Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 473/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 1, art. 2 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1  3, art. 3a, art. 8 ust. 2 i ust. 5 oraz art. 43
journal: Dz.U. 2006 nr 167 poz 1191
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 października 2016r. sprawy ze skargi S. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 3 grudnia 2015 r. A.B. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym (dalej również jako: "wnioskodawca", "skarżący", "strona skarżąca") zwrócił się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest powołanym przez Ministra Sprawiedliwości Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym. W ramach wykonywania działań zleconych przepisami prawa prowadzi kancelarię komorniczą, która stanowi jego aparat pomocniczy i nie posiada samodzielnego bytu prawnego. Komornik nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Podstawowym aktem prawnym regulującym jego działalność jest ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 167, poz. 1191 ze zm.), dalej jako: "u.k.s.e.". Zgodnie z jej przepisami, komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym. Wykonuje powierzone przez państwo funkcje władzy publicznej, a podstawowym przedmiotem jego działań jest prowadzenie egzekucji w sprawach cywilnych. Zgodnie z art. 758 Kodeksu postępowania cywilnego (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 101 ze zm.), dalej jako: "k.p.c.", sprawy egzekucyjne należą do właściwości sądów rejonowych i działających przy tych sądach komorników. Wnioskodawca dokonuje przede wszystkim czynności polegających na wykonywaniu orzeczeń sądu w sprawach pieniężnych i niepieniężnych oraz innych tytułów wykonawczych i tytułów egzekucyjnych podlegających wykonaniu bez potrzeby zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności. W zakresie tym mieszczą się zarówno czynności o charakterze orzekającym, do których należy m. in. wydawanie postanowień o zawieszeniu lub umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz czynności ściśle wykonawcze, np. zajęcie ruchomości, czy odebranie rzeczy dłużnikowi i wydanie jej wierzycielowi. Zgodnie z art. 8 ust. 4 u.k.s.e., komornik nie może odmówić przyjęcia wniosku o wszczęcie egzekucji lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia, do przeprowadzenia których jest właściwy zgodnie z przepisami k.p.c. Ponadto komornik uprawniony jest do nakładania kary grzywny. Kary porządkowe przewidziane w art. 764 k.p.c. stosuje do każdej osoby, która zachowuje się niewłaściwie lub przeszkadza jego czynnościom. Dotyczyć to może zarówno stron, jak i innych uczestników postępowania egzekucyjnego oraz osób trzecich.

Oprócz czynności egzekucyjnych w sprawach cywilnych, wnioskodawca wykonuje czynności takie jak:

- sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia czy też zarządzenia przez sąd lub prokuratora;

- doręczanie zawiadomień sądowych, obwieszczeń, protestów i zażaleń oraz innych dokumentów za potwierdzeniem odbioru i oznaczeniem daty;

- na wniosek organizatora licytacji – sprawowanie urzędowego nadzoru nad dobrowolnymi publicznymi licytacjami, z przybiciem najniższej lub najwyższej oferty;

- weryfikowanie istnienia i treści tytułów wykonawczych wydanych w postępowaniach elektronicznych;

- sporządzanie spisu inwentarza na potrzeby postępowań w sprawach spadkowych.

Wnioskodawca wskazał, że co do zasady zadania te wykonywane są przez niego osobiście oraz na własny rachunek Stosownie do brzmienia art. 21 u.k.s.e., komornikowi nie wolno podejmować dodatkowego zajęcia lub zatrudnienia, które by przeszkadzało w pełnieniu obowiązków albo mogło uchybiać powadze wykonywanego zawodu, przy czym jakiekolwiek dodatkowe zatrudnienie może podjąć wyłącznie za zgodą prezesa właściwego sądu apelacyjnego i rady izby komorniczej. Zaś za wyrządzoną przez niego szkodę spowodowaną niezgodnym z prawem działaniem lub zaniechaniem przy wykonywaniu czynności, solidarną odpowiedzialność ponosi Skarb Państwa (art. 24 u.k.s.e.). Wnioskodawca podniósł też, że z tytułu uzyskanych dochodów jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Koszty jego działalności, do których należą m.in. koszty osobowe i rzeczowe ponoszone w związku z prowadzoną działalnością egzekucyjną, czy też koszty ochrony zajętego mienia i niezbędnej ochrony osobistej, są ograniczone poprzez enumeratywne wyliczenie zawarte w art. 34 u.k.s.e. Zgodnie z przyjętymi uregulowaniami, pokrywane są wyłącznie z uzyskanych opłat, których wysokość jest w odniesieniu do czynności egzekucyjnych precyzyjnie określona ustawowo oraz w akcie wydanym na podstawie delegacji ustawowej tj. w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi (Dz. U. z 2006 r. Nr 42, poz. 289). Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako: "ustawy o VAT", występuje on explicite w charakterze płatnika podatku od towarów i usług od dostawy dokonanej w każdej egzekucji, ilekroć podejmuje w niej czynności egzekucyjne.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy wnioskodawca, w świetle zajmowanej pozycji ustrojowej, jak również ze względu na charakter wykonywanych czynności opisanych we wniosku, jest podatnikiem VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, objęty jest on wyłączeniem z kategorii podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jako organ władzy publicznej. Publicznoprawny charakter stosunków łączących go ze stronami postępowania egzekucyjnego, jak również brak znamion ekwiwalentności pomiędzy czynnościami a opłatą egzekucyjną, wskazują na brak odpłatnego świadczenia usług, stanowiącego przedmiot opodatkowania w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, generalną zasadą jest nieuznawanie za podatników podatku od towarów i usług podmiotów z sektora publicznego (organów władzy publicznej), jeżeli realizują one zadania z zakresu władztwa publicznego, chyba że staną się stroną zobowiązania cywilnoprawnego. W art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), dalej jako: "Dyrektywy VAT", ustawodawca unijny nie decydował się na wprowadzenie definicji legalnej pojęcia "podmiot prawa publicznego". W ocenie wnioskodawcy, jest to świadomy zabieg legislacyjny, który pozostawił ten obszar do regulacji poszczególnym państwom członkowskim, mającym własne struktury administracji publicznej. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") nie zdecydował się wprowadzić omawianej definicji, choć w orzecznictwie można znaleźć pewne przesłanki stosowania tego wyłączenia. W wyroku z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie C-235/85 Komisja Europejska przeciwko Holandii TSUE wskazał, że przesłanką taką jest wymóg bycia częścią administracji, lub, innymi słowy, podmiotem prawa publicznego (ang. "body governed by public law"). Wymogi te na gruncie przepisów Dyrektywy VAT nie są spełnione wyłącznie w oparciu o przesłankę wykonywania przez komorników czynności z zakresu władztwa publicznego, z uwagi na fakt, że prowadzą niezależną działalność gospodarczą, poza strukturami organizacyjnymi administracji publicznej (lub samorządowej). Ponadto w wyroku z dnia 17 grudnia 1991 r. w sprawie C-4/89 Comune di Carpaneto Piacentino i in. TSUE stwierdził, że czynności wykonywane przez podmiot jako organ publiczny to te czynności, które są wykonywane przez organy podlegające prawu publicznemu w ramach szczególnego reżimu prawnego mającego do nich zastosowanie. Podobne stanowisko TSUE zajął również w wyroku z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 Fazenda Publica, uznając, że ustalenie, że dana działalność podlega trybowi prawa publicznego, zależy od tego, czy jej wykonywanie zawiera w sobie korzystanie z prerogatyw władzy publicznej, a oceny tej należy dokonać na podstawie przepisów wewnętrznych państwa członkowskiego. Potwierdzają to także orzeczenia TSUE z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C-260/98 Komisja Europejska przeciwko Grecji, z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C-247/97 Marktgemeinde Welden, czy też z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C-276/97 Komisja Europejska przeciwko Francji.

Wnioskodawca odwołał się również do orzecznictwa sądów administracyjnych (m. in. wyroki NSA z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14, z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt 499/14, z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 687/12), wskazując, że dany podmiot nie może zostać uznany za podatnika VAT w sytuacji, w której spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) czynność dokonywana jest przez organ władzy publicznej (przesłanka podmiotowa),

2) czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego – stanowi realizację zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla wykonywania których organ został powołany (przesłanka przedmiotowa) oraz

3) czynność nie jest dokonywana na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ocenie wnioskodawcy, prowadzone przez niego działania w ramach funkcji komornika sądowego spełniają wszystkie powyższe kryteria, co bezpośrednio wpływa na konieczność zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Organy egzekucyjne stanowią organy państwa uprawnione do przymusowego wykonania tytułu wykonawczego, którego celem jest nałożenie na dłużnika obowiązku określonego świadczenia lub zachowania (działania bądź zaniechania). Istotą stosowania przymusu jest konieczność podporządkowania dłużnika normie prawa materialnego, zgodnie z granicami oznaczonymi w tytule wykonawczym. Rolą środków przymusu, w które wyposażone są organy egzekucyjne, jest zatem umożliwienie skutecznego wyegzekwowania należnego świadczenia z majątku dłużnika wbrew jego woli lub też wymuszenie na dłużniku zachowania odpowiadającego jego obowiązkowi. Co więcej, organy egzekucyjne są nie tylko uprawnione, ale i obowiązane, stosować przymus w dopuszczalnych granicach, wyraźnie określonych w k.p.c. Stosowanie przez komorników sądowych środków przymusu wykraczających poza literę prawa może zostać zakwalifikowane m. in. jako przestępcze nadużycie władzy, przy czym Skarb Państwa ponosi solidarną odpowiedzialność za niezgodne z prawem działania lub zaniechania komornika. Ukształtowana w ten sposób przez u.k.s.e. oraz k.p.c. instytucja solidarnej odpowiedzialności pozostaje w ścisłym związku z publicznoprawnym statusem komornika. W postanowieniu z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt III CZP 2/07, Sąd Najwyższy wskazał, że komornik jest organem egzekucyjnym, a nie uczestnikiem (stroną) postępowania egzekucyjnego. Potwierdził tym samym dotychczasową linię orzeczniczą przedstawioną m. in. w postanowieniu z dnia 14 marca 2000 r., sygn. akt II CKN 496/00, w którym stosownie do art. 770 k.p.c. wyraźnie przeciwstawiono komornika stronom postępowania egzekucyjnego. Pozycja ustrojowa komorników sądowych była też przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego m.in. w wyroku z dnia 3 grudnia 2003 r., sygn. akt K 5/02, w którym Trybunał stwierdził, że komornik jest szczególnego rodzaju organem państwowym, a mianowicie tzw. organem egzekucyjnym. Wierzyciela i komornika nie łączy stosunek zlecenia, komornik działa w imieniu państwa, którego zadaniem jest zapewnienie wykonania wyroków sądowych. W sprawach powierzonych kompetencji komornik skupia w jednej osobie zarówno funkcje organu rozstrzygającego, jak i wykonawczego. Nie tylko dokonuje samodzielnej oceny faktów mających istotne znaczenie dla biegu egzekucji, lecz także jest bezpośrednio uprawniony do stosowania prawa w formie bezsprzecznie zastrzeżonej dla organów władzy publicznej poprzez wydawanie decyzji procesowych takich jak: zawieszenie postępowania, umorzenie postępowania, ustalenie kosztów. Z powyższym łączy się niezwykle istotny obowiązek zachowania bezstronności w wykonywaniu powierzonych zadań. Ponadto w postanowieniu z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt I OZ 963/13, Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku bezpośredniego zakwalifikowania komornika do kategorii organów władzy publicznej, uznał, że działalność komorników sądowych podlega kontroli także poprzez możliwość wymierzenia kary grzywny na podstawie art. 55 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a". Zdaniem wnioskodawcy, z publicznoprawnym charakterem statusu komornika wiąże się również jego powołanie i odwołanie dokonywane przez Ministra Sprawiedliwości.

W kwestii przedmiotowej przesłanki wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wnioskodawca odwołał się do wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11. Stwierdził, że komornik sądowy uznawany jest za organ władzy publicznej nie tylko z uwagi literalne brzmienie przepisów (m.in. k.p.c), lecz przede wszystkim ze względu na publicznoprawny charakter działań wyraźnie określonych w ustawach. Na fakt wykonywania przez komornika czynności z zakresu władztwa publicznego wskazuje również art. 19 u.k.s.e., zgodnie z którym komornik może wykonywać czynności urzędowe w dni robocze i soboty w godzinach od 7 do 21, przy czym wykonanie czynności w dni ustawowo wolne od pracy lub w godzinach nocnych wymagana jest zgoda prezesa sądu rejonowego. Analizując definicję czynności urzędowej utrwaloną w judykaturze (uchwała TK z dnia 14 maja 1997 r., sygn. akt W 7/96, wyrok NSA z dnia 10 października 2008 r., sygn. akt I OSK 1088/07), wnioskodawca podniósł, że są to wszelkie czynności związane z wykonywaniem ustawowych zadań. Ponadto wskazał, że komornik w relacjach z wierzycielem nie działa w ramach stosunku cywilnoprawnego, lecz wykonuje zadania nałożone na niego unormowaniami o charakterze publicznoprawnym (uchwała SN z dnia 22 października 2002 r., sygn. akt III CZP 65/02).

Odwołując się zaś do art. 5 ustawy o VAT, wnioskodawca stwierdził, że definicja podstawy opodatkowania wskazuje na dwa istotne elementy: ekwiwalentność oraz konieczność istnienia więzi prawnych pomiędzy stronami transakcji. Działania wnioskodawcy nie pozostają natomiast w jakiejkolwiek zależności od stron postępowania egzekucyjnego, względem których zajmuje pozycję nadrzędną. Nie łączą go z wierzycielem i dłużnikiem relacje o charakterze prywatnoprawnym, w szczególności stosunek zlecenia. Nie jest - w przeciwieństwie do adwokata, czy też radcy prawnego - pełnomocnikiem strony (wierzyciela), umocowanym do prowadzenia w jego imieniu i w zastępstwie czynności egzekucyjnych. Działa urzędowo, pobierając opłaty egzekucyjne przeznaczone na cele ściśle określone w u.k.s.e., i nie może ich się zrzec. Opłata egzekucyjna jest należnością przymusową, podlegającą określeniu co do wysokości, sposobu ustalania i pobierania przez ustawę. Na jej wysokość nie wpływa jakikolwiek czynnik cenotwórczy. Nie stanowi pokrycia kosztów działań podjętych przez komornika w danej sprawie, wręcz przeciwnie – ma na celu pokrycie całokształtu jego działalności egzekucyjnej jako ustrojowego organu egzekucyjnego, prowadzonej w ramach kancelarii komorniczej. Nie istnieje zatem związek pomiędzy wysokością opłaty a kosztami, czy też nakładem pracy, na który wskazywał TSUE m.in. w orzeczeniach w sprawie C – 174/00 Kennemer Golf & Country Club, C – 89/81 Hong Kong Trade oraz w sprawie C – 102/86 Apple and Pear Development Council.

Ponadto stosownie do art. 28 u.k.s.e., do komornika stosuje się przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ubezpieczeniach społecznych oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Brak odwołania do podstawowych elementów konstrukcyjnych VAT w jakiejkolwiek regulacji kształtującej instytucję komornika sądowego pozwala wnioskować, że ustawodawca nie miał intencji ujęcia go w kategorii podatników podatku VAT. Pośrednio wskazują na to także przepisy samej ustawy o VAT, które w art. 18 explicite określają komornika wyłącznie jako płatnika podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, a przed dniem 1 stycznia 2007 r. i art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L Nr 145, s. 1 ze zm.). Wskazał, że w wyroku w sprawie 235/85 – Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii, odnoszącym się do opodatkowania notariuszy i komorników w Holandii, TSUE uznał, że usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej. TSUE stwierdził, że skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów VAT w rozumieniu artykułu 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy. Jednocześnie TSUE odniósł się do kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (ustanawiającego wyłączenia spod reżimu VAT podmiotów prawa publicznego), wskazując, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Prowadzą bowiem tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej w ramach wykonywania wolnego zawodu. Zaś fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych (podobna sytuacja występuje także w przypadku innych zawodów regulowanych) oraz że ich wynagrodzenie jest ustalane przez prawo, nie stanowi wystarczających podstaw do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą w rozumieniu artykułu 4 (4) szóstej dyrektywy.

Organ interpretacyjny wskazał ponadto na postanowienie z dnia 21 maja 2008 r. w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V, w którym TSUE stwierdził, że działalność komornika sądowego nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 1, art. 2 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 – 3, art. 3a, art. 8 ust. 2 i ust. 5 oraz art. 43 u.k.s.e. Stwierdził, że działalność komornika sądowego ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością właściwą dla gospodarki rynkowej. Do wykonywanych przez niego czynności nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż nie jest organem władzy publicznej. Odwołując się do wyroków TSUE z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-406/08 Uniplex (UK) Ltd. oraz z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco, organ stwierdził, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu. Dodał, że w wyroku z 20 listopada 2012 r. sygn. akt 34/09, Trybunał Konstytucyjny przyznał komornikowi sądowemu legitymizację do wniesienia skargi konstytucyjnej w przedmiocie wysokości opłaty egzekucyjnej. W ocenie organu, wnioskodawca wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Wykonywane komornika sądowego czynności, w szczególności czynności egzekucyjne, z tytułu których - na podstawie art. 43 ww. ustawy – pobierane są opłaty egzekucyjne, uznać należy za świadczenie usług za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Zdaniem organu, powyższe stanowisko zostało potwierdzone w postanowieniu NSA z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 221/12, kierującym wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, które to stwierdzenie nie zostało zakwestionowane w wyroku TSUE z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie C-499/13. Na rozstrzygnięcie sprawy nie mogły mieć natomiast wpływu powołane przez stronę orzeczenia NSA, gdyż nie dotyczyły one kwestii uznania komorników za podatników w rozumieniu ustawy o VAT, jak również orzeczenie TK z dnia 3 grudnia 2003 r., sygn. K 5/02, które zapadło przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Ponadto organ wskazał, że wydając rozstrzygnięcie, był związany orzeczeniami TSUE, w tym orzeczeniem w sprawie C-235/85, z którego wprost wynika, że komornicy sądowi, pomimo że podlegają pewnym ograniczeniom prawnym, nie są uznawani za organy władzy publicznej i prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzuciła jej naruszenie:

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię wskutek czego organ uznał, że komornik sądowy w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych nie należy do kategorii organów władzy publicznej, a w związku z tym powinien zostać uznany za podatnika podatku VAT;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w niniejszej sprawie, wskutek czego organ uznał, że czynności wykonywane przez komornika działającego w charakterze organu egzekucyjnego podlegają opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług;

- art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu przedstawienia rzetelnego uzasadnienia stanowiska organu, które nie odnosi się do szczegółowej argumentacji wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła stanowisko, że komornik sądowy objęty jest wyłączeniem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przy czym charakter wykonywanych przez niego czynności urzędowych oraz wynikający z przepisów prawa publicznoprawny stosunek do stron postępowania egzekucyjnego, wskazują na brak dokonywania odpłatnego świadczenia usług w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, skarżący wskazał, że komornik sądowy nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W art. 758 k.p.c. komornik sądowy został explicite wskazany jako organ egzekucyjny. Zgodnie zaś z przepisami u.k.s.e., komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym. Dokonuje przede wszystkim czynności polegających na wykonywaniu orzeczeń sądu w sprawach pieniężnych i niepieniężnych oraz innych tytułów wykonawczych i tytułów egzekucyjnych podlegających wykonaniu, bez potrzeby zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności. Stosownie do art. 8 ust. 4 u.k.s.e. nie może odmówić przyjęcia wniosku o wszczęcie egzekucji lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia, do przeprowadzenia których jest właściwy zgodnie z przepisami k.p.c. Ponadto uprawniony jest do nakładania kary grzywny. Zadania wykonuje osobiście oraz na własny rachunek. Obowiązują go ograniczenia w podejmowaniu dodatkowego zajęcia lub zatrudnienia oraz solidarna odpowiedzialność wraz ze Skarbem Państwa za szkodę spowodowaną niezgodnym z prawem działaniem lub zaniechaniem przy wykonywaniu czynności. Z tytułu uzyskanych dochodów jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a koszty jego działalności są ograniczone poprzez enumeratywne wyliczenie zawarte w art. 34 u.k.s.e. i pokrywane są wyłącznie z uzyskanych opłat, których wysokość jest precyzyjnie określona. Zgodnie z art. 18 ustawy o VAT, występuje w charakterze płatnika podatku od dostawy dokonanej w trybie egzekucji, w odniesieniu do towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Skarżący podniósł również, że choć ustawodawca unijny nie zdecydował się na wprowadzenie definicji legalnej pojęcia "podmiot prawa publicznego", to w orzecznictwie TSUE można znaleźć pewne przesłanki interpretacyjne (sprawa C-235/85 Komisja Europejska przeciwko Holandii, sprawa C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V.). Wbrew zastrzeżeniom strony wyrażonym we wniosku, organ nie rozważył jednak odmienności stanów faktycznych oraz regulacji dotyczących instytucji komornika sądowego, na kanwie których orzekał TSUE. Konfrontując tezy wyroków TSUE z polskim porządkiem prawnym, nie sposób nie zauważyć, iż w Polsce komornik sądowy nie wykonuje wolnego zawodu. Pomimo tego, że posiada pewne wybrane cechy zbliżone do wolnego zawodu, klasyfikowany jest jednak jako zawód zaufania publicznego. Nie prowadzi działalności w sposób niezależny, gdyż forma i sposób realizacji zadań komornika sądowego uregulowane są w normach o charakterze publicznoprawnym. Realizując zadania powierzone przez ustawę, działa jako organ pozostający wobec stron postępowania w stosunku nadrzędności, a nie równorzędności. Regulacje prawne sankcjonują także wprost istnienie stosunku podległości względem prezesa sądu rejonowego (art. 3 ust. 1 u.k.s.e.). Orzeczenia TSUE w sprawach C-235/85 oraz C-456/07 jednoznacznie wskazują, że warunkiem zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT jest wymóg bycia częścią tej administracji publicznej lub innymi słowy podmiotem prawa publicznego (ang. "body governed by public law"). To czy dany podmiot jest podmiotem prawa publicznego na gruncie Dyrektywy VAT zależy od tego, jak jest postrzegany w danym państwie członkowskim, a także czy spełnia właściwą ku temu rolę, niewpływającą na zaburzenie konkurencji. W ocenie skarżącego, nie jest zatem zasadne twierdzenie, że sam fakt odniesienia się przez TSUE do działalności komorników w innych państwach członkowskich, przekłada się bezpośrednio na status komorników na gruncie ustawy o VAT. Zakres wyłączenia z grona podatników przewidziany dla organów władzy publicznej odnosi się bowiem do cech i charakteru ich funkcjonowania, nie zaś do nazwy zawodu (wyroki TSUE z dnia 17 grudnia 1991 r. w sprawie C-4/89 Comune di Carpaneto Piacentino i in., z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 Fazenda Publica, z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C-60/98 Komisja Europejska przeciwko Grecji, z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C-247/97 Marktgemeinde Welden, czy też z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C-276/97 Komisja Europejska przeciwko Francji). Wyrok w sprawie C·- 235/85, który stanowił trzon uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji zapadł w stanie faktycznym, w którym - przeciwnie do polskich przepisów - komornicy nie występują w stosunku publicznoprawnym względem stron postępowania, lecz cywilnoprawnym, co znajduje odzwierciedlenie m.in. w tym, iż komornicy w Holandii ustalają ze swoimi klientami wysokość kosztów egzekucyjnych. Co więcej, przyjęcie sprawy od wierzyciela do egzekucji jest oparte na zawartej umowie cywilnoprawnej. Ponadto komornik w Holandii nie ma uprawnienia do nakładania grzywien. Strona oceniła również krytycznie stwierdzenie organu, jakoby niezakwestionowanie przez TSUE uzasadnienia postanowienia NSA o skierowaniu pytania prejudycjalnego w sprawie o sygn. I FSK 221/12, było podstawą do uznania, że w niniejszej sprawie jest adekwatne orzecznictwo TSUE w zakresie komorników. Organ pomija fakt, iż kwestia rozpoznania statusu komornika jako podatnika podatku VAT nie była przedmiotem rozważań TSUE w wyroku w sprawie C-499/13 Macikowski. Przedstawiając zaś w dniu 6 listopada 2014 r. opinię w tej sprawie, Rzecznik Generalny bezpośrednio wskazał, że według wyjaśnień Rzeczypospolitej Polskiej komornik jest urzędnikiem, a tym samym osobą zaufania publicznego.

Uznając, że przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłączenie z opodatkowania ma charakter podmiotowo – przedmiotowy, skarżący ponowił argumentację wniosku, że komornik sądowy jest organem egzekucyjnym uprawnionym do przymusowego wykonania tytułu wykonawczego, którego celem jest nałożenie na dłużnika obowiązku określonego świadczenia lub zachowania (działania bądź zaniechania), przy czym strony postępowania zostały zabezpieczone poprzez wprowadzenie solidarnej odpowiedzialności Skarbu Państwa za niezgodne z prawem działania lub zaniechania komornika. W ocenie skarżącego, jego stanowisko potwierdzają orzeczenia: SN z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt III CZP 2/07 z dnia 14 marca 2000 r., sygn. akt II CKN 496/00, TK z dnia 3 grudnia 2003 r., sygn. K 5/02, z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. 34/09, oraz NSA z dnia 18 października 2013 r., sygn.. akt I OZ 963/13. W sprawach powierzonych kompetencji komornik skupia w jednej osobie zarówno funkcje organu rozstrzygającego, jak i wykonawczego. Z tego względu, ustawodawca wprowadził instytucję wyłączenia komornika sądowego. Z publicznoprawnym charakterem statusu komornika wiąże się również jego powołanie i odwołanie przez Ministra Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 20 listopada 2012 r. TK wskazał, że od pozycji prawnej komornika jako organu egzekucji sądowej należy oddzielić kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako konkretnej osoby, tzw. piastuna organu. TK niejednokrotnie podkreślał, że urynkowienie egzekucji (na wzór notariuszy) wiązałoby się z perspektywą znacznego zwiększenia liczby komorników i perspektywą wprowadzenia zasad konkurencji, ale rodziłoby niebezpieczeństwo pogorszenia sprawności i skuteczności egzekucji. Co więcej, aktywne działanie komornika w celu pozyskania względów wierzycieli i skłonienia ich, aby to właśnie u niego składali wnioski o wszczęcie egzekucji, a nie u innego komornika, jest niezgodne z prawem. Działalność komorników nie nosi cech właściwych dla działalności gospodarczej, w szczególności nie może być oparta o konkurencyjność w warunkach wolnorynkowych.

Odwołując się z kolei do wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, skarżący stwierdził, że komornik sądowy uznawany jest za organ władzy publicznej, nie tylko z uwagi literalne brzmienie przepisów, lecz przede wszystkim ze względu na publicznoprawny charakter wykonywanych działań, które ograniczają się wyłącznie do czynności wyraźnie określonych w ustawach. Na fakt wykonywania przez komornika czynności z zakresu władztwa publicznego wskazuje również art. 19 u.k.s.e., zgodnie z brzmieniem którego, komornik może wykonywać czynności urzędowe w dni robocze i soboty w godzinach od 7 do 21, przy czym wykonanie czynności w dni ustawowo wolne od pracy lub w godzinach nocnych wymagana jest zgoda prezesa sądu rejonowego. Analizując definicję czynności urzędowej utrwaloną w judykaturze (uchwała TK z dnia 14 maja 1997 r., sygn. W 7/96, wyrok NSA z dnia 10 października 2008 r., sygn. akt I GSK 1088/07), skarżący uznał, że czynnościami urzędowymi komornika sądowego będą wszelkie czynności związane z wykonywaniem spoczywających na tym organie egzekucyjnym ustawowych zadań. Podniósł, że komornik w relacjach z wierzycielem nie działa w ramach stosunku cywilnoprawnego, lecz wykonuje zadania nałożone na niego unormowaniami o charakterze publicznoprawnym (uchwała SN z dnia 22 października 2002 r., sygn. akt III CZP 65/02).

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, skarżący podkreślił, że czynności wykonywane w ramach postępowania egzekucyjnego nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, a w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu VAT. TSUE wielokrotnie wskazywał na dwa istotne elementy definicji zakresu opodatkowania, tj.: ekwiwalentność oraz konieczność istnienia więzi prawnych pomiędzy stronami transakcji. Komornik sądowy nie jest - w przeciwieństwie do adwokata czy radcy prawnego - pełnomocnikiem wierzyciela, umocowanym do prowadzenia w jego imieniu i w zastępstwie czynności egzekucyjnych. Działa urzędowo, pobierając opłaty egzekucyjne i nie może ich się zrzec. Na wysokość opłaty egzekucyjnej nie wpływa jakikolwiek czynnik cenotwórczy, charakterystyczny dla różnego rodzaju działalności gospodarczych. Nie stanowi ona pokrycia kosztów działań podjętych przez komornika w danej sprawie. Nie istnieje związek pomiędzy wysokością ustawowej opłaty, a kosztami, czy też nakładem pracy, na który wskazywał TSUE m.in. w orzeczeniach w sprawie C – 174/00 Kennemer Golf & Country Club, C – 89/81 Hong Kong Trade oraz w sprawie C – 102/86 Apple and Pear Development Council. W momencie rozpoczęcia egzekucji komornik nie wie, która ze stron postępowania egzekucyjnego (dłużnik czy wierzyciel) poniesie ostatecznie ciężar opłat egzekucyjnych. Tym samym nie ma sposobu na określenie, jaki podmiot mógłby być w takiej sytuacji uznany za usługobiorcę rzekomej usługi w momencie rozpoczęcia jej świadczenia. Odpowiedzi na to pytanie nie wskazał również Minister Finansów, który w wydanej broszurze stwierdził, iż komornik dokonuje odpłatnego świadczenia usług jednocześnie na rzecz dłużnika oraz wierzyciela. Ustawodawca zezwolił komornikowi na dokonanie oceny celowości wszczęcia egzekucji, co również wyklucza możliwość uznania, iż komornik dokonuje odpłatnego świadczenia usług. W zaskarżonej interpretacji nie rozpatrzono też argumentacji przemawiającej za uznaniem, że urzędowe czynności komornika nie wypełniają definicji odpłatnego świadczenia usług z uwagi na brak stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą i wypłaceniem wynagrodzenia w zamian za wykonanie usługi.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej strona podniosła, że treść rozstrzygnięcia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zdecydowanej części ogranicza się do przytoczenia przepisów prawa oraz orzeczeń TSUE, przy jednoczesnym braku argumentacji uzasadniającej możliwość ich zastosowania do opisanej we wniosku sytuacji. W szczególności, przytaczając treść rozstrzygnięć TSUE, organ nie odniósł się do stanowiska wnioskodawcy, iż dotyczyły one w istocie odmiennych stanów faktycznych. Zaniechał ponadto rozpatrzenia szeregu argumentów przedstawionych we wniosku poprzez wskazanie dlaczego, w jego opinii, nie powinny mieć one wpływu na ocenę prawną stanu faktycznego. Nie przedstawił przy tym żadnych uzasadnionych przesłanek wyjaśniających treść interpretacji, posłużył się fragmentami nieadekwatnego orzecznictwa oraz cytatami regulacji prawnych, które nie zostały poddane analizie w ramach wnioskowania prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie:

Jak stanowi art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718), dalej: "p.p.s.a.", sąd uwzględnia skargę wyłącznie w przypadkach wymienionych w tym przepisie. Skarga staje się zatem skuteczna, jeśli wojewódzki sąd administracyjny, w ramach sprawowanej kontroli, stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także inne naruszenie przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 O.p. – interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h O.p. zgodnie z którym to – w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 – 200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe".

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny – zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przy tak określonych ramach sądowoadministracyjnej kontroli indywidualnych interpretacji podatkowych, wskazać należy, że w skardze podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Z uwagi na to, że uczynienie przez organ podatkowy zadość przepisom procedury, rzutuje na zastosowanie przepisów prawa materialnego, Sąd w pierwszej kolejności odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa procesowego.

W skardze do Sądu strona wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 14c § 1 oraz § 2 O.p poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu przedstawienia rzetelnego uzasadnienia stanowiska organu, które nie odnosi się do szczegółowej argumentacji wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 art. 14c O.p. Treść art. 14h O.p. wskazuje natomiast, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art.130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej. Jak wynika z zacytowanych powyżej przepisów art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p., organ obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne tego stanowiska winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. Przy czym, zgodnie z treścią art. 121 §1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja - wbrew twierdzeniom Skarżącego - wydana została z zachowaniem wymogów formalnych wskazanych w przywołanych przepisach. Przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny poddano ocenie w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, czemu dano wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu. Odmienna ocena prawna stanowiska Skarżącego nie dowodzi, że naruszono art. 14c § 1 oraz § 2 O.p.. Zaskarżona Interpretacja indywidualna zawiera bowiem wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Interpretacja zawiera ponadto wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W podnoszonych w skardze zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego wskazano na:

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię wskutek czego organ uznał, że komornik sądowy w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych nie należy do kategorii organów władzy publicznej, a w związku z tym powinien zostać uznany za podatnika podatku VAT;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w niniejszej sprawie, wskutek czego organ uznał, że czynności wykonywane przez komornika działającego w charakterze organu egzekucyjnego podlegają opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.

W ocenie Sądu ustosunkowanie do przedstawionych zarzutów sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na dwa pytania. Po pierwsze, czy skarżący jest adresatem normy z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, a zatem czy działając jako organ egzekucyjny i dokonując czynności za które pobiera opłaty egzekucyjne, prowadzi w sposób samodzielny i niezależny działalność gospodarczą wykonywaną w ramach wolnego zawodu. Pozytywne rozstrzygnięcie tej kwestii i uznanie komornika za podatnika podatku od towarów i usług, spowoduje konieczność udzielenia odpowiedzi na kolejne pytanie, tj. czy komornik podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT, a zatem czy działa jako organ władzy publicznej, w rozumieniu tego przepisu. Analiza tych zagadnień wymaga także uwzględnienia treści, odpowiadających ww. przepisom prawa krajowego, przepisów art. 9 i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.)

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Pamiętać należy, że przepisy ustawy VAT na swój własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. Nie można więc utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT z działalnością gospodarczą, o której mowa w prawie działalności gospodarczej. Nie będzie także na gruncie VAT znajdować zastosowania definicja działalności gospodarczej sformułowana w Ordynacji podatkowej ani tym bardziej zawarta w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Obecnie obowiązująca ustawa nie zawiera już wymogu prowadzenia działalności na własny rachunek i we własnym imieniu. Podatnikiem może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r. I SA/Po 309/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przeprowadził analizę statusu prawnego komornika sądowego w Polsce. W powołanym uzasadnieniu wskazano, że status komornika to całokształt jego uprawnień i obowiązków określonych powołaną już ustawą o komornikach sądowych i egzekucji oraz przepisami kodeksu postępowania cywilnego i innych ustaw. Niewątpliwie status publicznoprawny komornika jako organu uprawnionego do prowadzenia egzekucji posiada złożony charakter. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że status ten jest zróżnicowany ze względu na przepisy tych gałęzi prawa i działów prawa, które zaliczane są do prawa publicznego. Z prawnokonstytucyjnego punktu widzenia komornik jest organem władzy publicznej, i to nie tylko w znaczeniu funkcjonalnym, ale i podmiotowym. Jest ponadto pomocniczym organem wymiaru sprawiedliwości, ponieważ czynności komornika pozostają w ścisłym związku z działalnością sądu jako organu sprawiedliwości. W świetle przepisów prawa egzekucyjnego komornik jest wyodrębnionym od sądu organem egzekucyjnym (art. 758 k.p.c.). W uwzględnieniu przepisów prawa administracyjnego komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym (art. 1 u.k.s.e). Z punktu widzenia prawa podatkowego komornik jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, płatnikiem podatku od towarów i usług, płatnikiem podatku akcyzowego, płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wyegzekwowanych kwot (art. 28 u.k.s.e, art. 18 ustawy o VAT). W świetle przepisów prawa pracy komornik jest pracodawcą w stosunku do zatrudnionych przez siebie w kancelarii komorniczej pracowników. Ustawodawca określając komornika jako funkcjonariusza publicznego działającego przy sądzie rejonowym, silnie podkreślił fakt, że komornik wykonuje powierzoną mu przez państwo funkcję władzy publicznej, nie jako osoba prywatna, ale jako szczególnego rodzaju funkcjonariusz władzy publicznej (por. Kazimierz Lubiński, "Status konstytucyjnoprawny zawodu komornika sądowego", [w:] "W poszukiwaniu prawa dobrego i sprawiedliwego. Księga pamiątkowa ku czci Jana Tredera", Wyd. Lewis Nexis, W-wa 2013 r., s.35,36).

Obowiązujący w obecnym modelu egzekucji status komornika był przedmiotem licznych wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego. Podsumowania dorobku orzeczniczego dotyczącego prawnokonstytucyjnego statusu komornika dokonał Trybunał Konstytucyjny m.in. w uzasadnieniu wyroku dnia 13 grudnia 2011 r., wydanego w sprawie o sygn. akt SK 44/09 (LEX nr 1094211). Trybunał podkreślił m.in., że komornicy powołani są przede wszystkim do pełnienia funkcji publicznej. Zgodnie z art. 1 u.k.s.e. komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym i wyłącznie jemu, z zastrzeżeniem wyjątków, ustawodawca powierza wykonywanie czynności egzekucyjnych w sprawach cywilnych, oprócz innych czynności określonych w przepisach szczególnych (art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.k.s.e.). Do podstawowych zadań komornika należy zapewnienie wykonania orzeczeń sądowych za pomocą ustawowo określonych metod i środków. By zapewnić skuteczność czynności egzekucyjnych, ustawodawca upoważnił komorników do stosowania środków przymusu w imieniu państwa oraz wyposażył ich w niezbędne kompetencje władcze i ochronę należną swoim funkcjonariuszom. Ponieważ wierzyciele nie mają prawa do samodzielnego egzekwowania zasądzonych należności, odpowiedzialność za zapewnienie wykonania orzeczeń sądowych spoczywa niemal w całości na komornikach. Waga i charakter funkcji komorniczej wymagają nie tylko jej ścisłego uregulowania ustawowego, lecz także reglamentacji. Komornik wykonuje zawód regulowany. W ocenie Trybunału, prawodawca podporządkował ramy prawne funkcjonowania tej profesji potrzebie zagwarantowania efektywności i ciągłości egzekucji sądowej. Trybunał stwierdził także, że komornik pełni funkcję publiczną w służbie wymiaru sprawiedliwości, podlega orzeczeniom sądu i nadzorowi prezesa sądu rejonowego, przy którym działa (art. 3 u.k.s.e.), przez co łączy go funkcjonalna i organizacyjna więź z władzą sądowniczą. Trybunał dostrzegł ponadto, że pozycja komorników - mimo ścisłych powiązań z sądem - zbliża się do wolnego zawodu. Czynności egzekucyjne komornik wykonuje na własny rachunek (art. 3a u.k.s.e.) w ramach samofinansującego się modelu egzekucji sądowej. Choć komornik ponosi ryzyko finansowe swojej działalności, nie ma statusu przedsiębiorcy. Zdaniem Trybunału, komornik dysponuje swoistym "przedsiębiorstwem" - zapleczem osobowym i materialnym w postaci kancelarii, którą ma obowiązek utrzymywać na poziomie odpowiednim do godności urzędu i posiadanych środków (art. 3 ust. 2 pkt 3 in fine u.k.s.e.). W konkluzji Trybunał uznał, że status komornika w obowiązującym porządku prawnym ma charakter hybrydowy. Z jednej strony komornik pełni funkcję publiczną, podejmując czynności w imieniu państwa, z drugiej zaś - jest quasi-przedsiębiorcą, podmiotem samofinansującym się, ale o znacznie ograniczonej swobodzie działalności. Zbliża się także do kategorii tzw. wolnych zawodów, o charakterze korporacyjnym - komornicy tworzą także własny samorząd (art. 79 ust. 1 u.k.s.e.). Trybunał zauważył, że ustawodawca nie dążył do zachowania modelowej konsekwencji, jeżeli chodzi o ukształtowanie ram prawnych wykonywania tego zawodu. W ocenie Trybunału, jak już wspomniano, wszystkie cechy statusu komornika podporządkowane są efektywnemu, ekonomicznemu i niezakłóconemu biegowi egzekucji.

W uzasadnieniu wyroku z dnia z 20 stycznia 2004 r, wydanym w sprawie o sygn. akt SK 26/03. (LEX nr 82912),Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że komornik jest szczególnego rodzaju monokratycznym organem państwowym, wyposażonym przez państwo w określone władcze kompetencje zarówno wobec osób (art. 761 i 764 K.p.c.), jak i wobec innych instytucji publicznych (art. 761 i 765 K.p.c.). Komornik został upoważniony do nakładania kar, co jest atrybutem władzy publicznej. Zarówno art. 758 K.p.c., jak i art. 1 ustawy o komornikach sądowych podkreślają organizacyjne i funkcjonalne powiązanie komornika z władzą sądowniczą, a więc z konstytucyjnie wyodrębnioną postacią władzy publicznej. Komornicy działają przy sądach rejonowych, nie wchodząc jednak w ich strukturę. Nie są też organem władzy sądowniczej. Komornicy są strukturą wyodrębnioną, wyposażoną we władztwo, o własnych kompetencjach. Komornik jest podległy sądowi (podlega ustawie i orzeczeniom sądu - art. 3 ustawy o komornikach). Natomiast prezes właściwego sądu rejonowego nadzoruje (nie tylko kontroluje) jego działalność. Komorników powołuje organ państwowy, tj. Minister Sprawiedliwości (art. 11 ust. 1 ustawy o komornikach). Ponadto symbolicznym wyrazem publicznoprawnego statusu komornika jest prawo do używania pieczęci urzędowej z godłem państwa (art. 4 ustawy o komornikach). Trybunał zaznaczył ponadto, że komornika i strony postępowania egzekucyjnego (wierzyciela i dłużnika) nie łączy z komornikiem stosunek o charakterze prywatnoprawnym, lecz stosunek publicznoprawny (por. wyrok TK z dnia 12 kwietnia 2012 r., SK 21/11, LEX nr 1130909; wyrok TK z dnia 14 grudnia 2010 r., K 20/08, LEX nr 653615; wyrok TK z dnia 3 grudnia 2003 r., K 5/02, LEX nr 82402).

W judykaturze i piśmiennictwie istnieje zgodność co do braku podstaw do uznania komornika za przedsiębiorcę w świetle art. 4 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst. jedn.: Dz. U. z 2015 r., 584 ze zmian, dalej w skrócie "u.s.d.g."). Zdaniem niektórych komentatorów komornik sądowy w Polsce nie jest przedsiębiorcą, ani nie należy do wolnego zawodu. Komornik nie ma swobody działania, ponieważ przy wykonywaniu swoich zadań i czynności może postępować tylko w sposób przewidziany przez prawo, ma do niego zastosowanie art. 7 Konstytucji RP, według którego, organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Komornik sądowy nie prowadzi działalności gospodarczej, nie świadczy usług, jest natomiast organem władzy publicznej, wykonującym władztwo Państwa w dziedzinie egzekucji zgodnie z zasadą państwa prawnego (por. Zenon Knypl, Zbigniew Merchel, Komentarz do ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, Wydanie V, Currenda, Sopot 2015, s. 3-4,11). Wskazuje się także, że specyfika wykonywanego urzędu wyklucza uznanie komornika za przedsiębiorcę oraz stosowanie do jego aktywności zawodowej w pełnym zakresie przepisów o przedsiębiorcach i działalności gospodarczej. Komornik działa jako organ państwa (organ władzy publicznej o określonych kompetencjach), a jego podstawowe zadania sprowadzają się do wykonywania w drodze egzekucji sądowej. Działania komornika wiąże się ze spełnianiem funkcji publicznoprawnej (W. Tomalak, Status ustrojowy i procesowy komornika sądowego, W-wa 2014, s.121,159). Zauważa się ponadto, że działalność komornika wypełnia wprawdzie znamiona działalności gospodarczej, a więc ma cechy przedmiotowe i funkcjonalne działalności gospodarczej, jednak komornik, nie jest uznawany za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 4 u.s.d.g., a to z racji braku cechy działania we własnym imieniu. Jako funkcjonariusz publiczny podejmuje on bowiem swoje czynności będąc sui generis organem państwa i w jego imieniu (por. "Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji. Komentarz" pod red. J. Świeczkowskiego, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2012, s.48).

W tym kontekście odnotować należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych odwołano się do elementów przedmiotowych działalności gospodarczej wymienionych w art. 2 u.s.d.g, analizując status komornika na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., wydanym w sprawie II FSK 623/09 (LEX nr 737641), Naczelny Sąd Administracyjny, nie negując specyficznego statusu komornika sądowego, jako szczególnego rodzaju organu państwowego, podkreślił jednocześnie, że jego aktywność zawodową cechują też elementy typowe dla przedsiębiorcy, a szczególnie dla działalności gospodarczej. Odwołując się do uniwersalnego charakteru definicji zawartej w art. 2 u.s.d.g. NSA uznał, że element aktywności komornika jako "działania w imieniu Państwa" nie eliminuje prowadzonej przez komornika działalności z grona podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Ponadto odwołując się do systematyki przyjętej w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) NSA stwierdził, że działalność komorników (oraz notariuszy, sędziów polubownych, rzeczników patentowych, radców prawnych i mediatorów sądowych) została zaliczona do Działu 69, podklasa 69.10.Z - Działalność prawnicza, co sytuuje komornika jako podmiot świadczący usługi prawnicze. Na tej podstawie NSA doszedł do wniosku, że jeżeli czynności komorników należy zaliczyć do działalności gospodarczej na podstawie art. 2 u.s.d.g., to tym samym grunty i nieruchomości związane z prowadzeniem tej działalności należy opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższe twierdzenia nie mają jednak rozstrzygającego znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ ustawy podatkowe posługują się własnymi, autonomicznymi definicjami działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wymienione regulacje są przepisami szczególnymi wobec ogólnej definicji zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, do której odsyła art. 3 pkt 9 O.p. Analizując status komornika jako podatnika podatku od towarów i usług zastrzec należy, że z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania, chodzi tu o działalność polegającą na wykonywaniu czynności egzekucyjnych i zadań wymienionych w art. 2 u.k.s.e (w tym czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi – art. 2 ust. 4), podejmowanych przez komornika jako organ egzekucyjny. W związku z tymi czynnościami komornik pobiera opłatę egzekucyjną (art. 43 u.k.s.e. oraz Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi). Szerokie i uniwersalne zdefiniowanie pojęcia usługi (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Powołany wyżej przepis z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przywołany w zaskarżonej interpretacji wyrok w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii oraz wyrok TSUE w sprawie C - 456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Uhrad Kosice z dnia 21 maja 2008 r.) podkreśla się, że zakres pojęcia "działalność gospodarcza jest bardzo szeroki i zawiera wszelkie usługi świadczone przez wolne zawody, oraz ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że działalność gospodarcza jest rozpatrywana per se bez względu na jej cele lub skutki".

Dla wykładni i stosowania tej normy przydatne są wytyczne TSUE zawarte w wyroku z dnia 29 września 2015 r. wydanym w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, dostępny na stronie internetowej: curia.europa.eu). Jak stwierdził TSUE, aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). Trybunał zwrócił też uwagę, że posłużenie się sformułowaniami, które nie są dokładnie takie same we wszystkich wersjach językowych art. 9 ust. 1 Dyrektywy, o tyle nie ma znaczenia, że sformułowanie "samodzielnie", jak i sformułowanie "niezależnie" wskazują na potrzebę oceny podporządkowania wykonywania działalności gospodarczej (pkt 36). Zdaniem Trybunału takie same kryteria oceny przesłanki samodzielności wykonywania działalności gospodarczej mogą mieć zastosowanie do podmiotów prawa publicznego i do osób prywatnych (pkt 35). Odnosząc się do tych kryteriów Trybunał stwierdził, że aby ocenić istnienie podporządkowania należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. W celu stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął pod uwagę brak jakiekolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także, fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (pkt 34). Zdaniem Trybunału, nie mogą być uznane za podatników VAT podmioty prawa publicznego, które nie spełniają kryterium samodzielności (pkt 42).

Jakkolwiek zasada samodzielności, wyrażająca się m.in. brakiem podporządkowania odnosi się do każdego rodzaju działalności, wymienionej w analizowanym tu przepisie, to zasada ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku wolnego zawodu. W swym orzecznictwie TSUE wyraził pogląd, według którego wolne zawody, o których mowa w załączniku F pkt 2 VI Dyrektywy, to takie rodzaje działalności, które posiadają oznaczone cechy intelektualne, wymagają wysokich kwalifikacji oraz zwykle podlegają jasnym i ścisłym regulacjom dotyczącym wykonywania zawodu. W ramach wykonywania takiej działalności element personalny odgrywa szczególną rolę i działalność taka zawsze wiąże się z istnieniem znacznej niezależności w wypełnianiu obowiązków zawodowych (wyrok z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 (Christiane Urbing-Adam), wyrok powołany [w:] "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT" pod red. A. Bącala, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 153).

Z kolei Trybunał Konstytucyjny w kontekście "wolności wykonywania zawodu" stwierdził m.in., że w odniesieniu do tzw. wolnych zawodów treścią wolności wykonywania zawodu jest stworzenie sytuacji prawnej, w której: po pierwsze, każdy mieć będzie swobodny dostęp do wykonywania zawodu, warunkowany tylko talentami i kwalifikacjami; po drugie, mieć będzie następnie rzeczywistą możliwość wykonywania swojego zawodu oraz - po trzecie, nie będzie przy wykonywaniu zawodu poddany rygorom podporządkowania, które charakteryzują świadczenie pracy. Trybunał zastrzegł jednocześnie, że wolność wykonywania zawodu nie może mieć charakteru absolutnego i że musi być poddana reglamentacji prawnej, w szczególności gdy chodzi o uzyskanie prawa wykonywania określonego zawodu, wyznaczenie sposobów i metod (ram) wykonywania zawodu, a także określenie powinności wobec państwa czy samorządu zawodowego. Innymi słowy, konstytucyjna gwarancja "wolności wykonywania zawodu" nie tylko nie kłóci się z regulowaniem przez państwo szeregu kwestii związanych tak z samym wykonywaniem zawodu, jak i ze statusem osób zawód ten wykonujących, ale wręcz zakłada potrzebę istnienia tego typu regulacji, zwłaszcza, gdy chodzi o zawód zaufania publicznego (wyrok TK z dnia 19 października 1999 r., SK 4/99, LEX nr 38260).

W ocenie Sądu istota rozstrzygnięcia o statusie komornika jako podatnika w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r, polega na należytym wyważeniu kryteriów wskazanych przez TSUE, co zmierzać winno do ustalenia w jakiej sferze swojej działalności komornik wykonuje czynności samodzielnie, a w jakiej występuje w relacji podporządkowania. Podkreślić w tym miejscu należy, że Trybunał zwracał uwagę na brak jakiekolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej. Nie chodzi tu zatem o ilość spełnionych kryteriów, czy ustalenie, które z kryteriów są dominujące lub charakterystyczne dla danej działalności. Ustalenie elementów wskazujących na istnienie zależności podporządkowania, w zasadzie wyklucza możliwość stwierdzenia samodzielności (niezależności), w rozumieniu przedstawionym przez TSUE. Hierarchiczne podporządkowanie jest wieloszczeblowym systemem podporządkowania organów w którym organ niższego szczebla podlega organowi wyższego szczebla w całym zakresie swojej działalności oraz pod względem służbowym i personalnym. Organ wyższego szczebla kieruje całokształtem działalności organów jemu podległych, ma prawo przejmowania spraw do załatwiania na swoim szczeblu.

Odnosząc powołane wyżej kryteria TSUE zawarte w wyroku z dnia 29 września 2015 r. wydanym w sprawie C-276/14 do komornika, który w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług rozważanym w niniejszej sprawie, podlega prawu publicznemu, działając w imieniu Państwa, przede wszystkim należy zwrócić uwagę na treść powołanego już wyżej art. 3a u.k.s.e, zgodnie z którym komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2. Przepis ten został dodany ustawą nowelizująca z 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 130, poz. 1452).

Nowelizacja ta pozbawiła komornika sądowego statusu pracowniczego, komornik został wprawdzie funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym, ale przestał być pracownikiem sądu. Od tej chwili czynności wchodzące w zakres ustawowych zadań komornika podlegają wykonaniu tylko na własnych rachunek, a państwo zostało zwolnione z obowiązku finasowania działalności egzekucyjnej. Państwo zachowało jednak instrumenty nadzoru na nad komornikami i ich działalnością egzekucyjną. Ukształtowana w wyniku tych zmian odrębność statusu prawnego komornika sądowego polega na tym, że komornik, pozostając funkcjonariuszem publicznym, jest jednocześnie podmiotem, który wykonuje zawód zbliżony do zawodu mającego status wolnego (por. Andrzej Marciniak, Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji. Komentarz, Wydanie 6., LexisNexis, Warszawa 2014 r., s. 16).

W tym miejscu należy wskazać, że o ile komornik jest funkcjonariuszem publicznym, to nie sposób przyjąć, że jest organem władzy publicznej. W ocenie Sądu nie sposób komornika sądowego uznać za podmiot, który może skorzystać z wyłączenia zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT. Jak wynika bowiem z treści ww. art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-406/08 Uniplex (UK) Ltd., TSUE stwierdził, że art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) przewiduje zwolnienie na rzecz podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, przy czym oba te warunki muszą zostać spełnione łącznie. Oznacza to, że wyłączona z opodatkowania jest działalność podmiotu publicznego, która wykonywana jest w charakterze organu władzy publicznej. Odnośnie warunku dotyczącego statusu podmiotu publicznego, TSUE w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco orzekł, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (pkt 56 wyroku).

TSUE w sprawie C - 456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Uhrad Kosice w postanowieniu z dnia 21 maja 2008 r. stwierdził, że: "Działalność wykonywana przez jednostkę, tak jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniony z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokąd takich aktów, to w rozumieniu przepisów przez takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w struktury administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanych w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady z dnia 13 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych".

Na swego rodzaju "prywatyzację" zawodu komornika wskazywał również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 20 listopada 2012 r. sygn. akt 34/09, określił, że: "(...) prowadzenie działalności na własny rachunek, a więc gospodarczej, naraża komornika na ryzyko ponoszenia strat z tytułu wykonywania czynności egzekucyjnych. Kosztów nieuzasadnionych gospodarczo decyzji komornik nie może rekompensować kosztem dłużnika." (część III pkt 6.4.2 uzasadnienia).

W świetle powyższych wywodów należy uznać, że komornik wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Jednocześnie brak podstaw, aby utożsamiać pełnienia funkcji komornika, w myśl postanowień ustawy o komornikach i egzekucji, jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej. Zatem, wykonując czynności egzekucyjne komornik prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zauważyć w tym miejscu należy, że sformułowanie "organ władzy publicznej" ma określone znaczenie prawne. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie charakteryzując pozycję ustrojową komornika sądowego uznał, że stwierdzenie "organ władzy publicznej" należy odnieść do organu egzekucyjnego, którym komornik niewątpliwie jest. Z art. 10 Konstytucji wynika, że ustrój RP opiera się na podziale i równowadze władzy ustawodawczej, wykonawczej i władzy sądowniczej. Władzę ustawodawczą sprawują Sejm i Senat, władzę wykonawczą Prezydent RP i Rada Ministrów, a władzę sądowniczą sądy i trybunały. Podzielić należy stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, że komornik nie jest organem władzy sądowniczej – jest co najwyżej pomocniczym organem wymiaru sprawiedliwości. Trybunał Konstytucyjny wprost bowiem wskazał, że komornik nie jest organem władzy sądowniczej – pomimo organizacyjnego i funkcjonalnego powiązania z władzą sądowniczą, komornicy nie są jednak organami tej władzy i nie sprawują wymiaru sprawiedliwości (wyrok TK SK 21/11). Okoliczność, że komornik został wyposażony przez państwo w określone władcze kompetencje – np. do nakładania kar co jest atrybutem władzy publicznej – nie czyni z komornika organu innej władzy publicznej – władzy wykonawczej. Komornik nie podlega strukturze administracji publicznej, nie jest organem administracji publicznej. W orzeczeniu SK 21/11 wskazano, że komornik jest szczególnego rodzaju organem państwa, powołanym do wykonywania orzeczeń sądowych w drodze przymusowej egzekucji świadczeń pieniężnych, a także wykonanie innych czynności określonych w ustawach. W innym orzeczeniu Trybunał wskazał, że komornik pełni funkcję publiczną. Wykonywanie zadań państwa - przymusowe wykonywanie wyroków- nie stanowi, że podmiot wykonujący te zadania staje się organem władzy publicznej. "Pełnienie funkcji publicznej" też nie powoduje, że komornik staje się organem władzy publicznej. Podsumowując, komornik nie jest organem władzy wykonawczej ani organem władzy sądowniczej.

Konstatując przedstawione wywody w ocenie Sądu zasadnie organ udzielający indywidualnej interpretacji prawa podatkowego uznał, że do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy. Jak wynika bowiem z treści art. 15 ust. 6 .ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oczywiście zgodzić się należy, że komornicy przejęli część kompetencji władzy publicznej – możliwość prowadzenia egzekucji. Jednak ustawą określony zakres działania nie jest wystarczający do przyjęcia że komornicy są organem władzy publicznej czy też organem państwa. W kontekście powyższego, organ prawidłowo wywiódł w zaskarżonej interpretacji, że strona skarżąca wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym brak podstaw, aby utożsamiać pełnienie funkcji komornika, w myśl postanowień ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej. Zatem, skarżący wykonując czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 powołanego artykułu.

Za niezasadny uznać należy kolejny zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w niniejszej sprawie, wskutek czego organ uznał, że czynności wykonywane przez komornika działającego w charakterze organu egzekucyjnego podlegają opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Godzi się w tym miejscu zauważyć, że pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Jednak należy zauważyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Co do zasady, jak trafnie zauważa organ, w przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego na świadczoną przez komornika w tym zakresie usługę może się składać szereg czynności wykonywanych w ramach takiego postępowania, np. (w zależności od rodzaju prowadzonego postępowania) poszukiwanie majątku dłużnika, zajmowanie nieruchomości i rzeczy ruchomych, sprzedaż zajętych nieruchomości i rzeczy ruchomych, opróżnienie lokalu z rzeczy lub osób, usunięcie oporu dłużnika.

Skoro - jak wynika z okoliczności sprawy - za wykonywane czynności (w szczególności czynności egzekucyjne) skarżący jako komornik sądowy - na podstawie art. 43 ustawy o komornikach i egzekucji - pobiera opłaty egzekucyjne, to czynności te stanowią (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) świadczenie usług za wynagrodzeniem, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Prezentowane w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku stanowisko Sądu znajduje swoje odzwierciedlenie w dotychczasowych poglądach judykatury dotyczących problematyki statusu prawnego komornika sądowego w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, w tym m.in. w wyrokach: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 175/16, CBOSA; WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 309/16, CBOSA; WSA w Szczecinie z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 706/16, CBOSA; WSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2016r., sygn. akt I SA/Bd 330/16, CBOSA; WSA w Opolu z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 243/16, CBOSA.

W szczególności Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę podziela pogląd zaprezentowany w następujących wyrokach sądów administracyjnych: WSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt. I SA/Gd 330/16, CBOSA; WSA w Kielcach z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 295/16, CBOSA i WSA w Gdańsku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 467/16, CBOSA. Orzeczenia te przyjęły, że komornik wykonuje czynności o charakterze zarobkowej działalności gospodarczej, która charakteryzuje się samodzielnością finansową oraz swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. Podejmowane przez komorników czynności mają charakter odpłatnie świadczonych usług, przy czym czynności te komornik podejmuje nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej. W uzasadnieniu zajętych stanowisk zwrócono uwagę, że brak jest podstaw by utożsamiać pełnienie funkcji komornika w rozumieniu u.k.s.e., jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej. W konsekwencji komornik sądowy wykonując w szczególności czynności egzekucyjne prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, w ocenie Sądu, zaskarżoną interpretację wydano na podstawie obowiązujących przepisów prawa, przy uwzględnieniu zakresu żądania wyrażonego we wniosku, a z przedstawionego uzasadnienia wynika, jakimi przesłankami kierował się organ wydając zaskarżoną interpretację. Z wydanej interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący wątpliwości wynika również stanowisko organu podatkowego oraz jego podstawa prawna. Rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego zostało wywiedzione z przepisów krajowych, w szczególności z ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem VAT oraz przepisami ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, które nie pozostają w sprzeczności z analogicznymi regulacjami unijnymi. Organ udzielający interpretacji, posiłkując się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, przy zastosowaniu prawidłowej wykładni powołanych przepisów zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego aktu logiczny wywód interpretacyjny. Należy w tym miejscu podkreślić, że TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołują odmiennych skutków w różnych państwach.

W świetle przedstawionej argumentacji w ocenie Sądu organ udzielający indywidualnej interpretacji nie naruszył art. 15 ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Mając powyżej przedstawione względy na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.