Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 235/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 124 ust. 3, art. 252art. 60, art. 67
journal: Dz.U. 2016 poz 1870
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 90 ust. 3d, art. 5 ust 7, art. 90 ust 4
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity
article: art. 6, art. 7, art. 77, art. 107
journal: Dz.U. 1960 nr 30 poz 168
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego
article: art. 68
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit.a, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par 14 ust 1 pkt 1 lit. a w zw. z par 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i niewykorzystanej za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej A. w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "organ odwoławczy") zaskarżoną decyzją z dnia 31 stycznia 2018 r. nr [...] uchyliło decyzję Starosty [...] (dalej: "organ i instancji") z dnia 16 października 2017 r. nr [...] zobowiązującą A. W. (dalej: "Strona") jako organ prowadzący Prywatne [...], Prywatne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w S. oraz [...] Prywatne Policealne Studium Zawodowe w S. do zwrotu kwoty dotacji w zakresie wysokości kwoty datacji podlegającej zwrotowi w łącznej wysokości [...] zł, z tego wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł oraz niewykorzystanej do końca roku budżetowego w wysokości [...] zł wraz z odsetkami i orzekło o zwrocie dotacji w łącznej kwocie [...]zł, z tego:

1) wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł;

2) niewykorzystanej do końca roku budżetowego w wysokości [...] zł

wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych.

Z decyzji organu I instancji wynika, że A. W. w 2013 r. prowadziła Prywatne Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w S., Prywatne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w S. oraz [...] Prywatne Policealne Studium Zawodowe w S.. Szkoły posiadały status szkoły niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej. W szkołach nie był realizowany obowiązek szkolny lub obowiązek nauki.

Powiat S. przekazał na wniosek Strony na prowadzone przez nią ww. szkoły dotacje w łącznej wysokości [...] zł, a szczegółowe wyliczenie przedstawiono w uzasadnieniu decyzji.

Po przeprowadzeniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: "organ kontroli skarbowej") postępowania kontrolnego w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi za 2013 rok, stronie przedstawiono protokół z ustaleń dokonanych podczas kontroli. Organ kontroli skarbowej za pismem z dnia 2 lipca 2015 r. (doręczonym w dniu 8 lipca 2015 r.) przekazał organowi I instancji wyciąg z wyniku kontroli. W związku z tym Starosta [...] biorąc pod uwagę art. 27 ust. 3 i art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej, wszczął postępowanie administracyjne w tej sprawie.

Organ I instancji mając na uwadze kserokopie dokumentów przesłanych przez Zachodniopomorski Urząd Celno-Skarbowy w S. oraz złożony przez Stronę w dniu 28 czerwca 2017 r. wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów, które miały potwierdzić pełnienie przez A. W. funkcji dyrektora (kserokopie faktur, umów, protokołów, zdjęcia itp.), ustalił, że A. W. wydatkowała dotację niezgodnie z przeznaczeniem otrzymaną

z budżetu Powiatu [...] w 2013 roku w łącznej kwocie [...]zł.

Organ I instancji odniósł się do dotacji wykorzystanej niezgodnie

z przeznaczeniem, następnie w punkcie 1. organ omówił wynagrodzenie A. W. - w łącznej kwocie [...]zł. W ocenie organu I instancji obowiązujące w roku pobierania dotacji przepisy, wykluczały możliwość finansowania wynagrodzenia osoby prowadzącej szkołę ze środków przyznanych w ramach dotacji. Organ powołał się na art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm. – zwanej dalej: "u.s.o."), art. 124 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 – zwanej dalej: "u.f.p."), art. 22 § 1 Kodeksu pracy, art. 124 ust. 3 pkt 1 u.f.p., art. 236 ust. 3 pkt 1 lit. a. u.f.p. Organ wskazał, że wynagrodzenia osoby prowadzącej szkoły, jako osoba fizyczna, mogą być traktowane jako wydatki bieżące jedynie w przypadku powstania stosunku pracy poprzez zawarcie umowy o pracę. Daje to podstawę do pokrycia takiego wydatku z dotacji podmiotowej. Jeżeli zaś stosunek pracy nie powstał, to nie może być mowy o obowiązku wypłaty wynagrodzenia, a tym samym o wydatku bieżącym. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 listopada 2010 r. (sygn. akt I Sa/Kr [...]).

Następnie organ stwierdził, że w toku ww. kontroli A. W. nie przedłożyła dowodów źródłowych wskazanych w dowodach wypłat tzw. "Wypłat uposażeń", tj. list płac. W dalszej części organ odwołał się do ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej w zakresie braku prawnych i faktycznych możliwości zawarcia przez A. W. (jako organu prowadzącego [...] szkół w 2013 r. oraz jednocześnie pełniącą funkcję dyrektora w tych szkołach ze sobą samą umowy

o pracę, a z uwagi na powyższe wypłacone samej sobie wynagrodzenie gotówkowe sfinansowane dotacją oświatową w badanym 2013r. nie było wydatkiem określonym w przepisach 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty.

Organ odniósł się do wydatków na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną - w łącznej kwocie [...]zł, w tym na:

a) wynagrodzenia pracowników szkół zajmujących się obsługą administracyjną Prywatnego Centrum E. A. [...] oraz ich pochodnych

w kwocie [...]zł;

b) usługi sprzątania, prowadzenia sekretariatu, zaopatrzenia, konserwacji i napraw, prowadzenia spraw biurowych przez "[...]" s.c. w kwocie [...]zł;

Powołując się na brzmienie art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., organ wskazał, że wynagrodzenia pracowników szkół oraz ich pochodnych, a pokrytych z dotacji otrzymanych z budżetu Powiatu [...], dotyczyły osób zajmujących się obsługą administracyjną Prywatnego Centrum E. A. [...] w B.. Rozdzielenie w przepisach ustawy o systemie oświaty tych zadań należy do organu prowadzącego i nie podlegają one dofinansowaniu z dotacji. Wydatki te stanowią bowiem typową działalność wspomagającą i nie są skierowane wprost na ucznia, lecz na jego obsługę. Organ prowadzący powinien wykazać się dbałością o zapewnienie warunków materialno - organizacyjnych, stosownie do tego przysługują mu odpowiednie uprawnienia nadzorcze. Zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki /opieki stanowi jedno z najważniejszych zadań organu prowadzącego. Ww. art. 5 ust. 7 u.s.o. zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działania. Wskazując na istniejąca linię orzeczniczą, organ stwierdził, że prowadzenie spraw kadrowo - osobowych stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można takiego wydatku zaliczyć, jako realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

Organ omówił także wydatki na tzw. "Informację o szkole" - w łącznej kwocie [...]zł. Po przytoczeniu treści art. 90 ust. 3d u.s.o., organ wskazał, że przedmiotowe wydatki związane były z ogólną działalnością A. W. jako przedsiębiorcy, a nie działalnością edukacyjną zmierzającą do podwyższenia poziomu wykształcenia przyjmowanych do szkoły uczniów. Ww. wydatki nie były związane z kształceniem uczniów lub wychowanków, na które przyznana została dotacja. Faktycznie wydatki te miały na celu zwiększenie naboru i były skierowane do przyszłych potencjalnych uczniów. Dostarczanie w ramach tych działań "Informacji o szkole" było związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki.

W związku z powyższym środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków na tzw. "Informacje o szkole". Ponadto dotacja przyznawana na każdego ucznia, o którym mowa w art. 90 ust. 2a i 3 u.s.o., nie jest tożsama

z potencjalnym uczniem, w związku z czym wykorzystywanie dotacji na promocję

i reklamę dotyczącą rekrutacji nowych uczniów nie powinno mieć miejsca.

Organ przedstawiając swoje stanowisko co do wydatków na artykuły spożywcze - w łącznej kwocie [...]zł, wskazał, że dotyczą one głównie zakupu artykułów spożywczych na organizację "[...]", "[...]" czy "M.", które nie były wydatkami w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wydatki te nie były związane z realizacją zadań, na które szkoły otrzymały dotacje. Kupowane artykuły spożywcze i usługi gastronomiczne nie były materiałami i usługami związanymi z zajęciami praktycznymi w ramach programu edukacyjnego szkół, a zatem nie można ich zaliczyć do pomocy/usług dydaktycznych. Organ dodał, że nie uwzględnił wyjaśnień A. W., że wydatki związane z zakupem artykułów spożywczych realizowane były jako wydatki bieżące w ramach wychowania, kształcenia oraz opieki i profilaktyki społecznej uczniów i młodzieży w szkołach w B. i S..

Organ odnosząc się do wydatków na zakup paliwa i utrzymania samochodów - w łącznej kwocie [...]zł, wskazał, że wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych marki [...] (zakup paliwa, koszty napraw, mycia pojazdu, badania technicznego) nie były związane bezpośrednio z procesem nauczania, zatem nie można ich uznać za wydatki przeznaczone na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ww. samochody zostały ujęte w przedłożonej w czasie postępowania kontrolnego "Ewidencji środków trwałych" - A. W.. Zatem przedmiotowa ewidencja dotyczy A. W. jako osoby fizycznej, prowadzącej jednocześnie działalność gospodarczą i będącą organem prowadzącym szkoły. W przedstawionej dokumentacji brak było opisów faktur lub innej dokumentacji uzasadniającej, iż były to wydatki związane z kształceniem, wychowaniem i opieką. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ wskazał na obowiązek wykazania, że samochód był wykorzystywany na potrzeby placówki wynikające z art. 90 ust. 3d u.s.o. Organ dodał, że z opisu "ewidencji środków trwałych" wynika, że ewidencja dotyczy organu prowadzącego jako A. W. a nie szkół.

W związku z powyższym organ uznał, że w tym zakresie dotacja wydatkowana na zakup paliwa i utrzymania samochodów podlegała zwrotowi do budżetu Powiatu [...].

W punkcie II organ odniósł się do dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2013, tj. składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - w łącznej kwocie [...]zł, w tym na:

1) składki związane z ubezpieczeniem społecznym oraz ubezpieczeniem zdrowotnym w kwocie [...]zł;

2) zaliczki związane z podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kwocie

[...] zł.

Organ wskazał, że z przedłożonych dowodów wynikało, iż składki

na ubezpieczenie społeczne, składki na FP i FGSP oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne, które przedstawiono do rozliczenia dotacji za 2013 rok zostały przelane

na konto ZUS w dniu 15 stycznia 2014 r., tj. w roku następnym po roku, na który udzielono dotacji. Ponadto z dowodów bankowych przedłożonych przez A. W. wynikało, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych

za grudzień 2013 r. nie zostały odprowadzone w badanym 2013 r. a zostały pokryte dotacją w 2013 r. Zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych, tj. art. 251 ust. 1 i 4, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu

tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, a ich wykorzystanie następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. W związku z powyższym ustaleniem UKS oraz przepisami prawa w tym zakresie, wydatki na ww. składki i zaliczki podlegają zwrotowi do budżetu Powiatu [...].

W wyniku oceny całości materiału zgromadzonego w aktach sprawy organ

I instancji uznał, że dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem podlega zwrotowi do budżetu Powiatu [...], która wynosi łącznie [...] zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych i naliczonymi od wskazanych dni dla poszczególnych wydatków, a szczegółowe wyliczenia organ przedstawił w decyzji.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu I instancji i we wniesionym odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 u.s.o.;

- art. 252 u.f.p.;

- art. 90 ust. 4 w związku z § 8 Uchwały nr [...] Rady Powiatu

w S. z dnia 29 czerwca 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania przez Powiat S. dotacji szkołom i placówkom niepublicznym oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania;

- art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 60 oraz 67 u.f.p.

Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 6 K.p.a.;

- art. 7, art. 77 oraz art. 107 K.p.a.

Wobec powyższego wniosła o uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Do odwołania Strona załączyła rejestr używania pojazdów i wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania Strony i świadków.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 31 stycznia 2018 r. uchylił decyzję organu

I instancji w zakresie wysokości kwoty dotacji podlegającej zwrotowi i orzekł o zwrocie dotacji w łącznej kwocie [...]zł, z tego wykorzystanej niezgodnie

z przeznaczeniem w wysokości [...] zł oraz niewykorzystanej do końca roku budżetowego w kwocie [...]zł, wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ powołał się na treść art. 5 ust. 7, art. 90 3d, art. 90 ust. 3e u.s.o., art. 236 ust. 2 w związku z art. 124 ust. 3, art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Następnie organ zauważył, że postępowanie niniejsze dotyczy określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem

w 2013 r., jednak z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 90 ust. 3d został zmieniony, kolejna zmiana brzmienia przepisu weszła w życie w dniu 31 marca 2015 r. W ocenie organu odwoławczego w tym też brzmieniu, tj. obowiązującym od dnia 31 marca

2015 r., powinien mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawy art. 90 ust. 3d u.s.o.

Organ przeanalizował treść przepisów art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2015 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2015 r. i wskazał, że zmiana jego treści dotyczyła celów, na jakie dotacja w rozumieniu tego przepisu może być przeznaczona, ponadto zmiany tego przepisu miały jedynie charakter definiujący, doprecyzowujący zawarte w tym przepisie

(w brzmieniu obowiązującym w roku 2013) określenie "wydatki bieżące". Organ zauważył także, iż w obu ww. nowelach ustawodawca nie wprowadził dla zmienionego art. 90 ust. 3d u.s.o. przepisów przejściowych. Zdaniem organu wobec braku przepisów intertemporalnych (przejściowych) zaistniała podstawa do przyjęcia, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzonych zmian do stosunków prawnych trwających już w dacie wejścia w życie znowelizowanej ustawy.

Organ odwoławczy wskazał, że po wnikliwej analizie sprawy uznał, że podtrzymuje swoją dotychczasową linię orzeczniczą w sprawach uznania wynagrodzenia dyrektora szkoły, będącego jednocześnie organem prowadzącym szkołę, wypłaconego w ramach dotacji za wydatek bieżący niepodlegający zwrotowi i nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji. Organ zauważył, że strona dostarczyła organowi kontrolującemu m.in. kserokopie umów z Agencją Ochrony "[...]l" w K., umowy z Zespołem Szkół Specjalnych w B., zakładowy plan kont, sprawozdanie finansowe z działalności placówek, które potwierdzają, że podpisywała je A. W. jako dyrektor placówek. Nie ulega wątpliwości, że za sprawowanie funkcji dyrektora szkoły należy się wynagrodzenie także osobie, która jest jednocześnie założycielem i prowadzącym tę szkołę. Zdaniem Kolegium, nie ma tu znaczenia forma, w której szkoła prowadzi działalności, nie wprowadzono także jakichkolwiek uregulowań prawnych zakazujących pokrywania tych wydatków z dotacji.

Następnie organ podał definicję wydatków i wskazał, że mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny oraz stan prawny, należało uznać wypłacenie wynagrodzenia A. W. za zrealizowanie celu w formie prowadzenia szkół w charakterze dyrektora jako dopuszczalny sposób wykorzystania dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W ocenie organu odwoławczego wydatki te należą do bieżących wydatków szkoły. Żądanie przez organ I instancji zwrotu kwoty [...]zł było bezpodstawne.

Odnośnie do wydatków na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną

- w łącznej kwocie [...]zł, w tym na wynagrodzenia pracowników szkól zajmujących się obsługą administracyjną Prywatnego Centrum E. A. [...] oraz ich pochodnych - w kwocie [...]zł; usługi sprzątania, prowadzenia sekretariatu, zaopatrzenia, konserwacji i napraw, prowadzenia spraw biurowych przez "[...]" s.c. - w kwocie [...]zł organ wskazał, że ponieważ A. W. prowadzi działalność gospodarczą oraz działalność edukacyjną, powstała sytuacja kumulacji oraz wzajemnego przenikania się elementów komercyjnych i w tej sytuacji konieczne było sprawdzenie na ile wykorzystane środki pochodzące z dotacji służą w rzeczywistości zwiększeniu lub zabezpieczeniu zysków, a na ile są związane z działalnością stricte oświatową. Organ przenalizował poszczególne wydatki i uznał, że wydatki na obsługę administracyjną dotyczącą wynagrodzenia pracowników w kwocie [...]zł związane były z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, a nie szkół. Być może te wydatki pośrednio nawiązywały do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkół to jednak ich istotą było bezpośrednie służenie finansowemu interesowi A. W. jako podmiotowi prowadzącemu szkoły. Wydatki te zostały pokryte dotacją na wynagrodzenia pracowników zajmujących się obsługą administracyjną Prywatnego [...], co stwierdzono na podstawie umów o pracę i list płac, a nie na szkoły niepubliczne.

Również wydatki na usługi sprzątania, prowadzenia sekretariatu, zaopatrzenia, konserwacji i napraw, prowadzenia spraw biurowych przez "[...]" S.C. - w kwocie [...]zł były świadczone na podstawie umów zawartych pomiędzy A. W. - P. [...] w B. i jednocześnie dyrektor każdej ze szkół a "[...]" S.C. A. W., D. N.. Również

te wydatki służyły finansowemu interesowi A. W. jako podmiotowi prowadzącemu Prywatne [...]. Organ I instancji zasadnie zatem zażądał zwrotu łącznej kwoty [...]zł z tego tytułu.

W zakresie wydatków na tzw. "Informację o szkole" - w kwocie [...]zł organ odwoławczy wskazał, że wydatki te nie podlegają uznaniu jako wydatki bieżące

na działalność szkoły, gdyż służyły głównie rozpoznawalności Prywatnego C. A. [...] w B. wśród potencjalnych klientów i zwiększeniu przychodów. Na te wydatki składały się ogłoszenia o szkole wywieszane w OSiR

w S. oraz reklamy wizualne w Komunikacji Miejskiej w S.. Wydatki

te nie stanowiły, wydatków bieżących szkoły, służących realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w rozumieniu u.s.o. Organ odwoławczy wskazał także, że zarzut pominięcia stanowiska RIO w S. oraz KRRIO nie zasługuje na uwzględnienie. Organ dotujący zasadnie zatem zażądał zwrotu łącznej kwoty [...]zł z tego tytułu.

Odnośnie do wydatków na artykuły spożywcze - w łącznej kwocie [...]zł, organ wskazał, że dotyczyły takich wydatków jak: "[...]

- usługa gastronomiczna na ustne matury uczniów LO i LOU, konsumpcja dla słuchaczy na spotkaniu na zakończenie roku szkolnego, zakup Mikołajków na 6 grudnia dla słuchaczy. Wydatki nabyte przez Prywatne Centrum E. A. [...] w B., w ocenie organu nie można uznać za wydatki w zakresie kształcenia wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wydatki te nie były związane

z realizacją zadań, na które szkoły otrzymały dotacje.

Mając na uwadze wyjaśnienia złożone przez Stronę, organ odwoławczy stwierdził, że ocena rodzajów zakupów artykułów oraz dni zakupu świadczą, że nie dotyczyły okazji spotkań wymienionych w piśmie. Biorąc pod uwagę, że wydatek powinien być ściśle związany z zadaniami szkoły, a A. W. prowadzi szkoły dla dorosłych nie można uznać za prawidłowy zakup artykułów spożywczych na organizację M. czy konsumpcji na zakończenie roku szkolnego. Zatem organ I instancji zasadnie zatem zażądał zwrotu łącznej kwoty [...]zł z tego tytułu.

Organ odniósł się także do kwestii wydatków na zakup paliwa i utrzymania samochodów - w łącznej kwocie [...]zł, wskazując, że dotyczyły nabycia paliwa

do samochodów, oleju napędowego przez Prywatne Centrum E. A. [...] w B. do samochodów [...] Przedłożone przez Stronę w toku kontroli faktury nie były opisane a z wyjaśnień Strony wynika zaś że wydatki nie dotyczyły procesu nauczania, jak również nie można uznać za wydatki przeznaczone na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ww. samochody zostały ujęte w przedłożonej w czasie postępowania kontrolnego "Ewidencji środków trwałych" - A. W.. Strona nie posiadała innej dokumentacji obrazujące te wydatki. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że dotacja wydatkowana na zakup paliwa i utrzymania samochodów podlegała zwrotowi do budżetu Powiatu [...].

Organ II instancji poczynił także uwagi co do dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2013, tj. składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - w łącznej kwocie [...]zł. Organ wskazał, że wydatek dokonany na początku 2014 roku budżetowego, nawet jeśli dotyczy zdarzeń mających miejsce w roku poprzednim, winien być zaliczony do wydatków 2014 roku, a zatem, w ocenie Kolegium, kwoty zapłacone w roku 2014 w wysokości [...] zł jeśli dotyczą roku 2013, winny być zaliczone do wydatków dokonanych w roku 2014, co oznacza, że żądanie zwrotu części dotacji z tego tytułu było zasadne.

W odniesieniu do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy wyjaśnił przede wszystkim, że nie doszło do naruszenia uchwały z 2009 r. w sprawie udzielania i rozliczania dotacji z budżetu Powiatu [...], ponieważ w niniejszej sprawie zastosowanie miała uchwała Rady Powiatu z dnia 30 listopada 2012 r. Nr [...] w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji szkołom i placówkom niepublicznym oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (Dziennik Urzędowy Województwa Z. z dnia 31 grudnia 2012 r., poz. 3322). Za nieuzasadnione uznał także zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 i art. 107 K.p.a.,

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej: "O.p.", z uwagi na upływ 3-letniego okres, w którym powstał obowiązek zwrotu dotacji, organ stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnił następnie, że do należności, których kwotę określa wydana w tym przedmiocie decyzja, nie ma zastosowania wskazany w odwołaniu art. 68 O.p. Do należności z tytułu zwrotu dotacji ma odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 O.p. stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Ponieważ otrzymanie dotacji i jej niewykorzystanie w części niezgodnie

z przeznaczeniem i niewykorzystanie do końca roku budżetowego dotyczy roku 2013, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności dotacji tj. 31 stycznia 2014 r.

W konsekwencji, roszczenie o zwrot dotacji przedawnia się po upływie 5 lat licząc od 1 stycznia 2015 r. Nie jest tym samym zasadny zarzut skargi, że roszczenie o zwrot dotacji w stosunku do strony uległo przedawnieniu, i postępowanie administracyjne

w tej sprawie winno ulec po tej dacie umorzeniu. Pięcioletni termin upłynie z końcem 2020 r., co oznacza, że wydanie i doręczenie decyzji określającej kwotę dotacji przypadającą do zwrotu, nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzone dowody, pozwalają na pełne ustalenie stanu faktycznego. Zostały one przeanalizowane i gruntownie ocenione przez organ I instancji. W zaskarżonej decyzji zostały obszernie i czytelnie opisane. Większość wydatków ponoszona była wspólnie na wszystkie szkoły, zatem zakwestionowanie ich należało odnieść do wszystkich szkół. Wydatki, które zdaniem organu I instancji nie podlegają finansowaniu z dotacji, w niniejszej sprawie były ponoszone na rzecz wszystkich szkól. W ocenie Kolegium, organ I instancji w sposób całościowy, poza wydatkami poniesionymi na wynagrodzenie dyrektora szkoły, zebrał materiał dowodowy mający znaczenie prawne dla sprawy faktów. Czynności procesowe przeprowadzane przez organ I instancji powinny zmierzać do wykazania przy pomocy wszelkich dostępnych dowodów, że udzielona dotacja została wykorzystana przez Stronę niezgodnie z jej przeznaczeniem oraz niewykorzystana do końca roku budżetowego.

Organ wskazał, że Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów przedłożonych wraz z odwołaniem oraz o ponowne przesłuchanie strony. Kolegium zapoznało się z dokumentami dołączonymi do odwołania, przeanalizowało ich treść, lecz nie stwierdziło, że uzasadniają one uwzględnienie zakwestionowanych wydatków i nie potwierdzają wadliwości zaskarżonej decyzji. Kolegium uznało także, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony, a wszelkie wątpliwości zostały już wyjaśnione. Dlatego stwierdziło, że wniosek odwołującej się o ponowne przesłuchanie strony nie jest zasadny, bowiem dowód taki nic nowego nie wniesie do sprawy. Kolegium zapoznało się także z opinią prawną dołączoną do odwołania. W ocenie organu nie jest ona wiążąca i nie stanowi dowodu w sprawie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. A. [...] (dalej: "Skarżąca") zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 68 § O.p. w zw. z art. 60 i art. 67 u.f.p. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. polegające na orzeczeniu o zwrocie części dotacji pomimo, że organ I instancji doręczył Skarżącej decyzję określającą kwotę dotacji podlegającej zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek zwrotu tej dotacji;

- art. 252 u.f.p. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. polegające na orzeczeniu

o zwrocie części dotacji pomimo, że organ I instancji bezpodstawnie uznał,

że dotacja w tej części została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem

i niewykorzystania do końca roku budżetowego, przez co podlega zwrotowi

do budżetu;

- art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r.,

w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. polegające

na orzeczeniu o zwrocie części dotacji pomimo, że organ I instancji bezpodstawnie uznał, że wydatki na pokrycie kosztów obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej, na informacje o szkole, na artykuły spożywcze oraz na zakup paliwa i utrzymywanie samochodu nie stanowiły wydatków związanych z prowadzeniem szkół.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 K.p.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. polegające na orzeczeniu

o zwrocie części dotacji, pomimo że sprawa będąca przedmiotem decyzji organu I instancji nie została ponownie rozpatrzona przez organ II instancji;

- art. 77 § 1 K.p.a. polegające na nierozpatrzeniu przez organ II instancji całego materiału j dowodowego;

- art. 7, art. 10, art. 77 § 1 i art. 78 § 1 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. polegające na orzeczeniu o zwrocie części dotacji pomimo, że organ I instancji nie zebrał wyczerpująco materiału dowodowego, poprzestając na dowodach zebranych

w innym postępowaniu, to jest postępowaniu przeprowadzonym przez organ kontroli skarbowej - protokołów z wyjaśnień strony i zeznań świadków w postaci nieuwierzytelnionych kserokopii tych protokołów, a nie przeprowadził dowodów

z wyjaśnień strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy;

- art. 7, art. 10, art. 77 § 1 i art. 78 § 1 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. polegające na orzeczeniu o zwrocie części dotacji pomimo, że organ I instancji poprzestając na dowodach zebranych w postępowaniu przeprowadzonym przez organ kontroli skarbowej stwierdził, że wydatki wskazane w zaskarżonej części decyzji nie były związane z prowadzeniem szkół, ale służyły organowi prowadzącemu te szkoły podczas, gdy organ ten nie dokonał takich ustaleń i nie zawarł takiego stwierdzenia w decyzji wydanej na podstawie dowodów zebranych w toku tej kontroli;

- art. 7, art. 77 § 1 i art. 78 § 1 K.p.a. polegające na niezebraniu wyczerpująco materiału dowodowego i nieuwzględnieniu żądania Skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem była okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, to jest dowodu z przesłuchania Skarżącej na okoliczności wskazane w odwołaniu;

- art. 8 § w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. polegające na orzeczeniu o zwrocie części dotacji pomimo, że organy I instancji bez uzasadnionej przyczyny odstąpił od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym

i prawnym;

- art. 7, art. 77 § 1 i art. 78 § 1 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. polegające na orzeczeniu o zwrocie części dotacji, pomimo że organ I instancji nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, przez co błędnie ustalił, że wydatki poczynione na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną, na informację o szkole, na artykuły spożywcze oraz na zakup paliwa i utrzymywanie samochodu nie stanowiły wydatków związanych z prowadzeniem szkół;

- art. 80 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. polegające na orzeczeniu o zwrocie części dotacji pomimo, że organ I instancji dokonując oceny prawidłowości wykorzystania dotacji, oceny tej nie dokonał na podstawie całokształtu materiału dowodowego;

- art. 107 § 3 K.p.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji niezgodnie z wymogami określonymi w tym przepisie.

Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty i argumenty zasługiwały

na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie, w której spór dotyczy obowiązku zwrotu przez Skarżącą dotacji z powodu wykorzystania dotacji niezgodnie

z przeznaczeniem na wydatki przeznaczone na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną; na tzw. "Informację o szkole", na artykuły spożywcze, na paliwo i utrzymanie samochodów; a także dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2013, stanowiły przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (ust. 5).

Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Pokreślenia wymaga, że art. 252 ust. 1 u.f.p. określając termin zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości odwołuje się do dnia stwierdzenia tej okoliczności, czyli do dnia stwierdzenia, że dotacja wykorzystana została w sposób niezgodny z przeznaczeniem, nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Z kolei w myśl art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Natomiast w przypadku dotacji pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości odsetki nalicza się począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 (art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p.).

Dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź, nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki,

na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu najdalej idącego w skutkach prawnych, tj. przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 67 u.f.p. (w brzmieniu właściwym dla sprawy) do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1017) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.).

Z kolei art. 60 pkt 1 u.f.p. stanowi, że środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w u.f.p.

Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ [...], pub. w LEX nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia).

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub

w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy rozdziału 8 działu III O.p. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2).

Kwestią zasadniczą przy ustalaniu charakteru decyzji jest stwierdzenie zatem, czy tworzy ona nowy stan prawny, czy tylko potwierdza stan, który powstał już z mocy nastąpienia zdarzenia określonego w przepisach (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 września 1999 r. sygn. akt FPS 6/99, ONSA 2000, z. 1, poz. 1, która mimo że została wydana na gruncie art. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych; Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm. - zachowała swoją aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej; por. także B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1994 r. sygn. akt: SA/Wr 53/94, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995 r., Nr [...], poz. 107).

Z przedstawioną problematyką ściśle wiąże się kwestia różnych terminów przedawnienia wydania obu tych rodzajów decyzji. Zgodnie bowiem z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przedawnienie określone w art. 68 § 1 O.p. dotyczy więc wyłącznie wydania konstytutywnej decyzji ustalającej i oznacza, że wydanie po terminie przez organ pierwszej instancji tego rodzaju decyzji nie powoduje powstania zobowiązania. Nie odnosi się ono natomiast do deklaratoryjnej decyzji określającej, którą można wydać aż do upływu przedawnienia samego zobowiązania. Sytuację tę reguluje art. 70 § 1 O.p., w myśl którego zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności.

Jak wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie, decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do zwrotu decyzji powstaje z mocy prawa (por. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r.; prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2008 r., V SA/Wa 1748/07, LEX nr 506979; wyrok NSA z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13 (CBOSA).

Zgodnie z art. 6 O.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 47 § 3 O.p. jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić.

W kontekście powyższego dla obliczenia terminu przedawnienia zwrotu dotacji odpowiednie zastosowanie ma art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oznacza

to konieczność uwzględnienia wynikającego z przepisów terminu jej zwrotu, bo dopiero stwierdzenie okoliczności potwierdzających pobranie dotacji nieprawidłowo prowadzi

do powstania obowiązku jej zwrotu, a nie data wypłaty dotacji organowi prowadzącemu szkołę. Z założenia dotacja jest bowiem darmową (nieodpłatną) pomocą finansową państwa i podlega zwrotowi jedynie w przypadku stwierdzenia wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem, pobrania nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Zgodnie z art. 252 ust. 1 u.f.p. (zastosowanym przez organ) dotacje udzielone

z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: wykorzystane niezgodnie

z przeznaczeniem (pkt 1), pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 2)

- podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Stosownie do art. 252 ust. 2 w przypadku gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1, jest krótszy niż rok budżetowy, podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji (...). Na mocy art. 252 ust. 5 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.

Podobnie, zgodnie z art. 169 ust. 1 pkt i pkt 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu państwa: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrane nienależnie

lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz

z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni

od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Na podstawie

art. 169 ust. 4 u.f.p. zwrotowi do budżetu państwa podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.

Oba przytoczone przepisy, oprócz określenia przesłanek zwrotu dotacji, określają też termin zwrotu dotacji (w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności) oraz sposób jej zwrotu (wraz z odsetkami, odpowiednio do budżetu j.s.t. lub państwa). Jednocześnie z redakcji art. 252 ust. 5 i ust. 4 art. 169 u.f.p. należy wnioskować, że zwrot dotacji powinien nastąpić samoistnie (bez wezwania organu), z inicjatywy podmiotu zobowiązanego do jej zwrotu. Tym samym ostatnim dniem płatności, po którym rozpoczyna bieg terminu przedawnienia zwrotu dotacji jest 15 dzień liczony od dnia stwierdzenia okoliczności uzasadniających jej zwrot. Taki sposób liczenia terminu przedawnienia zwrotu dotacji jest wyrazem przyjętego w prawie polskim mechanizmu przyznawania i rozliczania dotacji. Z tego względu za podstawę obliczenia terminu przedawnienia zwrotu dotacji nie można uznać dnia wypłaty dotacji (za poszczególne miesiące roku kalendarzowego), czy też inne zdarzenia (np. wydanie decyzji określającej ten zwrot). Spostrzeżenia wymaga też to, że wprowadzony zarówno w art. 252 ust. 1 jak i art. 169 ust. 1 u.f.p. zwrot "...wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowej..." nie pozwala na stwierdzenie, że termin płatność dotacji powstał w dniu, od którego są naliczane odsetki, a jedynie, że wysokość odsetek od zwróconych dotacji powinna odpowiadać odsetkom określonym jak dla zaległości podatkowej. Do takiego wniosku nie prowadzi też przyjęty w u.f.p. sposób liczenia odsetek od zwracanych dotacji, ponieważ nie jest jednolity i zależy od charakteru stwierdzonych uchybień (art. 169 ust. 5 i art. 252 ust. 6 u.f.p.) .

Zgodnie z art. 252 ust. 6 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi

do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia:

1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem;

2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1

i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Podobnie, zgodnie z art. 169 ust. 5 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa nalicza się, począwszy od dnia:

1) przekazania z budżetu państwa dotacji wykorzystanych niezgodnie

z przeznaczeniem,

2) stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania dotacji

- z zastrzeżeniem, że jeżeli dotacja stanowi pomoc publiczną, w rozumieniu

art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, odsetki nalicza się od dnia przekazania dotacji beneficjentowi.

Drugą istotną kwestią, przy obliczaniu terminu przedawnienia dla zwrotu dotacji, która wymaga zauważenia jest to, że zarówno art. 252 jak i art. 169 u.f.p. nie wyjaśniają, w jakiej formie ma nastąpić owo "stwierdzenie okoliczności", od których rozpoczyna swój bieg termin do zwrotu dotacji. Co może budzić wątpliwości interpretacyjne, chociażby z tego względu, że co do zasady w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy wymaga wydania decyzji. Z drugiej jednak strony niedookreślenie to ma wpływ na szybkość postępowania oraz daje większą swobodę, co do formy i pozwala uznać

za "stwierdzenie" przekazanie informacji o konieczności zwrotu dotacji w każdej postaci prawnie dopuszczalnej. Dopiero w razie braku wpłaty w wyznaczonym terminie

– ustawodawca przewidział dla załatwienia sprawy formę decyzyjną, choć wyraźnie wskazał jedynie w art. 169 ust. 6 u.f.p. Nie oznacza to jednak braku podstaw prawnych do wydania decyzji określającej zwrot dotacji na podstawie art. 252 u.f.p. W tym wypadku mają bowiem zastosowanie ogólne przepisy postępowania (art. 61 ust. 1 pkt 4 u.f.p.). Przyjęta przez ustawodawcę bezdecyzyjna forma załatwienia sprawy (w pierwszej fazie postępowania w sprawie zwrotu dotacji), oparta na dobrowolności wykonania zobowiązania, wydaje się być korzystnym rozwiązaniem.

Skoro zatem decyzja wydana w sprawie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, to do przedawnienia tych należności ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (w rozpoznawanej sprawie termin płatności dotacji, do zwrotu której beneficjent jest zobowiązany). W konsekwencji ustalając początek biegu terminu przedawnienia dotacji należy uwzględniać terminy płatności wynikające z art. 251 ust. 1 i art. 252 ust. 1 u.f.p.

W rozpoznawanej sprawie, co nie jest kwestionowane przez Skarżącą, dokumentem "stwierdzającym okoliczności", na podstawie którego Skarżąca mogła najwcześniej dowiedzieć się o nieprawidłowościach w wykorzystaniu dotacji był wynik z kontroli z dnia 16 czerwca 2015 r. doręczony Skarżącej dnia 25 czerwca 2015 r. Zatem, mając na uwadze art. 252 ust. 1 u.f.p. pięcioletni termin przedawnienia dotacji otrzymanych w roku 2013 wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczął swój bieg z końcem 2015 r. co oznacza, że upłynąłby on z końcem 2020 r. Natomiast mając na uwadze terminy określone w art. 251 ust. 1 u.f.p., przedawnienie kwot dotacji do zwrotu dotyczących 2013 r. niewykorzystanych do końca roku budżetowego rozpoczął bieg z upływem 2014 r. i następuje z upływem 2019 r.

Tak więc zarówno decyzja organu I instancji jak i organu odwoławczego nie zostały wydane w warunkach przedawnienia. W konsekwencji powyższych rozważań przyjąć należało, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 60 oraz art. 67 u.f.p. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. poprzez ich niezastosowanie, są bezzasadne.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 90 ust. 3f

w zw. z art. 90 ust. 4 u.s.o. w zw. z § 8 uchwały Rady Powiatu w S.

nr [...] z dnia 29 czerwca 2009 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania przez Powiat S. dotacji szkołom i placówkom niepublicznym oraz trybu

i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania oraz § 10 ust. 3 Uchwały Rady Powiatu w S. z dnia 30 listopada 2012 r. Nr [...], poprzez przekroczenie przez organ zakresu upoważnienia ustawowego w zakresie czynności kontrolnych.

Sąd orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia

3 czerwca 2014 r. o sygn. akt II GSK 503/13 i wskazuje, że ustalenie trybu kontroli należy do sfery upoważnienia zawartego w art. 90 ust. 4 u.s.o. Art. 90 ust. 3e-3g u.s.o. regulują kontrolę prawidłowości wykorzystania przyznanej dotacji. Przepis art.90 ust. 3f u.s.o. określa wyłącznie ustawowe uprawnienia podmiotów kontrolujących. W ramach delegacji ustawowej dopuszczalne jest natomiast określenie w aktach prawa miejscowego innych warunków niezbędnych do efektywnej realizacji kontroli prawidłowości wykorzystania środków publicznych. Sąd podkreśla ponadto, że prawo kontroli wykorzystania udzielonej dotacji pozostaje w ścisłym związku z wyrażoną w u.f.p. zasadą jawności i przejrzystości gospodarowania środkami publicznymi. Nie może budzić wątpliwości, że w odniesieniu do środków publicznych muszą obowiązywać szczególne zasady weryfikacji ich wydatkowania przez podmioty nie wchodzące w skład sektora finansów publicznych. Cele te, w odniesieniu do dotacji oświatowych, są realizowane właśnie poprzez stanowienie aktów prawa miejscowego określających szczegółowe procedury kontroli wykorzystania dotacji.

Zgodnie z art. 90 ust. 3e u.s.o. organy jednostek samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość pobrania i wykorzystania dotacji przyznanych szkołom, przedszkolom, innym formom wychowania przedszkolnego i placówkom z budżetów tych jednostek. Sąd podkreśla, że przeprowadzenie w tym trybie kontroli przez organ dotujący nie jest jego obowiązkiem. Wyraźnie wynika to z treści ostatnio zacytowanej regulacji (słowo "może"). Materiał dowodowy stanowiący podstawę wydania decyzji nakazującej stronie zwrot dotacji może zostać oparty na wynikach kontroli, o której mowa w art. 90 ust. 3e u.s.o., ale może także zostać zebrany w toku postępowania administracyjnego finalizowanego decyzją o zwrocie tejże dotacji. W toku tego postępowania, zgodnie z art. 75 § 1 k.p.a., dowodem może zaś być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Takim dowodem może też być wynik kontroli przeprowadzanej przez inny organ, np. jak w niniejszej sprawie - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.. W analizowanym postępowaniu organy oparły się właśnie na dokumencie z czerwca 2016r. stanowiącym wynik kontroli przeprowadzonej wobec Skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.. Dokument ten dotyczy zgodności z prawem gospodarowania przez Skarżącą środkami publicznymi otrzymanymi w 2013r. Dokument szczegółowo, nawet skrupulatnie, analizuje sposób wydatkowania przez Skarżącą dotacji oświatowej, zawiera wyjaśnienia Skarżącej składane podczas kontroli.

W skardze podniesiono, że Starosta nie przeprowadził własnego postępowania dowodowego, czym naruszył art. 77 § 1 k.p.a. Według Skarżącej, to organowi dotującemu przysługuje prawo do kontrolowania sposobu wykorzystania dotacji.

Odnosząc się do tego zarzutu wypada zwrócić uwagę na rozróżnienie kompetencji organu właściwego do wydania decyzji o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, wynikającej z cytowanych wyżej przepisów u.f.p. oraz uprawnień organów kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi, wynikających z przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm.).

Skoro więc organy orzekające w niniejszej sprawie wykorzystały materiał dowodowy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej oraz dokonały jego prawidłowej oceny, to nie można im skutecznie postawić zarzutu naruszenia art. 77 § 1 k.p.a. Stosowne dowody, w tym dodatkowe, czy uzupełniające wobec tych, które zostały przedstawione w toku dotychczasowej kontroli, Skarżąca mogła zgłaszać już w toku analizowanego postępowania administracyjnego. Zresztą Skarżąca czyniła to, a organy odniosły się do nich w uzasadnieniach swych decyzji. W konsekwencji uznać należy, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł (w tym zagwarantowano Skarżącej udział w toczącym się postępowaniu kontrolnym i administracyjnym,) na podstawie całokształtu dostępnych w sprawie dowodów, w tym dowodów przedstawionych przez Skarżącą, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie decyzji. Stąd zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za nieuzasadnione.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o. Wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 22 kwietnia 2009 r. do końca 2013 r. przepis ten stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Ustawa o systemie oświaty nie definiowała pojęcia "wydatków bieżących", w związku z czym znaczenia tego pojęcia należało poszukiwać w przepisach u.f.p. Takie stanowisko znajdowało potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 24 marca 2008 r., II GSK 284/08).

Zgodnie z art. 124 ust. 3 u.f.p. wydatki bieżące jednostek budżetowych obejmują: (1) wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; (2) zakupy towarów i usług; (3) koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; (4) koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych. Z kolei zgodnie z art. 236 ust. 2 u.f.p., przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. Łącząc te regulacje orzecznictwo trafnie przyjmowało, że dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych otrzymywane na podstawie art. 90 u.s.o. mogły być przeznaczone przez placówkę oświatową na wydatki na wynagrodzenia i uposażenia osób w niej zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem placówki i realizacją jej statutowych zadań, to jest: kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (por. wyrok WSA w Lublinie z 16 września 2016 r., I SA/Lu 158/16).

Analizowany przepis został zmieniony z dniem 1 stycznia 2014 r. (ustawa z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2013 r., poz. 827, ze zm.). Zmiana polegała na doprecyzowaniu pojęcia wydatków bieżących poprzez enumeratywne wyliczenie rodzajów wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji oświatowej. Zgodnie z nowym brzmieniem dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: (1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; (2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Co istotne ustawodawca nadal zastrzegał w tekście art. 90 ust. 3d u.s.o., że enumeratywnie wyliczone wydatki bieżące mogą dotyczyć wyłącznie działalności w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. nastąpiła z dniem 31 marca 2015 r. (ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2015, poz. 357). Nadając nowe brzmienie analizowanemu przepisowi ustawodawca zrezygnował z pojęcia wydatków bieżących i wskazał enumeratywnie, na co mogą być przeznaczone dotacje. W świetle nowego brzmienia punktu 1 analizowanego przepisu, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego; b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7; - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego". Punkt 2 nie uległ zmianie.

Wobec istotnych zmian art. 90 ust. 3d u.s.o. kluczowe jest ustalenie, jakie brzmienie tego przepisu jest miarodajne dla oceny, czy Skarżąca wykorzystała dotacje otrzymane w roku 2013 niezgodnie z przeznaczeniem. Problem dotyczy oceny, czy zmiany art. 90 ust. 3d u.s.o. dokonane ww. ustawami miały charakter merytoryczny czy doprecyzowujący. Przyjęcie drugiego stanowiska pozwala na zastosowanie do oceny sposobu wydatkowania dotacji przepisu w brzmieniu zmienionym, korzystniejszym dla beneficjentów dotacji, gdyż pozwalającym uwzględnić również niektóre wydatki bieżące na obsługę administracyjną, księgową itp. organu prowadzącego szkołę.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska. Pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1355/15 i z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14.

Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian NSA wyraził m.in. w wyrokach: z 26 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3590/15, z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2737/15, II GSK 2819/15, z 10 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2522/15, z 8 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 4795/16, z 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14.

W ocenie sądu prawidłowe jest drugie stanowisko, uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. Analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, bowiem katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. Płynie z tego wniosek, że brzmienie przepisu musi być stosowane w połączeniu z okresem czasu, w jakim ten stosunek był realizowany. Wynika to z ogólnej zasady lex retro non agit, z której wynika też, że o treści stosunku administracyjnoprawnego muszą decydować przepisy obowiązujące w chwili jego powstania. Należy zatem brać pod uwagę brzmienie obowiązujące w okresie wydatkowania dotacji. Takie stanowisko było wyrażane nie tylko w powołanych wyżej wyrokach NSA, ale również w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: z 19 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 869/16 i z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 670/17 oraz z 16 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 158/16, z 25 października 2017 r., sygn. akt 585/17, z 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 787/17, z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 847/17). Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela wyrażane w tych orzeczeniach stanowisko i akceptuje stanowisko organu I instancji. Stąd Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w powołanym przez organ odwoławczy wyroku WSA w Szczecinie z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 864/16, jakkolwiek takie zapatrywanie organu odwoławczego nie miało wpływu na prawidłowość prowadzonego postępowania albowiem w konsekwencji zasadnie organ odwoławczy przyjął, że o wykorzystaniu dotacji zgodnie z przeznaczeniem decyduje czy dotacja została wydatkowana na cele kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej i takiej też oceny celu wydatków organ dokonał.

Mając na uwadze przedmiot sporu wskazać zatem należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacja udzielana jest na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W świetle takiego brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. nie sposób przyjąć, że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacje są przeznaczone na dofinansowanie zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Generalnie należy stwierdzić, że przedmiotowe dotacje nie mogą wychodzić ponad pokrycie wydatków bieżących szkoły bezpośrednio związanych z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Oznacza to, że dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., II GSK 1858/12), realizowanego wobec uczniów jako końcowych beneficjentów udzielonej dotacji. Tym samym dotacja, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o., nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań szkoły. Innymi słowy, w ramach dotacji przysługującej szkołom lub placówkom niepublicznym nie mogą być finansowane wydatki ponoszone na cele pośrednio związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. M. Pilich, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, ABC 2012, Komentarz do art. 90 ustawy o systemie oświaty, Lex). Stąd zarzuty skargi są nieuzasadnione.

Aby dotację można było uznać za wydatkowaną zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. beneficjent musi spełnić dwa warunki. Po pierwsze dotacja musi zostać wydatkowana na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Po drugie dofinansowanie to powinno dotyczyć wydatków bieżących. Inaczej rzecz ujmując dotacja musi być przeznaczona na wydatki bieżące służące realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Od wydatków bieżących związanych z zadaniami oświatowymi danej szkoły lub placówki, należy odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego tę szkołę lub placówkę oświatową. Stosownie bowiem do treści art. 5 ust. 7 u.s.o., do zadań organu prowadzącego, który ponosi odpowiedzialność za działalność szkoły lub placówki, zalicza się w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Treść art. 5 ust. 7 u.s.o. jest jasna i wynika z niego jednoznacznie, że to organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do zadań tego organu należy, w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zatem ustęp 7 art. 5 u.s.o. zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a na cele wymienione w przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe.

W związku z powyższym z uwagi na treść art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., należy całkowicie wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji wszelkich wydatków związanych z prowadzeniem szkół. Wydatki muszą być poniesione bezpośrednio na kształcenie, wychowanie, opiekę w tym profilaktykę społeczną.

Natomiast na wydatki, które nie są związane bezpośrednio z realizacją celów unormowanych w art. 90 ust 3d u.s.o. zwracał wielokrotnie uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, podając także liczne przykłady, np. w wyroku z dnia 26 lipca 2017r., II GSK 3590/15 wskazał, że na podstawie art. 90 ust. 1 u.s.o. m.in. szkoły otrzymują dotacje z budżetu gminy, natomiast art. 90 ust. 3d u.s.o. określa zakres bieżącej działalności placówek, który może być sfinansowany z dotacji, stanowiąc, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Wydatkowanie dotacji jest bowiem ograniczone poprzez wskazanie celów, którym ma ona służyć. Rola dotacji oświatowej nie polega zatem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez przedszkole bądź jednostkę prowadzącą przedszkole (szkołę), czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Podmiot prowadzący szkołę, podejmujący działalność z własnej inicjatywy, będący - jak w niniejszej sprawie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a więc nastawionym na osiągnięcie ekonomicznego zysku, musi się liczyć z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, jak każdy inny przedsiębiorca, i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z pomocy finansowej podmiotu publicznego. Nie sposób zatem przyjąć, że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Wydatki natomiast, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji. (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., II GSK 5746/16).

Istotne jest, z uwagi na fakt wydatkowania w ramach prowadzonej działalności środków o charakterze publicznym, że podmiot prowadzący taką działalność zobowiązany jest do dokonywania czynności zgodnie m.in. z wyżej przedstawionymi przepisami prawa, a także powinien w sposób nie budzący wątpliwości dokumentować wszystkie wydatki związane z określoną działalnością. Tak więc prowadzący działalność zobowiązany jest w toku postępowania wykazać nie tylko sam fakt poniesienia wydatku, który wydatkowany jest ze środków publicznych ale także zasadność takiego wydatku z perspektywy treści art. 90 ust. 3d u.s.o. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny zatem jasno wynikać z dokumentacji organizacyjnej, dotyczącej przebiegu procesu kształcenia, wychowania i opieki oraz finansowania jednostek. Nie może dojść do sytuacji w której beneficjent otrzyma dotację bez żadnych obowiązków po jego stronie, a w szczególności w zakresie wykazania samego faktu wydatkowania tej dotacji oraz faktu wydatkowania tej dotacji zgodnie z jej celami.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż analizując konstrukcję prawną instytucji dotacji oświatowej z punktu widzenia funkcjonowania danej szkoły w pierwszej kolejności pamiętać trzeba, że nie każda płaszczyzna ich działalności będzie mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji.

Odnosząc się do poszczególnych kategorii wydatków, z zakwestionowaniem których nie zgadza się Skarżąca stwierdzić należy, że organy w okolicznościach niniejszej sprawy zasadnie zobowiązały Skarżącą do zwrotu środków finansowych pochodzących z dotacji, które zostały przeznaczone na pokrycie wydatków na koszty administracyjne, finansowe, organizacyjne, na ogłoszenia i reklamę, na zakup artykułów spożywczych, na zakup paliwa i utrzymanie samochodów.

Skarżąca nie wykazała, że wydatki na usługi sprzątania, prowadzenie sekretariatu szkoły, zaopatrzenia, konserwacji i napraw, prowadzenie spraw biurowych przez "[...]" s.c., wynagrodzenie pracowników szkół zajmujących się obsługą administracyjną Prywatnego Centrum E. A. [...] oraz ich pochodnych są wydatkami na kształcenie, wychowanie i opiekę, natomiast bezspornie są to zadania, o jakich mowa w art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. i te wydatki nie są wydatkami na zajęcia z uczniami w cyklu kształcenia, wychowania czy opieki w tym profilaktyki społecznej ale zadaniami wypełnianymi przez szkołę względem jej uczniów. Jak wskazał słusznie organ odwoławczy wprawdzie wydatki pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły, jednak ich istotą jest bezpośrednia realizacja zadań organu prowadzącego szkołę. Wiążą się też z ustawowymi obowiązkami organu prowadzącego szkołę lub placówkę obejmującymi, w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki oraz wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania itp.

Należy podkreślić, że ów pośredni związek z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań szkoły w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. O czym była mowa dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o. ma służyć bowiem subwencjonowaniu szkoły, realizującej cel, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś podmiotu tę szkołę prowadzącego. Jak słusznie również zauważył organ odwoławczy również dokumentacja finansowa nie dawała takiej podstawy.

Również opisane na fakturach wydatki dotyczące informacji o szkole tj. ogłoszenie o szkole wywieszone w OSiR oraz reklama wizualna w Komunikacji Miejskiej w S. – a więc ogłoszenia, reklama, miały na celu informowanie o przedmiocie prowadzonej działalności przez Skarżącą, a nie były związane z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki, nie stanowiły procesu kształcenia, wychowania i opieki. Nie budzi wątpliwości, że wydatki związane z promocją, czy reklamą służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności placówek wśród przyszłych potencjalnych klientów (w tym przypadku przyszłych uczniów), a nie stanowią działalności edukacyjnej z jakiej korzystaliby aktualnie uczniowie. Podobne poglądy zostały zaprezentowane w orzeczeniach NSA: z dnia 6 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 2737/15 r. oraz II GSK 2775/15, z dnia 7 kwietnia 2017 r., II GSK 5232/16, w wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2013r., sygn. I SA/Kr 1955/12). Wydatki te nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Należy mieć na uwadze, że obowiązek wykazania, że kwoty wydatkowane z dotacji służyły wykonywaniu funkcji oświatowych ciąży na Skarżącej, która winna rozliczyć się z dotacji otrzymanej na konkretne cele wykonywane wobec określonych podmiotów. Jednak wyjaśnienia Skarżącej składane w trakcie kontroli, w trakcie postępowania administracyjnego nie podważają charakteru poniesionych wydatków. Dotyczy to także zakupu artykułów spożywczych. Z zapisów na fakturach dokumentujących zakup tych artykułów wynika, że zakupione zostały na następujące cele: matury ustne, zakończenie roku szkolnego, M., upominki M., co stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami Skarżącej złożonymi w kontroli, w odwołaniu od decyzji organu I instancji czy w skardze do Sądu i jak słusznie zauważył organ, nie przystają te wyjaśnienia zarówno w odniesieniu do rodzajów zakupów jak i dat. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że Skarżąca nie wskazała, aby zakwestionowane wydatki z faktur roku 2013 miały na celu wykonywania funkcji oświatowych przez dotowane szkoły, aby były to wydatki związane z procesem kształcenia i tokiem edukacji (por. wyroki: z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2775/15, z dnia 30 stycznia 2015r. sygn. akt III SA/Wr 717/14, z dnia 13 marca 2015r. I SA/Lu 938/14). Zatem nie można uznać, że stanowiły one wydatki bieżące bezpośrednio związane z procesem kształcenia, wychowania czy opieki.

W zakresie wydatków na zakup paliwa i naprawy samochodów osoby prowadzącej szkołę to nie wystarczy stwierdzić, iż samochód stanowił środek trwały w działalności Skarżącej. Rolą Skarżącej było wykazanie związku poniesionych wydatków z realizacją zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Sam organ odwoławczy wskazuje, iż nie kwestionuje takich wydatków co do zasady, podnosi jednak, iż na fakturach, ewidencji środków trwałych potwierdzających poszczególne wydatki związane z zakupem paliwa, czy naprawą samochodu brak jest wykazania związku tych wydatków z realizacją zadań szkoły, jednocześnie brak jest innych dokumentów. Przepisy ustawy o systemie oświaty przywołane wyżej wskazują na konieczność wykazania przez podmiot ponoszący wydatki, ponoszenie ich na realizację konkretnych celów, a nie ponoszenia w ogóle. Innymi słowy same faktury nie wskazują, iż eksploatacja samochodu dokonywana była w ramach realizacji zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a Skarżąca w inny sposób nie wykazała tego związku, nie stanowią bowiem takiego - wyjaśnienia złożone w toku kontroli (pismo z dnia 2 kwietnia 2015 r.), które zawierają ogólne wskazanie na wyjazdy takie jak na konkursy, zawody, szkolenia nauczycieli, do Kuratorium Oświaty, Dyrektora do Szkół, Dyrektora do Jednostek Samorządu Terytorialnego, ale bez konkretyzacji.

Podkreślić przy tym należy, że ustalenia co do charakteru wydatków zostały poczynione przede wszystkim na podstawie faktur, dokumentów (ewidencja środków trwałych) i wyjaśnień (złożone w toku kontroli) stanowiących podstawę rozliczenia dotacji. Powyższe ustalenia co do stanu faktycznego zostały zawarte już w protokole z kontroli. Organ odniósł się także do wyjaśnień Skarżącej i wskazał z jakich powodów nie są one uzasadnione, organ odwoławczy – wbrew zarzutom skargi - odniósł się także do załączonego do odwołania rejestru używania pojazdu, który po raz pierwszy został przez Skarżącą przedłożony w postępowaniu administracyjnym.

Zgodzić się zatem należy z konstatacją organu w zakresie ww. wydatków związanych z używaniem samochodu, że brak jest dokumentacji z której wynikałoby kto, kiedy i w jakim celu korzystał z samochodów a ze statutu szkól nie wynika, że szkoła funkcjonuje w kilku miejscach, czy tego, że zajęcia odbywają się w różnych miejscach. Wbrew zarzutom skargi nie wynika to także z załączonego na etapie odwołania rejestru użytkowania samochodów w odniesieniu do osoby Dyrektora szkoły wobec właśnie ogólności takich zapisów.

Wobec powyższego należy uznać, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie prawidłowo zakwestionował wskazane wyżej grupy wydatków i uznał, że wydatki te nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkół, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., poniesione na wskazane tam cele. Zasadnie zatem w konsekwencji zobowiązał Skarżącą do zwrotu środków finansowych, rozdysponowanych w roku 2013 niezgodnie z przeznaczeniem. Bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 7, 8, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. wskazujące przez Skarżącą na naruszenie zamieszczonych w powyższych jednostkach redakcyjnych k.p.a. zasady prawdy obiektywnej, zasady bezstronności, zasady oficjalności postępowania dowodowego jak również oceny dowodów, wskazujące na arbitralność w ocenie dowodów oraz w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego. W ocenie sądu organy rzetelnie oceniły wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, a zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 15 k.p.a. i art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez złamanie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 138 § 2 k.p.a. organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Z przepisu tego wynika, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wtedy, gdy organ I instancji, rozpoznając sprawę, nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w ogóle lub naruszył przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym uznanie sprawy za niewyjaśnioną i przez to niekwalifikującą się do merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 138 § 2 k.p.a. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Na organie odwoławczym ciążą te same, co na organie I instancji obowiązki w zakresie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia (art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a.) i orzeczenia w sprawie, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Jak wynika z akt sprawy podstawą rozstrzygnięcia Kolegium był ten sam materiał dowodowy, w oparciu o który orzekał organ I instancji i organ odwoławczy uznał, że nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego (ponownego przesłuchania strony), na co wskazał w swojej decyzji, odnosząc się do wniosków dowodowych Skarżącej zawartych w odwołaniu i wskazując na kompletność materiału dowodowego zgromadzonego przy udziale Skarżącej. Jakkolwiek odmowa ta nie przybrała formy postanowienia wobec wniosku o przesłuchanie, to uchybienie to nie ma wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji. W tych okolicznościach należy uznać, że organ odwoławczy w ramach swoich uprawnień, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, ponownie rozpatrzył sprawę przedstawiając własną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, uwzględniając zarzut odwołania zakwestionowania przez organ I instancji pokrycia dotacją wydatków na wynagrodzenie A. W., co znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc powyższe uwagi do rozstrzyganej sprawy zauważyć także należy, że w skardze nie wskazano, jakie to fakty nie zostały wyjaśnione przez organ, w jakim zakresie nie przeprowadzono postępowania dowodowego. Skarżąca wskazując na celowość wydatków, mając na uwadze prowadzone postępowanie kontrolne i administracyjne nie umiała udokumentować, ani w inny sposób wykazać, iż sporne wydatki dotyczyły konkretnej szkoły prowadzonej przez Skarżącą i co najistotniejsze wydatki te służyły realizacji zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a nie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Skarżącą w ogóle. Zauważyć należy, że organy zgromadziły materiał dowodowy przy udziale Skarżącej. Skarżąca uczestniczyła w toku postępowania kontrolnego, postępowania administracyjnego, składała dokumenty, składała wyjaśnienia, była zawiadamiana o możliwości zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z którego to prawa nie korzystała. Stąd zarzut skargi w okolicznościach sprawy, o dokonaniu oceny prawidłowości wykorzystania dotacji, w oparciu o niecałościowy materiał dowodowy uznać należy za chybiony.

Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 107 § 3 k.p.a., wskazać należy, że organ odwoławczy tego przepisu nie naruszył w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wprawdzie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest zbyt obszerne, jednak w ocenie Sądu, organ zawarł ocenę zebranego materiału dowodowego i w sposób wystarczający wyjaśnił motywy, jakimi się kierował przy rozstrzyganiu sprawy. Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie decyzji organów obu instancji zawiera dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazuje bowiem jakie wydatki (wymieniając je konkretnie) i z jakich powodów (ze wskazaniem podstawy prawnej) organy uznały za rozliczone niezgodnie z celem określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków na opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2013 zrealizowanych w styczniu 2014 r. ze środków pochodzących z dotacji za 2013 rok wskazać należy, że spór dotyczy interpretacji art. 251 u.f.p., a więc rozumienia pojęcia wykorzystania dotacji, a także oceny, czy wykorzystanie dotacji na zapłacenie faktury, czy realizację płatności należności publicznoprawnych odnoszących się do roku budżetowego na który została przyznania dotacja, z terminem zapłaty i płatnością przypadającą na kolejny rok, jest niezgodne z jej przeznaczeniem.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku.

Z kolei w ust. 4 przepis ten stanowi, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.

Przepis ten zatem wskazuje ogólną zasadę wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego i jednocześnie w art. 251 ust. 1 u.f.p., wprowadza regułę, że dotacje powinny być wykorzystane do końca roku budżetowego (z wyjątkami wynikającymi z ustawy), którym zgodnie z art. 211 ust. 3 u.f.p. jest rok kalendarzowy.

Sąd nie podziela wynikającego z zaskarżonej decyzji stanowiska organu, że przytoczone uregulowania ustawy o finansach publicznych wprowadzają jako podstawową formę wykorzystania dotacji – zapłatę (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt II GSK 291/10, Lex nr 992349). Organy niezasadnie utożsamiają pojęcie wykorzystania dotacji z pojęciem zapłaty, a więc poniesieniem w roku budżetowym. W tej kwestii należy odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r. w sprawie II GSK 849/13, gdzie w uzasadnieniu sąd ten zauważył, że treść art. 251 ust. 4 u.f.p. jest powtórzeniem treści art. 144 ust. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), który również stanowił, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo w przypadku gdy przepisy odrębne stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Zdaniem NSA rozumienie pojęcia "wykorzystanie dotacji" wypracowane na podstawie ustawy o finansach publicznych z 2005 r. pozostaje aktualne na gruncie obecnej ustawy o finansach publicznych (por. projekt ustawy o finansach publicznych z 2009 r., w którym stwierdzono, że "Uściślono przepisy dotyczące zasad zwrotu niewykorzystanych dotacji oraz zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Zrezygnowano z wykluczenia prawa do otrzymywania dotacji w przypadku wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem. Pozostawiono przy tym definicję wykorzystania dotacji w tym przepisie, iż w przypadku, gdy odrębne przepisy tak stanowią wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach, co pozwala na objęcie tym przepisem środków przekazywanych na realizację różnych form inżynierii finansowej (np. przekazywanie środków do funduszy pożyczkowych lub w ramach inicjatywy JEREMIE).", por. druk sejmowy VI/1181 oraz wyrok SN z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt III CSK 55/13, Lex nr 14557277). Za uzasadnione zatem NSA uznał odwoływanie się przy interpretacji terminu "wykorzystanie dotacji" do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowanego na tle art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych z 2005 r., w tym wyroków z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II GSK 437/07 i sygn. II GSK 440/07, z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt II GSK 362/08 (opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl) i stanowiącego reasumpcję powyższych orzeczeń – wyroku z dnia 14 lipca 2010r., sygn. akt II GSK 706/09, Lex nr 706002), w którym stwierdzono, że "Na gruncie unormowań art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że powołany przepis reguluje dwie sytuacje związane z udzieleniem dotacji. Pierwsza odnosi się do dotacji uregulowanych w ustawie o finansach publicznych, druga zaś do tych, których udzielenie i rozliczenie normują przepisy odrębne. W pierwszym przypadku, jako sposób wykorzystania dotacji ustawa wskazuje zapłatę. (...) użycie określenia "w szczególności" wskazuje, że ten sposób zrealizowania dotacji nie jest jedynym możliwym. W przypadku gdy udzielenie i rozliczenie dotacji regulują przepisy szczególne, to wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów określonych w tych przepisach (...). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego użycie przez ustawodawcę w art. 144 ust. 4 ww. ustawy określenia "w szczególności" powoduje, że katalog objętych tym przepisem sposobów realizacji dotacji nie jest zupełny. Zatem nie jest uprawniona wykładnia pojęcia "wykorzystania dotacji" udzielonej na zrealizowanie zadania zawartego w art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych rozumianego wyłącznie w ten sposób, że wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę. Nie jest bowiem w ocenie NSA dopuszczalna taka interpretacja przepisu art. 144 ust. 1 i 2 i ust. 4 ustawy o finansach publicznych, która przez przyjęcie, że wykorzystanie środków dotacji następuje wyłącznie przez zapłatę za zadania, prowadzi do przeciwstawienia terminów "zrealizowane zadania" i "wykorzystanie środków" przeznaczonych na wykonanie określonych umową zadań.".

Skoro zatem treść art. 251 ust. 4 u.f.p. i art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. są identyczne, to w pełni aktualne także pozostaje dotychczasowe orzecznictwo dotyczące tych przepisów.

Dotacja, której zwrot nakazano w zaskarżonej decyzji, została udzielona na 2013 r. na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. osobie fizycznej prowadzącej szkołę niepubliczną. Jak wyżej wskazano, art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Dotacje te mają zatem mieszany charakter, tj. podmiotowo (przyznawane są konkretnym podmiotom oraz na każdego ucznia – art. 90 ust. 3 – 3b u.s.o.) – przedmiotowy (cel zakreślony przez art. 90 ust. 3d u.s.o. - dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i wykorzystanie wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły).

Jednocześnie jednak stosownie do art. 90 ust. 3c u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3a, są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Zatem dotacja jest jedna, a jej przekazanie następuje w 12 częściach. Z punktu widzenia oceny wykorzystania dotacji do końca roku największe problemy zawsze będzie rodzić ocena wykorzystania ostatniej dwunastej części wypłacanej w miesiącu grudniu. Z takim problemem mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji organy nie kwestionowały celowości poniesionych wydatków; uznały jedynie, że skoro płatności dotyczące grudnia 2013 r. zostały zrealizowane w styczniu 2014 r. to ich uregulowanie z dotacji na 2013 r. oznacza, że dotacja nie została wykorzystana do końca roku. Takie stanowisko zdaniem sądu uznać należy za nieprawidłowe.

Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do twierdzenia aby szkoły miały dokonać wydatków przed otrzymaniem faktur, czy przed upływem terminu płatności określonych należności. W konsekwencji uznać należy, że okoliczność terminu płatności przypadającego w następnym roku budżetowym, uprawnia do uwzględnienia wydatków w rozliczeniu dotacji otrzymanej w roku budżetowym, o ile są to wydatki bieżące, a więc poniesione na realizację zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Niezależnie od powyższego, zwrócić uwagę także należy, że art. 251 u.f.p. regulujący kwestie związane z wykorzystaniem dotacji, wymienia zapłatę, ale także stanowi, że w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie (dotacji) następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Podkreślić zatem po raz kolejny należy, że w przeciwieństwie do stanowiska zajętego przez organ – zapłata nie jest jedynym sposobem wykorzystania dotacji. Zapłata nie powinna być traktowana jako sposób wykorzystania dotacji w sytuacji, gdy następuje za świadczenia otrzymane w roku na który dotacja została przyznana.

Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni przedstawioną wykładnię art. 251 u.f.p. w zakresie wydatkowania dotacji na rok 2013 na składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz na zaliczki na podatek dochodowy, należne za grudzień 2013 r. a płatne w 2014 r. i dokonując ustaleń faktycznych kogo dotyczą te należności podejmie stosowne rozstrzygnięcie.

Ze względu na powyższe okoliczności i stwierdzone naruszenia prawa materialnego, należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.

Ponownie orzekając w sprawie organ odwoławczy uwzględni, że przedmiotem skargi nie była ocena wydatkowania dotacji na wynagrodzenie A. W. a zatem wyrażona ocena organu odwoławczego co do prawidłowości w zakresie wydatkowania dotacji na wynagrodzenia A. W. wiąże organ odwoławczy i ponownie orzekając w sprawie, organ odwoławczy nie może działać na niekorzyść A. W. i dokonać odmiennego rozstrzygnięcia w tym zakresie.

O kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r. poz. 1800), który obejmuje wpis uiszczony od skargi ([...] zł) oraz koszty zastępstwa procesowego ([...] zł) .