Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 785/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,art. 200,art. 57a,art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 111
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.)
article: art. 2 ust.
journal: Dz.U. 2020 poz 333
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.
article: art. 14b § 1, art. 14h,art. 122 i art. 124
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200,- zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2022 r. K. K. wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 sierpnia 2022 r. nr [...]., wydaną w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia gruntów rolnych przez dzierżawcę.

Przedstawiając stan faktyczny w złożonym 23 czerwca 2022 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżący (notariusz) wskazał, że w prowadzonej przez niego kancelarii notarialnej została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 46ą ustawy Kodeks cywilny oraz ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, a także gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333; dalej: "u.p.r."), stanowiącej działkę gruntu o łącznym obszarze 4,23 ha. Opisana nieruchomość stanowiła przedmiot dzierżawy pomiędzy stroną sprzedającą a stroną kupującą na podstawie umowy dzierżawy z 15 stycznia 2019 r. W treści umowy sprzedaży kupujący oświadczył, że w wyniku dokonania czynności objętych aktem, powierzchnia gospodarstwa rolnego powstałego w wyniku powiększenia jest większa niż 11 ha i mniejsza niż 300 ha, a gospodarstwo to będzie prowadzone przez niego przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Wartość zwolnienia stanowiącego pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 traktatu o funkcjonowaniu UE do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9) wraz z wartością otrzymanej przez niego pomocy nie przekracza kwoty, o której mowa w powyższym rozporządzeniu. Wobec faktu, że ww. umowa sprzedaży spełnia warunki opisane w art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "u.p.c.c."), nie została pobrana od kupującego jako podatnika opłata z tytułu tego podatku.

W związku z powyższym skarżący zapytał, czy zachodzi możliwość zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku nabycia gruntów rolnych na powiększenie gospodarstwa przez ich dotychczasowego dzierżawcę?

Zdaniem wnioskodawcy na podstawie art. 9 ust. 2 u.c.c.p. w przypadku nabycia gruntów rolnych na powiększenie gospodarstwa przez ich dzierżawcę zachodzi przesłanka do zastosowania zwolnienia z ww. podatku. Przytaczając brzmienie powyższego przepisu, wnioskodawca zaznaczył, że wszystkie wskazane w nim warunki zostały spełnione, albowiem kupujący prowadził już gospodarstwo rolne, które w wyniku zawarcia umowy sprzedaży z dotychczasowym wydzierżawiającym uległo powiększeniu i jednocześnie spełniało przewidziane w przepisie warunki co do wielkości gospodarstwa, co potwierdza złożone przez niego oświadczenie zawarte w treści umowy. Zwolnienie na podstawie art. 9 pkt 2 u.c.c.p., a tym samym odstąpienie od pobrania opłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od kupującego, było zasadne. Takie samo zwolnienie należy zastosować w sprawach analogicznych, które mogą wystąpić w przyszłości. Na poparcie własnego stanowiska skarżący przywołał wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych.

W zaskarżonej interpretacji, uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, Dyrektor KIS podkreślił, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym. W przypadku, gdy umowa sprzedaży jest dokonywana w formie aktu notarialnego obowiązkiem notariusza (jako płatnika) jest pobór tego podatku. Niezależnie od powyższego, w u.p.c.c. przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powołując się na treść 9 pkt 2 u.c.c.p., organ zaznaczył, że w przypadku niedotrzymania któregokolwiek ze wskazanych w tym przepisie warunków zwolnienie od podatku nie może zostać zastosowane. Dokonując wykładni powyższego przepisu, Dyrektor KIS wyjaśnił, że "tworzyć" oznacza: zakładać, czynić, dokonywać, powodować powstanie czegoś, budować (według Słownika języka polskiego PWN). Zatem słowo "utworzenie" w odniesieniu do gospodarstwa rolnego, o którym mowa w analizowanym przepisie oznacza powstanie czegoś nowego, czego nie było do tej pory (nie istniało). Z kolei "powiększyć" (powiększać) oznacza: uczynić coś większym pod względem rozmiarów, ilości lub intensywności. Z treści wniosku wynika, że kupujący przed nabyciem gospodarstwa rolnego był w posiadaniu tego samego gospodarstwa rolnego, na mocy umowy dzierżawy. Finalnie kupujący nabył na własność to samo gospodarstwo rolne, które wcześniej dzierżawił. Zatem w analizowanej sprawie kupujący ani nie utworzył gospodarstwa rolnego, gdyż ono już istniało i kupujący był w jego posiadaniu, ani nie powiększył gospodarstwa rolnego już istniejącego, gdyż nie nabył innych użytków rolnych, niż te które już były w jego posiadaniu. Główną przeszkodą do skorzystania przez kupującego z ww. zwolnienia podatkowego jest zatem fakt, że w wyniku jego nabycia u kupującego nie nastąpił przyrost powierzchni gospodarstwa rolnego, które kupujący dotychczas prowadził. Tym samym kupujący nie mógł skorzystać z omawianego zwolnienia. Spełnienie pozostałych warunków wymienionych w art. 9 pkt 2 u.c.c.p. nie miało wpływu na skorzystanie ze spornego zwolnienia, ponieważ może być ono zastosowane tylko wówczas, gdy warunki wymienione w przepisie będą spełnione łącznie. W konsekwencji, opisana w stanie faktycznym umowa sprzedaży podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a na wnioskodawcy jako płatniku - ciążył obowiązek obliczenia i pobrania podatku.

W skardze na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, skarżący zarzucił jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 9 ust. 2 u.c.c.p. przez jego błędną wykładnię w wyniku uznania, że sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne przez właściciela na rzecz dotychczasowego dzierżawcy nie podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, jako czynność, w wyniku której nie dochodzi do powiększenia gospodarstwa rolnego z uwagi na brak faktycznego powiększenia powierzchni gruntów, na których gospodarstwo rolne jest prowadzone, podczas gdy nie ma podstaw do uznania, że do powiększenia gospodarstwa rolnego dochodzi tylko wtedy, gdy zwiększa się areał posiadanych przez nabywcę gruntów, bez względu na dotychczasowy tytuł prawny ich posiadania, tym samym należało przyjąć, iż w niniejszym stanie faktycznym zachodziła przesłanka powiększenia gospodarstwa rolnego niezbędna do zastosowania wobec kupującego zwolnienia opisanego w naruszonym przepisie;

2. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.; dalej: "K.p.a.") przez brak podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, a co za tym idzie wydanie zaskarżonej interpretacji w sposób automatyczny i schematyczny z przyjęciem, że nie doszło do powiększenia gospodarstwa rolnego na skutek nabycia gruntów przez ich dotychczasowego dzierżawcę, podczas gdy organ, załatwiając sprawę, winien szczegółowo zapoznać się z okolicznościami danej sprawy, które — gdyby takowej analizy dokonał - doprowadziłyby go do uznania za prawidłowe argumentów zaprezentowanych przez skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji;

b) art. 11 K.p.a. przez załatwienie sprawy w sposób uniemożliwiający przyjęcie za zasadne przesłanek, którymi kierował się organ i wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem zasady przekonywania, a co za tym idzie załatwienie sprawy w sposób niejako automatyczny, schematyczny i nielogiczny, bagatelizujący rolę orzecznictwa wydanego w analogicznych sprawach oraz niezgodny z zasadami wykładni, podczas gdy organ po wyczerpującym ustaleniu okoliczności danej sprawy winien wydać rozstrzygnięcie, w którym stanowisko przez niego zaprezentowane, nawet odmienne od tego wskazanego przez wnioskodawcę, byłoby na tyle spójnie oraz logicznie zaprezentowane i uargumentowane, że podmiot wnioskujący o wydanie indywidualnej interpretacji pozbawiony by był wątpliwości co do tego, że jest to stanowisko prawidłowe, do którego należałoby się zastosować.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący podkreślił, że w okolicznościach niniejszej sprawy obszar gruntów stanowiących własność nabywcy niewątpliwie uległ powiększeniu, zaś odmawianie zwolnienia od podatku kupującym nieruchomości rolne będące dotychczas w ich posiadaniu (w wyniku dzierżawy) byłoby sprzeczne z wykładnią językową, celowościową i zasadą równości. W ocenie skarżącego nie można łączyć pojęcia powiększenia gospodarstwa rolnego wyłącznie z przyrostem jego powierzchni. Taka interpretacja nie wynika z treści spornego przepisu, w którym ustawodawca ograniczył się do warunku "utworzenia" lub "powiększenia" gospodarstwa rolnego. Skarżący wskazał, że "powiększać", to znaczy uczyć coś większym pod względem rozmiarów, ilości lub intensywności. Termin ten należy rozumieć w ten sposób, że pomimo, iż nabywane grunty znajdowały się w posiadaniu nabywcy, to w wyniku dokonania sprzedaży niewątpliwie doszło do powiększenia jego gospodarstwa rolnego, bowiem doszło do powiększenia gospodarstwa w zakresie gruntów stanowiących własność nabywcy. Zmieniła się, tj. powiększyła "intensywność" posiadanego przez nich gospodarstwa. Od momentu zawarcia umowy sprzedaży, objętą tą umową nieruchomość rolną nabywca posiadał już na podstawie "silniejszego" prawa, tj. prawa własności. Zaaprobowanie stanowiska organu stawiałoby w nierównej sytuacji tych nabywców gospodarstwa rolnego, którzy nabywają grunty dotychczas dzierżawione z nabywcami, którzy umowę dzierżawy rozwiązaliby na dzień przed zawarciem umowy sprzedaży. Natomiast dzierżawa jest tylko tymczasową formą tworzenia czy powiększania gospodarstw rolnych, zaś głównym przesłaniem zwolnienia jest tworzenie trwałych jednostek prowadzących działalność rolniczą. Trwałość i stabilizację zapewnia z kolei właśnie prawo własności. Nadto intencją ustawodawcy podatkowego nie jest ograniczanie grona nabywców nieruchomości rolnych, ponieważ celem ustawodawcy jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i ich prowadzenia. Powyższe wynika również z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045).

Wobec powyższego, zdaniem skarżącego, wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna wskazują, że zwolnieniem z art. 9 pkt 2 u.c.c.p. powinna zostać objęta także sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym przez właściciela na rzecz dotychczasowego dzierżawcy. Powyższe potwierdza niejako stabilność stanowiska sądów administracyjnych co do możliwości zwolnienia kupującego ze spornego podatku w analogicznych sprawach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie poniższych rozważań wskazać należy, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Równocześnie z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 3 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona z uwagi na trafność zawartego w niej zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., objęta jest sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym przez właściciela na rzecz dotychczasowego dzierżawcy. Dokonując w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładni powyższego przepisu Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że skoro kupujący przed nabyciem gospodarstwa rolnego w drodze umowy sprzedaży, był w posiadaniu tego samego gospodarstwa rolnego na mocy umowy dzierżawy, to w wyniku tego nabycia nie nastąpił przyrost powierzchni gospodarstwa rolnego, które kupujący dotychczas prowadził. Odmienne stanowisko prezentuje skarżący (będący jako notariusz płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych), który podkreśla spełnienie wszystkich warunków ww. przepisu i twierdzi, że nie ma podstaw do uznania, iż do powiększenia gospodarstwa rolnego dochodzi tylko wtedy, gdy zwiększa się areał posiadanych przez nabywcę gruntów bez względu na dotychczasowy tytuł prawny ich posiadania. W sporze tym Sąd przyznał rację skarżącemu.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwalnia się od podatku czynność cywilnoprawną - sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Z powyższej regulacji wynikają następujące warunki zwolnienia:

1) czynnością cywilnoprawną jest sprzedaż gruntów,

2) sprzedawane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami,

3) w wyniku tej czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne ,

4) powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha,

5) gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę co najmniej 5 lat od dnia nabycia,

6) zwolnienie stanowi pomoc de mninimis w rolnictwie, a zatem konieczne jest uwzględnienie ograniczeń przewidzianych dla tej pomocy, której ramy prawne wyznaczają przepisy rozporządzenia Komisji ( UE) nr 1408/2013.

Z przedstawionych wyżej warunków sporne w kontrolowanej sprawie jest spełnienie warunku powiększenia gospodarstwa rolnego nabywcy, który w chwili sprzedaży był dzierżawcą tego gospodarstwa. Omawiany przepis odwołuje się do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w przepisach o podatku rolnym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast w art. 1 u.p.r., do którego odwołuje się powyższy przepis mówi o gruntach sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Z powyższych przepisów wynika, że sprzedawane grunty rolne muszą stanowić gospodarstwo rolne zbywcy, natomiast utworzone, bądź powiększone wskutek dokonanej czynności cywilnoprawnej musi być gospodarstwo rolne nabywcy. Zdaniem Sądu z omawianego przepisu nie wynika, że utworzenie czy powiększenie istniejącego gospodarstwa nabywcy dotyczyć musi tylko i wyłącznie powierzchni, bez względu na dotychczasowy tytuł jego posiadania (zależne czy samoistne).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2021 r., III FSK 3470/21 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), interpretując powyższy przepis, odwołał się do Słownika języka polskiego, w którym przyjęto, że pojęcie "utworzyć" oznacza "zorganizować, założyć coś, co do tej pory nie istniało, spowodować powstanie czegoś", a "powiększać" to uczynić coś większym pod względem rozmiarów, ilości lub intensywności. Mając na uwadze słownikowe znaczenie wymienionych pojęć, NSA stwierdził, że aby spełnić warunek zwolnienia podatkowego, musi dojść - na skutek przeniesienia własności gruntów rolnych, stanowiących gospodarstwo rolne zbywcy - do utworzenia (założenia) gospodarstwa rolnego nabywcy lub powiększenia (zwiększenia powierzchni) gospodarstwa rolnego nabywcy. Zatem warunek ten będzie spełniony zarówno w sytuacji, gdy w chwili nabycia gruntów, ich nabywca będzie posiadał gospodarstwo rolne – wówczas wejdą w skład posiadanego już gospodarstwa rolnego, w wyniku czego dojdzie do jego powiększenia lub nabywca nie będzie posiadał gospodarstwa rolnego, jednakże nabycie to spowoduje utworzenie gospodarstwa rolnego.

Zdaniem Sądu, posiadanie stanowiących gospodarstwo rolne gruntów rolnych na podstawie umowy dzierżawy nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu, że wskutek nabycia własności tych gruntów nastąpiło powiększenie gospodarstwa rolnego nabywcy. Uzyskane przez niego wskutek zwartej umowy sprzedaży prawo własności dzierżawionych dotychczas gruntów jest prawem pewniejszym w stosunku do dotychczasowej dzierżawy tych gruntów. Nabywca jako właściciel staje się posiadaczem samoistnym dzierżawionego wcześniej gospodarstwa, a zatem jego uprawnienia w stosunku do tych gruntów są o wiele szersze niż uprawnienia posiadacza zależnego, jakim jest dzierżawca. Należy mieć przy tym na uwadze, że dzierżawa jest sytuacją prawną ograniczoną czasowo i niepewną. Natomiast dotychczasowy dzierżawca gruntów powiększa obszar swojego gospodarstwa rolnego wskutek nabycia własności tych gruntów. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie stoi na przeszkodzie uznania, że zwolnieniu z podatku podlega również nabycie gospodarstwa rolnego przez dotychczasowego jego dzierżawcę. Podobne stanowisko zajął m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 11 sierpnia 2020 r., I SA/Gd 348/20, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 października 2021 r., III SA/Wa841/21, w którym podkreślił, że powiększenie gospodarstwa rolnego w zakresie gruntów stanowiących własność, które dotychczas były przez nabywcę dzierżawione, oznacza zmianę – powiększenie "intensywności" posiadanego dotychczas gospodarstwa.

Powyższą wykładnię językową wspiera również wykładnia celowościowa spornego zwolnienia podatkowego, bowiem celem jego wprowadzenia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Jak wyjaśnił NSA w powołanym wyżej wyroku III FSK 3470/21, powyższe wynika również z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045), w którym zwrócono uwagę, że celem wprowadzenia zwolnienia było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych, dla jak najefektywniejszego wykorzystania istniejących w Polsce terenów rolniczych, zaś jego adresatami miały być osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne. Biorąc pod uwagę przyświecający ustawodawcy cel spornego zwolnienia, należy podkreślić jego główne przesłanie – tworzenie trwałych jednostek prowadzących działalność rolniczą. Tę trwałość i stabilizację działalności rolniczej zapewnia własność tworzących gospodarstwo rolne gruntów, a nie ich dzierżawa. Racjonalnemu ustawodawcy nie można przypisać chęci objęcia zwolnieniem podatkowym tylko nabywców gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, którzy przed nabyciem tego gospodarstwa nie dzierżawili i zamiaru pominięcia przy stosowaniu spornego zwolnienia podatkowego nabywców gospodarstwa rolnego, którzy dotychczas gospodarstwo to dzierżawili. Taka interpretacja w nieuprawniony sposób różnicowałaby pozycję obu tych nabywców, naruszając jednocześnie zasadę równości.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Sądu, wykładnia językowa spornego przepisu (art. 9 pkt 2 u.p.c.c.), wsparta jego wykładnią celowościową, nie daje podstaw do przyjęcia, że do powiększenia gospodarstwa rolnego dochodzi tylko wówczas, gdy powiększeniu ulega jedynie areał posiadanych już przez nabywcę gruntów, a nie obszar, do którego nabywcy przysługuje prawo własności.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że są one niezasadne w pierwszej kolejności z tej przyczyny, że do interpretacji indywidualnych nie stosuje się przepisów K.p.a. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast w myśl art. 14h w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1- 2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełnienia lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Należy też dodać, że odpowiednikiem wskazanego w skardze art. 7 K.p.a. w Ordynacji podatkowej jest przepis art. 122, a odpowiednikiem przepisu art. 11 K.p.a. regulacja zawarta w art. 124 Ordynacji podatkowej. Jednakże oba te przepisy, tj. art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, nie znajdują odpowiedniego zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, stąd też ich naruszenie przez organ wydający interpretację indywidualną nie jest możliwe.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 P.p.s.a.