Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1211/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 988/07 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2118 (dwa tysiące sto osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 988/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2007 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej P.p.s.a. uchylił wskazaną decyzję.

2. Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej O.p. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 czerwca 2007 r. w sprawie określenia A. K. zobowiązania podatkowego w wysokości 21.200,00 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodu z odpłatnego zbycia w 2002 r. udziału wynoszącego 1/2 części nieruchomości niezabudowanej położonej w W., obejmującej działki o numerach geodezyjnych [...].

Rozstrzygnięcie to oparte zostało o przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej p.d.o.f., zgodnie z którym, zbycie nieruchomości i praw majątkowych, określonych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, będących składnikami majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej nie stanowi przychodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej. Od ww. decyzji podatnik wniósł odwołanie, zarzucając organowi podatkowemu błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie był obrót nieruchomościami, a w konsekwencji przyjęcie, iż uzyskany z tytułu sprzedaży przychód nie stanowił przychodu z działalności gospodarczej.

Rozpatrując argumenty odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności powołał się na regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy – w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. – źródłem przychodu było odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeżeli nie następowało w wykonywaniu działalności gospodarczej (...) dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie do brzmienia art. 28 p.d.o.f., dochodu ze sprzedaży nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek z tego tytułu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym czasie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy. Kontynuując, organ odwoławczy podniósł, iż katalog przychodów zaliczanych do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy zawierał art. 14 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej niebędących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej wskazany przepis wprowadził zatem wyjątek od reguły, że przychodem z działalności gospodarczej jest przychód uzyskany ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, zastrzegając, iż przychodem tym nie jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Reasumując, organ odwoławczy wskazał, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości i pozostałych praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, tylko w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości następowała w wykonywaniu działalności gospodarczej, przy czym działalnością tą był handel nieruchomościami.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, wskazując, że udział w nieruchomości położonej w W. został nabyty przez podatnika w dniu 12 marca 1998 r. Przedmiotowy udział został zbyty w dniu 6 maja 2002 r., a zatem nie upłynął okres pięciu lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Organ wskazał także, iż z karty zgłoszenia działalności gospodarczej z dnia 1 marca 1998 r. wynikało, iż podatnik prowadził działalność w przedmiocie wynajmu pomieszczeń oraz pośrednictwa handlowo-usługowego. Zatem w dniu nabycia przedmiotowego udziału podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu nieruchomościami. Podatnik podjął działalność w tym przedmiocie w okresie późniejszym, co zostało udokumentowane zaświadczeniami o wpisie do ewidencji prowadzenia działalności gospodarczej z dnia 22 lutego 2001 r. oraz z dnia 7 stycznia 2002 r. Organ odwoławczy przyznał rację podatnikowi, iż organ pierwszej instancji błędnie ustalił, iż w dacie dokonania sprzedaży, przedmiotem działalności podatnika nie był obrót nieruchomościami, jednakże jak podniósł organ ten słusznie przyjął, że w dniu 28 lutego 2002 r. udział w nieruchomości został przyjęty na stan środków trwałych, a zatem nie stanowił środka obrotowego firmy. Wykreślenie ww. udziału z ewidencji nastąpiło w dniu 6 maja 2002 r., tj. w dniu dokonania jego sprzedaży. Dokonując zaliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału do przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – naruszył przepis art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym, przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne z tytułu świadczeń dokonywanych w ramach tej działalności, jednak przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej nie są przychodami z działalności gospodarczej, jeżeli sprzedaż dotyczy składników majątku określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Uzyskany przez podatnika przychód z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości stanowił źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy i podlegał opodatkowaniu w trybie art. 28 ustawy, gdyż sprzedaż nabytego udziału nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo wskazał, iż podatnik nie złożył oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ p.d.o.f., jak również nie przedłożył żadnych innych dowodów dokumentujących przeznaczenie ww. środków na cele określone w tym przepisie. Organ podkreślił, iż sprzedaż spornego udziału w nieruchomości nie nastąpiła w ramach realizacji przedmiotu działalności gospodarczej, a była następstwem wyzbycia się środka trwałego związanego z wykonywaniem działalności. Jak wskazał organ odwoławczy przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f. wyraźnie wyłącza z działalności gospodarczej przychód ze sprzedaży tych składników majątku związanego z działalnością gospodarczą, które są m.in. nieruchomościami, jeżeli ich sprzedaż nie nastąpiła w wykonywaniu tej działalności.

3. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu błędne zastosowanie w sprawie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f., gdyż przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności w przedmiocie obrotu nieruchomościami. W sytuacji, gdy podatnik sprzedaje nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie można przyjmować – a tak dokonał tego organ podatkowy – iż występuje odrębne źródło przychodu, poza właśnie prowadzoną działalnością. Nie ma też wpływu na kwalifikację uzyskanego przychodu sposób prowadzenia księgowości, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 788/06.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 czerwca 2007 r.

4. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

5. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do właściwej interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 10 ust. 3 ustawy. Organy podatkowe konsekwentnie prezentowały pogląd, że przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu sprzedaży udziału w niezabudowanej nieruchomości stanowił źródło przychodu określone we wskazanym przepisie, z czym nie zgadzał się skarżący podnosząc, iż osiągnięty przez niego przychód stanowił przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność, że w dniu dokonania sprzedaży udziału w nieruchomości, tj. w dniu 6 maja 2002 r. przedmiot działalności gospodarczej skarżącego obejmował także obrót nieruchomościami, pozostaje poza sporem. Bezsporna też jest okoliczność, że udział ten został przyjęty na stan środków trwałych skarżącego w dniu 28 lutego 2002 r., a następnie wykreślony z ewidencji środków trwałych w dniu dokonania sprzedaży, tj. w dniu 6 maja 2002 r. Z tego ostatniego faktu, organy podatkowy wywiodły, iż sporny udział w nieruchomości nie stanowił środka obrotowego firmy, a skoro tak, przychód uzyskany z jego sprzedaży nie mógł stanowić przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż taka kwalifikacja naruszałaby przepis art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 p.d.o.f., a w konsekwencji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W roku podatkowym 2002 przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 stanowił, iż "Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio". Analiza zacytowanego przepisu wskazuje, że przychodem z działalności gospodarczej jest także przychód z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w prowadzeniu działalności gospodarczej, pod warunkiem jednak, że odpłatne zbycie nie dotyczyło nieruchomości lub innych praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Do zbycia bowiem tych ostatnich zastosowanie miał art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zasadnicze zatem znaczenie, ma rozstrzygnięcie zakresu przedmiotowego ww. przepisu, gdyż jego brzmienie w danym roku podatkowym przesądzało – zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie – o tym, czy uzyskany przychód pochodził ze źródła przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, czy też z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. W roku podatkowym 2002 r. z treści ww. przepisu wynikało, że źródłem przychodu jest "odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a/ - c/ – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...)".

Analiza treści zacytowanego przepisu wskazuje w sposób wyraźny i nie mogący budzić wątpliwości, iż do źródła przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w pkt a/ - c/, zaliczany był przychód uzyskany, w sytuacji, gdy:

