Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 792/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1 i 9, art. 27 g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi R.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 27 stycznia 2015 r. pan R. R. wniósł

o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 roku, w związku z wykonywaniem przez Podatnika pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej

przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: A

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 16 marca 2015r. ograniczył pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok

z tytułu dochodów uzyskanych z pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych komunikacji międzynarodowej na rzecz przedsiębiorstwa

z faktycznym zarządem w Singapurze, do kwoty 0,00 zł. W dniu 24 marca 2016 r. podatnik złożył zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w którym, zgodnie z załącznikiem PIT/ZG wykazał,

że w 2015 roku uzyskał dochód z Singapuru, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej określanej jako: "u.p.d.o.f.") w wysokości 501.534,97 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 25 października 2019r. określił panu R.R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 131.469,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją

z dnia 26 czerwca 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał,

że w treści art. 3 ust. 1 lit. h) zawartej z Singapurem umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym,

za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Zdaniem organu definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w art. 3 ust. 1 lit. h) umowy polsko-singapurskiej nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym

w istocie transport ma polegać. Z kolei definicja "statku morskiego" zawarta

w kodeksie morskim odnosi się do eksploatacji jednostek pływających w danej rodzaju działalności, co nie oznacza że eksploatowane są one wszystkie

w transporcie międzynarodowym.

Podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji Dyrektor wyjaśnił,

że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w zawartej polsko-singapurskiej umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, należy rozumieć

w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć - zespół czynności związanych

z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków.

W art. 2a Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29) zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości

lub częściowo. W zapisie art. 2b wskazano: Niniejszej dyrektywy nie stosuje się

do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych ". Należy przy tym wskazać, iż komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta.

Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Definicji tej nie spełnia statek na, którym podatnik w 2015 roku świadczył pracę najemną, gdyż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego statek B jest typem stabilizowanej kolumny, której głównym celem jest wiercenie, a celem dodatkowym zakwaterowanie oraz walka z ogniem. Z powyższego można wywieść, iż w/wym statek nie jest wykorzystywany do transportu osób czy ładunków a jego eksploatacja (zgodna z jego przeznaczeniem) związana jest z wykonywaniem prac związanych z wydobyciem ropy naftowej. Co prawda statek przemieszcza się wraz z załogą ale tylko od jednego pola naftowego do drugiego pola naftowego. Dyrektor podkreślił, że przedmiotowy statek w 2015 roku na podstawie umowy zawartej z brazylijską firmą C operował na Basenie Campos (Brazylia), wspierając działalność firmy C w zakresie wydobycia ropy i gazu.

Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie uprawdopodobnił zaistnienia trzeciej przesłanki - że podmiotem eksploatującym w/w statek jest przedsiębiorstwo singapurskie, gdyż nie można w sposób jednoznaczny określić, iż podmiotem eksploatującym statek B jest przedsiębiorstwo, którego zarząd znajduje się w Singapurze albowiem Pan R. R.w 2015 roku świadczył pracę najemną na pokładzie statku B, podnoszącego banderę Wysp Bahama, którego właścicielem jest firma D Pte. Ltd., zarządzanym przez firmę A z siedzibą w Singapurze. Ponadto pracodawcą podatnika jest firma F z siedzibą w Hongkongu.

Dyrektor podkreślił, że wszystkie trzy przesłanki: wykonywania pracy najemnej na statku morskim, wykonywania pracy najemnej na morskim statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie muszą być spełnione łącznie, zatem nie wypełnienie chociażby jednej

z ww. trzech przesłanek uniemożliwia zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 3 Umowy polsko-singapurskiej. Zatem wskazany przepis umowy znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości.

Zakres obowiązku podatkowego podatnika z tytułu pracy najemnej wykonywanej za granicą na pokładzie statku, który nie był eksploatowany

w transporcie międzynarodowym modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem (krajami), w których praca ta była wykonywana. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze

to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Statek B, na pokładzie którego Pan R.R. świadczył pracę najemną, stał na wodach Brazylii wydobywając ropę. Zatem bezspornym jest, iż podatnik w 2015 roku osiągnął dochody z pracy w państwie, z którym nie ma obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji powyższego nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem dochody podlegają opodatkowaniu jedynie w Polsce z uwagi na stan bezumowny.

W takim przypadku dochody osiągnięte z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Brazylii - co do zasady - podlegają opodatkowaniu w Polsce

na zasadach ogólnych, tj. wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przepisy art. 27 ust. 9

i ust. 9a ustawy nie mają zastosowania, ponieważ z państwem, w którym dochody są osiągane, Polskę nie łączy obowiązująca umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to nie można mówić o zastosowaniu metody zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu. Reasumując, dochody osiągnięte przez pana R.R. w 2015 roku z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Brazylii

(z uwagi na brak zawartej przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Brazylią i braku zapłaconego za granicą podatku - co potwierdza złożone zeznanie podatkowe) podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce

na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a), a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1,

przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Ulga,

o której mowa w art. 27g ustawy, znajduje zatem zastosowanie wyłącznie

do podatników rozliczających dochody na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy i umożliwia odliczenie od podatku dochodowego obliczonego zgodnie

z metodą zaliczenia, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą zaliczenia oraz metodą wyłączenia z progresją. W przypadku gdy dochód uzyskano w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczenia podatku,

a podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a) a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powinna bowiem wystąpić. Organ podkreślił, że zgodnie z treścią art. 27g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej nie stosuje się, gdy dochody uzyskane zostały w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

na powyższe rozstrzygniecie pa R. R. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia

na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej,

art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym,

art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze,

art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. a) Umowy z dnia 4 listopada 2012 roku zawartej pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej polskiej a Rządem Republiki Singapuru

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się

od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokołu do tej Umowy, poprzez błędne uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, z uwagi na fakt, iż podatnik nie wykonywał pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz jednostka nie była zarządzana przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze,

art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f, poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej,

art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nierozstrzygniecie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie

z założeniem nowej procedury podatkowej,

art. 27 ust. 1 w zw. Z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej,

art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie,

art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych

z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze,

z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła,

art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f, poprzez jego błędną wykładnię

i uznanie, iż skoro w państwie źródła, tj. Brazylii nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej,

art. 2 w zw. z art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności i równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, poprzez rozróżnienie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru.

Zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:

art. 233 § 1 w zw z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji,

art. 120 Ordynacji podatkowej, przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania,

że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia

art. 27g u.p.d.o.f, w oparciu o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania

z ulgi abolicyjnej,

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów

oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia

do skorzystania z ulgi abolicyjnej,

art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a tylko

do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem,

art.l80 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu, 6. art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego.

W piśmie procesowym z 14 września 2020 r. strona zarzuciła dodatkowo:

1. naruszenie art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa

oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy

o unikaniu podwójnego opodatkowania z Republiką Singapuru tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2. naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem

do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako FSO/other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących

w transporcie międzynarodowym;

5. naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej

o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h Konwencji) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu

o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego

dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

6. naruszenie art 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo skip przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo skip został wprost wskazany w MEPC. 1/Circ. 681 Annex)

a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku

i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g),

7. naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego

w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający

do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych.

Dodatkowo strona zwróciła się o zadanie przez Sąd pytań prejudycjalnych

do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie interpretacji prawa unijnego.

Ponadto, pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. strona wniosła o dopuszczenie

i przeprowadzenie opinii technicznej z dnia 16 listopada 2020 r. dotyczącej warunków technicznych w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków na okoliczność potwierdzenia, że statek B, klasyfikowany jako inny statek towarowy (other cargo ship) jest tym samym zdolny do przewozu osób i ładunków

i jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanej decyzji z prawem.

Istota sporu związana jest z ustaleniem tego, czy organ podatkowy, określając podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Podatnik osiągał przychody z pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Singapurze, a zatem

w państwie, z którym została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. W sprawie znajdzie zastosowanie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443; dalej jako "Umowa").

Oceniając zaistniały w sprawie spór należy odwołać się do konstrukcji ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Konstrukcja ta polega

na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie

z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego

od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej

na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu

w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. zasady określone

w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody

z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, wyznaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, że zapłata podatku zagranicą jest jedną

z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły

na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt

II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku zagranicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych

w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16; z kolei w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę

o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

Odmienne stanowisko - akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (vide wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 - dotyczący Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 - dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1160/17 - dotyczący Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Zapłata podatku za granicą nie jest więc kluczowa kwestią w rozpoznawanej sprawie. Zarzut strony skarżącej w tym zakresie zależy uznać za uzasadniony.

