Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 777/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 w związku z art. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Nagajek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi P. – B. L. Spółka Akcyjna na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. – B. L. Spółki Akcyjnej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 777/13

UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...]., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), Minister Finansów (dalej – organ podatkowy) stwierdził, że stanowisko Spółki Akcyjnej P. – B. L. (dalej – skarżąca, strona, spółka) przedstawione we wniosku z dnia 24 grudnia 2012 r., uzupełnionym pismami z dnia 8 lutego oraz 2 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym w momencie sprzedaży nieruchomości, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że strona złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym w momencie sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki wniosku, organ podatkowy dwukrotnie wzywał spółkę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na wezwania, dniu 11 lutego i 3 kwietnia 2013 r. wpłynęły pisma dotyczące uzupełnienia wniosku.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest jednym z największych regionalnych producentów piwa w Polsce wchodzącym w skład grupy kapitałowej P. Na podstawie umowy z dnia 16 października 2006 r. (dalej – umowa najmu) wynajmowała od P. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości (dalej – P.P.) budowle i budynki znajdujące się przy ul. M. w L. na działkach o nr [...] i nr [...] i ponosiła nakłady na utrzymanie tej nieruchomości - bieżące naprawy oraz nakłady na dostosowanie wynajmowanych budynków i budowli do własnych potrzeb. W 2010 r. spółka dokonała nakładów w budynkach w kwocie 1.970.461,22 zł a w 2011 r. w kwocie 3.870,00 zł. W 2010 r. ponosiła również nakłady na budowle: plac - 273.109,05 zł i droga dojazdowa - 211.823,12 zł. Inwestycja w obcym środku trwałym dotycząca budynków jest przez spółkę amortyzowana stawką 10% rocznie, natomiast budowli 4,5 % rocznie.

W umowie najmu strony wyłączyły możliwość rozliczenia wartości poczynionych przez najemcę inwestycji w chwili zakończenia umowy najmu. Nakłady poniesione przez spółkę nie zostały również zaliczone na poczet czynszu za wynajmowane budynki i budowle. W dniu 29 lipca 2009 r. spółka zawarła przedwstępną umowę kupna prawa użytkowania wieczystego (dalej – umowa) wyżej wymienionych działek, wraz z własnością znajdujących się na nich budynków (magazynów), budowli (m.in. plac, droga dojazdowa i rampa przeładunkowa) i urządzeń stanowiących odrębny przedmiot własności (dalej - nieruchomości). W umowie strony zobowiązały się do zawarcia umowy kupna (dalej – umowa kupna) wyżej wymienionego prawa użytkowania wieczystego i praw własności do dnia 31 grudnia 2012 r. za cenę 7.100.000 zł. Ostatnia rata w wysokości 800.000 zł powinna była zostać zapłacona przez spółkę do dnia 31 grudnia 2012 r., co też zostało zrobione.

Po nabyciu nieruchomości na podstawie umowy kupna, spółka planuje dokonać dalszej sprzedaży prawa własności wraz z prawami użytkowania wieczystego na rzecz spółki PBL D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej – PBL), która jest spółką powołaną do zarządzania nieruchomościami w ramach spółek należących do grupy kapitałowej P. Odsprzedaż do PBL nastąpi w tym samym miesiącu, w którym nastąpił zakup praw od P. P. Cena, która zostanie zastosowana w umowie odsprzedaży do PBL ustalona zostanie przez biegłego według cen rynkowych na dzień sprzedaży nieruchomości.

Nabycie nieruchomości od P. P. i jej późniejsze zbycie do PBL nastąpiło więc przed całkowitym zamortyzowaniem poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Ze względu na fakt, że pomiędzy dniem nabycia nieruchomości od P. P., a dniem zbycia jej do PBL nie upłynie okres 1 roku używania nieruchomości, nie zostanie ona zaliczona przez spółkę do środków trwałych i spółka nie rozpocznie jej amortyzacji dla celów podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku strona wyjaśniła, że nieruchomość, której dotyczy wniosek, została sprzedana na mocy umowy z dnia 28 grudnia 2012 r. Sprzedającym była spółka, a kupującym spółka PBL. W związku zatem z zaistniałą sprzedażą, opisany we wniosku stan faktyczny na chwilę składania uzupełnienia wniosku już zaistniał. Dodatkowo spółka wyjaśniła, że umowa najmu między stronami została zawarta na czas nieokreślony, a minimalny okres, do którego miała obowiązywać był wyznaczony na dzień zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży na rzecz spółki.

W tej sytuacji spółka będąc dotychczasowym najemcą nieruchomości opisanej we wniosku, na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego dnia [...], stała się jednocześnie właścicielem tej nieruchomości. Umowa najmu uległa zatem automatycznemu rozwiązaniu, bez sporządzania dodatkowych dokumentów na tę okoliczność. Zbycie nieruchomości do PBL nastąpiło po tym, jak fakt nabycia nieruchomości przez spółkę i tym samym zmiany właściciela, został odzwierciedlony w księdze wieczystej tej nieruchomości.

Spółka podała też, że w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją i sprzedażą napojów alkoholowych (piwa). Nie prowadzi działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami. Natomiast w ramach grupy kapitałowej, do której należy, została utworzona spółka PBL D., która w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się właśnie zarządzaniem oraz wynajmem i dzierżawą nieruchomości. W 2009 r. spółka zawarła z syndykiem masy upadłości P. P. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, która określiła na jakich warunkach dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej oraz że spółka ma zawrzeć ostateczną umowę zakupu nieruchomości do dnia [...], co też uczyniła. W związku z podpisaniem ww. umowy, tylko spółka miała prawo do zawarcia umowy przyrzeczonej. Z tego też powodu nieruchomość nie mogła być zakupiona przez PBL. Ponieważ jednak, tak jak wskazano powyżej. spółka nie zajmuje się zarządzaniem nieruchomościami i prowadzeniem prac budowlanych, a znajdujące się na gruncie budynki i budowle z uwagi na ich stan techniczny wymagają poczynienia niezbędnych nakładów, decyzją zarządu spółki nieruchomość została zbyta do PBL jako tej spółki, w zakresie działania której, takie czynności się znajdują. Sprzedaż ta była podyktowana faktem podziału obowiązków w ramach grupy kapitałowej i okolicznością, że spółka nie prowadzi działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami.

Spółka poinformowała również, że umowa najmu z [...] była wielokrotnie aneksowana, przede wszystkim w zakresie objęcia umową najmu dodatkowej powierzchni w ramach nieruchomości oraz zmiany wysokości czynszu najmu. Aneksem nr 4 z dnia 2 stycznia 2009 r. strony umowy najmu ustaliły też, że spółka dokona remontu i napraw wynajmowanej nieruchomości, ale również, że będzie mogła dokonać na nieruchomości inwestycji. Ani jednak koszt wykonanych napraw czy remontów, ani koszty poniesionych nakładów inwestycyjnych, zgodnie z pkt 3 ww. Aneksu nr 4, nie miał być spółce w żaden sposób zwrócony. W punkcie 3 Aneksu wyraźnie zastrzeżono, że wynajmujący zatrzyma ulepszenia bez obowiązku ich zwrotu oraz bez obowiązku zapłaty sumy odpowiadającej ich wartości. Po zawarciu tego Aneksu spółka przystąpiła do prac remontowych, naprawczych i modernizacyjnych, a opisana we wniosku inwestycja w obcym środku trwałym objęła zarówno modernizację budynku, drogi dojazdowej, a także placu przy magazynie. Pozycja inwestycji w obcym środku trwałym została wprowadzona przez spółkę do ewidencji środków trwałych w grudniu 2010 r. - przyjęcie inwestycji do używania. W związku z powyższym amortyzacja opisanej we wniosku inwestycji w obcym środku trwałym rozpoczęta została od stycznia 2011 r. Cena zakupu nieruchomości określona w umowie przedwstępnej została uzgodniona przez strony na kwotę 7.100.000,00 zł, w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu na kwotę 801.000,00 zł. Cena ta nie mogła więc uwzględniać poczynionych nakładów inwestycyjnych, takowych bowiem jeszcze w roku 2009 nie było. Zgodnie z treścią umowy przedwstępnej, i oświadczeniem syndyka masy upadłościowej w niej zawartym, cena przedmiotów sprzedaży, których dotyczyła umowa przedwstępna nie była niższa od ceny oszacowania, która wynikała z operatów szacunkowych zamówionych przez syndyka P. P. dotyczących wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowym na działce nr [...] oraz nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowym na działce [...] przy ul. M. w L. sporządzonych w czerwcu 2009 r. Operaty te również nie mogły brać pod uwagę poczynionych przez spółkę nakładów inwestycyjnych, bowiem zostały one dokonane dopiero w roku 2010.

