Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 442/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 33 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku Spółki tego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2019 r. nr [...]

Dyrektor Izb Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2018 r., znak [...] określającą H. D. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres

od [...] stycznia 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł

oraz zabezpieczającą na majątku Strony z tytułu ww. podatku przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w wysokości[...] zł.

Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. organ I instancji wszczął wobec Strony postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2015. W toku tego postępowania ustalono że:

1. Zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, z tytułu:

1) sprzedaży w dniu [...] listopada 2015 r. przedawnionej wierzytelności na kwotę

[...] zł, przysługującej H. . Sp. z o.o. w stosunku do R. S., wynikającej z faktury [...] z dnia [...] maja 2012 r., na kwotę brutto

[...] zł, z terminem płatności [...] maja 2012 r.; wierzytelność ta uległa przedawnieniu w dniu [...] maja 2015 r., w myśl zapisu art. 118 ustawy Kodeks cywilny, zatem na dzień sprzedaży, tj. [...] listopada 2015 r. wierzytelność ta była przedawniona; art. 118 ww. ustawy stanowi, że jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi lat dziesięć, a dla roszczeń

o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - trzy lata (w brzmieniu obowiązującym do [...] lipca 2018 r.);

2) sprzedaży w dniu [...] września 2015 r. przedawnionej wierzytelności na łączną kwotę [...]zł, przysługującej Spółce H. . w stosunku do S. S., wynikającej z faktur:

- [...] na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, z terminem płatności

[...] marca 2010 r.;

- [...] na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, z terminem płatności

[...] kwietnia 2010 r.;

- [...] na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, z terminem płatności

[...] maja 2010 r.;

- [...] na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, z terminem płatności

[...] czerwca 2010 r.;

- [...] na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, z terminem płatności

[...] lipca 2010 r.

- jak bowiem ustalono, wierzytelności wynikające z ww. faktur uległy przedawnieniu

w 2013 r., w myśl powołanego wcześniej zapisu art. 118 k.c.; ponadto, jak podała Strona

w piśmie z dnia [...] listopada 2017 r., sprzedaż wierzytelności została ujęta

w księgach rachunkowych w 2014 r., to tym samym koszty związane ze sprzedażą,

nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2015 r., w myśl zapisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

(Dz.U. 2018.1036, dalej: "u.p.d.o.p."); ponadto, aby wierzytelność podlegająca sprzedaży, mogła zostać zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów, nie może być przedawniona, jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., w którym wskazano,

że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

2. Zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę przedawnionych wierzytelności wysokości [...] zł, wynikającą z dowodów [...] z dnia [...] września 2015 r. na kwotę [...]zł oraz PK793 z dnia [...] grudnia 2015 r. na kwotę [...]zł.

Wobec nieprzedłożenia dowodów potwierdzających skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia wierzytelności w kwocie [...]zł, stwierdzono ich przedawnienie

na dzień sporządzenia dowodu PK oraz brak prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, w związku przywołanym powyżej art. 16 ust. ł pkt 20 u.p.d.o.p.. Odnośnie kwoty [...]zł przedłożone przez Stronę protokoły spisanych w koszty wierzytelności,

w których stwierdzono, że koszty procesowe i egzekucyjne związane z ich dochodzeniem byłyby równe albo wyższe od tej wierzytelności, zostały sporządzone po okresie przedawnienia wierzytelności. W związku z powyższym stwierdzono brak podstaw

do zaliczenia wskazanych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów wobec niespełnienia przesłanki wymienionej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

3. Zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, ujętą na koncie

761-5 "Koszty sądowe" dotyczącą, jak wskazano w opisie, "G. H., N.", czym naruszono przytoczony powyżej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

4. Zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, wynikającą z faktur wystawionych przez T. O. Sp. z o.o., ul. [...], K., o niżej podanych numerach, za zakup płyty S., która nie została wykorzystana

w prowadzonej działalności, co stanowi naruszenie przytoczonego powyżej art. 15 ust. 1

u.p.d.o.p.: [...] z dnia [...] marca 2015 r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. na kwotę netto [...] zł

i VAT [...] zł.

5. Zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł za transport ww. płyt S. na podstawie faktur wystawionych przez P. S. T. S.J., M. , NIP: [...], za usługi transportowe na trasie G. - B.

o numerach: [...] z dnia [...] marca 2015 r. na kwotę netto [...] zł

i VAT [...] zł; [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. na kwotę netto [...] zł

i VAT [...] zł.

6. Zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, wynikającą z faktury wystawionej na rzecz P. Sp. z o.o., czym naruszono przytoczony powyżej art. 15

ust. 1 u.p.d.o.p.

7. Zawyżono przychody podatkowe o kwotę [...]zł z tytułu zawartego aneksu

do umowy dzierżawy, w którym zawarto zapis, iż Spółka P. zapłaci tytułem czynszu dodatkową opłatę w wysokości [...] zł netto miesięcznie za lata 2011-2014, natomiast Strona wykazała tę dodatkową opłatę w 2015 r., czym naruszyła art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., który stanowi, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz

w roku.

8. Zaniżono przychody o kwotę [...]zł, wobec braku obciążenia P.

Sp. z o.o. czynszem za miesiące kwiecień - grudzień 2015 r. (nie wystawiono w tym zakresie faktury) z tytułu korzystania przez P. Sp. z o.o. z terenu i obiektów,

na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy dzierżawy z dnia [...] kwietnia 2010 r., aneksowanej następnie w dniach [...] kwietnia 2010 r., [...] grudnia 2014 r., [...] listopada 2015 r. oraz [...] marca 2016 r. W szczególności aneksem z dnia [...] listopada 2015 r. Strony uchyliły zapis § 4 aneksu z dnia [...] grudnia 2014 r., dotyczący podwyższania

od 2015 r. czynszu do kwoty [...]zł netto miesięcznie. Kwota ustalenia wynika

z zastosowania przepisu art. 11 u.p.d.o.p.

9. Zaniżono przychody o kwotę [...]zł, w związku z dokonaną sprzedażą nakładów poniesionych przez H. . Sp. z o.o. na budowę budynku gospodarczego myjni, bez narzutu marży. Wartość narzutu marży ustalono na podstawie wskaźnika rentowności obrotu brutto dla branży budowlanej, w oparciu o tabelę "Wyniki finansowe i podstawowe relacje ekonomiczne w okresie I - XII 2015 r." dla województwa zachodniopomorskiego

w branży "Budownictwo" - na poziomie [...] stosując jako podstawę prawną przepis

art. 11 u.p.d.o.p.

10. Zaniżono przychody o kwotę [...]zł, stanowiącą otrzymane środki pieniężne, co stanowi naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1u.p.d.o.p., który stanowi, że przychodami,

z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

11. Zaniżono przychody podatkowe o kwotę [...]zł, w związku

z podpisanym w dniu [...] lipca 2015 r. aneksem do umowy dzierżawy z dnia [...] kwietnia 2010 r., zawartej pomiędzy H. Sp. z o.o. (jako Wydzierżawiającym) oraz E. F. A. S.A. (jako Dzierżawcą). Zgodnie z zapisami ww. aneksu ustalono, że za lata 2011-2015 E. F. A. S.A. zapłaci dla H. . Sp. z o.o. tytułem czynszu dodatkową opłatę w wysokości [...] zł netto miesięcznie ([...]), co stanowi naruszenie przytaczanego już art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.

Organ I instancji dokonując interpretacji zapisów aneksu podpisanego w dniu

[...] lipca 2015 r. do umowy dzierżawy z dnia [...] kwietnia 2010 r. oraz jego oceny pod kątem skutków podatkowych, wziął pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Uznał, że Strona winna rozpoznać w 2015 r. przychód w wysokości całej opłaty dodatkowej ustalonej w przedmiotowym aneksie z dnia [...] lipca 2015 r. do umowy dzierżawy zawartej z E. F. A. S.A. Dokonując takiej oceny, organ podatkowy

I instancji przyjął kierunek wskazany przez organu odwoławczego w toku postępowania odwoławczego od decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...] czerwca 2018 r.,

znak: [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

za 2012 r., tj. w sprawie wydanej w tożsamym stanie faktycznym i prawnym.

Mając na uwadze ww. okoliczności Organ podatkowy I instancji ww. decyzją z dnia 13 grudnia znak j.w. określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] stycznia 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz zabezpieczającą na majątku Strony

z tytułu ww. podatku przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji

w wysokości[...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, biorąc powyżej stwierdzone nieprawidłowości pod uwagę, organ I instancji przedstawił rozliczenie podatku dochodowego

od osób prawnych za 2015 r., z którego wynika przybliżona kwota zobowiązania,

a następnie – w związku z faktem, że podatek podlegający wpłacie z zeznania CIT-8

za 2015 r. został uregulowany – organ wskazał kwotę pozostającą do uregulowania

– tj. [...] zł wraz z należnymi odsetkami.

W wyniku analizy okoliczności sprawy organ podatkowy I instancji uznał,

że zachodzi uzasadniona obawa, ze ww. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. nie zostanie wykonane przez Stronę z uwagi na takie przesłanki jak:

a) okoliczności powstania zobowiązania – organ wziął bowiem pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg podatkowych poprzez zawyżanie kosztów uzyskania przychodów, zaniżanie oraz zawyżanie przychodów;

b) wyniki przeprowadzonej analizy sytuacji majątkowej Strony na podstawie dostępnych wynikających ze złożonych sprawozdań finansowych za lata

2015-2016 r., z których wynika, że aby pokryć w całości ustalone przybliżone postępowanie, musiałaby sprzedać prawie cały swój majątek; dodatkowo , z analizy danych wynika, że w 2016 r., w stosunku do roku poprzedniego aktywa trwałe uległy zmniejszeniu aż o 87,92%;

c) ponadto organ zwrócił uwagę na fakt, że Strona nie dokonała ciążącego na niej obowiązku i nie złożyła sprawozdania finansowego za rok 2017;

d) nadto organ podatkowy I instancji wskazał, że przychody Strony w 2016 r. oraz 2017 r. uległy zwiększeniu w stosunku do roku poprzedniego; jednakże porównując to z tym, że Strona w 2018 r. jako płatnik wpłaciła z tytułu zaliczek

na podatek dochodowy od osób fizycznych jedynie [...] zł, co w porównaniu

z kwotami wpłaconymi w latach poprzednich, tj. w 2017 r. - [...] zł, w 2016 r. - [...] zł oraz w 2015 r. - [...] zł, w ocenie organu podatkowego rodziło obawę co do obecnej kondycji finansowej Strony; ustalono także, że Strona

za okresy od marca 2018 r. nie dokonuje wpłat zaliczek jako płatnik składek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co pozwoliło stwierdzić, że nieterminowe regulowanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym ma charakter trwały.

Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem, wnosząc o jej uchylenie

w całości, decyzji tej zarzucając naruszenie art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.").

Zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją z dnia [...] marca 2019 r. nr jw. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Organ, wskazując na brzmienie art. 33 O.p., przedstawił wykładnię tego przepisu,

z której wynika że do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie organ I instancji nie był zobowiązany do udowodnienia faktu, że zobowiązania Strony nie zostaną wykonane,

lecz do jego uprawdopodobnienia i to właśnie organ I instancji uczynił dokonując rzetelnych wyliczeń.

Jak wskazał organ, podstawą prawną zastosowania instytucji zabezpieczenia jest przepis art. 33 § 1 O.p., z którego wynika, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). Zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, co zgodne jest

z treścią art. 33 § 3 O.p.

Organ odwoławczy podkreślił należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia

8 października 2013 r., 40/12 wskazał na następujące przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia:

- znaczna kwota zaległości z odsetkami w porównaniu z dochodami,

- relatywnie niskie dochody w stosunku do przyszłego zobowiązania,

- pozbywanie się środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyty i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem,

- nierzetelne prowadzenie ksiąg i zaniżanie dochodów,

- ujawnienie obniżania podatku na podstawie fikcyjnych faktur.

Organ odwoławczy, w wyniku analizy materiału dowodowego uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiły uzasadnione okoliczności stanowiące podstawę dokonania na podstawie art. 33 O.p. zabezpieczenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych

za 2015 r., tj. ujawnienie nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg podatkowych poprzez zawyżanie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł oraz zawyżanie i zaniżanie przychodów o łączną kwotę [...]zł i naruszanie tym samym przepisów, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3c art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 20, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p.

Jak dalej wskazał organ II instancji w wyroku z 11 grudnia 2015 r., III SA/G1 1723/15 WSA w Gliwicach stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. W wyroku

z 18 stycznia 2006 r., I SA/Bk 367/05 WSA w Białymstoku wskazał, że również takie zachowania podatnika, jak chociażby nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, czy też zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego mogą stanowić podstawę

do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał zatem, że stwierdzona, podczas kontroli podatkowej, nierzetelność prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych za 2015 r., uzasadnia przyjęcie iż w niniejszej sprawie wystąpiła wymieniona w art. 33 § 1 O.p. - przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych, co daje podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej.

Organ odwoławczy wskazał również, że Strona nie wywiązanie się w terminie

z obowiązku - wynikającego z art. 27 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym zobowiązana była do sporządzenia i przekazania sprawozdania finansowego (wraz ze sprawozdaniem

z badania i odpisem uchwały zatwierdzającej sprawozdanie finansowe) do urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego.

Jak wskazał organ, z akt sprawy wynika, że sprawozdanie finansowe za 2017 r. Strona przekazała do Z. Urzędu Skarbowego w S. pismem

z dnia [...] grudnia 2018 r. Wraz ze sprawozdaniem finansowym za rok 2017 Strona przekazała dokument pn.: "PROTOKÓŁ ZWYCZAJNEGO ZGROMADZENIA WSPÓLNIKÓW H. sp. z o.o. z siedzibą w O. D. odbytego w dniu [...] lipca 2017 r. w O. D." Z ww. dokumentu wynika, że w trakcie obrad głosowano nad zatwierdzeniem planu finansowego za 2017 r., co udokumentowano dokumentem pod nazwą Uchwała nr [...] Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników H. . Sp. z o.o.

w O. D. z dnia [...] lipca 2017 r. w sprawie zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok kończący się [...].12.2017 r. Spółka pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. przekazała również listę obecności na ww. zgromadzeniu odbytym w dniu [...] lipca 2018 r. Organ odwoławczy podkreślił, że daty jakimi są opatrzone ww. dokumenty są rozbieżne

z okresem którego dotyczy przesłane sprawozdanie finansowe, co może budzić wątpliwości co do ich solidności i wiarygodności.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, kolejną przesłanką stanowiącą podstawę dokonania spornego zabezpieczenia, stanowi wysoka kwota przewidywanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. - [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. Analizując relację przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego

w porównaniu z kwotami osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2017 (CIT-8)

w wysokości [...] zł oraz wykazanymi w sprawozdaniu finansowym za 2016 r., aktywami trwałymi w wysokości [...] zł a w 2017 r. w wysokości [...] zł, zdaniem organu odwoławczego, nie gwarantuje wykonania przybliżonego zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Aby pokryć w całości ustalone w trakcie postępowania podatkowego przybliżone zobowiązanie, Strona musiałaby sprzedać prawie cały swój majątek. Analizując kwotę zysku netto ([...] zł) ujętą w przekazanym

w dniu [...] grudnia 2018 r. rachunku zysków i strat za 2017 r. stwierdzić należy że jest ona zbliżona do kwoty przewidywanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych ([...] zł).

Zdaniem organu odwoławczego wykazanie przez Stronę w sprawozdaniu finansowym za 2017 r. kapitału własnego w kwocie [...]zł (ok. 34% wyższej niż w 2016 r.) w świetle wysokości przewidywanego zobowiązania oraz podjętych przez Stronę decyzji o nowych inwestycjach nie gwarantuje wykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego za 2015 r.

Jako kolejną przesłane dokonania spornego zabezpieczenia organ II instancji wskazał brak złożenia przez Stronę oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych (ORD-HZ), co, w ocenie organu, stanowi podstawę do przypuszczenia,

że było to świadome działanie zmierzające do nieujawnienia tej części majątku, która mogłaby w przyszłości być źródłem wykonania zobowiązań podatkowych. Działanie takie uniemożliwiło organowi podatkowemu odniesienie się do rzeczywistej wartości majątku posiadanego przez Stronę, co potęgowało obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

Organ powołał się w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2016 r., III SA/G1 2002/15, w treści którego wskazano, że: ,,(...) Taka postawa podatnika nie wzbudza zaufania organu,

w kontekście możliwości spłaty przyszłych zobowiązań i jego zamiaru dokonania tego

w sposób dobrowolny. W takim stanie rzeczy organ podatkowy może powziąć wątpliwości, czy nie jest to próbą utrudnienia przyszłej egzekucji. Skutkiem niezłożenia oświadczenia jest bowiem brak możliwości ustalenia, czy podatnik nie wyzbywa się majątku niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz czy w ogóle posiada jakikolwiek majątek wystarczający na pokrycie ww. zobowiązań. Instytucja wyjawienia majątku jest pomocniczym sposobem egzekucji. Korzystając z niej wierzyciel uzyskuje od dłużnika informacje o jego stanie majątkowym, przez co może skutecznie wszcząć egzekucję w celu zaspokojenia należności pieniężnej wynikającej z tytułu zabezpieczenia (...)".

Ustosunkowując się do zarzutów Strony zawartych w odwołaniu, iż nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg, w zakresie wątpliwości co do prawidłowego momentu ulokowania przychodów, nie mogą stanowić uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, organ wskazał, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego, o którym mowa

w art. 33 O.p. jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Ustawodawca nie nakazuje, bowiem organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty bądź zwrotu podatku, jako warunku koniecznego dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ustawodawca niejako "ułatwił" organom podatkowym zastosowanie instytucji zabezpieczenia. W konsekwencji dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne,

czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonywujące odnośnie do obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego.

Organ wskazał, że zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatku, co jest istotą postępowania egzekucyjnego, a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie postępowania podatkowego nie jest jeszcze znana (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 stycznia

2012 r., I SA/Gd 964/11). Jak stwierdził WSA w Krakowie w wyroku z dnia 25 lutego

2014 r., I SA/Kr 1591/13 "Dla orzeczenia o zabezpieczeniu nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonujące odnośnie określenia stronie zobowiązania podatkowego".

Nie jest więc zasadnym szczegółowe rozpatrywanie, czy organ podatkowy I instancji prawidłowo zakwestionował deklarowane przez podatnika kwoty podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ uznał, że nie może stanowić skutecznego zarzutu podnoszony przez Stronę fakt, iż naruszeniem zasady dwuinstancyjności było,

że dokonane ustalenia w zaskarżonej decyzji oparto na wskazaniach organu drugiej instancji zawartych w decyzji z dnia [...] listopada 2018 r., znak: [...], w której organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w odwołaniu fakt że oceniając sytuację finansową Strony organ I instancji nie zgromadził dostatecznego materiału dowodowego, a w szczególności nie wyjaśnił kwestii braku sprawozdania finansowego za rok 2017. Organ podkreślił, że zgodnie z urządzeniami ewidencyjnymi urzędu, sprawozdanie finansowe za rok 2017 r. wpłynęło do Z. Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] grudnia 2018 r. - tj. po upływie ustawowego terminu. W związku z powyższym, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, organ I instancji nie miał możliwości dokonania analizy jednego z najważniejszych źródeł wiedzy o aktualnej sytuacji majątkowej Strony. Brak aktualnych danych będący wynikiem zaniechania Strony dodatkowo potwierdzało konieczność dokonania zabezpieczenia na jej majątku.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że sam fakt uiszczania przez podatnika należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w świetle ustaleń,

w zakresie sytuacji majątkowej Strony, w zestawieniu z kwotami przybliżonego zobowiązania, nie wpływa bowiem na fakt istnienia przesłanki zabezpieczenia

(wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 października 2016 r.,

I SA/Ke 502/16).

Organ odwoławczy wskazał również, że organ podatkowy I instancji podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał i rozpatrzył

w sposób wyczerpujący dostępny materiał dowodowy, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego wystarczyło, że organ podatkowy I instancji zaprezentował rzetelne wyliczenia na podstawie, których określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Wyliczenia te znalazły się w decyzji organu pierwszej instancji. Podstawą tych ustaleń, był zebrany materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Prowadzenie szerszego postępowania dowodowego odnośnie wymiaru podatku na etapie postępowania zabezpieczającego jest przedwczesne. Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując dane oraz wyliczenia,

na podstawie, których określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe w wystarczającym stopniu uprawdopodobnił wysokość zabezpieczanych należności podatkowych.

Reasumując, w ocenie organu II instancji w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 O.p., a tym samym zasadnym było dokonanie zabezpieczenia na majątku Strony przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego

z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...].01.2015 r.

do [...].12.2015 r. wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji.

Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skarga wniesiona do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

- naruszenie praw konstytucyjnych oraz Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wartości;

- art. 1 protokołu 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Oraw Człowieka

i Podstawowych Wolności, w zakresie w jakim mówi on o prawie do poszanowania mienia.

Strona zarzuciła także, że zaskarżona decyzja narusza prawo oraz interes prawny Skarżącej wyrażone dowolnym działaniem, naruszającym wszelkie zasady postępowania administracyjnego oraz konstytucyjne, poprzez wydanie decyzji zabezpieczającej mimo braku uzasadnionych przesłanek obiektywnych pozwalających na tak poważną ingerencję w podstawowe prawa podatnika. Uzasadniona obawa nie może wskazywać na negatywne przeczucia wydających decyzję, tylko wskazać konkretne działania podatnika wskazujące na rzeczywiste przesłanki uchylania się od realizacji podstawowych obowiązków w tym zakresie bądź wykazanie, iż Strona nie byłaby w stanie spłacić spornej kwoty chociażby

w systemie ratalnym, co jest przez ustawę dopuszczalne. Naruszenie prawa wynika chociażby ze stwierdzenia organu, iż wyprzedaż majątku nie pozwoliłaby pokryć spornego zobowiązania bez zbadania, czy wartość księgowa podana przez organ w porównaniu

z wartością rynkową nie pozwala na bezpieczeństwo w zakresie realizacji zobowiązania, co pokazuje bezpośrednio dążenie organu do zniszczenia Skarżącej.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Strona wskazała, że ustalony przez organy stan faktyczny nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości. Wskazała, że nie stanowi przesłanki obiektywnej do dokonania zabezpieczenia ujawnienie nieprawidłowości

w prowadzeniu ksiąg wynikające z protokołu kontroli.

Strona podniosła także, że okoliczności, na które powoływały się organy wydając zaskarżone decyzje nie mają znaczenia przy rozstrzyganiu o zabezpieczeniu na majątku Spółki, a dokonane zabezpieczenie organy sparaliżowały działalność Strony, nie biorąc pod uwagę podnoszonych przez nią okoliczności, a także tego, że w ocenie Strony charakter opodatkowania spornej kwoty jest wątpliwy, zarówno co do przedmiotu jak

i okresu. Nadto organ znacząco przedłuża postępowanie bez podania obiektywnych

ku temu przesłanek.

Strona opisała także umowy sprzedaży usług dzierżawy m.in. na rzecz P.

Sp. z o.o.

Według Strony, fakt wydania do decyzji za 2012 r. rygoru natychmiastowej wykonalności na kwotę [...]miliona złotych, oraz pobrania jej z rachunku Spółki powinno świadczyć o pewności organu co do pierwotnego rozstrzygnięcia. Mimo, iż dotyczy

2012 r., w związku z łącznym charakterem kwoty ma istotne znaczenie

dla rozstrzygnięcia za rok 2013. Zabranie przedsiębiorcy tak dużej kwoty bez pewności,

iż jest należna może świadczyć tylko o działaniach Organu mających charakter poważnego naruszenia prawa, szczególnie w sytuacji, gdy niemal niezwłocznie wydaje się na podstawie skarżonego uzasadnienia decyzję zabezpieczającą dotyczącą podatku za rok 2015, w której określa się podstawę opodatkowania z uwzględnieniem kwot już uwzględnionych w decyzjach za 2012 i 2013 rok (nadal w toku odwoławczym) Kwota pobrana nadal pozostaje na rachunku organu.

Powyższe działania, zdaniem Strony powodują, iż na dzień złożenia skargi następuje istotne pogorszenie sytuacji Strony. Opisane wyżej działania Organów w ocenie Strony naruszają wskazane art. 121, 127 i 234 ustawy O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł

o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2017.2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 j.t. ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej

i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Przy czym tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd tej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a-c P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Ponadto sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 P.p.s.a.), i wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.).

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem

nie można organom podatkowym orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, że przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przeciwnie - w rozpoznawanej sprawie został zebrany istotny dla merytorycznego rozstrzygnięcia materiał dowodowy, umożliwiający ocenę pozwalającą na określenie przybliżonej kwoty podatku dochodowego od osób prawnych oraz odsetek za zwłokę.

W ocenie sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości

i te ustalenia, zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w S., sąd przyjmuje jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, opubl.

w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA").

Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą zaufania przewidzianą w art. 121 O.p., prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o dowody mające istotne znaczenie

dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., wnioskowanie organów nie wykroczyło poza granicę swobodnej oceny dowodów

(art. 191 O.p.), co znalazło wyraz w sformułowanym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zawierającym szeroką argumentację wykazującą wystąpienie w rozpoznawanej sprawie przesłanek ustawowych, wymaganych art. 33 § 1 O.p. i koniecznych dla dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej,

a mianowicie, że istnieje uzasadniona obawa, że określona w zaskarżonej decyzji przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od [...] stycznia 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. w wysokości

[...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji

w wysokości [...] zł nie zostanie wykonana.

Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że podstawę wydania tej decyzji stanowił art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających

w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 4).

Postępowanie w trybie art. 33 O.p. ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach tego postępowania organ winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p., jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1

i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., II FSK 373/05, opubl. w CBOSA). Przepis art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi

o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania,

a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji.

Zauważyć także należy, że przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1, to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku". Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań.

Zauważyć przy tym należy, że ze wskazanych przez ustawodawcę przykładowych okoliczności, precyzujących główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, wynika, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań

i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/08, opubl. w CBOSA). Stąd też organ podatkowy, orzekając o zabezpieczeniu, może wskazać na wszelkie inne okoliczności, które tę obawę uzasadnią. Taką okolicznością może być nieterminowe regulowanie zobowiązań oraz nieuiszczanie poszczególnych zobowiązań, pomimo braku możliwości wykazania trwałego charakteru zaprzestania ich regulowania, jeśli zostanie wykazana zależność pomiędzy zaistniałymi okolicznościami, a przesłanką uzasadnionej obawy. Wystąpienie już jednej z ww. okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Co istotne, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania

w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi - vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08, opubl. w CBOSA). To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r., I FSK 594/11, opubl. w CBOSA), przy czym organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku z dnia

11 września 2014 r., I FSK 1423/13, opubl. w CBOSA). Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r.,

I SA/Po 1358/06, opubl. w CBOSA).

Podsumowując, "uzasadniona obawa" to taka, która ma swoje źródło

w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została uznaniu organu podatkowego. Uznanie to nie oznacza jednak dowolności działania organu, gdyż zawsze musi mieć swoje oparcie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, i w sposób czytelny uprawdopodobnione podatnikowi w uzasadnieniu decyzji. Wystąpienie chociażby jednej z przykładowej okoliczności ustawowej już pozwala na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a wskazuje na to użyte

w § 1 art. 33 O.p. wyrażenie "w szczególności".

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie uznać należało zasadność stwierdzenia przez organy obu instancji podstaw do określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowym od osób prawnych

za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. Wskazać przy tym należy, że ustalenia w tym zakresie same w sobie nie stanowiły podstawy do dokonania zabezpieczenia.

Sąd podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie organu ustaliły bowiem, nieprawidłowości w zakresie rozliczeń Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2015, które zostały utrwalone w protokole kontroli podatkowej [...], doręczonym Skarżącej w dniu [...] grudnia 2017 r. Nieprawidłowości

te stanowiły podstawę wszczęcia w stosunku do Skarżącej postępowania podatkowego

w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., w toku którego ustalono m.in. zarówno:

- zawyżenie przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów w wyniku m.in. przedawnienia wierzytelności, zaliczenia do ww. kosztów kwot wynikających

z faktur zakupu towarów, które nie były wykorzystane w prowadzonej przez Skarżącą działalności jak i kosztów związanych z ich transportem;

- zaniżenie przez Skarżącą przychodów o kwotę [...]zł, wobec braku obciążenia P. Sp. z o.o. czynszem za miesiące kwiecień - grudzień 2015 r.

(nie wystawiono w tym zakresie faktury) z tytułu korzystania przez P. Sp. z o.o.

z terenu i obiektów, na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy dzierżawy z dnia [...] kwietnia 2010 r., aneksowanej następnie w dniach [...] kwietnia 2010 r., [...] grudnia

2014 r., [...] listopada 2015 r. oraz [...] marca 2016 r. - w szczególności aneksem z dnia [...] listopada 2015 r. Strony uchyliły zapis § 4 aneksu z dnia [...] grudnia 2014 r., dotyczący podwyższania od 2015 r. czynszu do kwoty [...]zł netto miesięcznie; kwota ustalenia wynikała z zastosowania przepisu art. 11 u.p.d.o.p.;

- zaniżenie przychodów o kwotę [...]zł, w związku z dokonaną sprzedażą nakładów poniesionych przez H. . Sp. z o.o. na budowę budynku gospodarczego myjni, bez narzutu marży;

- zaniżono przychody o kwotę [...]zł, stanowiącą otrzymane środki pieniężne;

- zaniżono przychody podatkowe o kwotę [...]zł, w związku

z podpisanym w dniu [...] lipca 2015 r. aneksem do umowy dzierżawy z dnia [...] kwietnia 2010 r., zawartej pomiędzy H. Sp. z o.o. (jako Wydzierżawiającym) oraz E. S.A. (jako Dzierżawcą); zgodnie z zapisami ww. aneksu ustalono, że za lata 2011-2015 E. . zapłaci dla H. Sp. z o.o. tytułem czynszu dodatkową opłatę w wysokości [...] zł netto miesięcznie ([...]

m-cy x 5 lat = [...] zł), co stanowi naruszenie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., wynikająca m.in. z powyższych ustaleń, wynosi [...] zł ([...] x 19%). Przy czym organy podatkowe

w uzasadnieniu wydanych decyzji, biorąc pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości opisane szczegółowo w uzasadnieniu decyzji, w sposób wyczerpujący przedstawiły rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Biorąc pod uwagę określoną przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym

od osób prawnych za 2015 r. ([...],00 zł) oraz fakt, że podatek podlegający wpłacie z zeznania [...] za 2015 r. [...]) został uregulowany, organy podatkowe zasadnie wskazały zatem, że do uregulowania pozostałaby kwota [...]zł wraz z należnymi odsetkami. Ustalenia organów w powyższym zakresie znajdują przy tym pełne odzwierciedlenie w aktach sprawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, "Obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nałożony na organy podatkowe

w przepisie art. 33 § 3 O.p. powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Wprawdzie postępowanie to nie ma charakteru zastępczego do postępowania wymiarowego, to jednak ustawodawca nałożył w tym przypadku przynajmniej obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość

w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje" (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1780/99, Temida (CD), Sopot 2003). Tak więc wykazanie przez organ tego, że w wyniku postępowania podatkowego mogą zostać określone zobowiązania podatkowe w wysokości wyższej, niż dotychczas deklarowane przez podatnika ma charakter poddającego się weryfikacji uprawdopodobnienia, nie zastępuje bowiem decyzji wymiarowych.

Sąd podkreśla jednocześnie, że zasadnie wskazał organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że zaskarżona decyzja nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie uprawdopodobnia wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty gdyż nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej.

A zatem zasadnie wskazał organ odwoławczy, że decyzja wydawana

na podstawie przepisu art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec tego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia Skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że organy szczegółowo, zasadnie i w sposób znajdujący odzwierciedlenie w aktach sprawy, wskazały podstawy do określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. Przy czym, w ocenie Sądu, ustalenia te dokonane zostały samodzielnie w rozpoznawanej sprawie, co wprost wynika z rozstrzygnięć organów i akt sprawy. A zatem uchylenie przez organ odwoławczy, wydanych w stosunku do Skarżącej, decyzji dotyczących poprzednich lat podatkowych, nie mogło stanowić o braku podstaw faktycznych

i prawnych do wydania zaskarżonej decyzji. Powyższa samodzielność ustaleń organów podatkowych czyni również niezasadnym uznanie, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Natomiast, weryfikując dokonaną przez organy ocenę realności wykonania ewentualnych zobowiązań za przedmiotowy okres, należy zauważyć, że w sprawie została także dokonana staranna analiza sytuacji finansowej Skarżącej.

W tym miejscu wskazać należy, że z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych

na wyzbywanie się majątku (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku

z dnia 21 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1011/11, opubl. w CBOSA).

W literaturze wskazuje się także, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (vide: W. Stachurski [w] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

Powtarzająca się i zawiniona nierzetelność podatnika w wywiązywaniu

się z obowiązków podatkowych może również wpływać na ocenę istnienia tej przesłanki. Organy podatkowe mają przy tym uprawdopodobnić brak zapłaty podatku

w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych (w momencie wydawania decyzji) danych, oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej

(art. 33 § 4 O.p.).

W ocenie sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały właściwej wykładni wskazanych przepisów prawa. Prawidłowo też dokonały ustaleń faktycznych

i ich oceny w zakresie koniecznym do dokonania subsumpcji do wyżej przedstawionych norm prawa. W dokonaniu tych ustaleń sąd nie dopatrzył się uchybień, mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze okoliczności podnoszone przez organy, takie jak:

1) wskazane przez organy nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg podatkowych przez Stronę poprzez zawyżanie kosztów uzyskania przychodów o łączna kwotę [...]zł oraz zawyżenie i zaniżanie przychodów o łączną kwotę [...]zł, szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji i znajdujące odzwierciedlenie w aktach sprawy (które jednakże będą podlegały dodatkowej weryfikacji w postępowaniu wymiarowym);

2) brak wywiązania się przez Skarżąca z obowiązku z art. 27 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez brak sporządzenia oraz przekazania w terminie sprawozdania finansowego za 2017 r. (wraz ze sprawozdaniem z badania i odpisem uchwały Zgromadzenia Wspólników Skarżącej spółki o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2017 r.); Skarżąca przekazała ww. sprawozdanie

do Z. Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia

[...] grudnia 2018 r.;

3) brak zgodności dokumentacji związanej z ww. sprawozdaniem finansowym Skarżącej za 2017 r., tj. niezgodność dat wskazanych na liście obecności

na Zgromadzeniu Wspólników i uchwale tego zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe za 2017 r. ([...] lipca 2018 r. – data listy obecności na zgromadzeniu, [...] lipca 2017 r. – data uchwały), co może budzić zasadne wątpliwości, co do solidności i wiarygodności dokumentacji przedstawianej przez Skarżącą;

4) zestawienie wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. wraz z odsetkami ([...] zł)

z danymi wynikającymi ze sprawozdań finansowych Skarżącej, tj. pierwotnie

za 2015 r. – 2016 r. a następnie również, ze złożonego z opóźnieniem sprawozdania finansowego za 2017 r., z którego to zestawienia wynika,

że Skarżąca aby pokryć w całości ustalone przybliżone zobowiązanie, musiałaby sprzedać prawie cały swój majątek; organy wskazały przy tym na zwiększenie kwoty zysku netto Skarżącej w 2017 r. w stosunku do lat poprzednich (2015 r. – [...] zł, 2016 r. – [...] zł, 2017 r. – [...] zł) jednakże zasadnie wskazał przy tym, że przybliżona kwota ww. zobowiązania podatkowego Skarżącej nadal pozostaje do niej zbliżona lecz nadal

ją przewyższa stanowiąc 105 % kwoty tego dochodu;

5) brak złożenia przez Skarżącą oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych (ORD-HZ), co zasadnie w ocenie organu stanowiło podstawę

do przypuszczenia, że Skarżąca świadomie zmierza do nieujawnienia tej części majątku, która mogłaby w przyszłości być źródłem wykonania zobowiązań podatkowych Skarżącej; organ zasadnie przy tym wskazał, że takie działanie Skarżącej uniemożliwiało odniesienie się przez organy podatkowe

do rzeczywistej wartości majątku posiadanego przez Skarżącą, co potęguje obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego Skarżącej

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.;

- uznać należało, w ocenie Sądu, że trafnie i w granicach dopuszczalnego uznania organy obu instancji przyjęły, iż istnieje realne niebezpieczeństwo niezaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd wskazuje jednocześnie, że podnoszone przez Skarżącą okoliczności

w zakresie braku obowiązku złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych (ORD-HZ) czy też braku wpływu tego faktu na możliwość zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w rozpoznawanej sprawie, nie zostały przez Sąd uznane za zasadne. Sąd wskazuje bowiem, że organ w rozpoznawanej sprawie

był w pełni uprawniony do oceny braku złożenia przez Skarżącą oświadczenia

o nieruchomościach i prawach majątkowych (ORD-HZ) a ocena ta jest w pełni uprawniona. Nie jest bowiem prawdziwe twierdzenie o tożsamości celu postępowań

z zakresu kontroli z postępowaniem mającym na celu wyjawienie majątku podatnika.

W ocenie Sądu, nie ma bowiem podstaw do twierdzenia, że samo prowadzenie

w stosunku do podatnika postępowania kontrolnego czy kontroli podatkowej zastępuje postępowanie mające na celu ujawnienie majątku podatnika a wyniki tych postępowań są tożsame. Tym samym Sąd uznał, że zasadnie zatem wskazały organy podatkowe, jako jedną z przesłanek ustanowienia spornego zabezpieczenia brak złożenia przez Skarżącą ww. oświadczenia. W sposób adekwatny do rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy powołał się przy tym na wyroku WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia

2016 r., III SA/Gl 2002/15, w którym Sąd ten wskazał, że "Taka postawa podatnika

nie wzbudza zaufania organu, w kontekście możliwości spłaty przyszłych zobowiązań

i jego zamiaru dokonania tego w sposób dobrowolny. W takim stanie rzeczy organ podatkowy może powziąć wątpliwości, czy nie jest to próbą utrudnienia przyszłej egzekucji. Skutkiem niezłożenia oświadczenia jest bowiem brak możliwości ustalenia, czy podatnik nie wyzbywa się majątku niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz czy w ogóle posiada jakikolwiek majątek wystarczający na pokrycie ww. zobowiązań. Instytucja wyjawienia majątku jest pomocniczym sposobem egzekucji. Korzystając z niej wierzyciel uzyskuje od dłużnika informacje o jego stanie majątkowym, przez co może skutecznie wszcząć egzekucję w celu zaspokojenia należności pieniężnej wynikającej z tytułu zabezpieczenia (...)".

Należy podkreślić, że opisane powyżej okoliczności zostały przez organy przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny. Przyczyną zastosowania zabezpieczenia stosownie do art. 33 § 1 O.p. jest uzasadniona obawa co do jego niewykonania w przyszłości, przy czym wynika ona z pewnych zachowań i zdarzeń. Zauważyć przyjdzie w tym miejscu, że pojęcie uzasadnionej obawy odnosi się nie do okoliczności udowodnionych a jedynie takich, co do których istnieje wysokie prawdopodobieństwo ich zaistnienia. Tym samym organ podatkowy na tym etapie postępowania nie przeprowadza postępowania dowodowego; do stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia wystarczy jedynie wysokie prawdopodobieństwo przesłanek zabezpieczenia, które w przedmiotowej sprawie zostało stwierdzone.

Nie było zatem obowiązkiem organu zbadanie wszystkich okoliczności sprawy,

a jedynie tych, które miały znaczenie dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z tych to względów zawarte w skardze zarzuty merytoryczne dotyczące wymiaru podatku, niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego i błędnej oceny zgromadzonych dowodów zostały uznane za niezasadne. Skarżąca będzie miała możliwość polemiki z zaprezentowanym materiałem dowodowym i przedstawienia własnych tez i środków dowodowych w toku dalszego postępowania. Postępowanie zabezpieczające jest bowiem odrębną formą procesową i nie zastępuje postępowania rozpoznawczego, merytorycznego, zakończonego decyzją wymiarową.

Reasumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd

pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.