Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 904/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 ust.5c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

określił Skarżącemu - J. K., wysokość zobowiązania

podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej

działalności gospodarczej za 2007 r. w kwocie 464.787 zł.

Skarżący pod firmą P. prowadził działalność gospodarczą

w zakresie usług budowlanych. Na wniosek Prokuratury Rejonowej w M.

w firmie tej przeprowadzono kontrolę podatkową, w toku której ustalono, że w 2007r.

Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.149.072,46 zł.

Z naruszeniem art 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku

dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) - dalej:

"u.p.d.o.f.", jako koszt podatkowy zaksięgował kwotę składek ZUS pracowników

wyższą o 7.523,58 zł niż wynikająca z deklaracji ZUS P DRA. Dwukrotnie do kosztów

podatkowych zaliczył natomiast prowizję za udzielenie poręczenia w kwocie 2.625 zł.

Prawidłowości tych ustaleń Skarżący nie kwestionował.

Jako koszt podatkowy Skarżący uwzględnił także kwotę 18.810 zł, wynikającą

z polisy nr [...] z 11.10.2007 r. wystawionej przez U. S.A., której przedmiotem była gwarancja ubezpieczeniowa należytego

wykonania umowy za okres od 11.10.2007 r. do 19.01.2009 r. Wydatek ten w części

dotyczył okresu przekraczającego rok podatkowy, a zatem w kwocie 15.283,13 zł nie

stanowił kosztu uzyskania przychodu 2007 r. (art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f.).

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, kosztem podatkowym 2007 r. nie

była także kwota 1.700zł uiszczona na podstawie polisy nr [...]

z 12.12.2007 r. tytułem ubezpieczenia w zakresie "zamówień publicznych - usunięcie

wad i usterek" na okres od 10.02.2008 r. do 9.10.2010 r. (art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f.).

Do kosztów uzyskania przychodów Skarżący zaliczył również kwotę 2.579 zł,

zapłaconą tytułem ubezpieczenia samochodu Toyota Yaris w okresie 13.02.2007 r. -

12.02.2008r. (polisa [...] z 15.02.2007 r.), wniesionego 22.10.2007 r.

aportem do E. sp. z o.o. Po zbyciu samochodu, opłacone z góry koszty

polisy ubezpieczeniowej nie miały związku z przychodami uzyskiwanymi

w przyszłości. Kwota 644,75 zł nie stanowiła zatem kosztu uzyskania przychodu.

Organ pierwszej instancji powołał się przy tym na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 3

ust. 1 pkt 12 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.

z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Ponadto Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.915.796 zł

wynikającą z faktur wystawionych przez D. ("D.) oraz o kwotę 205.500 zł udokumentowaną fakturami wystawionymi przez

D. spółka jawna ("D. sp.j."). Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, faktury te nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych operacji gospodarczych.

Organ pierwszej instancji powołał się przy tym na pismo Naczelnika Urzędu

Skarbowego w M. z 7 lipca 2010 r. Pracownicy ww. firm zatrudnieni

w latach 2005-2008 zeznali, iż nie wykonywali prac na terenie Konstancina P., K., W., P. i W. (poza L.),

przy czym D. sp.j. zatrudniała jednego pracownika. D. i D.

sp.j. w swojej dokumentacji posiadały faktury zakupu wystawione przez A. (,A."), których treść (zakres prac) pokrywała się z treścią faktur

wystawionych przez te firmy na rzecz Skarżącego. Nie stwierdzono zakupu usług

budowlanych od innych podwykonawców. A.M. w swoich zeznaniach potwierdził,

iż nie wykonał zafakturowanych usług. Wyjaśnił, że został poproszony o założenie

firmy w celu wystawiania faktur dokumentujących fikcyjne usługi i o udostępnienie

rachunku bankowego. Wpłacone środki były przez niego wypłacane i za

pośrednictwem osoby trzeciej (M.Z.) zwracane G.K..

A.M. był wówczas zatrudniony na umowę o pracę, nie zatrudniał pracowników, nie

kupował materiałów i nie posiadał narzędzi do wykonywania prac budowlanych.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgromadzony w sprawie materiał

dowodowy nie potwierdzał wykonania zakwestionowanych usług przez wystawców

faktur. Skarżący, przesłuchany jako strona, również nie uprawdopodobnił, przez

wskazanie z imienia i nazwiska robotników wykonujących prace, że usługi zostały

wykonane przez ww. firmy. Wprawdzie G.K. potwierdził wykonanie prac,

ale nie potrafił wskazać żadnego z pracowników, który wykonywał usługi na rzecz

firmy F. i nie potrafił podać nazwy żadnej z firm podwykonawczych, która na jego

zlecenie wykonywałaby usługi na budowach prowadzonych przez tę firmę. Stwierdził,

iż nie pamięta, aby usługi wykonywała A., choć firma ta wystawiła na jego rzecz

faktury za wykonanie usług (podzleceń).

Organ pierwszej instancji nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego, że usługi

wykonywane przez wystawców spornych faktur były drobnymi pracami remontowo-

montażowymi. Twierdzeniu temu przeczy ich wartość (2.697.532,44 zł brutto,

56 faktur) oraz opis zakresu prac. Skarżący był świadom faktu, że D. i D. sp.j. korzystały z podwykonawców z tzw. "szarej strefy" i dlatego nie potrafił

wskazać ani jednej osoby, która potwierdziłaby, że wykonywała przedmiotowe usługi.

G.K. i, A.M. i M.Z. w postępowaniu karnym zgodnie

oświadczyli, że D., D. sp.j. i A. nie wykonały spornych usług,

a faktury wystawiono w celu zaksięgowania kosztów firmy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego za bezzasadne uznał przeprowadzanie

kolejnych przesłuchań świadków i dokonywanie oględzin budynków, w których firma

Skarżącego prowadziła prace budowlane. Pracowników firm D. , D.

sp.j. oraz A.M. już przesłuchano, a protokoły przesłuchań włączono do materiału

dowodowego. Przesłuchania osób odpowiedzialnych ze strony inwestorów nie mają

znaczenia, ponieważ nie jest kwestionowany sam fakt wykonania prac budowlanych

przez firmę F., a sposób ich udokumentowania. Prac tych nie wykonała bowiem

ani D. i D. sp.j., ani A.

Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wynikało, że

przychody wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały uznane za przychody

G. i K. K. z działalności gospodarczej.

Pomimo uznania ksiąg rachunkowych Skarżącego za nierzetelne w zakresie

kosztów uzyskania przychodów, organ pierwszej instancji odstąpił od ustalenia

podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Uznał, iż niekwestionowane dane

zawarte w księgach oraz dane wynikające z zebranych dowodów mogły służyć

ustaleniu podstawy opodatkowania.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o reasumpcję ustaleń organu

pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy

do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 przez niedopełnienie

obowiązku prawidłowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przekroczenie granic

swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie tj. nieuznanie

za koszty uzyskania przychodów Skarżącego w 2007 r. wydatków poniesionych na

rzecz D. oraz D. sp.j. z tytułu zakupu usług budowlanych

udokumentowanych fakturami VAT i w efekcie uznanie, że z uwagi na niezaliczenie

kwoty 2.121.296 zł do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. zobowiązanie

podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

wynosi 464.787 zł;

-art. 187, art. 188 i art. 191 przez nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej

instancji wszystkich dowodów wnioskowanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli

z 31 maja 2011 r. oraz w pismach z 3 i 19 stycznia oraz 13 lipca 2012r.

Skarżący zarzucił także naruszenie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości przez

uznanie, że zobowiązany był rozliczyć wydatki na zakup polis ubezpieczeniowych

proporcjonalnie do roku podatkowego, w którym obowiązywały i w efekcie uznanie, iż

koszty podatkowe zostały zawyżone o kwoty 15.283,13 zł i 1.700 zł stanowiące

wydatki przekraczające rok podatkowy. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. został

naruszony przez uznanie, że Skarżący nie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych

kwoty 644,75 zł wydanej na zakup polisy ubezpieczeniowej samochodu Toyota Yaris.

Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, tj.

przedstawicieli spółdzielni mieszkaniowych, kierowcy zatrudnionego w jego firmie

i wszystkich pracowników zatrudnionych w D. w 2007 r. oraz o wystąpienie

do Prokuratury Rejonowej w M. o wydanie zestawienia wszystkich

pracowników zatrudnionych w D. i D. sp.j. w tymże roku.

W opinii Skarżącego, organ pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na

niepełnym materiale dowodowym oraz na błędnych wnioskach i tezach w zakresie

oceny zebranych dowodów. Błędne było ustalenie, że usługi ujęte w spornych

fakturach nie zostały wykonane. Nie przesłuchano wszystkich pracowników D.. Z zeznań zaś pracowników przesłuchanych nie wynika, że pracownicy tej firmy

nie pracowali poza województwem śląskim i nie pamiętali, aby inni pracownicy

wyjeżdżali poza teren tego województwa. Większość pracowników przesłuchanych

przez Prokuraturę Rejonową w M. wskazała, iż w realizacji zleconych robót

budowlanych D. często posługiwała się podwykonawcami. Przeczy to tezie,

jakoby wyłącznym podwykonawcą tej firmy był A.M.. Podwykonawcami byli także

G., Z., R., R., Firma K.,. Zasadne było przesłuchanie tych przedsiębiorców na okoliczność świadczenia w 2007 r. usług na którejś z inwestycji Skarżącego. Natomiast A.M. i M.Z. nie posiadają żadnej wiedzy na temat współpracy pomiędzy Skarżącym i D.. O współpracę tę nie był pytany żaden świadek. Wnioski dowodowe Skarżącego należy zatem uznać za zasadne.

Skarżący podniósł, iż D. wykonała usługi na rzecz jego firmy bez

pośrednictwa A.M., a przez podwykonawców działających w tzw. szarej strefie,

którzy nie wystawili dokumentów podatkowych. Można przypuszczać, że chcąc

obniżyć swoje zobowiązania podatkowe, D. zaksięgowała w to miejsce

faktury pochodzące od A.M.. W latach 2005-2008 istniał deficyt siły roboczej

w sektorze budowlanym. W interesie G.K., którego interesy są

sprzeczne z interesami Skarżącego, nie leży wskazanie konkretnych ekip

podwykonawczych, skoro nie zaksięgował wypłaconego im wynagrodzenia.

Niewykluczone też, że z uwagi na upływ czasu i okoliczności zatrudniania ekip

rzeczywiście nie potrafi wskazać podwykonawców.

Skarżący podkreślił, że świadkowie potwierdzili obecność G.K.

lub jego ekip na budowach. Z zeznań wynika, iż usługi zostały przez D.

wykonane. Świadkowie nie pamiętali także personaliów ekip przysyłanych przez

innych podwykonawców. Skarżący nie miał obowiązku oraz interesu wnikać w to,

jacy pracownicy wykonywali roboty w imieniu D. Istotne, aby roboty były

wykonane za cenę i w terminie określonych w umowie.

Zdaniem Skarżącego, wadliwe było także stanowisko, iż obowiązany był

rozliczyć wydatki na zakup polis ubezpieczeniowych proporcjonalnie do roku

podatkowego, w którym obowiązywały. Zgodnie z Międzynarodowymi Standardami

Rachunkowości działanie takie jest niecelowe i w stosunku do wielkości kosztów za

bardzo pracochłonne. W firmie F. wydatki nieprzekraczające 0,4 % kosztów

działalności operacyjnej ogółem księguje się w koszty w dacie poniesienia, pomijając

konto rozliczeń międzyokresowych, ponieważ nie wpływają one w istotny sposób na

wynik finansowy firmy (art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

W przekonaniu Skarżącego, miał on prawo zaliczyć do kosztów podatkowych

kwotę 644,75 zł na zakup polisy ubezpieczeniowej Toyoty Yaris, ponieważ opłacając

składkę za pełny okres ubezpieczenia zbył samochód za wyższą cenę. Tym samym

interes Skarbu Państwa nie został uszczuplony.

Decyzją z [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję

organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Powołując się na orzecznictwo wyjaśnił, iż uznając wydatek za koszt

uzyskania przychodu podatnik odnosi korzyści, pomniejszając o ten koszt podstawę

opodatkowania. Na podatniku spoczywa zatem ciężar udowodnienia, że określony

wydatek jest kosztem podatkowym.

Odnosząc się do wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi

przez D. i D. sp.j. organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia w tym

zakresie oparto na licznych dowodach, w tym protokołach przesłuchań Skarżącego

i świadków (G.K., pracowników D., podwykonawców F.,

kierowników budowy i brygadzisty, zatrudnionych przez Skarżącego, M.Z.

i A.M.). Skarżący zeznał, iż prace wykonane przez D. i D. sp.j.

były drobnymi pracami remontowo-montażowymi, nie wymagającymi

specjalistycznego i ciężkiego sprzętu. Przebywając na budowie widział robotników

wykonujących sporne prace i zdarzało mu się słyszeć język podobny do rosyjskiego.

Skarżący nie był w stanie stwierdzić, kto personalnie wykonywał usługi, ponieważ nie

ingerował w kwestie zatrudnienia tych osób. Wszelkich ustaleń i rozliczeń robót

dokonywał z bratem (G.K.). Sam też odbierał większość robót (czasami

czynił to majster lub kierownik budowy z podwykonawcą). Brat przekazywał mu

faktury listownie lub osobiście. Część faktur opłacono gotówką, a część przelewem,

zależnie od uzgodnień i potrzeb brata. W latach 2005-2008 było ciężko z robotnikami

(brygadami), dlatego roboty budowlane wykonywali robotnicy i brygady dostępne.

Skarżący stwierdził, iż nie zna A.M. i zasad jego współpracy z G.K.

G.K., który potwierdził faktyczne wykonanie prac ujętych

w spornych fakturach, nie potrafił wskazać ani jednego zatrudnionego przez siebie

pracownika, który wykonywał prace remontowo-budowlane na rzecz firmy F.. Nie

wskazał żadnego podwykonawcy, który w jego imieniu wykonał te prace. Natomiast

A.M., z którym współpracował za pośrednictwem M.Z., okazał się być

podmiotem wystawiającym puste faktury kosztowe.

Zeznania G.K., niespójne i rozbieżne, niewiarygodnym czynią

stanowisko Skarżącego. Doświadczenie życiowe uczy, iż nie jest możliwe, aby przy

wykonywaniu robót o tak dużej wartości nie pamiętać nazwisk lub choćby imion osób,

z którymi się współpracowało i którym wypłacano wynagrodzenie. Tym bardziej, że

wykonawca twierdząc, że część prac wykonali zatrudnieni przezeń pracownicy, nie

potrafił wskazać żadnego oddelegowanego do długotrwałych prac budowlanych na

terenie W. i okolic. Jako właściciel D. i współwłaściciel D.

sp.j., G.K. powinien posiadać dogłębną wiedzę o swoich rzekomych

podwykonawcach, których także nie potrafi wskazać.

Jedynie trzech pracowników D. (z przesłuchanych prawie 30) podało,

że wykonywali prace w W. w L.. Żaden nie zeznał, iż wykonywał

w W. roboty budowlane wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT.

Wprawdzie M.M. i D.J. (podwykonawcy Skarżącego) posiadali

znikomą, zasłyszaną wiedzę o D. i D. sp.j., ale nie byli wstanie

wiarygodnie potwierdzić wykonywania usług przez pracowników tych firm na rzecz

Skarżącego oraz podać ich nazwisk. Zatrudnieni w F. kierownicy budów

i brygadzista (J.R., J.L., S.S., D.R., A.M. i M.R.) również

nie potwierdzili rzeczywistego wykonania usług budowlanych przez pracowników tych

firm. Zgodnie zeznali tylko, że F. nie mogła wykonać zakwestionowanych robót

samodzielnie, przy udziale wyłącznie swoich pracowników. Wprawdzie świadkowie ci

zeznali, że słyszeli, iż na budowie pracowali pracownicy brata Skarżącego, ale ich

nie znali. Nie znali też firm podwykonawców i G.K.. Zdaniem organu

odwoławczego, przesłuchani pracownicy Skarżącego mieli do czynienia z innymi

podwykonawcami, którzy faktycznie świadczyli usługi. Skoro G.K. miał

samodzielnie przekazywać wykonane prace budowlane, mało wiarygodnym jest, że

działo się to poza wiedzą kierowników budów.

A.M. przyznał się do zarzucanego mu czynu. Z jego zeznań wynika, że za

pośrednictwem M.Z. wystawiał fikcyjne faktury na rzecz różnych firm, w tym

G.K.. Zaprzeczył, że prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą.

Nie wie, kto wykonywał prace oraz nie posiada wiedzy na temat współpracy

pomiędzy F. oraz D. i D.sp.j.

M.Z. zeznał, że za przekazywanie danych do wypisywanych przez

A.M. faktur oraz pośrednictwo miedzy A.M. i nabywcą faktury

(G.K.) otrzymywał odpowiednie kwoty - kilkaset złotych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, twierdzenie Skarżącego, iż wykonując

sporne usługi D. korzystała z pracowników z tzw. szarej strefy, potwierdza, iż

wystawcy faktur nie wykonali wymienionych w nich usług. Uznanie za koszty

uzyskania przychodów wydatków na usługi wykonane przez firmy z "szarej strefy"

równałoby się usankcjonowaniu działania niezgodnego z prawem. Znaczenia nie ma

również podnoszony przez Skarżącego deficyt siły roboczej w sektorze budowlanym,

istniejący w latach 2005-2008. Niewskazanie firm wykonujących sporne usługi

w imieniu D. i D. sp.j. jest równoznaczne z brakiem możliwości

weryfikacji tych podmiotów pod kątem legalności wywiązywania się z obowiązków

podatkowych. Proceder zatrudniania podwykonawców i pracowników z "szarej strefy"

kwalifikowany jest jako oszustwo podatkowe, stanowiące o braku możliwości

zaliczenia takich wydatków do kosztów podatkowych. Skarżący wiedział, że A.M.

wystawia fikcyjne faktury, ponieważ Prokuratura Rejonowa w M. postawiła

mu m.in. zarzut wprowadzenia do ewidencji F. w lipcu 2005 r. poświadczających

nieprawdę faktur A. A.M. oraz wpłacania na rachunek bankowy tej firmy

i wypłacania środków pochodzących z czynu zabronionego polegającego na

poświadczaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 w związku z tymi fakturami. Organ

podatkowy nie ocenia, czy Skarżący ponosi odpowiedzialność i świadomie

uczestniczy w działaniach kontrahenta. Skutki nieprawidłowości prowadzących do

zaniżenia podatku byłyby bowiem takie same nawet w razie ustalenia, że Skarżący

działał w dobrej wierze, dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów

i ocenie ich wiarygodności, a za zaistniałą sytuację odpowiadają osoby trzecie. Wina

Skarżącego lub jej brak nie zmienia faktu, że sporne faktury nie dokumentują

faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić dowodów

w rozliczeniu podatkowym.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że usługi budowlane nie zostały

faktycznie wykonane przez D. i D. sp.j. Dokonanie oględzin

i ustalenie faktycznego wykonawcy usług nie ma wpływu na zaliczenie spornych

wydatków do kosztów uzyskania przychodów. To Skarżący, jako główny wykonawca

usług budowlanych, powinien dysponować informacjami o swoich podwykonawcach.

Zasady doświadczenia życiowego nakazują za nieprawdopodobną uznać sytuację,

gdy przedsiębiorca nabywający usługi za znaczne kwoty nie ma wiedzy na temat ich

wykonania przez kontrahenta.

Poszukiwanie przez organy podatkowe kontrahentów Skarżącego, którzy

faktycznie mogli wykonać sporne usługi nie zmierzałoby do ustalenia stanu

faktycznego co do ich wykonania przez firmy G.K.. Nie wystąpiła

również konieczność dokonania oględzin realizowanych przez Skarżącego inwestycji

oraz powołania biegłego co oceny zakresu wykonanych prac. Przedmiotem sporu nie

jest bowiem sam fakt, czy prace były wykonane, a ich wykonanie przez wystawców

faktur. Fakt, iż prace zostały wykonane nie świadczy, że uczynili to wystawcy faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do orzecznictwa sądowego, w świetle

którego samo wystawienie faktury i dokonanie zapłaty nie stanowi dowodu

przesądzającego o wykonaniu czynności przez podmiot wymieniony w fakturze.

Odnosząc się do wniosków dowodowych Skarżącego, Dyrektor Izby

Skarbowej wyjaśnił, że odmówił ich uwzględniania, ponieważ okoliczności mające

być przedmiotem dowodu zostały wystarczająco stwierdzone innymi zgromadzonymi

w sprawie dowodami. Wskazane przez Skarżącego spółdzielnie mieszkaniowe

w 2007 r. nie zarządzały i nie prowadziły inwestycji pod adresami wskazanymi

w spornych fakturach. G., Z. , R., R.,

Firmę K. S. wskazał R. (pracownik D.), który

zeznał, że D. współpracowała z nimi w latach 2004-2010, ale też wskazał

konkretne inwestycje, w których uczestniczył i stwierdził, iż nie przypomina sobie, aby

w okresie jego zatrudnienia roboty były wykonywane w W. Analogiczna

sytuacja wystąpiła w zeznaniach R.C..

W odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji Prokuratura Rejonowa

w M. wyjaśniła, iż nie dysponuje danymi wszystkich pracowników

zatrudnionych przez firmy G.K.. Informacje takie przekazał natomiast

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. Niektóre osoby wskazane przez

Skarżącego nie figurują w wykazach pracowników. W ocenie Dyrektora Izby

Skarbowej, skoro okoliczności będące przedmiotem dowodu zostały wystarczająco

wyjaśnione innymi dowodami, brak jest podstaw do uwzględnienia żądania

Skarżącego o przeprowadzenie kolejnych dowodów na tę okoliczność.

Wskazani przez Skarżącego świadkowie zostali przesłuchani. Do akt

włączono protokoły przesłuchań wszystkich pracowników firm G.K..

Skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, z której nie

skorzystał. Bezcelowe było uwzględnienie żądania Skarżącego o przeprowadzenie

dowodów, skoro dowody na sporne okoliczności zostały już zebrane w postępowaniu

pierwszoinstancyjnym.

Odnosząc się do wniosków o przesłuchanie przedstawicieli inwestorów, organ

odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz

spornych faktur nie wynika, aby w badanym okresie Skarżący wykonywał usługi

budowlane (dotyczące innego okresu niż 2007 r.) w Warszawie przy ulicach

[...], [...] i [...]. Podkreślił, że organy podatkowe nie

kwestionują samego faktu wykonania usług, a ich wykonanie przez wystawców

faktur. Przeprowadzenie dowodów w tym zakresie (przesłuchań świadków i oględzin)

było więc bezzasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej

instancji dotyczące wydatków zakwestionowanych z uwagi na okoliczność, iż nie

dotyczyły one 2007 r. (koszty gwarancji ubezpieczeniowej i koszty ubezpieczenia

w zakresie zamówień publicznych). Za bezsporne uważał, iż są to wydatki pośrednie.

Koszty tego rodzaju są potrącalne w dacie ich poniesienia, z tym że jeżeli dotyczą

okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich

część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów

proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Podatnicy prowadzący księgi

rachunkowe, stosownie do z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., mają obowiązek stosować tzw.

metodę memoriałową księgowania kosztów podatkowych. Wprawdzie, zgodnie

żart. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., są oni obowiązani prowadzić księgi rachunkowe, ale

między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-

formalny, sprowadzający się do korzystania przez oba te systemy prawa z tej samej

ewidencji (ksiąg rachunkowych). Nie oznacza to, że przychody i koszty ujęte

w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy

ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy

opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 4 tej ustawy nie ma zastosowania. Nie zasługuje

na uznanie argument, że proporcjonalne zaliczanie wydatków do kosztów

podatkowych jest niecelowe i pracochłonne. Bez względu na przyjętą politykę

rachunkowości, zaliczenie przychodów i kosztów ich uzyskania winno mieć

odzwierciedlenie w przepisach ustawy o podatku dochodowym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowe było także wyłączenie

z kosztów podatkowych wartości polisy ubezpieczeniowej Toyoty Yaris, wniesionej

aportem do E. sp. z o.o. Po przekazaniu samochodu opłacone z góry

koszty polisy nie mają związku z uzyskiwanymi przychodami, a brak konieczności

ponoszenia kolejnych składek przez podmiot przejmujący samochód, stanowić może

tylko o ponoszeniu wydatków za podmiot trzeci. Rozliczanie kosztów ubezpieczenia

w 2007 r. po dniu zbycia samochodu powoduje ujęcie w aktywach firmy Skarżącego

składnika majątku, który nie spełnia definicji aktywów z ustawy o rachunkowości.

Ponadto, po zbyciu pojazdu, sprzedawca który go ubezpieczył, ma prawo otrzymania

od ubezpieczyciela zwrotu nadpłaconej składki.

Jako niezasadne organ odwoławczy ocenił zarzuty naruszenia przepisów

postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji miał podstawy, aby uznać

zgromadzony w sprawie materiał dowodowy za kompletny. Działania tego organu

były zgodne z procedurami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Podjęcie

rozstrzygnięcia odmiennego niż oczekiwane przez Skarżącego nie może być

traktowane jako uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący

zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nietrafiony był też zarzut błędnego

ustalenia stanu faktycznego i oparcie decyzji na dowodach zebranych w toku innych

postępowań, bez możliwości czynnego udziału Skarżącego i zadawania świadkom

pytań. Zgodnie z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuszczalne jest posługiwanie

się dowodami z innych postępowań (karnych i podatkowych).

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie

a także o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

-art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez

nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe obu instancji wszystkich dowodów

wnioskowanych przez niego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w kolejnych

pismach;

-art. 123 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie możliwości udziału

Skarżącego podczas przeprowadzania wszystkich dowodów, tj. naruszenie prawa do

czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Skarżący powtórzył także podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia

art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 4

ust. 4 ustawy o rachunkowości oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto podniósł, że wskazana na karcie drugiej zaskarżonej decyzji suma

kosztów uzyskania przychodów, jakie rzekomo zostały zawyżone (664,75 zł), nie jest

równa sumie tytułów (zdarzeń), które w ocenie organu podatkowego mają się na nią

składać. Ma to wpływ na wadliwość decyzji i w efekcie na jej rzetelność.

Zdaniem Skarżącego, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez niego

dowodów była niezasadna. Świadkowie mieli zeznawać na okoliczność świadczenia

przez D. i D. sp.j. usług na jego rzecz. Organy podatkowe oddaliły

wnioski dowodowe jedynie z tej przyczyny, że miały one świadczyć o zdarzeniach

faktycznych, których istnienie zakwestionowały, czyli okolicznościach niekorzystnych

dla kierunku decyzji. Organ podatkowy może nie uwzględnić żądania strony

przeprowadzenia dowodu, ale jedynie w sytuacji, gdy dotyczy ono tezy dowodowej

przyjętej na korzyść strony. Nie jest przy tym wystarczające przekonanie organu

podatkowego, iż dana okoliczność jest już wystarczająco stwierdzona innym

dowodem. Tym bardziej odmowa nie jest zasadna, jeżeli organ podatkowy dysponuje

jednostkowym, a przy tym wątpliwym dowodem na daną okoliczność.

Skarżący nie zgodził się z oceną, iż przesłuchanie osób odpowiedzialnych za

nadzór ze strony inwestora było bezzasadne, ponieważ nie kwestionowano

wykonania usług. Świadkowie ci zostali bowiem zgłoszeni na okoliczność, kto usługi

wykonał. Są to osoby niezależne od Skarżącego, które dużo czasu spędzały na

budowach, gdzie podwykonawcami były D. i D. sp.j. Dyrektor Izby

Skarbowej w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów nie odniósł się

do dowodu z przesłuchania M.M..

Z bezzasadnym oddaleniem wniosków dowodowych i oparciem decyzji na

protokołach zeznań świadków przesłuchanych w innym postępowaniu Skarżący

powiązał zarzut naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz

zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 123 i art. 122 Ordynacji

podatkowej. Nie zawiadomiono go o terminie przesłuchania pracowników D.

i D. sp.j. Nie mógł więc uczestniczyć w przesłuchaniu i zadawać pytań.

Z uwagi na art. 123 ww. ustawy należało ponowić dowód ze świadków, tym bardziej,

że żaden z przesłuchanych świadków nie zeznawał o współpracy ww. firm ze

Skarżącym. Powyższe zaniedbania doprowadziły do wydania decyzji w oparciu

o niepełny materiał dowodowy.

Ponieważ organ podatkowy samodzielnie dokonuje oceny zebranego przez

siebie materiału dowodowego, tylko postępowanie przeprowadzone zgodnie ze

wszystkimi obowiązującymi przepisami daje gwarancję prawidłowej oceny stanu

faktycznego i wydania prawidłowej decyzji odpowiadającej prawdzie materialnej.

Zdaniem Skarżącego, kierunek prowadzonego postępowania uwarunkowało

pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 7 lipca 2010 r.( w którym

stwierdzono, że sporne usługi nie zostały wykonane. Niedopuszczalne jest ustalanie

stanu faktycznego sprawy na podstawie pisma innego organu podatkowego, który

nie przeprowadził postępowania w zakresie współpracy D. i D. sp.j.

z firmą Skarżącego, a postępowanie dotyczące współpracy G.K.

i A.M., które nie zostało zakończone. Pismo to jest w istocie zawiadomieniem

o domniemanych nieprawidłowościach między przedsiębiorcami. Twierdzenia

Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. są nieuprawnione, stronnicze

i wzajemnie sprzeczne. Pracownicy D. zeznali, że wykonywali prace

w W., otrzymywali delegacje i mieszkali w lokalach wynajętych przez tę

firmę. Dokumentacja finansowa D. została zabezpieczona przez Prokuraturę

Rejonową w M. i obecnie nie można stwierdzić co zawiera. D.

jedynie świadczyła usługi, co wynika z treści umów, stąd brak w jej dokumentacji

rachunków na materiały budowlane (dostarczał je Skarżący lub inwestor).

Uznając, że Skarżący zaksięgował faktury, które nie odzwierciedlały stanu

faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył materiału dowodowego

w sposób wyczerpujący oraz nie porównał zgromadzonych dowodów i nie zestawił

treści poszczególnych środków dowodowych. Z zeznań kierowników budów i innych

podwykonawców wynikało, że zakwestionowane zdarzenia faktyczne miały miejsce.

Organ odwoławczy skupił się na wykazaniu, iż D. i D. sp.j. nie

wykonały robót przy pomocy własnych pracowników lub poprzez A. Skarżący

podkreślił, iż nigdy nie twierdził, że w imieniu tych firm roboty wykonywali robotnicy

zatrudnieni przez nie na umowę o pracę lub A.M.. Ponieważ w zasadzie wszyscy

świadkowie potwierdzili współpracę D. i D. sp.j. ze Skarżącym

i przysyłanie przez nie ekip robotników, organy podatkowe nie miały podstaw do

podważenia wszystkich faktur wystawionych przez te firmy. Nie zgromadzono

żadnych dowodów świadczących, że D. i D. sp.j. nie wykonały usług

na rzecz Skarżącego, opierając się jedynie na poszlakach wykluczających wykonanie

usług przez jednego z podwykonawców i bezpośrednio przez własnych pracowników.

Jako potwierdzające faktyczną współpracę z ww. firmami Skarżący wskazał zeznania

M.R., J.L., S.S., D.J., J.R.. M.M. i A.M..

Zaznaczył, że zasady logiki i doświadczenia życiowego nakazują przyjąć, że po 5-6

latach w zasadzie każdy człowiek nie będzie pamiętał nazwisk i adresów robotników

pracujących na nadzorowanych budowach, zwłaszcza że na budowach robotnicy

używają zwykle imion, a ponadto panowała dużą rotacja podwykonawców.

Skarżący ponownie podkreślił, że z zeznań A.M. wynika, iż nie posiada on

żadnej wiedzy na temat jego współpracy z D.. Twierdzi jedynie, że nie on

świadczył usługi na inwestycjach Skarżącego. Zeznania M.Z. są natomiast

zbyteczne i nic nie wnoszą do sprawy. On także nie posiada wiedzy na temat usług

świadczonych przez D. na rzecz Skarżącego.

Skarżący podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym D. i D.

sp.j. wykonały na jego rzecz usługi przy pomocy podwykonawców, którzy nie

wystawili dokumentów podatkowych. W przeciwnym razie firmy te nie musiałyby

szukać kosztów i księgować faktur pochodzących od A.M..

Za niedopuszczalną Skarżący uznał sugestię, iż w celu osiągnięcia korzyści

podatkowych podejmował działania sprzeczne z prawem. Usługobiorca nie ma

obowiązku ustalania, czy jego kontrahent posługiwał się podwykonawcami, którzy

wystawili rachunki i odprowadzili należności podatkowe. Na treść decyzji wpłynęło

stronnicze podejście organów podatkowych do Skarżącego. Zeznania

G.K., który nie podał konkretnych podwykonawców, należy oceniać

w kontekście zaksięgowania przez niego faktur wystawionych przez A.M., a także

z uwzględnieniem sprzeczności interesów prawnych świadka i Skarżącego.

Uzasadniając zarzuty dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów

podatkowych wydatków związanych z gwarancją ubezpieczeniową i ubezpieczeniem

w zakresie zamówień publicznych, a także z ubezpieczeniem Toyoty Yaris, Skarżący

powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za

niezasadne.

Wyjaśnił, że odmowę przesłuchania M.M. uzasadnił w zaskarżonej

decyzji. Osób wskazanych przez Skarżącego nie było w wykazie pracowników D. i brak było danych do ich identyfikacji. W aktach znajdują się protokoły

przesłuchań podwykonawców Skarżącego {M.M. i D.J.) oraz

pracowników budów i brygadzistów zatrudnionych w F. Przesłuchano około

30 pracowników D. i D. sp.j. Przeprowadzone postępowanie

dowodowe odpowiadało standardom określonym przepisami Ordynacji podatkowej.

Na stronie 2 zaskarżonej decyzji błędnie wskazano kwotę 664,75 zł zamiast

644,75 zł z tytułu kosztów ubezpieczenia sprzedanego pojazdu. Jest to oczywista

pomyłka. W decyzji organu pierwszej instancji wskazana została kwota prawidłowa.

Na rozprawie przeprowadzonej 17 października 2013 r. Sąd postanowił

połączyć tę sprawę do łącznego rozpoznania ze sprawą o sygn. akt III SA/Wa

905/13, dotyczącą obciążającego Skarżącego podatku dochodowego od osób

fizycznych za 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego

od osób fizycznych za 2007 r.

Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność rozliczeń Skarżącego z tytułu

tego podatku z uwagi na stwierdzone zawyżenie kosztów uzyskania przychodów

z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

I. Zdaniem organów podatkowych, Skarżący nie miał podstaw, aby do kosztów

podatkowych zaliczyć wydatki na zakup usług budowlanych, udokumentowane

fakturami VAT wystawionymi przez D. i D. sp.j.

Także Sąd w oparciu o akta sprawy przyjął, że faktury te nie odzwierciedlają

rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że opisane w nich prace nie zostały

wykonane przez wystawców faktur.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd jest więc taki, jak ustalony przez

organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżący podważał prawidłowość prowadzenia postępowania dowodowego,

a także kwestionował kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość

ustaleń faktycznych dokonanych na jego podstawie.

Podniesione przez Skarżącego zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na

uwzględnienie. Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenie, że faktury

wystawione przez D. i D. sp.j. nie odzwierciedlały rzeczywistych

transakcji, a także zasadność zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów

udokumentowanych tymi fakturami, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym

materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające

uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie

dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego

podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku

z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku

postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu

dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ

podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał

dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została

udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza

i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie

z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady

w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane

regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie

własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa,

a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do

organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej

sprawie.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje przy tym otwarty system dowodów.

Jak bowiem stanowi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód w sprawie należy

dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest

sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 tej ustawy wprowadza odstępstwo od reguły

bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy

i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. W świetle tego przepisu

dopuszczalnym jest wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów

i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu

karnym. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego

koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał winnym

postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie

nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też

nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów

administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia

2012 r. sygn. akt I FSK 428/11, z 29 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2142/11,

z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2181/11; dostępne na stronie

http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie poprzestały na materiale

dowodowym uzyskanym od Prokuratury Rejonowej w M. oraz z Urzędu

Skarbowego w M.. Materiał dowodowy został uzupełniony w toku kontroli

podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego, obejmującej prawidłowość jego

rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz

podatku od towarów i usług za lata 2005-2008.

Skarżącemu udostępniono zgromadzony materiał dowodowy, a zatem miał on

możliwość zapoznania się z nim oraz wypowiedzenia się co do niego.

W postępowaniu odwoławczym Skarżący z możliwości tej skorzystał poprzez swego

pełnomocnika. Czynnie uczestniczył on także w przesłuchaniach świadków

przeprowadzonych w toku postępowania.

Nie stanowi naruszenia prawa okoliczność, że w niniejszej sprawie organy

podatkowe wykorzystały informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu

Skarbowego w M. w piśmie z 7 lipca 2010 r. Jak już Sąd wskazał,

w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe i to

ustalenia tego postępowania, uwzględniające cały dostępny materiał dowodowy,

stanowiły podstawę podjętych rozstrzygnięć. O przeprowadzenie kontroli podatkowej

w firmie Skarżącego wnioskowała Prokuratura Rejonowa w M. (pisma

z 9 kwietnia i 26 maja 2010 r.).

III. Zaznaczyć należy, iż okoliczność, że roboty budowlane opisane

w fakturach wystawionych przez D. D. sp.j. zostały wykonane, nie

była kwestionowana przez organy podatkowe. Spór stron sprowadza się do kwestii,

czy usługi te rzeczywiście wykonały firmy, które wystawiły faktury uwzględnione

przez Skarżącego w rozliczeniu podatku dochodowego.

Organy podatkowe stwierdziły, że D. i D. sp.j. nie mogły

wykonać zafakturowanych prac przy pomocy własnych pracowników oraz A.

Tymczasem A. - jak wynikało z dokumentacji D. i D. s.j. oraz

posiadanych przez nie faktur i zleceń - miała być ich podwykonawcą przy realizacji

zleceń otrzymanych od Skarżącego.

W ocenie Sądu ustalenia powyższe znajdują potwierdzenie w materiale

dowodowym sprawy.

Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że A. była firmą, której

działalność ograniczała się do wystawiania pustych faktur. Zeznania A.M.

założone zarówno w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym

prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w M., jak też w charakterze

świadka oraz strony w postępowaniach podatkowych, są jednoznaczne

i konsekwentne.

Zeznając jako świadek 13 kwietnia 2010 r. A.M. wyjaśnił, że faktury na

rzecz G.K. wystawiał od 2004 r. Od M.Z. otrzymywał dane

do faktury, później też czasami zlecenia, które podpisywał i zwracał. Płatności

zawsze dokonywane były na rachunek bankowy, świadek wybierał pieniądze z konta

i przekazywał M.Z., potrącając sobie ok. 3%. Jak stwierdził, żadna z faktur

nie dokumentuje wykonanej przez niego roboty.

Taki mechanizm działania potwierdził również M.Z. (zeznania

z 18 czerwca 2010 r.) oraz G.K. przesłuchany w charakterze

podejrzanego (zeznanie z 20 sierpnia 2010 r.). Wyjaśnił on, że nigdy nie kontaktował

się z A.M.. Wykonanie robót zlecał M.Z., który dostarczał mu całą

dokumentację robót (faktury, zlecenia, protokoły). Wszystkie faktury wystawione

przez A. były fakturami fikcyjnymi.

Bez znaczenia jest, iż A.M. i M.Z. nie zeznawali na temat współpracy

Skarżącego i G.K. oraz że nie mieli wiedzy o okolicznościach tej

współpracy, co podnosi Skarżący kwestionując wartość dowodową ich zeznań.

Zeznania te dowodzą bowiem, iż firmy zarządzane przez G.K. nie

mogły wykonać na rzecz Skarżącego prac opisanych w fakturach korzystając z A. jako podwykonawcy.

Uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy znajduje również ustalenie

organów podatkowych, że zakwestionowane prace nie zostały wykonane przez

pracowników zatrudnionych w D. i D. sp.j.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, prawie wszyscy pracownicy tych firm zostali

przesłuchani lub odebrano ich wyjaśnienia. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego

w M. z 26 kwietnia 2012r. wynika, iż na przesłuchanie nie stawił się

K.Z., który jednak w innym terminie złożył wyjaśnienia, że wykonywał prace

w Żorach. Nie przesłuchano także L.R., który stawiwszy się w innym terminie

wyjaśnił, że w D. pracował 2 tygodnie w 2006 r. Nie przesłuchano też

J.P., który nie odebrał wezwania. W świetle spójnych zeznań wyjaśnień

pozostałych pracowników brak przesłuchania J.P. nie może być uznany za

istotny.

Dane o pracownikach, na których oparł się Naczelnik Urzędu Skarbowego

w M., pochodziły z list płac D. i D. sp.j. Prokuratura

Rejonowa w M. poinformowała, że danych takich nie posiada. Na liście

pracowników ustalonej przez organ podatkowy, poza L.R., nie było osób

wskazanych we wnioskach dowodowych. Skarżący nie podał przy tym adresów

świadków, których przesłuchania się domagał. Nie wskazał również źródła swoich

informacji, a w toku postępowania wyjaśniał, iż nie interesował się danymi

personalnymi pracowników podwykonawców zatrudnionych na prowadzonych przez

niego budowach.

W tej sytuacji zarzuty nieprzesłuchania wszystkich pracowników D.

i D. sp.j. zatrudnionych w latach 2005-2008 nie zasługują na uwzględnienie.

Organy podatkowe nie zignorowały wniosku dowodowego Skarżącego w tym

zakresie. Podjęły niezbędne czynności w celu zrealizowania tego wniosku.

Ponawiane przesłuchań pracowników celu umożliwienia udziału w nich Skarżącemu

było zbędne. Zapoznał się on z treścią tych zeznań i mógł do nich odnieść, co

uczynił.

Z zeznań przesłuchanych pracowników wynika, że jedyne prace wykonywane

w W. przez niektórych z nich, to prace w L., nie mające związku

z firmą Skarżącego. Żaden z nich nie znał firmy F. oraz J.K..

Wprawdzie do protokołu przesłuchania F.F., P.S., M.S.

i G.K. dołączono kserokopie druków "poleceń wyjazdu służbowego" do

W. w okresie od 9 do 28 lutego 2007 r. (tzw. "delegacje"), ale pracownicy ci

zeznali, że: wyjazdy nie miały miejsca, a kwoty wykazane w "delegacjach" to

w istocie premia (P.S.); druk mógł być podpisany przez niedopatrzenie wraz

z innymi dokumentami (np. protokoły szkolenia BHP, odbiór odzieży roboczej)

przyniesionymi przez G.K. (M.S.); do wyjazdu nie doszło

i kwota ujęta w delegacji nigdy nie została wypłacona, choć mogła to być kwota

zaliczkowo wypłaconego wynagrodzenia pokwitowana na przedłożonym do podpisu

dokumencie (G.K.); podpis na druku nie jest jego podpisem (F.F.).

Ponownie podkreślić należy, iż wszyscy pracownicy zaprzeczyli, że

wykonywali prace w W. (poza terenem województwa śląskiego) z wyjątkiem

prac w L.. Tym samym nie mogli oni pracować na budowach

prowadzonych przez Skarżącego.

Dlatego też, jak wskazano wyżej, Sąd za udokumentowane uznał ustalenie

organów podatkowych, że D. i D. sp.j. nie wykonały na rzecz

Skarżącego spornych usług budowlanych. Prac tych nie wykonali bowiem ani

pracownicy tych firm, ani ich ujawniony podwykonawca. Uprawniony jest więc

wniosek, że wystawione przez te firmy faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych

zdarzeń.

Kwestionując to ustalenie Skarżący odwoływał się do zeznań świadków oraz

wskazywał dowody, jakie organy podatkowe powinny przeprowadzić. Jego zdaniem,

ustalenia organów podatkowych oparte były na niekompletnym materiale

dowodowym i w związku z tym brak było podstaw do odmowy przeprowadzenia

wnioskowanych dowodów.

W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny.

Skoro organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu wykonania

spornych prac, zbędne było prowadzenie dowodów na tę okoliczność, w tym ich

oględzin i wyceny.

Wnosząc o przesłuchanie przedstawicieli inwestorów Skarżący wskazał, iż

jako osoby niezależne od niego, które dużo czasu spędzały na budowach, powinny

mieć wiedzę, kto faktycznie wykonywał roboty budowlane.

Jednakże to Skarżący, jak wyjaśnił, był generalnym wykonawcą i to przede

wszystkim on powinien udokumentować, jakie firmy pracowały na budowach.

Skarżący nie wskazał jednak żadnego z dokumentów, jakie powstają w toku procesu

budowlanego, z którego wynikałaby obecność na budowie D. i D.

sp.j. oraz ich podwykonawców lub zatrudnionych przez nie osób.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oparły się na zeznaniach osób

bezpośrednio zaangażowanych w wykonywanie robót budowlanych. Wbrew

twierdzeniom Skarżącego, zeznania świadków nie potwierdzają wykonania spornych

usług przez D. i D. sp.j.

Jakkolwiek organy podatkowe nadmierną wagę przywiązały do kwestii braku

znajomości personaliów osób pracujących na budowach, to jednak brak tej

znajomości w powiązaniu z okolicznością, że świadkowie nie wskazali żadnej firmy,

z której mieliby pochodzić robotnicy i ekipy "przysłane" przez G.K.,

a także nie znali nazw zarządzanych przez niego firm oraz nie dostrzegli na

budowach np. samochodów z logo tych firm, potwierdza słuszność wniosku, że D. i D. sp.j. nie wykonały prac opisanych w fakturach.

J.L. (kierownik budowy zatrudniony w firmie F.), przesłuchany

9 marca 2011 r. wyjaśnił, że znał podwykonawców, np. M., J.

Natomiast G.K. nigdy nie widział na budowie (tylko raz na przyjęciu

w biurze). Wiedział, iż jest on bratem Skarżącego i współpracuje z jego firmą.

Wprawdzie stwierdził, że wiedział, iż na budowie są robotnicy przysłani przez

G.K. (na jednej z budów przy ul. [...] około 40), ale też

wyjaśnił, że nie interesowało go "z jakiej firmy jest pracownik". Ponadto z wyjaśnień

J.L. wynika, że prace przy ul. [...] nadzorował w 2005 r.

Zeznania J.L. o pracownikach wykonujących prace przy

ul. [...] mogły więc dotyczyć roku 2005. Nie mogły zaś służyć za dowód

wykonania prac ujętych w fakturach wystawionych w roku 2007. Nie sposób też

przyjąć, że jako kierownik budowy nie zetknąłby się on z G.K., gdyby

ten istotnie realizował usługi na nadzorowanych przez J.L. budowach.

Zapytany, czy były zastrzeżenia do prac wykonywanych przez D.

i D. sp.j., J.L. zeznał, że zastrzeżenia były zgłaszane Skarżącemu, ale

nie wskazał żadnych uwag i prac, których dotyczyły. Na żadnym z dokumentów

związanych z pracami, jakie miały wykonać ww. firmy nie ma podpisu J.L., ani

też innego kierownika budowy. Nie ma też adnotacji o zastrzeżeniach. J.L., jak

wyjaśnił, nie dysponował żadnymi "zapiskami informacyjnymi" dotyczącymi

wykonywania prac przez firmy zarządzane przez G.K..

Dowodu wykonania zakwestionowanych usług przez D. i D.

sp.j. nie dostarczają również zeznania S.S. (kierownik budowy zatrudniony

w F.), który przesłuchany 9 marca 2011 r. wyjaśnił, że słyszał, iż "ktoś z rodziny

Pana J. pracuje na budowach". Nie znał G.K. i nie kontaktował

się z nim.

J.R. (kierownik budowy zatrudniony w F.), przesłuchany

27 października 2011 r. wyjaśnił że nadzorował prace przy ul. [...] oraz

"blisko M.". Nie znał osobiście G.K.. Potwierdził, że na

budowie przy ul. [...] pracowali robotnicy z D. i D. sp.j.

"Pracowali jako podwykonawcy (mogli wykonywać wszelkie roboty budowlane). Nie

wie ilu było to pracowników. Kontaktował się jedynie z "prowadzącymi" (osoby

zarządzające brygadą".

Zdaniem Sądu, zeznania tego świadka nie są przydatne jako dowód

wykonania spornych usług przez wystawców faktur. Także w tym przypadku nie

sposób przyjąć, że kierownik budowy nie ma kontaktu z podwykonawcą - osobą

odpowiedzialną za przysyłanych robotników, tj. G.K. i nie potrafi

wskazać jakiego rodzaju prace były wykonywane.

A.M. (kierownik budowy), jak zeznał 14 kwietnia 2011 r. zatrudniony był

w F. jedynie w 2006 r. Nie przypominał sobie, żeby znał G.K..

Zeznania tego świadka nie mogły poświadczyć wykonania usług w 2007 r.

Kolejny świadek, do którego zeznań odwołał się Skarżący, to D.J.,

przesłuchany 25 października 2011 r. Wyjaśnił on. że współpracował ze Skarżącym

w latach 2003-2007, świadcząc na jego rzecz usługi w zakresie termomodernizacji

budynków. Potwierdził, iż na budowach pracowali także inni podwykonawcy, Nie znał

G.K.. Z rozmów z kierownikami budów wynikało, że w pracach

"uczestniczyły też firmy powiązane rodzinnie z firmą Pana J.

K.", ale nie potrafił ich określić. Na jednej z budów wskazano mu, że

przebywa na niej brat Skarżącego. Widział, jak podchodził on do stanowisk pracy

i rozmawiał z pracującymi osobami.

Zdaniem Sądu, zeznanie to - podobnie jak zeznania innych świadków -

pozbawione konkretnych informacji, nie może być uznane za dowód wykonania

spornych usług przez D. i D. sp.j. Wbrew twierdzeniom Skarżącego

świadek ten nie potwierdził, że na budowach przebywali robotnicy "przysłani" przez

G.K. i że to oni wykonali prace opisane w zakwestionowanych

fakturach. Sama obecność G.K. na budowach nie dowodzi

wykonywania na tych budowach przez D. i D. sp.j. usług o zakresie

wynikającym z zakwestionowanych faktur.

Świadek M.M. (podwykonawca F.), 22 listopada 2011 r. zeznał, że nie

zna G.K.. Wiedział, że to brat Skarżącego. Nie kojarzył firm D. i D. sp.j. Słyszał (wiedział), że na budowach pracują "ludzie Pana

G. K.". Świadek ten nie wskazał jednak żadnej konkretnej

budowy.

M.R. (brygadzista w F.), 22 kwietnia 2011 r. zeznał, że nie wie, czy

robotnicy pracujący na budowie byli zatrudnieniu przez D. lub D. sp.j.

O wykonaniu spornych usług przez D. i D. sp. j. nie mogły

przesądzić również zeznania G.K. złożone 28 kwietnia 2011 r. Nie

wskazał on podwykonawców innych niż A., choć twierdził że takich zatrudniał.

Brał ich "z okolicznych budów, z okręgu W.". Nie pamiętał, czy wykonywanie

prac na rzecz F. zlecał A.M., którego przedstawicielem był M.Z..

Oświadczył, że prace w W. wykonywali jego pracownicy. Wyjaśnił też, iż to

on osobiście nadzorował wykonywane prace. Nie wie, czy byli kierownicy budów,

a jeżeli tak, to ich nie pamięta, bo kontaktował się tylko z bratem.

Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wnioskował, że w świetle zakresu

zafakturowanych usług oraz ich wartości, wyjaśnienia G.K. były

niewiarygodne.

Wyjaśnienia te, tak jak wyjaśnienia pozostałych świadków są ogólnikowe,

a ponadto sprzeczne. Jak już Sąd wskazał, nie sposób przyjąć, że wykonując prace

na różnych budowach G.K. kontaktował się jedynie z bratem i nie zetknął

się z kierownikami budów. G.K. nie podał żadnych danych, nie wskazał

żadnej osoby lub firmy innej niż A., która pracowałaby przy robotach zleconych

przez Skarżącego. Wskazanie faktycznych wykonawców leżało zarówno w interesie

Skarżącego, jak i G.K., ponieważ miało wpływ na rozliczenia

podatkowe każdego z nich.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły zatem, że zeznania

świadków nie dowodziły wykonania spornych usług przez D. i D. sp.j.

Są one ogólnikowe i w znacznej części oparte zostały na informacjach zasłyszanych.

Żaden ze świadków nie wskazał konkretnej pracy wykonanej przez osobę

zatrudnioną (w ten, czy inny sposób) przez którąkolwiek z tych firm.

Skarżący podnosił, że podwykonawcami firm G.K. były firmy

G., Z., R. R., Firma K.,

B..

Firmy te zostały wskazane przez pracowników D. i D. .j., tj.

R.O. i R.C., przesłuchanych 12 maja 2010 r. Określili oni również miejsca,

w jakich wykonywali prace, wśród których nie było żadnych prac na terenie

W. Uprawniony jest więc wniosek, że świadkowie ci wskazali

podwykonawców pracujących na rzecz G.K. poza W..

Zasadnie organy podatkowe odmówiły zatem przeprowadzenia dowodu

z zeznań przedstawicieli tych firm.

W świetle powyższego przesłuchanie M.M. (kierowcy zatrudnionego

w F.) nie było konieczne. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego

istotnie wynikało bowiem, że D. i D. sp.j. nie wykonały prac

opisanych w wystawionych przez nie fakturach.

Zważyć należało, że działania dowodowe organów podatkowych oraz

ustalenia czynione w toku kontroli i postępowania podatkowego z istoty swej dotyczą

zdarzeń zaistniałych w przeszłości, co czasami utrudnia odtworzenie tych zdarzeń.

Rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest więc zachowanie

staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania

wtedy, gdy mają one miejsce. Staranność ta ma znaczenie zwłaszcza w przypadku

kwalifikacji poniesionych przez podatnika wydatków jako kosztów uzyskania

przychodów. Obowiązek wykazania poniesienia określonego wydatku, podobnie jak

jego związku z przychodami, obciąża bowiem podatnika. I chociaż organy podatkowe

nie są zwolnione z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym

zakresie, weryfikacji twierdzeń podatnika, czy też uzyskania dowodów, których

podatnik nie jest w stanie uzyskać samodzielnie, to jednak może się zdarzyć, że nie

będzie już możliwe, wykazanie niektórych faktów, także korzystnych dla podatnika.

Innymi słowy, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby

już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne

dowody, poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, że zdarzenia te miały

określony przebieg.

Fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przez

podatnika wykazywany różnymi dowodami. Tym niemniej muszą to być dowody,

które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu tych okoliczności.

Skarżący w kosztach uzyskania przychodu uwzględnił konkretne kwoty, jakie

miały być zapłacone za konkretne usługi wykonane przez konkretne firmy.

Rzeczą Skarżącego było wykazanie, że te konkretne usługi zostały

zrealizowane w sposób opisany w fakturach, tj. przez ich wystawców. Skarżący tego

nie uczynił. Jak już Sąd wskazał, nie przedłożył on żadnego dowodu

dokumentującego proces budowlany (np. dziennika budowy, o którym mowa w art.

45 Prawa budowlanego), który dowodziłyby obecności na budowach osób

wykonujących pracę w ramach podwykonawstwa, jakie miały tam realizować D. i D. sp.j. Skarżący w ogóle nie odwołał się do takich dokumentów, choć

jako generalny wykonawca musiał mieć do nich dostęp. Twierdzenia, że istotny był

jedynie fakt wykonania prac w terminie, nie może być uznany za wystarczające

wytłumaczenie w sytuacji, gdy Skarżący profesjonalnie świadczy usługi budowlane

i ostatecznie ponosi odpowiedzialność za ich właściwe wykonanie. Nie jest

wiarygodny brak zainteresowania podwykonawcami i zatrudnianymi przez nich

osobami, przebywającymi na terenie budowy. Nie uzasadnia tego akcentowana

przez Skarżącego okoliczność, że w latach 2005-2008 występował deficyt siły

roboczej w branży budowlanej. Okoliczność ta nie ma nie ma również żadnego

znaczenia z punktu widzenia rozliczeń podatkowych.

Skarżący twierdzi, że wykonując zafakturowane prace firmy zarządzane przez

G.K. posłużyły się podwykonawcami (ekipami, pracownikami), którzy

nie wystawiali dokumentów podatkowych, tzw. podmiotami z "szarej strefy".

Podkreśla również, że w obecnym stanie prawnym - jako usługodawca - nie ma

obowiązku ustalania na etapie wykonywania usług, czy jego bezpośredni kontrahent

przy wykonaniu zlecenia nie posługiwał się podwykonawcami, którzy wystawiali

rachunki i odprowadzali należności podatkowe. Istotnie, obowiązek taki nie istnieje.

Rzecz jednak w tym, że Skarżący nie zadbał o udokumentowanie obecności na

budowach podwykonawców (ekip, pracowników), który wykonywali pracę w imieniu

D. i D. sp.j. Tym samym nie udokumentował realizacji usług przez

firmy, których faktury uwzględnił w rozliczeniach podatkowych. Skarżący nie ma też

obowiązku zawierania pisemnych umów, dokumentowania uzgodnień czynionych

z podwykonawcami, odnotowywania stwierdzonych usterek i wadliwości wykonania

usług oraz ich usunięci, chociażby na wypadek sporu z kontrahentami. Jeżeli jednak

tego nie czyni - nie dokumentuje współpracy z podwykonawcami - ponosi

konsekwencje niemożności wykazania, że określone zdarzenia miały miejsce oraz

jaki był ich faktyczny przebieg. Dokumentowanie wykonywanych prac leżało właśnie

w interesie Skarżącego. Tymczasem jedyne dowody, jakimi dysponuje to zlecenia,

faktury i w niektórych przypadkach protokoły odbioru robót, opatrzone podpisami jego

i G.K.. Nie ma natomiast żadnego dowodu czynienia jakichkolwiek

uzgodnień, konsultacji, zastrzeżeń do wykonanych prac, zmian w zakresie

zamówionych robót, terminów usunięcia usterek itp. Dotyczy to prac o łącznej

wartości netto 2.121.296 zł (brutto 2.427.909 zł).

Skoro jako sposób działania Skarżący przyjął dokonywanie uzgodnień

z podwykonawcami ustnie (telefonicznie) i nie dokumentował wykonywanych prac,

musiał się liczyć z tym, że z uwagi na upływ czasu wykazanie określonego ich

przebiegu będzie utrudnione lub wręcz niemożliwe, a ogólnikowe zeznania świadków

w tym zakresie okażą się niewystarczające. Skarżący odwoływał się do zeznań

świadków właśnie z tego względu, że nie był w stanie wykazać poprzez dowody

pochodzące z okresu wykonania prac, że wykonały je D. i D. sp.j.

Rzeczą Skarżącego, a nie organów podatkowych było udowodnienie, że

poniósł wydatki na rzecz D. i D. sp.j. tytułem prac rzeczywiście

wykonanych przez te firmy. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, opierając się na

zgromadzonym materiale dowodowym, że Skarżący tego nie uczynił. Nie wskazał też

faktycznych wykonawców zakwestionowanych usług.

Skarżący dysponował dowodami księgowymi, tj. poprawnie pod względem

formalnym wystawionymi fakturami VAT. Jednakże faktury te nie odzwierciedlały

rzeczywistych zdarzeń, a zatem nie mogły być dowodami umożliwiającymi zaliczenie

wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22

ust. 1 u.p.d.o.f.

W wyroku z 17 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2136/11 (dostępny j.w.) Naczelny

Sąd Administracyjny stwierdził, że do uznania wydatku za koszt uzyskania

przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia

gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za

konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy

wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności

gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania

przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie

dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać,

względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące

o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na

rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone

wydatki.

Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy te podziela. Są one adekwatne

również do sytuacji, gdy kosztem uzyskania przychodu mają być wydatki poniesione

na zakup usług.

Jak już Sąd wskazał, organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości

wykazały, że D. i D. sp.j. nie mogły wykonać prac ujętych

w wystawionych przez nie fakturach korzystając z własnych pracowników oraz

podwykonawcy, którego fakturami się posłużyły. Skarżący nie wykazał, że usługi te

zostały przez te firmy zrealizowane w inny sposób, a w rezultacie, że zapłata

dokonana na podstawie zakwestionowanych faktur była zapłatą za usługi faktycznie

świadczone przez ich wystawców. Zeznania świadków wskazują, że G.K.

mógł bywać na niektórych budowach oraz że na niektórych budowach miałyby

pracować przysłane przez niego osoby. Nie są to jednak informacje wystarczające do

uznania, że zarządzane przez niego firmy wykonały usługi opisane szczegółowo

w fakturach. Nie są to informacje dowodzące choćby, że D. i D. sp.j.

wykonały sporne prace posługując się podmiotami z tzw. szarej strefy. Skoro

Skarżący, jako przedsiębiorca, nie interesował się tym, kto wykonuje na jego rzecz

usługi i nie dokumentował wykonywania tych usług przez konkretne podmioty, nie

może oczekiwać, że organy podatkowe odnajdą faktycznych wykonawców usług.

Podatnik obowiązany jest udowodnić, nie zaś jedynie uprawdopodobnić, że faktury

stanowiące podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania

przychodów odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, dokumentujące usługi wykonane

przez wystawcę faktury. Zwyczaje panujące w branży budowlanej nie mogą mieć

żadnego wpływu na rozliczenia podatkowe.

Wnioski organów podatkowych wywiedzione w oparciu o materiał dowodowy

nie przekraczały ram zasady swobodnej oceny dowodów.

W wyroku z 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 178/11 (dostępny j.w.)

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób

zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź

w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów

uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że

faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą

towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz

wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy

opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela także powyższe poglądy, które

przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji.

III. Jako prawidłowe Sąd ocenił również stanowisko organów podatkowych

w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych

przez Skarżącego tytułem polis ubezpieczeniowych zawartych na okresy dłuższe niż

rok podatkowy (polisa nr [...] z 11.10.2007 r. której przedmiotem była

gwarancja ubezpieczeniowa należytego wykonania umowy oraz polisa nr [...] z 12.12.2007 r. wystawiona tytułem ubezpieczenia w zakresie "zamówień

publicznych - usunięcie wad i usterek").

Wskazany przez organy podatkowe art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. stanowi bowiem,

że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane

z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą

okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich

część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty

uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że wydatki poniesione przez

Skarżącego tytułem powyższych polis miały charakter tzw. kosztów pośrednich,

a zatem wydatków, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych

przychodach, chociaż ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż przepisy ustawy

o rachunkowości nie stwarzają podstaw do czynienia odstępstwa od zasady

określonej w art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od

osób fizycznych nie precyzują zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej przez

podatników tego podatku, odsyłając w tym zakresie do unormowań prawa

bilansowego. Nie oznacza to jednak, że przepisy dotyczące zasad rachunkowości

mają charakter podatkowotwórczy i mogą uprawniać do innego niż wskazany

w ustawie podatkowej sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący może stosować uproszenia, o jakich mowa w art. 4 ust. 4 ustawy

o rachunkowości, ale nie na potrzeby rozliczeń podatkowych. Wskazany wyżej

art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. określa jednoznaczne zasady rozpoznawania kosztów

uzyskania przychodów, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy.

Zasady te zostały przez organy podatkowe zastosowane prawidłowo.

IV. Zasadne było także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wyliczonej

proporcjonalnie części wydatku (644,75 zł) poniesionego na zakup polisy

ubezpieczeniowej dotyczącej samochodu Toyota Yaris, który w trakcie 2007 r. został

przez Skarżącego wniesiony aportem do spółki kapitałowej.

Samochód ten przestał być środkiem trwałym w działalności Skarżącego

i przestał generować jego przychody z działalności gospodarczej, jako że przestał

być w jej ramach wykorzystywany. Wydatek dotyczący okresu obowiązywania polisy

przypadającego po dacie wniesienia samochodu jako aportu, nie miał zatem związku

z przychodami Skarżącego. Okoliczność, że wykupując polisę Skarżący zwiększył

wartość samochodu nie ma żadnego znaczenia, podobnie jak podnoszony

w powiązaniu z ta okolicznością brak uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa. Nie

są to bowiem przesłanki warunkujące uznanie danego kosztu za koszt podatkowy.

Sąd akceptuje wyjaśnienie Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym

wskazanie na stronie 2 zaskarżonej decyzji kwoty 664,75 zł (zamiast 644,75 zł), jako

wyłączonej z kosztów uzyskania przychodu, było oczywistą pomyłką, która nie ma

znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia. Pomyłka popełniona została

w uzasadnieniu decyzji przy relacjonowaniu przez organ odwoławczy ustaleń

dokonanych przez organ pierwszej instancji.

V. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa,

które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

z 2012 r., poz. 270 ze zm.).