

i logiczny ciąg wydarzeń, który ewidentnie wskazuje, że w dniu 20 grudnia 2013 r. nie doszło do sprzedaży, a do nieodpłatnego zbycia. Znaczna część czynności towarzyszących nie była podejmowana w dowolnych terminach, lecz była zdeterminowana innymi, zewnętrznymi wydarzeniami lub okolicznościami,

a większość z nich nie miała żadnego racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia, często wiążąc się z kosztami finansowymi i dużym zaangażowaniem czasowym

i organizacyjnym. Działania te przyniosły skarżącemu wymierne korzyści w postaci wykazanych w zeznaniu [...] za 2016 r. kwot, które zaliczył on w sposób niezasadny do kosztów uzyskania przychodów związanych z odpłatnym zbyciem

w 2016 r. akcji I. S.A., obniżając w ten sposób podstawę obliczenia podatku. Odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez podatnika na nabycie akcji I. S.A. poprzez błędną interpretację

i błędne zastosowanie art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 pkt 38 u.o.p.d.f. organ odwoławczy wyjaśnił, iż prawidłowo zastosowano art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, który posłużył do oceny skutków podatkowych czynności nieodpłatnego nabycia 5.440.000 akcji [...] S.A., na podstawie których podatnik zadeklarował koszty uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia powyższych akcji. Argumentował, że jakkolwiek podatnik ma prawo do maksymalizacji zysku, przy jednoczesnym braku obowiązku takiego ukształtowania swej działalności, by następowała maksymalizacja obciążenia podatkowego, to jednak organy podatkowe stojące na straży interesów fiskalnych państwa mogą oceniać określone stosunki cywilnoprawne, jeżeli te ostatnie mają wpływ na kwalifikację podatkową. Organ odwoławczy podał, że w myśl art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczenia woli złożonych przez strony czynności, zaś stosownie do art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej drugiej czynności prawnej. Czynność prawna to świadome, celowe działanie zmierzające do wywołania prawnego skutku w postaci nawiązania, zmiany lub zakończenia stosunku prawnego. Cechą charakterystyczną czynności prawnej jest to, że skutek prawny jest z reguły objęty wolą strony dokonującej czynności, czyli że skutek ten jest zamierzony. Jeżeli umowa wywołuje skutki zamierzone przez strony, można o niej powiedzieć, że jest prawnie skuteczna. W rozpatrywanej sprawie, organ I instancji zasadnie ocenił skutki podatkowe "umów sprzedaży" z dnia 20 grudnia 2013 r. akcji I. S.A zawartych pomiędzy F. a skarżącym. Ocena ta została dokonana w oparciu o art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 535 § 1 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zatem do zawarcia umowy sprzedaży konieczne jest objęcie oświadczeniami woli jej stron postanowień, z których wynikać będzie zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy

i jej wydania oraz zobowiązanie kupującego do zapłaty sprzedawcy ceny i odbioru rzeczy. Postanowienia te stanowią essentialia negotii umowy sprzedaży (zob. wyrok SN z 5 lutego 2002 r., II CKN 726/00, LEX nr 521911). Umowa sprzedaży jest: umową wzajemną, co znaczy, że świadczenie jednej z jej stron stanowi ekwiwalent świadczenia drugiej strony; umową obustronnie przysparzającą - w jej wyniku każda ze stron uzyskuje wierzytelność, a więc przysporzenie oraz jest co do zasady umową odpłatną, co ma znaczenie dla stosowania przepisów różnicujących położenie stron czynności prawnych odpłatnych i nieodpłatnych. Cena sprzedaży stanowi niewątpliwie istotny składnik umowy, stanowiąc obok określenia stron umowy

i przedmiotu jej essentialia negotii (art. 536 k.c.). Zapłata ceny jest podstawowym świadczeniem, do którego spełnienia zobowiązany jest kupujący. Kupujący jest obowiązany do zapłaty sumy pieniężnej (ceny) określonej - w zakresie obrotu krajowego – co do zasady w walucie polskiej, której wysokość ma odpowiadać wartości przedmiotu sprzedaży. Również zastosowanie konstrukcji datio in solutum (art. 453 k.c.) - gdy kupujący spełnia za zgodą sprzedawcy inne świadczenie niż zapłata ceny - nie podważa pierwotnej kwalifikacji umowy jako umowy sprzedaży. Jednakże w każdym przypadku cena ma być ekwiwalentna. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy musi znaleźć odpowiednik po drugiej stronie. Na cenę składają się zasadniczo trzy elementy: rzeczywista wartość rzeczy, zarobek sprzedającego oraz koszt sprzedaży poniesiony przez zbywcę. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego stanął na stanowisku, iż w odniesieniu do trzech umów zawartych w dniu 20 grudnia 2013 r. pomiędzy skarżącym a spółką F. , na podstawie których spółka [...] przeniosła na jego rzecz własność 5.440.000 akcji I. S.A, występują cechy charakteryzujące czynność prawną nieodpłatnego zbycia, tj. darowiznę. Pomiędzy stronami umów cywilnoprawnych z dnia 20 grudnia 2013 r. zaistniała pozorność czynności prawnej polegająca na tym, że ww. zdarzenia prawne zawierały dwa oświadczenia woli. Jedno oświadczenie woli pozorne podlegające uzewnętrznieniu oraz drugie oświadczenie woli ukryte, które w istocie sygnatariusze tych umów zamierzali zrealizować, aby wywołać określone korzyści dla skarżącego. Oświadczenie pozorne podlegające uzewnętrznieniu miało wskazywać na chęć dokonania przez spółkę F. transakcji "odpłatnego zbycia" posiadanych akcji I. S.A. na rzecz skarżącego za cenę sprzedaży wymienioną w treści każdej z umów. Oświadczenie ukryte wskazuje natomiast, że F. przeniosła pod tytułem darmym na rzecz skarżącego własność 5.440.000 akcji I. S.A.

Organ odwoławczy wywodził, że czynność prawna darowizny określona została w art. 888 § 1 k.c., zgodnie z którym przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Świadczenie na rzecz obdarowanego polega na dokonaniu przysporzenia majątkowego, może w szczególności polegać na przeniesieniu określonych praw z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (np. prawa własności), na zapłacie określonej sumy pieniężnej, ustanowieniu pewnych praw majątkowych (np. na ustanowieniu służebności osobistej), na zwolnieniu obdarowanego z długu, na zniesieniu prawa obciążającego cudzą rzecz. Pomiędzy uszczupleniem w majątku darczyńcy a przysporzeniem w majątku obdarowanego musi istnieć bezpośredni związek, a wykonanie darowizny musi powodować bezpośrednie przesunięcia majątkowe. Podmioty prawa cywilnego powodowane różnymi przyczynami dokonują wielu czynności prawnych. Z reguły są one nastawione na osiągnięcie określonych korzyści. Natomiast zachowanie dokonującego czynności darowizny nie jest ukierunkowane w tych przypadkach na osiągnięcie jakiejkolwiek korzyści. Darowizna prowadzi do tzw. aktu szczodrobliwości. Czynnikiem wyróżniającym czynność prawną opisywanego typu jest zatem element korzyści osiągany tylko przez jedną stronę umowy. Celem darowizny jest wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Dalej, w kontekście art. 888 § 1 k.c., organ odwoławczy stwierdził, że darowiznę charakteryzują następujące cechy: 1. wzbogacenie obdarowanego,

2. zmniejszenie majątku darczyńcy, 3. nieodpłatność. Wobec powyższego, Umowy

z dnia 20 grudnia 2013 r. zawarte pomiędzy podatnikiem a F. zostały uznane za posiadające wszystkie te cechy. Czynnikiem wyróżniającym czynność prawną darowizny jest bowiem element korzyści osiągany tylko przez jedną stronę umowy, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W przedmiotowej sprawie korzyść

z przeniesienia własności akcji I. S.A. otrzymała tylko jedna ze stron, tj. skarżący. Nie poniósł on żadnego wydatku obejmując akcje I. S.A., co niewątpliwie stanowiło dla niego określoną korzyść. Z drugiej strony spółka F. , jako zbywająca przedmiotowe akcje, nie uzyskała żadnej korzyści z tytułu ich przekazania na rzecz skarżącego. Bezspornie w przedmiotowej sprawie – w ocenie organu odwoławczego – nie doszło do zapłaty ustalonej ceny za akcje. Podatnik nabył aktywa w postaci akcji I. S.A, a kompensacja wierzytelności (datio in solutum), która miała stanowić zapłatę za akcje, w żadnym stopniu nie uszczupliła jego aktywów, natomiast spółka F. w wyniku zastosowania powyższego rozliczenia nie uzyskała żadnego przysporzenia finansowego, wręcz z powyższej transakcji wykazała stratę, na co wskazuje jej sprawozdanie finansowe. Z przeniesienia własności aktywów finansowych spółka ta wygenerowała stratę w wysokości [...] EUR, a stan środków pieniężnych w banku i kasie wyniósł [...] EUR. Spółka wykazała również stratę z nieotrzymanych dywidend w wysokości [...] EUR. Nie była to zatem czynność wzajemna, obustronnie przysparzająca i dwustronnie zobowiązująca, co potwierdza, iż było to nieodpłatne zbycie. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że czynność prawna nieodpłatnego nabycia akcji I. S.A przez skarżącego składała się w istocie ze zbioru powiązanych ze sobą czynności, przy czym powiązania pomiędzy nimi zachodziły

z uwagi na podmioty oraz treści stosunków prawnych powstałych na skutek ich dokonania. Co prawda stronami tych czynności były różne podmioty, jednak skarżący miał możliwość kontrolowania tych podmiotów i wpływania na ich decyzje,

a skutkiem takiego ułożenia relacji i ciągu czynności prawnych było osiągnięcie przez strony transakcji z 20 grudnia 2013 r. założonego w niej celu, tj. stworzenie wrażenia zapłaty na nabyte akcje. Potwierdził też stanowisko organu I instancji, że w wyniku z góry zaplanowanych ww. opisanych działań skarżący uzyskał następujące korzyści: - uniknął poniesienia wydatków, jakie w przypadku transakcji realizowanych pomiędzy niepowiązanymi podmiotami, obowiązany byłyby ponieść jako nabywca dokonując zapłaty ustalonej ceny za akcje I. S.A., - osiągnął zaplanowane przysporzenie polegające na wygenerowaniu fikcyjnych kosztów związanych z nabyciem akcji I. S.A. na kwotę [...]zł, - uniknął obciążenia podatkowego, jakie powstałoby w przypadku wykazania faktycznych dochodów jakie osiągnął w 2016 r. na transakcjach sprzedaży akcji l. S.A. W ocenie organu odwoławczego, fakt, że oświadczenia woli stron trzech ww. umów "sprzedaży", na mocy których spółka F. przeniosła na rzecz skarżącego własność 5.440.000 akcji I. S.A. za łączną cenę sprzedaży wynoszącą kwotę [...]zł, zostały złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, a mianowicie nieodpłatnego zbycia ustalono na podstawie oceny wszystkich zdarzeń i czynności zarówno przed, jak i po ich dokonaniu, takich jak powstanie spółki Z. , pożyczka, darowizna "wierzytelności", darowizna udziałów, umorzenie udziałów preferencyjnych spółki Z. kompensata wzajemnych wierzytelności oraz całego zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego. Argumentów wskazujących na racjonalność tych działań nie dostarczyły ani zeznania i wyjaśnienia strony, ani też zeznania świadków. W trakcie przesłuchania w dniu 10 grudnia 2019 r. skarżący na pytania związane z opisanymi transakcjami "zakupu" 5.440.000 akcji I. S.A. od spółki F. zeznał m.in., że inicjatywa dokonania transakcji na akcjach I. S.A. była wynikiem procesu uzgodnień między nim

a Zarządem F. Oferty dotyczące akcji I. S.A. nie były adresowane do innych kontrahentów z uwagi na obowiązującą obie strony transakcji kupna-sprzedaży umowę: "Z tego co pamiętał obowiązywała go oraz F. umowa, której ustalenia wskazywały na pierwszeństwo akcjonariuszy przy nabywaniu akcji I. S.A." Swoją decyzję o zakupie 5.440.000 akcji I. S.A. uzasadniał tym, że "uważał, iż istniały powody do przeniesienia aktywów F. , a z drugiej strony spółka nie skierowała pytania do innych akcjonariuszy, tylko do niego, gdyż był zainteresowany byciem akcjonariuszem I. ". Zawarcie w tym samym dniu trzech odrębnych umów sprzedaży akcji o różnych cenach uzasadnił tym, że: "Ceny były różne. Dla dwóch z tych Umów cena była jednakowa, dla jednej - inna. Natomiast średnia cena jest zgodna z wyceną porównawczą (...) Strony skorzystały ze swobody kształtowania umów". Skarżący na pytanie, dlaczego w trzech umowach sprzedaży

z dnia 20 grudnia 2013 r. nie podano numeru rachunku bankowego Spółki F. , na który to rachunek mógłby on dokonać zapłaty ustalonej ceny za akcje zeznał: "Z powodu tego, że sposób zapłaty nie został określony, nie było zasadne podawanie numeru rachunku, ponieważ strony planowały ustalenie sposobu zapłaty w późniejszym okresie". Skarżący zeznał również, że zrealizowane w dniu 20 grudnia 2013 r. transakcje na akcjach I. S.A. były konsekwencją określonej sytuacji makroekonomicznej. Według niego, kryzys polityczny i ekonomiczny jaki wystąpił w tamtym czasie na [...] zwiększył ryzyko prowadzenia dalszej działalności gospodarczej. Pojawiające się zdefiniowane ryzyka z tym związane miały skutkować podjęciem decyzji o likwidacji [...] Spółki F. i przeniesieniu posiadanych przez nią aktywów na rzecz innych podmiotów. Skarżący wskazał również, w jaki sposób i na jakie cele wykorzystał otrzymane w formie pożyczki środki pieniężne w kwocie [...]EUR. Przesłuchany w dniu 9 maja 2019 r. w charakterze świadka M. M. - pełnomocnik Spółki F. – nie wiedział, jakie względy ekonomiczne

i jakie powody przemawiały za tym, że spółka F. sprzedała posiadane akcje I. S.A. na rzecz skarżącego. Świadek nie miał informacji, kto

i w oparciu o jakie parametry dokonał wyceny trzech odrębnych pakietów akcji I. S.A., gdyż nie uczestniczył w ustalaniu warunków biznesowych transakcji. W ocenie organu odwoławczego z zeznań skarżącego wynika, że nabycie przez niego akcji I. S.A od zależnej spółki [...]

i późniejsze "rozliczenie zapłaty" za akcje w formie kompensaty wzajemnych należności pomiędzy podmiotami powiązanymi było wyłącznie jego decyzją. Podkreślono, że jako 100% udziałowiec spółki [...] miał pełną kontrolę nad nią. Z jego zeznań wynika, że obie umawiające się strony ww. transakcji sprzedaży z dnia 20 grudnia 2013 r. z góry ustaliły formułę zapłaty ceny za nabyte akcje I. S.A., polegającą na skompensowaniu wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za akcje z wierzytelnością z tytułu umorzenia udziałów w spółce Z. W kontekście stwierdzonych w sprawie okoliczności nie można – zdaniem organu odwoławczego – przyjąć za wiarygodne bardzo ogólnego uzasadnienia, że transakcje na akcjach I. S.A. były konsekwencją określonej sytuacji makroekonomicznej, w wyniku którego zaistniało zwiększone ryzyko prowadzenia dalszej działalności gospodarczej na [...]. Przede wszystkim, powyższe nie stanęło na przeszkodzie założeniu w 2013 r., tj. w czasie, kiedy przeprowadzono przedmiotowe transakcje, kolejnej spółki [...] Z.

a następnie objęciu w niej udziałów przez skarżącego, który już w dacie przeniesienia na niego własności przedmiotowych akcji nie miał zamiaru dokonania faktycznej zapłaty, co potwierdzają zapisy umowy, np. brak rachunku bankowego, na który podatnik miałby uiścić zapłatę. Oferta sprzedaży akcji była wystosowana przez I. S.A, w której skarżący był członkiem Rady Nadzorczej, wyłącznie do niego, a zrealizowane po dacie przeniesienia własności akcji w krótkim odstępie czasu czynności, tj. pożyczka udzielona skarżącemu przez F. darowizna wierzytelności z tytułu zapłaty za akcje, darowizna udziałów Z. , umorzenie udziałów preferencyjnych spółki Z. ., cesja wierzytelności (datio in solutum) ewidentnie spowodowały brak faktycznej zapłaty za te akcje.

W ocenie organu odwoławczego, analiza dokonanych przed i po tej czynności zdarzeń prawnych z udziałem skarżącego oraz związków przyczynowo skutkowych, jakie zostały wykreowane pomiędzy poszczególnymi podmiotami biorącymi udział

w tych czynnościach, a także ich wzajemne powiązania, wskazują na fakt nieodpłatnego nabycia akcji I. S.A. przez skarżącego. Podkreślono, że skarżący już we wniosku o interpretację prawa podatkowego ujawnił swój cel i zamiar nieodpłatnego nabycia akcji. Następnie dokonał wyżej przedstawionych czynności cywilnoprawnych, mających doprowadzić do zrealizowania tego celu. Wszystkie te czynności były realizowane przez podmioty powiązane i zależne. Szczegółowo opisane w Statucie spółki Z. procedury umorzenia udziałów preferencyjnych z precyzyjnie wyznaczoną datą ich zakończenia wskazują, że był to główny cel zawiązania tej spółki. Dane wynikające

z dokumentów księgowych spółki Z. ujawniają sposób, w jaki skarżący uzyskał wzrost "wartości rynkowej" udziałów w tej spółce. Wzrost wartości udziałów z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł wystąpił tylko w wyniku czynności cywilnoprawnej przeprowadzonej w dniu 27 grudnia 2013 r. przez zależną od skarżącego spółkę F. ., tj. darowizny "wierzytelności" posiadanych wobec niego (z tytułu "sprzedaży" akcji I.. oraz udzielonej pożyczki) na rzecz Z. w ustalonej kwocie [...]zł. Darowane wierzytelności trafiły do spółki Z. , co spowodowało wzrost aktywów spółki. Kontrolę nad tym miał skarżący poprzez objęcie udziałów spółki w formie darowizny. W konsekwencji, realizując założenia statutu, umorzono udziały spółki Z. , czym wykreowano zobowiązanie tej spółki do wypłaty rzecz skarżącego kwoty [...]zł, stanowiącej równowartość "ceny umorzenia". Trudno – zdaniem organu odwoławczego – uzasadnić taki przyrost wartości udziałów inaczej, niż czynnościami cywilnoprawnymi przeprowadzonymi w dniu 27 grudnia 2013 r. przez skarżącego i jego brata. Nie sposób znaleźć racjonalnego uzasadnienia dla umorzenia objętych za [...] euro akcji uprzywilejowanych spółki [...], z jednoczesnym przyznaniem z tego tytułu należności w kwocie [...]zł, w zasadzie wyczerpującej cały zysk tej spółki. Powyższe potwierdza również, co słusznie zauważył organ I instancji, fakt iż pomimo tak znacznego "wyposażenia w aktywa" spółka na dzień 31 grudnia 2014 r. wykazała stratę w kwocie [...]zł. W kwestii powstania i funkcjonowania spółki Z. skarżący zeznał m.in., że nie jest mu wiadome w jakim celu została ona zawiązana., nie wie jakie aktywa były w jej posiadaniu w okresie pomiędzy dniem 9 grudnia 2013 r. (tj. datą zarejestrowania), a dniem 27 grudnia 2013 r. (tj. datą w jakiej brat dokonał darowizny udziałów na jego rzecz). Na pytanie kto, według jakiej metody i w oparciu o jakie kryteria dokonał wyceny wartości rynkowej udziałów w kapitale zakładowym Z. na dzień 27 grudnia 2013 r. tj. dzień ich darowizny, skarżący udzielił następującej odpowiedzi: "Przypuszczam, że Zarząd Z. ." (....) Z tego co pamiętam, ja formalnego dokumentu wyceny nie widziałem, w związku z czym ciężko określić jakie mogły to być metody i kryteria, natomiast przypuszczam, wg wszelkiego prawdopodobieństwa, że wycena została dokonana w oparciu

o wartość wierzytelności będących składnikami majątku spółki." Skarżący zaprzeczył, aby po dacie objęcia udziałów w Z. wnosił do tej spółki jakieś nowe aktywa. Zdaniem organu odwoławczego nie można dać wiary powyższym zeznaniom w kwestii niewiedzy skarżącego o celu zawiązania spółki Z. .,

w sytuacji gdy w przeciągu 20 dni od daty jej zarejestrowania otrzymał od brata darowiznę w postaci udziałów w niej. Z racji uczestniczenia we wszystkich zdarzeniach powodujących powstanie "wierzytelności", będących składnikami majątku Z. , skarżący miał również wiedzę co wchodziło w ich skład. Spółki [...] jako komercyjne podmioty znajdujące się pod pełną kontrolą skarżącego i członka najbliższej rodziny powołane zostały wyłącznie w tym celu. Skarżący jako udziałowiec i jedyny członek zarządu spółki musiał znać jej kondycję finansową i musiał mieć świadomość, że to wyłącznie posiadane przez F. "wierzytelności" wobec niego z tytułu "sprzedaży" akcji I. S.A., przekazane w formie darowizny przez zależną od niego spółkę [...], posłużyły do wykreowania "wartości rynkowej" Z. Ltd na potrzeby kolejnej transakcji tzw. "kompensaty wzajemnych wierzytelności". Skarżący zeznał, że korzyścią jaką uzyskała spółka Z.

w efekcie przyjęcia darowizny ww. wierzytelności od spółki F. , "było to otrzymanie darowizny w kwocie równej wierzytelnościom, których ona dotyczyła". Zdaniem organu odwoławczego, również dwie darowizny dokonane w tym samym dniu (27 grudnia 2013 r.), o wykreowanej tej samej wartości (17.300.000,00 zł), wpisują się w zaplanowaną sekwencję zdarzeń prawnych zrealizowanych przez skarżącego w taki sposób, aby stworzyć wrażenie zapłaty za akcje. W tym samym dniu zależna od skarżącego jedna spółka [...] (F. ) przekazała na rzecz powiązanej ze skarżącym drugiej spółki [...] (Z. ) wierzytelności posiadane wobec skarżącego na rzecz Z. ,

a następnie udziały spółki Z. których wartość wygenerowały ww. wierzytelności, skarżący otrzymał w formie darowizny od brata i w ten sposób miał możliwość dokonania kompensaty wierzytelności. Podczas przesłuchania w dniu 10 grudnia 2019 r. skarżący nie wskazał, jakie plany zamierzał zrealizować w związku z przyjęciem w drodze darowizny udziałów

w Z. a także nie wymienił jakichkolwiek projektów biznesowych, celów gospodarczych, które zamierzała zrealizować spółka Z.

w oparciu o pozyskane w drodze darowizny aktywa w postaci "wierzytelności". Również pełnomocnik Z. Ltd nie wskazał żadnych celów biznesowych, jakie zamierzała ona zrealizować przyjmując przedmiotową darowiznę oraz jakie korzyści uzyskała w efekcie przyjęcia przedmiotowej darowizny. Skarżący zeznał, że: "udzielił zgody dlatego, że właścicielem Z. był jego brat. Majątek ten pozostawał w rodzinie.", a uzasadniając datę dokonania darowizn stwierdził, że "Być może ze względu na to, że ta data pasowała wszystkim stronom". Jako jedynemu udziałowcowi w spółce F. nie można dać wiary zeznaniom skarżącego, że nie wie kto ustalił treść umowy darowizny na rzecz Z. Przyjęcie darowizny od brata w postaci udziałów spółki o dużej wartości, miesiąc po jej utworzeniu nie miało racjonalnego uzasadnienia, jak tylko takie, że skarżący świadomie wykreował powyższe czynności cywilnoprawne

w postaci dwóch darowizn w ciągu jednego dnia, aby w jego gestii była decyzja

o kompensacie należności i zobowiązań i nie zapłaceniu środków pieniężnych na nabyte akcje I. S.A. Organ odwoławczy podkreślił następnie, że zarząd spółki F. ,

w którym członkiem zarządu był skarżący, podejmując decyzję darowizny ww. wierzytelności pozbył się aktywów o wartości [...] zł, nie uzyskując czegokolwiek w zamian. Zasady doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazują, że takie działanie nie jest uzasadnione gospodarczo na rynku wśród niepowiązanych podmiotów. Trudno uznać, iż takie działanie byłoby możliwe, gdyby skarżący nie zamierzał uzyskać w ten sposób władztwa nad posiadanymi przez F. aktywami. Uchwała zarządu spółki Z. , podjęta w dniu 30 grudnia 2013 r. na wniosek jedynego udziałowca – skarżącego o umorzeniu posiadanych przez niego udziałów preferencyjnych w kapitale zakładowym spółki, które to udziały zostały wycenione w ramach tzw. ceny umorzenia na kwotę [...]zł, umożliwiła wygenerowanie już następnego dnia, tj. 31 grudnia 2013 r. kolejnego zdarzenia prawnego, będącego finalnym elementem całego realizowanego schematu, a mianowicie powyższe wynagrodzenie miało zostać mu wypłacone

w formie rzeczowej, tj. w postaci kompensaty wyżej opisanych czterech wierzytelności (datio in solutum) posiadanych przez spółkę Z. wobec niego.

Skarżący potwierdził, że to on jako udziałowiec Z. wystąpił wobec tego podmiotu o zapłatę wynagrodzenia za umorzenie będących w jego posiadaniu 999 umarzalnych udziałów uprzywilejowanych tej spółki. Na pytanie, kto był inicjatorem przyjęcia takiej właśnie formuły rozliczenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy nim a Z. , o jakich jest mowa w umowie z dnia 31 grudnia 2013 r. udzielił odpowiedzi, "(...) z jednej strony była to wola Z. Ltd, z drugiej strony moja wola". Nie wskazał żadnych przesłanek ekonomicznych jakimi kierowała się spółka Z. podejmując decyzję o wyborze takiej właśnie formuły uregulowania wzajemnych wierzytelności. Na pytanie, z jakich powodów zapadła decyzja o dokonaniu umorzenia udziałów

w spółce Z. skarżący zeznał: "Była to najwygodniejsza

i najbardziej naturalna forma kompensaty wierzytelności i zobowiązań (...) W tamtym czasie zaistniały okoliczności, które umożliwiły kompensatę wzajemnych wierzytelności, a wcześniej zobowiązania żadnej ze stron nie były wymagalne

i nadające się do potrącenia." Podsumowując, organ odwoławczy wywiódł określone skutki podatkowe adekwatne do ustalonego stanu faktycznego w oparciu

o art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, na co wskazują: - sposób rozliczenia zobowiązań pomiędzy podmiotami nie wymagający zaangażowania jakiegokolwiek własnego kapitału (środków pieniężnych) – skarżący nabył akcje I. S.A bez jakiejkolwiek zapłaty w formie pieniężnej, nie zostały zmniejszone jego aktywa; wiedział on, że transakcja zostanie rozliczona

w ten sposób, że nie będzie powodowała konieczności zapłaty za nabyte akcje (wzajemne kompensowanie zobowiązań i należności w grupie podmiotów powiązanych), co świadczy o tym, że zaplanował cały sposób jej rozliczenia. - zdarzenia prawne zrealizowane z udziałem spółek F.

i Z. nie miały żadnego wiarygodnego uzasadnienia ekonomicznego. Spółkom [...] odgórnie wyznaczono role biernych stron uczestników tych zdarzeń, nie mających żadnych wymiernych korzyści i profitów, - spółka Z. . (założona przez B. S. bezpośrednio przez zaplanowaną operacją na akcjach I. S.A.) nie przejawiała oznak aktywności biznesowej. Jedynym znaczącym przejawem jej działalności był udział tego podmiotu w ustalonym schemacie bezgotówkowego rozliczenia przez skarżącego "zapłaty" ceny za akcje I. S.A., - fakt nieprzypadkowego doboru podmiotów – stron, uczestników poszczególnych czynności prawnych, były to osoby blisko spokrewnione ze skarżącym i spółki prawa [...] zależne od niego oraz z nią powiązane. Skarżący miał pełną kontrolę nad podmiotami uczestniczącymi w opisywanych zdarzeniach, - przeważająca rola skarżącego w opisanych transakcjach (udziałowiec

i dyrektor/członek Zarządu F. , udziałowiec Z. , osoba blisko spokrewniona z B. S.). Zdaniem organu odwoławczego, trafnie organ I instancji zwrócił również uwagę na chronologię zdarzeń, szczególnie co do założenia spółki [...], zawarcie umów "sprzedaży", darowanie spółce Z. przez F. wierzytelności posiadanych wobec skarżącego z tytułu powyższych umów, a następnie darowanie udziałów spółki Z. na jego rzecz, co pozwoliło mu w krótkim czasie uzyskać wartość majątkową pokrywającą wynagrodzenie za nabyte w dniu 20 grudnia 2013 r. akcje. W rezultacie skarżący wygenerował fikcyjne koszty uzyskania przychodów przy zbyciu w 2016 r. akcji I. S.A. Jak wskazano, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów winny zostać ustalone z godnie

z dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 38 u.o.p.d.f., który to przepis uszczegóławia ogólną zasadę odliczania wydatków poniesionych wynikającą z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, przesuwając moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie tj. do chwili zbycia składników majątku, na nabycie których poniesiono przedmiotowy koszt.

Z kolei przepis art. 22 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Stosownie do cytowanego przepisu, warunkami koniecznymi do uznania danego wydatku za koszt podatkowy są łącznie: 1) faktyczne poniesienie wydatku, 2) istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a przychodami. 3) brak wydatku na liście negatywnej w art 23 u.o.p.d.f., 4) odpowiednie udokumentowanie poniesionego wydatku. W ocenie organu odwoławczego, ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy potwierdza, że skarżący nie poniósł żadnych wydatków z tytułu nabycia akcji I. S.A., które w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 u.o.p.d.f. mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży tych walorów.

W kontekście pojęć czynności pozornej oraz umowy sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego, wskazano, że w sytuacji, gdy skarżący otrzymując korzyść majątkową

w postaci akcji I. S.A. nie dokonał faktycznej zapłaty za te akcje – to nie można mówić o odpłatnym nabyciu. Wykazanie braku racjonalności działań podatnika, fakt dokonania nieuzasadnionych gospodarczo czynności, które miały stworzyć wrażenie zapłaty uzasadniają ocenę, że umowy z dnia 20 grudnia 2013 r. były zawarte dla pozoru, przemawiają za słusznością stanowiska, że przeprowadzone czynności cywilnoprawne sprzeczne były z istotą odpłatnego nabycia. Takiego celu nie wskazał również skarżący. Organ I instancji dokonując ustalenia treści ww. czynności prawnych prawidłowo ocenił je według ich ukrytych oświadczeń woli przy zachowaniu przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, stwierdzając, że

w analizowanym stanie faktycznym skarżący świadomie wykreował określone skutki cywilnoprawne, których celem było przyporządkowanie do nabytego pakietu 5.440.000 akcji I. S.A. kosztów związanych z ich nabyciem. Tak wykreowane "koszty" w dacie odpłatnego zbycia ww. walorów, zostały zakwalifikowane przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów pomniejszając w ten sposób wykazany w deklaracji [...] za 2016 r. przychód uzyskany ze sprzedaży tych akcji. Na gruncie przedstawionych przepisów prawnych są to koszty fikcyjne. W przypadku nabycia akcji pod tytułem darmym podatnik nie poniósł wydatku, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 53 ww. ustawy. Tym samym,

w rozpatrywanej sprawie nie było możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji. Wobec powyższego zarzut naruszenia 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 pkt 38 u.o.p.d.f. został uznany za bezzasadny. Za chybiony uznany został nadto zarzut dotyczący naruszenia art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skutków podatkowych wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego uznającej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowym wniosku, w opisie stanu faktycznego podatnik przedstawił sposób nabycia akcji w Spółce Akcyjnej od spółki zagranicznej A (w tym przypadku spółka [...] Z. ) oraz rozliczenia ceny za te akcje. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, tj. wnioskodawca nabędzie własność akcji na podstawie umowy sprzedaży akcji zawartej ze spółką zagraniczną B (w tym przypadku F. ) będącą ich właścicielem. W tej umowie wnioskodawca zobowiąże się wobec spółki zagranicznej B do zapłaty ceny równej ich wartości rynkowej z dnia zawarcia umowy sprzedaży akcji. Cena za akcje zostanie uregulowana w następujący sposób: - wierzytelność spółki zagranicznej B (jej wierzytelność własna) zostanie przeniesiona w całości po wartości rynkowej na spółkę zagraniczną A, w wyniku czego to spółka zagraniczna A będzie miała wierzytelność pieniężną wobec wnioskodawcy do zapłaty ceny za akcje w kwocie równej cenie wskazanej w umowie sprzedaży tych akcji oraz odpowiadającej wartości rynkowej tych akcji, - z kolei wnioskodawca będzie miał wierzytelność pieniężną wobec spółki zagranicznej A powstałą z tytułu umorzenia za wynagrodzeniem udziałów w spółce zagranicznej A należących do wnioskodawcy i nabytych w przyszłości tytułem darowizny, - wartość wynagrodzenia wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów w spółce zagranicznej A będzie równa cenie za akcje jaka została ustalona w dniu zawarcia umowy sprzedaży tych akcji ze spółką zagraniczną B, - objęta przez spółkę zagraniczną A w wyniku darowizny wierzytelność wobec wnioskodawcy z tytułu zapłaty ceny za akcje zostanie potrącona z wierzytelnością wnioskodawcy wobec spółki zagranicznej A z tytułu umorzenia udziałów tej Spółki za wynagrodzeniem, - z uwagi na to, że wartości obu wierzytelności będą takie same to w wyniku opisanego potrącenia wygasną one w całości. Zatem rozliczenie wierzytelności wnioskodawcy z tytułu zapłaty ceny za nabyte akcje w spółce akcyjnej nastąpi

w drodze opisanego potrącenia wierzytelności. W ramach zdarzenia przyszłego wnioskodawca w przyszłości zbędzie odpłatnie akcje. Ponadto we wniosku wskazano, że wnioskodawca nie jest właścicielem udziałów (udziałowcem) w spółce zagranicznej A oraz nie jest rzeczywistym właścicielem tych udziałów, ale stanie się nim w przyszłości. Nie jest też właścicielem 100% udziałów (udziałowcem) w spółce zagranicznej B oraz jest rzeczywistym właścicielem tych udziałów. W związku z powyższym we wniosku o interpretację skarżący zadał pytanie dotyczące kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji

w przyszłości. Zaprezentował również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego. Zdaniem jego pełnomocnika zapłata ceny w drodze opisanego potrącenia: "stanowi niewątpliwie wydatek na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...). Potrącenie stanowi jedynie sposób uregulowania zobowiązania, alternatywę wobec zapłaty w gotówce lub

w drodze przelewu bankowego (...), potrącenie dotyczy wierzytelności z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów w Spółce zagranicznej A, którego wartość pieniężna jest równa kwocie ceny za Akcje w Spółce Akcyjnej podlegającej potrąceniu. Innymi słowy w wyniku potrącenia wnioskodawca nie uzyskuje tej wartości środków pieniężnych z tytułu potrącenia, które mógłby uzyskać, gdyby potrącenie nie miało miejsca i to jest wydatek na nabycie akcji w Spółce Akcyjnej. Tym samym,

w kontekście zdarzenia przyszłego (...) przepisy podatkowe powinny być interpretowane w ten sposób, że w takiej sytuacji koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy stanowi w całości kwota ceny za nabyte od Spółki." Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w dniu [...] grudnia 2013 r. mając na uwadze zawarty w treści wniosku z dnia 20.11.2013 r. opis zdarzeń przyszłych wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest prawidłowe. Jednakże w treści interpretacji zawarł konkluzję: "Organ podatkowy zauważa, że

w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnych, nie jest zobowiązany do oceny czynności prawnej potracenia z uwzględnieniem jej celów

i zamiarów. Wnioskodawca we wniosku wskazał, że cena za akcje zostanie "uregulowana" w całości w formie potrącenia, tym samym organ przyjął, że potrącenie było alternatywą dla zapłaty za akcje w formie pieniężnej." Słusznie zatem – zdaniem organu odwoławczego – wskazał organ I instancji, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego zdarzeń przyszłych nie zawiera informacji, np.: że spółka zagraniczna

A będzie zawiązana przez brata wnioskodawcy w dacie bezpośrednio poprzedzającej kolejne zdarzenia prawne ustalonego schematu działania jak: transakcje "zakupu" przez skarżącego od spółki zagranicznej B przedmiotowych akcji, przeniesienie powstałych z tego tytułu "wierzytelności" przez spółkę zagraniczną B na rzecz spółki zagranicznej A w formie darowizny, dokonana przez brata podatnika darowizna udziałów spółki zagranicznej na rzecz skarżącego umorzenie przez wnioskodawcę udziałów spółki zagranicznej A i "kompensatę wierzytelności" pomiędzy wnioskodawcą i ww. Spółką. W rezultacie zaistniał odmienny stan faktyczny niż ten, który opisano we wniosku o interpretację. W ocenie organu odwoławczego, we wniosku pominięto bardzo ważne elementy, składające się na sposób rozliczenia za nabyte akcje pomiędzy skarżącym a powiązanymi i zależnymi podmiotami: - opłacony kapitał zakładowy spółki zagranicznej A wynosił kwotę [...]EUR, a spółka została utworzona przez brata skarżącego jeden dzień po złożeniu wniosku o interpretację podatkową, - "wierzytelności" spółki zagranicznej B wobec skarżącego z tytułu "sprzedaży" akcji zostaną przeniesione w całości na spółkę zagraniczną A w formie darowizny, - spółka zagraniczna A w dacie otrzymania darowizny będzie należała w 100% do brata wnioskodawcy, - spółka zagraniczna A bezpośrednio po otrzymaniu darowizny ww. wierzytelności od spółki zagranicznej B, tj. w tym samym dniu zostanie darowana przez brata wnioskodawcy na rzecz wnioskodawcy, - wszystkie powyższe zdarzenia będą miały miejsce w bardzo krótkiej perspektywie czasowej, tj. w przeciągu trzydziestu kilku dni od daty złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Ponadto, w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji podatnik wskazał, że wartość "wierzytelności" wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów w spółce zagranicznej A będzie odpowiadała wartości "wierzytelności" z tytuły ustalonej ceny za akcje, a cena za "zakupione" akcje będzie potrącona w całości "wierzytelnością" pieniężną wnioskodawcy wobec spółki zagranicznej A. Jednakże nie poinformował organu podatkowego, w jaki sposób miała zostać wykreowana "rynkowa wartość wierzytelności" pieniężnej wobec Z. z tytułu umorzenia, za wynagrodzeniem udziałów w tej spółce. Jak podano, to kwota zobowiązania skarżącego wobec F.

z tytułu zakupu akcji I. S.A., przekazana przez tę spółkę w formie darowizny na rzecz spółki Z. , posłużyła do wykreowania "wartości rynkowej" Z. co było kluczowym elementem schematu mającego uwiarygodnić "zapłatę" ceny za akcje przez skarżącego. Ponadto organ podatkowy w interpretacji odniósł się stanu faktycznego, w którym cena za akcje zostanie "uregulowana" w całości w formie potrącenia i przyjął, że potrącenie było alternatywą dla zapłaty za akcje w formie pieniężnej.

Tym samym, mając na uwadze niepełne przedstawienie przez podatnika stanu faktycznego, wyżej przytoczone stanowisko organu wydającego interpretację, brzmienie przepisów prawa oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne należało stwierdzić, że organ kontroli celno-skarbowej nie był związany oceną skutków podatkowych "umów sprzedaży" akcji z dnia 20 grudnia 2013 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z odpłatnym zbyciem akcji zawartej

w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a sama interpretacja nie chroni podatnika. Wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, organ I instancji nie stwierdził, że rozliczenie poprzez kompensatę należności i zobowiązań nie jest możliwe w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, argumentował wyłącznie dlaczego interpretacja podatkowa nie chroni podatnika w danych przypadku przy stwierdzonych okolicznościach w sprawie. Organ wyjaśnił, że czynność kompensaty wierzytelności wpisała się w schemat czynności dokonanych przez podatnika, których rzeczywistym celem było uwiarygodnienie "umów sprzedaży", które jak wykazał organ, były czynnościami pozornymi. Reasumując, organ odwoławczy uznał, że analiza treści decyzji organu

I instancji oraz zgromadzonego materiału dowodowego nie potwierdza naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego i procesowego.

W szczególności nie zgodził się z zarzutem jakoby organ I instancji dokonał fragmentarycznej oceny zebranych dowodów budując narrację wskazującą, iż fakt nie dokonania jakiejś czynności (np. niewykazania), wskazuje na potwierdzenie jego tezy. W skardze pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 124, art. 191 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą uzyskaniem błędnych wniosków, jakoby transakcje mające na celu zabezpieczenie kluczowego składnika majątku spółki były pozbawione uzasadnienia ekonomicznego oraz nie wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy wydaniu decyzji; b) art. 120, art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie przesłanek, które nie znajdują pokrycia w obowiązujących

w 2013 r. przepisach podatkowych, c) art. 199a § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie oraz jego nieuprawnione wykorzystanie w sposób analogiczny do klauzuli o unikaniu opodatkowania, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 14k Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione i nieuzasadnione jego pominięcie, wskutek nieprawidłowego uznania, iż w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] dnia [...] sygn. [...] przedstawiono nieprawidłowy stan faktyczny; b) art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 pkt 38 u.o.p.d.f. poprzez jego błędną interpretację oraz błędne zastosowanie, skutkujące wydaniem decyzji wyłączającej

z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika, do których rozliczenia jest on uprawniony. W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik stwierdził, że organ dokonał nadinterpretacji faktów, pomijając treść norm prawnych oraz bezprawnie rozszerzył stosowanie przepisy na stany faktyczne, które pod nie podlegają. Według niego organ błędnie założył, iż podatnik nie może dokonywać planowania w zakresie swojej działalności, zawężając ocenę stanu faktycznego do swoich własnych przekonań

o tym jak działa rynek.

Zarzucił nadto, że organ uzasadniając decyzję wydaną z zastosowaniem przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej, jako przepisu procesowego, posłużył się przesłankami uznania transakcji za pozorną, co nie znajduje odzwierciedlenia w jego treści przez co naruszył art. 120, 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, organ zastosował ww. przepis tak jak klauzulę unikania opodatkowania, która nie obowiązywała w polskim systemie prawnym do 14 lipca 2016 r. Na potwierdzenie swoich tez pełnomocnik przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zastosowania art. 199a Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego argumentował również, że w przedmiotowej sprawie dokonano zapłaty za akcje w formie kompensaty wierzytelności z inną wierzytelnością, a wiec doszło do zapłaty i tym samym wystąpił podstawowy element umowy sprzedaży. Stawiając zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 pkt 38 u.o.p.d.f. podniósł, że w niniejszej sprawie zapłatą za akcje była kompensata wierzytelności pieniężnej i było to dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 14k Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione i nieuzasadnione jego pominięcie, postawił tezę

o nadinterpretacji oraz bezpodstawnym rozszerzeniu stanu faktycznego wniosku

o interpretację. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w odpowiedzi na skargę swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia przepisów postępowania, w tym regulujących zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego, jak art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nakładających na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, i ocenienia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie narusza też ona art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej

z których wynika dla organów podatkowych obowiązek powołania w decyzji jej podstawy prawnej oraz zawarcia w niej uzasadnienia faktycznego i prawnego, obejmującego w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji

z przytoczeniem przepisów prawa. W niniejszej sprawie nie została też naruszona – wbrew zarzutom skargi – regulacja zawarta w art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, przy czym jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi

z tej ukrytej czynności prawnej. Jak wskazano wyżej, w toku postępowania organy ustaliły ciąg zdarzeń, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, których skarżący nie zakwestionował. Tak więc sporu co do stanu faktycznego nie ma. Koncentruje się on natomiast na kwestii klasyfikacji prawnopodatkowej umów z dnia 20 grudnia 2013 r., nazwanych "umowami sprzedaży", na podstawie których zależna od skarżącego spółka F. przeniosła na jego rzecz własność 5.440.000 akcji I. S.A., które to czynności – zdaniem organu – miały charakter pozornych, gdyż w rzeczywistości nabycie akcji nastąpiło nieodpłatnie, a podatnik nie poniósł żadnych wydatków na nabycie akcji l. S.A, które następnie w 2016 r. odpłatnie zbył. Z niekwestionowanych ustaleń wynika, że w dniu 14 lipca 2016 r. skarżący sprzedał na rzecz P. 2.400.000 szt. akcji zwykłych imiennych spółki I. S.A za kwotę [...]zł, a w dniu 23.12.2016 r. na rzecz K. sp. z o.o. 500.000 szt. akcji I. S.A za kwotę [...]zł. Powyższym transakcjom przyporządkował koszty podatkowe (cena zakupu)

w wysokości [...] zł. W konsekwencji, w zeznaniu podatkowym [...] za 2016 r. jako wynik na transakcjach sprzedaży akcji I. S.A. wykazał stratę w wysokości [...] zł. Fakt poniesienia wydatku za nabyte akcje skarżący udokumentował trzema umowami zawartymi w dniu 20 grudnia 2013 r. pomiędzy nim a F. ([...] spółka zależna od skarżącego) nazwanych - umowami sprzedaży. Na podstawie tych umów Spółka F. przeniosła na rzecz skarżącego własność 5.440.000 akcji I. S.A. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, mając na uwadze definicje prawa cywilnego umowy pozornej, darowizny i sprzedaży, organ na podstawie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej zasadnie stwierdził pozorność oświadczeń woli. Wbrew stanowisku skargi, w przedmiotowej sprawie nie doszło w dniu 20 grudnia 2013 r. do odpłatnego zbycia przez spółkę [...] F. na rzecz skarżącego. Zdaniem Sądu oceniając przywołane fakty organy podatkowe trafnie wywiodły, że wskazują one na powzięty już przy zawarciu umowy zbycia akcji zamiar skarżącego i jego brata zapewnienia skarżącemu wymiernych korzyści w postaci wykazanych w zeznaniu [...] za 2016 r. kwot, które zaliczono w sposób niezasadny do kosztów uzyskania przychodów związanych z odpłatnym zbyciem

w 2016 r. akcji I. S.A., bezzasadnie obniżając w ten sposób podstawę obliczenia podatku. Obie umawiające się strony ww. transakcji sprzedaży z dnia 20 grudnia 2013 r. z góry ustaliły formułę zapłaty przez skarżącego ceny za nabyte akcje I. S.A., polegającą na skompensowaniu wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za akcje z wierzytelnością z tytułu umorzenia udziałów w spółce Z. . W art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. chodzi o przychody z odpłatnego zbycia akcji, niezależnie od tego, przez dokonanie jakiej czynności prawnej ono nastąpiło.

W konsekwencji w sprawie takiej, jak niniejsza, do obowiązków organów podatkowych nie należy kwalifikacja czynności prawnych z punktu widzenia określenia ich nazwanego lub nienazwanego charakteru, lecz kwalifikacja prawnopodatkowa, która ma służyć zastosowaniu lub odmowie zastosowania ww. przepisu, w szczególności wykazanie związku pomiędzy zbyciem akcji

a ekwiwalentnym świadczeniem należnym z tego tytułu zbywcy, chociażby przez niego nie otrzymanym.

Z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Dopiero z treści czynności prawnej ustalonej z uwzględnieniem tej dyrektywy organ podatkowy wywodzi jej skutki podatkowe (w tym ocenia zastosowanie w stanie danej sprawy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). W istocie nie chodzi tu o dokonywanie cywilnoprawnej kwalifikacji czynności prawnej, ale o jej ocenę w świetle przepisów materialnego prawa podatkowego, czyli o jej skutki podatkowe. Nie można przy tym nie zauważyć, że wskazanie adekwatnych skutków podatkowych dokonanej czynności prawnej wymaga zastosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, to skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Jak w uzasadnieniu wyroku z 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 872/19 podniósł Naczelny Sąd Administracyjny,

brzmienie przywołanego art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej jest wzorowane na przepisie art. 83 § 1 zdanie drugie k.c. i chociaż w pewnym stopniu odbiega ono od regulacji cywilnoprawnej, to jednak nie oznacza to, że uregulowano w nim odmienny rodzaj pozorności czynności prawnej od tego, który określa wymieniony przepis k.c.

W związku z tym można odwołać się do rozwijanych w nauce prawa cywilnego koncepcji pozornych czynności prawnych, z których jedna zakłada istnienie dwóch czynności prawnych dokonanych pomiędzy tymi samymi stronami – pozornej (symulowanej) i ukrytej (dyssymulowanej), natomiast druga, tzw. koncepcja monistyczna, przyjmuje, że dwa oświadczenia woli, tj. oświadczenie pozorne i ukryte, konstruują jedną połączoną czynność prawną, przy czym oświadczenie pozorne podlega uzewnętrznieniu, ponieważ intencją stron czynności jest przyznanie mu doniosłości prawnej w obrocie prawnym, jednak w rzeczywistości strony dążą do wywołania skutków prawnych na podstawie oświadczenia ukrytego (w uzasadnieniu przywołanego wyroku NSA wymieniono publikacje prezentujące wymienione koncepcje i ich autorów). NSA wskazał również, że biorąc pod uwagę przykłady pozornych czynności prawnych nie można drugiej koncepcji odmówić słuszności, bowiem istota pozorności czynności prawnych sprowadza się nie tyle do dokonania przez strony dwóch odmiennych czynności prawnych, lecz jednej czynności prawnej, której oświadczenie ukryte zawiera pewne modyfikacje w stosunku do oświadczenia woli uzewnętrznionego, oraz że za przyjęciem tzw. koncepcji monistycznej przemawia także redakcja przepisu art. 83 § 1 zdanie drugie k.c., przewidującej nieważność oświadczenia woli w zakresie, w jakim jest ono pozorne, a nie nieważność czynności prawnej. Również zatem za właściwą do wyjaśnienia istoty pozornych czynności prawnych, o których mowa w art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, należy – według NSA – uznać tzw. koncepcję monistyczną. Zdaniem Sądu, uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że – jak wykazały organy podatkowe – w stanie niniejszej sprawy zaistniała pozorność czynności prawnej. W istocie bowiem w dniu 20 grudnia 2013 r., strony mimo nazwania zawartych umów "umowami sprzedaży" takich umów nie zawarły, lecz dokonały umowy darowizny. Sąd podziela stanowisko NSA przedstawione w przywołanym wyżej wyroku, że czynność prawna, jako zachowanie prawnie doniosłe, stanowi metodę określonego postępowania danego podmiotu lub podmiotów ukierunkowaną na wywołanie określonego skutku prawnego, oraz że na osiągnięcie tego skutku może składać się kilka pojedynczych czynności prawnych lub faktycznych, które, z uwagi na ten skutek, tworzą jedną czynność prawną (zob. Daszkiewicz K., w: Z. Ziembiński, K. Daszkiewicz, S. Sołtysiński "Trójgłos o prawniczym pojęciu czynu" w: "Studia Prawnicze" z 1971 r., nr 29, str. 20-45). Taka czynność prawna może nie być nazwana w przepisach prawa, chociaż jednocześnie może ona składać się z szeregu powiązanych ze sobą czynności prawnych wprost w przepisach uregulowanych, które to czynności zostały dokonane w sposób uporządkowany i w niewielkich odstępach czasu po to, aby wywołać określony, zamierzony przez strony czynności, skutek prawny. Taka czynność prawna powinna spełniać przewidziane w przepisach ogólnych prawa cywilnego wymagania stawiane czynnościom prawnym

i w konsekwencji może ona podlegać ocenie pod kątem zgodności z normami wywiedzionymi z przepisów części ogólnej kodeksu cywilnego, w tym z przepisów dotyczących wadliwości czynności prawnych.

Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że na pozorność oświadczeń woli wyraziły zgodę strony tej czynności, była ona bowiem, jak i wszystkie zdarzenia poprzedzające i następujące po niej, dokonana we wspólnym porozumieniu podmiotów powiązanych (skarżący, F. ,, Z. i brat skarżącego - B. S.), gdzie skarżący jako jedyny udziałowiec spółek [...] miał głos decydujący. Podstawę do powyższego stwierdzenia dały organowi zgromadzone dowody w postaci m.in. poszczególnych umów, rachunków bankowych, dokumentów rejestrowych spółek, sprawozdań finansowych, dokumentów otrzymanych z Republiki [...] w ramach wymiany informacji, wyjaśnień i zeznań strony, zeznań świadków. Zostały ustalone wszelkie okoliczności wskazujące, że skarżący nie dokonał zapłaty za akcje I. S.A. w umówionej pomiędzy stronami (podmiotami powiązanymi) formie datio in solutum, gdyż wierzytelności będące przedmiotem kompensaty zostały sztucznie wykreowane, kompensata ta nie spowodowała poniesienia przez skarżącego jakiegokolwiek wydatku, będącego alternatywą dla zapłaty za akcje w formie pieniężnej. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia przepisów postępowania, wskazanych przez pełnomocnika oraz art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru materialnoprawnego, lecz procesowy. Zgodnie z nim organ ocenił umowy z dnia 23 grudnia 2013 r. przedłożone przez skarżącego jako dowód poniesienia wydatków za nabyte akcje I. S.A., które były podstawą zadeklarowania kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. przy odpłatnym zbyciu tych akcji. "Przedmiotem opodatkowania nie są umowy, lecz zdarzenia stanowiące podatkowoprawny stan faktyczny. Organ podatkowy może zatem w toku postępowania podatkowego pominąć całkowicie status cywilnoprawny umowy. To nie umowa jest bowiem dowodem, ale zdarzenia, które przybierają formę umowy. Stosunek podatkowoprawny obowiązku podatkowego jest następstwem zdarzeń,

a nie umów. Zdarzeń tych można poszukiwać poprzez treść umów, bo jest to źródło dowodowe, ale nie jest to dowód w sensie materialnym. Nie treść umowy, ale zdarzenia za nią stojące są przedmiotem opodatkowania. Dlatego umowy mogą pozostawać w obrocie cywilnoprawnym, a organ podatkowy może pominąć ich treść w postępowaniu dowodowym w całości albo w części. Takie postępowanie nie narusza porządku prawa cywilnego, a jednocześnie pozwala na swobodną analizę

i ocenę dowodów dla postępowania podatkowego" (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 5. Warszawa 2014). Należy wskazać, że umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego (wyrok WSA w Warszawie

z dnia 20 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA 1959/03, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 2784/95). Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone

i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe – mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego - mogą zatem analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych, a zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą, oceniać również w aspekcie podatkowym, nie wykluczając badania pozorności dokonywanych przez podatnika czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej pozwała na badanie przez organy podatkowe skutków pozornych czynności prawnych, stanowiąc instrument, po który organy podatkowe mogą sięgać w odpowiedzi na czynności prawne służące obniżeniu lub eliminacji ciężaru podatkowego kiedy podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną (zob.

B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat,

M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, str. 818 oraz ten sam autor w komentarzu do art. 199a Ordynacji podatkowej - Lex/el). Wbrew zarzutowi zawartemu w skardze, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest czytelne i wyczerpujące. Nie może być wątpliwości, że na podstawie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzono istnienie w obrocie pozornej czynności prawnej, gdzie pod pozorem zawarcia umowy sprzedaży skarżący faktycznie nabył akcje I. S.A. pod tytułem darmym. Warto w tym miejscu podkreślić, że organ nie kwestionował skuteczności czynności na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie wywiódł skutki podatkowe z czynności ukrytej, biorąc pod uwagę wyjaśnienia i zeznania strony oraz świadków, których ocenę, jak i ocenę pozostałych dowodów dokonał zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz zasadą logiki i doświadczenia życiowego oraz

z uwzględnieniem ich całokształtu (art. 191 Ordynacji podatkowej), a także nakazów wynikających z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Na ich podstawie sformułował wnioski co do treści czynności prawnych, dokonanych przez skarżącego ze spółkami [...] i bratem. Wbrew wywodom skargi, organ w żadnym miejscu decyzji nie kwestionował prawa podatnika do układania swoich stosunków prawnych w ten sposób, aby zapłacić najniższy podatek. Miał jednak prawo do oceny skutków podatkowych zdarzeń i przeprowadzonych czynności, w tym m.in. sytuacji majątkowej spółki, której wysokość aktywów w wysokości otrzymanej darowizny przełożyła się na wysokość wypłaty zysku dla skarżącego, będącej składnikiem "datio in solutum". Analiza zachowań podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało została dokonana w sposób przekonywujący. Jego działanie oceniono przez pryzmat szeregu czynności takich jak: nabycie akcji I. S.A., pożyczkę udzieloną przez spółkę F. , darowiznę "wierzytelności", darowiznę udziałów Z. , umorzenie udziałów preferencyjnych spółki Z. , cesję i potrącenie wierzytelności. W ocenie Sądu, zasadnie organ stwierdził, że zdarzenia prawne zrealizowane przez skarżącego z udziałem spółek F. i Z. nie miały żadnego wiarygodnego racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia

w kontekście "umów sprzedaży", a jedynym uzasadnieniem tych zdarzeń było upozorowanie sprzedaży i ukrycie faktycznej czynności nieodpłatnego zbycia, co potwierdza prawidłowa analiza umów z dnia 23 grudnia 2013 r. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w ich treści nie było informacji na temat sposobu, w jaki nabywca ma dokonać zapłaty ustalonej ceny za akcje, nie wskazano również numeru rachunku bankowego F. , na który skarżący miałby dokonać wpłaty środków pieniężnych i uregulować swoje zobowiązanie wobec sprzedającego. Podkreślić w tym miejscu należy, że formalna poprawność umów z dnia 23 grudnia 2013 r. i skuteczność operacji gospodarczej przeniesienia na rzecz skarżącego akcji I. S.A. nie była kwestionowana; podobnie jak i nie był kwestionowany fakt przeniesienia majątku pomiędzy F.

a skarżącym. Nie został też zakwestionowany fakt wydania akcji, ale faktyczna zapłata za nie, czyli składnik (essentalia negotii), który odróżnia sprzedaż od darowizny.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 120, art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie przesłanek, które nie znajdują pokrycia w obowiązujących w 2013 r. przepisach podatkowych.

Podnoszony w skardze fakt nieistnienia w polskim systemie prawnym do 14 lipca 2016 r. klauzuli obejścia prawa podatkowego nie jest kwestionowany przez organ podatkowy. Ustalenia w sprawie dokonane zostały w oparciu o obowiązujący przepis art. 199a Ordynacji podatkowej. Zastosowanie ww. przepisu prawa znajduje aprobatę m.in. w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13, gdzie według Naczelnego Sądu Administracyjnego "Aktualnie organy podatkowe dysponują w zasadzie tylko jedną możliwością przeciwdziałania nadużyciom prawa podatkowego, tj. instrumentami zawartymi w art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy może nie uwzględnić skutków podatkowych, wynikających jedynie z tych czynności, które mają charakter pozorny. To, że stosownie do art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej." W świetle powyższego, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organ zasadnie stwierdził, że oświadczenia woli stron czynności z dnia 23 grudnia 2013 r. zostały złożone dla ukrycia innej czynności prawnej. Prawidłowo bowiem ustalono, że celem przedmiotowych umów było nieodpłatne przeniesienie na rzecz skarżącego własności akcji I. S.A. (darowizna). Okoliczności faktyczne nie potwierdzają bowiem, że zostały wykonane czynności (odpłatne nabycie akcji), na które powoływał się skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1694/20 wskazał, że "Przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej może znaleźć zastosowanie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie zaś czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech pozorności. W przypadku wystąpienia czynności symulowanej i dyssymulowanej należy to kwalifikować jako obejście prawa, pozorowanie czynności przez strony obrotu prawnego, celem uniknięcia opodatkowania lub osiągnięcia jedynie korzyści podatkowej, na co środkiem działania organu jest kompetencja wynikająca z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Poza zakresem tej regulacji pozostają natomiast przypadki obejścia prawa polegające na symulowaniu czynności prawnej przy braku możliwości zidentyfikowania czynności dyssymulowanej." Jak stwierdzono, w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, organ wskazał czynność pozorną i ukrytą oraz wywiódł skutki podatkowe z tej ukrytej czynności prawnej. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, organ nie powołał się głównie na fakt wystąpienia korzyści podatkowej. Odnosząc się do cytatów z zaskarżonej decyzji, zaoferowanych w skardze, które według pełnomocnika pasowały do tezy zastosowania przez organ klauzuli obejścia prawa, zauważyć należy, iż pominął on całkowicie argumentację

i uzasadnienie organu dotyczące pozorności czynności prawnej zawartej pomiędzy skarżącym a zależną od niego [...] spółką (F. ). Sąd nie podziela zarzutu, że organ posłużył się przesłankami uzasadnienia pozorności, które nie wynikają ani z treści art. 199a Ordynacji podatkowej, ani z treści art. 83 k.c. i nie udowodnił w przedmiotowej sprawie wystąpienia pozorności czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 83 § 1 k.c., nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Z przywołanej regulacji na gruncie prawa cywilnego wynika, że czynności, których rzeczywisty cel i zamiar stron są inne niż deklarowane, są czynnościami pozornymi. Pozorność oświadczenia woli (art. 83 § 1 k.c.) może zatem zachodzić zarówno wtedy, gdy pod pozorowaną czynnością nie kryje się inna czynność prawna (pozorność zwykła), jak i wtedy, gdy pod oświadczeniem pozornym ukrywa się inna czynność prawna (pozorność kwalifikowana). Według art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 k.c. (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3351/14). W przypadku pozorności kwalifikowanej rzeczywistym zamiarem stron jest wywołanie innych skutków prawnych niż wynikałoby to z treści ujawnionych oświadczeń. W razie ukrycia pod pozornym oświadczeniem woli innej czynności prawnej, jej ważność ocenia się według właściwości tej czynności (Komentarz, Lex 2009). Czynność prawna, zmierzająca do uchylenia się od skutków prawnych tej ukrytej czynności, polega na takim ukształtowaniu jej treści, które formalnie (pozornie) nie są sprzeczne z danym przepisem, ale w rzeczywistości

(w znaczeniu materialnym) prowadzi ona do osiągnięcia celu zakazanego przez określoną ustawę. Jak wskazał WSA w Lublinie w wyroku z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 498/19: "Oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej" (wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, Lex nr 56054). W niniejszej sprawie organ zasadnie stwierdził pozorność kwalifikowaną czynności z dnia 23 grudnia 2013 r. (sprzedaż). Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że czynność prawna nieodpłatnego nabycia akcji I. S.A przez skarżącego składała się w istocie ze zbioru powiązanych ze sobą czynności, przy czym powiązania pomiędzy nimi zachodziły

z uwagi na podmioty oraz treści stosunków prawnych powstałych na skutek dokonania tych czynności. Skarżący miał możliwość kontrolowania podmiotów uczestniczących w tych czynnościach i wpływania na ich decyzje, a skutkiem takiego ułożenia relacji i ciągu czynności prawnych był fakt, że faktycznie nie zapłacił za nabyte akcje.

Skarżący jako strona umów z dnia 23 grudnia 2013 r. złożył oświadczenie woli dla pozoru a druga strona (w postępowaniu został przesłuchany M. M. jako pełnomocnik Spółki F. ) o tej pozorności wiedziała i zgodziła się na czynność prawną przysparzającą korzyści tylko jednej ze stron.

Z zeznań skarżącego wynika, że obie umawiające się strony transakcji z dnia 20 grudnia 2013 r. z góry ustaliły formułę zapłaty przez niego ceny za nabyte akcje I. S.A., polegającą na skompensowaniu wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za akcje z wierzytelnością z tytułu umorzenia udziałów w Spółce Z. . Zasadnie organ odwoławczy uznał, że wszystkie wskazane w zaskarżonej decyzji czynności były dokonane we wspólnym porozumieniu osób powiązanych, gdzie skarżący miał decydujący głos. Strony poprzez podpisanie powyższych umów zgodziły się na warunki w nich określone. To właśnie skarżący będący 100 % udziałowcem w spółkach [...] F. i Z. podjął opisane działania i tak ułożył stosunki między stronami poszczególnych czynności, by stworzyć pozory działania niezależnych stron. W efekcie tych działań stworzył iluzję, że doszło do odpłatnego nabycia akcji. Trudno w tej sytuacji mówić o braku zgody stron na dokonanie czynności cywilnoprawnej. Jak prawidłowo wykazano, transakcje z dnia 20 grudnia 2013 r. zawarte pomiędzy podatnikiem a F. posiadają wszystkie cechy charakteryzujące darowiznę określoną w art. 888 § 1 k.c., tj. wzbogacenie obdarowanego, zmniejszenie majątku darczyńcy, nieodpłatność. Czynnikiem wyróżniającym czynność prawną darowizny jest zawsze element korzyści osiągany tylko przez jedną stronę umowy. Korzyść z przeniesienia własności akcji I. S.A. otrzymał wyłącznie skarżący, gdyż zyskał aktywa w postaci ww. akcji, za które nie poniósł żadnego wydatku w postaci środków pieniężnych. Kompensacja wierzytelności (datio in solutum), która miała stanowić zapłatę za akcje, w żadnym stopniu nie uszczupliła jego aktywów, natomiast spółka F. w wyniku zastosowania powyższego rozliczenia wykazała stratę. Nie była to zatem czynność wzajemna, obustronnie przysparzająca i dwustronnie zobowiązująca, co potwierdza, iż było to nieodpłatne zbycie. Wierzytelności będące przedmiotem cesji składające się z jednej strony z należnego skarżącemu wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów Z. Ltd, darowanych jemu przez brata oraz z drugiej strony z wierzytelności przysługujących F. wobec skarżącego do zapłaty ceny wynikającej z trzech umów przeniesienia akcji

z dnia 20 grudnia 2013 r. i z umowy pożyczki zawartej w dniu 23 grudnia 2013 r., zostały sztucznie wygenerowane przez podmioty powiązane – jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy. Kolejne zdarzenia cywilnoprawne z udziałem skarżącego od założenia spółki [...], zawarcie umów "sprzedaży" akcji, darowanie spółce Z. przez F. wierzytelności posiadanych wobec skarżącego z tytułu powyższych umów, a następnie darowanie udziałów spółki Z. skarżącemu doprowadziły w krótkim czasie do uzyskania wartości majątkowej pokrywającej wynagrodzenie za nabyte w dniu 20 grudnia 2013 r. akcje. To kwota zobowiązania skarżącego wobec F. z tytułu zakupu akcji I. S.A., przekazana przez tę spółkę w formie darowizny na rzecz spółki Z. , posłużyła do wykreowania "wartości rynkowej" Z. , co spowodowało sztuczne wykreowanie tzw. ceny umorzenia, a więc i wynagrodzenia dla skarżącego, które miało być skompensowane z wierzytelnościami spółki F. wobec niego z tytułu "sprzedaży" akcji. Skarżący zaakceptował datio in solutum, obejmujące między innymi jego zobowiązanie do zapłaty za akcje w formie środków pieniężnych, zwalniając spółkę Z. Ltd z obowiązku dokonania płatności gotówkowej z tytułu tzw. ceny wykupu na jego rzecz. Wykreowane czynności cywilnoprawne w postaci dwóch darowizn w ciągu jednego dnia (darowizna "wierzytelności" posiadanych wobec skarżącego z tytułu "sprzedaży" akcji I. S.A. i udzielonej mu pożyczki o wartości [...] zł oraz darowizna dokonana przez brata na rzecz skarżącego udziałów w spółce Z. również o wartości [...] zł.), pozwoliły skarżącemu na podjęcie decyzji o kompensacie należności i zobowiązań i nie zapłaceniu środków pieniężnych na nabyte akcje I. S.A. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika, organ nie stwierdził, że instytucja datio in solutum była niezgodna z prawem, ale udowodnił, że wierzytelności, które były przedmiotem kompensaty, zostały sztucznie wykreowane przez skarżącego razem

z powiązanymi i zależnymi od niego podmiotami. Potrącenie to, niezgodnie

z otrzymaną przez skarżącego interpretacją indywidualną, nie było alternatywą dla zapłaty za akcje w formie pieniężnej. Sposób rozliczenia zobowiązań pomiędzy podmiotami nie wymagał zaangażowania jakiegokolwiek własnego kapitału (środków pieniężnych). Zdaniem Sądu nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 14k Ordynacji podatkowej, który w skardze powołano dla wykazania, że skarżącemu – wobec wydania interpretacji indywidualnej nr [...] – przysługuje ochrona z tego przepisu wynikająca. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ nie uznał, że w przedmiotowej interpretacji podatnik podał nieprawdziwy stan faktyczny, ale przyjął, iż był on niepełny.

Mając na uwadze brzmienie art. 14b §3 Ordynacji podatkowej, zgodnie

z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, przedmiotowa interpretacja indywidualna nie chroni podatnika z uwagi na to, że wniosek o jej wydanie nie przedstawiał wszystkich okoliczności sprawy. W interesie podatnika zawsze leży wyczerpujące przedstawienie wszystkich okoliczności i sformułowanie pytań we wszystkich interesujących dla niego aspektach. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przykładowo w wyroku z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 536/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji

i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika" (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 553/11 i z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt. I FSK 419/13).

W ocenie Sądu, we wniosku o interpretację pominięto bardzo ważne elementy, składające się na sposób rozliczenia za nabyte akcje pomiędzy skarżącym a powiązanymi i zależnymi podmiotami, co szczegółowo wypunktował organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności: fakt powiązań kapitałowych i rodzinnych. Tym samym, mając na uwadze niepełne przedstawienie przez skarżącego stanu faktycznego, wyżej przytoczone stanowisko organu wydającego interpretację, brzmienie przepisów prawa oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne należało stwierdzić, że organ nie był związany oceną skutków podatkowych transakcji z dnia 20 grudnia 2013 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych

z odpłatnym zbyciem akcji zawartej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a sama interpretacja nie chroniła podatnika. Organ podatkowy w interpretacji odniósł się do stanu faktycznego, w którym cena za akcje zostanie uregulowana w całości w formie potrącenia i przyjął, że potrącenie będzie alternatywą dla zapłaty za akcje w formie pieniężnej. Z kolei w sprawie niniejszej materiał dowodowy wykazał, że kompensacja wierzytelności, która miała stanowić zapłatę za akcje, w żadnym stopniu nie spowodowała zmniejszenia aktywów podatnika w postaci środków pieniężnych. Wbrew zarzutom skarżącego, zawartym w skardze organ nie stwierdził, że rozliczenie poprzez kompensatę należności i zobowiązań nie jest możliwe w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Argumentował wyłącznie, dlaczego interpretacja podatkowa nie chroni podatnika w danym przypadku przy stwierdzonych okolicznościach w sprawie. Jak wskazano, przedmiotowa datio in solutum wpisała się w schemat czynności dokonanych przez podatnika, których rzeczywistym celem było uwiarygodnienie czynności odpłatnego nabycia akcji, co było czynnością pozorną. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 pkt 38 u.o.p.d.f. poprzez jego błędną interpretację oraz błędne zastosowanie. W sprawie kosztów uzyskania przychodów regulacją o charakterze podstawowym jest art. 22 tej ustawy, z którego brzmienia należy wywieść, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być wydatkiem rzeczywiście poniesionym, poniesienie wydatku musi być należycie udokumentowane przez podatnika, wydatek powinien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz wydatek ten nie może być zawarty w katalogu z art. 23 ustawy. Z powyższego uregulowania wynika, że do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. W art. 23 ust. 1 pkt 38 uo.p.d.f. ustawodawca posłużył się określeniami "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". W orzecznictwie przyjmuje się, że użyte w ww. przepisach słowo: "wydatek" dotyczy wydatkowania środków pieniężnych, a przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.o.p.d.f. należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (por. wyrok WSA

w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. III SA/W a 2329/09, wyrok WSA

w Szczecinie z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. I SA/Sz 293/19). Zatem, przepis ten pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to znaczy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. W ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy potwierdza, że skarżący nie wydatkował żadnych środków pieniężnych z tytułu nabycia akcji I. S.A. Wskazuje na to analiza rachunków bankowych. Nie wystąpiło faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Skarżący otrzymując korzyść majątkową w postaci akcji I. S.A. nie dokonał faktycznej zapłaty za te akcje. Tym samym nie można mówić o ich odpłatnym nabyciu. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że wykreowane przez skarżącego "koszty", które na gruncie przedstawionych przepisów prawnych są kosztami fikcyjnymi. W dacie odpłatnego zbycia ww. walorów, zostały nieprawidłowo zakwalifikowane przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając w ten sposób wykazany w deklaracji [...] za 2016 r. przychód uzyskany ze sprzedaży tych akcji. Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji wyroku na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).