Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 552/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, 194 par. 1, 187 par. 1, 191, 194 par. 2 w zw. z art. 122, 123, 192
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 21  ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik- Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2017 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A.N. (dalej: podatnik/ skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W.(dalej: SKO) z dnia [...] lutego 2017r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta W/ (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2016r. nr [...], uchylającą podatnikowi w całości decyzję własną z dnia [...] stycznia 2011r. nr [...] wydaną w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości na 2011r. za nieruchomości położone w W. przy ul. [...]i przy ul. [...](obecnie [...]) na kwotę 23.681 zł i określenia z tego tytułu wysokość nadpłaty w kwocie 25.063 zł oraz ustalającą podatnikowi wysokość podatku od nieruchomości na 2011r. za nieruchomości położone w W. przy ul. [...] i przy ul. [...] w kwocie 19.801 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 29 lipca 2011r. podatnik złożył korektę pierwotnie złożonej "Informacji na podatek od nieruchomości" wskazując, że dotyczy ona trzech nieruchomości położnych w W. przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...]. W korekcie tej wykazał do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2.401,63 m2; grunty pozostałe o pow. 2.869,01 m2 (grunty łącznie: o pow. 5.270,64 m2); budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 538,99 m2; budynki pozostałe o pow. 316,13 m2 (budynki łącznie o pow. 855,12 m2); budowle o wartości 57.500 zł. W składanych w toku postępowania podatkowego pismach podatnik nie kwestionował łącznej wielkości opodatkowanych gruntów - 5.270,64 m2. Zakwestionował natomiast łączną wielkość powierzchni budynków opodatkowanych, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej twierdząc, że w pierwotnej decyzji podatek od nieruchomości – mimo wskazania w niej nieruchomości przy ul. [...] (obecnie [...]) i przy ul. [...] – został tak naprawdę ustalony od łącznej powierzchni użytkowej budynków położonych na wszystkich trzech nieruchomościach (tj. 872,95 m2); według dokonanych obmiarów cała powierzchnia użytkowa budynków we wszystkich trzech nieruchomościach wynosiła łącznie 855,12 m2. Według podatnika - w związku z błędnymi ustaleniami – był on niesłusznie obciążany podatkiem od nieruchomości od zawyżonej o 17,83 m2 powierzchni użytkowej budynków. W kolejnym piśmie z dnia 17 stycznia 2013r. podatnik wskazał, że powierzchnia użytkowa budynków przy ul. [...] wynosi łącznie 774,82 m2 (a nie jak ujęto w pierwotnej decyzji 872,95 m2) i że budynki zostały przez niego wycofane w dniu 29 lipca 2011r. z działalności gospodarczej dla celów prywatnych oraz że korekta kosztów amortyzacji z tego tytułu nastąpiła w dniu 17 stycznia 2013r. W piśmie z dnia 17 stycznia 2013r. podatnik sprostował ww. korektę informacji podając, że powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 528,63 m2 (a nie jak podał 538,99 m2), natomiast budynków pozostałych 326,49 m2 (zamiast 316,13 m2) oraz wartość budowli 58.600 zł (zamiast 57.500 zł).

1.3. Powołana na wstępie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji stanowi konsekwencje prawomocnego wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 18 grudnia 2015r., I SA/Wr 1534/15, w którym wskazano właściwy sposób procedowania a mianowicie uznano, że w sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że przesłanką wznowienia postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011r. była przyjęta niewłaściwa podstawa opodatkowania za nieruchomość położoną w W., przy ul. [...]. Powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016r., poz. 716 ze zm.; dalej: upol) oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r., Nr 193, poz. 1287; dalej: pgk) oraz uwzględniając opinie biegłego rzeczoznawcy budowlanego A. H. z dnia [...] marca 2014r. uznano, że łączna powierzchnia użytkowa budynków położonych na nieruchomości przy ul. [...] wynosi 759,64 m2, a nie jak to przyjęto w decyzji z dnia 21 stycznia 2011r. – 829,25 m2. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji były to tylko budynki użytkowe (niemieszkalne), które do miesiąca lipca były zajęte na działalność gospodarczą, dlatego też przy ustalaniu podstawy opodatkowania za miesiące od stycznia do lipca 2011r. organ podatkowy zastosował stawkę właściwą jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Część budynków o łącznej powierzchni użytkowej 284,48 m2 została wycofana z datą: lipiec 2011r. przez podatnika z ewidencji środków trwałych i przeznaczona na cele prywatne. Organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o ich funkcję (na podstawie ewidencji budynków i opinii biegłego) przy ustalaniu zobowiązania podatkowego na 2011r. zastosował od miesiąca sierpnia do miesiąca grudnia stawkę właściwą dla budynków pozostałych. Stwierdzono też, że na nieruchomość przy ul. [...] składa się również działka gruntu nr [...] o pow. 5.128 m2 sklasyfikowana jako Bi – inne tereny zabudowane. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że zobowiązany jest do respektowania danych wynikających z ewidencji gruntów i nie ma kompetencji do ich zmiany. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że na wniosek podatnika toczyło się postępowanie administracyjne dotyczące zmiany użytku gruntowego na nieruchomości przy ul. [...] z symbolu Bi (inne tereny zabudowane) na symbol B/RIIIb i B/RIVa (grunty rolne zabudowane), które zostało zakończone decyzję odmawiającą podatnikowi zmiany w operacie ewidencji gruntów i budynków (decyzja nr [...]/2016 z dnia [...] maja 2016r.). W konsekwencji uznano, że w okresie od miesiąca stycznia do lipca 2011r. działkę opodatkowano jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 5.128 m2. Natomiast od miesiąca sierpnia do grudnia za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznano grunty o pow. 562,50 m2, w pozostałej części – 4.565,50 m2 – jako grunty pozostałe. Z kolei wartość budowli ustalono w wysokości 57.500 zł. W oparciu o ww. wartości ustalono podatek od nieruchomości na 2011r. we wskazanej wyżej kwocie.

1.4. Na skutek wniesionego odwołania, SKO wydało wskazaną na wstępie decyzję. W uzasadnieniu podkreśliło, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postepowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zauważono, że postępowanie wznowieniowe nie może być jednak wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym albowiem nie jest to kontynuacja tego postępowania. Wskazano, że podstawą wznowienia sprawy była przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących na moment wydania decyzji ostatecznej, nieznanej organowi, który wydał decyzję. Mowa tutaj o powierzchni użytkowej budynków położonych na nieruchomości przy ul. [...], która w rzeczywistości była mniejsza niż pierwotnie przyjęto. W decyzji ostatecznej powierzchnia ta wynosiła 829,95 m2 a powinna być 759,64 m2 (jako to wynikało z opinii biegłego). Stąd też skorygowano tę powierzchnię nie zmieniając jej kwalifikacji jako gruntów związanych z działalnością gospodarczą do momentu ich wycofania z takiej działalności. W pozostałym zakresie podtrzymano argumentację organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazano też, że w sprawie miał zastosowanie art. 68 § 2 O.p. przewidujący 5 - letni termin przedawnienia albowiem złożona przez podatnika w dniu 29 lipca 2011r. informacja w sprawie podatku od nieruchomości nie była rzetelna i zgodna ze stanem rzeczywistym bowiem nie zawierała prawidłowych danych pozwalających na ustalenie podatku od nieruchomości na 2011r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa; rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej; działanie na szkodę skarżącego, a w szczególności błędne zastosowanie art. 68 § 2 O.p. zamiast art. 68 § 1 O.p. wskutek czego nie uwzględniono przedawnienia i wydano merytoryczne rozstrzygnięcie zamiast umorzyć postępowanie; błędne przyjęcie, że w złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości podatnik nie ujawnił danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi wskazano na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2017r., II SA/Wr 818/16, który wyeliminował ostateczną decyzję w przedmiocie odmowy dokonania zmiany w operacie ewidencji gruntów i budynków.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej uchylenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 20 września 2017r. podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. albowiem zaskarżona decyzja SKO oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji obarczone są wadą nieważności. W związku z powyższym wniesiono na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369; dalej: ppsa) o stwierdzenie nieważności i zasądzenie kosztów postępowania w wysokości 3.600 zł. W uzasadnieniu podniesiono, że na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 lipca 2017r. w sprawie przywrócenia miastu Wałbrzych statusu miasta na prawach powiatu oraz ustalenia granic powiatu wałbrzyskiego (Dz. U. z 2012r., poz. 853; dalej: rozporządzenie RM) Wałbrzychowi przywrócono status miasta na prawach powiatu (§ 1 rozporządzenia RM) a w § 2 rozporządzenia RM ustalono granice powiatu wałbrzyskiego. Powyższa zmiana nie znalazła odzwierciedlenia w treści rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. z 2003r. Nr 198, poz. 1925). W konsekwencji zdaniem podatnika dla miasta na prawach powiatu – W. nie ma miejscowo właściwego Samorządowego Kolegium Odwoławczego do rozpoznania odwołań od decyzji Prezydenta Miasta W.. Wskazano na obowiązek przestrzegania właściwości z urzędu zarówno rzeczowej, jak i miejscowej na mocy art. 15 § 1 O.p. oraz zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127 O.p. i wskazano, że wszczynanie i prowadzenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy strona pozbawiona jest prawa do wniesienia odwołania z uwagi na brak właściwego miejscowo organu podatkowego drugiej instancji jest nie do pogodzenia z wartościami konstytucyjnymi, przy czym nie ma znaczenia merytoryczna trafność rozstrzygnięcia decyzji. Wydanie decyzji musi w takim przypadku zawsze oceniane jako wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Odwołano się do treści art. 2 ust. 2 upol oraz art. 194 § 1 O.p. zauważając, że w 2004r. Starostwo Powiatowe w Wałbrzychu zmieniło z urzędu w ewidencji gruntów i budynków przeznaczenie użytku gruntowego B/RIIIb i B/RIVa na Bi. Od 2012r. toczy się postępowanie administracyjne o przywrócenie wcześniejszych oznaczeń gruntów i w powołanym wyżej wyroku WSA we Wrocławiu uchylił ostateczną decyzję w przedmiocie odmowy dokonania zmiany w operacie ewidencji gruntów i budynków oraz wskazał szereg uchybień. Jednocześnie wskazano, że działka nr [...] była i jest gruntem rolnym i w takim charakterze jest wykorzystywana przez skarżącego. Stąd też uznano, że organy podatkowe obu instancji nie sprostały obowiązkom określonym w art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 194 § 2 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i dokonały oczywiście wadliwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i wyciągnęły błędny wniosek, że nieruchomość Skarżącego nie jest użytkiem rolnym, podczas, gdy zaoferowane przez skarżącego i przeprowadzone dowody wskazują jednoznacznie, iż nieruchomość jest użytkiem rolnym, z wyłączeniem części precyzyjnie wskazanej przez skarżącego na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazano też, w oparciu o treść art. 123 § 1 O.p. i art. 192 O.p., że podatnik nie miał realnej możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w sprawie.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 26 września 2017r. SKO wskazało na bezzasadność zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. wskazując na swoją właściwość miejscową w przedmiotowej sprawie wywodzoną także z art. 2 i art. 78 Konstytucji RP oraz art. 15 Kpa i art. 127 O.p. Podkreślono też, że sporną działkę gruntu nr [...] opodatkowano opierając się na zapisach znajdujących się w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z którymi działka ta została zaklasyfikowana jako Bi – inne tereny zabudowane. Również sam podatnik w złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 29 lipca 2011r. wykazał całą powierzchnię działki jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podatnik nie złożył korekty ww. informacji ani informacji w sprawie podatku rolnego. Organy podatkowe przyjęły dane wynikające z ww. informacji na podstawie art. 21 § 5 O.p.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzsadna.

3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idących zarzutów naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP, art. 127 O.p. i art. 15 O.p. należy stwierdzić, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (pkt 1); została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3).

Należy zauważyć, że z treści art. 2a ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2015r., poz. 1659 ze zm.; dalej: ustawa o SKO) wynika, że obszar właściwości miejscowej kolegium określa, w drodze rozporządzenia, Prezes Rady Ministrów, na wniosek Krajowej Reprezentacji Samorządowych Kolegiów Odwoławczych.

Na mocy powołanego przepisu wydano rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. z 2003r., Nr 198, poz. 1925; dalej: rozporządzenie Prezesa RM w sprawie SKO), zgodnie z którym w § 1 pkt 1 lit. c) obszar właściwości miejscowej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu, obejmuje powiat: dzierżoniowski, kłodzki, świdnicki, wałbrzyski i ząbkowicki. Jednocześnie w treści:

- § 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Prezesa RM w sprawie SKO wskazano na obszar właściwości miejscowej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze, obejmującego powiaty: bolesławiecki, jeleniogórski, kamiennogórski, lubański, lwówecki i zgorzelecki oraz miasto na prawach powiatu - Jelenia Góra;

- § 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Prezesa RM w sprawie SKO wskazano na obszar właściwości miejscowej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy, obejmującego powiaty: głogowski, górowski, jaworski, legnicki, lubiński, polkowicki i złotoryjski oraz miasto na prawach powiatu – Legnica;

- § 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Prezesa RM w sprawie SKO wskazano na obszar właściwości miejscowej Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu, obejmującego powiaty: milicki, oleśnicki, oławski, strzeliński, średzki, trzebnicki, wołowski i wrocławski oraz miasto na prawach powiatu – Wrocław.

Po reformie administracyjnej w 1999 r. Wałbrzych był miastem na prawach powiatu (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 7 sierpnia 1998 r. w sprawie utworzenia powiatów – Dz. U. z 1998r. Nr 103, poz. 652). Od 1 stycznia 2003r. Wałbrzych włączony został do powiatu wałbrzyskiego (§ 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie połączenia miasta na prawach powiatu Wałbrzych z powiatem wałbrzyskim oraz ustalenia granic niektórych powiatów – Dz. U. z 2002r., Nr 93, poz. 821). Zgodnie zaś z § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia, w województwie dolnośląskim, ustalono granice powiatu wałbrzyskiego z siedzibą władz w Wałbrzychu obejmuje gminy o statusie miasta: Boguszów-Gorce, Jedlina-Zdrój, Szczawno-Zdrój i Wałbrzych oraz gminy: Czarny Bór, Głuszyca, Mieroszów, Stare Bogaczowice i Walim. Z kolei, od 1 stycznia 2013r. został przywrócony stan prawny sprzed 2003 na mocy § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 lipca 2012 r. w sprawie przywrócenia miastu Wałbrzych statusu miasta na prawach powiatu oraz ustalenia granic powiatu wałbrzyskiego (Dz. U. z 2012r., poz. 853), tzn. przywrócono miastu Wałbrzych status miasta na prawach powiatu. Natomiast, zgodnie z jego § 2 ww. rozporządzenia z dniem 1 stycznia 2013 r. w województwie dolnośląskim ustalono granice powiatu wałbrzyskiego z siedzibą władz w Wałbrzychu, który obejmuje gminy o statusie miasta: Boguszów-Gorce, Jedlina-Zdrój i Szczawno-Zdrój oraz gminy: Czarny Bór, Głuszyca, Mieroszów, Stare Bogaczowice i Walim.

Należy tym samym stwierdzić, że na moment wydania rozporządzenia Prezesa RM w sprawie SKO nie ma wątpliwości, że obszar właściwości miejscowej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. obejmował powiat wałbrzyski do którego został włączony Wałbrzych jako gmina o statusie miasta. Fakt zaś nadania Wałbrzychowi statusu miasta na prawach powiatu na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 lipca 2012 r. spowodował, że użyty w treści § 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Prezesa RM w sprawie SKO - termin "powiat wałbrzyski" należy rozumieć w sposób jaki wynika wyraźnie z treści § 2 rozporządzenia RM z dnia 10 lipca 2012r., a zatem wykluczający Wałbrzych z granic powiatu wałbrzyskiego. Błędne jest zatem stanowisko SKO, że wspomniane rozporządzenie nie zmieniło rozporządzenia Prezesa RM w sprawie SKO. Skoro rozporządzenie to w celu określenia obszaru właściwości miejscowej odwołuje się do pojęcia "powiatu wałbrzyskiego", to w celu jego zrozumienia koniecznym jest ustalenie jego zakresu znaczeniowego, to zaś zostało wyraźnie unormowane wpierw w treści § 2 pkt 1 rozporządzenia RM z dnia 25 czerwca 2002 r. a następnie w treści § 2 rozporządzenia RM z dnia 10 lipca 2012 r.

Należy tym samym uznać, że mamy do czynienia z luką prawną w postaci braku określenia w rozporządzeniu Prezesa RM w sprawie SKO obszaru właściwości miejscowej Samorządowego Kolegium Odwoławczego dla Wałbrzycha jako miasta na prawach powiatu, jak to uczyniono wyraźnie w stosunku do Jeleniej Góry, Legnicy i Wrocławia, stosownie do treści § 1 pkt 1 lit. a), b) i d) rozporządzenia RM w sprawie SKO.

Jest to tzw. luka rzeczywista albowiem przepisy nie zawierają normy prawnej niezbędnej do rekonstrukcji instytucji odwołania od decyzji prezydenta miasta. Instytucja ta nie może w tej sytuacji prawidłowo funkcjonować skoro nie ma wyraźnie określonego właściwego miejscowo organu odwoławczego. Niezbędnym zaś stało się w przedmiotowej sprawie zamknięcie wspomnianej luki w oparciu o analogię legis. Metodą tą sąd może się posłużyć dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 235 i nast.).

Jak podnosi skarżący, wydanie decyzji z uchybieniem zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego ma postać kwalifikowanego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Natomiast stosownie do treści art. 247 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

Powyższe stanowisko co do rażącego naruszenia prawa zawarto w orzecznictwie sądowym lecz należy wyraźnie wskazać, że dotyczyło ono sytuacji, gdy organy administracji pozbawiały skarżących prawa do odwołania, co godziło w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela (wyroki NSA z dnia: 10 kwietnia 1989 r., II SA 1198/88, ONSA 1989, nr 1, poz. 36; 10 marca 1995 r., SA/Wr 1699/94, LEX nr 26588a). Sytuacja rozpatrywana przez Sąd jest odmienna. Organ odwoławczy rozpoznał sprawę i uznał się za właściwy do jej rozpoznania a dopiero moment uzyskania niekorzystnego rozstrzygnięcia spowodował podniesienie zarzutu nieważności przez skarżącego. Warto jest zatem zauważyć, że na moment składania odwołania skarżący nie miał wątpliwości co do właściwości SKO w Wałbrzychu jako właściwego do rozpoznania jego odwołania. Co więcej, przedmiotowa skarga dotyczy decyzji podjętej w trybie nadzwyczajnym – wznowienia postępowania a zatem uwzględnienie zarzutu skarżącego w kwestii wyeliminowania decyzji obu instancji spowoduje, że w obrocie będzie nadal obowiązywać decyzja Prezydenta Miasta W. z dnia [...] stycznia 2011r. nr [...] w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości na 2011r., ustalająca wymiar tego podatku w sposób mniej korzystny dla skarżącego niż decyzja z dnia [...] listopada 2016r. nr [...]

W sprawie, zdaniem Sądu, właściwość miejscową SKO w Wałbrzychu należy wywieść z innych – kompetencyjnych przepisów prawa przy zastosowaniu prokonstytucyjnej wykładni prawa.

Takim przepisem nie może być treść art. 2a ust. 2 ustawy o SKO albowiem jego rolą jest eliminacja wątpliwości, co do tego, które z SKO jest organem wyższego stopnia w sytuacji, gdy w pierwszej instancji orzekał organ samorządu województwa. Prezydent miasta Wałbrzych nie jest organem samorządu województwa w myśl art. 15 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2001r., Nr 142, poz. 1590 ze zm.). Zatem przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania.

Niezbędnym staje się zatem odwołanie do przepisów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów (art. 15 § 2 O.p.). Artykuł 15 wyróżnia dwie kategorie właściwości: rzeczową i miejscową, ale tych pojęć nie definiuje. Należy przyjąć, że właściwość rzeczowa to zdolność organu podatkowego do załatwienia określonego rodzaju spraw podatkowych. Natomiast właściwość miejscowa organu podatkowego to zdolność realizowania właściwości rzeczowej na określonym obszarze (np. gminy, miasta, województwa) (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, LEX/el. 2015).

Zgodnie z art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Zgodnie z zasadą przyjętą w art. 17 O.p. właściwość miejscową organów podatkowych powinny określać poszczególne ustawy podatkowe. Przepisy ustaw materialnoprawnych w tym zakresie mają charakter lex specialis względem art. 17 O.p. Dopiero wskutek braku odpowiednich regulacji w przepisach materialnoprawnych zastosowanie ma ogólna reguła wskazana w Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub innego podmiotu mogącego być stroną w postępowaniu podatkowym (art. 133 § 2 O.p.). Miejsce zamieszkania lub siedziba podmiotu zobowiązanego jest więc kryterium podstawowym (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2017).

