Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3035/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 53a, art. 70 § 1 art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Grzegorz Krzymień, NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 361/11 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od wzajemnego zasądzania kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 361/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – po rozpoznaniu skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2010 r. przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. – uchylił tę decyzję w zakresie rozstrzygnięcia o odsetkach za zwłokę od zaliczek miesięcznych, a w pozostałym zakresie skargę oddalił. Jak wskazano w uzasadnieniu, powyższa decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 sierpnia 2010 r. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 85 670 zł i wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-5 za okres luty – grudzień 2004 w wysokości 7 110 zł. Organy podatkowe ustaliły bowiem – w wyniku przeprowadzonej kontroli - że Skarżąca (której przedmiotem działalności gospodarczej w 2004 r. były usługi transportowe), zawyżyła koszty uzyskania przychodów w tymże roku o kwotę 212 325,11 zł poprzez ujęcie po stronie kosztów uzyskania przychodów:

a) błędnie ustalonych odpisów amortyzacyjnych (co – jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej – pozostawało poza sporem)

b) faktur VAT na kwotę netto 213 733,91 zł nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pochodzących od firmy R. sp. z o. o. z siedzibą w Z.

Organy podatkowe, odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wyłączyły przy określaniu podstawy opodatkowania nierzetelne faktury oraz uwzględniły korektę zaniżonej amortyzacji. Według Dyrektora Izby Skarbowej, faktury wystawiane przez R. sp. z o. o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. opisanych w ich treści transakcji sprzedaży oleju napędowego w 2004 r., zatem nie mogły stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Prezentując materiał dowodowy organ drugiej instancji stwierdził, iż Spółka R. uczestniczyła w obrocie paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła i aby stworzyć możliwość wystawiania faktur VAT na olej napędowy, w celu uzyskania w księgach rachunkowych zgodności stanów magazynowych paliwa, dokumentowała jego zakup "pustymi" fakturami pochodzącymi od firm "słupów", które nie były nigdy właścicielami oleju napędowego. Zdaniem organów wystawione faktury sprzedaży paliwa dla spółki R. nie dokumentują legalnego obrotu paliwem, faktury wystawiane przez wskazanych dostawców spółki R. dotyczyły niemających miejsca zdarzeń gospodarczych, nie nastąpiło więc przeniesienie własności prawa z tych firm na rzecz spółki R. W decyzjach dla spółki R. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, iż transakcje sprzedaży dokonane przez Spółkę nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy sprzedaży, ponieważ dokonały się w warunkach zorganizowanej grupy przestępczej. W rozstrzygnięciu tych decyzji wskazano, iż konsekwencją nielegalnego procederu obrotu paliwem jest brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny sprawy wskazuje jednoznacznie, iż rolą spółki R. było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie (na fakturach) oleju opałowego na napędowy w celu jego dalszej sprzedaży, również do Skarżącej. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy, powołując się na całokształt zebranego materiału dowodowego, odmówił Skarżącej przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. W jego ocenie brak świadomości co do charakteru działalności kontrahentów i skutków zawieranych umów pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności kwalifikacji dokonanej w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji, zaś wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym był kontrahentem podatnika) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Wskazano również, że ewidencjonując nierzetelne faktury zakupu oleju napędowego Skarżąca naruszyła przepisy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "p.d.o.f."). Podniesiono, że uzyskany w wyniku wyliczenia wskaźnik zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 61,17 % zaskutkował uznaniem prowadzonej przez Skarżącą w 2004 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną.

Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę w części, w której określono Skarżącej odsetki od zaliczek miesięcznych stwierdził, odwołując się do utrwalonego orzecznictwa, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej w skrócie "O.p.") z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek (w rozpoznawanej sprawie z końcem 2009 r.), a nie z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy. W rozpatrywanej sprawie zarówno decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, jak i rozstrzygnięcie organu odwoławczego, zostały wydane w 2010 r., a więc po upływie okresu przedawnienia. Oddalając skargę w pozostałej części, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organy podatkowe nie kwestionowały tego, że Skarżąca faktycznie posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia i wykorzystywała je w prowadzonej działalności gospodarczej; zanegowano jedynie pochodzenie paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez Stronę dokumentów mających dokumentować nabycie oleju. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że organizatorem procederu wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia był A. K., który prowadząc firmę "G.", zajmował się dostawą paliwa m.in. do Spółki R., jego transportem, dostawą faktur zakupu paliwa od Spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustaleniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, tj. obiegiem dokumentów legalizujących obrót paliwem, czerpiąc korzyści finansowe z powyższego procederu. Z protokołów przesłuchań M. B. – prezesa Spółki R. – wynika, że A. K. namówił go do handlu paliwem i to on w tym celu wykorzystywał księgowość R. Sp. z o.o.; firma R. zajmowała się jedynie księgowaniem zakupów, wystawianiem faktur sprzedaży oraz pilnowaniem terminów płatności kontrahentów. Spółka ta nie posiadała żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem. Wnioski organu w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji potwierdziły nie tylko zeznania K. K. (prezes Spółki "A.-P.", która również wystawiała faktury zakupu paliwa), S. D. (księgowej Spółki R.), K. C. i J. S., ale także A. K., który przyznał, że nabywał olej opałowy od firmy "E." w Poznaniu a następnie wprowadzał go do obrotu gospodarczego jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym Spółkę R. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy słusznie uznały, że Skarżąca nie mogła nabyć paliwa od Spółki R.; podmiot ten nie mógł dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie był faktycznym jego właścicielem. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z ich tytułu wydatku do kosztów podatkowych. Sąd pierwszej instancji podniósł, że dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodu konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Sąd wskazał, że faktury nie pozwalały zweryfikować związku wydatku z przychodem podatnika i zgodził się z twierdzeniem organu, że poczynione przez Skarżącą wydatki na zakup paliwa, pomimo faktycznego posiadania przez nią tego paliwa i następnie osiągnięcie dochodu z działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tego paliwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży, skoro Skarżąca nie wskazała innego niż sporne faktury dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia posiadanego paliwa, a przez to nie uprawdopodobniła poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości paliwa. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że uznanie przez organy podatkowe prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych za nierzetelne i odmowa uznania ich za dowód w sprawie (w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego od Spółki R.) było zasadne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zasadnie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Skarżącą dokumentacji, skoro zapisy dotyczące przychodów i rozchodów – poza wynikającymi z faktur, w których treści jako sprzedawca figurowała Spółka R. – były prawidłowe.

Od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną wniosła zarówno Skarżąca, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi.

Dyrektor Izby Skarbowej w swoim środku odwoławczym wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w zakresie rozstrzygnięcia o odsetkach za zwłokę od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2004 r. i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji celem ponownego jej rozpoznania, albo – z uwagi na charakter naruszeń przepisów postępowania – uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd z tego powodu uchylił w części zaskarżoną decyzję zamiast oddalić skargę w całości, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z:

a) art. 53a oraz 70 § 1 O.p., w związku z art. 1 pkt 25 i art. 27 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), przez błędne przyjęcie, że do określenia odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od lutego do grudnia 2004 r. ma zastosowanie art. 53a O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., a nie w dacie określenia tych odsetek przez organ podatkowy pierwszej instancji, co skutkowało błędnym uznaniem, że odsetki te przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca 2004 r., w którym upłynął termin płatności zaliczek, tj. z końcem 2009 r., a nie z upływem 5 lat, licząc od końca 2005 r., w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego za ten rok, tj. z końcem 2010 r.;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku i nieprawidłowe wskazania dla organów podatkowych co do dalszego postępowania w zakresie odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z błędnym uznaniem odsetek za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 O.p.;

2. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 70 § 1 w związku z art. 53a O.p. w wyniku uznania, że od odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie i w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2004 r. termin przedawnienia rozpoczyna bieg z końcem 2004 r., w którym upłynął termin płatności tych zaliczek, a nie z końcem 2005 r., w którym przypadł dzień złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2004.

M. Z. w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie powyższego wyroku w zakresie, w jakim oddalona została jej skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2010 r. i rozpoznanie istoty sprawy, a następnie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 292 i art. 289 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 – także w zw. z art. 235 O.p. – poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania,

2) na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. – naruszenie art. 95 § 1 i 2 oraz art. 169 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) poprzez ich niezastosowanie do oceny nabycia przez Skarżącą prawa własności paliwa zakupionego od R. sp. z o. o.

W odpowiedzi na tę skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarówno skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi jak i Skarżącej nie mają uzasadnionych podstaw.

Odnosząc się do pierwszej z nich stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zupełnie zignorował uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., w której zaprezentowano tezę, iż "na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej w skrócie "O.p."), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek" (sygn. akt II FPS 5/09).

W uzasadnieniu tej uchwały odnoszącej się właśnie do 2004 r. (w którym Skarżąca była zobowiązana do wpłacania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych) wyjaśniono jasno, iż w stosunku do zaliczek na podatek brak jest odrębnych regulacji prawnych, wobec czego do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci.

Do takiego wniosku uprawniała wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów podatkowego prawa materialnego wprowadzających zaliczki na podatek, a więc art. 44 ust 1 pkt 1 w związku ust 3 p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 3 lit. a O.p. Ten ostatni przepis stanowi, że jeśli w tej ustawie określona norma dotyczy podatku to należy ją stosować także do zaliczek na podatek. W związku z tym przyjąć należało, iż definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w trakcie roku podatkowego świadczeniem głównym, z którym wiąże się, w pewnych sytuacjach, obowiązek określania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę.

Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego zaliczki na podatek nie można rozpatrywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego na poczet którego zaliczki były płacone. Nie zmienia tego fakt wprowadzenia do Ordynacji podatkowej art. 53a. Przedawnienie powoduje bowiem zawsze rozwiązanie stosunku zobowiązaniowego w określonych warunkach w związku z upływem czasu, jaki ustawodawca wyznaczył na wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji, w wyniku czego roszczenie podatkowe wygasa (podkreślenie Sądu). Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowany został w art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z treści przepisu art. 70 § 1 O.p. wynika więc, że decyzję określającą wysokość podatku, inną niż zdeklarowaną przez podatnika, organ podatkowy może wydać dopóty, dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Wykładnia art. 70 O.p. (którą prawidłowo przeprowadził Wojewódzki Sąd Administracyjny) winna uwzględnić wniosek, iż skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku. Z brzmienia art. 53a O.p. obowiązującego w dacie wydania decyzji, nie wynikało więc, aby w 2004 r. odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek należne były za okres do dnia 30 kwietnia, lecz jedynie do końca roku podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zarzucając naruszenie art. 53a i art. 70 § 1 O.p. oraz wadliwe uzasadnienie wyroku (art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") argumentował w skardze kasacyjnej, że art. 53a O.p. w znowelizowanym brzmieniu miał zastosowanie w spornej sprawie, gdyż jako przepis proceduralny obowiązywał organy procesowe w chwili wydania decyzji w dniu 20 sierpnia 2010 r. Skoro tak – to zdaniem organu odwoławczego – odsetki od zaległych zaliczek przedawniały się nie jak dotąd, z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności zaliczek, lecz z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego (co w rozpatrywanej sprawie oznaczało przedawnienie się odsetek z końcem 2010 r.).

Stanowiska organu nie można jednak podzielić. Wyjaśnić trzeba, iż nowelizacja art. 53a O.p. w 2005 r. umożliwiała organom podatkowym "określenie odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek". Faktycznie bowiem ustawodawca dostrzegł lukę prawną w nieopodatkowaniu odsetek od zaliczek nieuiszczonych po zakończeniu danego roku podatkowego do 1 kwietnia roku następnego (tj. przez 3 miesiące). Regulacja ta w żadnej mierze nie odnosiła się do kwestii przedawnienia i nie niwelowała skutków brzmienia art. 70 § 1 O.p. Wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. (które przywołano wcześniej) nie straciły więc aktualności w zakresie przedawnienia odsetek od zaliczek podatkowych po nowelizacji omawianego przepisu.

Przechodząc do skargi kasacyjnej M. Z., wskazać trzeba, że sformułowane w niej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno naruszeniu prawa materialnego, jak również naruszeniu przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności należało poddać ocenie drugi rodzaj zarzutów, w ramach których Strona skarżąca wskazała przede wszystkim, iż Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., nie dostrzegł licznych uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania. Wiązało się to z naruszeniem przez nie całego szeregu wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza tych dotyczących reguł postępowania dowodowego w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy.

Jako pierwsze, oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazane zostały naruszone zasady wynikające z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p.: prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czynnego udziału podatnika w postępowaniu, gdyż organy podatkowe wykorzystywały dowody zebrane przez organy prowadzące inne postępowania, w których to postępowaniach skarżąca nie mogła uczestniczyć.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, iż - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu, dowodami mogą być materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, a więc także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych. Z kolei powołany w skardze art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 § 1 O.p., nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zatem zawartej w art. 123 § 1 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny sprawy. Skarżąca składała wyjaśnienia i miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto trzeba podkreślić, że w sytuacji gdy organ podatkowy uwzględniał dowody takie jak protokoły z przesłuchań postępowania karnego skarbowego, trudno wyobrazić sobie, w jaki inny sposób niż to uczynił, miałby uwzględnić w swoim działaniu zasadę udziału strony w toczącym się postępowaniu. Skarżąca niezasadnie zatem upatruje naruszenia art. 123 § 1 O.p. w tym, że wykorzystano jako dowody zeznania złożone w innych postępowaniach i zaniechano przesłuchania pewnych osób w toku postępowania podatkowego prowadzonego w rozpatrywanej sprawie. Pozbawiony więc podstaw jest zarzut uchybienia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez akceptację naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. wskutek odmowy dopuszczenia dowodów z przesłuchania świadków (w tym A. K.). W tym zakresie wskazać należy, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 O.p. zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych Strony. Stosowanie się bowiem w pełni do podnoszonych w tym zakresie żądań Skarżącej oznaczałoby, że w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń i wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski, to każdy zgłoszony przez niego wniosek dowodowy na "okoliczność ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy" w sposób bezwzględny powinien być zrealizowany. Stosowanie takiej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniem strony co do niezbędności przeprowadzenia dowodu. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem przyjął, iż zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Co więcej wskazane w skardze kasacyjnej wnioski dowodowe zmierzały do powtórzenia dowodu z przesłuchania świadków. Żądanie takie jest zaś uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. np. wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2114/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarga kasacyjna Skarżącej takich okoliczności nie wskazuje. Autor wniesionego środka odwoławczego nie wyjaśnił, dlaczego konieczne było ponowienie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków. W istocie uzasadnienie omawianego zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego nie wykracza poza lakonicznie wskazywane okoliczności, które mają uzasadniać potrzebę przeprowadzenia takiego dowodu. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej w sposób niezrozumiały wskazał na naruszenie art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 292 O.p. (stanowiącym o obowiązku powiadomienia strony o terminie przesłuchania świadków). Skoro bowiem wnioskowani świadkowie nie zostali bezpośrednio przesłuchani w toku postępowania podatkowego, to przepisy te nie mogły mieć zastosowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej nie podważono zatem skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organy podatkowe podjęły wszelkie działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły dowody w sposób wyczerpujący, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez art. 191 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 194 § 1 i 3 O.p. wskazać należy, iż w orzecznictwie administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że prawidłowość materialnoprawna danej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze; a contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Tak więc, faktura jest dokumentem prywatnym i nie przysługuje jej szczególna moc dowodowa wynikająca z treści art. 194 O.p., co oznacza, że podlega takiej samej ocenie jak inne dowody zgromadzone przez organ.

Ocena kolejnej grupy zarzutów zawartych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, opartych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. wobec niezastosowania art. 95 § 1 i § 2 k.c. i art. 169 k.c. wymaga wyjaśnienia, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie było zobowiązanie Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie wzajemne roszczenia cywilne kontrahentów dokonujących obrotu olejem opałowym. Właściwą podstawą kasacyjną zarzutu naruszenia prawa materialnego powinien być zatem art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Nie został on jednak wskazany jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji, co oznacza że wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie są przez Stronę skarżącą w pełni akceptowane.

Wobec treści skargi i zawartej w niej argumentacji o potrzebie cywilistycznego spojrzenia na "dobrą czy złą wolę" Skarżącej w zaistniałym procederze handlu paliwami wyjaśnić należy, że uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. W świetle poczynionych i niekwestionowanych ustaleń faktycznych, nie do zaakceptowania jest teza wynikająca z uzasadnienia skargi kasacyjnej, że skoro w rzeczywistości Skarżąca nabywała paliwo, to sam fakt zakwestionowania faktur wystawionych przez Spółkę R., nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, że nie istniały faktyczne podstawy do uznania kosztów uzyskania przychodów za zawyżone.

Jak wynika z opisu przestępczego procederu wystawiania "pustych faktur", opisanego w treści zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca faktycznie kupowała olej opałowy, który następnie wprowadzała do obrotu jako olej napędowy. Okoliczność ta świadczy o tym, że jeżeli w ogóle dochodziło do nabycia paliwa z tego źródła, to nie był to olej napędowy. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury były zatem elementami nielegalnego obrotu i już choćby z tego powodu nie można z nich wywodzić jakichkolwiek skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Faktury były nierzetelne nie tylko w sferze podmiotowej, ale w całości, czyli co do wszystkich zawartych w nich elementów. Natomiast Skarżąca dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji, w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy Strona zakupiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą tegoż paliwa, co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście należy podkreślić, że to na Skarżącej, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosiła wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, ich wystawca nie był dostawcą towaru w nich wymienionego.

W konsekwencji zamierzonego przez Stronę skutku nie mogły również wywołać wspomniane wyżej zarzuty. Samo bowiem stwierdzenie, że Skarżąca nabywała paliwo, nie obligował organów podatkowych do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy wydatki te nie były należycie udokumentowane, a z ustaleń postępowania podatkowego – nie kwestionowanych zresztą przez Stronę – jednoznacznie wynikało, że transakcje zakupu paliwa od R. Sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości miejsca.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skargi kasacyjne nie miały usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 207 § 2 p.p.s.a. orzekł jak sentencji