Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 663/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 i art. 169
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 listopada 2016r. sprawy ze skargi P. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3840 (trzy tysiące osiemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił P.Ł. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za listopad 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do października i grudzień 2013 r.

Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia, w świetle których w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A ujął w ewidencji zakupu VAT i w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) podatek wynikający z ośmiu faktur VAT, wystawionych przez B z siedzibą w E., dokumentujących zakup usług marketingowych. W ocenie organu kontroli skarbowej, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony w łącznej wysokości 47.407 zł. Uwzględniając powyższe, organ I instancji uznał prowadzony przez podatnika rejestr zakupu za styczeń, luty, marzec, kwiecień i grudzień 2013 r. za nierzetelny, stosownie do treści art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 tej ustawy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego, pozwoliły bowiem na określenie jej rzeczywistej wielkości.

Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podniósł, że bezsporny był fakt zaewidencjonowania przez stronę podatku naliczonego wynikającego z następujących faktur VAT wystawionych przez B, tj.:

- nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość brutto 5.781 zł, VAT 1.081 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość brutto 37.872,93 zł, VAT 7.081,93 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość brutto 74.872,12 zł, VAT 14.000,48 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość brutto 60.229,24 zł, VAT 11.262,38 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość brutto 43.837,99 zł, VAT 8.197,35 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość brutto 1.272,21 zł, VAT 237,89 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość brutto 21.543,45 zł, VAT 4.028,45 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość brutto 8.121,35 zł, VAT 1.518,63 zł.

Organ II instancji odwołał się do wyjaśnień P.Ł. z dnia 25 marca 2015 r., z których wynikało, że ujęte w ww. fakturach usługi marketingowe zostały nabyte w związku z prowadzoną przez niego działalnością w zakresie obrotu węglem. Organ przedstawił mechanizm obrotu towarem, z którego wynikało, że importerem węgla była Spółka C, która po odprawie celnej odsprzedawała towar na rzecz A. Podmiot ten transportował węgiel na plac składowy w G., na którym Spółka D, której udziałowcem był podatnik, przerabiała towar pod poszczególnych klientów – ciepłownie. Następnie A sprzedawał towar bezpośrednio na rzecz ciepłowni (E, F), a także na rzecz Spółki C (dostawcy węgla na rzecz ciepłowni: G, H, I) oraz B (dostawcy węgla na rzecz ciepłowni: J, K, L). Podstawę współpracy pomiędzy B a A miała stanowić umowa zawarta w dniu 1 stycznia 2013 r. o świadczeniu usług marketingowych. Przedmiotem tej umowy było świadczenie usług związanych z prowadzeniem obsługi techniczno – organizacyjnej polegającej na utrzymywaniu kontaktu oraz zabezpieczeniu należytych relacji dostaw węgla z przedsiębiorstwami energetyki cieplnej. Z treści umowy wynikało m.in., że po każdorazowym wykonaniu usługi zleceniodawca zapłaci wykonawcy wynagrodzenie w wysokości ustalonej każdorazowo w okresach umowy.

W ocenie organu II instancji, poza wskazaną wyżej umową i fakturami VAT nie istniały żadne inne dowody, które potwierdzałyby, że sporne usługi marketingowe zostały wykonane. Umowa charakteryzowała się dużą ogólnikowością nie tylko co do zakresu zleconych czynności, ale również sposobu ustalenia wynagrodzenia. Z jej treści wynikało m.in., iż została ona zawarta 1 stycznia 2013 r. i od tego dnia obowiązywała, choć do obrotu prawnego została wprowadzona faktura VAT Nr "[...]" z dnia "[...]", w której jako datę sprzedaży wskazano 1 stycznia 2013 r., a jednostką miary usługi marketingowej – tonę. Ponadto z informacji zakładów ciepłowniczych wynikało, że umowy zawarte przez A z F i E zostały podpisane odpowiednio w dniu 10 sierpnia i 23 października 2012 r., a zatem jeszcze przed zawarciem umowy z B.

Organ II instancji wskazał również, że zarówno strona, jak i wystawca spornych faktur, kilkakrotnie zmieniali swe wyjaśnienia co do zakresu usług i miejsca ich świadczenia. Z wyjaśnień strony wynikało, że usługi wykonywane przez R.D. polegały m.in. na: nadzorze nad prawidłowym przygotowaniem jakościowym parametrów węgla na placach składowych w G. i w B., ustalaniu harmonogramów dostaw węgla do poszczególnych klientów, dokonywaniu kontroli rozliczeń ilościowych i jakościowych poszczególnych dostaw poprzez obecność przy próbopobraniach niezależnych laboratoriów ("[...]"). R.D. wskazał natomiast, iż w ramach umowy osobiście uczestniczył w przeładunku węgla oraz w procesie jego sortowania na placach w G. i B. w celu uzyskania parametrów jakościowych (kaloryczność, zawartość popiołu i siarki) dostosowanych do zamówień poszczególnych odbiorców. Od momentu powstania Spółki D, tj. od października 2012 r., uczestniczył w procesie przygotowywania odpowiednich mieszanek z przeznaczeniem dla konkretnych klientów. Na placu w B. przebywał sporadycznie, co wiązało się z zakupami węgla niemieszanego typu: miał, orzech i kostka. Strona zaś podała, że w 2013 r. większość węgla składowanego w B. stanowiła asortyment o granulacji powyżej 25 mm i nie wymagała nadzoru przy jego przeróbce. Przy obsłudze sprzętu na placu w B. było zatrudnionych 3 operatorów ładowarek, w tym brat podatnika, który posiadał kwalifikacje i wiedzę do samodzielnego przerobu grubych frakcji węgla. Natomiast w odniesieniu do placu w G. R.D. najpierw zeznał, że obecny był tam tylko czasami przy przygotowaniu węgla, wskazywał pracownikom sposób przygotowania i proporcje mieszanki, aby uzyskać parametry zgodne z umową. Następnie zaś podał odmiennie, że oceniając wynik sortowania, zawsze konsultował się z podatnikiem, który wydawał dyspozycje swoim pracownikom. Zeznał ponadto, że to Spółka D była odpowiedzialna za prawidłowe przygotowanie węgla o odpowiednich parametrach. Nie potrafił przy tym określić kwotowego sposobu kalkulacji wynagrodzeń wynikających z wystawionych przez niego zakwestionowanych faktur.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wyjaśnienia strony i zeznania R.D. sprowadzały się jedynie do określenia metodologii kalkulacji wynagrodzenia za usługi marketingowe. Żadna ze stron transakcji nie przekazała dokumentów, z których wynikałyby dane uwzględnione w obliczeniach. Za dowód wykonania usług organ nie uznał przedłożonych w toku kontroli dwóch fotokopii odręcznych notatek, wskazując, że przedstawione ciągi liczbowe nie zawierają żadnego przyporządkowania, nie pozwalają na odniesienie ich do dokumentów źródłowych, a także nie zawierają żadnych cech pozwalających na identyfikację osoby, która je sporządziła ani daty sporządzenia. Zdaniem organu, znamienne było, że zawierając umowę z podmiotem powiązanym kapitałowo (D), strona bardzo szczegółowo określiła zakres zlecenia i sposób wyliczenia wynagrodzenia. Te same mechanizmy nie zadziałały natomiast w relacjach biznesowych z R.D.

Wskazując w na brzmienie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, organ podniósł, że prawo do odliczenia może dotyczyć bowiem tylko tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (wyrok NSA z dnia 30.10.2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 07.03.2002 r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 06.10.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA w Gorzowie sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19.01.2010 r., sygn. akt I FSK 1768/08).

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez firmę B nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a decyzja organu I instancji wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał organ, przepisy prawa nie nakładają obowiązku równoległego prowadzenia postępowania kontrolnego u wystawcy faktur, jak również nie zakazują określenia zobowiązań podatkowych u otrzymującego faktury bez uprzedniego wydania decyzji wobec wystawcy faktur. Jako nietrafny organ ocenił zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań pracowników elektrociepłowni, uznając, że w decyzji organu I instancji, jak również w postanowienia z dnia "[...]" wykazano, że dowody te nie wniosłyby nowych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Z informacji otrzymanych od elektrociepłowni wynikało bowiem, iż organizowane były przetargi, a dostawcy typowani byli na podstawie informacji od podmiotów, do których kierowano bezpośrednie zapytania o cenę. Żaden z przedstawicieli elektrociepłowni nie wskazał jakoby do podpisania kontraktów ze stroną doszło w wyniku negocjacji z R.D. Tym samym nie znalazł również uzasadnienia wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność przyjętej praktyki w zakresie obrotu hurtowego paliwami, jak również typowych kryteriów wyboru dostawcy i przebiegu postępowania przetargowego. Organ odwoławczy podkreślił, że przyczyną odmowy przesłuchania wskazanych świadków było to, że według twierdzeń strony, świadkowie mogli potwierdzić okoliczność uczestniczenia R.D. w negocjacjach kontraktu na zakup opału; tymczasem z materiału dowodowego wynikało, że osoby te nie miały wpływu na wybór oferty. Organ dodał, że koncentrując się na odmowie przesłuchania świadków, strona nie podważyła wartości dowodowej innych środków dowodowych ani ich oceny. Zdaniem organu, fakt przebywania R.D. na terenie zakładów ciepłowniczych, czy też na placu D nie dowodził tego, że usługi zostały wykonane. Dodał, że obowiązek poszukiwania dowodów przez organy nie jest obowiązkiem nieograniczonym. Jeżeli podatnik nie zaprezentuje dowodów będących w jego posiadaniu, powinien liczyć się z negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z takiego zachowania, podobnie, gdy nie dysponuje dowodami, które powinien posiadać zgodnie z przepisami.

Organ II instancji nie uwzględnił również argumentów odwołania, że organ kontroli nie wykazał, jakie korzyści ekonomiczne osiągnęli przedsiębiorcy, biorąc udział w procederze. Ustawodawca nie nałożył bowiem na organy podatkowe obowiązku zbadania, czy podmioty osiągnęły jakiekolwiek korzyści podatkowe albo ekonomiczne. W opinii organu nie był zasadny również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż przedmiotem sporu były ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia następujących przepisów prawa materialnego oraz zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1) art. 168 i art. 169 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 s. 1) poprzez naruszenie zasady neutralności VAT pomimo spełnienia warunków prawa do odliczenia, a także w warunkach pewności, że w przypadkach objętych odmową nie doszło do oszustwa podatkowego, zaniżenia zobowiązań podatkowych, bądź nawet tylko ryzyka ich uszczuplenia;

2) art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawnie ustalenie, że umowy zawierane pomiędzy stroną a kontrahentem są umowami pozornymi i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń;

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stronnicze podejście do materiału dowodowego na etapie jego gromadzenia oraz oceny, a także przypisywanie stronie braku aktywności dowodowej w sytuacji, gdy większość dowodów osobowych przeprowadzono na jej wniosek, a najistotniejsze zablokowano z naruszeniem art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej;

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, nieustalenie prawdy obiektywnej oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, szczególnie poprzez wkroczenie w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego, które to naruszenia doprowadziły do błędnego uznania transakcji za nierzeczywiste, a ponadto doprowadziły do błędnego uznania, że nie zaistniały przesłanki wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie, czy doszło do zawarcia umów o świadczenie usług, nieuzasadnionego pominięcia przy kwestii ważności czynności zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz nieuzasadnionego przyjęcia, że czynności nie wywołały skutków charakterystycznych dla umowy o świadczenie usług, jakie ukryte czynności prawne zostały w ten sposób dokonane i jakie skutki podatkowe z tymi czynnościami są związane;

5) art. 127 Ordynacji podatkowej wobec braku przeprowadzenia powtórnego postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa;

6) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z istotnymi brakami uzasadnienia prawnego i faktycznego, które uniemożliwiają kontrolę zaskarżonego aktu;

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mające wpływ na wynik sprawy w związku z:

a) wadliwą subsumpcją wynikającą z wyżej opisanych wad postępowania mających wpływ na poprawność ustalenia stanu faktycznego;

b) wadliwą wykładnią prowadzącą do mylnego uznania, że hipoteza normy prawnej jest spełniona również w tych przypadkach, gdy czynności zostały rzeczywiście wykonane, lecz racjonalność i adekwatność usług jest arbitralnie oceniana jako wątpliwa.

Skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", dowodów uzupełniających z dołączonych do skargi pism Spółki F z dnia 26 lipca 2016 r. oraz E z dnia 13 lipca 2016 r.

Wskazując w uzasadnieniu skargi na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, podatnik podniósł, że domniemanie organu odwoławczego, iż zakwestionowane faktury nie obrazują transakcji faktycznie wykonanych, zostało wysnute w oparciu o następujące przesłanki: brak zauważalnej dla organu racjonalności współpracy między przedsiębiorstwami, brak potwierdzenia przez kierownictwo spółek ciepłowniczych wpływu działań R.D. na zawarte i wykonane kontrakty, ogólnikowość postanowień umowy między kontrahentami oraz brak materialnych dowodów wykonania usług niematerialnych. Za nieistotne organ uznał przy tym zwielokrotnienie rentowności działalności strony w czasie współpracy z R.D., a także mocne wejście podatnika na hermetyczny rynek zaopatrzenia ciepłowni. W opinii organu, nieistotna była również ekspercka wiedza R.D. na temat rynku węgla. Bez znaczenia był również brak uszczupleń podatkowych, tj. brak jakiegokolwiek ekonomicznego czy innego motywu wystawiania tzw. pustych faktur. Pomimo braku dowodów przeciwnych, jako niewiarygodne organ ocenił korzystne dla skarżącego dowody z przesłuchań R.D. oraz D.D. Nie uwzględnił również, że między wystawcą a odbiorcą faktur istniał węzeł prawny potwierdzony dokumentem umowy. Mylnie uznał, że w sprawie nie wystąpiła konieczność zbadania przesłanek z art. 199a Ordynacji podatkowej, ale i również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. Nie badał takich kwestii jak: ważność umowy i jej ewentualna pozorność, itp. Tymczasem przyjęcie hipotezy pozorności umowy wymagałoby wskazania celu, dla którego ją zawarto, a przed tym organy obydwu instancji konsekwentnie się wzbraniały. W ocenie strony, pominięcie tej umowy z tej tylko przyczyny, że nie określała zasad kalkulacji wynagrodzenia, było błędne, ponieważ w prawie i praktyce gospodarczej występują umowy, w których wynagrodzenie nie ma związku z zakresem usługi. Jako niezrozumiałe strona uznała również, jak można z jednej strony odmawiać jej realizacji wniosków dowodowych, a z drugiej strony – zarzucać jej bierność i brak współdziałania z organem w postępowaniu. Podniosła, że pomimo jej wniosków, nie przeprowadzono dowodów z przesłuchań w charakterze świadków pracowników ciepłowni, choć we wnioskach tych zidentyfikowano okoliczności będące przedmiotem dowodzenia oraz podano przyczyny, dla których wskazane osoby powinny posiadać wiedzę na temat roli R.D. w zawarciu i realizacji kontraktu. Odmowa przeprowadzenia tych dowodów oparta została wyłącznie na wskazaniu na pisemne wyjaśnienia innych osób, co stanowiło przykład naruszenia otwartego systemu dowodów. Przedłożone wraz ze skargą pisma Spółki F z dnia 26 lipca 2016 r. oraz E z dnia 13 lipca 2016 r. potwierdzają, że odmowa przeprowadzenia dowodów osobowych naruszyła art. 123 § 1 w zw. z art. 188, a w rezultacie również art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dowody te nie mogły być przedstawione i ocenione w postępowaniu podatkowym, gdyż wobec niewydania postanowienia co do wniosków dowodowych, strona miała podstawy zakładać, że dojdzie do uchylenia bądź reformacji decyzji. Dopiero po zapoznaniu się z treścią zaskarżonej decyzji wystąpiła konieczność zwrócenia się do osób, których przesłuchania odmówiono, o sporządzenie oświadczeń, z których wynikałby zakres posiadanych przez nie informacji o istotnych dla postępowania okolicznościach.

Strona zarzuciła ponadto, że w ocenie sprawy organ nie uwzględnił dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii oszustwa podatkowego, które to jest przesłanką dla ograniczenia zasady neutralności podatku VAT. Badane transakcje nie tylko nie spowodowały uszczuplenia w zakresie danin publicznych, ale nawet nie wiązały się z takim ryzykiem. Wręcz przeciwnie, skutkowały znacznym podwyższeniem wpływów budżetowych. W tej sytuacji wydana decyzja stworzyła fikcyjne zobowiązania podatkowe niezwiązane z jakimkolwiek oszustwem podatkowym. Strona dodała, że podejrzewając oszustwo podatkowe, organ powinien w pierwszej kolejności zbadać wystąpienie bądź choćby prawdopodobieństwo korzyści, którą czyn ten miałby popełniającym przynieść. W niniejszym przypadku R.D. wykazał i odprowadził kwotę zbliżoną do kwoty VAT wykazanej na wystawionych na rzecz strony fakturach. Strona zaś posiadała znaczne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czego (poza listopadem 2013 r.) nie zmieniła zaskarżona decyzja. W tych warunkach podejrzenie oszustwa było absurdalne, wobec czego organy naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu rażącym.

Ponadto podatnik wskazał, że kluczowe dla niniejszej sprawy było sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na to, że przepis ten jest lustrzanym odbiciem zastosowanego w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy. Odwołując się do orzeczenia TSUE w sprawie C-454/98 (Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen), podatnik wskazał, że przedmiotem ochrony realizowanej przez art. 108 ustawy są podatkowe wpływy budżetowe, a nie subiektywnie pojmowana prawidłowość obrotu gospodarczego. Brak zagrożenia utraty wpływów budżetowych czyni niezasadnym stosowanie w/w przepisu, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z zasadą proporcjonalności ustanowioną w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP. Analogicznie brak takich zagrożeń oznacza też niedopuszczalność zastosowania u nabywcy usługi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy.

W ocenie strony, stawiane w toku postępowania tezy o rzekomym braku korzyści ekonomicznych w związku z transakcjami dowodziły braku analizy dokumentów podatkowo – sprawozdawczych. Korzyści te były oczywiste i znaczące, a dowodem był zysk wypracowany w 2013 r. w kwocie 819.036,88 zł w porównaniu z 2012 r., w którym zysk wyniósł 220.009,43 zł. Z powyższego wynika, że współpraca z R.D. przyniosła zwielokrotnienie dochodów (3,72x) i podatków. Skarżący podniósł również, że w państwie o ustrojowo zagwarantowanej swobodzie działalności gospodarczej, ocena racjonalności sposobu prowadzenia działalności gospodarczej może mieć miejsce tylko wyjątkowo i wyłącznie w sytuacji uszczupleń przychodów budżetowych.

Zdaniem skarżącego, bezpodstawna była również obstrukcja prawidłowo umotywowanych wniosków dowodowych, a także niedopuszczalne zastąpienie przesłuchań świadków pisemnymi wyjaśnieniami osób nieposiadających bezpośredniej wiedzy na temat niezbędnych do ustalenia okoliczności i faktów. Odebranie pisemnych wyjaśnień od T.Z. (Prezesa Zarządu E) zmierzało do pozbawienia strony udziału w istotnej czynności dowodowej i stanowiło naruszenie art. 190 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłuchanie w charakterze świadków osób faktycznie biorących udział w negocjacjach i realizacji spornych kontraktów nie tylko pozwoliłoby na potwierdzenie kluczowego udziału R.D. w tych czynnościach, ale i również wykazałoby, że T.Z. nie ma wiedzy na temat okoliczności podlegających ustaleniu. Ponadto przesłuchanie świadków pozwoliłoby na podważenie niezgodnej z praktyką gospodarczą tezy organu, że w doborze dostawcy opału elektrociepłownie opierają się wyłącznie na kryterium ceny, gdyż uwzględniają również doświadczenie i praktykę, na co wskazują publikowane i dostępne w internecie ogłoszenia o przetargach na zakup opału. W niniejszym przypadku o gwarancji prawidłowego wykonania kontraktu stanowiły zaangażowanie R.D., jego doświadczenie zawodowe, znajomość branży oraz rozpoznawalność z uwagi na wcześniejszą pracę w zakładach. Również wskazane w odwołaniu wnioski o uzupełnienie materiału dowodowego m.in. poprzez wystąpienie do sądu powszechnego, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, z zeznań J.K., P.M. oraz M.S., P. (nie podano imienia) zostały należycie umotywowane i miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Obstrukcja inicjatywy dowodowej strony stała w kolizji z zasadami prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p.), czynnego udziału stron (art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p.) oraz zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Odwołując się do obszernych fragmentów uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 466/14, strona podniosła, że w motywach decyzji znajdują się twierdzenia jawnie sprzeczne z poglądami wyrażonymi w tym wyroku, jednak bez podjęcia najmniejszej próby dyskursu argumentacyjnego, czym naruszono art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie, nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy pomija się istotne dla sprawy dowody, tj. potwierdzające rzetelność zakwestionowanych faktur zeznania D.D. oraz K.B., a także przykładowe rozliczenie usług świadczonych przez R.D. W toku postępowania nie zgłoszono jakichkolwiek wątpliwości co do treści bądź znaczenia dowodów w postaci notatek z negocjacji honorarium R.D., zatem zgłaszanie później zarzutów co do rzekomego braku współdziałania strony w tym zakresie było niezrozumiałe.

Zdaniem skarżącego, przeprowadzona przez organ interpretacja zgromadzonych dowodów, w tym wyjaśnień strony, prowadzi do deformacji stanu faktycznego. Spółka D nigdy nie odpowiadała za jakość węgla, a jedynie za mechaniczną jego przeróbkę. Nieprawdą było też jakoby strona samodzielnie przygotowywała mieszankę i takiego wniosku nie da się wywieść z zeznań R.D. Mieszanki przygotowywane były przez pracowników Spółki D. Czynności wykonywane przez R.D. na placu Spółki D nie były wykonywane na prośbę strony jako prezesa tej Spółki, lecz na zlecenie A. R.D. nie uczestniczył w przygotowaniu towaru na placu w B., gdyż był to inny towar, np. niesort o granulacji 50-200 mm i przeróbka polega tylko na rozsortowaniu poszczególnych frakcji, a towar dostarczany był na składy opałowe i do detalistów, a nie do ciepłowni. Umowa pomiędzy A a R.D. dotyczyła natomiast miału węglowego, który był dostarczany do ciepłowni. Podatnik był obecny przy rozmowach, reklamacjach i podpisaniu umowy ze Spółką E, w czym towarzyszył mu R.D. Skarżący nigdy nie wypowiadał się na temat relacji handlowych pomiędzy firmą C a R.D., gdyż nie posiadał wiedzy na ten temat. Spółka C nie interesowała się transportem, przeróbką i dostawą ilościową towaru, gdyż było to w gestii A, na zlecenie której nadzorował te czynności R.D. Spółka A okazała dwie zachowane kartki przykładowego rozliczenia usług R.D., przedłożyła kserokopie umów, w których były harmonogramy ilościowe i z których wynikało, że jedną ze składowych do rozliczeń wartości usług marketingowych była ilość węgla. Jako osobliwe skarżący ocenił rozważania organu na temat wiarygodności zeznań D.D. Podniósł, że nie każda wysłana oferta niesie za sobą wygrany przetarg lub pozyskanie zamówienia. Ilość odbiorców dużych ilości węgla jest ograniczona i nie jest łatwo zastąpić już działających dostawców, zwłaszcza wobec częstego praktykowania przetargów zamkniętych, w których to ciepłownie decydują do kogo wyślą zaproszenie ofertowe. Również argument organu o sporadycznej obecności R.D. w porcie świadczy o niezrozumieniu jego roli oraz realizowanych zadań. Żaden z pracowników Spółki D nie posiadał wiedzy odnośnie robienia mieszanek, jak również nie miał wglądu do umów z ciepłowniami, w których były podane wymagane parametry węgla. Ciągła obecność R.D. nie była jednak konieczna, w sytuacji, gdy na przypływających statkach znajdował się towar w ilości od 8000 t do 15.000 t, a raz wykonana prawidłowo mieszanka nie wymagała ciągłego nadzoru. Stronniczość oceny zgromadzonego materiału widać również w kwestii wyjaśnień Spółki E, z których wynikało, że osoby reprezentujące A uczestniczyły w czynnościach 3-krotnego pobierania prób rozjemczych. Organy nie wyjaśniły bowiem, kto ze strony firmy A uczestniczył w tych czynnościach. Strona dodała, że w 2013 r., tj. od momentu rozpoczęcia współpracy z R.D. nie było żadnych reklamacji dotyczących węgla. Wskazał, że osobą, która mogła potwierdzić kluczowy udział R.D. podczas rozmów i negocjacji, dotyczących podpisania umowy na dostawy węgla do Spółki E był M.S. Podniosła również, że umowa z R.D. została podpisana w momencie rozpoczęcia dostaw, ale nie może być to interpretowane w ten sposób, że wcześniej tej współpracy nie było.

Zarzucając naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, strona podniosła z kolei, że do rozstrzygania wątpliwości dotyczących treści relacji cywilnoprawnych powołane są sądy powszechne. W jej ocenie, odstępując od wytoczenia powództw do sądów powszechnych, organ w sposób ewidentny naruszył art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i tym samym odebrał jej możliwość obrony swego stanowiska przed sądem powszechnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. 2014 r. poz. 1647), w skrócie: "p.u.s.a.", sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ponadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. 2016 poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 a) – c) p.p.s.a.].

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić, że narusza ona prawo.

Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, Sąd na wstępie dokonał analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organy, w szczególności przeanalizował, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania przepisu prawa materialnego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej.

Z przyjętego za podstawę kontrolowanego przez Sąd rozstrzygnięcia stanu faktycznego odnoszącego się do wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., wynikało, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 47.407 zł na podstawie ośmiu faktur VAT wystawionych przez firmy A, dokumentujących zakup usług marketingowych. W ocenie organów, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Skarżący wskazywał zaś w toku postępowania podatkowego, iż potwierdzeniem wykonania usług świadczonych przez jego kontrahenta były efekty w postaci umów handlowych podpisanych z nabywcami, kilkukrotne zwiększenie zysku z działalności w zakresie obrotu węglem i odprowadzanych do budżetu Państwa kwot podatków w 2013 r., jak również brak zarzutów wyłudzenia podatku VAT kierowanych przeciwko wystawcy faktur, który kwotę ujętego w spornych fakturach podatku VAT wykazał i odprowadził. Argumentacji tej nie podzielił organ odwoławczy, uznając, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza, by pozyskiwaniem nowych klientów dla podatnika oraz kontaktami z ich przedstawicielami zajmował się R.D. w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. Ponadto organ stwierdził, że – poza fakturami i umową z dnia 1 stycznia 2013 r. – w sprawie nie ma jakichkolwiek dowodów na utrzymywanie przez R.D. kontaktu z przedsiębiorstwami energetyki cieplnej oraz zabezpieczenie realizowanych przez podatnika dostaw węgla.

Zdaniem Sądu, trafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy została zaskarżona decyzja została wydana na podstawie ustalonego stanu faktycznego sprawy w sposób niezgodny z prawem. Analizując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji, stwierdzić należy, że w postępowaniu zmierzającym do ustalenia stanu faktycznego pominięto szereg okoliczności wskazanych przez podatnika w skardze, a mogących mieć istotne znaczenie w sprawie. Działanie organów w rozpoznawanej sprawie budzi zastrzeżenia co do prawideł stosowania wskazanych wyżej przepisów procedury podatkowej, ale stanowi także podważenie jednej z naczelnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, która nie powinna być traktowana jak abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz winna być postrzegana jako jedna z przesłanek oceny ich działalności. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje równo się interes strony i Skarbu Państwa, zaś materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie przeprowadził w rozpoznawanej sprawie analizy, która pozwoliłaby na uzyskanie odpowiedzi, czy przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów pozwoli na uzyskanie nowej okoliczności mogącej mieć istotne znaczenie w sprawie. Taką okolicznością, w ocenie Sądu, była kwestia wyłaniająca się w świetle wyjaśnień strony składanych w toku postępowania podatkowego, jak również powołanej w skardze argumentacji, czy w rzeczywistości działalność R.D., choć określona została w wystawionych fakturach VAT jako "usługi marketingowe", faktycznie stanowiła usługi polegające na obsłudze kontraktów zawartych przez podatnika z przedsiębiorstwami energetyki cieplnej.

W związku z tym w pierwszej kolejności zauważenia wymagało, że o charakterze usług wskazanych w fakturach wystawionych przez R.D., a w konsekwencji również zdeterminowanym tym charakterem prawie do odliczenia, nie mogła zadecydować wyłącznie formalna treść faktury, w której usługi te określono jako "usługi marketingowe". W piśmiennictwie wskazuje się, że pod pojęciem "marketing" rozumie się działania gospodarcze dotyczące sprzedaży, dystrybucji, reklamy, badań rynku. Obejmuje on określenie potrzeb, kształtowanie produktu z punktu widzenia potrzeb nabywców, tworzenia i utrzymywania popytu. Marketing to osiąganie korzystnej pozycji na rynku poprzez spełnianie potrzeb i pragnień nabywców (por. A.Mudrecki; Marketing jako koszt uzyskania przychodu na tle orzecznictwa NSA, Glosa z 2000 r., Nr 10, str. 34-36). W obecnych warunkach rynkowych marketing zasadniczo dotyczy zatem działań prowadzonych przez sprzedawcę aby pozyskać jak największą ilość klientów.

W niniejszej sprawie ze złożonych w toku postępowania wyjaśnień strony oraz zeznań R.D. wyłaniał się dużo szerszy zakres działalności R.D. aniżeli opisany wyżej zakres usług marketingowych. Usługi te miały bowiem polegać m.in. na: nadzorze nad prawidłowym przygotowaniem jakościowym parametrów węgla na placach składowych w G. i w B., ustalaniu harmonogramów dostaw węgla do poszczególnych klientów, dokonywaniu kontroli rozliczeń ilościowych i jakościowych poszczególnych dostaw poprzez obecność przy próbopobraniach laboratoriów, a także uczestniczeniu w przeładunku węgla oraz w procesie jego sortowania w celu uzyskania odpowiednich parametrów jakościowych (kaloryczność, zawartość popiołu i siarki) dostosowanych do zamówień poszczególnych odbiorców. Ponadto według treści zawartej w dniu 1 stycznia 2013 r. pomiędzy podatnikiem a R.D. umowy, jej przedmiotem było świadczenie usług związanych z prowadzeniem obsługi techniczno – organizacyjnej polegającej na utrzymywaniu kontaktu oraz zabezpieczeniu należytych relacji dostaw węgla z przedsiębiorstwami energetyki cieplnej.

Zdaniem Sądu, powyższy opis czynności wskazywał, że działalność kontrahenta podatnika, choć w wystawianych fakturach VAT określona została jako "usługi marketingowe", faktycznie miała mieć dużo szerszy zakres i obejmować usługi polegające na obsłudze zawartych przez podatnika kontraktów z przedsiębiorstwami energetyki cieplnej. Na okoliczność tę wskazał m.in. sam skarżący w piśmie z dnia 30 czerwca 2015 r. (t. II akt kontroli skarbowej, k. 322), podnosząc, że nazwa na fakturze nie odzwierciedlała w pełni charakteru świadczonych usług, mających charakter kompleksowy i obejmujący obsługę relacji z kontrahentami.

W związku z powyższym, nie przesądzając na tym etapie kwestii, czy usługi zostały faktycznie wykonane, należy wyraźnie zaakcentować, że ocena organów dotycząca kwestii rzeczywistego bądź nierzeczywistego charakteru usług wykazanych w badanych fakturach powinna być odnoszona nie tylko do kwestii usług marketingowych, ale czynności o szerszym zakresie, jaką miały być w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów kompleksowa obsługa kontrahentów.

Ponadto wskazać należy, że z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżący, kwestionując ocenę organu o fikcyjnym charakterze usług ujętych w spornych fakturach, wnioskował w toku postępowania o przeprowadzenie wskazanych dowodów, wywodząc ich istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia jej sprawy.

W piśmie z 30 czerwca 2015 r. wniósł zastrzeżenia do protokołu badań księgi podatkowej oraz zawarł wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków pracowników D oraz A, tj. K.B., O.M. i D.D. Następnie w piśmie z dnia 17 marca 2015 r. (t. II akt kontroli skarbowej, k. 194) wskazał przedstawicieli poszczególnych przedsiębiorstw energetyki cieplnej w 2013 r., którzy mieli potwierdzić fakt wykonania spornych usług. Pismem z dnia 8 grudnia 2015 r. wniósł zaś o przesłuchanie w charakterze świadków: P.M., p. S. i p. P. (nie wskazano imion), a także J. K., którzy jako osoby działające z ramienia elekrociepłowni E, F i I, mieliby potwierdzić udział R.D. w negocjacjach i realizacji zawartych przez stronę kontraktów. Spośród zgłoszonych przez skarżącego wniosków organ zrealizował jedynie pierwszy wniosek, przesłuchując pracowników A oraz D, także niewskazanych przez skarżącego pracowników tych podmiotów, tj. B.B., K.M., A.S., R.M. Tymczasem nie ulegało wątpliwości, że największą wiedzę w zakresie ewentualnego udziału R.D. w obsłudze relacji z kontrahentami i zakresu tej obsługi mieliby przede wszystkim przedstawiciele poszczególnych przedsiębiorstw energetyki cieplnej. Bez wątpienia, dopuszczając wyłącznie dowody z pisemnych oświadczeń kontrahentów, naruszono zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego i czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. Przy czym zauważyć należy, że jeden z kontrahentów, tj. Spółka F, potwierdził w udział R.D. w obsłudze kontraktów w pismach z dnia 24 marca 2015 r. (t. II akt kontroli skarbowej, k. 213), z dnia 30 marca 2015 r. (t. II akt kontroli skarbowej, k. 234) oraz z dnia 31 lipca 2015 r. (t. III akt kontroli skarbowej, k. 395). Powyższe wskazywało zatem, że wniosek strony z dnia 8 grudnia 2015 r. o przeprowadzenie dowodów z zeznań wskazanych świadków był w pełni zasadny.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. W wyroku z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08, NSA stwierdził, że zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1344/11, z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 290/12). Na uwadze przy tym należy mieć, że gromadzenie materiału dowodowego musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne. Oznacza to, że organ podatkowy zasadniczo nie może odmówić stronie przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu, jeżeli dotyczy on okoliczności mającej znaczenie dla zastosowania normy materialnoprawnej.

Kontrolując prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm postępowania podatkowego, Sąd uwzględnił zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku ocenił prawidłowość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Uznał, że w sytuacji gdy organy w niniejszej sprawie kwestionowały wykonanie badanych usług, a zawnioskowane przez stronę środki dowodowe w postaci zeznań świadków miały dotyczyć okoliczności dotyczących właśnie ich wykonania, nie było podstaw do odmowy ich przeprowadzenia. Norma art. 188 Ordynacji podatkowej sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ uznał, że okoliczności zostały już potwierdzone innymi dowodami, które uznano za wiarygodne, lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania. Takie rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej stanowiłoby przyzwolenie dla organu na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy przez gromadzenie dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem jej wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zawnioskowane dowody w postaci zeznań świadków miały zostać przeprowadzone na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, gdyż odnosiły się do okoliczności realizowania na rzecz skarżącego zakwestionowanych czynności. Dowody te, w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, powinny zostać dopuszczone, po czym z uwzględnieniem pozostałego materiału dowodowego skompletowane i odpowiednio ocenione stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Tym samym Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W przypadku stwierdzenia uchybień procesowych w rozpatrywanej sprawie, mających wpływ na jej wynik, za bezprzedmiotowe Sąd uznał odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż trafność zastosowania tych przepisów może być przedmiotem oceny jedynie na tle prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia przepisów art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 193a § 3 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Ustawodawca podatkowy nie kwestionuje skuteczności czynności dyssymulowanych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej). To, że czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 K.c.). Ustawodawca podatkowy, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Natomiast w odniesieniu do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że jej istotą jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, jednakże unormowanie to nie pozbawia organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Z taką jednak sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, skoro jak wskazano wyżej, istnieje w niej potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Uwzględniając powyższą ocenę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy uwzględni wnioski dowodowe strony i w razie potrzeby dokona innych czynności wyłaniających się w toku postępowania. Postępowanie to organ powinien przeprowadzić z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, a następnie umotywować wszelkie istotne motywy rozstrzygnięcia oraz odnieść się do zarzutów odwołania, stosownie do wymogu określonego w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uznając zatem za zasadne zarzuty skargi, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153).