Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1609/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2h
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 445/17 w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 26 stycznia 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.757.2016.1.JP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 26 stycznia 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.757.2016.1.JP, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy Z. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 czerwca 2017 r., III SA/Gl 445/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Gminy Z. (dalej: "strona", "skarżąca", "gmina") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 26 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, we wniosku z 25 października 2016 r. gmina wyraziła swoje wątpliwości, czy od 1 stycznia 2017 r. w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostarczaniu wody lub na odprowadzaniu ścieków będą miały zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej "u.p.t.u."), dotyczące sposobu odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. To zaś skłoniło gminę do postawienia dwóch pytań. Pierwsze z nich dotyczyło obowiązku stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h u.p.t.u. Wątpliwość gminy wyrażona we wniosku o interpretację indywidualna dotyczyła tego, czy po planowanej centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, dokonując zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostarczaniu wody lub na odprowadzaniu ścieków, będzie ona zobowiązana do stosowania art. 86 ust. 2a-h u.p.t.u. w odniesieniu do tych zakupów, czy też regulacje te nie będą miały zastosowania, ponieważ zakupy nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza gminy?

Na wypadek przyjęcia przez organ interpretacyjny, iż skarżąca zobowiązana jest stosować przepisy o tzw. prewspółczynniku, gmina sformułowała drugie pytanie. Dotyczyło ono sposobu obliczania tej proporcji – tego, czy gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) i kształtowania go wg wskazań wynikających z tej regulacji, czy też może w odniesieniu do wcześniej wspomnianych zakupów jest ona uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego w następujący sposób:

a) w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody, jako roczny udział dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (bez wody dostarczonej do odbiorców wewnętrznych) w całości dostarczonej wody,

b) w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru ścieków, jako roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych od odbiorców wewnętrznych) w całości odebranych ścieków,

c) w odniesieniu do zakupów związanych jednocześnie z działalnością w zakresie dostarczania wody i działalnością w zakresie odbioru ścieków (i niezwiązanych z innymi rodzajami działalności), uśredniając wartość prewspółczynników ustalonych zgodnie z pkt a) i b) powyżej?

Prezentując własne stanowisko w sprawie, w odniesieniu do pytania pierwszego, skarżąca wyraziła pogląd, że po centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług (gminy i jej jednostek organizacyjnych) nie będzie ona zobowiązana do ustalania tzw. prewspółczynnika, bo zakupy nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza gminy. Stanie się tak, ponieważ po dokonanej centralizacji, dostawa wody i odprowadzanie ścieków od odbiorców wewnętrznych nie będą czynnościami będącymi przedmiotem opodatkowania w rozumieniu u.p.t.u., a zatem cała działalność gminy w opisanym zakresie będzie dotyczyła wyłącznie podmiotów zewnętrznych, W konsekwencji, w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków gmina nie będzie wykonywała czynności innych niż działalność gospodarcza. Jeśli zaś chodzi o pytanie drugie, w przekonaniu skarżącej, nawet jeśli po scentralizowaniu rozliczenia będzie ona zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku), w odniesieniu do tych zakupów, gmina będzie uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego w zaprezentowany przez siebie sposób.

W przekonaniu skarżącej, sposób ustalenia prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, określony w rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności wykonywanej przez gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w całości działalności gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez gminę działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Dzieje się tak, ponieważ biorąc pod uwagę sytuację gminy, prewspółczynnik ustalony dla zakładu budżetowego, obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu, na podstawie danych za 2015 r. wyniósłby 62%. Tymczasem, udział działalności gospodarczej wykonywanej przez gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w całości działalności tej jednostki samorządu terytorialnego realizowanej z użyciem tej infrastruktury, mierzony ilością dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (bez wody dostarczonej dla odbiorców wewnętrznych)/odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych od odbiorców wewnętrznych), w całkowitej ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków wynosi za rok 2015 r. - 96%, a za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2016 r. - 96% (w praktyce, w obu przypadkach ustalona w ten sposób proporcja była taka sama zarówno dla działalności w zakresie dostarczania wody, jak i odbioru ścieków). Zdaniem strony oznacza to, że prewspółczynnik ustalony na podstawie rozporządzenia nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych wyłącznie z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków do celów działalności gospodarczej gminy.

Z tych względów, w opinii skarżącej, metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, gdyż nie spełnia ona przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko gminy jest nieprawidłowe. Jak wskazano w uzasadnieniu interpretacji, gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną zarówno w celu świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz tzw. "odbiorców zewnętrznych", jak i tzw. "jednostek organizacyjnych". Wbrew stanowisku gminy, wydatki związane z zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków nie będą więc dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale punktem ich odniesienia stanie się również inna działalność, wykonywana poza zakresem podatku od towarów i usług. Funkcjonowanie gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z tego względu – odpowiadając na pytanie pierwsze - organ interpretacyjny przyjął, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało odliczenie kwot podatku naliczonego w pełnej wysokości. Konieczne stanie się natomiast ustalanie proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Z kolei, odnosząc się do pytania drugiego, w przekonaniu organu interpretacyjnego nieprawidłowy jest również proponowany przez gminę sposób określenia proporcji podlegających odliczeniu kwot podatku naliczonego, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. W przekonaniu organu interpretacyjnego gmina, w proponowanej przez siebie proporcji odliczenia uwzględnia bowiem jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odebranych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust 2b u.p.t.u. Za właściwy sposób kształtowania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice prowadzonej działalności uznano natomiast mechanizm ukształtowany w rozporządzeniu. W tej bowiem sytuacji, Wnioskodawca - zakład budżetowy, świadczący czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza nią, wylicza wysokość proporcji służącej rozdzieleniu kwot podatku naliczonego związanych oraz niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy nie jest możliwe przypisanie konkretnej kwoty podatku naliczonego wyłącznie do działalności opodatkowanej. Zważywszy na wcześniejsze argumenty, w przekonaniu organu interpretacyjnego, metoda obliczania prewspółczynnika wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice działalności Wnioskodawcy oraz dokonywanych przez niego nabyć, a z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla ona tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

3. W skardze na powyższą indywidualną interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 2b u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością gminy w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, powinien być ustalony według wzoru określonego w § 3 ust. 4 rozporządzenia, w oderwaniu od specyfiki działalności podatnika, której dotyczą nabywane towary i usługi. W przekonaniu skarżącej stało się tak pomimo przesłanek wprost sformułowanych w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., w świetle których sposób określenia proporcji powinien zapewniać dokonanie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz cele inne, niż działalność gospodarcza. Jak podkreślono, skutkiem błędnej wykładni art. 86 ust. 2b u.p.t.u. było uznanie, że prewspółczynnik obliczony na podstawie przepisów rozporządzenia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków po centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług gminy, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu to prewspółczynnik zaprezentowany we wniosku o interpretację indywidualną najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków po centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług gminy;

2) art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. - poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, co do jego zastosowania, polegającej na uznaniu, że dokonując po centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług gminy odliczeń podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, gmina nie jest uprawniona do stosowania na podstawie wspomnianego przepisu bardziej reprezentatywnego dla tej działalności sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) zaprezentowana we wniosku o interpretację indywidualną;

3) § 3 ust. 1 i 4 oraz § 8 rozporządzenia poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, polegającej na uznaniu, że dokonując po centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług gminy odliczeń podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, gmina jest zobowiązana w tym zakresie do stosowania sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) obliczonego na podstawie wskazanych przepisów rozporządzenia, podczas gdy przepisy te nie powinny mieć zastosowania.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, niezasadnie gmina uznaje, że dostarczając wodę oraz odprowadzając ścieki przy wykorzystaniu swojego zakładu budżetowego nie jest zobowiązana do proporcjonalnego odliczania kwot naliczonego podatku od towarów i usług, ponieważ w ten sposób realizuje wyłącznie czynności opodatkowane. Organ interpretacyjny trafnie zanegował ten pogląd wskazując na to, że wspomniane świadczenia dokonywane są nie tylko w odniesieniu do podmiotów zewnętrznych, ale i "wewnątrz" gminy. Tym samym, nie cała kwota naliczonego podatku od towarów i usług jest związana ze sprzedażą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu u.p.t.u. W konsekwencji, zasadne jest stosowanie proporcjonalnej, opartej na tzw. prewspółczynniku redukcji należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony.

W tym zaś zakresie, wbrew twierdzeniom gminy, zdaniem sądu pierwszej instancji, w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą, dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego właściwa jest metoda ukształtowana w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., potocznie określana mianem obrotowej. Dzięki jej zastosowaniu, jeżeli w konkretnym przypadku sytuacja finansowa zakładu budżetowego nie wymaga sięgnięcia do dotacji, struktura odliczenia kwot podatku naliczonego związanych z jego działalnością jest zbliżona do proporcji właściwej klasycznemu przedsiębiorcy. Jeśli natomiast zakład budżetowy posiłkuje się dotacją, prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu pozwala odpowiednio ograniczyć wielkość odliczanego podatku naliczanego. Tym samym, zapewniana jest neutralność podatku od towarów i usług.

5. Od powyższego orzeczenia gmina wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej w skrócie jako "p.p.s.a.") naruszenie:

1) art. 86 ust 2b u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w Z. w odniesieniu do wydatków dokonywanych po centralizacji rozliczeń VAT gminy, związanych z działalnością gminy w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków obliczony:

a) w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody, jako roczny udział dostarczonej wody na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańcy, przedsiębiorcy czy instytucje z terenu gminy - dalej łącznie jako: "Odbiorcy zewnętrzni") (bez wody dostarczonej do Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę - dalej łącznie jako "Odbiorcy wewnętrzni") w całości dostarczonej wody,

b) w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru ścieków, jako roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych od Odbiorców wewnętrznych) w całości odebranych ścieków,

c) w odniesieniu do zakupów związanych jednocześnie z działalnością w zakresie dostarczania wody i działalnością w zakresie odbioru ścieków (i niezwiązanych z innymi rodzajami działalności), uśredniając wartość prewspółczynników ustalonych zgodnie z pkt a) i b powyżej;

nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, podczas, gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu prowadzi do wniosku, iż ww. prewspółczynnik,spełnia ww. przesłanki, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków po centralizacji rozliczeń VAT gminy, gdyż: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (powyższą interpretację potwierdza art 13 ust. 1 akapit 3 i pkt 2 Załącznika nr I do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), w świetle których działalność polegająca na dostawie wody zawsze jest wykonywana przez podmiot publiczny w charakterze podatnika VAT, tzn. w ramach jego działalności gospodarczej);

2) § 3 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193 – zwane dalej "rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika") w związku z art. 86 ust 22 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że dokonując po centralizacji rozliczeń VAT Gminy odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, Gmina jest zobowiązana w tym zakresie do stosowania sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) GZWiK obliczonego na podstawie wskazanych przepisów Rozporządzenia, podczas gdy przepisy te nie powinny mieć zastosowania, a zamiast nich WSA powinien był zastosować art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 22, w świetle którego, dokonując po centralizacji rozliczeń VAT gminy odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, gmina powinna być uprawniona do stosowania bardziej reprezentatywnego dla tej działalności sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) obliczonego:

a) w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody, jako roczny udział dostarczonej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (bez wody dostarczonej do odbiorców wewnętrznych) w całości dostarczonej wody,

b) w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru ścieków, jako roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych od odbiorców wewnętrznych) w całości odebranych ścieków,

c) w odniesieniu do zakupów związanych jednocześnie z działalnością w zakresie dostarczania wody i działalnością w zakresie odbioru ścieków (i niezwiązanych z innymi rodzajami działalności), uśredniając wartość prewspółczynników ustalonych zgodnie z pkt a) i b) powyżej;

(w szczególności, fakt otrzymywania przez GZWiK dotacji nie może przemawiać za wyborem metody z Rozporządzenia, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. na zakres prawa do odliczenia nie może wpływać to, iż celem lub rezultatem działalności gospodarczej podatnika jest brak osiągania zysku).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

W konsekwencji podkreślić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej ograniczają się kwestii ustalania prewspółczynnika przy działalności wodno-kanalizacyjnej gminy, nie dotyczą natomiast pytania pierwszego sformułowanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje zatem stanowiska sądu pierwszej instancji (i organu interpretacyjnego), że dostarczając wodę oraz odprowadzając ścieki przy wykorzystaniu swojego zakładu budżetowego jest zobowiązana do proporcjonalnego odliczania kwot naliczonego podatku od towarów i usług, ponieważ w ten sposób realizuje nie tylko czynności opodatkowane. Wspomniane świadczenia dokonywane są nie tylko w odniesieniu do podmiotów zewnętrznych, ale i "wewnątrz" gminy. Tym samym, nie cała kwota naliczonego podatku od towarów i usług jest związana ze sprzedażą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu u.p.t.u. Stanowiska sądu pierwszej instancji w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano.

6.2. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej z powołaniem na art. 86 ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika podważano ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że podstawę dla określania wysokości prewspółczynnika stanową szczegółowe przepisy rozporządzenia będące konsekwencją istnienia art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji w opisanym stanie faktycznym przepisy wykonawcze nie pozwalają doskonalej ustalić proporcji odliczanego, naliczanego podatku od towarów i usług, niż ma to miejsce w oparciu o zasady wynikające z art. 86 ust. 2b – 2h samej ustawy. Pominięto równocześnie, że w stanie faktycznym opisanym przez gminę, dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego właściwa może być nie tylko metoda, ukształtowana w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., ale zgodnie ze wskazaniami tego przepisu również metoda najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności dokonywanych przez nich nabyć. Taka metoda, zgodnie z zasadami ukształtowanymi w tych przepisach, została zaproponowana przez gminę w odniesieniu do jej działalności w zakresie odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, tj. do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i wykorzystywania infrastruktury na własne potrzeby (czynności niepodlegające VAT).

6.3. Spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – zamierza ponieść z tego tytułu wydatki inwestycyjne, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi nie objęte opodatkowaniem tym podatkiem). Działalność gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Ze względu na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie budzi wątpliwości, że podstawę do jego rozwiązania stanowi właściwa wykładnia regulacji zawartych w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r.

Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika kierując się wskazaniami zawartymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (zob. wyroki z 8 listopada 2012r., C-511/10 oraz z 13 marca 2008r., C-437/06). Kierując się wykładnią przedstawioną w tych orzeczeniach należy przyjąć, że zarówno szósta dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej "szóstą dyrektywą"), jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE sprzeciwiają się praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku VAT naliczonego od zakupów związanych czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT z tego jedynie powodu, że w przepisach krajowych brak było konkretnych metod ustalania właściwej proporcji odliczenia. W takiej sytuacji organy podatkowe powinny pozwolić podatnikowi wybrać dowolną metodę, o ile jest ona obiektywna i odzwierciedla faktyczny zakres wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych, tak orzekł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17.

6.4. Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h). Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

6.5. Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ uznał wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., proponuje zastosowanie metody opartej na udziale procentowym, w jakim infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej wyliczonym według udziału wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych/ odebranych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby/odebranych ścieków.

Biorąc pod uwagę treść powołanych unormowań, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko gminy, a tym samym nie podziela stanowiska organu zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Jak już wyjaśniono w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to oczywiście dowolności w odliczeniu (por. wyroki NSA: z 4 października 2019r., I FSK 680/18; z 3 października 2019 r., I FSK 654/19; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18 i I FSK 1662/18; z 19 grudnia 2018 r., I FSK 425/18, I FSK 1448/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 1532/18, I FSK 425/18; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

6.6. Zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ust.1 u.p.t.u., która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Cechy konstrukcyjne systemu VAT, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji, uzasadniają wykładnię omawianych przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (por. wyrok TSUE z 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wobec tego, nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji.

6.7. W takim też zakresie ocenie podlega adekwatność proponowanego przez gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego przez organ i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna.

Zgadzając się w tym zakresie z zarzutami skargi kasacyjnej podkreślić należało, że prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Jak wskazano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, udział działalności gospodarczej wykonywanej przez gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w całości działalności tej jednostki samorządu terytorialnego realizowanej z użyciem tej infrastruktury, mierzony ilością dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (bez wody dostarczonej dla odbiorców wewnętrznych)/odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych od odbiorców wewnętrznych), w całkowitej ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków wynosi za rok 2015 r. - 96%, a za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2016 r. - 96% (w praktyce, w obu przypadkach ustalona w ten sposób proporcja była taka sama zarówno dla działalności w zakresie dostarczania wody, jak i odbioru ścieków).

Tym samym nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika (62%) i w oparciu o metodę przyjętą przez gminę (96 %) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą.

6.8. W rozpoznawanej sprawie przedstawiona argumentacja przeczy stanowisku organu o tym, że prewspółczynnik wskazany w przepisach rozporządzenia wykonawczego bardziej odpowiada specyfice działalności gmin i jest bardziej reprezentatywny niż ten opisany przez gminę. W tym zakresie należy odwołać się do wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 (publik. CBOSA), w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

6.9. W przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej, wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Trafne jest bowiem twierdzenie, że skoro część infrastruktury wodociągowej będzie wykorzystywane do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego majątku, gdyż w żadnym razie nie można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do tego majątku.

6.10. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011, nr 31, poz. 153).