Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 150/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust.. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i art. 106b ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS", "organ interpretacyjny"), udzielił P. G. Z. Spółka Akcyjna z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca", "Spółka" lub "PGZ") interpretacji przepisów prawa podatkowego z wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie rozliczenia otrzymanej kwoty dofinansowania na tle przepisów art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 5, art. 8, art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 i art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu").

Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż:

Spółki (dalej: "Wnioskodawcy", "Zainteresowani"), które występują z wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej to:

- P. G. Z. S.A. (dalej: "PGZ"), która jest wiodącym koncernem zbrojeniowym w Polsce, inwestuje w innowacyjne rozwiązania i systemy dla wszystkich rodzajów wojsk, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;

- [...] S.A., która jest producentem światowej klasy wyrobów i zespołów do wszystkich rodzajów amunicji i rakiet używanych przez Siły Zbrojne RP i podmioty odpowiedzialne za bezpieczeństwo państwa oraz uznanym dostawcą dla wojsk NATO (dalej: "[...]"), jest czynnym podatnikiem podatku VAT;

- [...] S.A., która jest jedną z najważniejszych i największych spółek działających w sektorze polskiego przemysłu obronnego i jednym z czołowych dostawców urządzeń z zakresu elektroniki profesjonalnej dla Sił Zbrojnych RP (dalej: "[...]"), jest czynnym podatnikiem podatku VAT;

- W. Z. E. S.A., która zajmuje się między innymi produkcją, modernizacją i remontami sprzętu wojskowego (między innymi sprzętu radiolokacyjnego), (dalej: "WZE") jest czynnym podatnikiem podatku VAT;

- W. Z. U. S.A., która działa na międzynarodowym rynku uzbrojenia, jako specjalistyczny zakład rakietowej techniki obronnej przede wszystkim średniego i dalekiego zasięgu (dalej: "WZU"), jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawcy funkcjonują jako liderzy lub członkowie konsorcjów współtworzonych przez jednostki badawczo-rozwojowe, jednostki oświatowe oraz spółki prawa handlowego. Konsorcja są stronami umów zawartych z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: "NCBiR"), dotyczących prowadzenia przez Wnioskodawców badań naukowych i prac rozwojowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r.

o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2010 r., Nr 96, poz. 615 ze zm.) na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych w zasadniczej części ze środków uzyskanych z NCBiR. Każda z umów pomiędzy NCBiR, a danym konsorcjum, w którym uczestniczą poszczególni Wnioskodawcy (jako lider lub członek konsorcjum) dotyczy finansowania odrębnego projektu w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa.

Celem realizowanych projektów jest między innymi zwiększenie potencjału polskich podmiotów naukowych i przemysłowych, jak również dążenie do niezależności technologicznej poprzez tworzenie polskiego "know-how" w zakresie krytycznych technologii w zakresie bezpieczeństwa i obronności państwa. Umowy zawierane przez NCBiR na dofinansowanie przedmiotowych projektów stanowią realizację zadań ustawowych NCBiR, którymi jest między innymi zarządzanie realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa oraz ich finansowanie lub współfinansowanie. Na mocy zawartych umów NCBiR zobowiązuje się do wsparcia finansowego prowadzonych przez Wnioskodawców badań naukowych i prac rozwojowych poprzez pokrycie wydatków ponoszonych przez Wnioskodawców. Wsparcie finansowe jest udzielane przez NCBiR ze środków publicznych w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.). Finansowanie to może dotyczyć wszystkich kosztów kwalifikowanych związanych z danym projektem lub też części kosztów kwalifikowanych. W przypadku finasowania częściowego koszty kwalifikowane nie finansowane przez NCBiR są pokrywane przez poszczególnych Wnioskodawców

w drodze wkładu własnego. Środki finansowe otrzymane od NCBiR nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w poszczególnych umowach.

Badania naukowe oraz prace rozwojowe, do wykonania których zobowiązują się Wnioskodawcy w związku z zawartymi umowami, mają być wykonywane w ramach następujących po sobie etapów, przy czym zgodnie z ustalonym harmonogramem, każdy z etapów składa się z kilku odrębnych zadań. Z kolei każde zadanie jest wykonywane przez jeden lub kilka różnych podmiotów uczestniczących w projekcie. Finansowanie udzielone w ramach danej umowy jest przekazywane przez NCBiR podmiotowi pełniącemu funkcję lidera konsorcjum w transzach w formie zaliczek lub refundacji wypłacanych w wysokości określonej w harmonogramie płatności danego projektu, na podstawie złożonych przez lidera konsorcjum i zaakceptowanych przez NCBiR wniosków o płatność sporządzonych według określonego wzoru. Zaliczki lub refundacje przekazywane są na rachunek bankowy podmiotu pełniącego w danym przypadku funkcję lidera konsorcjum. Następnie lider konsorcjum niezwłocznie przekazuje pozostałym członkom konsorcjum środki finansowe zgodnie z uzgodnionym kosztorysem projektu, harmonogramem płatności oraz harmonogramem wykonania danego projektu.

Lider konsorcjum oraz pozostali członkowie konsorcjum są zobowiązani do posiadania dokumentów potwierdzających wszystkie koszty poniesione na rzecz realizacji projektu, z zastrzeżeniem kosztów ogólnych rozliczanych ryczałtem, sporządzenia i przechowywania opisanych dokumentów zgodnie z przepisami prawa, jak i do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków finansowych

w układzie rodzajowym z podziałem analitycznym kosztów, umożliwiającej identyfikację środków finansowych wydatkowych na realizację danego projektu. NCBiR ma prawo do przeprowadzenia kontroli dokumentów potwierdzających koszty poniesione na rzecz realizacji danego projektu w każdym czasie i w każdej fazie lub na każdym etapie realizacji danego projektu oraz w okresie 5 lat po terminie zakończenia realizacji projektu. Wypłata finansowania w związku z danym projektem jest uzależniona od otrzymania przez NCBiR dotacji celowej z budżetu państwa, o której mowa w art. 46 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 900). Koszty ponoszone w danym projekcie kwalifikują się do objęcia wsparciem finansowym przez NCBiR pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

1) Są niezbędne do zrealizowania celów projektu;

2) Są zgodne z kosztorysem projektu;

3) Są zaksięgowane i udokumentowane zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz polityką rachunkowości stosowaną u lidera konsorcjum lub pozostałego członka konsorcjum oraz zgodnie z wymogami danej umowy co do sposobu dokumentowania kosztów;

4) Zostały poniesione w okresie realizacji projektu wskazanym w umowie;

5) Zostały poniesione zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki finansowej,

w szczególności najkorzystniejszej relacji nakładów do rezultatów.

Wszystkie koszty kwalifikowalne muszą być ponoszone z zachowaniem zasad

uczciwej konkurencji, jawności i przejrzystości oraz przy braku konfliktu interesów, rozumianego jako brak bezstronności i obiektywizmu w związku z wykonaniem danej umowy.

Naliczony podatek od towarów i usług może być kosztem kwalifikowanym, jeśli zgodnie z odrębnymi przepisami liderowi konsorcjum lub pozostałym członkom konsorcjum nie przysługuje prawo do jego zwrotu lub odliczenia oraz jeśli podatek ten został naliczony w związku z poniesionymi kosztami kwalifikowanymi.

Każdorazowo w związku z otrzymaniem finansowania na rzecz realizacji danego projektu lider konsorcjum oraz pozostali członkowie konsorcjum zobowiązują się przenieść na Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej (dalej: "Uprawniony") całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór

w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 666 ze zm.), w tym ich uzupełnień, modyfikacji

i uszczegółowień. Planowany efekt końcowy realizowanych projektów w stosunku

do których powstaną autorskie prawa majątkowe może obejmować np. dokumentację techniczną, model matematyczny, model fizyczny, prototyp wyrobu, dokumentacja konstrukcyjna, model systemów lub podsystemów technologii itp. Przeniesienie autorskich praw majątkowych będzie obejmować prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich oraz dotyczyć wszelkich pól eksploatacji, które będą znane w chwili zawarcia umowy z Uprawnionym. Każdorazowo prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji powstałe w razie dokonania - w związku

z wykonywaniem umowy zawartej pomiędzy danym konsorcjum a NCBiR - wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego przysługiwać będą Uprawnionemu. Każdorazowo przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich powstałych w trakcie realizacji danej umowy następować będzie z chwilą zakończenia realizacji danego projektu.

W związku z tym, że każdorazowo prowadzone przez lidera konsorcjum oraz pozostałych członków konsorcjum, prace rozwojowe i badania naukowe, są finansowane przez NCBiR, przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich na rzecz Uprawnionego następować będzie w całości nieodpłatnie.

Przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich na rzecz Uprawnionego następować będzie każdorazowo na podstawie umowy zawartej pomiędzy liderem konsorcjum i pozostałymi członkami konsorcjum a Uprawnionym.

W przypadku projektów finansowanych ze środków NCBiR w całości w umowie przenoszącej autorskie prawa majątkowe do Elementów Autorskich na rzecz Uprawnionego zostanie jednocześnie udzielona liderowi konsorcjum oraz pozostałym członkom konsorcjum licencja na korzystanie z Elementów Autorskich oraz

z wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych, co do których prawa przysługują Uprawnionemu.

W przypadku projektów Finansowanych ze środków NCBiR w części w umowie przenoszącej autorskie prawa majątkowe do Elementów Autorskich na rzecz Uprawnionego może zostać jednocześnie udzielona liderowi konsorcjum oraz pozostałym członkom konsorcjum licencja na korzystanie z Elementów Autorskich oraz z wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych, co do których prawa przysługują Uprawnionemu.

Zgodnie z zawartymi umowami konsorcjum podmiot pełniący funkcję lidera konsorcjum zostaje wyznaczony do koordynowania prac w ramach danej umowy konsorcjum. Lider konsorcjum odpowiada między innymi za kontakty z podmiotami zewnętrznymi.

Do obowiązków wszystkich członków danego konsorcjum należy między innymi terminowa realizacja podjętych zobowiązań wynikających z umowy zawartej z NCBiR, wzajemne informowanie się stron o postępie realizacji prac, wykonywanie z należytą starannością realizowanych zadań wynikających z umowy konsorcjum, wzajemna współpraca z pozostałymi członkami konsorcjum.

Wskazane projekty są realizowane na mocy umów zawartych z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju. Wniosek wspólny o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został sporządzony w oparciu o jeden projekt tego typu, w którym uczestniczą wszyscy wymienieni we wniosku zainteresowani. Jednocześnie wskazany Projekt ze względu na zasady jego realizacji, schemat rozliczeń itp. jest również reprezentatywny dla innych projektów tego typu, w których uczestniczą poszczególni Wnioskodawcy.

