Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 666/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30b ust. 2 pkt. 1,  art. 23 ust. 1 pkt. 38,  art. 22 ust.1 ,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jen Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2508/15 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. III SA/Wa 2508/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. N. (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.:Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, t.j. :

a/ art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie oceny dowodu z dokumentu, przedstawionego przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego i następnie dołączonego do skargi wystawianego przez N.[...] z siedzibą w L., potwierdzającego uregulowanie przez Skarżącego zobowiązania z tytułu zapłaty ceny za akcje B. S.A.;

b/ art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że ww. dokument nie może podlegać ocenie Sądu gdyż wpłynął do Dyrektora IS po wydaniu decyzji;

c/ art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. 1964 Nr 43 poz. 296 z późn. zm.) poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, zebranych w toku postępowania sądowego w tym dowodu z dokumentu załączonego do skargi;

d/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym, albowiem z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że Skarżący poniósł koszt z tytułu nabycia akcji B. w wysokości 6.994.008,00 zł.;

e/ art. 128 § 1 pkt 4) p.p.s.a. poprzez podjęcie postępowania z urzędu pomimo nieustania przyczyny zawieszenia postępowania wobec niewydania przez Trybunał Konstytucyjny prawomocnego orzeczenia w sprawie o sygn. akt K 31/14;

f/ art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora IS i Dyrektora UKS przepisów postępowania t.j. art.121, art.122, art.187 §1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.").

Skarżący w skardze kasacyjnej na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j.:

a/ art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z poźn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, dalej "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji jest zapłata za zbywane akcje przed dniem ich zbycia, podczas gdy poniesionym kosztem będącym kosztem uzyskania przychodu powinno być każde faktycznie zaciągnięte zobowiązanie na nabycie akcji do momentu zbycia akcji, niebędące zapłatą, powodujące zmianę w strukturze aktywów po stronie podatnika;

b/ art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego za 2007 rok nie uległo przedawnieniu z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe wobec Skarżącego;

c/ art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, że zawieszenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe nie stanowi przeszkody dla dalszego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo że dalsze prowadzenie postępowania skarbowego jest uzależnione wprost od rozstrzygnięcia sprawy podatkowej a zatem nie jest uzasadnione aby termin przedawnienia nie zaczął biec dalej od dnia zawieszania postępowania o przestępstwo skarbowego bowiem nie istnieją żadne przeszkody w dalszym biegu terminu przedawnienia.

2.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega co do zasady zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; opubl. CBOSA).

3.3. Najdalej jednak idącym zarzutem jest zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Skarżący zarzuca naruszenie art.70 §6 pkt 1 oraz art.70 §7 pkt 1 O.p. w zw. z art.2 i art.45 ust.1 Konstytucji RP podnosząc, że fakt wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe nie może stanowić samoistnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w świetle konstytucyjnych zasad: ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa., bezpieczeństwa prawnego, zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz prawo do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. Wskazać należy, że - zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest m.in. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że prawo karne skarbowe i prawo podatkowe służą zasadniczo odmiennym celom, a procedury właściwe dla każdej z tych gałęzi prawa cechują się również daleko posuniętymi odrębnościami, co wskazuje na potrzebę nadania nowego brzmienia przepisom art. 70 § 6 i § 7 O.p. (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. Dzwonkowski, 2019). W rozpatrywanej sprawie podejrzenie popełnienia przez Skarżącego przestępstwa skarbowego i, w konsekwencji - wszczęcie postępowania w tej sprawie wiązało się w sposób oczywisty z niewykonaniem zobowiązania podatkowego bowiem wiązało się z ustaleniem Skarżącemu zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 r. w kwocie o ponad 1,5 mln zł wyższej od zadeklarowanego.

Podkreślenia także wymaga, że powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że nawet kwestia uniewinnienia w postępowaniu karnym skarbowym nie ma znaczenia dla uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesądza, że w tym względzie istotna jest sama okoliczność i data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia: 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1667/17; 1 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 853/17; 23 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 329/17; 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1661/17,opubl. CBOSA). Dodatkowo należy zauważyć, że wątpliwości natury konstytucyjnej, występujące na tle ewentualnego nadużycia procesowego przez organy podatkowe regulacji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mogą zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14.

W piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2020 r. Skarżący przedstawił dodatkowe stanowisko odnośnie zarzutu naruszenia art.70 §6 pkt 1 O.p. Wskazał, że w postępowaniu był reprezentowany przez pełnomocnika adw. A. G., a zawiadomienie o którym mowa w art.70c O.p. nie zostało mu doręczone co powoduje, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (vide uchwała NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18). Odnosząc się do powyższego odnotować należy, że jak wynika z akt sprawy Skarżący ustanowił pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, natomiast w przedmiotowej sprawie dotyczącej dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych postępowanie wszczęto postanowieniem z dnia 13 września 2013 r. Nr UKS1491/W4PS/42/69/13/2/005 pełnomocnik zgłosił swój udział w postępowaniu już do wydaniu i doręczeniu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tym samym nie doszło do naruszenia art.70c w zw. z art.70 §6 pkt 1 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe jako nieuzasadniony należy uznać zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej.

3.4. W odniesieniu do zarzutów procesowych w pierwszej kolejności Sąd odniesie się zarzutów dotyczących naruszeń przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 oraz art.134 §1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie oceny dowodu z dokumentu, przedstawionego przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego i następnie dołączonego do skargi wystawianego przez N.[...] z siedzibą w L. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 p.p.s.a., czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest co do zasady materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania. Art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić podstawę skutecznego zarzutu, gdyby sąd administracyjny przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadziłaby do przedstawienia przez sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu (czynności).

Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy sporządzony w języku angielskim wyciąg z ksiąg N.[...] z siedzibą w L. wpłynął do organu II instancji w dniu 29 czerwca 2015r., a więc po dniu wydania zaskarżonej decyzji, a przed dniem jej doręczenia. Tym samym nie podlegał ocenie organu podatkowego i nie stał się elementem akt sprawy w rozumieniu ww. art.133 §1 p.p.s.a. co czyni zarzut w powyższym zakresie nieuzasadnionym. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.134 §1 p.p.s.a. w powyżej wskazanym zakresie bowiem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał przyczyny dla których ww. dokument nie mógł zostać uwzględniony w ramach niniejszego postępowania. To, że Skarżący nie zgadza się z taką oceną nie powoduje, że mamy do czynienia z naruszeniem tego przepisu.

W zakresie nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji ww. dowodu z wyciągu ksiąg kontrahenta Skarżący zarzuca także naruszenie art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 KPC poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, zebranych w toku postępowania sądowego. W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sądowi z urzędu lub na wniosek stron przysługuje uprawnienie (a nie obowiązek) do przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie w toku trwającego blisko 2 lata postępowania Skarżący nie oferował żadnych dowodów potwierdzających zapłatę na rzecz N.[...] z siedzibą w L. za zakupione akcje B. S.A. zatem nie może oczekiwać, że to Sąd ustali stan faktyczny uwzględniając przedłożony przez niego dokument. Przedłożony przez Skarżącego dokument może być ewentualnie przedmiotem oceny w ramach instytucji wznowienia postępowania podatkowego (art.240 §1 pkt 5 O.p.).

3.5. Nie można także z tego powodu czynić zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe art.121, art.122, art.187 §1 i art.191 O.p. W świetle wskazanych w skardze uchybień w postaci zaniechania przez organ podatkowy działań prowadzących do zebrania materiału dowodowego i oparciu decyzji na niekompletnym materiale dowodowym należy rozróżnić dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza, a domaga się jedynie powielania dowodów już przeprowadzonych. Innymi słowy obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (opubl. CBOSA), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 1376/18, opubl. CBOSA).

W przedmiotowej sprawie Skarżący w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej wyjaśnił, że za akcje B. S.A. zakupione od N.[...] z siedzibą w L. nie zapłacił w 2007 r. Wartość stanowiąca cenę nabycia akcji w wysokości 6.987.120 zł pozostała jako zobowiązanie kontrolowanego wobec spółki na 31 grudnia 2007 r. Powyższą okoliczność potwierdził w toku przeprowadzonego przesłuchania w charakterze Strony w dniu 26 sierpnia 2013 r. oraz w złożonym oświadczeniu majątkowym na 31 grudnia 2007 r., które zostało złożone w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu pod odpowiedzialnością karną wynikającą z art. 233 kodeksu karnego. Trudno w tych okolicznościach postawić organom podatkowym zarzut naruszenia ww. zasad ogólnych postępowania podatkowego.

3.6. W kolejnym zarzucie procesowym Skarżący podnosi, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym, albowiem z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że Skarżący poniósł koszt z tytułu nabycia akcji B. w wysokości 6.994.008,00 zł a zatem ta kwota powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji w 2007 roku. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Na gruncie uchwały 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 - ONSAiWSA 2010/3/39NSA przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. też wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II OSK 672/09 - Lex nr 597768). Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt IIFSK 1479/09, Lex nr 745670), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. tezę 1 wyroku NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 - Lex nr 745098). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli NSA nie tylko w kontekście braku wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), ale także i wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09, wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, CBOSA). Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a., co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. W ocenie Sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii. Sąd administracyjny w sposób wyczerpujący odniósł się do całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i na jego podstawie wydał rozstrzygnięcie nie naruszające przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Podkreślić należy, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną co próbuje czynić w ramach tego zarzutu Skarżący.

3.7. Kolejny zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. poprzez podjęcie postępowania z urzędu pomimo nieustania przyczyny zawieszenia postępowania wobec niewydania przez Trybunał Konstytucyjny prawomocnego orzeczenia w sprawie o sygn. akt K 31/14. Stosownie do ww. przepisu Sąd postanowi podjąć postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania - od dnia uprawomocnienia się orzeczenia kończącego to postępowanie; sąd może jednak i przedtem, stosownie do okoliczności, podjąć dalsze postępowanie. W dniu 22 października 2014 r. Rzecznik Praw Obywatelskich złożył do Trybunału Konstytucyjnego wniosek o zbadanie zgodności:

1) art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 roku – Kodeks karny skarbowy z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP;

2) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP.

Mając na względzie wniosek Rzecznika WSA w Warszawie zawiesił postępowanie w przedmiotowej sprawie wobec sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 70 §6 pkt 1 O.p. W dniu 10 stycznia 2017 r. Trybunał Konstytucyjny rozpoznał wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczący biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 225 kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 36 ustawy o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, Trybunał Konstytucyjny postanowił zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo i odroczyć bez wyznaczania terminu.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art.128 §1 pkt 4 p.p.s.a. postanowił podjąć postępowanie z urzędu. W ocenie Sądu odwoławczego uwzględniając powyższe należy uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zaistniały okoliczności uzasadniające podjęcie zawieszonego postępowania przez rozpoznaniem wniosku przez Trybunał Konstytucyjny. Oceniając na gruncie konkretnej sprawy, czy zostały spełnione warunki do podjęcia zawieszonego postępowania przed rozpoznaniem sprawy przez Trybunał Konstytucyjny należy mieć na względzie statuowany w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP nakaz rozpatrywania spraw bez nieuzasadnionej zwłoki, jak i nałożony na Sąd w art. 7 p.p.s.a. obowiązek podejmowania czynności zmierzających do szybkiego załatwienia sprawy i dążenia do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca zabezpiecza interesy skarżących (czy też stron postępowania podatkowego) w przypadku orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności określonego przepisu z Konstytucją RP wprowadzając regulacje pozwalające im na wznowienie postępowań zarówno podatkowych (art.240 §1 pkt 8 O.p.) czy też sądowoadministracyjnych (art.272 p.p.s.a.).

Ponieważ Skarżący skutecznie nie zakwestionował stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygania jest on dla Sądu odwoławczego wiążący.

3.8. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego Skarżący zarzucił naruszenie art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji jest zapłata za zbywane akcje przed dniem ich zbycia, podczas gdy poniesionym kosztem będącym kosztem uzyskania przychodu powinno być każde faktycznie zaciągnięte zobowiązanie na nabycie akcji do momentu zbycia akcji, niebędące zapłatą, powodujące zmianę w strukturze aktywów po stronie podatnika.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tego tytułu a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. W niniejszej sprawie spośród wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie tylko art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi m.in., że wydatki na nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem nabycia przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie akcji normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z przytoczonego przepisu wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż wydatki na akcje w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych".

Zauważyć jednak należy, że w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkach na nabycie udziałów (akcji). Przepis ten posługuje się zatem pojęciem węższym niż przepis art. 22 ust. 1 tej ustawy, w którym mowa jest o koszcie poniesionym w celu osiągnięcia przychodu.

Zdaniem Sądu odwoławczego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że "wydatkami na nabycie" udziałów (akcji) są koszty faktycznie poniesione (wydatkowane), które są bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji). Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to znaczy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3309/16, opubl. CBOSA). Takimi wydatkami są np.: zapłacona cena, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, opłata skarbowa (por. komentarz do analogicznie brzmiącego art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – B. Dauter [w:] L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 476, a także wyrok NSA z 7 kwietnia 2006r., II FSK 508/05 oraz wyrok WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2004r., III SA 2893/02, CBOSA). Pojęcie kosztów w ujęciu rachunkowym nie jest tożsame z pojęciem kosztów uzyskania przychodów. Słusznie więc stwierdził, że wydatkiem na nabycie akcji nie jest istniejące zobowiązanie do zapłaty ceny za te akcje. Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.