Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1777/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3, ust. 4, ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 364/13 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 2632 (dwa tysiące sześćset trzydzieści dwa) zł tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 3 lipca 2013 r. o sygn. akt I SA/Bd 364/13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. (dalej jako Dyrektor) z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2011 r., uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł o klauzuli ochrony tymczasowej i zasądził od Dyrektora na rzecz skarżącego koszty postępowania.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i art. 88 ust. 3-5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej: u.p.a. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] czerwca 2012 r. określającą W. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2011 r. z tytułu zużycia niezgodnie z przeznaczeniem 45.600 l oleju napędowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 83.174 zł, wg stawki 1.822,00 zł/1000 l. Jak ustalono w sprawie, podatnik posiadał na terenie Stacji Paliw przy ul. [...] w Ś. między innymi zbiornik magazynowy nr [...] o poj. 45.650 l, który w dniu kontroli zawierał 655 l oleju napędowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego do celów opałowych. Zbiornik był połączony z odmierzaczem paliw ciekłych. Dyrektor stwierdził, że dla określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie wystarczające było ustalenie, że podatnik posiadał w zbiorniku nr [...], podłączonym do odmierzacza paliw, wskazany wyżej olej, bowiem już samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw uznaje się za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Dyrektor podkreślił, że w takiej sytuacji podstawą opodatkowania jest ilość oleju, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Ponadto Dyrektor wyjaśnił, że objętość zbiornika nr [...] ustalono w oparciu o dokument wystawiony przez właściwy organ, czyli Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w G., który na podstawie tablic objętości Okręgowego Urzędu Miar w B. ustalił dla zbiornika nr [...] największą objętość na 45.650 l. W ocenie Dyrektora, powoływana przez podatnika dokumentacja dozoru technicznego nie miała znaczenia dla wykazania objętości zbiornika, bo dotyczyła jedynie bezpieczeństwa funkcjonowania tego urządzenia.

Uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 88 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie.

W ocenie Sądu I instancji Dyrektor trafnie powołał przepisy art. 88 ust. 3-5 u.p.a., zgodnie z którymi podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi paliw opałowych i olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi – jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów.

Sąd wskazał, że nie ma wątpliwości co do tego, że podczas kontroli pobrano próbkę oleju opałowego, a z protokołu wynika, że na terenie stacji paliw znajdował się dystrybutor podłączony do zbiornika z olejem opałowym, w którym, według pomiarów dokonanych w obecności kontrolujących, było 655 dm3 oleju opałowego. Jednakże, w przekonaniu Sądu, w decyzji podatkowej nie można się posługiwać takimi argumentami, że celem prawa jest przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom i odwoływać się do domniemania, iż cały zbiornik paliwa zawierał olej. W sprawie ustalono, że podatnik w zbiorniku posiadał 655 litrów oleju napędowego, tymczasem organ jako podstawę opodatkowania przyjął ilość litrów wynikającą z pojemności zbiornika (45.650 l) w oparciu o dokument wystawiony co do objętości na podstawie tablic Okręgowego Urzędu Miar w B. Sąd podkreślił, że art. 88 ust. 3 u.p.a. dotyczy niezwykle ważnej kwestii, jaką jest podstawa opodatkowania będącej istotnym elementem wyliczenia podatku i jego nałożenia. Sąd wskazał na przepis artykułu 217 Konstytucji RP, który nie dozwala nakładać podatków i danin publicznych, ustalać stawek podatkowych, określać zasady przyznawania ulg i umorzeń, jak również zwolnień od podatku w innej formie niż w drodze ustawy. Ta sfera życia poddana została wyłącznie regulacjom ustawowym, a więc znajduje się w dziedzinie właściwości organów władzy ustawodawczej.

Sąd stwierdził, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki nie tylko muszą znajdować się w ustawie, ale muszą być skonstruowane na poziomie wymaganym dla tej rangi aktu ustawowego – muszą jasno i precyzyjnie określać co stanowi podstawę opodatkowania. Nie można tej kwestii rozstrzygać na podstawie domysłów czy domniemań. Zdaniem WSA skoro ustalono, że w zbiorniku znajdowało się 655 litrów paliwa, to na potrzeby określenia podstawy opodatkowania zgodnie z rygorami jakimi obłożono ustawodawstwo podatkowe, właśnie taką jego ilość należało uznać za możliwą do przechowania w zbiorniku i taka ilość stanowiła podstawę opodatkowania (art. 88 ust. 3 u.p.a.), gdyż tylko w takim wypadku można mówić o zachowaniu konstytucyjności przepisów. Dodatkowo powołane przez Dyrektora argumenty, że użycie paliwa powoduje wymierne straty dla budżetu państwa i jest jednocześnie przestępstwem karnoskarbowym oraz wskazanie na ułatwienie nakładania i ściągania akcyzy są – jak uznał Sąd – argumentami dla ustawodawcy przy konstruowaniu ustawy, lecz nie mogą wpływać na interpretację niejasnego przepisu.

Skargą kasacyjną Dyrektor domagał się uchylenia wyroku w całości i orzeczenia o kosztach postępowania wg norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego, art. 88 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przyjmując, że podstawą opodatkowania jest ilość paliwa – oleju opałowego, która faktycznie znajdowała się w zbiorniku w momencie stwierdzenia tego faktu, a nie tak jak przyjął organ podatkowy w uchylonej decyzji, ilość oleju jaka może być przechowywana w zbiorniku do przechowywania paliw podłączonego do odmierzacza paliw;

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia zastosowania podstawy prawnej przez Sąd uniemożliwiający organowi odniesienie się do argumentacji jaką "skierował się wydając będący przedmiotem skargi wyrok, co ma bezpośredni wpływ na skuteczność skargo kasacyjnej";

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego w wyniku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego art. 88 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie powodując tym samym wymierne straty dla budżetu państwa, a przede wszystkim niwecząc cel ustawodawcy jaki mu przyświecał nowelizując przepisy ustawy o podatku akcyzowym – przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom na rynku paliw – bezprawne używanie do celów napędowych paliw opałowych.

Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji narusza prawo i powinien zostać uchylony, ponieważ ten Sąd nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia i błędnie wyłożył art. 88 ust. 3 u.p.a., gdyż nie powinno budzić wątpliwości, iż podstawą opodatkowania olejów wskazanych w tym przepisie jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Oznacza to, że nie ilość paliwa znajdującego się faktycznie w zbiorniku podlega opodatkowaniu, ale taka ilość paliwa, która może być w nim przechowywana. W stanie sprawy w zbiorniku nr [...], podłączonym do odmierzacza paliw, mogło być przechowywane 45.650 l, bowiem taka była urzędowo potwierdzona objętość tego zbiornika, a nie podana przez Sąd I instancji ilość 655 l, która faktycznie znajdowała się w zbiorniku w dniu kontroli.

W. B. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z [...] czerwca 2015 r. skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie zauważyć należy, że specyfika kontroli kasacyjnej wyraża się w tym, że przebiega wyłącznie w obszarze zakreślonym przywołanymi w skardze kasacyjnej podstawami i postawionymi w ich ramach zarzutami. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu może brać pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Powyższe znajduje swoje oparcie w art. 183 § 1 p.p.s.a.

Kontrolowanym kasacyjnie wyrokiem Sąd I instancji uchylił decyzję określającą W. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, bowiem jak stwierdził, art. 88 ust. 3 u.p.a. nie pozwalał na przyjętą przez organ wykładnię tego przepisu, a podstawę opodatkowania stanowi wyrażona w litrach ilość paliw, o których mowa w pkt 1 i 2, znajdująca się w chwili kontroli w zbiorniku.

Wprawdzie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., jednakże istota sprawy zamyka się oceną dokonanej przez Sąd wykładni wskazanego wyżej przepisu ustawy o podatku akcyzowym, co znajduje uzasadnienie w zarzucie kasacyjnym naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3 u.p.a. przez jego błędną wykładnię. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych z wyłączeniem celów żeglugi: 1) paliw opałowych, 2) olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi – jest ich ilość wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis jest sformułowany jednoznacznie i nie jest obciążony wadliwością konstrukcyjną braku precyzji czy niejasności, jak uznał Sąd I instancji. I mimo że, co do zasady, nie można odmówić słuszności twierdzeniu, iż kwestii opodatkowania nie należy opierać na podstawie domniemań, to jednak sam przepis jasno określa podstawę opodatkowania dla wymienionych w nim paliw i olejów użytych do innych, niż określone przepisem celów tzn. do celów napędowych. Użytego w omawianej normie sformułowania "ilość paliwa wyrażona w litrach, która może być przechowywania w zbiorniku" nie można rozumieć tak, jak wynika z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że jest to ilość paliwa znajdująca się w zbiorniku, stwierdzona w toku kontroli.

