Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 107/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 oraz art. 116 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2018r. sprawy ze skargi Z. C., J. C., H. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 oraz art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), orzekł o odpowiedzialności solidarnej J.C., H.C. i Z.C., wraz ze Spółką A z siedzibą w B., za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. – luty 2012 r., kwiecień – czerwiec 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał brzmienie przepisów art. 107 § 1 i § 2 i art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz wskazał na pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu osób prawnych za zaległości podatkowe. Podniósł, że Spółka A posiada wynikające z dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec 2012 r. w łącznej wysokości 220.206 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 117.724 zł. Decyzje te zostały wydane na podstawie ustaleń postępowania kontrolnego, z którego wynikało, że Spółka zaewidencjonowała faktury zakupu i sprzedaży niedokumentujące rzeczywistych transakcji, a także nie zaewidencjonowała całej dokonanej sprzedaży.

Jak wskazał organ odwoławczy, prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" z uwagi na brak majątku, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji i uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W toku postępowanie egzekucyjnego zajęcia rachunków bankowych okazały się bezskuteczne. Z protokołu o stanie majątkowym Spółki z dnia 30 listopada 2016 r. wynikało, że majątek Spółki stanowią 4 nieruchomości położone w B. przy ul. "[...]", jednakże na nieruchomościach o nr KW "[...]" przed hipotekami wpisanymi na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego figurują hipoteki na rzecz Banku, a wysokość tych wierzytelności przekracza wartość nieruchomości. Natomiast nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr "[...]", stanowi drogę dojazdową do innych działek, we własności której Spółka posiada jedynie niewielki udział w wysokości 3/80. Nieruchomość ta nie jest przedmiotem zabezpieczenia hipotecznego, gdyż z uwagi na jej niewielką wartość egzekucja nie doprowadziłoby do pokrycia nawet części kosztów egzekucyjnych. Organ podniósł, że Spółka nie świadczy usług budowlanych od stycznia 2016 r., a jedyny jej przychód stanowią środki z wynajmu/dzierżawy pomieszczeń na rzecz Z.C. Kwoty egzekwowane z tytułu zajęcia wierzytelności (500 zł miesięcznie) nie pokryją w najbliższym czasie nawet kosztów egzekucyjnych, które na dzień wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wynosiły 32.697,15 zł. Organ dodał, że w okresie od 1 stycznia do 30 listopada 2016 r. na poczet zaległości Spółki wyegzekwowano kwotę 34.707,78 zł, przy czym kwotę 17.000 zł stanowiły wpłaty J.C. i H.C. dokonane po wydaniu decyzji w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lata 2013- 2015, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Mając to na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki okazało się bezskuteczne, a tym samym spełniona została przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich.

Analizując natomiast przesłanki uwalniające osoby trzecie od odpowiedzialności, organ ocenił, że Spółka nie posiada mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazał, iż Spółka posiada następujące nieruchomości:

- lokal niemieszkalny w B. przy ul. "[...]" (KW nr "[...]") o pow. 200,9300 m², zabezpieczony hipotekami umownymi zwykłymi oraz hipoteką umowną kaucyjną na rzecz Banku w łącznej wysokości 578.000 zł oraz hipotekami przymusowymi na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Pani B.W. i Pana M.S. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w łącznej wysokości 360.260,37 zł. Aktualny stan zadłużenia na nieruchomości wynosi 825.140,84 zł;

- nieruchomość o pow. 0,0097 ha zabudowaną budynkiem jednokondygnacyjnym o pow. 94,600 m2 - myjnia (KW nr "[...]"), zabezpieczoną hipotekami przymusowymi na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w wysokości 492.765,19 zł. Aktualny stan zadłużenia na nieruchomości zabezpieczonej hipoteką wynosi 312.238,85 zł;

- lokal mieszkalny o pow. 40,62 m² w B. przy ul. "[...]" (KW nr "[...]"), zabezpieczony hipotekami umownymi na rzecz Banku w łącznej wysokości 578.000 zł oraz hipoteką przymusową na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w łącznej wysokości 245.729 zł;

- udział wynoszący 3/80 w nieruchomości gruntowej stanowiącej drogę dojazdową do innych działek (KW nr "[...]").

Organ II instancji odwołał się także do dodatkowych informacji i objaśnień do sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r., wskazując, że wartość aktywów trwałych na koniec roku wynosiła łącznie 360.854,09 zł, podczas gdy zobowiązania zabezpieczone na majątku jednostki wyniosły 644.000 zł. Nie uwzględnił argumentacji stron, że rzeczywista wartość rynkowa nieruchomości wynosi ok. 1.000.000 zł. Za chybione uznał zarzuty dotyczące kwestionowania operatów szacunkowych z dnia 11 i 24 kwietnia 2017 r. Wskazał, że zgodnie z operatem szacunkowym wartość rynkową nieruchomości lokalowej o nr KW "[...]" określono na kwotę 688.000 zł, przy czym obciążenia hipoteczne ustanowione na tej nieruchomości wynoszą 825.140,84 zł. Z kolei wartość nieruchomości o KW nr "[...]" oszacowano na kwotę 340.000 zł, w sytuacji gdy jej obciążenie hipoteczne wynosi 312.238,85 zł. Spółka posiada przy tym zaległości podatkowe za poszczególne miesiące lat 2010-2011 w łącznej wysokości 129.634,77 zł wraz odsetkami za zwłokę w wysokości 88.973 zł. Sprzedaż nieruchomości nie umożliwi zatem zaspokojenia zaległości podatkowych objętych postępowaniem. Wskazano również, że zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz maj i czerwiec 2012 r. zostały zabezpieczone na nieruchomości KW nr "[...]". Na nieruchomościach figurują jednakże jednocześnie hipoteki na rzecz Banku oraz ZUS. Nie ma zatem możliwości skutecznego prowadzenia egzekucji z tych nieruchomości. Ponadto w dniach 15 lutego 2011 r. i 6 czerwca 2012 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych ustanowił zastawy skarbowe na 4 pojazdach Spółki.

Organ powołał również okoliczność, iż na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr "[...]" z dnia "[...]" Spółka sprzedała Z.C. do majątku osobistego lokale mieszkalne nr 8 i 11 w budynku przy ul. "[...]" w B. o pow. użytkowej 48,39 m2 i 53,59 m² wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej oraz prawem współwłasności niepodzielnych części wspólnych budynku mieszkalnego za cenę 70.200 zł brutto za każdy z lokali. W ocenie organu, powyższe działania świadczą o wyzbywaniu się majątku Spółki na rzecz członka jej zarządu.

Organ II instancji nie zgodził się z argumentacją odwołań, iż aktualna wysokość zobowiązań wobec wierzycieli hipotecznych uległa znacznej zmianie w stosunku do wartości hipotek wpisanych w księgach wieczystych. Z informacji Banku wynika, że stan zadłużenia na dzień 18 czerwca 2017 r. wynosił 517.623,83 zł i w stosunku do danych z dnia 28 kwietnia 2016 r. (488.928,09 zł) kwota to wzrosła o 28.695,74 zł. Z kolei aktualna wysokość wierzytelności Spółki wobec ZUS nie uległa znacznej zmianie i wynosi łącznie 296.763,11 zł. Ponadto członkowie zarządu nie przedstawili dowodów, że wygasło zobowiązanie wobec B.W. i M.S. W ocenie organu, wywód, że wierzytelność Banku niemalże w połowie może być zaspokojona ze sprzedaży licytacyjnej lokalu mieszkalnego położonego przy ul. "[...]", stanowi jedynie hipotezę, a zatem zdarzenie przyszłe, niepewne.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że umowa spółki została zawiązana aktem notarialnym z dnia "[...]", Rep. A "[...]". Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 7 czerwca 1996 r., a w dniu "[...]" uzyskała wpis do KRS pod numerem "[...]". Kapitał zakładowy Spółki wynosi 51.000 zł, przy czym każdy z udziałowców posiada 170 udziałów o łącznej wysokości 17.000 zł. Wniesiono również aport w wysokości 6.000 zł. Oświadczenia woli w imieniu Spółki składa każdy z członków zarządu samodzielnie. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki było wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem i remontem budynków, a ponadto sprzedaż mieszkań, wynajem lokalu, prowadzenie myjni samochodowej. W czasie powstania zaległości Spółki za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem członkami zarządu byli: J.C. - dyrektor, H.C. - wicedyrektor oraz Z.C. - wicedyrektor. Członkowie zarządu nie złożyli wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie doprowadzili do wszczęcia postępowania układowego.

Rozpatrując, czy członkom zarządu można przypisać winę za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego, organ dokonał analizy sytuacji majątkowej Spółki w oparciu o sprawozdania finansowe za lata 2012-2014. Wskazał, że ze sprawozdania za rok 2012 wynikało, iż Spółka zamknęła rok ze stratą brutto w wysokości 873.970,01 zł (przychody - 1.442.846,41 zł, koszty - 2.316.816,42 zł). Najwyższy udział w aktywach Spółki miały aktywa obrotowe wynoszące 1.269.575,15 zł, tj. 56%, przy czym należności krótkoterminowe wynosiły 1.224.034,58 zł i stanowiły 96,41 % aktywów obrotowych, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych - 14.414,05 zł (1,14%), krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe - 31.126,52 zł (2,45%). Natomiast aktywa trwałe wynosiły 995.024,48 zł i stanowiły 44% aktywów ogółem. Ze sprawozdania za 2013 r. wynikało, iż Spółka osiągnęła zysk brutto w wysokości 478.909,59 zł (przychody - 974.879,51 zł, koszty - 495.969,92 zł). Najwyższy udział w aktywach Spółki miały aktywa obrotowe wynoszące 1.615.299,46 zł, tj. 79%, przy czym należności krótkoterminowe wynosiły 1.451.666,42 zł i stanowiły 90% aktywów obrotowych, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych - 136.075,40 zł (8,4%), krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe - 27.557,64 zł (1,71%). Aktywa trwałe wyniosły 420.975,92 zł i stanowiły 21 % aktywów ogółem. Z kolei ze sprawozdania za 2014 r. wynikało, iż Spółka wypracowała zysk brutto w wysokości 179.017,99 zł (przychody - 366.839,79 zł, koszty - 187.821,80 zł). Aktywa obrotowe wyniosły 1.474.661,84 zł, należności krótkoterminowe wynosiły 1.407.715,09 zł i stanowiły 95% aktywów obrotowych, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych - 39.389,11 zł (2,7%), krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe - 27.557,64 zł (1,9%), zaś aktywa trwałe wyniosły 362.507,64 zł i stanowiły 20% aktywów ogółem.

Organ dokonał także analizy wskaźników ekonomicznych, które w latach 2012 – 2014 osiągnęły następujące wartości: wskaźnik bieżącej płynności od 0,55 do 1,28; wskaźnik płynności szybkiej od 0,54 do 1,25; wskaźnik ogólnego zadłużenia od 111% do 138%; wskaźnik pokrycia od 57% do 91%; wskaźnik rentowności od 48% do 61%; wskaźnik środków pieniężnych od 2% do 8% oraz wskaźnik natychmiastowej płynności finansowej od 0,01 do 0,08.

Następnie organ wskazał, że w deklaracji CIT-8 za 2013 r. Spółka wykazała przychód w wysokości 1.007.504,54 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 438.921,26 zł, dochód w wysokości 568.583,28 zł, przy czym dokonała odliczenia od dochodu strat z lat ubiegłych za lata 2011-2012. W zeznaniu CIT-8 za 2014 r. podatnik wykazał przychód w wysokości 349.465,79 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 233.474,50 zł oraz dochód w wysokości 115.991,29 zł. Z deklaracji VAT-7 za 2012 r. wynikało, że wartość sprzedaży wyniosła łącznie 1.438.494 zł przy nabyciach 1.227.262 zł. Spółka nabyła przy tym środki trwałe o wartości 38.933 zł. W 2013 r. łączna wartość sprzedaży wyniosła 536.578 zł, zaś nabyć - 195.249 zł. Z kolei w 2014 r. łączna wartość sprzedaży za wyniosła 354.333 zł, a nabyć - 21.648 zł.

W ocenie organu, z powyższych danych wynika, że Spółka z trudnościami finansowymi zmaga się od końca 2012 r. W 2012 r. zobowiązania wynosiły 3.125.222,70 zł i przekroczyły wartość aktywów w wysokości 2.264.599,63 zł. Zobowiązania wobec ZUS Spółka zaprzestała spłacać w listopadzie 2009 r. Natomiast w 2012 r. zaprzestała wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Pomimo, że na przestrzeni lat 2012-2013 zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czy też do wszczęcia postępowania układowego, członkowie zarządu nie podjęli działań w tym zakresie. W ocenie organu, przy zachowaniu zasad należytej staranności, mogli dowiedzieć się o sytuacji finansowej Spółki najpóźniej w terminie do złożenia zeznania CIT-8 za 2012 r., składanego na podstawie sprawozdania finansowego. Sprawozdanie finansowe za 2012 r. sporządzono w dniu 31 marca 2013 r. i zostało ono podpisano przez wszystkich członków zarządu, którzy mieli obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 14 dni od dnia 31 marca 2013 r., tj. do 14 kwietnia 2013 r. Strony nie wykazały przy tym, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez ich winy, co potwierdził WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 776/16, oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec-czerwiec, grudzień 2013 r., czerwiec, lipiec 2014r., styczeń 2015 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uwzględnienia zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 180 § 1, art. 197 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że postanowieniem z dnia "[...]" organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów: z opinii biegłego rewidenta ds. księgowości, z zeznań świadka E.M. oraz z przesłuchania stron. Nie zgodził się ze stanowiskiem, że ocena braku winy członka zarządu wymaga wiedzy specjalistycznej, jaką dysponuje biegły rewident ds. księgowości. Zdaniem organu, ewentualna rola biegłego w postępowaniu dowodowym ograniczyć by się mogła do analizy materiału dowodowego, który zgromadził organ podatkowy celem oceny z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych i według wskazówek zawartych w postanowieniu o wyznaczeniu biegłego. W tym zakresie nie mieści się jednak ocena, czy i kiedy wystąpiły przesłanki upadłości Spółki, której organ musi dokonać samodzielnie. Stwierdził, że skoro na podstawie materiału dowodowego organ podatkowy mógł ustalić okoliczności dotyczące bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań oraz określenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie było również podstaw do przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka oraz przesłuchania stron.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucili jej naruszenie:

przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że organ procedował w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy pominął przeprowadzenie kluczowych dowodów w sprawie, tj. wyceny wartości nieruchomości Spółki, wyjaśnień skarżących oraz z opinii biegłego rewidenta,

art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień skarżących oraz dowodu z opinii biegłego rewidenta, konsekwencją czego był brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i dokonanie dowolnych ustaleń niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy,

art. 180 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie winy skarżących w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości na podstawie własnych domniemań niepopartych miarodajnym materiałem dowodowym,

art. 191, art. 193 § 1 w związku z art. 21 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie naruszeń przepisów prawa podatkowego;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że została spełniona przesłanka bezskutecznej egzekucji, a także uznanie, że Spółka z była/jest niewypłacalne oraz przedwczesne orzekanie o odpowiedzialności pomimo braku ustalenia wartości mienia Spółki.

Odwołując się w uzasadnieniu powyższych zarzutów do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt I UZP 4/09, skarżący podnieśli, że użycie w przepisach Ordynacji podatkowej formy dokonanej czasownika okazać się (okazała się) w odróżnieniu od formy niedokonanej w kodeksie spółek handlowy (okaże się) świadczy o tym, że na gruncie prawa publicznego o bezskuteczności egzekucji można mówić tylko jako o zdarzeniu zaistniałym, a nie jako o zdarzeniu przyszłym. Dopiero ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), zastąpiono formę niedokonaną czasownika "okazać się" formą dokonaną, wprowadzając częściową bezskuteczność egzekucji jako pozytywną przesłankę odpowiedzialności członka zarządu. Zdaniem skarżących, ten zabieg ustawodawcy uniemożliwia utożsamienie bezskuteczności egzekucji z nieściągalnością wierzytelności od samej spółki. Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Skarżący dodali, że bezskuteczność egzekucji jest stanem faktycznym, w którym z majątku podmiotu nie da się uzyskać zaspokojenia całości lub części należności. Nie jest zatem stanem niezmiennym, wobec czego nie można wykluczyć, iż ze względu na okoliczności, które mogą powstać po stwierdzonej bezskuteczności egzekucji innych wierzytelności, należności publicznoprawne będą mogły zostać zaspokojone z majątku spółki.

W ocenie skarżących, wydanie decyzji w niniejszej sprawie było przedwczesne z uwagi na brak podstaw do uznania, iż egzekucja z całości majątku Spółki nie pozwalałaby na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wynikającej z bilansu wartości nieruchomości Spółki (360.854,09 zł) nie można utożsamiać z ich rzeczywistą wartością rynkową, w sytuacji gdy sam lokal usługowy położony w B. przy ul. "[...]" ma wartość przekraczającą 700.000 zł. Natomiast wierzytelność Banku może być zaspokojona niemalże w połowie ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. "[...]".

Skarżący nie zgodzili się również ze stanowiskiem organu, iż nie było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych w zakresie przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień członków zarządu oraz dowodu z opinii biegłego rewidenta ds. księgowości. W ich ocenie, postawa organu stanowiła naruszenie prawa strony do wykazywania okoliczności egzoneracyjnych z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i uniemożliwiła wykazanie rzeczywistej wartości przedsiębiorstwa Spółki, w tym nieruchomości. Zdaniem skarżących, organ nie zweryfikował rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki, nie wykazał przesłanki bezskuteczności egzekucji i nie podjął próby wyegzekwowania zaległości podatkowych z nieruchomości Spółki. Argumentacja organu w tym zakresie oparta jest na hipotezach odnośnie możliwości uzyskania kwoty z licytacji przedmiotowych nieruchomości. Tymczasem dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarczy sama okoliczność niezaspokojenia roszczenia podatkowego, gdyż w takiej sytuacji powinno być wydane odrębne postanowienie o bezskuteczności egzekucji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie było podstaw do jej uchylenia.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określają przepisy art. 116 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w mającym zastosowanie w sprawie brzmieniu stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przepisy art. 116 § 1-3 Ordynacji podatkowej stosuje się również, stosownie do § 4 powołanego przepisu, do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Przytoczony wyżej przepis art. 116 Ordynacji podatkowej ustala nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki, ale także wskazuje, jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. W tym zakresie stanowiska orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, publ. ZNSA 2005/1/98; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402).

Z art. 116 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym należą:

- pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa oraz

- bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej spoczywa na członku zarządu. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że:

- we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub

- wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych, skarżący pełnili obowiązki członków zarządu Spółki. Okoliczność ta nie była przez nich kwestionowana w toku postępowania podatkowego.

Wbrew zaś stanowisku prezentowanemu w skardze, Sąd uznał, że w sprawie zostało wykazane, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna.

Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Przy czym, w świetle brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. W orzecznictwie przyjęto, że bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki wykazuje się na podstawie prawnie dopuszczalnych dowodów, okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Nie oznacza to konieczności zakończenia w sposób formalny postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyroki NSA: z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 872/09, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1033/12, publ.: http:/orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew podniesionym przez skarżących argumentom, w rozpoznawanej sprawie zaistniały wszelkie przesłanki do uznania prowadzonej wobec Spółki egzekucji za bezskuteczną. Jak wynika z lektury akt podatkowych sprawy, w toku postępowania egzekucyjnego zmierzającego do uregulowania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług organy podatkowe podejmowały czynności mające na celu ustalenie majątku Spółki oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. Organ egzekucyjny nie ograniczał się przy tym do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły jednak do wyegzekwowania dochodzonych należności.

W szczególności należy mieć na uwadze, że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć rachunków bankowych, które okazały się bezskuteczne. Ustalono, że majątek Spółki stanowią 4 nieruchomości, niemniej nieruchomości o nr KW "[...]", jeszcze przed dokonaniem wpisów hipotek przymusowych zostały obciążone hipotekami na rzecz Banku i ZUS, a wysokość zabezpieczonych nimi wierzytelności przekraczała wartość nieruchomości (łączne obciążenie hipoteczne - 1.961.108,69 zł). Czwarta z nieruchomości o nr KW "[...]" stanowiła natomiast drogę dojazdową, w której Spółka posiadała niewielki udział własności, tj. udział w wysokości 3/80. Prawidłowo organy podatkowe przyjęły zatem, że z uwagi na jej niewielką wartość ewentualna egzekucja z tego składnika majątku nie doprowadziłaby nawet do pokrycia nawet części kosztów egzekucyjnych. Ponadto, w świetle przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym czynności, od stycznia 2016 r. Spółka nie osiąga przychodów z głównego jej przedmiotu działalności, tj. świadczenia usług budowlanych. Jedyny jej przychód stanowiły środki z wynajmu/dzierżawy pomieszczeń na rzecz Z.C. w wysokości 500 zł miesięcznie. W 2016 r. wyegzekwowano łącznie kwotę 34.707,78 zł, przy czym kwotę 17.000 zł stanowiły wpłaty J.C. i H.C. po dniu wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lata 2013- 2015, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W związku z tymi ustaleniami postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" z uwagi na brak majątku, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji i uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Odwołując się do powyższych ustaleń, prawidłowo organy w postępowaniu podatkowym wykazały, że organ egzekucyjny wszczął i prowadził egzekucję administracyjną, która okazała się bezskuteczna. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności Spółki, jej rachunków bankowych, a także dokonał wpisów hipoteki przymusowej. Podjęte przez organ egzekucyjny działania zostały opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Żadna z tych czynności nie doprowadziła jednak do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Ocena zakończonego w dniu "[...]" postępowania egzekucyjnego i efektów przeprowadzonej egzekucji w pełni uprawniała stanowisko organów podatkowych, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna.

W ocenie Sądu, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nie wymagało wykorzystania przez organ egzekucyjny wszystkich środków egzekucyjnych, przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dla celów przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej bezskuteczność egzekucji ocenia się na podstawie całokształtu działań organu egzekucyjnego podejmowanych w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych. Istotne jest zatem, aby postępowanie organów podatkowych zmierzało do ujawnienia całego majątku Spółki oraz by pomimo podjętych działań cel egzekucji nie został osiągnięty. Przy czym samo stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, że dłużnik jest właścicielem nieruchomości nie oznacza, że stan bezskuteczności egzekucji nie wystąpił (powoływana już wyżej uchwala NSA o sygn. akt II FPS 6/08). Niezbędne jest bowiem stwierdzenie, czy długotrwałość egzekucji z nieruchomości i prognozowane koszty egzekucyjne w przypadku wszczęcia takiej egzekucji z nieruchomości nie przekroczą uzyskanych wpływów pozwalających na pokrycie długu.

W ocenie Sądu, działania organu egzekucyjnego w niniejszej sprawie zostały podporządkowane powyższym wymogom. Organ egzekucyjny prowadził czynności zmierzające do ustalenia składników majątkowych Spółki, poszukując majątku nieruchomego, jak i przysługujących Spółce praw majątkowych. W szczególności organy poddały ocenie możliwość skutecznej egzekucji z nieruchomości Spółki. Wskazały, że nieruchomości te obciążone są hipotekami, które znacznie przewyższają wartość majątku, jak wysokość dochodzonych zobowiązań. Na tej podstawie organy zasadnie uznały, że nie ma realnych szans zaspokojenia wierzyciela. Przeprowadzone postępowanie egzekucyjne doprowadziło do częściowego wyegzekwowania kwot na poczet zaległości podatkowych (w 2016 r. wyegzekwowano łącznie kwotę 34.707,78 zł), jednakże w stopniu, który nie pozwalał uznać egzekucję za skuteczną. To zaś uzasadniało stwierdzenie, że egzekucja przeprowadzona względem Spółki była bezskuteczna.

W takim stanie rzeczy, zgodnie z dyspozycją art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy, że wykazane zostały przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych członków zarządów wraz ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki w zakresie pełnienia funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, oraz bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce.

W niniejszej sprawie skarżący powołali się na przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu, jaką jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd, że wskazane mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na zaspokojenie znacznych kwot w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych. Mienie to musi również przedstawiać realną i identyfikowalną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 989/15). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała znaczną wartość w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyroki NSA z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10; z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2426/10). Wskazanie mienia nie może zatem dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14; z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 294/14). Co istotne za wskazanie mienia spółki nie można uznać zgłoszenia wniosków dowodowych, które mają dopiero wykazać, że mienie spółki istnieje (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1032/15). Tylko wskazanie konkretnego, bezspornego, nieobciążonego i niebędącego przedmiotem roszczeń innych wierzycieli majątku spółki może spowodować uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej (wyroki NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 39/11; z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10; z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1032/15).

Przenosząc na grunt rozpoznawanej sprawy powyższe poglądy, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że wskazane przez skarżących mienie w postaci nieruchomości nie pozwalało na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa w znacznej części. Co wymaga podkreślenia, skarżący nie mogą w ramach przesłanki zwalniającej z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazywać mienia znanego organowi egzekucyjnemu, który podjął decyzje o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku. Skoro przeprowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne zakończone zostało jego umorzeniem z uwagi na brak majątku Spółki, z którego dałoby się wyegzekwować dochodzone zaległości, to tym samym podjęte w tym postępowaniu czynności potwierdziły brak majątku dłużnika, z którego można było zaspokoić zaległości podatkowe. Majątek wskazany przez skarżących był znany organom podatkowym. Za takie mienie nie można uznać należącej do spółki nieruchomości, w stosunku do której była prowadzona egzekucja (wyrok NSA z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 87/08).

Ponadto, w świetle tego, co przedstawiono powyżej, wskazanie mienia musi dotyczyć mienia kompletnego, realnego, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania, o wiarygodnej, niebudzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia stanowiska skarżących, że nieruchomości Spółki stanowią mienie umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych w znacznej części. Potencjalna wartość nieruchomości w kontekście istnienia do tych nieruchomości praw innych wierzycieli wynikających z ustanowionych hipotek nie daje podstaw do prognozowania efektywnej egzekucji z nieruchomości, co zostało już ustalone w toku postępowania egzekucyjnego. Można bowiem założyć, że część dłużników hipotecznych, korzystających z hipotek ustanowionych najwcześniej, uzyska zaspokojenie przynajmniej części zobowiązań Spółki. Wskazanie zaś nieruchomości, z których nie można przeprowadzić egzekucji, która doprowadziłby do zaspokojenia zaległości w znacznej części, nie wyczerpuje przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Tym samym w stanie rozpoznawanej sprawy nie można uznać, ze nieruchomości stanowią majątek, z którego możliwe jest zaspokojenie należności w znacznej części, ani tym bardziej w całości. Hipoteki ustanowione na nieruchomościach przewyższają ich wartości rynkowe. Z informacji i objaśnień do sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. wynikało, że wartość aktywów trwałych na koniec roku wynosiła łącznie 360.854,09 zł. Nawet gdyby uwzględnić nieuprawdopodobnione w żaden sposób twierdzenie skarżących, że rzeczywista wartość rynkowa nieruchomości wynosi ok. 1.000.000 zł, to i tak należy wskazać, że łączna wartość hipotek wyniosła 1.961.108,69 zł. Organ odwoławczy dokonał też trafnej oceny dowodu w postaci operatu szacunkowego dotyczącego nieruchomości lokalowej o nr KW "[...]", szacującego wartość nieruchomości na kwotę 688.000 zł, wskazując, że obciążenia hipoteczne ustanowione na tej nieruchomości wynoszą 825.140,84 zł. Natomiast wartość nieruchomości o KW nr "[...]" oszacowano na kwotę 340.000 zł, w sytuacji gdy jej obciążenie hipoteczne wynosi 312.238,85 zł. Sprzedaż nieruchomości nie umożliwi zatem zaspokojenia zaległości podatkowych objętych postępowaniem, w sytuacji gdy Spółka posiada zaległości podatkowe za lata 2010-2011 w łącznej wysokości 129.634,77 zł wraz odsetkami za zwłokę w wysokości 88.973 zł.

W konsekwencji powyższych rozważań uznać należało za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec natomiast braku zarzutów w skardze dotyczących przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej, Sąd nie uznał za konieczne szczegółowe odnoszenie się do stanowiska organów podatkowych w tej kwestii. W odniesieniu do tej przesłanki podnieść tylko należy, że prawidłowe było wskazanie przez organ, że członkowie zarządu nie złożyli wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie doprowadzili do wszczęcia postępowania układowego. Spółka zamknęła rok 2012 ze stratą brutto w wysokości 873.970,01 zł, rok 2013 z zyskiem brutto w wysokości 478.909,59 zł i rok 2014 r. z zyskiem brutto w wysokości 179.017,99 zł. Ponadto dokonana przez organ odwoławczy szczegółowa analiza wskaźników ekonomicznych za lata 2012 – 2014 oraz wartości wykazane w zeznaniach CIT-8 za 2013 i 2014 r. potwierdziła, że Spółka z trudnościami finansowymi zmaga się od końca 2012 r., w którym to zobowiązania wyniosły 3.125.222,70 zł i przekroczyły wartość aktywów w wysokości 2.264.599,63 zł. Ustalono, że należności wobec ZUS Spółka zaprzestała uiszczać w listopadzie 2009 r., a w 2012 r. zaprzestała regulować również zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. W kontekście tych ustaleń prawidłowa była ocena organu odwoławczego, że członkowie zarządu, przy zachowaniu zasad należytej staranności, mogli dowiedzieć się o sytuacji finansowej Spółki najpóźniej w terminie do sporządzenia sprawozdania finansowego za 2012 r., tj. w dniu 31 marca 2013 r. Tym samym członkowie zarządu mieli obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 14 dni liczonym od dnia 31 marca 2013 r., tj. do 14 kwietnia 2013 r.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził przy tym, aby prowadząc postępowanie, organ odwoławczy uchybił wskazanym w skardze przepisom prawa procesowego. Wprawdzie z treści art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo NSA, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że ostatni z powołanych przepisów nakazuje stosować środek dowodowy w postaci opinii biegłego w stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. W świetle zebranego materiału dowodowego nie było obowiązku powoływania biegłego na okoliczność szacowania wartości nieruchomości. Sąd podzielił stanowisko organów, że okoliczności będące przedmiotem sporu nie uzasadniały przyjęcia, że stan faktyczny w zakresie oceny prognoz egzekucji z nieruchomości Spółki jest zawiły i wymaga wiadomości specjalnych. Organ podatkowy mógł samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ocenić czy z egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna. Nie można bowiem odmówić organowi posiadania wiedzy zawodowej i doświadczenia popartej logiką co do tego przesłanek orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności, m.in. co do tego, w jakiej sytuacji egzekucja z nieruchomości nie rokuje pozytywnie. Podobnie w odniesieniu do zarzutu skarżących, iż organy nie dopuściły dowodu z ich wyjaśnień, wskazać należy, że skarżącym umożliwiono czynny udział w postępowaniu, jednak w związku z niewskazaniem przez nich okoliczności stanowiących o istnieniu przesłanek egzoneracyjnych, nie było podstaw do formułowania wobec organu obowiązku dalszego badania okoliczności.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceniony pod kątem wystąpienia będącej przedmiotem sporu negatywnej przesłanki odpowiedzialności skarżących za zobowiązania Spółki, pozwolił przyjąć, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy na tę okoliczność spełnia wymogi z art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 197 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a zawarte w decyzjach organów obu instancji ustalenia znajdują odzwierciedlenie w przepisach prawa. Również określona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada dochodzenia prawdy obiektywnej, zobowiązująca organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy została zachowana, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić stan faktyczny i dokonać oceny wszystkich przesłanek uzasadniających orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżących za przedmiotowe zaległości podatkowe.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.