Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1573/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 79, art. 168, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3, art. 82 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 247 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Zofia Przegalińska (spr.) Henryk Wach Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 585/12 w sprawie ze skargi T. Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. Spółki z o.o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 585/12, oddalił skargę T. Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za styczeń 2009 r., z następującym uzasadnieniem.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił T. Sp. z o.o. w Ł. (dalej: Spółka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2009 r. w wysokości 21.946 zł. Organ wskazał, że Spółka dokonując w styczniu 2009 r. sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją wystawiała faktury VAT wykazując w nich kwotę podatku akcyzowego. Jednocześnie Spółka korzystała z ustawowego uprawnienia do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu samochodów, związaną ze sprzedażą opodatkowaną [(art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a. z 2004 r.)]. Podstawą do obniżenia należnego podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży netto samochodów były otrzymane faktury zakupu z wyszczególnioną kwotą podatku akcyzowego zawartego w cenie netto zakupionych samochodów lub potwierdzenie zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ podniósł, że przeprowadzona kontrola wykazała, że w omawianym okresie Spółka dokonała pomniejszeń kwot akcyzy z tytułu dokonanej sprzedaży o kwoty akcyzy zapłacone przy nabyciu samochodów będących przedmiotem sprzedaży do dnia 28 lutego 2009 r. oraz samochodów sprzedanych po 1 marca 2009 r., niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną. W deklaracjach podatku akcyzowego za poszczególne miesiące okresu: październik 2008 r. - luty 2009 r. Spółka pomniejszyła akcyzę należną za dany miesiąc rozliczeniowy o akcyzę wykazaną na otrzymanych fakturach zakupu samochodów, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, w tym od 118 aut pozostających na stanie firmy na dzień 28 lutego 2009 r.

Organ odwołując się do treści art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a. z 2008 r.) wskazał, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie samochodów osobowych w rozumieniu ustawy powstał przed dniem wejścia w życie powyższej ustawy i należna akcyza nie została zapłacona stosuje się przepisy dotychczasowe. Organ zwrócił uwagę na fakt, że przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. ostatniej sprzedaży samochodu na terenie kraju) obniżono akcyzę z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju o akcyzę zapłaconą z tytułu wcześniejszej sprzedaży zapłaconą przez dostawcę krajowego a faktycznie akcyza od tych pojazdów nie została zapłacona. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wskazał również, że rozliczając podatek akcyzowy za przedmiotowy okres należy dokonać korekt deklaracji za te miesiące, w jakich odliczono (zwolnienia i pomniejszenia) akcyzę od nabycia samochodów, które ostatecznie sprzedane zostały po dniu 28 lutego 2009 r. bez akcyzy.

Organ wskazał ponadto, że zmiana przepisów spowodowała m.in., iż obowiązek składania deklaracji do podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju wygasł z dniem 1 marca 2009 r. Aby zatem rozliczyć korekty faktur zakupu samochodów w styczniu 2009 r., na których wykazano podatek akcyzowy będący podstawą do pomniejszeń podatku należnego, wartość akcyzy należnej należy skorygować dodatkowo o kwoty wynikające z otrzymanych w marcu 2009 r. korekt faktur dotyczących samochodów niesprzedanych i sprzedanych do 28 lutego 2009 r., a wartość akcyzy naliczonej należy skorygować o kwoty wynikające z otrzymanych w marcu 2009 r. korekt faktur dotyczących samochodów niesprzedanych i sprzedanych do 28 lutego 2009 r. Z uwagi na powyższe, podatek do zapłaty za styczeń 2009 r. wyniósł zatem 21.946 zł.

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu przy rozliczeniu podatku akcyzowego za przedmiotowy okres prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. przyjął, że należy dokonać korekt deklaracji za te miesiące, za które odliczono (zwolnienia i pomniejszenia) akcyzę od nabycia samochodów, które w rezultacie sprzedane zostały po 28 lutego 2009 r. bez akcyzy. Organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy względem zakupionych samochodów powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, natomiast akcyza została zapłacona, niezależnie od tego, że została ona następnie obniżona.

W ocenie organu II instancji zastosowanie odliczeń zgodnie z interpretacją Spółki doprowadziłoby do sytuacji, że w obrocie handlowym znalazłyby się pojazdy sprzedane po 1 marca 2009 r. od których nie zapłacono podatku akcyzowego z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, ponieważ o kwotę owego pomniejszenia obniżono akcyzę dotyczącą sprzedaży innych samochodów. Interpretacja przepisów dokonana przez organ I instancji była zatem zasadna – skoro podatek akcyzowy od przedmiotowych pojazdów nie został uiszczony to należy dokonać korekt deklaracji za te miesiące, za które odliczono podatek akcyzowy od nabycia samochodów, które zostały sprzedane po 28 lutego 2009 r. bez akcyzy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargę stwierdził, że przy bezspornym stanie faktycznym, spór sprowadza się do wykładni art. 154 ust. 1 u.p.a. z 2008 r., w myśl którego jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168 u.p.a. z 2004 r., powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Sąd wskazał, że dla zastosowania po dniu 28 lutego 2009 r. u.p.a. z 2004 r. konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych musi powstać przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy oraz po drugie, należna akcyza nie mogła zostać do tego dnia zapłacona.

W zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek, to w art. 154 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. mowa jest o powstaniu, przed dniem wejścia w życie tej ustawy, obowiązku podatkowego w akcyzie "odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych". Poprzednio obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym przewidywała model wielofazowej akcyzy. Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, a także importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie natomiast z ust. 3 pkt 1 tego przepisu, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstawał w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 79 u.p.a. z 2004 r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Jak wskazuje Sąd I instancji celem wyżej wymienionego przepisu jest unikniecie podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, w sytuacji wielofazowego poboru podatku. Obowiązek podatkowy w akcyzie powstawał na każdym etapie obrotu samochodami – przy imporcie lub nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a także przy każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Każdy podmiot dokonujący takiej sprzedaży był podatnikiem podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu drugą przesłankę do po dniu 28 lutego 2009 r. u.p.a. z 2004 r. należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku czynności nabycia samochodu osobowego od dostawcy krajowego przed 1 marca 2009 r., istotne jest, czy akcyza została z tytułu tej transakcji zapłacona. Wskazuje, że nie ma natomiast znaczenia dla oceny spełnienia powyższej przesłanki fakt ewentualnego późniejszego odliczenia tej akcyzy od podatku należnego, dokonany w ramach rozliczenia podatkowego za dany miesiąc.

Sąd nie podzielił poglądu Spółki kwestionującego zastosowanie w sprawie art. 154 § 1 u.p.a. z 2008 r., którego przyjęcie prowadziłoby do uznania, że wolą ustawodawcy była rezygnacja z opodatkowania akcyzą samochodów nabytych przed dniem 1 marca 2009 r., a sprzedanych po tej dacie. Wniosek taki jest nie do przyjęcia przy założeniu racjonalności ustawodawcy. Jednocześnie zaakceptowanie stanowiska Spółki doprowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów, które na gruncie u.p.a z 2004 r. korzystały z uprawnienia przewidzianego w art. 79 tej ustawy.

W ocenie Sądu czynność nabycia przez Spółkę samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją od dostawcy krajowego, dokonana przed dniem 1 marca 2009 r. podlega ocenie na podstawie przepisów u.p.a. z 2004 r. Oznacza to, że zgodnie z art. 79 tej ustawy, skarżąca miała prawo do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych samochodów, jednak wyłącznie pod warunkiem dokonania późniejszej sprzedaży tych samochodów na terytorium kraju z podatkiem akcyzowym. Skoro po 28 lutego 2009 r. sprzedaż samochodów nastąpiła bez akcyzy, Sąd przyznał rację organowi, że "odpadła" przesłanka uzasadniająca odliczenie akcyzy od nabycia tych samochodów. Nie została bowiem spełniona przesłanka odliczenia tej akcyzy, tj. dokonanie opodatkowanej sprzedaży samochodów.

Skargą kasacyjną T. Sp. z o.o. w Ł. zaskarżyła powyższe orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienie z uwagi na zaistnienie przesłanki nieważności decyzji organu II instancji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji wydaną bez podstawy prawnej,

2. prawa materialnego w postaci art. 154 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu wyroku na przepisie prawa, który nie obowiązywał w okresie, którego sprawa dotyczy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie tak przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów postępowania ściśle wiążą się z zarzutami naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione łączne odniesienie się do tych zarzutów.

W skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 154 ust. 1 u.p.a. z 2008 r., polegające w ocenie skarżącego na mylnym uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego dotyczącego stycznia 2009 r.

Zarzut ten nie jest zasadny. Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji, stan faktyczny w analizowanej sprawie jest bezsporny. Wynika z niego, że skarżąca kupowała samochody osobowe na terytorium kraju, a następnie dokonywała ich odsprzedaży przed pierwszą rejestracją. Na dzień 1 marca 2009 r. skarżąca posiadała 118 sztuk niesprzedanych i niezarejestrowanych na terenie kraju samochodów osobowych. W miesiącu zakupu skarżąca obniżała kwoty należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą z tytułu nabycia, na podstawie art. 79 u.p.a. z 2004 r. Z tego uprawnienia skarżąca skorzystała także w związku z zakupem samochodów osobowych, które nie zostały sprzedane do dnia 28 lutego 2009 r. Samochody te następnie zostały sprzedane bez akcyzy po dniu 1 marca 2009 r., czyli w okresie, gdy akcyzę rozlicza się jednofazowo, na zasadach wprowadzonych ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Spór w sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 154 ust. 1 u.p.a. z 2008 r., zgodnie z treścią którego jeśli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa jest w art. 168 (tj. ustawy z 2004 r.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Przepis art. 154 u.p.a. z 2008 r. zawiera podstawowe przepisy przejściowe wskazujące, w jakich przypadkach należy stosować nowe (tj. ustawy z 2008 r.) lub stare przepisy akcyzowe (tj. ustawy z 2004 r.). Ma on na celu zapobieżenie kolizjom pomiędzy przepisami dotychczas obowiązującymi a nową ustawą akcyzową i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi.

Jak wynika z treści tego przepisu przejściowego, dla zastosowania przepisów dotychczasowych, tj. przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r., konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: 1) obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych musi powstać przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i 2) należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną w tej sprawie przez Sąd I instancji, który uznał, że obie te przesłanki zostały spełnione.

Analizując spełnienie pierwszej z wskazanych ustawowych przesłanek należy przypomnieć, że poprzednio obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym przewidywała model wielofazowej akcyzy. Stosownie do unormowań zawartych w art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy płatnikami akcyzy od samochodów osobowych były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, a także importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z ust. 3 pkt 1 tego artykułu, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstawał w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl regulacji zawartej w art. 79 tej ustawy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Słusznie zatem Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skonstatował, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstawał na każdym etapie obrotu samochodami – przy imporcie lub nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a także przy każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Każdy podmiot dokonujący takiej sprzedaży był podatnikiem podatku akcyzowego. Z językowej treści ustawy z 6 grudnia 2008 r. wynika, że istotne jest jedynie to, czy na gruncie ustawy z 23 stycznia 2004 r. obowiązek podatkowy w akcyzie powstał względem danego samochodu, a nie danego podatnika. Z punktu widzenia tego przepisu nie jest więc istotne to, czy to strona skarżąca dokonała przed 1 marca 2009 r. jakiejkolwiek z czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 80 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. i czy to wobec niej powstał przed tą datą obowiązek podatkowy w akcyzie. Jeżeli bowiem względem danego samochodu powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie w ogóle, zgodnie z art. 80 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., to wówczas pierwsza z przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie przejściowym zostanie spełniona. (por. NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 770/11, dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w tym zakresie argumentów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że po stronie skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy przed dniem 1 marca 2009 r. W art. 154 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. ustawodawca mówiąc o obowiązku podatkowym nie posługuje się zwrotem "u danego podatnika" lub równoznacznym. Przepis ten ma charakter przedmiotowy, co wynika z jego celu – ma on zapobiegać naruszeniu zasady jednorazowości w tym znaczeniu, aby na skutek zmiany przepisów prawa podatkowego nie doprowadzić do występowania w obrocie samochodów, od których do budżetu nie wpłynęła należna akcyza. Nie można też uznać za trafne argumentów, że istnienie ogólnej reguły stwierdzającej, iż podatnikiem podatku akcyzowego staje się podmiot posiadający wyrób akcyzowy, od którego akcyza nie została zapłacona lub nie została zapłacona w należnej wysokości powoduje, że art. 154 ust. 1 u.p.a. 2008 r., w takim rozumieniu, jakie wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA, staje się zbędny. Zgodnie z art. 79 tej ustawy, skarżąca miała prawo do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych samochodów, jednak wyłącznie pod warunkiem dokonania późniejszej sprzedaży tych samochodów na terytorium kraju z podatkiem akcyzowym. Skoro po 28 lutego 2009 r. sprzedaż samochodów nastąpiła bez akcyzy, rację ma organ, że "odpadła" przesłanka uzasadniająca odliczenie akcyzy od nabycia tych samochodów. Nie została bowiem ostatecznie zrealizowana przesłanka odliczenia tej akcyzy, tj. dokonanie opodatkowanej sprzedaży samochodów.

Zasadnie, zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji organ dokonał stosownej korekty deklaracji za styczeń 2009 r. i pomniejszył wykazaną kwotę podatku akcyzowego naliczonego o wartość akcyzy wykazanej na fakturach zakupu samochodów osobowych, które nie zostały sprzedane przez Spółkę z akcyzą przed 1 marca 2009 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię przepisu dotyczącą drugiej z przesłanek zamieszczonych w art. 154 ust. 1 u.p.a. z 2008 r., to jest, iż "należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona". Stosując wykładnię językową tego przepisu WSA w Ł. stwierdził, że należy go rozumieć w ten sposób, iż akcyza nie została zapłacona, jeśli nie wpłynęła do budżetu Państwa. Nie ma znaczenia, czy podatnik zapłacił akcyzę przy kupnie samochodu, jeśli bowiem przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. sprzedażą samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju) obniżył akcyzę z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju o akcyzę zapłaconą z tytułu zakupu samochodu osobowego, to faktycznie akcyza nie została zapłacona budżetowi Państwa (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I FSK 53/06; orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak słusznie zauważył Sąd I instancji tę wykładnię językową należy wesprzeć dodatkowo wykładnią systemową i funkcjonalną. Przyjęcie takiej wykładni jak skarżąca prowadziłoby do uznania, że wolą ustawodawcy była rezygnacja z opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych przed dniem 1 marca 2009 r., a sprzedanych po tej dacie. Taki wniosek, prowadzący do istotnego zróżnicowania podmiotów dokonujących sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, jest nie do przyjęcia przy założeniu racjonalności ustawodawcy. Tego rodzaju rezygnacja z należności budżetu Państwa musiałaby zostać wyrażona wprost w ustawie.

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli wykładni art. 154 ust. 1 u.p.a. 2008 r. zastosowanej przez organ administracji w tej sprawie.

Konsekwencją powyższego jest również bezzasadność zarzutu, że decyzja organu I instancji została wydana bez podstawy prawnej. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. w podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, artykuły dotyczące wymiaru i poboru podatku z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, artykuł 154 u.p.a. z 2008 r., jak również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Brak w tej sytuacji podstaw do rozważań o przesłance stwierdzenia nieważności decyzji.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.