Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 158/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2.
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 7.
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11  art. 16
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.),, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Bartosz Otorowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2010 r. sprawy ze skargi A S.A w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. znak [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( t.j. Dz. U. z 2005 r.

Nr 41, poz. 399 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy ustalił, że na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników objętej aktem notarialnym z dnia [...] 2006 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki "A" o kwotę [...] zł, poprzez emisję akcji imiennych. Podwyższony kapitał zakładowy został w części pokryty układem niepieniężnym w formie przedsiębiorstwa prowadzonego jednoosobowo przez Z. J. pod nazwą "A" Z. J. o wartości rynkowej [...] zł, otrzymując [...] akcji imiennych serii B o wartości nominalnej [...] zł każda, co oznaczało, że w wyniku wniesienia aportu kapitał spółki zwiększony został o [...] zł oraz w pozostałej części wkładem pieniężnym w kwocie [...] zł, wniesionym przez Z. J., który objął wszystkie wyemitowane w zamian za wkłady akcje. W związku z powyższą czynnością płatnik – notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, natomiast będąca przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty kwota [...] zł stanowiła wysokość podatku uiszczonego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym w formie przedsiębiorstwa.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz.399 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy spółki ( akty założycielskie). Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zmiana umowy spółki także podlega opodatkowaniu, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczę udzieloną spółce przez wspólnika

( akcjonariusza ) oraz dopłaty. W przedmiotowej sprawie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w części pokrytego w drodze wniesienia aportem przedsiębiorstwa.

Organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym lub czynności ( operacji ), które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym zawarty został w art. 4 Dyrektywy kapitałowej. Art. 4 ust. 1 lit. c tej Dyrektywy przewiduje, że podatnikowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego inne operacje niż określone w art. 9 omawianej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. - na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej ( Dz. U. UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie wskazanego Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określało innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W związku z tym jedyną wersją Dyrektywy kapitałowej, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach wskazanej Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Zdaniem organu odwoławczego, termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. W przypadku bowiem przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się bowiem tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie. Wprowadzenie takiego postanowienia byłoby możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej ( z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 921/08). W przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej.

Organ drugiej instancji stwierdził, że w dniu 1 lipca 1984 r. ustawą normującą opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej ( Dz. U. Nr 45, poz. 226 z późn. zm.). Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką jest zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej

( Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, od innych wkładów – 5 %. Zgodnie z ust. 3 tego samego przepisu podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota o którą powiększono kapitał zakładowy.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje fakt, iż wszystkie normy prawa wspólnotowego zostały w chwili przystąpienia naszego kraju do Wspólnoty transponowane do porządku prawnego RP. Jednak nie można mówić o sprzeczności aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. Dyrektywa ta stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Natomiast według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki była czynnością opodatkowaną wg stawki 5 % lub 10%. Dlatego też omawiana Dyrektywa nie będzie miała zastosowania względem opodatkowania umów spółek oraz innych zmian.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zasady stosowania przepisów prawa wspólnotowego stanowią, iż jego normy bez żadnych wąŧpliwości mają pierwszeństwo stosowania przed przepisami prawa krajowego. Dotyczy to przede wszystkim norm prawa ustanowionych w treści rozporządzeń organów wspólnotowych. Natomiast w ograniczonym zakresie dotyczy dyrektyw. Dyrektywy wspólnotowe kierowane są do państw członkowskich i co do zasady nie są one stosowane w sposób bezpośredni. Bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektywy może nastąpić wyłącznie w sytuacji, kiedy spełnione są następujące przesłanki:

- przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne,

- dyrektywa nie została zaimplementowana w określonym terminie do krajowego

systemu prawnego.

W przedmiotowej sprawie przepisy Dyrektywy uzależnione są od warunku, jakim jest opodatkowanie lub nie określonych czynności, w oznaczonym czasie w danym państwie członkowskim.

Reasumując, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają w zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG. Czynność umowy spółki oraz jej zmiany polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki były na dzień 1 lipca

1984 r. opodatkowane opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych, której stawka była większa niż 0,5 %. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przepisy o opłacie skarbowej od czynności cywilnoprawnych traktowane są jako przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie podkreślił, iż organ podatkowy nie ocenia tutaj zgodności z konstytucją opodatkowania tego rodzaju czynności oraz wpływu istniejącego w obecnym czasie ustroju społeczno – politycznego na ukształtowanie sposobu opodatkowania. Organy podatkowe nie są uprawnione do oceny istniejących przepisów, a jedynie zobowiązane do ich prawidłowego stosowania. Wskazał, że zgodnie z zasadą legalizmu zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie mogą, tak jak sąd, odmówić zastosowania przepisu aktu podustawowego, nawet jeżeli uznają go za sprzeczny z aktem rangi ustawowej ( wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2467/04).

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie jest uzasadniony zarzut nieprawidłowej implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 120 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca "A" SA w C. wniosła o jej uchylenie w całości, uchylenie w całości decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie przepisów:

- postępowania tj. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. ( 69/355/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ( Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.), dalej jako Dyrektywa 69/335, przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji,

- prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, art. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej ( Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.), dalej jako ustawa o opłacie skarbowej, § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej ( Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), dalej jako rozporządzenie oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i motywy rozstrzygnięcia organu odwoławczego, a następnie podniosła, że organy podatkowe mimo obowiązku stosowania Dyrektyw Rady nie zastosowały bezpośrednio skutecznych przepisów Dyrektywy 69/335, a jako podstawę rozstrzygnięcia przyjęły przepisy krajowe, sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi naruszając w ten sposób zasadę praworządności. Strona przytoczyła treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3, pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej podkreślając, że przepisy te są niezgodne z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji tego pobór przedmiotowego podatku przez płatnika był nieuzasadniony i nie powinien mieć miejsca.

W dalszej kolejności strona skarżąca wskazała na zasady stosowania prawa wspólnotowego w polskim porządku prawnym w tym nadrzędności tego prawa, bezpośredniej skuteczności dyrektywy oraz obowiązku stosowania prawa wspólnotowego przez organy administracji publicznej i sądy krajowe dochodząc do wniosku, że zasada bezpośredniej skuteczności dyrektywy oznacza, iż zarówno organy administracji publicznej, w tym organ podatkowy, jak i sąd krajowy ma obowiązek niestosowania norm prawa krajowego sprzecznych z dyrektywą.

Następnie skarżąca zaprezentowała zasady opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych na gruncie Dyrektywy 69/335 i Dyrektywy 2008/7, przedstawiła i omówiła wersję pierwotną i zmiany Dyrektywy 69/335, oraz Dyrektywę 2008/7, która zastąpiła Dyrektywę 69/335 z dnia 1 stycznia 2009 r. podnosząc, że Polska błędnie odczytała Dyrektywę 2008/7, nie jako odtwarzającą explicite treść zwolnienia w zakresie działań restrukturyzacyjnych, lecz wprowadzającą to zwolnienie i implementowała przedmiotowe zwolnienie z art. 4 Dyrektywy 2008/7, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. Tymczasem to zwolnienie co do zasady powinno obowiązywać w polskim prawie od 1 maja 2004 r.

Dokonując interpretacji historycznej i literalnej treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującej w okresie 1 maja 2004 r. – 31 grudnia 2008 r., strona wywiodła, że mając na względzie, iż od dnia 1 stycznia 1976 r. wszystkie państwa członkowskie były zobowiązane zwolnić z opodatkowania albo opodatkować stawkę 0,5 % albo niższą czynności restrukturyzacyjne, przewidziane nim obowiązkowe zwolnienie, dotyczy wszystkich czynności ( objętych zakresem stosowania dyrektywy 69/335), które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Zdaniem skarżącej wykładnię literalną wymienionego przepisu zastosował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 ( sprawa Optimus).

Dlatego też strona skarżąca uznała, że na podstawie Dyrektywy 69/335 transakcja wniesienia wszystkich pasywów i aktywów podanej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej, powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Na gruncie krajowym oznacza to, że ustawodawca polski był zobowiązany do wprowadzenia takiego zwolnienia do ustawy podatkowej z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej czyli 1 maja 2004 r. Brak wprowadzenia odpowiedniego zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki wynikającej z wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej oznacza, że krajowy ustawodawca nie wypełnił w tym zakresie swoich wspólnotowych zobowiązań. Jednocześnie skarżąca przypomniała, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS, a także sądów administracyjnych, w przypadku braku implementacji przepisów dyrektywy lub dokonania nieprawidłowej implementacji podatnik jest uprawniony do powoływania się bezpośrednio na postanowienia dyrektywy, o ile są one jasne i bezwarunkowe.

Wnioski te zostały – zdaniem strony skarżącej – potwierdzone jednoznacznie w wyroku ETS w sprawie C – 397/07 ( Komisja WE przeciwko Hiszpanii) z dnia 9 lipca 2009 r., z którego wynika, iż w przypadku transakcji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335, zwolnienie z podatku kapitałowego obowiązuje obligatoryjnie od 1 stycznia 1986 r. i jest całkowicie bez znaczenia czy i ewentualnie jaka stawka podatku obowiązywała w danym państwie na dzień 1 lipca 1984 r. Wyrok ten jest o tyle istotny, gdyż Hiszpania, która podobnie jak Polska nie była członkiem WE w dniu 1 lipca 1984 r. Przywołane rozstrzygnięcie ETS, według Spółki, potwierdza jej tezę, że naczelnym celem przepisów Dyrektywy 69/335 jest harmonizacja porządków krajowych, a więc bezcelowym byłoby odwoływanie się do przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., co spowodowałoby faktyczną dyskryminację regulacji w tym zakresie.

Strona skarżąca wyraziła pogląd, że w wyniku wydania przez ETS wyroku w sprawie C-397/07 Dyrektor Izby Skarbowej powinien w przedmiotowej sprawie zastosować art. 74 pkt 3 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 w związku z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wskazała na opinię Rzecznika Generalnego w sprawie C-397/07, w której podnoszono, że pierwotna wersja art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335 wprowadzała stawkę podatku na poziomie 1 %, która na gruncie Dyrektywy 73/80 została zredukowana do wysokości między 0% a 0,5%. W związku z tym wszystkie Państwa Członkowskie były zobowiązane na dzień 1 lipca 1984 r. do wprowadzenia w zakresie transakcji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b stawki podatku nie wyższej niż 0,5 %. Zgodnie z Dyrektywą 85/303 wszystkie transakcje, które były opodatkowane stawką 0,5% lub mniejszą zostały objęte obowiązkowym zwolnieniem, w konsekwencji tego obowiązkowym zwolnieniem zostały automatycznie objęte transakcje, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335, jako rezultat wcześniejszych redukcji stawek podatku. Rzecznik Generalny stwierdził, że błędne jest stanowisko Hiszpanii jakoby w konsekwencji tego, iż jest ona członkiem UE od 1 stycznia 1986 r., to Dyrektywa 73/80 (zmniejszająca stawki podatku w zakresie transakcji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b od dnia 1 stycznia 1976 r.) nie znajdzie do niej bezpośredniego zastosowania.

Skarżąca spółka powołała się na treść wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2008 r. ( sygn. akt III SA/Wa 920/08) i z dnia 27 sierpnia 2009 r. ( sygn. akt III SA/Wa 527/09) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2009 r.

( sygn. akt I SA/Kr 813/09).

Wskazując na niekonstytucyjność opodatkowania "powiększenia kapitału zakładowego" strona skarżąca podniosła, że w dniu 1 lipca 1984 r. polskie uregulowania w zakresie podatku kapitałowego były zawarte w ustawie o opłacie skarbowej oraz w rozporządzeniu. Art. 1 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej wymieniał jako przedmiot opłaty skarbowej jedynie pismo stwierdzające zawiązanie spółki

( art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d), nie wymieniał natomiast pisma stwierdzającego powiększenie kapitału zakładowego ( zmianę umowy spółki), z czego wynika wprost, iż ustawa o opłacie skarbowej nie przewidywała opodatkowania czynności polegającej na "powiększeniu kapitału zakładowego spółki". Nie ulega przy tym wątpliwości, że zawiązanie spółki i zmiana umowy spółki to dwa odrębne przedmioty opodatkowania, każdy z nich jest opodatkowany opłatą skarbową jedynie wtedy, gdy bezpośrednio wynika to z treści ustawy. W konsekwencji tego, pominięcie któregokolwiek z tych przedmiotów przez ustawodawcę powoduje, że pozostaje on poza zakresem opodatkowania. Według skarżącej powyższych wniosków nie zmienia treść § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia. Przepis ten wskazuje na sposób kalkulacji podstawy obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki. Aby jednak taka podstawa wystąpiła najpierw musi wystąpić przedmiot opodatkowania. Brak przedmiotu opodatkowania – niewymienienie w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej podwyższenia kapitału jako czynności opodatkowanej opłatą skarbową – powoduje, że § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia jest de facto przepisem martwym.

Skarżąca podkreśliła, że zasada wyłączności ustawy pod rządami Konstytucji PRL została jednoznacznie potwierdzona m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 października 1988 r. ( OTK 1988/1/5). Skoro zaś podwyższenie kapitału zakładowego nie było opodatkowane opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984 r. na gruncie ustawy o opłacie skarbowej, to również obecnie – po dniu 1 maja 2004 r. – zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 czynność ta nie jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W podsumowaniu skargi skarżąca wskazała, że

- pobranie przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, które zostało pokryte w całości w drodze wniesienia aportem przedsiębiorstwa było nieuzasadnione,

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 jest bezpośrednio skuteczny co oznacza, że organy podatkowe są zobowiązane do niestosowania sprzecznych z nim norm prawa krajowego co oznacza zakaz stosowania przepisów o opodatkowaniu czynności cywilnoprawnych, które zgodnie z prawem wspólnotowym powinny zostać zwolnione z opodatkowania,

- w odniesieniu do sytuacji poboru podatku nałożonego z naruszeniem obowiązku harmonizacji prawa krajowego z prawem wspólnotowym w orzecznictwie ETS podkreśla się, że Państwa Członkowskie są obowiązane zwracać podatki pobrane z naruszeniem prawa wspólnotowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2010 r. skarżąca przedstawiła podsumowanie głównych tez skargi, przedłożyła pod rozwagę Sądu wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z pytaniem prawnym w brzmieniu wskazanym przez skarżącą oraz stwierdziła, że poprawność jej stanowiska w niniejszej sprawie została potwierdzona przez prof. zw. dr hab. Hannę Litwińczuk w opinii prawnej załączonej do pisma. W konkluzji wymienionej opinii ustalono, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. podniesienie kapitału zakładowego powinno być zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli zostało dokonane w wyniku następujących czynności:

- wniesienie przez spółkę kapitałową aportem do innej spółki kapitałowej przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

- przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,

- połączenie spółek kapitałowych.

Na rozprawie w dniu 11 maja 2010 r. pełnomocnik organu odwoławczego powołał się na pismo złożone przez organ odwoławczy w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 843/09, w którym wskazano szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych oraz wyroki NSA o sygn. akt II FSK 636/08 i II FSK 1266/08, aprobujące stanowisko organu w przedmiotowej kwestii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że stan faktyczny sprawy był bezsporny i zawierał się w ustaleniu, że na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników, objętej aktem notarialnym z dnia [...] 2006 r., dokonano podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki o kwotę [...] zł, poprzez emisję akcji imiennych, zaś podwyższony kapitał zakładowy został w części pokryty wkładem niepieniężnym w formie przedsiębiorstwa prowadzonego jednoosobowo przez pana Z. J. pod nazwą "A" o wartości rynkowej [...] zł, a w pozostałej części wkładem pieniężnym w kwocie [...] zł, wniesionym przez pana Z. J., który objął wszystkie, wyemitowane w zamian za wkłady akcje. W związku z powyższą czynnością płatnik – notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Natomiast będąca przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty kwota [...] zł stanowiła wysokość podatku uiszczonego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym w formie przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że przedmiotowa sprawa nie dotyczyła opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania umowy spółki i jej zmian związanych z łączeniem spółek kapitałowych, przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową czy też wniesienia do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje : oddziału spółki kapitałowej czy udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej tj. czynności, do których odwołuje się art. 4 Dyrektywy 2008/7 oraz znowelizowany przepis art. 2 pkt 6 ustawy podatkowej. Skoro w niniejszej sprawie nie chodziło o działanie restrukturyzacyjne, o których mowa w art. 4 Dyrektywy 2008/7/WE, to argumenty prawne zmierzające do jego interpretacji nie miały bezpośredniego wpływu na ocenę stanu faktycznego i prawnego rozstrzygniętych kwestii.

Należy również wskazać, że Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ( Dz. U. UE.L.08.46.11) przekształcała Dyrektywę Rady z dnia 13 lipca 1969 r.

( 69/335/EWG) wskazując, że "obowiązek transpozycji niniejszej dyrektywy do prawa krajowego powinien ograniczyć się tylko do przepisów, które stanowią istotną zmianę w stosunku do poprzednich dyrektyw, zaś obowiązek transpozycji przepisów, które nie zostały zmienione, wynika z poprzednich dyrektyw". Ponadto stwierdziła, że "niniejsza dyrektywa nie powinna naruszać obowiązków państw członkowskich dotyczących terminów transpozycji do prawa krajowego dyrektyw określonych w części B załącznika". "Część B Załącznika" stanowi wykaz terminów transpozycji do prawa krajowego, z którego wynika, że termin transpozycji Dyrektywy Rady 69/335/EWG to dzień 1 styczeń 1972 r., a Dyrektywy Rady 85/303/EWG dzień 1 stycznia 1986 r. Art. 16 Dyrektywy Rady 2008/7/WE stanowi, że Dyrektywa Rady 69/335/EWG, zmieniona dyrektywami wymienionymi w części A załącznika II, traci moc z dniem 1 stycznia 2009 r. bez uszczerbku dla obowiązków państw członkowskich w odniesieniu do terminów transpozycji do prawa krajowego dyrektyw określonych w części B załącznika II. Odesłanie do uchylonej dyrektywy traktuje się jako odesłanie do niniejszej dyrektywy i odczytuje się je zgodnie z tabelą korelacji zamieszczoną w załączniku III. W myśl art. 18 Dyrektywy wchodzi ona w życie dwudziestego dnia po jej opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej

( a więc licząc od dnia 21 lutego 2008 r.), natomiast art. 1,2,6,9,10 i 11 mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2009 r.

Oznacza to, że w czasie orzekania w niniejszej sprawie tj. w 2009 r. Dyrektywa Rady 69/335/EWGH wraz z jej zmianami nie miała mocy prawnej, gdyż została zastąpiona Dyrektywą Rady 2008/7/WE, która m.in. reguluje nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych

( art. 1 lit. a Dyrektywy). Dyrektywa ta za wkład kapitałowy uważa operację podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju ( art. 3 lit.c). Z art. 7 Dyrektywy wynika, że niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych, państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwanej dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8 -14 ( ust. 1). Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić

( ust. 2). Zgodnie z art. 8 ust. 3 Dyrektywy w żadnym przypadku stawka podatku kapitałowego nie może przekroczyć 1%.

W dniu 1 stycznia 2006 r. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegało m.in. zmiany umowy Spółki, jeżeli powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania, przy czym za zmianę umowy spółki uważało się przy spółce kapitałowej – wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego ( art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej), zaś stawka podatku od umowy spółki wynosiła 0,5 % ( art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej.) W okresie od 1 stycznia 2006 r. do chwili obecnej przepisy te nie uległy istotnej zmianie, a przede wszystkim w dalszym ciągu był on naliczony według stawki 0,5 % i nie został w tym czasie ponownie wprowadzony.

Dlatego też w aktualnym stanie prawnym wynikającym z Dyrektywy Rady 2008/7/WE oraz stanie prawnym istniejącym w 2006 r., a więc w dacie poboru przedmiotowego podatku, pobrany przez notariusza jako płatnika przedmiotowy podatek był należny, a tym samym nie mógł stanowić nadpłaty tak w świetle prawa polskiego jak i prawa wspólnotowego.

Należy także zauważyć, że w terminach wyznaczonych do transpozycji do prawa krajowego, o których mowa w art. 16 zd. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej i wyłącznie z tej przyczyny nie mogła w wyznaczonych tam terminach, dokonać nakazanych transpozycji dyrektyw określonych w części B załącznika II Dyrektywy. W tej sytuacji faktycznej i prawnej nie można dowodzić w sposób racjonalny i uzasadniony , że Polska nie wywiązała się z obowiązku transpozycji do prawa krajowego dyrektywy 69/335/EWG wraz z jej zmianami w wyznaczonych do tego terminach. Terminy te i obowiązki z nich wynikające mogły dotyczyć tylko państw członkowskich, a więc państw należących w tym czasie do Unii Europejskiej. To tych państw dotyczył obowiązek wprowadzenia w życie w stosownych terminach przepisów niezbędnych do wykonania poszczególnych dyrektyw i obowiązek niezwłocznego powiadomienia o tym Komisji. Inne, niż państwo członkowskie, państwo nie mogło być obowiązkiem takim obciążone.

Skoro dyrektywa 69/335/EWG i zmieniające ją dyrektywy utraciły moc z dniem 1 stycznia 2009 r., a Polska nie mogła dokonać ich transpozycji do prawa krajowego we wskazanych w nich terminach, gdyż w tym czasie nie była państwem członkowskim w rozumieniu art. 16 Dyrektyw Rady 2008/7/WE to z dniem 1 stycznia 2009 r. przestał istnieć obowiązek, niezależnie od innych przyczyn, transpozycji tych dyrektyw, zaś brak takiej transpozycji nie stanowi uszczerbku o którym mowa w powołanym przepisie.

Odnosząc się do meritum sprawy i stanowisk stron należy stwierdzić, że kwestią sporną było czy dokonana czynność, niezależnie od regulacji prawa krajowego jest objęta zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Skarżąca, kwestionując zgodność krajowych przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie z odpowiednimi przepisami prawa wspólnotowego, stała na stanowisku, że organy dokonały błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy uznając, iż nie wynika z niego norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, i pokryciu podwyższonego kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa. W tej kwestii Sąd orzekający w pełni akceptuje i uznaje za własne oceny dokonane w wyroku tutejszego Sądu wydanym w sprawie I SA/Gl 843/09, a dotyczącym tożsamego co w niniejszej sprawie problemu prawnego.

Należy podkreślić, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., od dnia przystąpienia zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie.

Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie przez dyrektywę wymaganego stanu rzeczy. Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego ( por. wyrok ETS z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia), Zb. Orz. 1990 s. I-3941; wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990 r, Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA ( Hiszpania), C-106/89, Zb. Orz.1990, s I-4135).

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca postawiła zarzut, wadliwej implementacji Dyrektywy 69/335/EWG, a wyrażającej się w nieobjęciu zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkich transakcji, które podlegają zwolnieniu w myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w szczególności opodatkowaniu czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki polegającej na wniesieniu aportem przedsiębiorstwa pomimo wyraźnego zwolnienia takiej czynności z podatku od kapitału.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Sąd pragnie zauważyć, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Z powyższego wynika, że przed tym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności i podobnie, mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Od dnia przystąpienia do wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa 69/335/EWG jest częścią tego dorobku.

Dniem implementacji Dyrektywy 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej ( Dz. U. UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie tego Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach wskazanej Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ( Dyrektywa 85/303/EWG).

Oznacza to, że skład orzekający stoi na stanowisku, iż wbrew poglądom wyrażonym w wyrokach powołanych przez skarżącą, a także wbrew zasadniczym argumentom skargi, historyczna wykładnia celów i przepisów omawianej dyrektywy nie może wpływać na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Innym słowy mówiąc, skład orzekający nie podziela argumentacji Skarżącej, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG mówiąc o operacjach, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą, odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych zmniejszoną stawką w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Podkreślić należy, że w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie przedmiotowej dyrektywy. Jedna zaś zmiana tej dyrektywy, wymaga na mocy wymienionego Aktu, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a), którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE).

Przystępując do analizy przepisów art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG należy uprzednio zaznaczyć, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych ( zwanym zgodnie z art. 1 dyrektywy podatkiem kapitałowym) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG. Art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu tego przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (por. wyrok ETS z dnia 15 lipca 1982 r. sprawa 270/81 Felicitas Rickmers-Linie, Zb.Orz.1982 s.2771, pkt 15; wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C-494/03 Senior Engineering Investments przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), Zb. Orz. 2006 s. I-525, pkt 33, wyrok TSWE z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/04 Aro Turbi Trafilerie SpA przeciwko Ministerio dellEconomia e delle Finanze, Z. Orz. 2006 s. I-3009).

Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Art. 9 omawianej dyrektywy stanowi natomiast, iż niektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Państwo Członkowskie, które zamierza zastosować takie środki, wnosi sprawę do Komisji we właściwym czasie, zgodnie z art. 102 Traktatu.

W świetle powołanych przepisów należy zauważyć po pierwsze, że powołany przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Po drugie przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Niewątpliwie obowiązek zwolnienia wyżej wskazanych czynności ma z mocy tego przepisu charakter jasny i bezwarunkowy. Jednakże obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem dyrektywy 69/335/EWG tj. ograniczeniem w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się bowiem tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia ani w jakimkolwiek innym akcie. Wprowadzenie takiego postanowienia byłoby możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej.

Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W ocenie Sądu nieprawidłowe jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. ( określonych Dyrektywą 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zobowiązująca państwa członkowskie do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,50% z dniem 1 stycznia 1976 r.), skoro dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski.

Powyższe stanowisko zdaniem Sądu znajduje swoje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus – Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública. Z jego uzasadnienia wynika, że w przypadku przystąpienia do Wspólnot, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Jak stwierdził ETS, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy tych wszystkich czynności objętych zastosowaniem tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w danym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej.

Zdaniem Sądu, obowiązek ten miał zastosowanie do Polski począwszy od dnia 1 maja 2004 r., co pozostaje w zgodzie zarówno z treścią art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak i podstawowym celem tej dyrektywy zmierzającym do maksymalnego ograniczenia skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału, którą jednak nie wyeliminowano tego podatku w całości.

Jak trafnie podkreślono już w dotychczasowym orzecznictwie ( por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 września 2008 r. o sygn. akt I SA/Po 887/08, wyrok WSA w Kielcach z dnia 10 grudnia 2009 r. o sygn. akt : I SA/Ke 509/09, niepubl.), pogląd, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w danym państwie w dniu 1 lipca 1984 r. wynika m.in. z treści art. 7 ust. 1 liret trzecie Dyrektywy, gdzie wskazano, że "Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego". Rozwiązanie to związane było z faktem, iż ustawodawstwo Grecji ( rok przystąpienia – 1981 ) w dniu 1 lipca 1984 r. nie przewidywało w ogóle istnienia podatku kapitałowego.

Taki sposób wykładni i stosowania postanowień Dyrektywy przyjęty przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie znajduje oparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ( vide wyroki; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1448/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 924/08, z dnia 12 grudnia 2008 r. III SA/Wa 921/08, z dnia 20 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 831/09), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1102/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 672/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt II FSK 636/08 oraz II FSK 1266/08 z 12 stycznia 2010 r.).

Ustosunkowując się do argumentów skargi należy wskazać, że choć niewątpliwie celem dyrektywy, w wersji nadanej Dyrektywą 85/303/EWG, było maksymalne ograniczenie obciążeń w postaci podatków kapitałowych na swobodny przepływ kapitału, to przez pryzmat tego celu nie należy interpretować przepisów Dyrektywy skoro przeczyłoby to literalnemu ich brzmieniu. Na marginesie należy też zwrócić uwagę, że Dyrektywa nr 69/335/EWG została zastąpiona dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału ( Dz. U. z 2008 r. L 46, poz. 11), która w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek, co zostało uzasadnione możliwością utraty przychodów, trudną do przyjęcia przez takie Państwo Członkowskie.

Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej ( Dz. U. Nr 45, poz. 226) i § 54 ust. 1 i 3,4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej ( Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) tj. odpowiednio 10 i 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem było opodatkowanie przez państwo polskie w 2006 r. tych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej ( tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności opodatkowania "powiększenia kapitału zakładowego" należy zauważyć, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej wydane zostało m.in. na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. W Rozdziale 5 tego rozporządzenia "czynności cywilnoprawne i dokumenty stwierdzające te czynności zawarto przepis

§ 54, zgodnie z którym opłata skarbowa należy się od umowy spółki ( ust. 1), zaś podstawę obliczenia opłaty skarbowej - stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy ( ust. 3 pkt 2).

W art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. zawarto delegację do wydania rozporządzenia określającego przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczenia podatku, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie. Wskazana delegacja ustawowa była więc bardzo szeroka.

W rozporządzeniu Rady Ministrów miały być określone przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej ( z 1975 r.) co oznacza, że wymienione w tym przepisie przedmioty opłaty skarbowej, miały być i zostały sprecyzowane, skonkretyzowane, w rozporządzeniu. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej ( z 1975 r.) opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne, w tym pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Z kolei w art. 1 ust. 2 lit. a ustawy stwierdzono, że opłatę skarbową pobiera się od czynności cywilnoprawnych (...) dotyczących odpłatnego przeniesienia przez osoby fizyczne lub prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej własności rzeczy lub praw, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności zarobkowej w rozumieniu przepisów o podatku obrotowym.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zawiązanie spółki akcyjnej następuje poprzez zawarcie umowy spółki. Następuje ono dopiero z chwilą objęcia wszystkich akcji lub złożenia stosownego oświadczenia w trybie przewidzianym ustawą regulującą kwestie spółek kapitałowych ( k.h. czy k.s.h art. 310). Podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje między innymi w drodze emisji nowych akcji. Do podwyższenia kapitału zakładowego stosuje się odpowiednie przepisy o zawiązaniu spółki. Dlatego też zwrot "pism stwierdzających zawiązanie spółki" zawarty w ustawie o opłacie skarbowej

( z 1975 r.) należy rozumieć jako ogólne określenie przedmiotu opodatkowania mieszczące w sobie również zmiany statutu spółki już zawiązanej. Czynność wniesienia aportu do spółki stanowiące następstwo podwyższenia ( w drodze stosownej uchwały ) kapitału zakładowego traktować należy jako zmianę umowy spółki, a tym samym jako czynność będącą skutkiem wcześniejszego zawierania umowy spółki – jej dopełnienie. Dokument zmiany umowy spółki był odpowiednim dokumentem stwierdzając zawiązanie spółki, a więc zawarcia umowy spółki czy przyjęcia jej statutu.

Skoro przyjęcie i podpisanie statutu przez założycieli mieści się w pojęciu zawiązania spółki, zaś zawiązanie spółki akcyjnej następuje z chwilą objęcia wszystkich akcji to dokumentem, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. mógł być dokument w postaci uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i zmiany statutu spółki.

Z tych względów Sąd nie dopatrzył się niezgodności rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej z 1983 r. z ustawą o opłacie skarbowej z 1975 r.

Ponadto należy zauważyć, że podstawę opodatkowania odpowiednią stawką stanowiła kwota podwyższenia kapitału zakładowego. W przypadku aportu w istocie kapitał ten powiększał się o wartość tego wkładu. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny wnoszący otrzymał akcje. Wniesiony wkład w postaci własności rzeczy i praw przechodził na spółkę. Następowało więc odpłatne przeniesienia własności tych rzeczy i praw należących wcześniej do osoby fizycznej na rzecz spółki. Odpłatę stanowiły, otrzymane przez wnoszącego aport, akcje. Przypadek ten mógłby się mieścić w sytuacji opisanej w art. 1 ust. 2 lit. a ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r.

Wobec powyższego, gdy zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG nie był uzasadniony, organy obu instancji zasadnie orzekły o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2006 r.

Odnosząc się do powoływanej w skardze opinii Rzecznika Generalnego wyrażonej w sprawie C-397/07 zawisłej przed ETS ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii, to zauważyć należy, że dotyczyła ona przepisów prawa hiszpańskiego, które przyznanie obowiązkowego zwolnienia z podatku na podstawie przepisów dyrektywy 69/335/EWG uzależniają od wybrania określonej opcji systemu podatkowego. Zaskarżone zostały przy tym przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spółki z innego państwa członkowskiego do Hiszpanii. Komisja zaskarżyła ponadto hiszpańskie przepisy, dotyczące opodatkowania kapitału wykorzystanego do przeprowadzenia transakcji handlowych za pośrednictwem spółek obcych w Hiszpanii. Pomimo zatem, iż spór dotyczył Hiszpanii, a więc państwa, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej również po dniu 1 lipca 1984 r., to jednak przedmiot sporu był inny niż w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. W tej sytuacji, zdaniem Sądu stanowiska prezentowane w sprawie przez Komisję Wspólnot Europejskich jak i w opinii Rzecznika Generalnego nie mogą stanowić argumentacji w zakresie braku zgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Mając na względzie powyższe Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.