Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 433/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 par. 2, 3 i 4, art. 14a par. 4, art. 21 par. 3, art. 59 par. 1 pkt 1, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 538/07 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz P. S. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 538/07, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 maja 2007 r., nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 15 lutego 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za zasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. określił P. S. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w kwocie 45.898,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. rozpoznając odwołanie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał, że umowa z dnia 1 stycznia 2002 r. zawarta pomiędzy skarżącym a firmą "M." spółka z o.o. jest umową podobną do kontraktu menadżerskiego, w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej; u.p.d.o.f.), co oznacza brak możliwości opodatkowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.).

Zdaniem organ odwoławczego, zastosowanie się do stanowiska wyrażonego w pismach organu podatkowego z dnia 31 grudnia 2002 r. i z dnia 13 stycznia 2003 r. kierowanych do skarżącego nie zwalniało go od prawidłowego stosowania prawa. Na gruncie art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) nie można bowiem ocenić skutków zastosowania się do wadliwej interpretacji innej, niż urzędowa. Organ wskazał także, iż zapłata ewentualnych odsetek za zwłokę jako skutek zastosowania się skarżącego do interpretacji prawa podatkowego może stanowość przesłankę do zastosowania art. 67 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił: naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w wyniku błędnej kwalifikacji przychodów, polegające na przyjęciu, że przychody uzyskiwane przez podatnika z tytułu umowy o zarządzanie spółki, podlegały wyłączeniu z kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie definicji zawartej w art. 5a pkt 6 powołanej ustawy (w brzmieniu ustalonym art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. Nr 141, poz. 1182); art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., polegające na zakwestionowaniu prawa wyboru przez podatnika zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej; art. 14a § 4 w związku z art. 14 § 3 i art. 14 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), w związku z art. 210 i art. 211 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, polegające na błędnej ich wykładni, prowadzącej do naruszenia wynikającego z tych przepisów zakazu "szkodzenia" podatnikowi w razie zastosowania się do wadliwej interpretacji prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2003 r. art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. nie obejmował swą treścią "umów o zarządzanie przedsiębiorstwem", a tym samym umowy te znalazły się poza zakresem wyłączenia z definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżący nie podzielił więc poglądu, że począwszy od 2004 r. zmiana treści art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi jedynie jego doprecyzowanie.

Ponadto skarżący podniósł, iż z uwagi na fakt, że otrzymał interpretację także po wejściu w życie nowelizacji przepisu art. 14 O.p., to nie można skutecznie podważyć wiążącego charakteru udzielonej mu interpretacji. Wskazał też, iż ekonomiczny rozmiar skutków zastosowania się do błędnej interpretacji wyraża się kwotą odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej określonej w decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, w łącznej kwocie 9.324,00 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględniając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa w stopniu dającym podstawę do ich uchylenia.

Sąd za niezasadny uznał zarzut błędnego zakwalifikowania przez organy podatkowe umowy zarządzania przedsiębiorstwem do umów menadżerskich – zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, wszelkie przychody z tytułu umów menadżerskich (o ile nie są przychodami członków organów osób prawnych) powinny być kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Natomiast za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 14 a § 4, w związku z art. 14 § 2 i § 3 O.p.( w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.).

Sąd wskazał, iż bez względu na to czy podatnik działa w oparciu o błędnie udzieloną przez organ podatkowy informację, na podstawie art. 14 § 4 O.p. , czy też błędną interpretację urzędową, skutek powinien być taki samy, ponieważ podatnik w każdym z tych przypadków działa w zaufaniu do organu państwa, które nie może być oceniane w zależności od rodzaju i rangi organu. Zaaprobowanie odmiennej oceny stanu sprawy stanowiłoby, zdaniem Sądu, naruszenie wyrażonej w art. 121 O.p. i w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa.

Sąd wskazał też, że drugie pismo w sprawie interpretacji zostało wydane w dniu 13 stycznia 2003 r., a więc w czasie, kiedy obowiązywał już art. 14 a § 4 O.p., wprowadzony art. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 – dalej: ustawa zmieniająca), nakazujący stosować odpowiednio do podatnika, który zastosował się do błędnej informacji podatkowej udzielonej mu przez organy podatkowe pierwszej instancji art. 14 § 3 O.p., a więc wprost zakazywał "szkodzenia" podatnikowi, w zakresie wskazanym w tym przepisie. Bez znaczenia, zdaniem Sądu, w tej sytuacji pozostaje poinformowanie skarżącego pismem z dnia 10 lutego 2003 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. o błędnej informacji, jaka została mu udzielona w piśmie z dnia 31 grudnia 2002 r., skoro nie dotyczyło ono również pisma z dnia 13 stycznia 2003 r.

Sąd wskazał także, że organ podatkowy określił w nieprawidłowej wysokości podatek, pomijając fakt, iż podatnik zapłacił już kwotę 22.464,70 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, który w tej części wygasł, na mocy art. 59 § 1 pkt O.p. W decyzji powinna zatem zostać uwzględniona kwota pozostała jeszcze do zapłaty (art. 21 p 3 O.p.).

W skardze kasacyjnej z dnia 25 stycznia 2008 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie:

- prawa procesowego, to jest art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 – dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej, co spowodowało naruszenie następujących przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji w związku z błędnym przyjęciem, że organy podatkowe stosując art. 14 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.), naruszyły przepisy postępowania podatkowego, to jest art. 121 O.p., podczas, gdy do naruszenia tego przepisu nie doszło; art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego uzasadniającego zastosowania przepisów O.p. – art. 14 § 4, w związku z art. 14 § 2 i § 3 (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), art. 141 § 4, w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wskazania, że organ powinien wydać decyzję określającą zaległość, co jest niezgodne z art. 21 § 3 O.p. (w brzmieniu po dniu 1 stycznia 2003 r.), który nie uprawnia organ podatkowy do wydania decyzji określającej zaległość podatkową, a także

- prawa materialnego, to jest art. 14a § 4 O.p. w związku z art. 14 § 2 i § 3 (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w sytuacji, gdy zastosowanie miał przepis art. 14 § 4 O.p. (w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2003 r.) w związku z art. 16 ustawy zmieniającej; art. 21 § 3 O.p. (w brzmieniu po dniu 1 styczniu 2003 r.), w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż art. 21 § 3 O.p. może stanowić podstawę do wydania przez organ decyzji określającej zaległość podatkową.

Ponadto pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie;

- zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik organu podniósł, iż art. 121 O.p. nie mógł mieć zastosowania do postępowań prowadzonych przez organy podatkowe na podstawie art. 14 § 4 O.p. (w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2003 r.) i art. 14 a O.p. (w brzmieniu po dniu 1 stycznia 2003 r.), zwłaszcza w sytuacji, gdy art. 14 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) odnosił klauzulę braku szkodzenia podatnikowi jedynie do interpretacji wydawanych na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 O.p., czyli interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów, a nie do pisemnych informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników wydawanych przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji.

Pełnomocnik organu podniósł także, iż znowelizowane przepisy w zakresie interpretacji, obowiązujące po dniu 1 stycznia 2003 r., nie mogły nieć zastosowania do informacji udzielonej przed tą datą, ze względu na art. 16 ustawy zmieniającej.

Pełnomocnik organu podniósł też, iż kwestie związane z wykonaniem obowiązku zapłaty w całości czy też w części, istnienia czy też nie istnienia zaległości nie należą do przedmiotu rozstrzygnięcia, na podstawie art. 21 § 3 O.p., a ponadto stosownie do art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f decyzja wydana na tej podstawie zastępuje zeznanie podatkowe, a więc powinna swym rozstrzygnięciem objąć wszystkie źródła przychodu za cały rok podatkowy.

Pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 27 lutego 2008 r. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowaniu według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł, iż skutki nieprawidłowo sporządzonej interpretacji podatkowej należy rozpatrywać, niezależnie od obowiązującego stanu prawnego, w kategoriach naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrazowej w art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, który nie został powołany w skardze kasacyjnej, a więc należy przyjąć, że organ nie kwestionuje wykładni przedmiotowego przepisu dokonanej przez Sąd.

Pełnomocnik skarżącego zauważył ponadto, iż skarżący otrzymał dwie pisemne interpretacje, z których jedna została wydana po dniu 1 stycznia 2003 r., a więc już pod rządami znowelizowanych przepisów w tym zakresie. Nadto pełnomocnik skarżącego podniósł, iż wyrazem arogancji organu podatkowego jest wyrażony w skardze kasacyjnej pogląd, w myśl którego wyrażone w art. 121 O.p. i art. 2 Konstytucji RP zasady nie doznały uszczerbku, ponieważ podatnik miał prawo wyboru zastosowania się do interpretacji.

Pełnomocnik skarżącego nie podzielił także zarzutu błędnej wykładni art. 21 § 3 O.p. W jego oceni zaskarżony wyrok nie zawiera oceny prawnej ani wskazań, co do tego, że organ ma wydać "decyzję określającą zaległość podatkową", a jedynie wskazuje, że część zobowiązania na skutek zapłaty wygasło, na podstawie art. 59 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania zarzutów na wstępie wypada zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił w pełni oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażonych w zaskarżonym orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, a mimo to skargę kasacyjną oddalił. Do podjęcia takiego rozstrzygnięcia upoważnia art. 184 p.p.s.a., w myśl którego do oddalenia skargi kasacyjnej może dojść zarówno wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, a więc gdy nie doszło do naruszenia prawa w kontekście art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., jak i wówczas, gdy wprawdzie podstawy takie zawiera, jednakże zaskarżone orzeczenie, mimo tkwiących w nim błędów wskazanych przez autora skargi kasacyjnej, odpowiada prawu, w tym sensie, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie.

Pełnomocnik skarżącej, w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego, a także zarzut naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14 § 4 i art. 121 O.p. należy przede wszystkim zauważyć, iż celem nadrzędnym, jakiemu miało służyć wprowadzenie w Ordynacji podatkowej przepisów regulujących udzielanie przez organy podatkowe pisemnych informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, a następnie interpretacji prawa podatkowego było zapewnienie pewności prawa podatkowego. Dlatego też nie można, mając na uwadze chociażby zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., poprzez fakt zmiany interpretacji przepisów przez organ podatkowy powodować ujemnych następstw dla podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej informacji. Gdyby nawet przyjąć za słuszną argumentację organu, wskazującą na brak podstaw do przyjęcia, iż informacje w zakresie zastosowania prawa, jakich udzielały organy podatkowe do końca 2002 r., nie miały wiążącego charakteru, to należałoby także zauważyć, iż ten sam organ podatkowy wydał temu samemu podatnikowi interpretację podatkową pod rządami przepisów przewidujących zakaz szkodzenia, co zostało pominięte przez autora skargi kasacyjnej. Z tego też powodu powyższy zarzut należy uznać za niezasadny, pomijający całokształt sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 14a § 4 w związku z art. 14 § 2 i § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), poprzez niewłaściwe zastosowanie – zamiast art. 14 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.), należy stwierdzić, iż nie znajduje on uzasadnienia w zaskarżonym wyroku. Pełnomocnikowi organu uszedł bowiem uwadze fakt, iż Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 14 a § 4 O.p. (w brzmieniu po dniu 1 stycznia 2003 r.) w związku z pismem z dnia 13 stycznia 2003 r., zawierającym pisemną interpretację prawa podatkowego, które niewątpliwie należało ocenić w świetle przepisów obowiązujących w 2003 r. Natomiast odnosząc się do pisma z dnia 31 grudnia 2002 r., które zawierało pisemną informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, iż aczkolwiek przepisy O.p. (w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2003 r.) nie wspominały o skutkach zastosowania się podatników do pisemnej informacji, udzielonej na podstawie art. 14 § 4 O.p., to jednak nie może to prowadzić do akceptacji stanowiska wyrażonego przez organ podatkowy, bo stanowiłoby to naruszenie wyrażonej w art. 121 O.p. i art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa. Innymi słowy Sąd pierwszej instancji dokonał oceny przedmiotowych pism w oparciu o dwa różne stany faktyczne, przyjmując ostatecznie, iż z uwagi na pozostawanie w obrocie prawnym interpretacji podatkowej z dnia 13 stycznia 2003 r., wydanej pod rządami przepisów przewidujących zakaz "szkodzenia", to bez znaczenia pozostaje fakt poinformowania podatnika o zmianie stanowiska wyrażonego w piśmie z dnia 31 grudnia 2002 r. Zatem Sąd zupełnie z innych powodów, niż wskazuje autor skargi kasacyjnej odmówił racji stanowisku organów podatkowych. Notabene słusznie.

Za niezasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 14a § 4, w związku z art. 14 § 2 i § 3 O.p. i skorelowany z nim zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p. (w brzmieniu po dniu 1 stycznia 2003 r.), przez błędną wykładnię, przede wszystkim należy wskazać, iż powołany przepis jest przepisem o charakterze procesowym, a więc nie może stanowić podstawy zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Stąd też zarzut ten jak i korespondujące z nim uzasadnienie nie może być przedmiotem merytorycznych rozważań w granicach wskazanej podstawy zaskarżenia. Normy procesowe służą jedynie do realizacji norm prawa materialnego, dlatego też zarówno w doktrynie jak i przepisach prawa istnieje wyraźny pod tym wglądem podział, a w konsekwencji normy te stanowią odrębną podstawę skargi kasacyjnej.

Brak zdecydowania się pełnomocnik organu, co do charakteru art. 21 § 3 O.p. spowodowało, iż został on powołany ponownie przy okazji zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., tym razem skutecznie, choć bez wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie.

Należy bowiem przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie związał organ, a także i Sądu wskazaniami niezgodnymi z wykładnią art. 21 § 3 O.p.

Z uzasadnienia wyroku wynika bowiem, iż w sytuacji, gdy podatnik dokonał wpłaty określonej kwoty na poczet zobowiązania podatkowego, to rozstrzygnięcie decyzji powinno obejmować jedynie kwotę pozostałą jeszcze do zapłaty. Wprawdzie Sąd nie daje wyraźnych wskazań jak powinno brzmieć rozstrzygniecie decyzji, lecz nie ulega wątpliwości, iż zastosowanie się organu do poglądu Sądu doprowadziłoby do wydania decyzji niezgodnej z art. 21 § 3 O.p., w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f

W myśl ostatniego z wymienionych przepisów podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym również w razie braku złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu. Zatem co do zasady podatek należny za dany rok podatkowy powinien wynikach z zeznania podatkowego. Natomiast, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Zatem zaistnienie jednej z wymienionych okoliczności obliguje organ do określenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, w pełnej wysokości. Z przepisu tego nie można bowiem wyprowadzić normy prawnej nakazującej objęcia decyzją tylko tej część zobowiązania, która nie została jeszcze zapłacona. Stanowisko Sądu byłoby trafne na tle stanu prawnego obowiązującego do końca 2002 r., wówczas bowiem organ podatkowy wydawał decyzje, w których określał jedynie wysokość zaległości podatkowej. W obecnym stanie prawnym jest to nie do zaakceptowania. Na zmianę stanowiska nie może także wpłynąć powołany przez Sąd pierwszej instancji art. 59 §1 pkt 1 O.p., który wskazuje jedynie na okoliczności, które powodują wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bowiem uprawniony do wydania decyzji, w której w sposób prawidłowy ukształtuje to zobowiązanie.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz procesowego w stopniu pozwalającym na uchylenie zaskarżonego wyroku.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.