Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 205/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239 b par 1 i par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 205/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: sekr.sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 21 marca 2016 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta C. decyzją z dnia 7 października 2015 r. znak: [...] orzekł o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 22 stycznia 2015 r., znak: [...] , określającej O. S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 116 731,00 zł.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 22 stycznia 2015 r., znak: [...] Burmistrz Miasta C. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie 116 731,00 zł.

Jak wskazał organ I instancji zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor ten może być nadany m.in. w przypadku, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zacytowany przepis stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej).

Dalej organ podatkowy wskazał, że niewątpliwym pozostaje fakt, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2010, na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jest krótszy niż 3 miesiące. Zatem - w ocenie organu I instancji - istnieje zagrożenie, że podatek od nieruchomości za 2010 r. przedawni się z upływem 2015 r., w sytuacji gdy organ podatkowy nie podejmie czynności przerywających bieg terminu przedawnienia. Organ podkreśli, iż ma prawo zakładać, iż zobowiązanie nie zostanie zapłacone w okresie pozostającym do upływu terminu przedawnienia, skoro w ciągu ponad 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego, nie zostało ono przez Podatnika zadeklarowane i zapłacone w prawidłowej wysokości. Powyższe w ocenie organu potwierdza fakt, iż decyzja Burmistrza Miasta C. z dnia 22 stycznia 2015 r. określająca Spółce wymiar podatku od nieruchomości za 2010 r. jest przez Spółkę kwestionowana w odwołaniu.

Organ zwrócił również uwagę, iż stosunku do Podatnika prowadzone są postępowania egzekucyjne na podstawie szeregu tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, należności z tytułu opłat drogowych jak i podatku od nieruchomości - zatem spełniony został dodatkowy warunek wynikający z art. 239b § 1 o.p., tj. wobec Strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych.

W tej sytuacji - zdaniem organu I instancji - wystąpiły okoliczności uprawdopodabniające, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji Burmistrza Miasta C. z dnia 22 stycznia 2015 r., znak: [...] , określającej O. S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 116 731,00 zł nie zostanie wykonane.

Na powyższe postanowienie zażalenie w ustawowym terminie złożyła O. S.A. z siedzibą w W. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik Spółki podniósł, iż O. S.A. nie została poinformowania o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania nieostatecznej decyzji Burmistrza Miasta C. rygoru natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnik Podatnika przyznał, że wprawdzie na mocy art. 165 § 5 i art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyłączył obowiązek doręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania oraz obowiązek wyznaczenia jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, to jednakże nie wyłączył obowiązków wynikających z art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania przez O.S.A.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 24 listopada 2015 r. nr [..] utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono , że analiza art. 239 b Ordynacji podatkowej wskazuje, iż aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki: po pierwsze musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, po drugie organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Kolegium stwierdza, iż w niniejszym przypadku spełniona została przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy, tj. warunek krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że w dacie wydawania przez organ I instancji postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 22 stycznia 2015 r., znak: [...] okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące, a więc spełniona została przesłanka przewidziana w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i faktu tego nie neguje Podatnik.

Spór natomiast dotyczy zaistnienia w rozpatrywanej sprawie drugiej przesłanki wymaganej dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a mianowicie uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Kolegium stwierdziło, iż w rozpatrywanej sprawie istniało prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji Burmistrza Miasta C. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 nie zostanie wykonane przez Podatnika przed terminem jego przedawnienia. Wskazać bowiem należy, że z uwagi na konsekwentnie zajmowane przez Podatnika stanowisko negujące istnienie obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania linii telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej i złożone przez Podatnika odwołanie, istniało duże prawdopodobieństwo, że decyzja organu I instancji nie stanie się ostateczna i wykonalna przed upływem terminu przedawnienia. Podkreślić należy, że skoro co do zasady Podatnik ma obowiązek wykonania dopiero ostatecznej decyzji podatkowej, może oczekiwać z zapłatą podatku do czasu uostatecznienia się decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Mając zatem na uwadze fakt, iż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dacie nadania decyzji nieostatecznej określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. pozostał krótki okres czasu, a Spółka która od 2008 roku konsekwentnie neguje istnienie obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania linii kablowych i zaniża należny podatek od nieruchomości - skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do wniesienia odwołania, prawdopodobnym było, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej - bez nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności - nie zostanie w całości wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku "wniosek organu, że prawdopodobne jest, iż strona nie mając w świetle art. 239a Ordynacji podatkowej obowiązku wykonania nieostatecznej decyzji, mając natomiast prawo wniesienia odwołania, wobec krótkiego terminu upływu przedawnienia, nie wykona zobowiązania w wysokości wynikającej z decyzji nieostatecznej, nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego" (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 871/11 oraz z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 774/11). Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 31 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1045/14, stwierdzając, że "spółka odwołując się od decyzji, w której określono jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości skorzystała wprawdzie z przysługującego jej uprawnienia kwestionowania rozstrzygnięcia, ale można na tej podstawie wnioskować, że nie zgadzając się ze skarżoną decyzją nie wykona dobrowolnie wynikającego z niej zobowiązania podatkowego. Biorąc po uwagę powyższe organy słusznie przyjęły, że prawdopodobne jest, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane".

Ponadto należy zauważyć, iż poczynione przez organ I instancji ustalenia doprowadziły do stwierdzenia, iż w stosunku do Podatnika prowadzone są przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. postępowania egzekucyjne na podstawie szeregu tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, należności z tytułu opłat drogowych jak i podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności również gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. A zatem spełniona została kolejna (dodatkowa) przesłanka pozwalająca na nadanie decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności.

Odnosząc się natomiast do argumentu zażalenia, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Kolegium nie podzieliło tego zarzutu. Na mocy art. 165 § 5 pkt.3 i art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyłączył obowiązek doręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania oraz obowiązek wyznaczenia jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Odstępstwa od wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz od obowiązku wyznaczenia Stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego wynikają z faktu, iż w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności niewątpliwie istotne znaczenie odgrywa element zaskoczenia strony postępowania. Doręczenie postanowień o wszczęciu postępowania i wyznaczenie podatnikowi terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zmniejszyłoby szansę efektywnego zabezpieczenia i egzekucji [vide: Komentarz do art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa]. Zdaniem Kolegium działanie organu podatkowego, zgodne z przepisami art. 165 § 5 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie może być uznane za sprzeczne z jakąkolwiek zasadą postępowania podatkowego, w tym z powoływaną przez pełnomocnika Podatnika zasadą zaufania do organów podatkowych. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku "skoro ustawa ogranicza w takim stopniu pewne uprawnienia procesowe stron postępowania podatkowego, nie można stawiać zarzutu braku zaufania do organu, który postąpił zgodnie ze wskazanymi regułami i nie zawiadomił Spółki o wszczęciu postępowania, ani nie powiadomił o prawie zapoznania się z zebranymi dowodami" (wyrok z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt 1 SA/Bk 540/13). Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 31 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1045/14, podnosząc, że "wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada zobowiązująca organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jest ogólną zasadą postępowania podatkowego. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne, bezstronne, w którym organy podatkowe respektują normy określające ich obowiązki proceduralne oraz uprawnienia proceduralne strony, a także merytorycznie poprawne. Za prowadzącą do naruszenia tej zasady nie można uznać sytuacji, w której organy podatkowe nie informują podatnika o zamiarze wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym i nie zawiadamiają go o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do niego, gdy jednoznaczny przepis prawa wyłącza tego rodzaju obowiązki organu. Formą zawiadomienia o zamiarze wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej jest, zgodnie z art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, doręczenie podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jednak przepisów tych, z mocy § 5 pkt 3 wymienionego artykułu, nie stosuje się w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podobnie, z mocy art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie stosuje się w takiej sprawie przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wykonanie zatem przez organ podatkowy czynności wskazanych w art. 165 § 2 i 4 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z zamiarem wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiłoby przekroczenie uprawnień organów podatkowych i działanie bez podstawy prawnej, zgodnie zaś z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa".

Pismem z 25 maja 2015 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Burmistrza Miasta C. nie zostanie przez stronę skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez stronę skarżącą. Sam termin upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie może stanowić takiego uprawdopodobnienia. Za uprawdopodobnienie nie może być również uznanie faktu, że strona skarżąca nie wykonała uprzednio doręczonej decyzji organu I instancji i złożyła od niej odwołanie. Strona skarżąca realizowała jedynie swoje procesowe uprawnienia. Ponadto samo wniesienie odwołania nie przesądza jeszcze o tym, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej, nie zostanie wykonane.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do odmiennej oceny występowania w kontrolowanej sprawie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Niespornym natomiast jest, że w sprawie wystąpiła przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., czyli że okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące.

Sama instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w pierwszej instancji ma na celu umożliwienie wykonania wynikającego z niej obowiązku podatkowego zanim zostanie wydana i doręczona podatnikowi decyzja organu odwoławczego, która stosownie do art. 128 O.p. jest decyzją ostateczną. Do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, koniecznym jest spełnienie jednej z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., jak również, stosownie do § 2 tego przepisu, uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W dogmatyce prawa procesowego podnosi się, że uprawdopodobnienie jest środkiem służącym ustaleniu jakiegoś faktu w oparciu o posiadane informacje (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221). Jednocześnie, uprawdopodobnienie jest rozumiane jako środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, a więc nie dający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 799/10, publ. http:/orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011r., sygn. akt I FSK 1649/10, LEX nr 1069308).

Przesłanka upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż trzy miesiące, ma, tak jak pozostałe enumeratywnie wymienione w przepisie art. 239b § 1 O.p. przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, charakter rozłączny. Jej zaistnienie, daje bowiem samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, oczywiście w powiązaniu z przesłanką wymienioną w § 2 tego przepisu. Przesłanka ta, podobnie jak inne, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bezpośrednio związana z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Co do zasady więc, zaistnienie stanowiącej podstawę prawną zaskarżonego postanowienia przesłanki, w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie bowiem decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja. Niewykonalność zaś takiej decyzji nie może być instrumentem doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania, merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji.

Z kolei spełnienie warunku uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiane, jak zostało to wskazane powyżej, z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Sama okoliczność faktyczna upływu w okresie krótszym niż trzymiesięczny terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi też automatycznie zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania tego zobowiązania przez zobowiązanego. Tak krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, że zobowiązany nie wykona zobowiązania dobrowolnie lub że przed zakończeniem biegu tego terminu decyzja pierwszoinstancyjna nie stanie się ostateczna, co z kolei umożliwi jego wykonanie w drodze przymusu przed upływem tego terminu lub spowoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko zawarte w skardze, niemniej jednak w zaskarżonym postanowieniu, Kolegium nie wskazało, że krótki termin do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uprawdopodabnia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jak również poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji w pełni realizują wskazane wyżej dyrektywy związane z zastosowaniem art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uprawdopodobniły występowanie spornej przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej dwoma argumentami.

Pierwszym z nich była okoliczność, że strona skarżąca konsekwentnie nie zgadza się z treścią rozstrzygnięcia i tym samym jest mało prawdopodobnym, aby dobrowolnie wykonała zobowiązanie określone w decyzji, w szczególności w kontekście złożenia odwołania. Podkreślić w tym miejscu należy, że decyzja wymiarowa została wydana w dniu 22 stycznia 2015r., zaś postanowienie w przedmiocie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w dniu 7 października 2015r., czyli ponad 9 miesięcy od wydania decyzji wymiarowej przez stronę skarżącą. W tym czasie strona skarżąca nie podjęła żadnych działań zmierzających do zapłaty kwoty wynikającej z tej decyzji. Wskazać w tym miejscu należy, że organ podatkowy nie miał żadnych podstaw, aby występować do strony skarżącej o dobrowolne uregulowanie zobowiązania. Jedynie strona skarżąca mogła podjąć określone działania, które wskazywałyby, że zamierza zapłacić podatek wynikający z decyzji wymiarowej. Organ wydając postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności po upływie 9 miesięcy od wydania decyzji wymiarowej, dał niejako stronie skarżącej czas na dobrowolne uregulowanie zobowiązania. Strona skarżąca sama twierdzi, że nic nie stało na przeszkodzie uregulowaniu zobowiązania, jednak czynności tej nie wykonała.

Drugi argument związany był z kolei z wniesieniem przez stronę skarżącą odwołania od decyzji wymiarowej. Oczywiście rację ma strona skarżąca, że wniesienie odwołania od decyzji stanowi realizację praw strony. Niemniej jednak instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności znajduje swoje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do decyzji nieostatecznych. Za takie natomiast uważa się decyzje, od których przysługuje odwołanie (nie zostało dotąd wniesione, a termin pozostaje otwarty) lub już zostało ono wniesione i podlega rozpoznaniu. Zastrzeżenia przedstawiane w tym zakresie przez stronę skarżącą mają więc charakter systemowy, koncentrując się na celowości bądź legalności funkcjonowania w prawie procesowym instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zaś sposobu, w jaki organy podatkowe zastosowały obowiązujące prawo. Wniesienie odwołania jest faktem, który organy podatkowe musiały wziąć pod uwagę. Organ I instancji wydając w dniu 7 października 2015r. postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wiedział o wniesionym odwołaniu i i fakcie niezałatwienia sprawy przez organ odwoławczy.

Samo złożenie odwołania, łącznie z brakiem podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do zapłaty należności wynikających z decyzji, uzasadnia przypuszczenie, iż strona skarżąca z pewnością nie zamierzała wykonać dobrowolnie zobowiązania w wysokości wynikającej z decyzji, a decyzja organu pierwszej instancji, wskutek wniesienia w późniejszym terminie odwołania, przed terminem przedawnienia nie stałaby się ostateczna i nie podlegałaby wykonaniu. Wniesienie odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przy tak krótkim okresie przedawnienia, biorąc pod uwagę sposób jego wnoszenia - za pośrednictwem organu pierwszoinstancyjnego, jego rozpoznania, związania decyzją drugoinstancyjną od daty jej doręczenia itp, uprawdopodabnia, że decyzja pierwszoinstancyjna nie stałaby się ostateczna przed upływem wskazanego okresu przedawnienia, a zobowiązanie nie zostałoby wykonane.

Dodatkowo podnieść na okoliczności unikania zapłaty należności podatkowych przez stronę skarżącą na co wskazywał zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji. Jest dodatkowa okoliczność wskazująca na to , że strona skarżąca dobrowolnie unikała płacenia należności podatkowych i konieczne było wdrożenie drogi egzekucyjnej . Jest to zatem dodatkowa okoliczność uprawdopodabniająca , że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Dla organu podatkowego, którego jednym z zadań jest unikanie sytuacji w których zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu, był to oczywisty sygnał, że skarżąca nie zamierza dobrowolnie uregulować należności. Działanie organu I instancji, nie było wobec powyższego działaniem "pochopnym", jak również nie można stwierdzić, że wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło przedwcześnie. Strona skarżąca miała bowiem dość czasu, aby podjąć działania, które mogłyby zostać odczytane, jako chęć uregulowania należności wynikających z decyzji określającej i tym samym, że nie zamierza ona dążyć do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wskazać ponadto należy na cel wprowadzenia instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Instytucja ta ma służyć unikaniu wygasania zobowiązań podatkowych w inny sposób, aniżeli poprzez zapłatę. Ustawodawca wprowadzając przesłankę nadania rygoru w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż trzy miesiące, dał wyraźny sygnał organom podatkowym, że mają zbadać, czy możliwym jest zakończenie postępowania podatkowego wydaniem decyzji ostatecznej przed upływem terminu przedawniania. Jeżeli brak jest przesłanek, że postępowanie takie zakończy się zanim zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu oraz brak jest przesłanek, że podatnik dobrowolnie uiści podatek wynikający z decyzji wymiarowej, organ powinien skorzystać z uprawnienia nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, organ podatkowy miał pełne prawo przypuszczać, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej, nie zostanie dobrowolnie wykonane, zanim decyzja organu odwoławczego zostanie doręczona stronie skarżącej.

Mając powyższe na uwadze i uznając zarzuty strony skarżącej za nieuzasadnione, jak również nie dopatrując się po zbadaniu prawidłowości rozstrzygnięcia, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), uchybień organów podatkowych, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 wyżej powołanej ustawy