Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 266/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 1, art. 60 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 33 § 1-4, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 70 § 6 pkt 4, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187, art. 191, art. 210 § 4, art. 239c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lutego 2022 r. nr 1001-IEW-2.4251.5.2021.18.U17.PP w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określenia przybliżonych wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2015 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) utrzymał w mocy wydaną wobec J. B. (dalej także: Skarżący lub Strona) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim (dalej także: NUS) z 30 kwietnia 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określenie przybliżonych wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2015 roku.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim prowadził wobec J. B. kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia z 9 stycznia 2020 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności danych wykazanych w deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2015 r.

Uznając, iż w rozpatrywanej sprawie istnieje podstawa do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej także: O.p.)., decyzją z 24 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim określił i zabezpieczył na majątku Strony przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (jako płatnik) wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.

Po rozpatrzeniu odwołania z 18 sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydał decyzję z 31 grudnia 2020 r., którą uchylił decyzję Organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ.

Po zakończeniu kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy oraz w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony jako płatnika z tytułu niepobranych od podatników i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odpowiednio:

• za grudzień 2015 r. - postanowieniem z 7 stycznia 2021 r.,

• za okres od stycznia do listopada 2015 r. - postanowieniem z 25 stycznia 2021 r.

Następnie postanowieniem z 23 lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim połączył wyżej wymienione postępowania podatkowe.

W ramach postępowania zmierzającego do zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego, Organ pierwszej instancji dokonał ponownej analizy uaktualnionego materiału dowodowego w sprawie, uwzględniając wytyczne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zawarte we wskazanej decyzji z dnia z 31 grudnia 2020 r., którą ponownie orzekł o zabezpieczeniu na Strony majątku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnika) za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. na łączną kwotę 563 002 zł oraz określił przybliżoną wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (płatnika) za powyższy okres i odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 573 846 zł.

Strona złożyła odwołanie od wyżej wymienionej decyzji o zabezpieczeniu przybliżonego zobowiązania podatkowego oraz wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji powołał się na ustalenia kontroli podatkowej. Uznał, że w rozpatrywanej sprawie na zasadność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia miały wpływ, m.in. ustalenia dokonane w ramach kontroli i postępowania podatkowego dotyczące rozliczeń Strony jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2015 r.

DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 13 stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli wydanego 9 stycznia 2020 r., wszczął wobec Strony kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności danych wykazanych w deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2015 r. W dniach 20 stycznia 2020 r. i 28 stycznia 2020 r. skierowano do pełnomocnika Skarżącego wezwania do:

• przedłożenia wyciągów bankowych z rachunków wykorzystywanych w badanych okresach działalności gospodarczej,

• przedłożenia wszystkich zawartych z klientami umów dotyczących zakupu prawa do odszkodowania, za zakup których wynagrodzenie wypłacono w 2015 r.,

• zakładowego planu kont,

• ewidencji skupionych wierzytelności,

• złożenia pisemnych wyjaśnień odnośnie zakresu prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na wezwania przekazano kontrolującym:

• 60 sztuk umów zawartych pomiędzy Stroną a pośrednikami bądź klientami, dotyczących przelania praw do odszkodowania,

• zapisy na koncie 646 "Rozliczenie koszt dług - odkupy",

• zapisy na koncie 844 "Rozliczenie międzyokresowe przychodów",

• zapisy na koncie 249 "Pozostałe rozrachunki",

• zapisy na koncie 130,131,132,133 "Rachunek bankowy",

• zestawienie obrotów i sald kont syntetycznych.

DIAS stwierdził, że na podstawie przedłożonych do kontroli umów sprzedaży cesji wierzytelności (60 szt.) kontrolujący ustalili, że Skarżący w drodze odpłatnej cesji nabywał od osób fizycznych będących rezydentami podatkowymi w Polsce, wierzytelności z tytułu roszczeń klientów o wypłatę odszkodowań przez towarzystwa ubezpieczeniowe z tytułu umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych - sprawcy zdarzenia, za szkodę powstałą w związku z ruchem pojazdu. Następnie Skarżący wypłacał klientom kwoty brutto wynagrodzenia z tytułu cesji wierzytelności, od którego nie pobierał i nie deklarował zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zobowiązanie płatnika z tytułu wypłaconych wynagrodzeń zostało oparte na zapisach księgowych konta 646 "Rozliczenie koszt dług - odkupy", które wykazuje ponad 1000 operacji odkupu prawa do odszkodowania o łącznej wartość 2 146 783,48 zł.

DIAS zauważył, że na tej podstawie kontrolujący dokonali wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (płatnika) za poszczególne miesiące 2015 r.

W dniu 25 stycznia 2016 r. Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim deklarację PIT-4R za 2015 r. Wykazał w niej pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników bez uwzględnienia kwot wynikających z odkupu prawa do odszkodowania, których sposób rozliczenia zakwestionowali kontrolujący. Dokonał także wpłaty pobranych zaliczek w kwotach wykazanych w deklaracji.

DIAS podkreślił, że z ustaleń kontrolujących wynika, iż Skarżący zaniżył zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnika) za 2015 r. w łącznej wysokości 386 422 zł. Odsetki za zwłokę, obliczone od kwot przewidywanego zobowiązania za poszczególne miesiące 2015 r., na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. 30 kwietnia 2021 r. wyniosły łącznie 176 580 zł.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję DIAS z dnia 8 lutego 2022 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1 i art. 59 § 2 pkt 5 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., polegające na wydaniu decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych, które wygasły przez przedawnienie, wobec braku ziszczenia się - przed upływem terminu, o którymi mowa w art. 70 § 1 O.p. - przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

naruszenie przepisów prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ tak samo jak niezgodne z prawem jest orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, tak samo niedopuszczalne jest określanie przybliżonej kwoty i zabezpieczanie zobowiązania podatkowego, które wygasło przez przedawnienie; zamiast utrzymywać decyzję w mocy, Organ odwoławczy miał obowiązek ją uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 2 pkt 5 O.p.;

2) naruszenie art. 33 § 4 i art. 210 § 4 O.p., polegające na wyrażeniu arbitralnej oceny, opartej na wybrakowanym, niekompletnym materiale dowodowym, nieuzupełnionym przez Organ podatkowy, pomimo złożonych zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, że na Skarżącym (jako na płatniku) potencjalnie ciążą zobowiązania podatkowe w kwotach określonych w przybliżeniu w decyzji o zabezpieczeniu;

naruszenie przepisów prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ brak uprawdopodobnienia istnienia potencjalnych zobowiązań podatkowych w kwotach określonych w decyzji o zabezpieczeniu oznacza, że nie było podstaw do wydania tej decyzji, a tym samym, że nie było podstaw do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego, stosownie do przepisu art. 33 § 1 O.p.;

3) art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 3, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 33 § 1 O.p., polegające na wyrażeniu błędnej oceny, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącego potencjalnych zobowiązań podatkowych, do czego doszło w wyniku dokonania tendencyjnej oceny dowodów, w tym arbitralnej analizy stanu majątkowego Skarżącego, a w szczególności pominięcia dowodów przekazanych przez Skarżącego wraz z pierwszym i drugim odwołaniem od decyzji o zabezpieczeniu;

naruszenie przepisów prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wbrew treści zgromadzonych dowodów uznano, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącego potencjalnych zobowiązań podatkowych, podczas gdy obawa taka nie zachodzi, a Skarżący swoją postawą, wynikającą ze zgłoszonych przez niego dowodów, jak również wartością zgromadzonego majątku, dawał i daje rękojmie prawidłowej realizacji zobowiązań podatkowych.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od DIAS na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie dokonały zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącego z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania.

Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych, które wygasły przez przedawnienie, wobec braku ziszczenia się - przed upływem terminu, o którymi mowa w art. 70 § 1 O.p. - przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na faktyczną datę przedawnienia zobowiązania podatkowego może mieć jednak wpływ szereg okoliczności, które zostały wymienione w art. 70 § 2 - § 8 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie przybliżone zobowiązanie podatkowe dotyczy okresu od stycznia do grudnia 2015 r. Termin płatności zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada 2015 r. przypadał w 2015 r., natomiast za grudzień 2015 r. przypadał w styczniu 2016 r. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja została wydana oraz doręczona w 2022 r., a zatem już po upływie ww. terminów. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O.p., prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że dla ustalenia czy przedmiotowe zobowiązania nie przedawniły się konieczne jest przeanalizowanie czy wystąpiły w stosunku do nich okoliczności zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia.

Z informacja zawartych w aktach sprawy wynika, że w dniu 18 sierpnia 2020 r., w celu zabezpieczenia zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnika) za poszczególne miesiące 2015 r., wynikających z decyzji z 24 lipca 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim wydał zarządzenia zabezpieczenia numer:

-1017-SEW.4251.4.2020.BA.77312/01,

-1017-SEW.4251.4.2020.BA.77313/02,

-1017-SEW.4251.4.2020.BA.77316/03,

-1017-SEW.4251.4.2020.BA.77318/04,

-1017-SEW.4251.4.2020.BA.77320/05,

-1017-SEW.4251.4.2020.BA.77322/06,

-1017-SEW.4251.4.2020.BA.77325/07,

-1017-SEW.4251.4.2020.BA.77327/08,

-1017-SEW.4251.4.2020.BA.77329/09,

-1017-SEW.4251.4.2020.BA.77330/10,

-1017-SEW.4251.4.2020.BA.77331/11,

-1017-SEW.4251.4.2020.BA.77332/12.

Wyżej wymienione zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone Stronie w dniu 25 sierpnia 2020 r. na adres: ul. [...], [...] W..

Postanowieniem z 7 lutego 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim umorzył postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie wyżej wymienionych zarządzeń zabezpieczenia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zgodnie natomiast z art. 70 § 7 pkt 5 O.p., bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Sąd podziela argumentację Strony, że prowadzenie postępowania zabezpieczającego na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, która została uchylona – skutkuje unicestwieniem materialnych skutków zabezpieczenia. Wbrew stanowisku zawartemu w decyzji, postępowanie zabezpieczające przeprowadzone wobec Skarżącego na podstawie doręczenia zarządzeń zabezpieczenia w dniu 25 sierpnia 2020 r., wyszczególnionych na str. 11-12 zaskarżonej decyzji, nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające zostało bowiem umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 7 lutego 2022 r., na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 z późn. zm., dalej także: u.p.e.a.), z uwagi na uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzji o zabezpieczeniu, która była podstawą wystawienia przywołanych zarządzeń zabezpieczenia.

Wskazać w związku z powyższym należy, że stosowanie przepisu art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oznacza w niniejszej sprawie, iż zgodnie z art. 60 § 1 tej ustawy "umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie czynności egzekucyjnych".

Jakkolwiek w zaskarżonej decyzji odnotowano fakt wydania ww. postanowienia w sprawie umorzenia postępowania zabezpieczającego, w związku z którym utrzymuje się w decyzji, że skutkowało ono zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, to jednak zupełnie nie wzięto pod uwagę zawartych w tym postanowieniu a przytoczonych wyżej stwierdzeń, podstawy prawnej i skutków prawnych tego postanowienia dla losów zabezpieczenia, ani tym bardziej w decyzji nie skonfrontowano owych przepisów i ustaleń ze stanowiskiem NSA zawartym w uchwale siedmiu sędziów z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13. NSA w tej uchwale stwierdził, że: "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostotecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)".

Z analogiczną, jeśli nie identyczną, sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Otóż decyzja o zabezpieczeniu, która legła u podstaw zarządzeń zabezpieczenia, a których doręczenie, jak błędnie przyjęto w decyzji, miało zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, "ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa", o czym expressis verbis stanowi art. 239c O.p. Uchylenie zatem tej decyzji powinno być w skutkach tożsame z uchyleniem postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie ma żadnych racjonalnych powodów, aby było inaczej.

Stwierdzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w ww. uchwale, a dotyczące stosowania środków egzekucyjnych na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o decyzję nieostateczną, wykonalną w oparciu o uchylony rygor natychmiastowej wykonalności, są zatem adekwatne również na gruncie wystawienia zarządzeń zabezpieczenia w oparciu o mającą (z mocy prawa) rygor natychmiastowej wykonalności decyzję o zabezpieczeniu, która została uchylona. NSA wskazał, że: ,,nie może wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny [tu: środek zabezpieczający], który - jako uchylony z uwagi no wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej Jego zastosowania [tu: z uwagi na uchylenie decyzji o zabezpieczeniu], skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego [tu: zabezpieczającego] - w ogóle nie powinien być stosowany.(...) Przyjęcie w tej sytuacji, że zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny [tu: zabezpieczający], wywołuje skutki prawne, również poza jednoznacznie określonymi w ustawie (art. 60 § 1 u.p.e.a.), pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwo prawo i wynikającej z niej zasady legalizmu; (...) wynikający z art. 60 § 1 u.p.e.a. skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego [tu: zabezpieczającego], wskazujący na przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji [tu: zabezpieczenia], bardziej odpowiada wyeliminowania z obrotu prawnego aktu administracyjnego, który doprowadził do wadliwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego [tu: zabezpieczającego] - skutkom ex tunc, a nie ex nunc. Skoro zatem w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego [tu: zabezpieczającego] następuje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji [tu: zabezpieczenia], brak podstaw do twierdzenia, że uchylenie czynności egzekucyjnych [tu: zabezpieczających] w następstwie umorzenia tegoż postępowania wywołuje jedynie skutki na przyszłość (ex nunc). (...) Przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego [tu: doręczenie zarządzenia zabezpieczenia] na podstawie nielegalnie nadanego decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności [tu: na podstawie nielegalnie wydanej decyzji o zabezpieczeniu] nie ma żadnego wpływu na skuteczność zastosowania takiego środka [tu: takiego doręczenia], czyniłoby całkiem iluzoryczną kontrolę trybu nadawania tegoż rygoru [tu: wydawania decyzji o zabezpieczeniu], gdyż oznaczałoby, że nawet w przypadku bezpodstawnego (sprzecznego z prawem) jego nadania [tu: wydania decyzji o zabezpieczeniu], skutki jego zastosowania [tu: doręczenia na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia] pozostawałyby w mocy, nawet po jego wyeliminowaniu [tu: wyeliminowaniu decyzji o zabezpieczeniu] z obrotu prawnego, co nie może być zaakceptowane w aspekcie obowiązującej zasady praworządności (legalności) działania organów administracji, sformułowanej w art. 7 Konstytucji, której normatywny wyraz w zakresie eliminacji takich skutków, został ujęty w ort. 60 § 1 u.p.e.a. (...) Instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można unicestwiać (przerywać) [tu: zawieszać] w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego [tu: decyzji o zabezpieczeniu], poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego wywołał on skutek materialnoprowny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz [bo zawieszenie wiązało się z doręczeniem wydanych - na podstawie uchylonej decyzji - zarządzeń zabezpieczenia]".

W ocenie Sądu skoro zatem postępowanie zabezpieczające prowadzone wobec Skarżącego na podstawie doręczonych mu zarządzeń zabezpieczenia wystawionych w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu, która została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, zostało umorzone właśnie z uwagi na owo uchylenie decyzji o zabezpieczeniu, to - zgodnie z ww. uchwałą NSA - unicestwione zostały skutki materialnoprawne doręczenia Skarżącemu zarządzeń zabezpieczenia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Nie ma więc racji zaskarżona decyzja gdy utrzymuje, że przedawnienie zobowiązań podatkowych nie nastąpiło z uwagi na doręczenie zarządzeń zabezpieczeń w dniu 25 sierpnia 2020 r. Skutek materialnoprawny tych doręczeń został bowiem zniweczony przez uchylenie decyzji o zabezpieczeniu (równoważnej rygorowi natychmiastowej wykonalności) oraz przez umorzenie postępowania zabezpieczającego.

Na marginesie uznać należy, że istotne znaczenie dla oceny konsekwencji uchylenia decyzji o zabezpieczeniu i umorzenia postępowania zabezpieczającego ma również tok rozumowania zaprezentowany w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17. W uchwale tej NSA przesądził bowiem, że uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie z przedmiotowej uchwały wynika, że:

- organy podatkowe nie mogą czerpać korzyści z własnego bezprawnego działania, a ściślej z odwoływania się do czynności, u podstaw których legły niezgodne z prawem działania administracji [tu: zarządzenie zabezpieczenia oparte o uchyloną decyzję o zabezpieczeniu],

- skoro uchylenie aktu administracyjnego unicestwia skutki tego aktu, to bezzasadne byłoby twierdzenie, że w mocy pozostają środki oparte o ten uchylony akt administracyjny, skoro odpadła podstawa stosowania tych środków i w związku z owym odpadnięciem powstał obowiązek przywrócenia stanu poprzedniego [tu: stanu sprzed doręczenia zarządzenia zabezpieczenia opartego o uchyloną, a więc niezgodną z prawem decyzję o zabezpieczeniu],

- unicestwienie skutków materialnoprawnych czynności opartych o uchylony akt administracyjny następuje już z dniem uchylenia tegoż aktu administracyjnego [tu: z dniem uchylenia decyzji o zabezpieczeniu].

Wbrew zatem zapatrywaniom przywołanym w zaskarżonej decyzji, skutki doręczenia zarządzeń zabezpieczających zostały zniweczone przez uchylenie będącej ich podstawą decyzji o zabezpieczeniu oraz przez umorzenie postępowania zabezpieczającego i uchylenie wszystkich czynności zabezpieczających. Nie doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Sąd stwierdza, że DIAS w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie odniósł się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

DIAS co prawda w zaskarżonej decyzji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim wszczął wobec Strony w dniu 1 grudnia 2020 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące niepobrania i nieprzekazania do organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Wyjaśnił też, że wszczęcie wobec podatnika postępowania karnego skarbowego wywiera skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowej, której dotyczy to postępowanie. Wynika to z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przypomnieć należy, że oceniając zakres zastosowania ww. przepisu Sąd musi uwzględnić uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy, powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wyjaśnił tej kwestii wskazując tylko na moment doręczenia przedmiotowego zawiadomienia, podjęte w sprawie czynności oraz fakt, że postępowanie do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zakończono, w związku z czym zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie tej przesłanki nadal trwa.

Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 2 § 1 k.p.k. przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: (1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; (2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; (3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; (4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie.

Z kolei art. 114 § 1 k.k.s. stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym.

W związku z tym Sąd zwraca uwagę na jeszcze jeden aspekt uwypuklony w uzasadnieniu ww. uchwały NSA, gdzie wskazano, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, a podjęcie tylko pozorowanych czynności mających na celu stworzenie wrażenia, że cele postępowania karnego skarbowego mają być osiągnięte.

Sąd podkreśla, że DIAS w zaskarżonej decyzji nie powołał żadnych okoliczności uprawdopodobniających podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego.

Sąd zwraca również uwagę na fakt, że w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte bardzo późno (1 grudnia 2020 r.), tj. na niecały miesiąc przed upływem terminu przedawnienia płatności zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada 2015 r.

Wskazanie przez organ odwoławczy tylko na te okoliczności faktyczne (działania) podejmowane w trakcie prowadzonego postepowania karnego skarbowego potwierdza, że w niniejszej sprawie Organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Co ważne DIAS całkowicie również pominął treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sąd stwierdza, że DIAS uchylił się od dokonania oceny czy w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadny okazał się zarzut dokonania arbitralnej oceny dowodów skutkującej przyjęciem, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż potencjalne zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, którą stanowiły przepisy art. 33 § 1-4 O.p.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Natomiast art. 33 § 4 pkt 2 O.p. określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego.

W wyroku z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

Przepis art. 33 § 1 O.p. regulując przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, jakimi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 241).

Ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1358/06).

Sąd podkreśla, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń. Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem.

W rozpoznawanej sprawie ustalenia w zakresie stanu majątkowego Strony zostały przez organ dokonane w sposób wybiórczy. W konsekwencji ocena, czy stan finansowy podatnika może budzić obawy co do przyszłego zaspokojenia wierzytelności podatkowych, nie została dokonana prawidłowo.

DIAS nie wyjaśnił dlaczego ograniczył okres, z którego czerpał wiedzę o dochodach Skarżącego do ostatnich 4 lat i nie przyjął przynajmniej 5 letniego lub dłuższego okresu. Już samo zestawienie dochodu/straty za lata 2017-2020 (strona 20 zaskarżonej decyzji) dobitnie obrazuje, że stanowisko DIAS zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie występuje uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, jest przedwczesne.

Sąd wyjaśnia, że z wyliczeń przedstawionych na stronie 20 zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący w latach 2017-2020 uzyskał dochód w kwocie 4 995 774,12 zł. Proste zestawienie tej kwoty z kwotą zabezpieczenia na majątku Strony zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnika) za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. (563 002) zł pokazuje przedwczesność zastosowania art. 33 O.p.

Co istotne DIAS opisując dokonane przez Skarżącego darowizny posługuje się okresem sześcioletnim (lata 2015-2022). Organ stwierdził, że: "z analizy przeprowadzonej przez Organ pierwszej instancji wynika, że Pana łączny dochód wykazany w zeznaniach podatkowych za lata 2017- 2020 oraz ze sprzedaży nieruchomości w 2017 r. wyniósł łącznie 5 025 774,12 zł. Jednocześnie, suma darowizn środków pieniężnych dokonanych przez Pana w tym okresie stanowi łącznie kwotę 6 035 000 zł. Wobec czego darowizny środków pieniężnych w analizowanym okresie musiały być pokryte z oszczędności z lat wcześniejszych do kwoty 1 009 225,88 zł". Sąd jednocześnie zauważa, że z przedstawionej na stronie 21 zaskarżonej tabeli wynika, że Skarżący przekazał najbliższym członkom rodziny darowizny na kwotę 3 404 000 (ponad 50 % wskazanej wyżej darowizn na łączną kwotę 6 035 000 zł) jeszcze przed podjęciem wobec Skarżącego działań kontrolnych (13 stycznia 2020 r.) w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności danych wykazanych w deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2015 r. Trudno zatem uznać, że jedynym celem dokonanych przez Skarżącego darowizn było wyzbycie się majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Wprawdzie określone w art. 33 § 1 O.p. zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywania majątku są nie tylko przykładami zachowań wskazujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki, lecz stanowią jednocześnie ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których zaistnienie pozwala na stwierdzenie ww. przesłanki.

Mimo że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" nie został zdefiniowany w ustawie, to za trafny uznać należy pogląd, że określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, str. 292).

Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję.

Obydwie ww. przesłanki ustawowe wskazujące, że zachodzi "uzasadniona obawa", iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, odnoszą się zatem jednoznacznie do sfery "majątkowej" podatnika. Ich stwierdzenie czyni zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle niedobra, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo – poprzez uszczuplanie majątku – może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2021 r. I FSK 673/19, LEX nr 3168024).

W okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie wykazał by Skarżący nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zgromadzony materiał dowody nie daje również podstaw do postawienia takiej tezy. Organ odwoławczy powołał się jedynie na wyraźny spadek dochodów w latach 2017-2020. W jego ocenie nie można uznać, że Strona posiada w chwili wydania zaskarżonej decyzji środki finansowe (oszczędności), które zabezpieczyłyby ewentualną spłatę przyszłych należności podatkowych wraz należnymi odsetkami za zwłokę w przybliżonej wysokości 573 846 zł w sposób dobrowolny. Przyczyną powyższego miała być jest poniesiona strata z działalności gospodarczej w roku 2020 (-801 956,15 zł) oraz przekazane darowizny w latach 2015-2020 (6 035 000 zł).

Sąd zwraca uwagę, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi sam wskazał, że Skarżący w latach 2017-2019 osiągał dochód na poziomie ok. 2 000 000 zł w skali roku. Z akt sprawy nie wynika również by Skarżący nie regulował w ustawowym zobowiązań podatkowych. Co więcej Strona w skardze zauważyła, że pomimo przedstawienia w załączeniu do odwołania zeznań PIT za poszczególne lata od roku 2011 do roku 2015 oraz pomimo wskazania dochodów Skarżącego za rok 2016 w pierwotnej decyzji o zabezpieczeniu, organ odwoławczy dane te pominął, nie bacząc na obowiązek ustalania faktów zgodnie z prawdą materialną. Z zestawienia wszystkich tych danych natomiast wynikało, że Skarżący zgromadził majątek, umożliwiający mu zarówno udzielanie darowizn członkom najbliższej rodziny, jak i zaspokojenie potencjalnych zobowiązań podatkowych.

Skarżący poinformował Organ odwoławczy, że osiągnął dochód podatkowy za rok 2016 w kwocie 1.864,798,42 zł. DIAS jednak o tak wysokim dochodzie osiągniętym za rok 2016 już nie wspomina, analizę sytuacji finansowej Strony rozpoczynając dopiero począwszy od roku 2017. Ma to istotne znaczenie, ponieważ gdyby do wynikającej z zaskarżonej decyzji kwoty dochodów Skarżącego, wynoszącej 5.797.730,27 zł (a nie jak błędnie na str. 9 decyzji I instancji podsumowano: 4.995.774,12 zł), dodać kwotę dochodu za rok 2016 w wysokości 1.864.798,42 zł, uzyskano by sumę w wysokości 7.662.528,69 zł.

Co więcej, gdyby Organy podatkowe, które danymi takimi dysponują przecież z urzędu i mają obowiązek je uwzględniać na podstawie art. 187 § 3 O.p., poszerzyły (o co Skarżący wnosił w odwołaniu przekazując stosowne dowody) zakres swojej analizy o lata podatkowe jeszcze wcześniejsze, uzyskałyby niewątpliwie obraz Skarżącego jako przedsiębiorcy z roku na rok uzyskującego ponadprzeciętne dochody podatkowe w porównaniu z innymi osobami fizycznymi. Tytułem przykładu Skarżący wskazał, że:

- z zeznania PIT-36L Strony za rok 2011 wynika, że osiągnęła ona dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 630.655,84 zł,

- z zeznania PIT-36L Strony za rok 2012 wynika, że osiągnęła ona dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 368.120,57 zł,

- z zeznania PIT-36L Strony za rok 2013 wynika, że osiągnęła ona dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 1.674.873,70 zł,

- z zeznania PIT-36L Strony za rok 2014 wynika, że osiągnęła ona dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 1.522.440,39 zł.

- z zeznania PIT-36L Strony za rok 2015 wynika, że osiągnęła ona dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 2.171.241,16 zł.

Gdy się więc zsumuje wyżej wymienione kwoty dochodów (lata 2011-2015) z dochodami osiągniętymi przez Skarżącego za lata 2016-2019, to z obliczenia takiego wynika, że w latach 2011-2019 Skarżący uzyskał łączny dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 14.029.860,35 zł. Wskazać przy tym należy, że wartości te nigdy nie były kwestionowane przez organy podatkowe. W myśl zatem art. 21 § 2 O.p., uznawać je należy za zadeklarowane prawidłowo i na nich należy się opierać (tak jak to zresztą organy czynią w odniesieniu do kwot wynikających z zeznań za lata 2017-2020).

Uzyskiwanie tak wysokich dochodów (a nie przychodów, jak błędnie sugeruje się w decyzji) w kwocie łącznej 14.029.860,35 zł, pozwoliło Skarżącemu na zgromadzenie znacznych oszczędności, z których mógł finansować darowizny na rzecz żony i córki. Przeciwny wniosek sprzeczny jest z doświadczeniem życiowym.

Brak odniesienia się Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim do sytuacji majątkowej Skarżącego uniemożliwia twierdzenie, że zaistniały okoliczności, które mogą udaremnić lub utrudnić egzekucję. Dokonanie zabezpieczenia w tym przypadku uzasadnia relacja pomiędzy znaczną kwotą zobowiązań a stanem majątkowym Strony. W tym zakresie organy podatkowe nie poczyniły wystarczających ustaleń faktycznych.

Sąd stwierdza, że argumentacja organów podatkowych jest jednostronna i nosi znamiona dowolności.

Podkreślić należy, że organ odwoławczy przywołuje się na str. 17 zaskarżonej decyzji ustalenia NUS w zakresie sytuacji majątkowej Skarżącego. DIAS wskazał, że Organ pierwszej instancji opierając się na informacji zawartej w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) przedstawił zestawienie posiadanych przez Stronę pojazdów. Na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego z 30 kwietnia 2021 r. Skarżący był właścicielem bądź współwłaścicielem następujących pojazdów.

• motocykl Kawasaki zxt 20 A 2X212R, rok produkcji 2001, nr rej. [...],

• samochód osobowy Ford Escort 1.6, rok produkcji 2000, nr rej. [...],

• samochód ciężarowy Ford Transit, rok produkcji 2010, nr rej. [...],

• samochód osobowy Toyota Land Cruiser, rok produkcji 2006, nr rej. [...],

• samochód osobowy Mercedes Benz CLS 350 CDI, rok produkcji 2012, nr rej. [...],

• samochód osobowy Volkswagen Passat, rok produkcji 1998, nr rej. [...],

• motocykl Ducati Xdiavel S Motocykl, rok produkcji 2016, nr rej. [...].

DIAS zauważył, że Organ pierwszej instancji nie odniósł się do wartości wyżej wymienionych pojazdów, gdyż brak jest ogólnodostępnej wiedzy o stopniu ich zużycia podczas eksploatacji, a czynnik ten ma znaczny wpływ na ich wartość. Jak słusznie zauważył Organ, najnowszy pojazd miał 5 lat, pozostałe od 9 do 23 lat. Bez informacji na temat stopnia ich zużycia nie jest możliwe dokonanie dokładnego ich oszacowania, jednak jest oczywiste, że ich wartość jest niewspółmiernie niska w stosunku do przybliżonej kwoty zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji, która wraz z odsetkami wynosi 563 002 zł. Ponadto nietrwały charakter składników majątku ruchomego jakimi są pojazdy oraz możliwość ich łatwego zbycia sprawia, że nie mogą one stanowić gwarancji, choćby częściowego, zaspokojenia przyszłego zobowiązania podatkowego.

Organ drugiej instancji nie dokonał ponownej analizy wskazanej wyżej składników majątkowych, ograniczając się zrelacjonowania stanowiska zajętego przez NUS w decyzji pierwszej instancji. Sąd stwierdza, że takie procedowanie narusza zasadę dwuinstancyjności określoną w art. 127 O.p. Sąd również zauważa, że Organ pierwszej instancji w tym zakresie całkowicie zaniechał obowiązku ustalenia rzeczywistej sytuacji majątkowej Skarżącego stwierdzając, że: "bez informacji na temat stopnia ich zużycia nie jest możliwe dokonanie dokładnego ich oszacowania, jednak jest oczywiste, że ich wartość jest niewspółmiernie niska w stosunku do przybliżonej kwoty zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji, która wraz z odsetkami wynosi 563 002 zł". Oznacza to, że NUS (co bezrefleksyjnie powtórzył DIAS) de facto uznał, że wyżej składniki majątkowe nie mają żadnej wartości majątkowej. Sąd zwraca uwagę, że wśród wyżej składników majątkowych znajdują się samochody i motocykle marek luksusowych. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że nie mogą one być pozbawione istotnej wartości w stosunku do przybliżonej kwoty zobowiązania, wynikającego z zaskarżonej decyzji pierwszej instancji. Takie stanowisko organów podatkowych nosi znamiona dowolności i jest przedwczesne. Zwłaszcza, że opisując przekazane przez Skarżącego darowizny, mające świadczyć o wyzbywaniu się przez niego majątku, DIAS na stronie 21 zaskarżonej decyzji wskazał, że Skarżący w dniu 12 marca 2020 r. darował córce samochód osobowy marki Toyota 139 529 Land Cruiser rok produkcji 2010, nr rejestracyjny [...] o wartości 139 529 zł. Oznacza to, że organy podatkowe mogły z łatwością ustalić wartość auta dziesięcioletniego (darowizna), jednakże nie mogły ustalić wartości 6 samochodów i jednego motocykla (stan majątkowy Skarżącego) z uwagi na ich wiek i nieznajomość stopnia ich zużycia.

DIAS odnosząc się do pozostałych składników Skarżącego wskazał, że: "Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wskazał następujące nieruchomości, których jest Pan współwłaścicielem:

- lokal mieszkalny w P. ul. [...] o powierzchni 97,45 m

nr KW [...] - obciążenie hipoteką umowną Banku B. SA w kwocie 176 140 zł (stan obciążenia na 9.09.2020 r. 67 974,58 zł),

- lokal mieszkalny w P. ul. [...] o powierzchni 110,95 m

nr KW [...] - obciążenie hipoteką umowną Banku B. SA w kwocie 199 940 zł (stan obciążenia na 9.09.2020 r. 77 128,12 zł),

- działka wykorzystywana jako droga w P. ul. [...] o powierzchni 0,1502 ha, nr KW [...] - obciążenie hipoteką przymusową na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 1.09.2020 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim.

Organ pierwszej instancji oszacował wartość wyżej wymienionych nieruchomości w oparciu o wartość wskazaną w aktach notarialnych nabycia tych nieruchomości. Dla lokali mieszkalnych nr KW [...] i [...] (data nabycia 28.06.2007 r.) było to łącznie 250 080 zł, a dla działki KW [...] (data nabycia 3.06.2015 r.) było to 970 000 zł".

DIAS co prawda wskazał, że biorąc pod uwagę datę nabycia wyżej wymienionych nieruchomości należy przyjąć, że obecnie ich wartość jest wyższa od cen nabycia widniejących na aktach notarialnych. Jednakże nie dokonał próby aktualnej wyceny powyższych nieruchomości zauważając, że: "dla oceny możliwości zaspokojenia przyszłego zobowiązania podatkowego istotna jest jednak realna możliwość prowadzenia egzekucji ze składników majątku dłużnika., tej perspektywy największe znaczenie ma fakt obciążenia hipoteką dwóch lokali mieszkalnych położonych w P. ul. [...]. Wierzytelności wobec Banku B. SA będące podstawą wpisu hipoteki mają termin spłaty 10.06.2032 r. Jak słusznie zauważył Organ pierwszej instancji, w tej sytuacji Organ podatkowy chcąc dochodzić swoich należności z tych nieruchomości, nie korzystałby z pierwszeństwa ich zaspokojenia". Takie stanowisku Organu odwoławczego świadczy o wybiórczej analizie materiału dowodowego sprawy. Z jednej strony DIAS z łatwością określa wartość darowanych nieruchomości (strona 21 zaskarżonej decyzji), z drugiej zaś nie zainteresowany aktualną wartością posiadanych przez Skarżącego nieruchomości, skupiając całą swoją uwagę na ich obciążeniu hipotecznym.

Powyższe spowodowało naruszenie w sprawie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 127, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pamiętać należy, że Organ podejmując decyzję zabezpieczającą ma obowiązek wykazać przesłanki zabezpieczenia, czyli okoliczności obiektywnie świadczące o tym, że ewentualne przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego (dobrowolne czy przymusowe) może być utrudnione lub daremne. Te okoliczności muszą wynikać z konkretnych ustaleń organu podatkowego, dotyczących sytuacji majątkowej podatnika, sposobu postępowania podatnika.

Podkreślić należy, że podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia, opartej na rzetelnej analizie stanu dotychczasowego i przyszłych perspektyw podatnika, wymaga rozważenia przez organ czy należności podatnika z tytułu dostaw wskazywać mogą na możliwość przyszłej egzekucji oraz czy uzyskiwane przychody, posiadane środki pieniężne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zaległości podatkowych. W tych rozważaniach należy uwzględnić uprzywilejowaną pozycję wierzyciela zobowiązań podatkowych w porównaniu z innymi kontrahentami, uczestnikami obrotu gospodarczego. Prawidłowa analiza, dotycząca szans na przeprowadzenie w przyszłości skutecznej egzekucji, wymaga również powiązania poziomu przychodów, należności podatnika, posiadanych przez niego środków finansowych i majątku z jego postępowaniem, w którym organ nie dopatrzył się działań ukierunkowanych na utrudnienie czy udaremnienie przyszłej egzekucji.

Taki sposób działania organu jak w niniejszej sprawie stanowi niewątpliwie o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody.

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ma obowiązek ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę w drugiej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło oceny całokształtu przede wszystkim aktualnej sytuacji majątkowej Skarżącego, a na tej podstawie wszechstronnej analizy, dotyczącej prognozy przyszłego stanu majątkowego Strony i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem sporu i kontroli podatkowej. Natomiast na organie spoczywał ustawowy obowiązek ponownego, samodzielnego ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i ich wszechstronnej oceny w świetle przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p. należy odczytywać w powiązaniu z zasadami z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., nakazującymi organowi podatkowemu działać zgodnie z prawem, prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, podejmować rozstrzygnięcia zgodnie z prawdą materialną, z rzeczywistym stanem rzeczy. Te zasady stanowią bowiem gwarancję praworządności. Rzeczą organu będzie wyeliminowanie stwierdzonych istotnych uchybień, a w związku z tym ocena, czy sprawa wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji (art. 233 § 2 O.p.). DIAS ma obowiązek również dokonać oceny czy w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej także: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.), zasądzając na rzecz Strony kwotę 997 zł, na którą składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłata kancelaryjna (17 zł).

aj