Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 493/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 3, art. 3 ust. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej J. J. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 kwietnia 2021 r. nr SKO/KD/400/1780/2021 Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 10 grudnia 2020 r. nr WPIOL-VII.3120.22.2022.MKO w sprawie ustalenia J. J. i M. J. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2017.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.

Nieruchomość położona w S. przy ul. [...], stanowiąca działkę nr [...] obręb [...], do [...] lipca 2017 r. stanowiła współwłasność J. J. oraz P. J., na podstawie umowy wieczystego użytkowania, sporządzonej dnia [...] stycznia 1986 r. Do roku 2012 zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości było ustalane jedynie za grunty stanowiące ww. działkę. W dniu [...] lipca 2017 r. na podstawie umowy przeniesienia zawartej w formie aktu notarialnego udział należący do P. J. do przedmiotowej nieruchomości nabył M. J..

Z uwagi na ustalenie przez organ podatkowy, że działka nr [...] obręb [...] jest zabudowana budynkiem mieszkalnym o identyfikatorze [...] oraz dwoma budynkami niemieszkalnymi o identyfikatorach [...]

i [...] (według wypisu z rejestru gruntów z dnia [...] października 2019 r.), które nie zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ wezwał współwłaścicieli do złożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1.

Na wezwanie to odpowiedział M. J., przedkładając w dniu [...] stycznia 2020 r.: informację IN-1 wraz z załącznikiem ZIN-1 oraz ZIN-3, a także oświadczenie dotyczące nieruchomości i ugodę sądową z dnia [...] marca 2001 r., dotyczącą sposobu korzystania z nieruchomości. Nadto M. J. oświadczył, że nie posiada zawiadomienia o zakończeniu budowy, ani decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku mieszkalnego, budynek jest zamieszkały, a powierzchnie użytkowe zgłoszone do opodatkowania zostały podane według pomiarów własnych. Współwłaściciel nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej.

W dniu [...] stycznia 2020 r. dodatkowo wskazany wyżej współwłaściciel złożył oświadczenie w zakresie budynków niemieszkalnych, ze wskazaniem ich powierzchni użytkowych oraz dokumentację fotograficzną. J. J. nie złożyła, pomimo wezwania informacji IN-1.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w celu ustalenia zobowiązania podatkowego za lata 2017 (VIII-XII), 2018, 2019, 2020 za ww. nieruchomość.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy, obejmujący:

1) wydruk z CEIDG dotyczący J. J. o jej wykreśleniu w dniu [...] czerwca 2018 r. z rejestru przedsiębiorców;

2) pismo podatniczki z [...] czerwca 2020 r., zawierające m.in. jej wyjaśnienia, że nie została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie budynku mieszkalnego oraz budynków niemieszkalnych, a także nie zostało złożone we właściwym organie zawiadomienie o zakończeniu budowy; że strona nie zajmowała nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej; podatniczka wniosła o odrębne naliczanie podatku od nieruchomości dla współwłaścicieli z uwagi na fakt, iż w 2001 r. na podstawie orzeczenia sądu został ustalony sposób korzystania z nieruchomości, który aktualnie obowiązuje, tj. strona użytkuje I i II piętro budynku mieszkalnego (a od 2000 r. wykonuje prace budowlane zmierzające do uregulowania sytuacji prawnej budynku), natomiast P. J. użytkuje parter budynku mieszkalnego oraz budynek warsztatu rzemieślniczego wraz z wiatą gospodarczą; oświadczyła także, że nie jest w posiadaniu dziennika budowy, który posiada P. J.;

3) informacja IN-1 złożona przez J. J. wraz z załącznikiem ZIN-1 w dniu [...] lipca 2020 r.;

4) wypis z protokołu rozprawy z dnia [...] marca 2001 r., sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w S. Wydział III Cywilny stanowiący ugodę sądową pomiędzy J. J. a P. J..

