Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SAB/Gl 2/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
658
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Oddalono skargę w części
Zobowiązano do dokonania czynności
Stwierdzono, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa
Powołane przepisy: article: art. 149  par. 1 pkt i pkt 3, art. 149  par. 1 a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na bezczynność Burmistrza Miasta P. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) stwierdza, że Burmistrz Miasta P. dopuścił się bezczynności, która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 2) zobowiązuje Burmistrza Miasta P. do zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok na poczet zaległości podatkowej skarżącej w podatku od nieruchomości lub zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od daty otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi; 3) w pozostałym zakresie skargę oddala; 4) zasądza od Burmistrza Miasta P. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Burmistrz Miasta P. zaliczył nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2006 wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł na poczet zaległości A` S.A. w K. (dalej: A` S.A.) w podatku od nieruchomości rok 2013.

Powyższa nadpłata powstała w wyniku decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r., którą uchylono decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r, określającą wysokość zobowiązania A` S.A. w podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości [...] zł i określono wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł

Wskutek wniesionego zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach postanowieniem z dnia [...] r., sprostowanym postanowieniem z dnia [...] r., uchyliło zaskarżone postanowienie z dnia [...] r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. SKO wskazało, że decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r. w sprawie określenia A` S.A. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2006 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, a postępowanie w tej sprawie nie zostało zakończone. W konsekwencji w obrocie prawnym brak jest decyzji, na podstawie której ustalono zaległość podatkową, a tym samym zaliczenie nadpłaty na tę zaległość Kolegium uznało za przedwczesne.

Postanowieniami z dnia [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. skierowanymi do A S.A. w B. (dalej A S.A.) organ podatkowy zawiadamiał, że nie jest możliwe załatwienie sprawy w terminie, wskazując jednocześnie nowy termin załatwienia sprawy. Jako przyczynę każdorazowo podano konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia sią w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Postanowieniami z dnia [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. skierowanymi do A S.A. organ podatkowy zawiadamiał, że nie jest możliwe załatwienie sprawy w terminie, wskazując jednocześnie nowy termin załatwienia sprawy. Jako przyczynę każdorazowo podano konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Wobec niezałatwienia sprawy w terminie A S.A. wniosła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach ponaglenie.

Postanowieniem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach uznało ponaglenie za nieuzasadnione. Kolegium wskazało, że uchylając uprzednio wydane postanowienie o zaliczeniu nadpłaty wskazało, że brak jest w obrocie prawnym decyzji ustalającej zaległość podatkową, a tym samym uchylenie postanowienia wywarło wpływ na czynność materialno-techniczną, jaką było zarachowanie nadpłaty. W konsekwencji, jeśli organ nadal nie dokonał ponownego zarachowania nadpłaty, to nie ma podstaw do wydawania w tym przedmiocie postanowienia o zarachowaniu nadpłaty.

Jednocześnie, w ocenie Kolegium, ponaglenie nie przysługuje na tego typu czynność.

Organ odwoławczy stwierdził także, iż pomiędzy stronami powstał spór co do oprocentowania nadpłaty, który to spór winien znaleźć odzwierciedlenie w decyzji wydanej w oparciu o art. 78 § 1-5 Ordynacji podatkowej, co wynika z treści art. 76 § 1 tej ustawy.

Postanowieniem z dnia [...] r. skierowanym do A S.A. organ podatkowy zawiadomił, że nie jest możliwe załatwienie sprawy w terminie wskazując jednocześnie nowy termin załatwienia sprawy. Jako przyczynę podano konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1044/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r. nr [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł i określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł. Powyższy wyrok stał się prawomocny z dniem [...] r.

Pismem z dnia 28 grudnia 2018 r. A S.A. w B. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na bezczynność organu podatkowego w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. na poczet zaległości w tym podatku 2013 r. wnosząc o:

- zobowiązanie organu podatkowego do niezwłocznego wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. na poczet zaległości w tym podatku za 2013 r.;

- stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności;

- zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kwoty pieniężnej zgodnie z art. 149 § 2 p.p.s.a. oraz

- zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki przedstawił przebieg postępowania i podkreślił, że w postanowieniu z dnia [...] r., którym Kolegium uznało ponaglenie za niezasadne, organ odwoławczy przesądził, że A S.A. jest następcą prawnym A` S.A. w zakresie postępowań dotyczących zobowiązań i nadpłat w podatku od nieruchomości za okres przed podziałem A` S.A.

Rozwijając zarzuty skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że jakkolwiek zwrot nadpłaty jest czynnością materialno – techniczną, to spełnia ona przesłanki uznania jej za czynność z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). W konsekwencji, dopuszczalne jest wniesienie skargi na bezczynność organu, który, będąc zobowiązanym do zwrotu nadpłaty nie dokonał go w terminie przewidzianym prawem. Pełnomocnik powołał w tym zakresie postanowienie NSA z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2418/13, wyrok NSA z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt II OSK 1215/14, postanowienie NSA z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2708/14 oraz wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 2282/15. Pełnomocnik zauważył również, iż spełniony został w niniejszej sprawie wymóg wyczerpania środków zaskarżenia, gdyż wniesione zostało ponaglenie, które organ odwoławczy rozpatrzył.

Następnie pełnomocnik skarżącej wskazywał, że nawet gdyby niniejsza sprawa miała szczególnie skomplikowany charakter, to powinna być załatwiona przez organ I instancji w terminie 2 miesięcy. Tymczasem, postanowienie organu odwoławczego, przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji zostało wydane w dniu [...] r., natomiast jedyne czynności jakie zostały podjęte w ponownym postępowaniu – włączenie do akt sprawy dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu nastąpiły w dniu 17 lipca 2018 r., 7 sierpnia 2018 r. i 10 grudnia 2018 r., a więc niemal półtora roku później, co oznacza, że przez ten okres miała miejsce całkowita bezczynność organu.

Jednocześnie podkreślono, że w sprawie nie zachodzi potrzeba prowadzenia postępowania wyjaśniającego, a jedyna czynność, jaką powinien podjąć Burmistrz, to ustalenie, czy po stronie Spółki istnieją zaległości podatkowe, na poczet których może zostać zaliczona nadpłata.

Autor skargi zaakcentował także, iż następstwo prawne Spółki w zakresie zaliczenia nadpłaty nie powinno budzić żadnych wątpliwości, zważywszy, że Burmistrz przyjmuje, iż Spółka jest następcą prawnym A` S.A. w prowadzonych przez ten organ postępowaniach wymiarowych, np. w postępowaniu zakończonym decyzją organu I instancji z dnia [...] r., dotyczącą podatku od nieruchomości za 2015 r.). Okoliczności tej nie kwestionuje także WSA w Gliwicach w wyrokach dotyczących skarg A S.A. na decyzje odnoszące się do podatku od nieruchomości za 2012 r. i 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 1343/17 i 1344/17). Stanowisko, że A S.A. jest następcą prawnym A` S.A. także w zakresie nadpłat prezentuje także konsekwentnie Kolegium, co wyraźnie stwierdzono w wydanym w niniejszej sprawie postanowieniu z dnia [...] r.

Kwestia wspomnianego następstwa jest zatem jednoznacznie rozstrzygnięta i nie wymaga prowadzenia postępowania wyjaśniającego, co zresztą potwierdził Burmistrz dwukrotnie wyznaczając stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a więc uznając, że wszystkie istotne kwestie zostały już wyjaśnione.

Wobec powyższego podniesiono, że Burmistrz pozostaje w zwłoce z wydaniem postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2013 r.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił również, iż Spółka posiada interes prawny we wniesieniu skargi, gdyż przysługuje jej prawo majątkowe w postaci otrzymania zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości wraz z oprocentowaniem.

Końcowo pełnomocnik zaznaczył, iż bezczynność organu ma w niniejszej sprawie charakter uporczywy i rażący, gdyż termin, w którym powinno zostać wydane stosowne postanowienie upłynął ponad półtora roku temu. Zasadne jest zatem zastosowanie dodatkowego środka dyscyplinującego organ w postaci zasądzenia sumy pieniężnej na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz wniósł o jej odrzucenie, względnie oddalenie.

Wskazał, że zarachowanie nadpłaty stanowi czynność materialno-techniczną, na którą nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Jednocześnie zauważył, że ustawa nie określa terminu, w którym należy wydać postanowienie w trybie art. 76 a O.p., a więc w tych sprawach nie stosuje się terminu określonego w art. 139 § 1 O.p., który liczony jest od wszczęcia podatkowego na podstawie art. 165 O.p. Skoro omawiane postanowienie można wydać w każdym czasie, to zarzut bezczynności organu jest bezpodstawny. Nadto, powołując się na orzecznictwo sądowe wskazano, że wniosek o zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości nie wszczyna postępowania podatkowego, co potwierdza, że do wydania postanowienia w niniejszej sprawie nie mają zastosowania terminy określone w art. 139 § 1 O.p.

Dalej Burmistrz wskazał, że skarga na bezczynność jest nieuzasadniona, gdyż podjął i nadal podejmuje czynności zmierzające do ustalenia, czy A jest następcą prawnym w zakresie nadpłat podatku od nieruchomości. A S.A. bezzasadnie odwania udzielenia wyjaśnień i odpowiedzi na pytania istotne dla rozstrzygnięcia tej kwestii.

Jednocześnie podano, że Burmistrz jest w posiadaniu dwóch opinii: biegłego rewidenta oraz prawnopodatkowej, z których wynika, że A nie jest następcą prawnym A` w zakresie nadpłat.

Kwestionując następstwo prawne A S.A. po A` S.A. w zakresie nadpłaty podatku od nieruchomości Burmistrz przedstawił wielostronicową argumentację. W szczególności wskazał, że A` S.A. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] r. w związku z jej podziałem w oparciu o przepis art. 529 § 1 pkt 3 Kodeks spółek handlowych. Jednocześnie jej majątek został przeniesiony na Spółkę oraz dwie nowo zawiązane spółki, tj. Nieruchomości A` sp. z o.o. oraz

C sp. z o.o. Wskazując na zapisy zawarte w planie podziału A` S.A. opublikowanym w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z 2017 r. nr [...] ([...]) w dniu [...] r. poz. [...] organ wskazał, że tylko A S.A. przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa A` S.A. Jednocześnie wskazał, że w dacie podziału A` S.A. nie była już właścicielem budowli stanowiących przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2003 r., a zatem nie zostały przeniesione na żadną ze spółek uczestniczących w podziale. Jednocześnie z uwagi na zawartą w dniu [...] r. pomiędzy A` S.A. a A S.A. umowę sprzedaży za aktem notarialnym rep. A nr [...] doszło do zbycia ww. składników majątku, z których wynika m.in. nadpłata w podatku od nieruchomości za 2006 r. Tym samym do skutków podziału A` S.A. bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu jej wykreślenia z rejestru zastosowanie znajdą, w ocenie organu, przepisy art. 93c i 117 O.p. Organ uznał zatem, że art. 117 O.p. będzie miał zastosowanie do spółek nowopowstałych, jednakże z uwagi na fakt, iż nie dotyczy on praw nie będzie miał zastosowania do niniejszej sprawy. Organ dokonał przy tym wykładni ww. przepisów oraz art. 3 pkt 1 O.p. i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 531 § 2 k.s.h. i odwołując się do orzecznictwa uznał, że wobec braku odpowiedniej regulacji w O.p. wszelkie prawa spółki dzielonej, które nie zostały przypisane żadnej ze spółek w planie podziału wygasają. Tym samym Spółka nie jest następcą prawnym A` S.A. w zakresie powstałej nadpłaty.

Organ podatkowy wskazał przy tym, iż skoro podejmował i podejmuje szczegółowo opisane działania mające na celu wyjaśnienie kwestii związanych z następstwem prawnym po A` S.A., to niewątpliwie nie dopuszcza się rażącego naruszenia prawa. W tym stanie rzeczy żądanie zasądzenia na rzecz Spółki kwoty pieniężnej w oparciu o treść art. 149 § 2 p.p.s.a, celem zdyscyplinowania organu jest oczywiście bezpodstawne.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. Burmistrz stwierdził, że niezmiennie podejmuje czynności zmierzające do ustalenia czy A S.A. jest następcą prawnym A` S.A. w zakresie prawa do nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. Jednocześnie podał, że pozew Miasta P. o ustalenie nieistnienia zobowiązania Miasta P. do zapłaty na rzecz A S.A. z dnia [...] r. został prawomocnie zwrócony przez Sąd. Jednocześnie po analizie wszystkich okoliczności Burmistrz doszedł do wniosku, że w oparciu o twierdzenia faktyczne i dowody przywołane w pozwie Miasta P. bardziej właściwą drogą jest droga powództwa ze strony organu podatkowego w trybie art. 199a O.p. W związku z tym w prowadzonym postępowaniu podatkowym pismem z dnia [...] r. Burmistrz wezwał stronę postępowania podatkowego do złożenia zeznań na piśmie w terminie do dnia 31 maja 2019 r., a pismem z dnia

[...] r. przekazał stronie listę pytań. W treści złożonych zeznań A S.A. przyznała, że: "Z dokumentacji w postaci ksiąg rachunkowych na dzień połączenia, tj. [...] (zestawienie obrotów i sald, konta bilansowe i pozabilansowe oraz wydruków systemów pomocniczych) wynika, że w ramach podziału A` S.A. A S.A. nie nabyła podziemnych wyrobisk górniczych, a tym samym nie nabyła też budowli zlokalizowanych w tych wyrobiskach." Jednocześnie jednak Spółka twierdzi, że jest następcą prawnym A` S.A. w zakresie nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2003-2014, bowiem A S.A. nabyła wszystkie składniki aktywów i pasywów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym należności objęte ewidencją bilansową i pozabilansową (zgodnie z wydrukami ksiąg rachunkowych).

W tym miejscu Burmistrz zwrócił uwagę, że podejmował szereg prób uzyskania pełnej dokumentacji, która pozwoliłaby na ocenę następstwa prawnego A S.A. po A` S.A. Spółka odmawiała przedkładania dokumentów oraz składania wyjaśnień, podnosząc, że nie mają one związku z prowadzonym postępowaniem. Burmistrz nie miał zatem i nadal nie ma możliwości, aby dokonać wszystkich ustaleń koniecznych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W związku z tym Burmistrz wystąpił do innych organów podatkowych w trybie art. 298 pkt 2 O.p. z prośbą o udostępnienie będących w ich posiadaniu dokumentów. Mimo zebrania dodatkowych dokumentów nadal nie ma możliwości definitywnego ustalenia, czy A S.A. jest następcą prawnym A` S.A., gdyż A S.A. innym organom podatkowym również nie przedstawiła wszystkich dokumentów i informacji koniecznych do oceny tego następstwa.

Zatem przedłużenie czasu trwania postępowania jest wynikiem trudności w pozyskiwaniu materiału dowodowego oraz skomplikowanego charakteru sprawy.

Kwestia następstwa prawnego A S.A. po A` S.A. nie była bowiem dotąd przedmiotem badania organów administracji publicznej, w tym Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz sądów administracyjnych i powszechnych. Następstwo to było przyjmowane "z góry, z założenia, że po prostu jest". Zatem fakt wydawania decyzji, czy wyroków wobec A S.A. przez organ odwoławczy czy też Sąd nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że następstwo to rzeczywiście ma miejsce. W związku z tym Burmistrz poświęcił czas na dogłębną analizę zebranych dokumentów, mając na uwadze zasadę prawdy obiektywnej i potrzebę dążenia organu do stworzenia rzeczywistego obrazu sprawy i dojścia do prawdy obiektywnej, a także uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa.

Ustalenia, których mógł dokonać organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, tj. w oparciu o informacje i dokumenty udostępnione przez Spółkę, doprowadziły go ostatecznie do wątpliwości; czy istnieje jakiekolwiek prawo A S.A. do składników majątku A` S.A., z którymi to składnikami pozostawałoby w związku prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości zapłaconym na rzecz organu podatkowego.

Zdaniem Burmistrza organ jest uprawniony (a wręcz zobowiązany) na mocy art. 199a § 3 O.p. do zwrócenia się sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wystąpienie z takim pozwem nie potwierdza bezczynności organu, ale stanowi przejaw ciągłego dążenia do wyjaśnienia ww. kwestii zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej.

Organ ma obowiązek wystąpić do sądu cywilnego wtedy, gdy na danym etapie postępowania wyjaśniającego nie jest w stanie samodzielnie ustalić przebiegu zdarzenia faktycznego. Niewykonanie obowiązku wystąpienia przez organ podatkowy do sądu w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego bądź prawa może stanowić podstawę do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny (Pietrasz Piotr. Art. 199(a). W; Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019.). Myli się zatem skarżąca, stwierdzając, że "organ podejmuje działania, do których nie jest zobowiązany".

Sformułowanie żądania pozwu oraz jego uzasadnienia wymagało od organu dodatkowych nakładów pracy i czasu, zważywszy na obszerność podnoszonych argumentów. Organ nie zgadza się wobec powyższego z oceną, że w tym okresie pozostawał bezczynny.

W dniu [...] r. na podstawie art. 199a § 3 O.p. i art. 189 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1360) złożył w Sądzie Okręgowym w K. pozew o:

1. ustalenie nieistnienia jakiegokolwiek prawa pozwanej A Spółki Akcyjnej w B. - jako Spółki Przejmującej, do składników majątku A` Spółki Akcyjnej w K. (KRS nr [...]) - jako Spółki Dzielonej, przysługujących Spółce Dzielonej w dniu jej podziału, dokonanego w oparciu o Plan Podziału z dnia [...] r., o którym informacja została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), z którymi to składnikami majątku pozostawałoby w związku prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011, zapłaconym na rzecz powoda - jako organu podatkowego,

ewentualnie

2. ustalenie nieistnienia wierzytelności pozwanej A Spółki Akcyjnej w B. wobec Miasta P. o zapłatę kwoty [...] zł, jako zwrotu (nienależnego) świadczenia stanowiącego nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2011 zapłaconego przez A` Spółkę Akcyjną w K. na podstawie decyzji Burmistrza Miasta P. nr [...] z dnia

[...] r.

Sprawa toczy się pod sygn. akt [...]. Z informacji dostępnych w Portalu Informacyjnym Sądów Apelacji [...] wynika, że pozew został doręczony A S.A., co skutkuje zawiśnięciem sporu pomiędzy stronami postępowania.

Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] r. Burmistrz zawiesił postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu nadpłat i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2014 zapłaconym przez A` S.A., prowadzone pod numerem [...] do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Okręgowy w K. w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt [...]. Zawieszone postępowanie dotyczy m.in. nadpłaty za 2003 r.

W uzasadnieniu postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego, organ wskazał, że: "Ustalenie ww. kwestii ma zasadnicze znaczenie dla prowadzonego postępowania podatkowego. Wątpliwości organu podatkowego mają tym samym ścisły związek ze sprawą podatkową, stanowiącą przedmiot niniejszego postępowania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie we własnym zakresie nie jest władny rozstrzygnąć tej kwestii i stoi na stanowisku, że leży to w kompetencji sądu powszechnego. W doktrynie nie wzbudza jakichkolwiek wątpliwości, że wystąpienie z powództwem do sądu w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Jest to więc przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego (ad. 201 § 1 pkt 2 o.p.) (tak: Pietrasz Piotr. Ad. 199(a). W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019; Dauter Bogusław. Ad. 199(a). W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd.XI. Wolters Kluwer Polska, 2019)."

W omawianym piśmie zwrócono również uwagę, że uwzględnienie skargi na bezczynność wymaga od Sądu zobowiązania organu do wydania w określonym terminie aktu. Koniecznym zaś warunkiem dla takiego zobowiązania jest stwierdzenie, że bieg terminów do załatwienia sprawy przewidzianych w Ordynacji podatkowej nie jest wstrzymany, tymczasem, zgodnie z art. 206 O.p. zawieszenie postępowania wstrzymuje bieg terminów przewidzianych w niniejszym dziale. W wyroku z dnia 21 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 586/11, NSA uznał, że "ze względu na zawieszenie postępowania administracyjnego organ nie pozostaje w bezczynności, bowiem zawieszenie postępowania to taki stan, w którym nadal istnieją powstałe w postępowaniu stosunki prawnoprocesowe, ale tok postępowania ulega wstrzymaniu, sprawa "spoczywa" bez biegu i w zasadzie żadne czynności procesowe nie są podejmowane i żadne terminy nie biegną".

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi również wątpliwości konieczność umorzenia postępowania w sytuacji, gdy postępowanie zostało zawieszone po wniesieniu skargi na bezczynność organu. Zawieszenie postępowania administracyjnego powoduje bowiem, iż brak jest podstaw do zobowiązania przez Sąd organu do rozstrzygnięcia sprawy do czasu podjęcia przez organ zawieszonego postępowania administracyjnego. Postanowienie o zawieszeniu postępowania administracyjnego stanowi akt administracyjny podlegający odrębnej kontroli sądu administracyjnego, po wyczerpaniu przez stronę administracyjnego toku instancji. Na gruncie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak jest podstaw, aby w ramach skargi na bezczynność organu dokonywać kontroli prawidłowości zawieszenia postępowania administracyjnego. Dokonanie przez Sąd w postępowaniu ze skargi na bezczynność organu oceny prawidłowości zawieszenia postępowania prowadziłoby w istocie do oceny zgodności z prawem stosowania przez organ norm prawa procesowego i materialnego w prowadzonym przed nim postępowaniu, co wydaje się nieuprawnione." (tak: WSA w Warszawie w wyrokach: z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SAB/Wa 467/17 oraz z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SAB/Wa 331/16).

Niezależnie od powyższego, Burmistrz podkreślił, że wskazane powyżej okoliczności świadczą również o tym, że organ nie pozostaje bezczynny w kwestii zwrotu nadpłaty. W tym stanie rzeczy, gdyby Sąd nie dopatrzył się podstawy do umorzenia postępowania, skarga na bezczynność winna zostać oddalona. Sąd winien bowiem wziąć pod uwagę dążenie organu do zebrania pełnego materiału dowodowego (na co wpływ ma również postawa strony postępowania), konieczność wystąpienia do innych organów o udostępnienie dokumentów z akt sprawy, potrzebę szerokiej analizy zebranego materiału, skomplikowany i precedensowy charakter sprawy, a także obowiązek organu wystąpienia z pozwem do sądu powszechnego w sytuacji, w której ze zgromadzonych dowodów wyniknęły wątpliwości.

Do pisma dołączono pisma Burmistrza z dnia [...] r., [...] r., z [...] r., z dnia [...] r., z dnia [...] r., pozew o ustalenie z dnia [...] r., pismo Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...], postanowienie Burmistrza z dnia [...] r. oraz pismo A S.A. z dnia 31 maja 2019 r.

W piśmie z dnia 16 października 2019 r. pełnomocnik skarżącej (ustosunkowując się do pisma pełnomocnika Burmistrza z dnia [...] r., do czego zobowiązał go Sąd) stwierdził, że brak jest podstaw do umorzenia postępowania w niniejszej sprawie w związku z zawieszeniem postępowania w sprawie zwrotu nadpłat i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2003-2014 zapłaconym przez A` S.A. Na wstępie podniósł, że wspomniane postanowienie nie jest ostateczne, gdyż wniesiono na nie zażalenie (odpis załączono do pisma). Uwzględnienie tego zażalenia jest bardzo prawdopodobne, gdyż Kolegium w decyzji z dnia [...] r. nr [...] jednoznacznie przesądziło, że po stronie Burmistrza istnieje obowiązek dokonania z urzędu zwrotu na rzecz Spółki nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. lub zaliczenia jej na poczet innych zobowiązań podatkowych. Dodatkowo przemawia za tym fakt, że jak wskazano w zażaleniu, kwestia, której rozstrzygnięcia przez Sąd Okręgowy w K. żąda w pozwie organ, należy do wyłącznej kompetencji tego organu, a pozostaje poza właściwością sądów powszechnych.

Na marginesie zauważono, że ww. powództwo nie dotyczy prawa do zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r., lecz podatku za inny rok (2011) i również z tego względu nie powinno mieć ono wpływu na postępowanie w niniejszej sprawie.

Przeciwko umorzeniu postępowania w niniejszej sprawie w związku z zawieszeniem postępowania podatkowego przez Burmistrza przemawiają inne względy.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest bezczynność Burmistrza, polegająca na niewydaniu postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. na poczet zaległości w podatku do nieruchomości za lata 2013 r. Postępowanie to jest prowadzone przez organ I instancji w wyniku wydania przez Kolegium postanowienia z dnia [...] r., którym uchylono postanowienie organu I instancji w przedmiocie zaliczenia ww. nadpłaty i przekazano mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Przedmiotem skargi nie jest bezczynność polegająca na niewydaniu decyzji w innym, wszczętym z urzędu przez Burmistrza w dniu [...] r. postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest zwrot nadpłat i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2003-2014 zapłaconym przez A` S.A. Argumentacja organu, zgodnie z którą zawieszenie ww. postępowania podatkowego oznacza, że stan bezczynności nie ma miejsca, mogłaby być brana pod uwagę jedynie w przypadku, w którym zarzut bezczynności dotyczyłby niewydania decyzji przez organ w powyższym postępowaniu.

Zarzut bezczynności podniesiony w skardze w niniejszej sprawie nie dotyczy postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłat i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2003-2014 zapłaconym przez A` S.A. W konsekwencji zawieszenie tego postępowania pozostaje bez wpływu na postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie.

Organ nadal nie wywiązał się z obowiązku zaliczenia nadpłaty w podatku do nieruchomości za 2006 r., w związku z czym zarzut bezczynności nadal jest uzasadniony.

Podejmowane przez organ (bezprawne w ocenie skarżącej) działania przedstawione w piśmie procesowym z dnia [...] r. mają na celu jedynie dalsze niewywiązywanie się z tego obowiązku - a zatem jedynie przedłużają stan bezczynności organu w tym zakresie.

Burmistrz nie był bowiem uprawniony do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie zwrotu nadpłat i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2003-2014 zapłaconym przez A` S.A. Postępowanie to dotyczy m.in. kwestii, w których było już prowadzone postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty. Burmistrz prowadził już bowiem postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu przedmiotowych nadpłat i w dniu [...] r. wydał decyzje nr [...] oraz nr [...], w których umorzył postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku do nieruchomości za 2012 r. i za 2014 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Powyższe decyzje zostały utrzymane w mocy przez decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach nr [...] i [...] z dnia [...] r. Postępowanie w sprawie zwrotu w nadpłat podatku od nieruchomości za 2012 i 2014 r. zostało wiec ostatecznie zakończone i ze względu na regulację z art. 128 O.p. nie może być ponownie wszczęte.

Organ nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków z podejmowanych przez siebie bezprawnych działań w postaci wszczęcia ww. postępowania podatkowego, a tym bardziej zawieszenia tego postępowania. Odmienny wniosek byłby niemożliwy do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i stanowiłby wręcz zachętę do podejmowania przez organ takich bezprawnych działań w celu niewykonania obowiązku zaliczenia nadpłaty podatku wynikającej z uchylonej decyzji wymiarowej.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w przywołanej decyzji z dnia [...] r. nr [...], którą uchylono decyzję organu I instancji umarzającą postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. i przekazano mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, Kolegium przesądziło, że Spółka jest następcą prawnym A` S.A. w zakresie prawa do powyższej nadpłaty: "A na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej jest następca prawnym w pełnym zakresie w postępowaniach dotyczących zobowiązań i nadpłat w podatku od nieruchomości za okres przed podziałem A`. (...) Nadpłata powinna być zarachowana zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej lub zwrócona z urzędu podatnikowi."

Kwestia istnienia po stronie A S.A. prawa do zwrotu lub zarachowania nadpłaty w podatku od nieruchomości uiszczonym przez A` S.A. została więc już rozstrzygnięta przez organ wyższego stopnia i nie wymaga badania przez Burmistrza. Niezależnie więc od tego, że wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie zwrotu ww. nadpłat jest rażąco sprzeczne z przepisami procedury podatkowej, nie ma ono również merytorycznego uzasadnienia.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SAB/GI 10/18, w którym w analogicznej sprawie dotyczącej skargi A S.A. na bezczynność w zakresie niewykonania obowiązku zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości przez inną gminę uwzględniając skargę Sąd stwierdził, że planowane złożenie przez organ pozwu o ustalenie nieistnienia zobowiązania Gminy do zapłaty ww. kwoty nadpłaty na rzecz A S.A. nie stanowi zagadnienia wstępnego i odmówił zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na tej podstawie.

W piśmie z dnia [...] r. Burmistrz ustosunkował się do pisma strony skarżącej z dnia 15 października 2019 r.

Na wstępie podał, że na skutek zażalenia strony postanowienie Burmistrza z dnia [...] r. o zawieszeniu postępowania zostało uchylone postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] r. nr [...], jednak z innego powodu niż wskazywany przez pełnomocnika skarżącej. Kolegium wskazało bowiem, że z zaskarżonego postanowienia nie wynika, by prowadzone było postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty ani prawa do jej oprocentowania. Postanowienie to zawiesza bowiem postępowanie "w sprawie zwrotu nadpłaty i oprocentowania". Kolegium wyjaśniło także, iż zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem nie jest sprawą rozstrzyganą w drodze decyzji, lecz czynnością materialno-techniczną, która nie jest podejmowana w postępowaniu podatkowym. Stąd brak, zdaniem SKO, podstaw do stosowania w tym zakresie przepisów o zawieszeniu postępowania.

Burmistrz nie zgodził się z tym stanowiskiem. Przywołując poglądy doktryny i judykatury wskazał, iż powszechnie przyjmuje się, iż sam zwrot nadpłaty podatku następuje w drodze czynności materialno — technicznej. Niemniej jednak w przypadku, gdy między stronami powstanie spór co do kwestii zwrotu nadpłaty (bądź nadpłaty i oprocentowania), to złożone w tym zakresie żądanie podatnika powoduje wszczęcie postępowania podatkowego. Sama treść art. 76 § 1 O.p. nie pozwala na wyciągnięcie wniosku co do tego, w jaki sposób powinna być zakończona sprawa, gdy zostanie złożony wniosek o zwrot nadpłaty, a zdaniem organu brak jest podstaw do jej zwrotu. Sprawa powinna być załatwiona w formie przewidzianej prawem, ale gdy organ odmawia pozytywnego jej załatwienia należy wydać decyzję ze wszystkimi tego konsekwencjami (por. J. Świątkiewicz op. cit. s. 34) m.in. związanymi z możliwością jej kontroli w trybie instancyjnym. Jednocześnie zauważono, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty, traktując te prawa odrębnie, tak co do sposobu dochodzenia, jak i skutków ich realizacji.

Zwrot nadpłaty, o ile następuje, stanowi czynność niewymagającą orzeczenia, co nie oznacza, że zwrotu nadpłaty dokonuje się poza postępowaniem podatkowym lub niezależnie od niego. Z art. 76 § 1 O.p. wynika bowiem, że organ podatkowy jeszcze przed zwrotem nadpłaty bada z urzędu czy istnieją zaległości lub bieżące zobowiązania podatkowe, na poczet których nadpłata jest zaliczona oraz czy został złożony wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przed zwrotem nadpłaty organ musi zatem zawsze sprawdzić stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt Il FSK 977/14).

Zdaniem Burmistrza z przyczyn wyżej wskazanych sprawa dotycząca żądania zwrotu nadpłaty wymaga w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy załatwienia w formie decyzji administracyjnej. Nieokreślenie przez ustawodawcę wprost formy, w jakiej ma nastąpić załatwienie sprawy, gdy między stronami powstał spór w tym zakresie, nakazuje przyjęcie domniemania wydania decyzji administracyjnej w rozumieniu art. 207 § 1 O.p. Spór między stronami co do tego, czy stronie przysługuje zwrot nadpłaty, podobnie jak w przypadku sporu co do przysługiwania stronie oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, organ podatkowy jest zobowiązany rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 O.p. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowią przepisy regulujące zwrot nadpłaty, warunki i terminy jej zwrotu (art. 76 i 77 Op.).

Na potwierdzenie powyższego przywołano wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 200/09 oraz WSA w Lublinie z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 648/12, w których zakwestionowano odmowę wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty, w sytuacji, gdy element tego roszczenia jest przedmiotem sporu między podatnikiem a organem podatkowym, gdyż w takiej sytuacji rozstrzygnięcie organu powinno mieć formę decyzji administracyjnej.

Burmistrz odwołał się także do znajdującej się w aktach niniejszej sprawy ekspertyzy prawnej prof. L. E. i R. D., którzy uznali, że wnioski w przedmiocie zwrotu nadpłaty w sytuacji wątpliwości organu co do następstwa prawnego A S.A. wszczęły postępowania podatkowe w sprawie zwrotu nadpłat wynikających z uchylonych decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy Burmistrz wskazał, że z uwagi na wykreślenie z KRS podmiotu (A` S.A.), który uiścił podatek od nieruchomości za lata 2003 - 2014, a który z uwagi na późniejsze decyzje uchylające przekazujące sprawę do ponownego rozpoznania bądź uchylające i umarzające postępowanie stał się nadpłatą, powziął wątpliwości co do tego, czy A S.A., która uważa się za podmiot uprawniony do zwrotu nadpłaty, jest następcą prawnym A` S.A. w zakresie prawa do zwrotu nadpłat.

Z uwagi na uzasadnione wątpliwości, Burmistrz wszczął postępowania podatkowe, które mają na celu ustalenie, czy A S.A. przysługuje prawo do nadpłaty i czy podlegać będzie ona zwrotowi na jej rzecz. W toku przedmiotowych postępowań, z uwagi na powstałe wątpliwości organu podatkowego wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego tutejszy organ wystąpił z powództwem do Sądu powszechnego celem uzyskania rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego opisanego w treści uzasadnienia postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania.

Wobec powyższego uchylenie postanowienia o zawieszeniu postępowania i przyjęcie, że sprawa nie powinna zostać załatwiona w formie decyzji uznane zostało przez Burmistrza za rażące naruszenie prawa.

W konsekwencji odmówiono racji stronie skarżącej, która wskazywała na odróżnienie przedmiotu postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2013 r. od postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty i oprocentowania w podatku od nieruchomości za rok 2006, objętego połączonym postępowaniem w przedmiocie zwrotu nadpłaty i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2014. Jak podkreślono wyżej w przypadku, gdy między stronami powstanie spór co do kwestii zwrotu nadpłaty i oprocentowania, sprawa powinna zostać zakończona decyzją administracyjną.

Bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest również kwestia umorzenia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. i 2014 r., skoro przedmiotowe postępowanie dotyczy nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. Wskazane sprawy różnią się stanem faktycznym i prawnym.

Zdaniem Burmistrza, A S.A. zdaje się nie rozróżniać przedmiotu zawieszonego postępowania podatkowego, którym jest ustalenie następstwa prawnego A S.A. po A` S.A. w zakresie nadpłat w podatku od nieruchomości, od przedmiotu postępowania cywilnego przed sądem powszechnym, którym jest: 1) ustalenie nieistnienia prawa do składników majątku, 2) ustalenie nieistnienia wierzytelności A S.A. wobec Gminy. Organ podatkowy rozróżnia te dwa odmienne zakresy obu postępowań i z uwzględnieniem rozstrzygnięcia sądu powszechnego zamierza rozstrzygnąć sprawę podatkową. Nie jest zatem prawdą, że kwestia, której rozstrzygnięcia żąda w pozwie organ należy do wyłącznej kompetencji organu, a pozostaje poza właściwością sądów powszechnych. A S.A. myli bowiem stosunek publicznoprawny ze zdarzeniem cywilnoprawnym, które zostało włączone do podatkowego stanu faktycznego. W ramach oceny podatkowego stanu faktycznego związanego z sukcesją podatkową A S.A. po A` S.A., organ ocenia zdarzenie cywilnoprawne — podział A` S.A. i istnienie prawa A S.A. do składników majątku A` S.A. w wyniku tego podziału. Ocena istnienia sukcesji podatkowej będzie kolejnym etapem postępowania podatkowego, po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy z powództwa organu przez sąd powszechny. Skutki wyroku będą bezpośrednio dotyczyć strony postępowania podatkowego, w szczególności jej praw i obowiązków.

Nie ulega wątpliwości, że kwestia ustalenia istnienia prawa do składników majątku ma charakter cywilnoprawny. Sąd nie będzie zatem ustalał następstwa prawnego w rozumieniu zaprezentowanym w zażaleniu przez A S.A. — tj. prawa do nadpłat, a wyłącznie kwestię istnienia prawa A S.A. do składników majątku A` S.A., z którymi związane jest prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości zapłaconym przez A` S.A. na rzecz organu podatkowego. Sąd będzie badał wyłącznie kwestię prawa istniejącego lub nieistniejącego na podstawie stosunków cywilnoprawnych (podziału A` S.A.). Sąd, w postępowaniu objętym żądaniem organu, nie będzie badał kwestii prawnopodatkowych, w tym podatkowego następstwa A S.A. Konstrukcja żądania w zakresie wyrażenia "z którymi związane jest prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości zapłaconym przez A` S.A." odzwierciedla wyłącznie skutek podatkowy, z którym związane jest ustalenie istnienia prawa (takiego związku wymaga treść art. 199a S 3 O.p.).

Burmistrz nie negując, że kwestia ustalenia istnienia po stronie A S.A. prawa do nadpłaty w podatku od nieruchomości leży w kompetencji organu podatkowego, stwierdził, że kwalifikacja prawnopodatkowa wymaga w pierwszej kolejności dokonania oceny zdarzeń prywatnoprawnych, jakimi w analizowanym przypadku jest podział A` S.A. i istnienie praw A S.A. do składników majątkowych A` S.A. O treści stosunków prawnych z zakresu prawa prywatnego powinien orzekać sąd powszechny, a podatnik nie może podważać przekonania organu o zaistniałych wątpliwościach. Art. 199a § 3 O.p. przewiduje bowiem swoisty środek dowodowy, o którego zastosowaniu decyduje wyłącznie organ.

Nie budzi wątpliwości, że wystąpienie z powództwem do sądu w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Jest to więc przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 2 O.p.). Będzie ono podjęte dopiero wówczas, gdy Sąd prawomocnie rozstrzygnie sprawę lub odrzuci pozew. Organ odwoławczy nie jest władny oceniać, czy żądanie pozwu wniesionego na podstawie art. 199a § 3 O.p. ma charakter cywilnoprawny.

Kwestia istnienia prawa A S.A. do składników majątkowych A` S.A., z którymi związane byłoby prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości zapłaconym przez A` S.A., jak również kwestia następstwa prawnego A S.A. po A` S.A. w rozumieniu art. 93 c O.p. nie była dotąd przedmiotem badania organów administracji publicznej, w tym Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz sądów administracyjnych i powszechnych. W żadnym orzeczeniu nie wskazano składnika majątku, przydzielonego A S.A. w planie podziału, z którym w związku pozostawałoby prawo do nadpłat w podatku od nieruchomości zapłaconym przez A` S.A.

W zakresie zarzutu, że powództwo wniesione do sądu powszechnego przez Burmistrza nie dotyczy prawa do zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2003, organ wskazał, że postanowieniem Nr [...] z dnia [...] r. Burmistrz postanowił łącznie rozpoznać sprawy dotyczące zwrotu nadpłat i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata: 2003, 2006, 2007-2008, 2009, 201 1 i 2012, zapłaconym przez A` S.A., prowadzone dotychczas pod numerami: rok 2003 pod nr [...], rok 2006 pod nr [...], rok 2007-2008 pod nr [...], rok 2009 pod nr [...], rok 2011 pod nr [...] oraz rok 2012 pod nr [...] i prowadzić je wspólnie pod numerem [...]. Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] r. Burmistrz postanowił wszcząć postępowanie w sprawie zwrotu nadpłat i oprocentowania w podatku od nieruchomości za rok 2014, zapłaconym przez A` S.A. oraz rozpoznać ww. sprawę łącznie ze sprawami dotyczącymi zwrotu nadpłat i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2006, 2007-2008, 2009, 2011 i 2012 zapłaconym przez A` S.A., które są prowadzone wspólnie pod numerem [...]. Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] r. Burmistrz postanowił wszcząć postępowanie w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości zapłaconym przez A` S.A. za lata 2003-2011 w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Burmistrz postanowił wszcząć postępowanie w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości zapłaconym przez A` S.A. za rok 2013 wynikającej z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach nr [...]. Ww. sprawy Burmistrz Miasta P. postanowił rozpoznać łącznie ze sprawami, o których mowa w pkt 1 postanowienia Nr [...] z dnia [...] r. oraz w pkt 1 postanowienia z dnia [...] r.

Wszystkie ww. sprawy Burmistrz postanowił rozpoznać łącznie. W tym stanie rzeczy wystąpienie do Sądu Okręgowego w K. z pozwem w przedmiocie ustalenia nieistnienia jakiegokolwiek prawa pozwanej A S.A. — jako Spółki Przejmującej, do składników majątku A` S.A. — jako Spółki Dzielonej, przysługujących Spółce Dzielonej w dniu jej podziału, z którymi to składnikami majątku pozostawałoby w związku prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011, zapłaconym na rzecz powoda — jako organu podatkowego, uzasadnia zawieszenie postępowania połączonego, prowadzonego pod numerem Nr [...]. Dla rozstrzygnięcia połączonych spraw podatkowych istotne są te same okoliczności faktyczne, poparte tym samym materiałem dowodowym, zebranym w ramach postępowania połączonego.

Nie można zatem uznać, że działania organu mają na celu niewywiązywanie się z obowiązku. Mają one bowiem na celu wyjaśnienie wątpliwości powstałych w zakresie istnienia obowiązku zwrotu nadpłaty na rzecz A S.A.

Jednocześnie Burmistrz wskazał, że w niniejszej sprawie aktualne pozostaje stanowisko co do konieczności umorzenia przedmiotowego postępowania wyjaśnione w piśmie organu z dnia [...] r.

W dniu [...] r. Burmistrz w trybie art. 298 pkt 2 O.p. zwrócił się do Prezydenta Miasta K. z prośbą o udostępnienie materiałów roboczych uzyskanych przez ten organ od pozwanej w trakcie kontroli podatkowej, w postaci zestawienia należności z tytułu spornego podatku od nieruchomości oraz z zestawienia należności bilansowych i pozabilansowych na dzień 31.03.2017 r. Dokumenty zostały przekazane organowi w dniu 18 listopada 2019 r. Wynika z nich, że część należności z tytułu podatku od nieruchomości miało w A` S.A. status aktywów, skoro stanowiły one "należności bilansowe". Z załączonego zestawienia wynika, że według stanu na dzień 31.03.2017 r. wynosiły one [...] zł i przysługiwały od 8, spośród 27 gmin. Wątpliwości organu wzbudza, które z należności z tytułu spornego podatku od nieruchomości miały status należności bilansowych w dniu [...] r., a więc w ostatnim dniu istnienia A` S.A. i czy była wśród nich napłata w podatku od nieruchomości stanowiąca przedmiot sprawy toczącej się przed Sądem Okręgowym w K. oraz nadpłaty w podatku od nieruchomości stanowiące przedmiot niniejszego postępowania. Jedynie bowiem te należności stanowiły aktywa, a więc zostały przydzielone w planie podziału na rzecz pozwanej.

W związku ze wskazanymi nowymi okolicznościami, organ postanowił ponownie zawiesić postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2014, który został zapłacony przez A` S.A.

W dniu [...] r. Burmistrz wydał postanowienie nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłat i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2003 — 2014 zapłaconym przez A` S.A., prowadzonego pod numerem [...] do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Okręgowy w K. w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt [...].

Do pisma załączono postanowienie Burmistrza z dnia [...] r. o zawieszeniu postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Na mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej, przy czym na mocy art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325., dalej: p.p.s.a.) obejmuje ona orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a.

Stosownie do art. 149 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Na wstępie wskazać należy, że Sąd rozpoznał sprawę albowiem podzielił pogląd skarżącej, że jakkolwiek zwrot nadpłaty jest czynnością materialno – techniczną, to spełnia ona przesłanki uznania jej za czynność z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). Dopuszczalne jest zatem wniesienie skargi na bezczynność organu, który, będąc zobowiązanym do zwrotu nadpłaty (rozliczenia) nie dokonał go w terminie przewidzianym prawem (por. postanowienie NSA z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2418/13, wyrok NSA z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt II OSK 1215/14, postanowienie NSA z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2708/14 i wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 2282/15, a także wyrok NSA z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1580/19, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SAB/GI 10/18, uwzględniającego w części skargę tej samej skarżącej Spółki na bezczynność w zakresie niewykonania obowiązku zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości przez inną gminę; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Spełniony został również w niniejszej sprawie wymóg wyczerpania środków zaskarżenia, gdyż wniesione zostało ponaglenie, które organ odwoławczy rozpatrzył.

Posługując się w poniższych rozważaniach m.in. argumentacją przedstawioną w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SAB/Gl 10/18 oraz w nieprawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2020 r., sygn. akt I SAB/Gl 12/18, w których uwzględniono w części skargi tej samej skarżącej na bezczynność organu w zwrocie nadpłaty w podatku od nieruchomości, którą skład orzekający w pełni podziela, wskazać należy na wstępie na istotę postępowania sądowego zainicjowanego skargą na bezczynność organu.

Rozpoznanie tej szczególnej kategorii spraw wymaga zbadania, czy organ podatkowy wywiązał się z obowiązku terminowego załatwienia konkretnej sprawy. Rola sądu administracyjnego badającego skargę na bezczynność ogranicza się do sprawdzenia, czy organ podjął stosowne działanie, do którego był zobowiązany i nie może polegać na merytorycznym rozstrzyganiu sprawy (por. wyroki NSA z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 277/15; z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt I OSK 490/15; z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1508/18). Zakres kognicji sądów administracyjnych, wyznaczający jednocześnie zakres rozpatrywanej sprawy, wynika z art. 3 p.p.s.a. W § 2 pkt 8 i 9 tego przepisu wskazano, że sąd administracyjny orzeka w sprawie skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w wymienionych w nim sprawach.

Z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem stosownego aktu lub nie podejmuje czynności (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I OSK 2660/18). Organ administracyjny pozostaje zatem bezczynny, jeżeli nie dokona wymaganej czynności w terminie określonym przez ustawodawcę, zaś sąd administracyjny rozpatrując skargę na bezczynność bada jedynie, czy organ rozpatrujący konkretną sprawę, przekroczył termin przewidziany do jej załatwienia.

W niniejszej sprawie Sąd zobowiązany jest zbadać, czy Burmistrz dopuścił się bezczynności dotyczącej nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje wtedy, gdy podatnik spełnił nieistniejące zobowiązanie podatkowe lub istniejące zobowiązanie spełnia w wysokości przekraczającej określony prawem obowiązek. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, wyeliminowanej później z obrotu prawnego przez organ odwoławczy albo sąd jest nadpłatą.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że istnienie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. jest w niniejszej sprawie bezsporne.

Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie bądź nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. Gdy podatnik wniosek taki złoży, organ podatkowy jest nim związany. Warunkiem związania jest jednakże istnienie w dacie złożenia wniosku zobowiązania przyszłego. Przed zwrotem nadpłaty (rozumianym jako wypłata na rzecz podatnika kwoty pieniędzy), zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 O.p., organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika. W tym zakresie organ podatkowy działa z urzędu.

Organ nie ma też swobody co do określenia daty zaliczenia nadpłaty, ta bowiem wynika z art. 76 § 2 O.p. Wskazanie daty zaliczenia oznacza, że "potrącenie" wzajemnych należności (nadpłaty z zaległościami podatkowymi) następuje w określonym w ustawie dniu, a nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu (...) Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym. Poza tym, zaliczenie nadpłaty z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p.) i nie wszczyna się egzekucji. (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2121/17).

Z powyższego wynika, że niezależnie od deklaratoryjnego charakteru postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, termin jego wydania jest istotny dla interesów strony skarżącej. Nie można także wykluczyć, że sprawna kontrola bieżącego stanu zaległości i zobowiązań podatnika może wykazać konieczność zwrotu nadpłaty, co niewątpliwie wywiera korzystne skutki dla strony.

Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Cytowany już art. 76 § 1 O.p. stanowi o obowiązku zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, ewentualnie – na wniosek strony - na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że – jak stwierdził NSA w przywołanym już wyroku z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1580/19, dotyczącym tożsamej problematyki – wprawdzie w ustawie nie wskazano terminu do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, to jednak skoro ustawodawca nakazał zwrot nadpłaty w określonym terminie (w realiach rozpatrywanej sprawy 30 dni), to jeżeli organ ma obowiązek zaliczyć nadpłatę na poczet zaległych zobowiązań, powinien to uczynić w tym terminie. Po upływie tego terminu – jak stwierdził NSA - organ pozostaje zatem w stanie bezczynności.

Czynność zaliczenia nadpłaty (zwrotu) podatku nie jest wprawdzie jedynie operacją matematyczną, skoro na jej efekt końcowy składają się ustalenia w przedmiocie ww. okoliczności decydujących o tym, w jakim zakresie ta czynność poboru podatku zaspokoi zobowiązania podatkowe podmiotu uprawnionego, prowadząc do ich wygaśnięcia. Wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty następuje w ramach postępowania, mającego odpowiednią do specyfiki przedmiotu - uproszczoną formę, co potwierdził NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1278/16.

Skoro decyzja organu odwoławczego, w wyniku której powstała nadpłata wydana została w dniu [...] r., a postanowieniem z dnia [...] r., sprostowanym postanowieniem z dnia [...] r., uchyliło zaskarżone postanowienie z dnia [...] r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, to Burmistrz, który do dnia orzekania przez Sąd nie zwrócił nadpłaty ani nie dokonał jej zaliczenia w trybie art. 76 § 1 O.p. niewątpliwie pozostaje w bezczynności.

W realiach niniejszej sprawy stwierdzenie bezczynności Burmistrza jest zasadne, niezależnie od tego, czy informował on stronę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy, do czego obliguje art. 140 § 1 O.p. Odnotować w tym miejscu należy, że w piśmie procesowym z dnia [...] r. nie wskazano, jakoby w okresie pomiędzy wejściem do obrotu prawnego postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] r., uchylającego pierwsze postanowienie Burmistrza o zawieszeniu postępowania, a wydaniem postanowienia o kolejnym zawieszeniu postępowania z dnia [...] r. zawiadomienia takie były do strony kierowane.

Stwierdzeniu bezczynności nie stoi także na przeszkodzie akcentowana w ostatnim piśmie procesowym Burmistrza z dnia [...] r. okoliczność, iż w dniu [...] r. wydano postanowienie o zawieszeniu postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłat i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2014 zapłaconym przez A` S.A., prowadzone pod nr [...], do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Okręgowy w K. w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt [...].

Co do zasady stan zawieszenia postępowania nie jest stanem bezczynności organu w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 w związku z art. 149 p.p.s.a., w związku z czym zobowiązanie organu do wydania rozstrzygnięcia staje się bezprzedmiotowe, a kontrola postanowienia o zawieszeniu powinna być przeprowadzona w odrębnym postępowaniu (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SAB/Wa 637/14).

Wskazać jednakże w tym miejscu trzeba, że do pisma Burmistrza z dnia [...] r. nie dołączono dowodu doręczenia tego postanowienia, a zatem jego wejście do obrotu prawnego nie zostało udokumentowane. Nadto niewątpliwie nie może to być postanowienie ostateczne, skoro wydano je w dniu [...] r.

Jednocześnie nadmienić należy, że w judykaturze dostrzega się, iż zawieszenie postępowania bywa efektem działań organu, które mają cechę pozorności. Stan ten nie może być "parasolem ochronnym" przed bezczynnością. Zawieszenie postępowania stanowi tylko kwestię incydentalną, która nie może służyć wyłącznie odroczeniu w czasie wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy administracyjnej. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt II SA/Bd 92/16).

Warto także odnieść się do wskazanej przez organ przyczyny kolejnego zawieszenia postępowania. Dostrzegając konieczność wydania postanowienia w oparciu o art. 201 § 1 pk O.p. Burmistrz podał, że w trybie art. 199a § 3 O.p. i art. 1891 k.p.c. wystąpił do sądu powszechnego o: ustalenie nieistnienia jakiegokolwiek prawa A S.A. do składników majątku A` S.A. jako spółki dzielonej, przysługujących spółce dzielonej w dniu jej podziału, dokonanego w oparciu o plan podziału z dnia [...] r., z którymi to składnikami majątku pozostawałoby w związku prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., ewentualnie o ustalenie nieistnienia wierzytelności A S.A. wobec Miasta P. o zapłatę kwoty [...] zł, jako zwrotu (nienależnego) świadczenia stanowiącego nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2011 zapłaconego przez A` S.A. na podstawie decyzji Burmistrza Miasta P.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że do problematyki weryfikowania poprzez pozwy kierowane do sądu powszechnego uprawnień A S.A. stanowiących konsekwencję podziału A` S.A. odniósł się NSA w cytowanym już wyroku NSA z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1580/19. W sprawie tej dotyczącej bezczynności innej Gminy w zwrocie nadpłaty wynikającej z podatku uiszczonego przez A` S.A. pełnomocnik organu domagał się zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego wskazując, że skierowano do Sądu Okręgowego w K. pozew o ustalenie nieistnienia zobowiązania Gminy do zapłaty na rzecz A S.A. z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości, który został zapłacony przez A` S.A..

We wspomnianym orzeczeniu NSA przesądził, że wniesienie pozwu o ustalenie, nie ma znaczenia dla rozpoznania sprawy i wskazał, że z przepisów O.p. bezpośrednio wynikają obowiązki organu podatkowego związane ze zwrotem, bądź wydaniem postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty. Jeżeli organ podatkowy obowiązków tych nie realizuje, podatnikowi przysługuje ochrona jego praw początkowo poprzez wniesienie ponaglenia, zaś następnie skargi do sądu administracyjnego. Kwestie związane z powstaniem nadpłaty, jej oprocentowaniem oraz podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty, bądź jej zaliczenia, stanowią element stosunku prawno-podatkowego, który rozstrzygany jest na gruncie przepisów O.p. Należność z tytułu nadpłaty ma charakter publicznoprawny, czego odzwierciedleniem jest jej kompleksowa regulacja w przepisach O.p. Przepisy tej ustawy określają przypadki i moment powstania nadpłaty, zasady, według których dochodzi do stwierdzenia lub określenia wystąpienia i wysokości nadpłaty, terminy, w jakich powinno dojść do jej zwrotu lub innego rozliczenia z podatnikiem, oprocentowania nadpłat, a także terminy wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty oraz złożenia wniosku o zwrot nadpłat. Właściwymi w tych sprawach są organy podatkowe, działania których w tym przedmiocie pod względem zgodności z prawem kontrolowane są przez sądy administracyjne. W konsekwencji treść uprawnień i obowiązków publicznoprawnych w przedmiocie nadpłaty zdeterminowana jest regulacją zawartą w O.p., tak samo jak mechanizm ich konkretyzacji i wykonania (w zakresie możliwości wykorzystania instytucji prawa cywilnego w sprawach związanych z nadpłatą por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt III CSK 40/17 – Lex nr 2657422). Dlatego też sąd administracyjny posiada uprawnienia do badania, czy organy podatkowe właściwie i terminowo realizują swoje obowiązku związane z nadpłatą i w tym zakresie na treść ich rozstrzygnięcia nie może mieć wpływu wynik zainicjowanego przez organ podatkowy sporu cywilnoprawnego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w pełni zasadny jest zarzut bezczynności Burmistrza w kwestii rozliczenia (zaliczenia lub zwrotu) nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r., której istnienie – co należy ponownie zaakcentować - jest bezsporne. Działania Burmistrza, zmierzające do rozstrzygnięcia przez Sąd powszechny, czy A S.A. przysługują prawa do składników majątku dzielonej A` S.A., z którymi to składnikami majątku pozostawałoby w związku prawo do nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości uiszczonego przez A` S.A. nie świadczą o tym, że organ nie jest bezczynny, co potwierdził NSA.

Jak wykazano powyżej Sąd zobligowany był także do wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a., gdyż negatywne przesłanki takiego orzeczenia nie zachodzą. W tym stanie rzeczy zobowiązano organ do zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet zaległości podatkowej skarżącej w podatku od nieruchomości lub zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od daty otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy.

Odnosząc się do oceny charakteru bezczynności wskazać należy, że od daty wydania decyzji, z której wynika nadpłata upłynęło ponad 3 lata, a od daty przekazania sprawy rozliczenia tej nadpłaty do ponownego rozpatrzenia Burmistrzowi dwa lata roku. Burmistrz do dnia wyrokowania nie rozliczył w żaden sposób bezspornej nadpłaty, inicjując kolejne postępowania poprzez które zamierza zakwestionować uprawnienia skarżącej. Bezczynność ta ma niewątpliwie charakter uporczywy i rażący, zważywszy, że organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...] r., przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie zakwestionował uprawnień

A S.A. Pomimo to, Burmistrz do dnia wyrokowania nie rozliczył w żaden sposób bezspornej nadpłaty, inicjując kolejne postępowania, poprzez które zamierza zakwestionować uprawnienia skarżącej. Dostrzec także należy te okresy, w których Burmistrz nie podejmował żadnej aktywności w niniejszej sprawie, wskazując chociażby, że dane, uznawane przez organ za nowe okoliczności, pozyskano z dokumentów przekazanych przez Prezydenta Miasta K. w dniu [...] r., a kolejną wskazaną przez organ czynność procesową (zawieszenie postępowania) podjęto dopiero w dniu [...] r., kilka dni przed planowanym posiedzeniem Sądu w niniejszej sprawie. Wcześniej, jedyne czynności jakie zostały podjęte w ponownym postępowaniu – włączenie do akt sprawy dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu nastąpiły w dniu 17 lipca 2018 r., 7 sierpnia 2018 r. i 10 grudnia 2018 r., a więc niemal półtora roku po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Burmistrza.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdzając bezczynność organu uznał, że miała ona miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Zamiast bowiem dokonać rozliczenia nadpłaty w terminie, Burmistrz podejmował czynności mające na celu wykazanie braku następstwa prawnopodatkowego implikującego brak uprawnienia do nadpłaty po stronie skarżącej.

Rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 149 § 1a p.p.s.a. oznacza wadliwość o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym, co ma miejsce w razie oczywistego braku podejmowania jakichkolwiek czynności, oczywistego lekceważenia wniosków strony i jawnego natężenia braku woli do załatwienia sprawy, jak i w razie ewidentnego niestosowania przepisów prawa. Dokonując więc oceny czy naruszenie prawa ma rażący charakter, nie można poprzestać wyłącznie na prostym zestawieniu terminów, ale należy wziąć pod uwagę wszelkie uwarunkowania, przede wszystkim wynikające z przepisów prawa materialnego obowiązki organu, które implikują podejmowanie czynności dla merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Zatem orzeczenie o kwalifikowanej (rażącej) formie przewlekłości winno być zarezerwowane dla sytuacji szczególnych, oczywistych i niedających się w żaden sposób usprawiedliwić. Samo przekroczenie przez podmiot zobowiązany ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy, musi być szczególnie znaczące i niezaprzeczalne, a rażące opóźnienie w podejmowanych czynnościach musi być pozbawione racjonalnego uzasadnienia (por. wyroki NSA z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II OSK 1802/19; z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 3374/18; z dnia 17 maja 2019 r., sygn. akt I OSK 2171/17).

Jak wykazano bezczynność Burmistrza odpowiada powyższym cechom, gdyż nie miał on woli rozliczenia bezspornej nadpłaty.

Przedstawiony na wstępie niniejszego uzasadnienia zakres postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty, bądź zaliczenia jej na poczet innych zobowiązań, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Sąd nie ma podstaw do objęcia swoim rozstrzygnięciem jakichkolwiek kwestii zmierzających do podważenia następstwa prawnego Spółki.

Mając na uwadze powyższe Sąd punkcie 1 wyroku stwierdził bezczynność organu, mającą charakter rażącego naruszenia prawa. Przywrócenie stanu zgodnego z prawem wymaga zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. w trybie art. 76 § 1 O.p. lub jej zwrotu, o czym orzeczono w pkt 2 wyroku. W ocenie Sądu trzydziestodniowy okres liczony od daty uprawomocnienia się wyroku i przekazania akt administracyjnych sprawy jest okresem wystarczającym do dokonania tych czynności.

Odnosząc się do żądania zasądzenia kwoty pieniężnej od organu, w oparciu o treść art. 149 § 2 p.p.s.a., należy podnieść, że przepis ten wskazuje na uprawnienie sądu administracyjnego wymierzenia grzywny organowi lub przyznania od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej ("Sąd może"). Nie pozostawia także wątpliwości, że przepis ten posługuje się spójnikiem "lub", a zatem alternatywą zwykłą. Jak z tego wynika, wybór środka (grzywna lub suma pieniężna) należy do sądu, a powinien być w pierwszym rzędzie uwarunkowany celem skargi na bezczynność lub przewlekłość, którym jest zwalczenie bezczynności organów i przewlekłości postępowania oraz doprowadzenie do zakończenia postępowania w sprawie. Gdy sąd uzna, że dla realizacji powyższego celu nie wystarczy wymierzenie organowi grzywny, może przyznać skarżącemu określoną sumę pieniężną (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I OSK 1314/16).

Ponadto wskazana w tym przepisie suma pieniężna przyznawana na rzecz strony skarżącej ma charakter prewencyjny i kompensacyjny, przy czym ustawodawca pozostawił Sądowi ocenę, czy okoliczności sprawy wskazują na potrzebę zadośćuczynienia stronie za oczekiwanie na załatwienie sprawy czy też zdyscyplinowania organu, który dopuszcza się bezczynności. Zgodzić się przy tym należy ze stanowiskiem WSA w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I SAB/Wa 649/17, iż uwzględnienie wniosku o przyznanie na podstawie art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a. sumy pieniężnej, poza funkcją represyjną i dyscyplinującą, ma również znaczenie kompensacyjne. Stanowi zatem swego rodzaju zadośćuczynienie za krzywdę, jaką strona poniosła wskutek wadliwie działającej administracji publicznej. Ma ona więc zrekompensować skarżącemu stratę, jaką poniósł on na skutek bezczynności organu, a której wysokość powinien uzasadnić w skardze (por. wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I OSK 2934/16; z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I OSK 798/17, z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt I OSK 1161/16).

Tymczasem skarga wniesiona w niniejszej sprawie żadnej argumentacji w tej kwestii nie zawiera. W konsekwencji, pomimo uznania zarzutu bezczynności w niniejszej sprawie, jak również stwierdzania, że miała ona charakter rażący, Sąd odstąpił od przyznania na rzecz Spółki kwoty wskazanej w tym przepisie i w tym zakresie skargę oddalił.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 149 § 1 pkt 1

i 3 oraz § 1a p.p.s.a., a także w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą wpis sądowy od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł), wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. z 2018 r., poz. 265) oraz opłatę skarbową od udzielonego przez skarżącą pełnomocnictwa (17 zł).