Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 282/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. oraz kwoty podatku do zapłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez G. K. (dalej wskazywanego również jako: podatnik, strona, skarżący) stała się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 kwietnia 2016 r., którą organ, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – /dalej O.p./ - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 30 października 2015 r., określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.553 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.) podatek do zapłaty wynikający z wystawionych w tym miesiącu przez podatnika faktur VAT w kwocie 18.179 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Skarżący prowadzący działalność gospodarczą A z siedzibą w [...] (dalej jako: "firma A"), w złożonej deklaracji VAT-7 za lipiec 2010 r. wykazał podatek należny w kwocie 31.656 zł oraz podatek naliczony do odliczenia w kwocie 31.663 zł, co w rezultacie dało nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 7 zł. W badanym okresie skarżący zajmował się usługami remontowo- budowlanymi, jak również prowadził sklep w [...] przy ul. [...].

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego za lipiec 2010 r., organ I instancji zakwestionował zadeklarowaną w lipcu 2010 r. kwotę podatku należnego, wynikającą z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz: 1) spółki B sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: spółka B)– jedna faktura nr [...] na łączną wartość netto 30.681,86 zł, VAT 6.750,01 zł, dokumentująca "remont cząstkowy nawierzchni na gorąco betonem asfaltowym w ciągu drogi krajowej nr [...] na odcinku [...] – [...] – etap V", 2) C z siedzibą w [...] (dalej: firma C) – jedna faktura nr [...] na łączną wartość netto 34.000 zł, VAT 7.480 zł, dokumentująca "mycie i sprzątanie piwnic po powodzi w budynkach mieszkalnych ul. [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] – [...],[...],[...],[...],[...]", 3) D z siedzibą w [...] (dalej: firma D) – jedna faktura nr [...] na łączną wartość netto 17.949,33 zł, VAT 3.948,85 zł, dokumentującą sprzedaż betonu asfaltowaego 0-12,8. Faktury te zostały uznane przez organ podatkowy I instancji za fikcyjne.

Jednocześnie na podstawie dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził, że skarżący zawyżył zadeklarowaną w lipcu 2010 r. kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, wynikającą z ujętych do rozliczenia:

- trzech faktur VAT (nr [...],[...],[...]) wystawionych przez firmę D na łączną wartość netto 72.320 zł, VAT 15.910,40 zł, tj. dwóch dokumentujących wykonanie tych samych usług budowlanych, które skarżący odsprzedał na rzecz spółki B (faktura nr [...]), firmy C S. K. ([...]) oraz jednej dokumentującej "naprawę dachu na budynku przy ul. [...] w [...] po uszkodzeniu przez konar drzewa po burzy wraz z wymianą krokwi, łat i położeniem papy";

- jednej faktury VAT nr [...] wystawionej przez spółkę B na wartość netto 17.401,35 zł, VAT 3.828,30 zł, dokumentującą sprzedaż betonu asfaltowego 0-12,8, który skarżący miał następnie odsprzedać firmie D (ww. faktura nr [...]).

W sprawie ustalono bowiem, że skarżący nie posiadał zaplecza technicznego ani osobowego do wykonywania usług budowlanych. Zgodnie z oświadczeniem skarżącego, zafakturowane przez niego na rzecz spółki B oraz firmy C roboty (wynikające z dwóch ww. faktur) miały zostać wykonane przez firmę D. Równocześnie stwierdzono, że M. G. poza dopełnieniem formalności związanych z rejestracją firmy D nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, a w miejscu wskazanym jako siedziba firmy brak było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności.

W związku z dokonanymi ustaleniami organ I instancji stwierdził, iż otrzymane od firmy D i spółki B faktury zakupu nie dokumentowały faktycznych transakcji, a zatem nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego przez firmę A, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Tym samym uznano, że wystawione na rzecz spółki B i firmy C S. K. oraz firmy D faktury sprzedaży, z uwagi na fakt, że usługi i materiały wykazane na tych fakturach są takie same jak na w/w fakturach zakupu, nie mogą dokumentować faktycznej transakcji, a zatem nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast skarżący zobowiązany został do zapłaty podatku wykazanego w trzech wystawionych w lipcu 2010 r. na rzecz spółki B i firm D oraz C "pustych fakturach" sprzedaży, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W rezultacie decyzją z dnia 25 października 2012 r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.553 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości 18.179 zł.

Na skutek odwołania strony ta decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22.04.2013 r. ze wskazaniem na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w celu dodatkowego ustalenia okoliczności dotyczących wykonywania spornych usług, w tym naprawy dachu przy sklepie skarżącego, w szczególności poprzez ponowienie próby przeprowadzenia dowodów z udziałem M. G., oraz skorzystanie z innych dowodów, zgromadzonych w innych postępowaniach, w zakresie dotyczącym wykonania spornych robót.

Stosownie do ww. wskazań Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu uzupełnił materiał dowodowy o dowody włączone postanowieniami z dnia 25.08.2015 r. i z dnia 20.12.2013 r. tj. m.in. wyjaśnienia podatnika oraz inwestorów, wykonawców i podwykonawców występujących w łańcuchu transakcji, materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie pism kierowanych do M. G. oraz przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie D i informację z Komendy Powiatowej Policji w [...] o prowadzonym postępowaniu przygotowawczym wobec M. G. w zakresie oszustw podatkowych polegających na wyłudzeniu podatku od towarów i usług w latach 2008-2010, o wydane wobec firmy C S. K. decyzje organów obu instancji będące wynikiem postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług za 2010 r. oraz o protokoły z czynności sprawdzających sporządzone przez Dyrektora Kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w ramach prowadzonych postępowań wobec firmy C, uwierzytelnione kserokopie dokumentów dotyczących lokalu użytkowego i wyjaśnienia właściciela nieruchomości (lokalu użytkowego, gdzie skarżący prowadził działalność gastronomiczno - handlową) L. G. Podjął także bezskuteczne (z uwagi na brak odbioru korespondencji oraz trudności z ustaleniem miejsca pobytu) próby przeprowadzenia czynności dowodowych z bezpośrednim udziałem M. G.

Na podstawie tak uzupełnionego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że trzy wystawione przez skarżącego faktury na rzecz spółki B, firm C i D jak i trzy faktury wystawione przez firmę D oraz jedna faktura wystawiona przez spółkę B na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji. M. G. faktycznie nie świadczył usług na rzecz podatnika, spółka B nie sprzedała towarów na rzecz skarżącego, a ten z kolei nie miał podstaw do wystawiania faktur sprzedaży usług budowlanych i materiałów budowlanych na rzecz spółki B oraz firm C S. K. i D. Wystawione w lipcu 2010 r. przez firmę A oraz firmę D M. G. faktury dotyczą usług remontowo-budowlanych, które zostały faktycznie wykonane, ale przez inne firmy, w tym także przez spółkę B oraz firmę C S. K. Organ podatkowy uznał, że skarżącemu nie można przypisać "dobrej wiary" przy dokonywaniu transakcji ze swoim kontrahentem — M. G. Zakwestionowane faktury zakupu nie dokumentują faktu dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, gdyż nie zawierają wiarygodnego wskazania strony sprzedającej uczestniczącej w przedmiotowych transakcjach (M. G.). Przy czym nie jest możliwe, aby skarżący ze względu na charakter czynności (usługi remontowo - budowlane) nie miał świadomości, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych (przeprowadzając transakcje w zakresie usług budowlanych z firmą D, która takiej działalności nie prowadziła i nie wykonała sama żadnych usług). Również faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego, w których wykazał sprzedaż usług remontowych na rzecz spółki B i firmy C S. K., nie dokumentują żadnej sprzedaży i tym samym są fakturami "pustymi".

Odnośnie faktury nr [...] wystawionej dnia 28.07.2010 r. przez firmę D, tytułem "naprawy dachu na budynku przy ul. [...] w [...] po uszkodzeniu przez konar drzewa po burzy wraz z wymianą krokwi, łat i położeniem papy" przy sklepie skarżącego wskazano, że transakcja udokumentowana w/w fakturą nie miała miejsca, ponieważ z materiału zgromadzonego w prowadzonym postępowaniu (tj. z zeznań M. G.) wynika, iż w 2008 roku pomagał on remontować bar i wtedy to skarżący zaproponował mu podwykonawstwo, ale pod warunkiem, że założy firmę. Z zeznań tych wynika, że M. G. remontował bar, ale przed zarejestrowaniem swojej działalności gospodarczej, co nastąpiło w dniu 01.12.2008 r., zatem sporną usługę musiał wykonać przed grudniem 2008 r., a nie w roku 2010 r. Firma D M. G. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i została zarejestrowana w celu wystawienia "pustych" faktur, które nie potwierdzały faktycznych transakcji gospodarczych, generowały jedynie fikcyjne koszty u skarżącego.

Tym samym organ I instancji ponownie powołując się na przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. decyzją z dnia 30.10.2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.553 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości 18.179 zł.

Równocześnie stwierdzono, że podatnik prawidłowo zadeklarował w lipcu 2010 r. kwotę podatku należnego wynikającego z utargu ze sprzedaży w sklepie zaewidencjonowanego na kasie fiskalnej na wartość 13.476,83 zł oraz kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakupów towaru do sklepu w wysokości 11.923,97 zł.

We wniesionym odwołaniu podatnik zakwestionował dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, nie precyzując dokładnie przepisów, które miałyby zostać naruszone. Wskazał, że nie zna powodów dla których M. G. w taki sposób prowadził swoją działalność, natomiast on nie powinien za to odpowiadać, ponieważ nie miał wpływu na taki stan rzeczy. Stwierdził, że prace były zawsze wykonane na czas i rzetelnie, na budowie zawsze byli ludzie i sprzęt, a on nie miał pojęcia, czy M. G. ich zatrudnia, czy wynajmuje od kogoś. Podkreślił, że M. G. sam przyznał się do wykonywania robót samodzielnie, z pomocą "pana R.", jego sprzętu i ludzi oraz, że posiada umowy na wszystko, tylko nie ma pojęcia, co z nimi zrobił, a także potwierdził, że otrzymywał wynagrodzenie na konto za wykonane prace ,po czym rozliczał się ze swoim kuzynem i "panem R.", zostawiając sobie od 5 do 14 000 zł, w zależności od rodzaju prac.

Po uzupełnieniu w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego (m.in. o włączone do akt sprawy materiały z postępowań odwoławczych w sprawie: wydanych skarżącemu decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i 2010 r., wydanych innemu kontrahentowi strony, tj. spółce B decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i 2010 r. i podatku od towarów i usług za 2009 r. i 2010 r., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29.01.2016 r. wydaną wobec syndyka masy upadłościowej spółki B) Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu opisaną na wstępie decyzją z dnia 29.04.2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2010 r. Powołując się na art. 70 § 1 O.p. wyjaśnił, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2015 r., jednakże postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie – Koźlu z dnia 5 listopada 2015 r. wszczęte zostało dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez podatnika nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. O zastosowaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz o jego skutkach, tj. o zawieszeniu z dniem 5 listopada 2015 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., skarżący został poinformowany dwukrotnie, pierwszy raz odbierając osobiście w dniu 9 listopada 2015 r. w organie I instancji postanowienie o wszczęciu dochodzenia i drugi raz pismem organu I instancji z dnia 13 listopada 2015 r. doręczonym w dniu 17.11.2015 r. pod wskazany przez podatnika adres do korespondencji, a obie czynności miały miejsce przed upływem terminu przedawnienia. We wskazanej sprawie karnej skarbowej skarżącemu zostały przedstawione zarzuty podczas przesłuchania w dniu 24.11.2015 r. Na dzień wydania przedmiotowej decyzji sprawa o przestępstwo skarbowe nie została prawomocnie zakończona, a tym samym w niniejszej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. nie zaczął biec dalej zawieszony termin przedawnienia. Nie było zatem przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia niniejszej sprawy.

Przechodząc do meritum wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadza się do zasadności zakwestionowania w lipcu 2010 r. kwoty podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącego: tytułem sprzedaży usług remontowo-budowlanych na rzecz spółki B i firmy C oraz materiałów na rzecz firmy D jak i prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę D tytułem sprzedaży tych samych usług remontowo-budowlanych na rzecz skarżącego i usługi naprawy dachu przy sklepie skarżącego oraz faktury wystawionej przez spółkę B tytułem zakupu materiałów.

W zakresie prac dotyczących remontu cząstkowego nawierzchni na gorąco betonem asfaltowym w ciągu drogi krajowej nr [...] na odcinku [...] – [...] – etap V oraz mycia i sprzątania piwnic po powodzi w budynkach mieszkalnych ul. [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] – [...],[...],[...],[...],[...] (które skarżący miał zakupić od firmy D a następnie odsprzedać - według faktur - na rzecz spółki B oraz firmy C S. K.) organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż roboty te zostały faktycznie wykonane, jednak nie przez podatnika, ani przez jego "podwykonawcę" firmę D M. G., tylko przez S. K. (firma C) oraz spółkę B.

Jak ustalono w prowadzonym wobec S. K. postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów za okres od marca do grudnia 2010 r.- organizował on proceder polegający na rejestrowaniu działalności gospodarczej na inne osoby (w roku 2010 byli to M. G. i skarżący) w celu wprowadzania do obrotu "pustych faktur", co umożliwiło S. K. zaniżenie zobowiązań podatkowych poprzez dokumentowanie zakupu prac, które wykonał własnymi siłami. Brak było jednocześnie wiarygodnych dowodów potwierdzających aby sporne usługi wykonał skarżący lub też M. G.

Z kolei w postępowaniu zakończonym decyzją wydaną syndykowi masy upadłościowej spółki B w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. podobnie ustalono, że spółka B wraz z firmą skarżącego oraz D uczestniczyła w procederze obrotu "pustymi fakturami". Zarejestrowanie działalności przez M. G., bez jej faktycznego wykonywania, umożliwiło wystawianie "pustych faktur" neutralizując zobowiązania podatkowe firmy skarżącego, co z kolei pozwoliło spółce B na zaniżenie własnych zobowiązań podatkowych, poprzez dokumentowanie zakupów robót remontowo – budowlanych, które spółka ta wykonała samodzielnie. Przelewy pieniędzy na rachunek bankowy pomiędzy spółką B a skarżącym miały na celu jedynie uwiarygodnienie działalności. Zebrany materiał dowodowy potwierdzał natomiast, że sporne prace wykonała spółka B, która podpisała stosowane umowy w tym zakresie, i jako jedyna z udokumentowanych podwykonawców posiadała specjalistyczny sprzęt, zatrudniała pracowników, nabywała niezbędne materiały do wykonywania zleconych robót, nadzorowała je i przekazywała do odbioru.

W konsekwencji w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego ustalono, że faktury wystawione przez firmę A G. K. na rzecz firmy C S. K. jak i spółki B nie stanowiły dla tych podmiotów podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a usługi zostały samodzielnie wykonane odpowiednio przez firmę C oraz spółkę B, bez uczestnictwa podwykonawców, co ustalono m.in. w oparciu o dowody pochodzące od kontrahentów – podmiotów, na rzecz których C S. K. i spółka B wykonywały usługi remontowo – budowlane.

Uznano, że firma skarżącego jako pośrednik, a wcześniej firma D jako podwykonawca, nie wykonały robót wykazanych na fakturach, wystawionych na rzecz C S. K. i spółki B.

W postępowaniu dotyczącym spółki B ustalono również, że wystawiona w lipcu 2010 r. skarżącemu przez tę spółkę faktura nr [...] dotycząca sprzedaży betonu asfaltowego 0-12,8 dokumentuje transakcje, która nie miała miejsca, a tym samym nie istniały przesłanki aby ewidencjonować i deklarować kwoty obrotu oraz podatek należny z tej faktury. Organ odwoławczy podzielając stanowisko, że firma A w rzeczywistości nie nabyła materiału (betonu asfaltowego) na podstawie faktury wystawionej przez spółkę B i w konsekwencji nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży jego na rzecz firmy D, wskazał na istotne rozbieżności w wyjaśnieniach stron transakcji w tym zakresie. W piśmie z dnia 21.12.2013r. podatnik wyjaśnił, iż przyczyną odstąpienia od realizowania robót przez firmę A z materiałów powierzonych przez spółkę B, miały być wcześniejsze problemy z odbiorem robót realizowanych przez firmę D (firma D rzekomo zarzucała złą jakość materiałów powierzonych). Następnie jednak, w toku postępowania prowadzonego wobec spółki B, G. K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 21.01.2014r., tj. miesiąc po udzieleniu ww. wyjaśnień nie potrafił wskazać żadnych szczegółów związanych z nabyciem, zeznając, że nie pamięta czy coś sprzedawał G., mogła to być masa asfaltowa, którą chyba kupił od B. Nie pamiętał także, czy E dostarczał masę na budowę bezpośrednio swoim transportem, czy G. sobie załatwiał. Z kolei spółka B w piśmie z dnia 26.02.2014r., odnosząc się do transakcji sprzedaży przedmiotowych materiałów wyjaśniła, iż faktury ich sprzedaży na rzecz firmy A miały być wystawione w związku z brakiem płynności finansowej lub brakiem możliwości zakupu mieszanki mineralno - bitumicznej przy płatności przelewem od E S.A., od której zakupił te materiały. Na tym tle Dyrektor Izby stwierdził, że zarówno wyjaśnienia stron transakcji co do przyczyny refakturowania transakcji przez kolejnych kontrahentów, jak i kolejne wyjaśnienia podatnika są niespójne. Trudno bowiem uznać za wiarygodne wyjaśnienia strony, że przyczyną nabycia towaru przez A i dalszej odsprzedaży do D miałaby być odpowiedzialność tej ostatniej za jakość materiałów kupionych na własny rachunek (firmie D rzekomo zarzucała złą jakość materiałów powierzonych), skoro przedmiotowa masa bitumiczna pochodziła z tego samego źródła (spółka E S.A.), z którego firma D miała otrzymywać ją w przypadku wykonywania robót z materiału powierzonego. Z kolei wyjaśnienie spółki B sprzeczne jest z informacjami wynikającymi z załączonych do pisma faktur sprzedaży E S.A., na których wskazano zapłatę przelewem. Ponadto niewiarygodne jest, aby skarżący w ciągu miesiąca zapomniał o okolicznościach transakcji, które wcześniej wyjaśniał i świadczy o manipulacji przez niego zeznaniami i wyjaśnieniami w zależności od postępowania, w którym je składa. Całokształt tych okoliczności potwierdza jednoznacznie, że zakup materiałów przez A od spółki B w rzeczywistości nie miały miejsca a wystawione faktury są puste. Jak ustalono w sprawie transakcje dotyczące robót budowlanych dokonywanych między firmą skarżącego, spółka B a firmą D nie miały miejsca, a więc nie mogła mieć również miejsca sprzedaż materiałów, które posłużyłyby wykonaniu tych fikcyjnych usług.

Pozostałe zgromadzone w sprawie dowody potwierdzały, że skarżący jak i firma D M. G. nie wykonywali spornych robót, a uczestniczyli (podobnie jak i spółka B) w zorganizowanym przez S. K. procederze związanym z wystawaniem "pustych" faktur. Wynikało z nich bowiem, że podatnik w kontrolowanym okresie nie zatrudniał żadnych innych pracowników, poza zatrudnionymi w sklepie oraz nie posiadał i nie wynajmował sprzętu budowlanego pozwalającego na wykonanie usług remontowo-budowlanych w takim zakresie, jaki wynika z faktur wystawionych na rzecz jego głównych zleceniodawców (w badanym miesiącu dla firmy C S. K. i spółki B). Zgodnie z oświadczeniem strony wszystkie zafakturowane przez niego usługi remontowo-budowlane na drogach, mostach, placach i w budynkach miały zostać wykonane przez jego podwykonawcę - firmę D, na dowód czego przedłożył faktury sprzedaży i zakupu usług, umowy na wykonywanie poszczególnych prac zawarte z S. K. (firma C) i z M. G. (firma D) oraz protokoły odbioru technicznego lub/i kosztorysy robót. Nie było natomiast takich umów w zakresie współpracy ze spółką F, przedstawiono tylko protokoły odbioru technicznego i kosztorysy robót. Z dokumentów tych wynikało, że w tym samym dniu były zawierane umowy zarówno na wykonanie prac remontowo- budowlanych ze zlecającym – S. K., jak i z podwykonawcą – M. G., zakres prac wskazany w tych umowach był identyczny i zgodny z wystawionymi fakturami, a wynagrodzenie za prace podzlecone M. G. było nieznacznie niższe od wynagrodzenia za prace zlecone przez S. K..

Przesłuchany w toku kontroli podatkowej skarżący przyznał m.in., że zapis w umowach zawartych z S. K., z którego wynika, iż firma A posiada właściwy sprzęt oraz pracowników niezbędnych do realizacji zadań, był niezgodny z prawdą. Na pytanie, kiedy i w jakim celu spisywane były protokoły odbioru technicznego robót, skoro firma A nie wykonała tych robót, podatnik zeznał, że protokoły sporządzał na życzenie S. K.. Przy czym faktyczna jego działalność polegała na pośrednictwie, lecz jego kontrahentom nie odpowiadała propozycja zgłoszenia przez niego działalności gospodarczej tylko w zakresie pośrednictwa. Przyznał, że nie posiadał programów do sporządzania kosztorysów robót, ale kosztorysy sporządzał S. K., jednak do akt przedłożył tylko kosztorysy robót zafakturowanych na rzecz spółki B, a nie na rzecz S. K. Zbieżne z powyższymi wyjaśnienia podatnik składał także w zeznaniach z dnia: 21 stycznia 2014 r. i 5 marca 2014 r. złożonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki B, włączonymi przez organ odwoławczy do akt rozpatrywanej sprawy.

Dyrektor Izby zwrócił też uwagę na niejednoznaczne wyjaśnienia co do okoliczności nawiązania współpracy między M. G. a podatnikiem. Wynikało z nich, że podatnik, zeznając dnia 14.03.2012 r. w toku niniejszego postępowania podał, że M. G. poznał na budowach budynków w [...] i to parę lat przed 2008 r., a dopiero zeznając dnia 21.01.2014 r. w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w Opolu wobec G sp. z o.o. (zeznanie włączone do akt niniejszego postępowania postanowieniem organu z dnia 22.09.2015 r.) wyjaśnił, podobnie jak M. G., że poznał go w 2008 r., kiedy ten zapytał, czy nie ma dla niego pracy.

Badając natomiast możliwość wykonania przez firmę D M. G. prac dotyczących remontu cząstkowego nawierzchni na gorąco betonem asfaltowym w ciągu drogi krajowej nr [...] na odcinku [...] – [...] – etap V oraz mycia i sprzątania piwnic po powodzi w budynkach mieszkalnych, organ przytoczył szereg okoliczności wskazujących na to, że M. G. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, w ramach której mógłby wykonać na rzecz strony jakikolwiek usługi. M. G. nie składał za cały okres zarejestrowanej działalności gospodarczej deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników, nie odprowadzał (poza grudniem 2008 r.) składek na ubezpieczenie społeczne, nie zatrudniał pracowników. Organy podatkowe w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi w latach 2012-2014 r. wielokrotnie podejmowały próby nawiązania kontaktu z M. G., którego firma D była zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej w okresie od 10.11.2008 r. do 29.04.2011 r. ze wskazanym miejscem jej prowadzenia w [...], ul. [...], ale aż do marca 2014 r. były one bezskuteczne. Jednakże z pozyskanych informacji i oświadczeń osób mogących udzielić jakichkolwiek informacji o działalności prowadzonej przez M. G. wynikało, że nie posiadał on żadnych maszyn i urządzeń świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej i nie zatrudniał pracowników. W szczególności Komendant Powiatowy Policji w [...] w piśmie z 26.01.2012 r. poinformował, że M. G. sporadycznie przebywał w miejscu zamieszkania oraz w [...] przy ul. [...] w różnych godzinach, ponieważ prowadził koczowniczy i pasożytniczy tryb życia. Pod wskazanym adresem na widok umundurowanego funkcjonariusza policji nikt nie otwierał drzwi, pomimo że ktoś przebywał w budynku.

Jak wskazała sołtys [...] I. K., M. G. czasami nocuje w domu położonym przy ul. [...], utrzymuje się z prac dorywczych, zbieractwa złomu i drobnych kradzieży, nie ma stałego zajęcia, czasami dorabia u okolicznych mieszkańców. Unika obcych i nieznanych mu ludzi, przed którymi ucieka lub nie otwiera drzwi. Choć wspominał o otworzeniu firmy, to nie widziała, aby taką działalność prowadził, nie miał samochodu, sprzętu budowlanego i nie zatrudniał pracowników. Te okoliczności potwierdziła również matka M. G. K. B. wskazując, że nic nie wie o firmie syna w miejscu zameldowania, syn nie posiadał samochodu ani specjalistycznego sprzętu czy urządzeń, w domu nigdy nie przechowywał żadnej dokumentacji, nigdzie nie pracował, jeździł do pracy dorywczo, gdzie go kto zawołał; skończył tylko podstawówkę. Pod adresem wskazanym przez firmę D w danych rejestracyjnych jako siedziba firmy, osoby kontrolujące stwierdziły na terenie posesji skromne, zniszczone budynki oraz brak jakichkolwiek maszyn i urządzeń, brak było tam jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, na udział firmy D w procederze wystawiania pustych faktur wskazywały również zeznania świadka P. W., który w okresie od 28.09.2004 r. do 11.02.2010 r. posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych - murarskich. Świadek ten wyjawił przed organem I instancji mechanizm polegający na uchylaniu się firm budowlanych od obowiązku zapłaty podatku VAT, zeznając, że w 2008 r. będąc współpracownikiem S. K. brał udział w wystawianiu fikcyjnych faktur. Wyjaśnił, że S. K. brał na siebie faktyczne wykonanie robót od zleceniodawców, podczas gdy świadek tylko wystawiał faktury na wskazane przez S. K. podmioty, działając jako pośrednik. Przy czym w późniejszym czasie jego rolę jako pośrednika przejął skarżący, który miał zatrudnionego M. G. z N. (pseud. [...]), będącego ostatnim wystawcą faktur.

Faktu realnej możliwości wykonania przez M. G. usług nie potwierdziły okoliczności wynikające z protokołu przesłuchania go w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym wszczętym wobec niego przez Naczelnika US w [...]. Na ich podstawie ustalono, że w 2010 r. składał "zerowe" deklaracje VAT-7, w których wykazał nabycia i dostawy towarów i usług, za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2010 r., a za październik 2010 r. nie złożył w ogóle deklaracji VAT-7. Nie przedłożył kontrolującym żadnej dokumentacji firmy twierdząc, że zaginęła i nie potrafi jej odnaleźć, nie posiada podatkowej księgi przychodów i rozchodów ani żadnych dokumentów źródłowych; faktury wypisywała i księgi podatkowe prowadziła mu kochanka jego kuzyna, a jego mama powiedziała mu, że je spaliła. Ma ukończony kurs w zawodzie murarz-tynkarz, nie ma prawa jazdy, nigdy nie pracował na umowę o pracę, imał się prac dorywczych - malowanie, kafelkowanie i inne. Kontakt ze skarżący nawiązał w ten sposób, że zapytał go o pracę, a skarżący zlecił mu przerobienie kiosku na bar (kafelkowanie, ocieplanie). Podatnik zaproponował mu, że jeśli chce zarobić więcej pieniędzy, to musi zarejestrować firmę i będzie jego podwykonawcą. M. G. potwierdził co prawda fakt wykonania kwestionowanych robót, jednak zdaniem organu odwoławczego wiarygodność tego twierdzenia została skutecznie podważona wskazanymi przez niego okolicznościami towarzyszącymi tej rzekomej działalności. Mianowicie z zeznań M. G. wynikało, że roboty wykonywał przy pomocy swego kuzyna N. K. (zmarł w 2013 r.), oraz jego kolegi o imieniu R. (nazwiska i adresu nie znał) z [...], który miał dysponować sprzętem i pracownikami. Choć spisywał umowy na wynajem maszyn, to jednak ich nie posiada. Podpisywał faktury wystawione na firmę A G. K. za wykonane prace. Ten przelewał pieniądze na konto w H i innym banku, a zeznający wybierał je z konta i w domu płacił kuzynowi i panu R. za zakupiony asfalt, kruszywo. On o nic się nie martwił, wszystko załatwiał K. i S. K., który ma firmę drogową i buduje mosty. Zeznał, że nie zatrudniał pracowników, ludzi udostępniał pan R., on miał tylko pilnować, aby robota była dobrze wykonana. Odnośnie 2010 roku podał, że wykonywał roboty i wystawiał faktury VAT, lecz świadomie nie wykazał ich w deklaracjach VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Wyrejestrował działalność w kwietniu 2011 r., lecz po tej dacie wystawiał jeszcze faktury VAT na rzecz G sp. z o.o., której właściciel miał na imię M. oraz firmie K., aż do czasu, gdy K. i K. przyjechali do niego i powiedzieli, że nie chcą z nim współpracować, bo wyrejestrował firmę i nie chcą alkoholika w pracy (za wykonaną pracę dostał wynagrodzenie).

W konsekwencji ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w wyniku przeprowadzonej kontroli, uznano M. G. za "znikającego podatnika" którego rola polegała na utworzeniu firmy, wystawianiu "pustych faktur" (za co pobierał "prowizję") na rzecz skarżącego i niepłaceniu należnego podatku. Podatnik ten, zgadzając się w całości z ustaleniami kontrolnymi, dokonał korekty deklaracji VAT-7, w związku z czym nie wszczęto wobec M. G. postępowań podatkowych za 2010 r.

Uwzględniając powyższe ustalenia Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu I instancji, że M. G. nie prowadził działalności gospodarczej, w ramach której mógłby wykonać jakiekolwiek usługi na rzecz podatnika. Wyjaśnienia M. G. potwierdziły, iż firma D stanowiła element łańcucha w mechanizmie wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Zatem podatnik, działając jako podwykonawca lub - jak twierdzi – pośrednik, nie mógł tych usług dalej odsprzedać swoim zleceniodawcom, w tym S. K. i spółce B, co oznacza, że i faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nadto, sporne transakcje cechuje brak racjonalności ekonomicznej, bowiem działania podejmowane przez kontrahentów sprowadzały się do tworzenia łańcucha kolejnych pośredników do wykonania przedmiotowych robót remontowo-budowlanych, w sytuacji gdy można było ich pominąć - w przedmiotowej sprawie można było pominąć skarżącego, który nie świadczył żadnych usług w tym zakresie, a zajmował się jedynie gromadzeniem faktur zakupu i wystawianiem faktur sprzedaży oraz podpisywaniem lub wystawianiem zlecanych mu w związku z tymi fakturami innych dokumentów. Przy czym zysk podatnika z rzekomego "pośrednictwa" był minimalny – w lipcu 2010 r. wyniósł jedynie 1.909,84 zł, tj. 2,31 % wartości "sprzedanych materiałów i usług". Jednocześnie podatek należy do zapłaty z tytułu sporych usług w kwocie 18.179 zł został przez skarżącego "zneutralizowany" podatkiem naliczonym w kwocie 19.739 zł wynikającym z fikcyjnych faktur wystawionych przez firmę D i spółkę B.

Dodatkowo przeprowadzona analiza w zakresie spornych usług dotyczących remontu cząstkowego nawierzchni na gorąco betonem asfaltowym w ciągu drogi krajowej nr [...] na odcinku [...] – [...] – etap V, wykonywanych na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, gdzie głównym inwestorem był I sp. j. potwierdziła, że prace te wykonała spółka B. Czynności sprawdzające przeprowadzone w związku z postępowaniem zakończonym prawomocną i ostateczną decyzją wydaną dla B w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. wskazywały, że spółka B zawarła z I sp. j. umowę nr [...] z dnia 25.02.2010 r. na wykonanie remontu nawierzchni betonem asfaltowym i SMA w ciągu drogi krajowej nr [...] na terenie działania J w [...] w latach 2010-2011 na odcinku drogi [...] - [...] wraz z centrum miasta, a w czerwcu 2010 r. za wykonanie spornych robót wystawiła fakturę na rzecz I sp. j., której dyrektor- J. Ż. nie potwierdził uczestnictwa podwykonawców spółki B w trakcie realizacji zadania.

Podobnie w zakresie usług mycia i sprzątania piwnic po powodzi w budynkach mieszkalnych ul. [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] – [...],[...],[...],[...],[...], których ostatecznym odbiorcą była spółka jawna K, ustalono, że prace te w rzeczywistości wykonała firma C S. K.. Czynności sprawdzające przeprowadzone w związku z postępowaniem w przedmiocie określenia firmie C zobowiązania w podatku od towarów za okres od marca do grudnia 2010 r. wskazywały, że umowy na wykonanie spornych robót zawarte zostały pomiędzy sp. K a firmą C S. K., protokoły odbioru robót sporządzone zostały przy udziale przedstawicieli spółki K i S. K., a przedstawiciele sp. K wyjaśnili, że roboty te zostały wykonane przez firmę S. K. i nie są im znane firmy A i D. Nadto ww. usługa została sprzedana przez S. K. wcześniej, niż miał miejsce jej zakup od rzekomych podwykonawców.

Odnośnie usługi dotyczącej naprawy dachu na budynku przy ul. [...] w [...] po uszkodzeniu przez konar drzewa po burzy wraz z wymianą krokwi, łat i położeniem papy (w sklepie skarżącego) przez firmę D poza ww. okolicznościami wskazującymi na brak faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez M. G., ustalono, że na potwierdzenie wykonania prac przy sklepie w [...] przy ul. [...] skarżący nie przedstawił organom żadnych innych dowodów, poza fakturami, w szczególności nie przedłożył umów, kosztorysów robót oraz protokołów odbioru technicznego. Tymczasem wynikający z treści spornej faktury wynika rodzaj i zakres prac wskazuje, że nie były to prace proste i nieskomplikowane, a wymagały posiadania sprzętu (np. rusztowanie, drabina, piła), materiałów (papa, drewno) czy też uprawnień budowlanych. Dokumentacji firmy D nie udało się pozyskać, zaś z ustaleń organów podatkowych wynikało, że M. G. nie miał żadnych własnych środków pracy (narzędzi, pojazdów, materiałów, pracowników) czy też uprawnień zawodowych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, jaki wynikałby z wystawianych faktur, w tym również dotyczących prac rzekomo wykonanych przez niego przy lokalu podatnika. Zdaniem organu prace te zostały wykonane, co wynikało również z protokołu oględzin lokalu przy ul. [...], ale nie zostały one wykonane przez firmę D.

Powyższe ustalenia faktyczne zdaniem organu odwoławczego dawały podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. – w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę D i spółkę B na rzecz skarżącego, oraz przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz firmy C S. K., spółki B oraz firmy D.

Jednocześnie mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") i krajowych sądów administracyjnych (wyroki omówione w wyrokach NSA z dnia: 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 119/14 i 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1209/13) organ wskazał na okoliczności, które świadczyły o tym, że skarżący odliczając podatek na podstawie faktur wystawionych przez M. G., wiedział lub powinien był wiedzieć, z uwagi na okoliczności towarzyszące transakcji, że wystawca faktury jedynie firmował świadczenie usług, których faktycznie nie wykonywał. Z akt sprawy, w tym z zeznań i wyjaśnień samego podatnika, wynikało, że dopuścił się co najmniej zaniedbania przy dokonywaniu spornej transakcji zakupu usług od M. G., który przyszedł do niego "z ulicy" w poszukiwaniu pracy przy remoncie sklepu, nie posiadał stosownego wykształcenia ani środków do prowadzenia działalności gospodarczej (szukał pracy a nie samozatrudnienia) i poinformował podatnika, że nigdy nie był zatrudniony na etacie, podejmował się tylko prac dorywczych. Dodatkowo, jak wynikało z dowodów, to podatnik w porozumieniu z S. K. był inicjatorem zarejestrowania w listopadzie 2008 r. przez M. G. działalności gospodarczej. O braku należytej staranności skarżącego świadczyło także to, że nie gromadził odpowiedniej dokumentacji pozwalającej na odtworzenie przebiegu transakcji. Zatem skoro podatnik był stroną transakcji, a poczynione ustalenia wskazywały, że M. G. nie mógł wykonać spornych usług, to przyjęto, że skarżący był świadomy wystawienia przez M. G. "pustej faktury". Na istniejące pomiędzy skarżącym a M. G. powiązania, wykraczające poza zwykłe kontakty gospodarcze, wskazywały także ustalenia organu I instancji, że podatnik miał pełnomocnictwo do konta bankowego M. G. i pobierał z tego konta pieniądze (były to te same pieniądze, które wcześniej podatnik przelewał na konto M. G. tytułem zapłaty za wystawione przez jego firmę faktury). Natomiast z przekazanego przez skarżącego wyciągu z rachunku bankowego nie wynikało, że zapłacił on firmie D za przedmiotowe faktury (wskazana forma płatności przelew). Z przelewów dokonywanych przez firmę A na konto bankowe firmy D w tytule płatności widniał tylko zapis: "zapłata za fakturę ", nie można było zatem zidentyfikować przelewów, które dotyczą konkretnych faktur wystawionych przez firmę D. Sporne faktury nie zawierają ponadto adnotacji księgowej, że zostały zapłacone.

Odnosząc się do twierdzeń podniesionych w odwołaniu organ wyjaśnił, że stan faktyczny sprawy został ustalony w oparciu o pełny wszechstronnie rozpatrzony materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p.

