Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 612/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 176, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 68 par. 4, art. 230 par. 1, art. 233
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 326/06 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 31 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 326/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 27 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że podatniczka, wg ustaleń organu podatkowego I instancji, w 1998 r. poniosła wydatki w sumie 254 777,10 zł na nabycie niezabudowanej nieruchomości położonej w M. i dodatkowe koszty związane z tą transakcją, na nabycia działki gruntu nr [...] położonej w Ś. oraz nakłady na wspólną inwestycję i koszty notarialne, na nabycie działki nr [...] w L. i dodatkowe koszty z tym związane, a także na podatek od nieruchomości i podatek dochodowy od osób fizycznych oraz koszty bieżącego utrzymania. W roku podatkowym uzyskała dochód w kwocie 118 334,52 zł z działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami higienicznymi (po odliczeniu zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 14 311,80 zł) oraz że dysponowała oszczędnościami z lat poprzednich w kwocie 8 239,51 zł. Z wyjaśnień składanych przez nią w toku postępowania wynikało, że wydatki były finansowane także środkami pieniężnymi otrzymanymi od męża D. M. po dobrowolnym podziale majątku dorobkowego, którego źródłem były oszczędności zgromadzone w okresie pozostawania w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Ich wysokość na różnych etapach postępowania podatkowego wskazywana była przez oboje małżonków w różnych kwotach. Ze względu na niespójność i sprzeczność zeznań w tym zakresie, dotyczących zarówno kwoty oszczędności, sposobu ich przechowywania, czy też ich podziału w związku z zawarciem w dniu 4 grudnia 1997 r. umowy o rozdzielności majątkowej, po dokonaniu oceny zebranego materiału organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wiarygodności składanym oświadczeniom. Przeprowadzona analiza wydatków i dochodów na przestrzeni lat 1991-1997, tj. w okresie pozostawania małżonków E. i D. M. w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, wykazała, iż podatniczka na początek roku 1998 dysponowała oszczędnościami jedynie w wysokości 8 239,51 zł.

W skarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na uzupełniające postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego w sposób wyczerpujący wyjaśniono stan faktyczny sprawy, m.in., przesłuchując wskazanych przez stronę, przed organem pierwszej instancji, świadków. Kwestią sporną w sprawie było nieuwzględnienie przez organ wymiarowy – przy dokonaniu ustaleń faktycznych – oszczędności w kwocie 110 000 USD, wskazanych jako zgromadzone wcześniej zasoby majątkowe, pochodzące – według podatniczki – sprzed okresu objętego kontrolą, tj. zgromadzonych przez małżonków przed rokiem 1998 i otrzymanych przez podatniczkę od męża D. po dokonaniu umownego podziału majątku dorobkowego.

Podkreślając, że rozstrzygnięcie tej kwestii miało istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z uregulowaniem wyrażonym w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1) ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych, wobec czego w postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu organy podatkowe dążą do ustalenia rzeczywistej kwoty mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, którymi sfinansowane były wydatki podatnika, a których to ustaleń organy dokonują w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu. Organ zwrócił jednocześnie uwagę na to, iż szczególny charakter postępowania w sprawach podatku dochodowego od przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł nakładał na podatnika ciężar udowodnienia określonych faktów i dlatego w jego w interesie leżało wskazanie wiarygodnych dowodów na potwierdzenie powoływanych okoliczności; zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy podlegał swobodnej ocenie organu podatkowego, co wynikało z art. 191 Ordynacji podatkowej. Oznaczało to, że organ podatkowy obowiązany był dążyć do ustalenia prawdy materialnej według swojej wiedzy i życiowego doświadczenia.

Odmawiając wiarygodności zeznaniom podatniczki w kwestii zgromadzenia oszczędności, organ nie naruszył zasad postępowania podatkowego, gdyż podatniczka ani nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła, faktu posiadania 110 000 USD, mających pochodzić z oszczędności zgromadzonych w latach 1990-1997 dzięki wymianie złotówek na dewizy (szczególnie USD), które to transakcje miały być przeprowadzane w różnych kantorach. W ocenie organu odwoławczego, wskazane przez oboje małżonków okoliczności gromadzenia i posiadania takiej kwoty, pozwalającej na sfinansowanie wydatków w roku 1998, nie zostały potwierdzone dowodami, które pozwoliłyby na stwierdzenie wiarygodności oświadczeń i konkretyzujących je zeznań podatników. Dokonując oceny wiarygodności zeznań stron w tym zakresie organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia dla rezygnacji z lokowania środków walutowych na rachunku bankowym i do ich przechowywania w domowym sejfie. Zwrócił uwagę na to, iż za dowody potwierdzające posiadanie oszczędności nie sposób uznać przedstawionych przez stronę wyciągów kasowych z rejestru transakcji mających miejsce w kantorze "J.", a to z tego względu, iż na podstawie rejestru niemożliwe było ustalenie tożsamości kontrahenta; transakcje były ewidencjonowane bezimiennie. Ponadto strona nie udowodniła (ani nawet nie uprawdopodobniła) faktu uzyskania w latach poprzedzających rok podatkowy takich dochodów, które mogłyby wskazywać na możliwość zgromadzenia wskazanych oszczędności, pochodzących z dochodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania.

Odnosząc się do argumentów przywołanych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w S. przyznał, że podatniczka nie miała obowiązku gromadzenia uzyskiwanych dochodów na rachunku bankowym, jednakże powołując się na przechowywanie środków pieniężnych w domu, w zestawieniu z faktem uzyskiwania przez małżonków M. w latach osiemdziesiątych dochodów jedynie ze stosunku pracy, a w latach dziewięćdziesiątych z działalności gospodarczej, pozbawiła się możliwości uprawdopodobnienia ich posiadania. Dowodami mającymi potwierdzać posiadanie oszczędności zgromadzonych przed 1998 r. były w istocie wyłącznie, składane w toku postępowania pisemne wyjaśnienia podatniczki w tej kwestii, zeznania małżonków w trakcie ich przesłuchań, pokwitowanie z 6 grudnia 1997 r. sporządzone na okoliczność sposobu podziału majątku dorobkowego małżonków, w tym dewiz w kwotach 98 000 USD i 110 000 USD, które to pokwitowania i wyjaśnienia stanowić miały – w ocenie podatniczki – najważniejszy i wystarczający dowód w sprawie.

Opisana decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika E. M. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się przede wszystkim stwierdzenia nieważności decyzji, skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 68 § 4 w związku z art. 208 § 1 i w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej. Jako alternatywny postawiła wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku przyjęcia, "iż przychody skarżącej w 1998 r. nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodziły ze źródeł nieujawnionych" oraz z rażącym naruszeniem prawa w postaci art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady praworządności i zasady zaufania podatnika do organów państwa, a także art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 188 i art. 125 tejże Ordynacji "poprzez opieszałe działanie, oraz dowolną, niespójną i niewyczerpującą ocenę zebranych w sprawie dowodów, skutkującą naruszeniem zasady prawdy materialnej i niezgodnym z rzeczywistością przyjęciem stanu faktycznego".

Uzasadnienie skargi poświęcone zostało polemice z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie; nie zachodziły bowiem podstawy do stwierdzenia, że decyzja nie odpowiadała przepisom prawa.

W uzasadnieniu wyroku szeroko przedstawiona została analiza (przeprowadzona przez organy podatkowe przed wydaniem skarżącej decyzji) poszczególnych wydatków i przychodów, deklarowanych przez małżonków M., z lat 1991-1997 (s. 7-12 uzasadnienia).

Sąd wskazał, że stosownie do art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegały wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Katalog źródeł przychodów ustawa podatkowa zawarła w art. 10 ust. 1, wymieniającym je enumeratywnie; w pkt 9 wskazane zostały "inne źródła". Definicja przychodów tego rodzaju została zamieszczona w art. 20 ust. 1 ustawy. We wskazanym przepisie ustawa określiła, że wysokość przychodów z "nieujawnionych źródeł" ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w roku poprzednim, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek – w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionej regulacji wynikało, jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymagało z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś – ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w latach poprzednich, które to mienie pochodziło z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie mogło być uznane za pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki. Było oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należały do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywał ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Natomiast na podatniku z natury rzeczy i z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ciążyło dowodzenie, że wydatki i wartości znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. On tylko bowiem dysponował pełną wiedzą na temat przychodów uzyskanych oraz wartości mienia zgromadzonego przez siebie w okresie wcześniejszym, jak również na temat ich źródeł (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Do organu podatkowego należała natomiast ocena przedstawionych wyjaśnień podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć przy tym należy, że z istoty zryczałtowanego podatku od dochodów (przychodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako podatku ustalanego na podstawie tzw. zewnętrznym znamion zamożności, wynika, iż powinnością podatnika jest nie tylko samo wykazanie możliwości osiągania dochodów kształtujących wielkość zgromadzonych zasobów majątkowych (w roku podatkowym lub w latach poprzednich), a nawet nie tylko samo wykazanie faktu posiadania takich zasobów, ich posiadanie potwierdza już bowiem sam fakt poniesienia w roku podatkowym wydatków przekraczających pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochody danego roku, lecz koniecznym jest też wykazanie przezeń, że zgromadzone w przeszłości oszczędności (zasoby majątkowe), służące pokryciu wydatków danego roku podatkowego, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Za nieuzasadniony uznał Sąd zawarty w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, zarówno na skutek braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, w szczególności wyjaśnienia źródeł pochodzenia zasobów majątkowych podatników zgromadzonych w latach poprzedzających rok podatkowy, a zużytych ewentualnie na pokrycie wydatków roku 1998, jak i na skutek dokonania błędnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Stawiając te zarzuty skarżąca w istocie polemizowała z dokonaną przez organy podatkowe oceną zgromadzonych dowodów, która to ocena legła u podstawy ustaleń, a zarzucając zaniechanie ze strony organu podatkowego pierwszej instancji przeprowadzenia wskazanych dowodów, co miało spowodować ich późniejszą utratę, pomijała fakt, iż dowody te zmierzały jedynie do wykazania możliwości uzyskiwania przez podatników dochodów w latach poprzednich, a nie stwarzały w istocie podstaw ani do ustalenia tego, że dochody te w rzeczywistości spowodowały oszczędności zgromadzone na koniec roku poprzedzającego rok podatkowy 1998, ani tym bardziej nie dawały podstaw do przyjęcia, iż oszczędności takie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz zawarta w niej argumentacja upoważniały do stwierdzenia, iż czyniąc ustalenia w zakresie dotyczącym możliwości ewentualnego posiadania przez podatniczkę zasobów majątkowych zgromadzonych przed 1 stycznia 1998 r. i stwierdzając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał w stopniu dostatecznie przekonującym na prawdziwość jej twierdzeń o istnieniu takich zasobów, organy podatkowe oceny przedstawionego materiału dowodowego dokonały w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, wszechstronnie i wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko w tym przedmiocie.

Wbrew zarzutom i wywodom skargi, ocena sądowa legalności zaskarżonej decyzji nie upoważniała również do stwierdzenia, że decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu było zobowiązaniem podatkowym, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. zobowiązaniem powstającym z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej jego wysokość. Jak wynikało z art. 68 § 4 Ordynacji, w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., zobowiązanie takie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. Powyższe brzmienie przepisu, jakkolwiek wprowadzone w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., nie odbiega w swej treści od regulacji obowiązującej w okresie wcześniejszym, a więc również w roku podatkowym 1998, skoro w obowiązującym wówczas § 3 art. 68 Ordynacji podatkowej zawarta została norma stanowiąca, że również do opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stosuje się reguła zawarta w § 2 tegoż artykułu, tj. reguła, iż zobowiązanie podatkowe, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tejże Ordynacji, nie powstaje, gdy decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Poza sporem w rozpatrywanej sprawie była okoliczność, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, ustalająca skarżącej podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, została jej doręczona przed końcem 31 grudnia 2004 r., a więc przed upływem tego okresu. Sporną kwestią było natomiast to, jaki skutek w zakresie powstania omawianego zobowiązania wywołała treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego, podjętego w wyniku rozpoznania sprawy na skutek odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie.

Stosownie do art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne – postępowaniem dwuinstancyjnym; w wyniku wniesienia odwołania każda sprawa podatkowa, rozpoznana i rozstrzygnięta już raz decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy.

Dwukrotne rozpoznawanie sprawy nie oznacza jednak, że na skutek wniesienia odwołania zaskarżona nim decyzja traci swój byt, a wynikające z niej skutki w zakresie powstania ustalonego nią zobowiązania podatkowego uznane być mogą za niebyłe. Jak wynikało bowiem z art. 233 Ordynacji podatkowej, określającego wyczerpująco rodzaje decyzji podejmowanych przez organ odwoławczy, organ ten wydaje dwojakiego rodzaju decyzje – merytoryczne (merytoryczno-reformacyjne) i decyzje kasacyjne. Wydanie decyzji kasacyjnej oznaczało całkowite wyeliminowanie decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego wraz z jej skutkami materialno-prawnymi. Wydanie z kolei decyzji merytorycznej mogło oznaczać bądź to podjęcie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia pokrywającego się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji bądź to podjęcie decyzji w ramach kompetencji meryto-rycznoreformacyjnych, kiedy rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie pokrywało się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Kompetencja merytoryczno-reformacyjna oznaczała możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji (w całości lub w części) i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ zdanie pierwsze), zaś jej zakres ograniczały normy art. 230 § 1 i 2, art. 233 § 2 pkt 2 lit. a/ zdanie drugie i lit. b/ oraz art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że będące przedmiotem sporu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł niełoujawnionych, którego wysokość ustalona została decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, powstało z chwilą doręczenia tej decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), co oznaczało, że istniało ono już w dniu wydania przez organ odwoławczy decyzji podjętej na skutek odwołania od decyzji zobowiązanie to ustalającej. Treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego, uchylającego zaskarżoną odwołaniem decyzję i ustalającego to istniejące już zobowiązanie w innej, niższej wysokości, wskazywało na jego merytoryczno-reformacyjny charakter i wykluczało możliwość przyjęcia, że w wyniku tego uchylenia (chociażby w całości) zaskarżona odwołaniem decyzja wyeliminowana została z obrotu prawnego w takim stopniu, jaki powoduje wydanie decyzji kasacyjnej. Skutek, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc powstanie spornego zobowiązania podatkowego, osiągnięty został w następstwie "terminowego" doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, którą ustalono wysokość tego zobowiązania, zaś reformujące tę wysokość rozstrzygnięcie organu odwoławczego pozostawało bez wpływu na moment powstania zobowiązania.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku E. M. wniosła o:

– jego uchylenie w całości,

– przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie,

– zasądzenie od Skarbu Państwa – Izby Skarbowej w S. na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów za poprzednią instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), mające istotny wpływ na wynik spawy,

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 68 § 4 w związku z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, pełnomocnik skarżącej, wskazał, co następuje:

Stosownie do art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wynika z tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny był zobowiązany w uzasadnieniu wyroku przedstawić wszystkie zarzuty podniesione w skardze, a następnie ustosunkować się do tych zarzutów. W rozpatrywanej sprawie w skardze do sądu administracyjnego został przedstawiony cały szereg konkretnych zarzutów natury procesowej, do których Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle się nie ustosunkował lub ustosunkował się w sposób lakoniczny, niewystarczający, aby uznać sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, a w szczególności niewystarczający, aby uznać, iż uzasadnienie czyni zadość wymogom przewidzianym we wskazanym przepisie.

WSA nie odniósł się do zarzutu naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Nieodniesienie się w ogóle lub niewystarczające odniesienie się do powyższych zarzutów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie pozwalało na dokonanie oceny, czy ewentualne zaistnienie wymienionych w skardze do sądu administracyjnego uchybień mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem na ocenę z czego wynikać ma prawidłowość rozstrzygnięcia organu, a co za tym idzie z czego ma wynikać prawidłowość rozstrzygnięcia WSA. Tym samym doszło do ewidentnego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nastąpiło także i w szczególności poprzez jedynie lakoniczne odniesienie się do sformułowanego bardzo istotnego zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie skarżącej wyjaśnienie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powinno zawierać szczegółowe wskazanie dlaczego do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów nie doszło, dlaczego pominięcie przez organ skarbowy istotnych dowodów składanych przez strony nie naruszało tej zasady, a zatem z jakich przyczyn zasadne było odmówienie wartości dowodowej jednych środków dowodowych, a przyznanie innym tej wartości, także z jakich powodów, jedne dowody uznano za wiarygodne, a inne nie, i czy w ogóle prowadzona była analiza dowodów z punktu widzenie przytoczonych przesłanek ich oceny.

Strona skarżąca bardzo obszernie przedstawiła swoje stanowisko w tym zakresie (w skrócie przytoczone w skardze) wykazując dlaczego stanowisko organu było niezasadne, z jakich okoliczności wywodzone są poszczególne fakty, na czym polega spójność poszczególnych środków dowodowych, w jaki sposób te środki dowodowe uzupełniają się, dlaczego zatem są wiarygodne itd. Ta obszerna argumentacja i sformułowane na jej podstawie zarzuty w zasadzie nie znalazły żadnego odniesienia w stanowisku WSA przedstawionym w uzasadnieniu. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest oczywisty, a jego wpływ na wynik sprawy należy uznać za bardzo istotny.

W ocenie strony skarżącej WSA w sposób obszerny odniósł się jedynie do zarzutu naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednakże strona skarżąca nie zgadza się w całości ze stanowiskiem WSA w tym zakresie uważając że przedstawiona w uzasadnieniu wyroku wykładnia tego przepisu była błędna.

W ocenie strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej jako organ podatkowy drugiej instancji, nie miał możliwości wydania decyzji ustalającej z uwagi na upływ terminu przedawnienia, a co najmniej decyzja ta z uwagi na jej doręczenie po upływie terminu przedawnienia nie spowodowała powstania zobowiązania podatkowego.

Jak podkreślono już w skardze do WSA termin płatności podatku dochodowe od nieujawnionych dochodów za 1998 r. upływał z dniem 30 kwietnia 1999 r. Organy podatkowe mają możliwość wydawania decyzji kreujących zobowiązania podatkowe tylko w określonych terminach. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W sprawie niniejszej termin do wydania decyzji ustalającej i jej doręczenia – mając na uwadze, że decyzja dotyczy roku 1998 – mijał 31 grudnia 2004 r.

W tym terminie "zmieścił się" organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję w dniu 29 grudnia 2004 r. Jednakże zdaniem pełnomocnika skarżącej, organ podatkowy drugiej instancji nie był uprawniony do wydania takiej właśnie decyzji. Zważyć należy bowiem, iż w tym szczególnym przypadku zobowiązanie podatkowe powstało na skutek wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, mającej zatem charakter konstytutywny. Skarżoną decyzją Organ podatkowy drugiej instancji uchylił jednak decyzję pierwszoinstancyjną w całości i wydał nową decyzję. Tym samym uchylenie decyzji w pierwszej instancji w całości spowodowało odpadnięcie podstawy prawnej i faktycznej dla powstania zobowiązania podatkowego z tytułu rzekomych nieujawnionych dochodów. W okresie pomiędzy uchyleniem decyzji pierwszej instancji a wydaniem nowej decyzji w drugiej instancji (a przecież nie następuje to jednocześnie, gdyż jedna druga decyzja jest następstwem pierwszej, a zatem organ podatkowy najpierw musiał uchylić decyzję, aby móc następnie wydać własną decyzję merytoryczną, chociaż uczynił do w jednym orzeczeniu), nie było decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Samo zobowiązanie zatem także przestało wówczas istnieć. Decyzja organu drugiej instancji została zaś wydana już po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Wobec tego nie mogła ona spowodować powstania zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji o umorzeniu postępowania. Tymczasem, w dniu 27 lutego 2006 r. – pomimo faktu, iż zobowiązanie podatkowe po dniu 31 grudnia 2004 r. przedawniło się – organ drugiej instancji uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i zamiast na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit a/ zdanie drugie wydać decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie, wydał nową decyzję konstytutywną.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna E. M. nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

– naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowano...),

– naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy).

Artykuł 176 powołanej na wstępie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowił, że "Skarga kasacyjna miała czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".

Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego autor skargi, poza przywołaniem przepisu (przepisów) tego prawa winien wskazać na czym naruszenie polegało: na błędnej wykładni czy na niewłaściwym zastosowaniu, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez sąd administracyjny I instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i jaka – jego zdaniem – winna być prawidłowa wykładnia bądź poprawne zastosowanie przepisy w rozpoznawanej sprawie.

Zarzucając naruszenie prawa procesowego strona skarżąca, poza przywołaniem tego spośród przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, który (które) jej zdaniem został przez wojewódzki sąd administracyjny naruszony skarżonym wyrokiem wyjaśnić jaki był możliwy, istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy – treść wyroku; wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było wyrok – co do istoty – były odmienny od skarżonego.

Tego rodzaju wymagań, jeśli chodziło o uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa procesowego i sformułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełniała.

Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... autor skargi nie wskazał, które spośród szeregu konkretnych zarzutów procesowych – naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej – podniesionych w skardze zostały pominięte przez WSA przy jej rozpoznawaniu, do których zaś ustosunkował się w sposób lakoniczny, niewystarczający aby uznać sprawę za dostatecznie wyjaśnioną: nie wskazał jak "szczegółowe" jego zdaniem winno być wskazanie dlaczego (ze strony organów podatkowych) nie doszło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Nie sugerował nawet, że takie przekroczenie – nie dostrzeżone przez WSA – miało miejsce.

Uzasadnienie zarzutu naruszenia wskazanego przepisu było w swej istocie polemiką, nie z argumentami Sądu uzasadniającymi oddalenie skargi, a z samym rozstrzygnięciem, świadczącą o "niezadowoleniu" strony skarżącej z tego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa procesowego, w świetle przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu..., nie mogło zastąpić wielokrotne powtarzanie treści tego przepisu: "istotny", "bardzo istotny" wpływ na wynik sprawy bez wyjaśnienia na czym ten istotny wpływ na treść wyroku konkretnie miałby polegać.

Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie żadna z przesłanek nieważności, spośród wskazanych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu..., nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor.

Z tej przyczyny, i biorąc pod uwagę postanowienia art. 3 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, NSA nie mógł bezpośrednio orzekać o zgodności z prawem aktu administracyjnego (decyzji wymiarowej), którego ocena dokonana została w skarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielił zarzutu błędnej wykładni art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Z przepisu tego wynikało (w związku z art. 68 § 2 pkt 2 i § 3 ustawy), że prawo do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów z "nieujawnionych" źródeł przedawniało się po upływie 5 lat liczonych od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników tego podatku. Zatem zobowiązanie nie powstało, jeżeli decyzja ustalająca jego wysokość została doręczona po upływie wskazanego okresu.

Decyzja wymiarowa ustalająca zobowiązanie podatkowe E. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych została wydana (10 grudnia 2004 r.) i doręczona podatniczce (31 grudnia 2004 r.) przed upływem wskazanego 5-letniego okresu przedawnienia.

W momencie doręczenia, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powstało zobowiązanie podatkowe.

Zakres postępowania odwoławczego miał charakter zarówno merytoryczny jak i kontrolny. Jego celem nie było ustalenie zobowiązania podatkowego, a tylko jego weryfikacja w ramach zakreślonych przez art. 233 Ordynacji...

Rozpoznawanie odwołania od konstytutywnej decyzji wymiarowej po upływie terminu prawa do dokonania wymiaru miało tylko ten skutek, że organ odwoławczy nie mógłby wykorzystać uprawnienia z art. 230 § 1 Ordynacji... (wydać polecenia zmiany decyzji wymiarowej przez dokonanie wymiaru "uzupełniającego").

Natomiast skutek, o jakim mowa w skardze kasacyjnej wystąpiłby wyłącznie w sytuacji, gdy z uwagi na poważne niedostatki postępowania wyjaśniającego, organ odwoławczy miałby wydać decyzję (kasacyjną) o jakiej mowa w art. 233 Ordynacji.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko w tym przedmiocie było jednoznaczne – vide np. orzeczenia powołane w odpowiedzi, znanej stronie skarżącej, na skargę sporządzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S.

Rację miał organ wskazując, w tej odpowiedzi, że postanowienia art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 lit. a/ Ordynacji... były przepisami procesowymi, regulującymi postępowanie administracyjne (podatkowe), a nie sądowoadministracyjne. Sąd nie mógł ich zatem naruszyć skarżącym wyrokiem w sposób bezpośredni.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.