Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1984/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./ Sędziowie NSA Zbigniew Romała NSA Alicja Stępień Protokolant: Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 6 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 14 września 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W okresach od dnia 2.12.1999 r. do dnia 16.06.2000 r. oraz od dnia 2.03.2001 r. do dnia 26.04.2001 r. w A Spółce Akcyjnej w T. przeprowadzona została kontrola skarbowa m.in. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok.

W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami Inspektor decyzją z dnia 8 czerwca 2001 r. określił należny za 1998 rok podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 277.830,80- zł, tj. w kwocie stanowiącej jednocześnie zaległość podatkową wobec wykazanej przez spółkę w zeznaniu rocznym straty.

Stwierdzone przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości polegały na:

1) zaniżeniu przychodów i jednocześnie dochodu o kwotę 1.144.599,- zł w transakcji sprzedaży 185 sztuk środków trwałych stanowiących wyposażenie odlewni, dokonanej na rzecz podmiotu powiązanego - B spółki z o.o. w T.;

2) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu o kwotę 18.998,19- zł poprzez obciążenie ich zużyciem materiałów nie znajdującym potwierdzenia w ilości wyprodukowanych i sprzedanych wyrobów oraz złomowanych braków, tzn. zużyciem materiałów pozostającym bez związku z osiąganymi przychodami.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że fakturą VAT nr 1571/P/98 z dnia 31.12.1998 r. A SA dokonała jednorazowej sprzedaży 185 sztuk środków trwałych, stanowiących wyposażenie odlewni, wyszczególnionych w załączniku nr 1 do faktury za łączną cenę netto 195.862,- zł plus podatek od towarów i usług naliczony w wysokości 43.089,64- zł. W fakturze odnotowano, iż VAT w kwocie 43.089,64- zł zapłacony został czekiem, natomiast zapłata należności w kwocie 195.862,- zł nastąpi zgodnie z umową współpracy pomiędzy firmami A i C (Holandia) z dnia 28.01.1998 r. Nabywcą środków trwałych była B spółka z o.o. w T., której A SA była, obok C z Holandii, jednym z dwóch udziałowców, posiadającym 17 z 51 udziałów i z którą pozostawała w związku gospodarczym. Organ wyjaśnił, iż nabywca środków trwałych - B spółka z o.o. w T. - zawiązana została umową sporządzoną w formie aktu notarialnego w dniu 28.01.1998 r. zawartą pomiędzy C b.v. w H. (Holandia) i D A S.A. w T..

B spółka z o.o. w T. zarejestrowana została w dniu 16.02.1998 r. w Sądzie Rejonowym w T. pod numerem BRH [...]. Samo zaś zawiązanie spółki B Sp. z o.o. w T. nastąpiło stosownie do postanowień zawartej w dniu 28.01.1998 r. umowy współpracy pomiędzy firmami C i A. W myśl tej umowy bowiem współpraca pomiędzy obydwiema firmami miała być realizowana poprzez utworzoną wspólnie na zasadach polskiego prawa spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Poza wszelkim sporem w omawianej sprawce pozostaje fakt, iż A SA pozostawała w ścisłym związku gospodarczym z B spółka z o.o. w T.. Świadczą o tym następujące okoliczności sprawy:

- przesłanki, które legły u podstaw zawiązania spółki B w T., tj. sam fakt zawiązania tej spółki w celu realizacji współpracy z firmą holenderską;

- lokalizacja siedziby B spółka z o.o. tożsamej z siedzibą D A SA w 1998 r. - adresem obydwu firm było miasto T., ul. [...];

- zawarcie przez A SA w dniu 28.02.1998 r. szeregu wymienionych w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji umów ze spółką B i ich realizacja, a w tym umów:

• odpłatnego użytkowania wydziału odlewni obejmującego budynki, budowle, urządzenia i instalacje, działki gruntu, • o dostawie czynników energetycznych, • o eksploatowaniu instalacji oraz realizacji usług konserwacyjno-remontowych, • o realizacji usług w zakresie gospodarki narzędziowej, • o naprawie urządzeń podlegających przepisom Urzędu Dozoru Technicznego, • o realizacji usług transportu wewnętrznego, • o realizacji usług laboratoryjnych, • o realizacji usług telekomunikacyjnych i poczty oraz w dniu 1.03.1998 r. umowy o współpracy eksportowej;

- faktyczne świadczenie usług m.in. obróbki mechanicznej odlewów.

