Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 123/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1224/14 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2008-2009 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1224/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2014 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 i 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 2 maja 2014 r., której przedmiotem było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (III - XI) i 2009 r. (V, XI i XII), nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za inne miesiące 2009 r. (I - IV i VI - X), a także stwierdzenie nadpłaty za kwiecień i czerwiec 2008 r.

1.2.1. Zdaniem organu pierwszej instancji skarżący, prowadząc w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą w zakresie szycia cholewek i sprzedaży obuwia oraz produkcji i sprzedaży odzieży damskiej, a także podnajmu powierzchni magazynowych, w deklaracjach VAT – 7, oprócz nie kwestionowanych na etapie skargi kasacyjnej nieprawidłowości, nie zadeklarował obrotu i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży pięciu działek gruntu położonych w miejscowości M. gmina K.

Działki te skarżący zakupił na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego 6 sierpnia 2007 r., dotyczącej nabycia nieruchomości o łącznej powierzchni 9 ha 3740 m2 za cenę 100.000 zł. W skład zakupionej przez skarżącego nieruchomości weszły działki położone w miejscowości M. gmina K., oznaczone numerami 523/1, 523/3 i 521 (o łącznej powierzchni 2 ha 5640 m2), a także działki położone w miejscowości R. gmina K., oznaczone numerami 375, 395, 422, 443, 460, 461 oraz 508 (o łącznej powierzchni 6 ha 8100 m2). Z treści aktu notarialnego (§ 2) wynika, że powyższe działki skarżący nabył do majątku osobistego, na co wyraziła zgodę jego żona (A. W). Następnie wystąpił do właściwego organu z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy dla działki nr 523/3 oraz dla zamierzonej przez niego inwestycji na działce nr 521 położonej w miejscowości M. Wnioski załatwiono pozytywnie. Skarżący uzyskał nadto stosowną decyzję właściwego organu o podziale działki gruntu nr 521 na pięć działek budowlanych, w tym na działkę przeznaczoną na poszerzenie drogi dojazdowej do powstałych w drodze podziału działek. Powyższe działki (za wyjątkiem działki nr 521/5) posiadały status działek budowlanych niezabudowanych. W latach 2008 – 2010 skarżący dokonał sprzedaży tych działek, tyle tylko, że w 2010 r. sprzedawał grunty w ramach zarejestrowanej także w tym zakresie działalności gospodarczej.

Naczelnik US przyjął zatem, że skarżący dokonując zakupu i sprzedaży przedmiotowych działek działał także w latach 2008 - 2009 jako podatnik VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 – 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.").

1.2.2. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za wskazane miesiące 2008 r., który upływał w sprawie z dniem 31 grudnia 2013 r. Postanowieniem z 29 listopada 2013 r. wszczęte bowiem zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 186, ze zm., dalej powoływana również jako "k.k.s."). Dyrektor IS dodał, że tego dnia wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono skarżącemu 14 marca 2014 r. Jednak w aktach sprawy znajdują się pisma z 29 listopada 2013 r. wzywające skarżącego do stawienia się w siedzibie organu podatkowego w charakterze podejrzanego w sprawie o podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. Powyższe wezwania skarżący odebrał 13 i 16 grudnia 2013 r. Pismem z 18 grudnia 2013 r. skarżący wskazał przyczyny braku możliwości osobistego stawiennictwa. Dyrektor IS powołał się nadto na pismo organu I instancji z 4 grudnia 2013 r., doręczone osobiście skarżącemu 13 grudnia 20013 r., informujące podatnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu z dniem 29 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych (w tym z tytułu VAT za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r.) z powodu wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący w poszczególnych miesiącach lat 2008 – 2009 sprzedał 5 działek gruntu, wchodzących w skład nieruchomości nabytych 6 sierpnia 2007 r., jako czynny podatnik VAT, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Dostawa tych działek podlega zatem opodatkowaniu VAT na zasadach przewidzianych w art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 – 2, art. 19 ust. 1 i 11 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie przy tym z art. 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112. Świadczą o tym jego działania (nabycie nieruchomości, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podział zakupionej nieruchomości na mniejsze działki, sprzedaż pierwszej z działek już 7 miesięcy od nabycia nieruchomości, a także sprzedaż kolejnych 4 działek na przestrzeni kilkunastu miesięcy (łącznie 5 działek w latach 2008 – 2009). Skarżący działał w sposób zorganizowany i ciągły, w celach zarobkowych. Fakt, że skarżący nie ponosił innych nakładów (uzbrojenie terenu, budowa ogrodzenia) nie świadczy o tym, że nie działał on jako handlowiec. Dyrektor IS wskazał na schemat działania skarżącego polegający na nabyciu gruntów, uzyskaniu dla tych terenów warunków zabudowy w celu ustalenia jakiego rodzaju inwestycje będą możliwe do zrealizowania (co niewątpliwie ma znaczenie dla nabywcy), uzyskaniu decyzji o podziale tych działek, w tym administracyjny podział działek celem utworzenia (poszerzenia) drogi, w tym dojazdowej do pozostałych, wydzielonych działek, a także fakt sprzedaży 5 działek w ciągu niespełna dwóch lat od dnia nabycia nieruchomości. Dodatkowo Dyrektor IS zauważył, że natychmiast po uzyskaniu warunków zabudowy dla konkretnej działki następowało jej zbycie. Z akt sprawy wynika, że dopiero w 2010 r. skarżący rozszerzył formalnie dotychczasową działalność gospodarczą o handel nieruchomościami. Jednak zachował powyższy schemat działania także po formalnym zarejestrowaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Przedmiotem dostawy w 2010 r. były także inne działki wydzielone z nieruchomości kupionej w 2007 r., której nie wykorzystywał do działalności rolniczej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, nie zgodził się z oceną tych organów, że w sprawie nie doszło do przedawnieniu jego zobowiązań z tytułu VAT za 11 miesięcy 2008 r. Skarżący nie zgodził się także z oceną organów, że kupił działki w celu ich sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Kupił bowiem grunty (gospodarstwo) rolne do majątku osobistego. Sprzedał zaś 5 działek o łącznej powierzchni 0,6928 ha, czyli tylko 7% gruntu kupionego w sierpniu 2007 r. (9 ha 3740 m2). Nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami w latach 2008 – 2009. Nie starał się o odrolnienie gruntów lub ich przekwalifikowanie na tereny budowlane. Nie prowadził na nieruchomościach kupionych w sierpniu 2007 r. działalności gospodarczej. Prowadził i prowadzi działalność rolniczą. Nie działał jako przedsiębiorca budowlany lub jako przedsiębiorca zajmujący się obrotem nieruchomościami. Sprzedaż 5 działek w latach 2008 – 2009 dotyczyła zatem sprzedaży składników majątku osobistego, zbędnych przy prowadzeniu działalności rolniczej.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem bowiem tego Sądu w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, o których mowa w zaskarżonej decyzji, został skutecznie zawieszony przed końcem 2013 r., a dokonana w latach 2008 i 2009 dostawa spornych działek nastąpiła w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przedmiotowe działki stanowiły teren przeznaczony pod zabudowę, a ich dostawa nie korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, także w świetle art. 135 ust. 1 lit. k) w związku art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006 Nr L 347 s. 1 i nast., dalej powoływana również jako "dyrektywa 2006/112/WE").

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, nie stwierdził aby w sprawie doszło do przedawnienia spornych należności w zakresie podatku od towarów i usług.

3.2.1. Zdaniem WSA, wszczęcie przez Naczelnika US dochodzenia przeciwko skarżącemu postanowieniem z 29 listopada 2013 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 k.k.s., dotyczące narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 za wymienione miesiące na podstawie nierzetelnie prowadzonych ewidencji VAT, jest przesłanką wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11) został zaś wypełniony poprzez skuteczne doręczenie skarżącemu przez Naczelnika US trzech pism w grudniu 2013 r., dotyczących wszczętego dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podatku od towarów i usług (VAT) za wszystkie miesiące lat 2008 – 2009. Skarżący został wezwany, w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa skarbowego w tej sprawie, do stawienia się w siedzibie organu. Potwierdził otrzymanie wezwań pismem z 18 grudnia 2013 r. Skarżącemu zostało nadto skutecznie doręczone w dniu 13 grudnia 2013 r. pismo Naczelnika US wydane w trybie art. 70c O.p., informujące o zawieszeniu w dniu 29 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za wszystkie miesiące lat 2008 – 2009 (między innymi) na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym skarżący posiadał wiedzę zarówno o wszczęciu postępowania karnego dotyczącego jego zobowiązań z tytułu VAT za miesiące od marca do listopada 2008 r. (między innymi), jak i o skutkach wszczęcia postępowania karnego, przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za wszystkie miesiące lat 2008 – 2009).

3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja odpowiadała prawu także w części dotyczącej zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Skarżący bowiem dokonał dostawy niezabudowanych gruntów budowlanych (nieruchomości) jako czynny podatnik VAT, także w części dotyczącej niezarejestrowanego obrotu nieruchomościami w latach 2008 – 2009. Występował o decyzje administracyjne dotyczące podziału działek wchodzących w skład nieruchomości nabytej w sierpniu 2007 r., a także o decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Pierwszą działkę gruntu sprzedał już 7 miesięcy po jej nabyciu, kolejne 3 działki także w 2008 r., jedną działkę w 2009 r. oraz dwie działki w 2010 r. (po formalnym zarejestrowaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami).

3.3.1. Wydzielenie przez skarżącego działek przeznaczonych na drogi potwierdza zamiar sprzedaży nieruchomości o charakterze budowlanym, tyle tylko, że na nabywcach działek spoczywał ciężar prac związanych z uzbrojeniem przedmiotowych gruntów, o czym także mowa w odwołaniu (s. 3 - 4 pkt 5 i 12). Sprzedał sporne działki za kwotę 235.300 zł, czyli sprzedając tylko ok. 7% gruntów kupionych w sierpniu 2007 r. (9 ha 3740 m2 za 100.000 zł) osiągnął przychód stanowiący ponad 230% ceny zakupu całej nieruchomości. Dodać warto, że skarżący w latach 2008 – 2012 kupował i sprzedawał również inne nieruchomości (zob. tom II, k. 16 akt podatkowych).

3.4. W konsekwencji w ocenie WSA organy prawidłowo przyjęły, że dostawa przedmiotowych działek podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która nie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Przedmiotowe działki objęte były w dniu dostawy decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (okoliczność bezsporna). Należało je zatem traktować jako tereny przeznaczone pod zabudowę. Decyzje o warunkach zabudowy z 26 lutego i 6 maja 2008 r. rozstrzygały kwestię przeznaczenia terenów, których dotyczyły, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Decyzje te były wiążące zarówno dla skarżącego, jak i dla organów podatkowych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika – adwokata – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, rozstrzygnięciu temu zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wyroku, tj.:

a) art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a., polegające na ustosunkowaniu się do podniesionych w skardze zarzutów w sposób ogólnikowy, uniemożliwiający kontrolę prawidłowości uznania ich za niezasadne, poprzez ograniczenie się do stwierdzenia, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz, ze prawidłowo ustaliły stan faktyczny;

b) art. 121 § 1 O.p., poprzez zaakceptowania postępowania organów podatkowych, które nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika;

c) art. 180 § 1, art. 181 § 1, 187 § 1 O.p., poprzez zaakceptowanie postępowania organów podatkowych, które to wybiórczo gromadziły i rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy, w szczególności powoływały się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie na dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść.

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 70 § 1 z zw. z art. 70 § 6 O.p., poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r., w sytuacji gdy, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, strona nie została właściwie powiadomiona o toczącym się postępowaniu karno skarbowym przed dniem 31 grudnia 2013 r., przez co nie ma zastosowania przepis art. 70 § 6 ustawy ordynacja podatkowa, a tym samym z dniem 31 grudnia 2013 r. doszło do przedawnienia zobowiązania ww. okres;

b) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 2 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w latach 2008-2009) poprzez ich zastosowanie i zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych, które uznały, że czynność sprzedaży czterech działek w 2008 r. i jednej w 2009 r., podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

5.1.1. W świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

5.2. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów kasacji, przez pryzmat wskazanych wyżej wymogów formalnych stawianych temu środkowi zaskarżenia oraz pryzmat uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w pierwszej kolejności za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a.

5.2.1. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08, publ.: CBOSA).

5.2.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania postawione mu przez analizowany przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody, uznania, że wydane w sprawie decyzje odpowiadają prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji bowiem, w kwestii przedawnienia spornych należności VAT, w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wyroku TK w sprawie P-30/11, wskazał dlaczego jego zdaniem, znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy dokumenty są wystarczające dla zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych należności. Podobnie w kwestii uznania sprzedaży działek za dokonaną w ramach działalności gospodarczej skarżącego WSA po analizie treści art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 11, art. 29 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w kontekście orzeczenia TSUE w sprawie C-180 i C-181/11 oraz wydanych na jego kanwie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, podał przesłanki przemawiające za opodatkowaniem spornych w sprawie transakcji. Wbrew również twierdzeniom zaprezentowanym w rozpoznawanym zarzucie Sąd pierwszej instancji na str. 10 i 11 zaskarżonego wyroku wskazał na istotne dla powyższej oceny okoliczności faktyczne ustalone przez organy. Odniósł się również na str. 11 uzasadnienia do podnoszonych w skardze okoliczności mających przeczyć twierdzeniom organów, w tym względzie.

To że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami podatnika nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.3. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku WSA nie mogły również spowodować zarzuty naruszenia:

- art. 121 § 1 O.p., poprzez zaakceptowania postępowania organów podatkowych, które nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika;

- art. 180 § 1, art. 181 § 1, 187 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez zaakceptowanie postępowania organów podatkowych, które to wybiórczo gromadziły i rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy, w szczególności powoływały się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie na dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść.

5.3.1. Jak już była o tym mowa wyżej, koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej odnośnie analizowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania jej autor nie wskazał na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie wskazał bowiem w ramach uzasadnienia tych konkretnych zarzutów:

- jakie, jego zdaniem, działania organów nie budziły zaufania oraz jakie wątpliwości, odnośnie stanu faktycznego, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego;

- jakie okoliczności miałyby świadczyć o wybiórczym gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego oraz jakie okoliczności miałyby przemawiać na korzyść skarżącego, a nie wzięte zostały pod uwagę przy ocenie materiału dowodowego.

Tymczasem Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

5.4. Nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 1 z zw. z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r.

5.4.1. W orzecznictwie NSA podnosi się, że z treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 wynika, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe" (wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I FSK 483/13, opub. CBOS). Inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptujące, że skuteczną z punktu widzenia regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. rozpatrywanej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym/karnoskarbowym, jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, to np. wyroki z dnia: 21 września 2015 r., I FSK 846/14; 13 maja 2015 r., I FSK 209/14; 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., 1998/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 26 marca 2014 r., I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto wskazać zwłaszcza na wyrok w sprawie I FSK 1838/13, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika zaś, że tylko wszczęcie postępowania in personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze, wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił w wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło.

5.4.2. W rozpoznawanej sprawie postanowieniem z 29 listopada 2013 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 k.k.s. Tego dnia wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono skarżącemu 14 marca 2014 r. Jednak w aktach sprawy znajdują się pisma z 29 listopada 2013 r. wzywające skarżącego do stawienia się w siedzibie organu podatkowego w charakterze podejrzanego w sprawie o podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. Powyższe wezwania skarżący odebrał 13 i 16 grudnia 2013 r. Pismem z 18 grudnia 2013 r. skarżący wskazał przyczyny braku możliwości osobistego stawiennictwa. Także pismem organu pierwszej instancji z 4 grudnia 2013 r., doręczonym osobiście skarżącemu 13 grudnia 20013 r., poinformowano podatnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu z dniem 29 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych (w tym z tytułu VAT za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r.) z powodu wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.4.3. W sprawie zatem, wbrew twierdzeniom kasacji bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, o których mowa w zaskarżonej decyzji, został skutecznie zawieszony przed końcem 2013 r.

5.5. Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł się również przyczynić zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 2 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w latach 2008-2009) poprzez ich zastosowanie i zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych, które uznały, że czynność sprzedaży czterech działek w 2008 r. i jednej w 2009 r., podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5.5.1. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności; zgodnie z ustępem 2 tego artykułu działalność gospodarcza to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

5.5.2. Prawidłowa wykładnia art. 15 ustawy o VAT, który realizuje wdrożenie do polskiego porządku prawnego art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej musi uwzględniać wskazania wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w szczególności stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589.

Zasadniczym wskazaniem powołanego orzeczenia jest teza, zgodnie z którą dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz tego, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak uznał TSUE, osoby fizycznej, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w związku ze sprzedażą gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W powołanym wyroku TSUE zawarł wskazówki pomocne przy ocenie charakteru podejmowanej działalności akcentując aktywność podejmowanych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na czynieniu nakładów na grunt albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 40-41 wyroku).

5.5.3. Tematyka, którą zajmował się TSUE w powołanym wyroku była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć przez sądy administracyjne. Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14 publ.: http://orzeczeniansa.gov.pl).

5.5.4. Przenosząc powyższe wskazania na grunt stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i dokonując, w świetle przedstawionych wyżej kryteriów, oceny działalności skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż działek miała znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który, na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5.5.5. Przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają na akceptację stanowiska, że działania skarżącego realizowały jedynie zarząd jego majątkiem prywatnym. Skarżący bowiem występował o decyzje administracyjne dotyczące podziału działek wchodzących w skład nieruchomości nabytej w sierpniu 2007 r., a także o decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Pierwszą działkę gruntu sprzedał już 7 miesięcy po jej nabyciu, kolejne 3 działki także w 2008 r., jedną działkę w 2009 r. oraz dwie działki w 2010 r. (po formalnym zarejestrowaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami). Wydzielenie przez skarżącego działek przeznaczonych na drogi również, zdaniem NSA, potwierdza zamiar sprzedaży nieruchomości o charakterze budowlanym. Skarżący sprzedał sporne działki za kwotę 235.300 zł, czyli sprzedając tylko ok. 7% gruntów kupionych w sierpniu 2007 r. (9 ha 3740 m2 za 100.000 zł) osiągnął przychód stanowiący ponad 230% ceny zakupu całej nieruchomości. Skarżący w latach 2008 – 2012 kupował i sprzedawał również inne nieruchomości (zob. tom II, k. 16 akt podatkowych).

Wszystkie te działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie miały zatem ocenione łącznie działania skarżącego podjęte w dążeniu do sprzedaży uprzednio nabytych nieruchomości (m.in. podział na mniejsze działki, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy), skala sprzedaży i osiągniętych z tego tytułu zysków, a także kontynuacja sprzedaży, według tego samego schematu, już po formalnym zarejestrowaniu działalności gospodarczej.

5.6. Z przedstawionych powodów, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.