Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 785/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 130 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), NSA del. Arkadiusz Cudak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 705/07 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz adwokata G. H. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 705/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 sierpnia 2007 r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T., wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Podatniczka w zeznaniu rocznym wykazała nadpłatę w podatku w wysokości 1,02 zł, natomiast organ podatkowy I instancji, który informację o zaniżeniu dochodu z Sądu Rejonowego w B. Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, po ponownym rozpoznaniu sprawy, określił zobowiązanie z wymienionego tytułu w wysokości 626 zł, uwzględniając wysokość faktycznie otrzymanego w roku podatkowym przez podatniczkę wynagrodzenia za pracę (w informacji PIT-11 dane te nie były zgodne z rzeczywistością).

Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania podatniczki, w którym wywodziła, że składając zeznanie roczne bazowała na informacji PIT-11, sporządzonej przez pracodawcę, z której wynikała wysokość wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Organ odwoławczy zauważył, że skarżąca była pouczona – przed wszczęciem postępowania podatkowego o możliwości samodzielnego złożenia korekty zeznania w związku z wykryciem błędów w deklarowaniu dochodów do opodatkowania, z czego jednak nie skorzystała, w konsekwencji organ podatkowy I instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie, do czego był zobowiązany na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja – podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176).

W skardze do WSA podatniczka powoływała się na działanie w zaufaniu do informacji pracodawcy przekazywanych na drukach PIT-11 o wysokości uzyskiwanego dochodu. Zwróciła uwagę na różne wersje w obliczeniu podstawy opodatkowania, które wystąpiły w toku dwukrotnego rozpoznania sprawy w toku instancji. W piśmie procesowym złożonym w WSA podniosła ponadto zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 143 Ordynacji podatkowej w związku z tym, że decyzję utrzymaną w mocy, zaskarżoną do Sądu decyzją odwoławczą wydała ta sama osoba, która wydała decyzję następnie uchyloną w trybie art. 233 § 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi, przedstawiając argumentację o prawidłowości zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa, wobec czego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

Sąd zauważył, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w 2002 r. skarżąca pozostawała w stosunku pracy. W wyroku z dnia 12 lipca 2006 r. Sąd Rejonowy – Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w T., ustalając wynagrodzenie jakie powinna otrzymywać skarżąca, oparł się na zestawieniu wynagrodzenia sporządzonym przez stronę – jak podkreślono – wyższego niż wynikające z listy płac i niekwestionowanego przez skarżącą oraz opinii biegłego z dziedziny księgowości (k. 34 i 35 akt administracyjnych). Również w zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa sporządzonym przez powyższy Sąd stwierdzono, że B. M. z tytułu zatrudnienia uzyskiwała dochód wyższy niż wykazywany w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (k. 57 akt administracyjnych). Porównując wynagrodzenie netto otrzymane przez stronę wg wyroku Sądu z wynagrodzeniem netto otrzymanym wg PIT-11 organ podatkowy I instancji wykazał różnicę zaniżonego przez skarżącą przychodu.

Zgodnie z art.11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art.12 ust.1 tej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle powyższych uregulowań w przypadku stosunku pracy przychodami są otrzymane pieniądze. Z akt sprawy wynika, że skarżąca w 2002 r. faktycznie otrzymała wynagrodzenie wyższe niż wykazała w zeznaniu rocznym. Fakt ten nie jest kwestionowany przez stronę. Istotne dla sprawy okoliczności faktyczne zostały przez organy podatkowe wyjaśnione. Żądanie uchylenia decyzji i przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności związane z zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa skarbowego, jest pozbawione podstaw.

Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że informacja wynikająca z PIT-11 nie zwalnia podatnika od obowiązku prawidłowego wypełnienia zeznania podatkowego. Również okoliczność, że skarżąca nie wiedziała, jakie są jej realne dochody nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatek jest kategorią obiektywną i jego wymiar nie zależy od stanu świadomości podatnika. W zeznaniu podatkowym skarżąca, dokonując samoobliczenia podatku, powinna wykazać faktycznie otrzymane przychody ze stosunku pracy.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Sąd zauważył, że organ wykazał wynagrodzenie skarżącej w wysokości netto z uwagi na fakt, iż w przypadku przyjęcia wartości brutto, przy braku wpłat składek na ubezpieczenie społeczne, wysokość podatku określonego przez organ byłaby wyższa. Koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy ustala się w formie ryczałtu. W 2002 r. wynosiły one 1.155,12 zł. Taką też wysokość kosztów skarżąca wykazała w zeznaniu za 2002 r.

Za nieuzasadniony uznano także zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 143 Ordynacji podatkowej. Art. 130 § 1 pkt 6 stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przepis ten ma wg Sądu zastosowanie tylko w przypadku, gdy sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez organy różnych instancji. Taki też pogląd jest prezentowany zarówno w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie, w którym podkreśla się, że art. 130 § 1 pkt 6 nie dotyczy sytuacji, gdy w sprawie, w której toczy się postępowanie w pierwszej instancji wskutek uchylenia poprzedniej decyzji pierwszoinstancyjnej, uczestniczy pracownik, biorący uprzednio udział w wydaniu uchylonej decyzji (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, t. II, s. 54).

Zaskarżając powyższy wyrok w całości skarżąca wskazała na naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności:

– art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 143 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzucając powyższe wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2) zasądzenie kosztów postępowania za pomoc prawną udzieloną z urzędu bowiem strona ich ani w całości, ani w części nie uiściła.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wywodził, że za zasadnością podniesionego zarzutu przemawia wykładnia systemowa zewnętrzna przepisów o wyłączeniu od rozpoznania sprawy. Przytoczył w związku z tym przykładowo orzeczenia sądów w sprawach administracyjnych (dotyczące wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), sprawach karnych i cywilnych.

Odnośnie do wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pełnomocnik wyraził pogląd, że wyłączeniu podlega pracownik biorący udział w wydaniu każdej zaskarżonej decyzji. Dotyczy to zarówno pracownika, który brał udział w czynnościach postępowania, które doprowadziło do wydania decyzji, która została następnie zaskarżona, a w konsekwencji uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia, bądź też wyłączony od wydania decyzji w trybie art. 226 O.p. (w ramach samokontroli), jak i w przypadku dokonywania wymiaru uzupełniającego (art. 230 O.p.). Wyłączenie obejmuje też sytuacje rozpoznania na nowo sprawy, w której decyzja została uchylona w trybach nadzwyczajnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:

1) jej oddalenie oraz

2) zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., przytoczone w skardze podstawy kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności organ wskazał, na sformułowaną podstawę kasacyjną a mianowicie naruszenie art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 i w związku z art. 143 Ordynacji podatkowej. Artykuł 135 P.p.s.a. stanowi konkretyzację ogólnej zasady niezwiązania wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi. Upoważnia Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą, ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy. Przy czym przepis ten ma zastosowanie jedynie w sytuacji uwzględnienia skargi. Podstawą do jego zastosowania jest stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała jednak miejsca. Przywołany przez autora skargi przepis ustawy P.p.s.a. nie miał zastosowania w sprawie i nie był stosowany przez Sąd. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sformułowanie podstawy kasacynej w taki sposób powoduje, iż uchyla się ona spod kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podstawą prawną oddalenia skargi Pani B. M. był bowiem przepis art. 151 P.p.s.a., a zatem to ten przepis procedury sądowoadministracyjnej w powiązaniu z odpowiednim przepisem Ordynacji podatkowej, powinien być ewentualnie przytoczony w podstawie kasacyjnej.

Ustosunkowując się z kolei do obszernych wywodów autora skargi, dotyczących instytucji wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. organ wskazał na wyrok NSA z 15 października 1999 r. sygn. akt III SA 37/99 (ONSA 2000, nr 4, poz. 159), w którym wyrażono pogląd, iż wyłączenie pracownika na podstawie powołanego przepisu dotyczy przypadku, w którym pracownik urzędu skarbowego biorący udział w wydaniu decyzji w pierwszej instancji, bierze następnie udział w wydaniu decyzji w drugiej instancji, nie ma natomiast zastosowania do spraw rozpatrywanych na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazanych do ponownego rozpatrzenia. Sąd ten w uchwale z dnia 28 października 2002 r. sygn. akt FPS 11/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 45) wskazał ponadto, iż przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji ma zastosowanie w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji, a więc gdy odwołanie rozpatruje ten sam organ, który wydał decyzje w pierwszej instancji (tak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, s. 517).

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w całej rozciągłości podzielił stanowisko prezentowane w tych orzeczeniach.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku oddalającym skargę zasadnie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w nin. sprawie została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazane w środku zaskarżenia przepisy procesowe nie zostały naruszone przez Sąd I instancji, przede wszystkim dlatego, że Sąd ten oddalając skargę w oparciu o art. 151 P.p.s.a. z powodu jej niezasadności, nie stosował art. 135 P.p.s.a.

Przepis ten stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Wykładnia gramatyczna powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że znajduje on zastosowanie, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa. Wówczas nie tylko uchyla – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. – zaskarżony akt lub stwierdza jego nieważność (na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy), lecz również na podstawie art. 135 P.p.s.a. stosuje środki tego rodzaju w stosunku do innych aktów wydanych w granicach sprawy, jeżeli jest to niezbędne dla jej końcowego załatwienia.

Działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Sąd uchyla np. zaskarżoną decyzję odwoławczą Dyrektora Izby Skarbowej, a na podstawie art. 135 utrzymaną przez nią w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, jeżeli wadliwości postępowania administracyjnego nie da się wyeliminować przy ponownym rozpoznaniu odwołania, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w całości lub znacznej części. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji orzekł o oddaleniu skargi, art. 135 P.p.s.a. nie znajdował w niej zastosowania.

Sąd I instancji orzekający w niniejszej sprawie trafnie też uznał, że skarga jest niezasadna w części, w której powoływano się w niej na naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Przepis ten przewiduje wyłączenie pracowników m.in. urzędu skarbowego od udziału w postępowaniach dotyczących zobowiązań podatkowych w sprawach, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Literalne brzmienie tego przepisu świadczy zatem o tym, że znajduje on zastosowanie w postępowaniu odwoławczym, w którym rozpatruje się odwołanie od "zaskarżonej decyzji".

W Ordynacji podatkowej nie ma normy prawnej zakazującej uczestnictwa w postępowaniu organu pierwszoinstancyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy pracownika tego organu, który brał udział w wydaniu uchylonej decyzji (czy to w fazie opracowywania projektu decyzji, czy też przy jej podpisywaniu, podejmowaniu).

Nie podlega zatem wyłączeniu od załatwienia sprawy pracownik organu podatkowego I instancji upoważniony (na podstawie art. 143 § 1 O.p.) przez organ podatkowy do załatwiania spraw w jego imieniu w przypadku uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazania temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia. W takiej sytuacji sprawa załatwiana jest ponownie, od nowa przez organ I instancji i może – na żądanie strony – podlegać ponownej kontroli instancyjnej w pełnym zakresie.

Powołane w skardze kasacyjnej orzeczenia sądów dotyczą innych, niż dwuinstancyjne postępowanie administracyjne postępowań i nie mogą mieć znaczenia dla załatwienia niniejszej sprawy. Np. w sprawach sądowoadministracyjnych art. 185 § 2 P.p.s.a. jednoznacznie stanowi, że w razie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, Sąd rozpoznaje ją w innym składzie.

Powyższe rozważania świadczą o tym, że podstawa skargi kasacyjnej była nieusprawiedliwiona, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O wynagrodzeniu na rzecz wyznaczonego z urzędu pełnomocnika strony orzeczono na podstawie art. 250 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 1 i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).