W zakresie analizowanej transakcji sprzedaży środków trwałych organ przedstawił, iż Zarząd spółki A SA uchwałą nr [...] z dnia 30.12.1998 r. (§ 1 pkt 2) nawiązującą do uchwały nr [...] z dnia 23.12.1998 r. (§ 4 pkt 2 i 3) postanowił, iż ceny sprzedaży środków trwałych ustala się w wysokości odpowiadającej ich wartości księgowej według stanu na dzień 31.12.1998 r., przy czym dla środków trwałych, których wartość księgowa na dzień 31.12.1998 r. wynosi "0" należy przyjąć ceny w wysokości 1,- zł. Faktyczne ceny sprzedaży poszczególnych środków trwałych wykazano w załączniku do faktury sprzedaży - dla większości środków trwałych, tj. dla 122 z 185 sztuk spółka A ustaliła ceny jednostkowe w wysokości 1,- zł.

Uchwałą Wspólników B spółki z o.o. w T. z dnia 24.05.1999 r. na podstawie art. 222 kodeksu handlowego potwierdzona została czynność prawna dokonana w dniu 31.12.1998 r. przez B spółka z o.o. i A SA wskutek której B spółka z o.o. nabyła środki trwałe i urządzenia szczegółowo wymienione w załączniku do uchwały za łączną kwotę 195.862,- zł powiększoną o należny podatek od towarów i usług (VAT).

W dniu 30.06.1999 r. strony transakcji, tj. A SA i B spółka z o.o. dokonały pisemnego potwierdzenia umowy sprzedaży środków trwałych z dnia 31.12.1998 r. W dokumencie tym potwierdziły łączną cenę sprzedaży wynoszącą 195.862,- zł ustalając nadto, iż ze względu na ustalenia związane z postanowieniami umowy o współpracy z dnia 28.01.1998 r. dotyczące działań inwestycyjnych C i A zapłata należności w wysokości 195.862,- zł odroczona zostaje do dnia 30.06.2001 r., przy czym zapłata nastąpi w trzech równych ratach i tak: pierwsza rata uiszczona zostanie do dnia 1.07.2001 r., druga rata do dnia 1.01.2002 r. i trzecia rata do dnia 1.07.2002 r. B spółka z o.o. oświadczyła jednocześnie, iż rzeczy będące przedmiotem sprzedaży zostały jej wydane w całości i w stanie nadającym się do użytku oraz że określona przez strony wartość rzeczy uwzględnia ich zużycie, ponadto że nie wnosi żadnych zastrzeżeń co do stanu technicznego wydanych jej rzeczy.

W aspekcie zawartej transakcji sprzedaży środków trwałych, Izba Skarbowa wskazała, iż spółka A posiadała sporządzony na jej zlecenie przez firmę E SA w W. operat z wyceny m.in. maszyn i urządzeń stanowiących wyposażenie odlewni, zgodnie z którym wartość rynkowa 192 środków trwałych określona na potrzeby aportu na dzień 30.12.1997 r. tj. na miesiąc przed zawarciem umowy o współpracy z firmą C i rok przed dokonaniem transakcji sprzedaży wyniosła 2.304.193,- zł.

W ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie winien znaleźć zastosowanie przepis art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejsca wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane, wówczas stosuje się odpowiednio przepisy art. 11 ust. 1 - 3 ww. ustawy, tj. najogólniej rzecz ujmując dochody podmiotu określa się w drodze oszacowania.

Organ pierwszej instancji wskazał, że spółka A dokonując sprzedaży środków trwałych podmiotowi, z którym pozostawała w związku gospodarczym i z którym powiązana była kapitałowo zastosowała ceny sprzedaży poszczególnych środków rażąco odbiegające od cen rynkowych, wskutek czego zaniżyła dochody podlegające opodatkowaniu. Stanowisko takie co do dokonania sprzedaży na warunkach zdecydowanie korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu kontrowersyjnej transakcji wynika z wszechstronnej analizy cen stosowanych w obrocie używanymi maszynami i urządzeniami służącymi produkcji odlewniczej.

Dla potrzeb tej analizy i ostatecznej oceny tej transakcji uwzględniono operat z wyceny sporządzonej na zlecenie spółki A SA na potrzeby aportu przez firmę F SA w Warszawie wg stanu na dzień 30.12.1997 r.; zgodnie z tym operatem wartość 192 środków trwałych stanowiących wyposażenie odlewni wynosiła: - wartość odtworzeniowy 6.565.246,- zł, - wartość techniczna 3.171.425,- zł - wartość rynkowa (przyjęta na podstawie danych z przeprowadzonych przetargów i wyprzedaży uwzględniająca współczynnik zainteresowania rynku danym środkiem produkcji) 2.304.193,- zł.

Autor operatu - rzeczoznawca ds. maszyn i urządzeń - zaprzysiężony biegły sądowy dr inż. M. P. jedynie dla 18 spośród 192 pozycji środków trwałych ustalił wartość rynkową w kwotach poniżej 1.000,- zł, zaś wartość wycenionych środków wynosiła 100,- zł.

Ponadto wzięty został pod uwagę operat z wyceny sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę - inż. B. M., powołanego przez Inspektora Kontroli Skarbowej dla określenia ceny rynkowej na dzień 31.12.1998 r. urządzeń i instalacji stanowiących wyposażenie odlewni, tj. ceny na dzień faktycznej sprzedaży środków trwałych; zgodnie z tym operatem wartość rynkowa 192 środków trwałych grup 4-8 na 31.12.1998 r. wynosiła 2.501.318,- zł, a środków trwałych będących przedmiotem sprzedaży, tj. 185 środków kształtowała się na poziomie 2.424.505,- zł.

Biegły wartość rynkową ustalił przyjmując za punkt wyjścia wartości rynkowe środków trwałych na dzień 30.12.1997 r. wg wymienionego w punkcie 1 operatu F SA, które następnie korygował - wskaźnikiem stopnia zużycia na 31.12.1998 r., - wskaźnikiem inflacji w wysokości 1,118 jako że średnioroczny wzrost cen towarów i usług konsumpcyjnych w 1998 r. w stosunku do 1997 r. wyniósł 11,8%;

Rozpatrzeniu podlegał także operat z wyceny wartości rynkowej środków trwałych w grupach IV-VIII obejmującej 192 sztuki maszyn i urządzeń sporządzony na zlecenie spółki A S.A. z dnia 28.06.2000 r., tj. zlecenie dokonane w toku prowadzonego postępowania przez G s.c. z siedzibą w B. Zgodnie z tym operatem wartość rynkowa środków trwałych grup IV-VIII spółki A SA znajdujących się w B spółce z o.o. uwzględniająca wszystkie czynniki mające wpływ na tę wartość wynosiła na dzień 31.12.1998 r. kwotę 1.367.161,- zł co oznacza, że wartość rynkowa środków trwałych będących przedmiotem sprzedaży (185 sztuk) ustalona została w wysokości 1.340.461,- zł.

Organ wskazał również na fakt, iż środki trwałe będące przedmiotem sprzedaży były od dnia 1.03.1998 r. do dnia ich sprzedaży użytkowane przez B spółkę z o.o., tj. przez ich nabywcę na podstawie umowy użyczenia, w ramach oddania tej spółce w użytkowanie budynków, budowli, urządzeń i instalacji oraz gruntów wchodzących w skład odlewni.

W wyniku oględzin byłego wydziału odlewni spółki A dokonanych przez Inspektora w dniu 5.01.2000 r. ustalono, że wszystkie maszyny i urządzenia będące przedmiotem sprzedaży były w użytkowaniu i stanowiły podstawowe wyposażenie odlewni, a w tzw. potwierdzeniu umowy sprzedaży sporządzonym w dniu 30.06.1999 r. stwierdzono, iż rzeczy będące przedmiotem sprzedaży zostały spółce wydane (...) w stanie nadającym się do użytku, (...), ponadto że nie wnosi żadnych zastrzeżeń co do stanu technicznego wydanych jej rzeczy".

W wyniku przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej badań rynku, w ramach których wystąpiono do 67 podmiotów krajowych branży odlewniczej z prośbą o udzielenie informacji na temat cen stosowanych przez te podmioty w podobnych transakcjach kupna -sprzedaży w celu porównania tych cen z określonymi przez spółkę A uzyskano informacje od 19 podmiotów, które przedstawione zostały w zestawieniu porównawczym. Informacje te jednoznacznie potwierdzają fakt zastosowania przez spółkę cen odbiegających zdecydowanie od cen występujących pomiędzy podmiotami niezależnymi w obrocie używanymi maszynami.

Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał ponadto, że w odniesieniu do szeregu maszyn i urządzeń sprzedanych za cenę 1,- zł spółka A mogła uzyskać wyższą cenę sprzedając te maszyny jako złom użytkowy, a niewątpliwie były to środki trwałe zdatne do dalszego użytkowania.

Zdaniem tego organu wystąpienie przesłanek przewidzianych art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 11 ust. 1-3 tej ustawy. Przepisy zaś art. 11 ust. 1-3 ustawy nakazują w przewidzianych nimi sytuacjach określać dochody danego podatnika oraz należny podatek dochodowy bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań, tj. w drodze oszacowania dokonywanego w oparciu o wskazane ustawą metody.

W myśl art. 11 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy podatkowej oraz przepisów wykonawczych - przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833) przy szacowaniu, tj. przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej z podmiotem powiązanym w pierwszej kolejności należy stosować metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Metoda ta została określona przepisami § 4 i rozdziału 3 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów.

W niniejszej sprawie przy stwierdzeniu zaniżenia dochodów w transakcji sprzedaży środków trwałych podmiotowi powiązanemu dla ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji uznać należało za miarodajną wycenę tych środków sporządzoną na zlecenie spółki A SA przez "G" s.c. z siedzibą w B. Zgodnie z ta wyceną wartość rynkowa maszyn i urządzeń będących przedmiotem sprzedaży na dzień sprzedaży, tj. na dzień 31.12.1998 r. wynosiła 1.340.461,- zł. Wartość ta pomniejszona o należne przychody ze sprzedaży wynoszące zgodnie z fakturą sprzedaży kwotę 195.862,- zł wyznacza dodatkowo oszacowane przychody i zarazem dochody w wysokości 1.144.599,- zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji zastosowana przez firmę G s.c. metodyka wyceny środków trwałych przedstawiona w sporządzonym operacie odpowiada metodzie porównywalnej ceny niekontrolowanej wskazanej w art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz określonej § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. Z przyjętej metodyki wyceny wynika, iż rzeczoznawcy przy ustalaniu wartości rynkowej środków trwałych uwzględnili nie tylko wartość techniczną poszczególnych środków trwałych, lecz również popyt na danym rynku oraz dane z giełd i przetargów (wyprzedaży).

Nie zgadzając się z ustaleniami kontroli D A SA w T. odwołała się od decyzji organu kontroli skarbowej i zakwestionowała ustalenia związane z oszacowaniem przychodów w kwocie 1.144.599,- zł z tytułu sprzedaży podmiotowi powiązanemu środków trwałych stanowiących wyposażenie odlewni.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 14 września 2001 r. utrzymała się w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 8 czerwca 2001 r. nr określającej należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r., zaległość w tym podatku i odsetki za zwłokę od tej zaległości.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze powoływanie się przez stronę na postanowienia umowy o współpracy z dnia 28.01.1998 r. zawartej pomiędzy A S.A. i C b.v. oraz podejmowanie próby nadania tej umowie decydującego znaczenia dla oceny dalszych działań spółki A, a w tym uzasadnienia co do wysokości ustalonych przez nią cen sprzedaży środków trwałych wskazać przede wszystkim należy, iż postanowienia umów cywilno-prawnych, do których zaliczyć należy umowę współpracy z 28.01.1998 r. nie kształtują, a tym bardziej nie modyfikują obowiązku podatkowego określonego ustawowymi przepisami prawa podatkowego. Tym samym postanowienia tej umowy pozostają bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, które dokonane zostało poprzez zestawienie przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z konkretnym zdarzeniem gospodarczym, jakim była transakcja sprzedaży 185 maszyn i urządzeń odlewni podmiotowi powiązanemu za określoną cenę.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na swoistą elastyczność umowy o współpracy z dnia 28.01.1998 r., w myśl której A SA z jednej strony miała wnieść do Nowej Spółki (B spółki z o.o.) prawo wieczystego użytkowania działki wraz z prawem własności zabudowań odlewni, jakie się na niej znajdują oraz maszynami i urządzeniami wyszczególnionymi w załączniku nr 2 do umowy oraz gotówkę, przy czym postanowiono, iż łączna wartość tej inwestycji wyniesie 2.000.000,- zł (§ 2 pkt 2 umowy), a z drugiej strony postanowiono, iż A wypełni swoje zobowiązania inwestycyjne w ramach 1 fazy inwestycyjnej w ten sposób, iż przeniesie na rzecz Nowej Spółki (B spółkę z o.o.) na poczet podwyższonego kapitału zakładowego prawo wieczystego użytkowania parceli wraz z własnością zabudowań (...) i technicznym wyposażeniem odlewni w części ułamkowej, która wartością odpowiadać będzie udziałowi A w podwyższonym kapitale zakładowym, jednocześnie pozostałą ułamkową część prawa wieczystego użytkowania parceli wraz z własnością zabudowań odlewni, która nie będzie przypadać na pokrycie udziałów A w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki A przeniesie odpłatnie na rzecz Nowej Spółki (§ 4 ust. 4 pkt b umowy). Umowa ta nie przewidywała sprzedaży maszyn i urządzeń Nowej Spółce nadto sprzedaży za określoną z góry cenę. Zastrzeżenia zaś budzić może umowna wycena inwestycji A SA we wspólnym przedsięwzięciu ustalona w wysokości 2.000.000,- zł w sytuacji, gdy miesiąc przed zawarciem umowy o współpracy rzeczoznawcy z firmy F SA z siedzibą w W. wycenili na potrzeby aportu majątek spółki A łącznie na 6.066.875,- zł, a w tym środki trwałe grup 4 - 8 na kwotę 2.304.193,- zł.

Izba Skarbowa podkreśliła, że postanowienia ww. umowy o współpracy pozostają bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, która dotyczy konkretnej transakcji zawartej pomiędzy konkretnymi podmiotami gospodarczymi.

W ocenie tego organu bez znaczenia dla tego rozstrzygnięcia pozostaje również argumentacja spółki dotycząca zamiarów A SA, tj. zamierzonego wniesienia na poczet podwyższonego kapitału zakładowego B spółki z o.o. przysługującej jej wierzytelności z tytułu sprzedaży środków trwałych (zamierzonej konwersji należności na udziały). Podatek dochodowy od osób prawnych bowiem ustalany jest na rok podatkowy, w tym przypadku 1998 rok i konkretne zaszłości gospodarcze z tego roku stanowią podstawę do określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Izby Skarbowej nietrafna jest argumentacja spółki sugerującą jakoby A SA sprzedając spółce B maszyny i urządzenia w liczbie 185 sztuk za łączną cenę netto 195.862,- zł pokryła w ten sposób swoje udziały w kapitale zakładowym B spółki z o.o., bowiem nie sposób utożsamiać transakcji sprzedaży z wniesieniem do spółki prawa handlowego aportu w zamian za udziały gwarantujące określone prawa. Nie do przyjęcia jest również argument, iż sprzedaży dokonano "na pokrycie udziału we wspólnym przedsięwzięciu", bowiem właśnie spółka B zawiązana została dla realizacji wspólnego przedsięwzięcia.

Izba Skarbowa stwierdziła, iż przepisy art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazują określać dochody podmiotu krajowego w drodze oszacowania wówczas, gdy podmiot ten pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdy wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Przywołane przepisy nie obligują organów podatkowych do udowadniania - dla zastosowania art. 11 ustawy - iż bezpośrednim czy też jedynym celem podatnika w danej sytuacji była chęć uniknięcia opodatkowania. Z kolei wydane na podstawie art. 11 ust. 9 ustawy przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. obligują wprost organy podatkowe do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o wszelkie dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości (§ 3 ust. 1 rozporządzenia). Stosownie do przytoczonych przepisów Inspektor ustalił wartość rynkową przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi, tj. między A SA i B spółką z o.o.

Organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut strony kwestionujący przyjęty przez Inspektora sposób oszacowania dochodu oczekiwanego w transakcji sprzedaży środków trwałych z uwagi na to, iż wartość rynkowa środków trwałych wynikająca z wyceny firmy G s.c. nie może stanowić podstawy szacunku, bowiem wyceny tej dokonano jedynie w celu wykazania, iż stosowane przez rzeczoznawców zróżnicowane metody wyceny dają wyniki różniące się w istotny sposób.

Organ drugiej instancji odnosząc się do tego zarzutu wskazał, że Firma G s.c. dokonała wyceny na zlecenie A S.A. w celu ustalenia wartości rynkowej środków trwałych, z uwzględnieniem wszystkich czynników mających wpływ na ich wartość na dzień 31.12.1998 r., tj. na dzień sprzedaży. Dla określenia wartości rynkowej środków trwałych firma ta rozpoznała zapotrzebowanie rynku na takie same lub podobne maszyny, określiła stopień zastosowania dla ściśle określonych zadań, w tym nietypowość, oryginalność i specjalistyczne przeznaczenie, zebrała informacje z giełd i przetargów (wyprzedaży) i dokonała porównania zebranych informacji. W aspekcie powyższego w ocenie organu odwoławczego za słuszne uznać należy stanowisko Inspektora, że zastosowana przez firmę G s.c. metodyka wyceny środków trwałych odpowiada metodzie porównywalnej ceny niekontrolowanej. Tym bardziej, iż Inspektor w odniesieniu do szeregu cen maszyn i urządzeń będących przedmiotem sprzedaży dokonał ich porównania nie tylko z cenami określonymi przez firmę G, ale również z cenami stosowanymi przez podmioty niezależne w obrocie podobnymi używanymi środkami trwałymi, w tym nawet z cenami środków sprzedawanych jako złom użytkowy.

Dla dokonanych porównań Inspektor wykorzystał nie tylko informacje uzyskane od "H", która w dniu 30.12.1998 r. dokonała zakupu 61 środków trwałych wchodzących w skład wyposażenia odlewni za cenę 758.718,12- zł z określoną ceną jednostkowa dla każdego środka, lecz również informacje od innych 19 wymienionych w decyzji oraz protokole kontroli z dnia 16.05.2001 r. podmiotów, a nadto ceny zastosowane przez A SA przy jednorazowej sprzedaży podobnych urządzeń "I" spółka z o.o. w K.

W ocenie Izby Skarbowej niezasadne są zarzuty strony, że ceny maszyn i urządzeń uzyskane przez Inspektora w wyniku wystąpień skierowanych do różnych podmiotów gospodarczych, a szczególnie "H" nie mogą stanowić podstawy korekty przychodów, bowiem porównanie to nie uwzględnia technicznej strony maszyn i urządzeń, a poza tym organ kontroli skarbowej pominął aspekt kompleksowej sprzedaży przez A wyposażenia odlewni. Ta podniesiona przez stronę kwestia kompletnej ceny transakcyjnej dla całej odlewni pozostaje w ocenie organu odwoławczego bez znaczenia w sprawie, bowiem obrazująca transakcję faktura sprzedaży świadczy jednoznacznie o tym, iż przedmiotem sprzedaży była konkretna liczba określonych i nazwanych środków trwałych, a nie wydział odlewni jako całość, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa. Natomiast zarzucając bezpodstawność porównania cen maszyn i urządzeń bez uwzględnienia stanu technicznego tych maszyn strona nie zauważa, iż w sprawie dokonano szacunku z przyczyn leżących po stronie A SA, tzn. określono dochody spółki A metodą, która już ze swej istoty nie może być w pełni precyzyjna i dokładna. Nie sposób też nie przypomnieć, iż Inspektor w granicach możliwości porównując ceny uwzględniał procentowy wskaźnik technicznego zużycia środków trwałych będących przedmiotem porównania. Ostatecznie jednak ceny używanych maszyn i urządzeń wskazane przez podmioty niezależne nie były podstawą korekty przychodów spółki, co sugeruje strona w odwołaniu, a jedynie przesłanką do szacowania dodatkowego przychodu w oparciu o wysokość cen wskazaną w operacie firmy G.

Nieuzasadnione są również zdaniem organu drugiej instancji zarzuty strony co do pominięcia przez organ kontroli skarbowej przedstawionych przez nią w toku postępowania warunków ekonomicznych determinujących zawarcie transakcji sprzedaży środków trwałych, a mianowicie: - sytuacji na rynku odlewniczym, - trudnej sytuacji ekonomicznej spółki A, - deficytowej produkcji odlewni, - przestarzałych i energochłonnych maszyn i urządzeń, - spadku zapotrzebowania na odlewy, - braku nowych rozwiązań oraz nowocześniejszych i poszukiwanych na rynku wyrobów odlewniczych. Warunki te mogły ewentualnie uzasadniać decyzję o sprzedaży wydziału odlewni bądź wniesieniu jej w formie aportu do spółki zawiązanej w celu współpracy z partnerem holenderskim, ale nie wysokość cen zbycia zastosowanych dla poszczególnych środków trwałych, tj. cen w kwocie 1,- zł dla większości tych środków. Tym bardziej, iż A SA w T. dysponowały operatem z wyceny majątku sporządzonym na zlecenie spółki na dzień 30.12.1997 r. i tym bardziej, iż nie podjęła żadnych działań w kierunku pozyskania innych nabywców odlewni mając rozeznanie co do wątpliwych działań udziałowca holenderskiego w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Izba Skarbowa uznała stanowisko organu kontroli skarbowej w sprawie niniejszej za prawidłowe. Jednocześnie za pozostające bez znaczenia dla rozstrzygnięcia merytorycznego organ ten uznał argumenty odwołania, że nastąpi zagrożenie bytu ekonomicznego spółki A SA w przypadku konieczności zapłaty określonego decyzją podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok wraz z należnymi odsetkami, bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym nie wprowadzają szczegółowych unormowań uzależniających wysokość podatku od aktualnej kondycji finansowej podatnika oraz że nastąpią negatywne skutki w zakresie podatku od towarów i usług będące następstwem oszacowania przychodów ze sprzedaży środków trwałych, bowiem w zakresie tym toczy się odrębne postępowanie w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.).

Rozpatrując wniesione odwołanie Izba Skarbowa dokonała nadto oceny zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 18.998,19- zł stanowiącej zawyżone ewidencyjnie koszty zużycia materiałów (kuł, korpusów i pokryw) w odniesieniu do trzech zleceń produkcyjnych na wykonanie kurków kulowych. Z ustaleń kontroli szczegółowo przedstawionych w protokołach kontroli z dnia 19.06.2000 r. oraz z dnia 16.05.2001 r. oraz uzasadnienia decyzji wynika, iż A SA wskutek niepełnego dokumentowania zdarzeń polegających na przekazywaniu do odlewni pobranych z magazynu za dowodami detali, które okazały się wadliwe odniosła w ciężar kosztów uzyskania przychodu, tj. dla celów podatku dochodowego ilości materiałów zawyżone w stosunku do tych materiałów wbudowanych w sprzedane wyroby oraz uznanych za braki nienaprawialne w odniesieniu do zrealizowanych zleceń. Tym samym Inspektor zasadnie na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącego, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu wyłączył wskazaną kwotę z kosztów podatkowych. Nie sposób bowiem powiązać tych kosztów z przychodami ze sprzedaży związanej z realizacją wskazanych w decyzji zleceń.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A Spółka Akcyjna w T. wniosła o uchylenie w całości decyzji podatkowych organów obu instancji. Skarżąca spółka zarzuciła decyzjom organów obu instancji bezpodstawne zastosowanie w sprawie przepisów szczególnych art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ostatecznie dokonanie rozstrzygnięcia z naruszeniem tych przepisów.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka nie kwestionując faktu istnienia powiązań gospodarczych pomiędzy A SA i B spółka z o.o., podniosła, iż organy podatkowe nie wykazały w spornej sprawie istnienia jednej z trzech przesłanek warunkujących zastosowanie art. 11 ustawy podatkowej, a mianowicie nie wykazały, iż istniejące powiązania gospodarcze pomiędzy skarżącą spółką a jej kontrahentem (B spółką z o.o.) miały wpływ na ustalenie cen sprzedaży środków trwałych w transakcji pomiędzy tymi podmiotami, a nadto nie wykazały, iż zamiarem A SA było uszczuplenie należności podatkowych poprzez zaniżenie przychodów ze sprzedaży. Skarżąca spółka odwołała się do warunków ekonomicznych, w jakich się znajdowała oraz do postanowień umowy o współpracy zawartej przez spółkę z podmiotem holenderskim, które uzasadniały - zdaniem strony - zastosowanie niższych od rynkowych cen sprzedaży środków trwałych.

W ocenie strony skarżącej dla wyliczenia wielkości zaniżonego przychodu organy podatkowe przyjęły ceny środków trwałych z wyceny dokonanej przez firmę G, naruszając tym samym postanowienia art. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem skarżącej spółki podstawą szacunku przychodów nie może być ani żadna z trzech wycen występujących w spornej sprawie, ani też wysokość cen w konkretnych wskazanych przez Inspektora transakcjach, a w tym transakcji sprzedaży "H" ze względu na brak szczegółowych danych dotyczących maszyn i urządzeń odlewni będących przedmiotem sprzedaży. Na potwierdzenie słuszności zaprezentowanej argumentacji spółka przedstawiła okoliczność, iż nabywca odlewni, tj. B spółka z o.o., upadł w lipcu 2001 r., przy czym cena sprzedaży majątku upadłego (nieruchomości, własność budynków, ruchomości) wyniosła ogółem 1.700.000,- zł, a w tym cena ruchomości wyniosła 362.041,- zł.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Organ ten ustosunkowując się do stanowiska skarżącej zawartego w skardze, a dotyczącego upadłości spółki B i sprzedaży jej majątku w tym ruchomości za cenę 362.041,- zł, wskazał że pomimo upływu ponad trzech lat i eksploatacji majątku odlewni przez ten okres przez spółkę B, cena ta przewyższa cenę zastosowaną w spornej transakcji wynoszącą 192.862,- zł.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ustalonym bezspornie stanie faktycznym skarga D A SA w T. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Nieuzasadnione są zarzuty skargi, że organy obu instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszyły przepisy prawa materialnego. Nie doszło również w sprawie do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Prawidłowe było również stanowisko organów obu instancji w zakresie przeprowadzonego oszacowania (w zakresie ceny zbytych środków trwałych).

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego wskazać należy w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy, iż zgodnie z art. 11 ust. 4 pkt. 2 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn.zm.), jeśli podatnik pozostający w związku gospodarczym z innym podmiotem, w wyniku tego związku dokona sprzedaży na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, to dochód tego podatnika oraz należny podatek winien być określony bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań.

Wbrew stanowisku skarżącej spółki zastosowanie przez organy obu instancji w sprawie niniejszej normy wynikającej z ww. przepisów było prawidłowe i wynika to wprost z treści uzasadnień decyzji organów obydwu instancji, bowiem jak wskazano w zaskarżonej decyzji występowały w sprawie niniejszej takie związki, o których mowa w art. 11 ust. 4 w/w ustawy, a których sama skarżąca nie kwestionowała. Ponadto fakt zastosowania w transakcji sprzedaży przedmiotowych środków trwałych określonej w tej umowie ceny, jak wielokrotnie wskazywała sama skarżąca spółka w toku całego postępowania przed organami podatkowymi i powtórzyła to w skardze do Sądu, był właśnie wynikiem tych powiązań, a jako cel zastosowania takiej właśnie ceny tych ruchomości było wykonanie umowy o współpracy (sama strona wskazuje w uzasadnieniu skargi na karcie 4, że taki był właśnie cel). Nie ma zatem podstaw do uznania zarzutu skargi, iż "nie było trzeciej przesłanki do zastosowania art. 11 ww. ustawy", tj. wpływu powiązań na zastosowanie określonej w umowie ceny.

Zasadnie zdaniem Sądu organy podatkowe przyjęły, że skoro skarżąca spółka pozostawała w związku gospodarczym z firmą B spółki z o.o. w T., jak również z firmą C b.v. w H. (Holandia) wspólnikiem spółki B i ułożyła bieg interesów z tymi ww. podmiotami powiązanymi w taki sposób, że dokonała zbycia ruchomości za cenę wysoce nieadekwatną do ceny rynkowej i to skutkowało dla spółki nieuzasadnionym zaniżeniem przychodu, a w konsekwencji zaniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych wobec budżetu państwa.

Wybór metody oszacowania pozostawiony jest organowi podatkowemu, a wynik oszacowania z natury rzeczy jedynie przybliża rzeczywistą podstawę obliczenia podatku, jednak zasady te nie oznaczają dowolności. W szczególności kontroli Sądu podlega to, czy zastosowane w danej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu wynikający z zastosowania metody jest prawidłowy. W niniejszym przypadku postępowanie organów podatkowych było prawidłowe i dokonano prawidłowego oszacowania na podstawie posiadanego materiału dowodowego. W rzeczy samej w sprawie niniejszej organy oszacowały – ustaliły rynkową wartość środków trwałych w postaci ruchomości zbytych B spółce z o.o.

Nie będąc związany granicami skargi, Sąd dokonując analizy przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, stwierdza że organy te podjęły w sprawie niniejszej na zasadzie art. 122 ordynacji podatkowej wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zgodnie z normą wynikającą z art. 180 ordynacji podatkowej przeprowadziły postępowanie dowodowe w taki sposób, by sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Ponadto zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe nie nosi znamion dowolności, a zebranie materiału dowodowego dokonane zostało przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodnie z normami zawartymi w przepisach art. 180 § 1, 187 § 1 ordynacji podatkowej. Tak zgromadzony materiał dowodowy w pełni pozwalał organom skarbowym na merytoryczne i prawidłowe orzekanie w niniejszej sprawie.

W szczególności wskazać należy, iż ocenie Sądu nastąpiło prawidłowe ustalenie przez organy rynkowej wartości ruchomości – wyposażenia odlewni – sprzedanych B spółce z o.o. – podmiotowi powiązanemu ze skarżącą spółką. Dokonanej ocenie nie można w żadnym wypadku zarzucić dowolności. Ocena zebranych dowodów jest wnikliwa, a wnioski w jej wyniku wywiedzione zasługują na aprobatę. Ponadto ilość i rodzaj wziętego pod uwagę przez organy podatkowe materiału porównawczego przy ustaleniu rynkowej wartości ruchomości świadczy o wyczerpujących działaniach organu w tej materii.

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie przez organy podatkowe jednoznacznie wykazało, że spółka zastosowała cenę niższą niż winna była zastosować w stosunku wszystkich zbytych spółce B środków trwałych. Z przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego wynika jednoznacznie, że skarżąca spółka znacząco zaniżyła cenę za przedmiotowe środki trwałe. Świadczy o tym wycena sporządzona na zlecenie samej skarżącej spółki na trzy miesiące przed oddaniem spółce B do użytkowania i na rok przed zbyciem jej tych ruchomości, zgodnie z którą ich wartość rynkowa znacznie przekraczała 10 – cio krotność ceny ich sprzedaży. Także kolejna wycena tych ruchomości sporządzona na zlecenie skarżącej spółki przez biuro rzeczoznawców wskazuje wartość rynkową przedmiotowych ruchomości na kwotę 1.340.461,- zł, gdy spółka sprzedała za kwotę 195.862,- zł. Badania rynku przeprowadzone przez organy podatkowe i porównane z ceną zbycia przedmiotowych ruchomości, świadczą jednoznacznie o zaniżeniu przez skarżącą spółkę ceny zbytych spółce B ruchomości.

W ocenie Sądu uznać zatem należy, iż wycena sporządzona na zlecenie organu pierwszej instancji, uwzględniająca inflację i stopień zużycia, a bazująca na opinii wykonanej na zlecenie skarżącej w sposób najwłaściwszy określa cenę rynkową na dzień zbycia przedmiotowych ruchomości.

Również w sposób jednoznaczny i oczywisty zaniżenie ceny w stosunku do części zbytych ruchomości wynika choćby tylko z porównania zastosowanej przez skarżącą ceny 1,- zł, gdy ich wartość jako złomu wielokrotnie przewyższała kwotę 1,- zł.

Takie działania skarżącej spółki przekładały się wprost na jej wynik finansowy, a w konsekwencji na wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i należny podatek dochodowy.

Z uwagi na powyższe Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), skargę oddalił.