Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1493/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126 lit.a, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącego 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. F. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż w dniu [...] października 2011 r. M. F. (dalej "Skarżący", "Strona") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" przy sprzedaży nieruchomości. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W dniu [...] września 2011 r. Strona dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym bliźniaczym o powierzchni użytkowej [...] m², budynkiem garażowym o powierzchni zabudowy [...] m² oraz budynkiem gospodarczym o powierzchni zabudowy [...] m². Nieruchomość została nabyta przez Skarżącego w następujący sposób: - udział wynoszący 1/4 - na podstawie umowy częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości, zawartej w akcie notarialnym, sporządzonym w dniu [...] kwietnia 2000 r. Ww. udział Skarżący nabył, będąc żonatym, do majątku osobistego; - udział wynoszący 3/4 - na podstawie umowy sprzedaży zawartej w akcie notarialnym sporządzonym w dniu [...] lipca 2008 r. Ten udział Skarżący nabył, będąc rozwiedzionym. Strona była zameldowana na pobyt stały w ww. nieruchomości przez okres przekraczający 12 miesięcy (przed datą zbycia). Ponadto Skarżący oświadczył, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

2. W związku z powyższym stanem faktycznym zawartym we wniosku Skarżący zadał Ministrowi Finansów następujące pytania prawne:

1) Czy odpłatne zbycie ww. nieruchomości: w części przypadającej na udział wynoszący 1/4 (nabyty w 2000 r.) - nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.")? a w części przypadającej na udział wynoszący 3/4 (nabyty w 2008 r.) - podlega u.p.d.o.f., przy czym (przy spełnieniu pozostałych warunków - vide pytania 2 i 3) jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zmianami, dalej jako "ustawa zmieniająca"), w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r., tj. na podstawie tzw. "ulgi meldunkowej"?

2) Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej podlega nieruchomość gruntowa (działka) zbywana wraz z nieruchomością budynkową?

3) Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej podlega budynek mieszkalny wraz z budynkiem garażowym oraz budynkiem gospodarczym?

Zdaniem Skarżącego w odniesieniu do pytania nr 1 w przypadku odpłatnego zbycia ww. nieruchomości należy stosować przepisy według stanu z dnia nabycia tej nieruchomości (lub jej części). Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, której udziały zostały nabyte w różnych latach (różnych reżimach prawnych), należy stosować przepisy obowiązujące w datach nabycia poszczególnych udziałów zbywanej nieruchomości, proporcjonalnie do wysokości tych udziałów oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (definicja źródła przychodów). Wobec powyższego, Skarżący stwierdził, że w przypadku odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w części odpowiadającej 1/4 udziałów (nabycie w 2000 r.) - ponieważ od roku nabycia minęło 5 lat, zbycie nie podlega opodatkowaniu. Natomiast w części odpowiadającej 3/4 udziałów (nabytych w 2008 r.) - należy stosować art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej i art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. (tzw. ulga meldunkowa). Skarżący odnosząc się pytania nr 2 stwierdził, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. ma zastosowanie również do sprzedawanego gruntu. Jego zdaniem w przypadku nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym, nie stanowiącym odrębnej nieruchomości, przedmiotem obrotu nie jest budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011 r. (sygn. akt. II FSK 416/10), w którym Sąd uznał, iż wykładnia systemowa i celowościowa daje podstawę do stwierdzenia, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. W związku z tym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. obejmuje przychód ze sprzedaży nieruchomości - gruntu i stanowiącego jego część składową budynku mieszkalnego. Ponadto Skarżący wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. (sygn. akt. III SA/Wa 2040/09), w którym Sąd stwierdził, iż zwolnienie z art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu. Natomiast ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Odnosząc się do pytania nr 3 Skarżący stwierdził, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym, budynkiem garażowym oraz budynkiem gospodarczym zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. ma zastosowanie również do budynku garażowego oraz do budynku gospodarczego, gdyż wszystkie te elementy są bowiem częściami składowymi tej samej nieruchomości. Zauważył, że ww. budynki (garażowy oraz gospodarczy) są wykorzystywane w związku z realizacją celów mieszkaniowych, stanowiąc odpowiednik pomieszczeń pomocniczych w budynku wielorodzinnym (np. tzw. komórki lokatorskiej). Grunt oraz posadowione na nim budynki, tj. budynek mieszkalny, budynek garażowy oraz budynek gospodarczy stanowią więc jedną nieruchomość i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Zdaniem Skarżącego nie można dokonywać sztucznego wydzielenia budynków pełniących funkcje pomocnicze w stosunku do budynku mieszkalnego, gdyż akt notarialny dotyczący sprzedaży ww. nieruchomości nie wyodrębnia wartości ani budynku garażowego, ani budynku gospodarczego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący odwołał się do orzecznictwa wskazanego w pytaniu drugim. Reasumując Skarżący stoi na stanowisku, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r.) obejmuje przychód ze sprzedaży całej nieruchomości - gruntu i stanowiącego jej części składowe: budynku mieszkalnego, garażowego i gospodarczego.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe - w części dotyczącej opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2000 r., a także możliwości skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" przy sprzedaży budynku mieszkalnego, oraz za nieprawidłowe - w pozostałej części. W uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazał, iż z uwagi na fakt, iż nabycie udziałów w zbytej nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 2000 r. oraz w 2008 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału, jaki Skarżący nabył. W świetle powyższego, przychód uzyskany przez Stronę ze sprzedaży udziału nabytego w 2000 r. w jej ocenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od końca roku, w którym nastąpiło nabycie upłynęło 5 lat. Natomiast w stosunku do udziału nabytego w 2008 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Minister Finansów stwierdził, iż Skarżący spełnia wymagany przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania skoro zameldowanie to miało charakter zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. To oznacza, że Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej z tytułu sprzedaży budynku mieszkalnego. Odnośnie kwestii zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku gospodarczego, budynku garażowego i gruntu organ stwierdził, że sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku lub lokalu, trwale z nim związanego. Zdaniem organu ustawodawca zwolnienie ograniczył w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a wyłącznie do przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego. Według organu grunt nie jest związany z budynkiem, gdyż to budynek mieszkalny jest związany z gruntem, tak jak z gruntem związany jest budynek gospodarczy i garażowy. Ponadto Minister Finansów podkreślił, że ustawodawca w sposób jednoznaczny w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f ograniczył prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej od spełnienia określonych przepisem warunków. Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w ww. przepisie sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem. Za błędne organ uznał twierdzenia Strony, iż z treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wynika prawo do zwolnienia przychodu ze zbycia gruntu, budynku gospodarczego i budynku garażowego. Jego zdaniem, gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie na mocy tzw. ulgi meldunkowej przychodu przypadającego na grunt, jak i na budynek gospodarczy i garażowy, to taki zapis musiałby wynikać wprost z przepisu prawa. Bez wątpienia ustawodawca dałby temu wyraz w treści przedmiotowego zwolnienia a nie ograniczył się do określenia katalogu rzeczy i praw podlegających zwolnieniu, nie posługując się przy tym pojęciem nieruchomości. Zdaniem organu przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytej w 2008 r., w części przypadającej na udział w gruncie, w budynku gospodarczym i budynku garażowym nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Reasumując Minister Finansów stwierdził, iż przychód uzyskany przez Stronę ze sprzedaży udziału nabytego w 2000 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od końca roku, w którym nastąpiło nabycie upłynęło 5 lat, zwolnieniem na podstawie tzw. "ulgi meldunkowej" objęty będzie wyłącznie przychód ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym, nabyty w 2008 r. Natomiast przychód ze sprzedaży udziału w budynku gospodarczym, budynku garażowym oraz gruncie, nabyty przez Skarżącego w 2008 r. będzie podlegał opodatkowaniu, na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Odnosząc się do przywołanych przez Stronę wyroków organ wskazał, iż prezentują one wyłącznie korzystne dla Skarżącego rozstrzygnięcia. Wskazując, iż w orzecznictwie sądowym wyrażony jest również pogląd przeciwny do zaprezentowanego przez Stronę organ powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1100/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 833/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 maja 2010 r. sygn. I SA/Po 116/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 996/10.

4. Skarżący po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniósł, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucił wydanej interpretacji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., w związku z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie, w którym uznaje ona zaprezentowane przez niego stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem Strony intencją ustawodawcy było objęcie całości wartości nieruchomości zwolnieniem, o ile tylko warunki dotyczące tzw. ulgi meldunkowej zostały spełnione. Przeciwny wniosek prowadziłby do sztucznego podziału nieruchomości, której wszystkie części służą jednemu celowi, tj. zaspokajaniu celów mieszkaniowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011 r. (sygn. akt. II FSK 416/10) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 690/11; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 723/11; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 655/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/09. Skarżący wskazał, iż w jego przypadku został spełniony cel tzw. ulgi meldunkowej, gdyż zajmował przedmiotową nieruchomość w celach mieszkalnych (co zostało potwierdzone zameldowaniem na pobyt stały), a wszystkie elementy (części składowe) związane z tą nieruchomością służyły realizacji jego celów mieszkaniowych. W związku z czym nie mogły one stanowić osobnych przedmiotów obrotu. Dodatkowo podkreślił, iż nie dysponował żadnymi danymi pozwalającymi na alokację ogólnej wartości nieruchomości na części: grunt, budynek mieszkalny, budynek garażowy i gospodarczy. W związku z powyższym, jego zdaniem, nie ma więc żadnych podstaw, aby dokonywać sztucznego podziału wartości przypadających na: budynek mieszkalny oraz na resztę nieruchomości (w tym, na grunt).

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna w części uznającej stanowisko Strony za nieprawidłowe naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Na podkreślenie zasługuje to, iż Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego w części dotyczącej opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2000 r. oraz możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej przy sprzedaży budynku mieszkalnego. Sąd uznał, iż powyższe kwestie nie są sporne między stronami.

7. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do natomiast do rozstrzygnięcia kwestii, czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość budynku mieszkalnego wraz z budynkiem garażowymi i budynkiem gospodarczym oraz gruntem, po spełnieniu przewidzianych przez ustawę dalszych warunków formalnych, podlega w całości zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f.). Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że zbycie przedmiotowego budynku mieszkalnego nastąpiło wraz z budynkiem garażowym i budynkiem gospodarczym. Organ stoi na stanowisku, że wynikające z przytoczonego przepisu zwolnienie, zwane w dalszej części niniejszego uzasadnienia "ulgą meldunkową", dotyczy wyłącznie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, nie znajdując zastosowania do pozostałego przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w gruncie. Minister Finansów podniósł także powołując się na jedną przesłankę "zameldowania", że przedmiotowa ulga dotyczy wyłącznie budynków o charakterze mieszkalnym. Skarżący z powyższym stanowiskiem się nie zgodził twierdząc, że zwolnienie określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dotyczy sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z gruntem oraz z przynależnymi do budynku mieszkalnego budynku gospodarczego oraz garażu. Sąd w przedstawionym sporze przyznał rację stronie Skarżącej. Na podkreślenie zasługuje także to, iż Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego w części dotyczącej opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2000 r. oraz możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej przy sprzedaży budynku mieszkalnego. Sąd uznał, iż powyższe kwestie nie są sporne między stronami.

8. Dążąc do oceny zasadności poszczególnych stanowisk zważyć należy, że w dniu 2 kwietnia 2012 r., na gruncie tożsamego z obowiązującym w rozpoznawanej sprawie stanu prawnego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt. II FPS 3/11 mającą za swój przedmiot odpowiedź na pytanie: czy ulga meldunkowa obejmuje swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony? Badając powstałe zagadnienie prawne NSA przyjął, że na aprobatę zasługuje interpretacja uwzględniająca obok wykładni językowej również wykładnię systemową i funkcjonalną, a zatem przyjął za słuszny szerszy sposób interpretacji przepisu stanowiącego podstawę zwolnienia wskazując, że przemawiają za tym dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania tzw. ulgi meldunkowej w przepisach u.p.d.o.f., których brzmienie czyni koniecznym uwzględnienie kontekstu systemowego art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., na które powoływał się Minister Finansów, istotnie wynika, że źródłem przychodu dającym podstawę do zastosowania ulgi meldunkowej jest odpłatne zbycie budynku mieszkalnego (jego części lub udziału w nim) oraz praw (udziału w prawach) do lokalu mieszkalnego i domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. I chociaż rację ma Minister Finansów twierdząc, że zakresu przedmiotowego ulgi meldunkowej, będącej przywilejem podatkowym, nie wolno poddawać wykładni rozszerzającej, nie sposób uznać zastosowania innych metod wykładni przepisu o ulgach podatkowych za automatycznie niejako wywołujące taki właśnie skutek. Może się bowiem okazać, i tak się stało w przypadku ulgi meldunkowej, że sens przepisu pozornie jednoznacznego z językowego punktu widzenia, budzi wątpliwości w konfrontacji z innymi przepisami lub celem tego przepisu. Ponadto, żaden przepis prawa nie funkcjonuje w próżni. Przeciwnie, zawsze występuje w określonym kontekście systemowym, jako że stanowi część aktu normatywnego (np. ustawy, rozporządzenia), który z kolei jest elementem określonej gałęzi prawa przynależnej do systemu prawa. Dokonując wykładni należy zatem uwzględnić nie tylko różne jej rodzaje, ale też relację interpretowanego przepisu z innymi. Dlatego też, w ślad za ww. uchwałą z dnia 2 kwietnia 2012 r. stwierdzić należy, iż prawa do ulgi meldunkowej nie można analizować w oderwaniu od kategorii przychodu, do którego ustawodawca ulgę tę przypisał, a mianowicie do przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., do którego to przepisu odwołał się również Minister Finansów w rozpoznanej sprawie. Zaznaczyć należy, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., jakiego dotyczyło pytanie Skarżącego, odnosi się przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f. Pojęcia użyte w powyższych przepisach powinny być więc rozumiane tak samo. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, używanemu w przepisach podatkowych pojęciu "nieruchomość" należy przypisać znaczenia nadane w prawie cywilnym, a dokładnie w art. 46 k.c. Zastosowanie znajdą tu zatem nie tylko cywilistyczne reguły obrotu nieruchomościami, ale także ich kwalifikacja jako nieruchomości gruntowe, budynkowe i lokalowe. Zważyć przy tym należało, że stosownie do art. 235 § 2 k.c. prawo własności budynków znajdujących się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest prawem związanym z tymże użytkowaniem wieczystym. Oznacza to, że własność budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Własność budynków może więc być przenoszona tylko łącznie prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym je posadowiono. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenie pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" na potrzeby podatku dochodowego i nie używać przy regulacji przedmiotowego zwolnienia pojęcia "nieruchomość", jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

9. Sąd nie podziela przyjętej przez Ministra Finansów wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., opartej na założeniu, że pojęcie "budynek mieszkalny" należy rozumieć w oderwaniu od gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony. Wskazany wyżej brak szczególnej, stworzonej na potrzeby u.p.d.o.f., definicji "zbycia budynku mieszkalnego" świadczy, iż taka redakcja przepisu wynika wyłącznie z konstrukcji ulgi meldunkowej, uzależniającej skorzystanie z niej od wymogu zameldowania w budynku (lokalu) przez określony czas. Zameldowania można dokonać jedynie w konkretnym budynku (lokalu), ale nie na gruncie. Ustanawiając taki warunek zwolnienia ustawodawca musiał zatem posłużyć się pojęciami "lokal mieszkalny" i "budynek mieszkalny" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 469/12). Odnosząc się natomiast to argumentacji Ministra Finansów wywiedzionej z zasady autonomii prawa podatkowego, stwierdzić należy, że autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego, w szczególności zaś w relacji prawem cywilnym, do którego prawo podatkowe wielokrotnie nawiązuje. Skoro w określonym unormowaniu – jak w przypadku przedmiotowego zwolnienia – ustawodawca nie korzysta z autonomii podatkowej, racjonalizm nakazuje skorzystać z wykładni systemowej zewnętrznej prawa podatkowego, która pozwoli na odpowiednie stosowanie w tym prawie instytucji prawa cywilnego. Skoro więc, jak wskazano wyżej, w przepisach u.p.d.o.f. brak jest definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciom "nieruchomość", "odpłatne zbycie" i "budynek mieszkalny" znaczenia innego niż przyjęte na gruncie prawa cywilnego, brak jest również podstaw prawnych do stosowania w odniesieniu do tych pojęć odmiennej wykładni aniżeli funkcjonująca w prawie cywilnym. W ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, iż redakcja przepisu wprowadzającego ulgę meldunkową wskazuje, że zawarte w art. 46 i art. 47 k.c. normy prawa cywilnego uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej. Bez systemowego odniesienia do tych przepisów wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, ponieważ konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem. Celem zaś wprowadzenia przedmiotowej ulgi było objęcie zwolnieniem każdego z podatników, którzy korzystali z budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z przeznaczeniem i byli tam zameldowani przez wymagany ustawą, odpowiednio długi czas. W świetle przedstawionego powyżej stanowiska ulga meldunkowa obejmowała także grunt związany ze zbywanym budynkiem mieszkalnym.

10. Poza przedstawionym powyżej zagadnieniem dotyczących zwolnienia od podatku gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym sporna między stronami pozostaje również kwestia uznania, czy w ramach ulgi meldunkowej ze zwolnienia podatkowego wraz z budynkiem mieszkalnym związanym z gruntem mogą korzystać również budynki położone na tym gruncie stanowiące przynależność do budynku mieszkalnego, tj budynki o charakterze gospodarczym oraz garaż. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Wskazać także należy, iż zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - art. 21 ust. 21 ww. ustawy. Zestawienie powyższych przepisów wskazuje jednoznacznie na uchybienia legislacyjne przy wprowadzeniu do ustawy o podatku od osób fizycznych zwolnienia podatkowego. Z jednej strony ustawodawca posługuje się pojęciami: budynek mieszkalny, lokal mieszkalnym, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Z drugiej zaś strony ustalił procedurę złożenia oświadczenia od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego. Na tle powyższych rozbieżności legislacyjnych powstaje problem zaliczenia do zwolnienia podatkowego przynależności do lokalu mieszkalnego jak i budynków gospodarczych oraz garaży jako części składowych nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Zaznaczyć także należy, iż budynki o charakterze niemieszkalnym są formalnie i faktycznie powiązane ze zbywanym budynkiem mieszkalnym. Na podkreślenie zasługuje to, iż stosownie do przepisu art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 o własności lokali (Dz. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm. ) do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". W kontekście powyższego podnieść należy, iż części składowe mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal. Do pomieszczeń przynależnych zalicza się piwnicę, strych, komórkę i garaż. Należy przez to rozumieć, że pomieszczeniami przynależnymi mogą być również pomieszczenia o innych funkcjach, które wraz z lokalem mają tego samego właściciela. Warto wskazać, że zgodnie z ustawą o własności lokali kryteriów pomieszczenia przynależnego nie spełnia miejsce postojowe w wielostanowiskowym garażu lub na parkingu. Takie stanowisko zajął również Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 14 grudniu 2005 r., sygn. akt SK 24/05. Mimo że ustawa o własności lokali wymienia garaż jako jedno z pomieszczeń przynależnych do lokalu, to należy pamiętać, że nie zawsze tak będzie. Garaż bowiem może być samodzielnym lokalem użytkowym lub częścią nieruchomości wspólnej. W tym drugim przypadku jest to np. garaż wielostanowiskowy z wyznaczonymi miejscami postojowymi, który znajduje się w budynku mieszkalnym i nie stanowi samodzielnego lokalu użytkowego. Taki pogląd wyraził Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt VI ACa 661/06. Zważywszy powyższe posługując się wykładnią systemową można przyjąć, że jeśli przedmiotem zbycia byłby lokal mieszkalny to zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dotyczyłoby także przynależności do zbywanego lokalu mieszkalnego. W przedmiotowej sprawie przedmiotem rozważań był stan faktyczny, z którego wynikało, iż Skarżący zbył budynek mieszkalny wraz z niewyodrębnionym prawnie budynkiem gospodarczym oraz budynkiem garażowym. W ocenie Sądu wobec braku jednoznacznej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., formalnego powiązania budynków: gospodarczego i garażu z budynkiem mieszkalnym (budynki związane z budynkiem mieszkalnym nie mogły być przedmiotem odrębnego obrotu), możliwości objęcia zwolnieniem podatkowym przynależności do lokalu mieszkalnego, zestawienia pojęć użytych w przepisach art. 21 ust. 21 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zasadne jest przyjęcie, iż zwolnieniem podatkowym określonym jako "ulga meldunkowa" objęte było zbycie - budynku mieszkalnego, wraz z jego częściami składowymi służącymi realizacji celów mieszkaniowych (w postaci budynku gospodarczego oraz garażowego), oraz gruntu na którym budynek ten został posadowiony. Zwolnienie to mogło być zastosowane ze względu na spełnienie przez Skarżącego warunku zameldowania w budynku mieszkalnym. W ocenie Sądu przyjęcie takiego stanowiska pozostaje również w zgodzie z tezami uchwały NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., o sygn. akt. II FPS 3/11.

11. Prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącego sprowadzające się do stwierdzenia, iż nie musi płacić podatku od przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z częściami składowymi oraz gruntu. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

12. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).