Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 928/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53 par. 1-3, art. 54 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c,  art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska /spr./ Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 marca 2011r. sprawy ze skargi K.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Bejgerowska /-/ W. Zygmont


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego P.- Ś. decyzją z dnia 22 marca 2010 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 28 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), określił K. Z. kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 28 marca 2006 r. lokalu mieszkalnego, w wysokości [...].

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że w dniu 28 marca 2006 r. podatnik dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. K. 12, czyli przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia (w 2005 r.). Według ostatecznych ustaleń organu zbycie powyższej nieruchomości nastąpiło za kwotę [...]. W dniu 3 kwietnia 2006 r. podatnik, stosownie do treści art. 28 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) złożył w Urzędzie Skarbowym P. – Ś. oświadczenie, w którym zobowiązał się do wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia powyższej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. K. Z. w okresie od 28 marca 2006 r. do 28 marca 2008 r. powinien zatem wydatkować kwotę [...] uzyskaną ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Na przełomie lat 2008 i 2009, na skutek wezwania organu podatkowego, podatnik przedłożył dokumenty, które miały potwierdzać wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Spośród przedłożonych dokumentów organ uwzględnił wydatki wynikające z następujących dokumentów:

- akt notarialny z dnia 13 lipca 2006 r., Nr Rep [...] - umowa sprzedaży trzech lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości, położonych w P., ul. C. 2/22, 2/41, 2/28, za łączną kwotę [...];

- faktury VAT, potwierdzające poniesienie wydatków w okresie od 28 marca 2006 r. do 20 lutego 2008 r. na kwotę [...].

Pozostałe przedłożone przez podatnika umowy przedwstępne zostały uznane jako niepotwierdzające poniesienia – wydatkowania przychodu oraz przeniesienia prawa własności nieruchomości. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatnik nie przedłożył stosownych dokumentów, potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu na cele, zgodnie z wyżej powołanym oświadczeniem i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2006 r. w kwocie [...].

Od powyższej decyzji K. Z. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., w którym zarzucił, iż bezpodstawnie nie uwzględniono dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe przedłożonych do tej sprawy. W szczególności pominięto dokumenty w postaci aktu notarialnego Rep. A [...] oraz umów przedwstępnych dotyczących nabycia nieruchomości w miejscowości C., co do których nie zostały zawarte ostateczne umowy zakupu i przeniesienia własności. O fakcie wydatkowania przychodu decyduje jednak, zdaniem odwołującego się, data wpłaty zaliczki na poczet ceny określonej w umowie przedwstępnej. Ponadto strona zarzuciła, iż "przeniesiono bezprawnie (bez protokołów) część wydatków do innych spraw".

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], ponownie rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy, powołując się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 28 ust. 2 i 2a i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2006 r.), wskazał, że zwolnienie od podatku dochodowego jest uzależnione od wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe przed upływem dwuletniego terminu. Organ II instancji potwierdził, że w toku postępowania nie uwzględniono części wydatków wynikających z:

- aktu notarialnego z dnia 25 maja 2006 r., Nr Rep [...] - umowa sprzedaży udziału wynoszącego 62250/360000 części nieruchomości położonej w P. przy ul. G. numer 4A za kwotę [...], albowiem kwota [...] została wydatkowana w dniu 10 lutego 2006 r. (przed uzyskaniem przychodu); a pozostała kwota [...] została rozliczona we wcześniejszych postępowaniach ([...] do sprawy [...]; [...] do sprawy [...].; [...] do sprawy [...]; [...] do sprawy [...]);

- faktur VAT w części wydatków w wysokości [...], gdyż nie dotyczyły wydatków mieszkaniowych;

- aktu notarialnego z dnia 15 marca 2007 r., Nr Rep [...] - umowa sprzedaży lokalu niemieszkalnego położonego w P. przy ul. C. 2a za cenę [...], ponieważ wydatek był na cel niemieszkalny;

