Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3665/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 i 9, art. 30, art. 31
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 180 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie – Sędzia NSA Józef Kremis Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca) Protokolant – Katarzyna Dziok po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2005r. sprawy ze skargi E. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...]E. Ż., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Przemysłowo-Handlowe "A", dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie sprowadzonego z Chin towaru (odzież) procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Do zgłoszenia celnego [...]strona załączyła między innymi fakturę Nr [...] dnia [...] i Nr [...]z dnia [...]opiewające na kwotę [...]oraz deklarację wartości celnej. W toku kontroli postimportowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego we W., obejmującej kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących obrotu towarowego z zagranicą oraz dokumentacji finansowo-księgowej za okres od [...]do [...]ujawniono między innymi fakturę pro forma z dnia [...]., opiewającą na kwotę [...]oraz fakturę pro forma z dnia [...]opiewającą na kwotę [...]. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, ustalono, że firma "A E. Ż. dokonała za ten towar - na rzecz B - przedpłaty na kwotę [...]na podstawie wskazanych faktur pro forma, natomiast przy dokonywaniu zgłoszenia celnego ujawniła tylko faktury handlowe o numerach [...]dnia [...]. i Nr [...]z dnia [...]., wystawione przez B i wykazujące wartość niższą od kwoty przedpłaty, tym samym zaniżając rzeczywistą wartość celną towaru. Wobec poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...]Nr [...], uznał wymienione wyżej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, w części dotyczącej wartości celnej przedmiotowego towaru i określił kwotę wynikającą z długu celnego w wys. [...], uznając za wartość celną – wartość transakcyjną wynikającą z ujawnionych faktur pro forma w wysokości dokonanej przedpłaty.

W odwołaniu do tej decyzji strona zarzuciła w szczególności: nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, obrazę norm Ordynacji podatkowej tj. art. 291 §1 , art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz naruszenie norm prawa materialnego.

Po rozpatrzeniu tego odwołania, Dyrektor Izby celnej we W., decyzją z dnia [...]., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej, w pozostałej zaś części utrzymał zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wywodził, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na podstawie art. 75 § 1 Kodeksu celnego, zwalnia towary, jeżeli spełnione zostaną warunki objęcia ich wskazaną procedurą i o ile towary te nie są przedmiotem ograniczeń lub zakazów. Po zwolnieniu towarów, organ może jednak – z urzędu lub na wniosek zgłaszającego – dokonać kontroli zgłoszenia celnego, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w tym zgłoszeniu. W szczególności, organ celny może kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Kontrole te mogą zostać przeprowadzone u zgłaszającego bądź u osoby bezpośrednio lub pośrednio związanej z tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej takie dokumenty i dane. Organ celny może też przystąpić do kontroli towarów, jeżeli istnieje jeszcze możliwość ich okazania (art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego).

Dyrektor Izby Celnej podkreślił dalej, że jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego). Organ ten stosuje wówczas art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określając kwotę długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego.

W rozpatrywanej sprawie – wywodził organ odwoławczy – organ celny pierwszej instancji, po zwolnieniu spornego towaru, przeprowadził kontrolę dokumentacji księgowej i handlowej firmy prowadzonej przez E. Ż., w zakresie zgodności obrotu towarowego z zagranicą z obowiązującymi przepisami prawa, a w szczególności deklarowanej wartości celnej importowanych towarów. Kontrola ta wykazała zaniżenie wartości celnej towaru dopuszczonego do obrotu na polskim obszarze celnym, potwierdzone dowodami w postaci – między innymi – faktur, płatności wynikające z dokumentacji księgowej – szczegółowo opisane w protokole kontrolnym z dnia [...]., a dotyczące ujawnionych faktur oraz korespondencja faksowa, przedstawiająca sposób zamawiania towaru u kontrahentów zagranicznych, które wykazały, że rzeczywista wartość towaru wynosi [...]. Organ celny pierwszej instancji uznał w związku z tym – prawidłowo – iż przepisy regulujące procedurę dopuszczenia do obrotu, jaką został objęty towar, zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe i niekompletne dane. Zgodnie bowiem z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana – o ile jest to konieczne – z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu. A zatem okoliczności faktyczne określające właściwą wartość towaru celnego istniały już w chwili zgłoszenia celnego, jednak w wyniku niewłaściwego zachowania strony nie były one znane organowi celnemu. Dyrektor Izby Celnej zaakcentował, że to właśnie na osobie dokonującej zgłoszenia celnego ciąży obowiązek dołączenia wszelkich dokumentów, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 Kodeksu celnego). W niniejszym przypadku nie ulega wątpliwości, że importer nie powiadomił organu celnego podczas zgłoszenia celnego o mających wystąpić, ponad te, które zgłaszał, kosztach, które miały bez wątpienia wpływ na wartość celną towaru. Zdaniem organu odwoławczego, organ celny pierwszej instancji był zatem uprawniony do oceny ujawnionej faktury pod kątem próby ominięcia przez importera obowiązku ustalenia wyższej wartości celnej. Ustalenie przez organ pierwszej instancji wartości celnej importowanego towaru według kwoty wynikającej z ujawnionych faktur było zasadne i zgodne z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Przepis § 9 wyraźnie stanowi, iż ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Analiza korespondencji z kontrahentem zagranicznym ujawniona podczas kontroli postimportowej wykazała, że przedmiot i cena transakcji ustalane były za pomocą pism faksowych. Nie podzielając przekonania strony, iż zachodzi brak podstaw prawnych do podwyższenia wartości celnej towaru jedynie dlatego, że dokonano przedpłaty za towar w wyższej wysokości Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że na fakturach handlowych dołączonych do odprawy celnej przy każdej pozycji asortymentowej odzieży jest symbol towaru zbieżny z symbolem z ujawnionych podczas kontroli faktur. Organ i instancji prawidłowo przyporządkował ujawnione faktury do przedmiotowego zgłoszenia celnego w oparciu o dane identyfikujące poszczególne partie towaru zawarte w tych fakturach. Organ odwoławczy uznał dalej, że w przedmiotowej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału można było ustalić rzeczywistą wartość importowanego towaru. Nadto z korespondencji faksowej ujawnionej w firmie E. Ż. wynikało, iż strona polecała kontrahentowi zagranicznemu aby sporządzał fakturę handlową z uwzględnieniem cen jednostkowych, zaproponowanych przez importera, które będą niższe od faktycznej wartości odzieży. Wskazuje to jednoznacznie na świadome działanie strony mające na celu wprowadzenie organów celnych w błąd, poprzez deklarowanie zaniżonej wartości celnej towaru. Strona przedstawiła do zgłoszenia celnego tylko faktury nr [...]i [...]celem uniknięcia wyższych należności celnych.

Organ odwoławczy ustosunkowując się do oświadczenia strony, iż zakupy towarów od kontrahentów zagranicznych nie były dokonywane na podstawie sformalizowanych umów dwustronnych zauważył, że przedmiotem sporu nie jest definicja umowy, czy forma jej zawarcia (pisemna czy ustna), ale sam fakt zawarcia umowy. Jak dalej wskazano – sama strona w oświadczeniu z dnia [...]. stwierdziła, że "zakupy towarów dokonywane od kontrahentów zagranicznych nie były dokonywane na podstawie umów dwustronnych". W ocenie organu odwoławczego nie było konieczne przeprowadzenie weryfikacji faktury albowiem korespondencja strony z kontrahentem zagranicznym wykazała, że cena zawarta w fakturze handlowej nie stanowi rzeczywistej wartości towaru. Odnośnie argumentacji odwołania dotyczącej usług doradczych – organ drugiej instancji podniósł, że w przedmiotowej sprawie wartość celna towaru została ustalona bez uwzględnienia kosztów za usługi doradcze, zatem zarzuty strony i dowody na które wskazała w piśmie z dnia [...]nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz dopuścił jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto podkreślił, iż dowody gromadzi się na potwierdzenie lub zaprzeczenie określonych faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Obowiązek dowodzenia ciąży nie tylko na organie administracji, lecz jest nim także obarczona strona, która winna wykazać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej przewiduje zasadę swobodnej oceny dowodów, stanowiąc, że organ administracji ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 57/96). Jeżeli strona postępowania wywodzi z danego zdarzenia określone skutki prawne, to na niej ciąży obowiązek udowodnienia, że to jej żądanie ma uzasadnienie faktyczne i prawne. Stanowisko to zgodne jest z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 24 lutego 1997 r. (sygn. akt SA/Ka 2815/ 95). Tymczasem strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających jej roszczenia. W toku prowadzonego postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji nie potrafiła ona wykazać, że koszty wynikające z ujawnionych faktur handlowych nie dotyczą towaru objętego rozpatrywanym zgłoszenie4m celnym. Z analizy materiału dowodowego wynika natomiast, że ujawniona nota debetowa dotyczy przedmiotowych towarów zakupionych od firmy B , a następnie wprowadzonych na polski obszar celny. Dyrektor UC we W., wydając zaskarżoną decyzję, oparł się na dowodach zgromadzonych w sprawie, oceniając je w granicach przewidzianych przepisami prawa, co nie oznacza, że była to ocena "dowolna".

Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, zarzucając naruszenie przez organy celne obu instancji wielu przepisów Kodeksu celnego i Ordynacji podatkowej formułując następujące zarzuty.

1) Organ celny dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego. Ujawnione w trakcie kontroli faktury pro forma nie mogą stanowić dowodu na okoliczność zaniżenia wartości celnej towaru. Wbrew stanowisku organu celnego, faktury pro forma nie są dowodem zawarcia umowy sprzedaży, tym bardziej, że skarżąca w swoich rozliczeniach stosowała system przedpłat (zaliczek na poczet przyszłych dostaw). Uiszczenie przedpłaty, nie oznacza akceptacji ostatecznej ceny sprzedaży. Strona skarżąca nie podzieliła stanowiska organu celnego, że przepisy regulujące procedurę dopuszczenia do obrotu, jaką został objęty towar, zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe i niekompletne dane. Powyższe wnioski organu celnego należy jej zdaniem uznać za całkowicie chybione. Dokonana przez organ celny analiza faktur, w tym pro forma, płatności i zapisów księgowych w żadnym stopniu nie pozwala na jednoznaczne twierdzenia, że zaniżono wartość celną towaru. Uiszczane ceny sprzedaży wynikające z faktur handlowych są adekwatne do występujących na rynku, co potwierdzili powołani przez Urząd Celny rzeczoznawcy podczas kontroli innych zgłoszeń celnych. Podkreślając dalej ponownie, że faktura pro forma nie może być dowodem zawarcia umowy kupna-sprzedaży z uzgodnionymi ostatecznymi cenami - w skardze wskazano, iż faktury pro forma przesyłane są skarżącej w celu zaznajomienia się z warunkami sprzedaży, w celu sporządzenia kalkulacji, i ewentualnego negocjowania cen. Skarżąca wynegocjowała cenę sprzedaży mimo dokonanej przedpłaty w wyższej wysokości, na poziomie cen z faktury handlowej i taką cenę kupna skarżąca faktycznie zapłaciła za towar. Nie ma żadnych podstaw, aby podwyższać cenę towaru do kwoty [...]jedynie dlatego, że faktura pro forma opiewała na inną kwotę niż faktura handlowa. Dokonanie przedpłaty na podstawie faktury pro forma, w wysokości wyższej niż ostateczna cena sprzedaży, nie może też oznaczać akceptacji ostatecznej ceny kupna. Odwołujący się utrzymuje stałe stosunki handlowe z firmą B z H. Ostatecznego rozliczenia poszczególnych transakcji handlowych, strony dokonują po otrzymaniu towaru i faktury handlowej.

2) Organ celny kreując w wyżej oznaczony sposób stan faktyczny, naruszył przepis art. 23 §1 i 9 Kodeksu Celnego. Wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu. W celu określenia wartości celnej towaru z zastosowaniem przepisu art. 23 Kodeksu Celnego do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty wyliczone enumeratywnie w art. 30 Kodeksu Celnego. Ponieważ regułą jest, że wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, organ celny winien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji w sposób czytelny, wyczerpujący i precyzyjny, motywy zakwestionowania wartości celnej towaru. Obowiązkiem organu w postępowaniu administracyjnym jest zajęcie stanowiska wobec całego materiału dowodowego oraz jasne i należyte uzasadnienie swojego stanowiska, a w szczególności wskazanie na jakiej podstawie uznano pewne fakty za udowodnione oraz przyczyny dla których pewnym dowodom (tu: fakturom handlowym) odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie musi również zawierać uzasadnienie prawne polegające na wskazaniu podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja w ocenie strony skarżącej tych wymogów nie spełnia.

3) Wywodząc dalej strona skarżąca argumentowała, że cena może być ustalona po dostarczeniu towaru w ten sposób, że kupujący płaci cenę żądaną przez sprzedawcę. W takim przypadku umowa kupna-sprzedaży dochodzi do skutku poprzez wydanie towaru i zapłatę ceny. Sprzedawca może oferować swoje wyroby różnym odbiorcom, w każdej transakcji, po różnych cenach. Cena ustalona w jednym stosunku umownym, nie ma żadnego znaczenia dla innych stosunków umownych, choćby zawartych z jedną ze stron tego pierwszego stosunku umownego. Nie ma obecnie określonych reguł co do ustalania wysokości oferowanej i umówionej ceny umownej. Skarżąca zawierała kontrakty z ceną ustaloną przez eksportera na doręczonej mu fakturze handlowej. Skarżąca nie zgodziła się też z twierdzeniem Dyrektora Urzędu Celnego, że zakwestionowane przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i są bezskuteczne prawnie, co powoduje, że nie mogą wywołać żadnych skutków finansowych u ich wystawcy i odbiorcy. W istocie – jak twierdzi strona – organ celny nie ustalił rzeczywistego stanu faktycznego. W postępowaniu kontrolnym organy celne posiadają inicjatywę dowodową. Organ celny prowadzący postępowanie kontrolne powinien dołożyć wszelkich starań w celu podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpując w miarę możliwości katalog środków dowodowych, mogących rozstrzygnąć okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Obowiązek obiektywnego, rzeczywistego ustalenia stanu faktycznego spoczywa na organie do końca postępowania. Pomimo, że Ordynacja podatkowa traktuje katalog środków dowodowych jako zbiór otwarty, to jednak w konkretnym przypadku dowody te ulegają wyczerpaniu. Organ kontrolny wprawdzie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta musi być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zasada swobodnej oceny dowodów zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej ogranicza zakres oceny organu podatkowego jedynie do tych dowodów, które zostały zebrane w toku postępowania dowodowego w danym postępowaniu kontrolnym. Podnoszone przez organ celny fakty mające świadczyć o pozorności umów nie mogą być uznane za udowodnione ( art. 192 Ordynacji podatkowej). Faktura VAT ( a nie faktura proforma) w obrocie gospodarczym ma szczególne znaczenie. W Postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia z dnia 03.10.2001 r. wskazano, że faktura ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy, czyniąc ją dokumentem o cechach zaufania publicznego.

W sytuacji posiadania przez Skarżącego faktur - dowodu o cechach zaufania publicznego, Skarżący dysponuje dowodem tego, że osoby, które podpisały faktury, złożyły oświadczenie zawarte w dokumencie. Powyższe dokumenty, zgodnie z obowiązującym prawem, korzystają z domniemania wyłączającego potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła zawarte w nim oświadczenie.

W odpowiedzi strona przeciwna podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ze względu na dokonaną reformę sądownictwa administracyjnego wymaga wyjaśnienia, że od dnia 1 stycznia 2004 r. skarga podlegała już rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako miejscowo i rzeczowo właściwy. Uwzględniając dyspozycję art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Sąd zobowiązany był stosować przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), powoływanej w dalszych rozważaniach – w skrócie – jako p.s.a.

Należy w związku z tym podkreślić, że stosownie do art. 3 § 1 p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w tej ustawie – uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie – w sytuacji stwierdzenia co najmniej jednego z naruszeń prawa, określonych w art. 145 § 1 p.s.a.

Zdaniem składu orzekającego Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie z następujących powodów.

1) W rozpoznawanej sprawie, istota sporu dotyczyła rzeczywistej wartości celnej towarów sprowadzonych przez E. Ż. z Chin, a w szczególności przesądzenia zagadnienia zasadności zakwestionowania przez organy celne wartości celnej podanej przez samą stronę w zgłoszeniu celnym oraz sposobu ustalenia tej wartości przez organy.

Ustawodawca zdefiniował pojęcie wartości celnej towarów w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Po myśli tego przepisu, jest to "wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31". Występujący w cytowanej definicji legalnej normatywny zwrot "cena faktycznie zapłacona lub należna" został z kolei doprecyzowany w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako "całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy". Obojętna jest przy tym forma płatności. Może być ona dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio.

Na tle cytowanych przepisów godzi się zwłaszcza podkreślić – a to w związku z zarzutami skargi o rzekomej zapłacie przez stronę ceny umówionej z zagranicznym kontrahentem, wynikającej z tzw. faktur handlowych - [...]w wys. [...] i [...]w wys. [...]– że wartość celną towaru określa nie cena wskazana w kontrakcie (czy też uwidoczniona w fakturze), lecz cena faktycznie zapłacona lub należna. Jeżeli zatem organ celny ma możliwość ustalenia, że kwota deklarowana przez importera w zgłoszeniu celnym nie obejmuje wszystkich płatności dokonanych lub mających zostać dokonanych, obowiązany jest przyjąć jako wartość celną towarów nie kwotę zgłoszoną, lecz odzwierciedlającą całokształt wydatków (kosztów) faktycznie zapłaconych lub należnych w ramach konkretnego stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży zawartej w celu sprowadzenia towaru na polski obszar celny.

Przepisy art. 30 i 31 Kodeksu celnego, do których legislator odesłał w art. 23 § 1 tego samego aktu prawnego, spełniają funkcję uzupełniającą w tym sensie, że pierwszy z nich nakłada obowiązek dodania do ceny faktycznie zapłaconej – we wcześniej wskazanym rozumieniu – dodatkowych kosztów i wydatków wymienionych w tym przepisie, drugi zaś przesądza o tym, które koszty, należności, opłaty itp. nie powinny być wliczane do wartości celnej. Żaden z tych przepisów nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie, ponieważ organy celne miały zupełnie inny problem do rozwiązania. Chodziło mianowicie o przesądzenie, czy sporne faktury handlowe Nr [...]z [...]i [...] z [...]., rzeczywiście odzwierciedlały całkowitą należność, czy też w istocie zaledwie część globalnej ceny faktycznie zapłaconej przez stronę skarżącą w wykonaniu umowy sprzedaży towaru sprowadzonego na polski obszar celny - wskutek uiszczenia uprzednio przedpłaty w kwocie [...]w związku z fakturami pro forma z dnia [...] i [...].

Łatwo przy tym zauważyć, że proces ustalania wartości celnej na podstawie art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, jeżeli – co wypada powtórnie zaakcentować – jest to możliwe na podstawie dostępnej w sprawie dokumentacji, pozostaje w wyraźnej opozycji do sposobu określania wartości celnej metodami zastępczymi, na podstawie art. 25-29 Kodeksu celnego, stosowanymi w wypadkach wskazanych w art. 23 § 7. Oba procesy (sposoby) ustalania wartości celnej wzajemnie się wykluczają. Metody zastępcze – ujmując rzecz w optymalnym skrócie – mogą być stosowane tylko wtedy, gdy z uzasadnionych przyczyn organ celny kwestionuje wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, bez możliwości ustalenia ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar. Zdaniem Sądu, organy celne trafnie przyjęły, że taka ewentualność nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie.

2) Nie można w szczególności podzielić zarzutu skarżącej o rzekomo wadliwych i niepełnych ustaleniach okoliczności stanu faktycznego dokonanych przez organy celne.

Podstawową przyczyną zakwestionowania prawdziwości wartości celnej towaru wykazanej w zgłoszeniu celnym było ujawnienie faktur pro forma z [...] i [...], których strona nie dołączyła do zgłoszenia (w dniu [...]przedstawiono jedynie faktury [...]i [...]), a nade wszystko okoliczność dokonania na ich podstawie przedpłaty za towar w wysokości [...]. W uzasadnieniach obu kwestionowanych przez skarżącą decyzji organy trafnie zaakcentowały w związku z tym identyczność symboli towaru przy każdej pozycji asortymentowej odzieży na fakturach handlowych z symbolami zamieszczonymi na ujawnionych w czasie kontroli fakturach pro forma, co pozwoliło na bezsprzeczne ustalenie, że zarówno faktury handlowe, jak i faktury pro forma - dotyczą tego samego towaru.

Wymaga wreszcie podkreślenia, że w toku czynności kontrolnych organ celny pierwszej instancji zabezpieczył całość dokumentacji, pozostającej ówcześnie w dyspozycji strony.

W konsekwencji należy uznać, że organy celne zgromadziły cały materiał dokumentacyjny, dostępny w momencie rozstrzygania sprawy. W ocenie składu orzekającego, zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy w ramach swobodnej oceny poszczególnych dowodów. Z drugiej strony należy bowiem w pełni podzielić stanowisko organów celnych, które zwróciły uwagę, że sama zainteresowana jest również zobowiązana do przedstawienia dowodów, zwłaszcza tych, które pozostają w jej dyspozycji i wspierają jej twierdzenia. Organy obu instancji informowały skarżącą o możliwości uzupełnienia dowodów, choćby przy okazji zawiadomień o zakończeniu postępowania wyjaśniającego w danej instancji. Strona nie uczyniła tego jednak w okresie toczącego się postępowania administracyjnego, przyjmując taktykę biernej obrony swoich twierdzeń, polegającą w zasadzie na negowaniu (w odwołaniu i w skardze) ustaleń dokonanych przez organy celne i kwestionowaniu dokonanej przez te organy oceny materiału dowodowego. Zostało dowiedzione przez organy, na podstawie porównania faktur i zapisów w dokumentacji księgowej, że zapłata za importowany towar faktycznie została dokonana w wysokości przedpłaty wynikającej z wystawionych wcześniej faktur pro forma, a nie później nadesłanych faktur handlowych [...]i [...]. Słusznie zatem organy celne przyjęły, iż w rzeczywistości strona skarżąca zaakceptowała ceny jednostkowe odzieży z faktur pro forma, a kwota uiszczonej należności za towar w istocie wynosiła [...]. Ustalenia organów celnych dokonane w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczą zatem twierdzeniom strony skarżącej, iż ostateczna kwota płatności za towar odpowiadała tylko niższym cenom - zamieszczonym w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego. Samo sformułowanie strony skarżącej ( w ramach kontrargumentacji), jak w skardze, cyt.: "ostatecznego rozliczenia poszczególnych transakcji handlowych strony dokonują po otrzymaniu towaru i faktury handlowej" w kontekście swobody stron umów sprzedaży w ustalaniu i negocjowaniu ostatecznych cen - jest nazbyt ogólnikowe, a przede wszystkim nie zostało przez nią poparte w toku postępowania żadnym dowodem, a tym samym nie może być uznane za miarodajne w jakimkolwiek stopniu na tle zebranego materiału dowodowego w sprawie.

3) Wobec niezasadności zarzutu skarżącej o niekompletności materiału dowodowego, na podstawie którego orzekały organy celne, jako centralne w rozpoznawanej sprawie jawi się zagadnienie zweryfikowania przez Sąd, czy organy te dokonały prawidłowo oceny wspomnianego materiału dowodowego.

Także i w tym zakresie nie można podzielić zapatrywania strony o przekroczeniu przez organy orzekające granic swobodnej oceny dowodów. Organy dokonały prawidłowej i zgodnej z regułami logicznego rozumowania oceny materiału dowodowego, w jej efekcie zasadnie przyjmując, że w istocie dokonane należności składają się na faktycznie zapłaconą cenę za wspomniany towar, odzwierciedlającą wartość celną tego towaru, w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Skład orzekający Sądu w pełni podziela stanowisko organów celnych.

Powiązały one ze sobą – trafnie, bo logicznie – następujące fakty: ewidentną zgodność artykułów (asortymentu odzieży) na fakturach, treść dokumentacji faksowej zabezpieczonej w siedzibie przedsiębiorstwa zainteresowanej odzwierciedlającej sposób rozliczania i księgowania należności, istniejące dowody księgowe co do dokonanych płatności za towar. Skarżąca podjęła też próbę zanegowania zasadności wykorzystania przez organy dokumentacji faksowej. Niesłusznie. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, organy celne były wręcz zobowiązane dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle przywołanego uregulowania, trudno odmówić mocy dowodowej korespondencji faksowej, stanowiącej aktualnie powszechnie stosowaną formę bezpośredniego porozumiewania się na odległość wielu podmiotów, także osób fizycznych, tym bardziej zaś podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W żadnym zaś wypadku nie można dokumentacji faksowej zaliczyć do środków dowodowych sprzecznych z prawem, a jedynie taka ocena uzasadniałaby dopuszczalność pominięcia tego dowodu przez organy celne.

Odnośnie odmowy uznania mocy dowodowej przez organy celne fakturom handlowym załączonym do zgłoszenia celnego - należy zwrócić uwagę , iż zgodnie z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji – jedynie dokumenty urzędowe (a nie prywatne, do których zaliczyć należy także umowy i faktury, na które powołuje się strona), sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki uprawnione do wydawania takich dokumentów, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Prawodawca osłabił jednak także moc dowodową dokumentów urzędowych, przewidując w § 3 tego samego artykułu możliwość przeprowadzania przeciwdowodu także względem takich dokumentów. Tym samym faktura - jak każdy inny dowód – podlega stosownej ocenie, powinna obrazować rzeczywisty przebieg danej operacji gospodarczej, ale nie stanowi wyłącznego dowodu, który o dokonaniu tejże operacji świadczy.

Podnoszone przez skarżącą, dopiero co rozważone przez Sąd zarzuty, nie podważają zatem wskazanych przez organy celne logicznych, wzajemnych powiązań między wszystkimi wcześniej wymienionymi okolicznościami, o których mowa w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji. Nie sposób więc zarzucić przekroczenia przez organy celne granicy swobodnej oceny dowodów zakreślonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można też podzielić zapatrywania skarżącej o rzekomym naruszeniu art. 120 oraz 121 Ordynacji. Przeciwnie, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w sposób obiektywny i pełny, bez naruszenia norm procedury, celem wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – powołując w zaskarżonej decyzji prawidłowe – ustawowe - podstawy prawne podjętego rozstrzygnięcia, a w jego uzasadnieniu wskazał dokładnie fakty, które uznał za udowodnione, a także dowody, którym dał wiarę i przyczyny, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom. Ordynacji. W omawianej materii bezzasadny jest zarzut o braku rozpatrzenia przez organ II instancji dowodów przedłożonych przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego – ponoszony szczególnie na rozprawie przed Sądem. Wbrew przekonaniu strony skarżącej przedmiotowa ocena została dokonana, jak bowiem sformułowano w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ II instancji odmówił tym dowodom wiarygodności zważywszy na okoliczność , iż na ich podstawie strona nie wykazała jednak, że koszty wynikające z ujawnionych faktur handlowych nie dotyczą towaru objętego rozpatrywanym zgłoszeniem celnym, zaś z analizy pozostałego materiału dowodowego wynika natomiast, że ujawnione faktury dotyczą przedmiotowych towarów zakupionych od firmy B Ltd, a następnie wprowadzonych na polski obszar celny. Zresztą, gdyby nawet przyjąć, iż ocena w tej mierze winna była cechować się większym stopniem szczegółowości, to uznając fakt ten za uchybienie, należałoby wszakże stwierdzić, iż nie miało ono istotnego charakteru i nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż z całą mocą godzi się podkreślić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a ustalenia i wnioski wywiedzione przez organy celne na jego podstawie w zakresie stanu faktycznego i w konsekwencji stanu prawnego – w kontekście powołanej w treści decyzji regulacji art. 23 § 9 Kodeksu celnego – są prawidłowe. Inna rzecz , że w niniejszej sprawie zarzut ten jest chybiony również i z tego względu, że jeśli chodzi np. o dowody załączone przy piśmie z dnia [...]to – jak organ słusznie zaznaczył w zaskarżonej decyzji – nie mogą one stanowić dowodu w sprawie, ponieważ w przy weryfikacji przedmiotowego zgłoszenia celnego nie wystąpił przypadek ujawnienia faktury za usługi doradztwa.

Odmienna ocena tych samych faktów i dowodów przez stronę, nie może sama przez się dezawuować zaskarżonego orzeczenia, z punktu widzenia zachowania przez organ odwoławczy dyspozycji wynikających z ostatnio przywołanych przepisów Ordynacji.

W konsekwencji dotychczasowych wywodów trzeba przyjąć – wbrew odmiennemu zapatrywaniu strony skarżącej – że organy celne obu instancji dokonały prawidłowego ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego niezbędnych do podjęcia niewadliwego rozstrzygnięcia w sprawie, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Skoro Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, skargę należało oddalić, kierując się dyspozycją wynikającą z art. 151 p.s.a.