Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 65/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 32 lit a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi S.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 października 2014 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze zbycia nieruchomości - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 lipca 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił S.M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 9.400,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w B. składającej się z lokalu mieszkalnego przy ul. Wyzwolenia 6/35 na podstawie umowy z dnia 16 kwietnia 2009 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że nieruchomość tę podatniczka nabyła na podstawie umowy dnia 5 kwietnia 2006 r., przy czym weszła ona do jej majątku osobistego. W tych warunkach sprzedaż miała miejsce przed upływem pięciu lat liczonych od końca roku, w którym doszło do nabycia tj. przed 31 grudnia 2011 r. co skutkowało powstaniem źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

Organ przypomniał, że podatniczka złożyła oświadczenie o zamiarze przeznaczenia kwoty 94.000,00 zł przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w B. na własne cele mieszkaniowe (budowa domu) zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 13 grudnia 2013 r. wezwał podatniczkę celem rozliczenia tej transakcji sprzedaży ze względu na zakończony dwuletni termin uprawniający do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej tj. od dnia 16 kwietnia 2009 r. do dnia 16 kwietnia 2011 r.

W świetle wyjaśnień podatniczki środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczyła na budowę domu w J. Grunt na którym wraz z małżonkiem budowali dom należy do majątku odrębnego męża (umowa darowizny działki od rodziców męża) i nie dokonywali umów majątkowych rozszerzających majątek wspólny. Ponadto oświadczyła, że budowali dom metodą gospodarczą, na co nie posiadają faktur VAT, ani rachunków.

Strona przedłożyła również kserokopią aktu notarialnego z dnia 18 lutego 2014 r. stanowiącego umowę majątkową małżeńską, w której to małżonkowie M. rozszerzają swój ustrój majątkowy małżeński na wszelkie przedmioty nabyte w trakcie związku małżeńskiego, w tym także na nieruchomość położoną w J. składającą się z działki ewidencyjnej nr 2625/1 na której posadowiony jest dom, a która to nieruchomość stanowiła dotychczas majątek osobisty P.M..

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że fakt poniesienia nakładów (które de facto nie maja potwierdzenia) na budowę domu należącego do majątku osobistego męża, tj. przed dniem zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową małżeńską nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w zw. z art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f.

Organ zastrzegł, że organ budowlany w świetle obowiązującego prawa nie posiada uprawnień do przenoszenia prawa własności do nieruchomości, gdyż jest to domena prawa cywilnego. Stąd wydanie prze organ budowlany decyzji – pozwolenia na budowę dla małżonków, nie oznacza, że S.M. stała się współwłaścicielką gruntu, na którym miał być wznoszony budynek.

W odwołaniu od tej decyzji S.M. zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji prawa materialnego na niekorzyść podatnika, tym samym naruszono zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyż wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie zaistniałego stanu jako wypełniającego warunki zwolnienia sprzedaży na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

- art. 7 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do zasady, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Decyzją z dnia 27 października 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu akt sprawy doszedł do wniosku, że nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia przedmiotowego zwolnienia zakładająca, iż podatniczka spełnia warunki do zwolnienia pomimo tego, że nie wydatkowała w przeciągu 2 lat liczonych od dnia dokonania sprzedaży, środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości (majątek osobisty) na budowę własnego budynku mieszkalnego. Jak wynika z akt sprawy grunt, na którym wybudowano budynek za pieniądze uzyskane ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należał, w ustawowym terminie, do majątku osobistego małżonka S.M.

Organ drugiej instancji podkreślił, że warunkiem koniecznym do skorzystania z przedmiotowej ulgi jest m.in. wymóg posiadania prawa własności budynku mieszkalnego w czasie gdy wydatek jest ponoszony. Ten warunek nierozerwalnie związany jest ze stwierdzeniem zawartym w cytowanym powyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret 4 w związku z art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f., który stanowi, że zwolnienie przysługuje w przypadku przeznaczenia przychodu na budowę własnego budynku mieszkalnego, przy czym przez własny budynek, rozumie się budynek, stanowiący własność lub współwłasność podatnika. Samo wydatkowanie środków pieniężnych otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na budowę budynku mieszkalnego, nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia.

Organ odwoławczy potwierdził również, że inwestor nie musi być właścicielem działki na której planowana jest budowa, a jedynie musi posiadać prawo dysponowania nieruchomością na cele budowlane (na przykład w trybie stosunku zobowiązaniowego - zgoda właściciela - współmałżonka jak w tym przypadku). Organ budowlany żąda jedynie od wnioskodawców oświadczenia o posiadaniu prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, natomiast skutki prawne poświadczenia ewentualnej nieprawdy w tym względzie ponoszą wnioskodawcy. W konsekwencji stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie właścicielem gruntu był mąż podatniczki, a ona sam jedynie otrzymała od niego zgodę na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane.

Końcowo organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem odwołującej się podatniczki zawartym w odwołaniu, że przesłanką do skorzystania ze zwolnienia będzie to, że S.M. rozliczała się podatkowo wspólnie z małżonkiem. Organ podatkowy nie znalazł bowiem w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszących się do rozliczenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości takiej możliwości.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie powtórzono zarzuty odwołania, żądając uchylenia opisanych decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu odwołano się do orzecznictwa sądowego, które w szeroki sposób interpretuje pojęcie wydatkowania przychodów na cele mieszkaniowe. W tej sytuacji skarżąca nie rozumie, dlaczego ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada zdaniem organu ustawowemu wzorcowi zwolnienia podatkowego. Skarżąca podkreśliła również, że ustawodawca wbrew sugestiom organów obu instancji nie oczekuje od podatników każdorazowego dowodzenia poniesienia wydatków w oparciu o dowód z dokumentu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ze stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe, a zaaprobowanego przez Sąd wynika, że skarżąca w dniu 16 kwietnia 2009 r. dokonała sprzedaży nieruchomości położonej w B składającej się z lokalu mieszkalnego za cenę 94.000,00 zł. Powyższa nieruchomość należała do majątku osobistego skarżącej (akt notarialny Rep nr [...] z dnia 5 kwietnia 2006 r. dokumentujący nabycie przedmiotowej nieruchomości przez skarżącą). Z ustaleń faktycznych nie wynika, aby środki uzyskane ze sprzedaży tego lokalu weszły do majątku wspólnego skarżącej i jej małżonka. Skarżąca złożyła we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wydatkuje na własne cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat tj. w okresie od 16 kwietnia 2009 r. do 16 kwietnia 2011 r. Środki uzyskane ze sprzedaży, o której mowa powyżej, jak twierdzi skarżąca, przeznaczone zostały na budowę budynku mieszkalnego w J. na gruncie stanowiącym własność małżonka skarżącego. Rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej na zabudowaną działkę w J. nastąpiło po upływie dwóch lat, dopiero w dniu 18 lutego 2014 r. w ramach prowadzonych przez organ podatkowy czynności sprawdzających, po wezwaniu skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 16 grudnia 2013 r. do rozliczenia transakcji sprzedaży z dnia 16 kwietnia 2009 r.

W ocenie skarżącej, w tak ustalonym stanie faktycznym przysługiwało jej zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie zgadza się z wyrażoną oceną i argumentacją zaprezentowaną na jej poparcie, uznając zatem za bezzasadny zarzut zawarty w skardze, to jest: naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. sprzedaż nieruchomości stanowi źródło przychodów, jeżeli sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., mającym zastosowanie w sprawie z uwagi na fakt nabycia nieruchomości zbywanej przed dniem 31 grudnia 2006 r., wspomniane przychody (tj. przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości) są wolne od podatku dochodowego w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe oceniły, że na tle ww. przepisów skarżąca nie spełniła przesłanek zwolnienia podatkowego wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

Po pierwsze w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., każde z małżonków powinno spełniać wymogi wskazane w tym przepisie (por. m.in. wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1798/04 i FSK 2170/04, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 120/05, wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 32/10). Podkreślić bowiem należy, że na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 191 Kodeksu cywilnego (zasada supervicies solo cedit) nakłady rzeczowe poczynione na grunt, będące częściami składowymi gruntu stanowią własność właściciela gruntu. Powyższej oceny prawnej, nie mającej istotnego znaczenia dla prawa cywilnego nie zmienia fakt wskazania w decyzjach z zakresu prawa zagospodarowania przestrzennego i prawa budowlanego obu małżonków jako inwestorów; prawidłowość i zgodność z prawem tych decyzji, nie podlega ocenie w postępowaniu podatkowym.

Rekapitulując, nakłady ze środków z majątku odrębnego, poczynione przez jednego z małżonków na budowę budynku mieszkalnego na gruncie stanowiącym odrębną własność drugiego małżonka nie stanowią dla pierwszego z tych podmiotów wydatku na budowę własnego budynku mieszkalnego, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Nakład z majątku odrębnego jednego podatnika na grunt stanowiący własność drugiego podatnika nie stanowi dla pierwszego z nich własnego budynku mieszkalnego, zgodnie z przytoczonymi przepisami prawa cywilnego i podatkowego.

Po drugie, warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży, na budowę własnego budynku mieszkalnego.

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych można wskazać na dwie grupy stanowisk odnoszących się do kwestii dysponowania przez podatnika tytułem prawnym do nieruchomości w kontekście zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

Jedno z tych stanowisk wyklucza możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia do przychodów osoby niebędącej właścicielem lokalu lub budynku w chwili ponoszenia wydatków podlegających zwolnieniu (zob. np. odnośnie do remontu i modernizacji budynku mieszkalnego - wyrok NSA z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12; zob. również wyrok NSA z 18 września 2013 r., sygn. akt II FSK 307/11; wyrok NSA z 28 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 628/11).

Z kolei drugie ze stanowisk, opierające się na wykładni celowościowej badanego przepisu dopuszcza uznanie, że warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego zostały spełnione także wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej został wydatkowany na budowę lokalu, którego własność podatnik nabył później, ale w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży poprzedniego lokalu (zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z 10 kwietnia 2013 r. I SA/Gd 108/13, wyrok WSA w Szczecinie z 14 grudnia 2012 r. I SA/Sz 662/12, wyrok NSA z 13 kwietnia 2012 r. II FSK 2079/10).

W każdej z powyższych grup orzecznictwa, przyjmuje się, że dla potrzeb skorzystania z ulgi, we wskazanym w przepisie terminie dwuletnim musi nastąpić nabycie prawa własności budynku lub lokalu. Rozbieżności w orzecznictwie dotyczyły tego, czy tytuł własności jest konieczny już w momencie ponoszenia wydatków, czy też jest możliwe jego późniejsze uzyskanie, jednak przed upływem dwuletniego terminu.

Uwzględniając treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. oraz wskazane wyżej interpretacje orzecznicze, nie można podzielić poglądu skarżącej, że data nabycia tytułu prawnego do wzniesionego budynku (późniejsza niż termin dwuletni), nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

W ocenie składu orzekającego Sądu, niezbędną przesłanką do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest nabycie przez podatnika tytułu prawnego wznoszonego budynku mieszkalnego przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży poprzedniego lokalu. Za wnioskiem tym przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa przedmiotowego przepisu.

Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret czwarte u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że zwolnienie przysługuje pod warunkiem poniesienia nakładów na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub jego części. Zatem dla przyznania zwolnienia nie jest wystarczające poniesienie nakładów na budowę lub modernizację jakiegokolwiek budynku (lokalu) mieszkalnego. Zakres zwolnienia ograniczony został do budynków (lokali), do których podatnik posiada odpowiedni tytuł prawny pozwalający na uznanie budynku (lokalu) mieszkalnego za własność podatnika, który poniósł nakłady na jego budowę, nadbudowę, rozbudowę, remont lub modernizację. Z wykładni językowej powołanego przepisu wynika oczywista konstatacja, że niezbędną przesłanką zastosowania jest legitymowanie się przez podatnika prawem własności (lub udziałem w takim prawie) budynku lub lokalu mieszkalnego, na który poniesiono wydatki. Zastosowanie wykładni gramatycznej uzasadnia twierdzenie, że nabycie tego prawa musi nastąpić przed upływem 2-letniego terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Spełnienie tego warunku jest bowiem konieczne dla uznania, że nakłady poniesione zostały na czynności związane z "własnym" budynkiem (lokalem) mieszkalnym podatnika.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w wykładni systemowej przedmiotowego zwolnienia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa m.in. obowiązki organów podatkowych do kontroli prawidłowości stosowania ustawowych zwolnień podatkowych. Stosownie do art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., brak spełnienia warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy powoduje, że podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. Oznacza to, że weryfikacja spełnienia warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje na moment upływu okresu dwuletniego, a brak spełnienia w tym czasie któregokolwiek z warunków skorzystania ze zwolnienia, powoduje konieczność zapłaty podatku.

W ocenie Sądu, stanowisko takie uzasadnione jest także w świetle wykładni celowościowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Przyznanie przedmiotowego zwolnienia miało ułatwić obywatelom realizację celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Dla potrzeb zapewnienia prawidłowego zastosowania takiego zwolnienia organy podatkowe muszą jednak posiadać odpowiednie mechanizmy kontroli celowości i prawidłowości stosowania zwolnienia. Według Sądu dwuletni termin przewidziany w analizowanym przepisie z jednej strony miał zapewniać podatnikowi odpowiedni czas na dopełnienie formalności związanych z czynnościami niezbędnymi do uzyskania tytułu prawnego wnoszonego budynku mieszkalnego, a z drugiej strony zapewniał organom podatkowym możliwość kontroli wykorzystania ulgi, a więc prawidłowości wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego.

Podkreślić przy tym należy, że przyjęcie wykładni proponowanej przez skarżącą, według której dla potrzeb ulgi, nabycie tytułu własności budynku czy lokalu może nastąpić w dowolnym czasie powodowałoby stan niepewności prawnej co do możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Ani podatnik ani organ podatkowy nie byłyby w stanie ustalić, czy prawo do ulgi mieszkaniowej ostatecznie przysługuje podatnikowi, w sytuacji, gdy do nabycia własności nie doszło w terminie dwuletnim. W ramach kontroli podatkowej, podatnik mógłby powoływać się na możliwość przyszłego nabycia prawa własności, co w istocie uniemożliwiałoby ustalenie prawa do ulgi i powodowało stan niepewności prawnej.

Tak sytuacja miała miejsce poniekąd w niniejszej sprawie. Skarżąca dopiero na etapie podjętych przez organ podatkowy czynności sprawdzających i po wezwaniu o rozliczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (pismo z dnia 13 grudnia 2013 r.), przedstawiła (pismo z dnia 28 lutego 2014 r.) kserokopię aktu notarialnego Rep Nr 1206/2014 z dnia 18 lutego 2014 r. stanowiący umowę majątkową małżeńską, w której to małżonkowie M. rozszerzają swój ustrój majątkowy małżeński na wszelkie przedmioty nabyte w trakcie związku małżeńskiego, w tym także na nieruchomość położoną w J. składającą się z działki ewidencyjnej nr 2625/1, na której posadowiony jest dom, a która to nieruchomość stanowiła dotychczas majątek osobisty P.M..

Po trzecie skarżąca, wezwana o udokumentowanie faktu poniesienia w okresie dwóch lat (okres od 16 kwietnia 2009 r. do 16 kwietnia 2011 r.) wydatków na budowę własnego domu, przedstawiła jedynie faktury VAT wystawione w okresie od 13 czerwca 2011 r. do 22 listopada 2012 r. oraz umowę kredytu mieszkaniowego Nr 160/2011 z dnia 24 maja 2011 r., które nie mogły stanowić dowodu poniesienia wydatków w zakreślonym przez ustawę okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości. Do pisma z dnia 31 stycznia 2014 r., w którym skarżąca złożyła wyjaśnienia do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 17 stycznia 2014 r. na okoliczność rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości z dnia 16 kwietnia 2009 r. zostały dołączone dokumenty; dziennik budowy, operat szacunkowy wyceny nieruchomości gruntowej zabudowanej oraz oświadczenie P.M. (męża) o zrealizowaniu celu mieszkaniowego przez jego żonę w postaci budowy domu ze środków pochodzących ze sprzedaży jej mieszkania. Jednakże w ocenie Sądu powyższe dokumenty potwierdzają wyłącznie fakt budowy domu w J.. A jak wynika tej wyceny sporządzonej 30 kwietnia 2011 r. jej celem było "określenie wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zabezpieczenia wierzytelności kredytodawcy" (str. 2 wyceny), w związku z wystąpieniem właściciela nieruchomośc P.M. do banku o udzielenie kredytu mieszkaniowego (umowę kredytu mieszkaniowego zawarł mąż skarżącej w dniu 24 maja 2011 r.).

Zdaniem Sądu fakt, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. sposób wyraźny nie wymienia dowodów jakimi należy udokumentować poniesione wydatki mieszkaniowe nie oznacza, że każdy dokument może uznany przez organy podatkowe jako taki dowód. Opinia biegłego rzeczoznawcy wyceniająca wybudowany dom jednorodzinny nie jest dowodem na okoliczność, że wydatki na jego wybudowanie zostały poniesione przez skarżącą (por. wyrok WSA z dnia 21 października 2005 r., sygn.. akt I SA/Kr 1633/03). Korzystanie ze zwolnienia podatkowego nie jest obowiązkiem podatnika. Skoro jednak podatnik chce z takiego zwolnienia skorzystać, to na nim spoczywa ciężar wykazania (dowodu) spełnienia warunków zwolnienia. Z oświadczeń skarżącej wynika jednoznacznie, że dom jednorodzinny był budowany metodą gospodarczą, na co nie posiada faktur VAT, ani rachunków, część rachunków została zagubiona (protokół przesłuchania strony z 4 czerwca 2014 r.).

W ocenie Sądu przywołane i omówione okoliczności, na które wskazywały w swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe, uzasadniają przyjęte przez nie stanowisko, że skarżąca nie dopełniła warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. dla zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 16 kwietnia 2009 r. nieruchomości położonej w B., co czyniło zasadnym wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 9.400,00 zł.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.