Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1010/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 104 ust. 8 i 9
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, 2) L. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Po 1363/21 w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Po 1363/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi L. sp. z o.o. sp. k. w J. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 30 czerwca 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 19 sierpnia 2020 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w wyniku przeprowadzonej wobec Strony kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku akcyzowego, której przedmiotem była weryfikacja zadeklarowanej podstawy opodatkowania tym podatkiem nabytych przez Stronę samochodów osobowych w okresie od 1 do 31 maja 2019 r., stwierdzono w protokole kontroli podatkowej z dnia 17 lutego 2020 r. różnicę w podatku akcyzowym w wysokości 511.217,00 zł pomiędzy podatkiem akcyzowym zadeklarowanym przez Stronę w deklaracjach AKC-U/S, a podatkiem akcyzowym określonym w toku kontroli. W związku z tym Skarżąca złożyła korekty deklaracji dla podatku akcyzowego i uiściła powstałą zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli.

Następnie pismem z dnia 10 czerwca 2020 r. Strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych w okresie od 1 do 31 maja 2019 r., uznając, że pierwotnie wskazana przez nią podstawa opodatkowania została ustalona w sposób prawidłowy.

Decyzją z dnia 19 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. (dalej: organ pierwszej instancji lub NUS) odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego od przedmiotowych samochodów. W ocenie organu okoliczności nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów nie wpływały na wartość pojazdów, a jedynie kształtowały jego cenę. Weryfikacja zadeklarowanej podstawy opodatkowania samochodów została dokonana przez organ poprzez odniesienie do wartości rynkowej pojazdu za pomocą elektronicznej wersji wyspecjalizowanych katalogów motoryzacyjnych. Organ nie zanegował ceny za jaką Strona nabyła sporne pojazdy, ale uznał, że fakt nabycia ich po cenie niższej od średniej wartości rynkowej nie był jednoznaczny z nabyciem uprawnień od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów.

DIAS, po rozpatrzeniu złożonego przez Stronę odwołania, decyzją z dnia 30 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego, ustalenie podstawy opodatkowania, którą w tym przypadku była wartość samochodów osobowych, jedynie w oparciu o ceny ustalone na podstawie np. zapisów umów handlowych, czy uwarunkowań wynikających z modeli biznesowych pomiędzy partnerami handlowymi, prowadziłoby do nieuprawnionego obniżania wartości pojazdów, a w konsekwencji zaniżenia podstaw opodatkowania, co w żaden sposób nie wynika z regulacji zawartych w przepisach podatkowych. Sytuacja taka nie może mieć miejsca w obowiązującym porządku prawnym.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powołanym na wstępie wyrokiem, uwzględniając skargę, uchylił zaskarżoną decyzję DIAS, a także poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

2.1. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do kwestii, czy w rozpatrywanej sprawie do ustalenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia przez organy podatkowe zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego prawidłowo znalazła zastosowanie określona w art. 104 ust. 9 w zw. z art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz.143, dalej: ustawa o podatku akcyzowym) procedura, umożliwiająca weryfikację wskazanej przez podatnika w deklaracji AKC-U podstawy opodatkowania.

WSA stwierdził, że przedmiotem weryfikacji w niniejszej sprawie była zadeklarowana podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytych przez Stronę nowych samochodów osobowych marki [...] w okresie od 1 do 31 maja 2019 r., co skutkowało wymierzeniem podatku akcyzowego, który Strona uiściła, a następnie zwróciła się o jego zwrot. Wobec tego oraz w związku z brzmieniem art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i 9 w związku z ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w gestii organów podatkowych było ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające istnienie przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu oraz czy uzyskana od pełnomocnika Skarżącej odpowiedź na wezwanie wskazywała na istnienie tych przesłanek, uzasadniających deklarowaną wysokość podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych w tym zakresie było niewystarczające. WSA wskazał na braki uzasadnienia w odniesieniu do kwestionowanego ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o ceny ustalone na podstawie np. zapisów umów handlowych, czy uwarunkowań wynikających z modeli biznesowych pomiędzy partnerami handlowymi. W tym względzie organy podatkowe nie wykazały w sposób wystarczający zasadności odniesienia się do cen używanych pojazdów na rynku polskim skoro okoliczności prawy dotyczyły pojazdów nowych. Według Sądu wojewódzkiego należytego uzasadnienia sprawy wymagały powody zastosowania mechanizmu szacowania wartości nowych pojazdów z uwzględnieniem internetowych baz danych przeznaczonych przede wszystkim dla pojazdów używanych. W przypadku nowych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo od producenta wymagało natomiast wyjaśnienia z jakich względów podatnik był obowiązany zapłacić za samochód osobowy "średnią wartość rynkową samochodu osobowego". Pogłębionego wyjaśnienia wymagało również z jakich względów organy podatkowe nie uznały za "uzasadnione przyczyny" okoliczności wskazanych przez Skarżącą takich jak między innymi hurtowa ilość nabywanych samochodów, nabycie bezpośrednio od producenta ([...]). W sprawie zabrakło również należytego uzasadnienia w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów w zakresie wskazanym w piśmie Skarżącej z dnia 9 lutego 2021 r., którego celem było określenie podstawy opodatkowania deklarowanych przez podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo nowe samochody w ilościach hurtowych, również przez tzw. generalnych importerów.

Ponadto za niewystarczające uznano uzasadnienie rozstrzygnięcia organów podatkowych w kwestii zakazu dyskryminacji towarów pochodzących z innych państw członkowskich, a także w odniesieniu do kwestii zachowania zasady równości względem wszystkich podmiotów dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów.

W związku z tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy był niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, w szczególności do uznania, że zaistniała podstawa do zastosowania art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. W toku postępowania organy nie wykazały w sposób wystarczający, że wystąpiły przesłanki uprawniające do odrzucenia wartości transakcyjnej. W związku z tym Sąd uznał za trafne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

WSA podzielił także zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego z uwagi na nieprzedstawienie faktów, na których oparł on swoje twierdzenia. W odniesieniu zaś do działania organu drugiej instancji Sąd stwierdził naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewywiązanie się z roli organu odwoławczego i przyjęcie, że NUS działał w sprawie prawidłowo. Zdaniem Sądu przedmiotowe naruszenia nie pozostały bez wpływu na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8 i 9 ustawy akcyzowej.

Z tych względów Sąd uznał kontrolowaną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą za wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego wymienionych powyżej, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. WSA wskazał także, że rozpoznając sprawę ponownie organ, będąc związany oceną prawną i wskazaniami Sądu, oceni w szczególności, czy podana przez Stronę cena nabycia samochodów mogła stanowić uzasadnioną przyczynę, dla której podstawa opodatkowania odbiega znacznie od jego średniej wartości rynkowej. Następnie organ oceni, czy istniała podstawa do jej weryfikacji.

3. Skargi kasacyjne i odpowiedzi na skargi kasacyjne.

W sprawie skargi kasacyjne wniósł zarówno organ, jak i Strona.

3.1. Skarga kasacyjna organu.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej organu, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie uznania przez Sąd pierwszej instancji, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie sprostały wymaganiom określonym w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zebrano i nie rozważono wcześniej pełnego materiału dowodowego, co oznaczało, że nie zbadano zasadności podnoszonych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytych samochodów od średniej wartości rynkowej w kraju oraz przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów oraz, że doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego z uwagi na nieprzedstawienie faktów, na których oparł on swoje twierdzenia;

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ na skutek wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegającego na zawarciu w jego treści niedostatecznej oceny i wyjaśnień kwestii czy w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania przez organy podatkowe art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy akta przedmiotowej sprawy oraz treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowią wystarczającą podstawę do oceny ww. kwestii, a tym samym dokonania przez Sąd pierwszej instancji pełnej kontroli zaskarżonej decyzji, tj. zarówno w zakresie zagadnień procesowych oraz materialnych bez konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji;

III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenia faktyczne w sprawie, polegające na uznaniu, iż organy podatkowe nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji nie wykazały w sposób wystarczający, iż wystąpiły przesłanki do odrzucenia wartości transakcyjnej nabytych samochodów, w sytuacji gdy akta przedmiotowej sprawy oraz treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie potwierdzają zasadność rozstrzygnięć organów podatkowych;

IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania, tzn. brak czytelnego wskazania Sądu jakie czynności dowodowe winny przeprowadzić organy podatkowe, aby znaleźć mógł zastosowanie art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym;

V. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi (czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a. przez brak jego zastosowania w sprawie);

- co miało istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, gdyż skutkowało uchyleniem

zaskarżonej decyzji z powodu ww. wad procesowych, zamiast oddalenia skargi w omawianej sprawie. Powyższe naruszenia nie pozostały bez wpływu na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy do takiego uchybienia zdaniem tut. organu nie doszło, bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej, a w szczególności zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, 3 art. 187, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a dokonana ocena nie jest oceną dowolną w rozumieniu art. 191 niniejszej ustawy.

Ponadto powyższemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku

akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. ich niezastosowanie w sytuacji, gdy przepisy te winny znaleźć zastosowanie, ponieważ z zebranego w sprawie, kompletnego materiału dowodowego wynika bowiem, że Stronie udzielone zostały rabaty w wysokości od 41% do 53% w zależności od modelu samochodu co powoduje, że wysokość podstawy opodatkowania odbiega w sposób znaczny od średniej wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny, bowiem wskazane przyczyny nie wpływają na wartość pojazdu jedynie kształtują jego cenę;

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 8-11 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię, która nie uwzględnia, iż Skarżąca nie prezentuje klasycznego modelu działalności tak jak generalni importerzy lub dealerzy samochodowi, lecz zajmuje miejsce ostatecznego nabywcy, ponieważ nie

zakupuje samochodów do dalszej odsprzedaży, lecz nabywa je dla celów prowadzonej

przez siebie działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej organu wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

3.3. Skarga kasacyjna Strony.

Strona zaskarżyła wyrok WSA w Poznaniu w całości wskazując, że skarga kasacyjna odnosi się jedynie do samego uzasadnienia, a nie do rozstrzygnięcia wyroku.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a w związku z art. 104 ust. 8-11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wyjście poza granice sprawy i oparcie uzasadnienia wyroku nie tylko o art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, ale także o przepisy z art. 104 ust. 8-11 tej ustawy, które nie powinny znaleźć w sprawie zastosowania, jako że bezspornym w stanie faktycznym jest, iż Skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo nowe samochody osobowe bezpośrednio od ich producenta, a wysokość ceny nabycia nie była w żaden sposób kwestionowana;

- art. 153 i art. 141 § 4 w związku z art. 7 p.p.s.a. jak również w związku z art. 104 ust. 8-11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez sformułowanie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania w oparciu o przepisy art. 104 ust. 8-11 ustawy o podatku akcyzowym, które w realiach niniejszej sprawy nie mają zastosowania, ti. nakazujące organom podatkowym szczegółowo uzasadnić własne stanowisko zajmowane w sprawie, dlaczego uznano, że wskazana przez Stronę podstawa opodatkowania (określona na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, tj. w oparciu o "kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy") znacznie odbiega – bez uzasadnionych przyczyn - od średniej wartości rynkowej nabywanych samochodów, co dopiero umożliwiałoby określanie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, tj. w oparciu o "średnią wartość rynkową nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych".

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. :

- art. 104 ust. 8-11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. ich zastosowanie, w sytuacji gdy przepisy te nie mogły być w sprawie stosowane, jako że odnoszą się one do nabycia wewnątrzwspólnotowego używanych samochodów, gdzie wysokość ceny nabycia budzi wątpliwości (celem wprowadzenia tych przepisów była walka z patologicznym i kryminalnym zaniżaniem - po przystąpieniu Polski do UE w 2004 r. - ceny nabycia samochodów w celu obniżenia podstawy opodatkowania).

W skardze kasacyjnej Strony wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 w związku z art. 193 p.p.s.a.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i uwzględnienie skargi kasacyjnej organu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

3.5. W piśmie procesowym z dnia 11 października 2022 r. Skarżąca przedstawiła dodatkowe argumenty uzasadniające oddalenie skargi kasacyjnej organu.

3.6. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie zarówno Strona jak i organ - zrzekli się rozprawy. Ani Strona ani organ w wyżej wskazanym terminie, nie żądali jej przeprowadzenia.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarówno skarga kasacyjna organu jak i skarga kasacyjna Strony - nie zasługują na uwzględnienie.

4.3. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku akcyzowym w postępowaniu w sprawie określenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do stanowiska Skarżącej prezentowanego zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, kwestionującego prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni oraz zakresu zastosowania przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Z uwagi bowiem na to, że to przepis prawa materialnego determinuje zastosowanie przez organy podatkowe przepisów procedury podatkowej w pierwszej kolejności należy rozważyć czy art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym może mieć zastosowanie zarówno do samochodów używanych, jak i samochodów nowych.

W niniejszej sprawie Skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo 105 samochodów osobowych od ich producenta, a więc nabyła samochody nowe. Strona uważa, że art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym jest skierowany do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są wyłącznie samochody używane. Organ zaś prezentuje stanowisko, że w obowiązującej od dnia 1 marca 2009 r. ustawie o podatku akcyzowym pobór podatku akcyzowego od samochodów osobowych nowych i używanych jest ujednolicony i polega na stosowaniu tych samych stawek oraz procedur mających na celu określenie podstawy opodatkowania dla każdego samochodu osobowego bez względu na jego wiek.

4.4. Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że według art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za ten samochód (cena samochodu). Natomiast art. 104 ust. 8 tej ustawy stanowi, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Przepis art. 104 ust. 8 przewiduje zatem wyjątek od określonej w ust. 1 pkt 2 tego artykułu zasady ustalania podstawy opodatkowania samochodu w oparciu o cenę samochodu (wartość transakcyjną). Przepis ten pozwala organowi podatkowemu na weryfikację zadeklarowanej podstawy opodatkowania samochodu, w sytuacji, gdy zadeklarowana kwota jest, zdaniem organu, znacząco zaniżona w stosunku do średniej wartości rynkowej takiego samochodu.

Nie ulega wątpliwości, że przyznane organowi podatkowemu kompetencje do weryfikowania podstawy opodatkowania samochodu w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego służyć mają przede wszystkim zapobieganiu nagannym praktykom zaniżania, dla celów podatkowych, wartości sprowadzanych do Polski samochodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z brzmienia powołanych przepisów nie można wyprowadzić zasady, zgodnie z którą art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym jest skierowany tylko i wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są wyłącznie samochody używane.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że z uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy nr 1083) wynika, że wprowadzenie tej regulacji prawnej do projektu ustawy o podatku akcyzowym, miało na celu likwidację patologii polegającej na możliwości znacznego zaniżania przez podatników deklarowanych kwot wartości samochodów używanych sprowadzanych lub sprzedawanych w kraju, a nie samochodów nowych. Jednak literalna treść przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że kwestionowanie podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu jest uprawnione także w przypadku nowych samochodów osobowych, w tym np. sprowadzanych przez generalnych importerów samochodów osobowych. W omawianym przepisie brak jest bowiem wyraźnego wskazania, że dotyczy on tylko samochodów używanych.

Powyższą wykładnię literalną wzmacnia także wykładnia systemowa i celowościowa.

Przede wszystkim wskazać należy, że art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym określa zasadę jednofazowego charakteru opodatkowania tym podatkiem. Stanowi on, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została zadeklarowana i zapłacona. Przyjmuje się, że jednofazowość opodatkowania akcyzą przejawia się w tym, że akcyza – co do zasady – powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Powyższe oznacza, że każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą, w przypadku samochodu osobowego, jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności opodatkowanej, jak wynika z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

W związku z taką konstrukcją podatku akcyzowego podstawa opodatkowania akcyzą samochodu osobowego, nabytego wewnątrzwspólnotowo, została określona w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jako kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za ten samochód, przy czym art. 104 ust. 8 tej ustawy stanowi wyjątek od tej zasady wskazując, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Z konstrukcji tych regulacji wynika zatem, że o ile art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym zasadnicze znaczenie ma cena samochodu osobowego, to jednak w zestawieniu z art. 104 ust. 8 tej ustawy należy dojść do wniosku, że ustawodawca w przypadku określonym w tym przepisie (czyli w razie znacznego odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej) posłużył się kryterium wartości pojazdu, a nie jego ceny. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Podobny sposób ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości, a nie ceny, został przyjęty w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość niższą. Taka wykładania przepisów jest uzasadniona wskazanym powyżej charakterem podatku akcyzowego jako podatku jednofazowego, który jest płacony przez podatnika tego podatku co do zasady tylko raz – w przypadku wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Dlatego tak istotne jest ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą, uwzględniającej wartość przedmiotu opodatkowania, a nie jedynie jego ceny, która w warunkach gospodarczych może być kształtowana na różne sposoby, w tym poprzez ustalenie oprócz ceny towaru także opłat dodatkowych (czy pobocznych), które nie stanowiąc formalnie ceny towaru, de facto wchodzą w skład wynagrodzenia, które nabywca jest zobowiązany zapłacić, z uwagi na taką a nie inną wartość rynkową danego towaru.

Powyższe świadczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o zasadności stanowiska organów podatkowych co do możliwości zastosowania w realiach niniejszej sprawy – a więc w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów nowych – procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 i n. ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tym NSA nie podziela tezy prezentowanej przez Stronę, że przepis ten został skierowany do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są wyłącznie samochody używane z uwagi na możliwe nadużycia podatkowe w tym zakresie, z wyłączeniem sytuacji, gdy przedmiotem takiej czynności są samochody nowe.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej Skarżącej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów prawa materialnego tj. art. 104 ust. 8-11 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tym zarzuty Strony dotyczące naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a w związku z art. 104 ust. 8-11 ustawy o podatku akcyzowym oraz naruszenia art. 153 i art. 141 § 4 w związku z art. 7 p.p.s.a. jako, że stanowią one konsekwencję zarzutów naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, również należało uznać za niezasadne.

4.5. W związku z powyższym odnieść się należy do zarzutów skargi kasacyjnej organu, które sprowadzają się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do nieprawidłowości jakich dopuściły się organy podatkowe w zakresie prowadzonego wobec Strony postępowania podatkowego w oparciu o art. 104 ust. 8 i 11 ustawy o podatku akcyzowym. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd wojewódzki dostrzegł braki w zakresie zbadania przez organy podatkowe przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania wskazanej przez Stronę od średniej wartości rynkowej samochodów. Autor skargi kasacyjnej w zarzutach tych koncentruje się na tej kwestii.

Regulując na gruncie przepisu art. 104 ustawy o podatku akcyzowym problematykę odnoszącą się do określenia wysokości podstawy opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, co wyraziło się zarówno w ustanowieniu w tym względzie zasad ogólnych (ust. 1), jak i szczegółowych rozwiązań z art. 104 ust. 2 – 6a, ustawodawca przewidział również dopuszczalność weryfikowania przez organ podatkowy deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia jej oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości. Z przepisu art. 104 ust. 8 i ust. 9 wymienionej ustawy wynika bowiem, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Z przywołanych przepisów wynika, iż tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik na wezwanie organu jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy ceną nabycia - a średnią wartością rynkową (art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy), to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (zob. wyrok NSA z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 376/12).

Zwrócić należy uwagę na to, że brak "uzasadnionej przyczyny" w różnicy między deklarowaną przez podatnika przy uwzględnieniu treści przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego a średnią wartością rynkową tego samochodu ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju podobnego samochodu (art. 104 ust. 11 przywołanej ustawy), zwłaszcza gdy różnica ta jest "znaczna", w warunkach określonych w ust. 9 art. 104 ustawy, stanowi przesłankę podjęcia przez organ działań zmierzających do określenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w prawidłowej wysokości.

Z drugiej strony natomiast, z przywołanej regulacji wynika, że nawet "znaczna różnica" wskazanych powyżej wartości, w sytuacji, gdy posiada ona "uzasadnioną przyczynę", nie uzasadnia prowadzenia postępowania weryfikującego deklarowaną podstawę opodatkowania. Istnienie znacznej różnicy między wysokością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową samochodu jest więc także kwestią kluczową przy ustalaniu, czy organ podatkowy miał w ogóle podstawę do zainicjowania postępowania prowadzącego do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym innej niż zadeklarowana przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2022 r., I FSK 2528/21).

Z powyższego wynika, że na gruncie przywołanej regulacji ustawodawca nie bez powodu operuje niedookreślonymi pojęciami (istnienia/braku) "uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznej różnicy". Charakter tych pojęć oraz redakcja przepisów, uzasadnia twierdzenie, że ich treść powinna być rozpoznawana z uwzględnieniem konkretnych okoliczności konkretnego przypadku, tj. konkretnej sprawy podatkowej. W konsekwencji musi to oznaczać brak uzasadnienia dla jakiegokolwiek schematyzmu w podejściu do sytuacji zaistnienia różnicy między zadeklarowaną przez podatnika podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu oraz dla automatyzmu podejmowanych przez organ działań weryfikacyjnych. "Uzasadniona przyczyna" "znacznej różnicy" wskazanych powyżej wartości, zwłaszcza zaś źródło tejże przyczyny oraz jej charakter, mogą być bowiem, w okolicznościach faktycznych konkretnych spraw, bardzo różne. Oznacza to, że wobec treści przywołanej regulacji, pojęcie "uzasadnionej przyczyny", w tym oczywiście jej istnienia lub braku - przy uwzględnieniu stosunkowo szerokiej pojemności tego pojęcia determinowanej brakiem zdefiniowania oraz określenia katalogu możliwych "przyczyn" zaistniałej różnicy, z tym zastrzeżeniem, że mają być one "uzasadnione", a więc racjonalnie wytłumaczalne i przekonujące - powinno być odnoszone do zindywidualizowanych okoliczności konkretnego przypadku (zob. wyrok NSA z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 376/12).

W postępowaniu tym, organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że kwota nabycia samochodu osobowego zadeklarowana przez podatnika, jako podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od jego średniej wartości ustalonej w oparciu o średnią cenę notowaną na rynku krajowym uwzględniającą kryteria wskazane w przepisie art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl bowiem tego przepisu średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo.

Odnosząc się do powyższego należy odwołać się do wyroku NSA z dnia 30 listopada 2016 r. (sygn. akt I GSK 120/15), w którym wskazano, że nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 582/12).

Z treści powołanych wyżej regulacji art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym należy wywieść, że ustawodawca założył, iż mogą istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy i przyczyny te nie wynikają tylko ze stanu technicznego pojazdu. Za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a średnią wartością rynkową, o której mowa wart. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, przyjmuje się w orzecznictwie sądowym uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1704/11; z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 799/13; z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 4/14; z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 802/14 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, w tym z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/09; z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10).

Powyższe wskazuje, że brak podstaw do kwestionowania ceny nabycia, jeżeli odbiega ona od średniej wartości na rynku krajowym bez zweryfikowania uwarunkowań rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany. Dopiero gdy taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie jako podstawy opodatkowania takiej ceny (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1801/21).

W związku z powyższym zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe w sposób nie wystarczający uzasadniły swoje stanowisko co do nie uznania za "uzasadnione przyczyny" okoliczności wskazanych przez Skarżącą takich jak między innymi hurtowa ilość nabywanych samochodów, nabycie bezpośrednio od producenta ([...]), czy też napęd diesel. Sąd trafnie powiązał tę wadliwość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania z wynikającym z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym obowiązkiem organów dokładnego ustalenia stanu faktycznego, tj. czy w sprawie zaistniały podstawy do przyjęcia, że podana przez Skarżącą cena nabycia (podstawa opodatkowania), bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Zasadnie też WSA wskazał, że wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" należy do organu, jeżeli podważa on wiarygodność wyjaśnień oraz dowodów strony podawanych na okoliczność jej istnienia. Wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" nie może pomijać żadnej okoliczności rozpatrywanej sprawy, takich jak uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany.

W tym kontekście Sąd ten prawidłowo dostrzegł naruszenie przez organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie bowiem organy podatkowe w sposób nie wystarczający odniosły się do argumentacji Skarżącej dotyczącej choćby dokonywania zakupów samochodów osobowych u ich producenta w związku z warunkami handlowymi, dotyczącymi także innych podmiotów grupy kapitałowej S. (w ramach których funkcjonuje Skarżąca), która nabywa rocznie około 9.000 - 10.000 sztuk samochodów osobowych. Grupa ta jest największym klientem korporacyjnym producenta, od którego zostały nabyte przedmiotowe samochody osobowe ([...]), co również powoduje, że Strona nabywa samochody bez pośrednictwa podmiotów dystrybucyjnych, dealerów lub innych podmiotów pośredniczących. Nie sposób przyjąć, że tego rodzaju argumentacja nie ma większego znaczenia w takiej sprawie jak ta, gdzie zastosowanie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym jest następstwem nie wykazania przez podatnika przyczyn znacznej różnicy odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od wartości ustalonej zgodnie z art. 104 ust. 11 tej ustawy.

Za prawidłowe należało też uznać dostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji braku należytego uzasadnienia odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, co doprowadziło organy podatkowe do naruszenia przepisów procedury podatkowej wytkniętych przez Sąd. Skutkiem powyższego było wskazanie przez WSA, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez organ drugiej instancji, poprzez niewywiązanie się z roli organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o uzasadnienie decyzji wydanych w niniejszej sprawie przez te organy podziela powyższe zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji.

W konsekwencji powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej organu odnoszące się do naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a także naruszeniem art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

4.6. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 p.p.s.a. należy wskazać, że zarzut ten został sformułowany wadliwie. Autor kasacji upatruje bowiem naruszenia wskazanych przepisów w błędnym ustaleniu faktycznym w sprawie, polegającym na uznaniu, iż organy podatkowe nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji nie wykazały w sposób wystarczający, iż wystąpiły przesłanki do odrzucenia wartości transakcyjnej nabytych samochodów, w sytuacji gdy akta przedmiotowej sprawy oraz treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie potwierdzają zasadność rozstrzygnięć organów podatkowych.

Tymczasem przyjmuje się, że naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli polega ono na: oddaleniu skargi mimo niekompletnych akt sprawy lub pominięciu istotnej części tych akt względnie oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt III OSK 3627/21). Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie służy on również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 1158/18).

4.7. W skardze kasacyjnej organu akcentowano także, że wykonanie wskazówek co do dalszego prowadzenia postępowania udzielonych przez Sąd pierwszej instancji może prowadzić do braku podstaw do kwestionowania wartości przyjętej przez Skarżącą jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. W związku z tym autor kasacji zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem kasatora naruszenie tego przepisu polegało także na zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania, tzn. brak czytelnego wskazania Sądu jakie czynności dowodowe winny przeprowadzić organy podatkowe, aby znaleźć mógł zastosowanie art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracji zauważa, że konstrukcja przepisów, mających zastosowanie w niniejszej sprawie powoduje, że w sytuacji gdy organ nie wykaże, że podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym podana przez podatnika nie była nieprawidłowa (podstawa ta albo nie odbiegała w sposób znaczny od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego lub też podatnik wskazał przyczyny tej różnicy) brak jest podstaw do stosowania art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Ustawodawca konstruując w taki właśnie sposób wskazane przepisy uwzględnił sytuację, w której pomimo, że wartość stanowiąca podstawę opodatkowania (cena towaru) odbiega od wartości rynkowej, to jednak nie powoduje automatycznego określenia wysokości podstawy opodatkowania przez organ (poprzez szacowanie podstawy opodatkowania). Takie rozwiązanie uwzględnia więc różnego rodzaju warunki handlowe, które mogą wpłynąć na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, zważywszy także na brzmienie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, który określa zasadę, iż podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest cena transakcyjna.

Z powyższych względów argumentacja skargi kasacyjnej, mająca uzasadnić naruszenie przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługiwała na uwzględnienie.

Podobnie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w kontekście braku w uzasadnieniu wyroku "czytelnych wskazań" dla organu co do dalszych czynności dowodowych.

Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Z naruszeniem ww. przepisu mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną. W ocenie Sądu odwoławczego Sąd administracyjny w sposób wyczerpujący odniósł się do całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i na jego podstawie wydał rozstrzygnięcie, a także w uzasadnieniu wyroku zawarł wskazówki co do ponownego prowadzenia postępowania przez organy podatkowe adekwatne do stwierdzonych naruszeń przepisów procedury podatkowej, Wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku nie przesądzają przy tym kierunku rozstrzygnięcia.

4.8. W skardze kasacyjnej organu zostały podniesione także zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8 i 9 oraz art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 8 - 11 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że odnosi się ono jedynie do zarzutów dotyczących stwierdzonych przez Sąd pierwszej instancji naruszeń proceduralnych, co wydaje się zasadne z uwagi na taki właśnie charakter dostrzeżonych przez WSA wadliwości wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych. W związku z tym zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie.

4.9. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skargach kasacyjnych zarzuty, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.

W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skargi kasacyjne podlegały oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Z uwagi na oddalenie zarówno skargi kasacyjnej Strony jak i oddalenie skargi kasacyjnej organu, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a, odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Marek Olejnik

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA