Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 676/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 14c par. 1-2, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 146 par. 1, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 marca 2021 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] maja 2020 r. "A". S.A. z siedzibą w P. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na spotkania integracyjne dotyczące współpracowników spółki.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny spółka wskazała, że jest podmiotem działającym w branży programistycznej. Głównym przedmiotem jej działalności jest projektowanie, tworzenie i ulepszanie programów komputerowych, aplikacji webowych, aplikacji mobilnych, narzędzi, platform, algorytmów oraz funkcjonalności. Spółka prowadzi działalność w oddziałach (biurach) ulokowanych w różnych miastach Polski, korzystając z pracy pracowników (osoby zatrudnione na podstawę umowy o pracę) i podwykonawców - osób wykonujących pracę na podstawie umowy współpracy, tzw. b2b (dalej jako: "współpracownicy"). Współpracownicy prowadzą własną działalność gospodarczą, są jednak stałym elementem całego zespołu spółki, uczestnicząc w projektach realizowanych przez spółkę na podobnej zasadzie jak pracownicy. Jednocześnie współpracownicy nie stanowią klientów spółki. Zespoły, w ramach których wykonywane są projekty, składają się z osób pracujących w jednym oddziale i biurze, z osób pracujących w ramach działalności gospodarczych poza biurami spółki oraz z osób zatrudnionych w różnych oddziałach w różnych miastach (dalej jako: "zespoły"). Co do zasady zatem, nad danymi projektami pracują wspólnie zarówno pracownicy jak i współpracownicy. Z uwagi na powyższy model organizacji pracy oraz rozlokowanie biur spółki w różnych miastach, osoby te nie mają często możliwości poznać się osobiście i zintegrować. Sprawne wykonywanie projektów wymaga zaś by osoby je wykonujące dobrze ze sobą współpracowały, co w praktyce sprowadza się do konieczności nawiązania koleżeńskiej relacji osobiście.

Zgodnie ze strategią zarządzania personelem spółka organizuje spotkania integracyjne mające na celu integrację zatrudnionych osób, pracujących w zespołach pracowników oraz współpracowników. Potrzeba organizowania tego rodzaju spotkań integracyjnych wynika ze wskazanego modelu organizacji pracy (w zespołach mieszanych, pracownicy ze współpracownikami) oraz z faktu posiadania przez spółkę oddziałów na terenie całego kraju. Spotkania integracyjne mają wpływać na wzmocnienie pozytywnych relacji w zespołach oraz zwiększać identyfikację zespołów ze spółką, motywację zespołów do wydajnej pracy i lojalność zespołu wobec spółki (a przez to zapewnić/utrzymać współpracę z najlepszymi pracownikami/ współpracownikami). Wszystkie powyższe elementy przekładają się na podniesienie efektywności pracy i lepszą skuteczność w świadczeniu pracy, a to z kolei w konsekwencji wpływa na polepszenie wyników finansowych spółki.

Spółka wskazała, że organizuje następujące rodzaje spotkań integracyjnych:

1. Team Retreats. Spotkania przeznaczone do integracji poszczególnych zespołów spółki, odrębnie w poszczególnych lokalizacjach.

2. CityDinners. Spotkania integracyjne organizowane w poszczególnych lokalizacjach biur dla zespołów danego biura w danej lokalizacji.

3. BurningMinds. Wewnętrzna konferencja spółki połączona z integracją pracowników i współpracowników ze wszystkich biur, organizowana raz do roku w weekend w centralnej Polsce.

4. December Dinner oraz team dinners. December Dinner to spotkanie integracyjne organizowane raz do roku w grudniu w mieście siedziby spółki dla wszystkich pracowników i współpracowników, jest połączone z wręczaniem świątecznych upominków. Spotkanie to poprzedzone jest team dinnerami dla poszczególnych zespołów, w wieczór poprzedzający December Dinner.

Wskazane spotkania integracyjne organizowane są przy pomocy podmiotu zewnętrznego (wówczas spółka otrzymuje fakturę za organizację danego spotkania integracyjnego od tego podmiotu), bądź samodzielnie przez spółkę (w takim przypadku spółka otrzymuje faktury za poszczególne świadczenia w ramach danego spotkania integracyjnego, np. faktury za usługi hotelowe, za koszty dojazdu, obsługę techniczną, faktury od ekspertów zewnętrznych, faktury za upominki/ gadżety, ubezpieczenie NNW itp.). Celem spotkań integracyjnych jest wzajemna integracja pracowników i współpracowników, wymiana wiedzy oraz budowanie lojalności pracowników i współpracowników wobec spółki. Tak określonych oczekiwanych korzyści wynikających ze zgranego zespołu oraz dobrej i sprawnej komunikacji, nie przyniesie spółce organizowanie spotkań integracyjnych wyłącznie dla pracowników z pominięciem współpracowników. Istotne dla spółki jest, by osoby pracujące w zespołach (zarówno pracownicy jak i współpracownicy) spotykały się, żeby zacieśnić więzi i nawiązać koleżeńską relację. W szczególności odnosi się to do współpracowników, którzy nie zawsze pracują w jednym z biur spółki, zaś płynna realizacja projektów wymaga dobrego kontaktu (relacji) z pozostałymi osobami wykonującymi pracę na rzecz spółki.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała organowi następujące pytanie: czy może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na spotkania integracyjne w zakresie dotyczącym współpracowników?

Zdaniem spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p.") bezzasadnym byłoby pozbawienie jej możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na spotkania integracyjne tylko ze względu na to, że osoba wykonująca zlecenie na rzecz spółki i uczestnicząca w takich spotkaniach nie jest ze spółką związana stosunkiem pracy lecz umową cywilnoprawną. Spółka zaznaczyła, że korzyści wynikających ze zgranego zespołu oraz dobrej i sprawnej komunikacji w postaci poprawy efektywności pracy i realizacji zadań nie przyniesie jej organizowanie spotkań integracyjnych wyłącznie dla pracowników z pominięciem współpracowników. Istotne jest, aby w integracji brały udział wszystkie osoby wykonujące pracę/usługi na rzecz spółki.

Ponadto spółka wyraziła przekonanie, że wydatki na spotkania integracyjne w części dotyczącej współpracowników nie stanowią tzw. wydatków reprezentacyjnych. W tym kontekście spółka wskazała, że głównym celem tych wydatków jest integracja współpracowników i pracowników w celu efektywnej realizacji zadań, a także wytworzenie więzi pomiędzy współpracownikami i pracownikami a spółką, co ma zapewnić ich lojalność i jest istotne w aspekcie prawidłowego wykonywania powierzanych zadań (ukierunkowanych na wykonywanie zleceń dla klientów zewnętrznych).

Spółka zaznaczyła, ze prawidłowość jej stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2020 r., nr [...], uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu, ponoszone przez spółkę wydatki na spotkania integracyjne na rzecz osób wykonujących pracę na podstawie umowy współpracy, tj. osób prowadzących działalność gospodarczą (współpracownicy), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki. Takie wydatki nie pozostają bowiem w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ponadto organ stwierdził, że organizowanie spotkań integracyjnych dla osób, które nie są pracownikami spółki, nie ma wpływu na wykonanie umowy łączącej spółkę z tymi osobami, a wobec tego nie została spełniona podstawowa przesłanka uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu wydatki te stanowią wydatki na reprezentację, ponieważ ich głównym celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku przedsiębiorcy wobec osób trzecich, niebędących pracownikami spółki. Umowa cywilnoprawna (umowa współpracy) zakłada bowiem równorzędność i niezależność podmiotów i stwarza warunki do przyjęcia założenia, że jeden podmiot chce wykreować swój pozytywny wizerunek względem drugiego, w celu ułatwienia wzajemnej współpracy.

W związku z powyższym organ uznał, że stanowisko spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków ponoszonych przez spółkę na organizację spotkań integracyjnych na rzecz osób wykonujących pracę na podstawie umowy współpracy (współpracowników), tj. osób prowadzących działalność gospodarczą, jest nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu w niniejszej sprawie. Ponadto organ zaznaczył, że interpretacje te nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt niniejszej sprawy.

W skardze z [...] września 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zażądała uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki ponoszone na spotkania integracyjne, dotyczące współpracowników, nie stanowią kosztów ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a zatem nie są kosztami uzyskania przychodu, podczas gdy bez wątpienia wydatki te można uwzględnić w kosztach podatkowych jako wydatki ukierunkowane na osiągnięcie przychodu, zachowanie i zabezpieczenie jego źródła,

2) art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki ponoszone na spotkania integracyjne dotyczące współpracowników stanowią koszty reprezentacji wyłączone z kosztów podatkowych, podczas gdy wydatki te są ukierunkowane na integrację zespołu i nie mają na celu umocnienia pozytywnego wizerunku spółki w oczach współpracowników, w związku z tym wydatki takie powinny być uwzględniane w kosztach podatkowych,

3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie stanowiska skarżącej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych na spotkania integracyjne dotyczące współpracowników za nieprawidłowe, podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynika, że istniały przesłanki których wystąpienie warunkowało możliwość zastosowania wskazanej regulacji i uznania, iż wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów,

4) art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że w przedstawionej sytuacji wydatki ponoszone na spotkania integracyjne dotyczące współpracowników stanowią koszty reprezentacji, podczas gdy wydatków tych nie można uznać za reprezentację tylko za wydatek powiązany z osiągnięciem przychodu, zachowaniem i zabezpieczeniem jego źródła, który - jako niestanowiący reprezentacji - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów,

5) art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 14b i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) poprzez wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej błędną wykładnię przepisów prawa materialnego oraz naruszającej podstawowe zasady postępowania podatkowego, nieuwzględnienie dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych przez co zaskarżoną interpretację wydano w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, tj. dopuszczono się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego wyrażono stanowisko, według którego, w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, w zakresie w jakim dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na spotkania integracyjne z udziałem współpracowników. W ocenie organu interpretacyjnego ponoszone przez spółkę wydatki na spotkania integracyjne na rzecz osób wykonujących pracę na podstawie umowy współpracy, tj. osób prowadzących działalność gospodarczą (współpracownicy), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki. Takie wydatki nie pozostają bowiem w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Ponadto organ stwierdził, że organizowanie spotkań integracyjnych dla osób, które nie są pracownikami spółki, nie ma wpływu na wykonanie umowy łączącej spółkę z tymi osobami, a wobec tego nie została spełniona podstawowa przesłanka uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu wydatki te stanowią wydatki na reprezentację, ponieważ ich głównym celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku przedsiębiorcy wobec osób trzecich, niebędących pracownikami spółki.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, bezzasadne jest pozbawienie jej możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na spotkania integracyjne tylko ze względu na to, że osoba wykonująca zlecenie na rzecz spółki i uczestnicząca w takich spotkaniach nie jest ze spółką związana stosunkiem pracy lecz umową cywilnoprawną. Skarżąca zaznaczyła, że korzyści wynikających ze zgranego zespołu oraz dobrej i sprawnej komunikacji w postaci poprawy efektywności pracy i realizacji zadań nie przyniesie jej organizowanie spotkań integracyjnych wyłącznie dla pracowników z pominięciem współpracowników. Istotne jest, aby w integracji brały udział wszystkie osoby wykonujące pracę/usługi na rzecz spółki.

Ponadto spółka wyraziła przekonanie, że wydatki na spotkania integracyjne w części dotyczącej współpracowników nie stanowią tzw. wydatków reprezentacyjnych. W tym kontekście spółka wskazała, że głównym celem tych wydatków jest integracja współpracowników i pracowników w celu efektywnej realizacji zadań, a także wytworzenie więzi pomiędzy współpracownikami i pracownikami a spółką, co ma zapewnić ich lojalność i jest istotne w aspekcie prawidłowego wykonywania powierzanych zadań (ukierunkowanych na wykonywanie zleceń dla klientów zewnętrznych).

Na tle tak zarysowanego sporu na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie

z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

- został właściwe udokumentowany,

- nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p..

Z tego ujęcia definicji "kosztu uzyskania przychodu" wynika, że ostatnio wymieniona, ujemna przesłanka, ukształtowana jako wyjątek od zasady, odnosić się będzie do tych wydatków, które poza tym spełniają pozytywne warunki kwalifikacji jako kosztu podatkowego. Tak więc definitywny wydatek poniesiony przez podatnika, który można uznać za racjonalny, gospodarczo uzasadniony, determinowany celem wskazanym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy pominąć w rachunku podatkowym, w razie stwierdzenia, że podlega on wyłączeniu na podstawie art. 16 ust 1 u.p.d.o.p. (np. wyrok WSA w Rzeszowie z 23 października 2018 r., I SA/Rz 741/18, i powołane tam orzecznictwo, ww. wyrok oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października

2019 r., I SA/Bd 501/19). Podkreśla się także, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto istotna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazuje się także, że przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i minimalizacji strat (wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., I SA/Gl 1331/18, i powołane tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze i nawiązując do przedstawionych przez skarżącą okoliczności faktycznych, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma kwestia stopnia gospodarczego powiązania współpracowników ze skarżącą spółką, co ma z kolei istotne znaczenie dla oceny, czy udział współpracowników w opisanych we wniosku spotkaniach integracyjnych może przyczynić się do uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Sąd podziela stanowisko WSA w Rzeszowie zajęte w powołanym wyżej wyroku wydanym w sprawie I SA/Rz 741/18 (w którym także rozważano kwestie udziału w spotkaniach integracyjnych tzw. "współpracowników B2B"), który zasadnie odwołując się do wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 czerwca 2013 r. (II FSK 702/11), podkreślił, że kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Znaczenie ma zatem całokształt okoliczności danego przypadku i dla poprawności prawnopodatkowej kwalifikacji omawianych wydatków, a więc prawidłowej wykładni wchodzących w rachubę przepisów ustawy podatkowej ad casum, nie można pomijać żadnego jego elementu. Odnosząc się do konkretnych okoliczności faktycznych WSA w Rzeszowie stwierdził, że organ pominął całkowicie okoliczności wskazane we wniosku, takie jak specyficzny charakter organizowania współpracy pomiędzy wskazanymi tam podmiotami to jest pracowników i współpracowników, w tym wypadku tworzenie zespołów mieszanych dla realizacji poszczególnych zadań, organizowanie spotkań wspólnych dla obu tych podmiotów oraz charakteru i rodzaju tych spotkań.

W tym kontekście Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. Spółka wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z pracowników (osoby zatrudnione na podstawę umowy o pracę) i podwykonawców - osób wykonujących pracę na podstawie umowy współpracy, tzw. b2b (współpracownicy). Współpracownicy prowadzą własną działalność gospodarczą, są jednak stałym elementem całego zespołu spółki, uczestnicząc w projektach realizowanych przez spółkę na podobnej zasadzie jak pracownicy. Jednocześnie współpracownicy nie stanowią klientów spółki. Zespoły, w ramach których wykonywane są projekty, składają się z osób pracujących w jednym oddziale i biurze, z osób pracujących w ramach działalności gospodarczych poza biurami spółki oraz z osób zatrudnionych w różnych oddziałach w różnych miastach (dalej jako: "zespoły"). Co do zasady zatem, nad danymi projektami pracują wspólnie zarówno pracownicy jak i współpracownicy. Z uwagi na powyższy model organizacji pracy oraz rozlokowanie biur spółki w różnych miastach, osoby te nie mają często możliwości poznać się osobiście i zintegrować. Sprawne wykonywanie projektów wymaga zaś by osoby je wykonujące dobrze ze sobą współpracowały, co w praktyce sprowadza się do konieczności nawiązania koleżeńskiej relacji osobiście.

Jak wskazała dalej skarżąca, zgodnie ze strategią zarządzania personelem spółka organizuje spotkania integracyjne mające na celu integrację zatrudnionych osób, pracujących w zespołach pracowników oraz współpracowników. Potrzeba organizowania tego rodzaju spotkań integracyjnych wynika ze wskazanego modelu organizacji pracy (w zespołach mieszanych, pracownicy ze współpracownikami) oraz z faktu posiadania przez spółkę oddziałów na terenie całego kraju. Spotkania integracyjne mają wpływać na wzmocnienie pozytywnych relacji w zespołach oraz zwiększać identyfikację zespołów ze spółką, motywację zespołów do wydajnej pracy i lojalność zespołu wobec spółki (a przez to zapewnić/utrzymać współpracę z najlepszymi pracownikami/ współpracownikami). Wszystkie powyższe elementy przekładają się na podniesienie efektywności pracy i lepszą skuteczność w świadczeniu pracy, a to z kolei w konsekwencji wpływa na polepszenie wyników finansowych spółki.

W ocenie Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy, w tym dla zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma okoliczność, że w ramach przyjętego w spółce modelu organizacji pracy, współpracownicy są stałym elementem całego zespołu spółki, uczestnicząc w projektach realizowanych przez spółkę na podobnej zasadzie jak pracownicy. Podkreślenia tutaj wymaga istotny fakt, że współpracownicy nie stanowią klientów spółki, a nad danymi projektami pracują wspólnie z pracownikami.

Zdaniem Sądu, w świetle tych okoliczności, niezasadne jest stanowisko organu, zgodnie z którym, wydatki na opisane we wniosku spotkania integracyjne na rzecz współpracowników nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Organ nie uzasadnił szerzej tego stanowiska, kwalifikując jednocześnie tego rodzaju wydatki, jako wydatki na reprezentację (s. 11 inter.).

Rację przyznać należy skarżącej, że organ dokonał arbitralnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jego stanowisko opiera się na podziale na pracowników

i współpracowników. Taki wniosek skarżącej jest uzasadniony, gdy weźmie się pod uwagę, że organ na wstępie rozważań nawiązał do tzw. "kosztów pracowniczych", wyraźnie dystansując się od innych prawnych form świadczenia pracy (usług) na rzecz przedsiębiorcy. Tymczasem sam rodzaj umowy łączącej skarżącą ze współpracownikami nie może być przesłanką wyłączającą zastosowanie tego przepisu. Na uwagę zasługuje tu akcentowana przez skarżącą okoliczność niewielkiego zainteresowania najlepszych specjalistów zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę. Podkreślić także należy, że w kontekście przesłanek stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p w judykaturze zaakceptowano pogląd o gospodarczym powiązaniu z podmiotem gospodarczym także osób nie będących pracownikami, a uczestniczących w spotkaniach integracyjnych i szkoleniowych (np. partnerzy handlowi (wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., I SA/Bd 501/19), zleceniobiorcy (wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2020 r., I SA/Gl 1205/19)). Z kolei za zbyt odległy związek z prowadzeniem działalności gospodarczej uznano takich uczestników spotkań integracyjnych jak: byli pracownicy, członkowie rodzin pracowników, pracownicy agencji pracy tymczasowej czy współpracujący z przedsiębiorcą przedstawiciele społeczności lokalnej (np. wyrok NSA z 6 listopada 2019 r., II FSK 1359/19).

Sąd podzielił pogląd skarżącej, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych organ dokonał zawężającej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sytuacji,

w której nie ma istotnego znaczenia forma umowy zawartej z daną osobą, ma natomiast znaczenie jednakowy cel wydatków, tj. nawiązanie i utrzymanie współpracy

z najlepszymi specjalistami z branży oraz zwiększanie wydajności zespołu,

a w konsekwencji osiągnięcie wyższych przychód przez skarżącą.

W cenie Sądu, stanowisko organu co do braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uzasadniało podjęcia dalszych rozważań odnośnie reprezentacyjnego charakteru tych wydatków. W orzecznictwie trafnie podkreśla się, że w takiej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 (np. wyrok WSA w Warszawie z 29 czerwca 2020 r., III SA/Wa 2042/19). Skoro jednak organ poczynił w tym zakresie rozważania, które stały się przedmiotem zarzutów zawartych w skardze, to Sąd zauważa, że współpracownicy (jako podwykonawcy) nie są klientami spółki, co wynika wprost z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, którym organ i Sąd są związani. Fakt ten wyklucza możliwość przypisania przedmiotowym wydatkom reprezentacyjnego charakteru, co oznacza, że w opisanych okolicznościach art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania.

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne.

Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 o.p.

Sąd uznał natomiast, że nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 14c § 1 i 2 o.p. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zakresu zastosowania art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).