Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 1632/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2004r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca, wrzesień i grudzień 1999r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17 maja 2002 r. Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E., po rozpoznaniu odwołania, utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 28 grudnia 2001 r. określającą R. K. prowadzącemu działalność jako Firma A., będąca zakładem pracy chronionej:

1. zobowiązania i zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. odpowiednio:

za styczeń - zobowiązanie w kwocie 13.701 zł.; zaległość 3.213 zł.

za luty - zobowiązanie w kwocie 4.463 zł.; zaległość 1.882 zł.

za marzec - zobowiązanie w kwocie 16.903 zł.; zaległość 3.088 zł.

za kwiecień - zobowiązanie w kwocie 18.845 zł.; zaległość 9.853 zł.

za maj - zobowiązanie w kwocie 33.250 zł.; zaległość 5.806 zł.

za czerwiec - zobowiązanie w kwocie 24.015 zł.; zaległość 6.989 zł.

za wrzesień - zobowiązanie w kwocie 8.636 zł.; zaległość 2.363 zł.

za grudzień - zobowiązanie w kwocie 23.142 zł.; zaległość 667 zł.

2. za lipiec - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 14.766 zł. w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 14.282 zł., a do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 484 zł.

nienależnie otrzymany zwrot podatku traktowany na równi z zaległością w kwocie 3.232 zł.

3. odsetki za zwłokę od zaległości za poszczególne miesiące naliczone do dnia wydania decyzji pierwszej instancji.

W decyzji organu pierwszej instancji wydanej po przeprowadzeniu kontroli skarbowej stwierdzono, że:

1. podatnikowi nie przysługuje pomniejszenie podatku należnego za miesiące luty, kwiecień, maj, wrzesień 1999 roku o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez B Sp. z o.o. w łącznej kwocie 250,25 zł., dotyczących czynszu za najem wiaty położonej w miejscowości S., zgodnie z umową najmu z dnia 24.04.1996r.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

2. podatnik zaniżył w ewidencjach księgowych oraz w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc grudzień 1999r. kwoty podatku należnego w wysokości 596,50 zł. wynikającej z:

faktury VAT-ZPChr Nr "[...]" z dnia 01.12.1999r. wartość netto 591,00 zł., podatek VAT - 130,02 zł., wystawionej dla F.H.U. C z siedzibą w M., ul. "[...]",

faktury VAT-ZPChr Nr "[...]" z dnia 01.12.1999r. wartość netto 481,00 zł., podatek VAT - 105,82 zł., wystawionej dla Sklepu w S.,

zaniżenia kwoty podatku należnego w wysokości 360,66 zł., poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży korekt - zmniejszając sprzedaż z faktury VAT Nr "[...]" ZPChr z dnia 23.12.1999r. wartość netto 819,70 zł., podatek VAT 180,33 zł. wystawionej dla P.H. D s.c., w sytuacji gdy dokumentuje ona sprzedaż towarów,

3. podatnik zaniżył podatek należny za miesiąc lipiec 1999r. nie ewidencjonując w rejestrze sprzedaży VAT rachunku Nr ZPChr "[...]" z dnia 28 lipca 1999r. wystawionego dla PPHU E, kwota netto 656,00 zł., podatek VAT 144,32 zł.,

4. podatnik zaniżył za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do kwietnia 1999r. wartość sprzedaży towarów dokonanej w sklepie firmowym mieszczącym się w D. i należny podatek od towarów i usług od tej sprzedaży o kwotę łączną 3.499,00 zł.

Powyższe ustalenia poczyniono na podstawie:

zeszytu formatu A-5 oznaczonym "sprzedaż detaliczna" zabezpieczonym w trakcie przeszukiwania pomieszczeń firmy A, włączonym do akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 17.05.2001r. Zapisów w zeszycie dokonano w takich kolumnach jak: data sprzedaży, asortyment wyrobów, sprzedana ilość, cena detaliczna i cena hurtowa;

zeznania D. W. - sprzedawczyni w sklepie firmowym w D., potwierdzającego dokonywanie zapisów w ww. zeszycie dotyczących m.in. asortymentu, ilości i faktycznej wartości sprzedanych wyrobów w poszczególnych dniach w sklepie, w okresie od 04.01.1999r. do 30.04.1999r.;

zeznania E. J. potwierdzającego między innymi rozliczenie z pobranych i sprzedanych wyrobów podatnika, oraz pobranie ze sklepu środków finansowych.

Zgodnie z art.2 ust.1 oraz art.15 ust.1 ustawy o podatku VAT uznano, iż wartość sprzedanych towarów w okresie od stycznia do kwietnia 1999r. w sklepie firmowym podatnika w D., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług od niezaewidencjonowanej sprzedaży detalicznej organ I instancji przyjął - zgodnie z art.6 ust.1 ustawy o VAT - moment wydania towaru nabywcy ze sklepu, określony w zeszycie formatu A-5,

5. podatnik zaniżył za miesiące od stycznia do lipca i we wrześniu należny podatek o łączną kwotę 32.607 zł. od sprzedaży na kwotę 180.991,08 zł. dokonanej przez akwizytorów W. L. i K. W. W oparciu o zeszyty formatu A-4 i A-5 oraz dokumenty magazynowe ustalono, że akwizytorzy pracujący razem w 1999r. dokonali sprzedaży wyrobów produkowanych przez Firmę A w łącznej kwocie 191.842,68 zł. bez wystawiania dokumentów sprzedaży. Natomiast kontrahenci dokonali zwrotu wyrobów akwizytorom ww. okresie w kwocie 18.227,50 zł. - również bez dokumentowania tych faktów (załącznik Nr 25 do protokołu z badania dokumentów i ewidencji z dnia 23 maja 2001r.).

Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, że w okresie od 04.01.1999r. do 21.05.1999r. i w okresie od 22.06.1999r. do 29.09.1999r. ilość i asortyment wyrobów, wykazane jako sprzedane w zeszycie formatu A-5 w kolumnie "sprzedaż na faktury" zostały udokumentowane przez akwizytora dokumentami sprzedaży, a wartość sprzedaży zaewidencjonowana w rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7 (załącznik Nr 11 do protokołu z badania dokumentów i ewidencji z dnia 23.05.2001r.). Natomiast ilość i asortyment wyrobów, wykazanych jako sprzedane w zeszycie formatu A-5 w ww. okresach w kolumnie "sprzedaż bez faktur" nie została udokumentowana, a wartość tej sprzedaży nie została wykazana w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7.

Do wyliczenia wartości sprzedanych wyrobów firmy A bez wystawienia dokumentów sprzedaży wykorzystano dane zawarte w zeszycie formatu A-4, w którym na poszczególnych stronach wykazane były wartości sprzedaży dokonane w danym dniu, dla danego odbiorcy. Wartość ta wykazana była łącznie, tj. bez podziału na wartość sprzedaży na udokumentowaną i nie udokumentowaną. Zatem w celu wyliczenia wartości sprzedanych wyrobów bez wystawienia dokumentu sprzedaży, Inspektor Kontroli Skarbowej łączną wartość sprzedaży w danym dniu dla danego kontrahenta wykazaną w zeszycie formatu A-4, pomniejszył o wartość sprzedanych wyrobów wykazaną na dokumentach sprzedaży dla danego kontrahenta w tym dniu. Ponadto w przypadku braku zapisów zeszycie formatu A-4, dotyczących niektórych pozycji sprzedaży bez udokumentowania, wartość tak sprzedanych wyrobów określono oparciu o dane z zeszytu A-5 z uwzględnieniem cen jednostkowych tych towarów, oraz w oparciu o kwoty środków finansowych otrzymywanych przez akwizytorów, a wykazanych w kolumnie "wpływy" zeszytu A-5.

Na potwierdzenie swojego stanowiska organ I instancji wskazał:

- dowody magazynowe, dokumentujące wydanie wyrobów z magazynu Firmy A dla akwizytorów W. L. i K. W. w okresie od 4 stycznia 1999r. do 21 maja 1999r., oraz od 22 czerwca 1999r. do 29 września 1999r.(131sztuk), a asortyment i ilości wydanych akwizytorom wyrobów potwierdzone zostały podpisem osoby wydającej wyroby z magazynu - P. S. oraz podpisami osób pobierających wyroby (tj. ww. akwizytorów). Ilości wyrobów pobrane z magazynu Firmy A przez akwizytorów, udokumentowane wystawionymi dowodami magazynowymi, zostały również wykazane w kolumnie "przychód - magazyn D." zeszytu formatu A-5,

- zeznanie świadka E. J. , z dnia 1 lutego 2001r., zajmującej się rozliczaniem akwizytorów, z którego wynika, iż podpisy w pozycji "D. stan" zeszytu formatu A-5 złożone przy 17 datach oznaczają potwierdzenie stanu ilościowego i asortymentowego wyrobów wykazanych w zeszycie i posiadanych w tych dniach przez akwizytorów. Stany ilościowe i asortymentowe uwzględniają zarówno sprzedaż na podstawie dokumentów sprzedaży jak i bez udokumentowania.

- dokonano porównania danych wynikających z kolumny "wpływy" zeszytów formatu A-5 z zapisanymi w notesie formatu A-6, kwotami środków finansowych zebranych w poszczególnych dniach przez ww. akwizytorów w okresie od05.01.1999r. do 25.051999r.oraz w okresie od 22.06.1999r. do 29.09.1999r. i ustalono, że są one zgodne. (Notes o formacie A-6 zabezpieczony został w trakcie przeszukania mieszkania W. L. - włączony do akt niniejszego postępowania postanowieniem Nr "[...]" z dnia 17.05.2001r.),

- zeznanie świadka W. L. z dnia 26 października 2000r. potwierdzającego: sposób przebiegu operacji gospodarczych od pobrania wyrobów z magazynu, sprzedaży i rozliczenia z uzyskanych środków finansowych wynikających z zapisów w zeszytach,

- zeznanie świadka I. M. z dnia 2 lutego 2001r. księgowej A., w którym oświadczyła jednoznacznie, iż w ww. firmie prowadzona była sprzedaż wyrobów bez zaewidencjonowania.

Ponadto w wyniku przeprowadzonych postępowań przez urzędy skarbowe, u niektórych kontrahentów podatnika, wykazanych w zeszycie formatu A-4 prowadzonego przez akwizytora ustalono, iż podpisy składane w tym zeszycie obok kwot wpisanych w kolumnach "wartość zakupu", "wpłacona gotówka", "zwrot towaru" zostały potwierdzone przez kontrahentów Firmy "A".

Ustalono także, że w okresie od 25 maja 1999r. do 21 czerwca 1999r., w który W. L. przebywał na urlopie brak jest zapisów dotyczących sprzedaży, która w tym czasie była dokonywana przez partnera W. L. tj. K. W. Z uwagi na wykazany w zeszycie formatu A-5 stan ilościowy i asortymentowy na dzień 24 maja 1999r. i 22 czerwca 1999r. posiadanych w tych dniach przez akwizytorów wyrobów, Inspektor w oparciu o dostarczone przez Komendę Wojewódzką Policji dowody magazynowe ustalił asortyment i ilość pobranych i zwróconych do magazynu przez K. W. (dowody magazynowe wymienione w poz.81 do 98 załącznika Nr 23 do protokołu z badania dokumentów i ewidencji z dnia 23 maja 2001r.). Ustaloną w ten sposób ilość pobranych wyrobów zmniejszył o ilość wyrobów wykazaną w tym okresie na 9 dokumentach sprzedaży (wymienionych w poz.110-118 załącznika Nr 11 do protokołu z badania dokumentów i ewidencji), pozostałą ilość towaru uznał za sprzedaż bez udokumentowania. Wartość nie zaewidencjonowanych wyrobów Inspektor wyliczył przyjmując najniższe ceny jednostkowe w danym asortymencie, stosowane przy nieudokumentowanej sprzedaży wyrobów wykazanych w zeszytach prowadzonych przez W. L. (ceny wykazane w załączniku Nr 25 do protokołu). Wartość nieudokumentowanej sprzedaży z ww. tytułu wyniosła 30.001,00 zł. natomiast podatek należny 5.410,00 zł.

Zgodnie z ustaleniami organu I instancji, nieudokumentowana sprzedaż dotyczyła towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wg stawki podatku określonej w art.18 ust.1 ustawy o VAT, tj. 22% oraz wg stawki 7% VAT określonej w art.18 ust.2 ustawy o VAT - towary wymienione w pozycji 40 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT, tj. okrycia, ubiory, bielizna osobista i nakrycia głowy z tkanin dla dzieci do lat 11 (SWW 2112-1 do 3 - ubranka komunijne i spodnie komunijne). Należny podatek od wartości nieudokumentowanej sprzedaży towarów w stawce 22% VAT (wartość brutto 180.783,08 zł.), Inspektor określił w łącznej kwocie 32.594,00 zł. Natomiast należny podatek od wartości nieudokumentowanej sprzedaży towarów w stawce 7% VAT (wartość brutto 208,00 zł.), w kwocie 13,00 zł.

Organ pierwszej instancji nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku VAT za okres od 1.01.99r. do 30.09.99r. oraz za grudzień 1999r., zgodnie z art.193 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa podzieliła w pełni ustalenia faktyczne jak i podstawy prawne rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Uznała za bezsporny fakt, iż wynajmowana od Spółki z o.o. B wiata nie była wykorzystywana przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a plany związane z prowadzeniem w tym miejscu sprzedaży nie były realizowane.

Izba powołała się na treść art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdziła, że podatnik powinien wykazać bezpośredni związek wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Podatnik nie podjął nawet próby wykorzystania wiaty w celach uzyskania dochodów, chociażby przez jej podnajęcie, do czego najemca był upoważniony zgodnie z § 3 ust.4 umowy najmu. Najemca nie skorzystał też z prawa do wypowiedzenia umowy, które przysługiwało mu po 12 miesiącach od daty zawarcia umowy (§ 5 ust.2 umowy), lecz nadal kontynuował wynajem i ponosił wydatki z tym związane także w roku podatkowym 1999.

Wydatki związane z wynajmem wiaty nie miały z obiektywnego punktu widzenia związku z uzyskanym lub zakładanym przychodem.

Wobec tego podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w 7 fakturach (łączna kwota 250,25 zł. - karta akt 524) wystawionych przez Spółkę B na podstawie art.25 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Według Izby Skarbowej zgromadzone dowody i dokonane ustalenia przez organ I instancji jednoznacznie wykazały, że w okresie od 4.01.1999r. do 30.04.1999r. w sklepie firmowym przy ul. "[...]" dokonano sprzedaży towarów bez ewidencjonowania o wartości brutto 19.410,80 zł., od której podatek należny wynosi 3.499 zł. Dowodem potwierdzającym ten fakt jest zeszyt formatu A-5, w którym dokonano takich zapisów jak: data sprzedaży, asortyment wyrobów, sprzedana ilość, cena detaliczna, cena hurtowa. Raz na kilka dni w zeszycie dokonywano sumowania kwot uzyskanych środków finansowych ze sprzedaży towarów. W zeszycie znajdują się także zapiski kto i jaką kwotę pobrał, potwierdzone podpisami.

Przekonujący w tej kwestii jest dowód z przesłuchania świadka D. W. z dnia 23.11.2000r. - sprzedawczyni w ww. sklepie. Potwierdziła ona , iż dokonywała zapisów w przedmiotowym zeszycie, między innymi, dotyczących asortymentu, ilości i faktycznej wartości sprzedanych wyrobów w poszczególnych dniach.

Również E. J. potwierdziła, że w ww. zeszycie znajdują się jej podpisy potwierdzające rozliczenie sprzedawczyni z pobieranych i sprzedanych wyrobów podatnika oraz potwierdzające pobranie ze sklepu środków finansowych (protokół przesłuchania z dnia 1.02.2001r.).

Izba Skarbowa przytoczyła i przeanalizowała fakty i dowody dotyczące ustalenia niezaewidencjonowanej sprzedaży na kwotę 180.991,08 zł. Ilość i asortyment wyrobów, jakie zostały sprzedane przez akwizytorów (W. L. i K. W.) bez wystawiania dokumentów sprzedaży określono w oparciu o zapisy dokonane w zeszycie formatu A-5 w kolumnie "sprzedaż bez faktur". Do wyliczenia wartości sprzedanych wyrobów Firmy "A" bez wystawienia dokumentów sprzedaży wykorzystano dane zawarte w zeszycie formatu A-4. Zeszyt ten zawiera wartości sprzedaży dokonane w danym dniu dla danego odbiorcy (wartość ta była wykazana łącznie dla sprzedaży udokumentowanej i nie udokumentowanej). W celu wyliczenia wartości tak sprzedanych wyrobów łączną wartość sprzedaży w danym dniu dla, danego kontrahenta wykazaną w zeszycie A-4 pomniejszono o wartość sprzedanych wyrobów wykazaną na dokumentach sprzedaży dla danego kontrahenta w tym dniu. Dane dotyczące asortymentu, ilości i wartości wyrobów Firmy "A", sprzedanych bez wystawienia faktur zawiera załącznik Nr 25 protokołu z badania dokumentów i ewidencji z dnia 5 maja 2001r.

W przypadku braku zeszytów A-4 dotyczących sprzedaży bez udokumentowania niektórych towarów, wartość tej sprzedaży określono w oparciu o kwoty otrzymane przez akwizytorów i wykazane w kolumnie "wpływy" zeszytu A-5. Natomiast w okresie od 25 maja 1999r. do 21 czerwca 1999r. z uwagi na nieobecność w pracy W. L., sprzedaży dokonywał jego partner K. W. W związku z brakiem zapisów w zeszycie A-5 z tego okresu, organ I instancji dokonał ustaleń na podstawie dowodów magazynowych i dowodów sprzedaży przy uwzględnieniu stanu ilości wyrobów na dzień 24.05.1999r. i 22.06.1999r.

O fakcie dokonywania sprzedaży bez wystawiania stosownych dokumentów i wiarygodności zapisów dokonywanych w zeszycie formatu A-5 świadczą dowody magazynowe (131 sztuk) dokumentujące rzeczywisty obrót towarowy, tj. asortyment i ilości wyrobów pobranych z magazynu Firmy przez akwizytorów, które wykazane zostały w kolumnie "przychód - magazyn D." zeszytu formatu A-5. Powyższe dokumenty zostały potwierdzone podpisem osoby wydającej wyroby z magazynu P. S. - magazyniera Firmy (zeznanie świadka z dnia 1 lutego 2001r.) oraz podpisami osób pobierających wyroby, które potwierdzają fakt, iż dowody magazynowe świadczą o odbiorze przez akwizytorów, gotowych wyrobów Firmy "A" do sprzedaży. Analiza danych wykazanych w załączniku Nr 1 do ustaleń kontroli (zawierającym szczegółowe rozliczenie ilościowe i asortymentowe pobranych z magazynu i sprzedanych wyrobów), prowadzi do wniosku, że akwizytorzy dokonywali sprzedaży wyrobów ww. okresach 1999r. bez wystawienia dokumentów sprzedaży.

Dowodem potwierdzającym rzeczywisty obrót wykazany w zeszycie formatu A-5 jest porównanie asortymentu i ilości wyrobów wpisanych w zeszycie A-5 w kolumnie "sprzedaż na faktury" z wystawionymi przez W. L. w tym okresie dokumentami sprzedaży. Przeprowadzona analiza wykazała, że ilość i asortyment wykazany na dokumentach sprzedaży jest zgodny z asortymentem wyrobów wykazanych w zeszycie formatu A-5 jako sprzedaż "na faktury" dla tych odbiorców.

Również porównanie danych wynikających z kolumny "wpływy" zeszytu A-5, w której akwizytorzy ewidencjonowali kwoty środków finansowych pobranych od odbiorców, z danymi zapisanymi w notesie formatu A-6, w którym zapisano kwoty zebrane przez ww. akwizytorów w poszczególnych dniach, potwierdza wiarygodność operacji finansowych wykazanych w zeszycie A-5.

Kolejnym dowodem jest zeznanie świadka z dnia 1 lutego 2001r. E. J. z którego wynika, że jej podpisy złożone w ww. zeszycie potwierdzają stan ilościowy i asortymentowy wyrobów wykazanych w zeszycie i posiadanych w tych dniach przez akwizytorów. Powyższe bezsprzecznie wskazuje na to, iż zapisy były prowadzone w celu rozliczenia się z Firmą "A" jak również wskazuje na zgodność ze stanem faktycznym danych zawartych w zeszycie formatu A-5.

Dokonanie nieudokumentowanej sprzedaży towarów w okresie od 4.01.1999 do 29.09.1999r. w łącznej kwocie brutto 180.991,08 zł., jak i nie wykazanie jej w ewidencji sprzedaży potwierdza także obieg dokumentów i informacji istniejący w kontrolowanej jednostce. Z zeznania W. L. (protokół z 26.10.2000r.) wynika, że do księgowości Firmy przekazywał on jedynie wystawione faktury i rachunki dotyczące dokonanej sprzedaży. Natomiast kompletne dane dotyczące asortymentu i ilości sprzedanych wyrobów (w tym również bez udokumentowania) przekazywał E. J., której obowiązkiem było rozliczanie akwizytorów z pobranych przez nich wyrobów z magazynów Firmy "A" na podstawie prowadzonej w jednostce dokumentacji magazynowej oraz sporządzanych przez akwizytorów "rozliczeniach" w tym również z pobieranej gotówki. Jak wynika z oświadczenia E. J. (protokół przesłuchania świadka z dnia 1 lutego 2001r.) ww. nie kontrolowała ilości sprzedanych wyrobów wykazywanych na "rozliczeniach" sporządzanych przez akwizytorów i przekazanych jej do rozliczenia z asortymentem oraz ilością wyrobów wykazywanych na dokumentach sprzedaży (fakturach VAT i rachunkach uproszczonych) wystawionych przez tych akwizytorów i następnie przekazywanych do księgowości.

Izba Skarbowa wywiodła, że wartość nieudokumentowanej sprzedaży dokonanej przez W. L. w 1999r. nie mogła się znaleźć w ewidencji księgowej podatnika również z takiego powodu, że księgowość Firmy nie posiadała żadnych danych dotyczących wielkości tej sprzedaży. Do księgowości trafiały bowiem jedynie rachunki i faktury dokumentujące sprzedaż, wystawione przez W. L.

Za wiarygodnością zapisów dokonywanych przez W. L. w zeszytach formatu A-4 i A-5, przemawiają też potwierdzone przez kontrahentów podatnika podpisy dokonywane w zeszycie formatu A-4.

Za mało prawdopodobne Izba Skarbowa uznała wyjaśnienia składane przez niektórych kontrahentów, iż złożone przez nich podpisy w zeszycie formatu A-4 potwierdzają jedynie przyjazd akwizytora do sklepu lub, że nie wiedzieli czego dotyczą wskazane tam kwoty albo nie sprawdzali wskazanych tam kwot. Kolumny zamieszczone w zeszycie mają jednoznaczne tytuły takie jak "wartość towaru", "wpłacona gotówka", "zwrot towaru", "stan zadłużenia". Jeśli osoba zajmująca się profesjonalnie prowadzeniem działalności gospodarczej stawia swój podpis obok kwot ujętych w tak zatytułowanych kolumnach to nie ma wątpliwości, iż potwierdza dane tam zawarte.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym, iż sprzedaż bezfakturowa i nie ewidencjonowana miała miejsce jest fakt, że kierownictwo kontrolowanej jednostki zalecało taką praktykę tłumacząc to obawą przed "wpadnięciem" w rygory prowadzenia pełnej księgowości (protokół przesłuchania W. L., s.6).

Również I. M. - księgowa Firmy "A" w protokole przesłuchania świadka z dnia 2 lutego 2001r. oświadczyła, że w Firmie byłą prowadzona sprzedaż wyrobów bez zaewidencjonowania.

Izba Skarbowa za nie mający znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy uznała fakt nie przesłuchania w charakterze świadka K. W. wskazując, że zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej to, co wynika z zapisów w zeszytach prowadzonych przez W. L. zostało potwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Ponadto powołała się na zeznanie K. W. z dnia 10.12.99r. złożone w postępowaniu przygotowawczym w sprawie karnej, włączone do akt podatkowych z którego wynika, że rozliczaniem pobranego do sprzedaży towaru zajmował się W. L. a rola K. W. w działalności akwizycyjnej była pomocnicza.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej R. K. zarzucił naruszenie art.25 ust 1 pkt 3 o podatku od towarów i usług, art.120, 121, 122, 124, 180 i 188 Ordynacji podatkowej, przepisów w zakresie funkcjonowania ZPChr w kontekście określenia zaległości podatkowych i obowiązku wpłaty tych zaległości na rzecz Urzędu Skarbowego i wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej ustaleń w zakresie kosztów z tytułu dzierżawy wiaty od Spółki "B", ustaleń w zakresie niewykazanej sprzedaży w sklepie detalicznym oraz w zakresie wielkości sprzedaży dokonanej przez W. L.

Rozwijając zarzuty podniósł, że:

w sposób jednoznaczny w sprawie został naruszony art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług. W chwili zawierania umowy, a więc rozpoczęcia partycypacji w kosztach uruchomienia w nowym miejscu działalności przez "B" Sp. z o.o. nie mógł wiedzieć, że rynek wschodni ulegnie załamaniu i nie będzie możliwości sprzedaży towarów. Celem zawarcia umowy było planowanie zwiększonej ilości sprzedaży, tak więc poniesienie wydatku mogło mieć wpływ na wielkość osiąganego przychodu w przyszłości. Izba Skarbowa nie powinna ingerować w działania gospodarcze podatnika sugerując, że mógł wiatę wynająć albo wypowiedzieć umowę. Ponadto nie została wydana żadna decyzja w sprawie podatku dochodowego, która byłaby podstawą do nieuznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu,

w trakcie postępowania w I jak i II instancji nie zrealizowano wniosków dowodowych o przesłuchanie K. W. na okoliczność prowadzenia lub nie sprzedaży bezrachunkowej.

Przeprowadzono również wybiórcze dowody u odbiorców podatnika, z których żaden nie potwierdza faktu występowania sprzedaży bezrachunkowej.

Nie ustalono zdolności produkcyjnych zakładu.

Nie uwzględniono faktu odwołania składanych zeznań przez W. L., mimo włączenia do akt sprawy jego oświadczeń notarialnych, jak też oświadczenia K. W.

Pominięto zeznania innych akwizytorów, którzy nie potwierdzają faktu prowadzenia sprzedaży bezrachunkowej.

W sprawie wykorzystano wyłącznie te materiały które miały potwierdzać stanowisko organów. Nie włączono materiałów z postępowania przed Sądem Pracy, który nie dał wiary zapisom co do daty i faktu pobytu akwizytora w sklepach w obliczu jego żądań o wynagrodzenie za godziny nadliczbowe. Nie wzięto pod uwagę wyników postępowania przed Urzędem Wojewódzkim , który w pełni potwierdził jego uprawnienia do działania na statusie zakładu pracy chronionej.

Nie uwzględniono zeznań akwizytorów, że wielokrotnie towar pobierany przez W. L. dzielony był na innych akwizytorów, którzy go sprzedawali, a cały pobrany towar widniał jedynie w zapisach tego akwizytora. Ponadto organy podatkowe nie ustaliły, czy w księgach podatkowych i ewidencjach sprzedaży prowadzonych w sklepach detalicznych była czy też nie była wykazana sprzedaż bezrachunkowa.

Skarżący kwestionuje zeznania I. M., gdyż nie zajmowała się kwestią rozliczeń akwizytorów, tak więc nie mogła wiedzieć czy była prowadzona przez nich sprzedaż bezrachunkowa. Nie jest to świadek bezstronny z uwagi na związek z W. L.

Podnosi, że pomimo obowiązku wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług organy podatkowe nie przeprowadziły szacunku w obliczu stwierdzonej jakoby niezgodności wielkości sprzedaży w stosunku do dokumentów źródłowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 15.04.2003r. skarżący postawił zarzut naruszenia art.54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (który wycofał na rozprawie) a ponadto przedłożył kserokopie oświadczeń i zeznań W. L. złożonych w innych postępowaniach na dowód naruszenia przez Izbę Skarbową art.120, 124 i 180 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie tych dowodów w postępowaniu podatkowym.

W piśmie z dnia 18.02.2004r. Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko prezentowane w odpowiedzi na skargę oraz przedstawiła dowody przeczące zarzutowi naruszenia art.54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art.145 § 1 pkt 1 lit.a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) uchyleniu podlega decyzja, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji nie można zarzucić.

W motywach decyzji Izba Skarbowa szczegółowo ustosunkowała się do podniesionych w odwołaniu argumentów powołując ustalenia faktyczne wynikające z obszernego materiału dowodowego sprawy oraz wskazując podstawy prawne rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Izbę Skarbową art.25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Przepis ten stanowi w ust.1 pkt 3, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzano w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Organy podatkowe ustaliły, że podatnik mając prawo do używania przedmiotu najmu na podstawie umowy a dnia 24.04.1996r. nie wykorzystywał go w działalności gospodarczej, nie podjął nawet próby uruchomienia sprzedaży na targowisku w S. ani w inny sposób nie zadysponował tym prawem dla powiązania wydatku z przychodem (np. przez podnajem). Pozostawienie wynajmowanej wiaty bezużyteczną mieści się w pojęciu rozporządzenia prawem wynikającym z usługi najmu, w sposób nie pozwalający na zaliczenie związanych z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie Izba Skarbowa rozważyła związek wydatków z przychodem w oparciu o art.22 ust.1 wymienionej ustawy w decyzji dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług. Dla oceny prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest wymagane uprzednie wydanie decyzji w sprawie podatku dochodowego (w szczególności gdy podatnik korzysta ze zwolnienia od tego podatku)

Sąd dokonując oceny decyzji na podstawie przedłożonych akt za bezzasadny uznaje zarzut niewykazania przez organy podatkowe, iż część sprzedaży ze sklepów firmowych w okresie od 1 stycznia do kwietnia 1999r. nie była zaewidencjonowana a podatek VAT należny od tej sprzedaży nie wykazany w deklaracji. Ustalenia w tym zakresie są zawarte w protokole z dnia 23.05.2001r. z badania dokumentów i ewidencji.

Zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (str.6 i 7) i potwierdzone przez organ drugiej instancji.

Także zarzuty o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego w odniesieniu do ustalenia faktu dokonywania sprzedaży bezrachunkowej przez akwizytorów W. L. i K. W., jej rozmiarów oraz nieewdencjonowania tej sprzedaży nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy oraz treści decyzji organów podatkowych obu instancji.

O naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej nie świadczy bowiem - dokonana w oparciu o art.191 tej ustawy - odmienna ocena zebranych dowodów niż ta, jakiej życzyłby sobie skarżący, a także przeprowadzenie tylko tych dowodów, które miały znaczenie w sprawie - art.188 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania stwierdzono zgodność zapisów w zeszytach formatu A-4 i A-5 z dowodami wydania towarów z magazynu. Potwierdzono też wynikający z zapisów sposób rozliczania akwizytorów z dokonywanej sprzedaży pod względem zarówno ilościowym jak i wartościowym. W oparciu o dowody magazynowe ustalono rozmiar sprzedaży niezaewidencjonowanej dokonanej przez jednego akwizytora w okresie, gdy drugi przebywał na urlopie i brak było zapisów w zeszytach. W decyzji przytoczono też dane z notesu formatu A-6, wskazujące na odmienny rozmiar sprzedaży dokonanej przez akwizytorów niż wynikający z zapisów w ewidencjach podatkowych.

Ponadto przeprowadzono i oceniono dowody z zeznań świadków - pracowników oraz kontrahentów podatnika.

Pozwala to Sądowi na stwierdzenie niesłuszności zarzutów naruszenia art. 122, 180, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności ocena materiału dowodowego nie jest ani wybiórcza ani dowolna, a logicznie wynika ze stwierdzonych zdarzeń gospodarczych.

Do odmiennych wniosków i skutków podatkowych na tle stanu faktycznego sprawy, jakie zostały wywiedzione w decyzjach organów obu instancji nie mogły doprowadzić takie fakty jak składanie przez W. L. innych zeznań w zależności od rodzaju i strony postępowania, w którym były składane czy jego oświadczenia na użytek i wobec niektórych kontrahentów, ocena zapisów w zeszytach przez Sąd Pracy w kontekście roszczeń akwizytora o wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, czy też wynik postępowania w kwestii zasadności korzystania ze statusu zakładu pracy chronionej.

Niezasadny jest zarzut nieuwzględnienia faktu ewidencjonowania sprzedaży bezrachunkowej w księgach podatkowych. Zestawienie tej sprzedaży znajduje się w aktach - załącznik Nr 9 do protokołu badania dokumentów i ewidencji.

Z ustaleń kontroli i decyzji wynika, że sprzedaż bezrachunkowa zarejestrowana w ewidencjach podatkowych to wyłącznie sprzedaż ze sklepów firmowych.

Nietrafne jest też stanowisko prezentowane w skardze, że z ustawy o podatku od towarów i usług wynika obowiązek szacowania podstawy opodatkowania, w razie stwierdzenia niezgodności wielkości sprzedaży z dokumentami źródłowymi.

W razie stwierdzenia nierzetelności ewidencji, o której mowa w art.27 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług zastosowanie znajduje przepis ogólny art. 23 Ordynacji podatkowej normujący zasady określania podstaw opodatkowania w przypadku braku niezbędnych ku temu danych bądź nierzetelności tych danych.

Sąd podziela stanowisko Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe stosownie do art.23 § 3 Ordynacji podatkowej nie były zobowiązane do szacowania obrotu, gdyż dysponowały dowodami pozwalającymi na dokładne określenie zarówno obrotu niezaewidencjonowanego w poszczególnych okresach rozliczeniowych jak i należnego podatku według właściwych stawek.

Skarżący zgłaszając zarzut naruszenia przepisów w zakresie funkcjonowania ZPChr. w kontekście określenia zaległości podatkowych i obowiązku wpłaty tych zaległości na rzecz Urzędu Skarbowego bliżej nie wskazał na czym to naruszenie miałoby polegać.

Sąd podziela stanowisko prezentowane w decyzji organu I instancji i przytoczone przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji, że w myśl art.14 a ust.5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwolnienie od wpłat do Urzędu Skarbowego różnicy między podatkiem naliczonym a należnym w rozumieniu art19 ust.1 i 2 ustawy o którym mowa w art.14 a ust.1 nie ma zastosowania do tej części różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, która stanowi podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania.

Jest to część zobowiązania określonego przez organ podatkowy w prawidłowej wysokości, którą podatnik prowadzący zakład pracy chronionej ma obowiązek wpłacić do urzędu skarbowego niezależnie od tego czy w stosunku do niego zastosowano sankcję tj. ustalono dodatkowe zobowiązanie czy też nie.

Mając powyższe okoliczności na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270).