Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 749/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 291§1, §3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi Z. K. PHU "S." w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz za marzec i czerwiec 2006 r. zobowiązania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]określającą [...]w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

* luty 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

- marzec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

oraz decyzje [...] za

- czerwiec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż [...]z dniem 20.11.1990 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu

i usług. Zgodnie z aktualnym zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 19.08.2005 r. skarżący zgłosił działalność gospodarczą

w zakresie: sprzedaży hurtowej maszyn, urządzeń i narzędzi rolniczych, włączając sprzedaż ciągników, sprzedaży detalicznej artykułów używanych prowadzonej

w sklepach, hoteli, restauracji, przygotowania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering), działalności organizatorów turystyki, działalności pośredników turystycznych, sprzedaży detalicznej artykułów nieżywnościowych

w wyspecjalizowanych sklepach oraz działalności usługowej w zakresie instalowania, naprawy, konserwacji maszyn rolniczych i leśnych.

Od dnia 5 lipca 1993 r. skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast od dnia 1 maja 2004 r. skarżący zarejestrowany jest również dla wewnątrzwspólnotowych dostaw i wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

W dniach 17, 18, 20, 21, 25-31.03.2008 r. oraz 1-11.04.2008 r. pracownicy organu podatkowego pierwszej instancji przeprowadzili u skarżącego kontrolę podatkową

w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od stycznia do grudnia 2006 r. Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych kontrolujący stwierdzili, iż w okresie objętym kontrolą skarżący osiągał obroty, m.in.

z tytułu sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych oraz sprzedaży usług hotelowych, opodatkowanych stawką 0%, 7% i 22%. Obroty te były dokumentowane fakturami VAT oraz za pomocą kas rejestrujących.

W trakcie kontroli stwierdzono, iż skarżący zaniżył podatek należny poprzez nie ujęcie w ewidencjach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów udokumentowanych za:

luty 2006 r.

- rachunkiem nr [...]. wystawionym przez firmę [...] na wartość [...]euro, dokumentującym nabycie używanego kombajnu zbożowego [...]

Skarżący wystawił fakturę wewnętrzną VAT zakupu (marża) nr [...]r., sprzedawca [...], nabywca "[...], nazwa: kombajn zbożowy [...], na wartość [...]zł, VAT marża 0 zł,

marzec 2006 r.

* rachunkiem nr [...] wystawionym przez firmę [...], na wartość [...] euro, dokumentującym nabycie używanego rozsiewacza [...]rachunkiem nr [...] z dnia 29.03.2006 r. wystawionym przez firmę [...], na wartość [...]euro, dokumentującym nabycie opryskiwacza rok produkcji 1991.

W związku z nabyciem ww. maszyn rolniczych skarżący wystawił odpowiednio faktury wewnętrzne VAT zakupu (marża):

* nr [...]r. sprzedawca[...] , nazwa: [...], cena netto [...]

* nr [...]r. sprzedawca nazwa: [...]r., cena netto [...]

* Wskazane powyżej rachunki do których skarżący wystawił faktury wewnętrzne VAT zakupu (netto) zawierały adnotację, iż jest to wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów zgodnie z § 4 niemieckiej ustawy o podatku obrotowym oraz, iż podstawą opodatkowania w/w dostawy, zgodnie z § 25 a niemieckiej ustawy o podatku obrotowym, jest marża. Jednocześnie na rachunkach wskazano numer identyfikacji podatkowej podatnika dla celów handlu wewnątrzwspólnotowego.

Na podstawie komunikatów z Systemu Wymiany Informacji o VAT ustalono, iż firmy wymienione w tychże rachunkach zadeklarowały wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz [...]w kwocie:

* [...], za I kwartał 2006 r. ,

* [...]w 2006 r. (od stycznia do grudnia 2006 r.),

* [...], za I kwartał 2006 r.

Zgodnie z zasadami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., a wcześniej VI Dyrektywy, przy spełnieniu warunków – w/w dostawy wewnątrzwspólnotowe podlegają opodatkowaniu w kraju nabywcy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie, m. in. art. 20 ust. 5 i 6, art. 31 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), a także zgodnie z § 37 ust. 1

i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) ustalił, iż rozliczenie podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w lutym 2006 r. wynosi [...]zł, co wynika z wyliczenia:

- rachunek nr [...]. - podstawą opodatkowania jest kwota [...]- średni kurs euro na dzień [...]r. zgodnie z tabelą kursów średnich NBP nr [...]

W marcu 2006 r. podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wynosi [...]zł, co wynika z wyliczenia:

* rachunek nr [...]r. zgodnie

z tabelą kursów średnich NBP nr [...],

* rachunek nr [...]. - podstawą opodatkowania jest kwota [...]- średni kurs euro na dzień 29.03.2006 r. zgodnie z tabelą kursów średnich NBP

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono też, iż skarżący dokonywał dostaw maszyn rolniczych, stosując szczególną procedurę opodatkowania na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. opodatkowania na zasadzie marży.

W marcu 2006 r. skarżący w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 ujął fakturę VAT nr [...]r. wystawioną na rzecz Pana [...]dokumentującą sprzedaż kombajnu zbożowego, rok produkcji 1995, wartość netto [...]zł, podatek VAT marża, wartość brutto [...]zł. Nabycie przez skarżącego przedmiotowego kombajnu zbożowego dokumentuje rachunek nr z dnia [...]r. wystawiony przez [...], tytułem: używany kombajn zbożowy [...]

W czerwcu 2006 r. skarżący w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 ujął, m.in. paragon fiskalny z dnia 27.06.2006 r. który zawarty był w raporcie okresowym za czerwiec 2006 r. (raport na dzień 27.06.2006 r.) dotyczący sprzedaży kombajnu zbożowego, wykazanym jako sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług

w kwocie [...]zł.

Nabycie przedmiotowego kombajnu zbożowego dokumentuje rachunek nr [...] z dnia [...]r. wystawiony przez firmę [...]

Wymienione wyżej rachunki wystawione na rzecz skarżącego również zawierały adnotację, iż jest to wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów zgodnie z § 4 niemieckiej ustawy o podatku obrotowym oraz, że podstawą opodatkowania w/w dostawy zgodnie z § 25a niemieckiej ustawy o podatku obrotowym - jest marża.

