Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 465/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania A. M. (dalej zwany: strona, podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r. nr [...] odmawiającą uchylenia – po wznowieniu postępowania – decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.:

- z [...] r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r.;

- z [...] r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, listopad, grudzień 2009 r.

W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ II instancji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej zwana O.p.).

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Z akt sprawy przekazanych Sądowi wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wydał skarżącemu decyzje z [...] r. określające zobowiązania w podatku od towarów i usług:

- za grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł;

- za styczeń 2008 r. w wysokości [...] zł;

- za kwiecień 2009 r. w wysokości [...] zł;

- za wrzesień 2009 r. w wysokości [...] zł;

- za listopad 2009 r. w wysokości [...] zł;

- za grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł.

Decyzje te organ doręczył pełnomocnikowi strony w dniu [...] r. Odwołania skutecznie nie wniesiono, a zatem decyzje stały się ostateczne z dniem [...]r.

Podaniem z [...] r. strona wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej w/w decyzjami ostatecznymi. Jako podstawę wznowienia powołała przepisy art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p. W uzasadnieniu podatnik podniósł, że

występują dwie podstawy wznowienia postępowania. Pierwszą stanowi fakt, że dowody na jakich oparto wydaną decyzję okazały się fałszywe, a drugą, że wyszły na jaw nowe dowody i okoliczności istniejące w chwili wydawania decyzji, które nie były znane organowi, który ją wydał.

Odwołując się do stanu faktycznego sprawy podatnik wskazał, że w toku postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi organ przyjął, iż prowadzona przez W. M. i M. K. działalność była jedynie działalnością pozorną, ograniczającą się do wystawiania "pustych" faktur, w tym skarżącemu. Tymczasem fakt ten został obalony w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., która ustaliła, że w/w osoby obok działalności pozornej prowadziły również rzeczywistą działalność gospodarczą, której przedmiot i zakres pozwalały przyjąć, że w odniesieniu do podatnika transakcje (usługi budowlano-remontowe) miały rzeczywisty charakter.

Ponadto podatnik podniósł, że wydając decyzje ostateczne organ oparł się jedynie na części materiałów z postępowania przygotowawczego, pomijając te, które pozwoliły na wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania karnego (sprawa o sygn.[...]). Pełne materiały te istniały w chwili wydawania decyzji.

Dowodami istniejącymi w chwili wydania decyzji, a nieznanymi organowi są:

- wyjaśnienia W. M. co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń objętych kwestionowanymi fakturami;

- wyjaśnienia K. S. zaprzeczające jego związkom z podatnikiem co do współpracy przy tzw. pustych fakturach;

- sporządzona przez W. M. korekta listy podatników z którymi transakcje miały pozorny charakter;

- zaangażowanie pracowników skarżącego na innych budowach w okresie wykonywania prac zleconych firmom W. M. i M. K., co wykluczało ich wykonanie we własnym zakresie.

Skarżący zaznaczył, że bez wątpienia W. M. i M. K. prowadzili działalność naruszając normy prawne. Samo w sobie nie oznacza to jednak, że wykonanie przez nich usług nie miało miejsca. Rolą podatnika nie było weryfikowanie tego, na ile jego kontrahent przekracza prawo, a materiały potwierdzające prawidłowe zachowanie podatnika znajdują się w aktach postępowania karnego i istniały w chwili wydania decyzji, nie zostały jednak dopuszczone jako dowód w sprawie.

Skarżący wskazał także dowody które okazały się fałszywe (fałsz materialny):

- wyciąg z decyzji Dyrektora UKS opisany w decyzjach z [...] r.;

- zeznania W. M. co do pozornego charakteru transakcji z podatnikiem;

- zeznania M. K. co do pozornego charakteru transakcji z podatnikiem;