Umowa przedwstępna została zawarta [...], natomiast umowa przyrzeczona sprzedaży dnia [...]., a zatem odstęp czasowy pomiędzy podpisaniem umowy przedwstępnej a zawarciem umowy przyrzeczonej wyniósł ponad 3 lata. Mając na uwadze tak znaczny upływ czasu, trudno było przewidzieć, już na etapie zawierania przez strony umowy przedwstępnej, to jakie nakłady inwestycyjne i w jakiej wysokości będą musiały być poniesione przez spółkę. Co za tym idzie wysokość skalkulowanej wówczas ceny nie uwzględniała jako odrębnego elementu ceny wartości nakładów jakie spółka poniosła na inwestycję w obcym środku trwałym. Ponadto biorąc pod uwagę, że nakłady te były poczynione na koszt spółki i zgodnie z Aneksem nr 4 do umowy najmu nie były jej zwracane przez P.P., nie byłoby logicznym, aby cena za nieruchomość była kalkulowana tak, by jeszcze objąć te właśnie nakłady.

Powyższe uwagi, co do tego, że ustalona przez strony cena nie mogła uwzględniać poniesionych przez spółkę nakładów inwestycyjnych nie oznaczają, że wolą stron nie było ich przeniesienie. P. P. z mocy samego prawa stała się właścicielem poczynionych przez spółkę nakładów inwestycyjnych, pomimo, że zgodnie z Aneksem nr 4 do umowy najmu nie musiała w żaden sposób zwracać spółce wartości tych nakładów. Ani umowa przedwstępna, ani umowa przyrzeczona nie odnoszą się wprost do przeniesienia nakładów inwestycyjnych, gdyż nie ma takiej potrzeby. KC wprowadza bowiem zasadę, że to co jest na powierzchni przypada gruntowi (łac. Superficies solo cedit). Emanację tej zasady możemy znaleźć w art. 48 KC, zgodnie z którym: "Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania". A także w art. 191 KC, który stanowi, że "własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową".

Tym samym, biorąc pod uwagę, że z mocy prawa i na podstawie Aneksu nr 4 do umowy najmu P. P. stała się właścicielem nierozerwalnie z nieruchomością związanych nakładów inwestycyjnych, umowa sprzedaży dotyczyła również tych nakładów, a cena sprzedaży nieruchomości, pomimo że przy jej wyliczeniu nie można było uwzględnić wartości poczynionych nakładów inwestycyjnych, odnosiła się do nieruchomości jako całości.

W chwili obecnej spółka, po sprzedaniu nieruchomości do PBL, od razu rozpoczęła wynajmowanie tej nieruchomości od PBL na prowadzenie swojej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na moment sprzedaży nieruchomości spółka ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów niezamortyzowanej części nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej – u.p.d.o.p.)?

Zdaniem spółki, legalną definicję kosztów podatkowych zawiera art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei ten ostatni przepis zawiera zamknięty katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. Taki wyjątek od zasady zawarty jest m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 6, odnoszącym się do niemożności uznania za koszty uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest jego poniesienie, istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodów (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) oraz brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały poniesione i prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Z treści art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym przepisem aby dany środek mógł być uznany za środek trwały, który następnie podlega odpisom amortyzacyjnym, musi być używany, zgodnie z przewidywaniem podatnika, do prowadzonej działalności gospodarczej przez okres minimum 1 roku.

W przedmiotowej sprawie spółka planuje nabyć nieruchomość, a następnie, jeszcze w tym samym miesiącu (a więc w bardzo krótkim odstępie czasu), odsprzedać ją do PBL. Z uwagi na tak ukształtowane zdarzenie przyszłe przedmiotowa nieruchomość nie będzie mogła zostać zakwalifikowana jako środek trwały wchodzący w skład majątku spółki właśnie z uwagi na aspekt czasowy tzn. brak przewidywania używania danej rzeczy nieruchomej przez okres dłuższy niż 1 rok. Zatem wydatki na nabycie przedmiotowych nieruchomości będą kosztem, który powinien zostać całościowo i jednorazowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, w dacie odsprzedaży nieruchomości do PBL. Taki sam mechanizm (jak w odniesieniu do kosztu w postaci ceny nabycia nieruchomości) będzie odnosił się do niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym poczynionej przez spółkę w trakcie trwania umowy najmu. Zaznaczyć należy, że wycena nieruchomości dokonana przez biegłego i stanowiąca podstawę dla ustalenia prawidłowej i rynkowej ceny na dzień sprzedaży uwzględnia zarówno wartość nieruchomości jak i poczynione przez wnioskodawcę nakłady w obcym (ówcześnie) środku trwałym. Nakłady te są bowiem częścią składową nieruchomości i nie sposób sprzedać nieruchomości nie sprzedając tych nakładów. Nie da się ich również odrębnie wycenić lub też usunąć ich z nieruchomości przed jej sprzedażą (PBL nie formułowała zresztą takiego żądania i jest zainteresowana nabyciem nieruchomości w jej obecnym stanie). Nakłady te nie zostały w żaden sposób zwrócone. Z uwagi więc na to, spółka uważa, że wartość netto poniesionych nakładów, figurująca w jej ewidencji podatkowej na dzień sprzedaży nieruchomości, powinna zostać wykazana przez nią w kosztach uzyskania przychodów i jako taka zostać rozpoznana w sposób całościowy i jednorazowy także w dacie sprzedaży nieruchomości.

W momencie dokonania sprzedaży nieruchomości przez P. P. stanie się ona własnością spółki. Przestaną więc istnieć okoliczności do kwalifikowania poniesionych nakładów do inwestycji w obcym środku trwałym, nawet przy założeniu, że spółka spełniałaby warunki do zakwalifikowania nieruchomości do swoich środków trwałych. Fakt zakupu przez podatnika nieruchomości, w której poczynił on wcześniej nakłady inwestycyjne pozbawia podatnika prawa do kwalifikowania tych nakładów jako inwestycja w obcym środku trwałym, choć nie pozbawia go prawa do dalszego zaliczenia tych nakładów do kosztów podatkowych poprzez systematyczne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Innymi słowy w momencie zakupu nieruchomości, na którą poniesiono nakłady, ustał byt składnika majątku w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż nakłady te stały się z chwilą zakupu nieruchomości własnością (w znaczeniu prawa cywilnego) podmiotu, który je poniósł. Nie będzie to już zatem "obcy środek trwały", ale sytuacja ta nie pozbawi podatnika prawa do rozpoznawania kosztu podatkowego. To czy koszt ten będzie rozpoznawany poprzez dalsze odpisy amortyzacyjne, czy też jednorazowy odpis w koszty będzie zależał od tego czy podatnik zaliczy daną nieruchomość do środków trwałych.

W świetle powyższego, jeżeli fakt nabycia obcego środka trwałego, w którym poniesiono nakłady nie pozbawia podatnika prawa do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych poniesionej inwestycji w sytuacji jego dalszego używania, to fakt sprzedaży tego środka trwałego nie powinien pozbawiać podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów niezamortyzowanej części poniesionych nakładów.

Zdaniem spółki, wydatek poniesiony na nakłady w obcym środku trwałym jest związany z osiągnięciem przychodu podatkowego. W okresie umowy najmu nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc spółka miała prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym i zaliczania ich do kosztów podatkowych. W chwili sprzedaży spółka spodziewa się osiągnąć przychód podatkowy z tytułu otrzymanego od PBL wynagrodzenia określonego zgodnie z otrzymaną wyceną rzeczoznawcy majątkowego. Sprzedaży podlega cała nieruchomość, a poniesione nakłady nie mogą być od niej odseparowane. Również i rzeczoznawca określając wartość rynkową nieruchomości traktował ją jako jedną integralną całość, a niejako konglomerat luźno z sobą związanych nakładów. Dokonując sprzedaży nieruchomości do PBL, spółka zatem sprzedaje również niejako poczynione w niej nakłady. Zrealizowany na transakcji sprzedaży nieruchomości przychód z tytułu ceny jaką otrzyma wnioskodawca należy więc "połączyć zarówno z kosztami z tytułu ceny nabycia uiszczonej przez spółkę do P. P. jak i z kosztami poniesionymi na inwestycję w tę sprzedawaną nieruchomość, w części w jakiej nie zostały one jeszcze zamortyzowane i zaliczone w koszty podatkowe.

Spółka zwróciła uwagę na stanowisko władz skarbowych, zgodnie z którym w momencie sprzedaży inwestycji w obcym środku trwałym, jej nieumorzona wartość będzie kosztem uzyskania przychodów. Natomiast kwota uzyskana ze sprzedaży tej inwestycji będzie przychodem podatkowym (Interpretacja indywidualna z dnia 28 maja 2009 r., nr IPPB5/423-121/09-2/DG oraz z 19 grudnia 2008 r., nr IPPB1/415-1133/08-2/AŻ)

W ocenie spółki, skoro ustawodawca przewidział w art. 16 ust. 1 pkt 1 in fine u.p.d.o.p., że wydatki poniesione na nabycie środków trwałych należy uznać za koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, w części w jakiej nie podlegały one amortyzacji podatkowej, fakt, że po nabyciu nieruchomości nie stanie się ona chociażby na chwilę środkiem trwałym u spółki nie oznacza, że w zakresie w jakim dojdzie do "sprzedaży nakładów" nie będzie on miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ich niezamortyzowanej części.

Zdaniem spółki, z perspektywy dokonanej sprzedaży nieruchomości do PBL, niezamortyzowaną część wartości inwestycji należy klasyfikować jako kosz uzyskania przychodu na tej samej zasadzie, jak zapłaconą do P. P. cenę. Sprzedając do PBL nieruchomość, spółka przenosiła na własność tego podmiotu wszelkie części składowe tej nieruchomości, a więc również poczynioną inwestycję w obcy środek trwały. Otrzymany w postaci ceny sprzedaży przychód do opodatkowania należy więc powiązać z wszelkimi kosztami związanymi ze sprzedaną nieruchomością, a więc również z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi. Ponieważ spółka zakończyła umowę najmu z P. P., nie jest już również właścicielem nieruchomości, nie może dalej dokonywać odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym. Spółka stoi więc na stanowisku, że na moment sprzedaży nieruchomości powinna mieć możliwość zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji jako swój koszt uzyskania przychodów.

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Podał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c u.p.d.o.p.),

• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e u.p.d.o.p.).

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Moment potrącania kosztów podatkowych, uznanych za koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4 u.pd.o.p., od osób prawnych, w myśl którego koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.).

Organ podatkowy podkreślił, że przyjęta na gruncie u.p.d.o.p., konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie składników obrotowych. Z powyższego wynika, że ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości potraktowanej jako towar należy kierować się ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów wyrażoną w cyt. art. 15 ust. 1 i zasadami ich potrącalności, wskazanymi w art. 15 ust. 4, gdyż dla celów podatkowych kosztem uzyskania przychodów jest wydatek poniesiony, a więc w przypadku towarów nabytych celem dalszej odsprzedaży - cena jaką podatnik płaci za ich nabycie.

W świetle powyższych przepisów kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę nieruchomości będzie cena zakupu ustalona w umowie sprzedaży powiększona o koszty notarialne.

Wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.).

W myśl art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowie, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Natomiast w myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych". W praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego dzierżawionego, wynajmowanego, leasingowanego lub wykorzystywanego w działalności. Są to więc poniesione wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika.

Kiedy obcy środek trwały, w którym podatnik dokonał inwestycji staje się jego własnością, wówczas jeśli chodzi o niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym, istnieją na gruncie podatkowym (mimo, że przepisy podatkowe nie regulują wprost tej kwestii), dwa rozwiązania w zależności od konkretnej sytuacji:

• zwiększyć cenę nabycia o wartość niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym (o ile cena nabycia nie uwzględnia wydatków poniesionych na inwestycję) albo

• kontynuować amortyzację inwestycji i amortyzować odrębnie nabyty środek trwały i poniesione nakłady inwestycyjne.

Następnie organ podatkowy podał, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodu nie są wydatki na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Odnosząc się do podanego przez spółkę stanu faktycznego, organ podatkowy stwierdził, że w tej sprawie, zasadniczą kwestią jest ocena spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym. W analizowanym przypadku punktem odniesienia przy badaniu związku przyczynowo – skutkowego poniesionego wydatku z przychodem, czy też ogólnie rzecz ujmując z realizacją celu wskazanego w art. 15 ust. 1, jako niezbędnego warunku uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, są wydatki (nakłady inwestycyjne) poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym, odpowiadające jej niezamortyzowanej wartości.

Spółka dokonała sprzedaży nieruchomości, w którą uprzednio inwestowała jako w obcy środek trwały i którą nabyła przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym (nieruchomości) za cenę, która odnosiła się do nieruchomości jako całości. W związku z powyższym, zamierzoną i dokonaną transakcję spółka potraktowała jako towar, który podlega dalszemu obrotowi gospodarczemu. Poczynione nakłady inwestycyjne na nieruchomości nie będą mieć związku z osiągniętym przychodem. Decydujące znaczenie dla tej transakcji odpłatnego zbycia przez spółkę nieruchomości będzie mieć cena zakupu stanowiąca koszt uzyskania przychodu.

Organ podatkowy nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że niezamortyzowaną część nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym należy ujmować w kosztach uzyskania przychodu w momencie sprzedaży nieruchomości, co m.in. wynika z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stwierdził, że biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny, spółka do kosztów uzyskania przychodów będzie mogła, w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., zaliczyć udokumentowane wydatki związane z nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Na dzień dokonania transakcji sprzedaży nieruchomości spółka nie może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości, wydatków niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, albowiem przedmiotem transakcji nie była sprzedaż inwestycji w obcym środku trwałym.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 7 czerwca 2013 r. doręczono jej odpowiedź, w której stwierdzono brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części nakładów na inwestycje w obcym środku trwałym w momencie sprzedaży nieruchomości.

Na powyższą interpretację indywidualną spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 u.p.d.o.p., a w konsekwencji przyjęcie nieuzasadnionego stanowiska, że wydatki poniesione przez spółkę na inwestycje w obcym środku trwałym nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w części, w jakiej nie zostały zamortyzowane na moment sprzedaży nieruchomości pomimo tego, że koszt ten nie zawiera się w katalogu wydatków, które za koszty uzyskania przychodów nie mogą być uznane.

W uzasadnieniu skargi strona przypomniała stan faktyczny sprawy.

Następnie podała, że nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym na moment dokonania sprzedaży nieruchomości, nie posiadała prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów niezamortyzowanej części nakładów na inwestycje poniesione w ówczesnym obcym środku trwałym.

W ocenie spółki, u.p.d.o.p. nie zawiera żadnych szczególnych zasad dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym w ich niezamortyzowanej części. Dlatego też przy ocenie skutków podatkowych zdarzenia zastosowanie powinna znaleźć klauzula generalna prawa podatkowego wyrażona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie spółki, w zakresie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży nieruchomości wydatków związanych z nakładami inwestycyjnymi w obcym środku trwałym w ich części niezamortyzowanej spełnione zostały wszystkie warunki wymienione w powołanym przepisie. W szczególności:

a) nakłady inwestycyjne były definitywnie poniesione;

b) nakłady te były związane z działalnością spółki, bowiem dotyczyły magazynów gdzie przechowywane były towary do sprzedaży, a więc związek z przychodem był niewątpliwy, ponadto poniesione nakłady inwestycyjne zwiększały wartość nieruchomości, a tym samym wpłynęły na wysokość uzyskanej za nieruchomość ceny, która była przychodem podatkowym;

c) wydatki na nakłady inwestycyjne były należycie udokumentowane fakturami zakupowymi;

d) poniesione wydatki nie są ujęte w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Tym samym, spółka ma prawo do tego, by ująć w koszty uzyskania przychodów wartość inwestycji poczynionych w obcym środku trwałym w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane na moment dokonywania sprzedaży nieruchomości.

W ocenie spółki, organ dokonał co najmniej trzech błędów merytorycznych, które spowodowały uznanie przez niego, że spółce nie przysługuje prawo do ujęcia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym w części w jakiej nie zostały zamortyzowane na moment dokonywania sprzedaży. Organ błędnie bowiem uznał, że: przedmiotem transakcji dokonanej przez spółkę była wyłącznie sprzedaż nieruchomości bez poczynionych w niej nakładów, a więc poczynione nakłady na inwestycje w obcym środku trwałym nie będą miały związku z osiągniętym przez spółkę przychodem ze sprzedaży nieruchomości i w konsekwencji kosztem uzyskania przychodów będzie dla spółki wyłącznie cena, którą zapłaciła za zakup nieruchomości od P. P.; przy czym wskazała na konieczność dokonania zawężającej wykładni pojęcia "cena nabycia".

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadny jest zarzut spółki, że zaskarżoną interpretacją organ podatkowy naruszył prawo materialne i dokonał błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 u.p.d.o.p.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka jest jednym z największych regionalnych producentów piwa w Polsce wchodzącym w skład grupy kapitałowej P. Na podstawie umowy najmu z dnia [...] wynajmowała od P. P. budowle i budynki i poniosła nakłady na utrzymanie tej nieruchomości - bieżące naprawy oraz na dostosowanie wynajmowanych budynków i budowli do własnych potrzeb. W 2010 r. spółka dokonała nakładów w budynkach w kwocie 1.970.461,22 zł a w 2011 r. w kwocie 3.870,00 zł. Na inwestycje w budowle - w 2010 r., wydatkowała: 273.109,05 zł na plac i 211.823,12 zł na drogę dojazdową. Inwestycja w obcym środku trwałym w budynki była przez spółkę amortyzowana stawką 10% rocznie, natomiast w budowle 4,5 % rocznie.

W umowie najmu strony wyłączyły możliwość rozliczenia wartości poczynionych przez najemcę inwestycji w chwili zakończenia umowy najmu. Nakłady poniesione przez spółkę nie zostały również zaliczone na poczet czynszu za wynajmowane budynki i budowle. W dniu 29 lipca 2009 r. spółka zawarła przedwstępną umowę kupna prawa użytkowania wieczystego wynajmowanej nieruchomości, wraz z własnością znajdujących się na nich budynków (magazynów), budowli (m.in. plac, droga dojazdowa i rampa przeładunkowa) i urządzeń stanowiących odrębny przedmiot własności. W umowie przedwstępnej strony zobowiązały się do zawarcia umowy kupna wyżej wymienionego prawa użytkowania wieczystego i prawa własności do dnia 31 grudnia 2012 r. za cenę 7.100.000 zł. Cena sprzedaży nieruchomości, pomimo że przy jej wyliczaniu nie można było uwzględnić wartości poczynionych nakładów inwestycyjnych, odnosiła się do nieruchomości jako całości.

Po nabyciu nieruchomości, spółka dokonała dalszej sprzedaży praw własności wraz z prawami użytkowania wieczystego na rzecz spółki PBL, tj. spółce powołanej do zarządzania nieruchomościami w ramach spółek należących do grupy kapitałowej P. Zastosowana do tej sprzedaży cena została ustalona przez biegłego, według cen rynkowych na dzień sprzedaży nieruchomości. Nabycie nieruchomości od P. P. i jej późniejsze zbycie do PBL nastąpiło przed całkowitym zamortyzowaniem poniesionych nakładów inwestycyjnych. Ze względu na fakt, że pomiędzy dniem nabycia nieruchomości od P. P., a dniem jej zbycia do PBL nie upłynął okres 1 roku używania nieruchomości, nie została ona zaliczona przez spółkę do środków trwałych i spółka nie rozpoczęła jej amortyzacji dla celów podatkowych.

Spór pomiędzy spółką a organem dotyczy oceny, czy nakłady na inwestycje w obcym środku trwałym w części, w jakiej na moment dokonywania sprzedaży nieruchomości nie zostały zamortyzowane, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 1) wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., I FSK 702/11 (LEX nr 13211101), "Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16, w przypadku w którym cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Należy również pamiętać, że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius)".

Zgodzić się należy ze skarżącą, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały poniesione i prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Z podanego stanu faktycznego wynika, że w okresie umowy najmu nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, a spółka miała prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym i zaliczania ich do kosztów podatkowych. Tak też czyniła, aż do chwili sprzedaży nieruchomości. Na tę chwilę inwestycje spółki nie zostały jednak w całości zamortyzowane. W chwili sprzedaży spółka osiągnęła przychód podatkowy z tytułu otrzymanego od PBL wynagrodzenia, określonego zgodnie z otrzymaną wyceną rzeczoznawcy majątkowego. Sprzedana została cała nieruchomość, wraz z poczynionymi przez skarżącą inwestycjami (nakładami), w części "niezamortyzowanymi". Nakłady te nie mogły być bowiem od niej oddzielone.

Zgodzić się zatem należy ze spółką, że zrealizowany na transakcji sprzedaży nieruchomości przychód z tytułu ceny jaką otrzymała, należy "połączyć zarówno z kosztami z tytułu ceny nabycia uiszczonej przez spółkę do P. P. jak i z kosztami poniesionymi na inwestycję w tę sprzedawaną nieruchomość, w części w jakiej nie zostały one jeszcze zamortyzowane i zaliczone w koszty podatkowe". Skoro ustawodawca przewidział w art. 16 ust. 1 pkt 1 in fine u.p.d.o.p., że wydatki poniesione na nabycie środków trwałych należy uznać za koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, w części w jakiej nie podlegały one amortyzacji podatkowej, fakt, że po nabyciu nieruchomości nie stanie się ona chociażby na chwilę środkiem trwałym u spółki nie oznacza, że w zakresie w jakim dojdzie do "sprzedaży nakładów" nie będzie ona miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ich niezamortyzowanej części.

Z perspektywy dokonanej sprzedaży nieruchomości do spółki PBL, niezamortyzowaną część wartości inwestycji należy klasyfikować jako kosz uzyskania przychodu na tej samej zasadzie, jak zapłaconą do P. P. cenę. Sprzedając do PBL nieruchomość, spółka przeniosła na własność tego podmiotu wszelkie części składowe tej nieruchomości, a więc również poczynioną inwestycję w obcy środek trwały. Otrzymany w postaci ceny sprzedaży przychód do opodatkowania należy zatem powiązać z wszelkimi kosztami związanymi ze sprzedaną nieruchomością, a więc również z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi. Na moment sprzedaży nieruchomości spółka powinna mieć możliwość zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji jako swój koszt uzyskania przychodu.

Z powyższych względów i na zasadzie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie 200 w związku z 205 § 4 powołanej wyżej ustawy.