Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 938/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej Haliny Pełki sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku Prezydent Miast K. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. A S.A. z siedzibą w K. przy ul. [...] – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie słowami "Spółka" lub "A" – w wysokości [...] zł. Od w/w decyzji Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. – w dalszej części uzasadnienia określanym zamiennie słowem "Kolegium" – wnioskując o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] roku nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium wskazało, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 roku Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz uchwały Rady Miasta K. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta K. na rok 2004. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości – zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy – ciążył m.in. na osobach prawnych, które były:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub nawet jest bez tytułu prawnego.

Wskazało także, że opodatkowaniu podlegają grunty, budynki oraz ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności Kolegium – odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – podniosło, że organ podatkowy I instancji dokonał szczegółowej analizy deklaracji podatkowej oraz jej korekt na rok 2004 złożonych przez A, a postanowieniem z dnia [...] r. dołączył do akt postępowania podatkowego, materiał dowodowy zebrany w toku czynności sprawdzających. Wątpliwości organu dotyczyły wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych rodzaju 200 KŚT. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji zobowiązał podatnika do przedłożenia wykazu wyłączonych z opodatkowania w roku 2004 budowli rodzaju 200 KŚT zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych z podaniem ich wartości zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Z dokumentacji sprawy wynika, że w dniu 19 stycznia 2009 r. A przesłała wykazy budowli wykazanych w ostatecznych deklaracjach w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2004, w tym między innymi w odniesieniu do Oddziału KWK "S." oraz Oddziału KWK "K." bez kapitalnych wyrobisk górniczych rodzaju 200 KŚT. Z kolei pismem z dnia 10 kwietnia 2009 r. A S.A. złożyła: Wykaz budowli wykazanych w ostatnich deklaracjach podatkowych oraz wykaz kapitalnych wyrobisk górniczych rodzaju 200 KŚT, oddziałów KWK "K." i KWK "S."’ za rok 2004 położonych na terenie miasta K.. Organ odwoławczy zaakcentował, że A nie zgadzała się ze stanowiskiem organu podatkowego I stancji w kwestii opodatkowania budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych. W związku z powyższym, pismem z dnia 14 sierpnia 2009 r. A zwróciła się o przeprowadzenie oględzin podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT celem ustalenia, jakie budowle i urządzenia zlokalizowane są w tych wyrobiskach. Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] r. Prezydent Miasta K. nie uwzględnił wniosku dowodowego podatnika i odmówił przeprowadzenia oględzin. Według Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wydane w tym zakresie postanowienie było prawidłowe. Nie można bowiem przeprowadzać w roku 2009 oględzin, w celu ustalenia stanu faktycznego jaki miał miejsce w roku 2004. Wprawdzie zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednakże w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wykładnia w/w przepisu prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Kolejna przesłanka nieuwzględnienia żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. To, czy okoliczności powoływane przez stronę mają znaczenie dla sprawy, podlega ocenie wyłącznie organu podatkowego. W rozpatrywanej sprawie strona sporządziła wykazy podziemnych wyrobisk górniczych rodzaju KŚT wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2004 wraz z podaniem ich wartości. Wyrobisko górnicze, jako pusta przestrzeń nie posiada żadnej wartości, a jedynie budowle (urządzenia) znajdujące się w takim wyrobisku górniczym posiadają swoją wartość. Przedstawiony zatem przez podatnika "wykaz wyrobisk górniczych" i wskazana przez niego wartość stanowią – zdaniem organu odwoławczego – wystarczający dowód w sprawie. W związku z powyższym okoliczność występowania określonych budowli w konkretnych wyrobiskach górniczych została już wystarczająco stwierdzona innym dowodem. Dodatkowe ustalania w roku 2009, poprzez oględziny, jakie budowle znajdowały się w wyrobiskach górniczych w roku 2004 – w ocenie Kolegium – nie wniosłyby nic nowego do sprawy i spowodowałoby niepotrzebne przedłużenie postępowania podatkowego.

Kontynuując, Kolegium podkreśliło, że opodatkowaniu podlegają budowle w rozumieniu art. la ust. l pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie – budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca l994 r. Prawo budowlanego (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz.2016 ze zm.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym zawarta w tym przepisie definicja budowli nie różnicuje ich z uwagi na miejsce położenia tj. na powierzchni, czy też pod jej powierzchnią. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane, ilekroć jest w niej mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć:

a. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c. obiekt małej architektury.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3 wskazanej ustawy, ilekroć jest w niej mowa o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak : lotniska, drogi, linie kolejowe, wiadukty, tunele, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe itp., a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przy czym katalog budowli wymieniony w tym przepisie nie jest katalogiem zamkniętym. Łącząc zatem wszystkie powołane wyżej definicje, budowlą podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będzie budowla (obiekt budowlany) stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem – związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niewątpliwie definicja budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ma szerszy charakter niż definicja zawarta w ustawie – Prawo budowlane, obejmuje ona bowiem nie tylko obiekty budowlane niebędące budynkami i obiektami małej architektury, ale również urządzenia budowlane (instalacje, przyłącza, przejazdy, ogrodzenia) związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W rozpatrywanej sprawie wyrobisko górnicze – jako pusta przestrzeń wybrana robotami górniczymi – nie jest zatem przedmiotem opodatkowania, a są nimi obiekty budowlane, stanowiące całość techniczno użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, znajdujące się w tym wyrobisku i służące wydobywaniu kopaliny.

A S.A. w K. zakwestionowała również podstawę opodatkowania budowli wskazując, iż na wartość wszystkich wyłączonych z opodatkowania "wyrobisk górniczych" składają się zarówno nakłady poniesione na wydrążenie wyrobisk, jak również wartość zlokalizowanych tam budowli i urządzeń.

Oceniając tak sformułowany zarzut, Kolegium podniosło, że nie zaistniała żadna podstawa to tego aby kwestionować określoną w księgach rachunkowych podatnika wartość budowli i urządzeń usytuowanych pod ziemią, a tym bardziej rozbijać ją na poszczególne części. Zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Za chybiony uznało Kolegium zarzut dotyczący wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania, skoro zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku braku całkowicie zamortyzowanych – ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zdaniem Kolegium, na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania budowli usytuowanych pod ziemią podatkiem od nieruchomości przyjąć należy zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z 15 lipca 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych i z dnia 26 lipca 1991 roku o dochodowym od osób fizycznych, które są identyczne. Do tych regulacji odsyła bowiem wprost ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Przyjmując zatem, że w Polsce istnieje system prawa podatkowego, uznać należy, że podatnik nie może – w zależności od tego co jest dla niego korzystniejsze – na potrzeby jednego podatku zwiększać wartości środków trwałych, tak by obniżać podstawę opodatkowania w podatku dochodowym ( gdzie odpisy amortyzacyjne stanowią koszty działalności), natomiast zmniejszać wartość środków trwałych dla celów podatku od nieruchomości. Wartość budowli u podatnika musi być jednakowa dla wszystkich celów podatkowych. Dodatkowo stwierdzono, że do kosztów wytworzenia wlicza się między innymi badania geodezyjne, prace badawcze, wynagrodzenia dla pracowników budowy itp., a o tym, jakie nakłady składają się na wartość początkową konkretnego środka trwałego, decyduje dokumentacja inwestycji w toku lub kosztów stanowiących koszt wytworzenia (nabycia) środka trwałego, ewentualnie wysokość nakładów powiększających wartość początkową tego środka trwałego.

Konkludując, Kolegium podkreśliło, że ustalając wartość budowli podlegających opodatkowaniu w 2004 roku organ podatkowy I instancji wziął pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz dokumentację przedstawioną przez podatnika. Podkreślono ponadto, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające potwierdziło, że podatnik nie ujął w podstawie opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w Ewidencji Środków Trwałych jako rodzaj 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa".

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w zmienionym stanie prawnym tj. po dniu 1 stycznia 2003 r. Kolegium zacytowało obszerny fragment uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 345/08.

Na powyższą decyzję A S.A. w K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

2) art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Uzasadniając skargę, w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania podatkowego, by następnie zakwestionować zasadność określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r.

A podniosła, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Urzeczywistnienie zaś realizacji tego obowiązku powinno znaleźć swe właściwe odzwierciedlenie w treści uzasadnienia. W świetle art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, decyzja zawierać bowiem powinna między innymi uzasadnienie faktyczne, obejmujące w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Przepisy te na podstawie art. 235 Ordynacji podatkowej mają też odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed organem odwoławczym. Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że przed podjęciem rozstrzygnięcia organ podatkowy winien w sposób dogłębny zapoznać się z całym zebranym materiałem dowodowym oraz rozważyć go w całości. Swoiste sprawozdanie z tych czynności winno się natomiast znaleźć w uzasadnieniu decyzji, gdzie powinny być omówione wszystkie istotne dla sprawy dowody oraz przedstawiony, wypływający z nich stan faktyczny sprawy. Za oczywiste też uznać należy, że poczynione na podstawie zebranego materiami dowodowego ustalenia, opisane następnie w wydanej decyzji, powinny być spójne oraz odzwierciedlać stan rzeczywisty. Podkreślenia również wymaga, że są one kluczowe dla załatwienia każdej sprawy, gdyż to na ich podstawie organ podatkowy dokonuje odpowiedniego zastosowania prawa. Dyskwalifikujące są więc przypadki, gdy przedstawione w decyzji zdarzenia nie odpowiadają prawdzie, bądź też nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W sytuacji takiej zawsze zachodzi podejrzenie, że przy właściwym ustaleniu faktów rozstrzygnięcie mogłoby być odmienne od zapadłego.

Wskazując, iż Kolegium nie wykonało ciążących na nim z mocy w/w przepisów obowiązków, Spółka podkreśliła, że wywód zawarty w uzasadnieniu decyzji a stwierdzający, że "jedynie budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym posiadają swoją wartość" nie został oparty na żadnym materiale dowodowym, gdyż na etapie całego postępowania podatkowego prowadzonego zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji nie były badane dowody księgowe w oparciu, o które ustalona została wartość początkowa środków trwałych z rodzaju 200 KŚT. Poza zawartymi w piśmie z dnia 14 sierpnia 2009 r. nr [...] i odwołaniu z dnia 21 grudnia 2009 r. wyjaśnieniami A S.A., co składa się na rozpatrywaną wartość początkową, brak jest w aktach sprawy jakichkolwiek dokumentów, które wyjaśniałyby przedmiotowe zagadnienie. Poczynione zatem przez Kolegium ustalenia, nie wynikają z zebranego materiału dowodowego, a jedynie zostały oparte na niczym nieuzasadnionych przypuszczeniach. W dodatku ustalenia te są błędne. Nie może budzić zastrzeżeń, że podziemne wyrobiska górnicze jako pusta przestrzeń w górotworze nie są dziełem przypadku, w szczególności zaś nie powstały w sposób naturalny czy też samorzutnie wskutek wybranego z pokładów urobku, lecz są dziełem prac górniczych, prowadzonych w celu udostępnienia złoża przez jego połączenie systemem wyrobisk z powierzchnią ziemi. Prowadzenie prac górniczych w postaci drążenia wyrobisk, czyli tworzenie pustej przestrzeni w górotworze, jak każda inna działalność człowieka wymaga określonych nakładów na wynagrodzenia, narzuty, zużyte materiały, energię itd. Poniesione w tym względzie nakłady składają się w konsekwencji na wartość powstałych w wyniku prowadzonych prac wyrobisk, czyli tej "pustej przestrzeni", która w ocenie organu odwoławczego nie ma rzekomo żadnej wartości. Nie może zatem budzić wątpliwości, że ustalenia Kolegium co do wartości początkowych posiadanych przez A środków trwałych rodzaju 200 KŚT przez stwierdzenie że wobec zerowej wartości wyrobisk górniczych wartości te li tylko odpowiadają wartościom zlokalizowanego w wyrobiskach wyposażenia są błędne. Przesądzają też właściwie o wadliwości zapadłej w sprawie decyzji.

Zdaniem A dla właściwego rozstrzygnięcia spornej kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych budowli, tudzież samych wyrobisk niezbędne było jednoznaczne ustalenie, co składa się faktycznie na ujęte w rejestrach księgowych środki trwałe z rodzaju 200 KŚT oraz czego dotyczyły nakłady, jakie złożyły się na wartość początkową tych środków. W rozpatrywanym natomiast przypadku Kolegium wyciągnęło wnioski, pozostające w sprzeczności ze stanem rzeczywistym. W tej sytuacji w ocenie A zapadła decyzja z dnia [...] r. nr [...] jest wadliwa, oparta bowiem została na stanie faktycznym ustalonym z naruszeniem zasad wypływających z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak zaznaczyła Spółka, spór z organami podatkowymi dotyczy wyjaśnienia między innymi zagadnienia, czy w świetle obowiązujących po dniu 1 stycznia 2003 r. regulacji prawnych środki trwałe zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych były budowlami w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 upol, a tym samym czy stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. A przedstawiła szeroką i szczegółową argumentację prawną dotycząca wyłączenia z opodatkowania tych środków trwałych podkreślając, że opodatkowanie budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych jest odrębnym zagadnieniem od kwestii opodatkowania samych wyrobisk. Skarżąca wskazała m.in. na poglądy zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 656/05 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3364/02, podnosząc, iż w ocenie sądów, wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp. Zdaniem Sądów "wskazane obiekty i urządzenia stanowią część składową wyrobiska górniczego, służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów (urządzeń) powinien być naliczony podatek od nieruchomości". Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia l6 maja2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1596/06, gdzie wskazano na konieczność opodatkowania nie tyle podziemnych wyrobisk górniczych jako jednorodnych obiektów, co zlokalizowanych w nich budowli. Powyższe zapatrywania na sprawę znalazły też potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1814/06, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż wyrobisko górnicze rozumiane w świetle art. 6 pkt 10 Prawa geologicznego i górniczego jako pusta przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze "jest pojęciem sformułowanym na inne potrzeby". Jednakże zdaniem Sądu "opodatkowaniu powinna podlegać nie ta pusta przestrzeń, ale to wszystko co ją otacza w postaci obiektów i urządzeń składających się na wyrobisko górnicze jako obiekt".

Z przedstawionego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że obecnie judykatura skłania się do postrzegania zdefiniowanych w art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowli, jako jednostkowych obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, nie zaś jako wyrobisk wraz ze znajdującym się nich wyposażeniem. Opodatkowaniu więc powinny podlegać jedynie poszczególne obiekty budowlane znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych, a nie stanowiące przestrzeń w górotworze wyrobiska wraz z całym wyposażeniem. Tym samym w rozpatrywanej sprawie przedmiot opodatkowania mogły co najwyżej stanowić zlokalizowane w poszczególnych wyrobiskach budowle, nie zaś same wyrobiska ujęte w ewidencjach księgowych jako środki trwałe z rodzaju 200 KŚT. Takie też stanowisko w rozpatrywanej sprawie zajęły organy podatkowe obu instancji. Na tle tych ustaleń ujawnił się natomiast problem związany z określeniem wartości jednostkowych budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, które winny się złożyć na podstawę opodatkowania. Jak wynika z informacji przedstawionej przez A w piśmie dnia 14 sierpnia 2009 r. nr [...] składające się na przedmiot opodatkowania budowle nie stanowią odrębnych środków trwałych. Dzieje się tak, gdyż jak wynika to z treści pisma Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 4 grudnia 2006 r. nr [...], zgodnie z zasadami metodycznymi Klasyfikacji Środków Trwałych, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317, z późn. zm.), wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami (liniami kablowymi i telekomunikacyjnymi, rurociągami, torami kolejowymi, urządzeniami nastawczymi, napędami zwrotnic kopalnianych, sygnalizacjami, urządzeniami zabezpieczającymi ruch pociągów itp. powinny być klasyfikowane łącznie w grupowaniu KŚT grupa 2 rodzaj 200 — Budowle dla górnictwa i kopalnictwa. Oznacza to, że wskazywane w orzecznictwie sądowym budowle są jedynie składnikami większych środków trwałych, a nie odrębnymi środkami.

Nie zgadzając się z poglądami Kolegium, strona skarżąca podniosła, że w świetle regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ani przedmiotem opodatkowania nie są poszczególne środki trwałe należące do podatnika, ani też podstawy opodatkowania nie stanowią wartości początkowe tych środków. W myśl definicji zawartej w art. l a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy budowlą są zdefiniowane na gruncie prawa budowlanego obiekty budowlane i urządzenia budowlane, nie zaś środki trwałe kwalifikowane do poszczególnych rodzajów Klasyfikacji Środków Trwałych. Nie można zatem budowli, podlegającej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, utożsamiać ze środkiem trwałym zidentyfikowanym dla celów amortyzacji na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Z przytoczonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska Urzędu Statystycznego w Ł. wynika, że w przypadku budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle są jedynie częściami składowymi środków trwałych. W tych zaś okolicznościach nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia, aby w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest tylko część środka trwałego, do podstawy opodatkowania miałaby być brana pod uwagę wartość całego środka. Podnieść wypada, że z zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w przypadku budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wbrew wywodom organu odwoławczego, podstawy opodatkowania nie stanowi wartość początkowa jakiegokolwiek środka trwałego, ale co do zasady "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Z przytoczonej regulacji prawnej nie wynika, aby podstawę opodatkowania miała stanowić wartość początkowa środka trwałego, a jedynie że przy ustalaniu wartości budowli należy stosować te same zasady, jakie stosuje się przy ustalaniu wartości środków trwałych. Przy ustalaniu zatem wartości budowli należy brać pod uwagę te same nakłady (wydatki), jakie są brane pod uwagę przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, z tym jednak zastrzeżeniem, że muszą to być wbrew poglądom Kolegium li tylko te nakłady, które dotyczą budowli nie zaś tych elementów środka trwałego, które budowli nie stanowią.

W rozpatrywanym przypadku na wartość początkową środków trwałych z rodzaju 200 KŚT złożyły się zarówno nakłady na wydrążenie podziemnych wyrobisk górniczych w górotworze, jak też nakłady na zabudowane w tych wyrobiskach wyposażenie. Skoro więc na budowle składają się tylko niektóre elementy wyposażenia wyrobisk, to przy ustalaniu wartości tych budowli, muszą być brane pod uwagę tylko dotyczące ich wydatki, które się złożyły na wartość początkową środków trwałych, a nie wszystkie nakłady składające się na tę wartość. Tymczasem organy podatkowe obu instancji w podstawie opodatkowania uwzględniły całą wartość początkową środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, obejmującą wszystkie nakłady, a nie tylko dotyczące wchodzących w skład wyrobisk budowli. W konsekwencji doszło do opodatkowania nie tylko podlegających opodatkowaniu budowli, a tym samym do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co także przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji.

Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji,

2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał argumentację i wnioski skargi, uzasadniając dodatkowo stanowisko poglądami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone, a to za sprawą wystąpienia w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 110/09 z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego "czy art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm.) jest zgodny z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji"?

Wyrokiem z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podjęte zostało, co prawda na kanwie innego roku podatkowego i innego podatnika jednakże ma ono, co należy podkreślić, postać wyroku interpretacyjnego. Powyższe nakazuje przytoczenie niektórych prezentowanych przez Trybunał Konstytucyjny poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Mając na uwadze to, że zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania wyrobisk górniczych i to zarówno w aspekcie przedmiotu opodatkowania jak i określenia podstawy opodatkowania, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż Trybunał Konstytucyjny orzekając o zgodności z Konstytucją RP ww. przepisów, stwierdził m. in., "że analiza u.p.b i u.p.g.g. prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane".

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż "skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych – zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych – były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. (o ile założymy, iż w wyrobiskach odkrywkowych nie mogą występować obiekty budowlane w postaci budynków w rozumieniu u.p.b., będące jednocześnie budynkami w ujęciu u.p.o.l., co w odniesieniu do wyrobisk podziemnych jest przesądzone)".

Wyjaśniając istotę podjętego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny podkreślał, iż "stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych wyrobisk rozważanym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu u.p.b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie u.p.b. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym)".

W dalszej części uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśniał, iż "stwierdzenie z kolei, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu u.p.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Posłużenie się przez Trybunał Konstytucyjny w sentencji niniejszego wyroku zwrotem "rozumiany w taki sposób, że (...) może odnosić się do" (zamiast zwrotu "rozumiany w taki sposób, że (...) odnosi się do") nie jest przypadkowe, gdyż Trybunał w żadnej mierze nie przesądza, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli ich działalności. Konieczne w tym kontekście wydaje się jednak przypomnienie wcześniej poczynionych zastrzeżeń, których uwzględnienie warunkować będzie zgodność procesu stosowania prawa w rozważanych sprawach z Konstytucją. Należy zatem wskazać raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b, u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje;

mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane."

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 121, poz. 844 z 2006 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "u.p.o.l." – a to z tej przyczyny, że jak wynika z uzasadnienia decyzji zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego, za podstawę opodatkowania przyjęto wartość początkową środka trwałego rodzaju 200 KŚT, która to wartość obejmuje – co pozostaje poza sporem – całość nakładów poniesionych na ten środek tj. zarówno nakładów związanych z wytworzeniem wyrobiska jak i nakładów na znajdujące się w nim obiekty i urządzenia.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organy podatkowe w badanej sprawie wywiodły, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do ustalenie podstawy opodatkowania należy przyjąć zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku braku całkowicie zamortyzowanych – ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Co do zasady nie można temu twierdzeniu – skoro w/w przepis odsyła wprost do przepisów o podatkach dochodowym – odmówić słuszności. Jednakże, zastosowanie tych przepisów musi być poprzedzone w pierwszej kolejności określeniem przedmiotu opodatkowania. W badanej sprawie tym przedmiotem na pewno ( w świetle zacytowanych fragmentów wyroku T.K.) nie może być wartość wyrobiska górniczego. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń się w nim znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, a to z tej przyczyny, że obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze, a w konsekwencji także art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego.

W ocenie Sądu, o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie mogą w każdym przypadku rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady – a tak było w niniejszej sprawie – na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Należy bowiem zaakcentować, że ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości musi zostać poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie przedmiotu opodatkowania stanowi – co nie budzi wątpliwości – podstawową kategorię w zakresie określania podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy zatem określić przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość, stanowiący podstawę opodatkowania.

Odnosząc się z kolei do zarzutów i twierdzeń SKO, co do prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania dla spornych budowli, w tym do twierdzenia, że w Polsce istnieje system prawa podatkowego i że podatnik nie może – w zależności od tego co jest dla niej korzystniejsze – na potrzeby jednego podatku zwiększać wartość środków trwałych na innego zaś obniżać, Sąd stwierdza, że nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno – użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, nie stanowiącego ze względów wyżej już wyrażonych przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okolicznościach przedmiotowej sprawy jako błędny jawi się pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie faktu zaklasyfikowania przez spółkę spornych obiektów do grupy rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego, tym samym wartość ta określana jest dla celów innych niż podatek od nieruchomości. Stanowisko SKO, co do tego, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania winno się uwzględnić zapisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mającego zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych należy skorygować, bowiem nie ulega wątpliwości, że ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera różne opisane w dokumentacji koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych.

Zdaniem Sądu, zasadnym jest zaakcentowanie za Trybunałem Konstytucyjnym – że w sytuacji kwalifikowania przez organy podatkowe poszczególnych obiektów i urządzeń do przedmiotów opodatkowania – należy uwzględnić pogląd, zgodnie z którym, jeżeli "przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy."

Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie zaakcentowania ponadto wymaga to, iż Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b."

Prezentują stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy jednocześnie podkreślić, iż Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jednocześnie Trybunał akcentował konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, a co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego.

Mając na uwadze istotę sporu, a także stanowiska stron, w tym polemikę, która odnosiła się w dużej części do kwestii jak postrzegać przedmiot i podstawę opodatkowania, skład orzekający podkreśla, iż nie podziela stanowiska organu odwoławczego, iż przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, w tym w sposób obejmujący nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska. W ocenie składu orzekającego tego typu rozumowanie pozostaje w kolizji z wykładnią wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skoro bowiem wyrobiska górnicze nie stanowią przedmiotu opodatkowania, to nie może opodatkowaniu temu podlegać wartość wykonanych odwiertów, a także budowle i urządzenia budowlane funkcjonalnie powiązane z wyrobiskiem, chyba że zostały one wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 u.p.b. jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane.

Z przyczyn wyżej wskazanych także zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za zasadny. Organ podatkowy co prawda oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym przedstawionym przez stronę na jego wezwanie oraz na podstawie dokonanych czynności sprawdzających, jednakże strona konsekwentnie kwestionowała zasadność wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania tylko i wyłącznie wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w Ewidencji środków trwałych jako rodzaj 200 Budowle dla górnictwa i kopalnictwa. Szczególnie mocno skarżąca Spółka sprzeciwiała się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie postępowania i nie zebrał żadnych dowodów, w konsekwencji wartość ta nie została ustalona, a opodatkowaniem objęto całą wartość w/w środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia.

Zdaniem składu orzekającego organ podatkowy winien w oparciu o wskazane regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym, a także mając na względzie konieczność respektowania przytoczonych powyżej zasadniczych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego, a także tych nie przytoczonych przez Sąd rozważań Trybunału zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) dążyć do wyeliminowania uchybień, w tym także tych dotyczących spornego po części stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania, w tym także postępowania dowodowego, a następnie rozstrzygnąć kwestię ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, stosując się do powyższych uwag i wskazówek Sądu. W szczególności zadaniem organu podatkowego będzie ustalenie, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku spełniają kryteria do uznania ich za przedmiot opodatkowania według sprecyzowanych wyżej kryteriów. Celem ponownego postępowania winno być także jasne, a przez to podlegające jednoznacznej weryfikacji określenie przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy winien, wobec częściowo spornego stanu faktycznego, rozważyć możliwość przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, celem wyeliminowania tego stanu rzeczy lub przynajmniej jednoznacznego określenia spornych elementów w sprawie.

W toku postępowania organy podatkowe muszą mieć jednak na względzie niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym. Przyjdzie bowiem jeszcze raz wskazać za Trybunałem Konstytucyjnym (pkt. 4.4.1. wyroku), iż "po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). (...) Po drugie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. Należy przy tym pamiętać, że nawet gdyby dopuścić, w drodze analogii, uznanie wyrobisk górniczych w znaczeniu technicznym za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., to nazwa "wyrobisko górnicze" oznaczająca rodzaj budowli nie występuje w tej ustawie. Podkreślić ponadto wypada, że wyróżnienie technicznego pojęcia wyrobiska górniczego wydaje się w świetle przepisów u.p.g.g. nieuzasadnione i może prowadzić do licznych nieporozumień, a w konsekwencji należy z niego zrezygnować, tym bardziej, iż wystarczające, a przy tym klarowne jest rozróżnienie dwóch zagadnień: opodatkowania wyrobisk górniczych w rozumieniu u.p.g.g. i opodatkowania urządzeń umieszczonych w tak rozumianych wyrobiskach".

Zatem opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, a co wymagać będzie w przypadku zaistnienia sporu w tym zakresie nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej.

Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem w odniesieniu do części budowli przyjmowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. Skład orzekający uznaje za konieczne takie przedstawienie dokonanych ustaleń, a zwłaszcza tych, które okażą się sporne między organami podatkowymi a podatnikiem, aby możliwa była ich pełna weryfikacja, na każdym etapie postępowania.

Z przyczyn wyżej wskazanych Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy postępowania tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zaś naruszenia te miały odpowiednio wpływ na wynik sprawy oraz istotny wpływ na wynik postępowania i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. W punkcie drugim Sąd orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku do czego był zobowiązany treścią art. 152 ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto natomiast na podstawie art. 200 tej ustawy oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając zwrot kosztów, na które składa się uiszczony wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.