Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1270/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 233 § 2, art. 229
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 lutego 2023 r. sprawy ze skargi G.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 września 2022 r. nr 2201-IEW.4123.104.2022/EP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 2, art. 220 § 2, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania G. P. (dalej "Skarżący") od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik UCS") z dnia 13 czerwca 2022 r.: określającej przybliżone kwoty należności celnych i podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu towarów o zaniżonej wartości celnej w imieniu i na rzecz D. Sp. z o.o. w latach 2018 - 2019 w wysokości: 2.714.000 zł, w tym przybliżona kwota należności celnych wynosi: 1.084.600 zł, a przybliżona kwota podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wynosi: 1.628.400 zł, a także orzekającej o zabezpieczeniu na majątku B. G. P. przybliżonej kwoty należności celnych oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w łącznej wysokości 2.714.000 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Naczelnik UCS, podczas prowadzonej wobec Skarżącego kontroli celno-skarbowej w zakresie ryzyka zgłaszania do procedury dopuszczenia do obrotu towarów o zaniżonej wartości celnej dokonanych w imieniu i na rzecz D. Sp. z o.o. w latach 2018 - 2019, wydał dnia 13 czerwca 2022 r. decyzję w przedmiocie określenia przybliżonych kwot należności celnych i podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów z ww. tytułu za badane okresy, a także orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego wykonania ww. zobowiązań.

2.2. W odwołaniu Skarżący, wnosząc o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania, zarzucił naruszenie:

- art. 77 ust. 3 Unijnego Kodeksu Celnego (dalej UKC) poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której Skarżący działał w dobrej wierze i w przekonaniu, że dane dostarczone do zgłoszenia są prawdziwe i rzetelne,

- art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności tj. wydanie decyzji bez jakichkolwiek dowodów świadczących o odpowiedzialności przedstawiciela bezpośredniego za zobowiązania zgłaszającego,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych tj. wydanie decyzji bez poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie istnienia odpowiedzialności po stronie Skarżącego,

- art. 122 i art. 180 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów przed wydaniem decyzji, w tym z przesłuchania Skarżącego oraz członków zarządu C. Sp. z o.o.

- art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady, według której organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

- art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez brak uzasadnienia w decyzji sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania, a także przesłanek warunkujących istnienie zobowiązania podatkowo - celnego,

- art. 33 § 1 i 2 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie będzie mogło zostać wykonane.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 19 września 2022 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik UCS decyzją z 13 czerwca 2022 r. dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącego należności celnych oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powstałych w związku zgłoszeniem towarów o zaniżonej wartości celnej. Przy czym, zgłoszeń tych Skarżący dokonał jako przedstawiciel bezpośredni w imieniu D. Sp. z o.o. nie będąc importerem. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że podstawą zabezpieczenia należności celnych był art. 77 ust. 3 UKC, zgodnie z którym "jeżeli zgłoszenie celne zostaje sporządzone na podstawie danych powodujących, że nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, osoba, która dostarczyła dane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, jest również dłużnikiem."

Zdaniem Dyrektora IAS, organ I instancji nie wyjaśnił i nie wykazał, że działając jako przedstawiciel bezpośredni D. Sp. z o.o. Skarżący dostarczył dane do sporządzenia zgłoszenia i posiadał wiedzę, że dane te są nieprawdziwe. Poza tym w decyzji nie wykazano, na jakiej podstawie Skarżący odpowiada również za podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów wynikający z tych zgłoszeń.

Naczelnik UCS w decyzji określił przybliżone kwoty należności celnych i podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów szacując ewentualne uszczuplenia należności celno-podatkowych wszystkich zgłoszeń Skarżącego dokonanych w imieniu D. Sp. z o.o. Przy czym do tego szacunku zostały również przejęte zgłoszenia unieważnione. Tymczasem przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego organ określa w oparciu o dane co do wysokości podstawy opodatkowania, a przybliżoną kwotę należności celnych w oparciu o dane dotyczące podstawy ustalenia wysokości tej kwoty (art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i art. 61 ust. 3 Prawa celnego). Za niezrozumiałe organ uznał szacownie kwot tych należności bez uwzględnienia rodzaju i ilości towarów zgłaszanych w imporcie oraz ich wartości celnej, tym bardziej, że w treści decyzji brak wskazania metodologii wyliczenia kwot tych należności.

Dyrektor IAS przywołał, że określenie kwoty podatku odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Nie może to jednak oznaczać, że "posiadane dane" nie mają waloru dowodowego, tzn. stanowią dowolne twierdzenia organu niepoparte odpowiednimi środkami dowodowymi.

Przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego (art. 33 § 1 O.p.). Ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania organowi podatkowemu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Ocena nie może być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny. Konieczne jest ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione.

W decyzji organu I instancji stwierdzono, że z dokonanych ustaleń wynika jednoznacznie, że zestawienie sytuacji majątkowej kontrolowanego z przybliżoną kwotą należności przesądza o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania tych zobowiązań. Przy czym zarówno z uzasadnienia decyzji jak i z akt sprawy nie wynika na jakiej podstawie wyciągnięto takie wnioski. Podkreślenia wymaga także, że w świetle przepisów art. 33 O.p. przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania. Nie ma więc zasadniczego znaczenia to, czy racją takiego działania administracji podatkowej jest zaangażowanie podatnika w proceder przestępczy. Istotne jest natomiast tylko to, aby zasadne podstawy miała obawa organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot ewentualnie istniejącego już zobowiązania, którego termin jeszcze nie nadszedł.

W związku z powyższym – w ocenie Dyrektora IAS – zaistniała konieczność uchylenia w całości decyzji Naczelnika UCS z dnia 13 czerwca 2022 r. i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji winien uzupełnić materiał dowodowy w powyższym zakresie, a następnie przeanalizować zaistnienie przesłanek warunkujących wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania należności celno-podatkowych na majątku Skarżącego.

Przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację przeprowadzonych dowodów i innych czynności procesowych oraz czynności prawno-materialnych, pozwalającą na kontrolę prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy prowadzące postępowanie i kontrolę zgodności z prawem kwestionowanego aktu. Dlatego też akta przekazane do organu odwoławczego powinny odzwierciedlać ustalenia poczynione przez organ I instancji w powyższym zakresie, jak również wskazywać, że decyzja została wydana zgodnie z art. 33 § 2 O.p. tj. w toku kontroli celno-skarbowej, dlatego akta sprawy należy uzupełnić również o upoważnienie do przeprowadzenia kontroli.

Ponadto orzekając o zabezpieczeniu na majątku przybliżonych kwot ww. należności, organ I instancji winien zachować należytą staranność przy sporządzeniu podstawy prawnej decyzji, aby była ona zrozumiała dla odbiorcy.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz decyzji Naczelnika UCS i umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. poprzez uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy w toku postępowania odwoławczego Dyrektor IAS zwracał się do organu I instancji o uzupełnienie materiału dowodowego, a organ przekazał posiadane dowody, które były wystarczające do podjęcia merytorycznej decyzji w sprawie.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Sprawa została rozpoznania w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., z uwagi na zawarty w skardze wniosek o rozpoznanie skargi w tym trybie.

5.3. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość dokonanej przez organ odwoławczy oceny, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co uzasadnia uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Rozpoczynając rozważania w sprawie wyjaśnienia w pierwszej kolejności wymaga, że w świetle przepisu art. 233 § 2 O.p., będącego podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest odpowiednie do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie nie jest wystarczające przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Przepis ten określa jedynie w sposób ścisły przesłanki wydania decyzji kasatoryjnej, a to z uwagi na nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1333/15, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z przepisu art. 233 § 2 O.p. wynika, że przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem warunkiem sine qua non wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, a więc ostateczne rozstrzygnięcie jej merytorycznie co do istoty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis ten w logiczny sposób powiązany jest z art. 229 O.p., zgodnie z którym: "Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję".

Oznacza to, że w przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, iż naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części.

W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 O.p. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 282/22). Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bd 2481/03).

Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli nie zostało ono przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być jednak tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to właśnie prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane jedynie w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 1623/21). Z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., statuującego zasadę prawdy materialnej, wynika, że definitywna ocena materiału dowodowego może nastąpić dopiero po wystarczającym do wyjaśnienia sprawy zgromadzeniu tego materiału i jego wyczerpującym rozpatrzeniu, co w sprawie tej nie miało dotąd miejsca.

Zauważyć przy tym należy, iż zastosowanie przez organ odwoławczy przepisu art. 229 O.p. celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie bądź zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji nie wyłącza możliwości zastosowania przez organ odwoławczy normy z art. 233 § 2 O.p., czyli uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Może się bowiem okazać, że mimo wstępnej weryfikacji sprawy przez organ odwoławczy i uznania przezeń za wystarczające zastosowanie uzupełniającego postępowania dowodowego, zgromadzone w tym trybie materiały dowodowe w takim zakresie wykraczają poza te zebrane dotychczas w sprawie i stanowiące podstawę ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego, że prowadzą do ustalenia nowego, odmiennego stanu faktycznego. Taka sytuacja prowadzi do konieczności zwrócenia sprawy organowi I instancji do ponownego jej rozpatrzenia, tak aby tożsama sprawa pod względem stanu faktycznego oraz prawnego była przedmiotem rozważań organów dwóch instancji, a nie tylko jednej. Możliwe jest również – co miało miejsce w niniejszej sprawie – podjęcie przez organ bezskutecznej próby uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie na podstawie art. 229 O.p., która nie doprowadziła do uzyskania materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego i całościowego odtworzenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Wówczas również niezbędnym będzie zwrócenie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części celem całościowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. To do oceny organu odwoławczego należy, czy przeprowadzone na podstawie art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego dającego pełny obraz stanu faktycznego sprawy i umożliwiającego jej merytoryczne rozpatrzenie.

Z powyższych rozważań wypływa wniosek, że w decyzji kasacyjnej obowiązkiem zasadniczym organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego i wskazanie, czy i dlaczego zostało ono bezpodstawnie zaniechane, w jakim zakresie (w całości, czy w znacznej części), a także czy i dlaczego oraz jakie jego braki nie mogły zostać naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena zastosowania prawa materialnego, a w szczególności jego wykładnia, ma tu charakter tylko pomocniczy, gdyż organ odwoławczy bada, czy zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był odpowiedni dla wykładni prawa materialnego przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego takiej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, spór prawny powinien dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., a nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków strony.

W ocenie tut. Sądu zasadnie organ odwoławczy ocenił, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 O.p. Zasadnie zatem organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Organ odwoławczy wskazał, że powodem uchylenia decyzji i zwrócenia sprawy do ponownego rozpoznania stał się brak wyjaśnienia i wykazania przez organ I instancji, że Skarżący działając jako przedstawiciel bezpośredni spółki dostarczył dane do sporządzenia zgłoszenia i posiadał wiedzę, że dane te są nieprawdziwe. Organ I instancji nie wykazał, na jakiej podstawie Skarżący odpowiada również za podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów wynikający z tych zgłoszeń. Dokonując określenia przybliżonych kwot należności celnych i podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów organ I instancji oszacował ewentualne uszczuplenia należności celno-podatkowych wszystkich zgłoszeń Skarżącego dokonanych w imieniu spółki, wliczając w to również zgłoszenia unieważnione, a także nie uwzględniając rodzaju i ilości towarów zgłaszanych w imporcie oraz ich wartości celnej, ani nie wskazując metodologii wyliczenia kwot tych należności. Organ I instancji nie wskazał, na jakiej podstawie stwierdził, że zestawienie sytuacji majątkowej Skarżącego z przybliżoną kwotą należności przesądza o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania tych zobowiązań. Organ odwoławczy wskazał również na braki dokumentacji w aktach sprawy w postaci nie załączenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli.

Nie ulega wątpliwości Sądu, iż ustalenie powyższych okoliczności w sprawie, której przedmiotem jest określenie przybliżonych kwot należności celnych i podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu towarów o zaniżonej wartości celnej oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku przybliżonej kwoty należności celnych oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, jest niezbędne. Obowiązek przeprowadzenia postępowania we wskazanym przez organ odwoławczy zakresie, którego celem jest dokonanie pełnych ustaleń faktycznych pozwalających na merytoryczną ocenę sprawy jednoznacznie wynika z treści art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Organ obowiązany jest zatem zgromadzić dowody służące ustaleniu w sposób pełny stanu faktycznego sprawy oraz stan ten należycie ocenić, zgodnie z zasadami postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Podkreślenia wymaga, że ustalenie przez organ odwoławczy powyższych okoliczności prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ podatkowy II instancji nie może powoływać się na fakty, które nie miały oparcia w dowodach ujawnionych w I instancji. Nie tylko wykraczałoby to bowiem poza ramy swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawiałoby podatnika rozstrzygnięcia przez jedną z instancji. Rozstrzygnięcie organu II instancji kształtować mogą bowiem tylko takie okoliczności, które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji.

Trafnie zatem przyjęto, iż zakres i charakter okoliczności koniecznych do ustalenia stanu faktycznego sprawy wykracza poza możliwości dowodowe organu odwoławczego, a brak dokonania pełnych ustaleń faktycznych w sprawie nie pozwolił na jej merytoryczną ocenę. Braki tego postępowania wymagały uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części niezbędnej do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i stanowiły przesłankę skutkującą uchyleniem decyzji organu podatkowego I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania.

Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał, jakie organ I instancji ma podjąć czynności dowodowe w celu dokonania ustaleń prowadzących do kompleksowej oceny stanu faktycznego sprawy. Wbrew twierdzeniu Skarżącego zakres faktów, jakie miały być w tej sprawie przedmiotem dowodzenia, wykraczały poza dopuszczoną przez art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu dokonanie tych czynności (ich ranga, charakter i skala) doprowadziłyby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Powtórzyć przy tym należy, iż nawet podjęcie przez organ odwoławczy próby uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p. nie niweczy uprawnienia tegoż organu do skorzystania z przepisu art. 233 § 2 O.p. i następczego stwierdzenia, że nie doszło do uzupełnienia materiału dowodowego w sposób pozwalający na pełne odtworzenie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Taka sytuacja, mająca miejsce w rozpatrywanej sprawie, również uprawnia organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, skoro jej rozstrzygnięcie nadal wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie.

Podkreślenia wymaga, że wytyczne organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mają charakteru decydującego, ani nawet sugerującego sposób załatwienia sprawy przez organ I instancji. Zaskarżona decyzja nie rozstrzyga sprawy co do meritum, ma wyłącznie charakter procesowy, cofa sprawę na etap postępowania przed organem I instancji.

W tym miejscu podkreślenia wymaga także, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym nie budzi wątpliwości, że decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bd 2481/03). Zakaz wydawania decyzji na niekorzyść strony (art. 234 O.p.), nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1685/11).

Zważywszy na wyżej przytoczone argumenty za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 229 O.p.

5.4. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Jednocześnie wskazać należy, że niemożliwym było uwzględnienie zawartego w petitum skargi wniosku Skarżącego o uchylenie decyzji organu I instancji, bowiem decyzja ta – z uwagi na jej uchylenie na mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS – nie istnieje już w obrocie prawnym.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.