Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 99/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 4
journal: Dz.U. 2007 nr 16 poz 94
law: Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi "A." S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] października 2018r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. i odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości dla A. S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej: A. S.A./ podatnik/ Spółka).

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 29 grudnia 2014 r. A. S.A. wystąpiła do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2014 i złożyła skorygowane deklaracje podatkowe za ten okres. W uzasadnieniu wskazała, ze niesłusznie wykazała do opodatkowania w latach 2009 - 2014 działkę nr 66/7 oraz część działki nr 66/6 jako grunty związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy zgodnie z art. 2 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ stanowią użytki rolne, nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ I instancji zgodził się z podatnikiem, iż w/w działki powinny podlegać wyłączeniu z opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2013 r., lecz zauważył, że Spółka w złożonej deklaracji za ten rok podatkowy, w wykazie budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegających zwolnieniu, wskazała m.in. rampę przeładunkową usytuowaną na działce nr 2487 o wartości 1.099.665,45 zł, która zdaniem organu nie podlega zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 7 ust.1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613, dalej : u.p.o.l.). Wójt Gminy [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013r., w trakcie którego dokonał oględzin przedmiotowych nieruchomości i ujawnił inne budowle, dotychczas nie deklarowane przez podatnika, ani jako zwolnione, ani jako opodatkowane. Są to drogi kolejowe bocznicy (tj. budowla nie będącą elementami linii kolejowych), budowle w postaci pozostałych elementów infrastruktury kolejowej bocznicy oraz obiekty nie będące infrastrukturą kolejową, ani nie służącą do obsługi przewozu rzeczy lub utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury kolejowej (tj. place ładunkowe).

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018r. organ podatkowy I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 r. w podatku od nieruchomości w kwocie 256 579,00 zł, obejmując opodatkowaniem w/w budowlę (rampę przeładunkową) oraz tory bocznicy kolejowej, rozjazdy kolejowe i plac ładunkowy o utwardzonym podłożu.

W odwołaniu od powyższej decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], podatnik zarzucił, że ustalenie zobowiązania podatkowego nastąpiło wobec podmiotu, który nie może zostać uznany za podatnika. Spółka wskazała, że budowle bocznicy kolejowej nie stanowią jej własności, nie zostały przez nią wybudowane, ani nie stanowią środków trwałych na stanie A. S.A. Znajdują się one na stanie środków trwałych B. Sp. z o.o. (dalej: B. Sp. z o.o.), która jest zarządcą tej infrastruktury. Skoro więc budowle wchodzą w skład bocznicy kolejowej, którą zarządza przewoźnik kolejowy czyli B. Sp. z o.o., to są budowlami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikowi kolejowemu, a zatem podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Ponadto Spółka zakwestionowała ustalony stan faktyczny tj. przyjętą do opodatkowania powierzchnię utwardzonego placu oraz wycenę przez biegłego wartości poszczególnych budowli.

Decyzją z dnia [...] października 2018r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie Kolegium, w odniesieniu do gruntów, które zostały przekazane umową [...] do odpłatnego korzystania B. Sp. z o.o., podatnikiem podatku od nieruchomości są A. S.A., bowiem objęcie rzeczy na podstawie umowy o oddanie do korzystania zawartej z właścicielem lub użytkownikiem wieczystym, wyklucza ocenę tego posiadania jako samoistnego. Dodatkowo, jak wynika z treści umowy, posiadacz - B. Sp. z o.o. zobowiązana została do zapłaty czynszu za korzystanie z rzeczy, co przesądza o tym, że posiadacz nieruchomości postrzega zależność swego prawa posiadania od praw właściciela. Nie zachodzi przy tym sytuacja z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., bo spółka B. nie włada nieruchomościami na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa jako ich właścicielem. Z art. 12 ustawy z dnia 6 lipca 1995 r. o przedsiębiorstwie państwowym "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. 1995 r. Nr 95 poz. 474) wynika, że A. gospodarując mieniem zapewnia jego ochronę oraz występuje w obrocie we własnym imieniu i na własny rachunek. Dodatkowo z mocy art. 3 tej ustawy A. uzyskało osobowość prawną. Natomiast ustawa z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe", przekształciła A. w spółkę akcyjną, w której Skarb Państwa jest jedynym akcjonariuszem. A. S.A. wstąpiła we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było A., bez względu na charakter prawny tych stosunków. Wobec powyższego A. S.A. uznać należy za osobę prawną, będącą następcą prawnym przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe", która występuje w obrocie nieruchomościami we własnym imieniu i na własny rachunek. To, że Skarb Państwa jest jedynym akcjonariuszem nowopowstałej spółki, nie może oznaczać, że umowy zawierane przez spółkę, uznać należy za zawierane przez Skarb Państwa. Potwierdza to przedłożona do akt umowa, z której nie wynika, aby A. SA działała w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa.

Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) własność budynku (urządzenia) należy do właściciela nieruchomości gruntowej, na której został on wzniesiony. Wyjątek od tej zasady wynika z art.235 k.c. i polega na tym, że budynki (inne urządzenia) znajdujące się na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym, stanowią własność użytkownika wieczystego, nie są częściami składowymi lecz odrębnymi od gruntu nieruchomościami budynkowymi. Wskazany przepis stanowi podstawę dla przyjęcia, że budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika. Pogląd ten znajduje umocowanie w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. uchwała Sądu Najwyższego z 25 listopada 2011 r., sygn. akt III CZP 60/11, publ. OSNC 2012/6/66). Zdaniem Kolegium, pogląd wyrażony w cytowanej uchwale znajduje zastosowanie w nin. sprawie przy ustaleniu podatnika podatku od nieruchomości za budynki i budowle wznoszone na gruncie przez B. Sp z o.o. Jeżeli budynek lub inne urządzenie wzniósł dzierżawca gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste A. SA, to w świetle przywołanej uchwały SN użytkownik wieczysty, a więc A. SA musi zostać uznany za jego właściciela.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania gruntów, Kolegium stwierdziło, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym, którego dotyczy decyzja, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W przypadku gruntów rolnych, by opodatkować je wg najwyższych stawek podatkiem od nieruchomości nie wystarczy, żeby były one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), ale powinny być one "zajęte na prowadzenie działalności". Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą.

W niniejszej sprawie grunty na działkach 66/7 i 66/6 nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a mimo to niewłaściwie zostały zadeklarowane do opodatkowania według najwyższych stawek. Organ I instancji zasadnie uznał, że w tym zakresie wystąpiła nadpłata, ponieważ działka o nr ewid. 66/7 o pow. 2,0477 ha jest we władaniu innego podmiotu niż podatnik, a działka o nr ewid. 66/6 o pow. 1,1130 jest użytkowana rolniczo.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości rampy przeładunkowej, na podstawie w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., organ wskazał, że zwolnienie podatkowe określone w tym przepisie ma zróżnicowany charakter przedmiotowo-podmiotowy. Może bowiem z niego korzystać tylko zarządca infrastruktury kolejowej, a zwolnieniu podlegają budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty.

Skarżąca Spółka w okresie objętym rozstrzygnięciem nie była zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, bo nie dysponowała autoryzacją bezpieczeństwa, która jest jedynym dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową (pomijając wyjątek z art. 18 ust. 2 u.t.k., nie mający w niniejszej sprawie zastosowania). Spółka nie mogła zatem korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

SKO nie podzieliło zarzutu podatnika o błędnie ustalonym stanie faktycznym w zakresie opodatkowania budowli. Opinie z dnia 15 maja 2018r. w sprawie wyceny wartości obiektów budowlanych usytuowanych na działkach należących do A. SA oraz w sprawie identyfikacji torów i obiektów bocznicy, zostały sporządzona przez osoby biegłe posiadające kompetencje wymagane przez art 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Datą, na którą określono wartość przedmiotu wyceny i datą, na którą uwzględniono stan przedmiotu wyceny - jest dzień 1 stycznia 2013 r.

Organ podatkowy uznał, że całe zobowiązanie podatkowe, również w częściach nieobjętych wnioskiem o nadpłatę, zostało błędnie określone przez podatnika, a złożona korekta była bezskuteczna.

Spółka skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję SKO w [...] z dnia [...] października 2018r., wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania.

Skarżąca podniosła, że organy dokonały wymiaru zobowiązania podatkowego wobec podmiotu, który nie może być uznany za podatnika, a ponadto w odniesieniu do nieruchomości zwolnionych od podatku od nieruchomości na podstawie art.7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. Zarzuciła też błędne ustalenie stanu faktycznego. Grunty należące do A. S.A. nie stanowią własności tej spółki, zostały jej oddane w użytkowanie wieczyste, ale spółka grunty te wydzierżawia, a zatem budynki i budowle wzniesione przez dzierżawcę (B. Sp. z o.o.) stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Nie ma znaczenia to, że skarżąca jest wydzierżawiającym, a B. Sp. z o.o. dzierżawcą, bo stosunek prawny kreujący posiadanie zależne odnosi się wyłącznie do nieruchomości gruntowej, a nie do posadowionych na niej budowli lub budynków, a poza tym uprawnienia i obowiązki zarządcy infrastruktury kolejowej są oderwane od prawa własności gruntu. Opodatkowane budowle nie stanowią środków trwałych na stanie A. S.A. i nie stanowią jej własności. Zdaniem skarżącej, środek trwały o numerze [...] tj. układ torowy i rozjazdy "S" i "N" na stacji [...] stanowią tory stacyjne, a nie bocznicę kolejową. Zgodnie z definicją bocznicy zawartą w art.4 pkt 10 u.t.k., wyłącznie zarządca infrastruktury jest uprawniony do wyznaczenia bocznicy kolejowej, a jest nim wyłącznie B. Sp. z o.o.

B. Sp. z o.o. w dniu 1 lipca 2001r. rozpoczęła działalność w zakresie zarządzania linią kolejową nr 65, na mocy koncesji, posiada również licencję przewozową od 2004r., autoryzację bezpieczeństwa uzyskaną w 2016r. oraz certyfikaty bezpieczeństwa uzyskane w 2015r. i 2016r. Jest zatem przewoźnikiem kolejowym w rozumieniu art.4 pkt 9 u.t.k., a zatem zarządzana przez niego infrastruktura kolejowa w postaci obiektów wchodzących w skład torów stacyjnych podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l. Przy czym nie chodzi w tym zwolnieniu o linię kolejową, ale o infrastrukturę kolejową, w skład której wchodzi także bocznica kolejowa, a tym bardziej tory stacyjne, bowiem zgodnie z art.4 pkt 1 u.t.k. infrastruktura kolejowa to elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zdaniem Skarżącej, SKO dokonało błędnej wykładni art.3 ust.1 pkt 4 lit.a) u.p.o.l. Organ ograniczył się do ustalenia, że B. Sp. z o.o. zawarła umowę dzierżawy z A. S.A, zupełnie pomijając fakt, że grunt stanowi własność Skarbu Państwa, zaś A. S.A. jest państwową osobą prawną w rozumieniu art.3 ustawy z dnia 16 grudnia 2016r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (DZ. U. z 2018r., poz. 1182), zatem gospodaruje mieniem państwowym z mocy przepisów ustawy, a zawierając umowy nie musi składać oświadczeń, że działa w imieniu Skarbu Państwa. Poza tym w myśl art.3 ust.1 pkt 4 lit a) u.p.o.l., posiadanie nie musi wynikać tylko z umowy zawartej z właścicielem, lecz również z innego tytułu prawnego.

Ponadto zarzuciła, że organy ustaliły przedmiot opodatkowania w oparciu o stan budowli istniejący w 2018r. w trakcie kontroli, a był on zupełnie inny niż w 2013r. Z deklaracji podatkowych C. Sp. j. w [...] za okres od 2012 do 2018r. wynika, że plac utwardzany był etapami, w częściach z materiałów staroużytecznych. Wycena zakłada, że plac w 2013r wykonany był już w całości, mimo że dopiero rozpoczęto jego budowę. Z pisma B. Sp. z.o.o. do organu I instancji z dnia 28 lutego 2018r. wynika, że dopiero w 2016r. spółka ta wytworzyła środek trwały pn. plac ładunkowy, który został uwzględniony w deklaracjach podatkowych za 2016r. i lata następne. Organy nie przeprowadziły żadnego dowodu na okoliczność daty powstania tej budowli, SKO nie uwzględniło wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z deklaracji podatkowych C. Sp. j. w [...] za okres od 2013 do 2018r. – na okoliczność powierzchni placu w 2013r., choć dowód ten ma kluczowe znaczenie, bo opinia biegłego nie wskazuje daty budowy placu.

Skarżąca kwestionuje też opinię biegłego w zakresie wartości poszczególnych budowli, bo biegły nie uwzględnił, że plac wykonano z materiałów staroużytecznych, a także wadliwie określił wartość układu torowego, bo powinien przyjąć ją wg wartości nabycia wynoszącej 2.299.140,19zł (wg dokumentu OT przyjęcia środka trwałego), a nie wg wartości rynkowej tj. 6.795.154,37zł. Jednocześnie wartość rynkowa powinna zostać pomniejszona o wartość amortyzacji.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art.57a.

Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wprawdzie wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w zakresie opodatkowania gruntów był zasadny, bo przedmiotowe grunty (użytki rolne) oznaczone jako działki 66/7 i 66/6 nie były zajęte przez nią na prowadzenie działalności gospodarczej, więc nieprawidłowo zostały zadeklarowane do opodatkowania według najwyższych stawek, jednakże postępowanie podatkowe wykazało, że Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania wszystkich nieruchomości, co w konsekwencji spowodowało określenie zobowiązania podatkowego.

Ujawnione w trakcie postępowania budowle dotychczas nie deklarowane przez podatnika (drogi kolejowe bocznicy, rozjazdy kolejowe), obiekty nie będące infrastrukturą kolejową, ani nie służące do obsługi przewozu (place ładunkowe) lub deklarowane, ale wykazywane jako zwolnione od opodatkowania (rampa przeładunkowa) słusznie zostały uznane przez organy podatkowe jako podlegające opodatkowaniu. Dotyczy to następujących budowli:

- dróg kolejowych bocznicy kolejowej na dz. Nr 35/4, 35/5, 35/6, 35/7, 35/8, 35/9, 35/10 (obr. [...])

- 3 wiat magazynowych na dz. Nr 2487 (obr. [...])

- 2 placów utwardzonych na dz. Nr 2487 i 35/6

- budynku hali magazynowej na części dz. nr 35/6

- drogi asfaltowej na dz. 35/10

- drogi utwardzonej tłuczniem na dz. nr 35/9

Niesporne jest, że właścicielem gruntów, na których zlokalizowane są sporne budowle jest Skarb Państwa, a skarżąca spółka jest ich użytkownikiem wieczystym (trwałym zarządcą odnośnie działki nr 2487).

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w odniesieniu do gruntów, które skarżąca Spółka przekazała umową do odpłatnego korzystania przez B. Sp. z o.o. w Zamościu, podatnikiem podatku od nieruchomości jest A. S.A., jako posiadacz samoistny. B. Sp. z o.o. objęła grunty w posiadanie na podstawie umowy o korzystanie, płaci czynsz, zatem jej posiadanie ma charakter zależny (nie jest samoistne). W świetle art.3 ust.1 pkt 4 lit.a) u.p.o.l. posiadacz zależny mógłby być podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyby był posiadaczem nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem – Skarbem Państwa. Jednak taka sytuacja nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zasadnie bowiem uznało SKO, że A. S.A. jest osobą prawną działającą we własnym imieniu i na własny rachunek, nie można uznać zawartych przez nią umów za umowy zawarte ze Skarbem Państwa. Nietrafne jest powoływanie się przez skarżącą na treść ustawy z 16 grudnia 2016r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym, bo ustawa ta nie obowiązywała w 2013r., którego dotyczy postępowanie, a ponadto w przedmiotowej umowie nr [...] A. S.A. występuje jako właściciel nieruchomości lub użytkownik wieczysty, a nie jako reprezentant Skarbu Państwa.

W wyroku z dnia 29 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1868/16 (publ. LEX nr 2524270) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "podatnikiem jest podmiot, któremu właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego". W wyroku tym NSA odniósł się również do pojęcia "innego tytułu prawnego", o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a) u.p.o.l. stwierdzając, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. trwały zarząd, zarząd, użytkowanie oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego". Sąd orzekający obecnie powyższy pogląd podziela, uznając, że w pojęciu "innego tytułu prawnego" nie mieści się umowa dzierżawy nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, która nie została zawarta z właścicielem.

Budowle posadowione na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią własność użytkownika wieczystego (art.235 k.c.). Jeśli natomiast budynek (budowlę) wzniósł dzierżawca (B. Sp. z o.o.), to należy uznać, że wzniósł go wieczysty użytkownik i w związku z tym stanowi jego własność (tak uchwała SN z dn. 25 listopada 2011r. sygn. akt III CZP 60/11 – OSNC 2012/6/66). Sąd uznaje za słuszne stanowisko SKO, że powyższa uchwała i zawarte w niej tezy są adekwatne do ustalenia właściciela budowli w niniejszej sprawie i że w świetle tego orzeczenia, właścicielem budowli wybudowanych przez B. Sp. z o.o. na gruncie oddanym jej do odpłatnego korzystania przez A. S.A. jako użytkownika wieczystego, jest A. S.A. W związku z tym zasadnie uznały organy podatkowe właśnie A. S.A. za podatnika podatku od nieruchomości jako właściciela spornych budowli.

Okoliczność ta, tzn. obowiązek podatkowy spoczywający na A. S.A. w zakresie oddanych do korzystania nieruchomości, w tym budowli wzniesionych przez B. Sp. z o.o., była skarżącej znana ( nie była kwestionowana w chwili zawierania umowy z B. Sp. z o.o. w dn. 31 grudnia 2002r., co wynika z § 5a tej umowy). Niezależnie od tego wskazać trzeba, że obowiązek podatkowy regulują ustawy podatkowe i nie można go przenieść w drodze umowy cywilnoprawnej na inne podmioty.

Skarżąca podnosi, że budowle te nie stanowią środków trwałych na stanie A. S.A. i nie stanowią jej własności, lecz należą do B. Sp. z o.o. będącej zarządcą linii kolejowej, która ujmuje je w ewidencji środków trwałych.

Zdaniem Sądu, fakt ujęcia środków trwałych w ewidencji nie przesądza o ich własności, ani nie tworzy innego tytułu do nieruchomości. Jak wyżej wykazano, posiadacz zależny (B. Sp. z o.o.) nie mogła być uznana za podatnika, ani w odniesieniu do gruntów (brak umowy z właścicielem – Skarbem Państwa), ani co do budowli – bo te są własnością użytkownika wieczystego (A. S.A.). Obowiązek podatkowy regulują ustawy, nie można go przenieść umową cywilnoprawną.

Z powyższego wynika, że właścicielem przedmiotowych budowli jest A. S.A. i tylko ona może być uznana za podatnika, a co za tym idzie korzystać ze zwolnienia z art.7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l., o ile spełni dalsze przesłanki.

Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2013r., zwalnia się od podatku od nieruchomości:

1) budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli:

a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub

b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub

c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1 435 mm;

Zwolnienie podatkowe określone art.7 ust.1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że może z niego korzystać tylko zarządca infrastruktury kolejowej, a zwolnieniu podlegają budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty.

