Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 485/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1651/16 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2016 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. 7 grudnia 2015r., nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. N. kwotę 6750 (sześć tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2017 r. sygn.akt I SA/Po 1651/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. N. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P.[...] (dalej: NUS) decyzją z dnia 7 grudnia 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 53.975 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik ujął po stronie kosztów podatkowej księgi przychodów i rozchodów 11 faktur na zakup usług budowlanych na kwotę netto 244.220 zł, wystawionych przez PPHU "M." A. K. oraz 20 faktur na łączną kwotę netto 120.600 zł, wystawionych przez Z. [...] M. W., które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo stwierdził zaniżenie kosztów, poprzez nieuwzględnienie kosztów remanentu początkowego na kwotę 21.051,30 zł. Jednocześnie NUS odstąpił od ustalenia niewykazanego przychodu w wysokości 4.878,05 zł, z tytułu otrzymanej wpłaty od P. W.

Organ ustalił, że w badanym okresie podatnik w ramach "F. [...] P. N." prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych (dekarskich), usług odśnieżania, handlu materiałami budowlanymi i usług dzierżawy sprzętu. Powyższa działalność opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", dla potrzeb której prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało nieprawidłowości w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ stwierdził ich zaniżenie, poprzez nieuwzględnienie wartości remanentu początkowego w kwocie 21.051,30 zł. Podatnik nie dokonał prawidłowego ustalenia dochodu za 2011 rok, o którym mowa art. 24a u.p.d.o.f.. Naruszył tym również § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr. 152, poz. 1475 ze zm.), w myśl którego podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego(...). W tym zakresie inwenturę końcową na 2010 r. wynikającą z "Zestawienia za rok podatkowy 2010" sporządzoną na dzień 31 grudnia 2010 r. przyjęto jako inwenturę początkową na 2011 r. Jednocześnie, zgodnie z oświadczeniem podatnika przyjęto, że wartość remanentu na 31 grudnia 2011 r. wyniosła 0 zł. W konsekwencji uwzględnienie - przy wyliczeniu kosztów uzyskania przychodów - wartości spisu z natury na 31 grudnia 2011 r. (na podstawie ustaleń z kontroli podatkowej) spowodowało zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, zmniejszenie dochodu i w konsekwencji zmniejszenie podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej.

Przede wszystkim organ podatkowy stwierdził, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów podatnika , transakcje opisane na fakturach VAT , z zapisem płatność "gotówką", wystawionych przez M. – A. K. (W. ul. S. [...]) nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami. Z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] wynika, że A. K. w ewidencji podatników tego urzędu nie figuruje pod ww. adresem. NIP o wskazanym numerze został wygenerowany dla B. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "M." w W. ul. W. [...]. Jako podatnik figurowała ona w ewidencji podatników podatku od towarów i usług w okresie od 1 kwietnia 2006 r. do 30 czerwca 2007 r., a ostatnia złożona przez nią deklaracja to deklaracja VAT-7 za czerwiec 2007 r. Wezwania dla B. K. do osobistego stawienia się w tym urzędzie celem przesłuchania w charakterze świadka, zostały zwrócone, jako niepodjęte w terminie.

Z zeznań skarżącego, m.in. na okoliczność współpracy z firmą "M." wynika, że nawiązał z nią kontakt poprzez otrzymanie wizytówki bądź też wymianę telefonów (nie pamięta gdzie, kiedy i od kogo). W okresie 2010-2011 r., z uwagi na posiadanie dużych zleceń, korzystał z usług firm, które się "nawinęły". Z osobą podającą się za właściciela firmy "M." widywał się wyłącznie na budowach, na których wykonywał prace zlecone przez tę firmę - nigdy nie był w jej biurze. Nie potrafi wymienić miejsc wykonania prac. Zakres prac określił ogólnie. Podczas wizyt na budowach widywał pracowników firmy "M." w liczbie 1, 2-4 osoby, jednak imion i nazwisk nie podał. Z firmą tą nie zawierał umów pisemnych, umowy zawierane były telefonicznie lub bezpośrednio z osobą, która przedstawiała się jako jej właściciel. Od tej osoby otrzymywał faktury i jej regulował należności wyłącznie gotówką. Posiadał dowody zapłaty KP, które dołączone są do faktur dokumentujących zakupy usług. Przy rozliczaniu finansowym nigdy nie było osób trzecich. Materiały budowlane dostarczał swoim środkiem transportu, bądź dostarczały je bezpośrednio hurtownie. Usługi dokumentowane spornymi fakturami VAT zostały wykonane przez "M.", nie wskazał osób, które mogłyby potwierdzić wykonanie przez nią robót, nie posiadał też innych dowodów potwierdzających wykonanie usług.

Organ I instancji stwierdził, że dowody zebrane w toku kontroli pozwoliły na ustalenie, że wśród 11 faktur wystawionych przez "M." dla podatnika znajdują się m.in. dwie faktury: Nr [...] z 21 września 2011 r. wartość netto 8.320 zł i Nr [...] z 16 września 2011 r. wartość netto 10.000 zł, wystawione za wykonane prace na obiekcie "I. [...]" (dalej: T.). Z pisma T. z 16 lipca 2012 r. nie wynika jednak, aby skarżący zgłosił jako podwykonawcę firmę "M.". Ponadto, sam nie wskazał osób, które mogłyby potwierdzić fakt zrealizowania przez tę firmę spornych prac ogólnobudowlanych.

Organ podatkowy na okoliczność współpracy skarżącego z firmą "M." w dniach 4-6 lipca 2012 r. oraz 9 lipca 2012 r. przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadków osób zatrudnionych w firmie podatnika, a mianowicie: P. A., W. B., J. P., K. S., A. W., D. W. W zeznaniach nie potwierdzili oni, aby na budowach, na których pracowali w latach 2010-2011 uczestniczyli podwykonawcy. Najdłużej zatrudniony ze wszystkich przesłuchiwanych pracowników (ponad 4 lata) A. W., z racji swych obowiązków przebywający na większości budów, na pytanie czy kiedykolwiek miał kontakt lub bywał na budowach, na których prace wykonywał podwykonawca: "M." odpowiedział, że nie zna osoby o takim nazwisku ani firmy o takiej nazwie, nigdy nie spotkał takiej osoby/firmy na budowach.

Świadkowie N. N., L. N. oraz E. R. nie przedstawili żadnych faktów dotyczących współpracy pomiędzy podatnikiem a firmą "M." mogących pogłębić postępowanie dowodowe przez przeprowadzenie kolejnych dowodów. Nie wymienili (z nazwiska ani z nazwy firmy) żadnych podwykonawców, natomiast żona podatnika L. N. zeznała, że nie zna ich nazw, ale były jakieś firmy z W., S., W. Dodatkowe przesłuchanie tych świadków 20 i 31 sierpnia 2015 r. na okoliczność wykonywania dla skarżącego prac przez firmę "M." nie wniosło do sprawy nowych okoliczności. Pracownik biurowy E. R. nic o tej firmie nie słyszała, nie widziała żadnych dokumentów dotyczących tej firmy. Żona podatnika L. N., zeznała, że była to firma z W., słyszała że firma ta nie weszła na jakąś budowę i mąż miał kłopoty. Syn podatnika N. N. zeznał, że nigdy nikogo nie widział z tej firmy, że nie zna A. K., że był to chyba kontakt od M. W. i robili coś razem na "T.". W konsekwencji organ uznał za niewiarygodne dowody w zakresie współpracy i na okoliczność wykonywania dla skarżącego prac przez firmę "M.".

Zdaniem organu I instancji podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Wybór kontrahenta oparł na niczym nie umotywowanym zaufaniu do osoby A. K. Dokonał przypadkowego wyboru kontrahenta niedającego żadnej gwarancji prawidłowo wykonanej usługi, kiedy nie wiadomo czy posiadał wykwalifikowanych pracowników oraz czy posiadał niezbędne doświadczenie. Po stronie podatnika nie można dopatrzyć się działań racjonalnego i przezornego przedsiębiorcy. Sprawdzenie tego przedsiębiorstwa ograniczył do przyjęcia dostarczonych przez niego dokumentów rejestracyjnych tj. "Zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej" oraz "Potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego – VAT-5" wystawionego przez [...] Urząd Skarbowy W. Podatnik nie zweryfikował poprzez np. wystąpienie do naczelnika właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", w celu uzyskania informacji, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem, czy płaci podatki. Zatem w opinii organu w postępowaniu podatnika, który dokonał przypadkowego wyboru kontrahenta niedającego żadnej gwarancji prawidłowo wykonanej usługi, bez wiedzy, czy posiada wykwalifikowanych pracowników oraz czy posiada niezbędne doświadczenie, nie można dopatrzyć się działań racjonalnego i przezornego przedsiębiorcy. Organ podkreślił, że ustalone w sprawie fakty świadczą, że podatnik przynajmniej mógł przewidzieć, że transakcje pomiędzy nim a jego kontrahentem stanowią nadużycie prawa. Podatnik nie wskazał chociażby jednego nazwiska pracownika tej firmy, który mógłby realizować zlecone czynności z zakresu usług budowlanych. Nie przedstawił żadnych okoliczności towarzyszących usługom budowlanym rzekomo wykonywanym przez firmę A. K. Wobec tego nie dał wiary zeznaniom, że podatnik działał w dobrej wierze i nie miał świadomości nierzetelności kontrahenta.

Podobnie, zdaniem organu I instancji, także faktury wystawione przez M. W. (W. ul. B. C. [...]) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika, że M. W. w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. nie dokonał w tym urzędzie zgłoszenia działalności gospodarczej, nie zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, nie składał deklaracji VAT-7, ani nie wystawił na rzecz dla skarżącego w badanym okresie faktury sprzedaży VAT za usługi budowlane. Z zeznań podatnika z 17 kwietnia 2012 r. wynika, że oprócz zatrudnienia w swojej firmie pracowników wykonujących głównie prace dekarskie, przy pozostałych pracach ogólnobudowlanych korzystał z usług podwykonawców. Z M. W. zna się od dawna, ale nie pamięta od kiedy korzysta z jego usług. Wykonywał on głównie prace malarskie, dekarskie, murarskie. Umowy z nim zawierał wyłącznie ustnie. Przy odbiorze usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT, wykonanych przez firmę M. W., nigdy nie było nikogo z tej firmy. Wszystkie należności wynikające z faktur zostały uiszczone gotówką osobiście M. W., a adnotacja na fakturze o sposobie zapłaty "gotówka" potwierdza ich uregulowanie. Podatnik nie posiada innych dowodów (poza fakturami VAT) potwierdzających wykonanie usług. Według podatnika osobą która może potwierdzić wykonanie usług przez M. W. na lotnisku jest J. P., pracownik (wówczas i aktualnie) zatrudniony u podatnika. Organ podatkowy w ramach prowadzonej kontroli podatkowej przeprowadził 26 kwietnia 2012 r dowód z przesłuchania M. W., w charakterze świadka który zeznał, że nie pamięta, że wyrejestrował działalność gospodarczą w Urzędzie Skarbowym w S. w 2005 r. Przyznał, że nie składał deklaracji VAT-7 oraz zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu z tytułu wykonywanych usług, nie zapłacił należnych podatków, ale nie wykonywał prac i nie wystawiał faktur VAT dla innych podatników. Nie zawierał pisemnych umów z podatnikiem, a ceny za usługi ustalał na bieżąco po ustaleniu zakresu robót. Prace wykonywał przy wykorzystaniu własnego sprzętu oraz sprzętu skarżącego. Wykonał usługi udokumentowane spornymi fakturami VAT oraz potwierdził wystawienie ich i podpisanie własnoręcznie. Nie posiada żadnych protokołów odbioru robót i nigdy nie uczestniczył przy odbiorach. Nie potrafi wskazać osób kierujących robotami oprócz skarżącego. Rozliczenie należności odbywało się w gotówce po zakończeniu prac, jednak nie wszystkie jego należności zostały uregulowane przez podatnika. Niezapłacona należność wynosi około 20.000 zł i nie wie, których faktur dotyczy, nie dochodzi swoich należności przed sądem. Nie zatrudniał pracowników. Przy pracach na terenie "T." pomagały mu osoby, znał tylko ich imiona, które nie były u niego zatrudnione. Nie pamięta okresu w jakim te prace były prowadzone, nie potrafi określić zakresu robót oraz wyglądu miejsc, w których wykonywał prace dokumentowane wystawionymi fakturami VAT. Zaznaczył, że prac tych nie wykonywał on, a jego jedynym podwykonawcą był Z. M. z P. (adresu nie zna i nie ma z nim kontaktu) zatrudniający 5 pracowników. Nie posiada faktur za wykonane przez tego podwykonawcę, bowiem przez okres dwóch lat Z. M. nie wystawił mu żadnej faktury VAT. Ceny i zakres robót ustalał z podwykonawcą i zlecającym telefonicznie, ze Z. M. rozliczał się w formie gotówkowej, nie posiada innych dowodów potwierdzających wykonanie usług dla skarżącego.

Organ podatkowy I instancji przesłuchał w charakterze świadków osoby zatrudnione w firmie podatnika, a mianowicie P. A., W. B., J. P., K. S., A. W., D. W. Świadek J. P. w zeznaniach z 4 lipca 2012 r. zeznał, że raz pracował razem z M. W. przy odśnieżaniu dachu na lotnisku P. Pozostali pracownicy nie potwierdzili, aby kiedykolwiek pracowali z M. W., bądź "jego ludźmi". Żaden też z przesłuchiwanych pracowników nie potwierdził znajomości ze Z. M., jak również istnienia prac, przy których wykonywaniu miał uczestniczyć on i jego pracownicy. Świadek A. W. zeznał, że bywał na ok. 80% budów i w P. i okolicach. Bywał również na budowach we W., w S. Na przestrzeni lat 2010 - 2011 na budowach, na których bywał, M. W. ani też jego pracowników nie widział i nigdy nie słyszał o wykonywaniu prac przez firmę M. W. Odnośnie osoby Z. M. z P. (adres nieznany), organ podatkowy ustalił, że zarówno w systemie P. jak i w Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników na terenie p. urzędów skarbowych Z. M. nie figuruje zarówno jako osoba prowadząca działalność gospodarczą jak i osoba fizyczna. Zatem brak było możliwości przesłuchania tej osoby w charakterze świadka i zweryfikowania zeznań M. W.

Organ I instancji dopuścił dowód z uwierzytelnionych odpisów protokołów przesłuchań świadków N. N., L. N., E. R., przeprowadzonych w toku postępowania karnego skarbowego. I tak E. R. zatrudniona w firmie podatnika od 2006 r. zeznała, że jej zadaniem w firmie było przygotowywanie dokumentów celem przekazania ich do biura rachunkowego, dodatkowo wystawiała faktury, prowadziła akta osobowe pracowników, generalnie zajmowała się prowadzeniem administracji. Zna M. W. i często widywała go w biurze u podatnika. Zeznała, że wykonywał on na zlecenie podatnika prace podwykonawcze w zakresie usług ogólnobudowlanych. Nie wie jak się rozliczali. Natomiast N. N. (syn) zeznał że, M. W. wykonywał prace dekarskie, malarskie, brukarskie oraz odśnieżanie na rzecz firmy ojca. Widywał M. W. na budowach i przekazywał mu zaliczki. Następnie L. N. (żona podatnika) zeznała, że pojawiała się w firmie męża sporadycznie, raz w miesiącu ponieważ robiła zakupy np. kawy, herbaty, środki czystości i przywoziła je do firmy męża. Widywała M. W. oraz była świadkiem jak mąż przekazywał mu pieniądze. Zeznała, że pracownik męża A. W. znał M. W.

Przeprowadzone 20 i 31 sierpnia 2015 r. w toku postępowania podatkowego dowody z przesłuchania świadków N. N., L. N., E. R., na okoliczność wykonywania dla podatnika prac przez firmę M. W. nie wniosło nowości do materiału dowodowego sprawy. Świadek E. R. potwierdziła, że M. W. wykonywał na zlecenie podatnika prace podwykonawcze w zakresie usług budowlanych, nie potrafiła jednak podać ani obiektów, ani miejscowości, wymienić pracowników M. W., kwot za jakie wykonano usługi. Zeznała, że fakt współpracy podatnika z M. W. wynikał jedynie z rozmów, jakie prowadzili. Podatnik przekazywał pieniądze M. W., ale rzadko odbywało się to w obecności innych osób, raczej robili to jak byli sami i w innych pomieszczeniach. Zeznała, że raz przekazywała pieniądze M. W., ale nie wie i za co i jaka to była kwota. Syn podatnika N. N. i żona podatnika L. N. również potwierdzili współpracę firmy podatnika z M. W. Widzieli jak wielokrotnie jak podatnik przekazywał pieniądze M. W. w różnych miejscach w biurze, na budowach, na ul. R., nawet jak podatnik był w B. na rybach. O tym, że płacił M. W. za wykonane prace wynikało z rozmów telefonicznych. Natomiast N. N. zeznał, że bywał na budowach, na których widywał M. W. i jego pracowników, przekazywał pieniądze, nie potrafił jednak podać kwot, ani za wykonanie jakich usług były te pieniądze. Na pytanie czy przekazywał pieniądze innym kontrahentom, odpowiedział, że rzadko, że raczej wszystko załatwiał ojciec. Wiedza na temat firmy w tym przypadku opierała się również i na zasłyszanych rozmowach, lub przekazanych od innych osób informacjach.

Zdaniem organu wszystkie fakty wynikające ze zebranego materiału dowodowego świadczą, że podatnik nigdy nie interesował się czy A. K. i M. W. są uprawnieni do wystawiania faktur VAT. Nie skorzystał również z leżących w jego możliwościach działań zmierzających do sprawdzenia swych kontrahentów, chociażby w trybie określonym w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT w celu zapobieżenia ewentualnego uczestnictwa w transakcjach handlowych nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego. W opinii organu okoliczności, w jakich wystawcy zakwestionowanych faktur prowadzili działalność gospodarczą zasadniczo odbiegały od ogólnie przyjętych zasad w stosunkach pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego. Oznacza to, że podatnik w okolicznościach istniejących w sprawie, co najmniej powinien był przypuszczać, że jego kontrahenci nie uiszczają podatku i w związku z tym powinien podjąć leżące w jego możliwościach i przewidziane działania zmierzające do "sprawdzenia" swych kontrahentów. W konsekwencji organ stwierdził, że podatnik w sposób świadomy wprowadził do prowadzonych urządzeń księgowych dokumenty, które nie stwierdzały faktycznych czynności określonych w tychże fakturach.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIS) decyzją z 30 września 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W opinii organu odwoławczego fakt wykonania prac nie daje podstawy do przyjęcia, że podatnik rzeczywiście dokonał ich zakupu od firm wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Podatnik ma wykazać, że czynność faktycznie miała miejsce między określonymi podmiotami. W sprawie brak jest dowodów na faktyczne zrealizowanie przez "M." i M. W. prac opisanych na spornych fakturach. W świetle powyższego za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. DIS podkreślił jednocześnie, że nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Dla oceny nierzetelności ksiąg nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Stąd bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają wywody zawarte w odwołaniu, że organ pominął fakt, że podatnik otrzymał od A. K. dokumenty potwierdzające prowadzenie przez niego działalności gospodarczej oraz że organ podatkowy nie wykazał niezachowania przez podatnika "należytej staranności". DIS podkreślił, że z zeznań podatnika z 17 kwietnia 2012 r. wynika, że "..nie ma pojęcia..." czy zna A. K. Natomiast podatnik w żaden sposób nie zweryfikował wiarygodności kontrahenta.

Organ odwoławczy podkreślił, że to po stronie podatnika spoczywa obowiązek prawidłowego udokumentowanie ponoszonych wydatków, gdyż to on dokonując określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Bezzasadne są zatem zarzuty odwołania, że organ nie podjął działań w zakresie wyjaśnienia sprawy poprzez wyszukiwanie w zbiorze PESEL, nieistniejącego podmiotu, jakim jest A. K., wskazanego na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca, czy też fikcyjnego podwykonawcy Z. M.

Zdaniem DIS powodem pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia do kosztów faktur VAT wystawionych przez M. W. nie był brak pisemnych umów pomiędzy nimi. Prawo to zakwestionowano z uwagi na fakt, że dokumenty sprzedaży wystawione przez niezarejestrowany podmiot M. W. nie dokumentowały prac rzeczywiście przez firmę zrealizowanych. Powyższe ustalono na podstawie zgromadzonego w trakcie postępowania materiału dowodowego, m.in. protokołu przesłuchania w charakterze kontrolowanego podatnika, protokołów przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy podatnika, protokołu przesłuchania w charakterze świadka M. W., informacji przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S..

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami naruszenia przez organ I instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W niniejszej sprawie decyzja poprzedzona została zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zebranego materiału dowodowego (przesłuchania świadków, strony, informacje uzyskane z innych organów podatkowych i administracyjnych, wyjaśnienia podatnika, itp.). Przeprowadzona została kontrola podatkowa w której zebrane zostały i włączone do materiału dowodowego sprawy istotne dowody. Podatnik miał zapewnione prawo do złożenie wyjaśnień i zgłoszenie zastrzeżeń. Ponadto wykonane zostały wnioski podatnika tak o włączenie do akt sprawy dowody w postaci protokołów przesłuchania świadków , jak i o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków w osobie księgowej firmy podatnika i członków jego rodziny.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka B. K., której NIP znalazł się na fakturach A. K. wyjaśnił, że podatnik w toku postępowania nie składał takiego wniosku. Natomiast organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie danej okoliczności, w szczególności gdy zbierany materiał dowodowy wyjaśnia okoliczności sprawy, a sam podatnik nie dostarcza dowodów na konkretne okoliczności .

W skardze skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie art. 191 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że faktury VAT wystawione przez A. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "M." na łączną kwotę 244.330 zł oraz przez M. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Z. [...]- M. W. na łączną kwotę 120.600 zł , nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie wydatków na zakup usług budowlanych od powyższych kontrahentów jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi podniósł, że nie zgadza z decyzją organu odwoławczego. Podniósł, że nie miał podstaw aby uznać współpracę z kontrahentami za budzącą wątpliwości. Posiadał dokumenty potwierdzające, że A. K. jest czynnym podatnikiem, natomiast z M. W. łączyła go długoletnia współpraca. Każdy z kontrahentów wystawił faktury z tytułu wykonanych robót, za które płacił gotówką. Podatnik wyjaśnił organowi podatkowemu, jakie prace zlecał podwykonawcom, lecz nie posiadał wiedzy w zakresie kto faktycznie je wykonał w ich zastępstwie. Nie żądał aby prace były wykonywane osobiście przez kontrahentów. Za każdą wykonaną usługę wystawione zostały faktury VAT. Ponadto, M. W. potwierdził zlecanie robót przez podatnika, wykonanie ich przez niego i inne osoby oraz fakt dokonania zapłaty gotówką przez podatnika. Wskazał, że również świadkowie, w tym pracownicy podatnika nie zaprzeczyli, aby M. W. nie wykonywał usług w charakterze podwykonawcy. W firmie prowadzonej przez podatnika była duża rotacja pracowników, którzy pracowali w krótkich odstępach czasu, nie mieli wiedzy co do zleceń, które otrzymywał podatnik oraz powierzania robót podwykonawcom. Świadek J. P., najdłużej zatrudniony u podatnika, potwierdził współpracę z M. W., potwierdzili to również świadkowie żona L. N., syn N. N. i pracownica biura E. R., która przekazywała należność M. W. z tytułu wykonanych prac. Dlatego, w ocenie podatnika, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, skoro zeznanie podatnika jak i świadków potwierdzają fakt wykonania usług i uiszczenia zapłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uznał racji skarżącego. W jego opinii, organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma zasadnicze znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia stanowiska, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania.

Sąd uznał, że materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia został, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., zebrany w całości. Nie uchybia powyższemu stwierdzeniu fakt, że organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. A. na okoliczność wykonywania przez niego pracy wspólnie z M. W. na rzecz podatnika m.in. na terenie portu lotniczego we W. Trafnie organ zaznaczył, że przesłuchanie tego świadka odbyło się już toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego, w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, a uwierzytelniona kserokopia protokołu przesłuchania sporządzonego w trakcie tej kontroli, zawiera jednoznaczne informacje w tym zakresie. Opinii o kompletności zebranego materiału dowodowego nie podważa brak dowodu z zeznań B. K., której NIP-em posłużono się na fakturach A. K. Sąd stwierdza, że słusznie organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie wnosił o przeprowadzenie tego dowodu, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie danej okoliczności. Wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia podatnika z powinności współudziału w jego realizacji. Podatnik w zakresie omawianego obecnie dowodu, nie podołał temu obowiązkowi. Podobnie nie zmienia opinii sądu o kompletności zebranego materiału dowodowego, że organy nie podjęły działań w zakresie wyjaśnienia sprawy, poprzez wyszukiwanie w zbiorze PESEL, nieistniejącego podmiotu, jakim jest A. K. wskazany na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca, czy też fikcyjnego podwykonawcy Z. M.

W opinii sądu organy podatkowe cały zebrany i wystarczający do wydania decyzji materiał dowodowy oceniły kompleksowo: każdy dowód z osobna oraz we wzajemnym powiązaniu. Nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej art. 191 O.p. Nie uchybiły więc zasadom logicznego rozumowania ani zasadom doświadczenia życiowego, a jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Zatem nie budzi zastrzeżeń danie wiary zeznaniom jedynie poszczególnych świadków. Żaden z sześciu przesłuchanych pracowników firmy podatnika (wykonujących prace budowlane w miejscach, które zostały podane w treści spornych faktur VAT) nie wskazał firmy "M." jako podwykonawcy podatnika , nieznana była im również osoba A. K. Świadek E. R. (księgowa firmy podatnika) wskazała, że nic na temat firmy "M." A. K. powiedzieć nie może, nigdy o niej nie słyszała oraz nie widziała żadnych dokumentów. Podobnie przesłuchany w charakterze świadka syn podatnika, N. N., który prawie codziennie w badanym okresie pomagał ojcu, zeznał, że nigdy nikogo z firmy "M." jak i A. K. nie widział. Sam skarżący nie potrafił wskazać osób, które mogłyby potwierdzić fakt zrealizowania przez firmę "M." spornych prac ogólnobudowlanych, jak również nie posiadał żadnych innych (oprócz faktur VAT) dowodów na ich wykonanie. Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że bez znaczenia na tle poczynionych ustaleń, pozostają niczym nie potwierdzone zeznania, żony podatnika L. N., że słyszała że firma "M." nie weszła na jakąś budowę. Pracownicy skarżącego (poza J. P.) nie potwierdzili też wykonywania prac z M. W. lub jego pracownikami; pomimo że według zeznań podatnika oraz jego syna N. N., M. W. osobiście jakoby pracował na obiektach w tym we W. Pracownicy potwierdzili natomiast fakt osobistego zrealizowania robót, które wykonać miał M. W. i zeznali, że nigdy nie pracowali z nim ani ze Z. M.

W świetle powyższego zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że nie mogą zostać uznane jako wiarygodne ogólnikowe zeznania żony podatnika L. N., jakoby M. W. pracował we W., na Ł., w "S.", "I. [...]" i innych obiektach. Zasadnie organy wskazały przy tym, że analiza kart wejść i wyjść na teren zakładu przesłanych przez "T." osób wykonujących prace dla firmy podatnika wskazuje, że byli to pracownicy podatnika m.in. P. A., M. J., P. S., W. B., Ł. K., Ł. R., K. S., a także W. F. Słusznie także organy zakwestionowały zeznania syna podatnika, N. N., jakoby M. W. wykonywał prace na obiektach "N.", "I. [...]", lotnisku we W.. Syn podatnika , który prawie codziennie bywał na obiektach, na których prowadzone były prace przez firmę podatnika, nie był mimo to w stanie wskazać, którzy z pracowników jego ojca pracujących mogą potwierdzić, że znają M. W. oraz że z nim pracowali. Jedynie wskazał pracowników biurowych, tj. E. R. oraz A. W. E. R. swoją wiedzę na temat współpracy skarżącego z M. W. czerpała jedynie z rozmów jakie ze sobą prowadzili. Natomiast A. W. dozorujący prace na obiektach i uczestniczący w pracach odśnieżania dachu na Ł. zeznał, że M. W., którego zna, nie widział na żadnym obiekcie i na żadnej budowie. Z pracowników skarżącego jedynie J. P.(nadal pracujący u skarżącego, w chwili przeprowadzania postępowania kontrolnego) potwierdził współpracę z M. W. zeznając, że jednorazowo odśnieżał z nim dach na Ł. oraz wskazując, że M. W. pracował z P. A. przy układaniu kostki brukowej we W. Twierdzeniom tym zaprzeczyli jednak zarówno M. W. jak i P. A..

Podsumowując Sąd stwierdził, że nie jest wyrazem tendencyjnej oceny dowodów niepodzielenie sposobu ich oceny przez podatnika. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Prawidłowe jest w opinii sądu oparte na zgromadzonych wyczerpująco i prawidłowo ocenionych dowodach ustalenie organów podatkowych, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Słusznie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że w sprawie faktyczne wykonanie prac objętych spornymi fakturami nie daje podstawy do przyjęcia, że podatnik rzeczywiście dokonał ich zakupu od firm wskazanych na tych fakturach. Należy również wykazać, że czynność rzeczywiście miała miejsce między określonymi podmiotami. W sprawie brak jest wiarygodnych dowodów na faktyczne zrealizowanie przez firmę "M." i firmę M. W. prac opisanych na spornych dokumentach. Firma "M." była podmiotem nieistniejącym (fikcyjnym). Dane dotyczące nazwiska, nazwy firmy, adresu, oraz numeru NIP okazały się fałszywe. Podatnik, który współpracował z nim ponad rok, nie był w stanie udzielić żadnych informacji o nim – przyznał jedynie, że współpracę z nim nawiązał bez zawarcia umowy pisemnej, nie znał jego imienia i nazwiska (chociaż współpracował z nim w badanym okresie i uiścił gotówką należność za dokonane usługi w łącznej kwocie brutto 299.264 zł przez okres dwóch miesięcy). Przy rozliczaniu finansowym między nimi nigdy nie było osób trzecich. Podatnik nie potrafił wskazać, na których budowach firma "M." wykonała roboty podwykonawcze, chociaż w listopadzie i grudniu 2010 r. podmiot ten dokumentował fakturami VAT największe wartościowo prace. Podatnik nie potrafił wskazać chociażby jednego nazwiska pracownika firmy A. K., który mógłby realizować zlecone czynności z zakresu usług budowlanych. Nie potrafił także wskazać żadnych okoliczności towarzyszących usługom budowlanym rzekomo wykonywanym przez tę firmę. Nie wiedział też gdzie zamieszkuje właściciel firmy "M.", gdzie ma swoje biuro i magazyny, nigdy nie był też w siedzibie firmy.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostają wywody podatnika co do rzekomego pominięcia faktu, że otrzymał od A. K. dokumenty potwierdzające prowadzenie przez niego działalności gospodarczej oraz że nie wykazano podatnikowi braku zachowania "należytej staranności". Z zeznań skarżącego z 17 kwietnia 2012 r. wynika, że "..nie ma pojęcia..." czy zna A. K. Przy czym w żaden sposób nie zweryfikował wiarygodności tego kontrahenta. Z kolei M. W. zlikwidował działalność w 2005 r. W okresie od 1/2010 r. do 12/2011 r. nie dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej w Urzędzie Skarbowym w S., a także nie składał deklaracji VAT-7 za te okresy rozliczeniowe i zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2010 i 2011. O niewykonaniu przez M. W. w 2010 r. prac, które zostały podane w treści spornych faktur VAT świadczy m.in. to, że przy wykonywaniu prac zleconych przez podatnika nie zatrudniał żadnych pracowników. Korzystał z usług jednego podwykonawcy, Z. M. (osoba fikcyjna), z którym przez okres dwóch lat rozliczał się finansowo, nie otrzymując w zamian faktur VAT potwierdzających wykonanie robót (M. W. nie posiada żadnych faktur VAT za usługi podwykonawcze wystawione przez podmiot ani przez żadnego innego podwykonawcę). Pomimo krótkiego upływu czasu od wykonania usług dla jedynego odbiorcy, tj. skarżącego, M. W. nie potrafił określić zakresu i miejsca (terenu) realizowanych prac. Z M. W. zawierał wyłącznie ustne umowy, a ceny za usługi ustalał na bieżąco po ustaleniu zakresu robót. Wszystkie należności wynikające z faktur zostały uiszczone gotówką, osobiście M. W., a adnotacja na fakturze o sposobie zapłaty "gotówka" miała potwierdzać ich uregulowanie.

Podsumowując powyższe Sąd uznał, że konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy podatkowe, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. Dlatego też Sąd uznał stan faktyczny ustalony przez organy za zgodny z prawdą obiektywną i przyjął za podstawę wyroku.

Zdaniem Sądu, prawidłowości tych ustaleń nie może podważyć przedłożony przez podatnika na rozprawie dowód w postaci wyrok Sądu Rejonowego P. Wydział VIII Karny z 13 czerwca 2017 r. uniewinniający podatnika od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe. Jednak z przepisu art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." wynika, że tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny; nie wiąże zatem w wypadku wyroków uniewinniających bądź orzeczeń (czy to w formie wyroku, czy też postanowienia) o umorzeniu lub warunkowym umorzeniu postępowania karnego. Podobnie nie ma związania w przypadku orzeczenia nieprawomocnego, niezależnie od jego treści. Sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji podatkowej odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Zachodzi istotna odrębność pomiędzy prawem karnym, a prawem podatkowym. W prawie karnym istotnym elementem, który podlega badaniu, jest wina czy też zarzucalność czynu, a zatem analiza, czy dana osoba mogła (czy to ze względów podmiotowych, czy też przedmiotowych) dać posłuch normie prawnej, ale tego nie uczyniła. W prawie podatkowym kwestia tego, czy naruszenie normy prawnej było zawinione nie ma żadnego znaczenia, a odpowiedzialność ma charakter obiektywny. Stąd wynika, że w prawie karnym zasada domniemania niewinności i będąca jej konsekwencją reguła rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść oskarżonego wyrażone są wprost i stanowią zasadniczy element konstruujący całą tę gałąź prawa. W związku z powyższym sąd oddalił wniosek dowodowy strony, uznając że w sprawie nie zachodziły przesłanki z art. 106 § 3 P.p.s.a., uzasadniające przeprowadzenie takiego dowodu.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowego podciągnięcia obiektywnego stanu faktycznego pod treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z przepisu wynika wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że usługi, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W sprawie zasadnie organy podatkowe uznały księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie faktur wystawianych przez firmę "M." oraz M. W. Sam fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 191 w zw. z art. 180 O.p.;

2) naruszenie prawa materialnego – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie wydatków na zakup usług budowlanych od kontrahentów A. K. i M. W. jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna była częściowo zasadna.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest tożsamy z zakresem jej rozpoznania przez wojewódzki sąd administracyjny. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17, CBOSA). Innymi słowy, w postępowaniu kasacyjnym kluczowe znaczenie mają zarzuty sformułowane w ramach podstaw kasacyjnych - zasadność skargi kasacyjnej jest bowiem przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie (wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 153/09, CBOSA).

W skardze kasacyjnej złożonej w rozpoznanej sprawie zarzucono jedynie naruszenie art. 191 w zw. z art. 180 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kontrola zaskarżonego wyroku musi więc ograniczyć się tylko do tak wyznaczonego zakresu – Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania sprawy pod kątem wystąpienia innych naruszeń prawa.

Z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.), przy czym jako dowód powinien on dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Oznacza to, że obowiązkiem organu jest zebranie materiału dowodowego poprzez dopuszczenie wszystkich odwodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i obowiązek ten jest realizowany z urzędu. Zebrany materiał dowodowy podlega następnie swobodnej ocenie. Polega ona na tym, że organ podatkowy powinien opierać się na całym materiale dowodowym, dokonywać oceny znaczenia i wartości dowodów dla przedmiotu postępowania, przy czym dowody musi on oceniać nie tylko z osobna, ale we wzajemnej łączności. Oceny dowodów dokonuje się w świetle zasad życiowego doświadczenia i zgodnie z prawidłami logiki.

Z zarzutami naruszenia prawa procesowego pozostawał w związku zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy).

Kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów dokonuje podatnik, ale nie oznacza to, że organ tą kwalifikacją jest związany. W szczególności nie przesądza o dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur, którymi dysponuje podatnik, tylko z tego powodu, że kwoty te widnieją na fakturach. Organy podatkowe mogą kwestionować zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, tyle że w takiej sytuacji muszą one wykazać, że – wbrew twierdzeniom podatnika – wydatek nie został poniesiony albo że nie został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Ma to znaczenie szczególne w sytuacji, gdy podatnik przedstawia faktury dokumentujące transakcje, co do których rzetelności istnieją wątpliwości, np. gdy faktury wystawił podmiot nieistniejący. W literaturze i orzecznictwie przyjmuje się, że okoliczność wystawienia faktur przez podmiot nieuprawniony czy formalnie nieistniejący, nie przesądza automatycznie o tym, że koszt dokumentowany taką fakturą nie jest kosztem uzyskania przychodu. Decydujące znaczenie ma bowiem to, czy usługa była wykonana, a wydatek został podniesiony przez podatnika, który zalicza ów wydatek do kosztów uzyskania przychodów (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, uw. 41 i n. do art. 22, w: PIT. Komentarz, Lex/el 2015 oraz powołane tam orzecznictwo).

W rozpoznanej sprawie dokonana przez organy podatkowe w tym kontekście ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest prawidłowa tylko częściowo – w zakresie odnoszącym się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącego wydatków z faktur wystawionych przez A. K.(PPHU M.).

Organ podatkowy za wątpliwe uznał transakcje udokumentowane wystawionymi skarżącemu w 2011 r. przez ten podmiot 11 fakturami na łączną kwotę netto 244.220,00 zł:

1) z 15 stycznia 2011 r. za wykonanie prac budowlanych na terenie Uniwersytetu [...] (gospodarstwo pomocnicze S.) na kwotę 48.708 zł (sposób zapłaty: gotówka)

2) z 20 stycznia 2011 r. za prace budowlane na obiektach G., S., P. na kwotę 55.350 zł (gotówka);

3) z 31 stycznia 2011 r. za prace budowlane na obiekcie Archidiecezji P. [...] na kwotę 60.885 zł (gotówka);

4) z 31 stycznia 2011 r. za prace budowalne na obiekcie I. [...] na kwotę 32.595 zł (gotówka);

5) z 1 września 2011 r. za prace remontowo-budowlane "zgodnie z ofertą" na kwotę 21.1140 zł (gotówka)

6) z 7 września 2011 r. za prace remontowo-budowlane "zgodnie z ofertą" na kwotę 15.990 zł (gotówka)

7) z 16 września 2011 r. częściowe rozliczenie prac budowlanych na obiekcie I. [...] na kwotę 12.300 zł (gotówka)

8) z 16 września 2011 r. ostateczne rozliczenie prac budowlanych na obiekcie I. [...] na kwotę 10.233,60 zł (gotówka)

9) z 17 listopada 2011 r. za prace dekarskie na obiekcie G. [...] na kwotę 12.300 zł (gotówka)

10) z 28 listopada 2011 r. rozliczenie prac na obiekcie w G. na kwotę 36.900 zł (gotówka)

11) z 28 listopada 2011 r. rozliczenie prac budowlanych w budynku mieszkalnym W. na kwotę 32.400 zł (gotówka).

Dokonana przez organy podatkowe w tym zakresie ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, że opisane transakcje nie zostały dokonane przez wystawcę faktury, a więc wydatki ujęte na wymienionych fakturach nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z przesłuchania skarżącego, jego pracowników oraz członków rodziny wynika, że w zasadzie nikt z tych osób nie kojarzył osoby A. K. i pracowników firmy. Skarżący w toku przesłuchania w dniu 17 kwietnia 2012 r. zeznał, że nie posiada żadnych innych prócz faktur dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez firmę M., w tym pisemnych umów i nie jest w stanie wskazać osób, które mogłyby potwierdzić ich wykonanie. Skarżący nie pamiętał niczego, co z tą współpracą się wiązało, ani tego, jak nawiązano współpracę, ani ilu pracowników podwykonawcy pracowało przy realizacji zleceń i gdzie, ani nawet nie wiedział, czy osoba, z która współpracę nawiązał rzeczywiście nazywała się A. K.

Twierdzenia skarżącego o wykonaniu robót przez M. są, jak słusznie uznały organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, niewiarygodne biorąc pod uwagę, że skarżący zeznawał zaledwie kilka miesięcy po zakończeniu współpracy z A. K., któremu w ciągu 1,5 roku zapłacił gotówką niemal 250.000 zł.

Przekonanie to wzmacnia treść zeznań pracowników skarżącego, w tym przedstawiciela handlowego A. W., pracownicy biurowej E. R. oraz syna skarżącego N. N. (pracującego z ojcem) – nikt z nich nie znał i nawet nie kojarzył nazwiska A. K., nazwy "M.", czy pracowników tej firmy. Nieprzekonujące w tym kontekście były zeznania żony skarżącego L. N., która twierdziła, że był ktoś taki jak M. i że "mąż miał jakieś kłopoty", bo "ta firma nie weszła na jakąś budowę" (protokół przesłuchania z dnia 16 lipca 2015 r., t. III).

Biorąc to pod uwagę oraz ustalenia organów, że A. K. nie figuruje w ewidencji podatników Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., nie sposób było dojść do innego wniosku niż ten, że opisane na fakturach wystawionych przez M. transakcje nie zostały wykonane przez ten podmiot.

Ocena organów podatkowych w tym zakresie była prawidłowa, nie można im więc zarzucić naruszenia art. 191 w zw. z art. 180 O.p., jak również nie doszło w wyniku ich działań do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarga kasacyjna w tym zakresie była niezasadna.

Inaczej natomiast, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało ocenić stanowisko organów w kwestii dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z części faktur wystawionych przez M. W., a mianowicie tych, które dotyczyły wykonania prac w obiekcie I. [...].

Organy zakwestionowały rzetelność transakcji opisanych na wystawionych przez ten podmiot skarżącemu w 2011 r. 20 fakturach na kwotę 120.600 zł:

1) z 2 maja 2011 r. – za prace budowlane na kwotę 7.626 zł;

2) z 2 maja 2011 r. – za prace budowlane na kwotę 4.674 zł;

3) z 4 maja 2011 r. – za prace ogólnobudowlane na kwotę 7.011 zł;

4) z 4 maja 2011 r. – za prace remontowo-budowlane na kwotę 5.289 zł;

5) z 7 maja 2011 r. – za prace budowlane na kwotę 7.808 zł;

6) z 9 maja 2011 r. – za prace budowlane na kwotę 6.888 zł;

7) z 16 maja 2011 r. – za prace budowlane na kwotę 8.241 zł;

8) z 23 maja 2011 r. – za prace budowlane na kwotę 6.519 zł;

9) z 30 maja 2011 r. – za prace budowlane na kwotę 7.380 zł;

10) z 4 czerwca 2011 r. – za prace budowlane na kwotę 8.610 zł;

11) z 11 czerwca 2011 r. – za prace budowlane na kwotę 9.250 zł;

12) z 18 czerwca 2011 r. – za prace budowlane na kwotę 8.364 zł;

13) z 30 czerwca 2011 r. – za prace budowlane na kwotę 8.610 zł;

14) z 1 lipca 2011 r. – za prace budowlane na kwotę 7.995 zł;

15) z 5 lipca 2011 r. – za prace budowlane na kwotę 7.380 zł;

16) z 9 lipca 2011 r. – za prace budowlane na kwotę 8.610 zł;

17) z 16 lipca 2011 r. – za prace budowlane na kwotę 5.535 zł;

18) z 21 lipca 2011 r. – za prace budowlane na kwotę 7.995 zł;

19) z 25 lipca 2011 r. – na kwotę 6.765 zł;

20) z 30 lipca 2011 r. – za prace budowlane na kwotę 7.380 zł.

O wyłączeniu tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów przesądził zgromadzony materiał dowodowy i wywiedziony z jego oceny przez organy podatkowe wniosek, że roboty w tych fakturach wymienione nie mogły zostać wykonane przez firmę M. W.

Organy wskazały, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika, że M. W. w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. nie dokonał w tym urzędzie zgłoszenia działalności gospodarczej, nie zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, nie składał deklaracji VAT-7, ani nie wystawił na rzecz dla skarżącego w badanym okresie faktury sprzedaży VAT za usługi budowlane. Z zeznań skarżącego z 17 kwietnia 2012 r. wynikało, że oprócz zatrudnienia w swojej firmie pracowników wykonujących głównie prace dekarskie, przy pozostałych pracach ogólnobudowlanych korzystał z usług podwykonawców. Z M. W. znał się od dawna, ale nie pamiętał, od kiedy korzystał z jego usług. Wykonywał on głównie prace malarskie, dekarskie, murarskie. Umowy z nim skarżący zawierał wyłącznie ustnie. Przy odbiorze usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT, wykonanych przez firmę M. W., nigdy nie było nikogo z tej firmy. Wszystkie należności wynikające z faktur zostały uiszczone gotówką osobiście M. W., a adnotacja na fakturze o sposobie zapłaty "gotówka" potwierdza ich uregulowanie. Skarżący nie posiadał innych dowodów (poza fakturami VAT) potwierdzających wykonanie usług. Z kolei z przeprowadzonego w ramach kontroli podatkowej przesłuchania M. W. w dniu 26 kwietnia 2012 r wynikało, że nie pamięta on, że wyrejestrował działalność gospodarczą w Urzędzie Skarbowym w S. w 2005 r. Przyznał, że nie składał deklaracji VAT-7 oraz zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu z tytułu wykonywanych usług, nie zapłacił należnych podatków, ale nie wykonywał prac i nie wystawiał faktur VAT dla innych podatników. Nie zawierał pisemnych umów ze skarżącym, a ceny za usługi ustalał na bieżąco po ustaleniu zakresu robót. Prace wykonywał przy wykorzystaniu własnego sprzętu oraz sprzętu skarżącego. Wykonał usługi udokumentowane spornymi fakturami VAT oraz potwierdził wystawienie ich i podpisanie własnoręcznie. Nie posiadał żadnych protokołów odbioru robót i nigdy nie uczestniczył przy odbiorach. Nie potrafił wskazać osób kierujących robotami oprócz skarżącego. Rozliczenie należności odbywało się w gotówce po zakończeniu prac, jednak nie wszystkie jego należności zostały uregulowane przez podatnika. Niezapłacona należność wynosi około 20.000 zł i nie wie, których faktur dotyczy, nie dochodzi swoich należności przed sądem. Nie zatrudniał pracowników. Przy pracach na terenie "T." pomagały mu osoby, znał tylko ich imiona, które nie były u niego zatrudnione. Nie pamięta okresu w jakim te prace były prowadzone, nie potrafi określić zakresu robót oraz wyglądu miejsc, w których wykonywał prace dokumentowane wystawionymi fakturami VAT. Zaznaczył, że prac tych nie wykonywał on, a jego jedynym podwykonawcą był Z. M. z P. (adresu nie zna i nie ma z nim kontaktu) zatrudniający 5 pracowników. Nie posiada faktur za prace wykonane przez tego podwykonawcę, bowiem przez okres dwóch lat Z. M. nie wystawił mu żadnej faktury VAT. Ceny i zakres robót ustalał z podwykonawcą i zlecającym telefonicznie, ze Z. M. rozliczał się w formie gotówkowej, nie posiada innych dowodów potwierdzających wykonanie usług dla skarżącego.

Z zeznań w charakterze świadków osób zatrudnionych w firmie skarżącego (P. A., W. B., J. P., K. S., A. W., D. W.) wynikało, że nikt – prócz J. P. - nie potwierdził, aby kiedykolwiek pracował z M. W., bądź jego ludźmi. Jedynie świadek J. P. w zeznaniach z 4 lipca 2012 r. zeznał, że raz pracował razem z M. W. przy odśnieżaniu dachu na lotnisku P. Żaden z przesłuchiwanych pracowników nie potwierdził też znajomości ze Z. M., jak również istnienia prac, przy których wykonywaniu miał uczestniczyć on i jego pracownicy. Świadek A. W. zeznał, że bywał na ok. 80% budów i w P. i okolicach. Bywał również na budowach we W., w S. Na przestrzeni lat 2010 - 2011 na budowach, na których bywał, M. W. ani też jego pracowników nie widział i nigdy nie słyszał o wykonywaniu prac przez jego firmę. Odnośnie osoby Z. M. z P. (adres nieznany) organ podatkowy ustalił, że zarówno w systemie POLTAX jak i w Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników na terenie p. urzędów skarbowych podmiot taki nie figuruje zarówno jako osoba prowadząca działalność gospodarczą jak i osoba fizyczna. Zatem organ nie miał tu możliwości przesłuchania tej osoby w charakterze świadka i zweryfikowania zeznań M. W.

Organ I instancji dopuścił następnie dowód z uwierzytelnionych odpisów protokołów przesłuchań świadków N. N., L. N., E. R., przeprowadzonych w toku postępowania karnego skarbowego. I tak E. R. zatrudniona w firmie podatnika od 2006 r. zeznała, że jej zadaniem w firmie było przygotowywanie dokumentów celem przekazania ich do biura rachunkowego, dodatkowo wystawiała faktury, prowadziła akta osobowe pracowników, generalnie zajmowała się prowadzeniem administracji. Zeznała ona, że zna M. W. i często widywała go w biurze u skarżącego. Zeznała, że wykonywał on na zlecenie skarżącego prace podwykonawcze w zakresie usług ogólnobudowlanych. Nie wiedziała jednak, jak się rozliczali. Natomiast N. N.(syn skarżącego) zeznał że, M. W. wykonywał prace dekarskie, malarskie, brukarskie oraz odśnieżanie na rzecz firmy ojca. Widywał M. W. na budowach i przekazywał mu zaliczki. Następnie L. N. (żona skarżącego) zeznała, że pojawiała się w firmie męża sporadycznie, raz w miesiącu ponieważ robiła zakupy np. kawy, herbaty, środki czystości i przywoziła je do firmy męża. Widywała M. W. oraz była świadkiem jak mąż przekazywał mu pieniądze. Zeznała, że pracownik męża A. W. znał M. W.

W toku przesłuchania wymienionych osób w ramach postępowania podatkowego (21 i 31 sierpnia 2015 r.) organ nie ustalił nowych faktów. Świadek E. R. potwierdziła, że M. W. wykonywał na zlecenie skarżącego prace podwykonawcze w zakresie usług budowlanych, nie potrafiła jednak podać ani obiektów, ani miejscowości, wymienić pracowników M. W., czy kwot za jakie wykonano usługi. Zeznała, że fakt współpracy skarżącego z M. W. wynikał jedynie z rozmów, jakie prowadzili. Skarżący przekazywał pieniądze M. W., ale rzadko odbywało się to w obecności innych osób, raczej robili to jak byli sami i w innych pomieszczeniach. Zeznała, że raz ona przekazywała pieniądze M. W., ale nie wie, jaka to była kwota i za co. Syn skarżącego N. N. i żona skarżącego L. N. również potwierdzili współpracę firmy skarżącego z M. W. Widzieli wielokrotnie, jak podatnik przekazywał pieniądze M. W. w różnych miejscach w biurze, na budowach, na ul. R., nawet jak podatnik był w B. na rybach. To, że skarżący płacił M. W. za wykonane prace wynikało z rozmów telefonicznych. Natomiast N. N. zeznał, że bywał na budowach, na których widywał M. W. i jego pracowników, przekazywał pieniądze, nie potrafił jednak podać kwot, ani za wykonanie jakich usług były te pieniądze. Na pytanie czy przekazywał pieniądze innym kontrahentom, odpowiedział, że rzadko, że raczej wszystko załatwiał ojciec. Wiedza na temat firmy w tym przypadku opierała się również na zasłyszanych rozmowach lub przekazanych od innych osób informacjach.

Organ odwoławczy odniósł się też do kwestii przekazanych przez "I. [...]" list wejść i wyjść z terenu zakładu, ale stwierdził, że I. [...] nie weryfikowała osób wchodzących pod kątem ustalenia, jakiej firmy byli to pracownicy, a ponadto na tych listach nie figuruje M. W. Były tam natomiast osoby z firmy opisanej jako "F. [...] P." (S. S., P. S., I. C.), ale okazało się, że S. S. prowadził na terenie T. prace jako podwykonawca firmy P. w Z. (wyjaśnienia S. S. w piśmie z dnia 12 sierpnia 2016 r.), a sam skarżący przyznał, że nikomu takiemu jak firma P. robót nie zlecał (protokół z 29 sierpnia 2016 r.).

Stąd organ podatkowy za udowodnioną uznał okoliczność, że roboty budowalne wskazane na fakturach wystawionych przez M. W. nie mogły być wykonane, a więc wynikające stąd wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela i stwierdza, że dokonana przez organ odwoławczy ocena opisanego wyżej materiału dowodowego zawiera wady, które powinny być usunięte w toku ponownie prowadzonego postępowania.

Otóż jak wynikało z zeznań M. W., nie zatrudniał on pracowników i osobiście też nie wykonywał żadnych prac, lecz działał przez podwykonawców (Z. M.) lub pomagały mu osoby, które nie były u niego zatrudnione (protokół przesłuchania z dnia 26 kwietnia 2012 r., t. I akt adm.). Ta ostatnia wypowiedź stanowiła odpowiedź na pytanie o prace na obiekcie I. [...], które – jak zeznał świadek – nadzorował pracownik I. [...] i skarżący. Skarżący potwierdzał to w swoich zeznaniach, a o ich wiarygodności świadczy pismo I. [...] z dnia 16 lipca 2012 r. (t. II akt adm.). Wynika z niego, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, że "Firma Handlowo-Usługowa P. N. nie miała obowiązku zgłaszania podwykonawców", ale z pisma tego wynika także, że "otrzymaliśmy jednak informację o jednym podwykonawcy: Z. [...] M. W. – W., dla zatrudnionych pracowników: J. H., R. N., S. N., B. K., A. K." i dalej: "w/w pracownicy Z. [...] M. W. pracowali na naszym terenie we wskazanym okresie". W załączeniu przekazano listę wejść i wyjść na teren I. [...] "z okresu czasu, kiedy prace na rzecz Firmy Handlowo-Usługowej P. N. wykonywał podwykonawca firma Z. [...] M. W." oraz wykaz faktur z okresu 15 października 2010 r. – 31 października 2011 r.

Na listach tych nie figuruje M. W., ale – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie ma w tym niczego dziwnego, skoro zeznał on, że sam osobiście prac nie wykonywał, a na tym obiekcie pracowały dla niego osoby, które nie był u niego zatrudnione. Jest bardzo prawdopodobne, że osobami tymi byli właśnie J. H., R. N., S. N., B. K., A. K. O tym, że wspomniane osoby pracowały na obiekcie I. [...] jako osoby wykonujące prace dla skarżącego świadczy zaświadczenie o przeprowadzeniu instruktażu bhp i ppoż w I. [...] z dnia 1 lutego 2010 r. oraz listy wejść i wyjść na teren obiektu.

W tych okolicznościach przepytywanie świadków – pracowników skarżącego, jego żony i syna, czy kojarzą te osoby jako zatrudnione u skarżącego, a po otrzymaniu odpowiedzi przeczącej – wyciąganie z niej negatywnych dla skarżącego konsekwencji świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe art. 191 O.p.

Podobnie niewłaściwa była ocena wątku dotyczącego S. S. i jego roli w wykonywaniu prac dla skarżącego na zlecenie M. W. Należy przypomnieć, że ten ostatni zeznał, że nie wykonywał prac osobiście, lecz działał przez podwykonawców. Na listach wejść i wyjść do obiektu I. [...] z okresu, gdy były tam wykonywane prace zlecone skarżącemu, figurują nazwiska: S. S., P.S., I. C. i in. Znajdują się one na listach zatytułowanych "Firma Budowlana P.". Organ podatkowy wezwał S. S. do złożenia wyjaśnień, czy prace na obiekcie T. wykonywał on na zlecenie tego zakładu, czy też jako podwykonawca. W piśmie z dnia 12 sierpnia 2016 r. S. S. oświadczył, że w 2011 r. wykonywał prace na terenie I. [...] jako podwykonawca firmy P. w Z. (ul. S.) i załączył fakturę za wykonaną usługę (t. VI akt adm.). Skarżący – rzecz jasna – nie potwierdził, by zlecał prace Firmie Budowlanej P. w Z. (protokół z dnia 29 sierpnia 2016 r., t. VI akt adm.), bo – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest bardzo prawdopodobne, że prace wykonane przez S. S. były pracami wykonanymi dla skarżącego na zlecenie M. W. Jak wynika z zeznań świadków, baza firmy skarżącego mieściła się w Z., a nazwa firmy budowlanej "P." aż nazbyt wyraźnie nasuwa skojarzenie z firmą skarżącego. Skarżący mógł po prostu nie wiedzieć, komu M. W. zlecił prace na I. [...] w tym okresie, a zleceniobiorca mógł się pomylić przy oznaczaniu podmiotu, na rzecz którego wystawiał fakturę. Nie oznacza to jednak, że prace nie zostały wykonane. O ich wykonywaniu świadczą dowody przedłożone przez I. [...], w tym listy wejść i wyjść pracowników "firmy budowlanej P.", które I. [...] kwalifikował – zgodnie z uprzednim zgłoszeniem skarżącego – jako prace wykonywane przez M. W. na rzecz skarżącego. Co więcej, organ podatkowy nie ustalił, czy taka firma budowlana jak "P." (w Z.) w ogóle istnieje, a więc z materiału dowodowego nie wynika, czy chodziło tu rzeczywiście o inną firmę, czy o skarżącego. W tych okolicznościach, wywodzenie z tej części materiału dowodowego wniosków negatywnych dla skarżącego, zwłaszcza wobec tak lakonicznego wezwania, jakie organ podatkowy skierował do S. S. (brak wzmianki na temat źródła zlecenia dla wzywanego jako podwykonawcy), należało uznać za nieuprawnione. Co najmniej zatem przedwcześnie organy podatkowe wyłączyły z katalogu kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur, których dotyczą powyższych robót. Naruszono w ten sposób art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W pozostałym zakresie – w odniesieniu do pozostałych robót (nie dotyczących prac na obiekcie I. [...]) – ocenę organów podatkowych należy uznać za prawidłową. Jak już wyżej zaznaczono, ani sam M. W., ani skarżący, ani żaden z jego pracowników, nie był w stanie przekonująco uzasadnić twierdzenia, że prace te zostały przez niego wykonane.

Reasumując: skarga kasacyjna została uznana za uzasadnioną w części dotyczącej zarzutu wadliwej oceny materiału dowodowego (art. 191 i art. 180 O.p.) i odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) wydatków skarżącego wynikających z faktur wystawionych przez M. W., a dokumentujących usługi na obiekcie I. [...]. W ramach wykonania niniejszego wyroku organ podatkowy dokona ponownej w tym zakresie oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku oceny prawnej. Wskazania te są dla organu podatkowego wiążące (art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

Uznając w rozpoznanej sprawie istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną dla potrzeb rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i decyzję organu II instancji, a w ramach środków zmierzających do usunięcia naruszenia prawa, które może zastosować Sąd z urzędu w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 193 w związku z art. 135 p.p.s.a.) – uchylił również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części obejmującej połowę kosztów zastępstwa adwokackiego za II instancję uznając, że w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek w rozumieniu powołanego przepisu, uzasadniający miarkowanie podlegających zwrotowi kosztów. W ramach takich "szczególnie uzasadnionych przypadków" mieszczą się sytuacje, gdy doszło do rozpoznania kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych przy uwzględnieniu związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika strony, charakteru rozpoznawanych spraw oraz niewielkiego wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., I FSK 643/08, CBOSA). Skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie była tożsama ze skargą kasacyjną w sprawie II FSK 210/18, a pełnomocnik skarżącego ograniczyła się w nich do ogólnikowego tylko opisu zarzucanych naruszeń prawa.