Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 232/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 79 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 584
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia del WSA Joanna Tarno, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 580/14 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 580/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 11 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 28 października 2013 r. określającą J.K. (dalej: "skarżąca"), prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe K.J. [...], zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości 35.032 zł.

Organ pierwszej instancji na podstawie informacji z systemu VIES stwierdził, że w III i IV kwartale 2008 r. skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahentów zagranicznych, nie wykazując nabycia tych towarów oraz nie sporządzając informacji VAT UE. W następstwie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, podczas którego podatniczka zaprzeczyła nabyciom samochodów od podmiotów wykazujących dostawy wewnątrzwspólnotowe z tytułu transakcji dokonanych z nią, a odnotowanych w systemie VIES, organ pierwszej instancji, wystosował wnioski o informacje SCAC do właściwych administracji podatkowych UE dotyczące: firmy [...].

W toku kontroli przeprowadzonej u strony ustalono także, iż zaniżony został podatek należy przy sprzedaży samochodów w kraju udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT-marża, poprzez doliczenie do ceny nabycia (wynikającej z umów zakupu) kosztów dodatkowych, takich jak: podatek akcyzowy, opłata skarbowa, koszty tłumaczenia, opłata recyklingowa oraz opłata za badania techniczne.

Ponadto, organ podatkowy ustalił, iż podatniczka dokonała sprzedaży 4 samochodów na podstawie faktur VAT - marża w grudniu 2008 r., które uprzednio zakupiła rzekomo od S., przy czym podmiot zagraniczny nie został zidentyfikowany przez administrację podatkową Belgii. Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie podatku należnego przy sprzedaży tych samochodów w kraju udokumentowanych fakturami VAT-marża, co do których ustalono, że nie ma zastosowania szczególna procedura opodatkowania marży oraz wykazał, iż sprzedaż samochodów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych w miesiącu wystawienia faktury VAT.

W wyniku wniesionego odwołania, decyzją z 11 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wskazał, że zarzuty strony dotyczyły zakwestionowania przez organ podatkowy sposobu ustalenia wysokości marży, zastosowanej jako podstawa opodatkowania sprzedaży 3 samochodów o wskazanych nr VIN, a także nieuznania prawa strony do rozliczenia sprzedaży samochodów zgodnie z procedurą VAT- marża, w przypadku nabycia samochodów na podstawie umów z S..

Organ stwierdził, że określając podstawę opodatkowania (marżę) w związku ze stosowaniem procedury VAT-marża dla dostaw towarów używanych strona winna wyliczyć różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia (zapłaconą pierwotnemu sprzedawcy), pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług. Natomiast inne wydatki (np. koszty przeglądu, opłata recyklingowa itp.) nie mogą być elementem ceny nabycia.

W zakresie drugiej kwestii organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie procedury opodatkowania marży możliwe jest tylko wówczas, gdy sprzedający towary podatnikowi należał do grupy osób, których wspólną cechą jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi pozbawiony był prawa odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Natomiast w ocenie organu umowy zawarte ze S. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, jako że z odpowiedzi na wniosek SCAC nr [...] wynika, że S. nie figuruje w rejestrach miasta Leuven oraz że nikt o tym nazwisku nie zamieszkiwał pod wskazanym adresem od września 2007 r. Ponadto samochód o nr VIN [...] nigdy nie był zarejestrowany w Belgii. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe wskazują, że strona zaniżyła podatek należny przy sprzedaży w kraju samochodów, udokumentowanych fakturami VAT-marża, co do których ustalono, że nie ma zastosowania szczególna procedura opodatkowania marży. Na tej podstawie organ wywiódł, że skarżąca zobowiązana była do rozliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży samochodów na terytorium kraju na zasadach ogólnych, tj. art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), gdyż nie przysługiwała jej procedura rozliczenia podatku VAT-marża (art. 120 ust. 10 tej ustawy).

Ponadto zagraniczne podmioty - [...] zadeklarowały dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz skarżącej w III i IV kwartale 2008 r., natomiast podatniczka nie zadeklarowała nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym okresie.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 129, art. 137, art. 171a, art. 178 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191art 197 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"); art. 79 ust 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004, nr 173 r. poz. 1807 ze zm., dalej: "ustawa o swobodzie działalności") poprzez nieuzasadnione zastosowanie art. 79 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, pomimo braku podstaw do jego zastosowania, naruszenie art. 79 ust 7 ustawy poprzez brak uzasadnienia do zastosowania przepisu art. 79 ust.2 pkt 2, a także naruszenie art. 83 ust. 1 tej ustawy poprzez przekroczenie czasu trwania kontroli bez poinformowania o podstawie takiego przedłużenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną.

Uzasadniając orzeczenie Sąd wskazał, że cenę nabycia stanowią takie składniki jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia ale jedynie wówczas, gdy są one płatne na rzecz dostawcy. W sytuacji, gdy skarżąca poniosła te koszty na rzecz innych podmiotów, nie stanowią one elementu ceny nabycia, lecz są kosztami dodatkowymi, związanymi z zakupem i jako takie nie mogą być przyjęte do ustalenia podstawy opodatkowania metodą VAT-marża.

Dla celów opodatkowania sprzedaży według metody VAT- marża konieczne jest zidentyfikowanie sprzedawcy w celu ustalenia, czy należy ona do którejś z wymienionych w przepisie kategorii. W sytuacji, gdy w toku postępowania ustalono, że w umowach jako sprzedającego wskazano podmioty nieznane belgijskiej administracji podatkowej (S. nie figuruje w rejestrach miasta Leuven, nie mieszkał pod wskazanym adresem od września 2007 r.), dokonanie tego ustalenia było niemożliwe, zatem niedopuszczalne stało się opodatkowanie transakcji metodą VAT-marża. Nie zmienia tej oceny podnoszona przez skarżącą okoliczność, że organy nie wzięły pod uwagę, że z informacji uzyskanej od strony belgijskiej wynika, że dokumenty sporządzone przez belgijskiego dostawcę są "najczęściej dokumentami fałszywymi", skoro bowiem w ogóle nie jest możliwe ustalenie, czy dostawca jest jednym z podmiotów, od których zakup uprawnia do zastosowania procedury opodatkowania marży, to tym samym nie jest to możliwe w odniesieniu do wszystkich przedstawionych umów. Zatem w sytuacji, gdy strona nie została w ogóle zidentyfikowana, to pozostaje niezidentyfikowana we wszystkich umowach, w których widnieje, a nie tylko w niektórych. Strona zaś nie przedstawiła ze swej strony dowodów pozwalających na identyfikację sprzedających.

Poprzez działanie polegające na nieuzasadnionym zastosowaniu opodatkowania marży, strona naruszyła obowiązek rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych.

Odpowiadając na zarzut braku tłumaczenia wszystkich dokumentów Sąd uznał, że zakres informacji koniecznych do wydania decyzji wynikał z zeznań strony i odpowiedzi na wnioski SCAC, a więc z dokumentów sporządzonych w języku polskim albo przetłumaczonych, co wskazuje na niezasadność zarzutu.

W kwestii ustalenia, że skarżąca była stroną umów faktycznie zawieranych przez K.K. i S.K. Sąd podzielił w tym zakresie ustalenia organów podatkowych. Skoro skarżąca godziła się na to, że na umowach zakupu pojazdów osoba faktycznie sprowadzająca je do kraju wpisywała jej nazwisko jako nabywcy, nie powołując się, że czyni to jako jej pełnomocnik, mimo, że strona sama ich nie zawierała, czyli godziła się na fikcję, jakoby osobiście nabywała pojazdy za granicą, to godziła się na to, że takie transakcje z samego założenia były nierzetelne i co najmniej powinna była przypuszczać, że w związku z nimi może dojść również do innych nieprawidłowości.

Sąd zauważył, że zbędne było wyjaśnianie, dlaczego kontrahent węgierski stwierdził, iż strona odbierała pojazdy osobiście, skoro strona sama oświadczyła, że nie sprowadzała pojazdów, lecz czyniły to osoby trzecie.

Dalej Sąd stwierdził, że organ ani wprost ani pośrednio nie przyjął, że posługiwanie się osobą trzecią do fizycznego zrealizowania umowy jest niedozwolone czy niezgodne z prawem. Uzasadnienie rozstrzygnięć obu instancji Sąd odczytał w ten sposób, że jest to jak najbardziej dozwolone, ale z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa i zgodnie z faktami.

W kwestii niedopuszczenia pełnomocnika, do zapoznania się z aktami sprawy Sąd wskazał, że doradca podatkowy D.P. nie był pełnomocnikiem procesowym strony i posiadał jedynie umocowanie do zapoznania się z aktami. W toku całego postępowania strona miała zagwarantowaną możliwość zapoznawania się z aktami osobiście lub poprzez kilku różnych pełnomocników, wykonania fotokopii dokumentów, korzystała z dostępu do akt, a jej pełnomocnik zapoznał się z nimi 9 stycznia 2014 r. Na tej podstawie Sąd stwierdził, że uchybienie to nie jest równoznaczne z pozbawieniem strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zostało konwalidowane poprzez zapoznanie pełnomocnika z aktami 9 stycznia 2014 r., dzięki czemu jej prawa procesowe nie doznały uszczerbku.

Odnośnie niezapewnienia stronie możliwości udziału w przesłuchaniu świadka S.K. zarzut ten Sąd uznał za niezasadny, jako że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z 6 czerwca 2013 r. zawiadomił stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka, a strona z tego prawa nie skorzystała. Ponadto zapoznano stronę z treścią jego zeznań i mogła ona wnieść do nich zastrzeżenia czy uzupełnienia, czego nie uczyniła.

Konstatacji, że umowy ze S. i E. były fałszywe – wbrew twierdzeniu strony – organ nie oparł jedynie na ich szacie graficznej, lecz na ustaleniu, że osoby te nie mieszkają pod wskazanymi adresami, nie są znane w miejscu rzekomego zamieszkania, nie figurują w rejestrach meldunkowych. Skoro umowę zawiera osoba, która nie przebywa i nie jest znana w miejscu, gdzie ma rzekomo przebywać, to jest to podstawą do uznania, że umowa jest fałszywa w znaczeniu fałszu intelektualnego. Nie chodzi tu bowiem o fakt podrobienia lub przerobienia dokumentu, lecz nadania mu treści niezgodnej z rzeczywistością. Zatem dopuszczenie opinii biegłego grafologa było zbędne.

Odnośnie pojęć "cena nabycia" i "cena sprzedaży", to choć organ pierwszej instancji nie powołał konkretnego numeru jednostki redakcyjnej przepisu prawa unijnego, w której definicje te zamieszczono, to jednak zostały one omówione w treści decyzji organu. Ten brakujący element został uzupełniony przez organ drugiej instancji, który nie dokonuje kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji, lecz rozpoznaje sprawę w jej całokształcie.

W kwestii zarzutów odnoszących się do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, organ wyjaśnił, dlaczego odstąpił od poinformowania o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Również przekroczenie czasu trwania kontroli miało swoje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy i oparcie w art. 82 ust.2 pkt 2 ustawy o swobodzie. Strona sama przyznaje, że toczyło się wobec niej postępowanie karne, co wyjaśnia i uzasadnia fakt przedłużenia czasu kontroli.

Odnośnie braku numeracji kart i metryki sprawy, co rodzi u strony wątpliwości czy na końcowym etapie postępowania zapoznała się z całym materiałem dowodowym Sąd wskazał, że z treści decyzji wynika, na jakich dowodach organ oparł swe ustalenia i z tego najpewniej wynika, czy strona została zapoznana z całością materiału czy też nie. Sąd nie stwierdził braku numeracji poszczególnych dokumentów w aktach ani też spisu akt sprawy. W sytuacji, gdy strona nie wskazała na konkretne naruszenie swych praw związanych z brakiem tej numeracji i metryki, zarzut ten – jako dotyczący uchybienia niemającego wpływu na wynik sprawy - nie mógłby odnieść skutku.

Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie błędnych ustaleń faktycznych dokonanych z naruszeniem:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o kserokopie, często nieczytelne, brak zwrócenia się przez organy podatkowe o przesłanie oryginałów bądź odpowiednio potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii dokumentów księgowych zagranicznych kontrahentów, jak np. faktur VAT, na które niejednokrotnie organy, a następnie Sad pierwszej instancji powołują się przy ustalaniu stanu faktycznego, mimo że w wielu wypadkach ich po prostu nie ma ich w materiale dowodowym. Nadto nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadka S.K. czy K.K. pomimo wniosku skarżącej;

2. art. 121 § 1, art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na ustaleniu stanu faktycznego sprawy w oparciu o niepełny i wybiórczy materiał dowodowy, pominięcie istotnych okoliczności sprawy, w tym wszystkich wniosków dowodowych strony oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, konsekwencją czego jest całkowita sprzeczność ustaleń Sądu pierwszej instancji z treścią materiału dowodowego;

3. rażące naruszenie art. 123 § 1 w zw. art. 129 w zw. z art. 137 w zw. z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie prawidłowo umocowanego pełnomocnika do zapoznania się z aktami postępowania. Sąd pierwszej instancji przyznał wprawdzie, że jest "to naruszenie przepisów postępowania, gdyż strona może ustanowić pełnomocnika tylko dla poszczególnych czynności procesowych i do tych czynności winien on być przez organ dopuszczony. Tym niemniej, że w toku całego postępowania strona miała zagwarantowaną możliwość zapoznawania się z aktami osobiście lub przez kilku różnych pełnomocników", a skoro pełnomocnik skarżącej 9 stycznia 2014 r. zapoznał się z nimi to Sąd stwierdził, że "uchybienie to nie jest równoznaczne z pozbawieniem strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zostało konwalidowane poprzez zapoznanie się pełnomocnika aktami 9 stycznia 2014 r., dzięki czemu jej prawa procesowe nie doznały uszczerbku". Sąd pierwszej instancji całkowicie jednak pominął fakt, że niedopuszczony do akt prawidłowo umocowany pełnomocnik doradca podatkowy D.P. miał zapoznawać się z tymi aktami w bardzo istotnym momencie dla skarżącej - w okresie kiedy biegł termin do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Zatem uznanie, że to rażące naruszenie zostało następnie konwalidowane w dniu 9 stycznia 2014 r., czyli w momencie kiedy pełnomocnik skarżącej zapoznał się z aktami już w Izbie Skarbowej w K. nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa;

4. art. 122, art. 129 w zw. z art. 123, art. 187 § 1 , art. 188 i art 191 Ordynacji podatkowej polegające na dopuszczeniu jako dowód w sprawie protokołu z przesłuchania świadka S.K. w dniu 24 czerwca 2013 r., które to przesłuchanie zostało przeprowadzone już po zakończeniu czynności kontrolnych, a jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego. Dokumentacja uzyskana w sposób poza procesowy nie może stanowić dowodów (tym bardziej kluczowych dowodów) w toczącym się później postępowaniu podatkowym. Takie postępowanie organu uniemożliwiło stronie wykorzystanie przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu;

5. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na dowolnym ustaleniu przez organ podatkowy, że wykorzystane przez podatnika umowy kupna - sprzedaży, gdzie jako sprzedawca figuruje S. lub E. są fałszywe. W tym celu organ podatkowy nie przeprowadził stosownej opinii biegłego, uznał bowiem, że wystarczy wskazanie, że umowy kupna - sprzedaży dokumentujące nabycie od S. oraz E. zostały sporządzone na identycznych drukach, posiadających taką samą szatę graficzną i wypełnione pismem odręcznym o podobnych cechach, co w ocenie organu podatkowego niezbicie wskazuje, że są fałszywe. Podkreślić należy, że powyższe stwierdzenie winny być poparte odpowiednią opinią sporządzoną przez biegłego, w przeciwnym razie jest ono całkowicie dowolne i bezpodstawne. Zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy to przede wszystkim kserokopie, często bardzo nieczytelne, które zostały sporządzone w innym języku niż język polski, np. angielski, węgierski, niderlandzki. Skarżąca nie znalazła w aktach postępowania żadnych tłumaczeń tych dokumentów. Świadczy to jedynie o tym, że organ podatkowy wysokość zobowiązania podatkowego dowolnie określał, bez podstawowej znajomości treści dokumentów, na jakich się opierał. Sąd I instancji, podzielając ustalenia organów, w ogóle nie zauważył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy to przede wszystkim kserokopie, często nieczytelne;

6. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie na podstawie jakich przepisów prawa wspólnotowego organ podatkowy uznał, że został zaniżony podatek należny, gdyż nieprawidłowo wyliczono kwotę marży przy sprzedaży samochodów ujętych w zaskarżanej decyzji. Sąd pierwszej instancji przyznał, że w decyzji organ pierwszej instancji nie powołał konkretnego numeru jednostki redakcyjnej przepisu prawa unijnego, w której definicje te zamieszczono, to jednak zostały one omówione w treści decyzji organu. Nie można zgodzić się z tak dowolnym i łagodnym podejściem do wskazywania podstawy prawnej przez organy podatkowe, których decyzje wielokrotnie powodują bardzo poważne, często nieodwracalne konsekwencje prawne dla podatników. Skoro zatem w stosunku do organu Sąd przyjmuje, że może nie wskazywać konkretnego numeru jednostki redakcyjnej przepisu, a mimo to Sąd nie uważa, iż jest to rażące naruszenie to dlaczego zatem od skarżącej wymaga się wskazania precyzyjnie podstawy prawnej, gdyż Sąd nie może domyślać się przy formułowaniu np. skargi kasacyjnej, co strona miała na myśli i jaki jej zdaniem przepis prawa został naruszony;

7. naruszenie art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez nieuzasadnione zastosowanie art. 79 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, pomimo braku podstaw do jego zastosowania, naruszenie art. 79 ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez brak uzasadnienia dla zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 tej ustawy zarówno w protokole kontroli, jak i w książce kontroli oraz naruszenie art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przekroczenie czasu trwania kontroli w stosunku do przedsiębiorcy i nie poinformowanie go o podstawie przedłużenia czasu trwania kontroli podatkowej. Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał, że "na str. 19 skargi strona sama przyznaje, że toczyło się wobec niej postępowanie karne, co wyjaśnia i uzasadnia fakt przedłużenia czasu kontroli". Skarżąca złożyła pod koniec 2013 r. zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa na jej szkodę polegającego na posługiwaniu się przez kogoś bez upoważnienia, wiedzy i zgody firmą J. K., fałszywą pieczątką i innym dokumentami jej firmy (np. zaświadczeniem z ewidencji działalności gospodarczej z 5 marca 2009 r., mimo że samochody kupowane były w 2008 r.) oraz podpisywaniem się jej imieniem i nazwiskiem, czyli fałszując jej podpis, w celu kupowania samochodów na jej firmę. Obecnie prowadzone jest przez Prokuraturę Rejonową w W. postępowanie o sygn. akt 2 Ds 1332/13, PG- 396/13, a w którym skarżąca ma status osoby pokrzywdzonej. Jedynym postępowaniem toczącym się wobec skarżącej jest postępowanie karnoskarbowe - RK 89/13, w którym dopiero 11 lutego 2014 r. przedstawiono jej zarzuty, a które to postępowanie następnie zostało zawieszone;

8. art. 141 § 4 i art. 133 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z uwagi na przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i niedokonanie oceny wszystkich okoliczności sprawy poprzez jednoznaczne uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji;

9. art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na brak uzasadnienia przyjętego stanowiska przez Sąd poprzez brak wyjaśnienia dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego sprawy co winno skutkować uznaniem, że w istocie nie dokonano dającej się skontrolować oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania - a tym samym pominięcie istotnego elementu wyroku w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu.

W skardze kasacyjnej sformułowane zostały wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (wskazującego na uchylenie decyzji w przypadku naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy), w zw. z art. 121 § 1 (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 (zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania), art. 187 § 1 (zasada zupełności postępowania podatkowego), art. 188 (uprawnienie strony do żądania przeprowadzenia dowodu) i art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów), polegające na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o kserokopie, często nieczytelne oraz dokumenty, których nie ma w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, choć niejednokrotnie powoływane są przez organy, a następnie Sąd pierwszej instancji.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że zarzuty tak sformułowane są bardzo ogólnikowe, gdyż strona skarżąca nie wskazała jakich konkretnie dokumentów to dotyczy (nieczytelnych, bądź których nie ma w aktach sprawy, choć stanowiły dowód w oparciu o który ustalono stan faktyczny sprawy). Nie można zatem odnieść się do tak sformułowanych zarzutów i rozważyć jaki wpływ mogła mieć ta okoliczność na podjęte rozstrzygnięcie.

Skarżąca zarzuca również naruszenie ww. przepisów z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków K.K. i S.K. W odniesieniu do pierwszego z nich należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji czynił starania w tym zakresie, zwracając się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Do przesłuchania tego świadka nie doszło jednak z uwagi na brak kontaktu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieukaranie karą porządkową świadka, który nie stawia się na wezwania, nie oznacza naruszenia przepisów wymienionych w skardze kasacyjnej, przede wszystkim dlatego, że zastosowanie tej sankcji nie jest obowiązkiem organu, co wyraźnie wynika z treści art. 262 Ordynacji podatkowej.

Zarzut ten jest niezasadny również w odniesieniu do S.K., gdyż pismem z 6 czerwca 2013 r. wystosowanym do skarżącej w czasie kontroli podatkowej, Dyrektor UKS w W. zawiadomił ją o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka, z czego strona nie skorzystała. Skarżąca została jednak zapoznana z treścią zeznań S.K., wie zatem, że odmówił on odpowiedzi na pytania dotyczące współpracy z nią. Podnosząc, że świadek został przesłuchany na dzień przed wszczęciem postępowania podatkowego, skarżąca nie wskazuje na żaden konkretny przepis, który został naruszony poprzez włączenie tego dowodu do materiału dowodowego sprawy. Należy zwrócić uwagę bowiem, że zgodnie z otwartą koncepcją postępowania dowodowego zawartą w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego włączenie do akt sprawy takiego dowodu nie narusza żadnego z przepisów wskazywanych przez stronę.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

W niniejszej sprawie wnosząc o ponowne przesłuchanie świadka S.K., strona skarżąca nie wskazała jednak żadnych nowych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, oczekując w gruncie rzeczy, że podczas ponownego przesłuchania świadek zmieni zeznania. Nie stanowi to jednak podstawy do uwzględnienia takiego wniosku.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., sygn. akt I FSK 166/14 – publ. CBOSA).

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieokazanie podczas kontroli podatkowej jakichkolwiek dokumentów zagranicznych będących w posiadaniu organu, a poprzez to uniemożliwienie skarżącej zapoznanie się z materiałem dowodowym posiadanym przez kontrolujących.

Zarzut ten został skutecznie odparty w decyzji organu odwoławczego (s. 26-27), z której wynika, że w protokole kontroli opisano informacje, którymi dysponował organ podatkowy w wyniku wymiany informacji o VAT, a ponadto dokumenty dostarczone przez belgijską, węgierską i luksemburską administrację podatkową zostały włączone do materiału dowodowego sprawy postanowieniem doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 17 października 2013 r. Oznacza to, że strona mogła zapoznać się z tym materiałem również w toku postępowania przed organem pierwszej instancji (przed wydaniem decyzji). Strona nie wskazała natomiast jaki wpływ na wynik sprawy miało nieokazanie tych dokumentów w toku kontroli podatkowej, a jedynie opisanie ich w protokole kontroli. Nie można zatem uznać, że doszło do naruszenia tych przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezasadny również jest zarzut rażącego naruszenia art. 123 § 1 (z którego obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania) w zw. art. 129 (stanowiący, że postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron) w zw. z art. 137 (przepis regulujący udział pełnomocnika w postępowaniu) w zw. z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej (prawo strony wglądu do akt sprawy) poprzez niedopuszczenie prawidłowo umocowanego pełnomocnika do zapoznania się z aktami postępowania w okresie kiedy biegł termin do wniesienia odwołania. W kwestii tej wypowiedział się zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji, stwierdzając, że uchybienie to nie jest równoznaczne z pozbawieniem strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Pogląd ten podziela również Naczelny Sąd Administracyjny. Przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji, w dniach 23-25 października 2013 r. pełnomocnik strony – P.K. zapoznał się z materiałem dowodowym, natomiast niedopuszczenie w dniu 20 listopada 2013 r. D.P. umocowanego do zapoznania się z aktami, było wprawdzie naruszeniem przepisów postępowania (jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji), które jednak nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż pełnomocnik strony zapoznał się z aktami 9 stycznia 2014 r. Natomiast argument skarżącej, że wadliwe niedopuszczenie pełnomocnika miało miejsce w okresie przewidzianym do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż niepodniesienie określonego zarzutu w odwołaniu, nie zamyka stronie możliwości wypowiedzenia się w tej kwestii w toku postępowania przed organem odwoławczym, które wówczas jeszcze się nie zakończyło.

Następny zarzut dotyczy naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie biegłego w celu dokonania oceny umów, w których jako sprzedawcy figurują: S. oraz E., co – zdaniem skarżącej w konsekwencji doprowadziło do dowolnego ustalenia, że umowy te są fałszywe.

Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Z treści tego przepisu wynika, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej.

W omawianej sprawie organ zasadnie przyjął, że nie ma potrzeby powoływania biegłego, gdyż niezbędną wiedzę w tym zakresie uzyskał z odpowiedzi na wnioski SCAC otrzymane od belgijskiej administracji podatkowej. Wynika z nich mianowicie, że osoby w nich wymienione nie mieszkają pod wskazanymi adresami, nie są znane w miejscu rzekomego zamieszkania i nie figurują w rejestrach meldunkowych. W tej sytuacji nie budzi zastrzeżeń ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że skoro umowy zawarły osoby, które nie przebywały i nie były znane w miejscu, gdzie miały rzekomo przebywać, to jest to podstawą do uznania, że umowy są fałszywe w znaczeniu fałszu intelektualnego. Nie chodzi tu bowiem o fakt podrobienia lub przerobienia dokumentu, lecz nadania mu treści niezgodnej z rzeczywistością. Dodatkowym argumentem w tym zakresie, była podobna szata graficzna tych umów, co także może wskazywać na ich fikcyjność. Trafny jest również argument zawarty w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., że nie było potrzeby badania ich autentyczności pod kątem podpisu podatniczki i jej pieczątki, skoro dokumentami tymi posługiwała się sama strona. Zasadnie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa było zbędne.

Uzasadniając dodatkowo zarzut w tym zakresie skarżąca raz jeszcze podniosła, że dowody zgromadzone w aktach sprawy to kserokopie, często bardzo nieczytelne, a ponadto zostały sporządzone w innym języku niż język polski, np. angielskim, węgierskim, niderlandzkim.

Zdaniem Sądu odwoławczego, zarzut ten jest częściowo zasadny.

W świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, nie mogą być uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem, tj. art. 27 Konstytucji RP (który stanowi, że językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski) oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (j.t. Dz.U. z 2011, Nr 43, poz. 224 ze zm.). Przepisy te obligują organy do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów (por. podobnie wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 2339/99, publ. PP 2001, nr 11, s. 63).

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że dokumenty nieprzetłumaczone (faktury, zamówienia oraz dokumenty przewozu i wydania samochodów) nie stanowiły dowodu w sprawie, były jednak opisane w treści odpowiedzi na wnioski SCAC.

W ocenie Sądu odwoławczego akta sprawy nie powinny zawierać dokumentów nieprzetłumaczonych, jednakże wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawarte w uzasadnieniu decyzji przekonują, że wada ta nie miała wpływu na wynik sprawy.

Kolejny zarzut dotyczy rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 (zgodnie z którym decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne) w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej (w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa) poprzez niewskazanie na podstawie jakich przepisów prawa wspólnotowego organ podatkowy uznał, że został zaniżony podatek należny. W tym zakresie skarżąca uważa, że niewskazanie w decyzji organu pierwszej instancji przepisu prawa wspólnotowego (art. 312 Dyrektywy 2006/12/WE), skutkowało koniecznością jej uchylenia przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W tym zakresie strona skarżąca argumentuje, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek wskazać konkretny numer jednostki redakcyjnej przepisu, gdyż Sąd nie może się domyślać jaką normę strona miała na myśli, natomiast Sąd dopuszcza możliwość, że strona ma się domyślać jaki przepis prawa zastosował organ podatkowy.

Z poglądem tym absolutnie nie można się zgodzić. Przede wszystkim podstawą prawną decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. był art. 120 ustawy o VAT dotyczy sposobu opodatkowania podatników prowadzących działalność w zakresie handlu m. in. towarami używanymi. Natomiast przepis Dyrektywy zawierał jedynie definicje pojęć użytych w wymienionym przepisie polskiej ustawy o VAT. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązującą normę prawną prawa polskiego, którą zinterpretował z uwzględnieniem normy unijnej, chociaż tej ostatniej nie powołał; działał jednak zgodnie z obowiązującym prawem, jak tego wymaga art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie było zatem podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż w myśl art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może tak uczynić wyłącznie wtedy jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – co nie wystąpiło w omawianym przypadku.

Odnośnie porównania dotyczącego wymogów skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że doszukiwanie się analogii w tym zakresie nie jest trafne. Przede wszystkim dlatego, że rygory, na które wskazuje pełnomocniczka dotyczą dopiero postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i mają zastosowanie również do organu wnoszącego skargę kasacyjną. Wymóg taki nie dotyczy natomiast środków zaskarżenia składanych w toku postępowania administracyjnego, ani też postępowania przed sądem pierwszej instancji.

Reasumując, Sąd odwoławczy podzielił stanowisko WSA w Gliwicach, że wobec treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w której zostały przytoczone definicje pojęć "cena nabycia" i "cena sprzedaży" z powołaniem art. 312 Dyrektywy 2006/112/WE, uznać należy, że – wbrew twierdzeniu strony - wskazano podstawę prawną do prawidłowego wyliczenia kwoty marży.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. art. 79 ust. 1 poprzez brak uzasadnienia dla zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 oraz art. 83 ust. 1 (poprzez przekroczenie czasu trwania kontroli w stosunku do przedsiębiorcy.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli, zaś w myśl art. 79 ust. 2 pkt 2 zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się jeżeli przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Natomiast art. 83 ust. 1 wskazuje maksymalny czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym.

Z treści ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że organ kontroli może powołać się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia w prawie każdym przypadku, ponieważ zawsze można twierdzić, że wystąpienie takich okoliczności było prawdopodobne. Nie przewiduje się zresztą żadnych rozwiązań prawnych, które umożliwiałyby przedsiębiorcy niedopuszczenie do przeprowadzenia kontroli ze względu na nieprawdopodobieństwo wystąpienia okoliczności, na które powołuje się organ przystępujący do kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o niej przedsiębiorcy. Wystarczy, że uzasadnienie o braku zawiadomienia zostanie umieszczone w książce kontroli i w protokole kontroli. W odniesieniu do zapisów w tym ostatnim przypadku przedsiębiorca może wnieść swoje uwagi i zastrzeżenia, ale to już będzie po kontroli (por. podobnie C. Kosikowski w Komentarzu do art. 79 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (LEX, stan prawny na 1 maja 2013 r.).

W omawianym przypadku organ w protokole kontroli zawarł informację dotyczącą powodów braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (co wynika również z treści decyzji organu odwoławczego), wskazując na art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przyczyna zaistniała w tym przepisie daje organowi możliwość przedłużenia kontroli ponad maksymalny czas trwania wskazany w art. 83 ust. 1. Zgodnie bowiem z art. 83 ust. 2 pkt 2 (a nie art. 82 ust. 2 pkt 2 – jak wskazuje WSA w Gliwicach w zaskarżonym wyroku) ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Jak stwierdza w.w. autor w Komentarzu do art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (op. cit.), przedsiębiorcy nie przysługują żadne prawne środki ochrony wobec zachowania organu kontroli, z wyjątkiem zwrócenia mu uwagi na to, że przedłużenie czasu trwania kontroli może prowadzić do naruszenia reguły wyrażonej w ust. 1.

W odniesieniu do zobowiązań podatkowych skarżącej niewątpliwie wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe, nie ma znaczenia przy tym, że nie toczyło się ono w okresie kontroli podatkowej i że po ogłoszeniu zarzutów postępowanie to zostało zawieszone.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wymienionych w skardze kasacyjnej, zwłaszcza takiego, które mogłoby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 141 § 4 (określającego wymogi dotyczące uzasadnienia wyroku) i art. 133 § 1 (zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy...) oraz art. 151 (wskazującego na oddalenie skargi w razie jej nieuwzględnienia) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym skoro skarżąca sama nie zawierała transakcji i godziła się na to, że na umowach zakupu pojazdów osoba faktycznie sprowadzająca je do kraju wpisywała nazwisko skarżącej jako nabywcy, nie powołując się, że czyni to jako jej pełnomocnik, to oznacza, że skarżąca aprobowała fikcję, jakoby osobiście nabywała pojazdy za granicą, czyli godziła się, że takie transakcje z samego założenia były nierzetelne. Trudno bowiem uznać za rzetelne umowy, w których jako nabywca zawierający, a więc podpisujący umowę za granicą, widnieje osoba, której w tej dacie i w tym miejscu nie było. W takich okolicznościach skarżąca co najmniej powinna była przypuszczać, że może dojść również do innych nieprawidłowości. Nie jest zaś rzeczą organów podatkowych badanie, na jaką nierzetelność strona świadomie się godziła.

W sytuacji zatem gdy organ wykazał, że podatniczka sama uczestniczyła w czynnościach stanowiących nadużycie prawa, nie było potrzeby badania jej dobrej wiary. Nie doszło tym samym do naruszenia wskazanych przepisów.

Ostatni zarzut dotyczy naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na brak dającej się skontrolować oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania.

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 – publ. CBOSA). Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymaganiom stawianym w tym przepisie, tj. zawarto w nim przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Przedstawiony tok rozumowania jest przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. To zaś, że autorka skargi kasacyjnej nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną przepisów prawa materialnego, które w tej sprawie miały zastosowanie, nie mogło prowadzić do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i w rezultacie do uchylenia z tego powodu zaskarżonego wyroku.

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a.