5) notatkę służbową z dnia [...] października 2015 r., dotyczącą wizyty J. J. w Inspektoracie Nadzoru Budowalnego, z której wynika, że decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w S. nakazał inwestorom zaniechania dalszych robót budowlanych związanych z ww. nieruchomością;

6) postanowienie Sądu Rejonowego S. [...] i [...] w S. I Wydział Cywilny z [...] lutego 2020 r., sygn. akt I Ns [...] o zawieszeniu postępowania z wniosku J. J. o rozstrzygnięcie w przedmiocie czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu rzeczy wspólnej;

7) postanowienie Sądu Rejonowego S. [...] i [...] w S. II Wydział Cywilny z dnia [...] października 2012 r., sygn. akt II Ns [...] upoważniające J. J. do wykonania czynności zmierzających do legalizacji budynku na działce nr [...], ul. [...];

8) dopuszczone postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. przez organ podatkowy dokumenty: wypisy z bazy ewidencji gruntów i budynków wg stanu na dzień [...] kwietnia 2011 r.; pismo z dnia [...] grudnia 2019 r. Referatu Opłat za Gospodarowanie Odpadami Komunalnymi (stanowiące odpowiedz na pismo organu z dnia [...] grudnia 2019 r.) , w którym wskazano, że zarówno podatniczka (21 czerwca 2013 r.), jak i drugi współwłaściciel – P. J. (19 maja 2014 r.) złożyli deklaracje o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z datą obowiązywania od lipca 2013 r., deklarując nieruchomość jako zamieszkałą; deklaracje te nie zostały zmienione;

9) przedłożone przez podatniczkę [...] października 2020 r.: korekta informacji IN-1 i załącznik ZIN-1, kopia opinii technicznej nieruchomości oraz oświadczenie do złożonej korekty IN-1; w złożonej korekcie IN-1 strona wykazała do opodatkowania: grunty pozostałe o powierzchni 693 m2, budynki lub ich części mieszkalne (wys. powyżej 2,20 m) o powierzchni użytkowej 200 m2, budynki lub ich części mieszkalne (wys. od 1,40 m do 2,20 m) o powierzchni użytkowej 100 m2, dwa budynki pozostałe niemieszkalne (wys. powyżej 2,20 m) o powierzchni użytkowej 45 m2 i 21 m2; w oświadczeniu strona wskazała m.in., że wykazane do opodatkowania powierzchnie użytkowe nieruchomości są zgodnie ze stanem faktycznym, a w latach objętych postępowaniem cały budynek mieszkalny pełnił funkcję mieszkalną, powadzone były prace budowlane, a stan budynku był surowy otwarty i wyjaśniła, że nie posiada dziennika budowy, gdyż od dwudziestu lat trwa postępowanie sądowe, oraz że zamieszkiwała w nieruchomości, gdy trwały prace budowlane i prace wykończeniowe.

10) wypisy z rejestru gruntów i budynków oraz księgi wieczystej nieruchomości.

Organ podatkowy - na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i § 5, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", art. 1a, art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.); dalej: "u.p.o.l." oraz uchwały Nr XXIII/546/16 Rady Miasta [...] z dnia 18 października 2016 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. [...] z 2016 r. poz. 3987) - wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia [...] grudnia 2020 r., którą ustalił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2017 w kwocie [...]zł, przyjmując jako przedmiot opodatkowania:

– budynki lub ich części mieszkalne o wys. 1,40 do 2,20 m o pow. użytkowej 100 m2,

– budynki lub ich części mieszkalne o wys. powyżej 2,20 m o pow. użytkowej 200 m2,

– budynki pozostałe o pow. użytkowej 66 m2,

– grunty pozostałe o pow. 693 m2.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że w odniesieniu do budynku mieszkalnego i budynków niemieszkalnych w roku podatkowym zostały spełnione obie przesłanki z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., od których uzależniony jest obowiązek podatkowy. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w tym opinii technicznej nieruchomości sporządzonej [...] września 1999 r. i danych z ewidencji gruntów i budynków) ustalono, że budowa budynków została zakończona już w lipcu 1993 r., co oznacza, że z dniem [...] stycznia 1994 r. powstał wobec nich obowiązek podatkowy. Ponadto współwłaściciele rozpoczęli użytkowanie tych budynków, za czym przemawia złożenie przez współwłaścicieli deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, niezmienionych do chwili obecnej.

Organ podatkowy wyjaśnił także, że brak legalizacji budynków, czyli brak złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy, czy brak wydanej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynków, nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za wzniesione budynki, skoro budowa budynków została zakończona w lipcu 1993 r. Nadmienił także, że prace wykończeniowe, trwające ponad 20 lat po wzniesieniu budynków - z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego za nowo wybudowane budynki - nie są istotne.

Organ podatkowy wskazał również, że z uwagi na brak jednoznacznych dowodów potwierdzających fizyczne zajęcie nieruchomości lub jej części na prowadzenie działalności gospodarczej, przyjął, iż budynek mieszkalny podlega opodatkowaniu stawką podatku jak za budynki mieszkalne lub ich części, wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., natomiast budynki niemieszkalne podlegają opodatkowaniu stawką podatku przewidzianą dla budynków pozostałych, wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.

Ponadto, odwołując się do brzmienia art. 3 ust. 4 u.p.o.l., organ podatkowy wyjaśnił, że w związku z tym, iż grunt i posadowione na nim budynki znajdują się posiadaniu współwłaścicieli, zobowiązany był do ustalenia wszystkim współwłaścicielom solidarnie zobowiązania podatkowego w jednej decyzji.

Organ podatkowy przywołał także treść art. 6 ust. 1 u.p.o.l., stanowiący, że obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

W odwołaniu od decyzji podatniczka zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów u.p.o.l., m.in. poprzez ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości począwszy od 2015 r., gdyż organ nie poczynił starań w celu zmiany przez właścicieli deklaracji, w efekcie czego naliczenie podatku nastąpiło według uznania organu. Według podatniczki, bezpodstawnie naliczono podatek od budynku gospodarczego i wiaty, które niszczeją, a nieruchomość od 1990 r. stanowi plac budowy. Wskazała także, że parter budynku, budynki gospodarcze i działkę użytkuje współwłaściciel i jego najemcy, a I i II piętro ona użytkuje, przy czym II piętro jest dostosowywane do celów mieszkalnych. Finalnie, podatniczka wniosła o rozdzielenie opłat na współwłaścicieli.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy powołał treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l. oraz wskazał, że zobowiązanie podatkowe ustalane jest w jednej kwocie wobec wszystkich współposiadaczy opodatkowanej nieruchomości. Podatnicy w razie zapłacenia kwoty podatku przewyższającej odpowiadający im udział w opodatkowanej nieruchomości, mają prawo żądać od siebie wzajemnie dopłat, w tym w drodze postępowania.

Dalej w uzasadnieniu decyzji organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wskazując, że przedmiotem opodatkowania w sprawie jest grunt o powierzchni 693 m2 oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem B, a także budynek mieszkalny o pow. 300 m2 i budynki niemieszkalne posadowione na tym gruncie o pow. 66 m2, o powierzchni przyjętej z informacji w sprawie podatku od nieruchomości z [...] lipca 2014 r. z [...] grudnia 2019 r., z [...] października 2020 r., złożonej przez M. J. i J. J., oświadczenia podatniczki z [...] stycznia 2020 r. oraz opinii technicznej z [...] września 1999 r., które organ I instancji uznał za istniejące w roku podatkowym i przez to podlegające opodatkowaniu. Zgodnie z danymi z 2019 r. z ewidencji gruntów i budynków, a także z księgi wieczystej ww. nieruchomości znajdowały się w posiadaniu J. J. i M. J., gdyż grunt znajdował się w ich współużytkowaniu wieczystym, a budynki znajdowały się w ich współwłasności. Przy czym, M. J. podał w informacji w sprawie podatku od nieruchomości, że ciąży na nim obowiązek podatkowy od sierpnia 2017 r. w związku z czym organ I instancji wymierzy stronom podatek za 5 miesięcy 2017 r., co odpowiada normie z art. 6 u.p.o.l. w związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, bezprzedmiotowe jest rozwiązanie kwestii istnienia opodatkowanych budynków w świetle art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania, wskazał, że organ podatkowy nie ma obowiązku corocznego weryfikowania informacji podatkowej i wzywania do złożenia nowej w sytuacji zmiany okoliczności taktycznych, gdyż to podatnik ma obowiązek złożenia deklaracji w razie zmian wpływających na obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 6 u.p.o.l.). Ponadto, zgodnie z art. 68 O.p., w związku z niezłożeniem przez podatniczkę informacji, organ miał prawo wydać i doręczyć decyzję wymiarową w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, co zostało zachowane w sprawie. Stosownie zaś do art. 3 ust. 4 u.p.o.l., zobowiązanie podatkowe ustalane jest w jednej kwocie wobec wszystkich współposiadaczy opodatkowanej nieruchomości.

