Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 384/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3 ,art. 191 ,art. 121 § 1,art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2,art. 210 § 4 w zw. z art. 124
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135,art. 200 i art. 205 § 2, art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., od stycznia do sierpnia 2007 r., od października do grudnia 2007 r. i za kwiecień 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz umorzenia postępowania dotyczącego wyżej wymienionego podatku za wrzesień 2007 r. i marzec 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...] w części odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2018 r. [...] s.c. J. S., J. E. wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z [...] marca 2018 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę za poszczególne miesiące 2006, 2007 (bez września) i kwiecień 2009 r. oraz umarzającą, jako bezprzedmiotowe postępowanie dotyczące września 2007 r. i marca 2009 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której wnioskiem z [...] listopada 2015 r. spółka zwróciła się z prośbą o umorzenie zaległości w podatku akcyzowym wraz odsetkami za zwłokę, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] czerwca 2011 r., uzasadniając swoją prośbę ważnym interesem podatnika i interesem publicznym. Skarżąca wskazała, że podczas kontroli przeprowadzonej w 2009 r. stwierdzono, iż cała sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw, w tym również oleju opałowego odbywała się prawidłowo. Jednakże w kolejnej kontroli stwierdzono, że nieprawidłowo sprzedawano olej opałowy, tj. za pomocą urządzenia - odmierzacza paliw ciekłych. W konsekwencji wydano decyzje określające zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę na ponad [...] zł. Decyzje nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Skarżąca podkreśliła, że zaległość ta powstała w wyniku nieprzewidzianych zdarzeń, na które jako podatnik nie miała wpływu, a jakim była zmiana ustawy na niejasną i nieprecyzyjną, czego dowodem jest brak do dnia dzisiejszego jednoznacznej interpretacji zastosowania odmierzacza paliw, na poparcie czego wskazała wyrok NSA z 29 listopada 2013 r., I GSK 1703/11 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaznaczyła, że jest małą dwuosobową firmą, posiadająca [...] dystrybutory i [...] zbiornik dwukomorowy oraz wydzielone ze starego magazynu biuro. Wspólnicy prowadząc małą firmę nie wiedzieli, że olej opałowy był sprzedawany niezgodnie z przepisami prawa, swoją wiedzę czerpiąc z mediów i czasopisma. Stąd przekonanie wspólników, że urządzenie, którego używano do wydawania oleju opałowego nie jest w świetle prawa odmierzaczem paliw. Nadto, postępowanie prowadzone przez Urząd Celny w [...] wykazało, że olej opałowy sprzedawany przez skarżącą, w żadnym przypadku nie zmienił przeznaczenia i w całości został zużyty na cele grzewcze.

Spółka stwierdziła, że nie jest w stanie spłacić ciążącego na niej zobowiązania podatkowego z uwagi na malejące dochody oraz coraz bardziej ograniczone możliwości zarobkowe wspólników ze względu na pogłębiające się problemy zdrowotne. Dochody uzyskiwane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej od 2013 r. miały tendencję malejącą, co doprowadziło do pojawienia się trudności związanych z płynnością finansową firmy. Z uwagi na narastające zadłużenie wobec firm dostarczających paliwo, spółka zmuszona była zaciągnąć kredyt obrotowy w wysokości [...] zł. Ponadto spłaciła zaległości podatkowe wobec urzędu celnego w wysokości ponad [...] zł. Z powodu trudnej sytuacji finansowej spółka zatrudnia tylko jednego pracownika. Wspólnicy nigdy nie spóźnili się ani z zapłatą składek na ubezpieczenie społeczne, podatku czy innych danin względem Skarbu Państwa. W sytuacji przyznania ulgi spółka będzie mogła nadal prowadzić swoją działalność gospodarczą, natomiast odmowa spowoduje brak możliwości jej kontynuowania, co w konsekwencji przyczyni się do zwolnienia pracownika oraz doprowadzi do konieczności ubiegania się przez wspólników spółki o pomoc ze środków Skarbu Państwa. Do wniosku załączono wydruk z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lata 2013, 2014 i 2015 r., umowę kredytu w rachunku bieżącym z [...] stycznia 2015 r. ([...] S.A.), zaświadczenia o otrzymanej dotychczas pomocy de minimis, kserokopię interwencji posłów. W dniu [...] grudnia 2015 r. uzupełniono akta sprawy o formularz dotyczący ubiegania się o pomoc de minimis, którym wskazano, że podmiot odnotowuje rosnące straty, obroty podmiotu maleją, nie zmniejsza się przepływ środków finansowych, zwiększa się suma zadłużenia. Ogółem na dzień złożenia wniosku stan zaległości [...] wynosił: kwota należności głównej [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł

Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z [...] stycznia 2016 r., odmówił umorzenia zaległości podatkowych oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie dotyczące umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę za wrzesień 2007 r. i za marzec 2009 r. Dyrektor Izby Celnej, decyzją z [...] maja 2016 r., uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] listopada 2016 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę wynikających z poszczególnych decyzji z [...] czerwca 2011 r. oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie dotyczące umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę za wrzesień 2007 r. i marzec 2009 r. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] maja 2017 r., utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. Po rozpoznaniu skargi na ww. rozstrzygniecie Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] wyrokiem z [...] stycznia 2018 r., I SA/Po [...], uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją organu pierwszej instancji. Uzasadniając orzeczenie, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę i nie rozważył wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie. Ponadto błędnie dokonał wykładni art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), polegającej na utożsamieniu interesu publicznego z interesem fiskalnym, a także na pominięciu szczególnych okoliczności powstania zaległości podatkowej spółki. Wniosek skarżącej należało rozpatrzyć z uwzględnieniem przyczyn, które doprowadziły do zaistnienia zaległości. Sąd podkreślił istotne znaczenie postawy podatnika. Zarzucił Dyrektorowi, że pominął również fakt, iż organy celne prowadzące kontrolę dokonały ustaleń na korzyść podatnika, nie dopatrując się naruszenia prawa, a w okresie późniejszym wydały odmienne rozstrzygnięcie. Ponadto stanowisko organu, że umorzenie skarżącej zaległości stanowiłoby przesłankę i uzasadnienie do umorzenia zobowiązań we wszystkich analogicznych sytuacjach i prowadziłoby do uznania, że sprzedaż oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych nie skutkuje zapłatą akcyzy, nie ma żadnego oparcia w przepisach prawa i uniemożliwia podjęcie jakiejkolwiek polemiki w tym zakresie, ponieważ są to argumenty pozaprawne. Organ musi działać na podstawie przepisów prawa, co w niniejszym przypadku świadczyć może, że przesłanka, która kierowała organami podatkowymi, miała charakter fiskalny. Sąd zaznaczył również, że organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach w ogóle nie ustosunkowały się do okoliczności, że podatnik [...] grudnia 2015 r. uzupełnił wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę o formularz dotyczący ubiegania się o pomoc de minimis. Mając powyższe na uwadze zobowiązał organy podatkowe do ustalenia występowania przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 z zastrzeżeniem art. 67 b Ordynacji podatkowej.

Organ pierwszej instancji, wypełniając zalecenia zawarte w wyroku Sądu oraz po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] września 2018 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za okresy wskazane w decyzji wraz z odsetkami za zwłokę oraz umorzył, jako bezprzedmiotowe postępowanie za wrzesień 2007 r. i marzec 2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż spółka korzystała z otrzymanej pomocy de minimis w ramach udzielonego układu ratalnego z tytułu zaległości w podatku akcyzowym. Otrzymana w okresie trzech lat podatkowych wartość pomocy de minimis, nie przekracza [...] EUR, a zatem wnioskodawca spełnia warunki konieczne do uzyskania pomocy de minimis.

Następnie, odwołując się do art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania poddano ocenie materiał zgromadzony w sprawie oraz dokonano analizy sytuacji finansowej wnioskodawczyni. Z akta sprawy wynika, że zgodnie z 26 decyzjami z [...] czerwca 2011 r. Naczelnik określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym od oleju opałowego za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r. oraz miesiąc marzec i kwiecień 2009 r. w łącznej kwocie [...]zł z tytułu sprzedaży przez spółkę oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych - czynność ta skutkowała zastosowaniem wyższej stawki akcyzy przy sprzedaży wyrobu. Organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcia, WSA oddalił skargi na te decyzje. Natomiast NSA wyrokami w sprawach o sygn. I GSK 1323/12 i I GSK 1322/12 oddalił skargi kasacyjne, a wyrokami o sygn. od I GSK 1324/12 do I GSK 1347/12 uchylił zaskarżone wyroki i decyzje organu odwoławczego. Jednakże NSA uchylając ww. wyroki nie podzielił stanowiska spółki co do braku zasadności opodatkowania akcyzą. Następnie organ odwoławczy, ze względu na brak wykazania przez spółkę faktu zapłacenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, decyzjami wydanymi [...] lipca 2014 r. ponownie utrzymał w mocy decyzje Naczelnika UC w pierwotnym brzmieniu, a WSA skargi spółki oddalił. Również skargi kasacyjne zostały przez NSA oddalone (sprawy o sygn. od I GSK 2294/15 do I GSK 2317/15). NSA nie podzielił zarzutów dotyczących zawiłości problemu prawnego w zakresie interpretacji pojęcia "odmierzacza paliw", stwierdzając że wykorzystanie odmierzacza paliw ciekłych do sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczający warunek do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku, a co za tym idzie nie ma konieczności prowadzenia postępowania na okoliczność faktycznego zużycia oleju opałowego. Wyjaśnił pojęcie "odmierzacz paliw ciekłych".

Równolegle podatnik w wyniku składanych podań począwszy od listopada 2011 r. do kwietnia 2015 r. dokonywał w sposób terminowy ratalnej spłaty zobowiązania w ramach pomocy de minimis. W konsekwencji otrzymanych postanowień WSA w Poznaniu wstrzymujących wykonanie decyzji (III SA/Po 1246-1269/14), spółka wstrzymała płacenie comiesięcznych rat i decyzje wygasły [...] kwietnia 2016 r. Wstrzymana przez stronę została również płatność zobowiązania określonego za miesiąc kwiecień 2009 r. (nie objętego postępowaniem sądowym "zawieszającym"). Spłaty zobowiązania za kwiecień 2009 r. (w ramach decyzji ratalnej) dokonała ostatecznie [...] października 2017 r. Zobowiązania za wrzesień 2007 r. i marzec 2009 r. zostały zapłacone do [...] października 2011 r.

Na podstawie dokumentów obrazujących aktualną sytuację finansową i majątkową spółki organ ustalił, że spółka prowadzi działalność od [...] maja 1998 r. w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw, a w skład jej majątku wchodzą: maszyny, urządzenia stanowiące wyposażenie stacji o wartości ok. [...] zł, będąca własnością spółki nieruchomość w [...] o wartości szacunkowej [...] zł (obciążona hipoteką przymusową zabezpieczającą zobowiązania, umorzenia których dotyczy wniosek), środki trwałe: samochód osobowy marki [...] o wartości początkowej [...] zł, samochód osobowy marki [...] o wartości początkowej [...] zł, inwestycja w obcym środku trwałym o wartości początkowej [...] zł, moduł gazowy [...] o wartości początkowej [...] zł, zbiornik paliwowy dwukomorowy o wartości początkowej [...] zł. Ponadto spółka posiadała w 2018 r. zobowiązania za towar wobec [...] Sp. J. w [...] na łączną kwotę [...]zł oraz [...] S.A. w [...] na kwotę [...]zł - spłacane z wpływów; kredyt w banku [...] w wysokości [...] zł (miesięczna rata [...] zł, koniec spłaty [...] grudnia 2018 r.). Spółka zatrudnia jednego pracownika z wynagrodzeniem miesięcznym [...] zł brutto. Dochody spółki wynoszą: 2017 r. [...] zł; od stycznia do maja 2018 r. [...] zł. Spółka sprzedaje towary oraz świadczy usługi na terytorium kraju na rzecz wielu kontrahentów, kupuje też towary. Stan zaległości spółki na [...] maja 2018 r. to [...] zł, w tym kwota należności głównej [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł, koszty egzekucyjne [...] zł, przy czym postępowanie egzekucyjne jest zawieszone. W 2016 r. J. S. osiągnął dochody z emerytury w kwocie [...]zł oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, a G. S. (jego małżonka) osiągnęła dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy, z umowy zlecenia, innych źródeł w kwocie łącznej [...] zł. W 2017 r. J. S. osiągnął dochody z emerytury w kwocie [...]zł oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. W 2016 r. J. E. osiągnął dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, oraz dochód z innych źródeł w kwocie [...]zł. E. E. (jego małżonka) osiągnęła dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...]zł. W 2017 r. J. E. osiągnął dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł oraz dochód z innych źródeł w kwocie [...]zł.

Mając na uwadze zabrany materiał dowody oraz stanowisko WSA zawarte w wyroku o sygn. I SA/Po 922/17, organ wskazał, że brak podstaw do nadania okolicznościom powstania zobowiązania waloru wyjątkowości czy szczególności. Zaznaczył, że zobowiązanie podatkowe jest wynikiem dokonywanej sprzedaży oleju opałowego przez odmierzacz paliw ciekłych, zaś decyzje podlegały dotychczas wieloetapowej kontroli sądowoadministracyjnej i zostały pozostawione w obrocie prawnym. Okoliczność ta świadczy o prawidłowo zdefiniowanym zobowiązaniu podatkowym. Przepis zobowiązujący do zapłaty wyższej stawki podatku akcyzowego w sytuacji sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych ma charakter uszczelniający. Bez znaczenia dla jego stosowania jest okoliczność sprzedaży na cel opałowy lub inny oleju opałowego. Opodatkowanie akcyzą wyrobu w takich przypadkach "wyższą stawką akcyzy" wynika bowiem z innych odrębnych regulacji. Organ odwołał się do nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, gdzie ustawodawca ograniczył opodatkowanie wyższą stawką wyrobów przeznaczonych na cele opałowe, pomimo niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5 - 12 tylko do sytuacji, w której ustalono, że wyroby nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Analogicznej regulacji nie zawarł w zakresie zastosowania wyższej stawki w przypadku sprzedaży oleju opałowego przez odmierzacz paliw ciekłych.

Organ potwierdził, że w 2009 r. w firmie zostały przeprowadzone dwie kontrole, ale szczegółowych ustaleń dotyczących samego sposobu sprzedaży oleju opałowego dokonali pracownicy Urzędu Celnego w [...] podczas drugiej kontroli w trybie przepisów o szczególnym nadzorze podatkowym. Wówczas ustalili, że zbiornik z olejem podłączony jest do odmierzacza paliw ciekłych. W treści protokołu pierwszej kontroli nie odnoszono się do sposobu sprzedaży oleju opałowego. Rozporządzenie, w oparciu o które stwierdzono sprzedaż zgodnie z przepisami prawa, odnosi się do kwestii pobierania stosownych oświadczeń przy sprzedaży oleju opałowego, nie zawiera zaś regulacji dotyczącej sprzedaży oleju opałowego przez odmierzacz paliw. Określone zobowiązanie jest skutkiem naruszenia przepisów zawartych w ustawie o podatku akcyzowym. Protokoły dotyczą końcowych dni kwietnia 2009 r., zaś zobowiązanie podatkowe dotyczy okresów wcześniejszych. Nie jest więc tak, że podatek, mający być przedmiotem umorzenia, powstał wskutek wprowadzenia spółki w błąd przez organ podatkowy. Spółka sprzedawała olej opałowy zgodnie ze swoim przekonaniem - był to zwykły dystrybutor paliw, pozbawiony jedynie funkcji zliczania ceny za sprzedany olej opałowy. Technicznie mogła być przez niego prowadzona sprzedaż paliwa bezpośrednio do zbiornika pojazdów samochodowych. Ratio legis przepisu było uniemożliwienie bezpośredniego wlewu do pojazdów samochodowych. Organ podkreślił, że ze świadectwa uwierzytelnienia z [...] września 2001 r. (termin ważności do [...] września 2003 r.) oraz pięciu oświadczeń [...] wynika, iż ww. dokumenty dotyczą "odmierzacza paliw ciekłych". Urządzenie spełnia wymagania przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda wprowadzone Zarządzeniem nr [...] Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia [...] grudnia 1995 r. (Dz. Urz. Miar i Probiernictwa nr [...], poz. 182 ze zmian.), z wyjątkiem postanowień § 51 art. 5. Zawarta jest w nich informacja, że odmierzacz nie może być stosowany w obrocie publicznym. Spółka dysponowała dokumentacją, która "wprost definiowała" posiadane przez nią urządzenie jako odmierzacz paliw i stwierdzała brak możliwości używania tego urządzenia w obrocie publicznym. Organ nie dopatrując się zawiłości przepisów prawa czy ich niejasności, zaznaczył że spółka dysponowała "gotową interpretacją co do tego w jakich kategoriach mieści się posiadane przez nią urządzenie. Zauważył też, że opracowanie, na które powołuje się skarżąca pochodzi z sierpnia i września 2009 r. Organ nie znalazł zatem szczególnych okoliczności w zakresie przyczyny powstania obowiązku podatkowego, a więc leżących poza skarżącą. Samo respektowanie przez nią posiadanych dokumentów uchroniłoby ją przed skutkami podatkowymi. Sprzedaży wyrobu w opisany sposób dokonywano "na własne ryzyko" i wg własnej interpretacji. Wykluczyć również należy udział organu podatkowego w przyczynie powstania obowiązku podatkowego. Za szczególną okoliczność powstania obowiązku podatkowego nie może być postrzegany brak winy i świadomego działania spółki.

Dokonując rozważań w zakresie uwarunkowań ekonomicznych, rodzinnych i bytowych podatnika organ stwierdził, że na chwilę obecną znajduje się on w trudnej sytuacji finansowej. Brak jest realnej możliwości spłaty całości zadłużenia w możliwie szybkim terminie. Spółka począwszy od 2011 r. dokonuje wpłat z tego tytułu, co przyczyniło do spłaty należności głównej w kwocie [...]zł. Kierując się obecnie obowiązującą decyzją ratalną do zapłaty pozostaje nadal łącznie kwota należności głównej: [...] zł, kwota odsetek za zwłokę: [...] zł oraz kwota opłaty prolongacyjnej [...] zł. Analiza dochodów z kilku ostatnich lat wykazała brak wyraźnej poprawy sytuacji spółki – od 2013 r. do listopada 2018 r. kolejno: [...] zł; [...] zł; [...] zł; [...] zł; [...] zł; [...] zł. Spółka posiada zadłużenie w ramach zaciągniętego kredytu, spłaca raty leasingowe, jest zadłużona wobec dostawców, nie dysponuje znacznym majątkiem trwały i ruchomym. Perspektywy spłaty zadłużenia nie można się również dopatrywać "wsparciem" majątku spółki z innych dochodów czy majątku osobistego wspólników. Organ zauważył, że spółka systematycznie dokonuje spłaty zadłużenia, stosując układ ratalny, co przy obecnej wysokości raty zajmie jej ok. 39 lat.

Naczelnik zaznaczył, że podatnikiem akcyzy, jest spółka, ale dokonując oceny jej możliwości finansowych wziął pod uwagę sytuację zdrowotną wspólników wskazując, że z problemami zdrowotnymi boryka się szeroki krąg podatników, a zatem nie są to okoliczności wyjątkowe odbiegające od zwykłego biegu życia codziennego. Brak jest obiektywnych przesłanek do postawienia tezy, że odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi, wywoła nieodwracalne skutki dla sytuacji rodzinnej/bytowej wspólników, a więc w sferze życia prywatnego. Ewentualne zakończenie działalności gospodarczej z powodu zadłużenia/braku udzielenia ulgi podatkowej, niewątpliwie przełoży się na sytuację rodzinną - w zakresie utraty dochodów z działalności gospodarczej, ale brak jest podstaw do postawienia tezy, że wspólnicy nie są wstanie (z przyczyny szczególnej), podjąć działań celem pozyskania innego źródła dochodu w zależności od okoliczności i potrzeb - na powszechnie obowiązujących zasadach. Wspólnicy Spółki nie są "jedynymi osobami" w swoich gospodarstwach domowych. Błędny jest wniosek, że brak udzielenia wnioskowanej ulgi stanowić będzie automatycznie o likwidacji przedsiębiorstwa. Okoliczność ta jest uzależniona wyłącznie od indywidualnej decyzji wspólników. Skarżąca posiada ww. zadłużenie począwszy od 2011 r. i do tej pory prowadzi działalność gospodarczą, uzyskując dochody na miarę jej rozmiaru, dokładając starań, co do spłaty zadłużenia na miarę swoich możliwości. Ponadto organy podatkowe, uznając przesłankę ważnego interesu strony i postawę podatnika - przychylały się do ratalnej spłaty zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że wnioskowana ulga mieści się w pojęciu ważnego interesu podatnika, nie wypełnia zaś przesłanek interesu publicznego. Skala prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę (niezmienna od kilku lat) i osiągany poziom dochodów nie daje perspektywy szybkiej i realnej spłaty zobowiązania. Obecnie posiadany majątek firmy ma ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego ewentualne wyzbycie się nie gwarantuje spłaty zobowiązania. Wnioskodawca znalazł się w sytuacji, kiedy ze względu na swoją sytuację ekonomiczną, nie jest wstanie wykonać zaległego zobowiązania z odsetkami. Brak wypełnienia przesłanki ważnego interesu publicznego organ argumentował tym, że nie stwierdzono zaistnienia szczególnych okoliczności przy powstaniu zobowiązania podatkowego, gdzie można wskazać na przyczynę niezależną od sposobu postępowania podatnika. Podatnik miał wiedzę (mógł mieć wiedzę), co do charakteru, klasyfikacji posiadanego przez siebie urządzenia, a przyjęcie stanowiska, że nie był zobowiązany do znajomości przepisów prawa, zwłaszcza w zakresie skutków podatkowych, byłoby krzywdzące dla pozostałych obywateli. Brak jest obiektywnych przesłanek co do tego, że dla powstania zaległości przyczynił się organ podatkowy. Ponadto brak umorzenia zaległości może przyczynić się do zakończenia działalności strony lecz nie musi. Tak samo umorzenie zaległości podatkowej nie gwarantuje kontynuowania działalności. Jest to więc indywidualna decyzja strony, czy będzie ona kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej dokonując spłaty zadłużenia na miarę swoich możliwości - na dotychczasowych zasadach. Negatywna decyzja automatycznie nie pozbawi wspólników "prowadzenia działalności gospodarczej" i wywoła nieodwracalne skutki społeczne. Organ nie kwestionuje rzetelnej postawy podatnika, jest to argument przemawiający na korzyść strony, który powinien być brany pod uwagę. Dla powstania zaległości podatkowej nie przyczynił się jednak żaden czynnik zewnętrzny i nie została naruszona zasada ochrony podatnika przez demokratyczne Państwo. Zatem w zaistniałym stanie faktycznym brak jest podstaw do udzielenia ulgi z w art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła jej obrazę art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wnosząc o jej zmianę przez umorzenie zobowiązania podatkowego z odsetkami w całości lub jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy ww. rozstrzygnięcie przypomniał, że wniosek podatnika zakwalifikowano, jako ubieganie się o ulgę podatkową w ramach pomocy de minimis. Rozpatrując ponownie sprawę w oparciu o aktualny materiał dowodowy, uznał że przedstawione przez stronę szczególne okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowych w zestawieniu z brakiem realnej możliwości spłaty należnego zobowiązania, czy też trudna sytuacja finansowa spółki w świetle problemów zdrowotnych wspólników, stanowią przesłankę ważnego interesu podatnika, ale nie wypełniają przesłanek interesu publicznego. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowo argumentację i stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji. Przychylając się do niej, stwierdził że oba organy zastosowały się on do wytycznych WSA, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach obu decyzji. Nadmienił również, że odsetki za zwłokę są wyłącznie urealnieniem zobowiązania podatkowego wpłaconego po terminie jego płatności. Zasadność umorzenia chociażby samych odsetek za zwłokę byłaby sprzeczna z szeroko rozumianym interesem społecznym. Dopóki istnieją inne możliwości spłaty zaległości podatkowych, zwłaszcza w formie układu ratalnego, umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby również sprzeczne z interesem publicznym.

W skardze na powyższą decyzję w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, wynikających z decyzji Naczelnika UC z [...] czerwca 2011 r., wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną, zawężającą wykładnię, polegającą na utożsamieniu interesu publicznego z interesem fiskalnym, co skutkowało uznaniem, że w sprawie nie występuje przesłanka "interesu publicznego", podczas gdy wskazaną przesłankę rozumieć można również jako dyrektywę postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa oraz korekta błędnych decyzji, zaś wnikliwa analiza genezy powstania zaległości podatkowej zestawiona z brakiem realnej możliwości spłaty zobowiązania przez skarżącą oraz trudna sytuacja materialna i zły stan zdrowia wspólników przemawiają za przyjęciem, że umorzenie należności podatkowych w okolicznościach faktycznych sprawy byłoby zgodne z tymi dyrektywami;

2. przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie udzielanie odwołującemu informacji oraz wyjaśnień dotyczących postępowania, oparcie decyzji na niepełnych i błędnie ustalonych okolicznościach sprawy oraz art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji, co przejawiło się w ponownym oparciu rozstrzygnięcia o argumenty pozaprawne, oderwane od okoliczności faktycznych sprawy.

W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że organy ponownie utożsamiają interes publiczny z interesem fiskalnym, bagatelizując dyrektywy zawarte w wyroku I SA/Po [...]. Podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, że do powstania zobowiązania doszło w wyniku niejasności w przepisach oraz sprzecznych interpretacji prawnych. Zarzuciła decyzjom, że zawarta w nich argumentacja sprowadza się do twierdzenia, że umorzenie należności (nawet w zakresie odsetek, czy chociażby ich części) utworzyłoby niebezpieczny precedens, który otworzyłby drogę innym podatnikom do unikania należnych płatności. Stwierdziła, że organy nie podjęły próby zrozumienia perspektywy spółki, a także rozważenia jej sytuacji w kontekście zasad sprawiedliwości społecznej oraz słuszności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie poniższych rozważań należy podkreślić, że kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd w pierwszej kolejności był zobowiązany wziąć pod uwagę przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z nim ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z uwagi na treść ww. przepisu, kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia, wydanego wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy, polega przede wszystkim na ocenie, czy organy podporządkowały się zarówno ocenie prawnej wyrażanej w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 922/17, jak i wytycznymi co do dalszego postępowania w tym wyroku sformułowanymi. Powyższe związanie dotyczy również Sądu rozpoznającego złożoną w niniejszej sprawie skargę.

Należy zatem przypomnieć, że w powołanym wyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stanął na stanowisku, że pojęcia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego powinny być interpretowane w szerszym znaczeniu niż przyjęły to organy podatkowe, zaś stosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowych nie powinno ograniczać się wyłącznie do zdarzeń absolutnie nadzwyczajnych lub losowych. Organy powinny oceniać całokształt sytuacji w jakiej znalazł się podatnik: uwarunkowania rodzinny i ekonomiczne, okoliczności powstania zaległości, co oznacza, że w uzasadnionych okolicznościach przed zasadą powszechności opodatkowania mają pierwszeństwo inne konstytucyjne zasady, w tym także zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zarzucając organom dokonanie błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegającej na utożsamianiu interesu publicznego w interesem fiskalnym oraz pominięciu szczególnych okoliczności powstania zaległości podatkowej, zaznaczył że przy ocenie przesłanek umorzenia istotne znaczenie ma postawa podatnika. Nakazał odróżnić sytuacje, w których podatnik celowo nie wywiązuje się z obowiązku płacenia podatku, pomimo że dysponuje środkami od sytuacji, gdy zaległość jest konsekwencją niezastosowania się podatnika do niejasnych przepisów. Sąd ocenił, że uzasadnianie, iż umorzenie spółce zaległości stanowiłoby przesłankę i uzasadnienie umorzenia we wszystkich analogicznych sytuacjach, zawiera argumenty pozaprawne, świadczące o fiskalnej przesłance kierującej organami. Jednocześnie Sąd stwierdził, że mimo uzupełnienia przez podatnika wniosku o formularz dotyczący ubiegania się o pomoc de minimis, organy w swoich rozstrzygnięciach w ogóle nie ustosunkowały się do tej okoliczności.

Biorą pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę należy stwierdzić, że organy obu instancji wnikliwie przeanalizowały sposób powstania zobowiązania skarżącej w podatku akcyzowym i szczegółowo tę okoliczność uzasadniły, zasadnie uznając, że na gruncie kontrolowanej sprawy nie można uznać zawiłości czy niejasności przepisów prawa. Decyzje dotyczące podatku akcyzowego, którego dotyczy wniosek o umorzenie, przeszły wieloetapową kontrolę sądową, ostatecznie zakończoną oddaleniem skarg kasacyjnych spółki, nie uznając jej argumentów. Odrębne przepisy regulują wyższą stawkę akcyzy za sprzedaż oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem a inne wyższą stawkę akcyzy za sprzedaż oleju opałowego przez odmierzacz paliw ciekłych - te ostatnie mają charakter uszczelniający i nie są zależne od tego czy olej opałowy sprzedano zgodnie, czy niezgodnie, z przeznaczeniem. Pierwsza kontrola nie odnosiła się do sposobu sprzedaży oleju i powołano się w niej na rozporządzenie regulujące kwestię pobierania oświadczeń przy tej sprzedaży. Dopiero druga kontrola sprawdziła sposób sprzedaży oleju przy pomocy odmierzacza paliw. Obu kontroli dokonano w krótkim czasie po sobie, w kwietniu 2009 r., natomiast podatek akcyzowy został spółce określonym za okres od 2006 r. do kwietnia 2009 r. Słusznie zatem organy uznały, że kontrolujący nie wprowadzili spółki w błąd. Istotne znaczenie mają też dokumenty, które posiadała spółka (świadectwo uwierzytelnienia, oświadczenia [...]), a które definiują sporne urządzenie jako odmierzacz paliw ciekłych i zawierają informację, że nie może być on stosowany w obrocie publicznym, a także wynika z nich, że upłynął termin ważności świadectwa uwierzytelnienia. Mimo posiadania dokumentów zawierających powyższe informacje, spółka ze spornego urządzenia korzystała. Natomiast czasopismo zawierające opracowanie, na które spółka się powołuje pochodzi z sierpnia i września 2009 r., a zatem nie mogła opierać się na informacjach w nim zawartych decydując się na sprzedaż przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych w 2006, 2007, 2008 i pierwszych miesiącach 2009 r. Zasadnie więc organy przyjęły, że brak szczególnych – leżących poza skarżącą – okoliczności powstania obowiązku podatkowego. Należy też zauważyć, że wyrok NSA z 29 listopada 2013 r., I GSK 1703/11, został wydany przez rozpoznaniem skarg kasacyjnych spółki, a przy ich rozpoznawaniu pogląd w nim wyrażony nie został przyjęty przez sąd kasacyjny.

Pomimo tego, że powyższą okoliczność organy szczegółowo zbadały i oceniły, stosując w tym zakresie przepis art. 153 P.p.s.a., w pozostałej części zalecenia WSA wykonały wadliwie. Sąd zarzucił bowiem organom zawężenie rozumienia przesłanki interesu publicznego oraz utożsamianie go z interesem fiskalnym, a także nieustosunkowanie się do okoliczności ubiegania się przez spółkę o pomoc de minimis. Powyższe zarzuty można przypisać również zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej.

Odnosząc się do okoliczności, że wniosek spółki o umorzenie zaległości został złożony w ramach pomocy de minimis, organ odwoławczy stwierdził jedynie, że zakwalifikowano go jako ubieganie się o ulgę podatkową w ramach pomocy de minimis. Więcej wyjaśnił organ pierwszej instancji, analizując dotychczasową pomoc de minimis, udzieloną spółce w ramach układu ratalnego i stwierdzając, że nie przekroczyła ona [...] euro, zatem spółka spełnia warunki do jej uzyskania. Skoro więc wnioskowane umorzenie zaległości podatkowej stanowi, jak przyjęły organy obu instancji, dozwoloną pomoc de minimis, tzn. skarżąca spełnia obowiązujące warunki przyznania tej pomocy (czego ona sama nie kwestionuje), jej udzielenie nie zwalnia organów od obowiązku rozpatrzenia zasadniczych przesłanek udzielania ulg, uregulowanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej - ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Badając te przesłanki, organy stwierdziły wystąpienie ważnego interesu podatnika, ale nie dopatrzyły się wystąpienia interesu publicznego. Niemniej jednak, oceniając wystąpienie ww. przesłanek, żaden z organów nie rozważył wpływu okoliczności, że o umorzenie zaległości ubiega się przedsiębiorca, jakim jest w niniejszej sprawie jest spółka cywilna, a nie osoby fizyczne. Zdaniem Sądu, okoliczność ta powoduje konieczność szerszego badania sytuacji przedsiębiorcy w kontekście wystąpienia przesłanki interesu publicznego, bowiem analiza tej sytuacji powinna nastąpić również z perspektywy umożliwienia temu przedsiębiorcy ustabilizowania swojej sytuacji.

