Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 436/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 36, art. 24 ust. 13 pkt 1, art. 30b ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 398/19 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 12 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Lu 398/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) oddalił skargę A. M.(dalej: skarżący, strona) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w B. (dalej: organ, Naczelnik) z 12 kwietnia 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją

z 19 grudnia 2018 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 125.132 zł. Wskazał, że w następstwie sprzedaży pożyczonych akcji Spółki Akcyjnej H. skarżący uzyskał przychód w wysokości 2.551.853,25 zł i poniósł związane

z nabyciem tych akcji oraz z obsługą rachunku papierów wartościowych oraz kwoty odsetek zapłaconych w związku z udzielonym kredytem za zakup papierów wartościowych I. koszty jego uzyskania w wysokości 1.893.263,39 zł. Organ nie zgodził się ze stroną, jakoby sprzedaż ww. papierów została dokonana w ramach "sprzedaży krótkiej". Wskazał na brak określenia w umowie pożyczki terminu zwrotu akcji.

Tenże organ podatkowy, działając jako organ odwoławczy, decyzją z 12 kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy orzeczenie wydane w pierwszej instancji stwierdzając, że nie ma podstaw do zastosowania w sprawie art. 24 ust. 13 i ust. 14 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze. zm., dalej: u.p.d.o.f.), ponieważ ze względu na brak określenia terminu zwrotu pożyczonych akcji przeprowadzona przez skarżącego transakcja ich sprzedaży nie spełnia warunków podatkowego jej rozliczenia jako tak zwanej krótkiej sprzedaży.

Na skutek wniesionej przez stronę skargi, WSA działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) oddalił ją. W uzasadnieniu WSA uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że uzyskany przez skarżącego dochód

z tytułu sprzedaży akcji podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie na zasadach określonych w art. 24 ust. 13 u.p.d.o.f., a to ze względu na niezaistnienie dwóch istotnych elementów: odkupu akcji, które w pierwszym etapie zostały sprzedane

i zwrotnego ich przeniesienia na pożyczkodawcę. Sam fakt pozyskania akcji w drodze umowy pożyczki nie jest wystarczający do tego, aby ich sprzedaż zakwalifikować jako tzw. krótką sprzedaż i opodatkować na zasadach szczególnych, bowiem okoliczność, że art. 5a pkt 36 u.p.d.o.f. odwołuje się do definicji krótkiej sprzedaży, zawartej w art. 2 ust. 1 lit. b rozporządzenia 236/2012, nie zmienia faktu, że zasady i sposób ustalania dochodu do opodatkowania wynikają z ustawy podatkowej.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł

o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5a pkt 36 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 2

ust. 1 lit. b rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (EU) 236/2012 z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie krótkiej sprzedaży i wybranych aspektów dotyczących swapów ryzyka kredytowego (Dz. U. UE L 86 z 24.03.2012, s.1) oraz art. 24 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że dokonane przez podatnika transakcje sprzedaży pożyczonych akcji H. S.A. nie zostały dokonane w ramach tzw. krótkiej sprzedaży, co doprowadziło do oddalenia skargi przez WSA i utrzymania w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodu z odpłatnego zbycia pożyczonych akcji H. za 2016 r., podczas gdy decyzja ta powinna zostać uchylona, ponieważ zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. dochód ten powinien zostać rozpoznany przez skarżącego na dzień dokonania zwrotu pożyczonych akcji pożyczkodawcy;

- art. 5a pkt 36 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust 1 lit. b rozporządzenia 236/2012 oraz

art. 24 ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że skarżący powinien był stosownie do normy wynikającej z art. 24 ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. ustalić dochód ze sprzedaży na dzień, w którym na jego rachunku dokonano zapisu papierów wartościowych pomimo, że dla celów rozrachunku zawarto umowę pożyczki akcji, a zapisu papierów wartościowych na rachunku nie dokonano na potrzeby dokonania rozrachunku, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona, ponieważ dochód ten powinien zostać rozpoznany przez skarżącego zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. na dzień dokonania zwrotu pożyczonych akcji pożyczkodawcy,

- art. 45 ust. 6 oraz art. 30b ust. 6 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej ocenie skutków podatkowych transakcji sprzedaży pożyczonych akcji H., dokonanej na podstawie normy ogólnej zawartej w przepisie art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., która doprowadziła do oddalenia skargi przez WSA i utrzymania w mocy decyzji, podczas gdy w niniejszej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy szczególne dotyczące tzw. krótkiej sprzedaży, tj. art. 24 ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.f., a zatem decyzja powinna zostać uchylona.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kluczowych zarzutów skargi oraz brak szczegółowego uzasadnienia wyroku,

w związku z czym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) w zw.

z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. przez oddalenie przez Sąd skargi strony, pomimo dokonania przez Naczelnika w zaskarżonej decyzji dowolnej, zamiast swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na bezpodstawnym

i arbitralnym przyjęciu przez Naczelnika, że skarżący nie był uprawniony do rozpoznania spornych transakcji jako tzw. krótkiej sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi

w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Na podstawie art. 193 zd. 2 P.p.s.a. skład orzekający ograniczył jego treść do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie usprawiedliwiają wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Pojęcie krótkiej sprzedaży w podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowane zostało we wprowadzonym z dniem 30 stycznia 2015 r. art. 5a pkt 36 u.p.d.o.f. przez odesłanie do definicji zawartej w art. 2 ust. 1 lit. b rozporządzenia 236/2012. Zgodnie z tą definicją krótka sprzedaż akcji lub instrumentów dłużnych oznacza każdą sprzedaż akcji lub instrumentów dłużnych, które w chwili zawarcia umowy sprzedaży nie są własnością sprzedającego, w tym także sprzedaż w sytuacji, gdy w chwili zawarcia umowy sprzedaży sprzedający pożyczył akcje lub instrumenty dłużne do celów ich dostawy przy rozrachunku lub uzgodnił ich pożyczenie.

Zasady ustalania dochodu osób fizycznych z krótkiej sprzedaży unormowano

w art. 24 ust. 13 u.p.d.o.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 stycznia 2015 r. stanowił, że w przypadku krótkiej sprzedaży dochód ustala się na dzień,

w którym nastąpił zwrot pożyczonych papierów wartościowych lub miał nastąpić zgodnie z zawartą umową pożyczki tych papierów. W brzmieniu obowiązującym od dnia 30 stycznia 2015 r. przepis ten stanowi, że dochód z krótkiej sprzedaży ustala się na dzień, w którym: (1) zbywca dokonał zwrotu pożyczonych papierów wartościowych lub miał go dokonać zgodnie z zawartą umową pożyczki tych papierów - w przypadku, gdy na potrzeby dokonania rozrachunku zbywca zawarł taką umowę, albo (2) na rachunku papierów wartościowych zbywcy dokonano, na potrzeby dokonania rozrachunku, zapisu papierów wartościowych będących przedmiotem krótkiej sprzedaży, nie później, niż na dzień rozrachunku – w pozostałych przypadkach.

Przypomnienie tych uwarunkowań prawnych istotne jest z dwóch powodów. Po pierwsze, samo dokonanie sprzedaży pożyczonych papierów wartościowych, spełniające definicję krótkiej sprzedaży, nie jest wystarczające dla rozpoznania

i rozliczenia dochodu uzyskanego z tego tytułu w sposób określony w art. 24 ust. 14 u.p.d.o.f., jeżeli nie spełniono pozostałych warunków pozwalających na zidentyfikowanie tych dochodów jako uzyskanych w danym roku podatkowym; trafnie skonstatował to WSA, a zapatrywanie to Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela – dodając, że pominięcie relewantnych dla rozstrzygnięcia przepisów ustawy podatkowej, czego zdaje się domagać skarżący, stanowiłoby istotne naruszenie prawa materialnego przez bezzasadne jego niezastosowanie. Po drugie, skutkiem niemożności stwierdzenia uzyskania przez podatnika dochodu z krótkiej sprzedaży

w danym roku podatkowym jest rozliczenie tego dochodu na zasadach ogólnych, jako dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a więc jako dochodu z kapitałów pieniężnych. Za nieuprawnioną należy przy tym uznać sugestię, jakoby niemożność rozpoznania dochodu z krótkiej sprzedaży w danym roku podatkowym wywoływała skutek w postaci odroczenia dnia, na który ustala się ten dochód, in infinitum, a w każdym razie do nieokreślonego obiektywnie momentu, gdy pożyczkobiorca, który sprzedał papiery wartościowe pożyczone na podstawie umowy, która nie określała terminu ich zwrotu, odkupi je i zwróci pożyczkodawcy. Skutek w postaci nieopodatkowania tego dochodu do momentu, gdy pożyczkodawca zażąda zwrotu przedmiotu pożyczki, prowadziłby do sprzeczności

z zasadą rozpoznawania dochodu w tym roku podatkowym, w którym doszło do sprzedaży papierów wartościowych, a do zastosowania takiego odstępstwa brak podstaw normatywnych, których w szczególności nie stanowią przepisy zawarte

w art. 24 ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.f.

Niezasadny jest więc postawiony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 5a pkt 36 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust 1 lit. b rozporządzenia 236/2012 oraz art. 24 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że transakcje sprzedaży pożyczonych akcji nie zostały dokonane w ramach krótkiej sprzedaży oraz że zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. uzyskany z tego tytułu dochód powinien zostać rozpoznany przez skarżącego na dzień dokonania zwrotu pożyczonych akcji pożyczkodawcy. Jakkolwiek bowiem należy zgodzić się z twierdzeniem, że sprzedaż akcji pożyczonych przez skarżącego odpowiada definicji krótkiej sprzedaży (art. 5a pkt 36 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 lit. b rozporządzenia 236/2012), ponieważ stanowi sprzedaż papierów wartościowych, które nie były własnością zbywcy, jednakże dochód uzyskany z tych transakcji nie może być rozliczony na zasadach określonych w art. 24 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż nie została spełniona wynikająca

z tego przepisu przesłanka zwrotu pożyczonych papierów wartościowych pożyczkodawcy lub określenia w umowie pożyczki terminu ich zwrotu w sposób pozwalający określić, kiedy ten zwrot miał być dokonany.

W konsekwencji skarżący obowiązany był rozpoznać i zadeklarować na zasadach ogólnych dochód uzyskany ze sprzedaży akcji – w sposób opisany

w złożonej przez biuro maklerskie banku informacji PIT-8C.

Z tożsamych względów niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 5a pkt 36 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust 1 lit. b rozporządzenia 236/2012 oraz art. 24 ust. 13

pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że skarżący powinien był stosownie do normy wynikającej z art. 24 ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. ustalić dochód ze sprzedaży na dzień,

w którym na jego rachunku dokonano zapisu papierów wartościowych pomimo, że dla celów rozrachunku zawarto umowę pożyczki akcji, a zapisu papierów wartościowych na rachunku nie dokonano na potrzeby dokonania rozrachunku. Wypada powtórzyć, że chociaż rzeczywiście okoliczności transakcji przeprowadzonej przez skarżącego nie przeczą możliwości zakwalifikowania jej jako krótkiej sprzedaży, niemniej wykluczają podatkowe jej rozliczenie na warunkach przewidzianych dla tego typu sprzedaży, a to wskutek niespełnienia dodatkowych warunków, wymaganych przez przepisy prawa,

a w szczególności przez art. 24 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. Dlatego tez brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż odpowiada ona prawu.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 45 ust. 6, art. 30b ust. 6, art. 30b ust. 2 pkt 1 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej ocenie skutków podatkowych transakcji sprzedaży pożyczonych akcji, dokonanej na podstawie normy ogólnej zawartej w art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ wbrew założeniu leżącemu u podstaw tego zarzutu, opodatkowanie dochodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży tych akcji powinno być przeprowadzone na zasadach ogólnych, to jest na podstawie przepisów wymienionych w zarzucie.

Nie są także zasadne zarzuty postawione w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

W szczególności bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji

art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ nie sposób podzielić wyrażonego w tym zarzucie zapatrywania, jakoby Sąd ten nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kluczowych zarzutów skargi. Zasadniczym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia skargi była kwestia możliwości rozliczenia uzyskanego przez skarżącego dochodu na podstawie przepisów odnoszących się do krótkiej sprzedaży, a do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niewątpliwie się odniesiono. Wbrew ocenie skarżącego uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wystarczająco szczegółowe, w związku z czym możliwe jest jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny podejmując skarżony wyrok.

Jako oczywiście chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a., a to w związku z niedostrzeżeniem naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Otóż spór w rozpoznawanej sprawie w ogóle nie dotyczył podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, bowiem fakty istotne dla rozstrzygnięcia – a w szczególności treść umowy pożyczki akcji – nie były kwestionowane. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie mogła więc budzić wątpliwości, toteż za wadliwe i procesowo bezskuteczne należy uznać przytoczenie jako podstaw kasacyjnych przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszących się do zasad postępowania dowodowego oraz wymogu kompletności zebranego materiału i zasad jego oceny.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na mocy art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 4.050 zł tytułem zwrotu opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz za udział

w rozprawie radcy prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji.