Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 391/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 2 pkt 3 lit.a, art. 89a ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 377/16 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 6 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Alojzy Skrodzki Hieronim Sęk Ryszard Pęk


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. N. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 377/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 6 maja 2016 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2013 r.

1.2. Skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji za prawidłowe bowiem uznał stanowisko organów, że w odniesieniu do Spółki - wnioskującej do Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego w L. o stwierdzenie nadpłaty w związku z jej korektami podatku należnego z tytułu wierzytelności w stosunku do D. sp. z o.o. z siedzibą w L., których nieściągalność została uprawdopodobniona - nie zostały spełnione dwie przesłanki przewidziane w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a oraz pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) warunkujące skorzystanie z tzw. ulgi na złe długi. Ponadto Sąd pierwszej instancji zgodził się z oceną organów, że wymogi te (pierwszy - dotyczący statusu dłużnika, który musi być czynnym podatnikiem podatku VAT na dzień poprzedzający dzień złożenia przez wierzyciela korekty w ramach ulgi na złe długi; drugi - dotyczący dwuletniego terminu na skorzystanie z tej ulgi) nie naruszają prawa unijnego, w tym przepisów dyrektywy 112.

2. Skarga kasacyjna

2.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

2.2. W skardze kasacyjnej Sądowi zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, tj. brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia z uwagi na pominięcie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., który nakazuje dłużnikowi skorygowanie podatku naliczonego wobec braku zapłaty faktury kontrahentowi, a także w związku z powołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) przez zaaprobowanie pominięcia w rozważaniach organu braku korelacji uprawnienia wierzyciela z obowiązkiem dłużnika skorygowania podatku naliczonego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy art. 89, art.89a, art. 89b u.p.t.u. w związku z art. 90 i art. 185 dyrektywy 112, co doprowadziło do oddalenia skargi;

3) art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 4a O.p. przez nieuprawnione stwierdzenie, że rozstrzygnięcie organu było prawidłowe, podczas gdy w sprawie miała miejsce nadpłata podatku;

4) art. 89a i art. 89b ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię nieuwzględniającą zasady neutralności i proporcjonalności oraz przepisów art. 1 ust. 2, art. 90 i art. 185 dyrektywy 112.

3. Pismo procesowe Dyrektora IS w Lublinie

W reakcji na doręczenie skargi kasacyjnej w dniu 10 lutego 2017 r. Dyrektorowi IS w Lublinie, organ ten w piśmie procesowym złożonym do Sądu pierwszej instancji w dniu 21 lutego 2017 r. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4. Postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego

Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 391/17, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 2261/15.

Postanowieniem z dnia 11 lutego 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny - stwierdzając, że z uwagi na wydanie przez TSUE wyroku z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 ustała przyczyna zawieszenia postępowania - podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Organ podatkowy, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, zażądał przeprowadzenia rozprawy, zgodnie z art. 182 § 2 P.p.s.a. Wobec tego skarga kasacyjna, mimo oświadczenia Skarżącej o zrzeczeniu się rozprawy, została rozpoznana na rozprawie w składzie trzech sędziów.

5.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek na podstawie materiałów zgromadzonych w aktach niniejszej sprawy z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

5.3. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. podlegała oddaleniu, albowiem zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadało prawu.

5.4. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie nie był sporny stan faktyczny. Zgodnie z nim: - Spółka pomniejszyła podatek należny z tytułu ulgi na złe długi po upływie dwóch lat licząc od końca roku, w którym zostały wystawione faktury dokumentujące wierzytelności (faktury zostały wystawione w dniach od 5 czerwca 2012 r. do 30 listopada 2012 r.; - natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji VAT-7 za powołane na wstępie okresy rozliczeniowe złożono w dniu 3 grudnia 2015 r., a jego uzupełnienie w dniu 11 stycznia 2016 r.); - z kolei dłużnik Skarżącej, czyli D. sp. z o.o., został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych blisko dwa lata przed pomniejszeniem przez nią rzeczonego podatku (wykreślenie miało miejsce w dniu 17 stycznia 2014 r.).

Sporne w sprawie były dwa niezależne od siebie zagadnienia prawne. Mianowicie to, czy Spółka mogła skorzystać z ulgi na złe długi: 1) mimo upływu dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym jako wierzyciel wystawiła faktury obejmujące nieściągalne wierzytelności - przesłanka z art.89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.; 2) w przypadku, gdy jej dłużnik został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT przed skorygowaniem deklaracji podatkowych przez Skarżącą z powołaniem się na nieściągalne wierzytelności - przesłanka z art. 89a ust.2 pkt 3 lit. a u.p.t.u. Zdaniem organów, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, wskazane przesłanki ustawowe nie naruszały prawa unijnego, w tym dyrektywy 112, wobec czego Skarżąca nie mogła skorzystać z ulgi na złe długi, w sytuacji gdy wykreślenie dłużnika z rejestru czynnych podatników VAT nastąpiło przed skorygowaniem deklaracji podatkowych przez Spółkę oraz gdy dokonała ona korekty deklaracji VAT z powołaniem się na ulgę na złe długi bez dochowania terminu dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym wierzyciel wystawił faktury obejmujące nieściągalne wierzytelności.

5.5. W skardze kasacyjnej sformułowanymi zarzutami podważano stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie obu przesłanek mających stanowić o nieskuteczności złożonych przez Spółkę korekt w ramach omawianej ulgi. Zasadne okazały się jednak tylko te, którymi kwestionowano ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku w części dotyczącej przesłanki objętej art. 89a ust.2 pkt 3 lit. a u.p.t.u. (zarzuty z pkt 2.2 ppkt 1 i 4 niniejszego uzasadnienia w związku z motywami wyrażonymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Rację miał bowiem autor skargi kasacyjnej, że przesłanka przewidziana w tym przepisie naruszała prawo unijne.

5.5.1. W stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy art. 89a u.p.t.u. stanowił, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 89a ust. 1). Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a).

Z kolei przepis art. 89a ust. 2 u.p.t.u. wskazywał na przesłanki przy spełnieniu których możliwe jest zastosowanie ulgi na złe długi. W szczególności przewidziano w nim, że: - "dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji" (art. 89a ust. 2 pkt 1); - "na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji" (art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.).

5.5.2. Tymczasem art. 90 dyrektywy 112 nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć Państwa Członkowskie, co mogło być odczytywane w ten sposób, że przepisy art. 90 (jak również art. 273) dyrektywy 112 przyznają Państwom Członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych Państw Członkowskich celem obniżenia podstawy opodatkowania. Konsekwentnie do tego w orzecznictwie krajowym zaczęto przyjmować, że ulga na złe długi mieści się w zakresie swobodnego uznania.

W świetle przywołanego stanu prawnego powstały jednak wątpliwości co do przyznanej Państwom Członkowskim swobody w określaniu warunków skorzystania z regulacji przewidzianej w art. 90 dyrektywy 112 w krajowym ustawodawstwie. Dotyczyły one w szczególności tego, czy przewidziane w art. 89a u.p.t.u. warunki nie powinny ograniczać się jedynie do takich, które umożliwiają wykazanie, że nie nastąpiło uregulowanie należności, której wartość uwzględniona została w składanej deklaracji dla podatku VAT, jako obrót podlegający opodatkowaniu oraz należny podatek, z wyłączeniem tych warunków, które dotyczą statusu podatkowego wierzyciela i dłużnika. Wątpliwości te, legły u podstaw pytań prejudycjalnych Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanych postanowieniem z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2261/15. W odpowiedzi na te pytania TSUE w wyroku z dnia 15 października 2020 r., C- 335/19, zajął stanowisko, że "Art. 90 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT".

W wyroku tym TSUE zbadał, czy ograniczenie w ramach warunków przewidzianych w art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 lit. a i lit b u.p.t.u. jest uzasadnione koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności (pkt 32 uzasadnienia wyroku). Trybunał podkreślił - jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej - że oprócz okoliczności zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, to w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT.

W omawianym wyroku z dnia 15 października 2020 r., C-335/19, TSUE przypomniał również, że: po pierwsze, art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny; po drugie, zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu. TSUE dalej wyjaśnił, że jeżeli podatnik nie spełnia jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków. Okoliczność, że ma to zarazem wpływ na inne przepisy prawa krajowego, jest nieistotna, gdyż w przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasadę pierwszeństwa prawa Unii.

5.5.3. Z powyższego zatem wynika, że sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia niezgodnego z dyrektywą 112 warunku określonego w przepisach prawa krajowego, w tym przypadku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u., tzn. warunku, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty przewidzianej w ust. 1, dłużnik jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W realiach niniejszej sprawy za wadliwe więc należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji w części, w której stwierdził, że Spółka nie mogła skorzystać z ulgi na złe długi z tego powodu, że jej dłużnik został wykreślony - prawie dwa lata wcześniej - z rejestru podatników VAT czynnych przed skorygowaniem deklaracji podatkowych przez Skarżącą z powołaniem się na nieściągalne wierzytelności.

5.6. Jak już wzmiankowano zarzuty skargi kasacyjnej w części dotyczącej przesłanki z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. (zarzuty z pkt 2.2 ppkt 2 i 4 tego uzasadnienia w związku z motywami wyrażonymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) były bezzasadne. Skarżąca nieskutecznie bowiem wywodziła, że przepis prawa krajowego określający dwuletni termin w ramach korzystania z ulgi na złe długi naruszał przepisy art. 90 i art. 185 dyrektywy 112. Przesłankę z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. autor skargi kasacyjnej uplasował jako stanowiącą swoistą formalność, która jest nieuzasadniona ani koniecznością wykazania podstawy do obniżenia podatku należnego, ani ze względu na zapobieganie oszustwom podatkowym.

5.6.1. Tymczasem należało mieć na uwadze, że art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. określa termin możliwej realizacji prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w ramach ulgi na złe długi. Przepis ten zatem nie statuuje stricte warunków kształtujących nabycie owego prawa, lecz jedynie normuje czas, w jakim może ono być wykorzystane przez podatnika, tj. określa termin przed upływem którego ów podatnik powinien wyrazić wolę "skonsumowania" tegoż prawa. Warunkami/formalnościami, jakie podatnicy powinni spełnić, aby móc skorzystać z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny, były te przewidziane art. 89a ust. 2 pkt 1 oraz pkt 3 lit. a i lit. b u.p.t.u. (zob. powoływany już wyrok TSUE). Takiego charakteru nie może natomiast mieć przewidziany ustawowo okres, po upływie którego korekta w celu obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności nie jest możliwa. W konsekwencji nie sposób przyjąć, aby przepis stanowiący o terminie dla skorzystania z ulgi na złe długi, mógł być rozpatrywany w kontekście tego, czy pełni on rolę formalności koniecznej w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE. Spółka uważając przeciwnie nie przedstawiła argumentacji wykazującej swoje twierdzenie.

We wspomnianym orzecznictwie nawiązując do pojęcia "terminu" zwracano w szczególności uwagę, aby był on rozsądny. Za taki zaś uznaje się termin, w którym w obiektywnych okolicznościach możliwe jest i zarazem nieutrudnione jego zachowanie, przy jednoczesnym zapewnieniu równowagi między różnymi interesami podmiotów, dla których ma on znaczenie. Termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. jest rozsądny, gdyż z jednej strony pozwala na skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień w dostatecznym na to czasie, a z drugiej - umożliwia organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Biorąc jednakże pod uwagę nawet tylko sam interes podatnika, to rzeczony termin zapewnia korektę podatku należnego niezwłocznie po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Nieściągalność wierzytelności jest przecież uprawdopodobniona już w przypadku jej nieuregulowania w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności na fakturze, a pozostały okres na wyrażenie woli uwzględnienia tej okoliczności w rozliczeniu podatkowym ograniczony jest dwoma latami od końca roku, w którym wystawiono fakturę. W konsekwencji należycie dbający o swoje interesy podatnik ma zapewniony obiektywnie wystarczający czas na wdrożenie i realizację swojego uprawnienia, tj. zakomunikowanie - w drodze złożenia stosownej deklaracji organowi podatkowemu - tego, że korzysta z ulgi na złe długi.

5.6.2. Dodatkowo odnotować można, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawiły się wyroki, w których nie kwestionowano wprowadzonej w ustawie cezury czasowej właściwej do skorzystania z ulgi na złe długi (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1536/13 i z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 126/15).

W pierwszym z tych orzeczeń wyrażono wprost zapatrywanie, że "pogląd, iż korekta deklaracji w ramach której podatnik prawidłowo obniży podatek należny z tytułu tzw. ulgi na złe długi może być dokonana w terminie określonym w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. (nie później niż przed upływem 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura), a nie w terminie przedawnienia określonym w art. 70 § 1 O.p., jest słuszny gdy podatnik w ogóle nie korzystał z tzw. ulgi na złe długi w okresie 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura i chciał z tej instytucji skorzystać dopiero po tym terminie". Przedstawiony pogląd zaczerpnięty z wyroku o sygn. akt I FSK 1536/13, do którego odwołano się w wyroku o sygn. akt I FSK 126/15, wpisuje się w ocenę składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, w myśl której skorzystanie z ulgi na złe długi obwarowane jest terminem określonym w ustawie, tzn. że przed upływem tego czasu podatnik musi wyrazić wolę skorzystania z ulgi, aby skorzystanie było prawnie skuteczne.

Na kanwie powołanych orzeczeń wspomnieć również należało, że całkowitym nieporozumieniem jest ich odmienne klasyfikowanie, a mianowicie jako mających wyrażać stanowisko o tym, iż: "Dwuletni termin na realizację ulgi na złe długi jest niezgodny z prawem unijnym, wobec czego polski podatnik VAT może korzystać z tej ulgi także po jego upływie". Takiego odczytania tychże wyroków dokonano w serwisie prawnym LEX (Wolters Kluwer), przy art. 89a u.p.t.u. - w odnośniku "linie orzecznicze" sugerując istnienie rozbieżności orzeczniczych. Godziło się zatem wyjaśnić, że: po pierwsze, wyroki te zapadły na tle innego niż w przypadku Spółki stanu faktycznego, to jest takiego, w którym podatnik najpierw dokonał korekty podatku należnego z zachowaniem terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., czyli przed upływem 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura, ale uczynił to w odniesieniu do niewłaściwego okresu rozliczeniowego, co z kolei skutkowało złożeniem kolejnej korekty deklaracji uwzględniającej tym razem właściwy okres rozliczeniowy - i w tym dopiero obszarze NSA stwierdził możliwość złożenia takiej korekty już po upływie rzeczonych 2 lat, ale z zachowaniem terminu 5 lat przewidzianego w art. 70 § 1 O.p.; po drugie, przywołane wyroki w treści ich uzasadnień potwierdzają stanowisko przeciwne niż przyjęto to w ramach klasyfikacji ich do "linii orzeczniczej" mającej optować za wykluczeniem stosowania terminu 2 lat przy korzystaniu z ulgi na złe długi (zob. zacytowany pogląd NSA z poprzedniego akapitu niniejszego uzasadnienia).

5.6.3. Przenosząc powyższe uwagi na realia tej sprawy wskazać trzeba, że Spółka nie wykazywała w niej, aby z przyczyn od siebie niezależnych, obiektywnych trudności, czy zaistniałych okoliczności faktycznych lub otoczenia prawnego, nie mogła skorzystać z ulgi na złe długi przed upływem zakreślonego terminu 2 lat. Tym samym nie można było przyjąć, aby wystąpiły przeszkody do podjęcia przez Spółkę działań w celu skorzystania z ulgi na złe długi w takim momencie, aby nie przekroczyć ustawowego terminu. Innymi słowy, nie zostało wykazane, aby krajowe rozwiązanie prawne w sposób istotny niweczyło prawo do skorzystania z ulgi na złe długi w rozsądnym czasie. Podzielić więc wypadło stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca nie spełniła przesłanki, o której mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., bowiem korekty deklaracji złożyła po upływie dwóch lat licząc od końca roku w którym zostały wystawione faktury dokumentujące wierzytelności, a tym samym na skutek braku działania w odpowiednim czasie pozbawiła się możliwości skutecznego skorzystania z przysługującego jej prawa do spornej ulgi.

5.7. W konsekwencji pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 w związku z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. i art. 210 § 4 O.p., albowiem w swoich rozważaniach miał na uwadze art. 89b ust. 1 u.p.t.u. (zob. str. 5 zaskarżonego wyroku) oraz związany z tym przepisem motyw skargi (zob. str. 3/4 zaskarżonego wyroku). Natomiast organ podatkowy słusznie odmówił stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy korekty podatku należnego dokonano już po terminie na to przewidzianym.

5.8. Omówione w punkcie 5.5 niniejszego uzasadnienia naruszenie prawa oznaczało, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnego uzasadnienia wyroku w zakresie pierwszego z powodów implikujących jego rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi. Nie mogło to jednak skutkować uchyleniem wyroku, gdyż prawidłowe było uzasadnienie wyroku w zakresie drugiego powodu stanowiącego podstawę do oddalenia skargi.

5.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. W ramach tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

5.10. Natomiast w zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot od 200.000 zł do 2.000.000 zł; - organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną; - na rozprawie przeprowadzonej w systemie transmisji obrazu i dźwięku za Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (jako nowej strony w miejsce zniesionego od dnia 1 marca 2017 r. Dyrektora IS) stawił się radca prawy, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego zauważyć należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, wynosi 10.800 zł.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 5.400 zł (50% z 10.800 zł).

s. NSA Ryszard Pęk s. NSA Hieronim Sęk s. del. WSA Alojzy Skrodzki