Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 926/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2422/15 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 listopada 2016 r., o sygn. akt III SA/Wa 2422/15, oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2015 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Wnioskiem z dnia 5 marca 2015 r. spółka wystąpiła do Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej określenia stopnia odpowiedzialności płatnika (strony) - jako lidera planowanej do założenia Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej jako: "PGK") w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej jako: "O.p.". Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe strona podała, że wraz z innymi spółkami z grupy planuje utworzyć podatkową grupę kapitałową, w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. - dalej jako: "u.p.d.o.p."). W planowanej PGK strona zostanie wskazana jako spółka, o której mowa w art. 1a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. oraz z O.p. (dalej jako: "lider PGK"). Dochód planowanej PGK stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ustalany będzie na podstawie art. 7a u.p.d.o.p., tj. jako suma dochodów i strat wszystkich spółek tworzących PGK (dalej jako: "członkowie PGK"), ustalonych na podstawie art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Lider PGK zamierza odbierać od członków PGK oświadczenia o następującej treści: "Działając w imieniu i na rzecz (nazwa spółki - członka PGK składającego oświadczenie), która zawarła umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej z (nazwy pozostałych członków PGK), oświadczam, iż wszelkie przekazywane przez (nazwa spółki - członka PGK składającego oświadczenie) dane związane z ustaleniem dochodu lub straty podatkowej grupy kapitałowej, podatku dochodowego należnego od podatkowej grupy kapitałowej oraz zaliczek na ten podatek, są prawidłowe i zostały ustalone na podstawie prowadzonej przez (nazwa spółki - członka PGK składającego oświadczenie) ewidencji rachunkowej, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty) (nazwa spółki - członka PGK składającego oświadczenie), a także podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w sytuacji w której (nazwa spółki - członka PGK składającego oświadczenie) rozliczałaby podatek dochodowy nie w ramach podatkowej grupy kapitałowej, lecz jako samodzielny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Oświadczam, iż prowadzone przez (nazwa spółki - członka PGK składającego oświadczenie) księgi podatkowe, na podstawie których ustalane są dane przekazywane spółce reprezentującej podatkową grupę kapitałową są rzetelne i niewadliwe. Oświadczam, iż (nazwa spółki - członka PGK składającego oświadczenie) ponosi pełną odpowiedzialność za wszelkie nieprawidłowości w ustaleniu dochodu podatkowej grupy kapitałowej, podatku dochodowego należnego od podatkowej grupy kapitałowej oraz zaliczek na ten podatek, które powstały w wyniku przekazania przez (nazwa spółki - członka PGK składającego oświadczenie) spółce reprezentującej podatkową grupę kapitałową jakichkolwiek danych."

2.1. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego strona zadała organowi następujące pytania:

1) czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym lider PGK nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 8 O.p.?

2) w przypadku uznania stanowiska strony w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym na podstawie art. 30 § 5 O.p. do lidera PGK nie stosuje się przepisów art. 30 § 1, § 3 i § 4 O.p. ze względu na to, że zakres odpowiedzialności spółek tworzących PGK ukształtowany jest przez odrębne przepisy, tj. art. 1 a ust. 14 u.p.d.o.p.?

3) w przypadku uznania stanowiska spółki w zakresie pytania nr 1 i 2 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko strony, zgodnie z którym lider PGK nie odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony, jeśli to niepobranie lub pobranie i niewpłacenie podatku nastąpiło w wyniku nieprawidłowego obliczenia dochodu lub straty przez członka PGK?

4) w przypadku uznania stanowiska spółki w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko strony, zgodnie z którym niepobranie podatku z winy podatnika, o którym mowa w art. 30 § 5 O.p. oznacza każdą sytuację, w której członek PGK poda liderowi PGK nieprawidłowe dane dotyczące dochodu lub straty tego członka PGK?

5) w przypadku uznania stanowiska strony w zakresie pytań nr 1, 2, 3 i 4 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym odbieranie przez lidera PGK od członków PGK oświadczeń, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, sprawia, iż za niepobranie podatku z winy podatnika, o którym mowa w art. 30 § 5 O.p., uznać należy każdą sytuację, w której do takiego niepobrania podatku doszło w wyniku podania przez członka PGK, który złożył powyższe oświadczenie, nieprawidłowych danych dotyczących jego dochodu lub straty?

3. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z dnia 20 maja 2015 r. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji na podstawie powyższego wniosku. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że nie mógł rozpoznać złożonego wniosku, co do meritum z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek do wydania interpretacji: 1) zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieścił się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej - przedstawione pytania dotyczyły przepisów prawa podatkowego proceduralnego, nie kreujących jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego; 2) nie można wydać interpretacji indywidualnej niemogącej wypełnić funkcji ochronnej określonej w art. 14k lub art. 14m O.p. (zarówno w przypadku niespełnienia warunku określonego w art. 14b § 4 O.p., jak i z uwagi na przedstawione przez stronę zagadnienie), 3) spółka nie wykazała, że może być uznana za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Z uwagi na powyższe organ uznał, że żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym powyższymi pytaniami wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej w trybie art. 14b O.p.

4. Na skutek rozpoznania zażalenia spółki, Minister Finansów działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, postanowieniem z dnia 29 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy wcześniejsze postanowienie. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni powielił argumentację zawartą w postanowieniu z dnia 20 maja 2015 r.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie powyższych postanowień Ministra Finansów wydanych w obu instancjach, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: art. 165a § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 w zw. z art. 14b § 1 O.p., art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 8 i art. 30 § 1 i § 5 O.p., art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. oraz z art. 8 i art. 30 § 1 i § 5 O.p., art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., art. 14b § 1 w zw. z art. 14k-14n O.p., art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

6. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i w powołanym na wstępie wyroku, o sygn. akt III SA/Wa 2422/15, oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA podzielił pogląd organu, że odpowiedź na pytania skarżącej wymagałaby przeprowadzenia postępowania dowodowego (do czego organ interpretacyjny nie ma uprawnień), gdyż inaczej organ nie mógłby ustalić, czy to członek PGK nieprawidłowo obliczył dochód bądź stratę w prowadzonej działalności, czy też błąd leży po stronie lidera PGK oraz czy oświadczenie, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, sprawia, iż za niepobranie podatku z winy podatnika, o którym mowa w art. 30 § 5 O.p., uznać należy każdą sytuację, w której do takiego niepobrania podatku doszło w wyniku podania przez członka PGK, który złożył cytowane powyżej oświadczenie, nieprawidłowych danych dotyczących jego dochodu lub straty. W związku z powyższym WSA zgodził się z organem, że w takiej sytuacji, niezależnie od kwalifikacji czy "sporne" przepisy należy zakwalifikować do przepisów prawa podatkowego proceduralnego, czy też przepisów prawa materialnego, ponieważ wniosek skarżącej nie odnosi się wprost do jej zobowiązania, strona skarżąca nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b O.p. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z przepisu art. 14b § 1 O.p. wynika, iż pojęcie "zainteresowany" oznacza, że po stronie wnioskodawcy powinien wystąpić interes prawnopodatkowy, a nie wyłącznie interes faktyczny. Tym samym przepis ten wprowadza istotne ograniczenie legitymizacji podmiotów występujących o interpretację. WSA podkreślając, że strona skarżąca we wniosku wniosła o określenie zakresu jej odpowiedzialności podatkowej w związku z rozliczaniem podatku dochodowego od osób prawnych w ramach planowanej do założenia w przyszłości PGK, stwierdził, że zagadnienia poruszane we wniosku nie miały związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych spółki wynikających z przepisów u.p.d.o.p. Wobec powyższego uznano, że w zaskarżonym postanowieniu organ prawidłowo wywiódł, że spółka w związku ze złożonym wnioskiem z dnia 5 marca 2015 r. nie może być uznana za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. W konsekwencji powyższych rozważań WSA stwierdził, że organ podatkowy zasadnie uznał, iż w sprawie znajdzie zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia pozostałych wskazanych w skardze przepisów O.p.

7. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, tj.:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 8 i art. 30 § 1 i § 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 14b § 1 O.p. (brak zastosowania) skutkujące uznawaniem, iż zakres przedmiotowy wniosku spółki o wydanie interpretacji nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, gdyż przedstawione przez spółkę pytania dotyczyły rzekomo przepisów prawa podatkowego proceduralnego, nie kreujących zobowiązania podatkowego. Tymczasem zakres wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, wbrew twierdzeniom WSA w Warszawie, pozwalał na wydanie interpretacji podatkowej, dotyczył on bowiem indywidualnej sprawy spółki, którą należało uznać za "zainteresowanego", w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a jednocześnie nie wykraczał poza przewidziane przepisami prawa podatkowego ramy instytucji interpretacji indywidualnej. Strona w swoim wniosku zapytała o interpretację przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. w szczególności art. 8 i art. 30 § 1 i § 5 O.p., a zatem przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji były przepisy prawa podatkowego, których wykładnia i stosowanie w świetle przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego miały wpływ na sytuację prawnopodatkową strony, jako spółki reprezentującej PGK w zakresie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (lider PGK);

2) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 oraz w zw. z art. 8 i art. 30 § 1 i § 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 14b § 1 O.p. (brak zastosowania) skutkujące uznaniem, że zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, gdyż w ocenie WSA w Warszawie wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących zakres obowiązków i zasady odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku. W ocenie WSA przedmiotem interpretacji podatkowej mogą być bowiem wyłącznie przepisy prawa podatkowego materialnego kreujące zobowiązanie podatkowe (mające bezpośredni związek z powstaniem lub wysokością zobowiązania). Tymczasem autor skargi kasacyjnej uważa, że ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. W szczególności przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji podatkowej mogą być przepisy regulujące prawa i obowiązki płatników oraz ich odpowiedzialność, co wynika wprost z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p.;

3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14b § 1 O.p. (brak zastosowania) skutkujące poglądem, iż spółka nie może być uznana za "zainteresowanego", w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. W ocenie strony skarżącej, WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku nie wykazał, że spółka składając wniosek o wydanie interpretacji nie posiadała statusu "zainteresowanego", w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., w związku z czym organ nie miał podstaw do odmowy zastosowania art. 14b § 1 O.p.;

4) art. 14b § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka składając wniosek o wydanie interpretacji nie posiadała statusu "zainteresowanego", w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., przez co WSA odmówił przyznania stronie skarżącej legitymacji do uzyskania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

5) art. 8 i art. 30 § 1 i § 5 O.p. w zw. z art. 14b § 1 i art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy art. 8 i art. 30 § 1 i § 5 O.p. nie mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż wykraczają poza zakres pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi na okoliczność, iż są to rzekomo "przepisy prawa proceduralnego nie kreujące żadnego zobowiązania podatkowego po stronie B.". Tymczasem przepisy art. 8 i art. 30 § 1 i § 5 O.p. są przepisami prawa materialnego, którymi ustawodawca uregulował prawa i obowiązki płatników oraz ich odpowiedzialność. Przepisy te mają zatem bezpośredni wpływ na sytuację prawnopodatkową podmiotu, który może zostać uznany za płatnika podatku;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi spółki i odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia w wyniku niewłaściwego zastosowania przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 oraz w zw. z art. 8 i art. 30 § 1 i § 5 O.p., skutkującego uznaniem, iż zakres przedmiotowy wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, gdyż w ocenie WSA w Warszawie wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących zakres obowiązków i zasady odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi i odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia w wyniku dokonania błędnej wykładni art. 14b § 1 O.p. polegającej na przyjęciu, że spółka składając wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie posiadała statusu "zainteresowanego", w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., przez co WSA odmówił przyznania stronie legitymacji do uzyskania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 8 i art. 30 § 1 i § 5 O.p. poprzez oddalenie skargi i odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia w wyniku dokonania błędnej wykładni art. 8 i art. 30 § 1 i § 5 w zw. z art. 14b § 1 i art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. polegającej na przyjęciu, że przepisy art. 8 i art. 30 § 1 i § 5 O.p. nie mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż wykraczają poza zakres pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi na okoliczność, iż są to rzekomo "przepisy prawa proceduralnego nie kreujące żadnego zobowiązania podatkowego po stronie B.";

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 14b § 1 w zw. z art. 14k oraz art. 14m O.p. poprzez oddalenie skargi i odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia w wyniku uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż interpretacja wydana we wnioskowanym przez spółkę zakresie, poprzez fakt, iż wniosek o interpretację wykracza poza zakres przedmiotowy indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie spełniałaby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej dla strony stosownie do art. 14k-14m O.p., co uzasadniało w ocenie WSA odmowę wszczęcia postępowania podatkowego przez organy;

10) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącej, a właściwie brak jakiegokolwiek ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji spółki przedstawionej w skardze (brak rozpatrzenia całości sprawy). WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zignorował argumentację spółki, która dowodziła, że w sprawie brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego, a w szczególności WSA pominął argumentację skarżącej dotyczącą:

a) nieprawidłowości stanowiska organu w zakresie w jakim uznał, że wniosek wykracza poza przedmiotowy zakres interpretacji indywidualnych (gdy tymczasem wniosek mieścił się w zakresie przedmiotowym interpretacji indywidualnych);

b) nieprawidłowości stanowiska organu w zakresie w jakim uznał, że wniosek spółki o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczył oceny przedstawionej w nim sytuacji faktycznej na gruncie przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym (gdy tymczasem przedmiotem pytań spółki była interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego, w szczególności art. 8 i art. 30 § 1 i § 5 O.p.),

c) nieprawidłowości stanowiska organu w zakresie w jakim uznał, że przepisy prawa podatkowego regulujące zakres obowiązków i zasady odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (gdy tymczasem analiza art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być przepisy regulujące prawa i obowiązki płatników);

d) nieprawidłowości stanowiska organu w zakresie w jakim uznał, że spółka nie może być uznana za "zainteresowanego", w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., gdy tymczasem mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz zakres zadanych pytań nie ulega wątpliwości, że strona składając wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego posiada status "zainteresowanego", w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a zatem organ podatkowy nie miał podstaw do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżone postanowienie jest niezgodne z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż zostało wydane z naruszeniem przepisów:

a) art. 165a § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy pierwotnego postanowienia i ponowną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji brak wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pomimo braku podstaw do takiego działania;

b) art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady wnikliwego działania w sprawie; za pogwałcenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać skrajnie profiskalną ocenę zarzutów i argumentów przedstawionych przez stronę w zażaleniu na pierwotne postanowienie, dokonaną przez organ, a właściwie brak dokonania tejże oceny (tj. zignorowanie zarzutów i argumentów spółki);

c) art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do części argumentacji przedstawionej przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania zażaleniowego, organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia całkowicie zignorował bowiem cześć argumentów skarżącej przedstawionych w zażaleniu na pierwotne postanowienie, poprzestając na lakonicznym wskazaniu, że zarzuty spółki są nieuprawnione i bezzasadne oraz ponownym przytoczeniu twierdzeń przedstawionych wcześniej w pierwotnym postanowieniu;

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez WSA zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy zostało ono wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżone postanowienie jest niezgodne z przepisami prawa materialnego z uwagi na fakt, iż zostało wydane z naruszeniem przepisów:

a) art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 8 i art. 30 § 1 i § 5 O.p. poprzez błędne uznanie, iż zakres przedmiotowy wniosku spółki o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, gdyż przedstawione przez spółkę pytania dotyczyły rzekomo przepisów prawa podatkowego proceduralnego, nie kreujących zobowiązania podatkowego;

b) art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 oraz z art. 8 i art. 30 § 1 i § 5 O.p., poprzez błędne uznanie, iż zakres przedmiotowy wniosku spółki o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, gdyż w ocenie organu wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących zakres obowiązków i zasady odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku. W ocenie organu podatkowego przedmiotem interpretacji podatkowej mogą być bowiem wyłącznie przepisy prawa podatkowego materialnego kreujące zobowiązanie podatkowe (mające bezpośredni związek z powstaniem lub wysokością zobowiązania);

c) art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez arbitralne przyjęcie, że spółka nie może być uznana za "zainteresowanego", w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.;

d) art. 14b § 1 w zw. z art. 14k-14n O.p. poprzez uznanie, że interpretacja wydana we wnioskowanym przez spółkę zakresie nie spełniałaby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej dla strony, stosownie do art. 14k lub art. 14m O.p., co uzasadniało w ocenie organu odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna pomimo uznania częściowej zasadności zarzutów, nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdza, że stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że poprzez multiplikację zarzutów kasacyjnych strona skarżąca kasacyjnie dąży do podważenia przyjętego, przez organ i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska co do braku podstaw do wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Istota sporu między skarżącą kasacyjnie a organem podatkowym sprowadza się do tego, czy organ zasadnie wydał w niniejszej sprawie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania uznając: po pierwsze, że spółka nie jest podmiotem zainteresowanym, po wtóre, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy przepisów prawa procesowego, a po trzecie - ewentualnie wydana interpretacja nie wypełni funkcji ochronnej z uwagi na sposób skonstruowania wniosku o wydanie interpretacji.

10. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p.). W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzują.

U podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n O.p.). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego, na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów "zainteresowany" podmiot będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W konsekwencji w interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je dokładnie precyzują.

11. Jednym z powodów odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie był, zdaniem organu interpretacyjnego, brak możliwości uznania spółki za zainteresowanego, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., w zakresie zagadnienia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tym zakresie stanowisko organu jest nieprawidłowe i wadliwie zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Trafnie bowiem w skardze kasacyjnej zarzucono, że wyrok WSA oparty został na nieprawidłowym rozumieniu pojęcia "zainteresowanego", dążącego do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są:

1) podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji;

2) osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 O.p.;

3) osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki;

4) przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.

Z wnioskiem o wydanie rozważanej interpretacji nie może natomiast wystąpić:

1) we własnym imieniu adwokat, radca prawny, czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego;

2) osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych;

3) osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007 r., tom I, str. 78 - 79; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., o sygn. akt II FSK 923/09 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Hipoteza art. 14b § 1 O.p. określa między innymi, jakim podmiotom przysługuje uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Zainteresowanym w rozumieniu tego przepisu jest podmiot, którego indywidualnej sprawy dotyczą przepisy prawa podatkowego, podlegające interpretacji. Innymi słowy, musi w tym zakresie istnieć tożsamość podmiotowa, tj. wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji konkretnych przepisów prawa, kształtujących jego indywidualną sytuację prawnopodatkową, a więc wpływających na treść jego obowiązku podatkowego. Zainteresowanym w postępowaniu interpretacyjnym, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Ponadto w świetle tego przepisu zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Stąd też osobą legitymowaną może być wyłącznie osoba, w stosunku do której wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku stan faktyczny, kształtujący jej sytuację prawnopodatkową.

W świetle poczynionych powyżej uwag, wbrew stanowisku organu i WSA, uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie spółka mogła być uznana za "zainteresowanego", w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Pytania zawarte we wniosku dotyczyły bowiem sytuacji prawnopodatkowej spółki kapitałowej, wyposażonej w osobowość prawną, a więc odnosiły się do sprawy odrębnego, względem podatkowej grupy kapitałowej, podmiotu prawa. Spółka zapytała o zdarzenia przyszłe, które będą miały bezpośredni wpływ na jej własne obowiązki podatkowe jako płatnika i zarazem jako lidera PGK. Tym samym, prawidłowa wykładnia art. 14b § 1 O.p. powinna polegać na przyjęciu przez WSA, że spółka na podstawie powyższego przepisu była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o uzyskanie interpretacji indywidualnej co do zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązujących przepisów. Spółka, jako podmiot planujący w przyszłości utworzenie PGK, posiada interes w ustaleniu jak będą wyglądać jej rozliczenia podatkowe, w szczególności obowiązki jako płatnika, a fakt wystąpienia z wnioskiem przed założeniem grupy, nie wyklucza tej możliwości skoro wnioski o interpretację przepisów mogą dotyczyć zdarzeń przyszłych, zgodnie z art. 14b § 2 O.p. W interesie skarżącej kasacyjnie, jako przyszłego lidera PGK, było uzyskanie potwierdzenia czy prawidłowo interpretuje przepisy prawa podatkowego, do których stosowania będzie zobowiązana po utworzeniu planowanej grupy kapitałowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony w wyroku z dnia 20 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 2743/14, pogląd zgodnie, z którym zdarzenie przyszłe, w którym wnioskodawca zamierza uczestniczyć w podatkowej grupie kapitałowej, w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p., uzasadnia tezę, że podmiot ten jest zainteresowanym, w rozumieniu art. 14b O.p. Powyższe stanowisko odnieść również należy do lidera utworzonej w przyszłości PGK. Wobec powyższego zasadny okazał się zarzut błędnej wykładni art. 14b § 1 O.p. i zawartego w nim pojęcia "zainteresowanego".

12. Odnosząc się do kolejnej kwestii, która była postawą wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie do końca zgadza się z autorem skargi kasacyjnej, że przepisy art. 8 i art. 30 § 1 i § 5 O.p. są stricte przepisami prawa materialnego.

W myśl art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Natomiast w treści art. 30 O.p. ustawodawca zawarł zakres odpowiedzialności płatnika i inkasenta. I tak § 1 tego przepisu stanowi, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Z § 5 art. 30 wynika, że przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej, albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.). Treść powyższych przepisów wskazuje, że zarówno pierwszy - art. 8 O.p., zawierający legalną definicję płatnika, jak i drugi - art. 30 O.p. mają charakter mieszany (materialno-procesowy). Rację ma jednak WSA w Warszawie, że bez względu na charakter powyższych przepisów okoliczność tą należy uznać za drugoplanową, w związku z kolejnymi argumentami organu interpretacyjnego.

13. Kluczową kwestią, która legła u podstaw odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo przyjęta przez organ i zaaprobowana przez WSA w Warszawie okoliczność, że w niniejszej sprawie nie można wydać interpretacji indywidualnej, która mogłaby pełnić funkcję ochronną, określoną w art. 14k lub art. 14m O.p.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2356/13). W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest zatem przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna. Interpretacja indywidualna jest więc aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjnym w składzie orzekającym akceptuje pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce w przyszłości, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej (wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt II FSK 330/12, LEX nr 1558262).

Wobec powyższego wbrew oczekiwaniom strony skarżącej kasacyjnie organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do przedstawienia wariantowej interpretacji w zależności od tego, czy istotne dla sprawy okoliczności będą miały miejsce, czy też nie. Właśnie dlatego na podstawie art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego i jego oceny prawnej, aby organ interpretacyjny mógł uznać jednokierunkowe (nie wieloalternatywne) stanowisko strony za prawidłowe bądź nieprawidłowe. Nie jest natomiast możliwe, by w postępowaniu interpretacyjnym organ prowadził rozważania co do możliwych wariantów ewentualnego zdarzenia przyszłego i analizował, jaka byłaby sytuacja prawna podatnika, gdyby stan faktyczny zarysował się w ten, czy w inny sposób. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże tylko przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana w oparciu o stan faktyczny czy opis zdarzenia przyszłego, który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca czytelne. Nie może ona polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów, jak w istocie wynika to z konstrukcji postawionych przez spółkę pytań. Stąd też stawiając pytania we wniosku o interpretację indywidualną strona nie może, jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, przedstawiać wielu różnych wariantów danego zdarzenia i pytań, lecz powinna ograniczyć się do opisania konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Reasumując zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć należy, że spółka, choć można ją uznać za podmiot zainteresowany, we wniosku nie opisała w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, ale uczyniła to alternatywnie, konstruując pytania "kaskadowo". W tej sytuacji organ interpretacyjny miał podstawy do uznania, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełniał formalnych przesłanek określonych w art. 14b § 1 O.p. Wbrew zatem ocenie autora skargi kasacyjnej, w sprawie zaistniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania, na podstawie art. 165a § 1 O.p. i nie naruszono przy tym zasad działania w sposób wnikliwy i szybki oraz budzący zaufanie do organów. Przyczyną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, może być bowiem brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, a w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka wystąpiła.

W tym stanie rzeczy za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14k oraz art. 14m O.p. oraz art. 165a § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

14. Nieuprawnione są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w tym zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a., albowiem strona nie wykazała, że brak odniesienia do części zarzutów sformułowanych w skardze do WSA, ma istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, że WSA nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą w skardze, lecz tylko do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., o sygn. akt II FSK 1907/09). Wadliwość uzasadnienia wyroku mogłaby stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyroki NSA: z dnia 12 października 2010 r., o sygn. akt II OSK 1620/10 i z dnia 5 kwietnia 2012 r., o sygn. akt I FSK 1002/11).

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje jednak, że zostało ono sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, choć nie wykazano istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, uznać należy, że WSA w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).

15. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji, choć nie ustrzegł się błędów, zasadnie zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, który uznał, że wydanie interpretacji na podstawie wniosku spółki było niemożliwe i wydał postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Wobec powyższego skargę kasacyjną, pomimo uznania części zarzutów za zasadne, należało oddalić, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono, jak w pkt. 2 sentencji, na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).