Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 117/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr. ) Sędziowie WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2006r. sprawy ze skargi Rejonowego Zarządu Infrastruktury na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 3.900 ( trzy tysiące dziewięćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 grudnia 2005r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta B. z dnia 26 listopada 2004r. nr "[...]" określającą Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003r. w kwocie 50.263,00 zł.

Organ I instancji jako podstawę prawną decyzji wskazał przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 9 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm.) i § 1 pkt 4 lit. d Uchwały nr "[...]" Rady Miejskiej w B. z dnia 18 grudnia 2002 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień z tego podatku obowiązującej od 1 stycznia 2003r.

Podstawę faktyczną stanowiło zaś ustalenie, że Rejonowy Zarząd Infrastruktury – stosownie do zawartej umowy – od dnia 1.12.1994r. jest użytkownikiem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Lasów Państwowych – Nadleśnictwa D.

Do opodatkowania przyjęto powierzchnię gruntów zgodną z zestawieniem i rejestrem gruntów zawierającym numery działek, sporządzonym przez Nadleśnictwo D., uwzględniając stosowne zwolnienie dla strefy objętej ochroną przyrody.

W odwołaniu od decyzji Rejonowy Zarząd Infrastruktury powołał się przede wszystkim na treść umowy, spisanej 20.12.1999r. pomiędzy tą jednostką a Nadleśnictwem D. i ponoszeniu na jej podstawie opłat. Wskazał na fakt płacenia podatku leśnego przez Nadleśnictwo od całej powierzchni gruntów objętych umową, co w jego ocenie wyłącza z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wyraził pogląd (za przytoczonymi wypowiedziami przedstawicieli doktryny), że w świetle uregulowania w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ciąży na nim obowiązek podatkowy. W myśl reguły zawartej w art. 3 ust. 3 ustawy podmiotowość podatkowa związana jest przede wszystkim z posiadaniem samoistnym, czyli władaniem rzeczą jak właściciel a RZI takim posiadaczem nie jest. Z ostrożności podniósł, że zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy za zobowiązania związane z użytkowanymi nieruchomościami solidarną odpowiedzialność powinny ponosić zarówno Lasy Państwowe jak i jednostki organizacyjne MON.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło odwołania.

Wskazało na wynikający z art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ciążący między innymi na każdej jednostce organizacyjnej obowiązek składania w terminie do dnia 15 stycznia, organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracji na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy oraz wpłacania obliczonego w deklaracji podatku od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Stwierdziło, że według umowy z dnia 20 grudnia 1999r. Nadleśniczy Nadleśnictwa D. przekazał na cele obronności Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury w użytkowanie grunty o powierzchni 19.522,8557 ha. Na terenie Gminy B. grunty użytkowane przez MON posiadają powierzchnię 9.040,4169 ha i nie są jednorodne pod względem użytków. W ich skład wchodzi zarówno rola, jak i łąki, pastwiska, wody stojące, drogi, ale także lasy i grunty leśne, tereny różne oraz grunty zabudowane i zurbanizowane co ma istotne znaczenie w sprawie. Wywiodło, że z treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie grunty, chyba że są opodatkowane podatkiem rolnym lub podatkiem leśnym. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzaczone na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności innej niż rolnicza. Podatkowi leśnemu podlegają natomiast zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002r. określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Wyjaśniło, że zgodnie z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są podstawą do ustalania m. in. podatków i opłat. Z przepisów wykonawczych do tej ustawy (por. § 27 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 1996r.) wynika, że w ewidencji gruntów lasy są oznaczane symbolem Ls. Opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają zatem wyłącznie grunty oznaczone tym symbolem. Skoro w posiadaniu podatnika znajdują się grunty (inne niż oznaczone symbolem Ls) oddane w użytkowanie na podstawie umowy, które nie są związane z działalnością leśną, to nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym lecz podatkiem od nieruchomości. Użytkownik gruntów nie złożył stosownej deklaracji podatkowej, a zatem wydanie decyzji w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej było konieczne. Podkreśliło, iż decyzja ta nie obejmuje gruntów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym i podatkiem rolnym.

Odnosząc się do argumentu o solidarnej odpowiedzialności Nadleśnictwa za zobowiązania podatkowe SKO wskazano, że taka odpowiedzialność dotyczy podmiotów, które władają nieruchomością na podstawie tego samego tytułu prawnego. W rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie występuje. Odwołujący się posiada grunty na podstawie umowy zawartej z jednostką organizacyjną reprezentującą Skarb Państwa. Nie może być zatem mowy o solidarnej odpowiedzialności wymienionych podmiotów.

Rejonowy Zarząd Infrastruktury w O. złożył skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w której wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz.

Decyzjom organów obu instancji zarzucił brak podstaw prawnych i faktycznych do ich wydania. Na wypadek nieuwzględnienia tego zarzutu, podniósł:

– naruszenie art. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie za podstawie materialną decyzji Uchwały Rady Miejskiej w B. z dnia 18 grudnia 2002r. nr "[...]", której ustanowienie, sposób publikacji i ogłoszenie naruszyły zasadę pewności prawa, zasadę zachowania odpowiedniego vacatio legis i zasadę zaufania obywateli do państwa,

– naruszenie art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 18 ust. 2 ustawy o samorządzie gminy, przez błędne ich zastosowanie i niewskazanie roku podatkowego, którego dotyczą stawki określone w ich treści,

– naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i art. 31 § 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i faktycznej.

Na wstępie uzasadnienia skarżący powołał daty kolejnych umów na podstawie których użytkował grunty wskazując, że ostatnia z nich – z dnia 20.12.1999r. – zawarta pomiędzy RZI w O. a Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych na czas nieokreślony obowiązuje do dnia dzisiejszego.

Podniósł, że błędem w ustaleniach faktycznych było stwierdzenie przez organ podatkowy, że grunty położone w obrębie Gminy B. zmieniły swoje przeznaczenie na skutek zawartych umów i przestały być gruntami leśnymi. Umowy zostały zawarte w trybie art. 40 ustawy z dnia 29 września 1991r. o lasach który stanowi, że Dyrektor Generalny może przekazać w użytkowanie jednostce organizacyjnej lasy grunty oraz inne nieruchomości bez zmiany ich dotychczasowego przeznaczenia, jeżeli za tym przemawiają względy obronności lub bezpieczeństwa państwa. Nadmienił, że Nadleśnictwo D. do chwili obecnej dokonuje czynności z zakresu zarządu lasem na wszystkich terenach objętych decyzją. Administracyjne zaliczenie części obszaru, jako tereny różne (Tr) nie miało uzasadnienia prawnego jak i faktycznego.

Błąd w ustaleniach prawnych polegał na niesłusznym przyjęciu, że umowy wywołały skutek w postaci przeniesienia posiadania. Zawarte umowy nie były kontraktami w rozumieniu prawa cywilnego. Strony tych umów były i są jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa i nie posiadają odrębnej od niego zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych. W związku z tym umowy między RZI a Nadleśnictwem nie wywołały skutku w postaci przeniesienia posiadania i powstania posiadania zależnego.

Przedmiotowe umowy nie odpowiadają w swojej treści art. 252 k.c. W rzeczywistości zawarte umowy stanowią swoiste umowy nienazwane, które nie pozbawiły Lasów Państwowych władztwa nad nieruchomościami a jedynie ograniczyły to władztwo w zakresie określonym, uzasadnionym celami obronności. Ani z umów ani z przepisów prawa nie wynika, że Lasy Państwowe nie mogą prowadzić gospodarki leśnej na terenach objętych umowami.

Zdaniem skarżącego skutkuje to brakiem podstaw do naliczenia podatku od nieruchomości w stosunku do obszarów użytkowanych przez RZI, co skutkuje naruszeniem przepisów ustawy o podatkach.

Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP skarżący uzasadnia zbyt późnym podjęciem i ogłoszeniem Uchwały nr "[...]" Rady Miejskiej w B. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień z tego podatku, opublikowanej w Wojewódzkim Dzienniku Urzędowym z dnia 21 grudnia 2002r. Na poparcie swojego stanowiska przytacza argumentację z uzasadnienia wyroków Trybunału Konstytucyjnego, odpowiednio z dnia 15.12.1997r., K 13/97 i 28.12.1995r., K 28/95.

Wobec tego, że Uchwała została podjęta w dniu 18 grudnia 2002r. i ogłoszona na 10 dni przed rozpoczęciem roku, którego dotyczyła RZI nie mógł uwzględnić zmiany stawek podatkowych w planowanych wydatkach na rok 2003. Ponadto uchwała w swojej treści nie wskazuje, którego roku mają dotyczyć wskazane w niej stawki, nie uchyla też wcześniej ustanowionych w tym zakresie aktów normatywnych.

Jego zdaniem naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe polega na określeniu zobowiązania, które w ogóle nie powstało. Nastąpiło więc rażące naruszenie prawa, co stanowi określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłankę do stwierdzenia decyzji.

Skarżący zwrócił uwagę na fakt, że wyrokiem z dnia 6.04.2005r. oraz trzema wyrokami z dnia 31.08.2005r., WSA w Olsztynie uchylił decyzje organów podatkowych w analogicznych sprawach. Ponadto ponowił argumentację przedstawioną w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu niekonstytucyjności Uchwały Rady Miejskiej w B. z dnia 18 grudnia 2002r. stwierdziło, że nie została ona zakwestionowana w trybie nadzoru nad działalnością Gminy. Weszła zatem w życie z dniem promulgacji i wiąże podatników oraz organy podatkowe. Przypomniało, że zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych stawki podatkowe ustalane są przez gminę corocznie, zatem podjęcie Uchwały na kolejny rok nie powinno stanowić żadnego zaskoczenia dla podatnika. Nie jest też konieczne w tym wypadku ustalenie jakiegoś szczególnego okresu przejściowego.

W piśmie procesowym z dnia 25.04.2006r. ustanowiony pełnomocnik polemizuje z treścią odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na skarżącym będącym państwową jednostką organizacyjną w strukturze MON ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od przedmiotu opodatkowania określonego w decyzji organu I instancji.

Odnosząc się bowiem do zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że zobowiązanie powstające w sposób określony w tym przepisie stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego i dotyczy podatnika – czyli osoby prawnej, fizycznej bądź jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, która z mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu.

O zobowiązaniu podatkowym danego podmiotu można mówić wówczas gdy zrealizowany zostanie stosunek prawnopodatkowy we wszystkich elementach konstrukcji podatku tj. przedmiotu, podmiotu, podstawy opodatkowania stawek, momentu powstania i wykonania obowiązku.

Ustawa z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2002r., nr 9, poz. 84 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003r. (nadanym przez przepisy art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002r. - Dz.U. nr 200, poz. 1683) zwana dalej ustawą, ma inną systematykę wewnętrzną.

Odmiennie niż w poprzednim stanie prawnym w art. 2 uregulowany został zakres przedmiotowy, natomiast w art. 3 zakres podmiotowy podatku.

I tak wg art. 2 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nie wyłączone spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy. Wyłączeniu zaś, zgodnie z tym przepisem podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że poczynając od 1 stycznia 2003r. dla oceny przedmiotu podatku od nieruchomości nie ma potrzeby sięgania do regulacji obowiązku podatkowego w podatku rolnym czy leśnym. Decydujące znaczenie mają dane z ewidencji gruntów. W poprzednim stanie prawnym nieprecyzyjna regulacja oraz krzyżowanie się zakresów treści przepisów w ustawie odnoszących się do opodatkowania gruntów wywoływały wiele wątpliwości interpretacyjnych. Trzeba tu jednak zauważyć, że istniało ugruntowane orzecznictwo NSA, według którego decydujące znaczenie dla opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości, miały informacje wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Zatem dla stwierdzenia, że w roku 2003 grunt oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem Tr - podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie trzeba było przeprowadzać innego postępowania, w szczególności polegającego na ustaleniu czy był on związany z gospodarką leśną, a więc mieścił się w definicji lasu określonej w art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach i tym samym ewentualnie podlegał opodatkowaniu podatkiem leśnym.

W ocenie Sądu powstały natomiast uzasadnione wątpliwości co do tego, na której ze stron umowy, w oparciu o którą organy podatkowe obciążyły obowiązkiem podatkowym skarżącego, rzeczywiście ten obowiązek ciążył.

Według art. 3 ust. 1 pkt 1-3 ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów.

Gdy własność nieruchomości lub obiektów budowlanych przysługuje Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego to, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są posiadacze jeżeli posiadanie wynika:

– z umowy zwartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa,

– lub innego tytułu prawnego,

– bądź jest bez tytułu prawnego.

Trzeba tu wskazać, że art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 3 ust. 2 (w aktualnym brzmieniu) jest odpowiednikiem art. 2 ust. 1 pkt 3 i 4 w związku z art. 2 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym w latach 1997 – 2002. Różnica w stosunku do poprzedniego stanu prawnego polega zasadniczo na zmianie redakcji przepisów oraz rezygnacji z użycia sformułowania "ustanowionego zarządu" obok słów "innego tytułu prawnego" co wydaje się poprawnym zabiegiem legislacyjnym albowiem "zarząd" nieruchomością oczywiście mieści się w pojęciu "innego tytułu prawnego". Ponadto za podatnika w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawodawca uznaje także posiadacza bez tytułu prawnego, niezależnie od tego, że dana nieruchomość wchodzi w skład AWRSP, bądź jest w zarządzie Lasów Państwowych (inaczej w poprzednim stanie prawnym).

Na tle art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z treścią art. 2 ust. 2 powstawały wątpliwości, co do tego, który posiadacz jest podatnikiem, związane z konkretnymi stanami faktycznymi. Świadczy o tym dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym uchwały podejmowane w składzie 5 sędziów będące odpowiedzią na pytania prawne Samorządowych Kolegiów Odwoławczych. Między innymi w uzasadnieniu uchwały z dnia 25 czerwca 2001r. sygn. akt FPK 4/00 (ONSA z 2001r. nr 4, poz.164) Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, wcześniej już utrwalony w orzecznictwie pogląd, że pojęcie "posiadacz" należy rozumieć tak, jak zostało ono zdefiniowane w art. 336 k.c. Ponadto z treści uzasadnienia wynika, że również inne pojęcia, użyte a nie zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy rozumieć tak, jak to zostało przyjęte w prawie cywilnym.

Według powołanego art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny) jak i ten kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca, lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

W uzasadnieniu uchwały z dnia 26 maja 1997r. nr FPK 6/97 (lex 44148) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, na tle art. 2 ust. 2 ustawy (w brzmieniu sprzed 1.01.1997r., który w ocenie składu sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, nie różnił się zasadniczo od brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 3 po 1.01.1997r.), iż "w świetle powyższego ustawowego zapisu obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu zależnym lub zarządcy pod warunkiem, że legitymują się oni prawem władania nieruchomością udzielonym przez właściciela nieruchomości".

Wbrew poglądowi organów podatkowych znajdująca się w aktach sprawy umowa z dnia 20.12.1999r. między Nadleśniczym Nadleśnictwa D. działającym z upoważnienia Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych a Rejonowym Zarządem Infrastruktury w O. nie jest umową zawartą z właścicielem. Lasy Państwowe – niemająca osobowości prawnej państwowa jednostka organizacyjna jest sama posiadaczem zależnym gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa. Władztwo Lasów Państwowych nad gruntami Skarbu Państwa wynika z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz.U. z 2005r., nr 45, poz. 435 ze zm.) zgodnie z którym Lasy Państwowe w ramach sprawowanego zarządu ustanowionego w art. 4 ust. 1 tej ustawy, prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami związanymi z gospodarką leśną. Mają więc inny tytuł prawny do faktycznego władania nieruchomościami, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej jakim jest zarząd ustanowiony ustawą. Osoby zarządzające jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych reprezentują Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych w zakresie swego działania. Tylko więc w przypadku zawarcia umowy na zewnątrz tj. z osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej ale posiadającą zdolność prawną (osobowe spółki handlowe) w zakresie zadysponowania nieruchomością można mówić o tym, że te podmioty posiadają nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem. Umowy między kierownikami państwowych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej z których każdy w zakresie swojego działania reprezentuje Skarb Państwa, na gruncie prawa cywilnego musiałyby być uznane za umowy właściciela z samym sobą a więc nieważne.

W uzasadnieniu uchwały SN z dnia 14.10.1994r. sygn. akt III CZP 16/94 – OSNIC 3/95, poz. 40 (podjętej w składzie 7 sędziów) wyrażono pogląd, iż "każda jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową i jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa oraz podejmowanie za niego właściwych czynności".

Należy zauważyć, że specyficzny, uwarunkowany interesem publicznym charakter praw majątkowych przysługujących Skarbowi Państwa powoduje, że szereg ustaw szczególnych reguluje wykonywanie uprawnień Skarbu Państwa w stosunku do określonej kategorii mienia. Ustawy te wskazują zakres uprawnień zarządcy w odniesieniu do wyodrębnionego i powierzonego mu mienia oraz skutki podejmowanych przez zarządcę czynności.

Z uregulowań zawartych w rozdziale 6a ustawy o lasach w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia przez Lasy Państwowe umowy na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1, wynika, że umowne przekazanie w użytkowanie innej jednostce organizacyjnej gruntów i innych nieruchomości (wyłącznie na cele społeczne lub służące wykonywaniu funkcji Państwa) jest inną formą prawną dysponowania mieniem zarządzanym przez Lasy Państwowe od "przeniesienia zarządu" bądź "przekazania w zarząd" innej państwowej jednostce organizacyjnej, o których to formach przeniesienia władztwa nad mieniem mowa w art. 38 c. Ponadto z art. 40 ust.4 ustawy wynika możliwość wyłączenia z zarządu Lasów Państwowych określonych lasów i przekazania w zarząd jednostce organizacyjnej podległej Ministrowi Obrony Narodowej. Z powyższych regulacji wynika, że w stosunkach z innymi państwowymi jednostkami organizacyjnymi Lasy Państwowe nie występują z pozycji Skarbu Państwa, a we własnym imieniu. Mogą zatem przenieść na inną jednostkę organizacyjną takie prawo jakim same dysponują w odniesieniu do mienia Skarbu Państwa. Przekazanie zatem nieruchomości bez zmiany ich przeznaczenia, w drodze umowy zawartej w trybie art. 40 ust. 1 nie powoduje przeniesienia zarządu ani wyłączenia nieruchomości spod zarządu Lasów Państwowych. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, na skutek zawarcia umowy powstaje swoiste współposiadanie nieruchomości Skarbu Państwa przez dwie państwowe jednostki organizacyjne, z których każda na tych samych nieruchomościach realizuje swoje zadania. Potwierdza to stan faktyczny i przebieg postępowania w sprawie. Wszelkie dane, dokumenty i informacje świadczące w szczególności o prowadzeniu gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo na obszarach przekazanych do użytkowania RZI organy podatkowe uzyskały od Nadleśnictwa D. Potwierdza to także dokument zatytułowany "Warunki użytkowania lasów, gruntów i innych nieruchomości na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem Państwa" stanowiący integralną część umowy.

Takie współposiadanie nie powoduje jednak, jak słusznie to stwierdziło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, solidarnego obowiązku podatkowego, skoro użyte w ustawie podatkowej pojęcia należy wykładać wg reguł prawa cywilnego. W uzasadnieniu uchwały z dnia 20.12.1999r. FPK 6/99 (ONSA z 2000r. nr 3, poz. 98) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, iż ustawa o podatkach i opłatach nie definiuje ani "współwłasności" ani "współposiadania". Zatem, poszukując znaczenia tych pojęć trzeba sięgnąć do księgi drugiej kodeksu cywilnego, zawierającej zasadniczą część regulacji prawnej odnoszącej się zarówno do współwłasności jak i współposiadania.

Powołując się na poglądy doktryny sformułował tezę, że "przez współposiadanie należy rozumieć jedynie taki stan, gdy rzecz znajduje się we wspólnym władztwie kilku osób, które władają nią z wolą wykonywania wspólnie przysługującego im prawa".

W stanie faktycznym sprawy prawo "współposiadaczy" nie jest wspólne. Nadleśnictwo D. włada bowiem nieruchomościami na mocy ustanowionego ustawą zarządu a RZI na mocy umowy zawartej z zarządcą. Stwierdzić należy, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego "trwały zarząd" (prawo dysponowania nieruchomościami przez państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne wg ustawy o gospodarce nieruchomościami) został uznany za konkretne prawo majątkowe, z reguły podzielne, którym można dysponować np. w formie umownego przekazania gruntu do współzarządu w określonym udziale przez państwowe jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (orzeczenia SN z 29.01.1993r., 5.10.1993r. i 26.09.1996r. – powołane w komentarzu kodeksu cywilnego str. 170 St. Dmowski, St. Rudnicki Wydawnictwo Lexis Nexis, W-wa 2003r.).

Mimo możliwości wynikającej z art. 40 ust. 4 ustawy o lasach, lasy i inne nieruchomości nie zostały wyłączone z zarządu Lasów Państwowych i przekazane w zarząd jednostce organizacyjnej podległej MON, tu: Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury. Omawiana umowa nie jest też umową o przekazanie gruntów do "współzarządu" .

Jak już wyżej stwierdzono ustawy szczególne dopuszczają zawieranie między państwowymi (samorządowymi) jednostkami organizacyjnymi umów np. użytkowania – użyczenia nieruchomości. W tej sytuacji zarówno jednostka organizacyjna, której przysługuje zarząd jak i ta, która na mocy umowy z zarządcą stała się posiadaczem części nieruchomości pozostających w zarządzie mieści się w dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy, gdyż posiada, "inny tytuł" do dysponowania nieruchomością niż umowa zawarta z właścicielem bądź Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa.

Zdaniem Sądu, gdy z mocy ustaw szczególnych za posiadacza mającego tytuł prawny do władania nieruchomością w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych można uznać każdą z dwu jednostek organizacyjnych Skarbu Państwa, posiadaczem na którym ciąży obowiązek podatkowy jest ta jednostka organizacyjna, której przysługuje prawo zarządu.

Wynika to przede wszystkim z faktu, że w świetle przepisów ustaw regulujących zasady gospodarowania różnymi rodzajami nieruchomości Skarbu Państwa podstawową formą prawną władztwa państwowych jednostek organizacyjnych nad mieniem Skarbu Państwa jest "zarząd" bądź "trwały zarząd". Zatem w rozumieniu art. 336 k.c. jest to posiadanie zależne na podstawie innego prawa niż wcześniej wskazane w tym przepisie ograniczone prawa rzeczowe oraz najem i dzierżawa. Zawieranie umów między nie posiadającymi osobowości prawnej jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa zasadniczo nie może być rozpatrywane na gruncie kodeksu cywilnego, który wszak reguluje stosunki prawne między osobami fizycznymi i prawnymi a nie wewnątrz osób prawnych.

Ponadto dążenie ustawodawcy podatkowego do tego by obowiązek podatkowy obciążał ten podmiot, który faktycznie włada nieruchomościami, wynikające z uwzględnienia ekonomicznej funkcji podatku od posiadania majątku (tj. założenia, że posiadany majątek przynosi korzyści posiadaczowi), nie ma znaczenia w stosunkach między nie posiadającymi osobowości prawnej jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa (czy gminy, powiatu, województwa). Każda z nich bowiem wyposażana jest w określone składniki majątku celem wykonywania zadań i funkcji Państwa. Każda jednostka może a nawet powinna wyzbyć się zarządu nad nieruchomością, która stała się zbędna dla jej celów lub ma służyć celom innej jednostki.

Natomiast w stanie faktycznym sprawy uwzględnianie ekonomicznej funkcji podatku wręcz przemawia za tym, iż za podatnika należy uznać Nadleśnictwo a nie Rejonowy Zarząd Infrastruktury. Nałożenie ustawą o lasach na właścicieli i zarządców lasów zadań w zakresie utrzymania, racjonalnego i zrównoważonego gospodarowania oraz stałego powiększania obszarów leśnych a także ograniczeń obrotu gruntami leśnymi prowadzi do wniosków, że:

– Jedynie zarządca, na podstawie planów urządzenia lasu może czuwać nad prawidłowością zapisów w ewidencji gruntów i budynków (w związku z powiększaniem obszarów zadrzewionych klasyfikacja może się zmieniać nawet w ciągu roku), zatem

– Tylko zarządca może prawidłowo i zgodnie ze stanem faktycznym wywiązywać się z obowiązku podatkowego wobec Gminy .

Sąd uznaje więc, że zaskarżona decyzja narusza art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Jednocześnie w ocenie Sądu, nie jest to naruszenie wypełniające przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jak to wywodzono w skardze i piśmie procesowym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalone jest stanowisko, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Tymczasem dla oceny czy RZI jest podatnikiem w świetle przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należało dokonać szerszej analizy zagadnień związanych z funkcjonowaniem państwowych jednostek organizacyjnych i dysponowaniem przez nie mieniem Skarbu Państwa, co pozwoliło na wnioski wyżej przedstawione. Zupełnie pozbawione też racji są zarzuty odnoszące się do trybu uchwalenia, ogłoszenia i wejścia w życie Uchwały Rady Miejskiej B. z dnia 18 grudnia 2002r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy od 1.01.2003r.

Powołane przez skarżącego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie odnosiły się do podatków majątkowych. Uchwały Rady Gminy (Miasta) w zakresie podatków i opłat lokalnych są aktami prawa miejscowego. Podlegają ogłoszeniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (j.t. Dz.U. z 2005r. nr 190, poz. 1606 ze zm.). Zasadą jest, o czym stanowi art. 4 tej ustawy, że akty normatywne zawierające przepisy powszechnie obowiązujące wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia chyba, że dany akt normatywny określi termin dłuższy. W uzasadnionych wypadkach akty te mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż 14 dni, a nawet w dniu ogłoszenia aktu w dzienniku urzędowym. Ponadto, w świetle odpowiedniej regulacji zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak zasadnie wskazało to Samorządowe Kolegium Odwoławcze, żaden posiadacz nieruchomości nie może być zaskoczony faktem, że w każdym następnym roku podatkowym z reguły obowiązują nieco inne stawki podatkowe.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 ustawy.