Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1669/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 16 ust. 1, 2
journal: Dz.U. 1985 nr 14 poz 60
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 979/12 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 979/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy G. (dalej zwaną "Gminą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

W dniu 12 kwietnia 2012 r. Gmina złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w której wskazała, że w ramach długofalowego programu inwestycyjnego doprowadziła do powstania na jej terenie P. (dalej "P."). Powstanie P. i jego funkcjonowanie wiąże się z ponoszeniem przez Gminę różnego rodzaju kosztów, których celem było i jest przystosowanie terenów P. na potrzeby potencjalnych inwestycji, jak również zachęcenie inwestorów do nabywania gruntów na terenie P. pod budowę zakładów produkcyjnych. Jednym z wydatków ponoszonych w celu utworzenia lub też powiększenia obszaru P. były wydatki na budowę dróg na terenie P. W związku z tym, iż grunty położone na obszarze P. w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zostały przeznaczone pod zabudowę, Gmina dokumentuje ich dostawę fakturami, na których wykazuje należną kwotę podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni podniosła, że zamierza realizować takie transakcje również w przyszłości. Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytania:

- czy Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonywania dostaw nieruchomości położonych w P. i czy czynności te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem?;

- czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze wskazanymi wydatkami ponoszonymi w związku z uzbrojeniem terenów P., tj. w związku z budową na terenie P. dróg?

Zdaniem Gminy, powołującej treść art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwana dalej "U.p.t.u.", w zakresie dokonywanych czynności cywilnoprawnych będzie posiadała status podatnika podatku od towarów i usług. Dokonując dostaw gruntów położonych na terenie P. na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z przedsiębiorcami będzie postępowała w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

W odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poczynionych wydatków na budowę dróg Gmina wskazała, że przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, gdyż w jej ocenie - brak wyraźnego zastrzeżenia, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych, co oznacza, że intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT również w sytuacji, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób istotny umożliwiają realizację tych czynności. Według Gminy, zasadniczo budowa dróg stanowi realizację zadań własnych gminy, jednak dotyczy to działań ukierunkowanych na zapewnienie dóbr publicznych ich mieszkańcom. Natomiast gdy gmina podejmuje działania inwestycyjne na zasadach właściwych dla przedsiębiorców, działalność gmin w tym zakresie powinna być traktowana jak pozostałych podatników VAT bowiem tutaj gmina kieruje się – tak jak każdy przedsiębiorca – możliwością osiągnięcia dochodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko przedstawione we wniosku za prawidłowe w zakresie opodatkowania dostaw nieruchomości. Natomiast nie podzielił stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – związanego z ponoszonymi nakładami na budowę dróg. Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z budową dróg na terenie P. organ podniósł, że wykonanie tych prac należy do zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Zadanie to Gmina, co do zasady, wykonuje w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych jej z mocy prawa, zatem nie działała - jak próbuje tego dowieść Gmina - na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców. W konsekwencji Gmina nie będzie mieć prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z ww. zakupami, ponieważ efekty tych prac nie służyły i nie będą służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, gdyż w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 U.p.t.u., poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone na budowę dróg na terenie P. nie służą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji przyjęcie, iż skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami,

2. art. 15 ust. 6 U.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że skarżąca w momencie ponoszenia wydatków na budowę dróg nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób niepełny i podważający zaufanie do organów podatkowych.

Według skarżącej, wydatki ponoszone w związku z powyższymi inwestycjami służą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji powinno jej przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Zdaniem Gminy, należy odróżnić sytuacje, w której dokonywane przez nią działania ukierunkowane są na zapewnienie "dóbr publicznych" jej mieszkańców od sytuacji, w których Gmina prowadzi inwestycje na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Rozważania Sądu I instancji

Sąd I instancji stwierdził, że realizowana przez Gminę inwestycja w postaci budowy dróg gminnych należy do zakresu zadań publicznych, do realizacji których Gmina zobowiązana jest z mocy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), zwanej dalej "u.s.g." Pomimo zawartej z inwestorem umowy cywilnoprawnej, budowa drogi gminnej odbywała się w ramach władztwa publicznego gminy na zasadach przewidzianych dla podmiotów publicznych, a mianowicie na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym, o drogach publicznych oraz przepisów normujących finansowanie drogi z środków publicznych. Zdaniem Sądu I instancji, dopóki zaspokajanie zbiorowych potrzeb określonych w art. 7 ust. 1 u.s.g. odbywa się w drodze realizacji obowiązków ustawowych, wykonywania zadań własnych gminy, tutaj budowa dróg, to taka działalność nie jest działalnością prowadzoną "na podstawie umowy cywilnoprawnej", tym samym nie jest działalnością gospodarczą.

Sąd za istotne uznał to, że brak jest podstaw do różnicowania sytuacji w zależności od celu budowy drogi i do szczególnego traktowania pozycji prawnej gminy w sytuacji, gdy droga gminna jest budowana "w strefie przemysłowej". O zaliczeniu danej drogi do kategorii dróg publicznych decydują względy techniczne i prawne.

Tym samym – zdaniem Sądu I instancji – realizowane przez skarżącą Gminę czynności związane są z wykonywaniem zadań publicznych, czynności te bowiem wykonywane były w imieniu Gminy i na jej odpowiedzialność, a ich źródłem nie była umowa cywilnoprawna, lecz obowiązki nałożone przepisami ustaw właściwych dla publicznych podmiotów prawa. Sąd uznał, że organ interpretacyjny prawidłowo zatem wywiódł, że Gminie G. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, związanych z projektem polegającym na realizacji inwestycji drogowej.

Skarga kasacyjna

Gminy zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."):

I. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.:

1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 U.p.t.u., poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez Gminę na budowę dróg na terenię P. nie służą czynnościom opodatkowanym VAT, a w konsekwencji przyjęcie, iż Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami,

2. art. 15 ust. 6 U.p.t.u. poprzez uznanie, że Gmina w momencie ponoszenia wydatków na budowę dróg na terenie P. nie działała w charakterze podatnika VAT i w konsekwencji nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 U.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię,

2. art. 151 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Gminy w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie Skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez Dyrektora IS wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego.

W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik Gminy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów podkreślono, że sam fakt wykonywania zadań, które są nałożone na Gminę innymi przepisami prawa, w żadnym przypadku nie przesądza o możliwości odliczenia podatku naliczonego. Jedyną przesłanką warunkującą odliczenie jest działanie w roli podatnika VAT oraz związek danego wydatku z wykonywaniem czynności opodatkowanej (odnośnie tej kwestii szerzej w punkcie 2 niniejszego uzasadniania), które to warunki są w opinii Skarżącej spełnione.

Podkreślono w tym zakresie, że gdyby uznać za słuszne stanowisko Sądu, iż sam fakt wykonywania przez Gminę (lub wszystkie inne gminy w skali kraju) zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami prawa nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, w takim przypadku druga część regulacji art. 15 ust. 6 U.p.t.u. stanowiłaby tzw. "pusty przepis", co jest niezgodne z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Zaznaczono, że całość jej działalności stanowią zadania własne. Nie ma w tym zakresie znaczenia, czy zadania te są wykonywane w oparciu o wydawanie decyzji administracyjnych, czy też na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W obydwu przypadkach są to zadania własne gmin.

Następnie autor skargi kasacyjnej wskazał na znaczenie celu towarzyszącemu wybudowaniu drogi na terenie P. w perspektywie związku poczynionych w tym zakresie wydatków a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Tym celem było przede wszystkim chęć uatrakcyjnienia terenu dla potencjalnych inwestorów. Ponadto, w jego ocenie, pozbawienie Gminy prawa do odliczenia stawia ją w niekorzystnej sytuacji w porównaniu do podmiotów prywatnych, którym takiego prawa się nie odmawia w przypadku poniesienia nakładów inwestycyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

| |

|Skarga kasacyjna nie jest zasadna. |

|Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarzutach odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Dla oceny tych zarzutów |

|istotne jest to, czy budując drogę na terenie P. Gmina jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 6 |

|U.p.t.u. i czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. |

|Należy wskazać, że definicję podatnika VAT ustawodawca zamieścił w art. 15 ust. 1 U.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby|

|prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o |

|której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 analizowanego przepisu działalność |

|gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz |

|rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w |

|okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności |

|polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. |

|O tym, czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT, rozstrzyga art. 15 ust. 6 U.p.t.u. Zgodnie z treścią tego przepisu nie |

|uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych |

|odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych |

|umów cywilnoprawnych. Powołane polskie rozwiązanie stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w |

|sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości |

|dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), zgodnie z którym "Krajowe, regionalne i lokalne |

|organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i |

|transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z |

|taką działalnością lub transakcjami (...)". Odpowiednikiem powyższego przepisu na dzień złożenia wniosku o udzielnie interpretacji |

|indywidualnej jest art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od |

|wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), która zastąpił art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy. Trybunał Sprawiedliwości Unii |

|Europejskiej wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) |

|konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona |

|wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (m.in. wyroki TS w sprawie: Comune di Carpaneto Piacentino i in., C-4/89, EU:C:1990:204|

|i Isle of Wight Council i in., C-288/07, EU:C:2008:505). |

|Odnośnie przesłanki "działania w charakterze władzy publicznej" w postanowieniu TSUE w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2014:197, |

|pkt 19 Trybunał wskazał, że sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa |

|publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy |

|Dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z |

|wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na takich samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez |

|prywatnych przedsiębiorców (zob. wyrok TSUE w sprawie Fazenda Pulica, C‑446/98, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). |

|Powyżej wskazane unormowanie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE jest jednak, w porównaniu do regulacji polskiej, poszerzone o aspekt |

|konkurencyjności. Jeżeli traktowanie organów władzy publicznej w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących |

|podatnikami naruszałoby rażąco zasady konkurencji, należy – w przypadku tych czynności lub transakcji - uznawać je za podatników. |

|Trybunał dokonując wykładni przepisów unijnych w tym zakresie, szczególny nacisk kładł na element konkurencyjności działań organu |

|władzy publicznej. W jego ocenie działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów |

|prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana. W wyroku w sprawie Isle of Wight Council i in., |

|EU:C:2008:505, TSUE wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej |

|działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być |

|wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować |

|pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z |

|tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających|

|w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie |

|musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego VAT, niezależnie od tego, czy następuje na |

|podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej |

|działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym |

|wykonują tę działalność. Z przytoczonego wyżej wyroku TSUE można wyprowadzić następujący wniosek: przywołane przepisy obu Dyrektyw dążą|

|do tego samego celu, to znaczy opodatkowania VAT podmiotów prawa publicznego, także wówczas gdy działają one w charakterze organów |

|władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje |

|określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika |

|VAT. |

|Stanowisko, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 U.p.t.u., należy uznać za ugruntowane (wyroki |

|Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1906/11, I|

|FSK 1922/11 - CBOIS). |

|Warto jest też zauważyć, że oprócz treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u. o tym co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9|

|ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.). Wynika z niego, że działalnością |

|gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala |

|odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w |

|odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 |

|grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej; Dz. U. z 1997 r., Nr 9, poz. 43 ze zm.). Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie|

|gminnym, w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 ("Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"), art. 6 |

|ust. 1 ("Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych |

|podmiotów") oraz art. 9 ust. 2 ("Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o|

|charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie") trzeba wyprowadzić wniosek, że w |

|działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez |

|wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując |

|zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. W art. 7 ust.|

|1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą |

|mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na |

|podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest |

|przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne |

|potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i |

|finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne. Zgodnie z art. 7|

|ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg gminnych należy do zadań własnych |

|gminy. Budowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i |

|może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych, |

|podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a |

|następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym |

|gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych. |

|Nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego |

|innego podmiotu np. inwestora budującego osiedle mieszkaniowe uprawnienia, na podstawie którego przysługiwałoby mu żądanie o budowę |

|przez gminę drogi publicznej. Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 19, poz. |

|115 ze zm.) budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. |

|Stosownie do art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych szczegółowe warunki realizacji tego obowiązku określa umowa pomiędzy zarządcą |

|drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej. Z powyższego jednoznacznie wynika, że to na inwestorze spoczywa obowiązek budowy lub |

|przebudowy dróg publicznych spowodowanych inwestycją niedrogową. Same zaś warunki realizacji tegoż obowiązku regulowane są w umowie |

|zawieranej pomiędzy inwestorem a zarządcą. Obowiązek ten może być realizowany bezpośrednio przez inwestora, bądź też inny podmiot. |

|Inwestor działa wówczas jako podatnik podatku od towarów i usług i jeśli budowa lub przebudowa drogi publicznej spowodowanych |

|inwestycją niedrogową będzie miała związek z działalnością opodatkowaną, to przy spełnieniu pozostałych wymaganych prawem przesłanek |

|inwestor będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). |

|Budowa przez Gminę drogi dojazdowej do P., która ma charakter drogi publicznej nie oznacza, że budowa tej drogi nastąpi w ramach |

|prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności |

|gospodarczej. Takie stanowisko zajął NSA w swoim wyroku z dnia 11 października 2011r. sygn. akt I FSK 965/11, które stanowisko Sąd w |

|niniejszym składzie podziela. Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. O zaliczeniu |

|danej drogi do kategorii dróg publicznych decydują względy techniczne i prawne. Oznacza to, że drogą publiczną jest droga zaliczona na |

|podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem. Każda z|

|kategorii dróg publicznych powinna spełniać określone parametry techniczne oraz warunki formalne, prawne, tzn. zaliczenie do danej |

|kategorii powinno nastąpić w formie przewidzianej prawem, tj. w formie uchwały. W przypadku dróg gminnych, a więc dróg o znaczeniu |

|lokalnym, zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego starosty. |

|Gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje więc w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie |

|są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego |

|od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem |

|budowanej drogi jest zapewnienie dojazdu do terenów, które gmina sprzedała lub zamierza sprzedać prywatnym inwestorom, na których to |

|działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi miało wpływ na cenę działek. |

|Nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, by brak możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego stanowił jej |

|dyskryminację, prowadząc do jej nierównego traktowania oraz zakłócenia zasady konkurencyjności. Należy zauważyć, że zasada równego |

|traktowania będąca ogólną zasadą prawa unijnego wymaga, aby sytuacje porównywalne nie były traktowane w różny sposób, chyba że takie |

|zróżnicowanie jest obiektywnie uzasadnione (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie Marthe Klensch i inni, 201/85 i 202/85, EU:C:1986:439, pkt |

|9). Wyrazem zasady równego traktowania w dziedzinie VAT jest zasada neutralności podatkowej (wyrok TS w sprawie L.u.P., C‑106/05, |

|EU:C:2006:380, pkt 48; Marks & Spencer plc, C-309/06, EU:C:2008:211, pkt 49). Niemniej podczas gdy naruszenie zasady neutralności |

|podatkowej może być rozważane jedynie pomiędzy konkurencyjnymi przedsiębiorcami, naruszenie zasady ogólnej równego traktowania może |

|następować w dziedzinie podatków poprzez inne rodzaje dyskryminacji, dotyczące przedsiębiorców, którzy niekoniecznie są konkurentami, |

|lecz znajdują się jednak w porównywalnej sytuacji pod innymi względami. |

|Trudno zaś uznać, że w takiej porównywalnej sytuacji znajduje się gmina, która w odniesieniu do budowy drogi publicznej nie jest |

|uczestnikiem obrotu gospodarczego lecz jej działania mają charakter władczy. Inaczej mówiąc brak możliwości odliczenia podatku |

|naliczonego jest spowodowany przede wszystkim tym, że gmina budując drogę publiczną nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług |

|albowiem działa w tym zakresie w charakterze organu władzy publicznej. Nie może być w związku z tym mowy o jej nierównym traktowaniu |

|albowiem działania te mają charakter władczy (leżą w sferze imperium). Tym samym jako, że nie ma mowy w rzeczonym zakresie o |

|potencjalnej możliwości konkurowania z podmiotami gospodarczymi trudno jest rozpatrywać w tym względzie podnoszony przez autora skargi |

|kasacyjnej aspekt zakłócenia konkurencji. |

|Taki właśnie pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2014 r. w sprawie sygn. akt I FSK 758/13 – znany |

|skarżącej, bowiem jej skargę kasacyjną uwzględnił NSA. Budowa drogi gminnej jest jednak działalnością wykonywaną przez gminę jako |

|podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa |

|publicznego. W tych okolicznościach nieopodatkowanie podatkiem VAT tych podmiotów z tytułu tej działalności nie ma skutku |

|antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności (por.|

|cyt. wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Isle of Wight Council i in., EU:C:2008:505). Gmina, wykonując zadanie publiczne w |

|postaci drogi gminnej działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Jest to czynność administracyjna prawa publicznego, |

|wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa. |

|Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w |

|sentencji. |