Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 8/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29;
journal: Dz.U. 1982 nr 19 poz 147
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece.
article: art. 30e;
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1 i 2;
journal: Dz.U. 2015 poz 1892
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali
article: art. 2 par. 2.
journal: Dz.U. 2014 poz 164
law: Ustawa z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2016 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm.; dalej : O.p. ) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 poz. 176 z 2000r., ze zm.; dalej : u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ podatkowy, organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. znak [...] określającą J.M. (dalej: podatnik, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 28 grudnia 2009 r. nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...], położony w budynku nr [...] przy ul. P. w K. wraz z udziałem nieruchomości wspólnej w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że przyczyną podjętego rozstrzygnięcia, było ustalenie organu pierwszoinstancyjnego, iż podatnik uzyskał dochód ze sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości w kwocie [...] zł. Przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości - zgodnie z aktem notarialnym z dnia 28 grudnia 2009 r. - wyniósł [...] zł. Nadto Pan podatnik poniósł koszty nabycia wyżej wymienionej nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł, a to: [...] zł - cena nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego zgodnie z aktem notarialnym z dnia 30 października 2008 r., [...] zł - koszty i opłaty związane z zawartą umową, potwierdzone aktem notarialnym z dnia 30 października 2008 r., [...] zł - opłata za wypis aktu notarialnego. Zatem podstawa do opodatkowania po zaokrągleniu dała kwotę [...] zł, natomiast wyliczony podatek wyniósł [...] zł (po zaokrągleniu).

We wniesionym odwołaniu pełnomocnik podatnika zakwestionowała zasadność podjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji. Nadto wniosła o przeprowadzenie dowodu: z odebranego od podatnika oświadczenia w przedmiocie ustroju małżeńskiego podatnika w dacie nabycia nieruchomości oraz ustalenia, czy podatnik zawierał z żoną M. M. umowę majątkową małżeńską ograniczającą wspólność majątkową oraz pochodzenia środków pieniężnych, z jakich spłacany był kredyt zaciągnięty na zakup lokalu mieszkalnego. Na te same okoliczności pełnomocnik zawnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadka żony podatnika i przeprowadzenie dowodu: z zaświadczenia A S.A. we W. o uiszczonych przez podatnika odsetkach w związku z umową kredytową do dnia uzyskania własności lokalu, tj. do dnia 25 maja 2009 r. z wnioskiem do organu drugiej instancji o zwrócenie się bezpośrednio do A o wydanie takiego zaświadczenia.

Zarzuciła także naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na błędnych ustaleniach faktycznych, że do nabycia nieruchomości doszło w dniu 4 listopada 2008 r., podczas gdy w ocenie pełnomocnika nabycie nastąpiło w dniu 25 maja 2009 r.

Pełnomocnik podniosła, iż naruszono art. 123 w zw. z art.133 § 2 i 92 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej istniejący pomiędzy podatnikiem, a jego żoną nigdy nie został ograniczony umową zawartą między stronami. Zdaniem pełnomocnika strony, istniejący pomiędzy małżonkami ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej oraz fakt finansowania kredytu na nabycie nieruchomości z bieżących wynagrodzeń stron powoduje, że nieruchomość stanowiła przedmiot wspólności ustawowej małżeńskiej, a organ nieprawidłowo określił krąg podmiotowy, wskutek czego żona podatnika nie została zawiadomiona o toczącym się postępowaniu oraz nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie.

Pełnomocnik odwołującego zarzuciła ponadto naruszenie art. 123 § 1 O.p., poprzez pominięcie wniosków złożonych w piśmie z dnia 10 czerwca 2015 r., w tym pominięcie wniosku o zwrócenie się do A o zaświadczenie o uiszczonych odsetkach od kredytu.

Zarzuciła również naruszenie art. 30e u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2008 r.), a to wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego, który skutkował błędnym zastosowaniem przepisów materialnych.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazała, że decyzja organu pierwszej instancji została błędnie skierowana tylko do jednego małżonka, podczas gdy nieruchomość wchodziła w skład majątku wspólnego małżonków.

Podkreśliła, że nabycie lokalu nastąpiło z datą wpisu do księgi wieczystej, a nie z datą złożenia wniosku do Sądu wieczystoksięgowego o dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Zasada daty wstecznej wpisu nie ma zastosowania przy wpisach konstytutywnych, takich jak wyodrębnienie lokalu czy wpis hipoteki, których datę powstania regulują przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali i datą tą jest wpis w księdze wieczystej. Skoro organy podatkowe, sądy administracyjne i powszechne uznają na podstawie przepisów prawa za niewątpliwe, że nabycie odrębnej własności lokalu z chwilą wpisu, a nie z datą wsteczną złożenia wniosku do sądu, to nie zasługuje na aprobatę stanowisko wyrażone przez organ podatkowy pierwszej instancji. Nie można zatem - zdaniem pełnomocnika podatnika - zaakceptować stanowiska, że w przypadku przepisów o uldze z podatku od spadków i darowizn organy podatkowe uznają, że nabycie wyodrębnionej własności lokalu jest z datą wpisu (a tym samym obdarowany taką ekspektatywą ma zapłacić podatek, gdyż nie korzysta z ulgi), a przy zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodów ze sprzedaży nieruchomości organy uznają, że datą nabycia wyodrębnianego lokalu jest data złożenia wniosku do sądu (aby również zapłacić podatek).

