Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 461/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, 121 par. 1, art. 124, 127, 191, 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Spółki A kwotę 4.955 (cztery tysiące dziewięćset pięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarga Spółki A (dalej: "Spółka", "strona" lub "skarżąca") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "organ odwoławczy", "Kolegium" lub "SKO",) utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta (dalej: "organ I Instancji") z "[...]" w sprawie nadpłaty podatku oraz określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 18 listopada 2019 r. Spółka zwróciła się do organu I instancji o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r., powstałej w wyniku:

1) zadeklarowania nieprawidłowej powierzchni budynku handlowo-usługowego położonego na działce gruntu oznaczonej nr "[...]"przy ul. "[...]";

2) zadeklarowania błędnych wartości budowli jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

3) błędnego zadeklarowania parkingu na dachu budynku handlowo-usługowego jako budowli;

4) błędnego zadeklarowania budowli (tablic reklamowych) zlokalizowanych poza terenem miasta.

Spółka wyjaśniła, że w pierwotnej deklaracji podała powierzchnię budynku związanego z działalnością gospodarczą 84.753 m2 i wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 11.273.008 zł. Wartości te po korekcie deklaracji wyniosły natomiast 78.577,62 m2 powierzchni budynków i 8.847.912,64 zł wartości budowli. Po korekcie podatek za powierzchnię budynku wyniósł 1.713.667,92 zł, a z tytułu budowli 176.958,25 zł, a to oznacza, że różnica wartości deklarowanych pierwotnie i deklarowanych obecnie dała kwotę podatku wynoszącą 183.125 zł.

Opisaną na wstępie decyzją organ I instancji stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 113.821,36 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 183.125 zł, a ponadto określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 1.737.717,24 zł za budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej - budynek "[...]" oraz 221.538,84 zł za budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ przyjął za wiarygodne i zasadne żądania Spółki w zakresie błędnego deklarowania podatku od nieruchomości na 2017 r. Wyjątek w tym względzie stanowiło żądanie stwierdzenia nadpłaty z tytułu zaliczenia do podstawy opodatkowania wartości budowli - parkingu na dachu budynku (poziom +3). Zdaniem organu I instancji, parking jest rodzajem (formą) placu postojowego, o którym mowa w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.; dalej: "P.b."), co oznacza, że jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). Organ ten ocenił, że parking nie traci przymiotu budowli przez sam fakt jego posadowienia na dachu budynku. Z tego powodu wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty z tytułu zaliczenia do podstawy opodatkowania wartości parkingu nie został zaakceptowany przez organ I instancji, a różnica wynikająca z tej odmowy stanowi kwotę 44.581 zł.

W odwołaniu Spółka zakwestionowała decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie 44.581 zł powstałej wskutek wadliwego - jej zdaniem - zaliczenia wartości parkingu na dachu budynku do podstawy opodatkowania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op"), polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiającej się w błędnym uznaniu, że parking na poziomie +3 stanowi odrębną od budynku budowlę, a nie część składową budynku w postaci jego dachu, wyposażonego w dodatkową funkcję w postaci możliwości poruszania się i postoju pojazdów na dachu budynku;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dach budynku z dodatkową funkcją użytkową umożliwiającą postój pojazdów nie stanowi przedmiotu opodatkowania w postaci budynku, lecz odrębną od niego budowlę w postaci urządzenia budowlanego;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 P.b. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie budynku z dodatkową funkcją użytkową umożliwiającą postój pojazdów za plac postojowy, a co za tym idzie urządzenie budowlane, a okoliczność, że parking znajduje się na dachu budynku nie ma znaczenia dla możliwości jego zakwalifikowania jako samodzielny i odrębny od budynku przedmiot opodatkowania.

W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w części, w jakiej odmówiono Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości 44.581 zł zapłaconego od parkingu zlokalizowanego na dachu budynku o wartości 2.229.029,15 zł i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty przy uwzględnieniu wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości parkingu na dachu budynku, który nie stanowi odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania.

Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że zagadnienie prawne związane ze sposobem opodatkowania podatkiem od nieruchomości parkingu, który znajduje się na dachu budynku położonego w "[...]", było już przedmiotem analizy w wyroku tutejszego Sądu z 17 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 389/15. Przytaczając fragmenty uzasadnienia tego wyroku Kolegium podzieliło ocenę Sądu, że parking samochodowy znajdujący się na dachu budynku stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Zdaniem Kolegium, nie ma znaczenia podnoszona w odwołaniu okoliczność, że parking znajdujący się na poziomie +2 został opodatkowany jako budynek, bowiem, że poziom ten posiada cechy charakterystyczne dla kondygnacji budynku: ograniczony jest przegrodami budowlanymi oraz posiada dach i z tego powodu powinien podlegać opodatkowaniu od powierzchni użytkowej, tak jak inne budynki. Natomiast parking położony na dachu budynku cech takich jest pozbawiony i dlatego musi być traktowany jak budowla.

W skardze skierowanej do tutejszego Sądu zarzucono naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 oraz art. 127 Op polegające na braku prawidłowego uzasadnienia decyzji, nieodniesieniu się do większości zarzutów skarżącej zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, pozorną kontrolę odwoławczą i nierozpoznanie istoty sprawy;

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Op poprzez rażące naruszenie zasady praworządności i budowania zaufania do organów podatkowych poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym gminy i zamiarem naliczenia jak najwyższego podatku, na co organ sam wskazał w treści decyzji, bowiem odpowiadając na tylko jeden z wielu zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu, sprowadzający się do pytania dlaczego organ podatkowy nie uznał za urządzenia budowlane parkingu zlokalizowanego na poziomie +2, pomimo że pełni tę samą funkcję i posiada takie samo wyposażenie, Kolegium wskazało, że parking na poziomie +2 jest już opodatkowany od powierzchni użytkowej jako kondygnacja budynku, a skoro parking na poziomie +3 nie posiada cech kondygnacji, to "musi być traktowany jako budowla", a ponadto poprzez oparcie rozstrzygnięcia na jednym orzeczeniu sądu administracyjnego dotyczącym interpretacji indywidualnej (tj. wyroku WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 389/15), a odrzucenie innych orzeczeń, w tym wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących opodatkowania parkingów na dachu budynków. Powyższe, zdaniem skarżącej, świadczy o tym, że organy podatkowe uznanie parkingu na dachu za część budynku albo budowlę uzależniają nie od treści normy prawnej, czy wytycznych sądów administracyjnych, lecz od tego czy i jak wysoki można naliczyć podatek od nieruchomości;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie za organem I instancji, że dach budynku z dodatkową funkcją użytkową umożliwiająca postój pojazdów nie stanowi przedmiotu opodatkowania w postaci budynku, lecz odrębną od niego budowlę w postaci urządzenia budowlanego;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 P.b. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie za organem I instancji, że dach budynku z dodatkową funkcją użytkową umożliwiającą postój pojazdów stanowi plac postojowy, a co za tym idzie urządzenie budowlane, a okoliczność, że parking znajduje się na dachu budynku nie ma żadnego znaczenia dla możliwości jego zakwalifikowania jako samodzielny i odrębny od budynku przedmiot opodatkowania.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę na bardzo lakoniczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym poprzestano na przytoczeniu fragmentów oceny prawnej z jednego orzeczenia sądu administracyjnego (wyroku WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 389/15), pomijając nowsze orzeczenia potwierdzające stanowisko Spółki, a także ignorując większość zarzutów podniesionych w odwołaniu. Oceniono, że takie działanie stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zasady zaufania oraz zasady przekonywania. Zakwestionowano przy tym odwoływanie się przy kwalifikacji danego obiektu (jako budynku lub budowli) do przesłanki funkcji określonego obiektu uznając, że prowadzi to do niedopuszczalnego modyfikowania pojęć budynku i budowli w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawa. Wywiedziono, że specyficzna konstrukcja dachu, który jako pełniący funkcję parkingu posiada wytyczone miejsca parkingowe, całą infrastrukturę towarzyszącą itp. - nie powoduje, że dach przestaje być dachem i jednocześnie częścią budynku, a pozostawanie częścią budynku ma zasadnicze znaczenie, bowiem uniemożliwia zakwalifikowanie parkingu posadowionego na dachu budynku, będącego częścią obiektu budowlanego - budynku, jako urządzenia budowlanego (budowli).

Za nieuprawnione uznano ponadto przyjęcie milcząco za organem I instancji, iż przedmiotowy parking na poziomie +3 jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., tj. urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Oceniono bowiem, że w świetle tego przepisu urządzeniami budowlanymi są obiekty znajdujące się na zewnątrz budynku (parkingi, ogrodzenia), charakteryzujące się odrębnością wyrażającą się m. in. w posiadaniu odrębnego trwałego posadowienia na lub w gruncie oraz pozostawaniu poza bryłą budynku. Uznano więc, że obiekty, które zapewniają możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, ale stanowią element, część składową budynku, nie stanowią urządzenia budowlanego. Stwierdzono, że parking na poziomie +3 jest częścią składową budynku, jego zasadniczą częścią konstrukcyjną, trwałym elementem konstrukcyjnym budynku.

Wywiedziono również, że na gruncie przepisów u.p.o.l. ten sam przedmiot nie może być jednocześnie budynkiem (częścią budynku) w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Podano, że parking stanowi w istocie strop (dach) budynku, co uniemożliwia uznanie go za budowlę dla celów u.p.o.l., gdyż budowlą jest obiekt niebędący budynkiem, a dach jest niewątpliwie elementem konstrukcyjnym budynku; nadto urządzenie budowlane, niebędące obiektem budowlanym nie może być jednocześnie częścią innego obiektu budowlanego (tu budynku), jaką niewątpliwie jest dach. Dodano, że z definicji urządzenia budowlanego wynika, że ma ono być związane z obiektem budowlanym. Wskazano, że z wykładni językowej pojęcia związku wynika, że musi on zachodzić pomiędzy co najmniej dwoma przedmiotami lub osobami, natomiast, gdy urządzenie budowlane, jak usiłuje przekonywać organ podatkowy, mogłoby być częścią obiektu budowlanego to nie można mówić o związku tych elementów jako części składowej jednego przedmiotu, dlatego nie można powiedzieć, że fundament czy dach jest związany z budynkiem (obiektem budowlanym), ponieważ stanowi jego część składową i nierozerwalny element.

W ocenie skarżącej, bezpodstawne było także przyjęcie przez Kolegium milcząco za organem I instancji, iż przedmiotowy parking na poziomie +3 jest rodzajem placu postojowego wymienionego expressis verbis w art. 3 pkt 9 P.b., jako urządzenie budowlane, a tym samym, jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Spółka uznała bowiem, że przez plac postojowy, o którym mowa w ww. przepisie, należy rozumieć plac znajdujący się na zewnątrz budynku, zlokalizowany na gruncie, poza bryłą budynku, na co wskazują również inne przykłady urządzeń budowlanych wymienionych w przedmiotowym przepisie, jak również znaczenie językowe pojęcia "plac". Zauważyła, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z parkingiem zlokalizowanym na dachu budynku, co oznacza, iż nie sposób przedmiotowego parkingu utożsamiać z placem postojowym, jak to uczynił organ podatkowy. Zdaniem Spółki brak tożsamości parkingu z placem postojowym potwierdza również Załącznik nr 1 do P.b., gdzie w kategorii XXII zostały wymienione zarówno parkingi, jak i place postojowe, co oznacza, iż gdyby pojęcia te były tożsame, brak byłoby uzasadnienia dla wskazania w ww. załączniku kategorii obu tych pojęć, wystarczyłoby bowiem wskazanie jednego. Skonstatowano, że skoro w tej samej ustawie (P.b.) ustawodawca posługuje się pojęciem parkingu i placu postojowego jako różnymi pojęciami, to należy tym pojęciom przypisać różne znaczenie.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, a także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymało przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Przedmiotem sporu między skarżącą a organem jest opodatkowanie parkingu znajdującego się na poziomie +3 budynku. Skarżąca twierdzi, że parking nie powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości, gdyż stanowi część składową całego budynku, zaś organy podatkowe stoją na stanowisku, że ww. parking podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla budowli.

Sporu tego Sąd nie rozstrzygnął z uwagi na zasadność skargi w części dotyczącej naruszenia przez organ odwoławczy w istotny sposób przepisów postępowania podatkowego, co skutkowało uchyleniem decyzji SKO. Sąd uwzględnił wszystkie zarzuty skargi w tym zakresie, tj. zarzuty naruszenia Ordynacji podatkowej: art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i art. 120 poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, zasad praworządności i zaufania do organów z uwagi zaniechanie dokonanie własnej oceny i podjęcie rozstrzygnięcia tylko i wyłącznie na podstawie uzasadnienia wyroku WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 389/15, Baza CBOSA), a także przez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji, nieodniesienie się do większości zarzutów odwołania i pozorną kontrolę odwoławczą, a także nierozpoznanie istoty sprawy. Sąd stwierdził też naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op), z uwagi na brak własnej kompleksowej oceny Kolegium.

Najdalej idący zarzut skargi dotyczy naruszenia zasady dwuinstancyjności, a to dlatego, że stwierdzenie naruszenia tej zasady stanowiącej wyraz prawa podatnika do obrony obliguje sąd administracyjny do wyeliminowania wadliwej decyzji. Źródłem zasady dwuinstancyjności jest art. 78 Konstytucji RP, w którym przyjęto, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, zaś wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. W Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności zawarta została w art. 127 Op, który mówi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota omawianej zasady polega na tym, że każdy, kto jest stroną postępowania podatkowego, ma prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpoznana i rozstrzygnięta dwukrotnie: najpierw przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy. Obowiązywanie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza, że w postępowaniu odwoławczym odbywa się nie tylko kontrola postępowania prowadzonego przez organ I instancji oraz ocena zasadności rozstrzygnięcia będącego przedmiotem odwołania. Organ odwoławczy, działając w oparciu o omawianą zasadę, ma bowiem obowiązek ponownego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy, a nie tylko rozpoznania odwołania czy kontroli decyzji wydanej w I instancji. (Ordynacja podatkowa, Komentarz pod red. Henryka Dzwonkowskiego, wydanie 9, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2020, str. od 893 do 899 i powołane tam orzecznictwo).

Przez dwukrotne rozpoznanie i rozpatrzenie sprawy Sąd rozumie przeprowadzenie postępowania zarówno przez organ I instancji, jak i przez organ odwoławczy, a następnie wydanie przez każdy z tych organów decyzji będącej wynikiem poczynionych ustaleń. Ponadto organ odwoławczy realizuje funkcję kontrolną nad organem I instancji, wobec czego zakres postępowania odwoławczego jest szerszy niż postępowania prowadzonego w I instancji. Jak zauważono w powoływanym wyżej Komentarzu do Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie rozpatruje odwołania, lecz rozpatruje (ponownie) sprawę, przy czym dotyczy to całej sprawy co obejmuje zarówno konieczność ustalenia stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów. W zakresie ustalenia stanu faktycznego obowiązki organu odwoławczego nie polegają na ponownym przeprowadzeniu wszystkich dowodów (o ile zostały wystarczająco zebrane przez organ I instancji), lecz jedynie na ich uzupełnieniu, jeśli zachodzi taka konieczność. Jeżeli zaś materiał dowodowy okazał się wystarczający, wówczas organ odwoławczy jest zobowiązany do jego powtórnej oceny pod kątem przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w sprawie. To z kolei wymaga od organu odwoławczego wskazania i przytoczenia, a następnie wykładni przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. Dokonując subsumpcji, czyli przyporządkowania (podciągnięcia) stanu faktycznego pod stosowany przepis, organ odwoławczy powinien przedstawić własną wykładnię stosowanego przepisu. To, że organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie, nie zwalnia go od konieczności zajęcia własnego stanowiska w każdej istotnej dla sprawy kwestii. Z pewnością nie jest wystarczające wyrażenie przez organ odwoławczy przekonania, że stanowisko organu I instancji jest prawidłowe lub stwierdzenie, że organ odwoławczy akceptuje bądź aprobuje wyrok sądowy, który nie ma mocy wiążącej w rozpatrywanej sprawie. Tak więc organ odwoławczy ma obowiązek wydania ponownego rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie tylko formalnego skontrolowania decyzji zaskarżonej odwołaniem.

Dodać należy, że do obowiązków każdego organu, także organu odwoławczego należy przytoczenie i omówienie przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, a następnie zebranie materiału dowodowego w granicach wyznaczonych tymi przepisami oraz ich kompleksowa ocena. Te obowiązki wynikają z art. 210 Op, który w § 1 stanowi, że decyzja zawiera: (...) 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; (...). W art. 210 § 4 Op określono, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Ponadto obowiązkiem organu odwoławczego jest odniesienie się do tych zarzutów odwołania, które są istotne dla rozpatrywanej sprawy. Wynika to z zasad ogólnych postępowania podatkowego: art. 120 Op (zasada legalizmu), art. 121 § 1 Op (zasada zaufania), art. 124 Op (zasada przekonywania strony w postępowaniu podatkowym). Na podstawie art. 191 Op organ ma obowiązek dokonania, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy wyżej wymienionych przepisów. Treść zaskarżonej decyzji nie pozwala uznać, że SKO jako organ odwoławczy rozpoznało i rozstrzygnęło ponownie sprawę dotyczącą opodatkowania należącego do skarżącej parkingu na poziomie +3 budynku.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji SKO zawiera:

- streszczenie dotychczasowego przebiegu postępowania podatkowego,

- przytoczenie treści art. 6 ust. 9 ustawy u.p.o.l. (dotyczy składania przez osoby prawne deklaracji na podatek od nieruchomości) oraz przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty,

- powołanie wyroku tut. Sądu z 17 września 2015 r. I SA/Ol 389/15 wraz ze stwierdzeniem, że problem prawny opodatkowania garażu w budynku został już rozwiązany w ww. wyroku.

Ponadto Kolegium przytoczyło fragmenty z wyroku I SA/Ol 389/15, dotyczącego interpretacji indywidualnej, w którym stwierdzono, że parking jest rodzajem placu postojowego wymienionego w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, a zatem jest budowlą w rozumieniu ustawy u.p.o.l. SKO uznało, że motywy, jakimi kierował się Sad w tym wyroku, są przekonujące, nawiązują do odmiennej funkcji pełnionej przez dach tradycyjny i dach, na którym znajduje się parking. Po czym zacytowano inny fragment wyroku i stwierdzono, że należy akceptować stanowisko Sądu, podobnie jak ocenę dokonaną przez organ I instancji, także opartą na ww. wyroku, a sprowadzającą się uznania, że parking na dachu budynku stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu. W jednym jedynie miejscu SKO częściowo, w niewielkim zakresie odniosło się do stanowiska skarżącej zawartego w odwołaniu, tj. nie uwzględniło argumentu zasadzającego się na opodatkowaniu parkingu na poziomie +2 jako budynku (z czym skarżąca łączyła brak możliwości przyjęcia innej kwalifikacji dla parkingu +3, będącego częścią tego samego budynku). W tym zakresie Kolegium zauważyło różnicę pomiędzy omawianymi parkingami, tj. stwierdziło, że parking na poziomie +2 wykazuje cechy kondygnacji budynku (ograniczenie przegrodami i dach), co skutkuje opodatkowaniem przewidzianym dla budynków, zaś cech takich nie posiada parking na poziomie +3, wobec czego stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że "musi być traktowany jak budowla". Na tym kończy się uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Końcowo za niemiarodajne uznano wyroki powoływane w odwołaniu, zaś w przypadku jednego z nich (I SA/Kr 287/18) zauważono, że nie udało się go odnaleźć pod wskazaną przez skarżącą datą wydania, zaś wyrok o wskazanej sygnaturze wydany w innej dacie znajduje się w bazie orzeczeń, ale bez uzasadnienia. Co tego ostatniego twierdzenia, w ocenie Sądu nie jest ono prawdziwe, gdyż uzasadnienie wyroku I SA/Kr 287/18 z 14 czerwca 2018 r. jest ogólnodostępne w Bazie CBOSA pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/DDC016A355.

Oceniając opisaną wyżej treść zaskarżonej decyzji Sąd nie miał innej możliwości niż uznać, że jest ona niezgodna z wyżej przytoczonymi przepisami, w tym zawierającymi wymogi wobec treści decyzji. I tak, w zaskarżonej decyzji nie powołano przepisów prawa materialnego oraz nie dokonano ich wykładni, a następnie zastosowania do ustalonego stanu faktycznego, a także brak ustaleń faktycznych. Przypomnieć zaś należy, ze przepis art. 210 § 4 Op wymaga od uzasadnienia decyzji, aby zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Poza art. 6 ust. 9 ustawy u.p.o.l. (dotyczy składania deklaracji przez osoby prawne) SKO nie przytoczyło innych przepisów tej ustawy, chociaż sprawa dotyczyła opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, co wymagało przytoczenia i analizy odpowiednich przepisów ustawy u.p.o.l., jak i przepisów Prawa budowlanego. Do przepisów tych wprawdzie organ odwoławczy nawiązuje w swojej decyzji, lecz jedynie w formie cytatu z wyroku WSA. Według Sądu to jednak za mało, aby uznać, że organ odwoławczy przedstawił stan prawny sprawy i własną interpretację przepisów prawa materialnego oraz wyjaśnił przyczyny ich zastosowania. SKO ponadto nie wskazało okoliczności faktycznych i dowodów wskazujących na spełnienie przesłanek do opodatkowania parkingu +3 jako budowli. Nie odniosło się też do zarzutów odwołania (z jednym omówionym wyżej wyjątkiem), forsując stanowisko, że kwestia opodatkowania spornego parkingu jest już rozstrzygnięta, a to z uwagi na wyrok tut. Sądu z 17 września 2015 r. I SA/Ol 389/15, w którym Sąd uznał, że omawiany parking na dachu budynku jest budowlą podlegającą opodatkowaniu od wartości. Zauważenia w tym miejscu wymaga, że wyrok I SA/Ol 389/15 nie wiązał prawnie organu w obecnie rozpatrywanej sprawie. Dlatego, hipotetycznie, dopuszczalne byłoby wydanie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia o treści przeciwnej do powoływanego wyroku. Jeśli zaś organ podatkowy zamierzałby wydać rozstrzygnięcie zbieżne z tym wyrokiem, to wówczas powinien zawarte w wyroku stanowisko przedstawić jako własne, oparte na wskazanych w decyzji dowodach, potwierdzone jedynie powoływanym wyrokiem. Przyjęty przez Kolegium sposób załatwienia sprawy narusza więc niewątpliwie nie tylko wyżej omówioną zasadę dwuinstancyjności postępowania, ale także, z uwagi na rezygnację z dokonania własnych ustaleń faktycznych i prawnych oraz brak własnej oceny, jest niezgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op). W konsekwencji stwierdzenia omawianych istotnych wad zaskarżonej decyzji zasadne są także zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, zawartych w art. 120 § 1 Op (zasada legalizmu), art. 121 § 1 Op (zasada zaufania do organu), art. 124 Op (zasada przekonywania). Ostatnia z wymienionych zasad realizowana jest poprzez obowiązek sporządzenia uzasadnienia decyzji zgodnie z wyżej przytoczonym art. 210 § 4 Op, gdzie wskazano, że uzasadnienie faktyczne decyzji ma wskazywać fakty uznane przez organ za udowodnione, dowody, na których oparł się organ oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W odróżnieniu od sprawy I SA/Ol 389/15, dotyczącej interpretacji podatkowej, sprawa obecnie rozpatrywana dotyczy wymiaru podatku. Oznacza to, że o ile podczas rozpatrywania wniosku o interpretację organ ogranicza się do oceny prawnej stanu faktycznego podanego we wniosku, to wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, organ przeprowadza postepowanie dowodowe i w oparciu o zgromadzone dowody podejmuje rozstrzygnięcie. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji zebrał dowody będące podstawą do wydania decyzji. Sposób gromadzenia tych dowodów oraz jego ocena powinny zostać zweryfikowane przez organ odwoławczy, co powinno mieć odbicie w decyzji Kolegium.

W skardze zasadnie zarzucono naruszenie art. 210 Op. Z wyżej podanych przyczyn zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów przewidzianych w § 4 ww. artykułu dla uzasadnienia faktycznego i prawnego. W zakresie uzasadnienia prawnego, jak już wyżej oceniono, brakuje w decyzji wyjaśnienia podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Podobnie w zakresie uzasadnienia faktycznego Kolegium nie przytoczyło żadnych istotnych dla rozstrzygnięcia faktów, które uznałoby za udowodnione, dowodów, którym dałoby wiarę oraz nie podało przyczyn, dla których innym dowodom odmówiło wiarygodności. Fakty przytaczane są bardzo ogólnie, wręcz lakonicznie, nie zostały powołane żadne dowody, zaś okoliczności podnoszone w odwołaniu kwitowane są stwierdzeniem, że w sprawie w sprawie spornego parkingu wydany został wyrok i Kolegium uważa tak, jak w wyroku, treść którego akceptuje. Zauważyć w tym miejscu należy, że powoływany przez Kolegium wyrok tut. Sądu dotyczy opodatkowania parkingu na dachu budynku, lecz został wydany wobec poprzedniego właściciela tego budynku, a skarga dotyczyła interpretacji prawa podatkowego, co oznacza, że wyrok ten wydany został w oparciu o taki stan faktyczny, jaki podano we wniosku o interpretację, a zatem bez szczegółowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Przykładowo, z wyroku tego nie wynika, czy analizowano, w jaki sposób wykonany został dach, na którym znajduje się parking, co w świetle orzecznictwa sądowego dotyczącego opodatkowania parkingu na dachu budynku może mieć znaczenie. Podkreślić należy, że każda sprawa podatkowa ma indywidualny wymiar i wymaga indywidualnego potraktowania zarówno przez organ, jak i przez sądy. Zaś, to, że wydany został wyrok bieżny ze stanowiskiem organu, może być jedynie uzupełnieniem i potwierdzeniem oceny dokonanej przez organ. W żadnym zaś wypadku nie może oceny tej zastępować tak, jak ma to miejsce w rozpatrywanej przez Sad sprawie.

Dlatego, zdaniem Sądu, nie było podstaw ku temu, aby z uzasadnienia omawianego wyroku uczynić zasadniczą przyczynę oceny, że sporny parking powinien zostać opodatkowany jako budowla.

Rozpatrywana sprawa dotyczy nadpłaty w podatku od nieruchomości, przy czym istota sporu dotyczy zasadności kwalifikacji przez organ podatkowy parkingu na poziomie +3 jako budowli (opodatkowanie 2% od wartości), ewentualnie uznania, jak twierdzi skarżąca, że parking ten stanowi część budynku znajdująca się na jego dachu, co wymagałoby dalszego wyjaśnienia, czy podlega opodatkowaniu od powierzchni, jak budynek, czy też może w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło z przyczyn procesowych. Dlatego Sąd nie mógł odnieść się do zarzutów dotyczących istoty sprawy, tj. naruszenia prawa materialnego. Naruszenie zasady dwuinstancyjności, jak wyżej wyjaśniono, stanowi poważne naruszenie prawa. Wymaga więc uchylenia wadliwej decyzji przez Sąd i wydania ponownie decyzji przez organ, po przeprowadzeniu postępowania. Dopiero wówczas możliwe będzie przeprowadzenie kontroli sądowej co do meritum sprawy. Niemniej jednak Sąd pragnie dodatkowo zwrócić uwagę na to, że wbrew temu, co stwierdzono w zaskarżonej decyzji, kwestia opodatkowania parkingu znajdującego się na dachu nie jest traktowana jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Bowiem z jednej strony prezentowane jest stanowisko takie, jak w powoływanym przez SKO wyroku tut. Sądu I SA/Ol 389/19, w którym przyjęto, że parking na dachu budynku powinien zostać opodatkowany jako budowla. Z drugiej zaś strony są też wyroki zawierające stanowisko przeciwne, przykładowo, wyżej wspomniany wyrok WSA w Krakowie, I SA/Kr 287/18, z uzasadnieniem którego organ, jak podał w decyzji, nie zapoznał się. W tym z kolei wyroku uznano, że parking na dachu budynku nie jest placem postojowym w rozumieniu prawa budowlanego, a ponadto podkreślono, że ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Powyższe oznacza, że sprawa opodatkowania parkingu na dachu budynku nie jest oczywista i wymaga od organu podatkowego stosownego zaangażowania, obejmującego nie tylko ustalenie istotnych okoliczności faktycznych, ale także ustalenie obowiązującego stanu prawnego, wraz z wykładnią przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.

Dlatego też, rozpatrując sprawę ponownie, organ odwoławczy dokona wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, wyjaśni, czy organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe mieszczące się w granicach wyznaczonych przez przepisy prawa materialnego, jeżeli będzie zachodziła taka konieczność – uzupełni materiał dowodowy, a następnie dokona własnej oceny prawnej, pamiętając, że jednym z obowiązków organu odwoławczego jest przeanalizowanie niekoniecznie wszystkich zarzutów odwołania, lecz tych, które są istotne dla podejmowanego rozstrzygnięcia. Jeżeli organ odwoławczy zdecyduje się oprzeć własną ocenę na wyroku sądu administracyjnego, to nie będzie to zasadniczy argument organu, lecz jedynie wspierający własną ocenę, tak, aby w trakcie kontroli sądowej możliwe było odniesienie się przez Sąd do stanowiska organów podatkowych, a nie do treści wyroków.

Stwierdziwszy zasadność wyżej omówionych zarzutów istotnego naruszenia przepisów postępowania, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.