Wynikające z powyższych uregulowań zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2007 Nr 16 poz.94 ze zm.- dalej: u.t.k.) i zawartych w tej ustawie definicji pojęć, nie tylko "infrastruktury kolejowej", ale też "zarządcy infrastruktury", "linii kolejowej", "bocznicy kolejowej" czy "drogi kolejowej" (por. L. Etel Podatek od nieruchomości. Komentarz. Lex 2012). W myśl art.4 u.t.k., pod pojęciem "infrastruktura kolejowa" należy rozumieć linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury (pkt 1). Zarządca infrastruktury to natomiast podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie. Funkcje zarządcy infrastruktury kolejowej lub jej części mogą przy tym wykonywać różne podmioty (pkt 7).

Wymogi formalne, jakie spełniać muszą podmioty związane z transportem kolejowym określone zostały w art.18 ust.1 u.t.k. Stanowi on, że dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa (pkt 1), dokumentem uprawniającym przewoźników kolejowych do uzyskania dostępu do infrastruktury kolejowej i świadczenia usług trakcyjnych jest certyfikat bezpieczeństwa (pkt 2), a dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową, o której mowa w ust. 2, przewoźnika kolejowego do wykonywania przewozów, o których mowa w ust. 3, użytkowników bocznic kolejowych do eksploatacji tych bocznic, a także przedsiębiorcę do zarządzania infrastrukturą i wykonywania przewozów w metrze jest świadectwo bezpieczeństwa (pkt 3). Autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy oraz certyfikat bezpieczeństwa dla przewoźnika wydaje Prezes Urzędu Transportu Kolejowego (art.18a ust.1 i art.18b ust.1 u.t.k.).

Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że tylko zarządca infrastruktury, który posiada autoryzację bezpieczeństwa jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust.1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l. (por. wyroki NSA z 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 4102/14, z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3994/13, wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 grudnia 2018r. sygn. akt I SA/Lu 641/18).

Z kolei podmiot, który nie legitymuje się autoryzacją bezpieczeństwa nie jest obowiązany do udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom.

Skarżąca wykazała jako zwolnione z opodatkowania budowle o wartości 1.784.317,32zł, wskazując, że jest zarządcą infrastruktury kolejowej, o którym mowa w art.7 ust.1 pkt 1 lit a) u.p.o.l., mimo że nie występowała do Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego o wydanie dokumentu autoryzacji bezpieczeństwa. W postępowaniu podatkowym skarżąca podnosiła, że pojęcie zarządcy infrastruktury należy wykładać w rozumieniu potocznym, a nie wg definicji zawartej w ustawie o transporcie kolejowym. Jej zdaniem, skoro pełni faktycznie funkcje zarządcze, to spełnia przesłanki określone w art.4 pkt 7 u.t.k., a brak dokumentu autoryzacji bezpieczeństwa nie stanowi przeszkody do uznania za zarządcę infrastruktury kolejowej. W skardze natomiast stwierdziła, że to B. Sp. z o.o. zarządza infrastrukturą kolejową, w skład której wchodzą m.in. bocznica kolejowa i tory stacyjne.

Poza sporem jest, że B. Sp. z o.o. - dzierżawca budowli, nie posiadała w 2013r. autoryzacji bezpieczeństwa, a to przesądza, zdaniem Sądu, o tym, że nie może być uznana za zarządcę infrastruktury w rozumieniu u.t.k. Sam fakt wykonywania działalności operacyjnej w zakresie zarządzania linią kolejową nie powoduje uzyskania statusu zarządcy infrastruktury – odpowiednią autoryzację bezpieczeństwa B. Sp. z o.o. uzyskała dopiero w 2016r.

Niesporne jest też, że skarżąca Spółka, będąca właścicielem spornych budowli, nie posiadała w 2013r. autoryzacji bezpieczeństwa i nie byłą zarządcą infrastruktury kolejowej, obowiązanym do jej udostepnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Nie została więc spełniona podmiotowa przesłanka skorzystania ze zwolnienia z art.7 ust.1 pkt 1 lit a) u.p.o.l.

Odnosząc się do przesłanki przedmiotowej omawianego zwolnienia, czyli wymogu, aby budowle (oraz zajęte pod nie grunty) wchodziły w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, trzeba wskazać na definicję pojęcia "infrastruktury kolejowej" zawartą w u.t.k. Zgodnie z art.4 pkt 1 u.t.k., pod pojęciem tym należy rozumieć linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. W myśl art. 4 pkt 2 u.t.k. linią kolejową jest droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Natomiast droga kolejowa to nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana (art. 4 pkt 1a u.t.k.).

Skarżąca zarzuciła nieuwzględnienie przez organy podatkowe, że w skład infrastruktury wchodzi m.in. bocznica kolejowa oraz tory stacyjne. Wskazywała przy tym na brzmienie art.4 pkt 1 u.t.k., zgodnie z którym infrastruktura kolejowa to elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy, w tym m.in. bocznice.

Powołana w skardze definicja infrastruktury kolejowej nie odpowiada brzmieniu obowiązującemu w 2013r. - stan prawny od 2016r. uległ zasadniczej zmianie, zwłaszcza w odniesieniu do bocznic kolejowych, które po nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2016r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych ustaw – Dz. U. z 2016r., poz.1923 – dalej : ustawa zmieniająca) zostały uznane za część infrastruktury kolejowej. Zmiany te jednak mają charakter normatywny, o czym świadczą przepisy wprowadzające, a w szczególności art.20 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do dnia 31 grudnia 2016r. definicję infrastruktury kolejowej należy rozumieć zgodnie z art.4 pkt 1 u.t.k. w brzmieniu dotychczasowym. Obwiązująca zaś w 2013r. definicja bocznicy zawarta została w art.4 pkt 10 u.t.k., który stanowi, że bocznica kolejowa to droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej.

Zatem bocznica kolejowa nie jest częścią linii kolejowej - skoro zgodnie z definicją stanowi drogę kolejową połączoną z linią kolejową – a to oznacza, że nie stanowi części infrastruktury kolejowej w rozumieniu art.4 pkt 1 u.t.k.

Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie Sąd stwierdza, że treść dokumentu OT – przyjęcia środka trwałego z dnia 31.10.2014r. nie przesądza o tym, czy sporne budowle to tory stacyjne czy bocznica kolejowa. Dokument ten po pierwsze został wydany po okresie, którego dotyczy decyzja podatkowa, a ponadto to nie prywatne dokumenty, lecz przepisy ustawy o transporcie kolejowym stanowią, co należy uznać za bocznicę kolejową. Powołana w skardze definicja bocznicy kolejowej – zgodna z nowym brzmieniem ustawy, obowiązująca od 2017r., nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, która dotyczy 2013r., kiedy definicja ta była zasadniczo inna. Liczne orzeczenia sądów administracyjnych pozwalają uznać za utrwalony pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013r. bocznica kolejowa nie była częścią infrastruktury kolejowej (por. wyrok SN z dn. 23 października 2008r. sygn. akt V CSK 121/08, wyrok NSA z dn. 7 listopada 2013r. sygn. akt II OSK 1276/12, sygn. akt II FSK 3004/16, II FSK 2919/16). .

Wbrew zarzutom skargi nie można uznać że przedmiotem opodatkowania są tory stacyjne - biegły w swojej opinii stwierdził jakiego rodzaju budowle są przedmiotem opodatkowania i w ocenie Sądu odpowiadają one pojęciu bocznicy kolejowej.

Niezasadne są też zarzuty odnoszące się do błędnych ustaleń faktycznych w zakresie stanu budowli w 2013r. tj. placu – jaka była powierzchnia utwardzona tego placu w 2013r. i z jakich materiałów został wykonany, a co za tym idzie jaka była jego wartość. Spółka kwestionuje przyjętą przez biegłego rzeczoznawcę powierzchnię (7250 m2) i materiał użyty do wykonania tj. płyty żelbetowe typu MON. Jej zdaniem plac był w 2013r. utwardzony jedynie w części (wówczas rozpoczęto jego budowę), a poza tym wykonano go z materiałów staroużytecznych. W odniesieniu do układu torowego zarzuca brak uwzględnienia przez biegłego jego zużycia (wybudowany w 1980r).

Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że nie ma podstaw aby zakwestionować dowód z opinii biegłego. Z opinii tej wynika, że wycena była dokonana wg stanu na dzień 1 stycznia 2013r., biegły uwzględnił stopień zużycia – co do placu 25%, co do układu torowego 30%. Biegły odniósł się do zawartych w odwołaniu zarzutów skarżącej odnośnie wyceny, a organ II instancji zasadnie uznał, że nie ma podstaw, aby te wyjaśnienia odrzucić. SKO stwierdziło, że gołosłowne twierdzenia podatnika nie mogą stanowić dowodu o wyższej wartości niż opinia biegłego. Organ I instancji postanowił skorzystać z opinii biegłego uznając, że sprawa wymaga wiadomości specjalnych, których organ nie posiada. Dopuszczenie tego dowodu i oparcie się na nim przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy słusznie uznał przedłożone przez skarżącą deklaracje podatkowe dzierżawcy placu – C. Sp. j. w [...] za niewiarygodne, bo podana w nich powierzchnia placu w 2013r. - 1000m2, jest sprzeczna z powierzchnią wskazaną w umowie dzierżawy (5000m2). Ponadto z umowy nie wynika czy plac był utwardzony, a spółka C. Sp. j. wezwana przez organ wskazała, że w okresie dzierżawy tj. od 22 sierpnia 2012r. do 30 września 2017r. na przedmiotowym terenie postawiła wiatę stalową, hale namiotowa i wiatę metalową (pismo z dnia 31 maja 2017r.). Nie przedstawiono żadnych dowodów na to, że faktycznie dzierżawca utwardzał plac (brak dowodów dotyczących zakupu materiałów, usług, brak pozwoleń, uzgodnień z wydzierżawiającym – pomimo obowiązku wynikającego z umowy dzierżawy). Poza tym, jak wynika z opinii biegłego powierzchnia placu stwierdzona podczas oględzin w 2018r. wynosiła 7250m2, podczas gdy w deklaracjach za 2018r. składanych przez C. Sp. j. wykazano powierzchnię tego placu - 3000m2.

Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że plac utwardzono przy pomocy materiałów staroużytecznych, ani nie podważyła skutecznie zawartych w opinii biegłego stwierdzeń, popartych materiałem fotograficznym, że utwardzenie wykonano z płyt żelbetowych typu MON.

W ocenie Sądu wnioskowane przez skarżącą dowody z deklaracji podatkowych B. Sp. z o.o. i C. Sp. j. nie mogą wskazywać wiarygodnie na powierzchnię placu w 2013r., deklaracje te zostały złożone już w 2018r., po oględzinach i opinii biegłego – wbrew zarzutom skargi, nie można uznać wskazanych tam danych za "kluczowe".

Odnośnie wartości układu torowego, organy zasadnie przyjęły ją na podstawie wyceny biegłego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (ust.5). Natomiast jeżeli budowle lub ich części, o których mowa w ust. 5, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych. Stosownie do art.4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

Jak wynika z akt sprawy istniały podstawy do określenia wartości budowli przez biegłego, bo skarżąca nie ujmowała tych budowli w ewidencji środków trwałych i nie dokonywała amortyzacji, ani nie odpowiedziała na wezwanie organu o podanie wartości budowli, w tym dróg kolejowych bocznicy kolejowej (pismo z dnia 20 listopada 2017r.). Jak wynika z opinii biegły wycenił wartość układu torowego wg kosztów odtworzenia, z uwzględnieniem średnich cen rynkowych i uwzględnił jego zużycie wg stanu na dzień 1 stycznia 2013r. na poziomie 30%. Brak było podstaw do podważenia tej opinii, w szczególności w oparciu o powołany w skardze dokument prywatny - aneks do umowy nr [...], zawarty w dniu 14 listopada 2016r. z B. Sp. z o.o.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a powołane w skardze zarzuty są bezpodstawne.

Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.