Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1282/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2, art. 31 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 86
law: Ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.
Teza: Usługi wykonane zakresie doradztwa podatkowego pomimo naruszenia zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 86 ze zm./ /m.in. art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 i art. 31 pkt 1/ mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro jednocześnie zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że były wykonywane w celach zarobkowych oraz w sposób zorganizowany i ciągły /art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej - Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, to nie było podstaw do zaliczenia przychodów z tej działalności do innej kategorii przychodów niż przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej /art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

TEZY

Usługi wykonane zakresie doradztwa podatkowego pomimo naruszenia zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 86 ze zm./ /m.in. art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 i art. 31 pkt 1/ mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro jednocześnie zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że były wykonywane w celach zarobkowych oraz w sposób zorganizowany i ciągły /art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej - Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, to nie było podstaw do zaliczenia przychodów z tej działalności do innej kategorii przychodów niż przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej /art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA del. Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Heleny M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 202/05 w sprawie ze skargi Heleny M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Heleny M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 /słownie: dwa tysiące czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 maja 2005 r. I SA/Bd 202/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Heleny M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że w złożonym przez Helenę M. zeznaniu o wysokości dochodu /poniesionej straty/ w roku podatkowym 2002 wykazany został łączny dochód w kwocie 65.862,46 zł w tym: dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 25.107,48 zł, wynagrodzenie ze stosunku pracy - 2.107,48 zł, dochód z działalności wykonywanej osobiście - 29.107,50 zł, dochód z tytułu użyczenia samochodu - 4.500 zł, dochód małoletniego dziecka - 5.040 zł. Po odliczeniu od obliczonego według skali podatku w kwocie 11.477,46 zł, składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne - 144,90 zł oraz wydatków mieszkaniowych - 1.588,79 zł, należny podatek wyniósł 9.743,80 zł.

W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. stwierdzono: zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej o łączną kwotę 60.771,54 zł poprzez: zaewidencjonowanie przychodów za poszczególne miesiące w kwotach niezgodnych z wynikającymi z faktur VAT /łącznie zaniżenie o 21,54 zł/, niezaewidencjonowanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia - korzystania z użyczonego lokalu - 2.535 zł, niezaewidencjonowanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w okresie od 1 października 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. - 58.215 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 29.152,68 zł poprzez: niezasadne zaliczenie do nich wydatków związanych z eksploatacją użyczonego samochodu osobowego w kwocie 5.557,68 zł, wartości sprzętu komputerowego - 23.595 zł; zaewidencjonowanie we wrześniu 2002 r., pod poz. 340 księgi, wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia w kwocie 1.962 zł w kolumnie 14 zamiast w kolumnie 13. Ponadto stwierdzono, iż odliczeniu od podatku z tytułu wydatków mieszkaniowych podlega kwota 1.401,83 zł a nie jak wykazane zostało w zeznaniu - 1.588,79 zł.

Uwzględniając te ustalenia Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 17 listopada 2004 r. określił Helenie M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 27.367,50 zł. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 28 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W zakresie jedynej spornej kwestii na obecnym etapie postępowania dotyczącej zaliczenia do przychodów z pozarolniczej działalności prowadzonej w okresie od 1 października do 31 grudnia 2002 r. kwoty 58.215 zł z tytułu wykonywania w ramach umów o dzieło czynności z zakresu doradztwa podatkowego organy obu instancji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f./ oraz art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./. W oparci o te przepisy wyjaśniono, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa (...) wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Musi być ona wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność ta może również polegać na świadczeniu usług na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło na rzecz osób prawnych, jednostek nieposiadających osobowości prawnej lub przedsiębiorców, z wyłączeniem ludności, tj. w warunkach określonych w art. 13 pkt 2 i 8 u.p.d.o.f. Odwołując się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wyjaśniono, że Helena M. od 1992 r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa Biuro Rachunkowe "I.". Z dniem 1 października 2002 r. została zatrudniona w Biurze Doradztwa Podatkowego "I." sp. z o.o. Z tym dniem zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej wykonywanej we własnym imieniu. Zebrany materiał dowodowy w postaci umów o dzieło zawartych z 25 przedsiębiorstwami, obejmujących wykonanie rozliczeń podatkowych oraz korzystanie przy ich wykonaniu z usług osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia, a także dokonane wpisy w księdze podatkowej przychodów i rozchodów w ocenie organów obu instancji świadczył o prowadzeniu działalności gospodarczej pomimo jej formalnego zawieszenia. Działalność ta pokrywała się swoim zakresem z działalnością prowadzoną przed 1 października 2002 r. Zakres tych usług mieścił się w zakresie czynności doradztwa podatkowego wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 86 ze zm./ i mógł być wykonywany wyłącznie w ramach działalności prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek /art. 27 ust. 1 tej ustawy/.

W skardze skierowanej przez Helenę M. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy domagając się uchylenia tych decyzji w całości odnośnie tej spornej kwestii zarzucono, iż dokonana przez organy podatkowe ocena była dowolna i nie uwzględniała stanu faktycznego sprawy. Pominięto bowiem to, iż w okresie wykonywania umów o dzieło /od 1 października do 31 grudnia 2002 r./ nie prowadziła działalności gospodarczej lecz wykonywała działalność osobiście we własnym imieniu i na własny rachunek, tj. działalność zdefiniowaną w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. O osobistym świadczeniu usług przesądzała treść zawartych umów, w których określono przedmiot dzieła, jego charakter i cechy jakie powinno posiadać. Czynności te były wykonywane zgodnie z przepisami ustawy o doradztwie podatkowym. Wyjaśniła ponadto, iż zawieszając działalność gospodarczą nie zamierzała przerwać wykonywania zawodu, a jedynie zmienić prawną formę jego wykonywania. Nawiązanie stosunku pracy w Biurze Doradztwa Podatkowego "I." Sp. z o.o. wykluczało równoczesne prowadzenie działalności gospodarczej w tym samym zakresie.

Nie podzielając tej argumentacji Sąd pierwszej instancji podkreślił istotne znaczenie przesądzenia w oparciu o zebrany materiał dowodowy czy w okresie od 1 października do 31 grudnia 2002 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie czynności doradztwa podatkowego, tj. w okresie formalnego zawieszenia jej wykonywania. Działalność wykonywana w tym okresie była tożsama z działalnością prowadzoną w ramach Biura Rachunkowego "I.". Działalność była tak samo zorganizowana w zakresie zatrudnienia pracowników do czynności pomocniczych, prowadzona w tym samym miejscu, nie uległ zmianie jej przedmiot potwierdzony w zawieranych umowach dotyczących obsługi księgowo-podatkowej. Pomimo zatem zawieszenia działalności gospodarczej faktycznie działalność ta była kontynuowana. Ten obiektywnie ustalony stan faktyczny sprawy w ocenie sądu przesądzał o zaliczeniu uzyskanych z tego tytułu przychodów do przychodów z działalności gospodarczej /art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f./, a nie działalności wykonywanej osobiście /art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f./. W skardze kasacyjnej złożonej przez Helenę M. legitymującą się uprawnieniami doradcy podatkowego domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ustawy - Prawo o działalności gospodarczej przez uznanie, że wykonywane w okresie od 1 października do 31 grudnia 2002 r. czynności doradztwa podatkowego były kontynuacją działalności gospodarczej, a nie działalnością wykonywaną osobiście. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponownie wyjaśniono, że wykonywane w okresie od 1 października do 31 grudnia 2002 r. usługi doradztwa podatkowego świadczone były na podstawie umów o dzieło w ramach uprawnień wynikających z przepisów art. 31 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Działalność ta mieściła się w ramach osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art. 13 pkt 10 lit. "a" u.p.d.o.f. Odwołując się do treści zebranego w sprawie materiału dowodowego wyjaśniono, że od 1 października 2002 r. zamiarem skarżącej nie było prowadzenie osobistej działalności gospodarczej, a uzyskanie uprawnień do wykonywania doradztwa podatkowego dla sp. z o.o. i osobiste wykonywanie usług doradztwa podatkowego w ramach tej spółki jako jej pracownik /art. 4 ust. 2 ustawy o doradztwie/. Tego rodzaju działalności nie można, jak to uczynił Sąd, utożsamiać z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 2 ustawy - Prawo o działalności gospodarczej.

W końcowej części uzasadnienia zarzucono, iż dokonana ocena Sądu pierwszej instancji kwalifikująca uzyskane w tym okresie przychody do przychodów z działalności gospodarczej naruszała przepisy art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 13 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 i art. 31 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym. Zauważono, że ustawa o doradztwie podatkowym stanowiąc szczególne regulacje z zakresu wykonywania czynności doradztwa podatkowego powinna mieć decydujące znaczenie dla zakwalifikowania uzyskiwanych przychodów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Zwrócono ponadto uwagę na to, iż treść zarzutów skargi kasacyjnej ze względu na ich nieprecyzyjne sformułowanie nie odpowiada wymogom określonym w art. 174 pkt 1 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należało, iż stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001, nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na pierwszą z wymienionych podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./.

Dokonując podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważaniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

W skardze kasacyjnej wskazano na pierwszą z postaci naruszenia prawa materialnego powołując przepisy art. 2 ustawy - Prawo o działalności gospodarczej oraz dodatkowo w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej przepisy art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 i art. 31 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym.

Sformułowany w ten sposób zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię wskazanych przepisów uzasadniono przyjęciem w rozpoznawanej sprawie, iż skarżąca w okresie od 1 października do 31 grudnia 2002 r. wykonywała działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego, a nie działalność wykonywaną osobiście.

Uzasadniając ten zarzut odwołano się do treści zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego /treści zawartych umów o świadczenie usług doradztwa podatkowego, warunków zawieszania prowadzonej działalności gospodarczej wykonywanej na własny rachunek oraz podjęcia w tym okresie zatrudnienia w spółce wykonującej tego rodzaju usługi/, zakwestionowano przyjęcie, iż w tym samym czasie było dopuszczalne równoczesne zatrudnienie w spółce doradztwa podatkowego oraz prowadzenie tego samego rodzaju działalności na własny rachunek. W każdym razie w ocenie strony skarżącej nie uzasadniał tego przedstawiony przez organy podatkowe obu instancji i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji materiał dowodowy sprawy.

W tej sytuacji kwestie sporne w sprawie należało zakwalifikować, jako dotyczące ustalenia w sposób prawidłowy jej stanu faktycznego, który mógł zostać podciągnięty pod wskazane przez Sąd pierwszej instancji przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przesądzający o zaliczeniu uzyskanych w okresie zawieszenia działalności doradztwa podatkowego przychodów do przychodów z działalności gospodarczej, czy też jak tego domagała się strona skarżąca do przychodów z działalności wykonywanej osobiście /art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f./. Powoływane przez Sąd pierwszej instancji i stronę skarżącą przepisy ustawy o doradztwie podatkowym /art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 i art. 31 pkt 1/ oraz ustawy -Prawo o działalności gospodarczej /art. 2/ mogły wyłącznie posłużyć do zweryfikowania formalnych warunków prowadzenia tego rodzaju działalności oraz wyjaśnienia czy zebrany materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, że działalność ta ze względu na ustalone jej szczególne cechy /zarobkowy charakter, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły/ miała charakter działalności gospodarczej. Ocena w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego czy wykonywana działalność mając charakter zorganizowany, ciągły i zarobkowy była działalnością gospodarczą stanowiła element prawnopodatkowego stanu faktycznego. W każdym przypadku tego rodzaju ocena w oparciu o zebrane w sprawie dowody stanowi element składający się na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Dla podważenia prawidłowości tej oceny w skardze kasacyjnej należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego nie został w ogóle sformułowany w skardze kasacyjnej i to pomimo wskazywania w treści jej uzasadnienia na przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Z kolei przyjęcie tych ustaleń jako wiążących miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem Sądu jest ocena czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ w związku z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie Sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał Sąd do oceny opartej o treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 ustawy - Prawo o działalności gospodarczej, że wykonywaną przez skarżącą w okresie od 1 października do 31 grudnia 2002 r. działalność z zakresu świadczenia usług doradztwa podatkowego należało zaliczyć do pozarolniczej działalności gospodarczej. Ta sama działalność nie mogła zostać równocześnie uznana za działalność wykonywaną osobiście wywołując odmienne skutki w sferze prawa podatkowego /art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f./.

Na przeszkodzie do zakwalifikowania przychodów z tego rodzaju usług do przychodów z działalności gospodarczej nie stało, to czy i w jakim zakresie przy ich świadczeniu dochowano szczególnych warunków ich wykonywania. W tym konkretnym przypadku wykonywania usług doradztwa podatkowego w okresie formalnego zawieszenia działalności wykonywanej we własnym imieniu i na własny rachunek oraz naruszenia zakazu równoczesnego pozostawania w stosunku pracy.

Usługi wykonane w tym zakresie pomimo naruszenia zasad wynikających z przepisów ustawy o doradztwie podatkowym /m.in. art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 i art. 31 pkt 1/ mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro jednocześnie zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że były wykonywane w celach zarobkowych oraz w sposób zorganizowany i ciągły /art. 2 ust. 1 ustawa - Prawo o działalności gospodarczej/, to nie było podstaw do zaliczenia przychodów z tej działalności do innej kategorii przychodów niż przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej /art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f./.

Wobec tego nie było podstaw do zastosowania do opodatkowania tego samego rodzaju przychodów przepisów prawa podatkowego wprowadzających zasady opodatkowania przewidzianych dla przychodów z innych źródeł /art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f./.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego określono na podstawie przepisów par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.