Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 287/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 42a
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 lipca 2020 r. sprawy ze skargi K. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej skutków podatkowych przedawnienia należności o charakterze cywilnoprawnym I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. L. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Komendant [...] Policji w [...], dalej: "wnioskodawca", "skarżący", wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także "organ interpretacyjny", z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. We wniosku tym wnioskodawca, opisując zdarzenie przyszłe, przedstawił, że występuje jako wierzyciel należności z tytułu opłaty za pobyt do wytrzeźwienia, pobieranej na podstawie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi; opłaty za depozyt broni, pobieranej na podstawie ustawy o broni i amunicji; kary transportowej, pobieranej na podstawie ustawy o transporcie drogowym; zwrotu równoważnika w zamian za brak lokalu mieszkalnego; najmu mieszkań służbowych i lokali użytkowych; szkód wyrządzonych w mieniu Komendy [...] Policji (przed uzyskaniem orzeczenia sądu o obowiązku zwrotu równowartości wyrządzonej szkody lub zgodnie z orzeczeniem sądu wydanym na podstawie Kodeksu karnego, Kodeksu wykroczeń lub Kodeksu cywilnego); nawiązki orzeczonej na podstawie Kodeksu wykroczeń; zwrotu kosztów sądowych zgodnie z orzeczeniem sądu; zwrotu kosztów bezskutecznej egzekucji oraz kosztów zastępstwa radcowskiego, orzeczonych przez komornika sądowego, powstałych w związku z egzekucją należności oraz odsetek ustawowych z tytułu przeterminowanej zapłaty należności.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią art. 56 i 57 ustawy o finansach publicznych (w odniesieniu do należności cywilnoprawnych) oraz zgodnie z treścią art. 64 (w odniesieniu do należności publicznoprawnych), powyższe należności mogą być umarzane z urzędu lub na wniosek dłużnika. Umorzenie należności cywilnoprawnych następuje w drodze zwolnienia z długu na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego. Umorzenie należności publicznoprawnych następuje zaś w drodze decyzji wydanej przez wnioskodawcę na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Należności, o których mowa podlegają również przedawnieniu, którego termin jest zależny od rodzaju należności.

W związku z tym wnioskodawca zadał pytanie: czy umorzenie przez niego wskazanych wyżej należności lub ich przedawnienie powoduje powstanie przychodu do stronie dłużnika i wobec tego należy wystawić PIT?

Zdaniem wnioskodawcy, jak wynika z treści przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są m.in. wierzytelności umorzone. Wartość umorzonych należności stanowi zatem przychód z innych źródeł w rozumieniu wskazanych przepisów, jednak odnoszą się one wyłącznie do należności cywilnoprawnych. Nie mają natomiast wskazane przepisy zastosowania do należności publicznoprawnych, będących dochodami budżetu państwa, jako niepodatkowe należności budżetowe. W przypadku umorzenia i przedawnienia należności publicznoprawnych nie dojdzie do powstania przychodu po stronie dłużnika. Umorzenie należności cywilnoprawnej stanowić będzie przychód dla dłużnika, w związku z czym należy wystawić dłużnikowi PIT-11. Natomiast nie dojdzie do powstania przychodu po stronie dłużnika w przypadku przedawnienia należności o charakterze cywilnoprawnym.

Organ interpretacyjny, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., w odniesieniu do umorzenia należności o charakterze cywilnoprawnym oraz umorzenia i przedawnienia należności o charakterze publicznoprawnym uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Natomiast w zakresie przedawnienia należności o charakterze cywilnoprawnym stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając udzieloną interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że umorzenie wymagalnych należności cywilnoprawnych ciążących na dłużnikach, stanowi dla nich przysporzenie skutkujące powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przysporzenie to jest realne i wymierne, dzięki bowiem umorzeniu osoba będąca jego beneficjentem zwolniona zostaje od obowiązku świadczenia kosztem swojego majątku, a więc konieczności uszczuplenia tego majątku. Umorzenie wymagalnych należności, wiążące się z przyznaniem korzyści majątkowej określonemu podmiotowi bez ekwiwalentu, stanowi dla tego podmiotu przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Przychodem są bowiem – jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok w sprawie SA/Kr 1293/93 oraz w sprawie SA/Wr 1101/03) - nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie pasywów. Natomiast zarówno umorzenie, jak i przedawnienie należności o charakterze publicznoprawnym nie będzie stanowiło źródła przychodu.

Odnosząc się z kolei do skutków podatkowych przedawnienia opisanych we wniosku wierzytelności cywilnoprawnych organ interpretacyjny, odwołując się do treści art. 117 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego zauważył, że z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne. Przytoczył organ również treść art. 118 Kodeksu cywilnego w brzmieniu sprzed zmiany z dnia 9 lipca 2018 r., zgodnie z którym jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi lat dziesięć, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - trzy lata. Wskazał także, iż ustawa - art. 123 § 1 Kodeksu cywilnego, przewiduje okoliczności skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia.

Zdaniem organu interpretacyjnego, z tytułu przedawnionego zobowiązania po stronie dłużnika, w momencie upływu terminu przedawnienia, powstaje przychód podatkowy. Według niego, nie ulega bowiem wątpliwości, że gdy występuje niemożność przymusowego wyegzekwowania zobowiązania mimo braku jego faktycznego wykonania, dłużnik uzyskuje pewną korzyść majątkową przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonywać zobowiązania. Dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia (ustaje obowiązek spełnienia świadczenia). Skutki finansowe przedawnienia zobowiązania dłużnika są zatem analogiczne jak przy umorzeniu. Dłużnik, powołując się na przedawnienie zobowiązania, uzyskuje kosztem wierzyciela realne przysporzenie majątkowe, a więc uzyskuje przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstanie w wysokości zadłużenia, które było wymagalne na moment przedawnienia, jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji - w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - na wnioskodawcy jako płatniku, ciąży obowiązek wystawienia i przesłania tym podmiotom, uzyskującym realne przysporzenie majątkowe, informacji, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-11 na imię dłużnika, w której jako przychód z innych źródeł, wnioskodawca powinien wykazać wartość przedawnionego zobowiązania), a także przesłania jej właściwemu urzędowi skarbowemu.

Wnioskodawca zaskarżył interpretację w części, tj. w zakresie dotyczącym skutków przedawnienia należności o charakterze cywilnoprawnym. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści oraz brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący;

2) dopuszczenie się błędu wykładni art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przychodami podatkowymi dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest wartość przedawnionych zobowiązań cywilnoprawnych, podczas gdy zgodnie z intencją ustawodawcy przedawnione zobowiązania cywilnoprawne są przychodem tylko dla osób prowadzących działalność gospodarczą;

3) dopuszczenie się błędu wykładni art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że na skutek przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego powstaje po stronie dłużnika przedawnionego zobowiązania przychód podatkowy ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodów z innych źródeł;

4) dopuszczenie się błędnej wykładni art. 117 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że skutki podatkowe przedawnienia zobowiązań cywilnoprawnych są analogiczne jak umorzenia i dłużnik osiąga realne przysporzenie majątkowe, a więc uzyskuje przychód majątkowy, gdyż nie musi realnie wykonać zobowiązania;

5) dopuszczenie się błędnej wykładni art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że w sytuacji przedawnienia zobowiązania na płatniku ciąży obowiązek wystawienia i przesłania informacji o wysokości przychodów.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uwzględnienie skargi oraz o zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej poprzez stwierdzenie, że przedawnienie zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym nie powoduje po stronie dłużnika nieprowadzącego działalności gospodarczej przychodu podatkowego oraz związanego z tym obowiązku sporządzenia przez skarżącego informacji PIT-11. Wniósł także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Wnioskodawca interpretację indywidualną zaskarżył w części – "w zakresie dotyczącym skutków podatkowych przedawnienia należności o charakterze cywilnoprawnym". W związku zaś z opisanym zdarzeniem przyszłym sformułował pytanie dotyczące swoich obowiązków jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych – "Czy umorzenie należności lub ich przedawnienie powoduje po stronie dłużnika powstanie przychodu i w związku z tym należy wystawić PIT?" W skardze zarzucił natomiast naruszenie przepisów postępowania: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez odniesienie się do wniosku bez wszechstronnej oceny i całościowej analizy jego treści oraz brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i niewyczerpujący. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 11 ust. 1 oraz art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 117 Kodeksu cywilnego.

W związku z tym zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie zaś do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei zgodnie z art. 14 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Określenie zakresu pojęcia "przepisy prawa podatkowego" zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Obejmuje ono przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jak zaś stanowi art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,

b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) środki ograniczające umowne korzyści.

Biorąc powyższe pod uwagę i rozpoznając skargę w tak zakreślonych granicach, Sąd uznał że zasługuje ona na uwzględnienie z uwagi na dopuszczenie się przez organ interpretacyjny błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 11 ust. 1 oraz art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1378 ze zm.).

Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w związku z przedawnieniem dochodzonej od osoby fizycznej wierzytelności cywilnoprawnej, nie związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, występuje u tej osoby przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie tej kwestii determinuje bowiem odpowiedź na postawione przez wnioskodawcę pytanie – czy "przedawnienie należności powoduje powstanie przychodu po stronie dłużnika i w związku z tym należy wystawić PIT?"

Odnosząc się do tej kwestii zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, statuującego zasadę powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 powołanej ustawy ustawodawca dokonał natomiast klasyfikacji źródeł przychodów wyróżniając m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą a także inne źródła. Pojęcie innych źródeł nie zostało zakreślone przy użyciu katalogu zamkniętego. W art. 20 ust. 1 ustawodawca wskazał je jedynie przykładowo, używając sformułowania: "w szczególności". W art. 11 ust. 1 ustawodawca sformułował ogólne pojęcie przychodów, w kolejnych zaś przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarł pojęcia przychodów z określonych źródeł przychodów, wymienionych w klasyfikacji ujętej w powołanym wyżej art. 10 ust. 1. Jak stanowi art. 11 ust. 1 powołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że za przychody uznać należy każdą formę przysporzenia majątkowego – pieniężną i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie otrzymane przez podatnika. Pojęcie nieodpłatnych świadczeń nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu interpretacyjnego, należy więc odwołać się do sposobu rozumienia tego pojęcia w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, zwłaszcza przyjętego w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06. Przyjęto w niej natomiast, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy Zwrócił także organ interpretacyjny uwagę, odwołując się do wyroków w sprawie SA/Kr 1239/93 oraz w sprawie SA/Wr 1101/03, iż przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają u podatnika zwiększeniu, ale także zmniejszenie jego pasywów. Przytoczone powyżej przez organ interpretacyjny spostrzeżenia formułowane w orzecznictwie sądowym Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela.

Należy jednak zauważyć, iż biorąc je pod uwagę organ interpretacyjny doszedł do przekonania, że przedawnienie zobowiązania cywilnoprawnego powoduje, iż dłużnik uzyskuje kosztem wierzyciela korzyść majątkową. Polega ona – zdaniem organu interpretacyjnego - na tym, że dłużnik nie musi realnie wykonać zobowiązania. Zgodnie bowiem z treścią art. 117 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba, że zrzekł się korzystania z zarzutu przedawnienia. W świetle powyższego, jak dalej podnosi organ interpretacyjny, zobowiązanie przedawnione przekształca się w zobowiązanie naturalne. Nie może być ono wyegzekwowane pod przymusem ani zasądzone przez sąd powszechny, jeżeli dłużnik powoła się na upływ terminu przedawnienia. Skutki finansowe przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego dla dłużnika są więc, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, analogiczne jak przy umorzeniu tego zobowiązania. Dłużnik w momencie upływu terminu przedawnienia uzyskuje zatem przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym wnioskodawca ma obowiązek sporządzić informację PIT-11 na imię dłużnika, wskazując jako przychód z innych źródeł, wartość przedawnionego zobowiązania, którego dłużnik nie spłacił.

W ocenie Sądu, leżący u podstaw zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyrażony przez organ interpretacyjny pogląd o analogiczności skutków finansowych, i w konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, umorzenia i przedawnienia zobowiązań cywilnoprawnych jest błędny. Nie znajduje on uzasadnienia w treści powoływanych przez ten organ przepisów art. 117 i 118 Kodeksu cywilnego.

Na marginesie zauważyć można, że uzasadniając interpretację indywidualną organ interpretacyjny przytoczył treść tych przepisów w brzmieniu już nieaktualnym. Od 9 lipca 2018 r. (na podstawie art. 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2018 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2018 r. poz. 1104) art. 118 Kodeksu cywilnego stanowi bowiem, że jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi sześć lat, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - trzy lata. Jednakże koniec terminu przedawnienia przypada na ostatni dzień roku kalendarzowego, chyba że termin przedawnienia jest krótszy niż dwa lata. Dokonana z dniem 9 lipca 2018 r. zmiana, dotycząca skrócenia podstawowego terminu przedawnienia z dziesięciu do sześciu lat oraz wyznaczenia końca dwuletniego i dłuższego terminu przedawnienia roszczeń na ostatni dzień roku kalendarzowego, pozostaje jednak bez wpływu na dokonaną przez Sąd ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.

Z dniem 9 lipca 2018 r. do art. 117 Kodeksu cywilnego dodany także został § 21 w brzmieniu: "Po upływie terminu przedawnienia nie można domagać się zaspokojenia roszczenia przysługującego przeciwko konsumentowi." Dodany zaś w tym samym czasie art. 1171 stanowi natomiast w § 1., że w wyjątkowych przypadkach sąd może jednak, po rozważeniu interesów stron, nie uwzględnić upływu terminu przedawnienia roszczenia przysługującego przeciwko konsumentowi, jeżeli wymagają tego względy słuszności. W § 2 wskazuje natomiast jakie okoliczności powinien wówczas sąd rozważyć. Także i ta zmiana, choć zwiększa poziom ochrony konsumenta, w ocenie Sądu nie powoduje, że można by za zasadny uznać pogląd organu interpretacyjnego zrównujący podatkowe skutki przedawnienia i umorzenia roszczeń majątkowych.

Nadal bowiem, jak stanowi art. 117 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. § 2 tego artykułu stanowi zaś, że po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne. Aktualne pozostaje zatem spostrzeżenie, iż przedawnienie zobowiązania jest zdarzeniem prawnym, powodującym określone skutki w zakresie możliwości jego dochodzenia. Istota przedawnienia polega zaś na tym, że po upływie określonego w ustawie terminu, dłużnik przeciwko któremu kieruje się roszczenie może uchylić się od jego zaspokojenia.

Podkreślić jednak trzeba, że skutkiem tego przedawnione roszczenie nie wygasa, a jedynie nie będzie mogło być przymusowo zrealizowane. Sąd bowiem oddali powództwo uprawnionego w razie upływu terminu przedawnienia gdy dłużnik podniesie zarzut przedawnienia, w odniesieniu zaś do konsumenta nawet bez podniesienia przez niego zarzutu. Mając w polu widzenia to, że powołanie się przez dłużnika na przedawnienie roszczenia jest działaniem w granicach prawa i zgodnym z prawem, nie można jednak pominąć, iż w szczególnych okolicznościach dłużnikowi, który podniósł zarzut przedawnienia, można postawić zarzut naruszenia zasad współżycia społecznego (zob. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 7 czerwca 2000 r., sygn. akt III CKN 522/99 oraz z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt IV CSK 386/08). Z kolei możliwość nieuwzględnienia upływu terminu przedawnienia roszczenia skierowanego przeciwko konsumentowi wynika wprost z treści art. 1171 Kodeksu cywilnego. Przedawnione roszczenie nie korzysta zatem wprawdzie z pełnej ochrony państwa, ale nadal istnieje. Z tego powodu dłużnik, który po upływie terminu przedawnienia spełnił świadczenie, nie może następnie żądać jego zwrotu, chociażby nie był świadomy upływu terminu przedawnienia i związanych z tym skutków prawnych. Spełnił on bowiem należne w świetle prawa zobowiązanie. Roszczenia przedawnione mogą być także przedmiotem potrącenia (art. 502 Kodeksu cywilnego) oraz odnowienia (art. 506 Kodeksu cywilnego) i ugody (art. 917 Kodeksu cywilnego). Przedawnienie nie stanowi także przeszkody w wydaniu wyroku zaocznego (art. 339 Kodeksu postępowania cywilnego) lub nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym (499 Kodeksu postępowania cywilnego), natomiast dłużnik może się powołać na zarzut przedawnienia w sprzeciwie od wyroku zaocznego (art. 344 Kodeksu postępowania cywilnego) albo w sprzeciwie od nakazu zapłaty (art. 505 Kodeksu postępowania cywilnego).

Konkludując zauważyć zatem trzeba, że przedawnienie nie powoduje wygaśnięcia roszczenia i nie pozbawia go przymiotu zaskarżalności. Może być ono nadal dochodzone przez uprawnionego aż do chwili podniesienia zarzutu przedawnienia przez dłużnika. Skutek w postaci niemożliwości dochodzenia roszczenia, pojawi się dopiero, gdy dłużnik skorzysta z przysługującego mu zarzutu przedawnienia, ale nawet wtedy nie będzie to oznaczało wygaśnięcia roszczenia wierzyciela, a jedynie pozbawi roszczenia przymiotu zaskarżalności i możności jego przymusowego dochodzenia. Przy tym w pewnych sytuacjach nawet podniesienie zarzutu przedawnienia może nie zostać uwzględnione, zaś w odniesieniu do roszczenia w stosunku do konsumenta sąd może nie uwzględnić upływu terminu przedawnienia roszczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić zatem trzeba, że błędna jest argumentacja organu oparta na założeniu, zgodnie z którym w odniesieniu do skutków podatkowych należy zrównać sytuację umorzenia zobowiązania z jego przedawnieniem. Nie sposób zanegować, że z upływem terminu przedawnienia roszczenia sytuacja dłużnika względem wierzyciela staje się bardziej korzystna. Zaznaczyć jednak trzeba, że jego korzyść o charakterze majątkowym w momencie upływu terminu przedawnienia nie ma jeszcze charakteru trwałego (definitywnego) w odróżnieniu do sytuacji umorzenia zobowiązania. W ocenie Sądu, przedawnienie roszczenia nie powoduje, że dłużnik otrzymuje pieniądze lub wartości pieniężne albo otrzymuje świadczenia w naturze bądź inne nieodpłatne świadczenia, czy też że stawiane są one do dyspozycji dłużnika. Dlatego też w sytuacji, gdy wierzyciel nie umorzył należności, samo przedawnienie zobowiązania nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z nieodpłatnego świadczenia.

Zauważyć także należy, że ustawodawca przepisem art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych expressis verbis zaliczył wartość umorzonych, a także przedawnionych zobowiązań, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle tego przepisu skutki podatkowe umorzenia i przedawnienia zobowiązań są tożsame w tym znaczeniu, że ich wartość zalicza się do przychodów objętych opodatkowaniem. Dotyczy to jednak wyłącznie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie ma natomiast w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadnienia stanowisko organu interpretacyjnego zrównujące podatkowe skutki umorzenia i przedawnienia zobowiązań cywilnoprawnych w przedstawionym wyżej znaczeniu, jako zasadę mającą zastosowanie także do podatników nieprowadzących działalności gospodarczej.

Uzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art. 11 ust. 1, poprzez błędną wykładnię, oraz art. 42a, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem zostało to wyżej wskazane, wartość przedawnionych zobowiązań cywilnoprawnych co do zasady nie stanowi przychodu objętego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w związku z przedawnieniem takich zobowiązań wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia informacji PIT-11.

Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści oraz brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący. Po pierwsze, należy bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Przepisy art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu dotyczącym interpretacji indywidualnej w ogóle nie mają zatem zastosowania ze względu na jednoznaczną treść art. 14h wyłączającego ich stosowanie. Po drugie natomiast, zgodnie z treścią art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego zawiera sformułowaną przez organ interpretacyjny ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w odniesieniu do wyczerpująco przez wnioskodawcę przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny formułuje zatem ocenę stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, nie prowadzi natomiast postępowania dowodowego w celu ustalenia faktów. Nie ma zatem organ interpretacyjny obowiązku zbierania materiału dowodowego i podejmowania w tym celu wszelkich niezbędnych działań. Zdaniem Sądu, mimo sformułowania przez organ interpretacyjny błędnej oceny, nie ma jednak uzasadnienia zarzut braku wszechstronnej i całościowej analizy wniosku przez organ interpretacyjny.

Nie ma również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 117 Kodeksu cywilnego, którego treść organ interpretacyjny przytaczał, natomiast formułował i uzasadniał ocenę stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego.

Z przedstawionych wyżej powodów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, Sąd uwzględnił skargę. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., organ uwzględni sformułowaną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym, obejmujących uiszczony wpis, znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.