Na podstawie komunikatów systemu VIES (Systemu Wymiany Informacji o VAT) ustalono, iż firmy wskazane w tychże rachunkach zadeklarowały wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz skarżącego w kwocie:

* [...] (od stycznia do marca 2006 r),

* [...] za okres od styczna do grudnia 2006 r,

* [...]. (od stycznia do marca 2006 r.),

* [...]za IV kwartał 2004 r. (od października do grudnia 2004 r.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego mając na uwadze przepisy zawarte w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług uznał, iż skarżący nieprawidłowo opodatkował dostawę w/w maszyn rolniczych na zasadzie marży. Transakcje zakupu w/w towarów stanowią, bowiem dla skarżącego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a co za tym idzie - nieprawidłowe było rozliczenie ich sprzedaży zgodnie z art. 120 ust.4 w/w ustawy.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał zatem, iż dostawa przedmiotowych maszyn rolniczych winna być opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. wg stawki 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe podatek należny z tytułu dostawy w/w maszyn rolniczych udokumentowanych:

* fakturą nr [...]

* paragonem fiskalnym z dnia [...]

Łącznie podatek należny z tytułu dostawy [...] zł,

czerwiec 2006 r. -[...]zł.

Natomiast skarżący z tytułu dostawy w/w maszyn rolniczych w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 ujął podatek należny za:

marzec 2006 r. w wysokości [...]zł,

czerwiec 2006 r. w wysokości [...]zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż skarżący z tytułu sprzedaży maszyn rolniczych w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 zaniżył kwoty podatku należnego za:

marzec 2006 r. o kwotę [...]),

czerwiec 2006 r. o kwotę [...]

Ponadto w trakcie kontroli organ ustalił, iż [...]w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r. błędnie ujął dane z raportów fiskalnych z kasy rejestrującej, zainstalowanej w rejestracji hotelu w następujących kwotach:

* sprzedaż netto wg stawki 22% - [...]zł, podatek należny od ww. sprzedaży -[...]zł,

* sprzedaż netto wg stawki 7% - [...]zł, podatek należny od ww. sprzedaży -[...]zł.

Sprzedaż netto razem - [...]zł, podatek należny razem - [...]zł.

Sprzedaż wynikająca z raportu fiskalnego za styczeń 2006 r. kształtowała się bowiem następująco:

- sprzedaż netto wg stawki 22% - [...]zł, podatek należny od ww. sprzedaży -[...]zł,

- sprzedaż netto wg stawki 7% - [...]zł, podatek należny od ww. sprzedaży - [...]zł.

Sprzedaż netto razem - [...]zł, podatek należny razem - [...]zł.

Różnica pomiędzy sprzedażą ujętą przez skarżącego w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r., a sprzedażą wynikającą z raportu fiskalnego za ten miesiąc wynosi zatem:

- sprzedaż netto wg stawki 22% - [...]zł, podatek należny od w/w sprzedaży -[...]zł,

- sprzedaż netto wg stawki 7% [...]zł, podatek należny od ww. sprzedaży - [...]zł.

Sprzedaż netto razem - [...]zł, podatek należny razem - [...] zł.

Zgodnie z wyjaśnieniem skarżącego, powyższa różnica wynika z faktu omyłkowego ujęcia w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r. raportu fiskalnego za miesiąc grudzień 2005 r. Powyższą różnicę uwzględnił natomiast w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za marzec 2006 r., tj. pomniejszył podatek należny za ten miesiąc o [...] zł. Spowodowało to zawyżenie podatku należnego wykazanego w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r. o kwotę [...] zł oraz zaniżenie tego podatku w w/w wysokości w deklaracji VAT-7 za marzec 2006 r.

Z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wynikało również, iż skarżący w czerwcu 2006 r. zawyżył podatek należny o łączną kwotę [...]zł, poprzez ujęcie w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 :

- faktury VAT nr [...]r. wystawionej na rzecz [...] za naprawę i regenerację sztaplarki w wysokości [...] zł , podatek od towarów i usług w wysokości [...]zł,

- paragonu fiskalnego nr [...] z dnia 04.07.2006 r. w wysokości [...]zł. podatek od towarów i usług w wysokości [...]zł,

- paragonów fiskalnych nr [...] z dnia 12.07.2006 r. w wysokości [...]zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...]zł.

Łączna kwota netto wynosi [...]zł i podatek od towarów i usług [...]zł.

Skarżący wyjaśnił kontrolującym, iż sprzedaż ta miała miejsce w czerwcu 2006 r., lecz przez nieuwagę nie została udokumentowana i zaewidencjonowana w w/w miesiącu, nie przedstawił jednak kontrolującym dokumentów potwierdzających ten fakt, wobec czego uznano, iż w świetle z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżący w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. zawyżył kwotę podatku należnego o wartość [...]zł oraz w lipcu 2006 r. zaniżył o tę kwotę podatek należny.

Jak wskazał organ odwoławczy, organ podatkowy pierwszej instancji słusznie zauważył, iż obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży udokumentowanej:

fakturą VAT nr [...]z dnia [...]r. powstał w dniu [...]r.

* paragonu fiskalnego nr [...] z dnia [...]r. powstał w momencie wydania towaru lub wykonania usługi, tj. w dniu [...]r.,

* paragonów fiskalnych nr [...]z dnia [...] r. powstał momencie wydania towaru lub wykonania usługi, tj. w dniu [...]r.

Nadto w trakcie kontroli podatkowej ustalono, iż w prowadzonych ewidencjach sprzedaży wielkości tam ujęte nie odpowiadają kwotom, wynikającym ze złożonych deklaracji VAT-7, tj. skarżący ujął za niżej wymienione miesiące:

- styczeń 2006 r. w ewidencji podatek należy z tytułu sprzedaży opodatkowanej wg stawki 7% w kwocie [...]zł, a w deklaracji podatkowej VAT-7 - [...]zł,

* luty 2006 r. w ewidencji podatek należy z tytułu sprzedaży opodatkowanej wg stawki 22% w kwocie [...]zł, a w deklaracji podatkowej VAT-7 [...]zł,

* marzec 2006 r. w ewidencji podatek należy z tytułu sprzedaży opodatkowanej wg stawki 7% w kwocie [...]zł, a w deklaracji podatkowej VAT-7 - [...] zł,

czerwiec 2006 r.,

* w ewidencji sprzedaż zwolniona od podatku w kwocie [...]zł, a w deklaracji podatkowej VAT-7 - [...]zł,

w ewidencji podatek należy z tytułu sprzedaży opodatkowanej wg stawki:

7% w kwocie [...]zł, a w deklaracji podatkowej VAT-7 - [...]zł,

22% w kwocie [...]zł, a w deklaracji podatkowej VAT-7 - [...]zł,

- w ewidencji wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kwocie [...]zł,

a w deklaracji podatkowej VAT-7 - [...]zł.