1) zbycie ww. praw nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie,

2) zbycie nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Określone w tym przepisie warunki musiały być spełnione łącznie, o czym świadczy użycia łącznika "i", a to oznacza, że nie spełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków wyłącza uzyskany przychód jako przychód z odpłatnego zbycia. Przenosząc w/w uregulowanie na ustalony przez Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie został bez wątpienia spełniony drugi z ww. warunków, tj. udział w nieruchomości został zbyty przez skarżącego przed upływem pięciu lat od jego nabycia. Pozostaje zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy został spełniony także pierwszy z wymienionych powyżej warunków, a w konsekwencji, czy zasadne było zakwalifikowanie uzyskanego przez skarżącego przychodu z tytułu sprzedaży w dniu 6 maja 2002 r. udziału w niezabudowanej nieruchomości jako przychodu z odpłatnego zbycia. Ustawodawca w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 uzależnił bowiem zakwalifikowanie przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy) od spełnienia zasadniczego warunku, obok pięcioletniego okresu, tj. od zbycia tego udziału nie w wykonywaniu działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji, a za nim organ odwoławczy uznały, że skarżący nie spełnił ww. przesłanki, gdyż jak podniosły udział w nieruchomości został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a więc jego sprzedaż była sprzedażą środka trwałego, a nie sprzedażą dokonaną w wyniku wykonywania działalności gospodarczej. Wniosek taki – zdaniem Sądu – byłby zasadny, gdyby skarżący w roku podatkowym 2002 nie prowadził działalności gospodarczej obejmującej obrót nieruchomościami. Z akt sprawy wynika natomiast, że skarżący od 2001 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiot obejmował art. obrót nieruchomościami. Przyjęcie zatem przez organ odwoławczy tej okoliczności jako elementu stanu faktycznego, zdaniem Sądu, winno skutkować dokonaniem oceny – przed dokonaniem kwalifikacji uzyskanego przychodu jako przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości – od spełnienia bądź też nie spełnienia przesłanki określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f., tj. czy "zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej". W przyjętym przez Dyrektora Izby Skarbowej stanie faktycznym, bez wątpienia zbycie to nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, skoro przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego w 2002 r. był obrót nieruchomościami.

Konstrukcja ww. przepisów przesądziła zdaniem Sądu, o tym, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 w odniesieniu do zbycia nieruchomości i udziału w nieruchomości oraz pozostałych praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f., w całości odsyłał do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, a ten ostatni, w żadnym razie nie uzależnił, czy też nie rozróżniał nieruchomości ujętych lub nie w ewidencji środków trwałych, czy też służących do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż wprowadził tylko jeden – obok okresu – warunek do zakwalifikowania przychodu ze zbycia do źródła z odpłatnego zbycia, tj. zbycie nie w wykonywaniu działalności gospodarczej. Ujmując rzecz inaczej, zasadnym jest sformułowanie tezy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. ma zastosowanie także do zbycia nieruchomości, ich części lub udziałów, a także pozostałych praw wynikających z tego przepisu, a ujętych w ewidencji środków, a to oznacza, że przychód z ich odpłatnego zbycie, jeżeli następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej nie podlegał – w stanie prawnym 2002 r. – kwalifikacji jako przychód z odpłatnego ich zbycia uregulowany w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f., ale jako przychód z prowadzenia działalności gospodarczej, ujęty w art. 10 ust. 3 tej ustawy.

Sąd zalecił aby organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę ocenił wszystkie podniesione w odwołaniu przez stronę skarżącą argumenty, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku, a także rozstrzygnął o prawidłowości w zakresie ustalenia przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, a w konsekwencji ocenił legalność decyzji tego organu określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w W. w dniu 6 maja 2002 r.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powołany wyrok w całości, jako podstawę kasacyjną powołał art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

– art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 O.p. poprzez uznanie ustaleń taktycznych dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż sprzedaż przez skarżącego udziałów w nieruchomości nie nastąpiła w ramach wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej za nieprawidłowe i dokonanie w tym zakresie własnych ustaleń faktycznych, sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Wskazując na powyższe organ wniósł:

– o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi A. K.,

– o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu środka zaskarżenia organ zauważył, że Sąd przyjął, iż przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. w odniesieniu do zbycia m.in. nieruchomości i udziału w nieruchomości w całości odsyła do zastosowania art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy podatkowej, a ten ostatni, w żadnym razie nie uzależnił, czy też nie rozróżnił nieruchomości ujętych lub nie w ewidencji środków trwałych, czy też służących do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż wprowadził tylko jeden – obok okresu – warunek zakwalifikowania przychodu ze zbycia do źródła z odpłatnego zbycia, tj. zbycie nie w wykonywaniu działalności gospodarczej. A zatem w sytuacji, gdy podatnik prowadził działalność w przedmiocie handlu nieruchomościami wówczas przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości u takiego podatnika kwalifikuje się jako przychód z prowadzenia działalności gospodarczej, ujęty w art. 10 ust 3 ustawy podatkowej. Sąd przywiązał przy tym decydujące znaczenie do uwzględnienia przez podatnika obrotu nieruchomościami w ewidencji działalności gospodarczej.

Powyższe nie zasługuje wg organu na aprobatę, bowiem wpis do ewidencji działalności gospodarczej ma charakter czysto rejestracyjny, tym bardziej że faktyczny przedmiot wykonywanej działalności może być węższy, bądź szerszy. Ustawa podatkowa nie uzależnia powstania przychodu z danego źródła od odpowiedniego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, bowiem o przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym decydują okoliczności faktyczne występujące w danym roku. Również w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że istotnym dla sprawy opodatkowania jest stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, podpadające pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową. W tym miejscu wskazać należy, iż o tym, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą (w rozumieniu art. 2 ust 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.) decyduje ciągłość, czyli powtarzalność i stałość czynności oraz ich zarobkowy, zorganizowany, zawodowy charakter. Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia działalności do ewidencji nie ma zatem decydującego znaczenia w ocenie, czy realizowana działalność jest działalnością gospodarczą. O uznaniu bowiem wykonywanej działalności za gospodarczą świadczy wypełnienie jej ustawowych znamion. Odnosząc powyższe do ustaleń poczynionych w przedmiotowej sprawie, organ stwierdził, iż w 2002 r. podatnik sprzedał jedną nieruchomość (udziały w nieruchomości), w związku z czym przedmiotową operację gospodarczą należy określić jako okazjonalną. Innymi słowy podejmowane przez podatnika w 2002 r. czynności w zakresie handlu nieruchomościami nie miały przymiotów ciągłości i zorganizowania, które (na co wskazano wcześniej) świadczą o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej. Nie można bowiem traktować jako dokonanej w ramach wykonywanej działalności gospodarczej takiej czynności, która ma charakter przypadkowy i incydentalny, nawet jeżeli przynosi wykonującemu ją podmiotowi zarobek. Inaczej sytuacja przedstawiałaby się, gdyby podatnik dokonywał sprzedaży nieruchomości na przestrzeni całego roku systematycznie. Wobec tego rozpatrujący przedmiotową sprawę Sąd całkowicie pominął ustalony w niej stan faktyczny, świadczący o tym, że A. K. w 2002 r. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, mimo że zarejestrował ten rodzaj działalności w ewidencji działalności gospodarczej.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Organy podatkowe ustaliły w postępowaniu podatkowym, że A. K. w analizowanym roku sprzedał udział we współwłasności nieruchomości, uwzględniony wcześniej w ewidencji środków trwałych, czyli udział w nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej. Jest przy tym bezsporne, że udział ten został przez skarżącego nabyty w 1998 r. Czy zatem słusznie Sąd zakwestionował ocenę tych okoliczności faktycznych, dokonaną w zaskarżonej decyzji, w której wyprowadzono wniosek, że przedmiotowa sprzedaż nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, mimo że od 2001 r. podatnik poszerzył zakres prowadzonej działalności zgłoszonej do właściwej ewidencji o obrót nieruchomościami.

W ocenie sądu odwoławczego w skardze kasacyjnej trafnie zakwestionowano istnienie podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na nieuprawnioną ocenę okoliczności faktycznych, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie prawa materialnego.

W świetle cytowanego wyżej art. 14 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. co do zasady przychodem z działalności gospodarczej są również (poza przychodami wskazanymi w ust. 1) przychody z odpłatnego zbycia majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

Uwzględnienie udziału we współwłasności nieruchomości w ewidencji środków trwałych świadczy o tym, że był to majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej.

W myśl omawianego przepisu za przychód z działalności gospodarczej nie uważa się zbycia tych składników majątku, które są nieruchomościami lub prawami o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zatem w świetle tego przepisu przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego udziału nie był przychodem z działalności gospodarczej.

Czy zatem słuszny był pogląd organów podatkowych, że do sprzedaży omawianego udziału należy zastosować art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ p.d.o.f.

W myśl tego przepisu źródłem przychodu jest sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (dalsza treść przepisu nie wywołuje rozbieżności).

W ocenie sądu kasacyjnego organy podatkowe trafnie oceniły, że sprzedaż przedmiotowego udziału nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, wysnuwając taki wniosek z następujących okoliczności:

1) nabycie udziału w nieruchomości nastąpiło przed kilkoma laty (4), w czasie gdy podatnik nie zarejestrował obrotu nieruchomościami jako zakresu swojej działalności, z czego można wnioskować, że nieruchomość nie została nabyta w celu jej odsprzedaży,

2) nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej,

3) w 2002 r. sprzedaż wymienionego udziału była transakcją jednostkową, podatnik nie dokonywał obrotu innymi nieruchomościami.

Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zakwestionował tę ocenę wyrażając pogląd, iż skoro skarżący zarejestrował tego rodzaju działalność gospodarczą, to sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonywaniu tej działalności.

Organ trafnie wywodzi w skardze kasacyjnej, iż przedmiot działalności podlegającej opodatkowaniu ustala się w oparciu o stan faktyczny, a nie w oparciu o dane zgłoszone do ewidencji działalności gospodarczej. Ocena okoliczności faktycznych występujących w analizowanym roku podatkowym bezzasadnie została zakwestionowana przez Sąd pierwszej instancji.

Sąd ten nie był uprawniony do samodzielnego ustalenia, że sprzedaż udziału w nieruchomości nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej (patrz s. 9 uzasadnienia wyroku). Rolą sądu administracyjnego jest bowiem kontrola (w oparciu o kryterium zgodności z prawem) prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu administracyjnym (por. art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a.), a nie czynienie tych ustaleń. Sąd przyjął przy tym, że o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami świadczy odpowiedni wpis do ewidencji działalności gospodarczej, co – jak wyżej podkreślono nie jest uzasadnione. W toku postępowania podatkowego ustalono bowiem, że faktycznie skarżący w 2002 r. takiej działalności nie prowadził.

W decyzji odwoławczej wyjaśniono bowiem z jakich względów pojedyńcza transakcja polegająca na sprzedaży udziałów w nieruchomości, które – na co wskazują okoliczności sprawy (nabycie przed czterema laty; uwzględnienie tych nieruchomości jako środka trwałego przedsiębiorstwa, a nie jako majątku obrotowego) nie zostały nabyte w celu sprzedaży z zyskiem nie dowodzi, że skarżący sprzedał te udziały w wykonywaniu działalności gospodarczej, realizując przedmiot tej działalności zgłoszony do ewidencji działalności gospodarczej.

W ustalonym w postępowaniu podatkowym stanie faktycznym Sąd bezpodstawnie uznał, że nie ma znaczenia dla załatwienia sprawy okoliczność, iż przedmiot sprzedaży został ujęty w ewidencji środków trwałych.

Przychody ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej (a tego dowodzi uwzględnienie tego składnika w ewidencji środków trwałych), jeżeli środek ten jest nieruchomością) nie są bowiem – w świetle art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f. – przychodami z działalności gospodarczej.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zakwestionował ocenę okoliczności faktycznych sprawy dokonaną w zaskarżonej decyzji oraz dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 2 p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f., w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.