Istotą sporu pozostaje kwestia dostrzeżonej przez podatnika różnicy sytuacji prawnej osób wykonujących pracę najemną w zależności od typu jednostki pływającej.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h Umowy określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego taktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z "wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Natomiast w myśl art. 3 ust. 3 Umowy przy stosowaniu niniejszej umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym znaczenie określenia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. Umowa, nie regulują pojęcia "transport", zaś według Słownika Języka Polskiego PWN "transport" to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi

i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi

i ładunków; konwojowana grupa ludzi; ładunek wysłany dokądś.

W ocenie Sadu organ prawidłowo stwierdził, że powyższej definicji nie spełnia jednostka, która nie służy do przewożenia ludzi lub towarów z jednego miejsca

na drugie oraz nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.

Przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została spełniona. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 8 i 9, art. 27g ust. 1, 2 i 3, art. 44 ust. 3a, 3c i 7 u.p.d.o.f., prawo do ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. przysługiwać będzie marynarzowi, który wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo

w Singapurze. Spełnienie przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 Umowy umożliwia zastosowanie przepisów Umowy, a zatem również ulgi, o której mowa w art.27g u.p.d.o.f., tj. "ulgi abolicyjnej".

Pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć

w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu przez transport należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Międzynarodowy charakter transportu oznacza natomiast, że odbywa się on pomiędzy miejscami położonymi

w różnych państwach. Statek, na którym skarżący był zatrudniony, jest pływającą kolumną wiertniczą, stabilizowaną, wykorzystywaną pożarniczo, służącą zakwaterowaniu załogi, wyposażoną we własny napęd nie mógł zostać uznany

za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W ocenie Sądu szersze pojęcie "transportu międzynarodowego" nie wynika z przepisów prawa międzynarodowego zastosowanych w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim

lub statkiem powietrznym jak również z szerokiego pojęcia użytego w komentarzu

do Modelowej Konwencji OECD. Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta

w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie

ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny

do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem

w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne

i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statków przeznaczonych do wydobywania, magazynowania i przeładunku ropy naftowej i gazu.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego

i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29).

W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów

i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana

w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18, LEX nr 2610634; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810, z 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16 czy z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

Skarżący świadczył pracę na statku typu offshore Jednostka nie jest osadzona na stałe na dnie morskim, jest przeznaczona do długotrwałego pozostawania

na eksploatowanym polu wydobycia ropy i gazu.

Oceniając charakter oraz przeznaczenie jednostki tego typu Sąd podzielił w tym zakresie dominujący w orzecznictwie pogląd, iż jednostki tego typu nie wykonują międzynarodowego transportu morskiego. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku m.in.: z dnia 4 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1515/16 , z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 71/17, z dnia 23 stycznia 2018r. I SA/Gd 1581/17, z dnia 29 grudnia 2017r.

I SA/Gd 1558/17, z dnia 20 grudnia 2017r. sygn.. akt I SA/Gd 1522/17, z dnia 13 grudnia 2017r. I SA/Gd 1511/17 , z dnia 8 listopada 2017r. sygn. I SA/Gd 1308/17,

z dnia 8 listopada 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1315/17, z dnia 8 listopada 2017r. sygn.

I SA/Gd 1306/17 , z dnia 31 października 2017r. sygn. I SA/Gd 1182/17, wyrok z dnia 18 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 384/20).

W świetle powyższego nie można przyjąć, że statek, na którym podatnik świadczył pracę najemną w 2015 roku, był jednostką eksploatowaną w transporcie międzynarodowym.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem

nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia

nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ drugiej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się

przy załatwianiu sprawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz zgromadzone w sprawie dowody, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł,

a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wydały decyzje w sposób prawidłowy, dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących

do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym

do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organy odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń oraz wyjaśniły w uzasadnieniu decyzji zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W wydanej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się

do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania.

Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi

w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania,

że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez skarżącego. Sąd w pełni podziela również stanowisko organu, wyrażone na stronach 18-20 decyzji, odnoszące się do dopuszczalności pozyskania i w konsekwencji uznania za dowód

w sprawie, informacji pochodzących z norweskiej administracji skarbowej.

Nie zasługuje na akceptację również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego,

a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a Ordynacji podatkowej był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególnych, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Strona skarżąca w uzupełnieniu skargi wskazała na dyskryminujące traktowanie podatnika mające polegać na zróżnicowaniu jego sytuacji prawnej

z uwagi na typ statku, na którym wykonywał pracę najemną.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu Sąd wskazuje, że zgodnie

z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, na gruncie Konstytucji RP mamy

do czynienia z zasadą równości wobec prawa w znaczeniu materialnym, która polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Jednocześnie tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej. "Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1-2; a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133).

W podobny sposób określił zasadę równości Sąd Najwyższy, wskazując, że oznacza ona "równe traktowanie obywateli znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej"

(np. uchwała z 16 marca 2000 r., I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3-4, s. 21).

Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60). Taka sytuacja, w ocenie Sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 2 w zw. z art. 9 Traktatu

o Unii europejskiej, albowiem skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odnośnie wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania i wystąpienie

z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE wskazać należy, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. poz. 90.864/2, dalej: TFUE) sądy krajowe mogą zadawać pytania prejudycjalne w zakresie wykładni prawa Unii Europejskiej. Należy podkreślić, że sądy krajowe mają prawo,

a w niektórych przypadkach są wręcz zobowiązane do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym. Zobowiązane do wniesienia pytania prejudycjalnego są sądy,

od których rozstrzygnięcia nie można się odwołać. Znaczące złagodzenie tego obowiązku nastąpiło na podstawie orzeczenia TS w sprawie 283/81 CILFIT i inni przeciwko Minister della Sanitá.

Zdefiniowana została wówczas formuła CILFIT, która stanowi: "Sąd, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, jest zobowiązany - w przypadku gdy powstaje przed nim pytanie dotyczące prawa wspólnotowego - do spełnienia swojego obowiązku przedłożenia pytania, chyba że stwierdził on, że podniesione pytanie nie jest istotne dla sprawy lub że dany przepis prawa wspólnotowego stanowił już przedmiot wykładni Trybunału, lub że prawidłowe stosowanie prawa wspólnotowego jest tak oczywiste, że nie pozostawia ono miejsca na jakiekolwiek racjonalne wątpliwości; istnienie takiej ewentualności należy oceniać z uwzględnieniem cech charakterystycznych prawa wspólnotowego i szczególnych trudności, jakie sprawia jego wykładnia, oraz niebezpieczeństwa rozbieżności

w orzecznictwie wewnątrz Wspólnoty".

Powyższe rozstrzygnięcie Trybunału stało się podstawą do określenia sytuacji, w których sąd ostatniej instancji nie ma obowiązku zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości. Takie przypadki występują, gdy:

- decyzja w kwestii wykładni prawa unijnego nie jest niezbędna do wydania rozstrzygnięcia w sprawie,

- decyzje uprzednio wydane przez Trybunał odnosiły się już do kwestii prawnych, których dotyczy pytanie, bez względu na rodzaj postępowania prowadzącego do tych decyzji, także w przypadku gdy kwestie, o które chodzi, nie są całkowicie identyczne,

- zastosowanie prawa unijnego jest na tyle oczywiste, że nie wzbudza żadnych wątpliwości.

Mając powyższe na uwadze, można wysnuć wniosek, że sąd krajowy

ma możliwość wniesienia pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości, jeżeli twierdzi, że uzyskanie na to pytanie odpowiedzi jest konieczne do wydania rozstrzygnięcia zawisłego przed nim sporu. W analizowanej sytuacji sąd nie miał wątpliwości interpretacyjnych, które uzasadniałyby konieczność rozstrzygnięcia przez Trybunał.

Przedstawiona przez stronę skarżącą, dołączona do pisma z dnia 5 października 2020 r. opinia dotycząca transportu międzynarodowego oraz dołączona do pisma z dnia 1 grudnia 2020 r. "Warunki techniczne w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na różnych typach statków" zostały przedłożone na etapie postepowania sądowoadministracyjnego. Dowód przeprowadzony z tych dokumentów nie uzasadnia uznania stanowiska organu prezentowanego

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji za nieprawidłowe. Również powołane przez skarżącego interpretacje indywidualne nie stanowią rozstrzygnięci wiążących organ orzekający w rozpoznawanej sprawie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.