Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 453/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65, art. 21,
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 174 pkt 1, art. 151, art. 145
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "N." Z. K., P. G., L. V. - spółki jawnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 13 grudnia 2012 r.; sygn. akt I SA/Sz 644/12 w sprawie ze skargi "N." Z. K., P. G., L. V. - spółki jawnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] maja 2012 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "N." Z. K., P. G., L. V. - spółki jawnej w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 2 400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 644/12 oddalił skargę "N." sp. jawnej z siedzibą w W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2006 r. wraz z odsetkami od wpłat dziennych za luty 2006 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], zmieniającą decyzję z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...], i orzekł co do istoty sprawy, określając Spółce jawnej "N." z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2006 r. w wysokości 113.552 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości 536 zł.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w następstwie przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w obrocie olejem opałowym w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2006 r., Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...], którą określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2006 r. w kwocie 165.182 zł oraz odsetek od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w kwocie 666 zł. Organ I instancji stwierdził bowiem, że w okresie od 1 lutego do 28 lutego 2006 r. Spółka sprzedała łącznie 82.591 l oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, czemu nie towarzyszyło złożenie przez nabywców oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W ocenie organu, przyjęte przez Spółkę oświadczenia posiadały wady dyskwalifikujące je jako dokument uprawniający do skorzystania z preferencji podatkowej.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, Spółka wniosła odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w S. zwrócił sprawę organowi I instancji, w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Organ rozpatrujący odwołanie uznał bowiem, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego.

Wykonując dyspozycję organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w K. dokonał wymiaru uzupełniającego i decyzją z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2006 r. w wysokości 181.162 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości 846 zł. Ostatecznie organ I instancji uznał, że w lutym 2006 r. Strona sprzedała łącznie 90.581 l oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, z obniżoną stawką akcyzy, nie uzyskując od nabywców stosownych (tj. zawierających prawidłowe, wymagane przepisami prawa podatkowego, dane) oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej w S. po rozpatrzeniu odwołań Spółki wydał opisaną na wstępie decyzję reformatoryjną z dnia [...] maja 2012 r. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że w lutym 2006 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie, której mieścił się obrót olejem opałowym przeznaczonym na cele opałowe. We wskazanym okresie Strona sprzedawała olej opałowy na rzecz osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak również na rzecz osób fizycznych nieprowadzących tej działalności, odbierając przy okazji tych transakcji od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Oświadczenia te nie spełniały jednakże wymogów wskazanych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że strona, dokonując w lutym 2006 r. sprzedaży na rzecz osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w warunkach obniżonej stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku 18 transakcji nie dochowała wszystkich warunków dla stosowania tego obniżenia. Jak wynika bowiem z zebranego materiału dowodowego, oświadczenia które Spółka odebrała w związku ze sprzedażą 15.548 l oleju opałowego na rzecz osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą nie zawiera daty ich złożenia, przez co nie wypełniały one w całości dyspozycji § 4 ust. 1 rozporządzenia. Organ wskazał jednocześnie, że dokonane ustalenia w tym zakresie różnią się od ustaleń organu I instancji, który uznał, że wskazanych wymogów nie spełniają oświadczenia złożone w związku ze sprzedażą 18.348 l oleju. Organ odwoławczy wyjaśnił, że obniżył o 2.800 l oleju opałowego w stosunku do ilości ustalonej przez organ I instancji, gdyż materiał dowodowy, jaki został przekazany Dyrektorowi Izby Celnej w S., po dokonaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. wymiaru uzupełniającego, nie odzwierciedlał wszystkich ustaleń wynikających z protokołu kontroli, a dotyczących sprzedaży oleju opałowego w lutym 2006 r. W materiale tym bowiem zabrakło faktur i oświadczeń dokumentujących sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych według faktur o numerach [...], [...], [...], [...], [...].

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalono ponadto, że dokonując w lutym 2006 r. sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w warunkach obniżonej stawki akcyzy, w 18 przypadkach Strona nie dochowała wszystkich warunków stosowania obniżonej stawki podatku. Jak wynika bowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego 18 oświadczenia, które Strona odebrała od nabywców, którzy zakupili łącznie 41.228 l oleju opałowego, z uwagi na stwierdzone błędy formalne (brak nr PESEL, miejsca wystawienia, oświadczenia o ilości i rodzaju posiadanych urządzeń), nie spełniały wymogów, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia. W tym zakresie ustalenia organu odwoławczego także różnią się od ustaleń organu I instancji, albowiem materiał dowodowy przekazany przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. nie zawiera, wskazanych w decyzji z dnia [...] marca 2011 r., faktur o numerach: [...], [...],[...], [...],[...], [...],[...], [...],[...], [...] oraz odnoszących się do nich oświadczeń nabywców oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych.

Generalnie organ odwoławczy stwierdził, że nieprawidłowości dotyczące 36 transakcji sprzedaży (zakwestionowane oświadczenia organ wyszczególnił w formie tabelarycznej na str. 9 i 10 decyzji) odnosiły się do 56.776 l oleju opałowego. Organ wskazał przy tym, że sprzedając wskazaną ilość oleju opałowego bez odebrania od nabywcy prawidłowego pod względem prawnym i formalnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, Spółka użyła ten olej niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ odwoławczy wskazał także na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p., skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za luty 2006 r., tj. na wszczęcie, postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. nr [...], przez Urząd Celny w K. postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania poprzez niezłożenie deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc luty 2006 r., które następnie zawieszono postanowieniem z dnia 15 października 2009 r.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych zarzutów odwołania, nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia. W szczególności organ nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że oświadczenie nabywcy, które pozwala na jego identyfikację oraz zgodne z prawem przeznaczenie oleju opałowego, a drobne uchybienia formalne w treści oświadczeń są nieistotne z punktu widzenia rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego.

Na rozprawie w dniu 29 listopada 2012 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał skargę i podniesione w niej zarzuty, podnosząc dodatkowo zarzut przedawnienia należności za 2006 r. Nadto pełnomocnik wskazał na okoliczność, że tutejszy Sąd rozpoznawał już sprawy ze skarg Spółki, dotyczące należności podatkowych za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2006 r. W sprawach tych (o sygnaturze akt I SA/Sz 21/11, I SA/Sz 24/11, I SA/Sz 25/11) Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że istotna jest materialna a nie formalna poprawność oświadczenia. Natomiast pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, podkreślając, że kwestia przedawnienia została wyjaśniona w decyzji, w sprawie zastosowano środki egzekucyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał skargę za niezasadną wskazując, że w lutym 2006 r. Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na rzecz osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak również na rzecz osób fizycznych nieprowadzących tej działalności, odbierając przy okazji tych transakcji od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, oraz że organ podatkowy zakwestionował stosowanie przez Spółkę obniżonej stawki podatku akcyzowego, z uwagi na fakt, że 38 posiadanych przez Spółkę oświadczeń nabywców o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe zawierało braki formalne (braki co do: daty złożenia oświadczenia, numeru PESEL, miejsca wystawienia oświadczenia, wskazania ilości i rodzaju posiadanych urządzeń).

Z uwagi na podniesiony w toku rozprawy zarzut pełnomocnika Skarżącej o przedawnieniu się zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za luty 2006 r., kluczowe dla sprawy jest odniesienie się do tej kwestii. W ocenie Sądu zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2012 r. określono skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2006 r., wskazując na zaistnienie sytuacji, o której mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p., tj. na wszczęcie postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. sygn. akt [...] postępowania karnego skarbowego w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Jednakże wobec faktu, że organ odwoławczy nie badał wówczas okoliczności, czy wspólnicy Spółki "N." zostali poinformowani o wszczętym śledztwie, przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., istotne są okoliczności wynikające z przedstawionego przez Dyrektora Izby Celnej w S. pisma procesowego z dnia [...] listopada 2012 r. oraz dołączonych dokumentów. Wynika z nich bowiem, że w dniu [...] września 2009 r. wystawiono wobec Spółki tytuły wykonawcze o numerach [...] i [...] oraz dokonaniu zajęć egzekucyjnych majątku skarżącej – zajęto ruchomości Spółki ([...] września 2009 r.) oraz jej rachunek bankowy w banku PEKAO SA ([...] września 2009 r.).

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika zatem, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy poprzedzone zostało zdarzeniami skutkującymi przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Nie można wobec tego uznać za zasadny zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, nawet w świetle podnoszonej przez pełnomocnika Skarżącej okoliczności, iż w aktach administracyjnych brak było dokumentów umożliwiających weryfikację stanowiska organu w tej kwestii.

Przechodząc natomiast do istoty sporu Sąd uznał, że chcąc dokonać sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, sprzedawca musi spełnić wszystkie wymagania nałożone przez prawodawcę do zastosowania takiej stawki i nie jest on upoważniony do decydowania o tym, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć. Zatem sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, wynikającej z obniżenia stawki podatku akcyzowego, zachowując szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla siebie skutków podatkowych, powinien we własnym interesie dokonać sprawdzenia danych (także ich kompletności), zawartych w sporządzonym przez nabywcę oświadczeniu o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe. Za naruszające określone we wskazanym wyżej rozporządzeniu warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy, uznać zatem należy nieprawidłowości w działaniu skarżącej Spółki, opisane w zaskarżonej decyzji, polegające na pobraniu od nabywców oświadczeń niekompletnych (niezawierających: dat sporządzenia, numeru PESEL nabywcy, miejsca wystawienia, wskazania ilości i rodzaju posiadanych urządzeń grzewczych).

Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia, miesięczne zestawienie oświadczeń przedkładane organowi podatkowemu przez sprzedawcę powinno właśnie zawierać m.in. "wyszczególnienie dat składanych oświadczeń" (pkt 2). Działania takie naruszały więc wprost przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia wykonawczego, bowiem uzyskanie prawidłowego oświadczenia powinno nastąpić przed dokonaniem każdej sprzedaży.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zastosowanej w zaskarżonej decyzji stawki akcyzy (2.000 zł/1.000 litrów), Sąd stwierdził, że podstawę prawną zastosowania takiej stawki stanowił przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd dokonując wykładni przepisu art. 65 uznał, że brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, iż wobec obniżenia stawki na oleje opałowe "przeznaczone na cele opałowe", równolegle funkcjonują dwie stawki akcyzy na ten produkt (232 i 233 zł) - jest to bowiem stawka jedna, dotycząca takich samych olejów i o takim samym przeznaczeniu. W sytuacji bowiem, gdy w rozporządzeniu została ustalona stawka obniżona, na czas obowiązywania tej regulacji stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby dopiero wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać.

Na podstawie porównania przepisów ustawowych dotyczących stawek akcyzy na oleje opałowe, ustalonych w oparciu o kryterium przeznaczenia, rysuje się bowiem przyjęty ustawowo dla celów podatku akcyzowego podział dychotomiczny na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (ze stawką z art. 65 ust. 1 – obniżoną w ww. rozporządzeniu) i oleje opałowe użyte niezgodnie z takim przeznaczeniem (art. 65 ust. 1a pkt 1). Brak prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny - w świetle powołanych przepisów - z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy.

Sąd nie podziela zatem poglądu Spółki, że regulacje prawne przyjęte w zakresie opodatkowania sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe są na tyle nieprzejrzyste i niejednoznaczne, iż nie odpowiadają wskazywanym przez skarżącą przepisom Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, że trzydzieści osiem zakwestionowanych przez organ transakcji sprzedaży w lutym 2006 r. należy uznać za niezgodne z przeznaczeniem użycie oleju opałowego przez skarżącą Spółkę, bowiem – jak wskazano wyżej – nabywając ten olej z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1.000 litrów), Spółka zobowiązała się do jego sprzedaży (odsprzedaży) do celów opałowych, jednakże warunki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych – uprawniające do odsprzedaży tego wyrobu z obniżoną stawką akcyzy – określone w omawianym rozporządzeniu, nie zostały przez Skarżącą spełnione. Skoro bowiem sposób wykazania "przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe" został w tych przepisach wyraźnie uregulowany ("zdefiniowany"), to sprzedaż niespełniająca tych warunków nie może być uznana za sprzedaż na cele opałowe. Oznacza to zarazem, że olej opałowy użyty został niezgodnie z przeznaczeniem tego wyrobu zadeklarowanym przez Spółkę przy jego nabyciu. W związku z tym Spółka nie nabyła prawa (nie była uprawniona) do sprzedaży przedmiotowego oleju z obniżoną stawką akcyzy, a więc w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano do tej sprzedaży przewidzianą w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy stawkę 2.000 zł/1.000 litrów.

"N." sp. jawna z siedzibą w W. zaskarżyła powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według wykazu, który zostanie przedstawiony na rozprawie, a w przypadku nie przedstawienia wykazu według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120 , art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 127, art. 180 § 1, art. 181,art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej( tj. Dz.U. z 2005 r.. Nr 8 , poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy:

prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

wyjaśnił przesłanki którymi kierował się przy wydawaniu decyzji,

postąpił prawidłowo nie rozpatrując w ogóle wniosków dowodowych strony,

w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe , gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody,

dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych,

w sposób prawidłowy uzasadnił decyzję

Zdaniem pełnomocnika naruszenie przez Sąd I instancji ww. przepisów p.p.s.a. polegało na tym, że sąd oddalił skargę w sytuacji gdy zdaniem pełnomocnika obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów Ordynacji podatkowej , które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji ewentualnie' uchylenie zaskarżonych decyzji.

Ponadto Sąd I instancji naruszył również zdaniem pełnomocnika art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ w uzasadnieniu powinny być istotne motywy rozstrzygnięcia a bez wątpienia takim istotnym motywem powinno być to dlaczego Sąd I instancji nie podzielił swojego stanowiska przedstawionego w innych wyrokach wobec tego samego podatnika -pomimo tego , że w składzie orzekającym było dwóch tych samych sędziów.

2. naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz 257 ze zm., dalej: u.p.a.) poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym zrozumieniu przepisu i uznaniu, iż:

a) obejmuje on sytuacje, w których podatnik sprzedawał olej opałowy na cele opałowe, a nie może wylegitymować się prawidłowym oświadczeniem nabywcy w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, określonym w rozporządzeniu Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także poprzez uznanie, że użycie w przepisie pojęcia "niezgodne z przeznaczeniem" jest równoznaczne ze sprzedażą oleju bez określonego w rozporządzeniu oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju

b) zwrot "niespełnienie warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (nie mających wszystkich elementów formalnych) i to nawet w sytuacji gdy ich treść pozwala na kontrole u wskazanych osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem.

Zdaniem pełnomocnika tak wykładnia ww. przepisu jest niezgodna z art. 2 , art. 7, art. 9, art. 20 , art. 21 ust. 1, art. 22 , art. 31 ust.3, art. 32, art. 47, art. 51 ust.1, art. 64, art. 84,art. 87, art. 91, art.92 ust. 1 art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 , poz. 483 ze zm.),

- art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu mimo, że podatnik według organów podatkowych nie mógł skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to konsekwentnie powinno skutkować zastosowaniem stawki podstawowej na olej opałowy określonej w tym przepisie

- art. 65 ust. 1 a u.p.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że Sąd uznał, iż karna stawka na olej opałowy uregulowana w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji, w której podatnik posiada wadliwe oświadczenia (tylko pod względem formalnych) w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, co pozbawia go prawa do obniżonej stawki na olej opałowy, określonej w rozporządzeniu. Sąd jednocześnie pominął fakt, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a nie stawkę z art. 65 ust. 1 a u.p.a.,

- art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w rozporządzeniu Minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do obniżania stawek akcyzy oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania określonych w art. 65 ust. 1 a u.p.a., gdy tymczasem uprawnienie to przysługiwało co do stawek określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a.,

- § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu że stwarza on warunki techniczne skorzystania z obniżonej stawki akcyzy.

Zdaniem pełnomocnika Sąd I instancji powinien stwierdzić naruszenie ww. przepisów prawa materialnego oraz stwierdzić, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a .p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze nie uchylając zaskarżonej decyzji Sąd I instancji naruszył również art. 145 § 1 pkt. 1 lit a p.p.s.a.

Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której podtrzymał swoje dortychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek prawny sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a które w sprawie nie występują. Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o jakich mowa w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2).

Zarzuty skargi kasacyjnej i istota sporu sprowadzają się do dwóch kwestii. Po pierwsze, wykładni § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia która zdeterminowała kierunek prowadzonego postępowania dowodowego, a po drugie, prawidłowości tego postępowania, na podstawie którego organ dokonał ustaleń faktycznych, a następnie Sąd I instancji uznał je za prawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a., podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast według art. 19 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Z tych regulacji prawnych wynika zatem, że w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za luty 2006 r. ma zastosowanie art. 65 ust.1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Według art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.:

"1. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

1a. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu."

Natomiast zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów:

"1. Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. 2. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie."

Obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na te właśnie cele. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe, dokumentować miały oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył zresztą ustalony § 4 ust. 4 rozporządzenia obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3, przez okres aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może też być wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia - o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia - mają dokumentować transakcje realne, tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (v. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, które nie zawierają elementów koniecznych, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy, nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego.

Skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest to, że oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w chwili powstania zobowiązania podatkowego.

W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatkowej, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej sprawie jest to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców wyrobów, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki sprowadzał się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają wymaganych prawem rzetelnych danych, oznacza z kolei, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

W sprawie, organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe, którego celem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego z tytułu sprzedaży przez podatnika oleju opałowego. W ramach tego postępowania organy ustaliły, że podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na podstawie nieprawidłowych oświadczeń. Jeśli chodzi o sprzedaż oleju opałowego w lutym 2006 r. zakwestionowano trzydzieści sześć transakcji szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. W tej sytuacji rolą Sądu I instancji była ocena zgromadzonego w tej konkretnej sprawie materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych i wskazanie, czy w tej sprawie mamy do czynienia z brakiem oświadczeń tj. z brakiem elementów koniecznych oświadczeń, tak jak twierdzi organ, a zatem niespełniających warunków wskazanych w § 4 rozporządzenia, czy może są to zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego (v. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10 dostępny na wyżej wskazanej stronie internetowej).

Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej we S., z których wynika że w lutym 2006 r. spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami oraz produktami ropopochodnymi. Wykonując czynności podlegające opodatkowaniu, spółka nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie zapłaciła podatku za luty 2006 r. Do wszystkich transakcji sprzedaży oleju opałowego sporządzone zostały oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, które zweryfikowały organy podatkowe. W toku postępowania podatkowego ostatecznie ustalono, że oświadczenia nie dają podstaw do przyznania podatnikowi preferencji podatkowej. Dane zawarte w tych oświadczeniach uniemożliwiają, bowiem zidentyfikowanie prawdziwych nabywców oleju opałowego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji ale także jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ponieważ sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. spełnia wymogi ustawowe. Nie jest uzasadniony podniesiony przez kastora zarzut naruszenia tego przepisu, ponieważ Sąd I instancji przedstawił i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, w tych ramach stwierdził również, że odstępuje od stanowiska wyrażonego w dwóch innych nieprawomocnych wyrokach. Wyjaśnianie podstawy prawnej wyroku nie doznaje ograniczeń, co do doboru argumentów i języka, poza tymi wynikającymi wprost z Konstytucji RP i ustaw, którym sędzia podlega.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w pkt A) kasator zarzucił naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w powiązaniu z przepisami O.p.

Podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest trafny i sprowadza się w istocie do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że trzydzieści sześć oświadczeń nabywców oleju opałowego nie spełniało wymagań uprawniających sprzedawcę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Należy podkreślić, że w protokole kontroli spółki w opisie dokonanych ustaleń faktycznych wskazano, które oświadczenia nabywców i dlaczego nie spełniają warunków wynikających z przepisów prawa. Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Kontrolowany mógł obalić ustalenia protokołu poprzez wykazanie w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu protokołu, że kwestionowane oświadczenia spełniają wszystkie wymogi rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Powołując art. 191 O.p. kasator zarzucił przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest podstaw do przyjęcia, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez organy i zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji narusza art. 191 O.p. formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. akceptując ocenę dowodów dokonaną przez organy administracji nie naruszył prawa.

Powołując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, kasator wskazał szereg przepisów O.p. naruszonych przez Sąd I instancji. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, kiedy adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji, ponieważ przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest wyrok sądu, a nie rozstrzygnięcie ostateczne, to powołanie podstawy kasacyjnej wymaga czytelnego, jasnego i zrozumiałego uzasadnienia nawiązującego wprost do zarzutów podniesionych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. nie naruszył przepisów postępowania, ponieważ sprawując wymiar sprawiedliwości przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd I instancji stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1, 2 i 3 p.p.s.a., w szczególności zaś przesłanki "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy." Jeśli zaś chodzi o pozostałe przepisy O.p., które miał naruszyć Sąd I instancji akceptując ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w S., skoro kasator w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisów tych nawet nie wskazał, to przytoczona podstawa kasacyjna nie zawiera uzasadnienia, o jakim mowa w art. 176 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Kasator zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanego konkretnego przepisu prawa winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tego przepisu z powołaniem się na jego treść. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zostały powołane w podstawie prawnej decyzji ostatecznej oraz wyjaśnione w jej uzasadnieniu prawnym z przytoczeniem przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. nie naruszył przepisów prawa materialnego.

Przepis art. 21 § 3 O.p. został zastosowany prawidłowo, ponieważ w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości podatku i nie złożył deklaracji. Wobec tego, organ podatkowy wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Natomiast według art. 6 ust. 1 i 3 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Z kolei, według art. 11 ust. 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Między innymi te przepisy powołał w podstawie prawnej decyzji organ podatkowy I instancji wydając decyzję wymiarową, którą przyjął również organ odwoławczy określając zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości. Podstawą prawną decyzji ostatecznej były następujące przepisy: art. 2 pkt 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt. 3, ust. 4, art. 6 ust.1, ust. 2 i ust. 3, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Brak jest podstaw do skutecznego zarzucenia Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia wskazanych przez kasatora przepisów prawa materialnego: art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. i art. 65 ust. 1 u.p.a. bez wcześniejszego skutecznego podważenia ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. nie naruszył prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Nie dopuścił się również błędu subsumcji akceptując prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Podniesiony zarzut naruszenia art. 65 ust. 1 u.p.a. nie jest trafny, ponieważ przepis ten stanowiący delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 nie był powołany w podstawie prawnej decyzji ostatecznej. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Zestawienie, o którym mowa w ust. 4, powinno zawierać: nazwę i siedzibę podmiotu; obowiązanego do przedłożenia zestawienia; wyszczególnienie dat składanych oświadczeń; datę oraz podpis przedkładającego zestawienie) również nie jest trafny, ponieważ przepis ten nie został powołany w podstawie prawnej decyzji ostatecznej, nie dokonywano jego wykładni, przedmiotem postępowania nie były zestawienia miesięczne.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przepis ten konstytuuje zasadę demokratycznego państwa prawnego. Sąd I instancji nie naruszył wskazanych przez kasatora przepisów Konstytucji RP przez to, że dokonał kontroli sądowo administracyjnej decyzji ostatecznej, której podstawą prawną były obowiązujące przepisy prawa.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.