Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 220/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 153,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 197 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 18 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 2526/15 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 2 grudnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2526/15, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718, obecnie: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) po rozpoznaniu skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym: w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie drugi zarządził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że decyzją z [...] maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce A (dalej: A lub spółka) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2004 r. Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, dlatego organ postanowieniem z [...] maja 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu niewykonanego zobowiązania spółki w podatku akcyzowym wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z [...] lipca 2010 r. organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, art. 116 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: o.p.) orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. Z. za zaległości podatkowe spółki A za grudzień 2004 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zgodnie z danymi zawartymi w odpisie pełnym z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] strona została wpisana do KRS jako prezes zarządu spółki w 27 października 2004 r. Wykreślona została 11 stycznia 2006 r., zatem pełniła funkcję prezesa zarządu w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe spółki. Jednocześnie organ wyjaśnił, iż strona nie wskazała istnienia żadnej z przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 o.p. zwalniającej ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Decyzją z [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego postanowił z urzędu uzupełnić decyzję własną z [...] lipca 2010 r. o kwotę należnych odsetek oraz o kwotę kosztów egzekucyjnych, poprzez dodanie w rozstrzygnięciu decyzji na stronie 1 w wierszu 21 od góry słów "w kwocie łącznej 2.230.271,00 zł".

Decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] lipca 2010 r. oraz uzupełnioną decyzją z [...] marca 2012 r. w części dotyczącej rozstrzygnięcia o wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie łącznej 2.230.271,00 zł i określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie łącznej 1.962.618,00 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż w sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne dla uznania odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie, gdy pełniła ona funkcję prezesa zarządu spółki. Skarżąca nie wykazała bowiem, że zachodzą przesłanki wyłączające jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, wskazane w art. 116 § 1 o.p., czyli że: we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z winy członka zarządu oraz nie wskazano mienia, z którego egzekucja jest możliwa.

Wyrokiem z 18 marca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 528/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu skarżąca zasadnie podniosła w skardze, iż poprzez błędne przeprowadzenie postępowania, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, organ odwoławczy doprowadził do wydania decyzji w oparciu o niepełny, a zarazem błędnie oceniony materiał dowodowy, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że na temat roli organu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wypowiedział się NSA w uchwale 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) stwierdzając, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 o.p. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (...). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV o.p. - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Organy podatkowe powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stawiska (v. wyrok WSA w Poznaniu z 1.10.2008 r., I SA/Po 421/08). Obowiązkiem organów jest więc podjęcie inicjatywy dowodowej, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez podatnika stanowisko.

Sąd stwierdził nadto, iż dla ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego w Prawie upadłościowym i naprawczym, lecz – uwzględniając okoliczności sprawy – ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. W celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie potrzebna jest ocena, czy niewypłacalność firmy skarżącej była oczywista już przed 11 stycznia 2006 r., tj. dniem wykreślenia skarżącej w KRS z funkcji prezesa zarządu spółki. Dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie konieczna była pełna ocena kondycji finansowej spółki, uwzględniająca okoliczności związane z jej funkcjonowaniem. Podkreślono, że skarżąca jako były członek zarządu znalazła się w sytuacji dowodowo trudnej, albowiem została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego przed wszczęciem postępowania w trybie art. 116 o.p. Oznacza to, że jej dostęp do dokumentów spółki - pozyskania dowodów na potrzeby przedmiotowego postępowania został ograniczony do informacji skonkretyzowanej. Potwierdzeniem powyższego są wnioski dowodowe zawarte w piśmie skarżącej z 13 lipca 2012 r. W rozpoznawanej sprawie organy nie poddały ocenie dokumentów księgowych spółki tak, aby uzyskać pełen obraz sytuacji, wskazując jedynie na brak uregulowania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2006 r.

Z uwagi na to, że skarżąca konsekwentnie w toku postępowania odwoławczego wskazywała na brak ustaleń w zakresie analizy przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość, zdaniem Sądu, organy winny z własnej inicjatywy za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić, jaka była rzeczywista sytuacja finansowa spółki w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji prezesa zarządu. Temu celowi służyć mogły wszelkie dostępne a niesprzeczne z prawem dowody (art. 187 § 1 o.p.). W ocenie Sądu, prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej spółki wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości. Organ winien zatem rozważyć, konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, który zbada stan finansowy spółki i jednoznacznie wskaże okres, w którym nastąpiło niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Bez wątpienia ocenie winny podlegać takie dowody jak bilanse, rachunki zysków i strat z okresu sprawowania przez skarżącą funkcji prezesa zarządu oraz te wszystkie dokumenty spółki, które stanowiły o stanie jej majątku i jego wartości, np. ewidencje. Bez uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i ponownej analizy dowodów, zaskarżoną decyzję Sąd uznał za arbitralną i przedwczesną, albowiem wydaną bez dokonania dostatecznych ustaleń faktycznych.

Ponownie orzekając w sprawie, Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] marca 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozstrzygnięcia o wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie łącznej 2.230.271,00 zł i określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie łącznej 1.962.618,00 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki A z tytułu niewykonanego zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] stycznia 2006 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne dla uznania odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, gdy pełniła ona funkcję prezesa zarządu spółki. Przedstawiono analizę finansową spółki, w zakresie: analizy bilansu, analizy rachunku zysku i strat oraz wskaźnikowej oceny działalności spółki, obejmującą okres od 26 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. oraz okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r. Podsumowując stwierdzono, że na podstawie dostępnych danych oraz w oparciu o przyjętą metodologię prac sytuacja finansowa przedsiębiorcy w analizowanych latach 2004 – 2005 była trudna. Spółka w 2005 r. osiągała ujemne wyniki, w latach 2004 – 2005 nie dysponowała majątkiem trwałym ze względu na rodzaj prowadzonej działalności oraz posiadała kapitał podstawowy w wysokości 100,00 tys. zł oraz kapitał zapasowy w kwocie 104,3 tys. zł, które nie pokrywały straty, w związku z czym kapitał własny był ujemny.

Zdaniem organu odwoławczego złą sytuację finansową spółki potwierdzał fakt, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie udało się zastosować skutecznego środka egzekucyjnego. Z wydruku KRS z 30 stycznia 2015 r. wynikało, że spółka jest w likwidacji oraz w dziale 4 rubryka 1 wykazanych jest 16 kwot zaległości podatkowych wobec organu, z czego 8 zakończyło się postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w tym jedno z 16 września 2010 r. a pozostałe 7 z 3 grudnia 2009 r. W dniu 27 grudnia 2006 r. została podjęta uchwała o rozwiązaniu spółki, której likwidatorem jest pan S. J. Określone przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowe za wskazane okresy rozliczeniowe, nie były brane pod uwagę przy dokonywaniu analizy finansowej, a niewątpliwie miałyby dodatkowy wpływ na negatywną ocenę sytuacji finansowo-ekonomicznej spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy stwierdził, że ryzyko niewypłacalności spółki związane z sytuacją majątkową lub finansową należało oszacować na poziomie wysokim. Nie stwierdzono przy tym przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczałyby orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki.

W ocenie organu odwoławczego uzasadnione było twierdzenie, że w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu wystąpiły przesłanki niewypłacalności spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów. Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań w podatku akcyzowym - najpóźniej licząc - począwszy od 26 sierpnia 2004 r., z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania pierwszych zobowiązań W konsekwencji strona, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, winna w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę skarżącej od ww. decyzji stwierdził, iż zasługuje ona na uwzględnienie. Motywując rozstrzygnięcie przypomniano, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocenę prawną i wskazana, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu z 18 marca 2014 r. Wskazano, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p.). Sąd wskazał, że dla ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego w Prawie upadłościowym i naprawczym, lecz – uwzględniając okoliczności sprawy – ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. W celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie potrzebna jest ocena, czy niewypłacalność firmy skarżącej była oczywista już przed 11 stycznia 2006 r., tj. dniem wykreślenia skarżącej w KRS z funkcji prezesa zarządu spółki. Dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie konieczna była pełna ocena kondycji finansowej spółki, uwzględniająca okoliczności związane z jej funkcjonowaniem.

Sąd, formułując wskazania w orzeczeniu, co do dalszego postępowania stwierdził, iż organy winny z własnej inicjatywy za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić, jaka była rzeczywista sytuacja finansowa spółki w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji prezesa zarządu.

W wyniku tak zakreślonych ram prawnych badanej sprawy, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem ocena legalności zaskarżonej decyzji z [...] marca 2015 r. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy nie zastosował się w sposób prawidłowy do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w ww. wyroku Sądu.

Podkreślono, że organ odwoławczy przedstawiając, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sytuację finansową spółki w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji prezesa zarządu, oparł się na informacjach zawartych w opracowaniu z dnia 2 lutego 2015 r. pt. ,,Analiza z przeprowadzonych czynności’’, sporządzonym przez młodszego eksperta służby celnej B J. Celem powyższej analizy była ocena sytuacji finansowo – ekonomicznej spółki A za lata 2004 – 2005, przeprowadzona w oparciu o dokumenty źródłowe przekazane przez Sąd Rejonowy w Rzeszowie XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Mokotów. Organ nie wyjaśnił w ogóle, dlaczego wbrew precyzyjnej ocenie prawnej oraz zaleceniom co do dalszego prowadzenia postępowania – wyrażonymi w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt V SA/Wa 528/13 z 18 marca 2014 r. – nie rozważył zasadności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia sytuacji ekonomicznej spółki. Na wymóg wiedzy specjalistycznej w tym zakresie wskazał wprost Sąd w powołanym wyroku. Jednocześnie organ nie przedstawił argumentów, dlaczego uznał za wystarczające dla prawidłowego i pełnego poczynienia ustaleń faktycznych, zgodnie z powyższym wyrokiem, uwzględnienie informacji przedstawionych w analizie opracowanej przez funkcjonariusza celnego. W szczególności nie wyjaśnił, jakie okoliczności związane, np. z wykształceniem czy też doświadczeniem tego funkcjonariusza pozwalałyby na przyjęcie założenia, że posiada on wiedzę specjalistyczną w zakresie rachunkowości na poziomie nie mniejszym niż wymaganym od biegłego z zakresu rachunkowości. Organ odwoławczy nie wykazał tym samym czy przedstawiona analiza z 2 lutego 2015 r., pomimo nie sporządzenia jej przez biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. byłaby miarodajna w świetle oceny prawnej i zaleceń wyrażonych w wyroku z 18 marca 2014 r. Ewentualne potwierdzenie powyższych okoliczności uprawniałoby organ odwoławczy do uwzględnienia analizy z 2 lutego 2015 r. przy dokonywaniu ustaleń faktycznych. Wskazany deficyt uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowi o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 153 p.p.s.a. i uzasadnia uwzględnienie skargi.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 153 p.p.s.a. polegające na błędnym uznaniu, że organ nie zastosował się w sposób prawidłowy do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 528/13, poprzez niezasadne przyjęcie, że organ był zobowiązany do powołania biegłego z zakresu rachunkowości lub wykazania, że analiza z dnia 2 lutego 2015 r. byłaby miarodajna w świetle oceny pranej i zaleceń wyrażonych w ww. wyroku,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. i art. 191 o.p. w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że wydanie decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, podczas gdy organ zgodnie z zaleceniami Sądu dokonał analizy sytuacji finansowej spółki w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji prezesa zarządu, na podstawie dokumentacji finansowo – księgowej spółki, a tym samym organ w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrał i ocenił materiał dowodowy pozwalający na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości w podatku akcyzowym spółki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik J. Z. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwalało na rozpoznanie tej sprawy w granicach podniesionych przez stronę zarzutów kasacyjnych.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez błędne uznanie, że nie zastosował się on w sposób prawidłowy do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Warszawie z 18 marca 2014 r., wydanym w tej sprawie, i przyjęcie, że był on zobowiązany do powołania biegłego z zakresu rachunkowości lub wykazania, że przeprowadzona analiza z 2 lutego 2015 r. jest miarodajna w świetle oceny prawnej i zaleceń wyrażonych w tym wyroku. Podniósł też, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, pozwalających na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności J. Z.

Odnosząc się do tak zakreślonego problemu należy w pierwszej kolejności wskazać, że wprowadzenie do p.p.s.a. art. 153 miało na celu zapobieżenie wielokrotnemu rozpoznawaniu tej samej kwestii. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dokonywana przez sąd ocena prawna ma na celu wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, natomiast wskazania, co do dalszego postępowania zakreślają obszar działań organu w toku ponownego rozpoznania sprawy. Tak więc, organ czy sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę nie powinien pominąć oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych we wcześniej wydanym wyroku w tej samej sprawie. Należy jednak zauważyć, że związanie oceną prawną nie ma bezwzględnego charakteru. Nie wiąże ono, w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy ulegnie istotnej zmianie oraz w przypadku zmiany stanu prawnego. Taki sam skutek wywołuje wydanie uchwały przez skład poszerzony NSA, która zawiera odmienną wykładnię prawa regulującego określoną materię. Powodem odstąpienia od wykładni prawa może być też orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszące się do norm prawnych, których dotyczy ocena prawna.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie organ rozpoznając ponownie sprawę zastosował się do opinii i wskazań zawartych w wyroku WSA z 18 marca 2014 r. Jak należy bowiem przypuszczać intencją Sądu było to, aby organ podjął uzupełniające czynności w celu wykazania kondycji finansowej spółki w okresie, w jakim funkcję członka zarządu pełniła J. Z., co w dalszej kolejności miało pozwolić na ustalenie momentu, w jakim spółka powinna była wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Ustaleń tych, jak wynika z wyroku WSA, organ miał dokonać za pomocą wszelkich dostępnych, niesprzecznych z prawem środków dowodowych. Sąd zauważył, że prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej spółki wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości i w związku z tym zalecił organowi rozważenie, czy nie zachodzi konieczność powołania biegłego. Nie nakazał więc organowi dokonania ustaleń faktycznych z wykorzystaniem opinii biegłego z zakresu rachunkowości, a jedynie zalecił, aby organ przemyślał, czy załatwienie sprawy nie wymaga skorzystania z takiego dowodu. Pojęcie "rozważyć" to inaczej "przeanalizować, przemyśleć, zanalizować, rozpatrzeć, wgłębić się ...". zaprezentowane przez Sąd stanowisko ma też oparcie w art. 197 § 1 o.p. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Co do zasady powołanie biegłego należy więc do uznania organu. Sąd, jeśli wymaga tego stan sprawy, może również zalecić powołanie biegłego, niemniej jednak powinno to wyraźnie wynikać z treści wyroku. Ponieważ w sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, to brak było podstaw do zarzucenia organowi naruszenia art. 153 p.p.s.a., jak to uczynił Sąd pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej rozpoznając ponownie sprawę nie był też zobowiązany do wykazania w swojej decyzji, że prowadził rozważania co do konieczności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Tego rodzaju przemyślenia nie stanowią elementu koniecznego decyzji i nie muszą być ujęte w treści decyzji. Natomiast niezasadne pominięcie dowodu z opinii biegłego przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy będzie skutkować naruszeniem pozostałych przepisów regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza art. 122 i powiązanego z nim art. 187 § 1 op.

Z akt sprawy wynika, że w kontrolowanym postępowaniu organ sporządził dokument pn. "Analiza z przeprowadzonych czynności". Wbrew stanowisku wrażonemu w zaskarżonym wyroku, zadaniem pracownika organu – eksperta celnego było nie tyle zastąpienie biegłego, co raczej analiza dokumentów źródłowych, które stanowiły o stanie majątku spółki i jego wartości, w okresie sprawowania przez J. Z. obowiązków prezesa zarządu spółki. Z "Analizy" tej, która - co należy podkreślić - nie była nowym dowodem w sprawie, a jedynie sprawozdaniem z przeprowadzonych czynności organu, wynika, że spółka osiągała w 2005 r. ujemne wyniki, w latach 2004 – 2005, nie dysponowała majątkiem trwałym ze względu na rodzaj prowadzonej działalności, posiadała kapitał podstawowy w wysokości 100 tys. złotych oraz kapitał zapasowy w kwocie 104 tys. złotych, które nie pokrywały strat, w związku z czym kapitał własny był ujemny. Sporządzenie tego opracowania mieściło się w posiadanych przez organ kompetencjach i zawierało jednoznaczną i czytelną informację na temat sytuacji finansowej spółki w okresie objętym badaniem, pozwalającą na przeprowadzenie kontroli sądowoadministracyjnej. Sąd pierwszej instancji mógł więc przeprowadzić kontrolę zaskarżonej decyzji, czego jednak nie uczynił. Nie odniósł się merytorycznie do znajdującej się w aktach sprawy "Analizy z przeprowadzonych czynności", której ustalenia znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, nie wskazał jej ewentualnych braków czy nieprawidłowości, ograniczając się jedynie do wytknięcia formalnego – jego zdaniem – uchybienia, to jest braku wskazania czy sporządzający analizę pracownik posiadał wiedzę nie mniejszą niż ta, którą dysponuje biegły z zakresu rachunkowości. Stanowisko to nie tylko nie jest zasadne, ale też jest sprzeczne z przyznanymi organom uprawnieniami w zakresie sprawowania kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych. Należy też zgodzić się z organem, że opisanie doświadczenia czy wykształcenia funkcjonariusza organu nie może być uznane za niezbędny element decyzji, a jego brak – stanowić podstawę do jej uchylenia, skoro przepisy prawa nie nakładają takiego wymogu.

Z powyższych względów należy więc stwierdzić, że uprawnione było postępowanie organu, który – nie będąc zobowiązanym do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego – uznał, że przeprowadzenie tego dowodu jest niecelowe, czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji przez uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W złożonym środku prawnym trafnie więc wnoszący skargę kasacyjną powołując się na art. 191 o.p. zauważa, że to organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność (tu: stan niewypłacalności) została udowodniona/wykazana, w ramach przyznanej mu swobody oceny materiału dowodowego. Tym bardziej, że obowiązkiem organu jest dążenie z urzędu do zebrania kompletnego materiału dowodowego i jego wszechstronnego rozpoznania oraz dokonanie jego swobodnej oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). To z kolei zobowiązuje organ do rozważenia, czy na tle ustaleń faktycznych nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Z tych względów, jeśli stanowisko organu co do braku powołania biegłego jest słuszne, to nie można mu zarzucić załatwienia sprawy z pominięciem opinii biegłego. Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych", w rozumieniu art. 197 § 1 o.p., jedynie wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych, itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie jej rozpoznać. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (v. K. Piasecki (w:) KPC z komentarzem t. 2, W-wa 1989, s. 458).

Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ mógł zrezygnować z przeprowadzenia wskazanego dowodu. Inną kwestia jest natomiast to, czy wyciągnął właściwe w tym zakresie wnioski, to jednak powinno być ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Jak wcześniej zostało wskazane zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co w tej sprawie nie było konieczne. Kompetencje organu obejmują bowiem badanie dokumentacji księgowej podmiotów gospodarczych. Tak więc organ jako prowadzący postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby trzeciej, będąc ustawowo umocowany do dokonania ocen sytuacji majątkowej spółki, mógł zrezygnować z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ponieważ istotne dla sprawy okoliczności mogły być wyjaśnione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, bez posiłkowania się opinią biegłego. Stwierdzenie, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności należy do ustaleń faktycznych sprawy, których organy podatkowe powinny dokonywać samodzielnie i z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych, gdy podstawą takiego ustalenia jest określenie daty zaprzestania płacenia długów przez poddany ocenie podmiot. Podobnie, z reguły nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych analiza bilansów, rachunków zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze, a także sprawozdań finansowych jednostki. Organ podatkowy może samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oceniać, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. To jest, kiedy zarząd spółki przy dołożeniu należytej staranności mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. (v. m.in. wyroki NSA z 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1886/13 i 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13 - dostępne http:// orzeczenia.nsa.gov.pl).

Orzekając w granicach skargi kasacyjnej należy w konkluzji stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż organ podatkowy naruszył art. 153 p.p.s.a., gdyż nie zastosował się w sposób prawidłowy do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Warszawie z 18 marca 2014 r., a także nie wykazał w decyzji, że sporządzający "Analizę" funkcjonariusz – ekspert celny posiada wiedzę tożsamą z wiedzą odpowiadającą wiedzy biegłego. Ta ostatnia okoliczność, czyli wskazanie wykształcenia i doświadczenia zawodowego nie może być uznane – jak wskazano wyżej – za element niezbędny decyzji.

Uznanie, że rozpoznając sprawę organ nie naruszył art. 153 p.p.s.a., a wydanie decyzji zostało poprzedzone dokonaniem ustaleń faktycznych, w zakresie wskazanym w wyroku z 18 marca 2014 r., pozwala na stwierdzenie trafności także drugiego z zarzutów kasacyjnych, to jest niezasadnego zarzucenia organowi naruszenia art. 122 (wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (wyrażającego zasadę zupełności postępowania dowodowego) i art. 191 (zasadę swobodnej oceny dowodów) o.p. Z przepisów tych wynika, że obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wszechstronne zbadanie sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy i jej załatwienia. Oznacza to, że organ jest zobowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy i w tym celu powinien gromadzić w aktach, w myśl zasady wyrażonej w art. 180 o.p., dowody konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a także dowody wskazane lub dostarczone przez strony lub inne podmioty, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Jak wcześniej zostało wykazane organ przeprowadził postępowanie dowodowe, natomiast rolą Sądu było zbadanie zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; tekst jednolity z 2018 r., Dz.U. poz. 2107), do czego jednak nie doszło.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę weźmie pod uwagę wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstępując od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości ze względu na wynik przeprowadzonej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, z której wynika, że Sąd pierwszej instancji w istocie nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji.