Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3141/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.194.2017.2.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udzielania pożyczki za czynności pomocnicze oraz w zakresie braku obowiązku uwzględniania otrzymanych odsetek od udzielanej pożyczki przy wyliczeniu współczynnika struktury sprzedaży.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka została zarejestrowana z dniem 30 marca 2011 r. i jest członkiem międzynarodowej grupy N. specjalizującej się w działalności budowlanej i deweloperskiej, w której N. posiada 100% udziałów. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce.

Spółka posiada udziały/akcje (bezpośrednio lub pośrednio) w następujących podmiotach powiązanych: K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna.

Działalność główna prowadzona przez Spółkę.

Spółka jest podmiotem prowadzącym zasadniczą działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z). Przykładowo, działalność tę Spółka realizuje poprzez świadczenie na rzecz spółek zależnych usług z zakresu wsparcia w realizacji inwestycji oraz zarządzania poszczególnymi projektami.

Usługi te świadczone są na podstawie umowy pisemnej i obejmują szeroką gamę działań, w szczególności wsparcie przy:

- przygotowaniu stosownej koncepcji i docelowego "produktu" dla tej lokalizacji, uzyskiwaniu wymaganych zezwoleń oraz utrzymywaniu kontaktów z administracją publiczną,

- pozyskiwaniu finansowania inwestycji oraz kontaktów z instytucjami kredytowymi w tym zakresie, w tym zapewnieniu prawidłowości prowadzonej dokumentacji finansowej i rozliczeń projektu,

- uzyskiwaniu porad, ekspertyz, analiz oraz fachowych dokumentacji niezbędnych dla celów realizacji inwestycji,

- koordynowaniu i nadzorowaniu prac podwykonawców oraz podmiotów zewnętrznych, a także doradztwie w zakresie wyboru wykonawców inwestycji i utrzymywaniu bieżących kontaktów z wykonawcami,

- planowaniu i realizacji poszczególnych działań w ramach projektu,

- dokumentowaniu, raportowaniu i sprawozdawczości projektu oraz archiwizacji dokumentacji projektowej,

- organizowaniu akcji marketingowych oraz sprzedażowych mających na celu komercjalizację inwestycji.

Usługi te obejmują również działania we wstępnej fazie realizacji projektów, obejmującej w szczególności: przeprowadzenie studium wykonalności projektu (tzw. feasibility study), opracowanie analizy finansowej (ekonomicznej) przedsięwzięcia, opracowanie dokumentacji projektowej, uzyskanie stosownych pozwoleń na budowę, zapewnienie wykonawców oraz podwykonawców w celu realizacji inwestycji.

Z tytułu świadczenia powyżej wymienionych usług Spółka wystawia faktury zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Działalność pozostała prowadzona przez Spółkę.

Oprócz powyższego do działalności Spółki wpisanej do rejestru KRS należą w szczególności roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie. Spółka w ramach powyższego świadczy przede wszystkim usługi podnajmu lokali na rzecz wybranych spółek zależnych (w szczególności K., W., .D, K. Sp. z o.o.) oraz dokonuje rozliczeń z tytułu kosztów poniesionych we własnym imieniu, ale na rzecz innych podmiotów (refaktury).

Z tytułu świadczenia powyżej wymienionych usług Spółka wystawia faktury zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka nie posiada i nigdy nie posiadała wpisanej w zakres działalności gospodarczej działalności z zakresu udzielania pożyczek. Działalność Spółki finansowana jest w postaci kapitału własnego oraz w postaci finansowania dłużnego.

Oprócz działalności w zakresie realizacji projektów budowlanych, Spółka wykonuje czynności z zakresu zapewnienia współpracy i koordynacji działań spółek należących do Grupy N.

Spółka udzielała również pożyczek do wybranych Spółek Zależnych. Czynności te wynikały co do zasady z istniejących nadwyżek środków finansowych, których Spółka nie przeznaczyła na bieżącą działalność inwestycyjną na rynku budowlanym i deweloperskim oraz aktualnym zapotrzebowaniem na środki pieniężne w ramach spółek powiązanych. Udzielanie pożyczek nie angażowało więc znacznych aktywów i zasobów przedsiębiorstwa Spółki oraz opodatkowanych towarów i usług, które przede wszystkim były alokowane na prowadzoną zasadniczą działalność Spółki na rynku budowlanym i deweloperskim. Na udzielone pożyczki Spółka przeznaczyła bowiem stosunkowo niewielką ilość towarów i usług opodatkowanych (w porównaniu do tych przeznaczonych do działalności na rynku budowlanym i deweloperskim). W Spółce nie ma specjalnie wydzielonych osób, zasobów, infrastruktury, która związana byłaby wyłącznie z działalnością polegającą na udzielaniu pożyczek. W przeciągu 6 lat Spółka udzieliła zaledwie kilku pożyczek do spółek powiązanych, takich jak do K. Sp. z o.o. (w dniu dnia 14 marca 2013 r. oraz 9 stycznia 2015 r.), W. (dnia 7 kwietnia 2014 r. oraz 26 października 2015 r.), D. (dnia 26 października 2015 r.), N. (dnia 15 maja 2016 r.).

Spółka podkreśliła, że udzielenie tych pożyczek nie wynikało z planowanego działania Spółki, ale było wymuszone okolicznościami w postaci konieczności natychmiastowego zapewnienia wybranym Spółkom Zależnym finansowania tak, aby wspomóc je w realizacji celów, do których zostały powołane. Należy przy tym wskazać, że finansowanie dłużne pochodzące od Spółki nie było podstawową i zasadniczą formą finansowania wybranych Spółek Zależnych. Model prowadzenia biznesu omawianych spółek w Polsce zakłada bowiem, że finansowanie przez kapitały własne, ewentualnie kredytem bankowym ma być zasadniczym i głównym sposobem finansowania działalności. Niezależnie jednak, Spółka nie jest w stanie wykluczyć, że w przyszłości może mieć również miejsce konieczność sporadycznego udzielenia dofinansowania spółek powiązanych. Poza wskazanymi powyżej pożyczkami Spółka nie udzieliła żadnych innych pożyczek, jak też nie świadczy innych usług finansowych podobnego rodzaju, bądź innych usług finansowych. Profil działalności Spółki jest bowiem nakierunkowany na prowadzenie działalności inwestycyjnej na rynku nieruchomości i faktycznie w tym obszarze wykonywana jest jej działalność.

W odpowiedzi na wezwanie organu Wnioskodawca wskazał, że:

- w 2013 r. udzielił roku jednej pożyczki (średnia wartość pożyczki w ciągu roku wynosiła 467 002.74 PLN);

- w 2014 r. Wnioskodawca udzielił jednej pożyczki (średnia wartość pożyczki w ciągu roku wynosiła 734 246.58 PLN);

- w 2015 r. Wnioskodawca udzielił roku trzech pożyczek (średnia wartość pożyczek w ciągu roku wynosiła 1434 761.64 PLN);

- w 2016 r. Wnioskodawca udzielił jedną pożyczkę na rzecz Spółki matki (N. z siedzibą w Francji) - średnia wartość pożyczki w ciągu roku wynosiła 8 542 801.59 PLN

- w 2017 r. Wnioskodawca nie udzielił żadnej pożyczki.

Udzielone pożyczki stanowiły w 2013 r. - 0% kapitału własnego Wnioskodawcy (ze względu na kapitał ujemny, w ocenie Wnioskodawcy przyjęcie innej wartości nie odzwierciedlałoby realnej wartości pożyczki w stosunku do kapitału), w 2014 r. 2,72% kapitału własnego Wnioskodawcy, w 2015 r. 4,94% kapitału własnego Wnioskodawcy, w 2016 r. 20,34% kapitału własnego Wnioskodawcy i na dzień 31 maja 2017 r. 0% kapitału własnego Wnioskodawcy.

Z kolei stosunek wartości pożyczek do aktywów Spótki przedstawiał się więc następująco: w 2013 r.- 2,00%; w 2014 r. - 2,48%; w 2015 r. - 4,53%; w 2016 r. - 16,76% i w 2017 r. - 0%.

Wnioskodawca wskazał, że zaangażowane aktywa były aktywami pieniężnymi (finansowymi), nie zaś aktywami stanowiącymi towary i usługi dające prawo do odliczenia VAT naliczonego. Należy podkreślić, że do takiego rozumienia aktywów odwołuje się również wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro. W orzeczeniu tym wskazano, że "Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 tej dyrektywy, jeżeli obejmą one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. W rozumieniu powyższego wyroku za "aktywa" należy więc uznać "towary" podlegające opodatkowaniu VAT. Za takim rozumieniem powyższego wyroku przemawia również tłumaczenie tego fragmentu wyroku zamieszczone w Komentarzu - Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z zakresu VAT. Polska perspektywa, pod redakcją Romana Namysłowskiego. Wydawnictwo Wolters Kluwer ["Przy wyliczaniu części podatku podlegającej odliczeniu, o której mowa w art. 17 i 19 szóstej dyrektywy 77/388/EWG, transakcje te należy uznać za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 19 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy, jeśli w transakcjach tych opodatkowane towary lub usługi wykorzystywane są jedynie w niewielkim stopniu (...)."].

W przypadku Spółki udzielenie pożyczek związane było z marginalnym zaangażowaniem aktywów, takich jak np. środki trwale czy też materiały, gdyż w praktyce obsługa pożyczek sprowadzała się do prostych czynności polegających na sporządzeniu umów pożyczek, ich wydruku i podpisaniu, dokonaniu przelewów. Spółka zaangażowała więc niewielkie zasoby własne, takie jak aktywa niefinansowe, zasoby osobowe i czas pracy. Podsumowując, Spółka w niewielkim więc stopniu angażuje towary i usługi w udzielanie pożyczek.

Wnioskodawca dodał, że środki przeznaczone na udzielanie pożyczek w tatach 2013 - 2014 nie były środkami własnymi Wnioskodawcy, ale środkami pochodzącymi z pożyczki. Następnie, z końcem 2014 r., środki z zaciągniętej pożyczki konwertowane zostały na kapitał własny Wnioskodawcy. Kwalifikacja ta nie zmienia jednak faktu, że nie były związane z dokonywanymi dostawami towarów lub świadczeniem usług.

Niezależnie od udzielonych powyżej odpowiedzi, w ocenie Wnioskodawcy, odniesienie się tylko do procentowego stosunku wysokości udzielonych pożyczek do wysokości aktywów/kapitału Wnioskodawcy nie odpowiada ich rzeczywistemu charakterowi w rozliczeniach Spółki. W większości udzielonych pożyczek były to bowiem tzw. krótkoterminowe finansowania pomostowe - udzielane "ad hoc" na rzecz spółek z grupy w związku z wykonywanymi przez nie inwestycjami i aktualnym zapotrzebowaniem na finansowanie prowadzonych projektów. Zazwyczaj więc pożyczki były zwracane Wnioskodawcy zaledwie po kilku tygodniach.

Mając na uwadze powyższy opis, zadano następujące pytanie:

Czy wartość obrotu w wysokości odsetek od pożyczki (pożyczek), jako usługa finansowa zwolniona z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), powinna zostać uznana za obrót z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji nie będzie się tego obrotu wliczać do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość obrotu w wysokości odsetek od pożyczki (pożyczek), jako usługa finansowa zwolniona z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT), powinna zostać uznana za obrót z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany tego obrotu wliczać do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, że działalność polegająca na świadczeniu transakcji pożyczkowych poprzez udzielanie pożyczek spółkom zależnym nie jest działalnością przypadkową, incydentalną, lecz jest działalnością planowaną, stanowiącą jeden z rodzajów działalności. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że wbrew stanowisku Zainteresowanego, wykonywane czynności udzielania pożyczek spółkom zależnym będą związane z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są czynnościami "pomocniczymi" w stosunku do działalności gospodarczej Spółki, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy ze spółkami zależnymi.

Zdaniem Dyrektora KIS mimo że działalność finansowa nie jest wpisana w przedmiot działalności Wnioskodawcy, nie oznacza, że udzielanie pożyczek będzie miało charakter pomocniczy do zasadniczej działalności. Jak Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy "oprócz działalności w zakresie realizacji projektów budowlanych, Spółka wykonuje czynności z zakresu zapewnienia współpracy i koordynacji działań spółek należących do Grupy.", a udzielenie finansowania spółkom zależnym jest jedną z form współpracy i koordynacji działań spółek zależnych. W tym w szczególności gdy udzielanie pożyczek było wymuszone natychmiastowym zapewnieniem środków spółkom zależnym. Tym samym jest elementem zasadniczej działalności Wnioskodawcy. Fakt, że pożyczki miały charakter krótkotrwały nie ma znaczenia dla oceny sprawy.

W ocenie organu interpretacyjnego rosnący udział udzielanych pożyczek w kapitale własnym oraz stopień zaangażowania aktywów, w tym również gotowość do zaciągnięcia zobowiązań w postaci pożyczek, aby zapewnić finansowanie spółkom zależnym dowodzi, że udzielane pożyczki wymagały znacznego zaangażowania Wnioskodawcy, co w świetle orzecznictwa TSUE nie pozwala na uznanie tych czynności za pomocnicze. Dodatkowo z wniosku wynika, że Wnioskodawca, w przyszłości może również sporadycznie udzielać dofinansowania spółek powiązanych.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor KIS stwierdził, że skoro za "pomocnicze" należy uznać te transakcje, które nie będą stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie będą wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, będą występowały rzadko, to czynności polegających na udzielaniu pożyczek, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie będzie można uznać za transakcje dokonywane "pomocniczo" w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia

ww. interpretacji oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 90 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w zw. z art. 174 ust. 2 zd. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L., 347/1 i n. dalej: "VI Dyrektywa") poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego polegające na uznaniu, że obrót wynikający z udzielania pożyczek podmiotom powiązanym z niską częstotliwością poza zakresem podstawowej działalności Skarżącej, z niskim zaangażowaniem swoich aktywów oraz generujących niewielki obrót w skali działalności Skarżącej nie jest obrotem z tytułu transakcji pomocniczych i tym samym uznanie, że wartość obrotu w wysokości odsetek od takich pożyczek powinna być uwzględniana przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

- art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 90 ust. 1 i 6 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego polegające na pozbawieniu Spółki prawa do nieuwzględnienia w proporcji obrotu wynikającego z opisanych we wniosku pożyczek, co prowadzi do niewłaściwego ustalenia kwoty, o którą Spotka może obniżyć podatek należny, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności;

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 2 i 3 w związku z art. 121 § 1 w związku art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez rozstrzygnięcie w oparciu o inny stan faktyczny niż ten, który został przedstawiony przez Spółkę we wniosku o udzielenie Interpretacji, w szczególności przyjęcie, że opisane we wniosku udzielane przez Skarżącą pożyczki będą konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, co w konsekwencji doprowadziło organ do uznania, że udzielanie pożyczek nie stanowi transakcji o charakterze pomocniczym;

- art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak przedstawienia wyczerpującego, rzetelnego i konkretnego uzasadnienia, w szczególności niewyjaśnienie Skarżącej motywów, które spowodowały zajęcie przez organ rozstrzygnięcia wbrew utrwalonej linii orzeczniczej oraz interpretacyjnej powołanej we wniosku, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że Skarżąca nie uzyskała rzetelnej i pełnej informacji o swojej sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest to, czy usługi udzielania przez Skarżącą pożyczek powiązanym podmiotom mają charakter pomocniczy w stosunku do podstawowego rodzaju działalności, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej opisane we wniosku usługi mają charakter pomocniczy w stosunku do podstawowego rodzaju działalności koncentrującej się na realizacji projektów budowlanych i w rezultacie nie mają wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów/usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy wskazując, że wykonywane przez N. Sp. z o. o. czynności udzielania pożyczek wymienionym we wniosku podmiotom (w których Skarżąca posiada pośrednio lub bezpośrednio udziały lub akcje), stanowią element jej zasadniczej działalności. Mieszczą się one, w ocenie organu, w obszarze czynności z zakresu zapewnienia współpracy i koordynacji działań spółek należących do Grupy N., gdyż za taka formę należy uznać udzielanie finansowania spółkom zależnym. Zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu uzyskanego z tytułu świadczonych usług udzielenia pożyczki powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe. Dokonując jego kontroli należy wskazać, że zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o PTU do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Przepis ten stanowi przeniesienie na grunt ustawodawstwa krajowego przepisu art. 174 ust. 2 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), który stanowi, że w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Jak słusznie zauważył organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "charakter pomocniczy".

Podejmując zatem próbę zdefiniowania tego zwrotu należy odwołać się do kontekstu interpretacyjnego wynikającego z różnic językowych na gruncie samej dyrektywy 2006/112 oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Należy zgodzić się z prezentowanym, w doktrynie poglądem, że celem tego przepisu wydaje się być uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana sporadycznie, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (M. Makiewicz, Komentarz do art. 174 (2) dyrektywy VAT, w : K. Sachs (red.), R Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX wersja elektroniczna, stan prawny 1 stycznia 2008 r.). W analizie zwrotu "transakcje pomocnicze" szczególnie istotne są dwa wyroki TSUE: wyrok z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja) oraz wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 (EDM). Orzeczenia te zapadały na podstawie odmiennych stanów faktycznych od przedstawionego w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie poddanej sądowej kontroli, jednakże sformułowane tam tezy i zawarte wskazówki przybliżają sposób rozumienia zwrotu "transakcje pomocnicze" przez TSUE. W pierwszym z orzeczeń TSUE stwierdził, że za transakcje pomocnicze nie można uznać transakcji, które są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy. W drugim wyroku podstawowa kontrowersja dotyczyła tego, czy za "transakcje pomocnicze" można uznać transakcje, z których przychód przewyższa przychód z pozostałej działalności podatnika. Ponadto istotne znaczenie dla rozumienia zwrotu "transakcje pomocnicze" ma także wyrok TSUE z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S. W orzeczeniu tym TSUE zaznaczył, że za transakcje pomocnicze nie można uznać działalności, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie działalności podlegającej opodatkowaniu.

Mając na uwadze powołane orzeczenia TSUE za prawidłowe należy uznać stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że za transakcje pomocnicze nie można uznać transakcji, które są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy. Ponadto kryterium oceny, czy dana transakcja ma charakter pomocniczy, nie może być wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (w tym przypadku oscylująca od 2 do ponad 16 procent w stosunku do aktywów Skarżącej) lub liczbę (raz w roku) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy także niewątpliwie rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeżeli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą więc takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, za prawidłowe uznać należy stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że udzielanie pożyczek powiązanym ze Skarżącą podmiotom, na rzecz których Skarżąca wykonuje równolegle szereg usług z zakresu wsparcia inwestycji i zarządzania projektami, nie będzie działalnością przypadkową, i incydentalną. Nie zmienia tego akcentowana w skardze okoliczność, że udzielanie konkretnych pożyczek nie jest wcześniej planowane, lecz wymuszone nagłymi okolicznościami. Skarżąca zakłada bowiem, ze w przypadku zaistnienia takiej konieczności związanej z zapewnieniem natychmiastowego finansowania którejś z powiązanych spółek, celem wsparcia w realizacji danej inwestycji, będzie pożyczek udzielała. Taka działalność natomiast, w ocenie Sądu, będzie miała w oczywisty sposób wpływ na prawidłowe funkcjonowanie konkretnych spółek, zaangażowanych we wspólne ze Skarżącą przedsięwzięcia, a zatem będzie przekładać się w sposób bezpośredni na możliwość realizacji podstawowych zadań Skarżącej. Bez udzielenia pożyczki spółce powiązanej zagrożona będzie możliwość prowadzenia działań deweloperskich i budowlanych w ramach projektów, które Skarżąca wspiera poprzez usługi wymienione we wniosku jako podstawowy zakres jej działalności. Tym samym finansowanie spółek powiązanych kapitałowo, nie będzie działalnością marginalną dla całokształtu działań skarżącej spółki, a wykonywane przez nią transakcje finansowe nie będą miały charakteru pomocniczego. Jak słusznie zauważył organ, skarżąca spółka nie ogranicza z założenia skali prowadzonej działalności i zakłada, że o ile pojawi się zagrożenie w wykonaniu zadania inwestycyjnego z uwagi na brak środków finansowych po stronie pożyczkobiorcy, spółka będzie udzielała mu pożyczki. W związku z powyższym stwierdzić należy, że usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są transakcjami pomocniczymi, ponieważ stanowią one bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie działalności podlegającej opodatkowaniu. W tej sytuacji za prawidłową uznać zatem należy konkluzję organu podatkowego, który stwierdził, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, czynności polegające na udzielaniu pożyczek, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie będzie można uznać za transakcje pomocnicze w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 6 pkt 2 w związku z art. 90 ust. 2 i 3 oraz art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 90 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 174 ust. 2 zdanie 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Ponadto na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 2 i 3 w związku z art. 121 § 1 w związku art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez zaprezentowanie przez Organ rozstrzygnięcia w oparciu o inny stan faktyczny niż ten, który został przedstawiony przez Spółkę we wniosku o udzielenie Interpretacji, w szczególności przyjęcie, że opisane we wniosku udzielane przez Skarżącą pożyczki będą konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, co w konsekwencji doprowadziło Organ do uznania, że udzielanie pożyczek nie stanowi transakcji o charakterze pomocniczym. Sam fakt, że w ocenie Skarżącej jej działalność ma charakter pomocniczy, i tak została ona opisana we wniosku, w oczywisty sposób nie pozbawia organu prawa do własnej oceny stanu faktycznego. Wskazać bowiem należy, że w myśl art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Stosownie natomiast do § 2 tego artykułu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny dokonując negatywnej oceny stanowiska podatnika obowiązany był zatem wskazać "prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym". Odpowiadając więc na zawarte we wniosku pytanie organ dokonał wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług odnoszących się do kwestii zastosowania proporcji na gruncie art. 90 ustawy o VAT. Skoro zatem Skarżąca wskazywała, że udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym wynikać będzie z konieczności wspomożenia ich w realizacji celów, do których zostały powołane, i w ramach których współpracują one ze Skarżącą w zakresie jej podstawowej działalności, zatem logicznie organ przyjął, że ten segment będzie także stanowić jeden z rodzajów jej działalności. Takie stwierdzenie nie oznacza jednak, że organ przyjął inny stan faktyczny niż opisany we wniosku. W ocenie Sądu nie wykroczył on poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny a jedynie udzielił kompleksowej odpowiedzi na postanowione pytanie, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe.

Sąd nie podziela także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 14h O.p. poprzez brak przedstawienia wyczerpującego, rzetelnego i konkretnego uzasadnienia, w szczególności nie wyjaśnienie Skarżącej motywów, które spowodowały zajęcie przez Organ rozstrzygnięcia wbrew utrwalonej linii orzeczniczej oraz interpretacyjnej powołanej we wniosku. Otóż organ podatkowy uzasadnił przyczynę negatywnej oceny stanowiska, przytaczając przy tym przepisy prawne znajdujące zastosowanie w sprawie. Wyjaśnił, dlaczego wykonywane przez skarżącą spółkę czynności w zakresie udzielania pożyczek nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Dalej zauważyć należy, iż zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawie poddanej sądowej kontroli nie ma wątpliwości, że organy nie naruszyły zasady określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność rozstrzygania spraw w sposób pozytywny i korzystny dla strony. O naruszeniu przepisów prawa procesowego w tym zakresie nie stanowi przyjęcie przez organ stanowiska w zaskarżonej interpretacji odmiennego, od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez skarżącą spółkę. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organu naruszenia regulacji z art. 121 Ordynacji podatkowej. Nie można przy tym mówić o determinującym wpływie na rozstrzygnięcie przywołanych przez Skarżącą orzeczeń, czy interpretacji, z uwagi na daleko idącą różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, w kontekście jednoczesnego braku ustawowej regulacji przesłanek pomocniczości usług w świetle zasadności zastosowania proporcji, o których mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w związku z czym na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze zarzuty. Podkreślić należy w szczególności, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny stanowiska skarżącej spółki, uznając, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykonywane czynności udzielania pożyczek spółkom powiązanym, są związane z zasadniczą działalnością Skarżącej. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności skarżącej spółki, lecz są one niewątpliwe związane z całokształtem jej działalności. W rezultacie czynności te nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu uzyskanego z tytułu świadczonych usług udzielenia pożyczki powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., orzeczono, jak w sentencji wyroku.