Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 355/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Pindel, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A ([...]) Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oraz nadpłaty za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.925 (tysiąc dziewięćset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art. 207 § 1, § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1659 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o. o. z siedzibą w K. od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w wysokości [...] zł, uchyliło zaskarżoną decyzję i, orzekając co do istoty sprawy,

1. określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie [...] zł,

2. stwierdziło istnienie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011

w wysokości [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym

i prawnym.

Rozpatrując wniosek A Sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: strona, spółka, podatniczka, skarżąca) organ I instancji uwzględnił go w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania budowli o wartość myjni samoobsługowej zlokalizowanej na nieruchomości przy ul. [...], wzniesionej na należących do Spółki gruntach przez dzierżawcę. Organ I instancji zgodził się także z wnioskodawczynią odnośnie wyłączenia z opodatkowania wiat i garaży na wózki, ogrodzenia namiotu stróżówki oraz tablic informacyjnych zamontowanych na wewnętrznych ścianach budynków.

Odnośnie pozostałych budowli organ I instancji stwierdził, że strona w złożonej w dniu 1 marca 2011 r. deklaracji prawidłowo przyjęła za podstawę opodatkowania budowli wartość księgową (zagregowaną), tzn. wartość, o której mowa w przepisach i podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem organu od podstawy tej należało odjąć wartość elementów środków trwałych: [...] (nr inw. [...]) oraz [...] (nr inw. [...]), które nie stanowią budowli (ich łączna wartość stanowi kwotę [...] zł).

Nadto organ I instancji, opierając się na zawartych we wniosku wyjaśnieniach strony, popartych przedłożonymi operatami pomiarowymi zaaprobował skorygowaną wartość powierzchni użytkowej budynków (powiększoną w stosunku do zadeklarowanej pierwotnie o 55,89 m 2 ).

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 207 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej pełnego rozstrzygnięcia i odpowiedniego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.po.o.l.) poprzez przyjęcie, że dodatkowe koszty niezwiązane z wartością budowli (koszty pośrednie) w części skapitalizowanej do wartości kompleksowych środków trwałych o nazwie [...] i [...] powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania budowli.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., podnosząc, że organ I instancji dla określenia podstawy opodatkowania budowli stosuje art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozszerzając wskazaną tam metodę o wyłączenie z wartości środków trwałych tych składników, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy zastosowanie powinien znaleźć art. 4 ust. 5 u.p.o.l., czyli powinna zostać wskazana wartość rynkowa budowli. Zaznaczono jednocześnie, że dla ostatecznego rozstrzygnięcia, wybór którejś ze wskazanych metod nie ma znaczenia, gdyż matematycznie są to te same wartości. Jednakże w przypadku wyodrębnienia wartości budowli skapitalizowanych do wartości kompleksowych środków trwałych podstawę opodatkowania przedmiotowych budowli należy ustalić na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Rozpatrując opisane odwołanie Kolegium na wstępie zacytowało art. 72 § 1 O.p. definiujący nadpłatę podatku. Dalej podano, że w pierwotnej deklaracji złożonej w dniu 1 marca 2011 r. strona wykazała wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, w tym wartość budowli związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości [...] zł i podatek - [...] zł. W korekcie tej deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego wykazano w kwocie [...] zł, wartość budowli wykazano w kwocie [...] zł i podatek – [...] zł.

Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że spór pomiędzy organem I instancji a stroną powstał na tle wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz co do ustalenia podstawy opodatkowania budowli wchodzących w skład kompleksowych środków trwałych o nazwie [...] i [...].

W ocenie organu budowla ta była właściwie opodatkowywana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zatem nadpłata w tym zakresie nie powstała.

Zdaniem Spółki natomiast budowle te powinny być opodatkowane na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., bowiem nie stanowią one odrębnego środka trwałego.

Rozstrzygając ten spór Kolegium najpierw zacytowało stosowne regulacje zawarte w u.p.o.l. W tym zakresie podało, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 3 u.p.o.l.).

Na mocy art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.).

Dalej przywołano wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1552/16, w którym wskazano, iż określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: NSA w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 - Lex nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09 - Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 367/15 - Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 49/14 - Lex nr 1437086). Jednocześnie Kolegium podkreśliło, że w cytowanym orzeczeniu Sąd wskazał, iż w literaturze bardzo wyraźnie wskazuje się, że zastosowanie, jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej możliwe jest tylko w tych przypadkach, w których od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z kolei w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 491/13 NSA wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony należy uznać pogląd, że złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości za dany rok, podobnie jak deklaracja złożona za na ten podatek za okres wcześniejszy, jest formą oświadczenia wiedzy. Podobnie jak informacje podatkowe, do złożenia których zobowiązują każdego podatnika przepisy regulujące podatek od nieruchomości. Dokumenty te służą przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. W ten sposób podatnik przedstawia w deklaracji stan faktyczny objęty obowiązkiem podatkowym. Deklaracja podatkowa zawiera również oświadczenie woli podatnika przekształcenia, z mocy prawa, obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Natomiast obliczony w deklaracji podatek jest podatkiem do zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § pkt tej ustawy, wówczas podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (zob. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 470/12; opublikowany w: CBOIS).

W świetle powyższego Kolegium w pełni podzieliło stanowisko NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 132/14, w którym Sąd stwierdził, iż w przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć, stosownie do art. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust.7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej (tę ma obowiązek podać w przypadku, gdy budowla nie podlega amortyzacji, co nie miało miejsca w tym wypadku), zobligowany jest powołać biegłego. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., organ może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej, nie obliguje go bowiem do powołania biegłego.

Przenosząc powyższe rozważania natury prawnej na grunt niniejszej sprawy Kolegium stwierdziło, iż bez wątpienia Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych środka trwałego [...] - [...], który w całości nie stanowił przedmiotu opodatkowania, a w skład którego wchodziły samodzielne budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż strona posiada w ewidencji powyższe środki trwałe, których wartość obejmuje swym zakresem opodatkowane budowle i która to wartość początkowa wynika z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialno-prawnych.

Dalej podkreślono, że to, iż poszczególna budowla nie widnieje jako samodzielny, wyodrębniony środek trwały w żadnej mierze nie ma znaczenia dla podatku od nieruchomości, albowiem o uznaniu danego składnika majątku podatnika za środek trwały nie decyduje nazwa w ewidencji środków trwałych, ale jego cechy, o których mowa w art. 16 a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.p.), zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty,

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Dodatkowo Kolegium stwierdziło, iż przedmiotem podatku od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle, a podatek od nieruchomości jest uiszczany właśnie od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które nie muszą być odrębnym środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne.

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odsyła do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania wartości początkowej budowli do celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tymi wartościami są, co do zasady, koszty nabycia lub wytworzenia środka trwałego.

Cytując zatem stosowne regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, podano, że stosownie do treści art. 9 ust. 1 tej ustawy podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W myśl art. 16 f u.p.d.o.p., podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Z kolei art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16 h ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.).

Kolejno w myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z kolei do kosztu wytworzenia zalicza się zużyte towary i usługi w cenie ich nabycia. Za cenę nabycia w myśl art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie natomiast z treścią art. 28 ust. 1 pkt 1 i ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 z późn. zm), środki trwałe wycenia się co do zasady według cen nabycia lub kosztów wytworzenia. Cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy;

2) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Dalej Kolegium podało, że ze sporządzonego przez Spółkę zestawienia kosztów składających się na wartość początkową środka trwałego o nazwie [...] nr inw. [...] wynika, iż w jego skład wchodziły części składowe, które nie były budowlami w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., stąd też zasadnym jest odjęcie od podstawy opodatkowania kwoty [...] zł, stanowiącej sumę wartości niżej wymienionych elementów, tj.:

1. [...] - odsłona wiaty na placu manewrowym do B o wartości [...] zł,

2. [...] - wykonanie ogrodzenia namiotu handlowego przy B o wartości [...] zł,

3. [...] - prace przy zieleni wykonanie prześwitu z ul. C -[...] zł,

4 . [...] - zieleń roboty budowlano-montażowe D - [...] zł,

5. [...] stojak na rowery - [...] zł,

6. Struktura dowartościowania VAT - [...] zł - kwota wynikająca z obliczenia przez Kolegium wysokości przedmiotowej pozycji proporcjonalnie do wartości elementów podlegających wyłączeniu (obliczono równanie [...].[...] = x/[...])

W tym miejscu Kolegium wskazało, iż organ I instancji błędnie odliczył od podstawy opodatkowania całość pozycji "Struktura dowartościowania VAT" w wysokości [...] zł przypadającą na wartość środka trwałego [...] nr inw. [...].

Jednocześnie wyjaśniono, że odliczenie "Struktury dowartościowania VAT"

w zastosowanej proporcji, znajduje normatywne uzasadnienie w treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei w myśl art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przechodząc do zestawienia kosztów składających się na wartość początkową środka trwałego o nazwie [...] nr inw. [...], Kolegium wskazało, iż w jego skład wchodziły części składowe, które nie były budowlami w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., stąd też zasadnym jest odjęcie z podstawy opodatkowania kwoty [...] zł, na którą składają się:

1. Zieleń na działce - [...] zł,

2. Dodatkowe prace zieleni - [...] zł.

Dodatkowo Kolegium wyjaśniło, że odliczeniu od podstawy opodatkowania budowli podlega również część kosztów pośrednich w kwotach odpowiednio [...] zł ([...]) i [...] zł ([...]), przypadająca na wartość w/w elementów środków trwałych, które nie stanowią budowli, a których wartość Kolegium wyliczyło, na podstawie sporządzonego przez Spółkę (dołączonego do pisma z dnia 30 czerwca 2016 r.) zestawienia kosztów składających się na wartość początkową tychże środków trwałych.

Przy wyliczeniu tym Kolegium przyjęło proporcję - udział kosztów bezpośrednich poniesionych na wyłączone z opodatkowania części środka trwałego w kosztach bezpośrednich całego środka trwałego w odniesieniu do całości kosztów pośrednich składających się na wartość początkową środka trwałego.

W konkluzji tej części wywodów Kolegium stwierdziło, że organ I instancji przy określeniu wartości budowli zasadnie odjął wartość tych elementów, które nie są budowlami w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jednakże błędnie dokonał zawyżonego odliczenia Struktury dowartościowania VAT w pełnej (zawyżonej) wysokości tj. w kwocie [...] zł zamiast kwoty [...] zł, jak również nie dokonał odliczenia wysokości kosztów pośrednich przypadających na wartość w/w elementów środków trwałych, które nie stanowią budowli.

Wartość poszczególnych składników podlegających wyłączeniu z podstawy opodatkowania środków trwałych [...] i [...] przedstawiono w tabelach na str. 7 i 8 zaskarżonej decyzji, przy czym wartość kosztów pośrednich przypadających na poszczególne składniki podlegające wyłączeniu wyliczono odpowiednio na kwoty: [...] zł i [...] zł.

Wobec powyższego zmniejszono wartość budowli wykazanej w pierwotnej deklaracji o kwotę [...] zł.

Nadto Kolegium zaaprobowało dokonane przez organ I instancji obniżenie podstawy opodatkowania budowli poprzez odjęcie kwoty [...] zł tj. wartości myjni samoobsługowej zlokalizowanej na nieruchomości przy ul. [...], która została wniesiona na należących do Spółki gruntach przez dzierżawcę. Wspomniana myjnia została połączona z gruntem jedynie dla przemijającego użytku, a sposób połączenia wiaty myjni z gruntem nie posiada przymiotu trwałości będącego niezbędną przesłanką do uznania elementu za część składową gruntu.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji i Spółki odnośnie wyłączenia z opodatkowania wiat i garaży na wózki, ogrodzenia namiotu stróżówki oraz tablic informacyjnych zamontowanych na wewnętrznych ścianach budynku, które należało uznać za obiekty małej architektury.

Z tego tytułu od podstawy opodatkowania budowli Kolegium odjęto kwotę [...] zł.

Kolegium nie zgodziło się natomiast z żądaniem wyłączenia z przedmiotu opodatkowania kwoty [...] zł, tj. wartości masztów flagowych, albowiem nie można ich zaliczyć do obiektów małej architektury. Na poparcie tego stanowiska wskazano w szczególności na treść art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 1332 z późn. zm.) oraz art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z pózn. zm). Nadto zauważono, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" nie zostało określone w ustawie Prawo budowlane, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, stąd też zasadnym jest dokonanie analizy tego pojęcia również na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego. Z treści powyższych regulacji organ odwoławczy wywiódł wniosek, że aby zakwalifikować dany obiekt budowlany do kategorii budynku musi on spełniać następujące warunki:

1. musi być trwale związany z gruntem, co oznacza, iż nie można go od gruntu oderwać bez uszkodzenia,

2. musi być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych,

3. musi posiadać fundament i dach,

4. nie jest obiektem wniesionym dla tzw. przemijającego użytku.

Zacytowano także wyrok NSA z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II OSK 1587/14, w którym stwierdzono, iż ,,przytwierdzenie altany do kamiennego podłoża za pomocą kotew powoduje, że obiekt posiada takie cechy jak stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2011 r., II OSK 514/10). Cech tych nie przekreśla możliwość szybkiego demontażu konstrukcji."

Dodatkowo Kolegium wyjaśniło, iż regulacja art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ma charakter wyczerpujący, co oznacza, iż każdy obiekt budowlany można zaliczyć do wyłącznie do jednego z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. Natomiast tymczasowe obiekty budowlane są odmianą wszystkich w/w obiektów budowalnych, biorąc pod uwagę ich cechy, o których mowa w legalnej definicji tego pojęcia określonej w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane.

Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy, Kolegium stwierdziło, iż ze znajdującej się w aktach sprawy Opinii technicznej na temat klasyfikacji masztów reklamowych jako obiektów budowlanych ze stycznia 2016 r. wynika, iż przedmiotowe maszty wykonane są jako metalowe słupy wyposażone w elementy umożliwiające zawieszenie na nich flag. Posadowienie masztów - bezpośrednie poprzez stopy fundamentowe przenoszące obciążenie od odporu gruntu, a maszty są do nich przykręcone śrubami.

Zdaniem Kolegium konstrukcja masztów, ich przeznaczenie, względy bezpieczeństwa, tj. połączenie na tyle trwałe, aby było stabilne i ochraniało przed wpływem czynników atmosferycznych, pozwalają na konstatację, iż przedmiotowe obiekty są budowlami trwale z gruntem związanymi. Bez wątpienia konstrukcja masztów reklamowych uniemożliwiająca łatwe ich przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce, zniszczenie przy podmuchach wiatru czy burzy jest w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co skutkuje tym, że posiadają cechy budowli.

Na poparcie tego stanowiska przywołano wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 317/12 i powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych, akcentując w szczególności, że cecha trwałego związania z gruntem w odniesieniu do wolno stojących trwale związane z gruntem urządzeń reklamowych, sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce.

Kolegium przyjęło powierzchnię budynków wynikającą z korekty deklaracji, jak również ze znajdującego się w aktach sprawy operatu pomiarowego powierzchni użytkowej do celów podatkowych trzech hipermarketów, tj. powierzchnię większą o 55,89 m 2 od powierzchni zadeklarowanej w pierwotnej deklaracji.

Zestawienie wyliczenia wartości budowli oraz wyliczenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego i wysokości nadpłaty zawarto w tabeli na str. 11 zaskarżonej decyzji.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało, że sporne budowle winny być opodatkowane na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., albowiem przepis ten nie nakazuje, aby budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stanowiła odrębny środek trwały, lecz stanowi, że podstawą opodatkowania takiej budowli jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji, a taka wartość została przez podatnika określona.

Na poparcie tego stanowiska Kolegium odwołało się do wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2244/15, cytując obszerne jego fragmenty. Sąd wskazał w tym orzeczeniu, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych (...). Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie, który z obiektów posiadanych przez podatnika powinien być sklasyfikowany jako budowla lub jej część i jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych.

Podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub ich części, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Jeżeli jednak od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona przez podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej, iż jedną z sytuacji, gdy podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli jest taka, że budowla nie stanowi odrębnego środka trwałego, zaś jej wartość jest zagregowana w wartości środka trwałego stanowiącego budynek.

Jak wyżej zaznaczono, sposób identyfikowania, ewidencjonowania i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dla celów podatków dochodowych jest obojętny z punktu widzenia podatku od nieruchomości. Ponadto należy mieć na uwadze, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się nie od środków trwałych jako takich, ale od wartości początkowej tych środków. Skoro zatem, w rozpoznawanej sprawie, wartość budowli została zagregowana (ujęta) w wartości początkowej budynku nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej spornej budowli.

Należy także dodać, że brak jest normatywnego uzasadnienia dla twierdzenia, iż organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości związany jest wartością początkową środka trwałego określoną przez podatnika w ewidencji środków trwałych; wręcz przeciwnie - obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, by odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O. p.). Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odwołuje się do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę do obliczania amortyzacji, a nie do zapisów zawartych w ewidencji środków trwałych. Stwierdzenia tego nie należy jednak rozumieć w ten sposób, że organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości ma w każdym przypadku wartość tę weryfikować.

W świetle powyższego Kolegium stwierdziło, że z uwagi na fakt dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych, przez co znana jest wartość poszczególnych budowli, nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca żądanie strony co do określenia wartości budowli według jej wartości rynkowej w trybie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się bowiem, w zakresie ustalania podstawy opodatkowania budowli do wartości początkowej, przyjętej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie podkreślono, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszczają sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych, odmiennie dla celów podatku od nieruchomości, przyjmując wartość rynkową budowli (por. wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 oraz dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09).

Kolegium uznało, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż możliwe jest ustalenie wartości początkowej poszczególnych, pojedynczych budowli składających się na środek trwały [...] i [...], stąd też brak podstaw prawnych do określenia podstawy opodatkowania budowli w oparciu o zasadę określoną w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. w oparciu o wartość rynkową.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą Spółkę doradca podatkowy, podniósł zarzut:

1. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 207 § 2 i art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. z uwagi na doręczenie zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. po upływie terminu przedawnienia;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej pełnego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego i naruszenie tym samym zasady przekonywania w postępowaniu podatkowym oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2.naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że koszty niezwiązane z wartością budowli (dalej: "koszty pośrednie") w części skapitalizowanej do wartości kompleksowych środków trwałych o nazwie [...] i [...] powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości oraz przyjęcie, że podstawy opodatkowania budowli nie może stanowić wartość rynkowa wskazana przez Spółkę.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.,

2. umorzenie postępowania w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.,

3. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie przedstawiono podsumowanie stanu faktycznego, stan sprawy oraz stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Dalej, przechodząc do rozwinięcia zarzutów skargi, pełnomocnik skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazał, iż samodzielną przesłanką przesądzającą o konieczności eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jest określenie w niej Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2011 r. po upływie terminu jego przedawnienia, tj. po dniu 31 grudnia 2016 r.

Cytując art. 207 § 2, art. 208 § 1, art. 212, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 4 O.p. autor skargi podniósł, że zaskarżona decyzja została doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi 23 stycznia 2018 r., tj. po wygaśnięciu zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. Dalej oświadczył, że nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, a zatem postępowanie winno być umorzone.

Dodatkowo powołał się na uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r., podjętą w pełnym składzie Izby Finansowej, której teza stanowi, że: "W świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)".

Wobec powyższego autor skargi stwierdził, że skoro skarżąca uiściła podatek od nieruchomości za 2011 r. wynikający z pierwotnie złożonej deklaracji, a zobowiązanie podatkowe za ten rok uległo przedawnieniu po 31 grudnia 2016 r., w efekcie rozpoznania niniejszej skargi WSA powinien uchylić zaskarżoną decyzję i na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzyć postępowanie w części, w jakiej dotyczy ono określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Na marginesie wskazano w tym miejscu, iż odwołanie od decyzji, którą zaskarżona decyzja utrzymała w mocy, zostało złożone 22 grudnia 2016 r., a zatem Kolegium znacznie przekroczyło wyznaczony w art. 139 § 3 O.p. dwumiesięczny termin na załatwienie sprawy.

Rozwijając kolejny zarzut, odwołując się do treści art. 210 O.p., podniesiono, że organ odwoławczy nie uzasadnił przesłanek uwzględnienia w podstawie opodatkowania budowli poszczególnych "kosztów pośrednich". Zdaniem skarżącej, z prawidłowo sporządzonego uzasadnienia, powinno jasno wynikać dlaczego każdy z przedmiotowych kosztów jest związany z wytworzeniem poszczególnej budowli i w związku z tym powinien zostać uwzględniony w jej wartości.

Ponadto z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, jaka jest podstawa opodatkowania poszczególnych budowli, których wartość skapitalizowano do wartości Kompleksowych Środków Trwałych. SKO wykazuje jedynie koszty, które jego zdaniem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz wskazuje na wartość kosztów pośrednich, które również nie podlegają opodatkowaniu.

Jednocześnie zarzucono organowi odwoławczemu, że nie wskazał uzasadnienia dla zastosowania nieznanego ustawie podatkowej sposobu ustalania opodatkowania budowli wchodzących w skład Kompleksowych Środków Trwałych - nie odpowiadającego wymogom opisanym w art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. (wartość stanowiąca podstawę amortyzacji) ani też wymogom opisanym w art. 4 ust 5 u.p.o.l. (wartość rynkowa).

Tymczasem, jak podkreśla się w cytowanym w skardze orzecznictwie i literaturze, prawidłowe uzasadnienie decyzji jest również warunkiem realizacji zasady przekonywania określonej w art. 124 O.p. oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.)

Na marginesie pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, iż Kolegium zgodziło się ze stanowiskiem Spółki co do zasadności wyłączenia z opodatkowania tablic informacyjnych zamontowanych na wewnętrznych ścianach budynków, jednakże pomimo to podstawa opodatkowania nie została pomniejszona o ich wartość, tj. o

[...] zł. Tym samym Kolegium zawyżyło wysokość zobowiązania podatkowego, równocześnie zaniżając przysługującą stronie nadpłatę, a uzasadnienie faktyczne decyzji nie odpowiada jej rozstrzygnięciu.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesiono, że nieprawidłowo określono podstawę opodatkowania budowli wchodzących w skład Kompleksowych Środków Trwałych poprzez częściowe uwzględnienie w podstawie opodatkowania kosztów ogólnych inwestycji obejmującej budowę marketów (koszty te nie były związane z żadną z budowli). Ponadto Kolegium błędnie przyjęło, że od wartości budowli skapitalizowanych do wartości Kompleksowych Środków Trwałych dokonywane są odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji błędnie przyjęto, iż dla wspomnianych budowli podstawą opodatkowania nie może być wartość rynkowa.

Dalej, cytując art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 i pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l., pełnomocnik skarżącej wskazał, iż nie jest sporne, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tzw. kompleksowymi środkami trwałymi, na które składają się zarówno budowle, jak i obiekty, które nie stanowią budowli, a wartość początkowa tych środków trwałych obejmuje łącznie wszystkie wymienione wyżej kategorie, tj. zarówno budowle w rozumieniu u.p.o.l., jak i inne elementy.

Kolegium ustaliło podstawę opodatkowania budowli skapitalizowanych do wartości Kompleksowych Środków Trwałych, odejmując od wartości środków trwałych niektóre z pozycji, które składały się na nich wartość, przy jednoczesnym proporcjonalnym zaliczeniu do podstawy opodatkowania budowli ogólnych wydatków (koszty pośrednie) ujętych w wartości Kompleksowych Środków Trwałych.

Jako uzasadnienie dla tak przyjętej metodologii Kolegium wskazało, iż "odliczeniu od podstawy opodatkowania budowli podlega również część kosztów pośrednich (...), przypadająca na wartość elementów środków trwałych, które nie stanowią budowli, a których Kolegium wyliczyło, na podstawie zestawienia (sporządzonego przez Podatnika dołączonego pismem z dnia 30 czerwca 2016 r.) kosztów składających się na wartość początkową środków trwałych [...] i [...]. Przy dokonanym wyliczeniu Kolegium przyjęło proporcję - udział kosztów bezpośrednich poniesionych na wyłączone z opodatkowania części środka trwałego w kosztach bezpośrednich całego środka trwałego w odniesieniu do całości kosztów pośrednich składających się na wartość początkową środka trwałego".

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, autor skargi podniósł, iż organ odwoławczy objął opodatkowaniem koszty pośrednie związane z budową marketu, które zostały ujęte w wartości Kompleksowych Środków Trwałych.

Dalej zacytowano art. 16g ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p., wskazując, że z przywołanych powyżej przepisów jasno wynika, iż dla zakwalifikowania danego kosztu jako kosztu wytworzenia zgodnie z u.p.d.o.p. konieczne jest poniesienie go na wytworzenie danego środka trwałego.

Zdaniem strony skarżącej z przywołanych powyżej przepisów jasno wynika, iż dla zakwalifikowania danego kosztu jako kosztu wytworzenia zgodnie z u.p.d.o.p. konieczne jest poniesienie go na wytworzenie danego środka trwałego.

Spółka podkreśliła, iż "koszty pośrednie" w przypadku Kompleksowych Środków Trwałych stanowią nakłady związane z ogólnymi kosztami inwestycji budowy marketów (prace przygotowawcze, obsługa prawna, etc.) i pozostają one bez związku z wartością poszczególnych budowli, których wartość została uwzględniona w wartości początkowej Kompleksowych Środków Trwałych. "Koszty pośrednie" zostały natomiast dla celów rachunkowych przypisane do wartości środków trwałych o największej wartości początkowej powstałych w trakcie inwestycji budowy marketów.

Zdaniem skarżącej, już nawet pobieżna analiza charakteru poszczególnych "kosztów pośrednich" (na podstawie wykazu dołączonego przez skarżącą do akt sprawy), wśród których można wymienić chociażby E (czynsz poniesiony przez Spółkę), "Odszkodowanie dla F za wejście na działkę/przełożenie gazociągu (odszkodowanie za zajęcie działki niebędącej własnością Spółki) czy "Opracowanie instrukcji bezpieczeństwa pożarowego, Plan ewakuacji [...] (instrukcja bezpieczeństwa pożarowego) powinna doprowadzić organ odwoławczy do jednoznacznej konkluzji, iż koszty te nie są związane z wytworzeniem budowli, takich jak plac manewrowy czy mur oporowy. Koszty wskazane jako "koszty pośrednie" związane są na przykład z wykonaniem prac poza działką (przebudowy układów drogowych, oświetlenia drogowego). Zatem nie sposób twierdzić, iż powinny one zwiększać podstawę opodatkowania budowli, gdyż nie są powiązane z wartością (zarówno rynkową, jak i "hipotetyczną" początkową) żadnej z budowli, które Spółka wykazała do opodatkowania.

Nadto podkreślono, iż "koszty pośrednie" zostały dokapitalizowane jedynie do środków trwałych o największej wartości, co oznacza, iż nie zostały ona uwzględnione w wartości wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium ustalając prawidłowe podstawy opodatkowania nie dokonało takiego przypisania, pomimo twierdzenia, iż "koszty pośrednie" są związane z wytworzeniem budowli.

W związku z powyższym, Spółka wskazała, że nie znajduje uzasadnienia dla stanowiska organu odwoławczego, który z jednej strony zgadza się z tym, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie powinny podlegać takie części Kompleksowych Środków Trwałych, jak np. dodatkowe prace przy zieleni, a z drugiej strony uważa, że w podstawie opodatkowania budowli należy ująć (częściowo) wartość innych nakładów, które podobnie jak te pierwsze nie odnoszą się do wartości budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Nie sposób twierdzić, iż powinny one zwiększać podstawę opodatkowania budowli, gdyż nie są powiązane z wartością (zarówno rynkową jaki "hipotetyczną" początkową) żadnej z budowli, które Spółka wskazała do opodatkowania.

Nadto, skarżąca podniosła, iż z zaskarżonej decyzji nie wynika również jaka jest (po dokapitalizowaniu części "kosztów pośrednich") podstawa opodatkowania poszczególnych budowli, których wartość skapitalizowano do wartości Kompleksowych Środków Trwałych. Organ odwoławczy wykazuje jedynie koszty, które jego zdaniem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz wskazuje na wartość kosztów pośrednich, które również nie podlegają opodatkowaniu.

Dalej, wskazując, że podstawa opodatkowania winna zostać ustalona według wartości rynkowej, strona podniosła, że opodatkowywała podatkiem od nieruchomości Kompleksowe Środki Trwałe - zespoły obiektów, z których tylko niektóre stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie dokonywano zatem odpisów amortyzacyjnych od wskazanych we wniosku budowli (odpisy amortyzacyjne dokonywane są bowiem jedynie od wartości początkowej Kompleksowych Środków Trwałych), a wiec zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa.

W opisanym stanie rzeczy Kolegium błędnie przyjęło, iż od budowli skapitalizowanych do wartości Kompleksowych Środków Trwałych dokonywane były odpisy amortyzacyjne.

Dalej podniesiono, że o sposobie klasyfikacji oraz ustaleniu podstawy opodatkowania danych budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości nie może decydować sposób ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych, wobec czego dla ustalenia wartości budowli skapitalizowanych do wartości początkowej Kompleksowych Środków Trwałych należało zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Na potwierdzenie tego stanowiska Spółka przywołała wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 428/11, zgodnie z którym art. 4 ust. 5 u.p.o.l. znajduje zastosowanie w odniesieniu do tych podatników, którzy co prawda zasadniczo dokonują odpisów amortyzacyjnych od swoich środków trwałych, ale nie dokonują ich od tych konkretnych budowli, które są przedmiotem opodatkowania. Amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych podlegają bowiem tylko takie przedmioty, które są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Co prawda opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednakże rozumienie tego związku na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest odmienne od przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Wobec powyższego należało uznać, że dla budowli bezpośrednio nie amortyzowanych przez skarżącą Spółkę, należało zastosować przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i że podstawą opodatkowania powinna być wartość rynkowa budowli.

Wskazano także na poglądy doktryny, w której przyjmuje się, że w sytuacji, gdy budowla stanowi tylko część środka trwałego, ustalenie podstawy opodatkowania odnoszącej się do takiej budowli musi nastąpić na podstawie regulacji zawartej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Oznacza to, że podatnik powinien wycenić budowlę według jej wartości rynkowej (por. dr hab. W. M., Podstawa opodatkowania budowli będącej częścią środka trwałego - między wartością rynkową a wartością początkową środka trwałego, Przegląd Podatkowy 6/2014).

W tym kontekście skarżąca podkreśliła, iż w korekcie deklaracji wskazała wartość rynkową, ustaloną w oparciu o koszty prac związanych z wytworzeniem poszczególnych elementów, które Spółka zleciła przy zastosowaniu rynkowych wartości transakcji. Dokładnie te same koszty stanowiły również podstawę ustalenia wartości początkowej obiektów wchodzących w skład kompleksowych środków trwałych.

Jednocześnie zaznaczono, że Kolegium miało możliwość powołania biegłego rzeczoznawcy dla ustalenia wartości budowli skapitalizowanych do wartości Kompleksowych Środków Trwałych. Wartość budowli określona przez biegłego rzeczoznawcę najdokładniej odzwierciedlałaby ich koszt wytworzenia na moment powstania obowiązku podatkowego, a ponadto w wartości tej zostałyby uwzględnione dodatkowe koszty dokumentacji i nadzoru związane z wytworzeniem budowli.

Tymczasem organ odwoławczy samodzielnie ustalił wartość budowli, dodając do ich wartości "koszty pośrednie" zamiast kosztów dokumentacji i nadzoru, które w wartości tej powinny się znaleźć.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów związanych z doręczeniem zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r., wskazał na odrębność postępowań w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i odwołał się do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 oraz wyroku NSA z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1982/11. Nie odniósł się natomiast do zarzutu niewyłączenia z podstawy opodatkowania kwoty [...] zł, stanowiącej wartość wyłączonych z opodatkowania tablic informacyjnych zamontowanych na wewnętrznych ścianach budynków.

W piśmie procesowym z dnia 21 maja 2018 r. pełnomocnik skarżącej odniósł się do twierdzeń organu odwoławczego, że:

- od budowli wchodzących w skład Kompleksowych Środków Trwałych dokonywane są odpisy amortyzacyjne, w związku z czym zastosowanie znajduje art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

- koszty pośrednie dotyczące inwestycji budowy marketu winny zwiększać wartość budowli wchodzących w skład Kompleksowych Środków Trwałych,

- w celu ustalenia wartości budowli zasadne jest dokonanie podziału kosztów pośrednich "metodą wskaźnikową proporcjonalnego obliczenia kosztów pośrednich".

Autor pisma wskazał, że (co podnoszono w toku postępowania) amortyzacji podlegała jedynie wartość Kompleksowych Środków Trwałych, natomiast od poszczególnych budowli wchodzących w ich skład nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych, Opodatkowane budowle nie figurują – jako stanowiące samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe – budowle, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Tymczasem Kolegium, wbrew powyższym okolicznościom faktycznym, z niedozwolonej, rozszerzającej wykładni przepisów u.p.o.l. i u.d.o.p., wywiodło, że odpisy takie są dokonywane. Ma to wynikać z faktu, że wartość budowli została ujęta w wartości Kompleksowych Środków Trwałych. Wnioski takie są, zdaniem strony skarżącej, nieuprawnione w świetle przepisów u.p.d.o.p., które odnoszą się do budowli i środków trwałych jako pojedynczych obiektów inwentarzowych. Nadto żadne przepisy nie regulują też wzajemnych relacji pomiędzy pojęciem budowli na gruncie u.p.o.l., a pojęciem środka trwałego na gruncie u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych w zakresie, w jakim pojęcia te mają różny zakres znaczeniowy.

Na poparcie tego stanowiska przywołano wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 937/13.

Dalej podkreślono, że w wartości Kompleksowych Środków Trwałych ujęto także takie kategorie wydatków, które pozostają bez wpływu na wartość poszczególnych budowli. Wyjaśniono, że niejednorodny charakter środków trwałych wynika z przyjętej przez Spółkę metodologii na potrzeby rachunkowości oraz podatku dochodowego, zgodnej z zasadami wynikającymi z KŚT, u.p.d.o.p. oraz ustawy o rachunkowości, który jednak na potrzeby ustalenia przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości nie daje wystarczających danych co do prawidłowego rozliczenia podatku. Dopiero dokonane przez Spółkę dodatkowe czynności (których szczegółowy zakres i opis znajduje się w materiale dowodowym) pozwoliły na uzyskanie poprawnych danych dla celów podatku od nieruchomości.

Kontynuując autor pisma wyjaśnił, że powstanie wskazanych wyżej rozbieżności w praktyce gospodarczej wynika ze świadomej decyzji ustawodawcy, który już na wcześniejszych etapach funkcjonowania u.p.o.l. oraz u.p.d.o.p. rozdzielał sukcesywnie zakres znaczeniowy pojęcia budowli jako przedmiotu opodatkowania na gruncie u.p.o.l. oraz budowli jako środka trwałego na gruncie u.p.d.o.p. Obowiązujące do 31 grudnia 1999 r. zarządzenie nr 51 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 grudnia 1991 r. w sprawie stosowania Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych wyznaczało "budowle" jako "grupę 2" zawartego w niej podziału środków trwałych. Podział ten był komplementarny w stosunku do budowli na gruncie u.p.o.l., jak i do odpowiadających im środków trwałych na gruncie u.p.d.o.p. Stąd też, w tamtym stanie prawnym, ustalenie podstawy opodatkowania jako wartości początkowej środka trwałego było metodą w pełni wystarczającą. Dla zobrazowania tej argumentacji załączono do pisma fragment Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych w zakresie dotyczącym budowli (która to lista poprzez bezpośrednie odniesienie do wartości początkowej jako podstawy opodatkowania miała również zastosowanie na potrzeby podatku od nieruchomości. Jednocześnie podkreślono, że obecnie jednak KŚT wskazuje "grupę 2" jako "obiekty inżynierii lądowej", a wskazane tam przykłady takich obiektów nie są spójne z przykładami budowli na gruncie u.p.o.l.

Konsekwencją takiego rozdziału w zakresie przedmiotu opodatkowania, musiało być wprowadzenie dodatkowych zasad ustalania podstawy opodatkowania w przypadku, gdy środek trwały podlegający opodatkowaniu nie odpowiadałby budowli na gruncie u.p.o.l. Taką zasadą był mechanizm zakładający – m.in. w takich przypadkach jak powyżej – stosowanie wartości rynkowej budowli, który został wprowadzony do u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 1997 r. Stosowanie tego przepisu w takich przypadkach potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 15 maja 2003 r. znak: [...].

W dalszych wywodach omawianego pisma podniesiono, że "koszty pośrednie" nie powinny zwiększać podstawy opodatkowania budowli. Stanowią one nakłady związane z ogólnymi kosztami inwestycji budowy marketów (prace przygotowawcze, obsługa prawna itd.) i nie pozostają w związku z wartością poszczególnych budowli, których wartość została uwzględniona w wartości amortyzacyjnej Kompleksowych Środków Trwałych.

Autor pisma zaznaczył, że Spółka w toku postępowania wielokrotnie podkreślała, że "koszty pośrednie" nie są związane z wytworzeniem żadnej z budowli wchodzących w skład Kompleksowych Środków Trwałych. "Koszty pośrednie" zostały natomiast dla celów rachunkowych przypisane do wartości kilku środków trwałych o największej wartości początkowej, powstałych w trakcie inwestycji budowy marketu. Przedmiotowe koszty mogły być również przypisane np. jedynie do wartości środka trwałego obejmującego np. budynek marketu. Zdaniem strony skarżącej w sytuacji, gdy dany koszt ogólny w żadnym zakresie nie odnosi się do danego obiektu, jego proporcjonalne rozbicie i przypisanie do dowolnie wybranych obiektów jest działaniem niemającym jakiegokolwiek normatywnego i logicznego uzasadnienia.

Nie sposób zatem twierdzić, że koszty te powinny zwiększać proporcjonalnie podstawę opodatkowania budowli, gdyż nie są powiązane z wartością (zarówno rynkową, jak i wyodrębnioną z wartości początkowej) żadnej z budowli, które strona wykazała do opodatkowania. Przeciwny pogląd zakładałby bowiem jako dopuszczalną możliwość ustalania podstaw opodatkowania budowli na gruncie podatku od nieruchomości w oparciu o kryteria inne niż wyczerpująco określone w u.p.o.l.

Na poparcie tego stanowiska przywołano wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 885/11, w którym zauważono, że tego rodzaju uproszczenie prowadziłoby do sytuacji, w której o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości decyduje w istocie metoda klasyfikacji majątku, określona w przepisach znajdujących się poza ustawą o podatkach i opłatach lokalnych.

Wobec powyższego wskazano, że aprobata dla dokonanego przez Kolegium zwiększenia podstawy opodatkowania o koszty pośrednie doprowadziłaby do sytuacji, w której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegałaby nie tylko wartość budowli wchodzących w skład Kompleksowych Środków Trwałych, ale również wartość innych elementów, które nie składają się na przedmiot opodatkowania. Nastąpiłoby opodatkowanie środków trwałych w oderwaniu od ich rzeczywistego związku z funkcjonującym na gruncie u.p.o.l. pojęciem budowli. Zaakcentowano przy tym, że Kolegium w żaden sposób nie wyjaśniło związku "kosztów pośrednich" z poszczególnymi budowlami, a ich przypisanie w sposób proporcjonalny zależny od wartości wytworzenia poszczególnych obiektów nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach.

Zdaniem Spółki, przesądza to, iż koszty pośrednie jako koszty ogólnoinwestycyjne, nie są kosztami związanymi z wytworzeniem konkretnych budowli i nie mogą być ujęte w podstawie opodatkowania.

Dalej, wytykając organowi odwoławczemu pozanormatywny sposób ustalenia podstawy opodatkowania, podniesiono, że zastosowanie metody "wskaźnikowego proporcjonalnego obliczenia kosztów pośrednich" jako wartości uzupełniającej podstawę opodatkowania (koszt wytworzenia), skutkuje tym, że przyjęta podstawa opodatkowania budowli nie jest ani wartością początkową ani wartością rynkową.

Nadto autor pisma wskazał, że nawet, gdyby uznać, że skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wchodzących w skład Kompleksowych Środków Trwałych (co, zdaniem strony – jak wykazano powyżej – nie ma miejsca) i podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, (tj. część całkowitej wartości środka trwałego), to wartość ta będzie w tym konkretnym przypadku tożsama z wartością rynkową tych obiektów przedstawioną przez Spółkę. Skarżąca bowiem wyodrębniła wartość rynkową budowli w oparciu o koszty prac związanych z wytworzeniem poszczególnych elementów. Dokładnie te same koszty stanowiły również podstawę ustalenia wartości początkowej obiektów wchodzących w skład Kompleksowych Środków Trwałych (koszty te bowiem odnoszą się do wartości prac wykonanych przez zewnętrzny względem Spółki podmiot na zasadach rynkowych). Stanowisko Kolegium w tym zakresie różni się jednak od zarysowanego powyżej głównie z tego względu, że organ do wartości budowli doliczył (zdaniem Spółki niezasadnie) proporcjonalną część ogólnych wydatków pozostających bez związku z wartością budowli, w konsekwencji czego Kolegium dokonało nieuprawnionej próby ustalenia "hipotetycznej" wartości początkowej budowli.

Ustosunkowując się do powyższego pisma strony skarżącej, organ odwoławczy w piśmie z dnia 8 czerwca 2018 r. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko, powtarzając (na str. 1 – 5 pisma) wywody zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odnośnie motywów odliczenia od podstawy opodatkowania budowli części kosztów pośrednich w kwotach odpowiednio [...] zł ([...]) [...] zł ([...]), podkreślono, że Kolegium wyliczyło je na podstawie sporządzonego przez podatnika zestawienia (załączonego do pisma z dnia 30 czerwca 2016 r.) kosztów składających się na wartość początkową środków trwałych [...] i [...]. Zdaniem organu odwoławczego, "skoro zatem Spółka ujęła w/w pozycje do kosztów pośrednich składających się na wartość początkową środka trwałego [...] (nr inw. [...]), to decyzja taka należy wyłącznie do Podatnika a nie do organu podatkowego zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, stąd też Podatnik musi się liczyć z konsekwencją proporcjonalnego zaliczenia przedmiotowych kosztów do wartości przedmiotów opodatkowania".

Przy dokonanym wyliczeniu Kolegium przyjęło proporcję - udział kosztów bezpośrednich poniesionych na wyłączone z opodatkowania części środka trwałego w kosztach bezpośrednich całego środka trwałego w odniesieniu do całości kosztów pośrednich składających się na wartość początkową środka trwałego.

Jednocześnie organ odwoławczy nadmienił, iż w piśmie z dnia 22 lipca 2016 r. podatnik wskazał, iż cyt. "ujęcie części kosztów pośrednich w wartości początkowej środków trwałych [...] i [...] wynikało z charakterystyki tych kosztów, zgodnie z którą nie ma możliwości jednoznacznego zakwalifikowania ich na podstawie dokumentów ani innych danych do wytworzenia konkretnego środka trwałego, gdyż są to koszty okołoinwestycyjne związane z prowadzonym procesem inwestycyjnym (których bez wątpienia głównymi składnikami były budynki marketów). Spółka za pomocą wskaźnika proporcjonalnego dokonała podziału kosztów pośrednich dla celów ustalenia wartości początkowej środków trwałych.

W świetle powyższego, zdaniem Kolegium, zastosowana w zaskarżonej decyzji metoda wskaźnikowego proporcjonalnego obliczenia kosztów pośrednich jest w pełni uzasadniona i pozwoliła na ustalenie wartości poszczególnych przedmiotów opodatkowania, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, co jest zgodne z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1032, dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...], którą uchylono decyzję organu I instancji z dnia [...], i orzekając co do istoty sprawy, określono wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej sp. z. o.o. w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie [...] zł i stwierdzono istnienie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w wysokości [...] zł.

Dokonując tej kontroli na wstępie wskazać należy, że wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty został w istotnej części uwzględniony przez organ I instancji. Wykazaną w pierwotnej deklaracji wartość budowli pomniejszono o wartość myjni samoobsługowej (wzniesionej na należących do Spółki gruntach przez dzierżawcę), wartość wiat i garaży na wózki, ogrodzenia namiotu stróżówki oraz tablic informacyjnych zamontowanych na wewnętrznych ścianach budynków. Nadto, określając podstawę opodatkowania od wartości początkowej środka trwałego o nazwie [...] nr inw. [...] odjęto wartość stanowiącą sumę wartości następujących elementów:

1. odsłona wiaty na placu manewrowym do B,

2. wykonanie ogrodzenia namiotu handlowego,

3. prace przy zieleni - wykonanie prześwitu z ul. C,

4 .zieleń - roboty budowlano-montażowe,

5. stojak na rowery,

6. zieleń na działce,

7. dodatkowe prace zieleni.

Od wartości tej odjęto także strukturę dowartościowania VAT w kwocie wynikającej z obliczenia przez organ odwoławczy wysokości przedmiotowej pozycji proporcjonalnie do wartości elementów podlegających wyłączeniu (skorygowano tym samym wyliczenia dokonane przez organ I instancji, który odjął tę kwotę w pełnej wysokości).

Z kolei od wartości początkowej środka trwałego o nazwie [...] nr inw. [...] odjęto wartość stanowiącą sumę wartości następujących elementów: zieleń na działce – [...] zł i dodatkowe prace zieleni – [...] zł.

Nadto organ odwoławczy od podstawy opodatkowania budowli odjął również część kosztów pośrednich w kwotach odpowiednio [...] zł ([...]) [...] zł ([...]), przypadającą na wartość wymienionych wyżej elementów środków trwałych, które nie stanowią budowli, a których wartość Kolegium wyliczyło na podstawie sporządzonego przez Spółkę (dołączonego do pisma z dnia 30 czerwca 2016 r.) zestawienia kosztów pośrednich składających się na wartość początkową środków trwałych [...] i [...]. Ustaleń w tym zakresie (przedstawionych w stosownej tabeli) Kolegium dokonało uwzględniając udział danego składnika w kosztach bezpośrednich i odnosząc tak wyliczony wskaźnik do kosztów pośrednich. Wspomnieć w tym miejscu wypada, że organ I instancji w ogóle nie wyłączył z podstawy opodatkowania kosztów pośrednich.

Wokół wskazanych wartości kosztów pośrednich, o które pomniejszono podstawę opodatkowania, koncentrują się w istocie zarzuty skargi, w których skarżąca zmierza do wykazania, że w rozpatrywanym stanie faktycznym za wartość opodatkowanych budowli należało uznać ich wartość rynkową, podaną przez stronę.

Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Na mocy art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.).

Zauważyć w tym miejscu należy, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca wskazała, że omyłkowo uwzględniała w podstawie opodatkowania kompleksowe środki trwałe o nazwie [...] i [...]. Podała, że w istocie środki te stanowią zespoły różnych obiektów, w tym niebędących budowlami. Oświadczyła także, iż do wartości powyższych środków trwałych skapitalizowano wydatki pośrednie związane z budową marketów niemajace związku oraz niedające się przypisać do wartości żadnej z budowli. W tym stanie rzeczy wskazała na zasadność przyjęcia za podstawę opodatkowania podanej przez stronę wartości rynkowej, odpowiadającej wartości powstania przedmiotowych budowli.

Niewątpliwie, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości za dany rok, podobnie jak deklaracja złożona na ten podatek za okres wcześniejszy, jest formą oświadczenia wiedzy. Dokumenty te służą przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. W ten sposób podatnik przedstawia w deklaracji stan faktyczny objęty obowiązkiem podatkowym (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 470/12, z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 557/16, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazać jednak należy, że w rozpatrywanym stanie faktycznym konstatację tą należy odnieść do skorygowanej treści deklaracji i wyjaśnień zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz składanych w toku postępowania. Wynika z nich w szczególności, że Spółka amortyzowała kompleksowe środki trwałe o nazwie [...] i [...] stanowiące zespoły różnych obiektów, w tym niebędących budowlami. Do wartości powyższych środków trwałych skapitalizowano wydatki pośrednie związane z budową marketów niemajace związku oraz niedające się przypisać do wartości żadnej z budowli. Zestawienie kosztów składających się na wartość początkową środka trwałego [...] i środka trwałego [...] (wartość według kontraktu) skarżąca zawarła w tabelach przedstawionych w załączniku nr 1 do pisma z dnia 30 czerwca 2016 r. W załączniku tym odrębnie przedstawiono zestawienie kosztów pośrednich dla środka trwałego [...] i środka trwałego [...], podając, że nie są one ujmowane w podstawie opodatkowania budowli.

Cytowany wyżej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. formułuje zasadę, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się bowiem nie od środków trwałych jako takich, ale od wartości początkowej tych środków. Nie jest zatem istotne, że dana budowla nie stanowi odrębnego środka trwałego, a jest częścią środka trwałego (stanowiącego np. budynek galerii handlowej). Skoro wartość budowli została zagregowana (ujęta) w wartości początkowej Kompleksowego Środka Trwałego, to nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej spornych budowli.

Co jednak wymaga w tym miejscu podkreślenia - kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie, który z obiektów posiadanych przez podatnika powinien być sklasyfikowany jako budowla lub jej część i jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2243/15).

Nadto, jak wskazano m.in. we wspomnianym orzeczeniu NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., brak jest normatywnego uzasadnienia dla twierdzenia, iż organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości związany jest wartością początkową środka trwałego określoną przez podatnika w ewidencji środków trwałych; wręcz przeciwnie obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, by odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odwołuje się do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę do obliczania amortyzacji, a nie do zapisów zawartych w ewidencji środków trwałych.

Wskazać także należy na orzecznictwo sądowe dotyczące opodatkowania budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Uwzględniając odmienności stanów faktycznych rozpatrywanych w sprawach dotyczących budowli podziemnych należących do spółek górniczych, nie sposób pomijać akcentowanego na gruncie tych spraw wymogu określenia podstawy opodatkowania budowli w ten sposób, aby bezpodstawnie nie zwiększać jej o nakłady poniesione na obiekty nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. To w tych sprawach sądy administracyjne zaczęły prezentować, ugruntowany później pogląd, że o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie mogą w każdym przypadku rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów (por. m.in. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 846/11). Sądy administracyjne doszły także do przekonania, że ujmowanie poszczególnych budowli i innych obiektów nie spełniających kryteriów uznania ich za budowle w ramach Kompleksowych Środków Trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w razie niepodania przez podatnika wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. otwiera kompetencje organu, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09, z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1299/09).

Odwołując się do poglądów doktryny wskazać także należy, że kwestionuje się w nich twierdzenie, jakoby art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakazywał ustalać wartość środka trwałego jako wartość przyjętą dla celów amortyzacji. Podkreśla się bowiem, że przepis ten nakazuje ustalać wartość budowli, bo to budowla jest przedmiotem opodatkowania. Przepis brzmi: "podstawę opodatkowania stanowi (...) dla budowli (...) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji". Nie ma więc w nim w ogóle mowy o ustalaniu wartości środka trwałego, ale o ustalaniu wartości budowli na podstawie wartości amortyzacyjnej tej budowli. Rozwiązanie to nie rodzi problemów, gdy można postawić znak równości między budowlą a środkiem trwałym. Jeżeli przedmiotem opodatkowania jest część środka trwałego, to przecież przepis dotyczący ustalania podstawy opodatkowania nie może zmienić zakresu przedmiotowego podatku. Opodatkowaniu nadal bowiem podlega budowla, a nie środek trwały (por. W. Morawski, Podstawa opodatkowania budowli będącej częścią środka trwałego, między wartością rynkową, a wartością początkową środka trwałego, ABC Komentarz praktyczny, System LEX).

W świetle przedstawionej wyżej argumentacji zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że stosując metodę "wskaźnikowego proporcjonalnego obliczenia kosztów pośrednich" i uwzględniając ją (w części przypadającej proporcjonalnie na obiekty nie wyłączone z opodatkowania) przyjął wartość budowli, którą można by określić jako "hipotetyczną wartość początkową".

W toku postępowania nie sięgano do ewidencji środków trwałych Spółki. W znajdującym się w aktach sprawy zestawieniu kosztów składających się na wartość początkową kompleksowych środków trwałych (tj. obu parkingów) Spółka wyszczególniła "wartość według kontraktu" i koszty pośrednie, co do których twierdziła, że nie mają one związku i nie dają się przypisać do żadnej z budowli.

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że – jak już wyżej akcentowano, odwołując się do orzecznictwa sądowego i poglądów doktryny – obowiązkiem organu podatkowego jest ustalić podstawę opodatkowania tak, by odnosiła się do przedmiotu opodatkowania. Weryfikacja ujmowania w podstawie opodatkowania wartości początkowej kompleksowych środków trwałych, które stanowią zbiór budowli i obiektów nie będących budowlami polega zatem na skorygowaniu podstawy opodatkowania w ten sposób, aby obejmowała wyłącznie wartości początkowe budowli. Ujmując w podstawie opodatkowania określoną stosunkową wartość kosztów pośrednich organ podatkowy był zatem zobowiązany, wykazać, że stanowią one koszt wytworzenia budowli. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Wspomniany koszt wytworzenia zdefiniowany jest w art. 16 g u.p.d.o.p.

Konstatacja ta jest tym bardziej zasadna w sytuacji, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – podmiot wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty od początku konsekwentnie oświadcza, że bezpodstawnie ujmował w podstawie opodatkowania wartości, które nie wykazują żadnego związku z wytworzeniem budowli.

Okoliczność, iż dana budowla jest elementem zaagregowanego środka trwałego implikuje wprawdzie stwierdzenie, że podlega ona amortyzacji i podstawa jej opodatkowania powinna być określona w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jednakże organ podatkowy nie jest uprawniony do "orientacyjnego" przypisywania określonych kosztów do wartości początkowej budowli. Taki sposób określenia podstawy opodatkowania wymaga wykazania, że koszty pośrednie stanowią koszt wytworzenia budowli, czego organ w żadnym zakresie nie podjął, skupiając się wyłącznie na sposobie ujmowania tych kosztów w wartości początkowej Kompleksowych Środków Trwałych.

Wobec powyższego skład orzekający stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z czym należało ją uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i. c P.p.s.a. z zaleceniami, które wynikają z przedstawionej przez Sąd argumentacji.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 207 § 2 i art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. z uwagi na doręczenie zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. po upływie terminu przedawnienia wskazać należy na treść obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 75 § 4a O.p.. Został on wprowadzony poprzez art. 1 pkt 66 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., Nr 1649). Zgodnie z tą regulacją w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu do projektu wspomnianej nowelizacji (Sejm VII kadencji, druk nr 3462) wskazano, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty powinno być postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Dysponentem tego postępowania jest wnioskodawca, a celem tego postępowania jest weryfikacja samoobliczenia podatku, zdaniem wnioskodawcy generującego nadpłatę, w zakresie jego żądania. To postępowanie ograniczone przedmiotowo zakresem żądania powinno być przeprowadzone, w terminie 2 miesięcy, pod rygorem oprocentowania stwierdzonej nadpłaty. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym są znaczne rozbieżności w kwestiach związanych z postępowaniami w sprawach stwierdzenia nadpłaty w przypadku powstania wątpliwości co do istnienia i wysokości kwoty nadpłaty. Rozbieżności te dotyczą wzajemnego stosunku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty do postępowania wymiarowego, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Orzecznictwo sądowe w ostatnich latach wiązało, w coraz większym stopniu, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty z postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania wszczynanym z urzędu. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 stwierdził, że: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 i 699), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.". Konieczne są zmiany przywracające pierwotny zamysł ustawodawcy szybkiego, ale ograniczonego przedmiotowo postępowania funkcjonującego niezależnie od pełnego postępowania "wymiarowego". Proponuje się, aby organy podatkowe miały obowiązek określenia w decyzji stwierdzającej nadpłatę wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Przedmiotowa zmiana jest zgodna z powyższą uchwałą, w uzasadnieniu której wskazuje się na konieczność wszczynania z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko, jeśli korekta deklaracji obejmuje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku. Wprowadzenie projektowanego art. 75 § 7 Ordynacji podatkowej będzie oznaczać, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Rozdzielenie pełnego postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest systemowo uzasadnione. Przyjęcie proponowanego rozwiązania bazuje na założeniu, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika. Ograniczenie zakresu postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty spowoduje skrócenie tych postępowań i w efekcie szybszy zwrot nadpłat. Proponowane rozwiązanie jest więc korzystne dla podatników. Proponuje się, aby określenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę nie ograniczało możliwości wydania kompleksowej decyzji wymiarowej (w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) w okresie późniejszym, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Nałożenie obowiązku informacyjnego będzie sprzyjało poczuciu bezpieczeństwa prawnego podatnika. Stwierdzenie nadpłaty w zakresie żądania podatnika, ograniczonego do konkretnych okoliczności faktycznych i dowodów potwierdzających ich zaistnienie, nie oznacza akceptacji prawidłowości całego samoobliczenia podatku. Decyzje o stwierdzeniu nadpłaty są decyzjami "cząstkowymi" i mogą funkcjonować w obrocie prawnym równolegle bez ich formalnego wzruszania. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana w toku postępowania wszczętego z urzędu, ponieważ jest decyzją kompleksową i obejmuje wszystkie elementy stanu faktycznego, również te, które były objęte wcześniejszymi decyzjami cząstkowymi, powinna zastąpić decyzje cząstkowe. Właściwe po wydaniu z urzędu decyzji określającej będzie wygaśnięcie z mocy prawa decyzji stwierdzających nadpłaty.

Powyższa argumentacja wyraźnie wskazuje, że ustawodawca jednoznacznie potwierdza odrębność rozstrzygnięcia wydanego na skutek wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty oraz decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. Jednocześnie ustawodawca w art. 79 § 2 O.p. przyznał podatnikowi prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W określonych realiach czasowych niejednokrotnie wniosek taki podlegał zatem rozpatrzeniu po upływie terminu przedawnienia. Wprowadzony także z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 79 § 3 O.p. stanowi natomiast, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty (a więc decyzję zawierającą elementy wymienione w art. 75 § 4 a) na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

Wobec powyższego zarzuty związane z datą doręczenia zaskarżonej decyzji i sformułowane w związku z tym wnioski skargi nie zasługują na uwzględnienie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 1919 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (702 zł), koszty zastępstwa procesowego (1.200 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).

Stosownie do art. 206 P.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest jedną z sześciu skarg Spółki reprezentowanej przez tych samych pełnomocników na decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za kolejne lata podatkowe, w których zasadnicza argumentacja skargi jest powielana. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za odpowiednie przyznanie stronie kwoty 1.200 zł, tytułem zwrotu części kosztów zastępstwa procesowego określonych w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).