Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 320/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca, od września do października i grudzień 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 15 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") określił J. K. (dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca"), prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowe "A" (dalej: "A"), podatek od towarów i usług za miesiące: styczeń-lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2013 r. w sposób odmienny aniżeli podatniczka w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7.

Naczelnik zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez "B" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: "Spółka") mających dokumentować zakup materiałów i usług budowlanych. Zdaniem organu pierwszej instancji, zakwestionowane faktury VAT wystawione przez ww. podmiot na rzecz strony dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym podatniczce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT", nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 14 stycznia 2020 r. utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Dyrektor wskazał, że w dniu 26 lipca 2018 r. Naczelnik wydał decyzję, którą określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od lutego do grudnia 2013 r., którą doręczono stronie w dniu 10 sierpnia 2018 r. Decyzją z dnia

5 listopada 2018 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolejno w dniu 21 sierpnia 2018 r. Naczelnik wydał zarządzenia zabezpieczenia, które doręczył stronie w dniu 31 sierpnia 2018 r. Tym samym, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - co

w sprawie miało miejsce 31 sierpnia 2018 r. - nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które trwało do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, tj. do dnia

16 maja 2019 r., co oznacza, iż termin przedawnienia zobowiązania za okres od lutego do listopada 2013 r. uległ przesunięciu.

Organ odwoławczy wskazał również, że Naczelnik, działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", w dniu 2 grudnia 2018 r. (data doręczenia pełnomocnikowi) i w dniu 6 grudnia 2018 r. (data doręczenia stronie) zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2013 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań.

Uwzględniając powyższe okoliczności Dyrektor uznał, że zobowiązanie będące przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu.

Przechodząc do istoty sporu w sprawie organ odwoławczy wskazał, że jest nią prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez Spółkę, w których wymieniono wykonanie usługi (których, jak ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Spółka nie mogła wykonać ani siłami własnymi ani poprzez podwykonawców), a także część faktur dotyczących sprzedaży towarów, których Spółka nie mogła dostarczyć, gdyż ich nie posiadała (nie nabyła ani nie posiadała na stanie magazynu). Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika, który na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur.

Organ odwoławczy podkreślił, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą,

a ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z faktem nabycia towarów

i usług. Zaznaczono, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim musi odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Ponadto, zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor wskazał, że podatniczka miała nabyć towary i usługi na podstawie spornych faktur wystawionych przez Spółkę, zaś zafakturowane usługi miały być nabyte przez Spółkę od podwykonawcy, tj. K. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "C".

Organ odwoławczy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową. W protokole z tej kontroli wskazano, że P. J. (aktualny prezes zarządu Spółki) upoważnił do występowania w imieniu Spółki A. H. (prezes zarządu Spółki do 4 sierpnia 2013 r.). Spółka nie przedłożyła żadnej umowy, zamówień ani zleceń związanych z usługami świadczonymi na rzecz J. K. W protokole kontroli wskazano, że Spółka nie wykonała zafakturowanych na rzecz J. K. usług; nie mogła ich wykonać sama, bowiem nie zatrudniała pracowników, co wynika z informacji znajdujących się w urzędzie skarbowym oraz potwierdzonych przez A. H. w toku przesłuchania; nie posiadała także odpowiedniego zaplecza maszynowego w postaci sprzętu budowlanego. ZUS Oddział

w P. poinformował, że w okresie od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. Spółka nie miała zgłoszonych pracowników do ubezpieczeń i w związku z tym nie opłacała składek.

Organ odwoławczy wskazał, że w związku ze złożonymi przez Spółkę korektami deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w K. nie wydał wobec Spółki decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT. Zaznaczono, że Spółka nie zapłaciła podatku należnego wynikającego z wystawionych w 2013 r. na rzecz J. K. faktur VAT (zakwestionowanych w toku kontroli podatkowej), bowiem w deklaracjach VAT-7 wykazywała kwoty do przeniesienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał złożone przez Spółkę korekty deklaracji za zgodne z ustaleniami kontroli.

W ocenie Dyrektora, wskazany przez Spółkę podwykonawca, tj. K. O., również nie mógł wykonać zafakturowanych na rzecz Spółki usług, których dotyczyły faktury VAT wystawione dla J. K., bowiem żaden świadek faktycznie przebywający na budowach, na których Spółka miała wykonać usługi, w toku przeprowadzonych przesłuchań nie wskazał żadnej konkretnej osoby, która wykonywałaby te usługi.

Opierając się na informacjach uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. organ odwoławczy podał, że K. O. za 2014 r. nie złożył deklaracji PIT-4R ani informacji PIT-11 i P1T-8B (również za lata 2010-2013); w 2013 r. złożył deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do kwietnia 2013 r., w których wykazał (za wyjątkiem lutego) obroty w kwotach znacznie niższych od wynikających z wystawionych faktur VAT. Za pozostałe okresy 2013 r. nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług; nie posiadał w 2013 r. i obecnie żadnych pojazdów, maszyn i urządzeń, które mogłyby być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Dyrektor wskazał, że wobec K. O. nie udało się wszcząć kontroli podatkowej, z uwagi na brak kontaktu z tym podatnikiem, z pozyskanych informacji wynika jednak, że w 2013 r. nie wykazał on zatrudnienia jakichkolwiek pracowników, nie posiadał zaplecza maszynowego w okresie, w którym zostały wystawione faktury na rzecz Spółki. K. O. nie wykazał żadnych przychodów z działalności gospodarczej za 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego, brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających świadczenie usług przez K. O., a sam kontrolowany podmiot nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego kwalifikacje oraz możliwości osobowe oraz sprzętowe do wykonania prac opisanych w przedłożonych fakturach VAT. Zaznaczono, że wszystkie faktury, na których jako nabywca widnieje K. O., są zwykłymi wydrukami nieopatrzonymi w pieczęcie i podpisy. Dodatkowo wśród dokumentów Spółki przedłożonych do kontroli znajdują się dwa potwierdzenia nadania ekspresów pieniężnych dla K. O. z 24 maja 2013 r. i 28 maja 2013 r., co przeczy oświadczeniom Spółki, jakoby rozliczała się z K. O. w formie gotówki

w celu omijania prowizji bankowych, skoro w związku z tymi przekazami poniosła wydatek zaliczony przez nią do kosztów uzyskania przychodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany poinformował również, że mimo dwukrotnego wezwania K. O., nie stawił się on na przesłuchanie w charakterze świadka. ZUS Oddział w P. poinformował, że w okresie od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. K. O. podlegał ubezpieczeniu jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, nie zgłaszał do ubezpieczeń pracowników i nie opłacał składek.

Dyrektor wskazał również, że na wniosek strony zawarty w odwołaniu wystąpił do Sądu Rejonowego w K. o przekazanie protokołu przesłuchania m.in. A. H., który zeznawał w postępowaniu karnym w zakresie wykonywanych usług na rzecz "A". W odniesieniu do przesłanych protokołów rozpraw, podczas których przesłuchano m.in. A. H., L. D. i K. O., organ odwoławczy wskazał, że wyjaśnienia K. O. dotyczą 2013 r. i prac

w G. - zatem nie odnoszących się do prac wykonywanych przez "A". K. O. wskazał, że mógł wystawić wyłącznie jedną fakturę, po czym współpraca została zakończona. A. H. zeznał natomiast, że otrzymał faktury od K. O., który miał wykonywać usługi przez 5-6 osób; płatność miała być gotówką. Natomiast z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że firma K. O. nie wykonała usług w rozmiarze wskazanym w fakturach, żadna z osób pracujących na budowie K. O. nie znała, K. O. nie zatrudniał żadnych pracowników. Na Spółkę wskazywał wyłącznie jeden pracownik. Z protokołu przesłuchania K. O. wynika, że dla firmy A. H. nie wykonywał żadnych usług budowlanych, jak również nie wystawiał faktur. Dyrektor zwrócił także uwagę na zeznania L. D., który wskazał, że Spółka miała wykonać wyłącznie drobne prace na kwotę 10.000 lub 15.000 zł, tymczasem zakwestionowane faktury wystawione przez Spółkę opiewają na znacznie wyższe kwoty.

Zdaniem organu odwoławczego, na fikcyjność usług wynikających z faktur wystawionych przez K. O. wskazują następujące okoliczności: 1) płatności miały być dokonane gotówką, faktury te są zwykłymi wydrukami, nieopatrzonymi w pieczęcie i podpisy, brak innych dowodów odbioru płatności gotówkowych za usługi; 2) na fakturze nr [...] brak daty wystawienia i daty sprzedaży; 3) w treści faktur brak jakichkolwiek danych w zakresie: gdzie te prace miałyby mieć miejsce, na rzecz jakiego głównego inwestora miałyby być wykonywane; 4) w protokole kontroli podatkowej wobec Spółki (s. 46) wskazano, że wśród dokumentów przedłożonych do kontroli znajdują się dwa potwierdzenia nadania "ekspresów pieniężnych" dla K. O.: z 24 maja 2013 r. na kwotę 3.750 zł i z 28 maja 2013 r. na kwotę 4.000 zł, co przeczy oświadczeniom Spółki, jakoby rozliczała się z K. O. w formie gotówki w celu omijania prowizji bankowych, skoro w związku z tymi przekazami Spółka poniosła wydatek w łącznej kwocie 105,50 zł. Potwierdza to, że K. O. był jedynie wystawcą tzw. pustych faktur, za które otrzymał od nadawcy przekazów pieniężnych - A. H., umówioną zapłatę; 5) ww. faktur VAT nie można dopasować do żadnych z faktur VAT wystawionych przez J. K., gdzie podwykonawcą usług miała być, wg strony, Spółka; 6) pierwsza faktura VAT wystawiona w 2013 r. przez K. O. na rzecz Spółki, dotycząca montażu podbitki drewnianej, została wystawiona 28 lutego 2013 r., zaś J. K. wystawiła fakturę sprzedaży nr [...] dotyczącą "konstrukcji domków" w dniu 11 lutego 2013 r., tj. przed datą wykonania rzekomych usług przez podwykonawcę ze strony Spółki.

Dyrektor podkreślił, że K. O. nie potwierdził wykonywania usług jako podwykonawca Spółki, wręcz stwierdził, że usług budowlanych nie wykonywał, a faktury są podrobione. Brak jest zatem dowodów, że był on podwykonawcą Spółki. Tym samym brak jest dowodów, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, skoro Spółka sama usług nie wykonała, a wskazany przez nią jako podwykonawca K. O. zaprzeczył wykonywaniu usług.

Dokonując analizy zapisów na rachunku bankowym "A" za okres od 1 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. pod względem wypłaty gotówki, która miała być przekazywana A. H. przez L. D. (wg zeznań J. K. z dnia 12 grudnia 2018 r.), organ odwoławczy stwierdził, że wypłacone środki pieniężne w formie gotówki (17 wypłat na łączną kwotę 60.000 zł), z uwagi na ich wartość, nie mogły stanowić zapłaty za rzekomy towar i usługi na rzecz Spółki, zwłaszcza wobec twierdzeń pełnomocnika, że strona większość zobowiązań regulowała gotówką. Dyrektor wskazał, że z zestawienia wystawionych przez Spółkę faktur przedstawionych w decyzji Naczelnika wynika, iż J. K. miałaby zapłacić na rzecz Spółki kwotę powyżej 700.000 zł. Podkreślono, że część faktur wystawionych w 2013 r. przez Spółkę dla "A" na zakup materiałów budowlanych została uwzględniona jako faktycznie mająca miejsce.

Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika, że sam fakt regulowania płatności gotówką nie jest niczym zaskakującym i nie może budzić wątpliwości, stąd strona działała w dobrej wierze, organ odwoławczy podniósł, że oceny dokonano nie tylko

z uwzględnieniem przepisów o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej, ale również biorąc pod uwagę, iż strona nie wykazała faktycznie, że mogła takich płatności dokonać - gdyż nie dokonywała wypłat środków pieniężnych z rachunku bankowego otrzymanych w formie przelewów w takich wysokościach jak wynikające

z zakwestionowanych faktur. Wskazano przy tym, że inwestorzy dokonywali płatności

w formie bezgotówkowej.

W opinii Dyrektora, na fikcyjność transakcji między "A" i Spółką wskazują różnice w zeznaniach składanych przez przedstawicieli i pracowników obu podmiotów co do przebiegu rzekomych transakcji. Ponadto w sprawie brak jest dowodów świadczących

o wykonaniu kwestionowanych prac przez wystawcę spornych faktur, jak i przez wskazanego przez niego podwykonawcę. W toku prowadzonego postępowania strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdziłyby ich wykonanie, zaś wszelkie przedłożone przez pełnomocnika strony dowody, które miały potwierdzać wykonanie usług, zostały przez organy obu instancji przeanalizowane i ocenione jako nie potwierdzające wykonania usług. Zdaniem organu odwoławczego, analiza zebranego materiału dowodowego w powiązaniu z okolicznościami w przedmiotowej sprawie nie daje podstaw do stwierdzenia, iż kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że strona poza spornymi fakturami nie jest w posiadaniu żadnych dowodów wykonywania określonych na fakturach usług przez wystawcę tych faktur. Ponadto postępowanie przeprowadzone u wystawcy spornych faktur wykazało, że nie zatrudniał on pracowników, którzy mogliby wykonywać sporne prace, a wskazany podwykonawca również usług nie mógł wykonać. Wskazany podwykonawca wręcz zaprzeczył, aby usługi wyświadczył.

Dyrektor zaakcentował, że podczas przesłuchania w dniu 12 grudnia 2018 r. J. K., w odpowiedzi na pytanie, kiedy i w jaki sposób sprawdzała rzetelność Spółki, zeznała: "A. H. przyjechał z ofertą, skalkulowaliśmy cenę i tak to się zaczęło. W tamtym czasie nie sprawdziłam w KRS. Nie występowałam do urzędu skarbowego z zapytaniem, czy Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Współpracowaliśmy od 2007 r., nie było potrzeby sprawdzać, później to już było na zasadzie zaufania". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka powstała 11 kwietnia 2012 r. (data wpisu do KRS), a A. H. jest jej wspólnikiem od 11 czerwca 2018 r.; od początku powstania Spółki do 16 sierpnia 2013 r. był jej członkiem zarządu, przestał pełnić tę funkcję z uwagi na sądowy zakaz prowadzenia działalności. Natomiast pełnomocnik strony w piśmie z dnia 18 listopada 2018 r. wskazał, że J. K. dokonała formalnej weryfikacji Spółki, korzystając z przeglądarki na stronie Ministerstwa Sprawiedliwości, ponadto pozyskała od Spółki dokumenty rejestracyjne (rejestracja VAT, wpis do rejestru REGON), których kopie dołączono do pisma. Następnie pełnomocnik strony w piśmie z dnia 4 lutego 2019 r. ponownie podkreślił, że strona dokonała formalnej weryfikacji Spółki, zaś po upływie 5 lat mogła tych okoliczności nie pamiętać. Oceniając te twierdzenia Dyrektor podkreślił, że strona nie tylko wskazała, iż nie weryfikowała kontrahenta, ale również dokładnie wyjaśniła przyczyny braku takiej weryfikacji, tj. ponieważ znała A. H. od 2007 r. W ocenie organu odwoławczego, nie można zatem uznać, że strona zeznała nie pamiętając okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentem, skoro wskazała na przyczyny braku tej weryfikacji. Ponadto J. K. złożyła zeznania pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań, że nie weryfikowała Spółki i to tym zeznaniom, nie zaś wyjaśnieniom złożonym przez pełnomocnika, Dyrektor dał wiarę.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zleceniodawcy J. K., gdzie podwykonawcą miała być Spółka, nie posiadali wiedzy, iż podwykonawcą mogła być Spółka (pismo osoby reprezentującej "D" Sp. z o.o. z 24 listopada 2015 r., pismo P. W. z 19 listopada 2015 r., zeznania P. W. z 29 kwietnia 2016 r.). P. W. zeznał, że posiada wiedzę, iż J. K. zatrudniała podwykonawców, którymi byli: pan J. - hydraulik i pan T. - elektryk, nazwisk tych osób nie znał. P. W. wskazał również, że oprócz pracowników J. K. w 2013 r. na placu budowy przebywali elektryk i hydraulik - świadek nie przypominał sobie, aby oprócz pracowników "A" były inne osoby. L. D. zeznał z kolei, że Spółka wykonywała usługi hydrauliczne, elektryczne, tylko nie wie, czy to byli pracownicy Spółki. W odniesieniu do tych zeznań i wyjaśnień Dyrektor zwrócił uwagę, że żadna z usług zawartych w kwestionowanych fakturach nie dotyczyła prac hydraulicznych, czy też elektrycznych.

Organ odwoławczy podniósł, że w kontekście dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kontrahentem, która podlega badaniu w ocenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z kwestionowanych faktur, w sytuacjach gdy usługa została wykonana, a podatnik nie posiadał wiedzy, iż przebieg transakcji nie był taki jak wynikający z kwestionowanych faktur, twierdzenie że J. K. nie ustalała, czy firma świadcząc usługi korzysta ze swoich pracowników czy podwykonawców wskazuje na niedochowanie przez stronę należytej staranności.

Końcowo Dyrektor odniósł się szczegółowo do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione.

W skardze na decyzję organu odwoławczego J. K., reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego [...], wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzuciła jej:

1. naruszenie zasad określonych w: art. 121 (Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie; zasada informowania), art. 122 (Zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym), art. 125 (Zasada szybkości postępowania podatkowego) Ordynacji podatkowej; art. 8 (Wspieranie rozwoju przedsiębiorczości), art. 9 (Działanie na podstawie i w granicach prawa), art. 11 (Obowiązki organów administracji publicznej wobec przedsiębiorców) ustawy z dnia

2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168

z późn. zm.); art. 10 (Domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (Zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia

6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 z późn. zm.);

art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej, poprzez ich pominięcie

w prowadzonym postępowaniu;

2. naruszenie przepisów prawa, tj. art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 30 z późn. zm.) - dalej: "k.p.k.",

w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy

(Dz. U. z 2020 r., poz. 19 z późn. zm.) - dalej: "k.k.s.", i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., tj. nadużycie swojej kompetencji przez organ pierwszej instancji poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3. naruszenie art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 143 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że B. C. była upoważniona do podpisania zawiadomienia z dnia 29 listopada 2018 r.;

4. naruszenie art. 2, art. 250 ust. 1, art. 273 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

(Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej: "Dyrektywa 2006/112", art. 2, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej,

art. 51 ust. 1, art. 52 ust. 1, art. 17, art. 47, art. 41 Karty Praw Podstawowych, gdyż zawiadomienie Naczelnika z dnia 29 listopada 2018 r. nie spełnia standardów unijnych, tj. nie zawiera konkretnych powodów wszczęcia postępowania karnego-skarbowego;

5. naruszenie przepisów prawa, tj. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie stanu faktycznego;

6. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112 poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wskazanych w decyzji faktur, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności wykazane w tych fakturach zostały faktycznie wykonane, a skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, jeśli do tego doszło, że na wcześniejszym etapie obrotu popełniono przestępstwo;

7. naruszenie przepisów prawa, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

8. naruszenie przepisów prawa, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego;

9. naruszenie przepisów prawa, tj. art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady przekonywania, nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy;

10. naruszenie art. 237 w zw. z art. 178 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie wniesionego zaskarżenia dotyczących postanowień organu pierwszej instancji;

11. naruszenie art. 180 i art. 181 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie żądanych dowodów, które były istotne i celowe dla rozstrzygnięcia

w przedmiotowej sprawie, ich przeprowadzenie jest zgodne z prawem,

a w okolicznościach danej sprawy wręcz konieczne.

W obszernym uzasadnieniu skargi szczegółowo uzasadniono sformułowane zarzuty. Podniesiono m.in., że organ pierwszej instancji dysponował stosownym materiałem dowodowym oraz informacjami wystarczającymi do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej

w 2015 r., jednak wszczął postępowanie podatkowe tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a następnie wszczął postępowanie

o przestępstwo skarbowe, co należy ocenić jako drastyczne i ewidentne naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady szybkości (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Podkreślono, że ani na moment wszczęcia postępowania podatkowego, ani na jego tok nie wpływały żadne działania, czy przeszkody stawiane przez skarżącą, która lojalnie złożyła dokumenty, na podstawie których możliwe było niezwłoczne podjęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji podatkowej.

Zarzucono również, że materiał dowodowy, który został zgromadzony w sprawie,

a który stał się podstawą do wyprowadzenia takich a nie innych wniosków przez organy podatkowe, pochodził z innych postępowań podatkowych, w których skarżąca nie była stroną. Podniesiono, że strona skarżąca nie miała żadnego wypływu oraz możliwość pozyskania środków dowodowych, które mogłyby przemawiać na jej korzyć, gdyż organy podatkowe do materiału dowodowego włączyły z innych postępowań tylko wybrane przez siebie "dowody" i odmawiały stronie przeprowadzenia dowodów z przeprowadzenia przesłuchania kluczowych świadków. W ocenie strony skarżącej, rozstrzygnięcie

w przedmiotowej sprawie opiera się co do zasady tylko na protokole kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 grudnia 2016 r. dotyczącym prawidłowości rozliczenia Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz protokołach z zeznań świadków przesłuchanych w tamtym postępowaniu. Poza ww. protokołem kontroli w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek materiału źródłowego, na którym ten protokół oparto. Organy podatkowe prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie nie włączyły żadnych (poza ww. dokumentami) dokumentów, które potwierdzałyby tezy i twierdzenia zawarte w skarżonej decyzji, takie jak np. brak posiadania towarów przez Spółkę, rozliczeń kasowych, itp. Wszelkie potencjalne zaniedbania organów podatkowych prowadzących postępowanie kontrolne (nawet nie podatkowe) w stosunku do kontrahenta skarżącej, tj. Spółki, zostały wykorzystane przeciwko twierdzeniom skarżącej. Zdaniem strony, niekorzystne dla skarżącej rozstrzygnięcie podatkowe zostało w istocie oparte na ustaleniach dotyczących kontroli u kontrahenta skarżącej i relacji z jego dostawcami (usług i towarów handlowych) oraz na przesłuchaniach świadków, w których strona skarżąca nie mogła uczestniczyć, gdyż były przeprowadzone przez inne organy (Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., Sąd Rejonowy w K.) lub w innym okresie (przesłuchanie L. D. w 2015 r.).

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że Spółka nie wyeliminowała z obrotu faktur sprzedaży, które organy chciałyby uznać za tzw. puste faktury. Gdyby rzeczywiście Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał, że transakcje pomiędzy Spółką a "A" nie miały miejsca i nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, powinien był wydać decyzję z art. 108 ustawy o VAT (gdyż w obrocie są wystawione, nieskorygowane faktury), dokonać wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 tej ustawy. Tymczasem, z informacji wynikającej ze strony internetowej Ministerstwa Finansów - rejestru podatników VAT (tzw. "białej listy") wynika, że Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, nie była również od daty rejestracji "przywrócona".

Końcowo wskazano, że materiał zgromadzony w sprawie, jak również treść zaskarżonej decyzji nie wskazuje, iż J. K. miała jakąkolwiek wiedzę o nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu. Sprzedane i zafakturowane przez Spółkę materiały budowlane na rzecz "A" wynikały m.in. z ofert przesyłanych drogą mailową oraz przekazywanych dokumentów WZ (wydruki ofert oraz kopie dokumentów WZ), usługi były wykonane. Podkreślono, że kwestionowane usługi oraz dostawy materiałów miały miejsce i zostały wykonane przez Spółkę na rzecz "A" i związane były ze świadczonymi usługami przez "A". Organy podatkowe nie kwestionują wykonania usług budowlanych przez "A", a powołane dowody potwierdzają ich wykonanie.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2020 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w zakresie weryfikacji przez skarżącą swojego kontrahenta. Odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gdańsku z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 174/20 podkreślono, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia. Pełnomocnik podkreślił, że z przepisów ustawy o VAT obowiązujących w 2013 r. nie wynikało, aby podatnicy podczas weryfikacji kontrahenta obligatoryjnie zobowiązani byli do posiadania w swojej dokumentacji "papierowego" potwierdzenia od właściwego organu podatkowego o statusie swoich kontrahentów. Tym samym, skarżąca wykorzystała wszelkie dostępne możliwości w zakresie sprawdzenia Spółki, przy czym żaden przepis nie wymagał korzystania z innych źródeł.

W zakresie zarzutu nadużycia przez organ pierwszej instancji swojej kompetencji poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, strona skarżąca wskazała na najnowsze orzeczenia sądów administracyjnych, tj. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 465/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167

z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmienne od deklarowanego przez skarżącą rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń-lipiec oraz wrzesień, październik i grudzień 2013 r. wskutek zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., wobec stwierdzenia, że faktury te opisują czynności, które nie miały miejsca z udziałem podmiotów w nich wskazanych.

W tak zakreślonych granicach sporu w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów najdalej idących - związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 tej ustawy stanowi,

że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek od towarów

i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Podatek od towarów i usług jest podatkiem, którego okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Powyższe oznacza, że termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń-lipiec oraz wrzesień i październik 2013 r. upływał odpowiednio 25. dnia miesiąca następującego po tych miesiącach, a zatem pięcioletni okres przedawnienia tych zobowiązań rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2014 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z dniem

31 grudnia 2018 r. Natomiast termin płatność podatku od towarów i usług za grudzień

2013 r. upływał 25 stycznia 2014 r. Pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2015 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2019 r.

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1).

Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej

z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik - działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w dniu 2 grudnia 2018 r. (data doręczenia pełnomocnikowi) i w dniu 6 grudnia 2018 r. (data doręczenia stronie) zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń-lipiec oraz wrzesień, październik i grudzień 2013 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań (tom II, k. 819-824).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest ani wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, ani jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3659/15, LEX nr 2411813). Wskazuje się również, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów,

tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15, LEX nr 2249153). Akcentuje się również, że treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję

w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tego postępowania (tak NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt

II FSK 877/16, LEX nr 2500678).

W związku z powyższym należy podzielić stanowisko organów podatkowych,

że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżąca została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu tego terminu, z uwagi na wszczęcie

w stosunku do niej postępowania karnego skarbowego, natomiast zasadność wszczęcia tego postępowania pozostaje poza granicami kognicji Sądu w niniejszym postępowaniu,

tj. postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Oceniając zarzut sformułowany w punkcie drugim petitum skargi należy odnotować, że w judykaturze prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym sformułowana w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada nie jest pustą literą prawa, a jej naruszenie należy postrzegać także poprzez działania samych organów podatkowych, które nie licują

z powagą państwa prawa. W związku z tym w orzeczeniach tych przyjęto, że działania organu podatkowego polegające na wszczęciu postępowania podatkowego po upływie trzech lat od dnia uzyskania danych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej można uznać za godzące w zasadę zaufania do organów podatkowych (tak np. NSA

w wyroku z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 975/14, LEX nr 2083035).

W przywołanych przez pełnomocnika skarżącej w piśmie procesowym z dnia

29 listopada 2020 r. wyrokach zapadłych w sprawach o sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest

z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny - w ramach

art. 134 § 1 P.p.s.a. - zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Dlatego w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymagało przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę częściowo przyjmuje poglądy zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyżej orzeczeniach, równocześnie podzielając szereg spostrzeżeń poczynionych przez sędziego NSA Sylwestra Marciniaka w zdaniu odrębnym do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20, który to zwrócił uwagę na problem przedmiotu i zakresu kontroli sądu administracyjnego w stosunku do zawieszającego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem autora zdania odrębnego, kontrola prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie powinna oznaczać oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego co do popełnienia przestępstwa skarbowego. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest późniejsze skazanie. Przyczyny umorzenia mogą być różnorodne. Może bowiem dojść do przedawnienia odpowiedzialności karnej skarbowej. Oczywiście w takim wypadku nadal mamy do czynienia z domniemaniem niewinności, a nawet nie ma możliwości ustalenia, czy rzeczywiście czyn był przestępstwem. Może się okazać, że w świetle okoliczności istniejących w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego samo wszczęcie (a niekoniecznie skazanie lub nawet postawienie zarzutów) było zasadne, gdyż okoliczności znane organowi wymagały weryfikacji. Wszak postępowanie karno-skarbowe w sprawie prowadzi się po to, aby ustalić, czy należy komuś postawić zarzuty, a potem postępowanie przeciwko osobie prowadzi się w celu weryfikacji hipotezy, że doszło do popełnienia przez tę osobę przestępstwa.

Z podanych wyżej powodów sędzia NSA Sylwester Marciniak nie podzielił tez wyrażonych w pkt 18 uzasadnienia wyroków w sprawach I FSK 42/20 i I FSK 128/20,

że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Takie wydawać się może niekonsekwentne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wynika z uznania, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy przebieg postępowania podatkowego (a nie karnoskargowego) wskazuje, że doszło do wykorzystania tego przepisu z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych czy konstytucyjnej zasady uzasadnionych oczekiwań. To bowiem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej a nie przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej daje podstawę prawną do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W przywołanych powyżej wyrokach Naczelny Są Administracyjny zasadnie "nie uznał, że sądy administracyjne są właściwe do weryfikowania przebiegu postepowania karnoskarbowego".

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku możliwe jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa, ale po weryfikacji czy przebieg postępowania podatkowego uzasadniał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dopiero tuż przed końcem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyłącznie w celu zapewnienia sobie skuteczności wydania decyzji, która przy prowadzeniu postępowania podatkowego w standardzie nakreślonym przez ustawy podatkowe powinna już wcześniej stać się ostateczną.

Przykładem instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest sytuacja zaistniała właśnie w sprawie sygn. akt I FSK 42/20, kiedy to wydanie decyzji nie wymagało prowadzenia rozległego postępowania dowodowego ale przyjęcia obowiązującej zdaniem organów stawki VAT (5% lub 8% od sprzedaży tzw. fast foodów na wynos). Dlatego zgadzając się z rozstrzygnięciem NSA w tej sprawie, tut. Sąd nie podziela jednak argumentacji o konieczności przedstawienia w uzasadnieniu decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych w tym uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam.

Należy zatem wskazać, że okoliczności faktyczne spraw będących przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach z dnia 30 lipca 2020 r. różnią się od okoliczności faktycznych występujących w sprawie niniejszej.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2018 r. Naczelnik wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów

i usług za okres od grudnia 2012 do grudnia 2013 r. W zasadzie do dnia wydania decyzji

(tj. do 15 maja 2019 r.) organ pierwszej instancji przeprowadzał czynności w ramach postępowania dowodowego (występował do skarżącej o nadesłanie dokumentów

i wyjaśnień, przesłuchiwał świadków, prowadził korespondencję z innymi organami itp.). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń-lipiec oraz wrzesień, październik i grudzień 2013 r. nastąpiło w grudniu 2018 r., kiedy to zawiadomiono skarżącą i jej pełnomocnika

o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań. Nie ulega zatem wątpliwości, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest inny aniżeli w sprawach,

w których organy podatkowe dysponowały kompletnym materiałem dowodowym (często

w całości zaoferowanym przez podatnika) i mimo to zwlekały z wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji.

W związku z powyższym, w zaistniałym stanie faktycznym pierwszeństwo należało dać zasadzie legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), która obliguje organy podatkowe do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i stania na straży praworządności. Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. To właśnie te zasady obligowały organ pierwszej instancji do wszczęcia postępowania podatkowego (nawet krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), a następnie wydania decyzji wymiarowej, skoro na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dokumentów organ ten powziął informację, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez Spółkę (zob. wyrok NSA z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 3609/18, LEX nr 2693938).

Jako niezasadny należało ocenić również zarzut naruszenia art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 143 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że B. C. była upoważniona do podpisania zawiadomienia z dnia 29 listopada 2018 r.

Zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń.

Upoważnienie do podpisywania pism przez osobę, która zawiadomienie podpisała, zostało wykazane przez powołanie się na stosowny zapis Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Skarbowego w W. Na jego podstawie osobie podpisującej zawiadomienie wydano stosowne upoważnienie do występowania w imieniu organu oraz do zastępowania wskazanych osób. Udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie musi się ono znajdować w aktach postępowania. Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia, czy zakresu czynności, które są dostępne, czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej.

Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy upoważnienia nr 28/2017 (tom III, k. 930-930v), z dniem 17 marca 2017 r. Naczelnik upoważnił B. C. (zatrudnioną na stanowisku Kierownika Pierwszego Działu Podatków Dochodowych i Podatku od Towarów i Usług) do załatwiania spraw w imieniu Naczelnika w ramach kierowanego Działu, do podpisywania dokumentów w zakresie wszystkich zadań i kompetencji Pierwszego Zastępcy Naczelnika (...) podczas nieobecności Pierwszego Zastępcy Naczelnika. Jak wynika z pisma Naczelnika z dnia 14 sierpnia 2019 r. (tom III, k. 931) Pierwszy Zastępca Naczelnika E. J. w dniu 29 listopada 2018 r. rozpoczęła pracę o godz. 7.19 i zakończyła ją po ośmiu godzinach, zaś następnego dnia przebywała na szkoleniu. Kierownik Pierwszego Działu Podatków Dochodowych i Podatku od Towarów i Usług (B. C.) podpisała zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w dniu 29 listopada 2018 r. o godz. 16.29, tj. w czasie nieobecności Pierwszego Zastępcy Naczelnika.

Po przesądzeniu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych i że czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie, należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji

z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone

w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku

z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie

z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia

20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia

2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towary i usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości sprzedane stronie (wykonane na rzecz strony) przez podmiot widniejący na fakturach jako ich dostawca. W sprawie przesłuchano nie tylko skarżącą i pracowników "A" (L. D., P. B., E. K., R. W., D. L. i S. J.), ale również przedstawiciela Spółki (A. H.) i zleceniodawcy skarżącej (P. W.). W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oparto się nie tylko na dokumentach okazanych przez skarżącą w trakcie niniejszego postępowania, ale również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy (naczelników urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla Spółki i K. O., Sądu Rejonowego w K.), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających

do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów i usług wymienionych

w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte

w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi

o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony

i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy

na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Nie sposób również zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa

w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowań prowadzonych przez inne organy, wobec innych niż skarżąca podmiotów

(w niniejszej sprawie przez naczelników urzędów skarbowych w K. i W.). Należy wskazać, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w niniejszej sprawie. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych) i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak

w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia

21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja

2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). Jak wynika z akt sprawy - strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Zdaniem Sądu, obszerne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji są na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych

w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi stawiane przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania.

Skoro zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić,

że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz

art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia J. K. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi

w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego

z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt

I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13,

LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234;

czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji organy podatkowe w sposób bardzo szczegółowy opisały czynności, jakie zostały podjęte wobec skarżącej, Spółki i K. O. Całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie bezsprzecznie pozwala na postawienie tezy, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez Spółkę nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych zrealizowanych przez ten podmiot na rzecz skarżącej, zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową zakończoną protokołem, w którym wskazano m.in., że Spółka nie przedłożyła żadnej umowy, zamówień ani zleceń związanych z usługami świadczonymi na rzecz skarżącej. J. K. otrzymała od Spółki w 2013 r. 48 faktur VAT na łączną kwotę 627.944,65 zł, zaś z dokumentów Spółki wynikało, że wystawiła ona na rzecz skarżącej 56 faktur VAT opiewających łącznie na kwotę 628.240,57 zł. Różnica dotyczyła 8 faktur VAT na łączną kwotę netto 295,92 zł, których J. K. nie zaksięgowała w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług. W sporządzonym protokole kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wskazał, że faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz "A" w 2013 r. z tytułu wykonywanych usług nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych; stwierdzono także, że Spółka nie mogła sprzedać J. K. materiałów budowlanych wyszczególnionych w 10 fakturach VAT na łączną wartość netto 10.283,39 zł, gdyż w momencie sprzedaży nie posiadała ich na stanie; tych materiałów budowlanych nie ujęto ani w spisie z natury ani nie zakupiono w ciągu roku (do dnia sprzedaży). W protokole kontroli wskazano, że Spółka nie wykonała zafakturowanych na rzecz skarżącej usług; nie mogła ich wykonać sama, gdyż nie zatrudniała pracowników i nie posiadała odpowiedniego zaplecza maszynowego w postaci sprzętu budowlanego. ZUS Oddział w P. poinformował, że w okresie od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. Spółka nie miała zgłoszonych pracowników do ubezpieczeń i w związku z tym nie opłacała składek.

W związku ze złożonymi przez Spółkę korektami deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie wydał wobec Spółki decyzji określającej podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka nie zapłaciła podatku należnego wynikającego z wystawionych w 2013 r. na rzecz "A" faktur VAT, bowiem w deklaracjach VAT-7 wykazywała kwoty do przeniesienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał złożone korekty za zgodne z ustaleniami kontroli, tj. z ustaleniami, że faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz "A" w 2013 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W sprawie przesłuchano A. H. (prezesa zarządu Spółki do 4 sierpnia 2013 r.), który zeznał m.in., że był osobą odpowiedzialną za negocjacje, wystawianie faktur, wyliczenie kwot na fakturach w odniesieniu do wykonywanych w 2013 r. na zlecenie "A" prac budowlanych w U. M. (prace związane z postawieniem 6 domków drewnianych) i w S. (prace zbrojeniowe przy fundamentach hotelu [...]). A. H. zeznał, że z "A" nie było pisemnej umowy, były chyba robione jakieś kosztorysy orientacyjne, ale są one nie do odzyskania. Zeznał także, że zna J. K. od 2010 r. A. H. wskazał, że podwykonawcą prac był "C" K. O., zaś resztę prac wykonywali pracownicy J. K., nie kojarzy żadnych innych firm. Świadek podał, że wszystkie faktury zostały zapłacone w kwotach z nich wynikających, pieniądze otrzymywał od J. K. lub L. D., żadne inne osoby nie uczestniczyły w przekazywaniu gotówki. Płatności dokonywano gotówką ze względu na to, że "A" też operowała gotówką, zaś Spółka w większości też płaci gotówką ze względu na brak prowizji. A. H. nie znał danych kierowników budowy i inspektorów nadzoru budowlanego ani inwestorów na budowach prowadzonych przez "A", nie był w stanie powiedzieć, ile osób zatrudniał K. O., nie znał danych pracowników, mimo że nadzorował prace i bywał przy ich odbiorach.

W piśmie z dnia 28 sierpnia 2018 r., występując w imieniu Spółki, A. H. wyjaśnił, że do nawiązania kontaktów z "C" doszło poprzez kontakty z byłym kierownikiem budowy w U. M. w 2010 r., nie był w stanie stwierdzić, ile osób zatrudniał K. O. w tamtym czasie, gdyż wykonywał prace na kilku budowach. Zdaniem A. H., K. O. dysponował sprzętem budowlanym pozwalającym na zrealizowanie zleconych prac (betoniarki, taczki, młoty udarowe, elektronarzędzia). Prace wykonywane na rzecz "A" były "doglądane" przez A. H. z racji bliskości ich realizacji oraz prośby K. O. Z K. O. zawsze kontaktował się A. H., były to kontakty osobiste i telefoniczne, najczęściej telefoniczne. A. H. nie wiedział, czy K. O. realizując prace dla "A" korzystał z podwykonawcy.

Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. wynikało, że K. O. za lata 2010-2014 r. nie złożył deklaracji PIT-4R ani informacji PIT-11 i P1T-8B, w 2013 r. złożył deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do kwietnia 2013 r., w których wykazał (za wyjątkiem lutego) obroty w kwotach znacznie niższych od wynikających z wystawionych faktur VAT. Za pozostałe miesiące 2013 r. nie złożył deklaracji VAT-7, nie posiadał w 2013 r. żadnych pojazdów, maszyn i urządzeń, które mogłyby być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.-B. nie udało się wszcząć wobec K. O. kontroli podatkowej, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Pomimo dwukrotnego wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka K. O. nie stawił się na wezwanie. ZUS Oddział w P. poinformował, że w okresie od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. K. O. podlegał ubezpieczeniu jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, nie zgłaszał do ubezpieczeń pracowników i nie opłacał składek.

Należy zwrócić uwagę, że podczas kontroli Spółka przedłożyła dwa potwierdzenia nadania ekspresów pieniężnych dla K. O. (z 24 maja 2013 r. i 28 maja 2013 r.), co stoi w sprzeczności z twierdzeniami A. H., jakoby Spółka rozliczała się z K. O. w formie gotówki w celu omijania prowizji bankowych, skoro w związku z tymi przekazami poniosła wydatek zaliczony przez nią do kosztów uzyskania przychodów.

K. O. został przesłuchany w dniu 18 czerwca 2019 r. w ramach postępowania przez Sądem Rejonowym w K. Zeznał wówczas, że słyszał, iż były wystawiane na jego firmę faktury przez A. H. dotyczące pracy w G. Zeznał, że była to działalność krótka i nieudana; być może wystawił jedną fakturę dla Spółki, po czym nastąpiło zerwanie umowy. Podał, że wykonywał usługi dla hotelu, a "J. firmował".

Jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, wyjaśnienia K. O. dotyczą prac w G. - zatem nie odnoszą się do prac wykonywanych przez "A". Z protokołu przesłuchania K. O. wynika, że dla firmy A. H. nie wykonywał żadnych usług budowlanych, jak również nie wystawiał faktur (tom III, k. 950). Z kolei L. D. wskazywał, że Spółka miała wykonać wyłącznie drobne prace na kwotę 10.000 lub 15.000 zł (tom III, k. 935), tymczasem zakwestionowane faktury wystawione przez ten podmiot opiewają na znacznie wyższe kwoty.

Jak wynika z powyższego, K. O. nie potwierdził wykonywania usług jako podwykonawca Spółki; stwierdził wręcz, że usług budowlanych nie wykonywał,

a faktury zostały podrobione. Brak jest zatem dowodów, aby był on podwykonawcą Spółki. Tym samym brak jest dowodów, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, skoro Spółka sama usług nie wykonała, a wskazany przez nią jako podwykonawca K. O. zaprzeczył wykonywaniu usług. A zatem, zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT za sprzedaż towarów i usług na rzecz skarżącej, w których jako wystawca widnieje Spółka, nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie,

czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahenta strony - może skutkować w stosunku do skarżącej tak dalece, że w efekcie działania tego pierwszego skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. UE. L.

z 1967 r. Nr 71/1301) - dalej: "I Dyrektywa", oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG

z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1) - dalej:

"VI Dyrektywa".

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce

w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia

w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy

o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT.

Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.), który to przepis od 1 maja 2004 r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia

2004 r.

Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne

z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) postawiono dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1

i art. 226 Dyrektywy 112/2006, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs

& Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali

z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych

w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy

(por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50).

A zatem, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE co do zasady podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą.

Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania

i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie

z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany

za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść

z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone

w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać,

w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się

z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty.

Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy podatkowe zbadały okoliczność dobrej wiary skarżącej i zasadnie przyjęły, iż nie miała ona prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur.

Podczas przesłuchania w dniu 12 grudnia 2018 r. (tom II, k. 666) J. K. zeznała m.in., że współpracę ze Spółką nawiązała ponad 10 lat temu - A. H. podjechał na budowę z ofertą materiałów budowlanych. Skarżąca nie wiedziała, ilu Spółka miała pracowników. J. K. nie była w siedzibie Spółki, nie sprawdzała jej w Krajowym Rejestrze Sądowym i nie występowała o potwierdzenie jej formalnej rejestracji do urzędu skarbowego. Zdaniem skarżącej, skoro współpracowała ze Spółką od 2007 r., to nie było potrzeby jej sprawdzać. J. K. przyznała, że nie tworzono umów, pisemnych uzgodnień. Płatności przekazywał L. D. A. H. na placu budowy.

W piśmie z dnia 18 listopada 2018 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że J. K. dokonała jednak formalnej weryfikacji Spółki, korzystając z przeglądarki na stronie Ministerstwa Sprawiedliwości, ponadto pozyskała od Spółki dokumenty rejestracyjne (rejestracja VAT, wpis do rejestru REGON), których kopie dołączono do pisma. Twierdzenia te podtrzymano w piśmie z dnia 4 lutego 2019 r. dodając, że po upływie 5 lat skarżąca mogła po prostu nie pamiętać tych okoliczności.

W odniesieniu do powyższych twierdzeń pełnomocnika strony należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że strona nie tylko wskazała, że nie weryfikowała swojego kontrahenta, ale również dokładnie wyjaśniła przyczyny braku takiej weryfikacji - ponieważ znała A. H. od 2007 r. Nie można zatem przyjąć - jak wskazuje pełnomocnik - że skarżąca zeznała nie pamiętając okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentem, skoro wskazała na przyczyny braku weryfikacji. Ponadto J. K. złożyła zeznania pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań, że nie weryfikowała Spółki i to tym zeznaniom należy dać wiarę, nie zaś wyjaśnieniom złożonym przez pełnomocnika kilka lat później.

Brak konieczności weryfikacji Spółki skarżąca usprawiedliwiała długotrwałą znajomością z A. H. i związanym z tym zaufania wobec reprezentowanej przez niego Spółki. W ocenie Sądu, gdyby skarżącą z A. H. łączyła długotrwała znajomość J. K. powinna wiedzieć, że Spółka zawsze korzystała z podwykonawców (jak zeznał A. H. w dniu 14 maja 2015 r.). Skarżąca zaś utrzymywała, że na budowie pracowali pracownicy Spółki.

Trudno uznać za zachowanie typowe (w szczególności uwzględniając ilość i wartość rzekomych transakcji), że nie sporządzano żadnych dokumentów dotyczących transakcji nie tylko pomiędzy Spółką a J. K., ale również pomiędzy Spółką a wskazanym jako podwykonawca usług na rzecz "A" K. O. Sporządzenie umowy umożliwia w przyszłości choćby uniknięcie ewentualnych sporów co do praw i obowiązków obu stron. W szczególności może to mieć znaczenie w sytuacji, gdy na budowie pracują pracownicy z różnych firm - co według skarżącej miało mieć miejsce na budowach przez nią realizowanych. Wynikający z tak przedstawionego stanu faktycznego brak zabezpieczenia przez stronę własnych interesów, praw i obowiązków w zakresie pracowników pracujących na budowie i wobec inwestora, a także w zakresie bezpieczeństwa pracy, uznać należy za okoliczności wskazujące, że transakcje w takiej formie jak wynikająca z faktur nie zaistniały.

Należy również zwrócić uwagę, że w piśmie z dnia 14 marca 2018 r. (tom I, k. 127) skarżąca - odnosząc się do 8 faktur VAT, które nie zostały przez nią zaewidencjonowane

w urządzeniach księgowych - podniosła, że nie otrzymała ich od kontrahenta. Natomiast

w zeznaniach z dnia 12 grudnia 2018 r. (tom II, k. 666) J. K. podała, że może to pracownicy zgubili je na budowie. W ślad za organem odwoławczym należy powtórzyć,

że w przypadku rzeczywiście zrealizowanych dostaw za mało wiarygodne należy uznać takie zachowanie podatnika jak wynikające z wyjaśnień strony, że faktury te zostały zagubione, a strona nie podjęła działań zmierzających do uzyskania od wystawcy faktur ich duplikatów.

W ocenie Sądu, skarżąca nie dochowała staranności, aby rozpoznać rzeczywisty przebieg transakcji, w których fakturowaniu uczestniczyła. Tym samym, co najmniej mogła przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Wszystkie przedstawione powyżej okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy wyborze swojego kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, a wyjaśnienia pełnomocnika strony nie jawią się jako wiarygodne na tle dowodów i okoliczności zaprezentowanych w sprawie, co zostało szeroko przedstawione przez organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane

w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.