Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 902/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 902/20 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 marca 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w dniu 11 marca 2021 r., sprawy ze skargi M.K., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N., z dnia 14 lipca 2020 r. nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r., , skargę oddala, , , , , ,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. nr : [...] Prezydent Miasta N. S. ustalił M. K. podatek od nieruchomości położonej w N. S. ul. [...] za rok 2018 w łącznej wysokości 30.144,00 zł

Powyższa decyzja została wydana po uchyleniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r., znak: [...], decyzji z dnia 30 stycznia 2019 r. znak: [...] wydanej z up. Prezydenta Miasta N. S. i ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na rok 2018 w kwocie 30.026,00 zł.

W decyzji z dnia 14 lutego 2020 r. dokonano opodatkowania myjni samochodowej samoobsługowej uznając ją jako budowlę i dokonując wymiaru podatku od jej wartości.

Od ww. decyzji M. K. złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie, co do istoty sprawy, poprzez wydanie decyzji w przedmiocie ustalania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2018 z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania powierzchni kontenera technologicznego, ustalonej przez biegłego W. P., wynoszącej 13,34 m2, a nie jego wartości, a także z uwzględnieniem wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości urządzeń technicznych (ruchomości) zlokalizowanych wewnątrz ww. kontenera technologicznego względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wydanej decyzji zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.) poprzez błędne uznanie, że:

- kontener technologiczny, zlokalizowany na terenie nieruchomości położonej w N. S. przy ul. [...], nie posiada cech budynku;

- przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są urządzenia techniczne, zlokalizowane wewnątrz kontenera technologicznego;

- przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są typowe ruchomości tj. wymienne urządzenia techniczne, w tym maszyny (m.in. piec dwufunkcyjny, zasobnik wody, wymienniki płytowe, pompy glikolu, pompy wody, demineralizator wody, zbiornik buforowy, dwukolumnowy zmiękczacz wody, jednostka centralna, regulatory częstotliwości, szafa sterująca, podajniki proszku i wody, pompy)

- niebędące częścią składową obiektu budowlanego, lecz mogące mieć, co najwyżej status "przynależności" w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego,

- wykonane bez użycia wyrobów budowlanych (w rozumieniu art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustalającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych);

- niebędące wynikiem robót budowlanych.

W uzasadnieniu złożonego odwołania zaznaczono, iż w orzecznictwie sądowo administracyjnym ugruntowana jest wykładnia, iż "trwałe związanie z gruntem" nie oznacza związania nierozerwalnego, lecz związanie na tyle mocne, iż odłączenie obiektu spowodowałoby zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża (m.in. wyrok NSA z 29.07.2010 r., sygn II OSK 1234/00, wyrok NSA z 2.06.2017 r" sygn. II FSK 1249/15, publ.CBOSA).

Odwołujący powołuje się na treść opinii technicznej opracowanej przez biegłego W. P. z dnia 10 maja 2018 r., w której stwierdzono, iż przedmiotowy kontener technologiczny posiada cechy budynku cytując treść wniosków zamieszczonych w opinii w postaci cyt. "po przeprowadzeniu szczegółowej analizy omawianego zagadnienia, w oparciu o wskazane przepisy prawa stwierdzam, że kontener technologiczny., usytuowany przy ul. [...] posiada cechy kwalifikujące go do uznania za budynek (z uwagi na to, iż posiada fundament, jest przez niego trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych ścian oraz posiada dach". W ocenie Odwołującego kontener ten powinien zostać opodatkowany jak budynek, zaś zlokalizowane w nim urządzenia techniczne, niebędące jego częściami składowymi nie powinny być w ogóle przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie powołuje się na dokonaną w dniu 28 czerwca 2015 r. zmianę definicji obiektu budowlanego w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] lipca 2020r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono , że istotą sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie, myjni bezdotykowej wprowadzonej do ewidencji środków trwałych P.P.H.U. "M. M. K. w dniu 13 grudnia 2010 r.

W dniu 5 maja 2010 r. Prezydent Miasta N. S. wydał decyzję o pozwoleniu na budowę bezdotykowej myjni samochodowej typu 5-IIP-T2K2G, 5 stanowiskowej wraz z przyłączem wodociągowym i kanalizacyjnym. Rozpoczęcie odliczeń amortyzacyjnych od tej inwestycji nastąpiło z dniem 1 stycznia 2011 r. zaś wartość myjni bezdotykowej wyniosła 665.187,68 zł i stanowiła podstawę obliczenia amortyzacji w roku 2011. W informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej w dniu 4 stycznia 2011 r. wartość budowli w wysokości 665.187,68 zł została wykazana, jako podlegająca zwolnieniu z podatku na podstawie Uchwały Rady Miasta nr XVI/2011/2007 z dnia 25 wrzenia 2007 roku.

Po zakończeniu korzystania z ww. zwolnienia podatnik zeznał inną wartość opodatkowania myjni bezdotykowej i jako podstawę opodatkowania wykazał kwotę 346.787,68 zł.

Z uwagi na rozbieżności w podawanych przez Podatnika informacjach o wartości budowli powołano w trakcie prowadzonych postępowań biegłego rzeczoznawcę budowlanego w specjalności konstrukcje i ustroje budowlane, w zakresie budownictwa ogólnego, a wydana opinia pozwoliła na stwierdzenie, iż myjnia samochodowa jest obiektem kompletnym, a co za tym idzie wartość wszystkich jej elementów, w tym urządzeń technicznych będących urządzeniami budowlanymi, powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości (opinia techniczna nr [...] z sierpnia 2015r. opracowana przez rzeczoznawcę budowlanego mgr inż. M. B.).

W prowadzonym postępowaniu za 2014 r. podatnik przedłożył dwie kartoteki: ewidencję -wykaz środka trwałego - konstrukcja myjni o wartość 346.787,68 zł oraz ewidencję środka trwałego - urządzenia myjni o wartości 318.400,00 zł, zatem wartość budowli wyniosła 665.187,68 zł i od tej wartości była liczona amortyzacja.

Kolegium zaznaczyło, że biorąc pod uwagę m.in. stwierdzone rozbieżności uchylając poprzednią decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazało na konieczność zbadania ksiąg podatkowych zwłaszcza ewidencji środków trwałych i sporządzenie protokołu, zawierającego wnioski z przeprowadzonego badania, który następnie przekazano stronie i pełnomocnikowi. Organ podatkowy dostrzegając uchybienia formalne świadczące, co najmniej o wadliwości ewidencji środków trwałych, uznał badaną ewidencję za wadliwą, tym samym nie uznając jej za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Organ podatkowy uznał, że dla ustalenia podstawy opodatkowania myjni opierać się będzie na przedłożonych fakturach, obrazujących wydatki poniesione na inwestycje p/n myjnia bezdotykowa, których wartość netto stanowiła kwotę 665.187,68 zł.

Odnosząc się do treści wniesionego odwołania kwestia kwalifikacji przedmiotu opodatkowania budynek/budowla została przesądzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1109/16, gdzie oddalono skargę M. K. i utrzymało w mocy decyzję organu w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok. Sąd, podkreślił, o zakwalifikowaniu urządzeń znajdujących się w myjni do budowli przesądza fakt, że stanowią one wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową, a związku tego nie może przekreślić łatwość demontażu tych urządzeń, czy brak obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę dla ich instalacji.

Za zasadne należy, zatem uznać stanowisko, że myjnia bezdotykowa, jako zespół urządzeń technicznych zamontowanych w części budowlanej niezbędnej do ich funkcjonowania, tworzy wraz z tą częścią całość techniczno - użytkową, co przesądza kwalifikację jej do budowli na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Natomiast od dnia 28 czerwca 2015 r. (po wejściu w życie ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 443) w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przepis art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wylicza zaś przykładowe budowle, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli tak części budowlanych, jak i technicznych myjni bezdotykowej jest uzależniona od tego czy stanowią one całość techniczno-użytkową, albo czy - od dnia 28 czerwca 2015 r. - instalacje zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają zaś, kiedy zachodzi związek techniczno-użytkowy i kiedy zachodzi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dlatego posługując się regułami wykładni językowej należy sięgnąć w tym zakresie do potocznego, językowego znaczenia tego określenia i odwołać się do poglądów orzecznictwa sądowego. Całość techniczno-użytkowa występuje wówczas, gdy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a o tym rozstrzyga obiektywna ocena istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002 r., o sygn. akt I CK 5/02, Prawo bankowe 2002, nr 12). Według znaczenia językowego: związek techniczny to "fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu", a związek użytkowy to "funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt" (zob. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. 3, Warszawa 1992, s. 486 i 645). Powołując się, zatem na wskazaną definicję budowli oraz okoliczność, że myjnie samochodowe zostały wprost wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XVII, stwierdzono, że będąca faktycznym przedmiotem opodatkowania budowla w istocie stanowi całość techniczno-użytkową i w związku z tym nie można jej dzielić na dwie kategorie, uznając za budowlę jedynie tę część, która ma charakter budowlany, bez wyposażenia "techniczno-technologicznego". Wynika to z faktu, że myjnie wykorzystywane są w działalności gospodarczej, a ich wyposażenie techniczne zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Za trafne uznano, zatem stanowisko, że dla celów opodatkowania wszystkie elementy tej budowli stanowią jedną całość, od wartości, której jest naliczany podatek od nieruchomości. Nadto, właśnie w ten sposób podatnik początkowo ujął przedmiotowa myjnię w ewidencji środków trwałych dokonując odpisów amortyzacyjnych.

Odnośnie powołanej w treści wniosku opinii technicznej wydanej m-cu maju 2018 r. przez W. P. w celu ustalenia czy kontener technologiczny zlokalizowany w N. S. przy ul. [...] spełnia kryteria budynku zauważono, iż we wnioskach końcowych biegły stwierdził cyt." kontener technologiczny będący częścią myjni samochodowej bezobsługowej przy ul. [...] posiada cechy kwalifikujące go do uznania go za budynek (z uwagi na to, iż posiada fundament, jest przez niego trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych ścian oraz posiada dach). Jednak urządzenia usytuowane wewnątrz, dla których pełni on funkcję ochronną nie stanowią wraz z nim integralnej części. Urządzenia usytuowane wewnątrz budynku stanowią zaś integralną część z całą inwestycją tj. bezdotykową myjnią samochodową, spełniając funkcję techniczno-użytkową celu, dla którego zostały tam posadowione zgodnie z pozwoleniem na budowę i zgłoszeniem zakończenia budowy obiektu budowlanego z dnia 6.12.2010 r. oraz kończącym proces inwestycyjny zawiadomieniem Powiatowego Nadzoru Budowlanego. Stanowisko to zostało jednak zmodyfikowane w kolejnej opinii w m-cu grudniu 2019 r. Biegły odpowiadając na pytanie czy możliwe jest odłączenie go od gruntu bez naruszenia substancji obiektu, wyjaśnił, iż wymagałaby to nie tylko rozłączenia przyłączy, ale demontażu urządzeń wewnętrznych w tym komina. Sama operacja wymaga dodatkowa dezintegracji spoiwa (pianki), a następnie ostrożnego manewrowania obiektem w celu wysunięcia go spod innych elementów konstrukcyjnych. W dodatkowym wystąpieniu z 10 stycznia 2020 r. mgr inż. W. P. zaprzeczył wykonywaniu opinia w 2015 r. dotyczącej nieruchomości przy ul. [...] w N. S.. Przypomniał, że w jego stanowisku brak jest konkluzji czy kontener technologiczny jest budynkiem (pkt. 2). W ocenie składu orzekającego na uwagę zasługuje stanowisko biegłego wyrażone w ostatnim wystąpieniu (pkt. 5). Odpowiadając na pytanie pełnomocnika strony potwierdził, iż znane mu są przykłady przesuwania budynków na inne miejsce. Przykłady te nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem sporny obiekt został zaprojektowany i wykonany w konkretnym miejscu. Zmiana lokalizacji wymagać będzie dodatkowych elementów strukturalnych mających wpływ na stabilność i stateczność, wykonania dodatkowych wzmocnień i usztywnień. W ocenie Kolegium bezspornym jest więc, że działanie takie w sposób istotny ingerować będzie w substancję obiektu. Byłby to więc zupełnie inny, odmienny przedmiot opodatkowania, który nie istnieje i nie istniał w okresie objętym wymiarem za 2018 rok.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (interpretowanego w sposób wskazany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15 [Dz.U. z 2017 r., poz. 2432] w związku z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.) poprzez:

a) oparcie rozstrzygnięcia na pojęciu "Całości techniczno-użytkowej" które to pojęcie zostało wyeliminowane z legalnej definicji obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego) z dniem 28 czerwca 2015 r.,

b) uznanie za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz obiektu budowlanego spełniającego cechy budynku co zostało potwierdzone w - niezakwestionowanej przez Skarżącego - opinii biegłego W. P. z maja 2018 r,;

c) błędne uznanie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są urządzenia techniczne w tym maszyny (m.in.; piec dwufunkcyjny/ zasobnik wody, wymienniki płytowe, pompy glikolu, pompy wody, demineralizator wody, zbiornik buforowy, dwukolumnowy zmiękczacz wody, jednostka centralna, regulatory częstotliwości,, szafa sterująca, podajniki proszku i wody, pompy), a więc typowe ruchomości:

- niebędące częścią składową obiektu budowlanego, lecz mogące mieć co najwyżej status "przynależności" w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego,

- wykonane bez użycia wyrobów budowlanych (w rozumieniu art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych),

- niebędące wynikiem robót budowlanych

- podlegające okresowej wymianie;

2) art. 197 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie przez organy obydwu instancji opinii biegłego W. P. z dnia 10 maja 2018 r., w konkluzji której stwierdził, iż "(...) kontener technologiczny (...) usytuowany przy ul, J. P. II 20 posiada cechy kwalifikujące go do uznania go za budynek (z uwagi na to, iż posiada fundament, jest przez niego przez niego trwale związany z gruntem. Jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegląd budowlanych ścian oraz posiada dach).";

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób rażąco sprzeczny z dyrektywą "budzenia zaufania do organów podatkowych", czego jaskrawym przykładem jest zainicjowanie przez organ I instancji przeprowadzenia dowodu z opinii - będącego pracownikiem organu I instancji - biegłego W. P. na okoliczności wskazane w postanowieniu dowodowym z dnia 14 listopada 2019 r., pomimo wcześniejszego, jednoznacznego rozstrzygnięcia przez ww. biegłego (w opinii z 2018 r.) kwestii kwalifikacji tzw. kontenera technologicznego jako budynku;

4) art. 191 w związku z art. 210 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne uznanie przez organy obydwu instancji, że tzw. kontener technologiczny nie jest budynkiem z tego tylko powodu, że w konkluzji opinii z grudnia 2019 r. biegły W. P. stwierdził, iż istnieje techniczna możliwość odłączenia go od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji, podczas gdy - jak wynika z utrwalonego orzecznictwa oraz wskazanych przez Skarżącego przykładów przesuwania ogromnych budynków - "trwałe związanie z gruntem" nie oznacza związania nierozerwalnego, lecz związanie na tyle mocne, iż odłączenie obiektu spowodowałoby zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża [tak m.in.: wyrok NSA z 29.07.2010 r., sygn. II OSK 1234/00; wyrok NSA z 02.06.2017 r., sygn. II FSK 1249/15, publ. CBOSA].

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację .

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z uwagi na intensyfikację rozwoju epidemii oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały powiadomione. Ponadto, dopuszczalność rozpoznania przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie powołanego wyżej przepisu potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 (dostępna na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Również jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga nie jest zasadna i dlatego została oddalona.

Istotą sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół kwestii kwalifikacji urządzeń techniczno – technologicznych myjni i rozstrzygnięcie, czy są one integralną częścią obiektu budowlanego dając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc budowlą w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Konsekwencją tego jest ustalenie, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać jedynie elementy konstrukcyjne myjni, czy także służące do korzystania z niej urządzenia techniczne.

W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że myjnia samochodowa jest całością, stanowi obiekt budowlany i podlega opodatkowaniu jako budowla, natomiast skarżący twierdzi, że w podstawie opodatkowania należało uwzględnić powierzchnię budynku ( kontenera technologicznego) wynoszącą 13,34 m2 zamiast wartość tego budynku oraz usytuowanymi w nim urządzeniami technicznymi.

Zarówno organy podatkowe jaki skarżący w powyższej kwestii odwoływały się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, w którym Trybunał rozstrzygał o zagadnieniu prawnym odnoszącym się do istoty sporu w rozpoznawanej sprawie. W wyroku tym Trybunał orzekł, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Niesporna więc między stronami postępowania jest okoliczność, że definicje budynku i budowli są rozłączne, tj. żaden budynek nie może być budowlą ani żadna budowla budynkiem, skoro "budowlą", w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem (...)". Z kolei użyte w u.p.o.l. określenie "budynek" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach" - art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Organy podatkowe wykluczyły jednak aby można było zakwalifikować kontener technologiczny jako budynek albowiem jak wynika z uzupełnienia opinii biegłego Potoka nie jest on trwale związany z gruntem. Znalazło to potwierdzenie w treści protokołu z 3 grudnia 2019 r. gdzie zaznaczono, że kontener osadzony jest grawitacyjnie na fundamencie betonowym, bez jakichkolwiek elementów mocujących. Styk kontenera z fundamentem uszczelniony jest jedynie pianką mocującą. Na tę okoliczność zwrócił uwagę biegły wskazując , że odłączenie kontenera możliwe jest po odcięciu pianki.

Ponadto kontener jest funkcjonalnie związany z całym obiektem tworząc z nim jednolitą całość, co z kolei znalazło potwierdzenie w opinii rzeczoznawcy budowlanego mgr inż. M. B. W opinii z sierpnia 2015 r. biegła potwierdziła bowiem, że myjnia samochodowa jest obiektem kompletnym, a co za tym idzie wartość wszystkich jej elementów, w tym urządzeń technicznych będących urządzeniami budowlanymi, powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości .

Ponadto dla wyjaśnienia wskazanej kwestii spornej, w sprawie w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny, wystarczający materiał dowodowy, w szczególności obejmujący dokumentację budowlaną obiektu oraz dokonano jego oględzin i sporządzono dokumentację fotograficzną. Z pozwolenia na budowę i zgłoszenia zakończenia budowy obiektu budowlanego z dnia 6.12.2010 r. oraz kończącego proces inwestycyjny zawiadomienia Powiatowego Nadzoru Budowlanego wynika że przedmiotem ww. postępowań była kontenerowa samoobsługowa myjnia samochodowa,

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia zatem wymaga zagadnienie czy sporny obiekt, jakim jest samoobsługowa myjnia samochodowa, stanowi jedną funkcjonalną całość wraz z zespołem urządzeń przeznaczonych do mycia pojazdów samochodowych, która jest budowlą na gruncie u.p.b., a także w rozumieniu u.p.o.l., czy też z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotem oceny powinny być poszczególne elementy zarówno budowlane, jak i techniczne takiej myjni. Zauważyć jednak należy , że kwestia opodatkowania myjni samochodowych była przedmiotem rozważań zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w sprawach sygn. II FSK 3/16, II FSK 2488/17, II FSK 847/16, II FSK 848/16 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Kwestia ta nie budzi wątpliwości i jest jednolicie postrzegana w orzecznictwie sądów administracyjnych zarówno w stanie prawnym przed 18 czerwca 2015 r. jak i po tej dacie gdzie zmodyfikowana definicja budowli.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w tej ustawie określenie "budowla" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Przepis ten odwołuje się zatem w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a więc do art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 28 czerwca 2015 r.), zgodnie z którym obiekt budowlany to "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Natomiast od dnia 28 czerwca 2015 r., w myśl art. 3 pkt 1 u.p.b., obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. może tu być stosowany tylko pomocniczo, a przede wszystkim łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. (w brzmieniu do dnia 27 czerwca 2015 r.), albo art. 3 pkt 1 u.p.b. (od dnia 28 czerwca 2015 r.), albowiem wylicza on przykładowo budowle, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli tak części budowlanych, jak i technicznych myjni bezdotykowej jest uzależniona od tego czy stanowią one całość techniczno-użytkową, albo czy od dnia 28 czerwca 2015 r. instalacje zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wykazanie tego związku pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie.

Jak wyjaśnia B. Pahl w glosie do wyroku WSA w Rzeszowie z 25 lipca 2013 r., o sygn. akt I SA/Rz 420/13, chodzi tutaj o obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony (Lex/el. 2013 do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Powyższe uwagi odnoszą się również do spornej myjni samochodowej, w tym także w zakresie wchodzącego w jej skład kontenera technicznego, który zapewnia możliwość użytkowania całego obiektu zgodnie z przeznaczeniem .

Podobną wykładnię zaprezentował tut. Sąd w wyroku z dnia 14 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1109/16, utrzymanym przez NSA wyrokiem z 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 1062/17 dotyczącym Podatnika w tożsamym stanie faktycznym.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wszystkie elementy (budowlane i techniczne) myjni samochodowych tworzą ze sobą całość, a budowa myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych, czyli zgodnie z przeznaczeniem obiektu o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b.. Jak pisze B. Pahl w przywoływanej glosie, do wyroku WSA w Rzeszowie z 25 lipca 2013 r., związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Myjni bezdotykowej nie można zatem "rozbijać" na czynniki (elementy) i oceniać odrębnie każdy z takich elementów z punktu widzenia u.p.b. oraz u.p.o.l. Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami myjni bezdotykowej zachodzi tylko związek użytkowy.

Z przytoczonej powyżej definicji obiektu budowlanego, zawartej w Prawie budowlanym, wynika, że budowla stanowi całość wraz z instalacjami i urządzeniami, które umożliwiają jej gospodarcze wykorzystywanie nawet pomimo faktu modyfikacji definicji budowli w art. 3 ust 1 lit b) u.p.b. Ustawodawca posłużył się tutaj bowiem szerszą definicją zastępując sformułowanie "stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" pojęciem "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Niewątpliwie elementy myjni służące celowi do którego powstała myjnia tworzą funkcjonalną całość podlegająca opodatkowaniu. Również do tych przepisów odwoływały się organy, zatem nie można zgodzić się z zarzutem, że rozstrzygnięcie zostało oparte na przepisach obowiązujących przed 28 czerwca 2015r.

Ponadto warto zaznaczyć, że myjnie samochodowe zostały wprost wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XVII. Wprawdzie załącznik ten służy do doprecyzowania, czy uszczegółowienia definicji legalnych z art. 3 u.p.b. w zakresie wskazanych w nim obiektów budowlanych, to jednak uwzględniając jego funkcję, stanowi egzemplifikację tych obiektów. Służy on mianowicie konkretyzacji wysokości kar nakładanych za wykonanie budowy niezgodnie z projektem zagospodarowania działki lub terenu, niezgodnie z projektem architektoniczno-budowlanym, z zastosowaniem niewłaściwych wyrobów budowlanych, istotnych dla bezpieczeństwa konstrukcji oraz bezpieczeństwa pożarowego, bez uporządkowania terenu budowy lub bez dokonania rozbiórki obiektów budowlanych pomimo upływu terminu ich rozbiórki, na co wskazują przepisy art. 59f ust. 1 w zw. z art. 59a ust. 2 u.p.b. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/71) z punktu widzenia standardów konstytucyjnych do budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zaliczyć zarówno te, które za takowe uznaje art. 3 pkt 3 u.p.b., jak i te, które zostały wymienione w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Powołując się zatem na wskazaną definicję budowli oraz istotną okoliczność, że myjnie samochodowe zostały wprost wymienione w powyższym załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XVII, stwierdzić należy, że będąca faktycznym przedmiotem opodatkowania budowla w istocie stanowi całość i w związku z tym nie można dzielić jej elementów na poszczególne kategorie. W konsekwencji trafne jest stanowisko organu, że dla celów opodatkowania wszystkie elementy tej budowli stanowią jedną całość, od wartości której jest naliczany podatek od nieruchomości.

Nie ma bowiem zastrzeżeń co do tego, że myjnia samochodowa Skarżącego powstała z użyciem wyrobów budowlanych – były nimi filary (słupy), na których spoczywał dach.

Odnosząc przedstawione regulacje normatywne do stanu faktycznego sprawy, godzi się zauważyć, że celem Skarżącego było wybudowanie, a następnie wykorzystywanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej myjni samochodowej co wynika z przedstawionej i opisanej wyżej dokumentacji. Przeznaczeniem wybudowanego obiektu było więc pełnienie funkcji myjni, wszystkie jego elementy (budowlane i techniczne) tworzyły ze sobą całość temu właśnie podporządkowaną, Celem budowy myjni było zaś prowadzenie przez Stronę działalności gospodarczej - świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych, zgodnego z przeznaczeniem obiektu. Jednocześnie nie ma wątpliwości, że myjnia została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych.

W związku z tym, w przekonaniu Sądu zasadne jest przyjęcie, że budowlą należącą do Skarżącej była myjnia samochodowa z całością instalacji w niej umieszczonych. Podstawa opodatkowania, w oparciu o którą następuje wymiar podatku obejmuje zatem wartość nie tylko samej wiaty czy też znajdującego się w niej kontenera ("wąsko rozumianej budowli"), ale kształtuje ją również wartość urządzeń, bez których nie można by mówić o istnieniu myjni.

Zauważyć również należy, że takie stanowisko zostało również ugruntowane w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015r. gdzie Sądy wypowiadały się również przeciwko sztucznemu wyodrębnianiu elementów budowlanych i niebudowlanych ze stanowiących całość obiektów, stosując również w tym zakresie kryterium techniczno-użytkowe.( Wyroki WSA w Gliwicach z stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 598/20, z 4 marca 2019 r. sygn.. akt I SA/Gl 80/19 , z 9 sierpnia 2016 r. sygn.. akt I SA/Gl 637/16 , wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2020r. sygn. akt I SA/Gd 1558/19, Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2020 r. sygn.. akt II FSK 1418/17 , II FSK 1418/18 , II FSK 1418/19, z 17 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 122/1)

W wyroku z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 180/21 Sąd uznał , że sama część budowlana myjni bez uzbrojenia jej w elementy techniczne i instalacje, podobnie jak same elementy techniczne i instalacje bez umieszczenia ich w części budowlanej, nie tworzą myjni bezdotykowej. Elementy te odrębnie nie spełniają bowiem funkcji użytkowej ani technicznej, do której zostały przeznaczone. W konsekwencji, przedmiotem opodatkowania w sprawie jest jeden obiekt budowlany, tj. myjnia samochodowa jako budowla.

Sąd nie stwierdził także, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, nie stwierdził też innych naruszeń prawa procesowego lub materialnego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na to orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.