Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 75/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 par. 1, art. 31 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187-188, art. 191,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka z o. o. w N. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1358/07 w sprawie ze skarg P. P. K. S. w N. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. oraz styczeń, luty i marzec 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Spółka z o. o. w N. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2009r. o sygn. akt I SA/Kr1358/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi P. w N., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 12 września 2007r. Nr [...], [...], [...]; [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: listopad, grudzień 2001r., oraz styczeń, luty, marzec 2002r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał na następujący przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

Decyzjami z dnia 19 grudnia 2006 r. oraz 23 stycznia 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił P. w N.:

- podatek od towarów i usług za listopad 2001 r. w kwocie 70.485,00 zł,

- podatek od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 142.839,00 zł,

- podatek od towarów i usług za styczeń 2002 r. w kwocie 119.516,00 zł,

- podatek od towarów i usług za luty 2002 r. w kwocie 112. 861,00 zł,

- podatek od towarów i usług za marzec 2002 r. w kwocie 110.377,00 zł.

Rozstrzygnięcia te były konsekwencją stwierdzenia w toku kontroli podatkowej, że P. odliczyło podatek od towarów i usług z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa, wystawionych przez "T." spółka z o.o. w K. W toku kontroli ustalono bowiem, że spółka "T." nie wykonywała żadnych czynności, a jedynie wyrażała zgodę na posługiwanie się jej firmą w celu zatajenia działalności gospodarczej lub zatajenia prawdziwych rozmiarów tej działalności przez T. K. Miała ona zostać założona w celu działania w "łańcuszku firm paliwowych" zajmujących się nielegalnym procederem polegającym na wytwarzaniu i wprowadzaniu do obrotu handlowego paliw silnikowych, od których nie odprowadzono należnych podatków. Z materiału dowodowego wynikało, że obrót paliwem odbywał się faktycznie poza spółką "T.". Prezes zarządu tej spółki – J. M. - stwierdził, że był wyłącznie figurantem, a jego rola sprowadzała się do wystawiania i przyjmowania faktur zgodnie z wytycznymi T. K. Spółka "T." użyczając nazwy firmy dla działalności prowadzonej przez T. K. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT z 1993r.). Skoro właścicielem paliwa był T. K., to on winien być wystawcą faktur, a nie spółka "T.", do transakcji sprzedaży paliwa doszło pomiędzy T. K. a P. w N. Zatem w ocenie organów podatkowych P. nie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę "T." w świetle przepisów § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.; dalej powoływane jako rozporządzenie Ministra Finansów z dnia22 grudnia 1999 r.).

Wskazanymi wyżej decyzjami z dnia 12 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że czynność sprzedaży paliwa przez spółkę "T." w K. winna być zakwalifikowana jako firmanctwo (art. 113 Ordynacji podatkowej) dla ukrycia działalności gospodarczej T. K., który był faktycznym producentem i właścicielem paliwa. Osoba ta decydowała także o najważniejszych elementach funkcjonowania spółki "T.". Bez jego decyzji, a co najmniej zgody nie doszłoby do obrotu paliwem przez spółkę. Wygenerowany przez tę spółkę zysk był transferowany w całości do innych firm należących do stworzonego przez T. K. "łańcucha paliwowego". W ocenie organu odwoławczego oceny takiej nie zmienia również fakt, że część paliwa będącego w obrocie spółki "T." mogła pochodzić z legalnego źródła, tzn. od spółki z o.o. "C." w W., bowiem także i w tym zakresie wszelka aktywność spółki "T." wymagała zgody i aprobaty T. K. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika przy tym by spółka "T." prowadziła dwie odrębne dokumentacje księgowe dotyczące obrotu paliwem pochodzącym z legalnego źródła i obrotów fikcyjnych udokumentowanych "pustymi fakturami", co oznacza, że dochody uzyskiwane z obrotu paliwem nie były dochodami spółki "T.".

Organ II instancji nie zgodził się także z zarzutem naruszenia przepisów rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r. stwierdzając, że jeżeli spółka, która wystawiła fakturę nie była sprzedawcą paliwa to tym samym jej faktura dokumentowała czynność, która nie została dokonana. Sam fakt wystawiania faktury i odbioru zapłaty za sprzedane paliwo nie oznacza, że spółka była sprzedawcą paliwa.

We wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach z dnia 15 października 2007 r. na wskazane wyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 września 2007 r. P. w N. powtórzyło zarzuty zawarte w odwołaniach od decyzji organu I instancji tj.:

-naruszenie art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego,

-przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, wskutek nieprawidłowej interpretacji, przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. niemających zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym,

- naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług - nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji orzecznictwa ETS.

Dodatkowo skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organy podatkowe wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie, czy dokonane pomiędzy spółką "T." a skarżącym czynności polegające na dostarczaniu przez tę spółkę na jego zamówienie paliwa, odbiór tego paliwa i zapłata za nie spółce, stanowią elementy konstytutywne dla umowy sprzedaży.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości swe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.) postanowił sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1358/07 do I SA/Kr 1362/07 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1358/07.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że na rozprawie w dniu 14 maja 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej przedłożył akt notarialny rep. A Nr [...] z dnia 30 kwietnia 2008 r. - umowę przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55- Kodeksu cywilnego w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności nieruchomości w wykonaniu zobowiązania zawartego w akcie notarialnym na mocy którego zawiązano spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, z którego wynika, że P. w N. zostało jako aport Skarbu Państwa wniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającej pod firmą P. N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z siedzibą w N. na zasadzie art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji. Procedura rejestracji spółki w Rejestrze Przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym na dzień 17 września 2008 r. nie została zakończona.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że fakt firmowania działalności T. K. przez spółkę "T." został bezspornie wykazany przez organy podatkowe. W ocenie Sądu I instancji przeprowadzone postępowanie wykazało, że spółka "T." działała w łańcuchu firm zajmującym się nielegalnym procederem polegającym na wytworzeniu i wprowadzaniu do obrotu handlowego paliw silnikowych. Ustalono ponad wszelką wątpliwość, że działania podejmowane przez T. były działaniami fikcyjnymi, gdyż firmą tą posługiwał się T. K. dla zatajenia faktu prowadzenia działalności na własny rachunek. Za niezasadny Sąd I instancji uznał zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, który oparto na stanowisku że spółka "T." w pewnym okresie prowadziła działalność na własny rachunek i odpowiedzialność - kupowała paliwo od spółki "C." w W. importowane z Czech na przełomie 2001 r. i 2002 r., które mogło być przedmiotem transakcji zakupu przez skarżącego (zeznania J. M. cyt. "chcąc się usamodzielnić postanowił prowadzić na własną odpowiedzialność sprzedaż paliwa, na co wyraził zgodę K., w tym celu udało mu się nawiązać współpracę z firmą "C." Sp. z o.o. w W., która była pośrednikiem w imporcie paliwa z Czech."). Jak podkreślił spółka "T.", była pod pełną kontrolą T. K. m.in. poprzez sposób jej finansowania. Ponadto spółka "T." w badanym okresie tj. listopad 2001r.- marzec 2002 r. dokonała rzeczywiście zakupu od "C." Sp. z o.o. oleju napędowego (w tym pierwsza dostawa oleju napędowego miała miejsce dopiero 16 stycznia 2002 r.) oraz benzyny bezołowiowej Pb-95. Tymczasem skontrolowane faktury VAT dokumentujące zakup od "T." oleju napędowego dotyczą także listopada 2001 r. i grudnia 2001 r., a więc okresu, w którym żadnych dostaw oleju napędowego od "C." nie było. Ponadto w całym ww. okresie sporne faktury VAT obejmowały dostawę benzyny uniwersalnej U-95, przy czym takiej benzyny w tym okresie spółka "T." nie kupowała w ogóle od "C.". Dodatkowo całość paliwa zakupionego od "C." spółka "T." zgodnie z zawartą umową sprzedała spółce "A.", co czyni nieuzasadnionym zarzut, że organ kontroli skarbowej nie ustalił kontrahentów - odbiorców tego importowanego paliwa.

Za nieskuteczny Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie skarżącego czynnego udziału w postępowaniu przez włączenie do akt postępowania protokołów przesłuchania J. M., T. K., J. T. i S. P. W związku z tym, że zarzut ten dotyczy przesłuchań świadków, którzy znajdowali się w dyspozycji organów ścigania karnego i przesłuchani zostali w toku postępowania karnego, organ podatkowy nie miał możliwości zachowania wymogów z art. 190 Ordynacji podatkowej i stosownymi postanowieniami włączył materiały do akt sprawy, ocenił też ich znaczenie w powiązaniu z innymi zebranymi dowodami. Ocena ta nie naruszyła zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie może być uznany za skuteczny również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej ponieważ ocena faktur wystawionymi przez "T." pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie ma nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego, Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że faktury wystawione przez "T." dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. W sprawie bowiem brak jest jakichkolwiek okoliczności wskazujących na fakt sprzedaży przez spółkę prowadzącą zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą "T." we własnym imieniu i na własny rachunek i ryzyko paliw skarżącemu.

II. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki.

Autor skargi kasacyjnej zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów wg norm przypisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi postawiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj.:

- art. 25 § 1 i art. 31 § 1 p.p.s.a. poprzez skierowanie wyroku do podmiotu nie posiadającego zdolności sądowej w momencie jego wydawania a nabywca przedsiębiorstwa pozbawiony został możliwości obrony swych praw. Naruszenie to miało natąpić wskutek skierowania wyroku do P. w N., pomimo iż w dniu 12 września 2008r. nastąpiło wykreślenie powyższego podmiotu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, i w związku z tym utraciło ono byt prawny a więc także i zdolność sądową. Na zasadzie art. 40 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji wskutek sukcesji uniwersalnej stroną postępowania, z dniem 30 kwietnia 2008r. wraz z nabyciem w drodze aportu P., powinna zostać spółka P. N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem brak zdolności sądowej zgodnie z art. 183 § 2 pkt. 2 i 5 p.p.s.a. stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności postępowania. Jednocześnie uniemożliwiono udział w postępowaniu następcy prawnemu,

- naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz przepis właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż WSA w Krakowie oddalił skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydane z naruszeniem art. 122, 187 § 1, 188, 19 Ordynacji podatkowej, dokonując również błędnego ustalenia a następnie jego wskazania w uzasadnieniu, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości,

- naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż WSA w Krakowie oddalił skargę na decyzję wydaną z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., polegającym na niewłaściwym zastosowaniu ich dyspozycji do rzeczywistych stanów faktycznych nie objętych ich hipotezą.- naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a., gdyż WSA w Krakowie oddalił skargę na decyzję wydaną z naruszeniem art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa a mianowicie poprzez nie wystąpienie przez organ podatkowy do sadu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy spółką T. a skarżącą.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności podniesiono, że zaskarżany wyrok został skierowany do P. w N. Podmiot ten został oznaczony jako strona postępowania w sentencji wyroku. Zdaniem Pełnomocnika podmiot ten w chwili wydania wyroku nie posiadał zdolności sądowej, nie mógł więc posiadać atrybutu strony przedmiotowego postępowania sądowoadministracyjnego. Pełnomocnik powołując przepis art.25 § 1 p. p. s. a. i cytując komentarze do tego przepisu stwierdził, że czas trwania zdolności sądowej osób fizycznych i prawnych w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest nierozerwalnie związany z czasem trwania ich cywilnej podmiotowości prawnej. W przedmiotowym przypadku spółka P. N. Sp. z o. o. w organizacji w dniu 30 kwietnia 2008 r. nabyła P. w N. jako aport Skarbu Państwa wniesiony w zamian za udziały spółki. Zatem spółka P. N. Sp. z o. o. w organizacji nabyła wskutek przeprowadzenia prywatyzacji bezpośredniej przedsiębiorstwo państwowe. Wobec tego zgodnie z art. 94 Ordynacji podatkowej stało się ono prawnopodatkowym następcą prawnym pod tytułem ogólnym (sukcesja generalna) P. w N. W dniu 12 września 2008 r. w rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dokonano wpisu spółki P. N. Sp. z o. o. do której to w ramach przeprowadzenia prywatyzacji bezpośredniej wniesiono uprzednio (jeszcze do spółki w stadium organizacji) aportem P. w N.

W ocenie autora skargi kasacyjnej skierowanie zaskarżanego wyroku do podmiotu niebędącego stroną w sprawie i niemogącego być taką stroną wskutek utraty zdolności sądowej, stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności przedmiotowego postępowania sądowoadministracyjnego. Jednocześnie zdaniem pełnomocnika sytuacja taka prowadzi również do naruszenia podstawowego uprawnienia strony postępowania sądowego do obrony swoich praw, co zgodnie z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności postępowania sądowoadministracyjnego.

W dalszej części skargi kasacyjnej jej autor wywodzi, że spółka "T." zawarła ważną i prawnie skuteczną umowę sprzedaży oraz, iż umowę tą wykonała, doszło więc bezsprzecznie do dokumentowanej fakturą transakcji sprzedaży. Organy podatkowe w trakcie postępowania, nie negując powyższych ustaleń - zanegowały jednak istnienie przedmiotowej transakcji sprzedaży wskazując, że wskazany w spornych fakturach jako sprzedawca podmiot, a więc spółka "T." nie mogła być rzeczywistym sprzedawcą paliwa a to ze względu, iż nie była jego właścicielem. Organy podatkowe stwierdziły jednocześnie, iż w związku z powyższym sporne faktury nie dokumentują czynności w nich opisanych. Zdaniem pełnomocnika mając na uwadze treść art. 169 KC nie ulega wątpliwości, iż umowa zawarta pomiędzy stronami spółką "T." a P. w N. jest ważna i skuteczna. Ewentualny zaś brak uprawnienia spółki "T." do rozporządzenia przedmiotowym paliwem nie ma znaczenia dla cywilistycznej oceny skuteczności tejże umowy, o ile P. nabywało paliwo będące jej przedmiotem w dobrej wierze. Na żadnym etapie postępowania nie zakwestionowano zaś dobrej wiary P.

Pełnomocnik zarzuca także, że organy podatkowe opierają się na przepisie § 50 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., którego hipoteza wskazuje na wystąpienie faktury stwierdzającej czynność fikcyjną, nie zaś na jakimkolwiek innym przepisie pozwalającym im w przypadku stwierdzenia firmanctwa na bezpośrednie stwierdzenie fikcyjności dokumentowanej fakturą transakcji. Dokonanie natomiast oceny prawnej zaistnienia stosunku prawnego, pomiędzy wystawiającym fakturę a jej odbiorcą, odpowiadającego opisanej w fakturze umowie sprzedaży odbywa się na gruncie prawa cywilnego. Pełnomocnik powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podnosi, że przepis § 50 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. dotyczy przypadków, gdy faktura dokumentuje fikcyjny zakup nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy sprzedaż w rzeczywistości nastąpiła.

Dalej pełnomocnik podnosi, że Skarżąca Spółka nie zgadza się ze stwierdzeniami wyroku, iż spółka "T." działała na cudzy rachunek. Zdaniem Pełnomocnika źródło finansowania działalności a także sposób redystrybucji środków spółki nie mają wpływu dla oceny czy prowadzi ona działalność na własny rachunek i odpowiedzialność. Ponadto Pełnomocnik zarzuca, że w zebranym materiale dowodowym brakuje dokumentacji potwierdzającej, jakie wypłaty i kiedy wypłacane były na rzecz T. K., ani też jak wyglądało finansowanie przez niego spółki.

Natomiast wskazywana zależność istnieje jedynie w stosunkach pomiędzy T. K. a J. M., nie zaś pomiędzy T. K. a spółką "T.". Ponadto jak sam zeznał prezes spółki, ta prowadziła "działalność gospodarczą na własną odpowiedzialność" polegającą chociażby na obrocie paliwami, zakupionymi od spółki "C." Sp. z o. o. Tym samym w pełni zasadne jest twierdzenie, iż spółka "T." posiadała status podatnika VAT, co nadto potwierdzone było również faktyczną rejestracją spółki jako podatnika VAT a także wypełnianiem wszelkich związanych z jej rozliczeniem w podatku od towarów i usług formalności.

W ocenie Pełnomocnika sposób ustalenia stanu faktycznego, niepełny i wybiórczy, wewnętrznie sprzeczny a wręcz tendencyjny mający na celu wykazanie z góry założonych tez, w oparciu o stwierdzenie firmanctwa pomiędzy spółką "T." oraz T. K. w sposób oczywisty narusza przepisy art. 122, 187 § 1, 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W końcowej części skargi kasacyjnej pełnomocnik zarzuca organom podatkowym naruszenie przepisu art. 199 a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W jego ocenie organ podatkowy poddający w wątpliwość rzeczywiste istnienie umowy sprzedaży paliwa zawartej pomiędzy spółką "T." a P. w N., winien zwrócić się do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia bądź nie takiego stosunku prawnego łączącego Skarżącą ze spółką "T." stanowiącego podstawę wydania zakwestionowanych faktur.

W odpowiedzi na skargę pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można bowiem podzielić stanowiska skargi kasacyjnej, by doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W pierwszej kolejności za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 25 § 1 i art. 31 § 1 p.p.s.a. poprzez skierowanie wyroku do podmiotu, który nie posiadał zdolności sądowej w momencie jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie skargę do Sądu I instancji wniosło P. w N. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że na rozprawie w dniu 14 maja 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej przedłożył akt notarialny rep. A Nr [...] z dnia 30 kwietnia 2008 r. - umowę przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności nieruchomości w wykonaniu zobowiązania zawartego w akcie notarialnym na mocy którego zawiązano spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, z którego wynika, że P. w N. zostało jako aport Skarbu Państwa wniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającej pod firmą P. N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z siedzibą w N. na zasadzie art. 39 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji. Sąd stwierdził jednocześnie, że procedura rejestracji Spółki w Rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym nie została zakończona.

W pkt 1 części B tiret czwarte aktu notarialnego znalazł się zapis, że aport obejmuje zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa do dnia przekazania Spółce we władanie przedsiębiorstwa określonego bilansem. Z dniem wydania przedmiotu umowy do Spółki będą należeć korzyści i ciężary z nim związane. Z akt sądowoadministracyjnych wynika, że zgodnie z tym, co podnosi autor skargi kasacyjnej przekazanie przedsiębiorstwa nastąpiło w dniu 30 kwietnia 2008 r. Natomiast przedsiębiorstwo państwowe zostało wykreślone z rejestru przedsiębiorców KRS postanowieniem sądu rejestrowego z dnia 10.09.2008 (k.126 akt sądowych), wpisanym do rejestru komputerowego z dniem 12.09.2008 r.(k.118 akt sądowych). Rozprawa w rozpatrywanej sprawie została zamknięta w dniu 03 września 2008r., a wyrok zapadł w dniu 17 września 2004r.

Fakt wykreślenia przedsiębiorstwa państwowego z rejestru przedsiębiorców KRS postanowieniem z dnia 10.09.2008r. nie ma wpływu na to, że w dniu 30 kwietnia 2008r., nastąpiła sukcesja prawnopodatkowa w rozumieniu art. 94 Ordynacji podatkowej. Powyższe nie mogło skutkować jednak tym, że w sentencji wyroku jako stronę skarżącą należało wskazać P. N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Skoro skargi do Sądu I instancji złożyło P. w N., to sprawa rozpatrywana była ze skarg tego P. a nie P. N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Dla precyzyjnego określenia strony skarżącej Sąd I instancji mógł obok wskazania podmiotu, który złożył skargi wskazać dodatkowo, aktualną nazwę sukcesora podmiotu skarżacego, jednak brak takiego wskazania nie mógł mieć żadnego wpływu na wynik sprawy i z pewnością w rozpatrywanej sprawie nie stanowił przesłanki stwierdzenia nieważności wyroku, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Należy bowiem zawrócić uwagę, że to właśnie z powodu konieczności wyjaśnienia kwestii zdolności sądowej rozprawa została odroczona z terminem na piśmie. Sąd zobowiązał pełnomocnika strony skarżącej do przedstawienia odpisu rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W odpowiedzi przedstawiony został: odpis aktualny na 19.05.2008 r. W dniu 17.06.2008 zgłosił swój udział pełnomocnik Spółki z o.o. P. N. -radca prawny J. M. W sprawie występował również substytut pełnomocnika B. M., który przedstawił pismo procesowe z dnia 03.09.2008 i występował na rozprawie. Za chybiony uznać należy zatem zarzut, że Spółce uniemożliwiono udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Na uwzględnienie nie zasługuje również art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz przepis właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż WSA w Krakowie oddalił skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydane z naruszeniem art. 122, 187 § 1, 188, 191 Ordynacji podatkowej, dokonując również błędnego ustalenia a następnie jego wskazania w uzasadnieniu, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia art. 122, 187§1 i art. 191 miało dość w ten sposób, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony w sposób niepełny, wybiórczy i wewnętrznie sprzeczny.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do naruszenia m.in. zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, czy wadliwości w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. z naruszeniem art. 122 i art. 187i 188 Ordynacji podatkowej. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (patrz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n).

Nie można podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że nie trafne pozostaje stanowisko Sądu I instancji, iż spółka "T." nie prowadziła własnej działalności.

W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji, uznał za prawidłowe ustalenie organów podakowych, że działania podejmowane przez T. były działaniami fikcyjnymi, gdyż firmą tą posługiwał się T. K. dla zatajenia faktu prowadzenia działalności na własny rachunek. Prezes zarządu spółki "T.". – J. M. - stwierdził, że był wyłącznie figurantem, a jego rola sprowadzała się do wystawiania i przyjmowania faktur zgodnie z wytycznymi T. K.

Tak przyjętego za ustalony stanu faktycznego nie może natomiast podważyć powoływany w skardze kasacyjnej argument, że P. kupowało paliwo od Spółki "C.". Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie zauważać, że Sąd I instancji miał na względzie zeznania J. M. prezesa Spółki "T.", który zeznał, że "chcąc się usamodzielnić postanowił prowadzić na własną odpowiedzialność sprzedaż paliwa, na co wyraził zgodę K., w tym celu udało mu się nawiązać współpracę z firmą "C." Sp. z o.o. w W., która była pośrednikiem w imporcie paliwa z Czech." Sąd I instancji z wskazał jednak argumenty, które wykluczają, twierdzenie skarżącej, że "T.", że "T.", dokonywało sprzedaży paliwa do skarżącej spółki działając jako podmiot uprawniony do rozporządzania tym paliwem. Sprzedaż ta była bowiem pod pełną kontrolą T. K. m.in. poprzez sposób jej finansowania. Ponadto istotne jest również to, że skontrolowane w sprawie faktury VAT dokumentujące zakup od "T." oleju napędowego dotyczą także listopada 2001 r. i grudnia 2001 r., a więc okresu, w którym żadnych dostaw oleju napędowego od "C." nie było. Ponadto w całym okresie listopad 2001 r.- marzec 2002 r. sporne faktury VAT obejmowały dostawę benzyny uniwersalnej U-95, przy czym takiej benzyny w tym okresie spółka "T." nie kupowała w ogóle od "C.". Dodatkowo Sąd I instancji zauważył, że całość paliwa zakupionego od "C." spółka "T." zgodnie z zawartą umową sprzedała spółce "A.".

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, który wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej cechuje zupełność, nie budzi wątpliwości, że P. pozyskiwała paliwo od nieustalonego podmiotu, gdyż za ustalony podmiot nie może być uznana firma "T.", która jak wskazują zebrane w sprawie dowody, jedynie firmowała wystawianymi fakturami sprzedaż paliwa na rzez P., lecz nie była faktycznym jego sprzedawcą.

Autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę na to, że w rozpatrywanej sprawie zachowano warunki formalne dokonania transakcji tzn. zawarto ważną umowę, dokonywano płatności na rachunek sprzedającego podmiotu oraz, że transakcje potwierdzono fakturami.

Ważności umowy pomiędzy P. a "T." autor skargi upatruje w treści art. 169§1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem jeżeli osoba nie uprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze. Przepis ten nie ma zastosowania, gdy jak w rozpatrywanej sprawie podmiot nie dokonuje transakcji, a jedynie ją firmuje wystawieniem faktury.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotnym było jednak przede wszystkim to, czy faktury wystawiane na rzecz skarżącej spółki przez firmę "T." odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) pod względem podmiotowo-przedmiotowym, tzn. czy to wystawca tych faktur był faktycznym dostawcą tegoż paliwa oraz czy na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem. Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych

Wskazać przy tym należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy faktyczne źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione.

Za nieskuteczny należy uznać natomiast zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, ponieważ w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 145§1 pkt1 lit.c p.p.s.a., gdyż, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, Sąd I instancji oddalił skargę na decyzję wydaną z naruszeniem art. 5 ust.1 pkt1 ustawy o VAT z 1993r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Ten zarzut mógłby zostać rozpatrzony jedynie wówczas, gdyby autor skargi kasacyjnej jednocześnie jako jedną z podstaw kasacyjnych wskazał naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w rozpatrywanej sprawie w skardze kasacyjnej postawiono jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast zarzut naruszenia - naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie., gdyż przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ WSA w Krakowie oddalił skargę na decyzję wydaną z naruszeniem art. 199a § 3 u Ordynacja podatkowa a mianowicie poprzez nie wystąpienie przez organ podatkowy do sadu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy spółką "T." a skarżącą.

Nie można bowiem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że rozpatrywanej sprawie organy podatkowe powinny zwrócić się do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia bądź nie stosunku prawnego łączącego P. ze spółką "T.". Trafnie Sąd I instancji zauważył, że do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 199a§3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wystąpić wówczas, gdy w sprawie istnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "T." pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych, ponieważ nie dotyczy ustalenia stanu prawnego w kwestii ważności czynności prawnej i określenia jej treści z punktu widzenia prawa ale ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego skutków na gruncie prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku