Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2093/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 244/16 w sprawach ze skarg K. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 stycznia 2016 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., 2012 r. oraz za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 244/16, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ("WSA") oddalił skargi wniesione przez Skarżącego – K. T., na trzy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. ("Dyrektor IS") z 22 stycznia 2016 r. utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ("Dyrektor UKS") z 15 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za poszczególne miesiące 2011 r., 2012 r. oraz za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r.

1.1. Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą FHU S. K. T., świadczył usługi w zakresie transportu drogowego. Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa (oleju napędowego), wystawionych przez PBH K. K. S. (w 2011 r.), PHUT P. sp. z o.o. (2011 r. i 2012 r.) oraz M. sp. z o.o. (2012 r. i 2013 r.). Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, ponieważ Skarżący nie mógł nabyć paliwa od podmiotów wskazanych w fakturach jako ich wystawcy. Dane firmy K. zostały wykorzystane w celu wystawienia pustych faktur przez osoby zaangażowane w proceder wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, najprawdopodobniej przez J. S.. Natomiast spółki P. i M. były podmiotami fikcyjnymi, istniejącymi wyłącznie formalnie, stwarzającymi jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. W ocenie organów podatkowych Skarżący powinien przynajmniej przypuszczać, że nie nabywa paliwa od dostawy widniejącego w fakturach.

1.2. Sąd pierwszej instancji powyższe stanowisko organów podatkowych ocenił jako prawidłowe. Za udowodnioną uznał okoliczność, że faktury wystawione przez K., P. i M. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, a zatem ziściła się hipoteza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u." Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że podmioty te nie były faktycznymi dostawcami oleju napędowego.

Zdaniem WSA prawidłowe było też stanowisko Dyrektora IS, że Skarżący nie dochował staranności w kontaktach handlowych oraz powinien był wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, iż może nabywać olej napędowy niewiadomego pochodzenia i od innego podmiotu niż uwidoczniony w fakturach. Wynikające z dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych, zamawiania towaru i okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że nie zachowano staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahentów.

2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Skarżący, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty odrębnie w odniesieniu do rozstrzygnięć Sądu pierwszej instancji dotyczących okresów objętych każdą z połączonych spraw. Zarzuty te mają jednakże taką samą treść, co zasadnym czyni łączne ich przedstawienie.

2.2. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

2.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia przepisów:

a) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) – dalej "O.p.", wobec braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego, w tym nieuprawnione odrzucenie dowodów wskazujących na fakt dokonywania w całym kontrolowanym stanie faktycznym szerokich działań weryfikacyjnych dotyczących działalności gospodarczej dostawców paliw, a także rażące przekroczenie granic swobody w ocenie dowodów, które w sposób obiektywny potwierdzają zachowanie należytej staranności przez Skarżącego, a którym bezzasadnie odmówiono wiarygodności oraz należnej mocy dowodowej,

b) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przedstawienie Skarżącemu zarzutów, iż wiedział on, miał świadomość i biorąc pod uwagę należytą staranność, mógł się dowiedzieć, że nabywając paliwo uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustw (nadużycia prawa), wobec braku obiektywnych okoliczności oraz dowodów mających tego rodzaju bezpodstawne twierdzenie uzasadniać, a dodatkowo nieuprawnione wzmocnienie powyższych twierdzeń przez WSA na podstawie argumentów, które nie dotyczą stanu faktycznego sprawy,

c) art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. wobec braku podjęcia wszechstronnych działań, niewyjaśnienia stanu faktycznego, braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a także braku realizacji istotnych środków dowodowych polegających na bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia przesłuchań świadków, którzy mieli potwierdzić istotne okoliczności wskazujące na zachowanie przez Skarżącego należytej staranności w kontrolowanym stanie faktycznym,

d) art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. wobec braku podjęcia wszechstronnych działań, niewyjaśnienia stanu faktycznego, braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a także braku realizacji istotnych środków dowodowych, mających bezpośredni wpływ na ocenę stanu faktycznego sprawy, polegających na bezpodstawnej odmowie włączenia do materiału dowodowego:

– rozstrzygnięć właściwych organów podatkowych (wydanych dla podmiotów: E. [...] sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o.),

– wyników badań komputera przenośnego Fujitsu Siemens, należącego do J. S., tj. do osoby faktycznie dostarczającej do podmiotu gospodarczego Skarżącego olej napędowy we wszystkich zakwestionowanych transakcjach gospodarczych w całym kontrolowanym okresie, oraz

– bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia pełnego postępowania kontrolnego w podmiocie gospodarczym A. sp. z o.o. Oddział K.,

e) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. wobec braku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia przez organ odwoławczy zgromadzonego materiału dowodowego, polegających na bezpodstawnej odmowie:

– realizacji rozprawy administracyjnej oraz zgłoszonych do przeprowadzenia w jej toku środków dowodowych, a tym samym dokonanie rozstrzygnięcia jeszcze przed zakończeniem postępowania odwoławczego, nie tylko w zakresie materii dowodowej, ale również co do prawidłowości decyzji podjętej przez organ pierwszej instancji,

– wystąpienia do właściwych organów prokuratury w celu uzyskania informacji dotyczących kwalifikacji prawnej zastosowanej wobec ujawnionych osób fizycznych, które w sposób nielegalny wprowadzały olej napędowy do obrotu,

f) art. 120 i art. 121 § 1 O.p., wobec naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych przez wybiórczą, nastawioną wyłącznie na odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, analizę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym również poprzez odrzucanie wszystkich wyjaśnień i dowodów przedstawianych przez Skarżącego, oraz nieprawidłową ocenę i brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności kontrolowanego stanu faktycznego,

g) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego, których konsekwencją jest wadliwe sformułowanie uzasadnienia faktycznego oraz uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, nie odpowiadającej wymogom określonym przez przepisy prawa;

2.2.1. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, którego treść nie pozwala na rekonstrukcję toku rozumowania sądu, ze względu na:

a) przedstawienie przez WSA stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, oparcie podjętego rozstrzygnięcia na okolicznościach, które nie zostały stwierdzone w stanie faktycznym sprawy, a tym samym włączenie do uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia elementów nieadekwatnych do sprawy,

b) niewyjaśnienie przez WSA zasadności zajętego stanowiska w kwestii wszystkich podniesionych zarzutów oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia.

2.3. Skarżący zarzucił również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie:

a) polegające na jego zastosowaniu w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy Skarżący działał w dobrej wierze;

b) polegające na zastosowaniu wymienionej normy prawnej w brzmieniu, które nie obowiązywało w kontrolowanym okresie, tj. "w roku 2011",

c) ze względu na uznanie, że Skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, które dokumentują rzeczywiste transakcje nabycia towarów przeznaczonych oraz wykorzystanych do wykonywania czynności opodatkowanych "w 2011 r." podczas, gdy w stanie faktycznym sprawy należy zastosować art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. ze względu na fakt wypełnienia warunków materialnych i formalnych prawa do odliczenia, określonych w zapisach art. 167, art. 168 lit. a) oraz art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1 ze zm.) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE".

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego koszów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

4.2. Skarga kasacyjna Skarżącego jest niezasadna.

Analogicznie jak zarzuty, ich uzasadnienie sporządzono odrębnie w odniesieniu do rozstrzygnięć Sądu pierwszej instancji dotyczących okresów objętych każdą z połączonych spraw, powielając tę samą argumentację z uwzględnieniem odmienności wynikającej z faktu, że w 2011 r. zakwestionowano faktury wystawione przez K. i P., w 2012 r. – faktury wystawione przez P. i M., a w 2013 r. – faktury wystawione przez M.. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał łączne odniesienie się do argumentacji Skarżącego.

4.3. Naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., Skarżący upatruje w sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób, który nie pozwala na rekonstrukcję toku rozumowania sądu.

Przepis powyższy określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Naruszenie tego przepisu występuje w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można natomiast skuteczne podważyć prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji oraz trafności stanowiska opartego na przepisach prawa materialnego.

Uzasadniając omawiany zarzut autor skargi kasacyjnej przedstawił znaczenie uzasadnienia wyroku w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wskazanej wyżej uchwały. Podniósł, iż Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, oparł rozstrzygnięcie na okolicznościach, które w stanie faktycznym spraw nie wystąpiły, tym samym włączając do uzasadnienia wyroku elementy nieadekwatne do spraw.

Wskazując, iż nie kwestionował możliwości oceny dowodów zebranych w innych postępowaniach kontrolnych i prowadzonych przez odpowiednie organy państwowe, Skarżący za argument nieadekwatny uznaje stwierdzenie WSA, iż "okoliczność, że organy dokonały ustaleń faktycznych m. in. na podstawie zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków w odrębnych postępowaniach, nie oznacza, że nie dokonały własnej oceny tych zeznań na użytek postępowania podatkowego".

Stwierdzenie to stanowi element dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe (s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wyrażone zaś zostało w kontekście posłużenia się przez organy podatkowe dowodami z innych postępowań, które to dowody dotyczyły kontrahentów Skarżącego (wystawców spornych faktur), a Skarżący w skardze kwestionował kompletność materiału dowodowego. Jak wskazano wyżej, Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. pozwala zakwestionować formalną poprawność uzasadnienia wyroku. Nie służy natomiast podważaniu trafności i zasadności przedstawionej w nim argumentacji.

Odnosząc się do stwierdzenia WSA, że "skoro w aktach sprawy znajdowały się protokoły przesłuchań J. S. i strony, i nie było zasadniczych rozbieżności w zeznaniach co do przebiegu transakcji, to nie zachodziła konieczności ponownego przesłuchania tej osoby" autor skargi kasacyjnej podnosi, iż nie wnioskował o ponowne przesłuchania J. S., a jedynie odnosił się do treści jego zeznań, które dodatkowo wskazują na zachowanie przez Skarżącego staranności w działaniu.

Zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej przytoczył jedynie fragment zdania, w którym WSA równocześnie odniósł się do wnioskowanego przez Skarżącego przesłuchania pracowników na okoliczność dostaw paliwa, a w szczególności na dochowanie przez niego należytej staranności (s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Niezasadnie, w kontekście powyższego przepisu określającego wymaganą treść uzasadnienia wyroku, Skarżący kwestionuje również stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "zakupione przez stronę paliwo pochodziło z niewiadomego źródła" (s. 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Skarżący wywodzi, że organ odwoławczy ostatecznie potwierdził źródła pochodzenia oleju napędowego w całym kontrolowanym okresie (s. 42, 85 i 128 skargi kasacyjnej).

Sąd pierwszej instancji oceniając jako niezasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego zgodził się z powyższym ustaleniem organów podatkowych, jednoznacznie wyrażonym w decyzjach Dyrektor IS. W każdej z tych decyzji na s. 25 znajduje się stwierdzenie "Jak już bowiem wskazano zakupione przez Stronę paliwo pochodziło z niewiadomego źródła".

Zamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powyższych stwierdzeń o charakterze ocennym nie naruszało art. 141 § 4 P.p.s.a.

Natomiast przytoczone przez Skarżącego stwierdzenie, że "w rzeczywistości dostawy były dokonywane przez inny podmiot (czy inne podmioty) niż figurujący na fakturach, a tożsamości rzeczywistych dostawców nie można było ustalić", (s. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) stanowi fragment wypowiedzi WSA dotyczącej stanu faktycznego, na tle którego zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...] (dostępny na http://curia.europa.eu), nie zaś stanu faktycznego rozpoznanych spraw.

Jak wskazano wyżej, zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Do tego zaś zmierza zarzut Skarżącego, iż Sąd pierwszej instancji "użył argumentów, które nie wynikają z kontrolowanego stanu faktycznego, które nie były stwierdzone przez organy podatkowe, a które zostały przyjęte jako potwierdzające nieprawidłowe działanie Skarżącego, wskazujące na brak zachowania należytej staranności". Argumenty te (brak certyfikacji jakości paliwa, bezumowne zamawianie oleju napędowego, płatność gotówką do ręki kierowcy, anonimowość kierowców przywożących paliwo, brak wiedzy Skarżącego o kierowcach i użytych środkach transportowych, dokonywanie czynności poza siedzibą firm), a właściwie ustalone okoliczności faktyczne należało podważać w ramach zarzutów kwestionujących właśnie ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, co zresztą autor skargi kasacyjnej uczynił.

Niezasadnie Skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji, iż ten nie wyjaśnił zasadności zajętego stanowiska co do wszystkich podniesionych zarzutów oraz podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia.

Argumentacja przedstawiona w tym zakresie sprowadza się bowiem polemiki, ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w rozpoznanej sprawie ziściła się hipoteza i dyspozycja normy prawnej zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. oraz trafności powołania się przez Sąd na orzecznictwo TSUE. W konsekwencji zaś wywiedziono, iż WSA potwierdził prawidłowość oceny prawnej organów podatkowych, że Skarżący wiedział o oszustwach, która to ocena w kontrolowanym stanie faktycznym nie mogła zostać zastosowana.

Analogicznie, jako zmierzający w istocie do podważenia ustaleń faktycznych oraz wykładni i zastosowania prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut, iż WSA nie odniósł się do argumentacji Skarżącego, że nawet podmiot nieistniejący dokonujący nierzeczywistych dostaw oleju napędowego przenosi prawo do rozporządzania towarami.

Odnosząc się do powyższego ponownie należy przypomnieć, że kwestionowanie ustaleń faktycznych oraz ocen merytorycznych w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może być skuteczne, jako że przepis ten reguluje wymogi poprawności formalnej uzasadnienia wyroku. Jeżeli więc Skarżący uważał, iż Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, powinien był sformułować stosowny zarzut w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający prześledzenie rozumowania Sądu pierwszej instancji, a w rezultacie kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd ten podał powody, dla których uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest więc zasadny.

4.4. Jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji przepisy postępowania Skarżący wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Treść tych zarzutów oraz ich uzasadnienie wskazuje, że Skarżący kwestionuje prawidłowość zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Dyrektora IS, zgodnie z którym Skarżący "powinien był wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, może nabywać olej napędowy niewiadomego pochodzenia i od innego podmiotu niż uwidoczniony na fakturach. Wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych, zamawiania towaru oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że nie zachowano staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahentów." (s. 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej stanowiska tego nie podważyła. Omawiany zarzut Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny.

Zaznaczyć należy, iż poza sporem jest okoliczność, że wystawcy zakwestionowanych faktur, tj. firma K. oraz spółki P. i M. nie były faktycznymi dostawcami oleju napędowego, który jednakże został Skarżącemu dostarczony.

Nie ma również sporu co to tego, że w takiej sytuacji, w świetle orzecznictwa TSUE, do którego odwoływały się organy podatkowe, Skarżący oraz Sąd pierwszej instancji, konieczne jest ustalenie, czy odliczając podatek naliczony z zakwestionowanych faktur Skarżący w tzw. dobrej wierze, co jest okolicznością na zasadzie wyjątku pozwalającą na zachowanie prawa do odliczenia, w sytuacji, gdy prawo to wynikało z transakcji związanych z działaniami stanowiącymi nadużycie, czy też oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług.

