Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 589/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Beata Cieloch, Sędzia NSA, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 5/21 w sprawie ze skargi R. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 października 2021 r. sygn. akt. I SA/Wr 5/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

2.1. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") - poprzez odmowę uznania wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na nabycie innej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe jako korzystającego ze zwolnienia określonego w tym przepisie - w sytuacji gdy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zbywanej podatnik wydatkował na nabycie domu jednorodzinnego w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a samo przeniesienie prawa własności nieruchomości nabywanej nastąpiło po tym dwuletnim okresie, albowiem powyższe przepisy nie wymagają, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło w ustawowym terminie.

2) art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r. poz.1325, dalej: "o.p.") - poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie klauzuli rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o :

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych;

Skarżący zrzekł się rozpoznania skargi na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako:"p.p.s.a."). Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.

3.2. Ze stanu sprawy, stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku i niekwestionowanego przez skarżącego wynika, że skarżący był współużytkownikiem wieczystym nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (współwłasność) oraz współwłaścicielem nieruchomości niezabudowanej. Nabycie udziałów w nieruchomości nastąpiło 6 stycznia 2016 r. 24 marca 2016 r. skarżący dokonał zbycia przysługującego mu udziału w nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego na rzecz osób fizycznych za cenę łącznie 212.500 zł. 31 października 2018 r. skarżący zawarł w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną nabycia nieruchomości, na mocy której zbywca zobowiązał się do przeniesienia na rzecz strony prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem - domem jednorodzinnym w stanie wykończonym wraz z udziałem w gruncie w terminie do dnia 31 grudnia 2019 r., za cenę łącznie 425.000 zł. Strony umówiły się, że zapłata ceny nastąpi w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, z zastrzeżeniem, że tytułem zadatku skarżący zapłaci zbywcy kwotę 170.000 zł przelewem do 6 listopada 2018 r. oraz kwotę 30.000 zł tytułem zaliczki przelewem w terminie do 11 kwietnia 2019 r. Opisany zadatek skarżący zapłacił na rzecz zbywcy w umówionej dacie, zaś zaliczkę w kwocie 37.500 zł przelewem 27 grudnia 2018 r. Umową przyrzeczona została zawarta 17 maja 2019 r. i skarżący nabył prawo własności nieruchomości, a kwotę 217.500 zł tytułem brakującej części ceny przelał zbywcy 20 maja 2019 r. 26 kwietnia 2017 r. skarżący złożył we właściwym Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-39 za 2016 rok, w którym wykazał dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. w wysokości 207.500 zł z tytułu dochodu ze zbycia nieruchomości. Spór dotyczy kwestii, czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu na dzień uzyskania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości - 24 marca 2016 r.), dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości zbywanej jest wolny od podatku, jeżeli podatnik środki uzyskane ze sprzedaży tej nieruchomości wydatkuje na nabycie domu jednorodzinnego w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (do końca 2018 r.), a samo przeniesienie prawa własności nieruchomości nabywanej nastąpi po tym dwuletnim okresie (w 2019 r.). Skarżący stoi na stanowisku, że skoro poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe w okresie wskazanym w ustawie, a jedynie po tym terminie nabył własność nieruchomości, to dochód powinien być zwolniony od opodatkowania z uwagi na spełnienie celu ustanowienia zwolnienia. Organ interpretujący i sąd stanęły na stanowisku, że ustawodawca warunkuje zwolnienie podatkowe od nabycia własności nieruchomości w określonym w ustawie terminie, a zatem poniesienie wydatków bez nabycia własności nieruchomości w terminie wskazanym w umowie, nie stanowi spełnienia warunków zwolnienia podatkowego.

3.3. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Powołany przepis uzależnia zatem zwolnienie podatkowe od wydatków na określony cel - pochodne nabycie prawa własności nieruchomości. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "nabycie". Językowa wykładnia użytego w powołanym przepisie pojęcia potwierdza konieczność uzyskania prawa własności nieruchomości. Rzeczownik "nabycie" jest wyrazem pochodnym od czasownika "nabyć", który w ujęciu słownikowym oznacza otrzymać coś na własność, płacąc na to, zyskać coś lub zdobyć (Słownik języka polskiego PWN, sjp.pwn.pl). Zatem w ujęciu gramatycznym nabycie to w pierwszej kolejności kupienie czegoś na własność. W świetle tych wniosków wydatki na nabycie to kwoty pieniężne stanowiące cenę, za którą nabyto coś na własność. Skoro art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi o tym, że wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw na cele mieszkaniowe musi nastąpić w terminie wskazanym w tym przepisie i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. jako jedną z form wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe wskazuje nabycie składników majątkowych w przepisie tym wymienionych, to w terminie tym musi nastąpić zakup tych składników majątkowych tj. nabycie własności rzeczy wskazanych w tym przepisie lub nabycie prawa użytkowania wieczystego. Za wydatki te nie mogą być uznane przekazane kwoty pieniężne, jeżeli nie towarzyszy im uzyskanie własności składników wymienionych w ww. przepisie lub prawa użytkowania wieczystego lub przynajmniej czynności prawne, zobowiązujące do przeniesienia tych praw na podatnika i zapłaty ceny za tę nieruchomość lub prawo.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2018r., poz. 1025, dale jako "k.c.") własność nieruchomości nabywa się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub innej umowa zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej. Dopiero taka umowa przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Co do zasady umowa, o której mowa w art.155 § 1 k.c., ma skutek zobowiązująco-rozporządzający (wywołuje skutek obligacyjny i rzeczowy). Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak zdecydować o rozdzieleniu skutków obligacyjnego i rzeczowego umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, co będzie skutkowało koniecznością dokonania dwóch odrębnych czynności prawnych. Strony mogą bowiem według swojego uznania ukształtować stosunki prawne je wiążące, dlatego też są uprawnione do ustalenia, że zwiążą się najpierw umową zobowiązującą do przeniesienia własności, a potem w jej wykonaniu umową o skutku rzeczowym. Wyłączenie rozporządzającego skutku umowy zobowiązującej wymaga umieszczenia przez strony w jej treści tzw. klauzuli negatywnej ( por. M. Balwicka-Szczyrba [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. A. Sylwestrzak, Warszawa 2022, art. 155.

3.4. Nie budzi wątpliwości w stanie faktycznym niniejszej sprawy, że umowę sprzedaży nieruchomości (o podwójnym skutku obligacyjnym i rzeczowym) skarżący zawarł dopiero w 2019 r. i dopiero wówczas nabył własność innej nieruchomości, zaspokajającej jej potrzeby mieszkaniowe.

Wydatki poniesione w 2018 r. zostały natomiast dokonane na podstawie umowy przedwstępnej. Umowa przedwstępna (pactum de contrahendo), o której mowa w art. 389 k.c., jest umową, której celem jest przygotowanie i zapewnienie zawarcia innej umowy (umowy przyrzeczonej, zwanej też definitywną lub ostateczną). Potrzeba zawarcia umowy przedwstępnej powstaje wówczas, gdy strony z przyczyn faktycznych lub prawnych nie są jeszcze gotowe do związania się umową definitywną, ale chcą zawarcie tej umowy prawnie zagwarantować na przyszłość (por. G. Karaszewski, komentarz do art. 389 [w:] Ciszewski Jerzy (red.), Nazaruk Piotr (red.), Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022). Przedmiotem świadczenia z umowy przedwstępnej jest zawarcie umowy przyrzeczonej. Umowa przedwstępna kreuje zatem zobowiązanie do oznaczonego działania, wiążące - w zależności od jej postanowień - jedną lub obie strony (por.wyrok Sądu Najwyższego z 19 marca 2021 r., II CSKP 3/21, LEX nr 3148250.) Umowa przedwstępna, jeżeli czyni zadość wymaganym warunkom ważności umowy przyrzeczonej, z nadejściem oznaczonego terminu może otworzyć stronie uprawnionej roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej. W roszczeniu tym wyraża się swoiste zabezpieczenie interesu kontrahenta, który w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego może doznać zawodu licząc na lojalność drugiego kontrahenta. Nie oznacza to jednak, że kontrahent taki jest wolny od ryzyka niedojścia do skutku umowy przyrzeczonej. Umowa przedwstępna bowiem z samej istoty tworzy określony stan niepewności co do zawarcia umowy definitywnej (por. wyrok Sądu Najwyższego z 20 marca 2002 r., V CKN 948/00, opubl. OSP 2003/1/6). Nie jest umową zobowiązującą do przeniesienia własności i tym samym nie może wywierać skutku w postaci przeniesienia prawa własności z chwilą jej zawarcia. W wykonaniu umowy przedwstępnej strony muszą zawrzeć dalszą umowę, tym razem umowę zobowiązująco-rozporządzającą, przenoszącą własność albo też umowę tylko zobowiązującą do przeniesienia własności. W tym ostatnim przypadku konieczne będzie ponadto zawarcie dalszej umowy przenoszącej własność w wykonaniu umowy zobowiązującej (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 9 stycznia 2019 r., I ACa 602/18, LEX nr 2744157). W przypadku, gdy przeszkody zawarcia umowy przyrzeczonej obciążają jednego z kontrahentów, uchylającego się od jej zawarcia, drugiemu z nich służą przemiennie dwa roszczenia, o zawarcie umowy przyrzeczonej bądź o odszkodowanie. Roszczenia określonego w art. 390 § 2 k.c. (żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej) uprawniony będzie jednak pozbawiony, jeżeli zobowiązany zbył rzecz innej osobie. Uprawnionemu z umowy przedwstępnej nie służy bowiem żaden środek, który mógłby zniweczyć skuteczność czynności zobowiązująco-rozporządzających właściciela, zarówno wobec ruchomości jak i nieruchomości. Uprawnionemu pozostaje w takich przypadkach skorzystanie z roszczenia odszkodowawczego (por. powołany wyrok Sądu Najwyższego z 20 marca 2002 r., V CKN 948/00).

W orzecznictwie przyjmuje się, że strony umowy przedwstępnej, poza treścią przewidzianą w art. 389 § 1 k.c., mogą zamieścić w niej, przy uwzględnieniu wskazań z art. 3531 k.c., inne postanowienia, które nie dotyczą jej istoty i skuteczności, ale określają ich postępowanie w okresie poprzedzającym zawarcie umowy przyrzeczonej. Do takich postanowień należy wpłacenie w całości lub w części należności objętej umową przyrzeczoną, która będzie podlegała zaliczeniu na poczet umówionej ceny, chociaż takie zobowiązanie do jej zapłaty jeszcze nie istnieje oraz nie istnieje podstawa prawna tego świadczenia. Przyjmuje się, że następuje wówczas częściowe lub całkowite spełnienie świadczenia przed powstaniem zobowiązania opiewającego na to świadczenie. Jednocześnie dochodzi do zawarcia przez strony porozumienia, dotyczącego celu wykonania tego zobowiązania, którym jest uzyskanie ekwiwalentnego świadczenia w wyniku zawarcia umowy przyrzeczonej. W razie niezawarcia umowy przyrzeczonej, zamierzony cel świadczenia nie zostanie osiągnięty, czego konsekwencją jest obowiązek jego zwrotu jako nienależnego. Świadczenie to staje się nienależne (art. 410 § 2 k.c.) w chwili, w której wiadomo, że cel ostatecznie nie został osiągnięty - umowa przyrzeczona nie może już być zawarta (por. wyroki Sądu Najwyższego z 6 grudnia 2017 r., I CSK 476/17, LEX nr 2449299, Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 5 czerwca 2019 r., I ACa 634/18, LEX nr 3036491).

W tym stanie rzeczy kwoty zapłacone przez skarżącego w 2018 r. na podstawie umowy przedwstępnej nie mogły być uznane za wydatki poniesione na nabycie nieruchomości. Umowa przedwstępna nie skutkowała bowiem nabyciem nieruchomości ani nawet nie zobowiązywała do zbycia nieruchomości na rzecz skarżącego. Postanowienia dotyczące wpłaty zadatku i zaliczki dotyczyły bowiem zobowiązania, które jeszcze w dacie zawarcia umowy przedwstępnej nie istniało. Nie stanowiły zatem ceny za nieruchomość w momencie ich wpłaty na rzecz kontrahenta, skoro nie istniało jeszcze zobowiązanie do zapłaty ceny. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący nie spełnił warunków zwolnienia od podatku, wskazanego w art. 21 ust.1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f.

3.5. Zauważyć ponadto należy, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., przyjęta w zaskarżonym wyroku, jest utrwalona w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2020 r., II FSK 1663/20, z 1 lutego 2022 r., II FSK 1280/19. Nie może być uznany za pogląd odbiegający od tej linii powołany w skardze kasacyjnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2017 r., II FSK 1475/15. W tym przypadku wprawdzie w okresie wskazanym w ustawie na poczynienie wydatków na nabycie nieruchomości podatnik nie nabył własności nieruchomości, jednakże wydatek na nabycie został poniesiony w tym terminie. Stosownie do art. 955 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tj. Dz. U. z 1994 r. Nr 43, poz. 296 ze zm.) osoba, na rzecz której udzielono przybicia, uzyskuje, jeżeli wykona warunki licytacyjne, prawo do przysądzenia jej własności nieruchomości. Nie budziło zatem wątpliwości, że wydatek (wpłata na rachunek sądu wylicytowanej ceny nieruchomości) był poniesiony na nabycie nieruchomości. W niniejszej sprawie, co wykazano wyżej, kwota wpłacona na podstawie umowy przedwstępnej, nie mogła być uznana za wydatek na nabycie nieruchomości, skoro nie istniało jeszcze w tym momencie zobowiązanie do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz podatnika.

3.6. Wynik wykładni językowej i systemowej zewnętrznej nie stoi w sprzeczności z wynikiem wykładni celowościowej. Skoro ustawodawca ma dość znaczącą swobodę w zakresie stanowienia zwolnień podatkowych, może określić przesłanki do zwolnienia, w tym czas, w jakim podatnik ma dokonać czynności uprawniających go do zwolnienia. Jeśli ustawodawca chciał, posługując się zwolnieniem, nakłonić podatników do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, to warunki do zwolnienia powinny gwarantować, że wydatki będą poniesione na ten właśnie cel. Termin dwuletni na poniesienie wydatków jest terminem, w którym spełnienie warunku poniesienia wydatków jest możliwe (choćby poprzez zawarcie umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, uzyskanie przybicia w przypadku sprzedaży licytacyjnej). Podkreślić należy, że w tym terminie podatnik ma ponieść wydatki na nabycie, nawet zatem jeśli w okresie na spełnienie warunków zwolnienia, własność nieruchomości nie zostanie przeniesiona na podatnika, musi istnieć pewność, że w okresie tych dwóch lat istniała podstawa prawna do uznania poniesionego wydatku jako wydatku na nabycie nieruchomości. Przy wpłacie dokonanej na podstawie umowy przedwstępnej takiej podstawy prawnej nie ma.

3.7. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 2a o.p. Przede wszystkim, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., nie został w ogóle uzasadniony, co uniemożliwia odniesienie się do niego. Sąd przypomina jedynie, że w orzecznictwie przyjmuje się (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lipca 2021 r., II FSK 29/19), że o naruszeniu zasady z art. 2a o.p. można mówić dopiero wtedy, gdy łącznie zaistnieją trzy warunki tzn.: muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć (jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania), eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika. W orzecznictwie podkreśla się, że zasadę in dubio pro tributario trzeba rozumieć obiektywnie, co oznacza, że zastosowanie art. 2a O.p. wymaga zaistnienia obiektywnych, a nie subiektywnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Podnosi się również, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (por. M. Popławski (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 2a). Zwraca się również uwagę, że zasada ta ma zastosowanie, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej korzystnej dla podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2020 r., II FSK 504/20, z 6 lutego 2020 r., II FSK 556/18, z 5 listopada 2019 r., II FSK 3809/17). Jak wykazano w tym wypadku zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa zewnętrzna dały jednakowy wynik. Spór w tej sprawie nie tyle zresztą dotyczył wykładni przepisów art.21 ust. 1 pkt 131 i ust.25 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f., ile prawidłowości jego zastosowania w niespornym stanie faktycznym

3.8. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.9. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Beata Cieloch Jan Grzęda Aleksandra Wrzesińska-Nowacka