Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2274/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 69/15 w sprawie ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz P.W. kwotę 1652 (jeden tysiąc sześćset pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

P.W. (dalej: Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 69/15. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 12 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za październik 2009 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Decyzją z dnia 18 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał rozliczenia podatku VAT za podany wyżej miesiąc w sposób inny niż wykazany przez Skarżącego w złożonej deklaracji. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji.

2.2. Organy podatkowe ustaliły, że: - P. W. wykazywał prowadzenie działalności pod nazwą B. w zakresie handlu złomem i wyrobami metalowymi; - w jej ramach odliczył podatek w kwocie 22.327 zł (od ceny netto 101.486 zł) ujęty w fakturze nr 3/2009 z dnia 2 października 2009 r., którą wystawił P. Z. posługujący się nazwą D.; - jako przedmiot tej transakcji podano sprzedaż (nabycie) grodzic X. o wadze ponad 46 ton; - P. Z. nie prowadził jednak realnej działalności gospodarczej, lecz był tylko tzw. słupem; - w stosunku do jego osoby wydano ostateczną decyzję z dnia 4 czerwca 2014 r., która stwierdzała fikcyjność transakcji z rzeczonej faktury; - Skarżący nie weryfikował tego kontrahenta, ani nie sprawdzał jakości towaru, zaś okoliczności sprawy wskazywały, iż wiedział on o wykorzystywaniu transakcji do popełnienia oszustwa w podatku VAT; - faktura nie mogła stanowić podstawy do odliczenia powyższej kwoty jako podatku naliczonego, gdyż nie odzwierciedlała rzeczywistej dostawy towaru, co uprawniało do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.)

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżący w skardze na decyzję Dyrektora IS zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 2, art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120-122 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.)

3.2. W piśmie z dnia 13 sierpnia 2015 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżący zaznaczył, że: - Sąd Rejonowy w D. prawomocnym wyrokiem z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt VII K 112/12, uznał P. Z. za winnego popełnienia czynu polegającego na zatajeniu prawdy co do transakcji handlowych dotyczących sprzedaży stali w postaci grodzic X. dokonanych między innymi ze Skarżącym i uchylenie się od opodatkowania poprzez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w D. przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz niezłożenie deklaracji wynikających z transakcji sprzedaży, opisanych na fakturach; - skoro P. Z. skazany został za nieujawnienie przedmiotu i podstawy podatkowania, a nie za wystawianie fikcyjnych faktur, oznaczało to, że prawomocny wyrok karny ustalił, iż doszło do transakcji ujętych w fakturach; - według art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) sąd administracyjny jest więc związany ustaleniem sądu karnego, że P. Z. dokonał transakcji handlowych stalą i zataił ten fakt przed urzędem skarbowym; - z kolei określenie decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 4 czerwca 2014 r. P. Z. kwoty podatku podlegającej wpłacie za IV kwartał 2009 r. na podstawie art. 108 u.p.t.u., świadczyło o tym, że organ przyjął, iż faktura została wystawiona przez P. Z. lub osobę przez niego upoważnioną, a tym samym podpisania faktury i sprzedaży grodzic dokonała taka osoba.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd nie uwzględnił skargi i na podstawie art. 151 P.p.s.a. ją oddalił.

4.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd przyjął, że sporne w sprawie było to, czy faktycznym dostawcą grodzic dla Skarżącego był P. Z. (to, że dostawa takiego towaru miała miejsce organy bowiem nie kwestionowały) oraz czy Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji nabycia stanowiącej nadużycie w podatku VAT.

4.3. W odniesieniu do przyjętego założenia co do dwóch kwestii spornych Sąd pierwszej instancji uznał, że: - P. Z. nie mógł być i nie był dostawcą grodzic na rzecz Skarżącego; - w rzeczywistości nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej, nie posiadał środków trwałych ani zaplecza technicznego, nie był właścicielem jakiegokolwiek towaru, który mógł być przedmiotem obrotu, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał dokumentacji, jak również wiedzy na temat rzekomo przeprowadzonych przez jego firmę transakcji, w tym również z firmą Skarżącego, o której nigdy nawet nie słyszał; - z zeznań tej osoby, złożonych przed organem podatkowym, jak również w toku postępowania o przestępstwo skarbowe, wynikało, że był "słupem", który nie prowadził działalności gospodarczej.

Według Sądu, przedstawionych ustaleń nie mogła zmienić powołana przez Skarżącego decyzja z dnia 4 czerwca 2014 r., wydana w stosunku do P. Z. Zebrany materiał dowodowy ewidentnie wskazywał, że sporna faktura nie została wystawiona przez P. Z. lub przez osobę upoważnioną do działania w jego imieniu, w tym przy sprzedaży stali, a on sam nie dokonał rzeczonej dostawy na rzecz Skarżącego (nie był jego dostawcą). Podobnie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, również wyrok sądu karnego z dnia 18 maja 2012 r., skazujący P. Z. za zatajenie przedmiotu i podstawy opodatkowania, a nie za wystawienie fikcyjnych faktur, nie oznaczał - odmienni niż uważał Skarżący - że w sposób prawomocny ustalono, iż doszło do transakcji opisanej na spornej fakturze. Z akt sprawy nie wynikało bowiem, aby sąd karny w sposób wiążący sąd administracyjny dokonał takiego ustalenia.

Sąd pierwszej instancji nawiązał również do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w kontekście oceny tzw. dobrej wiary Skarżącego. Wskazał, że: - P. W. działał w branży szczególnie narażonej na nadużycia podatkowe, jaką jest handel złomem i stalą; - zdecydował się na zawarcie jednostkowej transakcji o wartości ponad stu tysięcy zł netto z nieznanym mu kontrahentem, nowym w branży, nie sprawdzając jego wiarygodności, poprzestając wyłącznie na kontakcie telefonicznym; - nie sprawdził nie tylko tożsamości osoby, z którą rozmawiał i jej upoważnienia do zawarcia transakcji w imieniu P. Z., ale w żaden sposób nie sprawdził też jakości zakupionego towaru, nie zażądał dokumentów dotyczących pochodzenia tego towaru lub atestów, przyjmując jedynie zapewnienie, że będzie to towar nowy; - okoliczności te wskazywały, że Skarżący zadbał tylko o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył wagi do aspektu legalności obrotu; - słusznie więc stwierdzono, że Skarżący mógł przewidzieć w okolicznościach przedmiotowej sprawy, iż nabywa towar z nielegalnego źródła.

W podsumowaniu Sąd stwierdził, że: - organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie oceniły zgodnie z art. 191 O.p.; - nie wystąpiły tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji.

5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, albo uchylenie wyroku w trybie art. 179a P.p.s.a. (tj. w ramach tzw. autokontroli przez Sąd pierwszej instancji - przyp. NSA) oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi zarzucił naruszenie:

1) art. 11 P.p.s.a. przez niezastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że ustalenie co do popełnienia przestępstwa zostało zawarte w uzasadnieniu (wyroku sądu karnego - przyp. NSA) i sąd administracyjny nie jest nim związany, mimo, że wyrok ten nie zawierał uzasadnienia;

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. na skutek błędnego ustalenia, że czynności stwierdzone fakturą nie zostały dokonane lub że podmiot wskazany jako sprzedawca nim nie był;

3) art. 167 i art. 168 dyrektywy 112 przez niezastosowanie mimo zajścia przesłanek do odliczenia podatku naliczonego;

4) art. 122 i art. 123 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, zwłaszcza z dokumentów WZ (brak właściwej oceny i analizy), z zeznań świadka M. i przesłuchania Skarżącego.

5.3. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Niezależnie od zrzeczenia się przez Skarżącego przeprowadzenia rozprawy i żądania jej przeprowadzenia przez stronę przeciwną (Dyrektora IS), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na rozprawie, gdyż z uwagi na datę wszczęcia postępowania sądowego nie znajdował do niej zastosowania art. 182 § 2 w związku z art. 176 § 2 P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w tej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.3. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna i jako taka podlegała uwzględnieniu. Skuteczny bowiem okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 11 P.p.s.a., z tym jednak zastrzeżeniem, że jego właściwym motywem nie mogło być to, co wyrażono w petitum skargi kasacyjnej, lecz ta argumentacja, która zasadniczo (z pewnym wyjątkiem omówionym niżej w pkt 6.5.) trafnie wyrażona została przez Skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (o czym dalej - zob. pkt 6.6., 6.9. i 6.10.)

6.4. I tak, nie można było zgodzić się z zapatrywaniem Skarżącego ujętym w petitum skargi kasacyjnej, jakoby Sąd pierwszej instancji nie stosując art. 11 P.p.s.a. błędnie przyjął, "że ustalenie co do popełnienia przestępstwa zostało zawarte w uzasadnieniu i Sąd nie jest nim związany, mimo że wyrok ten nie zawierał uzasadnienia." W tym zakresie należało stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie wyraził takiego poglądu, który przypisał mu w podany sposób Skarżący. Sąd ten wprawdzie stwierdził, że: "moc wiążącą dla sądu administracyjnego mają jedynie ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w sentencji wydanego w postępowaniu karnym wyroku. Natomiast ustalenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku nie wiążą sądu administracyjnego." Niemniej jednak wypowiedź ta odnosiła się wprost do poprzedzającego ją art. 11 P.p.s.a. (ujętego w zwrocie: "Z art. 11 p.p.s.a. wynika, że ..."), a tym samym stanowiła wyłącznie interpretację tego przepisu. Mylnie zatem Skarżący odniósł ją w petitum skargi kasacyjnej bezpośrednio do konkretnego wyroku karnego, tj. wydanego w dniu 18 maja 2012 r. wobec P. Z., o którym była mowa we wcześniejszym zdaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, zamiast odczytać tę wypowiedź jako odniesienie wyłącznie do wyroku karnego "abstrakcyjnego", tj. wyroku karnego w ujęciu normatywnym, o którym mowa w art. 11 P.p.s.a. Tak zresztą prawidłowo również odczytał wykładnię Sądu pierwszej instancji Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podzielając w pełni ową interpretację (zob. str. 3 skargi kasacyjnej). Z kolei brak jej zaskarżenia sprawił, że wiązała ona w niniejszej sprawie.

6.5. Podobnie chybione było twierdzenie Skarżącego zawarte w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 3) co do tego, iż: "w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdza, że z akt sprawy nie wynika, aby sąd karny w sposób wiążący dokonała ustalenia, że P. Z. został skazany za zatajenie przedmiotu i podstawy opodatkowania, a nie za wystawienie fikcyjnych faktur." Słusznie odnotował Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną (zob. str. 3), że jedyna wypowiedź Sądu pierwszej instancji w tym zakresie (zawarta na str. 7 pierwszy akapit uzasadnienia zaskarżonego wyroku) nie miała takiego sensu, jaki przypisał jej powyżej Skarżący. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odniósł się bowiem we wskazanym miejscu do oceny transakcji ujętej w spornej fakturze, którą Skarżący wywiódł z prawomocnego wyroku karnego skazującego P. Z Sąd ten nie zgodził się mianowicie ze stanowiskiem Skarżącego, iż w niniejszej sprawie sentencja wyroku karnego wiązała sąd administracyjny w ten sposób, że musiał on orzec, iż doszło do transakcji opisanej na spornej fakturze. Taki był rzeczywisty charakter wypowiedzi Sąd pierwszej instancji, który w oparciu o akta sprawy nie podważał rodzaju przestępstwa za które został skazany P. Z., jak mylnie próbował dowodzić Skarżący. Natomiast czy ocena zapatrywań Skarżącego wyrażona przez Sąd pierwszej instancji była właściwa, zweryfikowano w kolejnym punkcie niniejszego uzasadnienia.

6.6. Po uwagach porządkujących z pkt 6.4. i 6.5., Naczelny Sąd Administracyjny - mając na względzie treść sentencji prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w D z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt VII K 112/12, którym w postępowaniu karnym skazano P. Z za opisany w tym wyroku czyn stanowiący przestępstwo skarbowe - uznał, że przy tak brzmiącym wyroku karnym (jego sentencji) należało podzielić zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 11 P.p.s.a.

Zgodnie ze wspomnianym artykułem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełniania przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających. Innymi słowy, źródłem takich ustaleń pozostaje wówczas tylko i wyłącznie sam wyrok karny. Powoduje on niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawnej osądowi sądu administracyjnego, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne mogło jawić się zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych odmiennych od tych, które wynikają z wyroku karnego. Istnienie takiego wyroku de facto musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny wyrok karny, nie może być już przedmiotem odmiennego dowodzenia. W tym zakresie Dyrektor IS nieprawidłowo więc przyjął w zaskarżonej decyzji, co następnie wadliwie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że mimo włączenia do akt sprawy wyroku karnego, w postępowaniu podatkowym organ mógł wziąć pod uwagę i inne dowody oraz rozważyć materiał dowodowy w jego całokształcie. Tego rodzaju zabieg na użytek ustaleń objętych prawomocnym wyrokiem skazującym był niedopuszczalny.

Ponadto, jak już była o tym mowa, przy niepodważonej wykładni art. 11 P.p.s.a. zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji, zakres związania obejmował ustalenia co do popełnienia przestępstwa wynikające z sentencji karnego wyroku skazującego. Słusznie zatem Skarżący eksponował w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (zob. str. 4 i 5) znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy opisu czynu jaki został zarzucony P. Z., a następnie przyjęty w niezmienionym kształcie przez sąd karny do uznania tej osoby winnej zarzucanego czynu i skazania w związku z nim za przestępstwo skarbowe wyrokiem z dnia 18 maja 2012 r.

6.7. Sąd pierwszej instancji - mimo pewnej niejednoznaczności ustaleń organów podatkowych - finalnie przyjął, czego Dyrektor IS nie zakwestionował, że sporna faktura z dnia 2 października 2009 r., nr 3/2009, była nierzetelna wyłącznie podmiotowo, a tym samym transakcja nią udokumentowana była od strony przedmiotowej rzeczywista (według zaskarżonego wyroku P. W., działający pod nazwą B., nabył towar w postaci grodzic X., ale nie od P. Z., działającego pod nazwą D.).

6.8. Z kolei z prawomocnego wyroku sądu karnego, na który powoływał się Skarżący tak przed Sądem pierwszej instancji, jak i w skardze kasacyjnej, wynikało, że P. Z. oskarżono między innymi o to, że: "w okresie od 2 października 2009 r. do 20 października 2009 r. w D.,, działając wspólnie i w porozumieniu z inną osobą w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem tej samej sposobności prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą D. – P. Z. z/s w D. przy ul. R.,, zataił prawdę co do transakcji handlowych, dotyczących sprzedaży stali w postaci grodzic X. dokonanych pomiędzy firmą D.- P Z., a firmą B. – P. W. z/s w S. (...) i uchylił się od opodatkowania poprzez nie ujawnienie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w D. przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz nie złożenia deklaracji wynikającej z transakcji sprzedaży, opisanych w wystawionych następujących fakturach VAT obrazujących współpracę (...) a nadto fakturach VAT obrazujących współpracę z firmą B.- P. W.: faktura VAT nr 3/2009 z dnia 02.10.2009 roku PRO FORMA i oryginał przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku VAT dużej wartości w kwocie 645.432,71 zł; tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 kks."

Przy tak opisanym czynie, Sąd Rejonowy w D. Górniczej orzekł, że "1. uznaje oskarżonego P. Z. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu stanowiącego przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 37 § 1 pkt. 1 k.k.s. i za to na mocy art. 54 § 1 k.k.s. i art. 23 § 1 i 3 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. skazuje go na karę 2 (dwóch) lat pozbawienia wolności oraz grzywnę (...)."

6.9. W realiach rozpoznanej sprawy Sąd pierwszej instancji powinien zatem uwzględnić przedstawione ustalenia sądu karnego co do popełnienia przestępstwa. Z zaaprobowanego w postępowaniu karnym opisu zarzucanego czynu, jakiego dopuścił się P. Z. według sentencji wyroku skazującego, wynikało jednoznacznie, że działając wspólnie i w porozumieniu z inną osobą zataił on prawdę co do dokonanej transakcji z firmą Skarżącego (P. W – B.) w zakresie sprzedaży grodzic X. i uchylił się od jej opodatkowania przez nie ujawnienie organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz niezłożenie deklaracji wynikającej z transakcji sprzedaży opisanej w fakturze nr 3/2009 z dnia 2 października 2009 r. W takim stanie rzeczy trafnie wywiódł Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że wobec treści wyroku karnego: "nie można podzielić poglądu organu jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że transakcja dokonana przez skarżącego z P.Z. była transakcją nieistniejącą, faktura zaś miała charakter tzw. pustej." Ocena, że P. Z. nie był dostawcą towaru (grodzic) ujętego w spornej fakturze stała bowiem w opozycji do ustaleń co do popełnienia przestępstwa, które wyrażono w zacytowanym wcześniej wyroku wydanym w postępowaniu karnym. Tenże zasadzał się przecież nie na braku owej sprzedaży realizowanej przez P. Z. na rzecz P. W., lecz na jej nie ujawnieniu organowi podatkowemu (tak co do przedmiotu opodatkowania, jak i w zakresie podstawy opodatkowania tegoż przedmiotu) oraz dodatkowo nie złożeniu deklaracji wykazującej rzeczoną transakcję sprzedaży. Sąd pierwszej instancji - co również słusznie zakwestionował Skarżący (str. 4 skargi kasacyjnej) - w sposób niedopuszczalny przeciwstawił zatem ustaleniom wyroku sądu karnego to, co jego zdaniem wynikało z pozostałych akt sprawy, a miało świadczyć o odmiennym przebiegu transakcji w związku z którą skazano prawomocnie P. Z.

6.10. Jak już zostało to wyjaśnione, ustalenia zawarte w opisie czynu za który odpowiadał kontrahent Skarżącego (tj. P. Z.) były wiążące dla sądu administracyjnego, gdyż dotyczyły wprost popełnionego przestępstwa i zapadły, jak określa to art. 11 P.p.s.a, w prawomocnym wyroku skazującym wydanym w postępowaniu karnym.

Przyjęcie zatem za sądem karnym, że P. Z. nie zgłosił stosownemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz nie złożył deklaracji do której był w świetle przepisów prawa podatkowego zobowiązany (gdyby nie był, to nie powinno mieć miejsca skazanie za taki czyn) z uwagi na zaistniałe zdarzenie gospodarcze opisane fakturą nr 3/2009, oznaczało de facto, że według orzeczenia karnego to P. Z. był faktycznym sprzedawcą grodzic X. dla Skarżącego. Z wyroku sądu karnego nie wynikało przy tym, jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, że opis czynu popełnionego przez P. Z. dotyczył wystawienia przez niego fikcyjnych faktur (nierzetelnych, wadliwych). Przedstawiony opis czynu nawiązywał do przyjętej w tym wyroku skazującym kwalifikacji prawnej z art. 54 § 1 K.k.s.

Wbrew stanowisku przedstawionemu przez Dyrektora IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie można było uznać, że opis ten (tzn. opis czynu zarzuconego i zaakceptowanego jako prawidłowy w wydanym w postępowaniu karnym wyroku skazującym) bazował na ustaleniach wedle których obowiązek zapłaty podatku przez P. Z., a tym samym zgłoszenie podstawy i przedmiotu opodatkowania, wynikały z odniesionego do działań tej osoby art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tego rodzaju stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w postępowaniu kasacyjnym zupełnie pominęło dwie istotne kwestie. Po pierwsze, że według ustaleń sądu karnego P. Z. dopuścił się czynu zabronionego również z uwagi na nie złożenie deklaracji "wynikającej z transakcji sprzedaży" ujętej w fakturze nr 3/2009 z dnia 2 października 2009 r., gdy tymczasem podatek z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie podlega w świetle przepisów prawa podatkowego (w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. i również nadal) ujawnieniu i rozliczeniu w deklaracji VAT za dany okres. Po drugie, w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury (a za taką uznał Sąd pierwszej instancji wspomnianą fakturę w ujęciu podmiotowym), nie sposób byłoby twierdzić, że jej wystawca był zobowiązany do ujawnienia owej faktury jako przedmiotu i podstawy opodatkowania. Samo bowiem wystawienie pustej faktury skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku w niej ujętego, ale czynność ta nie stanowi przedmiotu opodatkowania w rozumieniu podatku VAT, ani tym bardziej nie wpisuje się w nią pojęcie podstawy opodatkowania (szerzej na temat kwalifikacji prawnokarnej czynności polegającej na wystawieniu pustej faktury, jako objętej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II AKa 195/13). Z tych przyczyn wywody Dyrektora IS zwalczające zapatrywania Skarżącego nie mogły zyskać akceptacji.

6.11. Wobec uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym art. 11 P.p.s.a., zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Z tej przyczyny odpadła potrzeba wyrażenia szczegółowej oceny co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, których uzasadnienie - jak sam Skarżący wskazał - przedstawił on jedynie z ostrożności procesowej, w istocie na wypadek nie uwzględnienia najdalej idącego zarzutu w kwestii ustaleń płynących z wiążącego sąd administracyjny wyroku skazującego wydanego w stosunku do P. Z. Skoro jednak zarzut ten został uwzględniony niniejszym orzeczeniem, to kwestia prawa do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z faktury nr 3/2009 z dnia 2 października 2009 r. stanie się przedmiotem ponownej oceny Sądu pierwszej instancji przy przyjęciu, że sąd karny swoim prawomocnym wyrokiem ustalił i wiążąco przesądził zarazem, iż sprzedaży grodzic X. na rzecz P. W. (B.) na podstawie przywołanej wcześniej faktury dokonał P. Z. (D.).

6.12. Uznając za usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej w części wyżej podanej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.13. Natomiast w zakresie orzeczenia co do kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia mieszczącej się w przedziale powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniesiono przed dniem 1 stycznia 2016 r., a sporządził ją w imieniu Skarżącego radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, uiszczając należny wpis w kwocie 335 zł, a wcześniej 100 zł z tytułu opłaty kancelaryjnej za odpis orzeczenia z uzasadnieniem oraz 17 zł od posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa w postępowaniu kasacyjnym; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik ten się nie stawił, a Sąd niniejszym wyrokiem uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe (wpis i opłaty kancelaryjne); wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosiła 2.400 zł. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 1.652 zł, stanowiącą sumę kosztów zastępstwa procesowego (50% x 2.400 zł = 1.200 zł), wpisu uiszczonego od skargi kasacyjnej (335 zł), opłaty kancelaryjnej (100 zł) i opłaty od pełnomocnictwa (17 zł).