Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1621/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. we Wrocławiu na interpretację indywidualną Ministra Finansów – działającego przez Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchylono zaskarżona interpretację, II. stwierdza, że akt wymieniony w punkcie I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2009 r. A S A wystąpił z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - działającego w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania materiałów reklamowych oraz objęcia obowiązkiem podatkowym nieodpłatnego świadczenia usług związanych z dostawą takich towarów.

We wniosku strona podała, że w związku z prowadzonymi kampaniami reklamowymi oraz akcjami promocyjnymi swoich produktów dokonuje nieodpłatnego przekazania na rzecz kontrahentów oraz potencjalnych nabywców gadżetów reklamowych bądź upominków (pady na biurko, płyty CD z filmem reklamującym firmę, torby materiałowe, kalendarze, długopisy, portfele) oznaczonych logo firmy lub nazwą produktów firmy, a także wyroby gotowe w postaci suplementów diety bądź kosmetyków itp. Przekazywane przez firmę prezenty często przekraczają kwotę 10 zł i nie są ujmowane w ewidencji, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej skrót u.p.t.u. Ponadto, w celu dostarczenia ww. towarów kontrahentom Spółka korzysta z usług zewnętrznych firm kurierskich.

Dnia 12 czerwca 2009 r. wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny sprawy wskazując, że nabywa odpłatnie usługi zewnętrznych firm kurierskich w celu dostarczenia gadżetów reklamowych. Nieodpłatne przekazanie tych przedmiotów stanowi stan faktyczny sprawy przedstawionej we wniosku. Ponadto podano, że przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów prezentów o niskiej wartości (do 10 zł netto).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, strona sformułowała pytanie.

1) czy na podstawie u.p.t.u. opodatkowaniu podlega nieodpłatne przekazanie towarów na cele reklamowe (promocyjne) związane z prowadzoną działalnością, pomimo iż podatnikowi przy nabyciu tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentów zakupu?

2) czy nieodpłatne świadczenie usług (dostawa przez zewnętrzną firmę kurierską), bezpośrednio związane z nieodpłatnym przekazaniem towarów (na cele reklamowe i promocyjne), od których spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych usług, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ?

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka w ramach akcji promocyjnych oraz kampanii reklamowych swoich produktów dokonuje nieodpłatnego przekazania na rzecz kontrahentów oraz potencjalnych nabywców gadżetów reklamowych lub upominków oznaczonych logo spółki bądź nazwą wytwarzanych przez nią produktów (w tym pady na biurko, torby materiałowe, filmy reklamowe na płytach CD, kalendarze, długopisy czy też portfele), jak również suplementów diety i kosmetyków.

Spółka wskazała, że wartość gadżetów lub upominków często przekracza kwotę 10 zł, a ponadto nie są one uwzględniane w ewidencji, o której stanowi art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Z tytułu nabycia prezentów o niskiej wartości (do 10 zł) przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wyjaśniono również, że dostarczenie powyższych towarów do ich odbiorców odbywa się za pośrednictwem zewnętrznych firm kurierskich, z których usług spółka odpłatnie korzysta.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wyraziła pogląd, że nieodpłatne przekazanie wszelkiego rodzaju towarów, które następuje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą - w ramach akcji promocyjnych, konkursów, kampanii reklamowych - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, w przypadku nieodpłatnego wydania towarów wskazanych we wniosku o interpretację indywidualną, w odniesieniu do których spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ich nabyciem, nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego w świetle art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem spółki, podatkiem VAT nie będzie podlegało również nieodpłatne świadczenie usług kurierskich dokonywane w ramach przekazywania wymienionych towarów jako niepodlegające dyspozycji normy art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

Na poparcie swojego stanowiska podatnik przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym między innymi wyrok NSA w z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt l FSK 600/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 984/07; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., l SA/Wr 152/07.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów promocyjnych i reklamowych. Odnośnie objęcia obowiązkiem podatkowym nieodpłatnego świadczenia usług związanych z dostawą takich towarów stanowisko spółki uznano za właściwe.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy wskazał na treść art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1-4 u.p.t.u. stwierdzając, że opodatkowaniem podatkiem VAT podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest także to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Organ podatkowy stwierdził, że językowa wykładnia art. 7 ust. 2 u.p.t.u. budzi pewne wątpliwości, zatem nie może stanowić jedynej podstawy podjętych rozstrzygnięć. Stąd też, niezbędne jest sięgnięcie do innych metod wykładni, przede wszystkim należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u. jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, że opodatkowaniu na mocy art. 7 ust. 2 u.p.t.u. podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Minister Finansów wskazał, że tak interpretowane unormowanie zawarte w omawianym art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa dla celów prywatnych podatnika, do celów prywatnych pracowników podatnika, nieodpłatne ich zbycie oraz użycie ich do celów innych, niż prowadzona przez podatnika działalność. Wymienione czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu całkowite lub częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Identyczne wnioski można wyciągnąć dokonując analizy art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (odpowiednik ww. art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady). W rozumieniu tego przepisu wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazywane nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność gospodarcza, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów, z wyłączeniem prezentów o niskiej wartości i próbek.

Mając powyższe na uwadze organ podkreślił, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów - gadżetów reklamowych i promocyjnych - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ opisane w stanie faktycznym sprawy nieodpłatne przekazanie towarów nie spełnia przesłanek zawartych w art. 7 ust. 2 w związku z ust. 4 u.p.t.u. Towary te posiadają większą wartość niż określona w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy, a ponadto spółka nie prowadzi dla spornych towarów ewidencji określonej w art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.

Odnośnie zagadnienia dotyczącego objęcia obowiązkiem podatkowym usługi kurierskiej związanej z dostawą towarów przekazywanych na cele promocyjne i reklamowe organ podatkowy wskazał, ze usługa ta nie spełnia wszystkich przesłanek aby - w świetle art. 8 ust. 2 u.p.t.u. - uznać ją za świadczenie usług. W konsekwencji nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym podatnik nie miał obowiązku udokumentować przedmiotowej transakcji fakturą VAT wewnętrzną, o której stanowi art. 106 ust. 7 u.p.t.u.

Pismem z dnia 6 lipca 2009 r. spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., podtrzymano pogląd zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wskazano, że stanowisko podatnika znajduje potwierdzenie w orzecznictwie.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. zarzucając organowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Powtarzając argumentację przytoczoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca podniosła, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy jest dokonywane na cele niezwiązane z działalnością przedsiębiorstwa, jeżeli w stosunku do takich towarów przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. A contrario nieodpłatne przekazanie towarów, które pozostaje w związku z prowadzoną działalnością nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Strona dodała, że w myśl art. 7 ust. 3 u.p.t.u. przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie stosuje się do przekazywanych, drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Stąd też, nie powinno według podatnika budzić wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny, niż związany z prowadzoną działalnością. Nie powinno zatem podlegać opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska powołano szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę - podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. - art. 146 § 1 upsa.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał, że interpretacja będąca przedmiotem skargi narusza prawo.

W myśl art. 14b O.p. , który stanowił podstawę wydania zaskarżonej interpretacji, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 2 i 3). Ograniczenie możliwości wydania interpretacji indywidualnej zawiera § 5 powyższego artykułu, stanowiący, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Interpretacja indywidualna powinna, w myśl postanowień art. 14 c O.p., zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zdanie pierwsze), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zgodnie art. 14 d O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie dochowane zostały warunki umożliwiające wydanie przedmiotowej interpretacji. Wniosek strony dotyczył bowiem zastosowania przepisów prawa podatkowego, zawierał wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, zaś interpretacja udzielona została w przewidzianym przepisami praw terminie (art. 14 O.p.).

Wykładnia art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. polegająca na uznaniu, że treść tych przepisów nie pozwala przyjąć, że z opodatkowania wyłączono nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie jest właściwa.

Wyczerpującą wykładnię art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. przeprowadzono w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dnia 23.03.2009 r., sygn. I FPS 6/08, gdzie wyjaśniono, że: "przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".

Art. 7 ust. 2 od momentu wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług ma niezmienianą poniższą treść:

"2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części".

Przepis zaś ust. 3 wymienionego artykułu do dnia 1.06.2005 r. (a więc przed wejściem w życie w tym zakresie ustawy z dnia 21.04.2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 90, poz. 756) miał brzmienie następujące:

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem",

a od tej daty obowiązuje w zmienionej treści

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

Z powyższego należy wywieść, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na eliminacji z niego końcowego fragmentu, który wprost odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika.

Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w decydujący sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31.05.2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W efekcie także wymienione w pkt. 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z dnia 28.05.2007 r., I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Przedstawionej powyżej wykładni nie stoi na przeszkodzie podnoszona okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika (p. J. Martini: Glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z 03.04.2007 r., I SA/Wr 152/07. Czy nieodpłatne przekazanie towarów po 1 czerwca 2005 r. na cele związane z przedsiębiorstwem stanowi dostawę towarów? w: Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 5, s. 63). Jak trafnie zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku, podatnik może przecież przekazać materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. Nie można więc z tego powodu podważać racjonalności ustawodawcy. Wprost przeciwnie, za nieracjonalne należałoby przyjąć, że w wypadku, gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług także w sytuacji, gdy przekazanie przez podatnika towarów następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, to ustawodawca, zamiast dokonać odpowiedniej zmiany w tym właśnie przepisie (usuwając wszelkie istniejące przed nowelizacją wątpliwości), eliminowałby ten fragment ust. 3 tego artykułu, który stanowił jedyny "punkt zaczepiania" dla dokonania wykładni określającej zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne.

Brak jest również podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy wobec wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług .

Prowspólnotowa bowiem wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia tego rodzaju nie powinna zaś mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem; por. cytowane wyroki NSA I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura, a także wyrok ETS z dnia 14.07.1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C - 91/92), zgodnie z którym sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych; p. orzeczenia ETS z dnia 19.01.1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z dnia 08.10.1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy - por. komentarz J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka (VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005 r., s. 26) do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen. Nie budzi przy tym wątpliwości, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Zasada ta jednak nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, zwłaszcza w przypadku, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzją, jako naruszającą przepisy prawa materialnego w zakresie wpływającym na wynik sprawy.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 upsa. Na zasądzone kwoty składa się kwota wpisu 200 zł, opłata za pełnomocnictwo 17 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.