Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1727/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 w zw z art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1727/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 marca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r., sprawy ze skarg "B" S.A. w B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 sierpnia 2010 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Syng. akt I SA/Kr 1727/10

UZASADNIENIE

W wyniku postępowania kontrolnego oraz przeprowadzonej w jego toku kontroli podatkowej w "B" S.A. z siedzibą w B., będącej następcą prawnym "L" Sp. z o.o. z W. ustalono, że w rozliczeniu za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. obniżono podatek należny o podatek naliczony wynikający z udokumentowanych fakturami zakupów, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, czym naruszono art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Mając na względzie powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dnia 29 kwietnia 2010 r. wydał pięć decyzji o nr od [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2005 r.

Po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ doszedł do przekonania, że wbrew treści wyżej wskazanych przepisów "L" Sp. z o.o. w B. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy "D" G. J. oraz ZPHU R. M. A., obydwie mające siedzibę w L., albowiem faktury te nie dokumentują realnych transakcji. Organ ustalił bowiem, że wprawdzie złom znalazł się w posiadaniu strony skarżącej w ilości wskazanej na fakturach wystawionych przez wymienione powyżej firmy, jednakże jest niemożliwe, aby firmy te w rzeczywistości dokonały dostawy, a zatem czynności stwierdzone przedmiotowymi fakturami nigdy nie zostały dokonane przez wskazane w nich podmioty. Dlatego też w zakresie ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych za okres od sierpnia do grudnia 2005 r. poprzez ujęcie w niej nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez "D" G. J. oraz ZPHU R. M. A.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę "D" J. G., powyższy wniosek był uwarunkowany ustaleniem, że J. G. pomimo formalnego zarejestrowania firmy na jego nazwisko w kontrolowanym okresie w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej. Organ ustalił, że przed zarejestrowaniem działalności J.G. był osobą bezrobotną, nie posiadającą żadnego majątku, bez doświadczenia w branży złomiarskiej. Założona przez niego firma nie posiadała żadnych aktywów w postaci budynków, budowli, maszyn, urządzeń, sprzętu biurowego, hali, magazynów lub innych pomieszczeń. Siedziba firmy znajdowała się w mieszkaniu prywatnym, w którym J. G. mieszkał z siostrą i rodzicami. W mieszkaniu tym nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, co przyznała także przesłuchana w charakterze świadka siostra J. G. – W. G.. Ponadto firma J. G. nie posiadała zezwolenia w zakresie gospodarki odpadami, nie dysponowała kartami przekazania odpadu, ani nie zatrudniała żadnych pracowników (brak odpowiedniej dokumentacji w ZUS). Wreszcie w dokumentacji firmy brak faktur świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej, takich jak np. faktur za media, usługi telekomunikacyjne, zakup środków trwałych, wyposażenia, materiałów biurowych, paliwa itp.

Organ wskazał również, że z materiałów dotyczących kontroli i decyzji podatkowych dotyczących samego J.G. wynikało, że faktycznie nie mógł on dokonywać sprzedaży złomu na rzecz Spółki "L". Organ przywołał na dowód powyższych twierdzeń ustalenia poczynione przez Urząd Skarbowy w L., z których wynikało, że jedyny dostawca J. G. – J. J. "J" nie prowadził w latach 2005 i 2006 działalności gospodarczej, przebywając najprawdopodobniej od 2005 r. za granicą. Organ przywołał również zeznania J. G., który zmieniając swoje poprzednie zeznania przyznał, że faktury na zakup złomu otrzymywał od nieznanego mężczyzny, niektóre z nich podpisywał. Z ustaleń Urzędu Skarbowego w L. (w tym wydanych decyzji) wynikało, że J. G. dokonywał odliczeń podatku naliczonego w rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług w oparciu o faktury, które w rzeczywistości nie zostały wystawione i podpisane przez J. J.. Posługiwanie się nieautentycznymi dokumentami zostało ostatecznie potwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym Sądu Rejonowego w L. Wydział II Karny z dnia 20 listopada 2009 r. II Ks 7/09 .

Organ przytoczył również zeznania (w charakterze świadka przesłuchiwanego w toku kontroli strony skarżącej) J.G., który potwierdził, że faktycznie jedynie zarejestrował działalność gospodarczą na swoje nazwisko, nigdy faktycznie jej nie prowadząc, przekazując pieniądze wypłacone z konta firmy ( z bankomatu niemal natychmiast po otrzymanym przelewie od strony skarżącej – co dodatkowo potwierdziły również informacje otrzymane od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej) na rzecz nieustalonego mężczyzny.

Dodatkowo organ I instancji opisał szczegółowo ustalenia dotyczące samochodu Mercedes Benz 709 nr rej. [...] o ładowności 3120 kg, którym to samochodem - wedle dokumentacji podatnika - miał być dostarczany przez firmę "D" J.G. złom do "L" Sp. z o.o. i doszedł do przekonania, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że nie było to możliwe. Organ ustalił, iż samochód ten został sprzedany J.G. przez "L" Sp. z o.o. w dniu 16 września 2005 r. za kwotę 12.000 zł, a następnie J. G. miał go sprzedać 19 lutego 2007 r. G.G. – J. Z zeznań J. G. wynikało jednak, że samochód był na niego jedynie zarejestrowany, ale osobiście go nie kupował, a także nim nie jeździł, nie wie także kto go użytkował. W toku postępowania ustalono nadto, że J. G. nie miał prawa jazdy, a zatem osobiście nie mógł kierować pojazdem. Poza tym brak było w dokumentacji księgowej firmy "D" jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt wykorzystywania przedmiotowego pojazdu w działalności gospodarczej (brak faktur za paliwo, brak wydatków związanych z bieżącym użytkowaniem samochodu, takich jak obowiązkowe ubezpieczenie OC, ewentualnie ubezpieczenia AC, koszty przeglądów technicznych i napraw przy bezsprzecznie stwierdzonej awaryjności pojazdu potwierdzonej zeznaniami prezesa zarządu M.S. i informacjami pozyskanymi z policji, która 6 kwietnia 2006 r. zatrzymała dowód rejestracyjny samochodu z uwagi na jego zły stan techniczny). O tym, że J.G. nie jeździł przedmiotowym pojazdem i nie dostarczał nim złomu do firmy podatnika świadczyło i to, że z ustaleń poczynionych przez Komendę Wojewódzką Policji we W. wynikało, że pojazd użytkowany był przez niejakiego H. F. Ten zaś zaprzeczył, jakoby dostarczał tym samochodem złom do L. Sp. z o.o., podobnie jak G. G. – J. Stwierdził wprawdzie, że znał J. G., ale samochód wykorzystywał dla swoich prywatnych celów do wykonywania tzw. "fuch" w postaci przewozu materiałów budowlanych i drewna.

Organ ustalił nadto, że z zeznań M. S. oraz R. K. wynikało, iż do każdej dostawy surowca był sporządzany jeden dokument Pz – przyjęcia złomu. W wielu zaś wypadkach ilość złomu wykazana na dokumentach Pz oraz fakturach VAT przekraczała znacząco ładowność pojazdu.

Organ opisał również procedurę przyjmowania surowca od kontrahentów Spółki oraz obieg dokumentów z tym związanych i ustalił, że podpisy J. G. na wystawionych rzekomo przez niego fakturach oraz na dokumentach Pz (dokument przyjęcia złomu) i Kw, składających się na prowadzoną przez "L" Sp. z o.o. ewidencję zostały sfałszowane, co potwierdziły ekspertyzy grafologiczne, a żaden z pracowników magazynu tej firmy, którzy mieli styczność ze wszystkimi dostawcami złomu, nie rozpoznali J.G.. Podobnie nie rozpoznała go księgowa I.D., potwierdzająca odbiór faktur, wypłacająca gotówkę i wystawiająca dokumenty Kw. Ta okoliczność, zdaniem organu potwierdzała tezę, iż J.G. nie dostarczał osobiście złomu do siedziby Spółki "L"

Wobec powyższych ustaleń organ nie dał wiary zeznaniom M.S. – prezesa zarządu, w których twierdził on, że był przekonany, że nabywa złom rzeczywiście od firmy J.G.. Organ uznał bowiem, że skoro M.S. znał J.G., co wynika z jego zeznań oraz z faktu, że rozpoznał go na tablicy poglądowej podczas przesłuchania w toku postępowania karnego w dniu 10 grudnia 2007 r., musiał wiedzieć, że osoba dokonująca dostawy złomu, podpisująca się nazwiskiem J.G. i odbierająca zapłatę, nie jest w istocie tym, za kogo się podaje. Jej tożsamość mogła i powinna być łatwo sprawdzona. Wobec tego organ uznał, że strona skarżąca nie działała w dobrej wierze, nabywając złom od osoby podającej się za J.G.

W związku z wyżej wskazanymi dowodami organ uznał też za niewiarygodny dowód w postaci zapisów zeszytu prowadzonego w kontrolowanym okresie przez I.D., a przedłożonego jako załącznik do pisma z dnia 29 czerwca 2009 r. i dokumentującego datę dostawy, ilość i rodzaj surowca, firmę dostarczającą złom, a także numer rejestracyjny lub markę samochodu, jakim dostarczano towar.

W odniesieniu do M.A., prowadzącego firmę ZPHU "R" ustalono, że w 2005 r. prowadził on wprawdzie działalność gospodarczą, której przedmiotem był skup złomu, nie dostarczył on jednak na rzecz "L" Sp. z o.o. zafakturowanego towaru. Z uwagi na rozmiar przedsiębiorstwa, w skład którego nie wchodziły żadne środki trwałe ani środki transportu, a także ze względu na jego skalę i specyfikę, polegającą na skupowaniu złomu od ludności, zdaniem organu nie było możliwe, aby M. A. wszedł w posiadanie złomu, który następnie rzekomo sprzedał firmie "L" Sp. z o.o. Świadkowie, dokonujący sprzedaży złomu na rzecz firmy M.A. potwierdzili, że dowody skupu złomu były fałszowane poprzez wpisywanie nieprawdziwych danych co do rodzaju i ilości skupowanego od nich złomu, co znalazło wyraz w prawomocnym wyroku skazującym za przestępstwo poświadczenia nieprawdy. Organ ustalił ponadto, że zakup złomu dokonany rzez M.A. od firmy "C" prowadzonej przez jego ojca P. A., był fikcyjny, albowiem firma "C" nie mogła w rzeczywistości nabyć towaru od J. L., gdyż ten nie prowadził działalności gospodarczej w przedmiotowym okresie, który to fakt znalazł odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ wskazał, że podobna decyzja, ustalająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług zapadła również w odniesieniu do M.A. i nie została przez niego nigdy zaskarżona. Jednocześnie przeciwko M. i P. A. wszczęto śledztwo, które zostało jednak zawieszone z uwagi na brak możliwości nawiązania kontaktu z podejrzanymi i bezskuteczność listu gończego wydanego w odniesieniu do P. A. Powyższe ustalenia doprowadziły organ do wniosku, że M. A. w rzeczywistości nie posiadał dużych ilości złomu i wprowadzał do obiegu prawnego tzw. puste faktury VAT, które służyły wyłącznie odliczeniom podatkowym.

