Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2310/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 180, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1104/14 w sprawie ze skargi "R." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "R." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1104/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "R." Spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W złożonym za 2009 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) "R." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - dalej jako "Spółka", wykazała podatek należny w kwocie 1.629 zł.

Decyzją z dnia 6 czerwca 2013 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego

w S. - dalej jako "Naczelnik", określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 4.108 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji, Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 414.882,29 zł, poprzez zaliczenie do nich:

1. kwoty 339,82 zł, którą błędnie przeksięgowano na koniec 2009 r. na konto "wynik finansowy 2009 r.", w konsekwencji czego uwzględniono ją w kosztach uzyskania przychodów;

2. kwoty 4.836,07 zł na zakup dwóch lamp wiszących, które znajdowały się poza siedzibą Spółki;

3. kwoty 3.290 zł na zakup ekspresu do kawy wraz z akcesoriami, który znajdował się poza siedzibą Spółki oraz kawy, która nie stanowi kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.p.",

4. kwoty 406.416,40 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez "T." Sp. z o.o. z siedzibą w Szczecinie - dalej jako "T.", które nie dokumentują faktycznych czynności (faktura VAT nr 07/07/2009 z dnia 22 lipca 2009 r. na kwotę 42.000 zł została uwzględniona w części).

W ocenie Naczelnika, Spółka zawyżyła przychody należne łącznie o kwotę 401.837 zł, albowiem ujęła w nich kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz następujących kontrahentów:

1. "A." Sp. z o.o. z siedzibą w Szczecinie - dalej jako "A.", dokumentujących sprzedaż materiałów budowlanych na łączną kwotę 15.137 zł, których to materiałów strona nie posiadała na dzień sprzedaży;

2. "G." Sp. z o.o. z siedzibą w Łozienicy - dalej jako "G.", dokumentujących sprzedaż usług budowlanych na łączną kwotę 132.000 zł, oraz "J." J. K. - dalej jako "J. Y.", dokumentujących sprzedaż usług szkutniczych na łączną kwotę 254.700 zł, co w ocenie organu nie miało miejsca, gdyż w 2009 r. strona nie zatrudniała pracowników. Zdaniem Naczelnika, usług tych nie wykonał również wskazywany przez Spółkę podwykonawca,

tj. "T.", o czym świadczy dokumentacja księgowa Spółki oraz materiał dowodowy dotyczący tego podwykonawcy, m.in. zeznania prezesa tej spółki oraz zawarte z tym podmiotem umowy zlecenia w zestawieniu

z protokołem kontroli u tego kontrahenta, jak również decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 września 2010 r. wobec "T." rozstrzygającymi co do charakteru transakcji pomiędzy Spółką a tym kontrahentem. Z uwagi na fakt, że decyzje te nie uzyskały waloru ostateczności, organ ustalił kwestię współpracy pomiędzy "T." a jej domniemanym podwykonawcą, tj. "S. 2" Sp. z o.o. z siedzibą w Szczecinie - dalej jako "S. 2", zaś zgromadzony w tej kwestii materiał dowodowy dał podstawę do zakwestionowania istnienia transakcji sprzedaży towarów i usług pomiędzy tymi spółkami. W tych okolicznościach organ uznał, że skoro "T." nie zatrudniała pracowników, ani też jej domniemany podwykonawca ("S. 2") nie świadczyła usług na jej rzecz, to i ona sama nie mogła wykonać na rzecz podatnika prac, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami, które podatnik wystawił na rzecz ww. kontrahentów.

W konsekwencji organ pierwszej instancji, na podstawie art. 193 § 6 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", nie uznał za rzetelne ksiąg Spółki w części odnoszącej się do zapisów związanych z fakturami zakupu od "T.", zapisów księgowych na okoliczność sprzedaży usług na rzecz "A.", "G."

i "J.", przy czym w przypadku części faktur wystawionych na rzecz tego ostatniego podmiotu (łącznie na kwotę 108.500 zł) organ stwierdził, że dokumentują one wykonanie na rzecz Spółki usług, ale przez innego podwykonawcę, tj. przez "O." Sp. z o.o. z siedzibą w S..

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie

i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła jej naruszenie procedury poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego oraz tendencyjne zaprezentowanie i interpretację zgromadzonego materiału dowodowego opartego wyłącznie na domniemaniach, jak i rozpatrzenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co z kolei doprowadziło do naruszenia art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Odnośnie do zagadnień proceduralnych strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przedstawienia tez, wywodu zależności czy wskazania dowodów, na których oparto dokonane przez Naczelnika rozstrzygnięcie, a co do których strona mogłaby się odnieść. Zarzucono, że w protokole badania ksiąg pominięto ustalenia dotyczące dokonanej sprzedaży towarów na rzecz "A.", uniemożliwiając tym samym wyjaśnienie okoliczności tej transakcji, co Spółka mogła uczynić jeszcze na etapie badania ksiąg podatkowych. Zdaniem strony, organ pierwszej instancji naruszył także zasadę przekonywania i zaufania strony (art. 124 Ordynacji podatkowej), powołując się na literalne brzmienie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Spółka zakwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące jej podwykonawcy, tj. "T.", zarzucając, że organ dokonał "naciągnięcia faktów", bowiem zbierał dowody w celu wykazania, iż jego podwykonawca, tj. "S. 2", była podmiotem zarządzanym przez przestępców, nieposiadającym majątku oraz dokonującym fikcyjnych dostaw towarów i usług. W ocenie Spółki, rozstrzygnięcia w tym względzie dokonano

w oparciu o domysły i przeświadczenia oraz podano niepełne informacje

o "T." i jej podwykonawcy, przedstawiając je w złym świetle.

Zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawieszenia postępowania podatkowego wskazano na toczące się postępowanie odwoławcze wobec "T.".

W uzupełnieniu odwołania wniesiono o przyjęcie dowodu z oświadczenia J. K. oraz o rozważenie przesłuchania go w charakterze świadka. Wniesiono również o przyjęcie dowodu w postaci skorygowanego zeznania rocznego CIT-8 za 2008 r. oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania K. G.o, celem uzupełnienia składanych wcześniej przez niego zeznań oraz o przyjęcie jako dowodu kserokopii zdjęć placu manewrowego w Łozienicy, należącego do "G.", którego budowa była przedmiotem umowy ze Spółką. Odwołująca wniosła również

o powołanie biegłego z zakresu budownictwa celem stwierdzenia, czy zafakturowane i zapłacone przez "G." usługi mieściły się w cenach rynkowych oraz biegłego

z zakresu budowy łodzi motorowych celem stwierdzenia, czy zafakturowane

i zapłacone przez "J." elementy konstrukcyjne łodzi oraz usługi regeneracji form mieściły się w cenach rynkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 14 lipca 2014 r. organ odwoławczy podał,

że w związku z wnioskami dowodowymi złożonymi przez Spółkę w postępowaniu odwoławczym zlecił organowi pierwszej instancji (w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej) przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W ramach tego postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z zeznań świadków K. G. oraz J. K.. Dyrektor podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc

o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez błędne uznanie, że transakcje zawierane przez skarżącą miały fikcyjny charakter i nie dają podstaw do rozpoznania skutków podatkowych w postaci przychodu lub odpowiednio kosztów uzyskania przychodu;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak faktycznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez tendencyjne dobieranie faktów i brak podjęcia działań w celu wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego sprawy;

4. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak faktycznego przeprowadzenia postępowania w drugiej instancji;

5. art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą dowodu z opinii biegłego.

W uzasadnieniu skargi zakwestionowano wyłączenie przez organy podatkowe zarówno z przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, kwot wynikających ze spornych faktur otrzymanych od "T.", jak też wystawionych przez Spółkę rzecz "A.", "G." i "J.".

W ocenie skarżącej, istotą sporu organ pierwszej instancji uczynił nieprawidłowości u jej kontrahenta, tj. "T.", czego negatywne skutki automatycznie przeniesiono na Spółkę. Natomiast organ odwoławczy - naruszając zasadę dwuinstancyjności - podtrzymał takie stanowisko, pomimo że strona wykazała się inicjatywą dowodową, do której organ nie odniósł się. W ocenie strony, istotne dla wyjaśnienia sprawy było przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, oględzin placu w Łozienicy i ponowne przesłuchanie kierownika budowy pod kątem wyjaśnień dotyczących jego budowy, czego organ odwoławczy nie dopełnił.

W związku z tym zarzucono zaskarżonej decyzji ustalenie stanu faktycznego

w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Zdaniem strony, organ odwoławczy zlecił uzupełnienie postępowania dowodowego, lecz w ogóle nie zweryfikował jego wyniku. Według skarżącej, dowody przedstawione przez nią w toku postępowań obu instancji niwelują wątpliwości organów w zakresie transakcji z "G." i "J.",

w związku z czym bezpodstawne jest kwestionowanie ich autentyczności w oparciu

o ustalenia dokonane u jej podwykonawcy ("T."). W ocenie skarżącej, nie da się wywieść zależności pomiędzy podwykonawstwem "T."

a fikcyjnością jej transakcji, w sytuacji posiadania przez organ dowodów, które dowodzą wykonania prac będących przedmiotem zakwestionowanych transakcji. Wytknięto również brak doświadczenia życiowego organów w zakresie realizacji projektów budowlanych i związanych z nimi szczegółów oraz okoliczność, że ich zrozumienie czy ocena nie zawsze jest możliwa z perspektywy pokoju w urzędzie.

W ocenie skarżącej, w celu wyjaśnienia spornych okoliczności organ mógł dodatkowo zbadać jej transakcje z ww. kontrahentami przeprowadzając wnioskowane przez nią dowody z opinii biegłych na okoliczność wartości tych transakcji, a nie wydawać decyzję, w sytuacji braku ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w efekcie doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia organów w dużej mierze na wątpliwościach, co narusza art. 180 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Spółka zakwestionowała także ustalenia organów w przedmiocie powiązań osobowych pomiędzy jej podwykonawcami, gdyż ani nie miały one miejsca

w badanym okresie ani też nie dotyczyły osób faktycznie decydujących

o zakwestionowanych transakcjach, a przede wszystkim nie dotyczyły stosunków pomiędzy bezpośrednimi kontrahentami skarżącej a "G." czy "J.".

Strona podtrzymała także argumenty i zarzuty w zakresie sprzedaży towarów na rzecz "A.", wskazując że jedynym dowodem na potwierdzenie tez organu są błędy w dokumentacji księgowej skarżącej, która w rzeczywistości dostarczyła towary "A.", co potwierdza zawarta w tym zakresie umowa i faktura sprzedaży.

Spółka zarzuciła, że organ uchybił normie art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż niemal całość swojego rozstrzygnięcia oparł na ustaleniach odnośnie do jej kontrahenta, uzyskanych z innego postępowania, a które traktuje jak niemożliwy do obalenia dogmat. Podkreślono, że organy podatkowe muszą udowodnić fikcyjność transakcji, a nie wyprowadzać ją z braku dowodów w sprawie, bierności podatnika, czy z własnych wątpliwości.

Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał dowolnej oceny dowodów, albowiem zaniechał zebrania wszystkich dowodów i oparł się na wywodach organu pierwszej instancji w celu wykazania niezgodności z jej wyjaśnieniami, które to wyjaśnienia oparte zostały na dokumentach, logicznych wywodach i dowodach.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1104/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - dalej jako "WSA w Szczecinie", oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przeprowadził wywód poświęcony kwestii zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, akcentując, że to podatnik musi wykazać, iż transakcja rodząca koszty rzeczywiście została wykonana, miała na celu uzyskanie przychodu oraz że wykonał ją podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek.

WSA w Szczecinie podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii nieprawidłowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot: 339,82 zł (błędnie przeksięgowanej), 4.836,07 zł (dotyczącej zakupu dwóch lamp) i 3.290 zł (dotyczącej zakupu ekspresu do kawy wraz z akcesoriami i kawy).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zasadnie również przyjęły, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez "T." nie dokumentowały faktycznego przebiegu transakcji i miały na celu stworzenie dokumentacji uprawdopodabniającej fakt poniesienia wydatków - kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu, ww. spółka nie mogła osobiście wykonywać usług

i dostarczać na rzecz skarżącej towarów objętych ww. fakturami, albowiem w okresie tym nie zatrudniała pracowników i posiadała jedynie jednoosobowy zarząd, który dokonywał wszelkich czynności związanych z jej działalnością, nie posiadała lokalu umożliwiającego magazynowanie towarów, czy realizację procesów produkcyjnych, nie posiadała również środków transportu. Sąd zaznaczył, że wszelkie "transakcje" ww. spółki rozliczane były wyłącznie w formie gotówkowej, zaś nabyte usługi i towary od swojego jedynego kontrahenta w tym samym dniu odsprzedawano z zyskiem poniżej 1% za zapłatą w formie gotówkowej dopiero po 95 dniach. Sąd podał,

że w stosunku do ww. spółki prowadzone było postępowanie podatkowe

w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r., zaś organy podatkowe zaliczyły w poczet materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie protokół

z kontroli przeprowadzonej w "T.", jak i wyciąg z czterech decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 września 2010 r. w stosunku do ww. spółki, w treści których organ podatkowy zakwestionował rzetelność faktur zakupu i sprzedaży dokonanych w 2009 r., wskazując na istnienie łańcucha podmiotów, które otrzymują i wystawiają faktury VAT, bez istnienia i przemieszczenia towarów oraz świadczenia usług.

WSA w Szczecinie zwrócił uwagę, że wyłącznym dostawcą towarów oraz podwykonawcą usług "T." była "S. 2", jednakże z akt sprawy wynika, że ten ostatni podmiot (jedyny podwykonawca "T.") nie posiadała de facto siedziby (wskazany jako siedziba lokal stanowi kotłownię), nie posiadała pomieszczeń magazynowych ani służących do realizacji procesów produkcyjnych i remontowych, w latach 2009-2010 nie składała zeznań ani sprawozdań finansowych, nie zatrudniała pracowników, posiadała zaległości podatkowe, kapitał spółki był bez pokrycia, bowiem nie posiadała ona majątku. Sąd podał, że próby dokonania kontroli podatkowej okazywały się bezskuteczne z uwagi na brak kontaktu, dokumentacja spółki była niedostępna, a w stosunku do członków jej zarządu prowadzono postępowanie w sprawie popełnienia umyślnego przestępstwa skarbowego polegającego na wprowadzeniu w błąd urzędu skarbowego poprzez podanie nieprawdy lub zatajeniu informacji, nie przedkładając dowodów źródłowych, poprzez wykazanie faktur (w latach 2001-2006) dotyczących zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca i doprowadzenie poprzez to do narażenia na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej dużej wartości w podatku od towarów i usług (jako jeden ze sposobów na bezpodstawne dokonanie odliczeń podatku wskazano posługiwanie się fakturami fikcyjnymi wystawionymi np. za roboty budowlane lub ziemne). Sąd podkreślił, że ani skarżąca, ani "T." nie przedłożyli jakichkolwiek dowodów, na podstawie których organy podatkowe mogłyby przyjąć, że spółka ta wykonywała jakiekolwiek prace,

a tym samym, że "T." wykonała prace wskazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach na rzecz skarżącej.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że przesłuchany w charakterze świadka prezes zarządu "T." A. Z. nie potrafił wyjaśnić zasad rozliczeń ze swoim jedynym podwykonawcą i dostawcą ("S. 2"), nie pamiętał przedbiegu transakcji dostaw, pomimo korzystania z usług tylko jednego podwykonawcy, nie potrafił wskazać m.in. kto, gdzie i kiedy wykonywał usługi ani czy do zleceń załączono jakąś dokumentację projektową lub konkretne wymagania, jakim ma odpowiadać zamawiany towar, czy prace były wykonywane etapami ani też kto kierował robotami, pomimo że osobiście dokonywał ich odbioru. Sąd zaznaczył, że zeznania te były składane w okresie, który nie był na tyle odległy od terminu zakwestionowanych transakcji, aby uzasadniał brak elementarnej wiedzy w tym zakresie. Ponadto zeznania tego świadka dotyczące wykonywania usług były niespójne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym - m.in.

w odniesieniu do wykonania prac na terenie placu manewrowego w Łozienicy zeznał on, że z około 1.000 m2 placu ułożono około 200 m2 polbruku z uwagi na złe warunki pogodowe, zaś z wpisu w dzienniku budowy z dnia 6 listopada 2009 r. wynika,

że zakończono roboty drogowe - plac manewrowy, a w dniu 18 stycznia 2010 r. inwestor powiadomił jednostki administracji budowlanej o całkowitym zakończeniu budowy; również prezes zarządu skarżącej zeznał, że odebrał osobiście prace polegające na wykonaniu placu manewrowego, wcześniej jednak wskazując, że nie nastąpiła pełna realizacja kontraktu - co stoi w sprzeczności z zapisami dziennika budowy.

WSA w Szczecinie podniósł następnie, że w odniesieniu do wykonania elementów łodzi oraz naprawy i regeneracji elementów wykonanych rzekomo przez "T." prezes zarządu skarżącej złożył zeznania, które nie korespondują

z istotą technologii produkcji łodzi w przedsiębiorstwie J. K. "J.", albowiem:

– świadek Z. O. zeznał, że nic mu nie wiadomo o skarżącej, jak

i o faktach przywożenia elementów prefabrykowanych spoza przedsiębiorstwa J. K., formy były naprawiane na bieżąco przez pracowników J. K., a zostały one wykonane przez osoby zatrudnione przez J. K.;

– świadek M. G., pomimo złożenia zeznań wskazujących na możliwość wykonania elementów przez podmioty zewnętrzne, nie wskazała ich, jak i nie wskazała jakichkolwiek innych weryfikowalnych faktów umożliwiających uznanie, że wykonawcą prac była "T.", jednocześnie wskazując,

że o skarżącej powzięła wiedzę od J. K.;

– świadek J. J. (pracownik J. K.) zeznał, że nie przewoził osobiście elementów laminowanych ani nie wskazał jakichkolwiek weryfikowalnych faktów i danych, które umożliwiłyby uznanie, że "T." wykonywała zakwestionowane prace;

– prezes zarządu Spółki zeznał, że nie posiada wiedzy, w jaki sposób i skąd transportowane były elementy łodzi do przedsiębiorstwa J. K., jednocześnie wskazując, że skarżąca była w posiadaniu dokumentacji elementów łodzi;

– protokoły odbioru wskazują, że przedmiotem dostawy były m.in. usztywnienia dna, a z przesłuchań świadków wynika, że zostały one wykonane przez pracownika J. K. w siedzibie jego przedsiębiorstwa, zaś ich laminowanie następowało wyłącznie na gotowym kadłubie znajdującym się w siedzibie "J.";

– świadek N. M. posiadał jedynie wiedzę o faktach zasłyszaną od J. K., nie widział osobiście, czy elementy były przywożone, gdzie były wykonywane.

Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji uznał,

że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny, albowiem nie oddawały rzeczywistego przebiegu transakcji i nie dokumentowały faktycznych czynności. Sąd podkreślił, że w toku postępowania podatkowego skarżąca nie wykazała, kto faktycznie był wykonawcą usług objętych zakwestionowanymi fakturami, przy czym za bezsporne Sąd uznał, że wykonawcą tym nie był "T." (brak jakichkolwiek pracowników), ani tym bardziej wskazana przez nią "S. 2", która nie tylko nie posiadała żadnych pracowników, sprzętu, czy pomieszczeń produkcyjnych i magazynowych, a jej siedziba mieściła się w kotłowni, ale

i w zakwestionowanym okresie nie składała jakichkolwiek zeznań podatkowych

i sprawozdań finansowych, jak i nie udostępniła organom podatkowym jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej swojej działalności.

W ocenie Sądu, wskazani przez skarżącą świadkowie nie mogli być świadkami bezstronnymi, albowiem jako odbiorcy usług udokumentowanych ww. fikcyjnymi fakturami bądź członkowie organów reprezentacji narażeni są na odpowiedzialność karną i finansową w przypadku uznania, że ww. transakcje miały charakter fikcyjny.

WSA w Szczecinie podzielił również stanowisko organów podatkowych

w odniesieniu do kwoty 15.137 zł z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych na rzecz "A.". Zdaniem Sądu, transakcja sprzedaży materiałów budowlanych de facto nie miała miejsca, albowiem Spółka nie posiadała na dzień sprzedaży przedmiotowych materiałów, o czym świadczą księgowania dokonane przez skarżącą w ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych. Sąd zwrócił uwagę,

że z zestawienia obrotów i sald wynika, iż na dzień 1 stycznia 2009 r. skarżąca nie posiadała na magazynie materiałów (BO konta 311 "materiały" = 0); podobnie

w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r. w pozycji B "aktywa obrotowe" - "zapasy" - "materiały" na dzień 1 stycznia 2009 r. nie wykazano żadnej wartości.

Z kolei zapisy na koncie "zużycie materiałów i energii" do dnia 31 marca 2009 r. wykazują łącznie obroty w wysokości 899,01 zł z adnotacją "materiały na potrzeby firmy". A zatem, odsprzedaż tych materiałów nie mogła nastąpić ze względu chociażby na rozbieżność kwotową czy inny sposób ich zadysponowania. Ponadto,

z obrotów konta 311 "materiały" wynika, że pierwszy zakup materiałów wystąpił

w dniu 30 kwietnia 2009 r. od spółki "O.", przy czym materiały te pozostały na dzień 31 grudnia 2009 r. niesprzedane, gdyż znajdowały się na stanie magazynowym. Ponadto pozostałe zakupy materiałów dokonywane przez skarżącą w kwietniu 2009 r. oraz czerwcu 2009 r. dotyczyły materiałów, które nie były tożsame z materiałami objętymi zakwestionowanymi przez organy fakturami, albowiem obejmowały m.in. zakupu elementów deszczowni plażowej, elementów balustrady, czy elementów konstrukcyjnych domu. A zatem, skarżąca nie mogła dokonać sprzedaży towarów, których nie posiadała.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowisko skarżącej jakoby powyższe faktury obarczone były błędem, gdyż w rzeczywistości stanowiły jedynie faktury zaliczkowe (100% zaliczki), prowadzić może jedynie do uznania, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d..p. że zakwestionowane przez organ kwoty za sprzedaż materiałów nie mogły stanowić przychodu Spółki.

WSA w Szczecinie podzielił stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz "J." i "G." dokumentowały transakcje pozorne. Skoro bowiem prac tych skarżąca nie wykonywała osobiście (brak pracowników), a za pomocą podwykonawcy, tj. "T.", która to spółka usług tych również nie wykonała osobiście (brak pracowników), a wskazana przez nią jako wykonawca "S. 2" usług tych de facto nie wykonała (brak pracowników, siedziba spółki w kotłowni, brak dokumentacji działalności, brak zeznań podatkowych i sprawozdań finansowych w zakwestionowanym okresie, brak sprzętu, brak pomieszczeń produkcyjnych i magazynowych), to tym samym brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że zakwestionowane w tym zakresie faktury odzwierciedlają transakcje w nich wskazane. Sąd podkreślił, że w toku postępowania podatkowego skarżąca nie wskazała żadnego dowodu wskazującego na faktycznego wykonawcę ww. prac i konsekwentnie twierdziła - pomimo ww. okoliczności - iż prace te wykonane zostały przez "T.".

Końcowo Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, uznając że nie miały one miejsca w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu niepowołania biegłego na okoliczność wartości zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 21 § 3 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe na podstawie danych z jej ksiąg podatkowych uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Tym samym, powoływanie biegłego w sprawie było zbędne, gdyż w sprawie wiadomości specjalne nie były wymagane.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego M. W., wnosząc o uchylenie go

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji wraz ze wskazaniami co do prawidłowego rozstrzygnięcia oraz zwrot poniesionych przez stronę kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak ich zastosowania ze względu na przyjęcie niepełnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego do orzekania, zaakceptowanie odrzucenia wniosków dowodowych skarżącej, skutkujące tym, że Sąd pierwszej instancji nie wykonał poprawnie funkcji kontrolnej, nie dostrzegając w szczególności:

– tendencyjnego dobierania faktów i braku podjęcia działań w celu wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego sprawy,

– braku odniesienia się organów podatkowych do dowodów dostarczonych przez skarżącą (wyjaśnienia, oświadczenia kontrahentów, fotodokumentacja);

– rzekomych fikcyjnych transakcji, które nie dają podstaw do rozpoznania skutków podatkowych w postaci przychodu lub odpowiednio kosztów uzyskania przychodu, bez uwzględnienia faktu, że poniesienie kosztów może być poparte dowodami;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się tym, że WSA w Szczecinie w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie stwierdził,

że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą dowodu z opinii biegłego na wartość transakcji zawieranych przez nią z kontrahentami.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię

i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez błędne uznanie, że transakcje zawierane przez skarżącą miały fikcyjny charakter i nie dają podstaw do rozpoznania skutków podatkowych w postaci przychodu lub odpowiednio kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji brak uchylenia decyzji organu odwoławczego ze względu na błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze na rozstrzygnięcie organu odwoławczego.

Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego K. S., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości

i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Pismem z dnia 21 września 2017 r. pełnomocnik substytucyjny Spółki – doradca podatkowy A. Z. wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonego wyroku, jak i decyzji ostatecznej i pogłębił argumentację skargi kasacyjnej, wskazując przede wszystkim na zaakceptowanie przez sąd niewyjaśnienia kwestii sprzedaży materiałów budowlanych dla "A.", w której to spółce organy nie przeprowadziły postępowania mającego na celu zweryfikowanie faktu nabycia tego towaru. Organy pominęły szereg innych okoliczności świadczących o rzeczywistej odsprzedaży materiałów budowlanych, nabytych uprzednio od O..

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami dotyczącymi przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi

w petitum środka zaskarżenia przepisami Ordynacji podatkowej) Spółka kwestionuje kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego m.in. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez nią dowodu z opinii biegłego oraz pominięcie dostarczonych przez nią dowodów w postaci wyjaśnień i oświadczeń kontrahentów. Zarzucono również, że Spółkę obciążono negatywnymi konsekwencjami działań jej kontrahenta, tj. "T.".

Należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już

w kwestii rozliczeń podatkowych skarżącej w przedmiocie podatku od towarów

i usług za poszczególne kwartały 2009 r. (wyroki z dnia 20 lutego 2017 r. sygn. akt

I FSK 1060/15 i I FSK 1346/15). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń w kwestii fikcyjności zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej przez "T.".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe sprawdzając, czy transakcje ujęte

w fakturach wystawionych przez "T." zostały faktycznie dokonane, zgromadziły obszerny materiał dowodowy. Składały się na niego dowody zebrane bezpośrednio w postępowaniu dotyczącym skarżącej, jak i pozyskane z innych postępowań.

Za niezasadne uznać należy kwestionowanie przez stronę skarżącą jako dowodu w niniejszym postępowaniu protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w "T.", jak i wyciągu z czterech decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 września 2010 r. wydanych wobec tego podmiotu, w których zakwestionowano rzetelność faktur zakupu i sprzedaży dokonanych w 2009 r. wskazując na istnienie łańcucha podmiotów, które otrzymują

i wystawiają faktury VAT bez istnienia i przemieszczenia towarów oraz świadczenia usług.

Odnosząc się do zarzutu zastępowania dowodów bezpośrednich materiałami dowodowymi z innych postępowań należy zauważyć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód

w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś wynikający

z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt FSK 2326/04, POP 2005/5/79). Z kolei z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika,

że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Regulacja ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

W kontekście zaprezentowanego tła normatywnego zgodzić się należy przede wszystkim z ogólną konkluzją, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ.

W przedmiotowej sprawie protokół z kontroli przeprowadzonej w "T." oraz wyciągi z czterech decyzji wydanych na rzecz tej spółki zostały włączone do niniejszego postępowania z zachowaniem odpowiednich wymogów procesowych. Należy również zauważyć, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego wobec ww. podmiotu został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania podatkowego prowadzonego

w niniejszej sprawie.

W judykaturze podkreśla się, że w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym lub poprzez powołanie biegłego. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności z materiałów zebranych w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych, karno-skarbowych) nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA:

z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia

18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Jak wynika z akt sprawy, strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu

o które ustalały stan faktyczny. Dokumenty te wskazywały na proceder posługiwania się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew poglądowi strony skarżącej, ustaleń dokonanych przy pomocy tych dowodów nie można było zakwestionować poprzez powołanie biegłego na okoliczność ustalenia wartości zakwestionowanych transakcji. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe nie szacowały wielkości ekonomicznych, gdyż taka sytuacja mogłaby mieć zastosowanie wówczas, gdyby zdarzenie gospodarcze było zdarzeniem pewnym co do podmiotu i przedmiotu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca nie podważyła skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji o zupełności zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego i braku okoliczności, które byłyby niedostatecznie wyjaśnione. W konsekwencji uznać trzeba, że zebrany materiał dowodowy mógł stanowić podstawę do czynienia ustaleń faktycznych w sprawie.

Dyrektor w obszernym uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia bardzo skrupulatnie zaprezentował materiał dowodowy, przedstawiając przy tym swoją ocenę. I tak, jak wynika z zaskarżonej decyzji, ustalono, że skarżąca nie posiadała zaplecza technicznego oraz nie zatrudniła pracowników, przez co nie mogła samodzielnie wykonać prac opisanych na fakturach wystawionych na rzecz "GDR"

i "J.". Nie mógł ich wykonać również podwykonawca skarżącej,

tj. spółka "T.", albowiem nie zatrudniała ona żadnych pracowników, nie posiadała środków transportu ani lokalu umożliwiającego magazynowanie towarów czy realizację procesów produkcyjnych. Wszelkie ujawnione "transakcje" tej spółki rozliczane były w formie bezgotówkowej, zaś nabyte usługi i towary od swojego jedynego kontrahenta w tym samym dniu odsprzedawano z zyskiem poniżej 1%

z zapłatą w formie gotówkowej po 95 dniach. Podmiot ten - jak wykazało postępowanie - miał korzystać również z usług podwykonawcy, tj. spółki "S. 2", która również nie posiadała żadnych pracowników, sprzętu, czy pomieszczeń produkcyjnych i magazynowych, jej siedziba mieściła się w kotłowni,

a w zakwestionowanym okresie nie składała jakichkolwiek zeznań podatkowych, sprawozdań finansowych oraz nie udostępniła organom podatkowym jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej jej działalności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołano się do okoliczności dotyczących działania podmiotu "S. 2", jak również zeznań licznych świadków w szczególności: I. W. (prezesa zarządu skarżącej), A. Z. (prezesa zarządu "T."), J. K. i jego pracowników (m.in. J. J.) oraz podwykonawców. Oceniając zeznania tych osób ujawniono w nich różnice, które według organu podatkowego poddawały w wątpliwość rzeczywiste wykonanie oraz przebieg transakcji pomiędzy "T." (jako podwykonawcą), skarżącą (jako wykonawcą) i "G." oraz "J." (jako odbiorcami).

Jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji - organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy, rzetelnie go rozpatrzyły i w sposób prawidłowy zrekonstruowały stan faktyczny. Dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, zgodna jest z logiką i doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe oceniły wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie oceniały tylko poszczególne dowody z osobna. Szczegółowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organów.

Ustalenia poczynione przez organy w toku postępowania pozwalały na przyjęcie, że prowadzone przez Spółkę księgi są nierzetelne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących jej zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym, uniemożliwiło to określenie dochodu wyłącznie na podstawie dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy usług na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. puste faktury). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu

z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga.

W analizowanej sprawie istnieją co prawda dowody księgowe, tj. prawidłowo pod względem formalnym sporządzone faktury VAT, jednakże sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny wykonuje usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za te usługi, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych.

Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą usług w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu usług i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Prawidłowo też WSA w Szczecinie dokonał kontroli legalności zapadłych

w sprawie rozstrzygnięć w aspekcie problematyki kosztów uzyskania przychodów. Skoro w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. A zatem, zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 u.p.d.p., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże dokumentowanie wydatków na zakup usług i towarów powinno nastąpić rzetelnymi dowodami.

Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go

w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2323/10, LEX nr 1403257). Organy muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru. W rozpoznawanej sprawie strona takich dowodów nie dostarczyła, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać wyjaśnienia skarżącej, która konsekwentnie podtrzymywała tezę o wykonaniu spornych usług przez "TREBOR-BUD". Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że faktury pochodzące od "T." nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży usług na rzecz Spółki. Wobec tego zaistniały podstawy, aby w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.p. pozbawić skarżącą prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. W konsekwencji, skoro Spółka nie nabyła usług od "T.", nie mogła ich następnie "odsprzedać" na rzecz "G."

i "J." (a sama ich nie wykonała).

Natomiast zastrzeżenia może budzić uznanie fikcyjności dostawy(czy raczej sprzedaży) towarów na rzecz "A.". Całokształt okoliczności wskazanych przez Spółkę uprawdopodabnia, że brak ewidencjonowania tych towarów, czy też błędne ich ewidencjonowanie wynikać mogło z pomyłki wywołanej czynnikami obiektywnymi. W takiej sytuacji rzeczą organów podatkowych była weryfikacja rzeczywistego charakteru tej transakcji poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w odniesieniu do nabywcy towarów, czego nie uczyniono. Niemniej uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, albowiem uchylenie z tego powodu zaskarżonego wyroku i decyzji ostatecznej naruszałoby zakaz reformationis in peius. Organy podatkowe obniżyły bowiem przychody Spółki o wartość tej sprzedaży. Zatem organ odwoławczy i Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie przyjmując, za Spółką, rzeczywisty charakter sprzedaży na rzecz "A.", orzekałyby na niekorzyść podatnika. Ponieważ zgodnie z art. 134 § 2 P.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego w sytuacji braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji należało uznać, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Tym samym, zarzut naruszenia przepisów art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie przychodów skarżącej uznać należy za niezasadny.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14

ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).[pic]