- wyniki analizy umów i protokołów zawieranych przez podatnika z inwestorami, według których ich zakres, cena lub inne elementy wykluczały wykonanie prac przez podwykonawcę, przy zaniechaniu wskazania którzy z pracowników zatrudnionych przez podatnika prace te mieli rzekomo wykonać.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., po zbadaniu przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania, postanowieniem z [...] r. wznowił postępowanie w opisanych na wstępie sprawach. Następnie decyzją z [...]r. odmówił, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., uchylenia decyzji ostatecznych. W uzasadnieniu stwierdził, że – w przypadku fałszywości dowodów na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne – fałsz dowodu powinien być stwierdzony, co do zasady, prawomocnym orzeczeniem sądu (np. wyrokiem sądu skazującym świadka za składanie fałszywych zeznań lub biegłego za wydanie fałszywej opinii; funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy lub każdą inną osobę która podrobiła bądź przerobiła dokument w celu użycia go jako autentyczny). Przy czym przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości stwierdzenia fałszu dowodu orzeczeniem innego organu niż sąd. W tej sprawie na orzeczenie sądu skarżący nie wskazał, ani organowi nie jest ono znane. W stosunku do zeznań złożonych przez W. M. i M. K. nie stwierdzono żadnym orzeczeniem sądowym fałszerstwa, nie postawiono też żadnej z przesłuchiwanych osób zarzutu składania fałszywych zeznań. Również w przypadku umów / protokołów zawieranych przez podatnika z inwestorami fałszu materialnego nie stwierdzono, a okoliczność, że strona nie zgadza się z dokonaną przez organ podatkowy w decyzji ostatecznej oceną dowodów nie może stanowić uzasadnienia dla zarzutu ich fałszywości.

Dalej organ argumentował, że w postępowaniu zakończonym decyzjami ostatecznymi ustalił okoliczności dające podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a argumenty podatnika podnoszone w postępowaniu wznowieniowym (dot. fałszu dowodów) zmierzają w istocie do podważenia oceny poczynionej przez organ podatkowy w postępowaniu zwykłym. Tymczasem postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 O.p.

Organ wskazał także, że w sprawie żadna objęta wnioskiem przesłanka wznowieniowa nie wystąpiła. Nie wystąpił fałszywy dowód, którego fałszywość potwierdziłoby prawomocne orzeczenie sądu i który byłby podstawą istotnych dla sprawy ustaleń. Nie wyszły także na jaw nowe dowody i okoliczności istniejące w chwili wydania decyzji, które nie były znane organowi. Nie są takimi wyjaśnienia W. M. co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń objętych kwestionowanymi fakturami, wyjaśnienia K. S. zaprzeczające jego związkom z podatnikiem co do współpracy przy tzw. pustych fakturach, korekta listy podatników sporządzona przez W. M. z którymi transakcje miały pozorny charakter, zaangażowanie pracowników skarżącego na innych budowach w okresie wykonywania prac zleconych firmom W. M. i M. K. co wykluczało ich wykonanie we własnym zakresie. Wszystkie te aspekty były już przedmiotem badania i oceny w postępowaniu zakończonym decyzjami ostatecznymi. W efekcie, powołane argumenty jako nowe fakty, zasadniczo należy potraktować jako domaganie się powtórnego przeprowadzenia postępowania instancyjnego (innej oceny dowodów), a nie wznowienia postępowania. Organ podkreślił, że nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. Postępowanie prowadzone w wyniku wniosku o wznowienie postępowania nie służy ponownemu rozpatrzeniu (na nowo) sprawy, gdyż temu celowi służy postępowanie odwoławcze. Organ nie może w ramach postępowania wznowieniowego przeprowadzać ponownie postępowania podatkowego w celu poszukiwania dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach spraw toczących się przed Prokuraturą, jak i ponownie oceniać protokołów zeznań świadków czy dokumenty, które były już przedmiotem oceny w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzja ostateczną.

Końcowo organ dodał, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach ostatecznych były wymagalne i nie uległy przedawnieniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z [...] r., na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań za w/w okresy. W dniu [...] r. uprawomocniło się postanowienie z [...] r. o umorzeniu śledztwa o sygn. [...], w związku z czym termin przedawnienia rozpoczął dalszy bieg.

W odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji oraz uchylenie decyzji ostatecznych z [...] r. w sprawie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., styczeń 2008 r., kwiecień, wrzesień, listopad, grudzień 2009 r. i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia, strona zarzuciła:

- zaniechanie zbadania przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie czynności sprawdzających co do zgromadzonego przez Prokuraturę materiału dowodowego, w szczególności w postaci wyjaśnień W. M. oraz M. K., istniejącego w chwili wydawania decyzji z [...] r., i porównania tego materiału z aktami postępowania zakończonego decyzją z [...] r.;

- błędną wykładnię art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. poprzez przyjęcie, że zastosowanie przez Prokuratora tej regulacji w zakresie oceny czynu zarzucanego skarżącemu nie stanowiło jego osądzenia, gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że taki osąd nastąpił. Prokurator z uwagi na brak podstaw do kierowania aktu oskarżenia odstąpił od jego wniesienia, a tym samym skarżący musi być traktowany jako osoba, która nie popełniła czynu stanowiącego przestępstwo skarbowe ex tunc, co oznacza brak ziszczenia się podstaw do przerwania i zawieszenia biegu przedawnienia, jak też uniemożliwia kierowanie przeciwko skarżącemu postępowania ponownego o ten sam czyn, co w istocie zamyka drogę do postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że wznowienie postępowania nie prowadzi do rozpoznania sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, lecz ma na celu jedynie zbadanie wskazanych przez stronę przesłanek wznowienia. W przedmiotowej sprawie podstawę wznowienia stanowiły przepisy art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. Strona wskazała na postanowienie Prokuratury Okręgowej w G. z [...] r. sygn. akt [...] umarzające śledztwo przeciwko skarżącemu podejrzanemu o to, że w rozliczeniach podatku VAT za okresy od lutego 2007 r. do stycznia 2010 r. posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi na jego rzecz przez W. M. oraz M. K., wobec stwierdzenia, że czyn ten nie zawiera znamion czynu zabronionego, co ma dowodzić fałszywości dowodów na których oparł się organ wydając decyzje ostateczne.

Zdaniem organu II instancji, zebrane dowody wskazują, że skarżący brał udział w nadużyciu konstrukcji podatku VAT w kontaktach handlowych z W. M. oraz M. K., co potwierdzają wydane tym osobom decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. i [...] r. oraz [...] r. Nie stwierdzono wówczas we właściwym trybie fałszu dokumentów. Podobnie w przypadku zeznań złożonych przez W. M. i M. K., gdzie w żadnym przypadku nie postawiono zarzutu składania fałszywych zeznań. Organ przyznał, że wprawdzie Prokuratura Okręgowa w G. umorzyła prowadzone wobec skarżącego postępowanie przygotowawcze z uwagi na brak możliwości przypisania stronie czynu zabronionego wynikającego z rozliczenia faktur wystawionych na jego rzecz przez wyżej wymienionych kontrahentów, jednak – kierując się pośrednio treścią art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.) - ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Teść tego przepisu nie dotyczy więc orzeczeń uniewinniających i umarzających postępowanie.

Niezależnie od tego organ dodał, że postępowanie karne nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organu podatkowego celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Tym samym, ani sądy administracyjne, ani też pośrednio organy administracji publicznej które czynią w sprawie ustalenia faktyczne, nie są związane postanowieniem o umorzeniu śledztwa wydanym przez Prokuraturę, a co za tym idzie postanowienie to nie wyczerpuje przesłanek wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p.

Odnośnie tej drugiej przesłanki organ wyjaśnił, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ustalenie na podstawie jakiego materiału Prokurator umorzył prowadzone śledztwo przeciwko stronie, gdyż aby dana okoliczność mogła stanowić przesłankę wznowienia postępowania musi ona cechować się nowością, tzn. musi być nowo odkrytą lub po raz pierwszy zgłoszoną przez stronę, a więc nie była znana organowi przed którym toczyło się postępowanie podatkowe, a dodatkowo istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej. Tymczasem wskazane przez stronę okoliczności, tj.: wyjaśnienia W. M. co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń objętych kwestionowanymi fakturami, wyjaśnienia K. S. zaprzeczające jego związkom z podatnikiem co do współpracy przy "pustych" fakturach, korekta listy podatników z którymi transakcje miały pozorny charakter dokonana przez W. M., zaangażowanie pracowników strony na innych budowach w okresie wykonywania prac zleconych firmom W. M. i M. K. co wykluczało ich wykonanie we własnym zakresie - organ pierwszej instancji poddał analizie i ocenie w decyzjach ostatecznych. Nie są to więc nowe okoliczności nie znane organowi który wydał decyzje ostateczne. Postanowienie Prokuratury Okręgowej w sprawie umorzenia śledztwa jest efektem odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego. Co więcej, okolicznością faktyczną nie może być sam proces wnioskowania, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez okoliczności faktyczne nieznane organowi który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. W sprawie taka okoliczność jednak nie wystąpiła.

Za niezasadny uznał organ II instancji zarzut dot. braku podstaw do przyjęcia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zdaniem organu istotne jest to, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponieważ w tej sprawie do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe doszło postanowieniem Urzędu Skarbowego w W. sygn. akt [...], to z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za sporne okresy. Bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej od [...] r., tj. od dnia następnego po dniu uprawomocnienia się postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. z [...] r. sygn. akt [...] umarzającego śledztwo prowadzone wobec skarżącego. O wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe podatnik został powiadomiony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje każde wszczęcie postępowania karnoskarbowego niezależnie od sposobu jego zakończenia,

2. prawa procesowego, tj. art. 240 § 1 pkt 3 lit b) O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. prowadziła do konieczności jego zastosowania;

3. prawa procesowego poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie porównania materiałów będących podstawą wydania zaskarżonych decyzji ostatecznych i decyzji podjętej przez Prokuraturę Okręgową w G., a tym samym niezastosowanie w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 20 września 2018 r. pełnomocnik skarżącego zmodyfikował zarzut 2 skargi podnosząc, że dotyczy on naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit.b O.p., a nie art. 240 § 1 pkt 3 lit.b O.p. Ponadto wskazał na zaistnienie w sprawie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 7 O.p., bowiem decyzja organu została wydana na podstawie decyzji Prokuratury o postawieniu zarzutów, a ta została unicestwiona wobec umorzenia śledztwa.

Na pytanie Sądu o wskazanie konkretnych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej a nieznanych organowi skarżący wskazał, że chodzi o wyjaśnienia małżonków M..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej zwana: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając sprawę w zakreślonych wyżej ramach Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie zauważyć należy, że niniejsza sprawa została zainicjowana wnioskiem strony o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami wymiarowymi Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Okoliczność ta jest istotna z tego względu, że tryb wznowieniowy jest trybem nadzwyczajnym, w którym organ nie rozpatruje po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo, a zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka (przesłanki) wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych, a więc wad tkwiących w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną i oczywiste jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych. Innymi słowy, postępowanie to nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym i nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. To z kolei oznacza, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania dowodów, których istnienia podejrzewa strona. Organ nie dokonuje więc ponownie ustalenia stanu faktycznego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie dokonuje oceny, czy zachodzi jedna z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 O.p., mających stanowić podstawę wznowienia – w tym przypadku chodzi o przesłanki określone w pkt 1 i pkt 5 art. 240 O.p.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, aby stwierdzić, że doszło do skutecznego zaistnienia przesłanki wznowieniowej określonej w tym przepisie muszą zostać spełnione kumulatywnie trzy warunki: 1) w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, 2) fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, 3) sfałszowanie dowodu zostało stwierdzone (poza wskazanymi wyjątkami) prawomocnym orzeczeniem sądu.

W realiach przedmiotowej sprawy powyższe warunki nie zostały spełnione. Strona nie zaoferowała ani nie wskazała organowi żadnego orzeczenia sądowego stwierdzającego, że konkretny dowód został sfałszowany. W istocie swoje przeświadczenie o istnieniu fałszywych dowodów skarżący odnosi do wyciągu z decyzji Dyrektora UKS w K. z [...] r. wydanej M. K., zeznań W. M. co do pozornego charakteru transakcji z podatnikiem, zeznań M. K. co do pozornego charakteru transakcji z podatnikiem; wyników analizy umów / protokołów zawieranych przez podatnika z inwestorami według których ich zakres, cena lub inne elementy wykluczały wykonanie prac przez podwykonawcę (przy zaniechaniu wskazania którzy z pracowników zatrudnionych przez podatnika prace te mieli rzekomo wykonać). Zdaniem strony, skoro postanowieniem z [...] r. sygn. [...] Prokuratora Okręgowa w G. umorzyła śledztwo przeciwko m.in. skarżącemu z uwagi na to, że przyjęcie a następnie posłużenie się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez W. M. i M. K. nie zawiera znamion czynu zabronionego, to ustalenia organu prowadzące do pominięcie tych faktur w rozliczeniu podatku VAT - bazowały na fałszywych w tym zakresie dowodach.

Takie okoliczności nie wyczerpują jednak przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że fałsz dowodu w rozumieniu w/w przepisu powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Od tej zasady istnieją dwa wyjątki: po pierwsze, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa (np. przedawnienie ścigania lub wyrokowania, abolicja, immunitet); po drugie, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste. Żadna z tych okoliczności w sprawie nie zaistniała. Dodać trzeba, że pojęcie "fałszywy" w rozumieniu przepisów art. 240 § 1 pkt 1 i art. 240 § 2 O.p., nie jest tożsame z pojęciem "błędny", "nierzetelny", "niewiarygodny". Fałszywość dowodu może polegać na zamachu na jego autentyczność, tj. podrobieniu, przerobieniu lub poświadczeniu w dokumencie nieprawdy (oświadczenie nieprawdy, fałsz intelektualny polega na potwierdzeniu okoliczności, które nie miały miejsca lub też na ich przeinaczeniu lub zatajeniu). W żadnym z tych przypadków, w odniesieniu do wskazywanych przez skarżącego dowodów, fałszerstwo nie zostało prawomocnie orzeczone, ani nie wystąpiła oczywistość fałszerstwa, na co słusznie wskazały organy. Przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. nie została więc wypełniona.

Z kolei zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie, jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że nie doszło w niej ani do ujawnienia się nowych dowodów, ani okoliczności faktycznych - w rozumieniu tego przepisu.

Zdaniem skarżącego dowodami/ okolicznościami istniejącymi w chwili wydania decyzji, a nieznanymi organowi są:

- wyjaśnienia W. M. co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń objętych kwestionowanymi fakturami;

- wyjaśnienia K. S. zaprzeczające jego związkom z podatnikiem co do współpracy przy tzw. pustych fakturach;

- sporządzona przez W. M. korekta listy podatników z którymi transakcje miały pozorny charakter;

- zaangażowanie pracowników skarżącego na innych budowach w okresie wykonywania prac zleconych firmom W. M. i M. K., co wykluczało ich wykonanie we własnym zakresie.

Wszystkie w/w dowody i okoliczności z nich wynikające znajdowały się w aktach postępowania karnego i istniały w chwili wydania decyzji, nie zostały jednak przez organy dopuszczone jako dowód w sprawie.

W tym zakresie w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że przez "okoliczności faktyczne" należy rozumieć określone wydarzenia lub fakty towarzyszące jakiejś sytuacji lub zdarzeniu. Do okoliczności faktycznych nie można zaliczyć oceny bądź analizy okoliczności faktycznych. Ocena taka bądź analiza może dotyczyć jakichś okoliczności, ale nimi nie jest.

Z kolei za dowód należy uznać wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (zob. art. 181 O.p.).

W przypadku warunku "nowości" dowodu lub okoliczności, dotyczy on wiedzy organu jaką posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Innymi słowy, dowody lub okoliczności musiały istnieć w dacie wydawania decyzji, lecz powinny być one nowe dla organu rozstrzygającego sprawę. Nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 8.05.2018 r. sygn. II FSK 1137/16, okolicznościami faktycznymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa. Do okoliczności tych nie należy dokonana przez stronę ocena materiału dowodowego, ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.

Jak wynika z treści decyzji ostatecznych których wznowienie dotyczy, zeznania W. M., M. K., z odniesieniem do K. S., a także kwestia podatników z którymi zawierano transakcje pozorne, czy też zakres prac możliwych do wykonania przez zatrudnionych przez skarżącego pracowników – były przedmiotem rozważań organu, co obrazuje treść decyzji ostatecznych. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że w/w okoliczności czy dowody (protokoły przesłuchań) nie były znane organowi, a ich istotność jest znacznej wagi.

Istotność oznacza cechę która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. To, czy dowody i okoliczności są istotne, ocenia się nie według subiektywnego przekonania strony, lecz w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W rozpoznawanej sprawie nowość i istotność w/w okoliczności/ dowodów wywodzi skarżący w rzeczywistości z w/w postanowienia Prokuratury o umorzeniu śledztwa, a zatem z dokumentu, który został sporządzony już po wydaniu decyzji ostatecznej. Dowodu tego (postanowienia Prokuratury) nie można więc oceniać w oderwaniu od zdarzeń lub faktów które potwierdza bądź neguje. Nie ma bowiem innego sposobu na ujawnienie się okoliczności, które miały miejsce w przeszłości, jak wywiedzenie ich z określonych dowodów, czy uzyskanie o nich wiedzy z pewnych dokumentów i nie ma tu znaczenia, w jakim postępowaniu do tego doszło. W tej sprawie z postanowienia Prokuratury o umorzeniu śledztwa wynika, że organy ścigania w sposób odmienny od organu podatkowego dokonały oceny rzetelności zakwestionowanych przez organ faktur, uznając za wiarygodne m.in. zeznania W. M..

Zdaniem Sądu w/w postanowienie Prokuratury uwalniające skarżącego od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Innymi słowy, ocena Prokuratury nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Postanowienie to wyraża określoną ocenę stanu faktycznego i umożliwia uniknięcie odpowiedzialności karnej. W sprawie podatkowej nie jest to jednak nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (zob. wyrok NSA z 14.02.2018 r. sygn. II FSK 135/16). Nawet ewentualnie błędne uznanie przez organy podatkowe dowodu za rzetelny i przyjęcie wynikających z niego okoliczności faktycznych za prawdziwe, mimo następczego ujawnienia zdarzeń, które mogłyby podważyć taką kwalifikację, nie jest równoznaczne z wyjściem na jaw nowych okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Podkreślić raz jeszcze trzeba, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną, nawet jeżeli ta odmienna ocena poparta jest dodatkowym postępowaniem dowodowym, w którym wytworzono dowody nie istniejące w dniu wydania decyzji (postanowienie Prokuratury). Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi który wydał decyzję rozumie się tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Czym innym jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.

Dodać trzeba, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwyczajnego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. Organ nie dokonuje ponownie ustalenia stanu faktycznego, nie przeprowadza postępowania dowodowego.

W tym stanie rzeczy, skoro nie zostały ujawnione nowe dowody ani okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznych, a nie znane organowi który ją wydał, rozstrzygnięcie organów należało w tym zakresie uznać za prawidłowe, a zarzut skargi nienależytego porównania ustaleń Prokuratury z ustaleniami organu, za nietrafny.

Przypomnieć trzeba, że na pytanie Sądu o wskazanie konkretnych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej a nieznanych organowi skarżący wskazał, że chodzi o wyjaśnienia małżonków M.. Te zaś są cytowane obszernie w decyzjach ostatecznych. Utwierdza to w przekonaniu o bezzasadności zarzutów skargi w powyższym zakresie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje każde wszczęcie postępowania karnoskarbowego niezależnie od sposobu jego zakończenia, a skutkiem tego jest naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit b) O.p. poprzez jego niezastosowanie, Sąd wyjaśnia, że w myśl ostatnio wskazanego przepisu, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.

W myśl art. 245 § 2 O.p. odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że decyzja na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit b) O.p. może być wydana, jeśli łącznie spełnione zostaną dwa warunki: 1) zaistnieją przesłanki określone w art. 240 § 1 i 2) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie będzie możliwe z uwagi na upływ terminów przedawnienia przewidzianych m.in. w art. 70 O.p. Ponieważ w przedmiotowej sprawie organy nie stwierdziły zaistnienia przesłanek wznowieniowych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p., to już z tej przyczyny zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit b) O.p. nie było możliwe.

Z kolei co do zarzucanego naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd stoi na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki: 1) wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony, 3) podatnik w trybie art. 70c O.p. został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania.

W skardze spełnienia żadnego z tych warunków skarżący nie kwestionuje. Wskazuje jedynie na okoliczność umorzenia postępowania karnego. Zdaniem Sądu okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnego nie ma jednak znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia postępowania określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a to – jak wskazały organy w tej sprawie - zostało wszczęte. Wprawdzie w skardze podatnik przywołał w tym zakresie wyroki NSA z 23 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 329/17, z 23.06.2017 r., sygn. I FSK 299/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z 14 lipca 2017 r. sygn. III SA/Wa 2159/16, mające potwierdzać jego argumenty, jednak w pierwszym przypadku NSA wprost stwierdził, że okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia postępowania określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W drugim z wyroków NSA stanowisko to powtórzył. Z kolei w trzecim z wyroków Sąd analizował zastosowanie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w kontekście przedawnienia karalności, które traktowane jest w procesie karnym i karnoskarbowym jako przeszkoda procesowa związana z instytucją prawa materialnego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie zagadnienie to nie było przedmiotem sporu.

W tym stanie rzeczy także zarzuty skargi w powyższym zakresie Sąd uznał za niezasadne.

Co do twierdzeń skarżącego o zaistnieniu w sprawie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 7 O.p., bowiem decyzja organu została wydana na podstawie decyzji Prokuratury o postawieniu zarzutów, a ta została unicestwiona wobec umorzenia śledztwa, Sąd wyjaśnia, że ta kwestia pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy, dot. wznowienia postępowania, a nie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151, p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.