Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1076/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11a
journal: Dz.U. 2013 poz 687
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 199
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1-2, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par. 1, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2017r. sprawy ze skargi AS na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej AS kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] r., uzupełnionym pismem z dnia

[...] r., A. S. (dalej jako: podatnik, wnioskodawca lub skarżący) wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania otrzymanego z tytułu wywłaszczenia nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wojewoda Wielkopolski decyzjami z dnia [...] 2015 r. ustalił na rzecz wnioskodawcy i jego żony odszkodowanie z tytułu przejęcia na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości przeznaczonej na realizację inwestycji drogowej, oznaczonej geodezyjnie jako działka nr [...] i [...], [...] i [...] oraz nr [...] i [...]. Nieruchomości te na dzień wydania decyzji Wojewody Wielkopolskiego nr [...] zezwalającej na realizację inwestycji drogowej (z dnia [...] 2014 r., znak [...]) stanowiły własność osób fizycznych (wnioskodawcy i jego żony) we wspólności majątkowej małżeńskiej, nie były objęte zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i były oznaczone symbolem "R" (obszary rolnicze). Nie były one również przeznaczone pod zabudowę, ani objęte żadnymi decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Nigdy nie były wykorzystywane na cele pozarolnicze. Są niezabudowane i należą do prywatnego majątku wnioskodawcy.

Ponadto wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności rolniczej. Nie prowadzi żadnej pozarolniczej działalności gospodarczej. Z wywłaszczonych nieruchomości dokonywał dostawy (sprzedaż) produktów rolnych. Wszystkie ww. nieruchomości były wyłącznie w jego posiadaniu. Podatnik nigdy nie udostępniał ich osobom trzecim, ani na podstawie umowy odpłatnej, ani nieodpłatnej. Oprócz wywłaszczonych nieruchomości gruntowych wnioskodawca posiada także inne grunty, które są również wykorzystywane wyłącznie na cele rolnicze. Wnioskodawca wskazał, że nie planuje w przyszłości sprzedaży gruntów, a dotychczas żadnych nie sprzedał. Ponadto oświadczył, że przedmiotowe grunty nabył wspólnie z żoną w 1990 r. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego od ojca żony. Celem nabycia gruntów była produkcja rolnicza. Przy nabyciu gruntów wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Grunty były wykorzystywane wyłącznie na cele rolniczej działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego podatnik zadał organowi następujące pytanie: czy odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości niezabudowanych należących do wnioskodawcy i jego żony korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"), względnie innej podstawy prawnej?

Zdaniem podatnika przedstawiony we wniosku stan faktyczny mieści w dyspozycji normy z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU i w konsekwencji należne mu odszkodowanie winno podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że z powołanej regulacji wynika, iż opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami rolnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług. Z powyższego podatnik wywiódł, że skoro wywłaszczone zostały tereny niezabudowane, oznaczone jako obszary rolnicze, które nie były również przeznaczone pod zabudowę ani objęte żadnymi decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, które nadto nigdy nie były wykorzystywane na cele pozarolnicze i należą do prywatnego majątku osób fizycznych w majątkowej wspólności małżeńskiej, to art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU winien mieć w sprawie zastosowanie.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ stwierdził, że z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W związku z tym stwierdzono, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto z definicji działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU) organ wywiódł, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o PTU.

W ocenie organu, dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie ma fakt posiadania przez wnioskodawcę statusu podatnika VAT czynnego z tytułu działalności rolniczej. Wobec tego uznano, że przedmiotem dokonanych dostaw były grunty stanowiące składnik majątkowy przedsiębiorstwa służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy o PTU - jest działalność rolnicza. W rezultacie poczynionych rozważań organ stwierdził, że dokonana przez wnioskodawcę - czynnego podatnika VAT prowadzącego działalność rolną - dostawa działek gruntu w zamian za odszkodowanie jest zgodnie z art. 15 ust. 1 ust. 2 ustawy o PTU - dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ zaznaczył, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Podkreślono, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 687 ze zm. - w skrócie: "u.z.r.i.d."), decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 11a tej ustawy, zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn. Dz. U. z 2015 poz. 199 ze zm. - w skrócie: "u.p.z.p."), a wobec tego przesądza ona o charakterze przedmiotowych działek jako przeznaczonych pod zabudowę. Powyższe doprowadziło organ do przekonania, że dostawa wywłaszczonych nieruchomości w zamian za odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU, albowiem zgodnie z decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, nieruchomości te stanowią teren budowlany.

Jednocześnie organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że sytuacja opisana we wniosku nie podlega także pod normę zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU - w sprawie nie został spełniony wskazany w tym przepisie warunek dotyczący braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu gruntów przez wnioskodawcę.

W konkluzji organ stwierdził, że skoro opisane we wniosku nieruchomości będące przedmiotem wywłaszczenia nie korzystają ze zwolnienia, to odszkodowanie otrzymane przez wnioskodawcę podlega opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o PTU.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa A. S., reprezentowany przez adwokata, pismem z dnia [...] r., złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniósł o uchylenie powyższej interpretacji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) art. 7 i art. 21 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 4 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. - w skrócie: "Konstytucja"),

2) art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU,

3) art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 oraz art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm. - w skrócie: "Dyrektywa 2006/112"),

- polegające na dokonaniu błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i poczynienie błędnych ustaleń.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organ błędnie uznał, że skoro wywłaszczenie nastąpiło w wyniku realizacji u.z.r.i.d. przez właściwy organ, a dotyczy zezwolenia na realizację inwestycji drogowej, to okoliczność ta przesądza o charakterze przedmiotowych działek, jako działek budowlanych, co w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt. 9 ustawy o PTU. Skarżący podkreślił, że przedmiot wywłaszczenia stanowiły grunty rolne niezabudowane, a zatem podlegające przedmiotowemu zwolnieniu. Ponadto zaakcentował, że nigdy nie podejmował żadnych działań w celu zmiany przeznaczenia tych gruntów (z ornych na przeznaczone pod zabudowę), czy podziału lub przygotowania do sprzedaży z zyskiem. Zawsze wykorzystywał te grunty zgodnie z ich przeznaczaniem i nie miał zamiaru ich zbycia. Wobec tego stwierdził, że nie można go uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, w zakresie dostawy przedmiotowego gruntu, albowiem nie sposób przypisać mu działania jak handlowiec, czyli w sposób ciągły, zorganizowany poprzez zaangażowanie własnego kapitału w celu osiągnięcia zysku. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska skarżący powołał się na wyroki WSA w Poznaniu wydane w sprawach o sygn. akt I SA/Po 60/14 i I SA/Po 2445/15.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego oraz w kontekście treści art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, a także art. 11a u.z.r.i.d., wyrażono stanowisko, według którego dokonana przez skarżącego - czynnego podatnika VAT prowadzącego działalność rolną - dostawa działek gruntu w zamian za odszkodowanie jest dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przesądza o charakterze przedmiotowych działek, jako przeznaczonych pod zabudowę. Powyższe doprowadziło Ministra Finansów do przekonania, że dostawa wywłaszczonych nieruchomości w zamian za odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU, albowiem zgodnie z decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, nieruchomości te stanowią teren budowlany.

Według przeciwnego stanowiska skarżącego, wywłaszczeniu uległy grunty rolne niezabudowane, a zatem takie, które podlegają przedmiotowemu zwolnieniu. Ponadto skarżący akcentował, że wywłaszczenie gruntów, na których prowadził gospodarstwo rolne, nastąpiło zupełnie bez związku z jego działalnością rolniczą, a on sam nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Z powyższego wynika, że spór między stronami koncentruje się wokół dwóch zagadnień. Po pierwsze, czy skarżący w ramach dokonanej dostawy działek gruntu w zamian za odszkodowanie działał jak podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU. Po drugie, czy grunty stanowiące przedmiot dostawy spełniają warunki do uznaniach ich za tereny budowlane.

Na wstępie należy zauważyć, że skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji wskazał jedynie przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU, a zatem pytając o zakres zwolnienia, którego dotyczy ten przepis, nie kwestionował swojego statusu jako podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu organ interpretacyjny prawidłowo zaczął wywód prawny od analizy elementów przedmiotowych i podmiotowych, istotnych z punktu widzenia przesłanek powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług. Są to bowiem istotne zagadnienia, które wymagają rozważenia w pierwszej kolejności. Kwestia zastosowania w opisanych okolicznościach spornego art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU jest kwestią drugorzędną. Co do zasady organ prawidłowo zakwalifikował czynność polegającą na przeniesieniu z nakazu władzy publicznej prawa własności towarów (tutaj: nieruchomości) w zamian za odszkodowanie, jako dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. Zagadnienie to nie budzi już wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych po zajęciu w tej kwestii stanowiska przez NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 12 października 2015 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/15 (dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Następnie organ przystąpił do analizy kwestii podmiotowej, uznając ostatecznie, że zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, co z kolei pozwoliło organowi do udzielenia odpowiedzi na pytanie skarżącego dotyczące zwolnienia z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU.

Skarżący przedstawił w skardze argumentację przeciwną, zarzucając m.in. naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o PTU i kwestionując wniosek organu, aby przy dostawie gruntów w ramach wywłaszczenia działał jako podatnik. W ocenie Sądu prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego w tej części także podlega sądowej kontroli zaskarżonego aktu, bez przekroczenia granic wskazanych w art. 134 § 1 w związku z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej w skrócie "P.p.s.a.").

Zdaniem Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji uznające skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie dokonanej dostawy gruntu za odszkodowanie jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację.

Rozstrzygnięcie spornych między stronami kwestii należy poprzedzić wskazaniem, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może tym samym stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Według Trybunału także okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej natomiast sytuacja się przedstawia w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Trybunał zaznaczył ponadto, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zaznaczenia wymaga, że w ustawie o PTU brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o PTU (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, dostępny pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto należy podkreślić, że NSA w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazał na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. W konsekwencji istotne jest to, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że sprzedający w celu dokonania spornej dostawy gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu. Podjęcie, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1845/13, z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1684/13, z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1264/13, dostępne pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście powołanych powyżej poglądów prawnych, które Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, stwierdzić należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący nie podejmował żadnych działań, wykraczających poza zwykłe korzystanie z nieruchomości, a wskazujących na jego zamiar prowadzenia w związku z własnością nieruchomości gruntowych - innej niż działalność rolnicza - działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji bezspornie wynika, że skarżący - zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności rolniczej - wywłaszczony grunt wykorzystywał zgodnie z jego przeznaczeniem i prowadził na nim wyłącznie działalność rolniczą. Zmiana przeznaczenia tego gruntu - z rolnego na przeznaczony pod inwestycję drogową - nie nastąpiła z inicjatywy skarżącego. Ponadto skarżący akcentował, że dotychczas nie sprzedawał żadnych gruntów rolnych, jak i nie planuje żadnej sprzedaży w przyszłości. Tym samym - na co wyraźnie zwrócił uwagę TSUE w powołanym wyżej wyroku z dnia 15 września 2011 r. - sama sprzedaż gruntów (wywłaszczenie za odszkodowaniem) nie świadczy o tym, że tylko z tego powodu sprzedający te grunty jest podatnikiem VAT.

W ocenie Sądu, w realiach badanej sprawy organ błędnie przyjął, że dla rozstrzygnięcia wątpliwości wnioskodawcy kluczowym jest fakt posiadania przez niego statusu podatnika VAT czynnego z tytułu działalności rolniczej. W rezultacie takiego założenia organ uznał, że przedmiotem planowanych dostaw będą grunty stanowiące składnik majątkowy przedsiębiorstwa służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy o PTU - jest działalność rolnicza. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy organ wadliwie stwierdził, że planowana przez skarżącego - czynnego podatnika VAT prowadzącego działalność rolną dostawa działek gruntu w zamian za odszkodowanie będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 ust. 2 ustawy o PTU - dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, Minister Finansów wydając sporną interpretację zupełnie pominął najistotniejszą w sprawie okoliczność, że na mocy decyzji lokalizacyjnej wywłaszczane grunty utraciły swoje rolnicze przeznaczenie, stając się gruntami przeznaczonym pod budowę inwestycji drogowej. Skoro zaś grunty wykorzystywane rolniczo utraciły swój dotychczasowy rolniczy charakter i w związku z tym sprzedający (wywłaszczony) zmuszony był zdecydować o zaprzestaniu prowadzenia na nich działalności rolniczej, to działki te stały się jego majątkiem osobistym. Powyższe oznacza więc, że w momencie sprzedaży (wywłaszczenia) działek właściciel zbywał swój majątek osobisty, nie zaś towary handlowe. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi zaś wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym przedmiotowa dostawa gruntu nie mogła zostać dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU.

Ponadto, jak już wyżej wskazano, z wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. jednoznacznie wynika, że o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami i zaangażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Z przedstawionego we wniosku o wydanie spornej interpretacji stanu faktycznego niewątpliwie wynika, że skarżący nie podejmował żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. W szczególności zaś nie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle zbliżonych stanów faktycznych, trafnie akcentuje się, że w takiej sytuacji, właściciel nieruchomości wykorzystuje ją zgodnie z dotychczasowym przeznaczeniem (nie podejmując działań w celu zmiany przeznaczenia gruntu), a zmiana przeznaczenia - z działki rolnej na działkę pod budowę drogi - nie następuje z inicjatywy właściciela nieruchomości, ale wyłącznie w wyniku wydania przez właściwego wojewodę decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2017 r., I SA/Wr 600/16; wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 5 maja 2016 r. (I SA/Po 2445/15) i z dnia 23 lipca 2014 r. (I SA/Po 60/14); dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego należy uznać, że stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie jest zgodne z prawem. Organ błędnie zastosował, w przedstawionych okolicznościach faktycznych, przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, niezasadnie w konsekwencji przyjmując, że wywłaszczenie działek gruntu, które stanowiły składnik gospodarstwa rolnego skarżącego - podatnika VAT wyłącznie z tytułu działalności rolniczej - jest elementem jego działalności gospodarczej. Tymczasem w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego brak jest podstaw do potraktowania wywłaszczenia jego gruntów, jako czynności opodatkowanej, a więc dokonanej w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W szczególności za nieuprawnione należy uznać stanowisko organu, zgodnie z którym działalność prowadzona przez rolnika mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów, skoro zbywany jest majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Jeśli ze stanu faktycznego przyjętego przez organ za podstawę wydania kontrolowanej interpretacji indywidualnej wynika, że skarżący wykorzystywał przedmiotowe grunty w działalności rolniczej, a do ich wywłaszczenia doszło z powodu lokalizacji na nich inwestycji drogowej, to nie można uznać, aby w ramach takiej dostawy gruntu skarżący (jako wywłaszczony) występował w roli podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU. Nie można mu bowiem przypisać w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej polegającej na sprzedaży nieruchomości. Nie występował on bowiem, jako handlowiec w odniesieniu do wywłaszczonych nieruchomości, lecz jako rolnik prowadzących rolniczą działalność. Wymaga jeszcze odnotowania, że organ w swojej interpretacji indywidualnej pominął argumenty i stanowisko, jakie zostały zaaprobowane w orzecznictwie sądowym. Jednocześnie nie wykazał wystarczających przesłanek faktycznych i prawnych dla odejścia od dotychczas wypracowanego w orzecznictwie sądowym zapatrywania prawnego odnośnie kryteriów wyznaczających podatnika podatku od towarów i usług, dokonującego odpłatnej dostawy działek gruntów. Trzeba przy tym zaznaczyć, że rozważania prawne przedstawione w powołanych wyżej orzeczeniach - które Sąd w składzie niniejszym w pełni akceptuje - są jak najbardziej adekwatne do stanu faktycznego i prawnego, na tle którego wydana została interpretacja indywidualna kontrolowana w tej sprawie.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że organ błędnie zastosował w sprawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU poprzez przyjęcie, że skarżący w ramach dokonanej dostawy działek gruntu w zamian za odszkodowanie działał jako podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Za prawidłowe należy natomiast uznać stanowisko organu w zakresie drugiej ze spornych kwestii, tj. przyjęcia, że grunty stanowiące przedmiot dostawy spełniają warunki do uznaniach ich za tereny budowlane. W tym kontekście organ zasadnie stwierdził, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. W przypadku wydania tego rodzaju decyzji zapisy w ewidencji gruntów i budynków nie mają decydującego znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r., I FSK 20/15, LEX nr 2082214). Prawidłowo także organ wywiódł, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów u.z.r.i.d., decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 11a tej ustawy, zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 u.p.z.p., a zatem wywołuje ona skutek w postaci zmiany charakteru i przeznaczenia tych gruntów, a wobec tego przesądza ona o charakterze przedmiotowych działek, jako przeznaczonych pod zabudowę (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 10 marca 2016 r.,

I SA/Ke 90/16; wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., I FSK 1443/14; wyrok WSA

w Rzeszowie z dnia 8 kwietnia 2015 r., I SA/Rz 437/15; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.