Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 88/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 września 2013r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B. J. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oraz podatek do zapłaty za kolejne miesiące 2007 r. w łącznej wysokości 1.086.947 zł.

Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego, w wyniku którego stwierdzono m.in., że strona nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w ramach zarejestrowanej przez nią Firmy A z siedzibą w O., lecz świadomie uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej", mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. W celu realizacji w/w procederu, strona w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za ww. miesiące 2007 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakup napojów energetycznych, kawy i herbaty, wystawionych przez:

- Firmę Handlową B z siedzibą w O. (23 faktury o łącznej wartości netto 4.464.135,76 zł i podatek VAT 982.109,86 zł),

- Firmę C z siedzibą w W. (2 faktury o łącznej wartości netto 252.892 zł i podatek VAT 55.636,24 zł),

- Firmę D z siedzibą w W. (faktura o wartości netto 175.500 zł i podatek VAT 38.601 zł).

Wykazany w ww. fakturach zakupu towar strona następnie ujęła w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz:

- Przedsiębiorstwa G z siedzibą w Z. (13 faktur VAT o łącznej wartości netto 3.245.697,36 zł i podatek VAT 714.053,41zł),

- Spółki F z siedzibą w L. (6 faktur VAT o łącznej wartości netto 575.424 zł i podatek VAT 126.593,28 zł),

- Firmy G z siedzibą w L. (12 faktur VAT o łącznej wartości netto 458.006,40 zł i podatek VAT 100.761,41 zł),

- Firmy H z siedzibą w O. (faktura VAT o wartości netto 42.768 zł i podatek VAT 9.408,96 zł),

- Firmy I z siedzibą w P. (4 faktury VAT o łącznej wartości netto 442.620 zł i podatek VAT 97.376,40 zł),

- Firmy C z siedzibą w W. (faktura VAT o wartości netto 175.348,89 zł i podatek VAT 38.576,74 zł).

Ponadto organ ustalił, że strona wystawiła 2 faktury sprzedaży o łącznej wartości netto 2.514,36 zł i VAT 176 zł, na dostawę dżemów i koncentratów na rzecz Spółki J z siedzibą w O. W deklaracjach VAT-7 ujęła zaś podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych i rachunkowych, części samochodowych, telefonu komórkowego i materiałów biurowych.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury wystawione na rzecz B. J. przez Firmę Handlową B, Firmę C oraz Firmę D na sprzedaż napojów energetycznych, kawy i herbaty, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Mając zatem na uwadze art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 545 ze zm.), pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Jednocześnie stwierdził, iż skoro podatniczka nie nabyła towarów wykazanych w fakturach wystawionych przez w/w firmy, to tym samym wystawione przez nią faktury na sprzedaż tych towarów również nie potwierdzały transakcji w nich wykazanych. To zaś stanowiło podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Organ I instancji uznał, że z uwagi na to, iż strona faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu, z którymi związany byłby stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do odliczenia, nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony również z pozostałych otrzymanych przez nią faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych i części samochodowych oraz inne zakupy wymienione na stronach od 8 do 10-ej decyzji organu I instancji.

Zarzucając powyższej decyzji naruszenie art. 207 w związku z art. 281 § 2 i art. 194a § 1 oraz art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1, 2 i 3, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej, w odwołaniu B. J. podniosła, że organ oparł swe rozstrzygnięcie na niepoświadczonych za zgodność z oryginałami kserokopiach faktur, nie mogących stanowić dowodu w sprawie. Wskazała ponadto na bezpodstawne niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność ustalenia, czy faktury VAT zostały przez Nią podpisane, w sytuacji gdy wskazywała, że nie podpisywała faktur VAT samodzielnie, a czynił to wbrew jej woli jej mąż J. J., który faktycznie prowadził zarejestrowaną przez nią działalność gospodarczą. W ocenie strony, skoro faktury poświadczały nieprawdę, a działanie takie stanowiło przestępstwo, to nie mogły one stanowić podstawy jej odpowiedzialności.

Utrzymując powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że poza sporem w sprawie pozostawało, iż zarejestrowana przez stronę działalność gospodarcza pod firmą A służyła wyłącznie realizowaniu przez J. J. nielegalnego procederu polegającego na wystawianiu faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

Odwołując się do definicji podatnika podatku od towarów i usług oraz działalności gospodarczej z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż podatniczka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Zwrócił jednocześnie uwagę na jej wyjaśnienia z dnia 13 lipca 2011 r., w których przyznała, że działalność ta została zarejestrowana z inicjatywy męża. Podała m.in., że w 2007 r. była zatrudniona w Spółce K z siedzibą w G. na stanowisku zastępcy kierownika ds. sprzedaży. Nie bywała w lokalu, w którym prowadzona była działalność, a nawet nie pamiętała jego adresu. Nie potrafiła wskazać, czym faktycznie zajmował się mąż. Nie wiedziała, z jakich firm nabywany był towar i jakim firmom był sprzedawany. Stwierdziła, iż w ramach działalności gospodarczej miała chyba rachunek bankowy w Banku L, ale zwykle do każdego jej rachunku bankowego mąż posiadał pełnomocnictwo. Wskazała ponadto, że pozostawała w ustroju małżeńskiej rozdzielności majątkowej. Odmówiła odpowiedzi na pytanie, czy podpisy widniejące na dokumentach Firmy A zostały przez nią złożone, stwierdzając jednocześnie, że wyjaśnień w sprawie może udzielić jej mąż, gdyż to on prowadził działalność. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 27 kwietnia 2010 r. w toku postępowania karnego zeznała, że nie widziała dokumentów księgowych dotyczących działalności, ale podpisywała deklaracje VAT-7. Wezwany natomiast w dniu 16 września 2011 r. na przesłuchanie w charakterze świadka J. J. skorzystał z przysługującego mu prawa odmowy składania zeznań. W związku z powyższym, w celu uzyskania dodatkowych informacji organ I instancji podjął próbę ponownego przesłuchania strony, która jednakże nie stawiła się w celu dalszego złożenia wyjaśnień.

Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, pomimo odmowy współpracy strony i jej męża w wyjaśnianiu okoliczności dotyczących działalności gospodarczej pod firmą A, organ kontroli skarbowej ustalił stan faktyczny sprawy na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji, jak również postępowań podatkowych prowadzonych wobec podmiotów, które według treści zgromadzonych w ewidencji faktur, miały dokonać sprzedaży towaru na rzecz strony.

Z materiałów tych wynikało, że J.J. z własnej inicjatywy, zakładał firmy na inne osoby, za ich zgodą. Wszystkimi tymi firmami faktycznie zarządzał, co przejawiało się w tym, że osobiście decydował od kogo firmy zakupią towar i po jakiej cenie, a także komu i za jaką cenę dokonają sprzedaży. Założył też kilka firm w Niemczech i na Cyprze, po to aby przy ich udziale wykazywać fikcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycia i dostawy towarów. Realizując proceder wyłudzania podatku od towarów i usług, współpracował z innymi osobami, tj. P.K. i M.P., którzy podobnie jak on, zarządzali podmiotami firmowanymi przez tzw. "słupy". Mechanizm przestępczej działalności polegał na tym, że J.J. sprowadzał z krajów członkowskich UE towary handlowe (głównie napoje energetyczne, kawę i herbatę), posługując się firmą założoną przez inną osobę, która od czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia nie deklarowała należnego podatku VAT, pomimo, iż deklarowała podatek naliczony. Następnie towar ten, a w zasadzie wyłącznie związana z nim dokumentacja, była w kraju "przepuszczana" przez szereg firm krajowych, kierowanych przez J.J., a czasem też P.K. lub/i M.P. W dalszej kolejności wykazywana była fikcyjna wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru do jednej z zagranicznych firm, w związku z czym deklarowano zwrot podatku VAT. W rzeczywistości zaś towar był sprzedawany w atrakcyjnej cenie na rynku krajowym. W niektórych wypadkach towar "sprzedany" za granicę ponownie wracał do kraju do jednej z firm krajowych zarządzanych przez J.J. w celu powtórzenia opisanego wyżej obiegu. Przedstawiając obrót niektórymi towarami (tj. "[...]" w ilości 84.240 puszek o pojemności 0,25 l, 37.800 szt. "[...]" 200g, "[...]" w ilości 85.536 puszek o pojemności 0,25 l), organ odwoławczy na stronach od 8 do 9 decyzji opisał szczegółowo cały łańcuch transakcji zawartych w ramach ww. procederu mającego na celu wyłudzanie podatku VAT. W ten sposób J.J., jak sam przyznał w toku postępowania karnego, wyłudził z budżetu państwa kilka milionów złotych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe wnioski co do nielegalnego charakteru transakcji potwierdzały m.in. ustalenia postępowania kontrolnego wszczętego wobec W. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B, od której według dokumentacji strona w kontrolowanym okresie miała dokonać nabycia towarów o łącznej wartości brutto 5.446.245,62 zł, stanowiącej prawie 90% wszystkich jej transakcji zakupu towarów. W toku tego postępowania oraz w postępowaniu karnym W.M. podał, że pod koniec 2006 r. przyjechał do Niego J.J. i zaproponował, aby założył firmę w celu rozpoczęcia działalności w zakresie handlu artykułami spożywczymi. Po zarejestrowaniu firmy oraz założeniu rachunku bankowego, W.M. oddał J.J. wszystkie dokumenty jej dotyczące, w tym kartę do rachunku bankowego. W.M. zeznał, że w ogóle nie orientował się w sprawach zarejestrowanej przez niego firmy. Wszystkim zajmował się bowiem J.J.. Za jej założenie otrzymywał od J.J. 2.000 lub 3.000 zł miesięcznie, a na zakończenie działalności w 2007 r. - 20.000 zł. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, zeznania W.M. były spójne z zeznaniami J.J. złożonymi w postępowaniu karnym. Zeznania te potwierdził H.S., który prowadził rachunkowość Firmy B. W świetle Jego zeznań, prowadzenie rachunkowości polegało na tym, że J.J. dostarczał mu do domu dokumenty w postaci faktur zakupu i faktur sprzedaży, a następnie odbierał sporządzone na podstawie tych dokumentów deklaracje VAT-7. Jak podał H.S., nigdy w sprawach Firmy B nie kontaktował się z W.M., który nadużywał alkoholu i był tzw. słupem. Organ podkreślił, że w deklaracjach VAT-7 za miesiące od października 2006 r. do lipca 2007 r. Firma B wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów o łącznej wartości 12.519.953 zł, przy czym nie uiściła podatku należnego z tego tytułu, deklarowała natomiast podatek naliczony, po czym wykazywała sprzedaż towarów na rzecz podmiotu krajowego. W wydanej w dniu "[...]" ostatecznej decyzji, którą określono W.M. podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ kontroli skarbowej stwierdził m.in., że Firma B była jednym z ogniw tzw. karuzeli podatkowej, a wystawione przez ten podmiot faktury, w tym również na rzecz strony, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Podobnie, fikcyjny charakter miały zdaniem organu, transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz strony przez Firmę D M.P. Wymieniony, przesłuchany postępowaniu karnym podał, iż na początku 2007 r. postanowił założyć własną działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w handlu artykułami spożywczymi z krajami Unii Europejskiej. W ramach tej działalności proponował wielu osobom założenie firm, aby powstał łańcuch, dzięki któremu można było zgubić podatek od towarów i usług. Wyjaśnił również, iż zniszczył dokumentację firmy D.

Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji, strona zarówno w toku postępowania karnego, jak i podatkowego, nie próbowała nawet dowodzić, że prowadziła faktyczną działalność gospodarczą. Firma A nie dysponowała pomieszczeniami, w tym jakąkolwiek bazą magazynową niezbędną przy wykonywaniu handlu hurtowego na dużą skalę. Nie posiadała również środków transportu i nie zatrudniała kierowców. W dokumentach źródłowych firmy stwierdzono tylko jedną fakturę z tytułu zakupu transportu towaru na trasie W. – P. wystawioną przez Firmę Ł, jednak była ona niezgodna z CMR wystawionym na transport towaru na trasie O. – P. Organ zwrócił uwagę, że większość z rzekomych kontrahentów strony wskazanych na zakwestionowanych fakturach sprzedaży nie potwierdziło jakichkolwiek z nią kontaktów. Ponadto strona nie dysponowała środkami finansowymi potrzebnymi do opłacenia choćby jednej transakcji, a większości przelewów dokonała za pośrednictwem systemu rozliczeń "[...]", który umożliwiał maksymalne skrócenie cyklu rozliczeniowego. Organ zauważył, że firmy A i B zostały założone w tym samym czasie, tj. w październiku 2006 r., zaś w kontrolowanym okresie Firma A nabyła towary z Firmy B o łącznej wartości brutto 5.446.245,62 zł, z tytułu których dokonała zapłaty kwoty 4.759.030,10zł, a pozostałej kwoty w wysokości 687.215,52 zł w ogóle nie zapłaciła. Pomimo tego Firma B nie dochodziła należnych płatności, co potwierdzało, że przelewy nie stanowiły rzeczywistej zapłaty za towary, a jedynie miały uprawdopodobnić, że wystąpił obrót towarami.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji podkreślił, że strona założyła działalność gospodarczą osobiście i dobrowolnie, dokonując wszelkich formalności celem umożliwienia mężowi wykonywania czynności w jej imieniu. Jako niewiarygodne organ ocenił przy tym wyjaśnienia podatniczki, że faktury były wystawiane przez męża bez jej zgody i wiedzy. Wskazał na dowód z zeznań księgowego R.K., który podał, że strona wraz z mężem przedkładała dokumenty do księgowania. Ponadto, strona osobiście podpisywała deklaracje VAT-7, w których wykazywano bardzo wysokie kwoty obrotu i podatku należnego. Skarżąca miała również wgląd w transakcje realizowane na rachunkach firmowych, skoro dokonywała osobiście z nich wypłat gotówkowych (np. 60.000 zł w dniu 18 grudnia 2007 r.). Powyższe wskazywało, że miała co najmniej świadomość i godziła się na to, że mąż w jej imieniu wystawia faktury. Organ zaznaczył, że strona odmówiła odpowiedzi na pytanie, czy podpisy widniejące na dokumentach Firmy A zostały przez nią złożone, zaś w toku postępowania kontrolnego nie zgłaszała zastrzeżeń dotyczących fałszowania dokumentów, ani też nie zażądała powołania biegłego na tę okoliczność. W związku z powyższym organ odmówił uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1, 2 i 3, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, w związku z ustalonym stanem faktycznym sprawy wynik dowodu z opinii biegłego grafologa nie miałby znaczenia dla rozstrzygnięcia.

W kwestii zaś zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 207 w związku z art. 281 § 2 i art. 194a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji wyłącznie na niepoświadczonych za zgodność z oryginałem kserokopiach faktur, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dokumentacja finansowo – księgowa strony została zabezpieczona przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji do sprawy karnej. Wyjaśnił, że uwzględniając identycznie brzmiący zarzut strony zgłoszony w zastrzeżeniach z dnia 16 października 2011 r. do protokołu kontroli, organ I instancji dokonał potwierdzenia za zgodność z oryginałem znajdujących się w aktach sprawy kserokopii dokumentów, o czym poinformowano stronę pismem z dnia 2 listopada 2011 r..

Za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzut niekompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wskazał, że wbrew twierdzeniom strony, w aktach sprawy znajdują się potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie deklaracji VAT-7 za cały kontrolowany okres. Odnosząc się do twierdzeń strony, iż organ I instancji okazywał przesłuchiwanym świadkom, m.in. R.K., niepoświadczone kopie faktur, organ podkreślił, że zarzuty te nie znajdują potwierdzenia w protokołach przesłuchań świadków. Podniósł, że w trakcie przesłuchania tego świadka nie okazywano żadnych dokumentów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, zaskarżając powyższą decyzję w całości, zarzuciła jej naruszenie:

- art. 86 ust 1 w zw. z art. 15, art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 i art. 124 ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 7, art. 8, art. 11, art. 13 § 2, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i 2, art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, § 2, § 3, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej,

- art. 107 Kpa w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana bez wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a organ II instancji w sposób jednostronny i fragmentaryczny dokonał oceny postawionych zarzutów i zebranego materiału dowodowego, wyprowadzając błędne i sprzeczne wnioski. Skarżąca podniosła, że jako podstawę rozstrzygnięcia przyjęto ustalenie, iż miała świadomość działań podejmowanych przez męża w ramach zarejestrowanej na nią działalności, pomimo że w dalszej części uzasadnienia decyzji organ II instancji wskazał, iż nie miała ona żadnej wiedzy dotyczącej tej działalności, tj. nie znała kontrahentów, miejsc zakupów towarów, ich zbytu czy przechowania, kontrahenci zaś wskazywali, że nigdy osobiście czy też telefonicznie nie negocjowali z nią żadnych spraw, nie potrafili też podać jej opisu. Organ zaznaczył przy tym, że osobą, która faktycznie prowadziła działalność, był jej mąż J.J., który potwierdził to wielokrotnie podczas przesłuchań przeprowadzonych zarówno przez organy podatkowe, jak: i CBŚ. Wobec powyższego, zdaniem strony zupełnie niezrozumiała jest ta część uzasadnienia zaskarżonej decyzji w jakiej wskazuje się, że to nie J.J., a strona prowadziła faktycznie działalność gospodarczą. W ocenie skarżącej, wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia decyzji uniemożliwia poddanie decyzji należytej kontroli.

Jak podniesiono w skardze, materiał dowodowy na którym oparto rozstrzygnięcie w sprawie, tj. kopie faktur wystawionych przez Firmę A oraz deklaracji VAT-7, nie zostały poświadczone za zgodność z oryginałem, a zatem nie mogły stanowić dokumentów w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Ponadto włączone do akt postępowania kopie deklaracji podatkowych nie zostały podpisane przez stronę, a za okres od czerwca do października 2008 r. nie zgromadzono w ogóle deklaracji podatkowych, co wskazywało na niekompletność materiału dowodowego. Skarżąca zarzuciła, iż w toku postępowania przesłuchano w charakterze świadka m.in. R.K., któremu okazano niepoświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie faktur. W związku z powyższym zeznania tego świadka w części, w jakiej wskazuje, iż okazane mu faktury są dokumentami, które przynosili do niego strona i jej mąż, należy uznać za bezprzedmiotowe. Strona wniosła ponadto o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dołączenie oryginałów faktur, względnie uwierzytelnienie znajdujących się w aktach sprawy ich kserokopii.

Skarżąca zarzuciła, że w uzasadnieniu decyzji nie wskazano, iż wobec jej męża J.J. toczy się postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług dotyczące faktur wystawionych w ramach Firmy A. Skoro faktury te zostały wystawione wbrew woli skarżącej, a co więcej poświadczają nieprawdę, nie mogą one stanowić dowodu ją obciążającego. W ocenie strony, dla wykazania powyższego należy dopuścić dowód z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność ustalenia, czy faktury zostały wystawione przez stronę, względnie powinno przeprowadzić się ponownie przesłuchanie męża J.J. na okoliczność wystawiania ww. faktur.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W przypadku uwzględnienia skargi, sąd nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uchylić ją, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jak i mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Zauważyć w tym miejscu należy, że tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie może doprowadzić do wydania decyzji zgodnej z prawem materialnym. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest bowiem przez ustalenia faktyczne, których prawidłowość zależy wprost od wszechstronnego, zgodnego z zasadą prawdy materialnej rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Te wymogi procesowe zawarte zostały w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik tych ustaleń i rozważań. W związku zaś z tym, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, co wynika z treści jej art. 181, organy mogły wykorzystać na potrzeby postępowania dowodowego również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i karnych. I choć postępowanie podatkowe i postępowanie karne to dwa różne rodzaje postępowań, z których każde realizuje swoje własne cele, to w pewnych sytuacjach mogą zachodzić określone związki pomiędzy nimi, jak choćby przewidziana w art. 181 Ordynacji możliwość wykorzystania jako dowodów, materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Tak też było w rozpoznawanej sprawie, w której organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w toku którego wykorzystano materiały zgromadzone w innych postępowaniach, a w którym miała również możność uczestniczenia sama skarżąca, poczyniły określone ustalenia faktyczne.

Mając powyższe na uwadze, zwrócić należy uwagę, na co zresztą prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że strona skarżąca nie kwestionowała zasadniczego ustalenia przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania, iż faktury wystawione w zarejestrowanej przez nią działalności gospodarczej pod firmą A nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W uzasadnieniach decyzji organów I i II instancji wykazano w wystarczający sposób pozorność tej działalności gospodarczej, w ramach której strona w 2007 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego w 26 fakturach o łącznej wartości netto 4.892.527,76 zł i podatku VAT w wysokości 1.076.347,10 zł, a następnie wystawiła 27 faktur, wykazując w nich sprzedaż usług o łącznej wartości netto 4.942.379,01 zł i podatek VAT w wysokości 1.086.946,20 zł. Przyjętą w decyzjach tezę o fikcyjnym charakterze czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami potwierdzały w szczególności wyjaśnienia samej skarżącej złożone w dniu 13 lipca 2011 r., w których przyznała ona, że działalność gospodarcza została zarejestrowana z inicjatywy jej męża J.J.. Podała też, że w 2007 r. była zatrudniona w Spółce K z siedzibą w G. na stanowisku zastępcy kierownika ds. sprzedaży. Nie potrafiła wskazać, czym faktycznie zajmował się mąż. Nie wiedziała, z jakich firm nabywany był towar i jakim firmom był sprzedawany. Nie bywała w lokalu, w którym prowadzona była działalność, a nawet nie pamiętała jego adresu. Stwierdziła, iż w ramach działalności gospodarczej miała chyba rachunek bankowy w Banku L, ale zwykle do każdego jej rachunku bankowego mąż posiadał pełnomocnictwo. Strona odmówiła wówczas odpowiedzi na pytanie, czy podpisy widniejące na dokumentach Firmy A zostały przez nią złożone, stwierdzając jednocześnie, że wyjaśnień w sprawie może udzielić jej mąż, gdyż to on prowadził działalność. W toku przesłuchania w postępowaniu karnym w charakterze świadka w dniu 27 kwietnia 2010 r. zeznała natomiast, że nie widziała dokumentów księgowych dotyczących działalności, ale przyznała, że podpisywała deklaracje VAT-7.

W ocenie Sądu, już same wyjaśnienia podatniczki uzasadniały w dostateczny sposób główną tezę zaskarżonej decyzji, iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zakupy i sprzedaż towarów nie zostały w rzeczywistości dokonane przez stronę, a to z kolei stanowiło wystarczającą podstawę do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie towaru oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie faktur dokumentujących jego sprzedaż. Niemniej jednak, jak wynika z akt, organy nie ograniczyły się wyłącznie do tego dowodu, ale dokonały również konfrontacji wyjaśnień strony z innymi dowodami zebranymi w toku innych postępowań zarówno podatkowych, jak i karnych, prowadzonych wobec pozostałych uczestników procederu mającego na celu wyłudzenie od Skarbu Państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Ustalenia organów co do zasadniczego dla rozstrzygnięcia sprawy, fikcyjnego charakteru transakcji potwierdzają w szczególności materiały zgromadzone w związku z kontrolą działalności gospodarczej W.M., który według treści zakwestionowanych faktur był głównym dostawcą strony, i podobnie jak ona zarejestrował działalność, w ramach której inna osoba wystawiała tzw. puste faktury. W związku z postępowaniem w sprawie prawidłowo zwróciły uwagę na wyjaśnienia W.M. w postępowaniach kontrolnym i karnym, w świetle których w ogóle nie orientował się On w działalności zarejestrowanej firmy, zaś wszystkimi sprawami zajmował się J.J.. Z wyjaśnień tych wynika m.in., że za założenie firmy otrzymywał od J.J. 2.000 lub 3.000 zł miesięcznie, a na zakończenie działalności w 2007 r. otrzymał 20.000 zł. Trafnie organ odwoławczy wskazał na spójność powyższych wyjaśnień W.M. ze złożonymi w toku postępowania karnego zeznaniami J.J. i H.S., który prowadził rachunkowość Firmy B i jak podał, nigdy w sprawach Firmy B nie kontaktował się z W.M., który nadużywał alkoholu i był tzw. słupem. Natomiast dokumenty w postaci faktur zakupu i faktur sprzedaży, dostarczał mu do domu J.J., który odbierał sporządzone na podstawie tych dokumentów deklaracje VAT-7. Prawidłowość oceny organów o fikcyjnym charakterze działalności gospodarczej zarejestrowanej przez W.M. potwierdzały również te ustalenia prowadzonego wobec niego postępowania, z których wynikało, że w deklaracjach VAT-7 za miesiące od października 2006 r. do lipca 2007 r. Firma B wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów o łącznej wartości 12.519.953 zł, przy czym nie uiściła podatku należnego z tego tytułu, deklarowała natomiast podatek naliczony, a następnie wykazywała sprzedaż towarów na rzecz podmiotu krajowego. Potwierdzenie tych ustaleń stanowiła zaś wydana w dniu "[...]" ostateczna decyzja w przedmiocie określenia W.M. podatku od towarów i usług, z której wynika, że Firma B była jednym z ogniw tzw. karuzeli podatkowej, a wystawione przez ten podmiot faktury, w tym również na rzecz strony, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem Sądu, nie budzi również zastrzeżeń ocena Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie fikcyjnego charakteru transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz strony przez Firmę D, co wynika między innymi z zeznań przesłuchanego w postępowaniu karnym M.P., których podał, iż proponował wielu osobom założenie firm, aby powstał łańcuch, dzięki któremu można było zgubić podatek od towarów i usług.

W związku z ustaleniami odnośnie działalności Firmy B i Firmy D w pełni uzasadnionym było ustalenie przez organ II instancji, że skoro transakcje wykazane w fakturach wystawionych na rzecz strony przez te podmioty nie miały miejsca w rzeczywistości, a zatem strona nie mogła dysponować towarami w nich ujętymi, to również wystawione przez stronę faktury odsprzedaży tych towarów na rzecz innych podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zasadną była tym samym konkluzja, że Firma A, podobnie jak inne podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw, powstała jedynie w celu uczestnictwa w procederze fikcyjnego obrotu towarami, zaś celem działania tego podmiotu było stworzenie pozorów rzeczywiście przeprowadzanych transakcji, by w ten sposób wyłudzić ze Skarbu Państwa zwrot podatku od towarów i usług na następnych ogniwach łańcucha.

W ocenie Sądu, organy w sposób przekonywujący wykazały, że faktury na rzecz i od podmiotów powiązanych były wystawiane w istocie tylko na potrzeby ewidencyjne, nie "szedł" zaś za nimi rzeczywisty obrót gospodarczy. Odnosząc się szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do braku możliwości logistycznych strony w zakresie magazynowania towaru i jego transportu, wykazały zatem, że wskazane w zakwestionowanych fakturach czynności nie miały miejsca, a strona zarejestrowała działalność gospodarczą wyłącznie w celu posługiwania się nią przez inną osobę i nie dokonała dostaw towarów wyszczególnionych na fakturach. Skoro zaś wystawione w ramach działalności strony faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca, nie generowały one podatku należnego i w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wystawienie tych faktur spełniło natomiast hipotezę z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zwrócić należy uwagę, że ww. unormowanie stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz.Urz. UE L 145, s. 1), zgodnie z którym, zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Obecnie jest to art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT.

Art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które, gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte, korzystają za zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, na co wskazują komentatorzy, z punktu widzenia omawianego unormowania nieistotna jest przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (p. A.Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT, s. 991, wyd. II, Warszawa 2007). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11, wszystkie dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezależnie zatem od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury powinien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Wbrew stanowisku skarżącej podstawa prawna do określenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach, niewątpliwie istniała. Podkreślić zaś należy, że uzasadnienie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług związane jest m.in. z ryzykiem rozliczenia podatku wykazanego w tych fakturach przez podmiot, na którego rzecz faktura została wystawiona, jako podatku naliczonego. Przy czym w niniejszej sprawie zagrożenie to nie miało charakteru wyłącznie potencjalnego, skoro doszło do realnego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C – 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen (publ.: Zbiór Orzeczeń 2000, I-06973), stwierdzono m.in., że jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby VAT zafakturowany nieprawidłowo mógł być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze.

Jak już wskazano, w niniejszej sprawie strona zarejestrowała działalność gospodarczą wyłącznie w celu posługiwania się nią przez inną osobę, co skutkowało wprowadzeniem do obrotu prawnego fikcyjnych faktur, a następnie odliczeniem kwot podatku wykazanych w tych fakturach.

Wobec twierdzeń podatniczki odnośnie braku podstaw do uznania jej za wystawcę zakwestionowanych faktur, a co za tym idzie określenia jej podatku w wymienionej na wstępie kwocie, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że bez znaczenia pozostaje w tym przypadku, kto fizycznie wypełniał fakturę. Odpowiedzialnym za wystawioną fakturę jest bowiem zawsze zarejestrowany podmiot VAT, w imieniu którego została ona wystawiona. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wyjaśnił, jakie skutki dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą mają czynności podejmowane przez inne osoby upoważnione do działania w jej imieniu. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie ulega natomiast wątpliwości, że skarżąca scedowała na męża J.J. wszystkie czynności w ramach działalności gospodarczej, w tym również wystawianie faktur. I choć strona kwestionowała ustalenia organów co do upoważnienia przez nią J.J. do podejmowania tych działań, wskazując, że zostały one dokonane wbrew jej woli, to nie sposób pominąć, że w wyraźnej opozycji do tych twierdzeń strony stały niekwestionowane przez nią ustalenia, w świetle których podpisywała ona składane do organu podatkowego deklaracje podatku od towarów i usług VAT-7, z wykazanymi kwotami podatku naliczonego i należnego w znacznej wysokości, a ponadto w okresie objętym postępowaniem korzystała osobiście z przypisanego do działalności gospodarczej rachunku bankowego, co z kolei potwierdzało, że były jej znane przepływy środków dokonywane za pomocą tego rachunku.

Odnosząc się do zarzutów strony związanych z pominięciem przez organy dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, Sąd zgodził się z ich stanowiskiem, że wynik tego dowodu jest nieistotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Stosownie do treści art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (...). W niniejszym postępowaniu administracyjnym zakończonym określeniem podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów, podpisanie konkretnych faktur bez wiedzy wystawcy przez osobę, którą upoważniono do działania w jego imieniu, pozostaje bez znaczenia.

Zauważyć należy, ze zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 kwietnia 2011 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Co prawda przepis ten odnosi się do podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy, a zatem podmiotu dokonującego rzeczywiście czynności opodatkowanych, niemniej jednak określa on katalog elementów, jakie powinna posiadać faktura. Obowiązująca obecnie regulacja, w przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 maja 2004 r., nie wymaga podpisów na fakturze. Dotyczy to zarówno podpisu sprzedawcy, jak i nabywcy, i jest konsekwencją przewidzianego w przepisach unijnych zakazu wprowadzenia wymogu podpisywania faktur (art. 22 ust. 3 lit. b akapit trzeci VI dyrektywy oraz odpowiednio art. 229 dyrektywy VAT z 2006 r.).

Niepodpisane faktury bez wątpienia mogą zatem stanowić dowody księgowe, co powoduje, że kwestia podpisu strony na fakturach wystawionych w ramach działalności gospodarczej pod firmą A, nie miała istotnego znaczenia dla możliwości określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Znaczące dla oceny istnienia obowiązku zapłaty podatku na podstawie tego przepisu było natomiast, że faktury były wystawiane przez inną osobę przy jednoczesnej postawie strony dającej pełne przyzwolenie na prowadzenie spraw związanych z jej dokumentacją podatkową i rozliczeniami w zakresie podatków. W niniejszej sprawie skarżąca pomija okoliczność, że zarejestrowana przez nią działalność gospodarcza stworzyła warunki do dokonania nadużyć wobec Skarbu Państwa. Strona, jak sama przyznała w toku postępowania, nie przejawiała żadnego zainteresowania rzetelnością wykazywanych danych, jak również nie prowadziła kontroli tej dokumentacji. W tym stanie rzeczy należy w pełni zgodzić się z argumentacją organu odwoławczego, iż przyzwolenie podatnika na wykonywanie czynności przez osobę trzecią, nie zwalnia go z odpowiedzialności związanej z wprowadzeniem dokumentów do obiegu prawnego. Obowiązkiem podatnika jest prawidłowe zorganizowanie i nadzór prowadzonej działalności gospodarczej. Skutki nieprawidłowości popełnionych przez osobę, której powierzono wykonywanie czynności ważnych dla realizacji swoich uprawnień, a następnie nie kontrolowano, obciążają podatnika (p. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 297/06, Lex nr 285307). W rozpoznawanej sprawie możliwość zaistnienia ryzyka wykreowania nadużyć w rozliczeniach VAT powstała w związku i na bazie zarejestrowanej w zakresie VAT działalności skarżącej, bez której nie zaistniałyby konieczne dla nich warunki. Skarżąca zaś w swoim stanowisku dąży do pozostawienia odpowiedzialności związanej z jej prowadzeniem poza tą działalnością, co jest nie do zaakceptowania.

W świetle zatem zebranego materiału dowodowego potwierdzającego brak zainteresowania strony rozliczeniami z tytułu wykazywanych transakcji, nawet w sytuacji gdyby, jak wskazano skardze, były one przeprowadzane bez jej zgody, organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania faktur dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

Zauważyć należy, że norma prawna wyrażona w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do wystawcy faktury, jako podmiotu ujawnionego na fakturze jako sprzedawca. W stanie faktycznym sprawy nie było sporu co do okoliczności, że takim podmiotem ujawnionym, jako strona transakcji dokumentowanej fakturą, była skarżąca, bowiem to jej dane, jako zarejestrowanego podatnika, wskazane zostały w fakturze w polu przeznaczonym na dane dostawcy. Poza regulacją powołanego przepisu pozostaje natomiast osoba, która fizycznie wystawiła fakturę. Przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie można odczytywać jako dającego podstawy do obciążania podatkiem osoby, która nie występuje na fakturze, lecz jest faktycznym jej autorem, bo interpretacji tego przepisu trzeba dokonywać w powiązaniu z celem, który realizuje. Wiąże się on ze szczególną rolą faktury, jako sformalizowanym dokumentem (z istotnymi danymi, które są na niej ujawnione) w obrocie prawnym, który daje podstawę do odliczenia (czasem także żądania zwrotu na rachunek) podatku w niej wykazanego.

Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skargi odnoszących się do kwestii niezrozumiałego i wewnętrznie sprzecznego stanowiska organu II instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z jednej strony wskazał, że strona nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a z drugiej – stwierdził, że działalność ta była prowadzona. Wbrew argumentacji podatniczki, stanowisko organów było konsekwentne i jednoznacznie wskazywało, że nie dokonywała ona w rzeczywistości żadnych czynności wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. nie dokonywała sprzedaży towarów, nie świadczyła usług, itd.), które pozwalałaby na potraktowanie jej jako podatnika od towarów i usług. Prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu nie można natomiast nazwać czynności podejmowanych przez J.J., które ograniczały się wyłącznie do założenia wielu firm i wystawiania w ich ramach tzw. pustych faktur, na co prawidłowo wskazały organy w swoich decyzjach. Stąd, zasadne było również pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wymienionych na s. 8-10 decyzji organu I instancji, które choć w ocenie organu nie nosiły cech pozorności, to jednak pozostawały bez związku z czynnościami opodatkowanymi, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd nie zaakceptował również argumentacji strony odnoszącej się do oparcia rozstrzygnięcia w sprawie na niepoświadczonych za zgodność z oryginałem kserokopiach faktur i deklaracji podatkowych. Wskazać należy, że sformułowane w tym zakresie zarzuty stanowiły powielenie zarzutów odwołania, co do których organ II instancji odniósł się w bardzo szczegółowy sposób w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W świetle stanowiska organu, co do którego Sąd rozpoznając sprawę nie miał zastrzeżeń, gdyż znalazło ono potwierdzenie w aktach sprawy, brak polegający na niepotwierdzeniu kserokopii ww. dokumentów został usunięty w toku postępowania. Na uwzględnienie nie zasługiwał ponadto zarzut dotyczący okazania kserokopii ww. dokumentów świadkom, m.in. świadkowi R.K., co miałoby dyskwalifikować wartość dowodu z zeznań tego świadka w części, w jakiej podał on, że strona wraz z mężem przynosili mu dokumenty. Jak wskazano wyżej, określenie odpowiedzialności strony za wystawienie w ramach jej działalności gospodarczej pustych faktur, było uzasadnione już przez sam fakt zarejestrowania przez nią tej działalności w celu umożliwienia mężowi podejmowania nielegalnych działań z wykorzystaniem tej działalności.

Wbrew twierdzeniom skargi, ustalenia faktyczne, dokonane przez organy i zaakceptowane przez Sąd oparto się na materiale dowodowym mającym cechy kompletności. Sąd nie stwierdził przy tym naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. Końcowo wskazać należało, że w niniejszej sprawie organy prowadziły postępowanie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie jak wskazano skardze, na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Niemniej jednak Sąd przeanalizował prawidłowość rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji również w kontekście odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej normujących zasady postępowania i obowiązki proceduralne organu analogicznie do wskazanych przez stronę przepisów K.p.a., tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194a § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd skargę oddalił.