Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 823/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 13 par. 3 pkt. 1 i 2, par. 5, par. 7; art. 23 par. 1; art. 30 par. 1 pkt. 5; art. 65 par. 4 pkt. 2b i c; art. 69; art. 80 par. 1 pkt. 3, par. 5; art. 83 par. 1 i par. 3; art. 85; art. 209 par. 2; art. 222; art. 262
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 190; art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi P.L. i P.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części, w jakiej utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...]orzekającą o pobraniu odsetek wyrównawczych; 2. w pozostałym zakresie skargę oddala; 3. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części orzekającej o pobraniu odsetek wyrównawczych do czasu uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. działająca z upoważnienia "A" Spółki cywilnej Agencja Celna "B", na podstawie pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej nr [...] z dnia [...] r., dokonała wpisu do rejestru towaru ujętego na fakturze numer [...] z dnia [...]r. Powyższy towar został wykazany w powiadomieniu nr [...], a następnie ujęty w zgłoszeniu celnym uzupełniającym nr [...] z dnia [...] r. Jednocześnie Spółka wnioskowała o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu.

Towar ujęty w powyższym zgłoszeniu, opisany w polu 31 jako zestawy chłodzące do procesorów komputerów osobistych wyposażone w elektroniczne układy sterujące (igloo 2310, igloo 2320, igloo 2410) w ogólnej ilości [...]sztuk, zaklasyfikowany został do kodu PCN 8473 30 10 0 obejmującego "zespoły elektroniczne stanowiące części i akcesoria do maszyn objętych pozycją 8471 (maszyny do automatycznego przetwarzania danych i urządzenia do tych maszyn".

Wartość celną tego towaru zadeklarowano na podstawie załączonej do zgłoszenia celnego faktury, w której wartość celną importowanego towaru określono na kwotę [...] USD ([...] USD wartość towaru + [...] USD koszty transportu), tj. [...] zł.

Naczelnik Urzędu Celnego przyjął to zgłoszenie jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art.64 §1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm., zwanej dalej Kodeksem celnym), co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z wnioskiem Spółki.

W trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Referatu Kontroli Podmiotów Gospodarczych Urzędu Celnego w G. w siedzibie Biura Rachunkowego "C" w G. przy ul. [...] prowadzącego obsługę księgową Spółki stwierdzono, iż towar ujęty na zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia [...] r. tj. zestawy chłodzące do procesorów komputerów osobistych został nieprawidłowo zaklasyfikowany do kodu PCN 8473 3 0 10 0.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie w sprawie zgłoszenia celnego dotyczącego towaru ujętego w powyższym dokumencie SAD. Po czym decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uznał zgłoszenie celne dokonane na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...] r. za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru ujętego w tym dokumencie oraz określił z tego tytułu kwotę wynikającą z długu celnego wraz z odsetkami wyrównawczymi i kwotę podatku od towarów i usług. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 13 § 3 pkt 1 i pkt 2, § 5, § 7, art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 5, art. 65 § 4 pkt 2b i c, art. 69, art. 80 § 1 pkt 3 i § 5, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 209 § 2, art. 222 § 1, § 4, § 5, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. – Kodeks celny (tekst jednolity Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), ust. 1a, ust. 2 części pierwszej – Postanowienia wstępne A Stawki celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.), art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 4 i ust. 5, art. 11c, art. 11e, art. 15 ust. 4 i ust. 4c, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik P.L. i P.C., wspólników spółki cywilnej "A" wniósł o stwierdzenie nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej jako O.p.) oraz o uznanie przedmiotowego zgłoszenia celnego za prawidłowe. W stosunku do skarżonej decyzji podniósł zarzuty:

1/ naruszenia ogólnych reguł interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej Załącznik, Tom I Część pierwsza C. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 z późn. zm., zwanego dalej Taryfą celną) oraz uwag do sekcji XVI Tom II Taryfy celnej, poprzez błędną ich wykładnię prowadzącą do niewłaściwego sklasyfikowania importowanego towaru, tj. zestawu radiatora procesora komputerowego pod kod 841459300;

2/ uchybienia obowiązkom procesowym - dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwieniu sprawy, czyli naruszenia art.122, art. 180 § 1 i art. 187 O.p. poprzez pominięcie dowodów przedłożonych w postępowaniu wyjaśniającym, poprzedzającym wydanie decyzji.

Zarzuty uzasadnił tym, że importowany przez spółkę towar – zestawy radiatora procesora do komputerów PC – składał się z kilku elementów, tj. radiatora, wentylatora, pasty poprawiającej łączenie powierzchni procesora z powierzchnią radiatora oraz specjalistycznych zacisków montujących radiator. Jednak zasadniczym, decydującym o charakterze całego zestawu elementem był radiator, stanowiący obowiązkowe wyposażenie procesora. Zatem cały zestaw, z uwagi na funkcję, jaka pełnił radiator w tym zestawie i w procesorze należało zaklasyfikować tak, jak uczynili to skarżący, czyli do pozycji 847733010 0 obejmującej zespoły elektroniczne stanowiące części i akcesoria do maszyn objętych pozycją 8471 (czyli komputerów), ewentualnie do pozycji 84735010 0.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. Nr [...] z dnia [...] r. uznającą zgłoszenie celne ujęte na dokumencie SAD o nr [...] z dnia [...] r., dokonane przez "A" S.C. P.C., P.L. z siedzibą w G. (zwaną dalej Spółką), za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru ujętego w tym dokumencie oraz określającą z tego tytułu kwotę wynikającą z długu celnego wraz z odsetkami wyrównawczymi i kwotę podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że Taryfa celna oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), która na mocy art. 13 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego, ustanowiona została nomenklaturą towarową Taryfy celnej.

Wskazał, że dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy celnej (kod PCN) z tego względu, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Czyli, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Przypomniał też, że w celu zapewnienia właściwej interpretacji Taryfy celnej publikowane są Wyjaśnienia do Taryfy stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830 z późn. zm.).

Dalej powołał się na zasady interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte w Taryfie celnej i wynikające z:

- reguły 1 Ogólnych Reguł, z której wynika, iż dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów,

- reguły 6 Ogólnych Reguł, na podstawie której klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane oraz że odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść uwag nie stanowi inaczej,

- reguły 3(a) Ogólnych Reguł, z której wynika. że pozycja, określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części .materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny",

- regułą 3(b) Ogólnych Reguł"do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż już z samej treści reguły 3(b) wynika, że kryterium określone w tej regule stosuje się jeżeli jest możliwe do zastosowania. Dodatkowo powołał się na uwagą wyjaśniającą (II) do reguł 3(a), (b) i (c) zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, zgodnie z którą zastosowanie niniejszej reguły może odnieść skutek wyłącznie wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji lub uwag do sekcji lub działów. Przypomniał też uwagę wyjaśniającą (V) do reguły 1 zawartej w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, która określa, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów, z nimi związanych, jest najważniejsze, tj. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji.

Następnie organ odwoławczy powołał się też na uwagę 2(a) do Sekcji XVI Taryfy Celnej, z której wynikało, że części będące towarami objętymi dowolną pozycją w dziale 84 lub 85 (z wyłączeniem pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8485, 8503, 8522, 8529, 8538 i 8548), należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do tychże pozycji. Ponadto wskazano, że z treści zawartej w uwagach ogólnych Wyjaśnień do niniejszej sekcji - (II) części str.1570) wynika, iż części, które same stanowią wyroby objęte pozycją przedmiotowej sekcji (oprócz pozycji 8485 i 8548) są zawsze zaliczane do ich własnej pozycji, nawet jeśli zostały specjalnie zaprojektowane jako część robocza określonej maszyny.

Powołując się na wyjaśnienia Spółki zawarte w pismach z dnia [...],[...] i [...]r. oraz wyjaśnienia producenta organ odwoławczy wskazał, że w importowanym przez spółkę cywilna "A" zestawie radiator pełni funkcję pasywną, odbierając nadmiar ciepła wydzielonego w czasie pracy procesora, natomiast funkcję aktywną pełni wentylator poruszany przez silniczek elektryczny, chłodzący to urządzenie, zaś funkcje pomocnicze spełniają elementy mocujące, poprawiające połączenie z płytą procesora.

Mając na uwadze powyższe interpretacje, a także zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że towar, określony jako zestaw chłodzący do procesorów komputerów osobistych lub jako zestaw radiatora składający się z elementów takich jak: radiator, wentylator i silniczek elektryczny mający jedno decydujące zadanie, tj. zapobieganie przegrzewaniu się procesora, służący do chłodzenia, jest wyrobem objętym pozycją 8414 i podpozycją 841459, która zgodnie z jej brzmieniem obejmuje pozostałe wentylatory i prawidłowo winien być przyporządkowany do kodu PCN 8414 59 30 0.

Zdaniem organu klasyfikacja tego towaru przez Spółkę w ramach pozycji 847330100 nie była prawidłowa. Organ wskazał, że to grupowanie obejmuje zespoły elektroniczne będące częściami lub akcesoriami przeznaczonymi głównie do maszyn i urządzeń objętych pozycją 8471, czyli takie akcesoria, które są wymiennymi częściami lub urządzeniami przeznaczonymi do przystosowania maszyny do poszczególnych operacji, do wykonywania specjalnej funkcji podrzędnej względem głównej funkcji maszyny lub do zwiększania zakresu czynności.

Odnosząc się do stanowisk wyrażonych w decyzjach wydanych przez Urząd Celny w B. i Urząd Celny [...] Port Lotniczy w W. Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że decyzje te dotyczyły towaru zgłoszonego na dokumentach SAD z dnia [...] r., [...] r. i [...] r. i zawierały indywidualne rozstrzygnięcia oparte na materiale dowodowym zebranym w trakcie trwania postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez te. organy celne, a więc nie mogły stanowić podstawy do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Nie zasługuje na uwzględnienie również argumentacja Strony wskazująca, że w rozpoznawanej sprawie organ celny I instancji nie odniósł się do stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego [...] Port Lotniczy w W., gdzie przedmiotowy towar zaklasyfikowany został do innego kodu PCN. Zwrócono też uwagę, że decyzja organu odwoławczego nie była uzależniona od rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego [...] Port Lotniczy w W., dla którego organem drugiej instancji był Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w W. i to ten organ odwoławczy, w ramach kontroli instancyjnej, mógłby się wypowiedzieć, czy wskazany organ pierwszej instancji podjął prawidłowe rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z stwierdzeniem Spółki, że klasyfikacja towaru dokonana przez Spółkę jest zgodna z przyjętą w tym zakresie praktyką gospodarczą. Wskazał przy tym, że nie ma podstaw prawnych do takiego twierdzenia oraz że tylko wiążąca informacja taryfowa może wiązać organy celne co do zastosowania wymienionego w niej kodu taryfy celnej dla importowanego towaru.

Ponadto zwrócono uwagę, że stwierdzenie odnośnie praktyki nie było prawdziwe, ponieważ w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego istniały Wiążące Informacje Taryfowe nr [...] z dnia [...] r. i [...] z dnia [...] r., które potwierdzały, iż zestawy składające się z radiatora, wentylatora i elementów mocujących do chłodzenia procesora komputera należy klasyfikować do kodu PCN 841459300.

Według organu jedynie wiążąca informacja taryfowa wydana w formie decyzji przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek osoby, mogła wiązać organy celne oraz osobę, której udzielono informacji w zakresie klasyfikacji towaru według kodu taryfy celnej na podstawie art. 5 § 1 i 2 Kodeksu celnego, ale o taką informację strona nie występowała.

Odnośnie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług organ odwoławczy powołując się na stosowne przepisy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał tego w sposób prawidłowy.

Organ odwoławczy uznał również, że w niniejszej sprawie organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy zgodnie z art. 187 § 1 O.p. oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem stosownie do art.180 O.p. Według organu dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, organy celne podjęły wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. przez wydanie* prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, a ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu niniejszej decyzji, przekonującym zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

Ustosunkowując się do wniosku o stwierdzenie nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ stwierdził, że instytucja ta odnosi się do decyzji ostatecznych, a decyzja organu pierwszej instancji po wniesieniu odwołania nie ma takiego przymiotu.

Skargę na powyższą decyzję do WSA w Gliwicach wnieśli byli wspólnicy Spółki P.L. i P.C. W skardze tej skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. na podstawie "art. 156 §1 pkt.2 k.p.a. ze względu na naruszenie przepisów dotyczących:

a/ Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej zawartych w Taryfie celnej oraz uwag do sekcji XVI Tom II, w szczególności reguły 2(a) i 2(b), przy uwzględnieniu stanowiska klasyfikacyjnego Komitetu Systemu Zharmonizowanego, zajmowanego w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji taryfowej specyficznych towarów, polegające na błędnej ich wykładni prowadzonej do niewłaściwego sklasyfikowania importowanego towaru, tj. zestawu radiatora procesora komputerowego pod kodem PCN 841459300,

b/ § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) polegające na niesłusznym naliczeniu odsetek wyrównawczych, jak również naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 122 O.p.,

bądź, o ile sąd nie dopatrzy się podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, o uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z naruszeniem:

a/ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej zawartych w Taryfie celnej oraz uwag do sekcji XVI Tom II, w szczególności reguły 2(a) i 2(b) w świetle uwag wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów opracowywanych przez Światową Organizację Celną, przy uwzględnieniu stanowiska klasyfikacyjnego Komitetu Systemu Zharmonizowanego, poprzez błędną ich wykładnie prowadzącą do niewłaściwego sklasyfikowania importowanego towaru, tj. zestawu radiatora procesora komputerowego pod kod PCN 841459300 oraz § 5 pkt 3 powołanego rozporządzenia z 2003 r. w spawie odsetek wyrównawczych,

b) przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza naruszenie art. 121, art. 122 O.p.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymali zarzuty zgłoszone w odwołaniu. Dodatkowo wskazali, że nie kwestionują odwołania się do uwagi 2(a) do Sekcji XVI Taryfy celnej, jednakże podkreślili, że zawiera ona wyłączenia dotyczące właśnie pozycji 8473 i obowiązek stosowania uwagi 2(b), zgodnie z którą określone części należy klasyfikować z danymi maszynami. Zgodnie z tym zestaw radiatora procesora komputerowego, stanowiący obow8iązkowe wyposażenie procesora, służący jako podzespół procesora należało klasyfikować wraz z pozycją obejmującą procesor, który jest zaliczany do grupy PCN 84733010. Wskazano też, że zgodnie z decyzjami klasyfikacyjnymi Komitetu Systemu Zharmonizowanego procesor został zaklasyfikowany właśnie do kodu PCN 847330, a zgodnie z uwagą 5(c) do Działu 84 Informatycznego Systemu Zintegrowanej Taryfy celnej ISZTAR urządzenia maszyn do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować do pozycji 8471, a części i wyposażenia maszyn objętych tą pozycją klasyfikuje się do pozycji 8473.

W związku z tym, według skarżących, jedyna możliwa do przyjęcia była klasyfikacja przedmiotowych towarów pod kod 84733010, tj. zespołów elektronicznych stanowiących części i akcesoria do maszyn objętych pozycją 8471, co wynikało z gramatycznej i celowościowej wykładni reguł interpretacyjnych i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w szczególności wyroku z dnia 19 stycznia 2005 r. sygn. akt C-203/03, zgodnie z którym decydującego kryterium klasyfikacji towarów w ramach Nomenklatury Scalonej należy doszukiwać się w ich celach i właściwościach obiektywnych.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, a mianowicie wydawane decyzje przez Urząd Celny w B. i Urząd Celny w W., prowadzone kontrole celne w zakresie klasyfikacji towaru, uznano, że skarżącym nie można było zarzucić zaniedbania lub świadomego działania w tej kwestii, dlatego obciążanie ich odsetkami wyrównawczymi uznali za sprzeczne z "§ 5 pkt 3" rozporządzenia z 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych.

Jeśli chodzi o naruszenie przepisów postępowania, to wskazano na to, że organy celne nie ustosunkowały się do przesłanek, którymi kierowały się inne organy celne klasyfikujące dane towary podobnie jak skarżący.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do stanowiska skarżących, że w sprawie powinna mieć zastosowanie uwaga 5(C) do Działu 84 Taryfy celnej podkreślono, że towary nie spełniają warunków wymienionych w uwadze 5(B) do tego Działu, dlatego przy klasyfikacji powinna mieć zastosowanie uwaga 5(E), zgodnie z którą maszyny pełniące specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować w pozycjach odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub, jeżeli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych. Uwzględniając te zapisy organ odwoławczy uznał, że wykluczają one zaklasyfikowanie towaru do takiego kod o jaki wnoszą skarżący.

Natomiast ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów regulujących pobór odsetek wyrównawczych wskazano, że zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia z 2003 r. obowiązek udowodnienia zaistnienia szczególnych okoliczności (braku zaniedbania lub świadomego działania) ciąży na stronie, która przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie składała żadnego wniosku o odstąpienie od naliczania tych odsetek ani nie przedstawiała na tę okoliczność dowodów. Podkreślono jeszcze raz, że strona wielokrotnie dokonywała zakupu za granicą zestawów chłodzących i w związku z tym mogła uzyskać wiążącą informację taryfową.

W pismach z dnia [...] r. i [...] r. pełnomocnik skarżących wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych i podtrzymując zarzuty skargi podniósł, że za przyjęciem klasyfikacji spornego towaru, zgodnie z interpretacją stron, przemawiają również wnioski Urzędu Celnego [...] Port Lotniczy w W. zawarte w decyzjach z dnia [...] r., które zostały wydane na podstawie ustaleń tego samego protokołu kontroli z dnia [...] r., a który był podstawą ustaleń w niniejszej sprawie. Podkreślono przy tym, że organ ten także powołał się na regułę 3(a) Ogólnych Reguł Interpretacji. Jeszcze raz wskazano: że w sprawie ma zastosowanie uwaga 2(b) w zw. z uwagą 2(a) zawierającą wyłączenia objęte pozycją 8473; że wystąpienie o wiążącą informację taryfową było uprawnieniem a nie obowiązkiem strony oraz że w trakcie postępowania zgromadzono materiał dowodowy świadczący o tym, że podanie danych uznanych przez organ za nieprawidłowe nie było świadome czy celowe, ani też nie wynikało z ich zaniedbania.

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2006 r. o sygnaturze III SA/Gl 1160/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę P.L. i P.C. - byłych wspólników spółki cywilnej "A" i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. o nr [...], a także zasądził na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że dokonane przez działającą w imieniu skarżących agencję celną uzupełniające zgłoszenie celne według dokumentu SAD z dnia [...] r. o nr [...], na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu [...] szt. sprowadzonych z Niemiec zestawów chłodzących do procesorów komputerów osobistych wyposażonych w elektroniczne układy sterujące, w zakresie klasyfikacji taryfowej nie jest prawidłowe. W każdym z tych zestawów funkcję aktywną pełni chłodzący urządzenie wentylator poruszany przez silniczek elektryczny, funkcję pasywną pełni natomiast radiator, który odbiera nadmiar ciepła wydzielonego w czasie pracy procesora, zaś funkcje pomocnicze spełniają elementy mocujące poprawiające połączenie z płytą procesora. Oznacza to, że towar powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 8414 59 30 0 obejmującego "pozostałe wentylatory", a nie do kodu PCN 8473 30 10 0 obejmującego "zespoły elektroniczne stanowiące części i akcesoria maszyn objętych pozycją 8471 (maszyny do automatycznego przetwarzania danych i urządzenia do tych maszyn)". W związku z powyższym organ celny określił kwotę długu celnego wraz odsetkami wyrównawczymi oraz kwotę podatku VAT w prawidłowej wysokości.

Sąd I instancji uznał, że skarga jest zasadna w części dotyczącej odsetek wyrównawczych. Zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) nie pobiera się odsetek wyrównawczych, mimo że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, w wypadku, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Sąd I instancji zauważył, że już w postępowaniu kontrolnym skarżący wskazywali na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., mocą której organ ten po weryfikacji zgłoszenia celnego uznał, że zestawy chłodzące do procesorów winny być przyporządkowane do kodu 8473 50 10 0. Skarżący podnosili również, że wszystkie następne partie towarów były zgłaszane do procedury celnej zgodnie z powyższą decyzją i mimo wielokrotnej weryfikacji klasyfikacja nie została zakwestionowana. Ponadto w aktach postępowania znajdują się decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] Port Lotniczy w W. z dnia [...] r., w których dokonano podobnej klasyfikacji przyjmując, że zestaw chłodzący jest częścią roboczą procesora komputera. W ocenie Sądu I instancji powyższe oznacza, że skarżący mogli być przekonani, iż dokonywana przez nich i potwierdzona przez organy celne klasyfikacja towaru mogła być uznana za prawidłową. Można zatem stwierdzić, że udowodniono, iż w sprawie wystąpiły szczególne okoliczności uzasadniające podawanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym, niewynikające z zaniedbania lub świadomego działania zgłaszających. Zdaniem Sądu I instancji błędny jest przy tym pogląd organu odwoławczego, że nienaliczenie odsetek wyrównawczych mogłoby nastąpić, gdyby strona uzyskała stosowną wiążącą informację taryfową. Wiążąca informacja taryfowa jest wydawana na wniosek i wiąże organy celne stosownie do art. 5 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tj.: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), czyli ma szerszy zakres niż instytucja nienaliczania odsetek wyrównawczych (§ 5 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów) i w związku z tym brak wiążącej informacji taryfowej nie może prowadzić do wniosku, że strona nie może wykazać podstaw do nienaliczania odsetek wyrównawczych.

Sąd I instancji za niezasadne uznał natomiast zarzuty dotyczące błędnej klasyfikacji sprowadzonego towaru. Organy celne w wystarczającym zakresie zebrały materiał dowodowy w sprawie i poddały go wszechstronnej ocenie, którą wyrażono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto, zdaniem Sądu, organy celne nie naruszyły właściwych reguł interpretacyjnych i prawidłowo zaklasyfikowały importowany towar do kodu 8414 59 30 jako pozostałe z pozostałych wentylatorów osiowych, gdyż przy klasyfikacji zestawu chłodzącego należy brać pod uwagę klasyfikację jego elementu istotnego, czyli klasyfikację wentylatora.

Z uwagi na to, że zaskarżona decyzja naruszała prawo w kwestii dotyczącej nakładania obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych, to w ocenie WSA w Gliwicach podlegała ona uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. , dalej jako p.p.s.a.)

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Domagał się zmiany zaskarżonego wyroku i uwzględnienia skargi, bądź uchylenia tego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, a także orzeczenia o kosztach sądowych w postępowaniu kasacyjnym na rzecz wnoszącego skargę. Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzucił naruszenie art. 222 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Powołując się na naruszenie przepisów postępowania jako mające istotny wpływ na wynik sprawy zarzucił uchybienie art. 145 § 1 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej podał, że skoro Sąd I instancji uznał, iż skarga okazała się zasadna w części dotyczącej naliczania odsetek wyrównawczych, to powinien tą decyzję uchylić w części. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego organ wnoszący skargę kasacyjną powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 września 2005 r. o sygn. akt V SA/Wa 1013/05. Dyrektor Izby Celnej podniósł ponadto, że Sąd I instancji uwzględniając skargę w części zasądził od organu koszty postępowania sądowego niewspółmierne do części uwzględnionej skargi.

P.L. i P.C. nie skorzystali z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I GSK 705/07, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tegoż wyroku NSA zważył, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

W związku z oparciem skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. NSA rozpoznał w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane dopiero wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Na wstępie podkreślił, że utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzja organu I instancji zawiera dwa odrębne rozstrzygnięcia, które oparte są na odmiennej podstawie faktycznej i prawnej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji wynika, że Sąd ten podzielił stanowisko zawarte w decyzjach organów celnych obu instancji co do zastosowanej przez te organy klasyfikacji do kodu PCN 8414 59 30 0 przedmiotowych wyrobów wprowadzanych na polski obszar celny. Sąd I instancji uznał natomiast zasadność skargi P.L. i P.C. w części dotyczącej naliczenia odsetek wyrównawczych od należności celnych, przyjmując brak podstaw do obciążenia skarżących takimi odsetkami.

Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., którego naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części. Jeżeli zatem, o czym wspomniano wyżej, przedmiotem zaskarżonej decyzji były dwa odrębne rozstrzygnięcia, a Sąd I instancji uznał zasadność skargi w części dotyczącej naliczenia odsetek wyrównawczych od należności celnych, to trafne jest stanowisko zajęte w skardze kasacyjnej, że stosując się do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 powyższej ustawy Sąd I instancji powinien był zaskarżoną decyzję uchylić w zakwestionowanej części, a więc odnoszącej się do naliczonych odsetek wyrównawczych, nie zaś w całości, jak to miało miejsce. Uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a więc również w części odnoszącej się do zastosowanej przez organy celne i uznanej przez Sąd I instancji za prawidłową klasyfikacji sprowadzonych w przedmiotowej sprawie wyrobów do kodu PCN 8414 59 30 0, jest nieprawidłowe. Uchylając bowiem zaskarżoną decyzję w całości Sąd I instancji w istocie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję także w części dotyczącej zastosowanej klasyfikacji taryfowej przedmiotowych wyrobów, którą, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uznał za zgodną z prawem i ustaloną w zgodności z przepisami postępowania. Innymi słowy, w sprawie zaistniała rozbieżność między sentencją wyroku a jego uzasadnieniem, która nie może być wyeliminowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w inny sposób, jak tylko przez uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji.

Natomiast z uwagi na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, które skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznawał podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych, dostrzegając jednakże, że zarzut ten nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 p.p.s.a.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę.

Skarga okazała się zasadna jedynie w części.

Na wstępie należy przypomnieć, iż w tej samej sprawie toczyło się już postępowanie sądowoadministracyjne, zakończone wyrokiem NSA w Warszawie. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. : "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny." Jak podnosi się w doktrynie i judykaturze Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg, ponieważ odnosi się również do stron postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. (por. H. Knysiak-Molczyk: Skarga kasacyjna w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W: Jednostka demokratyczna w państwie prawa. Bielsko-Biała 2003, s.301). Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa, jeżeli: 1) stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98 – OSNAPiUS 1999 r., nr 15, poz. 486), 2) po wydaniu orzeczenia przez NSA zmieni się stan prawny. Z określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por.: J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005, s. 576-577).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd w niniejszym składzie orzekającym, stwierdził, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, iż:

Słusznie organy podatkowe zastosowały w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu celnego i przepisy wykonawcze wydane na jego podstawie, gdyż zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W rozpoznawanej sprawie dług powstał w dniu dokonania zgłoszenia celnego – wpisania towaru do rejestru na podstawie pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej.

Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszym rzędzie należy rozważyć, czy organy celne prawidłowo zaklasyfikowały towar w postaci zestawów chłodzących do procesorów komputerów PC. Skarżący zarzucili naruszenie reguł interpretacyjnych przy klasyfikowaniu zgłoszonego towaru do kodu PCN 841459300 zamiast do kodu PCN 84733010. Co w konsekwencji wiązało się z określeniem długu celnego i podatku od towarów i usług. Jednak te zarzuty nie były zasadne, bowiem organy celne nie naruszyły właściwych reguł interpretacyjnych ani w sposób rażący, kwalifikujący do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, ani do takiego naruszenia, które pozwalałoby uznać, że organy celne w tym zakresie naruszyły prawo.

Jedną z podstawowych zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802) jest zasada powszechności cła. Art. 2 § 2 tej ustawy stanowi, że "Wprowadzenie towaru na polski obszar celny (...) powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego (...). Zgodnie z art. 3 § 1 pkt. 2 i 8 dług celny stanowi powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, którymi są cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Według art. 209 § 1 pkt. 1 i § 2 dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgodnie z przepisem art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Według art. 65 § 4 tej ustawy, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której: 1. uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe, 2. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

W rozpoznawanej sprawie organ celny I instancji zakwestionował prawidłowość taryfikacji importowanego towaru zgłoszonego do odprawy celnej przez przedstawiciela importera jako zestawy chłodzące mikroprocesora komputera PC. Weryfikując to zgłoszenie celne organy celne obu instancji dysponowały informacjami importera i informacją eksportera towaru o przeznaczeniu towaru, jego budowie.

W tym miejscu należy podkreślić, że stosowana obecnie w Polsce taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. Nr 11, poz. 62 z dnia 07.02. 1997 r.). Zgodnie z postanowieniem art. 13 ust. 2 powyższej Konwencji "weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r." (Oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14.06. 1993 r. - Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 63). Dalej wskazać przyjdzie, iż nomenklatura towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN, która zawarta jest w taryfie celnej. Uwagi dodatkowe zawarte w taryfie celnej uściślające i wyjaśniające treść stawek celnych mają charakter normatywny. Nie są to wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa celnego legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany ( vide wyrok SN z 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96). Reguły interpretacyjne zawarte w Taryfie celnej, jako ogólne zasady klasyfikacji danego towaru do kodu CPN, stanowią prawo, które ma umocowanie ustawowe w art. 13 Kodeksu celnego. Podobnie Wyjaśnienia do Taryfy celnej ogłaszane na zasadzie art. 13 § 7 Kodeksu celnego.

Taryfa celna obejmuje stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania z uwzględnieniem jej postanowień wstępnych, Reguła 1 ORINS stanowi: "Tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag." Ta regulacja oznacza, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Natomiast Reguła 6 stanowi: "Klasyfikacja towarów do podpozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść uwag nie stanowi inaczej ...".

Dalej wyjaśnić przyjdzie, iż przy klasyfikacji taryfowej i ocenie jaka reguła interpretacyjna będzie miała pierwszeństwo należy mieć na uwadze zasadę ogólną, że reguła interpretacyjna bardziej szczegółowa będzie miała pierwszeństwo przed regułą bardziej ogólną. Wynika to wprost z przytoczonej reguły 1 Ogólnych Reguł. Podobnie jest z określaniem pozycji od najbardziej szczegółowej do bardziej ogólnej. Z podstawowej zasady wyrażonej w regule 1 wynika następująca kolejność reguł interpretacyjnych (z pominięciem już opisanej zasadniczej reguły 1) od ogólnych do najbardziej szczegółowych i jest to kolejność nie tylko prawna ale również logiczna:

1/ ogólne reguły interpretacyjne zawarte w Sekcji I Części A (od ogólnej - 2 do najbardziej szczegółowej - 6), Części B i Części C,

2/ uwag do Sekcji (np. XVI od 1 do 5),

3/ uwag do Działów (np. Działu 84 od 1 do 8).

W przedmiotowej sprawie obie klasyfikacje stron postępowania mieszczą się Dziale 84 dotyczącym reaktorów jądrowych, kotłów, maszyn i urządzeń mechanicznych oraz ich części. W związku z tym uwagi zamieszczone w tym Dziale będą miały pierwszeństwo przed uwagami z Sekcji XVI, w której mieści się ten Dział. W tym miejscu należy przypomnieć, że organy celne powoływały się na szczegółową uwagę 5 do Działu 84, a skarżący na bardziej ogólną uwagę 2(b) w związku z uwagą 2(a) do Sekcji XVI. Tym samym uwagę skarżących można byłoby zastosować, gdyby danej kwestii nie regulowała uwaga 5 do Działu 84.

Z uwagi 5 do Działu 84 wynika, że:

(A) maszyny do automatycznego przetwarzania danych mogą mieć postać systemów składających się ze zmiennej liczby odrębnych urządzeń. Zgodnie z poniższym punktem (E), urządzenie należy uważać za część kompletnego systemu, jeśli spełnia wszystkie następujące warunki:

a/ jest wyłącznie lub zasadniczo używane w systemie automatycznego przetwarzania danych;

b/ może być przyłączane do jednostki centralnej bezpośrednio lub za pośrednictwem jednego lub więcej innych urządzeń; oraz

c/ jest zdolne do przyjmowania lub dostarczania danych w takiej postaci (kodów lub sygnałów), które mogą być wykorzystane przez ten system.

(C) oddzielnie zgłaszane urządzenia maszyn do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować w pozycji 8471,

(D) drukarki, klawiatury, urządzenia wejściowe X-Y i urządzenia pamięci dyskowej, które spełniają warunki powyższych punktów (B) (b) i (B) (c), należy w każdym wypadku klasyfikować jako urządzenia objęte pozycją 8471,

(E) maszyny spełniające funkcje specyficzne, inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować w pozycjach odpowiadających ich indywidualnym funkcjom lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych.

Powyższa uwaga w lit. (A) ustanawia warunki uznania danego urządzenia dotyczy za części kompletnego systemu do przetwarzania danych. Te trzy warunki muszą być spełnione łącznie. Brak jednego z nich powoduje to, że do danego urządzenia należy stosować uwagę z lit. (E). Warunki te wiążą się z konieczną funkcją przetwarzania danych. Jeśli urządzenie nie ma takiej funkcji, to do jego klasyfikacji należy wykorzystać uwagę z lit. (E), która odwołuje się do funkcji specyficznych innych niż przetwarzanie danych oraz funkcji współpracujących. Wówczas stosuje się zasadę, że urządzenie należy klasyfikować w pozycjach odpowiadających jego indywidualnym funkcjom, lub jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych.

Bez wątpienia oceniany zestaw chłodzący nie przetwarza danych, dlatego nie może być uznany za część kompletnego systemu. Jego zasadniczą, specyficzną funkcją jest utrzymywanie właściwej temperatury procesora, gdzie radiator jest wspomagany poprzez przepływ powietrza wzbudzony przez elektryczny wentylator. W tym zestawie działanie wentylatora przesądza o danej funkcji tego urządzenia przystosowanego do współdziałania z określonym typem procesorów. Jak wyjaśniała strona w piśmie z dnia [...] r. brak wentylatora w takim zestawie lub jego nie działanie, zgodnie z przeznaczeniem, prowadzi do trwałego uszkodzenia procesora. W związku z tym przy klasyfikacji zestawu chłodzącego zasadnie organy celne wzięły pod uwagę klasyfikację jego istotnego elementu, a mianowicie klasyfikację wentylatora. Tym samym organy podatkowe słusznie przyjęły, że takie urządzenie należy przyporządkować do kodu 84145930, jako pozostałe z pozostałych wentylatorów osiowych.

Stosując interpretacje szczegółowe zawarte w uwadze 5(B) i 5(E) Działu 84 nie można było sięgać do uwag 2(b) i 2(a) Sekcji XVI, cytowanych przez skarżących, mających bardziej ogólny charakter ze względu na swój układ strukturalny (wyżej umieszczone) i treść bardziej ogólną. W uwagach 2(b) i 2(a) jest mowa ogólnie o częściach do maszyn, a w treści uwagi 5 do Działu 84 wskazuje się na określone maszyny, a mianowicie przetwarzające dane i części kompletnego systemu spełniające funkcje przetwarzania danych lub inne niż przetwarzanie danych.

W zakresie klasyfikacji przedmiotowego towaru nie można organom celnym zarzucić naruszenia prawa. W zgłoszeniu celnym uzupełniającym wykazano dla tych towarów kod PCN 84733010, czyli kod przewidziany dla części i akcesoriów do maszyn objętych pozycją 8471. Pozycja 8471 obejmowała maszyny automatycznego przetwarzania danych i urządzenia do tych maszyn; czytniki magnetyczne lub optyczne, maszyny do zapisywania zakodowanych danych na nośnikach danych oraz maszyny do przetwarzania takich danych, nie wymienione ani nie ujęte gdzie indziej. Skarżący uznali, że zestawy chłodzące stanowią część procesora. Powołując się na decyzję Klasyfikacyjną Komitetu Systemu Zharmonizowanego podjętą na sesji w maju 1999 r. i opinię klasyfikacyjną przyjętą przez Radę Współpracy Celnej, potwierdzone stosownymi wydrukami, stwierdzili, że procesor należy zaklasyfikować do podpozycji 847330 0. Natomiast organy celne, biorąc pod uwagę opisywaną przez stronę i producenta budowę przedmiotowego urządzenia składającą się z radiatora, wentylatora poruszanego przez silniczek elektryczny oraz elementów mocujących, gdzie wentylator pełni funkcję aktywną, a radiator pasywną oraz zadaniami urządzenia polegającymi na chłodzeniu, uznały, że właściwą klasyfikacją będzie zakwalifikowanie tego urządzenie do kodu PCN 84145930 pozostałe z pozostałych wentylatorów osiowych.

Podkreślić należy, iż przed dokonaniem klasyfikacji towaru w wystarczającym zakresie w postępowaniu administracyjnym – celnym zebrano materiał dowodowy, poddano go wszechstronnej ocenie, którą wyrażono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie naruszono przepisów postępowania w szczególności wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Nie nastąpiło też naruszenie zasady zaufania do organów celnych - art. 121 cytowanej ustawy. Należy przypomnieć, że art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany szczegółowymi, kazuistycznymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje w oparciu o dowody przeprowadzone z własnej inicjatywy lub z inicjatywy strony i ocenia je, rozważa w oparciu o własną wiedzę, doświadczenie. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania; materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie i ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996 r., s. 376 - 378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wykazał, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżących nie dają podstaw do przyjęcia, że dokonana przez nich klasyfikacja towaru była prawidłowa. Decyzje innych organów celnych nie były wiążące dla organów orzekających w rozpoznawanej sprawie. Ponadto na stronie 6 i 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji ustosunkowano się również do decyzji wydanych przez Urząd Celny w B., Urząd Celny [...] Port Lotniczy w W., czy też Urząd Celny w G. Zwrócić należy uwagę, że w decyzjach wskazanych urzędów celnych nie można się doszukać szczegółowej analizy klasyfikacji towaru. Urząd Celny w B. stwierdził jedynie, że "dokonując klasyfikacji taryfowej towaru należy kierować się "Ogólnymi Regułami Interpretacji Scalonej" zamieszczonej na początku taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy klasyfikować towary". Do tak ogólnego stwierdzenia trudno się odnosić. Tym bardziej, że organy celne w niniejszej sprawie przeprowadziły szczegółowe wywody w tej kwestii. Natomiast Urząd Celny [...] Port Lotniczy w W. w swoich decyzjach zawarł podobne ogólne stwierdzenia i dodatkowo powołał się na regułę 3(a) Ogólnych Reguł, którą organ odwoławczy w niniejszej sprawie uwzględnił w swoich rozważaniach. Ponadto Urząd Celny w G. powołał się także na Regułę 6 ORINS. Jednak i ten organ szczegółowo nie rozważył przyjętej przez siebie klasyfikacji w kontekście przywołanych reguł interpretacyjnych.

W konkluzji należy stwierdzić, iż w odniesieniu do dokonanej przez organy celne klasyfikacji taryfowej towaru nie można skutecznie zarzucić organom naruszenia przez nie prawa materialnego bądź procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a tym bardziej w stopniu uzasadniającym zarzut strony o rażącym naruszeniu prawa.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd dopatrzył się naruszeń prawa jedynie w zakresie poboru odsetek wyrównawczych. Organy celne w tym zakresie naruszyły przepis proceduralny art. 191 O.p. W konsekwencji wadliwie zastosowały przepis materialny § 5 ust. 3 rozporządzenia z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515). Przede wszystkim błędnie oceniły, przekraczając granice swobodnej oceny dowodów, zebrany materiał dowodowy, a w konsekwencji wadliwie przyjęły, iż nie pozwala on na stwierdzenie, że zachodziły przesłanki, zawarte w § 5 ust. 3 rozporządzenia do nie pobierania odsetek wyrównawczych w związku z powstaniem długu celnego. Przepis ten stanowił, że nie pobiera się odsetek wyrównawczych, mimo że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, w wypadku gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Już w postępowaniu kontrolnym skarżący wskazywali w pismach z dnia [...] i [...] r. na decyzję Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., mocą której organ ten po weryfikacji zgłoszenia celnego uznał, że zestawy chłodzące do procesorów winny być przyporządkowane do pozycji klasyfikacji 847350100 oraz na fakt, że wszystkie następne partie towarów były zgłaszane do procedury celnej zgodnie z tą decyzją i mimo wielokrotnej rewizji jego klasyfikacja nie została zakwestionowana. W aktach postępowania znajduje się nie tylko ta decyzja ale również decyzje Urzędu Celnego [...] Port Lotniczy w W. z dnia [...] r., którymi dokonano podobnej klasyfikacji przyjmując, że zestaw chłodzący jest częścią roboczą procesora komputera.

Z okoliczności tych wynika, że skarżący mieli podstawy do uznania, że dokonana przez nich, a potwierdzona przez niektóre organy celne w formie decyzji i nie zakwestionowana od 2002 r. klasyfikacja mogła być uznana za prawidłową. Tym samym można stwierdzić, że wykazano wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających wniosek, iż podawanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym nie wynikało z zaniedbania lub świadomego działania zgłaszającego. Nie można zgodzić się w tym zakresie ze stanowiskiem organu odwoławczego, że nie pobranie odsetek wyrównawczych mogłoby nastąpić, gdyby strona uzyskała stosowną wiążącą informację taryfową. Wiążąca informacja taryfowa jest wydawana na wniosek i wiąże organy celne stosownie do art. 5 § 3 Kodeksu celnego, czyli ma zakres szerszy niż instytucja nie naliczania odsetek wyrównawczych z § 5 ust. 3 rozporządzenia w sprawie odsetek wyrównawczych. W związku z tym jej brak nie może prowadzić do wniosku, że strona nie może wykazać podstaw do nie naliczania odsetek wyrównawczych wynikających z innych okoliczności. Także nie do zaakceptowania był podniesiony na rozprawie argument, iż strona nie domagała się w trakcie postępowania celnego rezygnacji przez organy celne z poboru tych odsetek. Skoro skarżący byli przekonani o prawidłowości dokonanej przez nich klasyfikacji towaru, a to przekonanie wzmacniały powołane wyżej decyzje organów celnych, to nie mieli powodów do zgłoszenia takiego wniosku.

W tym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję naruszył również art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego z tej przyczyny, że rozpatrując sprawę nie uchylił w części decyzji organu pierwszej instancji, a mianowicie w zakresie wymiaru odsetek wyrównawczych..

Tak więc Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, co do kwestii nakładania obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych, uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ze względu na naruszenie wyżej wymienionych przepisów. W pozostałym zakresie na podstawie art. 151 cytowanej ustawy skargę oddalił. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł w trybie art. 152 tej ustawy. Koszty postępowania sądowego zasądzono zgodnie z art. 200 i art. 206 powyższej ustawy, biorąc pod uwagę fakt, iż w znacznej części skarga okazała się pozbawiona podstaw, a wartość uwzględnionego roszczenia stanowi ¼ ogólnej wartości przedmiotu sporu. Zatem w takiej proporcji sąd zasądził na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien wziąć pod uwagę naruszenie powyższych przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego wynikającego z § 5 ust. 3 rozporządzenia w sprawie odsetek wyrównawczych mającego wpływ na wynik sprawy.