Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1517/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 119a, art. 14b par. 5b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący ‒ sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 924/17 w sprawie ze skargi Z. sp.j. z siedzibą w A. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od Z. sp.j. z siedzibą w A. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 924/17 po rozpoznaniu skargi Z. sp.j. w A. (skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 28 kwietnia 2017 r.

W uzasadnieniu ww. wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Skarżąca spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego. We wniosku o wydanie interpretacji spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka zamierza wprowadzić nowy program motywacyjny, adresowany do kluczowych osób współpracujących ze spółką, świadczących pracę na jej rzecz na podstawie umowy o pracę (dalej: uczestnicy). W ramach programu, spółka planuje zawierać z ww. osobami odrębne porozumienie intencyjne. Zgodnie z programem, uczestnikom przyznane będzie warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego, którego wysokość uzależniona będzie od wartości wyniku finansowego spółki za dany rok obrotowy. Prawo do rozliczenia pieniężnego będzie przysługiwać uczestnikom jako prawo niezbywalne aż do momentu jego realizacji, tym samym nie będzie możliwym ustalenie jego wartości aż do momentu faktycznej realizacji praw z niego wynikających. Na moment zawarcia porozumienia prawo do rozliczenia pieniężnego nie będzie posiadało własnej, obiektywnie określonej wartości (jego wartość wynosić będzie 0). Rozliczenie pieniężne będzie procentowo określonym udziałem w przyroście zysku spółki za dany rok obrotowy, w stosunku do roku poprzedniego. Wartość uzyskanego zysku będzie ustalana na podstawie danych zawartych w sprawozdaniu finansowym spółki za dany rok obrotowy. Realizacja prawa do rozliczenia pieniężnego dokonywana będzie poprzez wypłatę określonej wysokości rozliczenia pieniężnego, ustalonej w programie motywacyjnym w ustalonym terminie po zakończeniu roku obrotowego spółki (po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki za dany rok obrotowy). Z uwagi na to, że prawo do rozliczenia pieniężnego będzie warunkowe, to brak jest gwarancji co do otrzymania przez uczestnika rozliczenia pieniężnego (gdy warunki wynikające z programu motywacyjnego nie zostaną spełnione, np. spółka nie osiągnie poziomu zysku za dany rok obrotowy określonego w programie motywacyjnym). Rozliczenie pieniężne będzie przysługiwać uczestnikowi pod warunkiem zatrudnienia w spółce przez część roku obrotowego spółki, za który przysługuje rozliczenie pieniężne. Wysokość rozliczenia pieniężnego zostanie ustalona w odpowiedniej proporcji.

Według spółki, przyznane przez spółkę uczestnikom, zgodnie z zapisami porozumienia, prawo do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego stanowi instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn zm.) w związku z regulacją, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1636 z późn. zm.). W szczególności jest to instrument finansowy wskazany w pkt c) powołanego przepisu, tj. "niebędące papierami wartościowymi (...) inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest (...) wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez (...) rozliczenie pieniężne". Instrumentem bazowym dla powyższego prawa jest wartość zysku za dany rok obrotowy, określonego w programie motywacyjnym. Prawo to jednocześnie jest, zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentem pochodnym, gdyż przez takie instrumenty należy rozumieć "(...) inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości (...) wskaźników finansowych (...)".

Mając na względzie powyższe, spółka zadała pytania:

Czy przyznane przez spółkę uczestnikom, tj. osobom świadczącym na jej rzecz pracę (na podstawie umowy o pracę), ww. rozliczenie pieniężne, którego wysokość będzie uzależniona od wartości osiągniętego przez spółkę zysku za dany rok obrotowy, jako pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - w myśl art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie fizycznego zrealizowania (fizycznego otrzymania Rozliczenia Pieniężnego) stanowić będzie wynikający z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem przychód z kapitałów pieniężnych, a tym samym, czy w związku z tym na spółce powinny ciążyć w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS0, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższe postanowienie skarżąca spółka pismem z dnia 15 maja 2017 r. wniosła zażalenie.

Dyrektor KIS ww. postanowieniem z dnia 13 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 28 kwietnia 2017 r. W uzasadnieniu postanowienia powołując art. 14b i art. 119a O.p., wskazał, że organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p., zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą złożonego przez spółkę wniosku o wydanie interpretacji i ustalenie, czy w zakresie elementów przedstawionych w zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odpowiedzi na to zapytanie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS) w piśmie z dnia 10 kwietnia 2017 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych w opisanym powyżej wniosku skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W opinii Szefa KAS nie sposób wykluczyć, że uczestnicy, będący pracownikami spółki, jako beneficjenci programu są lub będą osobami, których przychody mogłyby podlegać lub podlegają opodatkowaniu stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.f. W tym kontekście przyjąć należało, że istnieje powiązanie pomiędzy zdarzeniem polegającym na otrzymaniu kwot wynikających z prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego a faktem zatrudnienia uczestników w spółce. Związek ten ma również swoje odzwierciedlenie w podnoszonym motywacyjnym charakterze programu. Przychody z realizacji prawa do otrzymania prawa do wypłat gotówkowych uzależnione będą bowiem od poziomu zysku spółki osiągniętego za dany rok obrotowy. Jednocześnie, zdaniem Szefa KAS należało przyjąć, że wysokość zysku danego podmiotu gospodarczego (w tym spółki) jest związana w szczególności z intensywnością i wydajnością pracy zatrudnionych pracowników. Powyższe wskazuje zatem, na ściśle powiązanie wypłaty pieniężnej z czynnościami wykonywanymi przez uczestników na rzecz spółki w ramach stosunku pracy. Dlatego w pełni uzasadniony jest pogląd, że kwoty pieniężne wypłacone tym osobom tj. uczestnikom w ramach realizacji programu stanowić będą lub stanowią w istocie przychody za wykonywanie czynności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Szefa KAS może to skutkować zaistnieniem istotnych korzyści podatkowych dla uczestników w postaci obniżenia do 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych dla tej części wynagrodzenia oraz opóźnienia zapłaty podatku, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Efekty tych działań są sprzeczne z celem i przedmiotem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, należało przyjąć, że korzyść o której mowa pozostaje w sprzeczności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a opisany sposób działania może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w związku z art. 119c § 2 pkt 1 O.p.

Dyrektor KIS wskazał, że nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczy, że będzie spełniona jedna z przesłanek, tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. W ocenie organu w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że czynności spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania, jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IlIa ustawy Ordynacja podatkowa. W postanowieniu wskazano, że biorąc pod uwagę art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5 O.p. w rozpoznanej sprawie, postępowanie w sprawie wydanie interpretacji nie mogło być wszczęte, w związku z tym organ pierwszej instancji zobligowany był wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ podkreślił, że skoro Szef KAS wydał negatywną opinię co do możliwości wydania interpretacji, to organ pierwszej instancji był związany tą opinią i nie mógł wydać interpretacji w żądanym przez spółkę zakresie.

Na postanowienie z 13 czerwca 2017 r. skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zażądała uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, a także poprzedzającego je postanowienia i zasądzenia od Dyrektora KIS na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie. W skardze zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie :

1) art. 14b § 5b w związku z art. 119a § 1, art. 119b § 1 pkt 1), art. 119c § 1 i § 2 pkt 1), art. 119f § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Dyrektora KIS, że w analizowanym przypadku w zakresie przedstawionych przez spółkę elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej w ramach postępowania dotyczącego zastosowania klauzuli przeciwko unikania opodatkowania, a opisany sposób działania może zostać uznany za działania sztuczne w rozumieniu O.p.;

2) art. 217 § 2 O.p. przez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego postanowień wydanych w sprawie w pierwszej i drugiej instancji;

3) art. 121 O.p. w związku z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie merytorycznie rozpatrzona;

4) art. 120 O.p. w związku z art. 14h O.p. przez arbitralne stwierdzenie przez organ bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym;

5) art. 125 § 1 O.p. w nawiązaniu do art. 14h O.p. przez przyjęcie w zaskarżonym postanowieniu i postanowieniu je poprzedzającym, że określony przez skarżącą spółkę we wniosku o interpretację zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i powoduje odmowę wydania interpretacji, co w efekcie spowodowało przedłużenie procedury uzyskania przez spółkę stanowiska organu podatkowego, co do skutków podatkowych przedsięwzięcia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji;

6) art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. oraz przepisów art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy przez niewydanie interpretacji w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne przewidziane przez te przepisy dla wniosku o wydanie interpretacji zostały spełnione przez skarżącą, a jednocześnie brak było ustawowych przesłanek, które stanowiły podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania w tym przedmiocie;

