Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2120/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: P. P.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (również jako "Dyrektor", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2014 r. (również jako "Naczelnik", Organ I instancji") określającej A. P. (również jako "Skarżąca, "Strona", "Podatniczka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 80 844 zł oraz określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 78 666 zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2011 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 65 939.00 zł.

W wyniku odwołania od ww. decyzji złożonego przez Stronę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2012 r. uchylił w całości decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ. W wyniku przeprowadzonego postępowania uwzględniającego zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej oraz uzupełnionego o nowy materiał dowodowy, Naczelnik decyzją z [...] stycznia 2014 r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 80 844 zł. Ustalając uzyskany przez Podatniczkę przychód w 2008 r. Organ I instancji wymienił:

1) przychód ze stosunku pracy w kwocie 11 390,28 zł, ustalony w oparciu o informację PIT-11 wystawioną przez I. Sp. z o.o.;

2) przychód z tytułu najmu w kwocie 82 679 zł lokali mieszkalnych położonych pod adresami: ul. P. oraz ul W. stanowiących współwłasność Podatniczki z małżonkiem P. T. z udziałem po 1/2;

3) przychód z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w kwocie 174 673,52 zł, ustalony na podstawie informacji o dochodach uzyskanych od organu rentowego (PIT-11A) za 2008 r. sporządzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych 13 lutego 2009 r.

Od decyzji Organu I instancji, Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., alternatywnie uznanie decyzji za nieważną.

Decyzją z [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Organu I instancji i określił Podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 78 675 zł.

Na ww. decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w: Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3012/14, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził m.in., że w rozpoznawanej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie pogorszyła sytuacji Skarżącej, gdyż kwota określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego w porównaniu z decyzją Organu I instancji została zmniejszona. Podnoszenie zarzutu, że zaskarżona decyzja narusza art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej również jako "o.p."), gdyż w poszczególnych aspektach ustalenia w niej poczynione są dla Podatniczki mniej korzystne niż ustalenia poczynione w decyzji z [...] stycznia 2014 r. jest w ocenie Sądu nieuzasadnione, bowiem istota rozstrzygnięcia sprowadza się do ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego, a to w ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej było niższe niż określone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 139 o.p., a więc zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Dokonując oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego i związanych z nimi naruszeniami przepisów prawa procesowego Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo przywołał treść art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, a także art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), z których wyprowadził prawidłowy wniosek o opodatkowaniu spornych przychodów. Z przywołanego w zaskarżonej decyzji art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. prawidłowo wywiódł, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają świadczenia z tytułu zasiłku chorobowego i macierzyńskiego w wysokości faktycznie wypłaconej w roku podatkowym, a nie świadczenia należne za dany rok, a wypłacone w innym roku podatkowym. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym przedmiotowy lokal mieszkalny na dzień nabycia nie był lokalem kompletnym i zdatnym do użytku, co potwierdziła m.in. znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja fotograficzna, natomiast Skarżąca w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwnych. Prawidłowo więc przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w W., że do wartości początkowej tego lokalu należało zaliczyć wydatki związane z wykończeniem i przystosowaniem lokalu do wykorzystania go w działalności gospodarczej w zakresie wynajmu. Tym bardziej, że lokal ten nie był wcześniej w ogóle wykorzystywany, a jedynie prowadzone w nim były prace wykończeniowe. Prawidłowo też zdaniem Sądu organ wskazywał, że według Skarżącej sporne wydatki stanowiły ulepszenie nie znajduje uzasadnienia w treści art. 22j ust. 1 w zw. z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. oraz że prace wykończeniowe prowadzone w tym lokalu nie miały na celu zmiany potrzeb funkcjonalnych, użytkowych czy technicznych lokalu. Zdaniem Sądu sporne wydatki nie mogły być uznane za ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ww. ustawy, gdyż przepis ten odnosi się do ulepszeń w istniejących środkach trwałych. Natomiast ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że prace wykończeniowe w spornym lokalu zostały zakończone pod koniec 2007 r., a sam lokal został przekazany do użytkowania po raz pierwszy w 2008 r. A zatem był to nowy i niewykorzystywany wcześniej środek trwały, a w przypadku takiego środka trwałego nic można mówić o jego ulepszeniu. Skoro przedmiotowy lokal w chwili jego modernizacji nie stanowił jeszcze kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego to nie mógł on podlegać ulepszeniom, a w konsekwencji nie mógł też znaleźć zastosowania art. 22g ust. 17. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym organ zakwestionował możliwość stosowania przez Skarżącą indywidualnej stawki amortyzacyjnej, podobnie przyznał organowi odwoławczemu rację odnośnie zakwestionowania wydatków w kwocie 17 283,18 zł, jako nakładów poniesionych na wykończenie i przystosowanie spornego lokalu do używania z uwagi na fakt, że były to wydatki na nabycie składników wyposażenia lokalu, zakup chłodziarko-zamrażarki i pralki, materiałów i narzędzi oraz kapci. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo określił wartość początkową środka trwałego, pomijając w tej wartości kwotę 33 466 zł za nabycie udziału w lokalu użytkowym, tj. garażu. Garaż mógłby powiększać wartość początkową środka trwałego, ale w przypadku gdyby stanowił z lokalem mieszkalnym jeden środek trwały tub stanowił pomieszczenie przynależne do tego lokalu. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu odwoławczego w kwestii ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, jako kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że o ile prawidłowe jest stanowisko odnośnie zastosowania tego przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy, a więc wykorzystywania części nieruchomości na cele najmu, to nieprawidłowe są ustalenia organu odnośnie do powierzchni spornego lokalu przyjętego za podstawę do takiego ustalenia. Organ przyjął bowiem, że powierzchnia wynajmowana przez Skarżącą w 2008 r. wynosiła 94,3 m2 przy powierzchni całego lokalu wynoszącej 190,6 m2, podczas gdy Skarżąca wskazywała, że do części mieszkalnej zostały włączone części tarasów i przez to nastąpiło zwiększenie powierzchni mieszkalnej do 255 m2. Okoliczność podnoszona przez Skarżącą dotycząca zwiększenia powierzchni mieszkalnej znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, tj. m.in. w protokole oględzin sporządzonym przez przedstawiciela Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego oraz w treści umowy przedwstępnej sporządzonej w formie aktu notarialnego. Z powyższego wynika, że organ odwoławczy dokonał ustaleń faktycznych wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy, a zatem z naruszeniem art. 191 o.p., co wpłynęło na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, określonego zaskarżoną decyzją. Odnosząc się zaś do kwestii wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych ze świadczoną usługą najmu. Sąd wskazał, że Skarżąca nie kwestionowała w tym zakresie stanowiska organu podatkowego, a Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszeń prawa.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatniczki. Wyrokiem z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3495/15, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania oraz po uwzględnieniu oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3012/14 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3495/15, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2018 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2014 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 78 666 zł.

W pierwszej kolejności Organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. Powołał się na art. 70 § 1 o.p, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku upłynął 30 kwietnia 2009 r., a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2014 r. Na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje przewidziane w art. 70 o.p., to jest przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Dyrektor zwrócił uwagę, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Z kolei w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przepis art. 70 § 7 pkt 1 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Skarżąca w dniu 21 sierpnia 2014 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014 r. W dniu 25 kwietnia 2018 r. do Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wpłynął wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3012/14 ze stwierdzeniem jego prawomocności. Ponadto 27 listopada 2014 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, zaś 9 grudnia 2014 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów (ogłoszone 18 grudnia 2014 r.). Pismem z 28 listopada 2018 r. (doręczonym 15 grudnia 2014 r.) Strona została zawiadomiona, w trybie art. 70c o.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z powyższego wynika, jak wywiódł Organ, że do dnia wydania decyzji z [...] czerwca 2018 r. zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Organ II instancji wskazał, że w niniejszej sprawie zasadniczy przedmiot sporu pomiędzy organem podatkowym, a Stroną, koncentruje się wokół dwóch kwestii:

1) czy wypłacona Stronie 17 września 2008 r. przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych jednorazowo kwota 174 673,52 zł tytułem zaległego zasiłku chorobowego i macierzyńskiego, przysługującego jej za lata 2006-2008, stanowi w całości przychód roku 2008, czy też odrębnie przychód za rok 2006, za rok 2007 i rok 2008,

2) określenia wartości początkowej środka trwałego stanowiącego lokal mieszkalny nr [...], położony w W. przy ul. W., oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego, stanowiących koszty uzyskania przychodów w 2008 r. od uzyskanych przez Stronę przychodów z tytułu najmu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych 17 września 2008 r. wypłata na rzecz Strony należnego za lata 2006, 2007 i 2008 zasiłku chorobowego oraz zasiłku macierzyńskiego za lata 2007 i 2008 w łącznej kwocie 174 673,52 zł, stanowi w całości przychód roku 2008.

Pozbawiony jest przy tym podstaw prawnych prezentowany przez Stronę pogląd, że wypłacona jej w 2008 r. przez ZUS kwota 174 673,52 zł z tytułu należnych zasiłków chorobowego i macierzyńskiego powinna stanowić przychód tego roku którego dotyczy, tj. odpowiednio 2006 r., 2007 r. i 2008 r., w świetle ugruntowanego i jednolitego w tym zakresie poglądu orzecznictwa.

Odnosząc się do kwestii określenia wartości początkowej środka trwałego stanowiącego lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. W. oraz zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego Organ II instancji zauważył, że przyjęcie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w prawidłowej ich wysokości zależy od właściwie ustalonej wartości początkowej środka trwałego oraz od zastosowania odpowiedniej metody i stawki amortyzacyjnej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., przede wszystkim należy rozstrzygnąć, czy wartość początkową przedmiotowego lokalu mieszkalnego należało ustalić w oparciu o przepisy art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3 u.p.d.o.f. – traktując ww. środek trwały jako nabyty w drodze kupna, czy też z zastosowaniem art. 22g ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 9 u.p.d.o.f. - jako środek trwały wytworzony we własnym zakresie.

Z powyższego wynika, że ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy można dokonać jedynie w przypadku, jeżeli środek trwały został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie, a kosztu jego wytworzenia nie można ustalić w sposób określony w art. 22g ust. 4. Nie może być zatem stosowany w przypadku ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o cenę nabycia, tj. zgodnie z zasadą określoną w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podkreślił, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości łączenia wymienionych wyżej sposobów ustalenia wartości początkowej środka trwałego (w rozpatrywanej sprawie lokalu mieszkalnego), co miało miejsce w zaskarżonej decyzji, wskutek powiązania przepisów art. 22g ust 1 pkt 1 i ust. 3 – odnoszących się do nabycia w drodze kupna, z art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. – mającym zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do nabycia środka trwałego w drodze jego wytworzenia we własnym zakresie.

Organ odwoławczy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach niniejszej sprawy wyjaśnił, że Podatniczka i jej małżonek P. T., działając na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej, dokonali zakupu ww. lokalu za kwotę 976 534 zł. Małżonkowie ponieśli ponadto koszty związane z zakupem, dotyczące sporządzenia aktów notarialnych w wysokości 12 989,36 zł, w tym:

– Rep. [...] z 8 czerwca 2004 r. w łącznej kwocie 8 476,56 zł,

– Rep. [...] z 14 marca 2007 r. w łącznej kwocie 143,96 zł,

– Rep. [...] z 20 kwietnia 2007 r. w łącznej kwocie 4 368,84 zł.

Nabyty lokal w chwili jego zakupu nie spełniał wymogów art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (według aneksu nr 2 do umowy przyrzeczenia sprzedaży z 14 maja 2004 r. nr 08/220/2004 "Mieszkanie będzie przekazane w stanie surowym bez ścian działowych, instalacji wod.-kan. i elektrycznej, bez tynków i podłoży. Stopień wykończenia lokalu mieszkalnego: piony kanalizacji sanitarnej; instalacja centralnego ogrzewania bez grzejników; stolarka okienna"), tj. nie był kompletny i zdatny do użytku.

W świetle opisu stanu technicznego lokalu na dzień nabycia, tj. 20 kwietnia 2007 r. Dyrektor nie zgodził się z twierdzeniem Strony, zawartym w piśmie z 13 kwietnia 2014 r., że lokal przy ul. W.. zgodnie z przeznaczeniem mieszkalnym był kompletny i zdatny do użytku, jako że budynek uzyskał pozwolenie na użytkowania w roku 2006, co wynika wprost z aktu notarialnego załączonego do akt sprawy. Zdaniem Organu stwierdzenie, że budynek nr [...] przy ul. W. uzyskał od inspektora budowlanego pozwolenie na użytkowanie, nie jest tożsame ze stwierdzeniem, iż przeznaczony na wynajem lokal mieszkalny nr [...], nie posiadający w dniu 20 kwietnia 2007 r. ścian działowych, instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej, bez tynków, podłoży i grzejników, jest lokalem kompletnym i zdatnym do użytku. Powyższy stan lokalu przedstawia przedłożona przez Stronę dokumentacja fotograficzna prac związanych z demontażem ścian zewnętrznych i wybudowaniem przeszklenia zewnętrznego (k. 696-702 akt post. pod.). W ocenie Dyrektora ww. lokal mieszkalny nie nadawał się do używania. Dopiero wykonanie prac wykończeniowych przedmiotowego środka trwałego czyni go kompletnym i zdatnym do użytku w dniu zakończenia tych prac i przyjęcia obiektu do używania. Wobec tego, koszty związane z wykończeniem i przystosowaniem lokalu do używania, jako wydatki związane z doprowadzeniem do użytku w działalności związanej z wynajmem tego środka trwałego – lokalu mieszkalnego – stanowią element ceny nabycia lokalu podwyższające wartość początkową środka trwałego, a co za tym idzie, do sukcesywnego ich zaliczania do kosztów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. za całkowicie nieuzasadnione uważał:

– uznanie przez Stronę wydatków związanych z przystosowaniem środka trwałego do użytku czy też koszty aktów notarialnych za wydatki związane z ulepszeniem środka trwałego (w wysokości przed zweryfikowaniem przez organ podatkowy – 170 403,54 zł),

– przyjęcie metody liniowej amortyzacji tych wydatków,

– zastosowanie 20% stawki amortyzacyjnej, co wynikało z tabeli amortyzacyjnej (k. 509-512 akt post. pod.).

Organ odwoławczy przypomniał, że w pojęciu "ulepszenie", mieszczą się:

1) przebudowa środka trwałego – polegająca na wykonaniu takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

2) adaptacja środka trwałego – polegająca na wykonaniu prac mających na celu przystosowanie go do wykorzystania go do innych celów niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadaniu mu nowych cech użytkowych,

3) rozbudowa środka trwałego – polegająca na wykonaniu prac, które powodują powiększenie środka trwałego,

4) modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego,

5) rekonstrukcja, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego stanu poprzedniego.

Przeprowadzone prace wykończeniowe lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. W. w W. nie wyczerpywały ustawowej definicji ulepszenia, o której mowa w art. 22j ust. 1 w związku z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., ponieważ:

Ad. 1) nie miały na celu zmiany potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych lokalu, lecz były realizacją wcześniej zdefiniowanych potrzeb, tworzyły a nie zmieniały zastaną, wykonaną przez dewelopera kompozycję lokalu;

Ad. 2) ich celem nie było przystosowanie lokalu do wykorzystania go do innych celów niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadaniu mu nowych cech użytkowych, ponieważ prace wykończeniowe nie zmieniły jego (jedynego) – mieszkalnego przeznaczenia;

Ad. 3) środek trwały nie został rozbudowany;

Ad. 4) nie można mówić o unowocześnieniu czegoś, co jeszcze nie powstało;

Ad. 5) odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego stanu poprzedniego – w sposób oczywisty nie ma zastosowania do opisanego stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał zatem, że poniesione w 2007 r. wydatki w wysokości 140 292,05 zł, związane były z wykończeniem nabytego lokalu mieszkalnego (środka trwałego) nr [...] przy ul. W., oraz przystosowaniem tego lokalu do używania (udokumentowane fakturami VAT - wystawionymi przez Zakład O. nr 68/2007 i nr 69/2007, oraz nr 18/2007 - wystawionej przez P. T.). Wydatki te dotyczyły m.in. wykonania wylewki jastrychowej, zabudowy loggi, wykonania stolarki okiennej, postawienia ścianek działowych, wykonania prac instalacyjnych, wykonania tynków.

W rozpatrywanej sprawie nie może być mowy o poniesieniu przez Stronę nakładów na "ulepszenie środka trwałego", jako że prace te były związane z wykończeniem i przystosowaniem lokalu mieszkalnego nr 195 do stanu używalności. Jak wynika z akt sprawy, małżonkowie nabyli ww. lokal mieszkalny do wykończenia we własnym zakresie, według swojego pomysłu i z zakupionych przez siebie materiałów, zaś w celu realizacji tego zamierzenia podpisali 14 maja 2004 r. z deweloperem aneks nr 2 do umowy przyrzeczenia sprzedaży nr 08/220/2004.

Organ odwoławczy zauważył następnie, że o wydatkach na ulepszenie można mówić w przypadku istnienia środka trwałego, tj. spełniającego warunki kompletności i zdatności do użytku. Ponieważ wyżej wskazane wydatki, które podwyższały wartość początkową ceny nabycia lokalu wynikającą z aktu notarialnego, nie były wydatkami na ulepszenie środka trwałego, jakim w omawianej sprawie jest lokal mieszkalny nr 195, brak było podstaw do rozważania możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z powyższymi przepisami, podatnicy z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika (...). Z kolei w myśl art. 22j ust. 3 pkt 2 przedmiotowej ustawy, środki trwale, o których mowa w ust. 1 pkt 3 uznaje się za ulepszone – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Zdaniem Dyrektora w omawianej sprawie powyższe przepisy nie miałyby zastosowania z uwagi na to, że wydatki na wykończenie (przez Stronę uznawane za ulepszenie) nie przekraczałyby powyższego wskaźnika 30%, lecz stanowiły 14,18% (co wynika z procentowego stosunku kwoty 140 292,05 zł do kwoty 989 523,36 zł). Jednocześnie Organ zwrócił uwagę, że dla celów wyliczenia powyższego wskaźnika nie można byłoby, jak sugeruje Strona, uwzględniać jako wydatków poniesionych przez podatnika na "ulepszenie" kwoty 587 180 zł wynikającej z wyceny biegłego, albowiem nie można tej "szacunkowej wartości" utożsamiać z "poniesieniem wydatku", o którym stanowi ww. przepis art. 22j ust. 3 pkt u.p.d.o.f.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., nie stanowią natomiast nakładów poniesionych na wykończenie i przystosowanie ww. lokalu do używania, wydatki w kwocie 17 283,18 zł (wydatki na kwotę 14 033,18 zł, wykazane w tabeli na s. 19-21 zaskarżonej decyzji zawierają się w fakturze VAT nr 18/2007 - wystawionej przez P. T., opiewającej na 91 195,23 zł). Na kwotę 17 283,18 zł składają się bowiem wydatki związane z:

1) nabyciem składników wyposażenia lokalu w kwocie 12 493,91 zł,

2) zakupem zamrażarki do zabudowy i pralki B. w kwocie 3 250 zł (faktura VAT nr 99901 z 25 listopada 2007 r.),

3) zakupem materiałów i narzędzi w kwocie 1 507,29 zł,

4) zakupem kapci w kwocie 31,98 zł.

Wydatki poniesione na składniki majątkowe wymienione w pkt 1-2, których wartość jednostkowa nie przekroczyła 3 500 zł, stanowiące ogółem kwotę 10 543,90 zł (12 493,91 zł – 5 200,01 zł + 3 250 zł), w świetle postanowień art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (koszt roku 2008), co z podatkowego punktu widzenia jest rozwiązaniem dla Strony najkorzystniejszym. Zgodnie z art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 22g nie przekracza 3 500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odmiennie zatem niż Organ I instancji uznał, że okoliczność uwzględnienia przez Podatniczkę wydatków na wyposażenie lokalu w ogólnej kwocie "ulepszeń" (co wynikało z tabeli amortyzacyjnej) nie oznacza, że Podatniczka wybrała dla tych niskocennych składników taki sposób ujęcia ich w koszty, tj. w formie miesięcznych odpisów amortyzacyjnych.

W odniesieniu do wydatku w kwocie 5 200,01 zł, dotyczącego zakupu zestawu tapicerowanego, tj. składnika majątkowego powyżej 3 500 zł, właściwym będzie zastosowanie 20 % stawki amortyzacyjnej, co wynika z regulacji art. 22f ust. 3 u.p.d.o.f. oraz poz. 08 Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych (symbol KŚT - 8 - narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie). Koszty uzyskania przychodu związane z amortyzacją ww. zestawu tapicerowanego stanowić będą zatem w 2008 r. kwotę 953,26 zł (5 200,01 zł x 20 % = 1 040 zł rocznie : 12 = 86,66 zł miesięcznie x 11 miesięcy).

Wydatki w kwocie 1 507,29 zł, poniesione na zakup materiałów i narzędzi niezbędnych do realizacji prac wykończeniowych przedmiotowego lokalu (wiertła, groty, końcówki wkrętakowe, brzeszczoty, tarcze do cięcia, płótno ścierne, taśmy papierowe, art. malarskie: kratki, pojemniki na farbę, taśmy malarskie, pędzle, wałki, kuwety, szpachla malarska, sprężyna do gięcia rur, miary zwijane, wiertarko-wkrętarka, otwornica, wyrzynarka, piła do drewna, próbnik napięcia, szlifierka, lutownica, wiertarka udarowa itp.), jako wydatki poniesione w 2008 r., w myśl art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., stanowią koszt uzyskania przychodów tego roku.

Generalna formuła prawna kosztów uzyskania przychodu wyraźnie i jednoznacznie wskazuje, że o możliwości zakwalifikowania wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów decydują łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze, wydatek musi być poniesiony w: celu uzyskania przychodu i dotyczyć "poszczególnego źródła", po drugie – wydatek nie może znajdować się w tej grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.d.of. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z prawną regulacją muszą zatem istnieć: źródło przychodu oraz związek przyczynowy między źródłem a przychodem. Ponieważ zakup kapci za kwotę 31,98 zł nie może zostać powiązany ze źródłem przychodów, zatem nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu najmu.

W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że wykończenie i przystosowanie ww. lokalu mieszkalnego do używania spowodowało podwyższenie wartości początkowej środka trwałego, która ostatecznie wyniosła 1 129 815,41 zł (cena zakupu wynikająca z aktu notarialnego – 976 534 zł, koszty wynikające z aktów notarialnych 12 989,36 zł, wydatki na wykończenie i przystosowanie do używania – 140 292,05 zł). Organ zaznaczył, że przy określeniu wartości początkowej środka trwałego, jakim jest lokal mieszkalny nr 195, nie mogła zostać uwzględniona kwota 33 466 zł za nabycie udziału w lokalu użytkowym, tj. w garażu nr 1, z uwagi na to, że nabyty przez Podatniczkę i jej męża udział dotyczył samodzielnego lokalu użytkowego, co wynika jednoznacznie z treści aktu notarialnego z 20 kwietnia 2007 r. (np. § 7 i § 8). Nie stanowi on zatem jednego środka trwałego z wyodrębnionym prawnie lokalem mieszkalnym, jak również nie stanowił wbrew twierdzeniom Strony pomieszczenia przynależnego do lokalu mieszkalnego. Dyrektor wskazał, że nabyty udział w garażu i związane z tym przyznane do korzystania stanowisko parkingowe (nr 10) nie było w 2008 r. przedmiotem którejkolwiek z umów najmu zawartej przez Stronę. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, polegającego na tym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem że podatnik wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. W rozpatrywanym wątku takowy związek przyczynowo-skutkowy, zdaniem Dyrektora, nie wystąpił.

Odnosząc się do przyjętej przez Organ I instancji metody określenia wartości początkowej środka trwałego, jakim jest lokal mieszkalny nr [...] przy ul. W. w W., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że nie znajduje ona zarówno prawnego jak i metodologicznego uzasadnienia.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do faktu, że lokal mieszkalny nr [...] przy ul. W. w W. został nabyty w drodze umowy sprzedaży, a następnie wykończony i przystosowany do potrzeb wynajmu (wydatki udokumentowane fakturami VAT), przez co jego wartość znana była Podatniczce przed oddaniem lokalu do użytkowania najemcom, jak również możliwa była do ustalenia przez organ podatkowy. Wykończenie i przystosowanie ww. lokalu do potrzeb wynajmu wiązało się m.in. z zbudowaniem loggi, o łącznej powierzchni 58,83 m2 (25,99 m – oraz 32,84 m2), znajdujących się po przeciwnych stronach lokalu (k. 724, k. 725, k. 881, k. 882), co w efekcie spowodowało powiększenie powierzchni mieszkalnej do 249,43 m2 (190,60 m2 + 58.83 m2). Konieczność uwzględnienia okoliczności zwiększenia powierzchni mieszkalnej przy obliczeniach zmierzających do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, zalecił organowi odwoławczemu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przywoływanym wyroku III SA/Wa 3012/14. Mimo, że Sąd sugerował zwiększenie powierzchni do 255 m2 (bez wskazania metodologii jej obliczenia), to jednak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., bazując na niekwestionowanych dowodach, zgromadzonych w toku postępowania podatkowego (dostarczonych przez Stronę), prawidłową wielkość powierzchni mieszkalnej lokalu nr [...] przy ul. W. w W., wyliczył w sposób przedstawiony powyżej. W celu ustalenia wartości początkowej środka trwałego, poniesione przez Stronę wydatki na nabycie ww. lokalu mieszkalnego, Organ odwoławczy powiększył o udokumentowane nakłady w wysokości 140 292,05 zł, służące powiększeniu, wykończeniu i przystosowaniu lokalu do celów wynajmu. Organ wskazał przy tym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują, przy ustalaniu wartości początkowej, łączenia zasad z art. 22g ust. 3, tj. ceny nabycia, z zasadami z art. 22g ust. 4. tj. z wyceną biegłego, mającą zastosowanie tylko w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie. Zauważyć ponadto należy, że ustalenie wartości początkowej w oparciu o art. 22g ust. 4, tj. o wycenę biegłego mogłoby dotyczyć wyłącznie całej wartości wytworzonego środka trwałego, nie zaś jedynie części poniesionych nakładów. Stosując niedozwoloną kompilację przepisów art. 22g ust. 3 i art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., Organ I instancji zawyżył wartość początkową lokalu nr 195 przy ul. W. o kwotę 587 180 zł, wynikającą z operatu szacunkowego zabudowanych loggi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że w celu ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych należało zastosować metodę liniową z uwzględnieniem stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad (art. 22i ust. 1). Stosownie do treści art. 22i ust. 1 u.p.d.o.f., odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Zgodnie z poz. 01 Wykazu stanowiącego Załącznik Nr 1 do ustawy, stawka amortyzacyjna dla lokali mieszkalnych wynosi 1,5%. Błędnie zastosowana przez Podatniczkę 2,5% stawka amortyzacyjna przewidziana jest dla innego rodzaju środków trwałych, odnosi się ona bowiem do własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22g ust. 11, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Z powyższej regulacji wynika, że w przypadku gdy składnik majątku wykorzystywany jest tylko przez jednego z małżonków co do zasady małżonek ten może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości całego środka trwałego. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f., jeżeli tylko część nieruchomości (budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego), wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości (budynku lub lokalu), odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości (budynku lub lokalu). Jak wynika z akt sprawy, powierzchnia lokalu nr 195 przy ul. W. wynajmowana przez Podatniczkę w 2008 r., z której zostały wyodrębnione 4 pokoje z aneksem kuchennym i łazienką, wynosiła 123,71 m2, co stanowiło 49,597 % - 49,60 % powierzchni mieszkalnej całego lokalu mieszkalnego nr 195 (123,71 m2 : 249,43 m2 x 100 %). Wielkość powierzchni wynajmowanej, po orzeczeniach zapadłych w sprawie w wyniku postępowań przed sądami administracyjnymi, została zwiększona w porównaniu do pierwotnie przyjętej (94,3 m2) o 29.41 m2, co wynika z uznania, że ogólna powierzchnia mieszkaniowa lokalu wzrosła o 58.83 m2, wskutek zabudowy loggi. Przyrost powierzchni mieszkalnej został podzielony równo pomiędzy część przystosowaną do celów wynajmu oraz część apartamentową niebędącą przedmiotem najmu, co zgodne jest z układem całego lokalu nr 195, przedstawionym w formie szczegółowego rysunku technicznego sporządzonego przez architekta, będącego załącznikiem do pisma Strony z 15 sierpnia 2013 r. (k. 979). Stosownie zatem do postanowień art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. odpisy amortyzacyjne środka trwałego mogące stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu najmu, powinny wynosić 49,60 % wartości początkowej środka trwałego.

Zdaniem Dyrektora powyższe przepisy nie pozwalają na umowne kształtowanie wartości początkowej, od której powinny być dokonywane odpisy amortyzacyjne, tym samym wskazywana przez Podatniczkę zawarta umowa quoad usum (podział do korzystania) nie może wpłynąć na sposób przyjęcia prawidłowej wartości początkowej, w tym przypadku stosownie do wynajmowanych przez Podatniczkę powierzchni w lokalu mieszkalnym, zgodnie z art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy, wysokość odpisów amortyzacyjnych od ww. środka trwałego, stanowiących koszt uzyskania przychodu z najmu uzyskanego w 2008 r. Podatniczkę, przedstawia się następująco:

– całkowita wartość początkowa środka trwałego – 1 129 815,41 zł,

– wartość początkowa określona zgodnie z art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. – 560 388,44 zł, (1 129 815,41 zł x 49.60 %),

– stawka amortyzacyjna – 1.5%,

– roczne odpisy amortyzacyjne – 8 405,82 zł (560 388,44 zł x 1,5%),

– miesięczna kwota odpisów – 700,48 zł (8 405,82 zł : 12 miesięcy).

Stąd odpisy amortyzacyjne podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu za 2008 r. prawidłowo wynoszą – 7 705,28 zł (700,48 zł x 11 miesięcy).

Odpisy amortyzacyjne zostały wyliczone za 11 miesięcy, gdyż jak wynika z akt sprawy (k. 509, k. 511, k. 512), Podatniczka w przedłożonych zestawieniach odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, służących wyliczeniu miesięcznych/rocznych kwot odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów, przyjęła jako wartość środków trwałych na początek 2008 r. ich wartość według cen nabycia, tj. bez uwzględnienia ewentualnych odpisów dokonanych w roku poprzednim. Brak na przedłożonych "wykazach" daty ich sporządzenia skłonił Organ odwoławczy do uznania, że wykazy te, spełniające wymogi ewidencji środków trwałych dla potrzeb omawianego źródła przychodu, sporządzone zostały w styczniu 2008 r.

W dalszej kolejności Organ odwoławczy omówił metodologię obliczenia kosztów związanych z najmem części lokalu nr [...] przy ul. W. związanych z poniesionymi przez Podatniczkę wydatkami na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej "W." tytułem czynszu za ten lokal.

Wspólnota Mieszkaniowa określiła wysokość miesięcznej zaliczki za lokal nr 195, obowiązującej od 1 stycznia 2008 r. w kwocie 758 zł na każdego z jego współwłaścicieli, co daje roczną kwotę czynszu na każdego z nich w wysokości 9 096 zł. Koszty związane z czynszem za lokal przy ul. W. ustalone zostały z uwzględnieniem iloczynu powierzchni lokalu będącej przedmiotem najmu (123,71 m2) i wysokości czynszu odpowiadającej powierzchni 1 m2 tego lokalu, oraz ilości wynajmowanej powierzchni na przestrzeni całego roku 2008 (przy założeniu jednakowej powierzchni każdego z czterech wynajmowanych pokoi). Powyższe wyliczenie uwzględnia skorygowany w stosunku do pierwotnej decyzji, iloczyn wynajmowanej powierzchni do powierzchni lokalu ogółem (249,43 m2). Obliczenia dokonane zostały w następujący sposób:

a) wysokość miesięcznego czynszu za lokal, przypadającego na Stronę – 758 zł,

b) skorygowana powierzchnia użytkowa lokalu – 249,43 m2,

c) powierzchnia wynajmowana – 123,71 m2,

d) miesięczny czynsz za 1 m2 powierzchni lokalu – 3,04 zł/1 m2 (758 zł : 249,43 m2),

e) miesięczny czynsz przypadający na powierzchnię wynajmowaną – 376,07 zł (123,71 m2 x 3,04 zł),

f) miesięczny czynsz przypadający na powierzchnię nie wynajmowaną – 382,18 zł (125,72 m2 x 3,04 zł),

g) miesięczny czynsz przypadający na 1 wynajmowany pokój – 94,01 zł (376,07 zł : 4),

h) czynsz przypadający na Stronę odnośnie powierzchni niewynajmowanej za 2008 r. – 2 293,08 zł (382,18 zł : 2 - 191,09 zł x 12 miesięcy),

i) czynsz przypadający na powierzchnię wynajmowaną za poszczególne miesiące 2008 r.:

– od stycznia do lutego, od czerwca do grudnia za 4 pokoje = 3 384,36 zł (9 miesięcy x 376,07 zł),

– od marca do kwietnia za 3 pokoje = 564,06 zł (2 miesiące x 282,03 zł),

– maj za 3 pokoje = 282,03 zł (1 miesiąc x 282,03 zł),

– maj za 1 pokój (26 dni) = 78,85 zł (26/31 x 94,01 zł).

Podsumowując, za koszt uzyskania przychodu z tytułu najmu Organ wskazał kwotę 6 602,38 zł (2 293,08 zł + 3 384,36 zł + 564,06 zł + 282,03 zł + 78,85 zł), stanowiącą część poniesionych przez Podatniczkę w 2008 r. wydatków na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej "W.", tytułem czynszu za lokal nr [...]. Łącznie z kosztami tego rodzaju poniesionymi w związku z najmem w listopadzie i grudniu 2008 r. lokalu przy ul. P.. tj. 764,54 zł (2 miesiące x 382,27 zł), jako koszt uzyskania przychodu z tytułu najmu, odnoszący się do uiszczonego przez Stronę czynszu za ww. lokale, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaliczył kwotę 7 366,92 zł.

Brak jest uzasadnienia dla żądania Strony, aby przy wyliczeniu czynszu uwzględniona została kwota 4 647,70 zł, stanowiąca rozliczenie/wyrównanie dokonane po zakończeniu 2008 r. przez Wspólnotę Mieszkaniową "W.", jako że Strona nie wykazała, że rozliczenie tej kwoty, według jej słów na zasadzie rozliczenia wzajemnego bezgotówkowego, miało miejsce w roku podatkowym 2008.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdza, że brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów opłaty czynszu za lokal przy ul. W. w kwocie 2 572,47 zł. oraz opłaty czynszu za lokal przy ul. P. w kwocie 3 261,84 zł, które to kwoty stanowią koszt z tytułu najmu prowadzonego przez współwłaściciela lokali, rozliczany w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Nie mogą również stanowić kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu kwoty:

– 3 584,36 zł stanowiąca opłaty za zużycie energii elektrycznej w lokalach przy ul. P. i W.,

– 397,66 zł stanowiąca opłaty za zużycie gazu przy ul. P.,

– 1.538,72 zł stanowiąca opłaty z tytułu użytkowania TV, Internet w wynajmowanych lokalach przy ul. W.,

ponieważ z umów zawartych przez Stronę wynika, że opłaty te ponoszą lokatorzy wynajmujący lokale, zatem nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu wynajmowanych lokali.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uznania za koszt kwoty 194,10 zł, na którą złożyły się

– 46,10 zł stanowiąca roczną opłatę z tytułu wieczystego użytkowania gruntu dotyczącej lokalu przy ul. P.,

– 19 zł tytułem podatku od nieruchomości dotyczącej lokalu przy ul. P.,

– 129 zł tytułem podatku od nieruchomości dotyczącej lokalu przy ul. W..

ponieważ Strona na żadnym etapie postępowania nie udokumentowała faktu poniesienia wydatków tytułem realizacji powyższych zobowiązań.

Kończąc omawianie składników tworzących koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. za zasadne uznał zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów roku 2008 kwoty 930 zł (523 zł + 407 zł), dotyczącej polis ubezpieczeniowych lokali przy ul. P. (polisa seria [...] na kwotę 523 zł) oraz przy ul. W. (polisa seria [...] na kwotę 407 zł), opłaconych przez Podatniczkę odpowiednio 12 marca 2008 r. i 13 listopada 2008 r. Mimo, że polisy obejmują okres dotyczący zarówno miesięcy roku 2008, jak i 2009, to jednak z uwagi na to, że w przypadku przychodów z najmu uwzględnia się koszty poniesione w danym roku (metoda kasowa), zasadnym było uwzględnienie całości tych wydatków, jako koszt roku 2008. Proporcjonalne przypisanie wydatków do dwóch lat podatkowych pozbawiłoby Podatniczkę możliwości uwzględnienia wydatków dotyczących miesięcy roku 2009 i zaliczenia ich w koszty roku 2009, jako wydatku nie poniesionego w tym roku.

W świetle powyższych rozważań, Dyrektor podkreślił, że omówione koszty uzyskania przychodów odnoszące się do przychodów roku 2008 z tytułu najmu, wynoszą 29 006,65 zł, w tym: amortyzacja lokalu mieszkalnego – 7.705,28 zł, amortyzacja zestawu tapicerowanego – 953,26 zł, koszty pozostałe (wydatki nie amortyzowane) – 10 543,90 zł, koszty stanowiące zakup materiałów i narzędzi – 1 507,29 zł, koszty związane z czynszem za lokale – 7 366,92 zł, ubezpieczenie lokali mieszkalnych – 930 zł.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej sposób określenia Stronie (zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) wysokości uzyskanego w 2008 r. przychodu z tytułów:

– wypłaconego w 2008 r. zasiłku chorobowego i macierzyńskiego,

– przychodu ze stosunku pracy (PIT-11),

– przychodu z tytułu najmu lokalu mieszkalnego nr 195 przy ul. W.,

oraz mając na uwadze zweryfikowaną (w porównaniu do przyjętej w decyzji Naczelnika) wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu, wyliczenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. przedstawia się następująco:

– przychód ze stosunku pracy w kwocie 11 390,28 zł,

– koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy w kwocie 111,25 zł,

– przychód z najmu w kwocie 82 879 zł,

– koszty uzyskania przychodu z najmu w kwocie 29 006,65 zł,

– przychód/dochód z zasiłków z ubezpieczenia społecznego w kwocie 174 673,52 zł,

– razem przychód wynosi 268 942,80 zł,

– razem koszty uzyskania przychodu wynoszą 29 117,90 zł,

– razem dochód wynosi 239 824,90 zł,

– podstawa obliczenia podatku wynosi 239 825 zł,

– obliczony podatek wynosi 81 896,45 zł,

– odliczenia od podatku: składki na ubezpieczenie zdrowotne wynoszą 882,75 zł, ulga z tytułu wychowywania dwojga dzieci wynosi 2 347,40 zł,

– podatek należny (w zaokrągleniu do pełnych złotych) wynosi więc 78 666 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że przedmiotem niniejszego postępowania jest rozstrzygnięcie wysokości zobowiązania podatkowego, zatem sygnalizowane przez Stronę okoliczności pominięcia zaliczki (tj. kwoty 1 211 zł) czy też kwestionowanie wysokości uwzględnionych zaliczek (w tym przypadku pobranych przez ZUS) w końcowym rozliczeniu wysokości kwoty do zapłaty dokonanym przez Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji (strona 34) nie ma wpływu na samo określenie wysokości zobowiązania podatkowego, o którym rozstrzyga się w sentencji decyzji. Niemniej, organ Odwoławczy zauważył, że wskazywana kwota zaliczki, tj. kwota 1 211 zł została uwzględniona w podliczeniu Organu I instancji, która łącznie z kwotą zaliczki pobraną przez ZUS (33 187 zł) wyniosła 34 398 zł.

Odnosząc się z kolei do przedstawionego w odwołaniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Organu I instancji z uwagi na rażące naruszenie prawa oraz fakt, że jej wykonanie wywołałoby czyn zagrożony karą (art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 8 o.p.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z decyzją ostateczną, jako że od decyzji organu I instancji służy odwołanie, które zgodnie z treścią art. 223 o.p., zostało przez Stronę wniesione w wymaganym, czternastodniowym terminie i jest przedmiotem niniejszego rozpatrzenia. Wniosek Strony o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji jest zatem pozbawiony podstawy prawnej.

Komentując podniesiony przez Stronę zarzut przewlekłości postępowania przed Organem I instancji, Dyrektor argumentował, że przewlekłość postępowania oznacza stan, w którym organ w sposób nieuzasadniony "przedłuża" termin załatwienia sprawy w trybie art. 140 o.p. Natomiast w sytuacji, gdy organ powołuje się na niezależne od niego przyczyny uniemożliwiające dotrzymanie terminu podstawowego, a w szczególności konieczność wywiązania się z pewnych obowiązków procesowych przez stronę (np. przedłożenia przez nią dokumentacji niezbędnej dla podjęcia decyzji lub wzięcia udziału w czynnościach dowodowych), bądź stan, w którym bieg terminu jest zatrzymany, nie sposób zarzucić organowi, że pozostaje wtedy w bezczynności bądź przyczynia się do przewlekłości postępowania. Przewlekłe prowadzenie postępowania oznacza takie działanie lub zaniechanie organu, które sprowadza się do prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłość obejmuje zarówno opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak i nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Należy jednakże zauważyć, że sprawność postępowania organu podatkowego zależy nie tylko od jego staranności, ale również od udziału podatnika. Jeśli podatnik nie współpracuje z organem podatkowym w celu rozstrzygnięcia sprawy, narusza terminy wyznaczane przez organ do dokonania czynności, a przy tym od dostarczanych przez niego informacji i dowodów oraz staranności zależy rozstrzygnięcie sprawy w terminie, to musi ponieść ryzyko przedłużania terminów do zakończenia postępowania i odpowiedzialności za ten stan rzeczy nie może przerzucać na organ.

W niniejszej sprawie zdecydowana większość zgromadzonego materiału dowodowego pochodziła od Strony, bądź pozostawała w jej dyspozycji, zatem również od sprawności, aktywności i dotrzymywania wyznaczanych Stronie przez organ podatkowy terminów procesowych zależało tempo prowadzonego postępowania oraz moment jego zakończenia.

Odnosząc się do żądania Strony dotyczącego włączenia do akt niniejszej sprawy podatkowej akt postępowania karnego toczącego się przed Sądem Rejonowym dla W. przeciwko J. P.(sygn. akt [...]) - byłej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. oraz kwestii podnoszonych przez Stronę w powołanym wyżej piśmie z 4 czerwca 2018 r. (wniosek o: uchylenie postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie akt postępowania, przesłuchanie pracowników Urzędu Skarbowego na okoliczność treści wydawanych pism przedłużających postępowanie, skopiowanie akt sprawy karnej przeciwko Naczelnik Urzędu Skarbowego), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że nie występuje związek pomiędzy postępowaniem podatkowym zmierzającym do określenia Stronie wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, a postępowaniem toczącym się przed Sądem Rejonowym. W żadnym bowiem stopniu kwestia składanych zeznań przez pracowników Urzędu Skarbowego, przebieg lub wynik postępowania karnego nie może mieć wpływu na kwestię określenia wysokości zobowiązania podatkowego Podatniczki za 2008 r., która to materia podlegała weryfikacji przez Organ odwoławczy w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy i obowiązujące przepisy prawa. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że na postanowienie wydane w trybie art. 200 o.p. nie służy zażalenie, o czym Strona została prawidłowo pouczona, co jest wystarczającą przesłanką do pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia Strony na postanowienie z [...] maja 2018 r. nr [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie znajduje również uzasadnienia dla żądania włączenia do akt niniejszej sprawy decyzji Organu I instancji z [...] sierpnia 2013 r. nr [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., jako że decyzja ta, wydana wobec małżonka Strony – P. T., została przez Organ odwoławczy uchylona decyzją nr [...] i przekazana do ponownego rozpatrzenia, zatem nie funkcjonuje w obrocie prawnym.

Organ II instancji odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o "wydanie decyzji nakazującej zwrot kosztów wyceny biegłego" zauważył, że kwestia ta była już przedmiotem rozpatrzenia, a mianowicie decyzją z [...] stycznia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po rozpatrzeniu złożonego przez Stronę 10 grudnia 2013 r. wniosku w sprawie zwrotu kosztów poniesionych z tytułu opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego z 24 września 2013 r. o wartości nieruchomości określającej wartość rynkową części lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. W., postanowił umorzyć postępowanie w sprawie. Decyzja doręczona została Stronie 24 lutego 2014 r., od której to decyzji Podatniczka nie wniosła odwołania.

Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podkreślił, że Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie, zaś po jego zakończeniu miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., zarzucając Organowi II instancji:

1) naruszenie art. 120 o.p. wobec następujących naruszeń zasad postępowania w stopniu mający wpływ na wyniki sprawy:

– obrazę przepisów art. 122 i art. 180 i art. 188 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, niepodjęcie działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i odmowę zgromadzenia dowodów zmierzających do wyjaśnienia fałszywych oświadczeń składanych przy przedłużeniu postępowania,

– obrazę przepisów art. 121 § 1 o.p. z uwagi na podawanie fałszywych powodów w wydawanych postanowieniach w trakcie postępowania, co skutkowało prowadzeniem go wbrew przepisom prawa, z naruszeniem zasady legalności i mogło skutkować nieważnością,

– obrazę art. 180 o.p., poprzez zlekceważenie wniosku dowodowego o sprawdzenie legalności postępowania;

2) naruszenie art. 140 § 1 o.p., poprzez podawanie fałszywej przyczyny niedotrzymania terminu załatwienia sprawy,

3) naruszenie art. 139 § 1 o.p., poprzez prowadzenie sprawy szczególnie skomplikowanej z ponad dwumiesięcznym terminem wyznaczonym przez ustawę, mimo że opóźnienia nastąpiły z winy urzędu, a konkretnie pracownika urzędu, który wedle zeznań przełożonego w sprawie karnej miał nieustanne problemy z wykonywaniem obowiązków na czas,

4) obrazę przepisów art. 121 § 2 o.p., z uwagi na zajęcie lakonicznego i ogólnego stanowiska w decyzji wobec kluczowego zarzutu wpływającego na wyniki postępowania,

5) obrazę art. 125 § 1 o.p,, nakazującego działać organom w sposób wnikliwy i szybki oraz art. 139 § 1 o.p., z którego wynika, że maksymalnym terminem załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym jest termin dwóch miesięcy, poprzez rażącą przewlekłość prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie spornego podatku.

Skarżąca ponadto stwierdziła, że na skutek rażącego naruszenia przepisów postępowania doszło do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm., dalej również "Konstytucja RP").

Odnosząc się do części merytorycznej decyzji, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 191 o.p., poprzez powtórnie błędne dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie wysokości kwoty uznanej za koszt uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji spornego lokalu, wbrew wskazaniom dokonanym przez WSA w uzasadnieniu do wyroku III SA/Wa 3012/14, uchylającym poprzednią decyzję i zalecającym naprawę wyliczeń.

Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, alternatywnie uznanie decyzji za przedawnioną lub uznanie decyzji za nieistniejącą, nieważną z mocy prawa. Skarżąca wniosła jednocześnie o stwierdzenie nieważność decyzji na mocy art. 247 § 3 o.p., z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa.

Rozwijając w uzasadnieniu przedstawione w skardze zarzuty odnoszące się do wad postępowania podatkowego, Skarżąca, poza krytycznymi uwagami odnośnie postępowania prowadzonego przez Organ I instancji, stwierdziła m.in., że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym nie rozpatrzył dowodowo kwestii podawania przez Naczelnika niezgodnych z prawdą przyczyn przedłużania postępowania, co może w efekcie uniemożliwić Sądowi ocenę, czy skala naruszenia miała istotny wpływ na wynik postępowania.

Według Skarżącej, Organ odwoławczy, wbrew zaleceniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie skorygował właściwie zarówno powierzchni lokalu będącego przedmiotem najmu, jak i wartości początkowej tego środka trwałego.

W odpowiedzi na skargę Organ II instancji podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy przypomnieć, że Sąd w orzeka w warunkach związania wydanymi w tej sprawie wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3012/14) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2018 r. (sygn. akt II FSK 3495/15), tj. w sytuacji określonej w art. 153 p.p.s.a.

Najdalej idący zarzut dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Nie ma racji Skarżąca twierdząc, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. było przedawnione. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w sprawie Organy prawidłowo oceniły spełnienie przesłanek niezbędnych do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku upłynął 30 kwietnia 2009 r., a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2014 r. W przepisach Ordynacji podatkowej przewidziano jednak okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 i § 6 o.p.) oraz okoliczności przewidujące jego przerwanie (art. 70 § 3 i § 4 o.p.). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tytułem uzupełnienia należy dodać, że na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149; dalej "ustawa nowelizująca"), od dnia 15 października 2013 r. na organy podatkowe nałożony został obowiązek poinformowania podatnika o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w określonej formie, co było skutkiem znowelizowania przepisów Ordynacji podatkowej i wprowadzenia do porządku prawnego art. 70c o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wprowadzenie do porządku prawnego art. 70c o.p. stanowiło wykonanie przez ustawodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, na mocy którego za niekonstytucyjny uznano art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Trybunał wywiódł, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naruszenia tej zasady Trybunał dopatrzył się w poczuciu niepewności prawnej, w jakiej znajduje się podatnik, spowodowanej tym, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu bez jego wiedzy. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Zaakcentowano więc zwłaszcza obowiązek organów poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia przed jego upływem. Wskazano, że jest to wartość najważniejsza, której brak powoduje niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. we wskazanym zakresie. Trybunał podkreślił zatem w sposób szczególny konieczność powiadomienia podatnika o tym, że nie nastąpi przedawnienie, z uwagi na zawieszenie jego biegu wskutek zaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dlatego też wprowadzono w życie przywołany powyżej art. 70c o.p.

Przepis art. 70 § 7 pkt 1 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Ponadto stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że 27 listopada 2014 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, zaś 9 grudnia 2014 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów (ogłoszone 18 grudnia 2014 r.). Pismem z 28 listopada 2018 r. (doręczonym 15 grudnia 2014 r. – zwrotne potwierdzenie odbioru k. 1194 v.) Strona została zawiadomiona, w trybie art. 70c o.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to zostało doręczone bezpośrednio Skarżącej, która wówczas nie była już reprezentowana przez pełnomocnika (wcześniejsze pełnomocnictwo udzielone mężowi już nie obowiązywało, gdyż zostało cofnięte z dniem 16 czerwca 2010 r.). Ponadto Skarżąca 21 sierpnia 2014 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014 r. W dniu 25 kwietnia 2018 r. do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynął wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3012/14 ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Z powyższego wynika, że do dnia wydania decyzji z [...] czerwca 2018 r. zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

W skardze zarzucono następnie naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy.

Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 139 o.p. w zw. z art. 125 o.p., a więc zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania przez Organ I, jak i II instancji oraz działania pomijającego nakaz prowadzenia postępowania w sposób wnikliwy i szybki.

Przyjmuje się, że przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 o.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (vide: wyrok NSA z 12 sierpnia 2013 r., II OSK 549/13, pub. orzeczenia.nsa.gov.pl). Przewlekłość postępowania oznacza zatem stan, w którym organ w sposób nieuzasadniony "przedłuża" termin załatwienia sprawy w trybie art. 140 o.p. Natomiast w sytuacji, gdy organ powołuje się na niezależne od niego przyczyny uniemożliwiające dotrzymanie terminu podstawowego, a w szczególności konieczność wywiązania się z pewnych obowiązków procesowych przez stronę (np. przedłożenia przez nią dokumentacji niezbędnej dla podjęcia decyzji lub wzięcia udziału w czynnościach dowodowych), bądź stan, w którym bieg terminu jest zatrzymany, nie sposób zarzucić organowi, że pozostaje wtedy w bezczynności bądź przyczynia się do przewlekłości postępowania. Przewlekłość obejmuje zarówno opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak i nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Należy jednakże zauważyć, że sprawność postępowania organu podatkowego zależy nie tylko od jego staranności, ale również od udziału podatnika. Jeśli podatnik nie współpracuje z organem podatkowym w celu rozstrzygnięcia sprawy, narusza terminy wyznaczane przez organ do dokonania czynności, a przy tym od dostarczanych przez niego informacji i dowodów oraz staranności zależy rozstrzygnięcie sprawy w terminie, to musi ponieść ryzyko przedłużania terminów do zakończenia postępowania i odpowiedzialności za ten stan rzeczy nie może przerzucać na organ.

W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie wyjaśnił, że długość prowadzonego postępowania była uzasadniona obszernością materiału dowodowego oraz skomplikowanym charakterem sprawy, a Strona była informowana o kolejnych przedłużeniach terminu zakończenia postępowania w sprawie. Sąd zauważa natomiast, że w razie nieterminowego załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej służą stronie specyficzne środki, przewidziane przepisami art. 139 i nast. Ordynacji podatkowej. Natomiast podnoszenie zarzutu przewlekłości po ostatecznym załatwieniu sprawy nie może mieć znaczenia dla oceny zgodności z prawem kontrolowanej decyzji.

Ponadto nie można tracić z pola widzenia, że w niniejszej sprawie zdecydowana większość zgromadzonego materiału dowodowego pochodziła od Skarżącej, bądź pozostawała w jej dyspozycji, zatem również od sprawności, aktywności i dotrzymywania wyznaczanych Skarżącej przez organ podatkowy terminów procesowych zależało tempo prowadzonego postępowania oraz moment jego zakończenia. Sąd, mając na względzie obszerność materiału dowodowego sprawy, znaczne skomplikowanie zagadnień będących przedmiotem rozstrzygnięć, konieczność zapewnienia czynnego udziału Strony na każdym etapie postępowania podatkowego, szczególnie w zakresie dostarczania niezbędnych dokumentów; wymiany z Organem I instancji stanowisk odnośnie ich merytorycznej i prawnej oceny, nie podziela stanowiska Skarżącej, że Organy obu instancji w sposób zamierzony bądź celowy przedłużały postępowanie podatkowe, czyniąc je przewlekłym. Z tego samego powodu wywód Skarżącej, że przedłużanie terminów było fałszywie uzasadnione również nie znajduje uzasadnienia. Organy podatkowe obu instancji, w toku prowadzonych postępowań, każdorazowo powiadamiały Stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie, podając przyczyny jego niedotrzymania oraz wskazując nowy termin jej zakończenia (art. 140 o.p.). Tym bardziej stanowisko Skarżącej, że decyzja wydana przez Organ podatkowy po upływie 2 miesięcy staje się automatycznie nieważna z mocy prawa, nie znajduje uzasadnienia zarówno na gruncie Ordynacji podatkowej, orzecznictwa jak i doktryny.

Na marginesie należy zauważyć, że zarzut naruszenia art. 139 O.p. był już w tej sprawie podnoszony i Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 lipca 2015 r., III SA/Wa 3012/14 uznał go za niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 3495/15 nie zakwestionował tego stanowiska sądu pierwszej instancji. Ocena prawna wyrażona w prawomocnym wyroku WSA z 31 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3012/14 na zasadzie art. 153 P.p.s.a. wiąże zatem w tej sprawie w odniesieniu do tego etapu postępowania, które toczyło się przed wydaniem w tej sprawie przed wydaniem wyroku z 31 lipca 2015 r.

Odnosząc się z kolei do przedstawionego w skardze wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa, Sąd uznał je za chybione. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia następuje w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.) lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p.

W art. 247 O.p. tej ustawy wymienione zostały przesłanki, których wystąpienie daje możliwość stwierdzenia nieważności decyzji. Jedną z takich przesłanek jest przesłanka rażącego naruszenia prawa określona w art. 247 § 1 pkt 3. Z treści tego przepisu nie wynika jakie naruszenie prawa należałoby uznać za "rażące", wobec tego należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią pojęcia "rażące naruszenie". (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11, LEX nr 1228218, z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1867/09, LEX nr 744460 - dostępne również w CBOSA). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (Uniwersalny słownik języka polskiego – red. S. Dubisz – t. 2, Warszawa, 2003 r.; Nowy słownik języka polskiego – red. E. Sobol – Warszawa, 2003; Słownik współczesnego języka polskiego – red. B. Dunaj – Warszawa, 1996 r.). Tym samym należy stwierdzić, że naruszenie prawa w kwestionowanej decyzji musi mieć właśnie taki – niewątpliwy i bezsporny charakter. A contrario – naruszenie prawa, które nie stanowi oczywistej sprzeczności z treścią przepisu – nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji.

W orzecznictwie powszechny jest pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Jako rażącego naruszenia prawa nie można traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 lutego 2011 r., II FSK 1822/09 (LEX 992225), z 16 marca 2011 r., I GSK 90/10 (LEX 990121), z 5 maja 2011 r. I FSK 761/10 (LEX nr 989990), z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99 (LEX 47928), z 7 czerwca 2006 r. II FSK 863/05 (LEX nr 243025), z 8 grudnia 2005 r. II FSK 27/05 (LEX nr 187767, POP 2007/2/33), z 19 września 2006 r. II FSK 1204/05 (LEX nr 262069), z 9 maja 2006 r., II FSK 692/05 (LEX nr 273667, dostępne w CBOSA).

Należy jednak zaznaczyć, że wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama decyzja odpowiada prawu (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08). Z kolei na stronie spoczywa obowiązek wykazania, że decyzja, której stwierdzenia nieważności się domaga, pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z przepisem prawa oraz, że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2010 r., II FSK 846/09). Ze względu na to, że stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, wykładnia przesłanek nieważności nie może mieć charakteru rozszerzającego (zob. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., I FSK 628/09).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że lektura uzasadnienia skargi nie daje odpowiedzi na pytanie, który przepis prawa, w ocenie Skarżącej, został naruszony w sposób rażący. Skarżąca wprawdzie powołała się na naruszenia przez Organy podatkowe I i II instancji przepisów postępowania, ale uczyniła to in abstracto, bez wykazania, że w rozpoznawanej sprawie takie naruszenie prawa nastąpiło w sposób rażący. Nie wykazano więc, że doszło do naruszenia konkretnego przepisu prawa w sposób wyraźny, oczywisty i niewątpliwy.

Bynajmniej wskazania konkretnych naruszeń nie stanowią zeznania pracowników Urzędu Skarbowego W. przesłuchiwanych w sprawie o sygn. akt [...]. Skarżąca w okoliczności przesłuchania określonych świadków w postępowaniu karnym zdaje się upatrywać fakt, że wykonanie zaskarżonej decyzji wywołałoby czyn zagrożony karą (art. 247 § 1 pkt 8 o.p.). W ocenie Sądu brak jest związku pomiędzy postępowaniem podatkowym zmierzającym do określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, a postępowaniem toczącym się przed Sądem Rejonowym dla W. przeciwko J. P.(sygn. [...]) – byłej Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. W żadnym bowiem stopniu kwestia składanych zeznań przez pracowników Urzędu Skarbowego, przebieg lub wynik postępowania karnego nie miał wpływu na kwestię określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2008 r., która to materia podlegała weryfikacji przez Organ odwoławczy w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy i obowiązujące przepisy prawa. Zeznania nie miały również wpływu na ocenę przewlekłości postępowania podatkowego, bowiem przedłużanie toku postępowania, jak już wyżej wskazano, było uzasadnione obszernością zgromadzonego materiału dowodowego, natomiast Skarżąca nie skorzystała z uprawnień, jakie przysługiwały jej stosownie do art. 139 i nast. o.p.

Sąd stoi na stanowisku, że Skarżąca niewłaściwie rozumie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, co nie może przemawiać za uznaniem zasadności jej twierdzeń, które stanowią wyłącznie polemikę z prawidłowymi ustaleniami Organów podatkowych. Wskazać przy tym należy, że przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2018 r. uchylająca w całości decyzję Organu I instancji oraz określająca Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 78 666 zł. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowił więc art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., w myśl którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Przepis ten daje organowi odwoławczemu możliwość wydania decyzji merytoryczno-reformatoryjnej, gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ II instancji rozstrzyga sprawę inaczej niż organ I instancji i uchyla decyzję w całości lub części, orzekając co do istoty sprawy. Dochodzi do tego, gdy organ II instancji uznaje poczynione przez organ I instancji ustalenia za prawidłowe i nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w kontrolowanym postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Organ II instancji nie kwestionował okoliczności ustalonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., które znalazły swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, ale wyciągnął na podstawie tego materiału odmiennie wnioski.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół następujących kwestii:

1) uznania za przychód 2008 r. wypłaconego Skarżącej w dniu 17 września 2008 r. przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zaległego zasiłku chorobowego i macierzyńskiego przysługującego Skarżącej za lata 2006-2008,

2) określenia wartości początkowej środka trwałego stanowiącego lokal mieszkalny położony w W. przy ul. W. oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego.

Przy czym na gruncie postępowania wywołanego skargą na decyzję z [...] czerwca 2018 r. spór sprowadza się do zagadnienia wysokości kwoty uznanej przez Organ za koszt uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji ww. lokalu.

Pierwszą kwestię, tj. zaliczenia przez organy podatkowe przychodu uzyskanego w 2008 r. z tytułu wypłaty przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zaległego zasiłku chorobowego i macierzyńskiego przysługującego Skarżącej za lata 2006-2008, omówił i rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 31 lipca 2015 r. w sprawie III SA/Wa 3012/14 ze skargi Podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014 r. W zaskarżonej decyzji przyjęto analogiczne wnioski w tym zakresie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w decyzji z [...] czerwca 2018 r. prawidłowo przywołał treść art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, a także art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., z których wyprowadził prawidłowy wniosek o opodatkowaniu wymienionych przychodów. Z kolei z przywołanego w zaskarżonej decyzji art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. prawidłowo wywiódł, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają świadczenia z tytułu zasiłku chorobowego i macierzyńskiego w wysokości faktycznie wypłaconej w roku podatkowym, a nie świadczenia należne za dany rok, a wypłacone w innym roku podatkowym.

Przechodząc do drugiej kwestii, a więc rozliczenia dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 środka trwałego w postaci lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. W., wskazać należy, że pierwszą sporną kwestią w tym zakresie było prawidłowe określenie wartości początkowej tego środka trwałego. Spór ten oraz brak jednolitego stanowiska organów podatkowych była widoczna w pierwotnie prowadzonym w tej sprawie postępowaniu zakończonym uchyloną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 3012/14 decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014 r.

W trakcie toczącego się postępowania Skarżąca stała na stanowisku, że wartość początkową spornego środka trwałego stanowi cena nabycia tego lokalu wraz z garażem podziemnym (udziałem w lokalu użytkowym) w łącznej wysokości 1 010 000 zł. Natomiast wydatki w kwocie 170 403,54 zł (brutto), na które złożyły się koszty zawarcia kolejnych aktów notarialnych (z 8 czerwca 2004 r., z 14 marca 2007 r. oraz z 20 kwietnia 2007 r.), wydatki w kwocie 157 575,23 zł na wykonanie wylewki jastrychowej w ww. lokalu, montaż witryn szklanych, zakup chłodziarko-zamrażarki oraz pralki oraz z tytułu nabycia materiałów wykończeniowych na podstawie faktury VAT nr 18/2007 – stanowią ulepszenia środka trwałego.

Stanowisko Skarżącej jest błędne. Wartość początkową środka trwałego należało przyjąć, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jako cenę nabycia powiększoną o kwoty wymienione w art. 22g ust. 3 tej ustawy. Sąd, podobnie jak Organ odwoławczy, stoi na stanowisku, że do wartości tej należało zaliczyć cenę zakupu lokalu, ale z wyłączeniem garażu, wydatki związane z ww. aktami notarialnymi oraz koszty związane z wykończeniem i przystosowaniem lokalu do używania. Sąd w niniejszym składzie zgadza się, że przedmiotowy lokal w chwili jego nabycia nie spełniał wymogów określonych w art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. nie był kompletny i zdatny do użytku, i dopiero przeprowadzenie prac wykończeniowych uczyniło go kompletnym i zdatnym do używania w dniu zakończenia tych prac oraz do przyjęcia obiektu do używania. W związku z tym wydatki związane z doprowadzeniem lokalu do takiego stanu, w ocenie Sądu, stanowią element ceny nabycia lokalu podwyższające wartość początkową środka trwałego, a nie ulepszenia tego środka trwałego, jak przyjęła Skarżąca.

W związku z tym przypomnieć należy, że zgodnie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (niemających w niniejszej sprawie znaczenia). Kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.). Aby zatem odpisy amortyzacyjne mogły stanowić koszt uzyskania przychodów muszą być dokonywane zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Stosownie zaś do art. 22a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...) zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z akt sprawy sporny lokal jest przedmiotem współwłasności Skarżącej, a jego przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok. Istotnym warunkiem zawartym w ww. przepisie jest kompletność i zdatność do użytku środka trwałego.

Kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także są one spełnione (np. wydano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku). Przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Środek trwały, który może podlegać amortyzacji jako używany do działalności gospodarczej, musi być przede wszystkim kompletny i zdatny do użytku, z uwzględnieniem roli jaką będzie spełniał w prowadzonej przez podatnika działalności. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje odpowiedzi na pytanie jakie środek trwały musi spełnić warunki, aby można było uznać, że jest on kompletny i zdatny do użytku. A zatem kompletny i zdatny do używania środek trwały, to taki środek trwały, który może być gospodarczo wykorzystany w celu uzyskania przychodów zgodnie z ogólną regułą, że poniesione koszy są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli służą uzyskaniu przychodów.

W związku z tym Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko Organu II instancji, zgodnie z którym przedmiotowy lokal mieszkalny na dzień nabycia tj. 20 kwietnia 2007 r. nie był lokalem kompletnym i zdatnym do użytku. Tezę Organu potwierdziła m.in. znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja fotograficzna (k. 697-702 akt post. pod.). Natomiast Skarżąca w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwnych. Prawidłowo więc przyjął Organ odwoławczy, że do wartości początkowej tego lokalu należało zaliczyć wydatki związane z wykończeniem i przystosowaniem lokalu do wykorzystania go w działalności gospodarczej w zakresie wynajmu. Tym bardziej, że lokal ten nie był wcześniej w ogóle wykorzystywany, a jedynie prowadzone w nim były prace wykończeniowe.

Prawidłowo też Organ odwoławczy wskazywał, że stanowisko Skarżącej, iż sporne wydatki stanowiły ulepszenie, nie znajduje uzasadnienia w treści art. 22j ust. 1 w związku z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Organ wskazywał, że prace wykończeniowe prowadzone w tym lokalu nie miały na celu zmiany potrzeb funkcjonalnych, użytkowych czy technicznych lokalu. Zdaniem Sądu sporne wydatki nie mogły być uznane za ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten odnosi się do ulepszeń w istniejących środkach trwałych. Natomiast ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że prace wykończeniowe w spornym lokalu zostały zakończone pod koniec 2007 r. (pismo strony z dnia 8 maja 2013r., odp. 2c – karta 976 akt administracyjnych, tom 3), a sam lokal został przekazany do użytkowania po raz pierwszy w 2008r. A zatem był to nowy i nie wykorzystywany wcześniej środek trwały, a w przypadku takiego środka trwałego nie można mówić o jego ulepszeniu.

Skoro przedmiotowy lokal w chwili jego modernizacji nie stanowił jeszcze kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego, to nie mógł on podlegać ulepszeniom, a w konsekwencji nie mógł też znaleźć zastosowania art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Jednak przepis ten ma wyłącznie zastosowanie do przypadku, gdy podatnik wpisał już kompletny i zdatny do użytku środek trwały, o określonej wartości początkowej, do ewidencji środków trwałych i rozpoczął jego amortyzację (por. art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.). Ewentualne wydatki na taki środek trwały (wydatki na jego ulepszenie) stanowią o wzroście wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Przepis ten nie stanowi natomiast podstawy do ustalania wartości początkowej środka trwałego (tak NSA m.in. w wyroku z 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 874/12, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z tym za prawidłowe należało również uznać stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w którym Organ zakwestionował możliwość stosowania przez Skarżącą indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Za prawidłowe należało również uznać stanowisko organu podatkowego odnośnie do zakwestionowania wydatków w kwocie 17 283,18 zł jako nakładów poniesionych na wykończenie i przystosowanie spornego lokalu do używania z uwagi na fakt, że były to wydatki na nabycie składników wyposażenia lokalu, zakup chłodziarko-zamrażarki i pralki, materiałów i narzędzi oraz kapci.

Prawidłowo Organ II instancji określił także wartość początkową środka trwałego pomijając w tej wartości kwotę 33 466 zł za nabycie udziału w lokalu użytkowym (strona 31 i 32 decyzji z [...] czerwca 2018 r.), tj. garażu. Garaż mógłby powiększać wartość początkową środka trwałego, ale w przypadku gdyby stanowił z lokalem mieszkalnym jeden środek trwały lub stanowił pomieszczenie przynależne do tego lokalu. Z treści aktu notarialnego z 20 kwietnia 2007 r. wyraźnie wynika, że przedmiotem nabycia przez Skarżącą i jej męża jest udział w lokalu użytkowym, odrębnym od lokalu mieszkalnego, z wyodrębnioną księgą wieczystą.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do faktu, że lokal mieszkalny nr [...] przy ul. W. w W. został nabyty w drodze umowy sprzedaży. a następnie wykończony i przystosowany do potrzeb wynajmu (wydatki udokumentowane fakturami VAT), przez co jego wartość znana była Skarżącej przed oddaniem lokalu do użytkowania najemcom, jak również możliwa była do ustalenia przez organ podatkowy. Wykończenie i przystosowanie ww. lokalu do potrzeb wynajmu wiązało się m.in. z zabudowaniem loggi o łącznej powierzchni 58,83 m2 (25,99 m2 oraz 32,84 m2), znajdujących się po przeciwnych stronach lokalu, co w efekcie spowodowało powiększenie powierzchni mieszkalnej do 249,43 m2 (190,60 m2 + 58.83 m2). Konieczność uwzględnienia okoliczności zwiększenia powierzchni mieszkalnej przy obliczeniach zmierzających do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, zalecił Organowi odwoławczemu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przywoływanym wyroku III SA/Wa 3012/14. Sąd sugerował zwiększenie powierzchni, wskazując na koniecznośc uwzględnienia zabudowanej loggi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., bazując na niekwestionowanych dowodach, zgromadzonych w toku postępowania podatkowego (dostarczonych przez Skarżącą), ustalił prawidłową wielkość powierzchni mieszkalnej lokalu nr [...] przy ul. W. w W., wyliczył ją w sposób przedstawiony powyżej. Sąd w niniejszym składzie przychyla się do stanowiska Organu odwoławczego.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej, WSA w wiążącym w tej sprawie wyroku nie przesądził konkretnie, jaka dokładnie jest powierzchnia lokalu (nie wskazał mianowicie, że wynosi ona 255 m kw), tylko wskazał jak należy ją obliczyć, uwzględniając zwiększenie powierzchni użytkowej przez zabudowę loggi – i organ właściwie odczytał wskazówki sądu.

W celu ustalenia wartości początkowej środka trwałego, poniesione przez Skarżącą wydatki na nabycie ww. lokalu mieszkalnego, Organ II instancji powiększył o udokumentowane nakłady w wysokości 140 292,05 zł, służące powiększeniu, wykończeniu i przystosowaniu lokalu do celów wynajmu. Wskazać w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują, przy ustalaniu wartości początkowej, łączenia zasad z art. 22g ust. 3, tj. ceny nabycia, z zasadami z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., tj. z wyceną biegłego, mającą zastosowanie tylko w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie. Zauważyć ponadto należy, że ustalenie wartości początkowej w oparciu o art. 22g ust. 4. tj. o wycenę biegłego mogłoby dotyczyć wyłącznie całej wartości wytworzonego środka trwałego, nie zaś jedynie części poniesionych nakładów. Stosując niedozwoloną kompilację przepisów art. 22g ust. 3 i art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., Organ I instancji zawyżył wartość początkową lokalu nr 195 przy ul. W. o kwotę 587 180 zł, wynikającą z operatu szacunkowego zabudowanych loggi.

Ponadto podkreślenia wymaga, że w celu ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych należało zastosować metodę liniową z uwzględnieniem stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad (art. 22i ust. 1). Stosownie do treści art. 22i ust. 1 u.p.d.o.f., odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Zgodnie z poz. 01 Wykazu stanowiącego Załącznik Nr 1 do ustawy, stawka amortyzacyjna dla lokali mieszkalnych wynosi 1,5%. Błędnie zastosowana przez Skarżącą 2,5% stawka amortyzacyjna przewidziana jest dla innego rodzaju środków trwałych, odnosi się ona bowiem do własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f., w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Z powyższej regulacji wynika, że w przypadku gdy składnik majątku wykorzystywany jest tylko przez jednego z małżonków, co do zasady małżonek ten może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości całego środka trwałego. Jednakże zgodnie z art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. jeżeli tylko część nieruchomości (budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego), wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości (budynku lub lokalu), odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości (budynku lub lokalu). Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, powierzchnia lokalu nr 195 przy ul. W. wynajmowana przez Skarżącą w 2008 r., z której zostały wyodrębnione 4 pokoje z aneksem kuchennym i łazienką, wynosiła 123,71 m2, co stanowiło 49,597% - 49.60% powierzchni mieszkalnej całego lokalu mieszkalnego nr 195 (123,71 m2 : 249,43 m2 x 100%). Wielkość powierzchni wynajmowanej, po orzeczeniach zapadłych w sprawie w wyniku postępowań przed sądami administracyjnymi, została zwiększona w porównaniu do pierwotnie przyjętej (94,3 m2) o 29,41 m2. Wynika to z uznania, że ogólna powierzchnia mieszkaniowa lokalu wzrosła o 58,83 m2, wskutek zabudowy loggi. Przyrost powierzchni mieszkalnej został podzielony równo pomiędzy część przystosowaną do celów wynajmu oraz część apartamentową niebędącą przedmiotem najmu, co zgodne jest z układem całego lokalu nr 195, przedstawionym w formie szczegółowego rysunku technicznego sporządzonego przez architekta, będącego załącznikiem do pisma Strony z 15 sierpnia 2013 r. Powyższe realizuje zalecenia WSA w wyroku z 31 lipca 2015 r. w sprawie III SA/Wa 3012/14, chociaż nie w pełnej powierzchni, co zostało wyżej wyjaśnione.

Stosownie zatem do postanowień art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisy amortyzacyjne środka trwałego mogące stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu najmu, powinny wynosić 49,60% wartości początkowej środka trwałego.

Podkreślenia wymaga, na co zwrócił uwagę Dyrektor w zaskarżonej decyzji, że powyższe przepisy nie pozwalają na umowne kształtowanie wartości początkowej, od której winny być dokonywane odpisy amortyzacyjne, tym samym wskazywana przez Skarżącą zawarta umowa quoad usum (podział do korzystania) nie może wpłynąć na sposób przyjęcia prawidłowej wartości początkowej, w tym przypadku stosownie do wynajmowanych przez Skarżącą powierzchni w lokalu mieszkalnym, zgodnie z art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. Sąd w tym zakresie w całości podziela zapatrywania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W..

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy, wysokość odpisów amortyzacyjnych od ww. środka trwałego, stanowiących koszt uzyskania przychodu z najmu uzyskanego w 2008 r. przez Skarżącą, w sposób prawidłowy przedstawione zostały w zaskarżonej decyzji następująco:

– całkowita wartość początkowa środka trwałego wynosi 1 129 815,41 zł;

– wartość początkowa określona zgodnie z art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. wynosi 560 388,44 zł, (1 129 815,41 zł x 49,60%);

– stawka amortyzacyjna wynosi 1,5%;

– roczne odpisy amortyzacyjne wynoszą 8 405,82 zł (560 388,44 zł x 1,5%);

– miesięczna kwota odpisów wynosi 700,48 zł (8 405,82 zł : 12 miesięcy).

W konsekwencji odpisy amortyzacyjne podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu za 2008 r., prawidłowo wynoszą kwotę 7 705,28 zł (700,48 zł x 11 miesięcy). Odpisy amortyzacyjne zostały wyliczone za 11 miesięcy, gdyż jak wynika z akt sprawy, Skarżąca w przedłożonych zestawieniach odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, służących wyliczeniu miesięcznych/rocznych kwot odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów, przyjęła jako wartość środków trwałych na początek 2008 r. ich wartość według cen nabycia, tj. bez uwzględnienia ewentualnych odpisów dokonanych w roku poprzednim. Brak na przedłożonych "wykazach" daty ich sporządzenia skłonił Organ odwoławczy do uznania, że wykazy te, spełniające wymogi ewidencji środków trwałych dla potrzeb omawianego źródła przychodu, sporządzone zostały w styczniu 2008 r. Podkreślenia wymaga, że jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu. Skoro ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że przedmiotowy lokal był wynajęty w 2008 r. tylko częściowo – najmem nie było objęte największe mieszkanie (apartament) – to Organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f., gdyż ma on zastosowanie do takich właśnie przypadków.

Prezentowany przez Skarżącą na wszystkich etapach dotychczasowego postępowania pogląd, że wypłacona jej w 2008 r. przez ZUS kwota 174 673,52 zł z tytułu należnych zasiłków chorobowego i macierzyńskiego powinna stanowić przychód tego roku, którego dotyczy, tj. odpowiednio 2006 r., 2007 r. i 2008 r., w świetle ugruntowanego i jednolitego w tym zakresie poglądu orzecznictwa, pozbawiony jest podstaw prawnych, zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Obszerne omówienie tego wątku zawarte zostało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Kwestia ta została już wiążąco (art. 134 P.p.s.a.) przesądzona prawomocnym wyrokiem WSA z 31 lipca 2015 r., III SA/Wa 3012/14.

W świetle powyższego, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania działał na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęte zostały również wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Stan faktyczny sprawy ustalony został w oparciu o dowody przedstawione zarówno przez Stronę, jak i pozyskane z urzędu, nadając właściwe znaczenie każdemu z nich. Organ odwoławczy przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i podjął rozstrzygnięcie w oparciu o jego całokształt, mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy. Dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p., zaś przesłanki jakimi się kierował zostały jasno i precyzyjnie wskazane w treści zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zapewnił Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił Stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Okoliczność, że Skarżąca z tego uprawnienia nie skorzystała jest w tym zakresie irrelewantna.

Zgodnie z art. 178 § 1 o.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Konkretyzacją tego prawa jest art. 200 § 1 o.p., stanowiący, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Termin określony w art. 200 § 1 o.p. jest terminem ustawowym, co oznacza, że nie może być ani skracany ani przedłużany, zaś bezskuteczny jego upływ uprawnia organ do wydania decyzji, mimo że strona nie skorzystała ze swojego uprawnienia. Warto wskazać, że postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność zażalenia z 4 grudnia 2013 r. wniesionego przez Skarżącą na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2013 r. odmawiające przedłużenia terminu do wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego (...), czym wyczerpał administracyjny tok instancji w tej sprawie.

Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 o.p., a jej uzasadnienie jest wyczerpujące i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie działał na podstawie przepisów prawa, zatem postępowaniu odwoławczemu nie można zarzucić naruszenia zasady budzenia zaufania do organów: podatkowych.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP na skutek rażącego naruszenia przepisów postępowania. Jak już wyżej wskazano Skarżąca nie udowodniła, aby Organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania przywołane w petitum skargi, a tym bardziej w sposób rażący. Rozważania o równości wobec prawa nie mogą też abstrahować od świadomości, że faktyczna sytuacja poszczególnych podmiotów różni się wieloma rozmaitymi cechami, co w znacznej mierze wynika z czynników pozaprawnych, jak np. z danego stanu faktycznego będącego podstawą przyjętego rozstrzygnięcia. Innymi słowy, odmienne potraktowanie podmiotów (sytuacji) podobnych nie musi zawsze oznaczać naruszenia ogólnej zasady równości (art. 32 ust. 1). Niemniej Sąd nie dopatrzył się naruszenia tej konstytucyjnej zasady przez działanie Organów podatkowych.

W konsekwencji Dyrektor zasadnie uchylił decyzję Organu I instancji i określił odmiennie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd wyjaśnia, że Organ odwoławczy nie kwestionował okoliczności ustalonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., które znalazły swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, ale wyciągnął na podstawie tego materiału odmiennie wnioski.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.