Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 126/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Sekretarz sądowy Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] po rozpatrzeniu odwołania S. B. (obecnie skarżącego) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS) z dnia [...], nr [...] określającej S. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...]zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) oraz "przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji", utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika następujący stan faktyczny sprawy.

2.1. Decyzją z dnia [...] NUS określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...]zł w miejsce zadeklarowanego podatku w wysokości w kwocie [...]zł. Powodem tego były ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] oraz poprzedzającej to postępowanie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą pod nazwą: Przedsiębiorstwo Produkcyjno Montażowe Budownictwa "A" z/s w T., ul. [...].

Organ pierwszej stwierdził, że spośród ujętych w księgach rachunkowych podatnika materiałów i usług zafakturowanych przez firmy:

a) "B" A. B. z/s [...],[...] L., na kwotę [...]zł,

b) Zakład Produkcyjny A.P. z/s w T., ul. [...], na kwotę [...]zł,

znajdują się faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ podatkowy przyjął, że pierwsza z wyżej wskazanych firm wykonała usługi o łącznej wartości [...]zł netto z tytułu usług naprawy murów oporowych i montażu płyt ściennych. Zakwestionował natomiast sprzedaż przez "B" na rzecz podatnika stali za kwotę [...]zł netto oraz wykonawstwo robót o łącznej wartości [...]zł netto.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez A. P. organ podatkowy pierwszej instancji uznał za faktycznie wykonane na rzecz podatnika usługi obróbki uszczelek na łączną kwotę [...]zł netto, zakwestionował natomiast wykonawstwo usług magazynowych polegających na kompletacji i przesegregowywaniu towarów, prac porządkowych, remontowych i odśnieżania, ujęte w kosztach firmy "A" w kwocie [...]zł netto, a także wykonanie ogrodzenia o wartości [...]zł netto.

NUS stwierdził, że w robotach inwestycyjnych brali również udział etatowi pracownicy firmy "A" i przy użyciu posiadanego przez nią sprzętu, a wobec braku przedłożenia przez podatnika szczegółowych danych dotyczących ilości przepracowanego czasu przez pracowników tzw. brygady techniczno-remontowej oraz sprzętu w związku z prowadzoną inwestycją budowy Terminalu Logistycznego w T., wyłączył z kosztów ww. firmy w 2007 r. obliczoną w sposób szacunkowy kwotę wynagrodzenia pracowników w wysokości [...]zł i koszty amortyzacji sprzętu w wysokości [...]zł.

Nadto NUS stwierdził, iż poniesione przez podatnika wydatki podlegające wyłączeniu z kosztów podatkowych zostały zaniżone o kwotę [...]zł, wskutek czego również o ww. kwotę należy pomniejszyć koszty uzyskania przychodów za 2007 r. Natomiast bezpośrednio do kosztów tych za 2007 r., zdaniem organu pierwszej instancji, zaliczyć należało koszty modernizacji skrzyżowania w kwocie [...]zł.

2.2. Od tej decyzji, pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego aktu w całości. Zarzucił: a) naruszenie art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; b) błędną wykładnię art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1b, art. 30c i art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) i w konsekwencji tego nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonawstwem niektórych usług oraz dostawą towarów.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że odwołanie nie jest zasadne. W uzasadnieniu decyzji wymienił zakwestionowane (sporne) faktury wystawione zarówno przez firmę "B" A. B., jak i firmę A. P., a następnie przedstawił dowody w odniesieniu do każdej transakcji (dostawy towaru lub usługi) z osobna i dokonał ich oceny, wskazując dlaczego przyjął, że konkretna faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

2.3.1. W odniesieniu do zakupu przez podatnika od firmy A. B. stali kształtowej udokumentowanej fakturami VAT: [...] z dnia [...] na kwotę netto [...]zł; [...] z dnia [...] na kwotę netto [...]zł; [...] z dnia [...] na kwotę netto [...]zł, oraz w zakresie faktur tej firmy dotyczących robót, do wykonania których zakupiona stal miała zostać wykorzystana, tj.: [...] z dnia [...] na kwotę netto [...]zł za roboty ślusarsko montażowe przy regałach; [...] z dnia [...] na kwotę netto [...]zł za roboty ślusarsko montażowe przy regałach; [...] z dnia [...] na kwotę netto [...]zł za naprawę uszkodzonych regałów - naprawę słupów nośnych, DIS stwierdził, co następuje.

Stanowisko NUS, że wskazane faktury, dotyczące łącznie kwoty [...]zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest trafne. Organ wskazał, że zachodzi sprzeczność pomiędzy oświadczeniami dowodowymi T.P. i R.N. – prezesa i wiceprezesa firmy "C", dostawcy stali dla firmy "B", w zakresie owych dostaw, zaś sprzeczność ta nie może zostać wyjaśniona z uwagi na brak dokumentów źródłowych zarówno w firmie "B", jak i firmie "C".

Ponadto, dokumenty WZ przedłożone w postępowaniu nie są potwierdzeniem faktycznych dostaw, ponieważ W. B. podpisana na nich jako osoba odbierająca dostawę stali z ramienia firmy "A" zeznała, że złożony przez nią podpis na dostarczonych przez D. O. (główną księgową) dokumentach WZ oznaczał jedynie odbiór dostarczonych jej dokumentów, a nie odbiór stali. Jednocześnie S.R., który miał dokonać przywozu stali nie potwierdził odbioru towaru na dokumentach oraz nie pamiętał jak odbyło się wydanie stali, kto stal wydał i ładował, czy stal była ważona i jakim urządzeniem, nie pamiętał także, jaka to była stal i na jaki adres do "A" została przywieziona - co powoduje, że zeznania tego świadka o przywozie stali z siedziby "C" w M. organ ocenił, jako niewiarygodne.

Organ zaznaczył także, iż zgodnie z wyjaśnieniami S. B. oraz A. B. – pełnomocnika właścicielki firmy "B" A.B., zakupiona stal była wykorzystana między innymi do naprawy i wzmocnienia regałów. Tymczasem zgodnie z protokołem odbioru robót z dnia 24 lipca 2007 r. prace ślusarsko-montażowe przy regałach na kwotę netto [...]zł polegające na wykonaniu elementów z blachy, wierceniu, montażu i malowaniu odbywały się już od 15 maja 2007 r., a zatem wcześniej, niż została zakupiona stal mająca być wykorzystana do wykonania wskazanych prac. Skoro bowiem pierwsza partia stali kształtowej została zakupiona i dostarczona do "A" w dniu 11 czerwca 2007 r., to niemożliwym jest, aby naprawy z jej użyciem były prowadzone już od 15 maja 2007 r.

Organ zauważył nadto, że A. B. składał rozbieżne zeznania dotyczące wykonania robót przy regałach.

Zdaniem DIS naprawy regałów przez pracowników firmy "B" nie znalazły również potwierdzenia w zeznaniach J. D. (kierownika robót w firmie podatnika), który zeznał, że nie pamięta większych napraw regałów poza naprawą dokonaną przez firmę "D" w 2008 r. Także pracownicy magazynów firmy "A", tj. C. R., K. P., M. T., M. D., E. B. - nie potwierdzili potrzeby większych napraw regałów, które były chronione przez zainstalowane na nich odbojniki. Świadkowie ci zeznali, że w razie potrzeby, w sytuacji uderzenia wózkiem, prace naprawcze wykonywali pracownicy "A" pracujący na ślusarni (ekipy technicznej) lub firma dostarczająca regały.

2.3.2. W odniesieniu do robót zafakturowanych przez "B" dla S. B. fakturą VAT nr [...] z tytułu wymiany kanałów wentylacyjnych na hali nr 1, 2, 3 Terminalu Logistycznego "A" za cenę netto [...]zł, roboty w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż - zdaniem DIS - nie można nawet ustalić kto miał być wykonawcą przedmiotowej usługi. A.B. twierdził, iż wymiana kanałów wentylacyjnych została wykonana przez 3-4 pracowników "B", natomiast właściciel firmy "E" – B. J., zeznał, że to jego firma jako podwykonawca "B" realizowała zafakturowane usługi. Dokumentacji powyższych firm organy podatkowe nie mogły zweryfikować ze względu na jej brak zarówno w firmie "B" jak i w firmie "E", gdyż w pierwszej z tych firm została ona skradziona, a w drugiej - według zeznań właściciela firmy - zaginęła.

Zdaniem organu, decydującego znaczenia dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń nie mogą mieć również zeznania pracowników firmy "B", gdyż dwaj pracownicy (C.S. i Z.R.) potwierdzili udział w robotach przy wentylacji (przy czym C. S. mówił o montażu wentylatora i podłączeniu rur, zaś Z. R. o wymianie rur), natomiast dwaj pracownicy (K. H. i A. L.) zaprzeczyli, aby brali udział w pracach dotyczących wymiany kanałów wentylacyjnych. Nadto, podczas gdy C. S. wskazywał na udział w pracach jeszcze trzech pracowników "B" (B., R., L.), to Z.R. wskazał na udział tylko jednej jeszcze osoby, oprócz świadka, z firmy "B" oraz na udział osób niebędących pracownikami tej firmy. Nadto, zeznania C. S. o prawdopodobnym udziale w pracach A. L. nie znalazły potwierdzenia, gdyż A. L. zaprzeczył jakoby brał udział w omawianych pracach.

Wykonaniu omawianych robót przeczą zeznania J. D., który według zeznań rzekomych wykonawców miał nadzorować realizację robót. J. D. zeznał bowiem, że nie kojarzy, aby w okresie rozbudowy terminali "było coś robione" z wentylacją na halach 1, 2, 3; nadto przedstawiony przez niego opis wyglądu i elementów składowych systemu wentylacji tych hal nie wskazuje, aby w 2007 r. w skład tego systemu wchodziły kanały wentylacyjne.

