Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 362/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b)
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV4.4103.34.2021/VS UNP: 2401-21-257435 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.114 (słownie: cztery tysiące sto czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 grudnia 2021 r. Nr 2401-IOV4.4103.34.2021/VS UNP: 2401-21-257435, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021. 1540) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2021. 685 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją (dalej ustawa podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania M. Sp. z o.o. w G. (dalej Spółka, podatnik lub strona) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej organ podatkowy) z dnia 26 czerwca 2020 r. znak: [...]:

- określającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w kwocie 24.655 zł,

- ustalającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.823 zł, podlegające wpłacie na rachunek bankowy urzędu w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. Spółka wykazała m.in. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (199.929 zł netto), podatek należny (20.162 zł), podatek naliczony (57.560 zł) i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 37.398 zł. W toku kontroli podatkowej Spółki stwierdzono nieprawidłowości polegające na niewystawieniu przez Spółkę faktur sprzedaży na rzecz nabywcy krajowego tj. P. s.c. K. K., J. K. w K. (dalej P. lub s.c.), a w konsekwencji zaniżenie przez podatnika wartości dostaw na terenie kraju (stawka 23%) o kwotę 55.404 zł netto i zaniżeniu podatku należnego o kwotę 12.743 zł oraz zawyżenie zadeklarowanych przez podatnika wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (stawka 0%) o kwotę 55.404 zł. W wydanej decyzji organ podatkowy ustalił, że Spółka nieprawidłowo wystawiła w grudniu 2017 r. na rzecz czeskiego podmiotu G. s.r.o. (dalej G.) 5 faktur mających opisywać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej WDT), których ostatecznym odbiorcą miała być s.c., podczas gdy winna wykazać tę sprzedaż jako dostawę towarów na terytorium kraju i odprowadzić z tego tytułu podatek należny (23%). Powyższe skutkowało określeniem nadwyżki podatku VAT w kwocie niższej od deklarowanej o 12.743 zł oraz ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowiącego 30% stwierdzonego zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego dowodząc, że kwestionowane dostawy miały miejsce, gdyż Spółka zamawiała towary na adres w K., a następnie dokonywała ich sprzedaży na rzecz G., która to niezwłocznie wywoziła je na teren Czech. Następnie G. sprzedawała przedmiotowe towary polskiemu nabywcy na terenie kraju (WNT). Zdaniem Spółki przepisy ustawy podatkowej nie zabraniają sprzedaży towarów zakupionych przez zagranicznego nabywcę do kraju, w którym nastąpiło jego nabycie – pierwsza sprzedaż (Polska-Czechy-Polska) i nie wymagają, aby transport był zorganizowany przez dostawcę towaru.

W dalszej kolejności Dyrektor zauważył, że istotą sporu była kwestia przyjęcia przez organ podatkowy, iż Spółka nieprawidłowo wystawiła w grudniu 2017 r. na rzecz G. 5 faktur mających dokumentować WDT na rzecz czeskiego kontrahenta (w części dotyczącej towarów, których ostatecznym odbiorcą była s.c.), zaś sporna dostawa winna być potraktowana jako dostawa krajowa (VAT 23%). W kwestii tej organ odwoławczy ustalił, że sporna część towaru opisanego w przedmiotowych fakturach została nabyta przez Spółkę od podmiotów krajowych i dostarczana pod adres P.. Mając na względzie oświadczenie prezesa zarządu Spółki, zastrzeżenia tej osoby do protokołu kontroli podatkowej, oświadczenia w tej kwestii firmy G., wspólników s.c., wyciągi z informacji SCAC, zeznania wspólnika s.c., wyjaśnienia pełnomocnika Spółki i zeznania prezesa zarządu Spółki, organ odwoławczy jako bezsporne uznał, iż w grudniu 2017 r. Spółka wystawiła na rzecz – powiązanego osobowo (przez prezesa zarządu Spółki) – czeskiego kontrahenta (t.j. G.) – pięć faktur mających dokumentować WDT z zastosowaniem stawki 0%, część towarów opisanych w tych fakturach (55.404 zł) została dostarczona przez dostawców Spółki pod adres w K. na zamówienie s.c. Towar ten został rozładowany pod wskazanym adresem, po czym – transportem należącym do G. – został przewieziony do jej magazynu znajdującego się w Czechach (z uwagi na trwające prace remontowe w restauracji s.c.), a następnie został z powrotem przewieziony do Polski, pod ten sam adres, z którego został odebrany przez G..

Dyrektor wskazał, że wspólnik s.c. nawiązał kontakt z prezesem Spółki w celu zamówienia wyposażenia kuchni do lokalu gastronomicznego w K., towary były zamawiane na ten adres, mimo prowadzonych tam prac remontowych, gdyż wspólnik s.c. "chciał je mieć", zaś prezes Spółki musiał je stamtąd odebrać, bo zaczęły przeszkadzać. Towar był składowany pod adresem s.c., skąd prezes Spółki zabrał go po kilku dniach, z uwagi na przesunięcie terminu zakończenia prac remontowych. Za bezsporne organ odwoławczy uznał ponadto, że s.c. umówiła się z G., iż firma czeska przetransportuje towar do Czech celem jego zmagazynowania. Zatem według Dyrektora nie Spółka uzgodniła z G. transport towaru opisanego w fakturach z K. do Czech. Towar został przewieziony tylko dlatego, że zaczął przeszkadzać w remoncie. Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że skoro wywóz towarów, opisanych w spornych fakturach, w rzeczywistości nastąpił w wykonaniu ustaleń zawartych pomiędzy s.c. i G., to nie sposób przyjąć, że wywóz towarów z Polski do Czech nastąpił w wykonaniu transakcji WDT. Wywóz tego towaru nie został dokonany w wykonaniu dostaw opisanych w fakturach, zaś Spółka nie była uprawniona do przypisania wywozu towarów z K. (z restauracji s.c.) do magazynów G. do dostaw towarów Spółki na rzecz G., gdyż wywóz ten nie nastąpił w wykonaniu dostaw towarów, lecz celem usługi magazynowania, poza terytorium kraju. Tym samym dostawy spornego towaru należało zakwalifikować jako dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowane 23%. Konsekwencją powyższego było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w trybie opisanym w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej.

Dyrektor zauważył, że okoliczności sprawy wskazują na z góry ustalony przebieg transakcji "w celu uprawdopodobnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy", przy czym strony transakcji miały tego świadomość wobec powiązań personalnych. Dlatego też zakwestionował sporne faktury co do zakwalifikowania w nich zdarzeń gospodarczych jako WDT i możliwości zastosowania stawki 0% WDT musi być przede wszystkim dostawą towarów, wywóz towarów ma nastąpić "w wykonaniu" dostawcy towarów, a dostawca ma dysponować towarem jak właściciel (wywóz towarów jest następstwem ich dostawy).

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 41 ust. 3 ustawy podatkowej poprzez uznanie, że podatnik nie dokonał WDT na rzecz G., art. 112 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej poprzez stwierdzenie, że Spółka w deklaracji podatkowej wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, a w konsekwencji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, a nadto naruszenie art. 121, 122, 124, 127, 187 § 1, 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 i art. 191 O.p.

Uzasadniając skargę Spółka stwierdziła, że przytoczone w decyzji wybrane fragmenty materiału dowodowego nie można traktować jako uzasadnienia faktycznego, gdyż organ odwoławczy nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę i przyczyn odmówienia wiarygodności innym dowodom, zaś merytoryczna część uzasadnienia prawnego decyzji zawarta została na jednej stronie, a wskazane w nim stwierdzenia nie znajdują poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Spółka zauważyła, że decyzję oparto na zeznaniach jednego świadka (wspólnika s.c.), który nie był stroną spornego WDT, przy czym organ odwoławczy niemalże w całości powołał oraz bezkrytycznie przyjął za własne ustalenia organu podatkowego. Zdaniem pełnomocnika Spółki z wyjaśnień przedłożonych do akt sprawy wynikało, iż Spółka zamawiała towary handlowe na adres w K., a następnie dokonywała ich sprzedaży – jako właściciel - na rzecz G., która niezwłocznie wywoziła je do Czech (do swojego magazyny). Prezes Spółki informował wspólnika s.c. o konieczności zakupu sprzętu wraz z montażem od czeskiej Spółki G.. Lokal w K. był traktowany jako punkt przeładunkowy towarów zamówionych przez Spółkę, zaś właścicielem towarów była Spółka, a nie s.c. czy G., a przez to podmioty te nie mogły nim rozporządzać, a tym bardziej zawierać umów dotyczących ich przechowania. Doszło do sprzedaży towarów (dostawa) przez Spółkę na rzecz G. i ich wywóz w ramach tej dostawy z Polski do Czech, gdzie G., jako właściciel, przechowywała je w swoich magazynach. Podmiot czeski sprzedał (ewentualnie s.c. nabyła w ramach WNT) i dostarczał do K. te towary oraz wykonał usługę ich montażu. Dopiero w tym momencie wspólnik s.c. jako właściciel towaru był uprawniony do zlecenia G. usługi transportowania i przechowywania towarów w magazynie w Czechach.

Pełnomocnik Spółki podniósł, że jej prezes poinformował wspólnika s.c., iż o ile remont restauracji nie zakończy się w terminie, Spółka nie zrealizuje zamówienia, ale może on zakupić towary wraz z usługą ich montażu od spółki G., co wiąże się z ich zakupem i dowozem do Czech i rozwiązuje kwestię ewentualnego zmagazynowania. Podkreślił, że organ nie stwierdził kiedy i w jaki sposób doszło do rozporządzenia towarem należącym do Spółki na terenie kraju – niezgodnie z jej zamiarem i wolą. Organ wskazał na ustalony przez strony z góry przebieg transakcji w celu uprawdopodobnienia WDT pomijając przy tym obszerne uzasadnienie praktyczne (montaż), ekonomiczne (rozwiązanie było tańsze dla kupującego), a w końcu fakt wywiezienia towarów. Ponadto organ odwoławczy nie wyjaśnił jak doszło do krajowej dostawy towarów między Spółką a G., która została po prostu oznajmiona przez organ.

Według pełnomocnika Spółki z materiału dowodowego wynika, że zamiarem czeskiej spółki było nabycie towarów od Spółki i ich przyjęcie na magazyn, co jest typowym elementem przy dostawie towarów, Spółka nabyła towary i dokonała ich sprzedaży w ramach WDT. Twierdzenie, że nabycie towarów przez Spółkę, sprzedanie ich w ramach kilku dostaw krajowych pod tym samym adresem G. z Czech, która następnie wywoziła część towarów w ramach "zwykłej" usługi magazynowania do Czech i ponownie dostarczyła już w ramach WDT s.c. jest zdaniem pełnomocnika Spółki co najmniej absurdalne. Organ podatkowy nie może kreować – modyfikować stanu faktycznego i narzucać spółkom własnych koncepcji przebiegu zdarzeń gospodarczych. Pełnomocnik Spółki podkreślił, że wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że dotyczyła ona kwestii związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów w sytuacji, gdy ich nabycia w Polsce dokonała spółka polska, która zbyła go spółce czeskiej, a następnie towar ten został przetransportowany do Czech, gdzie został zmagazynowany przez spółkę czeską, a potem sprzedany w ramach wewnętrznego wspólnotowego nabycia towarów podmiotowi polskiemu.

Sporne między stronami, było to, czy wystawione przez firmę polską na rzecz firmy czeskiej faktury mające dokumentować WDT odpowiadały rzeczywistości, jak chce tego skarżący, czy też w istocie do dostawy takiej nie doszło, bowiem towar ten, dostarczony został na adres w Polsce, a następnie przewieziony do Czech, celem jego magazynowania, a nie w ramach dostawy i to na podstawie umowy łączącej firmę czeską z innym podmiotem polskim niż skarżąca Spółka. Tym samym podatnik dowodził, że doszło do WDT, a organy podatkowe twierdziły, że doszło do dostawy krajowej pomiędzy spółką polską i spółką czeską, która zmagazynowała zakupiony towar na terytorium czeskim, by następnie zbyć go kontrahentowi polskiemu. W istocie chodziło więc o to czy sporne transakcje powinny być opodatkowane stawką 0% (WDT) czy stawką 23% (dostawa na terenie kraju). Powyższe wiązało się z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z tych transakcji.

Organ odwoławczy uznał za bezsporne, że spółka polska wystawiła na rzecz spółki czeskiej faktury dokumentujące WDT, towary opisane w fakturach zostały dostarczone przez dostawców spółki polskiej pod adres w Polsce, gdzie zostały rozładowane, a następnie transportem firmy czeskiej przewiezione do jej magazynu w Czechach, by z powrotem przewieść (dostarczyć) je do Polski na ten sam adres, z którego dokonano wywozu, przy czym również ten transport dokonywała firma czeska. Organ uznał za udowodnione również to, że ostateczny odbiorca tego towaru (firma polska) umówiła się ze spółka czeską, że sporny towar zostanie przetransportowany do Czech celem jego zmagazynowania, gdyż towar ten zaczął przeszkadzać w remoncie lokalu, w którym miał być zamontowany (restauracja), użytkowany. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego nie doszło do wywozu towaru z Polski w wyniku dostawy towarów lecz w wykonaniu ustaleń zawartych przez ostatecznego odbiorcę w Polsce z firmą czeską.

Bezsporne było, że spółka polska (skarżąca) była powiązana osobowo (członek zarządu) ze spółką czeską kontrahentem podmiotu polskiego zamawiającego sporny towar. Poza sporem było także, że spółka polska w grudniu 2017 r. wystawiła na rzecz spółki czeskiej 5 faktur dotyczących WDT. Towar ten został nabyty przez spółkę polską i dostarczony pod adres ostatecznego odbiorcy (zamawiającego towar) w Polsce, a następnie przewieziony do Czech transportem firmy czeskiej, która miała zrealizować całość transakcji z zamawiającym (podmiotem polskim). Ostatecznie transakcja ta została przeprowadzona, zaś jej stroną była spółka czeska i podmiot zamawiający towar do swojej restauracji. Poza sporem było, że zarówno spółka polska jak i spółka czeska były podmiotami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb podatku VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z przywołanych przepisów wynika, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, poza innymi warunkami, konieczne jest, by podatnik podatku od towarów i usług przeniósł na rzecz nabywcy prawo do rozporządzania towarami jak właściciel oraz, by nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju, w sposób właściwie udokumentowany. Tym samym ważne jest by wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nastąpił w wyniku dokonania czynności dostawy. Dla przyjęcia WDT konieczne jest, aby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentacji jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towarów. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawcy. W przypadku, gdy organ podatkowy kwestionuje okoliczności związane z WDT, konieczne jest wykazanie, udowodnienie, przez ten organ, że do dostawy takiej niedoszło, wobec nie spełnienia koniecznych warunków opisanych w ustawie VAT. Obowiązek wykazania tych okoliczności ciąży na organie szczególnie w sytuacji, gdy podatnik dokonujący takiej dostawy dysponuje stosownymi dokumentami, zaś wywóz danych towarów z terenu kraju nie budzi wątpliwości.

W realiach niniejszej sprawy oznaczało to, że o ile organy podatkowe podważały twierdzenie podatnika, że doszło do WDT, gdyż dowodziły, że wywóz towarów za granicę nastąpił w innych okolicznościach niż w wyniku dostawy, to tym samym powiny te okoliczności wykazać w sposób nie budzący wątpliwości i przewidziany przepisami procedury podatkowej. Ponadto dokonane ustalenia muszą mieć oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym w sposób rzetelny ocenionym, a wynik takiej oceny i przesłanki do jej dokonania winny wynikać wprost z decyzji podatkowej.

Należy tu przypomnieć, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zaś postępowanie podatkowe ma być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie pełnego materiału dowodowego. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Przy czym istotne jest, aby wydana decyzja zawierała w swej treści uzasadnienie faktyczne i prawne, a w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). "Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 o.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Powyższe wymogi należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów orzekających w sprawie, ale jako przesłanki oceny ich działania, co oznacza że naruszenie opisanych zasad może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego" (tak wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2022 r. sygn. akt III FSK 397/22). Dodać należy, że "Jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 o.p. sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ" (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1795/19). "Prawidłowe uzasadnienie decyzji stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1478/19).

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza wskazane zasady. Z jej treści wynika bowiem, że w toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowość polegającą na niewystawieniu przez Spółkę faktur sprzedaży na rzecz nabywcy krajowego firmę P., co zostało odzwierciedlone w protokole kontroli stanowiącego podstawę do wszczęcia wobec Spółki przedmiotowego postępowania podatkowego, przy czym w wydanej decyzji organ podatkowy stwierdził, że sporne faktury winny wykazywać sprzedaż jako dostawę na terytorium kraju zawartą między Spółką a G., na rzecz której faktury zostały wystawione jako WDT. Po tym stwierdzeniu na kolejnych stronach uzasadnienia (od 3 do 16) przytoczona została treść odwołania strony od decyzji podatkowej z powołaniem okoliczności, mających zdaniem strony, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i ze wskazaniem, że kontrola podatkowa wykazała, iż sporne towary nie zostały przewiezione do Czech co ostatecznie nie było kwestionowane przez organ podatkowy. Ponadto Spółka wykazywała, że w istocie doszło do przedmiotowej czynności, zgodnie z którą Spółka zamawiała towary na adres w Polsce, następnie dokonała ich sprzedaży spółce czeskiej, która niezwłocznie wywiozła je własnym transportem na teren Czech, zaś firma czeska sprzedała te towary polskiemu nabywcy na terenie kraju (WNT). W odwołaniu Spółka podniosła zarzuty dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego i braku w decyzji podatkowej stosownego uzasadnienia prawnego i faktycznego. Zauważyła, że w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym nie została wyjaśniona kwestia rozporządzania towarem należącym do Spółki na terenie kraju, w tym jak doszło do krajowej dostawy towarów z udziałem Spółki. Twierdziła, że kwestia magazynowania towarów została potraktowana jako ich przechowywanie przez spółkę czeską na rzecz P., w sytuacji gdy nie było zapłaty za tę usługę, zaś zamiarem spółki czeskiej było nabycie towaru od Spółki. Dodała, że ich magazynowanie w żaden sposób nie kolidowało z WDT. W odwołaniu podniesiono także, że przepisy ustawy VAT nie zabraniają sprzedaży zakupionych przez zagranicznego nabywcę do kraju, w którym nastąpiło jego nabycie oraz nie wymagają aby transport (towarów) był zorganizowany przez dostawcę towaru, gdyż może to czynić również zagraniczny nabywca. Zdaniem Spółki nie dokonano ustaleń w zakresie umowy P. z G. dotyczącej odpłatnego magazynowania towarów, ani nie ustalono zamiaru Spółki co do realizacji WDT czy też dostawy krajowej.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał na istotę sporu, by w zakresie spornych transakcji WDT opisać oświadczenia uzyskane w toku kontroli podatkowej, wynikających z zastrzeżeń złożonych do protokołu tej kontroli, dostarczonych oświadczeń spółki G. i P., treści zeznań wspólnika spółki P. oraz prezesa zarządu Spółki, nie dokonując przy tym oceny tych dowodów, ani nie wskazując, którym z nich dał wiarę, a którym wiarygodności tej odmówił i dlaczego. Następnie organ odwoławczy przytoczył stan prawny cytując odpowiednie przepisy i autorytatywnie stwierdzając, które okoliczności faktyczne pozostają "poza jakimkolwiek sporem", po czym ponownie przytoczył zeznania wspólnika spółki P. stwierdzając, że spółka ta umówiła się z G. na transport towarów do Czech celem ich magazynowania.

Następnie Dyrektor przywołał stan prawny dotyczący dodatkowego zobowiązania podatkowego stwierdzając zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym i podając podstawę prawną tego rozstrzygnięcia bez jakiejkolwiek analizy dotyczącej możliwości stosowania przepisu art. 112 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy VAT w odniesieniu do okoliczności sprawy i orzecznictwa TSUE.

W dalszej kolejności odpowiedział na zarzuty odwołania stwierdzając, że "Skoro organ w protokole kontroli uznaje fakty za udowodnione oraz ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona, to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach". Ponadto Dyrektor ustalił, że w sprawie wystąpił "z góry ustalony przebieg transakcji, w celu uprawdopodobnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy", o czym miały świadomość strony transakcji, co nie zostało w zasadzie wykazane.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja w istocie nie zawiera uzasadnienia faktycznego czy prawnego, nie wskazuje powodów, dla których opisane dowody uznał za wiarygodne a innych nie, przyjęte przez organ konkluzje nie zostały oparte na realnym, pełnym materiale dowodowym, powiela stanowisko prawne organu podatkowego, bez własnych rozważań w badanym temacie, odrzucając a priori stanowisko prezentowane przez skarżącą, nie rozważył wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ani nie dokonał ich rzetelnego ustalenia w niezbędnym zakresie, w tym co do zmian właścicielskich spornego towaru, jego posiadania przez poszczególne podmioty i możliwości rozporządzania z uwzględnieniem celu transakcji i woli ich stron oraz prawa dysponowania spornymi towarami. Organ odwoławczy nie odniósł się do twierdzeń Spółki co do uzasadnienia jej czynności związanej z dostawą towarów spółce czeskiej, ani nie wyjaśnił w jakiej roli występował prezes zarządu Spółki będący również członkiem zarządu spółki czeskiej w stosunku do spółki P., nie odniósł się do faktu, że ostatecznie to spółka czeska otrzymała zlecenie od podmiotu polskiego (P.), gdyż prace monterskie mieli prowadzić pracownicy spółki czeskiej. Decyzja w istocie nie wyjaśniła jak doszło do krajowej dostawy towarów, która zdaniem organu odwoławczego miała miejsce. Nie ocenił należycie kwestii "magazynowania" towarów i traktowania tego zdarzenia jako elementu dostawy.

Powyższe skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego zastosowanych w sprawie, gdyż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego decydowało o ich realizacji.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy dokona dogłębnej analizy wszystkich zgromadzonych dowodów, wskaże które z nich uznał za wiarygodne, a którym wiarygodności tej odmówił i z jakich powodów, wyjaśni dlaczego nie uznał za rzeczywiste transakcje opisane w spornych fakturach, oceni czy transport towarów za granicę przez jego zagranicznego nabywcę wypełnia dyspozycję WDT, oceni uzgodnienia wszystkich stron przedmiotowej sprawy tj. spółki polskie, spółki czeskiej i podmiotu będącego ostatecznym odbiorcą towarów, co do jego posiadania i charakteru tego stanu, a wydaną w sprawie decyzję uzasadni zgodnie z zasadami opisanymi w art. 210 § 4 O.p.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy procedury w sposób, mający istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022.329) oraz art. 200 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. (Dz. U. 2018. 1687) orzekł jak w wyroku.