Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 815/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 par 2, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art.121, art.122, art.187, art.191, art.193 par 6, art.199a par 1, art.210 par 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust 1, art.7 ust 1, art.15 ust 1 i2 , art.108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 815/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 listopada 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r., sprawy ze skarg PHU "T" Spółka Cywilna - "O" Sp. z o.o., "R" Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 marca 2012 r. Nr [...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2009 r., I. skargi oddala, II. zarządza zwrot z kasy tutejszego Sądu na rzecz strony skarżącej kwoty 1. 414 zł (jeden tysiąc czterysta czternaście złotych) tytułem nadpłaconych wpisów .


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 20 kwietnia 2011 r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity - Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) określił PHU "T" spółka cywilna –"O" sp. z o.o., "R" sp. z o.o. w K. wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne kwartały 2009r.

W uzasadnieniach wyjaśniono, że w wyniku postępowania kontrolnego wszczętego przez organ kontroli skarbowej stwierdzono, iż Spółka nie prowadziła żadnej faktycznej działalności gospodarczej a jedynie firmowała działalność T.Z.

Organ ustalił, że Spółka powstała na mocy umowy z dnia 10 lipca 2008r., zaś jej wspólnicy wnieśli w formie wkładów swoje własne działania. Jako miejsce siedziby Spółki wskazano: K, [...] Prezesem Spółki, a zarazem pełnomocnikiem wspólników mianowano Z. Z. Na mocy aneksu do umowy przyjętego od 1 września 2008 r. ustalono, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki będzie sprzedaż odpadów i złomu, a zakres dodatkowej działalności ma być zgodny z zakresem działania wspólników. Postanowiono też, że jej prezesem, a zarazem pełnomocnikiem wspólników będzie T. Z., który zobowiązany jest do reprezentacji Spółki jednoosobowo oraz prowadzenia wszystkich gospodarczo-organizacyjnych spraw Spółki. Wspólnicy zachowali dla siebie jedynie prawo do reprezentacji Spółki wobec wszelkich urzędów administracyjnych w tym urzędu skarbowego.

W tym czasie T. Z. prowadził działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko pod firmą T. Działalność ta była prowadzona jednak do dnia 24 września 2008 r. (a po przerwie ponownie od dnia 21 września 2010r.). Początek zatem przerwy w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wiąże się z początkiem działalności prowadzonej przez Spółkę. Po rozpoczęciu działalności, w dniu 2 stycznia 2009 r. Spółka zawarła na czas nieokreślony umowę z Przedsiębiorstwem Handlowym "W" S.A. w S., na mocy której wzięła w dzierżawę plac o powierzchni 1000 m2 położony w P., mający służyć do prowadzenia skupu złomu, metali kolorowych i makulatury.

W ocenie organu niewątpliwe jest, że P.H.U. T spółka cywilna nie prowadziła żadnej faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Zgodne i spójne zeznania i wyjaśnienia złożone zarówno przez T.Z. oraz Z.Z. Prezesa Zarządu O sp. z o.o. pozwalają stwierdzić, że działalność gospodarcza formalnie zarejestrowana na Spółkę była w rzeczywistości prowadzona przez T.Z., który posługując się firmą Spółki był faktycznym właścicielem sprzedawanego przez nią złomu, to on podejmował kluczowe dla działalności tej Spółki decyzje, to on zajmował się całokształtem spraw związanych ze skupem i transportem złomu, a także czerpał zyski z tej działalności. Zgodnie z istotą firmanctwa dla zachowania pozorów prowadzenia działalności gospodarczej przez firmującego, R sp. z o.o., jeden ze wspólników w P.H.U. T spółka cywilna, na podstawie przesyłanych przez T.Z. dokumentów i informacji prowadziła dokumentację księgową P.H.U. T, sporządzała i składała deklaracje i zeznania podatkowe w Urzędzie Skarbowym. Za wykonywane w ten sposób czynności na rzecz firmowanego otrzymywała wynagrodzenie przybierające formę opłat franszyzowych. P.H.U. T ponosiła też opłaty za usługi sekretarsko-biurowe na rzecz F.H.U. "E", firmy L. B.-Z., dysponującej prawem do lokalu stanowiącego siedzibę m. in. P.H.U. T.

Okoliczności powyższe zostały potwierdzone dodatkowo zeznaniami D.M., który zorganizował Spółce kontakt z T. Z. oraz pracowników kontrahenta Spółki, a to "A" sp. z o.o.

W świetle powyższego organ stwierdził, że w 2009 r. Spółka była jedynie podmiotem formalnie zarejestrowanym jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. Wspólnicy w tej Spółce nie czerpali jednak zysków z prowadzonej w zakresie obrotu złomem działalności, nie podejmowali decyzji dotyczących bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej, nie byli właścicielami złomu sprzedawanego przez Spółkę, nie inwestowali własnych środków w formalnie prowadzoną przez siebie działalność, a co za tym idzie nie ponosili ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Konsekwencją stwierdzenia, że P.H.U. T spółka cywilna nie była w rzeczywistości właścicielem złomu sprzedanego w 2009 r. jest wniosek, że transakcje dokonane w tym okresie przez tę Spółkę pomimo formalnego potwierdzenia fakturami VAT, nie są transakcjami sprzedaży. Spółka nie była też w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikiem podatku od towarów i usług.

Faktyczne niewykonanie transakcji sprzedaży, z uwagi na brak prawa własności przedmiotu tej sprzedaży, oznacza, że P.H.U. T nie może być w stosunku do tych transakcji uznana za podatnika. Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług gdyż nie czerpała zysków z tej działalności, nie podejmowała decyzji dotyczących kierunków i obszarów tej działalności oraz nie inwestowała swoich środków w tę działalność. Czynności odpłatnej dostawy towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. sprzedaży złomu w 2009 r. faktycznie wykonywał T. Z. rzeczywisty właściciel i dysponent towarów. Mając na uwadze art. 7 ust 1 u.p.t.u. organ stwierdził, że z tytułu sprzedaży złomu udokumentowanej fakturami wystawionymi przez P.H.U. T w 2009 r. podatnikiem podatku od towarów i usług jest T. Zyblewski, albowiem sprzedaż opodatkowana dotyczyła towarów, których on był właścicielem i dokonana została na jego rachunek.

Organ wskazał, że określony przezeń zgodnie z art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatek jest podatkiem szczególnym. Przepis art. 108 u.p.t.u. ma charakter sankcyjny, gdyż mówi o obowiązku zapłaty. Oznacza to, że podatek wynikający z wystawionych faktur VAT podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Końcowo organ przypomniał, że w toku postępowania kontrolnego został sporządzony na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i doręczony dnia 7 marca 2011 r. protokół badania ksiąg, w którym stwierdzono, że faktyczną działalność gospodarczą prowadziła nie P.H.U. T spółka cywilna O sp. z o.o., R sp. z o.o., lecz T. Z., zaś ta pierwsza jedynie firmowała jego działalność. W związku z tym wszystkie rejestry zakupu i sprzedaży prowadzone przez T s.c. zostały uznane za nierzetelne i nie stanowią dowodu tego co wynika z zapisów w nich dokonanych.

W odwołaniach od tych decyzji Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity – Dz. U. z 2010r., nr 220, poz. 1447 ze zm.).

W uzasadnieniach zwrócono uwagę, że wspólnicy Spółki w sposób wyraźny upoważnili T.Z. do jej jednoosobowej reprezentacji, a nie istnieją przepisy które zabraniają pełnomocnikowi prowadzenia spraw spółki cywilnej. W tym kontekście istotne znaczenie mają dwa dokumenty powoływane w umowie spółki, a to dotyczące zasad działania spółki cywilnej oraz zasad przygotowywania i obiegu dokumentów księgowych, które nie zostały jednak zbadane i zinterpretowane przy wydawaniu decyzji.

Wprawdzie prezes zarządu "O" sp. z o.o. przyznał, że T. Z.nie jest mu znany osobiście, jednak zarówno on, jak i świadek D.M. zgodnie dodawali, że został on zarekomendowany przez D.M., który wcześniej współpracował ze Z.Z.. W oparciu o tę właśnie rekomendację podjęto stałą współpracę nawet pomimo odległości pomiędzy ich miejscami zamieszkania, z racji czego sprawy załatwiano korespondencyjnie. Jakkolwiek Z. Z. zeznawał, że nie prowadził fizycznego nadzoru nad działalnością Spółki, do czego zobowiązywało go "Porozumienie w sprawie prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej" z dnia 31 grudnia 2007 r. zawarte pomiędzy "O" sp. z o.o. "A" sp. z o.o. i "R" sp. z o.o. (który to dokument też nie został zbadany przez kontrolujących), lecz zaniedbanie obowiązków przez wspólnika, nawet gdy jest rażące, nie może być powodem uznania działalności Spółki za nieistniejącą.

Spółka przyznała, że T. Z. prowadził jednoosobowo sprawy Spółki, a nieujawniając wspólnikom transakcji handlowych naruszył zasady pełnomocnictwa. Miał on otrzymywać wynagrodzenie z tytułu wykonywanych czynności w wysokości 40% zysku, a nie jak stwierdził w swych zeznaniach zainteresowany w wysokości odpowiadającej czystemu zyskowi Spółki. Podkreślono przy tym, że zysk Spółki za 2008 r. i 2009 r. nie został podzielony, a T. Z. nie wypłacono żadnego wynagrodzenia, gdyż rażąco zmniejszyły się jej wyniki za 2009 r. w stosunku do roku 2008, a zatem miało to być formą kary dla T.Z., a jednocześnie miało zapewnić środki na rozwinięcie działalności w K. w drugiej połowie roku, do czego jednak nie doszło, z uwagi na to, że ten wykazał się rażącą nieuczciwością.

W ocenie Spółki, organ dokonując ustaleń faktycznych nie wziął pod uwagę naruszenia zasad łączącego Spółkę z T. Z. stosunku pełnomocnictwa, o czym świadczy choćby to, że tuż przed wszczęciem kontroli i w jej trakcie zostały dostarczone przez niego do księgowości Spółki faktury sprzedaży, w oparciu o które sporządzono korekty deklaracji VAT. Dodatkowo, w sprawie tej nie zbadano przyczyn zatajenia przed wspólnikami sprzedaży dokonywanej w imieniu Spółki i nie wzięto pod uwagę, że powodem zaprzestania działalności Spółki była "szokująca nierzetelność" pełnomocnika. Zwrócono też uwagę, że mimo obowiązujących przepisów, inkasował on należności z tytułu przeprowadzonych transakcji w gotówce nawet w kwotach przekraczających 100.000 zł, a ponadto w raporcie kasowym nie wykazywał takich wpływów, co wskazuje, że zamierzał przywłaszczyć sobie pieniądze wspólników. Sama nieuczciwość pełnomocnika nie może być jednak powodem uznania działalności jako firmanctwa i podstawą do stwierdzenia, że Spółka nie prowadziła w ogóle działalności gospodarczej.

Spółka podkreśliła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdzając, że jest ona czynnym podatnikiem VAT, a posiadając przy tym umowę tej Spółki, nie podważał zasad udzielonego pełnomocnictwa.

Ponadto wbrew twierdzeniom organu Spółka posiadał majątek służący prowadzeniu działalności gospodarczej.

Spółka przypomniała, że ustawa o rachunkowości określa osobę i zadania kierownika jednostki w zakresie prowadzenia księgowości, a zadania te były wykonywane przez "R" sp. z o.o. Kontrolujący nie zwrócili uwagi na zarządzenie o przeprowadzeniu inwentaryzacji rocznej i nie zapoznali się z zasadami obiegu dokumentów księgowych, choć są te są jednymi z najważniejszych podstaw działania. Podobnie nie zbadano również powodu uzgodnienia opłaty franczyzowej, podczas gdy z dokumentacji pominiętej przez kontrolujących jasno wynika, że są to koszty prowadzenia spraw Spółki w tym księgowości.

Odnosząc się do kwestii powierzenia pełnomocnikowi prowadzenia jednoosobowego działalności gospodarczej Spółki wyjaśniono, że miało to na celu powierzenie działalności fachowcowi, gdyż wspólnicy nie znali branży i nie byli sami w stanie określać wysokości marży. W związku z tym brak było podstaw do ścisłego nadzoru czynności przedsiębranych przez pełnomocnika, a ograniczał się on tylko do kontroli dokumentacji. Początkowo zresztą jego działania nie wzbudzały podejrzeń, a dopiero gdy przestraszony kontrolą ujawnił sprzedaż, którą zataił przed wspólnikami, natychmiast zaprzestano z nim dalszej współpracy.

W odwołaniu podniesiono też, że kontrolujący zbyt wielką wagę przykładali do zeznań pracowników spółki "A", którzy nie wiedzieli nawet, czy wskazywany przez nich "T" był właścicielem firmy, ani nawet nie znali jego nazwiska.

Zdaniem Spółki w świetle treści przepisu art. 864 kodeksu cywilnego absurdalny jest wniosek organu jakoby to nie wspólnicy, lecz sam pełnomocnik stawał się właścicielem nabywanych w imieniu Spółki towarów. Poza tym istotne jest to, że wspólnicy zachowali dla siebie cały zysk z działalności gospodarczej Spółki i nie został on przekazany pełnomocnikowi.

Spółka zwróciła uwagę, że prowadziła działalność gospodarczą w nieco innej formie niż czyni to większość przedsiębiorstw, ale jest to dopuszczone w prawie polskim, jako że wspólnicy mają prawo wyznaczyć osobę odpowiedzialną za prowadzenie spraw i reprezentowanie Spółki.

Wedle wiedzy wspólników każdorazowo wskazany na spornych fakturach towar był fizycznie wydany i dostarczony kontrahentowi, co potwierdza rzeczywiste dokonanie transakcji.

Decyzjami z dnia 30 marca 2012r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją zawartą w odwołaniach, jakoby udzielenie pełnomocnictwa T. Z. miało jednoznacznie świadczyć o tym, iż wszelkie działania przez niego podejmowane zawsze były wykonywane w imieniu i na rzecz Spółki. Tak jest istotnie w ramach stosunku pełnomocnictwa, ale tylko wtedy, gdy jest to forma zlecenia. Natomiast w ocenie organu okoliczności sprawy w żadnym razie o tym nie świadczą.

Zwrócono przy tym uwagę, że T. Z. rozpoczynając od września 2008 r. działalność pod szyldem Spółki "T" de facto kontynuował ten sam rodzaj działalności prowadzonej uprzednio we własnym imieniu.

Wskazując na kluczowe elementy przesądzające o prawidłowości dokonanej oceny przypomniano, że Spółka nie zapewniła środków niezbędnych do założenia i prowadzenia działalności gospodarczej, lecz działalność finansował ze środków własnych T. Z., a dodatkowo wspólnicy nie wywiązali się nawet z zawartego w umowie zobowiązania do własnego działania. Przedmiotowa działalność prowadzona była przy użyciu majątku prywatnego T.Z., za co również nie otrzymał on wynagrodzenia. Ryzyko działalności gospodarczej decydujące o tym, kto może być uznany za podatnika ponosił wyłącznie T. Z., gdyż inwestował w tę działalność własne środki, a jak wynika ze złożonego odwołania, nie otrzymał z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. T. Z. prowadził tą działalność gospodarczą całkowicie samodzielnie i nie był zależny w tym zakresie od decyzji wspólników. Wspólnicy Spółki "T" dysponowali dokumentacją związaną z obrotem złomem tylko w takim zakresie w jakim udostępniał im ją T. Z.

W ocenie organu treść dołączonych do odwołania dokumentów nie ma wpływu na zapadłe rozstrzygnięcia. Nie wnoszą one bowiem żadnych nowych elementów do stanu faktycznego będącego przedmiotem wydanych decyzji.

Ponadto, wbrew twierdzeniom odwołania sama tylko treść przedstawionej organowi podatkowemu umowy spółki nie mogła w żaden sposób przesądzać, że istotą jej działania będzie firmanctwo. Dopiero bowiem zebranie materiałów dowodowych, przeprowadzenie postępowania mającego na celu wyjaśnienie okoliczności faktycznych funkcjonowania Spółki, pozwoliło na wyciągnięcie takich wniosków.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że okoliczności faktyczne sprawy wskazują, iż w sprawie tej nie mamy jednak do czynienia z naruszeniem zasad pełnomocnictwa przy prowadzeniu przez T.Z. spraw Spółki, lecz z prowadzeniem przez niego własnych spraw, własnej działalności gospodarczej, a jedynie pod szyldem Spółki Cywilnej "T".

Bezpodstawne jest twierdzenie Spółki o posiadaniu majątku poparte jedynie dołączoną do odwołania fakturą, gdyż datowana jest ona na 31 grudnia 2009 r., a więc nie świadczy o tym, iż w ciągu całego 2009 r., który jest przedmiotem zainteresowania organu, Spółka posiadała na majątku firmowym środki transportu umożliwiające transport towarów.

Organ zwrócił uwagę, że w warunkach sprawy T. Z. jako pełnomocnik PHU T nie mógł przywłaszczyć żadnych pieniędzy wspólników, gdyż wspólnicy nie dysponowali żadnymi środkami finansowymi zainwestowanymi w rzekomo prowadzoną przez nich działalność gospodarczą.

Organ podkreślił, że nie wystarczy sam fakt prawidłowego sporządzenia umowy spółki cywilnej czy też regulaminów, porozumień i innych dokumentów, przytaczających nawet treść obowiązujących przepisów prawnych, by uznać, że działalność gospodarcza jest rzeczywiście prowadzona. Nie wystarczy także nazwać opłat wnoszonych przez określony podmiot opłatami franszyzowymi, by uznać, że mamy do czynienia w takim wypadku z umową franczyzy.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki odnośnie zeznań złożonych przez pracowników "A" sp. z o.o. wyjaśniono, że wcale nie byli oni kluczowymi świadkami dla sprawy. Protokoły te zostały zresztą uznane jako dowód w celu pokazania, że osoby kontaktujące się z T Z. i znające nazwę "T" kojarzyły go jednoznacznie jako tę osobę, która jest właścicielem firmy i prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek.

Organ nie neguje twierdzenia zawartego w odwołaniu, iż Spółka miała prawo do powierzenia spraw związanych z prowadzoną działalnością osobom trzecim działającym w imieniu i na rzecz Spółki, jednak na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, iż w tym przypadku doszło do całkowitego przejęcia przez T. Z. kontroli nad działalnością Spółki, co jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym i podstawowymi zasadami obrotu gospodarczego.

Mając na uwadze argumenty odwołań podniesiono także, że niezależnie od tego czy towar był fizycznie dostarczony czy też nie opisane spornymi fakturami czynności nie zostały zrealizowany przez Spółkę "T" będącą stroną transakcji wskazywaną na fakturach, a w konsekwencji nadal mamy do czynienia z sytuacją, gdy wystawiona faktura nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń, gdyż czynność została zrealizowana pomiędzy innymi podmiotami.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie:

1) przepisów postępowania, a to:

- art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w toku postępowania podatkowego niezbędnego działania, a to przesłuchania przedstawicieli Spółki "R" spółka z o.o w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a to okoliczności zawarcia aneksu do umowy spółki cywilnej L, udzielenia pełnomocnictwa T. Z., prowadzenia spraw spółki "T" przez T.Z., rzekomego użyczenia T. Z. przedsiębiorstwa Spółki "T" S.C., świadomości użyczenia, godzenia się na użyczenie;

- art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez

pominięcie w toku postępowania podatkowego wyjaśnień i zeznań Z.Z.,

M.F., M.K., T.Z. złożonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w Krakowie dla Krakowa Prądnika w sprawie do sygn. akt: [...] w przedmiocie przywłaszczenia mienia stanowiącego własność "R" spółka z o.o. i "O" Spółka z o.o. wspólników Spółki PHU "T" przez T.Z.

- art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak

uzasadnienia faktycznego i prawnego dla przyjęcia w oparciu o art. 113 Ordynacji podatkowej, że w sprawie miało miejsce "firmowanie", "firmanctwo", to jest że T. Z., za zgodą przedstawicieli "R" spółka z o.o. i "O" spółka z o.o., w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej, posługiwał się nazwą PHU "T" spółka cywilna;

- art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak

uzasadnienia faktycznego i prawnego dla przyjęcia, że T. Z. prowadził

jedynie działalność na własny rachunek,

- art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ podatkowy dokonał ustalenia treści czynności prawnych, to jest ustalił, że wszelkie czynności zawierane przez pełnomocnika T.Z. w imieniu PHU "T" spółka cywilna były w istocie czynnościami dokonanymi w imieniu i na rzecz T.Z. i nie mogły skutecznie przenosić własności na rzecz Spółki, z pominięciem i nie uwzględnieniem jednostronnego oświadczenia woli w postaci udzielenia pełnomocnictwa T. Z., pominięcia zgodnego zamiaru stron, to jest T.Z. jaki i wspólników Spółki i zgodnego celu, aby czynności te dokonywane były w imieniu i na rzecz Spółki, w której T. Z. został pełnomocnikiem,

- art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w sytuacji gdy powyżej wykazane naruszenia postępowania, a to brak zebrania całego materiału dowodowego miał miejsce;

2) przepisów prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że ustawa ta przyznaje danemu podmiotowi status podatnika podatku VAT, podczas gdy jest to uprawnienie każdego podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, który pragnie skorzystać z zasady neutralności podatku VAT w stosunku do prowadzonej działalności;

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Spółka nie była podatnikiem podatku VAT, gdyż wkłady wniesione przez wspólników spółki cywilnej w postaci własnej działalności nie "zapewniały środków niezbędnych do założenia i prowadzenia działalności gospodarczej, lecz działalność finansował ze środków własnych T. Z.", podczas gdy ewentualne wkłady rzeczowe w spółce cywilnej nie są warunkiem możliwości uzyskania statusu podatnika VAT;

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Spółka nie była podatnikiem podatku VAT, gdyż T. Z. jako pełnomocnik spółki cywilnej nie otrzymał wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki cywilnej, podczas gdy brak wynagrodzenia dla pełnomocnika nie jest warunkiem dla uzyskania statusu podatnika VAT;

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Spółka nie była podatnikiem podatku VAT, a podatnikiem tym był T. Z., w sytuacji gdy brak zysku w spółce cywilnej nie jest warunkiem dla uzyskania statusu podatnika VAT.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Organ nie zgodził się, iż pominięcie przesłuchania przedstawicieli jednego ze wspólników Spółki jest błędem postępowania skutkującym jego niepełnością. Zdaniem organu, dokumentacja Spółki oraz zeznania Prezesa Spółki "O" w sposób wystarczający obrazują relacje między T. Z. a Spółką. Strona skarżąca, mimo iż posiadała wiedzę o zawartości materiału dowodowego, nie sygnalizowała przy tym w postępowaniu podatkowym, że materiał ten jest w tym zakresie niepełny. W ocenie organu przesłuchanie M. K., reprezentującej Spółkę "R", nie mogłoby wpłynąć na ocenę materiału dowodowego. M.K. mogłaby jedynie potwierdzić, zawarcie umowy Spółki oraz sporządzenie innych dokumentów regulujących jej funkcjonowanie

W dalszej kolejności wyjaśniono, że przywołane w skardze wyjaśnienia i zeznania złożone w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w K., w sprawie o sygn. [...] nie stanowią materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Organ nie może się do nich w żaden sposób odnieść, gdyż nie posiadał wiedzy co do wszczęcia takowego postępowania.

W świetle zarzutów dotyczących niedostatecznego uzasadnienia, że Spółka firmowała działalność prowadzoną faktycznie przez T.Z. organ podkreślił, że wbrew przedstawionemu w skargach uzasadnieniu tego zarzutu, w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją nie dokonywano żadnych ustaleń w oparciu o art. 113 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd, w składzie orzekającym w sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Nie dokonując ustaleń faktycznych w sprawie, lecz jedynie oceniając prawidłowość poczynienia takich ustaleń przez organy podatkowe, pod względem ich zgodności z przepisami prawa Sąd nie zakwestionował tej prawidłowości, co oznacza, że przyjął za prawidłowy stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, zarzuty kwestionujące prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe w zakresie w jakim uznały one, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym doszło do realizacji znamion procederu firmanctwa – nie zasługują na uwzględnienie. Stwierdzone przez organy podatkowe tzw. firmanctwo (stanowiące nazwę języka prawniczego, lecz nie prawnego) zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów. Najczęściej w przypadku firmanctwa dochodzi bądź do narażenia na uszczuplenie podatku lub do samego uszczuplenia. Firmujący, co wynika z istoty firmanctwa, pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze. Choć faktycznie nie prowadzi on działalności gospodarczej, podejmować może czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek. Zarówno firmujący, jak i firmowany są bowiem zainteresowani w zatajeniu faktu działania przez osobę podstawioną (z wielu por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2009 r., I FSK 285/08, niepubl.).

Odnosząc się do zastosowanych przez organ w ustalonym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w oparciu o który organ przyjął, iż Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług bowiem w rzeczywistości nie dokonywała transakcji sprzedaży. Przepis ten stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w świetle ust 2 przepisu jest natomiast wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców.

W okolicznościach sprawy organy prawidłowo ustaliły, iż nie dokonując rzeczywistych transakcji sprzedaży P.H.U. T nie może być w stosunku do tych transakcji uznana za podatnika VAT. Za trafnością przyjętej tezy przemawiało to, że Spółka nie posiadała prawa własności przedmiotu sprzedaży, nie czerpała zysków z prowadzonej działalności, nie podejmowała decyzji dotyczących kierunków i obszarów tej działalności oraz nie inwestowała swoich środków w tę działalność. Nie miała też zadanej wiedzy o zakresie prowadzonej działalności oraz o rzeczywiście osiąganych z niej zyskach. Nie wykazała też by wspólnicy spółki wnieśli do niej wkłady w postaci enigmatycznie określonego w umowie spółki cywilnej "własnego działania". Fakt, iż jeden ze wspólników wykonywał czynności z zakresu księgowości oraz, że uiszczano z tego tytułu opłaty zwane "franczyzowymi" miał w ocenie Sądu jedynie uwiarygodniać legalność prowadzonego procederu. Świadczą o tym choćby zeznania T.Z., który obszernie wyjaśnił, że działalność prowadził w oparciu o własne środki z nikim w zakresie prowadzenia obrotu złomem się nie konsultował a dodatkowo musiał uiszczać opłaty za prowadzenie księgowości oraz za wynajem biura w K. Jak przyznał nie bywał w K. w miejscu wskazanym jako siedziba spółki cywilnej, jej wspólników nie znał i nigdy nie poznał prezesów spółek będących udziałowcami spółki cywilnej. Samodzielnie też dysponował osiągniętym z działalności zyskiem. Okoliczności te w znacznej części potwierdził w swych zeznaniach Z. Z. – prezes zarządu sp. z o.o. "O". Czynności odpłatnej dostawy towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy tj. sprzedaży złomu w 2009 r. faktycznie wykonywał więc T. Z. rzeczywisty właściciel i dysponent towarów. Oznacza, że P.H.U. T nie mogła być w stosunku do tych transakcji uznana za podatnika.

Sprzeczne z doświadczeniem życiowym i podstawowymi zasadami obrotu gospodarczego wydaje się tłumaczenie Spółki jakoby pełnomocnik w osobie T.Z. wykazał się rażącą nieuczciwością zatrzymując dla siebie osiągnięty zysk, nie informując Spółki o faktycznym zakresie prowadzonej działalności i niejako samowolnie przejmując całkowitą kontrolę nad działalnością przedsiębiorstwa strony skarżącej. Tym twierdzeniom przeciwstawić bowiem należy fakty w postaci akceptacji takiego sposobu postępowania wyrażającej się w braku zaangażowania jakichkolwiek środków własnych, braku majątku umożliwiającego rozpoczęcie działalności w postaci handlu złomem a wreszcie braku jakiegokolwiek nadzoru nad działalnością "pełnomocnika". Na użytek sprawy są też zapewne podnoszone twierdzenia o tym jakoby pełnomocnik miał oszukać Spółkę przywłaszczając całość zysku skoro równocześnie niespornym jest, że Spółka nie przekazała temuż pełnomocnikowi żadnych środków pieniężnych czy materialnych nie realizowała też zobowiązań związanych z wniesieniem wkładów. Tę okoliczność potwierdził też w swych zeznaniach D.M. oraz rzekomi kontrahenci Spółki, kojarzący działalność pod firmą T wyłącznie z osobą T.Z.

Oczywiście nie można w żaden sposób odmówić racji stronie skarżącej, gdy powołuje się na prawo każdego przedsiębiorcy do powierzenia części spraw związanych z prowadzoną działalnością osobie trzeciej działającej przy tym w imieniu i na rzecz powierzającego. Złożoność stosunków gospodarczych wyklucza przy prowadzeniu działalności gospodarczej w większych rozmiarach osobiste działalnie samego przedsiębiorcy. Z drugiej jednak strony, w praktyce obrotu nie do pomyślenia jest sytuacja, gdy przedsiębiorca wyrzeka się w całości jakiegokolwiek wpływu na kształt działalności prowadzonej przez firmowane przez niego przedsiębiorstwo. Powstaje bowiem w takim przypadku pytanie o sens występowania, czy też lepiej statystowania, takiego przedsiębiorcy w obrocie prawnym. Tymczasem działalność spółki cywilnej PHU T sprowadzała się do utrzymywania formalnoprawnego statusu przedsiębiorcy, podatnika VAT oraz podpisywania przedkładanych jej dokumentów.

W konsekwencji jednak – z mocy art. 108 ust 1 ustawy o VAT - podatek wynikający z wystawionych faktur VAT podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Przepis ten stanowi bowiem, iż w przypadku gdy osoba prawna jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten, jako swoista sankcja dla podmiotu wystawiającego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji podejmowanych w obrocie gospodarczym, podlega zastosowaniu w sprawie w świetle ustalonych jej okoliczności.

W następnej kolejności odwołać się należy do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a tej ustawy wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. A zatem, tylko podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika i może to czynić wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT skoro - jak wskazano wyżej - ujęte w księgach podatkowych Spółki faktury nie dokumentowały czynności pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami bowiem uczestnikiem opisanych w nich zdarzeń gospodarczych nie była spółka cywilna PHU T lecz osobiście T. Z.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej stwierdzić należy, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także powiązanego z nim funkcjonalnie i merytorycznie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z normami tymi koresponduje art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W tym miejscu poczynić należy uwagę, iż co do zasady obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z powołanych już art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest jednak pogląd, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02). Z tego względu mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98 i z 6 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99). W sytuacji, gdy organy podatkowe zasadnie i racjonalnie kwestionują materialną prawidłowość faktury – to na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów.

Zauważyć w tym miejscu należy, że podatnik nie składał konkretnych wniosków dowodowych, koncentrując się na wykazywaniu naruszenia przepisów procedury przez organy podatkowe, poprzez bezzasadne postawienie zarzutu firmanctwa, wyprowadzenie wadliwych wniosków z braku sprawowania nadzoru nad działalności pełnomocnika czy też z faktu dopuszczenia się przez niego nieuczciwości. Dopiero w skardze sprecyzował, że bezzasadnie pominięto dowód z przesłuchania przedstawiciela spółki "R" oraz nie wzięto pod uwagę wyjaśnień i zeznań złożonych w sprawie [...], mającej dotyczyć przywłaszczenia mienia s.c. T przez T.Z. a dodatkowo z przedstawionych dokumentów nie wyciągnięto prawidłowych wniosków. Organ prawidłowo w tym zakresie wyjaśnił, iż w toku postępowania podatkowego podatnik nie wskazywał na fakt prowadzenia jakiegokolwiek postępowania prokuratorskiego natomiast okoliczności prowadzenia księgowości przez sp. z o.o. "R" oraz uiszczania w związku z tym opłat "franczyzowych" nie były kwestionowane przez organ a niespornych ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie przedłożonych dokumentów. Nie doszło więc do pominięcia dowodów wnioskowanych w postępowaniu przez podatnika i naruszenia przepisu art. 180 § 1 czy art. 188 Ordynacji

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obydwu instancji w obszernych uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, szczegółowo przedstawiły i omówiły wszystkie dowody zebrane w sprawie uzasadniając, dlaczego jednym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, czym uczyniły zadość dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie zabrakło wszechstronnego rozważenia zebranego materiału, uwzględnienia i oceny wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego mieściła się natomiast w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Oparte na niej wnioski były logiczne i uwzględniały także zasady doświadczenia życiowego. W sposób szczegółowy zostały one przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu, dokonującemu ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnianie zgodnego zamiaru stron i celu czynności, nie zaś tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Podniesienie tego zarzutu wynikało chyba z niedokładnego zrozumienia dyspozycji tego przepisu przez autora skargi skoro organ w istocie nie oparł się w swych ustaleniach bezkrytycznie na treści dokumentu pełnomocnictwa a czyniąc ustalenia stanu faktycznego wykazał, iż zamiarem strony skarżącej i celem udzielenia pełnomocnictwa było daleko idące upoważnienie T.Z. do prowadzenia własnej działalności w zakresie obrotu złomem, jednakże pod firmą spółki cywilnej PHU T.

Ostatecznie, w oparciu o analizę akt sprawy, Sąd uznał, że organy zebrały obszerny materiał dowodowy, który stanowił wystarczającą podstawę do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie, rozpatrzenia zarzutów sprecyzowanych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji oraz zweryfikowania prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżonymi decyzjami. Materiał dowody został wnikliwie przeanalizowany, w pełni uwzględniony przy rozpatrywaniu sprawy, zaś wyciągnięte wnioski nie przeczą zasadom logiki oraz nie są sprzeczne ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. Natomiast fakt, że oceniając zgromadzone dowody organ odwoławczy nie przychylił się do twierdzeń strony skarżącej nie oznacza, że nie wziął pod uwagę pewnych dowodów, czy też nie dokonał ich oceny, jak również nie wskazuje na naruszenie wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy i przedstawione powyżej rozważania dały, w przekonaniu Sądu, dostateczne podstawy do stwierdzenia, że ujęte w księgach podatkowych spółki cywilnej faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W świetle powyższego Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.