Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 415/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 73 par. 1,  par. 3 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania i zwrotu oprocentowania od zwróconej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej – Kolegium, SKO) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 570) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w W. (dalej - Skarżąca, Spółka), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. (dalej - organ I instancji, Wójt Gminy) z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Negując wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. wykazanego w deklaracji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie to, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, zostało utrzymane w mocy decyzją Kolegium z dnia [...] r. nr [...]. Przesyłka zawierająca decyzję organu odwoławczego, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, była awizowana w dnu [...] r., a odebrana w dniu [...] r.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 241/16 uchylił decyzję Kolegium, wskazując, że decyzja ta została wydana w dniu [...] r., jednakże doręczona została w dniu [...] r., a więc po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2010. Uznał tym samym, że decyzja Kolegium weszła do obrotu prawnego w dniu doręczenia, a więc w czasie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W dalszej kolejności Spółka od powyższego wyroku wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Postępowanie w tej sprawie zostało umorzone postanowieniem NSA z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3567/16, gdyż Spółka cofnęła skargę kasacyjną.

W następstwie powyższego orzeczenia Kolegium decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie podatkowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania za rok 2010.

Wobec tego w dniu 28 lutego 2019 r. Wójt Gminy dokonał na rzecz Skarżącej zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł.

W związku z wydaniem tej decyzji powstał spór co do oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010. Pismem z dnia 22 maja 2020 r. Skarżąca zwróciła się do Wójta Gminy o zwrot oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010. W uzasadnieniu podniosła, że zwrócona kwota nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, iż od powstałej nadpłaty należne jest oprocentowanie za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia wpłaty nienależnie zapłaconego podatku do dnia zwrotu nadpłaty.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku organ I Instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. za okres od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu.

W motywach rozstrzygnięcia Wójt Gminy wskazał, że decyzja Kolegium uchylająca rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i umarzająca postępowanie podatkowe została wydana w dniu [...] r., a nadpłatę zwrócono w dniu 28 lutego 2019 r. W tej sytuacji stanął on na stanowisku, że zwrot nastąpił przed upływem 30 dni od wydania wspomnianej decyzji SKO. Ponadto zwrócono uwagę, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w toku postępowania odwoławczego, wskutek doręczenia rozstrzygnięcia Kolegium już w styczniu 2016 r. Następnie Wójt Gminy wskazał, że nie budzi wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie, że jeżeli przyczyną uchylenia decyzji organu podatkowego przez organ odwoławczy było przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, to nie ma jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego I instancji, a podstawą uchylenia decyzji wymiarowej. Uznaje się bowiem, iż upływ terminu przedawnienia już po wydaniu decyzji przez organ I instancji jest sytuacją obiektywną, niezależną od organu, a zatem – w ocenie organu – uchylenie decyzji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być postrzegane jako sytuacja, w której do przesłanki uchylenia decyzji przyczynił się organ podatkowy.

Spółka w odwołaniu z dnia 16 października 2020 r. od decyzji Wójta Gminy zarzuciła naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p. poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. wpłaty podatku, do dnia zwrotu nadpłaty w dniu 28 lutego 2019 r. Wobec tego pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie tej decyzji i określenie oprocentowania nadpłaty zgodnie z żądaniem.

W uzasadnieniu złożonego środka zaskarżenia wskazano, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty. Według pełnomocnika, organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, co wynika z faktu doręczenia decyzji po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 452/16, Spółka podniosła, że tylko doręczona decyzja może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, a to oznacza, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p., gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego.

Ponadto pełnomocnik podniósł, że decyzja Kolegium (uchylająca decyzję Wójta Gminy i umarzająca postępowanie wymiarowe) została wydana dopiero w dniu [...] r. Wcześniej SKO doręczyło decyzję z dnia [...] r. już po upływie terminu przedawnienia, a następnie nie uwzględniło skargi na tę decyzję, wydłużając tym samym termin zwrotu nadpłaty o kilka lat. Okoliczności te, w opinii pełnomocnika, wskazują, że winę za taki stan ponosi organ odwoławczy i to ten organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Następnie podkreślono, że w sprawie decyzja została doręczona po upływie terminu przedawnienia, co zdaniem pełnomocnika oznacza, że proces jej wydawania zakończył się po tym terminie. To zaś oznacza, że powstała w niniejszej sprawie nadpłata podlega oprocentowaniu.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne dotyczące oprocentowania nadpłaty. Po przedstawieniu przebiegu sprawy wskazano, że przedmiotem sporu jest przysługujące podatnikowi prawo do oprocentowania nadpłaty. Zdaniem Kolegium, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, albowiem organ I instancji nie przyczynił się do uchylenia przez SKO decyzji Wójta Gminy z dnia [...] r. nr [...]. Wyjaśniono następnie, że przyczynienie się organu do powstania przesłanki jej uchylenia występuje wyłącznie w przypadkach takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego z powodu błędnego określenia wysokości zobowiązania, bądź też naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Przesłanką taką nie może być natomiast upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. Ponadto w motywach rozstrzygnięcia wskazano, że decyzja Kolegium została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc zobowiązanie nie wygasło jeszcze w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony, bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. W tej sytuacji Kolegium uznało, że organ I instancji nie przyczynił się do powstania nadpłaty, gdyż decyzja została uchylona z przyczyn niezależnych od organu, a ponadto nadpłata została zwrócona na rachunek bankowy w terminie 30 dni od wydania decyzji uchylającej decyzję Wójta Gminy.

W zaskarżonej decyzji zauważono także, że WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 241/16 jednoznacznie wskazał na poprawność decyzji w zakresie podstaw określenia wysokości podatku od nieruchomości. Natomiast postępowanie sądowe (łącznie z wniesieniem przez Spółkę skargi kasacyjnej od wyroku sądu I instancji) trwało trzy lata, z przyczyn niezależnych od organów podatkowych. Kolegium odniosło się również do zarzutu, jakoby jego działanie polegające na nieuwzględnieniu skargi Spółki na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego wydłużyło termin zwrotu nadpłaty o kilka lat. Stwierdziło w tym względzie, iż skoro Spółka podniosła w skardze oprócz zarzutu przedawnienia również inne zarzuty, które nie mogły być zaakceptowane przez organ odwoławczy, to nie można było w wyniku, zastosowania autokontroli uwzględnić skargi w całości. Podkreślono również, że Skarżąca pismem z dnia 19 października 2016 r. wniosła skargę kasacyjną od wydanego w dniu 3 sierpnia 2016 r. wyroku WSA w Gliwicach, którą wycofała dopiero pismem z dnia 5 grudnia 2018 r.

W skardze z dnia 17 lutego 2021 r. na decyzję Kolegium, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej;

2) art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 19 listopada 2015 r. do dnia 28 lutego 2019 r. (zwrot nadpłaty), w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy;

3) art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty.

Mając to na uwadze, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka argumentując pierwszy z zarzutów podniosła, że warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Tymczasem, zdaniem Skarżącej, organ II instancji nie sprostał temu obowiązkowi. Wskazano ponadto, że po stronie organu istnieje obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego poprzez wniesienie skargi do sądu. Natomiast, jak twierdzi Spółka, Kolegium nie dość, że nie ustaliło prawidłowo stanu faktycznego, to jeszcze nie sporządziło uzasadnienia zaskarżonej decyzji, odpowiadającego wymogom prawa. W szczególności, jak zauważono w skardze, SKO nie wyjaśniło, dlaczego w tej konkretnej sprawie uznano, iż przedawnienie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Tym samym trudno przyjąć, że zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie w zakresie tego, czy organ I instancji przyczynił się, czy też nie do powstania przesłanki uchylenia decyzji nieostatecznej.

W zakresie drugiego zarzutu stwierdzono, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, że doszło do powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Według Skarżącej, organ I instancji winien naliczyć od powyższej nadpłaty oprocentowanie od daty jej powstania do dnia zwrotu.

Jak podkreślił pełnomocnik Spółki, oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie to w tym zakresie pełni funkcję odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku.

W opinii pełnomocnika, organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, co potwierdza wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/GI 241/16, w którym stwierdzono, że decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Następnie podniesiono, że nie wykazano, aby doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji doszło do sytuacji, gdzie Spółka przez ponad trzy lata nie mogła dysponować pieniędzmi, które nienależnie zostały wpłacone na poczet podatku. Jak stwierdził pełnomocnik, Kolegium doręczając swoją decyzję już po okresie przedawnienia zobowiązania, a także nie uwzględniając skargi Spółki wydłużył termin zwrotu nadpłaty o kilka lat. Tym samym, w opinii pełnomocnika, to ten organ ponosi winę za taki stan, a w konsekwencji to ten organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Pełnomocnik podkreślił, że pojęcia prowadzenia postępowania podatkowego nie można zaś utożsamiać jedynie z realizacją czynności procesowych, zakończonych wydaniem decyzji, gdyż obejmuje ono również doręczenie podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, a tego nie uwzględniło Kolegium w zaskarżonej decyzji. W przedmiotowej sprawie decyzja wymiarowa została doręczona po upływie terminu przedawnienia, co oznacza, że proces jej wydawania zakończył się po tym terminie, dopiero w dniu [...] r. To zaś oznacza, iż nadpłata powstała w niniejszej sprawie podlega oprocentowaniu.

Dodatkowo wskazano, że Kolegium skupiło się na tym, że skoro bezpośrednią przyczynę uchylenia decyzji wymiarowej stanowił upływ terminu przedawnienia do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego z powodów niezależnych od organu podatkowego. Tymczasem badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty oceniać należy przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samą przesłankę tego uchylenia.

Ponadto pełnomocnik przywołał obszerny fragment wyroku WSA w Białymstoku z dnia 20 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Bk 519/19. Stwierdzono w nim potrzebę badania przyczyn długotrwałego prowadzenia postępowania podatkowego, które uległo w dalszej konsekwencji przedawnienia, w aspekcie przyczynienia się organu do uchylenia decyzji.

Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem, że uchylenie decyzji ze względu na przedawnienie wyłącza a priori możliwość przyczynienia się przez organ podatkowy do tego uchylenia. Umotywowano to tym, że po pierwsze, nie wynika to z literalnego brzmienia art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Po drugie zaś, jak podniosła Spółka, uchylenie z powodu przedawnienia może być spowodowane działaniem organu podatkowego. Jako przykład podano wydanie decyzji już po przedawnieniu. Podkreślono jednocześnie, że decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty, czego organy zaniechały, co było wynikiem błędnej wykładni przepisów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia jednego zagadnienia, a to odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu I instancji z powodu upływu terminu przedawnienia przez organ odwoławczy stanowi o przyczynieniu się organu do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji. Wyjaśnienie tej kwestii jest o tyle istotne, gdyż przekłada się ona w dalszej kolejności na uprawnienie podatnika do uzyskania oprocentowanie nadpłaty.

Organy podatkowe zgadzają się co do tego, że uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r., skutkowało powstaniem nadpłaty spowodowanej przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Skarżąca jednak – w przeciwieństwie do organów obu instancji – stoi na stanowisku, że wydanie wskazanego rozstrzygnięcia stanowi o wystąpieniu okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 o.p., a to uzasadnia wniosek, że organ przyczynił się do powstania nadpłaty. Uargumentowano to tym, że organ II instancji swoją decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne doręczył w dacie, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że przychyla się do poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 2740/15 (Lex nr 2398786), że: "Wobec sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej, wydanej na podstawie art. 207 § 1 o.p." Identyczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1659/15 (Lex nr 2340956).

Rozpoznając tak zarysowany spór przyjdzie wskazać, że w myśl art. 77 § 1 pkt 1 lit. b o.p. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. - nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że art. 77 § 1 pkt 1 o.p. uległ zmianie. W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji, jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji.

Kwestia oprocentowania nadpłaty została uregulowana w art. 78 o.p. Zgodnie z jego § 3 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;

2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Natomiast zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.) w przypadkach, o jakich mowa m.in. w art. 77 § 1 pkt 1 o.p. oprocentowanie co do zasady przysługuje od dnia powstania nadpłaty, ale jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Zauważyć należy, że ustawodawca, dokonując powyższych zmian we wskazanych uregulowaniach, nie zawarł przepisów przejściowych, w związku z czym zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń (zob. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 636/07, Lex nr 469710).

Przechodząc do dalszych rozważań wskazać przyjdzie, że konsekwencją powyższych przepisów jest zatem stwierdzenie, że dla oceny zasadności żądania Skarżącej oprocentowania nadpłaty jest ustalenie, czy nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji Kolegium z dnia [...] r. (decyzja uchylająca i umarzająca postępowanie) oraz czy organ przyczynił się do jej wydania.

Nie jest sporne w sprawie, że nadpłata powstała w niniejszej sprawie została zwrócona Skarżącej na jej rachunek bankowy w dniu 28 lutego 2019 r. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez Spółkę. Zatem przyjąć należy, iż doszło do zwrotu nadpłaty przed upływem trzydziestodniowego terminu od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Tym samym do stwierdzenia, czy nadpłata w ogóle podlega oprocentowaniu decydujące znaczenie ma fakt, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Należało zatem ustalić znaczenie pojęcia "przyczynił się" użytego w tym przepisie. Warto w tym miejscu przytoczyć fragment wyroku NSA w z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3022/17 (Lex nr 2721404), który wskazał: "Przez "przyczynienie się" należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2017 r., II FSK 486/17). Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w toku postępowania odwoławczego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W takim przypadku uchylenie decyzji nie jest też następstwem jakiegokolwiek naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, a przeciwnie – stosowania się przez organ do tych przepisów, tyle, że na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; postulat wstrzymania się organu podatkowego pierwszej instancji przed wydawaniem decyzji wymiarowych w obawie, że nie uzyskają one przymiotu ostateczności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ma uzasadnienia normatywnego, a nawet może być uznany za godzący w zasadę legalizmu (art. 120 O.p.). Można też zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, iż przesłanka sformułowana w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie ma żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanka ta jest związana z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13.08.2009 r., II FSK 425 i 614/08)." Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy podgląd i uznaje za własny.

W tej sytuacji rozważyć pozostaje, czy w niniejszej sprawie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej doszło na skutek wad merytorycznych, czy też nie.

Z akt sprawy wynika, że decyzja organu I instancji z dnia [...] r. określająca Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. została ostatecznie uchylona decyzją Kolegium z dnia [...] r., a postępowanie w sprawie zostało umorzone. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. To zdaniem Sądu, oznacza, że decyzji organu podatkowego nie można przypisać wad merytorycznych. Wyeliminowanie jej nastąpiło bowiem na skutek upływu czasu (art. 70 § 1 o.p.), a zatem na skutek zaistnienia przesłanki obiektywnej, która nie może być utożsamiana z przesłanką "przyczynienia się". Fakt zaś wydania decyzji organu podatkowego I instancji na 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, jako argument dotyczący ewentualnej przewlekłości postępowania nie mieści się w tym pojęciu.

Należy także podkreślić, że decyzja Kolegium z dnia [...] r. nie mogła również stanowić podstawy do uznania, że organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty. Decyzja ta została uchylona przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 241/16, ale wyłącznie wobec stwierdzenia, że doszło do jej doręczenia po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie tego, czy doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd dostrzegł bowiem, że decyzja Kolegium została wydana w dniu [...] r., a doręczona skarżącej Spółce dopiero w dniu [...] r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Jak wskazał, możliwe było wydanie decyzji przez organ II instancji, gdyż zobowiązanie podatkowe wówczas jeszcze nie wygasło w wyniku przedawnienia, a organ ten nie był uprawniony, bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobligowany do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Sąd zauważył jednak, że data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne i nakazał zbadać, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2010 r. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w powołanym wyroku Sąd nie podzielił żadnego z pozostałych zarzutów skargi - uznając, że kontrolowana decyzja odwoławcza jest prawidłowa i nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego.

W skardze pełnomocnik wyraził także stanowisko, że proces "wydania decyzji" kończy się dopiero z chwilą jej doręczenia, a nie w momencie fizycznego sporządzenia tego aktu. W ten sposób pełnomocnik dąży do wykazania, że doręczenie decyzji odwoławczej w dniu [...] r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowi o przyczynieniu się organu do uchylenia decyzji. Pogląd ten nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Przede wszystkim doręczenie należy odróżnić od wydania decyzji. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/2007 - dotyczącej stanu prawnego sprzed 2003 r. oraz korespondującej z nią uchwałą NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09, odnoszącej się do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 lipca 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie prezentuje w nich pogląd, że pojęcie "wydanie" decyzji nie oznacza jej doręczenia. Zatem trudno się doszukiwać "przyczynienia się" organu w tym, że przed upływem terminu przedawnienia wydał on i wyekspediował decyzję do adresata, a która została doręczona już po terminie przedawnienia. Podkreślić w tym miejscu jeszcze raz należy, że do czasu upływu terminu przedawnienia organ podatkowy jest nie tyle uprawniony, co zobowiązany do wydania decyzji wymiarowej.

Zauważyć również należy, że wydanie przez Kolegium decyzji uchylającej decyzję wymiarową i umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe (decyzja z dnia [...] r.) nie było możliwe wcześniej. W sprawie decyzji wymiarowej toczyło się bowiem nadal postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na złożoną przez Spółkę skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 3 sierpnia 2016 r. Postępowanie kasacyjne ostatecznie została umorzone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3567/16 na skutek cofnięcia skargi kasacyjnej, zaś Kolegium mogło ponownie rozpoznać sprawę przy uwzględnieniu stanowiska Sądu dopiero po dokonaniu zwrotu akt z odpisem prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 sierpnia 2016 r. Oznacza to, że również ta argumentacja zawarta w skardze, a dotycząca wydania decyzji Kolegium po upływie kilku lat, nie może odnieść zamierzonego skutku. Wydanie decyzji Kolegium dopiero w dniu [...] r. wynikało bowiem z przyczyn od organu niezależnych.

Konsekwencją zatem jest stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Uregulowania te stanowią, że decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazują one przy tym, że uzasadnienie faktyczne decyzji ma zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne ma zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.). Mając na uwadze powyższe zasadnym jest stwierdzenie, że ustalenia stanu faktycznego sprawy poczynione zostały w zakresie pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia. Ponadto organy podatkowe powołały przepisy prawa znajdujące zastosowanie w niniejszym przypadku oraz dokonały ich wykładni. Zaprezentowany w zaskarżonej decyzji punkt widzenia co do zasady zgodny jest z linią orzeczniczą. Przyjmuje się bowiem, że jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu (zob. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 553/18, Lex nr 3055495).

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), skargę oddalił.