Podatniczka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Sądu, podnosząc zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania i u.p.o.l. (nie precyzując o jakie przepisy chodzi) i wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji jako bezpodstawnej i wadliwej,

2) wydanie decyzji o zmniejszenie opłat podatkowych od nieruchomości oraz częściowe umorzenie podatku od nieruchomości za rok 2017,

3) ponowne naliczenie podatku od nieruchomości, jako nieruchomości gruntowej oraz jako obiektu budowlanego w trakcie budowy,

4) wydanie decyzji rozdzielającej rozliczenie podatku od nieruchomości na trzech współwłaścicieli oddzielnie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że organ podatkowy w nieuprawniony sposób naliczył jej podatek od nieruchomości za lata 2015-2020, albowiem od roku 2015 nie podjął działań zmierzających do wezwania współwłaścicieli do zmiany deklaracji podatkowej, czym naraził skarżącą na stratę finansową, gdyż nie posiada ona dostatecznych środków na uregulowanie całej należności wraz z odsetkami.

Skarżąca zarzuciła także, że podatek od nieruchomości został naliczony z zastosowaniem niewłaściwych przepisów i stawek podatkowych. W szczególności, do budynku gospodarczego wraz z wiatą gospodarczą zastosowano stawkę w wysokości 8 zł/m2, chociaż budynek niszczeje, nie jest należycie zabezpieczony przed opadami atmosferycznymi, zatem nie mógł zostać zakwalifikowany jako budynek warsztatu rzemieślniczego, w którym to obecnie magazynuje materiały budowlane współwłaściciel P. J..

Skarżąca ponownie podniosła, że nieruchomość - której jest współwłaścicielem wraz z byłym mężem P. J., a następnie jego synem M. J. (część swoją były mąż przepisał w 2018 r.) - od 1990 r. stanowi plac budowy. Od 1993 r. toczy się postępowanie w Sądzie Rejonowym II Wydziale Cywilnym w S. w przedmiocie podziału nieruchomości, a od 2018 r. postępowanie apelacyjne w sprawie licytacji tej nieruchomości. Skarżąca wskazała, że w wyniku podziału majątku w 2001 r., sąd wydał postanowienie o ustaleniu sposobu użytkowania nieruchomości. Były mąż użytkuje parter nieruchomości oraz budynek gospodarczy wraz z wiatą gospodarczą, zaliczone przez organ podatkowy jako warsztat rzemieślniczy. Natomiast, w użytkowaniu skarżącej pozostaje I i II (w trakcie budowy) piętro nieruchomości oraz niewielki skrawek działki, mniej niż [...] części, gdyż cała działka, także jej część oraz parking, jest we władaniu byłego męża i jego 10 najemców. Na II piętrze budynku (który skarżąca użytkuje) do chwili obecnej trwają prace budowlane, zmierzające do przygotowania jako pomieszczenie mieszkalne. Wobec tego skarżąca wniosła o oddzielne rozliczanie opłat z tytułu podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Wyjaśnić na wstępie należy, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (rozprawa odmiejscowiona). Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia [...] marca 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że strony nie odpowiedziały na pismo sądu dotyczące możliwości przeprowadzenia rozprawy odmiejscowionej.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a."), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Sądowa kontrola decyzji organów obu instancji doprowadziła do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organy podatkowe dopuściły się bowiem istotnych naruszeń przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenia mogły mieć wpływ na końcowy wynik niniejszej sprawy. Stwierdzone przez Sąd naruszenia skutkowały potrzebą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Spór w sprawie sprowadza się do tego czy organ podatkowy prawidłowo opodatkował podatkiem od nieruchomości za okres od sierpnia do grudnia 2017 r., stanowiące współwłasność skarżącej i drugiego współwłaściciela - budynek mieszkalny i dwa budynki niemieszkalne, zlokalizowane na będącym w ich współużytkowaniu wieczystym gruncie, położonym w S. przy ul. [...].

W ocenie skarżącej obowiązek podatkowy od budynków nie powstał, gdyż nieruchomość od 1990 r. do chwili obecnej stanowi plac budowy, a na użytkowanym przez nią II piętrze budynku nadal trwają prace budowlane, a w związku z brakiem wymaganych deklaracji podatkowych, organ podatkowy nie posiadał kompetencji do rozstrzygania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. odnoście do tych budynków. Ponadto, w jej ocenie, organ przyjął do opodatkowania nieprawidłowe stawki podatkowe, zaś ustalenie podatku powinno zostać dokonane od powierzchni użytkowej, która faktycznie znajduje się w posiadaniu poszczególnych współwłaścicieli. Zdaniem skarżącej podatek powinien być naliczony oddzielnie dla każdego z współwłaścicieli.

Organy podatkowe uznały natomiast, że w odniesieniu do budynków zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., warunkujące powstanie obowiązku podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na regulację wynikającą z art. 68 O.p., organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, a zastosowane w tym zakresie stawki podatkowe były prawidłowe. Zasadnie także ustalono zobowiązanie podatkowe solidarnie wobec współwłaścicieli nieruchomości.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż podstawą materialnoprawną zaskarżonych decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in.: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 lub użytkownikami wieczystymi gruntów.

Stosownie do art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

W myśl zaś art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6.

Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli natomiast okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem, o czym stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

Przystępując do rozwiązania sporu powstałego w niniejszej sprawie, wskazać, należy że sporne zagadnienie opodatkowania nieruchomości należącej do skarżącej położonej w S. przy ul. [...] było przedmiotem rozstrzygania przez tutejszy Sąd, przy czym sprawa dotyczyła skarżącej i jej byłego męża, który to do lipca 2017 r. był współwłaścicielem udziału ww. nieruchomości. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 468/21 Sąd uchylił decyzje organów obydwu instancji uznając, że naruszają prawo materialne, tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l., poprzez błędną subsumpcję ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną co do solidarności. Poglądy wyrażone w tym wyroku, co do wykładni art. 3 ust. 4 u.p.o.l., Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje i przyjmuje za własne.

Wskazać w tym względzie zatem należy, że z art. 3 ust. 3 oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l. (będących przepisami szczególnymi do ogólnej normy nakazującej uznawać za podatników właścicieli nieruchomości) wynika, że właściciel nie będzie podatnikiem, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym lub współposiadaniu samoistnym (expressis verbis "w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów"). W takim bowiem przypadku obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym lub współposiadaczach samoistnych.

Nie ulega wątpliwości, że terminy: "własność", "współwłasność", "posiadanie" nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., wobec czego zasadne jest odwołanie się do prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 140 k.c., właściciel rzeczy może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Posiadanie jest jednym z uprawnień właściciela. Do atrybutów korzystania z rzeczy tradycyjnie zalicza się uprawnienia do posiadania (ius possidendi), do używania rzeczy (ius utendi), do pobierania pożytków i innych przychodów z rzeczy (ius fruendi) oraz do dyspozycji faktycznych (ius abutendi). Posiadanie może także nie być związane z uprawnieniami właścicielskimi i sprowadzać się wyłącznie do określonego stanu faktycznego. Art. 336 k.c. stanowi bowiem, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Posiadanie, w ujęciu art. 366 k.c., przedstawia się jako stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą (zob. S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 1996, s. 378). Posiadanie występuje zatem przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Już w wyroku z dnia 15 czerwca 1972 r. sygn. akt III CRN 121/72 (LEX nr 7096) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że posiadanie jest stanem faktycznym polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Fakt bycia współwłaścicielem nieruchomości przesądza o istnieniu uprawnienia do współposiadania nieruchomości, nie przesądza jednak okoliczności jej rzeczywistego posiadania.

Z definicji współwłasności zawartej w art. 195 k.c. wynika, że ten stosunek prawnorzeczowy ma trzy podstawowe cechy: jedność przedmiotu, wielość podmiotów i niepodzielność wspólnego prawa. Określenie, że w wypadku współwłasności prawo własności przysługuje kilku osobom niepodzielnie, oznacza, iż pomimo istnienia takiej współwłasności rzecz nie jest podzielona i żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo do jej fizycznie określonej części; przeciwnie, każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem innych współwłaścicieli. Uprawnienie współwłaściciela do współposiadania rzeczy wspólnej polega na tym, że tak jak każdy inny współwłaściciel może on posiadać całą rzecz i korzystać z niej. Jest to więc uprawnienie wspólne, gdyż żadnemu współwłaścicielowi nie przysługuje z tytułu udziału we własności prawo do wyłącznego korzystania (posiadania) z określonej części rzeczy. Korzystanie z rzeczy wspólnej przez jednego ze współwłaścicieli uzasadnia żądanie rozliczenia się przez niego z pobranych w ten sposób korzyści, jeżeli wykraczało poza granice zakreślone w art. 206 k.c. Z brzmienia tego przepisu, regulującego zakres współposiadania przez współwłaścicieli, wynika, że każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Ustawowy zakres prawa do współposiadania zależy zatem od tego, w jakim zakresie daje się ono pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli, co z reguły zależy od charakteru rzeczy wspólnej i możliwości jej wykorzystywania (przykładowo zakres ten wyglądać będzie inaczej w przypadku nieruchomości i ruchomości).

Art. 206 k.c. ma charakter dyspozytywny, w związku z czym nie wyłącza odmiennego uregulowania przez współwłaścicieli (lub w drodze orzeczenia sądu) zakresu i sposobu posiadania rzeczy wspólnej. Współwłaściciele mogą zatem współposiadać rzecz wspólną na innych zasadach niż przewidziane w art. 206 k.c. zgodnie z ich wolą, wyrażoną nawet w sposób konkludentny, a tego rodzaju podział quoad usum jest podziałem trwałym, choć nie definitywnym. Dopuszczalne jest przekazanie w drodze umownej nieruchomości wspólnej do korzystania tylko niektórym współwłaścicielom, z wyłączeniem pozostałych, za ich zgodą. Współwłaściciele mogą bowiem umownie zmienić ustawowe zasady współposiadania rzeczy oraz pobierania z niej pożytków i ponoszenia na nią wydatków. Nie jest bezprawne, w rozumieniu art. 206 k.c., posiadanie i korzystanie z rzeczy wspólnej, gdy jeden ze współwłaścicieli rezygnuje z wykonywania tego uprawnienia na rzecz innego współwłaściciela (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I ACa 1197/15, LEX nr 2061828).

Uwzględniając zatem okoliczność, że między współwłaścicielami mogło dojść do odmiennego niż w art. 206 k.c. uzgodnienia zakresu posiadania nieruchomości, współwłaściciel może posiadać całość nieruchomości (sam lub z innymi współwłaścicielami), posiadać część nieruchomości (sam lub z innymi współwłaścicielami) lub nie posiadać nieruchomości w ogóle.

Takie stanowisko, co do zakresu posiadania nieruchomości przez współwłaściciela jest uwzględniane przez sądy administracyjne przy rozstrzyganiu zagadnienia solidarności zobowiązania podatkowego i wykładni art. 3 ust. 4 u.p.o.l. (vide wyroki NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3062/21, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 522/18, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 stycznia 2022., sygn. akt I SA/Sz 468/21) i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, jak wyżej już wskazano, stanowisko to popiera.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy organy podatkowe, powołując się na art. 3 ust. 4 u.p.o.l., przyjęły, że skoro skarżąca i drugi współwłaściciel byli w roku 2017 (od sierpnia) współużytkownikami wieczystymi gruntu oraz współwłaścicielami posadowionych na nim budynków, to ustalenie zobowiązania podatkowego za ten rok powinno nastąpić solidarnie w jednej decyzji.

Tymczasem z akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu [...] marca 2001 r. zawarła ugodę sądową, pod sygn. akt [...], ustalającą sposób korzystania ze spornej nieruchomości, obowiązujący ją i jej byłego męża P. J..

Z dokumentu tego jasno zaś wynika, że w odniesieniu do:

a) budynku mieszkalnego – do wyłącznego korzystania P. J. strony umowy przyznały pomieszczenia położone na parterze i na poddaszu; do wyłącznego korzystania skarżącej strony przyznały pomieszczenia położone na I i II piętrze;

b) budynków niemieszkalnych – strony umowy przyznały je na wyłączne korzystanie P. J.;

c) działki – strony umowy również wydzieliły części do wyłącznego korzystania P.

J. i skarżącej oraz część do wspólnego korzystania przez obojga.

Na zapisy tego orzeczenia powołuje się przed organem podatkowym konsekwentnie zarówno skarżąca, jak i drugi – aktualny współwłaściciel nieruchomości. Dokument ten był przedkładany do akt sprawy przez skarżącą, jak i M. J.. Skarżąca, w odwołaniu od decyzji organu I instancji również podnosiła, że korzysta wyłącznie z przyznanych jej na mocy ugody części nieruchomości oraz, że od wielu lat pozostaje w sporze z byłym mężem, także w związku z nieprawidłowym przez niego użytkowaniem budynku mieszkalnego, zaś obecnie to syn byłego męża korzysta z podarowanej jemu przez niego części nieruchomości.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, ustalono, że w dniu [...] lipca 2017 r. doszło do przeniesienia współwłasności nieruchomości z P. J. na jego syna – M. J., na podstawie aktu notarialnego rep A nr [...].

W trakcie analizy akt sprawy Sąd stwierdził, istotne braki w zgromadzonym przez organy materiale dowodowym. W treści swojej decyzji organ I instancji, opisując stan faktyczny sprawy powołał się m.in. na: akt notarialny z [...] lipca 2017 r. rep A [...]; wypisy z ewidencji gruntów i budynków; informację IN-1 z [...] stycznia 2020 r. złożoną przez M. J.; oświadczenie M. J. z [...] stycznia 2020 r. oraz z dnia [...] stycznia 2020 r.; ugodę sądową z [...] marca 2001 r., sygn. III Ns [...]; pisemne wyjaśnienia skarżącej z dnia [...] czerwca 2020 r.; informację IN-1 z [...] lipca 2020 r. złożoną przez skarżącą; korektę tej informacji IN-1 z [...] października 2020 r.; opinię techniczną z [...] września 1999 r. Tymczasem w aktach sprawy nie ma aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2017 r.

Organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie, oparł swoją decyzję na ww. dokumentach, w tym na dokumencie, którego nie ma w aktach sprawy.

Nie sposób stwierdzić, czy organy podatkowe w ogóle są w posiadaniu aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2017 r. W aktach sprawy, znajduje się natomiast jedynie wypis z KW z [...] października 2019 r., w którym w Dziale II rubryka 2.8 – Komentarz, Wnioski i podstawy wpisów w księdze wieczystej, w zestawieniu rubryk – podstaw wpisów w widnieje wpis: Umowa przeniesienia w celu zwolnienia się z długu nr rep A [...].

Z zaskarżonej decyzji, ani z decyzji organu I instancji, nie wynika także żadna analiza ww. aktu notarialnego pod kątem znajdowania się tamże ewentualnych zapisów dotyczących sposobu korzystania z przekazanej współwłaścicielowi nieruchomości, nie ma też żadnego odniesienia się do oświadczeń skarżącej i współwłaściciela co do takiego właśnie sposobu korzystania z nieruchomości. Żaden z organów nie odniósł się, poza jej przywołaniem, również do zapisów ugody sądowej z dnia [...] marca 2001 r.

