Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 232/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, 2 i 6,
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2022 r. sprawy ze skargi E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii (zwana dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Podatnik" lub "Strona") pismem z 3 stycznia 2018 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "Organ", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") z [...] listopada 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2016 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1 Dnia [...] marca 2016 r. wpłynęła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "NUS", "organ pierwszej instancji", "Naczelnik Urzędu Skarbowego") deklaracja VAT-7 za luty 2016 r., Skarżącej z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 202.279 zł do zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, tj. do 28 marca 2016 r. na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika.

Postanowieniem z [...] marca 2016 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony.

Następnie postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. NUS przedłużył termin ww. zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej w ramach kontroli podatkowej, w związku z koniecznością weryfikacji dokumentów mających wpływ na kwotę zwrotu. Natomiast wskutek wniesionego na nie zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lipca 2017 r. uchylił postanowienie NUS z [...] kwietnia 2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. i oznaczył ten termin do dnia 29 września 2017 r.

Postanowieniem z [...] września 2017 r. NUS, przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do 29 grudnia 2017 r.

1.2. Strona złożyła do DIAS zażalenie z 14 września 2017 r. na postanowienie NUS z [...] września 2017 r., w którym zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

- art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), ponieważ zostało wydane po upływie terminu do zwrotu podatku (28 marca 2016 r.), a nie jest możliwe przedłużenie terminu, który w dacie postanowienia już upłynął;

- art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu przesłanek merytorycznych rozstrzygnięcia.

Strona wniosła w zażaleniu o uchylenie zaskarżonego postanowienia i niezwłoczny zwrot nadwyżki podatku (wraz z oprocentowaniem) zgodnie ze złożoną deklaracją VAT-7, na rachunek bankowy Spółki.

1.3. Postanowieniem z [...] listopada 2017 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS stwierdzając, że zażalenie strony jest bezpodstawne.

Odnosząc się do kwestii terminowości wydania zaskarżonego postanowienia wskazał, że zostało ono wydane w terminie ustawowym dla dokonania tego zwrotu. Organ odwoławczy zaznaczył, że NUS przed upływem terminu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r., tj. dniem 28 marca 2016 r., postanowieniem z [...] marca 2016 r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT z ww. deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Następnie termin ten przedłużył postanowieniami z [...] kwietnia 2016 r. i z [...] września 2017 r. Natomiast postanowieniem z [...] lipca 2017 r., w związku z wniesionym zażaleniem, organ odwoławczy uchylił postanowienie NUS z [...] kwietnia 2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu i orzekł ten termin do 29 września 2017 r.

Ponadto uwzględniając wykładnię wynikającą z uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 DIAS uznał, że zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji zostało prawidłowo wydane w oparciu o regulacje art. 87 ust. 2 u.p.t.u., który daje podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach wskazanych w sprawie trybów weryfikacji. Organ odnosząc się do zarzutu braku uzasadnienia merytorycznego zaskarżonego postanowienia w zakresie, w jakim organ nie wykazał, dlaczego jest konieczne zatrzymanie zwrotu, zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji przedstawił konkretne okoliczności i argumenty uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT, a mianowicie, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. jest konieczność zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu oraz analiza dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia opisano te czynności procesowe.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła w całości postanowienie DIAS, utrzymujące w mocy postanowienie NUS i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Skarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. ponieważ dotyczy przedłużenia terminu, który już upłynął;

- art. 87 ust. 1 i 6 u.p.t.u. polegający na niedokonaniu obowiązku zwrotu nadwyżki podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Spółka zawarła stanowisko zaprezentowane uprzednio w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w skarżonym postanowieniu.

2.3. Wyrokiem z 10 grudnia 2018 r., III SA/Wa 2400/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej: "WSA w Warszawie") uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] września 2017 r. oraz zasądził od DIAS na rzecz Spółki kwotę 580 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu WSA w Warszawie wskazał, że organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. przedłużył Skarżącej termin zwrotu VAT za luty 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, w związku z koniecznością weryfikacji dokumentów mających wpływ na kwotę zwrotu. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem NUS z [...] września 2017 r. przedłużającym Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za luty 2016 roku do 29 grudnia 2017 r. Rozpoznający przedmiotowe zażalenie organ odwoławczy postanowieniem z [...] lipca 2017 r. uchylił ww. postanowienie z [...] kwietnia 2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za luty 2016 r. i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu ww. nadwyżki w kwocie 202.279 zł do 29 września 2017 r. W wyniku rozpoznania skargi na ww. postanowienie organu drugiej instancji z [...] lipca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3108/17 uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2016 r.