[...]wyjaśnił, iż różnica między podatkiem należnym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ujętym w rejestrze sprzedaży,

a wykazanym w deklaracji VAT-7 w kwocie [...] zł, wynika z błędnego ujęcia

w rejestrze sprzedaży za ten miesiąc, faktury wewnętrznej nr [...]dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kwocie netto [...]zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. Skarżący nie uwzględnił natomiast w/w faktury wewnętrznej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006r.

Kontrolujący stwierdzili, iż różnica między podatkiem należny z tytułu sprzedaży opodatkowanej wg stawki 7% i 22% oraz podatkiem należnym z tytułu wewnątrzewspólnotowego nabycia towarów, ujętym w rejestrze sprzedaży,

a podatkiem wykazanym z tego tytułu w deklaracji VAT-7 wynika z zaokrągleń.

Ustalono także, iż w prowadzonych przez skarżącego ewidencjach zakupów wielkości tam ujęte nie odpowiadają kwotom wykazanym w złożonych deklaracjach VAT-7. Za niżej wymienione miesiące skarżący wykazał:

- w styczniu 2006 r. w ewidencji zakupów kwotę netto nabycia towarów i usług pozostałych [...]zł oraz kwotę podatku naliczonego od w/w nabycia [...]zł, a w deklaracji podatkowej VAT-7 wykazał nabycie netto w wysokości [...]zł, podatek naliczony w wysokości [...]zł.

Skarżący wyjaśnił, iż różnica między podatkiem naliczonym ujętym w rejestrze zakupów, a wykazanym w deklaracji VAT-7 w kwocie [...] zł wynika z faktur zaksięgowanych w miesiącu grudniu 2005 r. dla których prawidłowym terminem obniżenia podatku należnego jest miesiąc następny, tj. styczeń 2006 r.

- w lutym 2006 r., w ewidencji zakupów kwotę netto nabycia towarów i usług pozostałych [...]zł, a w deklaracji podatkowej VAT-7 wykazał kwotę [...]zł,

- w marcu 2006 r. w ewidencji zakupów kwotę netto nabycia towarów i usług pozostałych [...]zł oraz kwotę podatku naliczonego od w/w nabyć [...]zł, a w deklaracji podatkowej VAT-7 wykazał nabycie netto w wysokości [...]zł, podatek naliczony w wysokości [...]zł,

- w czerwcu 2006 r. w ewidencji zakupów kwotę netto nabycia towarów i usług pozostałych [...]zł oraz kwotę podatku naliczonego od w/w nabycia [...]zł, a w deklaracji podatkowej VAT-7 wykazał nabycie netto w wysokości [...]zł, podatek naliczony w wysokości [...]zł,

Kontrolujący stwierdzili, iż różnica między podatkiem naliczonym ujętym

w rejestrze zakupów, a podatkiem wykazanym z tego tytułu w deklaracji VAT-7 wynika z zaokrągleń bowiem również w tym przypadku znajduje zastosowanie regulacja zawarta w art. 63 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono też, iż [...]zawyżył podatek naliczony poprzez ujecie w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług i rozliczenie w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. wynikającego z faktury VAT nr [...]z dnia [...]r.

w wysokości [...]zł wystawionej przez Ośrodek Wypoczynkowy dokumentujący zakup usług noclegowych.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji powyższa nieprawidłowość stanowiła naruszenie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o podatku od towarów

i usług.

W dniu 20.05.2008 r. skarżący złożył w organie podatkowym pierwszej instancji wyjaśnienia do protokołu z kontroli podatkowej z dnia 14.04.2008 r. oraz korekty deklaracji VAT-7 za miesiące objęte kontrolą. W powyższych wyjaśnieniach skarżący wskazał, iż dokonując zakupu towarów używanych od kontrahentów

z Niemiec ustalał, czy towary te spełniają wymogi " towaru używanego" w rozumieniu art. 120 ust. 4 i 5 ustawy VAT. Fakt zakupu towarów używanych, jak wyjaśnił skarżący kontrahenci potwierdzali umieszczając na fakturze adnotację [...] która oznacza, iż podstawą dostawy zgodnie z § 25 a niemieckiej ustawy o podatku obrotowym jest marża. Natomiast poprzez drugą adnotację [...] potwierdzali jedynie wywóz towaru do innego kraju Unii Europejskiej. Sposób opodatkowania powyższych nabyć, jak podkreślił skarżący, wskazuje jednak bardziej restrykcyjna formuła odnosząca się do opodatkowania marży. Skarżący nadmienił przy tym, iż nie jest w stanie wyjaśnić dlaczego wymienieni w protokole kontrahenci potraktowali powyższe transakcje jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 29.05.2008 r. zawiadomił skarżącego, iż w myśl art. 291 § 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - kontrolowany, który nie zgadza się

z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Przy czym zastrzeżenia lub wyjaśnienia złożone po tym terminie nie wywołują żadnych skutków prawnych. Termin do złożenia wyjaśnień do protokołu z kontroli podatkowej doręczonego skarżącemu w dniu 14.04.2008 r. upłynął w dniu 28.04.2008 r.,

a zatem powyższe wyjaśnienia skarżącego zostały złożone po terminie i nie wywołują żadnych skutków prawnych.

Jednocześnie organ poinformował skarżącego, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej przysługuje w ściśle określonych przypadkach,

o których mowa z art. 81 b ustawy Ordynacja podatkowa ( po zakończeniu kontroli podatkowej). Jednakże w myśl art. 81b § 3 cyt. ustawy przepisu art. 81b § 1 pkt 2 nie stosuje się w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z tym korekta deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. złożona przez skarżącego w dniu 20.05.2008r. nie wywołuje skutków prawnych.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dnia 5.02.2009r. opisane na wstępie decyzje Nr [...]

W odwołaniach z dnia 17.02.2009 r. [...]wniósł o uchylenie

w całości zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniach skarżący wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji, błędnie potraktował nabycie maszyn rolniczych jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Na wszystkich rachunkach dokumentujących te nabycia widnieje bowiem klauzula [...], która oznacza, że podstawą opodatkowania ww. dostaw, zgodnie z § 25a niemieckiej ustawy o podatku obrotowym jest marża. Uważa, iż nie jest to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i upoważnia go jako nabywcę towaru do kontynuacji stosowania procedury marży w przypadku dalszej odsprzedaży, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazał przy tym, że o słuszności prezentowanego stanowiska upewnił się na podstawie przeprowadzonych w organie podatkowym pierwszej instancji rozmów oraz korespondencji. Wynikało z nich, że powyższa formuła potwierdza fakt opodatkowania obrotu na zasadzie marży, a w przypadku jej braku żadne inne adnotacje i okoliczności nie pozwalają na uznanie towaru za używany w rozumieniu art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżący podkreślił, że odpowiedzialność za właściwe opodatkowanie transakcji udokumentowanej rachunkiem sprzedaży ciąży na samym sprzedającym. Możliwość nabywcy w zakresie dostępu do ksiąg handlowych i innych dokumentów sprzedającego są bowiem niewielkie. Wymóg posiadania dokumentów "jednoznacznie" potwierdzających nabycie towarów na zasadzie marży jest przy tym nieprecyzyjny i pozwala na dużą swobodę w ocenie. Wątpliwość budzi fakt, na jakiej podstawie nabywca ma prawo kwestionować oświadczenie sprzedawcy wyrażone poprzez zamieszczenie na fakturze adnotacji o sposobie opodatkowania (rozliczenia) transakcji. Przepisy nie przewidują przecież żadnego, oddzielnego formularza na sporządzenie oświadczenia w tej sprawie.

Nadto skarżący podniósł, iż organ podatkowy pierwszej instancji kwestionując sposób opodatkowania zawartych transakcji, błędnie powołuje się na widniejące na rachunkach sprzedaży adnotacje świadczące o wysyłce towaru do innego kraju Wspólnoty Europejskiej oraz dotyczące numeru identyfikacji podatkowej podatnika. Podanie tego numeru jest warunkiem koniecznym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale nie zabronionym w innych przypadkach. Zdaniem skarżącego, wiedza organu podatkowego pierwszej instancji o sposobie opodatkowania powyższych transakcji wynika z faktu uzyskania informacji od odpowiednich instytucji zagranicznych, do których on sam nie ma dostępu. Twierdził zatem, że nie mógł wiedzieć, iż transakcje te zostały zwolnione

z opodatkowania jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Skarżący wskazał dalej, iż sprzedawca w przypadku podjęcia decyzji o innym niż ustalono sposobie rozliczenia transakcji powinien przesłać dokumenty na podstawie których mógłby on dokonać korekty zapisów w księgach rachunkowych i deklaracjach podatkowych.

[...]wskazał również, iż w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej większość rolników w Polsce nie była podatnikami podatku VAT,

w związku z czym każdorazowo przeprowadzał rozmowy z dostawcami w sprawie możliwości opodatkowania dostawy maszyn rolniczych na zasadzie marży. W wielu też przypadkach z powodu konieczności naliczania podatku odstępował od zakupu tych maszyn, gdyż ich cena sprzedaży byłaby zaporowa w stosunku do możliwości finansowych polskich nabywców. Niemniej zasadnicze konsekwencje różnicy sposobu opodatkowania następują dopiero na etapie dalszej odsprzedaży towarów, gdyż w momencie zakupu towarów opodatkowanych na zasadzie marży nie występuje podatek, a w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podatek należy i naliczony równoważą się.

Ponadto w ocenie skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji błędnie uznał, że sprzedaż udokumentowana fakturą VAT nr [...]r. oraz paragonami fiskalnymi nr [...]. powinny być ujęte w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za lipiec 2006 r. Wyjaśnił, iż sprzedaż udokumentowana w/w fakturą i paragonami

w rzeczywistości miała miejsce w czerwcu 2006 r. W przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą skarżący przez "przeoczenie" nie wystawił dokumentów sprzedaży w tym miesiącu, natomiast w przypadku sprzedaży towarów udokumentowanej paragonami skarżący zaewidencjonował sprzedaż z opóźnieniem, gdyż dopiero w lipcu 2006 r. otrzymał potwierdzenie otrzymania kwot należnych od firmy spedycyjnej, która dostarczała towar klientom za pobraniem. W związku z tym zaewidencjonowanie sprzedaży w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 możliwe było dopiero za ten miesiąc pomimo, iż okresem właściwym dla odprowadzenia podatku należnego od tej sprzedaży był czerwiec 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie opisał konstrukcję podatku od towarów i usług, zakres opodatkowania tym podatkiem oraz warunki, które muszą zostać spełnione, aby transakcję można uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, przytaczając treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazał organ odwoławczy, z z przedłożonych przez skarżącego w trakcie kontroli rachunków nie wynika jednoznacznie, iż kontrahenci opodatkowali dostawę tych maszyn na zasadach przewidzianych w art. 120 ust. 4 cyt. ustawy, tj. na zasadzie marży. Na rachunkach tych widnieją bowiem sprzeczne adnotacje, dotyczące sposobu opodatkowania tych dostaw. Brak jest również wyszczególnionej kwoty podatku od wartości dodanej, a widnieje jedynie podsumowująca kwota do zapłaty.

Organ odwoławczy zauważył, iż z informacji, dotyczących powyższych transakcji, uzyskanych od administracji podatkowej Niemiec wynika, iż wystawcy rachunków - firmy: [...]zadeklarowały dostawę maszyn rolniczych, udokumentowanych powyższymi rachunkami jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz [...]. Tym samym dostawy te nie zostały opodatkowane

w Niemczech na zasadzie marży, a jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ponadto jako ustalono (formularz SC AC dot. wymiany informacji na podstawie art. 5 i 19 Rozporządzenia 1798/2003/WE nr referencyjny E_PL_DE_20080617_811844_08_723) skarżący sam zwracał się z prośbą do firmy [...]o wskazanie na rachunkach dokumentujących sprzedaż maszyn rolniczych adnotacji [...] (tj. opodatkowanie na zasadzie marży) mimo że takie opodatkowanie, przy tego rodzaju towarach było wykluczone.

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji trafnie uznał, że dokonane przez skarżącego nabycia, udokumentowane spornymi rachunkami, stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Nie może być bowiem tak, aby transakcja zbycia towarów nie była opodatkowana w żadnym kraju. Podatnik podając kontrahentowi numer NIP, pod którym jest zarejestrowany do celów handlu wewnątrzwspólnotowego w Polsce, przyjął na siebie obowiązek opodatkowania powyższych transakcji w Polsce jako transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Organ podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił skarżącemu informacji w zakresie stosowania prawa podatkowego nr [...]z dnia [...]r. W powyższym wniosku skarżący, w związku z nabyciem w maju 2004 r. od firmy z Niemiec używanej maszyny rolniczej, zadał pytanie w jaki sposób powinien by udokumentowany przez firmę z innego kraju Unii Europejskiej fakt, że sprzedawany towar jest używany i jego sprzedaż została opodatkowana na zasadzie marży.

Organ podatkowy pierwszej instancji w odpowiedzi na zadane pytanie wyjaśnił, aby nie występowało wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nabywca - w myśl art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązany jest do posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach szczególnych, odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 cyt. ustawy co w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło. Skarżący miał zatem obowiązek ująć

w prowadzonych za poszczególne miesiące 2006 r. ewidencjach oraz wykazać

w składanych deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe, transakcje zakupu jako wewnątrzwspólnotwe nabycie towarów opodatkowane - stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawką 22%. Nadto organ odwoławczy wskazał, iż w myśl art. 20 ust. 5 w/w ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (...). Stosownie zaś do ust. 6 w/w przepisu

w przypadku, gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5 podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie dokonał rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z opisanych na wstępie rachunków.

W kontekście powyższego organ odwoławczy uznał, że wyliczenia dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji w tym przedmiocie są prawidłowe.

Nadto organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, że skarżący nabył maszyny rolnicze udokumentowane opisanymi na wstępie rachunkami do dalszej odsprzedaży, a więc do wykonywania czynności opodatkowanych, wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie uznał, iż skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia. Skarżący natomiast w rozliczeniu za luty i marzec 2006 r. w ewidencjach zakupów oraz

w deklaracjach VAT-7 w ogólnej kwocie podatku naliczonego do odliczenia nie ujął w/w kwot podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, iż skarżący

w grudniu 2006 r. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia dwóch samochodów osobowych [...].

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie stwierdził, iż skarżący, miał prawo do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony wynikający z w/w faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:

za luty 2006 r. o kotwę [...]zł,

za marzec 2006 r. o kotwę 3[...]

Nie dokumentując jednak tegoż odliczenia skarżący zaniżył podatek naliczony

o wskazane kwoty za powyższe miesiące 2006 r.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, zawartego w odwołaniu, a dotyczącego wymogu posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów opodatkowanych na zasadzie marży - Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż użyte

w art. 10 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie

"jednoznacznie" oznacza "w sposób dopuszczający tylko jedną możliwa interpretację, niebudzący wątpliwości, dokładnie określony, wyraźny". Przedłożone natomiast przez skarżącego w trakcie kontroli rachunki dokumentujące te nabycia zawierają sprzeczne (wykluczające się) adnotacje dotyczące sposobu ich opodatkowania.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w przypadku wątpliwości odnośnie adnotacji wyszczególnionych na powyższych rachunkach, a tym samym wątpliwości odnośnie sposobu opodatkowania transakcji udokumentowanych powyższymi rachunkami skarżący mógł wystąpić, zgodnie z art.14a ustawy Ordynacja podatkowa,

z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, czego jednak nie uczynił. Nadto jak wskazał organ, skarżący w ramach czynności sprawdzających (protokół z dnia 07.05.2007 r.) był informowany przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji o istniejących w systemie VIES niezgodnościach między kwotą wewnątrzwspólnotowych dostaw zadeklarowaną przez kontrahentów z Niemiec na rzecz skarżącego, a kwotą wewnątrzwspólnotowych nabyć od w/w kontrahentów zadeklarowaną przez skarżącego. Co więcej, w trakcie kontroli ustalono, iż skarżący sam zwracał się z prośbą do jednej z firm, tj. [...]o umieszczenie na rachunkach dokumentujących sprzedaż sformułowania: [...]..." tj. opodatkowanie na zasadzie marży mimo, że takie opodatkowanie, przy tego rodzaju towarach, było wykluczone.

Organ odwoławczy powołując treść przepisów art. 120 ust. 4 ustawy

o podatku od towarów i usług wskazał, iż z akt sprawy wynika, iż nabycie powyższych maszyn rolniczych stanowiło dla skarżącego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Z rachunków dokumentujących to nabycie nie wynikało bowiem jednoznacznie, iż dostawca opodatkował sprzedaż tych maszyn rolniczych na zasadzie marży. Ponadto ustalono, iż w/w firmy zadeklarowały powyższe transakcje jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz skarżącego. Tym samym przedmiotowe dostawy nie zostały opodatkowane w krajach kontrahentów na zasadzie marży.

Jak zauważył organ odwoławczy, skarżący nieprawidłowo opodatkował dostawę w/w maszyn rolniczych na zasadzie marży. Transakcja zakupu tych maszyn rolniczych stanowiła bowiem dla podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a co za tym idzie nieprawidłowe było zastosowanie przy późniejszych dostawach krajowych w/w maszyn regulacji art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dostawy te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Nadto organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art.19ust.4 cyt. ustawy obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży udokumentowanej: fakturą VAT. powstał w dniu 10.07.2006 r., paragonem fiskalnym nr [...]r., paragonami fiskalnymi nr [...]z dnia 12.07.2006 r. powstał w dniu 12.07.2006 r., wobec czego skarżący rozliczając w/w fakturę i paragony w miesiącu czerwcu 2006 r. zawyżył podatek należny o kwotę [...]zł, jak również zaniżył podatek należny za lipiec 2006r. o kwotę wskazaną powyżej.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo i zgodnie

z obowiązującymi w zakresie podatku od towarów i usług przepisami prawa określił skarżącemu, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2006 r. oraz zobowiązania podatkowe za marzec i czerwiec, 2006 r. w prawidłowych wysokościach.

Nie zgadzają się z powyższym rozstrzygnięciem[...]pismem z dnia 31 sierpnia 2009r. wniósł skargę na opisaną na wstępie decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...].

W uzasadnieniu skargi, skarżący powtórzył argumentację zawartą odwołaniu

z dnia 17 lutego 2009 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., dotyczącą ustaleń w zakresie transakcji nabycia i dostawy maszyn rolniczych oraz sprzedaży usług udokumentowanych fakturą nr [...]. Nadto, podniósł zarzut nieuwzględnienia wniosku o przedłużenie terminu złożenia wyjaśnień do protokołu pokontrolnego w sytuacji, gdy nastąpił zbieg prac związanych ze sporządzaniem sprawozdań i zeznania podatkowego za rok 2008.

Ponadto skarżący podkreślił, iż w żadnym przypadku podatnik nie jest

w stanie w ciągu kilku dni roboczych, w siedzibie urzędu przeanalizować liczącej kilkanaście tomów dokumentacji sprawy na tyle aby rzetelnie i szczegółowo odnieść się do zgromadzonych tam dowodów i wniosków napisanych suchym prawniczo - urzędowym językiem.

Zdaniem skarżącego, urząd nie ułatwił mu dostępu do wykonania kserokopii wybranych dokumentów, np. wydruki z systemu VIES, dzięki czemu mógłby analizować sprawę w swojej siedzibie po godzinach pracy urzędu i mając dostęp do własnych dokumentów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej oraz ustosunkował się do zarzutów skarżącego .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Stosownie bowiem do przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, jak również stwierdzenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c w/w ustawy).

W sprawie określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług

za styczeń i luty 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz

za marzec i kwiecień 2006 r. zobowiązania podatkowego główną kwestią sporną jest ustalenie, czy skarżący był uprawniony do opodatkowania przez siebie sprzedaży

na terenie kraju towarów używanych z zastosowaniem procedury VAT marża, zgodnie z przepisem art. 120 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług.

Jednym z zarzutów skargi jest także to, że organ podatkowy nieprawidłowo zakwestionował rozliczenie przez skarżącego faktury VAT [...] z dnia 10 lipca 2006 r. oraz paragonów fiskalnych nr [...]z dnia

12 lipca 2006 r., poprzez ujęcie w/w rachunków w ewidencji sprzedaży oraz

w deklaracji podatkowej VAT - 7 w miesiącu czerwcu 2006 r., uznając, iż przez

to skarżący zawyżył w tym miesiącu podatek należny o kwotę [...] zł , jak i zaniżył podatek należny za lipiec 2006 r. o w/w kwotę.

Na wstępie należy wskazać, że procedura VAT marża, która została ustanowiona w art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowi odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT dla podatników prowadzących działalność polegającą na handlu towarami używanymi. Zgodnie z przepisem art. 120 ust. 4 w/w ustawy, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności

lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża, stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Z kolei art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne

niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne. Ponadto, podkreślić należy, że opodatkowanie w systemie marży jest ograniczone

do pewnej kategorii towarów używanych, które podatnik nabył uprzednio w celu

ich odsprzedaży. Istotne jest przy tym, od kogo towary używane zostały nabyte. Stosownie do art. 120 ust. 10 ustawy, przepisy ust. 4 dotyczą dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od:

1. osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2. podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3. podatników, jeśli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie

z ust. 4 i 5;

4. podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym

w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5. podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Jak wynika z powyższej regulacji ustawodawca w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług wprowadził stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy - między innymi - towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży, czyli różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru,

a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Procedura ta stanowi wyjątek

od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, czyli kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Taka sprzedaż określana jest mianem sprzedaży w systemie VAT marża. Ta szczególna procedura dotyczy tylko dostawy towarów używanych, w przypadku gdy we wcześniejszej fazie obrotu, podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi (nabywcy), pozbawiony był prawa

do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Dotyczy

to zarówno osób, które nie są podatnikami tego podatku i już z tego powodu pozbawione są możliwości obniżenia podatku należnego (ponieważ podatku tego nie płacą, więc nie mają czego obniżyć), jak i osób, które wprawdzie podatnikami tego podatku są, ale z różnych powodów prawo do obniżenia podatku należnego

im nie przysługiwało. Podmiotem, który może skorzystać z omawianej regulacji prawnej jest podatnik, który nabył towary używane dla celów prowadzonej działalności lub dokonał ich importu z zamiarem dalszej odsprzedaży. Definicję towarów używanych zawarto w art. 120 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy, to jest takich dóbr ruchomych, które były przynajmniej jeden raz użyte i nadają się do dalszego użytku.

Wskazać należy, że definicja towarów używanych ustanowiona przez polskiego ustawodawcę jest zgodna z definicją przyjętą przez wspólnotowego normodawcę w art. 311 dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). Jednakże należy mieć na uwadze, że wbrew postanowieniom zawartym w/w art. 311 dyrektywy 2006/112/WE Rady zawierającym definicję towarów używanych, niektóre państwa członkowskie wyłączyły z zakresu stosowania specjalnych zasad opodatkowania niektóre grupy towarów. Między innymi w Irlandii specjalnym zasadom opodatkowania nie mogą podlegać w pewnych przypadkach środki transportu oraz maszyny rolnicze, w Szwecji definicja towarów używanych nie obejmuje samochodów osobowych (chociaż może obejmować samochody niezdatne do użytku nabywane w celu zbycia poszczególnych części), w Hiszpanii wyłączono m.in. kontenery i opakowania, nowe środki transportu zbywane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz towary używane, ulepszone

lub przetworzone przez podmiot dokonujący ich sprzedaży w sytuacji, gdy koszty naprawy niezbędne dla zachowania lub przywrócenia oryginalnych cech danego towaru przekraczają cenę jego nabycia.

Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy dodać, że na podstawie art. 120 ust. 10 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dostawa towarów używanych, może być opodatkowana marżą, o ile towary te zostały nabyte od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym

w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113. A zatem, dalsza dostawa wykonywana w Polsce będzie mogła zostać opodatkowana w procedurze opodatkowania marżą jeżeli miało miejsce zwolnienie podmiotowe, tj. zagraniczny dostawca był zwolniony podmiotowo od podatku, lub zwolnienie przedmiotowe czyli w sytuacji gdy przedmiotem dostawy był towar używany (w obu przypadkach na zagranicznych rachunkach podatek

nie będzie wykazany).

W tym miejscu należy także wyjaśnić, że w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwolniono od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w art. 113 w/w ustawy wprowadzono zwolnienie podmiotowe od podatku dla drobnych przedsiębiorców.

Natomiast, zgodnie z przepisem art. 120 ust. 10 pkt 5 w/w ustawy, opodatkowanie marżą będzie możliwe, o ile przedmiotem dostawy będzie towar nabyty od zagranicznego podatnika VAT, zaś dostawa, na mocy której nastąpiło nabycie towaru przez polskiego podatnika, została opodatkowana w innym państwie członkowskim także w procedurze opodatkowania marży. Ustawodawca skorzystanie z tej procedury uzależnił od zgromadzenia przez nabywcę dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów z zastosowaniem procedury VAT marża. Niekiedy ustalenie czy dostawca towarów zastosował procedurę VAT marża może być trudne, gdyż zagraniczne faktury wystawiane są w językach narodowych danego państwa członkowskiego. I tak, zgodnie z art. 26a (B) ust. 3 zmienionej

VI Dyrektywy 77/388/EWG w Niemczech na fakturze powinna być umieszczona adnotacja o treści "Differenzbesteuerung" co oznacza "opodatkowanie marżą"

lub "Verkauf nach § 25a UstG", oznaczająca sprzedaż zgodnie z art. 25a ustawy

o podatku VAT.

Wskazać również należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy

o podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, o których mowa

w art. 120 ust. 1, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, jest opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

W przepisie art. 10 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy za wewnątrzwspólnotowe nabycie nie są uważane transakcje, które, co do zasady, mieszczą się w ogólnym schemacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, a dotyczą czynności, których przedmiotem

są towary używane, których dostawy podlegają szczególnym zasadom opodatkowania. A zatem w tym przepisie mowa jest o sytuacji, w której dostawa towarów używanych została już opodatkowana w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu na specjalnych zasadach przewidzianych

w prawie wspólnotowym, tj. zgodnie ze szczególną procedurą VAT marża. Jednakże transakcja nie zostanie uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie, o ile nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające dokonanie w/w czynności na szczególnych zasadach, o których wyżej mowa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych zasługuje na akceptację.

Dla rozstrzygnięcia tejże sprawy, istotne okazało się ustalenie czy zagraniczni kontrahenci skarżącego dokonując na jego rzecz dostawy towarów używanych, opodatkowywali je w systemie VAT marża, co uprawniałoby również skarżącego do zastosowania tej procedury opodatkowania przy sprzedaży krajowej.

Odmawiając przyznania skarżącemu takiego uprawnienia, organy podatkowe słusznie wskazały, że z przedłożonych przez podatnika rachunków nie wynika jednoznacznie, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż kontrahenci zagraniczni opodatkowali dostawę tych maszyn na zasadzie VAT marża. A mianowicie, na rachunku nr [...]r., wystawionym przez niemiecką firmę [...] a dokumentującym zakup rozsiewacza [...] ., wystawionym przez niemiecką firmę [...] , a którym potwierdzono nabycie opryskiwacza [...] , dokonano sprzecznych adnotacji, poprzez jednoczesne naniesienie formuły oznaczającej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. zgodnie z §4 UstG (niemieckiej ustawy

o podatku obrotowym) oraz adnotację świadczącą o tym, że podstawą opodatkowania dostawy była marża stosownie do § 25a UstG (w/w niemieckiej ustawy), Należy podkreślić, że z treści § 25a pkt 3 niemieckiej ustawy o podatku obrotowym wynika, że nabycie towaru na zasadzie wewnątrzwspólotowej dostawy wyklucza opodatkowanie w szczególnej procedurze, tj. VAT marża. Dodać należy, że słusznie organ zauważył, iż o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów świadczą także numery identyfikacji podatkowej dostawcy oraz nabywcy dla celów handlu wewnętrznego, albowiem umieszczenie na rachunku nr NIP jest wymagane przy dostawie wewnątrzwspólnotowej. Nie spełnia również warunku "jednoznaczności" rachunek, który nie zawiera informacji o opodatkowaniu VAT marża.

Uzasadnione jest również twierdzenie organów podatkowych, że za uznaniem kwestionowanych transakcji za dostawy wewnątrzwspólnotowe przemawia także okoliczność, iż wystawcy w/w rachunków, tj. niemieckie firmy zadeklarowały dostawę maszyn rolniczych jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz [...] (co zostało ustalone na podstawie informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej, w oparciu o System wymiany Informacji o VAT - VIES).

Ponadto, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nabycie towaru używanego w postaci kombajnu zostało udokumentowane przez dostawcę,

tj. niemiecką firmę [...] ., na którym wprawdzie umieszczono adnotację §25 a UstG, oznaczającą, że dostawa towaru podlegała opodatkowaniu w systemie VAT marża, jednakże uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, które odmówiły wiarygodności temu dowodowi z uwagi na okoliczność, iż z informacji o obrotach wewnątrzwspólnotowych z systemu VIES wynika, że kontrahent niemiecki wykazał dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz [...] .

Wobec powyższego, skoro prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że dostawy w/w towarów używanych zostały opodatkowane w Niemczech przez zagranicznych kontrahentów jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (nie skorzystali więc oni ze szczególnej procedury VAT marża) to trafnie organy podatkowe uznały, że nabycie przez skarżącego używanych maszyn rolniczych stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które należało opodatkować w Polsce podatkiem VAT. W związku z tym, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które stwierdziły, iż podatnik był zobligowany do ujęcia w ewidencjach oraz wykazania w deklaracjach VAT - 7 za luty i marzec 2006 r. kwestionowanych transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, opodatkowanych stawką 22 %.