W sprawie zabrakło zatem ustaleń faktycznych co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Mając na uwadze powyżej omówione regulacje ustawy i zagadnienie solidarności zobowiązania podatkowego dla współwłaścicieli, zdaniem Sądu, prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe, powinno zmierzać przede wszystkim do wyjaśnienia kwestii zakresu posiadania nieruchomości przez współwłaścicieli, a więc tym samym ustalenia faktycznego sposobu korzystania przez nich z nieruchomości. Zakres ten dopiero pozwoli na prawidłowe ustalenie wielkości powierzchni użytkowej nieruchomości, należącej do każdego współwłaściciela, co jest kluczowe dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania lub ewentualne pozwoli stwierdzić, że nie ma możliwości rozdzielenia nieruchomości według wielkości "ułamkowej" i orzec o solidarnym charakterze zobowiązania.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe orzekały na podstawie niekompletnego materiału dowodowego i nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy w sposób konieczny, wystarczający i niezbędny do prawidłowej subsumcji pod normę zastosowanego prawa materialnego, czym dopuścił się naruszenia przepisów postępowania a mianowicie art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. , art. 188 O.p. i art. 191 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tylko bowiem prawidłowo przeprowadzone postępowanie, w oparciu o kompletny materiał dowodowy, jest warunkiem koniecznym do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego i w konsekwencji wydania trafnego rozstrzygnięcia.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe powinny działać praworządnie, a zatem na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Przepis art. 121§1 O.p. obliguje organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Stosownie do treści art. 180§1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przypomnieć również trzeba, że art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, jednak owa swoboda nie oznacza całkowitej dowolności. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Ponadto, sąd nie może wyrokować na podstawie wybiórczej dokumentacji przedstawionej mu przez organ, którego decyzja jest przedmiotem skargi. Tylko pełne akta administracyjne dają sądowi możliwość wszechstronnego i dogłębnego zbadania sprawy we wszystkich jej aspektach, a następnie podjęcia obiektywnego, zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. W konsekwencji braku pełnego materiału dowodowego (tj. wymienionego powyżej dokumentu) uniemożliwia Sądowi nie tylko kontrolę zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji, ale również uniemożliwia zbadanie zasadności zarzutów skargi.

Obowiązkiem organu jest przekazanie Sądowi wraz ze skargą i odpowiedzią na skargę kompletnych akt administracyjnych, rolą Sądu nie jest bowiem poszukiwanie akt w celu ich skompletowania. Niedopuszczalne jest, aby Sąd orzekał nie dysponując zebranymi i powoływanymi przez organy dokumentami, a w konsekwencji nie zapoznawszy się z nimi. W rozpoznawanej sprawie akta nie pozwalają ustalić pełnego stanu faktycznego sprawy a w konsekwencji nie jest możliwa ocena zaskarżonej decyzji pod względem merytorycznym.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy obu instancji nie zebrały w niniejszej sprawie kompletnego materiału dowodowego w sposób prawidłowy, naruszając tym samym opisane powyżej normy regulujące podstawowe zasady dotyczące postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów nie da się bowiem stwierdzić, czy organy prawidłowo ustaliły, powołując się na art. 3 ust. 4 u.p.o.l., że zobowiązanie podatkowe za okres od sierpnia do grudnia 2017 r. powinno nastąpić solidarnie w jednej decyzji dla obydwóch współwłaścicieli.

Organy podatkowe obu instancji poprzestały w tym zakresie bowiem na przywołaniu art. 3 ust. 4 u.p.o.l. i stwierdzeniu, że solidarny charakter zobowiązania wyklucza możliwość rozdzielenia go według wielkości "ułamkowej" udziału przypadającego w stosunku do wielkości nieruchomości wspólnej na poszczególnych podatników.

Rozpoznając sprawę ponowienie organ winien uwzględnić zaprezentowaną wyżej wykładnię przepisów prawa oraz dostrzeżone przez Sąd nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym. Organ, po uzupełnieniu materiału dowodowego o brakujące dokumenty, winien dokonać dokładnych ustaleń co do sposobu korzystania z nieruchomości, z wykorzystaniem wszelkich niezbędnych i dostępnych dowodów, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a następnie dokonać jego własnej oceny odnosząc do zastosowanej normy prawa materialnego, a w szczególności art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. W niniejszej sprawie konieczna jest wnikliwa analiza i ocena zgromadzonych dowodów, w szczególności aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2017 r., ugody sądowej z dnia [...] marca 2001 r. oraz oświadczeń współwłaścicieli o braku zmian w tym zakresie.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, iż ponieważ zebrany materiał dowodowy jest niepełny i wymaga uzupełnienia, rozstrzyganie na tym etapie pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne, bowiem ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego może nastąpić dopiero w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie niewadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że organ naruszył wskazane wyżej przepisy postępowania przez ograniczenie zakresu postępowania dowodowego i poczynienie niepełnych ustaleń faktycznych, co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji stanowi podstawę uwzględnienia skargi w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje wpis od skargi w wysokości [...] zł, pobrany od skarżącej na podstawie § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535).

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.