Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 572/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 4, art. 62 par. 4 i par. 5, art. 73 par. 1, art. 76 par. 1, art. 76 a par 1 i par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi P. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za Wrzesień 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Skarżonym postanowieniem z [...] (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS), po rozpatrzeniu zażalenia P. D. (dalej: strona, podatnik, skarżący) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K.(dalej: Naczelnik US) z [...] (nr [...]), w przedmiocie zaliczenia z dniem 20 grudnia 2005 r. - z wpłaty

z dnia 20 grudnia 2005 r. w wysokości 51.622,80 zł - kwoty 26.943 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za wrzesień 2005 r.,

w tym na poczet należności głównej kwoty 26.456 zł i na odsetki za zwłokę kwoty 487 zł, skarżone zażaleniem postanowienie utrzymał w mocy. Jako podstawę prawną postanowienia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 62 § 1, art. 76 i art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p.).

Z akt sprawy wynika, że w dniu 20 grudnia 2005 r. podatnik wpłacił na rachunek Urzędu Skarbowego W. – F. (dalej: US, Urząd Skarbowy) 51.622,80 zł, wpisując w tytule przelewu: [...]w zwrocie VAT.

Dnia 17 maja 2006 r. do US wpłynęła korekta deklaracji strony dla podatku VAT za wrzesień 2005 r., z której wynikała kwota podatku podlegająca wpłacie do US (26.456 zł). W dniu tym wpłynęło także pismo strony z 15 maja 2006 r., dotyczące m. in. korekty deklaracji dla podatku VAT za miesiące od września do grudnia 2005 r. Z treści pisma wynika, że strona składa w/w korekty w związku z decyzją Naczelnika US z 10 marca 2006 r. (nr [...]) i prosi o zaliczenie (z kwoty wpłaconej 20 grudnia 2005 r. w wysokości 51.622,80 zł) kwoty 26.456 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi do 20 grudnia 2005 r., na poczet zaległości wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r. W piśmie tym strona wnosiła także o zwrot pozostałej kwoty.

Naczelnik US dokonał zaliczenia części wpłaty z 20 grudnia 2005 r., tj. kwoty 26.943 zł, w tym kwoty 26.456 zł na poczet zaległości wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 487 zł, co znalazło potwierdzenie w postanowieniu z 6 sierpnia 2012 r. (doręczonym 20 sierpnia 2012 r.).

Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor IS, postanowieniem z 17 września 2012 r., uchylił w/w postanowienie i sprawę przekazał do rozpatrzenia właściwemu organowi, tj. Naczelnikowi US W. - K.

W dniu 31 grudnia 2012 r. Naczelnik US W. – K. wydał postanowienie nr [...] w sprawie zaliczenia z dniem 20 grudnia 2005 r., z wpłaty

z dnia 20 grudnia 2005 r. w wysokości 51.622,80 zł, kwoty 26.943 zł na poczet zaległości w podatku VAT za wrzesień 2005 r., w tym na poczet należności głównej kwoty 26.456 zł i na odsetki za zwłokę - liczone od dnia 26 października 2005 r. do dnia 20 grudnia 2005 r. - kwoty 487 zł (postanowienie doręczono stronie 4 stycznia 2013 r.). Nadto organ wskazał, że pozostała część wpłaty została rozliczona w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i KPA oraz przepisów O.p.

W zażaleniu na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, strona zarzuciła naruszenie art. 62 § 1, § 4 i § 5 O.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie i zaliczenie kwoty 26.943 zł na poczet należności przedawnionej. Nadto strona zakwestionowała wydanie postanowienia po upływie ponad 6 lat od dnia dokonania przez nią wpłaty.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym, skarżonym postanowieniem, Dyrektor IS postanowienie organu I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu organ II instancji odwołał się do art. 62 § 1, art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. Dalej wskazał na art. 76a § 2 pkt 1 O.p., zgodnie z którym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. Dodał, że zasadą jest, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty podatku nienależnego lub

w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Zważył, że w myśl art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Podkreślił, że stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.

- w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., jak i w brzmieniu obecnie obowiązującym - tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.) zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zauważył, że w myśl art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności i że od zaległości podatkowych zaliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 i § 4 O.p.; organ powołał zasady naliczania odsetek).

Mając na uwadze - traktujący o przedawnieniu - art. 70 § 1 O.p. organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2005 r. upłynął 31 grudnia 2010 r.

