Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 357/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14 c, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sadowy Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 457 złotych (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 23 sierpnia 2006 r. Fabryka Aparatury i Urządzeń "A" S.A. (skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na podstawie umowy wzajemnej.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, iż prowadzi działalność w zakresie produkcji i wytwarza m.in. konstrukcje metalowe, cysterny, pojemniki i zbiorniki metalowe, grzejniki, kotły, wytwornice pary.

W ramach prowadzonej działalności zawarła umowy o współpracy: ze spółką X na wykonanie prac spawalniczych, ślusarsko-monterskich, obróbczych, a także przepalanie oraz ze spółką Y na obsługę z zakresu kontraktowania komponentów maszynowych, z zakresu zakupów materiałów dla potrzeb spółki, obsługę logistyczną i marketingową.

Stosownie do postanowień umownych prace wykonywane są na stanowiskach pracy i obiektach zamawiającego. Do obowiązków zamawiającego w ramach umowy pierwszej należy udostępnienie maszyn, urządzeń i narzędzi niezbędnych do wykonania powierzonych prac, a także udzielanie wskazówek niezbędnych dla prawidłowej realizacji usługi przez wykonawcę. Udostępnione maszyny, urządzenia i narzędzia wykorzystywane są przez wykonawcę do produkcji części nabywanych wyłącznie przez zamawiającego. W ramach umowy drugiej zamawiający zobowiązuje się do udostępnienia pomieszczeń biurowych, oprogramowania, projektów i narzędzi (w tym sprzętu biurowego, komputerów, samochodów służbowych, telefonów), a także do udzielenia wskazówek niezbędnych dla prawidłowej realizacji usługi przez wykonawcę. Udostępnione wykonawcy składniki majątku zamawiającego wykorzystywane są przez wykonawcę do świadczenia usług wyłącznie na rzecz zamawiającego.

Zawarte umowy mają charakter wzajemny, co oznacza, że wynagrodzenie za usługę wykonawcy zostało skalkulowane w taki sposób, że uwzględnia przekazanie sprzętu niezbędnego do wykonania umowy.

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy nieodpłatne udostępnienie wykonawcom umów składników majątku zamawiającego, niezbędnych do realizacji zleconych usług wyłącznie na rzecz zamawiającego, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 o podatku od towarów i usług /zwanej dalej u.p.t.u./ oraz czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy przepisu art. 8 ust. 2.

Zdaniem wnioskodawcy przekazanie maszyn, urządzeń i narzędzi i innych składników majątku na rzecz wykonawcy usługi, który wykorzystuje je do wykonania zleconych usług wyłącznie na rzecz zamawiającego stanowi nieodpłatne świadczenie usług uregulowane w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie spółka stwierdziła, że nieodpłatne świadczenie usług jest opodatkowane zgodnie z art. 8 ust. 2 tylko wtedy, gdy nie ma związku z działalnością przedsiębiorstwa i dla poparcia swojego stanowiska powołała się interpretację Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, z dnia 22.09.2006 nr 1472/RPP1/443-466/06/SZU).

Nadto spółka podkreśliła, iż w opisanej przez nią sytuacji nieodpłatne przekazanie narzędzi ma ścisły związek z działalnością przedsiębiorstwa zamawiającego, a więc nie podlega opodatkowaniu na mocy przepisu art. 8 ust. 2 u.p.t.u., a zawarte umowy o wykonanie usług spawalniczych, ślusarsko-monterskich obróbczych oraz na obsługę z zakresu kontraktowania komponentów maszynowych i zakupów materiałów dla potrzeb spółki mają charakter wzajemny, czyli wynagrodzenie wypłacane wykonawcy usługi uwzględnia nieodpłatne przekazanie narzędzi. Przy tego rodzaju umowach nie jest możliwe wydzielanie i identyfikowanie dla celów VAT każdej czynności wykonanej w ramach obowiązków stron, nie są to bowiem oddzielne świadczenia. Z gospodarczego punktu widzenia czynności takie są nierozerwalnie związane z główną usługą i gdyby strony nie umówiły się odnośnie realizacji tych czynności, usługa główna w ogóle nie byłaby wykonana. Na poparcie tego stanowiska spółka powołała się na orzeczenie ETS-u w sprawie C-349/06 i dodatkowo wskazała, że faktycznym beneficjentem usługi nieodpłatnego przekazania składników majątku wykonawcy usługi, jest zamawiający

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji z dnia [...] nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z przepisem art. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Powołując się na treść art. 8 ust. 1 u.p.t.u. organ stwierdził, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 u.p.t.u. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 u.p.t.u., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Dalej organ wskazał, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż skarżąca zawarła umowy na podstawie, których zleceniobiorcy wykonywać będą na jej rzecz usługi mające charakter wzajemny, co oznacza, że wynagrodzenie za usługę wykonawcy zostało skalkulowane w taki sposób, iż uwzględnia przekazanie sprzętu niezbędnego do wykonania umowy. Odwołując się do treści art.487 § 2 Kodeksu cywilnego, Dyrektor stwierdził, iż umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej strony, co oznacza ekwiwalentność świadczeń. Zatem strony nadając zawieranej umowie cechę wzajemności, mają swobodę w kształtowaniu wynikającego z niej zobowiązania o tyle tylko, o ile ich postanowienia nie podważają zasady ekwiwalentności świadczeń stron umowy wzajemnej. Tym samym dopuszczalne jest, w przypadku gdy wartość świadczonych usług wzajemnych nie jest ekwiwalentna, aby strona, która uzyskała świadczenie o wyższej wartości, wyrównała powstałą różnicę poprzez zapłatę wynagrodzenia drugiej stronie.

W ocenie organu, udostępnianie składników majątku wnioskodawcy wykonawcom usług nie będzie świadczeniem dokonywanym nieodpłatnie, bowiem udostępnienie składników majątku jest świadczeniem, za które wnioskodawca uzyska wynagrodzenie poprzez pomniejszenie ceny usług świadczonych przez wykonawcę na jego rzecz. W konkluzji organ stwierdził, iż udostępnienie składników majątku wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym jest udostępnieniem odpłatnym, a zatem nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Natomiast udostępnienie składników majątku jako odpłatne świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżąca nie godząc się z taką interpretacją wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Zarzuciła przy tym naruszenie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż udostępnienie przez spółkę wykonawcy zlecenia maszyn, urządzeń oraz narzędzi niezbędnych do wykonania prac wynikających z umowy stanowi odpłatne świadczenie usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej i podtrzymał argumentację zawartą w interpretacji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i zarzuciła naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i 121 § 1 tej ustawy, w zw. z art. 5, art. 8 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W ocenie skarżącej ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z wytycznymi zawartymi w wydanej interpretacji indywidualnej jest nie do pogodzenia z postanowieniami zawartej umowy oraz art. 29 u.p.t.u, w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu, iż podstawą opodatkowania spornych świadczeń miałaby być hipotetyczna wartość stanowiąca różnicę pomiędzy ceną ustaloną w umowie, a ceną (hipotetyczną), jaką skarżąca musiałby zapłacić, gdyby usługodawca wykonywał usługę korzystając z własnego sprzętu, ustalaną w oparciu np. o rynkowe kryteria. Podkreśliła, że w zawartej umowie strony ustaliły wynagrodzenie wskazując konkretną kwotę za usługę wykonaną na rzecz skarżącej. Zdaniem skarżącej trudno uznać, że niższa cena usługi jest "należnością określoną w naturze" (art. 29 ust. 2) lub czynnością, dla której "nie została określona cena" (art. 29 ust. 9). Przepisy te mogłyby mieć jedynie zastosowanie w przypadku, gdy strony czynności wyraźnie wyodrębniły świadczenia, ale nie określiły dla nich żadnej ceny (wartości). Natomiast, w przedmiotowym stanie faktycznym umowa wyraźnie przewiduje, że wynagrodzenie jest płacone za wykonanie oznaczonych usług przy użyciu sprzętu skarżącej.

Zdaniem skarżącej, w wydanej interpretacji organ, sprzecznie z zawartą przez strony umową, wykreował nową czynność opodatkowaną polegającą na udostępnieniu przez skarżącą narzędzi w celu wykonania usługi wyłącznie na jej rzecz. Natomiast zawarta umowa przewiduje tylko jedno wynagrodzenie - bezpośrednio związane z usługami na rzecz skarżącej z wykorzystaniem jej składników majątku. Sposób kalkulacji ceny jest dowodem na to, że płacone wynagrodzenie ma związek bezpośredni z usługą wykonywaną przez usługodawcę. Nie jest natomiast dowodem na to, że istnieje jakieś inne świadczenie, z hipotetyczną wartością. Na poparcie swego stanowiska skarżąca powołała się na orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie C-16/93 oraz w sprawie C-277/05 i wskazała, iż nie istnieje bezpośredni związek między świadczeniem w postaci udostępnienia narzędzi w celu wykonania usługi na jej rzecz, a wynagrodzeniem finalnym za tę usługę. Według skarżącej organ podatkowy błędnie zinterpretował "wzajemność" umowy, opisanej we wniosku, gdyż nie chodziło tu o to, że w zamian za wykonanie usług na jej rzecz (np. prace spawalnicze) skarżąca zapłaci kwotę pieniężną oraz za usługę polegającą na oddaniu własnych narzędzi do używania, otrzyma odrębne wynagrodzenie. Wzajemność tej umowy polega na tym, że skarżąca w zamian za usługę zapłaci oznaczoną cenę (istota cywilnoprawna umów wzajemnych). Natomiast to, jak jest ustalana cena, zdaniem skarżącej jest bez znaczenia dla zasad opodatkowania. Użycie narzędzi skarżącej do wykonania usługi przez usługodawcę na rzecz spółki stanowi niezbędny element do wykonania przyrzeczonej umowy, a nie dodatkowe wzajemne świadczenie spółki. Ustalenie ceny na niższym poziomie przez wykonawcę usługi ze względu na wykorzystanie do jej wykonania majątku zamawiającego np. udostępnienia stanowisk pracy, stanowi ekonomiczną kalkulację wynagrodzenia za daną usługę, a nie decyduje o powstaniu nowego świadczenia między podmiotami.

W konkluzji skarżąca wskazała, iż udostępnienie składników majątku wyłącznie w celu wykonania usług na jej rzecz w ogóle nie powinno być uznane za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże jeśliby takie świadczenie potraktować jako usługę, to miałaby ona charakter nieodpłatny. Tym samym nie podlegałaby opodatkowaniu w myśl art. 8 ust. 2 u.p.t.u, co znajduje potwierdzenie w obecnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (wyroki WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r. sygn. III SA/Wa 3630/06 oraz z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. III SA/Wa 1287/07)

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał w pierwszej kolejności, iż w ramach wydawanych w trybie art. 14 b Op. indywidualnych interpretacji podatkowych, organ rozstrzyga wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym strona wskazała, że zawarte umowy mają charakter wzajemny, co oznacza, że wynagrodzenie za usługę wykonawcy zostało skalkulowane w taki sposób, iż uwzględnia przekazanie sprzętu niezbędnego do wykonania umowy. Zdaniem Dyrektora to stwierdzenie świadczy o tym, że udostępnienie sprzętu stanowi czynność, która posiada pewną wartość, a strony znają wartość tej czynności i o tę wartość zostało pomniejszone wynagrodzenie wykonawcy, a zatem udostępnienie sprzętu miało konkretny wymiar finansowy. Przepis art. 8 ust. 1 u.p.t.u. definiuje świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 tej ustawy. Strona poprzez udostępnienie narzędzi wykonała pewną czynność, która zgodnie z wskazanym przepisem niewątpliwie jest usługą na gruncie ustawy o VAT.

Dyrektor nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 29 u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora, w sprawie znajduje zastosowanie art.29 ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, gdyż sytuacja przedstawiona w stanie faktycznym spełnia wszystkie przesłanki, aby dla określenia podstawy opodatkowania zastosować wskazaną regulację. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez skarżącą wyroków ETS, Dyrektor stwierdził, iż nie mogą one znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż były wydane w odmiennych stanach faktycznych.

Jednocześnie organ podtrzymał stanowisko o odpłatnym charakterze spornych świadczeń, co wynika z ekwiwalentności świadczeń wzajemnych. Wskazał przy tym, że nie można uznać usługi udostępnienia składników majątkowych za nieodpłatną, gdyż jak sama skarżąca stwierdziła "ustalenie ceny na niższym poziomie przez wykonawcę usługi ze względu na wykorzystanie do jej wykonania majątku zamawiającego (...), stanowi ekonomiczną kalkulację wynagrodzenia za daną usługę". Z zapisu tego wyraźnie wynika, że przedmiotowa usługa nie była świadczona nieodpłatnie, gdyż dzięki temu skarżąca uzyskała wymierne korzyści majątkowe. Natomiast forma zapłaty, pieniężna czy niepieniężna, nie ma tutaj znaczenia, gdyż to strony ustalają sposób rozliczenia, a takie stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-230/87.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 4 grudnia 2008 r. skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1788/07.

W odpowiedzi organ uznał, że przedstawiony we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przez stronę stan faktyczny był odmienny niż stan faktyczny w przywołanym wyroku.

Przed Sądem strony podtrzymały swoje stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach ( art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie kontroli sądu poddana została indywidualna interpretacja, wydana przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra), na podstawie art. 14b §1 i§ 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz.770). Nadto wskazać należy, iż stosownie do § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, właściwym do rozpoznania niniejszej sprawy z uwagi na siedzibę skarżącej, jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu.

Postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej jest postępowaniem specyficznym, w którym składający wniosek o wydanie interpretacji ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (art. 14 b §3 Ordynacji podatkowej), a organ wydający interpretację może przyjąć za podstawę swoich rozważań wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez składającego wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji. Do postępowania dotyczącego indywidualnych interpretacji mają zastosowanie odpowiednio wskazane w art.14 h przepisy Ordynacji podatkowej, wśród których nie wymieniono rozdziału 11 z działu IV Ordynacji zawierającego uregulowania dotyczące dowodów. Stwierdzić zatem należy, iż granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, ze wszelkimi konsekwencjami, wynikającymi z przywołanych przepisów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że strona składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że w związku z zawartą umową na wykonanie prac spawalniczych, ślusarsko-monterskich (..), udostępniła wykonawcy własne maszyny, urządzenia i narzędzia celem wykorzystania ich przez wykonawcę do produkcji części nabywanych wyłącznie przez zamawiającego. W ramach umowy drugiej zobowiązała się z kolei do udostępnienia pomieszczeń biurowych, oprogramowania, projektów i narzędzi (...), a także do udzielenia wskazówek niezbędnych dla prawidłowej realizacji usługi przez wykonawcę. Udostępnione wykonawcy składniki majątku zamawiającego wykorzystywane są przez wykonawcę do świadczenia usług wyłącznie na rzecz zamawiającego. Dodatkowo skarżąca podkreśliła, że zawarte umowy mają charakter wzajemny, co jej zdaniem oznacza, iż wynagrodzenie za usługę wykonawcy zostało skalkulowane w taki sposób, że uwzględnia przekazanie sprzętu niezbędnego do wykonania umowy.

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zadała organowi podatkowemu następujące pytania: czy nieodpłatne udostępnienie wykonawcom umów składników majątku zamawiającego, niezbędnych do realizacji zleconych usług wyłącznie na rzecz zamawiającego, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 o podatku od towarów i usług oraz czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy przepisu art. 8 ust. 2.

Przedstawiając własne stanowisko w tej sprawie skarżąca wskazała, że opisane przez nią przekazanie maszyn, urządzeń, narzędzi i innych składników majątkowych stanowi nieodpłatne świadczenie usług uregulowane w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie spółka stwierdziła, że nieodpłatne świadczenie usług jest opodatkowane zgodnie z art. 8 ust. 2 tylko wtedy, gdy nie ma związku z działalnością przedsiębiorstwa, co jednak nie ma miejsca w opisanym przez nią stanie faktycznym, bowiem nieodpłatne przekazanie narzędzi ma ścisły związek z działalnością przedsiębiorstwa zamawiającego, a więc nie podlega opodatkowaniu na mocy przepisu art. 8 ust. 2 u.p.t.u., a zawarte umowy o wykonanie usług spawalniczych, ślusarsko-monterskich obróbczych oraz na obsługę z zakresu kontraktowania komponentów maszynowych i zakupów materiałów dla potrzeb spółki, mają charakter wzajemny. Oznacza to zdaniem skarżącej, że wynagrodzenie wypłacane wykonawcy usługi uwzględnia nieodpłatne przekazanie narzędzi. Dodatkowo wskazała, że przy tego rodzaju umowach nie jest możliwe wydzielanie i identyfikowanie dla celów VAT każdej czynności wykonanej w ramach obowiązków stron, bowiem nie są to oddzielne świadczenia, gdyż z gospodarczego punktu widzenia, czynności takie są nierozerwalnie związane z główną usługą i gdyby strony nie umówiły się co do realizacji tych czynności, usługa główna w ogóle nie byłaby wykonana.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i wyrażonego stanowiska. Skarżąca w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, iż nieodpłatnie przekazuje maszyny i urządzenia wykonawcy, który wykorzystuje je do świadczenia usług tylko na rzecz skarżącej i w związku z tym faktem formułuje pytanie czy takie udostępnienie stanowi nieodpłatne świadczenie usług uregulowane w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 8 ust. 2 u.p.t.u. W zaprezentowanym stanowisku skarżąca podkreśla, że jej zdaniem przekazanie maszyn i urządzeń stanowi nieodpłatne świadczenie usług uregulowane w art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, a jednocześnie stwierdza, iż nie jest możliwe przy tego rodzaju umowach wydzielanie i identyfikowanie dla celów VAT każdej czynności wykonanej w ramach obowiązków stron, bowiem nie są to oddzielne świadczenia, gdyż z gospodarczego punktu widzenia czynności takie są nierozerwalnie związane z główną usługą. Przy tak sformułowanym stanowisku skarżąca popada w oczywistą sprzeczność, twierdząc z jednej strony, że takie przekazanie jest usługą, a z drugiej strony wskazując, iż czynność ta nie może być traktowana jako osobne świadczenie

( usługa), bowiem jest częścią składową nierozerwalnie związaną z usługą główną.

Ta oczywista sprzeczność nie została w ogóle dostrzeżona przez organ, który wydając interpretację w tej sprawie skupił się na ocenie czy udostępnienie maszyn i urządzeń ma charakter nieodpłatny, zupełnie pomijając zagadnienie związane z integralnością tej czynności z usługą główną. Kwestionując nieodpłatny charakter udostępnienia składników majątkowych organ odniósł się do istoty umów wzajemnych, kładąc nacisk na ekwiwalentność świadczeń obu stron umowy.

Wydając interpretację organ powinien się odnieść jedynie do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i jej stanowiska. W sytuacji, gdy wniosek w części opisującej stan faktyczny, nie zawiera wszystkich danych niezbędnych dla prawidłowej kwalifikacji prawnej i przedstawienia oceny prawnej badanego przepisu, organ może jedynie zażądać od wnioskodawcy, w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, uzupełnienia tych danych. W postępowaniu w sprawach interpretacji indywidualnych ustawodawca wyłączył możliwość prowadzenia postępowania dowodowego, co oznacza, że organ wydający interpretację nie jest uprawniony do kwestionowania stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę i jest zobligowany do przyjęcia za wnioskodawcą opisanego przez niego stanu faktycznego. Natomiast, gdy uzna, że przedstawiony przez stronę stan faktyczny nie jest wystarczający do dokonania oceny prawnej, to jak już wskazano wyżej, może zażądać jego uzupełnienia, uszczegółowienia, bowiem art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, stosuje się w takich przypadkach odpowiednio. Podkreślić przy tym należy, że to na organie właśnie spoczywa obowiązek dokonania oceny, czy stan faktyczny został przedstawiony przez stronę wyczerpująco, czy też nie. Z merytorycznego punktu widzenia wniosek musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy, a wniosek nie spełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (o ile nie został uzupełniony na wezwanie organu), należy pozostawić bez rozpoznania.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organ wadliwie ocenił wniosek złożony przez skarżącą i dokonał jego oceny w oparciu odmienny od przedstawionego przez stronę stan faktyczny. Organ bowiem wydając indywidualną interpretację odwołał się do regulacji prawa cywilnego i poczynił własne ustalenia odnośnie zawartych umów, wychodząc tym samym poza przedstawiony przez stronę stan faktyczny. Podkreślić jednocześnie należy, iż strona w sposób lakoniczny wskazała na istotę zawartych umów i stwierdziła we wniosku jedynie, że zawarte umowy mają charakter wzajemny, co oznacza, iż wynagrodzenie za usługę zostało tak skalkulowane, że uwzględnia przekazanie sprzętu niezbędnego do wykonania umowy. Dodatkowym elementem podanym przez stronę było wskazanie, że składniki majątkowe zostały udostępnione nieodpłatnie. Strona nie przedstawiała natomiast innych szczegółów dotyczących kalkulacji usługi czy też wyceny usług w ogóle, stąd wszelkie rozważania na ten temat czynione przez organ w wydanej interpretacji, jak i w toku dalszego postępowania nie znajdują oparcia w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż o tym, że mamy do czynienia z odpłatnym udostępnieniem składników majątkowych decyduje fakt zawarcia umowy wzajemnej. Wprawdzie w art. 487 § 2 Kodeksu cywilnego określono, że umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. O ekwiwalentności świadczeń rozstrzyga jednak subiektywna ocena stron, a nie rzeczywista, obiektywna wartość świadczenia (por. Kodeks cywilny Komentarz tom I pod redakcja prof. K. Pietrzykowskiego, wydanie 3 Wydawnictwo C.H.BECK Warszawa 2004).

Z tych względów, zdaniem Sądu, fakt świadczenia umów wzajemnych nie może przesądzać o skutkach prawnopodatkowych. Istotne z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług będzie w takiej sytuacji spełnienie przez stronę przesłanek, o których mowa w ustawie podatkowej.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 8 ust. 2 u.p.t.u., jak odpłatne świadczenie usług traktuje się nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. Z regulacji tych wynika zatem, że opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług oraz w niektórych sytuacjach także nieodpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 2 u.p.t.u.).

W niniejszej sprawie wnioskodawca wskazał, że świadczenie polegające na udostępnieniu maszyn i innych składników majątkowych ma charakter nieodpłatny, a jak już wskazano wcześniej, przedstawiając swoje stanowisko podał, że nie jest możliwe przy tego rodzaju umowach wydzielanie i identyfikowanie dla celów VAT każdej czynności wykonanej w ramach obowiązków stron, nie są to bowiem oddzielne świadczenia. Organ natomiast wydając interpretację stwierdził, że udostępnienie ma charakter odpłatny i wywiódł tę tezę z istoty umów wzajemnych, a jednocześnie zupełnie pominął stanowisko dotyczące braku możliwości wydzielania i identyfikowania przy tego rodzaju umowach każdej czynności dla celów podatku VAT. Kwestionując nieodpłatny charakter usług, organ wyszedł poza przedstawiony przez stronę stan faktyczny jak i poza granice wniosku złożonego przez stronę. Zauważyć przy tym należy, że zarówno organ, jak i strona w toku dalszego postępowania wskazywali na argumenty oraz fakty, które nie miały swojego odzwierciedlenia w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym.

Jak już podkreślono wcześniej, wydana interpretacja powinna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, przy czym to przedstawiony przez stronę stan faktyczny będzie stanowić jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznaczy granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Pogląd ten ugruntował się w piśmiennictwie (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wydanie 3 wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2006, str. 97 i nast.).Jest on aktualny także na tle obowiązującego w niniejszej sprawie stanu prawnego i jednoznacznie wskazuje, że stan faktyczny przedstawiony przez stronę i stan faktyczny przyjęty przez organy powinien być identyczny. Podkreślić przy tym należy, że to wnioskodawca opisując stan faktyczny w oparciu, o który ma być dokonana interpretacja, bierze na siebie skutki wynikające z błędnego przedstawienia tego stanu, a obowiązkiem organów jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez podatnika we wniosku. Zatem przy wydawaniu interpretacji to nie organ ustala stan faktyczny prowadząc postępowanie dowodowe, ale stan ten przyjmuje się według twierdzeń podatnika. Stan ten nie może być także w jakikolwiek sposób zmieniany, modyfikowany lub uszczegóławiany przez wnioskodawcę po wydaniu orzeczenia w pierwszej instancji. Niedopuszczalne jest uzupełnianie go i wzbogacanie na późniejszym etapie postępowania, w tym na etapie skargi skierowanej do sądu administracyjnego. Sąd ocenia legalność zaskarżonych aktów na dzień ich podjęcia, a zatem nie może uwzględniać okoliczności, które nie były wskazane w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym. Dotyczy to zarówno okoliczności podnoszonych przez samą stronę, jak i przytaczanych przez organ. Takie stanowisko zajmowały sądy rozstrzygające sprawy dotyczące wydanych interpretacji ( por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2007r. sygn. akt I FSK 97/06 wybór LEX 307985 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3109/06 wybór LEX 329307). Sąd w niniejszym składzie podziela w pełni zaprezentowane wyżej poglądy.

Negując nieodpłatność udostępnienia składników majątkowych przez stronę i przyjmując faktycznie odpłatność tej czynności, organ w istocie dokonał bezpodstawnej zmiany stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i dokonując jego oceny przekroczył swoje uprawnienia. Nadto organ nie zajął stanowiska czy w przedstawionych okolicznościach sprawy wydzielenie poszczególnych czynności w ramach zawartych umów dla celów podatku VAT jest możliwe. Takie postępowanie jest nie tylko sprzeczne z art. 14 h Ordynacji podatkowej, gdyż organy w postępowaniu o udzielenie interpretacji nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego, ale stanowi także naruszenie zasad wyrażonych w art. 120 i 121§ (legalizmu i praworządności oraz postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) Ordynacji podatkowej.

Stwierdzić należy zatem, iż w rozpoznawanej sprawie organ nie dokonał oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, ale dokonał samodzielnie uzupełnienia stanu faktycznego i oceny prawnej tak uzupełnionego stanu faktycznego, naruszając tym samym przepisy art. 14 c, 14 h. Wskazane naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd z uwagi na stwierdzone naruszenia nie dokonał kontroli prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, a tym samym interpretacji prawnej przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, bowiem stan faktyczny przyjęty przez organ nie był tożsamy ze stanem faktycznym przedstawionym przez stronę. Tym niemniej wskazać należy, jak słusznie zauważyła strona powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 1788/07, że przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne, należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębnienia poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego. Rozstrzygnięcie to może mieć znaczenie przy ocenie stanowiska strony, jednak zasadnicze znaczenie będzie mieć w takim przypadku treść zawartej umowy i cel gospodarczy wynikający z tej umowy.

Z tych względów, stosownie do treści art.146 §1 p.p.s.a, interpretację należało uchylić i na podstawie art. 152 określić, że interpretacja nie może być wykonana.