Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2537/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2012 r. sprawy ze skargi L. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. S. kwotę [...] zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu [...] lutego 2011 r. L. S. (dalej: “Skarżący") złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny:

Skarżący zawarł w 1999 r. ze spółdzielnią mieszkaniową umowę o wybudowanie lokalu mieszkalnego i ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na jego rzecz. Następnie umowa ta została zmodyfikowana w drodze aneksu, w którym spółdzielnia zobowiązała się do ustanowienia na jego rzecz odrębnej własności wybudowanego lokalu mieszkalnego. Przedmiotowy lokal mieszkalny należał do majątku osobistego Skarżącego. Skarżący uiścił należny wkład pieniężny, a Spółdzielnia wybudowała budynek mieszkalny i przekazała mu lokal do wykonania prac wykończeniowych w 2002 r. Po zakończeniu prac wykończeniowych Skarżący zasiedlił przedmiotowy lokal mieszkalny. Skarżący od 2003 r. wynajmował lokal mieszkalny i opłacał z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy, natomiast od 2005 r. w nim zamieszkiwał. Skarżący nie został jednak formalnie zameldowany w tym mieszkaniu, chociaż zamieszkiwał tam z żoną, a następnie z dzieckiem, którzy byli zameldowani w tym lokalu mieszkalnym - żona od maja 2008 r. do grudnia 2010 r., a dziecko od września 2009 r. do grudnia 2010 r.

Skarżący wskazał, że na skutek przyczyn niezależnych od niego spółdzielnia dopiero w 2007 r. uzyskała formalną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku, w którym znajduje się przedmiotowy lokal mieszkalny i w 2008 r. zawarła ze Skarżącym formalną umowę o ustanowieniu odrębnej własności zakupionego lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego. Spółdzielnia nie kwestionowała do tego momentu uprawnienia Skarżącego do swobodnego korzystania z lokalu mieszkalnego i pobierała od niego należne opłaty eksploatacyjne.

Skarżący zaznaczył, że w styczniu 2011 r. zbył na podstawie aktu notarialnego przedmiotowy lokal mieszkalny i złożył w terminie 14 dni od dnia zbycia lokalu oświadczenie o spełnieniu prawa do korzystania z przysługującej mu ulgi mieszkaniowej (ulga meldunkowa) mimo, że nie był formalnie w tym lokalu zameldowany. Podkreślił, że środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zamierza przeznaczyć na swoje potrzeby mieszkaniowe tj. na nabycie lokalu mieszkalnego.

Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy przychód jaki Skarżący uzyskał ze sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też z uwagi na fakt, że jego zbycie następuje po upływie 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy w przypadku przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środków pieniężnych na cele mieszkaniowe przychód Skarżącego będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2011 r.?

3) Czy w przypadku, gdyby organy podatkowe uznały, że nabycie przedmiotowej nieruchomości lokalowej przez Skarżącego nastąpiło w 2008 r., to byłby on uprawniony do skorzystania z ulgi meldunkowej na podstawie art. 21 ust. 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.?

W odniesieniu do pytania nr 1 Skarżący stwierdził, że z uwagi na upływ 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.f., liczonego od dnia wybudowania lub nabycia nieruchomości jego przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości lokalowej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego 5-letni termin o którym mowa w art. 10 ust 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od dnia faktycznego przekazania lokalu mieszkalnego do używania Skarżącemu tj. w 2003 r. W takim stanie rzeczy do końca 2008 r., termin ten upłynął.

Skarżący wskazał następnie, że otrzymał mieszkanie już w momencie zapłaty wkładu i otrzymania kluczy do mieszkania. Od tego momentu mógł bowiem korzystać z mieszkania i swobodnie nim dysponować. Zdaniem Skarżącego nabycie w rozumieniu art. 10 u.p.d.o.f. doszło do skutku w dniu przekazania mu lokalu mieszkalnego do używania przez spółdzielnię w wykonaniu zawartej wcześniej umowy o budowę lokalu mieszkalnego. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. akt SA/Łd 491/93 i z dnia 16 kwietnia 1997 r. sygn. akt SA/Łd 391/96 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 października 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1108/08.

Skarżący zauważył ponadto, że zawarcie przez niego umowy o ustanowienie odrębnej własności mieszkania nie zmieniło nic w jego faktycznym prawie do lokalu mieszkalnego. Zmieniła się jedynie podstawa prawna, gdyż wcześniej Skarżący dysponował ww. lokalem w oparciu o prawo obligacyjne, które z uwagi na treść zawartej umowy o budowę lokalu, zostało przekształcone w prawo rzeczowe (tytuł własności lokalu). Podkreślił, że pierwotnym źródłem jego uprawnień do lokalu była zawarta ze spółdzielnią umowa o wybudowanie lokalu, a Skarżący był członkiem spółdzielni, która zobowiązała się wybudować na jego rzecz lokal mieszkalny. Wskazał także, iż przedmiotowy lokal mieszkalny został zasiedlony w 2003 r. po tym jak został wykończony przez niego. W jego ocenie w pełni zasadne jest stwierdzenie, że nieruchomość lokalowa, której był właścicielem została wybudowana w 2003 r., natomiast to, że pozwolenie na użytkowanie budynku zostało wydane dopiero w 2007 r. nie ma w sprawie znaczenia. Na potwierdzenie tej argumentacji powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2003 r. I SA/Wr 2295/00.

Reasumując Skarżący stwierdził, że zbycie przedmiotowej nieruchomości lokalowej po 2008 r. nie powinno skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do pytania nr 2 Skarżący stwierdził, że niezależnie od tego, czy przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, spełnia on warunki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2011 r., z uwagi przeznaczenie uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środków pieniężnych na cele mieszkaniowe.

W ocenie Skarżącego w świetle obecnie obowiązujących przepisów, jak też przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r. spełniałby on warunki do zwolnienia uzyskanych przychodów z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, gdyby przyjąć, że nabycie nieruchomości lokalowej nastąpiło w 2008 r. to wówczas z mocy przepisu art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, dalej: "ustawa zmieniająca") przepisy obecnie obowiązujące nie mogłyby znaleźć zastosowania w sprawie.

Zdaniem Skarżącego brak jest istotnego powodu, który w świetle art. 31 Konstytucji RP, uzasadniałby twierdzenie, że przychody uzyskane ze sprzedaży mieszkania nabytego po 1 stycznia 2009 r. przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania, a przychody uzyskane ze sprzedaży mieszkania nabytego przed 31 grudnia 2008 r. i również przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania mieszkania.

W odniesieniu do pytania nr 3 Skarżący stwierdził, że w sytuacji, gdyby uznać, że do przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należałoby stosować przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r., to wówczas byłby on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia uzyskanego przychodu od opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r.

Skarżący wskazał, że w przepisanym terminie złożył oświadczenie o spełnianiu warunków do zwolnienia na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, ale formalnie nie był zameldowany w tym lokalu mimo, że przez okres ponad 5 lat w tym lokalu zamieszkiwał. W lokalu tym były jednak zameldowane jego żona i córka, przez okres ponad 12 miesięcy. Podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. zwolnienie określone w art. 21 ust. 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, zaś dla uzyskania zwolnienia z opodatkowania wystarcza okoliczność, że tylko małżonek Skarżącego spełnił warunek zameldowania przez okres ponad 12 miesięcy. Jego zdaniem podobne stanowisko wynika z poglądów orzecznictwa przedstawionych m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 343/09, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/GI 215/09 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 949/09.

W ocenie Skarżącego twierdzenie, że tylko z powodu braku meldunku, który ma charakter decyzji deklaratoryjnej potwierdzającej fakt zamieszkania w lokalu, podatnik traci prawo do ulgi jest nieprawidłowe i godzi w zasadę sprawiedliwości podatkowej i zasadę zaufania do organów państwa.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Minister Finansów wskazał, że zawarcie umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego, uregulowanie należności za lokal, przekazanie mieszkania oraz fizyczny odbiór lokalu nie jest równoznaczne z nabyciem, bowiem czynności te nie wywarły skutku w postaci uzyskania prawa własności do przedmiotowego mieszkania przez Skarżącego. Stwierdził, że powoływanie się wyłącznie na fakt zawarcia ze spółdzielnią mieszkaniową umowy z 1999 r. nie może być utożsamiane z nabyciem prawa do lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ udzielający interpretacji wyjaśnił, że podstawową formą nabycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości jest zawarcie umowy kupna - sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy w której dotychczasowy właściciel zobowiązuje się do przeniesienia prawa własności do nieruchomości na jej nabywcę, w myśl art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "k.c."). Natomiast stosownie do art. 158 k.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W ocenie Ministra Finansów za datę nabycia mieszkania uznać można dopiero datę podpisania aktu notarialnego, na mocy którego ustanowiono odrębną własność mieszkania, co w niniejszej sprawie miało miejsce w 2008 r. Zatem jego zbycie przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f.

Minister Finansów stwierdził następnie, że dokonując oceny skutków sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wyjaśnił, że stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Minister Finansów wskazał, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków - okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia oraz terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Ponadto zwolnienie to ma zastosowanie do podatników, a nie podatnika i jego małżonka, co oznacza, że każde z nich musi spełnić warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia. Prawo nie daje możliwości solidarnego korzystania z ulg i zwolnień, a przeciwne twierdzenia są niedopuszczalne i sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości, gdyż pozwalałoby to na korzystanie ze zwolnień osobom, które nie spełniają warunków do tychże zwolnień. Tym samym w przypadku, kiedy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia, jest ono niedopuszczalne i stosowanie takiego zwolnienia do obojga z nich nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Minister Finansów wyjaśnił także, iż u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. nie zawierała w swojej treści uregulowań dotyczących zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości poprzez wydatkowanie na tzw. "cele mieszkaniowe". Zwolnienie takie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zostało dodane dopiero ustawą zmieniającą. Zaczęło ono obowiązywać od dnia 1 stycznia 2009 r., zatem ma zastosowanie do przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości, które zostały nabyte po dniu 1 stycznia 2009 r.

Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowy lokal mieszkalny został nabyty w 2008 r., to jego zbycie w 2011 r. stanowiło źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Podkreślił także, iż przychód uzyskany przez Skarżącego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 i w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Minister Finansów odnosząc się na koniec do powołanych we wniosku wyroków sądowych, zauważył, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

3. Skarżący pismem z dnia [...] maja 2011r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej wskazując, że narusza ona;

a) przepisy prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że nabycie przez Skarżącego lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2008 r., co było niezgodne ze stanowiskiem Skarżącego oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. poprzez stwierdzenie, że Skarżącemu nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego z tytułu tzw. ulgi "meldunkowej";

b) przepisy postępowania - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nie przedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska i argumentów przedstawionych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji.

4. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia [...] lipca 2011r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, działając poprzez pełnomocnika, wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zarzucił jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

a) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 lutego 2011 r. przychód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych mimo, iż odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie lub wybudowanie;

b) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2011 r., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym Skarżący nabył lokal mieszkalny w 2008 r., a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że do oceny skutków prawnych sprzedaży lokalu w niniejszej sprawie należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r.;

c) art. 21 ust. 126 w zw. z art. 21 ust. 21 oraz w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r., poprzez bezpodstawne uznanie, że przychód uzyskany przez Skarżącego w 2011 r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia mimo, iż żona Skarżącego była zameldowana w lokalu mieszkalnym przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia.

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nie przedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Skarżącego oraz nie przedstawienie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez organ za nieprawidłowe.

Skarżący, uzasadniając wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Odnosząc się natomiast do naruszenia przepisów postępowania wskazał, że Minister Finansów w żaden sposób nie odniósł się do, powołanych przez Skarżącego, orzeczeń sądów administracyjnych, które w pełni uzasadniają jego stanowisko. Podkreślił, że zgodnie z art. 14e § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie Skarżącego orzecznictwo sądów jest zatem przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, w tym także interpretacji indywidualnych, zaś nieuzasadnione pomijanie orzecznictwa narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 .) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty i argumentacja są zasadne.

7.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy przychód uzyskany ze sprzedaży w 2011r. lokalu mieszkalnego, przekazanego Skarżącemu przez spółdzielnię mieszkaniową w 2002r. ( zamieszkiwanego przez Skarżącego od 2005r.), a zakupionego na podstawie umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego zawartej w formie aktu notarialnego w 2008r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącego przychód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ 5 letniego terminu określonego w art. 10 ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.f. liczonego od dnia wybudowania lub nabycia nieruchomości.

W ocenie Strony niezależnie od tego, czy przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, spełnia on warunki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2011 r., z uwagi na przeznaczenie uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środków pieniężnych na cele mieszkaniowe.

Ponadto zdaniem Skarżącego w sytuacji, gdyby uznać, że do przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należałoby stosować przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r., to wówczas byłby on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia uzyskanego przychodu od opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów za datę nabycia lokalu mieszkalnego uznać można dopiero datę podpisania aktu notarialnego, na mocy którego ustanowiono odrębną własność mieszkania, co w niniejszej sprawie miało miejsce w 2008 r. Zatem jego zbycie przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f.

Ponadto przychód uzyskany przez Skarżącego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 i w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

7.3. W pierwszej kolejności podzielić należy stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, iż skoro nabycie prawa nastąpiło w 2008r. to zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Wprost stanowi o tym art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od 1 stycznia 2007 r, do 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-b" u.p.d.o.f źródłem przychodów jest odpłatne zbycie;

a) nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane - w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. "a-c" - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, a także spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

W związku z powyższym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości oraz spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. , a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału, w nieruchomości lub spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma ustalenie daty nabycia , przy czym termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa w ramach umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości.

Przedmiotem umowy zawartej przez Skarżącego w 1999r. było początkowo wybudowanie lokalu mieszkalnego i ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a po jej modyfikacji ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym sam fakt przekazania przez Spółdzielnię lokalu mieszkalnego Skarżącemu w 2002r. celem wykonania prac wykończeniowych, a następnie wynajmowanie ( od 2003r.) i zamieszkiwanie ( od 2005r. ) przez Skarżącego tego lokalu nie oznacza, iż nastąpiło nabycie przez niego odrębnej własności lokalu.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego ustanowienie odrębnej własności lokalu i w rezultacie nabycie własności tego lokalu przez Skarżącego nastąpiło poprzez zawarcie umowy w formie aktu notarialnego w 2008r.

W związku z powyższym Minister Finansów w wydanej interpretacji prawidłowo uznał, że zawarcie umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego i ustanowienie odrębnej własności, uregulowanie należności za lokal, przekazanie i odbiór mieszkania nie jest równoważne z nabyciem, bowiem czynności te nie wywarły skutku w postaci uzyskania prawa własności do lokalu mieszkalnego przez Skarżącego.

Również prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego co do tego, iż termin wybudowanie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 dotyczy podatników mających tytuł prawny do nieruchomości realizujących na tej nieruchomości inwestycję budowlaną na podstawie pozwolenia na budowę.

W związku z powyższym wybudowanie przez spółdzielnię mieszkaniową budynku mieszkalnego w 2002r. nie oznacza, iż dla Skarżącego rozpoczął bieg 5 letni termin, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wybudowanie o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. skoro to Spółdzielnia wybudowała budynek będący jej własnością, a Skarżący stał się właścicielem lokalu mieszkalnego dopiero na skutek wyodrębnienia własności tego lokalu w 2008r.

Ponadto zdaniem Sądu regulacja zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej ma charakter wyczerpujący, jeśli chodzi o zwolnienie z opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., uzyskanych przez podatników, którzy nabyli rzeczy i prawa majątkowe określone w/w przepisie w latach 2007 – 2008.

Nie dotyczy ich zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. – zwolnienie proporcjonalne związane z przychodem wydatkowanym na własne cele mieszkaniowe w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W związku z powyższym Minister Finansów prawidłowo przyjął, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. jako wprowadzone nowelą zawartą w ustawie z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009r. nie ma zastosowania do przychodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2008r.

Natomiast organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przyjmując, że koniecznym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest spełnienie warunku zameldowania w zbywanym budynku lub lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przez każdego z małżonków. Zameldowanie w ocenie organu podatkowego tylko przez jednego z małżonków nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z przedmiotowej ulgi.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyroki z dnia 12 kwietnia 2011r., II FSK 2139/09, z dnia 3 lutego 2011 r., II FSK 1732/09, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl, z dnia 14 października 2010 r., II FSK 949/09, opubl. w Lex pod nr 784687) za ugruntowany już należy uznać pogląd, że ulga, o której mowa w art.21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f. przysługuje obojgu małżonkom, nawet wówczas, gdy warunek zameldowania w zbywanym lokalu czy domu spełnia wyłącznie jeden z nich.

Na uzasadnienie tego poglądu wskazuje się, że stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W myśl natomiast art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Wskazany warunek jest kierowany do podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, którym zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. są osoby fizyczne.

Stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zatem każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Powyższa reguła jest niezależna od obowiązującego pomiędzy małżonkami ustroju majątkowego.

Gdyby przyjąć za prawidłową wykładnię Ministra Finansów, że dla skorzystania z ulgi każdy z małżonków musi spełnić warunek zameldowania, zapis ust. 22 art. 21 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, byłby w związku z tą regułą zbędny. W braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. wynikałoby, że przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.do.f. zwolnienie podatkowe, jako dotyczące podatnika, którym jest odrębnie każdy z małżonków, ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem.

Wówczas możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi meldunkowej przez oboje z małżonków uwarunkowana byłaby od spełnienia przez każdego z nich przesłanki zameldowania w lokalu na wskazany wyżej okres.

Jeżeli jednak art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to tylko przyjęcie, że mimo spełnienia warunku zameldowania wyłącznie przez jednego z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia pozwala na uznanie, że zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Zaakceptowanie wykładni odmiennej, prezentowanej przez organ interpretujący oznaczałoby, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla dodania przez ustawodawcę do ustawy przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., skoro nie zawierałby on żadnej nowej treści normatywnej. Interpretacja organu podatkowego wskazuje, że istnienie przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie wpływa na ustalenie treści normy prawnej, a w konsekwencji na treść praw i obowiązków podatników - małżonków. Taka zaś wykładnia przepisów prawa naruszałaby utrwalone zasady, w myśl których nie wolno dokonywać interpretacji "per non est". Niedopuszczalne bowiem jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne ( J. Wróblewski (w:) W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 401).

Sąd orzekający w tym składzie w pełni podziela to stanowisko oraz wspierającą je argumentację.

W związku z powyższym w ocenie Sądu Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt 126 w zw. z ust. 22 u.p.d.o.f.

Natomiast organ udzielający interpretacji nie uwzględnił w prezentowanym stanowisku istotnej okoliczności wynikającej z przedstawionego stanu faktycznego, iż przedmiotowy lokal mieszkalny należał do majątku osobistego Skarżącego.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Skarżący wskazał także, iż Spółdzielnia zawarła z nim formalną umowę o ustanowieniu odrębnej własności zakupionego lokalu mieszkalnego. Ponadto ze stanu faktycznego wynika, że to Skarżący w 2011r. bez udziału małżonki dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Skoro to Skarżący dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego jako składnika jego majątku osobistego, nie objętego wspólnością majątkową małżeńską to należy przyjąć, iż przychód ze zbycia tego składnika majątkowego jest jedynie jego przychodem, a nie stanowi przychodu małżonka.

W związku z powyższym w sytuacji gdy warunek co najmniej 12 miesięcznego zameldowania spełnia żona Skarżącego, której ta ulga nie dotyczy z tego względu, iż nie uzyskała on przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, to nie można przyjąć, iż spełnienie ustawowych warunków zwolnienia przez małżonka w sytuacji nie uzyskania przychodu objętego zwolnieniem, jest wystarczające dla skorzystania z ulgi podatkowej przez Skarżącego, który uzyskał przychód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład jego majątku osobistego, a wspomnianego warunku zameldowania nie spełnił.

W związku z powyższym należy przyjąć, iż Minister Finansów dokonując oceny prawnej stanowiska Skarżącego bez uwzględnienia wskazanych okoliczności stanu faktycznego naruszył przepis art. 14c § 1 i 2 O.p.

7.4. Wydając ponownie interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku.

7.5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.