Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 350/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 167
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 71 ust. 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru i wymaganej kwoty należności celnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia 22 marca 2017 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej (dalej: "EU") różnego rodzaju odzież marki "B", sprowadzone z Chin przez "A" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: "Spółka", "skarżąca", "A").

W okresie od 10 maja do 23 sierpnia 2017 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę celno-skarbową w siedzibie importera ("A") i w siedzibie ""C"" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: "C"), która jako spółka nadrzędna jest właścicielem 100% udziałów w "A". Kontrolą objęto dokumentację księgową i finansową związaną z obrotem towarowym z zagranicą w okresie od 1 października 2016 r. do 31 marca 2017 r. pod kątem zgodności z przepisami prawa celnego dokonanej wymiany handlowej.

W wyniku kontroli ustalono, że przedmiotem działalności "A", należącej do Grupy Kapitałowej "C", jest import i odsprzedaż hurtowa dla "C" całości importowanej odzieży i obuwia sygnowanych znakiem towarowym "B". W czasie kontroli "A" przedstawiła m.in. następujące dokumenty: "Porozumienie w sprawie przejęcia produkcji w toku" zawarte w dniu 1 grudnia 2016 r. pomiędzy "C" a "A", "Umowę dystrybucyjną - licencję na znaki towarowe" z dnia 14 listopada 2014 r. zawartą pomiędzy "B" BV z siedzibą w A. (Licencjodawca) i "C" (Licencjobiorca), aneks z dnia 19 grudnia 2016 r. do Umowy dystrybucyjnej na znaki towarowe, wprowadzający m.in. nowy ustęp 18.3, "Upoważnienie" z dnia 20 grudnia 2016 r., w którym "C" upoważniła "A" do wyprodukowania, zlecenia produkcji, zakupu, importu i/lub wprowadzenia na obszar celny UE towarów oznaczonych znakami towarowymi "B" i M.. W toku kontroli stwierdzono, że opłaty licencyjne za używanie znaku "B" uiszczała firma nadrzędna - "C", na rzecz "B" BV na podstawie uzgodnień Umowy dystrybucyjnej. Faktury z naliczoną opłatą licencyjną wystawiane były przez "B" BV dla "C". Każda faktura licencyjna zawierała dane precyzujące rodzaj towaru, nazwę eksportera (producenta) towarów oraz numer i wartość faktury importowej wystawionej przez eksportera (producenta) dla "A". Opłaty licencyjne zostały naliczone w kwotach stanowiących 10% lub 7% wartości towarów z faktur importowych w zależności od asortymentu towaru (sposób ustalony w pkt 7 załącznika 1 do Umowy dystrybucyjnej). Opłaty te nie były doliczane do wartości celnej sprowadzonych towarów, w tym objętych ww. zgłoszeniem celnym. Ustalono ponadto, że "A" po otrzymaniu od eksportera faktury, na podstawie której zakupiła towary i sprowadziła na obszar celny UE, w tym samym dniu wystawiała faktury sprzedaży tych towarów spółce "C". W fakturach sprzedaży wskazywała numer zgłoszenia celnego będącego podstawą dopuszczenia do obrotu na obszarze UE sprowadzonego przez nią towaru, numer faktury importowej

i numer kontenera. Na wezwanie kontrolujących "C" przedstawiła zestawienie faktur licencyjnych wystawionych przez "B" BV w czasie objętym kontrolą. W wykazie tym wskazano numery faktur licencyjnych wraz ze stawkami

i kwotami opłaty licencyjnej w powiązaniu z numerami odpowiednich faktur importowych i zgłoszeń celnych.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") uznał,

że "A" nieprawidłowo zadeklarowała wartość celną towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 22 marca 2017 r., albowiem nie uwzględniła w niej opłat licencyjnych uiszczonych na rzecz "B" BV przez "C". W związku z tym decyzją z dnia 29 czerwca 2018 r. Naczelnik określił wartość celną towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym z uwzględnieniem opłat licencyjnych oraz orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych (A00)

i o poborze odsetek wynikających z art. 114 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L 2013.269.1) - dalej: "UKC".

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 29 listopada 2018 r. utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prawo UE dotyczące obliczania wartości celnej ma na celu ustanowienie sprawiedliwego, jednolitego

i bezstronnego systemu, wykluczającego stosowanie arbitralnych lub fikcyjnych wartości celnych. Wartość celna musi zatem odzwierciedlać faktyczną wartość ekonomiczną przywożonego towaru i uwzględniać wszystkie elementy tego towaru, które przedstawiają wartość ekonomiczną.

Dyrektor przytoczył następnie treść art. 70 UKC, zgodnie z którym zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana (ust. 1). Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów (ust. 2).

Organ odwoławczy zaznaczył, że przy ustalaniu wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się dotyczące wycenianych towarów honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, które kupujący musi opłacić bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów, w zakresie w jakim takie honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne nie są wliczone w cenę faktycznie zapłaconą lub należną (art. 71 ust. 1 lit. c) UKC). A zatem, honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne powinny być dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, jeżeli:

1) nie zostały one ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej, 2) odnoszą się do towarów, których wartość celna jest ustalana i 3) kupujący musi ponieść te opłaty, bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży towarów, dla których ustalana jest wartość celna.

Opierając się na treści art. 136 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. 2015.343.558) - dalej: "RW", Dyrektor podał, że honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczą przywożonych towarów, gdy - w szczególności - prawa przenoszone na podstawie umowy licencyjnej są odzwierciedlone w tych towarach (ust. 1). Jeżeli sposób obliczania kwoty honorariów, tantiem autorskich lub opłat licencyjnych uwzględnia cenę przywożonego towaru, to przyjmuje się, o ile nie zaprzeczają temu dowody, że płatność tych honorariów, tantiem autorskich lub opłat licencyjnych dotyczy towarów, dla których ma być ustalona wartość celna (ust. 2).

Odnosząc przytoczone regulacje do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że w momencie importu sprowadzone towary były sygnowane znakiem towarowym "B". Potwierdzają to zapisy w fakturach importowych i w polach 31 zgłoszeń celnych. Nie jest również sporne, że wynikające z Umowy dystrybucyjnej opłaty licencyjne za znak towarowy "B" nie zostały ujęte w wartości celnej towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym. Nie budzi wątpliwości również, że opłaty licencyjne odnoszą się do tych towarów. Każda z faktur określających opłaty licencyjne zawiera odniesienie do rodzaju towaru, nazwy producenta, a także do numeru i kwoty faktury importowej wystawionej przez tego producenta dla Spółki (na podstawie której towary zostały zakupione i sprowadzone na obszar celny UE). Opłaty licencyjne naliczone zostały w kwotach stanowiących 10% lub 7%, w zależności od asortymentu towaru, wartości z faktur importowych.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie spełnione zostały dwie pierwsze przesłanki doliczenia do wartości celnej opłat licencyjnych, tj. opłaty nie zostały ujęte

w wartości celnej towarów zadeklarowanej przez stronę w zgłoszeniu celnym oraz odnoszą się do sprowadzonych towarów, tj. prawa przenoszone na podstawie umowy licencyjnej zostały odzwierciedlone w tych towarach w postaci znaku "B", jak również sposób obliczenia opłat licencyjnych uwzględnia cenę przywożonych towarów.

Oceniając wystąpienie trzeciej przesłanki warunkującej możliwość doliczenia opłat licencyjnych do wartości celnej Dyrektor odwołał się do treści art. 136 ust. 4 RW, zgodnie z którym honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne uznaje się za płatności stanowiące warunek sprzedaży przywożonych towarów (o którym mowa w art. 71 ust. 1 lit. c) UKC), jeżeli został spełniony którykolwiek z następujących warunków: 1) sprzedający lub osoba powiązana ze sprzedającym domaga się od kupującego dokonania takiej płatności; 2) kupujący dokonuje płatności w celu zaspokojenia zobowiązania sprzedającego, zgodnie z zobowiązaniami umownymi; 3) towary nie mogą być sprzedane kupującemu ani zakupione przez kupującego bez płatności tych honorariów, tantiem autorskich lub opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy.

Zdaniem organu odwoławczego, przytoczona regulacja wyraźnie wskazuje, że do uznania opłat licencyjnych za płatności będące warunkiem sprzedaży przywożonych towarów wystarczy spełnienie któregoś z warunków wymienionych w tym przepisie. Wskazano, że Komisja Europejska w wytycznych z dnia 28 kwietnia 2016 r. w zakresie wartości celnej (TAXUD B4/ (2016) 808781) wyjaśniła, iż licencjodawca określonych praw może być osobą trzecią (z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie). Komisja Europejska wskazała również, że analiza wypełnienia warunku sprzedaży nie może być przeprowadzona w oderwaniu od zobowiązań kontraktowych stron umowy, włączając w to umowę licencyjną.

Dyrektor wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 14 listopada 2014 r. "B" BV (jako Licencjodawca) zawarła z "C" (jako Licencjobiorcą) "Umowę dystrybucyjną - licencję na znaki towarowe", na podstawie której to umowy Licencjodawca udzielił "C" licencji na stosowanie znaków towarowych na lub w związku z Upoważnionymi Towarami wytworzonymi do sprzedaży przez Licencjobiorcę bądź w jego imieniu. Licencjobiorca zobowiązał się dołożyć wszelkich starań by zadbać,

że każda z jego Jednostek Powiązanych w pełni wywiąże się ze zobowiązania ustalonego w Umowie tak, jakby była stroną Umowy. Umowa dystrybucyjna definiuje: "Jednostki Powiązane" jako przedsiębiorstwo, spółkę czy inny podmiot bezpośrednio lub pośrednio kontrolujący, kontrolowany lub znajdujący się pod wspólną kontrolą odpowiedniej strony, "Upoważnione Towary" jako towary wytworzone na rzecz lub w imieniu Licencjobiorcy, w związku z którymi Licencjobiorca korzysta ze znaków towarowych, "Koszt Ex Works" jako koszt zapłacony przez Licencjobiorcę producentom będącymi osobami trzecimi za Upoważnione towary, wyłączając koszty ubezpieczenia bądź przewozu poniesione przez Licencjobiorcę z tytułu Upoważnionych Towarów, "Opłatę Licencyjną" jako kwotę równą określonemu w załączniku procentowi kosztu Ex Works wszystkich upoważnionych Towarów zakupionych lub w inny sposób nabytych przez Licencjobiorcę bądź w jego imieniu. Z Umowy wynika, że Licencjobiorca nie może stosować na bądź w związku

z towarami nazwy, oznaczenia lub symbolu myląco podobnego do znaku "B", jak również nie może stosować innego znaku niż znak "B". Licencjobiorca został obowiązany do dbałości, by wszystkie upoważnione towary sprzedane albo inaczej zbyte z zastosowaniem lub poprzez odwołanie do znaków towarowych spełniały normy jakości wymagane przez "B" w związku z ich wytwarzaniem, użytymi materiałami, wykonaniem i projektem, opakowaniem i składowaniem, jeśli norma jakości została określona na piśmie przez Licencjodawcę. W ramach wynagrodzenia za prawa przyznane przez "B" BV Licencjobiorca został obowiązany do zapłaty na rzecz Licencjodawcy opłaty licencyjnej, jak również do dostarczenia mu kwartalnego kompletnego pisemnego rozliczenia, przedstawiającego: kwotę, na którą producenci będący osobami trzecimi wystawili faktury Licencjobiorcy za Upoważnione Towary (nie licząc kosztów ich ubezpieczenia lub przewozu poniesionych przez Licencjobiorcę), kwotę Opłaty Licencyjnej i kopie zamówień, faktur i potwierdzeń otrzymania towarów od osób trzecich za Upoważnione Towary. Licencjobiorca został także zobowiązany do umożliwienia przedstawicielom Licencjodawcy dokonywania kontroli ksiąg i dokumentacji Licencjobiorcy, w dowolnym momencie, w celu stwierdzenia poprawności rozliczeń i kwot płatnych lub zapłaconych Licencjodawcy.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że aneksem z dnia 19 grudnia 2016 r. do Umowy dystrybucyjnej wprowadzony został m.in. nowy ustęp 18.3. Zgodnie z jego treścią Licencjobiorca ("C") może przyznać "A" (Sublicencjobiorca) sublicencję na stosowanie Znaków towarowych "B" na upoważnionych Towarach bądź w związku

z nimi, wytworzonymi w celu ich sprzedaży przez Licencjobiorcę lub Sublicencjobiorcę albo w ich imieniu, pod warunkiem, że Licencjobiorca ponosi wyłączną odpowiedzialność: za warunki, na których Sublicencjobiorca został wyznaczony przez Licencjobiorcę, za wykonanie przez Sublicencjobiorcę warunków Umowy, za wszelkie koszty płatne przez Sublicencjobiorcę lub na rzecz niego.

Wskazano, że w aktach sprawy znajduje się także "Upoważnienie" z dnia 20 grudnia 2016 r., w którym "C" upoważnia "A" do wyprodukowania, zlecenia produkcji, zakupu, importu i/lub wprowadzenia na obszar celny UE towarów oznaczonych znakami towarowymi "B" i M., do których wyłączne prawa przysługują "B" BV. Podkreślono, że "C" upoważniając "A" do tych działań powołała się na ustęp 18.3 Umowy dystrybucyjnej, wprowadzony 19 grudnia 2016 r., stanowiący o udzieleniu skarżącej sublicencji na stosowanie znaków towarowych "B". Jakkolwiek to porozumienie zostało nazwane "Upoważnieniem", to należy przyjąć, że "C" udzieliła "A" sublicencji.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor stanął na stanowisku, że w sprawie został spełniony warunek określony w art. 136 ust. 4 lit. c) RW. Przytoczone postanowienia powyższych dokumentów potwierdzają, że zarówno Licencjobiorca, jak i Spółka (jako Sublicencjobiorca), nie mogli zlecić produkcji, a następnie dokonać zakupu towarów sygnowanych znakiem "B" bez uiszczenia opłaty licencyjnej za korzystanie z tych znaków towarowych. Warunek ten wynika z nałożonych na Licencjobiorcę obowiązków: dokonywania kwartalnych zestawień kwot, na jakie producenci (będący osobami trzecimi) wystawili faktury sprzedaży towarów znakiem "B" wraz z opłatami licencyjnymi, umożliwienia przedstawicielom Licencjodawcy kontrolowania ksiąg i dokumentacji Licencjobiorcy dla potwierdzenia poprawności rozliczeń z Licencjodawcą, zapewnienia aby produkty spełniały ustalone przez "B" BV normy jakości, zapewnienia by wszelkie normy, w tym etyczne określone przez Licencjodawcę w związku wytwarzaniem i dystrybucją upoważnionych produktów były spełnione przez Licencjobiorcę i jego producentów, umożliwienia Licencjodawcy lub jego przedstawicielowi przeprowadzenia kontroli działalności zarówno Licencjobiorcy, jak i jego producentów, udostępnienia na żądanie Licencjodawcy projektów upoważnionych towarów i materiałów drukowanych przed ich zastosowaniem do zatwierdzenia, a także korzystania przez Licencjobiorcę ze znaków towarowych wyłącznie na lub w związku z projektami

i drukowanymi materiałami zatwierdzonymi przez Licencjodawcę.

Wobec powyższego, za niezasadny uznano zarzut dokonania błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 136 ust. 4 RW, albowiem Naczelnik prawidłowo uznał, że opłaty licencyjne uiszczone na rzecz "B" BV są płatnościami stanowiącymi warunek sprzedaży sprowadzonych towarów. A zatem, poniesione opłaty licencyjne za znak towarowy "B" powinny być elementem wartości celnej sprowadzonych towarów sygnowanych tym znakiem.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 ust. 1 RW organ odwoławczy wskazał, że postanowienia Umowy dystrybucyjnej potwierdzają, iż Licencjodawca nałożył na Licencjobiorcę szereg obowiązków, w tym: 1) obowiązek przekazania pełnych informacji o wszystkich producentach wyznaczonych przez Licencjobiorcę do upoważnionych towarów przez cały okres obowiązywania umowy, 2) zezwolenie Licencjodawcy albo wyznaczonemu przez niego przedstawicielowi na przeprowadzenie kontroli działalności Licencjobiorcy lub jego producentów zgodnie z wymogami Licencjodawcy, przy czym Licencjobiorca zobowiązuje się uzyskać niezbędne zgody osób trzecich w tym zakresie oraz zezwolić Licencjodawcy lub jego przedstawicielowi na zbadanie wykonanie kopii dokumentacji, 3) obowiązek przekazania na żądanie Licencjodawcy projektów Upoważnionych Towarów i przed zastosowaniem udostępnić wszystkie drukowane materiały wykorzystujące znaki towarowe do zatwierdzenia przez Licencjodawcę oraz do korzystania ze znaków towarowych wyłącznie na lub w związku z projektami

i drukowanymi materiałami pisemnie zatwierdzonymi przez Licencjodawcę, 4) obowiązek dostarczenia Licencjodawcy kwartalnego kompletnego pisemnego rozliczenia, przedstawiającego: kwotę, na którą producenci będący osobami trzecimi wystawili faktury Licencjobiorcy za Upoważnione Towary, kwotę Opłaty Licencyjnej, jak również kopie zamówień, faktur i potwierdzeń otrzymania towarów od osób trzecich za Upoważnione Towary, 5) obowiązek umożliwienia przedstawicielom Licencjodawcy dokonywania kontroli ksiąg i dokumentacji Licencjobiorcy, w dowolnym momencie, w celu stwierdzenia poprawności rozliczeń i kwot płatnych lub zapłaconych Licencjodawcy. Zdaniem Dyrektora, prawa Licencjodawcy do podejmowania działań wynikających bezpośrednio z przedstawionych postanowień Umowy dystrybucyjnej znacznie wykraczają poza kontrole przeprowadzane przez Licencjodawcę jedynie co do jakości towarów. Połączenie przedstawionych warunków Umowy pozwala na stwierdzenie, że Licencjodawca sprawuje przynajmniej pośrednią kontrolę zarówno nad producentami, jak i Licencjobiorcą. Oznacza to, że także w świetle postanowień Komentarza nr 11 Komitetu Kodeksu Celnego istnieje powiązanie w rozumieniu art. 127 ust. 1 lit. e) RW oraz że zapłatę opłat licencyjnych należy uważać za warunek sprzedaży również w kontekście art. 136 ust. 4 lit. a) RW. Tym samym, na podstawie art. 71 ust. 1 lit. c) UKC wartość celna sprowadzonych towarów powinna uwzględniać poniesione opłaty licencyjne.