7) art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) oraz przepisu art. 14na O.p. przez niewydanie przez organ interpretacji w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 924/17 stwierdził, że stosownie do art. 14b § 5b O.p. organ interpretacyjny ma obowiązek odmówić wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Sąd wskazał, że przepis ten ma zastosowanie, gdy z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że czynność opisana we wniosku o wydanie interpretacji jest dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W takiej sytuacji może zostać wydana decyzja na podstawie art. 119a § 1 O.p. Stosownie do art. 119b § 1 pkt 1 O.p. przepisu art. 119a O.p. nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł. Zdaniem sądu przepisy art. 119a i 119b O.p. łącznie określają przesłanki uznania elementów stanu faktycznego za czynność zmierzające do unikania opodatkowana. Pierwszą przesłanką uznania, że w sprawie występuje określone przez art. 119a § 1 O.p. unikanie opodatkowanie, jest wykazanie, że celem czynności podatnika przede wszystkim jest osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Drugą przesłanką jest wykazanie, że spodziewane korzyści podatkowe, które podatnik ma zamiar uzyskać podejmując czynności wskazane w art. 119a § 1 O.p. osiągną wartość wskazaną w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Sad wskazał, że ze złożonego do organu interpretacyjnego przez skarżącą spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynikało jaką wartość uzyskają korzyści podatkowe, które zostaną osiągnięte w wyniku wprowadzenia programu motywacyjnego opisanego przez skarżąca spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. W tej sytuacji w świetle treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p. brak było podstaw do twierdzenia, że czynności opisane przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie organ powinien był stosownie do art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwać skarżącą spółkę do podania danych pozwalających na ocenę jaką wartość będą miały korzyści podatkowe, które zostaną uzyskane przez wdrożenie programu motywacyjnego opisanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Dopiero ocena tych danych pod kątem treści art. 119b §1 pkt 1 O.p. pozwalałaby na jednoznaczne stwierdzenie, czy elementy zdarzenia przyszłego opisanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Zdaniem Sądu występujący w sprawie brak ustalenia wartości spodziewanych korzyści, o którym mowa w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. powodował, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostały wydane przedwcześnie. Sąd stwierdził też, że wskazana w art. 14b § 5c O.p. opinia Szefa KAS dla organu interpretacyjnego nie ma charakteru wiążącego

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor KIS. W skardze kasacyjnej wyrokowi sądu pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 P.p.s.a w związku z:

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i 119b § 1 pkt 1 O.p. przez błędne uznanie, że w odniesieniu do elementów stanu przyszłego posianego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie istniej uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p. podczas, gdy w sprawie taka sytuacja wystąpiła, co zostało wykazane w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu je poprzedzającym; w skardze kasacyjnej podniesiono, że powołane przepisy naruszone zostały przez sąd pierwszej instancji przez stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że organ interpretacyjny każdorazowo ma obowiązek żądania od wnioskodawcy określenia wartości korzyści podatkowych, co stoi w sprzeczności z ratio legis regulacji zawartej w art. 14b § 5b O.p.;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14b § 1 5b O.p. przez niedostrzeżenie przez sąd, że w sprawie wystąpiły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej ponieważ wystąpiło uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., co zostało szczegółowo wyjaśnione w uchylonych przez sąd postanowieniach oraz w opinii Szefa KAS;

- art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14b § 3, art. 119b § 1 pkt 1 i art. 119x § 1 O.p. przez błędne stwierdzeni, że w postępowaniu dotyczącym interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny ma prawo żądać od wnioskodawcy podania wartości korzyści podatkowej, którą uzyska w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, podczas gdy uprawnienie takie przysługuje wyłącznie Szefowi KAS w postępowaniu prowadzonym w sprawie opinii zabezpieczającej;

- art. 14b § 1 5b w związku z art. 14na pkt 1 , art. 119a, art. 119x § 1 i w zw. z art. 121 O.p. przez brak odróżnienia procedury obowiązującej w zakresie wydania interpretacji indywidualnych i procedury obowiązującej w zakresie opinii zabezpieczających oraz procedury w zakresie unikania opodatkowania, w ramach której organ posiada uprawnienie do ustalania wartości korzyści podatkowej, konsekwencją czego było bezzasadne stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że organ interpelacyjny każdorazowo w przypadku zastosowania art. 14b § 5b O.p. musi ustalić wartość korzyści podatkowej;

- art. 14b § 5b i art. 14b § 5c w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219, art. 239 i art. 235 O.p. przez bezzasadne stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie zostało umotywowane, podczas gdy zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające zawierają wszystkie elementy wymagane przepisami prawa , jak również wyjaśnienie podstawy prawnej oraz przyczyn powodujących brak możliwości wydania interpretacji ( w tym wskazanie na opinię Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c O.p.).

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji;

- zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W skardze kasacyjnej wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Skarżąca spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Pismami z 23 czerwca 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374) zawiadomił strony o zamiarze skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na to zawiadomienie skarżący i organ skierowali do sądu pisma, którymi oświadczyli, że wyrażają zgodę na rozpocznie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że jest ona zasadna.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest już pogląd według, którego organ interpretacyjny nie ma obowiązku, przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art. 119a O.p. zbadania, czy nie zachodzi przesłanka określona w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. wyłączająca uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści (zob. wyroki: z 8 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1038/18; z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18; z 3 lipca 2019 r., sygn. akt 2545/17; z 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3652/19; z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3751/17; z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1470/18; z 6 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 818/18; z 5 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 917/18; z 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1013/18; orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w tych wyrokach i z tej przyczyny w uzasadnieniu niniejszego wyroku posłużył się argumentacja w nich zawartą.

Stosownie do art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.). Podatnik, w odniesieniu do którego ziścił się stan faktyczny, który mógłby stanowić podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. lub który planuje dokonanie czynności, w odniesieniu do których taka decyzja mogłaby być wydana, nie może zatem skutecznie domagać się udzielenia mu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Może jednakże w takim wypadku wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, stosownie do art. 119w i nast. O.p. Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Z art. 14b § 5b i § 5c O.p. wynika, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretacyjny pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest zatem przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić we wniosku kierowanym do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii w zakresie, o której mowa w art.14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić - ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Stanowisko sądu pierwszej instancji co do charakteru opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest zatem błędne.

W niniejszej sprawie Dyrektor KIS uznał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być (w razie jego zajścia) wydana decyzja oparta na art.119a O.p. Uzyskał wymaganą prawem opinię Szefa KAS, z której wynikało, że jego przypuszczenie o możliwości wydania w tym stanie faktycznym decyzji opartej na art. 119a O.p. jest uzasadnione. Argumentacja, którą wykorzystał Dyrektor KIS w uzasadnieniu postanowień wydanych w sprawie oraz Szef KAS w opinii z dnia 10 kwietnia 2017 r. jest przekonująca i prowadzi do wniosku, że opisany przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji program motywacyjny w istocie może być oparty jedynie na chęci wypłacenia pracownikom skarżącej spółki wynagrodzeń za pracę, które nie będą opodatkowane według skali z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz według stawki 19% przewidzianej dla zysków kapitałowych. Przypuszczenie to uzasadnia okoliczność, że program motywacyjny kierowany jest do osób zatrudnionych w skarżącej spółce. Trafnie organy w rozpoznanej sprawie podkreślały, że uzależnienie zastosowania programu od uzyskania przez spółkę odpowiedniego poziomu zysków wskazuje, że celem programu jest zmotywowanie pracowników objętych programem do lepszej i efektywniejszej prac na rzecz spółki. Cel ten pokrywa się z celem wypłaty pracownikom przedsiębiorcy wynagrodzeń za pracę, gdyż także one mają ich motywować do lepszej pracy. Te okoliczności czynią zasadnym przypuszczenie, że program motywacyjny opisany we wniosku o wydanie interpretacja w istocie miał być formą wypłaty wynagrodzeń za pracę. Ten wniosek z kolei uzasadniał przypuszczenie, że program motywacyjny miał na celu wyłącznie objęcie tych wynagrodzeń niższą stawką podatkową od stawki obowiązującej odnośnie wynagrodzeń za pracę, co stanowi unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. Stanowisko organów w przedmiotowej kwestii było oparte na faktach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji. Było racjonalne i oparte na doświadczeniu związanym z działalnością pomiotów gospodarczych. Taka ocena programu motywacyjnego opisanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji potwierdza stanowisko Dyrektora KIS, według którego był on zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji.

Rację ma także skarżący organ, że nie był obowiązany badać, czy w tym przypadku nie zachodziły okoliczności wskazane w art. 119b O.p. Jak wskazano wyżej, art. 14b § 5b O.p. nie odwołuje się do tego przepisu. Ponadto porównanie art. 14b § 3 O.p. z art. 119x § 1 tej ustawy wskazuje na to, że w zawartym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem o wydanie interpretacji. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zbadanie okoliczności z art. 119b O.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b O.p. podatkowej iluzorycznym (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17).

W tym stanie rzeczy należało uznać, że nieprawidłowa jest ocena sądu pierwszej instancji, że organ interpretujący nie miał podstaw do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p., z których wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej - w drodze odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie - w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Błędne jest też stanowisko sądu pierwszej instancji, według której w sprawie organ powinien był na podstawie art. 169 § 1 O.p. wezwać skarżącą spółkę do określenia wartości korzyści, które zostaną uzyskane z programu motywacyjnego.

W świetle powyższych wniosków niezasadne było stwierdzenie sądu pierwszej instancji, według którego zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające nie zostały prawidłowo umotywowane, przez co naruszone zostały art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 239 i 235 O.p. W zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu je poprzedzającym organ zawarł prawidłową ocenę prawną wniosku skarżącej o wydanie interpretacji. Pod względem prawnym i faktycznym postanowienia te zostały uzasadnione w sposób prawidłowy.

Niezasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. Zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że sąd pierwszej instancji w sprawie obowiązany był stosownie do art. 151 P.p.s.a. oddalić skargę.

Z podanych wyżej powodów skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).