Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1522/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 marca 2018 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], 2) zasądza od Szefa Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, że udokumentowanie poniesionych wydatków w sposób przewidziany w rozważanym przez Spółkę modelu archiwizacji będzie umożliwiało zaliczenie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.").

We wniosku Spółka wskazała, że z uwagi na dużą liczbę dokumentów, które przechowuje obecnie w formie papierowej, planuje archiwizować je wyłącznie w postaci elektronicznej. Skarżąca wyjaśniła, że faktury, rachunki oraz inne dokumenty źródłowe, otrzymane przez nią w formie papierowej, będą skanowane i zapisywane w nieedytowalnym formacie PDF. Skarżąca wskazała, że ustawienia systemowe będą uniemożliwiać usunięcie dokumentów wprowadzonych do systemu. Sposób przechowywania plików uniemożliwi również jakąkolwiek zmianę danych zawartych w zeskanowanych dokumentach, a tym samym zapewniona zostanie ich integralność i kompletność. Po zakończeniu opisanego wyżej procesu tworzenia i zapisywania elektronicznych wersji dokumentów ich wersje oryginalne (papierowe) będą mogły zostać zniszczone. Pliki powstałe w wyniku zeskanowania dokumentów źródłowych będą archiwizowane w systemie elektronicznym aż do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Będzie istniała możliwość wydruku obrazu zeskanowanych dokumentów lub zapisania ich na nośniku danych, jak również zostanie zapewniony dostęp do tych plików lub wydruków obrazów dokumentów na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Skarżąca spytała czy opisana w zdarzeniu przyszłym procedura, polegająca na przechowywaniu wszystkich otrzymywanych przez Spółkę dokumentów źródłowych wyłącznie w formie elektronicznej, będzie wystarczająca dla celów prawidłowego wywiązywania się przez Spółkę z obowiązków wynikających z u.p.d.o.p., a w szczególności, czy procedura ta umożliwi Spółce prawidłowe potwierdzenie poniesienia wydatków wynikających z ww. dokumentów, stanowiących koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w związku z art. 86 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613. dalej "O.p.")?

Minister Rozwoju i Finansów (dalej "Minister" lub "organ interpretacyjny") postanowieniem z dnia 30 listopada 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z ww. wniosku Skarżącej.

W uzasadnieniu postanowienia Minister wskazał, że kwestia poprawności dokumentacji jak i prawidłowość jej przechowywania nie należy do zakresu prawa podatkowego, z którego można wyciągać wnioski odnoszące się do przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji, kwestie "techniczne" dotyczące dokumentów księgowych, nie wpływają na powinność uiszczenia podatku, nie kreują materialno-prawnego obowiązku podatnika, bowiem ten nie wynika z tych dokumentów księgowych, lecz jest uwarunkowany przepisami prawa podatkowego.

Minister podkreślił, że interpretacja wydana w zakresie, którego dotyczy pytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Spółki w zakresie u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny podkreślił, że odrębne przepisy, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.) dalej powoływanej też jako u.r., która nie zawiera przepisów prawa podatkowego. Wobec tego, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową Minister nie jest uprawniony do interpretacji jej przepisów w formie interpretacji indywidulanych.

Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie Ministra. Zarzuciła mu naruszenie:

-art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1-4 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, mimo iż wniosek ten spełniał wszystkie wymogi wskazane w obowiązujących przepisach, w związku z czym Spółka miała prawo oczekiwać, że jej wniosek zostanie rozpatrzony;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14k O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na uznaniu, że ocena prawidłowości stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej może być dokonana wyłącznie w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, co w konsekwencji pozbawiło Spółkę możliwości skorzystania z ochrony przysługującej podatnikom, którzy otrzymali interpretację indywidualną i zastosowali się do jej treści.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem z dnia 16 września 2016 r.

Minister postanowieniem z dnia 15 lutego 2017 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 30 listopada 2016 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w jego ocenie analiza stanowiska Spółki prowadzi do wniosku, że Spółka nie wystąpiła o interpretację przepisów prawa podatkowego. Wskazując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zapytała, o żaden konkretny wydatek w świetle wypełnienia przezeń przesłanek uznania za koszt podatkowy - lecz o potwierdzenie mocy dowodowej dokumentów kosztowych, które Spółka zamierza przechowywać w formie elektronicznej zamiast papierowej.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie należy odróżnić również zakres normy określonej w art. 15 u.p.d.o.p., który definiuje pojęcie kosztów uzyskania przychodów, od sposobu właściwego udokumentowania (udowodnienia) tych kosztów. Konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość operacji gospodarczych nie jest elementem zastosowania przepisu - może się ona pojawić dopiero na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Organ wydając interpretacje przepisów prawa podatkowego w zakresie u.p.d.o.p. może ocenić wyłącznie czy poszczególne wydatki spełniają cele wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czy też są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z treści wniosku nie wynika żaden problem związany z wykładnią przepisów prawa podatkowego z zakresu u.p.d.o.p. Spółka oczekuje wyłącznie potwierdzenia prawidłowości proponowanego sposobu przechowywania (archiwizacji) dokumentów.

Minister wyjaśnił, że podstawą dla dokonania odpowiedzi na pytanie Skarżącej musiałaby więc być ocena dokumentów na podstawie których ewidencjonowane są koszty uzyskania przychodów. Ocena taka może być natomiast przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 O.p.

Skarżąca nie zgodziła się z ww. postanowieniem i złożyła skargę do Sądu. Postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że zagadnienie przedstawione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz nie ma związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych Spółki wynikających z u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego utrzymania w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie ww. wniosku Spółki;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art, 14k O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na uznaniu, że ocena prawidłowości stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej może być dokonana wyłącznie w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, co w konsekwencji pozbawiło Skarżącą możliwości skorzystania z ochrony przysługującej podatnikom, którzy otrzymali interpretację indywidualną i zastosowali się do jej treści;

- art. 121 §1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1-4 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, mimo iż wniosek ten spełniał wszystkie przewidziane prawem wymogi, w związku z czym Skarżąca miała prawo oczekiwać, że zostanie on rozpatrzony.

Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca wskazała, że formułując pytanie dotyczące poprawności procedury przechowywania dokumentów źródłowych nie dążyła do ustalenia, czy poniesione przez nią, konkretne wydatki, spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej z treści wniosku wynika wyraźnie, że posiadane przez Skarżącą dokumenty źródłowe potwierdzają poniesienie wydatków spełniających definicję kosztów uzyskania przychodów. Wątpliwości Skarżącej dotyczyły wyłącznie tego, czy przechowywanie tych dokumentów w opisanej formie będzie zgodne z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym, czy może być powodem wyłączenia poniesionych wydatków z kategorii kosztów podatkowych.

Bezzasadne zdaniem Skarżącej jest twierdzenie organu interpretacyjnego, iż zagadnienie przedstawione we wniosku dotyczyło oceny mocy dowodowej dokumentów. W ocenie Skarżącej istnieje wyraźna różnica pomiędzy oceną dowodów a wyjaśnieniem, czy sposób ich gromadzenia przez podatnika jest prawidłowy dla celów podatkowych. Skarżąca dążyła wyłącznie do ustalenia, czy okoliczność, że ww. dokumenty źródłowe będą przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej, będzie wystarczające dla celów prawidłowego wywiązywania się przez Spółkę z obowiązków wynikających z u.p.d.o.p., a w szczególności, czy procedura ta umożliwi prawidłowe potwierdzenie poniesienia wydatków wynikających z tych dokumentów na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że moc dowodowa ww. dokumentów stanowiła istotny element zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, a zatem nie mogła w ogóle podlegać interpretacji przez organ podatkowy. Skarżąca zapytała wyłącznie o zgodność formy przechowywania ww. dokumentów z przepisami podatkowymi, a nie o ich moc dowodową.

Szef Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Niniejszą sprawę na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a., rozpoznano w trybie uproszczonym.

W zaskarżonym postanowieniu organ bezzasadnie stwierdził, że udzielenie odpowiedzi na pytanie zadane przez Skarżącą wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego. Stwierdzenie to byłoby zgodne z prawdą, gdyby Skarżąca zapytała "czy wydatki udokumentowane w sposób wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.". Przy tak postawionym pytaniu udzielenie odpowiedzi, że wydatki udokumentowane w sposób zaproponowany przez Skarżącą będą kosztem uzyskania przychodu oznaczałoby, że wszystkim wydatkom udokumentowanym w sposób opisany przez wnioskodawcę, zostanie przyznany przymiot kosztów uzyskania przychodów bez możliwości ustalenia czy faktycznie poszczególne wydatki te spełniają wymogi uznania ich za koszt uzyskania przychodu wynikające z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zawarcie takiej oceny w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego byłoby niedopuszczalne, gdyż w istocie następowałoby bez ustalenia stanu faktycznego objętego zakresem powołanych przepisów. Należy podkreślić, że ocena wydatku na gruncie powołanych przepisów u.p.d.o.p. i jego zakwalifikowanie jako kosztu uzyskania przychodów możliwe jest wyłącznie po zbadaniu przedmiotu wydatku. Dopiero ustalenie czego dany wydatek dotyczył pozwala stwierdzić, czy wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodów, utrzymania źródła przychodów, zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz czy nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wniosek ten uzasadnia tezę, że stwierdzenie, że dana norma prawna ma zastosowanie w sprawie lub nie, nie może nastąpić bez ustalenia stanu faktycznego, do którego norma ta ma być zastosowana.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca zapytała organ o to, czy przyjęty sposób przechowywania dokumentów będzie wystarczający dla udokumentowania wydatków wykazanych w tych dokumentach w celu wykazania, że wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Dodatkowo należy wskazać, że pytanie Skarżącej zostało postawione przy założeniu, że wydatek, którego dotyczy dokument księgowy jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Wynika to wprost z treści zadanego organowi pytania. Z tak postawionego pytania wynika, że odpowiedź udzielona przez organ w formie interpretacji indywidualnej nie miałaby zastosowania do przedmiotu wydatku, lecz tylko co do formy jego udokumentowania i tylko w tym zakresie byłaby wiążąca dla organu. Gdyby organ odpowiedział, że zaproponowana przez Skarżącą forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest prawidłowa to w ewentualnym przyszłym postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do Skarżącej organ mógłby badać związek wydatku udokumentowanego w sposób zaproponowany przez Skarżącą, z uzyskaniem przychodów, utrzymaniem lub zachowaniem źródła przychodu (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz w celu ustalenia czy wydatek nie zalicza się do wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie interpretacja nie wywierałaby skutku.

W przypadku zapytania o formę przechowywania dokumentów księgowych nie jest wymagane prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż wydanie interpretacji w tak zakreślonym zakresie nie wymaga badania czego dany wydatek dotyczy i jaki jest jego związek z przychodami podatnika. Forma, w jakiej podatnik zamierza przechowywać dowody poniesienia określonych wydatków może być opisana w sposób ogólny ze wskazaniem szczegółów archiwizowania dokumentów. Ocena, czy forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest zgodna z przepisami prawa nie wymaga prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż wszystkie istotne okoliczności faktyczne dotyczące formy dowodów będących przedmiotem pytania wnioskodawcy mogą być przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. W przypadku nieprzedstawienia wszystkich okoliczności dotyczących formy w jakiej mają być przechowywane dokumenty dotyczące wydatków podatnika, organ może na podstawie art. 169 § 1 O.p. wezwać podatnika do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o te okoliczności.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji opisała okoliczności dotyczące sposobu przechowywania dowodów dokumentujących poniesienie wydatków. W tym stanie rzeczy możliwe było wypowiedzenie się przez organ, czy sposób ten jest zgodny z prawem. Mając na uwadze tę okoliczność i powyższe konstatacje Sąd uznał, że organ bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej z powodu konieczności przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego.

Bezzasadne są twierdzenia organu, według których przepisy ustawy o rachunkowości regulujące dokumentowania wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią przepisów prawa podatkowego i z powodu tej okoliczności nie mogą być przedmiotem pisemnej indywidualnej interpretacji, gdyż stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Należy podkreślić, że ustawodawcy w kontekście celów podatkowych, nie jest obojętne w jaki sposób podatnicy będą prowadzić urządzenia ewidencyjne, w których wykazywane są dane służące do określenia podstawy opodatkowania i wyliczenia podatków. W art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2036 ze zm.) dalej powoływanej, jako u.p.d.o.f., ustawodawca postanowił, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Odpowiednikiem tego przepisu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy te nakładają obowiązek prowadzenia ksiąg albo w formie ksiąg rachunkowych albo w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Forma ta, dla podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów jest określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1037) dalej powoływanym, jako rozporządzenie, a dla ksiąg rachunkowych określona jest w ustawie z dnia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.). Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mają obowiązek prowadzić podatkowe księgi przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe. Podatkowa księga przychodów i rozchodów w stosunku do ksiąg rachunkowych ma charakter ewidencji uproszczonej i może być prowadzona w zakresie działalności o stosunkowo niewielkich rozmiarach (§ 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r.) w zakresie działalności o większych rozmiarach podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe. Oznacza to, że podatnicy, którzy nie osiągną rozmiarów działalności wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. mają obowiązek prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, wynika to z postanowień art. 2 ust. 1 pkt 1-7 u.r. Księgi rachunkowe są najbardziej zaawansowanymi urządzeniami ewidencyjnymi, gdyż oprócz danych o przychodach i kosztach dzielności podmiot obowiązanego do ich prowadzenia wykazują także informacje o stanie majątku tego podmiot oraz o przepływach pieniężnych tego podmiotu.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1037) ma charakter aktu zawierającego przepisy podatkowe, gdyż podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzi się dla celów podatkowych a samo rozporządzenia zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W przepisach art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca uznał księgi rachunkowe za księgi spełniające cele podatkowe. Podatkowy charakter tych ksiąg występuje w przypadku wszystkich podatników obowiązanych do ich prowadzenia. Powołane przepisy odsyłają w zakresie określającym prowadzenie ksiąg rachunkowych do odrębnych przepisów, którymi są przepisu ustawy o rachunkowości. Jednocześnie przepisy te nakazują na podstawie ustawy o rachunkowości prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zdaniem Sądu zawarte w powołanych przepisach odesłanie do ustawy o rachunkowości powoduje, że przepisy tej ustawy regulujące wszystkie kwestie wiążące się z określeniem wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, na podstawie 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., są przepisami podatkowymi. Te normy ustawy o rachunkowości, które realizują cele podatkowe w zakresie wynikającym z powołanych przepisów są przepisami podatkowymi, gdyż przepisy te na podstawie powołanych przepisów 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały recypowane na grunt podatkowy w zakresie określonym przez te przepisy. Posłużenie się taką metodą ustalenia warunków prowadzenia ksiąg dla celów podatkowych wynikało z tego, że skoro w odrębnej ustawie ustawodawca określił sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych dla celów innych niż podatkowe, które jak już wskazano są najbardziej szczegółowymi urządzeniami księgowymi to brak byłoby uzasadnienia dla wprowadzenia obowiązku prowadzenia przez podatników odrębnych ksiąg rachunkowych o specjalnym przeznaczeniu podatkowym w sytuacji, gdy podatnik prowadzi już na podstawie odrębnych przepisów księgi rachunkowe, które mogą z powodzeniem realizować cele podatkowe. Tak samo pozbawione sensu byłoby nakazywanie podatnikom prowadzenia obok ksiąg rachunkowych podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi na te okoliczności ustawodawca uznał, że ci podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy na podstawie ustawy o rachunkowości nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, będą obowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast ci podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy na podstawie ustawy o rachunkowości mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe oraz wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (podatnicy, którzy mają obowiązek prowadzić wyłącznie księgi rachunkowe) są obowiązani prowadzić je zgodnie z przepisami o rachunkowości w sposób realizujący cel wskazane w 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Niewątpliwie podatkowy charakter ksiąg rachunkowych wynikający z realizowania przez nie celów w zakresie podatku dochodowego sprawia, że przepisy ustawy rachunkowości służące realizacji tych celów są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

O podatkowym charakterze tych przepisów świadczą także przewidziane w przepisach podatkowych skutki naruszenia przepisów regulujących prowadzenie ksiąg. Skutki te są przewidziane w przepisach art. 193 O.p. Prowadzenie ksiąg w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistego stanu zdarzeń, które powinny być wykazane w księgach stanowi naruszenie art. 20 ust. 1 u.r. Księgi nierzetelne nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym na okoliczność tego co wynika z zapisów zawartych w tych księgach (art. 193 § 4 w zw. z § 1 O.p.). Prowadzenie ksiąg z naruszeniem przepisów regulujących ich prowadzenie, które nie ma cech nierzetelności, skutkuje wadliwością ksiąg (art. 193 § 3 O.p.). Księgi wadliwe nie stanowią dowodu tego co wynika z zapisów w nich zawartych, pod warunkiem, że wady ksiąg dotyczą kwestii istotnych dla wyniku zapisów zawartych w księgach ( art. 193 § 4 w zw. z § 1 i art. 193 § 5 O.p.). Z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że nieuznanie ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, skutkuje możliwością oszacowania przez organ podstawy opodatkowania. Skoro prowadzenie ksiąg rachunkowych z godnie z ustawą o rachunkowości jest obowiązkiem podatnika, którego realizacja na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 24a ust. 1 u.p.do.f. służy prawidłowemu obliczeniu i wpłaceniu podatku dochodowego i naruszenie tego obowiązku wywołuje negatywne skutki podatkowe po stronie podatnika, to przepisy ustawy o rachunkowości w zakresie w jakim służą określeniu wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy są przepisami o charakterze podatkowym.

Ustawa o rachunkowości zawiera przepisy regulujące dokumentowanie przy pomocy dowodów księgowych zapisów zawartych w księgach w tym zapisów dotyczących wydatków. Przepisami tymi są art. 20 ust. 2-5, art., art. 21 ust. 1-5 i art. 22 ust. 1-4 u.r. Z przepisu art. 20 ust. 2 pkt 1 u.r. wynika, że każdy wykazany w księgach rachunkowych wydatek powinien być udokumentowany odpowiednim dowodem. Na podstawie art. 22 ust. 1 u.r. dowód dokumentujący wydatek powinien być rzetelny. Przepisy te mają znaczenie dla określenia dochodu podatnika (straty) , podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego, gdyż z art. 15 ust. 1 wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego udokumentowanie w sposób pozwalający na uznanie, że wydatek został rzeczywiście poniesiony i pozwalający też zweryfikowanie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 751/15, z 2 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3531/13, z 18 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2821/13, z 12 lutego 2014 sygn. akt II FSK 1864/12, z 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09 - wszystkie dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Przestrzeganie przez podatników powołanych przepisów ustawy o rachunkowości zapewnia spełnienie warunku odpowiedniego udokumentowania wydatku, które jest niezbędne do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Okoliczność, że przy naruszeniu przez podatnika obowiązku zgodnego z prawem udokumentowania wydatku możliwe jest dowodzenie poniesienia wydatku przy pomocy innych dowodów, nie zmienia okoliczności, że powołane przepisy ustawy o rachunkowości mają charakter podatkowy, jeżeli realizują cel w postaci umożliwienia ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego.

Archiwizowanie dowodów księgowych reguluje przepis art. 73 ust. 2 u.r. Przepis ten ma zastosowanie także do dowodów księgowych dokumentujących wydatki podlegające rozliczeniu jako koszty podatkowe. Skoro jak już wskazano przepisy dotyczące dokumentowania w księgach rachunkowych wydatków kwalifikowanych jako koszty podatkowe są przepisami podatkowymi to także ten przepis należy uznać za normę o takim charakterze, gdyż reguluje on sposób udokumentowania wydatku także dla celów podatkowych.

Uznanie stanowiska Ministra za prawidłowe nie jest możliwe także ze względu na postulat spójności systemu prawa, który wyraża się w obowiązku uwzględniania przez ustawodawcę przy tworzeniu prawa funkcjonujących już regulacji prawnych (zob. R. Mastalski. Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa s. 121). Wymóg ten obowiązuje także organy przy dokonywaniu interpretacji prawa podatkowego. Na gruncie podatku od towarów i usług zagadnienie archiwizowania faktur VAT w formie elektronicznej jest regulowane przez przepisy art. 2 pkt 31 i 32, art. 106m ust. 1 i ust. 4, art. 112, art. 112a ust. 1 pkt 2, art. 112a ust. 2, 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W tym zakresie wydane zostały liczne interpretacje indywidualne m.in.: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2015 r. znak IBPP2/4512-718/15/BW, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2015 r. znak IPPP1/4512-376/15-2/MK, z dnia 3 września 2014 r. znak IPPP3/443-705/14-2/RD, z dnia 20 września 2013 r. znak IPPP1/443-755/13-2/EK.

Uznanie za prawidłowe stanowiska zajętego w niniejszej sprawie przez Ministra, oznaczałoby, że podatnicy, którzy na gruncie ustawy o VAT mogliby na gruncie ustawy o VAT uzyskać interpretacje dotyczące elektronicznego archiwizowania faktur i tak nie mogliby z nich korzystać, gdyż zagadnienie będące przedmiotem tych interpretacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ogóle nie może być objęte interpretacją indywidualną. Z powodu braku możliwości uzyskania interpretacji rozstrzygającej, czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym można archiwizować faktury w formie elektronicznej, interpretacje uzyskane przez podatników w zakresie ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług byłyby dla nich bezużyteczne. W ocenie Sądu narusza postulat spójności systemu prawa sytuacja, w której to samo zagadnienie na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług może być przedmiotem interpretacji indywidualnej natomiast na gruncie ustawy o podatku dochodowym nie. Sąd stwierdza, że bez oceniania merytorycznego tego zagadnienia, na obecnym etapie postępowania wydanie interpretacji w tym przedmiocie nie jest niedopuszczalne, gdyż zagadnienie to dotyczy przepisów prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie Minister bezzasadnie stwierdził, że Skarżąca wniosła o interpretację przepisów ustawy o rachunkowości, która nie jest ustawą podatkową. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wskazane przez organ przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co oznacza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, że wydając zaskarżone postanowienie organ naruszył art. 121 § 1 O.p., gdyż odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji nie znajdowała uzasadnienia w obowiązujących przepisach i ustalenie tego nie wymagało podejmowania skomplikowanych zabiegów w zakresie wykładni tych przepisów.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w pkt 2 sentencji wyroku.