Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 931/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 11  ust. 1 i 2a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 2, 14e par. 1, 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"A" Sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej zwana spółką lub wnioskodawczynią) wniosła skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...], w której organ uznał jej stanowisko, zawarte we wniosku z dnia [...] 2009 r. w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów osób objętych umową ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organu spółki, zawartą przez spółkę – za nieprawidłowe. Interpretację wydano z powołaniem się na art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.).

Wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazała, iż jest spółką kapitałową z ograniczoną odpowiedzialnością oraz że w dniu [...] 2008 r. spółka zawarła z "B" SA Oddział w Polsce - umowę ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów niepublicznej spółki kapitałowej. Umowa zawarta jest na okres 1 roku. Ubezpieczeniem objęci są członkowie organów spółki, założyciele spółki oraz pracownicy, przy czym ochrona ubezpieczenia dotyczy wyłącznie pracownika, który zostanie współpozwany wraz z członkiem organów lub założycielem spółki lub roszczenie wskazuje na nieprawidłowe działanie jakiego dopuścił się pracownik pełniący funkcje zarządcze lub nadzorcze. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawczyni podkreślała, iż na dzień złożenia wniosku jeden z członków zarządu jest jednocześnie pracownikiem spółki, drugi natomiast wykonuje swoją funkcję na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników o powołaniu. Akcentowano, iż skład zarządu spółki może ulec zmianie osobowej, może również ulec zmianie liczba osób podlegających ubezpieczeniu oraz wskazywano, że składka ubezpieczeniowa określona jest w jednej kwocie uiszczonej za okres jednego roku.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż składka ma charakter zryczałtowany tj. opłacana jest w jednej, globalnej kwocie w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia. Warunkiem zawarcia i obowiązywania umowy ubezpieczenia jest opłacenie przez spółkę składki (zgodnie z art. 805 Kodeksu cywilnego). Podkreślano także, że wartość składki nie jest zależna od ilości osób ubezpieczonych, ale od przedmiotu prowadzonej działalności, a opłacenie składki przez spółkę jest równoznaczne z objęciem ubezpieczeniem, na zasadach określonych w umowie, wszystkich ubezpieczonych, wskazując jednocześnie, iż spółka nie może opłacić składki ubezpieczeniowej tylko za jedną grupę ubezpieczonych np. za członków zarządu.

W tym stanie faktycznym wnioskująca spółka zadała organowi interpretacyjnemu m. in. następujące pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 41 ust. l w związku z art. 10 ust. l

w związku z art. 11 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarcie przez wnioskodawcę umowy ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów niepublicznej spółki nie powoduje powstania przychodu po stronie osób objętych ubezpieczeniem, tj. po stronie ubezpieczonych, co oznacza, że na spółce - jako płatniku - nie ciąży obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych? W przypadku negatywnej odpowiedzi na 1 pytanie: wnioskodawczyni zadała pytanie 2: Jak należy ustalić wartość przychodu poszczególnych ubezpieczonych na podstawie umowy ubezpieczenia oraz w którym momencie należy uznać, że osoby ubezpieczone otrzymały przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni podkreślała, iż w jej ocenie kwota składek ubezpieczonych opłacanych przez spółkę z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia nie powoduje powstania przychodu dla ubezpieczonych. Zdaniem strony wnioskującej przychody osób pełniących funkcję członka zarządu w spółce kwalifikowane mogą być albo jako przychód ze stosunku pracy (w przypadku członka zarządu, który jest jednocześnie pracownikiem spółki) albo jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (w przypadku członka zarządu, który pełni swoją funkcję na podstawie innego tytułu prawnego niż umowa). Zdaniem wnioskodawczyni zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. dalej u.p.d.o.f.) przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jakkolwiek według spółki ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji świadczenia nieodpłatnego to jednak zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny oraz stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, o nieodpłatnym świadczeniu możemy mówić wówczas, gdy świadczenia świadczeniodawcy i świadczeniobiorcy są nieekwiwalentne tzn. świadczeniobiorca nie jest zobowiązany do świadczenia na rzecz świadczeniodawcy. Ponadto warunkiem niezbędnym uznania, że

podatnik otrzymał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia jest faktyczne zwiększenie jego majątku w związku z otrzymaniem świadczenia, a contario, w przypadku braku przysporzenia świadczenie nie może być zakwalifikowane jako przychód. W ocenie wnioskodawczyni z treści art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika również, iż ustawodawca rozróżnił kwalifikowanie jako przychodu pieniędzy i wartości pieniężnych oraz nieodpłatnych świadczeń. W przypadku tych pierwszych elementem decydującym jest ich otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika. Odnośnie natomiast drugich świadczeń warunkiem uznania ich za przychód jest wyłącznie ich otrzymanie. Na aspekt ten zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. akt: III SA/Wa 625/08) podkreślił, iż w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. Oznacza to, iż opodatkowuje się wartość faktycznie otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia. Wnioskodawca podkreślał, iż nie spełniają warunku świadczenia faktycznie otrzymanego odnoszone przez podatnika korzyści nie mające charakteru wymiernych, weryfikowanych świadczeń. W przypadku ubezpieczenia OC członków zarządu spółki kapitałowej ubezpieczeni nie otrzymują nieodpłatnego świadczenia, albowiem wartość opłaconej przez spółkę składki ubezpieczeniowej nie powoduje przysporzenia w ich majątku. Z samej istoty umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej wynika, że beneficjentem ubezpieczenia jest zawsze osoba trzecia, a nie sam ubezpieczony. Ewentualna zatem korzyść majątkowa może wystąpić w przypadku wypłaty odszkodowania osobie ubezpieczonej, jednakże fakt ten również nie może być uznany za powodujący uzyskanie przychodu przez ubezpieczonego, bez wątpienia bowiem w majątku ubezpieczonego nie dochodzi do przysporzenia. We wniosku podkreślono, iż spółka opłaca składkę ubezpieczeniową z góry za cały okres ubezpieczenia. Osoby ubezpieczone nie zostały określone w umowie w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację jako ubezpieczonych, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez zakład ubezpieczeń. Podkreślono, iż ewentualne świadczenia wypłacone są z chwilą zaistnienia zdarzenia objętego ubezpieczeniem, a z istoty umowy ubezpieczenia wynika, że jest to zdarzenie przyszłe i niepewne o charakterze losowym. Według spółki nie jest ona również w stanie przewidzieć jak będzie kształtować się skład osobowy jej zarządu. Zgodnie z art. 203 Kodeksu spółek handlowych członek zarządu może być w każdym czasie odwołany uchwałą wspólników. Ponadto mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci i rezygnacji. Powyższe oznacza, że spółka nie ma realnej możliwości jednoznacznego wskazania jakie osoby będą podlegały ubezpieczeniu w okresie ochrony ubezpieczeniowej. Niewykluczone jest bowiem, że w dacie uiszczenia składki ubezpieczeniowej przez spółkę skład osobowy zarządu spółki będzie różny od składu organu w okresie obowiązywania umowy ubezpieczenia. Może się także okazać, że w dacie wypłaty świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia w skład zarządu nie będą wchodziły osoby, które pełniły funkcję członka zarządu w dacie zapłaty składki ubezpieczeniowej. Z tego względu nie jest możliwe wskazanie, która z osób wchodzących w skład organów spółki odniesie jakąkolwiek korzyść majątkową z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia. Według spółki zawarcie pakietowego, "bezimiennego" tj. nieskonkretyzowanego co do osoby ubezpieczanego, ubezpieczenia OC członków organów spółki, wyklucza możliwość przypisania tymże członkom przychodu z tytułu przedmiotowej umowy. Z chwilą bowiem zawarcia umowy osoby te nie otrzymują żadnego faktycznego świadczenia. Nie można również wskazać, która z osób wchodzących w skład zarządu będzie partycypowała w ewentualnych korzyściach wynikających z umowy ubezpieczenia. Odnośnie pytania drugiego spółka podkreślała, iż stoi na stanowisku, że nie jest możliwe ustalenie wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci pakietowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu. Nie jest bowiem możliwe precyzyjne ustalenie liczby ubezpieczonych w okresie, na który została zawarta umowa ubezpieczenia, a w konsekwencji nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu ubezpieczonych. Pojawia się według wnioskodawczyni pytanie czy każdy z członków zarządu osiąga przychód z tytułu ubezpieczenia OC w wysokości równej wartości składki ubezpieczeniowej, czy też jest to wysokość proporcjonalna do ilości ubezpieczonych osób. Jeżeli przyjąć, że przychód jest równy wartości składki ubezpieczeniowej to czy jego wysokość winna być niezależna od długości pełnienia funkcji członka zarządu. Prezentując swoje wątpliwości wnioskodawczyni prezentowała hipotetyczny przykład, według którego osoba X jest powołana na stanowisko członka zarządu w dniu 30 kwietnia, w związku z czym należy zaliczyć do jej przychodu wartość zapłaconej składki na ubezpieczenie OC, następnie w dniu [...] składa rezygnację z tejże funkcji. Przyjmując powyższą koncepcję, nadal aktualny pozostaje przychód tej osoby z tytułu ubezpieczenia, pomimo że pełniła swoją funkcję tylko 2 dni. W ocenie wnioskodawcy, gdyby natomiast przyjąć, że zapłacona przez spółkę składka z tytułu umowy ubezpieczenia OC członków organów spółki stanowi przychód ubezpieczonego w wysokości proporcjonalnej do ilości ubezpieczonych, to po zmianie składu zarządu np. dokoptowaniu nowego członka zarządu zachodziłaby konieczność uwzględnienia tak określonego przychodu również w stosunku do nowego członka organu z jednoczesnym przeliczeniem wartości przychodu dotychczasowych członków. Po drugie, jak stwierdza wnioskodawczyni, z uwagi na ubezpieczenie członków organu spółki, a nie konkretnych osób, wysokość składki ubezpieczeniowej ustalana jest przez ubezpieczyciela w oparciu o kryterium rodzaju działalności spółki, a nie o kryterium liczby osób. Z tego względu wnioskodawca nie jest w stanie określić w jakiej części poszczególne osoby partycypują w korzyściach z tytułu ubezpieczenia. Według wnioskodawcy nie można przy tym pominąć faktu, iż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, inaczej niż w spółce akcyjnej, zasadą jest indywidualne działanie poszczególnych członków organu, a przez to faktyczny wpływ poszczególnych osób na działalność spółki może być zróżnicowany. Ustalenie zatem wszystkim członkom zarządu przychodu w równej wysokości sprzeciwiałoby się zasadzie precyzyjnego, a nie hipotetycznego określenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wskazane powyżej okoliczności w ocenie wnioskodawczyni wykluczają możliwość uznania, iż członkowie organów spółki uzyskują przychód z tytułu zawarcia przez spółkę umowy ubezpieczenia OC, albowiem wartość tego przychodu nie jest możliwa do wyliczenia. W związku z powyższym w ocenie wnioskodawcy nie jest możliwe wyliczenie wartości przychodu osiąganego przez członka organu spółki z tytułu umowy ubezpieczenia OC. Nie bez znaczenia jest również fakt, że ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków organów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest obowiązkowe tak jak w przypadku niektórych zawodów np. doradców podatkowych, radców prawnych itp. Gdyby taki obowiązek istniał opłacenie przez spółkę ubezpieczenia za faktycznie zobowiązanego stanowiłoby nieodpłatny przychód, albowiem majątek ubezpieczonego zwiększyłby się poprzez nieuiszczenie indywidualnie składki ubezpieczeniowej. W rozpatrywanym natomiast stanie faktycznym sytuacja jest diametralnie odmienna, co również według wnioskodawcy potwierdza jego stanowisko. Z uzupełnienia wniosku wynika również, iż w ocenie wnioskodawczyni wartość składki ubezpieczeniowej opłacanej przez spółkę z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia nie powoduje powstania przychodu po stronie żadnej z osób objętej ubezpieczeniem (tj. członków zarządu spółki, założycieli i pracowników). Zgodnie bowiem z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia powstaje z chwilą otrzymania przez podatnika konkretnej korzyści majątkowej. Według wnioskodawczyni nieodpłatne świadczenie, aby mogło być zakwalifikowane jako przychód, musi prowadzić do faktycznego, wymiernego i wyliczalnego przysporzenia majątkowego po stronie otrzymującego. W przypadku ubezpieczenia OC ubezpieczeni nie otrzymują żadnego konkretnego świadczenia. Zawsze bowiem beneficjentem odszkodowania jest osoba trzecia, a nie ubezpieczony. Majątek zatem ubezpieczonych nigdy nie zostanie powiększony o jakiekolwiek wartości majątkowe wynikające z zawartej przez spółkę umowy ubezpieczenia. Uznaniu wartości składek uiszczanych przez spółkę z tytułu umowy ubezpieczenia za przychód przeczy według wnioskodawcy również jedna z naczelnych zasad prawa podatkowego jaką jest konkretyzacja, co do rodzaju i wysokości, świadczeń kształtujących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W okolicznościach niniejszej sprawy taka konkretyzacja jest niemożliwa. Według spółki przyczyną powyższego jest brak precyzyjnego określenia ile (liczbowo) i jakie konkretnie osoby objęte są ubezpieczeniem, a także w jakim zakresie każda z nich partycypuje w wartości składki opłacanej przez spółkę. Jak to bowiem zostało wskazane we wniosku spółka nie jest w stanie przewidzieć jak będzie kształtować się skład osobowy zarządu. Nie jest również możliwe, z chwilą opłacenia składki, ustalenie działania którego z członków zarządu będą implikowały wypłatę odszkodowania przez ubezpieczyciela. Nie można również ustalić czy, a jeśli tak, to który z pracowników spółki zostanie współpozwanym z członkiem zarządu spółki (zgodnie z definicją ubezpieczonego zawartą w ogólnych warunkach ubezpieczenia – dalej OWU). Żadna z osób spełniających warunki do uznania jej za ubezpieczonego w rozumowaniu OWU nie otrzymuje ani z chwilą zawarcia umowy ubezpieczenia, ani w okresie jej trwania, jakiekolwiek wymiernej, faktycznej korzyści majątkowej.

Organ interpretacyjny – odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię – w pierwszej kolejności wskazał, iż z przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast przepis tego artykułu od 1 stycznia 2009 r. stanowi, iż przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy. Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, podatników uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście jak i podatników osiągających przychody z tzw. innych źródeł. Organ interpretacyjny podkreślał, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie opisanej umowy ubezpieczenia spółka objęła ubezpieczeniem członków organów spółki, założycieli spółki oraz pracowników, przy czym ochrona ubezpieczenia dotyczy wyłącznie pracownika, który zostanie współpozwany wraz z członkiem organów lub założycielem spółki lub roszczenie wskazuje na nieprawidłowe działanie jakiego dopuścił się pracownik pełniący funkcje zarządcze lub nadzorcze. Na dzień złożenia wniosku jeden z członków zarządu jest jednocześnie pracownikiem spółki, drugi natomiast wykonuje swoją funkcję na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników o powołaniu. Umowa zawarta jest na okres 1 roku. Spółka opłaca składkę ubezpieczeniową z góry za cały okres ubezpieczenia. Osoby ubezpieczone nie zostały określone w umowie w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację jako ubezpieczonych, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez zakład ubezpieczeń. Organ podkreślał, iż w praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskuje podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek OC pokrywanych przez spółkę osobom objętym ubezpieczeniem. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu. Zgodnie z art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. Zdaniem organu interpretacyjnego z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy. Zdaniem organu interpretacyjnego przychody członków zarządu są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono im wykonywanie obowiązków. Jeżeli członkowie zarządu związani są ze spółką umowami o pracę, wówczas osiągnięty przez te osoby przychód, podobnie jak przychód każdego innego pracownika, winien być zakwalifikowany do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jeżeli pełnią swoje funkcje na podstawie aktu powołania, a więc nie są związani ze spółką umowami o pracę, osiągnięty przychód należy zaliczyć do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, tj. działalności wykonywanej osobiście, jako przychody określone w art. 13 pkt 7 ww. ustawy. W odniesieniu do założycieli spółki, to przychody tych osób należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto organ interpretacyjny wskazywał, iż stosownie do art. 12 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Organ podkreślał, że użyty zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy. Natomiast w myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 ww. ustawy, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 ww. ustawy oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Do kategorii przychodów określonych w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zalicza się wszystkie te przychody, które nie zostały enumeratywnie wymienione jako źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 powołanej ustawy. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i nie pieniężna. Organ interpretacyjny podkreślał, iż świadczenia pieniężne ponoszone za osoby objęte ubezpieczeniem należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 § 2 ww. ustawy, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. W ocenie organu dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Mając na uwadze powyższe, uzyskiwana przez osoby objęte przedmiotową umową ubezpieczenia korzyść w postaci opłaconych przez spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podstawą jego uzyskania jest stosunek pracy lub do przychodu z działalności wykonywanej osobiście, w sytuacji gdy dana osoba uzyskuje przychody w oparciu o art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w przypadku założycieli spółki - do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy, o ile źródłem tegoż świadczenia jest tylko fakt bycia założycielem spółki a nie inny stosunek prawny wiążący te osoby ze spółką. W ocenie organu interpretacyjnego argument, iż składka ubezpieczeniowa nie jest przypisana do konkretnej osoby, z uwagi na bezimienną formę polisy, w tym przypadku nie znajduje uzasadnienia, gdyż na dzień wpłaty składki, znany jest krąg osób objętych ubezpieczeniem. Ustalenie, jakiej osobie przysługuje przysporzenie majątkowe z tytułu opłacanej składki, nie budzi wątpliwości. Spółka zna poszczególne osoby z imienia i nazwiska, zna również dokładnie okresy, kiedy osoby te pełnią swoje funkcje oraz związane są ze spółką określonym stosunkiem prawnym, a tym samym korzystają z ubezpieczenia. To wszystko pozwala na przypisanie przychodu konkretnym osobom - tym, które w momencie uiszczenia składki pełnią określone funkcje w spółce. Te bowiem osoby, na dzień zapłaty składki otrzymują realną korzyść w postaci zwolnienia z konkretnych obciążeń finansowych. Należy podkreślić, iż nie ma znaczenia, że składka ta płacona jest raz do roku. Zdaniem organu interpretacyjnego nie ma podstaw, aby umowę ubezpieczenia obejmującą osoby pełniące określone funkcje traktować jako zdarzenie niepowodujące przysporzenia po stronie ww. osób. Osoby te osiągają korzyść finansową, ponieważ nie są zobowiązane do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, gdyż składkę tą pokrywa za nich spółka. W ocenie organu interpretacyjnego dzięki takiemu działaniu u tychże osób dochodzi do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą one uszczuplać swojego majątku. Z tej też przyczyny składkę ubezpieczeniową ponoszoną przez spółkę należy zaliczyć do przychodów tychże osób. Nieodpłatnym świadczeniem będzie zatem zapewnienie ochrony tym osobom przed ewentualnymi stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych w wyniku podjętych przez nich decyzji, w sytuacji, kiedy za tę ochronę w postaci polisy osoby te nie płacą. Organ podkreślał, iż kwota składki rozkłada się solidarnie po równo na wszystkie osoby (wszystkich członków zarządu) objęte przedmiotowym ubezpieczeniem i stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście lub z innych źródeł. Zdaniem organu interpretacyjnego przy określaniu wysokości składki nie ma znaczenie fakt indywidualnego działania poszczególnych członków organu, a przez to faktyczny wpływ poszczególnych osób na działanie spółki, jak również i to, że ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków organów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest obowiązkowe tak jak w przypadku innych zawodów (np. doradców podatkowych, radców prawnych). Skoro są to nieodpłatne świadczenia ponoszone przez spółkę za osoby, z którymi łączy je stosunek prawny to przychód u tych osób powstanie w momencie poniesienia tych świadczeń przez spółkę, a więc w momencie zapłaty składki ubezpieczeniowej. Zdaniem organu interpretacyjnego w świetle powyższego, zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym koszt związany z zawarciem umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osób objętych przedmiotową umową stanowi dla wskazanych osób dodatkowy przychód ze stosunku pracy, przychód z działalności wykonywanej osobiście lub przychód z innych źródeł, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12, art. 13 ust. 7 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstanie w momencie poniesienia składki przez spółkę. Zdaniem organu interpretacyjnego tym samym na spółce, jako świadczeniodawcy ww. świadczenia ciążą określone obowiązki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka - jako płatnik określony w treści art. 31 i 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - w przypadku gdy dane świadczenie kwalifikowane jest do przychodu ze stosunku pracy lub do przychodu z działalności wykonywanej osobiście. Natomiast w przypadku kwalifikacji tegoż świadczenia do przychodu z innych źródeł spółka zobowiązana jest jedynie do sporządzenia informacji PIT-8C (bez obowiązku poboru zaliczki), stosownie do uregulowania zawartego w art. 42a powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanego wyroku WSA organ interpretacyjny wskazał jedynie, iż wyrok wydany jest w indywidualnej sprawie osądzonej w określonym stanie faktycznym i nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni domagała się zmiany wydanej interpretacji i uznania jej stanowiska, powielając dotychczasowe swoje argumenty przedstawione w sprawie. Ponadto wnioskodawczyni w wezwaniu podnosiła zarzuty sprzeczności stanowiska Ministra Finansów z przepisami prawa, tj. z treścią art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie spełnienia przez interpretację warunku koniecznego, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, nie zastosowania się do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wnoszący wezwanie powołując art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzał, że wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż ustawodawca rozróżnił kwalifikowanie jako przychodu pieniędzy i wartości pieniężnych oraz nieodpłatnych świadczeń. Według wnoszącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przypadku tych pierwszych elementem decydującym jest ich otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika. Odnośnie natomiast drugich, tj. świadczeń nieodpłatnych, warunkiem uznania ich za przychód jest wyłącznie ich faktyczne otrzymanie przez podatnika. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 625/08) wnioskodawczyni podkreślała, iż w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowuje się wartość faktycznie otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stwierdzono również, iż w przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że osoby na rzecz których zawarta jest umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej nie otrzymują z chwilą opłacenia składki na to ubezpieczenie żadnego świadczenia, a jedynie ekspektatywę przyszłego prawa podmiotowego, które może być zrealizowane z chwilą, gdy faktycznie wystąpi szkoda, do pokrycia której osoby ubezpieczone będą zobowiązane. W sytuacji zaś, gdy szkoda nie wystąpi, osoby ubezpieczone nigdy nie otrzymają realnego świadczenia. Według wnoszącego wezwanie, opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega wartość faktycznie otrzymanego świadczenia niepieniężnego, a nie ewentualne, hipotetyczne, nieskonkretyzowane, ani co do momentu powstania obowiązku podatkowego, ani co do wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu, świadczenie.

Według spółki opłacenie składki ubezpieczeniowej przez wnioskodawcę jest neutralne majątkowo dla ubezpieczonych. Na dzień bowiem opłacenia składki nie otrzymują oni żadnej korzyści. Również według spółki nie jest przychodem "zwolnienie z konkretnych obciążeń finansowych", bowiem taki rodzaj "świadczenia" nie kwalifikuje się do żadnego ze źródeł przychodów, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Minister Finansów nie wskazał, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, jak należałoby zakwalifikować tak określony przychód.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zanegowane zostało również stanowisko organu w części dotyczącej sposobu ustalania wysokości przychodu osiągniętego przez osoby ubezpieczone z tytułu umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Stwierdzono, iż teza organu, że "kwota składki rozkłada się solidarnie, po równo na wszystkie osoby objęte przedmiotowym ubezpieczeniem" jest błędna, ponieważ taki sposób ustalania wysokości przychodu nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa, tj. w powołanym w interpretacji przepisie art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podkreślono również, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości przychodu w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli nie jest zatem możliwe określenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można określonej osobie przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podniesiono również zarzut niekonsekwencji w stanowisku organu, ponieważ z jednej strony Minister wskazuje, że ubezpieczeniu odpowiedzialności cywilnej podlegają członkowie organu wnioskodawcy, założyciele spółki, a także pracownicy, którzy mogą być współpozwani z ww. osobami. Określając natomiast sposób ustalania wartości przychodu osób ubezpieczonych Minister nakazuje "rozłożyć" kwotę składki na wszystkich członków zarządu. Według wzywającego pojawia się zatem pytanie co z pozostałymi osobami objętymi ubezpieczeniem. Jak na dzień opłacenia składki ustalić, którzy z pracowników mogliby być współpozwanymi z członkami zarządu względnie założycielami spółki. Przyjmując koncepcję wyliczania wartości przychodu przedstawioną przez Ministra Finansów należałoby według wnoszącego wezwanie uznać, że przychód otrzymują wszyscy członkowie zarządu spółki, założyciele, a także wszyscy pracownicy. Zdaniem spółki takie stanowisko organu jest błędne, ponieważ pozostaje w rażącej sprzeczności z przepisami prawa, jest ono również niewykonalne - jak ustalić wartość przychodu ubezpieczonych skoro nie zostali oni konkretnie wskazani w umowie ubezpieczenia. Według spółki pojawia się ponadto pytanie, które pozostało poza zakresem rozważań organu, czy przychód osoby, która np. jest zatrudniona w spółce przez jeden miesiąc, czy przez dwa lata, a także, czy osoba zatrudniona na stanowisku "niedecyzyjnym" osiąga przychód z tytułu ubezpieczenia w tej samej wysokości co prezes zarządu spółki? W ocenie wnoszącego wezwanie kwestia ta nie została wyjaśniona przez organ interpretacyjny.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podkreślono także, iż organ błędnie interpretuje istotę solidarności zobowiązania. Wskazano, że zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego solidarność charakteryzuje się tym, że chociaż przedmiot świadczenia może być podzielny, zarówno odpowiedzialność każdego z dłużników, jak i uprawnienie każdego z wierzycieli, mają za przedmiot cały dług i całą wierzytelność. Gdyby podatek dochodowy od przychodu osiągniętego przez osoby ubezpieczone miał charakter solidarny, każdy z podatników (ubezpieczonych) byłby zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu łącznej wartości przychodu każdego z ubezpieczonych, a z drugiej strony organ podatkowy mógłby żądać zapłaty podatku od każdego z ubezpieczonych wedle ustalonej przez siebie kolejności i wysokości. W wezwaniu akcentowano, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodu z nieodpłatnego świadczenia.

Podniesiono również, iż zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Interpretacja, której dotyczy wezwanie nie spełnia tego warunku. Zdaniem wnoszącego wezwanie organ interpretacyjny nie wskazał podstawy prawnej dla przyjętej przez siebie kwalifikacji przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a także podstawy prawnej ustalania wartości przychodu osiągniętego przez osoby ubezpieczone.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa powołano ponadto wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1916/08), z którego wynika, iż obowiązujący od 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej). Zdaniem spółki jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowodministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej wymienionej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny ponownie przytoczył argumentację zawartą w interpretacji z dnia [...] r. (nr [...]).

W odniesieniu do zarzutu spółki o niekonsekwencji w stanowisku organu interpretacyjnego tj. faktu, że z jednej strony Minister Finansów wskazuje, że ubezpieczeniu odpowiedzialności cywilnej podlegają członkowie organu wnioskodawcy, założyciele spółki a także pracownicy, którzy mogą być współpozwani z ww. osobami, z drugiej zaś strony określając sposób ustalania wartości przychodu osób ubezpieczonych Minister nakazuje "rozłożyć" kwotę składki na wszystkich członków zarządu, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, iż sam wnioskodawca we wniosku z dnia [...] 2009r. (w stanie faktycznym, w zadanych pytaniach, w swoim stanowisku) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia [...] 2009 r. raz pisze tylko o członkach organów spółki, drugi raz nie tylko o członkach organów spółki ale i osobach zatrudnionych w spółce oraz o założycielach spółki, czyli osobach objętych przedmiotowym ubezpieczeniem. W odpowiedzi na ten zarzut Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślał, iż działając z upoważnienia Ministra Finansów udzielił szerokiej interpretacji w zakresie przychodów wszystkich osób objętych ww. ubezpieczeniem. Organ interpretacyjny podkreślił w związku z tym, iż przedmiotowa interpretacja spełnia wymogi art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Odnosząc się do powołanego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, organ interpretacyjny stwierdził, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Z tego względu nie mogą być podstawą do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto wskazano odnosząc się do obowiązującego od 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie organu z treści ww. przepisu wcale nie wynika, iż Minister Finansów jest obowiązany do zmiany interpretacji indywidualnej w oparciu o orzecznictwo sądów.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazano, iż wydając zaskarżoną interpretację organ nie naruszył wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny dokonano oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wskazano podstawę prawną tej oceny, wypełniając tym samym obowiązki nałożone przepisami prawa.

W skardze wniesionej od powyższej interpretacji indywidualnej, pełnomocnik spółki radca prawny A. R., zarzucała naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że nieodpłatne świadczenie w postaci ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu skarżącej spółki, jej założycieli oraz pracowników, którzy zostaną współpozwani wraz z członkiem zarządu spółki lub założycielem, stanowi przychód wyżej wskazanych osób z chwilą opłacenia przez spółkę składki, mimo, iż osoby te nie są imiennie wskazane w umowie ubezpieczenia, a składka ubezpieczeniowa opłacana jest w formie zryczałtowanej (tj. w jednej łącznej kwocie, niezależnie od ilości osób objętych ubezpieczeniem); naruszenie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że wartość przychodu z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osób objętych ubezpieczeniem stanowi przypadająca na każdą z tych osób "część ceny zakupu usługi objęcia ubezpieczeniem"; naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez nie wskazanie podstawy prawnej oraz uzasadnienia swojego stanowiska w zakresie w jakim organ przyjął, że wartość przychodu każdej z osób objętej ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej stanowi "część ceny zakupu usługi"; naruszenie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niedokonanie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych w postępowaniu zmierzającym do wydania zaskarżonej interpretacji pomimo, iż skarżący powoływał się na takowe we wniosku o jej wydanie; naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z nieuzasadnionym pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych co spowodowało naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pełnomocnik strony skarżącej wnosił o uchylenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów w dniu 30 lipca 2009 r. oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska strona skarżąca wskazywała, iż w jej ocenie ubezpieczeni nie uzyskują przychodu z tytułu objęcia ich ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej, a to z tego względu, że na dzień zapłaty składki żadna z osób ubezpieczonych nie jest beneficjentem świadczenia, które można by kwalifikować jako przychód.

Strona skarżąca podkreślał, iż wbrew oświadczeniu organu o braku podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, organ w odpowiedzi na wezwanie, zmodyfikował swoje stanowisko w zakresie ustalenia wartości przychodu osiąganego przez każdego z ubezpieczonych. W interpretacji indywidualnej bowiem organ uznał, że "kwota składki rozkłada się solidarnie po równo na wszystkie osoby objęte ubezpieczeniem", natomiast w odpowiedzi na wezwanie organ uznał, że dla ustalenia wartości przychodu każdego ubezpieczonego należy kwotę składki " rozłożyć po równo" na wszystkie osoby objęte ubezpieczeniem. Strona akcentowała przy tym, iż poza sporem pozostaje uprawienie skarżącej spółki do zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej na rzecz osób trzecich tj. umowy na podstawie której ubezpieczonymi są inne niż spółka osoby. Podstawę prawną takiej konstrukcji stanowi art. 808 Kodeksu cywilnego. Istota tego rodzaju ubezpieczenia sprowadza się do objęcia ubezpieczeniem innych osób niż ubezpieczający, przy czym to na ubezpieczającym ciąży obowiązek zapłaty składki, a zawarcie umowy nie jest uzależnione od zgody ubezpieczonego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki podkreślał, iż zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, akcentując, iż z treści wskazanego przepisu wynika, że ustawodawca rozróżnił kwalifikowanie jako przychodu pieniędzy i wartości pieniężnych oraz nieodpłatnych świadczeń. W przypadku tych pierwszych elementem decydującym jest ich otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika. Odnośnie natomiast drugich świadczeń warunkiem uznania ich za przychód jest wyłącznie ich faktyczne otrzymanie. Strona skarżąca podawała, iż na ten aspekt zwrócił uwagę WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. akt : III SA/Wa 625/08) podkreślił, iż w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. Innymi słowy, opodatkowuje się wartość faktycznie otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia. Nie spełniają warunku świadczenia faktycznie otrzymanego odnoszone przez podatnika korzyści nie mające charakteru wymiernych, weryfikowalnych świadczeń. W ocenie skarżącej osoby objęte ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej na podstawie umowy zawartej przez spółkę nie uzyskują przychodu, którego źródłem byłoby to ubezpieczenie. Fakt zawarcia umowy nie jest jednoznaczny z otrzymaniem przez ubezpieczonych jakiejkolwiek wymiernej korzyści majątkowej. Można mówić jedynie o swego rodzaju ekspektatywie przyszłego prawa podmiotowego, które może być zrealizowane z chwilą, gdy faktycznie wystąpi szkoda, do pokrycia której zobowiązane będą osoby ubezpieczone. Zdaniem pełnomocnika skarżącej błędne jest stanowisko organu, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem jest zapewnienie ochrony osobom ubezpieczonym przed ewentualnymi startami finansowymi. Taka bowiem kwalifikacja nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost bowiem wynika, że aby świadczenie nieodpłatne było uznane za przychód konieczne jest jego faktyczne, realne otrzymanie. W ocenie strony skarżącej zapewnienie ochrony przed ewentualnymi stratami przesłanki tej nie spełnia. Ubezpieczeni bowiem do chwili kiedy nie są zobowiązani do naprawienia określonej szkody, nie są beneficjentami ubezpieczenia. Inaczej rzecz ujmując, do chwili kiedy ubezpieczyciel nie wypłaci odszkodowania osobie trzeciej z tytułu szkody wyrządzonej przez ubezpieczonego, ubezpieczeni mają jedynie możliwość skorzystania z ubezpieczenia; na dzień zatem zapłaty składki ubezpieczeniowej nie otrzymują żadnego świadczenia, które mogłoby być kwalifikowane jako przychód. Należy również pamiętać, że skorzystanie z ubezpieczenia przez ubezpieczonych ma charakter dobrowolny tzn. z chwilą nastąpienia zdarzenia uzasadniającego naprawienie szkody wyrządzonej osobie trzeciej ubezpieczony może zgłosić swoje roszczenia do ubezpieczyciela względnie naprawić szkodę własnym sumptem, nie korzystając z ubezpieczenia. Pełnomocnik podkreślał, iż stanowisko strony skarżącej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a na dowód czego wskazywał na wyroki sądów administracyjnych, w tym na wyrok WSA we Wrocławiu z 7 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1326/08, wyrok WSA w Poznaniu z 12 lutego 2009 r., sygn. akt ! SA/Po 1423/08, wyrok WSA w Warszawie z 11 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 475/08, wyrok WSA w Warszawie z 10 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1302/07.

W dalszej części skargi przywołując treść art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strona skarżąca podkreślała, iż organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wskazał podstawy prawej, według której należy ustalać wartość przychodu osiąganego, w ocenie organu, przez ubezpieczonych. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej organ ograniczył się jedynie do przytoczenia, bez uzasadniania swojego stanowiska, treści art. 11 ust. 2a pkt. 2 ww. ustawy. Ponadto organ dodał, nie wskazując ani podstawy prawnej ani uzasadnienia, że kwota składki rozkłada się solidarnie po równo na wszystkie osoby objęte ubezpieczeniem. Strona skarżąca przypominała, iż nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazała, że taka interpretacja nie znajduje uzasadniania w przepisach prawa. Nadto skarżąca wywodziła, iż z istoty solidarności zobowiązania wynika, że solidarność charakteryzuje się tym, że chociaż przedmiot świadczenia może być podzielny, zarówno odpowiedzialność każdego z dłużników, jak i uprawnienie każdego z wierzycieli, mają za przedmiot cały dług i całą wierzytelność. Gdyby, jak twierdzi Minister Finansów w swojej interpretacji, podatek dochodowy od przychodu osiąganego przez osoby ubezpieczone miał charakter solidarny, każdy z podatników (ubezpieczonych) byłby zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu łącznej wartości przychodu każdego z ubezpieczonych, a z drugiej strony, organ podatkowy mógłby żądać zapłaty podatku od każdego z ubezpieczonych wedle ustalonej przez siebie kolejności i wysokości. Taka interpretacja pozostaje w ocenie strony skarżącej w oczywistej sprzeczności z przepisami prawa podatkowego, w których solidarność zobowiązania podatkowego wyrażona jest zawsze expressis verbis. Obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Zdaniem strony skarżącej oczywistym jest również, że Minister Finansów nie posiada kompetencji do kreowania, w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, nowych konstrukcji prawnych sprzecznych z obowiązującym prawem.

Strona skarżąca podkreślała, iż jakkolwiek, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ wskazał, że podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko, to jednak de facto zmodyfikował je w zakresie ustalenia wartości przychodu osiąganego przez każdego z ubezpieczonych. Uznał bowiem, że dla ustalenia wartości przychodu każdego ubezpieczonego należy kwotę składki "rozłożyć po równo" na wszystkie osoby objęte ubezpieczeniem. Nie wskazał jednakże jaki przepis prawa miałby stanowić podstawę do takiego sposobu ustalania wartości przychodu. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej z całą pewnością podstawy takiej nie stanowi zacytowany przez organ art. 11 ust. 2a pkt. 2 ww. ustawy. Pełnomocnik skarżącej podkreślał, iż zarówno stanowisko organu przedstawione w indywidualnej interpretacji jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy uznać za oczywiście błędne oraz wskazywał, że spółka opłaca składkę w jednej zryczałtowanej kwocie, a jej wysokość nie jest uzależniona od ilości osób objętych ubezpieczeniem. Wysokość składki ustalana jest w oparciu o przedmiot działalności ubezpieczającego, ryzyko, zakres prowadzonej działalności itd. W treści umowy ubezpieczenia nie są wymienione imiennie osoby objęte ubezpieczeniem, ale jedynie kategorie osób, które mogą z ubezpieczenia skorzystać. Spółka opłacając składkę nie jest w stanie przyporządkować wartości składki do konkretnego ubezpieczonego. Strona skarżąca podkreślała, iż o ile na dzień zapłaty składki znany jest skład osobowy organów spółki oraz założycieli o tyle nie wiadomo, którzy z pracowników (imiennie) będą objęci ubezpieczeniem. Zgodnie bowiem z umową nie wszyscy pracownicy podlegają ubezpieczeniu, ale jedynie ci z nich, którzy mogą być współpozwani z członkami zarządu względnie założycielami. Brak jest zatem realnej możliwości ustalenia, na dzień zapłaty składki, kto z pracowników będzie objęty ubezpieczeniem. Okoliczność ta implikuje brak możliwości przypisania konkretnego przychodu również członkom organów spółki i założycieli, nawet jeśli ich krąg jest znany. Skoro bowiem w ocenie organu, dla ustalenia przychodu każdego z ubezpieczonych należy podzielić kwotę składki "po równo" na wszystkich ubezpieczonych, to brak możliwości ustalenia kto z pracowników podlega ubezpieczeniu wyklucza możliwość ustalenia wartości przychodu pozostałych kategorii ubezpieczonych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ wydając zaskarżoną interpretację nie rozważył, podnoszonej przez skarżącą okoliczności, związanej ze zmianą, po dniu uiszczenia składki ubezpieczeniowej, składu osobowego organów spółki oraz osób zatrudnionych w spółce. Podkreślić bowiem należy, że z ubezpieczenia mogą skorzystać osoby, które na dzień powstania obowiązku naprawienia szkody, są członkami zarządu skarżącego lub pracownikami ( przy spełnieniu dodatkowych warunków). Zmiana zatem w składzie organów spółki lub pracowników powoduje zmianę w kręgu osób objętych ubezpieczeniem. Przyjmując koncepcję przedstawioną przez organ należałby, z chwilą np. rozwiązania stosunku pracy z pracownikiem, dokonywać niejako przeliczenia wartości przychodu wcześniej ustalonego, bowiem suma przychodu osób ubezpieczonych nie odpowiadałaby wartości składki. Podobnie jeśli idzie o odmienną sytuację np. zwiększenia składu zarządu spółki, względnie zatrudnienia nowych pracowników - również zachodzi w takiej sytuacji konieczność ponownego ustalenia wartości przychodu wobec zmiany ilości osób objętych ubezpieczeniem.

W ocenie skarżącego stanowisko organu jest rażąco sprzeczne z przepisami prawa. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości opodatkowania przychodu hipotetycznego, nieskonkretyzowanego co do wartości. Nadto ustawa nie przewiduje ustalania przychodu "po równo" względnie "solidarnie po równo". Należy podkreślić, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości świadczeń w sposób inny niż określony w przepisach ww. ustawy. Zdaniem pełnomocnika skarżącej jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Strona skarżąca zarzucając naruszenie postanowień art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej podkreślała, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik skarżącej wskazał, iż WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1544/08 podkreślał, iż uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie strony skarżącej powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W niniejszej sprawie, organ wydając zaskarżoną interpretację, jak również odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w zakresie pytania skarżącego o sposób ustalenia wartości przychodu ubezpieczonych, ograniczył się do sformułowania koncepcji pozostającej w rażącej sprzeczności z przepisami prawa. W interpretacji bowiem organ uznał, że " kwotę składki należy rozłożyć solidarnie po równo" na wszystkich ubezpieczonych. W odpowiedzi natomiast na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ przedstawił równie enigmatyczną koncepcję, zgodnie z którą przychód winien być ustalony " po równo" na każdego z ubezpieczonych. W ocenie strony skarżącej analiza stanowiska organu prowadzi do wniosku, że organ dokonując wykładni przepisów prawa, sam je kreuje. W obowiązującej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest bowiem uzasadniania dla takiego sposobu ustalania przychodu. W skardze podkreślono, iż z pewnością organ również nie znalazł takiej podstawy skoro nie wskazał konkretnego przepisu, z którego wywiódł wskazane wnioski. Rolą organu wydającego interpretacje przepisów prawa podatkowego nie jest wskazanie " jakiejkolwiek" interpretacji, ale musi być to interpretacja poprzedzona wykładnią konkretnych przepisów, rzetelna i jasna dla podatnika. Zdaniem pełnomocnika skarżącej w niniejszej sprawie organ nie odpowiedział na kluczowe dla skarżącego pytanie - jak, przyjmując, że ubezpieczeni osiągają przychód z tytułu ubezpieczenia, należy obliczyć wartość przychodu każdego z nich. Luka ta powoduje rażącą wadę wydanej interpretacji.

Odnosząc się do stanowiska organu, że przytaczane przez skarżącego wyroki sądów administracyjnych nie są wiążące dla organu wydającego interpretację, strona skarżąca podkreśliła jakkolwiek orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to jednak ich walor i wartość, zwłaszcza w zakresie interpretacji przepisów podatkowych, ma istotne znaczenie. Pełnomocnik skarżącej przywołując fragmenty uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1916/08, wskazywał w oparciu o przepis art. 14a Ordynacji podatkowej, iż orzecznictwo sądów administracyjnych ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej oraz podkreślał, iż jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Zdaniem strony skarżącej skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Pełnomocnik skarżących akcentował, iż obowiązujący od 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Zdaniem strony skarżącej organ wydając zaskarżoną interpretację nie tylko nie poprał swojego stanowiska orzecznictwem sądów administracyjnych, ale nie dokonał także ustosunkowania się do orzeczeń wskazanych przez skarżącą. Z tych względów organ naruszył art. 14 c § 2 ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ nie ustosunkowując się merytorycznie do stanowiska sądów administracyjnych wynikających ze wskazanych przez skarżącego we wniosku o interpretację oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa orzeczeń sądów administracyjnych naruszył sformułowaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę działania organów podatkowych w sposób pogłębiający zaufanie do nich. W ocenie pełnomocnika skarżącej z całą pewnością realizacji tejże zasady nie odpowiada kwitowanie przywołanych przez skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzeniem, że nie wiążą one organu. Strona skarżąca podkreślała, iż powołane orzeczenia stanowiły cześć argumentacji podatnika właściwej w rozpatrywanej sprawie. Rolą organu zatem było merytoryczne odniesienie się do uzasadniania powołanych wyroków i wskazanie dlaczego nie podziela, względnie podziela, wyrażone tam poglądy. Organ wydając zaskarżoną interpretację nie wskazał czy zgadza się z argumentacją zawartą w przytoczonym orzecznictwie, czy też nie, ze wskazaniem przyczyn dla których zajmuje stanowisko odmienne. Z tych względów weryfikacja stanowiska organu przez skarżącego, jak i kontrola instancyjna jest niemożliwa. Zdaniem pełnomocnika skarżącej tego rodzaju wada winna skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż skarga na przedmiotową interpretację z dnia [...] r. zasługuje na uwzględnienie, lecz jedynie w części. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny w przeważającej części swoich rozważań podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa. Organ akcentował, iż opłacanie przez osobę trzecią składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej jest nieodpłatnym świadczeniem dla osoby ubezpieczonej. Wartość tegoż świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. W ocenie organu przychodem osób objętych ubezpieczeniem będzie przypadająca na nie część ceny zakupu usługi objęcia ich ubezpieczeniem. Przy czym przychód powstanie w dniu zapłaty składki, ponieważ to w tym momencie ubezpieczony uzyskał konkretną korzyść finansową w wysokości wartości składki przypadającej na ubezpieczenie jego osoby, za którą nie musiał zapłacić.

W odpowiedzi na zarzuty skargi organ podkreślał, iż ubezpieczeni wbrew twierdzeniom skarżącej osiągają korzyść finansową, ponieważ nie są zobowiązani do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, gdyż pokrywać tę składkę za nich będzie spółka. Dzięki takiemu działaniu u tych osób dochodzić będzie do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosił będzie za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Zdaniem organu z tej też przyczyny składkę ubezpieczeniową ponoszoną na rzecz ubezpieczonych należy zaliczyć do przychodów ww. osób. Nieodpłatnym świadczeniem będzie w ocenie organu zapewnienie ochrony tym osobom przed ewentualnymi stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych w wyniku podjętych przez nie decyzji w sytuacji, kiedy za tę ochronę w postaci polisy ww. osoby nie będą płacić. Spółka, na rzecz której te osoby działają nie jest bowiem prawnie zobligowana do opłacenia za nie składek ubezpieczeniowych od odpowiedzialności cywilnej.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę podkreślał, iż w momencie zapłaty składki wartość tej składki staje się świadczeniem nieodpłatnym otrzymanym, a nie możliwym do otrzymania oraz akcentował, że o tym czy świadczenie zostało otrzymane nie decyduje bynajmniej to czy ziściły się przesłanki, w wyniku których osoba ubezpieczona została pociągnięta do odpowiedzialności, a ubezpieczyciel wypłacił odszkodowanie. Wypłacone poszkodowanemu odszkodowanie nie jest wszak przychodem osoby ubezpieczonej, bo to nie ono stanowi dla tej osoby korzyść finansową. Taką korzyść stanowi fakt, że osoba ubezpieczona nie musiała ponieść kosztów polisy, która zapewni jej w przyszłości ochronę przed dochodzeniem wobec niej roszczeń odszkodowawczych.

Zdaniem organu świadczenie to jest korzyścią mającą charakter wymierny, weryfikowalny, a moment zapłaty składki jest momentem powstania obowiązku podatkowego. W związku z czym świadczenia, a nie jak sugeruje spółka - ewentualne, hipotetyczne, nieskonkretyzowane, ani co do momentu powstania obowiązku podatkowego, ani co do wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Organ interpretacyjny podkreślał, iż możliwość ustalenia jakiej osobie przysługuje przysporzenie majątkowe z tytułu opłacanej składki zwykle nie budzi wątpliwości. Ubezpieczający zna bowiem poszczególne osoby objęte ubezpieczeniem z imienia i nazwiska. Fakt bowiem wymienienia ubezpieczonych z funkcji nie uniemożliwia ustalenia ich danych na moment objęcia ubezpieczeniem. To wszystko pozwala na przypisanie przychodu konkretnym osobom tym, które w momencie uiszczenia składki pełnią określone funkcje. Te bowiem osoby, na dzień zapłaty składki otrzymują realną korzyść w postaci zwolnienia z konkretnych obciążeń finansowych, tj. zwolnienia z zapłaty składki. W zależności od tego jakie pełnią funkcje uzyskiwana przez osoby objęte przedmiotową umową ubezpieczenia korzyść w postaci opłaconych przez ubezpieczającego składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do właściwego źródła przychodu.

W ocenie organu interpretacyjnego nie ma podstaw, aby umowę ubezpieczenia traktować jako zdarzenie niepowodujące przysporzenia po stronie objętych ubezpieczeniem osób. Kwota składki rozkłada się po równo na wszystkie osoby objęte w określonym momencie przedmiotowym ubezpieczeniem.

Ani zmiana grona ubezpieczonych osób ani zmiana liczebności tego grona nie może stanowić argumentu do stwierdzenia, że nie powstaje przychód po stronie osób ubezpieczonych. W momencie zapłaty składki dane te są bowiem znane.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdzał, iż nie nastąpiło naruszenie ww. przepisu, ponieważ zaskarżona interpretacja zawierała wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z uzasadnienia wynikało jak należy rozumieć przepisy, które dotyczą złożonego wniosku oraz jak je stosować.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia dotychczasowego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych organ interpretacyjny podkreślał, iż w zakresie dotyczącym nieodpłatnych świadczeń orzecznictwo sądowe jest zróżnicowane i w jego ocenie nie można nadawać normatywnego waloru jedynie tym orzeczeniom, które są dla strony skarżącej korzystne. Organ podkreślał, iż podziela stanowisko przeciwne, które również znajduje oparcie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Organ podatkowy podtrzymując swoje stanowisko wskazywał, iż wydanie interpretacji indywidualnej, w której nie wzięto pod uwagę stanowisk zawartych w powołanych przez skarżącą orzeczeniach sądów, nie może być samo w sobie traktowane jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, a zatem jako naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie jednak od powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdzał, iż skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie, pomimo iż organ podatkowy nie podziela argumentacji i zarzutów sformułowanych przez skarżącą. Z wniosku o interpretację wynikało bowiem, że w skład osób objętych ubezpieczeniem wchodzą członkowie organów spółki, jej założyciele oraz co najbardziej istotne - pracownicy tej spółki. Nie chodzi jednak o każdego pracownika spółki, lecz pracownika, który zostanie w przyszłości współpozwany z członkiem organów lub założycielem lub pełni funkcje zarządcze bądź nadzorcze a roszczenie wskazuje na jego nieprawidłowe działanie. W związku z powyższym organ interpretacyjny podkreślał, iż o ile skład organów skarżącej oraz dane jej założycieli są znane lub możliwe do ustalenia w dniu zapłaty składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy pracowników, niemożliwej do identyfikowania na ten dzień, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Nie da się bowiem ustalić na dzień zapłaty składki, ilu i którzy pracownicy występują jako współpozwani, bądź których dotyczy ryzyko roszczeń za nieprawidłowe działanie. Wszyscy oni natomiast na równi z członkami organów i założycielami spółki, na dzień zapłaty składki są obejmowani ubezpieczeniem. Tym samym nie można na dzień zapłaty składki ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem a tym samym wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę. Z tego zatem powodu, w tej konkretnej sprawie istotnie nie jest możliwe przypisanie przychodu konkretnej osobie, a zatem nie wystąpi obowiązek podatkowy po stronie ubezpieczonych. Organ podkreślał, iż gdyby jednak ubezpieczenie ograniczało się do członków organów i założycieli stanowisko prezentowane przez organ podatkowy byłoby prawidłowe, stąd organ podatkowy nie podziela w całości uzasadnienia zarzutów skargi.

Na rozprawie w dniu 19 maja 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał stanowisko zawarte w skardze oraz podkreślał, iż stanowisko organu, jakoby opłacenie składki ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, a także bliżej nieokreślonych pracowników stanowiło zapewnienie ochrony przed ewentualnymi stratami nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa podatkowego, co do przychodu tychże osób. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, który uznał, iż przychód z tytułu opłacenia składki przez spółkę należy rozliczyć na wszystkie osoby solidarnie "po równo".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa, a wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został przedstawiony powyżej. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż skarżąca "A" Spółka z o. o. wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów osób objętych umową ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organu spółki oraz jej pracowników. Skarżąca wskazała, iż zawarła umowę ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów niepublicznej spółki kapitałowej. Umowa zawarta jest na okres 1 roku. Ubezpieczeniem objęci są członkowie organów spółki, założyciele spółki oraz pracownicy, przy czym ochrona ubezpieczenia dotyczy wyłącznie pracownika, który zostanie współpozwany wraz z członkiem organów lub założycielem spółki lub roszczenie wskazuje na nieprawidłowe działanie jakiego dopuścił się pracownik pełniący funkcje zarządcze lub nadzorcze. W wniosku wskazano, iż składka ma charakter zryczałtowany tj. opłacana jest w jednej, globalnej kwocie w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia.

Wnioskująca spółka zadała organowi interpretacyjnemu pytanie o to czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 41 ust. l w związku z art. 10 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarcie przez wnioskodawcę umowy ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów niepublicznej spółki nie powoduje powstania przychodu po stronie osób objętych ubezpieczeniem, tj. po stronie ubezpieczonych co oznacza, że na spółce - jako płatniku - nie ciąży obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych? W przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie wnioskodawczyni zadała pytanie o to jak należy ustalić wartość przychodu poszczególnych ubezpieczonych na podstawie umowy ubezpieczenia oraz w którym momencie należy uznać, że osoby ubezpieczone otrzymały przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni podkreślała, iż w jej ocenie kwota składek ubezpieczonych opłacanych przez spółkę z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia nie powoduje powstania przychodu dla ubezpieczonych. Powyższe stanowisko organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe, wskazując, iż ubezpieczeni na dzień zapłaty składki uzyskują przychód, a jego wartość ustala się w ten sposób, że kwota składki rozkłada się na wszystkie osoby objęte ubezpieczeniem i stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście lub z innych źródeł.

Skarga okazała się zasadna, zgodnie bowiem z z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że interpretacja indywidualna udzielana jest w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez składającego wniosek. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowy jest pogląd, który Sąd w niniejszym postępowaniu w pełni podziela, iż w postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji nie może toczyć się spór co do faktów. Organ interpretacyjny ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony. Stanu tego organ nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać. Jedynie w przypadku braku wskazania w tym stanie faktycznym istotnych dla oceny prawnej elementów, organ ma obowiązek wezwać w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej o ich uzupełnienie. Natomiast gdyby w dalszej kolejności okazało się, że dany stan faktyczny nie ma zastosowania, wówczas taka interpretacja, jako odnosząca się do innego stanu faktycznego, nie miałaby wobec organu podatkowego mocy wiążącej (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2007 r. I SA/Sz 518/07, Lex nr 332325 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 maja 2009 r. I SA/Bk 127/09, nie publ.).

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie uwzględnił w pełni - stanowiącego element stanu faktycznego - stanowiska, wyrażonego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji, odnośnie tego, że ubezpieczeniem mają być objęci także niektórzy pracownicy tej spółki. Przyznał to zresztą sam organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, który wskazał, iż z wniosku o interpretację wynikało, że w skład osób objętych ubezpieczeniem wchodzą członkowie organów spółki, jej założyciele oraz co najbardziej istotne - pracownicy tej spółki. Należy także podkreślić, iż nie chodziło jednak o każdego pracownika spółki, lecz pracownika, który zostanie w przyszłości współpozwany z członkiem organów lub założycielem spółki a roszczenie będzie wskazywało na jego nieprawidłowe działanie. W związku z powyższym wskazać przyjdzie, iż o ile skład organów skarżącej oraz dane jej założycieli są znane lub możliwe do ustalenia w dniu zapłaty składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy pracowników, niemożliwej do identyfikowania na ten dzień, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Zdaniem Sądu nie da się bowiem ustalić na dzień zapłaty składki, ilu i którzy pracownicy występują jako współpozwani, bądź których dotyczy ryzyko roszczeń za nieprawidłowe działanie. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w z zakreślonego przez wnioskodawcę stanu faktycznego we wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego jednoznacznie wynikała, iż wszyscy tacy pracownicy będą na równi z członkami organów i założycielami spółki, na dzień zapłaty składki obejmowani ubezpieczeniem. W ocenie Sądu brak jednoznacznego odniesienia do powyższego w zaskarżonej interpretacji przesądza o jej wadliwości i nakazuje jej uchylenie, z uwagi na to, że pozostaje w sprzeczności z przepisami art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu nie można bowiem na dzień zapłaty składki jednoznacznie ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami tych okoliczności. Z uwagi na powyższe w rozpatrywanej sprawie nie da się w istocie przypisać danego konkretnego przychodu zindywidualizowanej osobie. Wobec tego w ocenie Sądu, organ interpretacyjny nie mógł uznać w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym, że po stronie ubezpieczonych wystąpi obowiązek podatkowy. Sąd podkreśla, iż zgodnie z zasadą, impossibilium nulla obligatio est, jeśli nie można ustalić kto w istocie jest objęty przedmiotowym ubezpieczeniem, to nie tylko nie można kwoty składki "rozłożyć po równo" na wszystkie osoby objęte ubezpieczeniem, ale także nie sposób ustalić zindywidualizowanej wysokości przychodu przypadającego na każdego ubezpieczonego. Nie można w związku z tym przyjmować, że kwota składek ubezpieczonych opłacana przez spółkę z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia powoduje powstanie przychodu dla ubezpieczonych z dalszymi konsekwencjami tego faktu, w tym nakazać spółce jako płatniku podatku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd odwołując się do powyższej zasady podkreśla, iż nie można być zobowiązanym do wykonania rzeczy niemożliwych.

W ocenie Sądu twierdzenia organ zawarte w odpowiedzi na skargę, iż gdyby jednak ubezpieczenie ograniczało się do członków organów i założycieli stanowisko prezentowane przez organ podatkowy byłoby prawidłowe, jest bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, bowiem jak wcześniej wykazano, organ interpretacyjny powinien przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podał wnioskodawca, a nie tylko jego część jak to miało miejsce w przedmiotowej interpretacji. Zdaniem Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było zatem podstaw prawnych do częściowego uwzględnienia skargi.

Wskazać ponadto przyjdzie, że skoro organ udzielając interpretacji zawęził przedstawiony we wniosku stan faktyczny, oceniając całościowo stanowisko strony skarżącej, które uznał za nieprawidłowe, to naruszył tym wskazane przepisy Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy bowiem, gdyby organ dokonał włączenia oceny stanowiska strony skarżącej w pełnym przedstawionym stanie faktycznym wydane rozstrzygnięcie mogłoby być inne tj. uznające prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Konsekwencją przyjęcia przez organ takiego zakresu udzielonej interpretacji było jej zawężenie. Zatem w związku z tym, a także z uwagi na to, że sprawa dotyczy szczególnej procedury, jaką jest udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Sąd odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi, uznając je za przedwczesne.

Organ, ponownie udzielając indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego weźmie pod uwagę powyższe wskazania i dokona oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy uwzględnieniu pełnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz w jego uzupełnieniu.

Sąd mając na uwadze przyszłe postępowanie w przedmiotowej sprawie, odnosząc się ze względów wyżej wyrażonych jedynie do zarzutu nie uwzględnienia dotychczasowego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych wskazuje, iż faktycznie orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie dotyczącym nieodpłatnych świadczeń jest zróżnicowane. Nie oznacza to jednak zdaniem Sądu, iż organ interpretacyjny może niemal zupełnie zignorować stanowisko wnioskodawcy, szczególnie w sytuacji, gdy ten prezentując własny pogląd na sprawę posługując się argumentacją zawartą w uzasadnieniach wyroków sądowych przemawiających za słusznością jego (tj. wnioskodawcy) racji. Sąd podzielając pogląd organu, że o ile wydanie interpretacji indywidualnej przy rozbieżnych stanowiskach sądów nie może być samo w sobie traktowane jako istotne naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, wskazuje jednocześnie, że nie odniesienie się do argumentacji zawartej w przywoływanych przez wnioskodawcę orzeczeniach sądów, z którą wnioskodawca się utożsamia, już poprzez sam fakt przywołania takich wyroków, nie mówiąc już o powielaniu zawartej w takich wyrokach oceny prawnej, może być uznane jako naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, iż zaskarżona interpretacja została wydana z istotnym naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, dlatego orzekł jak w sentencji, w oparciu o przepis art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie [...] zł., obejmujące uiszczony wpis w wysokości [...] zł. oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł. i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie [...] zł. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)