Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 694/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145, art. 162 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. sprawy ze skargi T. H. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej także w skrócie: "organ odwoławczy" lub "Kolegium"), działając m.in. na podstawie art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), po rozpoznaniu wniosku T.H., postanowiło odmówić przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2008 r.

Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta R. (dalej także w skrócie: "organ pierwszej instancji") ustalił T.H. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2008. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, zawierającej decyzję organu pierwszej instancji, wynika, że odebrał ją "S.H. – ojciec" jako "dorosły domownik". Doręczenia dokonano w dniu 22 czerwca 2011 r. na adres [...] R., ul. [...].

Pismem z dnia 5 lipca 2011 r., nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 7 lipca 2011 r., pełnomocnik T.H. wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o jej uchylenie.

Postanowieniem z dnia [...] Kolegium stwierdziło, że ww. odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu i z tych względów pozostawiło je bez rozpoznania. W motywach tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zauważył, że bieg terminu do złożenia odwołania liczony od dnia następującego po dniu doręczenia decyzji zakończył się w dniu 6 lipca 2011 r. Z kolei odwołanie sporządzone z datą 5 lipca 2011 r. zostało wniesione w dniu 7 lipca 2011 r., a więc po terminie. Postanowienie zyskało przymiot prawomocnego.

Pismem z dnia 20 października 2011 r., nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 24 października 2011 r., pełnomocnik podatnika zwrócił się do organu odwoławczego z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W motywach wniosku zakwestionowano w pierwszej kolejności skuteczność doręczenia decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...]. W tych ramach zwrócono uwagę, że podatnik jest samotnie mieszkającym wdowcem, a nadto osobą schorowaną i w okresie od 21 czerwca 2011 r. do nadal choruje w związku z ostrym zespołem bólowym kręgosłupa szyjnego i lędźwiowo-krzyżowego, obustronnym zespołem korzeniowym i złamaniem trójkostkowym stawu skokowego prawego. Przez cały ten okres przebywał i przebywa w miejscu swojego stałego zamieszkania, tj. w Z. przy ul. [...]. Do siedziby swojej firmy, położonej w R. (ul. [...]) przybył dopiero w dniu 4 lipca 2011 r., celem załatwienia pilnych spraw związanych z prowadzeniem firmy pod swoją nieobecność. Z relacji pełnomocnika wynika, że wówczas to podatnik odebrał przesyłkę pocztową zawierającą decyzję organu pierwszej instancji, nie będąc świadomym, że jest to przesyłka polecona, która została odebrana wcześniej przez osobę nieuprawnioną, a co za tym idzie nie miał świadomości, że wcześniej rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania. Dopiero po otrzymaniu postanowienia z dnia [...] podatnik udał się do Kolegium (18 października 2011 r.) i tam stwierdził, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki umieszczona jest adnotacja, iż przesyłkę odebrał "S.H.- ojciec". W tym kontekście pełnomocnik wyjaśnił, że ojciec podatnika nie miał na imię "S.", a co znamienne – nie żyje od [...]. Zwrócił zatem uwagę, że osoba ta nie mogła być "dorosłym domownikiem". W dalszej kolejności pełnomocnik przywołał przepisy proceduralne regulujące kwestię doręczenia. Na ich gruncie skonstatował, że w sytuacji, w której brak było możliwości doręczenia pisma adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, czy dozorcy domu, to należało przyjąć sposób doręczenia przewidziany w art. 150 O.p., a nie doręczać pracownikowi, wskazując, że jest on dorosłym domownikiem.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. odmówiło przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W motywach uzasadnienia tego rozstrzygnięcia, Kolegium podkreśliło, że w wyjaśnieniach udzielonych przez Centrum Poczty Urząd Pocztowy R. w związku z reklamacją usługi pocztowej wskazano, że przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji została odebrana przez S.H. – brata podatnika. Doręczyciel omyłkowo uzupełnił stopień pokrewieństwa "ojciec" zamiast "brat".

W dalszej kolejności organ odwoławczy przytoczył regulacje dotyczące instytucji przywrócenia terminu, wynikające z ustawy Ordynacja podatkowa, jak również stanowisko sądów administracyjnych. Na tym gruncie Kolegium zauważyło, wziąwszy pod rozwagę przyczyny uchybienia terminu, że z treści wniosku nie wynika, czy choroba podatnika była nagła i czy jej przebieg nie pozwalał na dokonanie czynności osobiście, względnie podjęcie działań pozwalających na zapewnienie zastępstwa dla dokonania czynności jaką było wniesienie odwołania. Zdaniem organu odwoławczego dokumenty nadesłane przy wniosku o przywrócenie terminu mogą świadczyć o tym, że T.H. znajdował się w złym stanie zdrowia najmniej na 2 miesiące przed dniem wskazanym we wniosku. Kolegium zwróciło bowiem uwagę, że w dniu 27 kwietnia 2011 r. podatnikowi wystawiono legitymację rencisty. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, nie uprawdopodobniono, że choroba podatnika stanowiła przeszkodę nie do przezwyciężenia.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że za okoliczności wskazujące na brak winy podatnika w uchybieniu terminu nie może zostać uznana zarzucana we wniosku nieprawidłowość w doręczeniu decyzji, od której podatnik żąda przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Fakt wniesienia odwołania z uchybieniem terminu został już ostatecznie i prawomocnie stwierdzony postanowieniem Kolegium z dnia [...]. Co znamienne, adres "ul. [...], R." został wskazany przez podatnika w informacji podatkowej jako adres do prowadzenia korespondencji. Doręczenie przesyłek na ten adres przez organ pierwszej instancji było zatem realizacją woli strony. Kolegium końcowo skonstatowało, że doręczenie decyzji nastąpiło do rąk osoby uprawnionej do odbioru korespondencji, o której mowa w art. 148 § 2 pkt 2 O.p.

W wyniku przyjętych wyżej rozważań Kolegium stwierdziło, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż do uchybienia terminowi dla wniesienia odwołania doszło bez jego winy.

Postanowienie Kolegium z dnia [...] doręczono T.H. w dniu 7 maja 2012 r.

W skardze z dnia 22 maja 2012 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik T.H. wniósł o uchylenie postanowienia (tutaj błędnie użył sformułowania "decyzji"). W motywach skargi zarzucono organowi odwoławczemu w pierwszej kolejności, że zaskarżone obecnie postanowienie doręczono podatnikowi z pominięciem jego pełnomocnika.

W dalszej części uzasadnienia, pełnomocnik zarzucił Kolegium naruszenie art. 162 O.p. przez przyjęcie, że skarżący z własnej winy uchybił terminowi do wniesienia odwołania. W tych ramach zaznaczył, że nie jest zrozumiałe stanowisko organu odwoławczego w kwestii prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślił, że prawidłowe doręczenie stanowi konkretyzację prawa strony do jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania. W dalszej części skargi pełnomocnik przywołał treść art. 144, art. 148 § 2 pkt 2 i § 3, art. 149 O.p. Na ich gruncie, przytaczając nadto orzeczenia sądów administracyjnych, stwierdził, że doręczenie w miejscu pracy adresata można uznać za skuteczne, jedynie w sytuacji, gdy pismo odbierze adresat lub gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi przepis art. 148 § 2 pkt 2 O.p., tj. pod adresem firmy, w której jest zatrudniony podatnik, podejmuje się odebrać pismo wskazując jednocześnie, że jest osobą zatrudnioną w tymże miejscu przez adresata pisma i potwierdza to dostępem do urządzeń biurowo-administracyjnych, a nadto zobowiązuje się do doręczenia korespondencji adresatowi. Wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu, nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń, co czyni, iż dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe.

Końcowo pełnomocnik zauważył, że w niniejszej sprawie w ogóle nie wiadomo komu została doręczona decyzja organu pierwszej instancji, bowiem doręczyciel pierwotnie wskazał, że jej odbiorcą był ojciec podatnika, a następnie, że był to jego brat. Tymczasem ojciec podatnika od dawna nie żyje, zaś brat S. był w dacie odbioru inwalidą i pobierał świadczenie rentowe. Przede wszystkim zaś obie te osoby nie były zatrudnione przez skarżącego. Tym samym osoba, która sygnowała odbiór korespondencji nie była do tego upoważniona w świetle art. 148 § 2 pkt 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę (patrz pismo z dnia 6 czerwca 2012 r.) organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Kolegium wystąpiło nadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wskazanych w odpowiedzi na skargę.

Odnosząc się do zarzutów skargi Kolegium podkreślił, że nie zawarto w niej żadnych nowych dla sprawy okoliczności faktycznych. Skarga nie zawiera argumentacji odnoszącej się do naruszenia przepisów prawa mających bezpośrednio zastosowanie w niniejszej sprawie. Korespondując z zarzutem pominięcia pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy zauważył, że istotnie zaskarżone postanowienie doręczono bezpośrednio skarżącemu, czym niewątpliwie naruszono art. 145 § 2 O.p. Zdaniem organu uchybienie to pozostaje jednakże bez wpływu na wynik sprawy uwzględniwszy, że strona występując przez pełnomocnika skorzystała z przysługującego jej prawa i wniosła skargę do sądu administracyjnego.

Przechodząc do zarzutów kwestionujących doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, Kolegium zwróciło uwagę, że wyjaśnienia Poczty Polskiej S.A. (pismo z dnia 15 listopada 2011 r.) wyraźnie precyzują kto odebrał przesyłkę, i że był to S.H. – brat adresata. Organ zauważył dalej, że w aktach administracyjnych sprawy jest dowód doręczenia wezwania do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wystosowanego przez Prezydenta Miasta R. z dnia 19 października 2010 r. do T.H. na adres R. ul. [...]. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tegoż pisma figuruje podpis "S.H." wraz z adnotacją "(pracownik) (brat)". Kolegium zauważyło nadto, że w toku postępowania podatkowego S.H. wielokrotnie odbierał pisma w imieniu skarżącego. Wskazuje na to podpis na dokumentach zwrotnego potwierdzenia odbioru m.in. postanowienia [...] z dnia [...].

Organ odwoławczy zauważył, że odbierający decyzję podatkową zachował się jak osoba odbierająca pismo w imieniu adresata, albowiem przekazał je adresatowi do zapoznania się. Kolegium zwróciło też uwagę, że dla oceny prawidłowości doręczenia w trybie art. 148 § 2 pkt 2 O.p. nie jest bezwzględnie wymagane posługiwanie się przez odbierającego pieczęcią firmową lub innymi urządzeniami biurowymi. Nie jest też koniecznym aby odbierający pismo był w takiej sytuacji formalnie zatrudniony przez adresata pisma w ramach prowadzonej przez tego ostatniego działalności gospodarczej. Wystarczające jest, zdaniem Kolegium, aby z okoliczności sprawy wynikało, że osoba odbierająca jest upoważniona przez adresata i działa jak jego pracownik. Skoro zatem osoba odbierająca decyzję organu pierwszej instancji była upoważniona do odbioru pism i w imieniu podatnika działała, to doręczenie należy uznać za skuteczne i prawidłowe w świetle art. 148 § 2 pkt 2 O.p.

W toku rozprawy przeprowadzonej w dniu 5 lutego 2013 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo zaakcentował niedopuszczalność dowolnego interpretowania przepisów o doręczeniach. Zwrócił nadto uwagę na fakt, iż na zwrotnym potwierdzeniu odbioru dokonano wpisów, które później w toku postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez pocztę były wyjaśnione w sposób odmienny przez doręczyciela. Podkreślił również, że skarżący prowadzi samodzielnie z pomocą ewentualnych uczniów zakład lakierniczy, a więc niedopuszczalnym było doręczenie korespondencji innej osobie, która znajdowała się na terenie posesji. Wpisany na zwrotnym potwierdzeniu odbioru Pan S.H. to aktualnie nieżyjący już brat skarżącego, który nigdy nie był przez niego zatrudniany ani upoważniony do odbioru korespondencji. Skarżący podtrzymał skargę i oświadczył, iż nadal trwa choroba, która w okresie doręczenia korespondencji, której dotyczy niniejsza sprawa, uniemożliwia mu dokonywanie czynności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli narusza przepisy prawa, w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ).

