Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2296/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 59  par. 1  pkt 1,  art. 70  par. 1,  art. 79 par. 2,  art. 208 par. 1,  art. 274  par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190,  art. 145 par. 1  pkt 2,  art. 152,  art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2010 r. sprawy ze skarg B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr: [...], [...], [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonych decyzji, 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono w punkcie 1) nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10.770 zł (słownie: dziesięć tysięcy siedemset siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. trzema decyzjami z [...] października 2007 r. określił Skarżącej – B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. podstawę opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu importu towarów (farmaceutyków) objętych zgłoszeniami celnymi z [...] lipca, [...] października oraz [...] grudnia 2002 r. w niższych wysokościach niż deklarowane przez Spółkę.

W podstawach prawnych wskazał art. 207, art. 13 § 1 pkt 1, 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. O.p. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11f ust. 2, art. 15 ust. 4 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 155, poz. 1814, dalej "rozporządzenie z 2001 r.") w związku z art. 65 § 5 oraz art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802, dalej "Kodeks celny") oraz art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 2004 r.").

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w wyniku kontroli dokumentacji finansowo-księgowej Spółki w zakresie obrotu towarowego z zagranicą oraz obrotu towarami pochodzenia zagranicznego za okres od [...] stycznia 2002r. do [...] marca 2003r. ujawniono w Spółce nieprawidłowości w deklarowaniu wartości celnej produktów importowanych, na podstawie "umów dystrybucyjnych i dostawczych", zawartych [...] grudnia 1997 r. z W. S.A. z siedzibą w S. oraz [...] marca 2000 r. z B. z siedzibą w P. Ujawniono także noty kredytowe, wystawione przez eksporterów towarów za dany kwartał, pomniejszające cenę transakcyjną produktów importowanych przez polskiego kontrahenta oraz ustalono, że kwoty, na jakie opiewały noty uwzględniono w rozliczeniach między Spółką a jej kontrahentami zagranicznymi - pomniejszając tym samym zobowiązania finansowe Spółki. Deklarowana przez Spółkę wartość importowanych leków, zawyżona z powodu nieuwzględnienia rabatów, narusza art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego. Wartość celną importowanych leków określono jedynie na podstawie wartości faktur załączonych do zgłoszenia, podczas gdy wartość transakcyjną leków ukształtowano dopiero po zwolnieniu towaru na podstawie wystawionych not kredytowych. Rabat dla towaru w trzecim kwartale 2002 r. wynosił 45% a w czwartym 55%. W momencie zgłoszenia celnego Spółka wiedziała, że deklarowana przez nią wartość (cena leku) nie jest ostateczna. Faktyczną wartość towaru stanowiła zatem kwota obniżona o kwotę z not kredytowych. Przyjęte przez strony umowy zasady przyznawania rabatu i konsekwentne ich realizowanie świadczyły, że nie miały one charakteru warunkowego, lecz były stałym elementem wszystkich transakcji objętych umową. Przyznawanie tych rabatów po zakończeniu procedury odprawy celnej miało natomiast na celu obejście przepisów prawa celnego i świadome zawyżanie wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § 9 Kodeksu celnego całkowita kwota płatności, stanowiąca o cenie faktycznie zapłaconej lub należnej będącej wartością celną, powinna obejmować wszelkie rabaty, upusty czy prowizje, wykazane na fakturach, notach kredytowych, stanowiące refundacje pomniejszające zobowiązanie importera wobec sprzedającego. Nie jest istotne na jaki cel tego typu gratyfikacje przeznaczono.

Jeśli więc wartość transakcyjna (cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny) ulega korekcie po zwolnieniu towaru, wartość celna winna być skorygowana. Powinna wystąpić o to Spółka przez żądanie uznania zgłoszenia za nieprawidłowe, z powołaniem się na dokumenty potwierdzające korektę.

Prawidłową wartość celną towaru należało ustalić pomniejszając wartość deklarowaną w zgłoszeniu celnym o kwotę rabatu obliczoną według stawki określonej dla tego towaru w załączniku do umowy i następnie pomnożenia otrzymanej różnicy przez kurs waluty obowiązujący w dacie dokonania zgłoszenia celnego. Przy czym organ celny nie mógł dokonać korekty wartości w sposób wynikający z materiału pokontrolnego, gdyż uwzględniał on jednocześnie zgłoszenia celne w procedurze dopuszczenia do obrotu oraz procedurze składu celnego. W takiej sytuacji nie można było wykluczyć, iż wartość celna tego samego towaru został dwukrotnie obniżona (według zgłoszenia do procedury składu celnego i następnie według późniejszego zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu).

Obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania towaru podatkiem VAT, określonej w art. 15 ust. 4 w związku z art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. dla przedmiotowego towaru, która wpłynęła na zmianę kwoty tegoż podatku. Podstawą określenia wysokości cła jest wartość celna towaru, a podstawą opodatkowania VAT jest wartość celna powiększona o należne cło.

W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 83 § 1-3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908, dalej "Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej"), a także art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r. Nr 11 poz. 38 ze zm., dalej "Układ Europejski");

2) art. 91 Konstytucji RP przez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z zaciągniętymi zobowiązaniami międzynarodowymi wynikającymi z Układu Europejskiego;

3) art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r.,

4) art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w ww. decyzji, tj. przepisów art. 6 ust. 7 oraz art. 18 ust. 1 ustawy o VAT 1993 r.;

5) art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów, w oparciu o błędne ustalenia dotyczące przedmiotowego zgłoszenia celnego, które zamieszczone zostały w decyzji niezgodnej z:

a) art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej poprzez obniżenie wartości celnej wskazanej przez Spółkę w zgłoszeniu celnym, które było niezgodne z regułami odnoszącymi się do ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych,

b) art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne przez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego rabat mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru,

c) § 2 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. przez niezastosowania Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej importowanego towaru.

Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji przedstawił ustalenia w zakresie wartości celnej towarów. W związku z wystawieniem przez sprzedawcę leków not kredytowych, na podstawie których udzielono rabatu w stosunku do wartości faktur, zmniejszyły się zobowiązania Spółki wobec kontrahenta zagranicznego, co skutkowało zmniejszeniem wartości celnej leków. Wartość leków podana w fakturze nie odzwierciedlała ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za sprzedany towar (art. 23 § 1 Kodeksu celnego). Zaprezentowane przez organ stanowisko w kwestii ustalenia wartości celnej towarów z uwzględnieniem udzielonych Spółce rabatów wynikających z not kredytowych, znalazło potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych obu instancji, zapadłych w analogicznych sprawach.

Wskutek zmiany wartości celnej towarów, zmianie uległa podstawa opodatkowania podatkiem VAT. W sytuacji, gdy przedawniła się możliwość dokonania wymiaru należności celnych, podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług stanowił art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

O zakresie praw i obowiązków podatkowych Spółki decydują przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w 2002 r. (zatem przepisy materialne ustawy o VAT z 1993 r.). Natomiast, w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i kompetencje do podejmowania określonych działań przez organ, zastosowanie znajdą - przy braku przepisów przejściowych - przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności.

Okoliczności faktyczne w postaci przyjęcia zgłoszenia celnego i dopuszczenia farmaceutyków do obrotu zaistniały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Data przyjęcia zgłoszenia celnego stanowi zatem okoliczność determinującą jakie przepisy będą miały zastosowanie do wskazanej procedury celnej. Retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne (sprawa C-464/98 Westdeutche Landesbank i C-302/04 Ynos).

Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych wskazanych w odwołaniach. Spółce zapewniono czynny udział w postępowaniu. Materiał dowodowy zebrany z urzędu oraz dokumenty i oświadczenia złożone przez Spółkę zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p.

W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. i poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Decyzjom zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

W uzasadnieniu skarg wskazała, iż oparcie decyzji organu drugiej instancji na obowiązujących obecnie przepisach art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadających treścią nieobowiązującym przepisom ustawy o VAT z 1993 r. jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym spraw. Literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. jest inne, niż brzmienie wskazanych w decyzji przepisów ustawy o VAT z 1993 r. z dnia powstania obowiązku podatkowego. Uznając art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. za przepis prawa materialnego należało zastosować go w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego – w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Odpowiednikiem art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. był zaś art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Tryb postępowania wskazany w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. dotyczył wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się postępowanie celne. Natomiast jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia kwoty wartości celnej lub kwoty cła odpowiednią decyzją w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (art. 65 § 4 Kodeksu celnego), a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przepis ten nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 11c ustawy o VAT z 1993 r. jeżeli urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał go w kwocie niższej od należnej to organy podatkowe wydają decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Odmienna regulacja dotyczy sytuacji, gdy organ określił podatek w wysokości wyższej od należnej. Podatnik kwestionując obliczenie podatku może wystąpić do właściwego organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Wyrokiem z 22 grudnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 2530/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi na powyższe decyzje.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej nie naruszały powołanych w skargach przepisów.

Sąd w pierwszej kolejności zaznaczył, że konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

Dalej powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, stwierdził, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie prowadząca do stwierdzenia braku w obowiązującym ustawodawstwie podstawy prawnej do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993r., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu tym wykazano nieprawidłową kwotę podatku. W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r.

Następnie Sąd pierwszej instancji przypomniał, że wspomniane wyżej przepisy są przepisami procesowymi. Stosuje się je zatem w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania czynności. Ponieważ weszła w życie nowa ustawa, w celu ustalenia tożsamości przepisów treść art. 33 ust. 2 ustawy z 2004r. porównywać należy je z odpowiednimi przepisami ustawy z 1993r. w brzmieniu przed jej uchyleniem. Zdaniem Sądu na rozstrzygnięcie nie może mieć również wpływu zawężenie definicji "importu" w ustawy z 2004r. w stosunku do definicji tego pojęcia w ustawy z 1993r.

WSA zauważył, że w niniejszych sprawach import towarów nastąpił w 2002 r., więc zastosowanie znajdzie art. 4 pkt 3 ustawy z 1993 r. i określona w nim definicja importu. Jednocześnie sam wymiar podatku z tytułu importu mógł być dokonany w oparciu o procesowy art. 33 ust. 2 ustawy z 2004 r.

Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy z 1993 r. Wskazał przy tym, że bezspornym jest, że wartość celna towarów i dług celny, obciążający spółkę, określone zostały odrębnymi decyzjami ostatecznymi. W tej sytuacji organy orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjmując wielkości wynikające z tych decyzji.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 1 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 623/09 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że po upływie terminu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika – nie może kształtować wielkości przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r.) upływ terminu przedawnienia skutkuje bezprzedmiotowością postępowania, co wymaga od organu jego umorzenia. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie należało stwierdzić naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., a konsekwencji art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak zatem wynika z brzmienia tego przepisu, pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2010 r. wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny, który badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tej sytuacji Sąd stwierdza, że skargę na decyzję (wskazaną w sentencji) należało uwzględnić.

W spornej kwestii - dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wcześniej wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) - wypowiedział się skład siedmioosobowy NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, iż po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (zob. przytoczone w wyroku NSA orzecznictwo).

W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji, w myśl którego wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, różnicowanie - w ramach wykładni prawa - skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności w pełni akceptowanym przezeń stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (zob. przytoczone w wyroku NSA orzecznictwo). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia tego zobowiązania nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie istnieje nadal. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie to wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasł on na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie O.p. nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika, wskazując, że na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja jego sytuacji prawnej. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Sąd zauważył ponadto, że przedawnienie jest instytucją zastrzeżoną na rzecz podatnika, co oznacza, iż może on powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Stanowisko powyższe wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, iż po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

W rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., a w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. W sprawie zachodziła bowiem ujemna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania, co stanowi o rażącym naruszeniu prawa w ujęciu tego ostatniego przepisu.

Odnośnie do pozostałych zarzutów skargi, w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., stwierdzić należy ich bezprzedmiotowość, skoro organ odwoławczy w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.