Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2817/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1,2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/19 w sprawie ze skarg A. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2015 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę A. G. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 września 2015 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że ocena prawna tut. sądu, wyrażona w poprzednim wyroku (sygn. akt III SA/Wa 2975/15), dotycząca istnienia przesłanek pozytywnych orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, jest na tym etapie postępowania już rozstrzygnięta. Wiążąca w tej sprawie jest również ocena prawna wyrażona w wyroku, w którym NSA uwzględnił skargę kasacyjną skarżącego podważającą słuszność stanowiska, że jeśli wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w czasie gdy skarżący pełnił funkcję w zarządzie to nie ma sensu badanie, czy skarżący złożył go we właściwym czasie oraz czy niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było niezawinione. Rozstrzygnięta jest natomiast kwestia wskazania przez skarżącego majątku spółki, który pozwoliłby na zaspokojenie należności publicznoprawnych. Tut. sąd w poprzednim wyroku uznał, że skarżący takiego majątku nie przedstawił. Nie zostało to przez skarżącego podważone w postępowaniu kasacyjnym, zakończonym wyrokiem w sprawie I FSK 593/17.

Na obecnym etapie postępowania oceny wymagało wyłącznie to, czy istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki w czasie gdy skarżący pełnił funkcję w zarządzie. Z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożył wierzyciel spółki J. B. w dniu 10 grudnia 2012 r. Należało zatem ustalić, czy zarząd spółki, w tym również skarżący, sam nie powinien uczynić tego wcześniej. Zdaniem sądu wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć w terminie 14 dni wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: "p.u.n."), liczonym od dnia, w którym spółka przestała spłacać ciążące na niej zobowiązania publicznoprawne (upływu terminu płatności zobowiązania za styczeń 2012 r.). Skarżący zarówno wtedy, jak i do końca swojej działalności w spółce (do 26 listopada 2012 r.) takiego wniosku nie złożył. Nie wskazał również żadnych obiektywnych przeszkód, które takie działanie by mu uniemożliwiały.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 190 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie pobieżnej i bezrefleksyjnej analizy, a w konsekwencji zignorowanie wiążącej wykładni prawa zawartej w wyroku NSA z 14 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 563/17 nakazującej uwzględnienie w rozpoznawanej sprawie dyrektyw interpretacyjnych zawartych w uchwale 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, czego rezultatem było zaniechanie kontroli zaskarżonych decyzji w zakresie ustaleń faktycznych co do kondycji finansowej spółki w momencie rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu; wobec powyższego - zważywszy że powyższe kwestie znalazły się całkowicie poza zakresem rozważań sądu I instancji - podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została ustalona w stopniu niewystarczającym do zastosowania przepisów prawa materialnego;

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skarg, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 76 § 1 oraz art. 76b w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), art. 116 § 2, art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawach, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej i zasadzie proporcjonalności, co przejawia się w szczególności w zignorowaniu przez organy podatkowe okoliczności, że w dniu 19 listopada 2012 r. spółka otrzymała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 186.715 zł, która to kwota w pełni pokrywała wszelkie zaległości podatkowe spółki, a nie została zaliczona - pomimo wynikającego z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku - na poczet tych zaległości; powyższa okoliczność mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku dokonania przez organy podatkowe prawidłowej oceny tego dowodu należałoby dojść do wniosku, że skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro w momencie złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu (26 listopada 2012 r., tj. 7 dni później): (i) spółka miała zapewnione środki pieniężne, (ii) organ podatkowy nie zaliczając zwrotu na poczet zaległości dał skarżącemu uzasadnione podstawy do sądzenia, że spółka nie ma żadnych zaległości podatkowych, (iii) wobec spółki nie była prowadzona kontrola podatkowa ani postępowania podatkowe, (iv) brak było decyzji, które określałyby wysokość zaległości podatkowej spółki oraz (v) wobec spółki nie była prowadzona egzekucja - a więc usprawiedliwione było przekonanie skarżącego, że spółka nie ma zaległości podatkowych i nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, jak również do przerzucenia na skarżącego odpowiedzialności za uchybienia w stosowaniu prawa przez organy podatkowe;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia, przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), art. 116 § 2 oraz art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 12 p.u.n. przez błędne zastosowanie i orzeczenie o solidarnej ze spółką odpowiedzialności skarżącego, mimo tego, że w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości;

ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia zarzutu w pkt. 3) powyżej:

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1, art, 116 § 1 pkt 1 lit. b), art. 116 § 2 oraz art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, mimo oczywistego braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki przez skarżącego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a ściśle:

1) art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), art. 116 § 2 oraz art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 12 p.u.n. przez błędne zastosowanie i orzeczenie o solidarnej ze spółką odpowiedzialności skarżącego, mimo tego, że w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości;

ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia zarzutu w pkt. 1) powyżej:

2) art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), art. 116 § 2 oraz art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie i orzeczenie o solidarnej ze spółką odpowiedzialności skarżącego, mimo oczywistego braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki przez skarżącego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2 Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., przy czym analiza ich uzasadnienia potwierdza, że skarżący podważa prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za prawidłowe przez sąd pierwszej instancji i implikujących materialny stosunek prawny objęty hipotezą art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Ocenę zasadności tych zarzutów należy poprzedzić przedstawieniem aktualnej konwencji procesowej w jakiej orzeka NSA, a która wynika z faktu, że sprawa był już przedmiotem rozpoznania przez NSA.

Zaskarżony wyrok został wydany w warunkach art. 190 p.p.s.a., którego adresatami jest wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podnoszone zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego NSA w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13; z 20 września 2006 r. II OSK 1117/05; z 20 listopada 2014 r., I OSK 2214/14; z dnia 3 listopada 2011 r., I OSK 1702/11; z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez NSA, wynikające z art. 190 p.p.s.a. są konsekwencją prawomocności orzeczeń NSA, tj. art. 168 oraz art. 170-171 p.p.s.a. W konsekwencji merytorycznej ocenie podlegają jedynie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy". Zarzuty wykraczające poza kwestie będące przedmiotem rozważań NSA w poprzednim wyroku nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2016 r., II FSK 905/14 – dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Naczelny Sąd Administracyjny poddaje natomiast merytorycznej ocenie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zagadnień, w których nie wypowiedział się w poprzednim wyroku kasacyjnym, jeżeli po jego wydaniu doszło do ustalenia nowych okoliczności faktycznych, wskutek czego powstała możliwość sformułowania zarzutów, jakich wcześniej (tj. po wydaniu pierwszego wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny) żadna ze stron postępowania sądowego nie mogła uwzględnić. Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. Na każdym etapie postępowania sądowoadministracyjnego orzekano w tożsamych realiach faktycznych ustalonych przez organy podatkowe.

3.3 Niejako najdalej idącym zarzutem procesowym skargi kasacyjnej jest pominięcie w zaskarżonym wyroku wskazań oraz oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z 14 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 563/17, co zdaniem autora skargi kasacyjnej miało przejawiać się w zaniechaniu kontroli zaskarżonych decyzji w zakresie ustaleń faktycznych co do kondycji finansowej spółki w momencie rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu. Zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ sąd pierwszej instancji w żadnej mierze nie uchybił ocenie prawnej i kierunkowi postępowania wyznaczonemu przez sąd kasacyjny. Otóż w wyroku z 14 marca 2019 r. NSA uchylając zaskarżony wyrok uwzględnił zarzut błędnej wykładni przepisu art.116 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powołaniem się na uchwalę NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W konsekwencji NSA w wyroku kasacyjnym uznał, że sąd pierwszej instancji wadliwie uchylił się od przedstawienia istotnych okoliczności faktycznych pozwalających na ocenę, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Rolą sądu pierwszej instancji była kontrola poczynionych przez organ ustaleń dotyczących wystąpienia przesłanek uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W zaskarżonym wyroku, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w powyższym wyroku kasacyjnym. Dokonał oceny i dał temu wyraz w uzasadnieniu wyroku, czy w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu zaistniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Przesłankę taką stanowiła niewypłacalność, o której mowa w art.11 ust.1 p.u.n., tj. stan w którym

dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Spółka, co wyeksponował sąd pierwszej instancji, nie regulowała należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, kwiecień-sierpień, październik 2012 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj i czerwiec 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. W tym okresie, co jest niesporne, skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki (do 26 listopada 2012 r.). Jak prawidłowo zatem uznał sąd pierwszej instancji właściwym czasem dla wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości było 14 dni od upływu terminu płatności zobowiązania za styczeń 2012 r., co wynikało z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 p.u.n.

Tym samym sąd pierwszej instancji zrealizował ocenę prawną wynikająca z wyroku kasacyjnego NSA z 14 marca 2019 r. Co znamienne, ustaleń tych skarżący nie kwestionuje. Jego zdaniem natomiast sąd pierwszej instancji, działając w warunkach wynikającego z art.190 p.p.s.a. związania, powinien dokonać oceny sytuacji finansowej spółki na dzień złożenia przez skarżącego rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego konstatacja taka nie wynika w żadnej mierze z omówionego wyżej wyroku kasacyjnego. Zadaniem sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę było potwierdzenie istnienia przesłanek dla złożenia wniosku o upadłość, tj. niewypłacalności spółki, w czasie kiedy skarżący pełnił obowiązki jej członka zarządu. Zadanie to zostało prawidłowo wypełnione. W konsekwencji sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 190 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zastrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego budzi natomiast prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które jest lakoniczne, widoczne są oczywiste błędy w sygnaturach przywoływanych wyroków NSA; inaczej rzecz ujmując uzasadnienie nie spełnia przyjętych w tym względzie standardów. Aby jednak wady uzasadnienia, które można zakwalifikować jako naruszenie prawa procesowego, mogło spowodować wyeliminowanie z obrotu zaskarżonego rozstrzygnięcia naruszenie to musi przybrać postać "mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Takich cech nie można przypisać stwierdzonym uchybieniom uzasadnienia. Należy mieć przy tym na uwadze, że autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyłącznie w kontekście niewypełnienia wytycznych wynikających z wyroku NSA z 14 marca 2019 r. (zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej jako pkt III.1.1), a w tym zakresie uzasadnienie to, na co wyżej wskazano, pozwoliło na dokonanie jego kontroli instancyjnej. Ponadto nie można tracić z pola widzenia, że autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie sprecyzował w czym upatruje naruszenia tego przepisu. Z pewnością zaś nie stanowi tego sprecyzowania eksponowanie argumentów w celu podważenia zaprezentowanego przez sąd stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez tenże sąd za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3.4 Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej, w którym powołano się na naruszenie przepisów art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 76 § 1 oraz art. 76b w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), art. 116 § 2, art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP przez nieuwzględnienie okoliczności że w dniu 19 listopada 2012 r. spółka otrzymała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 186.715 zł, co powinno doprowadzić sąd pierwszej instancji do wniosku, że skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro w momencie złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu kwota ta w pełni pokrywała wszelkie zaległości podatkowe spółki, a nie została zaliczona - pomimo wynikającego z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku - na poczet tych zaległości.

W skardze kasacyjnej w kontekście tego zarzutu, ujętego przez jej autora w pkt III.1.2, nie dostarczono argumentów, które potwierdzałyby wskazywane naruszenie przepisów prawa. W sześciozdaniowym uzasadnieniu tego zarzutu zawarto jedynie stwierdzenie, że sąd pierwszej instancji oraz Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględniły okoliczności powyższego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odpowiedzi na to stwierdzenie należy wskazać, że NSA w wyroku z 14 marca 2019 r. w pkt. 9.3 wypowiedział się w kwestii zaistnienia przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności, o której mowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, uznając brak jej spełnienia. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę również wypowiedział się w tej kwestii przyjmując, że nie było potrzeby dokonywania szczegółowej analizy sytuacji finansowej spółki od czasu gdy pojawiły się pierwsze zaległości, do czasu, gdy skarżący przestał być członkiem zarządu spółki. Nie budziło bowiem wątpliwości, że począwszy od zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2012 r. należności spółka nie regulowała. Niejako w uzupełnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ocena braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości odnosi się do okoliczności z okresu "właściwego czasu" dla złożenia tego wniosku. Tym samym odwoływanie się przez skarżącego do zdarzeń spoza tego okresu, a dokładnie po nim, nie może usprawiedliwiać braku działania we "właściwym czasie".

3.5 Jeżeli zatem strona skarżąca nie sformułowała skutecznych zarzutów procesowych, podważających przyjęte przez sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi ustalenia faktyczne, w szczególności co do niezłożenia przez skarżącego we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki (i braku przesłanek usprawiedliwiających to zaniechanie), to nie mogły przynieść oczekiwanego przez niego rezultatu zarzuty w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego. Na marginesie należy wskazać, że zarzuty te powielono w ramach obu podstaw kasacyjnych, choć powinny zostać ujęte wyłącznie w podstawie kasacyjnej z art.174 pkt 1 p.p.s.a. Wskazano w nich na brak podstaw dla przyjęcia, że w czasie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości oraz alternatywnie na oczywisty brak winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki. Naruszenie miało dotyczyć przepisów art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 116 § 2 oraz art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 12 p.u.n. przez błąd w subsumpcji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności takiego wnioskowania autora skargi kasacyjnej, które stoi w opozycji do wyniku zestawienia ustaleń faktycznych w sprawie z treścią zastosowanej normy materialnoprawnej. Członek zarządu, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy, albo też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W realiach niniejszej sprawy skarżący nie potwierdził zaistnienia takich przesłanek. Konstatacji tej nie zmieniają zawarte w uzasadnieniu zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej uwagi dotyczące niezasadnego wskazania przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji na zadłużenie spółki za miesiące w których skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu. Rzeczywiście zadłużenie to zostało przedstawione niejako zbiorczo i obejmowało okresy, w których skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu. Nie miało to jednak znaczenia dla ustalenia właściwego czasu dla zgłoszenia wniosku o upadłość spółki bowiem w żadnej mierze nie niweczy ustaleń, że spółka nie regulowała należności w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, tj. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, kwiecień-sierpień, październik 2012 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj i czerwiec 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. Tych okoliczności skarżący nie zakwestionował. Stąd też należało zaakceptować, sformułowany w kontekście istnienia zadłużenia spółki za późniejsze okresy, wniosek sądu pierwszej instancji, że "kolejne nieuiszczone należności jedynie potwierdziły, że nieuregulowanie należności za styczeń 2012 r. nie miało charakteru incydentalnego". Na dokonaną w sprawie kwalifikację materialnoprawną nie miała też wpływu wytknięta w skardze kasacyjnej nieścisłość w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie organ odwoławczy (czego uniknął sąd pierwszej instancji – przyp. NSA), opisał na stronie 17, że zaległości spółki miały również charakter cywilnoprawny. Wbrew również pozostałym twierdzeniom sformułowanym w tym zakresie przez skarżącego, z powołaniem się m.in. na orzecznictwo sądów administracyjnych, ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie nie potwierdzają aby przesłanki złożenia wniosku o upadłość powstały, gdy skarżący nie miał już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. W powyżej opisanym okresie "właściwego czasu" skarżący nie stracił bowiem wpływu na działania spółki, w tym z przyczyn niezawinionych.

3.6 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).