Co do wniosku podatnika z dnia 8 grudnia 2014 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków m.in. M. R. (prezesa Zarządu spółki B), S. K. (właściciela firmy C), M. G. (właściciela firmy D) wniesionego w jednym egzemplarzu do wszystkich spraw odwoławczych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. wskazał, że organ I instancji postanowieniem z dnia 10.12.2014 r. zasadnie odmówił ich przeprowadzenia. Nie wystąpiły bowiem przesłanki, o których mowa w art. 188 O.p., a wskazywane we wniosku dowodowym okoliczności związane z nierzetelnością w księgach rachunkowych i fakturach z 2010 r. podatnika oraz wykonanych robotach z tego okresu wynikały jednoznacznie z dotychczas zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego, uzupełnionego także zebranym przez organ odwoławczy materiałem dowodowym. Natomiast fakt, że w sprawie wykorzystano zeznania poszczególnych osób m.in. M. G. (protokoły przesłuchań) pochodzące z innych postępowań nie powodował konieczności przeprowadzenia ponownego przesłuchania tych osób w charakterze świadka. Możliwość skorzystania z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu wynika z art. 181 O.p. Natomiast podatnik kwestionując poczynione ustalenia, nie przedstawił jednak argumentacji podważającej skuteczność rozumowania organu I instancji, mimo, iż zgodnie z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, został zapoznany z treścią dowodów (w tym protokołów przesłuchań) i miał możliwość wniesienia do nich uwag i zastrzeżeń.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżący, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił organowi podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o nieudowodnione okoliczności i bez udziału wszystkich stron sprawy.

W uzasadnieniu podatnik powtórzył argumentację zawartą już w odwołaniu, wskazując na to, że nie może odpowiadać za nierzetelne prowadzenie dokumentacji i niepłacenie podatku przez M. G.. Natomiast dokumentacja skarżącego była prowadzona prawidłowo, a prace, na które wystawiono faktury, zostały faktycznie wykonane, natomiast w sprawie nie uwzględniono tych wyjaśnień M. G., które potwierdzają stanowisko podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 11.01.2016 r. ustanowiony w ramach przyznanego skarżącemu prawa pomocy pełnomocnik podtrzymał argumentację skargi, dodatkowo uzupełniając ją o kolejne zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, a to naruszenia przepisów: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego i brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 123 w zw. z art. 190 § 2 O.p. poprzez załączenie w poczet zebranego materiału dowodowego dowodów z zeznań i wyjaśnień świadków złożonych w innych postępowaniach, bez przesłuchania ich w przedmiotowej sprawie, co uniemożliwiło skarżącemu aktywny udział w przeprowadzeniu dowodu, w tym zadawanie świadkom pytań; art. 191 O.p. poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 u.p.t.u. poprzez uznanie, że transakcje, z tytułu których skarżący odliczył podatek naliczony, nie miały miejsca w stosunku do podmiotów w nich wskazanych i poprzez zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) [dalej jako: p.p.s.a.] decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, niemającym zastosowania w sprawie.

Dokonując badania zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani procesowego, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29.04.2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w kwocie 1.553 zł oraz podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych w tym miesiącu faktur w kwocie 18.179 zł.

Na wstępie zaznaczyć należy, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt administracyjnych wynika, że postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie – Koźlu z dnia 5 listopada 2015 r. wszczęto przeciwko skarżącemu dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 1 i 2 k.k.s. polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. przez co narażono podatek VAT za ww. miesiące na uszczuplenie w łącznej kwocie 382.583 zł. Postanowienie to skarżący odebrał osobiście w dniu 9 listopada 2015 r. Zarzuty w tej sprawie przedstawiono skarżącemu w dniu 24 listopada 2015 r. Natomiast pismem z dnia 13 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie – Koźlu zawiadomił skarżącego w trybie art. 70c O.p. o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym i zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku VAT za lipiec 2010 r. Pismo doręczono podatnikowi w dniu 17 listopada 2015 r. Okoliczności powyższe nie są kwestionowane.

Zatem bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został skutecznie zawieszony i nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do zasadniczej części rozważań w pierwszej kolejności wskazać należy, że istotą sporu stało się w niej właściwe ustalenie stanu faktycznego, co w realiach tej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane faktury, tj. dotyczące kupna od M. G., a następnie odsprzedaży przez skarżącego na rzecz firmy C i spółki B określonych w nich usług z zakresu robót budowlanych, podobnie jak faktury dotyczące nabycia materiałów budowlanych (betonu asfaltowego) zakupione przez skarżącego od B i następnie odsprzedane M. G., jak również faktura VAT wystawiona przez M. G. dotycząca naprawy dachu na budynku przy ul. [...] w [...] po uszkodzeniu przez konar drzewa po burzy wraz z wymianą krokwi, łat i położeniem papy, odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wiązało się to z ustaleniem, czy skarżący, podobnie jak wykazany w fakturach zakupowych jego "podwykonawca" M. G. prowadził faktycznie w 2010 r. działalność w zakresie usług remontowo-budowlanych i wobec tego, czy wystawione przez niego na rzecz skarżącego faktury sprzedaży tych usług odpowiadały rzeczywistości i konsekwentnie, czy również wystawione przez skarżącego faktury dotyczące dalszej ich odsprzedaży na rzecz C S. K. i spółki B dokumentowały zdarzenia gospodarcze w ich rzeczywistym przebiegu. To samo dotyczy nabycia przez stronę materiałów budowlanych, niezbędnych do wykonania tych usług.

W skarżonej decyzji przyjęto bowiem, że do wykonania zakwestionowanych w decyzji usług nie doszło między podmiotami w nich wskazanymi (tak po stronie zakupu jak i sprzedaży), wskutek czego skarżący zawyżył zadeklarowaną w lipcu 2010 r. kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, wynikającą z ujętych do rozliczenia trzech faktur VAT wystawionych przez firmę D M. G. na łączną wartość netto 72.320 zł, VAT 15.910,40 zł, dokumentujących wykonanie remontu cząstkowego nawierzchni na gorąco betonem asfaltowym w ciągu drogi krajowej nr [...] na odcinku [...] – [...] – etap V, mycie i sprzątanie piwnic po powodzi w budynkach mieszkalnych ul. [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] – [...],[...],[...],[...],[...] oraz naprawę dachu na budynku przy ul. [...] w [...] po uszkodzeniu przez konar drzewa po burzy wraz z wymianą krokwi, łat i położeniem papy, jak również jednej faktury VAT wystawionej przez spółkę B na wartość netto 17.401,35 zł, VAT 3.828,30 zł, dokumentującą sprzedaż betonu asfaltowego 0-12,8. Organy uznały równocześnie, że skarżący zawyżył kwotę podatku należnego poprzez rozliczenie wystawionej na rzecz spółki B faktury na łączną wartość netto 30.681,86 zł, VAT 6.750,01 zł dokumentującej te same usługi remontu na odcinku drogi krajowej nr [...] na odcinku [...] – [...] – etap V oraz faktury wystawionej na rzecz firmy C S. K. na łączną wartość netto 34.000 zł, VAT 7.480 zł, dokumentującą te same usługi mycia i sprzątania piwnic po powodzi, jak też faktury wystawionej na rzecz D dokumentującej sprzedaż materiałów do wykonania tych prac (betonu asfaltowego), które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jednocześnie stanowiło podstawę do obciążenia skarżącego w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatkiem do zapłaty wynikającym z ww. faktur w kwocie 18.179 zł.

Podważając to stanowisko skarżący twierdzi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena nie mogły być podstawą do takich ustaleń. Przy czym, jak to wynika z jego twierdzeń niekwestionowanych przez organy, on sam spornych robót budowlano-montażowych nie wykonywał, przyjmował jedynie zamówienia od zleceniodawców i przekazywał je do realizacji firmie D M. G.. Pomimo że chciał świadczyć usługi pośrednictwa, na taką formę współpracy nie wyrazili zgody jego zleceniodawcy.

Prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy i będących podstawą wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia, a kwestionowanych przez stronę, musi być oceniona z punktu widzenia mających w niej znaczenie prawne norm materialnego prawa podatkowego, a zatem przede wszystkim art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w ich brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16).

Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie była to bezpośrednia przyczyna, dla której organy uznały za nieprawidłowe rozliczenie przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez M. G. i spółkę B, dokonane w deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością.

Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

Z przedstawionych powodów postępowanie dowodowe musiało zmierzać, i tak uczyniły organy podatkowe, do zweryfikowania zgodności danych ujawnionych na fakturach zakupu i sprzedaży, którymi dysponował skarżący, z obiektywnym stanem rzeczy.

Oceniając w tym aspekcie stan sprawy Sąd stwierdza, że przeprowadzone w niej obszerne postępowanie dowodowe, tak przez organ I instancji jak i przez organ odwoławczy, doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego, który mógł przez to stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych, przyjętych następnie przez Sąd jako podstawa oceny legalności zaskarżonego aktu (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Dokonana przez organy analiza całości zebranego materiału oraz jego wszechstronna i wnikliwa ocena przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dawała, w przekonaniu Sądu, pełne podstawy do poczynionych ustaleń i wynikających z nich konkluzji, sprowadzających się do zakwestionowania faktur zakupu i sprzedaży dokumentujących nabycie usług remontowo-budowlanych od D M. G. i dalszej ich odsprzedaży na rzecz C S. K. oraz spółki B, podobnie jak wystawionych w odwrotnej konfiguracji (nabytych przez skarżącego od B i odsprzedanych następnie D) faktur dotyczących materiałów budowlanych, służących wykonaniu omawianych usług remontowo-budowlanych, wskutek prawidłowego uznania, że nie dokumentują one zdarzeń gospodarczych w sposób w nich opisany. To samo dotyczy wykonania przez D M. G. robót remontowo-budowlanych na rzecz skarżącego (które nie były już odsprzedawane), tj. naprawy dachu na budynku przy ul. [...] w [...] po uszkodzeniu przez konar drzewa po burzy wraz z wymianą krokwi, łat i położeniem papy. Trafnie, w ocenie Sądu, przyjęto, że takie faktury, choć poprawne pod względem formalnym, nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym skarżącego za badany miesiąc.

Podjęta przez skarżącego próba podważenia tych ustaleń, jedynie poprzez przedstawienie własnej interpretacji zebranych w sprawie dowodów, nie może być uznana za skuteczną, gdyż w istocie stanowi gołosłowną polemikę z ustaleniami organów. Skarżący kwestionując te ustalenia nie odwołał się do żadnych nowych dowodów ani też nie zaprezentował nowych okoliczności – ponad te, które w sprawie ustalono, akcentując przy tym w szczególny sposób treść zeznań złożonych przez M. G. (w dniu 17.03.2014 r. i 15.04.2014 r.), a mających według niego wprost potwierdzać fakt wykonywania przez ten podmiot usług budowlanych. To właśnie te zeznania podważają, w ocenie strony, ustalenia organów, iż ten "podwykonawca" nie wykonał faktycznie opisanych w wystawionych fakturach usług budowlanych, albowiem nie posiadał ku temu wystarczających środków, sprzętu, materiałów, pracowników.

Ten zarzut skargi nie może być jednak uznany za trafny.

Jak słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, z uwagi na charakter działalności skarżącego (tzw. pośrednictwo) najistotniejszą kwestią w tej sprawie stało się ustalenie, czy D M. G. mógł wykonać opisane w fakturach znajdujących się w dokumentacji podatkowej strony usługi remontowo-budowlane.

W ocenie Sądu podstaw do takich ustaleń materiał dowodowy zebrany w sprawie nie dostarczył.

Jeśli chodzi o eksponowane przez stronę zeznania M. G., to zauważenia wymaga, iż samo tylko werbalne potwierdzenie przez tę osobę danej okoliczności, w tym przypadku wykonywania robót zleconych przez skarżącego, nie obliguje organu do dania wiary takim zeznaniom, gdyż daną okoliczność musi on ustalić z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego sprawy, oceniając dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu, jaki wykazanie jednej okoliczności ma na ustalenie innych faktów. Pominięcie całości dowodów i poprzestanie wyłącznie na jednym z nich stanowiłoby właśnie o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż nie byłoby to wszechstronne rozpatrzenie wszystkich zebranych dowodów i wszystkich okoliczności sprawy, do czego obligują wskazane przepisy. Zatem organ odwoławczy prawidłowo ocenił te zeznania w kontekście całości zebranych dowodów, w ich wzajemnym powiązaniu, w tym pozyskanych z innych postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec zleceniodawców skarżącego (w tym C S. K. i spółki B), uwzględniając wydane w tych postępowaniach decyzje podatkowe oraz dowody pozyskane w ramach czynności sprawdzających u podmiotów będących kontrahentami zleceniodawców skarżącego (ostatecznych odbiorców//inwestorów), jak również postępowania wobec D M. G.. Wziął mianowicie pod uwagę fakt, że M. G. ostatecznie skorygował swoje deklaracje VAT-7 za 2010 r. zgodnie z ustaleniami przeprowadzonej wobec niego kontroli podatkowej, w których zanegowano możliwość realizacji przez niego usług budowlanych na rzecz skarżącego. Nie była to jednak jedyna okoliczność, na podstawie której organy wykluczyły możliwość wykonania przez M. G. robót budowlanych wykazanych w zakwestionowanych fakturach. W postępowaniu ustalono bezspornie, że nie posiadał on własnych pracowników, sprzętu, maszyn, materiałów budowlanych ani nie przedstawił żadnych umów czy innych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić korzystanie z cudzych środków osobowych i rzeczowych. Za takie nie można było bowiem uznać wyjaśnień M. G. o współpracy ze szwagrem N. K., który zmarł (a obiektywnych dowodów tej współpracy nie było), czy też o korzystaniu z maszyn i urządzeń należących do p. R., nieznanego mu z nazwiska i adresu, któremu mimo to miał wypłacać środki pieniężne po ich uprzedniej wypłacie z konta. Co istotne, M. G. nie dysponował też żadnymi dowodami źródłowymi dotyczącymi prowadzonej rzekomo działalności - według jego wyjaśnień faktury VAT spaliła matka, czego ta jednak nie potwierdziła w swych zeznaniach, nie posiadał też podatkowej księgi przychodów i rozchodów czy np. ewidencji zakupów i sprzedaży VAT, nie wskazał personaliów osoby, która miała mu prowadzić dokumentację podatkową (kochanka jego kuzyna). Nadto wyjaśnił, że wszystko załatwiał G. K. i S. K., którzy też zajmowali się umowami na wynajem maszyn i sprzętu, ale ich nie posiada. Całość tych zeznań nie układa się w logiczną i spójną całość, uwzględniającą zarówno zasady doświadczenia życiowego jak i wymogi konieczne do spełnienia w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, w której przecież zasadniczymi dowodami są prowadzone na bieżąco dokumenty. Przy czym dodatkowym elementem są także, dostrzeżone przez organy, okoliczności leżące po stronie tego "zleceniobiorcy", a więc jego tryb życia, wykształcenie, brak fachowej wiedzy - wskazywane przez świadków i ujawnione w pismach różnych instytucji, oraz wynikające z oględzin miejsca wskazanego jako prowadzenie działalności ustalenie, że nie stwierdzono tam jakichkolwiek oznak tej działalności, a tylko zaniedbane budynki. W świetle powyższego samo formalne przyznanie przez M. G. faktu wykonania tych robót, co podkreśla skarżący, nie mogło w żadnym razie być uznane za dowód nieulegający podważeniu. Wniosek o braku wiarygodności tych zeznań organy prawidłowo wyprowadziły zestawiając ich treść z obiektywnymi okolicznościami dotyczącymi rzekomej działalności tego podmiotu. Nie sposób też pominąć, że były to prace o szeroko zakrojonym zakresie, wymagające specjalistycznej wiedzy i wykwalifikowanych pracowników, wskutek czego przy realnie wykonywanej działalności powinny istnieć bezsporne dokumenty potwierdzające choćby użycie sprzętu czy zatrudnianie pracowników. Takich dowodów nie uzyskano, nie dysponował nimi przede wszystkim sam M. G.. Dodatkowo jego twierdzenie o wykonywaniu spornych usług na rzecz strony zostało skonfrontowane z ustaleniami poczynionymi w odrębnych postępowaniach wobec jej kontrahentów - C S. K. i spółki B oraz w toku czynności sprawdzających prowadzonych u ostatecznych odbiorców/inwestorów spornych usług remontowo-budowlanych. W tych postępowaniach stwierdzono brak dowodów na uczestnictwo w realizacji poszczególnych zadań inwestycyjnych przez firmę skarżącego i przez M. G.. Również cała dalsza przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja w sposób logiczny i przekonujący dowodzi, że M. G. zakwestionowanych usług wykonać nie mógł, choćby z uwagi na brak środków finansowych czy dowodów zakupu materiałów, sprzętu, niezatrudnianie pracowników czy nawet niewskazanie ich personaliów a nadto nieprzedstawienie jakichkolwiek innych materiałów źródłowych, które mogłyby przynajmniej uprawdopodobnić wykonanie tych prac przez D.

Istotne znaczenie przy ocenie możliwości wykonania podzleconych prac przez M. G., i także ich dalszej odsprzedaży przez skarżącego, ma również wykazany przez organy brak racjonalności ekonomicznej w tworzeniu dodatkowych łańcuchów powiązań między kolejnymi firmami mającym uczestniczyć w wykonywaniu spornych robót, co nie było uzasadnione racjonalnymi gospodarczo względami. Sama zaś marża na tak rzekomo świadczonych przez skarżącego usługach/robotach była również znikoma – według dokumentacji wynosiła w 2010 r. tylko ok. 2,31% (w lipcu 2010 r. – 1909,84 zł). Ustalone przez organy działania podejmowane przez kontrahentów sprowadzały się do tworzenia łańcucha kolejnych pośredników do wykonania przedmiotowych robót remontowo-budowlanych, w sytuacji, gdy skarżący żadnych tego rodzaju robót na drogach, mostach nie świadczył a zajmował się jedynie gromadzeniem faktur zakupu i wystawianiem faktur sprzedaży oraz podpisywaniem lub wystawianiem zlecanych mu w związku z tymi fakturami innych dokumentów. Zasadnie więc stwierdził organ odwoławczy, że takie działanie służyło generowaniu kosztów u kolejnych "nabywców" usług prowadząc do obniżenia u nich podstawy opodatkowania.

Na taki cel działania skarżącego i niektórych innych podmiotów wskazują także same okoliczności nawiązania współpracy między firmą D a podatnikiem, do którego M. G. zgłosił się w 2008r. "z ulicy" w poszukiwaniu pracy, a po przebudowie dla niego kiosku na bar, skarżący zapytał go, czy nie chce zarobić więcej pieniędzy oraz zaproponował mu założenie firmy i wystawianie faktur. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dowodził tego, że sposób działania firmy D M. G. wykazywał cechy charakterystyczne dla "znikającego podatnika", którego rola polegała na utworzeniu firmy, wystawianiu "pustych faktur" (za co pobierał "prowizję") na rzecz skarżącego i niepłaceniu należnego podatku. Istotne dla przedmiotowej sprawy okoliczności dotyczące współpracy pomiędzy skarżącym a M. G. i S. K. łączą się również z ustaleniami dokonanymi na podstawie włączonych do akt sprawy dowodów pochodzących z prawomocnie zakończonego postępowania prowadzonego wobec S. K. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów za okres od marca do grudnia 2010 r. W ramach tego postępowania ustalono, że to S. K. organizował proceder polegający na rejestrowaniu działalności gospodarczej na inne osoby (w roku 2010 byli to M. G. i skarżący) w celu wprowadzania do obrotu "pustych faktur", co umożliwiło mu zaniżenie zobowiązań podatkowych, poprzez dokumentowanie zakupu prac, które wykonał własnymi siłami, czego konsekwencją było zakwestionowanie temu podatnikowi prawa od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez skarżącego faktur. Stosowanie takiego procederu przez S. K. potwierdził także przesłuchany przez organ I instancji świadek, P. W., który uprzednio brał udział w tym mechanizmie jako "pośrednik" i wystawiał faktury VAT, a w późniejszym czasie jego rolę jako pośrednika przejął skarżący, który współpracował z M. G.. Podobnie w postępowaniu zakończonym decyzją wydaną syndykowi masy upadłościowej spółki B w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. ustalono, że spółka B wraz z firmą skarżącego oraz D uczestniczyła w procederze obrotu "pustymi fakturami". Zarejestrowanie działalności przez M. G., bez jej faktycznego wykonywania, umożliwiło wystawianie "pustych faktur" neutralizując zobowiązania podatkowe firmy skarżącego, co z kolei pozwoliło spółce B na zaniżenie własnych zobowiązań podatkowych, poprzez dokumentowanie zakupów robót remontowo – budowlanych, które spółka ta wykonała samodzielnie.

Ustalenia powyższe poczynione w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony, które zostały przez organ uwzględnione zgodnie z art. 180 § 1 O.p. i ocenione stosownie do wymogów art. 191 O.p. w powiązaniu z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami układającymi się w logiczny ciąg i tworzącymi spójną całość wskazują, że pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami M. G., firmą C S. K. i spółką B nie zachodziły rzeczywiste relacje gospodarcze, a faktycznym celem ich współpracy było wprowadzenie do obrotu "pustych faktur", które nie dokumentowały czynności wykonanych przez ich wystawców. Sam podatnik poza przedłożeniem faktury sprzedaży i zakupu usług, umów na wykonywanie poszczególnych prac zawarte z S. K. (firma C) i z M. G. (firma D) oraz protokołów odbioru technicznego lub/i kosztorysów robót, nie potrafił w sposób spójny i konkretny odtworzyć przebiegu transakcji, tj. wskazać kto, w jakim zakresie i za pomocą czyich środków pracy wykonał dane usługi, mimo, że w złożonych zeznaniach twierdził, że nadzorował prace M. G. i jego pracowników. Natomiast w zakresie współpracy ze spółką B w dokumentacji skarżącego nie stwierdzono zawartych umów na wykonanie w lipcu 2010 r. robót budowlanych, podatnik przedstawił jedynie protokoły odbioru technicznego i kosztorysy robót. Skarżący przyznał także, że sam nie wykonywał prac budowlanych, a jego faktyczna działalności miała polegać tylko na pośrednictwie, a mimo to świadomie i na polecenie S. K. zawierał z nim umowy, w których widniał niezgodny z prawdą zapis, że firma A posiada właściwy sprzęt oraz pracowników niezbędnych do realizacji zadań, a nadto chociaż jego firma nie wykonała żadnych robót budowlanych, sam sporządzał protokoły odbioru technicznego robót dla S. K..

Tak więc suma opisanych powyżej dowodów i okoliczności, rozpatrywanych z całościowo, z uwzględnieniem ostatecznych rozstrzygnięć wydanych wobec kontrahentów skarżącego i wynikających z nich ustaleń, w tym co do charakteru robót objętych zakwestionowanymi fakturami, wymagających wiedzy fachowej, zaangażowania wykwalifikowanych pracowników czy też specjalistycznego sprzętu, odniesiona do okoliczności ustalonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, w tym prowadzonego wobec M. G., analiza treści zawieranych umów jak też brak ekonomicznej racjonalności uczestniczenia w "dokumentacyjnym" łańcuchu kilku wykonawców tego samego przedsięwzięcia, dawały w przekonaniu Sądu wystarczającą podstawę do oceny, że M. G. nie był rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego w takim zakresie, w jakim wynikało to z zakwestionowanych faktur, czyli że nie mógł wykonać zakwestionowanych robót budowlanych. Natomiast samo przyznanie przez M. G., że roboty te były przez niego wykonywane, do czego skarżący zdaje się przywiązywać tak dużą wagę, nie znalazło potwierdzenia w dokumentach źródłowych i dokumentacji podatkowej, której ten w ogóle nie przedstawił.

Nietrafny jest także zarzut skarżącego o przerzuceniu na niego odpowiedzialności za nierzetelność M. G., albowiem – co wykazały organy – nie chodziło tu jedynie o naruszenie przez ten podmiot obowiązków dokumentacyjnych, ale o niepotwierdzenie zebranymi dowodami jego rzeczywistego udziału w realizacji robót, podobnie jak samego skarżącego. W wyniku opisanych szczegółowo w części wstępnej uzasadnienia ustaleń organy nie miały jakichkolwiek podstaw do uznania, by ten rzekomy podwykonawca dysponował odpowiednimi siłami i środkami do wykonania usług remontowo-budowlanych opisanych w spornych fakturach. Skoro skarżący, jak twierdzi, przez długi okres czasu współpracował z D M. G. w realizacji robót, trudno dać wiarę, by nie posiadał żadnych konkretnych informacji potwierdzających prowadzenie tej działalności (zatrudnianie pracowników, dysponowanie sprzętem, faktyczna siedziba). Przy czym główni wykonawcy remontu cząstkowego nawierzchni na gorąco betonem asfaltowym w ciągu drogi krajowej nr [...] na odcinku [...] – [...] – etap V (I sp. j.) oraz prac związanych myciem i sprzątaniem piwnic po powodzi w budynkach mieszkalnych (K sp. j.) nie potwierdzili, by posiadali jakąkolwiek wiedzę o zlecaniu robót przez firmę C S. K. i spółkę B dalszym podwykonawcom. W ocenie Sądu w tym zakresie postępowanie zostało przeprowadzone w sposób drobiazgowy i dokładny, a ocena tej spornej kwestii pozostaje spójna z ustaleniami poczynionymi w trakcie postępowania i w decyzjach wydanych wobec C S. K. jak i spółki B.

W świetle ustalonych okoliczności sprawy Sąd aprobuje także ustalenie organów, jako oparte na wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, że do wykonania robót rzeczywiście doszło, ale nie wykonały ich podmioty widniejące na fakturach zakupu i sprzedaży posiadanych przez skarżącego. Bezspornie bowiem ustalono, że ani M. G. ani sam skarżący, kolejny w łańcuchu transakcji podwykonawca lub - jak twierdzi - pośrednik, nie posiadali specjalistycznej wiedzy i środków (ludzi, materiałów i sprzętu) pozwalających na wykonanie spornych usług remontowo-budowlanych. Faktyczne wykonanie tych robót na drogach zostało potwierdzone u inwestorów w wyniku czynności organów podatkowych i skarbowych, podejmowanych w postępowaniach prowadzonych wobec skarżącego i jego kontrahentów oraz w toku czynności sprawdzających u inwestorów lub wykonawców kwestionowanych usług.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie prawidłowe ustalenia, w tym świadczące o braku faktycznego prowadzenia przez M. G. działalności gospodarczej, dawał podstawy do stwierdzenia, że również faktura wystawiona przez firmę D na rzecz skarżącego dotycząca wykonania naprawy dachu na budynku przy ul. [...] w [...] po uszkodzeniu przez konar drzewa po burzy wraz z wymianą krokwi, łat i położeniem papy, nie odzwierciedlała transakcji gospodarczej w jej rzeczywistym przebiegu. Jak wynika z akt sprawy, usługa uwidoczniona na ww. fakturze miała stanowić część robót opisanych jako remont i adaptacja lokalu oraz urządzenie ogródka piwnego w pawilonie handlowym przy ul. [...] w [...], w którym skarżący prowadził działalność gastronomiczno-handlową (ujętych na fakturach wystawianych przez M. G. w kolejnych miesiącach 2010 r.). Zgodzić się należy z argumentacją organów, że na okoliczność spornej usługi (jak i kolejnych majach następować po niej prac) także nie przedstawiono, poza fakturami, jakichkolwiek innych dowodów. Podobnie jak w przypadku wyżej omówionych robót remontowo-budowlanych, M. G. nie posiadał żadnej dokumentacji, a zatem faktur, ewidencji zakupów i sprzedaży, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dowodów zakupu materiałów czy umów, nie zatrudniał też pracowników. Również sam skarżący dysponował jedynie samymi fakturami wystawionymi przez podmiot, co do którego ustalono, że nie miał sił i środków, by takie prace wykonywać. Słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że sporne prace opisane w fakturze nr [...] wystawionej w lipcu 2010 r. wymagały przy tym specjalistycznych umiejętności i wiedzy a także sprzętu i materiałów (np. rusztowanie, drabina, piła, pap, drewno), a takich nie posiadał bezspornie ani M. G. ani też skarżący, podobnie jak uprawnień wysokościowych. Ponadto słusznie organy wskazały, że takie prace mogły zostać wykonane, ale jeszcze przed listopadem 2008 r. a zatem chwilą zarejestrowania firmy D przez M. G., gdyż takie wnioski można wyprowadzić z podawanych przez M. G. okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącym. Wynikało z nich, że najpierw M. G. miał wykonywać u skarżącego na ww. nieruchomości prace remontowo-adaptacyjne (ogrodzenie, kafelkowanie, izolacja dachu, tapetowanie, malowanie, remontowanie chodnika) i dopiero po ich wykonaniu skarżący miał mu zaproponować dalszą współpracę, jednak pod warunkiem zarejestrowania własnej firmy, do czego doszło w dniu 10.11.2008 r.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd akceptuje przedstawioną odnośnie wskazanej faktury ocenę organów, jako logiczną i zgodną z doświadczeniem życiowym, a przy tym uwzględniającą wyjaśnienia skarżącego w tym przedmiocie odwołującego się do prac wykonanych w 2008 r. oraz wyjaśnienia L. G. (wynajmującego), który potwierdził jedynie wykonanie przez skarżącego prac przystosowawczych. Z treści zawartych umów najmu wynikało jedynie obciążenie dzierżawcy (czyli skarżącego) obowiązkiem ponoszenia kosztów związanych z bieżącą eksploatacją przedmiotu umowy.

Zatem całokształt poczynionych w sprawie ustaleń pozwalał na zastosowanie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym ostatnim przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W tym przypadku sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego.

W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez skarżącego po stronie zakupu określone faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w sposób w nich opisany. Tym samym zasadnym było pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług, a wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Ponieważ w sprawie, co było bezsporne, skarżący miał następnie dokonywać odsprzedaży tych samych usług na rzecz firmy C S. K. i spółki B w ramach wystawianych przez siebie faktur sprzedaży, to oczywistym było, że również ta czynność nie mogła odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. To samo należy odnieść do wystawionych w odwrotnej konfiguracji (tj. wystawionych przez B na rzecz firmy A i następnie przez skarżącego na rzecz D) faktur VAT dotyczących nabycia i sprzedaży betonu asfaltowego. Oczywistym jest bowiem, że skoro fikcyjne okazały się faktury dokumentujące wykonanie usług budowlanych, to również nabycie materiałów służących wykonaniu tych usług nie mogło odzwierciedlać rzeczywistych transakcji. Argumentację organu odwoławczego kwestionującą wiarygodność wyjaśnień podatnika w tym zakresie Sąd w pełni podziela, skoro wykazano w niej brak logiki i jakiegokolwiek gospodarczego uzasadnienia dla takiego działania. Organ trafnie tutaj dostrzegł wewnętrzną sprzeczność zeznań samego skarżącego oraz równoczesną ich niespójność z wyjaśnieniami uzyskanymi od spółki B. Każdy z kontrahentów podawał inną przyczynę refakturowania. Podkreślić też trzeba, że brak podstaw do ewidencjonowania i deklarowania kwoty obrotu i podatku należnego z faktury dotyczącej sprzedaży betonu asfaltowego ustalono także w toku postępowania u rzekomego ich sprzedawcy, tj. spółki B.

Równocześnie zasadny jest wniosek organów, iż obiektywne okoliczności sprawy w pełni uzasadniają twierdzenie, że skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m. in.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Z uwagi na realia omawianej sprawy zaznaczyć również należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych rozróżnia się tzw. puste faktury sensu stricto, tj. same dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nich wskazana, lub też takie puste faktury, którym w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie puste faktury wystawiane przez firmanta, a zatem dotyczące w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. W przypadku wystawiania tzw. pustych faktur, gdy fakturze nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, dobra wiara nie ma znaczenia.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. np. wyroki NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 i z dnia 19 marca 2015 r., I FSK 2205/13).

W sprawie ustalono natomiast bezspornie, że nie wystąpił rzeczywisty obrót pomiędzy skarżącym, a M. G.. Wprawdzie udokumentowane na zakwestionowanych fakturach prace zostały wykonane ale nie przez ich wystawcę – M. G., a tym samym skarżący nie mógł następnie odsprzedać usług na rzecz C S. K. i spółki B - notabene faktycznych wykonawców tych prac. Całokształt poczynionych w sprawie ustaleń świadczy o tym, że skarżący musiał być świadomy tego, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa i brał czynny udział w procederze wystawiania "pustych faktur".

Jednocześnie w sprawie organ z ostrożności procesowej dokonał również analizy działania skarżącego pod kątem zachowania staranności w doborze kontrahenta. Uwzględnił przy tym wymogi wypracowane w dorobku orzeczniczym TSUE i sądów administracyjnych odnośnie badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, w okolicznościach towarzyszących tym transakcjom, że wystawca faktur jedynie firmował dostawy lub świadczenie usług wykonywane przez inne osoby. Miał podstawy by stwierdzić, iż podatnik dopuścił się co najmniej niedbalstwa przy wyborze kontrahenta odnośnie spornej transakcji zakupu usług od M. G., który przyszedł do niego "z ulicy" w poszukiwaniu pracy przy remoncie sklepu, nie posiadał stosownych uprawnień ani środków do prowadzenia działalności gospodarczej (szukał pracy a nie samozatrudnienia) podejmował się tylko prac dorywczych. W pełni uzasadniony był również wniosek organu, że skoro podatnik był stroną transakcji, a poczynione ustalenia wskazywały, że M. G. nie mógł wykonać spornych usług, to skarżący był świadomy wystawienia przez M. G. "pustej faktury". Istotne jest także to, że sam skarżący wraz z S. K. byli inicjatorami zarejestrowania przez M. G. działalności gospodarczej oraz organizowali proceder wystawiania pustych faktur. Na istniejące pomiędzy skarżącym a M. G. powiązania, wykraczające poza zwykłe kontakty gospodarcze, wskazywały także ustalenia organu I instancji, że podatnik miał pełnomocnictwo do konta bankowego M. G. i pobierał z tego konta pieniądze (te, które wcześniej podatnik przelewał na konto M. G. tytułem zapłaty za wystawione przez jego firmę faktury). Natomiast z przekazanego przez skarżącego wyciągu z rachunku bankowego nie wynikało, że zapłacił on firmie D za wystawione w lipcu 2010 r. faktury (wskazana forma płatności przelew). Z przelewów dokonywanych przez firmę A na konto bankowe firmy D w tytule płatności widniał tylko zapis: " zapłata za fakturę ", nie można było zatem zidentyfikować przelewów, które dotyczą konkretnych faktur wystawionych przez firmę D. Sporne faktury nie zawierają ponadto adnotacji księgowej, że zostały zapłacone.

Dokonana przez organy w tej sprawie i przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena całości zebranego materiału dowodowego spełnia wymagania określone w art. 191 O.p., albowiem została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego, wewnętrznego przekonania organu, z uwzględnieniem zasad logiki i konieczności rozpatrzenia poszczególnych dowodów nie odrębnie, ale we wzajemnej łączności. Natomiast to właśnie proponowana przez skarżącego ocena tego materiału jest subiektywna i oderwana od całości zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym dokumentów, pisemnych wyjaśnień i zeznań, koncentrując się w głównej mierze tylko na jednym z dowodów (zeznaniach M. G.). Skarżący nie wykazał błędu w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych, czy też sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego. Przy tym to strona winna wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13.03.2012 r. sygn. I SA/Wr 1732/11).

Odnośnie natomiast nieuwzględnienia przez organy wniosku dowodowego skarżącego z dnia 8 grudnia 2014 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków: M. R. (prezesa Zarządu spółki B), S. K. (właściciela firmy C), M. G. (właściciela firmy D) i J. S. (właściciela firmy L), należy zauważyć, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Zatem w takim przypadku nie jest wystarczające powołanie się tylko na zasadę bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r., sygn. akt II FSK 110/07). Zdaniem Sądu, skarżący nie wskazał okoliczności, które uzasadniałyby ponowne przesłuchanie świadków. Zeznania wynikające z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań ww. świadków zawierały okoliczności istotne dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, przy czym skarżący we wniosku o przeprowadzenie tych dowodów nie wskazał, jakie nowe okoliczności nieznane dotychczas okoliczności miałyby zostać ustalone z pomocą tych dowodów, nie podał również, które konkretnie zeznania, których konkretnie osób są niewiarygodne i z jakich powodów.

Reasumując powyższe wywody, Sąd uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy, dokonując ustalenia stanu faktycznego oraz oceny, nie naruszył wskazywanych przez pełnomocnika skarżącego przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 u.p.t.u.

Na marginesie wskazać należy, że tożsame zagadnienia, dotyczące rzeczywistego charakteru transakcji nabycia przez skarżącego usług remontowo od D M. G. i sprzedaży na rzecz odbiorcy C S. K. i spółki B, były już przedmiotem oceny dokonanej przez tut. Sąd w sprawie o sygn. akt: I SA/Op 330/16, który w wyroku z dnia 16.11.2016 r. oddalił skargę wniesioną przez skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, którą zweryfikowano prawidłowość rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W konkluzji Sąd stwierdza, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tylko takie naruszenia przepisów procesowych mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. To, że wnioski organów przekładające się na końcowe rozstrzygnięcie nie odpowiadają oczekiwaniom strony, nie może oznaczać ich wadliwości. Nie naruszono też prawidłowo wskazanych przez organy przepisów prawa materialnego stanowiących materialnoprawnę podstawę rozstrzygnięcia, co skutkuje oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.