DIS podkreślił także, iż z przedłożonej przez firmę "A" dokumentacji do faktury nr [...], tj. zlecenia z dnia 28 maja 2007 r. oraz protokołu odbioru robót z dnia [...] wynika, że cena wykonanej usługi wynosząca [...]zł netto zawiera oprócz ceny robocizny w kwocie [...]zł netto, również dostawę przez wykonawcę tych robót kanałów wentylacyjnych i kształtek o wartości [...]zł netto. Dla organu nie jest wiarygodne aby faktyczny wykonawca zafakturowanej usługi w trakcie zeznań zapomniał o fakcie, iż był dostawcą materiałów o wartości ponad [...]zł, stanowiących przeważający składnik wartości wystawionej faktury. Tymczasem obaj rzekomi (wg organu) wykonawcy, tj. A. B. w imieniu "B" jak i B. J. - właściciel firmy "E" zeznali, że materiał należał do firmy "A", a usługa obejmowała jedynie wykonanie robót.

O fikcyjności przedkładanej dokumentacji świadczą również zeznania D.O., której podpis na protokole odbioru robót powinien potwierdzać wykonanie prac na rzecz firmy "A", jednak jak zeznała, nie weryfikowała stanu robót, a jedynie podpisała przekazany jej protokół.

2.3.3. W odniesieniu do robót zafakturowanych przez "B" dla skarżącego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] wystawioną z tytułu naprawy bieżącej ramp załadunkowych za cenę netto [...]zł organ wskazał, że zakres robót podany w wyjaśnieniach firmy "A" jak i w przedstawionej dokumentacji jest rozbieżny z zakresem robót wskazanych przez A. B. O ile podatnik wskazał na "regenerację zużytych ramp", to z zeznań A. B. wynika, że roboty polegały na "włożeniu nowych ramp". Nadto, A.B. zeznał, iż wykonane przez pracowników "B" roboty dotyczyły 3-4 ramp przy ul. [...], a pozostałych przy ul. [...], co pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami firmy "A" i protokołem odbioru robót z dnia [...] wskazującym jako miejsce naprawy ramp hale nr 1, 2, 3 Terminalu Logistycznego. Z kolei wyjaśnienia firmy "A" jak i twierdzenia A. B. nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach J. D. (który wg zeznań A. B. miał dokonywać odbioru naprawionych ramp). J. D. stwierdził bowiem, że na starych halach montowane były nowe rampy i bramy przez specjalistyczną firmę, ale dopiero po zamontowaniu bram na nowych halach, w roku 2008 lub 2009. Nie jest wiarygodnym w ocenie organu podatkowego, aby osoba odpowiedzialna za stan techniczny wykonanych robót nie pamiętała okoliczności naprawy (czy też według wyjaśnień firmy ,,A" zamontowania nowych ramp) w ilości kilkunastu sztuk.

Organ zauważył także, iż zgodnie z wyjaśnieniami firmy "B" roboty budowlano-montażowe na rzecz firmy "A" w latach 2007 - 2009 miały być wykonywane przez 7 pracowników tej firmy, tj. A. B., K. H., A. K., A. L., Z. R., C. S., A. Z. oraz firmy podwykonawcze. Naprawa ramp według protokołu odbioru robót z dnia [...] miała miejsce w okresie od 28 września 2007 r. do 22 października 2007 r. i według A. B. prace przy 16 rampach miało wykonać 4 pracowników "B" (świadek nie wskazał na udział przy tych pracach osób z firmy podwykonawczej). W tym samym okresie, tj. od 24 września 2007 r. do 26 października 2007 r. pracownicy firmy "B" wykonywali prace przy montażu 4.000 m2 płyt ściennych na hali nr 2, objęte fakturą z dnia [...] nr [...], uznane przez organ podatkowy za faktycznie wykonane. Zgodnie z zeznaniami A. B. jak i zeznaniami wszystkich przesłuchanych pracowników "B", w pracach przy montażu płyt ściennych brali udział jedynie pracownicy tej firmy, bez udziału osób z firm podwykonawczych. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu nie jest wiarygodne, aby w tym samym czasie, w okresie jednego miesiąca, siedmiu pracowników firmy "B" wykonało zakres robót obejmujący naprawę 16 ramp (czy też według zeznań A. B. montaż nowych ramp) oraz montaż 4.000 m2 płyt ściennych.

2.3.4. W odniesieniu do robót zafakturowanych przez "B" dla S. B. fakturami VAT: nr [...] z dnia [...] z tytułu naprawy i przebudowy kanalizacji fekalnej według protokołu odbioru z dnia [...] za cenę netto [...]zł oraz nr [...] z dnia [...] z tytułu zabudowania stacji przepompowni ze sterowaniem i przebudowy spadków kanalizacji za cenę netto [...]zł, organ stwierdził, że w tym zakresie należy w pierwszym rzędzie zważyć, iż porównanie zeznań A. B. (pełnomocnik "B") i B. J. (podwykonawca – "E") oraz pracowników firmy "B" powoduje, że nie wiadomo, kto w rzeczywistości zafakturowane prace miał wykonać. Według zeznań A. B. roboty dotyczące naprawy i przebudowy kanalizacji fekalnej miała wykonać firma podwykonawcza "E" B.J., natomiast roboty dotyczące zabudowania stacji przepompowni ze sterowaniem i przebudowy spadków kanalizacji, mieli wykonać 3-4 pracownicy "B". Tymczasem podwykonawca – B. J., w trakcie przesłuchania potwierdził, iż jego firma wykonała zarówno prace przy kanalizacji fekalnej jak i przy zabudowie stacji przepompowni ze sterowaniem i przebudowie spadków kanalizacji. Niejasności w zakresie wykonawcy rozpatrywanych robót nie usunęły zeznania pracowników "B". Żaden z przesłuchanych pracowników tej firmy nie potwierdził swojego udziału, ani nie wskazał innych pracowników firmy "B", którzy mieliby uczestniczyć w robotach dotyczących zabudowy stacji przepompowni ze sterowaniem, chociaż A.B. w trakcie przesłuchania twierdził, iż przedmiotowe roboty wykonywali 3-4 pracownicy "B". Natomiast w odniesieniu do prac dotyczących naprawy i przebudowy kanalizacji fekalnej, swój udział w tego rodzaju pracach potwierdził A. L., chociaż A. B. zeznał, że wskazane roboty zostały w całości wykonane przez 4 pracowników firmy "E" B.J., bez udziału pracowników "B". Nadto, zeznań B. J. dotyczących wykonania przez jego firmę zarówno robót przy naprawie i przebudowie kanalizacji fekalnej, jak również robót przy zabudowie stacji przepompowni i przebudowie spadków kanalizacji nie sposób zweryfikować, ze względu na to, że zarówno w firmie "B" brak dokumentacji dotyczącej 2007 r. z uwagi na jej kradzież, jak i B. J. nie dysponował dokumentacją dotyczącą wykonywanej w 2007 r. działalności gospodarczej (dokumentacja ta według twierdzeń B. J. zaginęła). Ponadto organ nie dał wiary twierdzeniom B. J. o wykonaniu usług w 2007 r. przy pomocy ludzi zatrudnionych "na czarno", gdyż tego typu argumentacja, wobec twierdzeń B. J. o braku ewidencji tych osób i braku znajomości ich danych, pozostaje – jak stwierdził DIS - poza możliwością dokonania jakiejkolwiek weryfikacji w celu stwierdzenia stanu faktycznego, co tym bardziej byłoby konieczne ze względu na wzajemne sprzeczności w zeznaniach A.B. i B. J.

Organ dodatkowo miał na uwadze i tę okoliczność, że nie było racjonalne płacenie kwot sięgających łącznie około [...]zł netto za prace rzekomo wykonane przez 3-4 osoby z firmy "B" lub firmy B. J., które mogły zostać wykonane (jeśli rzeczywiście zostały one wykonane) własnymi siłami przez pracowników tzw. brygady budowlanej firmy "A". O tym, iż pracownicy "A" posiadali doświadczenie w wykonywaniu prac budowlanych, w tym dotyczących robót kanalizacyjnych mogą świadczyć zeznania J.D., pełniącego funkcję kierownika robót, a następnie kierownika do spraw technicznych tej firmy.

2.3.5. W odniesieniu do usług zafakturowanych dla podatnika przez firmę "B", a udokumentowanych:

- fakturą VAT z dnia [...]., nr [...] wystawioną z tytułu: 1) naprawy i remontu konstrukcji ryglowej ściany w magazynie przy ul. [...] za kwotę netto [...]zł oraz 2) wymiany płyt warstwowych w magazynie przy ul. [...] za kwotę netto [...]zł, a nadto zleceniem z dnia 28 września 2007 r., według którego firmie "B" A. B. zlecono wykonanie: na obiekcie w T. przy ul. [...] - naprawę i remont konstrukcji ryglowej ściany w magazynie za cenę [...]zł netto za 1 kg stali i wymianę płyt warstwowych za cenę [...] zł za 1 m2 płyty; natomiast na obiekcie w T. przy ul. [...] remontu konstrukcji stalowej kurtyn dymnych i przebudowę instalacji hydrantowej za cenę netto [...]za 1 kg stali oraz zabezpieczenie konstrukcji farbami antykorozyjnymi i pęczniejącymi ognioodpornymi za cenę netto [...]zł;

- fakturą VAT z dnia [...]., nr [...] wystawioną z tytułu: 1) remontu konstrukcji stalowej kurtyn dymnych i przebudowy instalacji hydrantowej Terminal ul. [...] za kwotę netto [...]zł; oraz 2) zabezpieczenia konstrukcji farbami antykorozyjnymi i farbami pęczniejącymi ognioodpornymi za kwotę netto [...]zł;

- fakturą VAT z dnia [...]., nr [...] wystawioną z tytułu naprawy awaryjnej pokrycia dachu na magazynie nr 3 w T. według protokołu odbioru z dnia 11 grudnia 2007 r. za kwotę netto [...]zł;

organ stwierdził, że usługi te także nie miały miejsca.

Organ podniósł w tej mierze, że w wyjaśnieniach z dnia 12 lutego 2013 r. firma "A" w odniesieniu do robót objętych fakturą nr [...] wskazała, iż w 2005 r. w wyniku nadmiernego miejscowego obciążenia dachu śniegiem doszło do zawalenia się dachu. W wyniku zdarzenia zostały odkształcone elementy konstrukcji, którą sukcesywnie wymieniano i wzmacniano. Do naprawy używano takich urządzeń jak lewary, wyciągi budowlane, dźwig, spawarki, piły, rusztowania budowlane, podpory stalowe i inne potrzebne narzędzia monterskie. Tymczasem o wykonaniu prac wymagających użycia wskazanego przez "A" ciężkiego sprzętu nie świadczą zeznania pracowników "B". K.H. i A. L. nie brali udziału w takich pracach i nie posiadają żadnej wiedzy na ten temat. Z.R. stwierdził zaś jedynie, iż "B" "wymieniała jakieś rygle", ale świadek nie brał udziału w tych pracach i nie był w stanie wskazać, którzy z pracowników firmy "B" wykonywali przedmiotowe roboty. Jedynie C. S. zeznał, iż brał udział w pracach przy naprawie i remoncie konstrukcji ryglowej ściany i wymianie płyt warstwowych w magazynie, ale nie był w stanie wskazać, którzy jeszcze pracownicy brali udział w tych pracach. Jednocześnie trudno uznać, by jedna osoba (której wiarygodność organ podważał w wielu innych miejscach) potwierdzająca wykonywanie robót przy naprawie konstrukcji ryglowej ściany i wymianę uszkodzonych płyt, była w stanie wykonać zakres robót o wartości netto [...]zł, przy wykonaniu których wymagany był udział takiego ciężkiego sprzętu jak lewary, wyciągi budowlane, dźwig, spawarki, piły itp.

Podobnie w odniesieniu do usług dotyczących remontu konstrukcji stalowej kurtyn dymnych i zabezpieczenia tej konstrukcji farbami antykorozyjnymi, przebudowy instalacji hydrantowej oraz naprawy pokrycia dachu - nie było dla organu wiarygodne, aby firma "B" roboty o wartości wynikającej z faktur nr [...] i [...], tj. w kwocie [...]zł netto faktycznie wykonała. Żaden bowiem z przesłuchanych pracowników należących do tzw. stałej ekipy "B" nie potwierdził swojego udziału w wykonywaniu robót przy remoncie konstrukcji stalowej kurtyn dymnych i zabezpieczaniu tych konstrukcji farbami antykorozyjnymi oraz przebudowie instalacji hydrantowej i żaden z pracowników nie był w stanie podać jakichkolwiek okoliczności dotyczących wykonania takich prac przez "B".

W odniesieniu zaś do naprawy dachu organ wskazał, że jakkolwiek swój udział w tych pracach potwierdzili Z.R. i C.S., który wskazał na udział w wykonaniu tej usługi "stałej ekipy" pracowników firmy "B", to K.H. i A. L. - niewątpliwie należący do "stałej ekipy" tej firmy nie potwierdzili swojego udziału w pracach przy naprawie dachu i nie posiadali żadnej wiedzy kto te prace wykonywał (A. L. wyraził wątpliwość, by ktoś ze stałej ekipy ,,B" wykonywał tego rodzaju roboty).

Dla oceny rzetelności zakwestionowanych faktur miały również znaczenie wątpliwości organu dotyczące sporządzania "protokołów odbioru wykonanych robót". W ocenie organu okoliczność, że D. O. podpisała protokoły odbioru z dnia [...] i [...] (jak wiele innych protokołów dotyczących wykonania robót remontowo-budowlanych na obiektach firmy "A" rzekomo wykonanych przez firmę "B") nie posiadając - jak sama przyznała - żadnej wiedzy technicznej ani inżynierskiej dla dokonania oceny prac budowlanych, świadczy jednoznacznie o fikcyjnym charakterze sporządzanych protokołów. D. O. nie mogła bowiem, gdyż nie posiadała ku temu wiedzy, sprawdzać na bieżąco, czy poszczególne etapy robót były wykonywane. Wprawdzie w dalszej części zeznań złożonych w dniu 17 września 2012 r. D. O. stwierdziła, iż jakość robót udokumentowanych podpisanymi przez nią protokołami weryfikował S. B., jednak zeznania te są niezgodne z zeznaniami A. B., który wskazał z kolei, iż wykonane roboty odbierał J. D.. A. B. w składanych zeznaniach wskazał za każdym razem na ten sam sposób sporządzania protokołów odbioru, tzn. świadek spisywał protokół i go oddawał, natomiast nie miał żadnej wiedzy kto podpisywał protokoły w imieniu firmy "A". Wskazany przez A.B. schemat działania świadczy – zdaniem organu - o fikcyjności czynności "odbioru" robót, które protokoły miały dokumentować. Również fakt, iż na każdym z protokołów odbioru robót wskazano na udział w tej czynności A. B., która w działaniach firmy "B" praktycznie nie brała żadnego udziału, gdyż działalność w jej imieniu prowadził ojciec – A. B., w zestawieniu z wyżej wskazanymi okolicznościami sporządzania tych protokołów, przemawia za stanowiskiem, że dokumenty nazwane protokołami odbioru wykonanych robót były sporządzane celem uwiarygodnienia rzekomego wykonania usług przez "B" wykazanych w nierzetelnych fakturach, mających stanowić podstawę zaliczenia do kosztów firmy "A" wynikających z tych faktur kwot.

Za niewykonaniem zakwestionowanych prac remontowo-budowlanych przemawia dodatkowo również treść pisma Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego (dalej: PINB) w T. z dnia 25 lutego 2013 r. oraz pisma Wydziału Architektury Urzędu Miasta w T. z dnia 14 marca 2013 r. Organ nadzoru budowlanego wskazał, iż S. B. w 2007 r. przedłożył w tamtejszym organie zawiadomienie o zakończeniu budowy wyjazdu z Terminalu Logistycznego "A" na ul. [...], a w 2008 r. złożył wniosek i następnie uzyskał pozwolenie na użytkowanie obiektów magazynowych nr 1 i 2 wraz z infrastrukturą drogowo-parkingową w rozbudowanym Zakładzie Logistyczno-Usługowym przy ul. [...] w T. W latach 2007-2008 podatnik nie zgłaszał do PINB w T. rozpoczęcia i zakończenia żadnych innych robót budowlanych. Jednocześnie z wyjaśnień zawartych w ww. piśmie wynika, że jakkolwiek roboty polegające na remoncie, bądź naprawie istniejących obiektów i urządzeń budowlanych nie podlegają zgłoszeniu w organie nadzoru budowlanego, to zamiar wykonania takich robót wymaga zgłoszenia organowi administracji architektoniczno-budowlanej, którym jest Wydział Architektury Urzędu Miasta T. Z kolei, z pisma Wydziału Architektury Urzędu Miasta w T. wynika, iż w myśl art. 30 ust. 1 ustawy Prawo budowlane zgłoszeniu właściwemu organowi podlegają roboty polegające m. in. na: remoncie istniejących obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych, z wyjątkiem obiektów wpisanych do rejestru zabytków; przebudowie sieci elektroenergetycznych, wodociągowych, kanalizacyjnych, gazowych, cieplnych i telekomunikacyjnych. Stosownie do ww. pisma, organowi administracji architektoniczno-budowlanej powinny być zgłoszone m. in. roboty w postaci: wymiany kanałów wentylacyjnych (a jeśli wymiana ta wiąże się ze zmianą parametrów to wymagane jest uzyskanie pozwolenia na budowę), remontu konstrukcji stalowej kurtyn dymnych; przebudowa instalacji hydrantowej wymaga uzyskania pozwolenia na budowę; przebudowy kanalizacji (przebudowa sieci czy przyłącza kanalizacji wymaga zgłoszenia, natomiast przebudowa instalacji kanalizacyjnej wymaga uzyskania pozwolenia na budowę); zabudowy stacji przepompowni ze sterowaniem (w przypadku zmiany kubatury wymaga pozwolenia na budowę); udrożnienia rowu odwadniającego (jako bieżąca konserwacja nie wymaga zgłoszenia, natomiast remont rowu odwadniającego wymaga zgłoszenia właściwemu organowi). S. B. prowadzenia takich prac nie zgłaszał, co dodatkowo przemawia za przyjęciem stanowiska o niewykonaniu prac remontowych na obiektach firmy "A", a opisanych w aktualnie ocenianych pod względem rzetelności fakturach.

2.3.6. W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę "B" dla skarżącego z tytułu usługi naprawy powypadkowej ściany magazynowej według kosztorysu 07/03/2007 (faktura VAT z dnia [...] nr [...] na kwotę netto [...]zł) oraz z tytułu usługi naprawy powypadkowej bramy rampowej według kosztorysu 08/03/2007 (faktura VAT z dnia [...] nr [...] na kwotę netto [...]zł) organ także przyjął, że faktury te nie odzwierciedlają zaistniałej rzeczywistości gospodarczej i nie zostały wykonane przez pracowników fakturującej te prace firmy.

Zdaniem DIS wskazane faktury wystawione w dniach [...] oraz [...], a więc po przygotowaniu kosztorysów przez rzeczoznawcę w dniu 7 listopada 2007 r. i na kwoty ściśle odpowiadające tym kosztorysom, zostały wystawione wyłącznie w celu przedłożenia ich w towarzystwie ubezpieczeniowym (faktura i kosztorys były podstawą wypłaty odszkodowania). Nie mogło dojść do wykonania naprawy przedmiotowych szkód zgodnie z tymi kosztorysami, gdyż jak wynika z protokołu szkody z dnia 9 października 2007 r. i zgłoszenia szkody z dnia 19 października 2007 r. - w tych dniach szkody były już usunięte (a więc na długo przed przygotowaniem kosztorysów i wystawieniem na ich podstawie faktur przez "B"). Według zeznań A. B. podstawą do wystawienia faktur były natomiast protokoły odbioru robót, przy czym protokołów takich firma "A" nie przedłożyła w trakcie prowadzonych w tej firmie czynności kontrolnych, których celem było sprawdzenie transakcji zawartych przez S. B. z firmą "B" m. in. w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r., a A.B. na skutek dwukrotnej kradzieży, zarówno dokumentów jak i sprzętu komputerowego nie posiadał żadnych dowodów dotyczących 2007 r. W ocenie organu wątpliwym jest również, aby znajdujące się w materiale dowodowym zlecenia na wykonanie robót odzwierciedlały rzeczywistość, bowiem zlecenie na naprawę bramy rampowej zostało wystawione w dniu zaistnienia zdarzenia tj. 18 października 2007 r., gdy według wskazanego wyżej zgłoszenia szkody wypadek w tym dniu miał miejsce dopiero o godzinie 20.00. Nadto kwoty na wystawionych w dniach 5 i 18 października 2007 r. zleceniach odpowiadają w zasadzie kwotom brutto z wystawionych faktur, pomimo, iż wycena szkód nastąpiła dopiero 7 listopada 2007 r.

Organ podkreślił także, iż również zeznania pracowników "B" nie przemawiają za przyjęciem, że powypadkowe prace naprawcze ściany hali i bramy rampowej zostały wykonane przez tych pracowników. Według zeznań A.B. przy naprawie powypadkowej ściany hali na terminalu przy ul. [...] pracowało 5 pracowników firmy "B", tymczasem z przesłuchanych pracowników jedynie C. S. zeznał, iż brał udział w naprawie powypadkowej ściany magazynowej, ale z powołanych przez świadka okoliczności (uszkodzenie konstrukcji hali przez zalegający lód na dachu i w rynnach) wynika, że potwierdził swój udział w pracach naprawczych po innym zdarzeniu. Tym bardziej, że według zeznań C. S. prace naprawcze miały trwać długo, bo około 2 miesięcy, gdy tymczasem ze wskazanego wyżej protokołu szkody z dnia 9 października 2007 r. wynika, że prace naprawcze przy ścianie hali trwały najwyżej 4 dni. A. L. stwierdził, iż nie brał udziału w pracach przy naprawie powypadkowej ściany hali, podobnie jak Z. R., który nie przypominał sobie, aby brał udział przy wykonywaniu takich prac. Natomiast K. H., który pamiętał zdarzenie przewrócenia się ściany na jednej ze "starych hal", stanowczo stwierdził, iż "nikt od nas nie pracował przy tej naprawie ściany".

Na pytania o udział w naprawie powypadkowej bramy rampowej odpowiedzi twierdzących udzielili A. L., Z. R. i C. S.. Jednakże DIS zauważył, że z treści zeznań A. L. i Z. R. wynika, iż świadkowie ci mówili o pracach przy rampach a nie bramie rampowej, a więc o innym zakresie robót, czemu zresztą Z. R. dał wyraz mówiąc "ale nie wiem czy to dotyczy tej sytuacji". Jedynie C. S. stanowczo potwierdził swój udział przy naprawie bramy rampowej. Tym niemniej DIS stwierdził, że nie można dać wiary zeznaniom tego świadka mówiącego o kilkudniowej naprawie bramy, do której dodatkowo miały być jeszcze według świadka sprowadzone części, skoro z przedstawionego wyżej zgłoszenia szkody z dnia 19 października 2007 r. wynika, że zdarzenie miało miejsce w dniu 18 października 2007 r. a już następnego dnia (tj. w dniu zgłoszenia szkody) wygięta brama była naprawiona.

2.3.7. W odniesieniu do usług zafakturowanych na rzecz S. B. przez Zakład Produkcyjny A. P. z/s w T., ul. [...], organy podatkowe wskazały, że zakwestionowanie ich rzeczywistego wykonania dotyczy siedmiu faktur, na łączną kwotę [...]zł netto.

Organy zakwestionowały także wykonanie ogrodzenia o wartości [...]zł netto, jednakże ta kwestia nie jest istotna w niniejszej sprawie (a zatem została pominięta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), gdyż ta usługa nie wpływa na wysokość podstawy opodatkowania za 2007 r., a posiada znaczenie tylko przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, amortyzowanego od stycznia 2009 r.

W zakresie zakupu przez skarżącego od firmy A. P. usług magazynowych (kompletacji przyjęć i wydań towarów z magazynu i przesegregowywania towaru) objętych fakturami VAT nr: [...] z dnia [...] na kwotę netto [...]zł; [...] z dnia [...] na kwotę netto [...]zł; [...] z dnia [...] na kwotę netto [...]zł, oraz w zakresie prac porządkowych wykonywanych na halach magazynowych "A" w lutym 2007 r. objętych fakturą VAT nr [...] z dnia [...] DIS stwierdził, że zeznania S. B. w których podał, że wszystkie takie prace magazynowe jak: przepakowanie palet, segregacja, konfekcjonowanie, foliowanie i etykietowanie palet, kompletacja i przygotowanie wydań produktów, rozpryzmowanie i segregacja cukru, prace inwentaryzacyjne, lokalizacja opakowań i palet, czyszczenie palet, ich naprawy, prace porządkowe - były wykonywane przez firmy zewnętrzne, oraz zeznania A. P., którego firma w 2007 r. miała wykonywać te prace przy udziale firmy B. J., stoją w całkowitej sprzeczności z zeznaniami pracowników firmy "A" wykonujących prace w magazynach tej firmy. Zarówno J. D. (specjalista operacji logistycznych, później kierownik zmiany, a następnie zastępca kierownika magazynu), A. C. (specjalista operacji logistycznych i kontroler dostaw i wydań), M.T. (kontroler dostaw i wydań), K. P. (kontroler dostaw i wydań), E. B. (operator wózka widłowego), C.R. (operator wózka widłowego), M. D. (magazynier, operator wózka widłowego) - zgodnie zeznali, że do obowiązków pracowników zatrudnionych na halach magazynowych terminalu logistycznego firmy "A" należało wykonywanie takich robót jak segregacja, przepakowywanie, kompletacja, przygotowanie wysyłki magazynowanych produktów, prace porządkowe, czyszczenie palet i naprawa palet. Były to zwykłe obowiązki pracowników magazynu. Według zeznań tych świadków nie było sytuacji, aby takie prace wykonywały osoby z zewnątrz. Według ich zeznań, jeśli było za dużo pracy, to zostawali po godzinach lub pomagali im pracownicy z działu technicznego. Poza tym, wskazani pracownicy "A" zgodnie zaprzeczyli, aby przy czynnościach magazynowych brały udział osoby spoza firmy; pracownicy mieli obowiązek czuwać nad tym, aby nie było osób obcych na halach.

Organ zauważył także, iż oprócz S. B., wykonanie prac magazynowych przez firmy zewnętrzne na obiektach firmy "A" potwierdziła A. C. (wcześniej B.) - kierownik magazynu firmy "A" oraz T. P. - kierownik zmiany. Jednak, organ uznał te relacje za niewiarygodne, ponieważ zeznania tych osób zawierają sprzeczności – które szczegółowo opisał.

Organ odwoławczy nie dał również wiary temu, że A. P. wykonał większość usług zafakturowanych przez jego firmę dla "A" za pomocą podwykonawcy - firmy B. J.

B. J. składał co do usług wykonywanych na obiektach firmy "A" w 2007 r. rozbieżne zeznania. Raz stwierdził, że w 2007 r. posiadał podwykonawcę, innym razem stwierdził, iż w 2007 r. usługi wykonywał przy pomocy pracowników zatrudnionych "na czarno". Sprzeczności w zeznaniach B.J. czynią jego relacje niewiarygodnymi, w szczególności wobec zaginięcia (w niejasnych okolicznościach) dokumentacji prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Organ stwierdził także, iż zeznania pracowników firmy "A" (J. D., M.D., E. B., M. T.) świadczą o tym, że wątpliwe jest wykonanie przez B. J. zafakturowanych na rzecz A. P., a przez tego ostatniego dla firmy skarżącego, usług porządkowych na halach nr 2 i nr 3 Terminalu Logistycznego w T. Z tych dowodów wynika, że to pracownicy (a nie firma zewnętrzna) wykonywali sprzątanie hal.

Organ zwrócił uwagę także na wątpliwości wynikające z analizy dokumentacji w tym zakresie. Zdaniem DIS dokumentacja co do wykonania usług porządkowych dla "A" za kwotę netto [...]zł została sporządzona jedynie dla uwiarygodnienia wykonania zafakturowanych usług, a nie odzwierciedla ona rzeczywistych zdarzeń. Na przykład w zamówieniu firmy "A" nr 05/2007 z dnia 25 stycznia 2007 r. na sprzątanie pomieszczeń socjalnych, mycie posadzek hal magazynowych wskazano na stawkę [...]zł netto za 1m2 powierzchni, a w zleceniach z dnia 31 stycznia 2007 r. wystawionych przez A. P. dla firmy B. J. - wartość usług wskazano już kwotowo "ryczałtem" na kwotę łącznie [...]zł. Zdaniem organu nie wydaje się wiarygodnym aby już w momencie wystawienia zlecenia dla firmy podwykonawczej A. P. mógł z taką dokładnością określić, jaką powierzchnię i za jaką wartość uporządkuje B.J. w okresie od 1 do 28 lutego 2007 r.

Organ nie dał wiary także i temu, że firma "A" była skłonna zapłacić za czynności porządkowe na halach (według wyjaśnień tej firmy z dnia 12 lutego 2013 r. chodziło o usunięcie ognisk pleśni na posadzkach betonowych oraz ścianach hal nr 2 i 3, natomiast według zeznań A. P. złożonych w trakcie czynności sprawdzających w dniu 25 kwietnia 2013 r. chodziło o jednorazowe czyszczenie posadzek, gdyż były "czymś poplamione"), kwotę [...]zł netto za prace wykonane przez 3-4 osoby, gdy za ten sam okres, tj. za luty 2007 r. firma S. B. za pracę pracowników etatowych Terminalu Logistycznego (a więc około 60-70 osobom) wypłaciła wynagrodzenia w kwocie łącznie [...]zł brutto.

2.3.8. W zakresie zakupu przez firmę S.B. od firmy A. P. usług odśnieżania powierzchni dachów hal magazynowych w styczniu 2007 r., podatnik przedłożył fakturę VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...]zł oraz zamówienie nr 184/2005 z dnia 17 listopada 2005 r., którym zlecono firmie A. P. wykonanie usługi polegającej na sukcesywnym odśnieżaniu dachów hal magazynowych firmy "A" w T., przy ul. [...] i ul. [...].

W tej mierze organ w pierwszym rzędzie wskazał na sprzeczności w materiale dowodowym, mającym przemawiać za rzetelnością faktur. Otóż, wyjaśnienia udzielone przez firmę "A" zgodnie z którymi usługę odśnieżania wykonała firma A. P. i ze strony zleceniobiorcy wykonanie prac nadzorował sam A. P., nie przystają do wyjaśnień A. P., stosownie do których A.P., poza faktem zlecenia usługi podwykonawcy – B. J., nie miał żadnej wiedzy na temat akcji odśnieżania w styczniu 2007 r. A.P.nie mógł nadzorować wykonywanych prac, gdyż jak twierdzi nie był przy odśnieżaniu, nie zna osób uczestniczących w tej akcji poza . J., ani nie wie ile osób w akcji uczestniczyło.

Poza tym, zdaniem organu wątpliwym jest aby A. P. wystawiając w dniu 8 stycznia 2007 r. zlecenie dla podwykonawcy - firmy B. J., potrafił określić, iż wartość zlecenia rzekomo wykonanego w dniach 15-30 stycznia 2007 r. wyniesie "ryczałtowo" [...]zł. W dniu wystawienia zlecenia A. P. nie mógł bowiem mieć żadnej wiedzy czy wystąpią opady, w jakiej będą wielkości i jaka powierzchnia dachów będzie wymagać odśnieżenia.

Organ również zauważył, że odśnieżanie powierzchni dachów o powierzchni 35.000 m2 (z wystawionego w dniu 8 stycznia 2007 r. zlecenia A. P. dla B.J. wynika powierzchnia wynosząca 45.500 m2) przez osoby z firmy zewnętrznej powinno być zauważone przez pracowników firmy "A" lub pracowników ochrony – co jednak, stosownie do zaprezentowanych przez organ relacji tych osób, nie miało miejsca.

2.3.9. W zakresie zakupu przez S. B. od A. P. usług polegających na udrożnieniu i remoncie rowu odwadniającego przy ul. [...] w T., firma "A" w trakcie czynności kontrolnych przedłożyła fakturę VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...]zł oraz zlecenie nr 08/2007 r. z dnia 12 lutego 2007 r., którym zlecono A. P. wykonanie udrożnienia i remontu rowu odwadniającego w marcu 2007 r.

W odniesieniu do tej faktury w pierwszym rzędzie organ wskazał, że z powodu lakoniczności i ogólnikowości wyjaśnień pełnomocnika strony w odniesieniu do usług zafakturowanych przez A. P., w tym do usługi udrożnienia i remontu rowu odwadniającego, do udzielenia których organ wezwał S. B. oraz z przyczyny ogólnikowości wyjaśnień A. P., złożonych w trakcie czynności sprawdzających - nie sposób dokonać żadnych ustaleń co do sposobu wykonania i zakresu prac oraz kalkulacji ceny za usługę objętą zakwestionowaną fakturą. Wyjaśnienia strony nie stanowią odpowiedzi na pytania postawione przez organ podatkowy pierwszej instancji; nie wskazano jakie maszyny i urządzenia były wykorzystane przy tych robotach, jakie materiały zostały zużyte oraz w jaki sposób została skalkulowana wartość usługi, kto nadzorował i odbierał te prace ze strony "A". Również A. P. poza informacjami, iż usługę zlecił B. J., a firma "A" potrzebowała wyczyścić rów odwadniający, bo był brudny i zarośnięty, że wywoził ziemię na teren własnej posesji, nie potrafił udzielić żadnych konkretnych informacji, tj. co było podstawą ustalenia ceny w kwocie [...]zł pomimo, że podał, iż była ona wynikiem negocjacji (a więc strony transakcji składając wzajemne propozycje cenowe musiały wskazywać na elementy mające wpływ na wartość usługi), nie pamiętał na czym polegało udrożnienie rowu, nie potrafił także podać do kogo należała pracująca tam koparka.

Brak wiedzy na temat okoliczności związanych z wykonaniem przedmiotowej usługi, zdaniem DIS przemawia za brakiem rzeczywistego wykonania tych prac przez firmę B.J., tym bardziej, że A. P. protokołem odbioru udokumentował prawidłowość wykonania pod względem technicznym, zgodność z projektami, kosztorysami i brak wad robót wykonanych przez firmę podwykonawczą B. J., zatem A. P. powinien mieć pełną i gruntowną widzę, na czym te, konkretne prace polegały.

Organ zauważył także, iż J. D.(w firmie "A" kierownik ds. technicznych, także kierownik robót) w odpowiedzi na pytanie gdzie był umiejscowiony rów odwadniający, jaka była jego rola, czy była taka sytuacja, że rów w 2007 r. był udrażniany, kiedy i dlaczego miała miejsce taka sytuacja, zeznał, że na terenie terminalu nie było rowu, rów był przy drodze przy ul. [...] i był on udrażniany przez pracowników "A".

2.3.10. W zakresie wykonania na obiektach firmy "A" przez firmę A.P. usług polegających na wzmocnieniu regałów wyjezdnych, w czerwcu 2007 r., podatnik w trakcie czynności kontrolnych przedłożył fakturę VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...]zł oraz zamówienie nr 65/2007 z dnia 23 maja 2007 r., którym zlecono A.P. wykonanie naprawy i wzmocnienia regałów w hali magazynowej.

W odniesieniu do napraw regałów organ ponownie wskazał na zeznania pracowników firmy "A" oraz wyjaśnienia udzielone przez firmy "F" i "D" (dostawców regałów, które podały, że wynikające z faktur naprawy powinny być konsultowane z nimi, a nie były – za wyjątkiem jednego zgłoszenia w 2008 r. - co ma znaczenie w związku z ewentualnymi naprawami w ramach gwarancji). Pracownicy magazynów, tj. C. R., K. P., M. T., M. D., E.B.- zgodnie zeznali, że uszkodzenia regałów nie zdarzały się często, regały były solidne, zaopatrzone w odbojniki, więc rzadko miały miejsce ich naprawy. Mogły się uszkodzić po uderzeniu wózkiem, wtedy napraw dokonywali pracownicy "A" lub firma dostarczająca regały. Zeznania pracowników magazynu korespondują z zeznaniami J. D. (kierownika ds. technicznych), z którego zeznań wynika, że nie było większych napraw regałów, poza naprawą dokonaną przez firmę "D" w 2008 r.

Organ podkreślił także, że nie jest wiarygodne, aby podatnik zlecił wykonanie napraw regałów, które wykonały - według wyjaśnień A. P. - dwie osoby, w okresie około tygodnia, za cenę [...]zł netto, podczas gdy koszty firmy "A" w 2007 r. z tytułu wynagrodzenia brutto pracowników tzw. "brygady" remontowo-budowlanej (liczącej 11-14 pracowników) wraz ze składkami ZUS należnymi od tych wynagrodzeń w części płaconej przez pracodawcę, za cały miesiąc pracy obciążało koszty firmy podatnika kwotą rzędu od [...]zł do [...]zł.

2.3.11. W związku z powyższym, organ podatkowy wskazał, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy). Ujęcie w kosztach podatkowych faktur zakupu niedokumentujących faktycznych czynności stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w tym sensie, że kosztem uzyskania przychodu może być tylko wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: a) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; b) został poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; c) jest definitywny, tj. faktyczny; d) został poniesiony przez podatnika; e) został właściwie udokumentowany.

Korespondują z tym przepisy art. 20 i art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm.) stosownie do których fakturę wystawiają podatnicy dokumentując dokonaną czynność rzeczywistą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na tych dowodach. W sytuacji natomiast, gdy opisane na dowodzie księgowym zdarzenie nie miało miejsca, nie można uznać wydatków za koszt podatkowy. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on jest obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia (to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku). Sam fakt wystawienia faktury odpowiadającej wymaganiom formalnym nie skutkuje automatycznie uznaniem tej faktury za rzetelną. Faktura jest dokumentem prywatnym potwierdzającym, że osoba która ją podpisała, złożyła oświadczenie o wskazanej w niej treści. Wiarygodność tego oświadczenia może być podważona. Fakt posiadania faktury, z której wynika poniesienie wydatku w wysokości w niej wskazanej nie może decydować o tym, że wydatek ten może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy, jak i odbiorcy.

Z tych względów, faktury omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie mogły zdaniem organów podatkowych wpływać na ukształtowanie (obniżenie) podstawy opodatkowania (zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), jako że dotyczyły zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

3. W skardze pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucił: a) naruszenie art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; b) nieprzeprowadzenie dowodów "z czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego (w zakresie naprawy regałów i ścian celem potwierdzenia lub nie wykonania prac oraz świadczeniobiorców firmy B A.B.)" co narusza art. 187 i art. 197 o.p., c) błędną wykładnię art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1b, art. 30c i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonawstwem niektórych usług oraz dostawą towarów.

Na wstępie uzasadnienia skargi podniesiono, że w rzeczywistości gospodarczej ponad 25% to tzw. "szara strefa", w której sugerowane przez skarżącego praktyki zatrudniania "na czarno" i kupowania faktur są regułą.

Dalej w treści skargi powtórzono zasadnicze zarzuty i argumentację zawarte wcześniej w odwołaniu od decyzji NUS.

Zatem, zdaniem strony skarżącej, brak możliwości weryfikacji transakcji pomiędzy podatnikiem a firmą "B", z uwagi na brak dokumentacji kontrahenta (zgłoszona kradzież dokumentów) nie może stanowić podstawy do uznania transakcji za niebyłe, czy fikcyjne. Według skarżącego to organy podatkowe powinny dochodzić od "B" i kontrahentów tej firmy obowiązku przedłożenia dokumentacji. Nie można przerzucać go na skarżącego i obarczać podatnika negatywnymi skutkami braku dokumentacji innego podmiotu. Skarżący wskazał również, iż firma "B" zatrudniała "szereg pracowników", a zatem trudno uznać, że "nie wykonywali oni żadnych prac". W opinii pełnomocnika podatnika, gdyby organ podjął stosowne działania dowodowe, to okazałoby się, że "B" wykonywała prace głównie na rzecz firmy skarżącego, co powoduje, że nie do utrzymania jest, jego zdaniem, zarzut niewykonywania usług przez pracowników "B". Stwierdził, iż firma "A" przedstawiła całą posiadaną dokumentację przebiegu transakcji, a wszyscy świadkowie, w tym pełnomocnik firmy "B" – A.B. oraz B. J., potwierdzili wykonanie większości usług. Nieuznanie transakcji przez organ podatkowy stanowi, zdaniem skarżącego, przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i "formułowanie wniosków niezgodnych ze stanem faktycznym i prawnym".