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie organu II instancji mocą, którego odmówiono skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...]ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Stan faktyczny sprawy został zaprezentowany powyżej, w tym miejscu wypada tylko wskazać, że w/w decyzja została doręczona na adres miejsca prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w dniu 22 czerwca 2011 r. R., ul. [...].

Na rozstrzygnięcie sporu miały wpływ dwie istotne okoliczności:

- pierwsza, to doręczenie zaskarżonego postanowienia stronie skarżącej, pomimo, że ustanowiony był w sprawie pełnomocnik,

- druga z kolei, to doręczenie decyzji wymiarowej S.H., który został przez doręczyciela określony jako "ojciec – dorosły domownik", a który jak wykazało postępowanie wyjaśniające był bratem skarżącego.

Pierwsza okoliczność pozostaje poza sporem. SKO, w odpowiedzi na skargę, przyznało, że zaskarżone postanowienie zostało doręczone skarżącemu, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi, podnosząc przy tym, że skarżący nie poniósł ujemnych skutków procesowych, gdyż skarga została wniesiona przez pełnomocnika w terminie prawem przewidzianym.

W ocenie Sądu doręczenia postanowienia dokonano z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika - pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Oznacza to, że w przypadku, gdy strona działa przez pełnomocnika, a więc w sytuacji, jaka miała miejsce w badanej sprawie, obowiązkiem organu było doręczania wszystkich pism procesowych ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (por. także poglądy Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z 9 września 1993 r., sygn. akt III ARN 4/93, niepubl.). Doręczenie postanowienia podatnikowi w sytuacji, gdy w postępowaniu uczestniczy pełnomocnik nie ma żadnego znaczenia procesowego. Ma jedynie charakter informacyjny (por. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 1996 r. sygn. akt SA/Gd 1686/95, niepubl.). Obowiązek doręczenia pism pełnomocnikowi dotyczy również przypadków, gdy pismo wzywa do udziału strony w czynności, której charakter wymaga jej osobistego działania. O przesłuchaniu strony powinien zostać zawiadomiony jej pełnomocnik (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Kr 827/97, niepubl.). Od zgłoszenia się pełnomocnika procesowego w postępowaniu podatkowym organ ten ma obowiązek zawiadamiać go o wszystkich czynnościach w sprawie i wzywać do udziału w nich nie na równi ze stroną, ale w pierwszej kolejności przed stroną. Ustanowienie pełnomocnika nie nadaje mu przymiotu strony (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1997 r., I SA/Lu 157/96, Temida (CD), Sopot 2002), jednak musi on być traktowany w postępowaniu jako postać pierwszoplanowa. W doktrynie zgodnie przyjmuje się, że w sensie proceduralnym jest to osoba ważniejsza niż strona postępowania. Na przykład jednoczesne doręczenie pisma stronie i pełnomocnikowi dla strony wywołuje jedynie ten skutek, że strona jest poinformowana o treści pisma. Natomiast skutki prawne, w tym w szczególności bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego, związane są z datą skutecznego doręczenia pisma pełnomocnikowi (postanowienie NSA z dnia 11 marca 1997 r., I SA/Po 1333/96, Profesjonalny Serwis Podatkowy (CD), Warszawa 2002). Organ podatkowy postępuje prawidłowo, doręczając decyzję pełnomocnikowi, a nie stronie (wyrok NSA z dnia 25 września 1996 r., SA/Wr 3035/95, Profesjonalny Serwis Podatkowy (CD), Warszawa 2002). Nie ma żadnego znaczenia procesowego fakt, że decyzje doręcza się również stronie postępowania podatkowego (wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 1996 r., SA/Gd 1686/95, Temida (CD), Sopot 2002). Zasada pierwszeństwa pełnomocnika ma zastosowanie uniwersalne. Dotyczy to każdego etapu postępowania i wszystkich terminów. Wymaga przy tym zaakcentowania, że pominięcie pełnomocnika jest równoznaczne z pominięciem strony i uzasadnia wznowienie postępowania (wyrok NSA z dnia 10 lutego 1987 r., SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13). Skład orzekający w sprawie, przychyla się do poglądu wyrażonego przez WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 2 lutego 2009 r., sygn. akt 360/08, zgodnie z którym "nie można relatywizować skutków procesowych niedoręczenia wszelkich pism, w tym decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi, na negatywne lub pozytywne dla strony, tak jak podnoszono w niektórych orzeczeniach sądowych (por. wyrok WSA z 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 130/05, LEX nr 173897). W ocenie Sądu, po pierwsze ze względu na to, iż brak takiego umocowania w obowiązujących przepisach, a po drugie przy relatywizowaniu skutków dochodziłoby do sytuacji, kiedy doręczenie dokonane w tym samych okolicznościach faktycznych i przy niezmienionym stanie prawnym, w zależności od późniejszych zdarzeń, niezwiązanych z samym aktem doręczenia, raz uważane byłoby za prawnie skuteczne, a innym razem wręcz odwrotnie (zob. M. Masternak, Glosa do wyroku WSA z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 130/05, OSP 2006, Nr 11, poz. 123 oraz wyrok WSA z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 426/06).

Pełnomocnik, działający w sprawie, powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona, gdyby działała samodzielnie. Pominięcie pełnomocnika w czynnościach procesowych, co przede wszystkim dotyczy wadliwego zakresu doręczeń pism, traktuje się tak samo, jak pominięcie strony (por. B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, Wrocław 2004 r., s. 553, także wyrok NSA z 10 lutego 1987 r., sygn. akt SA/Wr 875/86, LEX nr 9913). W wielu orzeczeniach sądowych, w tym także tych przytoczonych wyżej, wskazywano wielokrotnie, iż w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, doręczenie pisma stronie zamiast pełnomocnikowi powoduje, iż doręczenie takie nie może zostać uznane za skuteczne (por. także wyrok WSA w Warszawie z 5 listopada 2004 r., sygn. akt V SA/Wa 2091/04, LEX nr 164695).

Wobec bezspornego faktu doręczenia zaskarżonego postanowienia skarżącemu, pomimo ustanowionego pełnomocnika, zarzut naruszenia art. 145 § 2 Op. uznać należy za zasadny.

Zdaniem Sądu druga z kolei okoliczność tj. doręczenie decyzji tzw. wymiarowej wymaga oceny z punktu istnienia przesłanek dotyczących zawinionego bądź niezawinionego uchybienia terminowi. W ocenie SKO doręczenie decyzji było prawidłowe, z czym nie zgadzała się strona skarżąca podkreślając, m.in., że przesyłki nie mógł odebrać ojciec, gdyż ten nie żyje od 1970 r., że miejscem odbioru przesyłki było miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, że S.H. (brat) co prawda w dacie odbioru przesyłki żył, jednakże nie był ani wspólnikiem ani pracownikiem i że wydanie jemu przesyłki de facto było doręczeniem niezgodnym z przepisami.

Ocena tak zarysowanego sporu wymaga odwołania się do treści przepisów regulujących doręczanie pism w postępowaniu podatkowym. Unormowania zawarte w art. 148 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej należy odczytywać kompleksowo, jako regulację ustanawiającą kilka alternatywnych miejsc doręczenia pism osobom fizycznym w postępowaniu podatkowym. Przy czym, wskazane w art. 148 § 1 i § 2 tej ustawy miejsca należy uznać za równorzędne, ustawodawca nie określił bowiem jakichkolwiek priorytetów doręczenia, ani nie uzależnił skuteczności doręczenia w miejscach określonych w § 2 od próby doręczenia w miejscach wskazanych w § 1 (por. tezę 1 wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1905/08 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - w skrócie: CBOSA). Inaczej natomiast postanowił ustawodawca w § 3 art. 148 Ordynacji podatkowej, warunkując skuteczność doręczenia w każdym miejscu gdzie się adresata zastanie od niemożności doręczenia w sposób wskazany w § 1 i § 2 art. 148 Ordynacji podatkowej.

W art. 148 Ordynacji podatkowej dwukrotnie wymieniono miejsce pracy jako miejsce doręczenia pism. W § 1 przyjęto zasadę, że pismo w miejscu pracy doręcza się adresatowi osobiście. W § 2 pkt 2 zaś dopuszczono możliwość doręczenia pisma adresatowi w miejscu pracy za pośrednictwem upoważnionej przez pracodawcę osoby. Należy więc przyjąć, że w § 1 mamy do czynienia z podstawowym miejscem doręczenia i z właściwym sposobem doręczenia, w § 2 natomiast występuje miejsce dodatkowe i zastępczy sposób doręczenia (por. B. Gruszczyński (w:) Ordynacja podatkowa - Komentarz, S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka -Medek, LexisNexis, Warszawa 2006). W obu przypadkach "miejsce pracy" oznacza zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i miejsce pracy osoby prowadzącej działalność na własny rachunek (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2001 r. I SA/Łd 600/99, niepubl.)

W art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, że "pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji". Oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość doręczania pism kierowanych do osób fizycznych w ich miejscu pracy z ich odbiorem przez osobę upoważnioną przez pracodawcę.

Za nieuprawnioną i niemającą oparcia w regulacji art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać lakoniczną argumentację zaskarżonego postanowienia, opartą na twierdzeniu, że decyzja została odebrana przez brata, którego podpis figuruje także na innych potwierdzeniach odbioru. Przede wszystkim należy zaakcentować, że doręczenie przesyłki bratu skarżącego w miejscu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej nie było doręczeniem do rąk osoby uprawnionej, a to z tej przyczyny, że brat skarżącego nie był pracownikiem zakładu, który prowadził skarżący. Jak stanowi w/w przepis osobą upoważnioną do odbioru przesyłki w miejscu pracy (a więc i w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej) może być osoba zatrudniona w tymże miejscu. Ustawodawca wyraźnie wskazuje bowiem, że pisma mogą być doręczone osobie "upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji". Organ nadmierną wagę przywiązał do tego, że osoba, która odebrała decyzję wymiarową była bratem skarżącego. Stopień pokrewieństwa osoby odbierającej przesyłkę, w sytuacji jej doręczenia w miejscu pracy nie ma prawnego znaczenia dla oceny prawidłowości doręczenia pisma w miejscu pracy/prowadzenia działalności gospodarczej. Prawne znaczenie ma bowiem tylko to, czy osoba, która odebrała pismo była upoważniona przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W konsekwencji uprawnionym jest wniosek, że wywiedzione przez organ argumenty o prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej pozostają w sprzeczności z regulacją art. 148 § 2 Op. W rezultacie także nieprawidłowo została oceniona przesłanka winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. W orzecznictwie wielokrotnie akcentowano, że doręczenie korespondencji do rąk osoby nieuprawnionej w miejscu prowadzenia przez adresata działalności gospodarczej powinno być oceniane w kategorii przesłanek do przywrócenia terminu. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 46/09. W wyroku tym wskazano m.in., że "1. W miejscu pracy istnieje możliwość doręczenia zarówno osobiście, do rąk adresata (tzw. doręczenie właściwie), bądź też osobie upoważnionej przez pracodawcę (tzw. doręczenie zastępcze).

2. Możliwość doręczenia pisma w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji jest do wykorzystania tylko w sytuacji, gdy taka osoba upoważniona do odbioru korespondencji została faktycznie ustanowiona.

3. Ewentualne nadużycie zaufania przez osobę odbierającą korespondencję w miejscu prowadzenia przez adresata pisma działalności gospodarczej może być oceniane wyłącznie w kategoriach przesłanek przywrócenia terminu.

4. Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Oczywiście chodzi o skuteczne prawnie doręczenie w rozumieniu przepisów art. 148-150 Ordynacji podatkowej" (System Informacji Prawnej LEX nr 511294).

Reasumując, za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 148 § 2 pkt 2 Op., gdyż doręczenie decyzji wymiarowej na adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz pokwitowanie jej odbioru przez brata skarżącego (nie będącego ani współwłaścicielem, ani pracownikiem skarżącego) oznacza, że doręczenie to uchybiało w/w przepisowi.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 162 Op., należy podzielić tę argumentację pełnomocnika, która dotyczyła oceny prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej. W tym zakresie Sąd wypowiedział się powyżej, w tym miejscu pragnie zwrócić uwagę na mało wnikliwą analizę dotyczącą sytuacji, w jakiej znalazł się skarżący w dacie doręczenia decyzji. W aktach podatkowych znajduje się "Zaświadczenie" lekarza biegłego sądowego wskazujące na rodzaj schorzenia i czas trwania leczenia, do którego organ w ogóle się nie odniósł. Uważna analiza tego dokumentu daje podstawę do wniosku, że skarżący w tym czasie doznał złamania trójskokowego stawu skokowego prawego. Nie bez znaczenia – dla oceny winy – ma także fakt, że skarżący mieszka (jak wynika ze skargi) sam, a więc posłużenie się inną osobą nie zawsze mogło być możliwe. Należy także zaakcentować, że posłużenie się inną osobą w wyekspediowaniu przesyłki/odwołania we właściwym terminie przede wszystkim zdeterminowane było wiedzą o dacie doręczenia decyzji. W sytuacji, natomiast, gdy strona skarżąca nie miała wiedzy o tej dacie (informację tę powzięła z postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi), a samo doręczenie nastąpiło do rąk osoby nieuprawnionej do odbioru przesyłki, to twierdzenie organu o winie skarżącego w uchybieniu terminowi jest co najmniej przedwczesne. Wszystkie w/w okoliczności winny być brane pod uwagę przy ocenie istnienia przesłanki zawinienia bądź jego braku i znaleźć wyraz w uzasadnieniu postanowienia. Wymaga bowiem podkreślenia, że kategoryczne brzmienie przepisu art. 162 Op. prowadzi do wniosku, że przywrócenie terminu nie jest przedmiotem uznania administracyjnego. Organ podatkowy ma obowiązek (należy przywrócić) przywrócić termin, jeżeli zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie. Odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, organ podatkowy obowiązany jest ustalić, jaka była przyczyna uchybienia terminowi, a w razie potrzeby, kiedy przyczyna ta ustała, ewentualnie wezwać podatnika, aby okoliczności te wykazał (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 1998 r., I SA/Lu 958/97, Temida (CD), Sopot 2002). Z tego też tytułu uzasadniona jest konkluzja, że zarówno przywrócenie terminu, jak i odmowa przywrócenia terminu musi wynikać z obiektywnych kryteriów, przy czym ocena tych kryteriów winna być dokonana na podstawie całokształtu okoliczności, które doprowadziły do tego, że uchybiono terminowi do wniesienia środka zaskarżenia.

Należy podkreślić, że dla przywrócenia terminu nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego według reguł określonych w Rozdziale 11 Dowody Ordynacji podatkowej, ponieważ wystarczy uprawdopodobnienie, że zainteresowany nie dotrzymał terminu bez swojej winy.

Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, który nie musi dawać pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. W postępowaniu o przywrócenie terminu zadaniem organu podatkowego jest ustalenie, czy zainteresowany jest winny uchybienia. Jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy.

Przenosząc te uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy przede wszystkim zaakcentować, że skarżący podnosił przedewszystkim dwie okoliczności tj. nieprawidłowe doręczenie przesyłki oraz sytuację zdrowotną w dacie doręczenia decyzji wymiarowej i te okoliczności winny być zbadane i ocenione przez organ. Ocena ta nie może abstrahować od faktów i okoliczności konkretnej sprawy i bez uwzględnienia materiału dowodowego. Tylko bowiem właściwe ustalenie stanu faktycznego związanego z doręczeniem decyzji wymiarowej daje gwarancje prawidłowej subsumcji normy prawnej, regulującej przywrócenie terminu procesowego.

Rozpoznając ponownie sprawę, SKO uwzględni prawną ocenę wyrażoną powyżej, dotyczącą art. 148 § 2 Op. i art. 145 Op. Niezależnie od powyższego oceni zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym odniesie się do dokumentacji lekarskiej i sytuacji zdrowotnej skarżącego. W oparciu o tak przeprowadzone postępowanie wyda rozstrzygnięcie, uzasadniając je w sposób umożliwiający jego weryfikację.

Ponieważ Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, zobligowany był do uwzględnienia skargi.

W opisanej sytuacji uzasadniony jest wniosek, że wyczerpana została przesłanka określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz .U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ), a to obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.