Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 789/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 3, art. 210 par. 4, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 153, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: par. 26 ust. 2-3, par. 46 ust. 1-2, par. 49 ust. 1-2, par. 63 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 38 poz 454
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz ( spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: referent stażysta Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], ustalił D. B. (poprzednio P. ) - dalej jako: podatniczka, strona lub skarżąca, łączne zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym za 2010 r. od nieruchomości zabudowanej położonej w K. przy ul. [...], w kwocie [...]zł, w tym:

1. podatek rolny w kwocie [...]zł za grunty orne (klasa IVA) o pow. 0.0330 ha

2. podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł, za:

- budynki mieszkalne powyżej 2,2 m wys. o pow. 140,00 m2 w kwocie [...]zł (wg stawki [...] zł/m2)

- pozostałe budynki powyżej 2,2 m wys. o pow. 21,00 m2 w kwocie [...]zł (wg stawki [...] zł/m2).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wymiaru zobowiązania dokonano na podstawie danych zawartych w informacji złożonej przez podatniczkę danych z ewidencji gruntów i budynków, stosując dla podatku rolnego stawki ustawowe, a dla podatku od nieruchomości stawki określone w § 1 Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej K. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Wlkp. z 2010 r., Nr [...], poz. [...] - w skrócie: "uchwała").

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie m.in. art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), Prezydent Miasta K., po wznowieniu postępowania podatkowego, uchylił powyższą decyzję w zakresie przedmiotu opodatkowania powierzchni gruntów, budynku mieszkalnego i budynku pozostałego, oraz ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym za 2010 r. w łącznej kwocie [...]zł, w tym:

1. podatek rolny w kwocie [...]zł za grunty orne (klasa IVA) o pow. 0.0330 ha

2. podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł, za:

- budynki mieszkalne powyżej 2,2 m wys. o pow. 118,74 m2 w kwocie [...]zł (wg stawki [...] zł/m2)

- pozostałe budynki powyżej 2,2 m wys. o pow. 75,99 m2 w kwocie [...]zł (wg stawki [...] zł/m2)

- pozostałe grunty o pow. 336 m2 w kwocie [...]zł (wg stawki [...] zł/m2).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., inaczej niż w decyzji z dnia [...] r., należało odnieść do budynków mieszkalnych (wysokość powyżej 2,20 m) o pow. użytkowej 118,74 m2, pozostałych budynków (wysokość powyżej 2,20 m) o pow. użytkowej 75,99 m2, gruntów ornych klasy IVA o pow. 0,0325 ha oraz pozostałych gruntów o pow. 336 m2. Jako podstawę wznowienia postępowania organ podał art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazując, że na skutek kontroli stwierdzono opodatkowanie zbyt małej powierzchni budynków oraz ustalono funkcję budynków pozostałych niezgodnie z ewidencją.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania podatniczki Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015 r., o sygn. akt III SA/Po 501/14, w wyniku uwzględnienia skargi podatniczki, uchylił obie ww. decyzje. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że organy podatkowe w toku postępowania wznowieniowego nie wyjaśniły, jakie znaczenie w odniesieniu do opodatkowania przedmiotowych nieruchomości w 2010 r. miały ustalenia wynikające z kontroli organu I instancji z dnia 15 maja 2013 r. oraz dane wynikające z wydruku z rejestru gruntów z dnia 9 grudnia 2013 r. Ponadto organy nie wyjaśniły, czego dotyczyły zmiany w ewidencji nieruchomości skarżącej, które miały miejsce w 2012 r. - czy jedynie zmian funkcji budynku nr 2 na działce nr [...] (pow. 38,71 m2) z "inne niemieszkalne" na "mieszkalne", czy też innych zmian, a w konsekwencji, dlaczego w wydruku z rejestru gruntów z 2013 r. widnieją wyłącznie grunty oznaczone symbolem "B" - a także, jaki wpływ miały te okoliczności na opodatkowanie przedmiotowych nieruchomości w 2010 r. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że w aktach podatkowych brak jest wypisu oraz wyrysu geodezyjnego z ewidencji gruntów i budynków za 2010 r., a także, że organy podatkowe nie odniosły się do okoliczności istniejących w tym roku podatkowym. W wytycznych Sąd zobowiązał organy, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej kolejności rozważyły, czy w sprawie w ogóle zaistniała podstawa do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tzn., czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji (tj. w dniu [...] r.) nieznane organowi, który wydał tę decyzję. Ponadto Sąd uznał, że organy powinny szczegółowo odnieść się do pism procesowych strony złożonych w toku postępowania, w których podniosła ona zastrzeżenia dotyczące kontroli podatkowej z dnia 15 maja 2012 r. oraz ustaleń poczynionych przez organy w toku postępowania podatkowego.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Prezydent Miasta K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił w części decyzję z dnia [...] r., nr [...], w zakresie opodatkowania budynku mieszkalnego i pozostałego, oraz ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym za 2010 r., po wznowieniu postępowania podatkowego, w łącznej kwocie [...]zł, w tym:

1. podatek rolny w kwocie [...]zł za grunty orne (klasa IVA) o pow. 0.0325 ha

2. podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł, za:

- budynki mieszkalne powyżej 2,2 m wys. o pow. 173,11 m2 w kwocie [...]zł (wg stawki [...] zł/m2)

- pozostałe budynki powyżej 2,2 m wys. o pow. 21,62 m2 w kwocie [...]zł (wg stawki [...] zł/m2)

- pozostałe grunty o pow. 336 m2 w kwocie [...]zł (wg stawki [...] zł/m2).

