Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 567/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 w zw. z  art. 59 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], (Nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej jako SKO lub Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez A SA z siedzibą w W. (obecnie: A SA z siedzibą w W., dalej powoływana jako: spółka, podatnik lub skarżąca) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta R. z dnia [...], (Nr [...]) określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie Kolegium wskazał, że od ww. decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia i umorzenie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 rok. Spółka zarzucała naruszenie prawa materialnego i procesowego w zakresie przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, w tym art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w jej ocenie organ podatkowy I instancji nie ustalił, jakich konkretnie obiektów spółka nie zadeklarowała do opodatkowania. Zdaniem strony organ I instancji opodatkował sporne linie kablowe bez uprzedniego ustalenia czy te posiadają cechy budowli. Spółka podniosła ponadto zarzut nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania spornych obiektów. Zarzucała również naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 7-8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - z uwagi na to, że organ I instancji jako podstawę opodatkowania dla budowli przyjął wartość wynikającą z deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę za 2007 rok, a więc wartość, która nie jest wartością środka trwałego według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej (o ile w ogóle by przyjąć, że to one składały się na wartość, o którą organ zwiększył podstawę opodatkowania dla budowli) mimo, że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem spółki o naruszeniu wskazanych przepisów przesądza nieuwzględnienie przez organ I instancji definicji budowli przedstawionej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., (sygn. P 33/09). Spółka wskazując na powyższy wyrok podnosiła, że linie kablowe położne w kanalizacji kablowej nie zostały wymienione expressis verbis w ustawie Prawo budowlane jak również nie są urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 tej ustawy, w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, a w konsekwencji nieuzasadnione jest zakwalifikowanie przez organ I instancji spornych linii telekomunikacyjnych jako budowli.

SKO ww. decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]. Kolegium odwoływał się przy tym do wskazanych w uzasadnieniu ww. decyzji przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej u.p.o.l.), ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. z 2013, poz. 1409, dalej P.b.), uchwały Rady Miasta R. Nr XV/120/07 z dnia 22 listopada 2007 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień z podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2007r., Nr 204, poz. 4087) oraz licznie przywoływanych wyroków Sądów Administracyjnych. SKO podkreślało, że z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym NSA, niezależnie od różnic w dokonywanej wykładni przepisów prawa oraz przedstawianej argumentacji, wyłania się jednolite stanowisko, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 144/10, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 roku, sygn. akt FSK 2316/04, wyrok NSA z dnia 13 maja 2010r. sygn. akt II FSK 2142/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2009 roku, sygn. akt I SA/Gl 1136/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Łd 139/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2008 roku, sygn. akt I SA/Po 517/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2008 roku, sygn. akt I SA/Sz 740/07 oraz z dnia 6 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Sz 810/10).

SKO wskazało, że kwalifikacja linii kablowych i kanalizacji kablowych, w których linie te są usytuowane jako sieci technicznych jest również prezentowana w literaturze przedmiotu (L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, - Prawo i Podatki, nr 4/2009, str. 31). Zgodnie z poglądem wyrażonym przez wymienionych autorów "budowla telekomunikacyjna, na którą składają się m. in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, ma charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i jako taka składa się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym różnych elementów.

W dalszej części uzasadnienia Kolegium wskazało, że w rozpatrywanej sprawie w 2008 roku spółka zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na terenie Gminy: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 70 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 17,60 m2 oraz budowle o wartości [...]zł (deklaracja z dnia 7 stycznia 2008 r. Za 2007 rok spółka zadeklarowała natomiast budowle o wartości [...]zł., (deklaracja z dnia 11 stycznia 2007 r.). W odrębnej deklaracji za 2008 rok spółka zadeklarowała 4,9 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 3,5 m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (deklaracja ta zgodnie z opisem podatnika dotyczy 5 kabin i 5 półkabin telefonicznych). W piśmie z dnia 22 września 2010 r. w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji pełnomocnik spółki wyjaśnił, że znaczna zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, że w 2008 roku wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - tj. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej.

Końcowo SKO wypowiedziało się również w kwestii dopuszczalności orzekania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego, z uwagi na upływ terminu przedawnienia przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. SKO wskazało, że w piśmie z dnia 14 marca 2014 r. spółka zwróciła się do Kolegium o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, a tym samym bezprzedmiotowość dalszego postępowania. Na poparcie swojego stanowiska spółka przywołała uchwałę NSA z dnia 3 grudnia 2012r., sygn. akt I FPS 1/12 podjętą w składzie siedmiu sędziów. Uznając to żądanie za bezzasadne Kolegium podkreśliło, że w rozpatrywanej sprawie spółka po otrzymaniu decyzji organu I instancji oraz postanowienia tego organu z dnia [...], (Nr [...]) w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wpłaciła na rachunek organu podatkowego zaległość podatkową wynikającą z decyzji. Zdaniem SKO ocena zagadnienia wpływu zapłaty przez podatnika zobowiązania podatkowego na możliwość orzekania przez organ podatkowy o wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. nie jest jednoznaczna. W ocenie Kolegium podatnicy, którzy wywiązali się ze swoich obowiązków w zakresie regulowania zobowiązań podatkowych nie mogą wywodzić korzyści z tej sytuacji. Organ zauważył przy tym, że upływ terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. ma znaczenie przede wszystkim dla wykonania decyzji - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2013 r., (sygn. akt I FSK 32/13). Nadejście terminu przedawnienia i będące jego następstwem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie nie jest bezprzedmiotowe, bowiem służy ono sprawdzeniu tego, czy to co zostało zapłacone na poczet zobowiązania podatkowego zanim upłynął termin jego przedawnienia zostało uiszczone należnie, a to poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego (w części nie wygasłej w następstwie przedawnienia). Zdaniem SKO spółka niezasadnie przyjmuje, że to nie skutek materialnoprawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w następstwie jego przedawnienia, lecz sam upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. z art. 70 § 1 O.p. stanowi przesłankę umorzenia postępowania podatkowego. Umorzenie postępowania podatkowego jest następstwem ustania stosunku materialnoprawnego, co pociąga za sobą konsekwencje procesowe. Nadto zobowiązanie podatkowe, które wygasło poprzez zapłatę, nie może wygasnąć ponownie na skutek przedawnienia. Postępowanie nie może się toczyć, jeżeli brak jest przedmiotu, a w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe. Dalsze prowadzenie postępowania podatkowego po zapłacie zobowiązania podatkowego jest natomiast podyktowane potrzebą weryfikacji tego, czy w istocie pokryte wpłatą zobowiązanie podatkowe zostało prawidłowo określone.

W skardze na ww. decyzję SKO z dnia [...] pełnomocnik spółki zarzucał naruszenie: art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ostateczna została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia, co w konsekwencji oznacza, iż nie mogła określić skutecznie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej skarżącej, ponieważ ta wcześniej, tj. z dniem 31 grudnia 2013 r. uzyskała walor niepodważalności; naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p. gdyż jej uzasadnienie nie wyjaśnia zasadniczej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatku od nieruchomości za rok 2008, tj. nie zawarto w nim zestawienia obiektów, które – zdaniem organu - podlegają opodatkowaniu; naruszenie art. 191 w związku z art. 155 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie wyjaśnień strony co do prawidłowej podstawy opodatkowania, pomimo tego, że organ nie wskazał jego zdaniem prawidłowej podstawy opodatkowania wynikającej z ewidencji środków trwałych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie; naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Kolegium wniosło o oddalenie skargi. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podtrzymało dotychczasowe stanowisko. SKO podkreśliło, że powyższe zagadnienie stało się podstawą wywiedzenia przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego pytania prawnego do składu 7 sędziów NSA dotyczącego wykładni art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - postanowienie z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 513/13, w którym zaprezentowano obszerną i pogłębioną analizę powyższego problemu. SKO akcentowało, że wskazane zagadnienie prawne przekazane zostało do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby Finansowej NSA - postanowienie NSA z dnia 3 marca 2014 r., (sygn. akt II FPS 4/13).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, SKO podtrzymało dotychczasową argumentację w zakresie opodatkowania linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej zaprzeczając naruszeniu przepisów procesowych wskazanych przez skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 punkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zatem tylko stwierdzenie, że zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849) osoby prawne mają obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz samoobliczania podatku bez wydawania w tym zakresie decyzji podatkowej. W przypadku tych podmiotów podatek od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zatem do spółki prawa handlowego zastosowanie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości ma art. 70 Ordynacji podatkowej. W § 1 tego artykułu określony jest jeden termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. upływa z dniem 31 grudnia 2013 r.

W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...], zaś organ II instancji w dniu [...]. Bezsporne jest również to, iż podatnik zapłacił na rachunek organu I instancji zaległość podatkową wynikającą z decyzji z dnia [...]. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 29 września 2014 r. uchwałę pełnego składu Izby Finansowej, sygn. akt II FPS 4/13 (publ. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.), której teza brzmi: "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Ustanowiona w art. 269 § 1 p.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (por. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10; Lex nr 1274250). W świetle tej zasady skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego – do jakich zalicza się ww. uchwała NSA – w istocie nie dotyczy tylko danej sprawy, ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przez NSA przepis prawa (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2758/11).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc zatem związany stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, podziela zawartą w niej ocenę prawną i w dalszej części rozważań posłuży się argumentacją zawartą w jej uzasadnieniu.

Odnosząc się do istoty sprawy, która wyłoniła się na obecnym etapie postępowania rozstrzygnąć należy, czy organ II instancji prawidłowo wydał decyzję ([...]), orzekając merytorycznie w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w sytuacji, gdy podatnik zapłacił podatek wynikający z decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, nawiązując do uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 podał, że wskazanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy jako podstawy umorzenia, aczkolwiek nieprawidłowe, nie przesądza o wadliwości przyjętego poglądu dotyczącego skutków upływu terminu przedawnienia w toku postępowania odwoławczego. Ponadto zwrócił uwagę, że najistotniejszym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Jest to skutek identyczny ze skutkiem zapłaty zobowiązania.

Przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe przesłanki umorzenia postępowania to brak przedmiotu postępowania, a więc brak sprawy podatkowej, która mogłaby stanowić ów przedmiot - sytuacja, gdy nie można ustalić bądź określić choćby jednego z elementów stosunku prawnego. W tym znaczeniu przedmiotem rozważań NSA było, czy istotnie używając w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażenia "przedawnienie zobowiązania" i wskazując tę przyczynę jako jedną z przyczyn umorzenia zobowiązania, ustawodawca uznał, że możliwe jest prowadzenie postępowania po upływie terminów z art. 70 § 1 tej ustawy także w przypadku, gdy zobowiązanie wygasło wcześniej w wyniku zapłaty podatku. Wykładnia językowa i różnice w sformułowaniach użytych przez ustawodawcę w ramach tego samego aktu prawnego wskazywałyby na to, że wymieniając jako powód bezprzedmiotowości postępowania "przedawnienie zobowiązania", a nie upływ terminów z art. 70 Ordynacji podatkowej, ustawodawca nakazywał umorzenie postępowania jedynie w przypadku, gdy zobowiązanie, będące przedmiotem postępowania, wygaśnie w jego toku w wyniku przedawnienia. Przedawnić się może bowiem jedynie zobowiązanie istniejące. Negatywnej przesłanki procesowej nie stanowiłby natomiast upływ terminu przedawnienia zobowiązania, które wygasło w inny sposób. Możliwe jest jednak i takie rozumienie tego przepisu, że umorzenie postępowania powoduje również upływ terminu przedawnienia. Ustawodawca nie wskazał bowiem na wygaśnięcie zobowiązania jako skutek przedawnienia, a na jego przedawnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazanie na przedawnienie zobowiązania może zatem być rozumiane także jako odwołanie się do terminu przedawnienia, a nie jego skutku, zwłaszcza wobec braku konsekwencji ustawodawcy w formułowaniu przepisów określających skutki upływu terminu przedawnienia. Nawet gdyby uznać, że takiemu rozumieniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sprzeciwia się zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, to upływ terminu przedawnienia może stanowić inną przyczynę bezprzedmiotowości postępowania, niewskazaną wprost w treści przepisu. Ustawodawca nie wskazał bowiem zamkniętego katalogu przyczyn powodujących bezprzedmiotowość postępowania. W innych przepisach, przywołanych wyżej, wskazywał natomiast na upływ terminu przedawnienia jako negatywną przesłankę możliwości konkretyzowania indywidualnych uprawnień czy obowiązków.

W dalszej części rozważań NSA podkreślił, że art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej określa treść rozstrzygnięcia, jakie wydaje organ pierwszej instancji. Uznanie, że może on mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku:

1) gdy termin przedawnienia upłynie przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (tylko w stosunku do takich decyzji mógłby on mieć zastosowanie, skoro decyzje ustalające zobowiązanie mają charakter konstytutywny);

2) gdy termin przedawnienia upłynie po uchyleniu decyzji określającej zobowiązanie, a przed ponownym określeniem zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy podatek wynikający z decyzji uchylonej nie został zapłacony;

- doprowadzi do sytuacji, że podatnik, który nie zapłacił podatku w prawidłowej wysokości, nie będzie zobowiązany do jego zapłaty.

Także w przypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Przepis ten natomiast nie miałby zastosowania do podatnika, który, zachowując się lojalnie wobec państwa i wykonując konstytucyjny obowiązek płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP), zapłacił podatek wynikający z nieostatecznej decyzji podatkowej, która została następnie uchylona bądź utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Uznanie natomiast, że umorzenie postępowania konieczne jest z uwagi na upływ terminu przedawnienia (niezależnie od istnienia zobowiązania), spowoduje, iż także ten podatnik, który zapłacił podatek na podstawie nieostatecznej decyzji, będzie mógł skorzystać z instytucji przedawnienia. W takim bowiem przypadku podatek wynikający z zeznania stanie się podatkiem należnym (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), a podatek wpłacony na podstawie decyzji – nadpłatą (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy). Sytuacja podatnika płacącego podatek będzie zatem identyczna jak podatnika, który podatku nie płaci.

Uznanie, że art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia skutkowałaby zatem zróżnicowaniem sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną.

Przyjęcie za prawidłową tezy, że organ odwoławczy może we właściwie nieograniczonym (przez terminy przedawnienia) czasie orzekać co do zobowiązania podatkowego w tym zakresie, w jakim wygasło ono wskutek zapłaty, co do zasady nie poprawia sytuacji podatnika. Jeżeli bowiem upływ terminu przedawnienia stanowiłby negatywną przesłankę procesową, uchylenie decyzji określającej zobowiązanie i umorzenie postępowania powodowałoby, że podatkiem należnym byłby podatek z deklaracji (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Uznanie, iż organ odwoławczy może albo utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo określić zobowiązanie w niższej wysokości, dawałoby stronie prawo do zwrotu najwyżej tylko części "dopłaconego" podatku (art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej). Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości wynikającej z przepisów prawa. Przepisy nie regulują natomiast sytuacji, gdy zobowiązanie to zostanie określone w wysokości niższej od należnej tylko w uwagi na jego częściowe przedawnienie. Ustawodawca przyjmuje jednocześnie domniemanie (art. 21 § 2), że w przypadku niestwierdzenia w postępowaniu podatkowym nieprawidłowości w obliczeniu podatku, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

W końcowych wnioskach uzasadnienia Uchwały NSA zwrócił uwagę (pkt 3.8; 3.9 oraz 4.1), że w art. 233 Ordynacji podatkowej określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Sąd podkreślił przy tym ponownie, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Zasada ochrony finansów publicznych (jak wynika z przywołanych w uchwale orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego) nie zawsze musi usprawiedliwiać utrzymywanie pozornych instytucji prawnych. Taką instytucją stałoby się przedawnienie zobowiązania w sytuacji, gdy zapłata podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji pozbawiałaby podatnika możliwości skorzystania z gwarancyjnych funkcji terminu przedawnienia.

NSA przypomniał ponadto, że w art. 70 § 6 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej przewidziano sytuacje, w wyniku zajścia których dochodzi do przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia także w przypadku zapłaty podatku. Zachowując należytą staranność, organ podatkowy może w związku z tym doprowadzić do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, także w przypadku, gdy strona dobrowolnie wykona decyzję nieostateczną. Zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się zatem takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ może orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną.

Organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy stanowisko wyrażone w uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r. Ze względów przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie mógł odnieść się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ponadto na podstawie art. 152 ww. ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461). Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.