Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 155/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 1 art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 14b par. 1- par. 3 art. 14c par. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi T. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2011 r. T. M. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, działając jako osoba fizyczna nie w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w 1992 r. nabył nieruchomość składającą się z trzech działek gruntu. Od przedmiotowej umowy odprowadził należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Nieruchomość gruntowa została przez podatnika nabyta dla celów prywatnych, siedliskowych, bez zamiaru przeznaczenia jej do dalszej odsprzedaży,

ani do prowadzenia działalności gospodarczej. W momencie zakupu nieruchomości gruntowej Wnioskodawca pozostawał wspólnikiem spółki cywilnej i rozliczał się

na zasadach karty podatkowej. Jednakże zgodnie z obowiązującą do końca grudnia 2000 r. ustawą z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, która obowiązywała na dzień zakupu nieruchomości, podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą zwanym przedsiębiorcą, była osoba fizyczna, osoba prawna bądź jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, utworzona zgodnie z przepisami prawa, jeżeli przedmiot jej działania obejmował prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1), zatem w ówczesnym pojęciu przedsiębiorcy mieściły się też spółki cywilne, będące jednostkami organizacyjnymi nie mającymi osobowości prawnej, jeżeli prowadziły działalność gospodarczą, co miało miejsce w zaistniałym stanie faktycznym. Zakupiona nieruchomość nie stanowiła jednak nigdy majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej i nie służyła do wykonywania działalności gospodarczej, a pozostawała w majątku osobistym podatnika. Niezależnie od powyższego, od działek płacony był podatek od nieruchomości, jak od gruntów przeznaczonych na cele prowadzenia działalności gospodarczej.

Po zakupie przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca wybudował na niej plac manewrowy o nawierzchni betonowej gładkiej. Plac ten powstał do roku 1995. Ponadto spółka cywilna, której wspólnikiem pozostawał Wnioskodawca, nabyła halę przemysłową która została posadowiona na tej nieruchomości i trwale z nią związana. Hala przemysłowa stanowi obiekt budowlany o betonowych fundamentach, z podłączonymi instalacjami elektrycznymi, wodnymi, kanalizacyjnymi i grzewczymi.

Po zakończeniu działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej hala przemysłowa pozostała na nieruchomości gruntowej jako jej część składowa, a tym samym własność podatnika. Dla ww. budowli nie zostały założone odrębne księgi wieczyste i nie zostały one wyodrębnione jako niezależne nieruchomości.

Dnia 1 września 1996 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej, zaczął rozliczać się na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywał wskazaną wyżej halę stalową przemysłową oraz plac manewrowy, stąd też rzeczy te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa i dokonywano od nich comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Hala przemysłowa i plac manewrowy zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych ze wskazaną datą nabycia 1 czerwca 1989 r. Nieruchomość gruntowa w postaci trzech działek gruntu nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawca zakończył działalność gospodarczą dnia 1 stycznia 2011 r.,

co potwierdza stan ujawniony w ewidencji działalności gospodarczej. Na dzień wykreślenia z ewidencji środki trwałe w postaci hali stalowej przemysłowej oraz placu manewrowego nie zostały całkowicie zamortyzowane. W maju 2011 r. Wnioskodawca sprzedał nieruchomość w postaci jednej z działek gruntu, dla której założono odrębną księgę wieczystą, za jej rynkową wartość.

W związku z takim stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1) czy w związku ze sprzedażą nieruchomości gruntowej wraz ze wszystkimi jej częściami składowymi, w tym halą stalową przemysłową oraz placem manewrowym, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych?

2) jeżeli sprzedaż ww. nieruchomości gruntowej rodzi obowiązek podatkowy, to co będzie stanowiło podstawę opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, hala przemysłowa oraz plac manewrowy nie stanowią odrębnej od gruntu nieruchomości, zatem w myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, budowle te stanowią część składową nieruchomości gruntowej. Stąd też rozważając kwestię opodatkowania podatkiem dochodowym sprzedaży gruntu wraz z posadowioną na nim halą przemysłową oraz placem manewrowym za przedmiot sprzedaży będący podstawą ustalenia wysokości podatku dochodowego należy uznać nieruchomość gruntową jako całość oraz rozważyć należy stan prawny odnoszący się do całej nieruchomości gruntowej.

Wnioskodawca nabył nieruchomość jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, bez zamiaru przeznaczenia jej na cele związane z działalnością gospodarczą. W obowiązującym na dzień złożenia wniosku stanie prawnym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości lub ich oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednakże, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące na dzień zakupu nieruchomości i odnoszące się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego stanowią, iż źródłem przychodów jest sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c). Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z roku 1992, przychodem z działalności gospodarczej jest przychód ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością nie stanowiącego majątku obrotowego ani nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro zakup nieruchomości został dokonany przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, jak również nieruchomość gruntowa nie została sprzedana w wykonaniu działalności gospodarczej, sprzedaż nieruchomości podlega dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, a jednocześnie w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień jej nabycia. Mając więc na uwadze fakt, iż od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości minęło więcej niż 5 lat, dochód uzyskany z jej sprzedaży nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody uzyskane przez podatnika w 2011 r. ze sprzedaży ww. nieruchomości nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W wydanej w dniu [...]r. interpretacji indywidualnej

nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Uzasadniając własne stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak stosownie do art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

- nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

- nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 omawianej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza [...] zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Organ stwierdził dalej, iż powołane przepisy ustawy podatkowej nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dlatego też dokonując wykładni przepisów ustawy w tym zakresie należy mieć na względzie,

iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi związana w jakikolwiek sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis art. 14 u.p.d.o.f. nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w określonym przedziale czasowym w działalności gospodarczej stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

W myśl art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie zaś z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22c u.p.d.o.f., amortyzacji nie podlegają m.in.:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, [...],

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo -zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem odrębnymi środkami trwałymi są grunty i posadowione na nich budynki i budowle.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ interpretacyjny zauważył, iż po zakończeniu przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej hala przemysłowa pozostała na nieruchomości gruntowej jako jej część składowa, a tym samym własność podatnika. Dnia 1 września 1996 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej, a do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywał ww. halę stalową przemysłową oraz plac manewrowy, stąd też rzeczy te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa i dokonywano od nich comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych. Nieruchomość gruntowa nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca zakończył działalność gospodarczą dnia 1 stycznia 2011 r. - na dzień wykreślenia z ewidencji środki trwałe w postaci hali stalowej przemysłowej oraz placu manewrowego nie zostały całkowicie zamortyzowane, natomiast w maju 2011 r. Wnioskodawca sprzedał nieruchomość gruntową.

W związku z tym organ stwierdził, że wskazana przez Wnioskodawcę nieruchomość wraz z posadowionymi na niej placem manewrowym i halą wykorzystywane były przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Składniki te, jako odrębne środki trwałe zgodnie z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., Wnioskodawca zobowiązany był ująć w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z chwilą przekazania ich do używania.

Zgadzając się z Wnioskodawcą, że w razie zakupu gruntu na cele prywatne, nie stanowi on środka trwałego - gdyż przymiot taki składnik majątkowy uzyskuje dopiero wówczas, gdy przeznaczony zostanie do wykorzystania w działalności gospodarczej – organ uznał, że w stanie opisanym we wniosku, od chwili gdy na tym gruncie zbudowany został plac manewrowy oraz posadowiono na nim halę przemysłową na potrzeby działalności gospodarczej (początkowo prowadzonej przez spółkę), czyli od momentu kiedy grunt ten zaczął być wykorzystywany w działalności gospodarczej - grunt ten powinien być zakwalifikowany jako środek trwały.

Zatem przychód ze sprzedaży ww. składników majątkowych, zarówno ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tj. placu manewrowego i hali przemysłowej, jak również składników majątkowych w postaci działek gruntu - spełniających kryteria do zaliczenia ich do środków trwałych wykorzystywanych dla celów działalności gospodarczej, ale nie ujętych przez Wnioskodawcę w ewidencji, stanowi zgodnie z art. 14 ustawy, przychód z działalności gospodarczej.

Wobec tego organ uznał, że w zaprezentowanym stanie faktycznym, mając na uwadze przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej wraz z posadowionymi na niej: placem manewrowym i halą przemysłową, należy zaliczyć do przychodów ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 zdanie drugie u.p.d.o.f. - dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 - 2 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: 1) w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;

1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b;

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia;

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 22g ust. 3).

