Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 45/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 180 par. 1, art. 181
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Beata Cieloch (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 280/14 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.: 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 280/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 22 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2008 r.

I.2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że decyzją z 16 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2008 r. w miejsce wykazanej przez podatnika straty. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z 22 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organy zakwestionowały zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu w 2008 r. wydatków poniesionych na zakup w celu dalszej odsprzedaży materiałów budowlanych (stali i prętów stalowych) od T. N. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą H. w L. W ocenie organów wystawione faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem wydatki z nich wynikające nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczył o tym, że T. N. nie dysponował towarem wyszczególnionym na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, w konsekwencji faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sam T. N. nie udowodnił i nie uprawdopodobnił wykonania usług transportowych - brak było umów, faktur VAT i jakiejkolwiek innej dokumentacji wskazującej na podjęcie współpracy z firmami transportowymi. Nie dysponował on też środkami trwałymi w postaci samochodów. Żadna ze stron transakcji nie była zresztą w stanie wyjaśnić, w jaki sposób, jakimi środkami i przez kogo towar był transportowany. Dodatkowo w 2008 r. T. N. nie zatrudniał pracowników, a miejscem prowadzonej działalności były pomieszczenia w domu jego rodziców. Jego ojciec zeznał ponadto, że działalność gospodarcza jego syna polegała na handlu materiałami zaopatrzenia medycznego. Z zeznań ojca T. N. wynika również, że posiadał on urządzenia ogólnobudowlane i używał barakowozu. T. N. nie pamiętał źródła pochodzenia towarów (materiałów budowlanych) i zasad własnej księgowości. Wskazywana przez niego firma S. nie potwierdziła żadnych transakcji z T. N., nie prowadziła też sprzedaży materiałów budowlanych i nie wystawiła faktur ujawnionych w ewidencji firmy T. N. Ponadto organy ustaliły, że żadna faktura (mimo znacznych kwot) nie została opłacona przelewem bankowym. W sytuacji zatem gdy wystawione faktury okazały się fikcyjne, brak było podstaw do uwzględnienia kwot z zakwestionowanych faktur w rozliczeniu podatkowym skarżącego. Zdaniem organu sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury, nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy dowodzi również braku należytej staranności kupieckiej w działaniach przedsięwziętych przez skarżącego w relacjach z T. N. Wynika to z braku działań strony zmierzających do sprawdzenia wiarygodności podmiotu, od którego nabywał towary po raz pierwszy. Z zeznań skarżącego wynikało, że nie sprawdził, czy podmiot, który wystawiał faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarem będącym przedmiotem transakcji. Skarżący zeznał też, że poznał swojego kontrahenta za pośrednictwem internetu, a kontakt z tą firmą opierał się na rozmowach telefonicznych, nie weryfikował osobiście towaru będącego przedmiotem sprzedaży ani rodzaju transportu. Ponadto organ zauważył, że skarżący nie zawarł z kontrahentem żadnej umowy w formie pisemnej, mimo że podmiot ten był mu całkowicie nieznany wcześniej, a odpłatność za towar realizowana była gotówką, co jednak nie zostało udokumentowane.

I.3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 30c ust. 1 i art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 121 § 1 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie była zasadna.

W ocenie tego Sądu dokonując ustaleń stanu faktycznego w niniejszej sprawie, organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego. W szczególności WSA nie podzielił zarzutu niepodjęcia przez organy podatkowe koniecznych i niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie sprawy. Zdaniem WSA organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że zakwestionowane u skarżącego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu stali i prętów stalowych od T. N.. Tym samym słusznie stwierdziły zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego za bezpodstawny WSA uznał także zarzut naruszenia prawa materialnego.

WSA podkreślił, że żaden z dowodów zgromadzonych w sprawie nie potwierdził stanowiska skarżącego, jakoby towary figurujące na zakwestionowanych fakturach VAT znajdowały się w dyspozycji T. N., a następnie zostały sprzedane skarżącemu, zaś ich transport nastąpił za pośrednictwem podmiotu trzeciego. Takich dowodów nie zgromadził organ, jak również nie przedłożył ich skarżący. Zdaniem WSA to właśnie na podatniku ciąży obowiązek przedłożenia dowodów wskazujących, że poniesione przez niego wydatki spełniają warunki dla uznania ich za koszty podatkowe.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z konkluzją organów co do zakwestionowania u skarżącego wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez T. N., skoro podmiot ten faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu materiałami budowlanymi, nie posiadał dowodów na nabycie, posiadanie i transport tych materiałów. Nie posiadał też środków transportu i nie zatrudniał pracowników. Ani T. N., ani sam skarżący nie potrafili zresztą wyjaśnić, jak zostały dostarczone towary widniejące na zakwestionowanych fakturach. Nie zostało też podane wiarygodne źródło pochodzenia towarów (materiałów budowlanych). WSA przytoczył zeznania świadków, z których wynikało, że transakcje te miały charakter fikcyjny. Sąd ten nie zgodził się jednocześnie z zarzutem, jakoby dowodem wskazującym na rzeczywistość przeprowadzonych transakcji mogła być okoliczność, że na wszystkich fakturach znajduje się adnotacja, że zostały opłacone gotówką. W opinii Sądu pierwszej instancji to właśnie może - przy znacznych kwotach podanych w fakturach - wskazywać, że transakcje uwidocznione na fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. Typowym bowiem sposobem rozliczania się przedsiębiorców, którzy stale ze sobą współpracują, jest forma bezgotówkowa, pozwalająca na obiektywne zweryfikowanie, czy miała miejsce i w jakim terminie zapłata za dostarczony towar lub wykonaną usługę. W toku postępowania podatkowego nie przedstawiono zresztą dowodów, że wskazane płatności gotówkowe były faktycznie dokonywane. Za dowód na potwierdzenie autentyczności transakcji WSA nie uznał też wskazywanego w skardze pisma z firmy Y. Sp. z o.o., potwierdzającego dostawę materiałów budowlanych zakupionych od skarżącego, opłaconą w formie bezgotówkowej. Pismo to potwierdza bowiem jedynie uzyskanie przychodów przez skarżącego, ale nie przesądza, że sprzedane towary nabył od T. N. Organy podatkowe nie kwestionowały zresztą sprzedaży materiałów budowlanych przez skarżącego na rzecz jego kontrahentów. WSA podkreślił też, że wskazane pismo było już przedmiotem oceny organów podatkowych.

W kwestii zarzutów skargi dotyczących braku po stronie skarżącego należytej staranności kupieckiej przy weryfikacji T. N. jako kontrahenta, WSA podniósł, że to skarżący jako przedsiębiorca ponosi ryzyko, w jaki sposób prowadzi działalność gospodarczą, w jaki sposób rozlicza się ze swoimi kontrahentami, jednakże konsekwencji tego ryzyka nie może przerzucać na Skarb Państwa. Skoro zatem skarżący godził się na współpracę z podmiotem, względem którego nie podjął działań zmierzających do zweryfikowania, czy jest on podatnikiem, w jakim zakresie zarejestrował prowadzoną działalność gospodarczą, jak również nie podpisał żadnej umowy handlowej o współpracy, to on, a nie Skarb Państwa ponosi ryzyko, że uzyskiwany przez niego towar może pochodzić z niewiadomego lub nielegalnego źródła. Skarżący sprzecznie też zeznawał - najpierw, że firmę tę znalazł w Internecie, a następnie, że wskazała ją spółka Y. WSA zaznaczył przy tym, że organy nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego materiałów budowlanych oraz ich sprzedaży, podważyły jednak to, że skarżący nabył te materiały od podmiotu wymienionego w zakwestionowanych fakturach. W tej sytuacji to na skarżącym, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, od jakich podmiotów nabył te towary, czy ponosił w tym zakresie wydatki i w jakiej wysokości.

II. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego:

a) art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na odstąpieniu od wszechstronnego działania celem dokładnego i szczegółowego wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych w sprawie przez przyjęcie bez wystarczającej weryfikacji dowodów i ustaleń dokonanych w innym postępowaniu oraz wadliwą, ogólną, powierzchowną i wybiórczą ocenę dowodów, a także na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów przez ocenę materiału dowodowego w sposób dowolny, sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, w szczególności w zakresie oceny dowodów z dokumentów w postaci zakwestionowanych faktur VAT oraz pisma spółki Y., które jednoznacznie wskazują, że skarżący nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że podjął współpracę z oszustem podatkowym, a zatem, że podejmując tę współpracę pozostawał w dobrej wierze;

b) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej skutkującego błędnym ustaleniem stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały transakcji rzeczywistych;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia ze względu na niejednoznaczność tego stanowiska polegającą na nierozstrzygnięciu, czy za podstawę faktyczną wyroku WSA przyjął wystawienie tzw. "pustych faktur" dokumentujących realne transakcje zawarte z innym podmiotem niż wskazany na fakturach, czy też wystawienie faktur przez firmanta.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego wykonywanego na zasadzie prawa pomocy w postępowaniu kasacyjnym, które nie zostały zapłacone w całości lub części. Podatnik wniósł również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ ten nie wyraził sprzeciwu co do wniosku strony o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Na wstępie należy wskazać, że co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjne rozpoznaje na rozprawie w składzie trzech sędziów (vide art. 181 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może również na posiedzeniu niejawnym rozpoznać skargę kasacyjną, jeżeli jest ona oparta wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2, a strona, która wniosła skargę kasacyjną, zrzekła się rozprawy, zaś pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego. Jako że skarga kasacyjna w tej sprawie została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania, umożliwia to rozpoznanie jej na posiedzeniu niejawnym zgodnie z żądaniem strony, przy jednoczesnym braku żądania przeprowadzenia rozprawy przez stronę przeciwną.

IV.2. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało i wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie - to skarżony wyrok mógł być inny. Konstrukcja skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w tej skardze. Powyższe obliguje więc autora skargi kasacyjnej do prawidłowego konstruowania zarówno zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

IV.3. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej koncentrują się na kilku aspektach: wykorzystaniu dowodów z innego postępowania, niepowtórzeniu tych dowodów, a zwłaszcza na ocenie zebranego materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji nie miał jednak zastrzeżeń wobec postępowania dowodowego - nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji podatkowej, co zostało przedstawione w uzasadnieniu wyroku tego Sądu. Należy zgodzić się z tym stanowiskiem, bowiem działania organu podatkowego nie budzą wątpliwości co do zgodności z przepisami, których naruszenie autor skargi kasacyjnej zarzuca.

IV.4. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadnione było zatem działanie zmierzające w tym właśnie celu, a polegające na uzyskaniu materiału dowodowego również z postępowania podatkowego prowadzonego wobec T N. Zachowanie organu w tej mierze było uprawnione w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. W świetle powołanych przepisów błędne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, jakoby włączenie do materiału dowodowego dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec T. N. naruszało możliwość obrony praw skarżącego i składania wniosków dowodowych. W tym względzie skarżący po pierwsze nie zarzucił ani naruszenia cytowanych art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, ani naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przyznającego stronie postępowania podatkowego inicjatywę dowodową, ani też naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Po drugie zaś samo wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza wskazywanych przez skarżącego art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia tych przepisów, skarżący argumentował, że skoro nie brał udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec T. N., to w jego sprawie organy winny powtórzyć dowody tam przeprowadzone. Jak już wyżej wskazano, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje jednak zasada bezpośredniości dowodów, co oznacza, że stan faktyczny może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, a przy tym tak uzyskane dowody mają równą moc dowodową z innymi dowodami, nie ma więc konieczności ich powtarzania. Organ podatkowy włączając dokumenty z innego postępowania w poczet dowodów z postępowania skarżącego zachował przy tym możliwość swobodnej oceny tychże dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy przy tym pamiętać, że organ według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, jednak rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (vide "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.).

Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, uznając na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Autor skargi kasacyjnej nieskutecznie próbował podjąć polemikę z oceną materiału dowodowego - dokonaną przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji - która jego zdaniem była "wadliwa, ogólna, powierzchowna i wybiórcza", a także "dowolna, sprzeczna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego w szczególności w zakresie dowodów z dokumentów w postaci zakwestionowanych faktur VAT oraz pisma spółki Y.". Zarzut ten, choć rozbudowany, nie został jednak doprecyzowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie wskazano zwłaszcza zakresu poszczególnych wskazanych wadliwości. Biorąc zaś pod uwagę cały materiał dowodowy tej sprawy, trudno zarzucić organom dowolność w przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco bowiem zobrazował tę sytuację. W toku postępowania wykazano, że wystawca faktur nie posiadał wymienionych w fakturach towarów, nie posiadał dowodów na ich nabycie, posiadanie, transport, nie zatrudniał pracowników, zatem nie mógł ich sprzedać skarżącemu, nie miał też technicznych możliwości do realizacji transakcji dokumentowanych tymi fakturami. Ponadto dokumenty księgowe nie zawierają żadnego potwierdzenia zapłaty za te faktury. Faktury zawierają wyłącznie podpis dostawcy i opis, że opłacono gotówką, co jednak nie zostało udokumentowane. Szereg zebranych w tej sprawie dowodów, wskazywanych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, a ocenianych we wzajemnym powiązaniu, pozwala przyjąć, że ocena materiału dowodowego jest trafna. To, że skarżący nie zgadza się z taką konstatacją, nie oznacza, że został naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie można więc uznać zarzutu sformułowanego w pkt 1 lit. a petitum skargi kasacyjnej za zasadny.

IV.5. Zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazuje na błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały transakcji rzeczywistych. Rozwijając ten zarzut podano, że materiał zgromadzony w tej sprawie nie wykluczył możliwości sprzedaży przez T. N. na rzecz skarżącego towarów. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że organy nie próbowały ustalić gabarytów towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach, przez co nie były im znane warunki ich przechowywania i transportu. Organy przy tym nie negowały sprzedaży tych towarów przez skarżącego na rzecz Y. Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle cytowanego już art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Uzasadnienie dotyczące zarzutu skargi kasacyjnej w zasadzie nie odnosi się ani do zasady budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), ani też do zasady szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej), a szczątkowo jedynie dotyczy wymogu wnikliwego działania organów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się jednak domyślać, w jaki sposób w mniemaniu strony doszło do naruszenia tych przepisów. Powoływane przez autora skargi kasacyjnej argumenty odnoszą się głównie do aspektu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, nie podano jednak, jaki wpływ na wynik sprawy mógłby mieć wskazywany brak "ustalenia gabarytów towarów". W sprawie tej chodzi o materiały budowlane (stal i pręty stalowe), doświadczenie życiowe nakazuje więc zakładać, że wymagają one zarówno odpowiednich warunków przechowywania, magazynowania, jak również transportowania. Skarżący nie twierdził przy tym, jakoby otrzymał je np. w paczkach pocztowych czy przesyłkach kurierskich. Usługi te akurat można udokumentować, ale z akt sprawy ewentualność taka nie wynika. Jeżeli zaś skarżący uznaje za istotne w tej sprawie gabaryty kupowanych przez niego towarów, to nie wiadomo, dlaczego nie składał w tym przedmiocie stosownego wniosku dowodowego w postępowaniu podatkowym, a odwołuje się do tego dopiero w postępowaniu kasacyjnym. W sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów na to, w jaki sposób i kto materiały te dostarczył, obaj kontrahenci zasłaniali się bowiem niepamięcią. To zaś pozwala przyjąć, że do transakcji pomiędzy tymi podmiotami de facto nie doszło. Organy nie kwestionowały przy tym sprzedaży materiałów budowlanych spółce Y. (przychody skarżącego nie były zakwestionowane). Wielkość towarów nie zmieni więc ustaleń i oceny co do transakcji pomiędzy skarżącym a T. N., podobnie jak nie zmieniał tego fakt otrzymania towaru przez spółkę. Nie potwierdza to bowiem rzeczywistego źródła pochodzenia towaru na poprzednim etapie obrotu branym pod uwagę w tej sprawie. Jeżeli skarżący uzyskał te materiały, które sprzedał, a jednocześnie chciał wydatki z tym związane zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, to winien był wskazać faktycznego dostawcę, który winien wystawić rzetelne faktury co do tej transakcji.

Wobec powyższego zarzut z pkt 1 lit. b petitum skargi kasacyjnej również okazał się niezasadny.

IV.6. Nie ma też racji autor skargi kasacyjnej, zarzucając w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na niezawarcie w uzasadnieniu wyroku WSA jednoznacznego wskazania stanu faktycznego, jaki WSA uznał za ustalony w sprawie, zwłaszcza co do tego, czy w sprawie tej chodzi o puste faktury, czy o firmanctwo. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymogi uzasadnienia wyroku wskazane w cytowanym przepisie nie zostały naruszone przez WSA, bowiem uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia zawiera wskazane tam elementy. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, stwierdzono, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia." Tymczasem Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie zajął stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, podzielając ustalenia stanu faktycznego i opartą na nich argumentację zawartą w decyzjach organów. WSA wielokrotnie podkreślał, że zgadza się z ustaleniami organów - "W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, dokonując ustaleń stanu faktycznego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego" (vide s. 7 uzasadnienia), "W ocenie Sądu, dokonane w niniejszej sprawie ustalenia organów podatkowych nie naruszają wymienionych wyżej reguł postępowania dowodowego" (vide s. 7 uzasadnienia), "W przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości Sądu wykazały, że zakwestionowane u Skarżącego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" (vide s. 8 uzasadnienia). Nie ulega więc wątpliwości, że w sprawie przyjęto, że skarżący posiadał towar, który sprzedał, ale nie nabył go od T. N.. Nie było zaś mowy o firmanctwie. Marginalnie należy wskazać, że kwestia firmanctwa jest uregulowana w art. 113 Ordynacji podatkowej, którego naruszenia skarżący jednak na żadnym etapie tej sprawy nie zarzucał.

Autor skargi kasacyjnej za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. próbował również podważyć ustalenia faktyczne i ich ocenę dokonaną w sprawie, zwłaszcza co do oceny jego świadomości, przepis ten jednak temu nie służy, co wynika z cytowanej w poprzednim akapicie uchwały NSA. W tym aspekcie skarżący powoływał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE i Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie konieczności badania świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym w celu zakwestionowania w podatku od towarów i usług możliwości odliczenia podatku naliczonego w ramach nieprawidłowej transakcji od podatku należnego. Pomijając już to, że argumenty te mają zastosowanie w sprawach dotyczących podatku VAT, niniejsza zaś sprawa dotyczy kwestii kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, to wskazać trzeba, że w sprawie tej zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji, wskazywały na okoliczności świadczące o tym, że skarżący co najmniej mógł mieć świadomość nieprawidłowości po stronie wystawcy faktury. Skarżący podjął bowiem współpracę z podmiotem poznanym rzekomo przez Internet, którego nie zweryfikował (i sam przyznał, że to wszak jego ryzyko), nie podpisał żadnej umowy handlowej o współpracy, nie posiadał dowodów zapłaty za towar. Żadna z tych okoliczności nie została przy tym ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu sądowoadministracyjnym skutecznie podważona. Na gruncie podatku dochodowego, to czy skarżący wiedział czy też jedynie mógł wiedzieć, że T. N. wystawił fikcyjne faktury, nie przesądza zresztą o tym, że kwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do udokumentowania poniesionych wydatków i zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodu, a w tym właśnie celu skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami. Wydatki, na które opiewały zakwestionowane faktury, nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu z uwagi na wynikającą z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego fikcyjność tych faktur.

IV.7. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 w zw. z art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

IV.8. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika o przyznanie wynagrodzenia za pomoc prawną świadczoną z urzędu, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny do rozpatrzenia tego wniosku w postępowaniu kasacyjnym. W tym zakresie orzeka bowiem w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w drodze odrębnego postanowienia wydanego na posiedzeniu niejawnym referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i § 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w tym zakresie jedynie w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających tę kwestię (vide postanowienie siedmiu sędziów NSA z 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13; orzeczenia.nsa.gov.pl).