Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 647/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 191, art. 194, art. 199
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust 1, art. 23 ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2018 r. sprawy ze skarg T. P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata: 2011, 2012 - skargi oddala -


UZASADNIENIE

T. P. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usług Remontowo-Budowlanych w N. T. w zakresie rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych oraz robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz usług najmu lokalu+.

W zeznaniu [...] za 2011r. wykazał on: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 1.104.711,05 zł; koszty uzyskania przychodu: 1.041.707,04 zł; składki na ubezpieczenie społeczne: 7.103,56 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne: 2.506,30 zł; podatek: 4.771,00 zł.

Z kolei w zeznaniu [...] za 2012r. wykazał on: przychód z tytułu rent i emerytur i innych krajowych świadczeń: 7.838,22 zł, dochód z tytułu rent, emerytur i innych krajowych świadczeń: 7.838,22 zł, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 1.371.675,00 zł; koszty uzyskania przychodu: 1.351.032,71 zł; dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 20.642,29 zł, składki na ubezpieczenie społeczne: 4.261,88 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne: 2.620,67 zł, podatek: 1.183,00 zł.

W dniu 13 marca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r. W toku kontroli ustalono, że T. P. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011r. oraz 2012r. zaewidencjonował faktury VAT dokumentujące wydatki za usługi budowlane, które nie zostały wykonane. Zakwestionowane faktury VAT zostały wystawione przez podwykonawcę, firmę Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "S. " A. W., w N. S., zaś łączna wartość faktur VAT wynosiła netto: 879.800,00 zł, VAT 202.354,00 zł (dot. decyzji za 2011r.) oraz 1.101,650,00 zł, VAT 253.379,50 zł z czego podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.156.700,50 zł (dot. decyzji za 2012r.). W konsekwencji w protokole kontroli podatkowej stwierdzono, iż księgi podatnika są nierzetelne w zakresie dokonywanych zakupów usług.

W oparciu o dowody zebrane w toku wszczętego w dniu 28 lipca 2016r. postępowania podatkowego w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. i 2012r. jak i kontroli podatkowej ustalono, że w ww. latach podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 879.800,00 zł (za 2011r.) oraz o kwotę 1.154.700.50 zł (za 2012r.).

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. decyzjami z dnia 14 listopada 2016r. nr PP [...].1-9/2015 oraz nr PP [...].1-10/2015 określił T. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości 282.155,00 zł oraz za 2012r. w wysokości 360.519,00 zł.

W odwołaniach od tych decyzji T. P. zarzucił naruszenie:

- art. 207 § 1 i 2 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji

i wskazania w ich treści, że strona w okresie objętym postępowaniem kontrolnym

zaniżyła wartość podatku do zapłaty,

- art. 121 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie przez organ wnioskowań w oparciu o okoliczności sprzeczne z treścią zebranego materiału dowodowego oraz przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić przyjętą przez organ tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych strony,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ponownego przesłuchania

strony w celu umożliwienia jej ustosunkowania się do informacji uzyskanych przez

organ w trakcie postępowania dowodowego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu polegające na uznaniu

określonych w decyzji okoliczności za udowodnione w oparciu jedynie o część

zebranego materiału dowodowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a także odmowę przyznania wiarygodności przemawiającym na korzyść podatnika elementom materiału dowodowego, będącą w sprzeczności z kontekstem wynikającym z całości materiału dowodowego,

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zakupy zawarte w księdze

przychodów i rozchodów podatnika za 2011r. i 2012r. prowadzone były nierzetelnie

w zakresie ponoszonych kosztów uzyskania przychodu,

- art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 w zw. z art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361) poprzez błędne uznanie, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2011r. o kwotę

879.800,00 zł i 2012r. o kwotę 1.156.700,50 zł, wynikające z faktur wystawionych przez PPUH S. A. W., które rzekomo dokumentują nie wykonane w rzeczywistości przez tę firmę usługi budowlane.

W oparciu o powyższe zarzuty odwołujący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po przeanalizowaniu akt spraw oraz zarzutów odwołań, decyzjami z dnia 27 kwietnia 2017r. nr [...] oraz [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności na 14 (dot. decyzji za 2011r.) oraz na 21 (dot. decyzji za 2012r.) zakwestionowanych faktur VAT wystawionych w latach 2011-2012 przez firmę S. A. W., których wartość została zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu.

Jak wyjaśnił organ II instancji, w toku kontroli podatkowej odwołujący przedstawił wykaz prac wykonanych z udziałem firmy A. W. w latach 2009-2013. Z wykazu wynika, że w 2011r. firma odwołującego wraz z firmą S. wykonywała następujące zadania: prace remontowe w firmie H. Sp. z o. o., prace remontowe w firmie C. K. L., prace remontowe w firmie L. Sp. z o. o., prace budowlane w firmie D. Sp. z o. o. - T. , tynki i posadzki w firmie S. T. Ż., prace ciesielskie w C. dla firmy D. J. G..

Z kolei w 2012r. firmy te wspólnie wykonywały zadania takie jak: prace ciesielskie w C. dla firmy D. J. G. prace zlecone, prace budowlano-wykończeniowe dla firmy D. Sp. z o. o. - T.: Biedronka praca zlecona, prace budowlano-wykończeniowe u M. Ż. w N. T. prace budowlane wspólnymi siłami, prace tynkarskie i wylewki zlecone, prace budowlane w S. w firmie "P. " - wykonywane wspólnymi siłami, prace instalacyjno-remontowe dla spółki K. (prace zlecone), prace budowlane w N. T. [...], prace remontowe (naprawa kanalizacji i prace ziemne oraz wyburzenia i remont) dla firmy N. Sp. z o. o., prace budowlane u M. S. w N. T., wykonywane wspólnymi siłami, remont drogerii H. dla firmy D. Sp. z o. o. - prace zlecone, 2 drogerie w O..

DIAS w K. podał, że odwołujący w 2011r. zatrudniał maksymalnie do 6 pracowników na stanowiskach pracownika ogólnobudowlanego lub murarza i tak: w okresie od stycznia do kwietnia nie zatrudniano nikogo, od maja do lipca zatrudniano 6 osób, od sierpnia do października 5 osób, w listopadzie 4 osoby, w grudniu nie zatrudniano nikogo. Natomiast w 2012r. zatrudniał od 1 do 6 pracowników na stanowiskach pracownika ogólnobudowlanego i tak: w okresie od stycznia do maja nie zatrudniano nikogo, od czerwca do sierpnia zatrudniano 5 osób, we wrześniu 6 osób, w październiku 6 osób, w listopadzie 1 osoba, w grudniu 1 osoba. Dodatkowo w lipcu, październiku i listopadzie strona zatrudniała po 1 osobie na umowę zlecenie lub umowę o dzieło. Do robót wykończeniowych zatrudniani byli podwykonawcy, odwołujący wykonywał roboty remontowo-budowlane wykorzystując własny sprzęt.

Kolejno organ II instancji omówił szczegółowo informacje uzyskane od firm: Z. R. Ż., O. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna w K., firma Handlowo – Usługowa L. S. L. w B. (dot. decyzji za 2011r.), oraz dodatkowo od firm: A. Sp. z o.o., K. Sp. j. S. (dot. decyzji za 2012r.), a dotyczące współpracy z firmą odwołującego.

Organ odwoławczy wskazał również na zeznania B. G. (w latach 2011-2013 prezes zarządu firm A. s p. z o.o., N. sp. z o.o., D. Sp. z o.o.), S. L., M. Ż., S. B., (dot. decyzji za 2011r.), oraz dodatkowo M. Ż., W. P., M. S., M. S. (dot. decyzji za 2012r.), które odnosiły się również do współpracy z firmą odwołującego, jak też na zeznania Z. W., J. B., A. B., M. K. (pracowników odwołującego w latach 2010-2013), A. K. (pracownika strony w latach 2010, 2012, 2013), Z. B. (pracownika strony w latach 2011- 2013) oraz na przesłuchanie J. S.. W decyzji za 2012r. wskazano nadto na zeznania S. L. (w 2012-2013, który pracował kilka razy w roku w firmie podatnika na umowę o dzieło) oraz na zeznania M. Ś. ( w 2012r. pracował 3 miesiące w firmie strony).

Następnie DIAS w K. podał, że z zeznań odwołującego z dnia 20 marca 2015r. wynika, że w latach 2009-2013 wykonując roboty budowlane korzystał on z usług podwykonawców, szczególnie firmy PPUH S. A. W.. Nawiązał on współpracę z A. W. na spotkaniu szkoleniowo - integracyjnym firm budowlanych na przełomie 2008r. i 2009r.

W 2011r. firma S. wykonywała roboty dla odwołującego w ramach podwykonawstwa na obiektach K. L. w N. T. i O. , a następnie na rzecz firmy D. z T., N. z T., ABG z T., H. z T., D. J. G. z N. T..

W 2012r. firma S. brała udział w robotach wykonywanych przez odwołującego na rzecz firmy P. K. w S. , córki M. Ż. w N. T., przy ul. [...], Masarni T. M. C. C. C., A. B. w N. T., przy ul. [...], na rzecz Spółki K. .

W 2013r. firma S. brała udział w robotach wykonywanych przez podatnika w obiekcie myjni w [...] Dunajcu, którego właścicielem jest D. W., w obiekcie usługowym w P. , którego właścicielem jest A. L., w obiekcie L. w B. , w M. T. M. C. C. C., w budynku usługowym P. w S.

Jak zeznał odwołujący być może A. W. brał udział także w innych pracach, których nie pamięta. Odwołujący nie sporządzał z A. W. umów na piśmie.

Jak wskazał organ odwoławczy, analiza wyjaśnień podatnika wskazuje na to, że potwierdził on faktyczne wykonywanie prac przez firmę S. . Równocześnie nie był on jednak w stanie podać danych któregokolwiek z pracowników firmy S. ani ich liczby pomimo, iż zgodnie z wyjaśnieniami, pracownicy ci zasilali jego ekipę, tak więc musiał mieć z tymi ludźmi bezpośredni kontakt.

Dalej organ II instancji odniósł się do kwestii gotówkowych rozliczeń z A. W.. Twierdzenia podatnika odnośnie zapłaty kwot opisanych na zakwestionowanych fakturach w gotówce, biorąc pod uwagę łączną kwotę brutto wynikającą z tych faktur, tj. 1.082.154,00 zł oraz 1.355.029,50 zł są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz logicznego myślenia, gdyż racjonalny przedsiębiorca nie uiszcza tak dużych należności w gotówce. Dodatkowo przyjmowanie płatności przez przedsiębiorcę od innego przedsiębiorcy o wartości transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności przekraczającej równowartość 15.000,00 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank [...] ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447 ze zm.), który nakazuje wykonywanie takich transakcji tylko za pośrednictwem rachunku bankowego.

DIAS w K. odnosząc się do kolejnych ustaleń faktycznych wskazał, że w dniu 7 września 2015r. podatnik złożył do organu I instancji zawiadomienie z dnia 29 maja 2015r. o możliwości popełnienia przestępstwa przez A. W., polegającego na wprowadzeniu go w błąd co do faktu, że posiada on odpowiednie uprawnienia do prowadzenia działalności gospodarczej i jest zarejestrowanym przedsiębiorcą oraz na niezapłaceniu do urzędu skarbowego należnego podatku VAT. Natomiast w dniu 24 października 2016r. podatnik przedłożył protokoły odbioru robót sporządzone w okresie od 27 sierpnia 2010r. do 12 grudnia 2012r. W treści protokołów jako przedstawiciela inwestora wskazano T. P., zaś jako przedstawiciela wykonawcy A. W.. Protokoły dotyczą robót budowlanych lub remontowych, w niektórych wskazano zakres prac. Protokoły zostały opatrzone pieczątkami firmy Zakład Usług Remontowo-Budowlanych T. P. oraz firmy S. oraz parafkami, brak podpisów przedstawiciela zleceniodawcy.

DIAS w K. wskazał w tym miejscu, na uzyskany przez organ I instancji protokół przesłuchania A. W. w charakterze podejrzanego w dniu 16 lutego 2016r. w sprawie karnej skarbowej nr [...] [...] [...]/sp(e). A. W. przyznał wprost, że pracownicy firmy S. wykonywali pracę na budowach podatnika maksymalnie do końca 2010r. Potem zaproponował on A. W. wystawianie faktur kosztowych, mimo braku faktycznego wykonywania robót, za które to faktury A. W. otrzymywał wynagrodzenie. Podejrzany opisał dokładnie procedurę wystawiania fałszywych faktur.

Zdaniem organu II instancji zeznania A. W. są sprzeczne z zeznaniami samego odwołującego jak i tych spośród świadków, którzy potwierdzili wykonywanie robót przez pracowników firmy S. A. W. w 2011r. oraz w 2012r. dla firmy T. P..

Oceniając powyższe zeznania organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom podatnika okoliczność, że A. W. złożył powyższe zeznania w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym nie deprecjonuje automatycznie złożonych przez niego zeznań. Podobnie, podstawą do odmówienia wiarygodności zeznaniom A. W. nie jest okoliczność, iż leczy się on psychiatrycznie. Bowiem, nielogicznym oraz niezgodnym z zasadami doświadczenia życiowego byłoby przyjęcie, że A. W. złożył niezgodne z prawdą zeznania obciążające jego samego w zakresie faktur VAT wystawionych w latach 2011-2013.

Nadto organ II instancji omówił ustalenia wszczętej w dniu 17 kwietnia 2015r. kontroli podatkowej wobec A. W. w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług. W trakcie prowadzonej kontroli A. W. przebywa w charakterze osadzonego w Zakładzie Karnym w N. S., gdzie będzie odbywać karę pozbawiania wolności do dnia 25 maja 2016r.

Kontrola podatkowa ujawniła, że Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe S. A. W. było czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT od dnia 10 stycznia 1994r. do 4 lipca 2011r. A. W. za okres objęty kontrolą nie składał deklaracji [...] w Urzędzie Skarbowym w N. S. oraz nie złożył deklaracji w zakresie zatrudnienia pracowników. Kontrolowany nie zgłosił aktywnych kont bankowych i nie wskazał ich posiadania, nie okazał za okres objęty kontrolą ewidencji VAT, ewidencji środków trwałych oraz faktur VAT dokumentujących nabycie lub sprzedaż usług i materiałów budowlanych, nie wskazał adresu przechowywania ewentualnej dokumentacji. Z dniem 24 stycznia 2011r. A. W. rozpoczął zawieszanie wykonywanej działalności gospodarczej z przewidywanym okresem zawieszenia do dnia 24 stycznia 2013r. W dniu 17 kwietnia 2015r. kontrolowany złożył pod rygorem odpowiedzialności karnej oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 17 kwietnia 2015r. wskazując, iż nie posiada nieruchomości, przedmiotów mogących być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczy ruchomych. A. W. nie okazał kontrolującym ani nie upoważnił innej osoby do okazania ewidencji nabyć i dostaw towarów i usług za okres objęty kontrolą. W toku kontroli ustalono, iż A. W. nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby wykonywać prace oraz nie udowodnił, że takie usługi mogłyby być wykonane przez innych podwykonawców, nie dysponował środkami trwałymi i wyposażeniem. A. W. nie posiadał również w dokumentacji kopii zakwestionowanych faktur VAT wystawionych dla T. P., nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług, w tym umów, protokołów odbioru, obmiarów, kosztorysów, dokumentacji projektowej, nie posiadał własnego sprzętu koniecznego do wykonania prac wskazanych na fakturach, nie posiadał żadnych dowodów na dowóz i zapewnienie noclegów rzekomym pracownikom.

Zebranego materiału dowodowego wynika także, że Sąd Rejonowy w N. S. V Wydział Gospodarczy w dniu 4 lipca 2011r. na podstawie sygnatury akt V Gzd [...] orzekł na okres 10 lat zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu.

Ponadto decyzjami z dnia 28 grudnia 2015r. Naczelnik Urzędu w N. S. określił A. W. podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że kwestionowane faktury VAT wystawione przez A. W. dla T. P. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. A. W. nie złożył odwołania od omawianych decyzji, w konsekwencji czego stały się one ostateczne.

Wskazano również, że Sąd Rejonowy w N. S. II Wydział Karny prowadził pod sygnaturą akt II K [...] postępowanie, w którym A. W. był oskarżonym o to, iż w okresie od 14 stycznia 2011r. do 30 grudnia 2013r. wystawił szereg faktur VAT w tym też przedmiotowych w niniejszych sprawach, w sposób nierzetelny, gdyż z treści faktur wynikało, iż firma S. A. W. wykonała roboty remontowo-budowlane na rzecz firmy Zakład Usług Remontowo-Budowlanych T. P., podczas gdy w rzeczywistości nie polegało to na prawdzie, a okoliczność ta miała znaczenie prawne dla rozliczeń finansowych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2016r. Sąd uznał A. W. winnym popełnienia czynów zarzucanych w akcie oskarżenia. Jak wynika z klauzuli prawomocności przedmiotowe orzeczenie jest prawomocne i wykonalne od dnia 17 grudnia 2016r.

W tej sytuacji, z uwagi na treść ww. prawomocnego wyroku skazującego, organ odwoławczy wskazał, że firma S. A. W. nie wykonała prac opisanych w 35 zakwestionowanych fakturach, w konsekwencji czego faktury te są nierzetelne.

Stanowisko odwołującego wyrażone w piśmie z dnia 1 marca 2016r., iż prawomocne skazanie A. W. nie może przesądzać o wadliwości działań podatnika, podejmowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, należy uznać za błędne, gdyż, jak podkreślił organ II instancji, ustalenia karnego wyroku skazującego A. W. są wiążące co do fikcyjności faktur VAT wystawionych przez niego, które z kolei stały się podstawą dokonania przez odwołującego wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Następnie organ odwoławczy podkreślił, że powołane powyżej ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 28 grudnia 2015r. wydane dla A. W. są dokumentami urzędowymi. Decyzja jako dokument urzędowy w świetle art. 194 Ordynacji podatkowej korzysta ze szczególnej (zwiększonej) mocy dowodowej. Sprowadza się ona do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz wiarygodności-zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym. Domniemanie wiarygodności nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dlatego też również z tego powodu zasadnym jest przyjęcie, iż faktury VAT wystawione przez firmę S. A. W. dla T. P. nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych, a więc są nierzetelne.

DIAS w K. wskazał, że analiza całości materiału dowodowego pozwala na przyjęcie, iż firma S. A. W. nie wykonała w 2011r. oraz w 2012r. na rzecz odwołującego prac opisanych na zakwestionowanych fakturach. Wskazuje na to przede wszystkim treść zeznań złożonych przez A. W., który wskazał wprost, iż po roku 2010 nie wykonywał prac dla odwołującego, zaś z jego zeznań wynika, że wystawiane w okresie późniejszym faktury VAT były nierzetelne. A. W. jako wystawca zakwestionowanych faktur miał największą wiedzę o tych fakturach, w szczególności zaś o ich fikcyjnym charakterze. Potwierdzeniem zeznań, świadka są ustalenia kontroli prowadzonej wobec A. W., z których wynika, iż w okresie od 2011r. do 2013r. nie prowadził on faktycznie działalności gospodarczej oraz nie posiadał w swojej dokumentacji zakwestionowanych faktur, których był wystawcą, ani żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Tymczasem zeznania odwołującego oraz pozostałych świadków, którzy potwierdzili wykonywanie w ww. latach robót przez firmę A. W. są sprzeczne nie tylko z zeznaniami A. W., który wprost wskazał, iż jego firma nie wykonywała w tym okresie robót na rzecz odwołującego, ale także są sprzeczne pomiędzy sobą. Mianowicie, świadkowie zeznawali odmiennie co do osoby nadzorującej pracę firmy S. zakresu prac wykonywanych przez tą firmę, wspólnego wykonywania prac przez firmę S. i firmę strony. Dlatego też, organ II instancji odmówił wiary wyjaśnieniom podatnika oraz zeznaniom świadków w zakresie, w jakim wskazali oni, iż firma S. wykonywała w 2011r. i 2012r. roboty na rzecz podatnika.

Podobnie odmówił on wiary wyjaśnieniom przedstawicieli kontrahentów odwołującego, w szczególności firmy D. Sp. ż o. o. (dot. decyzji za 2011r.) oraz dodatkowo N. Sp. z o. o. oraz przedstawicielowi M. Ż., M. Ż. (dot. decyzji za 2012r.), którzy wskazywali na wykonywanie w 2011r. i 2012r. prac na budowach przez firmę S. . Jeżeli bowiem A. W. przyznał wprost, iż w ww. latach nie wykonywał robót na rzecz podatnika, to wyjaśnienia kontrahentów podatnika wskazujące na wykonywanie prac przez firmę S. nie są zgodne z rzeczywistością. Na tej samej zasadzie za nierzetelne organ uznał dokumenty mające potwierdzić rzekome wykonywanie prac przez firmę S. , takie jak protokoły odbioru z adnotacjami odnośnie obecności tej firmy na budowach prowadzonych przez podatnika w 2011r. i 2012r.

Zdaniem DIAS w K., powyższe ustalenia są zbieżne z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ I instancji. Okoliczność, że organ I instancji wskazał na możliwość organizowania przez A. W. brygad ludzi, którzy mieliby pracować dla odwołującego oznacza tylko tyle, iż organ I instancji dokonał dogłębnej analizy materiału dowodowego i rozważył wszystkie możliwości współpracy strony z A. W.. Przy czym, jeżeli nawet A. W. zajmowałby się tylko organizowaniem "brygad" dla strony to charakter tej współpracy nie nosiłby znamion podwykonawstwa, zaś zakwestionowane faktury nadal należałoby uznać za nierzetelne.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie nie daje jednak podstaw do wysunięcia tezy o takiej współpracy pomiędzy odwołującym a A. W.. Gdyby taka współpraca miała bowiem miejsce pracownicy podatnika musieliby znać pracowników sprowadzonych przez Pana W. , gdyż pracowaliby razem, zaś żaden jego z pracowników nie miał informacji o domniemanych pracownikach od A. W..

W konsekwencji, zakwestionowane faktury wystawione przez firmę S. A. W., potwierdzające wykonywanie przez tą firmę na rzecz podatnika robót budowlanych, organ II instancji uznał za nierzetelne. Jak podkreślił, zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do dokonywania wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów strony. Pomimo tego odwołujący zaliczył kwoty wyszczególnione za zakwestionowanych fakturach do kosztów uzyskania przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za ww. lata. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż roboty budowlane wskazane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, jak również bez znaczenia pozostaje dobra wiara podatnika, który zalicza do kosztów uzyskania przychodu kwoty wynikające z faktur nierzetelnych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Przy czym w niniejszych sprawach odwołujący nie pozostawał w dobrej wierze co do nierzetelności faktur wystawionych przez firmę S. , gdyż musiał być świadom tego, iż firma ta nie wykonuje robót podwykonawczych dla niego. Dlatego też złożone w dniu 28 maja 2015r. zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa pozostaje, bez wpływu na określenie wysokości zobowiązań podatkowych w niniejszych postępowaniach.

Powyższe nieprawidłowości w zakresie księgowania kosztów uzyskania przychodu dają podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych podatnika za 2011r. i za 2012r., co też organ I instancji uczynił w protokole kontroli podatkowej.

Jak wskazał jednak organ odwoławczy, dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione zebranym materiałem dowodowym pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, a co za tym idzie zasadnym było odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania.

Skoro w toku prowadzonego postępowania nie wykazano poniesienia przez odwołującego wydatków opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT na rzecz wystawcy tych faktur, tj. firmy S. A. W., to zasadnie organ stwierdził, iż podatnik zaliczając do kosztów uzyskania przychodu kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwoty: 879.800,00 zł i 1.156.700,50 zł.

Zdaniem DIAS w K., organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe, zebrał kompletny materiał dowodowy a następnie dokonał na jego podstawie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniach organ I instancji prawidłowo zastosował również przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie naruszono również art. 23 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Chybiony okazał się także zarzut nie udzielenia przez organ I instancji odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli wniesione pismem z dnia 9 czerwca 2015r. Organ I instancji odpowiedział bowiem na ww. zastrzeżenia w piśmie wysłanym do strony w dniu 25 czerwca 2015r. Przy czym, kwestia ta dotyczy prowadzonej przez organ I instancji przed wszczęciem postępowania podatkowego kontroli podatkowej, tak więc pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości samego postępowania, a tym bardziej na ocenę prawidłowości wydanych decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie miał obowiązku przeprowadzać ponownego dowodu z przesłuchania strony po przesłuchaniu świadków. T. P. był informowany o przesłuchaniu każdego ze świadków i mógł brać w nim udział, z czego też korzystał za pośrednictwem swojego pełnomocnika. Odwołujący został także pismem z dnia 10 października 2016r. powiadomiony w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z protokołem przesłuchania w charakterze oskarżonego A. W. oraz wypowiedzenia się na jego temat. Tym samym brak jest podstaw do wysunięcia wobec organu I instancji zarzutu ograniczenia stronie udziału w prowadzonym postępowaniu.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, T. P. zarzucił naruszenie:

- art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 45 ust. 1 w związku z art. 77 ust. 2 w zw. art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., poprzez zastosowanie niezgodnej z konstytucyjną zasadą prawa do sądu, zasadą równości wobec prawa oraz zasadą demokratycznego państwa prawa wykładni ww. przepisu, zakładającej, iż wyrok wydany w ramach odrębnego od procedury podatkowej postępowania karnego, w którym skarżący nie mógł brać udziału ani bronić swoich praw, jest wiążący w sprawie podatkowej skarżącego, a także przyjęcie, iż sentencja przywoływanego w decyzji wyroku karnego przesądza o fikcyjnym charakterze świadczeń udokumentowanych kwestionowanymi fakturami,

- art. 194 § 1 w związku z § 3 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za udowodnione okoliczności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 28 grudnia 2015r., bez jednoczesnego wzięcia pod uwagę sformułowanego przez stronę przeciwdowodu w postaci wyjaśnień i okoliczności podnoszonych w trakcie postępowania podatkowego,

- art. 207 § 1 i 2 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji określających kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i błędne wskazanie w tychże decyzjach, że skarżący w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zaniżył wartość podatku do zapłaty, podczas gdy w rzeczywistości skarżący nie zaniżył wartości ww. podatku, w związku z czym doszacowanie wartości należności podatkowej należało uznać za bezzasadne,

- art. 121 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonywanie przez organ oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić przyjętą przez organ I instancji tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych strony skarżącej, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż skarżący swoimi działaniami nie naruszył przepisów prawa podatkowego,

- art. 187 § 1 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w toczącym się przeciwko stronie skarżącej postępowaniu organ I instancji zebrał cały materiał dowodowy, oraz zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu, polegające na dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny, uznaniu odkreślonych w decyzji organu I instancji okoliczności za udowodnione w oparciu jedynie o część zebranego materiału dowodowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a także odmowę przyznania wiarygodności przemawiającym na korzyść skarżącego elementom materiału dowodowego, co stoi w sprzeczności z kontekstem wynikającym z całości materiału dowodowego,

- art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy (jak i organ I instancji) wydając decyzje oraz nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów i okoliczności podniesionych przez stronę w odwołaniach od decyzji organu I instancji,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż zaniechanie ponownego przesłuchania strony skarżącej w celu umożliwienia jej ustosunkowania się do informacji uzyskanych przez organ w trakcie postępowania dowodowego nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym,

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie stanowiska organu I instancji, że zapisy zawarte w księdze przychodów i rozchodów podatnika za rok 2011 i 2012 prowadzone były nierzetelnie w zakresie ponoszonych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu,

- art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 w związku z art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w związku z błędnym uznaniem, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2011r. i 2012r. o kwotę 879.800,00 zł i o kwotę 1.156.700,50 zł, wynikające z faktur VAT wystawionych przez PPUH S. A. W., które rzekomo dokumentują niewykonane w rzeczywistości przez tę firmę usługi budowlane, podczas gdy w rzeczywistości PPUH S. A. W. faktycznie wykonało na rzecz skarżącego udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT usługi, w związku z czym skarżący nie zawyżył kosztów uzyskania przychodów za ww. lata.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz uchylenie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 647/17 i I SA/Kr 678/17 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 647/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszych sprawach Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszych sprawach sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowanie przez organy podatkowe 35 faktur VAT (14 faktur dotyczących 2011r. oraz 21 faktur dotyczących 2012r.) wystawionych na rzecz skarżącego (T. P. prowadzącego Zakład Usług Remontowo-Budowlanych) przez podwykonawcę A. W. prowadzącego PPUH "S. " dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie, czy skarżący miał prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków dokumentowanych tymi fakturami, tj. w 2011r. kwoty 879.800,00 zł, a w 2012r. kwoty 1.154.700,50 zł.

W skargach zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Został także, jako pierwszy sformułowany zarzut naruszenia art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powoływanej dalej jako "p.p.s.a.".

Zatem w pierwszym rzędzie należało odnieść się do kwestii związania sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.

Bezspornym w sprawach jest, że Sąd Rejonowy w N. S. II Wydział Karny prowadził pod sygnaturą akt [...] postępowanie, w którym A. W. był oskarżonym o to, iż w okresie od 14 stycznia 2011r. do 30 grudnia 2013r. wystawił szereg faktur VAT w tym faktury objęte zaskarżonymi decyzjami, w sposób nierzetelny, gdyż z treści faktur wynikało, iż firma S. A. W. wykonała roboty remontowo-budowlane na rzecz firmy Zakład Usług Remontowo-Budowlanych T. P., podczas gdy w rzeczywistości nie polegało to na prawdzie, a okoliczność ta miała znaczenie prawne dla rozliczeń finansowych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2016r. Sąd uznał A. W. winnym popełnienia czynów zarzucanych w akcie oskarżenia. Jak wynika z klauzuli prawomocności przedmiotowe orzeczenie jest prawomocne i wykonalne od dnia 17 grudnia 2016r.

Zgodnie z treścią art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2070/09). Z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok NSA z 12 maja 2011r., sygn. akt I GSK 213/10).

Wymaga również podkreślenia, że art. 11 p.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby, na przykład kontrahentów skarżącego. Niedopuszczalne jest więc ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA z dnia: 26 lutego 2008r., sygn. akt I FSK 262/07; 1 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 434/07; 30 lipca 2008r., sygn. akt I FSK 826/07; 26 marca 2010r., sygn. akt I FSK 587/09).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanych spraw, przypomnieć zatem jeszcze raz trzeba, że wyrokiem z 16 grudnia 2016r. Sąd Rejonowy w N. S. uznał A. W. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego polegającego na tym, że jako właściciel firmy "S. " w okresie od stycznia 2011r. do grudnia 2013r., wystawił na rzecz firmy T. P. (skarżącego) nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z wyroku tego wynika zatem wprost, że w latach 2011-2013, a zatem i w okresach rozliczeniowych objętym rozpoznawanymi sprawami (2011-2012) A. W. - winny popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, współpracował ze skarżącym i wystawiał dla niego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd rozpoznający przedmiotowe sprawy jest na podstawie art. 11 p.p.s.a. związany jego treścią.

Podjęta w skargach próba podważenia zasadności zastosowania w przypadku rozpoznawanych przez Sąd niniejszych spraw, art. 11 p.p.s.a. poprzez przywołanie szeregu okoliczności (brak uzasadnienia wyroku, brak udziału skarżącego w postępowaniu sądowym prowadzonym wobec A. W., zaniechania ze strony skarżącego w zakresie obrony jego interesu prawnego, dolegliwości natury psychicznej czy też rozważania w kwestii kwalifikacji czynu przestępczego z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego) nie może być uznana za skuteczną i nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego w treści przepisu oraz orzecznictwie sądowym, czy też w doktrynie i de facto prowadzi do wykładni sprzecznej z istotą przedmiotowego przepisu.

Dalej należy stwierdzić, że zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyroki NSA z 16 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 255/10 oraz z 12 maja 2011r., sygn. akt I GSK 213/10). Tym samym nie można czynić DIAS w K. zarzutu, że w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji odwołał się do prawomocnego, skazującego wyroku Sądu Rejonowego w N. S. z dnia 16 grudnia 2016r. wydanego wobec A. W..

Wreszcie należy również zaznaczyć, że wskazany wyrok Sądu Rejonowego w N. S. z dnia 16 grudnia 2016r., nie stanowił jedynego dowodu, na którym organy oparły się wydając zaskarżone rozstrzygnięcia. Przedmiotowy wyrok skazujący stanowił jeden z elementów, które we wzajemnym powiązaniu wskazywały na fikcyjny charakter wystawionych przez A. W. na rzecz skarżącego faktur VAT zakwestionowanych przez organy podatkowe.

W tym miejscu odnosząc się zatem do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."). Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżone decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięć i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawach. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszych sprawach Sąd uznał zarzuty skarg, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, a także art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4, art. 194 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez firmę A. W. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące sposobu dokonywania ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, potwierdzających zaksięgowanie po stronie kosztów uzyskania przychodów nierzetelnie wystawionych faktur VAT przez A. W..

Przede wszystkim organy zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący A. W. i jego firmy "STOLBEX", który w sposób jednoznaczny potwierdził, że w latach 2011-2012 nie mógł on wykonać przedmiotowych robót objętych zakwestionowanymi fakturami. A. W. wprost zeznał, że po 2010r. nie wykonywał prac dla skarżącego, a wystawione w okresie późniejszym faktury były nierzetelne i to skarżący zaproponował mu wystawianie faktur kosztowych, mimo braku faktycznego wykonania robót, za które otrzymywał wynagrodzenie. A. W. opisał dokładnie, ze szczegółami, proceder wystawiania fałszywych faktur VAT. Powyższe zeznania (złożone w charakterze podejrzanego) znajdują potwierdzenie w ustaleniach kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A. W., z których wynika, że w latach 2011-2013 nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie posiadał w swojej dokumentacji zakwestionowanych faktur VAT, których był wystawcą, jak również żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług. W toku kontroli ustalono także, że A. W. nie zatrudniał pracowników, nie składał deklaracji w zakresie zatrudnienia pracowników, jak również nie wykazał, że korzystał z podwykonawców, nie składał deklaracji [...], nie zgłaszał aktywnych kont bankowych, nie okazał żadnej ewidencji podatkowej oraz ewidencji środków trwałych, nie dysponował wyposażeniem i własnym sprzętem koniecznym do wykonania robót wskazanych w fakturach VAT.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanych w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług dla A. W., ostatecznych i prawomocnych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 28 grudnia 2015r. W decyzjach tych stwierdzono, że kwestionowane faktury VAT wystawione przez A. W. dla T. P. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Powyższe decyzje jako dokumenty urzędowe korzystają, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, z domniemania prawdziwości i wiarygodności, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p., które to domniemanie zostało niejako potwierdzone i wzmocnione wyrokiem skazującym A. W. z dnia 9 grudnia 2016r.

Organ podatkowy przeprowadził także wnikliwe postępowanie wyjaśniające w zakresie ewentualnego wykonania zafakturowanych robót przez A. W., przesłuchał w charakterze świadków pracowników skarżącego oraz przedstawicieli kontrahentów skarżącego. Odebrał także zeznania w tym zakresie od skarżącego Cały materiał dowodowy zebrany w tym zakresie, został szczegółowo, a można powiedzieć, że wręcz drobiazgowo omówiony w obszernych uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Przeprowadzone postępowanie potwierdziło, wbrew stanowisku skarżącego, jedynie to, że przesłuchani świadkowie nie wskazali wprost i konkretnie na firmę A. W. i jej pracowników, ale wskazywali, że podczas wykonywania prac na rzecz skarżącego niejednokrotnie współpracowali z "ludźmi z S. ", z "ludźmi z firmy z S. ". Nie potrafili jednak podać ich personaliów, tłumacząc, że nie nawiązywali bliższych relacji z rzeczonymi pracownikami. Rację ma organ odwoławczy stwierdzając, że nie ma dostatecznych, niebudzących wątpliwości dowodów, że owi "ludzie z S. " to na pewno pracownicy firmy "S. ", skoro żadna z osób przesłuchanych w charakterze świadka nie potrafiła podać ich personaliów, w tym chociażby imion. Skoro z zeznań skarżącego wynikało, że jego pracownicy wspólnie z pracownikami A. W. realizowali inwestycje ("wspólnymi siłami’), pracownicy A. W. "zasilali ekipę" pracowników skarżącego, to tym bardziej jest niezrozumiałe, że zarówno skarżący jak i jego pracownicy nie byli w stanie cokolwiek powiedzieć o tych pracowniach "z S. ".

W zderzeniu z innymi zebranymi w sprawach dowodami, odwoływanie się przez skarżącego do jednak mało konkretnych zeznań świadków jako mających przesądzające znaczenie dla ustalenia, że to firma A. W. wykonała zafakturowane roboty, jest w ocenie Sądu niewystarczające dla podważenia dokonanych w tym zakresie ustaleń i ocen organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), uznając zeznania skarżącego, jak i pozbawione konkretów zeznania jego pracowników oraz informacji zawartych dokumentach tj. zlecenia robót budowlanych, protokoły odbioru robót) za niewiarygodne, szczególnie w zestawieniu z zeznaniami samego A. W. oraz ustaleń zawartych w wyroku skazującym z dnia 9 grudnia 2016r. wydanym wobec A. W..

W kwestii zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka A. W. oraz ponownego przesłuchania skarżącego, jeszcze raz należy zauważyć, że nie można oceniając powyższą okoliczność, abstrahować od wydanego w sprawie wyroku skazującego dla A. W., w którym uznano przecież za wiarygodne jego zeznania i przyznanie się do wystawiania nierzetelnych faktur VAT dla skarżącego.

Niemniej jednak należy zauważyć, że organ I instancji podjął bezskuteczną próbę przesłuchania w charakterze świadka A. W., wielokrotnie wzywając go do złożenia zeznań w charakterze świadka na okoliczność współpracy ze skarżącym. A. W. nie stawiał się na wezwania, przedstawiając zaświadczenia lekarskie, albo też nie stawiał się nie podając powodu , za co został ukarany karą porządkową.

Okoliczność, że w końcu organowi podatkowemu udało się przesłuchać w charakterze świadka A. W. (protokół z dnia 6 grudnia 2017r., przedstawiony w trybie art. 106 p.p.s.a. za pismem procesowym z dnia 28 grudnia 2017r.) nie może w żaden sposób podważyć ustaleń organów podatkowych dotyczących lat: 2011-2012, ani rzutować na ocenę podejmowanych wcześniej działań w celu uzyskania zeznań A. W., ponieważ w aktach znajdują się dokumenty wskazujące na podejmowane w tym zakresie czynności przez organ I instancji przed wydaniem decyzji.

Abstrahując od faktu, że powyższy dowód z przesłuchania w charakterze świadka A. W. został przeprowadzony w innym postępowaniu (1218-SPV1.4102.11.2017, [...]), to, zdaniem Sądu, w żaden sposób nie może on podważyć ustaleń wynikających z sentencji skazującego wyroku wobec A. W. z dnia 9 grudnia 2016r. Na marginesie można jedynie dodać, że moc dowodowa powyższego dowodu jest znikoma albowiem, wbrew twierdzeniom skarżącego, świadek nie potwierdził w sposób jednoznaczny, że rzeczywiście wykonywał na rzecz skarżącego roboty budowlane objęte zakwestionowanymi fakturami VAT. Trudno za takie uznać odpowiedzi świadka np. "To są moje faktury, roboty były wykonywane zgodnie z fakturami, co tam jest wpisane", w szczególnie w kontekście, gdy na kolejne pytanie "Proszę podać daty prowadzenia prac w powiązaniu z wyszczególnionymi na tym wykazie fakturami", świadek odpowiada "Nie wiem, nie pamiętam".

Sąd nie uznał za zasadny także zarzut naruszenia art. 123 O.p. poprzez zaniechanie ponownego przesłuchania skarżącego w charakterze strony w celu umożliwienia mu ustosunkowania się do informacji uzyskanych przez organ w trakcie postępowania dowodowego. Skarżący był przesłuchany w charakterze strony w dniu 20 marca 2015r., a więc mógł w sposób nieskrępowany przedstawić własne stanowisko w sprawie, co też uczynił, zeznając, że to A. W. wykonał roboty budowlane wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT. Ponadto odpierając argumenty o konieczności ustosunkowania się do zebranego w sprawach materiału dowodowego wskazać trzeba, że skarżący był informowany o przeprowadzanych dowodach i możliwości uczestniczenia w ich przeprowadzaniu, z czego korzystał za pośrednictwem swojego pełnomocnika. Przed wydaniem decyzji skarżący został w trybie art. 200 O.p. zawiadomiony o możliwości zapoznania się z całym zebranym w sprawach materiałem dowodowych (także z protokołem z przesłuchania w postępowaniu karnym A. W.) wypowiedzenia się na jego temat i złożenia ewentualnie dodatkowych wyjaśnień. W wyroku z dnia 13 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 902/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Przewidziana w art. 199 O.p. możliwość przesłuchania podatnika w charakterze strony stanowi wprawdzie samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, ale ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest on taki sam jak wyjaśnienia".

O naruszeniu przepisu art. 199 O.p. można mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia danego rodzaju dowodu, czego jednak organ podatkowy nie czyni. Samo zarzucenie organom naruszenia art. 199 w związku z art. 188 O.p., bez wskazania nowych okoliczności, które miałby podczas przesłuchania podać skarżący, a które mogłyby zmienić ocenę zebranego materiału, nie może powodować automatycznie stwierdzenia przez sąd wadliwości wydanej decyzji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 1048/09).

W przedmiocie zarzutu naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, że przepisy art. 193 § 1-3 i § 6 tej ustawy stanowią, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Nierzetelność nie sprowadza się tylko do nieujęcia w księgach podatkowych poszczególnych operacji gospodarczych, ale także może wiązać się z ujęciem tych operacji w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów uzyskania przychodów) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości, ale także m. in. na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury nie jest rzeczywistym sprzedawcą usługi i towaru w niej uzewnętrznionego.

Nierzetelność księgi podatkowej w postępowaniu podatkowym podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego, mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału organ podatkowy I instancji, a za nim organ odwoławczy, miały uzasadnione podstawy, aby - stosownie do przepisów art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej - nie uznać za dowód ksiąg podatkowych w zakresie wydatków zaewidencjonowanych po stronie kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur VAT wystawionych przez A. W.. Wbrew temu, co twierdzi skarżący, organy w treści swoich rozstrzygnięć szczegółowo opisały powody, które implikowały stwierdzeniem nierzetelności w tym zakresie ksiąg podatkowych, a ponieważ dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego pozwalały na określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, prawidłowo odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011r. i 2012r., zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. W skargach został postawiony zarzut naruszenia powyższego przepisu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w związku z błędnym uznaniem, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2011r. i 2012r.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ przede wszystkim na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11).

W rozpoznanych sprawach, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur VAT), które dla skarżącego stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na skarżącego, a nie na organy podatkowe, przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy skarżący w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był wykonawcą usług w nich wymienionych. Faktura musi odzwierciedlać obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w rozpoznanych sprawach, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu usług od skonkretyzowanego wykonawcy tych usług, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tych kosztów na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast skarżący nie uczynił, nie wykazał bowiem, kto był faktycznym wykonawcą robót, utrzymując natomiast wbrew oczywistym ustaleniom faktycznym, że roboty te zostały wykonane przez firmę S. A. W..

W kontekście powyższego nie można się zgodzić z teza wynikającą z treści skarg, że to na organach podatkowych spoczywał obowiązek ustalenia kto i w jakich warunkach wykonał na rzecz skarżącego roboty wykazane na spornych fakturach i czynienie zarzutu, że organy tego nie ustaliły, a tym samym oparły rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym należy uznać za bezpodstawne.

Według Sądu organy w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że zaewidencjonowane faktury (14 faktur w 2011r. oraz 21 faktur w 2012r.) wystawione przez A. W. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Sankcjonowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny jest wykonawcą usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży tych usług (wobec niewykazania przez skarżącego kto faktycznie wykonał przedmiotowe roboty i na rzecz którego poniósł koszty), prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych.

W ocenie Sądu rozpoznając sprawę przez pryzmat przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i po analizie materiału dowodowego, nie ma wątpliwości, w okolicznościach rozpoznawanych spraw, że sporne faktury wystawione przez firmę S. A. W. na rzecz firmy skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący mocno argumentował w skargach, że prace faktycznie miały miejsce, czego dowodem są istniejące obiekty budowlane. Fakt wykonania prac nie jest jednak kwestionowany. Kwestią sporną jest to, kto je w rzeczywistości wykonał. Fakt wykonania przedmiotowych robót, nie świadczy wcale o poniesieniu wydatków wynikających z zakwestionowanych "pustych" faktur VAT wystawionych przez firmę S. A. W..

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji.