Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 258/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2006 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odmowy umorzenia odsetek za zwłokę 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

L. W. wnioskiem z 22 lipca 2005r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w M. o umorzenie odsetek za zwłokę oraz rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat od daty nabycia. W uzasadnieniu podniósł, że sprzedaż mieszkania była spowodowana trudną sytuacją materialną: utratą pracy i koniecznością spłaty zadłużenia w banku oraz u innych wierzycieli. Skarżący oświadczył, że prowadził działalność gospodarczą, lecz zbankrutował. Z kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania spłacił wszystkie długi oraz w miejscowości O. przebudował budynek gospodarczy na mieszkalny. Budowę prowadził sposobem gospodarczym. Dom nie posiada instalacji elektrycznej, bo nie stać go było na doprowadzenie. Wyjaśnił, iż obecnie otrzymuje wynagrodzenie za pracę w wysokości 850 zł netto miesięcznie.

Pismem z 10 sierpnia 2005r. strona uzupełniła materiał dowodowy w sprawie przedstawiając spis miesięcznych wydatków na utrzymanie w łącznej wysokości 435,50 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z [...] września 2005r., wydaną na podstawie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) odmówił rozłożenia na 30 rat wnioskowanej zaległości oraz umorzenia odsetek za zwłokę. W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że zgodnie z art. 48 § 1 pkt 2 O.p. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W myśl natomiast art. 67 § 1 O.p. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zaznaczono ponadto, iż pomimo wystąpienia przesłanek stanowiących o ważnym interesie podatnika lub interesie publicznym organ podatkowy nie jest tym faktem związany i może, ale nie musi przyznać wnioskowanej ulgi.

W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego w niniejszej sprawie nie było uzasadnienia do umorzenia odsetek za zwłokę. Naczelnik wskazał, że obowiązek zapłaty podatku powstał w momencie uzyskania przychodu, a więc strona posiadała odpowiednie środki na zapłatę należności podatkowych, które są zobowiązaniami priorytetowymi i powinny być regulowane w pierwszej kolejności (przed zobowiązaniami względem innych wierzycieli).

Organ podatkowy odmówił również rozłożenia przedmiotowej zaległości na 30 rat stwierdzając, że uzyskiwane przez wnioskodawcę dochody w zestawieniu z ponoszonymi wydatkami dają podstawę do przyjęcia, iż ustalone raty nie byłyby spłacane w ustalonych terminach płatności, bowiem przekraczałyby wysokość środków finansowych będących w dyspozycji podatnika.

W odwołaniu z 30 września 2005r. L. W. wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. ponownie powołując się na trudną sytuację materialną. W uzasadnieniu opisał okoliczności, w których doszło do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej oraz dodał, iż podejmuje się spłaty zaległego podatku "kosztem całkowitych wyrzeczeń". Ponadto oświadczył, że działka, na której zaadaptował dom do celów mieszkalnych stanowi własność jego córek oraz że oprócz miesięcznego dochodu w wysokości 850 zł netto nie posiada żadnego majątku ani środków finansowych, które mógłby przeznaczyć na spłatę zadłużenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2005r., wydaną na podstawie art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), art. 233 § 1 pkt 1, art. 48 § 1 pkt 2 i art. 67 § 1 O.p. w związku z art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia oraz rozłożenia zaległości podatkowych na raty oraz na fakt, iż decyzje w tym zakresie stanowią odstępstwo od powszechnego obowiązku wszystkich podatników do odprowadzania podatków w wyznaczonych terminach w związku z czym powyższe ulgi powinny być stosowane wyjątkowo, w sytuacjach powstałych niezależnie od postępowania podatnika. W opinii organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły podstawy do umorzenia odsetek za zwłokę. Zdaniem organu powstanie odsetek jest skutkiem postępowania podatnika, w związku z powyższym powoływanie się na trudną sytuację majątkową nie może stanowić wystarczającej przesłanki do przyznania ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii braku podstaw do rozłożenia zaległości podatkowej na raty, ze względu na brak realnej możliwości spłaty rat w wyznaczonych terminach. Rozłożenie zaległości podatkowej na raty w kwotach niemożliwych do realizacji nie leży natomiast w interesie strony, nie jest też uzasadnione interesem publicznym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący powtórnie powołał się na trudną sytuację materialną opisując okoliczności, w których powstało zadłużenie względem urzędu skarbowego. Dodał, że nie zdawał sobie sprawy z konieczności zapłaty podatku od przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży mieszkania. Wskazał, iż wcześniej z powodu trudności finansowych zmuszony był zamienić mieszkanie na kawalerkę, zapłacił podatek i nie przypuszczał, że będzie musiał płacić ponownie. Nie mógł czekać ze sprzedażą mieszkania 5 lat, bo narastały długi. Podniósł także, że przez pięć lat od sprzedaży nie został ani razu poinformowany o ciążącym na nim zobowiązaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie Skarżący podniósł, że błędne są ustalenia organów podatkowych co do posiadania przez niego domu. Wskazał, że dom, w którym mieszka znajduje się na działce stanowiącej własność jego córek i stanowi ich własność. Na tę okoliczność zobowiązał się przedłożyć stosowne dokumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem wydana w sprawie decyzja narusza prawo.