Z przepisów tych wynika, że dochodem z odpłatnego zbycia składników majątkowych wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej (podlegających amortyzacji) - w tym przypadku placu manewrowego i hali przemysłowej, jest różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a wartością początkową tych środków trwałych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast w przypadku gruntów, które zgodnie z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają, dochodem ze sprzedaży będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową rozumianą jako cena ich nabycia, powiększona o ewentualne nakłady poniesione na ten grunt.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. T. M. reprezentowany przez pełnomocnika zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zarzucił:

1) naruszenia art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa – dalej: "O.p." - przez nieuwzględnienie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku podatnika, niewyczerpujące uzasadnienie negatywnej oceny stanowiska podatnika i nieodniesienie się do faktów przedstawionych we wniosku;

2) naruszenie art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędną jego interpretację.

Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o

2) uznanie, iż przychody ze sprzedaży nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wydanej interpretacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organ interpretacyjny przyjmując stanowisko, iż przychód z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej wraz z posadowionym na niej placem manewrowym i halą przemysłową w całości należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w uzasadnieniu takiego stanowiska nie odniósł się do wszystkich, przedstawionych we wniosku dowodów oraz nie wziął pod uwagę wszystkich faktów dotyczących przedstawionego stanu faktycznego, w związku z czym naruszył dyspozycję art. 14c O.p. Skarżący zauważył, że przytoczone przez organ podatkowy (interpretacyjny) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny zostać odniesione do konkretnej, przedstawionej we wniosku sytuacji, z której jasno wynika, iż grunty były przez podatnika zakupione i wykorzystywane na cele prywatne, czego nie zmienia fakt posadowienia na nich budynku i budowli, które jako odrębne środki trwałe weszły w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika jako środki trwałe. Grunty natomiast wykorzystywane dla celów prywatnych, zgodnie z wolą podatnika, pozostały w jego majątku osobistym. Z tego powodu Skarżący nie zgadza się z organem, iż "wskazana przez Wnioskodawcę nieruchomość wraz z posadowionymi na niej placem manewrowym i halą wykorzystywane były przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej" – gdyż zupełnie odwrotny stan faktyczny został przedstawiony we wniosku o interpretację. Wskazując na przepisy art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. Skarżący stwierdził, że organ podatkowy przy interpretacji przepisów podatkowych powinien opierać się na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, podczas gdy w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do faktu wykorzystywania gruntu na cele prywatne.

Organ podatkowy nie wziął więc pod uwagę faktu, iż w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną występuje swoisty dualizm majątku przedsiębiorcy, tj. majątek, który wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika, czyli składniki rzeczowe, które są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, które jednocześnie są (czy też powinny być) objęte ewidencją księgowo-rachunkową, w tym ewidencją środków trwałych przedsiębiorstwa oraz majątek osobisty podatnika, który nie jest wykorzystywany co do zasady na cele działalności gospodarczej, ale prawo podatkowe dopuszcza możliwość wykorzystywania go na ww. cele bez obowiązku objęcia go ewidencją środków trwałych (o czym świadczy przytoczony w skardze przykład używania samochodu prywatnego podatnika na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). To do podatnika należy decyzja, które składniki własnego majątku przeznacza i rzeczywiście wykorzystuje w działalności gospodarczej. Podatnik nie ma obowiązku wprowadzania całego swojego majątku, czy też jego wszystkich bardziej wartościowych części, do przedsiębiorstwa. Nie istnieje więc obowiązek ujęcia całego majątku osobistego podatnika w ewidencji środków trwałych, jeżeli składniki te nie są faktycznie wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Skarżący zwrócił uwagę, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie opisał szczegółowo sposobu wykorzystania nieruchomości, ponieważ fakty te nie są istotne dla sprawy, istotne jest, iż grunty były wykorzystywane na cele prywatne.

We wniosku nie przedstawiono również powierzchni gruntów i budynków, jak też ich wartości, a także proporcji w jakich pozostaje wartość gruntu do wartości budowli. Mimo powyższego, z argumentacji i wnioskowania organu podatkowego wynika, iż nawet gdyby wartość wykorzystywanych w działalności gospodarczej budowli stanowiła jedynie 1% wartości całej nieruchomości, to przy sprzedaży nieruchomości całą cenę sprzedaży należałoby potraktować jako przychód z działalności gospodarczej, nawet gdyby grunty były wykorzystywane tylko dla celów prywatnych i gdyby nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Wobec powyższego Skarżący uznał, że organ nie odniósł się do całego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, pomijając fakty istotne dla sprawy, a następnie błędnie zinterpretował przepisy podatkowe odnoszące się do konieczności wprowadzenia gruntów - jako odrębnych środków trwałych - do ewidencji środków trwałych. Uzasadnienie interpretacji indywidualnej pozostaje zatem niewyczerpujące.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

Pismem procesowym z dnia 3 kwietnia 2012 r. Skarżący dodatkowo wniósł o uwzględnienie dotychczasowej linii orzecznictwa, mającej odniesienie do przedstawionego stanu faktycznego, a w szczególności stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10. W wyroku tym NSA stwierdził, że art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi kompletną regulację opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przy czym zawiera on dwie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: 1) sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego, 2) który został ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W ocenie NSA – co podziela Skarżący - "obowiązek ewidencjonowania środków trwałych nie jest argumentem wystarczającym dla obalenia wykładni językowej art. 14 ust 2 u.p.d.o.f. W ustawie mowa jest bowiem o ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie o ‘podlegających ujęciu’ w owej ewidencji, co jest na tyle istotną różnicą, że nie daje się zrównać tych pojęć na gruncie wykładni systemowej". NSA stwierdził również, iż na względzie należy mieć art. 217 Konstytucji, stanowiący, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S.ie zważył, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji Sąd uznał, że została ona wydana z naruszeniem prawa.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej: p.p.s.a. - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

W myśl przepisów art. 14b § 1 - § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.) – dalej: O.p. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wskazać zatem należy, iż zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sąd nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

Powyższe przepisy w sposób jednoznaczny określają więc zarówno wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania narzucony organowi podatkowemu. Wobec tego, jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Z interpretacji ma wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jak i jasno zaprezentowane stanowisko organu (stanowisko prawidłowe), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Organ wydający interpretację indywidualną powinien więc wyczerpująco i prawidłowo (przekonująco) uzasadnić swoje stanowisko.

W rozpoznawanej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego nie jest prawidłowe, a tym samym interpretacja ta nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 O.p.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził bowiem, iż powołane przepisy ustawy podatkowej (art. 10 i art. 14) nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dlatego też dokonując wykładni przepisów ustawy w tym zakresie należy mieć na względzie, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi związana w jakikolwiek sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis art. 14 u.p.d.o.f. nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w określonym przedziale czasowym w działalności gospodarczej stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Stwierdzenia te odnoszą się do faktu, iż opisana we wniosku nieruchomość gruntowa (grunt) nie została przez Podatnika wpisana do (ujęta w) ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a więc nie spełnia ona kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z tym przepisem: "Przychodem z działalności gospodarczej są również:

1) przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza [...] zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio;".

Zasadnie więc organ interpretacyjny uznał, że opisany we wniosku grunt (z powodu nieujęcia w ww. ewidencji) nie spełnia kryteriów wskazanych w tym przepisie. W ten sposób organ w istocie podzielił pogląd wyrażony w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10, w którym stwierdzono, że art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi kompletną regulację opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i dotyczy on środków trwałych "ujętych w ewidencji środków trwałych (...)", a nie "podlegającym ujęciu" w takiej ewidencji.

Zwrócić przy tym należy również uwagę, iż przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.do.f., w myśl którego przepisów ust. 1 pkt 8 (stanowiącego, iż źródłem przychodów jest również odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych związanych z nieruchomościami oraz innych rzeczy, dokonane we wskazanych okresach od ich nabycia/wybudowania) "nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat". (Wskazane w przepisie zastrzeżenie (ust. 3) nie ma znaczenia w sprawie – przepis ten dotyczy nieruchomości "mieszkalnych").

Z tego powodu uznać należy, że wyłączenie stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.do.f. odnosi się również tylko do środków trwałych i innych składników majątkowych przedsiębiorcy "ujętych" w ww. ewidencji, a nie odnosi się do takich składników, które podlegały ujęciu w ewidencji, lecz nie zostały do niej wprowadzone.

Sąd nie podzielił jednak przytoczonego wyżej poglądu organu interpretacyjnego, iż skoro przedmiotowy grunt nie spełnił kryteriów określonych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dlatego sprzedaż takiego składnika majątku, wykorzystywanego w określonym przedziale czasowym w działalności gospodarczej stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Stosownie do tego przepisu (art. 14 ust. 1): "Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.". Zgodnie z tym, za przychód z "pozarolniczej działalności gospodarczej" (wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 3) uważa się więc wszelkie "kwoty należne" związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – zgodzić się więc należy z organem, że art. 14 u.p.d.o.f. nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, co jednak nie oznacza, że Sąd akceptuje wnioski organu wyprowadzone z tego stwierdzenia.

Zdaniem Sądu systematyka tego artykułu pozwala na stwierdzenie, iż ust. 1 dotyczy wszelkich przychodów uzyskiwanych z podstawowej (bieżącej) działalności gospodarczej (wytwórczej, usługowej, handlowej), co wydaje się potwierdzać brzmienie ust. 1c i 1e, a także ust. 2.

W ust. 2 nie wskazano bowiem, iż przychodem z działalności gospodarczej są "w szczególności" wskazane w nim źródła, lecz stwierdzono, że przychodem takim "są również" wymienione źródła. Przepis ten nie wymienia więc przykładowo niektórych źródeł, mieszczących się już w ogólnym przepisie ust. 1 (wtedy zawierałby jedynie dodatkowe wyjaśnienie jego zakresu przedmiotowego), lecz wymienia inne, nie mieszczące się w ust. 1 źródła przychodu, nie będące (co do zasady) właśnie "zwykłymi" przychodami z bieżącej działalności gospodarczej.

Wskazać tu należy również na pogląd NSA wyrażony w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 1151/10, iż art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi kompletną regulację opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto pogląd organu, iż sprzedaż każdego innego składnika – w rozpatrywanej sprawie dotyczy to środka trwałego nie ujętego w ewidencji takich środków - wykorzystywanego w określonym przedziale czasowym w działalności gospodarczej stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), oznacza, iż w ogólnym przepisie art. 14 ust. 1 za przychód z działalności gospodarczej ustawodawca uznał przychód z odpłatnego zbycia środków trwałych nie ujętych w ewidencji (co z oczywistych względów stanowi wyjątkową sytuację), natomiast przepis ten nie objął przychodów z odpłatnego zbycia środków trwałych ujętych w ewidencji (co jest sytuacją typową) i dlatego takie przypadki ustawodawca uregulował odrębnie w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, stanowiąc, iż takie przychody "są również" przychodami z działalności gospodarczej. Taki sposób regulacji ustawowej tych kwestii budziłby jednak istotne zastrzeżenia logiczne i przeczyłby zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

Nie jest więc zasadne – w ocenie Sądu – stwierdzenie organu, że skoro przychód ze sprzedaży przedmiotowego gruntu nie jest objęty zakresem przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., to jest on objęty zakresem ust. 1 tego przepisu - bowiem sprzeciwia się temu wykładnia językowa (kontekstowa/systemowa wewnętrzna) wymienionych przepisów.

Wobec tego, że organ interpretacyjny uznał, iż sprzedaż przedmiotowego gruntu nie jest objęta zakresem przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., w rozpoznawanej sprawie nie wymaga więc rozstrzygnięcia kwestia, czy pominięcie w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. środków trwałych nie ujętych w ewidencji oznacza lukę w prawie, dającą się jednak wyeliminować w drodze wykładni uwzględniającej konstytucyjne zasady praworządności, sprawiedliwości, i powszechnego obowiązku podatkowego (tak np. w wyrokach NSA: z 17.09.2009 r. II FSK 545/08, z 12.01.2011 r. II FSK 1617/09 oraz z 25.10.2011 r. II FSK 739/10), czy też jest to zamierzone działanie ustawodawcy.

Tej drugiej ewentualności nie można wykluczać, mając na względzie fakt, iż dokonując z dniem 1 stycznia 2011 r. istotnych zmian w art. 14 u.p.d.o.f., ustawodawca – mimo pojawiających się, także w orzecznictwie, wątpliwości co do unormowania zawartego w ust. 2 pkt 1 tego artykułu – nie dokonał zmiany w tym przepisie np. poprzez zastąpienie określenia "ujętych" (w ewidencji), określeniem "podlegającym ujęciu". Zbliżony praktycznie skutek (podatkowy) – zdaniem Sądu – mogłoby mieć dokonanie zmian w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine, przez wprowadzenie uregulowania, iż w odniesieniu do składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej nie wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 okres "podlegania opodatkowaniu" liczony jest zgodnie z przepisem ust. 2 pkt 3 (art. 10). Taki też okres wskazano w dodanym do ustawy od 1 stycznia 2011 r. art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f.

Ponadto należy zauważyć, że w dodanym z tym samym dniem do art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. punkcie 17, uznającym za przychody z działalności gospodarczej również "przychody z odpłatnego zbycia składników majątku: a) pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.", ustawodawca nie użył określenia "środki trwałe ujęte w ewidencji" – jak w ust. 2 pkt. 1 – lecz użył ogólnego określenia "składniki majątku", nie dokonując przy tym takiej zmiany w omawianym ust. 2 pkt 1.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi dotyczącego nieuwzględnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku podatnika, w szczególności faktu, iż we wniosku wskazano, że podatnik nabył i wykorzystywał nieruchomość gruntową (3 działki) na cele prywatne, a nie na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem działki na której następnie wybudowano plac manewrowy i halę przemysłową (będącej przedmiotem zbycia w maju 2011 r.) nie wykorzystywał w takiej działalności, Sąd uznał, iż zarzut ten nie jest zasadny. Wprawdzie organ interpretacyjny związany jest stanem faktycznym przedstawionym przez podatnika we wniosku o interpretację, jednak – zdaniem Sądu – w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo przyjął, że przedmiotowa działka gruntu - na której posadowiony był plac manewrowy oraz hala przemysłowa i te dwa składniki majątku stanowiące własność Skarżącego (na zasadzie superficies solo cedit) jako środki trwałe wykorzystywane w działalności gospodarczej zostały przez niego ujęte w ewidencji środków trwałych i były amortyzowane – w związku z tym również była wykorzystywana w tej działalności, bo wymienione środki trwałe ze swej istoty (trwale związane z gruntem) nie mogłyby istnieć bez tego gruntu. Wykorzystywanie więc tych środków trwałych w działalności gospodarczej oznaczało równocześnie wykorzystywanie w tym celu gruntu, na którym były posadowione. Nie ma przy tym znaczenia proporcja wartości tych środków trwałych do wartości działki gruntu, ani powierzchnia placu i hali w stosunku do powierzchni działki, również dlatego,

że przedmiotem zbycia była cała wyodrębniona ewidencyjnie działka na której były posadowione plac manewrowy i hala, a nie jej część (fragment).

W odniesieniu do zarzutu skargi dotyczącego niewyczerpującego uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska podatnika, Sąd podzielił ten zarzut w części dotyczącej gruntu, uznając, że w tym zakresie stanowisko organu nie jest prawidłowe – co na tym etapie postępowania nie przesądza, iż stanowisko Skarżącego jest prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. przez uznanie,

iż przedmiotowa działka gruntu oraz plac manewrowy i hala stanowią odrębne środki trwałe oraz podlegają wpisowi do ewidencji środków trwałych należy stwierdzić, że takie stanowisko organu jest zgodne z prawem. Zgodnie bowiem z tym przepisem: "Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.".

Zauważyć należy, że w wymienionych przepisach art. 22a-22c mowa jest m.in. budowlach i budynkach – "zwanych środkami trwałymi" (art. 22a ust. 1 pkt 1) oraz o gruntach – "zwanych odpowiednio środkami trwałymi ..." (art. 22c pkt 1) i jeżeli ich wartość początkowa przekracza [...] zł to - w myśl art. 22d ust. 2 – "wprowadza się" je do ww. ewidencji. Określenie "wprowadza się" należy rozumieć jako podleganie obowiązkowi wpisu do ewidencji, przy czym jednak należy też zauważyć, że ze zdania drugiego tego przepisu wynika, iż ustawodawca przewidział możliwość niewprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Rozważanie, czy przedmiotowy grunt podlegał obowiązkowi wpisu do takiej ewidencji, nie ma jednak znaczenia w sprawie, wobec uznania przez organ, że nie był on objęty przepisem art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Mając więc na względzie przytoczony wyżej stan faktyczny i prawny oraz rozważania Sądu uznać należało, że zaskarżona interpretacja w części dotyczącej zbycia przedmiotowego gruntu narusza prawo (art. 14c § 2 O.p. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zarzucić też należy organowi, iż nie określił daty, z której uwzględniał obowiązujący dla sprawy stan prawny, a takie wskazanie ma tym większe znaczenie, że skarżący Podatnik powoływał się m.in. na stan prawny z 1992 r., a także dlatego, że z dniem 1 stycznia 2011 r. do omawianych wyżej przepisów podatkowych wprowadzono istotne zmiany, natomiast podane w stanie faktycznym istotne zdarzenia nastąpiły właśnie w 2011 r.

Naruszenie wskazanych przepisów prawa Sąd uznał za istotne, a więc skutkujące wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący oceni stanowisko Wnioskodawcy w zakwestionowanej przez Sąd części, dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa zgodnie z oceną prawną Sądu wyrażoną w niniejszym orzeczeniu.

W związku z tym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, orzekł jak pkt I sentencji wyroku, a o kosztach postępowania - stosownie do treści art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.