Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1530/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 56
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. znak: [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Pan M. K. (dalej przywoływany jako: "Skarżący), w 2007 roku prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą F.U.H "M.", opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki [..] - podatek liniowy. Przedmiotem działalności była produkcja pieczywa i ciast oraz handel hurtowy mleka i wyrobów Mleczarskich.

W 2007 roku Skarżący realizował program "S. m.". Obejmował on dostarczanie mleka i przetworów Mlecznych do placówek oświatowych. Założeniem programu było obniżenie cen mleka i jego przetworów dostarczanych dzieciom i młodzieży szkolnej. W tym celu podatnik był uczestnikiem programu "Dopłaty do spożycia mleka i przetworów Mlecznych w placówkach oświatowych", które to środki wypłacane były za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego. Powyższe dopłaty realizowane były: (1) ze środków Unii Europejskiej; (2) budżetu państwa i (3) Funduszu Promocji Mleczarstwa, co oznacza, iż za dostarczone do szkół mleko smakowe, w części płaciły same placówki szkolne i dodatkowo firma uczestnicząca w programie otrzymywała dotacje z Agencji Rynku Rolnego. W przypadku natomiast mleka białego, szkoły podstawowe otrzymywały je bezpłatnie, a za jego dostarczenie firma otrzymywała dotację pochodzącą ze środków unijnych i budżetu państwa.

2. W dniu 28 kwietnia 2008 r. Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2007 (PIT-36L).

3. U Skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. Ustalenia dokonane w toku tej kontroli znalazły swoje odzwierciedlenie w treści protokołu kontroli podatkowej, gdzie zawarto m.in. stwierdzenie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2007 rok, zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów ich uzyskania, prowadzona była niezgodnie z stanem rzeczywistym - nierzetelnie.

4. W wyniku przeprowadzonej kontroli Skarżący w dniu 13 września 2011 r. złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 - PIT-36L, w której uwzględnił ustalenia kontroli podatkowej.

5. W dniu 20 czerwca 2012 r. Skarżący ponownie skorygował uprzednio złożone zeznanie podatkowe. W uzasadnieniu złożonej korekty wskazał, iż jest ona wynikiem ponownej analizy kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, które zwiększono o wartość zakupu towarów handlowych wartościowo odpowiadających dotacjom otrzymanym na rachunek bankowy w 2008 roku.

6. W związku z tym, iż powyższa korekta zeznania PIT-36L za 2007 rok nie odpowiadała w zakresie kosztów uzyskania przychodów ustaleniom dokonanym w toku kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. - stosownie do art. 165b § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej przywoływana jako: "O.p."), postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2012 r., znak [...] wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok.

7. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., decyzją z dnia 20 września 2012r., znak:[...] , określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł, zgodnie z następującym wyliczeniem:

przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł

koszty uzyskania przychodów [...] zł

dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej [..] zł

straty z lat ubiegłych [..] zł

składki na ubezpieczenie społeczne [..] zł

podstawa opodatkowania (zaokrąglona do pełnych złotych) [...] zł

podatek -19% [...] zł

składki na ubezpieczenie zdrowotne [..] zł

podatek należny (zaokrąglony do pełnych złotych) [...] zł

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez Skarżącego za 2007 rok - po stronie przychodów - zaewidencjonowano, m.in. przychody na podstawie not księgowych wystawionych przez Agencję Rynku Rolnego, informujących o kwotach należnych z tytułu dopłat do mleka. Stwierdzono przy tym, iż Skarżący zaewidencjonował zarówno dotacje:

- podlegające opodatkowaniu z dofinansowania pochodzącego z Funduszu Promocji Mleczarstwa (od 1 lipca 2009 r. Funduszu Promocji Mleka), w wysokości [...] zł brutto, (kwota netto [...] zł),

- oraz wolne od opodatkowania pochodzące z dopłat stanowiących pomoc:

- z Unii Europejskiej (dopłata unijna DSML) w wysokości [..] zł brutto, (kwota netto [..] zł),

- ze środków budżetu państwa (dopłata krajowa KSML) w wysokości [...] zł brutto, (kwota netto [...] zł).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej przywoływana jako: "u.p.d.o.f.") - uznał, iż dopłaty pochodzące z pomocy Unii Europejskiej, wypłacone podatnikowi przez Agencję Rynku Rolnego w kwocie brutto [...] zł z tytułu "dopłat do spożycia mleka i przetworów Mlecznych w placówkach oświatowych" (dopłata unijna DSML), podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Także otrzymana przez Skarżącego, za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego, "dopłata krajowa do spożycia mleka i przetworów Mlecznych w szkołach podstawowych" (dopłata krajowa KSML), w kwocie brutto [...] zł. podlega zwolnieniu od opodatkowania - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f..

Organ uznał, że dopłaty do spożycia mleka i przetworów Mleczarskich otrzymane z Funduszu Promocji Mleczarstwa wypłacone przez ww. Agencję podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tym, że właściwa wysokość przychodu z tego tytułu podlegająca opodatkowaniu w 2007 roku została decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. określona w kwocie [..] zł.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., określił - na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - wysokość uzyskanych w 2007 roku przez pana M. K., przychodów w kwocie [..] zł.

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów, Organ podatkowy I instancji, dokonał następujących ustaleń:

1). stwierdzono, iż Skarżący zawyżył koszty o kwotę [...] zł poprzez zaewidencjonowanie faktury VAT nr [...] z dnia 30.11.2007 r. wystawionej przez Z. P. M. "M." Spółka z o.o., w kwocie netto [..] zł., podczas gdy z przedłożonego dokumentu źródłowego (ww. faktur) wynika kwota netto [...] zł,

2). na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. stwierdzono także, iż wydatki poniesione przez podatnika na zakup mleka oraz pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które zostały sfinansowane z dopłat pochodzących z pomocy Unii Europejskiej (dopłata unijna DSML) oraz z dopłat pochodzących z budżetu państwa (dopłat krajowych KSML) - wypłacanych przez Agencję Rynku Rolnego, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Stwierdzono także, iż wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, że nie może znaleźć zastosowania przepis art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W konsekwencji powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [..] zł odpowiadającej wysokości otrzymanych za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego dopłat pochodzących z pomocy Unii Europejskiej (kwota netto dopłaty [...] zł) oraz pochodzących ze środków budżetu państwa (kwota netto dopłaty [...] zł).

Reasumując powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., określił prawidłową wielkość kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Skarżącego w 2007 roku w łącznej kwocie [..] zł.

Organ podatkowy I instancji - biorąc pod uwagę powyższe ustalenia -stwierdził, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez Skarżącego za 2007 rok, zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów ich uzyskania, prowadzona była niezgodnie ze stanem rzeczywistym (nierzetelnie), zatem - zgodnie z art. 193 § 4 O.p., nie uznano jej za dowód.

Jednakże zastosowanie w niniejszej sprawie znalazł przepis art. 23 § 2 O.p., zgodnie z którym odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

8. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 3 października 2012 r., Skarżący złożył odwołanie.

W jego ocenie, w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. postępowania popełniono istotne uchybienia natury formalnej z naruszeniem najistotniejszych zasad określonych w O.p. oraz w ustawie Kodeks postępowania administracyjnego. W szczególności nierzetelnie ustalono stan faktyczny oraz prawny sprawy, dokonano bowiem manipulacji przy ustalaniu stanu faktycznego oraz wprowadzono w błąd podatnika, co do rzeczywistego stanu prawnego przedmiotowej sprawy, wydając w konsekwencji ułomną i krzywdzącą podatnika decyzję.

Organowi podatkowemu I instancji zarzucono, iż w sposób rażący naruszył art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 139, art. 140, art. 172, art. 210 § 1 O.p. oraz art. 7 K.p.a.

Uzasadniając podniesione zarzuty Skarżący stwierdził, iż przy wydawaniu decyzji mechanicznie wykorzystano wyniki kontroli, w toku której popełniono szereg błędów.

Następnie w treści odwołania stwierdzono, iż w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zignorowane zostały zasady współpracy podatnika z ARR przy realizacji programu a dotyczące obowiązujących okresów rozliczeniowych, oraz nie dokonano analizy mechanizmów i procedur obowiązujących przy realizacji programu. Konsekwencją powyższego, było - w ocenie Skarżącego - niewłaściwe określenie wysokości kwoty, o którą należało zmniejszyć koszty uzyskania przychodów oraz wysokości przychodu opodatkowanego z tytułu Funduszu Promocji Mleczarstwa.

Skarżący wskazał, iż błędem było zsumowanie kwoty dotacji krajowej i unijnej brutto, na tej podstawie ustalenie kwoty dotacji netto, o którą to pomniejszono koszty zakupu towarów handlowych za 2007 rok.

Istota błędu sprowadzała się do tego, iż dotacja unijna w sensie przedmiotowym (odnośnie dostarczonych towarów) dubluje dotację krajową. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wskazał, iż w rzeczywistości zwracane są mu dwa razy pieniądze za ten sam dostarczony towar.

Kolejną wskazaną nieprawidłowością było ustalenie kwoty netto dotacji w oparciu o 3% stawkę podatku od towarów i usług, podczas gdy część z dostarczonych towarów do placówek oświatowych objęta była 7% stawką podatku VAT.

Wskazano także, że konsekwencją takiego właśnie działania jest w przypadku wypłat z Funduszu Promocji Mleczarstwa - zawyżenie przychodów opodatkowanych.

Ponadto Skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja nie rozstrzygała jego wątpliwości w jakim momencie należy uznać przychód z tytułu otrzymanych dotacji.

9. W dniu 8 października 2013 r., w uzupełnieniu wniesionego odwołania Skarżący przedłożył pismo Agencji Rynku Rolnego z dnia 25 września 2013 r., dotyczące dopłat unijnych realizowanych w ramach mechanizmu "dopłat do spożycia mleka i przetworów Mlecznych w placówkach oświatowych'' oraz "dopłat krajowych do spożycia mleka i przetworów Mlecznych w szkołach podstawowych". W treści tego pisma wskazano, iż ilość mleka i przetworów Mlecznych dostarczona do szkół podstawowych i wykazana we wniosku o dopłatę krajową (KSML), to ta sama ilość mleka i przetworów Mlecznych dostarczona do szkół podstawowych, która została wskazana we wniosku o dopłatę unijną (DSML).

10. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, decyzją z dnia 29 października 2013 r., znak[...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20 września 2012 r., znak: [...] .

11. Skarżący pismem z dnia 27 listopada 2013 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na wyżej przywołaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu:

- art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania w związku z naruszeniem przepisu art. 22 ust. 1 tej ustawy poprzez błędne ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów,

- art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, poprzez niewłaściwą interpretację i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie wysokości kosztów,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 191 ww. ustawy, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż spór dotyczy trzech podstawowych kwestii, tj.:

1). interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.,

2). zakresu czynności wykonanych przez organy podatkowe w trakcie postępowania dowodowego, a w szczególności niewykonania wszystkich czynności niezbędnych do ustalenia prawdy obiektywnej i wydania w związku z tym decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.,

3). naruszenia przepisu art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania w związku z naruszeniem przepisu art. 22 ust. 1 tej ustawy, wskutek błędnego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Skarżącego nie ulega wątpliwości, że w 2007 roku uzyskał on przychody w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c u.p.d.o.f., w postaci dopłat do spożycia mleka i przetworów Mlecznych w szkołach podstawowych z dotacji budżetowej określanych jako dopłaty krajowe KSML w kwocie [..] zł brutto ([..] zł netto) oraz dopłat do spożycia mleka i przetworów Mlecznych w palcówkach oświatowych finansowanych z budżetu Unii Europejskiej w kwocie [....] zł brutto ([....] zł netto).

W ocenie Skarżącego przychody te jako zwolnione z opodatkowania mogą wywierać wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów poprzez wyłączenie z nich wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z tych przychodów.

W opinii Skarżącego, problem z interpretacją przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., pojawia się właśnie na tle ww. stanu faktycznego, gdyż z decyzji organów podatkowych wynika, że wydatki poniesione przez Podatnika na zakup mleka oraz pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które zostały sfinansowane z dopłat pochodzących z pomocy Unii Europejskiej, wypłacanych przez Agencję Rynku Rolnego oraz z dopłat pochodzących z budżetu państwa (dopłat krajowych), o których mowa w normie prawnej zawartej w art. 43 ust. 1 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów Mlecznych, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Skarżącego, taka interpretacja ww. przepisu, tj. art. 23 ust. 1 pkt 56 jest błędna, gdyż nie uwzględnia występującego w tym przepisie zapisu "bezpośrednio sfinansowano", którego istnienie organy podatkowe pominęły i w swej ocenie wywiodły, "iż każdy wydatek i koszt sfinansowany z dotacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Skarżący stwierdza, iż takie stanowisko Organów jest sprzeczne z brzmieniem omawianego przepisu, z którego wprost wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów, tylko bezpośrednio sfinansowanych z przychodów wymienionych w wskazanych przepisach w tym art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f..

Dla potwierdzenia słuszności swego stanowiska skarżący zaprezentował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2012 r., (sygn. akt 1194/11), wskazując, iż aby ustalić zakres działania art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., najpierw należy dokonać kwalifikacji danego wydatku według kryterium bezpośredniego sfinansowania wydatku, w tym przypadku, z dotacji. Jeśli wydatek nie zostanie sfinansowany bezpośrednio z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 129, 136 i 137, wówczas nie może być stosowana regulacja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.do.f

Skarżący wskazał, iż w pełni podziela przywołane powyżej stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podkreślając ponadto, że wraz z wejściem Polski do Unii Europejskiej cały system dotacji i ich rozliczania został gruntownie przebudowany i wszystkie programy pomocowe, udział w których jest związany z otrzymywaniem dotacji, zawierają rozbudowane procedury umożliwiające ustalenie podstawy w oparciu, o którą przyznawana jest dotacja.

Dla potrzeb rozliczania dotacji przyznawanych w ramach procedur unijnych, stworzono nowe pojęcie "kosztów kwalifikowanych", wykazanie i udokumentowanie których we wniosku o przyznanie dotacji, stanowi podstawę do przyznania dotacji oraz określenia jej wysokości.

W ocenie Skarżącego, nie ulega wątpliwości, że ustawodawca wprowadzając pojęcie "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji" miał na myśli koszty kwalifikowane, opisane i udokumentowane we wniosku o przyznanie dotacji. O tym, jakie konkretnie wydatki powinny być pokryte z dotacji decyduję więc umowa o dofinansowaniu zwierająca ścisły harmonogram rzeczowo - finansowy lub w przypadku, gdy umowa nie jest zawierana, warunki opublikowane w odpowiednim akcie normatywnym przez organ przyznający dotacje.

Działalność Skarżącego opiera się w szczególności na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów Mlecznych, oraz opartych na jej podstawie zarządzeniach wykonawczych Prezesa Agencji Rynku Rolnego z 2007 roku, tj. określającego "Warunki udzielania dopłaty krajowej do spożycia mleka i przetworów Mlecznych w szkołach podstawowych " oraz w zarządzeniu określającym "Warunki dopłat do spożycia mleka i przetworów Mlecznych w placówkach oświatowych".

Skarżący wskazał, iż z procedur zawartych w tych przepisach wynika, że dopłaty podatnik otrzymuje po przedłożeniu dowodów dostawy mleka i przetworów Mlecznych do placówek oświatowych i szkół w okresie rozliczeniowym, w postaci faktur zakupu mleka i przetworów Mlecznych.

Stąd Skarżący wywiódł, że dopłaty bezpośrednio dotyczą dostaw mleka i przetworów Mlecznych zrealizowanych w okresie rozliczeniowym, zaś w dokumentacji umożliwiającej przygotowanie wniosku o udzielenie dotacji, podatnik musi uwzględnić koszty zakupu mleka i przetworów Mlecznych dostarczonych do szkół i placówek oświatowych w okresie rozliczeniowym.

Skarżący zarzuca, iż Organy skarbowe obu instancji wydały decyzje bez przeprowadzenia niezbędnych czynności mających na celu ustalenie co jest w danym okresie rozliczeniowym wydatkiem kwalifikowanym pokrytym dotacją.

W ocenie Skarżącego, Organy skarbowe dowolnie zinterpretowały art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.. Jednocześnie Skarżący podniósł, że nie powinien wykazać jako przychodu dla celów podatkowych kwot dotacji zwolnionych z opodatkowania.

Jednak nie zgadza się ze stanowiskiem Organów podatkowych, zgodnie z którym istnieją podstawy, do obniżenia kosztów uzyskania o wydatki na zakup mleka oraz pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jako sfinansowane z dopłaty pochodzącej z Unii Europejskiej wypłaconej przez Agencję Rynku Rolnego oraz z dopłaty krajowej, o której mowa w przepisach art. 46 ust. 1 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów Mlecznych.

W ocenie Skarżącego, dokonane przez Organ odwoławczy ustalenie wysokości kosztów jest wadliwe, gdyż koszty uzyskania przychodów Skarżącego zostały pomniejszone nie o wydatki i koszty bezpośrednio pokryte z uzyskanej dotacji, lecz o równowartość uzyskanej dotacji.

W ten sposób Organy podatkowe bezpodstawnie utożsamiły ze sobą różne zjawiska gospodarcze. Otrzymane dotacje oraz wydatki i koszty pokryte bezpośrednio z otrzymanych dotacji, to są różne kategorie ekonomiczne i nie można stosować ich zamiennie. W szczególności wartość otrzymanych dotacji wynika z treści złożonych przez podatnika wniosków o przyznanie dotacji oraz zapłat dokonanych przez Agencję Rynku Rolnego, która po analizie złożonych wniosków uznała, że są one uzasadnione i dokonała wypłat zgodnych z wnioskami.

Skarżący wskazał ponadto, iż odrębną kwestią jest natomiast ustalenie wartości wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z otrzymanej dotacji. Wartość wydatków i kosztów pokrytych bezpośrednio z otrzymanej dotacji, organy podatkowe winny w trakcie postępowania dowodowego określić.

Podniesiono, iż na podstawie istniejącego materiału dowodowego można ustalić jakie koszty zostały bezpośrednio pokryte z otrzymanych dotacji, a były to wydatki na zakup mleka, które w ramach akcji Szklanka mleka Skarżący dostarczył bezpłatnie, czy też w przypadku mleka smakowego, za częściową odpłatnością.

12. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

13. Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów; Skarżący kwestionuje wyłączenie z ich zakresu wydatków sfinansowanych nie bezpośrednio z dopłat wypłaconych przez Agencję Rynku Rolnego a pochodzących z pomocy Unii Europejskiej (dopłata unijna DSML do spożycia mleka i przetworów Mlecznych w placówkach oświatowych) oraz dopłat pochodzących z budżetu państwa (dopłata krajowa KSML do spożycia mleka i przetworów Mlecznych w szkołach podstawowych).

14. Wywód należy rozpocząć od określenia ram prawnych sprawy i uwag o charakterze ogólnym, by następnie przejść do szczegółów dotyczących tej sprawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług".

Ponadto w myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków (...)".

W obecnym stanie prawnym ustawodawca przewidział definicję dotacji i zawarł ją w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm., zwana dalej: "u.f.p."). Zgodnie z brzmieniem art. 126 u.f.p. dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczenia środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie u.f.p., odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Biorąc pod uwagę tę definicję legalną przyjąć zatem należy, że dotacją jest transfer budżetowy, który łącznie spełnia następujące cechy:

- podlega szczególnym zasadom rozliczania;

- jest udzielany na podstawie u.f.p., odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych;

- jest przeznaczony na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych, przy czym wymóg ten towarzyszy obecnie każdemu transferowi dotacyjnemu. Nie ma bowiem znaczenia, czy dotacja ma charakter podmiotowy (art. 131 u.f.p.), przedmiotowy (art. 130 u.f.p.), czy też celowy (art. 127 u.f.p.) – ustawodawca nakazuje bowiem spełnić wymóg realizacji zadania publicznego.

W tym kontekście oznacza to, że każda dotacja nosi znamiona "celowości", co jednak w przypadku dotacji podmiotowej, czy przedmiotowej nie przydaje jej przymiotu "celowej". Jak podnosi się w doktrynie, współczesna praktyka dotacyjna wskazuje, że dotacja stanowi swoistą zapłatę za wykonanie zadania publicznego zleconego do realizacji określonej jednostce, o czym może świadczyć sama instytucja zawieranych w tym zakresie umów dotacyjnych (por. A. Ostrowska, Komentarz do art. 126 u.f.p., w: E. Ruśkowski, J.M. Salachna (red.), Finanse publiczne. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2013, s. 508-509).

W u.f.p. (art. 126) wskazuje się na trzy typy dotacji: 1) dotacje celowe (art. 127 u.f.p.), 2) dotacje przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) oraz 3) dotacje podmiotowe (art. 131 u.f.p.).

15. W zakresie dopłaty krajowej do spożycia mleka i przetworów Mlecznych w szkołach podstawowych, wypłaconej z przychodów Agencji Rynku Rolnego pochodzących z dotacji budżetowej wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. "wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa".

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1702) Agencja jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną".

Natomiast stosownie do art. 42 pkt 2 lit. g) ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów Mlecznych (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 244, poz. 2081 ze zm.) Agencja realizuje zadania określone w rozporządzeniach, o których mowa w pkt 3-12 załącznika, w zakresie dopłat do spożycia mleka i przetworów Mlecznych w przedszkolach i szkołach, z wyłączeniem szkół wyższych udzielanych przez Prezesa Agencji".

Z brzmienia art. 46 ust. 1 ww. ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów Mlecznych wynika, iż "poza dopłatami, o których mowa w art. 42 pkt 2 lit. g, pochodzącymi ze środków Unii Europejskiej, spożycie mleka i przetworów Mlecznych jest dofinansowywane:

1) ze środków finansowych pochodzących z Funduszu Promocji Mleczarstwa przewidzianych w planie finansowym tego Funduszu - w przedszkolach i szkołach, z wyłączeniem szkół podstawowych i wyższych;

2) z przychodów Agencji pochodzących z dotacji budżetowej - w szkołach podstawowych ".

Z kolei ust. 2 art. 46 stanowi, iż dofinansowanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, zwane dalej "dopłatą krajową", jest wypłacane przez Agencję i nie może być wyższe niż 100 % maksymalnej ceny mleka o zawartości co najmniej 1 % tłuszczu, poddanego obróbce cieplnej, w opakowaniach o pojemności mniejszej niż 0,23 l, ale nie mniejszej niż 0,20 l, ustalonej w przepisach wydanych na podstawie art. 42a.

W kontekście powyższego prawidłowo zatem przyjął Organ, że otrzymana za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego dopłata krajowa do spożycia mleka i przetworów Mlecznych w szkołach podstawowych, o której mowa w art. 46 ust 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów Mlecznych, jest wolna od podatku dochodowego.

16. W zakresie dopłat do spożycia mleka i przetworów Mlecznych w placówkach oświatowych finansowanych z budżetu Unii Europejskiej obsługiwanych przez Agencję Rynku Rolnego wskazać należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem ".

Zgodnie z ww. przepisem słusznie Organ skonstatował, iż dopłaty do spożycia mleka i przetworów Mlecznych w placówkach oświatowych finansowane ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej a wypłacane za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

17. Zgodnie z art. 52 ust. 4 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów Mlecznych, źródłami finansowania Funduszu Promocji Mleczarstwa są wpłaty przekazane przez podmioty skupiające mleko oraz darowizny, zapisy, dotacje. W konsekwencji takiego uregulowania, w ocenie Sądu prawidłowo Organ przyjął, iż dofinansowanie z Funduszu Promocji Mleczarstwa do spożycia mleka i przetworów Mlecznych w przedszkolach i gimnazjach wypłacane przez Agencję Rynku Rolnego, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie jest to pomoc z Unii Europejskiej ani też nie są to środki z budżetu państwa.

18. Zgodnie z art. 22 ust. u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek (koszt) mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi zatem spełniać następujące warunki:

1) musi być definitywnie poniesiony,

2) obiektywnie biorąc jego poniesienie winno skutkować uzyskaniem przychodów lub zabezpieczeniem albo zachowaniem konkretnego źródła przychodów (musi istnieć związek gospodarczy-bezpośredni bądź pośredni - między źródłem przychodów),

3) nie może być wymieniony w katalogu kosztów wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów (w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Dodatkowo w orzecznictwie i doktrynie niejednokrotnie podnosi się warunek, że wydatek taki musi być należycie udokumentowany.

Podkreślenia wymaga, że wszystkie wskazane wyżej warunki muszą być spełnione łącznie.

Wśród wydatków i kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w art. 23 ust. 1 pkt 56 wymieniono wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136, 137. Wyłączenie dotyczy zatem m.in. wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.).

W tym miejscu należy stanowczo podkreślić, iż ustawodawca nie ogranicza przy tym wyłączenia do określonego rodzaju dotacji (celowych, przedmiotowych czy podmiotowych, wyróżnionych w art. 127, art. 130 ust. 1 i art. 131 u.f.p.).

Jednocześnie, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że skoro ustawodawca odwołuje się w tym przepisie (art. 23 ust. 1 pkt 56 w zw. z art. 121 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.) do przepisów ustawy o finansach publicznych, to logiczna jest konstatacja, że dotyczy on wszystkich rodzajów dotacji, o których stanowi ta ustawa.

19. Odnosząc powyższe ustalenia w zakresie podstaw prawnych do tej sprawy wskazać należy, że Skarżący w 2007 roku prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na handlu hurtowym mlekiem i wyrobami Mlecznymi. W 2007 roku realizował on również program dopłat "Szklanka mleka", administrowany przez Agencję Rynku Rolnego, który obejmował dostarczanie mleka i przetworów Mlecznych do placówek oświatowych.

W tym celu Skarżący był uczestnikiem programu "dopłat do spożycia mleka i przetworów Mlecznych w placówkach oświatowych", wypłacanych za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego. Spożycie mleka i przetworów Mlecznych w placówkach oświatowych jest finansowane z trzech źródeł:

1). z budżetu Unii Europejskiej (dopłata DSML) - w przedszkolach i szkołach (z wyłączeniem szkół wyższych), szczegóły uzyskania tej dopłaty określają "warunki udzielania dopłat do spożycia mleka i przetworów Mlecznych w placówkach oświatowych".

2). z budżetu krajowego (dopłata KSML) - w szkołach podstawowych, szczegóły uzyskania tej dopłaty określają "warunki udzielania dopłaty krajowej do spożycia mleka i przetworów Mlecznych w szkołach podstawowych",

3). z budżetu Funduszu Promocji Mleczarstwa (od 1 lipca 2009 Fundusz Promocji Mleka) - szczegóły uzyskania tego dofinansowania określa "tryb udzielania dofinansowania z Funduszu Promocji Mleka do spożycia mleka i przetworów Mlecznych w przedszkolach i gimnazjach".

Na podstawie analizy akt sprawy i w kontekście poczynionych powyżej uwag przyjąć zatem należy prawidłowość ustaleń Organów obu instancji, iż zarówno dopłaty unijne DSML, jak i krajowe KSML są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych oraz, że prawidłowa wysokość dofinansowania z Funduszu Promocji Mleczarstwa podlegająca zaliczeniu w poczet przychodów w 2007 roku wynosi [...] zł.

20. W zakresie kosztów uzyskania przychodów uzasadniając naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., w skardze obszernie przywołano uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1194/11, z którym Strona skarżąca całkowicie się zgadza i uznaje, iż uzasadnienie to dotknąć powinno również decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia; z kolei Organ podatkowy odmówił słuszności i możliwości zastosowania argumentacji w tym orzeczeniu zawartej uznając, iż z uwagi na odmienny charakter dotacji (w sprawie rozstrzyganej przez WSA w Warszawie dotacja miała charakter podmiotowy) "uzasadnienie omawianego wyroku tak obszernie przywołanego przez Stronę skarżącą nie może stanowić przesłanki ani argumentu do zmiany decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia, gdyż stan faktyczny obu spraw jest inny ze względu na inny charakter tych dotacji".

Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić.

21. Sąd w tym miejscu w pełni popiera i uznaje za swój pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2534/11), w którym Sąd uznał, iż wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. to wydatki i koszty podatnika, opłacone wprost ze środków otrzymanych przez niego w ramach dotacji (celowej, przedmiotowej, podmiotowej), udzielonych przez podmioty wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. A skoro zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są tylko takie, które są poniesione w celu uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1, to zasada wyrażona w art. 22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f. nie może odnosić się do wydatków i kosztów, wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy, a więc także do kosztów i wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

22. Jak wskazywał Sąd powyżej, wśród wydatków i kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w art. 23 ust. 1 pkt 56 wymieniono wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136, 137. Wyłączenie dotyczy zatem m.in. wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.).

Podnoszono także powyżej w części uzasadnienia odnoszącej się do analizy ram prawnych sprawy, iż ustawodawca nie ogranicza przy tym wyłączenia do określonego rodzaju dotacji (celowych, przedmiotowych czy podmiotowych, wyróżnionych w art. 127, art. 130 ust. 1 i art. 131 u.f.p., jak zdaje się to sugerować Organ II instancji.

Wskazać przy tym należy, iż ustawodawca jednocześnie, skoro odwołuje się w tym przepisie (art. 23 ust. 1 pkt 56 w zw. z art. 121 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.) do przepisów ustawy o finansach publicznych, to tym samym należy uznać, że dotyczy on wszystkich rodzajów dotacji, o których stanowi ta ustawa. Odmienna interpretacja, przyjęta przez Organy podatkowe, prowadziłaby zresztą do nierównego traktowania podatników otrzymujących środki z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego czy państwowych funduszy celowych przy kwalifikowaniu wydatków z dotacji jako kosztów uzyskania przychodów. W każdym przypadku dotacja byłaby zwolniona z opodatkowania, natomiast jej otrzymanie nie zawsze miałoby wpływ na koszty uzyskania przychodów. W takiej samej sytuacji podatnicy traktowani byliby odmiennie, co byłoby sprzeczne z art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Wyłączenie, na co słusznie zwraca uwagę Skarżący, dotyczy wydatków bezpośrednio finansowanych z określonych w tym przepisie źródeł. Ustawodawca nie definiuje wyrażenia "bezpośrednio finansowane". W języku polskim "finansować" oznacza dostarczać finanse na wykonanie jakiś prac, realizację przedsięwzięć, opłacać, dostarczyć środków pieniężnych, pokryć koszty jakiegoś przedsięwzięcia (zob. Słownik współczesnego języka polskiego Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 253, Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl, Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, http://doroszewski.pwn.pl). "Bezpośrednio" oznacza natomiast "bez jakiegokolwiek pośrednictwa, wprost, osobiście" (zob. Słownik współczesnego języka polskiego Wyd. Wilga, Warszawa 1996,s. 52, Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl, Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, http://doroszewski.pwn.pl).

Wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. to zatem wydatki i koszty podatnika, opłacone wprost ze środków otrzymanych przez niego w ramach dotacji (celowej, przedmiotowej, podmiotowej), udzielonych przez podmioty wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Ekonomiczny ciężar tych wydatków nie będzie zatem obciążał podatnika, a podmiot udzielający dotacji (tak NSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2534/11; por. także wyrok NSA z dnia 9 marca 2011 r., II FSK 1950/09, LEX nr 1950/09).

Stąd w pełni należy także podzielić argumentację zawartą w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1194/11), którą bez wątpienia można, wbrew stanowisku Organu odnieść do tej sprawy.

Rację należy przyznać Skarżącemu, iż dokonując interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Organ zupełnie pominął występujące w tym przepisie sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych". Pomijając istnienie tak sformułowanej normy Organ wywiódł, iż każdy wydatek i koszt sfinansowany z dotacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Takie stanowisko Organu jest sprzeczne z brzmieniem omawianego przepisu, z którego wprost wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów tylko bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w wymienionych przepisach, w tym w art. 21 ust. 1 pkt 129.

Ażeby zatem ustalić zakres działania art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. najpierw należy dokonać kwalifikacji danego wydatku według kryterium bezpośredniego sfinansowania wydatku, w tym przypadku, z dotacji. Jeśli wydatek nie został sfinansowany bezpośrednio z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137, wówczas nie może być stosowana regulacja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.

23. Należy w tym miejscu także podnieść, że art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. nie zawierał sformułowania dotyczącego bezpośredniego sfinansowania wydatków z określonych w nim dochodów. Bezpośrednio przed tą datą przepis ten stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a i 48.

Mocą art. 1 pkt 23 lit. g ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 141, poz. 1182) art. 23 ust. 1 pkt 56 otrzymał brzmienie: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a-47c i 48". Zgodnie z art. 1 pkt 14 lit. a ww. ustawy zmieniającej dodano w art. 21 ust. 1 pkt 47b, który stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zatem wraz z wprowadzeniem m.in. zwolnienia od podatku dotacji dodano w art. 23 ust. 1 pkt 56 regulację o bezpośrednim sfinansowaniu wydatków z dotacji. Zważywszy na racjonalność ustawodawcy tej zmiany nie można uznać za pozbawioną znaczenia.

Pominięcie występującego w ww. przepisie kryterium "bezpośredniości finansowania", jak uczynił to Organ podatkowy, wypacza sens tego przepisu.

24. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. dokonanej przez Sąd i w konsekwencji do dokonania oceny, czy konkretne, poniesione przez Skarżącego wydatki zostały bezpośrednio sfinansowane z dotacji i zależnie od wyników tej oceny dokonać subsumcji stanu faktycznego do konkretnej normy prawnej. Tego obowiązku Organ nie może przerzucać na Skarżącego.

25. W tym miejscu wyjaśnić też trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach.

Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 1067/09 źródło internetowe: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Nieprawidłowa interpretacja art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. doprowadziła w konsekwencji do nieprawidłowego ustalenia wysokości kosztów poniesionych przez Skarżącego.

26. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, jak też poprzedzającą jej wydanie decyzję Organu I instancji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy.