Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2089/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 274b § 1, art. 121 § 1, art. 217 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1552/17 w sprawie ze skargi E. [...] Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1552/17 oddalił skargę E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z dnia 9 lutego 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w dniu 1 grudnia 2015 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. deklarację VAT-7 za listopad 2015 r., wnosząc o zwrot podatku od towarów i usług w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") tj. 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, w kwocie 1.799.583,00 zł. Naczelnik US z dnia 23 grudnia 2015 r. na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Na ww. postanowienie Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który postanowieniem z dnia 9 marca 2016 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2015 r.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który to Sąd wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2016 r. o sygn. III SA/Wa 1550/16 (prawomocnym od dnia 24 grudnia 2016 r.) oddalił przedmiotową skargę Spółki.

Postanowieniem z dnia 30 listopada 2016 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. deklaracji do dnia 30 stycznia 2017 r.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z 30 listopada 2016 r. Organ odwoławczy rozpoznając zażalenie Spółki stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przy uwzględnieniu ich wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie w skarżonym postanowieniu z dnia 30 listopada 2016 r. określił datę pewną, do której przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy odwołał się do wszczęcia w dniu 30 listopada 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowania kontrolnego wobec Spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy na dzień wydania skarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, tj. 30 listopada 2016 r. istniały wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. Zasadność powyższego wynika chociażby z braku dysponowania przez organ pierwszej instancji jakimikolwiek wynikami czynności sprawdzających wobec kontrahentów, o których przeprowadzenie wystąpił do naczelników urzędów skarbowych, a więc wynikami czynności sprawdzających odnoszących się do konkretnych transakcji objętych wnioskiem o zwrot VAT za listopad 2015 r. Dodatkowo, o istniejących wątpliwościach w zakresie zasadności zwrotu VAT za ww. okres rozliczeniowy świadczy również wszczęcie postępowania weryfikacyjnego w postaci postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej.

1.3. WSA w Warszawie rozpoznając skargę Spółki na opisane wyżej postanowienie Dyrektora IS stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie, jako że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Sąd podkreślił, że istota sporu w tej sprawie sprowadza się do prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu podatku co nastąpiło na podstawie postanowienia Naczelnika US z 30 listopada 2016 r.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej wskazującej na brak uzasadnionych wątpliwości przemawiających za koniecznością przedłużenia terminu i dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku, organy w sposób przekonujący i uzasadniony merytorycznie wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Mianowicie, Naczelnik US powołując się na zastosowanie instytucji przedłużenia zwrotu podatku VAT wskazał na wszczęcie w dniu 30 listopada 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowania kontrolnego wobec Skarżącej. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na fakt niedysponowania przez organ pierwszej instancji, jakimikolwiek wynikami czynności sprawdzających wobec kontrahentów Spółki, o których przeprowadzenie wystąpił do naczelników urzędów skarbowych, a więc wynikami czynności sprawdzających odnoszących się do konkretnych transakcji objętych wnioskiem o zwrot VAT za listopad 2015 r. Dodatkowo, o istniejących wątpliwościach w zakresie zasadności zwrotu VAT za ww. okres rozliczeniowy świadczy również wszczęcie postępowania weryfikacyjnego w postaci postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, formułując w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) naruszenie powołanych niżej przepisów prawa materialnego i postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i nieuwzględnienie skargi w całości i nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 30.11.2016 r., zgodnie z wnioskiem Skarżącej, pomimo naruszenia prawa, to jest:

a) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. i art 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. poprzez - nie wskazanie przez organ I instancji w uzasadnionych zaskarżonego postanowienia z dnia 30.11.2016 r. przedłużającego po raz drugi termin zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. - istnienia wątpliwości uzasadniających kolejne przedłużenie terminu zwrotu;

b) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE poprzez bezpodstawne przedłużanie weryfikacji rozliczenia ponad rozsądny termin;

c) art 127 O.p. poprzez bezpodstawne przedstawienie dopiero przez organ II instancji szerszej argumentacji dotyczącej rzekomych wątpliwości, co do zasadności dalszej weryfikacji zwrotu nadwyżki VAT;

d) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku naruszeniem przez Organ podatkowy I instancji art. 217 § 2 art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p.;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 120. 121, 122,125 O.p. poprzez nie uwzględnienie naruszenie zasady legalizmu, zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, zasady szybkości postępowania i ograniczenia formalizmu;

f) oparcie rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach faktycznych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy i naruszyło postanowienia art. 145 § 1 pkt. 1 c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 187 § 1 i 191 O.p.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji w innym składzie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora IS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Pismem z 22 maja 2022 r. pełnomocnik Skarżącej dodatkowo wyjaśnił, że kwestionowane postanowienie z dnia 30 listopada 2016 r. przedłużające po raz trzeci termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015r. wydane zostało po upływie ustawowego terminu ponieważ pierwsze postanowienie przedłużające termin zwrotu z dnia 23 grudnia 2015 r. zostało doręczone w dniu 5 stycznia 2016 r. czyli po upływie przypadającego na dzień 28 grudnia 2015 r. terminu zwrotu. Tym samym kolejna próba przedłużenia terminu zwrotu, który już upłynął jest nieskuteczna (vide wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17).

2.4. Z kolei pismem z 30 maja 2022 r. organ ustosunkowując się do pisma Skarżącej z 22 maja 2022 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podkreślając, że Skarżąca w piśmie z 22 maja 2022 r. nie przedstawiła nowych zarzutów i argumentów, a organ podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji. Podkreślił, że pierwsze postanowienie z dnia 23 grudnia 2015 r. zostało utrzymane przez organ odwoławczy, a wniesiona skarga została prawomocnie oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1550/16. Drugie zaś przedłużenie postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2016 r. zostało utrzymane przez organ odwoławczy, a Skarżąca nie wniosła na nie skargi do WSA.

2.5. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust.1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca I Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 14 kwietnia 2022 r. oraz 14 lipca 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty jak i ich uzasadnienie zasadniczo sprowadzają się do dwóch kwestii. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej kwestionuje zasadność kolejnego przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz prawidłowość uzasadnienia postanowienia organu I instancji. Po drugie, podkreśla, że kwestionowane postanowienie z dnia 30 listopada 2016 r. przedłużające po raz trzeci termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. wydane zostało po upływie terminu, ponieważ pierwsze postanowienie przedłużające termin zwrotu z dnia 23 grudnia 2015 r. zostało doręczone w dniu 5 stycznia 2016 r. czyli po upływie przypadającego na dzień 28 grudnia 2015 r. terminu zwrotu (vide wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17).

3.2. W pierwszej kolejności, jako najdalej idący, należy ocenić zarzut wydania zaskarżonego postanowienia przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. po upływie terminu z uwagi na doręczenie pierwszego postanowienia przedłużającego termin zwrotu w dniu 5 stycznia 2016 r. czyli po upływie przypadającego na dzień 28 grudnia 2015 r. terminu zwrotu za ten miesiąc.

W sprawie bezspornym jest, że termin zwrotu VAT za listopad 2015 r. upływał z dniem 28 grudnia 2015 r., zaś pierwsze postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przedłużające termin zwrotu wydano 23 grudnia 2015 r. i doręczono Skarżącej w dniu 5 stycznia 2016 r. Bezsporny jest również pogląd, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Natomiast próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna albowiem jeśli termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Odnotować należy, że w kwestii prawidłowości przedłużenia terminu na podstawie ww. postanowienia z dnia 23 grudnia 2015 r. wypowiedział się WSA w Warszawie, który w prawomocnym wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1550/16 uznał, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego, przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie zaś z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1540/21).

W przedmiotowej sprawie żadna z ww. okoliczności wyłączających związanie wynikające z art.153 w zw. z art.170 p.p.s.a. nie wystąpiła. Nie jest nią bowiem powołany przez Skarżącą wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17. Tym samym zarzut, że postanowienie z dnia 30 listopada 2016 r. przedłużające po raz trzeci termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015r. wydane zostało po upływie ustawowego terminu jest nieuzasadniony.

3.3. Odnosząc się natomiast do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował stanowisko organów podatkowych o zasadności przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego, usiłując w ten sposób podważyć stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku VAT w pełni wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 217 § 2, art. 121 § 1 O.p. w zakresie zastosowania art. 274b § 1 tej ustawy w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zatem przypomnieć, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo, iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Reasumując, przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego.

3.4. Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącego jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale i obowiązane analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług i stojące za nim racje podatnika, jak i interes finansów publicznych, zagrożony bezzasadnym przekazaniem podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 2006/112/WE, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

3.5. Wbrew argumentacji kasatora prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że uzasadnienie postanowienia Dyrektora IAS w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. spełnia wyżej wskazane wymogi, co czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie.

Odnosząc się na wstępnie do zarzutu, że postanowienie organu I instancji było lakoniczne i dopiero organ odwoławczy w pełniejszym zakresie wskazał powody przedłużenia terminu podkreślić należy w punkcie wyjścia, że dwuinstancyjność postępowania wyrażona w art. 127 O.p., stanowi jedną z fundamentalnych zasad decydujących o kształcie postępowania podatkowego. Zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie podkreśla się, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (zob. przykładowo: A. Kabat w komentarzu do art. 127 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., WKP 2019 oraz S. Presnarowicz w komentarzu do art. 127 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. L. Etela, LEX/el 2021 i powołane tam orzecznictwo). Przyjęta konstrukcja zakłada więc ponowną analizę (badanie) sprawy w toku postępowania odwoławczego. Zadanie organu drugiej instancji nie ogranicza się zatem do kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego i wyrażenia ogólnej oceny co do jego prawidłowości, lecz polega na powtórnym, samodzielnym rozpatrzeniu sprawy. Takie rozumienie zasady dwuinstancyjności nie jest zależne od kierunku podejmowanego w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia. Wydanie postanowienia na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji (tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), powinno być bowiem efektem wnikliwego, ponownego i samodzielnego rozpoznania sprawy, które końcowo doprowadza organ odwoławczy do akceptacji ustaleń, wniosków i konkluzji organu pierwszej instancji. Okoliczność, że organ II instancji ponownie rozpoznając sprawę w trybie zażaleniowym na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego rozszerzył argumentację wskazującą na zasadność przedłużenia zwrotu nie może być traktowane jako naruszenie art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art 122 O.p. we wskazanym w skardze kasacyjnej zakresie.

3.6. W ocenie Sądu kasacyjnego, wbrew stanowisku Skarżącej wskazującej na brak uzasadnionych wątpliwości przemawiających za koniecznością przedłużenia terminu i dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku, organy w sposób przekonujący i uzasadniony merytorycznie wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Mianowicie, Naczelnik US powołując się na zastosowanie instytucji przedłużenia zwrotu podatku VAT wskazał na wszczęcie w dniu 30 listopada 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowania kontrolnego wobec Skarżącej. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na fakt niedysponowania przez organ pierwszej instancji, jakimikolwiek wynikami czynności sprawdzających wobec kontrahentów Skarżącej, o których przeprowadzenie wystąpił do naczelników urzędów skarbowych, a więc wynikami czynności sprawdzających odnoszących się do konkretnych transakcji objętych wnioskiem o zwrot VAT za listopad 2015 r. Nie ma przy tym znaczenia podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że w listopadzie 2015 r. Skarżąca nabywała towary od jednego dostawcy tj. H. Sp. z o.o. Sp.k. bowiem organy podatkowe uprawnione były do przeprowadzenia czynności wyjaśniających także w stosunku do kontrahentów tej spółki mające na celu potwierdzenie transakcji i ustalenie źródła pochodzenia towarów, które miały być przedmiotem WDT do Czech i Bułgarii.

Dodatkowo, o istniejących wątpliwościach w zakresie zasadności zwrotu VAT za ww. okres rozliczeniowy świadczy również wszczęcie postępowania weryfikacyjnego w postaci postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Skarżąca wykazując w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. zwrot podatku VAT w wysokości 1.799.583,00 zł, dokonywała dostaw towaru w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wyżej wymieniona kwota zwrotu była kwotą wysoką, a ponadto wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do Czech i Bułgarii wymagała dodatkowej weryfikacji. W ocenie organu podatkowego sprawdzenia wymagały również transakcje dokonane z kontrahentem krajowym – H. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w P., mające na celu potwierdzenie transakcji i ustalenie źródła pochodzenia towarów.

W tych okolicznościach prawidłowo organ odwoławczy uznał powyższe okoliczności, za zasadne przyczyny w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., stanowiące o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za listopad 2015 r. w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej do dnia 30 stycznia 2017 r.

Podkreślić należy, że w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2127/13). Tym samym bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostają twierdzenia Skarżącej, że podmioty występujące na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu nie były Skarżącej Spółce znane i nie miała ona z nimi jakichkolwiek kontaktów. Stąd też ewentualne nieprawidłowości w ich działaniu nie pozostają w jakimkolwiek związku z działalnością gospodarczą Skarżącej, transakcjami z jej kontrahentami i zakresem jej odpowiedzialności.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz treść przytoczonych przepisów prawa, Sąd kasacyjny doszedł do przekonania, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. art. 120. 121, 122, 125, 187§1 oraz art.191 O.p. były niezasadne. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE.

3.7. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Maja Chodacka Marek Olejnik Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA