Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 179/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 c par. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 24d ust. 7
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2022 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A S.A. w Z. (dalej: skarżącą lub spółka) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ lub Dyrektor) z [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Stan sprawy.

2.1. W opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że jest polską spółką akcyjną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest projektowanie, tworzenie, rozwijanie i wydawanie gier wideo, w szczególności na PC, konsole i urządzenia mobilne. Spółka posiada prawa własności intelektualnej (dalej: IP) do wytwarzanych przez siebie gier.

Gry produkowane przez spółkę są komercjalizowane w dwóch modelach: jako tzw. gry Premium oraz gry Free-to-play. Każdy z modeli umożliwia generowanie przychodów z wyprodukowanych gier w odmiennej formie.

1) Gry Premium.

Przychody z gier Premium są osiągane z opłat jakie ponoszą użytkownicy końcowi za prawo do użytkowania gier (licencję). Poprzez jednorazową opłatę, użytkownik uzyskuje dostęp do gry na danym urządzeniu. W momencie zakupu gry użytkownik końcowy akceptuje regulamin spółki, który zawiera postanowienia umowy licencyjnej.

2) Gry free-to-play.

W przypadku gier Free-to-play, przychód realizowany w związku z komercjalizacją gry występuje na dwóch płaszczyznach, tj.:

a. przychód z mikropłatności dokonywanych przez użytkowników końcowych w związku z nabywaniem usług związanych z korzystaniem z gry,

b. przychód z reklam od podmiotów zewnętrznych, które w ramach udostępnianej im w grze przestrzeni reklamują wśród jej użytkowników swoje produkty, usługi lub markę.

Z punktu widzenia użytkowników końcowych (graczy), dostęp do gier w modelu Free-to-play jest nieodpłatny. Płatność jest wymagana w celu skorzystania z rozmaitych usług związanych z korzystaniem z gry, np. do przedłużenia dostępu do korzystania z gry bez konieczności oczekiwania na odblokowanie, do zakupu wirtualnych monet, które mogą być wymieniane np. na wirtualne przedmioty ułatwiające rozgrywkę.

W przypadku reklam emitowanych podczas korzystania z gry przez gracza, spółka planuje wdrażanie różnych modeli prezentowania reklam. Bazowa wersja, to udostępnianie możliwości obejrzenia reklamy przez gracza w zamian za wirtualne dobra udostępniane w danej grze. Przykładowo, obejrzenie reklamy jest nagradzane wirtualnymi monetami, a gracz samodzielnie podejmuje decyzję czy chce obejrzeć grę. Alternatywnie, gracz może pozyskać wirtualne monety w zamian za płatność (mikropłatność).

Spółka planuje również testowanie tzw. reklam wymuszanych, których wyświetlenie przerywa rozgrywkę, gracz nie ma możliwości rezygnacji z obejrzenia gry, gra (rozgrywka) jest wznawiana po wyświetleniu reklamy.

W związku z obszernym opisem stanu faktycznego (na potrzeby niniejszej sprawy wskazano jedynie fragment opisu stanu faktycznego) zadano dwanaście pytań. Odnośnie jedenastu z nich organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe.

Jedynie w zakresie pytania oznaczonego numerem 5 uznano, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Pytanie to brzmiało: "Czy przychody z reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm. - u.p.d.o.p.) - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP?".

Należy zaznaczyć również, że w związku z pytaniem oznaczonym nr 4 brzmiącym: "Czy przychody z mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust 7 pkt 1 u.p.d.o.p. - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP?, organ uznał stanowisko spółki, zgodnie z którym przychody z mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych IP, za prawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego nr 5 zdaniem wnioskodawcy, przychody z reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP.

Analogicznie jak przychody z mikropłatności (a więc przychody ze sprzedaży wirtualnych przedmiotów, dodatkowych usług w ramach danej gry), przychody osiągane z wyświetlania reklam w danej grze są uzyskiwane w ramach danej licencji. Umowa licencyjna odnosząca się do danej gry (regulamin użytkownika, akceptowany w momencie rozpoczęcia korzystania przez gracza z danej gry) obejmuje również informacje, iż dana gra może zawierać reklamy stron trzecich.

W konsekwencji, działania te dotyczą wykorzystania kwalifikowanego IP (danej gry) przez spółkę i w rezultacie przychód również z tej części zawartej umowy licencyjnej powinien zostać zakwalifikowany do przychodu, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. Fakt zawarcia w postanowieniach umowy licencyjnej możliwości zawierania przez daną grę reklam, które będą wyświetlane w ramach korzystania z kwalifikowanego IP (danej gry komputerowej) oznacza, że przychody z tych działań są związane i wykorzystaniem przez spółkę danego IP i nie byłyby możliwe bez zawarcia stosownej licencji na korzystanie z gry z użytkownikiem końcowym. Tym samym, osiągnięcie przychodu z reklam w ramach wydanej gry bez odpowiedniej licencji byłoby niemożliwe.

Ponadto, aktualnie podstawowe źródło przychodów reklamowych uzyskiwanych przez spółkę to udostępnianie możliwości obejrzenia reklamy przez gracza w zamian za wirtualne dobra udostępniane w danej grze. Przykładowo, obejrzenie reklamy jest nagradzane wirtualnymi monetami, a gracz samodzielnie podejmuje decyzję, czy chce obejrzeć grę. Alternatywie, gracz może pozyskać wirtualne monety w zamian za płatność (mikropłatność).

Tym samym, przychód reklamowy jest przychodem uzyskiwanym z danego IP, gdyż motywacją dla gracza do obejrzenia reklamy jest uzyskanie wirtualnego dobra udostępnianego w grze.

Spółka planuje również testowanie tzw. reklam wymuszanych, których wyświetlenie przerywa rozgrywkę, gracz nie ma możliwości rezygnacji z obejrzenia reklamy, a gra (rozgrywka) jest wznawiana po wyświetleniu reklamy. Również w tym przypadku przychód z wyemitowania reklamy będzie ściśle związany z wytworzonym przez spółkę IP, gdyż obejrzenie reklamy będzie generowało przychód, tylko i wyłącznie w sytuacji chęci gracza do kontynowania rozgrywki i obejrzeniu całości reklamy. W konsekwencji przychody reklamowe będą wynikać z wytworzonego przez spółkę IP i zawartej z użytkownikiem umowy licencyjnej umożliwiającej wprowadzenie reklam stron trzecich.

Podkreślono, iż brzmienie art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p., nie wskazuje przy tym, aby przez "opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej" należało rozumieć tylko te opłaty lub te należności, które wynikają jedynie bezpośrednio z umowy licencyjnej, tj. jako opłaty lub należności za udzielenie licencji w oparciu o umowę licencyjną (opłaty lub należności licencyjne). Gdyby tak było, znalazłoby to wyraz w brzmieniu tego przepisu, np. poprzez użycie w nim określenia "bezpośrednio" lub doprecyzowanie, że dotyczy on tylko opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej "za nabycie licencji".

Ponadto, zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanymi przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Dana gra wyprodukowana i wydana przez spółkę w modelu Free-to-play zawiera moduły umożliwiające generowanie przychodów z wyświetlania reklam. W konsekwencji, dochody z reklam stanowią dla spółki dochody ściśle związane z danym IP (grą), dochody uzyskiwane z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (gry komputerowej - autorskiego programu komputerowego).

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...].

Podsumowując wskazano, że osiąganie przez spółkę dochodów z wyświetlania reklam jest ściśle związane z zawieranymi umowami licencyjnymi i tym samym stanowi dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP.

2.2. Zaskarżoną w niniejszej sprawie interpretacją, organ uznał stanowisko spółki w powyższym zakresie, tj. w zakresie pytania nr 5 za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał treść przepisów ustawy p.d.o.p. mających zastosowanie w niniejszej sprawie m.in. art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p, zgodnie z którym dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

- z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

- z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Dalej łącznie odnosząc się do pytania nr 4 i 5 wskazał, że w przypadku aplikacji stanowiących program komputerowy (gry), o którym mowa w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytworzonych przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. uzyskiwany przez wnioskodawcę dochód z mikropłatności stanowi dochód z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 24d ust 7 pkt 1 u.p.d.o.p. - tj. jako dochód z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP. To oznacza, że wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z tego tytułu wg stawki 5%. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4 jest prawidłowe.

Natomiast nie zgodził się z wnioskodawcą, że dochody uzyskiwane z wyświetlania reklam będą pochodziły z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W tym przypadku nie będziemy mieli do czynienia z przeniesieniem bądź korzystaniem z prawa autorskiego do programu komputerowego, tym samym wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5 jest nieprawidłowe.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w zakresie pytania nr 5.

Zarzucono jej:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p., polegające na błędnym przyjęciu, że osiąganie przez spółkę dochodów z wyświetlania reklam nie jest ściśle związane z zawieranymi umowami licencyjnymi i tym samym nie stanowią one dochodów, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP;

2) naruszenie prawa procesowego, tj.:

a. art. 14c § 2 w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – o.p.) poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 5,

b. art. 120 w zw. z art. 14a § 1 i art. 14h o.p., poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 5 bez dokonania prawidłowej wykładni art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p. i zastosowania tego przepisu w odniesieniu do przychodów spółki, w związku z czym doszło do braku działania Dyrektora na podstawie przepisów prawa oraz poprzez naruszenie zasady jednolitości stosowania przepisów podatkowych.

Z uwagi na powyższe naruszenie wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że w ocenie spółki również przychody z reklam powinny zostać zakwalifikowane jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych zawieranych z użytkownikami końcowymi na korzystanie z danej gry.

Podkreślono, że dochody z reklam odnoszą się do specyficznego modelu wydawania gier, jakim jest model Free-to-play. Model ten, w odróżnieniu od modelu tradycyjnego (Premium) umożliwia użytkownikom rozgrywkę bez ponoszenia opłat, podczas gdy w modelu Premium w celu skorzystania z gry należy uiścić opłatę, uprawniającą do otrzymania dostępu do danej, wykupionej przez użytkownika gry.

W modelu Free-to-play natomiast, dostęp do danej gry jest dla użytkownika bezpłatny. W konsekwencji, podczas gdy w modelu Premium (tradycyjnym) spółka uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży każdego egzemplarza gry (każdorazowego udzielenia na nią licencji), w modelu Free-to-play samo udostępnienie gry użytkownikowi (udzielenie licencji na korzystanie z gry) nie generuje żadnych przychodów dla spółki. Przychody z gier w modelu Free-to-pay są osiągane przez spółkę poprzez narzędzia i elementy zawarte w samej grze. Elementy te obejmują przede wszystkim dwie kategorie mikropłatności i moduł do emitowania reklam.

Mikropłatności to płatności dokonywane przez graczy w celu pozyskania m.in. wirtualnego przedmiotu do wykorzystania w rozgrywce, czy wirtualnej waluty wymienianej później na wirtualne przedmioty lub usługi w grze, bądź także z tytułu przedłużenia dostępu do korzystania z gry (alternatywnie do oczekiwania na odblokowania dostępu). Analogicznie do mikropłatności, również dochody z reklam stanowią opłaty lub należności wynikające z umów licencyjnych na korzystanie z gier zawieranych z użytkownikami. W rezultacie, odmienne potraktowanie dwóch kategorii dochodów uzyskiwanych z gier wydawanych w modelu Free-to-play stanowi zdaniem spółki niedopuszczalne zawężenie brzmienia art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p.

Podkreślono, iż jak wskazywano w opisie stanu faktycznego, że aby dana gra umożliwiała generowanie przychodów z wyświetlania reklam, konieczne jest wbudowanie określonych modułów programistycznych. Możliwość wyświetlania reklam stanowi więc integralną część wyprodukowanych przez spółkę gier.

Ponadto, kwestia możliwości wyświetlania reklam użytkownikowi danej gry jest uregulowana w umowie licencyjnej, którą użytkownik akceptuje, przed rozpoczęciem korzystania z gry. Tym samym, kwestia wyświetlania reklam wynika z umowy licencyjnej zawartej przez spółkę z użytkownikiem.

Co istotne, brzmienie art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p., nie wskazuje przy tym, że przez "opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej" należy rozumieć tylko te opłaty lub te należności, które wynikają jedynie bezpośrednio z umowy licencyjnej, tj. jako opłaty lub należności za udzielenie licencji w oparciu o umowę licencyjną (opłaty lub należności licencyjne). Gdyby tak było, znalazłoby to wyraz w brzmieniu tego przepisu, np. poprzez użycie w nim określenia "bezpośrednio" lub doprecyzowanie, że dotyczy on tylko opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej "za nabycie licencji".

W zakresie naruszenia przepisów postepowania wskazano, że w uzasadnieniu swojego stanowiska wyrażonego w interpretacji Dyrektor stwierdził, że w analizowanym przypadku "nie będziemy mieli do czynienia z przeniesieniem bądź korzystaniem z prawa autorskiego do programu komputerowego, tym samym wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%".

Jest to jedyne zdanie odnoszące się do merytorycznej analizy art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p. Uzasadnienie do interpretacji w zakresie pytania nr 5 nie wskazuje żadnych innych argumentów uzasadniających stanowisko Dyrektora w zakresie tego pytania. Uzasadnienie nie wskazuje także argumentacji odnoszącej się do zadanego pytania, a więc odniesienia się do kwestii uznania przychodów z reklam za opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej, Dyrektor wskazał bowiem wyłącznie, że dochody z wyświetlania reklam nie będą związane z przeniesieniem bądź korzystaniem z autorskiego prawa do programu komputerowego, co nie stanowi odpowiedzi na pytanie spółki przedstawione we wniosku.

Zdaniem spółki, z powodu uzasadnienia nie wskazującego na dokładne przyczyny, dla których Dyrektor odmówił racji wnioskodawcy, Dyrektor wydając interpretację w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 5 naruszył zasadę zaufania do organów wyrażoną w art. 121 o.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dyrektor nie dokonał jakiejkolwiek wykładni przedmiotowego przepisu w kontekście rodzaju działalności spółki, specyfiki gier wytwarzanych przez spółkę, co do których większość przychodów jest generowana przez reklamy, których obejrzenie warunkuje możliwość dalszego korzystania z gry przez gracza, oraz charakteru analizowanych przychodów.

Ponadto, wydana interpretacja w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 5 nie uwzględnia zasady jednolitości orzekania w sprawach podatkowych (art. 14a § 1 o.p.), ponieważ stoi w sprzeczności do aktualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w formie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...] oraz, co najważniejsze Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 – p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych.

5. Zgodnie z art. 14c o.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 90/13 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie www.nsa.gov.pl), wypowiadając się na temat uzasadnienia interpretacji indywidualnej wskazał, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1332/08).

Niezbędne jest, aby indywidualna interpretacja zawierała wyraźną odpowiedź na pytanie zadane przez podatnika we wniosku o interpretację. Jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe obowiązany jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe wraz z jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne indywidualnej interpretacji winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 917/10).

6. W ocenie Sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do pytania piątego nie odpowiada powyższym standardom.

Wywód prawny w zakresie pytania oznaczonego nr 5 dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p. bez ścisłego powiązania tego przepisu ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej, nie może być uznany za spełniający wymogi prawidłowego uzasadnienia. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja w zaskarżonej części, uzasadnienia takiego nie zawierała.

Jak wynika z uzasadnienia interpretacji indywidualnej, organ wskazując na wielu stronach zakres przepisów IP box, w tym w zakresie kategorii dochodów, jakie mogą podlegać opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatkową (art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p.) oraz odnosząc się do stanowiska strony, które uznał za prawidłowe, uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania oznaczonego numerem 5 poświęcił zaledwie jeden akapit. Właściwie uzasadnienie organu w spornej kwestii stanowi jedno zdanie o treści "w tym przypadku nie będziemy mieli do czynienia z przeniesieniem lub korzystaniem z prawa autorskiego do programu komputerowego", reszta to konkluzja, że tym samym wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu, wobec czego stanowisko spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie natomiast z treścią art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p., dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

- z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

- z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Organ nie dokonał zatem jakiejkolwiek wykładni przedmiotowego przepisu w kontekście rodzaju działalności spółki, specyfiki gier wytwarzanych przez spółkę, co do których - jak wskazywała strona skarżąca w stanie faktycznym wniosku o udzielenie interpretacji - większość przychodów jest generowana przez reklamy, których obejrzenie warunkuje możliwość dalszego korzystania z gry przez gracza, oraz charakteru analizowanych przychodów.

W tej sytuacji rację należy przyznać stronie skarżącej, że z powyższych względów z wydanej interpretacji nie da się wywieść, w jaki sposób organ uznał, że przychody z reklam nie stanowią dochodów, o których mowa w art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p. Na podstawie interpretacji nie można także wskazać, jakie argumenty przeważyły za przyjęciem stanowiska wyrażonego w interpretacji i dlaczego organ uznał te argumenty za bardziej istotne od argumentów, które spółka przedstawiła we wniosku. Organ nie tylko ograniczył swoje stanowisko do jednego zdania, ale również nie wszedł w polemikę z żadnym z przedstawionych przez spółkę motywów przemawiających za przyjęciem zaprezentowanego przez nią stanowiska.

Ograniczenie się do zacytowania treści przepisów, bez wyjaśnienia wnioskodawcy na czym polega błąd w jego rozumowaniu, pomija istotny element interpretacji, jakim jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację nie może bowiem jedynie przytoczyć treści przepisu i ograniczyć się do stwierdzenia, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w danym stanie faktycznym - nie wskazując przy tym powodów dlaczego tak się dzieje i dlaczego argumentacja wnioskodawcy przemawiająca za stanowiskiem przeciwnym jest błędna. W takiej sytuacji z uzasadnienia prawnego interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe – por wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 694/21.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 2 o.p.

7. Ze względu na brak uzasadnienia prawnego interpretacji, spełniającego wymogi ustawowe i konieczność z tego powodu wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego, za przedwczesne należy uznać odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Natomiast trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje.

Organ interpretacyjny wydając ponownie interpretację powinien zatem sporządzić uzasadnienie prawne spełniające wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p.

8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

9. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te (697 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).