Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3273/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1, art. 183 par. 2, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 2, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 137 par. 3, art. 138e, art. 138e par. 3, art. 138e par. 4, art. 262 par. 1 pkt 2, art. 281, art. 281a, art. 281a par. 1, art. 281a par. 2, art. 281a par. 3, art. 282b par. 3, art. 282c par. 1 pkt 2, art. 285a par. 3, art. 292
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 25
journal: Dz.U. 2014 poz 1649
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju - tekst jednolity
article: art. 1 par. 1, art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1066
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 245/17 w sprawie ze skargi V. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od V. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 maja 2017r., I SA/Wr 245/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi V. C. (dalej: "Pełnomocniczka Spółki", "Strona" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2017r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a." Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "organ II instancji" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z 6 grudnia 2016r. w sprawie nałożenia kary porządkowej na Pełnomocniczkę Spółki.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "organ I instancji") uznał, że Skarżąca działając jako pełnomocnik spółki "E." sp z o.o. (dalej: "Spółka") niezasadnie odmówiła w toku kontroli złożenia wyjaśnień, wobec czego na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm.) – dalej: "Ordynacja podatkowa", nałożył na nią karę porządkową w wysokości 600 zł.

W zażaleniu i dalszych pismach Pełnomocniczka Spółki podnosiła, że postępowanie kontrolne nie zostało wszczęte w sposób prawidłowy, ponieważ zawiadomienie o wszczęciu kontroli zostało doręczone E. H., która nie była prawidłowo umocowana do reprezentowania Spółki. Ponadto Pełnomocniczka Spółki zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 124 , art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, przez brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do przesłanek zawartych w art. 262 § 1 pkt 2 tej ustawy (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonanie wezwania), a także rodzaju, stopnia zawinienia i ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu,

- art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej (prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania oraz bez podstawy prawnej),

- art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez brak podstaw do nałożenia kary porządkowej.

W ocenie Pełnomocniczki Spółki, organ błędnie zastosował dyspozycję art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że odmowa udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów była zasadna.

Organ II instancji utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że warunkiem nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mogła być tylko "bezzasadna" odmowa złożenia wyjaśnień lub przedłożenia dokumentów. Użycie przez ustawodawcę określenia "bezzasadnie" oznacza nałożenie na organ podatkowy obowiązku wykazania obowiązku prawnego, czyli wskazania przepisu, z którego wynikałby obowiązek konkretnego zachowania się przez wzywaną osobę, oraz wykazania, że niewykonanie tego obowiązku nie było usprawiedliwione okolicznościami faktycznymi.

Organ II instancji wskazał, że organ I instancji w wezwaniach z 23 i 28 listopada 2016r. wskazywał na obowiązek prawny Pełnomocniczki Spółki w powyższym zakresie. W podstawie prawnej tych pism powoływano art. 155 oraz art. 286 § 1 pkt 4 i art. 287 § 3 i 4 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, z których wyraźnie wynika uprawnienie organu podatkowego do wzywania strony do złożenia wyjaśnień, przedłożenia dokumentów w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a także obowiązek kontrolowanego, jak również jego pełnomocnika, do realizacji tego żądania. Ustawodawca nie przewidział w Ordynacji podatkowej prawnej możliwości odmowy złożenia pisemnych wyjaśnień na żądanie organu. Ponadto analiza zakresu wezwań wskazuje, że dotyczyły one takich kategorii informacji, które posiadać powinna sama kontrolowana Spółka (a nie np. jej kontrahenci), a organ nie miał możliwości pozyskania ich we własnym zakresie. Zdaniem organu II instancji nie ma wątpliwości, że pytania zawarte w wezwaniach organu I instancji były konieczne dla ustalenia stanu faktycznego, a weryfikacja w toku kontroli okoliczności wymienionych w wezwaniach organu bez udziału Pełnomocniczki Spółki nie była możliwa. Ponadto, w ocenie organu II instancji, przyjmując na siebie rolę pełnomocnika kontrolowanej Spółki jednocześnie Skarżąca weszła w prawa i obowiązki kontrolowanego w toku prowadzonego przez organ postępowania dowodowego. Brak wiedzy o działalności Spółki, na jaki powołuje się Pełnomocniczka Spółki (zresztą już po dacie zaskarżonego postanowienia), nie usprawiedliwia jej bezczynności w zakresie złożenia wyjaśnień. Organ wzywał ją bowiem do złożenia pisemnych, a nie ustnych, wyjaśnień w zakresie poszczególnych kwestii, zatem istniała możliwość uzyskania tych informacji od Spółki, względnie ich skonsultowania ze Spółką.

W ocenie organu, skoro w badanej sprawie nie występuje przypadek przesłuchania w charakterze świadka lub w charakterze strony, to nie ma podstaw do skorzystania z prawa do milczenia.

Organ odwoławczy oceniając, czy odmowa udzielenia wyjaśnień była bezzasadna, wskazał, że pomimo prawidłowo wystosowanych wezwań z 23 i 28 listopada 2016r., do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, tj. do 6 grudnia 2016r., Pełnomocniczka Spółki nie spełniła żądań organu I instancji w zakresie złożenia pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów. Przy czym organ zauważył, że niezwłocznie reagowała na wezwania organu, informując w swoich pismach z 23 i 28 listopada 2016r., o odmowie udzielenia wyjaśnień i złożenia dowodów oraz o przyczynie tego stanu rzeczy (tj. oczekiwanie na rozpatrzenie skargi przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu). Niemniej jednak, nawet po otrzymaniu w dniu 29 listopada 2016r. odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie wniesionej skargi, pozostała bierna w zakresie żądań organu, nie dostarczając wyjaśnień ani dowodów. Do dnia wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej nie wskazała również żadnych dodatkowych okoliczności mogących usprawiedliwić jej brak reakcji na wezwanie. Ponadto organ podatkowy ponownie wzywając Pełnomocniczkę Spółki jednocześnie poinformował, że wskazana przez Pełnomocniczkę Spółki (jedyna) przyczyna odmowy odpowiedzi na wezwanie, tj. złożenie skargi, nie ma wpływu na jej obowiązek zastosowania się do wezwania.

Za okoliczność uzasadniająca odmowę złożenia wyjaśnień, zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać tłumaczenia Strony, iż w aktach sprawy brak było aktualnego pełnomocnictwa dla osoby, wobec której wszczęto kontrolę podatkową, w związku z czym została wprowadzona w błąd i przez co uznała kontrolę za wadliwie wszczętą, co z kolei wymagało wyjaśnienia w trybie skargi do organu wyższego stopnia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dokument, na którego brak w aktach Strona się powołała (upoważnienie do reprezentowania strony w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej), pochodzi od kontrolowanej Spółki, zatem wiedza o jego istnieniu powinna być Pełnomocnikowi Spółki dostępna. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego brak aktualnego umocowania w aktach sprawy, pomimo jego posiadania przez organ podatkowy, nie wpływa na realizację obowiązku Strony w zakresie złożenia wyjaśnień.

W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy wziął również pod uwagę częstotliwość naruszenia obowiązków Pełnomocniczki Spółki, wskazując na dwukrotne bezskuteczne wezwanie. Dodatkowo wskazał na nieprzejednaną postawę Strony w zakresie nieskładania wyjaśnień i dowodów, podkreślając, iż pomimo zawiadomienia z 29 listopada 2016r. Spółki o niezasadności skargi (od której wyniku Pełnomocniczka Spółki uzależniła złożenie wyjaśnień i dowodów), w dalszym ciągu, tj. do dnia wydania postanowienia z 6 grudnia 2016r., nie zastosowano się do wezwania.

W skardze na to postanowienie Skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w zażaleniu. Jednocześnie wskazała, że w dniu 17 października 2016r. w siedzibie Biura [...] należącego do E. H. w W., inspektor kontroli podatkowej doręczył nieskutecznie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej o numerach: [...] z 6 października 2016r. Inspektor nie był w dniu 17 października 2016r. ani w siedzibie Spółki, ani też w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. W aktach spraw podatkowych o numerach: [...] znajduje się pełnomocnictwo z 24 października 2013r. kierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] (nie do Naczelnika [...]US [...]) przez Spółkę E. sp. z o.o., udzielone E. H. - właścicielce Biura [...], do reprezentowania przed Urzędem Skarbowym W. [...] (nie [...]US), do składania deklaracji, dokumentów oraz reprezentowania podatnika przed organami Urzędu Skarbowego ([...] - nie [...]US) w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej, który z uwagi na jego uchylenie jest bezprzedmiotowy na dzień doręczenia upoważnień, a więc w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...].

Po rozpatrzeniu skargi na nieskuteczne wszczęcie kontroli podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że oprócz nieważnego pełnomocnictwa z 24 października 2013r. dla E. H., w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego jest jeszcze pełnomocnictwo z 17 sierpnia 2015r. udzielone w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej dla E. H. Uznał jednocześnie, że organ podatkowy mógł doręczyć E. H. upoważnienia do kontroli na podstawie tego pełnomocnictwa z 17 sierpnia 2015r., pomimo że na dzień doręczenia upoważnień art. 281a Ordynacji podatkowej stracił moc.

Organ II instancji stwierdził w odpowiedzi na skargę, że z dniem zmiany przepisów, to jest od 1 stycznia 2016r., E. H. stała się pełnomocnikiem szczególnym (art. 138e Ordynacji podatkowej), jednak jej pełnomocnictwo nie musiało znajdować się w aktach sprawy.

W związku z tym Skarżąca podkreśliła, że nadal podnosi, że odmowa udzielenia wyjaśnień związana jest z nieskutecznym wszczęciem kontroli podatkowej i brakiem możliwości kontynuowania prowadzonych czynności kontrolnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając, że narusza ono prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. zarzuty dotyczące braku podstaw do nałożenia kary porządkowej na Skarżącą.

W zakresie warunków formalnych wezwania Sąd nie dopatrzył się uchybień ze strony organu. Natomiast dokonując oceny zaistnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek ukarania Skarżącej karą porządkową Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie odmowa udzielenia wyjaśnień uzasadniona była przede wszystkim nieprawidłowością wszczęcia postępowania kontrolnego. Sąd stwierdził, że jest w sprawie niesporne, że zawiadomienie o wszczęciu kontroli zostało doręczone E. H. w dniu 17 października 2016r. Jest również niesporne, że osoba ta nie jest ani członkiem władz, ani pracownikiem kontrolowanej Spółki, nie posiada też pełnomocnictwa ogólnego w rozumieniu 138d Ordynacji podatkowej. Wobec tego mogłaby reprezentować Spółkę jedynie na podstawie pełnomocnictwa szczególnego. Kategoryczne brzmienie art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis - nie pozostawia wątpliwości, że pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu w odpowiedniej formie potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Z akt sprawy nie wynika, aby E. H. takie pełnomocnictwo do akt postępowania kontrolnego złożyła. Organy powołują się w tym zakresie na znajdującą się w aktach kserokopię pełnomocnictwa z 17 sierpnia 2015r., jednakże z prezentaty Urzędu Skarbowego wynika, że pełnomocnictwo to zostało złożone w organie w dniu 28 sierpnia 2015r., a więc na ponad rok przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Nie może być więc uznane za złożone w tym postępowaniu.

Z okoliczności sprawy wynika, że zawiadomienie o wszczęciu kontroli zostało doręczone osobie, która w chwili dokonywania tej czynności nie była umocowana do działania przed organem w imieniu Spółki. Wobec tego, zdaniem Sądu I instancji, zasadny był zarzut, że wobec nieprawidłowego wszczęcia postępowania brak jest podstaw do żądania przez organy udzielania wyjaśnień. Ponadto ze względu na zakres żądanych przez organ informacji w zestawieniu z niezwykle krótkim czasem zakreślonym na odpowiedź (trzy dni) w ocenie Sądu I instancji nieprawidłowo zostały one skierowane do pełnomocnika.

W niniejszej sprawie Skarżąca działała jako pełnomocnik kontrolowanej Spółki, zaś treść wezwań organu wskazuje, że zwracał on się o informacje związane ze szczegółami prowadzonej działalności gospodarczej, którymi dysponować mogła Spółka, nie pełnomocnik. Wbrew twierdzeniom organu pełnomocnik nie "wszedł w prawa i obowiązki kontrolowanego", a jedynie reprezentuje go przed organami. Nie oznacza to, że pełnomocnik dysponuje wiedzą o szczegółach działalności Spółki. Wobec tego żądanie złożenia wyjaśnień winno być skierowane do Spółki (zastępowanej przez pełnomocnika) nie zaś do pełnomocnika osobiście, i to wobec Spółki mogą być używane ewentualne środki dyscyplinujące.

Organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a. i w związku z art. 25 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 1649) – dalej: "ustawa o zmianie Ordynacji podatkowej", poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuznanie, że osobę wyznaczoną do reprezentowania kontrolowanego, o której mowa w art. 281a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, ustanowioną na podstawie dotychczasowych przepisów, po wejściu w życie niniejszej ustawy uznaje się za pełnomocnika szczególnego w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do spraw kontroli podatkowych;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 25 ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 281a Ordynacji podatkowej (obowiązującym do 1 stycznia 2016r.) i art. 138e § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej (obowiązującym od 1 stycznia 2016r.), poprzez błędne uznanie, iż w sprawie nie doszło do wszczęcia kontroli podatkowej poprzez doręczenie E. H. upoważnienia do kontroli;

3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z § 2 i w związku z art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 25 ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i niewyjaśnienie w należyty sposób podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a. w związku art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie, iż organ nie miał podstaw do nałożenia kary porządkowej na Skarżącą w toku kontroli podatkowej;

5. art. 151 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy i uwzględnienie skargi, a co za tym idzie uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 14 lutego 2017r. w sprawie nałożenia na Skarżącą kary porządkowej w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec "E. sp. z o.o., podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w sprawie nałożenia na Skarżącą kary porządkowej w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec "E. sp. z o.o., a skarga Skarżącej zostałaby oddalona.

Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Autor skargi kasacyjnej oparł postawione w niej zarzuty na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest zarzuca naruszenie przepisów postępowania wskazując, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Treść zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie wskazują, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość tezy Sądu I instancji, że wobec nieprawidłowego wszczęcia postępowania brak jest podstaw do żądania przez organy wyjaśnień od Pełnomocniczki Spółki. Kasator wskazuje, że wywód Sądu I instancji co do nieprawidłowego wszczęcia postępowania kontrolnego nie może być uznany za prawidłowy w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie dokonał wykładni i nie zastosował w sprawie przepisu art. 25 ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej.

Wskazać należy, że art. 25 ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej stanowi, że osobę wyznaczoną do reprezentowania kontrolowanego, o której mowa w art. 281a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej, ustanowioną na podstawie dotychczasowych przepisów, po wejściu w życie ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej uznaje się za pełnomocnika szczególnego w rozumieniu art. 138e Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do spraw kontroli podatkowych.

Przepis art. 281a Ordynacji podatkowej stanowił w paragrafie 1, że podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). W przypadku wyznaczenia więcej niż jednej osoby, przepis art. 145 § 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 281a § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych. Przepisy działu dotyczące kontrolowanego stosuje się również do osoby wyznaczonej, z wyłączeniem art. 282c § 1 pkt 2 i art. 285a § 3 (art. 281a § 3).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano na odmienność instytucji upoważnienia do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej uregulowaną w art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej (dział VI Ordynacji podatkowej) oraz instytucji pełnomocnictwa procesowego, normowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Podnoszono, że jakkolwiek stosownie do treści art. 292 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w dziale VI odpowiednio zastosowanie mają m.in. przepisy art. 135-138 Ordynacji podatkowej, to jednak z uwagi na brzmienie art. 281 Ordynacji podatkowej przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiący, że pełnomocnik jest obowiązany do złożenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, nie ma zastosowania (wyrok NSA z 6 listopada 2014r., II FSK 2589/12). Tak więc w art. 281a Ordynacji podatkowej zawarta została instytucja umożliwiająca ustanowienia przez stronę pełnomocnika jeszcze przed formalnym wszczęciem stosownego postępowania wobec tegoż podatnika. Celem tego unormowania jest umożliwienie m.in. podatnikowi wyznaczenia pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej, w celu uzyskania pomocy specjalisty już od pierwszego kontaktu z organem kontroli podatkowej, czyli już od momentu doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

W wyniku uchylenia art. 281a Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2016r. przez ustawę o zmianie Ordynacji podatkowej podmioty wskazane w art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej utraciły możność wyznaczenia w tym trybie osoby upoważnionej do ich reprezentowania. Nie oznacza to jednak, że udzielone wcześniej upoważnienia wygasły z dniem 1 stycznia 2016r. Zgodnie bowiem z art. 25 ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej osobę wyznaczoną w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej do reprezentowania kontrolowanego uznaje się po wejściu w życie ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej za pełnomocnika szczególnego w rozumieniu art. 138e Ordynacji podatkowej do spraw kontroli podatkowych. Nie można przy tym argumentować, że skutek ten następuje wyłącznie w odniesieniu do osób wyznaczonych w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej, których pełnomocnictwa, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, zostały dołączone do akt sprawy przed dniem 1 stycznia 2016r. Tego rodzaju sytuacje zostały bowiem odrębnie unormowane w art. 24 ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej. Tak więc czynności związane z wszczęciem kontroli podatkowej powinny być podejmowane przez organ podatkowy po dniu 1 stycznia 2016r. wobec osoby wyznaczonej w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej (por. Mariusz Popławski, Art. 281(a). W: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX/el., 2019). Należy przy tym podkreślić, że jakkolwiek podmiot wskazany w art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej zgłasza osobę wyznaczoną w tym trybie m.in. naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, to z art. 281a § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania wyłącznie w związku z kontrolą podatkową przeprowadzaną przez tego naczelnika urzędu skarbowego, któremu została zgłoszona osoba wyznaczona.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skoro E. H. zostało udzielone przez Spółkę pełnomocnictwo z 17 sierpnia 2015r. w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej i skoro zawiadomienie o wszczęciu kontroli zostało doręczone E. H. w dniu 17 października 2016r., to istniały podstawy do uznania, że postępowanie kontrolne zostało prawidłowo wszczęte, ponieważ zawiadomienie o wszczęciu kontroli zostało doręczone osobie, która w chwili dokonywania tej czynności była umocowana do działania przed organem w imieniu Spółki. W tym stanie rzeczy nie był zasadny zarzut Skarżącej, że wobec nieprawidłowego wszczęcia postępowania brak jest podstaw do żądania przez organy udzielania wyjaśnień.

Sąd I instancji dopuścił się zatem naruszenia art. 25 ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej w związku z art. 281a Ordynacji podatkowej (obowiązującym do 1 stycznia 2016r.) i art. 138e § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej (obowiązującym od 1 stycznia 2016r.), poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuznanie E. H. za osobę wyznaczoną, o której mowa w art. 281a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, ustanowioną na podstawie dotychczasowych przepisów, która po wejściu w życie ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej winna być uznana za pełnomocnika szczególnego w rozumieniu art. 138e Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd I instancji uznając za zasadne zarzuty naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. dotyczące braku podstaw do nałożenia na Skarżącą kary porządkowej wobec uznania, że w sprawie nie doszło do wszczęcia kontroli podatkowej, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uwzględniając skargę i uchylając zaskarżone postanowienie.

Niedokonanie przez Sąd I instancji wykładni art. 25 ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej nie oznacza, że Sąd I instancji dopuścił się błędnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i nie wyjaśnił w należyty sposób podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Zarzuty naruszenia art. 135 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) nie zostały uzasadnione, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do nich odnieść.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sądowi sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a. (pkt 1 sentencji wyroku). Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji powinien rozpoznać skargę biorąc pod uwagę zaprezentowaną wyżej wykładnię prawa.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 265).