Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 902/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art.  165 a § 1 w zw. z art. 14 h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi G. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia G.D. (dalej: Wnioskodawca, skarżący) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 lutego 2017 r. odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonym w dniu 2 listopada 2016r., przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej, w której posiada status komandytariusza (dalej "Spółka komandytowa"). Spółka powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka z o.o."). Spółka z o.o. nabyła w formie wkładu niepieniężnego (tzw. aportu) składniki majątkowe. Spółka z o.o. w związku z wniesieniem wkładu w formie niepieniężnej nabyła znaki towarowe, wzory przemysłowe oraz inne prawa własności przemysłowej i intelektualnej (dalej "Znaki towarowe") oraz zabudowaną nieruchomość gruntową, na której znajduje się budynek magazynowo-biurowy (dalej "Nieruchomość"). W zamian za otrzymane aportem Znaki Towarowe oraz Nieruchomość Spółka z o.o. wydała wspólnikom udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa otrzymanych Znaków towarowych oraz Nieruchomości. Część wartości rynkowej wniesionych Znaków towarowych oraz Nieruchomości została przekazana przez Spółkę z o.o. na kapitał zakładowy, nadwyżka zaś wartości rynkowej ponad wartość przekazaną na kapitał zakładowy została przekazana na kapitał zapasowy Spółki z o.o. jako tzw. agio. Znaki towarowe oraz Nieruchomość zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według ich wartości rynkowej ustalonej na podstawie zewnętrznej wyceny. Znaki towarowe oraz Nieruchomość zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki z o.o., zaś po przekształceniu znajdują się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki komandytowej.

Znaki towarowe oraz Nieruchomość były i są wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę komandytową (wcześniej Spółkę z o.o.). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka komandytowa (wcześniej Spółka z o.o.) udostępnia na podstawie zawartych umów licencyjnych Znaki towarowe innym podmiotom wykorzystującym je w bieżącej działalności gospodarczej. Z tytułu zawartych umów licencyjnych Spółce komandytowej (wcześniej Spółce z o.o.) przysługuje od kontrahentów wynagrodzenie w formie opłat licencyjnych. Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka komandytowa zawiera umowy najmu/dzierżawy z podmiotami zainteresowanymi użytkowaniem Nieruchomości. Z tytułu umowy najmu Nieruchomości Spółka komandytowa (wcześniej Spółka z o.o.) otrzymuje czynsze najmu.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie: Czy skoro Spółka komandytowa przyjęła w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych te same wartości początkowe jakie były przyjęte na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ewidencji Spółki z o.o., tj. wartość ustaloną przez Spółkę z o.o. nie wyższą jednak od wartości rynkowej nabytych składników majątkowych, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy jako komandytariusza Spółki komandytowej będą w całości - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku - odpisy amortyzacyjne od Znaków towarowych oraz Nieruchomości należących do Spółki komandytowej dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w prowadzonej przez Spółkę komandytową ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych?

Dyrektor Izby Skarbowej - na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) - zwrócił się w niniejszej sprawie do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 2 lutego 2017 r. stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacja podatkowa.

Postanowieniem z dnia 2 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 5b oraz § 5c Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł zażalenie, w którym zarzucił naruszenie przepisów art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu do wniosku złożonego przez Wnioskodawcę w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania.

Po dokonaniu analizy zarzutów postawionych w treści ww. zażalenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 12 kwietnia 2017 r. postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 2 lutego 2017 r.

Analizując przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, wskazano, że o "innych przyczynach" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o których mowa w art. 165a Ordynacji podatkowej, można mówić m.in. w sytuacji, gdy występują okoliczności uzasadniające przypuszczenie zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 i 846). Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ wskazał, że w wydanej w dniu 2 lutego 2017 r. opinii Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Według Ministra Rozwoju i Finansów w odniesieniu do zespołu czynności opisanych w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Skutkiem realizacji przedstawionych czynności mogła zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, w postaci możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od całkowitej wartości wniesionych do spółki kapitałowej składników majątkowych, która będzie sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) tej ustawy. Przepis ten wprawdzie został uchylony z dniem 1 stycznia 2017 r. na podstawie przepisu art. 2 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550), niemniej jednak w rozpatrywanym wniosku z dnia 2 listopada 2016 r. przedstawione zostały czynności przeprowadzone przed uchyleniem ww. przepisu, a zatem pozostaje to bez wpływu na potencjalną korzyść podatkową osiągniętą w stanie faktycznym przedstawionym w złożonym wniosku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odnosząc się do zarzutów zażalenia stwierdził, że w uzasadnieniu kwestionowanego przez Wnioskodawcę postanowienia wyraźnie i spójnie wyjaśniono motywy odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie i przedstawiono argumenty, na podstawie których opisany schemat

działania Wnioskodawcy może cechować sztuczność, o której mowa w art. 119c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a jego realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Powyższego ustalenia nie zmienia - na co wskazuje strona - że Wnioskodawca dokonując operacji gospodarczych opisanych we wniosku zmierzał do realizacji uzasadnionych gospodarczo i ekonomicznie celów biznesowych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając mu naruszenie:

1) przepisu art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy nie mogły wystąpić przesłanki, o których mowa w tym przepisie z uwagi na okoliczność, że będący przedmiotem wniosku o interpretację stan faktyczny nie prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, a ponadto organ podatkowy nie dokonał ustalenia, czy obok osiągnięcia korzyści podatkowej opisane zdarzenie przyszłe może prowadzić do powstania jakichkolwiek innych korzyści istotniejszych bądź równie istotnych jak rzekoma korzyść podatkowa, podczas gdy powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy korzyści innych niż podatkowe w ogóle nie ma, lub gdy mają one charakter marginalny,

2) przepisu art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, w sytuacji w której organ nie zweryfikował przesłanek negatywnych zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej wskazanych wart. 119b Ordynacji podatkowej, takich jak chociażby rozmiar rzekomo osiąganej korzyści podatkowej czy możliwość zastosowania innych przepisów prawa podatkowego, które pozwalają na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania; wystąpienie takich negatywnych przesłanek oznacza brak możliwości zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, a przez to brak możliwości zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej,

3) art. 165a w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania,

4) przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie tak jak dziesiątki jeśli nie setki podobnych spraw wcześniej,

5) przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że w sprawie wnioskodawcy niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie według powyższych kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jego uchylenia.

Podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wśród "innych przyczyn", o których mowa w tym przepisie, mieści się niewątpliwie przypadek, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). Z kolei art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5). Przepisy art. 119c i art. 119d Ordynacji podatkowej wskazują co rozumie się odpowiednio przez zawarte w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia: "sztuczny sposób działania" oraz "czynność podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej".

Organ zasadnie zwraca uwagę, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny.

Organy obu instancji wskazały, że przepisem, którego przedmiot i cel zostały naruszone przez opisaną we wniosku czynność, był art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888), ograniczający możliwość zaliczania w koszty uzyskania przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych, w sytuacji gdy środek trwały został jedynie w części wniesiony na kapitał zakładowy spółki kapitałowej. Powołana regulacja miała zastosowanie do podatników podatku dochodowego od osób prawnych – czyli do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepis ten nie miał natomiast zastosowania do strony skarżącej będącej osobą fizyczną i jednocześnie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Do momentu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością strona skarżąca nie była też podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów generowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dopiero z chwilą przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością strona stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów realizowanych na poziomie spółki komandytowej.

Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032), brak jest przepisu o treści analogicznej do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uznać zatem należy, że celem ustawy podatkowej w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową było umożliwienie wspólnikom spółki osobowej zaliczenie odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości. Kwestia ta była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, a skład orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w zapadłych orzeczeniach (por. wyroki NSA z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2770/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3013/13; z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1898/13; z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1899/13; dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazano w nich, że co do zasady po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, wspólnik będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podnieść też należy, że powyższy pogląd został w zaskarżonym postanowieniu podzielony, choć we wcześniej wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe prezentowały poglądy odmienne. Także w odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentował stanowisko, w myśl którego z uwagi na zasadę sukcesji podatkowej ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miało zastosowanie także do wspólników spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, niemniej jednak ocenie podlega treść nie odpowiedzi na skargę, lecz aktu administracyjnego jakim jest zaskarżone postanowienie, a w nim takiego poglądu nie zawarto. Przeciwnie, stwierdzono w nim, że skutkiem realizacji przedstawionych przez stronę czynności mogła zostać osiągnięta korzyść podatkowa w postaci możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od całkowitej wartości wniesionych do spółki kapitałowej składników majątkowych. Wynika z tego, że organ przyjął wystąpienie korzyści podatkowej powstałej wskutek możliwości dokonania odpisów amortyzacyjnych w pełni. Przedmiotem sporu nie jest więc samo istnienie korzyści w postaci możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od całkowitej wartości wniesionych do spółki kapitałowej składników majątkowych, lecz to, czy uprawdopodobnione zostało, iż korzyść ta może być sprzeczna z przedmiotem i celem powołanego przez organ przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) tej ustawy.

W ocenie Sądu w kwestii tej należy zgodzić się ze stroną skarżącą. Organ niezasadnie bowiem za punkt odniesienia przyjął sytuację podatkowoprawną, która nie ma zastosowania do strony skarżącej jako osoby fizycznej. Słusznie strona podkreśla, że wskutek dokonanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową doszło do zmian podmiotowych skutkujących zmianą reżimu prawnopodatkowego. Na podkreślenie zasługuje to, że podatnikiem jest wspólnik spółki osobowej, którym jest osoba fizyczna, a więc objęta działaniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową do jej wspólnika, będącego osobą fizyczną, nie mogą być stosowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość zastosowania przepisów tej ustawy do osób podlegających zupełnie innej ustawie, tj. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna wynikać wprost z przepisów danej ustawy o podatku dochodowym. Skoro spółka kapitałowa przestała istnieć na skutek przekształcenia jej w spółkę osobową, zaś ustawodawca nie przewidział w takim przypadku kontynuacji ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to strona skarżąca będąca wspólnikiem spółki osobowej podlega przepisom normującym materię dotyczącą kosztów uzyskania przychodów zawartym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miał i nie może mieć do niej zastosowania. W tej sytuacji nie można mówić o osiągnięciu przez stronę korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem tego przepisu, jak tego wymaga art. 119a Ordynacji podatkowej. Przepis bowiem, na który powołuje się organ, tj. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy, nie zabrania osobie fizycznej, wspólnikowi spółki osobowej powstałej wskutek przekształcenia spółki kapitałowej, zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych. Innego natomiast przepisu, którego przedmiot lub cel miałby zostać wskutek działań strony naruszony, organ nie wskazał.

Uzasadniony zatem okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 165a w zw. z 14b § 5b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w sprawie istnieją inne przyczyny uniemożliwiające dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie wykazał bowiem, aby w sprawie zachodziło prawdopodobieństwo wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. aby w opisanym stanie faktycznym dokonana przez stronę czynność miała na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy.

Zasadnie także strona podniosła zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nakazującego organom działanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ naruszył ten przepis odmawiając stronie dokonania oceny jej stanowiska w sposób merytoryczny, mimo że w odniesieniu do innych wnioskodawców opisujących analogiczny stan faktyczny, dotyczący problematyki możliwości zaliczania przez wspólników spółki osobowej powstałej wskutek przekształcenia spółki kapitałowej pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, interpretacje indywidualne były wydawane. Przykłady takich interpretacji wskazano w skardze i nie ma potrzeby powtarzania ich w tym miejscu. Słusznie strona wskazała, że jeżeli organ podatkowy kwestionuje możliwość uznawania, po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości, powinno dojść do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie, skoro inne sprawy w analogicznym stanie faktycznym także były merytorycznie rozpatrywane.

Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd podnosi również, że opinia Ministra Rozwoju i Finansów wydana w trybie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej nie jest wiążąca dla sądu administracyjnego, w związku z czym fakt jej wydania nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Wobec uznania za uzasadniony zarzutu podniesionego w pkt 3 skargi i uchylenia w związku z tym zaskarżonego postanowienia, Sąd za zbędne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, które nie mają wpływu na dalszy bieg postępowania.

Wskazania co do dalszego postępowania sprowadzają się do konieczności merytorycznego zajęcia przez organ stanowiska w sprawie oceny opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718), uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153), zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 357 zł, na którą składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).