W motywach decyzji wskazano, że zawiadomieniem o zmianach w danych ewidencyjnych Wydziału Geodezji i Kartografii z dnia 27 sierpnia 2012 r. dokonano inwentaryzacji budynku mieszkalnego o pow. użytkowej 15,66 m2 oraz dokonano zmiany pow. zabudowy oraz funkcji budynku z "niemieszkalny" 21,00 m2 na mieszkalny 54,00 m2 (zwiększenie powierzchni zabudowy). Z kolei, z zawiadomienia o zmianach w danych ewidencyjnych Wydziału Geodezji i Kartografii z dnia 12 marca 2014 r. wynika, że dokonano sprostowania błędu mylnie wskazanych budynków i dokonano zmiany funkcji budynków "inne niemieszkalny" na "budynek mieszkalny". Zdaniem organu ww. zmiana ma charakter korekty błędu, a więc należy ją uwzględnić z mocą wsteczną. Jednocześnie wskazano, że w toku przeprowadzonej w dniu 15 maja 2013 r. kontroli ustalono następującą pow. użytkową budynków: budynki mieszkalne (wysokość 1,40 - 2,20) o pow. użytkowej 32,76 m2, budynki mieszkalne (wysokość powyżej 2,20 m) o pow. użytkowej 194,73 m2, w tym lokal użytkowy o pow. 21,66 m2. Stwierdzono, że lokal ten podlega opodatkowaniu zgodnie ze stawką przewidzianą dla budynków pozostałych za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Zamiany dotyczące użytkowania pawilonu handlowego branży mięsnej w celu przeznaczenia go na cele mieszkalne dokonano na podstawie zgłoszenia robót nie wymagających pozwolenia na budowę z dnia 4 września 2013 r., z którego wynika, że zmiana sposobu użytkowania nastąpiła w październiku 2013 r.

Ponadto organ uwzględnił uwagi podatniczki zawarte w piśmie z dnia 5 września 2013 r., w świetle których, w związku z powodzią w 2010 r. dokonano pogłębienia piwnicy, co miało wpływ na zmianę jej wysokości (do 162 cm) i opodatkowanie jej stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych od 2011 r. Podkreślono także, że w toku postępowania, na wezwanie organu, stawił się pełnomocnik podatniczki, który, po zapoznaniu się z zebranym materiałem odmówił złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych za 2010 r.

W odwołaniu z dnia [...] r. podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając błędne naliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. W szczególności odwołująca się podniosła, że pierwsze zeznanie podatkowe dotyczące nieruchomości złożyła w dniu 19 marca 2003 r. i zawarte w nim dane (sporządzone na podstawie aktu notarialnego i wyciągu z wpisów do ksiąg wieczystych) były zgodne z prawdą. Jednocześnie wskazała, że wyciąg z danych ewidencyjnych z dnia 27 sierpnia 2012 r. pokazuje oficjalne, stare zapisy: budynki mieszkalne 109 m2 [...], budynki inne - niemieszkalne 21 m2 [...], działka [...] klasa B - 336 m2, działka [...] - [...] - [...] - klasa IVa - 325 m2.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy, powołując się na przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm. - w skrócie: "P.g.k."), wskazał, że przy dokonaniu określenia podstawy wymiaru opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz podatkiem rolnym, organ podatkowy uwzględnia dane w tym zakresie ujawnione w ewidencji gruntów i budynków w ich aktualnym stanie. Podkreślono, że dane te mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone. W każdym przypadku, gdy dane podane w deklaracji czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla celów podatkowych mają zapisy wynikające z ewidencji. Wobec powyższego SKO uznało, że słusznie organ I instancji wziął pod uwagę dane wynikające z ewidencji gruntów i wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości ustalił z uwzględnieniem opisanych w decyzji zmian, mających charakter wstecznych.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu D. B., reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w K. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1) art. 240 § 1 O.p. poprzez wznowienie postępowania, podczas gdy okoliczności, na które powołują się organy obu instancji, były dostępne i możliwe do zweryfikowania już w chwili wydawania decyzji;

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na policzeniu piwnic ujawnionych w trakcie kontroli, jako powierzchni mieszkalnych, podczas gdy powinny być one policzone jako 1/2 ceny;

3) art. 9, art. 11 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 - w skrócie: "K.p.a.") poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i przesłanek uzasadniających wydanie decyzji, w szczególności pominięcie i nieustosunkowanie się do wątpliwości zgłaszanych przez skarżącą, a związanych z błędnym oznaczaniem lub nieoznaczaniem numerów działek w decyzji, oraz niezgodnością metrażu z wyciągiem geodezyjnym.

W uzasadnieniu skarżąca stanęła na stanowisku, że postępowania w sprawie zostało wznowione niesłusznie. W jej przekonaniu to brak dołożenia przez urzędników należytej staranności spowodował błędne naliczenie podatku. W sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, czy nowe dowody, albowiem organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania informacji dotyczących metrażu i przeznaczenia budynku wcześniej niż w 2012 r. Ponadto zarzuciła, ze organ błędnie zastosował do piwnicy taką samą stawkę podatku jak dla budynku mieszkalnego. Autorka skargi podniosła także, że organ I instancji nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy, gdyż w decyzji z dnia [...] r. nie podał numerów działek, a wskazany metraż budynków jest niezgodny z wyciągami geodezyjnymi.

W odpowiedzi na skargę SKO w K. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Podczas rozprawy sądowej 8 marca 2017 r., pełnomocnik skarżącej oświadczył, że kwestionuje ujęcie w zaskarżonej decyzji pow. 21,62 m2 wykazanej jako pow. użytkowa budynku pozostałego, w sytuacji gdy jest to pow. użytkowa budynku mieszkalnego. Ponadto, odnosząc się do znajdującego się w aktach administracyjnych wydruku z kartoteki budynków z dnia 13 kwietnia 2016 r., podał, że ujęta w kartotece pow. 108 m2 dotyczy budynku nr 1 na działce [...], i w tej pow. zawiera się sporna pow. 21,62 m2. Wskazana w kartotece pod pozycją 3 pow. 74 m2 dotyczy budynku nr 2 na działce [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się zasadne.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii wymiaru skarżącej łącznego zobowiązania pieniężnego (w podatku rolnym i podatku od nieruchomości) za 2010 r. Odnośnie samego wymiaru podatku od nieruchomości podstawowy zarzut skarżącej, co potwierdził przebieg rozprawy, dotyczy opodatkowania według wyższej stawki podatkowej ([...] zł) części powierzchni budynku mieszkalnego (21,62 m2) usytuowanego na działce nr [...], zakwalifikowanej przez organy podatkowe jako powierzchnia "użytkowa budynku pozostałego" (według skarżącej jest to powierzchnia budynku mieszkalnego opodatkowana stawką [...] zł). Ponadto skarżąca zarzuca brak zastosowania niższej stawki (o połowę) odnośnie opodatkowania piwnic. Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów postępowania jest zarzut dotyczący braku ustawowych przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania w sprawie i uchylenie ostatecznej decyzji z dnia [...] r. (k. 76 akt admin., oznaczona przez organ I instancji jako "zał. 79", podobnie w przypadku kolejnych kart).

Przystępując do rozpoznania skargi i wobec wyniku poprzedniej kontroli sądowej (powołany wyrok tut. Sądu z dnia 22 stycznia 2015 r., III SA/Po 501/14), Sąd miał na uwadze zasadę związania Sądu i organów podatkowych, o której mowa w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., w skrócie: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że jakkolwiek decydujący wpływ na postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcie ma sentencja orzeczenia sądu administracyjnego, to związanie organu administracji publicznej dokonaną oceną prawną wypływa wprost z uzasadnienia orzeczenia sądu, w którym ta ocena została zawarta. Ponownie rozpatrując sprawę organ administracyjny powinien zastosować się nie tylko do tej oceny, która legła u podstaw wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, ale także oceny prawnej, która w kontekście zarzutów skargi i dokonanej kontroli legalności uznawała działania organu administracji za zgodne z prawem. Z kolei związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza natomiast, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2014 r., II FSK 592/12, LEX nr 1450330). Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12, LEX nr 1452730). Zawarte w analizowanym tu przepisie wyrażenie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną istotnej zmianie przepisy (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013 r., II GSK 2101/11, LEX nr 1277944).

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 P.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11, LEX nr 1336324).

W wytycznych zawartych w wyroku z dnia 22 stycznia 2015 tut. Sąd zobowiązał organy, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej kolejności rozważyły, czy w sprawie w ogóle zaistniała podstawa do wznowienia postępowania na podstawie

art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tzn., czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji (tj. w dniu [...] r.) nieznane organowi, który wydał tę decyzję. Organy podatkowe obu instancji nie wypowiedziały się w kwestii istnienia tej konkretnej przesłanki wznowienia postępowania, uznały jednak, że taka podstawa istnieje, skoro dalej kontynuowały postępowanie w tym trybie.

Odnosząc się zatem do zarzutu zawartego w skardze, Sąd uznał, że wznowienie postępowania, w okolicznościach faktycznych sprawy ujawnionych po wydaniu ostatecznej decyzji z dnia [...] r., było zasadne. W kontekście wskazanej przez tut. Sąd w wyniku uprzedniej kontroli podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zaznaczyć należy, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy gdy: ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Użyte przez ustawodawcę wyrazy "wyjdą na jaw" oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienie ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez tenże organ. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Tylko brak wiedzy w chwili orzekania o istnieniu okoliczności faktycznej czy też dowodu stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego.

Z treści decyzji ostatecznej z dnia [...] r. wynika, że przedmiotem opodatkowania były dwa budynki (usytuowane na działce nr [...]), zakwalifikowane jako: budynki mieszkalne (powyżej 2,20 m wys.) o powierzchni 140 m2 oraz pozostałe budynki (powyżej 2,20 m wys.) o powierzchni 21 m2 . Łącznie powierzchnia obu budynków wynosiła 161 m2. Z powyższymi danymi korelują dane wskazane w umowie nabycia tej nieruchomości (akt notarialny z dnia [...] r., Rep. A [...], § 1 pkt 4 - k. 72 akt admin.), w której wskazano, że nabywana nieruchomość zabudowana jest dwoma budynkami: mieszkalnym o powierzchni 140 m2 i gospodarczym o powierzchni 21 m2. Dane te zostały następnie powtórzone w składanych kolejno przez skarżącą informacjach: wykaz nieruchomości z dnia 19 marca 2003 r. (k. 71 ) oraz informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych (dalej w skrócie " informacja") z dnia 8 lutego 2012 r. (przy piśmie skarżącej z 8 lutego 2012 r. - k. 70 akt admin.).

Nowe okoliczności, mające istotny wpływ na wymiar podatku od nieruchomości, pojawiły się z inicjatywy samej skarżącej. Z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych wynika bowiem, że w związku z wnioskiem skarżącej o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności i toczącym się w tej sprawie postępowaniem administracyjnym, ujawniły się rozbieżności między stanem rzeczywistym przedmiotowej nieruchomości (głównie w zakresie powierzchni budynków), a danymi ujawnionymi w rejestrze gruntów. W związku z ta sytuacją skarżąca skierowała do organu podatkowe pisemne wyjaśnienia (pismo z 23 lutego 2012 r. – k. 69). Z pisma i załączonego do niego szkicu budynku gospodarczego (z naniesionymi wymiarami wewnętrznymi) wynikało, że powierzchnia tego budynku jest istotnie większa, niż dotychczas wykazywana 21m2. W związku z tymi rozbieżnościami organ podatkowy I instancji skierował do skarżącej pismo z 29 lutego 2012 r. (k. 68) wraz ze stosownym wezwaniem (k. 67) do wyjaśnienia dokonanych zmian sposobu użytkowania budynku mieszkalnego oraz powierzchni budynku gospodarczego. Skarżąca złożyła kolejną informację z dnia 14 września 2012 r. (k. 63), w której wykazała inne wielkości powierzchni, tj. odnośnie do budynku mieszkalnego (20 m2 (1,40 – 2,20m wys.) i 138 m2 (powyżej 2,20m wys.), łącznie 158 m2, oraz powierzchnię budynku gospodarczego (jako "budynki pozostałe") – 58,96 m2.

Wobec takiego stanu rzeczy, postanowieniem z dnia 18 września 2012 r., organ wznowił postępowanie w zakresie wymiaru podatku za rok 2010 r. W ocenie Sądu wydanie tego postanowienia niewątpliwie znajdowało uzasadnienie w powołanym już przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zauważyć należy, że po wydaniu tego postanowienia skarżąca sporządziła kolejną informację o stanie nieruchomości z dnia 26 września 2012 r. wraz z pismem wyjaśniającym z tej samej daty (k. 58), w których podała jeszcze inne dane, zaznaczając w ww. piśmie, że są to dane "właściwe": budynek mieszkalny (20m2 (1,40 -2,20m wys.) i 125,46 m2 (powyżej 2,20m wys.) oraz budynek gospodarczy (jako "budynki pozostałe") o powierzchni 68,76 m2. Na marginesie zauważyć ponadto należy, że wraz z ww. informacją skarżąca złożyła do akt postępowania operat szacunkowy z listopada 2002 r., w którym powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego określono na

145,43 m2.

W toku dalszego postępowania, po kasacyjnej decyzji SKO w K. z dnia [...] r. (k. 51 ) i przeprowadzeniu kontroli na terenie nieruchomości w dniu 22 maja 2013 r. (protokół – k. 48 ), skarżąca wniosła o nie wydawanie decyzji wymiarowej do czasu zakończenia czynności geodezyjnych (k. 45, 47), a następnie złożyła kolejną informację o stanie nieruchomości z dnia 6 września 2013 r. (k. 36 ), wykazując tylko powierzchnię budynków mieszkalnych (powyżej 2.20 m wys.) – 161 m2. Wobec tych rozbieżności organ podatkowy wystosował do skarżącej pismo wyjaśniające z dnia 25 września 2013 r. (k. 35) oraz wezwał w piśmie z tej samej daty o dokonanie korekty złożonej informacji.

W decyzji z dnia [...] r., organ uchylając decyzję ostateczną z dnia

[...] r,, przyjął do opodatkowania powierzchnię budynków mieszkalnych (powyżej 2,20 m) – 118,74 m2 oraz powierzchnię budynków pozostałych (powyżej 2,20m) – 75,99 m2. Decyzja ta wraz z utrzymującą ją w mocy decyzją SKO w K. z dnia [...] r. (k. 20 akt admin.) zostały uchylone powołanym już wyrokiem tut. Sądu z dnia 22 stycznia 2015 r., wydanym w sprawie III SA/Po 501/14.

W toku dalszego postępowania skarżąca wskazała jako przedmiot opodatkowania w budynku mieszkalnym nr 1, na działce nr [...] powierzchnię piwnic (32,76m2) oraz powierzchnię mieszkalną (powyżej 2.20 wys) – 118,70 m2 , a ponadto powierzchnię mieszkalną w budynku nr 2 na działce nr [...] – 57,37 m2 . W odpowiedzi organ I instancji skierował kolejne wezwanie z 1 czerwca 2015 r. (k. 10). W wezwaniu wymieniono m.in. powierzchnię lokalu użytkowego o powierzchni 21,62 m2 w budynku nr 1 na działce nr [...]., a ponadto organ I instancji zwrócił uwagę, że tej powierzchni skarżąca nie uwzględniła w swoim piśmie, wzywając do wyjaśnienie rozbieżności.

Skarżąca nie zajęła stanowiska w sprawie, a organ I instancji wydał kontrolowaną w niniejszym postępowaniu sądowym decyzję z [...] r., przyjmując do opodatkowania powierzchnię 21,61m2, kwalifikowaną jako budynki pozostałe.

W odwołaniu z dnia [...] r (k. 2 akt admin.), skarżąca odwołała się do danych z ewidencji gruntów, sprzed zmian dokonanych 27 sierpnia 2012 r.

Zasadniczym przedmiotem sporu, jak wskazano na wstępie, jest zasadność wskazania w decyzji organu I instancji do opodatkowania według wyżej stawki podatkowej (6,26 zł) części powierzchni budynku mieszkalnego (21,62 m2) usytuowanego na działce nr [...], oznaczonego w ewidencji jako budynek nr 1 (i tak wskazywanego przez organ I instancji i skarżącą), zakwalifikowanej przez organy podatkowe jako powierzchnia użytkowa budynku pozostałego.

Zauważyć należy, że jest to powierzchnia ustalona przez organy w trakcie kontroli nieruchomości w dniu 22 maja 2013 r., przy czym w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, mowa jest o powierzchni 21,66 m2 jako powierzchni lokalu użytkowego, co zdaniem organu uzasadnia jego opodatkowanie według stawki dla budynków pozostałych. Organ nie odnosi się w tym zakresie do zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Ustalenie to konsekwentnie kwestionuje skarżąca twierdząc, że powierzchnia ta wchodzi w skład budynku mieszkalnego, co wynika z ewidencji gruntów i budynków.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej jako "u.p.o.l."), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa, przy czym powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnie tę pomija się (art. 4 ust. 2). Powyższa ustawa różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części. W art. 5 ust. 1 pkt 2 określono górne granice stawek dla budynków mieszkalnych (lit. a), budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (lit. b), budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (lit. c), budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (lit. d) i budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (lit. e).

Z przedstawionej regulacji wynika, że za budynki pozostałe należy uznać wszystkie budynki niemieszczące się w pojęciu budynków mieszkalnych i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.o.l rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości. Wysokość rocznych stawek podatku od nieruchomości obowiązujących w 2010 roku określiła Rada Miejska K. w uchwale NR [...] z dnia [...] r. (Dz. Urz. Woj. Wlkp. Nr [...], poz. [...]; dalej "Uchwała"). W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy istotny jest § 1 pkt 2 lit. a) Uchwały, w którym wysokość stawki od budynków mieszkalnych, liczonej od 1m2 powierzchni użytkowej, określono na [...] zł oraz § 1 pkt 2 lit. e) Uchwały, w którym wysokość stawki od budynków pozostałych, liczonej od 1m2 powierzchni użytkowej, określono na [...] zł. Górne granice tych stawek wynosiły w 2010 r. odpowiednio: [...] zł i [...] zł (Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2009 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków im opłat lokalnych w 2010 r. (MP. Z 2009 r., Nr 52, poz. 742)).

Zgodnie z powołanym już art. 21 ust. 1 P.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W okolicznościach faktycznych sprawy uwzględnić także należy przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm., dalej jako "Rozporządzenie"), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Według § 26 ust. 2 Rozporządzenia, kartoteka budynków jest raportem sporządzonym na podstawie danych ewidencyjnych o budynkach, wymienionych w § 63 ust. 1, zebranych w pozycjach kartoteki budynków. Pozycję kartoteki budynków tworzą dane o budynkach wybudowanych na gruntach wchodzących w skład jednej jednostki rejestrowej gruntów (§ 26 ust. 3). Przepis § 63 ust. 1 Rozporządzenia wskazuje na rodzaj danych ewidencyjnych dotyczących budynków stanowiących część składową gruntu, w tym m.in. oznaczenie podstawowej funkcji budynku (§ 63 ust. 1pkt 5), pole powierzchni zabudowy w m2 (§ 63 ust. 1pkt 8), liczbę kondygnacji nadziemnych oraz liczbę kondygnacji podziemnych (§ 63 ust. 1 pkt 9). Z kolei § 65 ust. 1 Rozporządzenia (obecnie uchylony), wymieniał 10 rodzajów budynków według kryterium ich podstawowych funkcji użytkowych, w tym m.in. budynki mieszkalne (§ 65 ust. 1 pkt 1), inne budynki niemieszkalne (§ 65 ust. 1 pkt 10).

Zauważyć w tym miejscu trzeba, że rodzaj "inne budynki niemieszkalne" najbardziej zbliżony jest do wskazanej w ustawie podatkowej kategorii "budynków pozostałych" (art. 5 ust. 1pkt 2 lit. e) u.p.o.l.), do której - jak wskazano już wyżej – zaliczyć należy wszystkie budynki niemieszczące się w pojęciu budynków mieszkalnych i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

W kontekście analizowanych okoliczności faktycznych i podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego zarzutów co do realizacji przez organy obowiązków aktualizacyjnych ewidencje gruntów i budynków oraz obowiązku informacyjnego wobec podatników, wskazać ponadto trzeba na § 46 ust. 1 Rozporządzenia (obecnie uchylony), zgodnie z którym, dane zawarte w ewidencji podlegając aktualizacji z urzędu lub na wniosek osób organów i jednostek organizacyjnych, o których mowa w § 10 i 11. Według § 46 ust. 2 Rozporządzenia z urzędu wprowadza się zmiany wynikające z:

1) prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, aktów normatywnych;

2) opracowań geodezyjnych i kartograficznych, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, zawierających wykazy zmian danych ewidencyjnych;

3) dokumentacji architektoniczno-budowlanej gromadzonej i przechowywanej przez organy administracji publicznej;

4) ewidencji publicznych prowadzonych na podstawie innych przepisów.

O dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia m.in. organy podatkowe (§ 49 ust. 1 pkt 1) oraz osoby i jednostki organizacyjne, na których wniosek lub zgłoszenie zmiana została wprowadzona (§ 49 ust. 1 pkt 4). Zawiadomienie zawiera w szczególności zestawienie odpowiednich danych ewidencyjnych przed zmianą i po zmianie (§ 49 ust. 2 pkt 3 Rozporządzenia).

Podkreślić ponadto należy, że organ podatkowy prowadzi odrębną ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym, która obejmuje dane niezbędne do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego, w tym dane dotyczące gruntów, budynków lub ich części, a także budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ewidencji wykazuje się m.in. dane dotyczące przedmiotów opodatkowania, w tym w odniesieniu do budynków lub ich części, powierzchnię użytkową określoną zgodnie z przepisami u.p.o.l. oraz identyfikatory budynków (§1, § 3 pkt 2, § 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) Rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości, w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku (Dz.U. z 2004 r., Nr 107, poz. 1138)).

Jakkolwiek organ podatkowy, mimo wyraźnego zwrócenia uwagi przez tut. Sąd w trakcie poprzedniej kontroli, że w aktach podatkowych brak jest wypisu oraz wyrysu geodezyjnego z ewidencji gruntów i budynków za 2010 r., w toku ponownego rozpoznania sprawy tego rodzaju dokumentu nie włączył w poczet materiału dowodowego, to – zdaniem Sądu - na podstawie znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów można ustalić stan wpisów w ewidencji gruntów i budynków, w tym w kartotece budynków, które odnieść można do 2010 r.

W zawiadomieniu o zmianie danych ewidencyjnych z dnia 27 sierpnia 2012 r., jako przyczyny zmian wskazano: inwentaryzację budynku nr [...] oraz połączenie działek nr: [...], [...] i [...] w działkę 203, a ponadto wskazano na zmiany budynkowe w budynkach nr [...].1 (budynek nr 1 na działce nr [...]) i nr [...].2 (budynek

nr 2, oznaczony w akcie notarialnym jako gospodarczy, na działce nr [...], k. 64 akt admin.). Datę wprowadzenia zmian oznaczono na 27 sierpnia 2012 r. Zgłoszenia zmian danych ewidencyjnych (połączenie działek) oraz zmian dotyczących budynków skarżąca zgłosiła we wniosku z dnia 20 czerwca 2012 r. (k. 52 akt admin.).

Istotne w sprawie są zapisy dokonane w kartotece budynków (pozycja G89), gdy porówna się dotychczas ujawniony "stan stary" ze wpisami objętymi "stanem nowym" Przedmiotowe budynki znajdujące się na działce nr [...], ujawnione były dotychczas jako:

- budynek mieszkalny (w kartotece [...].1_BUD) z funkcją "mieszkalne" o powierzchni 109m2, przy liczbie kondygnacji nad/podziemnych oznaczonej jako "2/0",

- budynek gospodarczy (w kartotece [...].2_BUD) z funkcją "inne niemieszkalne", o powierzchni 40 m2, przy liczbie kondygnacji nad/podziemnych oznaczonej jako "1/0".

Według "stanu nowego" ww. budynki ujawniono jako:

- budynek mieszkalny (w kartotece [...].1_BUD) z funkcją "mieszkalne" o powierzchni 108m2, przy liczbie kondygnacji nad/podziemnych oznaczonej jako "2/1",

- budynek gospodarczy (w kartotece [...].2_BUD) z funkcją "mieszkalne", o powierzchni 54 m2, przy liczbie kondygnacji nad/podziemnych oznaczonej jako "1/0".

Z zestawienia tych danych wynika, że istotne zmiany nastąpiły w przypadku budynku nr 2 (gospodarczego), zarówno co do powierzchni (wzrost o 14 m2), jak i zmiany funkcji. Zauważyć w tym miejscu należy, że powierzchnia wskazana w umowie nabycia nieruchomości (jako 21 m2) i późniejszych informacjach (wykazach) składanych przez skarżącą, także istotnie różniła się od danych zawartych w ewidencji (40 m2).

Co do budynku mieszkalnego zmiany polegały na ujawnieniu mniejszej powierzchni (o 1 m2) oraz jednej kondygnacji podziemnej (piwnica). Istotne w sprawie jest, w kontekście zarzutów skarżącej, że nie uległa zmianie funkcja budynku oznaczona jako "mieszkalne". Tożsamość danych ujętych w ramach "stanu starego" potwierdza znajdujący się w aktach wydruk z rejestru gruntów i wyciąg z kartoteki budynków z dnia 3 września 2011 r., a stan wpisów w zakresie stanu nowego co do budynku mieszkalnego (powierzchnia 108 m2 i funkcja: budynki mieszkalne) nie uległ dalszym zmianom, co potwierdza wydruk z kartoteki budynków z dnia 13 kwietnia 2016 r. (wydruki przy k. 73 akt admin.).

Ponadto, w aktach znajduje się zawiadomienie o zmianie danych ewidencyjnych z dnia 12 marca 2014 r., gdzie jako rodzaj zmiany wskazano "zmiany budynkowe", a w opisie zmiany podano sprostowanie błędu mylnie wykazanych budynków na ww. nieruchomości. Datę wprowadzenia zmian oznaczono na 12 marca 2014 r. (k. 19 akt admin.). Zmiana dotyczy budynku nr 2 na działce nr [...] wykazanego już w powołanej wyżej zmianach z 2012 r. z powierzchnią 54 m2 i funkcja budynki mieszkalne oraz budynku znajdującego się na działce nr [...] (powstałej po połączeniu),wykazywane jako inne niemieszkalne z powierzchnią 20 m2. Jak wynika ze znajdującej się w aktach mapy, budynek nr 2 usytuowany jest na obu działkach (nr [...] i nr [...]). Zmiany w ramach stanu nowego opisują budynek oznaczony jako "[...].3 _BUD" z funkcją "budynki mieszkalne" i powierzchnią 74 m2. Kwestia opodatkowania tego budynku nie jest przedmiotem sporu. Zmiany te nie dotyczyły natomiast budynku mieszkalnego (nr [...].1_ BUD), w których znajduje się sporny lokal o powierzchni 21,62 m2.

Wskazane wyżej dane z ewidencji gruntów i budynków w części nie są zbieżne z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ I instancji w toku postępowania podatkowego. Z zapisów protokołu kontroli z dnia 22 maja 2013 r. wynika, że w budynku mieszkalnym znajduje się lokal użytkowy o powierzchni 21,62 m2, użytkowany do celów mieszkalnych, bez zmiany sposobu użytkowania. Skarżąca zgłosiła zastrzeżenia do protokołu w piśmie z dnia 4 września 2013 r. (k. 40), oraz kolejnych pismach z dnia 4 i 5 września 2013 r. (k.38), wskazując m.in., na rozbieżności danych ujawnionych w protokole kontroli.

Z akt sprawy wynika, że organ I instancji miał wątpliwości co do funkcji pomieszczenia zakwalifikowanego jako lokal użytkowy, występując ze stosownym zapytaniem do organu prowadzącego ewidencję gruntów i budynków (pismo z dnia 10 września 2013 r. W odpowiedzi z dnia 18 września 2013 r. (data wpływu pisma – k. 33), organ ewidencyjny powołując na §71 Rozporządzenia stwierdził, że na właścicielu lokalu nie ciąży obowiązek wykazywania w ewidencji budynków, lokali nie będących przedmiotem odrębnych praw.

Wobec tych okoliczności zwrócenia uwagi wymaga zasada związania organu podatkowego danymi ewidencyjnymi przy wymiarze podatku od nieruchomości, z zaakcentowaniem wyjątków od tej zasady, pozwalającym organom na dokonanie wymiaru podatku na podstawie innych dowodów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony można uznać już pogląd, według którego, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Odstępstwo od zasady bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. W przypadku danych bezwzględnie wiążących organy podatkowe, jeżeli ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, to dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Organy podatkowe nie mogą zatem samodzielnie zmieniać tych danych, tym bardziej, że dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego. Podatnik kwestionując prawidłowość tych danych powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3108/12, LEX nr 1580045 i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2391/14, LEX nr 1746043). Innymi słowy, w świetle art. 21 ust. 1 P.g.k podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków oraz, że w tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W judykaturze zwraca się także uwagę, że użyty w art. 21 ust. 1 P.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Wskazana wyżej reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w wymienionych wyżej przypadkach, może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie pominąć informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków, to jest takie, które – jak już wskazano - pozostają w kolizji z: (-) prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego, (-) regulacjami zawartymi w ustawie podatkowej (innym akcie normatywnym) wskazującymi wprost określony przedmiot opodatkowania (jako podlegający opodatkowaniu lub nie), (-) odrębnie wydaną decyzją ostateczną (prawomocnym orzeczeniem sądowym), mającą znaczenie dla wymiaru podatku. Uwzględniając zatem kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można postrzegać w kategoriach bezwzględnie i względnie wiążących. Bezwzględne związanie danymi ewidencyjnymi polega na tym, że organ podatkowy nie może ich samodzielnie korygować, dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym (co do zasady winny być one uwzględniane). Względna moc wiążąca informacji zawartych w ewidencji gruntów, wiąże się z zaistnieniem sytuacji skutkującej koniecznością weryfikacji informacji ewidencyjnych co do zgodności z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym, z uwzględnieniem dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 O.p.). Owa weryfikacja może polegać wyłącznie na pominięciu przez organ podatkowy tych informacji ewidencyjnych, jeżeli dokonany na ich podstawie wymiar podatku kolidować będzie z bezwzględnie obowiązującą normą prawną, innym rejestrem publicznym (w zakresie danych mających pierwszeństwo przed informacjami zawartymi w ewidencji gruntów) czy też ostateczną decyzją administracyjną (prawomocnym orzeczeniem sądowym) rozstrzygającą o kwestiach mających znaczenie dla ustalenia prawidłowej wysokości podatku. Do grupy bezwzględnie wiążących danych, zawartych w ewidencji gruntów, zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2014 r., II FSK 2967/14; uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13,; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy budzi uzasadnione wątpliwości w kwestii jednoznacznej kwalifikacji części budynku mieszkalnego nr 1 na działce nr [...], jako nie realizującej funkcji mieszkaniowej, w kontekście danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków (kartotece budynków). Z uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynika, z jakich powodów, organ odstąpił od kwalifikacji funkcji użytkowej tego budynku (w zakresie spornej powierzchni 21,62 m2), skoro bezsporne w sprawie jest, że przedmiotowa powierzchnia jest częścią powierzchni użytkowej w budynku nr 1, w ramach powierzchni 109 m2, a po zmianie ewidencji w dniu 27 sierpnia 2012 roku – w ramach 108m2, przy określeniu funkcji "budynek mieszkalny". Do kwestii tej w ogóle nie odniósł się organ II instancji, który poza powołaniem przepisów ustaw: u.p.o.l. i P.g.k., stwierdził jedynie, że organ I instancji wziął pod uwagę dane wynikające z ewidencji gruntów i wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości ustalił z uwzględnieniem zmian, mających charakter wstecznych. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie spełnia ustawowych wymogów wskazanych w art. 210 § 4 O.p w związku z art. 124 O.p. (co trafnie zarzuca skarżąca), a ponadto z decyzji tej nie wynika, aby organ odwoławczy rozpoznał sprawę merytorycznie po raz drugi, w kontekście zarzutów odwołania, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 O.p.

W ocenie Sądu ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika szereg uzasadnionych wątpliwości. Przede wszystkim wątpliwości budzi nieprecyzyjne określenie przedmiotu opodatkowania w zakresie spornej części budynku, albowiem jak się wydaje, organ I instancji kwalifikuje sporną powierzchnię jako lokal użytkowy, a jednocześnie z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że przypisywany temu lokalowi (w przeszłości) faktyczny sposób użytkowania (sklep w zakresie branży mięsnej), odnoszony jest także do obiektu opisywanego jako "pawilon". W szczególności, w aktach znajduje się decyzja Prezydenta Miasta K. nr [...] o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania pawilonu handlowego branży mięsnej w celu przeznaczenia go na pomieszczenia mieszkalne wraz z mapą (przy piśmie skarżącej z dnia 15 października 2012 r. (k. 54 akt admin).Powierzchnia budynku, której dotyczą zmiany to ok. 25 m..

Z kolei w wezwaniu z dnia 25 września 2013 (k. 31 akt admin.), organ I instancji przedstawił własne ustalenia faktyczne w poszczególnych okresach, począwszy od 2008 roku do czerwca 2013 r. Zauważyć należy, ze sporny lokal o powierzchni

21,62 m2 wykazywany był jako budynki pozostałe (powyżej 2.20m wys.), przy czym w okresie od marca 2009 do grudnia 2009 jako powierzchnia związana z działalnością gospodarczą "sklep sprzedaży mięsa i wyrobów wędliniarskich". W latach 2010 – czerwca 2012 organ wykazuje tę powierzchnię jako budynki pozostałe (powyżej 2,20 m wys.), przy czym zgodnie z odręcznym dopiskiem (k. 31v), powierzchnie te kwalifikowano dopiero od listopada 2013 r., jako budynki mieszkalne.

W uzasadnieniu decyzji, organu I instancji powołuje się na zmianę sposobu użytkowania lokalu o powierzchni 21,66 m2,która nastąpiła w październiku 2013 r. Z akt sprawy nie wynika jednak na podstawie jakich dowodów organ tego rodzaju ustalenia poczynił. Niewątpliwie istnienie ostatecznej decyzji dotyczącej zmiany sposobu użytkowania tej części budynku, uzasadniałoby odstąpienie od wiążącej mocy danych z ewidencji gruntów i gruntów (kartoteki budynku), ale w sytuacji, w której organ wykazałby, że wcześniej nastąpiła zmiana funkcji tej części budynku z mieszkalnej na inną (lokal użytkowy, działalność gospodarcza).

W aktach administracyjnych znajduje się zgłoszenie z dnia 2 października 2007 r. (wnioskująca D. P.) zmiany sposobu użytkowania pomieszczeń mieszkalnych z przeznaczeniem na pomieszczenia handlowe (punkt sprzedaży urządzeń chłodniczych) z terminem rozpoczęcia robót : 5 listopada 2007 r. (dokument przy informacji z 8 lutego 2012 r.). Nie wiadomo jednak, czy postępowanie zainicjowane tym wnioskiem dotyczyło spornej powierzchni w budynku mieszalnym nr 1 i jaki był wynik tego postępowania.

Dla porządku dodać należy, że w odpowiedzi na wezwanie organu z 25 września 2013 r., skarżąca oświadczyła w piśmie z dnia 2 października 2012 r. (k. 30 akt admin.), że podtrzymuje swoje stanowisko co do stanu faktycznego nieruchomości, zawartego w informacji złożonej w dniu 9 września 2013 r.

Zdaniem Sądu, poza protokołem kontroli i zgromadzonymi w sprawie dokumentami, rozważenia wymagała zasadność przesłuchania skarżącej w charakterze strony, w celu dokładnego ustalenia rodzaju zmian i ich dat, dotyczących spornej powierzchni budynku mieszkalnego nr 1, na działce nr [...].

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób niepełny ustaliły istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny, co jest konsekwencją naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Wobec wadliwych ustaleń faktycznych organy podatkowe przedwcześnie zastosowały przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit e) u.p.o.l. w zakresie opodatkowania spornej powierzchni.

Za niezasadne uznać należy wskazane w petitum skargi naruszenia przepisów K.p.a, które nie miały w sprawie zastosowania.

Niezasadny jest zarzut dotyczący niewłaściwego opodatkowania piwnic, albowiem decyzja organu I instancji w ogóle nie wymierza podatku od tej powierzchni, co wynika z jej uzasadnienia i uwzględnionego przez organ bezspornego faktu pogłębienia piwnicy w roku 2010, a w konsekwencji opodatkowania tej powierzchni począwszy od roku 2011.

Nawiązując do wytycznych tut. Sądu sformułowanych w toku poprzedniej kontroli, w których Sąd zwrócił uwagę, że organy powinny szczegółowo odnieść się do pism procesowych strony złożonych w toku postępowania, zauważyć należy, że organ podatkowy I instancji kierował do skarżącej pisma wyjaśniające, zawierające szczegółowe wyjaśnienia co do zastosowanych podstaw prawnych i sposobu ustalenia istotnych w sprawie faktów (pismo z dnia 29 lutego 2012 r. (k. 68), pismo wyjaśniające z dnia 25 września 2013 r. (k. 35 akt admin)).

Ponownie rozstrzygając sprawę organ odwoławczy rozważy uzupełnienie postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia przedstawionych wyżej wątpliwości co do zasadności opodatkowania spornej powierzchni 21,62 m2 jako budynki pozostałe, w sytuacji ujawnienia w danych ewidencyjnych funkcji użytkowej budynku - jako budynku mieszkalnego. W szczególności organ odniesie się do kwestii podstaw odstąpienia od wiążącego charakteru danych ewidencyjnych, na rzecz odmiennych ustaleń faktycznych, dokonanych w postępowaniu podatkowym.

Przed wydaniem decyzji organ winien zbadać kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2010, przy uwzględnieniu treści art. 245 § 1 pkt 3 lit b) O.p. i art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.