Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 526/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1, art. 8 ust 1 pkt4, art. 86 ust 1 pkt 2, art. 89 ust 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: § 10 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 228
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 3 ust 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 20
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska- Kyć, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 i art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 , dalej powoływana jako O.p.), a także art. 2 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] , którą odmówiono stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez I. W. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "A" w G. oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 81, dla którego obowiązek podatkowy powstał 10 czerwca 2010r.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z [...] r. I. W. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 81, dla którego obowiązek podatkowy powstał [...] r. w kwocie [...] zł. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji uproszczonej wykazując w niej kwotę podatku akcyzowego w wysokości "0" zł.

W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w latach 2007- 2010 nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe, od zakupu których uiszczała podatek akcyzowy nienależnie, gdyż ustawa o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257) oraz aktualnie obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz.11, dalej u.p.a.) nie traktuje olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub opałowe jako wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, odmiennie niż Dyrektywa Rady nr 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. EU. L. nr 283, ze zm., dalej Dyrektywa Energetyczna), która nie obejmuje swoim zakresem olejów smarowych jako wyrobów zharmonizowanych (art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy). Produkty energetyczne jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 są wyrobami zharmonizowanymi i podlegają akcyzie w ramach zharmonizowanego systemu określonego przepisami wspólnotowymi, jeśli są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Skoro prawo wspólnotowe wyłącza z opodatkowania podatkiem akcyzowym oleje smarowe ze względu na ich przeznaczenie, to tym samym brak jest podstaw do traktowania ich jako wyrobów zharmonizowanych, podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tym samym regulacja krajowa pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym (art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu i kontrolowania - Dz. Urz. UE. L 76 ze zm., Dyrektywa Horyzontalna oraz art. 23 ust. 1, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską). Również niezgodne z prawem wspólnotowym są akty wykonawcze do ustawy, określające warunki jakie musi spełnić podatnik nabywający oleje smarowe, oznaczone kodem PKWiU 23.20.18 i CN 2710 19 71 – 2710 19 99, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego określonego odpowiednio w § 13 ust. 1 pkt 5 w związku z § 13 ust. 2a -2d rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j.: Dz. U. z 2006 r., nr 72, poz. 500) i powtórzone w rozporządzeniu z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070).

Rozpatrując wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty, Naczelnik Urzędu Celnego R. decyzją z [...]r. odmówił I. W. stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, jednakże – na skutek wniesienia odwołania - decyzją z [...]r. rozstrzygnięcie to zostało uchylone w administracyjnym toku instancji a sprawa przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na naruszenie przez organ prawa materialnego polegające na oparciu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego o niewłaściwe przepisy prawa.

Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...]r . odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej przez stronę kwocie, gdyż w jego ocenie oleje smarowe są wyrobem akcyzowym podlegającym szczególnym rozwiązaniom prawnym z zakresu nadzoru i kontroli nad ich przemieszczaniem, a jedną z czynności podlegających opodatkowaniu jest ich wewnątrzwspólnotowe nabycie wg stawki 1 180 zł/1000 l. Organ podkreślił, że oleje smarowe, wykorzystywane w inny sposób niż paliwo silnikowe i dodatki do paliw oraz paliwo grzewcze, choć objęte definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej, podlegają wyłączeniu z zakresu jej stosowania, co nie oznacza, że państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej nr 92/12/EWG. Zatem objęcie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej na terytorium państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego. Regulacje w tym zakresie należą do kompetencji państw członkowskich UE. Powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana, gdzie Trybunał orzekł, że przepisy Dyrektywy Energetycznej nie zakazują państwom członkowskim opodatkowania olejów smarowych. Stwierdził też, że objęcie olejów smarowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku, o którym mowa w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, gdyż w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący. Nabycie wewnątrzwspólnotowe następuje na podstawie dokumentów handlowych. Podtrzymał pogląd, że wprowadzone przepisami krajowymi odrębne procedury, jakie należy stosować względem tych wyrobów nie nakładają na podatników obowiązków, które byłyby niezgodne z prawem wspólnotowym. Zgodnie z § 18 rozporządzenia w sprawie dokumentacji, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy (do których ma zastosowanie stawka inna niż 0), objęcie ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy następuje na podstawie dokumentów handlowych w momencie wprowadzenia na terytorium kraju. Powyższa regulacja znajduje odzwierciedlenie w zapisie art. 40 ust. 6 u.p.a. Natomiast stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.a., jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki o których mowa w ust. 1 (zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD oraz złożenie zabezpieczenia akcyzowego) mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju. W przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest dołączenie do tych wyrobów dokumentów handlowych (zamiast e-AD). Innymi słowy w systemie prawa krajowego, na podstawie ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, oleje smarowe o kodach 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem olejów białych i smarów plastycznych, kod CN 2710 19 85 i 2710 19 99) są opodatkowane akcyzą niezależnie od celów do jakich są używane. Ustawodawca zrezygnował też z podziału na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane oraz zmienił definicję wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. do wyrobów akcyzowych zalicza się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1. W pozycji 27 załącznika pod kodem CN 2710 wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych inne niż surowe: preparaty gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania jest wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych wskazanych w art. 2 pkt 1 z wyłączeniem nabycia do składu podatkowego. Do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 do 2715 (art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Stawka podatkowa dla wyrobów energetycznych, określona w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. wynosi dla olejów smarowych o wskazanych wyżej kodach 1.180 zł/1000 litrów i jest jednakowa dla wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo i sprzedawanych na terytorium kraju. Celem takiej regulacji jest zapewnienie nadzoru i kontroli nad obrotem tymi wyrobami akcyzowymi. Organ wskazał także, że tożsame stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów nr [...] z [...] r., wydanej na wniosek skarżącej. Wskazał również na niemożność stosowania wprost Dyrektywy Energetycznej oraz obowiązek lojalności i troski o dobro wspólne wynikający z art. 1 i 82 Konstytucji RP oraz poszanowania prawa przez to państwo ustanowionego ciążący na obywatelach tak długo, jak długo nie straciło ono mocy obowiązującej.

W odwołaniu od decyzji strona - domagając się zmiany decyzji organu I instancji i zwrot nadpłaconego podatku wraz z odsetkami ewentualnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia - zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego przez:

- niewłaściwą wykładnię art. 72 § 1, art. 78 § 1 i art. 79 § 2 pkt 1a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.), polegającą na ustaleniu braku podstaw do zwrotu nienależnie pobranej kwoty podatku akcyzowego,

- niewłaściwą wykładnię art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, a także art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, a w konsekwencji uznanie, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 objęte są wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego i podlegają opodatkowaniu w kwocie [...] zł.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] r.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego o braku podstaw faktycznych i prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego czyli innymi słowy, że zadeklarowany i zapłacony przez skarżącą podatek akcyzowy był należny.

W ocenie organu obowiązujące w dacie transakcji regulacje prawne, a to ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze oraz Dyrektywa Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE. L. 2009. 9. str. 12), która zastąpiła z dniem 1 kwietnia 2010 r. Dyrektywę Horyzontalną nr 92/12/EWG i Dyrektywa Energetyczna uzasadniają wydane rozstrzygnięcie.

Zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub opałowe nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej, która wprowadza minimalny poziom opodatkowania większości wyrobów energetycznych, co nie oznacza obligatoryjnego objęcia obrotu nimi zwolnieniem podatkowym. Oznacza to jedynie, że obrót nimi nie jest objęty podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w Dyrektywie Energetycznej, co nie wyklucza ich opodatkowania innym podatkiem niż wspólnotowy. Możliwość taką daje art. 1 ust. 3a lit. a Dyrektywy Horyzontalnej z 2008 r., zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe (nie objęte art. 1 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej), pod warunkiem, że nakładanie takich podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Również wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i opałowe spod działania tej dyrektywy nie oznacza zakazu ich opodatkowania, a jedynie wyłącza związanie regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym mogą być opodatkowane innym podatkiem na podstawie przepisów krajowych. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą olejów smarowych wykorzystywanych do celów inne niż napędowe lub grzewcze. Jednocześnie organ podkreślił, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów nie objętych Dyrektywą Energetyczną postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów (w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia akcyzy) nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego, gdyż nie narusza swobody przepływu i wymiany towarów na wspólnym rynku. Nie narusza też zakazu ograniczeń obrotu tymi wyrobami ani nie nakłada na podatników obowiązków niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego. Nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych objęte jest również zwolnieniem od podatku akcyzowego, zgodnie z § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, po spełnieniu warunków z art. 32 ust. 5-13 ustawy.

W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, powtarzając zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w odwołaniu. Nadto zarzuciła, że rozstrzygnięcie organu II instancji narusza także art. 2 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 4 oraz art. 89 ust.1 pkt 11 i art. 77 i 78 u.p.a. Wskazała także na orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające zasadność wniesionej skargi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z 12 kwietnia 2013 r. postępowanie zostało zawieszone z racji wystąpienia przez NSA w sprawie I GSK 780/11 z pytaniem prejudycjalnym do TSUE w przedmiocie kwestii, czy art. 3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej nie sprzeciwia się nałożeniu przez państwo członkowskie podatku akcyzowego na oleje smarowe według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego.

Postanowieniem z 13 marca 2015 r. postępowanie sądowe zostało podjęte z racji wydania przez TSUE 12 lutego 2015 r. wyroku w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland.

Pismem z [...] r. skarżąca złożyła uzupełnienie zarzutów skargi i podtrzymała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła dodatkowo naruszenie powołanych w skardze przepisów u.p.a. w związku z przepisem art. 90 TWE obecnie 110 TfUE. Podkreśliła, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 są specyficznym wyrobem, które nigdy nie mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego, jak również inne były terminy płatności podatku akcyzowego dla producentów krajowych i nabywców tych wyrobów.

Nadto - zdaniem skarżącej - wymogi z art. 78 ust. 1 u.p.a. mogą być uznane za zbędne zwiększenie formalności przekraczające minimalne wymagania w celu skutecznego poboru podatku, co znalazło potwierdzenie również w wyroku TSUE C-349/13 pkt 25, 44-52. Również system zwolnień z podatku akcyzowego nie obejmuje olejów smarowych, a termin zapłaty podatku nałożony na producenta krajowego jest dłuższy niż stosowany do produktów nabywanych w innych państwach członkowskich. W podsumowaniu podkreśliła, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2009r. w przypadku oleju do smarowania silnika termin zapłaty podatku nałożonego na produkcję krajową jest dłuższy od terminów stosowanych do produktów przywożonych z innych państw członkowskich, co narusza art. 110 TfUE stosownie do poglądu wyrażonego przez TSUE w wyroku C-349/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd orzeka na po przeprowadzeniu rozprawy, na podstawie akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.), jest związany granicami sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a). Tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

W rozpoznawanej sprawie spór w istocie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy ustawodawca wprowadzając opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym oznaczonych symbolem CN 2710 19 81, nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, naruszył prawo unijne, a w szczególności art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 1 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej z 2008r., która zastąpiła w analizowanym okresie Dyrektywę Horyzontalną z 1992r., którą to okoliczność skarżąca pominęła w swoich rozważaniach.

Należy też podkreślić, że w kontrolowanej sprawie ma zastosowanie ustawa o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008r., która obowiązuje od 1 marca 2009r. i obowiązywała w dacie powstania obowiązku podatkowego z racji wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą olejów smarowych. Ustawa ta uwzględnia zalecenia zawarte w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L. 76 str. 1 ze zm.) zwanej Dyrektywą Horyzontalną, zastąpioną Dyrektywą 2008/118/WE oraz w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L. 2003 Nr 283 str. 51 ze zm.), zwanej Dyrektywą Energetyczną. Należy podkreślić, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej 92/12/EWG, która została uchylona zastąpił art. 1 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej 2008/118/WE o identycznej treści, co powoduje, że czynione rozważania zachowują aktualność.

Oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymienione jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej, także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe.

Należy też zgodzić się z organem podatkowym, że oleje smarowe są wyrobem energetycznym, ale nie objętym wspólnotową akcyzą z racji wykorzystania na cele inne niż napędowe i grzewcze, co jednak nie wyklucza nałożenia na nie przez prawo krajowe innego podatku konsumpcyjnego.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że od 1 stycznia 2004r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych zwolnienia wyrobów akcyzowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze (vide pkt 36 czy pkt 41 i 44 wyroku ETS z 5 lipca 2007r., C-145/06 i C-146/06, wydanego w sprawie Fendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z 29 maja 2009r., I FSK 2057/08 i z 4 listopada 2009r., I FSK 913/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Już w uchwale z 29 października 2012r. sygn. akt I GPS 1/12 NSA wyraził pogląd, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92.76.1). Pogląd ten potwierdził TSUE w wyroku z 12 lutego 2015 r., w sprawie C-349/13, formułując tezę, że "art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi."

Wskazane wyżej orzeczenia potwierdzają, że wyłączenie określonego towaru z systemu objętego ujednoliconym podatkiem akcyzowym nie oznacza, iż podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, a jedynie wskazuje, że przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Jedynym ograniczeniem wprowadzenia podatku na te wyroby jest niemożność zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 1 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku czy skorzystaniem ze zwolnienia czego dowodzi brzmienie poprzednio obowiązującego § 13 rozporządzenia MF z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966 ze zm.) czy § 10 pkt 2 aktualnego rozporządzenia MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z 24 lutego 2009 r. (Dz. U. nr 32, poz. 228) w związku z art. 32 ust. 5-13 u.p.a., które miało zastosowanie w sprawie.

W § 10 pkt 2 rozporządzenia z 24 lutego 2009 r. zwalnia się od akcyzy (...) oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, (...) - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy, w tym złożenie zabezpieczenia akcyzowego, prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych.

Również w pkt 37 wyroku z 12 lutego 2015 r. TSUE stwierdził, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27).

Ponadto w ocenie TSUE wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak zadaniem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak podniosła Komisja Europejska, takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic (pkt 38 wyroku). Nadto obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego, powinny być spełnione przed przywozem wyrobu akcyzowego, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Nie ma też wątpliwości, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku i jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego (pkt 37 wyroku).

Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy 2008/118/WE. Tym bardziej, że w ustawie tej ustawodawca zniósł podział na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane i opodatkował wszystkie wyroby akcyzowe o kodzie CN 2710 19 71 do 2710 19 99 (art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.), które zostały objęte zakresem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jednolitą stawką podatkową w kwocie 1.180 zł/1000 litrów.

Uregulowanie to wyklucza zarzut naruszenia zakazu dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE), który oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Towary z tej samej pozycji klasyfikacji celne czyli CN 2710 19 81 w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą być traktowane równo. Dotyczy to opodatkowania, jak i możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego we wskazanych rozporządzeniach Ministra Finansów.

Delegacja ustawowa z art. 31 ust. 2 i art. 38 ust. 1 u.p.a. upoważniała ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia:

1) dodatkowych warunków i trybu stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30 i 32, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień,

2) sytuacji, w których dla zastosowania zwolnienia od akcyzy nie muszą być spełnione niektóre albo wszystkie warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13,

3) przypadków, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 5-7, w których nie stosuje się dokumentu dostawy

- uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi objętymi zwolnieniem oraz konieczność zapewnienia właściwej kontroli stosowania zwolnień od akcyzy.

Z powyższego wynika, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 30 u.p.a.

Natomiast na podstawie delegacji z art. 31 ust. 1 i art. 38 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Minister Finansów wydał rozporządzenie z 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228), które określało szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania.

Warunki te zostały sformułowane we wskazanym już wyżej § 10 pkt 2 rozporządzenia, który stanowi, że zwalnia się od podatku akcyzowego oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy. Zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem spełnienia wymagań określonych w art. 32 ust. 5-13 u.p.a.

Z powyższego wynika, że warunki skorzystania ze zwolnienia mają charakter przedmiotowy i nie ma znaczenia czy zostały zakupione w kraju czy poza jego granicami. Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 do 99. Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów mineralnych takich, jak zakupione przez skarżącą i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a termin zapłaty podatku jest taki sam.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca najpierw nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 81, prawidłowo zadeklarowała podatek i go uiściła, a następnie złożyła korekty deklaracji wskazując dla spornej transakcji stawkę 0 zł. Nie wykazała spełnienia innych warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia opierając spór o zwolnienie podatkowe na sprzeczności regulacji prawa krajowego ze wspólnotowym w tej kwestii, która w świetle wskazanych orzeczeń NSA i TSUE okazała się pozorna. Skoro zatem zasadą jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych, w tym olejów smarowych a skarżąca nie spełniła warunków uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego w związku ze wspólnotowym nabyciem oleju smarowego przeznaczonego na inne cele niż opałowe i napędowe, transakcja ta podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, która wynosiła 1.180,00 zł/1000 litrów, i według której skarżąca uiściła deklarowany w pierwotnej deklaracji podatek akcyzowy. Skoro uiszczony podatek był należny, to nie powstała nadpłata i nie było podstaw do określenia zwrotu nadpłaconego podatku. Nie doszło też do obrazy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, iż "Wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania Dyrektywy Energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie Horyzontalnej. W świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy." Wyrok ten przywołały organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, która odpowiada wymogom art. 120, art. 122 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, chociaż została wydana 10 stycznia 2013r., tj. przed wydaniem przez TSUE istotnego dla sprawy wyroku z 12 lutego 2015r.

Mając na względzie powyższe, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko strony skarżącej, że oleje smarowe objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego, a konkretnie ich wewnątrzwspólnotowe nabycie w czerwcu 2010 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym a uiszczony przez skarżącą podatek był nienależny w związku z czym powstała nadpłata w tym podatku. Należy stwierdzić, że zasadnie organ podatkowy uznał, iż oleje smarowe zarówno nabywane w kraju jak i wewnątrzwspólnotowo podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na takich samych warunkach. Tożsame twierdzenie dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przedmiotowego, określonego w § 10 ust. 2 rozporządzenia MF w sprawie zwolnień. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów Konstytucji, dlatego stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Wobec powyższego na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.