Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 493/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.6 ust 4 , art 21 ust.2 pkt 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art.10 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 marca 2018 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a i pkt 4 lit. a, art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930 z późn. zm. – dalej jako "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym" lub "u.z.p.d."), art. 1, art. 3, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 11 ust. 1, art. 11a ust.1, art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 1,ust. 1c pkt 1 i ust. 2 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1, ust. 2 i ust. 6bb, art. 23 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 8, art. 27b ust. 1, ust. 2, art. 27f i art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."); art. 14 ust. 1 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej w Warszawie między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, z późn. zm. – dalej jako "Konwencja"); po rozpatrzeniu odwołania T. C. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 27 września 2017 r. Nr [...] określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 177.874,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz orzekł, że zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wynosi 176.150,00 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W 2013 r. Skarżący, jako podmiot opodatkowany podatkiem VAT, prowadził samodzielnie pozarolniczą działalność gospodarczą.

W zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2013 r. PIT-28 Skarżący wykazał przychód opodatkowany według stawki 8,5%, składki na ubezpieczenie społeczne, kwotę przychodu po odliczeniach, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, składki na ubezpieczenie zdrowotne, podatek należny, podatek wpłacony i nadpłatę w kwotach określonych w zaznaniu.

W dniu 10 lutego 2014 r. Skarżący złożył korektę zeznania, a w dniu 28 lutego 2014 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 [PIT-37]. W dniu 24 kwietnia 2014 r. na formularzu PIT-36 Skarżący dokonał korekty tego zeznania w związku z uzyskiwaniem dochodów z działalności wykonywanej osobiście oraz na terytorium Norwegii.

Postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2014 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., bowiem w toku kontroli podatkowej w firmie Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. ustalono działania Skarżącego, które w ocenie kontrolujących zmierzały do celowego formalnego zmniejszenia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tak by utrzymać uprawnienie do opodatkowania w 2013 r. przychodów z działalności gospodarczej w formie zryczałtowanego podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Pismem z dnia 30 marca 2017 r. Skarżący złożył wniosek o zawieszenie postępowania. Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2017 r. Naczelnik US odmówił zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W wyniku rozpoznania wniesionego zażalenia, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 5 lipca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z uwagi na fakt, iż jego rozpatrzenie nie jest uzależnione od prawomocnego rozstrzygnięcia WSA w Gdańsku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2012 rok.

Decyzją z dnia 27 września 2017 r. Naczelnik US określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów źródłowych ustalono, że w 2012 r. Skarżący uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 630.167,63 zł, tj. w wysokości wykazanej w złożonym w dniu 29 stycznia 2013 r. zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2012 rok [PTT-28], które wynikają z prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów - tj. w wysokości powodującej utratę prawa do opodatkowania w 2013 r. działalności gospodarczej w formie ryczałtu.

Naczelnik US ustalił ponadto, że łączny dochód uzyskany na terytorium Norwegii jest wyższy o kwotę 457,61 zł od dochodu wykazanego w złożonej korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 [PIT-36] i wynosi 72.080,16 zł.

Dodatkowo Naczelnik US uwzględnił możliwą do odliczenia przez podatnika ulgę na dzieci w kwocie 809,50 zł.

W odwołaniu od wskazanej decyzji Naczelnika US Skarżący stwierdził, że wydano ją z naruszeniem prawa, to jest Konstytucji RP, a także art. 6 ust. 1 u.z.p.d.

W uzasadnieniu Skarżący zarzucił decyzji Naczelnika US rażące naruszenie prawa poprzez powołanie się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 537/17, który uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej za 2012 r. dotyczącą przekroczenia obrotu za rok 2012 w zryczałtowanym podatku dochodowym, a pomimo tego została wydana decyzja dotycząca określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., tj. z pominięciem faktu, iż Sąd wcześniej uchylił rozstrzygnięcie będące podstawą takiego przyjęcia. Skoro uchylono decyzję za 2012 rok i nie rozstrzygnięto w zakresie przekroczenia limitu w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, to organ podatkowy obecnie nie ma uprawnień, aby twierdzić inaczej i wydawać decyzję za 2013 rok, tak jakby decyzja za 2012 rok była prawomocna.

Decyzją z dnia 14 marca 2018 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję Naczelnika US w całości oraz orzekł, że zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r wynosi 176.150,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych oraz Konstytucji RP i stwierdził, że postępowanie Naczelnika US było przeprowadzone prawidłowo. Ponadto Naczelnik US zrealizował zasady ogólne postępowania określone w rozdziale 1, działu IV O.p.

Zdaniem organu, wynik postępowania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2012 rok nie był związany z ustaleniem prawidłowej wysokości dochodu do opodatkowania za 2013 rok i wysokością podatku za ten rok, gdyż dochód wyliczono na podstawie przedłożonej dokumentacji podatkowej oraz materiału dowodowego zgromadzonego w toku trwania postępowania.

Dyrektor IAS stwierdził, że w sprawie aktualne pozostają ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, w szczególności odnoszące się do braku uprawnienia korzystania przez Skarżącego w roku 2013 ze zryczałtowanej formy opodatkowania osiąganych przez niego przychodów w związku z przekroczeniem limitu uprawniającego do korzystania z tej formy opodatkowania.

W ocenie organu, istotne w sprawie pozostaje, że postępowanie podatkowe za 2012 r. dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, których sposób opodatkowania reguluje ustawa u.z.p.d., a postępowanie będące przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych uregulowanego w ustawie u.p.d.o.f.

Zdaniem organu, WSA w Gdańsku w ogóle nie dokonał rozstrzygnięcia w zakresie przekroczenia limitu obrotów w 2012 r., które wyłączają podatnika w 2013 r. z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dyrektor IAS wskazał, że brak w wydanej przez Naczelnika US decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie pewności ustalenia, co do roku 2012, nie było przedmiotem postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Ponownego rozstrzygnięcia wymaga sprawa w przedmiocie wszczętego przez Naczelnika US postępowania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w konfrontacji ze złożoną przez Stronę korektą zeznania PIT-28 za 2012 rok oraz postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok (decyzjami nr [...] i nr [...] z dnia 20 grudnia 2017 r. Dyrektor IAS kolejno uchylił w całości decyzje Naczelnika US z dnia 31 sierpnia 2016 r.: nr [...], umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2012 r. oraz nr [...], umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż ich rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Powołując treść art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e, art. 21 ust. 2 pkt 2 i art. 22 u.z.p.d. oraz odwołując się do wyników przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2012 rok [PIT- 28], który wynika również z prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów, Dyrektor IAS stwierdził, że skoro przychody osiągnięte przez podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej przekroczyły w 2012 r. równowartość kwoty 150.000 euro, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.z.p.d., to w myśl art. 22 utracił on prawo do formy zryczałtowanej w roku 2013.

W ocenie organu, między firmą Skarżącego, a firmą A L. W. nie doszło do wynajmu lokalu prywatnego położonego w O., dlatego całość przychodów podatnika z tytułu działalności gospodarczej winny być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zatem zdarzenia gospodarcze z pozarolniczej działalności gospodarczej strona miała obowiązek ewidencjonować zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z 2003 r. z późn. zm.), natomiast zasady opodatkowania prowadzonej w powyższy sposób pozarolniczej działalności gospodarczej uregulowane zostały w u.p.d.o.f.

Organ powołał treść art. 5a pkt 6, art. 6, art. 9 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, art. 9a ust. 1, ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1c pkt 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że w roku 2013 Skarżący zdarzenia gospodarcze księgował w ewidencji przychodów, dlatego konieczne było ustalenie wysokości osiągniętego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej celem wyliczenia należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie przedłożonych dokumentów źródłowych organ ustalił wysokość uzyskanego przez Skarżącego w 2013 r. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wskazując na treść art. 22 ust. 1 i ust. 6bb u.p.d.o.f. organ zdefiniował pojęcie kosztów uzyskania przychodu i wskazał, że na ich wysokość za 2013 r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej złożyły się opłaty za telefon, usługi księgowe, wpłaty składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz Fundusz Pracy.

Organ wyjaśnił również, że Skarżący uzyskał w 2013 r. przychód z działalności wykonywanej osobiście od B Spółki z o. o. z siedzibą w W., a także uzyskał dochody na terytorium Norwegii z tytułu zatrudnienia w okresie od dnia 13 maja 2013 r. do dnia 15 czerwca 2013 r. na podstawie umowy o pracę.

Organ powołał treść art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a, ust. 2b, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 8, art. 11 ust. 1, art. 11a, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2, ust. 11, ust. 13, art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. a także art. 14 ust. 1, ust. 2, art. 22 ust. 1 Konwencji oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej i stwierdził, że prawidłowo Naczelnik US dochód uzyskany przez Skarżącego na terytorium Norwegii ustalił na podstawie dokumentów, które podatnik posiadał, przyjmując diety za 34 dni, koszty uzyskania przychodów za dwa miesiące w związku z zawartą umową z firmą z siedzibą w Norwegii. W związku z zawartą umową zlecenia, z uwagi na brak możliwości ustalenia daty uzyskania przychodów za poszczególne miesiące 2013 r. organ podatkowy prawidłowo przyjął za tę datę ostatni dzień roku podatkowego, tj. 31 grudnia 2013 r. Tym samym prawidłowo przyjęto, że łączny dochód uzyskany na terytorium Norwegii wyniósł 72.080,16 zł i jest wyższy o kwotę 457,61 zł od dochodu wykazanego przez Skarżącego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 [PIT-36].

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US prawidłowo uwzględnił możliwą do odliczenia przez podatnika ulgę na dzieci, w kwocie 809,50 zł, gdyż analiza zeznania małżonki Skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013, wskazywała, że na podstawie załącznika PIT/O dokonała ona odliczenia od podatku kwoty 1.414,58 zł z tytułu ulgi prorodzinnej, natomiast limit odliczenia na dwoje dzieci wynosił 2.224,08 zł. W tych okolicznościach różnicę w kwocie 809,50 zł organ podatkowy uwzględnił w przedmiotowej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS z dnia 14 marca 2018 r., z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy przepisów materialnych i procesowych.

Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia spraw związanych z podatkami zryczałtowanym i podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2012, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem Skarżącego zaskarżona decyzja wydana została z obrazą przepisów prawa materialnego, naruszając przepisy prawa procesowego art. 210 § 1 pkt. 4, 5, 6, oraz § 4 O.p. Obraza ta polega na przyjęciu bez rozstrzygnięcia, że za rok 2012 podatnik utracił prawo do opodatkowania według zasad zryczałtowanych w roku 2013, w sytuacji gdy decyzje podatkowe za rok 2012 zostały uchylone przez WSA w Gdańsku oraz przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie decyzji organu pierwszej instancji dotyczące roku 2012. Stąd brak jest decyzji na tym etapie, która byłaby prawomocna co do utraty prawa według zasad opodatkowania zryczałtowanego, zatem bez podstawy prawnej wydano decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013.

W ocenie Skarżącego, decyzja naruszyła przepisy:

- art. 3, art. 6 ust 1 oraz 1a, i 1 b, a także ustępu 4, 5 i 6, u.z.p.d. poprzez zakwalifikowanie wynagrodzenia ze stosunku pracy do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, oraz przyjęcia bez umocowania prawnego, że przychód z najmu za rok 2012 należało opodatkować według zasad zryczałtowanych, a nie według zasad wskazanych w art. 10 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f.,

- art. 10 ust.1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

- art. 120, 121 i 122 O.p. Naruszenie tych zasad przez organ podatkowy i brak decyzji dotyczącej roku 2012 o utracie prawa do zryczałtowanych zasad opodatkowania miało podstawowe i zasadnicze znaczenie w zakresie braku możliwości wydania decyzji w zakresie podatku dochodowego za rok 2013,

- art. 127 polegającego na braku faktycznego przeprowadzenia postępowania dwuinstancyjnego, ponieważ organ odwoławczy powielił decyzję organu pierwszej instancji, zmieniając wartość podatku bez wskazania, jaki przepis prawa upoważnia do wydania decyzji za rok 2013, gdy decyzje za rok 2012 zostały uchylone przez WSA. Skarżący w wyliczeniu podstawy zryczałtowanego opodatkowania za 2012 r., nadal ma przychody uzyskane z najmu, które dotyczą obojga małżonków a ponadto przychód ten nie kwalifikuje się do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem, a jedynie według zasad ogólnych, co jest dalszym powielaniem wadliwych decyzji uchylonych przez WSA. Zdaniem Skarżącego organ drugiej instancji w decyzji powołuje się na ustalenia co do roku 2012, których decyzje zostały uchylone przez WSA;

- art. 84, 87 i 32, a także art. 217 Konstytucji RP, w myśl których obowiązuje zasada, że ciężary i świadczenia publiczne w tym podatki określają ustawy, a źródłem prawa obowiązującego są ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, zasady powszechności opodatkowania oraz równości wobec prawa oraz, że nakładanie podatków i innych danin następuje w drodze ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Na wstępie należy podkreślić, że zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w 2013 r. Skarżący utracił prawo do opodatkowania działalności gospodarczej w formie ryczałtu, w oparciu o przepisy u.z.p.d.

Skarżący stanął na stanowisku, że brak rozstrzygnięcia za 2012 rok w zakresie przekroczenia limitu obrotów w 2012 r. sprawia, że brak jest podstawy do pozbawienia podatnika w 2013 r. prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zdaniem Skarżącego decyzja Naczelnika US na obecnym etapie jest przedwczesna i winna być uchylona.

Organ natomiast uznał, że wynik postępowania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2012 r. nie był związany z ustaleniem prawidłowej wysokości dochodu do opodatkowania za 2013 r. i wysokością podatku za ten rok, gdyż dochód Skarżącego wyliczono na podstawie przedłożonej dokumentacji podatkowej oraz materiału dowodowego zgromadzonego w toku trwania postępowania. Postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w drugiej sprawie, obejmującej np. kolejny rok podatkowy, i w każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie. Dyrektor IAS stwierdził, że w sprawie aktualne pozostają ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, w szczególności odnoszące się do braku uprawnienia korzystania przez Skarżącego w roku 2013 ze zryczałtowanej formy opodatkowania osiąganych przez niego przychodów w związku z przekroczeniem limitu uprawniającego do korzystania z tej formy opodatkowania.

W sporze tym rację Sąd przyznał Skarżącemu.

Wskazać należy, że w myśl art. 2 ust. 1 u.z.p.d. od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f., w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych.

Na podstawie art. 6 ust. 4 u.z.p.d. podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 150.000 euro, lub uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 150.000 euro, rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów.

Ponadto opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d., z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W pozycji 28 tego załącznika wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, z zastrzeżeniem, że wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a u.z.p.d., gdy nie są one zawierane w ramach działalności gospodarczej.

Z zapisu art. 21 ust. 2 pkt 2 u.z.p.d. wynika, że podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Natomiast na podstawie art.22 ust. 1 u.z.p.d. w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2013 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych oraz usług spawalniczych i monterskich i wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W związku z powyższym zdarzenia gospodarcze z pozarolniczej działalności gospodarczej ewidencjonował zgodnie z zasadami określonymi w u.z.p.d. Jednakże organ uznał, że w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r. PIT 28, złożonym w dniu 29 stycznia 2013 r. Skarżący wykazał przychód w łącznej wysokości, która przekroczyła równowartość kwoty 150.000 euro, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d., zatem w myśl art. 22 powołanej ustawy podatnik utracił prawo do formy zryczałtowanej w roku 2013.

Sąd aprobuje stanowisko organu, że postępowanie w zakresie dwóch różnych podatków są postępowaniami odrębnymi i rozstrzygnięcia w zakresie jednego podatku z formalnego punktu widzenia nie mają mocy wiążącej w postępowaniu podatkowym dotyczącym drugiego z podatków. Organ przyjął, że postępowanie podatkowe za 2012 r. dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, których sposób opodatkowania reguluje ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a postępowanie będące przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych uregulowanego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie można tracić z pola widzenia faktu, że w wyniku przeprowadzonego postępowania za 2012 r. organ orzekł, że Skarżący utracił prawo do zryczałtowanej formy opodatkowania, czego konsekwencją było rozstrzygnięcie niniejszej sprawy na zasadach określonych w u.p.d.o.f. Podkreślenia jednak wymaga, że w powołanym przez strony wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 537/17 w sprawie ze skargi Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2017 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2012 r. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W wyroku tym sąd administracyjny przesądził, że Skarżący mógł dokonać korekty deklaracji PIT 28 za 2012 r., a stwierdzenie w zakresie bezprzedmiotowości postępowania i umorzenia postępowania, skutkiem czego zobowiązanie wynikające z deklaracji pierwotnej jest uznawane za prawidłowe, nie odpowiada wymogom prawa. Korekta deklaracji stanowi ostateczny wyraz samoobliczenia podatku, zatem ustalenie zobowiązania w wysokości prawidłowej następuje w drodze decyzji administracyjnej. Nie jest dopuszczalne stanowisko, że zobowiązanie może wynikać z deklaracji uznanej przez stronę za niezgodną z prawem. Istotą samoobliczenia podatku jest przekonanie strony o treści przepisów i wnikliwe ich zastosowanie.

W powołanym orzeczeniu Sąd również wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ wyda orzeczenie w przedmiocie wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez Skarżącego w 2012 r.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że dopiero po ostatecznym określeniu przez organy podatkowe wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego za 2012 r. możliwe będzie ustalenie, czy Skarżący w 2013 r. utracił uprawnienie do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania osiąganych przychodów w związku z przekroczeniem limitu uprawniającego do korzystania z tej formy opodatkowania, a w konsekwencji wydanie decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok w oparciu o regulacje u.p.d.o.f.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni zaprezentowaną argumentację.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygniecie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 200 i art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 2000 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi.