Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3304/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Ewa Radziszewska – Krupa (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 493/13 w sprawie ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od B. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 30 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Łd 493/13 oddalił skargę B.T. (zwana dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (zwana dalej: "DIS") z 11 marca 2013r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (zwany dalej: "DUKS") z 14 grudnia 2012r., która określała Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") za 2008r. (454.195 zł).

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca w 2008r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych, w szczególności usług związanych z budową kanalizacji sanitarnych. Skarżąca w rozliczeniu podatkowym za ten okres zawyżyła koszty uzyskania przychodu związane z prowadzoną działalnością o 2.050.429,05 zł z faktur wystawionych przez D. [...] D.M. (zwany dalej: "Kontrahentem"). Faktury te zdaniem organów podatkowych dokumentowały fikcyjne zakupy materiałów budowlanych i usług transportowych i w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej od stycznia do grudnia 2008r. oraz dowodu poniesienia kosztów przez podatniczkę. DIS powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.f."), stwierdził, że podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.f. osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Podstawę zapisów w księgach rachunkowych stosownie m.in. do art. 20, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; zwana dalej: "u.r.") stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, które są: a) rzetelne - zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, b) kompletne, zawierające, co najmniej dane określane w art. 21 u.r. oraz c) wolne od błędów rachunkowych. Prawidłowym dokumentem stwierdzającym poniesienie wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu, jest dokument wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również podmiot ten musi być w niej określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację (nazwa, adres, NIP). Określenie wystawcy w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowód taki jest nierzetelny i nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu.

DIS wskazał, że postępowanie kontrolne wobec Kontrahenta wykazało, że nie prowadził on działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał "puste" faktury, bez pokrycia towarowego. Kontrahent nie miał organizacyjnych, technicznych, kadrowych możliwości dostarczenia materiałów budowlanych i świadczenia usług transportowych na rzecz Skarżącej. DIS nie dał wiary zeznaniom Kontrahenta dotyczącym prowadzonej działalności gospodarczej i wykorzystywania placu przeładunkowego, powołując ustalenia organu kontroli skarbowej w K., który pod wskazanym adresem w R. ustalił siedziby kilku firm, nie stwierdził zaś dźwigów lub suwnic, które mogłyby służyć do przeładunku materiałów budowlanych. Ustalenia te potwierdził Z.W. - właściciel placu przeładunkowego, który oświadczył, że od 2006r. nie dokonywał transakcji z Kontrahentem, a w latach 2007-2010 nie udostępniał mu placu manewrowego. Kontrole krzyżowe przeprowadzone u dostawców Kontrahenta nie potwierdziły złożonych przez niego zeznań w zakresie nabywania towarów od wskazanych kontrahentów. Z informacji uzyskanej od firmy M. wynikało, że Kontrahent zawarł 17 lutego 2003r. z F. [...] S.A. umowę leasingu operacyjnego na samochód marki Mercedes Vito 110 CDI. Z powodu naruszenia ogólnych warunków i zaległości umowę 21 stycznia 2005r. wypowiedziano, a samochód będący przedmiotem leasingu odebrano. Kontrahent nie składał deklaracji PIT-11, PIT-B, PIT-4 za 2008r. świadczących o wywiązywaniu się z funkcji płatnika p.d.f. w związku z zatrudnianiem pracowników. Wydział Komunikacji Urzędu Miasta Y. poinformował, że Kontrahent w latach 2006–2009 posiadał jedynie zarejestrowany od 27 marca do 30 listopada 2006r. samochód marki Dodge Grand Caravan (pismo z 16 listopada 2009r.); w latach 2007-2010 nie figurował jako osoba, na którą był zarejestrowany pojazd (pismo z 21 września 2012r.). Z pism Starostwa Powiatowego w W. wynika, że: a) na wniosek żony Kontrahenta w latach 2007-2010 zarejestrowano pięć pojazdów: 4 osobowe (trzy Chrysler Town and Country, jeden Citroen Xsara Picasso) i ciężarowy -Peugeot Boxer Furgon o dopuszczalnej ładowności 850 kg (pismo z 26 września 2012r.); Kontrahent był jedynie współwłaścicielem Citroen Xsara Picasso. Informacje te potwierdzają dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK). Sąd Rejonowego Y. w wyroku z 15 lutego 2012r. sygn. akt [...] uznał Kontrahenta za winnego tego, że będąc podatnikiem VAT, działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru podał nieprawdę w deklaracjach VAT, przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w VAT - 1.555.784 zł oraz wystawił nierzetelnie 100 faktur, dokumentując przez to czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Ww. wyrok utrzymał w mocy Sąd Okręgowy w Y. wyrokiem z 1 czerwca 1012r. sygn. akt [...].

DIS powołał się na nieskuteczne próby nawiązania kontaktu z Kontrahentem i wskazał, że zarówno przeprowadzenie tych czynności w firmie Kontrahenta, jak i jego przesłuchanie, ze względu na brak kontaktu, nie było możliwe (w lokalu pod wskazanym adresem brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej). Pracownik Biura Rachunkowego X., które prowadziło rachunkowość Kontrahenta wskazał, że od około siedmiu lat biuro nie prowadzi rachunkowości ww. firmy, zgodnie z informacją z systemu RemDat i nie przechowuje dokumentów tej firmy za 2008r.

Zdaniem DIS powyższe okoliczności wskazywały na fikcyjność działalności Kontrahenta. Potwierdzeniem tego wniosku były także rozbieżności w zakresie cen krawężników drogowych i rur polietylenowych, które miały być dostarczane przez Kontrahenta. Organ zauważył, że Skarżąca w styczniu 2008r. nabyła w firmie V. rury polietylenowe o średnicy 160 i 110 mm, których cena była dwukrotnie niższa od ceny wynikającej z faktur wystawionych przez Kontrahenta, a termin płatności wynosił 60 dni. Wyjaśnienia Skarżącej dotyczące korzystnych cen i warunków płatności za dostarczane materiały, jakie miał oferować Kontrahent, nie zasługiwały na uwzględnienie, także z tego powodu, że Skarżąca nie pamiętała okoliczności poznania Kontrahenta, zawarła z nim ustną umowę i nie weryfikowała go, choć stanowił on największego dostawcę materiałów budowlanych. Skarżąca nie miała też zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizację dostaw. Nie starała się pozyskać wiedzy o wystawcy faktur (kontakt nawiązany telefonicznie z inicjatywy Kontrahenta) i nie wystąpiła do urzędu skarbowego w celu sprawdzenia jego wiarygodności. Płatności za dostawy w ogromnej większości gotówką (sporadycznie przelewem). DIS z tego względu nie dał też wiary podatniczce, że nie była świadoma nieuczciwego charakteru działalności Kontrahenta.

Skarżąca, w skardze do WSA w Łodzi wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na: a) błędne ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie, że między Skarżącą i Kontrahentem nie dochodziło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że Skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot netto wykazanych w fakturach wystawianych przez Kontrahenta; b) naruszenie przez niezasadne pominięcie: - art. 122 O.p. polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bez przeprowadzenia działań koniecznych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy; -art. 180 O.p. - przez niedopuszczenie dowodu z oględzin wykonanych robót w celu ustalenia, że transakcje pomiędzy Skarżącą a Kontrahentem miały miejsce; art. 188 O.p. - polegające na niedopuszczeniu dowodu wnioskowanego przez stronę, którego przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy; c) naruszenie art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. - przez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na wadliwym i niewystarczającym zgromadzeniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego i oparcie decyzji na okolicznościach w niewystarczający sposób udowodnionych oraz przez błędną ocenę dowodów przytoczonych przez stronę na poparcie faktów przez nią podniesionych; d) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia decyzji, wewnętrznie sprzecznego, niepopartego wystarczającymi dowodami, niewyjaśniającego w sposób wymagany przesłanek faktycznych i prawnych decyzji oraz przyczyn, dla których organ dał wiarę jednym dowodom, a odmówił jej innym.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Skarżąca w piśmie z 2 grudnia 2013r. zwróciła się o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów (wyciągów z rachunków bankowych) na okoliczność opłacania transakcji z Kontrahentem z rachunku bankowego.

Zdaniem WSA w Łodzi zarzuty skargi były bezzasadne, więc skarga podlegała oddaleniu na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; zwana dalej: "P.p.s.a."). Stanowisko Skarżącej sprowadzić można do twierdzenia, że transakcje wyszczególnione na fakturach wystawionych przez Kontrahenta miały faktycznie miejsce, a ilość nabytych towarów i ich cena odpowiadały wartościom uwidocznionym w tych fakturach. Stąd też zarzuty strony skarżącej koncentrują się wokół kwestii związanych ze sposobem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego opisem w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób należyty wykazały, że Kontrahent nie mógł być dostawcą materiałów budowlanych do Skarżącej, bo sam ich nie nabył, a ponadto nie miał możliwości dostarczenia materiałów na budowy prowadzone przez Skarżącą ze względu na brak środków transportu i pracowników. W 2008r. Kontrahent był jedynie współwłaścicielem samochodu osobowego Citroen Xsara Picasso, nie zatrudniał pracowników (przynajmniej formalnie), nie składał informacji PIT-11, PIT-B, PIT-4. Z protokołów z czynności sprawdzających UKS w K. wynika, że dostawcy towarów wskazani przez Kontrahenta (spółka S. z K., J.H. właściciel A., M.M. – właścicielka E. oraz J.K. – likwidator spółki T.), nie potwierdzili współpracy i zawierania transakcji z Kontrahentem.

Inną okolicznością wskazującą na fikcyjność działalności Kontrahenta jest oświadczenie pracownicy ww. Biura Rachunkowego, które zgodnie z informacją z systemie RemDat, miało prowadzić rachunkowość Kontrahenta. Poinformowała ona, że od ok. 7 lat biuro nie prowadzi rachunkowości Kontrahenta i nie przechowuje jego dokumentów za 2008r. O fikcyjności ww. transakcji świadczą także rozbieżności w zakresie cen jednostkowych takich samych materiałów budowlanych, wynikające z faktur wystawianych przez Kontrahenta. Dotyczy to cen krawężników drogowych, które w okresie od czerwca do października 2008r. zdrożały aż o 60%. Ceny rynkowe były znacznie niższe od cen oferowanych przez Kontrahenta (np. rury polietylenowe Kontrahent fakturował w cenach dwukrotnie wyższych od cen dostarczanych Skarżącej przez V. Jest to tym bardziej istotne, że termin płatności ustalony z V. był bardzo dogodny i wynosił 60 dni. Firmy funkcjonujące na wolnym rynku mogą wprawdzie swobodnie kształtować ceny sprzedawanych i nabywanych towarów, a także sposoby i terminy płatności, ale zasady doświadczenia życiowego podpowiadają, że działające w normalnym obrocie gospodarczym podmioty nie stosują – bez żadnego nadzwyczajnego uzasadnienia – cen znacznie odbiegających od przeciętnych cen stosowanych przez inne firmy, w przypadku tego samego asortymentu.

Zdaniem Sądu trafnie zatem DIS przyjął, że ww. okoliczności a także brak (poza fakturami) jakiejkolwiek dokumentacji transakcji istotnych z punktu widzenia rozmiarów działalności skarżącej (zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizację dostaw), świadczą o tym, że Skarżąca przynajmniej powinna była wiedzieć, że kwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, a jedynie sprowadzały się do wystawienia "pustych" faktur generujących wirtualne koszty podatkowe. W przypadku braku tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą, a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze, podatnik nie może zachować prawa do zaliczenia wydatku opisanego w fikcyjnej fakturze do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik nie przedstawia żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt poniesienia wydatku (w sytuacji, gdy faktura w tym zakresie okazała się nierzetelna), nie można uznać, że poniósł koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Skarżąca jednak nie zastosowała się ani do reguł dokumentowania wydatków rzetelnymi dowodami ani nie wywiązała się z reguł prowadzenia ksiąg podatkowych na mocy § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3, § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.f. niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 3108/13, dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec skutecznego zakwestionowania przez DIS rzetelności dowodów księgowych (faktur), które u Skarżącej stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, na podatniczkę, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosiła ona wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych.

W sprawie Skarżąca, co wynika z materiału dowodowego nie mogła kupić towaru od Kontrahenta, bo sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O fikcyjności faktur przesądził ww. wyrok Sądu Rejonowego Y z 15 lutego 2012r. sygn. akt [...], w którym uznano Kontrahenta za winnego tego, że będąc podatnikiem VAT, działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru podał nieprawdę w deklaracjach VAT, przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w VAT - 1.555.784 zł i wystawił nierzetelnie 100 faktur, dokumentując przez to czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Istnienie tego orzeczenia było tylko jednym z wielu faktów, który wprawdzie nie decydował o wyniku sprawy, lecz wskazywał, że Kontrahent wcześniej wystawiał już puste faktury i, że jest to okoliczność udowodniona.

Sąd, odnosząc się do wniosku Skarżącej zawartego w piśmie z 4 grudnia 2013r. o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, potwierdzających wielokrotne dokonywania przez Skarżącą przelewów na rzecz Kontrahenta i wadliwości analizy porównawczej dokonanej przez DIS cen rur - wskazał, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie ww. dowodu jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są warunki: 1) niezbędność do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i 2) nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie ww. dowodu jest niezbędne, jeżeli bez niego nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości. Prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, co do zasady, nie jest jednak możliwe. Sąd administracyjny kontrolę legalności decyzji opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu wnioskowane przez Skarżącą dowody powinny zostać przedłożone w postępowaniu podatkowym, tak, aby organ mógł dokonać ich szczegółowej oceny. Skarżąca zapoznała się ze stanowiskiem organów już w decyzji pierwszej instancji i z odwołaniem powinna je kwestionować, a nie zwalczać je dopiero przed sądem administracyjnym. Sąd podzielił stanowisko DIS, że zapłata na rzecz Kontrahenta przelewem stanowi niewielki procent należności wynikających ze spornych faktur za 2008r. (niecałe 4%) i nie może stanowić jednoznacznego dowodu potwierdzającego rzeczywisty charakter ww. transakcji. Sądowi trudno jest natomiast ocenić na ile prawdziwe jest zróżnicowanie istniejące w ramach rur PE 100, na które Skarżąca wskazuje w oświadczeniu, gdyż nie jest ono poparte żadnym dowodem, a na fakturach wystawianych przez Kontrahenta były rury oznaczone symbolem PE 80.

2. Skarżąca, w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie w całości ww. wyroku WSA w Łodzi i przekazanie "go do ponownego rozpoznania" przez Sąd pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego od organu na rzecz Skarżącej według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), które wywarło istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c, 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 O.p. przez oddalenie skargi, gdy DIS wydał decyzję na podstawie dowolnych ustaleń, ignorując wyjaśnienia podatnika, przez co naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c, 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. przez oddalenie skargi, gdy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe wydano bez przeprowadzenia działań koniecznych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy, godząc w słuszny interes podatnika, nie posiadając odpowiedniego materiału dowodowego i nie wyjaśniając dokładnego stanu faktycznego sprawy oraz prowadząc sprawę w sposób nierzetelny; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a. i 151 P.p.s.a. w związku z art. 180 O.p. przez oddalenie skargi, gdy w postępowaniu nie dopuszczono dowodu z oględzin wykonanych robót w celu ustalenia, że transakcje Skarżącej z Kontrahentem miały miejsce, doprowadzającym tym samym do wydania decyzji w oparciu o niekompletne ustalenia stanu faktycznego; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c, 151 P.p.s.a. w związku z art. 187 O.p. przez oddalenie skargi, gdy wadliwie i niewystarczająco zgromadzono i rozpatrzono materiał dowodowego i oparto decyzję na okolicznościach w sposób niewystarczający udowodnionych i błędnie ocenionych dowodów, które przytoczyła Skarżącą na poparcie faktów przez nią podniesionych; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c, i 151 P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. przez oddalenie skargi, gdy bezpodstawnie nie dopuszczono dowodu wnioskowanego przez stronę, którego przedmiotem były okoliczności mające ważne znaczenie dla sprawy.

3. DIS, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz DIS zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeważająca część zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej Skarżącej koncentruje się wokół zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości ustaleń organów podatkowych, które zakwestionowały Skarżącej jako koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej, wydatki na zakup towarów i usług od Kontrahenta, uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia powyższe znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który przez Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał za kompletny i stanowiący wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiadało powyższym cechom. Słuszne były oceny Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe. Wbrew twierdzeniom Skarżącej to na niej ciążył obowiązek wykazania, że przysługuje jej prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, wystawionych przez Kontrahenta i to przede wszystkim ona powinna posiadać dowody nabycia towarów i wykonania usług opisanych w fakturach, które uwzględniła w swoich rozliczeniach podatkowych. Skarżąca dowodów takich nie posiadała w swojej dokumentacji i nie przedłożyła ich w toku postępowania.

Rację miał ponadto Sąd pierwszej instancji, że opisany wyżej obowiązek gromadzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe nie jest nieograniczony. Skoro Skarżąca nie miała wiarygodnych dowodów na poniesienie wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie może oczekiwać, że to organy podatkowe będą poszukiwały dowodów zrealizowania usług, które Skarżąca zaliczyła do kosztów podatkowych. Rację ma również Sąd pierwszej instancji, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Analogiczne poglądy były już wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 958/04, 19 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 1438/06, 14 marca 2008r. sygn. akt II FSK 1755/06, 30 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1405/07, 20 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 418/09, 7 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 462/11; dostępne CBOSA). Organy podatkowe muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru.

Podatnik takimi dowodami nie dysponował, a faktury wystawione przez rzekomego Kontrahenta zostały skutecznie zakwestionowane organy podatkowe na podstawie dowodów zebranych i rozpatrzonych z uwzględnieniem zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów. Nie można oczekiwać od organów podatkowych, że będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających wersje podatnika, gdy sam podatnik dowodów takich nie dostarcza, a domaga się powielenia dowodu już przeprowadzonego (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 902/11). Rację ma autor skargi kasacyjnej, że faktyczne wykonanie usług może być przez podatnika wykazywane różnymi dowodami, jednakże muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o realizacji transakcji przez wystawcę faktury. Takich dowodów w sprawie nie przedstawiła Skarżąca.

W sprawie rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny nie budzi wątpliwości to, że istotnie literalnie, werbalnie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odwołuje się do przepisów art. 180 i art. 188 O.p. Tym niemniej Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia – rozpoznając złożony przed wydaniem wyroku wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, potwierdzających dokonywanie przez Skarżącą przelewów na rzecz Kontrahenta oraz wadliwości ocen DIS w zakresie analizy porównawczej cen towarów kupowanych od Kontrahenta ustosunkował się w sposób należyty do zasadności tego wniosku, wyjaśniając przesłanki, którymi kierował się odmawiając przeprowadzenia tych dowodów. Prawidłowe było stanowisko Sądu, że skoro zapłata na rzecz Kontrahenta przelewem stanowiła niecałe 4%należności wynikających ze spornych faktur, nie może to stanowić jednoznacznego dowodu potwierdzającego rzeczywisty charakter transakcji. Nie budzi też zastrzeżeń stwierdzenie, że skoro faktury dotyczyły rur o symbolu PE 80, nie sposób oceniać zróżnicowania ich cen na podstawie innego asortymentu – rur PE 100.

Warto również wskazać, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnienie wyroku oddalającego skargę w jego części historycznej przedstawił dokładnie i szczegółowo argumenty wskazujące za zasadnością odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co oznacza, że w istocie przyjął za słuszne argumenty przedstawione przez organy podatkowe. Sąd wykazał też, że ze wszystkich prawidłowo rozpatrzonych w sprawie okoliczności wynika, że Skarżąca nie mogła kupić towaru od Kontrahenta, który nie mógł być dostawcą materiałów budowlanych do Skarżącej, bo sam ich nie nabył, a ponadto nie miał możliwości dostarczenia materiałów na budowy prowadzone przez Skarżącą, ze względu na brak środków transportu i brak pracowników. W 2008r. Kontrahent był jedynie współwłaścicielem samochodu osobowego Citroen Xsara Picasso, nie zatrudniał pracowników, nie składał informacji PIT-11, PIT-B, PIT-4. Z protokołów z czynności sprawdzających UKS w K. wynika, że dostawcy towarów wskazani przez Kontrahenta (spółka S. z K., J.H. właściciel A., M.M. – właścicielka E. oraz J.K. – likwidator spółki T.), nie potwierdzili współpracy i zawierania transakcji z Kontrahentem. O fikcyjności faktur wystawionych przez Kontrahenta przesądził ponadto ww. wyrok Sądu Rejonowego Y. z 15 lutego 2012r. sygn. akt [...], w którym uznano Kontrahenta za winnego tego, że będąc podatnikiem VAT, działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru podał nieprawdę w deklaracjach VAT, przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w VAT - 1.555.784 zł i wystawił nierzetelnie 100 faktur, dokumentując przez to czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Orzeczenie to zostało utrzymane w mocy przez Sąd Okręgowy w Y. wyrokiem z 1 czerwca 1012r. sygn. akt [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślił ponadto, odnosząc się do zarzutów skargi, że istnienie ww. orzeczeń Sądów powszechnych było jednym z faktów, które wskazywały, że Kontrahent także we wcześniejszych okresach wystawiał puste faktury i, że jest to okoliczność udowodniona. Z uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynikało ponadto, że nie dano wiary zeznaniom Kontrahenta dotyczącym prowadzonej działalności gospodarczej i wykorzystywania placu przeładunkowego, powołując ustalenia organu kontroli skarbowej w K., który pod wskazanym adresem w R. ustalił siedziby kilku firm, nie stwierdził zaś dźwigów lub suwnic, które mogłyby służyć do przeładunku materiałów budowlanych. Ustalenia te potwierdził właściciel placu przeładunkowego, który oświadczył, że od 2006r. nie dokonywał transakcji z Kontrahentem, a w latach 2007-2010 nie udostępniał mu placu manewrowego. Kontrole krzyżowe przeprowadzone u rzekomych dostawców Kontrahenta nie potwierdziły nabywania od nich towarów. Nieskuteczne były też próby nawiązania kontaktu z Kontrahentem, jak również przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie Kontrahenta (w lokalu pod wskazanym adresem brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej), czy jego przesłuchanie. Pracownik Biura Rachunkowego B., które - zgodnie z informacją z systemu RemDat - prowadziło rachunkowość Kontrahenta wskazał, że od około siedmiu lat biuro nie prowadzi rachunkowości ww. firmy i nie przechowuje dokumentów tej firmy za 2008r.

Również Skarżąca nie pamiętała okoliczności poznania Kontrahenta, zawarła z nim ustną umowę i nie weryfikowała go, choć stanowił on największego dostawcę materiałów budowlanych. Skarżąca nie miała też zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizację dostaw. Nie starała się pozyskać wiedzy o wystawcy faktur (kontakt nawiązany telefonicznie z inicjatywy Kontrahenta) i nie wystąpiła do urzędu skarbowego w celu sprawdzenia jego wiarygodności. Płatności za dostawy w ogromnej większości gotówką (sporadycznie przelewem).

Sąd pierwszej instancji podzielił ponadto stanowisko organów podatkowych, że zasada doświadczenia życiowego wskazuje, że podmioty w normalnym obrocie gospodarczym nie stosują bez żadnego nadzwyczajnego uzasadnienia cen odbiegających od przeciętnych cen tego samego asortymentu.

Powyższe wskazuje, że Skarżąca w ramach stosunków handlowych z Kontrahentem zachowywała się w sposób odbiegający od standardów rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej, wyznaczonych zresztą nie tylko zwyczajem, ale także przepisami o swobodzie działalności gospodarczej (np. zapłata za dostarczany towar gotówką, brak dokumentów potwierdzających taką zapłatę).

Na podstawie ww. rozważań nie sposób też uznać, że Sąd pierwszej instancji nie znajdując podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych z uwagi na zasady doświadczenia życiowego i logiczne rozumowanie, co do ustaleń, ocen i podstaw wydanych decyzji w zakresie możliwości uznania danego wydatku za koszty, powinien uznać, że zasadne było na mocy art. 188 O.p. przeprowadzenie czynności dowodowych w tym zakresie, skoro Skarżąca nie wypełniła w sposób należyty ciążących na niej obowiązków w zakresie dokumentowania poszczególnych transakcji – nie posiadała poza fakturami jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie transakcji, natomiast wykazano w sposób niewątpliwy, że jej Kontrahent nie wykonał i nie mógł na jej rzecz wykonać ani dostaw ani wyświadczyć usług.

Zdaniem NSA zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych i dokonania ocen, a wnioski Sądu pierwszej instancji, który podzielił stanowisko organów podatkowych, co do fikcyjnej działalności Kontrahenta i braku należytego dokumentowania przez Skarżącą wydatków, które zaliczyła w poczet kosztów podatkowych, należało uznać za trafne. W sprawie, wbrew stanowisku Skarżącej nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż doszło do wyjaśnienia przesłanek, którymi kierowano się przy wydawaniu decyzji, a Skarżąca miała możliwość zapoznania się z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania oraz składania wszelkich wniosków dowodowych, które mogły być, zgodnie z przepisami uznane za niewnoszące nic nowego do sprawy, tym bardziej, że podejmowano próby mające na celu pełne zrealizowanie zasady prawdy obiektywnej, zebrano obszerny materiał dowodowy, który w sposób niebudzący wątpliwości potwierdził, że wydatki z faktur wystawionych przez Kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić, z uwagi na brak innych dowodów, podstawy do ujęcia ich w stosownych ewidencjach. Wzięto również pod uwagę stwierdzenia Skarżącej oraz oceniono podnoszone przez nią zarzuty, dając temu wyraz w treści zarówno wydanych w sprawie decyzji, jak również w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Sądu pierwszej instancji.

Z art. 188 O.p. wynika, że żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy – chyba, iż okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Treść przepisu art. 188 O.p. powinna być odnoszona do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy, jak również uwzględniać przepisy prawa materialnego odnoszące się do stanu faktycznego – w rozpoznawanej sprawie: art. 22 ust. 1 u.p.d.f., a także art. 20 i art. 22 ust. 1 u.r. Stwierdzić też należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone są poglądy, że nie jest możliwy do zaakceptowania na gruncie powyższych przepisów pogląd, jakoby jedynym dowodem poniesienia kosztów było ogólne oświadczenie ponoszącego go, jego pracowników lub kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew tym przepisom - zwolnione byłyby od prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty ustalane byłyby na podstawie tych zeznań lub oszacowania (wyroki NSA z: 18 marca 2016r. sygn. akt II FSK 3679/13; 18 marca 2016r. sygn. akt II FSK 3602/13). Poza tym "organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony nie tylko wówczas, gdy wniosek taki dotyczy okoliczności nieistotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, ale także w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania". Inna rzecz, że taką interpretację art. 188 O.p. należy stosować ostrożnie – tak, aby nie pozbawiać strony możliwości obrony jej racji w toku postępowania, co prowadziłoby do oczywistego naruszenia zasady opisanej w art. 123 § 1 O.p." (wyrok WSA w Łodzi z 19 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Łd 1193/15, wyroki NSA z: 21 lipca 2016r. sygn. akt I FSK 808/06, 7 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 1579/14). Taka sytuacja jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Wskazać też należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 11 października 2005r. sygn. akt FSK 2326/04, POP 2005/5/79) został w pełni zrealizowany o czym świadczą zarówno akta sprawy, jak również uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, które trafnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, jako nienaruszające ww. przepisów.

Z art. 181 O.p. wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe dopuściły do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku innych postępowań dokonując jego ocen z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 121 § 1 i art. 191 O.p., nie uchybiając ww. przepisom. W myśl art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Regulacja ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Z akt sprawy wynika, że do takich ocen doszło. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

W związku z Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżąca nie podważyła skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji o zupełności zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego i braku okoliczności, które byłyby niedostatecznie wyjaśnione. W konsekwencji uznać trzeba, że zebrany materiał dowodowy mógł stanowić podstawę do czynienia ustaleń faktycznych w sprawie i to w oparciu o ten materiał zbadano, czy dokonana przez organy ocena dowodów mieściła się w granicach swobodnej ich oceny, o której mowa w art. 191 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na twierdzeniach sprzecznych z materiałem dowodowym czy doświadczeniem życiowym. Próba podważenia argumentów organów podatkowych w tym względzie nie może być uznana za skuteczną, sprowadza się bowiem do gołosłownej polemiki i jej uwzględnienie musiałoby w istocie sprowadzać się do "uwierzenia na słowo" Skarżącej, mimo przeciwnych dowodów zgromadzonych przez organy oraz ocenionych przez Sąd z punktu widzenia ich legalności. Takie działanie nie byłoby rozstrzyganiem wątpliwości na korzyść podatnika, lecz działaniem niezgodnym z zasadą prawdy materialnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Rozstrzyganie na korzyść podatnika ma dotyczyć sytuacji, gdy występują wątpliwości, których nie można miarodajnie rozstrzygnąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co w sprawie nie miało miejsca.

Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w okolicznościach sprawy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazywanych w skardze, gdyż wyciągnięte przez organy podatkowe z materiału dowodowego wnioski są zgodne z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy, analizując prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie.

3. Powyższe oznacza, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nieuzasadnione są wszystkie zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187, art. 180, art. 188 O.p.

Podkreślenia wymaga także i to, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2015r. sygn. akt I FSK 1063/14 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej na wyrok sadu pierwszej instancji w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2008r. W wyroku tym NSA wprawdzie przyjął, że sporządzona skarga kasacyjna nie odpowiadała wymogom, to jednak podniósł, iż sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 180 i art. 187 O.p., a przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie były przecież te same faktury wystawione Skarżącej przez Kontrahenta za 2008r.

4. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na postawie art. 207 § 2 P.p.s.a. uznając, że skan odpowiedzi na skargę kasacyjną i aktualna sytuacja Skarżącej przedstawiona w piśmie procesowym stanowią szczególne okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie.