Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 851/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 4, art. 32
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 30 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 2, art. 8 ust. 2, art. 178 ust. 1, art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 17 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 2626/03 w sprawie ze skargi ""G." Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1 października 2003 r., (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia 2000 r. do lipca 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę "G." Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1 października 2003 r., (...), 3) zasądza od "G." Spółki z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 28.063 (dwadzieścia osiem tysięcy sześćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 stycznia 2006 r. I SA/Po 2626/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpatrzeniu skargi "G." Spółki z o.o. w P., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 1 października 2003 r. (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego P.-J. z 8 maja 2003 r. w sprawie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia 2000 r. do lipca 2001 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że wnioskiem z 23 września 2002 r. Spółka "G." wystąpiła do Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia 2000 r. do lipca 2001 r. wraz z odsetkami od dnia zapłaty, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. /K 45/01/ opublikowanym w Dz.U. nr 100 poz. 923.

20 października 1997 r. Przedsiębiorstwo "G." sp. z o.o. uzyskało, na czas nieokreślony, status zakładu pracy chronionej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarząd spółki podjął w 1998 r. decyzję o wybudowaniu hali handlowo-magazynowej, gdzie miały zostać zatrudnione osoby niepełnosprawne. Po przygotowaniu wstępnego planu finansowego inwestycji Spółka nabyła /10 grudnia 1998 r./ nieruchomość w P. przy ul. K. w celu wzniesienia na niej nowego zakładu pracy.

Następnie, od listopada 1999 r. skarżąca prowadziła prace przygotowawcze w postaci zlecenia opracowania projektu oraz prowadzenia uzgodnień z dysponentami poszczególnych mediów. Po zakończeniu tych czynności zwróciła się o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę. Decyzja (...) zatwierdzająca projekt budowlany i zezwalająca na budowę hali magazynowo-handlowej została wydana przez Prezydenta Miasta P. 30 listopada 1999 r. Działając zgodnie z tą decyzją, Spółka zrealizowała inwestycję w czasie do końca lipca 2001 r.: hala magazynowo-handlowa, przystosowana do zatrudnienia osób niepełnosprawnych, została odebrana i oddana do użytkowania 1 sierpnia 2001 r. W uruchomionym zakładzie znalazło zatrudnienie kilkadziesiąt osób niepełnosprawnych.

W uzasadnieniu wniosku Spółka podkreśliła, że w chwili gdy zarząd podjął decyzję o realizacji opisanej inwestycji zakład pracy chronionej był, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, zwolniony z podatków, z wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła, a środki uzyskane z tytułu zwolnień miał obowiązek przekazać na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych /w wysokości 10%/ oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych /w wysokości 90%/.

W takiej sytuacji, zarząd zdecydował się na zwiększenie zatrudnienia niepełnosprawnych i w tym celu przystąpił do realizacji długookresowego przedsięwzięcia, polegającego na budowie zakładu pracy przystosowanego do zatrudnienia osób niepełnosprawnych.

Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101 ze zm./, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. wyłączyła podatek dochodowy od osób prawnych z kręgu podatków objętych zwolnieniem przewidzianym dla podmiotów zatrudniających osoby niepełnosprawne. W związku z tym zakłady pracy chronionej zostały zobowiązane do przekazywania kwot podatku dochodowego, który przed dniem 1 stycznia 2000 r. był przekazywany na potrzeby osób niepełnosprawnych, na rachunek organu podatkowego. Następstwem nowej regulacji prawnej było zmniejszenie środków, jakimi dysponował prowadzący zakład pracy chronionej w ramach zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Wniosek o zwrot nadpłaty skarżąca Spółka oparła na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., zgodnie z którym art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/ w zakresie, w jakim pozbawił przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. był niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienie ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Zdaniem skarżącej wyrok TK znajdował zastosowanie w jej sprawie, pomimo tego, że elementem stanu faktycznego, który odróżniał sytuację Spółki od przedsiębiorców, o których stanowił wyrok TK było to, że jw., uzyskała ona status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. Okoliczność ta była jednak bez znaczenia dla oceny sytuacji prawnej wnioskodawcy, ponieważ treść rozstrzygnięcia zdeterminowana była zakresem wniosku rozpoznawanego przez TK.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego - w związku z uchyleniem pierwszej decyzji w tej sprawie w postępowaniu odwoławczym - Urząd Skarbowy P.-J. wydał 8 maja 2003 r. decyzję (...) odmawiającą zwrotu nadpłaty wskazując, że w analizowanej sprawie nie miały zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zwrotu nadpłaty w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, na które powoływała się skarżąca. Wobec tego brak było podstaw do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. i okres od stycznia do lipca 2001 r.

Od decyzji pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w P.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał 1 października 2003 r. decyzję (...) utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że zarzuty skarżącej nie znajdowały uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym i prawnym. W ocenie organu Urząd Skarbowy wydał decyzję w zakresie złożonego wniosku, dokonując zasadnej oceny stanu faktycznego i prawnego. Rozstrzygnięcie było podjęte adekwatnie do wniosku strony i w oparciu o właściwe przepisy Ordynacji podatkowej. Począwszy od 1 stycznia 2000 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zostali zobowiązani do rozliczenia i płacenia tego podatku. Podatek płacony przez Spółkę był podatkiem należnym i nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podzielił pogląd skarżącej, iż powołany przez nią wyrok Trybunału Konstytucyjnego obejmował jedynie tych przedsiębiorców, którzy prowadzili zakład pracy chronionej na podstawie decyzji przyznającej im ten status na czas określony /trzech lat/. Nie dotyczył zatem podatników będących zakładami pracy chronionej na podstawie decyzji wydanych na czas nieokreślony.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. Spółka "G." wniosła skargę do sądu administracyjnego, zarzucając:

- naruszenie art. 190 par. 1 i par. 4 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. - K 45/01 /Dz.U. nr 100 poz. 923/ nie była utrata mocy obowiązującej uregulowania zawartego w art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, po zmianie tych przepisów od 1 stycznia 2000 r. w zakresie dodania do podatków nieobjętych zwolnieniem podatku dochodowego od osób prawnych, co skutkowało brakiem podstaw do stwierdzenia nadpłat pomimo tego, że powołane orzeczenie TK wyraźnie stanowiło o niekonstytucyjności art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/ w zakresie, w jakim ustawa pozbawiła przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ przez to, że nie przewidywała regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach,

- naruszenie art. 72 par. 1 w zw. z art. 73 par. 2 w zw. z art. 76 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 77 par. 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazane w decyzji okresy, pomimo powołanego orzeczenia Trybunały Konstytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, iż skarga Spółki "G." zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd wskazał, iż obowiązujący przed 2000 rokiem art. 17ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ zwalniał od tego podatku dochody podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Przepis wprost odsyłał do ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, która precyzowała zasady i zakres zwolnienia dochodów podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej.

Zasadnicze zmiany - jeśli chodziło o uprawnienia prowadzących zakłady pracy chronionej w zakresie zwolnień podatkowych - zostały dokonane ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/. Zgodnie z treścią art. 2 w związku z art. 4 tej ustawy, poczynając od dnia 1 stycznia 2000 r. skreślony został art. 24 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnoprawnych /art. 2 pkt 1/, natomiast w art. 31 w ust. 2 tej ustawy w pkt 1 kropkę zastąpiono przecinkiem i dodano pkt 4 w brzmieniu: "podatków dochodowych" /art. 2 pkt 2/. Wedle obowiązującej od 2000 r. treści art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków przy czym z uwagi na treść ust. 2 pkt 4 zwolnienie to nie dotyczyło podatków dochodowych.

W objętym przedmiotem sprawy 2000 r. do lipca 2001 r. w art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych wykluczono podatki dochodowe z grupy danin publicznych, od których zwolnieni byli prowadzący zakłady pracy chronionej. Początkowo w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budziło wątpliwości, iż w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych dokonanej cytowaną ustawą z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych utracili z dniem 1 stycznia 2000 r. prawo do zwolnienia od tego podatku.

Orzecznictwo to uległo jednak zasadniczej zmianie po ogłoszeniu wydanego przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. wyroku w sprawie K 45/01 /Dz.U. 2002 nr 100 poz. 923 oraz OTK-A 2002 nr 4 poz. 46/. W sentencji wyroku /pkt 2/ Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., był niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do tymczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

Treść sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazywała na to, iż stwierdził on niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "w pewnym zakresie". To zaś oznaczało, iż przepis był częściowo zgodny, a częściowo sprzeczny z Konstytucją.

Ponieważ moc wiążącą miało tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego /por. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r., U 5/86 - OTK 1986 poz. 1 s. 15-16/, nie mogły mieć znaczenia prawnego uwagi zawarte w końcowej części uzasadnienia wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., w którym podano, iż "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomijał określone regulacje, nie była utrata mocy obowiązującej przepisu zakwestionowanego, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych".

Trybunał Konstytucyjny - co Sąd podkreślał - nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, niż dzień ogłoszenia w Dzienniku Ustaw.

Wyrok TK nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. /data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego/ nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Inaczej natomiast przedstawiała się sytuacja podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z 20 listopada 1999 r. zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie takich inwestycji miało następować w nowych, mniej korzystnych warunkach podatkowych, a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć. Zasadniczym źródłem finansowania takich przedsięwzięć był bowiem zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gdyż na ten cel prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać 90% środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatków. Do tej grupy podatników - zdaniem WSA - miała zastosowanie ta część wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w której mowa o niekonstytucyjności art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 2000 r. i o utracie jego mocy obowiązującej. Oznaczało to, że do tych podatników, na skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. nastąpiła utrata mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i przejściowo - do czasu wejścia w życie ustawy wprowadzającej pomoc finansową mającą na celu zrekompensowanie negatywnych skutków wprowadzonych rozwiązań i ułatwiających przystosowanie się do nowych regulacji, o których mowa w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego - w stosunku do tych podatników /wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego/ została "reanimowana" poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Z sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. K 45/01 wynikało zatem, iż ustawodawca podatkowy nowelizując w dniu 20 listopada 1999 r. ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych dopuścił się istotnego naruszenia reguł dobrej legislacji podatkowej przez to, iż w owej nowelizacji nie zamieścił przepisów intertemporalnych, rozstrzygających o kolizji norm w czasie, a w szczególności jak mają być traktowane stosunki prawne powstałe pod rządami starego prawa, a więc czy sporne kwestie związane ze zwolnieniem podatkowym od 2000 r. do lipca 2001 r. zakładu pracy chronionej /mający taki status przyznany na czas nieokreślony/ i realizującego inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych należało rozwiązywać w oparciu o zasadę bezpośredniego działania nowego prawa podatkowego, czy też w oparciu o zasadę dalszego działania prawa podatkowego przewidującego zwolnienie podatkowe.

Skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyjaśnił, iż sądownictwo administracyjne powołane zostało m.in. do ochrony słusznych praw podatnika i konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Art. 187 ust. 1 Konstytucji RP gwarantuje sędziom nie tylko niezawisłość od innych władz publicznych, ale także poprzez treść art. 8 ust. 2 Konstytucji uprawnia sędziego do bezpośredniego stosowania w sprawie indywidualnej jej przepisów. Dzięki powyższemu umocowaniu konstytucyjnemu - sędzia administracyjny może w konkretnej sprawie, gdy władza ustawodawcza swych obowiązków nie wykonuje lub wykonuje je wysoce niestarannie - bezpośrednio zastosować odpowiedni przepis konstytucyjny, by w demokratycznym państwie prawnym została zachowania zasada ex iniuria non oritur ius.

Skład orzekający w sprawie ze skargi Spółki "G." stwierdził, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika /in dubio pro tributario/ i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa /in dubio pro fisco/. Z tego względu, kierując się argumentami konsekwencjalistycznymi /mającymi na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego/, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji /argumentum ad absurdum/ stwierdził, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 miał zastosowanie także dla przedsiębiorców mających status zakładów pracy chronionej na czas nieokreślony. Zgodnie z art. 32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zasada równości podatkowej obok zasady powszechności opodatkowania jest w doktrynie prawa podatkowego uważana za istotny składnik sprawiedliwości podatkowej. Takie lub inne przywileje podatkowe /zwolnienie czy ulgi podatkowe/ nie mogły być żadną miarą różnicowane w zależności od okresu przyznania statusu zakładu pracy chronionej: czas nieokreślony czy czas określony. Dlatego też przedsiębiorcy mający status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony, którzy rozpoczęli przed dniem 30 listopada 1999 r. realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - nie mogli być przez ustawodawcę podatkowego gorzej traktowani aniżeli mający status takich podmiotów na czas określony.

Sąd wskazał, iż organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę i biorąc pod uwagę stanowisko Sądu, winny ustalić jednoznacznie czy skarżąca spółka z o.o. "G." przed wejściem w życie przepisu art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozpoczęła i do kiedy kontynuowała długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym przez nią zakładzie pracy chronionej, w celu ewentualnego merytorycznego rozpoznania wniosku o zwrot nadpłaty.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jego uchylenie w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o orzeczenie o kosztach procesu, w tym o kosztach zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

1. obrazę przepisów prawa materialnego ujętych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./:

- art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 tegoż artykułu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne jego zastosowanie przez sąd orzekający i przyjęcie, że przepis tego artykułu ma zastosowanie w sprawie chociaż w okresie, którego dotyczy rozstrzygnięcie sądu powyższy przepis już nie obowiązywał, a w sprawie zastosowanie miał art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej z dnia 20 listopada 1999 r. zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/,

- art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/ poprzez jego błędną wykładnię skutkiem czego było przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przepis art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zachował moc obowiązującą i ma zastosowanie jedynie w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. /data ogłoszenia ustawy i określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego/, nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w ich zakładach, bowiem do tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.,

- art. 178 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez błędne zastosowanie, co wyraża się w przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w świetle powołanych przepisów Konstytucji sądy administracyjne pierwszej instancji upoważnione są w indywidualnej sprawie do orzekania o niezgodności przepisów ustawy z Konstytucją, co w konsekwencji doprowadziło do wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczenia z pominięciem obowiązującego przepisu ustawy i wejście w konstytucyjne uprawnienia Trybunału Konstytucyjnego, do czego nie był uprawniony,

2. obrazę prawa procesowego zawartego w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./

- art. 141 par. 4 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez brak uzasadnienia w zakresie naruszenia przez organy podatkowe jakichkolwiek przepisów prawa procesowego i wykazanie, że to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co w rezultacie pozbawia stronę prawa do polemiki z orzeczeniem sądu,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że decyzja Izby Skarbowej w P. i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadały prawu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, iż uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Izby Skarbowej w P. z 4 października 2003 r. (...) i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji było niezgodne z prawem, ponieważ stan faktyczny i prawny dotyczący poddanej rozpatrzeniu sprawy nie miał związku z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. K 45/01, a mimo to Sąd wspomniane orzeczenie do tej sprawy odniósł, motywując odejście od tez wyroku niezawisłością sędziowską, ochroną słusznych praw podatnika i konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa, a także wypływającym z art. 178 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji uprawnieniem sędziego do bezpośredniego stosowania jej przepisów w indywidualnej sprawie.

Poddając, na wniosek Polskiej Organizacji Pracodawców Osób Niepełnosprawnych, analizie prawnej konstytucyjność unormowań ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Trybunał Konstytucyjny po przeprowadzeniu postępowania, w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 orzekł, że przepis art. 2 w zw. z art. 4 ustawy "... w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przez upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. /jako dacie ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. (...) uwaga sporządzającej pismo/ uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach."

Elementem stanu faktycznego, który wyróżniał sytuację skarżącej Spółki, od przedsiębiorców, których dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego był fakt, że uzyskała ona status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony, przyznany na warunkach ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./.

Decyzja przyznająca Spółce ów status nie została więc podjęta na mocy przepisów art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Dlatego należało stwierdzić, że zniesienie ulg podatkowych, w odniesieniu do Spółki nie oznaczało utraty praw słusznie nabytych interesów w toku. Nie można było bowiem mówić w tym przypadku o utracie praw nabytych w wyznaczonym ustawą okresie trzech lat obowiązywania ostatecznej decyzji przyznającej status zpch.

Sąd wypowiadając się w tej kwestii przyjął inne założenie.

Uchylając decyzje organów podatkowych w uzasadnieniu wyroku Sąd potwierdził wprawdzie, że omawiane orzeczenie Trybunału adresowane jest do określonej podmiotowo i przedmiotowo grupy podatników prowadzących zakłady pracy chronionej i nie eliminuje całkowicie z systemu prawnego art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. jednakże przyjął założenie, że jedynym kryterium rozróżnienia sytuacji prawnej podmiotów prowadzących zpch, tj. zaliczenia do grup podatników, których dotyczy to orzeczenie lub wyłączenie z tej grupy, jest ustalenie, czy podjęli do dnia 30 listopada 1999 r. nowe inwestycje /wejście w życie ustawy nowelizacyjnej/ na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach i w dniu tym je kontynuowali, czy też inwestycji takich do tej daty nie podjęli.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przepis ten bowiem i wprowadzone nim zmiany zachowały moc obowiązującą w stosunku do wszystkich bez wyjątku podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. nie podjęli nowych inwestycji.

Argumentacja ta odbiegała od jednoznacznej i niewymagającej interpretacji, sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W przytoczonej argumentacji Sąd był ponadto niekonsekwentny stwierdzając, że sądy winny stosować nieraz bezpośrednio przepisy ustawy zasadniczej i wydawać precedensowe orzeczenia, a w tym przypadku odnosił się do materii rozsądzonej już wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, który w polskim systemie prawnym jest wyłącznie powołany do orzekania w zakresie zgodności z ustawą zasadniczą poddawanych kontroli aktów ustaw zwykłych. Sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wymagała interpretacji, toteż należało ocenić, że Sąd wstąpił niejako w zadania Trybunału Konstytucyjnego dokonując nieuprawnionego rozszerzenia omawianego orzeczenia, odnosząc je do odmiennego i nieprzystającego do tez zawartych w sentencji tego rozstrzygnięcia stanu prawnego w indywidualnej sprawie spółki "G.". Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekając w przedmiotowej sprawie nie uwzględnił faktu, że Konstytucja jest ustawą zasadniczą, a jej dyrektywy konkretyzują się w ustawodawstwie "zwykłym" i dopiero te normy prawa stanowionego są podstawą rozstrzygania sporów sądowych. W razie zastrzeżeń co do zgodności ustaw "zwykłych" z Konstytucją specjalny tryb przewidziany w art. 188 Konstytucji pozwala na wyeliminowanie z obrotu prawnego norm prawnych niekonstytucyjnych. Dopóki nie zostanie stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność określonego aktu normatywnego z Konstytucją, dopóty ten akt podlega stosowaniu.

Wobec tego, zdaniem sporządzającej skargę kasacyjną, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był uprawniony do podejmowania w oparciu o art. 178 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji, rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie na podstawie interpretowanych przez siebie przepisów Konstytucji, pomijając postanowienia ustawy.

Przedstawione wyżej stanowisko znajdowało uzasadnienie nie tylko w doktrynie, ale również w orzecznictwie SN /np. wyrok SN z 30 października 2002 r., V CKN 1456/00/.

Decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej przyznawane były na okres trzech lat na podstawie przepisów art. 30 ust. 1 i ust. 2 wspomnianej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Nie może więc być poddawane w wątpliwość to, że zmiany likwidujące zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, wprowadzone przepisem art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy uzyskali status zpch na czas nieokreślony na podstawie przepisów wcześniej obowiązujących, tj. ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./.

Podatnicy należący do tej grupy nie mogli powoływać się na utratę przed upływem okresu trzyletniego obowiązywania decyzji, praw nabytych i interesów w toku. A zatem w stosunku do tych podatników nie ma żadnego znaczenia okoliczność, czy rozpoczęli oni długookresowe przedsięwzięcia przed dniem obowiązywania wprowadzonych zmian przepisów. Podatnicy ci nie mogli, mając na uwadze art. 190 ust. 3 Konstytucji, występować w przedstawionym stanie prawnym o zwrot nadpłaty.

Stanowisko przedstawione w skardze potwierdzała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. FPS 4/04, podjęta w składzie 7 sędziów.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił bowiem uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji..., wypełniając "lukę prawną wynikłą z niewprowadzenia przepisów przejściowych wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Przepis ten miał dodatkowe ważne znaczenie ponieważ rozszerzył zakres podmiotowy zwolnień podatkowych o zakłady aktywności zawodowej. Natomiast złożoność skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na którą zwracał uwagę także Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku polegała na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w jego sentencji przepis nowelizujący ustawę z dnia 27 sierpnia 1997 r. "(...) nie został uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki nastąpił wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (...) zaś krąg osób, których dotyczy skierowane do NSA pytanie prawne, tj. "(...) podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy pod upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie, ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji... /podkreślenie sporządzającej skargę/ rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, został wyznaczony tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/02. Wobec powyższego niezasadne było również twierdzenie, że została "reanimowana" treść art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 tego artykułu ustawy z dnia 27 sierpnia o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, również do tych podmiotów, które uzyskały status zpch na czas nieokreślony i rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwziąć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach przed 30 listopada 1999 r. Co prawda takie twierdzenie nie zostało wprost wyrażone w uzasadnieniu wyroku, jednakże na taki pogląd Sądu mógł wskazywać tok rozumowania przyjęty w uzasadnieniu, jak również uchylenie decyzji organów podatkowych.

W świetle tego, zalecenie Sądu wyjaśnienia kwestii ewentualnej realizacji przez Spółkę długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych pozbawione było znaczenia w sprawie skoro przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczył sytuacji prawnej Spółki.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, "G." Spółka z o.o. z siedzibą w P. wniosła o jej oddalenie w całości i utrzymanie w mocy wyroku sądu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, wskazując m.in. co następuje:

Fakt, że wyrok TK z 25 czerwca 2002 r. K 45/01 odnosił się bezpośrednio tylko do tych przedsiębiorców, którzy w dniu 30 listopada 1999 r. realizując długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, prowadzili zakłady pracy chronionej na podstawie decyzji wydanych na czas określony 3 lat, nie oznaczał automatycznie, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych, był zgodny z Konstytucją w odniesieniu do tych przedsiębiorców, którzy co prawda w dniu 30 listopada 1999 r. znajdowali się w toku realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, ale prowadzili zakłady pracy chronionej na podstawie decyzji wydanych przed rokiem 1998 na czas nieokreślony.

Okoliczność ta wynikała z art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. nr 102 poz. 643 ze zm./, zgodnie z którym, orzekając w danej sprawie, Trybunał Konstytucyjny był związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi i tym samym nie mógł orzec w szerszym zakresie.

Sąd administracyjny mógł w indywidualnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej, który uznał za sprzeczny z Konstytucją, oraz pominąć sprzeczny z Konstytucją i ustawą akt podstawowy. Okoliczność ta stanowić mogła argument potwierdzający uprawnienie sądów do kontroli konstytucyjności ustaw i aktów niższej rangi. O ile bowiem Trybunał Konstytucyjny, orzekając o niezgodności danego przepisu ustawy z Konstytucją, co do zasady eliminuje go definitywnie z obrotu prawnego, o tyle sąd, decydując się na niezastosowanie sprzecznego z Konstytucją przepisu ustawy, nie eliminuje go definitywnie z obrotu prawnego, lecz tylko odmawia jego zastosowania in concreto. W tym więc zakresie uprawnienia sądu, w tym także Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie wkraczały w kompetencje właściwe tylko Trybunałowi Konstytucyjnemu.

Ani brzmienie Konstytucji, ani też wyłączność Trybunału Konstytucyjnego orzekania o niekonstytucyjności ustaw in abstracto, nie sprzeciwiały się temu, aby Sąd rozstrzygający konkretny spór skorzystał z możliwości bezpośredniego zastosowania Konstytucji poprzez odmowę zastosowania przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako naruszającego w odniesieniu do skarżącej wynikające z Konstytucji zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku.

W kontekście przytoczonych przepisów, za oczywiście błędne należało uznać twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., że Wojewódzki Sąd Administracyjny był związany ustawami i tym samym nie może orzekając wychodzić poza ich ramy.

Na wypadek gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielał poglądu Spółki, że jest przy jej rozpatrywaniu w kompetencji do dokonania kontroli in concreto zgodności z Konstytucją omówionego powyżej przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Spółki /jako przedsiębiorcy, który w dniu 30 listopada 1999 r. znajdował się w toku realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, prowadząc zakład pracy chronionej na podstawie decyzji wydanej przed rokiem 1998 na czas nieokreślony/, Spółka zgłosiła wniosek ewentualny o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego - w trybie art. 193 Konstytucji oraz art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym - następującego pytania prawnego:

czy przepis art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/ w zakresie w jakim przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej na podstawie decyzji wydanej przed rokiem 1998 r. na czas nieokreślony pozbawia uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 123 poz. 776 i nr 160 poz. 1082, Dz.U. 1998 nr 99 poz. 628, nr 106 poz. 668, nr 137 poz. 887, nr 156 poz. 1019 i nr 162 poz. 1118 i 1126 oraz Dz.U. 1999 nr 49 poz. 486 i nr 90 poz. 1001/, jest zgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w P. była oparta na uzasadnionych podstawach.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej "Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie kontrolę działalności administracji publicznej (...)".

Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ stanowił, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a art. 3 par. 2 i art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wskazywały zakres przedmiotowy tej kontroli.

Sądy administracyjne nie orzekały zatem bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania; nie zostały powołane do ochrony słusznych praw jednej tylko strony - podatnika /str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/. W postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami byli skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem skargi /art. 32 p.p.s.a./.

Niewątpliwie każda ze stron miała prawo oczekiwać rozpoznania jej sprawy: sprawnego, bezstronnego i jawnego, bez uzasadnionej zwłoki. Organy działały na podstawie przepisów prawa - w odniesieniu do organów podatkowych odpowiedni zapis był zamieszczany w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a sąd administracyjny eliminował z obrotu prawnego wydane przez nie indywidualne akty administracyjne z zakresu administracji publicznej wyłącznie w sytuacjach wskazanych w art. 145 p.p.s.a. opisując przyczynę uchylenia aktu w uzasadnieniu wyroku zgodnie z art. 141 par. 4 tej ustawy.

Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101 ze zm./, która z dniem 1 stycznia 2000 r. pozbawiła dochody podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, przewidzianego wcześniej w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o tym podatku, zwolnienia przedmiotowego "dotknęła" w jednakowym stopniu wszystkie podmioty osiągające opisane dochody. Zarówno te, które uzyskały - jak skarżąca Spółka - status zakładu pracy chronionej bezterminowo, na podstawie ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./ jak i te, które taki status uzyskały na okres trzech lat zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., kiedy to nastąpiło ogłoszenie ustawy z 20 listopada 1999 r. wskazanej wyżej. Ustawodawca podatkowy nie potraktował żadnej z tych grup podatników lepiej albo gorzej w stosunku do drugiej.

Prawo sądu do bezpośredniego stosowania Konstytucji RP zapisane w jej art. 8 ust. 2 w powiązaniu z art. 178 ust. 1 ustawy zasadniczej nie oznaczało prawa do słusznościowej oceny poczynań ustawodawcy, nie oznaczało też prawa do kontroli konstytucyjności ustaw. Tryb takiej kontroli został bowiem wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany w Konstytucji RP. Zgodnie z jej art. 188 to Trybunał Konstytucyjny został powołany do orzekania o zgodności ustaw z Konstytucją.

Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 30 października 2002 r. V CKN 1456/00 /Lex nr 57237/ "Bezpośredniość stosowania Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Tryb tej kontroli został bowiem wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą Konstytucję. Przepis art. 188 Konstytucji zastrzega orzekanie w tych sprawach do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, przewidziane w art. 178 ust. 1 Konstytucji, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca".

Wprawdzie ten sam Sąd Najwyższy w wyroku z 29 sierpnia 2001 r. III RN 189/00 /ONSP 2002 nr 6 poz. 130/ /wydanym po rozpoznaniu rewizji nadzwyczajnej od orzeczenia NSA/ stwierdził, że "Sąd dokonuje oceny zgodności przepisu ustawy z Konstytucją w ramach ustalenia, który przepis obowiązującego prawa będzie zastosowany do rozstrzygnięcia danego stanu faktycznego. Sąd dokonując oceny konstytucyjności nie wkracza w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego", ale sprawa oceniana przywołanym wyrokiem nie miała analogii z wyrokiem będącym przedmiotem zaskarżenia.

W rozpoznawanej sprawie nie było potrzeby dokonywania tego rodzaju wyboru, bowiem już wcześniej badania zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 czerwca 2000 r. K 45/01 /OTK-A 2000 nr 4 poz. 46/ stwierdzając niezgodność z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, w zakresie w jakim przepis nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Orzeczenie jednoznacznie dotyczyło osób, które uzyskały status zakładu pracy chronionej, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej w jej brzmieniu z 30 listopada 1999 r.

Jedynie ubocznie NSA stwierdził, wobec stanowiska WSA o nierównym traktowaniu podmiotów zaprezentowanego w skarżonym wyroku i argumentów zaprezentowanych w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że Trybunał Konstytucyjny, przed wydaniem orzeczenia "konsultował" z wnioskodawcą zakres podmiotowy wniosku. W ustępie II uzasadnienia wyroku wskazano:

"Na rozprawie 25 czerwca 2002 r. pełnomocnicy wnioskodawcy podtrzymali stanowisko wyrażone we wniosku oraz pismach dodatkowych. Podkreślili, iż zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku zostały naruszone zaskarżonymi przepisami tylko /podk. NSA/ w stosunku do tej grupy osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które uzyskały status zakładów pracy chronionej na podstawie decyzji wydawanych na czas określony, jeżeli decyzje te stały się ostateczne przed ogłoszeniem zaskarżonych przepisów. Pełnomocnicy wnioskodawcy zaznaczyli, że decyzja wydawana zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wywołuje skutki prawne, w tym także te niewynikające z treści decyzji, ale wynikające z przepisów ustaw, uzależniających korzystanie z określonych uprawnień lub wypełnianie określonych obowiązków od uzyskania statusu zakładu pracy chronionej".

Wnioskodawcą była Polska Organizacja Pracodawców Osób Niepełnosprawnych.

Biorąc pod uwagę osobę wnioskodawcy i potwierdzoną przed Trybunałem jednoznaczność wniosku nie można było sugerować, że był on nieprzemyślany w efekcie czego orzeczenie Trybunału naruszyło zasadę równego traktowania podmiotów. Zważywszy bowiem na okoliczność sprawy do takiej konstatacji sprowadzała się istota skarżonego wyroku WSA.

Art. 190 Konstytucji RP stanowił, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne.

Przy oczywistym stanie faktycznym sprawy "G." Spółka z o.o. w P. nie należała do zakładów pracy chronionej wymienionych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, jak wyżej, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w P. miała uzasadnione podstawy, natomiast nie zasługiwała na uwzględnienie skarga Spółki "G." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 1 października 2003 r. odmawiającą zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za wskazany w niej okres.

Sąd nie wskazał przepisu prawa materialnego naruszonego przez organ skarżoną decyzją chociaż stwierdził, że takie naruszenie miało miejsce, ani zastosowanego przez siebie bezpośrednio przepisu Konstytucji. Nie chodziło zapewne o wskazany w wyroku art. 32 Konstytucji RP. Według utrwalonego już orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego konstytucyjna zasada równości wobec prawa nakazuje identyczne traktowanie wszystkich adresatów określonej normy prawnej, znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnie relewantnej /por. np. wyrok TK z 16 lutego 1999 r. SK 49/90 - OTK ZU 1999 nr 2 poz. 24; z 17 stycznia 2001 r. K 5/00 - OTK ZU 2001 nr 1 poz. 2; z 17 maja 2004 r., SK 32/03 - OTK ZU 2004 nr 5 poz. 44/. Chodziło przy tym o wadliwość tkwiącą w samym akcie normatywnym, a nie o wadliwość jej zastosowania.

Zważywszy na stan faktyczny sprawy zarzut naruszenia prawa procesowego nie mógł doprowadzić do wniosku, że mogło ono mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Niejako "dla porządku", nawiązując do odpowiedzi na skargę kasacyjną Sąd wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, postanowieniem z 13 grudnia 2006 r. wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym "co do zgodności art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim, nie przewidując przepisów przejściowych, zmienił zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej, które na dzień 30 listopada 1999 r. miały status zakładów pracy chronionej przyznany bezterminowo decyzjami wydanymi na podstawie ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201/" /podk. NSA/. Pytanie korespondowało z pkt 1 omawianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. K 45/01.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.