Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 290/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. [...] r. nr [...], wymierzającą "A" sp. z o.o. w B. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał w szczególności przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 - dalej zwana O.p.) oraz art. 2 ust. 3, ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit.a, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm. - dalej zwana u.g.h.).

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W dniu 24 stycznia 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. przeprowadzili w lokalu: "B" w C. kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Lokal ten należał do Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowo "C" R. M. W trakcie kontroli w w/w lokalu stwierdzono włączony do sieci i gotowy do gry automat o nazwie HOT SPOT nr [...]. Automat posiadał oznaczenia, z których wynikało, że ich właścicielem jest sp. z o.o. "A" z siedzibą w B.

Przeprowadzone przez funkcjonariuszy w trakcie eksperymentu gry kontrolne miały charakter komercyjny (udział w grze jest odpłatny) i zawierały element losowości.

Gry na ww. urządzeniu są grami o wygrane rzeczowe w postaci punktów umożliwiających dalszą grę czy też rozpoczęcie nowej gry lub wygrane pieniężne (automat wypłaca wygrane). W automacie zainstalowano gry będące symulatorami klasycznych automatów bębnowych oraz grę w pokera (American Poker II). Bębny po uruchomieniu gry zatrzymywały się samoczynnie bez żadnego udziału gracza. Wynik gry uzależniony był od przypadku, gdyż ustawienie wyświetlanych bębnów z różnymi symbolami figur po rozegraniu każdej z gier odbywa się losowo i gracz nie miał wpływu na ich ustawienie.

Mając na uwadze ustalenia kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z [...] r., wszczął wobec Spółki z o.o. "A" postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na ww. automacie poza kasynem gry, zakończone decyzją z [...] r. wymierzającą karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Jako podstawę prawną wskazał w szczególności przepisy art. 2 ust. 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W odwołaniu strona, działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając rażące naruszenie:

1. art. 8 w zw. z art. 1 punkt 11) w zw. z art. 1 punkt 5) w zw. z art. 1 punkt 2) dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm. - zwanej dalej dyrektywą nr 98/34), mające postać wydania sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia, opartego o przepisy art. 6 ust. 1 oraz 14 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009 roku o grach hazardowych (dalej: u.g.h.), które mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19.07.2012 roku (sygn. C-213/11 Fortuna i inni) uznane zostały wprost za przepisy techniczne, które tym samym, z uwagi na brak ich obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie są skuteczne w polskim systemie prawnym, a zatem nie mogą być stosowane w żadnym postępowaniu krajowym, w tym szczególnie takim jak niniejsze;

2. art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, mimo iż mocą tych przepisów to nie organ celny, lecz tylko Minister Finansów, posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją między innymi tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy;

3. szeregu przepisów procesowych, zawartych w Ordynacji podatkowej, to jest w szczególności art. 123 § 1 (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu), art. 126 (zasada pisemności) oraz art. 129 (zasada jawności postępowania dla strony), w zw. z art. 192 tej samej ustawy, wobec oczywistego, przyznanego przez organ wprost, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, rażącego naruszenia art. 178 § 3 O.p., mającego postać zignorowania i niezrealizowania żądania strony o doręczenie potwierdzonego za zgodność, kluczowego w sprawie dowodu, co Strona wypomniała organowi już w piśmie z dnia 16.05.2014 r.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. W motywach decyzji w szczególności wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala jednoznacznie twierdzić, iż podmiotem urządzającym gry poza kasynem gry była Spółka, nieposiadająca ani koncesji na prowadzenie kasyna ani zezwolenia na urządzanie gier. Sporne urządzenie umiejscowione jest w lokalu ogólnodostępnym; jest urządzeniem elektronicznym do gier o charakterze komercyjnym i losowym, umożliwiającymi wygrane rzeczowe. Obracające się bębny nie pozwalają na identyfikację symboli i zatrzymywały się samoczynnie bez udziału gracza; automat nie wypłacał w sposób bezpośredni wygranych pieniężnych lub rzeczowych, jednakże wygrane punktowe uzyskane w grach losowych pozwalają na rozgrywanie kolejnych gier. Ponadto organ zaakcentował, że w automacie zainstalowano grę karcianą (American Poker). W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 u.g.h. gry w karty zostały zdefiniowane jako gry losowe.

Powyższe potwierdził przeprowadzony eksperyment pozwalający przyjąć, że gry rozgrywane na przedmiotowym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. (wynik pojedynczej gry jest zależny od przypadku - grający nie ma żadnego wpływu na wynik końcowy gry). Organ wyjaśnił, że ustawa o grach hazardowych wprowadza definicje poszczególnych gier czy zakładów wzajemnych, które wskazują cechy je charakteryzujące. Zatem organ celny ustalając przebieg gry w oparciu o zebrany materiał jest kompetentny samodzielnie stwierdzić, czy dana gra wyczerpuje znamiona gry na automatach i dopiero w przypadku wątpliwości może wystąpić do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie charakteru gry w drodze decyzji administracyjnej. Organ odwoławczy nie zgodził się także z pozostałymi zarzutami odwołania, szczegółowo do nich się odnosząc uznał je za nieuzasadnione. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i TK.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona działając przez pełnomocnika wniosła o:

- uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego,

- przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do złożonej skargi, wskazując że ich treść ma zasadnicze znaczenie dla wydania prawidłowego orzeczenia w sprawie, a jednocześnie przeprowadzenie dowodów nie spowoduje jakiegokolwiek przedłużenia postępowania,

Ponadto z ostrożności procesowej również o :

- wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu z pytaniem prejudycjalnym odnośnie technicznego charakteru przepisu tj. art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Strony Skarżącej zarzucił rażące naruszenie:

1. art. 120 O.p. w związku z art. 89 u.g.h oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu przez organ decyzji w oparciu o nieistniejący w dacie orzekania przepis prawa , podczas gdy organ winien działać w oparciu o zasadę legalizmu;

2. prawa Unii Europejskiej, to jest art. 8 w zw. z art. 1 punkt 11) w zw. z art. 1 punkt 5) w zw. z art. 1 punkt 2) dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm. - zwanej dalej dyrektywą nr 98/34), mające postać wydania sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia, opartego o przepisy art. 6 ust. 1 oraz 14 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009 roku o grach hazardowych (dalej: u.g.h.), które mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19.07.2012 roku (sygn. C-213/11 Fortuna i inni) uznane zostały wprost za przepisy techniczne, które tym samym, z uwagi na brak ich obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie są skuteczne w polskim systemie prawnym, a zatem nie mogą być stosowane w żadnym postępowaniu krajowym, w tym szczególnie takim jak niniejsze;

3. art. 120 ustawy O.p. (zasada legalizmu działania władzy publicznej), a to poprzez oparcie kwestionowanego orzeczenia na przepisach art. 89 w zw. z art. 6 ust.1 i art. 14 ust.1 u.g.h., które w konsekwencji wyroku TSUE z 19.07.2012 r. (sygn. C- 213/11 Fortuna i in.) uznać należy za nieskuteczne w polskim systemie prawa;

4. art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, mimo iż mocą tych przepisów to nie organ celny, lecz tylko Minister Finansów, posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją między innymi tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy.

Do skargi załączono kopie: opinii prawnej z 7 marca 2017 r. w sprawie interpretacji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., postanowienia Sądu Najwyższego z 27 listopada 2014 r. sygn. II KK 55/14, glosę do w/w orzeczenia autorstwa Marcina Górskiego, fragment publikacji pod nazwą: "Opinie prawne" pod red. Waldemara Gontarskiego, interpretację Ministerstwa Finansów z 21 września 2012 r. nr CA12/571/47/MXS/12/800/3771 oraz opinię prawną na temat jej zgodności prawem autorstwa prof. Piotra Kruszyńskiego, glosę Marcina Górskiego do uchwały NSA z 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16.

Niezależnie od tego pełnomocnik wniósł o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu z pytaniem prejudycjalnym, którego zakres obejmie ustalenie co do "technicznego" charakteru przepisu takiego jak art. 89 ust.1 punkt 2) u.g.h., przewidującego wymierzanie kary pieniężnej urządzającemu gry na automatach poza kasynem w sytuacji, gdy rzeczą obecnie już bezsporną jest, iż zakaz prowadzenia gier na automatach poza kasynami (tj. art. 14 ust.1 u.g.h.) pozostaje bezskuteczny, jako norma techniczna nigdy nie notyfikowana w Komisji Europejskiej. Wypowiedzi Trybunału wymaga w szczególności ustalenie, czy wywodzone z Traktatów o Unii Europejskiej i o funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasady lojalnej współpracy i efektywności prawa unijnego stoją na przeszkodzie stosowaniu przepisu takiego jak 89 ust.1 pkt 2 u.g.h, albowiem w praktyce obrotu prawnego w Polsce dochodzi do sytuacji dalece paradoksalnych, tj. nakładania kary pieniężnej za naruszenie zakazu, który nie może być stosowany.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (art. 91 u.g.h.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry.

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że opisane na wstępie urządzenie o nazwie: HOT SPOT nr [...], stanowiące przedmiot postępowania, zainstalowane było w lokalu: "B" w C., w którym skarżąca urządzała gry oferowane klientom lokalu. Lokal nie był objęty koncesją na prowadzenie kasyna gry.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, zgodnie z art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach, stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h., są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie.

W rozpoznawanej sprawie przeprowadzone niewadliwie przez organy administracji postępowanie pozwoliło na ustalenie, że gry na ujawnionym w trakcie kontroli urządzeniu posiadają cechy, które kwalifikują je jako gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. są grami na automatach o wygrane rzeczowe, w których oferowane gry zawierają element losowości. W skardze kwestia ta nie była sporna.

W automacie zainstalowano gry będące symulatorami klasycznych automatów bębnowych oraz dodatkowo grę karcianą (American Poker). W celu rozpoczęcia/kontynuowania gry urządzenie należało zasilić środkami pieniężnymi, które były przeliczane na maksymalny czas gry oraz na punkty. W trakcie rozgrywania kolejnych gier nie udało się wpłynąć na układ symboli pojawiających się na ekranie gdyż automat zatrzymywał się w dowolnym momencie, w ułożeniu niezależnym od umiejętności, zręczności czy refleksu gracza. Automat umożliwiał prowadzenie gier o wygrane rzeczowe w postaci kredytów, które pozwalały na przedłużanie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także dawał możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Jeżeli symbole na poszczególnych bębnach utworzą określoną w planie gry kombinacje w danych liniach, to grający otrzymuje wygraną w postaci punktów, które zostają dopisane do licznika CREDIT. Wprawione w ruch bębny zatrzymują się samoczynnie. Ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania jest losowe i niezależne od zręczności grającego.

Powyższe wyczerpuje przesłanki określone w art. 2 ust. 3 u.g.h.

W sprawie nie jest sporne, że urządzenie eksploatowane było w lokalu niebędącym kasynem gry, bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna gry w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.g.h., a także nie posiadało poświadczeń rejestracji oraz umieszczonego numeru rejestracji, o którym mowa w art. 23a u.g.h.

Istota sporu i główny zarzut skargi dotyczy zasadności zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w sytuacji, gdy przepis ten - jako nienotyfikowany Komisji Europejskiej tzw. przepis techniczny –– nie obowiązywał (w stanie prawnym mającym w sprawie zastosowanie) w polskim porządku prawnym.

Mając powyższe na uwadze Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, nie będąc związanym zarzutami skargi, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy są prawidłowe.

Dalej należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w dniu 16 maja 2016 r. podjął uchwałę o sygn. akt II GPS 1/16, o treści:

1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.).

Powołana uchwała jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, podjętą w składzie 7 sędziów NSA i posiada ogólną moc wiążącą na podstawie art. 269 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.- dalej zwana: p.p.s.a.). Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Sąd orzekający w pełni podzielił pogląd zaprezentowany w w/w uchwale i nie przedstawił w tej sprawie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi siedmiu sędziów. Powyższe oznacza, że jest związany poglądem wyrażonym w uchwale. Powołany art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Powołaną wyżej uchwałą z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie rozstrzygnął wątpliwości dotyczące stosowania ustawy o grach hazardowych i nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier poza kasynem. W uchwale tej NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Co więcej, urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Nie bez znaczenie pozostaje fakt poddania notyfikacji nowelizacji ustawy o grach hazardowych z 15 czerwca 2015r., która weszła w życie 3 września 2015 r. Obejmowała ona również art. 14 ust. 1, którego nowe brzmienie w istocie nie zmieniło regulacji obowiązującej uprzednio.

W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA jednoznacznie wskazał, że za uzasadnione uznać należy to podejście interpretacyjne do spornej w sprawie kwestii, którego rezultat prowadzi do wniosku, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wyjaśnił także, że relacji między sankcją administracyjną a deliktem prawa administracyjnego towarzyszy założenie, że (pieniężna) kara administracyjna nakładana jest wobec podmiotu dopuszczającego się deliktu bez związku z jego zawinieniem, albowiem odpowiedzialność za ten delikt ma charakter obiektywny. Z tego wynika, że instytucja kary administracyjnej stanowi nieodłączny element przymusu państwowego, który polega na stosowaniu przymusu typu administracyjnego, zwłaszcza w sytuacjach dotyczących wykonywania nakazów bądź przestrzegania zakazów ustanowionych przez administrację albo wprost wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Aktywność administracji publicznej w omawianej sferze zawsze więc będzie/jest determinowana prawnym obowiązkiem podjęcia skutecznych działań zmierzających do pełnej ich realizacji i doprowadzenia do stanu korespondencji zaistniałych stanów, sytuacji, czy zdarzeń z obowiązującymi aktami normatywnymi. Administracyjna kara pieniężna stanowi dolegliwość za popełniony delikt administracyjny, przez który należy rozumieć czyn polegający na bezprawnym działaniu lub bezprawnym zaniechaniu podjęcia nakazanego działania, skutkujący naruszeniem norm prawa administracyjnego i zagrożony sankcją administracyjną. W konsekwencji kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem tej kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat. Karze pieniężnej podlega przy tym zarówno 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia – od 14 lipca 2011 r. także bez dokonania zgłoszenia lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

Z tego jasno i wyraźnie wynika, że ustawodawca penalizuje zasadniczo (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań, stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego. Stąd też nie bez powodu - gdy odwołać się do argumentu racjonalności działań prawodawcy oraz zasady określoności przepisów prawa represyjnego - ich znamiona podmiotowe oraz przedmiotowe, w celu zindywidualizowania tych deliktów w zakresie odnoszącym się do penalizowania naruszeń odrębnych od siebie sankcjonowanych przepisów ustawy o grach hazardowych, ustawodawca opisał w wyraźnie różny i odbiegający od siebie sposób. Dlatego też w świetle jednoznacznej treści przywołanego przepisu, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą, uznać należy po pierwsze, fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5 u.g.h., a po drugie ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Z powyższego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

Zatem, gdy chodzi o zagadnienie odnoszące się do ustalenia podmiotu wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, to w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niebędąca spółką akcyjną lub spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach.

Jak zaznaczył NSA w w/w uchwale, fakt uznania przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 19 lipca 2012 r. (Fortuna i inni) takiego przepisu jak art. 14 ust. 1 u.g.h., za przepis techniczny nie oznacza, że przepis ten nie obowiązuje w krajowym porządku prawnym. Nie oznacza to również, że bezskuteczność tego przepisu realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach. Takie stanowisko wyraził także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 marca 2015 r. sygn. akt P 4/14, w którym stwierdził, że procedura notyfikacji aktów prawnych w Komisji Europejskiej nie jest elementem konstytucyjnego procesu ustawodawczego, w związku z czym brak notyfikacji nie może świadczyć o niekonstytucyjności przepisów.

Nie można także pominąć, że TSUE w wyroku z 13 października 2016 r. sygn. C-303/15 orzekł, że artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. Dodał przy tym, że nie należy uznać art. 6 ust. 1 u.g.h. za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34, ponieważ zezwolenie wymagane przez ten przepis krajowy na urządzanie gier hazardowych stanowi warunek nałożony względem prowadzenia działalności w zakresie organizowania takich gier w odróżnieniu od art. 14 ust. 1 tej ustawy, który ustanawia warunki względem danych produktów, zakazując ich użytkowania poza kasynami gry. Dodał dalej, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, przepisy krajowe, które ograniczają się do ustanowienia warunków zakładania przedsiębiorstw lub świadczenia usług przez przedsiębiorstwa, jak na przykład przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (podobnie wyrok z 4lutego 2016 r., Ince, C-336/14, EU:C:2016:72, pkt 76 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji TSUE stwierdził jednoznacznie, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34.

W świetle przedstawionych argumentów za chybione uznał Sąd zarzuty skargi dotyczące rażącego naruszenia prawa Unii Europejskiej, a także zasady legalizmu działania władzy publicznej.

Sąd nie dopatrzył się przy tym celowości uwzględnienia wniosku o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu z pytaniem prejudycjalnym odnośnie ustalenia "technicznego" charakteru przepisu takiego jak art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h.

Skoro zatem za urządzającego gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. uznana powinna zostać osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry, a taki stan rzeczy został w przedmiotowej sprawie bezspornie wykazany w odniesieniu do skarżącej, tym samym zasadnie organy stwierdziły, że za urządzającego gry na automacie poza kasynem gry należy uznać właściciela urządzenia.

Nie zgodził się Sąd przy tym z zarzutem naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 89 u.g.h. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP, polegającym na błędnej jego wykładni i niewłaściwym zastosowaniu poprzez wydanie przez organ decyzji w oparciu o nieistniejące w dacie orzekania przepisy prawa. Artykuł 89 u.g.h. został zmieniony od 1 kwietnia 2017 r. w związku z tym – jak twierdzi skarżąca - zastosowane powinny zostać nowe przepisy.

Wyjaśnić w tym zakresie trzeba, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi przepis materialnoprawny. To z kolei oznacza, że winien być on stosowany w brzmieniu jakie obowiązywało w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego będącego przedmiotem rozstrzygania. Do ustalonego stanu faktycznego stosuje się bowiem przepisy obowiązujące w czasie jego zaistnienia (tempus regit actum). Powyższe koresponduje z zasadą niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit), która należy do fundamentalnych elementów koncepcji państwa prawnego przyjętej w art. 2 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy argumenty wskazujące na błąd organu polegający na zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w czasie zaistnienia tegoż stanu i niezastosowaniu w sprawie przepisów ustawy znowelizowanej (przy braku przepisów międzyczasowych) – jest całkowicie bezzasadny.

Dodać można, że rację ma skarżąca wskazując, że organ odwoławczy orzekał już po 1 kwietnia 2017 r., kiedy brzmienie art. 2 i art. 89 u.g.h. uległo istotnej zmianie. Z dniem 1 kwietnia 2017 r. art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017, poz. 88 – zwanej dalej "ustawą nowelizującą"). Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. stanowił, że:

"1. Karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry;

2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu;

3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej.

3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.".

Znowelizowany art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r., otrzymał brzmienie:

"Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia;

2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry;

3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa;

4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego;

5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g;

6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia;

7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa.

2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe.

3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia.

4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi:

a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu,

b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia,

c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł;

2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi:

a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł,

b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł;

3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu;

4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł;

5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek;

6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł;

7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł;

8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł.

5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe".

Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu ustawy u.g.h. przewidziano w art. 6 i 7 ww. ustawy nowelizującej. W myśl art. 6 ustawy nowelizującej, postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. Z kolei zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z powyższego wynika, że ustawodawca nie przewidział okresu przejściowego dla stanów faktycznych zaistniałych na postawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2017 r., a rozstrzyganych ostatecznie po tym terminie. W takim przypadku rozważenia wymaga zastosowanie jednej z trzech zasad: po pierwsze - zasady bezpośredniego działania prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to mimo wejścia w życie nowych regulacji ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (J.Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62 oraz m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 31 stycznia 2005 r. P 9/04 OTK-A 2005/1/9 i uchwała NSA z 10 kwietnia 2006 r, l OPS 1/06, ONSAiWSA 2006/3/71).

Zdaniem Sądu, ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą, zgodnie z zasadą tempus regit actum, na co Sąd już wyżej wskazał. Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA) w wyroku z 17 października 2012 r. sygn. akt II GSK 1354/11, według którego zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji art. 89 u.g.h.

W rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez spółkę zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany u.g.h. Bezprawne prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry stwierdzone zostało bowiem 12 listopada 2015 r. W tym stanie rzeczy rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o dawne przepisy obowiązujące w czasie, gdy strona dopuściła się naruszenia prawa – było prawidłowe. Nie można przy tym pominąć i tego, że przepisy znowelizowane zaostrzyły wymiar kary pieniężnej (obecnie wynosi ona 100.000 zł). Zastosowanie retroaktywne nowych przepisów – niezależnie od argumentów już wyżej wskazanych – naruszałoby zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w sprawie - obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez spółkę - regulacje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiące, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Tym samym, jako niezasadny, Sąd ocenił zarzuty skargi w powyższym zakresie.

Nie podzielił także Sąd słuszności zarzutu naruszenia art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy podmiotem wyłącznie uprawnionym do rozstrzygania charakteru gry urządzanej na konkretnym automacie jest minister właściwy do spraw finansów. Decyzja ministra w w/w zakresie wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt. I SA/Gd 37/13, LEX nr 1368496). Zgodnie z art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6 art. 2 u.g.h., należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Jak z powyższego wynika w/w minister wydaje decyzję tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. W tym stanie rzeczy, skoro postępowanie organów nie dotyczyło planowanego lub realizowanego działania (automat do gry był już użytkowany bez zezwolenia), to art. 2 ust. 6 u.g.h. nie znajdował zastosowania. Należy przypomnieć, że celem uzyskania wiążącej decyzji w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., to – co do zasady - urządzający gry na automacie powinien złożyć wniosek (spełniając stosowne warunki), przy czym winien on do wniosku dołączyć badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W przypadku zaś, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności, organy na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry (por. art. 8 i art. 91 u.g.h.). Tylko wystąpienie uzasadnionych wątpliwości, choć nie wyrażone wprost w przytoczonym przepisie, jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji ministra. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie, wymagane jest uzyskanie decyzji organu centralnego co do charakteru takiej gry. Prowadziłaby to do paraliżu organu centralnego, który zmuszony byłby orzekać o charakterze gry w niezliczonej liczbie spraw (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2014 r. III SA/Gl 45/14, LEX nr 1513689). Powyższe oznacza zatem, że organy podatkowe mają kompetencję do samodzielnego rozstrzygania w tym zakresie, co zarzut skargi czyni bezzasadnym.

Odnosząc się do wniosków skarżącej o przeprowadzenie przez Sąd dowodów z dokumentów załączonych do skargi – Sąd wyjaśnia, że to na organach prowadzących postępowanie, a nie na sądzie administracyjnym, ciąży obowiązek zgromadzenia i oceny całego materiału dowodowego. To do organów należy zebranie materiału dowodowego w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 i 187 § 1 O.p.), a następnie jego ocena zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Sąd administracyjny, jako sąd I instancji, orzeka natomiast na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadza postępowanie dowodowe tylko wyjątkowo i tylko z dowodu z dokumentu, stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może dopuścić przeprowadzenie dowodu z dokumentu, jeżeli w jego ocenie jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przed sądem administracyjnym możliwe jest więc jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe (ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu, zarówno urzędowego, jak i prywatnego). Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd będzie przy tym dopuszczalne jedynie, gdy postulowany dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (zob. wyroki NSA: z 7 lutego 2006 r., II GSK 359/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 145; z 29 maja 2007 r., I GSK 1511/06, LEX nr 351087; z 22 listopada 2007 r., II FSK 3/07, LEX nr 351627; z 4 lutego 2011r., II FSK 1788/09, LEX nr 818679, z 29 kwietnia 2011 r., I OSK 75/11, LEX nr 1081049). W ocenie Sądu zaoferowane przez skarżącą materiały kryteriów tych nie spełniają. Nie stanowią bowiem, w części, dowodu z dokumentów w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Cechy tej nie mają bowiem złożone opinie prawne (zob. wyroki NSA: z 16.09.2015 r., sygn. FSK 1973/04, z 10 grudnia 2005 r. sygn. FSK 2671/04, z 24 września 2015 r. sygn. II OSK 1692/14), bądź glosy do wyroków. Z kolei orzeczenia sądu bądź organów są wprawdzie dokumentami urzędowymi, jednak – jak już wskazano - art. 106 § 3 p.p.s.a. wyznacza ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że może być dopuszczony jedynie dowód uzupełniający, ściśle ze sprawą powiązany. Cechy takiej nie ma zaoferowane postanowienie Sądu Najwyższego zapadłe w sprawie karnej skarbowej. Z kolei pismo Ministerstwa Finansów kierowane do Prokuratora Generalnego nie stanowi orzeczenia wydanego przez organ administracji.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 139, dalej p.p.s.a.) Sąd oddalił skargę.