Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1076/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. F. (dalej: "strona", "skarżąca", "podatniczka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również jako: "organ odwoławczy") z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej zamiennie: "organ pierwszej instancji") z dnia [...] r., nr [...] dotyczącą podatku od towarów i usług za luty 2011 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

1. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), następnie powoływanej w skrócie: o.p., oraz art. 108 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej oznaczanej jako: u.p.t.u., po wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 r., określił stronie, prowadzącej wówczas działalność gospodarczą pod firmą A M.F. z siedzibą w C., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz podatek należny wynikający z faktury VAT nr [...] wystawionej przez skarżącą w dniu [...] r. na rzecz B Sp. z o.o. w S. w wysokości [...] zł.

U podstaw tego rozstrzygnięcia legło zakwestionowanie rzetelności powyższej faktury sprzedaży oraz faktury zakupu nr [...] z dnia [...] r., która na rzecz podatniczki została wystawiona przez C A.S. w K. (dalej "A.S."). Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wynikający z nich obrót stalą w postaci prętów żebrowanych faktycznie nie miał miejsca, a transakcje te stanowiły element funkcjonującego łańcucha dostaw, w którym ewidencjonowanie przez kolejne podmioty gospodarcze zakupu i odsprzedaży wskazanych materiałów było skierowane na wyłudzenie zwrotu podatku. Ustalenia te organ pierwszej instancji oparł na danych wynikających z protokołu kontroli podatkowej, jaką przeprowadzono u skarżącej, a także materiale dowodowym zebranym w toku postępowań prowadzonych wobec innych przedsiębiorców biorących udział w opisanym procederze.

2. W odwołaniu datowanym na 25 kwietnia 2017 r., uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2017 r., podatniczka podniosła, że powyższa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana pomimo braku prawidłowego wszczęcia postępowania, gdyż postanowienie w tym przedmiocie nie zostało skutecznie doręczone ani jej, ani ustanowionemu w sprawie jej pełnomocnikowi. Wskazała też, że sam sposób prowadzenia tego postępowania naruszał zasady procesowe a jego skutkiem było błędne stwierdzenie o rzekomym świadomym uczestniczeniu przez nią w procederze wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie odwołującej się, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie takich wniosków tym bardziej, że organ pierwszej instancji posiłkował się jedynie dowodami zebranymi w toku postępowań dotyczących innych podatników i nie przeprowadził żądanych przez stronę dowodów z przesłuchań w charakterze świadków: A.S., od którego pręty żebrowane nabyła, P. P. (dalej PP), będącego prezesem zarządu spółki, której pręty te następnie sprzedała, a także pracowników tej spółki oraz kierowców. Za godne uwagi uznała też podkreślenie, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], wydanej dla spółki, która od skarżącej stal nabyła, a dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do marca 2012 r., nie wynika, by skarżąca została uznana za przedsiębiorcę biorącego udział w transakcjach typu karuzelowego. Stąd za zasadne uznała podtrzymanie swych wniosków o przeprowadzenie dowodów z tej decyzji i wyżej wskazanych źródeł osobowych. Stanowisko to zostało następnie powtórzone przez jej pełnomocnika w pismach z dnia 21 lipca 2017 r. oraz z dnia 24 i 27 grudnia 2018 r.

3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz przepisów u.p.t.u., utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie ustalenia, jakie determinowały podjęcie kwestionowanej decyzji pierwszoinstancyjnej. Na tej podstawie jako prawidłowe ocenił stwierdzenie, że skarżąca brała udział w przestępstwie typu karuzelowego, będąc jednym z ogniw łańcucha, który kształtował się następująco: podmiot gospodarczy o nazwie D z siedzibą na terytorium Czech – E L.P. (tzw. "znikający podatnik" dalej "LP") – F M.R. (dalej "MR") – A.S. – skarżąca – B Sp. z o.o. (dalej "B").

W dalszej kolejności organ odwoławczy opisał sposób działania tych podmiotów, wskazując, że charakteryzowały go: odwrócony łańcuch handlowy polegający na realizowaniu dostawy towarów od "znikającego podatnika" do podmiotów osiągających zyski, brak zapłaty podatku na pierwszym ujawnionym ogniwie transakcyjnym, brak zawierania jakichkolwiek umów z kontrahentami, kupno i sprzedaż towaru homogenicznego, nieoznaczanego oraz powtarzalnego w takich samych ilościach, brak negocjacji ceny towaru, jego ubezpieczenia czy reklamacji, istnienie tzw. transakcji przedpłaconych (finansowanie transakcji ze środków odbiorcy) czy dokonywanie zapłaty (przelewów bankowych) w bardzo krótkich odstępach czasu (czasami nawet tego samego dnia). Zwrócił też uwagę, że zarówno "znikający podatnik", jak i kolejne podmioty pośredniczące (tzw. "bufory"), w tym skarżąca, nie posiadały zapleczy magazynowych czy środków transportowych odpowiednich dla rzekomo nabywanego towaru, nie znały miejsca jego załadunku czy rozładunku, jak również nie sprawowały osobistego nadzoru nad dokonywanymi transakcjami, które zawierane były zwykle telefonicznie i bez sporządzenia jakiejkolwiek (poza fakturami) dokumentacji.

W świetle powyższych uwag organ odwoławczy za dostatecznie udowodnione uznał okoliczności, które legły u podstaw wydania kwestionowanej decyzji organu pierwszej instancji. W rezultacie nie podzielił formułowanych w tym względzie zarzutów odwołania. Przy tym za niezasadne uznał powtórne przeprowadzenie dowodów, które przeprowadzono już w toku innych (wcześniejszych) postępowań, i które zostałyby przeprowadzone na okoliczności już stwierdzone innymi dowodami. Nie zgodził się również, by w sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego. W tych ramach wskazał, że skutek doręczenia podatniczce postanowienia w tym przedmiocie wydanego w dniu [...] r. nastąpił w dniu [...] r. w trybie przewidzianym w art. 150 o.p., a działający wówczas pełnomocnik strony, na mocy pełnomocnictwa z dnia 5 stycznia 2016 r., był upoważniony do zastępowania jej jedynie w toku kontroli podatkowej, zaś jego umocowanie do działania w ramach postępowania podatkowego zostało wykazane dopiero we wrześniu 2016 r.

Kończąc, organ odwoławczy zaznaczył, że w dniu [...] r., w związku z wyżej opisanymi nieprawidłowościami, wydano postanowienie o wszczęciu wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego, natomiast zawiadomienie o tym, datowane na [...] r., organ pierwszej instancji doręczył w dniu [...] r. (skarżącej) i w dniu [...] r. (pełnomocnikowi skarżącej), a zatem przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego podatku, który tym samym uległ zawieszeniu i pozwalał na merytoryczne orzekanie o wysokości tej należności.

W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił zapatrywanie organu pierwszej instancji, że wymienione na wstępie sporne faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym jako prowadzące do zawyżenia wysokości podatku naliczonego ocenił uwzględnienie przez skarżącą w złożonej deklaracji VAT-7 faktury zakupu wystawionej na jej rzecz przez A.S. i jednocześnie stwierdził zawyżenie przez podatniczkę wysokości podatku należnego poprzez wystawienie faktury sprzedaży na rzecz B, co jednakże nie zwalniało podatniczki z powinności zapłaty podatku w tej fakturze wykazanego.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka wniosła m. in. o uchylenie powyższej decyzji organu odwoławczego i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, iż czynność udokumentowana fakturą wystawioną przez dostawcę skarżącej nie została dokonana, a w konsekwencji do sytuacji prawnej skarżącej ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u.,

2) art. 108 u.p.t.u. poprzez bezprawne zastosowanie tego przepisu wobec braku zebrania materiału dowodowego, który potwierdziłby wystąpienie "transakcji karuzelowych" oraz braku uwzględnienia, że skarżąca, zawierając transakcje zakupu i sprzedaży działała w dobrej wierze,

3) art. 70 § 1 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w zakresie zobowiązania w podatku VAT za luty 2011 r. pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia,

4) art. 120, art. 121 i art. 125 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § - "sztucznie przedłużanego przez organ pierwszej instancji zawiadomieniem o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w podatku VAT za miesiąc luty 2011 r. (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.)",

5) art. 122 i art. 123 oraz art. 188 o.p. poprzez brak przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez skarżącą celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i jednocześnie niezrealizowanie obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej poprzez przyjęcie z góry lansowanej tezy, bez zebrania dowodów, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach karuzelowych,

6) art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 o.p. poprzez brak wyznaczenia skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji,

7) art. 180 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie i brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wnioskowanych w postępowaniu odwoławczym dowodów,

8) art. 165 o.p. poprzez brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co spowodowało, iż postępowanie w ogóle się nie toczyło,

9) art. 191 o.p. poprzez zupełnie dowolną ocenę organu podatkowego co do występowania transakcji karuzelowych oraz dowolną ocenę w zakresie dobrej wiary skarżącej,

10) art. 210 § 4 o.p. "poprzez mechaniczne przepisywanie uzasadnień innych decyzji z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej, którzy zmarli, w związku z czym nie bronili się w prowadzonych postępowaniach - i co się z tym wiąże - brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji",

11) art. 2a o.p. "poprzez brak jego zastosowania, przy niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego oraz stanu faktycznego - art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej i art. 108 ustawy o VAT - które powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika - w dodatku z uwagi na niekonstytucyjność art. 108 ustawy o VAT".

W obszernym uzasadnieniu skargi wyraziła przekonanie, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, kwestionowane rozstrzygnięcie zostało podjęte po upływie terminu przedawnienia i nie umożliwiono jej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, który na dodatek był niezupełny i jako taki nie pozwalał na wolną od wątpliwości ocenę rzeczywistego udziału podatniczki w transakcjach typu karuzelowego, a tym samym zasadnym czynił zastosowanie instytucji z art. 2a o.p.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z prawidłowo ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżąca w rozliczeniu za luty 2011 r. wykazała nabycie stali w postaci prętów żebrowanych fi 12 w ilości [...] t oraz sprzedaż stali – prętów żebrowanych fi 12 również w ilości [...] t. W ocenie organów podatkowych, zarówno nabycie, jak i sprzedaż ww. towaru nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, co implikuje określone konsekwencje podatkowe. Ze stanowiskiem tym nie zgadza się skarżąca, twierdząc, że transakcje faktycznie się odbyły, przy czym kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną, podnosząc zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu – zarzutu przedawnienia, Sąd stwierdza, iż jest on bezzasadny.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2011 r., co do zasady - zgodnie z art. 70 § 1 o.p., uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. Z uwagi jednak na zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., organ mógł procedować w sprawie. Mianowicie z akt sprawy wynika, że z powodu wszczęcia wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego, organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] r., doręczonym skarżącej w dniu [...] r. w trybie art. 150 o.p. oraz jej pełnomocnikowi w dniu [...] r. (czyli przed upływem przedawnienia), zawiadomił (zgodnie z art. 70c o.p.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] r. w związku wszczęciem postępowania karnoskarbowego w powyższym zakresie.

Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W uchwale z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei w uchwale z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 NSA stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazane wyżej wymogi zostały w niniejszej sprawie spełnione. Stosowne zawiadomienie, dokonane na podstawie art. 70c o.p. i informujące skarżącą, że z dniem [...] r. na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za luty 2011 r., spełnia standardy wynikające z uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 a to, że zawiadomienie zostało doręczone skarżącej w trybie art.150 o.p., oceny tej nie może zmienić.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, zawiadomienie to doręczono również jej pełnomocnikowi, czyli dokonano tej czynności zgodnie powołaną wyżej uchwałą NSA z dniu 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Sąd nie podziela zarzutu, że organy podatkowe "sztucznie" wydłużały postępowanie podatkowe. Działały legalnie. Wszczynając postępowanie podatkowe w 2016 r. oraz postępowanie karnoskarbowe, nie nadużyły prawa. Wcześniej, wobec skarżącej wszczęto kontrolę podatkową, zakończoną doręczeniem skarżącej w maju 2016 r. protokołu z kontroli.

Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe działały bowiem legalnie (art. 120 o.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Organ podatkowy, stosując przepisy postępowania, należycie ocenił zebrane w sprawie dowody – każdy z osobna oraz we wzajemnej łączności. Wbrew twierdzeniom skarżącej, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne, jasne i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. - organ szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.

Nie doszło również do naruszenia art. 165 o.p. Z akt sprawy wynika, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] r. zostało doręczone skarżącej w dniu [...] r. w trybie art. 150 o.p. Po wszczęciu postępowania skarżąca udzieliła pełnomocnictwa do reprezentowania jej w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług (pełnomocnictwo z dnia 13 września 2016 r., doręczone organowi pierwszej instancji w dniu 22 września 2016 r.) i kolejne pisma w sprawie były kierowane do pełnomocnika skarżącej adwokata B. N. (dalej BN). Natomiast z treści pełnomocnictwa z dnia 5 stycznia 2016 r. wynika, że pełnomocnik (również adwokat BN) został upoważniony do reprezentowania skarżącej tylko w zakresie kontroli podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 r. prowadzonej pod sygnaturą [...]. Zasadnie zatem organ odwoławczy podniósł, iż pełnomocnictwo to nie rozciąga się na postępowanie podatkowe.

Organy podatkowe mogły korzystać z dowodów pochodzących z innych postępowań (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019 r., I FSK 102/17). Takie uprawnienie wynika z art. 180 § 1 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. Istotne jest, że organy samodzielnie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustaliły poszczególne elementy stanu faktycznego, a strona mogła się zapoznać z materiałem dowodowym.

W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 o.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Ważne jest, aby dowody te zostały przez organy samodzielnie ocenione, co w sprawie nastąpiło.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt sprawy wyciąg z uwierzytelnionej kserokopii decyzji z dnia [...] r. wydanej dla B. Następnie organ odwoławczy, uwzględniając żądanie skarżącej, postanowieniem z dnia [...] r. włączył do materiału dowodowego decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] wydaną dla B za okres [...]. Decyzja ta nie była nowym dowodem w sprawie. Mianowicie skarżąca, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 o.p. (co nastąpiło w dniu [...] r.), skierowała do organu odwoławczego pismo z dnia 27 grudnia 2018 r., do którego dołączyła kserokopię ww. decyzji wydanej dla B, bez załączników. Zatem skarżąca przed wydaniem zaskarżonej decyzji znała treść decyzji wydanej dla B, co więcej, już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji powoływała się na nią, a w piśmie z dnia 26 kwietnia 2017 r. (uzupełnienie odwołania) szeroko się do niej odniosła, dołączając wyciąg z tej decyzji. Załączniki do tej decyzji nie zostały włączone do akt sprawy, a skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że ich treść może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem zarzut naruszenia art. 123 i 200 o.p. nie jest zasadny.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia wskazanych przez skarżącą dowodów, wyjaśnić na wstępie należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. A taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie wystąpiła (art. 188 o.p.). Organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...] r. należycie i wyczerpująco uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodów. Podniósł m.in., że skarżąca została już przesłuchana, a protokół z tej czynności znajduje się w aktach sprawy. Wskazał również, że zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco potwierdza okoliczności faktyczne sprawy, a analiza zobowiązań podatkowych innych podmiotów, w zakresie jakim żądała tego skarżąca, jest niedopuszczalna.

Przez wzgląd na powyższe, zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

Przechodząc do warstwy merytorycznej sprawy, wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego.

Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Należy podkreślić, iż zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r., w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 [...]). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok TSUE z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 [...], i z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 [...]), a jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej [por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C 439/04) i [...] (C-440/04), tezy 53-57], w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe odnosi się także do podatnika, który, zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA).

Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, że, oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową, gdyż ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu zdarzeń gospodarczych przeprowadzonych w sposób charakterystyczny dla mechanizmu tzw. "karuzeli podatkowej", w której ujawnione podmioty działały w porozumieniu. Ustalenia organów podatkowych, opisane szczegółowo w wydanych w sprawie decyzjach, mają oparcie w zebranym materiale dowodowym. Wykazane przez organ podatkowy transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17, wyrok WSA z 9 sierpnia 2019 r. I SA/Rz 232/19).

Organy podatkowe jednoznacznie określiły role podmiotów w nich uczestniczących:

Za tzw. "znikającego podatnika" – zasadnie uznano LP, tj. podmiot, który nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej, nie wywiązuje się z zobowiązań podatkowych oraz nie wpłaca do właściwego urzędu skarbowego kwot podatku należnego z tytułu dokonania dostaw, umożliwiając odliczenie tego podatku przez kolejny podmiot w łańcuchu dostaw. W oparciu zeznania LP, złożone w dniu [...] r. i [...] r. (opisane w protokole kontroli A.S.), ustalono, że podpisywał on wszelkie wymagane dokumenty konieczne do upozorowania legalnych transakcji w zamian za stosunkowo niewielkie wynagrodzenie, tj. [...] zł tygodniowo, które otrzymywał od MR. Organ pierwszej instancji wykazał, że LP nie nabył wyrobów stalowych, dlatego nie mógł ich sprzedać na rzecz MR.

Za bufora, czyli przedsiębiorcę, którego działanie polega wydłużeniu łańcucha transakcji w celu utrudnienia wykrycia nielegalnego procederu zasadnie uznano MR, A.S. , skarżącą oraz B.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził u MR postępowanie kontrolne zakończone prawomocną decyzją z dnia [...] r. W wyniku tego postępowania ustalono, że podmiot ten nie posiadał żadnych środków transportu, maszyn, urządzeń, składów, placów i magazynów. Transport towarów przez siebie nabywanych zawsze realizował dostawca, a jego koszt wliczony był w cenę towaru; kontrahentów wyszukiwał w internecie. Z decyzji podatkowej wydanej na rzecz MR wynika, że nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej, lecz jedynie wystawiał faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Z włączonego do akt protokołu kontroli podatkowej wynika, że A.S. nie posiadał zaplecza magazynowego, środków trwałych, środków transportu koniecznych do przewozu wyrobów stalowych, co potwierdził również A.S. w złożonych zeznaniach. Organ kontrolujący wskazał ponadto, iż transakcje zakupu i sprzedaży stali zawierane były telefonicznie, dokumentowane tylko fakturami, a należności regulowane szybko – za pośrednictwem rachunku bankowego lub gotówką. A.S. pełnił rolę bufora, który nie dysponował towarem (prętami stalowymi) jak właściciel, a w konsekwencji nie mógł go odsprzedać skarżącej.

W zakresie zakupu prętów żebrowanych od A.S., co miała dokumentować faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., skarżąca zeznała, iż wyroby stalowe kupiła na polecenie (prośbę) PP - prezesa zarządu B, a następnie sprzedała je do B, która towar ten dalej odsprzedała. Nie widziała towaru, zamówiła go mailowo wraz z transportem, zapłaciła za niego po otrzymaniu środków finansowych od odbiorcy. Dodała, iż firmy A.S. nie znała i chyba została jej polecona "pocztą pantoflową".

Wobec B kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Z włączonego do akt wyciągu z prawomocnej decyzji tego organu z dnia [...] r. wynika, iż B w ramach prowadzonej działalności w zakresie obrotu wyrobami stalowymi w sposób świadomy uczestniczyła w nadużyciach podatkowych mających na celu wprowadzenie do obrotu towarów pochodzących z nielegalnych źródeł bądź "przepuszczenie" ich w ramach karuzeli podatkowej. W transakcjach firma ta pełniła początkowo tylko rolę bufora, tj. firmy, która w ramach legalnie prowadzonej działalności gospodarczej realizowała zarówno transakcje rzeczywiste, jak i fikcyjne -mające służyć nadużyciom podatkowym, a później również "brokera", którego zadaniem była wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz wyłudzenie podatku VAT tytułem nienależnego zwrotu podatku naliczonego związanego z fikcyjnym zakupem towarów. Wskazano, iż PP (osoba zarządzająca B) w taki sposób zorganizował zaplecze tej działalności, aby w maksymalny sposób utrudnić albo wręcz uniemożliwić odtworzenie faktycznego przebiegu transakcji przeprowadzanych przez tę firmę.

W sprawie wystąpiły typowe dla oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej cechy, takie jak:

1) Obrót towarami o znacznej wartości w krótkim czasie w celu sfinalizowania transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie.

Faktura sprzedaży prętów stalowych wystawiona została przez A.S. na skarżąca w dniu [...] r., zaś skarżąca odsprzedała ten towar, wystawiając fakturę na rzecz B w dniu [...] r.

2) Stosowanie odwróconego systemu płatności. Skarżąca nie angażowała własnych środków finansowych – zapłaty A.S. dokonała po otrzymaniu przelewu od odbiorcy (B).

3) Odformalizowanie zawieranych transakcji oraz zawieranie ich w krótkim czasie bez: a) rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, b) negocjacji cenowych, c) poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, d) uprzedniego rozeznania rynku zbytu.

4) Brak ekonomicznego uzasadnienia dla tworzenia łańcuchów transakcyjnych przy sprzedaży towarów, w tym dla roli skarżącej, jako pośrednika.

5) Występowanie w łańcuchu tzw. "znikającego podatnika", czyli LP, który nie prowadzi działalności gospodarczej (działalnością zgłoszoną na jego nazwisko zajmowały się osoby trzecie), nie płaci należnego podatku od towarów i usług do budżetu państwa, a jego rola ogranicza się do "tworzenia dokumentów", mających uwiarygodnić zawarcie transakcji handlowych.

W ocenie Sądu, skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć o tym, że, nabywając towar, uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Ocena ta w pierwszej kolejności opiera się na analizie zachowania skarżącej przy zawieraniu i realizacji transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Za tą tezą przemawia szereg okoliczności:

1) okoliczności nawiązania kontaktów handlowych – jednorazowy zakup i jednorazowa sprzedaż takich samych wyrobów stalowych (prętów stalowych fi 12), bazowanie wyłącznie na poleceniu (prośbie) PP, brak pisemnych umów określających warunki dostawy, w tym kwestię ryzyka związanego z ewentualną utratą towaru lub jego uszkodzeniem,

2) brak zabezpieczeń dokonywanych transakcji pomimo ich dużej wartości,

3) brak znajomości źródeł pochodzenia dostarczanych towarów,

4) uczestnictwo w transakcjach, w których występuje szybki przepływ towarów – pojawia się ich dostawca i jednocześnie ich odbiorca,

5) udział w transakcjach, w których skarżąca nie musi angażować własnych środków finansowych, co niewątpliwie powinno wzbudzić u niej podejrzenia, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Skarżąca w zarzutach skargi nie podważyła powyższych ustaleń, akcentując formalną poprawność transakcji (wskazując na istnienie dokumentów - faktur i potwierdzeń przelewów). Tymczasem to właśnie opisane powyżej okoliczności mają znaczenie kluczowe przy ocenie, czy przedmiotowe transakcje są rzetelne oraz czy skarżąca dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami.

W wyroku o sygn. akt C-273/11 Mecsek Gabona Kft TSUE, powołując się na wyroki w sprawie Teleos in. oraz Mahageben i David (C-142/11) wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym". Dla przyjęcia dobrej wiary skarżącej i uznania, że podjęła ona wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym, nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, czy dysponowanie fakturami. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności.

Nie można pominąć, iż WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 545/19 (uwzględniającym skargę A.S. z uwagi na przedawnienie zobowiązań A.S. w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r.), po rozpatrzeniu skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za luty 2011 r., uznał, że dostawca skarżącego, tj. MR nie dysponował towarem (wyrobami stalowymi) jak właściciel, który to towar miał nabyć od LP (także ten podmiot nie dysponował towarem w tenże sposób), a zatem nie mógł przenieść prawa do rozporządzania nim na A.S. WSA podzielił stanowisko organu o pozbawieniu A.S. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez MR w lutym i marcu 2011 r. - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ocenie WSA, skoro A.S. nie nabył od MR towarów jak właściciel, to nie mógł dokonać ich dostawy, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., m.in. na rzecz skarżącej. Zdaniem WSA, A.S. nie tylko nie zachował należytej staranności kupieckiej, lecz wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze, zwłaszcza uwzględniwszy, że A.S. miał wyłącznie jednego dostawcę stali, co samo w sobie stanowi przesłankę wskazującą, że zachowanie strony nie mieści się w kanonie typowych sytuacji rynkowych i w pojęciu dochowania "należytej staranności". Organ trafnie zwrócił uwagę, że transakcje skarżącego z w/w podmiotami realizowane były w warunkach tzw. karuzeli podatkowej.

Mając powyższe na względzie, jak również art. 7 ust. 1 u.p.t.u., który definiując dostawę kładzie nacisk na ekonomiczny charakter tej czynności, Sąd zgadza się z organami podatkowym, że skarżąca nie nabyła wyrobów stalowych (prętów stalowych fi 12) od A.S. jak właściciel i tym samym nie mogła dokonać ich dostawy na rzecz B. Skoro zatem faktura nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez skarżącą na rzecz B nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych, to nie może być podstawą rozliczenia podatku należnego w rozumieniu art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Niemniej jednak, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., osoba która wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U.UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11, LVK-56 EOOD i C-642/11 Stroy Trans EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE, odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r., uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, iż omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Według TSUE podatek VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu.

Na tle przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze stanu faktycznego za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 2a o.p. Art. 108 u.p.t.u. jest jasny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, a wywodzenie jego niekonstytucyjności w oparciu o wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09), stwierdzający niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest całkowicie bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.