Wypracowana przez judykaturę interpretacja pojęcia interesu publicznego wskazuje na sytuację, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto obie przesłanki umorzenia należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Przesłanka interesu publicznego wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. Nie można jej wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Ulga ta nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia, zaś odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia (zob. wyrok NSA z 2 marca 2016 r. II FSK 2474/15). Oczywistym jest również, że interesu publicznego nie można utożsamiać z interesem fiskalnym (na co zwrócił już uwagę WSA w poprzednim wyroku), gdyż takie utożsamianie wypaczałoby samą ideę udzielania ulg podatkowych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy obu instancji dostrzegły wprawdzie trudną sytuację finansową spółki, dysponowanie przez nią stosunkowo niewielkim majątkiem trwałym, ściśle związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, spłacanie ustalonych przez organ podatkowy rat w terminie, czy pogarszający się stan zdrowia wspólników, a mimo tego uznały, że brak umorzenia nie musi przyczynić się do zakończenia działalności gospodarczej spółki, gdyż to zależy tylko od indywidualnej decyzji wspólników. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie może obciążać całego społeczeństwa swoimi problemami, zaś wspólnicy prowadzą wspólne gospodarstwo domowe ze swoimi małżonkami i poza działalnością gospodarczą posiadają stałe źródło dochodu, zamieszkują u dzieci, co nie zagraża ich egzystencji. Uznał zatem, że udzielenie ulgi byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

Zdaniem Sądu, takiego rodzaju ogólnikowe rozważania organów orzekających w kontrolowanej sprawie, należy uznać za utożsamiające interes publiczny z interesem fiskalnym, a jednocześnie za naruszające zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Należy podkreślić, że dokonując przedstawionych wyżej uogólnień organy nie odniosły się do ustaleń jakie w kontrolowanej sprawie poczyniły, co doprowadziło je do wadliwych wniosków. Nie wzięły pod uwagę faktu, że skarżąca, mimo niedużych w stosunku do rozmiarów swojej zaległości podatkowej, dochodów doprowadziła do uregulowania z tej zaległości łącznej kwoty ok. [...] zł, w tym ponad [...] zł należności głównej. Spłatę rat godzi ze spłatami innych zobowiązań (raty kredytu, który byli zmuszeni wziąć wspólnicy, aby kontynuować działalność po orzeczeniu wobec nich zobowiązania podatkowego, raty leasingu na sprzęt do tej działalności), a jednocześnie przez cały czas kontynuuje działalność gospodarczą, nie zalegając z innymi zobowiązaniami publicznoprawnymi, dając jednocześnie zatrudnienie jednemu pracownikowi i dochody wspólnikom. Dotychczasowe zachowania wspólników nie pozwalają na przyjęcie postawionej przez organ odwoławczy tezy o obciążaniu przez nich swoimi problemami społeczeństwa. Należy też zauważyć, że działalność prowadzona jest w niewielkiej miejscowości [...], położonej z dala od głównych szlaków komunikacyjnych czy metropolii, zatem możliwości znalezienia zatrudnienia są tam ograniczone. Organy nie wyjaśniły powodów, dla których uznały, że brak umorzenia nie musi przyczynić się do zakończenia działalności gospodarczej spółki. Dotychczas wspólnikom udaje się tę działalność prowadzić, ale należy przypomnieć, że postępowanie egzekucyjne jest wobec nich zawieszone. W sytuacji jego podjęcia, przy niewielkim (w stosunku do zaległości podatkowej) majątku spółki, ściśle związanym z prowadzoną przez nią działalnością, skarżąca nie będzie w stanie tej działalności prowadzić i trudno uznać, że będzie to jej "indywidualna" decyzja, jak twierdzą organy. Może oczywiście nadal spłacać zaległość w ratach, lecz perspektywa około 39 lat tych spłat, nie daje spółce szans na stabilne prowadzenie działalności, a wspólnikom – z uwagi choćby na ich wiek – uzyskania perspektywy wykonania obciążającej ich zaległości. Również wyegzekwowanie około [...] zł w przypadku podjęcia egzekucji nie będzie możliwe. Organy nie wzięły pod uwagę, że wspólnicy działalność mogliby zakończyć, rezygnując z dotychczasowego ratalnego spłacania zaległości, a mimo ogromnego obciążenia działalność tę kontynuują, godząc ją ze swoimi obciążeniami finansowymi i wywiązując się z nich, uzyskując przy tym dochód na własne utrzymanie, jak i dając zatrudnienie pracownikowi.

Organy uznały również, że materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie tezy, iż wspólnicy nie są w stanie podjąć działań celem pozyskania innego źródła dochodu na powszechnie obowiązujących zasadach. To uogólnienie stoi w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Prowadzenie działalności gospodarczej w dwuosobowej spółce z jednym pracownikiem oznacza, że wspólnicy świadczą w niej osobiście pracę. Organy nie wzięły również pod uwagę nie tylko stanu zdrowia wspólników, który mógłby nie pozwolić im na uzyskiwanie dodatkowych dochodów, np. podjęcie pracy ponad tę, którą wykonują w spółce, ale również ich wieku, który zbliża się do wieku emerytalnego (obaj rocznik [...]).

Organ pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji miał również na względzie, że wspólnicy nie są "jedynymi osobami" w swoich gospodarstwach domowych, zaś organ odwoławczy sprecyzował, że wspólnicy prowadzą wspólne gospodarstwo domowe ze swoimi żonami i zamieszkują u swoich dzieci, stwierdzając że egzystencja ich nie jest zagrożona. Jednakże w konstatacji tej organy nie wzięły pod uwagę, że to właśnie dochody z działalności gospodarczej są znaczącym składnikiem dochodów w gospodarstwach domowych wspólników, umożliwiającym dokonywanie comiesięcznych spłat. Utrata jednego ze źródeł skromnych dochodów przy dwuosobowym gospodarstwie domowym powinna być traktowana w kategoriach zagrożenia egzystencji, zmuszającego niejednokrotnie z korzystania z pomocy społecznej.

Należy też podkreślić, że na zaległość podatkową składają się w około połowie odsetki od należności głównej. Problem ten całkowicie został pominięty w rozważaniach organu pierwszej instancji, natomiast organ odwoławczy odniósł się do niego w sposób ogólny, powierzchowny, tendencyjny i wręcz fiskalny. Nadmieniając, że odsetki są wyłącznie urealnieniem zobowiązania podatkowego wpłaconego po terminie jego płatności, organ nie wziął pod uwagę, że urealnieniem tego zobowiązania jest jego wzrost o poziom występującej inflacji, która jest niższa niż określona przepisami obwieszczenia wysokość odsetek za zwłokę w uiszczaniu zobowiązań podatkowych. Organ nie wyjaśnił również powodów, dla których uznał, że umorzenie chociażby samych odsetek byłoby sprzeczne z interesem społecznym. Nie wziął pod uwagę, że w interesie społecznym i publicznym leży kontynuowanie działalności przez spółkę, co zostało wyjaśnione wyżej. Pominął też ogromnie istotną okoliczność (choć zauważył jej wystąpienie), że wspólnicy prowadząc swoją działalność od 1998 r. wywiązują się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych. Oczywiście terminowego płacenia podatków i danin publicznych nie należy traktować jako wyjątkowej sytuacji, która sama w sobie umożliwia umorzenie zaległości podatkowej, jednakże w realiach kontrolowanej sprawy podkreślenia i docenienia wymagają starania wspólników, którzy tę działalności kontynuują, spłacając ustalone raty. Podjęli oni ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej i ponoszą tego konsekwencje, wywiązując się z ratalnych obciążeń, nie przerzucając ich na pozostałych podatników. Należy też zauważyć, że nie można przypisać im pełnej świadomości niezgodnego z prawem stosowania odmierzacza paliw ciekłych. Nie uczynili tego celem pozbawienia Skarbu Państwa należności podatkowych czy uzyskania jakichkolwiek korzyści jego kosztem. Kontrolującym spółkę w 2009 r. nie można wprawdzie przypisać, że wprowadzili wspólników w błąd, jednakże dokonując wcześniejszych kontroli, w których odmierzaczem się nie interesowali, mogli wywołać u podatników przeświadczenie o prawidłowości ich postępowania.

W ocenie Sądu, okoliczności kontrolowanej sprawy nakazują interpretację art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście nie tylko sytuacji rodzinnej i ekonomicznej wspólników, ale również pod względem sytuacji spółki jako funkcjonującego przedsiębiorcy. Należy podkreślić, że ideą pomocy przedsiębiorcy jest rozpatrywanie możliwości udzielenia wnioskowanej ulgi z perspektywy pozwolenia na ustabilizowanie sytuacji firmy, oddalenia ryzyka jej upadku, umożliwienia kontynuowania działalności dzięki odzyskaniu szansy na normalne funkcjonowanie, zapewniające dochody jej wspólnikom, zatrudnionemu pracownikowi, a w efekcie tego również Skarbowi Państwa.

WSA w wyroku uchylającym wydane poprzednio decyzje zaznaczył, że w uzasadnionych okolicznościach przed zasadą powszechności opodatkowania mają pierwszeństwo inne konstytucyjne zasady, w tym także zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Stanowi ona podstawę uregulowania zawartego w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, która wyraża się również w nakazie stosowania, w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa, takiej jego wykładni, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika lub która za wszelką cenę dążyłaby do rozstrzygnięcia na korzyść Skarbu Państwa. Tymczasem zaprezentowana przez organy obu instancji wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, naruszająca te przepisy, przedkłada fiskalny interes państwa nad interesem publicznym, nie biorąc pod uwagę ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych. Świadczy o tym również lakoniczność uzasadnienia (mimo jego obszerności) przy rozpatrywaniu poszczególnych, istotnych dla sprawy, elementów stanu faktycznego, naruszająca wymogi art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że ulga, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi, w tym przypadku przedsiębiorcy, po to, by przez egzekwowanie podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, w odniesieniu do podatnika. W kontrolowanej sprawie kłóci się z treścią art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdzenie braku wystąpienia interesu publicznego, w sytuacji, gdy spółka kontynuuje działalność, wywiązując się ze swoich zobowiązań i dostarczając dochodów jej wspólnikom oraz zatrudnionemu pracownikowi.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą zatem uwzględnić powyższe wywody i ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku oraz dokonać rzetelnej oceny wszystkich okoliczności mających wpływ na wystąpienie przesłanek nie tylko ważnego interesu podatnika, ale i interesu publicznego w rozpatrywanej przez nie sprawie.

Zważywszy powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Uchylenie obu decyzji nastąpiło w części odmawiającej umorzenia zaległości z odsetkami za zwłokę, ponieważ tylko w tej części spółka zaskarżyła decyzję, która zawierała również rozstrzygnięcie w przedmiocie niekwestionowanego przez skarżącą umorzenia postępowania, jako bezprzedmiotowego, dotyczącego umorzenia zaległości już uiszczonych, tj. za wrzesień 2007 r. i kwiecień 2009 r. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).