Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2763/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej EK od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 299/19 w sprawie ze skargi EK na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od EK na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 lipca 2019 r.,. I SA/Go 299/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę EK (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 marca 2019 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w 2007 r. skarżąca wraz z mężem kupili nieruchomość. Ustalając wartość zgromadzonego przez skarżącą i jej męża mienia na dzień 1 stycznia 2007 r. organ nie dał wiary ich oświadczeniom jakoby posiadali w gotówce łączną kwotę 300.000,00 zł, przechowywaną poza systemem bankowym. Nie uznał bowiem za wiarygodne, aby w grudniu 2006 r. mąż skarżącej uzyskał kwotę 200.000,00 zł od AD w wyniku powołanej w toku postępowania umowy pożyczki, ani też jakoby skarżąca otrzymała od DG kwotę 100.000,00 zł również tytułem pożyczki.

Decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. wynosi 237.983,00 zł od dochodów w wysokości 317.310,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r., I SA/Go 617/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 31 stycznia 2013 r., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (Dz. U. z 2013r. poz. 985).

Na skutek wniesienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 15 marca 2017 r. wyrok o sygn. akt II FSK 556/15, w którym oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za niezasadną.

3. Decyzją z dnia 19 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. wynosi 221.108,00 zł od dochodów w wysokości 294.810,00 zł.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę, wskazując, że sprawa była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny i zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.- dalej p.p.s.a.) - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Konsekwencją mocy wiążącej jest to, że zagadnienia ze sprawy, które sądy ustaliły, przyznały, bądź których nie zakwestionowały w wyrokach - nie podlegają powtórnemu badaniu przez organ ponownie rozpatrujący sprawę.

Sąd pierwszej instancji podniósł dalej, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w sposób wyczerpujący, wszelkie okoliczności i wątpliwości zostały wyjaśnione w sposób zupełny. Zaznaczył, że nie ma podstaw, aby uwzględnić po stronie źródeł pokrycia wydatków zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2007 r. poza systemem bankowym powołanego przez skarżącą mienia w kwocie 200.000,00 zł z tytułu zawartej w dniu 21 grudnia 2006 r. umowy pożyczki pomiędzy mężem skarżącej i AD opiewającej na ww. kwotę. W aktach sprawy brak jest dowodów, które potwierdzałyby przedmiotową okoliczność. Sporządzenie na piśmie ww. umowy pożyczki (okazanej w 2012 r., tj. w toku postępowania pierwszoinstancyjnego notariuszowi, celem uwiarygodnienia jej zawarcia - jak stwierdził w toku przesłuchania w dniu 30 maja 2012 r. mąż skarżącej) nie stanowi potwierdzenia, że umowa ta została faktycznie wykonana, tj. że kwota pożyczki została pożyczkobiorcy przekazana.

Nie przekroczono granic swobodnej oceny, przyjmując, że materiał dowodowy przedmiotowej sprawy, w tym zeznania małżonków, które - jak wykazał organ- charakteryzują się sprzecznościami i brakiem logiki, jak też fakt zgłoszenia pożyczki do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dopiero w 2012 r., dają podstawy do podważenia wiarygodności zapisów umownych, a tym samym do stwierdzenia, iż do przekazania środków w wys. 200.000,00 zł faktycznie nie doszło.

Okoliczność przedłożenia umowy pożyczki po wszczęciu postępowania kontrolnego i uiszczenia od niej podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z zaległymi odsetkami nie może - wbrew zarzutom skargi - przesądzać o otrzymaniu ww. kwoty pożyczki.

Niewiarygodnym jest, aby małżonkowie noszący się z zamiarem zakupu nieruchomości o znacznej wartości i poszukujący źródeł sfinansowania tego zakupu u swoich znajomych, nie konsultowali się odnośnie warunków na jakich zdecydowali się zaciągnąć od nich pożyczki. Skarżąca nie była w stanie w sposób logiczny wytłumaczyć sprzeczności między okolicznością zaciągnięcia w 2006 r. pożyczki w wys. 200.000.00 zł oprocentowanej w wys. 5 % w skali roku, której część, tj. kapitał w wys. 100.000,00 zł miała zostać spłacona dopiero w 2011 r. (na co de facto brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów), a faktem iż w 2011 r. skarżąca kupiła nieruchomość za 250.000,00 zł oraz samochód za 15.000,00 zł, nie dbając o wcześniejszą spłatę oprocentowanej pożyczki, co skutkować musiałoby naliczaniem dalszych odsetek.

5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 123 art. 187 § 1, art. 188 ord. pod. – poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji wady procesowej postępowania podatkowego polegającej na tym, że:

- organy podatkowe nie dopełniły obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, podczas gdy powinny wyjaśnić okoliczności stanu faktycznego dotyczące AD nie ograniczając postępowania dowodowego tylko i wyłącznie do terytorium Polski, ale również do danych z terenu Wielkiej Brytanii, w której to pożyczkodawca miał stałe centrum interesów życiowych, oraz do terytorium Niemiec, podczas gdy z sytuacji majątkowej ustalonej wybiórczo na podstawie niepełnych danych odnośnie rzeczywistej sytuacji majątkowej pożyczkodawcy AD wyciąga się dla podatników negatywne konsekwencje w postaci podważenia istnienia umowy pożyczki na kwotę 200.000,00 zł;

- organy podatkowe poprzez nieprzeprowadzenie w sposób prawidłowy dodatkowego postępowania dowodowego nie ustaliły w sposób prawidłowy wydatków i możliwych do zgromadzenia przez podatników oszczędności.

2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 ord. pod. - poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji wady procesowej postępowania podatkowego polegającej na tym, że organ podatkowy, a za nim sąd pierwszej instancji naruszyły zasadę tzw. swobodnej oceny dowodów, dokonując interpretacji zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego w sposób całkowicie dowolny i nierzetelny, to znaczy:

- organ zarzuca, że przekazanie środków pieniężnych nastąpiło pomiędzy pożyczkodawcą, a pożyczkobiorcą poza systemem bankowym, podczas gdy powszechną praktyką jest przekazywanie środków pieniężnych z rąk do rąk,

- organ zarzuca, że niewiarygodnym jest, iż osoby prowadzące działalność gospodarczą nie miały wiedzy, iż pożyczkę należy zgłosić do urzędu skarbowego. Osoba pisząca decyzję posiłkuje się swoją wiedzą fachowca podatkowego, co wypacza obraz przeciętnego obywatela i jego znajomości prawa podatkowego. Generalnie osoby w Polsce nie korzystają z pomocy prawnika w trakcie dokonywania czynności prawnych. Nadto wiedza podatkowa wśród społeczeństwa jest nikła, a ogrom regulacji podatkowych oraz ich nowelizacji sprawia, że system ten jest nieprzejrzysty i skomplikowany nawet dla zawodowych pełnomocników prawnych- radców prawnych i adwokatów,

- zgłoszenie umowy pożyczki do Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpiło dopiero w 2012 r., gdyż w wyniku otrzymanej porady prawnej, podatnicy podjęli kroki celem uregulowania zaległego podatku wraz z odsetkami podatkowymi oraz dokonali czynnego żalu. Organ podatkowy nigdy nie zwrócił otrzymanych środków pieniężnych, a zatem zaakceptował stanowiska podatnika w sposób konkludentny jako prawidłowe. Instytucja czynnego żalu jest instytucją prawną znaną w prawie podatkowym,

- umowa pożyczki może być zwrócona jednorazowo, i nie musi być płatna ratalnie, jak widzi to organ podatkowy. Z doświadczenia pełnomocnika zawodowego wynika, że pożyczki udzielane są bez spłaty miesięcznej, tj. następuje spłata jednorazowo, finalna. To instytucje finansowe preferują spłaty miesięczne pożyczki,

- strony ustaliły termin zwrotu pożyczki do dnia 31 grudnia 2012 r. w umowie pożyczki, a zatem był on dookreślony. Organ dokonuje błędnej interpretacji umowy pożyczki,

- skarżąca nie była stroną umowy pożyczki podpisanej z AD , a zatem nie musiała znać szczegółów transakcyjnych. Skarżąca scedowała kwestię pożyczki na męża. Z doświadczenia życiowego wynika, że często jeden małżonek zajmuje się finansami domu, a drugi bezwarunkowo mu ufa i zawierza. Nie jest rolą organu podatkowego ocenianie ułożenia relacji wewnętrznych małżonków, tym bardziej, iż ustawodawca w ustawie - Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie przewidział zgody drugiego małżonka na zawarcie umowy pożyczki,

- organ podatkowy nigdy nie zanegował złożenia podpisu na umowie pożyczki przez AD, co pozostaje okolicznością bezsporną. Organ chcąc podważyć fakt istnienia umowę pożyczki mógł powołać dowód z opinii grafologa lub wystąpić do sądu cywilnego o ustalenie istnienia umowy pożyczki, czego nie uczyniono,

- umowa pożyczki może, ale nie musi być oprocentowana, a zatem nie można czynić zarzutu, że została ona oprocentowana 5% w skali roku. Strony czynności prawnych mogą dowolnie ustalać oprocentowanie pożyczki,

- przesłuchanie świadków/stron transakcji po kilku latach od dokonania czynności może rodzić pewne niespójności co do szczegółów, co wynika z ułomności natury ludzkiej i ludzkiego mózgu, co nie może być automatycznie interpretowane na niekorzyść strony. Brak spójności co do drobnych, nieistotnych szczegółów świadczy tylko o szczerości osoby przesłuchiwanej oraz braku nauczenia się tzw. formułki na potrzeby przesłuchania, a ponadto świadczy o zadawaniu przez przesłuchujących pytań tendencyjnych, nakierunkowanych na złożenie niespójnych odpowiedzi pod wpływem stresu oraz z uwagi na upływ czasu,

- organ podatkowy nie zweryfikował w sposób wyczerpujący sytuacji majątkowej i finansowej świadka AD, w szczególności ograniczono się do jego sytuacji na terytorium Polski, choć w aktach sprawy mamy informację o jego przebywaniu oraz zarobkowaniu w okresie udzielenia pożyczki na terytorium Niemiec i Wielkiej Brytanii. Ustalenia organu są wybiorcze i niepełne,

- pożyczka nie została udzielona w 2012 r., a jedynie notariusz odnotował jej istnienie w owej dacie na żądanie zainteresowanej strony,

- AD odmówił zeznań, ale nie zaprzeczył, aby takowa umowa pożyczki miała miejsce. Organ podatkowy na stronie 16 decyzji wyciąga z faktu braku woli świadka do komunikowania się z organem podatkowym okoliczności negatywne dla podatników. Jest to całkowicie dowolne i niepoparte domniemaniami faktycznymi, tudzież prawnymi. Jak wiadomo świadek miał "na pieńku" z organami podatkowymi. Wobec osoby świadka toczyły się postępowania egzekucyjne.

3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 ord. pod. - poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji wady procesowej postępowania podatkowego polegającej na tym, że organy podatkowe - mając wątpliwości co do istnienia umowy pożyczki zawartej pomiędzy AD a mężem skarżącej - były zobligowane do wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie nieistnienia umowy pożyczki, z której podatnik wywodził skutki prawne.

4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 25b, art. 25c, art. 25d, art.25e, art.25f, art. 25g) u.p.d.o.f. - przez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie, co przejawiało się wymierzeniem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., podczas gdy przy zaliczeniu kwoty 200.000,00 zł po stronie dochodów podatników nie doszłoby do wymierzenia zryczałtowanego podatku w skali 75% z tytułu nieujawnionych źródeł dochodów.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o:

- na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - dopuszczenie i przeprowadzenie nowych dowodów z dokumentów na rozprawie kasacyjnej, tj. dowodu z pisemnego oświadczenia AD na potrzeby sporu sądowego z dnia 19 września 2019 r., poświadczonego przed notariuszem na okoliczność potwierdzenia przez AD udzielenia pożyczki mężowi skarżącej i przekazania środków pieniężnych w wysokości 200.000,00 zł, potwierdzenia warunków pożyczki oraz treści pisemnej umowy pożyczki znajdującej się w aktach sprawy, pochodzenia środków pieniężnych na udzielenie umowy pożyczki;

- uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w

Gorzowie Wielkopolskim w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- nieprzeprowadzanie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 powołanego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania.

7. Kluczowe jest, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r., I SA/Go 617/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 31 stycznia 2013 r., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (Dz. U. z 2013r. poz. 985).

Na skutek wniesienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 15 marca 2017 r. wyrok o sygn. akt II FSK 556/15, w którym oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za niezasadną. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym orzeczeniu zaakceptował stanowisko WSA, wskazując na konieczność podjęcia czynności procesowych z udziałem świadka - pożyczkodawcy. Sąd wskazał, że: Art. 188 ord. pod. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się powołania świadka na okoliczność mającą znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, zdaniem organu podatkowego, pozwala na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 ord. pod. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy.

Skarżąca domagała się przesłuchania osoby, która miała udzielić jej mężowi pożyczki. Tym samym, chcąc podważyć wiarygodność zawarcia przez męża skarżącej umowy pożyczki, Dyrektor Izby Skarbowej powinien był podjąć przynajmniej próbę wezwania pożyczkodawcy w celu przeprowadzenia dowodu z jego zeznań.

Przyjęty w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi model postępowania odwoławczego powoduje, że w związku z odesłaniem zawartym w art. 193 p.p.s.a., który stanowi, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, odpowiednie zastosowanie znajdzie m.in. art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Owo związanie w przypadku sądów oznacza, że wyrokiem związany będzie zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Regulacja zawarta w art. 153 p.p.s.a. ma zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu.

Jak wspomniano w orzeczeniu o sygn. akt II FSK 556/15, NSA oddalając skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim co od zasady zaakceptował stanowisko sądu pierwszej instancji, podkreślając konieczność podjęcia czynności procesowych z udziałem świadka - pożyczkodawcy. Wobec powyższego obecnie rolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie było zbadanie, czy w takim kierunku zostało przeprowadzone stosowne postępowanie podatkowe. Z zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji wynika jednoznacznie, że w odpowiedzi na pismo brytyjskiej administracji wspomniany świadek oświadczył, iż "udzielił już wyjaśnień polskim organom podatkowym i nie życzy sobie jakichkolwiek dalszych korespondencji dotyczących sprawy". Powyższe oświadczenie podlegało ocenie i zasadnie zostało uznane przez organy i sąd pierwszej instancji jako brak potwierdzenia przekazania skarżącemu kwoty 200.000 zł tytułem pożyczki. Skarga kasacyjna nie podważyła ustaleń faktycznych w powyższym zakresie i nie wykazała otrzymania powyższych środków. Nieuprawnione są wywody strony, że brak zaprzeczenia udzielenia pożyczki przez pożyczkodawcę może być interpretowany jako jej udzielenie.

Wbrew także stanowisku skarżącego organy podatkowe w niniejszej sprawie nie twierdziły, że umowa w ogóle nie istniała, stąd nie były zobligowane do wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie nieistnienia umowy pożyczki. Natomiast w ramach swobodnej oceny dowodów organy były uprawnione uznać, że strona nie wykazała, że środki wydatkowane z 2007 r. pochodziły z pożyczki. Wobec powyższego zarzut uchybienia art. 199a § 3 ord. pod. uznać należy za nieuprawniony.

W orzecznictwie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 680/15; z dnia 16 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 59/15 i z dnia 4 marca 2020 r., o sygn. akt II FSK 974/18). Na okoliczności te zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że w wyniku umowy pożyczki strona rzeczywiście mogła określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Późniejsze ich zgłoszenie i opodatkowanie choć prawem dopuszczalne, może być ocenione przez organy jako brak potwierdzenia rzeczywistego przekazania środków w 2007 r. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ podatkowy zachowuje wówczas uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 ord. pod. W ramach wynikającego z art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod.obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami. W niniejszej sprawie brak współpracy pożyczkodawcy uniemożliwił potwierdzenie dysponowania przez niego kwotą 200.000 zł w 2007 r., a podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność, że świadek miał "na pieńku" z organami podatkowymi i toczyły się wobec niego postępowania egzekucyjne, może ewentualnie budzić wątpliwości co do wiarygodności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, jego rezultaty oraz ich ocena dokonana przez sąd pierwszej instancji, odpowiadają kryteriom w przywołanych wcześniej wyrokach. W zaskarżonym wyroku odniesiono się do każdej spornej, podnoszonej przez skarżącą kwestii, w szczególności prawidłowo uznano, że organy zrealizowały zalecenia zawarte w wyrokach WSA i NSA co czynności procesowych na okoliczność przekazania stronie kwoty 200.000 zł tytułem pożyczki.

8. Co istotne, na mocy wspomnianego art. 190 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji był związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA we wspomnianym orzeczeniu z dnia 15 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 556/15. Treść obecnie zaskarżonego wyroku wskazuje jednoznacznie, że zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy zastosowały się w pełni do powołanego orzeczenia NSA. Natomiast skarżąca nie podważyła ustaleń i oceny dokonanej w sprawie oraz nie zakwestionowała zakresu zastosowania się przez WSA do art. 190, czy art. 153 p.p.s.a., formułując zarzuty naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego. W skardze kasacyjnej nie wykazano też, aby sąd pierwszej instancji dokonał odmiennych ustaleń faktycznych, bądź błędnie je ocenił. WSA w Gorzowie Wielkopolskim dokonał prawidłowej kontroli realizacji zleceń i oceny prawnej dokonanej przez NSA, którą sąd pierwszej instancji był związany, na podstawie art. 190 p.p.s.a. Obowiązkiem organu odwoławczego było bowiem podjęcie próby wykonania czynności procesowych z udziałem świadka, których wynik został w sposób prawidłowy oceniony przez sąd pierwszej instancji. Organ drugiej instancji uzupełnił postępowanie dowodowe w niezbędnym zakresie, gromadząc i wyczerpująco rozpatrując cały materiał dowodowy oraz poddał go swobodnej ocenie, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego, zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, na które powołano się w skardze kasacyjnej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 ord. pod.). Sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do polemiki ze zgromadzonym materiałem dowodowym i jego oceną, pomijając właściwie istnienie w przedmiotowej sprawie orzeczenia NSA z dnia 15 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 556/15 i związanie sądu pierwszej instancji tym ostatnim wyrokiem.

9. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f i art. 25g) u.p.d.o.f., bez poparcia szerszą argumentacją, a które były w istocie konsekwencją podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe były bowiem uprawnione do ustalenia zryczałtowanego podatku od przychodów wskazanych w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości wynikającej z art. 25e) u.p.d.o.f., co czyni zarzut naruszenia prawa materialnego nieuprawnionym.

10. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a., należy wyjaśnić, że jako przepisy wynikowe stanowią one jedynie prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. W art. 151 p.p.s.a. ustawodawca uregulował treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy nie zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie oddalające skargę nie było bowiem skutkiem zastosowania przez sąd pierwszej instancji jedynie art. 151 p.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić.

11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).