Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 387/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. i M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 587/17 w sprawie ze skargi B. C. i M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.C. i M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2017 r., I SA/Rz 587/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B. C.i M.C.(zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie - po rozpatrzeniu odwołania skarżących od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2016 r. – utrzymał

w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżący otrzymywał na swoje konto bankowe systematyczne wpływy, których suma wyniosła 385 572,88 zł. Skarżący

prowadził znacznych rozmiarów działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wysyłkowej towarów w postaci elektroniki samochodowej. Fakt prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej skarżący oficjalnie zgłosił dopiero 11 miesięcy po rozpoczęciu jej faktycznego prowadzenia, przy czym nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług.

Powołując się na informację uzyskaną od władz podatkowych Republiki Federalnej Niemiec organy przyjęły, że przedłożone przez skarżącego faktury, mające dokumentować zakup przez niego towarów od niemieckiej firmy nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Pod adresem, pod którym niemiecka firma miała rzekomo prowadzić działalność gospodarczą, mieszkała osoba, która nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była w Niemczech rezydentem. Nie miała także żadnej wiedzy odnośnie sprzedaży elektroniki samochodowej na rzecz skarżącego. Numer identyfikacyjny podobnie jak numer telefonu wskazany przez skarżącego nie zostały przydzielone w Niemczech. Skoro faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to organy nie uznały za koszty uzyskania przychodu wydatków z nich wynikających.

Ponadto organy powołały się również na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej: ord. pod.), tj. w związku z wszczęciem przeciwko skarżącym dochodzenia w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, o którym mowa w art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm. - zwanej dalej k.k.s.). Postępowanie tego rodzaju zostało wszczęte postanowieniem z dnia 10 grudnia 2015 r. Do stawiennictwa

w Urzędzie Kontroli Skarbowej - celem przesłuchania w charakterze podejrzanych - skarżący zostali wezwani pismami z dnia 31 marca 2016 r., które zostały odebrane przez skarżącego w dniu 18 kwietnia 2016 r. Ponadto, pismami z dnia 11 maja

2016 r., które zostały doręczone im w trybie doręczenia zastępczego w dniu 26 maja 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżących, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., został zawieszony z dniem wszczęcia dochodzenia

o przestępstwo karnoskarbowe.

3. W skardze skarżący zarzucili naruszenie m.in. :

- art. 191 ord. pod. - poprzez dowolną, błędną i niczym nieusprawiedliwiona ocenę materiału dowodowego, skutkiem czego było pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynikają zupełnie odmienne wnioski,

- art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod. - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że możliwe jest prowadzenie postępowania

i określenie zobowiązania podatkowego pomimo upływu pięcioletniego terminu przedawnienia tego zobowiązania,

- art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 c i art. 70 § 1 ord. pod. - poprzez błędną wykładnię

i przyjęcie, że zostały spełnione przesłanki warunkujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy w rzeczywistości przesłanki te nie zostały spełnione

z uwagi na niezawiadomienie skarżących i ich pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia,

- art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 c i art. 70 § 1 ord. pod. - poprzez przyjęcie, że możliwe jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdy postępowanie to znajduje się dopiero w fazie in rem.

W uzasadnieniu podkreślili, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do zawieszenia jego biegu nie doszło, gdyż o tym fakcie nie zostali poinformowani skarżący, reprezentowani w postępowaniu przez pełnomocnika - radcę prawnego. Zawiadomienie tego rodzaju nie zostało również doręczone im osobiście. Pominięcie pełnomocnika skutkowało tym, że nie można mówić o spełnieniu przesłanki z art. 70 c) ord. pod. - w konsekwencji nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W kwestii prawidłowości zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku

z dnia 6 października 2017 r., II FSK 2462/15.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę, wskazując, że bieg ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu

z dniem 9 grudnia 2015 r., a to w związku z wystąpieniem przez organ prowadzący postępowanie w tej sprawie do niemieckich organów skarbowych o udzielenie informacji odnośnie kontrahenta niemieckiego. Podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia w tym wypadku stanowił art. 70 a § 1 ord. pod. Możliwość określenia zobowiązania podatkowego skarżącym za 2009 r. uzależniona była od uzyskania informacji od organów niemieckich, gdyż zachodziła konieczność weryfikacji faktur wystawionych dla skarżącego przez jego niemieckiego kontrahenta. Okoliczność ta miała w sprawie istotne znaczenie - wywierała bezpośredni wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że odpowiedź podatkowych organów niemieckich, zawierająca informacje, o których wyżej mowa, wpłynęła do polskiego organu I instancji w dniu 16 maja 2016 r., tak więc bieg terminu przedawnienia

był zawieszony przez 158 dni, a nie jak twierdzi organ 168 dni.

W związku z tym doliczając do ustawowego terminu przedawnienia, upływającego

w dniu 31 grudnia 2015 r. te 158 dni, wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących za 2010 r., zawieszony na podstawie art. 70 a § 1 ord. pod., upłynął w dniu 6 czerwca 2016 r. Doszło także do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., a to w związku

z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Do wszczęcia postępowania

o przestępstwo karnoskarbowej w niniejszej sprawie doszło w dniu 10 grudnia 2015 r. (data wydania postanowienia w tym przedmiocie), o czym skarżący zostali zawiadomieni, w trybie doręczenia zastępczego, w dniu 26 maja 2016 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, który to termin, zawieszony, na podstawie art. 70 a § 1 ord. pod., upływał w dniu 6 czerwca 2016 r. Tak więc przed jego upływem, termin biegu przedawnienia uległ on ponownemu zawieszeniu,

w związku z tym brak jest podstaw do przyjęcia, że w momencie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tj. w dniu 14 lipca 2017 r. zobowiązanie podatkowe skarżących wygasło na skutek przedawnienia.

Sąd pierwszej instancji zauważył również, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało wysłane do skarżących przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w niniejszej sprawie nie występuje jako organ podatkowy I instancji. Organem tym jest bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. W tej sytuacji nie sposób jest przyjąć, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło w ramach prowadzonego postępowania, a tylko takie stanowisko uzasadniałoby twierdzenia skargi, że w sprawie doszło do pominięcia pełnomocnika. Sąd podkreślił również, że stanowisko skarżących odnośnie kwestii związanej z zawiadomieniem jest niekonsekwentne. Z jednej strony zarzucają oni, że zawiadomienie w trybie art. 70c) ord. pod. powinno było zostać wystosowane do ich pełnomocnika, z drugiej zaś kwestionują prawidłowość doręczenia im informacji

o tym, w sposób zastępczy.

Zdaniem sądu pierwszej instancji postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami, jakie w tym zakresie precyzują przepisy prawa, zwłaszcza regulacje ustawy - Ordynacja podatkowa. W tym zakresie organy zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, jak również dokonały jego właściwej oceny, której nie sposób przypisać cech dowolności. Tak samo wydana w sprawie decyzja zawiera wszystkie prawem wymagane elementy, zwłaszcza jeżeli chodzi o jej uzasadnienie, które wyjaśnia motywy, którymi kierowano się przy jej wydaniu, zarówno w kwestii prawa, jak i faktów.

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z przepisami art. 3 § 1, art. 133 § 1 a także art. 145 § 1 pkt.l lit a),c) p.p.s.a. poprzez niedokonanie należytej kontroli legalności zaskarżonej decyzji wbrew obowiązkowi wynikającemu z wymienionych wyżej : przepisów prawa i nie zastosowaniu środków przewidzianych ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa;

2) art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. - poprzez zaniechanie wyjścia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie poza zarzuty i wnioski skargi, pomimo, że w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić ze względu na uchybienia jakimi była dotknięta zaskarżona decyzja co w konsekwencji winno skutkować;

3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 70c, art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 i art. 121 ord. pod. - poprzez nieprawidłowe zawiadomienie skarżących o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika

co jest równoznaczne z pominięciem strony;

4) art. 150 ord. pod. – poprzez uznanie, że organy podatkowe-stosując doręczenie zastępcze - skutecznie zawiadomiły skarżących o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z pominięciem informacji, że w sprawie został ustanowiony pełnomocnik.

5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 70a § 1 ord. pod. przez przyjęcie, że w wyniku zwrócenia się do niemieckiej administracji

podatkowej doszło do zawieszenie biegu przedawnienia, gdy wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów prawa organ podatkowy nie powiadomił strony, ani ich pełnomocnika, iż bieg terminów przedawnienia z tego tytułu został zawieszony;

6) art. 120, art. 123, art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, że skarżący zobowiązany był do sprawdzenia, czy jego kontrahent jest czynnym podatnikiem i nie dołożył w tym zakresie należytej staranności, gdy skarżący uprawdopodobnił co najmniej przedłożonymi dokumentami niezakwestionowanymi

w postępowaniu, iż jego kontrahent niemiecki istniał i że dokonywał z nim transakcji handlowych;

7) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1

w związku z art. 70 § 6 pkt. 1, art. 70c i art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2016 r., jako że w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

8) art. 145 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 a § 1, 70 § 6 pkt 1 art. 70 c) i art.140 ord. pod. przez błędną wykładnię i zastosowanie, konsekwencją czego było przyjęcie, że w wyniku wystąpienia przez organ do organów administracji niemieckiej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, gdy wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów prawa, zarówno skarżący, jak

i ich pełnomocnik nie zostali o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia

z tego tytułu poinformowani, jak i też poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez sąd, iż fakt powiadomienia wynika z postanowień wydanych przez organ w trybie art. 140 ord. pod., gdy z treści tych postanowień wynika jedynie fakt poinformowania o przesunięciu terminu załatwienia sprawy;

9) art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.) przez błędną wykładnię, a w szczególności przez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur przedłożonych przez skarżących w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, skutkiem czego było określenie zobowiązania podatkowego zamiast straty.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wnieśli o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- rozpoznanie skargi na rozprawie,

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o :

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. W pierwszej kolejności rozpatrzeć należało zarzuty odnoszące się do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Przedawnienie tego zobowiązania nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednakże istotne są tu kwestie odnoszące się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70a § 1 i § 1a ord. pod. oraz art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c) ord. pod. Zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia z podstawy prawnej wskazanej w art. 70a § 1 i § 1a ord. pod przyjęły, że okres od wszczęcia procedury uzyskania informacji podatkowych niezbędnych do określenia zobowiązania podatkowego do otrzymania żądanej informacji jest okresem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Organy podatkowe przyjęły, że było to 168 dni a sąd pierwszej instancji, że wynosił on 158 dni.

Procedurę tę uruchomił w dniu 30 listopada 2015 r. wniosek organu pierwszej instancji skierowany do Biura Wymiany Informacji Podatkowych, który do niemieckich organów podatkowych skierowany został w dniu 9 grudnia 2015 r. Odpowiedź Biuro otrzymało w dniu 3 maja 2016 r., a organ pierwszej instancji – w dniu 16 maja 2016 r. Procedurę tę uruchomił wniosek organu pierwszej instancji, a nie dopiero wniosek Biura, albowiem to organ pierwszej instancji wszczyna to postępowanie, a Biuro jest tylko pośrednikiem w tej procedurze. To, że w umowie z dnia 14 maja 2003 r., zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), wskazano, że właściwym organem jest Ministerstwo Finansów lub jego upoważniony przedstawiciel, nie oznacza, że procedurę tę uruchamia ten organ, skoro nie może on działać z urzędu (art. 27 w związku z art. 3 ust. 1 lit. fbb/ umowy). W art. 70a § 1 i 1a ord. pod. jest mowa o dacie wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem, a nie przez organ właściwy, o którym mowa

w art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. fbb) umowy. Okoliczność ta nie ma jednak istotnego znaczenia i wpływu na wynik sprawy, a co więcej - nie oznacza rozstrzygnięcia sprawy na niekorzyść strony. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że w istocie rzeczy powyższe postępowanie o udzielenie informacji podatkowych toczyło się

w ramach postępowania podatkowego, które zakończyło się wydaniem decyzji przez organ odwoławczy w dniu 14 lipca 2017 r. Okres ten więc w żadnym stopniu nie wpływał na bieg terminu przedawnienia, skoro procedura ta rozpoczęła się

i zakończyła w ramach prowadzonego postępowania podatkowego i to jeszcze przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Inaczej byłoby, gdyby procedura ta została wszczęta przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia i nie mogła być ukończona w ramach toczącego się postępowania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2020 r., II FSK 511/18, CBOSA). Przy takiej wykładni art. 70a § 1 i § 1a) ord. pod. należy mieć na względzie to, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących za 2010 r. mogło nastąpić także na drugiej podstawie faktyczno-prawnej zawieszenia tego biegu, określonej

w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c) ord. pod. związaną z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Jak wynika z niebudzących w tym zakresie okoliczności wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dniu 10 grudnia 2015 r. postanowieniem wskazującym, że odnosi się ono do popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Pismami z dnia 11 maja 2016 r. skarżący zostali zawiadomieni przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzącego postępowanie podatkowe o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia tego postępowania karnego skarbowego. Jednakże doręczenie tego zawiadomienia nastąpiło w trybie doręczenia zastępczego (art. 150 ord. pod.), które nastąpiło w dniu 26 maja 2016 r.

W sprawie nie budzi wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym skarżący byli reprezentowani przez pełnomocnika, któremu powyższe zawiadomienie nie zostało doręczone. W uchwale z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Oznacza on, że brak doręczenia powyższego zawiadomienia pełnomocnikowi prowadzi do unicestwienia materialnoprawnego skutku wiążącego się

z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Jednakże w rozpoznanej sprawie pismem z dnia 8 listopada 2016 r. (a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących) pełnomocnik strony został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Powyższe pismo jest postanowieniem dowodowym i z jego treści wynika, że pełnomocnikowi doręczono zawiadomienie skierowane uprzednio do skarżących przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 maja 2016 r. (pkt IV sentencji postanowienia).

Powyższa treść postanowienia – mimo że było to postanowienie dowodowe – zachowuje minimum niezbędnych informacji pozwalających na powzięcie przez pełnomocnika skarżących wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, jego początku oraz podstawie, tym bardziej że postanowienie to zawierało załącznik

postaci zawiadomienia. Zauważyć tu należy, że w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., II FPS 1/18, ONSAiWSA 2018, nr 6, poz. 96, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

Uzasadniając go Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że: "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie podejmującym niniejszą uchwałę, przywołanie

w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c) ord.pod. jednostki odpowiedniego przepisu ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia

w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: »Zasada ochrony zaufania do państwa

i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.«

W kontekście powyższego nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c) ord. pod. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej ustawy - Ordynacja podatkowa (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. w ramach zawiadomienia kierowanego

w trybie art. 70c) ord. pod. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 ord. pod. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. Stawianie znaku równości między zawiadomieniem informującym jedynie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego (bez jakiegokolwiek wskazania powodu, który to wywołuje) i zawiadomieniem informującym

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, z powodu wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., jest niewłaściwe."

Powyższe zatem zawiadomienie skutecznie realizuje przesłanki określone we wskazanych wyżej uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego i skoro nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania skarżących za 2010 r. (w dniu 31 grudnia 2016 r.) – to tym samym nie sposób przyjąć za zasadny poglądu, by decyzja organu odwoławczego z dnia 14 lipca 2017 r. była wydana po upływie terminu przedawnienia.

7. Nietrafne są także zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące przyjęte przez sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne sprawy. Otóż zasadnie sąd przyjął, że: "Zastrzeżeń nie budzi także sposób oszacowania kosztów uzyskania przychodów,

w zakresie których pominięto wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez niemieckiego kontrahenta skarżącego. Organy w tym zakresie zasadnie oparły się na danych uzyskanych od władz podatkowych RFN, zgodnie z którymi podmiot wystawiający faktury nie został zarejestrowany jako prowadzący działalność gospodarczą, nie stwierdzono go też pod wskazanym adresem, a numer identyfikacyjny, którym podmiot ten się posługiwał okazał się fikcyjny. Informacja uzyskana od niemieckiej administracji podatkowej stanowi bowiem dokument urzędowy, korzystający z domniemania prawdziwości, zgodnie z art. 194 § 1 ord. pod., w myśl którego dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wprawdzie dowód tego rodzaju może zostać podważony, jednakże skarżący nie wskazali żadnych wiarygodnych okoliczności, na podstawie których można by było tego dokonać. Przeciwko wiarygodności dokumentu urzędowego nie świadczy bowiem na pewno oświadczenie brata kontrahenta skarżącego o tym, że jego brat sprzedawał skarżącemu urządzenia elektroniczne. Oświadczenie to bowiem nie zostało poparte jakimikolwiek dowodami, odnoszącymi się do ewentualnych transakcji z 2010 r. Samo oświadczenie jest też bardzo ogólnikowe, trudno też precyzyjnie odnieść je do konkretnych czynności.

Ponadto skarżący nie wykazali też okoliczności, które by fakt sprzedaży potwierdzały. Argumentem za podważeniem wiarygodności dokumentu urzędowego nie mogą stanowić opisywane przez skarżącego okoliczności, dotyczące szczegółów relacji handlowych skarżącego z jego niemieckim kontrahentem, w szczególności jeżeli chodzi o sposób przesyłania mu gotówki. W tym zakresie organy trafnie uznały, że nie sposób przyznać atrybutu wiarygodności oświadczeniom skarżącego,

iż przesyłki zawierające gotówkę przesyłał listownie, co miało na celu oszczędzenie na kosztach przekazu bankowego. Taki bowiem sposób płatności nie tylko jest niespotykany w obrocie gospodarczym, ale także - co trafnie zauważono

w zaskarżonej decyzji - niesie za sobą wysokie ryzyko utraty przesyłanych środków. Podobnie motyw zastosowania takiego systemu płatności jest bardzo wątpliwy

z uwagi na relację ewentualnych opłat i wartość mających być przesyłanymi środków.

W związku z powyższym decydujące znaczenie w omawianej kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów skarżącego, w związku z nabywaniem towarów od kontrahenta niemieckiego, jest informacja organów podatkowych RFN

o niezidentyfikowaniu podmiotu wystawiającego faktury. Skoro bowiem nie można potwierdzić tytułu poniesienia wydatków, na które skarżący się powołuje, to zaliczenie ich do kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania przychodów jest wykluczone (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

W celu zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy bowiem wykazanie, że skarżący dysponując towarem, musiał go nabyć, ponoszą odpowiednie koszty. Każdy wydatek musi być bowiem przyporządkowany do konkretnej czynności, transakcji, jednakże w niniejszej sprawie nie można tego stwierdzić. O ile więc nawet skarżący mógł dokonywać pewnych płatności na rzecz wskazanej jako kontrahent osoby, to jednak brak jest wiarygodnych podstaw do przyjęcia, iż było to związane z zakupem modułów elektronicznych, służących do poprawy osiągnięć samochodów."

Także za zasadne i mające oparcie w art. 191 ord. pod. są rozważania sądu pierwszej instancji odnoszące się do działania podatnika w dobrej wierze. Nie można bowiem aprobować jako zgodnych z dobrą wiarą działań, wskazujących na posługiwanie się nierzetelnymi fakturami, albowiem nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji. Jeżeli jeszcze uwzględnić to, że transakcji podatnik dokonywał poprzez konto należące do osoby, która z transakcjami skarżącego nie miała nic wspólnego, to ocena transakcji skarżącego przez organy podatkowe

i sąd pierwszej instancji była trafna.

8. W konsekwencji brak podstaw do przyjęcia poglądu o zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (pkt 1, 2, 6 i 8). Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).