Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 893/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Anna Halabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi M. i W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzji z dnia [...] r.nr [...], którą organ ten określił wysokość zobowiązania M. i W. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...]zł.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jej wydanie poprzedziło postępowanie podatkowe o następującym przebiegu i ustaleniach.

Organ I instancji określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł, tj. innej w stosunku do wynikającej ze złożonego przez nich zeznania o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998 roku (PIT-31).

Wyjaśniono, że w wyniku weryfikacji wspomnianego zeznania, organ pierwszej instancji zakwestionował zasadność odliczenia od dochodu dokonanego przez każdego z małżonków na podstawie art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993r. z późn. zm.), tj.: przez W. P. kwoty [...] zł przekazanej w 1998 r. - w wykonaniu umowy renty z dnia [...] 1998 r. - na rzecz Pani W. S., oraz przez M. P., kwoty [...] zł przekazanej w 1998 r. - w wykonaniu umowy renty z dnia [...] 1998 r. - na rzecz M. P.. Odwołując się do zebranego materiału dowodowego, (a w szczególności do w/w umów wraz z aneksami, poleceń przelewu oraz protokołów z przesłuchań osób uprawnionych w charakterze świadków) w kontekście obowiązujących przepisów stwierdzono, że zawarte przez skarżących umowy r. nie spełniają warunków z art. 903 Kodeksu cywilnego i dlatego nie mogą być uznane za umowy renty, a dokonane na ich podstawie odliczenia zostały dokonane z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). W umowach tych przewidziano świadczenia jednorazowe, których wysokość została z góry ustalona, z tym, że rozłożono je na raty. Organ pierwszej instancji wywiódł, że umowa renty winna zawierać " ... trwałe zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych", polegających " ...na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy...". Tymczasem świadczenia umowne przyrzeczone przez W. P. i przez M. P., zostały spełnione jednorazowo w 1998 r. Wprawdzie w § l każdej z umów - zawartych na okres od [...] 1998 r. do [...] 1999 r. - określono wysokość miesięcznych rat renty (wynoszącą odpowiednio [...] zł oraz [...] zł), płatnych do końca danego miesiąca - to zarazem w ich § 2 przewidziano możliwość " ...zrealizowania całości renty (wypłaty wszystkich rat renty) do końca 1998 roku...". Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., "...spełnienie tylko jednego świadczenia..., jest niewystarczające do uznania, że pomiędzy stronami zawiązany został zobowiązaniowy stosunek renty w rozumieniu art. 903 K.c. i art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", ponieważ pozostaje to w sprzeczności okresowością świadczenia, będącą jednym z przedmiotowo istotnych elementów umowy renty. Równocześnie wskazano, że treść i wykonanie stosunku zobowiązaniowego stanowią elementy decydujące o tym, czy dopuszczalne jest stosowne odliczenie podatkowe, a analiza przedłożonych umów prowadzi do wniosku, że świadczenia nazwane rentą "...stanowią faktycznie wypłaconą jednorazowo darowiznę". Odnośnie przyczyn zawarcia poszczególnych umów stwierdzono, że w przypadku umowy pomiędzy Panem W. P., a będącą jego teściową, Panią W. S., była nią poprawa standardu życia, natomiast umowa pomiędzy Panią M. P. a kuzynem jej męża, Panem M. P., miała na celu pokrycie kosztów związanych z dokształcaniem. W tym kontekście również podkreślono, że "...umowa renty zostaje zawarta w określonym celu, z reguły w celu zaspokajania bieżących, cyklicznych, potrzeb rentobiorcy", którego to wymogu nie spełniają jednorazowe wypłaty świadczeń.

W podsumowaniu stwierdzono, że przedłożone umowy zostały " ...zawarte na z góry określony okres, co pozostaje w sprzeczności z trwałym charakterem instytucji jaką jest renta, świadczenia umowne nie miały charakteru periodycznego, a więc - z punktu widzenia prawa - stanowiły darowizny". Ponadto, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, celem i zamiarem stron "...było doprowadzenie do powstania skutku w postaci nieopodatkowania części dochodu Państwa W. i M. P.", przy czym w zaistniałych okolicznościach, skorzystanie "...z odliczenia od podstawy obliczenia podatku za 1998 r. kwoty [...] zł (tj. [...] zł + [...] ) nie jest możliwe ze względów formalnych".

We wniesionym odwołaniu, Państwo M. i W. P. oprotestowali decyzję organu pierwszej instancji, kwestionując przesłanki i konkluzje odnoszące się do charakteru prawnego i treści zawartych umów renty, a w szczególności dotyczące: istnienia spornych umów, trwałości ciężaru wynikającego z tychże umów, jednorazowego spełnienia świadczeń rentowych oraz kauzalności umów. Podatnicy podkreślili, że nie został zanegowany "...obiektywny fakt zawarcia umów renty" przez każdego z nich. Ponadto, nawiązując do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, podniesiono, że pomimo nie zdefiniowania w prawie pojęcia "trwałych ciężarów", " ...nie budzi jednak żadnych wątpliwości, że przepisy Kodeksu cywilnego o rentach umownych (art. 903) nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony, co nie pozbawia "ciężaru" cech "trwałości". Równocześnie wyrażono pogląd, że w rozpatrywanej sprawie wymóg okresowości, a tym samym trwałości został spełniony, "...bowiem obie umowy zawarte zostały na czas określony (roczny) a przewidziane w nich świadczenia miały być spełniane miesięcznie, przy czym w umowach dopuszczono możliwość wypłaty rat renty przed upływem 1998 r. (§ 2 obu umów)". W przekonaniu Państwa P. "...zasadniczym nieporozumieniem jest... potraktowanie zapłaty rat renty przed upływem terminów umownych jako jednego świadczenia", ponieważ "...obiektywny fakt jednorazowej zapłaty przed terminem rat renty wymagalnych w przyszłości nie niweczy ani "okresowego charakteru" zobowiązania z umów rentowych ani cechy "trwałości ciężaru" jak również nie może być mylony ze spełnieniem jednego świadczenia". Ze sprzeciwem podatników spotkało się też powołanie przez organ pierwszej instancji na "wyrok NSA z dnia 26 maja 2000 r., a to na poparcie niespornej i oczywistej skądinąd tezy o kauzalnym charakterze umowy renty przeciwstawiając tę cechę "pozornym czynnościom prawnym". Zdaniem wnoszących odwołanie, teza ta - jako nie pozostająca w związku z okolicznościami sprawy - jest równie nieuprawniona, jak konstatacja oparta na nie powołanych in concreto dowodach, że celem i zamiarem podatników było uniknięcie opodatkowania części dochodu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania.

Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko podtrzymał w całości argumentację organu I instancji dotyczącą wykładni art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że to nie nazwa, lecz treść i sposób wykonania umowy rzutują na jej kwalifikację prawnopodatkową. Zważywszy więc, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych (co zresztą stanowi zasadniczą różnicę pomiędzy rentą a darowizna) w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - uprawniony jest pogląd, że istotą stosunku zobowiązaniowego kreowanego poprzez umowę renty jest okresowe dokonywanie przysporzeń majątkowych przez zobowiązanego na rzecz uprawnionego, który to w powtarzających się okresach ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy. Periodyczność świadczenia przez zobowiązanego na rzecz uprawnionego jest przy tym jednym z przedmiotowo istotnych elementów tej umowy, wyrazem którego jest to, iż w ramach stosunku obligacyjnego kreowanego przez zawarcie umowy renty, zobowiązany ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych. Odnosząc poczynione uwagi do zaistniałego stanu faktycznego stwierdził, iż nie sposób przyjąć, że z periodycznością świadczenia w ujęciu cywilnoprawnym, mamy do czynienia w przypadku jednorazowej realizacji przyrzeczonych świadczeń, do której doszło, a zarazem, której możliwość przewidziano już w § 2 umów zawartych przez każdego z małżonków. Uwzględniając, że umowy te zostały zawarte w dniach: [...] 1998 r. (pomiędzy Panem W. P. a Panią W. S.) i [...] 1998 r. (pomiędzy Panią M. P. a Panem M. P.), w obu przypadkach na okres od [...] 1998 r. do [...] 1999 r., przy czym miesięczne raty renty, płatne do końca danego miesiąca, miały wynosić odpowiednio: [...] zł i [...] zł (§ l umów) - dopuszczenie we wspomnianym § 2 umów, do "zrealizowania całości renty (wypłaty wszystkich rat renty) do końca 1998 roku, praktycznie pozbawiło znaczenia prawnego poprzedzających je, charakterystycznych dla umowy renty, postanowień § 1. Tak też, tzn. jednorazowo, przyrzeczone świadczenia zostały spełnione. W przypadku Pana W. P. nastąpiło to w krótkim czasie od zawarcia umowy, tj. w dniu [...] 1998 r., natomiast w przypadku Pani M. P. w tym samym dniu, w którym doszło do zawarcia umowy, tj. [...] 1998 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., nie stanowi więc umowy renty czynność prawna (umowa), w ramach której jedynie formalnie przewidziano okresowość świadczeń, bo jednocześnie założono, że określone świadczenie zostanie spełnione jednorazowo i nie będzie ponawiane w przyszłości (§ l pkt 2 umów). O istnieniu umowy renty stanowi bowiem w szczególności powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Zarazem, sposób skonstruowania umów zawartych przez każdego z podatników i ich wykonania, pozwala zasadnie twierdzić, iż od samego początku jednym z zamiarów Państwa M. i W. P. było dążenie do znaczącego (bo o kwotę [...] zł), lecz nieuprawnionego obniżenia podstawy opodatkowania. Wbrew zgłoszonym zarzutom, nie jest przy tym kwestionowany fakt "istnienia powołanych wyżej umów i ich wykonania", ale ich charakter prawny, co do którego - w aspekcie skutków podatkowych - bez wątpienia mogą wypowiadać się organy podatkowe. Organ odwoławczy podzielił pogląd, że umowy renty nie dyskwalifikuje okoliczność, że została ona zawarta na czas określony. Tym niemniej stwierdził, że kwestia ta pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy.

W skardze do Sądu Administracyjnego M. i W. P. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skargi zarzucili, że organ odwoławczy przyłączył się do argumentacji zaprezentowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, lecz argumentację tę poniekąd ulepszył, naruszając zasady obiektywnej oceny dowodów i logicznego wnioskowania z faktów.

Wyrazili pogląd, że przejawem tego było założenie, iż przyrzeczone świadczenia zostaną spełnione jednorazowo oraz, że jednym z zamiarów skarżących było dążenie do nieuprawnionego obniżenia odstawy opodatkowania. Wyeksponowano fakt, że w spornych umowach co najwyżej dopuszczono możliwość jednorazowego spełnienia świadczeń rentowych, a zarazem nie dążono do znacznego obniżenia podstawy opodatkowania.

Przytoczyli następnie swą argumentację prezentowaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji i zarzucili, że zaskarżona decyzja nie ustosunkowuje się do tych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany stanowiska. Podtrzymał swe twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 1993 r. nr 11, poz. 50 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. - stanowił, iż "Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust.1 i 2, oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot: rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym." Zgodnie przyjmuje się w orzecznictwie NSA i SN, że z występującego w tym przepisie zwrotu "rent i innych trwałych ciężarów" wynika, że renta stanowi ze swej istoty jeden z owych trwałych ciężarów. Ponieważ jednocześnie przepisy prawa podatkowego nie zawierają swoistej definicji pojęcia "renta", należy je rozumieć tak, jak definiują je art. 903 – 907 Kodeksu cywilnego. Art. 903 K.c. stanowi, że "Przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku." Tak więc odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 updof podlegają kwoty rent wypłaconych na podstawie umowy zawartej zgodnie z tym przepisem, a prawem organów podatkowych jest ocena, czy umowa, na której podstawie odliczenia tego dokonano odpowiada tym warunkom. Samo tylko nazwanie umowy w ten sposób nie jest tu wystarczające. Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego.

Oceniając pod tym kątem zawarte przez skarżącą umowy orzekające w sprawie organy zakwestionowały w pierwszej kolejności okresowość ustanowionych nimi świadczeń uznając, że każda z tych umów przewidywała dwa niezależne, wypłacane w całości jednorazowe świadczenia i żadnego z nich nie można uznać za świadczenie rentowe. Zdaniem Sądu, dokonując takich ustaleń organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń prawa.

Uzasadniając to stanowisko należy ponownie odwołać się do treści art. 903 K.c., w którym mowa jest o zobowiązaniu się jednej ze stron umowy względem drugiej do świadczeń okresowych. Świadczenia mają charakter okresowy wówczas, gdy są powtarzalne w określonych odstępach czasu i nie składają się na z góry określoną całość, bo wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem jednorazowym, spełnianym w częściach.

Odnosząc te uwagi do ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy stwierdzić, że ocena umów zawartych przez skarżących w dniach [...] 1998 r. (pomiędzy Panem W. P. a Panią W. S.) i [...] 1998 r. (pomiędzy Panią M. P. a Panem M. P.), jakiej dokonały organy podatkowe jest uzasadniona. Na ich mocy tych umów, w obu przypadkach na okres od [...] 1998 r. do [...] 1999 r., przy czym miesięczne raty renty, płatne do końca danego miesiąca, miały wynosić odpowiednio: [...] zł i [...] zł (§ l umów) - dopuszczenie we wspomnianym § 2 umów, do "zrealizowania całości renty (wypłaty wszystkich rat renty) do końca 1998 roku, praktycznie pozbawiło znaczenia prawnego poprzedzających je, charakterystycznych dla umowy renty, postanowień § 1. Tak też, tzn. jednorazowo, przyrzeczone świadczenia zostały spełnione. W przypadku Pana W. P. nastąpiło to w krótkim czasie od zawarcia umowy, tj. w dniu [...] 1998 r., natomiast w przypadku Pani M. P. w tym samym dniu, w którym doszło do zawarcia umowy, tj. [...] 1998 r.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej słusznie stwierdził, że nie sposób przyjąć, że z periodycznością świadczenia w ujęciu cywilnoprawnym, mamy do czynienia w przypadku jednorazowej realizacji przyrzeczonych świadczeń, do której doszło, a zarazem, której możliwość przewidziano już w § 2 umów zawartych przez każdego z małżonków.

Brak znamion okresowości świadczenia, o jakiej tu była mowa, wyklucza uznanie przedmiotowych umów za umowy renty. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przepisy Kodeksu cywilnego nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony, ale także wówczas przepis art. 903 K.c. wymaga, by było to zobowiązanie do świadczeń okresowych (co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną). W niniejszej sprawie wymaganie to nie jest spełnione i już z tego względu, bez konieczności rozstrzygania kwestii związanych z przyczyną tych świadczeń, wydatki skarżących poniesione na podstawie tych umów nie mógł być odliczony od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione.

Kierując się powyższymi względami Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).