Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 341/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3, art. 115 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Zygfryda H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji . oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w B. oparł się o następujące ustalenia faktyczne.

Decyzją z dnia [...] 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako byłego wspólnika za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej "E." z siedzibą w T. w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2001 r. oraz od stycznia do maja 2002 r.

Decyzja ta nie stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jednakże pismem z dnia [...] 2005 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności tejże decyzji. Wniósł także o jej wstrzymanie

i wskazał, że istnieje prawdopodobieństwo, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ organy podatkowe obu instancji nie dopełniły obowiązku orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej wszystkich byłych wspólników.

Ponadto stwierdził, że odpowiedzialność byłych wspólników powstaje po zaadresowaniu decyzji o odpowiedzialności do wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej, z jednoznacznym orzeczeniem ich odpowiedzialności solidarnej

i doręczeniem takich decyzji tymże wspólnikom. Wskazał, że decyzja

o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej "E." została zaadresowana wyłącznie do niego bez orzeczenia, że jest to odpowiedzialność solidarna.

W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie wybiórcze decyzji o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej tylko do jednego z byłych wspólników.

Decyzją z dnia [...] 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej

w B. odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji, wskazując w uzasadnieniu, iż w sprawie brak jest przesłanek, które mogłyby wskazywać,

iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Stwierdził, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej "E.", zostało wszczęte i było prowadzone

w stosunku do byłych wspólników spółki: Zygfryda H. i Włodzimierza R. Organ wyjaśnił, że odpowiedzialność za zaległości spółki cywilnej "E." została orzeczona wobec wszystkich byłych wspólników i w związku z tym każdy z byłych wspólników był zobowiązany do zapłaty całej zaległości podatkowej. Ponadto wskazał, iż w przypadku równoległego realizowania decyzji przez obu byłych wspólników, organ podatkowy zobowiązany jest bieżąco dokonywać rozliczeń wpłat na poczet zaległości podatkowych wspólnika.

W dniu [...] 2005 r. Zygfryd H. złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r.

Skarżący ponownie wskazał, iż kierowanie decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej tylko do jednego ze wspólników, jedynie

z określeniem w jej rozstrzygnięciu o wysokości zaległości podatkowej ciążącej na spółce, stanowi naruszenie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto po raz kolejny podniósł, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

w B. z dnia [...] 2005 r., jak i decyzja Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2005 r. pomija drugiego za wspólników byłej spółki "E." – Włodzimierza R. oraz nie wskazuje, że jest to odpowiedzialność solidarna.

Rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie pojawiły się nowe okoliczności skutkujące koniecznością zmiany zaskarżonej decyzji i stwierdzenia jej nieważności. Podkreślił,

że postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji jak też organu odwoławczego nie było prowadzone z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem organu, odpowiedzialność za zaległości spółki cywilnej "E." została orzeczona solidarnie wobec wszystkich byłych wspólników.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał również swoje dotychczasowe stanowisko, w kwestii art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, podkreślając, że nie może on być traktowany jako przepis, który ma zastosowanie w przypadku zaistnienia jakiejkolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w B., podnosząc te same zarzuty, które podnosił w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Ponownie podniósł, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B., jak

i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. rażąco narusza prawo, ponieważ nie obejmuje wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej "E." będących stroną tego postępowania nie wskazuje, iż jest to odpowiedzialność solidarna.

Ponadto skarżący stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując wniosek

o stwierdzenie nieważności, nie odniósł się do wadliwości decyzji, a jedynie do oceny prowadzonego postępowania podatkowego.

Zdaniem strony rozstrzygnięcie decyzji jako najważniejszy składnik decyzji podatkowej powinno obejmować stronę postępowania, którymi stają się solidarnie wspólnicy byłej spółki cywilnej i to do nich powinna być skierowana zgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej decyzja podatkowa określająca zakres obowiązku podatkowego z tytułu odpowiedzialności podatkowej. Naruszenie powyższego przepisu poprzez nieoznaczenie stron zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi w ocenie skarżącego wadę powodującą konieczność stwierdzenia nieważności decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto powołując się na treść art. 115 Ordynacji podkreślił, iż solidarny charakter odpowiedzialności wspólników wynika wprost z przepisu prawa, nie jest uzależniony od zamieszczenia w rozstrzygnięciu organu podatkowego określonych stwierdzeń, czy też orzeczenia o tej odpowiedzialności w jednej decyzji skierowanej do wszystkich wspólników, a nie zaś w decyzjach adresowanych do każdego z nich osobno. Nieużycie w sentencji decyzji słów wskazujących na solidarny charakter odpowiedzialności, jak też skierowanie odrębnych decyzji do każdego wspólnika z osobna, nie może, zdaniem organu, zmieniać istoty tego zobowiązania, a zatem nie stanowi rażącego naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za nieuzasadnioną.

Zgodnie z zasadą prawomocności ostateczne decyzje administracyjne

(art. 16 § 1 kpa i art. 128 Op) tak długo funkcjonują w obrocie prawnym wiążąc strony i organy, jak długo nie zostaną wyeliminowane z tego obrotu w trybie i na zasadach przewidzianych prawem.

Jednym z nadzwyczajnych trybów eliminacji ostatecznych decyzji administracyjnych jest tryb postępowania o stwierdzenie nieważności. Tryb postępowania oraz przesłanki stwierdzenia nieważności w odniesieniu do decyzji podatkowych został uregulowany w roz. 18 Ordynacji podatkowej.

W okolicznościach niniejszej sprawy istota zaistniałego miedzy stronami sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe zasadnie i bez naruszenia prawa uznały w zaskarżonej decyzji, że uprzednio wydana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] utrzymująca

w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia

[...] 2005 r. nr [...] w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika s.c. "E." za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów

i usług, odsetki od tej zaległości i koszty egzekucyjne, została wydana bez rażącego naruszenia prawa, a więc czy została, czy nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op.

Z materiałów sprawy wynika, że spółka cywilna "E." za miesiące od czerwca 2001 r. do maja 2002 r., czyli do momentu rozwiązania, nie regulowała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług w kwotach wynikających ze składanych deklaracji podatkowych. Zaległość z tego tytułu wyniosła kwotę 46 666,43 zł. Po bezskutecznym zakończeniu postępowania egzekucyjnego skierowanego do majątku spółki organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie

w stosunku do obydwu wspólników rozwiązanej spółki cywilnej tj. Zygfryda H. (skarżącego) oraz Włodzimierz R.

W wydanych w dniu [...] 2004 r. dwu oddzielnych decyzjach skierowanych do wspólników spółki cywilnej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. podając jako podstawę prawną art. 107 § 1 i §2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1

i art. 115 § 1,2 i 4 Op orzekł o odpowiedzialności poszczególnych wspólników

za zaległości podatkowe s.c."E." w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2001 r. do maja 2002 r. w kwocie 46 666,43 zł, odsetki od tej zaległości oraz koszty egzekucyjne. Włodzimierz R. nie odwołał się od przedmiotowej decyzji nr [...] i decyzja ta stała się decyzją ostateczną. W odniesieniu do skarżącego, który odwołał się od decyzji z dnia [...] 2004 r. nr [...] prawomocne orzeczenie za zaległości podatkowe s.c. E. w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2001 r. do maja 2002 r. w kwocie 46 666,43 zł, wobec uchylenia tejże decyzji z dnia [...] 2004 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, nastąpiło w decyzji z dnia [...] 2005 r. nr [...], która została utrzymana w mocy decyzją organu drugiej instancji z dnia [...] 2005 r. nr [...].

Zaistniała zatem sytuacja, że o odpowiedzialności za zaległości podatkowe s.c. "E." z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 46 666,43 zł, odsetki od tej zaległości i koszty egzekucyjne w stosunku do obu wspólników rozwiązanej spółki orzeczono w dwóch osobnych decyzjach tj. w odniesieniu do Włodzimierza R. w decyzji z dnia [...] 2004 r. nr [...] zaś w odniesieniu do skarżącego w decyzji z dnia [...] 2005 r. nr [...].

Analizując obie decyzje pod kątem spełnienia wszystkich wymagań formalnych należy dojść do wniosku, iż co do zasady obie decyzje

o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej zawierają elementy określone

w art. 210 § 1 Op.

Niezależnie jednakże od tego, że obie decyzje spełniają warunki formalne określone w art. 210 § 1 Op należy zgodzić się z zarzutami skarżącego, że obie decyzje w osnowie rozstrzygnięcia nie zawierają stwierdzenia, że odpowiedzialność za zobowiązania spółki cywilnej jest odpowiedzialnością solidarną. Brak w treści decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki cywilnej "E." jednoznacznego stwierdzenia, że jest to odpowiedzialność solidarna niewątpliwie stanowi naruszenie przepisu art. 115 § 1 Op.

Oceniając przedmiotową decyzję jako całość, a więc również z uzasadnieniem nie może budzić najmniejszych wątpliwości fakt, że orzeczona w niej odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki cywilnej "E." ma charakter odpowiedzialności solidarnej, gdyż wynika to wprost z powołanej w tej decyzji podstawy prawnej tj. art. 115 § 1 Op jak również z treści uzasadnienia.

Skoro, zatem z przedmiotowej decyzji wynika jednoznacznie,

że odpowiedzialność skarżącego ma charakter solidarny z drugim wspólnikiem to, zdaniem Sądu organy podatkowe miały w pełni uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż przedmiotowa decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Skoro zatem z okoliczności sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że nie została spełniona przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 Op to, zdaniem Sądu organy podatkowe trafnie odmówiły stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki cywilnej "E.", co w konsekwencji oznacza,

że zaskarżonej decyzji nie można uznać za sprzeczną z prawem.

Już tylko na marginesie rozstrzygnięcia odnosząc się do szczegółowych zarzutów skargi uzupełnionych pismem procesowym pełnomocnika skarżącego należy stwierdzić, że orzecznictwo NSA nie wypracowało uniwersalnego poglądu

w kwestii "rażącego naruszenia prawa", o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op.

W tej kwestii Sąd wypowiadał się zawsze na tle konkretnych okoliczności stanu faktycznego stąd w odmiennych okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przywołane tezy orzeczeń nie mogły mieć istotnego wpływu na ocenę czy w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania doszło do wydania decyzji o odpowiedzialności

za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej z rażącym naruszeniem prawa.

W kwestii definicji "rażącego naruszenia prawa" w doktrynie przyjmuję się,

iż rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją.

W okolicznościach sprawy brak w osnowie decyzji o odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej stwierdzenia, że jest to odpowiedzialność solidarna w sytuacji, gdy z innych elementów tej decyzji w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że orzeczono o odpowiedzialności solidarnej

w żadnym przypadku nie może być uznany za rażące naruszenie prawa albowiem

z treści przepisu art. 115 §1 Op wynika, że jest to odpowiedzialność solidarna

i o takiej właśnie odpowiedzialności, aczkolwiek z pewnymi uchybieniami formalnymi, orzeczono w przedmiotowej decyzji.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznając, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270

z późn. zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.