Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 537/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie WSA Leszek Kleczkowski NSA Alicja Stępień /spr./ Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2 823 zł (dwa tysiące osiemset dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 537/03

U z a s a d n i e n i e

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił J. R.z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 1997 r. zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę.

W uzasadnieniu decyzji Inspektor wskazał, że należąca do podatnika Firma A w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 1997 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży walut obcych, skupu i sprzedaży świadectw udziałowych, skupu i sprzedaży złomu złota i srebra.

W Firmie prowadzone były rejestry zakupu towarów oraz rejestry sprzedaży z podziałem na stawki podatku. Następnie Inspektor przedstawił rozliczenie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r. wg deklaracji VAT-7 składanych w Urzędzie Skarbowym. Inspektor stwierdził, że podatnik działalność w zakresie skupu i sprzedaży złomu złota i srebra ewidencjonował w prowadzonych rejestrach zakupów i sprzedaży, gdzie w okresach miesięcznych wpisywano stosowne kwoty wynikające z dokumentów źródłowych. Zakupy ujmowano w wartościach brutto (do września 1997 r.), gdyż towary kupowane były od osób fizycznych, dokumentując je rachunkami własnymi wypisywanymi raz dziennie. Od września rozpoczęto nabywanie złomu złota i srebra od firmy B, ewidencjonując zdarzenia w rejestrach w wartościach netto z wykazanym podatkiem VAT. W rejestrach sprzedaży ewidencjonowano wszystkie wystawione faktury dokumentujące zbycie towarów opodatkowanych stawką 22%. W efekcie nawiązania współpracy z firmą B ilość zakupionego złomu złota wzrosła kilkakrotnie z jednoczesnym zaprzestaniem prowadzenia skupu od osób fizycznych. W miesiącach styczeń-sierpień 1997 r. zakupy złomu złota kształtowały się w granicach 1500-2500 g miesięcznie. Inspektor wskazał jak przedstawia się zakup od miesiąca rozpoczęcia współpracy z firmą B. W rejestrach sprzedaży ewidencjonowano wszystkie wystawione faktury dokumentujące zbycie towarów opodatkowanych stawką 22%. Na podstawie rejestrów zakupu i sprzedaży podatnik sporządzał miesięczne deklaracje VAT-7. Inspektor wskazał, że w związku z dokonywaniem przez A zakupów złomu w B w dniu 25.01.2001 r. zwrócono się do Urzędu Kontroli Skarbowej z prośbą o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności faktur VAT wystawionych przez firmę B dla firmy A oraz sprawdzenie czy B posiadał kopie załączonych faktur oraz czy wystawca uwzględnił wykazaną w nich sprzedaż i podatek należny w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji przeprowadzonych w latach 1997-1999 przez B z firmą A jest niemożliwe. Z. Z. nie przedłożył do kontroli rozliczeń z budżetem za okres 1997-2000 dokumentów źródłowych, w tym faktur sprzedaży i ewidencji podatkowych VAT, oświadczając, iż wszystkie dokumenty uległy zniszczeniu podczas pożaru pomieszczeń archiwum firmy w dniu 14 maja 2000 r. O zniszczeniu dokumentacji finansowo-księgowej powiadomiony został Komisariat Policji. [...]. Dochodzenie w sprawie uszkodzenia pomieszczeń archiwum w wyniku pożaru zostało umorzone na mocy postanowienia Prokuratury Okręgowej z powodu nie wykrycia sprawcy przestępstwa. Dnia 15 maja 2000 r. o zaistniałych zdarzeniach poinformowany został Urząd Skarbowy.

Dalej organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 19.06.2002 r. otrzymano protokół z kontroli oraz wydane decyzje dla firmy B. za 1997 r. Postanowieniem z dnia 22.11.2002 r. włączono jako dowód do postępowania protokół z badania dokumentów i ewidencji w firmie B wraz załącznikami oraz kopie dwóch decyzji wystawionych przez inspektora kontroli skarbowej z UKS dla Z. Z. prowadzącego działalność pod nazwą B.

Inspektor prowadząca kontrolę w firmie B zobowiązała jej właściciela do odtworzenia zniszczonych dokumentów. Jak wynika z odpowiedzi z dnia 20.09.2001 r. utracone faktury sprzedaży i ewidencje podatkowe VAT odtworzone zostały w ok. 50%. Brak w tych dokumentach dowodów potwierdzających transakcje z A. Mimo współdziałania inspektora i podatnika nie odtworzono wszystkich dokumentów sprzedaży wystawionych przez firmę B. Jak stwierdzono w rezultacie kontroli w firmie B całość zakupu złomu złota i srebra nie została potwierdzona, a więc pochodziła z niewiadomego źródła. Kontrole przeprowadzone u tych dostawców wykazały, że wolą stron nie było dokonanie faktycznych transakcji handlowych, lecz upozorowanie tego faktu poprzez wystawienie faktur dla wskazania źródła nabycia metali szlachetnych posiadanych przez firmę B i w ten sposób zatarcia niewiadomego pochodzenia towarów, które wprowadzała do obrotu firma B. Inspektor UKS uznała, że faktury zakupu towarów handlowych nie potwierdzają faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, lecz opisują transakcje zawarte tylko i wyłącznie dla pozoru, w celu obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, do których to czynności mają zastosowanie przepisy art. 58 § 1 i art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Przedstawione w toku powyższego postępowania okoliczności kwestionowanych transakcji wskazują jednoznacznie, że nie było wolą stron przeniesienie pomiędzy nimi prawa własności towarów, lecz upozorowanie tego faktu poprzez wystawienie faktur VAT dla wskazania źródła nabycia towarów przez firmę B. W oparciu o powyższe fakty Inspektor UKS uznała, że firma B nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez skontrolowane firmy wystawiające te faktury zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W sprawie wskazano, że pierwszy sprzedawca nie zakupił, nie posiadał i nie wydał nabywcy (firmie B) towarów będących przedmiotem kwestionowanych transakcji, nie mógł więc przenieść praw jego własności na kolejnych nabywców, co jest zgodne z definicją sprzedaży zawartą w art. 535 K.c. W omówionych transakcjach pomiędzy kolejnymi firmami a B nie miało miejsca przeniesienie własności rzeczy. Przyjęcie przez B do rozliczeń podatku VAT faktur nie stwierdzających nabycia towarów zmierzało do obejścia art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie po ocenie skutków zawartych transakcji stwierdzono, że faktury zakupu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego w świetle § 54 ust. 4 pkt 4 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w oparciu o materiał dowodowy z kontroli przeprowadzonej w B należy stwierdzić, że zbywca B nie mógł zobowiązywać się do przeniesienia własności rzeczy na A należącą do skarżącego skoro nie udowodnił prawa do ich posiadania.

W związku z tym nie doszło w omawianych transakcjach udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez A do przeniesienia własności rzeczy, o której mowa w art. 535 K.c. Nabycie prawa własności w drodze umowy sprzedaży – w ocenie organu – jest możliwe o tyle, o ile sam zbywca był uprawniony lub też został upoważniony do zbycia cudzego prawa. Jeżeli transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez B nie spełniają warunku określonego przez art. 535 K.c. nie można mówić o skutkach tych czynności czyli nabyciu towarów.

Następnie w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że J. R. w trakcie przesłuchań w dniu 27.09.2001 r. i 26.11.2001 r. zeznał, że skup prowadzony był w siedzibie firmy tj. G. ul. [...] 11/3, a wcześniej w mieszkaniu prywatnym w G. ul. [...] 11/3. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej od dnia 01.04.1997 r. miejscem prowadzenia działalności jest G. ul. [...] 11/3, a kantor przy ul. [...] 92 wyszczególniono jako filia. Na zapytanie o rozliczenia transakcji podatnik zeznał, że złom złota przywozili pracownicy firmy B. Zapłatę za złoto pobierali w gotówce i po przewiezieniu do B. wpłacali na jego konto wraz z przelewem na konto firmy B. Przelewy zapłaty z konta A dla B. wystawiał J. R. i realizował je, jak również pracownicy B, ponieważ podatnik podpisał kilka przelewów "in blanco" i przekazał je Z. Z. Podatnik, zapytany o miejsce, w którym znajdowały się urządzenia i odczynniki do badania jakościowego złomu złota w dniu 21.11.2000 r. (w dniu szczegółowego przeszukania przez funkcjonariuszy CBŚ żadnych przyrządów i odczynników nie znaleziono) odpowiedział, że nie pamięta, pomimo, iż wcześniej zeznał iż zakupu złota dokonywał osobiście w siedzibie firmy, a nie w kantorze. Na podstawie przesłuchania podatnika stwierdzono, że stosunki handlowe łączące go z Z. Z. odbiegają od ogólnie przyjętych stosunków handlowych, co wynika z wystawiania poleceń przelewu "in blanco", z przekazywania pieniędzy za złom złota i srebra pracownikom firmy B, żeby wpłacali na konto A. Dalej organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w celu pełnego wyjaśnienia pochodzenia złomu złota zakupionego przez A w firmie B wystąpiono w dniu 15.10.2002 r. do UKS o ustalenie stanu złota i srebra w firmie B na dzień 31.08.1997 r. tj. na koniec okresu przed pierwszą fakturą dokumentującą kwestionowane dostawy złomu złota do firmy B. Z uzyskanej w dniu 06.11.2002 r. odpowiedzi wynika, że Z. Z. nie przedstawił żadnych rzetelnych dowodów dla udokumentowania źródła nabycia metali szlachetnych będących przedmiotem sprzedaży dla A od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Oświadczenia swego nie udokumentował żadnym dowodem potwierdzającym zaistnienie w rzeczywistości tych operacji gospodarczych. Natomiast kontrola prowadzona w B za lata 1994-1995 wykazała, ze 100% faktur dokumentujących zakup złomu złota i srebra w okresie I 1994 r. – X 1995 r. pochodziło od podmiotów nieistniejących. Kontrola wykazała także nierzetelność pozostałych dowodów zakupu metali szlachetnych sporządzonych w formie umów cywilno prawnych w okresie XI-XII 1995 r. oraz I, II 1996 r. Umowy te określały jako stronę transakcji osoby fizyczne, które nie istniały.

Dalej w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił w oparciu o kontrolę faktur zakupu będących w posiadaniu firmy A, transakcje z firmą B w miesiącach od września do grudnia 1997 r. oraz stwierdził, że wskazane kwoty tj. wartości netto zakupu i podatek VAT naliczony ujęte zostały przez A w rejestrach zakupu oraz w stosownych rubrykach deklaracji VAT-7.

W decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego oraz po analizie zawartych transakcji pomiędzy B a firmą wystawiającą faktury w celu pokrycia wprowadzonego złomu złota do obrotu – pod kątem ich znaczenia dla procesów prawa podatkowego – stwierdzono, że faktury zakupu wystawione skarżącemu przez B nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego w świetle § 54 ust. 4 pkt 4 lit.c rozporządzenia Min. Fin. z dnia 21 grudnia 1997 r. (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.).

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wydanej decyzji zarzucając naruszenie postanowień art. 120, 121 § 1, 122 i 200 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług wnosiła o uchylenie decyzji w całości.

Podatnik podniósł, że u podstaw określenia w decyzji zaległości podatkowych leży stwierdzenie, iż pomiędzy firmą podatnika a firmą Z. Z. właściciela B dostawcy podatnika, istniały ścisłe związki, dzięki którym świadomie i celowo uczestniczył podatnik w procederze obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. Strona wskazała, że w decyzji wywodzi się, że skoro jego dostawca nie był właścicielem towaru, to nie mógł go skutecznie sprzedać podatnikowi, a zatem faktury wystawione firmie podatnika stwierdzają nieprawdę. Strona wskazała, że powyższego stanowiska nie można podzielić, ponieważ nie znajduje ono żadnego uzasadnienia w istniejącym stanie faktycznym i nie znajduje uzasadnienia prawnego. Strona stanowczo zaprzeczyła, jakoby między nim a jego dostawcą istniały jakiekolwiek związki poza tymi, które były potrzebne dla utrzymania kontaktów handlowych. Suponowanie istnienia związków strona uważa za gołosłowne i niedopuszczalne w związku z nie przedstawieniem żadnych dowodów na poparcie takiego twierdzenia. Podatnik stwierdzał, że jego rozliczenia z Z. Z. przebiegały w taki sposób, w jaki przebiegałyby z każdym innym dostawcą. Strona wskazała dalej, że fakt dokonania transakcji i okoliczności w jakich ich dokonano mogą potwierdzić świadkowie, którzy wydawali podatnikowi w firmie B towar. Świadkiem obrotu w firmie podatnika była często żona, będąca osobą współpracującą.

Podatnik twierdził, że zdziwienie budzi pomieszanie materii objętej zaskarżoną decyzją i brak konsekwencji w stosowaniu własnych twierdzeń. Podnoszenie zarzutów takich jak w decyzji wymagałoby doprecyzowania czy nabywca nie posiadał towaru i nie mógł wydać go podatnikowi, czy też towar posiadał, ale pochodzenie towaru było niewyjaśnione. Te dwie sytuacje według podatnika wykluczają się.

Ponadto podatnik wyjaśniał, że uzyskał informacje, iż poza nabyciem towaru ze źródła kwestionowanego przez Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Z. Z. posiadał także złom złota i srebra skupiony od ludności, którego pochodzenia i legalności nikt nie kwestionuje.

Zdaniem podatnika towar niewiadomego pochodzenia to towar, dla którego nie można wskazać jego dostawcy. W niniejszym przypadku nie ma to miejsca, ponieważ dostawcą jest Z. Z. właściciel firmy B. Dostawca nie zaprzecza, że sprzedał podatnikowi towar takiego rodzaju, w takiej ilości i o takiej wartości, jak to wynika z posiadanych przez podatnika faktur i rejestrów zakupu oraz z odtworzonych przez niego kopii faktur i rejestrów sprzedaży,

a zaskarżona decyzja nie wskazuje żadnego dowodu, iż było inaczej. Strona twierdziła, że transakcje pomiędzy jego firmą i B są udokumentowane stosownie do wymogów wynikających z przepisów prawa podatkowego, a otrzymanie towaru oraz zapłata za ten towar w formie przelewu bankowego stanowią zdarzenia faktyczne. Ustalenia dokonane w firmie B dotyczą tej firmy i według podatnika nie ma powodu i podstawy prawnej dla zastosowania odpowiedzialności zbiorowej na wszelkich szczeblach obrotu w przypadku, gdy w stosunku do dostawcy podatnika wysunięto zarzuty naruszenia przepisów podatkowych. Strona podnosiła, że towar nabyto w dobrej wierze, od podmiotu, który uznano i nadal uznaje za właściciela.

Według podatnika skoro decyzję oparto na zarzucie, iż nie jest on nabywcą towarów w rozumieniu art. 535 K.c. to podatnik powołuje się na ochronę art. 169 § 1 K.c.

W uzasadnieniu swojego odwołania podatnik ponadto podnosił, iż spośród wszystkich kontrahentów nabywających towary w B., poddanych kontroli tylko w przypadku podatnika zakwestionowano prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tę firmę. Wobec powyższego, zdaniem podatnika, w jego przypadku naruszono zasadę wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, iż wszyscy są równi wobec prawa oraz że wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

W związku z argumentami podniesionymi w decyzji podatnik stwierdzał, że wszystkie posiadane faktury są potwierdzone kopiami u wystawcy, firmy B ujęte w rejestrze sprzedaży za poszczególne miesiące oraz wykazane w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Z. Z. za poszczególne miesiące. Do odwołania dołączono oświadczenie Z. Z. iż na początku sierpnia 2001 r. zrobił duplikaty wszystkich faktur sprzedaży firmie A za okres od września 1997 r. do grudnia 2000 r. Duplikaty sporządzono na podstawie kserokopii oryginałów potwierdzonych za zgodność z oryginałem. Odtworzone i uwiarygodnione kopie tych faktur dostarczono Inspektor UKS Ponadto podatek od towarów i usług uwzględniony na tych fakturach ujęty był w stosownych rejestrach sprzedaży oraz wykazany w składanych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT-7 oraz jest ujęty w odtworzonych rejestrach sprzedaży i deklaracjach. Zatem transakcje sprzedaży dla firmy A były rzeczywiste i potwierdzone fakturami VAT.

Pismem z dnia 21.02.2003 r. podatnik uzupełnił złożone odwołanie poprzez załączenie oświadczenia Z. Z., iż towar sprzedany do firmy A został nabyty od osób fizycznych oraz firm. Nabycie towarów od podmiotów gospodarczych zostało udokumentowane fakturami VAT oraz ujęte w rejestrach zakupów.

Izba Skarbowa postanowieniem Nr [...] umorzyła postępowanie odwoławcze za miesiące wrzesień, październik i listopad 1997 r. wobec stwierdzenia zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 70b ustawy Ordynacja podatkowa. W tym stanie rzeczy do odrębnego rozpoznania wyłączono rozpatrzenie odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania za miesiąc grudzień 1997 r.

Izba Skarbowa po zapoznaniu z aktami sprawy i odwołaniem strony decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w części dotyczącej określenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 21.149,-zł, zaległości podatkowej w kwocie 21.149,-zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa wskazała, co w pełni podtrzymuje, że bezsporne jest, iż podatnik w ewidencji zakupu prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r. oraz w złożonej za ten okres rozliczeniowy deklaracji VAT-7 uwzględnił faktury wystawione przez firmę B i obniżył podatek należny o wynikający z nich podatek naliczony. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo wymienił przedmiotowe faktury.

W ocenie Izby organ pierwszej instancji w decyzji powołując się na § 54 ust. 4 pkt 4 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) zasadnie zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. W tym miejscu Izba Skarbowa zważyła, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazując na § 54 ust. 4 rozporządzenia błędnie przywołano pkt 3 w miejsce pkt 4 lit.c rozporządzenia. Natomiast w uzasadnieniu decyzji przywołano § 54 ust. 4 pkt 4 lit.c rozporządzenia, przy czym nieprawidłowo wskazano datę rozporządzenia tj. 15.12.1997 r., a winno być 21.12.1995 r. oraz akt promulgacyjny, w którym przedmiotowe rozporządzenie zostało ogłoszone (jest Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm., a winno być Dz.U. z 1995 r. Nr 154, poz. 797 ze zm.). Mając na uwadze jednakże fakt, że w uzasadnieniu decyzji, które stanowi integralną część decyzji wskazano na § 54 ust. 4 pkt 4 lit.c rozporządzenia, przytoczono jego brzmienie, które jest tożsame zarówno w rozporządzeniu z dnia 21.12.1995 r. jak i z 15.12.1997 r. oraz mając na względzie okoliczność, iż organ odwoławczy ma uprawnienia reformowania decyzji, Izba Skarbowa uznała że powyższe nieprawidłowości pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia i nie powodują bezwzględnej nieważności decyzji uzasadniającej jej uchylenie. Podnieść bowiem należy, że błędne powołanie podstawy prawnej wydanej decyzji nie oznacza, że organ podatkowy działał bez podstawy prawnej. Stąd Izba Skarbowa stwierdziła, co w pełni podtrzymuje, że zarzut zawarty w odwołaniu w powyższym zakresie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Kwestią sporną zatem było prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez B.

W przedmiotowej sprawie przeprowadzone postępowanie podatkowe oraz zebrany i zaprezentowany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotowe faktury VAT to faktury prawidłowe pod względem formalnym, ale nieprawidłowe pod względem materialnym bowiem nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Zdaniem Izby faktury te dokumentują czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego.

Stwierdzenie zatem, że czynność prawna miała na celu obejście przepisów prawa lub była to czynność pozorna powoduje na mocy art. 58 i 83 K.c. nieważność takiej czynności prawnej. Zawieranie transakcji pozornych czy mających na celu obejście przepisów prawa, a więc nieważnych z mocy samego prawa powoduje, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy tych nieważnych transakcjach. Wskazać należy, że stwierdzenia co do zaistnienia przesłanek nieważności czynności cywilnoprawnych nie mogą być dowolne, lecz zawsze muszą wynikać ze szczególnych okoliczności sprawy znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Zdaniem Izby Skarbowej wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w przedmiotowej sprawie ustalenia stanu faktycznego dowodzą, że działania podatnika podejmowane w ramach wykonywanej działalności – umowy kupna sprzedaży udokumentowane poprawnymi co do formy fakturami VAT wymienionymi w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji – zmierzały do obejścia przepisów ustawy o VAT, były to czynności pozorne, a zatem powodujące ten skutek, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy tych nieważnych transakcjach.

W ocenie Izby Skarbowej sposób rozliczeń pomiędzy podatnikiem a B wbrew twierdzeniu podatnika nie potwierdza, że transakcje zakupu miały miejsce, że były to faktycznie przeprowadzone transakcje gospodarcze.

Z ustaleń stanu faktycznego w sprawie udokumentowanej opisanymi w decyzji dowodami wynika, że Inspektor UKS zasadnie w oparciu o szeroki materiał dowodowy ustaliła, że przedstawione przez B dokumenty wskazujące źródło pochodzenia metali szlachetnych będących przedmiotem jej obrotu, nie potwierdzają faktycznych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy dostawcą a kupującą firmą B.

W świetle dowodów zebranych przez organ I instancji zasadne jest stwierdzenie, że dostawca firmy B. nie przedstawił dowodów potwierdzających nabycie metali szlachetnych będących przedmiotem sprzedaży dla tej firmy. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że dostawca firmy B. nie zakupił i nie posiadał towaru od podmiotów wskazywanych jako sprzedawcy, nie wskazał żadnego legalnego źródła nabycia towaru.

Skoro zatem sprzedawca nie zakupił, nie posiadał i nie wydał nabywcy B. towarów będących przedmiotem kwestionowanych transakcji, to tym samym nie mógł przenieść praw jego własności na nabywcę B. W transakcjach pomiędzy B a podmiotem wskazanym na fakturach VAT jako sprzedawca nie nastąpiło przeniesienie własności rzeczy, bo jak wykazało postępowanie podmiot ten nie zakupił towarów będących przedmiotem kwestionowanych transakcji od podmiotów wskazywanych jako sprzedawcy, zatem ich nie posiadał i nie mógł wydać nabywcy B. Nie mógł zatem skutecznie sprzedać do B towaru, którego nabycia nie udokumentował. Stąd również B. nie stał się właścicielem towaru, którego nabycie udokumentowano fakturami VAT spełniającymi wszelkie wymogi formalne, ale którego nie mógł nabyć od podmiotu wskazywanego na spornych fakturach jako sprzedawca. W realiach rozpatrywanej sprawy Firma B. dokumentowała fakturami sprzedaż tożsamego towaru na rzecz firmy A.

W decyzji dodatkowo wskazano, że zbywca towaru firma B. był zakładem pracy chronionej, który z mocy art. 14a ustawy o VAT był zwolniony z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług stanowiącej różnicę między podatkiem należnym i naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zważyła też, że skoro podatek od towarów i usług ma charakter "potokowy" i skoro zostało dowiedzione, że pierwszy podatek od sprzedaży rozpoczynającej proces naliczeń i potrąceń nie został odprowadzony, to zasadne jest twierdzenie, iż następne operacje w tym podatku są oparte o fikcyjną podstawę. Przy opisywanym powyżej trybie płatności istota podatku zatraca swój sens. Podatnicy pozostawiając sobie określone kwoty z potencjalnych należności Skarbu Państwa, przy jednoczesnym wykluczeniu możliwości uiszczenia podatku w rzeczywistości odwracają intencję uregulowań podatkowych. Przyjęcie przez firmę A do rozliczeń podatku VAT faktur wystawionych przez B zmierzało w istocie do obejścia przepisu art. 19 ustawy o VAT.

Strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] w której wydanej decyzji zarzuciła naruszenie prawa procesowego – w szczególności art. 23 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. przez organ pierwszej instancji przy wydaniu decyzji z dnia [...] oraz tolerowaniu tego faktu przez organ odwoławczy,

art. 120, 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, a także materialnego –

w szczególności art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 54 ust. 4 pkt 4 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r.

W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawia stan faktyczny sprawy i wskazuje, że naruszony został art. 23 ust. 1-3 ustawy o kontroli skarbowej. Sankcjonowanie tego przez Izbę Skarbową, zdaniem podatnika, jest niezgodne ze stanem faktycznym, bo zapoznania nie było. Skarżący nie zgadza się ze stwierdzeniem Izby Skarbowej, iż w toku postępowania cały materiał był mu w całości znany, a zatem nie nastąpiła sytuacja, w której ograniczono by udział strony w postępowaniu w sposób mający wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy sądził, że "poprawił" zachowanie Inspektora albowiem przed wydaniem decyzji zastosował się do dyspozycji art. 200 Ordynacji podatkowej. Strona podnosi, że organy skarbowe zobowiązane są do przestrzegania prawa, w szczególności procesowego. Według skarżącego niedopuszczalnym jest, aby Inspektor naruszał przebieg procedury przed wydaniem decyzji, a organ odwoławczy sankcjonował takie postępowanie organu pierwszej instancji. Dalej skarżący stwierdza, że odpowiedź na zastrzeżenia powinna nastąpić przed wydaniem decyzji, bowiem zgodnie z ustawą o kontroli skarbowej po odpowiedzi na zastrzeżenia podatnikowi służą następne prawa, których co wynika z dokumentów sprawy został pozbawiony.

Następnie skarżący stwierdza, że stanowisko Izby zawarte w uzasadnieniu decyzji odnośnie transakcji zawartych z B, które przytacza, nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym, a tym bardziej stanie prawnym. Skarżący nie zgadza się ze stwierdzeniem w zaskarżonej decyzji, że skoro sprzedawca Firma z G. nie zakupiła, nie posiadała i nie wydała nabywcy B towarów to tym samym nie mogła przenieść praw jego własności na nabywcę, a w konsekwencji każda kolejna sprzedaż tego towaru także nie miała miejsca. Zdaniem skarżącego towar niewiadomego pochodzenia to towar, dla którego nie można wskazać jego dostawcy, a dla skarżącego dostawca towaru –B– nie zaprzecza, iż sprzedał towar takiego rodzaju, w takiej ilości i o takiej wartości jak to wynika z posiadanych przez podatnika faktur. Przeprowadzone postępowanie skarbowe, zdaniem strony, wykazało, iż zakupy a następnie sprzedaż towaru miały miejsce, nie można więc według skarżącego twierdzić, że sprzedaż tego towaru nie miała miejsca. Skarżący dalej powołuje się na art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego stwierdza, że nie może zgodzić się ze stwierdzeniem decyzji, iż nie ma znaczenia okoliczność, że nabycie towaru nastąpiło w dobrej wierze. Zdaniem strony przeprowadzone postępowanie kontrolne nie wykazało, aby towar od B został zakupiony w celu obejścia przepisów podatkowych wyrozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, a jeżeli organ podatkowy kwestionuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT na podstawie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego to nie może wyprowadzać wniosków, iż pierwsza transakcja była nieważna w rozumieniu prawa, to każda następna ma na celu obejście prawa, a tym samym jest nieważna. Następnie skarżący stwierdza, że skoro dla B zostały wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe i nastąpi ściągnięcie należności z nich wynikających, a więc podatek zostanie zapłacony, to tym samym upada twierdzenie o nie odprowadzeniu podatku VAT na każdym etapie sprzedaży. Ponadto skarżący stwierdza, że w jego wypadku trudno mówić, że odliczył podatek naliczony z faktur zakupu, którego nie zapłacił, gdyż żadne ustalenia kontrolne nie wskazują na to, że nie odprowadził na konta B kwot wynikających z otrzymanych faktur. Tym samym, zdaniem skarżącego, miał wszelkie prawo do dokonania odliczenia zapłaconego przez siebie podatku VAT wynikającego z posiadanych faktur zakupu. Zdaniem strony odmowa przez organy podatkowe odliczenia zapłaconego przez podatnika podatku VAT doprowadza do sytuacji, iż podatek ten zostanie ściągnięty podwójnie – raz przez organy podatkowe w B. i po raz drugi od skarżącego chociaż zapłacił go wraz z należnością za towar. Powoduje to naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Skarżący podtrzymuje stwierdzenie, że przepisy wykonawcze do ustawy o VAT przewidują odpowiedzialność nabywcy za uchybienia sprzedawcy, ale nie przewidują tak daleko posuniętej odpowiedzialności solidarnej wszystkich uczestników obrotu danym towarem, jaki zastosowano w decyzji. Skarżący uważa, że w jego wypadku naruszono wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadę, iż wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Podczas rozprawy przed Sądem zwrócił uwagę na sprzeczność w decyzji poprzez określenie zobowiązania w podatku należnym.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Za chybioną uznać należy skargę w takim zakresie, w jakim kwestionuje ona prawidłowość ustaleń faktycznych leżących u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach organów obu instancji. Wbrew wywodom skargi, zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy w pełni uzasadnia ustalenie, że faktury otrzymane od firmy B. były fakturami "pustymi", nie dokumentującymi żadnych rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami. Przedstawiona przez organy obu instancji ocena tego materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne.

Chybionym jest też podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej oraz § 54 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy z 15.12.1995 r., przez ich zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Pierwszy z tych przepisów określa prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług, a więc podatku związanego z rzeczywistym nabyciem towarów lub usług, a nie podatku wynikającego wyłącznie ze sformalizowanego dokumentu jakim jest faktura VAT, która w rzeczywistości nie dokumentuje żadnego nabycia. Drugi z nich, wydany z ustawowego upoważnienia, wskazuje na przypadki,

w których otrzymana przez podatnika faktura VAT nie stanowi podstawy (dokumentu) uprawniającej do odliczenia podatku z niej wynikającego. Nieuprawnionym jest podniesiony w skardze zarzut niekonstytucyjności tego przepisu, u jego podstaw leży bowiem błędne przekonanie, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest decyzją konstytutywną, a wiec tworzącą konkretne zobowiązanie podatkowe. Jakkolwiek w podstawie prawnej wskazanej przez organ pierwszej instancji, przez organ odwoławczy nie sprostowanej, wskazano także na przepis art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to nie ulega wątpliwości, że to nie on, lecz pkt 1 wskazanego wyżej przepisu określa sposób powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i że decyzja określająca podatnikowi prawidłową wysokość jego zobowiązania w tymże podatku jest decyzją o charakterze deklaratywnym, stwierdzającym powstanie zobowiązania w określonej wysokości z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi ustawa wiąże jego powstanie.

Jakkolwiek nie budzi wątpliwości konstytucyjność przywoływanego przez organy obu instancji przepisu § 54 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to upatrywanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w przepisie § 54 ust. 4 pkt 4 lit.c tego rozporządzenia uznać należy – w świetle dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych – za nieuprawnione, bowiem w sytuacji, gdy odliczenia podatku dokonano na podstawie faktur "pustych", a więc stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, nie można mówić o fakturach potwierdzających czynności, do których mają zastosowania przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Nie może być uznana za nieważną, w myśl tych ostatnich przepisów, czynność prawna (umowa sprzedaży) nie dokonana, a więc sytuacja, w której nie złożono oświadczeń woli o charakterze zobowiązującym.

Samo sporządzenie i wprowadzenie do obiegu "pustej" faktury VAT jest wprawdzie czynnością pozorującą dokonanie sprzedaży towaru lub usługi, ale jest to czynność faktyczna, a nie czynność prawna w rozumieniu prawa cywilnego, skoro z czynnością tą nie były związane – jak to trafnie ustalono w postępowaniu podatkowym – jakiekolwiek oświadczenia woli (w rozumieniu art. 60 Kodeksu cywilnego) o charakterze obligacyjnym. Konstatacja taka wszakże nie oznacza że orzekające w sprawie organy bezprawnie, a więc bez podstawy prawnej, zakwestionowały prawo skarżącego podatnika do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w "pustych" fakturach otrzymanych od firmy B. – podstawę taką bowiem stanowi w istocie przepis § 54 ust. 4 pkt 4 lit.a powołanego przez te organy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wedle którego to przepisu podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy dokumentują one czynności, które me zostały dokonane. Jakkolwiek zatem zaskarżona decyzja ostateczna wydana została ze wskazanym wyżej naruszeniem przepisów prawa materialnego, to jednakże stwierdzić należy, iż w świetle niewątpliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez te organy naruszenie to nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy i samo przez się nie uzasadnia uchylenia

tejże decyzji.

Konstatacja powyższa nie oznacza jednak, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej odpowiada ostatecznie prawu.

Przepis art. 13 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określa, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 2. Przepis ten wskazuje zatem jednoznacznie na to, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega wyłącznie wykonywanie czynności i to takich, które wymienione zostały w art. 2. Z przepisem tym wyraźnie koresponduje regulacja zawarta w art. 6 ustawy, określająca moment powstania obowiązku podatkowego, oraz unormowania art. 15-17 ustawy, regulujące zagadnienia dotyczące podstawy opodatkowania. Wynika z tych regulacji, że zasadniczo podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Oznacza to w istocie, że w sytuacji braku realizacji którejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu, o których stanowi przepis

art. 2, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie może zaistnieć i nie można określić jego podstawy opodatkowania.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, w której podstawę faktyczną rozstrzygnięcia o braku warunków do dokonania odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych przez skarżącego podatnika od firmy B. stanowi ustalenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistej czynności sprzedaży, a jedynie istnienie takiej czynności pozorują, istnieją pełne podstawy do ustalenia, że także faktury wystawione przez skarżącego podatnika są w istocie fakturami dokumentującymi czynności sprzedaży również nie dokonane w rzeczywistości, a więc fakturami pozorującymi jedynie dokonanie takich czynności. Jakkolwiek więc skarżący w wysławionych przez siebie fakturach wykazał podatek należny, to ze względu na nie zaistnienie obowiązku podatkowego nie występują też podstawy do określenia jej zobowiązania podatkowego wynikającego z wystawiania takich "pustych" faktur. Jak to już podkreślono w uzasadnieniu uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2002 r., FPS 2/02 (ONSA 2002/4/136), wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem nie rodzi obowiązku zapłaty tego podatku, jeżeli faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Z uchwały tej wynika również teza, że do faktury takiej nie ma zastosowania przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Skoro zatem nie poddającym się zakwestionowaniu ustaleniem faktycznym jest, że skarżący, działający w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury dotyczące obrotu, którego w rzeczywistości nie było, nie tylko otrzymywał faktury na zakup takiego towaru, ale również sam faktury na sprzedaż tego towaru wystawiał, to istnieją nie tylko podstawy do uznania, że nie był on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w otrzymanych fakturach, jak to zasadnie przyjmują organy podatkowe, ale również sam nie był zobowiązany wobec nie istnienia obowiązku podatkowego – do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawianych przez siebie dla udokumentowania czynności sprzedaży przez siebie nie dokonanych. Określenie zatem w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane w nich miesiące w oparciu o wystawione przez skarżącego faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, uznane być musi za niezgodne z przepisami ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w szczególności z jej przepisami zawartymi w art. 6, art. 13 i art. 15 ust. 1.

Mając na względzie to, że powyższe stwierdzenie rodzi konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, to nie sposób pominąć zawartych w skardze zarzutów natury procesowej. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz na wstępie – w konstatacji, iż tak materiał w sprawie jest wyczerpujący, jak i wnioski z niego wyciągnięte – co do faktów – prawidłowe.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazała, że stosownie do powyższego przepisy w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. organ podatkowy przed wydaniem decyzji wyznacza stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona w wyznaczonym terminie może skorzystać z przysługującego jej prawa. Natomiast organy kontroli skarbowej, a ten w przedmiotowej sprawie wydał decyzję w pierwszej instancji, w stanie prawnym do 31.12.2002 r. we wskazanym zakresie działają na podstawie przepisów ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.).

W związku z powyższym zapoznanie strony ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym nastąpiło w trybie art. 23 ust. 1-3 tej ustawy. O terminie zapoznania podatnika z materiałem dowodowym organ pierwszej instancji powiadomił stronę telefonicznie w dacie 16.12.2002 r., co dopuszcza art. 160 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyznaczając trzydniowy termin do zapoznania. Na tę okoliczność Inspektor sporządził notatkę służbową. Czynność tę potwierdził również wysłaniem w tym samym dniu wezwania. W związku z powyższym podniesiony w skardze zarzut jest niezasadny, tym bardziej, że Izba Skarbowa przed wydaniem zaskarżonej decyzji zastosowała tryb art. 200 Ordynacji podatkowej

Odpowiadając na zarzut dotyczący ograniczenia uczestnictwa strony w postępowaniu co skarżący wywodzi z daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji oraz daty wysłania odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu, należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej podatnik ma prawo w terminie 14 dni od dnia podpisania protokołu złożyć na piśmie wyjaśnienia bądź zgłosić zastrzeżenia do jego treści, a organ kontroli skarbowej jest obowiązany ustosunkować się do nich bez zbędnej zwłoki w formie odpowiedniej adnotacji. Powołany przepis zatem nie zakreśla terminu, a jedynie wskazuje, że ma to nastąpić bez zbędnej zwłoki. Stąd mając na uwadze, że we wniesionych zastrzeżeniach podatnik nie podnosił okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygniecie, a także iż od udzielonej odpowiedzi nie służył podatnikowi żaden odrębny środek zaskarżenia, w ocenie Sądu, okoliczność wysłania odpowiedzi na zastrzeżenia podatnika w dniu 23.12.2002 r. tj. w tym samym dniu, którym poinformowano podatnika, umieszczając na drzwiach lokalu w G. ul. Hoża [...], iż przedmiotowa decyzja została złożona na okres siedmiu dni w Urzędzie Miasta [...] pozostaje bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia. Odpowiadając zaś na zarzut skargi dotyczący ważności postanowień wydanych przez organ pierwszej instancji,

a dotyczących materiału dowodowego otrzymanego z UKS w B. należy podnieść, że wydane postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania i nie rozstrzygają o istocie sprawy. Wydane przez organ pierwszej instancji postanowienia w toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stanowiły o dopuszczeniu jako dowodu w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego dotyczącego firmy B. będącego zbywcą towarów na rzecz podatnika i pozostawały w związku przyczynowo skutkowym z prowadzonym postępowaniem oraz o wyłączeniu jawności dowodów z uwagi na ochronę danych osobowych osób trzecich. Na postanowienia powyższe nie służył podatnikowi odrębny środek zaskarżenia w postaci zażalenia, wobec czego stosownie do art. 237 ustawy Ordynacja podatkowa postanowienie to strona mogła zaskarżyć w odwołaniu od decyzji. Izba Skarbowa w wyniku rozpatrzenia odwołania J. R. uchyliła wskazaną powyżej decyzję przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W prowadzonym ponownie postępowaniu organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód w sprawie materiały dotyczące firmy B tj. podmiotu będącego wystawcą faktur dokumentujących sprzedaż towaru na rzecz J. R. Powyższe nastąpiło z zachowaniem zasady określonej w art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa. Stąd wbrew zarzutom skargi nie jest to drugie postanowienie w tej samej sprawie wobec czego zarzut skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

Powyższe oceny jednak pozostają bez wpływu na stwierdzenie, że w sprawie naruszono prawo materialne.

W tych warunkach, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 200 i art. 152 ustawy p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji wyroku.