Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3017/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1814/13 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od gier za luty 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1814/13, mocą którego oddalono skargę M. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 12 sierpnia 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej podatku od gier za luty 2011 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z 12 maja 2013 r. określił M. sp. z o.o. (dalej: strona, skarżąca, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za luty 2011 r. w kwocie 24.000,00 zł, z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy; wyrokiem z 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1412/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu oddalił skargę na powyższą decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 842/12, oddalił skargę kasacyjną.

Wnioskiem z 26 października 2012 r. spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej w W. o wznowienie postępowania w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną z 3 sierpnia 2011 r.

W uzasadnieniu strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (Fortuna i inni). Zdaniem spółki z wyroku TSUE wynika, że art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.; dalej: u.g.h.) ma charakter techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (Dz. U. U.E. L 204/37), gdyż ustanawia on warunki determinujące sprzedaż produktu w sposób istotny.

Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z 24 grudnia 2012 r., wznowił postępowanie w sprawie, natomiast decyzją z 24 maja 2013 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 3 sierpnia 2011 r. Następnie, rozpatrzywszy odwołanie skarżącej, decyzją z 12 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 § 1 pkt. 1, w zw. z art. 240 § 1 pkt. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.); art. 245 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt. 11 o.p.; art. 8 i art. 9 w zw. z art 1 dyrektywy nr 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10, w zw. z § 2 pkt. 1 a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Wskazał, że spór między stronami sprowadza się do wyjaśnienia, czy będący podstawą określenia podatku od gier art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. i czy wobec tego, przed wejściem w życie, powinien podlegać notyfikacji przed Komisją Europejską, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapitem pierwszym tej dyrektywy.

Kwestia ta pozostaje w ścisłym związku z treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11, które zapadło na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Sąd wskazał, że wyrok Trybunału powinien być odczytany w świetle prawa unijnego, w szczególności wcześniejszych orzeczeń Trybunału, które zapadły w podobnych sprawach.

Powoławszy się na zasadę pierwszeństwa stosowania prawa unijnego i wynikające z niej relacje prawa unijnego i krajowego, Sąd stwierdził, że ewentualne przesądzenie, że art. 135 ust 2 u.g.h. ma charakter normy technicznej, przy pozostającej poza sporem okoliczności, że nie został on notyfikowany przed Komisją Europejską, stanowiłoby wystarczającą podstawę do przyjęcia, że jest niezgodny z prawem unijnym.

Sąd wskazał na utrwalone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. prowadzi do wniosku, że Dyrektywa nie ma zastosowania do problematyki automatów o niskich wygranych, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia bowiem wątpliwości jakie jest jej ratio legis, to jest wspieranie swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej.

Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). Co do zasady, przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy będzie przepis należący do jednej z trzech kategorii:

1) specyfikacji technicznych (art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE);

2) innych wymagań (art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE);

3) zasad dotyczących usług (art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE).

Identyczny pogląd wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w motywie 26 powoływanego orzeczenia, wskazując, że "(...) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dyrektywa 98/34 ma na celu ochronę - w drodze kontroli prewencyjnej - swobody przepływu towarów, która jest jedną z podstaw Unii Europejskiej, oraz że kontrola ta jest konieczna, ponieważ przepisy techniczne objęte dyrektywą mogą stanowić przeszkody w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, dopuszczalne jedynie pod warunkiem, iż są niezbędne dla osiągnięcia nadrzędnych celów interesu ogólnego".

Zdaniem Sądu analizowany przepis ustawy o grach hazardowych nie odpowiada żadnej z powyższych kategorii. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, art. 139 ust. 1 u.g.h. odnosi się do opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Rzecz w tym, że usługa ta nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE. Nie jest bowiem świadczona na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego, zasadnym jest wniosek, że art. 139 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepis ten nie może być również uznany za zawierający specyfikację techniczną bądź inne wymagania. Artykuł 139 u.g.h., w szczególności zaś jego ust. 1, należy uznać bowiem za przepis o charakterze fiskalnym, co zresztą było już wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych. To w istocie wyłącza go spod obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 8 Dyrektywy, zwłaszcza, że art. 1 ust. 11 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych. W jego świetle regulacje o charakterze fiskalnym nie stanowią przepisów technicznych sensu stricto; można uznać je natomiast za przepisy techniczne sensu largo, jeśli pozostają w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami, w tym znaczeniu, że wywołują skutek zachęcający lub zniechęcający do nabywania produktów zgodnych z określonymi wymaganiami lub specyfikacjami technicznymi.

Jak zauważył Trybunał w wyroku z 19 lipca 2012 r.; (motyw 28 i 29) "Trzeba zaznaczyć w pierwszym rzędzie, że przepis krajowy należy do pierwszej kategorii przepisów technicznych wskazanej w art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34, to jest do 'specyfikacji technicznych', tylko jeżeli dotyczy produktu lub jego opakowania jako takich i określa w związku z tym jedną z obowiązkowych cech produktu (zob. ww. wyrok w sprawie Intercommunale Intermosane i Fédération de l'industrie et du gaz, pkt 15). Wystarczy zaś stwierdzić, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają zatem żadnej ich cechy."

Sąd stwierdził, że przewidziana w art. 139 u.g.h. stawka ryczałtowa podatku nie podlega modyfikacji w zależności od rodzaju automatu. Wobec tego regulacja ta nie pozostaje w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami i nie będzie stanowić przepisu technicznego sensu largo. Wymaga przy tym zauważenia, że artykuł 139 u.g.h. stanowi wyraz autonomii w sferze kształtowania polityki podatkowej. Przewiduje on opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach.

Konsekwencją powyższego jest konkluzja, że nie mogło dojść do naruszenia § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów, ponieważ, z tych samych powodów, co art. 8 Dyrektywy 98/34/WE, nie mógł mieć on zastosowania w sprawie. Zważywszy na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie dowodowe, ponieważ okoliczności będące przedmiotem wnioskowanego przez Spółkę dowodu (przeprowadzenie procedury notyfikacyjnej) nie miały znaczenia dla sprawy.

Przesądzenie, że art. 139 u.g.h. nie jest objęty obowiązkiem notyfikacji wynikającym z Dyrektywy, nie wyłącza możliwości zbadania, czy dopuszczalność stosowania tego przepisu nie będzie wyłączona ze względu na sprzeczność z zasadami ogólnymi prawa unijnego.

Wprowadzenie wyższego opodatkowania działalności w zakresie organizacji gier losowych na automatach może mieć negatywny wpływ na obrót tymi produktami

a w konsekwencji może stanowić ograniczenie swobody przepływu towarów. Wskazać jednak należy na szeroki zakres autonomii w zakresie ograniczania możliwości organizacji gier hazardowych przez państwa członkowskie, biorąc pod uwagę specyfikę tego rodzaju działalności. Zdaniem Sądu, art. 139 u.g.h. nie ma charakteru dyskryminacyjnego, a wywołane nim ograniczenie działalności w zakresie gier hazardowych uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego. Argumentacja powyższa, w oparciu o orzeczenia Trybunału (wyrok w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 22-57 i powołane tam orzecznictwo) nie może budzić wątpliwości.

Jednocześnie art. 139 u.g.h. nie ustanawia środka zbyt restrykcyjnego w stosunku do założonego celu; nie narusza tym samym zasady proporcjonalności.

Sąd uznał, że samo powołanie dowolnego orzeczenia Trybunału nie stanowi podstawy do zmiany decyzji ostatecznej. Skutek taki może jedynie wywrzeć powołanie się na takie orzeczenie Trybunału, które odnosi się wprost do dotychczasowej podstawy rozstrzygnięcia.

W wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-213/11 Fortuna i in., Trybunał wypowiedział się co do zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych (regulujących wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności) z Dyrektywą 98/34/WE. Analiza treści uzasadnienia tego wyroku nie potwierdza jednakże zasadności zarzutów sformułowanych w skardze. W orzeczeniu tym stwierdzono jedynie, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, o ile wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Przy czym ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego. Wyrok ten przesądził o charakterze trzech przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135 u.g.h.) związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego (reglamentacji administracyjnoprawnej). Nie dotyczył natomiast art. 139 ust. 1 ustawy, o którym z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się, że nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie jako przepis o charakterze fiskalnym skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w zw. z art. 245 § 1 pkt 1, w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. przez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji mimo że wskazane orzeczenie TSUE miało istotny wpływ na treść decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania.

Ponadto zarzuciła naruszenie art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych przez uznanie, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego i nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Kontroli w tej sprawie podlegała decyzja wydana po wznowieniu postępowania w sprawie, której przedmiotem było określenie zobowiązania w podatku od gier za luty 2011 r. Jako podstawę prawną wznowienia strona skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym wznawia się postępowanie zakończone decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Chodzi zatem o takie orzeczenie, w którym Trybunał dokonał wykładni przepisów unijnych, która ma wpływ na wykładnię i (lub) stosowanie przepisów krajowych, stanowiących podstawę prawną wydanej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2016 r., I FSK 477/15, z dnia 15 marca 2015 r., II GSK 2333/14, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzeczeniem mającym stanowić podstawę wznowienia w tej sprawie był wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Zdaniem strony przesądza on o technicznym charakterze art. 139 u.g.h. i miał wpływ na treść decyzji określającej wysokość podatku, skoro z uwagi na brak notyfikacji art. 139 u.g.h., jego stosowanie narusza art. 8, art. 9 w zw. z art. 1 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje jednakże podstaw do zmiany poglądu, prezentowanego właściwie jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, ostatnio w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2016 r., II FSK 2076/14 i II FSK 1140/14, że art. 139 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego. Sąd uważa również, że wyrok TSUE, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie odnosił się do przepisów fiskalnych, zawartych w ustawie o grach hazardowych.

Nie można także w sprawie pominąć, że decyzja ostateczna wydana w tej sprawie podlegała już kontroli sądów administracyjnych. Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 1412/11, a skargę kasacyjną od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 7 lutego 2013 r., II FSK 842/12. W wyroku tym wypowiadał się m.in. w kwestii charakteru technicznego art. 139 u.g.h. w kontekście wyroku wskazanego jako podstawa wznowienia postępowania podatkowego w tej sprawie, uznając brak podstaw do przyjęcia, że przepis ten wymagał notyfikacji.

Możliwość wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym w toku postępowania sądowoadministracyjnego, którego przedmiotem jest kontrola legalności decyzji, wydanej w postępowaniu zwykłym, nie jest jednolicie postrzegana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 2292/10, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne wszczęcie przez organ podatkowy postępowania wznowieniowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej, w sytuacji, gdy wszczęto postępowanie sądowej kontroli tej decyzji. Każda ingerencja organu administracji w sprawę, w której wszczęto postępowanie sądowoadministracyjne, a wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 p.p.s.a., jest jego zdaniem niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. W wyroku z dnia 9 października 2013 r., II FSK 2497/13, przyjął natomiast, że przy braku jednoznacznych wskazań ze strony ustawodawcy co do pierwszeństwa jednego z tych dwóch rodzajów postępowań, tj. administracyjnego w trybie nadzwyczajnym i sądowoadministracyjnego, jeżeli administracyjne wszczynane jest drugie, jako należałoby jako kierunkową dyrektywę interpretacyjną zastosować wybór tej drogi, która zapewnia jak najszybsze, skuteczne, a przez to efektywne przywrócenie stanu zgodnego z prawem. Mając na uwadze czas trwania dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego, tą bardziej efektywną drogą jest niewątpliwie wznowienie postępowania administracyjnego (podatkowego). Sąd zauważył, że ustawodawca ograniczył się jedynie do uregulowania sytuacji, gdy po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu lub wznowienia postępowania, zostanie wniesiona skarga do sądu administracyjnego. Pierwszeństwo przyznał wówczas postępowaniu administracyjnemu, nakazując zawieszenie postępowania przed sądem administracyjnym (art. 56 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie zauważa ponadto, że w odniesieniu do wznowienia postępowania nie ma w Ordynacji podatkowej przepisu, nakazującego odmowę wszczęcia postępowania w sprawie o wznowienie postępowania z uwagi na wydane wcześniej orzeczenie sądu administracyjnego oddalającego skargę na decyzję. Taki nakaz sformułowano jedynie w przypadku postępowania dotyczącego nieważności decyzji (art. 249 § 1 pkt 2 o.p.). Tym samym uznać należy, że ustawodawca uznał za możliwe wszczęcie postępowania administracyjnego w celu wznowienia postępowania zakończonego decyzją, w odniesieniu do której trwa kontrola sądowoadministracyjna.

Wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości co do jej ratio legis, jakim jest wspieranie swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE).

W wyroku powołanym jako podstawa wniosku o wznowienie postępowania przez stronę skarżącą TSUE stwierdził, że art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że "przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie «przepisy techniczne» w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". Teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnosiła się natomiast (z uwagi na treść pytania prejudycjalnego) do przepisów fiskalnych zawartych w ustawie o grach hazardowych i nie dotyczyła charakteru tych przepisów jako przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

Zauważyć ponadto należy, że w innym wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., C-98/14 Berlington Hungary Tanácsadó és Szolgáltató kft, Lixus Szerencsejáték Szervező kft, Lixus Projekt Szerencsejáték Szervező kft, Lixus Invest Szerencsejáték Szervező kft, Megapolis Terminal Szolgáltató kft przeciwko Magyar Állam (dostępny http://curia.eu) Trybunał Sprawiedliwości dokonał wykładni art. 1 pkt 11 tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE, zgodnie z którym "przepisy techniczne de facto" w rozumieniu tego przepisu stanowią "specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług". Stwierdził (pkt 96 i 97 wyroku), że z brzmienia tej definicji wynika, że pojęcie "przepisów technicznych de facto" nie oznacza samych środków podatkowych, ale specyfikacje techniczne lub inne wymogi, które są z nimi powiązane. W konsekwencji przepisy podatkowe, takie jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, którym nie towarzyszą żadne specyfikacje techniczne ani żaden inny wymóg, których przestrzeganie przepisy te zapewniałyby, nie mogą być zakwalifikowane jako "przepisy techniczne de facto". W sprawie tej pytanie dotyczyło przepisów krajowych, na mocy których pięciokrotnie podwyższono kwotę zryczałtowanego podatku od użytkowania automatów do gier w salonach gier i ustanowiono podatek proporcjonalny od tej samej działalności, nie przewidując okresu przejściowego. Z argumentacji TSUE zawartej w sprawie C-98/14 wynika, że przepis fiskalny, a takim jest art.139 u.g.h., jest przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy wyłącznie wówczas, gdy zabezpiecza wykonanie przepisów określających specyfikacje techniczne lub inne wymagania. Tymczasem wysokość opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych według przepisów prawa polskiego nie jest uzależniona od określonych cech automatu do gier.

Wykładni pojęcia "przepisów technicznych de facto" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE dokonano również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Zdaniem składu orzekającego w akapicie drugim art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE prawodawca unijny wyjaśnił, że przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. W powołanej uchwale wyrażono również pogląd, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte zostały one w tym samym akcie prawnym, który z uwagi na zamieszczenie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie tych przepisów prawa, które rzeczywiście stanowiąc w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE przepisy techniczne, ustanowione zostały z uchybieniem obowiązku ich notyfikacji Komisji Europejskiej (przywołano na poparcie tego twierdzenia wyrok w sprawie C-303/04 i opinię Rzecznika Generalnego w sprawie C-336/14, pkt 60).

Stanowiący podstawę określenia podatku od gier art. 139 ust.1 u.g.h. także zatem według przyjętych w uchwale kryteriów nie może zostać uznany za przepis techniczny, wymagający notyfikacji przed jego uchwaleniem, ma on bowiem typowy charakter fiskalny. Zgodnie z tym przepisem podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten określa zatem uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych, określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Możliwość ustanowienia takiego podatku stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier art. 139 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy, tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) ani też "zakazów" a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Jeżeli nawet podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie mogło jednocześnie mieć wpływu na ilość zakupywanych automatów. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła bowiem wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Obniżenie rentowności działalności nie mało znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE. Ponadto nawet ewentualne uznanie, iż część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawę o grach hazardowych to przepisy techniczne wymagające notyfikacji, nie dawałoby podstawy do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie do notyfikacji także takich przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE), to nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella, SrZOTSiSPI z 2005r., 8/I-07865).

Z tych względów nie można stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/14/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia RM poprzez ich błędną wykładnię. Sąd pierwszej instancji prawidłowo także uznał, że treść orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie miała wpływu na treść decyzji określającej wysokość podatku od gier. Nie miał w związku z tym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Wskazana przez stronę przesłanka wznowienia postępowania bowiem nie istniała.

Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała w związku z tym oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.