Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 874/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 652/17 w sprawie ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 5 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od obciążania L.K. kosztami postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 23 października 2017r., sygn. akt I SA/Wr 652/17 (podobnie jak pozostałe powoływane orzeczenia dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), oddalił skargę L.K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor) z 5 maja 2017r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r.

Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił powyższemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

1/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i odmowę uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji a zamiast tego oddalenie jej pomimo naruszenia przez Dyrektora przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a/ nieuwzględnienie w postępowaniach zasad opisanych w tych przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych w sprawie;

b/ brak podjęcia możliwych do przeprowadzenia czynności i wnikliwego działania organu w niniejszej sprawie a przez to należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego zebrania i należytego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także bezzasadną odmowę uznania za udowodnione części okoliczności wynikających z rzetelnych informacji przekazanych przez Skarżącego oraz jego pracodawcę, w tym wykazu utworów stworzonych przez pracownika i ustalenia mechanizmu określenia wynagrodzenia autorskiego za rozporządzenia prawami autorskimi do nich, a w pozostałej części przyjęcie, że ich udowodnienie stanowiło obowiązek Skarżącego-podatnika, który nie został zrealizowany, co doprowadziło organ do błędnego ustalenia, iż ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji nie da się wyodrębnić informacji o wysokości wynagrodzenia ze stosunku pracy, do którego należy zastosować podwyższone – 50% koszty uzyskania przychodów, podczas gdy zebrane dowody i okoliczności zaistniałe w postępowaniu wskazują, że wyjaśnienie tych okoliczności i zdobycie dowodów na nie znajduje się w zakresie możliwości i obszarze działania oraz powinności organu;

c/ brak dokładnego wyjaśnienia zarówno faktycznego jak i prawnego stanu sprawy co doprowadziło organ do błędnego przyjęcia, że nie zostało udowodnione, w jakiej części działania podejmowane w ramach stosunku pracy prowadzą do powstania dzieł objętych ochroną prawno-autorską oraz że przyjęty sposób ewidencji czasu pracy nie był wystarczający do określenia jaki czas pracy Skarżącego był przeznaczony na wykonanie pracy twórczej;

2/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 125 oraz art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i odmowę uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżanej decyzji a zamiast tego oddalenie jej pomimo naruszenia przez Dyrektora przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez bezpodstawną odmowę dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, a to zeznań świadków J.K. oraz K. S., które mogły w istotny sposób przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności, które zdaniem organu pozostały niewyjaśnione, co mogło mieć istotne znaczenie dla sprawy;

3/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku skutkujące przedstawieniem sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym polegającym w szczególności na wskazaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zostało wykazane, że w wyniku wykonywania przez Skarżącego stosunku pracy powstały utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jeśli tak to jakie, ile i jak zostały wynagrodzone;

4/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia w sposób lakoniczny z pominięciem powołania dowodów wziętych pod uwagę przy dokonywaniu rozstrzygnięcia a także przyczyn odmówienia wzięcia pod uwagę pozostałych z nich, co wskazuje na brak dokonania wszechstronnej kontroli ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym a także uniemożliwia (brak dalszej części zdania w skardze kasacyjnej – przypis Sądu);

5/ art. 141 § 4 p.p.s.a. przejawiające się w powoływaniu dla przedstawienia motywów rozstrzygnięcia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o nieadekwatnych do przedmiotowego stanach faktycznych;

6/ art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r. poz. 2032 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do odmowy zastosowania określonego nim sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wskazanej przez Skarżącego części osiąganego przez niego wynagrodzenia ze stosunku pracy podczas gdy zaszły przesłanki jego zastosowania;

7/ art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez odmowę jego zastosowania określonego w nim sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu w stosunku do wskazanej przez Skarżącego części osiąganego przez niego wynagrodzenia ze stosunku pracy podczas gdy zaszły przesłanki jego zastosowania.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu lub ewentualnie uchylenie (brak dalszej części zdania w skardze kasacyjnej – przypis Sądu). Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Na rozprawie 16 stycznia 2019r. pełnomocnik Dyrektora wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Niemniej jednak w realiach rozpatrywanej sprawy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszą się de facto do nieuwzględnienia skargi w sytuacji naruszenia prawa materialnego, będąc bezpośrednio związanymi z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Nie można pominąć przy tym okoliczności, że zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, wyznaczają normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd ocena zarzutów o zupełności i jakości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również przestrzegania zasad prowadzonego postępowania podatkowego, powinna zostać rozstrzygnięta łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi to, czy Skarżący może z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia za pracę zastosować koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli wynagrodzenie za pracę twórczą Skarżącego wynika z czasu pracy udokumentowanego w wewnętrznym systemie pracodawcy. Na etapie postępowania podatkowego przedstawione zostało zestawienia czasu pracy, które Skarżący poświęcał na wykonywanie projektów autorskich. Pracodawca Skarżącego przedstawił również zestawienie wykonanych prac, które miały stanowić przedmiot prawa autorskiego z jednoczesnym przyporządkowaniem do niego odpowiedniej ilości godzin.

Dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu zasadne jest w pierwszej kolejności wskazanie normy prawa materialnego regulującej kwestię ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów, odpowiedniej dla realiów rozpatrywanej sprawy. Regułą jest, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według zasad wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami doczekały się jednak odrębnej regulacji. Przepis, który ich dotyczy - art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis względem wynikającej z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. zasady generalnej, co oznacza, że tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, iż dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu mającym zastosowanie w realiach rozpatrywanej sprawy - koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA z 17 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 1339/17; z 7 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 422/17; z 11 marca 2015r., sygn. akt II FSK 459/13, z 12 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1791/08; z 16 września 2010r., sygn. akt II FSK 839/09). Podnosi się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyrok NSA z 7 marca 2019r., sygn. akt II FSK 769/17).

Analogiczny pogląd wyrażany jest w piśmiennictwie, gdzie podnosi się, że normy kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można zastosować w razie braku możliwości ustalenia części wynagrodzenia pracownika dotyczącej wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym (lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi) – por. J. Orłowski, M. Salomonowicz, Koszty uzyskania przychodów z praw autorskich przez nauczycieli akademickich, Przegląd Podatkowy, 2016/10/22-27).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powołane poglądy prezentowane w orzecznictwie. W konsekwencji do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów koniecznym jest w pierwszej kolejności powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Następnie pracownik powinien przenieść prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. Ponadto pracownikowi powinno zostać wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, zaś jego wysokość musi wynikać z umowy o pracę. Innymi słowy pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaka część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich.

Ze stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pierwsze dwie przesłanki zostały spełnione. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem, aby wskazane przez Skarżącego efekty jego pracy nie stanowiły utworów w rozumieniu odrębnych przepisów. Jednocześnie Skarżący w zawartym porozumieniu z pracodawcą z 7 lutego 2008r. zobowiązał się do przeniesienia praw do powstałych utworów na rzecz pracodawcy, co również nie zostało zakwestionowane. Nie została natomiast spełniona ostatnia przesłanka, warunkująca możliwość zastosowania w sprawie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słuszne jest bowiem stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że pomiędzy Skarżącym a jego pracodawcą nie została ustalona wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów. Niespornym w tym względzie jest, że strony stosunku pracy nie zawarły w formie pisemnej jakichkolwiek postanowień odnośnie rozróżnienia wynagrodzenia na takie, które dotyczy honorarium autorskiego oraz związane z pozostałymi czynnościami wykonywanymi w ramach obowiązków pracowniczych. Nie może o tym świadczyć aneks nr 4 do umowy o pracę z 7 lutego 2008r., w którym Skarżący oświadczył, że "w zamian za wynagrodzenie określone w umowie o pracę, zrzeka się na rzecz Spółki wszelkich majątkowych praw autorskich do projektów lub ich części wykonywanych w ramach umowy o pracę". Z aneksu tego nie wynika bowiem w jaki sposób strony określiły wysokość wynagrodzenia w zamian za przeniesienie praw autorskich do utworu na rzecz pracodawcy.

Zgodzić się wprawdzie należy ze Skarżącym, że prawa i obowiązki stron stosunku pracy mogą zostać określone w formie ustnej, co może również dotyczyć powyższej kwestii, gdyż zgodnie z art. 60 k.c. - który w sprawach dotyczących stosunków pracy ma zastosowanie z uwagi na treść art. 300 k.p. - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Wprawdzie umowa o pracę i w konsekwencji jej zmiany powinny zostać dokonane w formie pisemnej (art. 29 § 2 k.p.), niemniej jednak brak zachowania tej formy nie prowadzi do nieważności umowy, lecz wywołuje jedynie skutki ad probationem.

Niemniej jednak z okoliczności danej sprawy powinno wynikać, że pomiędzy stronami doszło do konkretnego porozumienia, czyli w niniejszej sprawie do uzgodnienia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie żadna taka okoliczność nie wystąpiła. Zdaniem Skarżącego podział wynagrodzenia miał nastąpić od 2008r., czyli od momentu zawarcia aneksu nr 4 do umowy o pracę, lecz pomimo tego pracodawca wypłacając mu wynagrodzenie nie wyodrębniał tej części, która miała stanowić honorarium za przeniesienie praw do utworu. Nie wynikało to również z jakichkolwiek dokumentów pracodawcy. Ponadto pełniąc rolę płatnika pracodawca Skarżącego nie uwzględniał kosztów uzyskania przychodów w podwyższonej wysokości. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że strony uzgodniły wysokość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich i przez ponad siedem lat porozumienia tego nie wykonywały.

Zawarcia takiego porozumienia nie może potwierdzać ewidencja czasu pracy prowadzona przez pracodawcę Skarżącego, z której wynikało, ile czasu poświęcono na prace związane z wykonywaniem utworów. Ewidencja ta, jak wskazał pracodawca Skarżącego w piśmie z 17 marca 2016r. nie pozwalała na wyodrębnienie takiego wynagrodzenia dla celów zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W powyższym piśmie wyraźnie stwierdzono, że wynikało to z "(...) systemowego braku uwzględniania wyżej określonych uwarunkowań (części wynagrodzenia do którego można stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów - przypis Sądu) i danych wynikających z ww. ewidencji czasu pracy oraz normy art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przy dokonywaniu obliczania i zapłaty zaliczek na ten podatek w analizowanym okresie (....)". Sama zatem okoliczność, że ewidencja czasu pracy była prowadzona, nie pozwala w realiach rozpatrywanej sprawy uznać, że jej celem było wyodrębnienie czasu poświęconego na działalność o charakterze "twórczym", aby na jej podstawie wypłacić honorarium za przeniesienie praw do utworów.

Gdyby uznać stanowisko Skarżącego za prawidłowe już na podstawie samej ewidencji czasu pracy, możliwym byłoby wyodrębnienie wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw do utworu, co mogłoby stanowić potwierdzenie zawarcia porozumienia odnośnie honorarium autorskiego. Tymczasem dopiero na etapie postępowania podatkowego pracodawca Skarżącego opracował dokument, z którego wynikało, ile czasu poświęcono na prace przy konkretnym projekcie. Mógłby on w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego posłużyć do określenia wysokości honorarium autorskiego, lecz pod warunkiem, że pomiędzy Skarżącym a jego pracodawcą faktycznie istniałoby porozumienie co do wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. Jak jednak wcześniej wskazano, żadne okoliczności występujące w sprawie nie potwierdzają, aby porozumienie takie zostało zawarte. Oznacza to z kolei, że już po zakończeniu lat podatkowych, za które Skarżący zamierzał rozpoznać podwyższone koszty uzyskania przychodu (2009-2015), jego pracodawca opracował dokument, pozwalający przyjąć kryteria w oparciu o które możliwym byłoby rozważenie określenia wysokość honorarium za przeniesienie praw autorskich. Potwierdza to dodatkowo, że w trakcie świadczenia pracy przez Skarżącego, pracodawca nie prowadził ewidencji w celu określenia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów. Gdyby faktycznie doszło w trakcie istnienia stosunku pracy do porozumienia w zakresie wysokości takiego honorarium, znajdowałoby to odzwierciedlenie w dokumentacji pracowniczej, np. przy wypłacie wynagrodzenia wskazana byłaby wysokość honorarium autorskiego. W razie braku pisemnych postanowień co do określonych kwestii, czyli jak w niniejszej sprawie ustalenia wysokości honorarium autorskiego, to z zachowania stron takiej umowy można wyprowadzić wniosek, czy konkretne postanowienia umowne zostały przez nie zawarte. Tymczasem zachowanie stron nie potwierdza tezy Skarżącego, że faktycznie dokonano ustaleń w zakresie określenia wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu. Takich obiektywnych okoliczności nie mogłyby zmienić zeznania świadków złożone już po zakończeniu trwania umowy.

Nie do przyjęcia jest przy tym stanowisko, które wyprowadzić można z argumentacji Skarżącego, że na etapie postępowania podatkowego, organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia, jaka część wynagrodzenia mogłaby stanowić honorarium autorskie i tym samym w jakiej wysokości Skarżący i jego pracodawca mogli ustalić wysokość tego honorarium. Zadaniem organów podatkowych było ustalenie, czy strony określiły wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw do utworu przez Skarżącego. Poza zakresem istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń pozostawało natomiast, czy możliwym było na podstawie ewidencji czasu pracy określenie takiego wynagrodzenia. Okoliczność ta ewentualnie podlegałaby badaniu wówczas, gdyby organy podatkowe ustaliły, że faktycznie pomiędzy Skarżącym a jego pracodawcą określono wysokość honorarium autorskiego poprzez odniesienie go do czasu pracy ujętego w harmonogramie, co jednak w sprawie nie miało miejsca.

Na treść rozstrzygnięcia nie mogła mieć również wpływu uzyskana przez Skarżącego indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 11 stycznia 2016r. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, nie odpowiada bowiem w pełni prawidłowo ustalonemu przez organy podatkowe w niniejszej sprawie stanowi faktycznemu. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący podał między innymi, że "Za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę". Ze stanu faktycznego sprawy wynika natomiast, że strony nie ustaliły w umowie o pracę, jak również w aneksach do niej oraz w formie ustnej, jaka część wynagrodzenia przysługuje Skarżącemu z tego tytułu. Ponadto we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący wskazał, że system informatyczny czasu pracy prowadzony przez jego pracodawcę "(...) określa, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego w wyniku pracy twórczej dzieła". Jak jednak wynika z wcześniejszych wywodów sam pracodawca Skarżącego przyznał, że możliwości takich używany przez niego system nie stwarzał. Tym samym stan faktyczny podany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie odzwierciedla stanu faktycznego prawidłowo ustalonego w trakcie postępowania podatkowego.

Dlatego też za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania i tym samym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zaś zastosowanie znajdował art. 151 p.p.s.a. Wobec ustaleń stanu faktycznego, z którego wynikało, że nie wyodrębniono w wynagrodzeniu Skarżącego honorarium za przeniesienie praw autorskich do wytworzonych utworów na rzecz pracodawcy, na uwzględnienie nie mógł zasługiwać zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA: z 1 sierpnia 2018r., sygn. akt I GSK 2560/18; z 21 czerwca 2018r., sygn. akt I GSK 2177/18; z 29 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1702/16; z 20 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1041/16 oraz z 15 marca 2018r., sygn. akt II OSK 1310/16).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, obejmujące stanowisko Sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się ten sąd podejmując zaskarżone orzeczenie. Zawiera ono też wyczerpującą relację z dotychczasowego przebiegu postępowania oraz prawną ocenę stanowiska Skarżącego jak również organów podatkowych. Zostało ono wobec powyższego sporządzone w sposób umożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, które zostały przyjęte za podstawę orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania przed organami podatkowymi dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Ustalenia faktyczne mogą wobec powyższego być kwestionowane, poprzez powiązanie zarzutów naruszenia procedury stosowanej przez organy podatkowe z przepisami procedury sądowoadministracyjnej, nie zaś poprzez zarzut naruszenia powyższego przepisu.

Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można również kwestionować argumentacji prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w tym oparcia się przez Sąd pierwszej instancji na orzecznictwie, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną jest nieadekwatne do realiów rozpatrywanej sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji przedstawił argumenty świadczące jego zdaniem o tym, że w stosunku do Skarżącego nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Okoliczność zaś, że Skarżący nie zgadza się z zaprezentowaną argumentacją, czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1030/16).

Wobec uznania podniesionych zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił na podstawie art. 207 pkt 2 p.p.s.a. od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora. Zgodnie z tym przepisem, w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Za przesłankę pozwalającą na zastosowanie tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność, że ten sam pełnomocnik Dyrektora stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sześciu sprawach (II FSK 873/18; II FSK 874/18; II FSK 611/18; II FSK 612/18; II FSK 613/18; II FSK 614/18), w których przedmiotem rozpoznania były jednobrzmiące skargi kasacyjne w identycznym stanie faktycznym i prawnym. Siódma rozpoznawana na tej samej rozprawie sprawa (II FK 2845/18), zainicjowana skargą kasacyjną Dyrektora, dotyczyła tożsamego problemu prawnego, powstałego na tle tożsamego stanu faktycznego, jak w powyższych sprawach. Dlatego też argumentacja stron postępowania opierała się na jednakowych przesłankach. Zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora nastąpił w sprawie II FSK 873/18 oraz częściowo w sprawie II FSK 2845/18 i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wysokość zasądzonych kosztów zastępstwa przez pełnomocnika, odpowiada nakładowi jego pracy.