Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1607/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10, art. 21, art. 86 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. - dalej O.p.) oraz art. 2 ust.1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" Spółce z o.o. z siedzibą w D. kwotę zobowiązania podatkowego i kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu ustalił na wstępie, że w październiku 2010 r. funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę podatkową mającą na celu sprawdzenie czy Spółka z o.o. "A" wykonywała obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym wraz z aktami wykonawczymi w zakresie obrotu olejem opałowym za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Ujawnili w jej trakcie, że w grudniu 2009 r. podatnik kupił z spółce cywilnej "B" łącznie [...] l. paliwa silnikowego. Tymczasem w spornym okresie p. S.(obecnie W.) nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dysponowała pieczątką spółki, jedynie zlecała wskazane jej przelewy bankowe. Ponadto spółka cywilna dokonywała zakupów oleju opałowego, a sprzedawała olej silnikowy.

W oparciu o ustalenia, dokonane na podstawie dokumentacji finansowo-księgowej, kont analitycznych prowadzonych dla dostawców i odbiorców wyrobów rafinacji ropy naftowej, wyciągów bankowych i dowodów kasowych dotyczących płatności, Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r., które zakończył wydaną 27 czerwca 2014 r. decyzją nr [...] , określającą Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "A" Spółka z o.o. z siedzibą w Dąbrowie Górniczej kwotę zobowiązania podatkowego i kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł.

W jej uzasadnieniu stwierdził, że przeprowadzona kontrola wykazała, że Spółka dokonywała zakupu oleju napędowego, a następnie dokonywała dalszej jego odsprzedaży osobom prawnym oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. Organ podkreśłił, iż w okresie od stycznia do grudnia 2009r. Spółka zakupiła łącznie [...] litrów oleju napędowego, a dokonane ustalenia nie potwierdziły, aby od zakupionego oleju napędowego w ilości [...] litrów od następujących podmiotów: Przedsiębiorstwo "B"S.C. z siedzibą w S. , "C" Sp. z o.o. z siedzibą w C. , "D" Sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz "E" Sp. z o.o. z siedzibą w K. została zapłacony podatek akcyzowy w należytej wysokości.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, iż zebrany w czasie kontroli Spółki materiał dowodowy, wskazuje na to, że zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że kontrahent podatnika, tj. Przedsiębiorstwo "B" S.C. faktycznie w okresie rozliczeniowym którego spór dotyczy – grudzień 2009 r. - nie prowadziło działalności gospodarczej, a jego funkcjonowanie w obrocie gospodarczym w sektorze paliwowym służy jedynie do nielegalnego przekwalifikowania paliw. Podkreślił, że czynności sprawdzające, nie potwierdziły, że akcyza od nabytego przez podatnika oleju napędowego została zapłacona na wcześniejszym etapie.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. organ pierwszej instancji ustalił, że kontrahent podatnika nie zawiesił działalności gospodarczej, a transakcje sprzedaży oleju napędowego, dokonane przez niego miały charakter transakcji pozornych, na co zdaniem organu wskazuje fakt, iż opisana spółka nie składała we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji dla podatku od towarów i usług, a to potwierdzało fakt nieprowadzenia działalności w zakresie obrotu jakimikolwiek wyrobami, w tym również legalnej sprzedaży oleju napędowego. Ponadto organ podatkowy, pomimo przedsięwziętych kroków, nie był w stanie przeprowadzić kontroli u kontrahentów podatnika.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. podkreślił, że brak prawdziwych danych dostawcy paliw ciekłych uniemożliwia stwierdzenie, czy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został od nich zapłacony w należnej wysokości. Wyjaśnił, że z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że prowadząc działalność gospodarczą w określonym zakresie, przedsiębiorca winien dochować należytej staranności w doborze kontrahentów, a w przypadku obrotu paliwami ciekłymi jednym z warunków koncesyjnych, który wiąże koncesjonariusza, jest to, iż nie będzie on zawierał umów sprzedaży, w których jedna ze stron nie posiada aktualnej koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Zaakcentował, że w tym wypadku podatnik nie spełnił tego warunku i dokonał zakupu oleju napędowego od spółki "B" , która nie miała prawa do dokonywania obrotu paliwami ciekłymi.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. wskazał, że kwota podatku akcyzowego za grudzień 2009 r. z tytuł wprowadzenia na rynek wyrobów akcyzowych w postaci [...] litrów paliw silnikowych o nieznanych parametrach, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, została obliczona w następujący sposób:

Stawka podatku akcyzowego : 1.822,00 zł/1000 l Ilość wyrobów w tysiącach litrów: [...] litrów x 1.822,00 zł/1000 l = [...] zł.

Pełnomocnik Spółki "A" pismem z dnia [...] r. wniósł odwołanie żądając uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, w którym stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za październik 2009 r. uległo trzyletniemu przedawnieniu w grudniu 2012 r./styczniu 2013 r.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. za chybiony uznał zarzut strony dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaakcentował, że jedną z podstaw prawnych do wydania decyzji był art. 21 § 1 pkt 1 O.p. stanowiący, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem w rozpoznawanej sprawie w grudniu 2009 r. podatnicy zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Są też obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

Wyjaśnił także, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, przy czym na mocy art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a nie jak wskazał pełnomocnik z upływem okresu trzyletniego. Zatem zobowiązanie za sporny okres, wymagalne na dzień 25 stycznia 2010 r. przedawniało się z końcem 2015 r.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy czym na podstawie art. 10 ust. 10 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Wyjaśnił, iż do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701,2702 oraz od 2704-do 2715.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ).

W rozpatrywanej sprawie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził fikcyjność transakcji zakupu oleju napędowego od spółki cywilnej "B" .

Spółka ta do końca 2008 r. , kiedy jej wspólnikami byli T. Z. i I. R. składała deklaracje VAT – 7 do Urzędu Skarbowego w W. . Od grudnia 2008 r. podlegała właściwości Urzędu Skarbowego w S. z uwagi na to, że aneksem z dnia 30 listopada 2008 r. zmieniono umowę spółki cywilnej, w wyniku której to zmiany w miejsce I. R. do spółki przystąpiła D. S.- (obecnie W. ) oraz zmieniono siedzibę spółki na Sosnowiec. Jednak spółka nie dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie zmiany siedziby.

Ponadto ustalono, że spółka, w jej pierwotnym kształcie osobowym uzyskała 11 maja 2005 r. koncesje na obrót paliwami na okres do 20 maja 2015 r. Koncesja wygasła 3 grudnia 2010 r.

Z dołączonych do akt sprawy protokołów zeznań wspólników spółki "B" , złożonych w ramach postępowania karnego wynikało, że spółka faktycznie w spornym okresie nie obracała paliwami, a jedynie na żądanie bliżej nieznanych osób, posługujących się pseudonimami, a także S. K. wspólnicy podpisywali przedstawiane im dokumenty.

Ponadto organ podkreślił, że Spółka "A" nie posiada żadnej dokumentacji umożliwiającej organowi ustalenie środków transportu, którymi przewożono zakupiony olej napędowy, brak było bowiem dokumentów w postaci raportów wagowych, WZ, certyfikatów jakości paliw i innych, na których widniałyby m.in. imiona i nazwiska kierowców, numery rejestracyjne środków przewozowych oraz faktyczne wydanie ilości oleju, jak również możliwości przeprowadzenia dowodów w sprawie z przesłuchań kierowców w celu ustalenia faktycznego dostawcy oleju napędowego. Nadto zaakcentował, że na uwagę zasługuje także sposób zapłaty za nabyty olej napędowy, który dokonywany był w różnych miejscach często poza siedzibą firmy, zawsze w formie gotówki pomimo wysokich kwot transakcji.

Organ odwoławczy opierając się na stanie faktycznym uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka "A" nabywając grudniu 2009 r. wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, stała się zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 obowiązującej w przedmiotowej sprawie ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że organ pierwszej instancji w prawidłowy sposób ustalił podstawę opodatkowania jako ilość faktycznie nabytego oleju napędowego, a następnie od tak ustalonej podstawy opodatkowania zastosował stawkę podatku akcyzowego wynikającą z ustawy i prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sporny okres.

Podsumowując tę część rozważań uznał, że podatnik nabył wyroby akcyzowe nie deklarując i nie uiszczając należnej akcyzy. Nie zachował przy tym należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze spółką "B" , nie ustalając, czy akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została zapłacona, w jakiej wysokości, jakie były parametry kupionego paliwa.

Zaznaczył również, że podatnik nie posiadał żadnych certyfikatów jakości, analiz chemicznych ani dokumentów transportowych wystawionych na zakupiony olej napędowy. Dlatego uznano, że wskazana na fakturach ilość litrów oleju została określona w temperaturze 15° C. Ponadto z uwagi na ustalenia poczynione przez kontrolujących w trakcie dokonanych przesłuchań w charakterze świadka osób zatrudnionych w Spółce przyjęto, że data faktury jest datą powstania obowiązku podatkowego, gdyż zapisy na odwrocie faktur dotyczące ich sprawdzenia przez pracownika Spółki "A" pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym zaopatrzone były tą samą datą co faktura. Datę powstania obowiązku podatkowego określono na zasadzie art. 10 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" spółka z o.o. z siedzibą w D. , podobnie jak w odwołaniu, wniosła o umorzenie postępowania z powodu trzyletniego przedawnienia zobowiązania podnosząc, iż termin płatności podatku upłynął dnia 25 stycznia 2010 r. Podniósł także zarzut nie wyjaśnienia przez organy czy wobec partnerów handlowych strony były prowadzone postępowania i jak się zakończyły, czy wobec tych podmiotów zostały wydane decyzje. W ocenie strony organy nie prowadziły lub pozorowały prowadzenie postępowań wobec osób trzecich. Nadto stwierdził, iż zaskarżoną decyzję wydano i doręczono w październiku 2014 r., a zarzut przedawnienia skutkuje jej uchyleniem i umorzeniem postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje stanowisko przyjęte w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, pochodzący zarówno z postępowań karnych, jak i podatkowych, prowadzonych przez różne organy wskazuje, że zakup przez "A" na podstawie dołączonych do sprawy faktur paliwa miał charakter fikcyjny, bowiem Spółki, które widniały na fakturach zakupu, nie prowadziły działalności gospodarczej, jedynie generowały faktury, a "A" nabywała paliwo silnikowe, które następnie sprzedawała rzeczywistym odbiorcom, z nieustalonego źródła i tym samym od tego wyrobu nie został uiszczony ostatecznie podatek akcyzowy w należnej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że udowodnienie przez organ, iż paliwo było niewiadomego pochodzenia (nabyto na podstawie "pustych'' faktur wystawionych przez fikcyjna firmę) pozwala wnioskować, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany ani określony. Na poparcie czego przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 230/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I GSK 169/11, że udowodnienie przez organ, iż paliwo było niewiadomego pochodzenia.

Nadto organ podkreślił, że dysponując prawdziwymi danymi dostawcy paliw ciekłych, organy podatkowe mogą stwierdzić, czy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został od nich zapłacony w należnej wysokości. Fikcyjne dane dostawcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie powyższego. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. Zwrócił uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2005 r. FSK 1741/04, w którym stwierdzono, że za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy wyjaśnił po raz wtóry, że jedną z podstaw prawnych do wydania decyzji był art. 21 § 1 pkt 1 O. p., stanowiący, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ drugiej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w miesiącu grudniu 2009 r., a stosownie do treści art. 70 § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przy czym w rozpatrywanej sprawie termin płatności podatku upłynął dnia 25 stycznia 2010 r. co zdaniem organu oznacza, że podniesiony przez stronę zarzut uznać należy za bezzasadny.

Odpowiadając na pozostałe zarzuty skargi Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż w stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, iż w spornym okresie skarżąca nabyła olej napędowy niewiadomego pochodzenia - "wyrób akcyzowy", od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, a tym samym stała się podatnikiem podatku akcyzowego, co wynika z decyzji organu pierwszej instancji z dnia 27 czerwca 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zawiera uzasadnionych zarzutów.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Zatem niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Ponadto w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania zauważyć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponadto na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,

2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Zatem w rozpoznawanej sprawie termin płatności podatku akcyzowego za grudzień 2009 r. upłynął, zgodnie przytoczonym art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, z dniem 25 stycznia 2010 r. W konsekwencji w październiku 2014 r., kiedy wydano i doręczono zaskarżoną decyzję sporne zobowiązanie nie było przedawnione.

Trzyletni okres przedawnienia, na który strona powołała się w skardze, wymieniony w art. 68 § 1 O.p., dotyczy przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, tj. dotyczy zobowiązań podatkowych, które powstają z dniem doręczenia decyzji ustalającej ich wysokość, decyzji konstytucyjnych. Zobowiązanie w podatku akcyzowym nie należy do tego typu zobowiązań podatkowych, jest zobowiązaniem wymienionym w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., czyli zobowiązaniem powstającym z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z art. 10 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11.

Zarzut nie prowadzenia postępowań wobec kontrahentów skarżącego, w przełożeniu na argumentację prawną, może być rozpatrywany jako zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, że transakcje pomiędzy tym kontrahentem, a stroną skarżącą miały charakter fikcyjny, ponieważ podmioty te nie były rzeczywistymi dostawcami towaru dla skarżącej spółki. Postępowanie kontrolne nie doprowadziło do ustalenia rzeczywistych dostawców towaru, który był wprowadzany do obrotu przez stronę skarżącą. Zasadne jest w takim przypadku uznanie, że od towaru tego nie był uiszczony podatek akcyzowy. Ustalenia organów podatkowych zostały omówione w uzasadnieniu decyzji organu I i II instancji i są w tym zakresie wyczerpujące i nie budzą wątpliwości Sądu. Przy braku konkretnych zarzutów skargi w tym kierunku Sąd ograniczy się do stwierdzenia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z podstawową zasadą Ordynacji podatkowej, w myśl której organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wymierzyły akcyzę od oleju napędowego nabytego przez stronę skarżącą na podstawie faktur, w których jako sprzedawcy wymieniona została spółka cywilna "B" z siedzibą w S. . W ocenie sądu organy zasadnie zakwestionowały faktury wystawione przez tego kontrahenta, jako nie potwierdzające rzeczywistego stanu rzeczy. Materiał dowodowy zebrany w aktach w sposób jednoznaczny wskazuje, że "B"S.C. (obecnie W.) w spornym okresie faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. D. W. nie dysponowała pieczęcią firmy, a jej praca polegała na dokonywaniu operacji bankowych. Z jej zeznań z dnia 18.03.2010 r. oraz 31.05.2010 r. , obszernie przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, iż podpisywała puste kartki , na których były jej pieczęcie firmowe i imienne. Nie prowadziła w jakiejkolwiek formie dokumentacji finansowo-księgowej, nie posiadała żadnych dokumentów księgowych. Jej rola jako Prezesa spółki sprowadzała się do dokonywania operacji finansowych na rachunkach bankowych ""B" " S.C., w tym wpłacaniu na określone konta bankowe gotówki, pobieraniu z kont bankowych pieniędzy i przekazywaniu S. K., podpisywaniu dokumentów w postaci faktur VAT (jednorazowo od 60 do 100 dziennie).

Także drugi ze wspólników spółki "B"- T. Z. faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Jego działalność w ramach spółki ograniczyła się do udostępnienia jego danych osobowych dla potrzeb rejestracji spółki, za co otrzymał pieniądze w wysokości ok. 5000 zł. Wynika to wprost z jego zeznań z dnia 20.11.2009 r. i z dnia 17.08.2010 r. , także obszernie zacytowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w których opisał on sposób w jaki funkcjonował w firmie w roli prezesa i za co otrzymał wynagrodzenie.

Powyższe okoliczności wskazują iż Przedsiębiorstwo ""B" " S.C. w obrocie gospodarczym wykorzystywane było do tworzenia fikcyjnej dokumentacji finasowo- księgowej, w tym do dokumentowania zakupu oleju opałowego w "F" Sp. z o.o. oraz do wystawiania w ramach Spółki faktur sprzedaży oleju napędowego. Wszelkie pozory legalności Przedsiębiorstwa ""B" " S.C. służyły jedynie do uzasadnienia przepływów finansowych na rachunkach bankowych, natomiast za fikcyjną działalnością przemawiają okoliczności związane z przystąpieniem do Spółki wspólników, z podpisywaniem faktur, czy okolicznościami udzielenia pełnomocnictwa D.J. do dysponowania rachunkiem bankowym Spółki.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że faktury na zakup oleju napędowego z firmy "B" sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zatem zasadnie organy podatkowe ustaliły, że kontrahent strony tj. spółka cywilna "B" , która w spornym okresie rozliczeniowym miała dostarczać paliwo dla spółki skarżącej faktycznie tego nie czyniła, nie była prawnym dysponentem dostarczonego paliwa. Pod adresami miejsca prowadzenia ich działalności tej działalności gospodarczej w/w spółka nie prowadziła, chociaż składała deklaracje dla celów opodatkowania podatkiem VAT za okres objęty sporem. Jednak dowody w postaci zeznań T. Z., D. S. (obecnie W.) wyraźnie wskazują, iż wystawione przez tę firmę faktury na rzecz spółki skarżącej nie obrazują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych, zatem składane przez spółkę deklaracje VAT 7 miały jedynie uwiarygodnić niezgodny z prawem obrót paliwami.. Nadto firma ta w 2009r. zakupiła znaczną ilość oleju opałowego i benzyny, a nie oleju napędowego, który to następnie mógłby być przedmiotem obrotu towarowego .

Skoro zatem, jak już wyżej wskazano, ww. spółka stwarzała jedynie pozory legalnej działalności prowadzonej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, a wystawiane przez nią faktury były nierzetelne i nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, podatnik nie mógł dysponować olejem napędowym pochodzącym od tych spółek. Powyższe okoliczności poparte obszernym materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy uzasadniają wniosek, że w grudniu w 2009 r. skarżąca nabyła olej napędowy w ilościach wskazanych na przedmiotowych fakturach VAT, którego źródło pochodzenia jest zupełnie inne aniżeli utrzymuje i pozostaje ono nieznane, a sam podatek akcyzowy od tych wyrobów nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Nie stwierdzono bowiem, aby od posiadanych wyrobów akcyzowych, pochodzących z nieznanych źródeł, został naliczony i odprowadzony podatek akcyzowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 230/12 "orzecznictwo sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 169/11, opubl. wypracowało pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie podziela, że udowodnienie przez organ, iż paliwo było niewiadomego pochodzenia (nabyte na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjną firmę) pozwala wnioskować, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany ani określony. W tej sytuacji obowiązek podatkowy obciąża nabywcę, chyba że zostanie wykazane, iż akcyza na wcześniejszym etapie została już zadeklarowana albo określona. O ile to organ ma wykazać, że akcyza nie została zadeklarowana lub określona, co pozwala na ustalenie, że powstał obowiązek podatkowy od kolejnej czynności. (...) to jednak podatnik nie jest zwolniony z obowiązku współpracy z organami podatkowymi". W przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie wyłącznie domniemanego, dostawcy wyrobów, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. To w ramach obowiązku podatnika winien on zaprezentować okoliczności uwalniające go od opodatkowania, a więc wskazać podmiot, który zapłacił podatek od konkretnego wyrobu (tak NSA w wyroku z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11).

W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie wskazał źródeł pochodzenia nabytego paliwa. Zasadnym jest zatem opodatkowanie ilości oleju napędowego wynikającej z przedmiotowych faktur z uwagi na brak dowodu zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu.

Zgodnie z prezentowanymi w orzecznictwie poglądami to rzeczą podatnika było przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. W przeciwnym przypadku na podatniku ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1048/09; wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1162/09).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy orzekające przeprowadziły postępowanie dowodowe z zachowaniem, jak już wskazano, zasad unormowanych Ordynacją podatkową i zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej. Wbrew bliżej niesprecyzowanym zarzutom skargowym były podejmowane próby prowadzenia postępowań wobec partnerów handlowych spółki skarżącej jednak z przyczyn obiektywnych, opisanych powyżej wskazujących w sposób jednoznaczny na pozorność transakcji pomiędzy kontrahentami opisanym w spornych fakturach zakończyły się one niepowodzeniem. W konsekwencji w sprawie nie miało także miejsca wydanie decyzji odrębnej od zaskarżonych w niniejszym postępowaniu, którą to opodatkowano by już akcyzą, jak pełnomocnik utrzymuje w skardze, ilość oleju napędowego wynikająca z faktur wystawionych przez w/w spółki.

Jednocześnie, również przy braku konkretnych zarzutów skargi, Sąd twierdza, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z którym podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ), jak również art. 89 ust. 1 pkt 14) co do stawki podatku dla pozostałych paliw silnikowych –1822,00 zł/1000 litrów;

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił, jako niezasadną, skargę spółki "A" w D. zgodnie z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.