Stosownie do treści art. 1c upol organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w niniejszej ustawie jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Przepis ten określa właściwość rzeczową organów podatkowych w sprawach podatków i opłat lokalnych. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawierają regulacje dotyczące właściwości miejscowej. W przypadku podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 6 ust. 7 upol, jest to organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania.

Nie ma zatem wątpliwości, że właściwym miejscowo do ustalenia w drodze decyzji podatku od nieruchomości był Prezydent Miasta Wałbrzycha z uwagi na miejsce położenia nieruchomości skarżącego.

Dodatkowo stosownie do treści art. 244 § 1 O.p. organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. W sprawie był to również Prezydent Miasta Wałbrzycha.

Niewątpliwym jest, że stosownie do treści art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Treścią art. 78 Konstytucji RP jest – w najogólniejszym wymiarze – ustanowienie prawa stron każdego postępowania do uruchamiania procedury weryfikującej prawidłowość wszelkich rozstrzygnięć indywidualnych wydawanych przez organ działający w charakterze pierwszej instancji (zob. A. Błaś, [w:] Konstytucje Rzeczypospolitej oraz komentarz do Konstytucji RP z 1997 roku, red. J. Boć, Wrocław 1998, s. 140). Zarówno sposób sformułowania art. 78 Konstytucji RP, jak i miejsce tego przepisu w systematyce konstytucyjnej nie pozostawiają wątpliwości, że wyraża on samoistne prawo podmiotowe jednostki (np. wyrok TK z dnia 18 października 2004 r., P 8/04, OTK-A 2004/9/92).

Konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania respektuje Ordynacja podatkowa w zakresie postępowania podatkowego. W art. 127 O.p. przyjęto ogólną zasadę, że postępowania podatkowe jest dwuinstancyjne, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia ochrony interesu prawnego adresata decyzji podatkowej. Oznacza bowiem, że przysługuje mu środek zaskarżenia w stosunku do rozstrzygnięcia wydanego po raz pierwszy w konkretnej sprawie podatkowej, który spowoduje ponowne jej rozpatrzenie przez inny organ podatkowy (por. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, s. 31).

Odniesienie do zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego zawiera także art. 220 § 2 O.p., stanowiąc, że właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia.

Za istotę zasady dwuinstancyjności uważa się takie ukształtowanie toku instancji w postępowaniu podatkowym, które właściwość do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji przyznaje organowi wyższego stopnia (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 454). Kształt toku postępowania podatkowego wyznaczony przez tę zasadę powoduje nadanie właściwemu organowi pierwszej instancji prawa do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Organ drugiej instancji (odwoławczy) staje się właściwy do rozpoznania i rozstrzygnięcia wyłącznie w przypadku wniesienia odwołania. Tym samym powstaje obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego konieczne jest, by rozstrzygnięcia były poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy organ wydający decyzję postępowania podatkowego. Nie jest wystarczające formalne ustalenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów podatkowych różnych stopni (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, Ordynacja podatkowa – postępowanie. Komentarz praktyczny, s. 20). Organ drugiej instancji jest nie tylko organem kontrolującym i weryfikującym decyzję pierwszoinstancyjną, ale także dokonującym ponownego rozstrzygnięcia, stosując odpowiednią normę prawa materialnego (Dwuinstancyjność postępowania podatkowego jako element różnicujący organy podatkowe, [w:] K. Teszner, Administracja podatkowa i kontrola skarbowa w Polsce, LEX/el 2012).

Właściwość instancyjna jest określona zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest: (...) wójt, burmistrz, prezydent miasta (...) - jako organ pierwszej instancji. Natomiast zgodnie z przepisem art. 13 § 1 pkt 3 O.p. organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest: samorządowe kolegium odwoławcze jako organ odwoławczy od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta) (...). Artykuł 13 § 3 O.p. stanowi, że organami podatkowymi wyższego stopnia są organy odwoławcze.

Ustawa o samorządowych kolegiach odwoławczych przewiduje w art. 1 ust. 1, że samorządowe kolegia odwoławcze (...) są organami wyższego stopnia, w rozumieniu przepisów (...) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w indywidualnych sprawach z zakresu administracji publicznej należących do właściwości jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej. W sprawach, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o SKO, kolegia są organami właściwymi w szczególności do rozpatrywania odwołań od decyzji, zażaleń na postanowienia, ponagleń, żądań wznowienia postępowania lub stwierdzania nieważności decyzji (art. 2 ustawy o SKO).

Mając na względzie powyższe przepisy należy wysnuć następujące wnioski.

Po pierwsze, zasada wyrażona w art. 78 Konstytucji RP gwarantuje stronom postępowania, że orzeczenie wydane w pierwszej instancji będzie mogło być zweryfikowane nie tylko pod względem merytorycznym, lecz także w zakresie usuwania uchybień, błędów proceduralnych czy omyłek popełnionych w tym postępowaniu. Aby zasada ta mogła być urzeczywistniona, postępowania muszą być przynajmniej dwuinstancyjne, przy czym organ pierwszej, a następnie - odwoławczy - drugiej instancji to organy należące do tego samego typu organów władzy publicznej (zob. P. Winczorek, Komentarz do art. 78, [w:] Komentarz do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Warszawa 2000, s. 101). Ponadto, zdanie drugie art. 78 Konstytucji RP przewiduje możliwość wprowadzenia wyjątków od tej zasady, które powinny być ustanowione w ustawie. Natomiast w sprawie konsekwencją pominięcia legislacyjnego ze strony Prezesa RM jest stworzenie wyjątku od ww. zasady ogólnej w akcie wykonawczym, co doprowadza do naruszenia istoty ww. prawa podmiotowego. Prokonstytucyjna zaś wykładnia poczyniona przez sąd nie może zmierzać do utrwalenia takiego stanu rzeczy, w którym zaakceptuje się brak tej szczególnej gwarancji "sprawiedliwości proceduralnej" (np. wyrok TK z dnia 12 czerwca 2002 r., P 13/01; A. Zieliński, Konstytucyjny standard instancyjności postępowania sądowego, PiP 2005, z. 11, s. 8), odnoszącej się do procedury podatkowej i stworzy się sytuację oczekiwania na zmianę w tym względzie legislacji. Takie działanie doprowadziłoby do niepewności i chaosu prawnego, która w demokratycznym państwie prawa nie mogą być zaakceptowane, nawet wówczas, gdy tego typu zarzut podnosi skarżący albowiem zarzut ten nie jest podnoszony w trosce o chęć skorzystania z ww. gwarancji procesowej lecz stanowi element taktyki procesowej zmierzającej w swej istocie, kolejny raz, do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Ponadto nie można też zapominać, że stosownie do treści art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Artykuł 31 ust. 3 Konstytucji RP dotyczy tylko tych wolności i praw, które zostały zagwarantowane w konstytucji (L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, wyd. II, LEX/el. 2016). Stąd też ma zastosowanie do prawa do zaskarżenia decyzji. Istotą unormowania, zawartego w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, jest wyznaczenie granic ingerencji władzy publicznej w sferę wolności i praw konstytucyjnych (tzw. granic ograniczeń) poprzez ogólne określenie przesłanek, których spełnienie jest konieczne do wprowadzania ograniczeń praw i wolności jednostki (ibidem). Jednakże przepis ten wskazuje na świadome działanie ustawodawcy a nie dotyczy sytuacji ograniczenia prawa będącego efektem zaistniałej luki w rozporządzeniu wykonawczym na skutek dokonanej zmiany w innym rozporządzeniu wykonawczym, tj. zmiany statusu miasta Wałbrzycha z gminy miejskiej na gminę miejską na prawach powiatu.

Po drugie, istnienie reguł wykładni systemowej wiąże się z faktem, iż zbiór norm obowiązujących w danym państwie powinien być spójny i uporządkowany. Spójność ta przejawia się między innymi w tym, że system prawny opiera się na pewnych wspólnych wartościach, które znajdują swój wyraz przede wszystkim w zasadach prawnych. Stąd nakaz wykładni przepisów prawa zgodnie z zasadami prawnymi stanowi jedną z najbardziej podstawowych reguł wykładni systemowej (L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002 r. s. 161). Wymaga to m.in. rozważenia, czy bardziej istotne argumenty przemawiają za zastosowaniem, czy przeciw zastosowaniu zasady. Istotne znaczenie ma również fakt, czy przy interpretowaniu przepisów prawnych istnieje możliwość przyjęcia takiej ich wykładni, która pozwalałaby chronić istniejące zasady w możliwie najszerszym zakresie.

Po trzecie, przyznanie organom administracji publicznej kompetencji do wykonywania administracji publicznej oznacza obowiązek działania. Pozbawienie organu administracji publicznej kompetencji do wykonywania administracji publicznej nie może prowadzić do pozbawienia państwa zdolności do wykonywania zadań publicznych. Przy konstruowaniu podstaw tej zdolności nie można pominąć, że organ administracji publicznej wykonując kompetencje do jakich został powołany nie reprezentuje i nie broni własnego interesu prawnego. W doktrynie prawa administracyjnego podkreśla się, że sytuacja organu nie może być przyrównana do sytuacji obywatela, chociażby z tego powodu, że organ nie realizuje ani nie chroni (tak jak obywatel) własnych interesów (por. uchwała NSA z dnia 20 maja 2010r., I OPS 13/09, CBOSA). Kompetencja przyznana jest przepisami administracyjnego (podatkowego) prawa procesowego w związku z przepisami materialnego prawa administracyjnego (podatkowego). W doktrynie prawa administracyjnego zarówno dawnej, jak i współczesnej podkreśla się, że generalną zasadą prawa administracyjnego jest niedopuszczalność przenoszenia kompetencji między organami administracyjnymi. Od tej zasady istnieją pewne ustanowione wyjątki, które nie podważają jednak zasady generalnej. Organ administracji bez wyraźnej podstawy prawnej nie może więc swoich kompetencji przekazać innemu organowi, nie można też zabrać mu kompetencji, jeżeli nawet jest to organ hierarchicznie podporządkowany. Również strony nie mogą w drodze własnych czynności zmienić właściwości organu. Każda zmiana czy przesunięcie kompetencji jest wyjątkiem od zasady generalnej nieprzenoszalności kompetencji, dlatego też przepisy upoważniające do przenoszenia kompetencji, jako przepisy szczególne wobec zasady ogólnej, nie mogą być interpretowane rozszerzająco (M. Wierzbowski, A. Wiktorowska, [w:] Prawo administracyjne, Warszawa 2009, s. 103 i 104). Kompetencja szczególna organu odwoławczego do prowadzenia postępowania podatkowego jest wyznaczona przesłankami: przesłanką pozytywną – organ administracji publicznej aby był zdolny do prowadzenia postępowania w danej sprawie musi być właściwy (art. 15 § 1 O.p.); przesłanką negatywną – organ administracji publicznej aby był zdolny do prowadzenia postępowania w danej sprawie nie może utracić tej zdolności z powodu wyłączenia od załatwienia sprawy.

Po czwarte, z art. 1 ust. 1 ustawy o SKO, art. 13 § 1 pkt 3 O.p., art. 13 § 3 O.p., art. 127 O.p., art. 220 § 2 O.p., art. 244 § 1 O.p. wynika, że SKO ma przyznaną kompetencję do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji w toku instancji (w postępowaniu odwoławczym) oraz w nadzwyczajnych trybach postępowania administracyjnego. Co więcej przepisy wskazujące na właściwość instancyjną SKO oraz właściwość miejscową organu podatkowego pierwszej instancji (art. 6 ust. 7 upol i art. 1c upol) są przepisami rangi ustawowej. Stąd też w braku przepisów natury wykonawczej co do właściwości miejscowej SKO należy odwołać się do ww. przepisów.

Po piąte, wyprowadzenie w drodze wykładni pozbawienia kompetencji organu administracji publicznej jest sprzeczne z zasadą bezwzględnie obowiązującego układu kompetencji, których przesunięcie może nastąpić tylko na podstawie przepisu prawa. (...). Funkcją prawa procesowego jest realizacja przepisów prawa materialnego, a nie wyłączanie jego realizacji przez pozbawienie zdolności do działania organów administracji publicznej (por. uchwała NSA z dnia 20 maja 2010r., I OPS 13/09, CBOSA). Wprawdzie wydanie decyzji z naruszeniem właściwości przez organ podatkowy stanowi kwalifikowaną wadę prawną na mocy art. 247 § 1 pkt 1 O.p. jednakże dotyczy to sytuacji, gdy istnieje jakiś inny właściwy organ podatkowy. Natomiast w sprawie analizując treść § 1 rozporządzenia Prezesa RM z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych ani nie naruszono kompetencji innego SKO ani nie przekazano kompetencji innemu SKO (por. § 1 pkt 1 lit. a), b) i d) rozporządzenia Prezesa RM w sprawie SKO). Nie było też wątpliwości przed wejściem w życie rozporządzenia RM z dnia 10 lipca 2012 r., że SKO w Wałbrzychu było właściwe dla Wałbrzycha jako gminy miejskiej.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy mamy do czynienia z pominięciem legislacyjnym zaistniałym na skutek nadania w drodze aktu wykonawczego Wałbrzychowi statusu gminy miejskiej na prawach powiatu to przepisy rozporządzenia RM z dnia 17 listopada 2003 r. należy zmodyfikować tak aby ową kompetencję SKO w Wałbrzychu mógł zachować. Należy tym samym uznać, uwzględniając art. 1 ust. 1 ustawy o SKO w zw. z art. 6 ust. 7 upol i art. 1c upol, oraz art. 13 § 1 pkt 3 O.p., art. 13 § 3 O.p., art. 127 O.p., art. 220 § 2 O.p., art. 244 § 1 O.p. i art. 78 Konstytucji RP oraz § 1 pkt 1 lit. a) – d) rozporządzenia Prezesa RM, że skoro właściwość instancyjna SKO w Wałbrzychu jest uzależniona od właściwości Prezydenta Miasta Wałbrzycha, którego właściwość miejscowa w zakresie podatku od nieruchomości uzależniona jest od miejsca położenia nieruchomości (Wałbrzych), to należy zatem uznać, że SKO w Wałbrzychu jest właściwe do rozpoznania odwołania od decyzji Prezydenta Miasta Wałbrzycha. Rozwiązanie to z racji obejmowania swym obszarem właściwości przez SKO w Wałbrzychu powiatu wałbrzyskiego najlepiej zapewni odpowiedni standard ochrony interesów uprawnionych wnoszących odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta W. w zakresie podatku od nieruchomości. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. należy uznać za bezpodstawny.

3.3. Za bezpodstawne należy także uznać naruszenie art. 68 § 2 i art. 68 § 1 O.p. Stosownie do treści art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Pod pojęciem "deklaracji", stosownie do treści art. 3 pkt 5 O.p., należy rozumieć również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Stosownie do treści art. 6 ust. 6 upol osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. W sprawie nie ma wątpliwości, że informacja złożona przez skarżącego nie była zgodna ze stanem rzeczywistym, w konsekwencji zastosowanie miał art. 68 § 2 O.p. i zastosowanie miał 5 - letni termin do doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Skoro zaś termin ten upływał w dniu 31 grudnia 2016r., to w sytuacji doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w dniu 2 grudnia 2016r. nie można tym samym twierdzić, że doszło do doręczenia ww. decyzji w warunkach przedawnienia. Ponadto, stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zaś decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej (art. 47 § 1 O.p.). Zatem upływ terminu przedawnienia nie nastąpił również w odniesieniu do decyzji organu odwoławczego. W sprawie doszło do uchylenia decyzji ostatecznej w całości i ponownego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. oraz określenia nadpłaty na podstawie art. 74a O.p. W braku przedawnienia nie było podstaw do zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

3.4. Następnie warto jest podkreślić, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana – jak to czyni skarżący w niniejszej sprawie – do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. I w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

W sprawie zaś, przesłanką wznowienia postępowania podatkowego był art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy; ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe; istnienie "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów" w dniu wydania ostatecznej decyzji; "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012r., I FSK 558/11; z dnia 30 października 2012r., I FSK 1985/11, CBOSA). Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p. Należy także wskazać, że w odniesieniu do samego pojęcia "okoliczności faktycznej" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. utrwalił się na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., I FSK 398/10, CBOSA).

Słusznie zatem organ podatkowy pierwszej instancji wznowił z urzędu postępowanie podatkowe do własnej decyzji ostatecznej z dnia 21 stycznia 2011r. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2011r., kierując się wskazówkami wynikającymi z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2015r., I SA/Wr 1534/15, CBOSA na podstawie art. 170 ppsa. Stwierdzono bowiem, że nową okolicznością faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji wpływającą na wysokość podatku od nieruchomości za 2011r., a nieznaną organowi podatkowemu, który wydał decyzję ostateczną było to, że łączna powierzchnia użytkowa budynków położonych na nieruchomości przy ul. [...](obecnie [...]) była mniejsza niż przyjęta przy ustalaniu podstawy opodatkowania na 2011r. Jednocześnie w ustaleniu wysokości stawek uwzględniono, że działka gruntu nr [...] o pow. 5.128 m2 położonej przy ul. [...] była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w okresie od stycznia do lipca 2011r. Zaś od sierpnia do grudnia 2011r. jedynie część – 562,50 m2 była zajęta na działalność gospodarczą.

3.5. Skarżący powołuje się na okoliczność wydania przez WSA we Wrocławiu wyroku z dnia 7 marca 2017r, II SA/Wr 818/16, CBOSA. Wspomnianym wyrokiem uchylono decyzję D. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego we W., utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. o odmowie przywrócenia użytków gruntowych o symbolu "Bi" na "B-Rillb" i "B-RIVa" dotyczącej wspomnianej działki gruntu nr [...]. Wydanie ww. wyroku nie stanowi nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji nieznanego organowi. Decyzja ostateczna została wydana w dniu [...] stycznia 2011r. a zatem wyrok ten nie istniał na moment wydania decyzji ostatecznej. Co więcej, sam skarżący zainicjował postępowanie o zmianę w operacie ewidencji gruntów i budynków dotyczącą ww. działki wnioskiem z dnia 19 grudnia 2012r., a zatem już po wydaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji ostatecznej. Ponadto skarżący również w korekcie złożonej informacji podatkowej wykazał całą powierzchnię działki jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy ustalając podatek od nieruchomości związany był zapisami, co do ich klasyfikacji, widniejącymi w ewidencji gruntów (art. 21 ust. 1 pgk). Nie było wątpliwości, że w 2011r. działka gruntu nr [...] o powierzchni 5.128 m2 była sklasyfikowana jako "Bi" – inne tereny zabudowane i jako taka została potraktowana przy wymiarze podatku od nieruchomości. Nie można tym samym uznać, że ww. wyrok należy rozpatrywać w kategoriach zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Nie można też wydania wyroku oceniać w kategoriach przesłanki z art. 240 § 1 pkt 6 O.p. (decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu) i pkt 7 O.p. (decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji). Jak wskazuje się w judykaturze, nawet jeśli ujawnianie zmian w ewidencji gruntów i budynków wiąże się z opóźnieniem, czy opieszałością organu prowadzącego dany rejestr, nie może to stanowić podstawy do kwestionowania danych, na które wskazuje art. 21 ust. 1 pgk (wyrok NSA z 28 marca 2014 r., II FSK 950/12; CBOSA). Słusznym jest tym samym pogląd zaprezentowany przez SKO a mający swoje umocowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wszczęcie postępowania w przedmiocie zmian w ewidencji gruntów i budynków pozostaje bez wpływu na podatkowe postępowanie wymiarowe, ponieważ zmiana w ewidencji wywołuje skutki podatkowe na przyszłość (por. też § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków). W konsekwencji powyższego, wynik takiego rodzaju postępowania administracyjnego nie może stanowić wskazywanej wyżej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego ani bowiem organ podatkowy nie miał obowiązku współdziałania z innymi organami administracji, ani też ww. decyzja organu administracji uchylona wyrokiem WSA we Wrocławiu nie stanowiła podstawy prawnej dla wydania decyzji wymiarowej. Trudno też uznać, że organy podatkowe zobowiązane były do zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2011r. w myśl art. 201 § 1 pkt 2 O.p. albowiem decyzja w przedmiocie zmian w ewidencji gruntów i budynków nie stanowiła zagadnienia wstępnego w przedmiotowej sprawie.

3.6. Niezrozumiałym jest zawarte przez skarżącego w skardze twierdzenie, że wykonana przez organ odwoławczy kontrola instancyjna była złudna i organ odwoławczy jej nie wykonał. Z treści uzasadnienia wprost wynika, że organ odwoławczy ustosunkował się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i istoty sporu w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego. Kwestia zaś braku właściwości została poruszona dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Nie było rolą ani SKO, ani organu podatkowego pierwszej instancji przeprowadzanie postępowania wymiarowego w pełnym zakresie, jedynie ocena w przedmiocie zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 O.p. Co zostało uczynione w przedmiotowej sprawie. Z tych też względów za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 2 ust. 2 upol oraz art. 194 § 1 O.p.; art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 194 § 2 O.p. w zw. z art. 122 O.p. czy art. 123 § 1 O.p. i art. 192 O.p.

3.7. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.