Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3978/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 13 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 547/14 w sprawie ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz A. I. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

, U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 547/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku rozpoznania skargi A. I. (dalej jako: "skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

W wyroku tym Sąd pierwszej instancji podał, że skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą G., w ramach której wykonywał usługi w zakresie dostarczania Internetu. W wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 425.777,96 zł, na którą składają następujące kwoty:

- 100.000 zł wynikająca z faktur wystawionych przez M. I. (syna skarżącego) opisanych jako "budowa sieci komputerowej P.",

- 4.500 zł stanowiąca odpisy amortyzacyjne od środka trwałego, tj. sieci komputerowej,

- 317.144,07 zł udokumentowana fakturami (41 szt.), wystawionymi przez M. I. z tytułu "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarzadzanie",

- 2.697 zł stanowiąca odpisy amortyzacyjne od środka trwałego w postaci sieci internetowej, sprzedanej w dniu 15 października 2007 r. T. [...] sp. z o.o. z siedzibą we W.,

- 436,89 zł stanowiącą sumę kwot wynikających z ujętych w kosztach podatkowych faktur wystawionych na inne podmioty gospodarcze oraz błędnie przeniesionych do księgi przychodów i rozchodów kwot z prawidłowo wystawionych faktur.

Według organu pierwszej instancji faktury na kwotę 100.000 zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ skarżący nie nabył sieci komputerowej, a zatem w koszty uzyskania przychodów nie może zaliczyć wydatków na tę sieć i odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego. Również w koszty uzyskania przychodów skarżący nie może zaliczyć kwoty 317.144,07 zł, gdyż nie poniósł wydatków związanych z usługami świadczonymi przez M. I. określonymi jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarzadzanie". Pozostałe kwoty, zdaniem organu pierwszej instancji też nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z 19 września 2013 r. określił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 82.446 zł.

Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej we W. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż faktury wystawione przez M. I. dotyczące sprzedaży sieci komputerowej nie dokumentują rzeczywistej transakcji gospodarczej. Podniósł, że skarżący miał problem z podaniem miejsc, w których znajduje się sieć komputerowa. Dopiero po dwukrotnym ukaraniu karą porządkową skarżący wskazał miejsce położenia zakupionej od M. I. sieci komputerowej. Jednak żaden z zarządców budynków tej informacji nie potwierdził. Z udzielonych przez nich informacji, a także przedstawionych dowodów (uchwały wspólnot mieszkaniowych) wynika, że we wskazanych przez skarżącego budynkach sieć telekomunikacyjna (internetowa), z której korzystała firma podatnika, istniała już przed 2007 r. lub nie wyrażono zgody na założenie takiej instalacji. Te informacje są spójne z oświadczeniami lokatorów. Organ odwoławczy wskazał na rozbieżności między zeznaniami M. I. i skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżący nie przedstawił żadnych dowodów ani argumentów, które mogłyby podważyć stanowisko organu pierwszej instancji co do nierzetelności faktur potwierdzających sprzedaż środka trwałego przez M. I. o treści "budowa sieci komputerowej P.".

Organ odwoławczy zgodził się z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, iż kwota 317.144,07 za "obsługę przedsiębiorstwa – kontrakt na zarzadzanie" nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, ale inaczej niż ten organ uznał, iż faktury ją wykazujące nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Organ pierwszej instancji stwierdził, że usługi te zostały wykonane przez syna skarżącego, ale wykonujący te usługi M. I. zaliczył je błędnie jako wykonane w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy były to usługi wykonywane osobiście i wziął pod uwagę, iż za usługi te M. I. nie otrzymał w 2008 r. wynagrodzenia.

Uzasadniając stanowisko w tym zakresie organ odwoławczy powołał się na:

- zeznania skarżącego, z których wynika, że ww. usługi polegały na półautomatycznym księgowaniu wpływów, rozliczaniu klientów, usuwaniu usterek, zarządzaniu siecią i oparte były o różne specjalistyczne programy, które były stworzone i udoskonalane przez M. I.;

- zeznania pracowników skarżącego, którzy potwierdzają, że M. I. pracował w firmie ojca, ale żaden z nich nie odbierał go jako odrębnego podmiotu kierującego firmą G., tj. jako odrębnego podmiotu gospodarczego, którego praca polegała na zarządzeniu przedsiębiorstwem. Opisując wykonywane przez M. I. prace, pracownicy skarżącego wskazywali, że zajmował się sprawami technicznymi i obsługą usterek u klientów, przekazywał czasami polecenia ojca, koordynował prace pracowników technicznych i terenowych, w firmie funkcjonował program do obsługi klienta stworzony przez M. I.;

- zeznania M. I. i A. I., z których wynika, że zakwestionowane faktury dotyczyły stworzenia specjalistycznego oprogramowania informatycznego, późniejszej jego eksploatacji i modernizacji, ale nie były to usługi zarządzania; faktury te nie były wystawione w ramach "T. [...]" sp. z o.o. prowadzonej przez M. I., ale przez firmę "G. [...]" M. I.;

- zeznania M. I., z których wynika, że usługa była rozliczana wg stawki godzinowej, tj. iloczyn kwoty bazowej 150 zł i zakontraktowanych 60 godzin w tygodniu, co jest niezgodne z kwotami wynikającymi z zakwestionowanych faktur;

- nieokazanie w toku postępowania żadnych dokumentów świadczących o faktycznym wykonaniu usług;

- brak zapłaty za usługi (pismo M. I. z dnia 13 listopada 2011 r. "czynny żal" ) i mimo to wystawiania, co tydzień kolejnych faktur przez okres ok. 2 lat (2007-2008);

- złożenie deklaracji w podatku od towarów i usług przez M. I. dopiero w dniu 18 stycznia 2011 r., tj. po wszczęciu wobec ojca niniejszego postępowania;

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zmiana oceny zebranych w sprawie dowodów nie wpłynęła na określenie podstawy opodatkowania, gdyż organ pierwszej instancji także przyjął, że kwota wynikająca z 41 faktur "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" nie jest kosztem podatkowym.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów pozostałych wyżej wskazanych kwot.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 234, art. 121 § 1, art. 229, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 172 § 2 pkt 2, art. 180 § 1 i 2, art. 196 § 3, art. 235, art. 210 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwana: "O.p."). Zarzucił też błędne ustalenie, że M. I. nie wykonywał faktycznie usług, za które wystawił faktury "obsługa przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie", w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, potwierdza fakt świadczenia usług i równie błędne przyjęcie, że skarżący nie zakupił od M. I. sieci telekomunikacyjnych, w sytuacji, gdy organ nie zgromadził i nie przeprowadził wyczerpująco materiału dowodowego w sprawie i pominął istotne dla sprawy wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych co do fikcyjności zakwestionowanych trzech faktur "budowa sieci komputerowej P.", potwierdzających sprzedaż tej sieci skarżącemu. Zarzuty skargi dotyczące tej kwestii Sąd uznał za niezasadne.

Odnośnie do drugiej kwestii spornej, tj. zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z 41 faktur wystawionych przez M. I. z tytułu usług określanych jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzenie", Sąd stwierdził, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji nie znajduje oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a poza tym Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, z jakich przyczyn uznał, że M. I. nie wykonał opisanych w fakturach usług, w szczególności nie wyjaśnił co spowodowało, że dokonał odmiennej niż organ pierwszej instancji oceny materiału dowodowego. Sąd wskazał, że z niekwestionowanych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych wynika, iż M. I. na rzecz firmy skarżącego wykonywał usługi w zakresie opracowania, wdrożenia i obsługi (zarządzania) programu komputerowego, służącego do obsługi klientów firmy, tj. osób korzystających z dostarczanego przez tę firmę Internetu. Program ten rejestrował usterki, wystawiał faktury, informował o zaleganiu w płatnościach, samoistnie sprawdzał płatności i blokował dostęp do Internetu klientom, którzy nie płacili, pomagał w aktywacji klientów. Program obsługiwali także pracownicy skarżącego. Ponadto M. I. w firmie skarżącego koordynował prace pracowników technicznych i terenowych, wskazywał też kierunki rozwoju firmy.

W ocenie Sądu z faktu, iż pracownicy skarżącego nie wiedzieli, że M. I. prowadził samodzielną działalność gospodarczą i myśleli, że rozlicza się z ojcem na podstawie umowy zlecenia lub umowy o pracę (świadek: J. B. i A. M.) nie sposób wyprowadzić wniosek, jakoby usługi nie zostały faktycznie wykonane i należności z tego tytułu nie mogą być uwzględnione jako koszt podatkowy. Zdaniem Sądu, podstawą do zakwestionowania wykonania usług nie może być też brak pisemnej umowy między ojcem i synem na wykonanie usług, a także podnoszony przez organy obu instancji brak zapłaty za usługi i spóźnione zgłoszenie do opodatkowania przez M. I. kwot wskazanych w 41 fakturach.

Sąd podkreślił, że organ odwoławczy nie zakwestionował wiarygodności zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników skarżącego, którzy zgodne wskazywali na wykonywanie przez M. I. usług i opisywali wykonywane przez niego czynności. Organ odwoławczy nie dokonał też oceny, czy opisane przez pracowników skarżącego czynności, wykonywane przez M. I., można uznać za realizację usługi opisanej w 41 fakturach jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarzadzanie". Nie wyjaśnił także, jakie czynności miałby wykonać M. I., aby można było przyjąć, że świadczył usługi w zakresie "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie", w szczególności czy wystarczające jest opracowanie, wdrożenie i zarządzanie programem obsługującym klientów firmy oraz zarządzanie pracownikami technicznymi i terenowymi oraz wytyczanie kierunków rozwoju firmy. Fakt, że skarżący, a nie M. I. podpisywał umowy z klientami, w ocenie Sądu nie wyklucza opisanej przez pracowników skarżącego aktywności M. I. w firmie ojca.

Sąd zalecił, aby ponownie rozpoznający sprawę organ odwoławczy wyjaśnił, co rozumie przez "obsługę przedsiębiorstwa-kontrakt na zarządzanie" i z jakich powodów oraz by ocenił, czy M. I. wykonał opisane przez siebie i A. I. oraz pracowników skarżącego usługi i czy usługi te można uznać za usługę nazwaną "obsługa przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie", w szczególności, czy chodzi o usługę w zakresie obsługi przedsiębiorstwa czy o zarzadzanie przedsiębiorstwem.

Sąd przytoczył treść art. 13 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwanej: "u.p.d.o.f.") i wskazał, że jeżeli wykonane przez M. I. na rzecz skarżącego usługi określone jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" są usługami w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem, to nawet jeśli wykonywane były w ramach prowadzonej przez M. I. działalności gospodarczej, winny być zaliczone do usług wykonywanych osobiście. Jeżeli natomiast wykonane usługi dotyczą wyłącznie obsługi przedsiębiorstwa, należy rozważyć, czy zostały wykonane w ramach prowadzonej przez M. I. działalności gospodarczej, czy w ramach usług świadczonych osobiście (zlecenie, umowa o pracę).

Sąd stwierdził, że w zakresie tej kwestii spornej organy podatkowe naruszyły przepisy procesowe, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. i naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na uwzględnieniu skargi, gdy skarga winna podlegać oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a. z uwagi na brak naruszenia przepisów postępowania obowiązujących organ,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na uwzględnieniu skargi, gdy przepis ten daje sądowi administracyjnemu prawo do uchylenia decyzji z uwagi na naruszenia przepisu postępowania wyłącznie w przypadkach, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a brak takiego wpływu w realiach sprawy weryfikowanej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zakończonym zaskarżonym wyrokiem,

3) art. 151 P.p.s.a. przez niezastosowanie i nie oddalenie skargi.

4) art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 22 ust. 1 i art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu błędnej podstawy prawnej, wadliwym przedstawieniu stanu faktycznego (niezgodnie ze stanem rzeczywistym), sformułowaniu błędnych zaleceń dla organu, mające postać:

a) zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. zamiast art. 151 P.p.s.a. i uwzględnienia skargi w wyniku naruszenia przepisu prawa procesowego - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., zamiast jej oddalenia z uwagi na brak naruszenia przepisów prawa,

b) nierozważenia (pominięcia okoliczności), iż to strony umowy na tzw. "obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie": M. I. (wystawca faktur) oraz A. I. (odbiorca faktur):

- nie posiadają żadnego materialnego dowodu na wykonanie "obsługi przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" (w tym nie dysponują nawet pisemną umową), a dowodu takiego nie udało się również pozyskać mimo inicjatywy dowodowej organu,

- przesłuchani na okoliczność czynności mieszczących się w fakturach na "obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" wskazali: półautomatyczne księgowanie wpływów, rozliczanie klientów, usuwanie usterek, zarządzanie siecią przy pomocy stworzonego, obsługiwanego i udoskonalonego przez M. I. specjalistycznego oprogramowania,

c) stwierdzenia niezgodnego z rzeczywistością, iż organ w swoim rozstrzygnięciu nie wyjaśnił z jakich przyczyn przyjął, że czynności z faktur na "obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" nie zostały wykonane, w tym powodów dla których odmiennie niż organ pierwszej instancji ocenił kwestię zaistnienia w rzeczywistości wspomnianych czynności, nie dokonał oceny (nie odniósł się) do niekwestionowanych zeznań świadków,

d) stwierdzenia niezgodnego z rzeczywistością, iż organ w swoim rozstrzygnięciu nie zawarł uzasadnienia faktycznego odnośnie kwestionowanych faktur na "obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie", gdy takie stanowisko znajduje się w decyzji i zostało również zaprezentowane w zaskarżonym wyroku (np. str. 6-7, 17-19). Ponadto organ odniósł się do wszystkich dostępnych środków dowodowych, które mogły być związane z czynnościami "obsługa przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie", w tym pozyskane od stron umowy na tzw. "obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie": M. I. (wystawca faktury) i A. I., zeznania świadków oraz wziął pod uwagę inne ujawnione w toku postępowania okoliczności (brak pisemnej umowy w kontekście wysokości i częstotliwości wystawianych faktur, brak zapłaty kwot ze spornych faktur),

e) nie dającej się pogodzić sprzeczności poglądów Sądu, który wskazuje na brak możliwości oceny, czy stanowisko organu prezentowane w zaskarżonej decyzji o niewykonaniu usług "obsługi przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" jest prawidłowe (str. 19), a równocześnie stanowisko organu w tym zakresie kwestionuje (str. 18-19 zaskarżonego wyroku),

f) stwierdzenia niezgodnego z rzeczywistością, iż w obrocie prawnym wywołuje skutki fragment decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 2 sierpnia 2013 r. dot. określenia wystawcy faktur rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., w którym usługi z kwestionowanych faktur na "obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" uznano za wykonane, gdy w następstwie wniesienia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w rozstrzygnięciu II instancyjnym z 12 grudnia 2013 r. uznał odmiennie niż organ pierwszej instancji zakwestionowane faktury za fikcyjne,

g) nakazu wyjaśnienia przez organ co rozumie i z jakich powodów jako "obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" oraz oceny przez organ, czy czynności wskazywane przez świadków M. I. i stronę skarżącą były wykonywane przez M. I. oraz czy można je kwalifikować jako szeroko rozumiane zarządzanie związane z obsługą przedsiębiorstwa ("obsługa przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie"), gdy zeznania świadków, strony skarżącej i wystawcy faktur zostały już ocenione - co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji, a ponadto bez dowodów materialnych (których w rozpatrywanej sprawie brak) nie jest możliwe potwierdzenie wykonywania "obsługi przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie",

h) nakazu rozważenia przez organ na gruncie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., czy czynności z faktur na "obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" należy kwalifikować jako zarządzanie przedsiębiorstwem lub obsługa przedsiębiorstwa, 5) art. 133 P.p.s.a. przez pominięcie informacji, iż również w rozstrzygnięciu II instancji dot. rozliczenia przez M. I. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. wskazano, iż faktury na "obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt' na zarządzanie" nie dokumentują realnych czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. i naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy nie rozpatrzył wszechstronnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonał jego dowolnej oceny, nie uzasadnił należycie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej decyzji.

Art. 122 O.p. statuuje naczelną zasadę postępowania podatkowego, tj. zasadę prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu lub grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu ze sobą (Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis, 2011 r., s. 771-773). Zatem obowiązkiem organu podatkowego jest nie tylko wskazanie dowodów, które wziął on pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego, ale także ocena dowodów – wyjaśnienie, którym dowodom przyznał on przymiot wiarygodności, a którym tego przymiotu odmówił. Owa ocena dowodów musi mieścić w granicach oceny swobodnej, o czym stanowi art. 191 O.p., w przeciwnym razie może przekształcić się ona w ocenę dowolną. Zgodnie zaś w wymogami przepisu art. 210 § 4 O.p. organ podatkowy powinien w uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazać wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, wyjaśnić, które okoliczności uznał za udowodnione, czyli którym dowodom dał wiarę, podać przyczyny, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom.

Przypomnienie istoty tych podstawowych zasad postępowania podatkowego było konieczne przez wzgląd na stanowisko skargi kasacyjnej, według którego żadna z nich nie została naruszona, podczas gdy uzasadnienie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z tymi zasadami.

W skardze kasacyjnej znaczny jej fragment poświęcony został wykazaniu, iż organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie miał zastrzeżeń co do zupełności materiału dowodowego, lecz co do jego oceny i jak już wcześniej stwierdzono, owe zastrzeżenia są zasadne. Nie wystarczy bowiem, jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej, wymienić dowody, które zostały zebrane w sprawie, ale konieczna jest ocena każdego z dowodów.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na zeznania poszczególnych pracowników skarżącego (13 osób), czyli przywołał dowód, który sam przeprowadził, ale nie poddał ocenie jego przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy, ani nie wypowiedział się, czy zeznania uznaje za wiarygodne (niewiarygodne). Po przytoczeniu fragmentów zeznań świadków (pracowników) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż bezspornie potwierdzają one, iż M. I. pracował w firmie G. należącej do ojca, ale w tym samym zdaniu stwierdził też, że M. I. nie wykonał prac wykazanych na fakturach jako "obsługa przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie". Nie wyjaśnił przy tym, jak rozumie terminy "obsługa przedsiębiorstwa" i "zarządzanie". Tymczasem wskazanie przypisywanego przez organ odwoławczy znaczenia tym terminom ma kluczowe znaczenie dla dokonania kontroli prawidłowości stanowiska zajętego przez ten organ, co słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji. Skoro bowiem Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, że tak określone usługi nie zostały wykonane, to przede wszystkim powinien wyjaśnić, na czym w jego rozumieniu polega ich wykonanie, szczególnie gdy z niepodważonych przez ten organ co wiarygodności zeznań pracowników skarżącego wynika, co następuje.

Pracownicy skarżącego zeznali, że M. I. zajmował się większością spraw w firmie skarżącego zarówno od strony technicznej jak i administracyjnej, zajmował się zarządzaniem osób pracujących w terenie, wydawał polecenia pracownikom, przeprowadzał poranne odprawy, zajmował się strategią firmy, opracowywał umowy i nowe miejsca, w których można założyć sieć, zajmował się organizacją pracy w firmie, koordynował prace pracowników technicznych i terenowych, przydzielał zadania, rozwiązywał problemy, usuwał usterki, "generalnie zajmował się wszystkim w firmie". W firmie przebywał codziennie po kilkanaście godzin, zajmował się usuwaniem usterek u klientów w soboty i niedziele. Dla potrzeb prawidłowego funkcjonowania firmy napisał program komputerowy, który ciągle udoskonalał.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy tak szerokim spektrum działań M. I., na które wskazali pracownicy firmy skarżącego (jak już wspomniano, nie podważonych przez organ odwoławczy), nie można uznać za wystarczające do zakwestionowania usług wykazanych w fakturach stwierdzenia, iż owszem pracował on w firmie ojca, ale usług tych nie wykonał. Konieczne było wyjaśnienie i to szczegółowe, biorąc pod uwagę wszystkie wykonywane czynności przez M. I., dlaczego nie wypełniają one, według Dyrektora Izby Skarbowej, ani znamion "obsługi przedsiębiorstwa", ani "zarządzania", a tego organ ten nie uczynił. Absolutnie niezasadne było odniesienie się przez organ odwoławczy wyłącznie do jednej usługi wykonanej przez M. I., jaką jest stworzenie programu komputerowego obsługującego, jak sam to organ określił, kompleksowo przedsiębiorstwo. Była to jedna z czynności, na którą wskazali pracownicy skarżącego, więc należało poddać ją ocenie w kontekście wszystkich pozostałych czynności, które miał on wykonywać. Wszak stworzenie programu komputerowego może być jednym ze środków do sprawnego zarządzania przedsiębiorstwem, obsługi przedsiębiorstwa, czyli wykonania zadania, które mógł przyjął M. I.

Natomiast nie do zaakceptowania jest stanowisko organu odwoławczego, który nie podważa wiarygodności zeznań świadków, a wręcz przez wzgląd na nie twierdzi, że M. I. pracował w firmie ojca i jednocześnie stwierdza, że nie wykonywał on usług zarządzania i obsługi przedsiębiorstwa wskazując na jedną z czynności (stworzenie programu komputerowego), którą miał on wykonać. Takie działanie organu świadczy o wybiórczej ocenie materiału dowodowego i uwzględnieniu tylko tych jego elementów, które wspierają postawioną przez organ tezę. Dobitnie o tym zaświadcza również ten fragment uzasadnienia decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji, w którym Dyrektor Izby Skarbowej pośród argumentów mających wykazać, iż M. I. nie wykonał usług "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" powołał się na zeznania pracowników firmy skarżącego, którzy zeznali, że nie odbierali M. I. jako odrębnego podmiotu gospodarczego oraz że przekazywał on im polecenia ojca (s. 22 decyzji). Wydaje się oczywiste, że właściciel firmy powierzając zarządzanie firmą czy jej obsługę innej osobie, nie musi wyzbywać się własnych uprawnień do zarządzania firmą i wydawania poleceń pracownikom, w tym za pośrednictwem innych osób (organ pominął fakt, iż według zeznań świadków własne polecenia pracownikom wydawał M. I.). Równie oczywistym jest, że brak wiedzy pracowników firmy co do formalnych powiązań pomiędzy właścicielem firmy i osobą, której zlecił on wykonanie takich usług, nie zaświadcza o niewykonaniu tych usług.

Dokonana przez organ odwoławczy selekcja materiału dowodowego świadczy nie tylko o niedokonaniu przez ten organ wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, ale również o jego dowolnej ocenie, szczególnie wobec pominięcia całego szeregu innych, chociażby powyżej wskazanych zeznań pracowników. Świadczy też o miałkości wybranych materiałów mających potwierdzać prawidłowość stanowiska organu odwoławczego.

Nie sposób też nie zauważyć, że organ odwoławczy w ogóle nie wyjaśnił, dlaczego jako nieprawidłowe ocenił stanowisko organu pierwszej instancji, wedle którego M. I. wykonał usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach i zakwalifikował je do kategorii działalności, o której mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, za jak najbardziej uzasadnione uznać należy twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż organ odwoławczy nie rozpatrzył, czyli nie ocenił całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Słusznie też Sąd wskazał na konieczność wyjaśnienia przez organ odwoławczy, jakie znaczenie przypisuje terminom "obsługa przedsiębiorstwa" i "kontrakt na zarządzanie". Wobec stwierdzonych nieprawidłowości zasadne są wydane przez Sąd pierwszej instancji zalecenia co do dalszego postępowania organu odwoławczego.

Jak wiadomo, nie jest rolą sądu zastępowanie organów w ich obowiązkach. Sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Zaskarżona decyzja miała tego typu uchybienia, których nie mógł wyeliminować Sąd pierwszej instancji w ramach swoich kompetencji, dlatego zasadnie uchylił ją. Dodać trzeba, aczkolwiek wydaje się to oczywiste, że argumenty podniesione w skardze kasacyjnej, których nie ma w zaskarżonej decyzji, nie mogą stanowić jej uzupełnienia i uczynić ją poprawną.

Niezależnie od powyższych uwag, wskazać trzeba na istotne sprzeczności w stanowisku autora skargi kasacyjnej. Z jednej strony brak pisemnej umowy na "obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" ocenia jako istotne uchybienie po stronie skarżącego, z drugiej strony wykazuje w obszernych fragmentach, że umowa taka (podobnie jak i faktura) nie jest dowodem (bądź wystarczającym dowodem) potwierdzającym wykonanie usług. Autor skargi kasacyjnej twierdzi też, że realizacja usług o charakterze niematerialnym, do których kwalifikuje usługi wykazane na spornych fakturach, powinna być potwierdzona "dowodami materialnymi" takimi jak np. sporządzony w formie pisemnej protokół, ale nie wyjaśnia dlaczego przyjmuje, iż sporządzony w formie pisemnej protokół z przesłuchania świadka nie jest "dowodem materialnym" i twierdzi, że w sprawie nie ma żadnych "dowodów materialnych". Autor skargi kasacyjnej pomija okoliczność, że organy obu instancji zgodnie przyznały, iż M. I. wykonywał prace na rzecz firmy skarżącego i nie zauważa, że to stwierdzenie implikuje konieczność dokonania właściwej kwalifikacji prawnej tej pracy oraz że został zebrany materiał dowodowy wskazujący na rodzaj tych czynności, który powinien być poddany wszechstronnej i rzetelnej ocenie, która winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Reasumując, stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.