Wykładnia, której dokonał Sąd, podkreślając oparcie podstawy opodatkowania na domniemaniu, jest w istocie rzeczy contra legem, bowiem przyjmuje inny miernik ilości paliwa, niż określony w art. 88 ust. 3 u.p.a. według ilości paliwa możliwej do przechowywania w danym, podłączonym do odmierzacza paliw, zbiorniku. Objaśniając omawiany przepis, należy mieć na uwadze wykładnię systemową i nakreślone ustawą o podatku akcyzowym oraz przepisami wykonawczymi cele i motywacje funkcjonowania stawek akcyzy dla paliw opałowych i olejów napędowych przeznaczonych na cele żeglugi – kilkakrotnie niższych od stawek właściwych dla wyrobów energetycznych przeznaczonych do napędu silników spalinowych. Oczywista korzyść ekonomiczna jaka wiąże się dla podatnika z wykorzystaniem olejów na cele opałowe lub żeglugi staje się oczywistą stratą budżetu państwa w sytuacji, gdy podatnik wykorzystując paliwo opałowe niezgodnie z jego celem na cele napędowe, unika płacenia podatku akcyzowego w wysokości właściwej dla użycia takiego wyrobu. Stąd racjonalny ustawodawca, dopuszczając korzystniejsze stawki akcyzy na wyroby energetyczne zużywane do określonych celów, określa nie tylko warunki, których niedotrzymanie powoduje utratę prawa do uprzywilejowanej stawki, ale również reguluje kwestię podstawy opodatkowania, w sytuacji stwierdzenia przez organy do tego powołane, wykorzystywania paliw opałowych niezgodnie z celem, dla którego ta stawka została określona.

W pełni podzielić należy wypowiedziany przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd, zgodnie z którym "nie może budzić żadnych wątpliwości, że celem ustanowienia omawianych regulacji było przeciwdziałanie tym negatywnym zjawiskom na rynku paliw, które wyrażały się w nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw opałowych opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy lub paliwa żeglugowego zwolnionego od akcyzy. Instrumentem mającym przeciwdziałać wskazanym negatywnym zjawiskom było więc ustanowienie, na gruncie przywołanych przepisów – tj. art. 88 ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym – swoistego rodzaju domniemania faktycznego, a mianowicie, że za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych niezgodnie z przeznaczeniem uznane zostało również ich posiadanie w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw (lub ich sprzedaż z tego rodzaju zbiornika), a w ślad za nim domniemanie, które w zakresie odnoszącym się do podstawy opodatkowania oznacza, że stanowi ją ilość paliwa, jaka może znajdować się w danym zbiorniku (jego pojemność), a nie ilość paliwa, która faktycznie znajdowała się w zbiorniku w momencie stwierdzenia tego faktu" (wyrok NSA z dnia 25 marca 2015 r. o sygn. akt I GSK 531/13, publik. w Internecie w Centralnej Bezie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przyjęcie art. 88 ust. 3 u.p.a., że podstawę opodatkowania należy odnosić do całej pojemności zbiornika paliwa, w której stwierdzono opodatkowany obniżoną stawką akcyzy olej, uzasadnia fakt posiadania przez podatnika i z założenia niejednokrotnego przecież używania, pojemnika podłączonego do odmierzacza paliw, zanim fakt ten został wykryty.

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za bezprzedmiotowy.

Rozpoznając skargę, Naczelny Sad Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów obowiązującego prawa, a w szczególności art. 88 ust. 4 i 5 u.p.a. Jak trafnie wyjaśnił Sąd I instancji, ustawowa definicja odmierzacza paliw jest jednoznaczna, uznając za taki odmierzacz instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Takie warunki spełniało urządzenie na stacji paliw przy ul. [...] w Ś. należącej do skarżącego. Odpowiadający zaś hipotezie art. 88 ust. 4 ustawy fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw nie ulegał kwestii i został w sposób prawidłowo ustalony.

Mając na względzie w pełni zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3 u.p.a. przez jego błędną wykładnię, na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 151 w związku z art. 193 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.