Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3012/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.G. i "A." sp.j. L.G. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 524/12 w sprawie ze skargi L.G. i "A." sp.j. L.G. z siedzibą w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 22 października 2009 r., nr [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2004-2008 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz L.G. i "A." sp.j. L.G. z siedzibą w K. kwotę 4.413 (słownie: cztery tysiące czterysta trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 524/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. G. i "A." [...] z siedzibą w K. (dalej zwani łącznie "skarżącymi") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004, 2005, 2006, 2007 i 2008 r.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że po rozpatrzeniu odwołań skarżących, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło decyzje Prezydenta Miasta K. z dnia 5 maja 2009 r. i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata od 2004 do 2008 solidarnie zobowiązanym: A. [...] z siedzibą w K. i L.G.

Prezydent Miasta K. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. dla spółki w kwocie 8.415,00 zł, a dla L. G. w kwocie 33.307,70 zł i łączną kwotę podatku w wysokości 33.307,70 zł; za rok 2005 spółce w kwocie 15.781,60 zł a dla L. G. w kwocie 42.405,20 zł i łączną kwotę podatku w wysokości 42.405,20 zł; za rok 2006 spółce w kwocie 14.834,00 zł a dla L. G. w kwocie 43.317,00 zł i łączną kwotę podatku w wysokości 43.317,00 zł; za rok 2007 spółce w kwocie 14.551,00 zł a dla L. G. w kwocie 43.619,00 zł i łączną kwotę podatku w wysokości 43.619,00 zł, natomiast za rok 2008 spółce w kwocie 25.564,00 zł a dla L. G. w kwocie 44.883,00 zł i łączną kwotę podatku w wysokości 44.883,00 zł.

Organ podał, że skarżący nie złożyli prawidłowych deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2004-2008, w związku z czym z urzędu wszczęto postępowanie podatkowe. Organ ustalił, że spółka posiada od 9 lipca 2003 r. status zakładu pracy chronionej (dalej: ZPChr) i korzysta ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). Nieruchomość położona przy ul. L. w K. znajduje się we współwłasności dwóch podmiotów: spółki prowadzącej zakład pracy chronionej, która w zakresie tej nieruchomości korzysta ze zwolnienia z podatku w zakresie powierzchni zajmowanej przez ZPChr oraz osoby fizycznej (L. G.), która ze zwolnienia nie korzysta. W ocenie organu spółka powinna zadeklarować nieruchomość zajętą na prowadzenie zakładu do zwolnienia a L. G. powinien zadeklarować całą nieruchomość do opodatkowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło decyzje organu pierwszej instancji oraz określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości solidarnie zobowiązanym – za rok 2004: spółce w kwocie 8.415,00 zł i L.G. w kwocie 33.307,70 zł; za rok 2005: spółce w kwocie 15.781,60 i L.G. w kwocie 42.405,20; za rok 2006: spółce w kwocie 14.834,00 zł i L.G. w kwocie 43.317,00 zł; za rok 2007: spółce w kwocie 14.551,00 zł i L. G. w kwocie 43.619,00 zł oraz za rok 2008: spółce w kwocie 25.564,00 zł i L. G. w kwocie 44.883,00 zł.

W uzasadnieniach decyzji organ wskazał, że okoliczność, iż zwolnienie podatkowe przysługujące jednemu ze współwłaścicieli nie powoduje, że ze zwolnienia takiego korzystają także pozostali współwłaściciele. Warunkiem korzystania ze zwolnienie jest spełnienie przez każdego podatnika (w tym przypadku współwłaściciela) warunków zwolnienia określonych w ustawie. Obowiązujące przepisy nie pozwalają na opodatkowanie części nieruchomości, stanowiącej współwłasność, stosownie do udziałów w tej nieruchomości lub stosownie do faktycznego jej wykorzystywania przez poszczególnych współwłaścicieli, np. na podstawie umowy o podziale nieruchomości do korzystania.

W ocenie SKO organ I instancji zasadnie określił wysokość podatku od nieruchomości skarżącym. Mimo określenia każdemu z podatników zobowiązania w różnej kwocie, łączna kwota podatku należnego od zobowiązanych wynosi 33.307,70 zł za rok 2004, 42.405,20 zł za rok 2005, 43.317,00 zł za rok 2006, 43.619,00 zł za rok 2007 i 44.883,00 zł za rok 2008. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji z uwagi na to, że należało orzec o solidarnej odpowiedzialności podatników. Z uwagi na zwolnienie przysługujące spółce na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. solidarna odpowiedzialność jest ograniczona do kwoty 8.415,00 zł za rok 2004, 15.781,60 zł za rok 2005, 14.834,00 zł za rok 2006, 14.551,00 zł za rok 2007 oraz 25.564,00 zł za rok 2008.

Pismami z dnia 27 listopada 2009 r. L.G. oraz spółka złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że organy podatkowe rażąco naruszyły art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") albowiem w przepisie tym użyto terminu , "zobowiązanie podatkowe" w innym znaczeniu niż w art. 5 O.p. tj. jako podstawowy stosunek prawno-podatkowy. Nie można mówić o wysokości tego stosunku. Termin ,,zobowiązanie do zapłaty" znaczy w art. 21 § 3 O.p. tyle co ,,podatek do zapłaty". Podatek ten jest jeden w zobowiązaniu podatkowym, także w solidarnym. Organy obu instancji określiły jednemu ze skarżących wysokość podatku inną niż drugiemu. Przyjęły, że zwolnienie podatkowe przysługuje na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. tylko jednemu ze skarżących gdyż to on prowadzi zakład pracy chronionej. Jeżeli więc jeden ze skarżących zapłaci łączną kwotę podatku, a następnie na podstawie art. 207 k.c. wystąpi o zwrot tej części do podmiotu zwolnionego a ten będzie musiał zapłacić, to w konsekwencji nie skorzysta ze zwolnienia. W przypadku współwłasności (współposiadania) przedmiotu opodatkowania współwłaściciele nie tylko, że nie mogą skorzystać ze zwolnienia podatkowego z tytułu wykorzystywania części tego przedmiotu lecz powinni uiścić podatek od nieruchomości w wysokości wyższej od podatku należnego od współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania z których nikomu to zwolnienie nie przysługuje.

Skarżący wskazali również, że zgodnie z art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się art. 373 k.c., który przewiduje, iż zwolnienie przez wierzyciela z długu jednego z dłużników solidarnych nie skutkuje w stosunku do pozostałych takich dłużników. Wierzycielem jest organ podatkowy I instancji natomiast zwolnienie z długu zostało przyznane przez ustawodawcę a więc nie można utożsamiać zwolnienia z długu ze zwolnieniem podatkowym. Skarżący nie zgodzili się z twierdzeniem, że to oni winni złożyć odrębne deklaracje na podatek od nieruchomości. Przeczy temu art. 6 ust. 11 u.p.o.l. W przepisie tym mowa jest tylko o jednej deklaracji. Współposiadanie nieruchomości stanowi jeden przedmiot opodatkowania, a tylko po stronie podatnika występuje więcej niż jeden podmiot.

Odpowiadając na skargi organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

Wyrokami z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 53/10, I SA/Kr 54/10 I SA/Kr 55/10, I SA/Kr 56/10 oraz I SA/Kr 57/10 WSA w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. W ocenie Sądu w kontrolowanych postępowaniach podatkowych nie brały udziału wszystkie strony postępowania, pominięto mianowicie K. [...].

Na skutek skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., wyrokami z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt III FSK 1913/10, II FSK 1914/10, II FSK 1915/10, II FSK 1916/10, II FSK 1917/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższe wyroki i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Sąd uznał m.in., że K. [...] nie zostało pominięte w toku postępowania podatkowego, albowiem przymiot strony przysługiwał L. G. (a nie jego przedsiębiorstwu), który w kontrolowanym postępowaniu aktywnie uczestniczył.

W trakcie ponownego rozpoznawania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skarżący złożyli w dniu 11 lipca 2012 r. pismo procesowe, w którym zaprezentowali istniejący w doktrynie prawa cywilnego podział na dług i odpowiedzialność. Stwierdzili następnie, że tak samo sytuacja przedstawia się w przypadku zobowiązań podatkowych. Sama odpowiedzialność w przypadku podatnika wynika z art. 26 O.p., w związku z powyższym zbędnym jest wydawanie jakiejkolwiek decyzji o odpowiedzialności. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe orzekły zarówno o długu, jak i o odpowiedzialności, co jest niezgodne z obowiązującym prawem. Ponadto organy orzekły o dwóch długach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć przedmiotowe sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Sąd uznał skargi za bezzasadne i oddalił je na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, powoływanej dalej jako "p.p.s.a.").

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie jedynie spółka korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. W jego ocenie organ odwoławczy trafnie wskazał, że podmiot prowadzący zakład pracy chronionej korzysta ze zwolnienia tylko w stosunku do tego zakładu. Wynika to z faktu, że celem przedmiotowego zwolnienia jest obniżenie kosztów funkcjonowania podmiotów zatrudniających inwalidów w zakładach pracy chronionej (L. Etel, Glosa do uchwały NSA z dnia 22 stycznia 1996 r., sygn. akt VI SA/23/95, Glosa nr 8/2000, s. 15 i n., a także: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 289/09). Przez omawiane zwolnienie, pośrednio realizuje się także art. 69 Konstytucji RP.

Sąd podzielił stanowisko NSA zawarte w wyroku z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1537/05, gdzie stwierdzono, że zwolnienie z podatku od nieruchomości dla podmiotu posiadającego status zakładu pracy chronionej ma zastosowanie wyłącznie do nieruchomości, które były w posiadaniu tego podmiotu w momencie przyznawania tego statusu i wchodzą w skład zakładu zgodnie z decyzją o przyznaniu takiego statusu. W ocenie Sądu zachowuje aktualność linia orzecznicza wytyczona uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2001 r., sygn. akt FPS 7/01 ONSA 2002/2/56 gdzie podkreślono, iż zamiarem ustawodawcy było, w drodze instrumentów o charakterze fiskalnym, zapewnić podmiotom, z natury rzeczy funkcjonującym w trudniejszych warunkach, wyrównanie szans ich działalności, a tym samym chronić istniejące miejsca pracy dla osób niepełnosprawnych i stymulować tworzenie nowych. Warunki jakie musi spełniać zakład pracy aby uzyskać status zakładu pracy chronionej są szczególne, o czym świadczy wymaganie, by obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy nie tylko odpowiadały przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, ale także uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych.

Do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., wymagane jest spełnienie dwóch warunków. Po pierwsze, podmiot korzystający ze zwolnienia musi posiadać status zakładu pracy chronionej i spełnić warunki zgłoszeniowe wojewodzie. Po drugie, przedmiot zwolnienia musi znajdować się w wyłącznym posiadaniu takiego zakładu. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżąca spółka spełniła pierwszy z powyższych warunków zwolnienia. Bezspornym również jest, że wysokość zobowiązania podatkowego dla spółki została określona od tej części nieruchomości, która nie znajduje się w jej wyłącznym posiadaniu z uwagi na działalność zakładu pracy chronionej.

Zbadania wymagała prawna kwalifikacja sytuacji, w której jeden ze współwłaścicieli opodatkowanych nieruchomości nie prowadzi zakładu pracy chronionej.

Sąd zauważył, że w myśl art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Z kolei w myśl art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych.

Co do zasady Sąd zgodził się ze skarżącymi, iż zobowiązanie podatkowe obciążające dłużników w sposób solidarny nie zostaje podzielone na tyle części ilu jest dłużników, bowiem każdy z nich ponosi odpowiedzialność za jego wykonanie w pełnym zakresie. Jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, to treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 84/11). Wobec tego, co do zasady, obciążające wszystkich współwłaścicieli zobowiązanie ustalić należy od będącego przedmiotem współwłasności przedmiotu opodatkowania, z zastosowaniem jednej właściwej z uwagi na przedmiot opodatkowania, stawki podatkowej (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 402/10).

Odmiennie rzecz się prezentuje w tych stanach faktycznych, w których jednemu ze współwłaścicieli przysługuje zwolnienie podatkowe. W doktrynie wskazuje się, że w przypadku zwolnień lub wyłączeń podmiotowych, które stanowią element konstrukcyjny podatku, nie ma wątpliwości, że w sytuacji gdy tylko jeden ze współzobowiązanych spełnia warunki zwolnienia lub wyłączenia, na drugim ciąży w całości obowiązek uiszczenia podatku (R. Dowgier, komentarz do art. 91 [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz). Przyznanie zwolnienia podatkowego jednemu ze współwłaścicieli nie powoduje więc, że także pozostali współwłaściciele będą korzystać z tego przywileju (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1087/07).

Sąd podkreślił, że zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy (wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2198/10). Przysługuje ono podmiotowi prowadzącemu zakład pracy chronionej i wyłącznie w zakresie tego zakładu. Wynika to m.in. z faktu, że przepisy prawa podatkowego dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, gdyż stanowią one wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania (wyrok NSA z dnia 19 września 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 971/00). Z tego względu organy podatkowe właściwie ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego podając łączną kwotę zobowiązania podatkowego od wskazanych w decyzjach nieruchomości. Wskazując zaś, za jakie kwoty odpowiedzialni są konkretni współwłaściciele organ działał w celu ochrony podmiotu uprzywilejowanego (spółki). Z treści zaskarżonych decyzji wynikało w sposób oczywisty, jaka jest wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1332/09).

Skoro ustawa przyznała jednemu z podmiotów zwolnienie podatkowe, to zakres odpowiedzialności za zobowiązanie nie jest uzależniony od decyzji współwłaścicieli, ale wynika wprost z obowiązujących przepisów. Działający na ich podstawie i w ich granicach organ podatkowy nie mógł pominąć tej okoliczności, przenosząc rozstrzygnięcie tej sytuacji do ewentualnego sporu regresowego pomiędzy skarżącymi. Określając wysokość zobowiązania podatkowego musiał zapewnić skuteczność bezwzględnie obowiązującemu art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.

Wbrew twierdzeniom skargi, sposób określenia wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne lata nie oznacza, że skarżąca spółka ma obowiązek uregulować podatek w wysokości określonej spółce i jednocześnie skarżący L. G. ma obowiązek uregulowania podatku w takiej wysokości, jaka została mu określona. Przeczyłoby to istocie odpowiedzialności solidarnej określonej w przepisach prawa cywilnego. Prawidłowe odczytanie treści decyzji sprowadzało się do tego, że wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok jest taka, jak została określona skarżącemu. Gdyby spółka nie korzystała ze zwolnienia, wówczas skarżący byliby zobowiązani do uiszczenia solidarnie podatku w takiej wysokości. Skoro jednak spółka korzysta ze zwolnienia, organy prawidłowo określiły wysokość zobowiązania, do której ta odpowiedzialność się odnosi. Z drugiej strony, jeżeli spółka spełni świadczenie do wysokości określonej przez organy podatkowe, L. G. w tej części będzie zwolniony od obowiązku zapłaty podatku. Organy mogły w decyzji wskazać, w jakiej wysokości podatek od nieruchomości za dany rok jest należny, a następnie określić każdemu z podmiotów należny podatek. Nie było to jednak konieczne, gdyż taki sposób zapłaty podatku bezpośrednio wynika z decyzji.

Sąd wskazał, że zasada odpowiedzialności solidarnej, określona w kodeksie cywilnym, oznacza jedynie sposób egzekwowania należności. Nie wynika z niej w jakiej wysokości konkretny podmiot odpowiedzialność taką ponosi. Błędne okazało się twierdzenie skarżących, że z faktu solidarnej odpowiedzialności powinni oni zostać obciążeni podatkiem od nieruchomości w równej wysokości. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy były także wywody skarżących odwołujące się do doktryny prawa cywilnego. Jedyną instytucją z zakresu prawa cywilnego, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie, jest instytucja solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Przepisy kodeksu cywilnego dotyczą stosunków cywilnoprawnych i mogą być bezpośrednio stosowane na gruncie prawa podatkowego, tylko wówczas, gdy zezwala na to przepis prawa podatkowego. Ewentualnie w sytuacjach wyjątkowych można je zastosować pomocniczo, choć w niniejszej sprawie brak było takiej potrzeby. Przepisy prawa podatkowego pozwalają bowiem na prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego sposobu składania deklaracji na podatek od nieruchomości w sytuacji, w której przedmiot opodatkowania stanowił współwłasność, Sąd zauważył, że każdy ze współwłaściciel nieruchomości jest podatnikiem podatku od nieruchomości i na każdym z nich ciąży obowiązek złożenia deklaracji podatkowej. W orzecznictwie podnosi się, iż nie ma przeszkód prawnych, aby wszyscy współwłaściciele nieruchomości złożyli jedną deklarację – istotne jest wówczas, aby każdy z nich umieścił na niej swój podpis. Dopuszcza się także możliwość składania odrębnych deklaracji przez każdego ze współwłaścicieli (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 15/12).

W ocenie Sądu art. 6 u.p.o.l. usprawiedliwia oba sposoby składania deklaracji podatkowych w podatku od nieruchomości przez współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania. Zagadnienie to ma jednak znaczenie marginalne w niniejszej sprawie, bowiem wydanie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego nie nastąpiło w wyniku zajęcia przez skarżących odmiennego niż organ podatkowy stanowiska w przedmiocie sposobu składania deklaracji podatkowych. Rozważania w tym zakresie nie miały więc znaczenia przy ocenie legalności zaskarżonych decyzji.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą skarżący zaskarżyli tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 3 pkt 4 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona kwestionuje obarczenie ją obowiązkiem podatkowym w części, w jakim dotyczy on części powierzchni nieruchomości zajmowanej przez współwłaściciela, który – jako zakład pracy chronionej – od tej części korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Podkreśla, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia udaremnia osiągnięcie celu, wynikającego z treści art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.

Skarżący wnieśli o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu.

W ocenie NSA uzasadniony jest bowiem przede wszystkim zarzut naruszenia art. 3 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli (np. zróżnicowane udziały we współwłasności), a nawet różny zakres faktycznego posiadania nieruchomości wspólnej, pozostają co do zasady bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. II FSK 1748/06).

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający jest jednakże zdania, iż przedstawiona ocena prawna podlega jednak modyfikacji w razie ustalenia, że jeden ze współwłaścicieli podlega zwolnieniu podmiotowo-przedmiotowemu, określonemu w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., w zakresie zajmowanego przez niego przedmiotu opodatkowania (por. też wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r. , sygn. akt II FSK 2096/11).

Przyjęcie w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości, rodzi konieczność wydania decyzji wymiarowej (w zależności od statusu prawnego podatnika będzie to decyzja ustalająca albo określająca wysokość zobowiązania podatkowego) w stosunku do każdego współwłaściciela (podatnika) i wskazania w tych decyzjach obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że przyjęcie takiego rozwiązania legislacyjnego podyktowane było względami praktycznymi. Przy wymiarze podatku dla organu istotne jest jedynie zidentyfikowanie współwłaściciela, a więc podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie ustalanie innych paramentów mających wpływ na definitywne obciążenie poszczególnych współwłaścicieli kosztami dotyczącymi nieruchomości (w tym podatkami). Jednakowoż wydana w stosunku do wszystkich współwłaścicieli decyzja, z której wynika wysokość podatku obciążającego całą nieruchomość, nie może pozbawiać ich (jak też ograniczać) prawa do roszczenia regresowego, przysługującego zgodnie z przepisami prawa cywilnego. Poszczególnym współwłaścicielom nie można bowiem uniemożliwiać wzajemnego ułożenia takiego podziału ciężarów dotyczących współwłasności w nieruchomości, które odpowiadać będą wielkości ich udziałów we współwłasności, w zakresie korzystania z nieruchomości, wysokości pobieranych pożytków z nieruchomości itp. Przyjęcie zaś, że jeden ze współwłaścicieli zwolniony jest z podatku od zajmowanej przez niego części nieruchomości, a jednocześnie podatkiem tym obciążyć należy innego współwłaściciela, godzi w przedstawione wyżej reguły.

Mówiąc o solidarnym obowiązku podatkowym, musimy odnieść tę instytucję do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe. W zakresie tym ustawodawca nie zdecydował się na przyjęcie rozwiązań odbiegających od przyjętych na gruncie prawa cywilnego. Co więcej w art. 91 O.p. zawarte zostało odesłanie do stosowania wprost przepisów kodeksu cywilnego odnoszących się do zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 O.p.). Istota odpowiedzialności solidarnej sprowadza się zatem do tego, że chociażby przedmiot świadczenia był podzielny, to odpowiedzialność każdego z dłużników i uprawnienie każdego z wierzycieli mają za przedmiot cały dług i całą wierzytelność. Z punktu widzenia podatku od nieruchomości najbardziej doniosłe znaczenie ma treść art. 366 k.c., który reguluje tzw. solidarność bierną. Polega ona na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany względem wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. W dalszej kolejności istotne jest uregulowanie art. 376 § 1 k.c., który normuje roszczenie regresowe, a więc między innymi takie, które wynika właśnie z faktu spełnienia świadczenia przez jedną z osób współodpowiedzialnych za dług. Podkreślić należy, że przesłanką powstania tego roszczenia jest spełnienie przez jednego z dłużników solidarnych co najmniej takiej części świadczenia należnego wierzycielowi, która stosownie do treści stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami przekracza część, do której zobowiązany był ten dłużnik. Przekładając to na odpowiedzialność solidarną współwłaścicieli, oznacza to, że roszczenie regresowe związane będzie bądź to z zakresem korzystania (ewentualnie uzyskiwanego dochodu), bądź też z posiadanymi udziałami (np. gdyby nieruchomość nie była użytkowana). Skłania to do wniosku, że współwłaściciel niekorzystający ze zwolnienia od podatku nie posiadałby roszczenia regresowego w części obejmującej podatek, z którego zwolniony został inny współwłaściciel (nawet jeżeli podatnik niezwolniony z podatku dysponowałby udziałem w nieruchomości niewspółmiernie mniejszym niż zwolniony). Nie ulega przecież wątpliwości, że w przypadku braku jakiegokolwiek zwolnienia podatkowego, współwłaścicielowi, który zapłacił całość podatku przysługuje roszczenie regresowe względem innego współwłaściciela (współwłaścicieli). W praktyce współwłaściciele (współposiadacze) dzielą pomiędzy sobą kwotę podatku na podstawie przypadającego im udziału we współwłasności lub we współposiadaniu (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, LEX 2012, komentarz do art. 3).

Nie sposób wobec tego zgodzić się z przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji wykładnią art. 3 ust. 4 u.p.o.l., z którego to przepisu wyprowadził wniosek, że skoro obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (lub posiadaczach), a jeden z nich korzysta ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego w zakresie tej części nieruchomości, która zajmowana jest na preferowany ustawowo cel, to okoliczność ta nie ma wpływu na wymiar podatku innemu współwłaścicielowi, któremu zwolnienie takie nie przysługuje.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – fakt, że nieruchomość stanowi przedmiot współwłasności, nie powoduje wykluczenia możliwości uwzględnienia w wymiarze podatku od nieruchomości okoliczności, że jej część powinna zostać zwolniona z opodatkowania z uwagi na spełnienie warunków podmiotowo – przedmiotowych. Nie może być bowiem tak, że solidarna odpowiedzialność współwłaścicieli za zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości uniemożliwia skorzystanie z ustawowego prawa do zwolnienia z niniejszego obowiązku podatkowego. W tym kontekście należy się zgodzić z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 lutego 2003 r. (sygn. akt III RN 22/02), że "solidarna odpowiedzialność z tytułu zobowiązań podatkowych oznacza, że z punktu widzenia organu podatkowego jest bez znaczenia, który ze współposiadaczy uiści podatek, a kwestia sposobu repartycji tych zobowiązań między współposiadaczami nie ma prawnej doniosłości z punktu widzenia samej zasady solidarnej odpowiedzialności z tytułu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, wynikającej z art. 2 ust. 4 PLokU".

Nie oznacza to oczywiście, – na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 2096/11 - że zwolnienie podatkowe przysługujące jednemu ze współwłaścicieli powoduje, iż korzystają z niego również pozostali współwłaściciele. Obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają na opodatkowanie części nieruchomości, stanowiącej współwłasność, stosownie do udziałów w tej nieruchomości lub zgodnie z faktycznym jej wykorzystywaniem przez poszczególnych współwłaścicieli. Zgodzić należy się z poglądem prezentowanym w tym wyroku, że w praktyce, jeżeli jeden ze współwłaścicieli spełnia warunki do zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust. 2 u.p.o.l., to wtedy od wysokości obowiązku podatkowego naliczonego od całej nieruchomości należy odliczyć - obliczając wymiar należnego podatku - kwotę, która wynika z opodatkowania części zwolnionej (wykorzystywanej przez podmiot zwolniony i odpowiadający zwolnieniu przedmiotowemu). Dopiero w zakresie tak wyliczonego obowiązku podatkowe wszyscy współwłaściciele będą ponosić odpowiedzialność solidarną.

W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy uznać trzeba, że fakt istnienia zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego po stronie współwłaściciela posiadającemu status ZPChr i zajmującego część spornej nieruchomości, skutkować winien uwzględnieniem tej okoliczności przy określaniu wysokości obowiązku podatkowego dotyczącego wszystkich współwłaścicieli nieruchomości. Zauważyć w tym miejscu należy, że w kontekście zwolnienia podmiotowego konieczne jest uwzględnienie - przy ustalaniu wysokości owego zwolnienia - procentowego udziału we współwłasności nieruchomości tego współwłaściciela, który korzysta z podmiotowego zwolnienia. Z kolei w odniesieniu do zwolnienia przedmiotowego istotne będzie ustalenie, jaka część nieruchomości wykorzystywana jest faktycznie na działalność objętą zwolnieniem.

W konsekwencji, podatkiem od nieruchomości w zakresie dotyczącym jej części zajętej na prowadzenie zakładu pracy chronionej, nie mogą być obciążeni zarówno współwłaściciel ten zakład prowadzący, jak i współwłaściciel, którego zwolnienie nie dotyczy (por. też wyrok NSA z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 748/12).

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 p.p.s.a.