Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 200/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska Sędzia NSA Krzysztof Winiarski Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.) Protokolant Aleksandra Doruch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. K. – "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w . z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. wydaną po wznowieniu postępowania odmawiającą uchylenia swojej ostatecznej decyzji z dnia [...] r., którą utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej B. Z. z dnia [...] r. określającą podatnikowi A.K. za [...] 1997 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w następnym miesiącu w wysokości [...] zł.

Na podstawie ustaleń kontroli skarbowej obejmującej okres 1997 r. poprzedzającej wydanie decyzji wymiarowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Ustalono, iż w [...]

1997 r. "A", którego właścicielem był A.K. zakupiło w firmie "B" Sp. z o.o. Import - Eksport w K. towary handlowe w łącznej wartości netto [...] zł. (VAT - [...] zł). W wyniku porównania faktur zakupu i zapisów w rejestrze zakupów prowadzonych przez P.W. "A" dla celów podatku VAT z materiałami uzyskanymi w wyniku postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. stwierdzono, że Spółka "B":

- ostatnie deklaracje VAT-7 w 1997r. złożyła za miesiąc [...],

- do dnia [...] 2000r. nie została wykreślona z ewidencji podatników VAT i

ww. urząd nie posiada danych o likwidacji lub zawieszeniu działalności

gospodarczej,

- brak jest kontaktu ze Spółką i jej zarządem - na wezwaniach wysyłanych na adres siedziby widnieją adnotacje " adresat nieznany, firma nie działa pod ww. adresem". Ponadto ustalono, iż Spółka "B" nie złożyła za [...] 1997 r. deklaracji VAT-7 i nie wpłaciła na konto urzędu skarbowego podatku wynikającego z wystawionych dla firmy "A" faktur VAT. W świetle powyżej dokonanych ustaleń związanych z brakiem nawiązania jakiegokolwiek kontaktu ze Spółką wskazano, iż nie było możliwości sprawdzenia, czy Spółka posiada kopie wystawionych faktur ujętych przez P.W. "A" w rejestrze zakupów, z których następnie dokonano odliczenia podatku naliczonego. Powyższe postępowanie, jak wskazał Inspektor UKS, doprowadziło do naruszenia przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797, z poźn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem z 1995 r.), zgodnie z którym w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Wyżej wskazana nieprawidłowość doprowadziła, zdaniem Inspektora UKS, do zawyżenia przez P.W. "A" za [...] 1997 r. podatku naliczonego o kwotę [...] zł. Wyrazem dokonanych ustaleń oraz ich analizy była decyzja wymiarowa Inspektora Kontroli Skarbowej Pani B. Z. z dnia [...] 2001 r.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony w dniu [...] 2001 r. złożył odwołanie, którego treścią objął całość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i wniósł o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono błędną interpretację i zastosowanie art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u.), naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) oraz błędne zastosowanie przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia z 1995 r. W odwołaniu podniesiono także argument niezgodności przepisów, na podstawie których wydane zostało rozstrzygnięcie dokonane przez Inspektora, tj art. 23 pkt 1 u.p.t.u. oraz § 54 § ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia z 1995 r. z artykułem 217 Konstytucji. Zdaniem pełnomocnika przez "nakładanie podatków" należy rozumieć nie tylko obciążenie obowiązkiem publicznoprawnym danego podmiotu, ale również określenie sytuacji, w których podmiot ten nie może skorzystać ze swoich uprawnień wynikających z ustawy, a mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazując na powyższe wniesiono o wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję stwierdził, że przepis art. 19 u.p.t.u. pozwala podatnikowi, co do zasady , na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ale nie jest to regulacja wyczerpująca tę kwestię. Wskazując na przepis § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 8 Rozporządzenia z 1995 r. zaznaczono, że zasada ta została sprecyzowana w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wyłączone w sytuacji, gdy wystawca faktury nie posiada jej kopii i równocześnie nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji dla podatku od towarów i usług, a przeprowadzona kontrola wykazała, że Spółka "B" podatku należnego z faktur wystawionych dla P.W. "A" nie uwzględniła w deklaracjach VAT-7 bowiem deklaracji tych w ogóle nie składała. Okoliczności te zostały w toku kontroli ustalone w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. Natomiast polemizując z zarzutem dotyczącym naruszenia Konstytucji poprzez brak umocowania ustawowego do wydania przepisów będących podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia zauważono, że upoważnienie do wydania § 54 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia z 1995 r. zawierał art. 23 pkt 1 u.p.t.u. oraz że wskazany przepis Rozporządzenia z 1995 r. stanowi jedynie doprecyzowanie zasady wynikającej wprost z samej ustawy uszczegóławiając i doprecyzowując jej postanowienia bez wprowadzania od niej odstępstw. Ponadto podkreślono, że zarzuty stawiane w odwołaniu dotyczące naruszenia art. 217 Konstytucji były także przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie powołano się na wyrok TK z dnia 16.06.1998 r. sygn. akt U 9/97 (OTK 1998/4/51), z którego wynikało, iż § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - o treści identycznej jak treść przepisu znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie - nie był niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.

Dnia [...] 2004 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K.wpłynął wniosek A. K. o wznowienie w sprawie zakończoną powyższą decyzją, w którym jako podstawę wznowienia podano art. 240 § 1 pkt 8 O.p. We wniosku tym wskazano na wyrok TK z dnia 27.04.2004 r. sygn. akt K 24/03, na mocy którego orzeczono, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem z 2002 r.) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Powołując się na ten wyrok wskazano, że zakwestionowany przepis posiada identyczne brzmienie jak § 54 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia z 1995 r.

Organ podatkowy po przeanalizowaniu żądania strony wznowił postępowanie w sprawie i w efekcie powyższego wydał w dniu [...] 2004 r. decyzję, na mocy której odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia [...] r. W uzasadnieniu tej decyzji zauważono, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r. sygn. akt K 24/03 orzekł w pkt 2, iż § 48 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia z 2002r. jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a w podstawie prawnej wydanej decyzji, której strona domagała się uchylenia, przepis powyższy nie był stosowany, gdyż decyzję oparto na § 54 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia z 1995 r. Pomimo, iż przepis § 54 ust. 4 pkt 2 Rrozporządzenia z 1995 r., znajdujący zastosowanie do stanów faktycznych w 1997 r., posiadał identyczne brzmienie, a także regulował tę samą materię na podstawie tej samej delegacji ustawowej co przepis § 48 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia z 2002 r., to w ocenie organu nie mógł on stanowić przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Od powyżej wskazanej decyzji wniesiono odwołanie, w treści którego zarzucono organowi bezprawne zastosowanie przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia z 1995r. ponieważ Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis o tej samej treści jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, błędne zastosowanie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i naruszenie przepisów ogólnych tejże ustawy, a także naruszenie art. 17 i 18 VI Dyrektywy VAT. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż organ podatkowy rozpatrując sprawę po wznowieniu postępowania uzasadnił odmowę uchylenia decyzji brakiem podstaw do wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. pomimo, że to postępowanie zostało już wcześniejszym postanowieniem wznowione. W ocenie strony wydane rozstrzygnięcie o odmowie uchylenia decyzji w oparciu o powoływany powyżej przepis, wobec wcześniejszego wznowienia, jest stanowiskiem błędnym i nieuzasadnionym. Wskazano również na naruszenie art. 120 i 121 O.p., poprzez wydanie decyzji w efekcie której podtrzymane zostało rozstrzygnięcie podjęte w oparciu o przepis § 54 ust. 4 pkt 2 Rrozporządzenia z 1995 r., którego treść była niezgodna z Konstytucją. Najpoważniejszym naruszeniem przepisów prawa dokonanym przez organ podatkowy, zdaniem pełnomocnika, było zastosowanie, jako wciąż aktualnej podstawy prawnej, przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia z 1995 r., sprzecznego z normami zawartymi w art. 17 i 18 VI Dyrektywy VAT z tej przyczyny, że przepisy wskazanej VI Dyrektywy dotyczące zasad regulacji związanych z przysługującym podatnikom prawem odliczenia podatku naliczonego VAT nie przewidują jakichkolwiek ograniczeń w prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego w związku z nieposiadaniem przez kontrahenta tego podatnika kopii faktury. W świetle powyższego stwierdzono, że polska regulacja stanowi rażące ograniczenie w stosunku do wskazanych przepisów VI Dyrektywy, która jest aktem wyższego rzędu w stosunku do prawa krajowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając zaskarżoną decyzję stwierdził, że sprawa wznowienia postępowania w stosunku do ostatecznej decyzji dotyczy pozainstancyjnego, nadzwyczajnego trybu postępowania podatkowego. Postępowanie to jest postępowaniem samodzielnym, a jego istotą jest ustalenie czy zaistniały przesłanki szczegółowo wymienione w art. 240 § 1 O.p., które stanowiłyby podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślono przy tym, iż okres pomiędzy wszczęciem postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania na wniosek strony, a ustosunkowaniem się do tego żądania przez organ podatkowy ma charakter fazy wstępnej, w której podanie oceniane jest pod względem formalnym. Jeżeli zatem pod tym względem odpowiada ono określonym wymogom, wówczas organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. W przeciwnym zaś razie, na tym wstępnym etapie sprawdzenia, wydaje decyzję w trybie art. 243 § 3 O.p. o odmowie wznowienia postępowania. W rozpatrywanym przypadku, zdaniem organu, wstępna analiza wykazała, iż wniesione podanie odpowiadało wymogom formalnym i nie stwierdzono okoliczności powodujących niedopuszczalność wznowienia postępowania. Zatem w oparciu o powyższe zasadnie postanowieniem z dnia [...] r. wznowiono postępowanie podatkowe. Jednakże zauważono, że powyższej czynności wydania postanowienia o wznowieniu postępowania nie należy utożsamiać jednoznacznie z istnieniem przesłanek wznowienia postępowania skutkujących ewentualnie wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Są to dwie odrębne kwestie, chociaż skupione w jednym postępowaniu. Według organu odwoławczego oznacza to, iż dopiero po wznowieniu postępowania rozważa się istnienie przesłanek z art. 240 § 1 O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutu w przedmiocie naruszenia § 54 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia z 1995 r. powołano się na wywody zawarte w decyzji wydanej w pierwszej instancji i na wyrok TK z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 16/00 (OTK 2001/8/257/), w którym TK stwierdził, że § 54 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia z 1995 r. jest zgodny z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 92 i nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji. Zauważono też, że w uzasadnieniu wskazanego wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. Trybunał Konstytucyjny rozpatrując aspekt konstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia z 2002 r. podkreślił, iż postępowanie to było inne od postępowań zakończonych orzeczeniami o sygn. U 9/97 i SK 16/00 ze względu na "kontekst normatywny" zaskarżonego przepisu Rozporządzenia z 2002 r. Treść przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia z 2002 r. była bowiem rozpatrywana w kontekście art. 32a u.p.t.u. Odwołując się do zapisów zawartych w uzasadnieniu wyroku TK stwierdzono, że nie chodziło tu tylko o zmiany obowiązujących norm prawnych, które mogły być wywodzone z § 48 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia z 2002 r., ale przede wszystkim o zmianę sposobu regulacji polegającej na tym, że skutki analogicznej sytuacji faktycznej uregulowane zostały częściowo w przepisach ustawy, a częściowo w przepisach aktu wykonawczego. Z powyższych względów wskazano, że TK badając konstytucyjność zaskarżonego przepisu wziął pod uwagę w szczególności zmianę "otoczenia normatywnego" i stwierdził, iż przedmiotem kontroli nie była taka sama norma prawna, jaka była poprzednio przedmiotem jego oceny.

Organ odwoławczy wprawdzie w pełni podzielił pogląd reprezentowany przez stronę, iż przepisy prawa unijnego mają pierwszeństwo przed prawem krajowym, niemniej jednak w rozpatrywanym przypadku nie widział podstaw ich zastosowania, ponieważ obowiązują one od dnia 1 maja 2004 r. a stan prawny w niniejszej sprawie odnosił się do 1997 r.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego zarzucono jej naruszenia art. 7 i 8 Konstytucji oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez zaaprobowanie bezprawnego zastosowania przez organ podatkowy przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia z 1995 r. pomimo, że Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis o tej treści jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji oraz pomimo tego, że przepis ten narusza art. 17 i 18 VI Dyrektywy VAT regulujące bezwarunkowo i precyzyjnie prawo podatnika oraz warunki do stosowania prawa odliczenia podatku naliczonego, a także poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy w postępowaniu odpowiednich działań prawnych w celu wyjaśnienia kwestii konstytucyjności zaskarżonego przepisu będącego podstawą rozstrzygnięcia w sprawie wymiaru podatku.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że przez przepisy prawa wynikające z art. 120 i art. 121 O.p. należy rozumieć zarówno przepisy prawa podatkowego jak i Konstytucję, ustawy czy też ratyfikowane umowy międzynarodowe, a od 1.05.2004 r. także przepisy wspólnotowe Unii Europejskiej, gdyż zgodnie z art. 68 i69 Układu Europejskiego podpisanego dnia 16.12.1991 r. Polska zobowiązała się do zapewnienia zgodności jej ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty, w tym w zakresie pośredniego systemu opodatkowania.

Organ odwoławczy zaznaczając, że w treści skargi nie podniesiono żadnych nowych argumentów, czy zarzutów ponad te, które dotychczas wywodzono na wcześniejszych etapach postępowania podtrzymał i uzasadniał stanowisko, tak jak w zaskarżonej decyzji. W zakresie obowiązywania przepisów wspólnotowych podkreślono, że mają one bezpośrednie zastosowanie dopiero od dnia 1.05.2004 r. Nie uznano za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Na rozprawę pełnomocnik skarżącego nie stawił się. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Jak wynika z okoliczności sprawy Sąd był zobowiązany dokonać oceny zgodności z prawem działań organu odwoławczego podejmowanych w trybie nadzwyczajnym jakim było wznowienia postępowania po akcesji, w sytuacji, gdy ostateczna decyzja wymiarowa wydana została dnia [...] r. i dotyczyła [...] 1997 r., czyli stanów z okresu przed akcesją.

Na wstępie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 68 Układu Europejskiego Polska była zobowiązana do zbliżania i podjęcia starań w celu zapewnienia zgodności istniejącego i przyszłego ustawodawstwa, między innymi w dziedzinie pośredniego systemu opodatkowania, z ustawodawstwem Wspólnoty. To zobowiązanie nie oznacza pełnego związania, jak to stanowi już art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia RP do Unii Europejskiej obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r. (Od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny z dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie.). W świetle art. 2 wyżej powołanego Aktu, czyli w związku z związaniem ustawodawcy, a nie tylko zobowiązaniem do zbliżania i podejmowania starań, co do zgodności z prawem wspólnotowym, wszelkie dyrektywy jako wtórne prawo wspólnotowe uzyskały moc, w ramach bezpośredniego skutku, dopiero od dnia 1 maja 2004 r. Należy bowiem podkreślić, że dyrektywa do czasu upływu terminu jej wykonania jest aktem zawierającym przepisy warunkowe w tym znaczeniu, że jest adresowana do państw członkowskich, prawnie wiąże odnośnie do wskazanych celów, a organom państwa członkowskiego pozostawia jedynie swobodę w doborze form i metod realizacji jej celów.

Nie oznacza to jednak, że w stanach prawnych obowiązujących przed 1 maja 2004 r. dyrektywy nie będą wywoływały skutku pośredniego. Doktryna pośredniego skutku prawa wspólnotowego wyraża zasadę, zgodnie z którą sąd państwa członkowskiego jest obowiązany interpretować przepisy prawa wewnętrznego w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego (prowspólnotowa wykładnia) (zob. A.Wróbel w; "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" Zakamycze 2005, s. 97). Powyższa zasada została ukształtowana w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a kluczowe orzeczenie zapadło dnia 10.04.1984 r. w sprawie Von Colson and Kamann v. Land Nordrheim-Westwalen (14/84, ECR 1984, s.1891). Trybunał wskazał tam, że wynikające z dyrektywy zobowiązanie państw członkowskich do osiągnięcia skutku przez nią zamierzonego oraz obowiązek, wynikający z art. 10 TWE, do podjęcia wszystkich właściwych środków, o charakterze ogólnym i specjalnym, w celu zapewnienia wykonania tego zobowiązania, wiążą wszystkie państwa członkowskie, w tym w sprawach leżących w ich jurysdykcji – sądy. Teza ta została powtórzona w następnym równie ważnym orzeczeniu ETS w sprawie Marleasing v. Comercial International de Alimentation (106/89, ECR 1990, s. I-4135), w którym zwrócono uwagę, że prowspólnotowa wykładnia obejmuje przepisy krajowe wydane przed i po przyjęciu dyrektywy. W obu tych orzeczeniach określono jednak, chociaż ogólnie, granice takiej wykładni poprzez użycie słów "tak daleko jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym" i "tak daleko jak to jest możliwe", a więc sądy w celu zapewnienia efektywności prawu wspólnotowemu nie mogą dokonywać niedozwolonej wykładni contra legem, nie mogą w wyniku wykładni nadawać normie brzmienia sprzecznego z jej jednoznaczną treścią (zob. W.Postulski w: op. cit., s. 445). Zaznaczyć należy, że prowspólnotowa wykładnia przepisów krajowych będzie miała zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie będzie zachodziła bezpośrednia skuteczność przepisów prawa wspólnotowego. Do stanów prawnopodatkowych powstałych po dniu 1.05.2004 r. w całej rozciągłości na zasadzie pierwszeństwa będzie miało zastosowanie pierwotne i wtórne prawo wspólnotowe dodatkowo interpretowane w orzecznictwie ETS, czyli tzw. dorobek wspólnotowy (acquis communautaire). W świetle powyższych uwag nie jest zasadne stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie w jakim pomija konieczność dokonania w chwili obecnej prowspólnotowej wykładni przepisów obowiązujących w 1997 r. Nie wpływa to jednak na nieprawidłowość zaskarżonej decyzji, ponieważ, jak Sąd zaznaczył, nie można jej zarzucić niezgodności z prawem.

Zmiany powstałe w wyniku pośredniego obowiązywania norm prawa wspólnotowego poprzez prowspólnotową wykładnię prawa krajowego należy uznać za zmiany wynikłe z nowej ogólnie rozumianej wykładni prawa. W orzecznictwie i literaturze ugruntowany został pogląd, że zmiana wykładni prawa leżącego u podstaw ostatecznej decyzji administracyjnej nie stanowi nowych okoliczności i faktów mogących wpłynąć na zmianę decyzji w trybie wznowienia postępowania (wyroki NSA z 19.03.2003 r. III SA 1463/01, Biul.Skarb. 2004/1/2; 17.07.1988 r. IV SA 419/88, GAP 1988, Nr 21, s.42 i z 7.09.1982 r. SA/Kr 588/82 oraz B.Adamiak w: "Ordynacja podatkowa 2004" UNIMEX, s.807; L.Guzek "Wznowienie postępowania podatkowego" M.Podat. 2001/8/19 - t.9; K.Komorniczak "Wznowienie postępowania - na podstawie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów." Dor.Podat. 1999/11/17 - t.1). Tym samym granicę prowspólnotowej wykładni będzie wyznaczał powyższy pogląd opierający się na zasadzie trwałości decyzji ostatecznych. W przedmiotowej sprawie jakakolwiek wykładnia odmienna od przyjętej w ostatecznej decyzji wymiarowej nie mogła być podstawą do jej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, czyli nawet przy przyjęciu twierdzeń strony, że prawo wspólnotowe nie zawierało ograniczeń w ramach podatku naliczonego w sytuacji braku kopii faktury VAT u sprzedawcy. Tym samym zarzut naruszenia art. 17 i 18 VI Dyrektywy nie mógł wywrzeć zamierzonego przez stronę skutku.

Nie są również zasadne pozostałe zarzuty skargi i w tym zakresie Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę między innymi dotyczące braku podstaw do stwierdzenie niekonstytucyjności materialnoprawnego przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia z 1995 r. z tej przyczyny, że wyrokiem z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 16/00 TK orzekł o jego zgodności z Konstytucją.

W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.