Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 454/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3, art. 19 ust. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Artur Kot, , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 337/19 w sprawie ze skargi P. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lutego 2019 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z dnia 7 września 2018 r. nr [...] ; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz P. U. kwotę 12 567 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 337/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. U. (dalej: "Skarżący", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 6 lutego 2019 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Zaskarżoną decyzją z 6 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 7 września 2018 r. określającą P. U. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 112.471,00 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w toku czynności sprawdzających, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w 2012 roku był udziałowcem w dwóch spółkach:

– "K." Sp. z o.o. z siedzibą w L. przy ul. [...].

W dniu 2 listopada 2006 roku na podstawie umowy sprzedaży Skarżący nabył od S. Ś. 50 (pięćdziesiąt) udziałów w Spółce "K." Sp. z o.o. za łączną cenę 25.000,00 zł. Zgodnie z oświadczeniem sprzedającego wartość nominalna każdego udziału wynosiła 500,00 zł. Następnie, w dniu 9 lutego 2012 r. na podstawie umowy sprzedaży Podatnik dokonał zbycia na rzecz K. Ś. posiadanych 50 (pięćdziesięciu) udziałów za cenę 25.000.00 zł.

– "R." Sp. z o.o. z siedzibą w Łodzi przy ul. [...].

W 2012 roku Skarżący był także wspólnikiem powstałej w 2011 roku "R." Sp. z o.o., w której posiadał 50 (pięćdziesiąt) udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy. Zgodnie z umową Spółki (akt notarialny z dnia 12 stycznia 2011 roku, Rep. A nr [...]) kapitał zakładowy wynosił 50.000 zł i dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów po 500 zł każdy. Następnie, w dniu 9 lutego 2012 r. na podstawie umowy sprzedaży Skarżący zbył posiadane udziały na rzecz K. Ś. za łączną cenę 25.000.00 zł.

W toku postępowania podatkowego, postanowieniem z dnia 13 czerwca 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. włączył do akt sprawy m.in. opinię w sprawie ustalenia wartości zbytych udziałów oraz ustalenia stanu majątkowego spółek "R." Sp. z o.o. i "K." Sp. z o.o. na dzień 31 grudnia 2011 roku, sporządzoną przez biegłą z dziedziny rachunkowości - certyfikowaną księgową mgr M. K.. Powołana przez Prokuraturę Rejonową [...] biegła, po zbadaniu dokumentacji, w wydanej opinii z dnia 15 marca 2013 roku zawarła tezę, iż dokonana przez Skarżącego przed sprzedażą wycena udziałów w spółce "R." w wysokości nominalnej 25.000,00 zł jest zasadna i nie budzi zastrzeżeń. W odniesieniu zaś do wyceny udziałów spółki "K." Sp. z o.o. wskazała, iż minimalna wartość posiadanych przez Skarżącego 50% udziałów spółki stanowiła 1 .000.000,00 zł (wartość całej spółki "K." wyceniona została na 2.000.000.00 zł). W konsekwencji, odsprzedając posiadane udziały za kwotę łączną 25.000.00 zł Skarżący zaniżył ich wartość, albowiem minimalna wartość tychże udziałów stanowiła 1.000.000.00 zł.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego zostali przesłuchani w charakterze świadków i strony K. Ś. i W. Ś. oraz Podatnik.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 23 listopada 2017 roku. dopuścił dowód z opinii biegłego ds. rachunkowości i finansów dr. hab. R. P. (biegłego z listy Sądu Okręgowego w L.). Przedmiotem opinii była wycena przedsiębiorstwa "K." Sp. z o.o. oraz ustalenie wartości zbytych przez Skarżącego w dniu 9 lutego 2012 r. udziałów spółki.

W dniu 8 lutego 2018 r. biegły przekazał do organu podatkowego pierwszej instancji opinię, w której określił rekomendowaną wartość przedsiębiorstwa "K." na dzień 9 lutego 2012 r., tj. 1.235.478.83 zł. W konsekwencji, uwzględniając fakt. że w tej dacie Skarżący zbył 50% udziałów ww. spółki, ich wartość biegły oszacował na kwotę 617.739.41 zł.

W dniu 19 marca 2018 roku Strona złożyła pismo, do którego załączono sporządzoną przez A. P. wycenę przedsiębiorstwa "K." Sp. z o.o. i jego kapitałów własnych (udziałów) na dzień 31 grudnia 2011 r., według wartości godziwej dla celów komercyjnych i zarządczych oraz opinię na temat przekazanej Skarżącemu wyceny sporządzonej przez biegłego ds. rachunkowości i finansów dr. hab. R. P. Wskazana przez A. P. w sporządzonej przez niego wycenie, wartość godziwa spółki dla celów transakcji kupna-sprzedaży udziałów z dnia 9 lutego 2012 r. oszacowana została na ujemną wartość (-)500.000 zł. Natomiast wartość jednostkowa udziału oszacowana została na ujemną wartość (-)5.000,00 zł.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w ww. opinii, biegły - dr. hab. R. P. przedłożył opinię uzupełniającą, w której odnosząc się do interpretacji sytuacji finansowej Spółki "K.". zgodził się ze stanowiskiem że spadek zysku Spółki widoczny już na koniec grudnia 2011 roku mógł być konsekwencją mniejszej liczby zamówień i pojawieniem się sytuacji kryzysowych w porównaniu choćby do grudnia 2010 roku (co odzwierciedlało także spadek liczby podmiotów działających w branży zaprezentowany na rysunku 2 w opinii podstawowej). Zauważył jednak, że bez wątpienia przy większych nakładach inwestycyjnych związanych z rozwojem Spółki wzrost skali podstawowej działalności, wzrost wartości rzeczowych aktywów trwałych w latach 2010-2012 (z 2.5 min zł do ponad 6 min zł) na skutek zakupu nowoczesnych środków trwałych, wymagał znacznych wydatków i nakładów inwestycyjnych.

Wobec powyższego, mając na uwadze obiektywizm wyceny i zasadę ostrożności biegły wycenił przedsiębiorstwo nie tylko metodą DCF, ale także metodą majątkową - SAN, gdzie uzyskał jego wartość w wysokości 641.751,67 zł. Końcowa wartość udziałów Spółki oparta na metodzie dochodowej DCF i metodzie SAN wyniosła 1.235.478,83 zł. Tym samym, w ocenie biegłego, sama propozycja wartości Spółki (-) 500.000 zł była trudna do wyobrażenia. Należało bowiem brać pod uwagę, że wartość firmy to kwota jaką można uzyskać za przedsiębiorstwo w procesie sprzedaży, likwidacji itd. Ujemna wartość wskazana przez A. P. oznaczała zatem, że właściciel powinien dopłacić nabywcy 500,000 zł.

W dniu 20 lipca 2018 roku Skarżący złożył kolejny dokument sporządzony przez A. P. - stanowiący odpowiedź na "Opinię uzupełniającą". W powołanym dokumencie biegły podtrzymał wszystkie tezy i wnioski dotyczące przedmiotowej opinii zawarte w poprzednich swoich opracowaniach.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 7 września 2018 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 112.471,00 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Od decyzji organu pierwszej instancji Podatnik złożył odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w pierwszej kolejności wskazując na kwestie związane z przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyjaśnił, że w dniu 6 lutego 2017r. zostało wobec Podatnika wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie złożenie w [...] Urzędzie Skarbowym w L., w terminie ustawowym, zeznania PIT-38 za 2012 rok. O powyższym Skarżący został zawiadomiony pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 18 lipca 2018 r, doręczonym w dniu 24 lipca 2018r. Powyższe zawiadomienie zostało także przesłane do wiadomości do pełnomocnika adwokata M. K. (potwierdzenie odbioru: 27 lipca 2018 r.). W konsekwencji, w ocenie organu drugiej instancji, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018r.

Przechodząc do kwestii merytorycznej, organ drugiej instancji zauważył, iż uwzględniając treść zarzutów odwołania, istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowią dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego w kwestii opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną.

Powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 17 ust. 1 pkt 2, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 5, art. 30b ust. 6 i art. 45 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.. w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku - dalej jako: "u.p.d.o.f.") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wyjaśnił, że w toku postępowania odwoławczego, pismem z dnia 9 listopada 2018 r.. wystąpił do Sądu Rejonowego [...] w L., Wydziału [...] Karnego z prośbą o przesłanie kserokopii uzasadnień wyroków:

– Sądu Rejonowego [...] w L. [...] Wydział Karny z dnia 25 listopada 2015 roku, sygn. akt [...],

– Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Karny Odwoławczy z dnia 24 maja 2016 roku, sygn. akt [...], w sprawie z oskarżenia Prokuratury Rejonowej [...] w L., K. H., K. H., K. H. przeciwko Skarżącemu.

W odpowiedzi, pismem z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] w L. przesłał żądane odpisy wyroków wraz z uzasadnieniem.

Odnosząc się do treści zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, iż prowadzenie przez organy podatkowe postępowania co do okoliczności rozstrzygniętych wyrokiem sądu karnego, w oderwaniu od tych ustaleń, uznać należałoby za znaczące uchybienie proceduralne - oczywiste naruszenie prawa procesowego, w tym art. 120. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze. zm., dalej: "O.p."). Podkreślono, że zarówno wyrok Sądu Rejonowego z dnia 25 listopada 2015 r., jak i wyrok Sądu Okręgowego z dnia 24 maja 2016 r. mają istotne, wiążące znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Skoro w treści wyroku Sądu Rejonowego [...] w L. z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt [...] przesądzono, że cyt: "P. U. odsprzedając spółkę "K." w wartości nominalnej, 25.000 złotych mocno zaniżył faktyczną wartość swojego udziału. Spółka generowała zyski, była w zaawansowanej fazie inwestycji, z niewypłaconym zyskiem z roku 2011 i lat wcześniejszych, ze znaczną wartością środków trwałych. Minimalna wartość udziału 1.000.000 złotych. (...) Realna wartość udziałów przysługujących P. U. była znacznie wyższa" to tym samym okoliczność zaniżenia przez Skarżącego wartości zbywanych udziałów będąca przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, została de facto przesądzona.

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji, nie nadał dostatecznej wagi rozstrzygnięciom sądów karnych. Jednakże, w świetle przeprowadzonych przez tenże organ czynności dowodowych, wskazane wyroki karne nie zastąpiły dowodów niezbędnych w postępowaniach podatkowych, albowiem zostały uzupełnione dowodem z opinii biegłego R. P. potwierdzającym ocenę o zaniżeniu wartości udziałów Spółki. Nadto, organ pierwszej instancji poczynił szereg innych ustaleń istotnych dla kierunku podjętego rozstrzygnięcia.

Przedstawiając analizę zebranego materiału dowodowego organ wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż to właśnie kwestionowanie przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego, rzetelności sporządzonej przez M. K. wyceny wartość udziałów Spółki "K." na dzień 31 grudnia 2011 roku skłoniło organ podatkowy do dopuszczenia, postanowieniem z dnia 23 listopada 2017 roku dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości i finansów dr hab. R. P.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, fakt potwierdzenia wyrokami wydanymi w postępowaniu karnym zarówno kompetencji biegłej - M. K., jak i rzetelności sporządzonej przez nią wyceny wartości Spółki ma dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie. Organ podatkowy, dysponujący wyrokami skazującymi nie tylko, że nie może ich pominąć lecz obowiązany jest uznać objęte nimi okoliczności za udowodnione.

Mając na uwadze powyższe podkreślono, w świetle ustaleń sądów karnych, iż przyjęta przez Skarżącego dla transakcji zbycia udziałów Spółki "K." ich wartość 25.000.00 zł jest wartością mocno zaniżoną, albowiem minimalna wartość tych udziałów stanowiła 1.000.000 zł. Za pozostający w całkowitej sprzeczności z tym, wiążącym dla organów podatkowych ustaleniem, uznano dowód z opinii A. P. jakoby wartość godziwa Spółki dla celów transakcji kupna-sprzedaży udziałów z dnia 9 lutego 2012 r. wynosiła (-)500.000 zł. W ocenie organu, z tego względu, dowód ten nie może wywrzeć oczekiwanego przez Skarżącego skutku, wpływając na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Nie stanowi on bowiem dostatecznej przeciwwagi dla dwóch opinii biegłych K. i P., ale przede wszystkich wyroków Sądów Rejonowego i Okręgowego w sprawie karnej.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wyjaśnił, że do oszacowania wartości Spółki "K." jako najbardziej miarodajną biegły sądowy - prof. dr hab. R. P. uznał metodę majątkową - skorygowanych aktywów netto (SAN) oraz metodę dochodową - w oparciu o zdyskontowane przepływy pieniężne (DCF). Podkreślono przy tym, iż powołany przez organ podatkowy biegły dokonał wyceny wartości Spółki "K." w oparciu o dokumenty udostępnione przez organ podatkowy pierwszej instancji. W opinii biegłego, zgromadzony w sprawie materiał był wystarczający do sporządzenia przedmiotowej opinii. Sprawozdania Finansowe sporządzone przez Spółkę zostały podpisane przez jej prezesa P. U. i wiceprezes K. Ś., a biegły nie miał uwag. co do ich rzetelności. Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Karny Odwoławczy, z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt [...].

W ocenie organu odwoławczego zbywając udziały Skarżący działał w celu jak najszybszego wyłączenia ich z własnego majątku, nie przywiązując jednocześnie jakiejkolwiek wagi do ich rzetelnej wyceny. Nie było bowiem zamiarem Skarżącego uzyskanie wymiernego zysku z transakcji ich sprzedaży, ale udaremnienie wykonania prawomocnego wyroku zobowiązującego podatnika do zapłaty, o czym ostatecznie przesądził Sąd Okręgowy w Łodzi w treści wyroku z dnia 24 maja 2016r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 122 i art. art. 187 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że w sprawie oddala się wnioski dowodowe, których realizacja byłaby nieuprawniona i niecelowa, gdyż wniosek dowodowy należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie organu II instancji zastosowanie się zaś do wniosku pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie, cyt.: "dowodu z innego biegłego z zakresu ekonomii, finansów i rachunkowości", sprowadza się do oczekiwania uzyskania takiego dowodu z opinii biegłego, który byłby satysfakcjonujący dla strony. Zdaniem organu trudno przy tym oprzeć się wrażeniu, iż żądanie to i mająca je uzasadniać argumentacja zasadzają się na wyjednaniu korzystnego stanowiska organów podatkowych przy obarczeniu ich obowiązkiem udowodnienia racji strony, co oczywiście przekracza ramy, jakie zakreśla tym organom art. 187 § 1 Op.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie ma w sprawie podstaw, aby zdyskwalifikować przeprowadzoną ocenę dowodów. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. odmawiając dalszego uzupełniania materiału dowodowego sprawy na wniosek Skarżącego z dnia 23 sierpnia 2018 r., nie naruszył art. 197 § 1 O.p.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Oceniono każdy z zebranych w sprawie dowodów, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności, oraz wyprowadzając z nich logiczne wnioski. Materiał dowodowy został zatem zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa. Tym samym, nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów.

Mając na względzie zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego, wyrażoną w przepisie art. 123 § 1 O.p., postanowieniem z dnia 6 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi poinformował Skarżącego o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz o przysługującym prawie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów zgodnie z art. 200 § 1 tejże ustawy (data doręczenia: 12 grudnia 2018 r). Do dnia wydania decyzji organu drugiej instancji Skarżący nie skorzystał z przysługującego prawa.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 lutego 2019 r. Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji pomimo naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, a także poprzez wybiórczą analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w sposób z góry założony, zmierzający do zakwestionowania wartości zbytych przez P. U. w dniu 09 lutego 2012 roku udziałów w "K." sp. z o.o., pomimo rażących uchybień opinii biegłego R. P. oraz M. K. na których organ drugiej instancji oparł wydaną decyzję analogicznie jak miało to miejsce w przypadku organu pierwszej instancji,

2. art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 187, art. 190 § 2, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym z innych postępowań, których przedmiot dotyczył odpowiedzialności karnej strony skarżącej, ale nie bezpośrednio ustalenia dokładnej i rzetelnej wartości zbytych przez P. U. w dniu 09 lutego 2012 roku udziałów w "K." sp. z o.o., jak i wyciąganie z nich niekorzystnych dla strony skarżącej wniosków, a także poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej, oraz dokonywanie ustaleń sprzecznych z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i gospodarczego, analogicznie jak miało miejsce w przypadku organu pierwszej instancji,

3. naruszenie art. 197 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z innego biegłego z zakresu ekonomii, finansów i rachunkowości na okoliczność ustalenia wartości zbytych przez P. U. w dniu 09 lutego 2012 roku udziałów w "K." sp. z o.o., pomimo wniosków podatnika w tym zakresie oraz uchybień wskazanych w opiniach sporządzonych przez rzeczoznawcę A. P., a to:

– załączonej do pisma podatnika z dnia 16 marca 2018 roku opinii z dnia 28 lutego 2018 roku pn.: "Wycena przedsiębiorstwa K. sp. z o.o. i jego kapitałów własnych [udziałów], na dzień 31.12.2011 r., według wartości godziwej, dla celów komercyjnych i zarządczych",

– załączonej do pisma podatnika z dnia 20 lipca 2018 roku opinii z dnia 17 lipca 2018 r. pn.: "Odpowiedź na "Opinię uzupełniającą" Biegłego, dr hab. R. P. n/t mojej wyceny przedsiębiorstwa K. Sp. z o.o. i mojej opinii do wyceny Biegłego obejmującej to przedsiębiorstwo i jego kapitały własne (udziały), na dzień 31.12.2011 r., według wartości godziwej, dla celów komercyjnych i zarządczych",

4. art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem organ drugiej instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej wydanej przez organ pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedz na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania , którym. W ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który był kompletny dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. W ocenie WSA organy nie uchybiły także zasadzie zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p.

W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku określenia wartości dochodu ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o., przyjętego za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez biegłego w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., sposób określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży zawarty w naruszonym ust. 3 nie wiąże biegłego, a organ podatkowy korzystając z opinii biegłego może dowolnie przyjąć metodę wyceny wartości udziałów, co skutkowało błędnym ustaleniem, że wartość rynkowa zbywanych udziałów wyniosła 617.739,41 zł;

- art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia obligatoryjnych czynności, które uprawniałyby organ do skorzystania z opinii biegłego przy określeniu wartości rynkowej udziałów w spółce, a to zaniechanie przez organ podatkowy wezwania skarżącego do podania przyczyn uzasadniających cenę sprzedaży udziałów wskazaną w umowie sprzedaży udziałów, brak poszukiwania i analizy, czy takie przyczyny zachodzą i czy uzasadniają one przyjętą przez strony umowy sprzedaży udziałów cenę, zaniechanie wezwania Skarżącego do zmiany wartości sprzedanych udziałów, co stanowiło rażące naruszenie prawa materialnego i poprzez przyjęcie, iż mimo zaniechania skierowania wobec Skarżącego wezwań o których mowa powyżej organ jest uprawniony do zlecenia biegłemu oszacowania wartości rynkowej udziałów, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego skorzystania przez organ z opinii biegłego, podczas gdy nie ziściły się przesłanki ustawowe do skorzystania przez organ z takiej opinii.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i bezzasadne oddalenie skargi Skarżącego, podczas gdy w sprawie niniejszej zaistniało naruszenie prawa - przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 19 ust. 3 i 4 ustawy);

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i oddalenie skargi pomimo zaistnienia przesłanek wskazanych w ww. przepisie obligujących sąd do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, w postaci:

- naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to naruszenia przepisów art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f;

- naruszenia przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy - a to naruszenia przez organ wydający zaskarżoną decyzję art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez;

- nie rozpatrzenie przez organ wydający zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie,

- nie przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego z zakresu wyceny przedsiębiorstw zgodnie z wnioskiem Skarżącego, pomimo wykazania przez Skarżącego wadliwości opinii biegłego przeprowadzonej w toku postępowania,

- oparciu się przez organy wydające decyzję na wadliwej opinii biegłego, która nie uwzględniała metody wyceny wartości udziałów wskazanej w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.,

- bezkrytyczne przyjęcie wniosków i ustaleń biegłego z wadliwej opinii jako podstawy ustaleń faktycznych w sprawie niniejszej,

- brak rozważenia i ustalenia przez organy wydające zaskarżone decyzje przyczyn ustalenia przez skarżącego ceny sprzedawanych udziałów na kwotę 50.000 zł,

- brak wezwania Skarżącego do wskazania przyczyn, z jakich cena udziałów została ustalona na kwotę 50.000 zł,

- brak wezwania Skarżącego do zmiany ceny sprzedawanych udziałów,

- błędnej oceny dowodu przedłożonego przez stronę w postaci opinii sporządzonych przez rzeczoznawcę A. P.,

- brak wskazania dlaczego wskazana w umowie sprzedaży udziałów cena udziałów nie odpowiada wartości rynkowej.

- art. 135 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie przez sąd środków w celu usunięcia naruszenia prawa - art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f., które to naruszenie miało miejsce w toku podjęcia zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi przez Naczelny Sad Administracyjny poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lutego 2019 r. nr [...] w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 7 września 2018 r. Nr [...] w całości. W razie nieuwzględnienia tego żądania Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów postępowania o których mowa w art. 205 § 1 p.p.s.a oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zasadniczo w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego oraz jego wykładni można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego miała w sprawie podstawowe znaczenie oraz powinna wyznaczać kierunek procedowania przez organy podatkowe, należało odstąpić od tej kolejności rozpatrywania zarzutów.

Na uwzględnienie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, zatem na wstępie rozważań należy przytoczyć treść przepisów mających istotne znaczenie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. wynika, że: "Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (...)".

Z kolei ust. 4 tegoż artykułu wskazuje, że: "Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych (...)."

Z powyższego wynika, iż organ podatkowy ma obowiązek wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Po drugie, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zamiany wartości lub niewskazania przekonywujących przyczyn, które uzasadniają poddanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej zobowiązany jest przeprowadzić dowód z opinii biegłego lub biegłych celem ustalenia wartości rynkowej przedmiotu umowy.

Organ podatkowy nie ma więc prawa do dokonania oszacowania wartości nieruchomości, prawa majątkowego lub innej rzeczy, jeżeli wcześniej nie wezwał podatnika do podwyższenia ceny lub złożenia wyjaśnień dotyczących określonej w umowie ceny. Ponadto, o prawie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego można mówić dopiero w momencie spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 19 ust. 4 cytowanej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem stanowiska WSA wyrażonego w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę nie dostrzegł istotnej dla jej rozstrzygnięcia okoliczności. Z przedłożonych akt administracyjnych nie wynika, by w toku postępowania organ podatkowy wezwał Skarżącego do wskazania przyczyn określenia sprzedawanych udziałów na kwotę 50.000 zł. Skarżącego nie wezwano również do zmiany wysokości określonej w umowie ceny sprzedaży udziałów.

W rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie organ podatkowy nie miał prawa do dokonania oszacowania wartości przedmiotu transakcji bez uprzedniego zastosowania się do dyspozycji art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. tj. wezwania Skarżącego do podania przyczyn uzasadniających określenie sprzedawanych udziałów na kwestionowaną kwotę. W świetle poczynionych wcześniej uwag nie sposób stwierdzić, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przywołane okoliczności stanowią naruszenie prawa, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec wskazanych naruszeń prawa materialnego drugorzędne znaczenie mają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które są konsekwencją naruszeń prawa materialnego. Konieczność rozpoznania sprawy ponownie przy uwzględnieniu wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej w niniejszym wyroku wyznacza nowe ramy rozpoznania sprawy w zakresie ustaleń faktycznych uwzględniających przedstawione wyżej rozumienie przepisów art. 19 u.p.d.o.f. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania podważające prawidłowość ustaleń faktycznych są o tyle uzasadnione, że wobec wadliwego zastosowania prawa materialnego o którym mowa powyżej, ustalenia faktyczne poczynione w późniejszym czasie przez organ były wadliwe.

Nie jest natomiast usprawiedliwiony zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 135 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Istota powyższego uregulowania sprowadza się do tego, że na sąd administracyjny został nałożony obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcia się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Zatem przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę (por. J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Lexis Nexis, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 336-337 oraz powołane tam orzecznictwo NSA). Wobec tego w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 135 p.p.s.a., w przypadku oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji - jak w niniejszej sprawie - nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną powyżej.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6, w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 poz. 1800).