W ocenie Sądu, organ podatkowy słusznie stwierdził na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie, że podatnik nabył używane maszyny rolnicze, których dostawa została udokumentowana w/w rachunkami, w celu ciszej odsprzedaży, a zatem do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji organ podatkowy w sposób prawidłowy i znajdujący oparcie w obowiązujących przepisach prawa, wyliczył kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w lutym 2006 r. na kwotę 19.984 zł,

a w marcu 2006 r. - 3.206 zł. Uzasadnione jest również stwierdzenie organów podatkowych, że [...] miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Ponadto, prawidłowo organy podatkowe wskazały, że z uwagi na brak ujęcia

w ewidencjach zakupów oraz w deklaracjach VAT - 7 za luty i marzec 2006 r.

w ogólnej kwocie podatku naliczonego do odliczenia oraz z uwagi na nabycie przez podatnika 2 samochodów osobowych w grudniu 2006 r. miał on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. za luty 2006 r. o kwotę [...] zł,

a za marzec 2006 r. o kwotę [...] zł. Jednakże, jak trafnie wskazały organy,

nie dokumentując tego odliczenia, podatnik zaniżył podatek naliczony o w/w kwoty

za luty i marzec 2006 r.

Według Sądu, zasadnie organ stwierdził, że skarżący nie może na swoją obronę powoływać się na interpretację udzieloną mu przez organ podatkowy, albowiem we wniosku o udzielenie interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, [...] zwrócił się, m.in. o wyjaśnienie w jaki sposób firma z innego kraju, będącego członkiem Unii Europejskiej, powinna udokumentować sprzedaż używanego towaru oraz fakt opodatkowania na zasadzie marży. Natomiast skarżący nie zwracał się z pytaniem

w kwestii sposobu opodatkowania transakcji udokumentowanych rachunkami, które zawierają dwie w/w sprzeczne adnotacje, dotyczące sposobu opodatkowania dostaw.

Odnośnie zarzutu podniesionego przez skarżącego, który twierdzi, że wobec braku dostępu ze strony nabywcy do dokumentacji handlowej dostawcy, sprzedający powinien odpowiadać za właściwe opodatkowanie transakcji, udokumentowanej rachunkiem, stwierdzić należy, że jest on nietrafiony, albowiem w ocenie Sądu odpowiedzialnością taką nie może być obarczony tylko dostawca, skoro obowiązek podatkowy ciąży na obu kontrahentach. Ponadto, wskazać należy, że nabywca rozliczając się ze Skarbem Państwa na podstawie dokumentów, które otrzymał

od sprzedającego, powinien sprawdzić, czy w sposób poprawny i jednoznaczny został sporządzony rachunek, czy jego treść nie budzi wątpliwości co do sposobu opodatkowania towaru.

Za nietrafiony należy także uznać zarzut skarżącego, który podniósł, iż nie wiedział, że transakcje dostawy nie zostały opodatkowane w Niemczech w systemie VAT marża, albowiem jak słusznie wskazały organy podatkowe podatnik sam wybiera swoich kontrahentów i negocjuje zasady współpracy. Ponadto, już

w momencie kupna maszyn rolniczych oraz samochodów osobowych miał możliwość zweryfikowania sprzecznych adnotacji, które wynikały z treści otrzymanych

od dostawców rachunków. A zatem już w momencie nabycia w/w towaru miał możliwość jednoznacznego ustalenia sposobu opodatkowania tegoż towaru. Organ trafnie zauważył także, że jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej

i postępowania podatkowego skarżący został poinformowany przez pracowników organu podatkowego, że transakcje te nie zostały opodatkowane w Niemczech

z wykorzystaniem szczególnej procedury VAT marża, a dowodem na tę okoliczność jest protokół z dnia 7 maja 2007 r.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego miesiąca, w którym powinna być ujęta w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji podatkowej VAT – 7 sprzedaż udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 10 lipca 2006 r., paragonem fiskalnym nr [...] z dnia 4 lipca 2006 r. oraz paragonami fiskalnymi nr [...] z dnia [...] r., w ocenie Sądu słusznie organy podatkowe uznały, że na podstawie obowiązujących przepisów podatnik ujmując

w czerwcu 2006 r. podatek należny w łącznej kwocie [...] zł, wynikający

z powyższych dokumentów, zawyżył podatek należny o w/w kwotę, jak również zaniżył podatek należny za lipiec 2006 r. A zatem, sprzedaż udokumentowaną w/w rachunkami skarżący powinien ująć w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji podatkowej VAT – 7 za miesiąc lipiec.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, a dotyczącego tego, że organy podatkowe nie ułatwiły skarżącemu dostępu do wykonywania kserokopii wybranych dokumentów, tj. wydruków z systemu VIES, uznać należy za prawidłowe stanowisko organu, który powołując się na przepis art. 178 Ordynacji podatkowej wskazał, że na żądanie strony organ jest zobligowany do udostępnienia stronie akt sprawy, jak również umożliwić jej sporządzenie z tychże akt notatek, odpisów bądź kopii, jednakże w/w czynności dotyczą jedynie akt sprawy, gdyż przepisy prawa nie nakładają na organ obowiązku sporządzenia i wydania stronie nieuwierzytelnionych kserokopii dokumentów. Nieuprawnione jest zatem żądanie strony postępowania wykonywania i dostarczania przez organ kserokopii. Dodać należy, że sposób sporządzenia notatek, odpisów i kopii z akt sprawy ustawodawca pozostawił

do uznania strony.

W ocenie Sądu nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący odmowy uwzględnienia wniosku o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień do protokołu kontroli. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 291 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej kontrolowany, nie zgadzając się z ustaleniami przedstawionymi w protokole, powinien w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, przedstawić swoje zastrzeżenia lub wyjaśnienia. Skoro protokół został skarżącemu doręczony w dniu 14 kwietnia 2008 r., to uznać należy, że 14 dniowy termin upłynął w dniu 28 kwietnia 2008 r. Wobec tego, zasadnie organ podatkowy stwierdził, iż wyjaśnienia strony do protokołu kontroli podatkowej złożone w dniu

25 maja 2009 r., jako złożone po terminie, nie wywołują skutków prawnych.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).