Organ odwoławczy przyznał rację odwołującej, że badanie powiązania pomiędzy Licencjobiorcą ("C") a "A" jako importerem towarów przez pryzmat art. 127

ust. 1 RW nie jest prawidłowe, jednakże nie ma to wpływu na prawidłowość dokonanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. W zaskarżonej decyzji Naczelnik wykazał bowiem spełnienie przesłanek warunkujących doliczenie opłat licencyjnych za znak towarowy "B" do wartości celnej sprowadzonych przez stronę towarów. Dyrektor nie zgodził się natomiast z twierdzeniem, że powiązanie pomiędzy "C" a stroną nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie. Wskazano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że "A" wchodzi w skład Grupy Kapitałowej "C". Z treści "Raportu z badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2016 r. Grupy Kapitałowej "C" Spółka z o.o." wynika, że spółka dominująca - "C" posiada 100% udziałów w jednostce zależnej "A" (punkt dotyczący informacji na temat powiązań kapitałowych). Również wpis do Krajowego Rejestru Sądowego (nr [...]) potwierdza, że "C" posiada całość udziałów spółki "A". A zatem, "C" jest całkowitym właścicielem "A" i ma stuprocentowy udział w jej zarządzaniu, a tym samym posiada wszystkie prawa i obowiązki związane z uczestnictwem w spółce. Obie spółki są więc prawnie uznanymi wspólnikami w działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora, istotne jest również to, że w dniu 1 grudnia 2016 r. "C" zawarła z "A" "Porozumienie w sprawie przejęcia produkcji w toku". Na jego podstawie "A" przejęła prawa i obowiązki związane z produkcją i importem towarów ze znakiem towarowym "B". Z treści porozumienia wynika, że "C" w ramach dotychczasowej działalności zleciła w 2016 r. produkcję odzieży i obuwia oznaczonych znakiem towarowym "B", których import na obszar celny UE miał nastąpić po dniu podpisania Porozumienia i na poczet tych dostaw uiściła zaliczki oraz że "A", jako podmiot tworzony w ramach grupy kapitałowej "C" i spółek od niej zależnych, od dnia zawarcia tego porozumienia przejmie produkcję towarów ze znakiem "B" i dostarczy je na rzecz "C" jako ich importer i dostawca. Ponadto z akt sprawy wynika, że pracownicy "C" (działu importu, produkcji i projektowego), którzy do czasu zawarcia Porozumienia zajmowali się dokonywaniem ustaleń dotyczących produkcji przedmiotowych towarów, przeszli do "A".

W opinii organu odwoławczego, przedstawiony stan faktyczny i prawny potwierdza, że spółki "C" i "A" są ściśle powiązane i jako wspólnicy współuczestniczący w spółce z o.o. posiadają nie tylko wszystkie prawa, ale i obowiązki związane z tym uczestnictwem. Obowiązek uiszczania opłat licencyjnych przez "C" wynika niewątpliwie z Umowy dystrybucyjnej. Podkreślono, że na mocy postanowień tej umowy "C" nie tylko została zobligowana do przestrzegania jej warunków, ale też została zobowiązana do dołożenia wszelkich starań, by również każda z jej jednostek powiązanych w pełni przestrzegała zobowiązań ustalonych w umowie tak, jakby była jej stroną. Bez spełnienia podstawowego warunku wynikającego wprost z postanowień Umowy dystrybucyjnej,

tj. uiszczenia na rzecz licencjodawcy opłat licencyjnych za stosowanie znaków towarowych, kupujący nie mógłby zakupić i sprowadzić towarów opatrzonych tym znakiem na obszar celny UE. W przeciwnym wypadku "C" nie uiszczałaby opłat licencyjnych za towary sprowadzane przez "A".

Końcowo Dyrektor zwrócił uwagę, że przed zawarciem "Porozumienia w sprawie przejęcia produkcji w toku" towary sygnowane znakiem "B", zakupione od tych samych producentów, importowane były przez "C" wraz z deklarowanymi w zgłoszeniach celnych kosztami opłat licencyjnych (kod 029W) ponoszonych na podstawie tej samej Umowy dystrybucyjnej z dnia 14 listopada 2014 r. zawartej pomiędzy "B" BV a "C". Zdaniem organu odwoławczego, zawarcie umowy

o przejęciu produkcji w toku mogło mieć na celu zaniżanie wartości celnej importowanych towarów poprzez niedoliczanie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wartości opłat licencyjnych ponoszonych przez Grupę Kapitałową "C".

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego T.B., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organ pierwszej instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła jej:

1. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania art. 136 ust. 4 RW, poprzez uznanie, że wymienione w tym przepisie przypadki "opłat licencyjnych stanowiących warunek sprzedaży przywożonych towarów" odpowiadają opłatom licencyjnym, jakie na rzecz "B" BV uiszcza "C", podczas gdy prawidłowa wykładnia cytowanego przepisu powinna organ doprowadzić do wniosku, że uiszczana w przedmiotowej sprawie licencja nie spełnia jego przesłanek i nie powinna nakładać na importera obowiązku doliczania wartości licencji do wartości celnej towarów, nawet gdyby importerem tym był sam licencjobiorca, co w badanym stanie faktycznym również nie ma miejsca;

2. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 71 ust. 1 lit. c) UKC w zw. z art. 136 ust. 4 RW, poprzez uznanie, że wartość opłat licencyjnych, jakie na rzecz "B" BV uiszcza "C" powinny podwyższać wartość celną towarów zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu przez stronę, podczas gdy prawidłowa analiza cytowanego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku przeciwnego, skoro ww. opłata licencyjna nie jest licencją, od uiszczenia której uzależniona jest sprzedaż przez producenta importowanych towarów;

3. błędną wykładnię art. 127 ust. 1 RW, poprzez uznanie, że przepis ten ma w ogóle

w przedmiotowej sprawie zastosowanie, podczas gdy fakt istnienia powiązań pomiędzy licencjobiorcą ("C") a stroną (importerem towarów) nie ma żadnego znaczenia, ponieważ jedynie ewentualne powiązanie pomiędzy sprzedawcą towarów (od których strona je kupuje celem importu) a uprawnionym do licencjonowanego znaku towarowego mogłoby mieć w przedmiotowej sprawie znaczenie, przy czym takowe powiązanie w ogóle nie zachodzi;

4. naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 167 ze zm.) - dalej: Prawo celne", poprzez błędną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności uznanie, na podstawie analizy zapisów umowy z dnia 14 listopada 2014 r. zawartej pomiędzy "C" a "B" BV,

że strona jest sublicencjobiorcą znaku towarowego "B" lub że zapłata licencji jest warunkiem zlecenia produkcji towarów sygnowanych znakiem towarowym "B"

i warunkiem ich zakupu od producenta.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że uprawnionym do znaku towarowego "B" jest "B" BV (spółka prawa holenderskiego), z którą umową dystrybucyjną (której jednym z elementów jest licencja) związana jest "C", która z kolei jest stuprocentowym udziałowcem skarżącej. Okoliczności te nie powinny mieć jednak żadnego znaczenia dla oceny stanu faktycznego sprawy i uznania rozliczeń celnych za prawidłowe. Zarzucono, że organy analizując umowę doszły do całkowicie błędnego wniosku, że skarżąca jest sublicencjobiorcą znaku "B", co stoi w sprzeczności z zapisami tego dokumentu. Jedynym licencjobiorcą była i jest "C", która z racji rozbudowy swojej struktury holdingowej nabyła od licencjodawcy prawo (na mocy stosownego aneksu) do upoważnienia niektórych spółek ze swojej grupy kapitałowej do wykonywania niektórych praw, jakie daje licencja.

Podniesiono, że "A" jest podmiotem wyspecjalizowanym w projektowaniu, zlecaniu i nadzorowaniu produkcji, a w końcu importowaniu towarów (marek własnych grupy kapitałowej "C" i marek licencjonowanych w tych obuwia marki "B"). Dlatego w powyższym zakresie legitymuje się stosownym upoważnieniem udzielonym przez "C". Skarżąca nie jest jednak i nigdy nie była stroną umowy licencyjnej z "B" BV. Co więcej, podmiotem zobowiązanym do uiszczania opłat licencyjnych jest wyłącznie "C".

Zwrócono uwagę, że w umowie dystrybucyjnej nie ma sformułowania, że zapłata licencji przez "C" na rzecz "B" BV jest warunkiem tego, aby zlecić produkcję towarów sygnowanych marką "B" lub aby nabyć je u producenta w Chinach. Jest odwrotnie - licencja płatna jest kwartalnie, wyliczana od ceny FOB zamawianych u dostawców towarów, jej zapłata jednak nie warunkuje zlecenia produkcji towarów sygnowanych logo "B", jak też ich zaimportowania na obszar celny UE. Mało tego, towar też może zostać już przez importera lub "C" legalnie sprzedany (wprowadzony do obrotu) pomimo tego, że licencja nie zostanie jeszcze zapłacona.

Podkreślono, że podmioty, którym strona zleca na Dalekim Wschodzie produkcję towarów, w tym sygnowanych marką "B", nie są w żaden sposób powiązane z "B" BV, która ma prawa do znaku towarowego "B" i która udzieliła "C" licencji. Właściciel znaku towarowego "B" i dostawca dla strony towarów sygnowanych tym znakiem (czyli ich sprzedawca) nie są ze sobą powiązani. Co więcej, płacąc opłatę licencyjną do marki "B" "C" nie zwalnia z opłat producentów towarów sygnowanych tym znakiem (ulokowanych na Dalekim Wschodzie), którym produkcję zleca strona.

Odwołując się do treści art. 71 ust. 1 lit. c) UKC skarżąca podniosła,

że najistotniejszym elementem tej regulacji jest ten fragment, w którym stanowi się,

iż opłacaną licencję (lub inną wymienioną w nim opłatę) wlicza się do wartości celnej towaru, o ile jej zapłata jest warunkiem sprzedaży wycenianych towarów. Pojęcie to z kolei wyjaśnia art. 136 ust. 4 RW. W ocenie strony skarżącej, pod pojęciem sprzedawcy (w świetle powyższego przepisu) rozumieć należy dalekowschodniego dostawcę, co powoduje, że przesłanki tego przepisu nie są w ogóle spełnione. Ani bowiem strona skarżąca, ani "C" nie płaci licencji producentowi (i sprzedawcy) towarów ani podmiotowi z nim powiązanemu. Zapłata tej licencji nie powoduje, że sprzedawca (dalekowschodni dostawca) jest z niej zwolniony, ponieważ w ogóle nie łączy go żaden stosunek prawny z uprawnionym do znaku "B". Wreszcie zapłata licencji nie jest jakimkolwiek warunkiem tego, aby skarżąca nabyła u sprzedawcy towarów obuwie lub inne towary marki "B" i zaimportowała je na obszar UE oraz legalnie wprowadziła do obrotu. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 136 ust. 4 RW, a w konsekwencji do opłat licencyjnych i ich zaliczania do wartości celnej towarów nie może mieć zastosowania art. 71 ust. 1 lit. c) UKC. Tym samym uznać należy, że fakt powiazań kapitałowych pomiędzy skarżącą a "C" nie ma żadnego znaczenia, co z kolei oznacza, że powoływanie się w decyzji, w tym kontekście, przez organ pierwszej instancji na normę zawartą w art. 127 ust. 1 RW było całkowicie bezpodstawne.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się rozstrzygnięcia, czy importując wyprodukowane w Chinach towary holenderskiej spółki "B" BV skarżąca była zobowiązana do ustalenia wartości celnej towaru, powiększając zapłaconą kontrahentom cenę o koszty opłat licencyjnych, których nie opłacała bezpośrednio na rzecz tej spółki.

W ocenie organów, w zgłoszeniu celnym doszło do zaniżenia wartości celnej towarów poprzez nieuwzględnienie, że wartość ta powinna obejmować również opłaty licencyjne. Przedmiotem ujętego w deklaracji importu była odzież sportowa wyprodukowana w Chinach przez wybranych przez skarżącą producentów, lecz na licencji marki "B".

Strona skarżąca stoi z kolei na stanowisku, że wartość celna towaru została wykazana prawidłowo, jako równa cenie transakcyjnej zakupionego przez nią od dalekowschodniego producenta towaru, zważywszy, że skarżąca nie była podmiotem zobowiązanym do uiszczania opłat licencyjnych na rzecz spółki "B". Umowa licencyjna, której pochodną były wykazane przez organy opłaty, została bowiem zawarta ze spółką "B" przez inny podmiot gospodarczy, tj. "C".

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu konieczne jest dokonanie wykładni przepisów UKC dotyczących zasad ustalania wartości celnej towaru, przy uwzględnieniu specyfiki przedmiotowej sprawy wynikającej ze wzajemnych relacji łączących ww. spółki, tj. "A", "C" i "B".

Na wstępie podkreślenia wymaga, że - wbrew stanowisku strony skarżącej - okoliczność, iż nie zawarła ona ze spółką "B" żadnej bezpośredniej umowy, nie oznacza, że a priori można wykluczyć, iż w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania art. 71 ust. 1 lit. c) UKC. Szczególnie, że sama skarżąca nie kwestionuje, iż nabywała towary objęte licencją, jest spółką zależną od licencjobiorcy ("C"), z którym tworzy grupę kapitałową, a opłaty licencyjne od zakupionych towarów niewątpliwie zostały uiszczone.

Zgodnie z art. 70 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana (ust. 1). Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów (ust. 2).

Przepis art. 71 ust.1 lit. c) UKC stanowi natomiast, że przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się dotyczące wycenianych towarów honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, które kupujący musi opłacić bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów, w zakresie w jakim takie honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne nie są wliczone w cenę faktycznie zapłaconą lub należną.

Mając na uwadze realia analizowanej sprawy istotne jest wskazanie,

że w omawianej regulacji prawodawca wspólnotowy, poza wskazaniem sytuacji bezpośredniego ponoszenia opłat licencyjnych przez importera, wskazał również na równorzędny pod względem skutków prawnych dla ustalania wartości celnej towaru wariant pośredniego ponoszenia tych opłat przez importera.

W ocenie Sądu, ustalony przez organy celne stan faktyczny sprawy daje podstawy do przyjęcia, że taka właśnie sytuacja zachodzi w rozpatrywanej sprawie.

Poza sporem pozostaje, że umowa dystrybucyjna ze spółką "B" została zawarta wyłącznie przez spółkę "C". W umowie tej określono obowiązek bezpośredniego ponoszenia przez licencjobiorcę opłat licencyjnych, precyzując, że mają być one obliczane od kwoty faktur za upoważnione towary według stawek od 7% do 17,5% w zależności od rodzaju i ilości wyprodukowanego na zamówienie i kupionego następnie towaru. Jednocześnie w 2016 r. "C" udzieliła skarżącej, której jest wyłącznym właścicielem (100% udziałów skarżącej należy do licencjobiorcy) - na zasadzie aneksu do ww. umowy licencyjnej - upoważnienia do zlecania produkcji, zakupu, importu i wprowadzenia na obszar celny UE upoważnionych towarów oznaczonych znakiem towarowym "B", do którego wyłączne prawa przysługują spółce "B" BV w A. Na tej właśnie podstawie skarżąca zleciła w Chinach produkcję i nabyła ujęte w deklaracji towary upoważnione, opatrzone znakiem towarowym "B", nie opłacając bezpośrednio należności wynikających z licencji, co zostało zastrzeżone jako wyłączna kompetencja nominalnego licencjobiorcy.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na ustalenie, że te same faktury wystawione dla Spółki za wyprodukowane w Chinach na jej zlecenie towary opatrzone znakiem "B" stały się podstawą zarówno do sporządzenia dokumentów celnych (przez przedstawiciela skarżącej), jak i sporządzenia faktur określających wysokość opłaty licencyjnej należnej od konkretnego licencjobiorcy, tj. "C". Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika bezsprzecznie, że uiszczanie określonych w wyżej wskazanej umowie opłat licencyjnych było związane z towarami będącymi przedmiotem importu. Faktury obciążające "C" były wystawiane jako ostatnie w łańcuchu następujących po sobie czynności handlowych, tj. już po rozliczeniu zadeklarowanych i zaniżonych w ten sposób należności celnych. W pierwszej kolejności Spółka składała bowiem za zgodą "C" (działając zgodnie z aneksem do umowy licencyjnej) zamówienie u chińskich kontrahentów na określoną co do ilości i rodzaju partię produktów sportowych lub turystycznych, opatrzonych licencjonowanym znakiem "B". Następnie nabywała te towary (co dokumentują faktury wystawiane jej przez chińskich kontrahentów) i importowała do UE (co dokumentuje wskazane wyżej zgłoszenie celne).

W momencie gdy opisane powyżej czynności zostały zakończone, następowało ostateczne rozliczenie się przez "C" z licencjodawcą, co dokumentują w sposób bezpośredni znajdujące się w aktach administracyjnych faktury licencyjne wystawiane wobec "C" przez właściciela marki "B", tj. "B" BV.

W zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia 22 marca 2017 r. jako przedmiot importu wskazano różnego rodzaju odzież marki "B". Jest to towar kupiony przez "A" na postawie faktur nr [...] o wartości 36 330,00 USD, [...] o wartości 28 428,56 USD oraz [...] o wartości 21 249,90 USD. Wskazane faktury zostały wystawione spółce "A" w dniu 21 stycznia 2017 r. przez "E" CO., LTD. Faktury te stały się jednocześnie podstawą do wystawienia przez spółkę "B" BV wobec "C" w dniu 28 lipca 2017 r. faktur nr [...],[...] i [...] dotyczącej opłaty licencyjnej (royalty invoice) na kwoty 2 543,10 USD, 1 990,00 USD oraz 1 487,49 USD, a więc będących procentową pochodną wartości zamówionego w Chinach i sprzedanego spółce "A" towaru.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne organy orzekające przyjęły

w sposób zasadny, że wartość celna importowanych towarów podana w polu 46 zgłoszenia celnego powinna zostać powiększona o kwotę opłat licencyjnych. Faktura określająca opłaty licencyjne zawiera jednoznaczne odniesienie do rodzaju towaru, nazwy producenta oraz numeru i kwoty faktury wystawionej przez producenta na rzecz strony skarżącej. Wystawienie przez licencjodawcę faktury za opłaty po zakończeniu procedury celnej uwypukla, zdaniem Sądu, wskazanie, że były one związane z konkretnymi zamówionymi wcześniej partiami towaru. Okoliczność, że faktura licencyjna została wystawiona już po złożeniu zgłoszenia celnego, nie ma wpływu na wadliwie wskazaną w zgłoszeniu celnym wartość towaru. W związku z uzależnieniem opłat licencyjnych od ilości i rodzaju towaru importowanego ich wysokość można było bowiem w prosty sposób przewidzieć i ustalić.

Strona skarżąca argumentowała, że producenci dalekowschodni oraz dostawca znaku towarowego "B" nie byli ze sobą w żaden sposób powiązani. Płacąc opłatę licencyjną "C" nie zwalniała bowiem z opłat producentów towarów opatrzonych znakiem "B", ulokowanych na Dalekim Wschodzie, gdyż producentów tych nie łączył żaden stosunek prawny z podmiotem uprawnionym do tego znaku. Skarżąca wskazywała ponadto, że z faktu zapłaty licencji nie wynika ponadto, że producent zostaje z niej zwolniony. Stan faktyczny sprawy obrazuje jednak, że zarówno skarżąca, jak i producenci, nie dokonywali tych opłat, ponieważ skutecznie zastępowały je opłaty uiszczane na bieżąco w tym zakresie na rzecz "B" przez "C". Podkreślenia wymaga przy tym, że na mocy umowy licencyjnej "C" nie tylko została zobligowana do przestrzegania warunków umowy, ale też do dołożenia wszelkich starań, by każda z jej jednostek powiązanych w pełni przestrzegała tych zobowiązań, tak jakby sama była stroną tej umowy. Należy zaakcentować, że bez spełnienia podstawowego warunku wynikającego wprost z postanowień Umowy dystrybucyjnej, tj. uiszczania na rzecz licencjodawcy opłat licencyjnych za zastosowanie znaków towarowych, kupujący, a zatem skarżąca, nie mogłaby legalnie nabywać i sprowadzić z Chin towarów opatrzonych tym znakiem towarowym na obszar celny UE. W przeciwnym wypadku, jak zasadnie wskazały organy, spółka "C" nie uiszczałby opłat licencyjnych za towary sprowadzane przez spółkę "A". Porównanie faktur wystawianych przez producentów towarów podlegających licencji (na rzecz spółki "A") i faktur wystawianych spółce "C" przez "B",

a dotyczących opłat licencyjnych, wskazuje wprost, że zakup towarów był uzależniony od konieczności przyszłego wniesienia opłaty licencyjnej, co było na bieżąco nadzorowane i monitorowane przez spółkę "C", będącej jedynym udziałowcem skarżącej. Innymi słowy, konieczność przyszłego wniesienia opłaty licencyjnej stanowiła domniemany warunek sprzedaży. Strona skarżąca nie byłaby bowiem w stanie dokonać zakupu towarów opatrzonych logo "B" od sprzedającego (chińskiego producenta) w przypadku niezapłacenia posiadaczowi licencji opłat licencyjnych przez "C".

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza art. 136 ust. 4 RW.

Z oczywistych względów w sprawie zastosowanie powinien mieć art. 136 ust. 4 lit. c) RW, w świetle którego opłaty licencyjne uznaje się za płatności stanowiące warunek sprzedaży przywożonych towarów jeżeli towary nie mogą być sprzedane kupującemu ani zakupione przez kupującego bez płatności opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo oceniły, że opłaty licencyjne uiszczane przez "C" na rzecz "B" stanowiły płatności stanowiące warunek sprzedaży przywożonych towarów. Zgodnie z art. 136 ust. 4 lit. c) RW jednym z samoistnych warunków dla uznania opłat licencyjnych za opłaty, o których mowa w art. 71 ust. 1 lit. c) UKC jest bowiem ustalenie, że "towary nie mogą być sprzedane kupującemu, ani zakupione przez kupującego bez płatności tych opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy". Warunek ten został w przedmiotowej sprawie spełniony, co jednoznacznie wynika z treści zawartej w dniu 14 listopada 2014 r. pomiędzy spółkami "B" a "C" "Umowy dystrybucyjnej - licencji na znaki towarowe" oraz aneksu do tej umowy z dnia 19 grudnia 2016 r., na mocy którego wprowadzono możliwość udzielenia przez licencjobiorcę spółce "A" sublicencji na stosowanie znaków towarowych licencjodawcy na upoważnionych towarach. Upoważnienia takiego, stanowiącego sublicencję, "C" udzieliła skarżącej w dniu

20 grudnia 2016 r. Z treści ww. dokumentów wynika, że zarówno licencjobiorca, jak

i sublicencjobiorca nie mogli zlecić produkcji, a następnie dokonać zakupu towarów sygnowanych znakami towarowymi "B" bez uiszczenia opłaty licencyjnej z tych znaków towarowych. Warunek ten wynika z nałożonych na licencjobiorcę obowiązków: dokonywania kwartalnych zestawień kwot, na jakie producenci (będący osobami trzecimi) wystawili faktury sprzedaży towarów ze znakiem "B" wraz z opłatami licencyjnymi, umożliwienia przedstawicielom licencjodawcy kontrolowania ksiąg i dokumentacji licencjobiorcy dla potwierdzenia poprawności rozliczeń z licencjodawcą, zapewnienia, aby produkty spełniały ustalone przez spółkę "B" normy jakości, zapewnienia by wszelkie normy, w tym etyczne, określone przez "B" w związku z wytwarzaniem i dystrybucją upoważnionych produktów były spełnione przez licencjobiorcę i jego producentów, umożliwienia "B" lub jego przedstawicielowi przeprowadzenia kontroli działalności zarówno licencjobiorcy, jak i jego producentów, udostępnienia na żądanie "B" projektów upoważnionych towarów i materiałów drukowanych przed ich zastosowaniem do zatwierdzenia, a także korzystania przez licencjobiorcę za znaków towarowych wyłącznie na lub w związku z projektami i drukowanymi materiałami zatwierdzonymi przez "B".

Wobec powyższego, zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 136 ust. 4 RW w zw. z art. 71 ust. 1 lit. c) UKC jest nieuprawniony, ponieważ opłaty licencyjne uiszczone na rzecz "B" niewątpliwie są płatnościami stanowiącymi warunek sprzedaży sprowadzonych towarów. Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 136 ust. 1 RW honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczą przywożonych towarów, gdy - w szczególności - prawa przenoszone na podstawie umowy licencyjnej są odzwierciedlone w tych towarach. Metoda obliczania kwoty ww. płatności nie ma decydującego znaczenia w tej kwestii. Zgodnie z art. 136 ust. 2 RW jeżeli sposób obliczenia kwoty honorariów, tantiem lub opłat licencyjnych uwzględnia cenę przywożonego towaru, to przyjmuje się, o ile nie zaprzeczają temu dowody, że płatność tych honorariów, tantiem lub opłat licencyjnych dotyczy towarów, dla których ma być ustalona wartość celna.

W przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki doliczenia do wartości celnej opłat licencyjnych wynikające z ww. przepisów, a mianowicie opłaty nie zostały ujęte w wartości celnej sprowadzonych towarów, opłaty te odnoszą się do sprowadzonych towarów (prawa przenoszone na postawie umowy licencyjnej zostały odzwierciedlone w tych towarach w postaci znaków "B") i sposób ich obliczania uwzględnia cenę przywożonych towarów (opłaty licencyjne zostały naliczone w kwotach stanowiących 10% lub 7% wartości z faktur importowych.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 127 ust. 1 RW, który określa - dla celów rozdziału dotyczącego wartości celnej towarów tego rozporządzenia - kiedy dwie osoby uznaje się za powiązane, wskazać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyznał rację stronie skarżącej, że badanie powiązania pomiędzy licencjobiorcą a stroną skarżącą, jako importerem towarów, przez pryzmat art. 127 ust. 1 RW nie było prawidłowe. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na prawidłowość dokonanego przez organy rozstrzygnięcia i w żadnym wypadku nie oznacza, jak tego chce strona skarżąca, że istniejące pomiędzy nią a głównym licencjobiorcą powiązania gospodarcze nie mają w ogóle żadnego znaczenia w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. 127 ust. 1 lit. e) w zw. z art. 127 ust. 3 RW uznaje się, że osoby - w tym ujęciu osoby prawne - są powiązane, jeżeli jedna z tych osób bezpośrednio kontroluje drugą, tj. gdy pierwsza z nich jest w stanie sprawować prawną lub faktyczną kontrolę nad czynnościami drugiej osoby.

Z przytoczonych wyżej zapisów Umowy dystrybucyjnej wynika, że w przedmiotowej sprawie prawa licencjodawcy do podejmowania działań wynikających bezpośrednio z przedstawionych postanowień tej umowy wykraczały znacząco poza kontrole przeprowadzane przez licencjodawcę jedynie co do jakości towarów. Połączenie przedstawionych warunków Umowy dystrybucyjnej pozwala na stwierdzenie, że licencjodawca sprawuje przynajmniej pośrednią kontrolę zarówno nad producentami, jak i licencjobiorcą (i sublicencjobiorcą).

Podsumowując powyższe rozważania Sąd uznał, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy mieści się w pojęciu pośredniego opłacania opłat licencyjnych, o których mowa w art. 71 ust. 1 lit. c) UKC, które traktowane są na równi z opłatami dokonywanymi bezpośrednio przez importera. Istniejące pomiędzy "A" i "C" powiązania nie mogą być zatem traktowane - jak domaga się tego skarżąca - jako nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W ocenie Sądu, uprawnione jest twierdzenie, że skarżącą jako podmiot zależny od "C" łączyły stosunki gospodarcze ze spółką "B". Prezentowana przez stronę skarżącą odmienna interpretacja art. 71 ust. 1 lit. c) UKC jest sprzeczna zarówno z jego literalnym brzmieniem, jak i celem. Gdyby prawodawca wspólnotowy chciał, aby do wartości celnej towaru były wliczane wyłącznie te opłaty, które zostały bezpośrednio opłacone przez importera, wyraźnie by to zaznaczył. W analizowanym przepisie wskazano natomiast również na możliwość pośredniego regulowania tych opłat, co w oczywisty sposób wyklucza możliwość nadużyć i sztucznego tworzenia nowych i całkowicie zależnych od licencjobiorcy podmiotów handlowych wyłącznie w celu obejścia przepisów dotyczących wartości celnej towarów pochodzących z importu.

Sąd podziela tym samym stanowisko organów celnych, że takie ukształtowanie umów przez spółki należące do jednej grupy kapitałowej miało na celu pominięcie w wartości celnej towaru wartości opłat licencyjnych, a tym samym nieuprawnione obniżenie należności celnych związanych z importem produkowanych w Azji w oparciu o licencję towarów marki "B". Opłacanie faktur za udzielenie licencji było warunkiem koniecznym wywiązania się z warunków umowy licencyjnej. Skoro zaś opłaty licencyjne pozostały w ścisłym związku z określonymi partiami zamawianych i importowanych przez skarżącą towarów brak było podstaw do wykazywania wartości celnej towaru bez ich uwzględnienia i ograniczenia jej tylko do zapłaconej ceny zakupu.

W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej

w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego również nie zasługuje na uwzględnienie. Organy celne w sposób prawidłowy zebrały i oceniły materiał dowodowy sprawy, w tym umowę z dnia 14 listopada 2014 r. zawartą pomiędzy "C" a "B" BV, aneks do umowy oraz upoważnienie z dnia 20 grudnia 2016 r.

Z powyższych względów w odniesieniu do zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 22 marca 2017 r. zasadnie skorygowano wartość celną towaru i w konsekwencji obciążono importera wyższym wymiarem cła.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.