Na wstępie wskazać należy, że Sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonych orzeczeń bądź innych czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej " P.p.s.a.") pod względem ich zgodności z prawem. Rozpatruje sprawę na podstawie stanu prawnego i faktycznego, wynikającego z akt sprawy, istniejącego w dniu wydania zaskarżonego orzeczenia, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania oraz przeprowadzonych stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodów uzupełniających z dokumentów. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius (art. 133 i 134 § 1 i 2 P.p.s.a.). Dlatego mimo, że Skarżący nie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd mógł orzec o jej uchyleniu.

Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 48 § 1 pkt 2 oraz art. 67 § 1 O.p. Zgodnie z art. 48 § 1 pkt 2 O.p. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W myśl natomiast art. 67 § 1 O.p. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Określone art. 48 § 1 pkt 2 i 67 § 1 O.p. instytucje ulg podatkowych w indywidualnej sprawie zbudowane są przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy, właściwie ocenił występowanie przesłanek umorzenia, rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi, oraz czy dokonana ocena zebranego materiału nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów.

Sąd nie może natomiast oceniać wydanej decyzji z punktu widzenia jej słuszności, bowiem w świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika lub interesem publiczny), prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy. Stwierdzenie zatem, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy.

Należy jednakże podkreślić, że choć uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek umorzenia, to nie oznacza to uznaniowej oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru. Dokonując ustaleń organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. tj. wyczerpująco zebrać materiał dowodowy i ocenić - w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione - wyniki postępowania wyjaśniającego. Ustalenia dotyczące spełniania przesłanek umorzenia nie mogą być dowolne, odnosić się przy tym winny do okoliczności istniejących w czasie podejmowania decyzji, a nie zdarzeń z przeszłości lub przewidywań odnośnie przyszłości.

Zaskarżona decyzja standardów tych nie zachowuje. W uzasadnieniu, które stosownie do art. 210 § 4 O.p. winno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, organ odwoławczy nie ocenił, czy Skarżący spełnia przesłanki umorzenia, tj. czy w sprawie wystąpiły okoliczności odpowiadające kierunkowym dyrektywom wyboru (ważny interes podatnika lub interesem publicznym).

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że sytuacja materialna Skarżącego jest bardzo ciężka, zamieszkuje w trudnych warunkach, zarabia tylko 850 zł, bezrobotna jest jego żona, a Organ podatkowy zamiast rozpatrzyć złożony wniosek w kontekście przesłanek wynikających z art. 48 § 1 pkt 2 oraz art. 67 § 1 O.p., oceniał historię powstania zaległości, zawinienie podatnika w przyczynieniu się do jej powstania, zasadność żądania zapłaty podatku oraz perspektywy finansowe podatnika, by stwierdzić na koniec, że powoływanie się na trudną sytuację majątkową nie może stanowić wystarczającej przesłanki do umorzenia odsetek, bowiem powstanie odsetek jest skutkiem postępowania podatnika.

Z tymi tezami uzasadnienia Sąd zgodzić się nie może. Świadczą one bowiem o błędnej interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych. Art. 48 § 1 pkt 2 oraz art. 67 § 1 O.p. nie uzależniają bowiem możliwości uzyskania ulgi w spłacie podatków od braku przyczynienia się podatnika do powstania zaległości. Biorąc ponadto pod uwagę, że powstanie zaległości i odsetek za zwłokę jest z reguły skutkiem niewłaściwego działania podatnika - konsekwencją niezapłacenia podatku w terminie - interpretacja dokonana przez organ odwoławczy prowadziłaby do uznania, iż w/w przepisy w odniesieniu do zaległości i odsetek za zwłokę są martwe.

Nie można w świetle art. 48 § 1 pkt 2 oraz art. 67 § 1 O.p. uzasadniać odmowy udzielenia ulgi niespełnieniem przesłanek, których ustawa nie przewiduje, albo których "niespełnianie", jest tylko efektem niedopuszczalnej, uznaniowej oceny zebranego materiału.

Organ odwoławczy dokonał także błędnych ustaleń co do sytuacji materialnej Skarżącego, bowiem z dostarczonego wypisu z księgi wieczystej wynika, że Skarżący nie jest właścicielem nieruchomości.

Zdaniem Sądu te błędy w ustaleniach faktycznych, w ocenie zebranego materiału oraz interpretacji przepisów mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Wydanie decyzji nie zostało bowiem poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym. Organ podatkowy nie ocenił prawidłowo zebranego materiału dowodowego, pozostawał w błędnym przekonaniu o niespełnieniu przez Skarżącego przesłanek dla pozytywnego rozpoznania wniosku. Tym samym nie rozważył właściwie wszelkich okoliczności mogących mieć wpływ na pozostający w granicach jego uznania wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Ponieważ ten błąd postępowania mógł mieć istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzję stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. należało uchylić.

Rozpatrując sprawę ponownie należy dokonać oceny sytuacji Skarżącego i jego żądania w kontekście obu przesłanek ulg, rozważając interes publiczny nie tylko jako interes fiskalny. W interesie publicznym bowiem jest także, by obywatele po bankructwie mogli odzyskać samodzielność finansową, by nie pozostawali na utrzymaniu opieki społecznej. Skarżący wydobył się o własnych siłach z rozpaczliwego zadłużenia, egzystuje jak wynika z akt sprawy w bardzo trudnych warunkach, zobowiązuje się spłacić należność główną - taka sytuacja wymaga oceny w kontekście obu przesłanek ulg.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 134 § 1, 145§ 1 pkt 1 lit. c) i 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.