2.4. Pismem z 30 stycznia 2019 r. DIAS wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z 10 grudnia 2018 r. III SA/Wa 2400/18.

2.5. Wyrokiem z 4 listopada 2021 r., I FSK 905/19 Naczelny Sąd Administracyjny (zwany dalej "NSA") uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądził od Skarżącej na rzecz DIAS kwotę 580 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że stanowisko WSA w Warszawie opiera się w istocie na nieprawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 26 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3108/17. Z uwagi na to, że wyrok ww. sprawie, w chwili orzekania przez WSA w Warszawie w niniejszej sprawie nie był prawomocny, nie było podstaw do przyjęcia, że zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 153 P.p.s.a.

Związanie, o którym mowa w tym przepisie dotyczy jednak wyroku, który ma charakter prawomocny. Ponadto wyrok WSA w Warszawie z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3108/17 został uchylony przez NSA wyrokiem z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 111/19, który przekazał sprawę do ponownego rozpoznania uznając, że zaskarżone postanowienie DIAS z [...] lipca 2017 r. oraz postanowienie je poprzedzające NUS z [...] kwietnia 2016 r. nie naruszają przepisów prawa materialnego i procesowego ze względu na sformułowany w nich sposób określenia terminu zwrotu.

Wobec powyższego NSA uznał, że WSA w Warszawie w rozpatrywanej sprawie błędnie uznał, że zaskarżone w rozpoznawanej sprawie postanowienie DIAS z [...] listopada 2017 r., jak i utrzymane przez nie w mocy postanowienie NUS z [...] września 2017 r. wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ wynikające z nich przedłużenie terminu ww. zwrotu VAT obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem WSA w Warszawie wadliwości postanowień, na podstawie których wcześniej przedłużono termin zwrotu.

NSA wskazał, że ponownie kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu zwrotu WSA w Warszawie powinien mieć na względzie przedstawione wyżej stanowisko, a w szczególności to, że na zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia nie mógł mieć wpływu sposób wskazania terminu zwrotu w postanowieniu DIAS z [...] lipca 2017 r. oraz poprzedzającym je postanowieniu NUS z [...] kwietnia 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istnieją wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku za luty 2016 r.

5. Skarga jest niezasadna. Ciągłość przedłużeń zwrotu podatku wedle dat kalendarzowych nie została naruszona. Skarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (kontrola podatkowa). Organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu.

6. 1. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że - jak wynika z akt sprawy - pierwszym postanowieniem NUS z [...] marca 2016 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika w ramach czynności sprawdzających", a organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. utrzymał je w mocy. WSA w Warszawie skargę oddalił wyrokiem z 22 września 2017 r., III SA/Wa 2250/16. Wyrok ten jest prawomocny w związku z oddaleniem skargi kasacyjnej Skarżącej wyrokiem NSA z 4 listopada 2021 r., I FSK 611/18.

6.2. Drugie przedłużenie (postanowienie Naczelnika [...] Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2016 r.) nastąpiło "do czasu zakończenia weryfikacji Skarżącej w ramach kontroli podatkowej". Wyrokiem z 26 września 2018r. o sygn. III SA/Wa 3108/17 WSA w Warszawie uchylił ostateczne postanowienie Dyrektora oraz poprzedzające je postanowienie NUS. NSA wyrokiem z 4 listopada 2021 r., I FSK 111/19 uchylił ten wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia "uznając, że zaskarżone postanowienie DIAS z [...] lipca 2017 r. oraz postanowienie je poprzedzające NUS z [...] kwietnia 2016 r. nie naruszają przepisów prawa materialnego i procesowego ze względu na sformułowany w nich sposób określenia terminu zwrotu".

6.3. Trzecie z kolei postanowienie NUS z [...] września 2017 r. zostało utrzymane w mocy zaskarżonym obecnie postanowieniem DIAS. Wcześniejszy wyrok WSA w Warszawie z 10 grudnia 2018 r. III SA/Wa 2400/18, uchylający te postanowienia, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2021 r., I FSK 905/19.

Podkreślić należy, że Sąd obecnie orzekający w niniejszej sprawie jest związany, mocą art. 190 P.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 4 listopada 2021 r., I FSK 905/19. NSA wskazał w pkt 6.3 i 6.4. uzasadnienia tego wyroku, że "Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie błędnie uznał, że zaskarżone w rozpoznawanej sprawie postanowienie DIAS z [...] listopada 2017 r., jak i utrzymane przez nie w mocy postanowienie NUS z [...] września 2017 r. wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ wynikające z nich przedłużenie terminu ww. zwrotu VAT obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem WSA w Warszawie wadliwości postanowień, na podstawie których wcześniej przedłużono termin zwrotu. (...) Ponownie kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu zwrotu Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego a w szczególności to, że na zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia nie mógł mieć wpływu sposób wskazania terminu zwrotu w postanowieniu DIAS z [...] lipca 2017 r. oraz poprzedzającym je postanowieniu NUS z dnia [...] kwietnia 2016 r.".

6.4. Z tych względów Sąd orzekający ponownie w niniejszej sprawie uznaje, że doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie został tu naruszony. Ciągłość przedłużeń zwrotu podatku nie została naruszona. DIAS postanowieniem z [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w terminie ustawowym dla dokonania zwrotu. Organ odwoławczy zaznaczył, że postanowieniem z [...] lipca 2017 r., w związku z wniesionym zażaleniem, organ odwoławczy uchylił postanowienie NUS z [...] kwietnia 2016 r, poprzedzające postanowienie NUS wydane w niniejszej sprawie, w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu i orzekł ten termin do 29 września 2017 r. Postanowienie NUS z [...] września 2017 r. zostało więc wydane i doręczone przed upływem tego terminu.

Ciągłość przedłużeń zwrotu podatku wedle dat kalendarzowych nie została naruszona. To czyni chybionymi zarzuty naruszenia art. 87 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. podnoszone w skardze i całą jej argumentację, ukierunkowaną na zwalczanie legalności postanowienia DIAS i poprzedzającego je postanowienia NUS z tego względu, że we wcześniejszej fazie postanowień przedłużających termin zwrotu podatku doszło do zerwania ciągłości przedłużeń z uwagi na niewskazanie daty kalendarzowej, a potem jej wprowadzanie postanowieniem DIAS.

7.1. Nie będąc związanym zarzutami skargi i jej argumentacją, badając zaskarżone postanowienie co do jego meritum należało wziąć pod uwagę przed wszystkim treść przepisu art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2016 r., I FSK 311/15 "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy:

1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął,

2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego, obecnie kontroli celno-skarbowej),

3) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach".

7.2. Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Ta weryfikacja nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).

Warto wskazać także na orzecznictwo administracyjne, tj. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14, z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15 (CBOSA) powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m. in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

Nie można zaaprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, CBOSA).

Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jeżeli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2018 r., I FSK 308/18, CBOSA).

7.3. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2015 r., I FSK 2127/13 oraz z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

7.4. Z treści powołanych wyżej przepisów u.p.t.u. wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2015 r., I FSK 373/14 - CBOSA).

Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu; chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14 i z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13 - CBOSA).

8. 1. Sąd w pełni podziela wyżej przedstawione poglądy judykatury krajowej i unijnej oraz przyjmuje je za własne. Przenosząc ten dorobek orzeczniczy na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że z dotychczasowych ustaleń organów wynika, że weryfikacja rozliczenia Skarżącej za luty 2016 r. przybierała, w dacie wydawania postanowień NUS i DIAS, postać kontroli podatkowej.

8.2. Dla oceny zaskarżonego postanowienia istotne znaczenie ma też to, że transakcje, tytułem rozliczenia których Spółka wystąpiła o zwrot różnicy podatku dotyczą obrotu olejem rzepakowym, zakupionym przez Spółkę od T. Sp. z o.o. a następnie sprzedanym w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz M. s.r.o.

Powszechnie wiadomo, że towar, którego dotyczą transakcje stanowi często przedmiot fikcyjnych dostaw - tzw. "nośnik" VAT wykorzystywany w celu nadużyć podatkowych. Tego typu transakcje wymagają zatem szczególnej uwagi organów podatkowych, w celu zapobieżenia nadużyciom w zakresie podatku VAT.

Sąd przyznaje rację organowi, który wyjaśnia, że okoliczności dotyczące faktycznej realizacji i celu fakturowanych transakcji nabycia towarów następnie mających stanowić przedmiot dostaw wewnątrzwspólnotowych właśnie z uwagi na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku, umożliwiającej nadużycia podatkowe, wymagają wnikliwej analizy organów podatkowych.

Natomiast z uwagi na konieczność zweryfikowania źródła pochodzenia przedmiotowego oleju rzepakowego zakupionego przez Stronę od T. Sp. z o. o. NUS wielokrotnie (ostatnio przed wydaniem postanowienia – [...] lipca 2017 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w trybie art. 274c O.p. z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji przeprowadzonych pomiędzy spółkami w lutym 2016 r. Dodatkowo w ww. wniosku wniesiono też o przeprowadzenie oględzin bazy przeładunkowo-magazynowej położonej w Knurowie, w której magazynowany był olej rzepakowy będący przedmiotem transakcji. Z uwagi na wydanie zaskarżonego postanowienia [...] września 2017 r. NUS nie dysponował jeszcze odpowiedzią od Naczelnika Urzędu Skarbowego W., która w płynęła w dniu 14 września 2017 r.

NUS zwracał się do słowackiej administracji podatkowej o zweryfikowanie czy w lutym 2016 r. M. s.r.o. wykazała i rozliczyła transakcje WNT ze Spółką oraz wskazania miejsca dostarczenia towaru wraz z danymi przewoźników, a także czy towary te były przedmiotem dalszej odsprzedaży. Słowacka administracja podatkowa nie potwierdziła transakcji dokonanych w lutym 2016 r., co tym bardziej uzasadniało wątpliwości organu co do zasadności zwrotu i wymagało jego dalszej weryfikacji.

Nadto, NUS był trakcie prób skontaktowania się z przewoźnikami towaru, tj. G. oraz P., którzy potwierdzili transport towarów zgodnie z załączonymi do faktur dokumentami CMR natrafiając na problemy związane z nieodbieraniem korespondencji.

8.3. W ustalonych okolicznościach sprawy, w ocenie Sądu, zgromadzenie stosownej dokumentacji źródłowej, prześledzenie drogi towaru oraz okoliczności towarzyszących transakcjom ma istotne znaczenie dla wykazania podstawy zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku i ustalenia jego zasadności i prawidłowości. Organy przekonują, że wystarczający materiał dowodowy nie został jeszcze zebrany. Nie można czynić organom zarzutu, że dążąc do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla prowadzonego postępowania okoliczności faktycznych, podejmują działania, które cel ten mają umożliwić.

Organy podatkowe miały więc zobiektywizowane wątpliwości co do zasadności zwrotu, których nie można traktować jako bezzasadne oraz podjęły działania, aby te wątpliwości rozwiać. Uskutecznienie tych działań organu wymaga czasu, co przekłada się na przedłużenie terminu zwrotu podatku.

9. Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Organ ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku.

Sąd zauważa, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nie należy tego postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe.

Dostrzeżenia wymaga, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest bardzo wysoka (wynosi ok. 202 tys. zł), co dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu, jeszcze przed jego dokonaniem.

Taka weryfikacja wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe.

Nadto, jako ewentualną rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Obecne oprocentowanie w wysokości opłaty prolongacyjnej, jeżeli tylko porównać je do oprocentowania komercyjnego w bankach można uznać za godziwą rekompensatę.

10. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że działanie organów podatkowych mieści się w literalnej dyspozycji art. 87 u.p.t.u. oraz jest zgodne z celem tego przepisu wyjaśnionym w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

11.1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

11.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

12. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.