Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 463/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./, Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku na rozprawie w dniu 8 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 kwietnia 2005 r. nr Sygn. [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2001-2002 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 kwietnia 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta z dnia 5 marca 2004 r. odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001–2002.

Podstawą rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego był następujący stan faktyczny:

"A" S.A. wystąpiła do Burmistrza Miasta z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001–2002 oraz zwrotu kwoty nadpłaconego podatku wraz z odsetkami, załączając do wniosku deklaracje korygujące.

Uzasadniając swój wniosek Spółka podała, że w 2001 i 2002 roku do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości błędnie zakwalifikowała linie telekomunikacyjne jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnik wyjaśnił, że linie telekomunikacyjne w postaci kabli i przewodów umieszczonych w kanalizacji teletechnicznej (podziemnej) nie są budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.), w związku z czym nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z dnia 28 lutego 2003 r. Burmistrz Miasta odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001–2002.

W uzasadnieniu decyzji organ administracji wskazał, że kanalizacja teletechniczna (osłona) oraz linie telekomunikacyjne (kabel) stanowią funkcjonalno – techniczną całość sieci telekomunikacyjnej będącej budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 z późn. zm.) – zwanej dalej "Prawem budowlanym", i tym samym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż można je zaliczyć do kategorii uzbrojenia terenu i kategorii sieci technicznych wymienionych w definicji "budowli" zawartej w Prawie budowlanym. W związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 25 listopada 2003 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Burmistrz Miasta w dniu 5 marca 2004 r. wydał decyzję, w której podtrzymał dotychczasowe stanowisko odmawiając Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001–2002.

W uzasadnieniu decyzji organ administracji, opierając się na opinii powołanego w sprawie biegłego rzeczoznawcy w zakresie konstrukcyjno – budowlanym, wskazał, że sieć telekomunikacyjna podatnika składa się z kanalizacji teletechnicznej rozumianej jako ciąg rur osłonowych i studni oraz linii telekomunikacyjnych wciąganych w kanalizację. Sieć taka stanowi całość techniczno – użytkową w rozumieniu art. 3 ust. 1b Prawa budowlanego. Podkreślono, że projekty budowlane oraz decyzje w sprawie pozwolenia na budowę wydane zostały na budowę sieci teletechnicznej, w skład której wchodziła zarówno kanalizacja teletechniczna, jak i linie telekomunikacyjne. Tak zaprojektowana i wybudowana sieć techniczna jest budowlą w świetle art. 3 ust. 1 Prawa budowlanego i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Od powyższej decyzji "A" S.A. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001–2002.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że do końca 2002 r. pojęcie "budowli" nie było zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ani też nie nakazano stosować na gruncie tej ustawy definicji sformułowanych w innych aktach prawnych. Tym samym wykładni tegoż pojęcia dla potrzeb niniejszej sprawy należało dokonać w oparciu o potoczne rozumienie tego słowa, natomiast stosowanie definicji zamieszczonej w innej regulacji prawnej może być aprobowane jedynie wyjątkowo. Zdaniem strony w rozpoznawanej sprawie nie może mieć to zastosowania, gdyż ustawodawca przypisał pojęciu "budowla" na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego odmienne znaczenia, co wynika z porównania odmiennych w swej treści definicji pojęcia "budynku" na gruncie każdej z tych ustaw.

