Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 748/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2018 r. sprawy ze skargi P. L. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor), wydał interpretację indywidualną z dnia [...] nr [...], w której – na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku P. L. (dalej - Wnioskodawca, strona, skarżący, podatnik) z dnia 8 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i zamierza zawrzeć umowę na podstawie, której sprzeda wszystkie udziały w spółce osobie trzeciej. Zgodnie z postanowieniami umowy termin płatności pierwszej raty wynoszącej 10% ceny sprzedaży będzie wynosił 3 dni od dnia zawarcia umowy, a termin pozostałej 90% ceny sprzedaży będzie przypadał w następnym roku podatkowym. Cena sprzedaży będzie wyrażona w złotówkach, będzie płatna przelewem bankowym w euro. Kwota płatności ma zostać przeliczona na euro według średniego kursu NBP ogłoszonego w dniu dokonania płatności.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy obowiązek podatkowy w zakresie dochodu z odpłatnego zbycia udziałów powstanie z chwilą zawarcia umowy – w wysokości od całej ceny sprzedaży, czy od każdej z rat osobno, z chwilą ich wymagalności.

Zdaniem wnioskodawcy, przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa). Przepis ten – zdaniem Wnioskodawcy – stanowi wyjątek od tzw. kasowej definicji przychodu, wyrażonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Z uwagi na brak odmiennej definicji w ustawie podatkowej, w ocenie podatnika, kwoty należne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Przez wymagalność świadczenia należy rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Chodzi zatem o sytuację, w której podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym.

Pojęcie wymagalności świadczenia łączy się ściśle z terminem spełnienia świadczenia. Termin spełnienia świadczenia, czyli ostatni dzień, w którym najpóźniej świadczenie powinno zostać spełnione przez dłużnika według treści zobowiązania, jest dniem poprzedzającym dzień wymagalności. Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, w przypadku umów to strony, zgodnie z zasadą swobody umów, określają termin spełnienia świadczenia, a w konsekwencji termin jego wymagalności.

Przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., powstaje zatem w momencie, gdy roszczenie sprzedawcy o zapłatę ceny za sprzedane udziały staje się wymagalne.

Jeżeli strony umowy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stosownie do zasady swobody umów, rozłożą płatność ceny na raty, to przychodem należnym w danym roku podatkowym będą tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym.

W konsekwencji, w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, przychodem należnym będzie data wymagalności kwot pieniężnych składających się na ten przychód, a to oznacza, że w odniesieniu do pierwszej raty ceny sprzedaży będzie on obowiązany rozpoznać przychód w bieżącym roku, natomiast w odniesieniu do drugiej – w przyszłym roku podatkowym. Podatnik powołując się na regulacje zawarte w art. 14c, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 o.p. odwołał się do orzeczeń Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych potwierdzających jego pogląd (wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 29 listopada 1999 r. sygn. akt III CKN 474/98, z dnia 17 maja 2000 r. sygn. akt I CKN 302/2000, z dnia 21 lutego 2002 r. sygn. akt IV CKN 793/00, z dnia 24 kwietnia 2003 r. sygn. akt I CKN 316/01, z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt I CSK 17/05; wyrok WSA w Kielcach z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 131/10; wyroki NSA: z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1375/05, z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2402/11, z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 419/2012 i II FSK 34712, z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11 i II FSK 2377/11, z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 282/09; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1796/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1023/12).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swój pogląd organ interpretacyjny podkreślił, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c.

Natomiast w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, pkt 7, pkt 9 i pkt 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Dyrektor podkreślił w dalszej kolejności, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie i dlatego należy stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży udziałów uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

W świetle powyższego stwierdził, iż określając moment, w którym podatnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten – zdaniem Dyrektora - wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania", czyli "zapłaty". Jednocześnie zauważył, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, Dyrektor wskazał na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według "Słownika języka polskiego" pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, s. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako przysługujący, należący się komuś lub czemuś.

Tak więc, zdaniem organu, "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, tj. w 2014 r. u Wnioskodawcy powstanie więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny zauważył następnie, że na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy podatkowej, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy podatkowej, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Dyrektor wyjaśnił dalej, że na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.).

Dyrektor skonstatował, że Wnioskodawca uzyska przychód w momencie sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wtedy to przychody z odpłatnego zbycia udziałów będą stanowiły przychody należne czyli przysługujące, należące się Wnioskodawcy. Zatem bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego jest czy przychód z odpłatnego zbycia akcji zostanie wypłacony Wnioskodawcy za zbywane udziały w ratach w latach 2014 r. i 2015 r., czy Wnioskodawca otrzyma zapłatę za wspomniane udziały w jednej transzy w momencie ich zbycia. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f. będzie podlegała kwota należna wynikająca z umowy sprzedaży. Podatek z powyższego tytułu winien zostać zapłacony do końca kwietnia roku następującego po roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 26 marca 2015 r. Wnioskodawca podtrzymał dotychczasowe stanowisko akcentując, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i użytego w nim sformułowania "przychody należne".

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 30 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze z dnia 1 czerwca 2015 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi interpretacyjnemu:

1) błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku rozłożenia płatności ceny na raty powstaje w dacie zbycia udziałów, rozumianego jako ich przeniesienie na kupującego, a nie w dacie wymagalności wierzytelności sprzedawcy o zapłatę poszczególnych rat, na które została w umowie sprzedaży rozłożona płatność ceny za sprzedane udziały;

2) naruszenie art. 14e § 1 i art. 121 § 1 o.p. poprzez pominięcie dotychczasowego orzecznictwa sądowego.

Z uwagi na podniesione wyżej zarzuty pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji;

2) wydanie postanowienia w trybie art. 155 § 1 p.p.s.a. i poinformowanie Ministra Finansów jako organu nadrzędnego o poważnych naruszeniach prawa;

3) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W motywach skargi powielono argumentację przywołaną uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, akcentując nadto przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych. W tych ramach pełnomocnik zarzucił ponownie organowi interpretacyjnemu, że ten ostatni nie uwzględnił wskazanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, który to zarzut akcentowano już uprzednio w treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Reasumując, pełnomocnik podkreślił, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, obowiązek podatkowy skarżącego z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie w dacie wymagalności poszczególnych rat, wynikającej z umówionego terminu ich płatności, w kwocie równej wysokości danej raty.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. W tych ramach podtrzymał dotychczasowe wywody w spornej kwestii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 754/15 uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] oraz zasadził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W orzeczeniu tym WSA w Gliwicach uznał, że skarga jest zasadna. Wskazał, że sporne zagadnienie było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji. W tym zakresie wskazał zarówno te z orzeczeń, na które powołała się strona skarżąca, jak również te, które zapadły w innych sprawach. Podkreślił, że przedmiotem kontroli sądowej jest w tej sprawie pisemna interpretacja przepisów podatkowych, w przypadku której jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 o.p., zdaniem WSA w Gliwicach, wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanym przypadku Minister Finansów całkowicie zaś pominął przywołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych.

Wyżej zasygnalizowane uchybienia, związane z naruszeniem przepisu art. 14c § 1 o.p., stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) – nie pozwoliły, zdaniem Sądu pierwszej instancji, na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

Od wymienionego wyroku WSA w Gliwicach, Minister Finansów złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 185 p.p.s.a. Ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego mającego wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w związku z art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane i w konsekwencji przychodem należnym będzie data wymagalności kwot pieniężnych składających się na ten przychód, a to oznacza, że w odniesieniu do pierwszej raty ceny sprzedaży skarżący będzie obowiązany rozpoznać przychód w bieżącym roku, natomiast w odniesieniu do drugiej - w przyszłym roku podatkowym.

WSA w Gliwicach błędnie przyjął, że obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w momencie wymagalności poszczególnej raty. Natomiast, zdaniem organu, dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy. Albowiem sposób i moment zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę. Zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę, a to oznacza, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u skarżącego powstał przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

2) art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi, w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia przez organ przepisu art. 121 § 1 w związku z art.14c § 1 o.p., gdyż Sąd błędnie uznał, że organ wydający zaskarżoną interpretację w sposób nieuzasadniony pominął orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach, co narusza wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem organu, orzeczenia sądów administracyjnych w zakresie przedmiotowego zagadnienia, kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w indywidualnym stanie faktycznym. Organ zatem nie jest obowiązany do ustosunkowywania się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń. Brak polemiki z tymi orzeczeniami nie narusza wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 maja 2018 r. o sygn. akt II FSK 1164/16:

1) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach,

2) zasądził od P. L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Rozpoznając zarzut oparty na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. NSA uznał za zasadny zarzut kasacyjny naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 121 o.p. Przede wszystkim podkreślił, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu II instancji, zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącego zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Jak zauważył NSA, ze stanowiskiem organu i jego uzasadnieniem można się zgodzić lub nie. Nie można natomiast zarzucić organowi, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 14c § 1 w związku z art. 121 o.p. Podkreślił bowiem, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W dalsze części uzasadnienia NSA wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyroki NSA: z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 731/13, z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 1548/13, z dnia 1 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2980/12).

Zdaniem NSA, zaskarżona interpretacja indywidualna jest kompletna, w szczególności zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.). W związku z czym nakazał Sądowi pierwszej instancji merytorycznie ocenić zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd drugiej instancji uznał, że nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w związku z art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię bowiem Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał sprawy merytorycznie, nie dokonując tym samym wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 754/15 uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] oraz zasadził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Powyższy wyrok został z kolei uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny na mocy orzeczenia z dnia 29 maja 2018 r. o sygn. akt II FSK 1164/16.

Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto jak stanowi przepis art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sformułowania o związaniu "sądów jak i organów", oznacza że danym orzeczeniem będzie związany w sprawie zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny.

Podnieść również należy, że z istoty sądowej kontroli administracji wynika, że sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy (zob. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 1628/16, Lex nr 2100547; z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I OSK 55/16, Lex nr 2416646). Zmiany w zakresie podstaw materialnoprawnych kontrolowanego aktu lub czynności następujące po dniu ich wydania lub podjęcia są, co do zasady, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolnego sądu administracyjnego. Wynika stąd, że powyższej kontroli sąd dokonuje według stanu prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli wyroku sądu pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest kompletna, a w szczególności zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.). Wobec czego zobowiązał sąd pierwszej instancji do dokonania jej merytorycznej oceny. Jednocześnie zauważyć należy, że NSA nie wypowiedział się w kwestii prawidłowości stanowiska Dyrektora zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, gdyż, jak już zauważono wcześniej, WSA w Gliwicach nie dokonał wykładni przepisów prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w związku z art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Przechodząc do rozważań stwierdzić należy, że rozpoznawana sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spór w sprawie dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej przy umownym rozłożeniu płatności ceny udziałów na raty. Na tym tle doszło do rozbieżności stanowisk stron, co do rozumienia pojęcia "przychody należne", jakim posłużył się ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r.

Pełnomocnik strony skarżącej utrzymuje, że "przychody należne", to inaczej przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, w szczególności na gruncie art. 455 i art. 353¹ k.c. Organ interpretacyjny, stosując wykładnię językową, uważa natomiast, że "przychody należne" to przychody przysługujące podatnikowi, które się należą i nie ma znaczenia, że nie zostały otrzymane.

Powyższe zagadnienie dotyczące powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży udziałów w spółce prawa handlowego było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2402/11 (Lex nr 1353992), z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3092/12 (Lex nr 1551925), z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2184/13 (Lex nr 2033463), z dnia 9 sierpnia 2016 r. II FSK 1971/14 (Lex nr 2086185) oraz z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1510/15 (Lex nr 2332861).

Pozwala to na sformułowanie uprawnionej tezy, że linia orzecznicza wskazana w powyższych wyrokach jest już utrwalona, zaś sąd I instancji podziela w całości stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach.

Nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej został z mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. zaliczony do przychodów z kapitałów pieniężnych. Norma wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika oraz jednocześnie określa moment uzyskania przychodu. Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Doznaje ona ograniczenia w kolejnych przepisach rozdziału 2 u.p.d.o.f. (art. 10 do art. 20). Należy do nich m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., który w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. stanowił, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W przypadku przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma tym samym ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne". Wskazać należy, że reguła generalna z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. doznaje modyfikacji w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Wynika to z samej redakcji pierwszego ze wskazanych przepisów, który wprost wskazuje na zastrzeżenia, czyli wyjątki od reguły ogólnej wskazane w kolejnych przepisach, w tym także w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Innymi słowy samo słownikowe znaczenie wyrazu "należny", wskazane przez organ uprawniony do wydania interpretacji, nie jest wystarczające do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zatem niezasadnie organ interpretujący uznaje, że przychód powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, niezależnie od dnia zapłaty za te udziały, gdzie daty zapłaty określone zostały w umowie. W judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (zob. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 282/09 i powołane w nim orzeczenia, Lex nr 585074).

W sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt I CSK 17/05, Lex nr 192241). Jak trafnie wskazano z kolei w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 131/10 r., roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stroną. Przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Identycznie interpretowany jest zapis dotyczący "kwoty należnej" z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. wynika zatem, iż wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Należy podkreślić, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Istotne jest zaś dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego.

W prezentowanym przez organ podatkowy ujęciu, przychodem podatnika w roku podatkowym, w którym dokonał sprzedaży udziałów, stałyby się również środki, których świadczenia mógł się on skutecznie domagać od swojego kontrahenta w roku następnym (z uwagi na takie oznaczenie terminu wymagalności świadczeń w umowie). Mimo, że podatnik nie miałby w takiej sytuacji żadnej prawnej możliwości dochodzenia świadczenia należnego za sprzedane udziały, musiałby ponosić obciążenia podatkowe związane z podwyższeniem jego przychodu. Należy wobec tego zauważyć, że konsekwencją takiej interpretacji tego terminu jest zastrzeżenie, iż przychód należny nie powstaje przed datą, w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę należności za sprzedane udziały. Przemawia to za wnioskiem, że zaskarżona interpretacja błędnie wykłada treść art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r., co organ musi wziąć pod uwagę w toku ponowionego postępowania.

Podkreślić jeszcze raz należy, że przedstawione rozważania znajdują odniesienie do stanu prawnego obowiązującego do 1 stycznia 2016 r. W art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1932) dokonano zmiany art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. (pominięto zdanie wstępne punktu 6 – "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane") Z obecnie obowiązującego brzmienia tego przepisu wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Natomiast z dodanego do art. 17 u.p.d.o.f. ust. 1ab pkt 1 wynika, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny, stosownie do art. 153 p.p.s.a. zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu, przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, ocenę prawną. Ponadto z uwagi, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej dotyczy zdarzenia przyszłego, a w międzyczasie doszło do zmiany treści art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz dodano ust. 1ab do art. 17 u.p.d.o.f., organ w toku dalszego postępowania zobligowany jest również rozważyć, czy i ewentualnie, jakie znaczenie dla treści udzielanej interpretacji ma wskazana nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie - Dz.U. poz. 1800 z późn. zm.) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.