We wniesionych odwołaniach Spółka zarzuciła błędną wykładnię art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4a oraz art.19 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z udokumentowanych fakturami VAT dostaw złomu, a także naruszenia art.120, 121 §1, 122, 124, 180, 187 §1, 188, 191 , 193, 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a także art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu zarzutów procesowych strona skarżąca przede wszystkim podnosiła pro fiskalne podejście organu do sposobu gromadzenia i oceny zebranych w sprawie dowodów, akcentując fakt rzeczywistego otrzymania zakwestionowanych dostaw złomu wykorzystywanych następnie w prowadzonym przetopie. Strona podnosiła także, że dokładała należytej staranności w kontaktach handlowych i działała w dobrej wierze w zakresie nabywanego towaru. Wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje. Zatem stwierdzenie, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych od kontrahentów faktur VAT narusza przepisy prawa.

Po analizie akt sprawy i rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 23 sierpnia 2010 r. wydał decyzje o nr od [...], do [...], którymi utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej co do ustaleń faktycznych i zastosowanej w sprawie wykładni art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Przytoczył ponownie istotne w sprawie dowody, dokonując ich oceny. Odnosząc się natomiast do podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego, uznał, że nie znajdują one potwierdzenia czy to w aktach sprawy, czy to w sposobie rozumienia opisywanych w odwołaniu zasad postępowania (których naruszenia miał się dopuścić organ pierwszo instancyjny) przytaczając na poparcie swoich twierdzenia poglądy judykatury.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej strona skarżąca - reprezentowana przez pełnomocnika - wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w których zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

a) art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na odmówieniu stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od kontrahentów faktur VAT,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie,

c) art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej organu I instancji bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez stronę skarżącą deklaracji podatkowej,

d) art. 64 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r., nr 18, poz. 97) poprzez jego niezastosowanie, a mianowicie prowadzenie dalszych czynności kontrolnych po przedłożeniu protokołu z kontroli w dniu 30 kwietnia 2009 r., mimo iż powołany przepis ustanowił obowiązek zakończenia toczących się w dniu wejścia w życie nowelizacji kontroli najpóźniej w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie ustawy, tj. najpóźniej 6 maja 2009 r. Decyzja, dla której organ nie zebrał wystarczającego materiału do dnia 6 maja 2009 r. nie powinna była być wydana. Zwłaszcza, że czynności podejmowane przez organ kontroli po tej dacie wykazują znamiona czynności, które powinny być podejmowane w ramach kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego,

e) art. 120 Ordynacji podatkowej, czyli zasady działania organu podatkowego zgodnie z przepisami prawa – poprzez odmówienie stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego,

f) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zasady zaufania do organów podatkowych - poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego,

g) art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prawdy obiektywnej - poprzez danie wiary wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania,

h) art. 123 Ordynacji podatkowej, czyli zasady zapewnienia stronie czynnego udziału - poprzez niewskazanie na zawiadomieniach o przesłuchaniach kluczowych świadków imienia i nazwiska świadków, co uniemożliwiło stronie skarżącej przygotowywanie się do uczestnictwa w przesłuchaniach,

i) art. 124 Ordynacji podatkowej, czyli zasady uzasadniania przesłanek przez organ podatkowy - poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję,

j) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona skarżąca,

k) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego,

l) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych strony skarżącej,

m) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na pominięciu wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony skarżącej,

n) art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe strony skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

o) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji,

p) art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., czyli zasadę demokratycznego państwa prawa oraz zasadę praworządności,

q) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (odpowiednik: art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE9) poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skarg strona skarżąca powołała się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, z której wynika prawo do dokonywania odliczeń podatku naliczonego, przy czym dla uznania, czy dana czynność miała miejsce znaczenie mają jej skutki faktyczne i ekonomiczny aspekt transakcji. Dlatego też zdaniem strony skarżącej dla ustalenia prawa do odliczeń istotne jest, że złom został jej faktycznie dostarczony i znalazł się fizycznie w jej posiadaniu, czego organ nie kwestionuje. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że J. G. dokonywał transakcji przy udziale osoby trzeciej, która posiadała jego upoważnienie, bądź działała poza jego wiedzą. Udział tej osoby nie ma jednak znaczenia dla skuteczności zawartych transakcji i pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje. Strona skarżąca podniosła ponadto, że nie miała podstaw do tego by wątpić, że dostarczany przez J.G. i M. A. złom w rzeczywistości od tych firm nie pochodzi.

Zarzucono organowi, że oparł swoje rozstrzygnięcia na niekompletnym i wadliwie zebranym materiale dowodowym, co przejawia się przede wszystkim w tym, że na żadnym etapie postępowania organy nie zbadały, czy podatnik wiedział, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, ograniczając się jedynie do wykazania, że dostawca osobiście nie prowadził działalności gospodarczej. Tymczasem ewentualna nierzetelność transakcji zawartych pomiędzy J. G. i M.A. a ich dostawcami nie ma znaczenia dla ustalenia, czy dostawa złomu na rzecz strony skarżącej rzeczywiście miała miejsce. Nieprawidłowości dotyczące tych dostawców nie mogą obciążać spółki. Strona skarżąca podniosła, że nie miała świadomości istnienia tych nieprawidłowości, a podjęcie przez nią ryzyka uczestniczenia w nielegalnym przedsięwzięciu byłoby nieracjonalne z uwagi na rozmiar przedsiębiorstwa i zakres jej działalności i plany inwestycyjne. Strona zarzuciła organowi, że ten nie ustalił mocodawcy J.G., który miałby być inicjatorem przestępczego procederu. Wątpliwości co do podmiotów biorących udział w etapach obrotu złomem poprzedzających nabycie tego złomu przez stronę skarżącą od M. A. nie uzasadniają wniosku o fikcyjności nabycia. Strona skarżąca przywołała orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych, z którego jej zdaniem wynika, że przerzucenie na nią odpowiedzialności za błędy lub przestępstwa popełnione na poprzednich etapach transakcji jest nieusprawiedliwione. Aby zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 list a ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest stwierdzenie, że podatnik nabywając towar wiedział, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Tej okoliczności organ nie wykazał i bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu w postaci konfrontacji świadków G. i S. Organ nie podjął żadnych kroków w celu ustalenia, od kogo podatnik nabywał złom, a oparł ustalenia na niewiarygodnych, w oczach strony skarżącej zeznaniach J. G., które były wielokrotnie zmieniane i zostały złożone przez osobę bezpośrednio zainteresowaną wynikiem postępowania.

Następnie strona skarżąca zarzuciła, że organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej, opierając się wyłącznie na dowodach, które przemawiały na jej niekorzyść. Bezpodstawnie uznał, że skoro J. G. nie posiadał odpowiedniego zaplecza, nie mógł prowadzić handlu złomem, pomijając tym samym możliwość, że J. G. był jedynie pośrednikiem. Organ nie wziął też pod uwagę, że za J. G działała osoba trzecia, a on sam mógł kontaktować się ze stroną skarżącą telefonami typu pre-paid lub z budki telefonicznej, co tłumaczyłoby brak rachunków za telefon. Strona skarżąca zarzuciła organowi przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie za wiarygodne zmienionych zeznań J. G., która to zmiana skutkowała ograniczeniem zakresu jego odpowiedzialności karnej. Jednocześnie organ w sposób nieusprawiedliwiony sugerował, że strona skarżąca była świadomym uczestnikiem przestępstwa, podczas gdy nie było na to dowodów, a przeprowadzone badania grafologiczne wykluczyły, że podpisy J. G. były sfałszowane przez członków zarządu spółki. Następnie strona skarżąca zarzuciła, że w zawiadomieniach o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków organ nie informował jej jakie osoby miały być przesłuchiwane, co uniemożliwiało jej odpowiednie przygotowanie się do przeprowadzenia tego dowodu. Zdaniem strony skarżącej organ bezzasadnie odmówił dopuszczenia dowodu w postaci wydruku z wagi elektronicznej dotyczącego transakcji dokonanej z "D" J. G. za styczeń 2007 r. oraz z zapisów z zeszytu prowadzonego przez pracowników spółki potwierdzających okoliczność dokonywania dostaw.

Zdaniem strony skarżącej organy w sposób nieuprawniony zakwestionowały także rzetelność ksiąg podatkowych, gdyż treść zapisów w księgach odpowiada faktycznym zakupom złomu, a organy bezzasadnie uznały, iż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Następnie strona skarżąca powołała się na zasadę zaufania do organów państwa, która przemawia za tym, aby w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla obywatela. Tymczasem organ stwierdził, że na podatniku leżał obowiązek skrupulatnego skontrolowania wiarygodności swoich kontrahentów, co zdaniem strony skarżącej nie należy do jej obowiązków i jest w praktyce niemożliwe.

W opinii strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wadliwe, ponieważ zostały w nim ujęte okoliczności faktyczne, które nie odnoszą się do spółki i powinny pozostać bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W szczególności nieistotne dla sprawy pozostają okoliczności zbycia przez J. G. uprzednio nabytego od "L" Sp. z o.o. samochodu Mercedes Benz 709, kwestia niepodpisania przez J. G. zgłoszenia rozpoczęcia działalności gospodarczej i wniosku o rejestrację pojazdu, jak również rozważania organów dotyczące nieprawidłowości w nabywaniu złomu przez ZPHU "R" M. A. od "C" P.A.. Te nieprawidłowości bowiem nie były znane stronie skarżącej i nie miały wpływu na dostawy dokonywane przez ZPHU "R" M.A.

W konsekwencji skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutów skarżącej Spółki wyartykułowanych w skargach podniósł, że niezasadne jest twierdzenie, że organy podatkowe nie powinny powoływać się na nierzetelność transakcji dokonywanych pomiędzy J.G. i M.A. a ich dostawcami. Organ II instancji zaznaczył, że badanie tych transakcji było niezbędne do ustalenia czy firmy te dysponowały wskazanym na wystawionych przez nie fakturach złomem. Organ nie zgodził się z zarzutem, że organy podatkowe nie zbadały, czy strona skarżąca wiedziała, że nabywając towar uczestniczyła w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Było to przedmiotem szczegółowego badania organów podatkowych obu instancji, a okoliczności na podstawie których ustalono, że strona skarżąca powinna wiedzieć o tym, że nie zakupiła towaru od w/w podmiotów znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem organu nie jest prawdą, że zachowanie organów podatkowych podważyło zasadę neutralności. Ustalono bowiem, że podatek wykazany na wystawionych przez J.G. i M.A. fakturach nie został odprowadzony do budżetu państwa. W celu uniknięcia zapłaty tego podatku osoby te ujmowały w swoich dokumentacjach fikcyjne faktury VAT, z których również nie był odprowadzany podatek. Tak więc ujęty przez stronę skarżącą podatek naliczony z kwestionowanych faktur nie został uiszczony we wcześniejszych fazach, o czym strona skarżąca powinna była wiedzieć. Poza tym osoby te nie sprzedały i nie dostarczyły stronie skarżącej żadnego towaru, a otrzymane jako zapłatę z wystawionych faktur VAT kwoty J.G. wypłacał w formie gotówki i przekazywał nieustalonej osobie. Jak wynika z akt sprawy firmy te udostępniły swoje rachunki bankowe na potrzeby dokonywania przelewów w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji.

W opinii organu ustalenie od kogo strona skarżąca nabyła złom - wbrew twierdzeniom skargi - nie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro zatem ustalono, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to jest to wystarczające, aby odmówić prawa do dokonania odliczeń na ich podstawie. W szczególności dobra wiara podatnika nabywającego towar z nieujawnionego źródła nie ma znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Przywołane przez skarżącą orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnoszą się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", a nie dotyczą możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT. Dobra wiara ma znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, a w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji.

Organ nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 64 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2009r., nr 18, poz. 97). Jego zdaniem istotne jest, że protokół kontroli został doręczony stronie skarżącej przed upływem wskazanego w przepisie terminu, co oznacza, że w tym dniu została zakończona kontrola podatkowa. Jednocześnie nie wyklucza to możliwości dalszego zbierania przez organy materiału dowodowego, w szczególności w ramach postępowania kontrolnego.

W opinii organu postępowanie zostało przeprowadzone w oparciu o przepisy prawne, a zatem bez naruszenia zasady praworządności i po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego, z uwzględnieniem wielu wniosków strony skarżącej. Organ podkreślił przy tym, że przepisy prawa podatkowego nakładają na organy obowiązek zawiadamiania podatnika o miejscu i terminie przeprowadzenia czynności dowodowych z zeznań świadków, co było w niniejszej sprawie przestrzegane, nie jest natomiast konieczne szczegółowe podawanie personaliów świadków. Jeżeli odmówiono pewnym dowodom wiarygodności, uczyniono to w odniesieniu do pozostałego materiału, w granicach swobodnej oceny dowodów, czemu dano wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu. Odnosząc się do ksiąg podatkowych organ podkreślił, że moc dowodową mają wyłącznie te księgi, które prowadzone są w sposób rzetelny. Skoro ujęto w nich puste faktury, tracą one walor rzetelności i wiarygodności.

Na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1727/10 do I SA/Kr 1731/10 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1727/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego.

Przedmiotem sporu była przede wszystkim prawidłowość przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, w tym dokonana ocena zebranych w sprawie dowodów na okoliczność rzeczywistych transakcji zakupu złomu od J. G. (działającego pod firmą "D") oraz M. A. Strona skarżąca, nie negując ustalonych przez organ faktów co do braku odpowiednich możliwości technicznych pozwalających na skupowanie, magazynowanie i sprzedaż złomu (jednoosobowa firma, brak pracowników, brak pomieszczeń magazynowych) przez J.G. i M. A. zarzucała, że organ zbyt wąsko zakreślił zakres czynności dowodowych, bezzasadnie odmówił też wnioskowanych dowodów. Wobec ustaleń faktycznych, iż jej bezpośredni kontrahenci w rzeczywistości nie prowadzili i nie mogli prowadzić działalności gospodarczej dotyczącej obrotu złomem (z uwagi na ustalone przez organy fakty dotyczące braku możliwości technicznych i organizacyjnych) strona skarżąca wskazywała jednak, że w rzeczywistości odbierała transporty złomu, płaciła za nie kwoty wymienione w fakturach zakupu, a nabyty w ten sposób złom istniał w rzeczywistości i został przez stronę skarżącą wykorzystany w procesie przerobu. Strona skarżąca zaprzeczała też, aby w 2005 r. miała świadomość procederu fakturowania przez wskazanych kontrahentów towarów (złomu) niewiadomego pochodzenia.

Organy podatkowe przyjęły natomiast, że wobec udowodnionego, ich zdaniem, faktu fakturowania złomu przez osobę, która w rzeczywistości nie była jego właścicielem, nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej nie doszło do nabycia, a więc nabywca czyli strona skarżąca nie była uprawniona do odliczania podatku naliczonego w oparciu o faktury wystawiane przez tę osobę. W konsekwencji spór dotyczył również sposobu rozumienia art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na odmówieniu stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od kontrahentów faktur VAT.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi zmierzające do wykazania, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W pierwszym rzędzie zaznaczyć należy, że wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 stwierdził, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przedstawiony powyżej pogląd judykatury został rozwinięty przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. I FSK 186/05, gdzie Sąd wyraził pogląd, że nawet przyjmując daleko idącą autonomię prawa podatkowego oraz uznając szczególny charakter faktury w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym, Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić poglądu o priorytecie prawdy formalnej nad prawdą materialną jako podstawie rozstrzygnięć organów podatkowych. Orzekający Sąd w całości podziela przytoczone powyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, dlatego też nie można było uznać za rozstrzygające dla sprawy powoływanie się przez Spółkę na treść faktur w sytuacji, gdy organy zgromadziły inne dowody w sprawie pozwalające na poddanie w wątpliwość faktu rzeczywistego wykonywania fakturowanych usług. Nie stanowi bowiem naruszenia prawa, w tym naruszenia zasady prawdy obiektywnej, gromadzenie wszelkich dowodów w sprawie (w tym pochodzących z akt innych postępowań kontrolnych, podatkowych, karnych) w celu zweryfikowania twierdzeń i dowodów strony postępowania. Tak więc prawidłowo organy postąpiły włączając do akt sprawy materiały pochodzące z innych postępowań.

Odnosząc się z kolei do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego to przypomnieć należy, że organ podatkowy na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej ma prawo dopuścić w sprawie "wszystko", co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (tak: wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt: I FSK 1916/07 LEX nr 508231).

Zauważyć trzeba, że organ w rozpatrywanej sprawie – wbrew twierdzeniom podatnika, że oparł się w głównej mierze na zmieniających się zeznaniach J. G. - skorzystał z różnych dowodów, by ustalić czy miały miejsce zdarzenia gospodarcze wskazane w przedmiotowych, kwestionowanych fakturach. Pełnomocnik skarżącej Spółki kwestionując zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje innych istotnych dowodów, które mogłyby zweryfikować ustalenia organu. Tymczasem, w ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do postawienia tezy, że zakwestionowane faktury dokumentowały usługi, które w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca. Ten obszerny materiał w ocenie Sądu nie ma cech materiału gromadzonego jednostronnie i wybiórczo. Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystkie posiadane i oferowane przez stronę skarżącą dokumenty i dokonały ich oceny. Jak zaznaczono wyżej, oparły się nadto na bogatym materiale pochodzącym z innych postępowań, czy to podatkowych, kontrolnych, czy też karnych, na zeznaniach świadków oraz stron.

W konsekwencji organy prowadząc bardzo szeroko zakrojone postępowanie dowodowe nie naruszyły wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Trudno natomiast wymagać od organów aby nieustannie, z własnej inicjatywy, poszukiwały dowodów korzystnych dla strony, w sytuacji gdy z dotychczasowego materiału dowodowego wyłania się w sposób spójny i logiczny obraz okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzyganej sprawy.

W myśl sformułowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Podkreślić trzeba także, że zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Chodzi o to, aby wykazywać słuszność podejmowanych czynności dowodowych, jak też przekonywać strony do dobrowolnego wykonania wydanej decyzji. Przekonywanie strony może polegać m.in. na wykazywaniu bezzasadności składania odwołania od danego rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając powyższe na względzie, po analizie materiału dowodowego i sposobu jego oceny przez organy podatkowe, Sąd doszedł do przekonania, że ustalenia co do stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie dokonane przez organy były prawidłowe. W szczególności, w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji w sposób bardzo wnikliwy dokonano szczegółowej i pełnej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania "pustych" faktur przedstawiając dowody, które wskazywały na fikcyjność transakcji. W odniesieniu do firmy J.G. organy w szczególności zwróciły uwagę na brak jakiegokolwiek zaplecza organizacyjno – biurowego, brak magazynów, hal, brak stosownych zezwoleń w zakresie gospodarki odpadami, kart przekazania odpadu, na fakt niezatrudniania pracowników (brak odpowiedniej dokumentacji w ZUS), brak w dokumentacji firmy "D" faktur świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej, takich jak np. faktur za media, usługi telekomunikacyjne, zakup środków trwałych, wyposażenia, materiałów biurowych, paliwa itp. Okoliczności te w powiązaniu z zeznaniami J. G. oraz jego siostry W. G. zaprzeczających, jakoby w siedzibie firmy znajdującej się w mieszkaniu prywatnym prowadzona była kiedykolwiek jakakolwiek działalność gospodarcza, świadczą o tym, że nie było możliwe zrealizowanie przez J.G. dostaw złomu na rzecz skarżącej Spółki i to w ilościach wykazanych na spornych fakturach. Za takim stanowiskiem przemawia również podkreślana przez organy okoliczność, iż wykazywana w dokumentacji podatnika ilość dostarczanego jednorazowo przez J.G. surowca kilkakrotnie przewyższała ładowność samochodu Mercedes Benz 709, którym rzekomo miał być przywożony złom o firmy podatnika, a także to, że J.G. który wedle strony skarżącej miał osobiście dokonywać dostaw przedmiotowym pojazdem, nie posiadał prawa jazdy, wreszcie udowodniony fakt posługiwania się samochodem przez osoby trzecie do zupełnie innych celów, nie związanych z firmą "L" Sp. z o.o. oraz brak w dokumentacji firmy faktur za paliwo i brak wydatków związanych z bieżącym użytkowaniem samochodu.

Przesądzająca w tej kwestii jest również udowodniona ekspertyzami biegłych grafologów okoliczność, że na dokumentach Pz, Kw oraz fakturach podpis J.G. został sfałszowany przez nieustaloną osobę. Dodatkowo organy analizując szczegółowo i porównując zebrane dowody w sprawie (analiza dokumentów księgowych, zeznania świadków, którzy powinni znać osobiście J.G., materiały otrzymane z Sądu Rejonowego w L.) ustaliły, że pracownicy strony skarżącej nie rozpoznali na zdjęciach sygnalitycznych J.G., jako tej osoby, która miała osobiście dostarczać surowiec do ich firmy.

Istotne jest również to, że jak wskazały organy, z ustaleń poczynionych przez Urząd Skarbowy w L. wynika, że jedyny dostawca J.G. – J.J. "J" nie prowadził w latach 2005 i 2006 działalności gospodarczej, przebywając najprawdopodobniej od 2005 r. za granicą, a zatem nie zostało udokumentowane pochodzenie rzekomo odsprzedawanego surowca.

Również za poczynionymi w odniesieniu do M.A. ustaleniami przemawiają okoliczności faktyczne, słusznie ocenione przez organ (brak możliwości, aby sprzedawca wszedł w posiadanie złomu w zafakturowanych dalej ilościach, brak zaskarżenia wydanych przeciwko niemu decyzji, ukrywanie się w toku śledztwa).

W ocenie Sądu, organ podatkowy nie przekroczył zatem granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organ wykazał bezsprzecznie, że usługi objęte spornymi fakturami nie zostały wykonane, na co wskazują przytoczone wyżej fakty i okoliczności. W ocenie Sądu, podniesione przez Spółkę zarzuty stanowią jedynie ogólną polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. Spółka nie wskazała przy tym z jakich powodów należałoby wnioski organów uznać za nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Sugestie, że organy powinny dalej poszukiwać dowodów na rzetelność transakcji chociażby w postaci dowodu na ewentualne pośrednictwo w sprzedaży osoby trzeciej, posiadanie przez J.G. i korzystanie przez niego z telefonu prepaidowego zmierzały w istocie do uchylenia się strony skarżącej od uznania za prawidłowe, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wniosków organu co do dokumentowania dostaw złomu od J.G. fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji.

Nie jest również zasadny zarzut braku powiadomienia strony skarżącej o miejscu i osobie przesłuchiwanych świadków (dotyczy przesłuchań J.G. w Zakładzie Karnym i M.S.). Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie z dnia 24 marca 2009 r. wymienia jako miejsce przesłuchania Zakład Karny nr 1 we W., a strona skarżąca wiedziała i zdawała sobie sprawę z miejsca pobytu J.G.. Co do M.S. to zarówno wezwanie świadka do osobistego stawiennictwa, jak i zawiadomienie o przesłuchaniu świadka odebrał Prezes Zarządu P.Z. – trudno jest zatem rozsądnie przyjąć, że strona skarżąca nie wiedziała o osobie planowanego do przesłuchania świadka. W rezultacie, wprawdzie zawiadomienia te powinny były wymieniać osoby planowanych do przesłuchania świadków, to z okoliczności sprawy wynika, zdaniem Sadu, że strona skarżąca wiedziała faktycznie kto, kiedy i gdzie będzie przesłuchiwany. Nie został wiec naruszony żaden przepis postępowania w stopniu, który uzasadniałby zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu i to na dodatek w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik tego postępowania.

W opinii Sądu organy miały nadto prawo odmówić przeprowadzenia dowodu w postaci "konfrontacji J.G. z M.S.". Strona skarżąca została zawiadomiona o terminach przesłuchania świadków, miała zatem prawo brać w nich udział, mogła czynnie w nich uczestniczyć, na bieżąco zadawać pytania, składać zastrzeżenia, czy wyjaśnienia. Pomimo tego nie skorzystała z powyższych uprawnień. Ponadto ewentualna konfrontacja J.G. z M.S. na okoliczność dostarczania dostaw złomu nie miała znaczenia dla sprawy, skoro obaj świadkowie zostali przesłuchani, a z wszystkich zgromadzonych dokumentów wynika ponad wszelką wątpliwość, że to nie J. G. faktycznie dostarczał złom do magazynów strony skarżącej. Zdaniem strony skarżącej konfrontacja miałaby wykazać, że zeznania J.G. nie mają mocy dowodowej, w tym miała wykazać, że J.G. znał M.S.. W ocenie Sądu, strona skarżąca podnosząc istotność konfrontacji pominęła całkowicie fakt, że zeznania J.G. o faktycznym nieprowadzeniu działalności gospodarczej potwierdzają inne dowody w sprawie (zeznania jego siostry, oględziny i dokumenty dotyczące braku środków techniczno – organizacyjnych, brak prawa jazdy, brak potwierdzenia legalnego pochodzenia odsprzedawanego złomu). Trudno zatem przyjąć, że konfrontacja oparta na zeznaniach M.S. (który przecież nie twierdził, że znał szczegóły działalności J.G.) miałaby podważyć te zeznania w kontekście wskazanych innych dowodów.

Również wydruki z wagi elektronicznej oraz zapisy zeszytu dotyczącego przyjęć do magazynu, a zatem jedynie dokumenty sporządzane wewnętrznie przez stronę skarżącą, w żaden sposób nie mogą stanowić dowodu na rzeczywiste dostarczanie przez J.G. transportów złomu. Przede wszystkim zaznaczyć należy, że wbrew twierdzeniom skarg, zostały one włączone do akt postępowania kontrolnego i poddane stosownej analizie przez organy podatkowe, co czyni nieusprawiedliwionym zarzut strony naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Fakt odmiennej ich oceny przez organy, odbiegającej od oczekiwań strony skarżącej, nie przesądza o naruszeniu przepisów prawa. Organy słusznie zauważyły, że oferowany dowód w postaci wydruków z wagi elektronicznej jest nieprzydatny z uwagi na to, że dotyczy zupełnie innego okresu rozliczeniowego. Poza tym, nie wynika z niego faktyczne źródło ważonego złomu. Co do zapisów w zeszycie przyjęć, to organy wykazały niewiarygodność danych w nim zawartych w powiązaniu z innymi dowodami. Jak bowiem wykazano, wbrew zapisom zeszytu złom nie mógł być dostarczany osobiście przez J.G. samochodem Mercedes Benz w ilościach tam wskazywanych, a przekraczających ładowność pojazdu.

Trudno też dopatrzeć się zarzucanego w skargach naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Analiza zaskarżonych decyzji, jak i poprzedzających je decyzji organu I instancji wskazuje, iż organy szczegółowo i bardzo drobiazgowo uzasadniły swoje rozstrzygnięcie, wskazały dowody, na podstawie których ustaliły stan faktyczny w sprawie, opisały przyczyny, dla których pozostałym dowodom odmówiono waloru wiarygodności, dokładnie ustosunkowały się do podnoszonych przez podatnika w toku postępowania wątpliwości, zastrzeżeń i zarzutów. Wskazać przy tym należy, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, badanie okoliczności dotyczących nierzetelności transakcji dokonywanych pomiędzy J.G. i M.A. a ich dostawcami było niezbędne dla ustalenia, czy firmy te dysponowały wskazanym na wystawionych przez nie fakturach złomem, a w konsekwencji czy mogły sprzedać go skarżącej Spółce w ilości wyszczególnionej na fakturach. Zawarcie natomiast w uzasadnieniach decyzji rozważań dotyczących okoliczności kupna-sprzedaży samochodu Mercedes Benz 709 miały na celu wykazanie, że J.G. nie wykorzystywał i nie mógł wykorzystywać pojazdu do przewozu złomu dla skarżącej Spółki, a także że nie robili tego faktyczni użytkownicy samochodu oraz późniejszy jego właściciel.

Organy przytoczyły również przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, dokonały ich prawidłowej wykładni i wskazały ich relację do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W tym kontekście i przy tak – w opinii Sądu poprawnie - ustalonym stanie faktycznym za nieuzasadnione należy uznać zarzuty wyartykułowane w skargach, a dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy w zakresie, w jakim usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z przepisów tych wynika zatem, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami, a dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wówczas, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06). Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 480/07; 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07, orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że – jak wykazano wyżej – organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz skarżącej Spółki przez "D" G. J. oraz ZPHU "R" M. A. Skoro zatem z całości materiału dowodowego wynika, że transakcje dostawy złomu opisane w przedmiotowych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich figurującymi, to nie mogły one kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Nie ma przy tym znaczenia szeroko eksponowany przez stronę skarżącą fakt fizycznego posiadania złomu w ilości odpowiadającej wielkościom wskazanym w spornych fakturach. Istotna dla sprawy pozostaje jedynie okoliczność, że złom ten nie został dostarczony przez podmioty określone w tych fakturach, tj. przez firmy J.G. oraz M.A.. Przy takiej konstrukcji przepisów podatkowych, organy nie miały obowiązku, wbrew sugestiom i oczekiwaniom strony skarżącej, przeprowadzania postępowania dowodowego w kierunku poszukiwania i ustalenia rzeczywistego kontrahenta podatnika.

Powyższa kwestia determinuje z kolei konieczność zastosowania przez organ podatkowy art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego wynika, że w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest bowiem uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług).

Podkreślić przy tym należy, że jak słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, przywołane przez skarżącą orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnoszą się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", a nie dotyczą natomiast sytuacji odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT. ETS stanął na stanowisku, że podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzającą jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy (tak np. ETS w orzeczeniu w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise).

Dobra wiara ma jednak znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, w niniejszej zaś sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Niezależnie od tego wskazać należy, że – jak wykazały organy w toku postępowania – J.G. w rzeczywistości nie dokonywał dostaw, ale czyniła to podszywająca się pod niego osoba, której tożsamość trzeba i można było bardzo łatwo ustalić. Firma nie dokonując w tym zakresie należytej staranności, dopuściła się zaniechania, co przekreśla jej dobrą wiarę. Innymi słowy okoliczności sprawy wskazują na to, że strona skarżąca miała świadomość nieprawidłowości (niewytłumaczalny rozdźwięk pomiędzy zeznaniami mającymi potwierdzać przynajmniej początkowe weryfikowanie tożsamości dostawców z faktem potwierdzonego sfałszowania podpisów J. G. na kluczowych dokumentach takich jak faktury zakupu samochodu, wielu fakturach dostaw wystawianych w siedzibie spółki). Zdaniem Sądu fakt, że ekspertyzy grafologiczne nie potwierdziły, aby to członkowie zarządu strony skarżącej fałszowali podpisy J.G., nie usprawiedliwia twierdzeń o dołożeniu należytej staranności przez stronę skarżącą przy sprawdzaniu swoich kontrahentów.

Przemawia za tym również fakt, że prezes "S" znał J.G., dlatego nie tylko mógł sprawdzić, że osoba dokonująca dostaw nie jest tym, za kogo się podaje, ale po prostu o tym wiedział, co powoduje, że musiał zdawać sobie sprawę z udziału w nielegalnym procederze.

Na marginesie należy również dodać, że jak podkreślił Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-255/02 (Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd., Country Wide Property Investments Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise) - w przypadku transakcji niemających innego celu niż tylko uzyskanie korzyści podatkowej (pomimo że podmiot ich dokonujący ma status podatnika i przysługuje mu generalnie prawo do odliczenia) można kwestionować prawo do odliczenia, jeśli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI dyrektywy (odpowiednio w dyrektywie VAT z 2006 r.) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli zostanie stwierdzone istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Innymi słowy należy ustalić faktyczną, a nie deklarowaną przez strony treść dokonanych czynności.

W opinii Sądu nie nastąpiło zatem wskazywane przez stronę skarżącą naruszenie zasady neutralności. Ustalono bowiem, że podatek wykazany na wystawionych przez J.G. i M.A. fakturach nie został odprowadzony do budżetu państwa. W celu uniknięcia zapłaty tego podatku osoby te ujmowały w swoich dokumentacjach fikcyjne faktury VAT, z których również nie był odprowadzany podatek. Tak więc ujęty przez stronę skarżącą podatek naliczony z kwestionowanych faktur nie został uiszczony we wcześniejszych fazach, o czym strona skarżąca powinna była wiedzieć. Poza tym osoby te nie sprzedały i nie dostarczyły stronie skarżącej żadnego towaru, a otrzymane jako zapłatę z wystawionych faktur VAT kwoty J. G. wypłacał w formie gotówki i przekazywał nieustalonej osobie. Jak wynika z akt sprawy firmy te udostępniły swoje rachunki bankowe na potrzeby dokonywania przelewów w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji.

Skuteczne zakwestionowanie przez organy spornych faktur pochodzących od "D" G. J. oraz ZPHU "R" M, A, czyni również nieusprawiedliwionym zarzut strony skarżącej odnośnie do niezasadnego uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych Spółki. Zgodnie z treścią art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej za rzetelne uznaje się księgi podatkowe, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, przy czym mówiąc o księgach podatkowych, należy mieć na uwadze księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci (art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Z wykładni a contrario art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się np. do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. pustych faktur (tak: Komentarz do art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

W przypadku skarżącej Spółki zatem ujęcie w prowadzonej ewidencji faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych spowodowało, że stała się ona nierzetelna, co zasadnie stwierdził organ w protokole badania ksiąg, sporządzonym zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, a stanowiącym integralną część protokołu kontroli podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia art. 64 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych ustaw należy wskazać, podobnie jak to uczynił organ, że przepis ten (obowiązujący w powołanym brzmieniu przez stronę skarżącą od dnia 7 marca 2009 r.) nakazywał stosowanie do kontroli wszczętych, a nie zakończonych przepisów dotychczasowych. Dodatkowo przepis ten, obowiązujący w pierwotnym brzmieniu od dnia 19 stycznia 2009 r. nie miał zastosowania do prowadzonych postępowań podatkowych. Dodać też należy, że zgodnie z poglądami judykatury przekroczenie czasu kontroli nie wpływa na ważność przeprowadzonych czynności ( por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2006 r., sygn. akt I FSK 1045/05; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 847/08).

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego przy analogicznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, zwłaszcza że strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.