Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 322/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31, art. 12 ust. 1, art. 11 ust.1, art. 21 ust. 1 pkt 19
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 188
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3508/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.259.2017.1.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3508/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu 7 lipca 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek S. sp. z o. o. z siedzibą w W. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych oraz wykonywania usług montażu instalacji elektrycznych do elementów turbin wiatrowych (produkcja rur, przewodów, kształtowników zamkniętych i łączników ze stali). Wykonywane usługi polegają przede wszystkim na wstępnym montażu elementów turbin wiatrowych w warsztacie spółki powiązanej, poza miejscem zamieszkania pracowników oraz poza siedzibą Spółki. Następnie zmontowane elementy są pakowane i wysyłane do dalszego montażu na budowach turbin wiatrowych. W związku ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, Spółka oddelegowuje swoich pracowników do pracy na terytorium Niemiec. Pracownicy zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę, zgodnie z art 25 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, dalej też "K.p."), otrzymują wynagrodzenie na polski rachunek bankowy w walucie. W umowach o pracę pracowników miejscem wykonywania pracy jest siedziba Spółki, ale na podstawie porozumień zmieniających uzgodniono z pracownikami, że tymczasowo praca będzie mogła być wykonywana na terytorium Niemiec i Belgii. Oddelegowanie pracowników nie ma charakteru podróży służbowej w rozumieniu art. 775 K.p. i nie skutkuje ono wypłatami diet.

Ze względu na dużą odległość pomiędzy siedzibą Spółki, a faktycznym miejscem wykonywania pracy przez pracowników, Wnioskodawca zadecydował o sfinansowaniu noclegów w kwaterach gościnnych oraz, w przyszłości, w kontenerach sypialnych. Noclegi te są dostępne dla pracowników wyłącznie na okres realizacji montażu.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe Skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy finansowanie noclegu pracowników oddelegowanych poza terytorium kraju stanowi przychód pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, dalej też "u.p.d.o.f."), i czy w konsekwencji Spółka jest zobowiązana do wyliczenia, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z brakiem możliwości ustalenia wymiernej korzyści pracowników oraz w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, finansowanie noclegów poza miejscowością siedziby Spółki oraz poza miejscem zamieszkania pracowników nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, i konsekwencji nie obliguje Spółki do naliczania, poboru oraz wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od takich świadczeń.

Organ, w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2017 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreślił, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie, jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Organu, w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową, czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp), i które są zwolnione z tego podatku, każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Organ wskazał, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak, jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z przepisami Kodeksu pracy. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy.

Zdaniem Organu w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Na Wnioskodawcy, jako płatniku, w odniesieniu do wartości świadczeń na rzecz pracowników ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację. W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a w konsekwencji uznanie za przychód ze stosunku pracy świadczenia z tytułu zapewnienia pracownikom bezpłatnego noclegu pomimo faktu, że świadczenie to było poniesione w interesie pracodawcy,

- art. 120 oraz art. 121 §1 w związku z art. 14h w związku z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez naruszenie przepisów postępowania i w rezultacie wydanie interpretacji indywidualnej niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej, oraz poprzez brak działania zgodnie z zasadą pogłębienia zaufania obywateli do organów podatkowych (wydawanie odmiennych interpretacji podatkowych w tożsamych stanach faktycznych i prawnych).

W uzasadnieniu skargi wskazano, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracowników bez ustalenia za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. O nieodpłatnym świadczeniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. można mówić wyłączenie w sytuacji, gdy po stronie pracownika generowana jest wymierna korzyść w związku ze spełnieniem świadczenia przez pracodawcę. Korzyść pracownika winna być dokonana w jego interesie, a nie, jak ma miejsce w niniejszym stanie faktycznym, w interesie pracodawcy.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, że nocleg pracownika w warunkach opisanych we wniosku, nie może być uznany za korzyść odniesioną przez niego i sfinansowaną przez Spółkę w interesie pracownika. W ocenie Sądu pierwszej instancji, sam ten fakt wystarczał do uznania wydanej interpretacji za wadliwą i do jej uchylenia. Wynika z tego jednak i dalszy, istotny wniosek, że w warunkach niniejszej sprawy nie można mówić o zgodzie pracownika, gdyż analiza tego elementu przychodu staje się aktualna i celowa tylko wtedy, gdy nieodpłatne świadczenie odbywa się w jego interesie. W niniejszej sprawie pracownik po prostu wykonuje swoje obowiązki określone w umowie o pracę, co do których – rzeczywiście – już wcześniej wyraził zgodę zawierając umowę o pracę lub ją modyfikując, ale, taki nocleg uznać należy za wykonywanie zobowiązań, a nie za korzystanie z przywileju, za gratyfikację lub formę wynagrodzenia lub zdjęcia z pracownika obowiązków ciążących na nim z jakiegoś wcześniejszego tytułu. Dla pracowników "oferowany" im nocleg jest raczej niedogodnością, a nie korzyścią. Miejsce wykonywania pracy należy do essentialia negotii umowy o pracę (art. 22 § 1 K.p.), zatem dla postawionego w niniejszej sprawie problemu nie ma znaczenia okoliczność, że pracownik jest delegowany do pracy w innej miejscowości lub nawet innym państwie, niż jego miejsce zamieszkania. Istotne jest jedynie, że zapewnienie mu noclegu w danej miejscowości służy realizacji stosunku pracy (tak samo, jak w przypadku podróży służbowej lub pracowników mobilnych) i nie miałoby miejsca, gdyby ten stosunek nie istniał. W przypadku innych potrzeb (np. wymienione wyżej wyżywienie, ubranie) i tak musiałyby zostać one zaspokojone, niezależnie od stosunku pracy. Gdyby ten stosunek pracy nie istniał, pracownik i tak musiałby w jakimś miejscu zamieszkać, ale rzecz w tym, iż nie chodzi tu o jakiekolwiek miejsce zamieszkania (przenocowania), lecz o to jedno i konkretne miejsce wybrane i preferowane przez pracodawcę. Ta preferencja wynika natomiast z faktu, że nocleg pracownika w tym konkretnym miejscu służy ekonomicznym interesom pracodawcy, jest konkretnym narzędziem pracy pracownika udostępnionym mu dla optymalnego zrealizowania celu umowy o pracę, czyli jak najlepszego jej wyświadczenia.

Sąd pierwszej instancji powołał się także na uchwały NSA o sygn. II FPS 1/10 oraz II FPS 7/10, oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 7/13, w którym Trybunał powoływał się na wyżej wspomniane uchwały. Z ich treści wynika, że "...za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).".

Te wszystkie cechy opodatkowanego przychodu kwalifikowanego z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. muszą wystąpić łącznie.

W dalszej wypowiedzi WSA wskazał, że spośród trzech wymienionych wyżej, a koniecznych cech opodatkowanego przychodu, występuje więc w sprawie co najwyżej tylko jedna z nich, tj. wartość noclegu jest wymierna i można ją powiązać z osobą konkretnego pracownika (nie jest ta wartość dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W konsekwencji Sąd stwierdził naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną..

W skardze kasacyjnej Organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 31 w zw. z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 19 przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd a quo, iż Skarżąca nie jest zobowiązana do wyliczenia, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń polegających na finansowaniu noclegu pracowników oddelegowanych poza terytorium kraju, w sytuacji gdy powyższy obowiązek winien się w stanie faktycznym zaktualizować biorąc pod uwagę fakt, iż świadczenia polegające na finansowaniu noclegu pracowników oddelegowanych poza terytorium kraju stanowią przychód pracownika z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie od Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że problem ponoszenia przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów dla pracowników był wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego i w ostatnim okresie wykrystalizowała się co do wykładni spornych zagadnień jednolita linia orzecznicza. Niemalże tożsamy problem prawny był przedmiotem rozstrzygnięcia NSA w wyroku z 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 959/18 (publ. CBOSA), którego wypowiedź skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela Wskazać wypada, że wyroku z 29 listopada 2018 r.,II FSK 799/18 (publ. CBOSA) Sąd ten przyjął, że "wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonychw art. 32 tej ustawy". Jak już wskazano sporne w sprawie zagadnienie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednolicie rozstrzygane. Przykładowo wskazać można na następujące wyroki: z 16 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 524/18; z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 677/18 i II FSK 827/18; z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2842/18; publ. CBOSA).

Rozstrzygnięcie sporu powstałego w niniejszej sprawie wymaga odwołania się do przepisów u.p.d.o.f., która dotyczy, co do zasady, opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.). Przepis ten określa w najbardziej ogólny sposób przedmiotowy oraz podmiotowy, zakres zastosowania przepisów ustawy: obejmują one osoby fizyczne, natomiast przedmiotem jej regulacji jest opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. Ustawa ta generalnie określa dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Obok tej ogólnej definicji ustawa przewiduje dla określonych rodzajów działalności i zdarzeń szczególne sposoby określania dochodu - stosowne regulacje w tym względzie zawarte są w przepisach art. 24-25 u.p.d.o.f. Dla pojęcia dochodu terminem pierwotnym jest "przychód". Wystąpienie przychodu podatkowego warunkuje bowiem możliwość powstania dochodu podatkowego w tym znaczeniu, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy. Jak stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przytoczona definicja przychodu wyprowadzona na podstawie tego przepisów ma charakter ogólny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Należy również pamiętać, że przepis art. 11 u.p.d.o.f. trzeba interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12 do art. 20 u.p.d.o.f. co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" z art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f.

Mimo że nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r., K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). W wyroku tym stwierdzono, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 i z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 oraz wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11, publ. CBOSA). Zgodnie z tymi poglądami, do których przychyla się również skład rozpoznający skargę kasacyjną, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi. Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Sąd pierwszej instancji odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 7/13 pominął jednak pkt 3.4.3. uzasadnienia, w którym Trybunał stwierdził, że ,,sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew temu, co przyjęto w zaskarżonym wyroku, z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie.

Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji prawa pracy, a w szczególności art. 94 K.p. Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając w uchwale z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III UZP 14/15 (publ. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r. Nr 11 poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 121 ze zm., dalej zwana: "ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych") obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu zatem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 K.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce, np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania, a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 K. p.) i było godziwe (art. 13 K. p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08, publ. OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166). Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych. Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (a raczej musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę.

Akceptując przedstawione poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla pracowników skarżącej Spółki w miejscu wykonywania przez nich pracy, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Ponoszenie w takiej sytuacji wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Należności tego rodzaju należy rozpatrywać ze względu na zwolnienie od podatku dochodowego wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Odnosząc się do sfinansowania przez Spółkę, noclegów dla oddelegowanych pracowników, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze powyżej poczynione rozważania dotyczące bezpłatnego zakwaterowania, błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Objęcie nieodpłatnych świadczeń w postaci zakwaterowania pracowników do kwoty nieprzekraczającej 500 zł, zwolnieniami od podatku ustanowionymi w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., świadczy o tym, że świadczenia zakwaterowania pracowników w ogóle co do zasady stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż tylko w takim wypadku możliwe było objęcie świadczeń wymienionych w powołanych przepisach zwolnieniem od podatku. W przypadku, gdyby świadczenia zakwaterowania pracowników, w ujęciu ogólnym nie stanowiły przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., to nie powstawałby w stosunku do nich obowiązek podatkowy i niemożliwe byłoby objęcie zwolnieniem z podatku kategorii tych świadczeń, które zostały wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., gdyż przedmiotem zwolnienia mogą być przysporzenia podlegające opodatkowaniu.

Podsumowując stwierdzić należy, że w przedstawionym w sprawie zdarzeniu przyszłym, według którego Skarżąca zapewnia swoim pracownikom bezpłatne zakwaterowanie, wartość tego świadczenia stanowi dla jej pracowników przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Jego otrzymanie przez pracownika, nakłada na Skarżącą, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem dni, w których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego skorzystać (czyli niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania), ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i ją oddalił na podstawie art.188 p.p.s.a O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.