Spółka zarzuciła organowi administracji, że opierając się na nieprawidłowej definicji pojęcia "budowli" niesłusznie uznał, iż kable telekomunikacyjne winny być włączone do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż w świetle definicji ustalonej w języku powszechnym "budowlą" jest obiekt, który wybudowano, trwale połączony z ziemią – efekt działalności budowniczych, stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały. W tym znaczeniu kabel nie może w ocenie Spółki zostać uznany za budowlę, gdyż nie jest powiązany trwale z gruntem. Kabel też – zdaniem odwołującej się – nie może być uznany za część składową budowli, jaką jest kanalizacja, gdyż dla takiej kwalifikacji konieczne byłoby stwierdzenie, że kabel nie może być odłączony od kanalizacji bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zdaniem Spółki biegły w swojej opinii niesłusznie uznał za "sieć telekomunikacyjną" kable telekomunikacyjne wraz z kanalizacją, gdyż – zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 73, poz. 852 z późn. zm.) – jedynie "kable telekomunikacyjne" stanową część sieci telekomunikacyjnej, natomiast "kanalizacja teletechniczna" stanowi część "infrastruktury telekomunikacyjnej".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło argumentacji odwołującej się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Burmistrza Miasta.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że do końca 2002 r. w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak było definicji legalnej pojęcia "budowli", czy chociażby odesłania w tej mierze do innej regulacji prawnej, w związku z czym znaczenia tego pojęcia należało doszukiwać się na gruncie ówcześnie istniejącego systemu prawa. W tym zakresie Kolegium zaaprobowało pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r. (FPS 2/01, ONSA 2002/1/2), zgodnie z którym interpretacja terminu "budowla" przez odwołanie się tylko do języka powszechnego byłaby uzasadniona tylko wtedy, gdyby termin ten nie funkcjonował w języku prawnym, a skoro pojęcie "budowli" funkcjonuje w języku prawnym (zostało bowiem użyte w art. 3 pkt l lit. b) Prawa budowlanego i zdefiniowane w punkcie 3. tego artykułu), to – nawet pomimo braku wyraźnego odesłania do Prawa budowlanego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych – termin ten należy odczytywać zgodnie z Prawem budowlanym, gdyż język prawny ma pierwszeństwo przed językiem powszechnym. Kolegium podkreśliło, że pogląd ten koresponduje ze stanowiskiem wyrażonym także przez Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z dnia 12 marca 2002 r. (III ZP 34/01, OSNAP 2002/23/561), w której stwierdzono, że zasada autonomii prawa podatkowego musi ustąpić zasadzie jedności systemu prawnego; jeżeli w systemie prawa polskiego istnieje wiążące ustalenie (definicja ustawowa) znaczenia terminu "budowla" (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), to termin ten winien być używany w tym właśnie znaczeniu w procesie stosowania wszystkich przepisów tego systemu, w tym również prawa podatkowego, a w konsekwencji także podatku od nieruchomości.

Organ odwoławczy przychylił się do przeważającego w ostatnich latach w orzecznictwie poglądu, iż pojęcie "budowli" na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (do 2002 r.) należy rozumieć zbieżnie z pojęciem "budowli" na gruncie Prawa budowlanego, nie należy natomiast odwoływać się w tym względzie do potocznego rozumienia tego słowa. Kolegium podkreśliło, że pogląd ten znajduje dodatkowe uzasadnienie w określonych działaniach prawodawcy. Mianowicie, skoro mocą ostatniej nowelizacji do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadzono bezpośrednie odesłanie do definicji "budowli" wynikającej z przepisów Prawa budowlanego (przy równoczesnym braku w latach 2001–2002 zmian regulacji dotyczących budowli, zarówno na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak też Prawa budowlanego), to nie ma powodu, by kwestionować zasadność takiego rozumienia (interpretacji) terminu "budowla" w latach poprzednich; w tym w okresie objętym niniejszym postępowaniem (2001–2002).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że z treści znajdującej się w aktach sprawy opinii technicznej sporządzonej w styczniu 2004 r. przez rzeczoznawcę budowlanego w zakresie konstrukcyjno – budowlanym wynika, że sieć telekomunikacyjna "A" S.A. składa się z kanalizacji teletechnicznej rozumianej jako ciąg rur osłonowych i studni oraz linii telekomunikacyjnych wciągniętych w kanalizację. Fakt ten potwierdzają projekty budowlane dotyczące budowy telekomunikacyjnej sieci magistralnej, rozdzielczej i abonenckiej w M. oraz wydane w oparciu o nie decyzje w sprawie pozwolenia na budowę. W opisie technicznym tych projektów (pkt 1.2.b) wyraźnie wskazano, iż zakres rzeczowy projektu obejmuje "wybudowanie kanalizacji telefonicznej i kabli doziemnych", natomiast w części projektu dotyczącej rozwiązań konstrukcyjnych (pkt 2.2.2.) m.in. wskazano, że "(...) do budowy kanalizacji należy stosować rury PCW 110/3, a (...) kable ziemne układać w rurach osłonowych HDPE 50; (...) sieć rozdzielczą należy zakończyć w budynkach wielorodzinnych głowicą telefoniczną na pierwszej kondygnacji, natomiast w przypadku zabudowy rozproszonej w słupku kablowym".

Zdaniem Kolegium powyższe okoliczności prowadzą do jednoznacznego wniosku, że przedmiotowa sieć rozdzielcza (telekomunikacyjna) została zaprojektowana i wykonana jako techniczno – użytkowa całość składająca się z ciągu rur (kanalizacji teletechnicznej) i ułożonych w nich kabli (linii telekomunikacyjnych), w związku z czym stanowi ona budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, a w konsekwencji – zgodnie z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem – stanowi budowlę na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W skardze na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego "A" S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie:

1. art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłową wykładnię i błędne przyjęcie, że deklaracja korygująca nie ma wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego;

2. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 i 2002 rok;

3. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie zbadanie w sposób wyczerpujący podstawy prawnej decyzji;

4. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie przesłanek, dla których organ uznał kable telekomunikacyjne za budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego;

5. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji oraz przyczyn kwalifikacji kabli telefonicznych jako budowli;

6. art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., poprzez jego nieprawidłową interpretację bezpodstawnie odwołującą się do przepisów Prawa budowlanego i przyjęcie, że kabel telekomunikacyjny stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu konieczne jest przede wszystkim dokonanie wykładni pojęcia budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Biorąc pod uwagę, że termin ten nie został zdefiniowany w w/w ustawie, a ustawa nie zawiera odesłania do definicji sformułowanych w innych aktach, kluczową kwestią jest ustalenie, w jaki sposób należy dokonać wykładni pojęcia budowli.

Skarżąca zarzuciła, że analizując to zagadnienie Samorządowe Kolegium Odwoławcze, pomimo znacznych rozbieżności w piśmiennictwie i judykaturze, odniosło się tylko do jednego z poglądów w tej materii, nie rozważając zasadności argumentów przedstawianych również przez podatnika na poparcie przeciwnych opinii, nie wyjaśniając przyczyn, dla których pogląd przeciwny uznało za nieuzasadniony, naruszając tym art. 122, 124 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

"A" S.A. podniosła, że zgodnie z normą art. 120 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest do działania na podstawie przepisów prawa, nie zaś w oparciu o pojawiające się w doktrynie lub orzecznictwie komentarze do regulacji prawnych. W związku z tym jedyne znaczenie, jakie mogą mieć dla organu te stanowiska to wskazanie określonej argumentacji przemawiającej za poszczególnymi poglądami, stanowiącej jednak każdorazowo przedmiot wnikliwej analizy organu rozstrzygającego sprawę, a takiej analizy zdaniem skarżącej organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie nie przeprowadził.

Strona skarżąca przedstawiła również szereg argumentów przemawiających w jej ocenie za słusznością prezentowanego przez nią poglądu. Przede wszystkim ustawodawca posługuje się w aktach prawnych językiem powszechnym i znaczenie przypisywane używanym przez niego pojęciom powinno w pierwszej kolejności odpowiadać rozumieniu danego terminu w języku potocznym. Odstąpienie od takiej interpretacji może nastąpić jedynie w przypadku, gdy istnieje po temu wyraźny powód, w szczególności gdy dany termin nie funkcjonuje w języku potocznym lub ustawodawca zdefiniował to pojęcie w interpretowanym akcie prawnym. Tak stworzona definicja obowiązuje co do zasady w danym akcie prawnym (z reguły jest to potwierdzane także wyraźnym sformułowaniem "ilekroć mowa w ustawie o (...)", zamieszczonym także w Prawie budowlanym), a także w aktach wykonawczych do niego. Zdaniem Spółki zastosowanie definicji zamieszczonej w jednej regulacji do innej może być aprobowane jedynie wyjątkowo.

Skarżąca podkreśliła, że poważne wątpliwości budzi już samo stosowanie przepisów wyraźnie przypisanych do innej gałęzi prawa, mającej spełniać odmienne cele, a więc kładącej nacisk na cechy pojęcia istotne z tego właśnie punktu widzenia. W niniejszej sprawie wątpliwości są tym większe, że pojęcie, o którego interpretację chodzi, użyte zostało w ustawie podatkowej i ma kluczowe znaczenie dla określenia obowiązków obywatelskich, a nie budzi wątpliwości, że obowiązki te winny być określane klarownie i precyzyjnie, tak by możliwe było pełne poznanie ich treści przez podatnika.

Zdaniem Spółki wobec istniejących w piśmiennictwie i judykaturze rozbieżności odnośnie znaczenia terminu "budowla" na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie można uznać tego pojęcia za "ustalonego w języku prawnym" czy takiego, co do którego panuje "powszechna zgodność" (jak podniósł NSA w uchwale z dnia 29 listopada 1999 r.), co uznawane jest za jeden z warunków nadania pojęciu temu znaczenia innego niż funkcjonujące w języku potocznym. Skarżąca wskazała, że tak ustalony zakres pojęcia nie powinien znacznie odbiegać od sensu przypisywanemu mu w języku potocznym, w szczególności gdyby skutkować to miało zwiększeniem rozmiaru obowiązków obywateli.

W ocenie skarżącej pojęcie "budowla" na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) winna być rozumiana w znaczeniu przypisywanemu jej w języku potocznym, a więc jako "obiekt, który wybudowano, trwale połączony z ziemią", "to, co zostało wybudowane; efekt działalności budowniczych stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały". Zgodnie z tym znaczeniem kabel nie stanowi budowli, już z powodu braku trwałego powiązania z gruntem.

Zdaniem Spółki dodatkowym uzasadnieniem dla takiego poglądu jest porównanie treści art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego i art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika niezbicie, że zakresy pojęcia budowli w wyżej wskazanych aktach są różne. W ocenie skarżącej bezsporne jest tym samym, że ustawodawca przypisał pojęciu budowli na gruncie obu wskazanych ustaw odmienne znaczenia. Jeżeli więc wyraźnie widoczne jest, że intencją ustawodawcy było przypisanie tym pojęciom różnych znaczeń, brak jest podstaw dla stosowania definicji budowli stworzonej na użytek Prawa budowlanego do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Co więcej, ustawodawca umożliwiając stosowanie do pojęcia budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicji zawartej w Prawie budowlanym, nowelizując pierwszą z tych regulacji ustawą z 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 200 poz. 1683) zmodyfikował jednocześnie definicję budynku, przyjmując ją w brzmieniu odpowiadającym definicji z Prawa budowlanego. Zdaniem Spółki był to zabieg konieczny, bowiem przed nowelizacją nie było możliwe stosowanie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicji budowli z Prawa budowlanego bez zmiany definicji budynku.

W dalszej części uzasadnienia skargi "A" S.A. zarzuciła organowi administracji, że nie dokonał wykładni terminu "budowla" na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzestając na przytoczeniu treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i weryfikacji, czy kabel i kanalizacja stanowi całość techniczno – użytkową. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ nie wykazał, czy kabel (lub obiekt, którego jest częścią) spełnia kryteria dla uznania go za budowlę, czym naruszył art. 124 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej zaniechania organu polegające na braku szczegółowego wskazania podstawy prawnej oraz wykazania motywów kwalifikacji stanu faktycznego sprawy pod ogólnie wskazany stan prawny, skutkują brakiem możliwości podjęcia przez podatnika skutecznej i pełnej polemiki ze stanowiskiem organu, a tym samym uniemożliwiają mu należytą obronę swoich praw.

W ocenie skarżącej odwoływanie się do definicji budowli zawartej w Prawie budowlanym nie tylko nie jest właściwe, ale też kwalifikowanie kabla telekomunikacyjnego jako budowli w rozumieniu przepisów tej ustawy jest bezpodstawne. Nie jest bowiem prawdziwe twierdzenie organu, jakoby dla kwalifikacji obiektu jako budowli wystarczające było uznanie, że stanowią one całość techniczno – użytkową. W ocenie Spółki nie jest również uzasadnione uznanie kanalizacji i kabli jako całości techniczno – użytkowej, składającej się na sieć telekomunikacyjną. Po pierwsze, kanalizacja sama w sobie stanowi całość techniczno – użytkową i może być wykorzystywana także bez wprowadzania do niej kabli. Po drugie, zgodnie z definicją sieci telekomunikacyjnej zawartej w art. 2 pkt 23 Prawa telekomunikacyjnego, kanalizacja nie jest elementem składowym tej sieci.

Wobec powyższego organ podatkowy dokonał zdaniem Spółki nieprawidłowej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nieprawidłowo odwołując się do definicji budowli wskazanej w Prawie budowlanym i uznając kabel za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a ponadto niepoprawnie interpretując regulację art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W konsekwencji organ bezpodstawnie uznał, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 rok.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie odniosło się również do argumentów dotyczących braku uzasadnienia dla odmowy stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawie.

W ocenie Spółki organ nieprawidłowo zinterpretował regulację art. 81 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego przewidują, iż korekta deklaracji jest składana poprzez złożenie deklaracji korygującej wraz z wyjaśnieniem do niej i nie wymaga dla swej skuteczności jakiejkolwiek aktywności organu, w tym jej przyjęcia, akceptacji jej treści, czy wydania decyzji o dokonaniu korekty. Konsekwentnie, brak takiej akceptacji – gdy złożona korekta budzi wątpliwości – skutkować może jedynie wszczęciem przez organ podatkowy postępowania podatkowego, zakończonego ustaleniem wymiaru podatku w sposób odmienny niż uczynił to podatnik w korekcie deklaracji.

Zdaniem skarżącej art. 6 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje wyraźnie, że to podatnik będący osobą prawną samodzielnie, bez udziału organu, dokonuje korekty deklaracji. Procedura ta została przez ustawodawcę wyraźnie przeciwstawiona metodzie korygowania deklaracji na podatek od nieruchomości składanych przez osoby fizyczne, w którym to przypadku organ podatkowy, a nie sam podmiot, koryguje wysokość należnego podatku. Brak jest jednak jakichkolwiek uprawnień dla stosowania tej regulacji w stosunku do osób prawnych.

Skarżąca podniosła, że nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek. Wysokość podatku, do zapłaty którego "A" S.A. była zobowiązana, została określona w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2001–2002. Wysokość tego zobowiązania nie została określona inaczej przez organ podatkowy – w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z czym po stronie Spółki powstała nadpłata w podatku od nieruchomości za przedmiotowy okres.

Zdaniem strony skarżącej skutkiem powyżej wskazanych nieprawidłowości w interpretacji i zastosowaniu art. 21 i 81 Ordynacji podatkowej jest przyjęcie przez organ nieprawidłowej podstawy dla wyliczenia nadpłaty i błędna odmowa jej stwierdzenia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej jako ustawa p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przede wszystkim należy odnieść się do podniesionej w skardze kwestii wiążącej – zdaniem skarżącej – dla organu kwoty zobowiązania podatkowego określonej w deklaracji korygującej, w sytuacji gdy organ podatkowy nie wydaje decyzji w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)

W ocenie tut. Sądu pogląd taki nie może być akceptowany. Zgodnie z obowiązującym w dacie wniesienia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty art. 79 § 2b Ordynacji podatkowej w przypadku gdy na podatniku ciążył obowiązek złożenia skorygowanego zeznania lub deklaracji i korekty nie budziły wątpliwości organu co do ich prawidłowości, to organ mógł zwrócić kwotę nadpłaty jedynie w oparciu o skorygowaną deklarację (bez wydawania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty).

W niniejszym przypadku korekty budziły jednak wątpliwości, co powodowało, że organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia, czy faktycznie istniała nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu tego postępowania, rzeczą organu było wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty lub o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku.

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2757/02 (Mon. Podatk. 2004/8/43) sąd stwierdził, że: "złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz ze skorygowanymi deklaracjami podatkowymi stanowi jedną czynność i winna być rozpatrywana przez organy podatkowe jako żądanie zwrotu nadpłaconego podatku. W postępowaniu tym organy podatkowe winny oceniać zasadność tego wniosku natomiast deklaracje podatkowe zarówno te pierwotne jak i ich korekty stanowią dowody w sprawie i mają charakter informacyjny."

Także ocena zasadności żądania podatnika dokonana przez organy podatkowe obydwóch instancji nie nasuwa zastrzeżeń.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna.

Ustawodawca nie sformułował definicji legalnej "budowli" ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ani też w innych ustawach podatkowych. Nie odwołał się także wprost do definicji zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.) – tak jak to uczynił od dnia 1 stycznia 2003 r.

Sytuacja taka nie oznacza jednak dozwolenia aby w procesie wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skonstruować definicję budowli w oparciu o język powszechny.

W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 7/01 (ONSA 2002/1/2) NSA wskazał, że język aktu prawnego ma pierwszeństwo przed językiem powszechnym. Zasada ta przy wykładni systemowej ma zastosowanie szczególnie wówczas, gdy interpretowane pojęcie definiowane jest w akcie prawnym zawierającym podstawową regulację dla definiowanego przedmiotu. Tak jak umowa pożyczki zdefiniowana w kodeksie cywilnym nie wymaga dodatkowej definicji w prawie podatkowym – skoro ustawodawca tej umowie nie chciał nadawać odmiennej treści – tak "budowla" definiowana w prawie budowlanym, nie musi być definiowana w prawie podatkowym.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego "obiektem budowlanym" jest budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W art. 3 pkt 3 tej ustawy jako przykład "budowli" wymienia się każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, m. in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu.

Z opinii technicznej sporządzonej przez powołanego w sprawie biegłego, rzeczoznawcę budowlanego w zakresie konstrukcyjno – budowlanym ze stycznia 2004 r. wynika, że sporna sieć składała się z ciągu rur osłonowych PCW, studni i linii telekomunikacyjnych wciągniętych w kanalizację (kabli) i razem została zaprojektowana i wykonana jako techniczno – użytkowa całość. Analizę, co składa się na sieć techniczną jako budowlę przeprowadził L. Etel [w:] L. Etel, S. Presnarowicz "Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC,2003. Podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Ustalać wartość sieci telekomunikacyjnej w analizowanej sprawie należy więc na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) regulujących amortyzację środków trwałych. Przepisy te to przede wszystkim art. 16a i następne powołanej ustawy oraz wykaz stawek amortyzacyjnych, stanowiący załącznik nr 1 do ustawy. W tym właśnie załączniku dokonany jest podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Linie (sieci) telekomunikacyjne są w tym wykazie ukryte pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21. Ustalenie to pozwala twierdzić, że wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonana wycena linii na potrzeby amortyzacji jest jednocześnie wyceną na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli zatem na potrzeby amortyzacji wycenia się środek trwały w postaci kanalizacji i kabla, to ta sama wartość powinna być wykazana w deklaracji na podatek od nieruchomości jako podstawa opodatkowania budowli - linii telekomunikacyjnej.

Podobne stanowisko zawarło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 30 maja 2006 r PL(LK)-833.100/MS/06/365 wskazując, że na budowlę sieciową, jaką jest sieć telekomunikacyjna lub elektroenergetyczna, składa się nie tylko sama konstrukcja budowlana (np. kanalizacja techniczna, słupy wysokiego napięcia, budynek w którym znajduje się stacja transformatorowa) ale również to, co się znajduje poza nią (np. kable światłowodowe, linie wysokiego napięcia). Części budowli, np. kable, mogą być umieszczone w ziemi lub na słupach albo przebiegać przez kanalizację techniczną należącą do innego podmiotu. Opodatkowaniu podlega każdy z elementów budowli sieci.

Wreszcie bezpodstawne były zarzuty naruszenia przepisów art. 122, 124, 210 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy rzetelnie – z odwołaniem się do dorobku orzecznictwa – dokonał analizy pojęcia "budowli" i kwalifikacji do tego pojęcia sieci telekomunikacyjnej.

Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

[pic]