Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 815/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust 1, art. 7 ust 2, art. 12 ust 1 pkt 1 i 3, art 15 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 640/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o. o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 października 2016 r. o sygn. I SA/Łd 640/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.L. sp. z o.o. z/s w Z. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z dnia 23 marca 2016 r. o nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oraz wysokości odsetek od zaliczek miesięcznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi).

2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że wystawione przez Spółkę w 2010r. faktury na rzecz : 1/N. Y. K. D. w P. sp. z o.o w P.; 2/ B. I. P. S. S. sp. z o.o. w S.; 3/ A. sp. z o.o. w Z., nie miały w rzeczywistości miejsca, wobec powyższego otrzymane pieniądze - wpłaty na rachunek bankowy i do kasy Spółki w łącznej wysokości 306 098 zł (w kwotach brutto wynikających z zakwestionowanych faktur) z uwagi na definitywny charakter przysporzenia zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74 poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), stanowią przychód w momencie ich otrzymania.

Organ podatkowy I instancji uznał także, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 240 000 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 9 lutego 2010r. wystawionej przez firmę P. C. P. z siedzibą w W. za zakup stali. Zdaniem organu zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż jak wykazało prowadzone postępowanie C.P. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury, a Strona nie udowodniła, że była w posiadaniu towarów wymienionych w treści wystawionej faktury VAT i nie dokonała ich faktycznego nabycia, zatem i zbycia, organ I instancji uznał, że powyższe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał w dniu 14 grudnia 2015r. decyzję, którą określono dla Spółki wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w kwocie 66 226 zł oraz wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób prawnych za okres I-XII/2010 w wysokości 6457 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji organ Dyrektor IS w decyzji z 23 marca 2016 r. odnosząc się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 240 000 zł wynikającą z faktury VAT wystawionej przez firmę P. C. P. stwierdził, że sporna faktura VAT nie dokumentuje faktycznie dokonanych czynności oraz nie potwierdza rzeczywistej sprzedaży co potwierdza decyzja z dnia 31.10.2014r. wydana dla C. P. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w której określono obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. Organ podkreślił, że C. P. uczestniczył w procederze wyłudzania podatku VAT poprzez wystawianie faktur dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca i z tego powodu ma postawiony przez Prokuraturę Okręgową w S. zarzut brania udziału w grupie przestępczej z udziałem A. S.-N. oraz A. N. Jak podkreślił organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania ustalono, że dostawy profili stalowych do Spółki nie mogły mieć miejsca, bowiem firma P. C. P. nie dokonywała faktycznych zakupów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, działalność firmy polegała na przyjmowaniu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie Strona nie udowodniła, że była w posiadaniu towarów wymienionych w treści wystawionej faktury VAT, że dokonała ich faktycznego nabycia.

Odnosząc się do kwestii zawyżenia przychodów dotyczących wykazanej przez Spółkę sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi na N. Y. K. D. w P. sp. z o.o. organ odwoławczy zauważył, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego N. Y. K. D. w P. sp. z o.o. powiązana jest osobami A. N. oraz A. S.-N. z innymi podmiotami gospodarczymi działającymi w zorganizowanej grupie przestępczej, które pozorując prowadzenie działalności gospodarczej wystawiały między sobą fikcyjne faktury VAT (postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 30 października 2014r. wydane przez Prokuraturę Okręgową w S. Wydział [...] do spraw Przestępczości Gospodarczej sygn. akt [...], w którym przedstawiono zarzuty również K. G. pełniącemu funkcję Prezesa Zarządu A. sp. z o.o., jak również będącego prokurentem w A.L. sp. z o.o.). Organ II instancji podkreślił, że jak wykazało postępowanie B.I. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie produkcji łodzi i oprzyrządowania do nich, jak również nie nabywała w latach 2009-2010 towarów: elementów łodzi i jachtów na podstawie rzetelnie wystawionych faktur VAT, zatem nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz N. Y. K. D. w P. sp. z o.o., a podmiot ten nie mógł wykazać, że towary będące przedmiotem usług świadczonych przez Skarżącą faktycznie istniały lub też nabyte zostały z legalnego źródła. Jednocześnie jak wykazało prowadzone postępowanie wobec B. I. P. S. S. sp. z o.o. i podmiotów z nią powiązanych (kapitałowo i osobowo-zarządczo), w tym N. Y. sp. z o.o. wszelkie nabywane usługi miały stworzyć pozorność prowadzonej działalności gospodarczej przez te podmioty.

Odnosząc się z kolei do zawyżenia przychodów wynikających z faktury z dnia 10 marca 2010r. nr [...] wystawionej na rzecz B. I. P. S. S. sp. z o.o. organ drugiej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 29.06.2015r. wydaną na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług dla Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług wydanej za okres IV kwartał 2009r. i I-II kwartał 2010 r. zakwestionował prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bowiem uznał, że faktura z dnia 10.03.2010 r. nr [...] wystawiona przez Skarżącą na rzecz B. I. P. S. S. sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, lecz miała jedynie uwiarygodnić transakcję nabycia linii esterów. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy organ stwierdził, że cały "obrót linią technologiczną" pomiędzy podmiotami: P. C. P., P. T. P. sp. z o.o., P. T. GmbH&Co.KG, B. I. P. S. S. sp. z o.o. był w rzeczywistości fikcją, a wydatki pośrednio związane z jej nabyciem np. usługa transportowa, usługa składowania ww. linii w magazynie w Z. oraz usługa jej rozładunku na podstawie faktury VAT z dnia 10.03.2010r. nr [...] wartość netto 900 zł, podatek VAT 198 zł wystawionej przez Skarżącą na rzecz B. I. P. S. S. sp. z o.o. miały jedynie uwiarygodnić transakcję nabycia tej linii i jej faktyczne istnienie, poprzez jej rzekomy transport i składowanie.

Analizując problem zawyżenia przychodów o kwotę 245 000 zł na podstawie faktury z dnia 15 czerwca 2010r. nr [...] wystawionej na rzecz A. sp. z o.o. Dyrektor IS stwierdził, że prowadzone postępowanie wykazało, iż Spółka dokonała sprzedaży profili stalowych, towarów, co do których ustalono, że pochodziły od podmiotu, który nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (C. P.).

Mając na uwadze okoliczność, że kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz: N. Y. K. D. w P. sp. z o.o.. B. I. P. S. S. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. jak wykazało prowadzone postępowanie zostały zapłacone, wobec czego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. otrzymane środki finansowe w wysokości 306 098 zł (w kwotach brutto wynikających z zakwestionowanych faktur) stanowią przychód Spółki w momencie ich otrzymania.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu II instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art.191, art.193, art.194 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2015r. poz.613 ze zm., dalej "O.p."), poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz oparcie ustaleń faktycznych sprawy głównie na ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe w innych postępowaniach. Zarzucono także naruszenie art. 7 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż zapłaty dokonane przez A. sp. z o.o. oraz N. Y. K. D. w P. sp. z o.o. z tytułu wystawionych przez Stronę na ich rzecz faktur VAT nie stanowiły przychodu Spółki i w konsekwencji nieuzasadnione odmówienie Stronie prawa do obniżenia podatku o poniesione koszty uzyskania przychodu.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji przekonywująco wyjaśniły, dlaczego nie mogły uznać jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na zakup stali według faktury [...] z 9.02.2010 r. wystawionej przez firmę P. C. P. Wskazał, że konkluzja taka płynie m.in. z informacji wynikających z prowadzonego postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę Okręgową w S. za nr [...] oraz z materiałów dowodowych pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W.– wyciągu z protokołu kontroli prowadzonej wobec C. P. w zakresie ustaleń stanu faktycznego mających za przedmiot prawidłowość i rzetelność rozliczeń w podatku VAT za okres od 1.01.2009 r. do 31.12.2010 r. dotyczących podejmowanych transakcji oraz decyzji tegoż organu podatkowego z 25 listopada 2014 r. wydanej dla C. P. na podstawie art. 108 ust 1 VAT. Organy podatkowe ustaliły, że C. P. nie posiadał magazynów umożliwiających przechowywanie w/w towarów, nie dokonywał zakupu usług transportowych, nie posiadał własnych środków transportu umożliwiających przewiezienie takiej ilości materiałów budowlanych. Kontrolowany nie posiadał dokumentacji (faktur) potwierdzającej magazynowanie, przewożenie i odbiór zakupionych towarów. Profit nie zatrudniał pracowników (za wyjątkiem księgowej). W ocenie Sądu pierwszej instancji nie bez znaczenia do podjętej oceny braku rzetelności transakcji Skarżącej z P. pozostaje decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29.06.2015 r. wydana na podstawie art. 108 ust. 1 VAT wobec Skarżącej, mocą której zakwestionowano transakcję dokonaną z tym podmiotem na zakup stali. Zdaniem Sądu pierwszej instancji istotna jest również i ta okoliczność, że w toku postępowań jakie prowadzą inne organy podatkowe na terenie kraju ustalono, że dostawcy materiałów budowlanych dla P. a mianowicie B. i B.B.D. S. 2011, trudniły się wystawianiem "pustych" faktur.

W następnej kolejności Sąd pierwszej instancji odniósł się do zakwestionowanych przez organy zawyżeń przychodów z działalności gospodarczej. W zakresie faktur wystawionych przez Skarżącą dla N. Y. za usługi polegające na rozładunku, składowaniu a następnie załadunku skorup jachtów stwierdził, że nie mogły mieść miejsca gdyż nie było ich przedmiotu, albowiem N. Y. nie dysponowała takowymi, gdyż nie mogła ich zakupić od B. I. ponieważ ta ostania także ich nie nabyła ani wyprodukowała we własnym zakresie co potwierdzają decyzje wydane wobec B. I. sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie podatku VAT za lata 2009 i 2010 r. oraz ustalenia kontroli przeprowadzonej u C. P.

Podobnie zdaniem Sądu zasadnie organy zakwestionowały przychód pochodzący z FV nr [...] wystawionej na rzecz B. I. P. S. S. tytułem - rozładunek urządzeń. Za tą oceną przemawia wydana decyzja przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wobec B. I. wskazująca, że nie odnaleziono faktury zakupu linii technologicznej do produkcji estrów od kontrahenta niemieckiego, która zaginęła a która to linia technologiczna, jak wynika z faktury wystawionej przez Skarżąca na rzecz B. miała być przedmiotem przeprowadzonej czynności rozładunku.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieuprawnionego kwestionowania przychodu Skarżącej z faktury FV nr [...] wystawionej na rzecz A. mającej dokumentować sprzedaż profili stalowych podkreślił Sąd pierwszej instancji, że jej zakwestionowanie jest konsekwencją przyjęcia wcześniejszych ustaleń, że Skarżąca nie mogła dysponować tym towarem gdyż nie nabyła go od C. P. podmiotu, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawiał jedynie faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Biorąc pod uwagę fakt otrzymania przez Skarżącą wpłat tytułem transakcji udokumentowanych nierzetelnymi fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów, uznał Sąd pierwszej instancji, że otrzymane w ten sposób środki pieniężne stanowią przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem ustawodawca nie wiąże otrzymanych środków pieniężnych za przychody podatkowe z dodatkowym kryterium kwalifikowanym poprzez legalność czy rzetelność transakcji, z której środki te pochodzą.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Łodzi ewentualnie o uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, t.j. :

- art. 7 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1) i 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie wskutek przyjęcia, iż zapłaty dokonane przez A. sp. z o.o. oraz N. Y. K. D. w P. sp. z o.o., z tytułu wystawionych przez Stronę na ich rzecz faktur VAT nie stanowiły przychodu Skarżącej i w konsekwencji nieuzasadnione odmówienie Stronie prawa do obniżenia podatku o poniesione koszy uzyskania dochodu;

- art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na Stronę obowiązku zapłaty odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób prawnych za okres I-XII/2010, za miesiąc maj, czerwiec i lipiec, w sytuacji gdy Stronie przysługiwało za w/w miesiące prawo obniżenia kwoty podatku o poniesione koszy uzyskania dochodu, a zatem obowiązek zapłaty zaliczek za w/w miesiące nie powstał.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła natomiast zaskarżonemu wyrokowi naruszenie następujących przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. przepisu art. 135 p.p.s.a., art 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 poz. 1066) w związku z:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo braku przeprowadzenia przez organy wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania wyczerpującego materiału dowodowego,

b) art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niedopuszczenia przez organy zgłaszanego przez Stronę wniosku dowodowego o konfrontacyjne przesłuchanie świadków przy obecności Strony w warunkach rozprawy, pomimo licznych braków w materiale dowodowym, sprzecznych stanowisk Stron co do zasadniczych kwestii w niniejszej sprawie oraz szeregu niewyjaśnionych okoliczności,

c) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo tendencyjnej oceny przez organy wyjaśnień/zeznań złożonych przez K. G. oraz C. P.

d) art. 191 O.p. przez oddalenie skargi mimo przekroczenia przez organy granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowolnej: w oparciu o materiał zgromadzony w sposób niepełny oraz oderwanej od stanu faktycznego sprawy,

e) art. 193 § 1, 2, 3 i 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż księgi podatkowe prowadzone przez Skarżąca nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu prawnego oraz są prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy,

f) art. 194 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przedmiotowego przepisu, polegające na przyjęciu, iż skoro, zgodnie z w/w przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, a co za tym idzie "decyzje" stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, to okoliczność ta zwalnia Organ podatkowy od przeprowadzenia rzetelnego i wyczerpującego postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie, jak również iż przepis ten pozwala na czynienie przez Organ podatkowy wiążących ustaleń faktycznych na podstawie ustaleń poczynionych przez Organy podatkowe w innych sprawach, dotyczących co prawa tych samych podmiotów, jednakże w żaden sposób nie związanych przedmiotowo.

5.2. Dyrektor IS odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie odnotować należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 845/16 oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z dnia z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1060/15 w sprawie ze skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od III kwartału 2009 r. do II kwartału 2010 r. Przedmiotem oceny dokonanej przez Sąd odwoławczy była m.in. kwestia nierzetelności tych samych faktur, co w niniejszym postępowaniu, wystawionych przez Skarżącą na rzecz B. I. P. S. S. spółki z o.o. w W. za usługi rozładunku urządzeń oraz dostawy na rzecz A. spółki z o.o. w Z. profili stalowych zakupionych uprzednio w firmie C. P. P. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione dla ww. podmiotów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podzielił także stanowisko o fikcyjnym charakterze transakcji udokumentowanych wystawionymi dla Skarżącej faktur zakupów od firmy P. C. P. Dodatkowo należy podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1878/15 oddalił skargę kasacyjną A. spółki z o.o. w Z. uznając, że również sporne w przedmiotowej sprawie faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz A. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży.

W myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł 170 p.p.s.a. dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w wypadkach przewidzianych w ustawie (por. B. Dauter, Komentarz do art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stan prawny 2016.04.02). Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. B. Dauter, Komentarz do art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stan prawny 2016.04.02 oraz wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, LEX nr 48643).

Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyrażona w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Pomimo że opisany stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, nie oznacza to, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II OSK 2164/15, LEX nr 2169060). Co do zasady mocą wiążącą i powagą rzeczy osądzonej objęta jest jedynie sentencja wyroku, a nie jej uzasadnienie. Jednakże powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyrok NSA z dnia 25 luty 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12, LEX nr 1447198 oraz wyrok NSA z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 328/15, LEX nr 2107116).

Moc wiążąca orzeczenia, określona w przepisie art. 170 p.p.s.a., w odniesieniu do sądów i organów podatkowych oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 2380/15, LEX nr 2299244, także J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Skoro związanie w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3171/12, LEX nr 1769605).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela przy tym w pełni pogląd wyrażony przez Sąd odwoławczy w ww. wyrokach w zakresie oceny rzetelności transakcji Skarżącej z B. I., A. oraz firmy P. C. P.

6.2. Z uwagi na związanie wynikające z art.170 p.p.s.a. przedmiotem oceny pozostaje zatem jedynie kwestia rzetelności faktur wystawionych przez Skarżącą dla N.Y.K. D. w P. sp. z o.o. bowiem nie były one przedmiotem oceny w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za okres za okres od III kwartału 2009 r. do II kwartału 2010 r. z uwagi na fakt, że zostały wystawione odpowiednio w dniu 15 lipca 2010 r. oraz 10 września 2010 r. W tym zakresie Skarżąca podnosi, że organ bezpodstawnie oparł się na ustaleniach z postępowań dotyczących firmy P. C. P. oraz B. I. Nie wskazuje jednak dlaczego ww. ustalenia nie mogły być wykorzystane w niniejszej sprawie.

Prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Sąd zwraca przy tym uwagę, że organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, a co więcej, nie były zobowiązane do powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15 , opubl. CBOSA).

Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy.

Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu.

6.3. Jak wynika z akt sprawy pierwsza z faktur dla N. Y. została wystawiona przez Skarżąca za wykonanie usługi przeładunku, druga natomiast za usługi magazynowe i załadunkowe. W celu ustalenia szczegółów powyższych transakcji sprzedaży usług organ I instancji wystąpił do Skarżącej o przedłożenie wszelkich dokumentów dotyczących transakcji udokumentowanych ww. dwoma fakturami, w tym wyjaśnienia co było przedmiotem przeładunku ze wskazaniem ilości, rozmiarów i miejsca gdzie usługa została wykonana oraz co było przedmiotem magazynowania i załadunku. W odpowiedzi Skarżąca wyjaśniła, że przedmiotem współpracy z N. Y. były usługi logistyczne tj. wykonano czynności rozładunku, składowania a następnie załadunku skorup jachtów.

Z ustaleń organów podatkowych dotyczących B. I. sp. z o.o. wynika, że podmiot ten wystawiał na rzecz N. Y. K. D. w P. sp. z o.o. faktury VAT mające dokumentować sprzedaż elementów do wykonania łodzi i jachtów: formy pokładu do produkcji łodzi, kadłuby. Jak ustaliły przy tym organy podatkowe faktury wystawione przez B. w powyższym zakresie nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Również postępowanie prowadzone wobec firmy P. C. P. potwierdziło nierzeczywisty charakter transakcji dokonywanych pomiędzy B. I. sp. z o.o, a firmą P. C. P. oraz N.Y.K. D. w P. sp. z o.

Skoro zatem B. I. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie produkcji łodzi i oprzyrządowania do nich, jak również nie nabywała w latach 2009-2010 towarów: elementów łodzi i jachtów na podstawie rzetelnie wystawionych faktur YAT, to nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz N.Y.K. D. w P. sp. z o.o.. a podmiot ten nie mógł wykazać, że towary będące przedmiotem usług świadczonych przez Skarżąca faktycznie istniały. Jednocześnie jak wykazało prowadzone postępowanie wobec B. I. P. S. S. sp. z o.o. i podmiotów z nią powiązanych (kapitałowo i osobowo-zarządczo), w tym N. Y. sp. z o.o. wszelkie nabywane usługi miały stworzyć pozorność prowadzonej działalności gospodarczej przez te podmioty. Skarżąca w skardze kasacyjnej skutecznie nie zakwestionowała dokonanej przez organ oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podnosząc jedynie, że oparta została na "subiektywnym twierdzeniu". Należy przy tym podkreślić, że co prawda organ podatkowy zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez Skarżącą dla N. Y., to jednakże w efekcie uznał, że kwoty otrzymane przez Skarżącą od tego podmiotu w wysokościach wynikających z tych faktur stanowią przychód w świetle art.12 ust.1 u.p.d.o.p.

6.4. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1) i 3 i art. 15 ust. 1 a w konsekwencji także art.25 ust.1 u.p.d.o.p. wskazać należy, że ponieważ autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w ww. zakresie Naczelny Sąd Administracyjny jest nim związany. Jak sama bowiem podkreśliła w uzasadnieniu tych zarzutów Skarżąca, są one ściśle powiązane z zarzutami naruszenia prawa procesowego, bowiem ich naruszenie jest konsekwencja naruszeń prawa procesowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, LEX nr 470457). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732)

7. Z tych wszystkich względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. zasądzając ich zwrot od strony skarżącej na rzecz organu.