Wyrok NSA, sygn. akt III SA 124/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: W wyroku z dnia 3 lutego 2000 r. III RN 193/99 Sąd Najwyższy stwierdził, że z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. wynika, iż renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru a każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem, podlega uwzględnieniu przy obliczniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu.

W wyroku tym wskazano również, że umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną /art. 83 par. 1 Kc/.

TEZY

W wyroku z dnia 3 lutego 2000 r. III RN 193/99 Sąd Najwyższy stwierdził, że z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. wynika, iż renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru a każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem, podlega uwzględnieniu przy obliczniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu.

W wyroku tym wskazano również, że umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną /art. 83 par. 1 Kc/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Hanny i Konstantego S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 13.12.1999 r. Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołań małżonków Hanny i Konstantego S. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15.10.1999 r. zmieniającej decyzję z dnia 18.06.1999 r. i określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 50.224,90 zł, zaległość podatkową w kwocie 34.181,60 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 13.357 zł - utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W motywach decyzji Izby Skarbowej w W. podzielono pogląd organu I instancji, że Konstanty S. bezpodstawnie dokonał odliczenia od dochodu rent ustalonych na czas określony.

Zdaniem Izby Skarbowej przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ pozwala podatnikom na odliczenie od podstawy obliczenia tego podatku kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (...).

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji, iż brzmienie tego przepisu, a w szczególności użyte w nim sformułowanie "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym" oznacza, że ustawodawca uznał rentę za rodzaj trwałego ciężaru. Słownik języka polskiego pod redakcją prof. dr Mieczysława Szymczaka /Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa, Wyd. VIII 1993 tom III str. 539/ przydaje wyrazowi "trwały" następujące znaczenie "istniejący, zdatny do użytku przez długi, dłuższy czas; odporny na działanie czynników zewnętrznych; nie ulegający zmianom, stały, ciągły". Nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, że renta stanowiąca podstawę do odliczenia jej kwoty od podstawy obliczenia podatku, w świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy powinna nosić cechy trwałości w znaczeniu jakie przydaje temu określeniu język potoczny. Tylko zatem kwoty renty będącej trwałym ciężarem mogą korzystać z przywileju określonego w wymienionym przepisie, nie zaś jak każda renta.

Taki też pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny /wyrok z dnia 5 maja 1999 r. III SA 8073-8074/98/.

Przyjmując wykładnię zawartą w wyroku, w sprawie nie jest możliwe ani też właściwe jednoznaczne podanie okresu trwania renty aby ją uznać za trwały ciężar. W każdym razie nie można jednak uznać za świadczenie o charakterze trwałym renty, której końcowy termin, jak i kwota całego świadczenia są już określone w momencie zawarcia umowy.

Wszystkie zawarte przez podatnika umowy renty, zarówno sporządzone w formie pisemnej z notarialnym poświadczeniem podpisów jak i w formie aktów notarialnych zostały zawarte na czas określony, ze wskazaniem terminu końcowego - pierwsze na okres trzech miesięcy /do dnia 31 października 1997 r./, następnie na okres czternastu miesięcy /do dnia 31 grudnia 1998 r./.

W związku z powyższym należy uznać, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę dokonanego w 1997 r. odliczenia z tytułu ustanowionych rent, tj. o kwotę 81.900 zł.

Przy czym zmiana aktem notarialnym z dnia 8 października 1999 r. kwalifikacji wskazanych wyżej umów rent okresowych, na nieodpłatne renty dożywotnie, jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, ponieważ dokonując odliczenia od dochodu kwot rent w zeznaniu za rok 1997, podatnik uczynił to na podstawie obowiązujących wówczas umów zawartych w 1997 r. na czas określony.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący Hanna i Konstanty S. zarzucili decyzji Izby Skarbowej w W. naruszenie prawa materialnego oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na wynik kontroli skarbowej i w związku z tym wnieśli o uchylenie tej decyzji.

Zdaniem skarżących określenie zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wynikająca z zeznania podatkowego jest naruszeniem art. 903 Kc oraz art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W postępowaniu kontrolnym Inspektor dokonał dowolnej interpretacji instytucji renty określonej w art. 903 Kc, wprowadzając pozakodeksowe wymagania jak wymóg losowości, trwałości i ciągłości. Renta może natomiast być zawarta nawet pod warunkiem rozwiązującym - dlatego nie może ostać się pogląd, iż renta nie może obejmować kilku okresowych świadczeń, ponieważ nie jest wtedy tzw. "realnym ciężarem".

W ocenie skarżących zasadność prawa do odliczenia od podatku równowartości ustanowionych rent należy rozpatrywać w aspekcie materialnoprawnym a nie formalnoprawnym, ponieważ de facto mamy do czynienia nie z kilkoma, lecz jedną rentą jako instytucją prawa cywilnego. Wynika to z tożsamości stron umowy cywilnoprawnej i ciągłości świadczenia rentowego.

W skardze podkreślono, że wszystkie trzy różnicowane czasem umowy o rentę obejmują okresy przełomowe lat 1997, 1998, 1999 i dalszy dożywotni okres i wszystkie te umowy są ze sobą powiązane.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej uwzględnienie z uwagi na odmienną interpretację przepisów art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającą z ustalonego obecnie orzecznictwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W wyroku z dnia 3 lutego 2000 r. III RN 193/99 Sąd Najwyższy stwierdził, że z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. wynika, iż renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru a każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem, podlega uwzględnieniu przy obliczniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu.

W wyroku tym wskazano również /czego nie badały orzekające w sprawie organy/ że umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną /art. 83 par. 1 Kc/.

Podzielając ten pogląd uznać należało, że zaskarżoną decyzję wydano w warunkach niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych przyczyn na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec, jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 55 ust. 1 powołanej ustawy.