Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1363/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2006 roku sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 56.835 zł (pięćdziesiąt sześć tysięcy osiemset trzydzieści pięć zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego i w tym kosztów zastępstwa procesowego 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 23 § 3, art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) przy zastosowaniu art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 5, art. 13, art. 14 a, art. 15, art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno – Handlowo – Usługowe A Zakład Pracy Chronionej K. G. z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2000r. w kwocie 729.221,00 zł, luty 2000r. w kwocie 513.539,00 zł, marzec 2000r. w kwocie 683.058,00 zł, kwiecień 2000r. w kwocie 464.351,00 zł, maj 2000r. w kwocie 637.929,00 zł, czerwiec 2000r. w kwocie 615.513,00 zł, lipiec 2000r. w kwocie 676.386,00 zł, sierpień 2000r. w kwocie 863.200,00 zł, wrzesień 2000r. w kwocie 482.749,00 zł, październik 2000r. w kwocie 428.744,00 zł, listopad 2000r. w kwocie 456.356,00 zł, grudzień 2000r. w kwocie 145.153,00 zł.

W uzasadnieniu podano, że na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego Nr [...] z dnia [...] oraz upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych Nr [...] z dnia [...], wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, wszczęto wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości i terminowości wpłat podatku od towarów i usług za lata 1999 – 2001.

W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, że w złożonych deklaracjach VAT – 7 za poszczególne miesiące 2000r. nieprawidłowo ustalono wysokość podatku należnego i naliczonego, co spowodowało zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego.

Ustaleń tych dokonano w oparciu o materiał dowodowy włączony do postępowania postanowieniem z dnia [...] w postaci: dysku twardego Western Digital WD o nr seryjnym [...] z programem finansowo – księgowym dla wszystkich firm powiązanych, protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków, opinie biegłych z zakresu informatyki oraz rachunkowości przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Ł., protokoły kontroli oraz wyniki kontroli nr [...] i nr [...] w firmie B przekazane przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. O/Z B., protokoły kontroli oraz wynik kontroli nr [...] w Spółce C przekazane przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. O/Z R.

W okresie objętym kontrolą podatnik prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek jako PPHU A ZPChr K. G. z siedzibą w Ł.. Natomiast w przypadku firm powiązanych, tj. B P. G. z siedzibą w B., której właścicielem był syn podatnika oraz C Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., w której prokurentem była żona podatnika – W. G., zaś jedynym udziałowcem była D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie udziały posiadali matka podatnika – K. G. oraz A. Sz., prowadził on działalność gospodarczą jedynie na własny rachunek. Nie można więc, mówić o firmach B P. G. i C Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako o podatnikach podatku od towaru i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. jako o podmiotach wykonujących czynności określone w art. 2 tej ustawy we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., czynności kontrolne oraz zabezpieczony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdziły, iż w pomieszczeniach kontrolowanej jednostki znajdowały się dokumenty księgowe oraz inne dokumenty związane z firmami powiązanymi rodzinnie i kapitałowo.

Jak wskazano, wzajemne operacje gospodarcze pomimo formalnego potwierdzenia wystawionymi fakturami VAT, często modyfikowanymi i korygowanymi w niedozwolony sposób, nie mogą zostać uznane skuteczne, gdyż dokonywał ich ten sam podmiot, czyli PPHU A należący do K. G..

Z uwagi na to, że przeniesienie własności rzeczy między firmami A, C i B nie następowało, przesłanka warunkująca zgodnie z art. 535 k.c. uznanie czynności za sprzedaż nie została spełniona. Zakupy, jak i sprzedaż są w takim wypadku czynnościami bezskutecznymi. Z formalnego punktu widzenia nie miały bowiem miejsca. Skoro opodatkowaniu w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlega sprzedaż towarów, to a contrario transakcje nie będące sprzedażą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają. Faktury wystawione przez podmioty powiązane rodzinnie i kapitałowo stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zgodnie zatem z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W ocenie organu podatkowego, firma podatnika oraz B P. G. i C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stanowiły jeden podmiot gospodarczy dokonujący sprzedaży w związku z czym całość sprzedaży na rzecz w/w firm nie stanowi podstawy opodatkowania. Sprzedaż "na zewnątrz" przez nie wykazaną należy natomiast włączyć do sprzedaży w firmie A. Obrót podlegający opodatkowaniu w przedsiębiorstwie podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią sprzedaż netto oraz podatek należny VAT wykazany przez niego w deklaracjach VAT – 7 pomniejszony o sprzedaż netto i podatek należny VAT do firm powiązanych. Następnie do tak ustalonej sprzedaży netto oraz należnego podatku VAT dodano sprzedaż i podatek należny po obniżeniu o obroty z firmami powiązanymi wynikający z wyników kontroli w firmie B nr [...] z dnia [...]. oraz protokołu kontroli w Spółce C nr [...] z dnia [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał nadto, że na podstawie art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych rozlicza podatnik. Odsetki te naliczane są od dnia określonego w art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej do dnia określonego w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 240, poz. 2063).

W odwołaniu od powyższej decyzji, podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne włączenie do obrotu firmy A ZPCh K. G. obrotów firmy B P. G. oraz C Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a w konsekwencji naruszenie art. 19 tej ustawy oraz art. 21 Ordynacji podatkowej, strona wniosła o jej uchylenie w całości.

W uzasadnieniu, nie kwestionując powiązań kapitałowych i rodzinnych podatnika z firmami B P. G. i C Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podniesiono, że organ podatkowy wyciągnął z tego faktu bezpodstawne wnioski posługując się przy tym opiniami biegłych. Opinie te nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy, o czym świadczą stosowne dokumenty oraz stanowisko licencjodawcy systemu informatycznego – Przedsiębiorstwa E Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł.. Wszystkie firmy były zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Nigdy nie zabrano im numeru ewidencyjnego lub w innej formie nie zaprzestały działalności gospodarczej w latach 1999 – 2001. Wszystkie te firmy handlowały między sobą oraz z innymi kontrahentami. Art. 113 Ordynacji podatkowej nie ma i nie miał zastosowania zarówno w stosunku do podatnika, jak i do firm B oraz C, gdyż dotyczy odpowiedzialności podatkowej w przypadku stwierdzenia firmanctwa, wobec czego przepis ten nie może stanowić podstawy do zsumowania ich obrotów. Zakwestionowano również stanowiącą podstawę ustaleń faktycznych opinię biegłego z zakresu informatyki podnosząc przy tym, że nikt nie kwestionuje faktu poprawiania faktur, lecz wynikało to z niedoskonałości programu, a co najmniej połowa poprawionych faktur dotyczy transakcji z innymi kontrahentami.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...], wydanym na podstawie art. 216 oraz art. 230 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił organowi pierwszej instancji akta sprawy w celu dokonania zmiany decyzji z dnia [...] z uwagi na określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i październik 2000r. w wysokości niższej od należnej.

Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 a ustawy o kontroli skarbowej, art. 23 § 3, art. 207 § 1, art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przy zastosowaniu art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 5, art. 13, art. 14 a, art. 15, art. 19, art. 29 ust. 2 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zmienił w/w decyzję własną z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe Przedsiębiorstwa A K. G. z tytułu podatku od towarów i usług w ten sposób, że określił mu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000r. w kwocie 676.387,00 zł oraz za miesiąc październik 2000r. w kwocie 432.444,00 zł.

W uzasadnieniu podano, że w decyzji z dnia [...] dokonując rozliczenia za miesiąc lipiec 2000r. niewłaściwie wyliczono podatek należny firmy B P. G., który zwiększył kwotę podatku należnego firmy podatnika przez co zaniżony został należny podatek o 1 zł. Natomiast w miesiącu październiku 2000r. nieprawidłowo zsumowano kwoty podatku należnego, co spowodowało zaniżenie podatku należnego o kwotę 3.700,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].

Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 4 i 6, art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 14 a, art. 15, art. 19 ust. 1 i 3, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] i z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, grudzień 2000r. i w tej części określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. w kwocie 729.149,00 zł, za luty 2000r. w kwocie 513.537,00 zł, za marzec 2000r. w kwocie 683.056,00 zł, za kwiecień 2000r. w kwocie 464.350,00 zł, za czerwiec 2000r. w kwocie 615.512,00 zł, za sierpień 2000r. w kwocie 863.199,00 zł oraz za grudzień 2000r. w kwocie 145.071,00 zł. W pozostałym natomiast zakresie utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, podzielając ustalenia faktyczne oraz argumentację zawartą w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji podkreślono, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera jednoznacznych uregulowań dotyczących firmanctwa i dlatego należy odnieść się do ogólnych zasad opodatkowania wynikających z tej ustawy. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikiem jest podmiot, który wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli podmiot nie spełnia choćby jednego z wymienionych w tym przepisie kryteriów, nie może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Podmiot firmujący działalność gospodarczą innego podmiotu nie spełnia definicji podatnika ze wszystkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami. Czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy, nie były wykonywane przez podmioty, które dokonały zgłoszenia rejestracyjnego, tj. firmy B P. G. i C Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz przez K. G.. Nie są zatem podatnikami podatku od towarów i usług, lecz jedynie firmują działalność podatnika.

Za uznaniem, iż w/w podmioty stanowią jednolity organizm gospodarczy przemawia to, że właściciele firm A ,B oraz prokurent C Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią najbliższą rodzinę, istotne decyzje we wszystkich firmach powiązanych podejmowane są przez małżonków W. G. i K. G., wszystkie trzy firmy prowadzą działalność gospodarczą w tej samej branży, tj. handel artykułami biurowymi, posiadają wspólne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (w przypadku firm B P. G. oraz C Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością główna działalność prowadzona jest w oddziałach, a siedziby firmy są zlokalizowane w odległych miejscach, firmy te nie posiadają magazynów), składowanie towarów w tych samych magazynach bez ich wyraźnego podziału, stosowanie tego samego oprogramowania, wspólne bazy kontrahentów, indeksy towarów, bazy numerów użytkowników (w przypadku niezależnych podmiotów gospodarczych informacje takie objęte są tajemnicą handlową i chronione przed konkurencją), regularna archiwizacja i zabezpieczanie danych na płytach CD łącznie dla trzech firm, jeden administrator systemu zatrudniony na umowę o pracę wyłącznie w firmie A, identyczne uruchamianie programów we wszystkich trzech podmiotach, możliwość wglądu do baz danych każdej z firm oraz transferu informacji pomiędzy bazami danych, zwłaszcza w zakresie gospodarki magazynowej, istnienie wąskiej grupy osób, które miały możliwość modyfikowania dokumentów źródłowych – faktur VAT we wszystkich trzech firmach oraz zatrudnianie tych samych pracowników.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, faktury VAT wystawione przez firmy B P. G. oraz C Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dotyczące transakcji pomiędzy firmami powiązanymi nie potwierdzały w rzeczywistości czynności, które miały zostać dokonane. Nabywcą i sprzedawcą była firma A. K. G., która sama sobie sprzedawała oraz sama od siebie nabywała towary i usługi. Skoro zatem podatnikiem podatku od towarów i usług jest K. G., to w celu wyliczenia wartości sprzedaży netto i podatku należnego w oparciu o art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – sprzedaż i podatek należny przez niego wykazane jako osobę firmowaną pomniejszono o sprzedaż netto i podatek należny wynikający z ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku VAT w ramach działalności firmowanych w związku ze sprzedażą dokonaną przez te firmy na "zewnątrz".

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził również, iż księgi podatkowe firm A K. G., B P. G. oraz C Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie udokumentowania transakcji (sprzedaży i zakupów) dokonanych w okresie 1999 – 2001 pomiędzy tymi podmiotami były prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy. Nie stanowią zatem w tej części dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Przy czym jednocześnie w oparciu o art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej jednocześnie uznał, że księgi te stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie transakcji z kontrahentami zewnętrznymi.

Z kolei w związku ze stwierdzonym zawyżeniem zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień oraz grudzień 2000r., dokonano ich ponownego rozliczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył także, iż w sentencji decyzji z dnia [...] powołano wprawdzie art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. ustawy o podatku od towarów i usług zamiast art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże nie ma to wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Zarówno bowiem art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., jak i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. stanowią podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w przypadku gdy, podatnik w złożonej deklaracji wykaże je w wysokości niższej od należnej, zaś brzmienie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. oraz art. 17 ust. 5 z dnia 8 stycznia 1993r., w zakresie w jakim ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, nie uległo zmianie.

Organ odwoławczy podniósł nadto, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu 21 marca 2005r. biegły sądowy z zakresu informatyki podzielił w pełni dokonane podczas badania programu finansowo – księgowego wykorzystywanego w firmach powiązanych ustalenia, w związku z czym postanowieniem z dnia [...], nr [...] odmówiono dopuszczenia opinii biegłego z zakresu informatyki mając również na uwadze fakt, iż opinia znajdująca się w aktach sprawy została wydana przez osobę niezależną oraz posiadającą uprawnienia do wydawania tego rodzaju opinii, a dokonane ustalenia były zbieżne z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 14 a, art. 15, art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 27 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, K. G. wniósł o stwierdzenie jej nieważności oraz stwierdzenie nieważności poprzedzających ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] i z dnia [...], ewentualnie ich uchylenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że w zaskarżonej decyzji zastosowano klauzulę obejścia prawa podczas gdy, brak było podstaw prawnych do pozbawienia podmiotowości dwóch podatników i stwierdzenia, że w istocie istniał tylko jeden podatnik podatku od towarów i usług. O tym, że firmy C ,B oraz A były podatnikami podatku VAT świadczy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2004r., sygn. akt I SA/Łd 94/03 uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. Same powiązania rodzinne, niekwestionowane przez stronę skarżącą, nie mogą stanowić takiej podstawy, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawiera konkretne instrumenty prawne, które mogły być w takich sytuacjach wykorzystane przez organy podatkowe. Wobec czego takie działanie nie znajduje oparcia prawnego, a organy podatkowe mogły ewentualnie i wyłącznie rozstrzygnąć sprawę z uwzględnieniem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a lub b lub c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024).

Poza tym zarzucono naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), określanej dalej jako p.p.s.a., z uwagi na niezastosowanie się przez organ podatkowy do oceny prawnej wyrażonej w powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2004r.

Wskazano, że oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego informatyka narusza przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, a opinia biegłego z zakresu informatyki P. K. była niekompletna i nie uwzględniła specyficznych dla programu operacyjnego elementów.

Podniesiono, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, albowiem oparto się wyłącznie na dowodach przeprowadzonych w postępowaniu karnym. Podkreślono również, że organy za ten sam okres wydały dwie różne decyzje naruszając art. 121 oraz art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia 3 listopada 2005r. podatnik dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającym ją decyzjom organu pierwszej instancji naruszenie art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 21 § 3, art. 181, art. 193 i art. 197 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe zarzuty wskazano na bezpodstawne zastosowanie "klauzuli obejścia prawa" w sytuacji gdy, zasady prawa podatkowego wykluczają możliwość jej zastosowania, dokonanie nieuprawnionej oceny zaistniałego stanu faktycznego z punktu widzenia przepisów podatkowych i nakładanie na podatnika sankcji podatkowych nie przewidzianych w obowiązujących przepisach oraz brak konsekwencji organów podatkowych przy zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podkreślono, że podatek od towarów i usług jest rozliczany w okresach miesięcznych, zatem za każdy miesiąc powinny być wydane osobne decyzje. Zarzucono, że organy podatkowe powołały się na zdarzenia i okoliczności, które zaszły w dłuższym okresie czasu, drastycznie je uogólniając bez powiązania ich z wymiarem podatku od towarów i usług za konkretne miesiące oraz postawiły stronie skarżącej zarzuty dotyczące rozliczeń podatkowych za 2000r. powołując się na okoliczności wskazane w opinii biegłej z zakresu rachunkowości dotyczące faktur wystawionych w innych okresach rozliczeniowych. Wskazano, że postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone samodzielnie, a nie opierać się wyłącznie na dowodach zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w karnym postępowaniu przygotowawczym i to jeszcze przed jego zakończeniem. Zgłoszono szereg zastrzeżeń do opinii biegłego informatyka oraz biegłej z zakresu rachunkowości. Zarzucono, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z wyjaśnień samej strony skarżącej pomimo tego, iż w uzasadnieniu decyzji się na nie powołano, ale bez wskazania ich treści, oceny oraz wyjaśnienia z jakich powodów dowód ten został pominięty i uznany za nieprzydatny. Nadto podniesiono, że z niezrozumiałych względów w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji powołano art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, skoro nie ustalono dodatkowego zobowiązania w tym podatku, a stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii jest niezrozumiałe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie dodatkowo przy tym podnosząc, iż nie naruszono art. 153 p.p.s.a., gdyż powoływany w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2004r., wydany w sprawie sygn. akt I SA/Łd 94/03, dotyczył decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r., a nie 2000r. W konsekwencji czego nie jest zasadnym zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Przy czym stosownie do treści art. 3 § 1 i art. 135 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawując tę kontrolę stosują przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy mając na względzie stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydania zaskarżonej decyzji.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji zasady prawdy obiektywnej, o jakiej mowa w tym przepisie służą przepisy rozdziału 11 Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Dowody", w tym art. 187 § 1 i art. 191 nakładające na organ podatkowy obowiązek zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonania na tej podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. W każdym zatem przypadku wydanie prawidłowej decyzji powinno więc, poprzedzać dokładne ustalenie stanu faktycznego istotnego w sprawie.

W wyniku przeprowadzonej analizy i oceny przedstawionego Sądowi materiału dowodowego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu przed organami podatkowymi w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe ustalając stan faktyczny w niniejszej sprawie oparły się przede wszystkim na materiale dowodowym pozyskanym w toku postępowania karnego, tj. opinii biegłej z zakresu rachunkowości, opinii biegłego z zakresu informatyki oraz protokołach przesłuchań świadków i podejrzanych.

Z uwagi na to, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.), w dacie wydania zaskarżonej decyzji dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe nawet nieprawomocnie zakończonego, o czym stanowił art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, mający zastosowanie w niniejszej sprawie ze względu na treść art. 25 § 1 a contrario tej nowelizacji. Dopiero bowiem od dnia 1 września 2005r. w/w ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw dodano, iż chodzi o prawomocnie zakończone postępowanie karne albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zauważyć jednak należy, że w rozpatrywanej sprawie był to materiał dowodowy zgromadzony wyłącznie w trakcie postępowania przygotowawczego. Postępowanie to ma z założenia charakter uproszczony i przyspieszony, jego celem jest przygotowanie sprawy dla oskarżyciela i dla sądu, dowody zaś są zbierane, zabezpieczane i utrwalane tylko w niezbędnym zakresie (art. 297 § 1 pkt 5 k.p.k.), w przeciwieństwie do postępowania przed sądem pierwszej instancji, gdzie przede wszystkim w trakcie rozprawy głównej znajdują najpełniejsze zastosowanie podstawowe zasady postępowania karnego, m.in. kontradyktoryjności, równouprawnienia stron, obiektywizmu, bezpośredniości, koncentracji, jawności i ustności, natomiast dowody zebrane w toku postępowania przygotowawczego podlegają weryfikacji z zachowaniem w/w zasad.

Ordynacja podatkowa z kolei w art. 190 § 1 i 2 wyraźnie wskazuje na obowiązek organu prowadzącego postępowanie powiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, któremu odpowiada uprawnienie strony do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu, zadawania pytań świadkom i biegłym oraz składania wyjaśnień, co stanowi rozwinięcie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Z akt administracyjnych natomiast nie wynika, aby skarżący miał możliwość uczestniczenia w przeprowadzaniu tych dowodów w toku postępowania karnego. W związku z czym za nieprawidłowe trzeba uznać zaniechanie przeprowadzenia przez organy podatkowe dodatkowego postępowania dowodowego umożliwiającego weryfikację poczynionych wcześniej ustaleń.

Wskazać przy tym należy, że uszło uwadze organów podatkowych to, iż część protokołów, na podstawie których czyniono ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie zawierała wyjaśnienia, a nie zeznania, osób przesłuchiwanych w charakterze podejrzanych. W postępowaniu karnym podejrzani nie składają bowiem zeznań tak jak świadkowie, lecz wyjaśnienia, czyli składają oświadczenia woli co do tego co w związku z postępowaniem stanowiło przedmiot postawionego im zarzutu. Dotyczy to w szczególności M. W., E. Ch., G. D., M. B., M. R. i R. N.. Dowodów tych nie można więc, było uznać za zeznania świadków. Protokoły z przesłuchań tych osób stanowią natomiast dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z czym mają moc dowodową tego rodzaju dokumentów, czyli stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone, tj. dokumentują przeprowadzone czynności. Poza tym dokonując ich oceny organy podatkowe powinny były przy najmniej rozważyć, czy i jaki wpływ na treść zawartych w tych protokołach wyjaśnień miała sytuacja tych osób w postępowaniu karnym w aspekcie postawionych im zarzutów.

Uzasadniony jest również zarzut, iż bezzasadnie odmówiono skarżącemu uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego informatyka wobec wskazanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji istotnych zastrzeżeń względem opinii sporządzonej przez biegłego P. K. na potrzeby postępowania karnego, dotyczących w szczególności nieprawidłowego funkcjonowania podlegającego badaniu oprogramowania finansowo – księgowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że okoliczności, co do których wnioskowano o przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Co więcej, zakwestionowana przez stronę opinia, również według Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. musiała być niewystarczająca i wzbudzać zastrzeżenia, skoro w trakcie postępowania odwoławczego zlecono Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przesłuchanie biegłego P. K. w charakterze świadka na okoliczność jej wydania. Ze sporządzonego z tej czynności protokołu znajdującego się w aktach sprawy natomiast wynika, iż w rzeczywistości przeprowadzono wówczas uzupełniający dowód z ustnej opinii tegoż biegłego. Odniósł się on bowiem merytorycznie do zawartości sporządzonej uprzednio opinii. Oznacza to, że w trakcie postępowania wykorzystano nieznany Ordynacji podatkowej dowód, naruszający przewidziane prawem rygory procesowe dowodzenia.

Zdaniem Sądu, w tej sytuacji organ podatkowy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia – na wniosek strony – dowodu z opinii biegłego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Zauważyć przy tym trzeba, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że sformułowanie "chyba, że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem" odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, ale na korzyść strony. Jeżeli natomiast żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczyło tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinno zostać uwzględnione. Odmienna interpretacja, jaką przyjęto niniejszej sprawie, uniemożliwiała stronie realizację jej podstawowego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, o jakiej mowa w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie możliwości składania wniosków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń o faktach, z którymi wiążą się istotne skutki o charakterze podatkowoprawnym (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 – ONSA z 2003r., nr 1, poz. 33, wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Łd 2164/00 – OPP 2002/6/55, wyrok NSA z dnia 22 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2669/04 – nie publikowany).

Za nieprawidłowy uznać również trzeba sam sposób wyjaśniania budzących wątpliwości kwestii polegający na przesłuchaniu biegłego w charakterze świadka. Świadków przesłuchuje się bowiem co do ich spostrzeżeń odnośnie faktów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych. Opinii biegłych zasięga się natomiast, gdy stwierdzenie okoliczności mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wymaga wiadomości specjalnych, wykraczających poza przeciętne i praktyczne.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga dodatkowo to, iż pojęcie "wiadomości specjalnych" nie obejmuje wiedzy dotyczącej treści obowiązującego prawa oraz jego wykładni, gdyż jest to kompetencja organu administracji stosującego prawo w konkretnej sprawie, biegły zaś nie może wyręczać organu w wyjaśnieniu rzeczywistej treści stosunków faktycznych. Zadaniem biegłego jest więc, jedynie udzielenie informacji i wiadomości niezbędnych do ustalenia i oceny okoliczności sprawy.

Oznacza to, że nie mogą zostać uznane za dowód w sprawie takie sformułowania zawarte w opinii biegłego, które wykraczają poza zakres jego ustawowo określonych zadań, a fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy należy ustalać w oparciu o inne dowody, np. z dokumentów czy zeznań świadków. Poza tym z uwagi na treść art. 197 § 3 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej stanowiącego, że do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, okoliczność bycia świadkiem jest przyczyną wyłączenia takiej osoby od pełnienia funkcji biegłego w danej sprawie.

Taki sposób prowadzenia postępowania, łącznie z odmową dopuszczenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu, narusza również zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji, wobec stwierdzonych uchybień nie można uznać, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w należyty sposób. Tym samym nie jest możliwa ocena, czy jego subsumcja pod zastosowaną przez organ podatkowy podstawę prawną rozstrzygnięcia jest prawidłowa. W związku z czym przedwczesnym byłoby zajmowanie stanowiska w kwestii oceny zaskarżonej decyzji w aspekcie jej zgodności z prawem materialnym.

W ponownie prowadzonym postępowaniu należy wyeliminować wskazane błędy, dokonać przekonujących ustaleń co do okoliczności faktycznych i wskazać podstawę tych ustaleń.

Poza tym z uwagi na to, iż przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r., dokonywanie ustaleń faktycznych oraz formułowanie oceny dowodów powinno zostać ściśle powiązane z faktami dotyczącymi poszczególnych miesięcy tego roku w taki sposób, aby nie przypisywać stronie działań, czy zachowań dotyczących zupełnie innego okresu czasu.

Ustosunkowując się z kolei do zarzuconego w skardze naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2004r., wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Łd 94/03, a w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, Sąd zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Granice związania orzeczeniem sądu wyznaczają zatem tożsamość sprawy oraz składające się na nią elementy. Wyrokiem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia K. G. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r., czyli dotyczył on innego okresu czasu aniżeli rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. O tożsamości spraw w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. nie może więc być mowy. Tym samym zarzut ten należy uznać za nieuzasadniony.

Niemniej jednak, z uwagi na występowanie w obu sprawach wspólnych elementów, tj. niekwestionowanych przez skarżącego powiązań pomiędzy nim, a firmą B .P. G. oraz C Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością stwierdzić trzeba, iż dokonana w tym wyroku ocena prawna oraz wskazanie co do oceny tych powiązań w aspekcie unormowania zawartego w art. 17 z dnia 8 stycznia 1993r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w razie przyjęcia, że ustalony stan faktyczny jest analogiczny, nie może pozostać bez wpływu na wynik ponownie przeprowadzonego postępowania w niniejszej sprawie. Niedopuszczalnym jest bowiem założenie, że w tożsamych co do przedmiotu elementach stanu faktycznego sprawach, organy podatkowe uwzględniają odmienne ustalenia i tezy.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem m. in. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 187, 188, 190, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 i 2 oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a przy zastosowaniu § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono po myśli art. 152 p.p.s.a.