Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1478/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1, art. 90  ust. 1-6, art. 91 ust. 1-7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 173,  art. 185,  art. 187,  art. 188
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 14a,  art. 120,  art. 121,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. sprawy ze skargi P. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 22 stycznia 2007 r. P. [...] S.A. z/s w W. – Skarżąca w rozpatrywanej sprawie, zwróciły się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca wyjaśniła, iż jest spółką powstałą w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego P. [...] dokonanej na podstawie ustawy z dnia [...] września 2000. Jednocześnie przepisy tej ustawy nałożyły na Skarżącą obowiązek utworzenia spółek, wobec których pełni ona rolę spółki dominującej. Skarżącą zobowiązano także do wyposażenia utworzonych spółek w majątek niezbędny do prowadzenia działalności. Skarżąca wskazała, iż nabywa na własność środki trwałe, które wykorzystuje do działalności opodatkowanej, obniżając przy tym podatek należny o kwotę podatku naliczonego. Dodała, iż z uwagi na opisane wyżej obowiązki względem spółek zależnych rozważa możliwość wniesienia niektórych środków trwałych jako wkłady niepieniężne do tych spółek. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku wniesienia aportem do innych spółek środków trwałych, które przyjęła do używania i od których dokonała odpisów amortyzacyjnych. Skarżąca wyraziła jednocześnie pogląd, iż w jej ocenie na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Uzasadniając swoje stanowisko powołała się na zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną zarówno w przepisach wspólnotowych, jak i w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". Zaznaczyła przy tym, iż dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych istotny jest istniejący w chwili dokonania tego odliczenia związek pomiędzy ich nabyciem a wykonywanymi przez Skarżącą czynnościami opodatkowanymi. Późniejsza zmiana przeznaczenia nabytych środków (wniesienie ich aportem do innych spółek) nie ma zdaniem Skarżącej znaczenia dla realizacji prawa do odliczenia. Zwróciła uwagę, iż stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

Skarżąca wskazała ponadto, iż nawet gdyby w opisanej wyżej sytuacji korekta podatku powinna być dokonana zgodnie z regułami określonymi w art. 90 ust. 2-9 ustawy o VAT to i tak do korekty tej nie powinno się ujmować obrotu związanego z dostawą, tj. wniesieniem aportem środków trwałych, co oznacza że związany z nimi podatek naliczony nie podlega korekcie. Nadmieniła, iż brak obowiązku skorygowania podatku naliczonego wynika także z art. 5(8) VI Dyrektywy, który to przepis nie został w sposób pełny implementowany do krajowego porządku prawnego. O ile bowiem ustawa o VAT normuje kwestie korekty podatku przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zakładu o tyle brak jest analogicznej regulacji w przypadku wnoszenia aportu. W konsekwencji Skarżąca ma prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy unijne.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia przypomniał, że wniesienie aportem środków trwałych do innych spółek zwolnione jest od podatku od towarów i usług. Przywołując regulację zawartą w przepisach art. 86 i art. 91 ustawy o VAT organ pierwszej instancji zauważył, iż Skarżąca spełniła warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia – nabyła bowiem środki trwałe i wykorzystywała je do wykonywania czynności opodatkowanych. Wniesienie tych środków aportem skutkuje jednak zmianą przeznaczenia środków trwałych, a co za tym idzie powoduje zmianę prawa do odliczenia. W konsekwencji Skarżąca obowiązana jest skorygować odliczony podatek naliczony stosownie do postanowień art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła:

- rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przez błędną jego interpretację, a przez to i jego nieuprawnione zastosowanie w sprawie;

- naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej przez dokonanie interpretacji przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT z naruszeniem jego literalnego brzmienia i z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, a w związku z tym prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika.

W obszernym uzasadnieniu zażalenia Skarżąca zawarła wywód mający jej zdaniem dowodzić, iż przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 1-5 do sytuacji, w której podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie to prawo się zmieniło, znajdzie zastosowanie do tych przypadków, w których podatnik prowadząc działalność gospodarczą zakupione towary lub usługi wykorzystuje zarówno dla potrzeb działalności dającej, jak i nie dającej prawa do odliczenia, jednak bez uwzględnienia sprzedaży samych środków trwałych, a następnie zastosowanie to ulega zmianie, przy czym także bez uwzględnienia zmiany polegającej na sprzedaży środków trwałych, w tym ich aportu. Skarżąca podkreśliła ponadto, iż wykładnia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT dokonana przez organ pierwszej instancji narusza podstawową zasadę rządzącą systemem podatku VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Przeczy ona również orzecznictwu ETS dotyczącemu tej zasady. Przyjęcie stanowiska organu pierwszej instancji oznaczałoby bowiem obciążenie Skarżącej kosztem podatku VAT (poprzez nieodliczenie części podatku naliczonego) pomimo tego, że środki trwałe wniesione aportem do innych spółek byłyby przez nie wykorzystywane dla potrzeb działalności opodatkowanej. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego Skarżąca podniosła, iż wykładnia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT dokonana przez organ pierwszej instancji jako sprzeczna z literalnym brzmieniem tego przepisu narusza wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę legalizmu. Podkreśliła także, że organ ten nie odniósł się do przedstawionych we wniosku o interpretację argumentów dotyczących naruszenia zasady neutralności podatku VAT, czym naruszył zasadę o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę budowania zaufania do organów podatkowych.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji powtórzył, iż czynność wniesienia aportem środków trwałych do innych spółek korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przypomniał zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego i zauważył, że skoro Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku, to z uwagi na zmianę przeznaczenia tych środków trwałych obowiązana jest ona skorygować odliczony podatek stosując odpowiednio art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT, o czym stanowi jej art. 91 ust. 7. Zaznaczył przy tym, iż w przypadku dokonania aportu środków trwałych zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Z chwilą bowiem wniesienia aportem środków trwałych do innych spółek nastąpiła zmiana ich przeznaczenia ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnościami wyłącznie zwolnionymi od podatku VAT. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał pismo Ministra Finansów z dnia [...] marca 2007 r. ([...]).

Odnosząc się do powołanych w zażaleniu interpretacji organów podatkowych prezentujących odmienne od przedstawionego stanowisko podkreślił, iż interpretacje te cechuje pewna specyfika. Są one mianowicie wydawane w indywidualnej sprawie w oparciu o konkretny stan faktyczny, a zatem nie mogą wywoływać skutków w stosunku do innych podmiotów.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa procesowego organ odwoławczy stwierdził, iż nie jest on zasadny. W postanowieniu organu pierwszej instancji przytoczono bowiem i omówiono przepisy ustawy o VAT, stanowiące podstawę podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Poza tym wyrażone w tym postanowieniu – inne niż zapatrywania Skarżącej - stanowisko nie narusza zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła:

- rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przez błędną jego interpretację, a przez to i jego nieuprawnione zastosowanie w sprawie;

- naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej przez dokonanie interpretacji przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT z naruszeniem jego literalnego brzmienia i z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, a w związku z tym prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika.

Obszerne uzasadnienie skargi sprowadza się w istocie do powtórzenia argumentacji przedstawionej we wniosku o interpretację oraz w zażaleniu mającej dowodzić, zdaniem Skarżącej, iż brak jest podstaw do zastosowania w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. pełnomocnik Skarżącej rozszerzył skargę o dodatkowy zarzut naruszenia art. 90 ust. 5 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy Skarżąca, nabyła środki trwałe, które służą do działalności opodatkowanej, czyli dającej prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie środki te zostaną przezeń wniesione do innej spółki w drodze aportu, jest ona zobligowana do skorygowania odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

Zdaniem organów podatkowych na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Formułując taki pogląd stwierdziły, że w opisanej wyżej sytuacji obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisy ust. 1–5 tego artykułu stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd organów podatkowych w pełni podziela.

W punkcie wyjścia rozważań wskazać należy, iż w cytowanym wyżej przepisie art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT uregulowane zostały zasady korekty odliczeń podatku naliczonego za dany rok podatkowy znajdujące zastosowanie wówczas, gdy w ciągu danego roku podatek ten rozliczany był proporcjonalnie. Formuła rozliczenia proporcjonalnego (według struktury sprzedaży) odnosi się do przypadku, w którym – stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT - podatnik wykonujący zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo mu nie przysługuje, nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego (odliczenie częściowe podatku). Z ogólnych zasad odliczania częściowego podatku wynika, iż wartość podatku naliczonego o jaką w trakcie roku podatkowego można zmniejszyć kwotę podatku należnego podatnik ustala w oparciu o strukturę sprzedaży osiągniętą w poprzednim roku podatkowym. Wartość ta ustalana jest jako udział czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wartości czynności wykonanych przez niego w roku ubiegłym, przy czym z czynności tych wyłącza się dostawę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika do prowadzenia działalności. Obliczony na początku roku podatkowego wskaźnik stosuje się do określenia wielkości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, a związanego zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną od podatku. Rzeczywiste obroty osiągnięte w danym roku podatkowym mogą jednakże różnić się od tych w oparciu, o które wyliczono wstępną proporcję. Różnica ta skutkować może zmianą kwot podatku naliczonego do odliczenia, powodującą konieczność korekty odliczeń dokonanych w trakcie roku podatkowego przy zastosowaniu proporcji wstępnej. Ideą częściowego odliczania podatku jest bowiem jak najpełniejsze odzwierciedlenie zakresu, w jakim nabyte przez podatnika towary i usługi będą wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej. Korekty kwoty podatku odliczonego podatnik będzie dokonywał po zakończeniu roku, obliczając ostateczną wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w oparciu o faktyczną strukturę sprzedaży za ten rok.

Odliczanie podatku naliczonego przy nabyciu przez podatnika towarów i usług wykorzystywanych przez niego zarówno przy czynnościach dających prawo do odliczenia tego podatku, jak i czynnościach, w związku z którymi takie prawo mu nie przysługuje (czynności mieszane) odbywa się zatem dwuetapowo: pierwszy etap obejmuje odliczenie przez podatnika części kwoty podatku naliczonego, obliczonej w oparciu o strukturę sprzedaży za rok poprzedzający rok, w którym powstało prawo do odliczenia; natomiast drugi etap polega na skorygowaniu kwoty podatku odliczonego po zakończeniu roku, w którym powstało prawo do odliczenia, w oparciu o strukturę sprzedaży za ten rok.

Dodatkowym od omówionych rygorom poddane zostały zasady korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT). W takiej sytuacji korekty kwoty podatku odliczonego podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, przy czym roczna korekta dotyczyć będzie jednej piątej (w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej), kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu. Nawet w przypadku zbycia – w trakcie okresu korekty - środka trwałego (względnie wartości niematerialnych i prawnych) podatnik jest obowiązany do dokończenia korekty kwoty podatku odliczonego (art. 91 ust. 4-6). W takim przypadku uważa się, że towar ten jest nadal używany na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika - aż do końca okresu korekty; przy czym, jeśli sprzedaż środka trwałego będzie:

- opodatkowana - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;

- zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W przypadku sprzedaży środka trwałego w czasie trwania korekty, korekta ta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Przedstawione wyżej zasady dotyczą, jak słusznie zauważyła Skarżąca, tych podatników, którzy nabywane przez siebie towary i usługi wykorzystują do działalności opodatkowanej – dającej mu prawo do odliczenia podatku naliczonego i zwolnionej od podatku - w związku z którą prawo takie mu nie przysługuje. Innymi słowy do dokonywania korekty podatku naliczonego według zasad określonych w art. 91 ustawy o VAT zasadniczo zobowiązani są podatnicy, którzy rozliczali podatek naliczony w oparciu o proporcję wyliczoną w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 (odliczenie częściowe), co wynika z treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże uszło uwadze Skarżącej, iż - stosownie do postanowień art. 91 ust. 7 ustawy o VAT – obowiązek korekty dotyczy również podatników, którzy w opisanej wyżej sytuacji nabyte towary i usługi wykorzystywali wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej (lub wyłącznie na potrzeby działalności zwolnionej od podatku), a następnie dokonali zmiany przeznaczenia tychże towarów i usług i wykorzystywali je także na potrzeby działalności nieuprawniającej do dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego (lub również na potrzeby działalności opodatkowanej). Przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ma zatem szerszy – od uregulowanego w ust. 1-6 tego artykułu - zakres podmiotowy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, Wrocław 2006, s. 1031), co oznacza, że ustawodawca zrównał sytuację prawną podatników stosujących odliczenie częściowe, z sytuacją podatników, którzy odliczenia tego nie stosują.

Ze zmianą pierwotnego sposobu wykorzystania nabytego towaru lub usługi wywołującą obowiązek dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego, będziemy mieli do czynienia zarówno w sytuacji, gdy podatnik nabył towar, który w całości związany miał być z działalnością, w związku z którą przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w związku z tym podatnik odliczył od kwoty podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, a następnie zmienił przeznaczenie tego towaru i wykorzystał go przy czynnościach, w związku z którymi nie przysługiwało mu prawo do odliczenia; jak również gdy podatnik nabył towar, który pierwotnie przeznaczył do działalności, w związku z którą nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a następnie wykorzystał towar przy czynnościach, w związku z którymi takie prawo przysługuje (wówczas będzie mógł dokonać korekty i obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego). Każde z powyższych zdarzeń powoduje, że pierwotny zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego zmienił się na korzyść lub na niekorzyść podatnika. Zmiana ta będzie powodować obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach analogicznych, jak te przewidziane dla korekty w przypadku nabycia towarów i usług służących sprzedaży mieszanej.

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT znajdzie również zastosowanie w sytuacji, gdy - jak w niniejszej sprawie - środki trwałe używane przez podatnika wyłącznie do realizacji czynności opodatkowanych staną się przedmiotem aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego, która to czynność zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwolniona jest od podatku. Zatem wniesienie aportem do innych spółek - w okresie 5 (10) lat od nabycia - środków trwałych, które Skarżąca wykorzystuje do działalności opodatkowanej, przy nabyciu których obniżyła podatek należny o całą kwotę podatku naliczonego, wiąże się ze zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (Skarżąca nie będzie już w swojej działalności gospodarczej wykorzystywała tych środków trwałych, a ponadto ich dostawa –w postaci aportu, zwolniona została od podatku). Tym samym Skarżąca jest zobligowana do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony w momencie powstania prawa do tego odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi wniesienie aportu - odpowiednie zastosowanie będzie miał art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 lutego 2007 r., I SA/Łd 1948/06, M. Podat. 2007/9/22; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 marca 2007 r., I SA/Wr 1422/06, niepubl.). Przy dokonywaniu korekty podatku naliczonego należy uwzględnić regulację zawartą w art. 163 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie z którą obowiązek korekty odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 30 kwietnia 2004 r.

Oceny powyższej nie podważa fakt, iż w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT mowa jest o odpowiednim stosowaniu art. 91 ust. 1-5, (a nie ust. 6). Przepis art. 91 ust. 6 ustawy o VAT modyfikuje domniemanie prawne zawarte w ust. 4, - z którego wynika, iż w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych w okresie korekty uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty - stanowiąc, iż jeśli sprzedaż ta będzie opodatkowana, w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi, gdy sprzedaż ta będzie zwolniona (lub nie podlegała opodatkowaniu) do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Brak w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT odesłania do ust. 6 oznacza - zdaniem Sądu -tylko tyle, iż zasady przewidziane w ust. 1 - 5 tego artykułu stosuje się odpowiednio, gdyż dotyczą one korekty podatku odliczonego związanej ze zmianą w okresie korekty struktury sprzedaży, a więc nieco innej sytuacji faktycznej niż przewidziana w art. 91 ust. 7, lecz postanowienia ust. 6 jako nie odnoszące się wyłącznie do częściowego odliczenia podatku naliczonego znajdują zastosowanie wprost.

Należy ponadto podkreślić, iż bez znaczenia w omawianym przypadku jest to, że środki trwałe wniesione aportem byłyby przez "nabywcę" w dalszym ciągu wykorzystywane w działalności opodatkowanej. Korekta podatku naliczonego dotyczy tylko tych podatników, którzy rozliczyli ten podatek w swojej działalności gospodarczej.

Sąd zważył również, iż interpretacja przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT dokonana przez organy podatkowe nie uchybia zasadzie neutralności podatku VAT. Zbycie środka trwałego przed końcem okresu korekty, jeśli nie było ono opodatkowane, oznacza bowiem, że środek ten nie został w pełni wykorzystany na potrzeby działalności opodatkowanej, w związku z czym podatnikowi nie może w pełni przysługiwać prawo do odliczenia.

Rozwiązanie zastosowane przez ustawodawcę w przepisach art. 90 i 91 ustawy o VAT nie narusza także przepisów art. 173 i n. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (uprzednio art. 19 VI Dyrektywy), zgodnie z którymi w odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystywane przez podatnika tak w przypadku transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających tego prawa, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Zważywszy, że według postanowień Dyrektywy Rady 2006/112/WE:

• prawo do odliczenia podatku naliczonego obejmuje towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika;

• przewiduje korektę odliczenia w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia (art. 185 Dyrektywy Rady 2006/112/WE);

• w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT. Korekta ta dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy (art. 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE);

• oraz, że w przypadku dostaw dokonanych w okresie objętym korektą, uznaje się, że dobra inwestycyjne są używane do celów prowadzenia działalności gospodarczej podatnika aż do zakończenia okresu objętego korektą, przy czym uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie opodatkowana, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest opodatkowana oraz, że działalność gospodarcza jest całkowicie zwolniona, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona -

uznać należało, że twierdzenia Skarżącej dotyczące niezgodności interpretacji organów podatkowych przepisów ustawy o VAT z normami prawa wspólnotowego nie znajdują żadnego uzasadnienia. Słuszność takiego stanowiska potwierdza także odwołanie się do regulacji art. 188 dyrektywy VAT z 2006 r. (odpowiednio art. 20(3) VI dyrektywy). Przepisy te nie uzależniają konieczności dokonania korekt po sprzedaży środków trwałych od tego, czy były one wykorzystywane zarówno w działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej i czy w okresie przed dostawą podatnik dokonywał rocznych korekt podatku naliczonego, czy też nie.

Wobec powyższego za nietrafne uznać należy zarzuty naruszenia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej – źródeł tych ostatnich Skarżąca upatruje w błędnej interpretacji tegoż art. 91 ust. 7 oraz naruszeniu zasady neutralności podatku VAT.

W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Z normy tej - wbrew twierdzeniom Skarżącej - nie można bowiem wywodzić braku obowiązku korygowania podatku naliczonego w niniejszej sprawie. Zgodnie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT przy określaniu wartości obrotu, w oparciu o którą ustala się stosowną proporcję nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika do prowadzenia działalności. Jak się podkreśla w piśmiennictwie wyłączenie to ma przede wszystkim zapobiec wpływowi na wielkość rocznej proporcji odliczenia podatku naliczonego transakcji, nieraz o dużej wartości, które wykonywane są jednak sporadycznie (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, Wrocław 2006, s. 1010).

Przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT określa zatem jedynie sposób postępowania przy wyliczaniu wskaźnika stosunku wartości czynności dających prawo do odliczenia podatku do wartości całości obrotu podatnika. W rozpoznawanej sprawie nie chodziło natomiast o obliczanie struktury sprzedaży i proporcji podatku naliczonego do odliczenia, bowiem podatek odliczono w całości. Obowiązek korekty wynikał – jak dowiedziono wyżej – ze spełnienia przesłanek określonych w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. ze zmiany w okresie korekty przeznaczenia środka trwałego i wykorzystania go do czynności nieopodatkowanej. Wskazany przez pełnomocnika Skarżącej przepis nie znajdował w przedstawionym stanie faktycznym żadnego zastosowania.

Z tego względu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.