Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 924/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 62 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 2
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 924/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 marca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2008r., sprawy ze skargi "S" M. sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku akcyzowym, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I SA/Kr 924/07

UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] grudnia 2006 r. "S" Sp. z o. o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółka zawarła kontrakt na dostawę zwierzęcego tłuszczu utylizacyjnego o symbolu PKWiU 15.41.11 (kod CN 15060000). Zgodnie z umową tłuszcz nabywany jest przez kontrahenta jako produkt opałowy o określonej wartości opałowej. Skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy w przedstawionym stanie faktycznym na podstawie obowiązującego stanu prawnego sprzedaż towaru w postaci zwierzęcego tłuszczu utylizacyjnego w tzw. celach opałowych podlega opodatkowaniu akcyzą jako sprzedaż wyrobu akcyzowego. Według stanowiska własnego Spółki utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy przeznaczony do celów opałowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W odpowiedzi na powyższy wniosek Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem nr [...] z dnia [...] uznał przedstawione przez stronę stanowisko za nieprawidłowe.

Na postanowienie to "S" Spółka z o.o. w dniu [...] marca 2007 r. złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uznanie za prawidłowe jej stanowiska wyrażonego we wniosku z dnia [...] grudnia 2006 r.

Po rozpatrzeniu sprawy pod kątem zarzutów podniesionych w zażaleniu Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił uchylenia postanowienia organu I instancji.

Na decyzję organu odwoławczego strona, w dniu [...] lipca 2007 r. złożyła, za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości oraz o przyznanie należnych kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 4 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.), art. 62 tejże ustawy w związku z regulacją Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, jak również niewłaściwą subsumcję stanu faktycznego do przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 1 oraz art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym został określony w przepisach art. 4 ust. 1 oraz art. 5 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl w/w przepisów opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają określone czynności, których przedmiotem są wyroby akcyzowe. Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z definicją legalną zawartą w przepisie art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe oznaczają "wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy".

Część z wyrobów określonych w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym została wymieniona także w załączniku nr 2, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Tłuszcz utylizacyjny nie należy do kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Katalog wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych także zdaniem strony skarżącej nie wskazuje wprost tłuszczu utylizacyjnego jako wyrobu podlegającego akcyzie, jednakże z uwagi na zapis w pozycji 6 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym tłuszcz utylizacyjny, w zależności od celu przeznaczenia, może stać się wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym. Zgodnie z w/w pozycją załącznika nr 1 do wyrobów akcyzowych należą bez względu na symbol PKWiU i kod CN ,,pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych". Zdaniem Spółki powyższe oznacza, że sprzedaż tłuszczu utylizacyjnego będzie podlegała akcyzie tylko wówczas, gdy jest on oferowany lub przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych. Jedynie w tym wypadku nie ma znaczenia symbol PKWiU ani kod CN. Tymczasem w przedmiotowej sprawie tłuszcz utylizacyjny nie jest przeznaczony do celów napędowych, ale został sprzedany dla celów opałowych. W związku z powyższym tłuszczu utylizacyjnego przeznaczonego dla celów opałowych nie można uznać za kategorię wyrobów akcyzowych (w przeciwieństwie do tłuszczu utylizacyjnego przeznaczonego dla celów napędowych).

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 62 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do naruszenia przepisu art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz regulacji Dyrektywy Rady 2003/96/WE skarżąca zaznaczyła, że zgodnie z przepisem art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w pozycji 1-12 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym (wyroby akcyzowe zharmonizowane) oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN (wyroby akcyzowe niezharmonizowane ). Powyższy przepis pozostaje w zgodzie z zapisem w pozycji 6 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym - w wykazie wyrobów akcyzowych umieszczone zostały ,,pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i bez względu na kod CN". W myśl przepisu art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym "olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych". Przepis ten nie znajduje odpowiednika w żadnej z pozycji załącznika nr 1 do ustawy. Nie można zatem interpretować go w taki sposób, który naruszałby zakres przedmiotowy opodatkowania wyznaczony przez przepisy art. 4 w zw. z art. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącej, olejami opałowymi podlegającymi akcyzie są wyroby przeznaczone dla celów opałowych, ale jednocześnie wymienione w jednej z pozycji załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.

Skarżąca Spółka stanęła również na stanowisku, że przepis art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie ma na celu poszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania, ale służy wyłącznie dla celów ustalania stawki akcyzy. Wprowadzona przezeń definicja ma na celu dokonanie uproszczeń terminologicznych, gdyż zamiast wymieniania stawek opodatkowania dla poszczególnych wyrobów akcyzowych możliwe jest ich zaklasyfikowanie do jednej zbiorczej kategorii "paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz" i zastosowanie dla nich jednolitych zasad opodatkowania innych niż w przypadku pozostałych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych i zharmonizowanych. Zdefiniowanie olejów opałowych dla potrzeb ustawy nie może wykraczać zatem poza granice wyznaczone przez definicję przedmiotu opodatkowania - tj. określonych czynności dotyczących wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Nie podlegają akcyzie oleje opałowe, jeżeli nie stanowią one wyrobów akcyzowych, a te określone zostały w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Przepis art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie wyznacza zakresu opodatkowania, a służy jedynie przy ustalaniu stawki opodatkowania. Nie każdy zatem wyrób przeznaczony do celów opałowych będzie wyrobem akcyzowym, ale decydujący pozostaje w tym wypadku kod CN bądź symbol PKWiU, który pozwoli stwierdzić czy wyrób został wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Inaczej jest w przypadku dokonania czynności w tzw. celach napędowych, gdzie - zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy - ani kod CN ani symbol PKWiU nie mają znaczenia.

Spółka nadto podkreśliła, iż niedopuszczalna jest wykładnia contra legem. Istnieje granica, poza którą nadawanie nowego znaczenia jednoznacznie brzmiącym przepisom ustawy przestaje być wykładnią prawa, a staje się w istocie jego tworzeniem. Błędy legislacyjne ustawodawcy i nieumiejętność w dokonaniu prawidłowej implementacji dyrektywy nie może być "poprawiana" przez organy władzy wykonawczej ani prowadzić do kreowania prawa przez organy podatkowe. Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji działania ustawodawcy, a organy podatkowe jako organy władzy publicznej obowiązane są działać "na podstawie i w granicach przepisów prawa" (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Zgodnie z przepisem art. 217 Konstytucji "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, ale musi on wynikać jednoznacznie z przepisów ustawy. Formułowanie przez organ podatkowy obowiązków wobec podatnika musi mieć oparcie w podstawie prawnej.

Tłuszcz utylizacyjny przeznaczony wyłącznie dla celów opałowych, chociaż wypełnia definicję oleju opałowego z przepisu art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, jako wyrób nie wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym nie jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu legalnej definicji zawartej w przepisie art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym jego sprzedaż, jako sprzedaż wyrobu nie będącego wyrobem akcyzowym, nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym.

Ponadto Spółka zwróciła uwagę, iż taka interpretacja pozostaje w zgodzie z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. W rozumieniu Dyrektywy tłuszcz utylizacyjny (kod CN 1506) przeznaczony dla celów opałowych nie wypełnia definicji produktów energetycznych. Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 Dyrektywy tzw. "produkty energetyczne" obejmują produkty o ściśle określonych kodach CN (1507-1518, 2701, 2702, 2704-2715, 2901, 2902, 29051100, 3403, 3811, 3817, 38249099, a także energię elektryczną objętą kodem 2716). Poziom opodatkowania tych produktów został określony w Dyrektywie jedynie w odniesieniu do niektórych z nich (np. brak poziomu opodatkowania dla produktów o kodach CN 2705-2709, 2902 i in.). Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 3 Dyrektywy "w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego". Poza tym "oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego", a także "oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1 , wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego". Z tak brzmiących przepisów Dyrektywy wynika zatem jednoznacznie, zdaniem skarżącej, iż opodatkowaniu podlegają produkty energetyczne (do których tłuszcz utylizacyjny nie należy), a także wszelkie produkty przeznaczone dla celów napędowych, jak również wszelkie węglowodory (z wyłączeniem torfu) wykorzystywane do ogrzewania. Spółka zwróciła również uwagę, iż Dyrektywa nie została prawidłowo implementowana do polskiego ustawodawstwa. Przepis art. 62 ust. 2 polskiej ustawy o podatku akcyzowym rozszerza pojęcie olejów opałowych także na wyroby inne niż węglowodory, a służące dla celów opałowych. Zdaniem Spółki interpretacja w/w przepisu nie może naruszać przedmiotu opodatkowania określonego zgodnie z przepisem art. 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym na podstawie załącznika nr 1 do ustawy ani samych regulacji zawartych w Dyrektywie. W rozumieniu Dyrektywy opodatkowaniu akcyzą podlegają bez względu na kod CN wszelkie produkty przeznaczone do celów napędowych. W przypadku celów opałowych decyduje kod CN, bądź charakter produktów - tzn. o ile stanowią one węglowodory (z wyłączeniem torfu). Zdaniem skarżącej tłuszcz utylizacyjny nie jest węglowodorem stałym. Tłuszcze stanowią odrębną od węglowodorów kategorię związków chemicznych. Są to substancje o odmiennej budowie i charakterze, innym pochodzeniu, a w konsekwencji także innym końcowym zastosowaniu. Spółka nadto zaznaczyła w uzasadnieniu skargi, że organ podatkowy nie przedstawił merytorycznych podstaw dla uzasadnienia swojej decyzji i nie odniósł się do argumentów przedstawionych przez Spółkę w zażaleniu na postanowienie. W skarżonej decyzji organ podatkowy nie odniósł się w ogóle do relacji pomiędzy przepisami art. 2 pkt 1 oraz art. 62 ust. 2 i ograniczył się do zacytowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym, z których obowiązek podatkowy w przypadku dokonania sprzedaży tłuszczu utylizacyjnego dla celów innych niż cele napędowe (a zatem wyrobu nie wymienionego w żadnej z pozycji nr 1 załącznika do ustawy o podatku akcyzowym ani bezpośrednio ani pośrednio jako domieszki do paliw silnikowych) wcale nie wynika.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zagadnienie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym określone zostało w rozdziale 2 ustawy akcyzowej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 opodatkowaniu akcyzą podlegają:

1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

4) eksport i import wyrobów akcyzowych;

5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Natomiast definicję wyrobów akcyzowych znaleźć można w art. 2 ustawy akcyzowej. Tak więc wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy ( zgodnie z pkt 1 cyt. artykułu). Z kolei wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy ( art. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej). Wyroby akcyzowe niezharmonizowane to wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane ( art. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Kategoria paliw silnikowych i olejów opałowych określona została w rozdziale I działu III ustawy akcyzowej. Zgodnie z art. 62 ust. 1 cyt. ustawy, do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;

2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako

paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Na podstawie ust. 2 cyt. artykułu, olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 %.

Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutu strony, że wydana przez organ podatkowy II instancji narusza art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej poprzez dokonanie niedozwolonego rozszerzenia przedmiotu opodatkowania zauważył, że w art. 4 ustawy akcyzowej wyraźnie wymieniona jest jako czynność podlegająca opodatkowaniu sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a więc czynność jaką skarżąca zamierza dokonać. Ponadto organ podatkowy nie zakwestionował tego, że podstawowe znaczenie dla określenia katalogu wyrobów akcyzowych mają definicje zawarte w pkt 1, 2 i 3 art. 2 ustawy, odsyłające do katalogu wyrobów określonych w załącznikach nr 1 i 2 do ustawy, a w załącznikach tych nie wymieniono będącego przedmiotem wniosku o interpretację z dnia 18 grudnia 2006 r. zwierzęcego tłuszczu utylizacyjnego o symbolu PKWiU 15.41.11.

Z powyższego jednak, zdaniem organu II instancji, nie można wnioskować, że wyżej wymieniony wyrób nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Treść art. 2 ustawy akcyzowej należy bowiem rozpatrywać uwzględniając całokształt jej zapisów, a zwłaszcza przepisów szczegółowych zawartych w Dziale III cyt. aktu prawnego. Tylko całościowa analiza przepisów ustawy akcyzowej pozwala na zbadanie ich znaczenia oraz prawdziwej woli ustawodawcy. Takim przepisem szczegółowym jest art. 62 ustawy, który w ust. 2 poszerza katalog paliw silnikowych i olejów opałowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, o inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych, a także oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%. Niewątpliwie będący przedmiotem sprzedaży przez stronę zwierzęcy tłuszcz utylizacyjny służący do celów opałowych należy do wyrobów określonych w ust. 2 art. 62, co zresztą w skardze przyznaje Spółka. Tak więc wyrób ten, zdaniem organu, pomimo nie wymienienia w załączniku nr 1 i 2 do ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej, że wydane w sprawie rozstrzygnięcia naruszyły art. 62 ustawy akcyzowej poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do naruszenia regulacji Dyrektywy Rady 2003/96/WE, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży zwierzęcego tłuszczu utylizacyjnego wynika z art. 62 ust. 2 ustawy akcyzowej. Przepis ten poszerza bowiem katalog wyrobów akcyzowych (zawartych w załączniku nr 2 do ustawy) o inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych, a także oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%.

Natomiast odnosząc się do treści wspólnotowej Dyrektywy Rady 2003/96/WE organ podatkowy nie zakwestionował tego, że zwierzęcy tłuszcz utylizacyjny nie należy do kategorii produktów energetycznych o kodach CN określonych w art. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego. W tym miejscu Dyrektor Izby Celnej podtrzymał wyrażone przez organ podatkowy II instancji stanowisko na temat charakterystyki chemicznej zwierzęcego tłuszczu utylizacyjnego. Tłuszcz ten jest w opinii organów orzekających w niniejszej sprawie węglowodorem stałym. Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor Izby Celnej przytoczył analogiczne stanowisko wyrażone przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie w wydanej w dniu [...] interpretacji nr [...]. Tak więc powyższe przesłanki niezbicie wskazują, zdaniem organu, na uwzględnienie w Dyrektywie Rady 2003/96/WE zwierzęcego tłuszczu utylizacyjnego jako wyrobu opodatkowanego podatkiem akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej zaznaczył również, że kwestia oceny zgodności prawa krajowego ze wspólnotowym porządkiem prawnym nie należy do zakresu uprawnień organów podatkowych. Organem kompetentnym do badania zależności jakie zachodzą pomiędzy aktami prawnymi wchodzącymi w skład prawa krajowego oraz wspólnotowego jest bowiem Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Tylko wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości może skutkować wyeliminowaniem kwestionowanej normy z polskiego porządku prawnego. Podstawową zasadą postępowania podatkowego stanowi wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności, nakazująca organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa. Organ podatkowy nie jest uprawniony więc do: a) orzekania o niezgodności przepisów prawa podatkowego z normami prawa Unii Europejskiej b) rozstrzygania w decyzji o obowiązywaniu (bądź też nie) konkretnych przepisów prawa podatkowego c) odmawiania stosowania przepisów, co do których podatnik żywi wątpliwości.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Zaznaczyć przy tym należy, że sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a zatem rozstrzygnięcie należy oprzeć na przedstawionym przez stronę skarżącą stanie faktycznym sprawy, zgodnie z treścią art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy zobowiązują bowiem wnioskodawcę do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie z przytoczeniem przepisów prawa obowiązujących w tym stanie faktycznym. Interpretacja z kolei zawierać powinna ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej).

Powyższe przepisy w sposób jednoznaczny określają zarówno wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania narzucony organom podatkowym. Działanie tych ostatnich nie polega bowiem na rozważaniu hipotetycznych sytuacji, lecz na ścisłej subsumcji przestawionego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska podatnika.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że kontrola rozstrzygnięcia wydanego w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej odnosić się musi nie tylko do badania przez Sąd jego zgodności z przepisami prawa normującymi wydawanie tego typu aktów administracyjnych. Sąd obowiązany jest do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/2006 ONSAiWSA 2007/2/27). Kontroli będzie podlegał więc przebieg postępowania oraz zastosowanie prawa materialnego, w tym przepisów dotyczących interpretacji.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy sprzedaż utylizacyjnego tłuszczu zwierzęcego przeznaczonego dla celów opałowych jest produktem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cytowanej ustawy wyroby akcyzowe są to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1, a wyroby akcyzowe zharmonizowane są to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 2 do ustawy - art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Na mocy art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych zaliczamy dodatkowo:

- wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 oraz

- pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych (art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Podatnik, jak wskazał we wniosku, zamierza utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy sprzedawać do celów opałowych. Biorąc zatem pod uwagę zapis art. 62 ust. 2, należy uznać, że tłuszcz ten (nie będąc węglowodorem stałym - wbrew stanowisku organu podatkowego II instacji oraz gazem ziemnym) wyczerpuje definicje oleju opałowego.

W związku z powyższym, utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy sprzedawany i używany do celów opałowych właśnie ze względu na przeznaczenie mieści się w definicji olejów opałowych i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na zasadach tożsamych jak olej opałowy.

Przepis art. 62 ust. 2 ustawy jednoznacznie więc rozszerza zasięg olejów opałowych do każdego towaru służącego do celów opałowych, nie ograniczając ich tylko i wyłącznie do olejów powstałych jako produkty rafinacji ropy naftowej, stąd niezasadne jest stanowisko podatnika, wedle którego art. 62 służy jedynie określeniu stawek podatku. Należy zaznaczyć, że jest to przepis o charakterze szczególnym, rozszerzający przedmiot opodatkowania, a ponieważ znajduje się w ustawie nie można, wbrew stanowisku strony skarżącej, twierdzić, że jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Wśród zasad wysuwanych pod adresem systemu podatkowego, jedną z najważniejszych jest bowiem zasada ustawowej regulacji podatków. Artykuł 217 Konstytucji RP stwierdza, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten zakreśla w sposób jednoznaczny, kto jest upoważniony do wydawania ustaw podatkowych i co taka ustawa powinna regulować. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 16 czerwca 1998 r., U. 9/97 stwierdził, że wszystkie elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Art. 62 rozszerzający przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym zawarty został bowiem w akcie rangi ustawowej, a wobec tego należy uznać, że takie rozszerzenie było dopuszczalne.

Intencją ustawodawcy, który dokonał rozszerzenia zakresu przedmiotowego olejów opałowych na wszystkie inne wyroby (za wyjątkiem węgla, koksu, torfu oraz innych porównywalnych węglowodorów stałych) służące dla celów opałowych bez względu na grupowanie PKWiU lub kod CN i nie określone w załączniku nr 2 do ustawy, było zapobieganie przypadkom, w których produkty wykorzystywane do celów opałowych unikały opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez ich klasyfikację do symboli PKWiU lub kodów CN, które nie były wymienione w załącznikach do ustawy.

W odniesieniu do argumentów strony skarżącej dotyczących analizy przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. o restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (tzw. dyrektywy energetycznej) należy zaznaczyć, że w literaturze podkreśla się, iż jedyna rozbieżność z jaką mamy do czynienia pomiędzy zapisami polskiej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym a dyrektywy energetycznej dotyczącymi zakresu przedmiotowego produktów wchodzących w skład paliw silnikowych oraz olejów opałowych, dotyczy tego, że przepisy polskiej ustawy nie uwzględniają wielu produktów jako wyrobów akcyzowych, pomimo że dyrektywa wprost wymienia dany produkt jako wyrób energetyczny objęty wewnątrzwspólnotowym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przepisy ustawy albo nie uznają w ogóle danego produktu za wyrób akcyzowy, albo traktują dany wyrób jako wyrób akcyzowy, ale klasyfikują go do grupy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a więc nie objętych wewnątrzwspólnotowym systemem opodatkowania akcyzą. Dyrektywa energetyczna zawiera bowiem w art. 2 pkt 1 od a do h i pkt 2 katalog produktów energetycznych, a więc tych, które podlegają akcyzie. Jednakże nie jest to katalog zamknięty, gdyż w pkt 3 rozszerza zakres przedmiotowy na inne nigdzie nie sklasyfikowane produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania (tak: Komentarz do art. 62 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (w): Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005). Dlatego też zapisy art. 62 polskiej ustawy o podatku akcyzowym uwzględniają ten szeroki katalog produktów akcyzowych wskazanych w dyrektywie energetycznej, a warunkiem ich opodatkowania jest sposób ich przeznaczenia – na cele opałowe.

Z uwagi na powyższe w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji, gdyż dokonana wykładnia prawa nie narusza prawa materialnego i nie zostały naruszone przepisy dotyczące trybu udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.