Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 201/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 123 par 1, art. 129 w zw z art. 178 par 1 oraz art. 179 par 1, art. 293 par 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Urszula Zięba Protokolant: st.sek.sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 maja 2019 r. sprawy ze skargi G. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów - skargę oddala-


UZASADNIENIE

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 14.12.2015 r. Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 rok w kwocie [...]zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 08.11.2018 r. Nr [...] odmówił pełnomocnikowi G. W. wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29.12.2016 r. Nr [...] oznaczonych Nr [...].

Uzasadniając powyższą odmowę wglądu do przedmiotowych dokumentów, podniesiono, iż w dokumentach wyłączonych pod oznaczeniem Nr [...] znajdują się dokumenty otrzymane z Banku [...] historie rachunków bankowych dotyczące innych niż [...] G. W. osób. Dlatego też uznano, iż ze względu na interes publiczny, pod pojęciem, którego mieści się dobro osób trzecich niebędących stroną postępowania w toczącym się postępowaniu oraz konieczność ochrony tajemnicy skarbowej poprzez niedopuszczenie do zidentyfikowania podmiotu wymienionego w tych dokumentach, a nie związanych ze sprawą, odmowa wglądu do tych dokumentów jest zasadna.

Na powyższe postanowienie G. W. złożyła zażalenie, wnosząc, o jego uchylenie w całości oraz udostępnienie podatnikowi wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy i wyrażenie zgody na sporządzenie fotokopii oraz odpisów, bądź uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 179 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na braku uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia;

- art. 120, art. 121, art. 123 i art. 129 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad w nich ustalonych, tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasad przekonywania i jawności.

Rozpoznając przedmiotowe zażalenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 7 grudnia 2018 r. znak. [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie . W uzasadnieniu swojego stanowiska organ zażaleniowy przypomniał treść art. 178 Ordynacji podatkowej. Analizując jego treść Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż z treści wskazanego przepisu nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek udostępniania akt sprawy zawsze, gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że omawiana norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 O.p.). Następnie organ zauważył, iż zgodnie z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przepisu art. 178 tej ustawy nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

W przypadku, gdy strona postępowania oświadczy organowi chęć zapoznania się z aktami sprawy, w tym także z dokumentami wyłączonymi z akt, organ w drodze postanowienia odmawia dokonania tej czynności, co wynika z treści art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej. Postanowienie to jest postanowieniem odrębnym od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzuty podniesione w zażaleniu dotyczące niezasadności wyłączenia jawności wskazanych dokumentów nie zasługują na uwzględnienie. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku, gdy zakres materiałów uzyskanych przekracza ramy prowadzonego postępowania.

Jak wyjaśniono w zaskarżonym postanowieniu, odmowę wglądu do wyłączonych postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29.12.2016 r. Nr [...] [...] akt sprawy oznaczonych Nr [...] uznano za zasadną ze względu na interes publiczny, pod pojęciem, którego mieści się dobro osób trzecich niebędących stroną postępowania w toczącym się postępowaniu oraz konieczność ochrony tajemnicy skarbowej poprzez niedopuszczenie do zidentyfikowania podmiotu wymienionego w tych dokumentach, a nie związanych ze sprawą.

Organ zażaleniowy zaznaczył, iż tajemnica skarbowa stanowi informację niejawną w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 412). Na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej do dokumentów zawierających informacje objęte tajemnicą skarbową nie ma zatem zastosowania określone w art. 178 Ordynacji podatkowej prawo wglądu strony do akt sprawy (komentarz do art. 179 Ordynacji podatkowej P. Pietrasz, w: C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el. 2013). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 03.08.2016 r., sygn. akt II FSK 1835/14, pojęcie interesu publicznego jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych. Chodzi tu wyłącznie o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową, o innym podmiocie niż strona. Dlatego też zdaniem organu zażaleniowego trafnie ocenił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., że wniosek pełnomocniczki G. W. o udostępnienie dokumentów objętych tajemnicą skarbową, wyłączonych z akt sprawy, nie zasługuje na uwzględnienie. Odmawiając pełnomocniczce G. W. zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania podatkowego, wskazał, że dokumenty te zawierają informacje, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny. Wyjaśnił również, co w przedmiotowej sprawie należy rozumieć pod pojęciem "interes publiczny". W związku z tym argumentował, że ów materiał wyłączony został z uwagi na konieczność ochrony tajemnicy skarbowej poprzez niedopuszczenie do zidentyfikowania podmiotu wymienionego w tych dokumentach, a nie związanego ze sprawą.

Za nieuprawniony organ zażaleniowy uznał zarzut, że odmawiając dostępu do dokumentów wyłączonych z akt Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie uzasadnił we właściwy sposób swojego rozstrzygnięcia i nie wskazał przesłanek, którymi się kierował.

Odnosząc się w dalszej kolejności do m.in. zarzutu podniesionego w uzasadnieniu zażalenia, że organ mógł zabezpieczyć interes publiczny poprzez dokonanie na etapie włączenia dokumentów do akt postępowań dotyczących osób trzecich anonimizacji danych umożliwiających identyfikację podmiotów przy równoczesnym udostępnieniu pozostałych informacji zawartych w dokumentach wyłączonych z akt sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż w przedmiotowej sprawie odmówiono wglądu do wyłączonych z akt sprawy dokumentów otrzymanych z Banku [...] zawierających m.in. dane osoby trzeciej niebędącej stroną postępowania, a więc włączonych do akt sprawy bez ich anonimizacji.

W kontekście powyższych ustaleń, za chybiony organ zażaleniowy uznał zarzut naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 w związku z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Stronie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt postanowieniem z dnia 29.12.2016 r. Nr [...] Wnosząca zażalenie dopatruje naruszenia tej zasady w rzekomej sprzeczności pomiędzy protokołem spisanym dnia 01.07.2016 r. na okoliczność otwarcia pliku przekazanego w formie elektronicznej (karta TS35) a zaskarżonym postanowieniem. Jak z akt sprawy wynika, protokół otwarcia załącznika w formie płyty CD z danymi zawierającymi tajemnicę bankową odnosi się do samej czynności otwarcia i wydrukowania historii rachunków bankowych przesłanych przez [...] Dopiero ich analiza doprowadziła do konkluzji, że przesłane dokumenty zawierają również historię rachunku bankowego dotyczącą osoby trzeciej, w stosunku do której nie było prowadzone postępowanie podatkowe. Zdaniem organu zażaleniowego skorzystanie przez organ podatkowy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej narusza prawo (wyrok NSA z dnia 05.11.2015 r., sygn. akt II FSK 2297/13).

Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł żadnych przesłanek przemawiających za tym, aby materiał dowodowy pozostający do dyspozycji strony po wyłączeniu spornych dokumentów nie był kompletnym materiałem dowodowym w postępowaniu prowadzonym wobec G. W.. W ocenie organu wyłączenie enumeratywnie określonych w postanowieniu dokumentów, nie stanowi naruszenia zasady jawności czy czynnego udziału strony w postępowaniu. Z treści art. 129 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że postępowanie powinno być jawne dla stron ("wyłącznie dla stron"). Organ zażaleniowy podzielił przy tym przyjęte w orzecznictwie sądowym stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w przepisie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej wyłączenie prawa strony do wglądu w akta sprawy, z uwagi na interes publiczny, nie stoi w sprzeczności z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 02.08.2012 r., sygn. akt I FSK 1760/11, wyrok NSA z dnia 03.08.2016 r., sygn. akt II FSK 1835/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18.08.2017 r., sygn. akt I SA/Wr 40/17).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie G. W. zarzuciła opisanemu wyżej postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej:

1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 179 § 1 i art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie w zaskarżonym postanowieniu, iż organ pierwszej instancji odmówił stronie dostępu do akt sprawy w sposób nieuzasadniony, a to z powodu rzekomego braku związku z postępowaniem prowadzonym wobec skarżącej;

2. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie w zaskarżonym postanowieniu braku spójności logicznej uzasadnienia organu I instancji, a to w szczególności z uwagi na mieszanie pojęć interesu publicznego i informacji niejawnych;

3. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 w zw. z 179 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie w zaskarżonym postanowieniu, iż organ pierwszej instancji odmówił dostępu do akt sprawy w istocie ze względu na interes prywatny a nie publiczny.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła m.in. w realiach niniejszej sprawy, skarżącej odmówiono dostępu do kart [...] Stanowią one część załącznika nr [...] do protokołu spisanego na okoliczność otwarcia pliku przekazanego w formie elektronicznej z dnia 1 lipca 2016 roku (karta TS35). Zgodnie ze wspomnianym protokołem "wraz z informatykiem - [...] B. Ł. dokonano otwarcia załącznika - płyty CD z danymi zawierającymi tajemnicę bankową dot. w/w G. W. przekazaną przez [...] Potwierdza to udostępniona część załącznika, tj. karty [...], które stanowią zestawienia operacji bankowych dotyczących skarżącej.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością całość zapisu elektronicznego stanowią bądź rachunki bankowe które były prowadzone dla G. W., bądź rachunki bankowe dotyczące/związane z G. W.. W takiej sytuacji nie ma żadnych podstaw do odmowy wglądu do tych dokumentów w całości, gdyż dotyczą one skarżącej i mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli jednak w rzeczywistości jest inaczej, to protokół z dnia 1 lipca 2016 roku spisany przez [...] E. L. poświadcza nieprawdę. Niezależnie którą z powyższych wersji przyjmiemy, to nie ulega wątpliwości, iż na którymś etapie organy popełniły błąd i konieczna jest ponowna, rzetelna analiza zasadności pozbawienia podatnika możliwości wglądu w przedmiotową dokumentację. Organ drugiej instancji w swoim postanowieniu pomija milczeniem tę sprzeczność.

Zdaniem skarżącej dodatkową okolicznością, która powoduje pozbawienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, jest wzajemna sprzeczność pomiędzy wzmiankowanym protokołem, a postanowieniem organu I instancji. Dzieje się tak, gdyż organ w uzasadnieniu postanowienia zawarł stanowisko, iż w niniejszej sprawie pod pojęciem interes publiczny "mieści się dobro osób trzecich nie będących stroną postępowania w toczącym się postępowaniu oraz konieczność ochrony tajemnicy skarbowej poprzez niedopuszczenie do zidentyfikowania podmiotu wymienionego w tych dokumentach a nie związanych ze sprawą". Wynika z tego, iż z jednej strony podatnik jest przekonywany, że dokumenty dotyczą jego osoby (protokół), a z drugiej że osób trzecich (postanowienie). Jednocześnie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odnosi się w żaden sposób do przytoczonej wcześniej treści protokołu, przez co podatnik nie ma możliwości weryfikacji postępowania organów i wzajemnej relacji tych dwóch zupełnie odmiennych stanowisk.

Ponadto, skarżąca wskazała, iż organ I instancji w uzasadnieniu swojego postanowienia wskazał, a organ II instancji zaakceptował, że "odmowę wglądu do wyłączonych (...) akt sprawy (...) uznano za zasadną ze względu na interes publiczny, pod pojęciem, którego mieści się dobro osób trzecich niebędących stroną postępowania w toczącym się postępowaniu". Skarżąca podkreśla, iż jej zdaniem organ nie odróżnia interesu prywatnego od interesu publicznego. W tym fragmencie organ wykazał się całkowitym niezrozumieniem pojęć i jest on w zasadzie wewnętrznie sprzeczny. Skarżąca zaznaczyła, iż interes publiczny jest pojęciem odmiennym od interesu prywatnego (indywidualnego). Nie jest również sumą interesów indywidualnych. Klauzula generalna interesu publicznego umożliwia odwołanie się przez organy stosujące prawo do wartości, które są wspólne i istotne dla całego społeczeństwa, a w szczególności mają oparcie w wartościach wskazywanych w Konstytucji RP (istotna rola preambuły). Przykładem interesu publicznego jest chociażby szeroko dyskutowana obecnie kwestia powszechnego obowiązku szczepień, gdyż odnosi się on nie do interesu poszczególnych osób, ale do wspólnej i istotnej dla społeczeństwa wolności od chorób zakaźnych. Tymczasem dane osobowe oraz inne dane dotyczące podmiotów trzecich, w zakresie w jakim umożliwiają ich identyfikację są elementem interesu prywatnego (indywidualnego), a nie interesu publicznego. Interes prywatny wymaga ochrony, ale na zupełnie innych zasadach niż interes publiczny, przy czym dane dotyczące transakcji, dane osobowe oraz inne dobra osobiste nie stanowią kategorii chronionej bezwzględnie. Dane te przestają być chronione właśnie ze względu na przesłankę interesu publicznego. To kolizja tych dwóch rodzajów interesów - publicznego i prywatnego, może być przesłanką ograniczenia ochrony interesu prywatnego, w takim jednak zakresie w jakim jest to konieczne dla ochrony interesu publicznego. Tym samym, to te dane osób trzecich, które chronione są indywidualnie w ramach ich interesu prywatnego, a pozyskane od banku mogły zostać w ogóle włączone do niniejszego postępowania w takim zakresie w jakim jest to niezbędne ze względu na ochronę interesu publicznego. W dalszej kolejności skarżąca podkreśliła m.in., że co do zasady to na etapie włączenia dokumentów do akt postępowań dotyczących osób trzecich, dane te powinny były zostać zanonimizowane o ile nie były konieczne dla realizacji celów niniejszego postępowania. Każde postępowanie podatkowe służy, a przynajmniej służyć powinno, realizacji interesu publicznego, jakim jest zapewnienie powszechności opodatkowania. To jednak nie oznacza, iż z powołaniem się na tak zdefiniowany interes publiczny można cokolwiek z akt postępowania podatkowego wyłączyć. Skarżąca podniosła także, iż nawet gdyby uznać, iż w niniejszej sprawie istnieje interes publiczny, to uzasadnienie postanowienia organu I instancji (co zaakceptował organ II instancji) nie spełnia wymogów nakładanych przez przepisy. Wskazując na kryteria stosowania klauzuli generalnej interesu publicznego autorka skargi odwołała się do uzasadnienia wyroku WSA w Białymstoku z dnia 23 kwietnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Bk 57/09. W skardze podkreślono, że stosowanie art. 179 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, co implikuje prawo organu do stosowania instytucji wyłączenia akt w minimalnym zakresie, jaki w danej sytuacji jest wymagany. Innymi słowy, w przypadku potrzeby ochrony danych osobowych, dane te powinny być zanonimizowane już na etapie włączania dokumentów. W żadnym razie organ nie ma prawa włączać dokumentu wraz z danymi osobowymi, a następnie go wyłączać powołując się na ochronę tych danych. Dla poparcia wskazanej tezy autorka skargi odwołała się do wyroku NSA z dnia 30 marca 2012 roku sygn. akt II FSK 1876/10 oraz wyroku NSA z dnia 4 lutego 2014 roku sygn. akt II FSK 808/12. W ocenie skarżącej organ nie miał prawa do wyłączenia całości dokumentów i co za tym idzie, do odmowy umożliwienia skarżącej zapoznania się z wyłączonymi aktami. Na organie spoczywał obowiązek zapewnienia poszanowania zasad proporcjonalności, jawności oraz zaufania do organów administracji publicznej, którego to zobowiązania wynikającego z przepisów prawa powszechnie obowiązującego w sposób oczywisty nie respektował.

Ponadto w skardze zarzucono, że organ nie wskazał w ogóle czy wyłączenie dostępu do dokumentów ma charakter czasowy czy też trwały. Brak tej informacji jest niedopuszczalny, gdyż nadaje on czynnościom organów charakter inkwizycyjny.

Zdaniem skarżącej organy obu instancji jedynie instrumentalnie powołują się na ochronę interesu publicznego, w celu wyłączenia z akt postępowania dokumentów, które zaprzeczają z góry przyjętej przez nie tezie i byłyby pomocne do jej obalenia. Nie jest bowiem tak, że z wyłączonych dokumentów nie wynika nic istotnego dla niniejszego postępowania. Z dokumentów z dużym prawdopodobieństwem wprost wynikają okoliczności popierające stanowisko strony, bądź też przynajmniej dane wskazujące na konieczność złożenia przez stronę wniosku dowodowego o włączenie innych dokumentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonego oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że jest ono prawidłowe, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zasadnie odmówił pełnomocnikowi skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z postępowania podatkowego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29.12.2016 r. Nr [...] oznaczonych Nr [...]- ze względu na interes publiczny.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Powyższa zasada ulega ograniczeniu w przypadku, o którym mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym przepisów art. 178 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zatem zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, przy czym prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy, albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy, ale jak wskazano wyżej w ograniczonym zakresie, bowiem przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy: dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

W tym miejscu należy podkreślić, iż sporne dokumenty zostały wyłączone z akt sprawy z uwagi na interes publiczny.

Odnosząc się do właściwego rozumienia pojęcia interesu publicznego w realiach niniejszej sprawy należy w ślad za stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1647/13 wskazać iż jako "jako utrwalone w orzecznictwie przyjąć należy stanowisko, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej są również dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumentny lub ich części. Przyjmuje się także, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej jest także ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2012r., sygn. akt. II FSK 1876/10 i powołane w uzasadnieniu tego wyroku orzecznictwo sądów administracyjnych)".

WSA w Krakowie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela także stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2001 r. OZ w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 2143/00 (POP 2002/3/71), zgodnie z którym jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Podobnie wypowiedział się WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 55/19, sygn. akt I SA/Gd 56/19 oraz sygn. akt I SA/Gd 361/19, który w swoich rozstrzygnięciach również przyjął, iż interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej jest ochrona danych objętych tajemnicą skarbową, które dotyczą podatników niezwiązanych z prowadzonym postępowaniem podatkowym.

Jak wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w postanowieniu z dnia 8 listopada 2018r. sporne dokumenty otrzymane z Banku [...] zawierają historie rachunków bankowych dotyczące innych niż G. W. osób. Tym samym więc zawierają one informacje dotyczące podmiotów nie związanych ze sprawą, które podlegają obowiązkowi zachowania tajemnicy skarbowej, o której mowa w art. 293§2 pkt.5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 293 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej tajemnicą skarbową objęte są informacje uzyskane przez organy Krajowej Administracji Skarbowej z banków oraz z innych źródeł niż wymienione w § 1 lub w pkt 1.

Jak słusznie zauważył w zaskarżonym postanowieniu organ zażaleniowy tajemnica skarbowa stanowi informację niejawną w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 412). Na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej do dokumentów zawierających informacje objęte tajemnicą skarbową nie ma zatem zastosowania określone w art. 178 Ordynacji podatkowej prawo wglądu strony do akt sprawy (komentarz do art. 179 Ordynacji podatkowej P. Pietrasz, w: C. kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el. 2013). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 03.08.2016 r., sygn. akt II FSK 1835/14, pojęcie interesu publicznego jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych. W świetle poczynionych powyżej rozważań dotyczących zakresu pojęciowego interesu publicznego należy uznać, iż trafnie przyjął Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., iż w rozpatrywanej sprawie pod pojęciem interesu publicznego mieści się dobro osób trzecich nie będących stroną postępowania w toczącym się postępowaniu podatkowym oraz konieczność ochrony tajemnicy skarbowej poprzez niedopuszczenie do zidentyfikowania podmiotu wymienionego w tych dokumentach, a niezwiązanego ze sprawą. W ocenie tut. Sądu mając na względzie interes publiczny, należało stwierdzić, że organ prowadzący postępowanie odwoławcze wobec skarżącej zasadnie nie ujawnił danych innego podmiotu, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Interesem publicznym jest w tym przypadku dobro osoby trzeciej, której dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty. Udostępnienie skarżącej informacji o danych wykraczających poza dane i informację dotyczące jej jako podatnika stanowiłoby naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do przestrzegania której jest on zobowiązany na podstawie przepisów Działu VII Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi, że organ mógł zabezpieczyć interes publiczny poprzez dokonanie na etapie włączenia dokumentów do akt postępowań dotyczących osób trzecich anonimizacji danych umożliwiających identyfikację podmiotów przy równoczesnym udostępnieniu pozostałych informacji zawartych w dokumentach wyłączonych z akt sprawy, należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie odmówiono wglądu do wyłączonych z akt sprawy dokumentów otrzymanych z Banku [...] zawierających m.in. dane osoby trzeciej niebędącej stroną postępowania, a więc włączonych do akt sprawy bez ich anonimizacji.

W ocenie tut. Sądu w realiach niniejszej sprawy nie doszło więc do naruszenia zasad wynikających z przepisów prawa procesowego tj. art. 123 § 1 i art.129 w zw. z art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej wiąże się z ograniczeniem zasady jawności postępowania oraz czynnego udziału strony. Skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej narusza prawo. W świetle wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej zasada jawności postępowania podatkowego dla stron oraz obowiązek zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie mogą prowadzić do umożliwienia stronie postępowania podatkowego dostępu do informacji chronionych tajemnicą skarbową o innym podatniku, którego to postępowanie nie dotyczy.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.