Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2443/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 130 par 1 pkt 6, art. 221 w zw. z art. 239
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2014 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą na Cyprze na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. z siedzibą na Cyprze kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – S. z siedzibą na Cyprze, 29 marca 2013 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, iż jest jedynym akcjonariuszem J. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Polsce ("SKA") oraz jedynym wspólnikiem spółki z o.o. będącej jedynym komplementariuszem powyższej SKA.

SKA prowadzi inwestycję polegającą na ulepszeniu – rozbudowie budynku biurowego znajdującego się na nieruchomości, w stosunku do której przysługuje jej prawo użytkowania wieczystego. Nieruchomość została kupiona we wrześniu 2006 r. przez J. sp. z o.o. spółka komandytowa, która w 2008 r. przekształciła się w SKA.

Po zakupie SKA początkowo wynajmowała powierzchnie biurowe w budynku, a następnie rozpoczęła trwającą nadal rozbudowę i modernizację budynku w celu jego wynajmu na cele biurowe. Prace budowlane prowadzone są na podstawie pozwolenia na budowę i nie zostaną zakończone do dnia przekształcenia.

Skarżąca rozważa przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a więc wniosek o wydanie interpretacji złożono na rzecz spółki z o.o. po przekształceniu.

Skarżąca zapytała, czy spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia SKA będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej środka trwałego, tzn. budynku w trakcie ulepszenia (rozbudowy), w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez SKA, a po zakończeniu jego rozbudowy do podwyższenia jego wartości początkowej również o kwotę kosztów rozbudowy tego środka trwałego przez SKA (do dnia przekształcenia)?

Zdaniem Skarżącej, na pytanie powyższe należy odpowiedzieć twierdząco. Spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia SKA przysługują wszelkie prawa i obowiązki tej spółki w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych. Powinna być ona w tym zakresie traktowana tak, jak byłaby traktowana SKA, gdyby kontynuowała działalność.

Postanowieniem z 25 czerwca 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił wszczęcia postępowania.

Stwierdził, że jako akcjonariusz SKA Skarżąca nie jest podatnikiem w zakresie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku (podatnikiem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), a zatem nie przedstawiła zdarzenia przyszłego w jej indywidualnej sprawie, lecz de facto w sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżąca nie może też skorzystać z korzyści interpretacji indywidualnej polegającej na zakazie szkodzenia podatnikowi (art. 14k Ordynacji podatkowej). Ponadto w sprawie nie znajduje zastosowania art. 14n Ordynacji podatkowej, który uzasadniałby interes prawny Skarżącej.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła, że postanowienie wydane zostało tuż przed upływem terminu na wydanie interpretacji, określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, co nie jest działaniem zgodnym z zasadą zaufania do organu.

Zdaniem Skarżącej, w sprawie ma zastosowanie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Faktem jest, że na mocy art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.") oraz art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje w prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Jednakże okoliczność ta w istocie potwierdza wniosek, że spółka przekształcona jest podmiotem nowo powstałym, odrębnym od spółki przekształconej. Gdyby bowiem było inaczej, tzn. gdyby nie był to podmiot nowo powstały (utworzony), lecz podmiot tożsamy ze spółką przekształcaną, przywołane przepisy były zbędne.

Skarżąca uważała, że za uznaniem, iż jako przyszły wspólnik spółki z o.o., która ma powstać w wyniku przekształcenia SKA, jest uprawniona do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej działalności tej spółki z o.o., przemawiają względy celowości. Z art. 14b § 1 w związku z art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zamiarem ustawodawcy było umożliwienie uzyskania wiążącej interpretacji dotyczącej skutków przyszłych zdarzeń możliwie najszerszemu kręgowi podmiotów. Ponadto, skoro z wnioskiem nie może wystąpić sama sp. z o.o., ani Skarżąca, to w ogóle nie jest możliwe wydanie w takiej sytuacji interpretacji indywidualnej, co również sprzeczne byłoby z celem art. 14n Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z 24 lipca 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowienie z 25 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy.

Jego zdaniem, wykładnia systemowa art. 14b w związku z art. 14p Ordynacji wskazuje, że przepis ten dotyczy wyłącznie stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Powołany przez Skarżącą art. 14n § 1 Ordynacji podatkowych ma zastosowanie jedynie do osób planujących utworzenie spółki. "Przekształcenie" jest formą transformacji ustrojowej istniejącego już podmiotu i wiąże się z sukcesją praw i obowiązków podmiotu przekształconego (art. 555 k.s.h.) Natomiast "utworzenie" spółki wiąże się ze zorganizowaniem, założeniem nowego podmiotu, który do tej pory nie istniał. Ponadto, z uwagi na autonomię prawa podatkowego w tej sprawie przepisów nie można stosować odpowiednio Kodeksu spółek handlowych i wywodzić z nich treści poza uregulowania zawarte w ustawodawstwie podatkowym.

Minister Finansów wyjaśnił, że z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może wystąpić osoba, na której sytuację ekonomiczną lub taktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika. Po przekształceniu SKA w sp. z o.o. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić spółka przekształcona. Organ interpretacyjny nie może badać interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu interpretacji, a tylko czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji z uwagi na skutki, jakie opisany stan faktyczny może spowodować w zakresie odpowiedzialności podatkowej, w jego sprawie albo w odniesieniu do planowanej spółki albo oddziału lub przedstawicielstwa. Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawionego stanu faktycznego z możliwą odpowiedzialnością podatkową jego, projektowanej spółki lub tworzonego oddziału (przedstawicielstwa), uzasadnia to ocenę, że o interpretację ubiega się podmiot nieuprawniony stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca takiego związku nie wykazała.

Jako niezasadny Minister Finansów ocenił zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiającej się w starannym i merytorycznie poprawnym prowadzeniu postępowania o wydanie interpretacji.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 122, art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14n § 1 pkt 1, a także art. 219 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zrzuciła, iż w obszernym uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów zdawkowo odniósł się do istotnej w sprawie kwestii zastosowania art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej. Ograniczył się do stwierdzenia, że kwestia ta nie powinna budzić wątpliwości. Tym samym nie odniósł się do zarzutów zażalenia i argumentów przedstawionych na ich poparcie. W efekcie nie odniósł się do meritum sporu w sprawie, koncentrując się na kwestiach niemających dla jej rozstrzygnięcia żadnego znaczenia.

Zdaniem Skarżącej, pozbawiony oparcia w przepisach prawa jest wniosek Minister Finansów, że art. 14n § 1 Ordynacji dotyczy osób planujących "utworzenie" spółki i nie ma zastosowania do osób planujących jej przekształcenie. W wyniku przekształcenia dochodzi bowiem do utworzenia (powstania) zupełnie nowej spółki handlowej, co wynika wprost z przepisów o Krajowym Rejestrze Sądowym, gdzie dziale 1 rejestru przedsiębiorców oznacza się m. in. sposób powstania spółki, a szczególności informację, że powstała ona w wyniku przekształcenia. Potwierdza to również art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, a także fakt nadania przekształconej spółce nowego numeru KRS. W konsekwencji wspólnicy SKA planujący jej przekształcenie w spółkę z o.o. są "osobami planującymi utworzenie spółki z o.o." w rozumieniu art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej i co za tym idzie są uprawnieni do występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej – przysługuje im status "zainteresowanych" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca powtórzyła przedstawioną w zażaleniu argumentację opartą na wykładni celowościowej art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia spółki z o.o., powstałej z przekształcenia SKA, do ustalenia wartości początkowej środka trwałego (budynku w trakcie ulepszenia/rozbudowy) w wysokości równej wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez SKA, a następnie do podwyższenia wartości początkowej budynku o wartość koszów jego ulepszenia/rozbudowy.

Zgodnie z art. 239 Ordynacji podatkowej, w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 [Działu IV – wyjaśnienie Sądu] do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma więc także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania ww. przepisów w art. 14h Ordynacji podatkowej, wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówiono bowiem wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim został załatwiony wniosek Skarżących o wydanie interpretacji, jest trybem przewidzianym dla wydawania postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącej w tym postępowaniu było zażalenie.

Z uwagi na zastosowanie art. 221 Ordynacji podatkowej, zarówno postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, jak i postanowienie w postępowaniu zażaleniowym, wydał ten sam organ podatkowy – Minister Finansów z upoważnia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Z akt sprawy wynika, że wydane w pierwszej instancji postanowienie z 25 czerwca 2013 r. podpisane zostało przez M. K. – Naczelnika Wydziału w Izbie Skarbowej w W., działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Natomiast zaskarżone postanowienie z 24 lipca 2013 r. podpisane zostało przez Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. K. D., także działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Opatrzone zostało również podpisem Naczelnika Wydziału M.K.

Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła Naczelnik Wydziału M. K., która z upoważnienia organu podatkowego (Dyrektora Izby Skarbowej w W.) wydała postanowienie, na które wniesiono zażalenie.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12, zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy" (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy i wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej.

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M. K. wydała (podpisała) postanowienie z 25 czerwca 2013 r.

Zdaniem Sądu, w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność ta powinna była skutkować wyłączeniem M. K. od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, nie sposób uznać, że podpis złożony przez M. K. na znajdującym się w aktach sprawy egzemplarzu zaskarżonego postanowienia pozbawiony jest znaczenia. Podpis ten potwierdza udział składającej go osoby w procesie wydania postanowienia i wpływ na jego treść.

Bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia chociażby poprzez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział określonej osoby w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika.

Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby zaskarżone postanowienie zostało przygotowane przez pracownika innego niż M. K.

Przepis art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 Ordynacji podatkowej, przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień.

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału M. K., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i art. 239 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

Zażalenie Skarżącej należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracownika – M. K., która z upoważnienia organu podatkowego wydała postanowienie z 25 czerwca 2013 r.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).