Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 275/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013r. sprawy ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2012 r. [...] złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że jest wspólnikiem [...] Spółka jawna (dalej: "[...]"). W dniu [...] grudnia 2010 r. Spółka [...] nabyła nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami) położoną przy ul. [...] w [...]. Na wskazanej nieruchomości Spółka [...] zamierza stworzyć [...] (dalej: "[...]"). Powstanie [...] wymaga modernizacji istniejących poprzemysłowych budynków oraz zmiany ich dotychczasowej funkcji z produkcyjno-magazynowej na biurową. [...] składać się będzie z dwóch nowoczesnych biurowców o wysokim standardzie o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2 i innych pobocznych budynków oraz zagospodarowanego terenu wokół nich. Spółka [...] jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym ma powstać [...]. Dla omawianej nieruchomości w dniu [...] maja 2012 r. została wydana przez Prezydenta Miasta [...] decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, rozbiórkę oraz wykonanie robót budowlanych dla inwestycji polegającej na:

1). rozbudowie, nadbudowie i zmianie sposobu użytkowania istniejącego budynku usługowo-produkcyjnego na funkcje biurowe, z garażem w kondygnacji piwnicznej.

2). budowie budynku biurowo-garażowego,

3). remoncie istniejącej portierni i trafostacji,

4). przebudowie i zmianie sposobu użytkowania części budynku gospodarczego na funkcje biurową (portiernia) wraz z rozbiórką pozostałej części budynku.

5). budowie parkingu publicznego, budowie drogi dojazdowej, rozbiórce budynku garażowego oraz pawilonu handlowego, wraz z zespołem urządzonej zieleni parkowej na terenie nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...].

Na cele inwestycji [...] pozyskała dofinansowanie pieniężne (pożyczka zwrotna) ze środków funduszy strukturalnych Unii Europejskiej oraz budżetu państwa w ramach Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Pożyczka z programu JESSICA jest przeznaczona na sfinansowanie do 75% kosztów kwalifikowanych w związku z realizacją miejskiego projektu pod nazwą "Rewitalizacja zdegradowanego obszaru przy ul. [...] w [...] oraz budowa [...]".

Zgodnie z założeniami programu JESSICA projekty zatwierdzone do wsparcia finansowego muszą łączyć element komercyjny (zapewniający rentowność projektu i tym samym spłatę pożyczki) oraz element społeczny, ważny z punktu widzenia lokalnej społeczności. Element komercyjny zostanie osiągnięty dzięki wynajmowi powierzchni biurowej. Element społeczny będzie dotyczył ograniczenia stanu kryzysowego panującego na obszarze, na którym powstanie [...]. Stan kryzysowy wywołany jest wysokim stopniem degradacji gospodarczej, społecznej jak i infrastrukturalno-przestrzennej. Ograniczenie stanu kryzysowego zostanie osiągnięte w wyniku przeprowadzenia przez [...] następujących inwestycji rewitalizacyjnych:

- budowa oraz utrzymanie sieci kamer monitorujących sytuację na przyległych do [...] ulicach oraz ciągach komunikacyjnych,

- wydzielenie, remont oraz utrzymywanie (w jednym z biurowców) sali dydaktycznej, w której odbywać się będą cykliczne bezpłatne wykłady i szkolenia z zakresu kultury, wiedzy ekonomicznej, prawnej, informatycznej, technicznej czy medycznej, profilaktyki zdrowia, walki z alkoholizmem oraz możliwości uzyskania pracy (wydatki związane z zakupem sprzętu, wynagrodzeniem wykładowców, drukiem materiałów szkoleniowych, opłat za media itp.),

- projekt, założenie oraz utrzymanie około [...] m2 terenów zielonych (parku) wraz ze ścieżkami, chodnikami, ogrodzeniami, ławkami, ekranami akustycznymi, placem zabaw, oświetleniem i systemem monitoringu,

- poprawa nawierzchni i stanu dróg publicznych, dojazdowych oraz budowa nowej drogi dojazdowej, parkingu i przejść pieszych.

Dzięki ww. działaniom rewitalizowany obszar z [...] stanie się atrakcyjny dla potencjalnych najemców powierzchni biurowych. Wnioskodawca wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2012 r. [...] zawarła z Miastem [...] umowę użyczenia, której przedmiotem było uregulowanie współpracy i wzajemnych zobowiązań stron w sposób umożliwiający realizację inwestycji na przyległym gruncie stanowiącym własność Miasta [...]. Umowa użyczenia została zawarta na 10 lat. Z umowy wynika również, że [...] zobowiązuje się po zakończeniu umowy do wydania przedmiotu umowy i przekazaniu go na rzecz Miasta [...]. [...] w ramach prowadzonej inwestycji zawarła również z Miastem [...] dwie umowy, dotyczące ustanowienia odpłatnej służebności gruntowej przejazdu i przechodu w odniesieniu do dwóch dróg będących własnością Miasta [...], a stanowiących drogi dojazdowe o charakterze publicznym dla klientów do biurowców [...]. Jedna z tych dróg zostanie w ramach prowadzonych prac przez [...] wyremontowana, natomiast druga zostanie od podstaw zbudowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki ponoszone przez [...], związane z budową ogólnodostępnego parku wraz ze ścieżkami, chodnikami, ogrodzeniami, ławkami, ekranami akustycznymi, placem zabaw, oświetleniem i systemem monitoringu na gruncie użyczonym przez Miasto [...], będą stanowiły dla strony koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") w tej części w jakiej - zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.- jest on określany (przyporządkowany stronie) proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym przez stronę w [...]?

2. Czy wydatki, o których mowa w pytaniu nr 1, mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, czy też po zakończeniu budowy?

3. Czy wydatki ponoszone przez [...] związane z remontem i budową dróg dojazdowych, budową parkingu i przejść pieszych do biurowców [...], znajdujących się na gruncie będących własnością Miasta [...], będą stanowiły dla strony koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w tej części, w jakiej - zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f.- jest on określany (przyporządkowany stronie) proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym przez stronę w [...]?

4. Czy wydatki, o których mowa w pytaniu nr 3, mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, czy też po zakończeniu budowy?

5. Czy wydatki, związane z prowadzeniem bezpłatnych szkoleń w sali dydaktycznej (takie jak: wydatki na projektory, nagłośnienie sali, wydatki związane z wynagrodzeniami wykładowców, materiałami szkoleniowymi, opłaty za media) będą stanowiły dla strony koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w tej części w jakiej - zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.- jest on określany (przyporządkowany stronie) proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym przez stronę w [...]?

Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1 wydatki poniesione przez [...] będą stanowiły dla podatnika koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.- proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym przez stronę w [...].

W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Z uwagi na to, że nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie wszystkich racjonalnie uzasadnionych kosztów, jakie podatnik mógłby ponieść w wyniku zdarzeń gospodarczych zachodzących na rynku, określono jedynie cechy, jakie poniesione koszty muszą posiadać, aby mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Koszt poniesiony przez podatnika może być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania jedynie wówczas, gdy spełnia następujące przesłanki: służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych przez niego spośród kosztów uzyskania przychodów (art. 23 u.p.d.o.f.).

W ocenie wnioskodawcy każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Zatem kosztem uzyskania przychodów byłyby uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie (w celu) zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła.

W rozważanej sytuacji [...] zamierza ponieść wydatki związane z budową ogólnodostępnego parku wraz ze ścieżkami, chodnikami, ogrodzeniami, ławkami, ekranami akustycznymi, placem zabaw, oświetleniem i systemem monitoringu na gruncie użyczonym przez Miasto [...]. Wydatki te będą sfinansowane ze środków z uzyskanej pożyczki zwrotnej z programu JESSICA. Warunkiem pozyskania tych środków było ich przeznaczenie na cele komercyjne (budowa powierzchni biurowych) i cele społeczne (budowa infrastruktury parku, sieci kamer, dróg, budowa sali szkoleniowej). Bez zawarcia umowy z Miastem [...] nie byłoby zatem możliwe spełnienie w pełni warunków pozyskania środków finansowych z programu JESSICA. Zdaniem wnioskodawcy wydatki poniesione przez [...] będą stanowiły dla podatnika koszt uzyskania przychodu, ponieważ bez wybudowania odpowiedniej infrastruktury na użyczonym gruncie, w ogóle nie byłoby możliwe uzyskanie zgody Miasta [...] na realizację planowanej inwestycji na gruncie użytkowanym wieczyście przez [...] oraz jej późniejszą eksploatację. Ponadto wytworzone obiekty infrastrukturalne parku będą ułatwiały dotarcie do [...] potencjalnym klientom i mogą zwiększyć generowane przez [...] przychody. Z tego względu możliwe jest wskazanie związku między nakładami poniesionymi przez [...] na budowę infrastruktury parku a planowanymi przychodami z inwestycji komercyjnej realizowanej przez [...]. Pogląd ten potwierdzają wydane interpretacje indywidualne (m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z [...] marca 2012 r., [...]).

Zdaniem wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, wydatki, o jakich mowa w pytaniu nr 1, mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia. Za takim ujęciem nakładów przemawia to, że są one ponoszone na wytworzenie potencjalnie odrębnych środków trwałych, jakimi są obiekty infrastruktury parku (m.in. ścieżki, chodnik, ogrodzenia, ławki, ekrany akustyczne, place zabaw, oświetlenie, i system monitoringu), które w związku z ich nieodpłatnym przekazaniem lub wybudowaniem na gruncie udostępnionym na podstawie umowy użyczenia przez Miasto [...] nie będą środkami trwałymi [...] (ani inwestycją w obcym środku trwałym) ze względu na to, że udostępnienie gruntu nie odbywa się na podstawie umowy najmu, dzierżawy albo leasingu. Pogląd ten wspiera m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z [...] listopada 2011 r. ([...]) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z [...] września 2011 r. ([...]).

Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, wydatki ponoszone przez [...] związane z remontem i budową dróg dojazdowych o charakterze publicznym, budową parkingu i przejść pieszych do biurowców [...], znajdujących się na gruncie będącym własnością Miasta [...], użyczonym [...], będą stanowiły dla strony koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ wydatki te dotyczą budowy i remontu dróg oraz parkingu i innych ciągów komunikacyjnych ułatwiających dojazd i dotarcie do [...] potencjalnym klientom oraz zwiększają atrakcyjność [...], co może mieć wpływ na generowane przez [...] przychody.

Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 4. w związku z tym, że infrastruktura określoną w pytaniu 3, jest zlokalizowana na gruncie stanowiącym własność Miasta [...], udostępnionym [...] na podstawie umowy użyczenia lub umów dotyczących ustanowienia odpłatnej służebności gruntowej przejazdu i przechodu, to zgodnie z poglądem przedstawionym wyżej wydatki poniesione przez [...] mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia.

Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 5, wydatki związane z prowadzeniem bezpłatnych szkoleń w sali dydaktycznej (takie jak: wydatki na projektory, nagłośnienie sali, wydatki związane z wynagrodzeniami wykładowców, materiałami szkoleniowymi, opłaty za media) będą stanowiły dla strony koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sala dydaktyczna będzie wydzielona i wyposażona na terenie biurowca, jaki powstanie w ramach planowanej inwestycji komercyjnej. Ponadto, warunkiem pozyskania środków w formie pożyczki zwrotnej z programu JESSICA była m.in. realizacja elementu społecznego, którego częścią była budowa i wyposażenie ww. sali dydaktycznej, w której byłyby przeprowadzane cykliczne szkolenia. [...] musiało spełnić wszystkie warunki (komercyjne i społeczne), aby otrzymać pożyczkę na inwestycję (budowę [...]), a zatem zawrzeć m.in. umowę użyczenia w dniu [...] kwietnia 2012 r. z Miastem [...], co było warunkiem uzyskania pozwolenia na budowę [...], które to [...] uzyskało na podstawie decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] maja 2012 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za:

- prawidłowe - w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz momentu poniesienia wydatków związanych z remontem i budową dróg dojazdowych, budową parkingu i przejść pieszych do biurowców,

- nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z budową ogólnodostępnego parku wraz ze ścieżkami, chodnikami, ogrodzeniami, ławkami, ekranami akustycznymi, placem zabaw, oświetleniem i systemem monitoringu oraz wydatków poniesionych w związku z prowadzeniem bezpłatnych szkoleń w sali dydaktycznej (na projektory, na nagłośnienie sali, na wynagrodzenia wykładowców, na materiały szkoleniowe, na opłaty za media).

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że wydatki ponoszone przez [...] związane z remontem i budową dróg dojazdowych, budową parkingu i przejść pieszych do biurowców [...], znajdujących się na gruncie będących własnością Miasta [...], będą stanowiły dla wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w tej części, w jakiej - zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt 1 ww. ustawy - jest on określany (przyporządkowany stronie) proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym przez stronę w [...], w momencie ich poniesienia. Stanowisko wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Z kolei wydatki ponoszone przez [...], związane z budową ogólnodostępnego parku wraz ze ścieżkami, chodnikami, ogrodzeniami, ławkami, ekranami akustycznymi, placem zabaw oświetleniem i systemem monitoringu na gruncie użyczonym przez Miasto [...], jak również wydatki, związane z prowadzeniem bezpłatnych szkoleń w sali dydaktycznej (takie jak: wydatki na projektory, nagłośnienie sali, wydatki związane z wynagrodzeniami wykładowców materiałami szkoleniowymi, opłaty za media) nie będą stanowiły dla strony kosztów uzyskana przychodów. Stanowisko wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu aby wydatek można było uznać za koszt podatkowy, to między nim a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy. O związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu. Organ wskazał, że nie zawsze poniesiony wydatek, choć pozostający w związku z prowadzoną działalnością, można powiązać z konkretnym przychodem.

Wydatki ponoszone przez Spółkę związane z remontem i budową dróg dojazdowych o charakterze publicznym, budową parkingu i przejść dla pieszych do biurowców Spółki ułatwiają dotarcie do biurowców potencjalnym klientom Spółki. Nakłady finansowe dotyczące tych inwestycji umożliwiają prawidłowe funkcjonowanie Spółki. Wydatki te należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ale ich poniesienie jest warunkiem uzyskania przychodu. W związku z tym mogą stanowić koszt podatkowy w momencie ich poniesienia.

Natomiast wydatki na budowę ogólnodostępnego parku wraz ze ścieżkami, chodnikami, ogrodzeniami, ławkami, ekranami akustycznymi, placem zabaw, oświetleniem i systemem monitoringu oraz wydatki poniesione na bezpłatne szkolenia nie będą stanowiły dla strony kosztów uzyskania przychodów.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] lutego 2013 r. złożył skargę, w której wniósł o uchylenie w zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej nie uznania przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z budową ogólnodostępnego parku oraz zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie:

1). przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i interpretację,

2) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ organ podatkowy odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego uznał wydatki ponoszone na budowę ogólnodostępnego parku za niestanowiące kosztu uzyskania przychodu w oparciu o częściową wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. rozstrzygnięcie, czy są to wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Ponadto w odniesieniu do podobnych wydatków ponoszonych na gruncie Miasta [...] (tj. wydatków ponoszonych na terenie parku na budowę ścieżek i chodników prowadzących od pętli tramwajowej do biurowców [...]; oraz wydatków ponoszonych na budowę i remont dróg dojazdowych i przejść pieszych do biurowców [...]) przedstawił ich różną kwalifikację podatkową na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy taka sprzeczna kwalifikacja jest niezgodna z interpretacją tego przepisu.

Zdaniem skarżącego wydatki, jakie mają być poniesione należy traktować jako koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Rozpatrując stan faktyczny organ nie wziął pod uwagę faktu specyficznych warunków związanych z realizacją tej inwestycji (obowiązek zrealizowania elementu komercyjnego i społecznego inwestycji), których łączne spełnienie pozwoli zrealizować inwestycję i generować przychody. Realizacja elementu społecznego będzie miała znaczenie dla celów pozyskania przyszłych najemców.

Powołując się na orzecznictwo NSA skarżący stwierdził, że nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodu poniesione przez podatnika wydatki, które obiektywnie, tzn. po poddaniu ich racjonalnej "zdroworozsądkowej" ocenie, nie mogą przyczynić się (po uwzględnieniu ryzyka gospodarczego) do osiągnięcia przychodu z danego źródła.

Ważne jest czy wydatek poniesiony przez podatnika miał charakter celowy. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Należy ustalić, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodu z danego źródła. Racjonalność wydatku powinna być oceniana przy uwzględnieniu sytuacji finansowej podmiotu gospodarczego w kontekście realnych potrzeb.

Skarżący podkreślił, że bez wybudowania odpowiedniej infrastruktury na użyczonym gruncie nie byłoby możliwe uzyskanie zgody Miasta [...] na realizację planowanej inwestycji na gruncie użytkowanym wieczyście przez [...] oraz jej późniejszą eksploatację, a także pozyskanie finansowania dla inwestycji z programu JESSICA.

Wytworzone obiekty infrastrukturalne parku, takie jak tzw. "ciągi komunikacyjne" (np. ścieżki, chodniki) będą ułatwiały dotarcie do [...] potencjalnym klientom i mogą zwiększyć generowane przez [...] przychody z najmu lokali biurowych. Niezrozumiałe jest dla skarżącego stanowisko w tym zakresie, skoro w tej samej interpretacji organ uznał, że remont i budowa dróg dojazdowych do [...] będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów. Budowa dróg wewnętrznych, ścieżek i ciągów chodnikowych ma służyć również klientom do biurowców [...].

Skarżący wskazuje także na kompleksowość inwestycji, która ma na celu również uporządkowanie i zagospodarowanie terenu parku przy budowie [...], co ma uatrakcyjnić lokalizację i zachęcić ewentualnych kontrahentów do zlokalizowania siedziby firm na terenie [...]. Bez rewitalizacji terenu parku w ogóle nie doszłoby do inwestycji.

Podobnie wydatki związane z prowadzeniem bezpłatnych szkoleń w sali dydaktycznej (wydatki na projektory, nagłośnianie sali, związane z wynagrodzeniami wykładowców, materiałami szkoleniowymi, opłaty za media) stanowią integralny warunek realizacji inwestycji [...].

Ponadto skarżący zarzuca naruszenie art. 120 O.p. ponieważ wykładnia prawa wskazana w zaskarżonej interpretacji jest niezgodna z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również art. 121 O.p. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] dotyczącej tożsamej sytuacji, ale rozstrzyganej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług organ uznał, że Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabycia towarów i usług związanych z budową infrastruktury na terenie gruntu stanowiącego własność Miasta [...] gdyż nakłady, które poniesie zainteresowany będą związane (pośrednio) z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, jako czynności mające na celu usprawnienie dojazdu do miejsca, które zwiększy szanse pozyskania najemców dla [...], czy swobodnego parkowania, a także uatrakcyjni i zwiększy szanse na wynajem powierzchni biurowców.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do kwestii czy w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na gruncie Miasta [...] na budowę ogólnodostępnego parku (ścieżki, chodniki, ogrodzenia, ławki, ekrany akustyczne, plac zabaw i system monitoringu) oraz wydatki związane z prowadzeniem bezpłatnych szkoleń.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Bez wątpienia powołany przepis pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków (nie wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.), pod warunkiem, że podatnik wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem oczywiście wydatków wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. że poniesienie danego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu.

Prawidłowo organ wskazuje, że nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między wydatkiem a przychodem bezpośredniego związku. Kosztami będą również wydatki pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że wydatki zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Dokonując analizy określonego wydatku pod katem możliwości jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, należy przede wszystkim odpowiedzieć na pytanie, czy poniesiony wydatek w jakikolwiek sposób przyczyni się bądź może przyczynić się potencjalnie do powstania przychodu lub jego zwiększenia. Dla dokonania prawidłowej oceny racjonalności i celowości poniesienia wydatku, należy zawsze wziąć pod uwagę kryteria, jakimi kierował się podatnik przy podejmowaniu decyzji poniesienia konkretnych wydatków.

W ocenie Sądu nie można podzielić stanowiska organu, że na tle przedstawionego stanu faktycznego, wydatki poniesione na budowę ogólnodostępnego parku przy [...] nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał w wydanej interpretacji, że pomiędzy wydatkami na budowę parku a przychodami nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, ponieważ Spółka nie będzie czerpała korzyści finansowych z przeprowadzonych inwestycji. Stanowisko to mogłoby być prawidłowe w sytuacji, gdyby na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszt uzyskania przychodów można było uznać wyłącznie wydatki, które bezpośrednio przyczyniają się do powstania przychodu.

Organ nie wziął pod uwagę okoliczności, które zostały przedstawione w opisie stanu faktycznego wniosku. Jak wskazał wnioskodawca inwestycja jest realizowana ze środków funduszy strukturalnych Unii Europejskiej oraz budżetu państwa w ramach Wielkopolskiego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Projekty finansowane z tych środków muszą łączyć dwa elementy: komercyjny oraz społeczny. Pożyczka z programu JESSICA jest przeznaczona na sfinansowanie do 75% kosztów kwalifikowanych, w związku z realizacją miejskiego projektu pod nazwą "Rewitalizacja zdegradowanego obszaru przy ul. [...] w [...] oraz budowa [...]". We wniosku wskazano, że Spółka nie uzyskałaby zgody na realizację [...] bez przejęcia na siebie kosztów rewitalizacji parku, co wraz z remontem i budową dróg oraz budową ogólnodostępnego parkingu, jak również organizacją bezpłatnych szkoleń i wykładów stanowi element społeczny projektu. Wnioskodawca wskazał, co nie zostało uwzględnione przez organ, że element społeczny będzie dotyczył ograniczenia stanu kryzysowego panującego na obszarze, na którym ma powstać [...], który to stan wywołany jest wysokim stopniem degradacji gospodarczej, społecznej jak i infrastrukturalno- przestrzennej.

Argumenty skarżącego co do racjonalności poniesionych wydatków na budowę parku i związku poniesionych wydatków z przychodami są w pełni przekonujące. Inwestycja realizowana w ramach programu JESSICA wymuszała na podatniku określone zadania, oprócz inwestycji, która wprost będzie generować dochód, beneficjent był zobligowany do realizacji określonego zadania społecznego. Wymienione we wniosku o interpretację prace związane z terenem parku należącego do Miasta [...], mają za zadanie rewitalizację terenu znajdującego się w sąsiedztwie biurowców oraz zapewnienie bezpieczeństwa osób tam przebywających. Fakt, że po zakończeniu inwestycji, park będzie służył również lokalnej społeczności, nie może przesądzać, że budowa parku wraz z systemem zwiększającym bezpieczeństwo obszaru nie ma żadnego wpływu na przychody związane z wynajmem lokali biurowych. Zagospodarowanie terenu znajdującego się w bezpośrednim sąsiedztwie budowanego [...] bez wątpienia podnosi atrakcyjność wynajmowanych lokali, co bez wątpienia może mieć, w ocenie Sądu, wpływ na wielkość osiąganego przychodu z najmu lokali, podobnie jak budowa ogólnodostępnego parkingu oraz dróg dojazdowych i przejść dla pieszych, które zostały uznane przez organ za koszt uzyskania przychodów. W związku z tym zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię jest zasadny.

Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 121 O.p. wskazując, że zaskarżona interpretacja jest niespójna z wydaną na wniosek Spółki [...] spółka jawna przez ten sam organ w dniu [...] grudnia 2012 r. interpretacją nr [...]. Zarzut ten jest w ocenie Sądu również uzasadniony.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający za Ministra Finansów, analizując tożsamy stan faktyczny pod kątem możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na budowę i utrzymanie parku, wraz z ciągami komunikacyjnymi, oświetleniem, monitoringiem, jak również na budowę i remont dróg miejskich, remont sali dydaktycznej, w której będą odbywały się bezpłatne szkolenia i wykłady, uznał, że ponoszone wydatki mają związek z przyszłą działalnością opodatkowaną (najem na cele działalności gospodarczej) i niepodlegającą opodatkowaniu (nieodpłatne usługi szkoleniowe). W związku z tym zainteresowany będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury na terenie Miasta [...], który to grunt ma stanowić ogólnodostępny park, a także parking i ciągi piesze oraz od wydatków związanych z prowadzeniem szkoleń w części, w jakiej nie można ich wprost przypisać działalności szkoleniowej.

Prawidłowo skarżący wskazał, że trudno uznać zaskarżoną interpretację za zgodną z prawem, ponieważ na gruncie tejże interpretacji organ uznał, że wydatki ponoszone na rewitalizację parku nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Natomiast zgodnie z interpretacją z dnia [...] grudnia 2012 r. Spółka na podstawie faktur dokumentujących te same wydatki będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wydatki te (nabyte towary lub usługi) będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (z najmem lokali biurowych).

W związku z powyższym stanowisko organu w części dotyczącej braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z budową ogólnodostępnego parku wraz ze ścieżkami, chodnikami, ogrodzeniami, ławkami, ekranami akustycznymi, placem zabaw, oświetleniem i systemem monitoringu jest niezgodne z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.

Natomiast odpowiedź w zakresie pytania 5, które dotyczyło zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z prowadzeniem bezpłatnych szkoleń w sali dydaktycznej (wydatki na projektory, nagłośnienie sali, wynagrodzenie wykładowców, materiały szkoleniowe, opłaty za media), a nie związanych z budową sali, jest w ocenie Sądu zgodne z prawem. Wydatki związane z prowadzeniem bezpłatnych szkoleń nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, ponieważ brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami a przychodem. Co prawda Spółka w związku z realizacją zadań finansowanych ze zwrotnej pożyczki w ramach projektu JESSICA zobowiązała się do organizacji bezpłatnych szkoleń i wykładów, jednak w ocenie Sądu, nie może to przesądzać, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi na zorganizowanie bezpłatnych wykładów czy szkoleń a przychodem podatnika.

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego i pomimo wniosku o uchylenie w części interpretacji, cały akt został wyeliminowany z obrotu prawnego. Powyższe oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej przez organ w uchylonej interpretacji, uznającej stanowisko strony za prawidłowe, w pozostałej części z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 i 205 § 4 P.p.s.a.