Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 402/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2022 r. sprawy ze skargi I.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 lutego 2022 r., nr 2201-IOV-1.623.8.2021/02/10 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 2 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 § 1, art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania I. M.(dalej: "Skarżąca", "strona") od decyzji Dyrektora IAS (dalej również jako: "organ I instancji") z dnia 8 lipca 2021 r., odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 5 grudnia 2019 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku (dalej: "Naczelnik US") z dnia 29 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Naczelnik US w następstwie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. wydał w dniu 29.04.2019 r. decyzję, którą dokonał odmiennego niż Strona rozliczenia podatku od towarów i usług w złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące.

W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 5.12.2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora IAS.

Pismem z dnia 10.01.2020r. strona wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IAS z 05.12.2019r., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014r., w części dotyczącej podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów do dalszej odsprzedaży od podmiotów: M Sp. z o.o., T Sp. z o.o., T1 Sp. z o.o., S Sp. z o.o., W Sp. z o.o., N Sp. z o.o. i N1 Sp. z o.o. Jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W uzasadnieniu Strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 16.10.2019r. w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adóes Vamhivatal Fellebviteli Igzazgatósaga), który zdaniem Strony ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej Dyrektora IAS.

Nie stwierdzając przeszkód formalnoprawnych co do dopuszczalności wznowienia postępowania Dyrektor IAS postanowieniem z 18.02.2020r. wznowił postępowanie podatkowe.

Postanowieniem z 18.02.2020r. Dyrektor IAS działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawiesił z urzędu przedmiotowe postępowanie, ponieważ rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zostało uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny, tj. wydania prawomocnego orzeczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję ostateczną Dyrektora IAS z dnia 05.12.2019r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 04.08.2020r., sygn. akt I SA/Gd 172/20 (prawomocnym od 22.10.2020r.), oddalił skargę strony na ww. decyzję ostateczną Dyrektora IAS.

Postanowieniem z dnia 5.11.2020 r. sąd odrzucił skargę kasacyjną Skarżącej. Natomiast postanowieniem z dnia 1.07.2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie tut. Sądu z dnia 2.02.2021 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia przez Skarżącą skargi kasacyjnej od wyroku tegoż Sądu z dnia 4.08.2020 r.

W wyniku rozpoznania wniesionego zażalenia na postanowienie z 1.07.2021r. NSA postanowieniem z dnia 15.10.2021r. sygn. akt I FZ 211/21 oddalił zażalenie.

W związku powyższym Dyrektor IAS podjął z urzędu postępowanie zawieszone postanowieniem z dnia 18.02.2020r.

Dyrektor IAS decyzją z 08.07.2021r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z 05.12.2019r., w związku z brakiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, złożyła od powyższej decyzji odwołanie, zarzucając naruszenie przepisu art. 240 §1 pkt 11 O.p.

Decyzją z dnia 2.02.2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie objętej odwołaniem zaistniała wskazana przez Stronę przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w oparciu o wyrok TSUE w sprawie C-189/18.

Wskazując na treść art. 128 O.p. Dyrektor IAS stwierdził, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Zasada ta ma podstawowe znaczenie zarówno dla ochrony praw nabytych, jak też dla ochrony porządku prawnego, bowiem oznacza, że sprawa podatkowa, która została już zakończona, nie może być ponownie przedmiotem postępowania podatkowego. Zasada trwałości nie jest zasadą bezwzględną, bowiem w szczególnych przypadkach - jak wynika ze zdania drugiego art. 128 O.p. - decyzje ostateczne mogą zostać uchylone, zmienione lub może zostać stwierdzona ich nieważność, nie mniej jednak ich wzruszalność stanowi wyjątek od reguły trwałości decyzji ostatecznych i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych. Jednym ze sposobów wzruszenia decyzji jest wznowienie postępowania w sprawie.

Zdaniem Dyrektora IAS, wznowienie postępowania, określone przepisami art. 240-246 O.p., jest instytucją procesową stwarzającą, w drodze wyjątku od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w art. 240 §1 O.p. Nie może ono jednak służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. W myśl art. 240 §1 pkt 11 O.p., wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Dyrektor IAS podkreślił, że przedmiotem orzeczenia TSUE z 16.10.2019r. w sprawie C-189/18 była sprawa dotycząca zaistnienia oszustwa związanego z VAT, popełnionego przez dostawców podatnika, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające - m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

Istota ww. wyroku TSUE sprowadza się zdaniem organu odwoławczego do tego, że prawo do bycia wysłuchanym jest integralną częścią poszanowania prawa do obrony i gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swojego stanowiska w toku postępowania przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji.

Takiego prawa Strona w przedmiotowej sprawie nie została pozbawiona.

W okolicznościach tej konkretnej sprawy nie miała miejsca sytuacja rozważana w wyroku, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według ustalonych przez siebie kryteriów i nieudzieleniu do nich dostępu. Po pierwsze kryteria te wynikają ze wspomnianych przepisów Ordynacji podatkowej o tajemnicy skarbowej (dział VII) oraz związane są z przepisami tej ustawy o udostępnianiu akt, w szczególności ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony (art. 179 O.p.). Zdaniem Dyrektora IAS zgromadzony w przedmiotowym postępowaniu materiał dowodowy można uznać za kompletny, pozwalający organom podatkowym na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, a podatnikowi z tą oceną podjąć polemikę.

W opinii organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, umożliwiając stronie czynny udział w postępowaniu, na każdym jego etapie, respektując tym samym naczelne zasady procedury podatkowej wyrażone w Ordynacji podatkowej. Dokonały wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, w tym znaczeniu, że skompletowano materiał dowodowy, dopuszczając wszystkie dostępne dowody, które w istotny sposób miały wpływ na podjęcie przedmiotowych ustaleń. Naczelnik US prowadził własne postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, m.in.:

- przesłuchał świadków na wnioski Strony,

- uwzględnił pisma wyjaśniające Strony,

- zgromadził materiał dowodowy w postaci rejestrów, faktur, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, potwierdzeń: zapłaty, przelewów, zwrotów w pełni udokumentowanych, oświadczenia odstąpień od umowy zawartej na odległość, wyciągów z rachunku bankowego, paragonów fiskalnych, dokumentów rejestracyjnych,

Uzyskany w ten sposób materiał dowodowy, tj. wyjaśnienia i protokoły znajdują się w aktach sprawy i były udostępnione Stronie do zapoznania. Dokumenty te podlegały ocenie łącznie z materiałem dowodowym pochodzącym z innych postępowań, i tak:

- postanowieniem z 17.05.2017r. - dopuszczono wyciąg z kserokopii decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z 01.07.2016r., wydanej dla T1 , w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres 01.04.2014r. -31.12.2014r.;

- postanowieniem z 14.09.2017r. - dopuszczono wyciąg z kserokopii decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z 23.12.2016r., wydanej dla M, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres 01.01.2014r. - 31.03.2015r.; Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 18.05.2016r., wydanej dla N1 , w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres 01.07.2014r. - 31.12.2014r.; Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z 21.04.2017r., wydanej dla W, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres 01.04.2014r. - 31.12.2014r.; Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze z 24.01.2017r., wydanej dla T, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres 01.01.2014r. - 31.12.2014r.; Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, wydanej dla S, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres 01.04.2014r. - 31.03.2015r.;

- postanowieniem z 19.09.2017r. dopuszczono wyciąg z kserokopii decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 07.11.2016r., wydanej dla N, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres 01.07.2014r. - 31.12.2014r.

Natomiast Organ II instancji:

1. postanowieniem z 29.07.2019r. włączył do akt sprawy uwierzytelnione kserokopie wezwania oraz pisma Dyrektora IAS z 03.06.2019r., skierowanego do strony wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru oraz uwierzytelnioną kserokopię odpowiedzi z 24.06.2019r. na powyższe wezwanie.

2. postanowieniem z 05.09.2019r., wyłączył jawność wybranych danych osobowych oraz danych w zakresie wykraczającym poza ramy postępowania, zawartych w dokumentach zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego:

- w protokołach przesłuchań wskazanych świadków - przesłanych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie za pismem z 30.07.2019r. i Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni za pismem z 30.07.2019r.;

- w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 18.05.2016r., wydanej dla N1 - przesłanej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi za pismem z 07.08.2019r.;

- w wezwaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze z 20.09.2016r., odpowiedzi z 05.10.2016r. udzielonej przez H.T., oraz protokole kontroli podatkowej z 28.11.2014r. - przesłanych przez Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim za pismem z 13.08.2019r.

Organ podatkowy dokonał oceny poszczególnych środków dowodowych zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a z analizy tej wyciągnął wnioski, nie naruszając przy tym dyspozycji przepisów art. 187 §1 O.p. Tym samym, zdaniem Dyrektora IAS, decyzja ostateczna wydana po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym jest poprawna merytorycznie zarówno pod kątem materialnym, jak i proceduralnym, co potwierdził WSA w Gdańsku w prawomocnym od 22.10.2020r. wyroku z dnia 04.08.2020r., sygn. akt I SA/Gd 172/20, wydanym w sprawie ze skargi strony na decyzję z dnia 05.12.2019r.

Dyrektor IAS cytując obszerne fragmenty uzasadnienia ww. wyroku stwierdził, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest również zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

W opinii organu odwoławczego fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z dnia 4.08.2020r., sygn. akt I SA/Gd 172/20, oddalił skargę Strony, nie stwierdzając podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym m.in. art. 120, art. 191 O.p. świadczy o tym, że w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że w kontrolowanym okresie transakcje opisane na kwestionowanych fakturach nie zostały dokonane w rzeczywistości, a zebrane w ramach toczącego się postępowania dowody pozwoliły na jednoznaczne rozstrzygnięcie objętej tym postępowaniem sprawy podatkowej. Wprawdzie włączeniu do materiału dowodowego podlegały także materiały z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, w których Podatnik nie miał statusu strony, jednak dowody te zostały włączone w poczet materiału dowodowego w sposób gwarantujący Stronie zapoznanie się z istotnymi okolicznościami mającymi wpływ na ustalenie stanu faktycznego.

Dyrektor IAS podkreślił przy tym, że pełny dostęp do materiałów z innych postępowań ograniczony jest tajemnicą, co w praktyce działania organów przejawia się tym, że materiał źródłowy pochodzący z tych postępowań co do zasady włączany jest w całości, w zakresie w jakim stanowi podstawę ustaleń faktycznych w sprawie, a utajnieniu podlegają jedynie fragmenty, tak jak miało miejsce w przedmiotowym postępowaniu, zakończonym decyzją ostateczną.

Przy czym organ odwoławczy podkreślił, że Strona miała możliwość zapoznania się z prawidłowo zebranym materiałem dowodowym, co wynika z akt sprawy i zostało właściwie udokumentowane:

- strona w dniu 22.11.2017r. w Urzędzie Skarbowym w Słupsku przeglądała akta i wykonała zdjęcia wybranych dowodów;

- Naczelnik US pismem z 08.03.2019r. zawiadomił Stronę, że przed wydaniem decyzji przysługuje jej prawo do wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zebranego w sprawie, wyznaczając siedmiodniowy termin do dokonania tej czynności. Z przysługującego prawa strona nie skorzystała;

- Dyrektor IAS w postępowaniu odwoławczym (przed wydaniem decyzji z 05.12.2019r.) pismem z 06.11.2019r. powiadomił stronę, reprezentowaną przez radcę prawnego, o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyznaczając siedmiodniowy termin (data doręczenia 20.11.2019r.). Z przysługującego prawa Strona nie skorzystała.

Z powyższego zdaniem Dyrektora IAS wynika, że Strona zapoznała się z materiałem dowodowym tylko przed organem I instancji, wykonując fotokopie wybranych dokumentów, czyli półtora roku przed wydaniem decyzji Naczelnika US w postępowaniu głównym, tj. decyzji z 29.04.2019r. Przed organem odwoławczym Strona nie skorzystała ze swoich praw w powyższym zakresie.

Organ odwoławczy podkreślił również, że na gruncie postępowania podatkowego dopuszczając możliwość wykorzystania dowodów z innych postępowań ustawodawca nie wprowadził nakazu powtórzenia tych dowodów w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w związku z tym korzystanie z takich dowodów jest prawnie dopuszczalne. W kontekście powoływanego wyroku TSUE włączenie i wykorzystanie do sprawy tego rodzaju dowodów w przedmiotowej sprawie nie naruszyło zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz prawa do obrony.

Zdaniem organu odwoławczego nie naruszono prawa strony do obrony poprzez nieudostępnienie wszystkich dowodów jakie zgromadzono w powiązanych postępowaniach. W niniejszej sprawie Strona miała dostęp do wszystkich dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe w swojej sprawie i mogła wypowiedzieć się w ich zakresie.

Podsumowując dyrektor IAS stwierdził, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie wydały decyzje, opierając się na przepisach O.p. oraz ustawy o VAT, a także w oparciu o ustalony stan faktyczny, kierując się definicjami zawartymi w tych ustawach. Fakt, że zebrane dowody w sprawie i końcowo treść zaskarżonej decyzji nie jest zbieżna z oczekiwaniami Strony, nie oznacza, że organy podatkowe pozyskały dowody, jak sugeruje Strona, niezgodnie z prawem. Skarżona decyzja w żaden sposób nie narusza zasady legalizmu, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Natomiast zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uznanie, że decyzja Dyrektora IAS z dnia 2 lutego 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora IAS z dnia 8 lipca 2021 r., odmawiają uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 5 grudnia 2019 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 29 kwietnia 2019 r. przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianego zarzutu i swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji prezentowanej na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w odwołaniu od decyzji organu I instancji i wniosku o wznowienie postępowania.

Wskazując na treść wyroku TSUE w sprawie C-189/18 Skarżąca ponownie zarzuciła, że w toku postępowania nie miała możliwości prawa wglądu do kompletnej dokumentacji z powiązanych postępowań administracyjnych w stosunku do tych, które były istotne dla sprawy - nie mogła się wypowiedzieć, co naruszyło jej prawo do obrony.

Zdaniem Skarżącej, w zakresie materiału dowodowego zgromadzonego z powiązanych postępowań administracyjnych, mamy do czynienia z niekompletnym materiałem dowodowym w postaci braku jakichkolwiek ustaleń, wskazujących na to, że Skarżąca popełniła oszustwo lub nadużycie oraz, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczyła w transakcji związanej z oszustwem podatkowym. Niektóre zebrane dowody nie zawierały żadnych informacji na temat Skarżącej w zakresie dokonywanych transakcji oraz pozyskiwania kontrahentów. Skarżąca nie miała również możliwości udowodnienia, że wszystkie dowody w postępowaniach podatkowych zostały pozyskane zgodnie z obowiązującym prawem.

W opinii Skarżącej, w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. W sprawie rozpoznawanej Skarżąca nie miała wglądu w akta sprawy z powiązanych powiązań administracyjnych przez co nie mogła i nie brała czynnego udziału w tych postępowaniach w związku z czym nie miała pełnej możliwości oceny - wypowiedzenia się oraz wysłuchana w sprawie zgromadzonego kompletnego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora IAS utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie wydane w I instancji odmawiające uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 5 grudnia 2019 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 29 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., a zasadniczy spór w sprawie koncentruje się przy tym na uznaniu, czy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na wydaną decyzję, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Celem oceny wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej Dyrektora IAS, należy odnieść się do kontekstu prawnego wydanego orzeczenia. TSUE analizował przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej i czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób tylko pośredni z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo UE znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Dalej TSUE wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw. W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko kontrahentom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów.

Z wyroku tego wynikają trzy podstawowe wnioski potencjalnie istotne dla sprawy – trzy wskazania:

Po pierwsze, organy podatkowe w sprawie podatnika nie mogą przyjąć, że są związane ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi przyjętymi w sprawie innych podmiotów (jego kontrahentów).

Po drugie, podatnik powinien mieć możliwość zapoznania się z dowodami, na podstawie których organ podatkowy zamierza wydać decyzję, w tym dowodami pochodzącymi z innych postępowań (administracyjnych, karnych), a także możliwość kwestionowania opartych na tych dowodach ustaleń faktycznych i prawnych.

Po trzecie, podatnik powinien mieć dostęp (na swój wniosek) do wszystkich dowodów zebranych w toku tych innych postępowań, które mogą zostać przez niego wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony.

Powinności te współkształtują zasadę ogólną prawa do obrony, od której dopuszczalne są jednak odstępstwa. Odstępstwa te są uzasadnione "celami leżącymi w interesie ogólnym", takimi jak ochrona wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, ochrona życia prywatnego i skuteczność działania represyjnego.

Z omawianego wyroku TSUE wynika, że organ podatkowy nie może zostać zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten podejmuje decyzje, przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczonego przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych.

Zdaniem TSUE zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji (pkt 56 wyroku w sprawie C-189/18).

Następnie należy poddać pod rozwagę to, czy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 ma wpływ na treść decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie Skarżącej zawarte we wniosku o wznowienie postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, LEX 2378150). Ponadto akcentuje się w orzecznictwie, że konkretne rozstrzygnięcie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 477/17 (LEX nr 269176) NSA, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia, wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytoczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło ono mieć wpływu na wynik sprawy.

W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku TSUE oraz precedensowy charakter tego orzeczenia. TSUE w omawianym orzeczeniu, jak wyżej wskazano, przedmiotem wykładni uczynił m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony. Zaprezentowana w przedmiotowym wyroku wykładnia tego pojęcia nie wykazuje precedensowego charakteru, co jest niezbędne do uznania zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W zakresie wykładni tej zasady TSUE kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt C 298/16 (LEX nr 2390647), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje precedensowego waloru w tej kwestii. TSUE zauważył, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

Sąd nie podziela zdania Skarżącej, jakoby wykładnia przedstawiona w ww. wyroku C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną, która wymuszałaby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Jak wynika z wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2019 r., art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie (wyrok NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17, LEX nr 2625158). W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W polskim ustawodawstwie przepisami takimi są m.in. art. 123 O.p., tj. zasada czynnego udziału stron oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej.

Podkreślić należy, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m.in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE. Co prawda nie można z góry wykluczyć wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, należy jednak podkreślić, że polska Ordynacja podatkowa w znacząco odmienny sposób normuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Jeżeli organy podatkowe w prawidłowy sposób zastosują przepisy dotyczące gwarancji procesowych strony w postępowaniu podatkowym, to nie dojdzie do naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony zaprezentowanej w orzecznictwie TSUE.

Z treści decyzji ostatecznej z dnia 5 grudnia 2019 r., jak też z zawartości akt administracyjnych, wynika, że organy podatkowe działały w sprawie w oparciu o obszerny materiał dowodowy, nieograniczający się do dowodów zebranych w innych postępowaniach, a Skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi materiałami.

W aktach sprawy znajdują się liczne dowody, zawierające istotne dla sprawy informacje, przy czym są to zarówno dowody pozyskane od innych organów, jak również dowody pozyskane przez organ prowadzący postępowanie wobec strony.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, w tym znaczeniu, że skompletowano materiał dowodowy, dopuszczając wszystkie dostępne dowody, które w istotny sposób miały wpływ na podjęcie przedmiotowych ustaleń. Naczelnik US prowadził własne postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, m.in. przesłuchał wnioskowanych przez Skarżącą świadków, uwzględnił pisma wyjaśniające Strony oraz zgromadził materiał dowodowy w postaci rejestrów, faktur, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, potwierdzeń zapłaty, przelewów, zwrotów w pełni udokumentowanych, oświadczenia odstąpień od umowy zawartej na odległość, wyciągów z rachunku bankowego, paragonów fiskalnych, dokumentów rejestracyjnych. Uzyskany w ten sposób materiał dowodowy, tj. wyjaśnienia i protokoły znajdują się w aktach sprawy i były udostępnione Stronie do zapoznania. Dokumenty te podlegały ocenie łącznie z materiałem dowodowym pochodzącym z innych postępowań w tym wyciągów z decyzji pozyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z 01.07.2016r., wydanej dla T1 , Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z 23.12.2016r., wydanej dla M, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 18.05.2016r., wydanej dla N1 , Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z 21.04.2017r., wydanej dla W; Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze z 24.01.2017r., wydanej dla T; Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, wydanej dla S, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 07.11.2016r., wydanej dla N, oraz dodatkowe dokumenty pozyskane przez organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego, w tym m.in.: uwierzytelnione kserokopie wezwania oraz pisma Dyrektora IAS skierowane do strony i kserokopię odpowiedzi na powyższe wezwanie, protokoły przesłuchań wskazanych świadków - przesłanych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie i Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni; decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi wydanej dla N1 - przesłanej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi oraz dokumenty dotyczące kontrahenta przesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze i Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim.

Każdy dowód z osobna został poddany szczegółowej analizie i ocenie pod kątem jego wiarygodności i znaczenia dla sprawy. Tak też zostały ocenione dowody, w tym wyjaśnienia składane przez stronę.

Organy podatkowe w trybie zwykłym udostępniły Skarżącej dowody zaczerpnięte z innych postępowań, na podstawie których wydały decyzję wymiarową. W ocenie Sądu, opartej na szczegółowym badaniu zawartości akt, jawne dla strony administracyjne akta sprawy zakończonej decyzją ostateczną zawierają materiały, na których swoje ustalenia oparły organy podatkowe.

W niniejszej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej część dokumentów pochodzących z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jej kontrahentów oraz z postępowań prowadzonych przez właściwe miejscowo organy kontroli skarbowej. Dokumenty te zostały włączone do akt i udostępnione stronie.

Należy podkreślić, iż Skarżąca miała nieograniczony dostęp do akt sprawy, przy czym podkreślić należy, że Strona zapoznała się z materiałem dowodowym tylko przed organem I instancji, wykonując fotokopie wybranych dokumentów. Przed organem odwoławczym Strona prawidłowo poinformowana o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym nie skorzystała ze swoich praw w powyższym zakresie – co słusznie podkreślił orzekający w sprawie Dyrektor IAS.

Dowody, na których swoje ustalenia oparł organ odwoławczy, znajdowały się w jawnych dla Skarżącej aktach jej sprawy i były jej dostępne. Skarżąca mogła prowadzić polemikę z tezami dowodowymi organów podatkowych i rzeczywiście ją prowadziła w postępowaniu w trybie zwykłym.

Przypomnieć przy tym należy stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 172/20, w którym oddalając skargę Skarżącej, Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady postępowania podatkowego wskazując, że w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji ostatecznej (która była przedmiotem wniosku o wznowienie), dla ustalenia stanu faktycznego organ nie posłużył się wyłącznie decyzjami wydanymi wobec kontrahentów Skarżącej. Przede wszystkim do akt sprawy włączono protokoły przesłuchania świadków i inne dowody uzyskane z prowadzonych wcześniej postępowań, które ocenione zostały samodzielnie przez organ we wzajemnym ich (dowodów) powiązaniu.

Wskazać należy, że w sprawie objętej skargą wszystkie dowody, na jakich oparły się organy podatkowe wydając decyzję zostały włączone do akt sprawy, a Skarżąca miała możliwość zapoznania się z ich treścią na każdym etapie postępowania. Strona była zawiadamiana o czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Do postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej włączono materiały dowodowe z tych postępowań w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w decyzji Dyrektora IAS z dnia 5 grudnia 2019 r. dotyczącej Skarżącej. W związku z tym należy uznać, iż Skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi materiałami.

Ponownie należy podkreślić, że podjęte rozstrzygnięcie nie wynikało jedynie z treści decyzji wydanych wobec kontrahentów strony, lecz z całości obszernego materiału dowodowego. Skarżąca miała możliwość skorzystania z prawa do czynnego udziału w sprawie oraz zapewniono jej możliwość podejmowania inicjatywy dowodowej, z czego częściowo skorzystała.

Należy przy tym podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17, LEX nr 2619029). Ponadto ocena prawidłowości postępowania poprzedzającego wydanie decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 172/20.

Wobec powyższego sąd nie podzielił zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdyż orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie miało wpływu na treść zaskarżonej decyzji, który wymuszałby jej uchylenie. Ponadto możliwość zastosowania tych przepisów wyklucza brak precedensowego charakteru orzeczenia TSUE.

W opinii Sądu sformułowane w uzasadnieniu skargi pozostałe zarzuty podnoszone przez Skarżącą stanowią pewną konsekwencję stanowiska, które legło u podstaw pierwszego z nich, a zatem ocena Sądu w tym zakresie nie może być inna, aniżeli uznanie ich jako chybione. Stan faktyczny został należycie wyjaśniony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ.

Sąd administracyjny nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.