- z przedwstępnych umów kupna-sprzedaży z dnia 19 stycznia 2008 r. (budynku gospodarczego na działce [...] i z dnia 20 lutego 2008 r. (stodoły murowanej na działce [...]) w miejscowości C., w związku z którymi wydatkowano tytułem zaliczek kwoty [...] i [...], ale nie zawarto przyrzeczonych umów sprzedaży nieruchomości.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie mógł przyjąć, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje z tytułu poniesienia w dwuletnim okresie wydatków potencjalnie celowych (bo poniesionych na podstawie cywilnoprawnych umów przedwstępnych), jeżeli w tymże okresie dwuletnim nie doszło do zawarcia umów przyrzeczonych. Podkreślono, że zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest uwarunkowane zachowaniem ustawowo określonego terminu, tj. przeznaczeniem w okresie dwóch lat uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. oraz udokumentowanie poczynionych wydatków w sposób przyjęty w obrocie gospodarczym. Dopiero łączne spełnienie wymienionych warunków powoduje nabycie prawa do zwolnienia podatkowego. Organ II instancji stwierdził, że podatnik nie spełnił powyższych warunków, gdyż nie posiada aktów notarialnych przenoszących własność nieruchomości. Odnośnie nabycia w dniu 15 marca 2007 r. (Nr Rep [...]) lokalu położonego w P. przy ul. C. 2a za cenę [...], organ wskazał, że wbrew twierdzeniom strony nie można przyjąć, że w akcie notarialnym, jako dokumencie urzędowym, w wyniku przeoczenia określono lokal jako niemieszkalny. W sprawie nie ma znaczenia z jakim zamiarem lokal ten został nabyty, ale jego charakter w dniu nabycia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie błędu jaki zawiera akt notarialny z dnia 15 lipca 2007 r., Rep. [...], odnoszący się do określenia rodzaju zakupionego lokalu. Zdaniem skarżącego organy podatkowe winny skorygować ów błąd w toku postępowania wyjaśniającego, w oparciu o inne dowody, w tym wizję lokalną. Zdaniem skarżącego organ podatkowy I instancji nie rozpatrzył jako dowodu powyższego aktu notarialnego z dnia 15 lipca 2007 r., czym naruszono art. 127 O.p. ustanawiający zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W opinii skarżącego organy podatkowe winny zawiesić postępowanie z uwagi na fakt zawarcia dwóch umów przedwstępnych dotyczących zakupu nieruchomości w miejscowości C., do czasu zawarcia ostatecznych umów przeniesienia własności tych nieruchomości. Wniosek o zawieszenie postępowania nie został rozpatrzony przez organ I instancji, a Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł tego braku. Dodatkowo, zdaniem skarżącego, postanowienie z dnia 23 września 2010 r., dotyczące odmowy wyłączenia pracownika na etapie postępowania odwoławczego jest zbyt ogólnikowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podczas rozprawy w dniu 9 marca 2011 r. pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o odrzucenie skargi jako wniesionej po terminie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny

zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności rozważając wniosek pełnomocnika organu odwoławczego w przedmiocie odrzucenia skargi Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia skargi. Z akt podatkowych sprawy wynika, że skarżący odebrał zaskarżoną decyzję w dniu 11 października 2010 r., a przedmiotowa skarga wpłynęła bezpośrednio do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w dniu 9 listopada 2010 r. Zasada wnoszenia skargi za pośrednictwem organu administracji publicznej oznacza, że w przypadku wniesienia skargi bezpośrednio do sądu administracyjnego, sąd ten powinien ją przekazać właściwemu organowi administracji publicznej. O zachowaniu terminu do wniesienia skargi, określonego w art. 53 § 1 - 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), decyduje wówczas data nadania skargi przez sąd pod adresem właściwego organu administracji publicznej. W niniejszej sprawie Sąd, na podstawie art. 54 § 1 P.p.s.a., przekazał skargę do właściwego organu w dniu 10 listopada 2010 r., czyli w ostatnim dniu trzydziestodniowego terminu do wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P.. W tym stanie rzeczy wobec braku przeszkód formalnych Sąd rozpatrzył merytorycznie zarzuty skargi.

Na wstępie należy wyjaśnić, że w myśl art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne kontrolują zaskarżone akty tylko w zakresie ich zgodności z prawem i nie mają uprawnień do merytorycznego rozstrzygania sprawy. Jednocześnie przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice danej sprawy wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Przenosząc powyższe zasady na grunt niniejszej sprawy, Sąd dokonał oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe norm prawnych wynikających z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w ustalonym na dzień wydania decyzji stanie faktycznym. Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Zakres rozpoznania w niniejszej sprawie ogranicza się do rozstrzygnięcia, czy wydatki poniesione przez skarżącego na zakup nieruchomości na cele mieszkaniowe w oparciu o zawarte umowy przedwstępne stanowi wydatek, wyłączający w rezultacie opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym osoby fizycznej przychodu uzyskanego z tytułu wcześniejszej sprzedaży własności nieruchomości (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.). Przystępując do oceny materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że w dniu 28 marca 2006 r. podatnik dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego za kwotę [...], przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia. Następnie w dniu 3 kwietnia 2006 r. podatnik złożył oświadczenie, w którym zadeklarował zamiar wydatkowania przychodu uzyskanego z powyższej transakcji sprzedaży na cele mieszkaniowe. Bezspornym jest, że realizując ten zamiar w dniu 13 lipca 2006 r. podatnik nabył trzy lokale mieszkalne za łączną kwotę [...] (Nr Rep [...]) oraz poniósł wydatki na cele mieszkaniowe potwierdzone fakturami VAT na kwotę łączną kwotę [...]. Spór dotyczy zawartych przez skarżącego dwóch umów przedwstępnych z dnia 19 stycznia 2008 r. (budynku gospodarczego na działce [...]) i z dnia 20 lutego 2008 r. (stodoły murowanej na działce [...]) w miejscowości C.. W związku z tymi umowami podatnik wydatkował tytułem zaliczek kwoty [...] i [...], ale do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zawarto przyrzeczonych umów sprzedaży nieruchomości. Dodatkowo skarżący kwestionuje nieuwzględnienie po stronie wydatków nabycia lokalu położonego w P. przy ul. C. 2a za cenę [...] i twierdzi, że mimo zapisów w akcie notarialnym jest to lokal mieszkalny i w rzeczywistości jako taki jest użytkowany.

W oparciu o przedłożone dokumenty, zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że jedynie notarialna umowa kupna nieruchomości zawarta w dniu 13 lipca 2006 r., dotycząca trzech lokali mieszkalnych za łączną kwotę [...] (Nr Rep [...]) oraz wydatki potwierdzone fakturami VAT na kwotę łączną kwotę [...], dokumentują wydatkowanie przychodu na nabycie innej nieruchomości w stosownym czasie i potwierdzają fakt nabycia nieruchomości. Natomiast pozostałe, przedłożone przez stronę skarżącą umowy przedwstępne dotyczące kupna nieruchomości, stanowią jedynie o wydatkowaniu przychodu. Wbrew stanowisku skarżącego umowy te nie potwierdzają natomiast faktu nabycia tych nieruchomości w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży - do dnia 28 marca 2008 r. Nieuprawnionym jest twierdzenie skarżącego, że do czasu zawarcia ostatecznych umów organ winien zawiesić postępowanie podatkowe. Wbrew takiemu wnioskowi podatnika organ nie miał takiego obowiązku, a przede wszystkim ewentualne zawieszenie postępowania z jakiegokolwiek powodu nie miałoby wpływu na bieg terminu, wynikającego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Powołany w ustawie u.p.d.o.f. termin na dokonanie czynności wydatkowania ma ściśle określone granice czasowe "nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży" i nie ulega przerwaniu lub zawieszeniu w przypadku zawieszenia postępowania podatkowego. Omawiany termin jest terminem prawa materialnego, który nie może być wydłużony, skrócony, ani przywrócony.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego.

Zatem wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na powyżej wymienione cele mieszkaniowe może skutkować zwolnieniem tego przychodu z podatku dochodowego od osób fizycznych, który zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% od uzyskanego przychodu. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zwolnienie od podatku dochodowego jest zatem uzależnione od wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności przed upływem dwuletniego terminu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do problemu czy możliwe jest skorzystanie z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dokona wydatkowania przychodu z tej sprzedaży w formie zaliczek na poczet przyszłego zakupu nieruchomości w ramach umowy przedwstępnej, przy czym do dnia orzekania przez organy obydwu instancji nie doszło do definitywnego przeniesienia własności nieruchomości oraz gdy podatnik poniesie wydatek na lokal niemieszkalny.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że chodzi o wydatkowanie środków na nabycie, a nie jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, na przygotowanie do nabycia. Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie zatem stwierdziły, iż w przewidzianym w tym przepisie okresie dwuletnim - co do zasady - podatnik powinien nabyć wymienione w nim nieruchomości i prawa majątkowe, bo tylko w takim przypadku organy podatkowe mają możliwość stwierdzenia, czy ewentualne wydatki poniesione przed nabyciem mają charakter celowy w rozumieniu tego przepisu. Nie sposób przyjąć, że zwolnienie takie przysługuje z tytułu poniesienia wydatków potencjalnie celowych, gdyż nie wiadomo, czy w ogóle dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej. Ten pogląd znajduje oparcie w utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu czy wieczystego użytkowania. Umowa przedwstępna nie wywiera skutku w postaci przeniesienia ograniczonego prawa rzeczowego, stąd też dla dochowania terminu dwuletniego nie ma znaczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 967/98, Lex nr 37201 oraz wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1999 r., sygn. akt III SA 5249/98, Lex nr 38971). Wobec powyższego zawieszenie postępowania podatkowego do czasu zawarcia umów ostatecznych, jak tego oczekiwał skarżący, spowodowałoby w istocie przewlekłość postępowania, ale nie przedłużyłoby terminu prawa materialnego.

W ocenie Sądu zakwestionowanie przez organ podatkowy spornych wydatków i przyjęcie, że nie zostały poniesione na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., było prawidłowe. Z umów przedwstępnych wynika, że skarżący dokonał wprawdzie wpłaty części ceny na poczet zakupu nieruchomości, jednakże materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że ani w terminie dwóch lat (liczonym od dnia 28 marca 2006 r.), ani nawet do dnia wydania zaskarżonej decyzji, nie doszło do zawarcia ostatecznych umów. Zatem w rezultacie skarżący nie nabył przedmiotowych nieruchomości, jak wymaga tego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Analiza treści normy prawnej sformułowanej w tym przepisie, a w szczególności użyte w nim słowa "w części wydatkowanej na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na definitywne nabycie nieruchomości, tzn. skutkujące przeniesieniem własności. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności sama nie przenosi. Skoro, jak ustalono, nie doszło do przeniesienia własności, to przedmiotowe umowy przedwstępne, a konkretnie wynikające z tych umów kwoty zapłacone na poczet ceny, nie mogą zostać uwzględnione w tej części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, która została wydatkowana na cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. W ocenie Sądu zapłata części ceny na podstawie umowy przedwstępnej uzasadniałaby zwolnienie podatkowe, jeżeli w zawartej następnie umowie sprzedaży, w ustawowym terminie, wpłata zostałaby zaliczona na poczet ustalonej ceny (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r., sygn. akt FPS 9/96, ONSA z 1997 r., z. 2, poz. 53 i wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 1920/95, Pr. Gosp. 1997/11/31). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, albowiem w terminie dwóch lat, w ogóle nie doszło do zawarcia umów sprzedaży, na mocy których nastąpiłoby definitywne nabycie nieruchomości na cele mieszkaniowe.

Nabywać, oznacza otrzymać coś na własność, przy czym w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle zapłatą ceny. Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 845/07, Lex nr 328143)

Zwrócić należy uwagę również na kwestię chwili zawarcia umowy definitywnej - umowy przyrzeczonej, jak i samo zawarcie tej umowy. W powołanej wcześniej uchwale 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. zauważono, że przychód uzyskany ze sprzedaży, wydatkowany w terminie w formie zaliczki potwierdzonej pisemną umową na nabycie celowe, uprawnia do zwolnienia tej kwoty od podatku dochodowego, "jeżeli w umowie sprzedaży (...) zaliczka ta została zarachowana na poczet ceny". Z powyższego należy więc wyprowadzić wniosek, że zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie, określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ale przed rozstrzygnięciem sprawy przez organy podatkowe doszła już do skutku. A więc organy podatkowe miały możliwość stwierdzenia, że doszło do nabycia nieruchomości, a kwota uiszczona tytułem zaliczki została zarachowana na poczet ceny sprzedaży.

Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie podkreśla się, że intencją ustawodawcy było, aby poprzez przedmiotowe zwolnienie podatkowe zachęcić osoby uzyskujące takie przychody do przeznaczenia tych środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Chodzi więc o uzyskanie innego budynku, lokalu w zamian za sprzedany, bez konieczności ponoszenia dodatkowych obciążeń. Celem wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia była więc chęć ułatwienia podatnikowi poprawy jego sytuacji mieszkaniowej (zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych) poprzez dokonanie nabycia nieruchomości celowej. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel. Jeśli natomiast podatnik wykaże, że doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej, a więc do faktycznego nabycia nieruchomości, nawet po upływie dwuletniego terminu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wówczas uiszczoną w ciągu tego okresu zaliczkę na nabycie można będzie potraktować jako wydatek służący nabyciu, czyli wydatek, który faktycznie doprowadził do nabycia nieruchomości, co jest zgodne z celem wprowadzonego zwolnienia podatkowego.

Dokonując wykładni określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. pojęcia "wydatkowania przychodu na nabycie" należy mieć na uwadze przedstawiony cel, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając zwolnienie podatkowe oraz kierować się zasadą sprawiedliwości podatkowej, polegającej na powszechności i równości opodatkowania. Zwolnienia i ulgi podatkowe są bowiem odstępstwem od powyższej zasady i muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Podatnik zamierzający skorzystać z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., zawierając umowę przedwstępną podejmuje swego rodzaju ryzyko, polegające na niebezpieczeństwie nie dojścia do skutku umowy definitywnej przeniesienia własności nieruchomości, albo zawarcia jej w okresie przekraczającym określony w przepisie termin dwuletni, w którym może zostać wobec niego wszczęte postępowanie podatkowe, zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego. Jednakże tym ryzykiem transakcyjnym nie można obciążać budżetu państwa, który w takiej sytuacji doznałby uszczuplenia z tytułu braku wpływu należnego podatku.

W odniesieniu do zakwestionowanych umów przedwstępnych z dnia 19 stycznia 2008 r. i 20 lutego 2008 r. (z terminem realizacji do dnia 31 grudnia 2010 r. – k. 283 i 284 akt podatkowych), Sąd stwierdził, że do dnia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organy podatkowe podatnik nie zawarł przyrzeczonych umów sprzedaży nieruchomości. W tej sytuacji organy podatkowe słusznie stwierdziły, że nie zostały spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie wobec skarżącego zwolnienia podatkowego. Kwoty wydatkowane tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości z umowy przedwstępnej nie stanowią bowiem wydatku w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie należało uznać za prawidłowe. Skarżący nie przedłożył bowiem, w toku postępowania podatkowego, dokumentacji potwierdzającej przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, tj. umów przyrzeczonych w formie aktu notarialnego, stanowiących o nabyciu nieruchomości oznaczonej we wspomnianych powyżej umowach przedwstępnych.

W rozpatrywanej sprawie, z przedłożonych przez skarżącego, umów przedwstępnych (z dnia 19 stycznia 2008 r. i 20 lutego 2008 r.) wynika dodatkowo, że przedmiotem transakcji miał być budynek gospodarczy i stodoła murowana, wszystko z przeznaczeniem na budynki mieszkalne. Zatem podobnie jak w przypadku nieruchomości nabytej w dniu 15 marca 2007 r. (akt notarialny Nr Rep [...] – k. 17-20 akt podatkowych) przedmiotem obrotu były w istocie nieruchomości niemieszkalne, a więc takie których nabycie nie zwalnia przychodów z opodatkowania. Z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika bowiem jednoznacznie, że warunkiem dla skorzystania ze zwolnienia w podatku jest poniesienie wydatku na nabycie budynku lub lokalu (także ich części lub udziału), ale zawsze o charakterze mieszkalnym. Wymagania jakie dany lokal czy budynek musi spełniać, aby uznać go za mieszkalny wynikają z odrębnych przepisów, stąd notariusz sporządzając umowy sprzedaży takich nieruchomości, jako osoba zaufania publicznego, opiera się na stosownych zaświadczeniach potwierdzających taką okoliczność. Organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania w tym zakresie i badania przydatności lokalu do zamieszkania. Akt notarialny jest dokumentem urzędowym, z którym wiąże się domniemanie prawdziwości tego o czym stanowi. Konsekwencją tego jest szczególna moc dowodowa jaką przypisuje się takiemu dokumentowi. Dla obalenia prawdziwości takiego dokumentu i danych w nim zawartych konieczne jest przedstawienie kontrdowodu lub wykazanie inicjatywy dowodowej w tym zakresie. Dopóki zatem strona nie przedstawiła dowodu przeciwnego, twierdzenia, że akt notarialny jest obarczony błędem uznać należy za bezpodstawne.

Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym organ jest obowiązany przeprowadzić jedynie dowody mogące przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy (ustalenia stanu faktycznego), gdy nie zostały te okoliczności stwierdzone innymi dowodami. Wobec powyższego na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, w szczególności kiedy istnieje dowód w postaci aktu notarialnego, a w interesie strony skarżącej jest wykazanie, że rzeczywiście poniosła przedmiotowe wydatki na lokale i budynki mieszkalne. W świetle powyższego jako chybiony należy uznać zarzut strony skarżącej jakoby organy podatkowe nie wypełniły swoich obowiązków i nie podjęły działań wyjaśniających co do charakteru nabytych przez podatnika nieruchomości.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego postanowienia o odmowie wyłączenia pracownika Sąd nie dostrzegł w tej kwestii uchybień proceduralnych, które rodziłyby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Mając na względzie powyższe okoliczności, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego bądź materialnego. Wobec powyższego orzeczono o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej, w oparciu o art. 151 P.p.s.a.

/-/ R. Wiatrowski /-/ M. Bejgerowska /-/ W. Zygmont