Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 42/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 240 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA del. Zygmunt Chorzępa, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." S.A. w upadłości w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1491/04 w sprawie ze skargi "C." S.A. w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "C." S.A. w upadłości w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 /słownie: stu dwudziestu/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 maja 2005 r. I SA/Gl 1491/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "C." S.A. w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 sierpnia 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję organy podatkowego I instancji z dnia 21 maja 2004 r. którą, po przeprowadzeniu postępowania w trybie wznowienia postępowania, odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 20 grudnia 1999 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r.

Postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte na wniosek strony z dnia 31 stycznia 2001 r., którym wystąpiła o ponowne przeprowadzenie postępowania w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. i uwzględnienie przy określeniu podatku należnego skutków wynikających z decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r., w których odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na pozorność czynności cywilnoprawnych. Spółka wskazywała, że w takim wypadku w zakresie podatku dochodowego znajduje zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, zwanej dalej updpr.

Postępowanie to zostało zakończone decyzją z dnia 29 kwietnia 2002 r., którą organ I instancji, powołując się na art. 245 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej O.p. - odmówił uchylenia decyzji z dnia 20 grudnia 1999 r. określającej należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r., zaległość podatkową oraz odsetki od tej zaległości. Urząd Skarbowy stwierdził brak możliwości wydania decyzji podatkowej z uwagi na przedawnienie z końcem 2001 r. zobowiązania podatkowego za 1995 r. /art. 70 par. 1 O.p./. Zauważył ponadto, że wskazany przez stronę art. 2 ust. 1 pkt 3 updpr nie miałby w sprawie zastosowania, gdyby przedawnienie nie zachodziło, bowiem wystąpił w sprawie przychód z czynności niezakazanych przez prawo.

Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 3 lipca 2002 r.

Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Katowicach wyrokiem z dnia 19 września 2003 r. I SA/Ka 1945/02, uwzględniając skargę spółki, uchylił decyzję Izby Skarbowej w K., stwierdzając, że została ona wydana z naruszeniem art. 245 par. 2 O.p. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy stwierdzono istnienie przesłanek określonych w art. 240 par. 1 O.p., lecz zachodziła przeszkoda do uchylenia decyzji wymieniona w art. 245 par. 1 pkt 3 O.p. /w tym przedawnienie zobowiązania/.

Po uchyleniu /decyzją z dnia 22 stycznia 2004 r./ przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji organu I instancji z dnia 29 kwietnia 2002 r. i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania, Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 21 maja 2004 r., powołując się tym razem na art. 245 par. 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia decyzji z dnia 20 grudnia 1999 r. Organ podatkowy wyjaśnił, iż przeprowadzone w trybie art. 243 par. 2 O.p. postępowanie w celu ustalenia czy zachodzą przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 par. 1 O.p., pozwoliło na wyprowadzenie wniosku, że okoliczności wskazane w tym przepisie nie występują w nin. sprawie.

Z materiału dowodowego wynika bowiem, że Spółka w 1995 r. otrzymała w całości należności za sprzedane za granicę oprogramowanie "Katia dla Windows". Przychód ten, jako faktycznie uzyskany, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updpr /przychodem są m.in. otrzymane pieniądze/. Według organu wskazany przez stronę przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 updpr nie znajduje w sprawie zastosowania, bowiem stwierdzenie, że umowy dotyczące obrotu oprogramowaniem zostały zawarte za zgodą "C." S.A. dla pozoru nie oznacza, że czynność taka nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Jeżeli w związku z taką umową strona uzyskała dochód, to podlega on opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 19 sierpnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy zauważył, że Spółka nie neguje, iż faktycznie uzyskała w 1995 r. przychód z obrotu oprogramowaniem. Do rozważenia pozostaje zatem, czy przychód uzyskany w wyniku wykonania umowy uznanej za pozorną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie organu odwoławczego podstawą opodatkowania przychodu faktycznie uzyskanego jest art. 12 ust. 1 pkt 1 updpr. Art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy dotyczy czynności prawem zakazanych np. oszustwa, paserstwa, przemytu, w tych przypadkach nie ustala się przychodu do opodatkowania, lecz wymierza kary.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zachodzą w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznane organowi, który wydał decyzję /art. 240 par. 1 pkt 5 O.p./. Za takie okoliczności mogą być bowiem uznane okoliczności, które mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Stwierdzona w postępowaniu w sprawie VAT pozorność czynności cywilnoprawnych nie ma wpływu na opodatkowanie dochodu skoro przychodem są faktycznie uzyskane pieniądze.

Zarzut strony, iż organ I instancji wszczynając postępowanie wznowieniowe a następnie je zawieszając, w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie VAT, zakładał, że postępowanie to może mieć wpływ na wynik postępowania w sprawie podatku dochodowego, został uznany przez organ odwoławczy za nieuzasadniony, bowiem organ I instancji miał na uwadze wnikliwe i obiektywne rozpatrzenie wniosku strony, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, w tym ujawnionych w postępowaniu w sprawie VAT.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że gdyby nawet w toku postępowania nadzwyczajnego stwierdzono istnienie przesłanek z art. 240 par. 1 O.p. wynik tego postępowania byłby taki sam /odmowa uchylenia decyzji ostatecznej/, bowiem z uwagi na upływ przedawnienia /art. 70 par. 1 O.p./ brak byłoby możliwości wydania decyzji co do istoty.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka "C." domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Powołując się na stanowisko doktryny Spółka wskazała, że "kategorią przychodów, do których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są także czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zgodnie z art. 58 par. 1 i 2 Kc, czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, z ustawą albo mająca na celu jej obejście jest nieważna /np. umowa o wykonanie czynu zabronionego przez Kk/.

Skarżąca spółka wywodziła, że skoro czynność prawna /umowa kupna-sprzedaży oprogramowania "Katia dla Windows"/ była pozorna, a więc z mocy prawa nieważna, to tym samym zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te transakcje /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2002 r. I SA/Ka 1566-1569/01 oraz 1631-1634/01/. Te same organy podatkowe powinny zatem konsekwentnie uznać ww. transakcje jako nieważne z mocy prawa również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, czego jednak w przedmiotowej sprawie nie uczyniły.

Spółka podniosła również, iż bezzasadnie organ odwoławczy uznał, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły nowe okoliczności ani też nowe dowody, które mogłyby mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie. Wskazała w tym zakresie, iż:

- po pierwsze, transakcja pozorna jest transakcją, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych,

- po drugie zaś nowymi okolicznościami faktycznymi były ustalenia poczynione przez Prokuraturę Okręgową w K., które były podstawą wznowienia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług.

Spółka zwróciła również uwagę na to, że to organy podatkowe "w nieuzasadniony sposób przedłużały postępowanie w sprawie", a następnie powołując się na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. wskazały tę okoliczność jako uniemożliwiającą wznowienie postępowania podatkowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozważeniu sprawy uznał, że będąca przedmiotem kontroli Sądu decyzja nie narusza przepisów prawa, w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

Oceniając stanowisko zajęte przez organy podatkowe Sąd w pierwszej kolejności zauważył, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. zapadła po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 19 września 2003 r. I SA/Ka 2945/02, w którym Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 19 września 2002 r., w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania decyzji, w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 rok.

Stosownie do treści art. 153 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Organy podatkowe zgodnie z tą oceną prawną, zasadnie odmówiły skarżącej Spółce uchylenia decyzji (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 grudnia 1999 r., którą organ ten określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 rok oraz wysokość zaległości w tym podatku wraz z należnymi odsetkami za zwlokę.

Sąd zauważył, że jedną z przesłanek wznowienia postępowania podatkowego jest wyjście na jaw nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Przepis ten kumuluje kilka przesłanek, które muszą wystąpić łącznie, aby powstał powód wznowienia postępowania:

- okoliczności faktyczne, a także dowody, o które chodzi, muszą być nowe, jednakże istniejące w dniu wydania decyzji. Dane zdarzenie faktyczne lub okoliczność faktyczna musiały mieć miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ich "nowość" polega na tym, że nikt dotychczas /ani organ ani strona/ nie zgłosił ich, ani nie ujawnił. To samo dotyczy dowodów. W ich przypadku nie chodzi więc o to, aby strona znalazła zupełnie nowe dowody potwierdzające dawniejsze fakty, ale o to, że ujawniły się dowody dotyczące tych faktów, już wtedy istniejące,

- okoliczności faktyczne lub dowody o których mowa, muszą być istotne dla sprawy, czyli mieć wpływ na jej wynik. Organ podatkowy dokonuje zatem ich oceny, podobnej do tej, jaką przeprowadza w samym postępowaniu dowodowym na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej,

- ani nowe okoliczności, ani nowe dowody, o jakich mowa w nie mogły być znane organowi w momencie wydawania decyzji,

/por. Zbiór prawa podatkowego. Komentarze, orzecznictwo, wyjaśnienia. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, Wydawnictwo C.H, Beck 1999. s. IV-257 do IV-261/.

Strona skarżąca jako nowe okoliczności wznowienia postępowania wskazała:

1. pozorność transakcji - stwierdzoną przez organy podatkowe /handel oprogramowaniem "Katia dla Windows"/, do której nie mają zastosowania przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych /art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej/,

2. ustalenia Prokuratury Okręgowej w K., które były podstawą wznowienia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług.

Okoliczności te nie są, zdaniem Sądu, ani nowymi faktami, ani nowymi dowodami uzasadniającymi wznowienie postępowania podatkowego. Nowe fakty, jak i dowody stanowiące podstawę wznowienia muszą istnieć w chwili wydania decyzji ostatecznej, a ich "nowość" polegać ma na tym, że nikt dotychczas /ani organ podatkowy, ani też strona/ nie zgłosił ich ani nie ujawnił. Nie może więc uzasadniać wznowienia postępowania, jak trafnie wykazały to organy podatkowe powołanie się strony skarżącej na "ustalenia dotyczące przedmiotowej umowy /transakcje zakupu i sprzedaży oprogramowania "Katia dla Windows"/ w zakresie podatku od towarów i usług", które to ustalenia są bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych kwoty otrzymanej przez skarżącą Spółkę z tytułu obrotu wyżej wymienionym oprogramowaniem. Fakt zawarcia nieważnej umowy w świetle przepisów prawa cywilnego nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie podatkowej. Jeżeli bowiem przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się /czynności/ podatnika, z którego wynikają przychody, a korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, to przychód ten podlega tej ustawie /por. P. Pietrasz - Glosa 2002 nr 5 str. 16/.

Sąd zwrócił uwagę, że art. 245 Ordynacji podatkowej zawiera kompletny, enumeratywny katalog kompetencji decyzyjnych jakie służą organowi przeprowadzającemu wznowieniowe postępowanie podatkowe. Pierwszą możliwością zakończenia postępowania wznowieniowego jest wydanie decyzji o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej /art. 245 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Organ podatkowy może wydać taką decyzję wtedy, gdy okaże się, że nie zaistniała żadna z przesłanek wznowienia postępowania. W takiej decyzji organ podatkowy nie może sięgać do meritum sprawy podatkowej. Jeśli bowiem nie było podstaw do wznowienia postępowania, organ ten nie może w tym trybie zweryfikować poprzedniej decyzji nawet, jeżeli zauważy w niej innego rodzaju wady /por. Zbiór prawa podatkowego, Komentarze, wyjaśnienia, orzecznictwo. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa. Wydawnictwo C.H. Beck, 1999 rok, s. IV 273-274/.

Z uwagi na powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zasadnie organy podatkowe odmówiły uchylenia powołanej wyżej decyzji z dnia 20 grudnia 1999 r., ze względu na brak podstaw do ich uchylenia na podstawie art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zatem odmowa uchylenia tej decyzji była uzasadniona i zgodna z prawem, a motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo przedstawione zarówno w decyzji organu pierwszej instancji jak i w decyzji odwoławczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Dokonując zatem w myśl art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1259/ kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych.

Sąd stwierdził również, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesionej przez Nadzorcę Sądowego "C." S.A. w upadłości, zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego i procesowego, tj. art. 3 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b", art. 145 par. 1 pkt 3 i art. 145 par. 2 p.p.s.a., w zw. z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./, a także w zw. z art. 240 par. 1 pkt 5 O.p. wskutek ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, co miało istotny wpływ na treść wyroku. Sąd bezzasadnie przyjął, że nie wystąpiły w sprawie przesłanki do wznowienia postępowania wymienione w art. 240 par. 1 pkt 5 O.p. w sytuacji, gdy takie podstawy zachodziły. Były nimi działania organów skarbowych i podatkowych dotyczące przychodu uzyskanego przez Spółkę z obrotu oprogramowaniem "Katia dla Windows", które wykazały, że czynności cywilnoprawne były niezgodne z prawem, w związku tym nie należało od nich odprowadzać VAT. Według skarżącego taki sam skutek powinien wystąpić w podatku dochodowym,

2. tych samych przepisów p.p.s.a. i ustawy regulującej ustrój sądów administracyjnych w powiązaniu z art. 191 O.p. przez przyjęcie, że podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia sformułowanej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów uznając, że nie zachodzą podstawy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową.

Powołując się na wskazane podstawy wniesiono o zmianę wyroku, uchylenie decyzji odwoławczej i uwzględnienie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

Według skarżącego doszło w niniejszej sprawie do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego wskutek ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania mających istotny wpływ na treść skarżonego wyroku, poprzez przyjęcie, iż nie występuje w sprawie naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, tj. naruszenie przepisów art. 240 par. 1 pkt 5 O.p., w sytuacji gdy w przedmiotowym stanie faktycznym w stosunku do decyzji (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 grudnia 1999 r. wystąpiły przesłanki do jej uchylenia na podstawie ww. art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa dotyczącego wznowienia postępowania - stanowiące istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję - w postaci działań organów skarbowych i podatkowych przeprowadzonych w związku z kontrolą obrotu w latach 1994-1995 oprogramowaniem "Katia dla Windows", które wykazały, że czynności cywilnoprawne /od których naliczono zaległość podatkową w podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1995/ były niezgodne z prawem i wobec tego nie należało od nich odprowadzać podatku od towarów i usług, co zdaniem skarżącego, powinno wywołać takie same skutki w sferze podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd Wojewódzki błędnie uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sytuacji gdy decyzje organów podatkowych będące przedmiotem kontroli naruszyły przepisy art. 240 par. 1 pkt 5 O.p. Organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, iż nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania. Sąd Wojewódzki powinien był, w ramach sądowej kontroli legalności decyzji administracyjnych, stwierdzić naruszenie prawa /Ordynacji podatkowej/, które pozwoliłoby na wzruszenie decyzji (...) Urzędu Skarbowego z dnia 20 grudnia 1999 r.

Zdaniem skarżącego sąd administracyjny nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, podczas gdy organy podatkowe naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie wznowienia postępowania /art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej/, jak też swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego /art. 191 Ordynacji podatkowej/.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ zauważył, że wyprowadzenie przez sąd administracyjny odmiennych, niż oczekiwał skarżący, wniosków odnośnie do legalności działania organów podatkowych nie oznacza, że Sąd nie dokonał oceny zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem.

Stwierdzenie pozorności czynności cywilnoprawnej na gruncie ustawy o VAT powodowało konsekwencje w postaci utraty uprawnienia do odliczenia podatku, natomiast faktyczne uzyskanie przychodu z tych czynności powodowało ich opodatkowanie podatkiem dochodowym. Nie występuje zatem zarzucona przez stronę niekonsekwencja w działaniach organów podatkowych.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik Spółki oraz jej Prezes wnosili o uwzględnienie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń sądu administracyjnego pierwszej instancji, wskazanych w art. 173 par. 1 p.p.s.a. i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla wszystkich pism w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /art. 46 p.p.s.a./, ale również zawierać elementy właściwe tylko dla tego środka odwoławczego, w szczególności prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie /art. 174 w zw. z art. 176 p.p.s.a./.

Te elementy konstrukcyjne skargi kasacyjnej są niezmiernie istotne, bowiem stosownie do art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, poza niewystępujacymi w nin. sprawie przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie sądu II instancji zawartymi w skardze podstawami zaskarżenia, jego zakresem i wnioskami.

Szczególnie ważne jest prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych, bowiem zakres kontroli sądu kasacyjnego, z uwagi na treść wskazanego wyżej art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a., jest ograniczony do wskazanych w środku odwoławczym kwestii spornych.

Sąd II instancji nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw zaskarżenia czy też samodzielnego formułowania zarzutów, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu jest niedopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15, wyrok NSA z 22 lipca 2004 r. GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 72/.

Sąd odwoławczy nie powinien też domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, powinna być ona tak zredagowana, aby nie nasuwała wątpliwości interpretacyjnych /por. postanowienia NSA z 16 marca 2004 r. FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 13/.

Niestety skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie tym wymogom w pełni nie odpowiada.

Zarzucono w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, bez wyraźnego wskazania, że opiera się ją na obu podstawach kasacyjnych, nie wyodrębniono przepisów, które według autora skargi mają charakter materialnoprawny i procesowy, choć ustawodawca - w art. 174 p.p.s.a. - wiąże inne skutki z naruszeniem przepisów wskazanych w pkt 1 i pkt 2 /odnośnie do prawa materialnego wystarczy wykazanie, że zostały one naruszone, w przypadku przepisów postępowania wymagane jest wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy/.

Wreszcie wskazując na szczegółowe przepisy naruszone, według strony, zaskarżonym wyrokiem, podano wyłącznie przepisy procesowe, wymieniono bowiem przepisy naruszające zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne i sposób jej sprawowania.

Treść zarzutów sformułowanych przez autora skargi można zatem skwitować w ten sposób, iż Sąd naruszył przepisy prawa procesowego nie uchylając zaskarżonej decyzji, mimo wydania jej z naruszeniem art. 240 par. 1 pkt 5 i art. 191 O.p. Wystąpiły bowiem, według strony, przesłanki do wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 240 par. 1 pkt 5 O.p. /wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który tę decyzję wydał/, a organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów /art. 191 O.p./ uznając, że ujawniona w postępowaniu w sprawie VAT pozorność czynności cywilnoprawnych, z których podatnik uzyskał przychód nie jest okolicznością istotną dla sprawy podatku dochodowego.

Trzeba w tym miejscu zauważyć, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji wypowiedział się co do prawidłowości stanowiska organów podatkowych odnośnie do okoliczności istotnych w aspekcie ustawy podatkowej /updpr/ dla ustalenia przychodu, dokonując wykładni art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy i rozważając ewentualny wpływ na zaistnienie przychodu pozorności czynności cywilnoprawnej, w następstwie której przychód wystąpił.

Sąd podzielił przy tym zawartą w zaskarżonej decyzji interpretację art. 2 ust. 1 pkt 3 updpr odnośnie do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W skardze kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego nie wskazano wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako naruszonych zaskarżonym wyrokiem.

W tym stanie rzeczy, wobec związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej zagadnienia te nie mogą być przedmiotem rozważań NSA.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów dot. naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, iż bez ich powiązania z zarzutami odnoszącymi się do wykładni przepisów prawa materialnego, nie mogły one doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Strona nie wykazała, iż Sąd dokonał błędnej wykładni art. 240 par. 1 pkt 5 /mimo ogólnikowego powołania się zarówno na błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu/. Twierdzi raczej, że Sąd powinien dojść do wniosku, że znajdował on zastosowanie w okolicznościach sprawy, a organy orzekające w sprawie naruszyły prawo oceniając /z naruszeniem art. 191 O.p./, że nie wystąpiły okoliczności w nim wymienione /czyli bezpodstawnie nie zastosowały go w sprawie/. Sąd uznał /rozważając definicję przychodu/, że ujawniona w postępowaniu w sprawie VAT pozorność czynności cywilnoprawnych nie miała istotnego znaczenia dla sprawy podatku dochodowego, dla której istotny jest przychód faktycznie uzyskany /art. 12 ust. 1 pkt 1 updpr/.

Nie znajdują zatem uzasadnienia w okolicznościach sprawy zarzuty procesowe.

Niezależnie od niezasadności naruszenia przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i par. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 240 par. 1 pkt 5 i 191 O.p. należy zauważyć, że do uwzględnienia skargi kasacyjnej może doprowadzić tylko takie uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 185 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a./.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógłby natomiast uchylić zaskarżonej decyzji nawet w sytuacji, gdyby naruszała ona przepisy postępowania wskazane przez stronę, bowiem naruszenie to nie miałoby wpływu na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy obowiązany był bowiem utrzymać w mocy decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej zarówno w razie niewystąpienia przesłanek z art. 240 par. 1 O.p. /por. art. 245 par. 1 pkt 2/ jak i w sytuacji, gdy wydanie decyzji orzekającej co do istotny nie jest możliwe z uwagi na upływ przedawnienia /art. 240 par. 1 pkt 3 lit. "b" O.p./.

Wynik postępowania /sposób załatwienia sprawy/ w obu przypadkach jest bowiem taki sam: odmowa uchylenia w trybie wznowienia decyzji dotychczasowej.

Z powyższych rozważań wynika, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.