Wyrok Sądu Najwyższego, sygn. akt III RN 132/01
Sąd Najwyższy
Data orzeczenia: 2002-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 27a ust. 13
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Przeniesienie przez podatnika wkładu ze spółdzielni mieszkaniowej do spółki prowadzącej przedsiębiorstwo budowlane, budującej budynki mieszkalne i oferującej podatnikowi do sprzedaży lokal mieszkalny, nie powodowało w 1998 r. konieczności doliczenia do dochodu lub do podatku należnego za rok, w którym nastąpiło wycofanie kwot poprzednio odliczonych z tego tytułu /art. 27a ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

TEZY

Przeniesienie przez podatnika wkładu ze spółdzielni mieszkaniowej do spółki prowadzącej przedsiębiorstwo budowlane, budującej budynki mieszkalne i oferującej podatnikowi do sprzedaży lokal mieszkalny, nie powodowało w 1998 r. konieczności doliczenia do dochodu lub do podatku należnego za rok, w którym nastąpiło wycofanie kwot poprzednio odliczonych z tego tytułu /art. 27a ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.


SENTENCJA

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Jerzego D. na decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2000 r. (...) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania NSA OZ we Wrocławiu.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy W.-F. decyzją z dnia 27 lipca 1999 r. (...) określił zobowiązanie podatnika Jerzego D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 14.571,40 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 10.237,70 zł oraz odsetki za zwłokę, wskazując jako podstawę decyzji art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Organ podatkowy ustalił, że Jerzy D. dokonywał w latach 1995-1998 wpłat do Spółdzielni Mieszkaniowej "A." w W. tytułem zaliczek na wkład budowlany związany z lokalem mieszkalnym położonym w W. przy ul. J. Wpłaty te wykazane zostały w zeznaniach podatkowych za wskazane lata jako odliczenia od dochodu /w latach 1995-1996/ i od podatku /w roku 1997/. Również w złożonym zeznaniu za 1998 r. podatnik wykazał odliczenia od podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe związane z kontynuowaną inwestycją mieszkaniową rozpoczętą w 1995 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "A." przekazała 29 września 1998 r., za zgodą podatnika, zgromadzone tytułem wkładu budowlanego środki pieniężne na konto W. Przedsiębiorstwa Budowlanego Spółki z o.o. w W., która to spółka zobowiązała się w umowie przedwstępnej zawartej z podatnikiem 9 listopada 1998 r. sprzedać mu lokal mieszkalny położony przy ul. J. W związku z tymi ustaleniami organ podatkowy określił dochód podlegający kumulacji podatkowej w innej kwocie aniżeli wykazana przez podatnika w zeznaniu rocznym, stwierdzając, że podatnik nie dokonał doliczenia do dochodu wycofanego wkładu budowlanego wniesionego na mieszkanie przy ul. J., odliczonego w poprzednich latach od dochodu i od podatku. Organ powołał się przy tym na przepis art. 27a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że w wyniku przekazania zgromadzonych środków z konta spółdzielni mieszkaniowej na konto spółki, kontynuującej inwestycję /budowę budynku mieszkalnego/, z przeznaczeniem na zakup lokalu mieszkalnego, doszło do zmiany przyszłego tytułu własności do lokalu ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na prawo własności na zasadzie odrębnej własności lokalu. Urząd Skarbowy uznał, że nastąpiła zmiana charakteru ulgi mieszkaniowej z odliczeń przysługujących z tytułu poniesienia wydatków na wkład budowlany /art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy/ na odliczenia przysługujące z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego od osoby, która wybudowała go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej /art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy/. Przeprowadzenie tych czynności prawnych musiało oznaczać wycofanie wkładu ze spółdzielni mieszkaniowej, a zatem konieczność zastosowania art. 27a ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 45 ust. 3a tej ustawy i w konsekwencji doliczenie do dochodu kwot odliczonych od dochodu w latach 1995-1996 i od podatku w roku 1997.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 20 października 1999 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną przez podatnika decyzję Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy wskazał, że łącząca podatnika i Spółdzielnię Mieszkaniową "A." umowa przestała obowiązywać, a zgromadzone tytułem wkładu budowlanego środki zostały przekazane na konto odrębnego podmiotu gospodarczego /przedsiębiorcy/ zajmującego się budową i sprzedażą lokali mieszkalnych, co należy potraktować jako faktyczne wycofanie wkładu budowlanego. Przepis art. 27a ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza pojęcia wycofanie wkładu wyłącznie do sytuacji, w których zgromadzone środki pieniężne przekazywane są na inne cele niż cele mieszkaniowe podatnika, oraz do operacji gotówkowych. Skutkiem przekazania zgromadzonego wkładu budowlanego na konto W. Przedsiębiorstwa Budowlanego Spółki z o.o. oraz zawarcia z tą Spółką przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego była zmiana charakteru ulgi mieszkaniowej z odliczenia wydatków poniesionych na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej na odliczenie wydatków związanych z zakupem nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego. Skoro wznoszony budynek miał pozostać własnością Spółki, to w celu uzyskania odrębnej własności lokalu w tym budynku musiało nastąpić formalne wycofanie wkładu budowlanego ze Spółdzielni i zawarcie odrębnej umowy z nowym podmiotem - Spółką. W latach 1995-1997 nie łączyły podatnika żadne stosunki prawne ze Spółką, brak zatem było podstaw do dokonywania jakichkolwiek odliczeń z tytułu ponoszonych w tych latach wydatków na cele mieszkaniowe. Organ odwoławczy podkreślił, że ulgi budowlane, o jakich mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają charakter podmiotowy. Odliczenie wydatków na jeden z celów wskazanych w ustawie, a następnie wycofanie środków i przekazanie ich na inny cel, w tym również mieszkaniowy, rodzi konsekwencje wynikające z art. 27a ust. 13 pkt 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 15 listopada 2000 r. (...) oddalił skargę Jerzego D. na decyzję Izby Skarbowej. Sąd stwierdził, że stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji art. 27a ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do sytuacji, w której podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej i z tego tytułu skorzystał z ulgi podatkowej, a następnie wkład ten wycofał. W rozpoznawanej sprawie skarżący, w związku z realizacją zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową "A." w W. umowy z 20 grudnia 1995 r. w ramach przyjętego na siebie zobowiązania do sfinansowania w całości kosztów budowy lokalu mieszkalnego w budynku przy ul. J., ponosił wydatki przeznaczone na wkład budowlany. Nie ma znaczenia - zdaniem Sądu - fakt, że wpłaty podatnika na konto Spółdzielni zostały następnie przekazane wykonawcy oraz że w chwili realizacji inwestycji Spółdzielnia nie była właścicielem gruntu. W ocenie Sądu z przepisu art. 27a ust. 13 pkt 1 ustawy wynika, że wycofanie wkładu budowlanego ze spółdzielni mieszkaniowej powoduje obowiązek doliczenia kwot ulgi do podatku. Przepis ten nie uzależnia jego zastosowania od jakichkolwiek warunków, bez znaczenia jest zatem, z czyjej winy i w jakich okolicznościach nastąpiło wycofanie wkładu budowlanego i na co został on przeznaczony. Sąd odwołał się do podstawowej zasady systemu podatkowego - jego powszechności - która oznacza, że podatek obciąża wszystkich bez wyjątku. Wszelkie ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, dlatego przepisy o nich decydujące nie mogą być interpretowane z zastosowaniem wykładni rozszerzającej lub ścieśniającej. Takie same reguły wykładni powinny być zastosowane wobec przepisów odbierających podatnikowi prawo do korzystania z ulgi.

Rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu wniósł Rzecznik Praw Obywatelskich, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27a ust. 13 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /w jej brzmieniu obowiązującym w roku 1998 - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ poprzez przyjęcie, że przeniesienie przez podatnika wkładu budowlanego ze Spółdzielni Mieszkaniowej "A." na konto W. Przedsiębiorstwa Budowlanego Spółki z o.o. dla uzyskania tego samego mieszkania spowodowało powstanie obowiązku doliczenia do dochodu i do podatku za rok 1998 kwot odliczonych w latach 1995-1998 tytułem ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych związanej z poniesieniem wydatków na wkład budowlany.

W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał, że dokonując interpretacji art. 27a ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny nie wywiódł prawidłowych wniosków z faktu, że przepis ten odsyła do uregulowań zawartych w art. 27a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Odesłanie do art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy odnosi się również do zapisu zamieszczonego na jego początku, wprowadzającego pojęcie "wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika". Według tego przepisu wydatki poniesione przez podatnika na zaspokojenie tych potrzeb - stanowiące podstawę odliczenia ulgi od podatku lub dochodu /przychodu/ - mogą być realizowane w różnych formach wskazanych w punktach a-g punktu 1. Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich, w sytuacji, gdy do ulgi uprawniały zarówno wydatki poniesione na wkład budowlany, jak i na zakup mieszkania od osoby, która wybudowała budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie stanowiło "wycofania wkładu" w rozumieniu art. 27a ust. 13 pkt 1 ustawy przeniesienie przez podatnika kwot wpłaconych tytułem wkładu budowlanego ze spółdzielni mieszkaniowej do przedsiębiorstwa budowlanego /spółki/ budującego budynki mieszkalne w wykonaniu działalności gospodarczej, oferującego podatnikowi do sprzedaży lokal mieszkalny, którego budowę od początku finansował podatnik zaliczkami na wkład budowlany. Taka interpretacja jest - zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich - zgodna z celem, jakiemu miał służyć przepis art. 27a ust. 13 ustawy. Celem tej regulacji jest zapobieganie obniżeniu zobowiązania podatkowego przez obejście przepisów o ulgach mieszkaniowych i zapewnienie prawidłowego ich stosowania. Dopuszczając możliwość skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu poniesienia przez podatnika wydatków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych ustawodawca wprowadził w art. 27a ust. 13 mechanizm zapobiegający obniżeniu tego zobowiązania w przypadku ominięcia przez podatnika celu ulgi, jakim jest zaspokojenie jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Wynika to z wykładni punktów od 2 do 5 ust. 13 art. 27a ustawy, którą Rzecznik Praw Obywatelskich przedstawił w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej. Z treści poszczególnych postanowień przepisu art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że utrata prawa do wykorzystanej ulgi jest uzależniona od rezygnacji z zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych lub od rezygnacji z pomocy państwa świadczonej pod warunkiem wypełnienia postanowień umowy o kredyt kontraktowy. W takim razie niezgodny z wynikiem tej wykładni jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, według którego w odniesieniu do wycofania wkładu budowlanego wniesionego do spółdzielni mieszkaniowej ustawodawca - odmiennie niż w pozostałych sytuacjach opisanych w punktach od 2 do 5 ust. 13 art. 27a ustawy - nie powiązał tego zdarzenia z rezygnacją przez podatnika z zaspokojenia jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich, zastosowane w art. 27a ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "wycofania wkładu" odnosi się do sytuacji, gdy podatnik odbierający ze spółdzielni mieszkaniowej wkład, rezygnuje z celu mieszkaniowego, jakiemu służyło jego wniesienie. Rzecznik Praw Obywatelskich powołał się na pogląd prawny wyrażony w analogicznej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyroku z dnia 2 grudnia 1999 r., I SA/Wr 2479/98.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona. Zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., odnoszącym się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy; t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., zwanej dalej ustawą/, podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, obliczony zgodnie z art. 27 ustawy, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na cele wymienione w tym przepisie pod literami od "a" do "g". Wśród tych wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe - wymienionych w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy i powodujących zmniejszenie podatku - znalazły się między innymi wydatki na wkład budowlany lub mieszkaniowy wniesiony do spółdzielni mieszkaniowej /lit. "c"/ oraz na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej /lit. "d"/.

Z kolei przepis art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu /przychodu/ lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 i 2, a następnie:

1/ wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład,

2/ w całości zmienił przeznaczenie lokalu lub budynku mieszkalnego na użytkowy,

3/ po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu,

4/ wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem gdy wycofana kwota po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę,

5/ przeniósł uprawnienia do rachunku oszczędnościowo-kredytowego na rzecz osób trzecich, z wyjątkiem dzieci własnych lub przysposobionych - to do dochodu /przychodu/ lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów.

Według art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadkach określonych w art. 27a ust. 13, podatnik jest obowiązany wykazać i doliczyć kwoty uprzednio odliczone do podatku należnego za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności.

Należy zgodzić się z Rzecznikiem Praw Obywatelskich, że wykładnia przepisów art. 27a ust. 1 pkt 1 oraz ust. 13 ustawy prowadzi do wniosku, że użyte w art. 27a ust. 13 pkt 1 sformułowanie "podatnik wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład" powinno być rozumiane w ten sposób, że odnosi się ono do sytuacji, w której podatnik odbierając ze spółdzielni mieszkaniowej wkład rezygnuje z celu, jakiemu służyło zawarcie z tą spółdzielnią umowy i wniesienie wkładu, a więc z celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy. Analiza sytuacji opisanych w art. 27a ust. 13 pkt 1-5 ustawy prowadzi do wniosku, że ustawodawca uzależnił utratę prawa do wykorzystanej ulgi od rezygnacji z zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych lub od rezygnacji z pomocy państwa świadczonej pod warunkiem wypełnienia postanowień umowy o kredyt kontraktowy. Również w odniesieniu do wycofania wkładu wniesionego do spółdzielni mieszkaniowej utratę prawa do wykorzystanej ulgi ustawodawca powiązał z rezygnacją przez podatnika z zaspokojenia jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Jak wynika z art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy, wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika, podlegające odliczeniu, mogą być realizowane w różnych formach wymienionych pod literami a-g. Jeżeli odliczeniu podlega zarówno wydatek przeznaczony na wkład budowlany wniesiony do spółdzielni mieszkaniowej /lit. "c"/, jak i wydatek przeznaczony na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej /lit. "d"/, to nie stanowi "wycofania wkładu" w rozumieniu art. 27a ust. 13 pkt 1 ustawy przeniesienie środków zgromadzonych z tytułu tego wkładu ze spółdzielni mieszkaniowej do spółki prowadzącej przedsiębiorstwo budowlane i budującej w wykonywaniu działalności gospodarczej budynki mieszkalne, w których lokale mieszkalne są oferowane do sprzedaży, jako zaliczki na poczet ceny zakupu nowo wybudowanego lokalu.

Powyższy pogląd oznacza w rozpoznawanej sprawie, że w sytuacji, gdy do ulgi uprawniały zarówno wydatki poniesione na wkład budowlany, jak i na zakup mieszkania od osoby, która wybudowała budynek mieszkalny w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie stanowiło wycofania wkładu ze spółdzielni mieszkaniowej, /powodującego konieczność doliczenia do dochodu lub do podatku należnego za rok, w którym nastąpiło wycofanie wkładu, kwot poprzednio odliczonych z tego tytułu/, przeniesienie przez podatnika Jerzego D. wkładu ze Spółdzielni Mieszkaniowej "A." w W. do W. Przedsiębiorstwa Budowlanego Spółki z o.o. w W., budującego budynki mieszkalne i oferującego podatnikowi do sprzedaży lokal mieszkalny, którego budowę podatnik od początku samodzielnie finansował zaliczkami na wkład budowlany.

Wykładnia przepisów art. 27a ust. 1 pkt 1 i ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym rewizją nadzwyczajną wyroku jest błędna, a zaskarżony wyrok rażąco narusza prawo. W podobnej sytuacji znaleźli się inni podatnicy, którzy najpierw wnieśli wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej, a następnie przenieśli środki zgromadzone tytułem wkładu do spółki zajmującej się statutowo budową mieszkań na sprzedaż. W innych sprawach toczących się przed Naczelnym Sądem Administracyjny Ośrodkiem Zamiejscowym we Wrocławiu /np. I SA/Wr 2479/98, I SA/Wr 620/00/ ocena prawna sytuacji prawnopodatkowej tych osób była inna. Nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawnego jest rozstrzygnięcie skrajnie odbiegające od innych orzeczeń wydanych w analogicznych stanach faktycznych i prawnych.

Biorąc powyższe pod rozwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ w związku z art. 393[13] par. 1 Kpc orzekł jak w sentencji.