Dyrektor IS podał, że termin płatności podatku VAT za wrzesień 2005 r. upłynął 25 października 2005 r. Zauważył, że podatnik nie dokonał wpłaty w terminie. Wskazał, że podatek VAT za wrzesień 2005 r. został wykazany przez podatnika w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej 17 maja 2006 r. Zaznaczył, że wraz z korektą podatnik złożył pismo wyjaśniające i stanowiące wniosek, aby: "kwotę do zapłaty z deklaracji VAT-7 za 09/2005 w wysokości 26.456 zł wraz z odsetkami należnymi do dnia 20-12-2005 [...] potrącić z kwoty 51.622,80 wpłaconej na konto US w dniu 20-12-2005 r.". Podkreślił, że organ I instancji, mając na uwadze art. 62 § 1 w zw. z art. 76a § 1 O.p., postąpił zgodnie z w/w wnioskiem i zaliczył część wpłaty z 20 grudnia 2005 r. na poczet zaległego zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, że faktem jest, iż postanowienie w tej sprawie wydane zostało dopiero 31 grudnia 2012 r.

Zgodził się Dyrektor IS, że wydanie przedmiotowego postanowienia po upływie

6 lat od dnia złożenia przez stronę wniosku o zaliczenie i zaksięgowanie w/w wpłaty na poczet zaległego zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2005 r. stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p., nie mając jednak wpływu na ostateczny wynik sprawy.

Organ II instancji wyjaśnił, że zaliczenie na poczet zaległości stanowi czysto techniczną czynność o charakterze materialnym, a wydanie postanowienia jest jedynie potwierdzeniem określonych czynności rachunkowych. Zaakcentował, że bez znaczenia jest zatem data wydania skarżonego postanowienia, gdyż postanowienie ma charakter deklaratoryjny i potwierdza to, co już nastąpiło z mocy prawa. Kontynuował, że wydane postanowienie jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, z tym że dzień wydania postanowienia nie jest dniem zaliczenia nadpłaty. Podkreślił, że postanowienie wywołuje skutki wsteczne a zaliczenie nadpłaty następuje z dniem jej powstania, tj. z dniem zapłaty podatku w wysokości większej od należnej.

Organ uznał, że skoro zobowiązanie w podatku VAT za wrzesień 2005 r. wygasło - na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p. - z dniem 20 grudnia 2005 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, czyli przed 31 grudnia 2010 r., wskutek zaliczenia nadpłaty, to nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia, tj. na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Przyjął, że dla ewentualnego pierwszeństwa przedawnienia zobowiązania, jako skutku wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, istotna jest data,

w której powstała nadpłata zaliczana na poczet w/w zobowiązania. Podał, że z uwagi na to, że nadpłata powstała przed upływem terminu przedawnienia, w pierwszej kolejności zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zaliczenia na jego poczet nadpłaty, o której zaliczenie wnioskował podatnik w piśmie z 17 maja 2006 r. Wskazał, że odsetki za zwłokę od zaległości w podatku VAT za wrzesień 2005 r. naliczone zostały od dnia następującego po upływie terminu płatności, tj. od dnia 26 października 2005 r., do dnia powstania nadpłaty - dokonania wpłaty, tj. do dnia 20 grudnia 2005 r., w kwocie 487 zł. Podkreślił, że wygaśnięcie zobowiązania nastąpiło z dniem powstania nadpłaty, tj. 20 grudnia 2005 r., a nie dopiero z dniem wydania zaskarżonego postanowienia, tj. 31 grudnia 2012 r., mającego jedynie charakter informujący stronę o sposobie dokonanego zaliczenia, tj. charakter deklaratoryjny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 62 § 4 i § 5 O.p., Dyrektor IS uznał ten zarzut za bezzasadny, albowiem przepisy te nie mają w sprawie zastosowania, a przez to nie mogły być naruszone.

Organ poinformował, że postępowanie w sprawie zwrotu wpłaconych przez podatnika pozostałych kwot jest przedmiotem toczącego się przed Naczelnikiem US W. – K. odrębnego postępowania.

Reasumując Dyrektor IS stwierdził, że dokonując opisanego wyżej zaliczenia organ I instancji nie naruszył obowiązujących przepisów prawa.

W skardze, skarżący zaskarżył postanowienie Dyrektora IS w całości. Zarzucił, że narusza ono art. 62 § 1, § 4 i § 5, art. 76 § 1 oraz art. 76a O.p. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie, zwłaszcza wobec zaliczenia kwoty 26.943 zł na poczet należności, która uległa przedawnianiu. Tak stawiając zarzuty, skarżący wniósł

o uchylenie skarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji w całości.

W uzasadnieniu skarżący argumentował, że zaskarżone postanowienie wydane zostało po upływie ponad 6 lat od dnia dokonania przez niego wpłaty (51.622,80 zł)

i w toku postępowania dotyczącego zwrotu należnych mu kwot. Wskazał, że 17 maja 2006 r. złożył korekty deklaracji VAT-7, składając jednocześnie osobne pismo z 15 maja 2006 r., w którym wniósł o zaliczenie nadpłaty związanej z wpłatą dokonaną 20 grudnia 2005 r. Podniósł, że do dnia wydania skarżonego postanowienia organ był w zwłoce ze wszystkimi działaniami, jakie nakładały na niego przepisy prawa, w tym dotyczącymi zaliczenia wpłaconej przez niego kwoty na poczet należności publicznoprawnej. Dodał, że działania w tym zakresie organ podjął dopiero po upływie ponad 6,5 roku od dnia dokonania przez niego wpłaty ponad 50.000 zł.

W ocenie skarżącego, nadpłaty nie podlegają zaliczeniu na poczet zaległości

z mocy prawa, lecz na podstawie wydawanego przez organ z urzędu postanowienia, na które służy zażalenie (art. 76a O.p.). Skarżący podał, że skutek w postaci zaliczenia nadpłaty wymaga wydania postanowienia. Kontynuował, że jest ono warunkiem sine qua non wystąpienia skutków materialnoprawnych w postaci wzajemnej kompensaty dwóch wielkości - nadpłaty i zaległości. Zdaniem skarżącego, przeciwne twierdzenie oznacza akceptację stanowiska, że zaliczenie następuje ex lege. W jego opinii, stanowisko to nie ma podstaw w obowiązujących przepisach prawa i stoi w jawnej sprzeczności z brzmieniem art. 76 § 1 O.p., który stanowi, że nadpłaty z urzędu podlegają zaliczeniu na poczet m. in. zaległości podatkowych. Według skarżącego, fakt zawarcia w przepisie sformułowania "z urzędu" oznacza, że organ dokonuje zaliczenia bez inicjatywy podatnika i bez elementu uznaniowości oraz że działanie organu

"z urzędu" jest konieczne, albowiem zaliczenie nie nastąpiło z mocy prawa. Skarżący podniósł również, że art. 76a § 2 O.p. stanowi tylko, z jaką datą następuje zaliczenie nadpłaty. Wyraził stanowisko, że skoro zaliczenie nadpłaty (art. 76 O.p.) nie następuje

z mocy prawa, a konieczne jest wydanie w tym zakresie postanowienia, które wywołuje skutki wsteczne (co do dnia zaliczenia nadpłaty), to należy stwierdzić, że w sytuacji, kiedy nastąpiło przedawnienie, a więc także wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczeniu podlegać miałaby nadpłata, zaistniała nieusuwalna przeszkoda do wydania postanowienia w trybie art. 76a O.p.

Skarżący przyjął, że - z chwilą przedawnienia - zobowiązania publicznoprawne przestają istnieć i w związku z tym nie powinny być przedmiotem żadnej czynności wywołującej skutki, w przeciwnym razie następuje ich swoiste odrodzenie.

Zdaniem skarżącego, dana wpłata może być zaliczona w drodze postanowienia na następny najwcześniejszy termin płatności zobowiązania, który jeszcze nie uległ przedawnieniu. Oznacza to, że nie jest dopuszczalne zaliczenie wpłaty odnoszącej się do zobowiązania, które wygasło i nie istnieje. W ocenie skarżącego, taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Tym samym, w jego opinii, niedopuszczalne było wydanie skarżonego postanowienia. Skarżący stwierdził, że w 2005 r. brak było jakiejkolwiek czynności zaliczenia i że czynność taka dokonywana jest dopiero w momencie, gdy zobowiązanie od dawna jest przedawnione.

Skarżący zaznaczył, że postanowienie o zaliczeniu wydane zostało w związku

z prowadzonymi przed Dyrektorem IS postępowaniami odwoławczymi, dotyczącymi decyzji odmawiających mu stwierdzenia nadpłaty w zakresie części wyżej wskazanej kwoty. W tym zakresie skarżący zauważył, że niestwierdzona prawnie nadpłata nie może być wymagalna.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nastąpiło z mocy prawa (zgodnie

z wnioskiem skarżącego) z dniem 20 grudnia 2005 r. (data wpłaty i powstania nadpłaty), tj. przed upływem terminu przedawnienia. Uzasadniał, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia ma charakter tylko informujący podatnika o zaliczeniu, które nastąpiło

w mocy samego prawa w dacie powstania nadpłaty (dokonania wpłaty). Zauważył, że postanowienie to może być wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania,

z uwagi na jego tylko techniczno-informacyjny charakter.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane przez skarżącego zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd uznał, że nie istnieją podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tym postanowieniu. Postanowienie to nie narusza bowiem przepisów prawa materialnego, jego wydanie zaś poprzedziło postępowanie,

w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Spór między stronami dotyczy znaczenia i charakteru postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i możliwości wydania takiego postanowienia w dacie po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w którym taka zaległość wystąpiła.

W sprawie nie jest sporne, że skarżący posiadał zaległość w podatku VAT za wrzesień 2005 r. w wysokości 26.456 zł, jak i to, że 20 grudnia 2005 r. dokonał on na rachunek organu podatkowego nienależnej wpłaty w kwocie 51.622,80 zł, która wygenerowała u niego nadpłatę. Poza sporem pozostaje także, że w piśmie z 15 maja 2006 r. skarżący wnosił o zaliczenie tejże wpłaty (nadpłaty) na poczet w/w zaległości wraz z odsetkami (liczonymi do dnia 20 grudnia 2005 r.).

Jak wynika z art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłat na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Z kolei w myśl art. 76a § 2 pkt 1) O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty (podkreślenie Sądu) - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1)-3)

i 5) oraz § 2.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 76a O.p., wbrew stanowisku skarżącego, zaliczenie kwoty nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem powstania nadpłaty. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko powstałe i dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Stosownie bowiem do art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu

z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 22 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 729/11, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że postanowienie w sprawie zaliczenia jest jedynie aktem formalnym informującym o sposobie zaliczenia, zaś samo zaliczenie następuje z mocy prawa, już w momencie wypełnienia przesłanek wskazanych w O.p.

Postanowienie w trybie art. 76a O.p. wydaje się dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania a także wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Postanowienie to tylko potwierdza i artykułuje

w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe - nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego.

Sąd stwierdza, co również przesądzone zostało w orzecznictwie sądowym, że termin wydania stosownego postanowienia o zaliczeniu ma drugorzędne znaczenie i że najważniejszym jest, że postanowienie takie funkcjonuje w obrocie prawnym (por.: wyrok NSA z 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 797/09; dostępny j/w). Zauważenia wymaga, że postanowienie w sprawie zaliczenia jest zasadniczo wydawane później niż data zaliczenia - dzień zaliczenia nie ma bowiem związku z dniem jego wydania a data wydania postanowienia nie inicjuje procesu zaliczenia.

Również w wyroku z 13 marca 2009 r. (sygn. akt II FSK 1744/08; dostępny j/w), NSA wskazał, że postanowienie jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (chyba że podatnik inaczej wpłatą zadysponuje). Nadto w tym samym wyroku NSA podkreślił, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym. Zatem zaliczenie wpłaty z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. [...] Wygaśnięcie zobowiązania wskutek zapłaty wyklucza możliwość jego wygaśnięcia wskutek przedawnienia. W wyroku tym NSA orzekł, że jeżeli wpłata nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postanowienie o zaliczeniu wpłaty może być wydane już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, a to ze względu na jego jedynie techniczno-informacyjne znaczenie.

Z powyższego wynika, że sporne w sprawie (zgodne z wnioskiem strony z dnia 15 maja 2006 r.) zaliczenie nadpłaty (powstałej w wyniku nienależnie dokonanej przez stronę wpłaty /wpłaty wyższej od należnej/ w dniu 20 grudnia 2005 r. w wysokości 51.622,80 zł) na zaległość w podatku VAT za wrzesień 2005 r. wynoszącą - niespornie -26.456 zł (+odsetki za zwłokę liczone do dnia wpłaty) nastąpiło z mocy samego prawa w momencie powstania nadpłaty, datującej się na dzień nienależnie dokonanej wpłaty.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub

w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Dokonane w sprawie - z mocy prawa - zaliczenie nadpłaty spowodowało zatem wygaśnięcie zobowiązania z tytułu podatku VAT za wrzesień 2005 r.

Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 1053/05, dostępny j/w), zaliczenie nadpłaty podatku (analogicznie zwrotu podatku) na konkretną zaległość podatkową powoduje, w tym zakresie, również z mocy prawa - na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p. - wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, z którego rozliczana w ten sposób zaległość podatkowa powstała. Jeżeli zatem kwota nadpłaty, pomimo tego, że na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 O.p. uległa z mocy prawa zaliczeniu na zaległość podatkową, zostanie zwrócona podatnikowi, to będzie to zwrot niezasadny

i sprzeczny z art. 76a i art. 59 § 1 pkt 4 O.p., który spowoduje powstanie z tego tytułu zaległości podatkowej, o której stanowi art. 52 § 1 pkt 1 O.p.

Powyższe rozważania potwierdzają niezasadność zarzutów skargi traktujących

o naruszeniu art. 62 § 1, art. 76 § 1 oraz art. 76a O.p.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 62 § 4 i § 5 O.p., Sąd za Dyrektorem IS wyjaśnia, że przepisy te nie stanowiły podstawy skarżonego zaliczenia, bowiem zaliczenia nie dokonano stosując art. 55 § 2 O.p., tj. proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, gdyż nadpłata z 20 grudnia 2005 r. w całości wygasiła zaległe zobowiązanie w podatku VAT za wrzesień 2005 r. Zaliczenia nie dokonano również stosując art. 62 § 5 O.p., gdyż wpłata została uiszczona przez skarżącego - podatnika, a nie przez płatnika, inkasenta, następcę prawnego czy też przez osobę trzecią.

Skoro zatem w/w przepisy nie były podstawą prawną zaliczenia, to nie mogły zostać naruszone, co także słusznie stwierdził Dyrektor IS.

Ustosunkowując się do dalszych zarzutów, Sąd - mając na uwadze traktujący

o przedawnieniu art. 70 § 1 O.p. - stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2005 r. upłynął 31 grudnia 2010 r. Zatem

w dacie zaliczenia nadpłaty za zaległość w tym podatku, tj. 20 grudnia 2005 r., przedawnienie zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2005 r. oczywiście nie nastąpiło.

Abstrahując od powyższego Sąd stwierdza, że wydanie przez organ I instancji postanowienia o zaliczeniu po upływie ponad 6 lat od daty powstania nadpłaty narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), co także stwierdził Dyrektor IS w skarżonym postanowieniu. Naruszenie to nie miało jednak wpływu na ostateczny wynik sprawy.

Sąd zauważa, że postanowienie o zarachowaniu nie przesądza o wysokości nadpłaty i wysokości zaległości podatkowej, które ostatecznie mogą okazać się inne niż przyjęte przez organ podatkowy w momencie zaliczenia. Konieczne jest jednak istnienie - w dacie zaliczenia - nadpłaty (rozumianej zgodnie z art. 73 § 1 O.p.) i ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego (zaległości). Postanowienie to nie może być zatem traktowane jako akt, w którym określona (stwierdzona) została nadpłata

i zaległość podatkowa. Winno ono jednak informować o samym fakcie posiadania przez podatnika nadpłaty (np. powstałej na skutek nienależnie dokonanej wpłaty/wpłaty dokonanej w wysokości wyższej od należnej) oraz o wystąpieniu - należnych do zapłaty - zaległości podatkowych i wskazywać, z jakiego tytułu nadpłata i zaległość powstała

i w jaki sposób organ wyliczył ich wysokość na dzień zarachowania (dotyczy to także odsetek za zwłokę, na które zarachowywana jest wpłata). Sąd zauważa, że w sprawie, w uzasadnieniu wydanych postanowień, niewątpliwie uczyniono zadość powyższemu.

We wskazanym wyżej aspekcie istotne jest, że zasadniczym dla prawidłowego

a zarazem skutecznego zaliczenia na mocy przepisów O.p. jest to, aby dokonując zaliczenia organ - w dacie zaliczenia - znał wysokość nadpłaty i wysokość ciążących na podatniku zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę od tych zaległości). Wysokość nadpłaty i zaległości (odsetek za zwłokę) winna być wyraźnie wskazana zarówno

w sentencji postanowienia, jak i w jego uzasadnieniu, które powinno zawierać szczegółowy sposób zarachowania. Tym samym, z uzasadnienia postanowienia

w sprawie zaliczenia wpłat na poczet istniejących zaległości podatkowych powinno jasno wynikać, w jaki sposób wyliczono należność główną i odsetki za zwłokę - tak, aby istniała możliwość zweryfikowania tych wyliczeń. Sąd stwierdza, że w skarżonych postanowieniach zrealizowano opisane wyżej dyspozycje.

W świetle powyższych uwag niezasadne jest stanowisko skarżącego, że zaliczenie (wydanie postanowienia o zaliczeniu) winien poprzedzać akt stwierdzający "prawnie" nadpłatę.

W związku z powyższym, brak jest podstaw do uznania zasadności skargi

i uwzględnienia żądania uchylenia skarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).