W zakresie nieuznania wykonania dostawy towarów oraz świadczenia usług zarzucono organowi podatkowemu, że ze wszystkich dostaw towarów oraz wykonawstwa usług zafakturowanych przez firmę "B" w 2007 roku uznał za wykonaną wyłącznie jedną usługę, tj. montaż płyt ściennych, a przyczyną tego stanu rzeczy był fakt, że "tylko jedne roboty zostały uregulowane umową, a firma B udzieliła gwarancji na wykonane prace." Skarżący opierając się na wcześniej sformułowanym założeniu, że dla firmy "B" podstawowym kontrahentem była firma podatnika, sformułował pytanie: czym zajmowali się pracownicy tej firmy poza miesiącami, w których nie wykonywali prac dla skarżącego?

Skarżący zarzucił również, że przy ocenie wykonania usług organ oparł się na zeznaniach pracowników "B", tj. A. L., K. H., Z. R., C. S. i zeznaniach J. D., podczas gdy w pozostałych przypadkach zeznania ich są podstawą do wnioskowania o niewykonaniu usług czy dostawy towarów. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy oparł swe stanowisko na zeznaniach tych świadków, które są niekorzystne dla podatnika, zaś zeznania świadków relacjonujących o wykonaniu usług zostały pominięte, a zdaniem skarżącego "zdecydowana większość świadków" potwierdza wykonanie prac przez pracowników "B" lub firmę A. P.

Strona skarżąca podtrzymała stanowisko, że w czerwcu 2007 r. firma "B" dokonała dostawy stali dla firmy "A", która została wykorzystana do wykonywanych remontów.

W odniesieniu do napraw regałów poniesiono, że oceniając negatywnie zafakturowane naprawy regałów organ podatkowy oparł się na wyjaśnieniach dostawców regałów, tj. firm "G" oraz "F" stwierdzających wyłączność napraw przez te firmy. Wskazał, że konstrukcja regałów "G" była delikatna i ulegała częstym uszkodzeniom, zaś naprawa polegająca na zastosowaniu wymiany elementów uszkodzonych elementami o takiej samej wytrzymałości spowodowała, że w krótkim okresie czasu usterki wystąpiły ponownie. Aby nie dopuścić do blokady stanowisk składowych palet i ograniczenia przepustowości magazynu, podjęto decyzję o sukcesywnej naprawie regałów we własnym zakresie. Skarżący zarzucił przy tym, że organ podatkowy w tej mierze w sposób wybiórczy oparł swe ustalenia na zeznaniach C. R., pracownika, który notorycznie przebywał na zwolnieniach lekarskich i został zwolniony w trybie dyscyplinarnym oraz pracownika M. T., którego zadaniem była obsługa towaru przy rampie, a więc osób, które przy eksploatacji regałów nie pracowały. Zdaniem pełnomocnika, wystarczyło powołanie biegłego do oceny wykonania napraw regałów, czy też przeprowadzenia wizji lokalnej, a działań tych nie przeprowadzono.

Ponadto, zarzucono pominięcie (we wskazanym zakresie) zeznań świadków: Z. R., C.S., A. L., A. Z., S. R. "i innych" - potwierdzających wykonanie większości prac przez "B".

Dalej w skardze pełnomocnik strony sformułował tezę, iż podatnik padł ofiarą nieuczciwych działań kontrahentów, tj. że firma "B", firma A.P. oraz firma B.J. posługiwały się fikcyjnymi fakturami, aby uniknąć płacenia podatku VAT, a przy wykonaniu usług na rzecz firmy "A" S. B. wykorzystywali własnych pracowników i osoby zatrudnione "na czarno", o czym mieli zeznawać pracownicy "B" i B.J. Według skarżącego uwiarygadnia to, świadczenie usług odśnieżania dachów. W tej mierze skarżący wskazał, że: "Żaden z pracowników A zeznaje, że nie uczestniczył w pracach odśnieżania na dachach. Wszyscy widzieli pracującą koparkę i ludzi na dachach."

Konkludując, pełnomocnik podatnika stwierdził, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji nieuznanie poniesionych wydatków jest "nadinterpretacją" art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1b u.p.d.o.f.

4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Przedstawił dotychczasowy tok postępowania, zarzuty skargi oraz ustosunkował się do nich, opierając się na argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej" (§1). "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (§ 2). Przy czym, wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji może nastąpić tylko, jeśli: a) zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), względnie jeśli decyzja jest dotknięta wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wyżej wskazany, determinuje oddalenie skargi (art. 151 p.p.s.a.).

6. Spór w sprawie koncentruje się na uznaniu wykonania zafakturowanych usług na rzecz podatnika przez firmę "B" (kwota: [...]zł) i firmę A.P. (kwota: [...]zł), jak też zakupu przez podatnika towarów od firmy "B" (kwota: [...]zł) - za rzeczywiste albo fikcyjne zdarzenia gospodarcze. W tej mierze bezpośrednią sferą prawną, której dotyczą sprzeczne stanowiska stron są regulacje Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego (zarzucone naruszenie art. 191, 187 i 197 o.p.)., a w dalszej kolejności dotyczy to przede wszystkim art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jako że organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu podatnika wydatków wynikających ze wskazanych faktur, wystawionych przez "B" i A. P.

6.1. Wobec tego, że zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie, gdyż postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81; wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r., I FSK 747/07, Lex nr 465777; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09), na wstępie rozważań Sądu należy przybliżyć relewantną w sprawie regulację materialnoprawną.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2007) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 – co w tej sprawie jest nieistotne).

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, aby nastąpił w celu uzyskania przychodów, nie mieścił się w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., a ponadto – co istotne w tej sprawie - aby został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zwrot normatywny "koszty poniesione" oznacza tylko te koszty, które zostały faktycznie (rzeczywiście) przez podatnika poniesione. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Stąd też w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest: po pierwsze zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi i to u konkretnego sprzedawcy lub usługodawcy, za konkretną cenę, oraz po drugie odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Faktura jest nierzetelna w tym kontekście, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 140/13, Lex nr 1325446; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12, Lex nr 1337016; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 2355/11, Lex nr 1358268; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., II FSK 896/11, Lex nr 1306269; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r., III SA/Wa 2879/12, Lex nr 1333675; wyrok WSA w Opolu z dnia 5 grudnia 2012r., I SA/Op 367/12, Lex nr 1233547).

Dlatego, trafnie organy podatkowe skupiły się ustaleniu rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, których dotyczą faktury stanowiące bazę dla przyjęcia wydatków mających stanowić koszty uzyskania przychodów skarżącego.

W dalszej kolejności, już odwołując się do regulacji prawa procesowego (dowodowego) należy wskazać, że to podatnik winien wykazać, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu podatkowego, co oznacza obowiązek zgodnego z prawem ich udokumentowania i to w sposób nie budzący wątpliwości (wyroki NSA z dnia: 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04 – wszystkie publ. w CBOSA).

6.2. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, nie naruszyły zatem ani art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ani powoływanych w skardze regulacji prawa procesowego. Podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została przyjęta w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia w toku postępowania przepisów prawa procesowego.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy Sąd uznał, iż prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach. Materiał dowodowy zebrany w aktach był wystarczający do wydania spornej obecnie decyzji. W toku postępowania organy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej i wyczerpująco zebrały materiał dowodowy w sprawie. Został on także w sposób rzetelny poddany szczegółowej analizie, co zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Dokonana przez organy podatkowe – i aprobowana przez Sąd - ocena dowodów, została wskazana w punktach 2.3.1. – 2.3.10. niniejszego uzasadnienia, stąd w tym miejscu nie trzeba jej ponawiać, lecz można poprzestać tylko na kwestiach, które wprost odnoszą się do argumentów podniesionych w skardze.

7. Zawarcie w skardze argumentu, że kontrahenci podatnika wykonywali usługi przy pomocy osób "zatrudnionych na czarno" i "kupowali faktury kosztowe" wskazuje, że strona skarżąca akceptuje ustalenia organów podatkowych w zakresie fikcyjności usług i faktur firmy B.J. (podwykonawcy "B" i podwykonawcy A. P.). Jednocześnie, należy zauważyć, że skarżący nie przedstawia przekonujących argumentów, aby wykluczyć (racjonalną) tezę przedstawioną, przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy opisany i oceniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że pomiędzy firmą "A" a firmą "B" i firmą A. P., oraz firmą prowadzoną przez B. J., istniało porozumienie dotyczące właśnie przekazywania tzw. "pustych faktur", niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Należy zauważyć, że żaden z pracowników firmy "B" w trakcie składanych zeznań nie sformułował twierdzenia, iż ta firma zatrudniała osoby "na czarno". Co więcej, A.B. stwierdził, iż firma "B" nie zatrudniała nikogo "na czarno" i wskazywał na wykonanie usług przez firmy podwykonawcze. Z kolei, jeśli chodzi o relacje B.J.należy podkreślić, że co do usług wykonywanych na obiektach podatnika w 2007 r. składał rozbieżne zeznania: albo, że posiadał podwykonawcę, albo, że nie podzlecał wykonania usług na obiektach "A" innym firmom, lecz wykonywał je przy pomocy ludzi zatrudnionych "na czarno". Należy zgodzić się z DIS, że sprzeczności w zeznaniach B. J. przemawiają za oceną jego zeznań jako nieszczerych, w szczególności w związku z "zaginięciem w niejasnych okolicznościach dokumentacji prowadzonej przez niego działalności gospodarczej". Argumentacja dotycząca wykonywania robót za pomocą osób zatrudnionych nieformalnie jest poza możliwością zweryfikowania przez organy podatkowe (i Sąd), co osłabia jej wiarygodność. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że zacytowany w skardze fragment zeznań J. D. potwierdzał wykonanie usług odśnieżania przez osoby nieformalnie zatrudnione w firmie A.P. Należy bowiem wskazać, że jest to jedynie fragment wypowiedzi świadka. Z całości relacji wynika, że świadek wiedział o fakcie wykonywania przez firmę zewnętrzną usług odśnieżania, gdyż został poinformowany o takim fakcie, jednakże sprawą tą zajmował się S. B., i z tej przyczyny świadek nie był pewien czy sprawdzał wykonanie robót, jak również uprawnienia osób do pracy na dachach; według świadka raczej tego nie robił. J.D. stwierdził również, że ze względu na wykonywanie obowiązków przy ul. [...], trudno mu się wypowiadać co do budynków położonych przy ul. [...]. Zatem nie sposób przyjąć, że zeznania J. D. potwierdzają wykonywanie usług przy odśnieżaniu dachów przez firmę A. P. w styczniu 2007 r. przez osoby zatrudnione w tej firmie "na czarno", tym bardziej, że dotyczą odśnieżania w styczniu - lutym 2006 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego, wykonywania usług odśnieżania przez osoby zatrudnione nieformalnie w firmie A. P. nie potwierdzają "świadkowie wykonujący te usługi na czarno", gdyż materiał dowodowy nie zawiera zeznań żadnych świadków, którzy byliby zatrudnieni w firmie A.P. "na czarno" i wykonywali odśnieżanie dachów na obiektach firmy "A".

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, sam fakt braku dokumentacji w firmie "B" oraz u kontrahentów tej firmy, tj. w spółce "C" i w firmie prowadzonej przez B. J. - nie stał się podstawą do uznania za niebyłe transakcji pomiędzy firmą "A" a "B". Organy podatkowe zgromadziły bowiem i poddały analizie bardzo obszerny materiał dowodowy, związany z ujętymi w ewidencji księgowej podatnika wydatkami z tytułu usług ww. firmy, tj. m. in. zamówienia, protokoły odbioru robót, zeznania S. B., zeznania pracowników firmy "A", zeznania właścicielki firmy "B" – A. B., jej pełnomocnika – A.B. i pracowników tej firmy, dokumenty dotyczące spółki "C", również przesłuchano prezesów tej spółki: R. N. i T.P., a także zeznania B. J. Zarzut skarżącego, iż brak dokumentacji w firmie "B" stał się podstawą do uznania transakcji za niebyłe (fikcyjne) jest bezzasadny i z tego powodu, że zebrany materiał dowodowy stanowił również podstawę uznania przez organy podatkowe za faktycznie wykonane usługi objęte niektórymi fakturami nr: [...],[...],[...],[...]- które dotyczyły wykonania w 2007 r. murów oporowych/fundamentów hali nr 1 Terminalu w T., montażu płyt ściennych wraz z obróbkami blacharskimi na hali nr 1 i hali nr 2 Terminalu Logistycznego w T., przy ul. [...], pomimo braku również i w tym zakresie dokumentacji u kontrahenta.

Nie jest zasadne zatem twierdzenie skarżącego, że organy podatkowe przyjęły, iż pracownicy "B" na obiektach firmy "A" nie wykonywali żadnych prac. Nie jest również zasadny zarzut skarżącego, iż organ przerzucił na podatnika obowiązek pozyskiwania dokumentów od jego kontrahentów. Materiał dowodowy sprawy został bowiem zebrany głównie z inicjatywy organu podatkowego. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że brak dokumentacji w firmie "B" oraz u kontrahentów tej firmy, tj. w spółce "C" oraz w firmie B. J. (podwykonawcy zarówno firmy "B" jak i firmy A. P.) jest elementem stanu faktycznego sprawy, podlegającym ocenie w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami w przedmiocie rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych objętych zakwestionowanymi fakturami kosztowymi; ocena ta prowadzi zaś do wniosku, że dostawy albo usługi objęte zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca.

Część swoich twierdzeń skarżący formułuje w sposób nieprecyzyjny i ogólnikowy, przywołując okoliczności niewynikające z materiału dowodowego sprawy, typu: wszyscy świadkowie, w tym A. B., czy B. J., potwierdzają wykonanie większości usług, wskazuje, że gdyby organy podatkowe podjęły działania w celu ustalenia gdzie firma "B" wykonywała prace, to okazałoby się, że firma ta wykonywała głównie prace na rzecz firmy "A".

W tej mierze należy wskazać, że w piśmie z dnia 2 stycznia 2012 r. A. B. w imieniu swojej firmy poinformowała, że roboty budowlano-montażowe na rzecz firmy "A" w latach 2007 – 2009, były wykonywane przez 7 pracowników "B", tj. A. B., K.H., A. K., A.L., Z. R., C. S. i A. Z. Przekonuje twierdzenie DIS, że zestawienie tego składu osobowego z zakresem uznanych za faktycznie wykonane w 2007 r. robót budowlanych o wartości łącznie [...]zł netto "przemawia za zaangażowaniem całego wyżej wskazanego składu osobowego pracowników firmy "B" w realizację ww. robót". Jednocześnie, nie jest wiarygodne, aby siedmiu pracowników mogło wykonać (przy wykazanym przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji fakcie braku udziału w wykonaniu usług podwykonawcy, tj. firmy B. J.), oprócz wyżej wskazanych robót, również prace przy naprawie regałów, wymianie kanałów wentylacyjnych, naprawie ramp załadunkowych, naprawie ściany magazynowej, naprawie bramy rampowej, naprawie konstrukcji ryglowej ściany z wymianą płyt warstwowych, remoncie konstrukcji stalowej kurtyn dymnych i przebudowie instalacji hydrantowej, naprawie pokrycia dachu, przebudowie kanalizacji fekalnej, zabudowie stacji przepompowni - o wartości [...]zł. Skoro brak w firmie "B" dokumentów podatkowych za 2007 r. (na skutek dwukrotnej ich kradzieży), to także trudno wywieść skąd pełnomocnik skarżącego posiada wiedzę, iż dla tej firmy w 2007 r. firma "A" była podstawowym kontrahentem i zakwestionowanie wykonania szeregu usług świadczyłoby o braku zatrudnienia dla pracowników tej firmy, zwłaszcza że z zeznań pełnomocnika firmy "B" A. B. wynika, że na rzecz firmy "A" firma ta miała wykonywać 60-70% świadczonych usług dla kontrahentów.

W zaskarżonej decyzji wskazano także szczegółowo na okoliczności przemawiające za niewiarygodnością zeznań B.J. - co do wykonania usług na obiektach firmy "A" w charakterze podwykonawcy firm "B" i firmy A. P. Należy tytułem przykładu zauważyć, że ten świadek w trakcie złożonych zeznań potwierdził wykonanie usług podwykonawczych dla "B" nawet wtedy, gdy A. B. wskazywał na wykonanie danych usług przez pracowników "B" (por. zeznania A. B. i B.J. złożone w odniesieniu do usługi wymiany kanałów wentylacyjnych przywołane na stronie 20 decyzji odwoławczej).

Niezasadnie skarżący podnosi, że organy podatkowe oparły się jedynie na zeznaniach tych świadków, które potwierdzają "tezy wnioskującego", a organ podatkowy całkowicie pominął zeznania świadków mówiących, np. o naprawie ramp, czy regałów magazynowych, wykonywaniu usług remontowo-budowlanych przez osoby zewnętrzne. DIS w opisie zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do konkretnego zdarzenia gospodarczego przedstawił w zaskarżonej decyzji nie tylko treść zeznań świadków i innych dowodów, które przemawiały za brakiem rzeczywistego ich wykonania przez firmy wystawiające faktury, ale przedstawiał również zeznania świadków zawierających twierdzenia przeciwne. Odmowa wiarygodności zeznań danych świadków każdorazowo była konsekwencją oceny wiarygodności tych zeznań w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, czego wymaga art. 187 § 1 i 191 o.p. Przykładowo, w odniesieniu do wskazywanego w skardze świadka S. R., którego zeznania w opinii skarżącego potwierdziły dostawę stali zakupionej przez podatnika od firmy "B" organy dokonując oceny jego relacji miały na uwadze nie tylko wyrwane z kontekstu fragmenty jego zeznań, ale także i to, że świadek nie potrafił odpowiedzieć na konkretne pytania przesłuchującego (np. jak wyglądało miejsce odbioru stali, czy stal była składowana na placu, jak wyglądało wydanie stali, czy była ważona, jakim urządzeniem, czy była wydana z magazynu czy z placu, jaka to była stal, tj. czy były to pręty, blachy, kształtowniki), nie potwierdził pisemnie odbioru stali, ani nie otrzymał dokumentu potwierdzającego wydanie stali, nie pamiętał pod jaki adres dostarczył stal, nie posiadał wiedzy na temat dowodów WZ dotyczących stali, nie wiedział kto je wydawał i komu oraz czy dowody WZ pochodziły z firmy wydającej stal czy z innej firmy. Jednocześnie organ zauważył, że okoliczności zakupu w 2007 r. stali od spółki "C", która miała podlegać dalszej sprzedaży skarżącemu, nie mogły zostać zweryfikowane, bowiem brak dokumentów źródłowych, zarówno w firmie "B" jak i spółce "C". Poza tym, przy ocenie wiarygodności zeznań S. R., organy podatkowe wzięły pod uwagę zeznania członków zarządu spółki "C" oraz dokumenty WZ (wystawione przez "B", pomimo iż faktycznym wydawcą zakupionej przez "A" stali miała być spółka "C"), jak też zeznania W. B., podpisanej na dowodach WZ (podpis na tych dokumentach oznaczał jedynie odbiór dostarczonych dokumentów, a nie odbiór stali). Wreszcie, w tym wątku wypada dodać, że zgodnie z wyjaśnieniami S. B. oraz A. B. zakupiona stal była wykorzystana między innymi do naprawy i wzmocnienia regałów – tymczasem, zgodnie z protokołem odbioru robót z dnia [...] prace ślusarsko-montażowe przy regałach na kwotę netto [...]zł odbywały się już od 15 maja 2007 r., a zatem wcześniej niż została zakupiona stal mająca być wykorzystana do wykonania wskazanych prac; skoro zatem pierwsza partia stali kształtowej została zakupiona i dostarczona do "A" w dniu 11 czerwca 2007 r, to niemożliwym jest, aby naprawy z jej użyciem były prowadzone już od 15 maja 2007 r.

Niezasadne jest również twierdzenie zawarte w skardze, że zakwestionowanie napraw regałów oparto (tylko) na wyjaśnieniach firm "F" i "D" oraz na wybiórczym wskazaniu zeznań C. R. (który, według skarżącego notorycznie przebywał na zwolnieniach lekarskich i został zwolniony w trybie dyscyplinarnym), jak też M. T. (którego zadaniem była obsługa towaru przy rampie) - a więc osób, które przy eksploatacji regałów nie pracowały.

Także i w tym zakresie należy wskazać, że ocena wykonania prac ślusarsko-montażowych przy regałach została dokonana przez organy podatkowe po uwzględnieniu i ocenie szeregu dowodów w sposób kompleksowy. Organy wzięły pod uwagę nie tylko wyjaśnienia firm będących dostawcami użytkowanych w firmie "A" regałów wjezdnych, tj. spółek "F" i "D", ale także (czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji) zeznania A. B., zeznania pracowników firmy "B" C.S., Z. R., Z. R., A. L. i K. H., zeznania pracowników firmy "A" co do tej kwestii, tj.: D. O., J.D., C. R., K. P., M.T., M. D., E. B. oraz relacje A. P. Wyjaśniły także, dlaczego niektórym dowodom (np. zeznaniom C. S.) nie dały wiary.

W tym kontekście, zdaniem Sądu nie może być mowy o naruszeniu przez organy podatkowe powoływanego w skardze art. 197 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu oceny wykonania napraw regałów, jak również niezasadne odstąpienie od przeprowadzenia wizji lokalnej. Należy bowiem zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności dokonywania jakichkolwiek napraw regałów, lecz przyjęły za wiarygodne okoliczności wynikające z zeznań pracowników magazynu i J. D. oraz z pism firm dostarczających te regały, że jeśli wystąpiła potrzeba naprawy regałów, to były one dokonywane przez pracowników technicznych firmy "A" lub dostawcę regałów. Wypowiedź biegłego byłaby nieprzydatna w dokonaniu ustaleń, czy według dowodów zgromadzonych w sprawie naprawy były dokonywane przez firmę "B" lub firmę A. P., czy też pracowników firmy "A". Obowiązek dokonania takich ocen spoczywa na organach podatkowych, jako element oceny wiarygodności zgromadzonych dokumentów i przesłuchanych osób.

Nie są trafne także zarzuty pominięcia zeznań Z. R. Jego zeznania (te wnoszące nowy element do sprawy) zostały przywołane na stronach 14, 21, 24 30 zaskarżonej decyzji. Dotyczy to również zarzutu pominięcia zeznań C. S. Zeznania tego świadka zostały wskazane na stronach 14, 21, 22, 24, 30, 31, 35 zaskarżonej decyzji; warto dodać, że organ nie powoływał się na zeznania tej osoby w sytuacjach, w których uznawał dane prace za faktycznie wykonane, względnie niemające znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego dla skarżącego za 2007 r. DIS nie pominął także zeznań świadków A. L. i S. R. Zeznania A.L. zostały wskazywane na stronach 14, 21, 24, 26-27, 30, 35 zaskarżonej decyzji. Natomiast zeznania S. R. zostały przywołane na stronie 13 zaskarżonej decyzji. Zatem, relacje wskazanych osób zostały przez organ podatkowy uwzględnione i podlegały ocenie, podobnie jak zeznania innych świadków, w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy dotyczącym danego rodzaju zafakturowanych usług. Należy także zauważyć, iż pełnomocnik skarżącego poza podniesieniem zarzutu pominięcia zeznań, nie odniósł się do argumentacji organu podatkowego, leżącej u podstaw przyjętej przezeń oceny wiarygodności zeznań wskazanych ostatnio świadków, zawartej w uzasadnieniu decyzji odwoławczej.

Odnośnie do zarzutu pominięcia zeznań świadka A. Z., przychodzi wskazać, że jego relacje dotyczą stanu faktycznego zaistniałego w 2008 r. i 2009 r., a zatem, ten dowód nie jest istotny dla sprawy niniejszej (organ podatkowy nadmienił, że zeznania tej osoby znajdują się w materiale dowodowym dotyczącym lat podatkowych 2008 i 2009).

Nie można się zgodzić z twierdzeniami pełnomocnika skarżącego, iż organ w decyzji odwoławczej przywołał zeznania pracowników firmy "A" w zakresie ich wiedzy co do kwestii robót wewnątrzmagazynowych, w sytuacji, gdy "wykonywali oni z zasady roboty zewnętrzne, pielęgnacyjne i nie brali udziału w realizacji robót wykonywanych przez firmy obce". W tej mierze należy bowiem wskazać na treść zeznań pracowników firmy podatnika: A. C., J. D., E. B., M. T., K. P., C. R., M. D., przywołanych na stronach 42-46 zaskarżonej decyzji, z których wynika w sposób niewątpliwy, iż świadkowie ci wykonywali pracę w halach magazynowych firmy "A" przy bieżącej obsłudze magazynowanych tam towarów.

Wreszcie, należy również zaznaczyć, że niezasadne jest twierdzenie skarżącego, iż żaden z dokumentów stanowiących podstawę zarachowania w koszty firmy "A", nie został uznany za nierzetelny. Przeciwnie, cały wywód organów podatkowych wskazuje, że została zakwestionowana rzetelność (jak podaje organ – prawidłowość materialnoprawna) wskazanych w uzasadnieniach decyzji faktur. Na tej podstawie, organy odmówiły zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącego o możliwości zaliczenia w koszty uzyskanego przychodu wydatków na usługi albo towar wynikających z takich faktur.

8. Należy zatem skonstatować, że w ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 187 § 1 i 191 o.p. Zdaniem Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Wskazać również należy, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych istotnych argumentów i dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Na organy podatkowe nie można bowiem nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt poniesienia określonego wydatku, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Nałożone na organy podatkowe, wskazanymi przepisami, obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (por. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08, Lex nr 552148; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, Lex nr 529353; 30 czerwca 2009 r., I GSK 890/08, Lex nr 563250; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, Lex nr 511333; 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07, Lex nr 515351; 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, Lex nr 469717; 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009/1/7; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05, Lex nr 180477).

Zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika. Organy podatkowe mogą jednak kwestionować nie tylko posiadanie przez dany wydatek cech kosztu uzyskania przychodu, ale również w ogóle fakt poniesienia kosztu. Ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. Co prawda w prawie podatkowym (zarówno w u.p.d.o.f., jak i w o.p.) nie została zdefiniowana problematyka prawna ciężaru dowodu, jednakże zgodnie przyjmuje się, że ciężar dowodu ciąży na tym, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. (II FSK 293/08, Lex nr 511333) wyraził następujący pogląd: "Jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 o.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę." W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że skoro podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., II FSK 787/06, Lex nr 261525; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, Lex nr 133954; wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r., II FSK 2248/10, CBOSA; wyrok NSA z dnia 18 września 1997 r., I SA/Kr 214/97, Lex nr 32550; wyrok WSA w Opolu z dnia 21 maja 2013 r., I SA/Op 113/13, Lex nr 1325262; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 2111/10, Lex nr 1218947; wyrok NSA z dnia 23 lipca 2010 r., II FSK 457/09, Lex nr 694400).

Należy ponadto zauważyć, że - zgodnie z przepisem art. 193 § 1 o.p. – tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2013 r. II FSK 1910/11, Lex nr 1329419). Podkreślić także należy, że sama faktura nie tworzy kosztów. Nie jest zatem tak, że kosztami są kwoty określone na fakturze. Ma to istotne znaczenie – jak w tej sprawie - w przypadku różnego rodzaju faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości. Dla rozstrzygnięcia o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z fikcyjnych czy też - ogólnie mówiąc - wątpliwych faktur, nie ma także znaczenia zawinienie bądź brak winy podatnika. Jak stwierdził tutejszy Sąd w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (I SA/Gl 4/08, Lex nr 467301) "Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym nie był kontrahentem podatnika) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym."

Wbrew zarzutom skargi nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów oraz związanego z tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art. 191 o.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja spełnia powyższe wymogi i nie została wydana z naruszeniem prawa procesowego.

Pełnomocnik skarżącego zarzuca też zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym zakresie wystarczy stwierdzić, że skoro ustalony stan faktyczny wskazuje, że wymienione przez organy podatkowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, to w konsekwencji nie dają one uprawnienia do zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży lub wykonania usługi jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Tylko w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami (co w tej sprawie oczywiście nie zachodzi), a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki - przy spełnieniu wszystkich przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 21 lipca 2011 r., II FSK 1682/10, Lex nr 898747; wyrok NSA z dnia 29 maja 2013 r., II FKS 1910/11, Lex nr 1329419). Znów należy zauważyć, że faktura jest nierzetelna jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 140/13, Lex nr 1325446; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12, Lex nr 1337016; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 2355/11, Lex nr 1358268; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., II FSK 896/11, Lex nr 1306269; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r., III SA/Wa 2879/12, Lex nr 1333675; wyrok WSA w Opolu z dnia 5 grudnia 2012r., I SA/Op 367/12, Lex nr 1233547). Sąd orzekający w pełni podziela poczynione przez organ odwoławczy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, w szczególności, że opisane na zakwestionowanych fakturach usługi lub dostawy zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Powyższe nie oznacza, że roboty (dostawy) w nich ujęte, w każdym przypadku nie zostały w jakimkolwiek zakresie w ogóle wykonane (bo w niektórych sytuacjach czynności mogły zostać podjęte np. przez pracowników skarżącego), ale wyklucza ich wykonanie w całości przez wystawcę faktury, co w konsekwencji uniemożliwia zaliczenie przez skarżącego kwot wynikających z faktur do kosztów uzyskania przychodu

Sąd nie jest natomiast w stanie odnieść się do zarzutów dokonania błędnej wykładni art. 30c u.p.d.o.f. (tj. przepisu regulującego możliwość opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej według stawki 19%), błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b. u.p.d.o.f. (tj. przepisu dotyczącego nieuznania za koszty uzyskania przychodów nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych) oraz błędnej wykładni art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. (tj. przepisu zawierającego przesłanki wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), gdyż skarżący w części wstępnej skargi tylko wskazał te regulacje, a następnie nie przywołał jakiejkolwiek argumentacji przemawiającej za naruszeniem tych przepisów prawa materialnego.

Wreszcie wypada zauważyć, że nierzetelność wyżej omówionych faktur wystawionych wobec firmy S. B. została także ustalona w postępowaniu, w którym tutejszy Sąd oddalił skargi w odniesieniu do decyzji wydanych przez organy podatkowe w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem VAT (por. sprawy: III SA/Gl 1807-1816/13).

9. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.