Termin realizacji Projektu został ustalony od dnia [...] grudnia 2016 r., a termin zakończenia realizacji Projektu na dzień [...] grudnia 2019 r. (36 miesięcy).

Całkowity koszt projektu wynosi [...] zł, finansowaniu przez NCBiR podlega kwota [...] zł, pozostałe [...] zł to wkład własny Wnioskodawców oraz Wojskowego Instytutu Technicznego Uzbrojenia.

Celem głównym Projektu jest opracowanie szeregu technologii z zakresu układów wykonawczych sterowania rakiet. Projekt przewiduje wykonanie demonstratorów na VI poziomie gotowości technologii. Wyniki Projektu powinny zostać zweryfikowane i przetestowane poprzez próby laboratoryjne oraz próby poligonowe na demonstratorze technologii rakiety o zasięgu przynajmniej 10 km.

Zakres i podział zadań wykonywanych przez każdego z uczestników konsorcjum w ramach projektu został szczegółowo ustalony w harmonogramie wykonania Projektu, stanowiącym załącznik do umowy zawartej pomiędzy członkami konsorcjum, a NCBiR. Podmiot pełniący funkcję lidera konsorcjum jest podmiotem koordynującym

i reprezentującym innych uczestników Projektu we wszystkich sprawach związanych

z realizacją Projektu. W związku z powyższym na mocy umowy zawartej pomiędzy wszystkimi zainteresowanymi a NCBiR lider konsorcjum zobowiązuje się: przekazywać NCBiR wnioski o płatność i raporty, informować NCBiR o zamiarze dokonania takich zmian prawno-organizacyjnych u siebie lub pozostałych uczestników, które mogą mieć bezpośredni wpływ na realizację Projektu, wnieść zadeklarowany wkład własny

i zapewnić jego wniesienie przez pozostałych uczestników, realizować Projekt zgodnie z opisem projektu, harmonogramem wykonania projektu i kosztorysem projektu oraz zapewnić realizację Projektu przez pozostałych uczestników, zarządzać realizacją Projektu zgodnie z ogólnie przyjętymi metodykami zarządzania projektami np. PRINCE2, PMBOK.

Finansowanie jest przekazywane przez NCBiR w transzach, w formie zaliczek lub refundacji wypłacanych w wysokości określonej w harmonogramie płatności Projektu, stanowiącym załącznik do umowy zawartej z NCBiR. Harmonogram płatności jest tworzony w oparciu o kosztorys Projektu, w którym wskazana jest wartość kosztów kwalifikowanych przypadających na poszczególne zadania oraz na poszczególnych uczestników Projektu.

Jednym z długoterminowych celów Projektu realizowanego w ramach umowy zawartych z NCBiR jest wykorzystanie wypracowanego know-how w działalności gospodarczej prowadzonej przez lidera oraz pozostałych uczestników konsorcjum. Przejawem takiego wykorzystania może być np. produkcja nowoczesnych rakiet sterowanych lub też udzielenie sublicencji innym podmiotom na korzystanie

z wytworzonego know-how. W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawców dofinansowanie otrzymane na realizację Projektu nie będzie miało bezpośredniego związku z ceną świadczeń, jakie mogą być w przyszłości realizowane przez lidera lub członków konsorcjum. We wskazanym projekcie (jak i w innych projektach tego typu) przeniesienie praw autorskich następować będzie bezpośrednio na Uprawnionego zarówno przez lidera, jak i pozostałych członków konsorcjum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy kwota dofinansowania otrzymanego od Narodowego Centrum Badań

i Rozwoju przez lidera konsorcjum podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy kwoty przekazywane przez lidera konsorcjum na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum jako podział dofinansowania otrzymanego z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

3. Czy liderowi konsorcjum będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu?

4. Czy pozostałym uczestnikom konsorcjum będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu?

5. W przypadku, gdy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 organ podatkowy uzna, że kwota dofinasowania otrzymanego od NCBiR przez lidera konsorcjum podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to czy w takim razie kwota dofinasowania otrzymanego od NCBiR będzie zdaniem organu opodatkowana jako dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy też jako wynagrodzenie za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT?

6. W przypadku, gdy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 organ podatkowy uzna, że kwota dofinansowania otrzymanego od NCBiR przez lidera konsorcjum podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to co w takim razie będzie stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem VAT przez lidera konsorcjum? Czy będzie to cała kwota otrzymanego dofinansowania, czy też kwota otrzymanego dofinansowania, pomniejszona o kwoty przekazane na rzecz pozostałych uczestników umowy konsorcjum?

7. W przypadku, gdy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 organ podatkowy uzna, że kwota dofinansowania otrzymanego od NCBiR przez lidera konsorcjum podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to w jaki sposób lider konsorcjum powinien udokumentować opodatkowanie otrzymanego dofinansowania podatkiem VAT? Czy właściwym dokumentem będzie w tym przypadku faktura VAT czy też inny dowolny dokument rozliczeniowy np. faktura wewnętrzna? W przypadku, gdy właściwym dokumentem będzie faktura VAT to na kogo powinna zostać wystawiona?

8. W przypadku, gdy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 organ podatkowy uzna, że kwoty przekazywane przez lidera konsorcjum na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum, stanowiące podział dofinansowania otrzymanego z NCBiR podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy w takim razie wskazane kwoty będą opodatkowane jako dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, czy też jako wynagrodzenie za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ustawy VAT?

9. W przypadku, gdy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 organ podatkowy uzna, że kwoty przekazywane przez lidera konsorcjum na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum, stanowiące podział dofinansowania otrzymanego z NCBiR podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to co w takim razie będzie stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem VAT przez członka konsorcjum?

10. W przypadku, gdy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 organ podatkowy uzna, że kwoty przekazywane przez lidera konsorcjum na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum, stanowiące podział dofinansowania otrzymanego z NCBiR podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to w jaki sposób w takim przypadku członek konsorcjum powinien udokumentować opodatkowanie otrzymanego dofinansowania podatkiem VAT? Czy właściwym dokumentem będzie w tym przypadku faktura VAT, czy też inny dowolny dokument rozliczeniowy np. faktura wewnętrzna?

11. Czy nieodpłatne przekazanie przez lidera i pozostałych uczestników konsorcjum na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

12. W przypadku, gdy w zakresie pytania oznaczonego nr 11 organ podatkowy uzna, że nieodpłatne przekazanie przez lidera konsorcjum i pozostałych uczestników konsorcjum na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją danego projektu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, to co w takim razie będzie stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem VAT?

W szczególności czy podstawą opodatkowania będzie w tym przypadku koszt świadczenia wskazanej usługi (rozumianej jako przeniesienie autorskich praw majątkowych) poniesiony przez lidera i pozostałych uczestników konsorcjum zgodnie z art. 29a ust. 5 ustawy o VAT oraz jeśli tak to co w przedmiotowym stanie faktycznym będzie składało się na koszt świadczenia wskazanej usługi? (Całkowita kwota wydatków poniesionych na realizację projektu przez danego uczestnika, czy też tylko kwota wkładu własnego?

13. W przypadku, gdy w zakresie pytania oznaczonego nr 11 organ podatkowy uzna, że nieodpłatne przekazanie przez lidera konsorcjum i pozostałych uczestników konsorcjum na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją danego projektu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, to w jaki sposób lider konsorcjum i pozostali uczestnicy konsorcjum powinni udokumentować nieodpłatne przekazanie na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu? Czy właściwym dokumentem będzie w tym przypadku faktura VAT, czy też inny dowolny dokument rozliczeniowy?

14. W przypadku, gdy w zakresie pytania oznaczonego nr 11 organ podatkowy uzna, że nieodpłatne przekazanie przez lidera konsorcjum i pozostałych uczestników konsorcjum na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją danego projektu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, to w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu?

Zdaniem Spółki, w zakresie pytania 1 kwota dofinansowania otrzymanego od NCBiR przez lidera konsorcjum nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Wnioskodawców. Dofinansowanie pokrywa bowiem tylko koszty z nim związane,

a zatem ma charakter zakupowo-kosztowy. Dodatkowo, zawarte umowy z NCBiR nie przewidują, że otrzymane dofinasowanie stanowi dopłatę do ceny oferowanych przez poszczególnych Wnioskodawców towarów lub usług. Otrzymana kwota nie stanowi również wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę świadczoną przez lidera konsorcjum na rzecz NCBiR. Także intencją stron nie było świadczenie jakichkolwiek usług na rzecz NCBiR w zamian za wynagrodzenie w postaci otrzymanego dofinasowania.

Przekazywane przez lidera konsorcjum na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum jako podział dofinansowania otrzymanego z NCBiR nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pyt. 2). Nie są bowiem dystrybuowane na podstawie odrębnego tytułu. Stanowią wsparcie finansowe udzielone przez NCBiR na realizację badań naukowych i prac rozwojowych w ramach danego projektu, przyznane wszystkim członkom konsorcjum na podstawie umowy zawartej pomiędzy członkami konsorcjum

a NCBiR. Lider konsorcjum pełni w tym przypadku jedynie funkcję techniczną dystrybutora tychże środków pomiędzy pozostałych uczestników konsorcjum.

Liderowi konsorcjum, jak i pozostałym uczestnikom konsorcjum będzie przysługiwało przy tym prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych

w ramach realizacji projektu (pyt. 3 i 4). W szczególności, lider konsorcjum ani pozostali uczestnicy konsorcjum nie będą musieli stosować tzw. pre-współczynnika odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Uczestnictwo w projektach finansowanych przez NCBiR jest związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawców, w ramach której dokonują oni dostawy towarów lub usług opodatkowanych podatkiem VAT. Powołany wyżej przepis nie znajdzie zastosowania

w omawianym przypadku. Działalność Wnioskodawców skoncentrowana jest tylko

i wyłącznie na prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Wnioskodawcy nie podejmują innej aktywności, która pozostawałaby jako taka poza sferą opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, w opisanym stanie faktycznym brak jest nadto podstaw do uznania, że kwota dofinansowania stanowi dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (pyt. 5). Równocześnie otrzymanie przez lidera konsorcjum dofinansowania od NCBiR nie będzie wiązało się po jego stronie z obowiązkiem określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, gdyż jak wywiedziono w zakresie pytania 1 nie podlega opodatkowaniu VAT (pyt. 6). Nie nakłada również po ich stronie obowiązku wystawienia faktury VAT zgodnie

z przepisami ustawy VAT. Lider konsorcjum może więc udokumentować otrzymanie dofinansowania dowolnym dokumentem rozliczeniowym niebędącym fakturą VAT np. fakturą wewnętrzną (pyt. 7). Nie zachodzą także przesłanki do uznania, że kwoty dofinansowania przekazywane przez lidera konsorcjum na rzecz pozostałych uczestników stanowią dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, jak również do tego aby uznać, że w przedmiotowym stanie faktycznym członkowie konsorcjum w ramach realizacji projektu dofinansowanego przez NCBiR dokonują świadczenia usługi na rzecz NCBiR, bądź też na rzecz lidera konsorcjum w zamian za co otrzymują wynagrodzenie w postaci przedmiotowego dofinansowania (pyt. 8). Zdaniem Wnioskodawców, tak jak zostało to już przedstawione w uzasadnieniu stanowiska odnośnie pytania nr 2 kwoty przekazywane przez lidera konsorcjum na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum jako podział dofinansowania otrzymanego z NCBiR nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji otrzymanie od lidera konsorcjum przez pozostałych uczestników konsorcjum kwot dofinansowania otrzymanego z NCBiR nie będzie wiązało się po ich stronie

z obowiązkiem określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT (pyt. 9). Wnioskodawcy mogą zatem udokumentować otrzymanie dofinansowania dowolnym dokumentem rozliczeniowym niebędącym fakturą VAT np. fakturą wewnętrzną (pyt. 10).

Odnośnie pytania 11 wywiedli, że nieodpłatne przekazanie przez lidera i pozostałych uczestników konsorcjum na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, m.in. w świetle treści art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z otrzymaniem dofinansowania na rzecz realizacji danego projektu lider konsorcjum oraz pozostali członkowie konsorcjum każdorazowo zobowiązują się przenieść na Skarb Państwa całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień. W związku z tym, że każdorazowo prowadzone przez lidera konsorcjum oraz pozostałych członków konsorcjum, prace rozwojowe i badania naukowe, są finansowane przez NCBiR przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich na rzecz Uprawnionego następować będzie w całości nieodpłatnie.

W przypadku projektów finansowanych ze środków NCBiR w części w umowie przenoszącej autorskie prawa majątkowe do Elementów Autorskich na rzecz Uprawnionego zostanie jednocześnie udzielona liderowi konsorcjum oraz pozostałym członkom konsorcjum licencja na korzystanie z Elementów Autorskich oraz

z wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych, co do których prawa przysługują Uprawnionemu. Dodali, że uczestnictwo w projektach finansowanych przez NCBiR jest związane z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez poszczególnych Wnioskodawców. Uczestnicy projektów dofinansowanych przez NCBiR widzą swój interes gospodarczy w ich realizacji poprzez możliwość późniejszego wykorzystania zdobytej wiedzy, umiejętności, know-how w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, polegającej na dostawie towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawców w przedmiotowym stanie faktycznym nie spełniona zostanie przesłanka, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT. Nieodpłatne przekazanie przez lidera i pozostałych uczestników konsorcjum na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu będzie dokonywane dla celów działalności gospodarczej prowadzonej przez lidera konsorcjum oraz pozostałych uczestników konsorcjum. W konsekwencji nie będzie ono podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie wiązało się po ich stronie z koniecznością określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT (pyt. 12). Nie będzie również nakładało na członków konsorcjum obowiązku wystawienia faktury VAT zgodnie

z przepisami ustawy VAT (pyt. 13), jak też nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu po stronie lidera i pozostałych uczestników konsorcjum (pyt. 14).

Dyrektor KIS wydając zaskarżony akt stanowisko skarżącej uznał w całości za nieprawidłowe. Powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jak również prezentowane w orzecznictwie TSUE w ich świetle poglądy prawne. Po przytoczeniu przedstawionego przez Wnioskodawców we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, wskazał, że wątpliwości Wnioskodawców, dotyczą kwestii rozliczenia otrzymanej kwoty dofinansowania.

Odnosząc się zatem do oceny ich stanowiska w zakresie pytań oznaczonych nr 1, 2, 5, 8 i 11 powtórzył, że wątpliwości skarżącej dotyczą tego czy kwota dofinansowania otrzymanego od NCBiR przez lidera konsorcjum, jak i kwoty przekazywane przez lidera konsorcjum na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum jako podział dofinansowania otrzymanego z NCBiR podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w przypadku uznania przez organ, że wskazane kwoty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT - czy kwoty te będą opodatkowane jako dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, czy jako wynagrodzenie za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Wątpliwa jest nadto kwestia opodatkowania nieodpłatnego przekazania przez lidera i pozostałych uczestników konsorcjum na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu.

Wyjaśnił następnie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie

z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w ocenie organu interpretacyjnego zaistniała sytuacja, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenia, które uznać należy za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez poszczególnych uczestników konsorcjum (lidera i członków konsorcjum) usług. Zauważył bowiem, że otrzymane środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność lidera i członków konsorcjum, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie zawartej pomiędzy konsorcjum a NCBiR działanie, tj. na wykonanie ww. projektu zgodnie z Umową oraz na konkretne działania wykonywane w ramach tego projektu przez wszystkich uczestników konsorcjum. Otrzymane środki stanowią zatem należności za świadczone usługi. Przy czym dla ich kwalifikacji bez znaczenia jest fakt, że część wydatków zostanie pokryta ze środków własnych członków konsorcjum.

Tym samym realizację powierzonych zadań i w efekcie przekazanie praw autorskich do danego projektu na rzecz Skarbu Państwa należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez lidera i członków konsorcjum w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za przekazanie praw autorskich. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawców przekazanie przez lidera i pozostałych uczestników konsorcjum na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu nastąpi odpłatnie. Dotacja otrzymana na sfinansowanie kosztów projektu będzie zatem wchodziła do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy. Stąd stanowisko skarżącej w zakresie pytań oznaczonych nr 1, 2, 5, 8 i 11 organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, także stanowisko Wnioskodawców, przedstawione do pytań oznaczonych we wniosku nr 6, 7, 9 i 10 jest nieprawidłowe, gdyż w świetle przepisów (art. 29a ust. 1, ust. 6, art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) dotacja otrzymana przez lidera konsorcjum od NCBiR w części przysługującej liderowi, jak i otrzymane przez pozostałych uczestników konsorcjum od lidera konsorcjum kwoty dofinansowania otrzymanego z NCBiR w częściach im przysługujących stanowi element podstawy opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W konsekwencji czynność ta winna być udokumentowana przez lidera, jak i pozostałych członków konsorcjum fakturą stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, wystawioną na rzecz Uprawnionego.

Odnosząc się zaś do pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 organ interpretacyjny wywiódł, że skoro nabywane przez lidera i pozostałych uczestników konsorcjum towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to zainteresowani mają prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług.

Z tej przyczyny stanowisko Spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, uznał za nieprawidłowe, gdyż prawo to wynika z faktu, że przekazanie praw autorskich przez lidera oraz pozostałych uczestników na rzecz Skarbu Państwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zaś jak wskazali Zainteresowani

z faktu, że istnieje związek pomiędzy zakupami ponoszonymi przez poszczególnych Zainteresowanych a przyszłą sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez te podmioty. Z uwagi natomiast na uznanie, że Zainteresowani nie dokonują nieodpłatnego przekazania autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 11), odpowiedź na pytania nr 12-14 zdaniem organu interpretacyjnego stała się bezprzedmiotowa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, autor skargi (doradca podatkowy) postawił zarzuty naruszenia:

1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 29a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że otrzymane przez lidera konsorcjum środki z NCBiR na realizację projektu wchodzą do podstawy opodatkowania podatkiem VAT;

2. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 29a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że przekazane przez lidera konsorcjum na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum środki stanowiące podział dofinansowania otrzymanego z NCBiR na realizację projektu wchodzą do podstawy opodatkowania podatkiem VAT;

3. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że przekazanie przez lidera i pozostałych uczestników konsorcjum na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług;

4. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że otrzymanie przez lidera konsorcjum oraz pozostałych uczestników konsorcjum dofinansowania z NCBiR będzie nakładać na lidera konsorcjum oraz na pozostałych członków konsorcjum obowiązek wystawienia faktury VAT;

5. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że prawo do odliczenia przez lidera konsorcjum, jak i przez pozostałych uczestników konsorcjum podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu wynikać będzie z faktu, że przekazanie praw autorskich przez lidera konsorcjum oraz pozostałych uczestników na rzecz Skarbu Państwa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy zdaniem Spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikać będzie z faktu istnienia związku pomiędzy zakupami ponoszonymi przez lidera konsorcjum oraz pozostałych uczestników,

a przyszłą sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez te podmioty;

6. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 Op poprzez ocenę stanowiska Skarżącego jako nieprawidłowego w zakresie pytań oznaczonych we wniosku interpretacyjnym pod numerami 3 i 4 przy jednoczesnym braku odpowiadającego tej ocenie uzasadnienia prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach jest, zgodnie z art. 57a ppsa związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tą interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii prawnopodatkowych związanych

z otrzymaniem przez lidera konsorcjum i pozostałych członków konsorcjum dofinansowania otrzymanego przez te podmioty od Narodowego Centrum Badań

i Rozwoju na realizację przez te podmioty projektów w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Celem tych projektów jest m.in. zwiększenie potencjału polskich podmiotów naukowych

i przemysłowych oraz dążenie do niezależności technologicznej poprzez tworzenie polskiego "know-how" w zakresie krytycznych technologii w zakresie bezpieczeństwa

i obronności państwa. Umowy zawierane z NCBiR na dofinansowanie projektów stanowią realizacje zadań ustawowych NCBiR, którymi jest m.in. zarządzanie realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa oraz ich finansowanie lub współfinansowanie. Projekty w zasadniczej części są realizowane ze środków otrzymanych z ww. tytułu. Każdorazowo w związku

z otrzymaniem finansowania na rzecz realizacji danego projektu lider konsorcjum oraz pozostali członkowie zobowiązują się przenieść na Skarb Państwa całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 666 ze zm.). Planowany efekt końcowy realizowanych projektów może obejmować np. dokumentację techniczną, model matematyczny, model fizyczny, prototyp wyrobu, dokumentację konstrukcyjną, model systemów lub podsystemów technologii itp. W związku z tym, że prowadzone przez lidera konsorcjum oraz pozostałych członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe są finansowane przez NCBiR, przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa będzie następować w całości nieodpłatnie. W przypadku projektów finansowanych ze środków NCBiR w części w umowie przenoszącej autorskie prawa majątkowe na rzecz Skarbu Państwa zostanie liderowi

i pozostałym członkom konsorcjum udzielona licencja na korzystanie z autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych.

Jak wynika z treści skargi, skarżąca zakwestionowała dokonaną przez organ interpretacyjny wykładnię art. 29a ustawy o VAT, podnosząc, iż błędnie organ ten uznał, że otrzymane przez lidera konsorcjum i przekazane pozostałym uczestnikom środki uzyskane z NCBiR na realizacje projektów wchodzą do podstawy opodatkowania. Skarżąca w uzasadnieniu skargi zwróciła także uwagę na to, iż podstawę opodatkowania stanowią tylko dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług, wobec tego, że przyznanie jakiejkolwiek dotacji ze środków publicznych wiąże się co do zasady z koniecznością spełnienia określonych warunków. Niezasadne jest zatem powoływanie się przez organ interpretacyjny na fakt, iż środki mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone w umowie z NCBiR działanie. Dotacja kosztowa została przy tym utożsamiona z wynagrodzeniem. Niezasadnie organ uznał, iż dotacja, o której mowa jest bezpośrednio związana z konkretnymi świadczeniami dokonywanymi przez skarżącą i tym samym ma ona bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Cele realizowane w ramach projektu mają umożliwić wykorzystanie wypracowanych efektów w działalności gospodarczej lidera i uczestników konsorcjum, którzy swój interes gospodarczy widzą w możliwości późniejszego wykorzystania tych efektów. Otrzymana dotacja będzie związana z przyszłymi dostawami towarów bądź usług realizowanymi przez lidera lub członków konsorcjum, a związek ten będzie miał charakter pośredni, gdyż na moment dofinansowania nie istnieje konkretna dostawa lub usługa bezpośrednio powiązane z otrzymaną dotacją. W ocenie Spółki błędna jest także wykładnia i ocena organu interpretacyjnego art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż przekazanie przez lidera i uczestników konsorcjum na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka zwróciła także uwagę na art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1447 ze zm.), zgodnie z którym właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych przez Centrum jest Skarb Państwa, reprezentowany przez podmiot wskazany w umowie o wykonanie i finansowanie projektu, jeżeli umowa tak stanowi. Wobec tego, iż przeniesienie praw autorskich na rzecz Skarbu Państwa następuje nieodpłatnie, w ocenie Spółki nieuprawnione jest twierdzenie, iż dochodzi do odpłatnego świadczenia usług po stronie lidera i członków konsorcjum. Konsekwentnie Spółka kwestionuje prawidłowość wykładni art. 106b ust. 1 ustawy

o VAT poprzez uznanie, iż otrzymanie dofinansowania z NCBiR w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego będzie nakładać na beneficjentów tego dofinansowania obowiązek wystawienia faktury VAT oraz błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż prawo do odliczenia wydatków ponoszonych

w ramach realizacji projektu wynikać będzie z odmiennych okoliczności niż wskazane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem skarżącej, organ nie przedstawił nadto uzasadnienia prawnego oceny pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4.

W ocenie Dyrektora KIS opisane we wniosku czynności winny zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art.

8 ust. 1 ustawy o VAT, nastąpi bowiem odpłatne przeniesienie praw do elementów autorskich ze Spółki na Skarb Państwa. Z tych też względów dotacja otrzymana na sfinansowanie kosztów projektu będzie wchodziła do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT. W ocenie organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenia. Środki te należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez poszczególnych uczestników konsorcjum usług. Nie zostaną one przeznaczone na ogólną działalność lidera i członków konsorcjum, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie zawartej z NCBiR działanie. Zobowiązanie się do przeniesienia na Skarb Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac,

w ocenie organu interpretacyjnego prowadzi do wniosku, iż środki otrzymane od NCBiR stanowią należności za świadczone usługi. Dyrektor KIS wskazał także, iż czynności dokonywane przy realizacji projektu należy zakwalifikować jako świadczenie usług, nastąpi bowiem przeniesienie praw autorskich, w związku z czym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, a otrzymanym od NCBiR wynagrodzeniem. To zaś sprawia, że dotacja stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT i powinna być udokumentowana fakturą stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, wystawioną na rzecz Skarbu Państwa.

W ocenie Sądu rację w sporze należy przyznać skarżącej.

Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów

i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych

i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 11 Dyrektywy 2006/112 i nie ustanowił na gruncie prawa podatkowego konsorcjum jako podatnika podatku VAT. Tym samym partnerzy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami tego podatku, którzy działając w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika z kolei, że podstawą opodatkowania,

z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami

o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów

i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dla określenia zatem, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik,

w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu

w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także

z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są zatem uwzględniane w podstawie opodatkowania. Zauważyć także wypada, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że skarżąca jako lider konsorcjum oraz pozostali członkowie tego konsorcjum są stronami umów zawartych z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju dotyczących prowadzenia przez te podmioty badań naukowych i prac rozwojowych

w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 615) na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych ze środków NCBiR. NCBiR występuje jako strona finansująca na podstawie umów zawartych z ww. liderem i członkami konsorcjum, na podstawie których podmioty te są zobowiązane wykonać określone w projekcie prace polegające na opracowaniu szeregu technologii z zakresu układów wykonawczych sterowania rakiet. Efekt końcowy realizowanych projektów, w stosunku do których powstaną autorskie prawa majątkowe może obejmować np. dokumentację techniczną, model matematyczny, model fizyczny, prototyp wyrobu, dokumentację konstrukcyjną, model systemów lub podsystemów technologii itp. Na podstawie tych umów Wnioskodawcy otrzymują środki pieniężne, które w znacznej części mają pokryć koszty ponoszone

w związku z pracami objętymi projektem. W związku z otrzymaniem finansowania na rzecz realizacji projektu lider i członkowie konsorcjum zobowiązują się przenieść na Skarb Państwa całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych odbywać się będzie w całości nieodpłatnie.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawców zauważyć należy, iż Narodowe Centrum Badań i Rozwoju występuje w okolicznościach niniejszej sprawy jako strona finansująca na podstawie umów, jakie są zawarte pomiędzy tym podmiotem a liderem i członkami konsorcjum. Narodowe Centrum Badań i Rozwoju działa w oparciu o zasady określone ustawą

z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1447 ze zm., dalej: "ustawa o NCBiR"). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o NCBiR, Centrum jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r.

o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm.), powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa. Jak wynika zaś z art. 2 pkt 1 ustawy o NCBiR ilekroć w ustawie jest mowa

o projekcie, należy przez to rozumieć przedsięwzięcie realizowane w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych albo innych zadań Centrum, o których mowa w art. 29 i art. 30 ust. 1 i 2, zwanych dalej "innymi zadaniami Centrum", o określonej wartości finansowej, prowadzone w ustalonych ramach czasowych, na podstawie umowy o wykonanie i finansowanie w całości lub w części działań nim objętych, zawieranej między wykonawcą projektu a Centrum. Z art. 32 ust. 3 ww. ustawy wynika, iż właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności

i bezpieczeństwa państwa, finansowanych przez Centrum, jest Skarb Państwa reprezentowany przez podmiot wskazany w umowie o wykonanie i finansowanie projektu, jeżeli umowa ta tak stanowi. W odniesieniu do finansowania przez Centrum projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności

i bezpieczeństwa państwa zawarto w art. 32 ust. 3a ustawy o NCBiR szczególną regulację. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku finansowania przez Centrum projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności

i bezpieczeństwa państwa Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji projektu, złożyć podmiotowi, któremu Dyrektor przyznał środki finansowe, pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji tego projektu.

W takim przypadku Skarb Państwa uprawniony jest do nieodpłatnego korzystania

z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia projektu, lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji. Skarb Państwa reprezentowany jest w tych sprawach przez podmiot wskazany w umowie

o wykonanie i finansowanie projektu, a przy braku takiego wskazania - Ministra Obrony Narodowej.

W tych okolicznościach w przedstawionym przez Wnioskodawców stanie faktycznym sprawy oraz w świetle powyższych wywodów uznać należy, iż dofinansowanie przekazane przez NCBiR ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty

z nimi związane. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wobec tego, iż właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu, o którym mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej jest Skarb Państwa, a przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej nastąpi nieodpłatnie, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. Brak jest też podstaw do dopatrywania się celu komercyjnego przedsięwzięcia. Z punktu widzenia lidera i uczestników konsorcjum celem jest wykorzystanie wypracowanego "know-how" w przyszłości w prowadzonej działalności gospodarczej, jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: do produkcji nowoczesnych rakiet sterowanych lub udzielenia sublicencji innym podmiotom. W tym kontekście jednak brak jest podstaw do dopatrywania się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń, jakie mogą być w przyszłości realizowane.

O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Wnioskodawcy sprzedadzą nabywcom, zależała od kwoty dotacji.

Należy też wskazać, że w ramach stanu faktycznego, nie ma pewności, co do tego, iż prowadzone w ramach projektu prace doprowadzą do powstania wyniku

w postaci technologii, które będą miały wymierną wartość rynkową. W przedmiotowym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, iż dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw do procesów technologicznych powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2009 r., I FSK 571/08 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków Narodowego Centrum Badań

i Rozwoju nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną na rzecz Centrum usługę. Powyższe sprawia, iż dokonana przez organ interpretacyjny ocena, prowadząca do wniosku, że kwota dofinasowania będzie wchodziła do podstawy opodatkowania nie może zostać uznana za prawidłową. W konsekwencji za wadliwą należy uznać zaskarżoną interpretację także w zakresie art. 106b ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, która została dokonana w oparciu o ustalenie, iż dotacja stanowi element podstawy opodatkowania, a przekazanie Skarbowi Państwa całości autorskich praw majątkowych do efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Sądu powyższe wnioski sprawiają, iż odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 Op pozostaje bez znaczenia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien bowiem zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku

i dokonać prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw.

z art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 i art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, na tle przedstawionego przez Wnioskodawców stanu faktycznego, z uwzględnieniem wymogów stawianych przez przepisy Ordynacji podatkowej w tym względzie.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa orzekł jak w punkcie

1 wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2 i art. 209 ppsa. Na ich wysokość składa się kwota [...] zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31 poz. 153) oraz opłatę od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, to jest w odniesieniu do pełnomocnictwa udzielonego jednemu pełnomocnikowi.