Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 585/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187, art. 191, art. 23
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19, art. 5 ust. 4, art. 15
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 585/07

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2006r. sygn. Akt I S.A./Bd 57/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.

z dnia (...). Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2002r. W uzasadnieniu wskazano na naruszenie art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dniu wydawania decyzji oraz art. 23 § 4 Ordynacji.

Decyzją z dnia (...). Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Organ pierwszej instancji uwzględniając wskazania zawarte w decyzji z dnia (...) po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia (...) Nr (...) określił A. S. w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002r. zobowiązanie podatkowe w kwocie (...) , za miesiąc kwiecień 2002r. zobowiązanie podatkowe w kwocie (...) za miesiąc maj 2002r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie (...) zł oraz za miesiąc czerwiec 2002r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie (...) zł.

W uzasadnieniu wskazano, iż kontrolnego wyniku postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2002 r. w prowadzonym przez podatnika Sklepie oraz Hurtowni w T. ustalono, że podatnik dokonał zakupu rozpuszczalnika i spirytusu skażonego od firmy W. S. – w K. (który był jedynym dostawcą tych produktów dla firmy podatnika) w ilości (...) litrów w marcu 2002 r. na podstawie 6 faktur oraz (...) litrów w kwietniu 2002r. na podstawie 3 faktur po cenie za l litr 6,75 zł netto. Rozpuszczalnik i spirytus skażony zakupiony od kontrahenta został sprzedany następnie osobie fizycznej – J. S. w ilości (...) litrów w marcu 2002 r. (na podstawie 6 faktur i 3 paragonów) oraz (...) litrów w kwietniu 2002r. (3 faktury) po cenie sprzedaży za l litr 6,83 zł netto (8,33 zł brutto).

Na podstawie zebranych w toku kontroli dowodów stwierdzono, iż faktycznie realizowana cena transakcji zakupu rozpuszczalnika i spirytusu skażonego poddostawcy wynosiła w okresie marzec - kwiecień 2002 r. od 13 zł do 16 zł brutto za l litr, a więc była prawie dwukrotnie wyższa od cen zakupu i cen sprzedaży, wynikających z faktur i paragonów wystawionych J. S. w marcu i kwietniu 2002 r. Organ pierwszej instancji uznał, iż zapisy dokonane w ewidencjach za miesiące od marca do kwietnia 2002 r. odnośnie wykazanych w nich obrotów, podatku należnego, są niezgodne ze stanem rzeczywistym, co oznaczało, że ewidencje te nie są rzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Z tych względów, zgodnie z art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej brak było podstaw do uznania ewidencji sprzedaży za miesiące od marca do kwietnia 2002 r. jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, w części dotyczącej wykazanych w nich obrotów oraz podatku należnego. Ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy dokonał określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wykazując jednocześnie dlaczego nie można było zastosować żadnej z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Dokonując oszacowania obrotu rozpuszczalnikiem i spirytusem skażonym, w celu ustalenia faktycznie zrealizowanej wartości sprzedaży tych wyrobów przyjęto, w trybie art.23 § 4 Ordynacji podatkowej, najniższą cenę jednostkową brutto zakupu, wynikającą z materiałów procesowych, wychodząc z założenia, iż jest to jednocześnie minimalna cena jednostkowa sprzedaży dokonanej przez podatnika zawierająca również marżę. Materiał dowodowy stanowił podstawę do przyjęcia cen jednostkowych sprzedaży rozpuszczalnika i spirytusu skażonego

J. S.

Od powyższej decyzji złożono odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, w związku z naruszeniem: art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i wyciągnięcie wadliwych wniosków z tak zgromadzonego materiału dowodowego, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na oparcie decyzji o dowody, które nie zostały prawidłowo włączone w poczet zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się do przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, a w rezultacie do niewyczerpania materiału dowodowego, tj. naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia (...) Nr (...) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że głównymi dowodami w sprawie są materiały procesowe z akt sprawy sygn. VI.Ds. 104/01 uzyskane z Prokuratury Okręgowej w P. VI Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej, a dotyczące W. S. właściciela firmy H. D. W ich skład wchodziły następujące dokumenty:

- kserokopia analizy rozmów telefonicznych prowadzonych przez W. S. z tel. komórkowego, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w W. za okres od 13 lutego do 11 marca 2002 r., sporządzonej w dniu 8 maja 2002 r. oraz za okres od 12 marca do 6 czerwca 2002 r. sporządzonej w dniu 11 grudnia 2002 r.;

- kserokopia notatki urzędowej wraz z kserokopią analizy rozmów telefonicznych za okres od 11 marca 2002 r. do 14 kwietnia 2002 r., sporządzonej w dniu 8 maja 2002 r. przez Prokuraturę Okręgową w P;

- kserokopia opinii wydanej na podstawie ekspertyzy fonoskopijnej wykonanej w Pracowni Badań Fonoskopijnych w W z dnia 14 września 2004 r., zgodnie z postanowieniem Prokuratury Okręgowej w P. z dnia 15 stycznia 2003 r.;

- zestawienie cen zakupu i sprzedaży spirytusu skażonego i rozpuszczalnika, sporządzone na podstawie analiz rozmów telefonicznych prowadzonych przez W. S.

Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew opinii zaprezentowanej w odwołaniu materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w P, dotyczące

W. S, prezentują sposób rozliczeń dokonywanych przez niego z innymi kontrahentami, stosowany przy sprzedaży spirytusu skażonego i rozpuszczalnika. Co więcej z dokumentów tych wynika, że oficjalna zapłata następowała na wskazany rachunek bankowy, natomiast pozostała kwota zapłaty rozliczana była nieoficjalnie.

Zdaniem organu II instancji nie można także zgodzić się z opinią, iż dowody z rozmów telefonicznych dotyczyły innych kontrahentów W. S. , a nie bezpośrednio skarżącego. Na dowód tego przytoczył treść niektórych rozmów telefonicznych.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż dowód z rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez W. S. z jego telefonu komórkowego mógł stanowić podstawę do stwierdzenia faktycznych cen zakupu, a następnie dalszej sprzedaży, stosowanych w obrocie rozpuszczalnikiem i spirytusem skażonym. Przedmiotem rozmów są dostawy towaru do miasta T., a poza tym wymieniane ilości oraz kwoty rozliczeń są zbieżne z danymi wykazanymi na fakturach wystawionych przez kontrahenta, podobnie daty tych rozmów pokrywają się z terminami dostaw towarów. Dowody te mogły zatem, zdaniem organu, stanowić podstawę do przyjęcia jednostkowych cen sprzedaży rozpuszczalnika i spirytusu skażonego J. S., bowiem takie były faktyczne ceny zakupu tych towarów przez podatnika od kontrahenta.

W ocenie organu drugiej instancji nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność wydania w dniu (...). przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w stosunku do W. S. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2001 r. do maja 2002 r., w której zakwestionowano stosowane przez niego ceny sprzedaży rozpuszczalnika i spirytusu skażonego, ustalając je na poziomie faktycznie realizowanym. Od decyzji tej podatnik nie złożył odwołania.

Organ podkreślił także, że w dniu 18 marca 2005r. podatnik został przesłuchany, zeznając m.in. do protokołu, iż przedmiotem zakupu od firmy W. S. był spirytus skażony i rozpuszczalnik, dostarczony w butelkach l litrowych środkiem transportu W. S. Transakcje przeprowadzane były w datach wystawiania faktur przez W. S., a faktury otrzymywał przy każdej z tych transakcji. Towar otrzymywał bezpośrednio z samochodu W. S, a następnie był on przeładowywany na samochód J. S. - odbiorcy spirytusu skażonego i rozpuszczalnika. Kontakt handlowy z W. S. nawiązał telefonicznie po uprzednim wskazaniu go przez J. S. Zeznał, że pierwsze dwie transakcje sprzedaży dla J. S. zaewidencjonowane zostały przy zastosowaniu kasy fiskalnej, bez wystawiania faktur VAT w dniach (...)., pomimo tego, że towar został wydany w dniu (...) r. Sprzedaż ta dotyczyła rozpuszczalnika w ilości 5.000 litrów. Na pozostały sprzedany towar dla J. S. wystawił faktury VAT w dniu otrzymania zapłaty, nie było to jednak w dniu jego wydania. Zapłata przez J. S. dokonywana była w formie gotówkowej. Zeznał ponadto, iż w trzech przypadkach za otrzymany towar W. S. zapłacił w formie przelewu, tj. za faktury VAT nr 25, 34 i 37 za pozostałe faktury dokonał zapłaty w formie gotówkowej kierowcy, który przywiózł towar. Dowodów zapłaty nie posiada. Zeznał także, że cena jaką płacił W. S. za otrzymany spirytus skażony i rozpuszczalnik wymieniona została na fakturach zakupu i wynosiła netto 6,75 zł za l litr. J. S. sprzedawał rozpuszczalnik i spirytus skażony w cenie po 8,33 zł brutto za l litr, wg ceny jednostkowej każdorazowo przez niego wskazanej. Zeznał także, że cały zakupiony towar z firmy W. S, tj. spirytus skażony i rozpuszczalnik w ilości (...) litrów został ujęty w dokumentacji jego firmy. Na zadane pytania czy jest mu znany P. L. i jaki był jego udział przy zawieranych transakcjach kupna sprzedaży spirytusu skażonego i rozpuszczalnika odpowiedział, iż nie zna osoby o takim imieniu i nazwisku.

Z kolei P. L. przesłuchany do protokołu przesłuchania świadka w dniu (...) r. zeznał, że osobiście pośredniczył w nawiązaniu kontaktu pomiędzy skarżącym a W. S. Zaznaczył, że nie uczestniczył, ani nie pośredniczył przy żadnych transakcjach zawieranych pomiędzy W. S. i podatnikiem.

W dniu 28 kwietnia 2005r. przesłuchano w charakterze świadka także J. S. odbywającego karę pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym w R, odbiorcę spirytusu skażonego i rozpuszczalnika z firmy "R. . Świadek zeznał, że nie zna skarżącego ani firmy R. Zeznał również, iż nie zna firmy W. S. Ponadto oświadczył, że nigdy nie kupował rozpuszczalnika ani spirytusu skażonego, a podpis odbiorcy na fakturach sprzedaży wystawionych przez skarżącego nie jest jego podpisem.

Organ odmówił wiarygodności zeznaniom J, S., bowiem transakcje sprzedaży tej osobie miały miejsce, co potwierdzają zeznania strony.

W oparciu o powyższe ustalenia stwierdzono, iż w przedmiotowej sprawie został zebrany, jak również w sposób wyczerpujący rozpatrzony, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, cały materiał dowodowy.

Organ odwoławczy wskazał dalej, iż materiały przesłane przez stronę przy piśmie z dnia 11 lutego 2007r. zostały przez organ pierwszej instancji włączone do akt kontroli. Zostały również przez ten organ rozpatrzone, w wyniku czego stwierdzono, iż przedstawione przez stronę wyjaśnienia, dotyczące m.in. zeznania rocznego PIT-36 za 2002 rok, zadłużenia nie mają wpływu na sposób zakończenia postępowania, które obejmuje podatek od towarów i usług za miesiące marzec czerwiec 2002 r. Z tego też powodu uznano, że nie jest możliwa realizacja zgłoszonych w piśmie opisanych wcześniej wniosków dotyczących m.in. sytuacji majątkowej podatnika i jego małżonki w 2002 r., dochodowości działalności, włączenia do materiału dowodowego ksiąg rachunkowych i rejestrów VAT. Podkreślono, iż organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, albowiem pozostają one bez wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2002 r.

Ustosunkowując się zarzutów odwołania podniesiono, iż uchylenie decyzji organu pierwszej nie oznaczało uchylenia w całości prowadzonego postępowania. W związku z tym nie musi ono być prowadzone od początku przez organ kontroli skarbowej. Rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, określonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt I S.A./Bd 57/06 i w tym zakresie postępowanie dowodowe zostało przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji uzupełnione. Dowody uzyskane z Prokuratury Okręgowej w P. zostały zatem prawidłowo włączone do materiału dowodowego na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy dokonał też, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, iż okoliczności transakcji spirytusem skażonym oraz rozpuszczalnikiem, przeprowadzonych przez podatnika zostały udowodnione.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał również stanowisko, iż zapisy dokonane w ewidencjach za miesiące od marca do kwietnia 2002 r. odnośnie wykazanych w nich obrotów, podatku należnego, są niezgodne ze stanem rzeczywistym, co oznaczało, że ewidencje te nie są rzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Z tych względów, zgodnie z art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej brak było podstaw do uznania ewidencji sprzedaży za miesiące od marca do kwietnia 2002 r. jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, w części dotyczącej wykazanych w nich obrotów oraz podatku należnego. Podkreślono również, iż analizę możliwości zastosowania każdej z metod oszacowania podstawy opodatkowania, wymienionych wart. 23 § 3 Ordynacji podatkowej przeprowadzono zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu AdministracJjnego w Bydgoszczy z dnia 12 kwietnia 2006 r..

Organ pierwszej instancji podjął także próbę identyfikacji cen spirytusu skażonego oraz rozpuszczalnika u innych podmiotów dokonujących sprzedaży podobnych towarów. Na złożone zapytania do 13 wybranych podmiotów z terenu województwa kujawsko - pomorskiego o średnie ceny sprzedaży stosowane w ich firmach dla spirytusu skażonego oraz rozpuszczalnika, odpowiedziało 10 firm. Trzy firmy pod wskazanymi adresami już nie istniały, trzy firmy poinformowały, że nie prowadziły sprzedaży tych towarów w 2002 roku, trzy firmy poinformowały, że nie prowadziły sprzedaży wskazanego asortymentu towaru w 2002 roku i podały ceny dla asortymentu towaru, których nie można przyporządkować nazewnictwu określonemu przez podatnika. Ostatecznie organ podatkowy zidentyfikował 7 podmiotów, które podały poziom osiągniętych w roku 2002 cen hurtowych sprzedaży spirytusu i rozcieńczalnika, jednak nazewnictwo wskazane w informacjach znacznie odbiegało od nazwy towaru wskazanego na fakturach VAT przez Stronę. Mając na uwadze znacznie zróżnicowany poziom cen (cena netto za litr rozcieńczalnika kształtowała się w roku 2002 na poziomie od 3,02 zł do 6,64 zł, natomiast spirytusu skażonego na poziomie od 8,37 zł/1 do 10,32 zł) jak i zaprezentowane w pismach różne nazewnictwo, które uniemożliwiło przeprowadzenie analizy porównawczej, uznano iż ceny wynikające z informacji były zbyt mało reprezentatywne, aby można było je przyjąć za porównywalne do cen wyrobów sprzedawanych przez stronę, ponadto uzyskane dane dotyczyły wyłącznie podobnych wyrobów, nie zaś takich samych wyrobów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podstawę opodatkowania stanowi obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 2 ust. 1 ustawy), a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia) towaru lub wykonania usługi (art. 6 ust. 1 ustawy), a jeśli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 6 ust. 4 ustawy).

W związku z powyższym, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, tak więc podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w firmie podatnika jest obrót uzyskany ze sprzedaży rozpuszczalnika i spirytusu skażonego dla J. S. Dokonując oszacowania obrotu rozpuszczalnikiem i spirytusem skażonym, w celu ustalenia faktycznie zrealizowanej wartości sprzedaży tych wyrobów przyjęto, w trybie art.23 § 4 Ordynacji podatkowej, najniższą cenę jednostkową brutto zakupu, wynikającą z materiałów procesowych, wychodząc z założenia, iż jest to jednocześnie minimalna cena jednostkowa sprzedaży dokonanej przez podatnika zawierająca również marżę. Materiał dowodowy stanowił podstawę do przyjęcia cen jednostkowych sprzedaży rozpuszczalnika i spirytusu skażonego J. S. W oparciu o dowody ustalono, iż faktycznie realizowana cena transakcji zakupu rozpuszczalnika i spirytusu skażonego przez stronę wynosiła w marcu i kwietniu 2002 r. od 13 zł do 16 zł brutto za 1 litr, była więc prawie dwukrotnie wyższa od cen zakupu i cen sprzedaży wynikających z paragonów i faktur wystawionych przez podatnika w ww. okresie 2002r. Przy ustalaniu ceny brano pod uwagę dzień otrzymania faktury i towaru od firmy W. S. Do obliczenia wysokości należnego podatku, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zastosowano stawkę podatku w wysokości 22 %, właściwą dla sprzedaży ww. towarów.

Wartość brutto sprzedaży spirytusu i rozpuszczalnika wyliczona w ten sposób wyniosła w marcu 2002 r. – (...) zł, w tym VAT w kwocie (...) zł, w kwietniu 2002 r. (...) zł, w tym VAT (...) zł. W związku z tym, w tych okresach stwierdzono zaniżenie obrotu wykazanego przez podatnika w ewidencji sprzedaży oraz zaniżenie podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT- 7 za te miesiące odpowiednio o kwoty w wysokości (...) zł i (...) zł.

Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Podatnik wniósł o uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny. Wskazał, że w bardzo obszernych zarejestrowanych rozmowach telefonicznych ani razu nie zostały zarejestrowane jego dane osobowe. Cały materiał dowodowy oparty jest zatem na poszlakach, iż cena zakupu uwidoczniona na fakturach odbiegała od cen rzeczywistych, co powinno skłaniać do dużej ostrożności w wyciąganiu wniosków z zebranego materiału dowodowego. Tym bardziej, że został całkowicie pominięty najistotniejszy wątek dotyczący ceny zbycia nabytego towaru. Skarżący wyjaśniał w zeznaniach, że uczestniczył w transakcjach dotyczący zakup rozpuszczalnika i spirytusu skażonego za namową przesłuchanego w charakterze świadka J. S, a towar ten nie był przedmiotem sprzedaży w miejscu prowadzenia działalności, tylko od razu był przeładowywany na obszarze dworca PKS w T. na środek transportu J. S. Jeśli zaś porówna się daty nabycia towaru z datą jego zbycia od razu widać zgodność dat, a ilość zakupionych litrów pokrywała się z rozmiarem sprzedaży na rzecz J. S.

Strona podnosi, iż organ kontroli skarbowej nie wskazał żadnego dowodu na to, że oprócz należności wynikających z faktur przekazywał jakiekolwiek inne dodatkowe środki pieniężne na rzecz W.S. Organ nie rozważył w ogóle możliwości, ze przypisywana skarżącemu zapłata dodatkowej znacznie wyższej kwoty mogła zostać bezpośrednio uiszczona przez organizatora tych transakcji tj. pana S. Strona w tamtym czasie borykała się z trudnościami finansowymi na skutek czego nie dysponowała wolnymi środkami w rozmiarze pozwalającym na uprzednie wyłożenie ich w kwocie wynikającej z samej faktury. Dodatkowo wskazano, iż rentowność działalności gospodarczej prowadzonej w 2002 r. przez skarżącego była zbyt niska, aby dysponował tak poważnymi kwotami, jakie przelewał lub przekazywał na rzecz W. S. Zatem, tylko bezpośrednie przekazywanie środków pieniężnych skarżącemu przez J. S tłumaczyło źródło pochodzenia tak poważnych zasobów pieniężnych i tylko to mogło być przyczyną niskiej ceny zakupu rozpuszczalnika i spirytusu skażonego. Za wariantem, że skarżący nie przekazywał żadnych dodatkowych środków pieniężnych przemawia, zdaniem strony , także fakt, iż skoro nabywał rozpuszczalnik i spirytus skażony w cenie 6,75 zł netto i bezzwłocznie sprzedawał w cenie 6,83 zł netto to wynika z tego, ze wyłącznie był pośrednikiem nie występował jako sprzedawca detaliczny. Ponadto brak jest jakichkolwiek dowodów , że skarżący otrzymał od nabywcy wyższą kwotę niż uwidoczniona na fakturze. Nie ma dowodów KP i KW na wyższe kwoty. Brak jest przelewów czy bankowych dowodów wpłaty.

W ocenie strony organ podatkowy skupił się na wykazaniu, że skoro w rozmowach telefonicznych wspomniano o dostawach konkretnych ilości litrów z dostawą do T., to powyższe można powiązać wyłącznie z dostawą do skarżącego. Nie jest to może decydujące dla rozwiania wątpliwości ale organ nie podjął próby wykazania, ze takie ilości litrów wskazanych w rozmowach telefonicznych nie były przedmiotem dostaw do innych odbiorców tj. pani I. L. czy do P. (utożsamianego z panem P. L. ). Dodatkowo strona podnosi, iż zarzut, zakładając poprawność wersji zgodnie z którą środki pieniężne najpierw J. S. przekazywał skarżącemu a ten z kolei bezzwłocznie przekazywał je W. S., to organ podatkowy nie zachował proporcji . Konsekwencją przyjęcia tezy organy o zakupie towaru po znacznie wyższej cenie jak i określenie sprzedaży po cenie szacunkowej powinno być oszacowanie tak zakupu jak i sprzedaży.

Końcowo skarżący podnosi, iż organy nie wskazały co było przyczyną tak dużego zainteresowania rozpuszczalnikiem i skażonym spirytusem. Wydaje się, że organy podatkowe podejrzewały, iż w istocie sprawa dotyczyła nielegalnego wprowadzenia do obrotu alkoholu pod fikcyjną nazwą rozpuszczalnik, spirytus skażony. W ocenie strony organy dążyły do obarczenia jej jako osoby przypadkowo uczestniczącej w takim procederze konsekwencjami podatkowymi tam gdzie należy raczej rozważyć zastosowanie przepisów karnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powtarzając argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organ podatkowy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, iż skarżący nie kwestionował okoliczności, iż w miesiącach marcu i kwietniu 2002r. dokonał zakupu rozpuszczalnika i spirytusu skażonego od W. S. i następnie sprzedał ten towar w całości J. S. Skarżący nie zgadza się jednak z ustaleniami dotyczącymi ceny faktycznie zapłaconej sprzedawcy, która zdaniem organów była znacząco wyższa od wykazanej na fakturach a w konsekwencji kwestionuje cenę, ustaloną przez organy, za która sam dokonywał sprzedaży odbiorcy towaru.

W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy. Faktycznie w zarejestrowanych rozmowach telefonicznych nie zostało ani razu wymienione imię i nazwisko skarżącego jednakże organy dokonując analizy tych rozmów w powiązaniu z dokumentami tj. fakturami wystawionymi przez W. S. wykazały które fragmenty rozmów dotyczyły transakcji dokonanych przez skarżącego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji szczegółowo opisuje te rozmowy ze wskazaniem dat i numerów faktur których one dotyczą np. rozmowa W. S. z dnia (...) . (karta 154 akt sprawy, tom I) dotyczy faktury Nr (...) i nr (...) ; rozmowa z dnia (...). (k 141 akt sprawy, tom I) dotyczy faktury nr (...); rozmowa z dnia (...). (k-137 akt sprawy, tom II) dotyczy faktury nr (...). Autentyczność tych rozmów potwierdzona została ekspertyzą fonoskopijną NR (...) wykonaną w Pracowni Badań Fonoskopijnych w W. z dnia (...) (k-184-196 akt sprawy , tom II). Ponadto ustalono, iż W. S. prowadził ze swojego telefonu rozmowy na temat dostaw do miasta T. z P. na numer telefonu komórkowego zarejestrowanego na I. L. z T. Mając zatem na uwadze fakt, iż wymieniane przez W. rozmowach. w rozmowach telefonicznych ilości towaru oraz kwoty rozliczeń są zbieżne z danymi wykazanymi na fakturach wystawionych skarżącemu przez kontrahenta oraz fakt, iż daty tych rozmów pokrywają się z terminami dostaw organy zasadnie uznały, iż dotyczą one transakcji ze skarżącym.

Dokonanej oceny zebranego materiału dowodowego nie mogą również podważyć argumenty dotyczące braku bezpośrednich dowodów w postaci dowodów KP KW czy przelewów bankowych na wyższe kwoty niż uwidocznione na fakturach. Organ drugiej instancji trafnie podkreśla, iż z materiałów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w P. VI Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej dotyczących W. S. jednoznacznie wynika, iż przyjęty system rozliczeń tj. nieoficjalna cena sprzedaży wynosiła przykładowo 16,50 zł /lit podczas gdy na fakturze wpisywano cenę 6,75 zł/lit stosowana była z wszystkimi kontrahentami i dotyczyła wszystkich transakcji. Potwierdzają to dodatkowo fragmenty rozmów, które dotyczą konkretnych transakcji pomiędzy W. S. a skarżącym. Logiczne w świetle zasad doświadczenia życiowego są wywody organu odwoławczego, iż jeżeli strony transakcji zaniżały obrót i starały się ukryć wielkość faktycznych rozliczeń to trudno przyjąć iż ten ukryty obrót dokumentowały dowodami przelewu lub dowodami KP KW. Strony transakcji wystawiały wyłącznie faktury na niższą cenę i ewentualnie dokonywały przelewu na łączna kwotę uwidocznioną na fakturze. Natomiast pozostałe rozliczenia odbywały się w gotówce i nie były w żaden sposób udokumentowane. Taki sposób rozliczeń wynika z materiału dowodowego przekazanego przez Prokuraturę Okręgową w P, który został przez organy przeanalizowany i stosownie do zasad swobodnej oceny dowodów oceniony. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 cyt. ustawy), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, uwzględnione wszystkie dowody, ustalenia dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. Wówczas dopuszczalne jest stosowanie kryteriów indywidualnych dla sprawy i brak zgodności składanych wyjaśnień przez osoby, logika ciągu wydarzeń, ich zgoda z prawami natury czy doświadczeniem życiowym. W niniejszej sprawie organy wskazanych powyżej zasad nie naruszyły.

W tym miejscu podkreślić należy, iż nie mają znaczenia dla sprawy rozważania skargi dotycząc wysokości stosowanej marzy. Po pierwsze dotyczą one cen wykazanych na fakturach , które jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego nie były przez stronę stosowane. Ponadto jeśli , jak twierdzi skarżący był on jedynie pośrednikiem, to i tak był zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług od kwot, które były rzeczywistymi kwotami należnymi stanowiącymi obrót opodatkowany podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób , że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu kolejności odbiorcy przyjmuje się , że sprzedaży dokonuje każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Zatem nawet w przypadku gdyby towar nie był przeładowywany przy udziale skarżącego a trafiałby bezpośrednio od W. S. do J. S. to i tak skarżący byłby zobowiązany do rozliczenia z tytułu dokonanej sprzedaży podatku od towarów i usług.

Nie mogą również odnieść zamierzonego skutku argumenty skarżącego dotyczące braku odpowiednich środków pieniężnych na realizację zakupu rozpuszczalnika i spirytusu skażonego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawa opodatkowania jest obrót , którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje zaś całość świadczenia należnego od zbywcy. Sposób zapłaty między kontrahentami, czy też kwestie posiadania przez nich stosowanych .środków pieniężnych na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku.

Konkludując tę część rozważań uznać należy, iż pomimo, iż nie ma żadnych bezpośrednich dowodów dotyczących wyższych niż wykazane na fakturach ceny zbytu towarów dla J. S. zasadnie organy przyjęły, iż musiały się one kształtować przynajmniej na poziomie ceny ich zakupu. Trudno bowiem założyć ażeby podatnik kupował towar za cenę od 13 do 16 zł /lit a następnie sprzedawał go za cenę 8,33 zł brutto. W konsekwencji istniały podstawy do uznania zapisów w ewidencjach za miesiące marzec i kwiecień 2002r. odnośnie wykazanych natomiast nich obrotów za niezgodne ze stanem rzeczywistym.

Sąd uznał również , iż organy mając na uwadze wytyczne Sądu zawarte w wyroku z dnia 12 kwietnia 2006r. sygn. akt I SA/Bd 57/06 , po przeprowadzeniu stosowanego postępowania prawidłowo stosownie do zasad wynikających z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dokonały oszacowania obrotu rozpuszczalnikiem i spirytusem skażonym.

Odnośnie zas kwestii dotyczącej obowiązku organów w przedmiocie zwiększenia podatku naliczonego z uwagi na to, że - jak twierdzi podatnik – przekazywał dodatkowe środki pieniężne W. S. to wskazać należy, iż w tej materii wypowiedział się już tut. Sąd w powołanym wyroku z dnia 12 kwietnia 2006r. Sąd wskazał, iż żaden z przepisów ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewiduje w takim przypadku możliwości zwiększenia podatku naliczonego. W myśl art.19 ust.2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art.15 ust. 2,a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikających z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art.11b. Sąd w obecnym składzie jet związany tym poglądem , który w całości popiera. Dodatkowo można podnieść, iż przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (art. 23) i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 6a ust. 10, art. 27 ust. 2, ust. 3, art. 28) stanowią o szacowaniu obrotu i podstawy opodatkowania, wartości towarów lub wartości sprzedaży nie przewidują natomiast szacowania wartości zakupów i podatku naliczonego.

Wyrok, na który powołuje się skarżący (I SA/Gd 2409/01) został wydany w odmiennym stanie faktycznym.

W świetle dokonanych ustaleń wynikających z zebranego materiału dowodowego Sąd stwierdził, iż brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.