Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 233/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 art. 4a ust. 1 pkt 1 art. 6 ust. 1 pkt 1-8 ust. 2 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 924 art. 1025 par. 1 art. 1027
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 363 art. 365 art. 366
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 139 poz 988
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i  darowizn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś . WSA Marzenna Kosewska Protokolant: sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi A. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku oddala skargę /-/ M. Kosewska /-/ M. Ławniczak /-/ B. Koś


UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2008 roku A. Ch. dokonała zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym w dniu 11 lipca 2007 roku M. Ch.

W wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego, Sąd Rejonowy w Poznaniu, Wydział III Cywilny, w dniu 9 listopada 2007 r. wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po M. Ch. Spadek nabyła wprost na podstawie ustawy córka spadkodawcy – A. Ch. W skład masy spadkowej wchodzi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w [...] na osiedlu [...] o wartości 220.000,00 zł oraz środki pieniężne w wysokości 2.111,53 zł zgromadzone na rachunku bankowym.

W dniu 17 stycznia 2008 roku Sąd Rejonowy w Poznaniu na wniosek spadkobierczyni wydał postanowienie o stwierdzeniu prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z dniem 1 grudnia 2007 roku.

Zgodnie z oświadczeniem A. Ch., w dniu 21 stycznia 2008 roku jej syn odebrał postanowienie o stwierdzeniu prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym M. Ch.

Po przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu 13 czerwca 2008 roku decyzję ustalającą A. Ch. podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym dnia 11.07.2007 r. M. Ch., w wysokości 14.902 zł.

W uzasadnieniu w/w decyzji wskazano, iż w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 7 marca 2008 r. ustalono, iż termin na dokonanie zgłoszenia o nabyciu własności lub praw majątkowych minął w dniu 1 stycznia 2008 r.

Wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego ustalono na kwotę 230.000,00 zł.

A. Ch., która w całości nabyła spadek jest zaliczana do I grupy podatkowej. Wartość masy spadkowej ustalono na kwotę 231.334,00 zł. Po potrąceniu kwoty wolnej od opodatkowania dla I grupy podatkowej ustalono podstawę opodatkowania w wysokości 221.679,00 zł. W związku z powyższym obliczono podatek wg skali zawartej w art. 15 w/w ustawy, w wysokości 14.902 zł.

W dniu 3 lipca 2008 roku A. Ch. złożyła odwołanie od w/w decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając obrazę przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn polegającą na uznaniu, że zgłoszenia obowiązku podatkowego dokonano po upływie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku.

Zdaniem odwołującej nie mogła ona dokonać zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku bez prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

W ocenie odwołującej to Sąd przekroczył termin jednego miesiąca, a nie ona. Natomiast wydanie decyzji nakładającej na nią podatek od spadków i darowizn jest niezgodne z przepisem art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Także pełnomocnik odwołującej A. Ch. złożył odwołanie od przedmiotowej decyzji w dniu 16 października 2008 roku zarzucając decyzji obrazę przepisów prawa materialnego – art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn polegającą na przyjęciu, że spadkobierczyni dokonała zgłoszenia podatkowego po upływie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku oraz obrazę art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpoznaniu odwołania wydał w dniu 14 stycznia 2009 roku decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu, iż w myśl przepisów spadkowych uregulowanych w Kodeksie cywilnym, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku tj. w dniu śmierci spadkodawcy. W związku z tym, A. Ch. nabyła spadek w dniu 11 lipca 2007 r. a dowiedziała się o tym najpóźniej w dniu 9 listopada 2007 r. tj. w dniu wydania postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, uczestniczyła bowiem w posiedzeniu sądu.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczności faktyczne sprawy wyłączają możliwość zastosowania norm zawartych w art. 4a ust. 2 w/w ustawy dotyczących odstępstwa od obowiązku zgłoszenia nabycia spadku w terminie jednego miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu.

Organ odwoławczy odniósł się także do podnoszonych przez A. Ch. zarzutów dotyczących naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP wskazując na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP dotyczących możliwości nakładania na obywateli polskich ciężarów i świadczeń publicznych w tym podatków.

Dnia 18 lutego 2009 roku A. Ch. reprezentowana przez pełnomocnika łożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 14 stycznia 2009r. , utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 13 czerwca 2008 r. wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Skarżąca zaskarżyła decyzję w całości zarzucając jej:

1. obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 w/w ustawy polegającą na uznaniu, że zgłoszenie obowiązku podatkowego skarżąca złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] po upływie miesiąca od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, gdy w rzeczywistości zgłoszenie to zostało złożone niezwłocznie po otrzymaniu z Sądu Rejonowego w Poznaniu prawomocnego postanowienia;

2. obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 4a ust. 2 w/w ustawy polegającą na przyjęciu, że skarżąca zgłosiła organowi podatkowemu nabycie własności rzeczy i praw majątkowych po upływie miesiąca od dnia, w którym dowiedziała się o ich nabyciu, gdy w rzeczywistości zgłoszenia dokonała w terminie miesiąca od dnia otrzymania prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku.

W oparciu o powyższe zarzuty, wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] jako naruszającej prawo,

2. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 61 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu podniesiono iż termin jednego miesiąca został przekroczony przez Sąd, który w dniu 17 stycznia 2008 r. stwierdził, że postanowienie z dnia 9 listopada 2007 r. o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się w dniu 1 grudnia 2007 r. W tej sytuacji, zdaniem skarżącej, nie miała ona żadnej możliwości złożenia zgłoszenia przed stwierdzeniem przez Sąd daty prawomocności postanowienia. Odniesiono się także do przepisów art. 363 i art. 364 k. p. c. wskazując na definicję prawomocności orzeczenia sądowego.

Zdaniem skarżącej warunkiem koniecznym złożenia zgłoszenia było dołączenie do druku SD-Z2 prawomocnego orzeczenia sądu stąd też niezbędne było wystąpienie o stwierdzenie prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Ponadto, postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, zdaniem skarżącej, mógł zaskarżyć każdy kto miałby w tym interes prawny a tym samym skarżąca nie wiedziałaby kiedy uprawomocni się wydane postanowienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę przedstawił argumenty powołane w decyzji oraz odniósł się do przepisu art. 162 Ordynacji podatkowej w zakresie trybu przywracania uchybionych terminów.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 27 maja 2009 roku pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty skargi, a nadto podniósł, iż zgodnie z treścią §3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006r w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn wynika, że to podatnik zobowiązany jest do załączenia do deklaracji właściwego orzeczenia Sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Bezspornym jest, iż skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia po swoim zmarłym ojcu M. Ch. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w [...] na [...] o wartości 220.000,00 zł oraz środki pieniężne w wysokości 2.111,53 zł zgromadzone na rachunku bankowym.

Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku Sąd Rejonowy w Poznaniu wydał w dniu 9 listopada 2007 r.

Rozbieżność, w przedmiotowej sprawie, zaistniała w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego, z czym związany jest miesięczny termin jaki służy do złożenia w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. z 2004 r. Dz. U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Złożenie zgłoszenia we właściwym urzędzie skarbowym, w odpowiednim terminie stanowi przesłankę zwolnienia podatnika od zapłaty podatku.

Zdaniem skarżącej miesięczny termin biegnie od dnia otrzymania postanowienia sądu stwierdzającego prawomocność postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Organy podatkowe, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, stoją na stanowisku, iż w/w termin biegnie od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko organów.

W myśl przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu na dzień orzekania przez organy obu instancji) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy obowiązek podatkowy w przypadku nabycia spadku powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Niemniej jednak, w myśl przepisu ust. 4 powyższego artykułu, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Natomiast zgodnie z przepisem art. 4a ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy - zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Cytowane przepisy ustawy nie nakładają na spadkobiercę obowiązku przedkładania organom skarbowym postanowienia o stwierdzeniu prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Przepis art. 924 Ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 64. 16. 93 ze zm.) stanowi jednoznacznie, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek. Jest to niezależnie do tego, czy dokona jakichś czynności faktycznych lub prawnych, a nawet niezależnie od tego, czy wie o tym, że został powołany do dziedziczenia. W myśl art. 1025 § 1 k. c., sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Art. 1027 k. c. potwierdza deklaratoryjny charakter postanowienia o stwierdzenie nabycia spadku (por. E. Skowrońska-Bocian, "Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga czwarta Spadki", wydanie 4 zmienione, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2002, s. 214).

Doktryna w następujący sposób odnosi się do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia spadku: "(.. .) W praktyce rzadko momentem powstania obowiązku podatkowego jest przyjęcie spadku. Organy podatkowe zajmują stanowisko, że moment ten może być przyjęty wyłącznie wtedy, gdy nie ma innych spadkobierców i nie dojdzie między nimi do konfliktu. Zważywszy na możliwość wystąpienia innych przeszkód w dziedziczeniu (np. ujawnienie innego testamentu lub osoby, na której rzecz testament został sporządzony, przy dziedziczeniu ustawowym) - jest to pogląd dość ryzykowny. Dlatego też przy określaniu obowiązku podatkowego bierze się pod uwagę treść art. 6 ust. 4 PSpDarU. Ma to znaczenie zwłaszcza przy nabyciu rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego, ponieważ oznacza, że organ podatkowy uzna za chwilę powstania obowiązku podatkowego nie chwilę przyjęcia spadku, a chwilę wydania prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. (por. Stella Brzeszczyńska "Podatek od spadków i darowizn. Komentarz. " 2007. elektroniczna wersja programu Legalis.).

Także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych jest zbieżne z linią interpretacyjną zaprezentowaną w doktrynie (wyrok WSA w Krakowie z 18. 03. 2009-I SA/Kr 1155/08, WSA w Olsztynie- I SA /Ol 588/06 z dnia 25. 01. 2007 r.). W orzeczeniu z dnia 3 sierpnia 1995 r. , NSA stanął na stanowisku, iż: "W przypadku niezłożenia zeznania podatkowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądowego stwierdzającego prawo do spadku. " (wyrok NSA z 3. 8. 1995 r. , SA/Bk 35/95).

Skarżąca wniosła o stwierdzenie nabycia spadku po swoim ojcu M. Ch. Uczestniczyła w prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Poznaniu rozprawie w związku z czym, uprawnione jest domniemanie iż została pouczona przez sąd o możliwości zaskarżenia wydanego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Odnosząc się do argumentów skarżącej podniesionych w skardze, należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 363 Ustawy z dnia 17.11.1964 r.- Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. 64. 43. 296 ze zm.), orzeczenie sądu staje się prawomocne jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia.

Prawomocność polegająca na wyłączeniu dalszego postępowania w sprawie na skutek środków odwoławczych lub innych środków zaskarżenia jest założeniem mocy wiążącej orzeczenia sprowadzającej się do tego, że nikt nie może negować faktu wydania i treści orzeczenia (art. 365 KPC) oraz powagi rzeczy osądzonej (art. 366 KPC), wyrażającej się w mocy stanowiącej przedmiot (atrybut) wszystkich skutków materialnoprawnych i procesowych prawomocnego osądzenia sprawy w procesie cywilnym. (por. Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, 2006, pod redakcją prof. dr hab. Kazimierza Piaseckiego,, elektroniczna wersja programu Legalis)

Legitymacja do wniesienia apelacji przysługuje wszystkim uczestnikom postępowania. Może ją również wnieść zainteresowany, który nie brał dotychczas udziału w sprawie. Termin do wniesienia apelacji przez takiego zainteresowanego upływa z upływem terminu do wniesienia apelacji wszystkim uczestnikom postępowania. W apelacji taki zainteresowany powinien wskazać na swój interes prawny (por. Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. 3 wydanie, Wydawnictwo C. H. Beck, pod red. Andrzeja Zielińskiego, s. 912).

Nietrafny więc jest argument skarżącej jakoby postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku mogło być zaskarżone przez osobę mającą interes prawny w nieznanym skarżącej terminie, gdyż jak wynika z powyższego termin do zaskarżenia upływa tej osobie w terminie w jakim skarżąca traci uprawnienie do wniesienia apelacji od postanowienia. Uprawnienia sądu administracyjnego ograniczone są do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Badając z tego punktu widzenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego Sąd uznał, że oparte ono zostało na właściwej ocenie stwierdzonych faktów i prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Sąd nie podzielił również stanowiska pełnomocnika skarżącej, iż o obowiązku załączenia do druku SD-Z1 prawomocnego orzeczenia Sądu stanowi §3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. 2006r, Nr 139, poz. 988). Przepis ten bowiem stanowi, iż podatnicy obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające nabycie rzeczy w szczególności - orzeczenie Sądu. Ten przepis aktu wykonawczego do ustawy od spadków i darowizn zawiera jedynie określenie środków dowodowych, które powinny organom podatkowym służyć do ustalenia zdarzeń mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, zobowiązując równocześnie podatnika do przedstawienia ich wraz z zeznaniem. Podatnik dysponując którymkolwiek z nich winien je załączyć, natomiast zawarty w tym przepisie obowiązek w żaden sposób nie przedłuża terminu materialnego zawartego w przepisie art. 4a ustawy od spadków i darowizn. Również nie stanowi on o obowiązku dostarczenia orzeczenia prawomocnego.

Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. , Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ M. Kosewska /-/ M. Ławniczak B. Koś

za nieobecnego sędziego

/-/ M. Ławniczak

D. W. d