W umowie ustanowienia odrębnej własności lokalu zawarto oświadczenie podatnika, że jest żonaty, pomiędzy małżonkami istnieje ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej, a fundusze na zakup nieruchomości pochodzą z majątku osobistego. Podatnik zaciągnął kredyt na zakup nieruchomości, którego spłata następowała w trakcie małżeństwa: w efekcie skoro nabycie nastąpiło w trakcie małżeństwa, spłata następowała z bieżących dochodów, to tym samym na podstawie art. 31 § 1 2 kro nieruchomość stanowiła przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej. (...). Z daleko posuniętej ostrożności odwołujący wskazał, że w przypadku nieuwzględnienia tego zarzutu przez organ z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia sprawy cywilnej przez sąd powszechny, czy lokal stanowił majątek wspólny małżonków, podatnik wniósł o wyznaczenie odpowiedniego terminu do wystąpienia z powództwem przed sąd powszechny.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie nie jest zasadne. Stosownie do art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2008r. Nr 209, poz.1316; ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust.21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 - dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14,poz. 176; ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - źródłami przychodów są m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (który nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamian. Stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (...). Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...). Na zasadzie art. 22 ust. 6c, 6e, 6f ustawy podatkowej koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6 c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6 c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej " Monitor Polski". Na zasadzie art. 30 e ustawy podatkowej od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie, o którym wyżej mowa, ma zastosowanie tylko do przychodów podatnika, który w określonym przepisami ustawy terminie, złoży oświadczenie, o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jak wynika z akt sprawy – wskazał dalej Dyrektor Izby Skarbowej – aktem notarialnym z dnia 30 października 2008 r., zawarta została umowa mocą której ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku numer [...] przy ulicy [...] w K., a następnie dokonano sprzedaży tego lokalu na rzecz podatnika. Zgodnie z punktem IV przedmiotowego aktu notarialnego: (...) B.S. działający w imieniu Spółki pod firmą B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. sprzedaje w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń podatnikowi za cenę w kwocie [...] zł, zaś ww. lokal ten za podaną wyżej cenę kupuje na swój majątek osobisty, za fundusze pochodzące z jego majątku osobistego. Zgodnie z treścią aktu notarialnego podatnik oświadczył, że jest żonaty i pomiędzy nim a jego żoną istnieje ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej, zaś fundusze przeznaczone na zakup przedmiotowej nieruchomości pochodzą z jego majątku osobistego. Treść aktu notarialnego potwierdza, że do dnia jego podpisania, część ceny w kwocie [...] zł została już wpłacona, natomiast pozostałe [...]zł na podstawie polecenia przelewu zostanie wpłacone na konto w C S.A. Do aktu notarialnego przedłożono: oświadczenie wydane przez A z dnia 8 marca 2007 roku, z którego wynika, że wymieniony Bank udzielił podatnikowi na podstawie umowy kredytu hipotecznego Nr [...] z dnia 8 marca 2007 roku, kredytu przeznaczonego na sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego - w kwocie [...]zł. (...) Zabezpieczeniem spłaty należności Banku wynikającej z umowy kredytu (kwota kredytu wraz z odsetkami, innymi opłatami oraz kosztami) będzie hipoteka kaucyjna do kwoty [...]zł (...), ustanowiona na stanowiącej własność kredytobiorcy nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny. Zgodnie z punktem X aktu notarialnego, wszelkie koszty i opłaty związane z niniejszą umową sprzedaży ponosi kupujący. Natomiast zgodnie z punktem XIV aktu notarialnego łączny koszt zawarcia umowy poniesiony przez podatnika, to kwota [...] zł na którą składają się: [...]zł - podatek od czynności cywilno - prawnych, [...] zł - opłata sądowa od wniosku o założenie księgi wieczystej i wpis własności, [...] zł - opłata od wniosku o wpis hipoteki, [...]zł - wynagrodzenie tytułem taksy notarialnej wraz z podatkiem od towarów i usług. Nadto skarżący poniósł opłatę w kwocie [...]zł za uzyskanie wypisu z aktu notarialnego. Jak wynika z treści księgi wieczystej prowadzonej przez IV Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego dla K. [...], wniosek podatnika o dokonanie wpisu wyżej wymienionego prawa wpłynął w dniu 4 listopada 2008 roku, natomiast wpisu do księgi wieczystej, dokonano w dniu 25 maja 2009 r. Zatem - w ocenie organu odwoławczego - nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 4 listopada 2008 roku, bowiem zgodnie z przepisem art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. Nr 19, poz. 147; ze zm.), wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. Stosownie bowiem do art. 7 ust. 1 ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994r. (t.j. Dz. U. Nr 85, poz. 388), odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Zgodnie z art. 7 ust. 2 tejże ustawy, umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego, a do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Jednakże - jak wynika z powyższej regulacji - skutki prawne tego wpisu mają moc wsteczną od chwili złożenia wniosku do właściwego Sądu Wieczysto - Księgowego. W przedmiotowej sprawie odrębna własność lokalu ustanowiona została wyżej opisanym aktem notarialnym z dnia 30 października 2008 r. wpisanym do repertorium [...], jednak nabycie prawa własności miało miejsce dopiero z chwilą wpisu do księgi wieczystej, z mocą wsteczną od dnia złożenia wniosku, bowiem samo zawarcie umowy notarialnej nie wywołało żadnych skutków w sferze własności. Organ drugiej instancji nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika strony, że skutek prawny nabycia nieruchomości miał miejsce w 2009 roku podatkowym i wiązał się z dokonaniem wpisu w księdze wieczystej, niezależnie od daty złożenia wniosku, bowiem przeczyłoby to regulacji zawartej w cytowanym wyżej art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Dalej podano, że stanowisko organów podatkowych, potwierdza jednolite w tym zakresie orzeczenia Sądu Najwyższego, które zacytowano. Wskazano też, że stanowisko judykatury w przedmiotowej kwestii koreluje z poglądami doktryny. Dalej organ podkreślił, że przywołane przez pełnomocnika odwołującej się orzeczenia, odnoszą się do innych stanów faktycznych i prawnych, w których przedmiotem sporu jest okoliczność, czy przedmiotem darowizny była odrębna własność lokalu, czy ekspektatywa tego prawa. Skoro obdarowany, a nie darczyńcy wnioskowali o wpis prawa do księgi wieczystej, nie budzi wątpliwości, że przedmiotem darowizny, była ekspektatywa prawa, które powstało dopiero z chwilą dokonanego przez obdarowanego wpisu do księgi wieczystej, na wniosek obdarowanego, zatem z mocą wsteczną od daty złożenia wniosku, który wszakże złożył obdarowany. Oczywistym jest również w ocenie organu, że przyjęta przez ustawodawcę fikcja prawna, polegająca na tym, że jeżeli wpis w księdze wieczystej zostanie dokonany, to należy potraktować go tak, jakby był dokonany w chwili, w której wpłynął do sądu wniosek o jego dokonanie. Zatem wskazane przez pełnomocnika strony orzeczenia odnoszą się do sytuacji, w której darczyńca nie będąc sam właścicielem, nie mógł przenieść na obdarowanego prawa własności, które powstało dopiero po dokonaniu na wniosek obdarowanego wpisu do księgi wieczystej i miało moc wsteczną, od chwili złożenia wniosku w odniesieniu do wnioskodawcy, czyli obdarowanego. Reasumując - wskazał organ - nabycie przedmiotowego lokalu miało miejsce w dniu 4 listopada 2008 r., zatem zastosowanie do opodatkowania uzyskanego ze zbycia tej nieruchomości przychodu mają powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Jak wynika z akt sprawy podatnik umową zawartą w drodze aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2009 r. dokonał sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...], położony w budynku [...] przy ul. [...] w K. wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na rzecz B.S. za kwotę [...]zł. Zgodnie z punktem V umowy, zapłata ceny miała nastąpić w dniu podpisania umowy sprzedaży , w ten sposób, że kwota [...]zł przekazana miała być przelewem na rachunek bankowy A, w celu spłaty kredytu, natomiast kwota [...] zł przekazana miała zostać przelewem na rachunek bankowy strony sprzedającej. W punkcie III aktu notarialnego podatnik oświadczył, że w dalszym ciągu jest wyłącznym właścicielem będącego przedmiotem sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jego stan prawny do chwili obecnej nie uległ zmianie i jest wolny od wszelkich ograniczonych praw rzeczowych, jak i innych praw i roszczeń osób trzecich, za wyjątkiem opisanej wyżej hipoteki. Zatem zbycie niewątpliwie miało miejsce przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, co prowadzi do konkluzji o zasadności opodatkowania dokonanej czynności. Z akt sprawy, wynika również, że podatnik w dniu 30 kwietnia 2010 r. złożył zeznanie PIT - 39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009 roku podatkowym, przeznaczone dla podatników, którzy w roku podatkowym uzyskali przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych po dniu 31 grudnia 2008 r., w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł i stratę w kwocie [...]zł. Podatnik, ani w toku czynności sprawdzających, ani w toku postępowania podatkowego, nie przedłożył innych dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu, poza potwierdzonym aktem notarialnym z dnia 30 października 2008 r., kosztem związanym z zawarciem umowy jego nabycia i poniesieniem opłaty za wypis aktu notarialnego. Nie złożył też oświadczenia, które uprawniałoby go do skorzystania z ulgi meldunkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jest bezspornym, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do skorzystania z ulgi meldunkowej. Pismem z dnia 10 czerwca 2015r., pełnomocnik strony podniosła, iż podatnik zapłacił cenę w 2007 roku, czyli na 2 lata przed wydaniem lokalu. W efekcie uzasadnionym elementem ceny jest koszt kredytowania dewelopera. Koszt jest ściśle określony i jest równy odsetkom, jakie podatnik uiścił A na podstawie umowy z dnia 8 marca 2007 roku od daty wypłacenia ceny deweloperowi do daty uzyskania własności lokalu. W piśmie tym jednocześnie wskazano, że podatnik nie jest w stanie przedłożyć dowodu wyżej poniesionego kosztu, bowiem zwrócił się do A o zaświadczenie o uiszczonych odsetkach za ten okres, jednak dotychczas nie uzyskał odpowiedzi. W ocenie pełnomocnika podatnika, organ podatkowy powinien w zaistniałej sytuacji zwrócić się do A S.A. we W. o wydanie zaświadczenia o uiszczonych przez podatnika odsetkach w związku z umową kredytową nr [...] do dnia uzyskania własności lokalu, tj. do dnia 25 maja 2009 roku.

Następnie organ odwoławczy podał, że pełnomocnik podatnika podtrzymała w odwołaniu zarzut, iż organ podatkowy, nie uwzględnił po stronie kosztów nabycia nieruchomości, uiszczonych odsetek z tytułu kredytu, który został zaciągnięty na jej nabycie. Organ nie zgodził się z powyższą argumentacją, bowiem w jego ocenie odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości nie stanowią, ani - jak tego chce podatnik - elementu ceny nabycia, ani kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu wyżej powołanych przepisów ustawy podatkowej. Odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości są związane z wybranym przez podatnika sposobem finansowania zakupu nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej powołał kilka orzeczeń sądów administracyjnych na poparcie powyżej tezy.

W dalszej kolejności podsumował, że zasadnie zatem organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie wyżej opisanej dokumentacji przyjął jako podstawę opodatkowania przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...], położony w budynku nr [...]przy ul. [...] w K. wraz z udziałem nieruchomości wspólnej, w kwocie [...]zł, pomniejszony o koszty nabycia w łącznej kwocie [...]zł. Od tak wyliczonej podstawy opodatkowania, która po zaokrągleniu daje kwotę [...]zł, podatek - już po zaokrągleniu - wynosi [...]zł.

Bezzasadny - w opinii organu drugiej instancji - jest również zarzut, jakoby przedmiotowa nieruchomość wchodziła w skład majątku wspólnego obojga małżonków, bowiem opisana wyżej treść aktów notarialnych, w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakup został dokonany za fundusze pochodzące z majątku osobistego podatnika. Zatem nabyta nieruchomość weszła w skład majątku osobistego skarżącego, który założył dla niej księgę wieczystą, a następnie dokonał sprzedaży aktem notarialnym z dnia 28 grudnia 2009 r., który potwierdza, że podatnik w momencie zbycia był wyłącznym właścicielem przedmiotowego lokalu.

Zgodnie z ogólną regułą postępowania dowodowego zawartą w przepisie art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. statuuje, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem w pierwszej kolejności organ podkreślił, że przedmiotem dowodu mogą być wyłącznie te okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W związku z powyższym wnioski dowodowe o przesłuchanie małżonków, na okoliczności, które zostały udokumentowane prawomocnym wpisem do księgi wieczystej i treścią wyżej wymienionych aktów notarialnych, są niezasadne. Zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie, czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Prawomocne wpisy w księgach wieczystych, są dokumentem wiążącym dla organu podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, iż bezspornym jest, że podatnik nabył z majątku osobistego przedmiotową nieruchomość i będąc jej wyłącznym właścicielem dokonał sprzedaży. Bez znaczenia dla sprawy pozostają rozliczenia pieniężne pomiędzy współmałżonkami związane ze spłatą kredytu bankowego. Poza zakresem zainteresowań organu podatkowego są również ewentualne spory sądowe w tym zakresie, toczone pomiędzy małżonkami, zatem wniosek o wyznaczenie odpowiedniego terminu do wystąpienia z powództwem przed sąd powszechny, nie może zostać - zdaniem organu - uwzględniony. Również w opinii Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadny jest wniosek o przeprowadzenie dowodu: z zaświadczenia A S.A. we W., skoro bowiem uiszczone na rzecz banku odsetki - jak powyżej wywiedziono - ani nie stanowią elementu ceny nabycia nieruchomości, ani kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej, to okoliczność, że podatnik faktycznie poniósł koszt w postaci zapłaty odsetek od kredytu bankowego, pozostaje bez wpływu na wynik przedmiotowego postępowania.

Na wyżej wymienioną decyzję organu odwoławczego skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W całości powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, dodatkowo podnosząc naruszenie przez organy podatkowe art. 2a oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, polegające na rozstrzygnięciu wątpliwości na korzyść organu, co jest sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w zaufaniu do obywateli, które to zasady od 1 stycznia 2016 roku znajdują dodatkowe potwierdzenie w zwerbalizowanym art. 2a Ordynacji podatkowej, a przed tą datą wynikały z art. 121 Ordynacji podatkowej, skutkujące nakazem uznania przez organ wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie i doktrynie o dacie nabycia nowo wyodrębnionego lokalu na korzyść podatnika, tj. z datą wpisu, a nie z datą złożenia wniosku o wpis, jak uznał organ, w szczególności w sytuacji, gdy podczas podejmowania decyzji o sprzedaży lokalu podatnik uzyskał z organu informację, że dla ustalenia właściwego prawa podatkowego miarodajna jest data wpisu, a nie złożenia wniosku o wpis.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ drugiej instancji ustalił, że podatnik nabył lokal na podstawie umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu i sprzedaży z datą złożenia wpisu do sądu wieczystoksięgowego, tj. w dniu 4 listopada 2008 roku, a nie z datą wpisu tj. z datą 25 maja 2009 roku. Ustalenie swoje organ oparł o orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1981 roku, sygn. akt. III CRN 283/80, zgodnie z którym datą ustanowienia odrębnej własności lokalu jest data wniosku o założenie nowej księgi wieczystej, jak i o dalsze orzeczenia i doktrynę aprobujące ten pogląd. Organ błędnie przyjął, że jest to jedyna linia orzecznicza. Po pierwsze, organ nie zauważył, że orzeczenie do sygn. akt: III CRN 283/80 jest nieaktualne, na co wprost wskazuje metryka ww. orzeczenia. Organ pominął całkowicie, że stan prawny uległ zmianie wraz z wprowadzeniem ustawy z 1994 roku o własności lokali, który wprost wskazywał, że odrębna własność lokali powstaje z datą wpisu (art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali). Jest to przepis materialnoprawny, który statuuje odmiennie niż zasada mocy wstecznej wpisu, datę powstania prawa na datę wpisu. Pewne złudzenia może powodować powoływanie się na orzecznictwo w przedmiocie powstania odrębnej własności lokalu w przypadku zobowiązania właściciela gruntu do wybudowania lokalu i jego przeniesienie na nabywcę (art. 9 ustawy o własności lokali), gdzie brak jest wymogu wpisu dla powstania prawa. Podkreślono, że nawet jeśli nie ma ustabilizowanej linii orzeczniczej wskazującej na powstanie prawa - odrębnej własności lokalu z datą wpisu, to w tym zakresie istnieje rozbieżność doktryny i orzecznictwa, a tym samym istnieje niedająca się usunąć wątpliwość. Skarżący podniósł, że powoływany przez organ w decyzji pogląd z Komentarza do ustawy o księgach wieczystych i hipoteki, red. Heropolitańskiej, 2014, wyd. 2, gdzie w komentarzu do art. 29 komentator podaje: "skutki prawne prawa powstałego w dacie wpisu cofają się do dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu, jak to się dzieje np. przy określaniu pierwszeństwa praw rzeczowych ograniczonych", odnosi się do ograniczonych praw rzeczowych, jak służebność lub hipoteka, nie stanowi natomiast o ustanowieniu odrębnej własności lokali, tym bardziej, że wskazuje: "Data wpisu. Zasada mocy wstecznej wpisu konstytutywnego nie określa daty powstania prawa, gdyż została ona określona w przepisach prawa materialnego datą dokonania wpisu iż. tą datą, a nie datą uprawomocnienia się wpisu, powstaje lub przechodzi na nabywcę określone prawo". Zatem przed datą wpisu nabywca ma jedynie ekspektatywę nabycia prawa własności, lecz własność lokalu przechodzi na nabywcę dopiero z datą dokonania wpisu, gdyż wcześniej odrębna własność nie istniała. Zasada mocy wstecznej ma wpływ na kolejność rozpoznawania wniosków, lecz np. jeśli nabywca ekspektatywy sprzeda ją przed datą wpisu, to nigdy nie będzie właścicielem lokalu, gdyż będzie nim kolejny nabywca ekspektatywy od daty wpisu wyodrębnienia lokalu. Wskazano również na rozbieżności w doktrynie i orzecznictwie, na kŧóre wskazuje Magdalena Deneka w "Księgi wieczyste. Zasady materialnoprawne", gdzie wprost podnosi, że: "Problematyka wstecznej mocy wpisu do księgi wieczystej jest przedmiotem licznych kontrowersji w doktrynie i judykaturze (...) Wsteczna moc wpisu do księgi wieczystej nie jest kwestionowana w przypadku, gdy wpis ma charakter deklaratywny. Zmiana stanu prawnego nieruchomości odbywa się wówczas pozaksięgowo, wpis zaś jedynie tę zmianę ujawnia z mocą od chwili złożenia wniosku. Rozbieżności dotyczą natomiast wpisów o charakterze konstytutywnym. Jeden z poglądów głosi, że przepisy prawa materialnego, które ustanawiają wpis do księgi wieczystej jako przesłankę powstania prawa podmiotowego, wiążą zmianę stanu prawnego nieruchomości z samym wpisem, a nie z jakimkolwiek innym zdarzeniem. Zasada mocy wstecznej wpisu oznacza tylko to, że skutki prawne powstałego w dacie wpisu prawa cofają się do dnia złożenia wniosku o wpis, np. przy ustalaniu pierwszeństwa ograniczonych praw rzeczowych. Zasada ta nie określa natomiast daty powstania prawa, którą jest - według przepisów prawa materialnego - data dokonania wpisu. Zgodnie z tą koncepcją najważniejszy skutek wpisu konstytutywnego, tj. powstanie, zmiana lub zgaśnięcie prawa podmiotowego na nieruchomości, nie następuje z chwilą złożenia wniosku o wpis, jak wynika to z przepisu ort. 29 u.k.w.h, lecz z chwilą fizycznego dokonania wpisu. (...) Podnosi się również, że po złożeniu wniosku o wpis, ale przed dokonaniem wpisu, podmiotowi, na rzecz którego wpis ma nastąpić, przysługują wszystkie uprawnienia wynikające z umowy o ustanowienie prawa, które ma zostać wpisane, z wyjątkiem jednak samego prawa. Taką zaś sytuację prawną określa się mianem ekspektatywy, która może być przedmiotem obrotu. Stanowisko o niedziałaniu zasady wstecznej wpisów konstytutywnych podnoszą również Piotr Borkowski i Jarosław Trześniewski-Kwiecień w opracowaniu: "Wpisy do ksiąg wieczystych ", zgodnie z którym "Nadanie mocy wstecznej wpisowi wywołuje przede wszystkim działanie zasad związanych z instytucją ksiąg wieczystych - w szczególności to, że wpisanemu prawu jawnemu przysługuje domniemanie zgodności z rzeczywistym stanem prawnym nie tylko od chwili wpisania w księdze wieczystej, ale od chwili złożenia wniosku o wpis, a w razie wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia postępowania. Tak jest przy wpisach deklaratoryjnych, natomiast przy wpisach konstytutywnych, np. hipoteki, wieczystego użytkowania, odrębnej własności lokali zawartej umową notarialną, następuje dopiero z chwilą dokonania wpisu, dopiero bowiem dokonanie wpisu powoduje, że konkretne prawo powstaje - w tej sytuacji prawo to powstaje w chwili dokonania wpisu, a nie z chwilą złożenia wniosku. W tym przypadku moc wsteczna wpisu nie wywołuje takich skutków jak przy wpisach o deklaratoryjnym charakterze. Innymi słowy zasada mocy wstecznej służy zasadzie rękojmi ksiąg wieczystych, a nie powstaniu prawa, jakim jest wpis odrębnej własności lokali. Zasadę taką potwierdza również postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2003 roku, sygn. akt: IV CK 109/02, zgodnie z którego tezą: "Przepisy prawa materialnego mogą przewidywać wpis do księgi wieczystej jako przesłankę powstania określonego prawa. Zasada mocy wstecznej wpisu, wyrażona w art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r., oznacza, że skutki prawne prawa powstałego w dacie wpisu aktualizują się od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu, jak to się dzieje np. przy określaniu pierwszeństwa ograniczonych praw rzeczowych. Natomiast zasada mocy wstecznej wpisu nie określa daty powstania prawa, gdyż została ona określona w przepisach prawa materialnego datą dokonania wpisu. Dalej podniesiono, że jeśli orzecznictwo nie jest w stanie jednoznacznie ustalić daty powstania wyodrębnionego lokalu i w związku z tym posługuje się w orzeczeniach nieprecyzyjnymi zdaniami lub pozostawiającymi pewne kwestie niedopowiedzianymi lub dyplomatycznie je pomija, to takie wątpliwości również winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Reasumując, wskazano, jeśli organ zaniechał dogłębnego ustalenia, jakie istnieją możliwe oceny daty nabycia odrębnej własności lokalu, uznając, że istnieje jednolite i ugruntowane orzecznictwo, przy powołaniu się na nieaktualne już orzeczenie z 1981 roku, to decyzja wydana o takie ustalenia nie jest prawidłowa. Ustalenie organu jest niepełne oraz pomija istotne inne poglądy prawne, wpływające na stan faktyczny. Zatem organ I Instancji wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego, zastosował błędne przepisy prawa podatkowego.

W dalszej części uzasadnienia skargi odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a oraz 121 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca podniosła, że organ winien zastosować wykładnię korzystną dla podatnika, a zatem ustalić datę nabycia na datę wpisu. Za ustaleniem takim przemawia również okoliczność, że przed podjęciem decyzji o sprzedaży lokalu podatnik informował się w urzędzie skarbowym o stosowaną przez organy wykładnię daty nabycia lokalu i w oparciu o uzyskaną informację, że datą nabycia jest data wpisu, podjął decyzję o sprzedaży lokalu. Gdyby podatnik uzyskał inną informację, to wówczas podejmowałby decyzję w oparciu o inne wytyczne, np. poprzez podjęcie decyzji o uzyskaniu ulgi meldunkowej poprzez zameldowanie i sprzedaż lokalu w terminie późniejszym lub z upływem 5 lat. Wskazówki organu były istotne dla podjęcia decyzji finansowych przez podatnika i brał je pod uwagę. Nadto wskazówki te były wówczas zgodne z istniejącym orzecznictwem i interpretacjami podatkowymi. Okoliczność wydania 4 lata po złożeniu deklaracji przez podatnika wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie, gdzie nie był stroną, w przedmiocie niezaliczania odsetek kredytowych, nie powinna mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, gdyż ocenie powinna podlegać wiedza podatnika z daty sprzedaży, a nie późniejszej zmiany wykładni przepisów prawa.

Następnie podniesiono, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 w zw. z art. 133 § 2 i 92 § 3 Ordynacji podatkowej, iż organ bez przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, uznał wygodną dla ustalenia zobowiązania podatkowego wersję, że cenę za lokal zapłacono przed zawarciem związku małżeńskiego, pomimo że organ dysponował jedynie umową kredytową i umową ustanowienia odrębnej własności lokalu. Ustalenie organu jest dowolne, gdy nie jest organowi wiadome, kiedy strona zawarła związek małżeński, kiedy dokładnie została zapłacona cena oraz w jakiej wysokości, jak i czy M.M. potwierdziła, że nabycie lokalu nastąpiło z majątku osobistego. Podkreślono, że oświadczenie nabywcy w zakresie nabycia lokalu do majątku osobistego pozostaje bez wpływu na skuteczność takiego oświadczenia, jeśli nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym, który de facto potwierdzić musi drugi małżonek lub udowodnić małżonek nabywający własność. W niniejszej sprawie M.M. nie potwierdziła oświadczeń strony, a strona nie udowodniła, aby nabycie nastąpiło z majątku osobistego. Wskazano, że umowa kredytowa jest umową zobowiązującą i nie spowodowała zmian w majątku (aktywach) strony. Płatności dokonywał bank bezpośrednio deweloperowi, a zatem strona miała zobowiązanie wobec banku i ekspektatywę zwrotu ceny od dewelopera, jeśli ten nie dokonałby ustanowienia odrębnej własności lokalu. Środki pieniężne z kredytu, które nie znalazły się nigdy u strony, nie stały się jednak jej własnością, tym bardziej że zapłata deweloperowi następowała w czasie związku małżeńskiego. W umowie ustanowienia odrębnej własności lokalu z dnia 30 października 2008 roku, zawarto oświadczenie skarżącego, że jest żonaty, że pomiędzy małżonkami istnieje ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej oraz że fundusze na zakup nieruchomości pochodzą z majątku osobistego. Z umowy kredytowej z dnia 8 marca 2007 roku wynika, że podatnik zaciągnął kredyt na zakup ww. nieruchomości. Porównanie obu tych faktów wskazuje, że w chwili nabycia lokalu i przed nim podatnik nie dysponował środkami pieniężnymi na nabycie lokalu, lecz nabycie nastąpiło z kredytu. Jak wynika z zaświadczenia banku, znajdującego się w aktach sprawy, spłata kredytu następowała w trakcie małżeństwa. W efekcie na podstawie art. 31 § 1 i 2 kro nieruchomość stanowiła przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej. Organ jednak ustalił korzystną dla wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe ocenę stanu faktycznego i prawnego, z pominięciem przeprowadzenia koniecznego postępowania dowodowego. Nadto wskazano, że w przypadku konieczności rozstrzygnięcia sprawy o zagadnienia prawa cywilnego, zagadnienia te winien rozpoznawać sąd powszechny.

Kontynuując strona skarżąca podniosła (w ramach zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), że organ wydał decyzję, zanim zostały ustalone wszystkie okoliczności istotne dla rozpoznania sprawy. Organ pierwszej instancji całkowicie pominął wniosek podatnika o zwrócenie się do A o wydanie zaświadczenia o uiszczonych odsetkach lub też zeznania żony podatnika. Pominięcie tych dowodów skutkowało, że ustalenia faktyczne organu nie są zgodne z rzeczywistością. Rację ma organ, że nie musi dążyć do zupełności materiału dowodowego, jednak organ pominął, że jeśli dowód jest wnioskowany przez stronę, to winien go przeprowadzić, w szczególności jeśli istnieją wątpliwości wykładni lub odmienne ustalenia faktyczne, prowadzić mogą do innej subsumcji. Podkreślić należy, że wobec błędów w ustaleniach faktycznych daty nabycia prawa własności oraz objęcia lokalu wspólnością majątkową małżeńską, organ pominął analizę istotnych faktów dla ustalenia, czy podatnik jest objęty przepisami o wydatkach na odsetki, jak i kosztach nowego lokalu oraz w przedmiocie kręgu podatników.

W końcowej części skargi odnośnie naruszenia art. 30 e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 roku i art. 21 ust. 1 pkt. 131, ust. 25 pkt 1a i 2a ww. ustawy w brzmieniu z maja 2009 roku podniesiono, że wskutek błędnych ustaleń w zakresie daty nabycia własności nieruchomości organ błędnie zastosował przepisy prawa materialnego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosując przepisy obowiązujące w dacie 31 grudnia 2008 roku, zamiast zastosować przepisy obowiązujące w maju 2009 roku. W rezultacie organ pominął ustalenia w zakresie kwot wolnych od podatku w związku z wydatkami przeznaczonymi na własne cele mieszkaniowe, jak i wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości. W efekcie decyzja nie została oparta o prawo materialne, które winno mieć zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę z dnia 30 grudnia 2015 r. organ wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podtrzymuje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przytaczając ponownie przesłanki, które legły u podstaw jej wydania.

Dodatkowo organ podał, że odwołał się do wyroku Sądu Najwyższego w sprawie III CRN 283/80, który zapadł jeszcze pod rządem przepisów art. 136-137 kc i przepisów wprowadzających kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. regulujących odrębną własność lokalu, uchylonych z dniem 1 stycznia 1995 r. w związku z wejściem w życie ustawy o własności lokali. Na doniosłość powyższego rozstrzygnięcia wskazuje się również w innych późniejszych wyrokach, publikowanych po wejściu w życie przepisów stawu o własności lokali. Po wejściu w życie przepisów ustawy o własności lokali Sąd Najwyższy pośrednio zaaprobował wyrażony w tym wyroku pogląd dotyczący charakteru omawianego wpisu. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 21 maja 2001 r. III CZP 29/02 zauważył bowiem, że w obowiązującym stanie prawnym część wpisów w księdze wieczystej ma charakter konstytutywny co oznacza, że postawnie określonego prawa lub jego przejście na nabywcę jest uzależnione od dokonania wpisu w księdze wieczystej.

Nadto odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że zarzut ten jest bezprzedmiotowy, a to wobec braku wątpliwości co do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego w tym szczególności daty nabycia prawa, stanowiącego przedmiot sprzedaży, rozstrzygającej o regulacjach prawnych, które znalazły zastosowanie w sprawie. Natomiast nawiązywanie do naruszenia przez organ podatkowy regulacji, które mają obowiązywać od stycznia 2016 r. uznać należy co najmniej za przedwczesne. Brak jest w aktach sprawy dowodów potwierdzających, że skarżący został błędnie poinformowany, że dla ustalenia przepisów prawa podatkowego, które znajdują zastosowanie w analizowanym przypadku, rozstrzygająca będzie data dokonania wpisu odrębnej własności lokalu w księdze wieczystej, a nie data złożenia wniosku do Sądu w tym zakresie. Informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa, udzielane ustanie poza tokiem postępowania podatkowego przez osoby zatrudnione w organie podatkowym nie sposób uznać za wiążące. Dalej wskazano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz dokonana i przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jego ocena nie pozwalają na uznanie za zasadne zarówno zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) jak i zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej).

W dalszej kolejności organ wskazał, że bezzasadny jest również zarzut jakoby przedmiotowa nieruchomość wchodziła w skład majątku wspólnego obojga małżonków, bowiem opisana treść aktów notarialnych w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakup został dokonany za fundusze pochodzące z majątku osobistego podatnika, stąd zarzut, że w sprawie doszło do naruszenia art. 123 w związku z art. 133 § 2 i 92 § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na zaniechanie ustaleń w zakresie ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej istniejącej pomiędzy małżonkami, a także z uwagi na pominięcie w prowadzonym postępowaniu małżonki skarżącego jest całkowicie chybiony.

W piśmie z dnia 18 sierpnia 2016 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z aktu oskarżenia przeciwko podatnikowi oraz prawomocnego postanowienia z dnia [...]r. Sądu Rejonowego w J. [...] na okoliczność konstytutywnego wpisu w księdze wieczystej oraz daty nabycia lokalu przez skarżącego w dniu wpisu w księdze wieczystej tj. w dniu 25 maja 2009 r. W uzasadnieniu podano, iż organ podatkowy pierwszej instancji wniósł do Sądu Rejonowego w J. akt oskarżenia przeciwko skarżącemu zarzucając mu unikanie opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości, które jest również przedmiotem niniejszego postępowania przed sądem administracyjnym. Postanowieniem z dnia [...] r. sąd karny umorzył postępowanie wywołane aktem oskarżenia, które uprawomocniło się z dniem 21 lipca 2016 r., wskazując uzasadnieniu, że błędne jest przyjęcie przez organ jakoby do nabycia lokalu doszło w dniu 4 listopada 2008 r., gdyż powstanie odrębnej własności lokalu następuje z datą faktycznego wpisu w księdze wieczystej, a zatem do nabycia lokalu doszło w dniu 25 maja 2009 r., a przed ta datą podatnikowi przysługiwała jedynie ekspektatywa nabycia prawa własności. W efekcie sąd karny przesądził datę nabycia lokalu.

Do wskazanego pisma dołączono kserokopie wspomnianego orzeczenia oraz akt oskarżenia przeciwko skarżącemu.

W odpowiedzi na powyższe pismo, pismem z dnia 15 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony skarżącej. Wskazano, że przeprowadzenie tzw. dowodów uzupełniających przez sąd ma służyć wyjaśnieniu wątpliwości, a nie ustaleniu stanu faktycznego sprawy administracyjnej, a dołączony dokument w postaci postanowienia Sądu Rejonowego w J. nie służy wyjaśnieniu wątpliwości czy uzupełnieniu dotychczas ustalonego w sprawie stanu faktycznego lecz stanowi odmienną jego ocenę. Natomiast akt oskarżenia jest dokumentem potwierdzającym stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie. Niezależnie od powyższego organ zauważył, że w świetle art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przyjmuje się, że art. 11 ustawy nie dotyczy wyroków uniewinniających i umarzających postępowanie, dlatego też w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie Sądu Rejonowego w J. pozostaje bez wpływu na postępowanie administracyjne czy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 roku, poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; a także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, s. 29 uzasadnienia). Ponadto, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy w szczególności daty nabycia prawa, stanowiącego przedmiot sprzedaży, rozstrzygającej o regulacjach prawnych, tj. czy nabycie lokalu miało miejsce w dniu 4 listopada 2008 roku (data złożenia wniosku o dokonanie wpisu w księdze wieczystej) – jak twierdzą organy podatkowe, czy też 25 maja 2009 roku (data wpisu w księdze wieczystej) – jak twierdzi strona skarżąca.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (Dz.U. z 2015 roku, poz. 1892) odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej (art. 7 ust. 2).

Z kolei zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 roku o księgach wieczystych i hipotece (t.j. w Dz.U. z 2016 roku, poz. 780) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. Brzmienie wyżej zacytowanego wyżej przepisu nie budzi żadnych wątpliwości, że wpis do księgi wieczystej ma moc wsteczną od daty złożenia wniosku o wpis (tak uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III CZP 29/02).

Przepis art. 7 ustawy o własności lokali nie wyłącza stosowania przepisu art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Wpis do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny, ale działa z mocą ex tunc (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2002 r., sygn. akt I SA 2683/00). Nieco szerzej kwestię tę wyjaśnił Sąd Najwyższy, który w postanowieniu z dnia 24 stycznia 2000 r., sygn. akt III CKN 558/98 wskazał: "Przepisy prawa materialnego ustanawiające zasadę wpisu do księgi wieczystej jako przesłankę powstania prawa, wiążą zmianę stanu prawnego nieruchomości z samym wpisem, a nie z jakimkolwiek innym zdarzeniem (np. art. 67 ust. 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Zasada mocy wstecznej wpisu oznacza tylko to, że skutki prawne prawa powstałego w dacie wpisu cofają się do dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu (postanowienie SN z dnia 14 lutego 2003 r., IV CK 109/02)".

Przesłanką pozytywną nabycia prawa własności jest zatem data wpisu tego prawa a dokładniej data złożenia wniosku o dokonanie takiego wpisu.

Powyższe stanowisko organów podatkowych potwierdzone zostało nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego, ale również poglądami doktryny. W komentarzu do art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (opubl. w LexisNaxis 2014) Tomasz Czech stwierdził, że "art. 29 wprowadza moc wsteczną wpisu w księdze wieczystej. Wpis ten wywołuje skutki prawne już od chwili złożenia wniosku". Dalej autor komentarza podkreśla, że przepis ten ma charakter materialnoprawny i normuje zakres czasowy skutków prawnych w sferze prawa cywilnego materialnego, które są związane z wpisem w księdze wieczystej. Celem art. 29 jest ochrona pozycji uprawnionego, którego prawa dotyczy postępowanie prowadzone przez sąd wieczysto księgowy. Przepis ten stabilizuje jego pozycję prawną i uniezależnia ją od czasu trwania postępowania wieczystoksięgowego. W szczególności chroni uprawnionego przed opieszałością sądu co do rozpoznania wniosku (por. E. Gniewek – System prawa prywatnego, t. 3, str. 194). Przepis ten stosuje się niezależnie od tego, jaki wpis ma być przedmiotem wniosku lub postępowania prowadzonego z urzędu. Może to być wpis dotyczący własności, użytkowania wieczystego, prawa najmu, zajęcia nieruchomości, ostrzeżenia i.t.p.

Prawidłowo więc organy przyjęły, że w przedmiotowej sprawie nabycie lokalu miało miejsce w dniu 4 listopada 2008 roku (data złożenia wniosku o dokonanie wpisu do księgi wieczystej), a zatem zastosowanie do opodatkowania uzyskanego ze zbycia tej nieruchomości przychodu miały przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku.

Bezzasadny jest także zarzut skargi, iż przedmiotowa nieruchomość wchodziła w skład majątku wspólnego obojga małżonków (skarżącego i jego żony). Z aktów notarialnych załączonych do akt sprawy jednoznacznie wynika, że zakup nieruchomości został dokonany za fundusze pochodzące z majątku osobistego skarżącego (pkt IV aktu notarialnego z 30 października 2008 roku, rep. [...]). Trafnie organy podatkowe wykazały, że nabyta nieruchomość weszła w skład majątku osobistego skarżącego, który założył dla niej księgę wieczystą, a następnie dokonał sprzedaży aktem notarialnym z 28 grudnia 2009 roku, w którym stwierdzono, że podatnik w momencie zbycia był wyłącznym właścicielem przedmiotowego lokalu oraz, że stanowi on jego majątek osobisty. Z wypisu księgi wieczystej dołączonego do akt sprawy wynika także, że skarżący był jedynym właścicielem zbywanej nieruchomości (księga wieczysta nr [...]). Zasadnie również organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 grudnia 1991 roku – Prawo o notariacie (t.j. w Dz.U. z 2014 roku, poz. 164), czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Prawomocne wpisy w księgach wieczystych, są również dokumentem urzędowym, wiążącym dla organu podatkowego.

Wobec powyższych wywodów nie było potrzeby dopuszczenia dowodów w postaci przesłuchania skarżącego i jego małżonki na okoliczności, które zostały udokumentowane prawomocnym wpisem do księgi wieczystej oraz treścią ww. aktów notarialnych. Z tych też powodów zarzut naruszenia art. 123 w związku z art. 13 § 2 i art. 92 § 3 jest całkowicie bezpodstawny.

Chybiony jest także zarzut dot. nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z zaświadczenia banku na okoliczność uiszczonych przez skarżącego odsetek w związku z umową kredytową na [...] do dnia uzyskania własności lokalu. Ustosunkowując się do tego zarzutu organ podatkowy, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, trafnie wykazał, że odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości nie stanowią ani elementu nabycia, ani kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. W wyroku z dnia 28 lutego 2014 roku, sygn. akt II FSK 354/12 (opubl. w Lex Omega) – NSA stwierdził, że "koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, w odniesieniu do nieruchomości, obejmują cenę nieruchomości wyrażoną w umowie oraz opłaty notarialne związane z jej nabyciem i udokumentowane nakłady". W wyroku NSA z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1299/11, NSA, odwołując się zarówno do wykładni językowej, jak i systemowej oraz celowościowej kwestionowanego przepisu uznał, że "jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe". Z kolei w wyroku z 8 lutego 2013 r., II FSK 1203/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na poczynienie nakładów na nieruchomość nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią bowiem wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie stanowiąc jednak samych nakładów, gdyż nie zwiększają wartości nieruchomości". Sąd w powołanym wyżej wyroku z dnia 28 lutego 2014 roku dodatkowo podniósł, że "odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie tej nieruchomości nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości także z tego powodu, że nie wchodzą one w skład kosztów nabycia rozumianych jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie. Również w takim przypadku odsetki te stanowią tylko wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na nabycie nieruchomości, wynikające z przyjętego przez podatnika sposobu finansowania jej nabycia, nie współtworzą jednak sumy pieniędzy wydatkowanej na jej nabycie, wyrażonej w cenie. Innymi słowy, ponieważ odsetki te nie są elementem ceny nabycia, nie są też kosztem".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę w pełni podziela przedstawiony w tych wyrokach kierunek wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Za całkowicie niezrozumiały uznać należy zarzut naruszenia zasady wyrażonej w art. 2a O.p. (dodanym z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy przepisów ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015 r. poz. 1197), gdyż decyzje organów obu instancji wydane zostały w 2015 roku, a więc organy podatkowe nie mogły stosować przepisu, który zaczął obowiązywać z dniem 1 stycznia 2016 roku.

Nie można również podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 121 O.p., poprzez uzyskanie przez skarżącego ustnej informacji w organie podatkowym w sprawie “daty nabycia lokalu". Skarżący bowiem nie wykazał w jakikolwiek sposób, iż taką informację uzyskał w organie podatkowym, tym bardziej, że mógł w przypadku wątpliwości wystąpić z pisemnym wnioskiem o udzielenie mu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dot. przedmiotowej sprawy, czego do dnia wydania decyzji nie uczynił.

W odpowiedzi na pismo procesowe pełnomocnika strony skarżącej z dnia 18 sierpnia 2016 roku, prawidłowo organ odwoławczy wywiódł, że sąd administracyjny jest związany tymi ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Pod pojęciem ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu art. 11 p.p.s.a., należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09, CBOSA). Sąd administracyjny nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego, a zatem jest uprawniony do oceny – tak jak innych dowodów w sprawie – ustaleń zawartych w uzasadnieniu wymienionego wyroku (wyrok NSA z dnia 19 lipca 2011 r., I FSK 790/10, CBOSA). Powołany wyżej przepis wymienia tylko prawomocne wyroki skazujące. Oznacza to, że art. 11 nie dotyczy wyroków uniewinniających i umarzających postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 września 2006 r., VI SA/Wa 1363/06, LEX nr 255807, stwierdzając, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany jedynie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym, jednocześnie podkreślił, że komentowany przepis nie może być przedmiotem wykładni rozszerzającej, co oznacza, że ani wyrok uniewinniający, ani wyrok w postępowaniu dotyczącym wykroczeń nie wiążą sądu (tak Andrzej Kabat – Komentarz do art. 11 p.p.s.a.; opubl. w “Lex-Omega"). Zasadnie zatem organ odwoławczy wskazał, że zgłoszony wniosek pełnomocnika strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w J. (sygn. akt [...]) umarzającego postępowanie przeciwko skarżącemu nie zasługuje na uwzględnienie.

Reasumując powyższe rozważania wskazać należy, iż – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organ odwoławczy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów wskazując jakim dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Dokonując swobodnej oceny dowodów, nie przekroczył granic z art. 191 O.p. Oceniając swobodną ocenę dowodów przeprowadzoną w niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.