Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1321/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (sprawozdawca) Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] w związku z zażaleniem pana M.M. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. Nr [...], mocą którego nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia [...] 2002 r. powstałą w wyniku złożenia korekty zeznania rocznego PIT-36 za 2001 rok w kwocie [...] zł zaliczono na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. powstałą w wyniku wydania decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. Nr [...] z czego na należność główną zarachowano kwotę [...] zł na odsetki za zwłokę [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 234 w związku z art. 239 oraz art. 76 a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ) uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. Nr [...] i nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. powstałą w dniu [...] 2002 r. w wyniku złożenia w tym dniu korekty zeznania za 2001 r. w kwocie [...] zł powiększoną o należne oprocentowanie w wysokości [...] zł – łącznie [...] zł zarachowań na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. z czego na należność główną zaliczył kwotę [...] zł i na odsetki za zwłokę [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w dniu [...] 1999 r. pan M. M. złożył zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 r. w którym wykazał podatek do zapłaty w wysokości [...] zł które trzykrotnie korygował. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] doręczoną podatnikowi w dniu [...] 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił panu M. M. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie [...] zł i odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek w kwocie [...] zł z treści tej decyzji między innymi wynikało, że w [...] 1998 r. podatnik na poczet podatku wpłacił zaliczkę w kwocie [...] zł, zatem zaległość w tym podatku wynosiła [...] zł.

W dniu [...] 2002 r., podatnik złożył zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2001, w którym wykazał nadpłatę w wysokości [...] zł. Następnie w dniu [...] 2002 r. złożył korektę tego zeznania wykazując nadpłatę w kwocie [...] zł. Organ podatkowy nie dokonał zaliczenia tak powstałej nadpłaty na zaległości podatkowe za 1998 r. ani też nie zwrócił jej podatnikowi. Dopiero postanowieniem z dnia [...] 2004 r. po doręczeniu decyzji określającej podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. organ podatkowy przedmiotową nadpłatę za 2001 rok w skorygowanej wysokości zarachował na zaległość podatkową roku 1998.

W zażaleniu na to postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając, że decyzja dodająca wymiar podatku za rok 1998 była nieprawomocna i podlegała zaskarżeniu, a następnie została zaskarżona i do dnia [...] 2004 r. organ odwoławczy nie rozpatrzył odwołania co skutkuje przedawnieniem wszelkich roszczeń za 1998 r. i stanowi podstawę do umorzenia postępowania. Wskazał, że decyzja pierwszej instancji powstała na skutek błędnych ustaleń tego organu i jako taka też i z tych względów podlegała uchyleniu, a wobec powyższego wydanie zaskarżonego postanowienia było przedwczesne, jeżeli nie błędne, a nadpłata winna być zwrócona podatnikowi. Żalący się wskazał również na fakt, że organ podatkowy nie zwrócił nadpłaconego podatku tym samym do dnia zwrotu tej nadpłaty podatnikowi lub ponownego zaliczenia, organ podatkowy winien sam się obciążyć odsetkami lecz z sentencji to nie wynika.

W dniu [...]r. organ odwoławczy wydał decyzję Nr [...] , mocą której uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. z której wynikała zaległość podatkowa podatnika za rok 1998 i obniżył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok do kwoty [...] zł ( tj. o kwotę [...] zł ) oraz obniżył odsetki za zwłokę naliczone od nieuregulowanych w terminie ustawowym zaliczek na podatek dochodowy do kwoty [...] zł ( tj. o kwotę [...] zł ). Tak więc żalący się posiadał zaległość w podatku za 1998 r. lecz w zmniejszonej wysokości.

Organ drugiej instancji podkreślił, że z uwagi na fakt, iż z dniem [...] r. nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji określającej przedmiotowy podatek organ ten na mocy art. 225 Ordynacji podatkowej był zobligowany do wstrzymania się z rozpoznaniem zażalenia podatnika na postanowienie w sprawie zarachowania. Obecnie jednak po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. przeszkoda ta ustała.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu organ odwoławczy zauważył, że odwołanie podatnika od decyzji określającej przedmiotowy podatek nie zostało rozpoznane w terminie dwóch miesięcy od jego wpływu do organu drugiej instancji jednakże okoliczność ta nie miała żadnego wpływu na przedmiotowe zarachowanie dokonane w zaskarżonym postanowieniu. Zgodnie bowiem z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej wniesienie odwołania od decyzji podatkowej nie wstrzymuje jej wykonania. Z uwagi na treść art. 76 § 1 cytowanej ustawy Organ podatkowy miał obowiązek powstałą nadpłatę zarachować na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że organ egzekucyjny wszczął wobec podatnika z dniem [...] 2004 r. postępowanie egzekucyjne do tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o Nr [...] r. obejmujących zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. orzeczonych decyzją z dnia [...] r. dokonując zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego a zajęcie te zobowiązany otrzymał w dniach [...],[...] i [...] 2004 r. czyli przed upływem terminu 5 lat o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Doszło więc do przerwania biegu terminu przedawnienia i zarzut przedawnienia zobowiązania za rok 1998 nie mógł być uwzględniony.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie można było zwrócić podatnikowi powstałej nadpłaty ponieważ w dniu jej powstania nadal występowała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wyniku złożenia zeznania za ten rok jak również korekt zeznań, w których podatnik wykazywał zaległość.

W związku jednak z wszczęciem z dniem [...] 2001 r. na wniosek podatnika, postępowania podatkowego za 1998 r. organ podatkowy słusznie wstrzymywał się z zaliczeniem tej nadpłaty na zaległości podatkowe za ten okres ponieważ nie było wiadomo w jakiej wysokości wystąpi zaległość.

W dalszej części uzasadnienia organ drugiej instancji wskazał, że wydane i zaskarżone postanowienie zawiera istotne błędy, gdyż przy zarachowaniu przedmiotowej nadpłaty organ podatkowy winien naliczyć jej oprocentowanie od dnia złożenia korekty do dnia zarachowania na zaległości podatkowe tj. do dnia 21 grudnia 2004 r. czego jednak nie uczynił. Powołując się na treść art. 78 § 1 i § 3 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyraził pogląd, że nadpłata powstała z dniem złożenia korekty zeznania podatkowego za objęty nią rok podatkowy, a jej oprocentowanie ustało z dniem wydania zaskarżonego postanowienia. Tym samym należało dokonać wyliczenia tego oprocentowania na dzień 21 grudnia 2004 r. i zaliczenia go wraz z nadpłatą na poczet przedmiotowych zaległości podatkowych.

Organ odwoławczy stwierdził również, że organ podatkowy błędnie wyliczył odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej za rok 1998 licząc je za okres od dnia [...] 1999 r. do dnia [...] 2001 r. tj. dnia poprzedzającego wszczęcie postępowania w sprawie określenia tego zobowiązania, gdy zgodnie z brzmieniem art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetki te należne były nie tylko od dnia

[...] 1999 r. do dnia [...] 2001 r. ale również od dnia [...] 2004 r.

( dzień następny po dniu doręczenia decyzji wymiarowej ) do dnia wydania zaskarżonego postanowienia tj. do dnia [...] 2004 r. Następnie organ odwoławczy dokonał przedmiotowego wyliczenia odsetek zwłoki od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. określając je na dzień wydania zaskarżonego postanowienia na kwotę łączną [...] zł oraz przedstawił sposób zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na przedmiotową zaległość ( kwotę główną i odsetki za zwłokę ) stosując przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan M.M. zaskarżył powyższe postanowienie w całości i wniósł o jego uchylenie i zmianę lub przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając skargę skarżący wskazał, że w sprawie pojawiły się nowe okoliczności i należało ją przekazać organowi pierwszej instancji, nie zapoznano go z zebranym materiałem dowodowym w ramach postępowania przed organem pierwszej instancji, przyjęto złe okresy rozliczenia odsetek za zaległy zwrot nadpłaty w podatku dochodowym oraz okresy rozliczeniowe oraz, że w dalszym ciągu podtrzymuje pogląd przytoczony w uzasadnieniu zażalenia.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie ponownie przytaczając argumenty uzasadnień postanowień i wyjaśniając, że w tej konkretnej sprawie organ odwoławczy powołał wszelkie niezbędne materiały i dowody konieczne do rozpatrzenia, nie było potrzeby zapoznania podatnika przez organ odwoławczy z zebranym materiałem dowodowym gdyż czynność ta nie dotyczy postępowania kończącego się wydaniem postanowienia a ponadto, że skarżący nie wskazał na czym polega złe obliczenie oprocentowania ani na przepisy prawa jakie organ odwoławczy naruszył w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zauważyć, iż wydane zostało w sprawie zaliczenia nadpłaty wynikłej z zeznania podatkowego na poczet zaległości podatkowych roku 1998 określonych ostatecznie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.

Zgodnie z treścią przepisu art. 76 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( t.jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. co dotyczy również pozostałych cytowanych przepisów tej ustawy "W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio".

Przepis art. 55 § 1 cytowanej ustawy stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast przepis art. 62 § 1 tej ustawy przewiduje, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

Z kolei przepis art. 76 a § 2 pkt 1 cytowanej ustawy wskazuje, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1,2 i 5 oraz § 2 tego przepisu. Dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego ( art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę ( art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej ).

Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku ( art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ). Nadpłata jest więc m.in. nadwyżką wynikającą z zapłaconych zaliczek nad ostateczną kwotą podatku, na poczet której zaliczki te były uiszczane. Stosownie do art. 76 c cytowanej ustawy nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu na który zalicza się podatek. Podatnik dokonuje określenia nadpłaty m.in. w ramach składanych zeznań rocznych ( w podatku dochodowym ).

Zgodnie z treścią przepisu art. 77 § 1 pkt 5 cytowanej ustawy nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 z zastrzeżeniem § 2, który stanowi, że w przypadku skorygowania deklaracji lub zeznania w trybie określonym w art. 274 lub 274 a nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia skorygowania przez podatnika deklaracji lub zeznania.

Przepis art. 78 § 3 pkt 4 cytowanej ustawy przewiduje, że oprocentowanie przysługuje w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5, § 2 – od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 lub od dnia złożenia korekty zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274 a ustawy. Oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2 ( art. 78 § 4 cytowanej ustawy ).

Jak wynika z akt niniejszej sprawy podatnik złożył zeznanie podatkowe za rok 2001 w którym wykazał nadpłatę w wysokości [...] zł, a następnie w dniu [...] 2002 r. złożył korektę tego zeznania wykazując nadpłatę w kwocie [...] zł. Korekta zeznania podatkowego nastąpiła w trakcie wszczętego postępowania wyjaśniającego o którym mowa w art. 274 cytowanej ustawy. Wynikająca ze złożonej korekty przedmiotowego zeznania nadpłata nie została podatnikowi zwrócona w terminie opisanym w art. 78 § 3 pkt 4 cytowanej ustawy, mimo, że prawidłowość skorygowanego zeznania nie budziła już wątpliwości organu podatkowego. Tym samym jej oprocentowanie powinno obejmować okres od dnia złożenia korekty zeznania do dnia wskazanego w art. 78 § 4 cytowanej ustawy. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy prawidłowo określił zarówno kwotę nadpłaty ( wynikającą z korekty ) jak i kwotę oprocentowania ( zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy ).

Zgodnie z treścią przepisu art. 53 § 1 cytowanej ustawy od zaległości podatkowych z zaskarżenia art. 54, naliczone są odsetki zwłoki. W sytuacji określonej w art. 62 § 4 tej ustawy odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy ( art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej ). Skoro natomiast w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych cytowany już niżej przepis art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio to należał uznać, iż na organie podatkowym ciążył ustawowy obowiązek prawidłowego określenia ( naliczenia ) odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, wówczas gdy z mocą samego prawa zobowiązany był do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Skoro bowiem nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a jednocześnie zaliczenie to musi nastąpić przy odpowiednim zastosowaniu przepisu art. 55 § 2 cytowanej ustawy to konieczne było z jednej strony ustalenie kwoty nadpłaty i kwoty jej oprocentowania a z drugiej strony kwoty zaległości podatkowej i kwoty odsetek za zwłokę w dacie wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76 a § 1 cytowanej ustawy, a więc w dniu zadysponowania nadpłatą. Aby prawidłowo rozliczyć nadpłatę i jej oprocentowanie niezbędna była wiedza o istniejącej zaległości podatkowej i należnych od niej odsetkach za zwłokę.

Dlatego też obowiązkiem organu podatkowego wydającego postanowieniem o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych było określenie zarówno kwoty oprocentowania nadpłaty jak i kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na poczet której ją zaliczono i to w wysokości istniejącej w dniu dokonania tej czynności.

Organ odwoławczy wyliczając oprocentowanie i odsetki od konkretnych kwot związany był ich wartością wynikającą z zeznania podatkowego ( jego korekty ) o ile w sprawie nadpłaty bądź zobowiązania podatkowego nie stwierdzono lub nie określono innej wysokości nadpłaty bądź zobowiązania podatkowego ( należnego podatku ).

Naliczając odsetki za zwłokę organ podatkowy musiał postąpić zgodnie z normującymi tę kwestię przepisami prawa. Zasadnie więc uznał, że odsetki za zwłokę naliczone są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku co w niniejszej sprawie oznaczało naliczenie odsetek od dnia 1 maja 1999 r. skoro zgodnie z brzmieniem art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako ostateczny termin zapłaty tego podatku wskazany został dzień 30 kwietnia 1999 r. Skoro natomiast przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, z którego wynikała zaległość podatkowa na poczet której zaliczono nadpłatę zostało określone w ostatecznej decyzji podatkowej i dotyczyło zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiązała takie zobowiązanie to tym samym organ podatkowy słusznie uznał, że odsetki zwłoki od niezapłaconego w terminie płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. stanowiącego zaległość podatkową należy liczyć od dnia 1 maja 1999 r. do dnia wydania przedmiotowego postanowienia z uwzględnieniem tzw. okresów bezodsetkowych wskazanych w art. 54 cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa. Z chwilą określenia w decyzji podatkowej wysokości należnego podatku wynikającego ze zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku, kwota wskazana w tej decyzji staje się podatkiem do zapłaty, należnością główną i do chwili wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego bądź wygaśnięcia określonego nią zobowiązania podatkowego rodzi obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę od niewygasłej i wykonalnej części lub całości zobowiązania podatkowego. Odsetki za zwłokę podlegają naliczeniu do dnia zlikwidowania zaległości podatkowej.

W przepisie art. 54 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał przypadki nienaliczenia odsetek za zwłokę wśród których wymienił okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania ( art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej ). Decyzja organu podatkowego w sprawie podatku dochodowego za 1998 r. została doręczona podatnikowi w dniu [...] 2004 r. Poza sporem było, że postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte z chwilą wpływu wniosku podatnika co nastąpiło w dniu [...] 2001 r.

Skoro więc przedmiotową decyzję doręczono po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego odsetki za zwłokę nie naliczało się od dnia [...] 2001 r. do dnia [...] 2004 r. włącznie. Odsetki te podlegały dalszemu naliczeniu w okresie po dniu doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej do dnia wydania przedmiotowego postanowienia, gdyż ustawodawca nie wyłączył tego okresu z obowiązku naliczenia odsetek za zwłokę. Z akt sprawy nie wynika, by do dnia wydania pierwszoinstancyjnego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej zaistniały inne opisane w art. 54 Ordynacji podatkowej okresy "bezodsetkowe". Fakt, iż po dniu dokonania tej czynności uległa obniżeniu kwota podatku należnego wynikająca z decyzji określająca wysokość zobowiązania podatkowego a tym samym obniżyła się zaległość podatkowa, miało przede wszystkim znaczenie techniczno – rachunkowe skoro podlegająca temu zaliczeniu nadpłata i jej oprocentowanie nie pokrywała kwoty istniejącej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Datą decydującą o zarachowaniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest data wydania postanowienia w tej sprawie przez organ pierwszej instancji. Uchylając takie postanowienie i dokonując innego zaliczenia odpowiednich kwot organ odwoławczy odnosi się do stanu rzeczy istniejącego w dniu orzekania przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z dniem tym ustaje bowiem okres oprocentowania nadpłaty, a wniesienie zażalenia na to postanowienie nie może skutkować zmianą oprocentowania i jego ponownym określeniu za czas do wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Należy również pamiętać, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z mocy prawa z dniem powstania nadpłaty natomiast jej oprocentowanie kończy się w momencie wydania postanowienia w tej sprawie, a nie z dniem w którym postanowienie takie stało się ostateczne.

Tym samym bezzasadny był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego tworzącego zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. skoro postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na tą zaległość wydane zostało przed dniem upływu terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i odniosło się do kwot określonych decyzją doręczoną przed tą datą i podlegającą wykonaniu.

Ponadto należy zgodzić się z ustaleniem organów podatkowych, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 1998 został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Takim środkiem egzekucyjnym było zajęcie rachunków bankowych zobowiązanego – jeszcze w 2004 roku o czym podatnik dowiedział się otrzymując w dniach [...] i [...] 2004 r. odpisy tytułów wykonawczych i zawiadomienie o zajęciu rachunków bankowych.

Wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób który miał lub mógł mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie stwierdził również by doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź skutkującego nieważnością wydanego rozstrzygnięcia bądź by doszło do jego wydania z naruszeniem prawa.

W szczególności Sąd nie podziela twierdzenia strony skarżącej o istotnym wpływie na rozstrzygnięcie sprawy faktu nie zapoznania go z zebranym materiałem dowodowym skoro obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej czynności w przypadku postępowania które kończy się wydaniem postanowienia. W przepisie art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca nie wymienił art. 123 § 1 tej ustawy jako tego, który stosuje się odpowiednio do postanowień. Bezzasadny był również zarzut co do nowych okoliczności które skutkować miały przekazaniem sprawy organowi pierwszej instancji. Należy tu zauważyć, że z uwagi na brzmienie przepisu art. 233 § 1 i 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy rozstrzyga i kończy sprawę w każdym przypadku poza sytuacją opisaną w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b oraz fakultatywnie, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W niniejszej sprawie okoliczności takie nie wystąpiły. Zresztą skarżący nie wskazał na konieczność zgromadzenia nowych dowodów, ani nie wyjaśnił czego dowody te mogłyby dotyczyć.

Zarzut odnoszący się do "złego" wyliczenia nadpłaty oprocentowania okazał się również bezzasadny co zostało wykazane w niniejszym uzasadnieniu. Skarżący nie podniósł żadnych argumentów wskazujących na błędy w określeniu przedmiotowego oprocentowania.

Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił uznając, że nie zasługuje na uwzględnienie.