Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 292/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 865/17 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 865/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2014 r. oraz za styczeń i luty 2015 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a przez to nie posiadała statusu podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, a wykazany w treści wystawionej faktury podatek należny podlegał zapłacie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.").

Na powyższy wyrok M. W. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy:

a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z

2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej – "O.p."), art. 122 O.p. w zw. z art. 187 §

1 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonanie przez organ oceny dowodów noszących znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, wskutek czego organy podatkowe przyjęły błędne rozstrzygnięcie i niezasadnie uznały, że skarżąca nie działała jako samodzielny podatnik podatku od towarów i usług;

b) art. 121 § 1 w związku z art 122, art. 124 oraz art. 125 O.p. przez brak poszukiwania prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania podatkowego wnikliwie oraz w sposób przekonujący stronę oraz poprzez rozpatrywanie wynikłych wątpliwości na niekorzyść strony.

Pominięcie przez Sąd w skarżonym wyroku naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyznaczającym granice swobodnej oceny dowodów oraz zasady prawdy obiektywne, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sprzeczna z regułami doświadczenia życiowego ocena dowodów oraz sposób, w jaki organy podatkowe przeprowadziły przedmiotowe postępowanie, mogły doprowadzić do stwierdzenia naruszenia przez organ obowiązku rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i uchylenia skarżonej decyzji;

2) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie w pełnym zakresie kontroli sądowoadministracyjnej sprawy i pominięcie obowiązku analizy zebranych dowodów w zakresie prawidłowego ustalenia przez organ podatkowy faktycznego wykonywania działalności przez skarżącą. Skarżone orzeczenie pomija te dowody i okoliczności, które prowadziły do ustalenia, iż podatniczka prowadziła samodzielną działalność gospodarczą, a zeznania A. S. w postępowaniu karnym, bezpośrednio odpowiedzialnego za zaistniałą w sprawie sytuację, mogły służyć jedynie ochronie go przed negatywnymi skutkami podatkowymi i odpowiedzialnością za naruszenie prawa w tym zakresie. Ponadto Sąd, jedynie marginalnie i enigmatycznie odniósł się do kwestii firmanctwa zaistniałej w niniejszej sprawie, a jego uzasadnienie nie pozwala na rozpoznanie przyczyn takiego stanowiska Sądu;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku, polegające na niewyjaśnieniu przyczyn i podstawy prawnej

nieuwzględnienia zarzutów postawionych przez stronę, a w szczególności

naruszenia zasady prawdy obiektywnej i obowiązku podjęcia przez organ należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i jego swobodnej, ale nie dowolnej oceny, czego organ nie uczynił, mimo istnienia wielu sprzeczności w stanu faktycznym ustalonym przez organy. W uzasadnieniu wyroku skarżąca nie jest w stanie rozpoznać przyczyn pominięcia podnoszonych okoliczności dotyczących firmanctwa. Sąd z jednej strony bowiem wskazuje na brak samodzielności skarżącej a jako przesłankę takiego wniosku wskazuje koordynowanie jej pracy przez p. S. (poprzez posiadanie pomysłu, biznes planu, dostępu do rachunków i bazowanie przez Skarżącą wyłącznie na jego wiedzy), a z drugiej strony w zakresie firmanctwa wskazuje że nie ustalono, by A. S. koordynował działalność skarżącej.

Strona podniosła, że zarzuty wobec decyzji organu oparte o powyższe uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnione przez Sąd powinny prowadzić do uchylenia decyzji wobec jej niezgodności z przepisami prawa procesowego zawartymi w Ordynacji podatkowej, a to art. 122, art. 187 i art. 191 tego aktu.

Ponadto wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

4) art. 10 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie

wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 str. 1 - dalej "dyrektywa 2006/112"), poprzez jego niezastosowanie, pomimo wskazania przez stronę na jego treść i nieodczytanie przepisu art. 15 u.p.t.u. w zgodzie ze wskazanym art. 10 dyrektywy 2006/112. Z przepisu tego wynika bowiem, że intencją prawodawcy wspólnotowego było wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT tylko tych czynności, które są wykonywane w ramach stosunku pracy lub na podstawie

umów tworzących stosunek w pełni tożsamy ze stosunkiem pracy, co przeświadcza o braku samodzielności podatnika - co jednak pominął Sąd w niniejszej sprawie;

5) art. 15 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację pojęcia "działalność gospodarcza" i "samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej" przez co Sąd zaakceptował błędne uznanie przez organ podatkowy, że skarżąca nie prowadziła w określonym zakresie działalności gospodarczej, a w szczególności poprzez uznanie, że nie prowadziła jej samodzielnie;

6) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, poprzez ich niezastosowanie i błędne ustalenie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z zakupem głośników, usług księgowych oraz miejsca magazynowego, pomimo iż zakup towarów i usług miał związek z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą i uprawniał do odliczenia podatku VAT w spornym okresie;

7) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że wystawiona przez skarżącą faktura VAT na rzecz A. S. tytułem wynajmu głośników, została wystawiona i wprowadzona do obrotu prawnego przez skarżącą nie działającą jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług wspomagających wystawianie przedstawień artystycznych, podczas gdy jest to pogląd chybiony powstały wskutek błędnego pojmowania pojęcia "działalność gospodarcza" w rozumieniu przepisów u.p.t.u.;

8) art. 113 O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie. Strona z ostrożności procesowej wskazuje, że nawet gdyby uznać że strona nie działała w niniejszej sprawie jako podatnik (z czym się nie zgadza), to Sąd winien uznać za właściwe zastosowanie w niniejszej sprawie art. 113 ww. ustawy, gdyż jak wynika ze

stanowiska organu, jego zdaniem podatnikiem w sprawie był A. S.,

a M. W. jedynie firmowała swoim nazwiskiem jego działalność.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Skarga ta została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.).

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej przekłada się na obowiązek podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną - takiego jej zredagowania, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem skarżącego zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej (w ramach wymienionych tam przepisów uznanych za naruszone) lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny powoduje brak możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09, z dnia z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 648/17,z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I GSK 518/17, a także uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09).

Poprzez sformułowane zarzuty kasacyjne, strona zmierza do wykazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nieprawidłowo zaakceptował stanowisko organu podatkowego odnośnie tego, że M. W. nie prowadziła działalności gospodarczej, a przeto nie przysługiwał jej status podatnika podatku od towarów i usług.

Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei według ust. 2 art. 15 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,

a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei na podstawie ust. 3 art. 15 u.p.t.u., za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859) (pkt 1); z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (pkt 3).

W świetle powyższego, za podatnika uważać należy podmiot, który bez względu na formę organizacyjno-prawną, samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Samodzielność (zasadniczo niezależność) podejmowanych działań ze sfery działalności gospodarczej jest cechą immanentną statusu podatnika.

Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że skarżąca w okresie objętym postępowaniem nie podejmowała samodzielnych decyzji w sprawach związanych z działalnością gospodarczą, jak również nie przejawiała żadnej aktywności świadczącej o rzeczywistym świadczeniu usług.

Tymczasem w skardze kasacyjnej kwestionując ustalenia organów, strona podnosi, że M. W. zakupiła sprzęt, wynajęła magazyn i księgową, udostępniła głośniki do nagłośnienia imprez, za co wystawiła fakturę.

Otóż trzeba zauważyć, że powyższa argumentacja kasatora nie wskazuje na określone naruszenia przepisów postępowania przez organ, lecz ma charakter polemiczny z przeprowadzoną oceną dowodów. Strona zwraca uwagę na czynności formalne, znajdujące odzwierciedlenie w otrzymanych fakturach oraz w jednej wystawionej fakturze z tytułu rzekomej sprzedaży usług. Przy tym jednak kasator całkowicie pomija argumentację organów wskazującą na fikcyjny charakter tychże działań, podejmowanych przez stronę, a to z punktu widzenia obrotu gospodarczego, gdyż działania te miały na celu uzyskanie dofinansowania (dotacji), aby następnie dokonać jego transferu na rzecz A. S. Organy wskazywały między innymi, że nabyte od A. S., za środki uzyskane z dofinansowania głośniki, stanowiły jedynie element nagłośnienia estradowego i przy ich wykorzystaniu strona samodzielnie nie mogła nagłośnić imprezy. Zakup głośników nastąpił za cenę, za którą skarżąca mogła nabyć u innego wyspecjalizowanego podmiotu kompletny system nagłośnieniowy, co zostało – wespół z pozostałymi okolicznościami – w decyzjach organów odczytane jako dostosowanie ceny nabycia do uzyskanej dotacji w ramach projektu "Przedsiębiorcza młodzież". Rzekomo zakupione od A. S. głośniki zostały mu zwrotnie przekazane w ramach rzekomego najmu za jednorazową zapłatą 100 zł, podczas gdy skarżąca miała płacić kwotę 1.476 zł (brutto) miesięcznie za przechowywanie tychże głośników w pomieszczeniach A. S., a płatności za najem realizowała jeszcze, zanim dokonała nabycia głośników, a więc gdy nie było potrzeby ich przechowywania, natomiast (w okresach tych) otrzymywała wsparcie pomostowe, również transferowane do A. S.. Ponadto, jak przyznała sama skarżąca, pomysłodawcą i projektodawcą ubiegania się o dotację na sfinansowanie głośników był A. S., który wskazał jej bank, w jakim otworzyła rachunek, księgową oraz przynosił dokumenty, jakie podpisywała w związku z ubieganiem się o dotację (w tym listy obecności udziału w szkoleniach, na które nie uczęszczała). W sumie więc trafnie oceniły organy, że w istocie M. W. nie prowadziła działalności gospodarczej, a działania podejmowała pod dyktando A. S. i w celu uzyskania dofinansowania, przetransferowanego następnie na jego rzecz.

Nie można zgodzić się ze stroną, że zasadnicze ustalenia organów podatkowych sprowadzały się jedynie do kontestowania samodzielności strony w prowadzeniu działalności gospodarczej oraz, że była to jedyna sporna kwestia. O ile faktycznie, organ odwoławczy akcentował, że strona nie przejawiała samodzielności w podejmowanych czynnościach, to nie sposób abstrahować od zasadniczej konkluzji, że działania strony miały w rzeczywistości pozorny charakter. Między innymi na str. 9 uzasadnienia decyzji odwoławczej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, nawiązując do oceny całokształtu materiału dowodowego stwierdził, że "w sprawie nie zachodzą okoliczności świadczące o faktycznym i samodzielnym wykonywaniu działalności gospodarczej i pozwalające na stwierdzenie, że strona była podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżąca w okresie objętym postępowaniem nie podejmowała samodzielnych decyzji w sprawach związanych z działalnością gospodarczą, jak również nie podejmowała żadnej aktywności świadczącej o rzeczywistym świadczeniu usług".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia organów podatkowych pozwoliły uznać, że M. W. nie podejmowała działań w celach gospodarczych, lecz wyłącznie w celu uzyskania dofinansowania i jego przekazania pomysłodawcy "przedsięwzięcia" A. S. Wydaje się, że racje organów dostrzega także autor skargi kasacyjnej, który na str. 12 podniósł, że "podatniczka miała zamiar kontynuowania działalności i jej prowadzenia, co uniemożliwiło jej na dalszym etapie działań, jedynie działanie Pana S.". Rzecz jednak w tym, że także na początkowym etapie nie można dostrzec działań strony faktycznie wskazujących na zamiar wykonywania działalności gospodarczej, zaś autor skargi kasacyjnej wątku tego nie rozwinął i nie wskazał, w czym konkretnie sygnalizowany faktyczny zamiar prowadzenia działalności miał się objawiać. W świetle powyższego niezasadne więc okazały się zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Jak to wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10). Oznacza to zatem, że uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09). Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.t.u. określających kategorie podatnika podatku od towarów i usług oraz odniósł je do okoliczności faktycznych sprawy. Treść wydanego orzeczenia i jego uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia.

Ponadto skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób kwestia firmanctwa, a w konsekwencji, brak szerszego odniesienia się Sądu do tego zagadnienia, ważyć mógł na wyniku sprawy. Jak to na wstępie rozważań zaznaczono, uchybienie przepisom postępowania może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, gdy zostanie wykazane, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Można także dostrzec, że budując zarzut we wskazanym obok zakresie, strona za punkt wyjścia przyjmuje inny stan faktyczny, aniżeli ustalony przez organy w niniejszej sprawie. Z poczynionych ustaleń nie wynikało bowiem, ażeby A. S. prowadził działalność wykorzystując dane M. W. A. S. prowadził własną działalność gospodarczą, zaś koordynowanie działań skarżącej nie odbywało się w sferze obiektywnie istniejącej działalności gospodarczej, lecz w celu uzyskania przez A. S. środków przyznanych stronie w ramach programu "Przedsiębiorcza młodzież" oraz z tytułu wsparcia pomostowego.

Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., według którego, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji - nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić lub rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym), aniżeli sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy lub nie rozpoznał istoty sprawy (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 2349/17). W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie miał potrzeby rozpatrywania sprawy w szerszym zakresie niż to uczynił, a rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym aktem (a nie innej sprawy w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym), rozpoznając jej istotę i nie przekraczając jej granic. Nie doszło zatem do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Skoro skarżąca kasacyjnie strona nie podważyła poprzez sformułowane zarzuty w sposób skuteczny ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, to jako niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z ustaleń faktycznych wynikało bowiem, że strona nie wykonywała działalności gospodarczej, a przeto nie przysługiwał jej status podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, zaś wystawienie faktury z wykazaną kwotą podatku należnego, obligowało ją do zapłaty tej kwoty z racji samego tylko wykazania w wystawionej fakturze VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska kasatora, że WSA oraz organy dokonały wykładni art. 15 ust. 1 (ustęp art. 15 u.p.t.u. doprecyzowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) niezgodnie z prawem wspólnotowym (art. 10 dyrektywy 2006/112). Tak sformułowany zarzut jest następstwem niesłusznego przekonania, że uznanie skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług winno być następstwem wykluczenia istnienia pomiędzy stroną a A. S. stosunku pracy bądź innego umownego opartego na podporządkowaniu skarżącej. Tymczasem z omówionych powyżej ustaleń wynikało, że strona nie przejawiła aktywności typowej dla działalności gospodarczej, lecz jedynie podejmowała formalne czynności, ażeby sprawić pozory takiej działalności, podczas gdy w oparciu o owe pozorne działania oraz nieprawdziwe informacje, zmierzała do uzyskania (i uzyskała) dofinansowania w celu jego przekazania na rzecz A. S., pod postacią fikcyjnej zapłaty.

Z tej samej przyczyny nie był usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 113 O.p., oparty na wadliwym założeniu, że pod firmą M. W. działalność prowadził A. S.. Jak to już zaznaczono wyżej, A. S. prowadził własną działalność (zgodnie ze swoimi danymi), zaś kierowanie w pewnym zakresie działaniami strony nie miało na celu uczestnictwo w obrocie gospodarczym, lecz zdobycie środków finansowych nienależnie.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).

Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Izabela Najda-Ossowska

del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA