Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 28/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, 2 i 3, art. 33 § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło ( sprawozdawca ) sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017r. w Olsztynie sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

R. B.(dalej powoływany jako "strona", "skarżący", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika m.in., że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]"., określił przewidywaną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013r. w łącznej wysokości 280 200 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji, w wysokości 68 084 zł oraz zabezpieczenia na majątku strony przewidywanego zobowiązania w łącznej wysokości 278 692 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 67 716 zł. Różnice wielkości wskazanych powyżej kwot wynikają z rozliczenia dokonanych przez stronę wpłat na podstawie deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2013r. z ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli w zakresie wysokości niezakwestionowanych transakcji oraz zobowiązania wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W wyniku odwołania strony zostało wydane rozstrzygnięcie zaskarżone do WSA w Olsztynie, w uzasadnieniu którego Dyrektor Izby Skarbowej powołując treść art. 33 § 1, 2 i 3, art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej również jako O.p. wskazał, że z wykładni literalnej powyższych przepisów wynika, że generalną zasadą zabezpieczenia jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", ograniczając się do wymienienia dwóch przykładowych przesłanek, jakimi są: trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zastosowanie przez ustawodawcę spójnika alternatywy łącznej "lub" każe przyjąć, iż nie ma prawnego obowiązku aby wystąpiły obie wymienione sytuacje. Zaistnienie którejkolwiek z nich pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi art. 33 § 1 O.p. Wystarczające jest też wystąpienie przesłanki tam niewymienionej, a wskazującej na ww. "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Wobec przyjęcia przez ustawodawcę otwartego katalogu przesłanek, o czym świadczy zwrot normatywny "w szczególności", nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają.

Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 18.02.2014r. wszczął wobec strony kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013r. Z ustaleń organu kontroli wynika, że zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo, iż strona uczestniczy w łańcuchu firm - dostawców i odbiorców, między którymi transakcje faktyczne nie miały miejsca, a w wyniku których następuje wyłudzenie zwrotów podatku od towarów i usług przez jeden z podmiotów biorących udział w procederze. Z ustaleń dokonanych przez organ kontrolujący wynika, że strona zawyżyła wartość podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 278 692,81zł.

Podkreślono, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej również jako ustawa o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stwierdzono, że zebrany materiał wskazuje, że w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Z uwagi na wskazane nieprawidłowości, przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynosi 280.200 zł, a kwota odsetek za zwłokę od kwoty podatku do wpłaty obliczona na dzień wydania decyzji organu I instancji wynosi 68 084 zł.

Badając aktualną sytuację strony ustalono, że prowadzi ona działalność gospodarczą pod nazwą C od dnia 31.03.2001r. Od dnia 27.02.2013r. przeważającą działalnością gospodarczą jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD 46.90.Z).

Prowadzona kontrola za wrzesień i październik 2013r. dotyczy obrotu olejem rzepakowym. Miejscem głównego prowadzenia działalności jest O.

Strona od 27.02.2013r. jest wspólnikiem w spółce cywilnej S.. Prowadzona przez stronę firma nie posiada magazynów, zbiorników, urządzeń do załadunku i rozładunku, cystern do przewozu paliwa ani innych środków trwałych, a wyposażenie biura jest własnością wynajmującego lokal. Strona nie zatrudnia pracowników. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą posiada dwa rachunki bankowe. Zgodnie z pismem z dnia 27.10.2016r. środki obrotowe zgromadzone na tych rachunkach zostały zablokowane przez Urząd Skarbowy. Z pisma z dnia 16.03.2016 r. (data wpływu 20.09.2016 r.) wynika, że stan środków na rachunku strony na dzień zajęcia wynosił 9,65 zł. Z pisma z dnia 20.09.2016r. (data wpływu 23.09.2016r.) wynika, że stan środków na rachunkach należących do strony na dzień zajęcia wynosił łącznie 3 615 zł i 27,14 €.

Z zeznań podatkowych wynika, że strona:

- w 2011 r. uzyskała dochód w łącznej wysokości 92.466,75 zł, w tym w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-37 86.040,84 zł, w podatku od dochodów kapitałowych PIT-38 1.543,26 zł, w podatku liniowym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej PIT-36L 4.882,65 zł;

- w 2012 r. uzyskała dochód w łącznej wysokości 97.947,36 zł, w tym w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-37 86.040,84 zł, w podatku od dochodów kapitałowych PIT-38 2.115,92 zł, w podatku liniowym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej PIT-36L 9.790,60 zł;

- w 2013 r. uzyskała dochód w łącznej wysokości 125.151,10 zł, w tym w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-37 80.870,77 zł, w podatku liniowym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej PIT-36L 44.280,33 zł;

- w 2014 r. poniosła stratę z tytułu podatku od dochodów kapitałowych PIT-38 -18.944,63 zł oraz osiągnęła dochód w podatku liniowym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej PIT-36L 146.40l ,41 zł;

- w 2015 r. uzyskała dochód z tytułu podatku liniowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej PIT-36L 193.654,39 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z wykazu informacji o czynnościach majątkowych wynika, że strona jest właścicielem samochodu ciężarowego Mercedes-Benz Sprinter 316C, rok prod. 2000, o wartości ok. 16.050 zł; samochodu osobowego Fiat Seicento, rok prod. 1999, o wartości ok. 2.590 zł; motoroweru ZIPP Shock rok prod. 2009, , o wartości ok. 3.880 zł; samochodu osobowego Peugeot 206, rok prod. 1999, o wartości ok. 5.200 zł. Z uwagi na brak szczegółowych danych dotyczących posiadanych przez stronę pojazdów ich maksymalna szacunkowa wartość, ustalona na podstawie informacji zawartych w Komputerowym Systemie Info Ekspert na sierpień 2016 r., wynosi ok. 27.720 zł. Z pisma strony z dnia 27.10.2016 r. (data wpływu 28.10.2016 r.) wynika, że posiadane przez nią samochody wykorzystywane są w działalności gospodarczej, prowadzonej przez spółkę cywilną S., w której jest wspólnikiem z udziałem 20%.

Podano, że z akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, że strona w dniu 07.02.2009r. nabyła w formie darowizny wraz z B. G.spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, o powierzchni 60,4 m2. Mieszkanie to zostało w dniu 17.06.2016r. zbyte za kwotę 205 000 zł. Środki uzyskane ze sprzedaży udziału w wysokości 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego zostały przez stronę rozdysponowane w następujący sposób: 70.000 zł strona przekazała córce w formie darowizny z przeznaczeniem na rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej, pozostałą część, w kwocie 35.000 zł wydatkowała na prowadzenie własnej działalności gospodarczej. Ponadto w dniu 07.02.2009r. strona w formie darowizny od Z. Ż. i A.Ż. otrzymała udziały wynoszące 2/4 części w działce gruntu nr "[...]", zabudowanej budynkiem mieszkalnym, wymagającym wykończenia oraz garażem, o powierzchni 1.648 m2, położonej w P. Natomiast w dniu 18.08.2016r. strona dokonała darowizny 3/4 części nieruchomości niezabudowanej o wartości 495.000 zł, położonej w miejscowości P., na rzecz dotychczasowego współwłaściciela L.B.. Dodatkowo wskazano, iż darowana nieruchomość obciążona jest hipoteką kaucyjną w wysokości 675 000 zł. Ponadto pomimo wezwania strony pismem z dnia 18.10.2016r., do przedłożenia informacji o stanie majątkowym, nie wykazała ona jednak żadnego składnika majątkowego, który mógłby zabezpieczyć wykonanie przewidywanego zobowiązania podatkowego.

Za niezasadny uznano zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 O.p.. Odnosząc się do podnoszonej przez stronę wykładni pojęcia "zbywania majątku", jako jedynie nieodpłatnego wyzbywania się praw do majątku, organ odwoławczy podkreślił, że w Ordynacji podatkowej nie wskazano definicji tego pojęcia, niemniej jednak należy przez nie rozumieć wszelkie działania podatnika, które wpływają na jego stan posiadania, powodując zmniejszenie wartości majątku. Strona stoi na stanowisku, że dokonała jedynie zamiany udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu na środki pieniężne, które pozostają w jej dyspozycji. W ocenie organu odwoławczego, w wyniku działań podjętych przez stronę, doszło do wyzbycia się majątku i zmniejszenia stanu posiadania, co należy zakwalifikować jako zbywanie majątku, które może nie tylko utrudnić, ale przede wszystkim udaremnić egzekucję należności podatkowych. Strona bowiem przekazała córce w formie darowizny kwotę 70 000 zł, natomiast w dniu 18.08.2016r. dokonała darowizny 3/4 części nieruchomości na rzecz L.B. wartości 495 000 zł. Ponadto w toku prowadzonej wobec strony kontroli podatkowej wykazano nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, w wyniku których przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami na dzień wydania zaskarżonej decyzji, podlegająca zabezpieczeniu wynosi 346 408 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wystawienie tzw. "pustych" faktur oraz wykorzystanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa wart. 33 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24.04.2012r., l SA/Bd 144/12, POP 2012, nr 4, poz. 341; LEX nr 1163535).

Organ odwoławczy stwierdził, że w chwili obecnej strona posiada samochody o wartości ok. 27 720 zł oraz środki zgromadzone na dwóch rachunkach bankowych w łącznej kwocie 3.624,65 zł oraz 27,15 €, nie posiada natomiast żadnych nieruchomości. Środki uzyskane ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 105 000 zł zostały rozdysponowane przez stronę w taki sposób, iż nie jest ona w ich fizycznym posiadaniu. Porównując zatem przewidywaną kwotę zobowiązania wraz z odsetkami w łącznej wysokości 346.408 zł z dochodem strony uzyskanym w 2015r. w wysokości 193.654,39 zł oraz wartością posiadanego majątku ruchomego i środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych, stwierdzono że dysproporcja pomiędzy wartością majątku strony, a kwotą przewidywanych należności podatkowych stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia, że sytuacja finansowa i majątkowa podatnika uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut dotyczący art. 145 § 1 w zw. z art. 292 O.p. poprzez nieprawidłowe doręczenie zaskarżonej decyzji.

Wskazano, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 20.08.2015r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pełnomocnictwo z dnia 18.08.2015r., udzielone W. S.do występowania w imieniu strony przed organami podatkowymi, sądami administracyjnymi w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.09.2013r. do 18.02.2014r. Zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Pełnomocnicy szczególni funkcjonują więc tak jak pełnomocnicy strony przed wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej przepisów art. 138a – 138o są więc upoważnieni do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, po złożeniu pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy.

W związku z powyższym, oceniając zakres pełnomocnictwa udzielonego Wandzie Sudoł w postępowaniu kontrolnym organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie organu I instancji, w świetle obowiązujących przepisów, było prawidłowe. Pełnomocnictwo udzielone W. S. obejmowało również upoważnienie do odbioru decyzji dotyczącej zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, co wynika ze ścisłego związku decyzji o zabezpieczeniu z prowadzoną kontrolą podatkową, o czym świadczy treść art. 33 § 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał również zarzutu, że konsekwencją wprowadzenia do obrotu zaskarżonej decyzji będzie likwidacja działalności gospodarczej z powodu braku możliwości rozliczania się z kontrahentami i współpracy z nimi. Wskazano, że regulacje prawne zawarte w Ordynacji podatkowej, przewidują możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające jest bowiem postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, które ma jedynie stworzyć gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego nie uniemożliwia prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do kwestii ewentualnego zajęcia rachunków bankowych organ odwoławczy zauważył, że korzystanie przez podatnika z zajętego rachunku bankowego reguluje art. 81 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 z późń. zm.). Zgodnie z powołanym przepisem, wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku, bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy m.in. wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę. W przypadku wypłat na inne cele konieczna jest zgoda organu podatkowego, co nie uniemożliwia wywiązywanie się z podpisanych przez stronę umów, ale wymaga z jej strony współpracy z organem podatkowym. Ponadto, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego stan środków obrotowych na zajętych rachunkach bankowych wynosi 3.624,65 zł oraz 27,15 EURO.

Za niezasadne uznano twierdzenie strony, iż mało prawdopodobne jest określenie przyszłego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013r., z uwagi na zachowanie przez nią należytej staranności kupieckiej podczas weryfikacji swoich kontrahentów, których dowody znajdują się w aktach kontroli podatkowej.

Nie zasługiwała, zdaniem organu odwoławczego, również na uwzględnienie argumentacja, iż U.Sp. z o.o. dokonywała rzeczywistego zakupu towaru od strony, a kontrola podatkowa wobec tej Spółki nie wykazała nieprawidłowości, w szczególności nie zakwestionowano temu podmiotowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towaru od strony i nie jest prowadzone postępowanie podatkowe.

Za nietrafny uznano zarzut dotyczący naruszenia art. 121 oraz art. 122 w związku art. 180 § 1 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił okoliczności wskazujące na nieprawidłowości związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, zbadał aktualną sytuację majątkową strony. Uwzględniając natomiast wysokość przewidywanego zobowiązania wskazał przesłanki, które w jego ocenie wskazują na wystąpienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Fakt negatywnego dla strony rozstrzygnięcia sprawy nie świadczy o naruszeniu wskazanych powyżej przepisów prawa.

Za bezzasadny uznano wniosek strony w przedmiocie przesłuchania siostry na okoliczność sprzedaży ww. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Stwierdzono, iż każdy ma prawo swobodnie dysponować posiadanym majątkiem, w tym dokonywać jego zbycia. W przedmiotowej sprawie istotne z punktu widzenia art. 33 O.p. jest zachowanie strony, która posiadając środki będące ekwiwalentem udziału w zbytym prawie, rozdysponowała je na inne cele, niż zabezpieczenie środków na poczet przewidywanego zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów procesu.

Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa:

a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, pomimo naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 145 § 1 w zw. z art. 292 O.p.,

b) art. 33 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne stwierdzenie wystąpienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika,

c) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia decyzji,

d) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

e) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu,

f) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu podkreślono m.in., że decyzja z dnia 23 sierpnia 2016r. nie została prawidłowo wprowadzona do obrotu prawnego, a tym samym nie mogła wywołać żadnych skutków - w tym dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 212 O.p., organ podatkowy wydający decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, które musi nastąpić zgodnie z przepisami. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - ternu przedstawicielowi. Wyjaśnił, że w postępowaniu kontrolnym był reprezentowany przez doradcę podatkowego W. S. Zdaniem skarżącego postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu i postępowanie kontrolne to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można utożsamiać. Tym samym, w jego ocenie, w przypadku postępowania w sprawie zabezpieczenia, pomimo złożenia w toku kontroli podatkowej pełnomocnictwa o charakterze ogólnym, do momentu dołączenia przez pełnomocnika do akt oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, organ powinien dokonywać doręczeń stronie postępowania, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli podatkowej. Zdaniem skarżącego, pełnomocnictwo złożone tylko do akt postępowania kontrolnego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego. Jeżeli w przedmiotowej sprawie pełnomocnictwo zostało złożone tylko do akt postępowania kontrolnego, to organ pierwszej instancji niezasadnie doręczył decyzję określającą przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości podatkowych pełnomocnikowi ustanowionemu do działania w postępowaniu kontrolnym, a nie stronie tego postępowania. Swoje argumenty poparł wybranym orzecznictwem sądowym.

W ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 145 § 1 w zw. z art. 292 O.p.

W związku z tym nie doszło do wprowadzenia decyzji z dnia 23.08.2016r. do obrotu prawnego. W takiej sytuacji, zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie skarżącego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego stoi w sprzeczności z art. 33 § 1 O.p. Wykorzystanie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika nie jest obligatoryjne, a przesłanką zastosowania wyżej wskazanego przepisu jest wystąpienie uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązania podatkowego.

W ocenie skarżącego nie każde zbycie majątku przez podatnika uzasadnia zastosowanie instytucji zabezpieczenia, lecz jedynie takie, które prowadzi do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji.

Skarżący przedstawił okoliczności zbycia udziału w spółdzielczym prawie do lokalu, które jego zdaniem nie uzasadniają zastosowania instytucji zabezpieczenia. W dalszej części odniósł się do wykazanej przez Dyrektora Izby Skarbowej darowizny udziału w nieruchomości wskazując, że przedmiotowa nieruchomość obciążona jest hipoteką kaucyjną, a więc nie może stanowić przedmiotu zabezpieczenia i jej nieodpłatnie przekazanie nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej błędnie odniósł kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego do jego aktualnych dochodów, dlatego też za nieracjonalny należy uznać wniosek organu podatkowego drugiej instancji, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Skarżący podniósł, że wprowadzenie do obrotu prawnego zaskarżonej decyzji spowoduje likwidację działalności gospodarczej. Wskazał, że postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie gwarancję, iż w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku. W ocenie skarżącego jedyną gwarancją tego, że w przeszłości dojdzie do wyegzekwowania obowiązku jaki hipotetycznie będzie na nim spoczywał jest zezwolenie mu na funkcjonowanie na rynku.

Następnie skarżący ponownie podniósł kwestie "należytej staranności kupieckiej" przy wyborze kontrahentów oraz przeprowadzenia w stosunku do jednego z kontrahentów kontroli, która nie wykazała nieprawidłowości.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016, poz.1066.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji. Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego, które wydane zostało w oparciu o uregulowania prawne zawarte w art. 33 O.p.

Zarzuty skargi koncentrują się wokół zasadności i celowości dokonania zabezpieczenia.

Podkreślić należy, że przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis (w zdaniu pierwszym) stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. Nie ma ono jednak charakteru bezwarunkowego i może zostać wszczęte dopiero po spełnieniu ustawowych przesłanek. W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, zgodnie z art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011r., I SA/Gd 986/11, to i kolejne powołane w sprawie orzeczenia dostępne w centralnej bazie orzeczeń i informacji o sprawach cbois.nsa.gov.pl).

W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy ma obowiązek wykazać, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania. Ustawodawca nie wprowadza w tym przypadku obowiązku udowodnienia ograniczając obowiązki dowodowe do uprawdopodobnienia.

W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej – "Postępowanie podatkowe", z pewnymi jednak odrębnościami związanymi chociażby z potrzebą szybkości działania organów podatkowych w tego typu sprawach, w celu uniemożliwienia podatnikowi ucieczki przed wykonaniem zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wszczynane jest wyłącznie z urzędu. Wszczęcie tego postępowania nie wymaga wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Przed wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie decyzja o zabezpieczeniu musi zawierać własne uzasadnienie istnienia przesłanek do wykorzystania tej instytucji prawnej, a powołanie się na okoliczności z postępowania wymiarowego powinno dotyczyć okoliczności ewidentnych lub udowodnionych ( wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt II FSK 257/12).

Zabezpieczenia można również dokonać zgodnie z art. 33 § 2 O.p. w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji wskazanych w pkt 1-3 (w tym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Ustalenia kontrolne mogą być analizowane jedynie w kontekście uprawdopodobnienia zastosowania zabezpieczenia. W konsekwencji dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonywujące odnośnie obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1591/13 ).

Z przedstawionego uregulowania wywieść należy, że zasadniczą przesłanką wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, powyższego pojęcia (ze względu na jego rozległy zakres) ustawodawca nie zdefiniował a jedynie przybliżył za pomocą wskazania dwóch przykładowych sytuacji, którymi są: "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Zaistnienie którejkolwiek z tych okoliczności pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi art. 33 § 1 cyt. ustawy.

Wobec przyjęcia przez ustawodawcę otwartego katalogu przesłanek nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (zob. komentarz do art. 33 Ordynacji podatkowej, Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, komputerowa wersja komentarza- Lex Omega dla Sądów intranet 2015 Wydanie 5, Lex, 2013). W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika. Tytułem przykładu wymienić można: obniżanie czynszu za najem, jaki otrzymuje podatnik ze swojej nieruchomości, obciążanie majątku hipotekami, zaciąganie umów pożyczek bez określenia terminu spłaty, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, "rozrzutność" podatnika, bądź darowanie posiadanego majątku.

"Fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania" ( wyrok Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 632/14 ).

"1.Proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych.

2.Jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek skarżący dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nie uprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach". (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 155/14).

Zwrócić należy również uwagę na to, że ocena, czy zaistniała przesłanka do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy do organu podatkowego. Winna to być ocena swobodna, ale nie dowolna. Istnieje konieczność dokonania przez organ w każdym przypadku wszechstronnej analizy sytuacji i postępowania podatnika pod kątem tego, czy wykonywane przez niego czynności mogą doprowadzić do niewykonania zobowiązania. Przekonanie organu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. (zob. komentarz do art. 33 Ordynacji podatkowej - Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka - Medek, komputerowa wersja komentarza Lex Omega dla Sądów intranet 2015 ). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2001 r., III SA 271/00, w którym podkreślił, iż warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu zgodnie z art. 33 § 1 i 2 ustawy jest zgromadzenie przez organ podatkowy stosownych dowodów. Organ ma obowiązek skonfrontowania całokształtu sytuacji strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego. Należy również wskazać, że podstawą zabezpieczenia były okoliczności wykazane w postępowaniu kontrolnym. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podał konkretne okoliczności, które stanowią przesłankę zabezpieczenia. Dokonał ustaleń w odniesieniu do sytuacji majątkowej skarżącego. Ustalono, że prowadzona przez skarżącego firma nie posiada nieruchomości, ruchomości oraz środków trwałych. Skarżący dokonał zbycia posiadanych udziałów w nieruchomościach, tym samym w świetle zebranego materiału dowodowego obecnie skarżący nie posiada żadnego majątku, którego wartość pozwalałaby na wykonanie przewidywanego zobowiązania podatkowego. Skarżący twierdzi, iż darowizna z dnia 18.08.2016r. dotyczyła udziału w nieruchomości zabudowanej, obciążonej hipoteką kaucyjną, w związku z czym pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Należy podkreślić, że już sam fakt nieodpłatnego zbycia nieruchomości, w trakcie toczącej się kontroli podatkowej wszczętej w dniu 18.02.2014r., świadczy o dokonywaniu przez skarżącego czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do podnoszonych okoliczności zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu słusznie zwrócił uwagę, że każdy ma prawo swobodnie dysponować posiadanym majątkiem, w tym nieruchomościami. Podkreślenia jednak wymaga, iż do zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu doszło w trakcie trwania postępowania kontrolnego. Ponadto skarżący w taki sposób rozdysponował pozyskane środki, że nie mogą być one wykorzystane do ewentualnego uregulowania przewidywanego zobowiązania podatkowego.

Należy także zwrócić uwagę na łączną kwotę przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę podlegającą zabezpieczeniu – 348.284 zł. Słuszne obawy organu podatkowego o wykonanie zobowiązania podatkowego budzi wartość majątku skarżącego. W ocenie Sądu organy podatkowe doszły do prawidłowego wniosku, że istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością wskazanego majątku, a łączną kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, stanowi zgodną z prawem przesłankę wskazującą na obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Ponadto skarżący nie wskazał majątku, z którego mogłoby dojść do zapłaty potencjalnego podatku.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy, na podstawie posiadanych danych, określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz wskazał wystarczające przesłanki do dokonania zabezpieczenia. Wstępne ustalenia kontroli podważały domniemanie rzetelności skarżącego jako podatnika i jako takie dawały podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, a tym samym przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Wzmocnienie obawy stanowił wskazany stan majątkowy skarżącego.

Należy podkreślić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego nie uniemożliwia prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonanie zabezpieczenia na majątku ruchomym i nieruchomościach należących do podatnika nie powoduje utraty przez podmiot prawa własności zabezpieczonego majątku, nie jest bowiem czynnością egzekucyjną. Nie prowadzi ona do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania.

Wskazać również należy, że okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług i czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy nim, a kontrahentem będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. fikcyjności transakcji oraz świadomości skarżącego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania.

Co do zarzutu skarżącego, że decyzja organu pierwszej instancji nie została prawidłowo wprowadzona do obrotu prawnego, zdaniem Sądu nie zasługuje on na uwzględnienie. Sąd, w pełni podzielając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2015r. sygn. akt. I FSK 1103/15, w którym NSA stwierdził, że podatnik, który w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe ustanowił pełnomocnika, oczekuje pomocy prawnej w toku całego postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Odnosi się to więc nie tylko do tego postępowania podatkowego. W związku z tym stwierdzić należy, że udzielone pełnomocnictwo obejmuje również postępowanie zabezpieczające, jeśli stosownie do treści art. 33 § 2 O.p. następuje ono w toku postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego). Za tym wnioskiem, przemawiają przepisy Ordynacji podatkowej.

Okoliczności, że zgodnie z art. 165 § 5 pkt 4 O.p. w sprawie o zabezpieczenie nie wydaje się postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania, czy też stosownie do treści art. 200 § 2 pkt 2 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Sądu właśnie przemawia za tezą, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma charakter pomocniczy względem postępowania wymiarowego. Podobnie fakt, że zgodnie z art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy w toku postępowania podatkowego orzeka o zabezpieczeniu w postaci decyzji nie przesądza o samodzielności postępowania zabezpieczającego. Ingerencja w sytuację prawną strony, przed wydaniem decyzji ustalającej, czy też określającej wysokość zobowiązania podatkowego musi mieć podstawy prawne w postaci decyzji. Zatem te unormowania w istocie potwierdzają, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter pomocniczy względem postępowania podatkowego, w którym określone zostanie zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające, jak sama nazwa wskazuje, służy zagwarantowaniu prawidłowego toku postępowania, przede wszystkim w aspekcie efektywności wykonania wydanej w przyszłości decyzji.

W związku z powyższym w ocenie Sądu zarzut dotyczący naruszenia art. 33 O.p. należy uznać za niezasadny.

Nie zasługują zdaniem Sądu również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 , art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 §1 pkt 6 O.p..

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeciwnie prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.