Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 71/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 23 par. 4 i 5,  art. 193 par. 1,  art. 181,  art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r. sprawy ze skargi W. T. i G. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz W. T. i G. T. kwotę 11.310 zł (słownie: jedenaście tysięcy trzysta dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2012 r. określającą Skarżącym G. i W. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 409.677 zł.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący G. T. prowadził wówczas działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe G. G. T. w zakresie zakupu i sprzedaży pojazdów samochodowych. Ponadto osiągał dochody z najmu. Jak ustalono Skarżący nabywał samochody osobowe w Szwajcarii. Sprzedawał je następnie po cenie niższej niż ta, którą faktycznie płacili nabywcy tych samochodów. Zaniżone były także ceny zakupu tych pojazdów, o czym świadczyły m. in. zeznania Skarżącego, który oświadczył, że przy sprowadzaniu pojazdów ze Szwajcarii przedstawiał organom celnym nierzetelne dokumenty zakupu, tj. przedstawiona na nich cena była niższa niż ta, za którą faktycznie nabył dany pojazd. Zeznał on również, iż w przypadku, gdy data rejestracji przez nabywcę danego samochodu mieściła się w terminie 10 dni od dnia zakupu, pojazd ten był sprawny technicznie i praktycznie nieuszkodzony. Podobnie rzecz się miała w sytuacji, gdy pojazd miał przegląd techniczny w terminie 10 dni od daty zakupu. Na tej podstawie organ I instancji stwierdził, że Skarżący zaniżył przychód ze sprzedaży samochodów. W celu ustalenia jego rzeczywistych rozmiarów organ ten przeprowadził dowód w postaci przesłuchania wszystkich nabywców samochodów, tj. osób, których dane zostały wskazane na fakturach sprzedaży. Jak ustalono część nabywców nie potwierdziła kwot ujętych na tych fakturach i wskazała inne kwoty, za jakie faktycznie nabyła pojazdy. Dalej ustalono, że wymienieni jako nabywcy pojazdów A. R. oraz D. B. w rzeczywistości nie zakupili od Skarżącego samochodów, a tylko użyczyli odpłatnie swoje dane osobowe. Poza tym część nabywców w osobach M. Z., J. P., M. P., S. i L. C., M. S. nie potrafiła określić nawet w przybliżeniu, jaką cenę zapłaciła za zakupiony samochód. W rezultacie jako prawidłowe kwoty przychodu z tytułu sprzedaży używanych samochodów osobowych przyjęto wartości wynikające z zeznań świadków – nabywców spornych pojazdów (52 świadków przesłuchanych przez organ kontroli skarbowej i 13 świadków przesłuchanych przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w R.). W przypadku natomiast transakcji sprzedaży samochodów, które zarejestrowano w ciągu 10 dni od dnia zakupu oraz 2 samochodów, których nabywcy zeznali, iż ich faktycznie nie nabyli, podstawę opodatkowania określono na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jako podstawę przyjęto wartość rynkową z dnia sprzedaży pojazdów, ustaloną na podstawie informacji przekazanych przez Urząd Skarbowy, tj. według cen określonych na podstawie informatora I., wydanego przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych E.. Podobnie na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej organ I instancji ustalił przychód ze sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2003, przyjmując, iż Skarżący uzyskał z tytułu jego sprzedaży kwotę 136.000 zł. Informacja ta dotyczy 7 pojazdów, tj. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Ponadto w przypadku 2 samochodów, tj. [...] i [...], których sprzedaż nastąpiła na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, organ I instancji przyjął, iż kwota przychodu odpowiada wysokości kosztów poniesionych przez Skarżącego przy ich zakupie.

W efekcie organ I instancji ustalił wartość niewykazanych przychodów w 2006 r. na kwotę co najmniej 2.928.197,29 zł. Na kwotę tę złożył się:

- przychód ustalony na podstawie przesłuchań 52 świadków - 1.790.571,06 zł;

- przychód ustalony na podstawie przesłuchań 13 świadków przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji - 570.644,26 zł;

- przychód ustalony w 7 przypadkach na podstawie informacji Urzędu Skarbowego odnośnie do cen rynkowych pojazdów - 455.747,54 zł;

- przychód ustalony w 2 przypadkach na podstawie informacji Urzędu Celnego odnośnie do cen zakupu - 111.234,43 zł.

Wydatki Skarżącego na zakup samochodów w Szwajcarii, które nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, organ I instancji ustalił na kwotę 1.267.925,09 zł. W rezultacie decyzją z [...] lutego 2011 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w kwocie 674.897 zł. Decyzję tę następnie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wykonując zalecenia organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uwzględnił w całości materiał w postaci decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., a dotyczących należności celno-podatkowych naliczonych dla poszczególnych samochodów importowanych przez Skarżącego w 2006 r.

Odnośnie do 31 faktur dokumentujących zakup w Szwajcarii części samochodowych organ I instancji ustalił, że faktury te nie zawierają danych (np. nr VIN), które pozwoliłyby na przyporządkowanie ich do konkretnie zakupionego samochodu. Stanowi to utrudnienie w wykorzystaniu tego materiału dowodowego. Jednak organ ten wskazał, że wartość ogólna zakupu wspomnianych części wynosi 652.431 zł. Wyliczone koszty uzyskania przychodu, przyjęte przez organ I instancji do określenia podstawy opodatkowania, uwzględniają wydatki, jakie Skarżący poniósł na zakup części udokumentowany 31 fakturami.

Nadto, organ ten włączył do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w L. (sygn. akt [...]). W wyniku tych działań organ I instancji ustalił, że Skarżący nie wykazał przychodów w łącznej kwocie 8.170.048,43 zł, w tym:

- 2.361.215,32 zł jako przychód ustalony na podstawie przesłuchań świadków (nabywców), którzy określili zapłacone przez siebie ceny (65 pojazdów);

- 1.049.106,94 zł jako przychód ustalony na podstawie cen zakupu uzyskanych od władz szwajcarskich, a dotyczący sprzedaży samochodów nabywcom, którzy nie wskazali cen (26 pojazdów);

- 4.759.726,17 zł jako przychód ustalony na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, dotyczący pojazdów, co do których brak jest informacji lub faktury zostały sfałszowane (97 pojazdów).

Ustalono również, że Skarżący nie wykazał kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 7.172.826,24 zł, w tym:

- 1.267.925,09 zł jako koszty faktycznie poniesione, ustalone na podstawie informacji uzyskanych od służb szwajcarskich (40 pojazdów);

- 4.124.376,95 zł jako koszty ustalone na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej (97 pojazdów);

- 1.780.524,20 zł jako koszty zakupu samochodów ustalone na podstawie wskaźnika udziałów kosztów w przychodzie.

W efekcie organ I instancji decyzją z [...] lipca 2012 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 409.677 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie:

- art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w efekcie wybiórcze ich dobieranie,

- art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji.

Decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że Skarżący sprowadzając pojazdy samochodowe ze Szwajcarii, przedstawiał przed organami celnymi nierzetelne dokumenty zakupu tych pojazdów (z zaniżoną ceną). Także faktury sprzedaży wystawiane przez Skarżącego były niezgodne z rzeczywistością, gdyż kwoty w nich wskazane były niższe od faktycznie otrzymanych. Potwierdziły to dowody przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w L. i Komendę Wojewódzką Policji w R., zeznania świadków (nabywców samochodów) którzy zeznali, że zapłacili kwoty wyższe niż wykazane na fakturach sprzedaży. O powyższym świadczą również zeznania Skarżącego, materiały uzyskane z Urzędu Celnego w B. oraz dane przekazane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Oznacza to, że wykazane przez Skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody oraz koszty ich uzyskania nie są zgodne z rzeczywiście osiągniętymi przez Skarżącego przychodami i poniesionymi kosztami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stanowi to podstawę do stwierdzenia - zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie przychodów i kosztów za cały 2006 r. i nie może stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W rezultacie w niniejszej sprawie konieczne było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji wyjaśnił przyczyny uniemożliwiające zastosowanie metod szacunku i stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oszacował przychody w inny sposób. W przypadku 65 pojazdów przychód ustalono na podstawie zeznań nabywców. W odniesieniu do samochodów, których nabywcy nie wskazali zapłaconych cen, przychody z tytułu ich sprzedaży ustalono na podstawie informacji uzyskanych od szwajcarskich służb finansowych i na podstawie danych z informatora I.. Natomiast do oszacowania kosztów uzyskania przychodów możliwe było zastosowanie metody kosztowej, wskazanej w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji uzasadnił wybór tej metody oraz wyjaśnił przyczyny uniemożliwiające zastosowanie innych metod szacowania. Uwzględniając wysokość kosztów zakupu samochodów - ustaloną na podstawie rzeczywistych faktur zakupu, otrzymanych od służb szwajcarskich i osiągniętego przychodu z ich sprzedaży (ustalonego na podstawie zeznań nabywców) wyliczono wskaźnik udziału kosztów w obrocie w wysokości 84,67%. Oprócz tej metody część poniesionych kosztów ustalono na podstawie informacji i dokumentów uzyskanych od szwajcarskich służb finansowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przyjęty sposób szacowania pozwolił ustalić rzeczywiście osiągnięte przez Skarżącego przychody i poniesione koszty w sposób obiektywny - w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, jak o tym stanowi art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W efekcie stwierdził, że oszacowania podstawy opodatkowania w kwocie 1.088.714 zł i określenia Skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 409.677 zł, dokonano w sposób prawidłowy.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie:

- art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 196 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w efekcie wybiórcze ich dobieranie;

- art. 240 § 1 ust. 4 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie;

- art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przez naruszenie obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji.

Na tej podstawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazali, że brak jest podstaw do nieuwzględnienia dowodu z przedstawionych przezeń 31 faktur. Faktury te są dowodem zakupu przez Skarżących w 2006 r. w Szwajcarii części samochodowych przeznaczonych na naprawy zakupionych aut. Skarżący zakwestionowali także jakoby wyłącznie oryginalna faktura, posiadająca numer VIN, mogła być dowodem w sprawie. Również fakt braku przyporządkowania określonych części do konkretnie zakupionego samochodu nie ma znaczenia dla uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu i nie utrudnia, wbrew stanowisku organu podatkowego, ich wykorzystania jako dowód. Skarżący zauważyli, że z zeznań świadków w sposób oczywisty wynika, iż ponosili oni wydatki na remonty zakupionych samochodów, przez co osiągany dochód był w istocie niższy niż ten określony przez organ podatkowy. Świadczą o tym między innymi zeznania świadka D. W. Zdaniem Skarżących brak uwzględnienia tych kosztów powoduje zdecydowane zawyżenie przychodu. Nie kwestionują oni natomiast kwoty 652.431 zł. Skarżący zarzucili także, iż nie byli informowani o przesłuchaniu świadków nie tylko tych przesłuchiwanych w Szwajcarii, ale również w Polsce. Na koniec podnieśli, że powołana podstawa prawna decyzji nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nie wskazano w szczególności podstawy prawnej dla odrzucenia dowodu z faktur.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zostały podzielone.

Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a skarżący zakwestionował przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p. wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.

Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p.

Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p).

Odnośnie metody szacowania, zastrzeżenia Sądu dotyczą danych przyjętych do szacowania a mianowicie ustalania wskaźnika kosztów do przychodów. Szacowanie, stosownie do treści art. 23 § 5 O.p. zmierzało do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Organy dokonały wyboru metody szacowania wypełniającej wymogi sformułowane w orzecznictwie sądów administracyjnych: "To do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego" (wyrok NSA II FSK 1540/11 z dnia 8 marca 2012 r.) oraz: "Aby wybór metody mógł określać podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę." (wyrok WSA w Kielcach I SA/Ke 148/12 z dnia 10 maja 2012 r.). W pełni tezy te Sąd w niniejszym składzie akceptuje. W przeważającej większości ustalono wartości sprzedaży uwzględniając zeznania nabywców samochodów. Tam gdzie nie pamiętali kwot wykorzystano branżowe informatory I. i M.. W zakresie kosztów oparto się na danych przedstawionych przez władze szwajcarskie, z których wynikało podwójne fakturowanie. Przyjęto faktury, które zostały zaewidencjonowane w szwajcarskich podmiotach. Nie mniej jednak błędem było ujęcie w kosztach przy wyliczaniu wskaźnika kosztów do przychodów, [...] rok produkcji 2003 r. w kwocie 3.039 zł (równowartość 1200 CHF) na podstawie informacji uzyskanych ze strony władz szwajcarskich. W tym miejscu, w ocenie Sądu, doświadczenie życiowe i logika wskazują, że strona nie mogła zakupić za kwotę nieco ponad 3000 zł trzyletniego samochodu luksusowego nieuszkodzonego, renomowanej marki i sprzedaży go za 60.000 zł. Przy takim ujęciu marża wyniosła 2000%. Nie trzeba być znawcą rynku samochodowego, aby dojść do przekonania, że uzyskanie takiej marży na takim samochodzie jest nierealne. W tym miejscu budzi też wątpliwości wartość rynkowa, jaką przyjęto na podstawie decyzji celnej w kwocie 60.000 zł, pomimo że na podstawie innych źródeł wartość rynkowa była znacznie większa. Władze szwajcarskie poinformowały władze polskie tylko o zaewidencjonowaniu faktury sprzedaży przez kontrahenta szwajcarskiego w kwocie 1200 CHF. Nikt jednak nie weryfikował tej wartości. Zdaniem Sądu, w tym konkretnym przypadku doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, co skutkowało niewłaściwą jego oceną. Przede wszystkim miało wpływ na ustalenie wskaźnika kosztów do przychodów odnośnie wyliczania kosztów nabycia w przypadku pozostałych pojazdów. Nie trudno spostrzec, że pominięcie tego samochodu przy wyliczaniu wskaźnika przychodów do kosztów decydująco wpłynie na wartość tego wskaźnika. W związku z czym przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ może ustalić przybliżoną wartość zakupu [...] rocznik 2003 na rynku szwajcarskim i ustalić wartość rynkową przy sprzedaży w Polsce. Organ może taką wartość przyjąć do ustalania wskaźnika kosztów do przychodów w celu wyliczenia dochodu do opodatkowania lub pominąć ten samochód przy wyliczaniu tego wskaźnika ze względu na to, że wartość zakupu nie jest wartością rzeczywistą. Wszelkie ustalenia w tym zakresie leżą w gestii organu podatkowego, włącznie ze zmianą metody ustalania wskaźnika kosztów do przychodów czy też metody szacowania dochodu. W tym miejscu należy zauważyć, że taki sam zarzut dotyczący samochodu [...] jest niezasadny, bowiem jak wynika z akt sprawy str.3 decyzji organu I instancji, wartość zakupu została uwzględniona na kwotę 13.000 CHF a nie 1000 CHF.

W pozostałych kwestiach, odnośnie przychodu, prawidłowo ustalono, że część nabywców nie potwierdziła kwot ujętych na fakturach sprzedażowych wystawionych i wskazała inne kwoty, za jakie faktycznie nabyła pojazdy. Dalej ustalono, że wymienieni jako nabywcy pojazdów A. R. oraz D. B. w rzeczywistości nie zakupili od Skarżącego samochodów, a tylko użyczyli odpłatnie swoje dane osobowe. Poza tym część nabywców w osobach M. Z., J. P., M. P., S. i L. C., M. S. nie potrafiła określić nawet w przybliżeniu, jaką cenę zapłaciła za zakupiony samochód. W rezultacie, zasadnie przyjęto, jako prawidłowe kwoty przychodu z tytułu sprzedaży używanych samochodów osobowych wartości wynikające z zeznań świadków – nabywców spornych pojazdów (52 świadków przesłuchanych przez organ kontroli skarbowej i 13 świadków przesłuchanych przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w R.). W przypadku natomiast transakcji sprzedaży samochodów, które zarejestrowano w ciągu 10 dni od dnia zakupu oraz 2 samochodów, których nabywcy zeznali, iż ich faktycznie nie nabyli, podstawę opodatkowania określono na podstawie art. 23 § 4 O.p. Jako podstawę prawidłowo przyjęto wartość rynkową z dnia sprzedaży pojazdów, ustaloną na podstawie informacji przekazanych przez Urząd Skarbowy, tj. według cen określonych na podstawie informatora I., wydanego przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych E.. Podobnie na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej organ I instancji ustalił przychód ze sprzedaży samochodu marki [...] rok produkcji 2003, przyjmując, iż Skarżący uzyskał z tytułu jego sprzedaży kwotę 136.000 zł. Informacja ta dotyczy 7 pojazdów, tj. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Reasumując, Sąd podkreśla, że z zeznań świadków wyłania się spójny i logiczny stan wskazujący na zaistnienie różnicy w wysokości uzyskanych przez niego przychodów, a w konsekwencji szacunkowa wysokość rzeczywistych kwot uzyskanych od nabywców. Z zeznaniami tymi spójne pozostają inne dokumenty z postępowania kontrolnego oraz zeznania samego kontrolowanego, który przyznał się do zaniżania cen samochodów. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulega więc wątpliwości, że w sprawie zaistniała rozbieżność pomiędzy kwotami uwidocznionymi na fakturach sprzedaży samochodu, a rzeczywistymi kwotami wpłacanymi przez nabywców.

Mając powyższe na uwadze, Sąd przyznał rację organom, które właściwie stwierdziły nierzetelność ksiąg podatkowych i nie uznały dowodu z tych ksiąg, powołując przy tym art. 193 § 1 O. p. Nierzetelność ta – jak słusznie wskazał organ – udokumentowana została w szczególności zeznaniami samego skarżącego oraz dowodami z przesłuchania świadków, których dane figurują na fakturach sprzedaży, dowodami zebranymi w trakcie innych postępowań między innymi przez Komendę Wojewódzką Policji w R., informacjami uzyskanymi od władz szwajcarskich czy też decyzję wydane przez organy celne. W związku z powyższym, organy podatkowe właściwie oparły się na zeznaniu świadków oraz pozostałych dowodach, które stanowią spójny materiał dowodowy i wskazał na art. 181 O.p.

Odnośnie naruszenia art. 181 O.p. należy zauważyć, że ustawodawca w art. 181 O.p. wprowadził odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Przepis ten w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości i stanowi, że włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach (również podatkowym lub kontroli podatkowej) nie jest sprzeczna z prawem. W przepisie tym normodawca dopełnił definicję dowodów, którą zawiera przepis art. 180 § 1 O.p. przez wskazanie przykładowo części dowodów spośród otwartego katalogu środków dowodowych, które są dowodami w postępowaniu podatkowym, chociaż zostały zgromadzone w innym postępowaniu. W art. 180 § 1 O.p. ustawodawca nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec tego, bez znaczenia dla możliwości wykorzystania w analizowanym postępowaniu dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym wszczętym wobec G. T. (zeznania świadków, oświadczenie podatnika, księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, protokołu kontroli) – jest okoliczność, że w przeprowadzeniu tych dowodów nie brała udziału żona G. T. – W. T., będąca stroną w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., z uwagi na opodatkowanie małżonków łącznie od sumy ich dochodów tj. zgodnie z art. 6 ust 2 u.p.d.o.f.

Opodatkowanie małżonków łącznie od sumy ich dochodów, zgodnie z art. 6 ust 2 u.p.d.o.f. określającym warunki takiego opodatkowania i regulującym sposób wyliczenia podatku, wymaga uprzedniego określenia w odniesieniu do każdego z małżonków osobno, prawidłowej podstawy opodatkowania, czyli osiągniętych przez każdego z małżonków dochodów.

Dla określenia wysokości dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez G. T. istotne były dowody, w przeprowadzeniu których brał, lub mógł on uczestniczyć jako podmiot prowadzący tę działalność. Wobec tego, w świetle art. 180 § 1 O.p., dowodów tych nie dyskwalifikuje fakt, że w postępowaniu podatkowym, w ramach którego dowody przeprowadzono – nie brała udziału żona G. T. – W. T..

Dodatkowo należy podnieść, że w myśl art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 O.p., w sytuacji, gdy małżonkowie korzystają z możliwości wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, są oni jedną stroną postępowania i każdy z nich jest upoważniony do działania w imieniu obojga. Nie mają odrębnych uprawnień procesowych, zaś organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków (po. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 740/11).

Niezasadny jest kolejny zarzut dotyczący nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu zakupu części samochodowych w kwocie 255.700 CHF stanowiących równowartość 652.431 zł. Po pierwsze, część tych faktur dotyczyła samochodów czy też motocykli, których skarżący nigdy nie sprzedawał. Po drugie skarżący sam zeznał, że do remontów dochodziło sporadycznie. Skarżący remontami samochodów się nie zajmował. Dokonywali tego ewentualnie nabywcy uszkodzonych samochodów we własnym zakresie. I to w istocie rzeczy świadczy o braku poniesienia wydatku na zakup tych części a nie brak nr VIN na fakturze.

Autor skargi zarzucił także naruszenie art. 123 § 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Sąd zauważa, że brak w tym zakresie uzasadnienia odnośnie tego, jaki istotny wpływ na całe postępowanie miało przedstawienie upoważnienia do kontroli skarżącemu a nie pełnomocnikowi. Tylko istotne naruszenie przepisów postępowania, mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Należy też zauważyć, że z korespondencji Dyrektora UKS z 29 marca 2012 r. wynika, że zwrócił się on do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o przesłanie jemu oryginału pełnomocnictwa z 8 sierpnia 2011 udzielonego adwokatowi B. G.. Z tego wynika, że pełnomocnictwo te zostało przedstawione tylko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. a nie Dyrektorowi UKS. Nie mniej jednak, sama czynność przedstawienia upoważnienia do kontroli bezpośrednio skarżącym a nie pełnomocnikowi, nie stanowi istotnego naruszenia przepisów postępowania, dającym podstawę do uchylenia z tego powodu zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o pozostałych czynności pełnomocnik był powiadamiany, brał czynny udział w postępowaniu.

Zdaniem Sądu, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 127 O.p. Organ odwoławczy dokonał ponownego rozpoznania sprawy i wydał decyzję w tym zakresie z pełnym uzasadnieniem faktycznym i prawnym, co czyni bezzasadnym kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270;) orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 205 §1 i § 2 cyt. ustawy.