Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 410/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: 20 ust.3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.190 ust.3 i 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 157/12 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 marca 2012 r. nr [...] w całości, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., I SA/Bk 157/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę G. S. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 marca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 5 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. w kwocie 107.030,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją wskazaną na wstępie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu decyzji na treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu. Autor skargi zarzucił naruszenie art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 63 § 1, art. 191 i art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Poddał też w wątpliwość zaniechanie przez organy wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. W motywach wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Zdaniem Sądu w sprawie podjęto niezbędne czynności dla prawidłowego i w pełni obiektywnego ustalenia dochodów i wydatków, a zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane wszechstronnej i wnikliwej ocenie. Zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

4. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu skarżący zarzucił, na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez tolerowanie błędnego zastosowania przez organy podatkowe tych przepisów. Ponadto wskazał na pominięcie przez organ podatkowy wniosków dowodowych skarżącego oraz naruszenie przepisów postępowania to jest: art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez przyjęcie, że nakaz zapłaty wiąże tylko do zapłaty kwoty w nim wymienionej, z pominięcie pozwu, na podstawie którego wydano przedmiotowy nakaz zapłaty.

5. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ma ona usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności jednak odnieść należy się do złożonego przez skarżącego w piśmie procesowym wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący wskazał, że zachodzi przesłanka wskazana w tym przepisie, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej zależy od wyniku postępowania zainicjowanego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w B.. Z załączonego do wniosku pisma wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 18 października 2013 r. wznowił na żądanie strony postępowanie zakończone decyzją ostateczną tego organu z dnia 16 marca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych za 2005 r. źródłach przychodów, to jest decyzją będącą przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w tej sprawie. W ocenie Sądu kasacyjnego brak jest jednak podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o przesłankę, na którą powołuje się skarżący.

Zgodnie z treścią art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Z przepisu tego wynika więc, że musi istnieć związek pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegający na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Innymi słowy przepis dotyczy sytuacji, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego i celowym jest oczekiwanie na wydanie rozstrzygnięcia przez inny sąd, trybunał lub organ. Tego rodzaju związek nie zachodzi jednakże w badanej sprawie, albowiem nie ma przeszkód ku temu, by sąd administracyjny dokonał kontroli legalności decyzji ostatecznej organu podatkowego. Co więcej, kwestię zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego ze względu na wszczęcie postępowania wznowieniowego przed organami administracji reguluje art. 56 p.p.s.a. Stanowi on, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe ulega zawieszeniu. Jest to jedyny przypadek zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w przypadku m.in. wszczęcia nadzwyczajnego postępowania prowadzącego do wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej. Hipoteza tej normy prawnej dotyczy jednak uprzedniości zainicjowania postępowania administracyjnego w stosunku do postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie sytuacja jest odwrotna, w związku z tym, a contrario Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania. Z tego względu wniosek skarżącego należało jako niezasadny oddalić w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a.

Odnosząc się natomiast do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Sąd w tym składzie podziela bowiem pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wywiera skutek ex tunc od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją. Z art.190 ust. 3 Konstytucji można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja wyjątkowo tylko zezwala na obowiązywanie niezgodnego z nią aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywania, a więc niestosowania. Ponadto skoro zgodnie z art. 190 ust.4 Konstytucji po wyroku Trybunału Konstytucyjnego powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować choćby dla zakończenia sprawy toczącej się przed sądem (por. R.Hauser, J.Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s.46).

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ obowiązany będzie uwzględnić fakt stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art.20 ust. 3 u.p.d.o.f.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art.205 § 2 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.