Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 341/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej – SKO, Kolegium, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w B. (dalej Spółka, Skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy C. (dalej – organ I instancji, Wójt Gminy) z dnia [...] r. nr [...] określającą Spółce, jako następcy prawnemu zlikwidowanej A’ S.A. z siedzibą w K., wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia A’ S.A. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. W uzasadnieniu postanowienia podniesiono, że organ I instancji powziął uzasadnione wątpliwości, czy zostały zadeklarowane wszystkie budowle i urządzenia budowlane znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych.

W toku postępowania organ wzywał Skarżącą do przedłożenia dokumentów związanych ze spornymi obiektami. Ponadto do akt włączono dokumenty zgromadzone w toku postępowań dotyczących poprzednich lat podatkowych, w tym opinię biegłych K. K., D. Z., J. J.. W piśmie z dnia 15 listopada 2019 r. Spółka zadała biegłym pytania, na które odpowiedzieli pismem z dnia [...] r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2015 r. w kwocie [...] zł.

Wójt Gminy wskazanym rozstrzygnięciem określił Spółce podatek od nieruchomości w kwocie wyższej od tej wynikającej ze złożonej deklaracji. Różnica wynikała z tego, że organ I instancji opodatkował budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej znajdujące się w wyrobisku górniczym, które nie zostały wykazane we wspomnianej deklaracji za 2015 r. Ponadto Wójt Gminy nie podzielił stanowiska Skarżącej co do tego, że do gruntów poddanych rekultywacji nie znajduje zastosowania stawka podatkowa przewidziana dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy zacytował orzecznictwo sądów administracyjnych na poparcie poglądu, że budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym, jako wprost wymienione w art. 3 pkt 3, 3a, 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm. – dalej p.b.), są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. – dalej u.p.o.l.). Judykatami sądów administracyjnych Wójt Gminy poparł również swe stanowisko dotyczące braku przeszkód do zastosowania stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą do gruntów rekultywowanych. Jako podstawę opodatkowania spornych obiektów przyjęto wartość podaną przez Spółkę.

W odwołaniu z dnia 15 lipca 2020 r. od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Ponadto zarzucił jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.,

2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 o.p.

W motywach odwołania przede wszystkim wskazano, że wobec wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania została naruszona zasada określoności zobowiązania podatkowego określona w art. 217 Konstytucji RP. Wyrażono również pogląd, że wykładnia pojęcia "konstrukcji oporowej" winna - zgodnie z regułami interpretacyjnymi - uwzględniać definicję legalną zawartą w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych. Tak przeprowadzony proces myślowy, zdaniem pełnomocnika, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że obudowa wyrobiska nie stanowi tego rodzaju budowli. Ponadto podkreślono, że obudowa wyrobiska, jak i inne obiekty, są funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, co wyłącza je z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem pełnomocnika, organ nie wykazał, że obiekty w wyrobisku stanowią całość techniczno-użytkową, a także że zostały one wykonane przy użyciu wyrobów budowlanych. Pełnomocnika twierdzenie o braku podstaw do opodatkowania obiektów znajdujących pod ziemią uzasadnił również wykładnia historyczna. Otóż według niego analiza prawa budowlanego z 1961 r. oraz 1974 r. prowadzi do stwierdzenia, że ustawodawca uchwalając drugi z aktów prawnych wyłączył z zakresu przedmiotowego ogólnego prawa budowlanego tak wyrobisko górnicze, jak również znajdujące się nim obiekty. W takiej sytuacji nieprawidłowym jest twierdzenie, że ustawa o opłatach i podatkach lokalnych, która weszła w życie w późniejszym czasie, mogła nadać pojęciu "konstrukcji oporowej" inne znaczenie. Odnośnie gruntów rekultywowanych, pełnomocnik zajął stanowisko, że nie mogą być one traktowane jako grunty związane z działalnością gospodarczą, gdyż względy techniczne wykluczają ich wykorzystanie do tych celów (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Kolegium zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r.

SKO w pierwszej kolejności wyjaśniło, że Spółka jest następcą prawnym A’ S.A., a zatem weszła we wszystkie prawa i obowiązki związane z niniejszym postępowaniem.

Następnie przywołano uregulowania znajdujące zastosowanie w sprawie, a mianowicie: art. 1a ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 u.p.o.l., a także art. 3 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 3a i 9 p.b. Zauważono przy tym, że z dniem 28 czerwca 2015 r. art. 3 ust. 1 pkt 1 p.b. został znowelizowany. Zaznaczono przy tym, że wprowadzenie nowej definicji obiektu budowlanego nie oznacza, że ustawodawca całkowicie odszedł od rozumienia budowli w sensie funkcjonalnym, gdyż w miejsce przesłanki "całości techniczno-użytkowej" pojawił się wymóg związku - pomiędzy budowlą a instalacjami - zapewniającego "możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem". Ponadto wskazano na wprowadzenie do definicji obiektu budowlanego, a tym samym budowli, wymogu aby została ona wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. SKO zauważyło, że ustawa Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Pojęcie to zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 883 z późń. zm. – dalej u.w.b.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88 z dnia 4 kwietnia 2011 r., s. 5, z późn. zm.).

Kolegium ustaliło, że A’ S.A. zadeklarowała na 2015 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: budowle o wartości [...] zł (podatek: [...] zł) oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 (podatek: [...] zł), grunty pozostałe o powierzchni [...] m2 (podatek [...] zł). Spółka wykazała [...] m2 i [...] m2 gruntów zwolnionych z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. i [...] m2 gruntów zwolnionych z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. Spółka nie wykazała do opodatkowania żadnych budynków. Organ I instancji nie zgodził się z podanymi danymi i samodzielnie ustalił podstawy opodatkowania w prowadzonym postępowaniu.

Rozpatrując sprawę w drugiej instancji Kolegium w zakresie opodatkowania gruntów wskazało, że organ I instancji zgodził się, że zadeklarowane do zwolnienia grunty pod wałami ochronnymi i grunty położone w między wałach oraz stanowiące nieużytki, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości odpowiednio na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.o.l. Ponadto przyjęto także wyjaśnienia i stawkę zadeklarowaną przez Spółkę co do gruntów pozostałych o łącznej powierzchni [...] m2. Na powierzchnię tę składa [...] m2 gruntów "Ti" (inne tereny komunikacyjne) i [...] m2 gruntów "Ws" - wody stojące, wody na terenach zalanych wodą - zajętymi przez oczka wodne i Potok [...], na których z przyczyn technicznych nie ma możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto wbrew deklaracji organ I instancji opodatkował [...] m2 gruntów "Tr" (tereny różne), stawką właściwą dla działalności gospodarczej, gdyż niezależnie od faktycznego wykorzystania pozostają one w posiadaniu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., na co zresztą sama Skarżąca zwróciła uwagę w wyjaśnieniach z dnia 15 czerwca 2015 r. Spółka nie kwestionował tych ustaleń w odwołaniu, a Kolegium, opierając się na jej wyjaśnieniach, podzieliło ustalenia organu co do zakresu zwolnienia z opodatkowania i opodatkowania wyżej wskazanych gruntów jako pozostałe.

W kwestii spornych gruntów o powierzchni [...] m2 sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako "Ws" (wody stojące), które poddane zostały rekultywacji, Kolegium podzieliło stanowisko Wójta Gminy. Uznało, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych (zob. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 1159/09). Obniżanie standardu gruntów jest bowiem przewidywalnym następstwem prowadzonej działalności gospodarczej i jest z tą działalnością związane. Zły stan gruntów dający się usunąć w drodze rekultywacji jest przejściowy i nie uzasadnia wystąpienia względów techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (zob. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2129/09). Ponadto zauważono, iż w orzecznictwie w sprawach dotyczących wydobycia kopalin i degradacji terenu spowodowanej przez tę działalność, wyraźnie podkreśla się, że rekultywacja jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej i jest prowadzona w jej ramach (zob. uchwała 7 sędziów SN z dnia 27 października 1994 r. sygn. akt III AZP 5/94, wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 1159/09). W konsekwencji Kolegium przyjęło takie same podstawy i stawki opodatkowania gruntów, jak organ I instancji: [...] m2 opodatkowanych stawką związaną z prowadzeniem działalności gospodarczą i [...] m2 gruntów pozostałych. Zwolnieniu poddano natomiast [...] m2 na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. i [...] m2 na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

W dalszej części zaskarżonej decyzji zauważono, że organ I instancji opodatkował obudowy wyrobisk jako budowle konstrukcji oporowych, stanowiące jednocześnie elementy konstrukcyjne tuneli, a także opodatkował linie kolejowe, rurociągi, linie kablowe, linie i kable energetyczne - jako budowle sieci techniczne, będące jednocześnie obiektami liniowymi. Zajmując się tym zagadnieniem Kolegium odwołało się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Posługując wytycznymi wynikającymi z tego orzeczenia stwierdzono, że

przedmiotem opodatkowania w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015, w spornym i kwestionowanym przez Podatnika zakresie, są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b. Wyjaśniono również, że środki trwałe Spółki rodzaju 200 KŚT oznaczane są branżowymi nazwami, pod którymi kryją się składniki majątkowe o niejednorodnym charakterze, składające się z szeregu pojedynczych, funkcjonalnie ze sobą powiązanych budowli, bądź urządzeń budowlanych. Według Kolegium o zaliczeniu poszczególnych obiektów do budowli, bądź urządzeń budowlanych, nie decyduje nazwa zastosowana przez podatnika, lecz jego cechy. Dlatego też rolą organu podatkowego było w pierwszej kolejności zakwalifikowanie obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych do budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Wyrażono przy tym pogląd, że rozumowanie Skarżącej, iż o tym co stanowi przedmiot opodatkowania przesądza biegły, a nie przepis prawa, jest nieuzasadnionym uproszczeniem. Przedmiot opodatkowania został bowiem określony ustawowo, a rolą biegłego jest jedynie dostarczenie organowi podatkowemu specjalistycznej wiedzy umożliwiającej dokonanie kwalifikacji prawnej, czyli jednego z etapów stosowania prawa. Wobec tego posłużenie się wiadomościami specjalnymi biegłego na potrzeby prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów budowlanych nie narusza art. 217 Konstytucji RP.

Podzielając ustalenie przedmiotu opodatkowania Kolegium zwróciło uwagę, że na budowlę w postaci tunelu może złożyć się obiekt kwalifikowany jako konstrukcja oporowa, co podkreślono w wyrokach WSA w Gliwicach: z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 507/15 oraz z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 63/15. Ponadto w wyroku z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 112/17 NSA podkreślił także, iż wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 p.b., uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 628/20 organ odwoławczy podniósł, że stanowisko Spółki o braku podstaw opodatkowania obudowy wyrobiska bazujące na prawie budowlanym z 1961 r. i 1974 r. nie zasługuje na aprobatę. Otóż pomija ono fakt, że budowle podlegają opodatkowaniu od roku 1985, a dopiero od roku 2003 są definiowane przez ustawodawcę poprzez odesłanie do przepisów prawa budowlanego. Dlatego dopiero odnośnie do zmian przepisów prawa budowlanego od roku 2003 r. można zasadnie twierdzić, że wywierają wpływ na zakres opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Ponadto uzasadnił to tym, że Trybunał w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za podlegające opodatkowaniu obiekty budowlane.

Odrzucono również twierdzenie, że w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r. opodatkowane składniki majątkowe stanowiły całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służyły jego wykorzystaniu. Według organu, obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Odnośnie natomiast stanu prawnego obowiązującego od 28 czerwca 2015 r. uznano, że obiekty powstałe przed 1 stycznia 2003 r., jak również po tej dacie (wejście w życie ustawy o wyrobach budowlanych) wykonane zostały przy użyciu wyrobów budowlanych. Potwierdza to, zdaniem Kolegium, opinia biegłych sporządzona na zlecenie organu I instancji, jak również opinia uzupełniająca. Wskazano w nich bowiem materiały z jakich zostały one wykonane oraz podkreślono, że projekty obudów sporządzono przy uwzględnieniu europejskich norm do projektowania budowli oraz norm branżowych. Podniesiono również, że biegli powołując się na swe doświadczenie biegli stwierdzili również, że w przypadku obiektów powstałych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowalnych odbiorca tych materiałów - kopalnia, nie zastosowałaby wyrobów, gdyby nie spełniały obowiązujących wówczas wymagań, również ze względu na nadzór urzędów górniczych, których zadaniem jest strzec zasad dochowania przepisów technicznych i BHP. Natomiast obiekty powstałe po wejściu z życie ustawy o wyrobach budowlanych były nadal wykonywane z zachowaniem uregulowań przewidzianych w Polskich Normach, które nadal obowiązywały i obowiązują, a producenci deklarowali posiadanie stosownych certyfikatów na znak bezpieczeństwa "B" oraz certyfikaty jakości "CE" mimo, iż w ustawie - Prawo budowlane nie wprowadzono jeszcze korekty definicji obiektu budowlanego uwzględniającego pojęcie wyrobu budowlanego.

Kolegium zauważyło, że Spółka kwestionując ustalenia biegłych nie wskazała konkretnie, jakie elementy obudowy nie zostały wykonane z wyrobów budowlanych. Tymczasem Spółka będąc w ich posiadaniu ma wiedzę o szczegółach konstrukcyjnych tych obiektów.

Kolegium stwierdziło, podobnie jak organ I instancji, że przyjęło do opodatkowania budowle nadziemne na podstawie danych z deklaracji Skarżącej i składanych przez nią wyjaśnień. Podkreślono także, że w tym zakresie Spółka nie formułowała zarzutów.

Uznano także, że na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. opodatkowaniu podlegają górnicze obiekty sieci technicznych, tj. torowiska, rurociągi, linie kablowe, linie kolejowe, wodociągi, gazociągi, ciepłociągi, linie i trakcje elektroenergetyczne wraz z ich wyposażeniem (rury, kable, torowiska, trakcje elektryczne, trasy kolejki podwieszanej, osadnik odwadniający) jako obiekty sieci technicznych. Dodano przy tym, że bez znaczenia dla ich opodatkowania jest ich umiejscowienie (pod ziemią, czy też na jej powierzchni), gdyż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i regulacje Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. Stwierdzono także, wbrew stanowisku pełnomocnika, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze - bez obiektów w niej umieszczonych - tak naprawdę niczemu nie służy.

Uwzględniając zmianę stanu prawnego w 2015 r. Kolegium dostrzegło potrzebę pogłębionej analizy stanu faktycznego w zakresie badania wzniesienia budowli z wykorzystaniem wyrobów budowlanych, zlecając wykonanie opinii uzupełniającej. W opinii sporządzona w [...] r. przez biegłych J. K., D. Z. i J. J. wskazano szczegółowo, z jakich wyrobów budowlanych zostały wzniesione: rury; kable, tory kolejowe i inne obiekty (s. 5-6 opinii uzupełniającej). Tak jak w przypadku obudów, tak i tutaj, Kolegium podzieliło ustalenia biegłych, że wszystkie opodatkowywane budowle zostały wzniesione z wykorzystanie wyrobów budowlanych (s. 6-7 i 16 opinii uzupełniającej).

Odnośnie podstawy opodatkowania wyjaśniono, że ze względu na to, że przedstawione przez Spółkę dokumenty dotyczące wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych sporządzone zostały bez uwzględnienia w nich kosztów drążenia, organ podatkowy przyjął w badanym roku podatkowym wartości w nich przedstawione. Dodano także, że organ uwzględnił częściowe położenie niektórych budowli na terenie Gminy C. oraz zmiany dokonane w trakcie roku 2015 polegające na likwidacji środków trwałych. W ten sposób ustalono podstawę opodatkowania w wysokości: [...] zł za okres od stycznia do lipca oraz [...] zł za okres od sierpnia do grudnia.

Kolegium dostrzegło pewne wątpliwości dotyczące wskazanych przez Spółkę wartości przedmiotów opodatkowania. Zauważyło bowiem, iż z informacji posiadanych z urzędu wynika, że Skarżąca niejednokrotnie zaniżała wartości przedmiotów, zawyżając koszty drążenia wyrobiska. Jednakże rozpatrując sprawę Kolegium zaakceptowało ustalenia organu I instancji, gdyż są one korzystniejsze dla podatnika (art. 234 o.p.).

Podsumowując, Kolegium podzieliło wszystkie ustalenia co do przedmiotu, podstawy i stawki podatkowej, a tym zaaprobowało wysokość zobowiązania podatkowego w 2015 r. wynoszącego [...] zł, przy przyjęciu następujących podstaw opodatkowania:

– grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 x 0,83 zł = [...] zł;

– grunty pozostałe o powierzchni [...] m2 x 0,19 zł = [...] zł;

– budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł ([...] zł wartość budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz [...] zł wartość budowli wykazanych w deklaracji na podatek od nieruchomości) za miesiące od stycznia do lipca - [...]zł x 2% /12*7 = [...] zł;

– budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł ([...] zł wartość budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz [...] zł wartość budowli wykazanych w deklaracji na podatek od nieruchomości) za miesiące od sierpnia do grudnia - [...] zł x 2% /12*5 = [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Kolegium, pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.;

2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.

W pierwszej kolejności pełnomocnik Skarżącej uzasadnił zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 190 oraz art. 180 § 1 o.p. W tym zakresie podniesiono, że SKO zleciło organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, w trakcie którego biegli J. K., D. Z. i J. J. sporządzili opinię uzupełniającą mającą na celu wyjaśnienie, czy wszystkie opiniowane budowle zostały wytworzone z użyciem stosownych wyrobów budowlanych. Spółka, co podkreślił pełnomocnik, nie została zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii. Kolegium ograniczyło się do poinformowania Strony o jej sporządzeniu w zawiadomieniu wysłanym w trybie art. 200 § 1 o.p. Pismo to, zdaniem pełnomocnika, nie spełnia wymogów z art. 190 § 1 o.p. Podkreślił bowiem, że zgodnie z tym przepisem organ wyznacza termin i miejsce przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - w ramach którego podatnik może zapoznać się z treścią opinii i zadawać biegłemu pytania - z urzędu, bez względu na to, czy strona postępowania zgłosiła takie zapotrzebowanie. Wypowiedzenie się strony w trybie art. 200 § 1 o.p., jak zaznaczył pełnomocnik, nie sanuje obowiązku organu z art. 190 § 1 o.p. W konsekwencji, jak zaznaczono w skardze, naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (zob. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3293/13). Zaznaczono przy tym, że nie doręczono Spółce opinii uzupełniającej. W wyniku powyższego naruszenia Strona bez własnej winy nie wzięła udziału w czynnościach mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy (tj. przeprowadzeniu dowodu z uzupełniającej opinii biegłych, w oparciu o którą wydano w sprawie decyzję).

Zdaniem pełnomocnika, następstwem powyższego uchybienia jest to, że opinia uzupełniająca nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż jest sprzeczna z prawem (art. 180 o.p.). Ma to z kolei istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem SKO dokonało kwalifikacji budowlanej spornych obiektów w oparciu o powyższą opinię biegłych. Co za tym idzie, dowód ten nie może stanowić podstawy dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych.

Pełnomocnik zaznaczył, że Kolegium decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną w innej sprawie z udziałem Skarżącej, uchyliło decyzję organu I instancji właśnie ze względu na brak zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - również dotyczącej kwestii spełnienia wymogu wzniesienia spornych obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych z wyrobów budowlanych - w sposób przewidziany w art. 190 § 1 o.p.

Zajmując się zasadą określoności zobowiązania podatkowego (art. 217 Konstytucji RP), pełnomocnik stwierdził, iż niezależnie od braku kompetencji powołanych biegłych do wypowiadania się w sprawie kwalifikacji budowlanej urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, w ogóle brak było podstaw do przeprowadzania tego dowodu. Umotywowano to tym, że wskazana zasada wymaga tego, że określenie przedmiotu opodatkowania nie powinno wymagać wiadomości specjalnych. Skoro zatem organ podatkowy w tym zakresie odwołuje się do opinii biegłego, to zasadnym jest stwierdzenie, że warunek określoności z art. 217 Konstytucji RP nie jest spełniony oraz, że w odniesieniu do danego obiektu istnieją - wynikające z treści prawa - wątpliwości, które należy rozstrzygać na rzecz nieopodatkowania. Według pełnomocnika, ustalenie, czy dany składnik majątkowy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w formie opinii biegłych, prowadzi do tego, że faktycznie o uznaniu danego obiektu za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie decydują przepisy ustawy, ale "wiedza specjalistyczna" (w niniejszej sprawie mająca znamiona całkowitej dowolności) konkretnego biegłego. Ponadto prowadzi to do tego, że obiekty tego samego rodzaju (np. obudowy wyrobiska górniczego) są kwalifikowane w całkowicie odmienny sposób w zależności od tego, jaki biegły dokonywał ich oceny.

W kwestii kwalifikacji prawnej obudowy wyrobiska, zdaniem pełnomocnika, brak jest podstaw do kwalifikowania obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej, stanowiącej element konstrukcyjny tuneli". Otóż "konstrukcje oporowe" i "tunele" to różne obiekty. Nie jest zatem możliwe aby jedna z tych budowli stanowiła "element konstrukcyjny" drugiego. Niezależnie od tego wyrażono pogląd, że nieuprawnionym jest kwalifikowanie obudowy wyrobiska, jako konstrukcji oporowej. Uzasadniając to twierdzenie wskazano, że przy interpretacji danego pojęcia w pierwszej kolejności należy poszukiwać jego znaczenia w przepisach prawa, a dopiero w przypadku braku takiej definicji należy przejść na grunt języka potocznego. Dlatego też, zdaniem pełnomocnika, poddając wykładni pojęcie "konstrukcji oporowej" z art. 3 pkt 3 p.b. zasadnym jest odwołanie się do definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 460 z późn. zm. – dalej u.d.p.). Prawidłowość takiego podejścia wzmocniono powołaniem się na treść wyroku WSA w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2017 r. sygn. akt II SA/Lu 693/13. Konkludując przyjęto, że "konstrukcja oporowa" to pionowa lub ukośna ściana (mur) stabilizująca nasyp lub wykop. W ocenie pełnomocnika, jest to zatem konstrukcja o zupełnie innych cechach (kształcie, przekroju, właściwościach fizycznych itp.) niż obudowa wyrobiska, której podstawową funkcją jest zabezpieczenie stropu (co wynika m.in. z przepisów wykonawczych do ustawy Prawo geologiczne i górnicze). Dlatego też powyższe cechy nie dają wystarczających podstaw do utożsamiania obudowy wyrobiska z "konstrukcją oporową" w rozumieniu art. 4 pkt 16 u.d.p. Odstąpienie przy wykładani tego pojęcia od uwzględnienia definicji z art. 4 pkt 16 u.p.d. prowadzi do dowolności w jego definiowaniu przez biegłych, a co za tym idzie, w określaniu, co stanowi przedmiot opodatkowania.

W tej części skargi wyrażono pogląd, że za wnioskiem, iż obudowa wyrobiska nie jest "konstrukcją oporową" w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., przemawia również wykładnia historyczna. W tym zakresie przedstawiono stan prawny począwszy od ustawy Prawo budowlane z 1961 r. poprzez ustawę z 1974 r. do obecnie obowiązującej ustawy z 1994 r. Jego analiza doprowadziła pełnomocnika do wniosku, że o ile ustawie z 1961 r. podlegały obiekty budowlane górnictwa, to już ustawa z 1974 r. oraz ustawa z 1994 r. wyłączyły wspomniane obiekty z zakresu ich regulacji. Dlatego też "konstrukcja oporowa" wskazywana w ustawie z 1994 r. nie może oznaczać wyrobiska, jego elementów, ani urządzeń technicznych w nim umieszczanych. W tej sytuacji sprzeczne z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni byłoby przyjęcie, że z dniem wejścia w życie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych znaczenie pojęcia "konstrukcja oporowa" zmieniło swoje dotychczasowe znaczenie i zaczęło obejmować elementy konstrukcyjne wyrobisk.

Pełnomocnik zwrócił także uwagę na art. 2a o.p., którego zastosowania nie wyklucza ukształtowana jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych (zob. wyrok TK z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15). Uwzględniając to uregulowanie, zdaniem pełnomocnika, organ miał obowiązek przyjęcia korzystnej dla Spółki wykładni pojęcia "konstrukcji oporowej", tj. wykluczającej uznanie jej za obudowę podziemnego wyrobiska górniczego, a tym samym jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na marginesie zauważono, że zgodnie z art. 2 ust. 1 p.b. przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych. Jak stwierdził pełnomocnik, oznacza to, że z punktu widzenia ustawodawcy brak było uzasadnienia do uwzględnienia w katalogu budowli zawartego w art. 3 pkt 3 p.b., czy też w załączniku do tej ustawy, konstrukcji występującej wyłącznie w wyrobisku górniczym, jaką jest obudowa wyrobisk. Stanowi to, według pełnomocnika, jeszcze jeden argument przemawiający za wnioskiem, że obudowa wyrobiska nie jest żadnym z obiektów wymienionych w tych przepisach.

Odnośnie kwalifikacji pozostałych obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobiskach górniczych stwierdzono – mając na uwadze art. 3 pkt 1 lit. b p.b. w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r. – iż żadne ze spornych urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym (rurociągi, kable i linie kolejowe) nie stanowi całości techniczno-użytkowej, a w konsekwencji nie spełnia przesłanek uznania ich za samodzielne budowle. Wyłącznym celem tych obiektów jest bowiem eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Od strony funkcjonalnej samodzielne istnienie, przykładowo podziemnej drogi kolejowej, rurociągu, czy linii kablowej poza wyrobiskiem nie miałoby żadnego uzasadnienia i sensu ekonomicznego, technicznego lub innego. W wielu wypadkach byłoby wręcz niemożliwe z technicznego punktu widzenia. Konkludując pełnomocnik przyjął, że brak całości techniczno-użytkowej urządzeń i instalacji wyklucza możliwość zakwalifikowania ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b p.b. (w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r.) - nawet jeśli w przypadku niektórych z tych urządzeń lub instalacji można byłoby rozważać możliwość zakwalifikowania jako obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. Ponadto podniesiono, że organ - z naruszeniem art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - nie wykazał, że opodatkowane przezeń składniki majątkowe stanowią całości techniczno-użytkowe. To także uzasadnia naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 p.b.

Pełnomocnik uznał także, że organ nie wykazał, że sporne obiekty i urządzenia zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, jak wymaga tego art. 3 pkt 1 p.b. w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. Otóż, jak wskazał, okoliczność ta nie wynika z opinii biegłych sporządzonej w trakcie postępowania przed organem I instancji, ani z ich odpowiedzi z dnia [...] r. na zadane przez Spółkę pytania dotyczące treści sporządzonej przez biegłych opinii. Podkreślono jednocześnie, że pod uwagę nie może być brany dowód z opinii uzupełniającej, z uwagi na jego przeprowadzenie z naruszeniem art. 190 o.p. Zauważono także, że biegli nie wskazali na jakiej podstawie uznali, że obudowy wyrobisk zostały wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych. Fakt ten, zdaniem pełnomocnika, powoduje, że wydana przez nich opinia nie spełnia swojej funkcji, a także podważa ich wiarygodność jako osób posiadających "wiadomości specjalne". Zauważono również, że w opinii biegli nie wypowiedzieli się co do tego, czy znajdujące się w podziemny wyrobiskach górniczych obiekty, zakwalifikowane przez nich jako budowle - "obiekty sieci technicznych", zostały wzniesione z wyrobów budowlanych - i to pomimo tego, że w pytaniach do biegłych z dnia 12 listopada 2019 r. Strona wprost zwróciła się o wyjaśnienie tej kwestii.

W końcowej części skargi podniesiono, że organ niezasadnie opodatkował grunty podlegające w 2015 r. rekultywacji według stawki ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., gdyż nie były to grunty związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wyjaśniono bowiem, że grunty będące w 2015 r. w trakcie procesu rekultywacji, w stanie, w jakim znajdowały się wówczas, nie nadawały się do wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, w stanie istniejącym w 2015 r. nie mogły być one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, właśnie z uwagi na trwającą rekultywację. Podkreślono, że stan gruntu oceniany winien być według stanu w danym roku podatkowym, a nie pod kątem jego przyszłego stanu, jak uczynił to organ, że w po zakończeniu procesu rekultywacji sporny grunt będzie mógł być wykorzystywany do działalności gospodarczej.

Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo SKO ustosunkowało się do zarzutu naruszenia art. 190 o.p. wyjaśniając, że dowód z opinii biegłego jest dowodem z dokumentu. W takiej sytuacji (jeżeli dowód z opinii nie łączy się z oględzinami) nie zachodzi konieczność informowania strony o czasie i miejscu jego przeprowadzenia. Zapoznawanie się z treścią opinii przez organ odbywa się na niejawnym posiedzeniu, w którym podatnik nie uczestniczy, więc informowanie go o tym jest niecelowe. W ocenie kolegium, brak też jest wymogu doręczania z urzędu opinii podatnikowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i art. 180 § 1 o.p., w ramach którego zakwestionowano poprawność przeprowadzenia jednego z dowodów, a w efekcie zanegowano możliwość posłużenia się w nim dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Mianowicie pełnomocnik w skardze sformułował zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) poprzez brak powiadomienia Spółki o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłych, która dotyczyła kwestii wytworzenia spornych obiektów z użyciem wyrobów budowlanych. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, Kolegium nie dopełniło obowiązków płynących z art. 190 o.p. Jednocześnie zauważono, że zawiadomienie wystosowane do Skarżącej na podstawie art. 200 § 1 o.p. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie sanuje powyższego uchybienia. Podkreślono także, że opinia uzupełniająca nie została doręczona Spółce. W konsekwencji, jak twierdzi pełnomocnik, zaskarżona decyzja już tylko z tego względu powinna zostać uchylona.

Zajmując się tym zagadnieniem stwierdzić należy, że o ile postępowanie organu podatkowe związane z przeprowadzeniem dowodu z uzupełniającej opinii biegłych nie było do końca poprawne, to jednak nie uzasadnia wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak stanowi art. 190 § 1 o.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Z kolei w myśl art. 190 § 2 o.p. strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.

Na tym tle rodzą się jednak wątpliwości, jak ma wyglądać realizacja owych powinności, skoro co do zasady biegły przygotowuje opinię w "zaciszu domowym", a sam proces najczęściej jest czasochłonny, a ponadto wymagający zachowania odpowiednich warunków (spokoju, ciszy, odosobnienia, dostępu do literatury oraz odpowiedniego oprogramowania itd.). Specyfika zatem tego dowodu nie do końca umożliwia realizację wprost powinności wynikających z art. 190 § 1 i 2 o.p. Stanowisko w tej materii zaprezentował P. Pietrasz (Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 190), który przyjął, że: "(...) zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu w odniesieniu do dowodu z opinii biegłego wiązać powinno się z zawiadomieniem o posiadaniu przez organ podatkowy sporządzonej opinii i o możliwości zapoznania się z jej treścią oraz złożenia wyjaśnień. Jeżeli zaś chodzi o możliwość zadawania pytań, to dokonanie takich czynności wydaje się możliwe tylko poprzez przeprowadzenie odrębnej czynności dowodowej w postaci przesłuchania biegłego."

Akceptując powyższy pogląd, zauważyć należy przede wszystkim, że organ odwoławczy nie był zobligowany do dostarczenia opinii uzupełniającej Spółce. Winien natomiast powiadomić Skarżącą, że takim dowodem dysponuje i umożliwić jej zapoznanie się z treścią tego dokumentu i ustosunkowanie się do niego. Taka informacja bezpośrednio nie została skierowana do Skarżącej. Wskazuje to na uchybienie obowiązkom wynikającym z art. 190 o.p. Nie mniej jednak przed zakończeniem postępowania drugoinstancyjnego powiadomiono Spółkę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do niego. Oznacza to, że Strona faktycznie nie została pozbawiona możliwości oceny wspomnianego dowodu. Otóż realizując swe uprawnienie z art. 200 § 1 o.p. Skarżąca mogła zgłosić swe uwagi dotyczące tego dowodu. Z racji natomiast na brak wspomnianej informacji o uzyskaniu przez organ uzupełniającej opinii zasadnym jest także stwierdzenie, że w takiej sytuacji na tym etapie postępowania Spółka uprawniona byłaby również do skierowania pytań do biegłych. Rozstrzygając poniższe zagadnienie zwrócić również należy uwagę, że Spółka w skardze nie sformułowała uwag, które miałyby dyskredytować pod względem merytorycznym uzupełniającą opinię dotyczącą kwestii wytworzenia spornych budowli przy użyciu wyrobów budowlanych. Stanowi to dodatkową okoliczność przemawiającą za tym, że wspomniane uchybienie wymaganiom art. 190 o.p. nie uzasadnia o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Przechodząc do dalszych rozważań zauważyć należy, że zarysowany w sprawie spór był już wielokrotnie rozstrzygany przez WSA w Gliwicach, w związku z czym Sąd w poniższych rozważaniach posłuży się argumentacją przedstawioną w wielu wcześniejszych orzeczeniach wydanych w sprawach ze skargi tej samej Skarżącej.

Odnosząc się do eksponowanych w skardze zagadnień, które dotyczą przedmiotu opodatkowania stwierdzić należy, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei w art. 3 pkt 1, 3, 9 p.b. w brzmieniu obowiązującym do 28 czerwca 2015 r. ustawodawca określa, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

– obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

– budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

– urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

W dalszej kolejności należy się odnieść do twierdzeń Skarżącej wskazujących, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie. W tym zakresie zauważyć należy, że w niniejszej sprawie organy obu instancji uwzględniły opinie biegłych kwalifikujących ze względów technicznych obudowy górnicze do konstrukcji oporowych, stanowiących element konstrukcyjny tunelu i ustaliły, że umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych - środki trwałe z rodzaju 200 KŚT kwalifikują się do budowli – sieci techniczne lub ich elementy (urządzenia techniczne nie związane z obiektem budowlanym) oraz urządzenia niebudowlane przynależne do obiektu budowlanego. Za prawidłowe Sąd uznaje stanowisko organu odwoławczego kwalifikujące obudowy górnicze jako konstrukcje oporowe.

Organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych. Kwalifikując obudowy do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu wskazano, że jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu lub górotworu. Służy ona wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Sąd zauważa, że obudowa górnicza, wprowadzona do wnętrza wyrobiska dla przeciwdziałania naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnienia ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przez zawałem skał stropowych to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie. Jest budowlą niezwiązaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. W ocenie Sądu, argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona.

Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15; z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 2209/16 i II FSK 388/15; z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2294/16; z dnia 14 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2206/16; z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2040/14 i II FSK 2039/16 oraz II FSK 2058/16; z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2063/16 i II FSK 2156/16; z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1478/16; z dnia 10 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 3818/18.

Po pierwsze budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany, jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 p.b,, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku).

W tym miejscu powtórzyć zatem należy, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015 r. o sygn. akt II FSK 759/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 o.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m.in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14, albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe".

Podkreślenia także wymaga, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się, iż ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. także L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.).

W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słuszne jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu, jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (zob. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności).

Powyższe prowadzi do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się w powołanym ostatnio orzeczeniu do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przedstawionego w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii.

Również biegli podali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych.

Z tych powodów obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Powyższego stanowiska nie mogą zmienić argumenty Skarżącej nawiązujące do wykładni systemowej i historycznej. Po pierwsze stanowisko Spółki bazujące na treści ustaw Prawo budowalne z 1961 r. i z 1974 r. całkowicie pomija kluczowe w tej materii regulacje, a to dotyczące podatku od nieruchomości. W czasie wejścia w życie Prawa budowalnego z 1974 r. (1 marca 1975 r.) podatek od nieruchomości był regulowany w dekrecie z dnia 20 maja 1955 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (t.j. Dz.U. z 1963 r. Nr 16 poz. 87 z późn. zm.), który za przedmiot opodatkowania obejmował jedynie budynki i grunty (art. 5). Także ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (Dz.U. Nr 45, poz. 229 z późn. zm.) zakresem przedmiotowym podatku obejmowała tylko grunty i budynki (art. 2). Dopiero ustawa z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 12, poz. 50 z późn. zm.) wprowadziła opodatkowanie budowli (art. 3 ust. 1 pkt 2), przy czym nie odwoływała się do rozumienia tego pojęcia w Prawie budowlanym, podobnie jak w pierwotnej wersji obecnie obowiązująca ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. Odesłanie do przepisów prawa budowlanego w definiowaniu pojęcia "budowla" na gruncie ustawy podatkowej nastąpiło dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., poprzez wprowadzenie art. 1a, na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1683).

Analiza kontekstu historycznego regulacji dotyczących podatku od nieruchomości jest niezbędna dla komplementarnego, a nie tylko wycinkowego zastosowania wykładni systemowej. Ich uwzględnienie prowadzi do wniosku, że nie można przyjąć, iż ustawodawca wyłączając wyrobiska górnicze oraz obiekty budowlane zakładów górniczych z zakresu zastosowania Prawa budowlanego z 1974 r. (art. 1 ust. 2) zamierzał modyfikować zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W szczególności dotyczy to zakresu opodatkowania budowli, które opodatkowaniu podlegają od roku 1985, a dopiero od roku 2003 są definiowane przez ustawodawcę poprzez odesłanie do przepisów prawa budowlanego. Dlatego dopiero odnośnie do zmian przepisów prawa budowlanego od roku 2003 można zasadnie twierdzić, że wywierają wpływ na zakres opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości.

Po drugie TK w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za podlegające opodatkowaniu obiekty budowlane.

Z tych wszystkich względów powoływany przez Spółkę argument z art. 2a o.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów, nie jest zasadny. Zgodnie ze standardami zawartymi w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, aplikacja językowych i systemowych dyrektyw interpretacyjnych pozwoliła na gruncie tej sprawy na wyeliminowanie wątpliwości, o których mowa w skardze i uzyskanie jednoznacznego rezultatu wykładni. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, w tym przypadku nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a o.p.

Należy również dodać, że "Art. 2 Prawa budowlanego oznacza jedynie to, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 1 ustawy. Nie oznacza to jednak, że z mocy art. 2 ustawy Prawo budowlane, budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, o ile spełniają przesłanki przewidziane w tych przepisach" (zob. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 656/05).

Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach Spółki nie jest konieczne, gdyż Skarżąca nie przytacza w skardze, w tej mierze, konkretnych argumentów, zaś Sąd w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowo-prawnej.

Nietrafnie Skarżąca upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. argumentując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Podatnik twierdzi bowiem, że żadne z opodatkowanych urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Spółka dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje w tej materii na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Twierdzi, że wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle.

Sąd nie podziela takiego poglądu Spółki, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. Spółka traktuje wyrobisko górnicze (obiekt nie stanowiący przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim budowli. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to - co do zasady - obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia.

Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku Skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1478/16, pkt 11 uzasadnienia).

W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie [...], a zatem podlegają opodatkowaniu.

Za nietrafioną uznać należy również argumentację Skarżącej opartą na zmianie stanu prawnego z dniem 28 czerwca 2015 r.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Mając na uwadze powyższe przepisy odnotować należy, iż na gruncie u.p.o.l. opodatkowaniu podlega m.in. budowla w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez tę właśnie ustawę. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje bowiem autonomiczną definicję pojęcia budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może jednak ujść uwadze, że definicja budowli przewidziana na gruncie u.p.o.l. odsyła do regulacji prawa budowlanego, a mianowicie definicji obiektu budowlanego oraz definicji urządzeń budowlanych. Zatem dla wyjaśnienia znaczenia terminu "budowla", odnoszącego się do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, niezbędne jest sięgnięcie do przepisów p.b.

W odniesieniu zaś do pojęcia obiektu budowlanego w przepisach p.b., to zgodnie z regulacjami obowiązującymi po nowelizacji p.b. ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443) przez obiekt budowlany rozumieć należy budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Porównanie poprzedniego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów, tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawa – Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 p.b. W tymże przepisie określono, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a p.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1570). W art. 2 pkt 1 ustawy o wyrobach budowlanych stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011. Z kolei Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U. UE. L z 2011.88.5) w art. 2 pkt 1 stwierdza, że wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Zatem omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego.

Przedmiotowa zmiana art. 3 pkt 1 p.b. jest zatem istotna i wymagała poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe. NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2019 r. o sygn. akt II FSK 123/17 wskazał, że omawianych zabiegów legislacyjnych nie można pomijać, czy uznawać za nieistotne, jak również, że zmiana stanu prawnego co do brzmienia art. 3 pkt 1 p.b. miała wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Konstatacja, że zmiana art. 3 pkt 1 p.b. wywiera wpływ na zakres opodatkowania budowli spowodowała potrzebę poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych. Sąd stwierdza w tej mierze, że organy należycie wywiązały się z tego obowiązku, a zatem zarzut skargi dotyczący tego zagadnienia nie jest zasadny.

Skarżąca zarzuca, że nie wykazano, aby sporne obiekty i urządzenia wzniesione zostały z wyrobów budowlanych. Zdaniem Skarżącej, organ wprawdzie ustosunkował się do tej kwestii, lecz uczynił to w sposób lakoniczny i mało przejrzysty. Mianowicie organ ograniczył się do przywołania definicji wyrobu budowlanego oraz odwołania się do opinii biegłych oraz opinii uzupełniającej, sporządzonej w trakcie postępowania odwoławczego. Spółka podkreśliła jednak, że przy ocenie tej kwestii pominąć należy dowód z opinii uzupełniającej, jako przeprowadzony z naruszeniem prawa.

Stanowisko Spółki w tej materii nie zasługuje na aprobatę. Zauważyć przy tym należy, że jak wyjaśniono wcześniej, brak jest podstaw ku temu, aby pominąć w sprawie dowód z opinii uzupełniającej. Zajmując się omawianym zagadnieniem stwierdzić należy, iż już w opinii sporządzonej na zlecenie organu I instancji biegli wyrazili stanowisko o tym, że obudowy wyrobiska wykonane są z wyrobów budowlanych. Jak dostrzegło to Kolegium, biegli wskazali, z jakiego materiału jest wytworzona obudowa, np. że jest to obudowa stalowa, bez lub z podłożem betonowym, bądź obudowana betonikami lub betonem natryskowym. Podsumowując opinię biegli stwierdzili, że obudowy zostały wykonane z konstrukcji żelbetonowej, stalowej lub murowanej zgodnie z przepisami prawa budowlanego, a więc z materiałów budowlanych (s. 47 opinii). Dalej biegli stwierdzili, że projekty konstrukcji obudów i obliczenia wykonuje się w oparciu o normy branżowe, których zasady projektowania spełniają kryteria określone w europejskich normach do projektowania budowli oraz normach ISO - normy branżowe, np. PG-G-05600 oraz PN-G-06002, według których projektowane są obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, a także są dostosowane do norm budowlanych, takich jak PN-84B-03200 oraz PN-90B-03200 (s. 56 opinii). Ponadto zwrócono uwagę, że według normy PN-92/6-01100/00 obudowa wyrobiska górniczego to zespół środków technicznych w postaci konstrukcji budowlanej lub urządzenia mechanicznego do zabezpieczenia przestrzeni roboczej wyrobiska przed niekontrolowanym oberwaniem się skał, zaciskaniem (s. 58 opinii).

Z kolei w opinii uzupełniającej, co zostało również wyartykułowane w zaskarżonej decyzji, biegli doprecyzowali wcześniejsze stanowisko. Mianowicie wskazali, że stalowe obudowy chodników, przekopów, pochylni, stacji materiałowych i innych obiektów wykonane są z elementów stalowych produkowanych przez Hutę [...]. Obudowy stalowe V16, V21, V29, V25, V32, V34, V36 wykonano z różnych dwuteowników stalowych o przekroju łukowym. Producent dostarczył też elementy stalowe potrzebne do montażu obudów (łączniki, śruby, podkładki, nakrętki, siatki stalowe itp.). Przekroje stalowe obudowy obudowane są betonikami lub betonem natryskowym na podłożu betonowym. Producent dostarczył deklarację zgodności (znak B) oraz deklarację właściwości użytkowych (znak CE/2011 r) (opinia uzupełniające s. 5). Wyjaśniając szczegółowe obowiązujące wymogi dotyczące wyrobów budowlanych, biegli uznali, że wszystkie opodatkowane budowle zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Dodatkowo biegli powołując się na swe wykształcenie z zakresu budownictwa i posiadane wieloletnie doświadczenie w dozorze robót budowlanych dla robót dokonywanych na powierzchni i podziemnych zakładach górniczych stwierdzili, że w przypadku obiektów powstałych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowalnych odbiorca tych materiałów - kopalnia, nie zastosowałaby wyrobów, gdyby nie spełniały obowiązujących wówczas wymagań, również ze względu na nadzór urzędów górniczych, których zadaniem jest strzec zasad dochowania przepisów technicznych i BHP. Natomiast obiekty powstałe po wejściu z życie ustawy o wyrobach budowlanych były nadal wykonywane z zachowaniem uregulowań przewidzianych w Polskich Normach, które nadal obowiązywały i obowiązują, a producenci deklarowali posiadanie stosownych certyfikatów na znak bezpieczeństwa "B" oraz certyfikaty jakości "CE" mimo, iż w ustawie - Prawo budowlane nie wprowadzono jeszcze korekty definicji obiektu budowlanego uwzględniającego pojęcie wyrobu budowlanego (opinia uzupełniające s. 14-16).

W świetle tego należy więc przyjąć, że zostały one wzniesione z użyciem materiałów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 p.b. w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. Mianowicie z art. 4 ust. 2 nieobowiązującej już Dyrektywy Rady z dnia 21 grudnia 1988 r. w sprawie zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych Państw Członkowskich odnoszących się do wyrobów budowlanych (89/106/EWG) (Dz.U. UE L 1989.40.12) wynika, że Państwa Członkowskie uznają, że wyroby budowlane nadają się do wykorzystania, jeżeli umożliwiają one działania, do których zostały przeznaczone, pod warunkiem, że są odpowiednio zaprojektowane i wykonane tak, by spełnić wymogi zasadnicze określone w art. 3, w przypadku, gdy wyroby te mają oznakowanie CE wskazujące, że spełniają wszystkie przepisy niniejszej dyrektywy, łącznie z procedurami oceny zgodności ustanowionymi w rozdziale V i procedurą ustanowioną w rozdziale III. Oznakowanie CE wskazuje: a) są one zgodne ze stosowanymi normami krajowymi stanowiącymi transpozycję norm zharmonizowanych, których wykaz opublikowano w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich; Państwa Członkowskie powinny publikować wykazy tych norm krajowych; b) są one zgodne z Europejskim Zatwierdzeniem Technicznym, wydanym zgodnie z procedurą, o której mowa w rozdziale III; c) są one zgodne z krajowymi specyfikacjami technicznymi, określonymi w ust. 3, w przypadku gdy brak jest ustaleń zharmonizowanych; wykaz tych ustaleń krajowych jest sporządzany zgodnie z procedurą wymienioną w art. 5 ust. 2. Z art. 4 ust. 6 wynika, że oznakowanie CE oznacza, że wyroby spełniają wymagania ust. 2 i 4 niniejszego artykułu. Z kolei z treści art. 66 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L 2011.88.5) wynika z kolei, że wyroby budowlane wprowadzone do obrotu zgodnie z dyrektywą 89/106/EWG przed dniem 1 lipca 2013 r. uznaje się za zgodne z niniejszym rozporządzeniem.

Spółka podnosi też, że organ nie wykazał, iż konkretne obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowanych. W tym zakresie zauważyć należy, że Skarżąca jest w posiadaniu spornych obiektów. Jeśli zatem uznaje, że choć jeden z nich (konkretna obudowa, torowisko etc.) nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a został opodatkowany, to powinna go wskazać. Skoro tego nie uczyniła, to Sąd nie znajduje podstaw, aby podważyć wypowiedź biegłych, że opodatkowane obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, jak od 28 czerwca 2015 r. wymaga tego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 p.b.

Nie jest zasadny także kolejny zarzut Spółki, dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji, który uzasadniono tym, że organ I instancji przeprowadził dowód z opinii biegłych, podczas gdy przedmiot zobowiązania podatkowego powinien - zdaniem Skarżącej - wynikać wprost z ustawy, to znaczy bez zasięgania opinii podmiotu dysponującego wiedzą specjalną.

Zdaniem Sądu, z wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. zasady ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasady poprawnej legislacji (wywodzonych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji) Skarżąca wyciąga zbyt daleko idące wnioski. Z żadnego przepisu u.p.o.l., czy o.p., jak również wskazanych ostatnio przepisów Konstytucji, nie wynika ograniczenie powoływania biegłych tylko do innych elementów konstrukcyjnych podatku, np. podstawy opodatkowania. Treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., także związanych z nim art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. nie uzasadnia forsowanego przez Spółkę sposobu ograniczenia interpretacji art. 197 o.p.

Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści tej regulacji wynika, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Przy tym, ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (zob. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r. sygn. akt V SA 1085/00). Dotyczy to ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia zastosowania przepisu prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, odnosi się to również do ustalenia cech określonych obiektów, które pretendują – w ocenie organu podatkowego – do zakwalifikowania ich jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Rzecz jasna, rolą powołanego biegłego nie jest (nie może być) podatkowa kwalifikacja tego obiektu, czyli zastosowanie prawa materialnego. To jest bowiem domena organu podatkowego. Zadaniem biegłego jest tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji – w tym przypadku - obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. Opinia biegłego jest w tym przypadku jednym z dowodów, który łącznie z innymi (dokumenty, zeznania świadków etc.) pozwala na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, co w konkretnej sprawie stanowi, a co nie stanowi przedmiotu opodatkowania.

W sprawach dotyczących infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (zob. wyroki NSA: z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 907/09; z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15). W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. stwierdzono "że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych w odniesieniu do kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się wyrobisku górniczym". Otóż Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany ..., jak..." należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane, czyli być objętym zakresem któregoś z tych zwrotów. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 p.b. wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie (zob. J. Drosik, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2014, nr 3, s. 12). Również w judykaturze podnosi się, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 p.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (a więc na płaszczyźnie przedmiotu opodatkowania) może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją nie tylko może, ale i powinno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii na podstawie art. 197 § 1 o.p. (zob. m.in. wyroki NSA z: dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3006/11; z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt II FSK 459/14; wyroki tutejszego Sądu z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1617/13 i I SA/Gl 1618/13). Z tych wszystkich względów zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji nie może zostać uznany za zasadny.

Zauważyć należy, że poza sporem jest kwestia wartości opodatkowanych budowli oraz ich stanu z poszczególnych miesięcy badanego roku podatkowego. Wydając rozstrzygnięcia organy podatkowe przyjęły wartości poszczególnych budowli podane przez Spółkę, a wynikające z opinii (i ich aneksów) sporządzonej na zlecenie podatnika. Mimo wątpliwości co do tego elementu opodatkowania organ odwoławczy zastosował przepis art. 234 o.p. działając na korzyść Spółki.

Trafne jest stanowisko organów co do opodatkowania gruntów poddanych rekultywacji. Wbrew twierdzeniu Spółki podlegają one opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, a nie dla gruntów "pozostałych".

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że wskazane w decyzjach działki, na których w 2015 r. przeprowadzana była rekultywacja terenu, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1549/15, zasadne jest bowiem stwierdzenie, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), za działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (wyjątek dotyczy działalności rolniczej lub leśnej i wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych). Zgodnie zaś z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm. - dalej u.s.d.g.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Choć w art. 2 u.s.d.g. ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Pogląd ten i stawiane za nim argumenty podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Istotnie, nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (zob. np. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 75/06; z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2815/13; z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1320/14; z dnia 9 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3333/14). Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54). Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty (art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 2005 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych – t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1205 z późn. zm.). Do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Powyższy pogląd został w pełni zaakceptowany przez NSA w wyroku z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1524/18. Stwierdzono w nim, że właśnie samo poddanie gruntów procesowi rekultywacji świadczy o tym, że są one związane z działalnością gospodarczą i wykorzystywane w tej działalności. Wydobywanie kopalin jest bowiem nieodłącznie związane z koniecznością ponownego zagospodarowania i przywrócenia innych funkcji gruntom pokopalnianym. Potwierdza to okoliczność, że obowiązek rekultywacji gruntów zdewastowanych wydobyciem kopalin wynika z ustawy, a więc w sposób wskazany przepisami prawa stanowi element prowadzenia działalności górniczej. Niezależnie od powyższego nie można zasadnie zanegować, że grunty te, jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy górniczego prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, mogą być wykorzystywane gospodarczo w inny sposób, niż dla celów wydobywczych. Co więcej, zastosowana w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. formuła o trwałej niemożliwości gospodarczego wykorzystania gruntów ze względów technicznych wyklucza ipso iure przypadki, kiedy grunty te w przyszłości będą jednak mogły być w ten sposób wykorzystane, a przecież rekultywacja z samego założenia i jej istoty służy przywróceniu funkcjonalności zdegradowanym gruntom; gdyby zatem nawet przyjąć, że ze względów technicznych nie mogą być one wykorzystane gospodarczo obecnie, nie sposób uznać, że nie będą mogły być w ten sposób wykorzystane w przyszłości. Można jedynie dodać, że przytoczony przepis odnosi się do niemożności jakiegokolwiek wykorzystania gospodarczego gruntów, a nie niemożności ich wykorzystania w profilu obecnej działalności gospodarczej ich posiadacza.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia pozostałych przepisów prawa procesowego wskazać przyjdzie, że w ramach postępowania podatkowego organy podatkowe zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Organ podatkowy jest zatem obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), a następnie dokonać jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Prowadząc postępowanie dowodowe należy z kolei dopuścić za dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.).

Zarzuty naruszenia powyższych przepisów są chybione, gdyż organ zebrał pełny materiał dowodowy, który poddany został swobodnej ocenie, a który także pozwalał na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, a co zostało wykazane we wcześniej części wyroku. Nie można przychylić się również do twierdzenia o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 o.p. Mianowicie uzasadnienie czyni zadość wzorcowi określonemu w przywołanych uregulowaniach, gdyż organ w sposób jasny wyartykułował swoje stanowisko.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.