Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2147/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 28 września 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA : Przemysław Dumana (sprawozdawca), Małgorzata Wolf –Mendecka, Protokolant : Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2004 roku sprawy ze skargi K. B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu prawomocności wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 roku, nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] roku, nr [...] , którą organ ten określił K. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że aktem notarialnym z dnia [...] 1999 roku małżonkowie K. i T.B. sprzedali własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] , położonego w budynku w Z. przy ulicy [...], które nabyli [...] 1999 roku.

Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego od przypadającego od niej dochodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku. Organ podatkowy nie uznał – za korzystające ze zwolnienia podatkowego – kwot dotyczących zaliczkowych wpłat na budowę budynku położonego w J. oraz spłat odsetek od kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe stwierdzając, że zwolnieniu z przypadającego na podatnika przychodu ze sprzedaży podlega kwota [...] złotych, natomiast pozostała część tj. kwota [...] złotych podlega opodatkowaniu.

Odwołując się od powyższej decyzji K. B. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania podniosła, iż organ pierwszej instancji nieuwzględnił wszystkich dowodów świadczących o wydatkowaniu przez nią i jej męża kwoty [...] złotych na własne cele mieszkaniowe. Zaskarżonej decyzji zarzuciła ponadto naruszenie art. 121 §1 oraz 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przywołała przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami), zgodnie z którym – źródłem przychodu jest również sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (...), jeżeli (...) nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast stosownie do art. 28 ust. 1 i 2 powołanej wyżej ustawy, dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nie łączy się z dochodami z innych źródeł, lecz ustala się podatek w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od daty dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy. Jeżeli jednak nie zostaną spełnione warunki określone tym przepisem, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów w nim określonych wraz z odsetkami naliczonymi do terminu płatności określonego w art. 28 ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 28 ust. 3 ustawy).

Następnie Izba Skarbowa podniosła, iż w dniu [...] 1999 roku małżonkowie K. i T. B. sprzedali spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ulicy [...] (akt notarialny z dnia [...] 1999 roku, rep. [...], nr [...]) za kwotę [...] złotych. Sprzedający potwierdzili w dniu sporządzenia aktu notarialnego odbiór [...] złotych (§ 4 pkt 1 umowy), natomiast resztę tj. [...] złotych kupujący zobowiązali się przekazać małżonkom B. do dnia [...] 1999 roku (§ 4 pkt 2 umowy). Powyższy przychód pomniejszono o koszty sprzedaży w wysokości [...] złotych, na które złożyły się koszty pośrednictwa w sprzedaży w wysokości [...] złotych oraz kwota [...] złotych wpłacona do Spółdzielni tytułem zbycia prawa do lokalu mieszkalnego.

W dniu [...] 1999 roku (data wpływu do Urzędu Skarbowego – [...] 1999 roku) podatnicy oświadczyli, że kwotę [...] złotych przeznaczą w całości na nabycie w kraju: budynku lub lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie: prawa do jednorodzinnego domu lub lokalu mieszkalnego, oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku lub lokalu mieszkalnego.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że małżonkowie B. do rozliczenia przychodu przedłożyli przedwstępną umowę sprzedaży zawartą w zwykłej formie pisemnej w dniu [...] 1999 roku, w której zobowiązali się sprzedać przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego do dnia [...] 1999 roku za kwotę [...] złotych i tytułem zaliczki (zadatku) mieli otrzymać w dniu jej podpisania [...] złotych, pozostałą zaś część jednorazowo ([...] złotych) w dniu zawarcia umowy sprzedaży.

Wskazał również, iż podatnicy ponieśli wydatki na :

- wpłatę zaliczki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w J. (faktura VAT z dnia [...] 2000 roku, nr [...] – na kwotę [...] złotych),

- spłatę kredytu w wysokości [...] złotych (w okresie od [...] do [...] 2000 roku),

- modernizację lokalu mieszkalnego w J. ([...] złotych poniesione w okresie od [...]2000 roku do [...]2001 roku),

- zaliczkowe wpłaty na budowę budynku mieszkalnego w J.(rachunek uproszczony z dnia [...] 1999 roku, nr [...] na kwotę [...] złotych oraz z dnia [...] 1999 roku, nr [...] na kwotę [...] złotych),

- spłatę odsetek od kredytu w wysokości [...] złotych (wpłaty w okresie od [...] 2000 roku do [...] 2001 roku).

Następnie Izba Skarbowa podkreśliła, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na to nabycie. Jednakże w określonych przypadkach zwolnieniem tym mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (np. zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na nabycie prawa do lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym.

W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa stwierdziła, że strony mogą ustalić, iż przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę części ceny (zadatku, przedpłaty) określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, która zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego – powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy sprzedaży, która zostanie zawarta po wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, przedstawiona przez podatników przedwstępna umowa sprzedaży z dnia [...] 1999 roku "nie została udokumentowana w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym".

W konkluzji tej części uzasadnienia Izba Skarbowa podkreśliła, że z aktu notarialnego wynika, iż podatnicy potwierdzili w dniu [...] 1999 roku odbiór [...] złotych, natomiast pozostała część miała być im zapłacona do dnia [...] 1999 roku. Ponadto z treści tego aktu nie wynika, aby kwota zadatku ([...] złotych) została zaliczona na poczet ceny sprzedaży. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, zapłata za sprzedaż przedmiotowego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego miała miejsce w dniach od [...] do [...] 1999 roku, a nie jak twierdzą podatnicy od [...] 1999 roku tj. od dnia otrzymania przez nich zadatku. W tym stanie rzeczy prawidłowo organ pierwszej instancji nie uznał wydatków poniesionych przez małżonków B. w dniu [...] i [...] 1999 roku, a związanych z zaliczkowymi wpłatami na budowę lokalu mieszkalnego w J..

Izba Skarbowa za prawidłowe uznała także stanowisko organu pierwszej instancji, który uznał wydatki poniesione przez podatników na spłatę rat kredytu, nie uznając jednocześnie wydatków poniesionych przez nich na spłatę odsetek od tego kredytu. Stwierdziła w tym zakresie, że odsetki nie mają bezpośredniego związku z poniesionymi wydatkami, gdyż są one jedynie wynagrodzeniem udzielającego kredytu, a przez to kosztem operacji finansowej zwrotu wcześniej postawionych do dyspozycji pieniędzy.

Za bezzasadny Izba Skarbowa uznała też zarzut naruszenia art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej podnosząc, że zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskazała, iż dokonanie przez organ podatkowy pierwszej instancji odmiennej od podatnika oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych, mieszczących się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów nie stanowi naruszenia wyżej wymienionego przepisu.

Decyzję tę K. B. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości.

W postawie prawnej skargi zarzuciła naruszenie :

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – "poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organy podatkowe, że uzyskane przez skarżącą przychody nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych",

- art. 121 § 1, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi K. B., powołując się na liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, podkreśliła iż sugerowanie podatnikowi przez organy podatkowe, "że umowa przedwstępna zawarta bez udziału notariusza nie jest ważna i nie jest normą przyjętą w obrocie cywilnoprawnym wydaje się być nadużyciem". Za bezzasadne uznała też twierdzenie Izby Skarbowej, że z postanowień aktu notarialnego nie wynika, iż kwota zadatku została zaliczona na poczet ceny sprzedaży, gdyż art. 294 § 2 Kodeksu cywilnego przesądza o tym, że w razie wykonania umowy (co w przedmiotowej sprawie miało miejsce) zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, który go dała. Podniosła także, iż odsetki od kredytu są integralną częścią umowy kredytowej, natomiast ich spłata stanowi integralną część spłaty kredytu, a zatem spłata jedynie rat kapitałowych, bez odsetek nie jest spłatą kredytu. Następnie wskazała, że "umowa kredytu na zakup lokalu mieszkalnego z dnia [...] 1999 r. przez spłatę kredytu uznaje spłatę rat i należnych odsetek", oraz że wydatkiem na spłatę kredytu jest suma miesięcznych rat kapitałowych i odsetkowych.

W dalszej części uzasadnienia skarżąca zarzuciła organom podatkowym obu instancji, iż wydając decyzje uwzględniły w sposób wybiórczy dowody przedstawione w trakcie postępowania. Stwierdziła, iż takie działania organów podatkowych pociągają za sobą utratę przez skarżącą zaufania do tych organów, które a priori podważają postanowienia umowy przedwstępnej z dnia [...] 1999 roku, sugerując wręcz "poświadczenie przez skarżącą nieprawdy".

W konkluzji uzasadnienia skargi podatniczka podniosła, że ignorowanie przez organ podatkowy umowy przedwstępnej w części dotyczącej zadatku jak również twierdzenie, że odsetki nie mają bezpośredniego związku z poniesionymi wydatkami na spłatę kredytu choć są integralną częścią umowy kredytowej, powoduje, że intencje organu podatkowego, którymi kierował się on przy załatwieniu sprawy są dla niej niezrozumiałe.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Dodatkowo podniósł, że zapisy aktu notarialnego (zapłata [...] złotych w dniu jego sporządzenia oraz zapłata [...] do dnia [...] 1999 roku) stoją nie tylko w opozycji do zapisów umowy przedwstępnej ([...] złotych zadatku), "ale brak jest w nim jakichkolwiek zapisów odnośnie kwoty zadatku zaliczonej na poczet ceny sprzedaży, co oznacza, że sytuacja taka nie miała miejsca, choć jest dopuszczalna przez prawo".

W piśmie procesowym z dnia [...] 2004 roku K. B. podtrzymała zarzuty zawarte w skardze. Dodatkowo wskazała, że z aktu notarialnego wynika jedynie, że "skarżąca przed jego podpisaniem otrzymała kwotę [...] PLN, akt ten nie precyzuje zaś kiedy dokładnie kwota ta została przekazana". Tym samym, zdaniem podatniczki, "jest rzeczą oczywistą, że kwota [...] PLN otrzymana prze podpisaniem aktu notarialnego zawiera rzeczone [...] PLN otrzymane przez skarżącą w dniu [...] 1999 r. na mocy umowy przedwstępnej". Podkreśliła również, że zachowanie formy notarialnej umowy przedwstępnej różni się od zawarcia takiej umowy w zwykłej formie pisemnej wyłącznie tym, że rodzi skutki co do roszczenia zawarcia umowy przyrzeczonej (art. 390 § 2 Kodeksu cywilnego). Umowa przedwstępna, choćby zawarta w formie pisemnej jest prawnie wiążąca i w kontekście obowiązków prawno – podatkowych forma zawarcia takiej umowy nie ma żadnego znaczenia w sytuacji, w której umowa przyrzeczona doszła do skutku. Odnośnie odsetek skarżąca powołała się na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiadając na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej ponownie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości swoją argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Dodatkowo podniósł, iż skarżąca w piśmie procesowym powołała przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 roku, podczas gdy w roku, którego sprawa dotyczy, przepis ten nie dopuszczał możliwości zwolnienia od opodatkowania spłaty odsetek od kredytu bądź pożyczki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie argumenty w niej zawarte mogą zostać zaaprobowane.

Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami).

Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia wskazać, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, ze zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), obowiązkiem organów podatkowych jest między innymi podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Jest poza sporem, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do “załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2160 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 439969).

Z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) wynika zatem powinność takiego prowadzenia czynności procesowych, ażeby usunąć wszystkie przeszkody utrudniające ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i tych faktów prawotwórczych, które miały miejsce.

Aby mogła ona zostać w pełni zrealizowana ustawodawca sformułował określone wymagania w zakresie dotyczącym postępowania dowodowego, w szczególności nakładając na organ podatkowy w art. 187 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Konkluzje wynikające z zebranego materiału winny zaś następnie znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Stosownie bowiem do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie to powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

W świetle dotychczasowych spostrzeżeń nie budzi zatem wątpliwości, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, który to zabieg jest – co oczywiste – warunkiem sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, spoczywa na organach administracji publicznej. Konstatacja ta – co do zasady – odnosi się także do sfery, którą można by określić mianem "ciężaru dowodu", mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga expressis verbis tego zagadnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w przywołanym już art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/Ka 2015/95 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 28956). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 249/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373).

Konstatacje te nie mogą jednak prowadzić do wniosku, że tym samym przestają obowiązywać reguły wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem podstaw do przyjęcia takiego wniosku. Skoro więc tak – to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów – przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonywujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych czynności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie.

A contrario więc, jeśli okoliczności takie nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik oferuje organom dowody, które – ze względu na ich niekompletność, czy też inne mankamenty, co prawda same w sobie nie mają charakteru przesądzającego, jednak wskazują na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy. W takim stanie rzeczy bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez nią stanowisko. Zaniechanie takiej inicjatywy, zwłaszcza poprzez odmowę sięgnięcia do proponowanych przez stronę środków dowodowych oznacza działanie w sposób naruszający dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, i to na ogół w takim sposób, że może mieć to istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 902/03 – niepubl.).

Powołana więc wyżej regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zarówno samo postępowanie podatkowe, jak i decyzja wydana w rezultacie jego przeprowadzenia muszą odpowiadać wymaganiom wyraźnie sformułowanym przez ustawodawcę. Naruszenie tych wymagań musi się zatem spotkać z dezaprobatą Sądu, dokonującego z mocy art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy przywołanych wyżej przepisów. W szczególności nie wyjaśniły one w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy strona skarżąca otrzymała w dniu [...] 1999 roku zadatek w wysokości [...] złotych i czy stanowił on przychód uzyskany na poczet ceny sprzedaży, który mógł być wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) źródłem przychodu jest sprzedaż lub zamiana spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (...), jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Stosownie natomiast do przepisu art. 28 ust. 1 i 2 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nie łączy się z dochodami z innych źródeł, lecz ustala się podatek w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od daty dokonania sprzedaży. Przychód ten jednak może być objęty zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 powołanej wyżej ustawy, pod warunkiem przeznaczenia go na cele wymienione w tym przepisie, w szczególności zaś – na cele mieszkaniowe wskazane w ust. 1 pkt 32 lit a. Tak więc osoba, która uzyskała dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest z mocy prawa obciążona zryczałtowanym podatkiem w wysokości wynikającej z cytowanego wyżej przepisu, który to podatek – bez wezwania organu podatkowego i w nieprzekraczającym terminie 14 dni – ma obowiązek zapłacić na rzecz budżetu. Może jednak skorzystać ze zwolnienia od podatku, lecz w sytuacji wypełnienia ustawowych kryteriów w postaci przeznaczenia przychodu na cele w ustawie wskazane oraz zawiadomienia organu podatkowego – również bez inicjatywy organu i w nieprzekraczalnym terminie 14 dni od dnia sprzedaży – o istniejących podstawach do zwolnienia od podatku uzyskanego przychodu.

Zatem podatnik dokonujący sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nie zapłaci w ogóle podatku jeżeli nie później niż w okresie dwóch lat uzyskany dochód przeznaczy na nabycie budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikającym z przydziału spółdzielni mieszkaniowej i prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest, iż K. i T. B. sprzedali w dniu [...] 1999 roku M. C. – D. i J. D. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, położonego w Z. przy ulicy [...], za kwotę [...] złotych (akt notarialny z dnia [...] 1999 roku, repertorium "[...]", nr [...]).

Nie można natomiast zaakceptować stanowiska organów podatkowych, iż przedwstępna umowa sprzedaży z dnia [...] 1999 roku "nie została udokumentowana w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym", a zatem brak jest podstaw aby uznać, iż na poczet ceny sprzedaży został wpłacony w tym samym dniu zadatek w kwocie [...] złotych.

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Umowa przedwstępna do nabycia nieruchomości nie jest umową zobowiązującą do przeniesienia własności, lecz do zawarcia umowy przyrzeczonej. Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego brak wymaganej formy szczególnej dla umowy o przeniesienie własności nieruchomości nie przeszkadza w jej zakwalifikowaniu jako umowy przedwstępnej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 marca 1973 roku, sygn. akt III CRN 33/73 – nie publ.). Znaczenie określonej formy umowy przedwstępnej jest natomiast niewątpliwe dla jej skutków prawnych. Zgodnie bowiem z art. 390 Kodeksu cywilnego, jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej (§ 1). Jednakże, gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej (§ 2). Oznacza to zatem, że umowa przedwstępna zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego, może być prawnie skuteczna, jeżeli w świetle jej postanowień czyni zadość wymaganiom art. 389 Kodeksu cywilnego, a brak formy notarialnej wyłącza jedynie możliwość dochodzenia zawarcia umowy przyrzeczonej.

W świetle powyższego, twierdzenie organów podatkowych, iż umowa przedwstępna z dnia [...] 1999 roku nie została sporządzona "w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym" – nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego.

Nie można również podzielić stanowiska organów podatkowych, iż małżonkowie K. i T. B. potwierdzili w dniu [...] 1999 roku, a więc w dniu sporządzenia notarialnej umowy sprzedaży odbiór [...] złotych, i że z umowy tej nie wynika, że kwota zadatku ([...] złotych) została zaliczona na poczet ceny zapłaty. Z treści tego aktu wynika jedynie, iż "sprzedający potwierdzają odbiór części ceny w kwocie [...] złotych" (§ 4 pkt 1 umowy), co wcale nie oznacza, że otrzymali oni tę kwotę w dniu podpisania aktu notarialnego.

W celu dokładnego więc wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organy podatkowe powinny ustalić, kiedy sprzedający otrzymali kwotę [...] złotych i czy w kwocie tej mieścił się zadatek, otrzymany zgodnie z treścią § 4 przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia [...] 1999 roku. W tym celu mogły one – w ramach prowadzonego postępowania dowodowego – np. przesłuchać kupujących (M. C. – D., J. D.) czy też przedstawicieli Korporacji Obrotu Nieruchomościami w G.(pośrednika), lub też zebrać inny materiał dowody, czego jednak w przedmiotowej sprawie nie uczyniły.

Zatem w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły w sposób dostateczny istotnych okoliczności sprawy koniecznych do jej prawidłowego rozstrzygnięcia.

Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSN – IAPiUS 7/95) zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art.122 Ordynacji podatkowej)

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. Jak wskazano wyżej nie zgromadziły bowiem i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego jest, zdaniem Sądu, dowolna. Dopiero zatem wyjaśnienie w toku ponownego postępowania podatkowego wszystkich wątpliwości pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego.

Nie można natomiast podzielić zarzutów skargi dotyczących zakwestionowania przez organy podatkowe zwolnienia z opodatkowania części dochodu uzyskanego ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przeznaczonego na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe i wskazać, że argumenty organu odwoławczego w tym zakresie (bez potrzeby ich powtarzania) są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.