Z orzecznictwa TSUE, ukształtowanego na tle różnych stanów faktycznych, konsekwentnie wynika, że ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 [...], oraz [...]; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 [...]; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 [...] i C-142/11 [...] (dostępne na: http://curia.europa.eu). Wskazany przez Sąd pierwszej instancji wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...] zasadniczo potwierdza dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z 19 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1043/14; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle tegoż orzecznictwa organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, aby podatnik badał okoliczności, które podlegają kontroli tych organów, tj. czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. Tym niemniej, jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. pkt 61 wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że organy podatkowe nie mogą w każdym przypadku, niejako z założenia przyjmować, iż podatnik był zobowiązany do weryfikacji swoich kontrahentów. Organy podatkowe są natomiast uprawnione do oceny, czy w konkretnym przypadku podatnik powinien był takiej weryfikacji dokonać. Innymi słowy, mogą one oceniać, czy w danej sprawie wystąpiły okoliczności, które powinny były skłonić podatnika do zasięgnięcia informacji o kontrahencie, a także czy podatnik faktycznie podjął działania, aby informacje dotyczące kontrahenta uzyskać oraz czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy były to działania świadczące o zachowaniu przez podatnika należytej staranności. Nie ulega też wątpliwości, co słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej, że istotne są okoliczności istniejące i stan wiedzy podatnika w momencie dokonywania transakcji. Jest to moment kluczowy dla zbadania dobrej wiary podatnika.

Tak też postąpiono w rozpoznanej sprawie. Wskazane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, które powinny były wzbudzić wątpliwości Skarżącego co do legalności zakwestionowanych transakcji, istniały w czasie dokonywania tych transakcji.

Skarżący podkreśla okoliczność, że podejmował szerokie działania weryfikacyjne dotyczące wszystkich dostawców paliw, gromadząc pełną dokumentację, obejmującą dokumenty rejestracyjne (CEIDG, KRS), dokumenty potwierdzające prowadzenie legalnej działalności gospodarczej (NIP, REGON, VIES, koncesje na obrót paliwami, badania jakości paliwa, deklaracje VAT, informacje pochodzące z prywatnych centrów biznesowych oraz przykładową dokumentację dotyczącą uprzednich źródeł nabyć paliwa), a ponadto wykonał własne badania oleju napędowego, w celu weryfikacji i potwierdzenia jego jakości.

Skarżący pomija jednak okoliczność, że z przedłożonych przez niego dowodów wynika, iż weryfikacja ta przynajmniej w części odbywała się po zakończeniu współpracy z kontrahentami, których faktury zakwestionowano, bądź też opierała się na ogólnodostępnych rejestrach. W przypadku K., która wystawiła faktury w 2011 r., Skarżący dysponował tylko wydrukiem informacji z CEIDG z 20 września 3013 r. Podobnie z września 2013 r. pochodzą dokumenty rejestracyjne z VIES P. i M., oraz raporty prywatnego centrum biznesowego. Skarżący zaś twierdził, że w 2013 r. podczas porządków, remontu i rozbudowy biura znaczna część zgromadzonej dokumentacji weryfikacyjnej uległa zniszczeniu, a dowody, które przedłożył w toku kontroli, są wyłącznie tymi, które pozostały jeszcze w jego posiadaniu. Wyjaśnienie to nie tłumaczy jednak faktu, że wskazane wyżej dokumenty pochodzą z okresu po zakończeniu współpracy.

Wbrew zarzutom Skarżącego, organy podatkowe nie twierdziły, że Skarżący nie podejmował jakichkolwiek działań dotyczących dostawców paliw.

Rzecz w tym, że sama w sobie okoliczność, iż podatnik podjął działania weryfikacyjne polegające na zgromadzeniu dokumentów rejestracyjnych nie jest równoznaczna z zachowaniem należytej staranności, jeżeli z okoliczności, w jakich transakcje są realizowane wynika, że powinny one budzić wątpliwości co do rzetelności tych transakcji, a w rezultacie skłonić podatnika do podjęcia innych jeszcze działań weryfikacyjnych, które to działania – gdyby zostały podjęte – pozwoliłyby podatnikowi powziąć wiedzę o nierzetelności transakcji i w rezultacie również dokumentujących je faktur. Niepodjęcie takich działań oznacza, iż podatnik nie zachował należytej staranności.

Zakwestionowanie prawa do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez firmę K. oraz spółki P. i M., spowodowane było bezsporną okolicznością, że podmioty te nie były faktycznymi dostawcami oleju napędowego, Istotne było więc ustalenie, czy Skarżący mógł podjąć działania, które wskazywałyby istnienie tej właśnie okoliczności.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe wskazały okoliczności świadczące o tym, że Skarżący nie zachował należytej staranności w powyższym zakresie. Istniały bowiem okoliczności współpracy, które winny były wzbudzić jego wątpliwości co do tego, czy wystawcy spornych faktur rzeczywiście są dostawcami oleju napędowego. Skarżący zaś nie podjął działań, który brak rzetelności faktur w tym zakresie mógł ujawnić. Okoliczności te, których wskazanie przez organy podatkowe Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne, to: brak pisemnych umów regulujących współpracę, wypłacenie znacznych kwot w gotówce bez potwierdzeń zapłaty, brak nawiązania kontaktu z właścicielami firm oraz wizyt w siedzibach firm, brak żądania dowodów zadeklarowania i zapłaty podatku akcyzowego, bezumowne zamawianie oleju napędowego, brak certyfikacji jakości paliwa, niższa jego cena, płatność gotówką do ręki kierowcy lub przedstawiciela bez przedstawienia przez te osoby wiarygodnych dokumentów, brak weryfikacji, czy J. S. posiadał upoważnienie do reprezentowania wystawców faktur i do odbioru gotówki.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, iż nieuprawnione było wskazanie przez WSA, że płatność za paliwo dokonywana była "do ręki kierowcy", jako że Skarżący płacił jedynie J. S.. Nie zmienia to jednak ustalenia, że zapłata była dokonywana gotówką na rzecz osoby, której upoważnienia w tym zakresie, ani w ogóle posiadania przez te osobę upoważnienia do działania w imieniu P., K. i M. Skarżący nie sprawdził i nie domagał się jego przedłożenia.

Jakkolwiek twierdzenia WSA, że kierowca był anonimowy, Skarżący nie dysponował danymi kierowcy i środków transportu oraz nie ustalił danych umożliwiających określenie właściciela pojazdu i danych kierowcy, nawiązują do zeznań Skarżącego, który istotnie nie znał danych kierowców i wyjaśnił, że olej przywoziły różne cysterny, to rację ma autor skargi kasacyjnej podnosząc, iż na okoliczności te nie powoływały się organy podatkowe wywodząc brak należytej staranności Skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanie się na powyższe okoliczności nie przekreśla jednak prawidłowości całościowej oceny Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą Skarżący nie zachował należytej staranności.

Kwestionując argument o "braku certyfikacji jakości paliwa" Skarżący powołał się na posiadanie kopii dwóch koncesji udzielonych dostawcom paliw oraz wyniki prywatnych badań jakości paliwa. Zauważyć należy, że koncesja na obrót paliwami ciekłymi nie jest certyfikatem jakości paliwa, a z przedłożonego przez Skarżącego sprawozdania z badania jakości paliwa z 23 sierpnia 2012 r. wynika jedynie, że próbkę do badania dostarczono 22 sierpnia 2012 r., a zleceniodawcą badania jest firma Skarżącego. Sprawozdanie nie zawiera informacji o dostawcy paliwa.

Twierdzenie zaś WSA o "bezumownym zamawianiu paliwa" należy odczytywać w kontekście wskazanej uprzednio przez ten Sąd okoliczności, że Skarżący prowadzący działalność gospodarczą o charakterze zawodowym, nie zawarł z K., P. i M. umów pisemnych, choć od podmiotów tych kupował paliwo o znacznej wartości.

Organy podatkowe oceniły wiarygodność wyjaśnień Skarżącego dotyczących powodów, dla których WSA akceptując tę ocenę wskazał, że "rozliczenia były wyłącznie gotówkowe i wyłącznie za pośrednictwem J. S.". Skarżący wyjaśnił, że płatności w formie gotówkowej były warunkiem współpracy i nabywania oleju napędowego. Ponadto, akceptując rozliczenia gotówkowe uzyskał on możliwość dokonywania zapłat częściowych (tj. w ratach) z zachowaniem wynegocjowanych korzystnych cen zakupu, których to warunków nie posiadał u żadnego z wcześniejszych dostawców oleju napędowego. Z ustaleń organów podatkowych wynikało natomiast, że skoro – jak twierdził Skarżący – realizacja kolejnych dostaw uzależniona była od uprzedniego rozliczenia przeprowadzonych transakcji, to przy częstotliwości składnia zamówień (1-3 tygodniowo) odroczenia płatności nie były aż tak atrakcyjne. Poprzedni dostawcy Skarżącego wymagali płatności na rachunek bankowy w terminie od dwóch tygodni do dwóch miesięcy.

Skarżący podważa również zasadność argumentu Sądu pierwszej instancji, że "czynności były dokonywane poza siedzibą firm". Podnosi przy tym, że tego rodzaju sytuacja nigdy nie wystąpiła, jako że olej napędowy był dostarczany wyłącznie do siedziby jego firmy, a wszelkie rozliczenia odbywały się w jej biurze. Za niezrozumiałe uważa powołanie się przez WSA na art. 97 Kodeksu cywilnego ("K.c.").

Powyższe twierdzenia Sądu pierwszej instancji związane są z kwestią umocowania J. S. do działania w imieniu K., P. i M.. Wskazując, że Skarżący płacił za paliwo "rzekomemu przedstawicielowi" WSA wyjaśnił, iż z tego względu, że czynności były dokonywane poza siedzibą firm, nie można było domniemywać istnienia umocowania w oparciu o art. 97 K.c., pozwalającego uznać osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa w lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonym do obsługiwania publiczności poczytuje się w razie wątpliwości za umocowaną do dokonywania czynności prawnych, które zazwyczaj bywają dokonywane z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, Skarżący nie mógłby powołać się na domniemanie wynikające z tego przepisu, ponieważ czynności z J. S. dokonywał w siedzibie swojej firmy, a nie w siedzibach firm, których mienił się on przedstawicielem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić żadnej wątpliwości, że Skarżący nie w dochował należytej staranności, jako że zignorował wskazane przez organy podatkowe okoliczności, które powinny były wzbudzić u niego wątpliwości co do charakteru transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę K. oraz spółki P. i M., a przede wszystkim co do tego, że podmioty te są faktycznymi dostawcami oleju napędowego.

Skarżący realizował bowiem transakcje z tymi trzema podmiotami kontaktując się wyłącznie z jedna osobą – J. S. i w żaden sposób nie sprawdzając, czy ma on w ogóle upoważnienie do działania w imieniu tych podmiotów. Tymczasem z dokumentów rejestracyjnych tych podmiotów, na które Skarżący się powołuje, nie wynikał jakikolwiek związek J. S. z tym podmiotami oraz prowadzona przez nie działalnościa. Mimo to Skarżący nie tylko nie domagał się od J. S. wykazania umocowania, ale przyjął jego ofertę sprzedaży paliwa po niższych cenach, wszelkich z nim uzgodnień dokonywał ustnie i wypłacał mu należności w gotówce, nie żądając pokwitowania i nie sprawdzając, czy pieniądze dotarły do wystawców faktur, których uważał za dostawców. Nie sposób przyjąć, że taki sposób postępowania przedsiębiorcy, który w żaden sposób nie zabezpiecza jego interesów, świadczy o dochowaniu należytej staranności.

Twierdzenia Skarżącego, że współpracę z J. S., którego znał od 6 lat, rozpoczął już we wcześniejszych latach podatkowych, J. S. dostarczał paliwo do wielu znajomych podmiotów gospodarczych, a przy tym nie był osobą nową, nieznaną, czy anonimową, pracownicy Skarżącego znali również jego rodzinę i miejsce zamieszkania, we wcześniejszych zaś okresach był zatrudniony w administracji samorządowej, nie uzasadniają odstąpienia od weryfikacji umocowania J. S. do działania w imieniu podmiotów, z którymi Skarżący dokonywać miał transakcji generujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący odliczał podatek naliczony z faktur wystawionych przez K., P. i M., a zatem oczywistym działaniem Skarżącego zarówno jako podatnika podatku od towarów i usług, jak i doświadczonego przedsiębiorcy, było zweryfikowanie umocowania J. S. do działania w imieniu tych firm, tym bardziej, że jak wskazano wyżej, umocowanie to nie wynikało z dokumentów, na które powoływał się Skarżący, a wartość transakcji była znacząca. Skarżący tego nie uczynił, a przy tym nie podjął żadnej próby skontaktowania się z wystawcami faktur. Zaniechanie te były wyłącznie jego decyzją.

Jeżeli nawet standardem w handlu paliwami były telefoniczne zamówienia, brak pisemnych umów i płatności gotówkowe, to działający z należytą starannością podatnik będący przedsiębiorcą przede wszystkim upewnia się, że osoba u której składa zamówienia, z którą ustnie negocjuje warunki dostaw oraz której w gotówce wypłaca należności tytułem dostaw, ma umocowanie do działania w imieniu dostawcy.

W świetle powyższego za właściwe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym Dyrektor IS nie przekroczył granic zasady swobodnej oceny dowodów stwierdzając, że Skarżący powinien był wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, iż może nabywać olej napędowy niewiadomego pochodzenia i od podmiotów innych niż wskazane w fakturach.

Dodać należy, że wprawdzie nie może budzić wątpliwości obowiązek organów skarbowych podejmowania działań nakierowanych na wykrywanie wyłudzeń i nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług, ale istnienie tego obowiązku nie zwalnia podatników od samodzielnej oceny wiarygodności kontrahenta, nawet jeżeli przepisy prawa nie wymagają poprzedzenia tej oceny uzyskaniem od organów podatkowych informacji o kontrahencie. Skarżący wskazał, że w 2012 r. składał w CBŚ wyjaśnienia dotyczące jego dostawców, okazano mu film dokumentujący jedną z dostaw na jego rzecz i poinformowano, że film został nagrany w ramach rutynowych czynności. Pomimo zainteresowania organów ścigania jego dostawcami, Skarżący w dalszym ciągu nie podjął próby kontaktu z nimi i nie zweryfikował umocowania J. S., poprzestając na tym, że olej napędowy jest dostarczany. Wyjaśnienia Skarżącego, że składając wyjaśnienia nie uzyskał informacji o nieprawidłowościach, a ponadto był też wielokrotnie przesłuchiwany i składał wyjaśnienia dotyczące transakcji nabycia paliw od wielu różnych kontrahentów, nie uzasadniają rezygnacji z weryfikacji umocowania J. S..

Zarzucając, iż niezasadnie odmówiono przesłuchania jako świadków osób, które miały potwierdzić, że Skarżący dokonywał analiz paliwa dostarczonego przez J. S., prywatną znajomość pracownicy Skarżącego z J. S. oraz mechanika Skarżącego, który miałby podać istotne szczegóły dotyczące dostaw i roztankowywania cystern, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że odmowa przeprowadzenia tych dowodów mogła mieć wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności, że paliwo Skarżącemu dostarczano, ani prywatnych znajomości J. S., a w sprawozdanie z badania paliw, jakim dysponował Skarżący nie zawierało nazwy dostawcy. Żadna zaś z okoliczności, co do których mieli być przesłuchani świadkowie, nie może zmienić okoliczności, w jakich transakcje były zawierane i opłacane, istotnych dla oceny, że Skarżący nie zachował należytej staranności.

Odnosząc się zaś do twierdzeń Skarżącego, że ostatecznie organy podatkowe ustaliły źródło pochodzenia oleju napędowego stwierdzić należy, że nie wykazał on, aby okoliczność ta mogła mieć wpływ jego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawców wskazano konkretne podmioty. Analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty Skarżącego dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodu z zawartości komputera oraz rozstrzygnięć skierowanych do podmiotów, które miały być dostawcami kontrahentów Skarżącego.

Poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostają twierdzenia Skarżącego dotyczące nieuwzględniania złożonego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie rozprawy. W skardze kasacyjnej nie sformułowano bowiem zarzutu naruszenia art. 200a § 3 O.p., który to przepis określa przesłanki odmowy przeprowadzenia rozprawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem, organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

W każdym z postępowań prowadzonych wobec Skarżącego, powołując się na art. 200a § 3 i 4 O.p., Dyrektor IS wydał postanowienie z 10 listopada 2015 r. o odmowie przeprowadzenia rozprawy.

Skarżący zaś w skardze kasacyjnej kwestionuje zasadność odmowy przeprowadzenia rozprawy w ramach zarzutu naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w powiązaniu z odmową realizacji wniosków dowodowych zgłoszonych do realizacji w toku rozprawy. Żaden z tych przepisów nie określa przesłanek odmowy przeprowadzenia rozprawy, które – jak wskazano wyżej – zostały odrębnie określone w art. 200a § 3 O.p. i to w oparciu o ten przepis Dyrektor IS ocenił dowody, koniecznością zrealizowania których Skarżący uzasadnił wniosek o przeprowadzenie rozprawy. Twierdzenie Skarżącego, iż wniosek o rozprawę był wyłącznie konsekwencją "braku realizacji zgłaszanych wniosków dowodowych w toku prowadzonych postępowań kontrolnych" nie zmienia okoliczności, że podstawę prawną postanowień Dyrektora IS w przedmiocie rozprawy stanowił przepis, którego naruszenia nie zarzucono. Działając zaś w warunkach związania zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może wziąć pod uwagę naruszenie tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej.

Skoro zaś Skarżący nie podważył zasadności odmowy przeprowadzenia rozprawy to nie mogły być skuteczne jego wywiedzione z tejże odmowy twierdzenia o naruszeniu art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Ogólnikowym twierdzeniem, że istotnymi elementami spraw są informacje dotyczące śledztwa prowadzonego wobec J. S. oraz postawionych mu zarzutów, których uzyskaniu służyć miał wniosek o wystąpienie do właściwego organu prokuratury, w której posiadaniu "znajduje się jeszcze wiele istotnych dowodów źródłowych dotychczas nie wprowadzonych i nie podlegających ocenie w ramach przeprowadzonych postępowań kontrolnych", autor skargi kasacyjnej nie wykazał wadliwości oceny Sądu pierwszej instancji, że ustalenia w tym zakresie (członkowie zorganizowanej grupy przestępczej i działania generujące sporne faktury) nie miały wpływu na prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji analiza materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była analizą "wybiórczą, nieobiektywną oraz dokonaną wbrew podstawowym regułom procedury podatkowej, nastawioną wyłącznie na odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT", a w rezultacie naruszającą art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu oleju napędowego, oczywistym jest więc, że organy podatkowe gromadziły dowody związane z nabywaniem tego paliwa. Nie narusza wskazanych wyżej przepisów okoliczność, że organy podatkowe włączyły do akt sprawy dowody źródłowe po uzyskaniu na to zgody prokuratury i "z chwilą formalnoprawnego zakończenia kontroli podatkowych", ani też dokumentów wewnętrznych organów kontroli skarbowej, Kontrole podatkowe prowadzone były w ramach toczących się postępowań kontrolnych, stanowiąc element tych postępowań. Dokumenty sporządzane przez organ kontroli skarbowej w toku postępowań kontrolnych słusznie dołączano do akt tych postępowań i Skarżący mógł się z nimi zapoznać. Skoro zaś postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było prawidłowe, to nie mogą być uznane za świadczące o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 O.p. ogólnikowe twierdzenia autora skargi kasacyjnej o "nieuzasadnionej obstrukcji inicjatywy dowodowej Skarżącego", formułowaniu tezy o braku możliwości odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach, nierealizowaniu wniosków dowodowych i nieuwzględnianiu wyjaśnień Skarżącego, włącznie do akt informacji stanowiących odpowiedź na zapytania w innych postępowaniach. Zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej nawet nie próbował wykazać, aby działania te mogły mieć jakikolwiek wpływ na wynik spraw.

Konsekwencją uznania za niezasadne zarzutów wadliwego ustalenia stanu faktycznego jest niezasadność wywiedzionych z tejże wadliwości zarzutów nieprawidłowego sformułowania uzasadnień faktycznych i prawnych zaskarżonych decyzji.

Nie zasługuje na uwzględnienie ogólnikowe twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że każda strona postępowania podatkowego jest uprawniona do przejawiania inicjatywy dowodowej w celu przeprowadzenia dowodów na okoliczności, które uważa za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a zignorowanie środków dowodowych Skarżącego uchybiało nie tylko treści podstawowych zasad, tj. art. 120, art. 123 §1 i art. 188 O.p. ale również pozostałym przepisom wyznaczającym jego prawa procesowe.

Ocena, czy podatnik postępował w sposób uprawniający go do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że z transakcjami, w których uczestniczył, wiązało się nadużycie lub oszustwo podatkowe innych podmiotów, należy do ustaleń faktycznych. Ocena ta jest bowiem elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonywanej zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Jak zaś słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, oceny tej dokonuje się oceniając wszystkie dowody łącznie. Skarżący zaś odwołał się do niektórych tylko dowodów, pomijając te ich elementy, które dowody te czynią niewiarygodnymi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący nie wykazał, aby dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena procesu gromadzenia dowodów przez organy podatkowe oraz kompletności materiału dowodowego była nieprawidłowa. Organy podatkowe nie uchybiły wskazanym w treści omawianego zarzutu przepisom regulującym postępowanie dowodowe oraz ocenę materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę podzielił.

Oznacza to, że ocena zasadności podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

4.5. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Niezasadny jest wywód Skarżącego, iż Dyrektor IS zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w niewłaściwym brzmieniu (nieobowiązującym w 2011 r.), a mianowicie w brzmieniu właściwym dla § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 97, poz. 970). W odróżnieniu bowiem od tego przepisu rozpozrądzenia, obowiązujący od 1 czerwca 2005 r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. określa, iż podstawy do obniżenia podatku naliczonego nie stanowią między innymi faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane "w części dotyczącej tych czynności". W decyzjach zarówno Dyrektora IS, jak i Dyrektora UKS jednoznacznie wskazano przepis ustawy o podatku od towarów i usług, nie zaś przepis rozporządzenia. Treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w okresie jego obowiązywania nie ulegała zmianom. Ponadto, zakwestionowano w całości rzetelność faktur wystawionych przez K., P. i M. – faktury te nie odzwierciedlały żadnych rzeczywistych dostaw zrealizowanych przez te podmioty. Przytaczając przepis, w oparciu o który zakwestionowano prawo Skarżącego do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, Dyrektor IS pominął zatem tę jego część, która nie miała zastosowania do spornych faktur, a tym samym nieistotną dla rozstrzygnięcia.

Skarżący podkreśla, że "dokonał rzeczywistych nabyć oleju napędowego na potrzeby prowadzonych czynności opodatkowanych", a sporne faktury "zawierają prawidłowe oraz rzeczywiste dane dotyczące przede wszystkim rodzaju dostarczonych towarów, w tym zastosowanych cen nabycia, ilości towarów, oznaczenia Skarżącego, formy zapłaty, a także kwoty należnego oraz zapłaconego (w cenie nabycia) podatku VAT."

Tym niemniej, skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z tą fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, podobnie jak faktura w której podano inny niż faktyczny przedmiot dostawy (usługi) lub ilość dostarczonego towaru (zakres usługi) jest fakturą, o jakiej mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz, którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, która stosownie do orzecznictwa TSUE chroni go przed utratą prawa do odliczenia.

Skarżący poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważył stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, który zaakceptował ustalenia organów podatkowych. Do ustaleń faktycznych należy zarówno okoliczność, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez K., P. i M. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych, jak też okoliczność, że Skarżący w związku z tymi transakcjami nie dochował należytej staranności.

Niepodważenie ustaleń faktycznych ma zaś ten skutek, że nieskuteczne stają się zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 435/14; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro zatem Skarżący wiedział, a przynajmniej mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, że transakcje w których uczestniczył związane były z nadużyciem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, jako że wystawy faktur faktycznie nie byli dostawcami paliwa, to należy uznać, że zasadnie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozbawiono go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

4.6. Przepisy art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Skoro w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego, to Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby uchylić decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Prawidłowo oddalił zatem skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

4.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

4.8. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczone z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym do 26 października 2016 r.

Zważywszy jednak, że Sąd pierwszej instancji połączył sprawy do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a w rezultacie nakład pracy pełnomocnika organu w postępowaniu kasacyjnym został ograniczony w taki sposób, jakby przedmiotem dalszego procedowania była "jedna sprawa" o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zachodzi przewidziany w art. 207 § 2 P.p.s.a. szczególnie uzasadniony przypadek uprawniający do odstąpienia od zasądzenia wynagrodzenia pełnomocnika organu ponad kwotę 14.400 zł, zgodnie z § 2 pkt 7 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) powyższego rozporządzenia, stanowiącą maksymalną kwotę wynagrodzenia radcy prawnego za udział w jednej sprawie w postępowaniu kasacyjnym.

Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.