Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 2008/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2004r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2001r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia 27 czerwca 2003r. o nr "[...]" uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z 20 lutego 2003r. o nr "[...]" i określiła należności Spółki z o.o. "A" z siedzibą w E. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2001r. oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie tej Spółki za okres od czerwca do października 2001r.

Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy stwierdzono nieprawidłowości polegające m.in. na zawyżeniu przez Spółkę "A" podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2001r. i naruszeniu tym samym dyspozycji art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11, poz. 50 z póżn. zm.). Organy podatkowe zakwestionowały odliczenie podatku VAT z faktury z dnia 19 czerwca 2001r. o nr "[...]" wystawionej przez firmę "B" T. S. na kwotę 5.200 zł., w związku z kosztami przygotowania kontraktu handlowego z cementownią z B. W czasie kontroli organ stwierdził, że koszty te nie zostały należycie udokumentowane. Firma "B" nie okazała bowiem dokumentów potwierdzających poniesienie zakwestionowanych wydatków, zaś podała jedynie, iż w związku z ta usługą zrealizowane zostały dwa kilkudniowe wyjazdy samochodem osobowym do B. finansowane ze środków własnych małżeństwa T. i J. S. oraz trzy wyjazdy do W. w celu przeprowadzenia procesu certyfikacyjnego. Organ ustalił również, że w kosztach PHU "B" ujęto jedynie delegacje zagraniczne wystawione J. S. na kwotę 2.913,10 zł. i delegacje krajowe na kwotę 27 zł. oraz delegacje T. S. w kwocie 541,07 zł.

Urząd Skarbowy stwierdził zatem, iż koszt delegacji J. S. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w firmie "B", tym bardziej, że część delegacji nie została ujęta w kosztach z uwagi na brak rachunków potwierdzających ten koszt, czy też z uwagi na brak polecenia wyjazdu.

Urząd Skarbowy nie uznał również prawa do odliczenia przez Spółkę "A" w deklaracji VAT-7 za lipiec 2001r. podatku naliczonego z faktury dotyczącej usług marketingowych udokumentowanych fakturą wystawioną przez firmę "B" o nr "[...]" z 16 lipca 2001r.

Z ustaleń organu wynikało bowiem, iż były to koszty obsługi recepcyjnej przedstawicieli cementowni w M. związane z poczęstunkiem, drobnymi zakupami oraz upominkami.

W ocenie organu I instancji przeniesienie kosztów na Spółkę "A" poprzez samo wystawienie faktury bez uwiarygodnienia poniesienia tych wydatków, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w myśl art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. nr 54, poz.654 z późn.zm.) a tym samym nie przysługiwało stronie prawo obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku o podatek naliczony wynikający z powyższych faktur w myśl art.25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11, poz.501 z późn.zm.).

Jednocześnie w związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami Urząd Skarbowy na podstawie art.27 ust.5 i 6 ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zobowiązania.

Izba Skarbowa w związku z wniesionym przez Spółkę odwołaniem uznała zakwestionowanie przez Urząd Skarbowy podatku naliczonego z wyżej wymienionych faktur VAT za uzasadnione.

Nie podzielając argumentacji strony odnośnie zakwalifikowania kosztów związanych z przygotowaniem kontraktu Izba wskazała, iż wynikające z faktury "[...]" z 19 czerwca 2001r. przeniesienie kosztów poniesionych wcześniej przez firmę "B" na Spółkę "A" nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rekompensata kosztów nie mieści się bowiem w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z odliczeniem podatku z wymienionej faktury organ II instancji wskazał ponadto, że koszty te nie zostały ujęte w kosztach podmiotu wykonującego usługę, bowiem firma "B" nie uwiarygodniła poniesionych wydatków i nie przedstawiła delegacji zagranicznej oraz rachunków na zakup paliwa.

Odnośnie faktury o nr "[...]" z 16 lipca 2001r. Izba podała, że podatnik nie wykazał celowości poniesienia dodatkowych wydatków z tytułu usług marketingowych. Nie wskazał również konkretnych faktów, które pozwoliłyby na powiązanie spornego wydatku z osiągnięciem przychodu, ani nie udokumentował tego wydatku stosownymi dowodami bądź umową. Nie wyjaśnił zatem związku przyczynowo-skutkowego poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem, zaś zawarta przez Spółkę umowa z kontrahentem białoruskim nie może wskazywać na taki związek skoro strona nie wykazała, iż bez tego wydatku nie osiągnęłaby przychodów związanych z zawartym kontraktem.

Organ II instancji nie podzielił również zarzutu odwołania w sprawie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art.27 ust.8 pkt 1 ustawy o VAT wskazując, iż działał na podstawie art.27 ust.5 i 6 tej ustawy. Stwierdzone w zaskarżonej decyzji zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, bądź do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za okresy od czerwca do października 2001r. skutkowało zaś zastosowaniem wobec Spółki art.27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przez organ I instancji art.232 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nieprzekazanie złożonej w toku postępowania skargi na działania Urzędu Skarbowego, organ II instancji stwierdził, iż zgodnie z art.236 tej ustawy w sytuacji gdy w sprawie toczy się postępowanie administracyjne, organem właściwym do rozpatrzenia skargi złożonej przez stronę jest organ uprawniony do wszczęcia postępowania lub organ przed którym toczy się postępowanie, czyli Urząd Skarbowy.

W złożonej skardze Pełnomocnik Spółki "A" zarzucił decyzji Izby Skarbowej rażące naruszenie prawa materialnego, tj.

art. 27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i pominięcie art.27 ust.8 tej ustawy skutkujące zastosowaniem dodatkowego zobowiązania pieniężnego w sytuacji nie otrzymania podatku naliczonego wykazanego do bezpośredniego zwrotu oraz

art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ustalenie, że usługi marketingowe świadczone Spółce przez inny podmiot nie przyczyniły się do powstania przychodu.

Decyzji tej Pełnomocnik zarzucił również sprzeczność istotnych ustaleń w sprawie z treści zebranego materiału dowodowego przez ustalenie na podstawie formalnej treści dowodu źródłowego, że podatnik nie wykonał czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a jedynie otrzymał "zwrot poniesionych kosztów" oraz przyjęcie, że firma "B" nie świadczyła na rzecz skarżącej Spółki usług marketingowych. Zarzucił ponadto rażące naruszenie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 z późn.zm.) mające wpływ na wydaną decyzję, a w szczególności jej art.120, 121, 122 i 210 § 4 w związku z art.232 k.p.a.

W ocenie Skarżącego ustawodawca wprowadzając w art.27 dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie miał na celu sankcjonowania pomyłki w deklaracjach lub błędnego wykazania podatku naliczonego do zwrotu w przypadkach nieotrzymania podatku. Sankcja podatkowa powinna bowiem być wymierzana tylko wtedy, gdy Skarb Państwa poniósł uszczerbek w postaci wypłaty lub nieotrzymania wprost podatku należnego przez zawyżenie podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie budżet Państwa otrzymał podatek należny w pełnej wysokości. Nie zwrócił natomiast nadwyżki wg wyliczeń podatnika w złożonej deklaracji VAT-7, a więc nie doznał żadnego uszczerbku.

Pełnomocnik Strony podniósł, iż z przepisu art.27 ust.1 pkt 8 ustawy o VAT wynika, że w sytuacji gdy podatnik będąc zobowiązanym do zapłacenia podatku nienależnie wykaże w deklaracji kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, lecz ich nie otrzymał, Urząd Skarbowy lub organ kontroli skarbowej nie ma podstawy do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze konstytutywnym (sankcyjnym). Ustawodawca zastosował bowiem w tym przepisie koniunkcję: "wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego ...", co oznacza, że dla odpowiedniego zastosowania dyspozycji art.27 ust.5 i 6, muszą być spełnione łącznie obydwie przesłanki z hipotezy art.27 ust.8 pkt 1.

Zdaniem Pełnomocnika w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy I instancji zastosował niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię przepisów art.27 ust.8 pkt 1 w zw. z art.27 ust.5 i 6 ustawy o VAT. Zastosował bowiem te przepisy w przypadku gdy podatnik powinien wykazać w deklaracji kwotę zobowiązania podatkowego, a wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, lecz nie otrzymał tej kwoty, podczas gdy w przepisie art.27 ust.8 pkt 1 jednoznacznie sformułowano warunek dla odpowiedniego zastosowania dyspozycji art. 27 ust.5 i 6 - otrzymania wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego.

W skardze podniesiono również, iż brak formalnej umowy na usługi marketingowe nie mógł przesądzać o tym, czy usługa taka była świadczona.

Przeprowadzona kontrola w firmie "B" nie kwestionowała bowiem ani przychodu osiągniętego z tytułu świadczonych usług, ani podatku VAT odprowadzanego od tych usług. Również inne dowody w postaci przesłuchania stron i świadków potwierdzają w ocenie strony faktyczne wykonanie usługi. Żaden przepis prawa, a nawet art.75 § 1 kodeksu cywilnego nie nakłada natomiast na strony obowiązku formalnego zawarcia umowy.

Za nieuprawniony należy, zdaniem Strony Skarżącej, przyjąć pogląd Izby Skarbowej, że nazwa zdarzenia przesądza o jego zakwalifikowaniu do przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podnosząc wcześniejsze zarzuty odnośnie nie rozpoznania złożonej skargi na przewlekłość postępowania organu I instancji Pełnomocnik Strony wskazał, iż Izba Skarbowa nigdy nie ustosunkowała się do podnoszonej przez Stronę treści art.232 § 1 k.p.a. powołując jedynie art.234 i 236 tej ustawy.

W odpowiedzi Izba Skarbowa podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwróciła uwagę, iż przepis art.27 ust.6 nie uzależnia stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego od faktu otrzymania zwrotu, lecz od stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej. Wobec powyższego podstawę do zastosowania art.27 ust.6 ww. ustawy stanowi, zdaniem Izby, samo zadeklarowanie przez podatnika zwrotu bezpośredniego w wysokości wyższej od należnej w złożonej przez niego deklaracji. Jednocześnie podkreślenia w ocenie organu wymaga fakt, iż w rozpoznawanej sprawie art.27 ust.8 pkt 1 ustawy o podatku VAT nie może mieć zastosowania, jeżeli dotyczy on innego stanu faktycznego, związanego z wykazaniem przez podatnika kwoty zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej, podczas gdy powinna być wykazana kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego.

Odnosząc się do argumentacji Strony zawartej w uzasadnieniu skargi, iż poniesione wydatki poniesione na usługi marketingowe wynikające z faktury "[...]" z 16 lipca 2001r. służyły utrzymaniu współpracy z kontrahentem białoruskim Izba wskazała, że uznaje te wyjaśnienia za niewiarygodne, skoro umowa z tym kontrahentem weszła w życie 10 maja 2002r. i obowiązywała do 31.12.2002r. Nie było więc, zdaniem organu, konieczności czynienia zabiegów mających na celu utrzymanie kontraktu.

Nie znajdując zatem przesłanek do uchylenia lub zmiany zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Organy podatkowe zarówno I jak i II instancji przekonywująco i wszechstronnie wyjaśniły wszystkie aspekty sprawy, w tym dotyczące kwestii wskazanych w zarzutach skargi.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż nie znajduje oparcia w obowiązującym stanie prawnym zarzut Skarżącej Spółki dotyczący błędnej wykładni art.27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 08 stycznia 1993r., skutkującej zastosowaniem sankcji podatkowej, w sytuacji nie otrzymania podatku naliczonego wykazanego do bezpośredniego zwrotu. Jak słusznie zauważyła Izba Skarbowa, w rozpoznawanej sprawie nie może mieć zastosowania art.27 ust.8 ustawy o VAT, skoro dotyczy on sytuacji nie występującej w ustalonym toku postępowania stanie faktycznym. Oczywistym jest bowiem, iż w toku kontroli organ podatkowy stwierdził wykazanie zobowiązania podatkowego w kwocie niższej od należnej oraz kwoty zwrotu różnicy podatku i zwrotu podatku naliczonego (w tym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach) wyższego od kwoty należnej, co odpowiada treści art. 27 ust.5 i 6 ustawy. Przywołany natomiast przez Skarżącą Spółkę art.27 ust.8 ustawy VAT reguluje odmienną sytuację, a mianowicie taką, gdy podatnik wykazuje kwotę do zwrotu zamiast wykazywać zobowiązanie do wpłaty lub gdy w ogóle nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Przepis powyższy rozszerza więc stosownie art. 27 ust.5 i 6 na dodatkowe stany faktyczne stanowiąc, że do ww. sytuacji odpowiednio stosuje się art. 27 ust.5 i 6 ustawy, a nie jak chce odwrotnie podatnik, że analogiczne zastosowanie do sytuacji objętej sporem miałby mieć art. 27 ust.6 ustawy VAT.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ podatkowy art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie prawa do odliczenia przez Spółkę "A" podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT o nr "[...]" z dnia 16 lipca 2001r. dotyczącej usług marketingowych, a wystawionej przez firmę "B".

W tym zakresie podzielić należy stanowisko organów podatkowych, iż od usług marketingowych podatek VAT można odliczyć tylko wtedy, gdy usługi te są kosztami uzyskania przychodu. Odliczenie VAT wiąże się bowiem ściśle z możliwością zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 z póżn. zm.) stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest zatem zaliczenie zakupu towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu jednej z wymienionych ustaw.

Zarzuty skargi w tej części w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe trudno uznać za przekonywujące. Należy nadmienić, iż wykonująca tę usługę firma "B" nie przedstawiła w toku kontroli dowodów dokumentujących zakup poczęstunku, papierosów i upominków dla kontrahenta. Wątpliwości budzi, jak słusznie zauważył organ II instancji sugestia, Strony Skarżącej, iż wydatki te służyły utrzymaniu współpracy z kontrahentem, w sytuacji gdy kontrakt obowiązywał od 10 maja do 31 grudnia 2001r., zaś fakturę wystawiono w lipcu 2001r.

Jak wielokrotnie podkreślano w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, które mają decydujący wpływ na określenie zobowiązań podatkowych, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości, a podatnik wątpliwości tych nie wyjaśnia.

Rację przy tym ma Izba Skarbowa wskazując na ugruntowany już pogląd, iż ciężar dowodu w zakresie kosztów uzyskania przychodu spoczywa na podatniku, który w tym przypadku nie wykazał w sposób dostateczny związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a przychodem.

Podzielając zatem stanowisko organów obu instancji odnośnie zakwestionowania prawa Spółki "A" do odliczenia podatku naliczonego z wyżej wymienionej faktury VAT, Sąd w składzie orzekającym z tych samych przyczyn nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących niesłusznego pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT o nr "A" z 19 czerwca 2001r. na kwotę 5.200 zł. dokumentującej koszty związane z przygotowaniem kontraktu z cementownią.

W ocenie Sądu, nie ma znaczenia z punktu widzenia prawa Spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tej faktury, charakter i rodzaj wykonanej przez firmę "B" usługi.

Wątpliwości budzi bowiem sam fakt świadczenia w sytuacji gdy, jak wynika z akt sprawy w kosztach firmy "B" ujęto delegacje zagraniczne J. S. na kwotę 2.913,10 zł., delegacje krajowe na kwotę 27 zł. oraz delegacje T. S. na kwotę 541,07 zł., natomiast koszty dotyczące przygotowania kontraktu według tej faktury wyniosły 5.200 zł.

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych w kosztach firmy "B" została ujęta jedynie część delegacji z uwagi na niekompletne dokumenty, zaś poniesione wydatki na całą kwotę wynikającą z faktury nie zostały w toku kontroli potwierdzone.

W utrwalonym już orzecznictwie wielokrotnie podkreślono, iż organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. W związku z tym jak wskazano wyżej, to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 07.03.2002r. o sygn. akt III RN 31/01, OSNP/19/451).

Wykonanie zakwestionowanych przez organy podatkowe usług na kwotę 5.200 zł. i 800 zł. nie zostało, jak wynika z akt sprawy dostatecznie udokumentowane i uwiarygodnione, co powoduje, iż odliczenie podatku należnego z ww. faktury narusza dyspozycję powołanego przez te organy art.25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r., w zw. z art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie można również zgodzić się z zarzutami Skarżącej Spółki dotyczącymi naruszenia przez organy obu instancji art.120, 121. 122 i 210 § 4 Ordynacja podatkowa w związku z przewlekłością prowadzonego postępowania i przekazaniem do załatwienia Urzędowi Skarbowemu wbrew dyspozycji art.232 k.p.a. skierowanej w toku tego postępowania do Izby Skarbowej, skargi na działanie organu I instancji.

Z materiałów sprawy wynika bowiem, iż organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych decyzji wyjaśniły przyczyny przedłużenia postępowania podatkowego, jak również wskazały na właściwą podstawę prawną rozpoznania przez organ I instancji złożonej w toku tego postępowania skargi na opieszałość Urzędu Skarbowego w załatwianiu tej sprawy, tj. art.236 w zw. z art.234 Kodeksu postępowania administracyjnego.

W sumie zatem wszystkie poczynione uwagi w pełni potwierdzają sformułowaną już wyżej ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270).