Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 775/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14  ust. 3  pkt 10 ,  pkt 12 lit. b,  art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art 24 ust. 3 d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2013 r. sprawy ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2013 r., nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W DNIU 6 LISTOPADA 2012 R. PAN R. P. ZŁOŻYŁ WNIOSEK O UDZIELENIE PISEMNEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO W INDYWIDUALNEJ SPRAWIE DOTYCZĄCEJ PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH M.IN. W ZAKRESIE ROZPOZNANIA PRZYCHODU W ZWIĄZKU Z OTRZYMANIEM ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH I INNYCH NIŻ ŚRODKI PIENIĘŻNE SKŁADNIKÓW MAJĄTKU W WYNIKU LIKWIDACJI SPÓŁKI KOMANDYTOWEJ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną - polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości wnioskodawca może zostać wspólnikiem w spółce osobowej innej niż spółka komandytowo - akcyjna (dalej: "SPV"). W przyszłości może nastąpić likwidacja SPV. W takim przypadku wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne lub inne składniki majątku SPV. Pośród innych składników majątku otrzymanych przez wnioskodawcę mogą m.in. znajdować się wierzytelności pożyczkowe (dalej: "wierzytelności pożyczkowe") oraz wierzytelności wynikające ze zbywania przez SPV aktywów, w szczególności akcji (dalej: "wierzytelności ze sprzedaży"). Możliwe jest, że po dokonaniu likwidacji SPV, wnioskodawca otrzyma zwrot pożyczek z tytułu wierzytelności pożyczkowych lub spłatę wierzytelności ze sprzedaży.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1 i 2):

• czy otrzymanie przez wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SPV spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania oraz

• czy otrzymanie przez wnioskodawcę innych niż środki pieniężne składników majątku z tytułu likwidacji SPV spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), do przychodów nie zalicza się "środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki". W przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji SPV, ich wartość nie będzie stanowiła dla wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przywołując treść przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca podniósł, że przepisy powyższe wskazują, że u wspólnika spółki osobowej otrzymującego w wyniku jej likwidacji inne niż środki pieniężne składniki majątku dochód powstaje dopiero z chwilą ich odpłatnego zbycia przez wspólnika. Przedstawione powyżej stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez Ministra Finansów, między innymi w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2012 r., sygn. IPPB1/415-447/12-2/MS. W przypadku otrzymania przez wnioskodawcę składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji SPV, przychód wnioskodawcy powstanie dopiero z chwilą ich zbycia. Na chwilę otrzymania składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji SPV wnioskodawca nie osiągnie więc przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2013 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść przepisu art. 8 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 5a pkt 26, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17, art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor wskazał, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym w zakresie w jakim dotyczy zbycia wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności ze sprzedaży nie zachodzą okoliczności wskazane powyżej. Odpłatne zbycie ww. składników majątku, które otrzyma wnioskodawca w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi bowiem źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe przepisy nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność wskazanych we wniosku wierzytelności w związku z likwidacją tej spółki i podziałem jej majątku między wspólników.

Stosownie do art. 8 z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Majątek spółki osobowej jest prawnie wydzielony. Tym samym własność wierzytelności przysługujących spółce osobowej zostanie przeniesiona na wspólników spółki, która zostanie zlikwidowana. Na gruncie prawa podatkowego opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności jest traktowane odrębnie od przychodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej - w tym prowadzonej w formie spółki osobowej. W związku powyższym przychód ten nie będzie mieścił się w dyspozycji art. 14 ustawy traktującego o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,

• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

W świetle wskazanych powyżej przepisów odpłatne zbycie wierzytelności nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym należy dokonać kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów planowanej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Z uwagi na fakt, iż w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w "szczególności" przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie.

Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 cyt. wyżej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel, jako zbywca oraz osoba trzecia, jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, w myśl wyżej cytowanego art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z dokonaną cesją wierzytelności stanowią przychód w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. praw majątkowych.

W związku z powyższym w ocenie Dyrektora uznać należy, że całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku wskazuje, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych wierzytelności powstanie niezależnie od upływu 6-letniego terminu określonego w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przychody te należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Za zasadnie uznał Dyrektor stanowisko wskazane we wniosku, że środki pieniężne stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymane w związku z likwidacją spółki komandytowej, nie będą stanowiły przychodu z działalności gospodarczej. Przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność praw majątkowych w związku z likwidacją tej spółki i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wyżej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania. Przychód (dochód) powstanie w momencie odpłatnego zbycia na wyżej wskazanych zasadach. Wprawdzie w wyniku likwidacji spółki komandytowej w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela wierzytelności jednakże wnioskodawca jako były wspólnik spółki osobowej otrzyma - stosownie do zapisów umowy lub dokonanego podziału - określoną ilość ww. aktywów, które przysługują mu z tytułu udziału w spółce osobowej. Majątek spółki jest prawnie wyodrębniony od majątku osobistego jej wspólnika. Przekazanie wierzytelności z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje jednak powstania przychodu po stronie wnioskodawcy. Poprzez tę czynność nie uzyska on żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym na moment przekazania ww. aktywów, w wyniku likwidacji spółki osobowej, u wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo Dyrektor wskazał, że nie podziela stanowiska zawartego w powołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem pan R. P. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 8 kwietnia 2013 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej rozpoznania przychodu w związku z w związku z otrzymaniem środków pieniężnych i innych niż środki pieniężne składników majątku w wyniku likwidacji spółki komandytowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan R. P. wniósł o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2013 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że otrzymanie przez stronę, będącą wspólnikiem spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo - akcyjna) środków pieniężnych bądź innych niż środki pieniężne składników majątku w przypadku likwidacji spółki osobowej spowoduje dla strony powstanie przychodu do opodatkowania. W ocenie skarżącego nie można zgodzić się z tezą, że jeśli zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu otrzymania składnika majątku w wyniku likwidacji spółki osobowej nie powstaje przychód z tytułu działalności gospodarczej to przychód ten może powstać z innego źródła przychodów. Przeczyłoby to zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Wierzytelności nie zostaną na skarżącego przeniesione w drodze odpłatnego zbycia - cesji, ale w drodze likwidacji spółki osobowej. Nie dojdzie więc do nabycia wierzytelności tytułem odpłatnym, gdyż likwidowana spółka osobowa nie otrzyma od strony żadnego ekwiwalentu swojego świadczenia. Nie ma więc możliwości by w wyniku transakcji powstał przychód wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. W szczególności przychód ten nie powstanie na podstawie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten wskazuje na powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, podczas gdy strona w wyniku likwidacji Spółki osobowej prawa majątkowe w postaci wierzytelności dopiero nabędzie.

W ocenie skarżącego w zaskarżonej interpretacji organ potwierdził w istocie jej stanowisko. W akapicie kończącym stronę 5 interpretacji organ wprost bowiem wskazał, że przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność praw majątkowych w związku z likwidacją (spółki osobowej) i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wyżej zasygnalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania, a także przekazanie wierzytelności z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie wnioskodawcy. W związku z powyższym stanowisko organu należy uznać za niezrozumiałe.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej interpretacji.

WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE:

SĄD ADMINISTRACYJNY W GRANICACH SWOJEJ WŁAŚCIWOŚCI BADA ZGODNOŚĆ ZASKARŻONYCH ORZECZEŃ Z PRAWEM.

ZGODNIE Z ART. 3 § 2 PKT 4A USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. Z 2012 R., POZ. 270) - DALEJ: [P.P.S.A.], KONTROLA DZIAŁALNOŚCI ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ PRZEZ SĄDY ADMINISTRACYJNE OBEJMUJE ORZEKANIE W SPRAWACH SKARG NA PISEMNE INTERPRETACJE PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO WYDAWANE W INDYWIDUALNYCH SPRAWACH. ZAKRES TEJ KONTROLI, JAK WYJAŚNIŁ NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY W UCHWALE Z DNIA 8 STYCZNIA 2007 R. I FPS 1/06 (ONSA I WSA 2007/2/27) OBEJMUJE POPRAWNOŚĆ PROCESOWĄ, USTROJOWĄ I MERYTORYCZNĄ UDZIELONYCH INTERPRETACJI.

PRZEDSTAWIONE WE WNIOSKU, W RAMACH ZDARZENIA PRZYSZŁEGO, OKOLICZNOŚCI FAKTYCZNE NIE BUDZIŁY WĄTPLIWOŚCI I STAŁY SIĘ PODSTAWĄ STANOWISKA ZAJĘTEGO ZARÓWNO I PRZEZ WNIOSKODAWCĘ JAK I NASTĘPNIE OCENY TEGO STANOWISKA DOKONANEJ PRZEZ ORGAN (ART. 14B § 3 I ART. 14C O.P.).

Złożony przez stronę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został zredagowany w formie czterech pytań. W niniejszej sprawie przedmiotem rozpoznania były pytania dotyczące skutków prawnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymania przez wnioskodawcę środków prawnych i innych niż środki pieniężne składników majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej innej niż spółka komandytowo - akcyjna (dalej SPV), której wspólnikiem może zostać wnioskodawca.

Stanowisko strony powołującej przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały poddane ocenie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Stanowisko strony uznano za nieprawidłowe pomimo potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej.

Rozważania przeprowadzone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie zbycia wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności ze sprzedaży wykraczają poza zakres kognicji organu w niniejszej sprawie.

Strona zasadnie wskazuje, że zachodzi istotna sprzeczność pomiędzy stwierdzeniem organu, że przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku (z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy PPF) a rozstrzygnięciem w zakresie wniosku jak opisano w punkcie 1. i 2., w których pytanie dotyczyło otrzymania środków pieniężnych i innych składników majątku.

Zgodnie z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.. Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej ustawy, jej przepisy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, iż jej przepisy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. literalnie wyłącza z zakresu normowania tej Ustawy spółki niemające osobowości prawnej. Zastrzeżenie ustanowione w art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do spółek utworzonych na podstawie polskiej ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037, dalej: "KSH"), posiadających siedzibę i zarząd w Polsce. Stwierdzić więc należy, iż do spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego, o których mowa w art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. należą polskie spółki niemające osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.) osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Przepisy szczególne, o których mowa w przywołanym przepisie w odniesieniu do spółek handlowych zawarte są przede wszystkim w KSH. Zgodnie z art. 12 KSH, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Przepisy KSH nie przyznają natomiast osobowości prawnej spółkom osobowym, do których zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH należą spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Osobowości prawnej spółkom osobowym nie przyznają również żadne inne przepisy szczególne. W polskim systemie prawnym więc, spółki osobowe utworzone na podstawie KSH są spółkami niemającymi osobowości prawnej. W efekcie do tych spółek osobowych zastosowanie znajdzie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisy Ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Spółki osobowe utworzone na podstawie KSH nie są więc podatnikami podatku dochodowego.

Mając powyższe na uwadze, w świetle definicji ustanowionej w art. 4a ust. 14 u.p.d.o.p., stwierdzić należy, iż ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to w szczególności spółkę osobową utworzoną na podstawie KSH, a więc każdą spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jak wykazano powyżej, w świetle definicji "spółki niebędącej osobą prawną" sformułowanej w art. 4a ust. 14 u.p.d.o.p., przepis art. 13 ust. 3 pkt 10 lit. a) ustawy znajduje zastosowanie do środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika SPV z tytułu likwidacji spółki.

Powołany przepis jest sformułowany jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, nie ustanawia ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. Jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne" lub inne składniki majątku. Odnośnie składników majątku innych niż środki pieniężne uzyskanych przez wspólnika z tytułu likwidacji takiej spółki, przychód podatkowy powstałby dopiero w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku - byłoby to już jednak odrębne zdarzenie podatkowe, które nie jest objęte zdarzeniem przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Marginalnie należy wskazać, że w odniesieniu do SPV nie zachodzą przesłanki stosowania wykładni systemowej, związanej z funkcjonowaniem w obrocie spółek komandytowo - akcyjnych.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji indywidualnej wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.

DSz