Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1362/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 96, art. 98 ust 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1362/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r., sprawy ze skargi K.B., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 28 lipca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. K. B. złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku od towarów i usług dla czynności przeniesienia majątkowych praw autorskich, do stroju reklamowego lub maskotki oraz wykonaniu (uszyciu) stroju reklamowego lub maskotki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "E.", będąc zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej, prowadzonej przez wnioskodawcę jest świadczenie usług w zakresie projektowania i wykonywania różnych przedmiotów, najczęściej na zlecenie innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wnioskodawca podał, że ok. 90% prowadzonej przez niego działalności gospodarczej polega na projektowaniu i wykonywaniu przebrań dla animatorów, najczęściej zwanych strojami reklamowymi, a w ok. 10% do projektowania i wykonywania maskotek. Co istotne, większość realizowanych zadań stanowią egzemplarze tworzone na podstawie indywidualnych projektów, przygotowywanych bezpośrednio przez wnioskodawcę, których powtarzalność jest niewielka.

Następnie wnioskodawca przedstawił opis realizacji typowego zlecenia, przyjętego od klienta zewnętrznego. Podmiot pragnący skorzystać z usług firmy wnioskodawcy, telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej przedstawia opisowo lub za pomocą załączonej grafiki obiekt, który ma być przedmiotem projektu i wykonania. Jako przykład można wskazać zlecenie wykonania stroju reklamowego w postaci ryby znanej jako konik morski. Wyjściowa fotografia przekazana przez klienta nie stanowiła nawet inspiracji dla uzyskanego efektu końcowego. Pierwsza faza prac nad realizacją zlecenia, stanowiła efekt zindywidualizowanej i kreatywnej pracy samego wnioskodawcy i obejmowała: szkic wstępny, dostosowywanie kształtu projektu do sylwetki ludzkiej oraz wykonanie szkiców z uwzględnieniem barw. Drugą fazą prac nad realizacją zlecenia było: stworzenie wykrojów na podstawie projektu graficznego, wykrywanie konstrukcji oraz tekstury zewnętrznej kadłuba oraz głowy, łączenie elementów konstrukcji, zszywanie pokrowca zewnętrznego z naniesionymi elementami grafiki, wykonanie i malowanie oczu oraz montaż głowy, wykonanie butów oraz szycie spodni i rękawiczek. Prace w drugiej fazie wykonywania zlecenia dla klienta zewnętrznego (prace polegające na fizycznym wykonaniu autorskiego projektu) wykonywane były przez pracowników wnioskodawcy.

Jak wskazano, wszelkie działania podejmowane przez wnioskodawcę na podstawie zamówienia złożonego przez klienta zewnętrznego prowadzą w trakcie procesu twórczego do powstania autorskiego projektu przedmiotu o unikalnym i indywidualnym charakterze. Wnioskodawca zauważył, że opisany powyżej proces twórczy dotyczy wszystkich przedmiotów, które powstają w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a ich przekazanie zamawiającym wiąże się jednocześnie z przekazaniem praw autorskich do projektu przedmiotu, na podstawie którego przedmiot został następnie wykonany.

Wnioskodawca planuje rozliczać prace wykonywane na rzecz klientów zewnętrznych poprzez wystawienie dwóch osobnych faktur VAT, z których pierwsza obejmowałaby rozliczenie wykonania projektu stroju reklamowego lub maskotki oraz przeniesienie na klienta zewnętrznego autorskich praw majątkowych do projektu stroju reklamowego lub maskotki, natomiast druga faktura VAT obejmowałaby rozliczenie wykonania (uszycia) stroju reklamowego lub maskotki, na podstawie uprzednio przygotowanego projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%, w odniesieniu do rozliczania wynagrodzenia z tytułu przygotowania przez wnioskodawcę autorskiego projektu stroju reklamowego lub maskotki oraz przekazania do niego autorskich praw majątkowych na rzecz klienta zewnętrznego, przy jednoczesnym zachowaniu stosowania stawki 23% w odniesieniu do rozliczania wynagrodzenia z tytułu wykonania (uszycia) stroju reklamowego lub maskotki przez pracowników wnioskodawcy?

Przedstawiając własne stanowisko podkreślono, że na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej zwaną VAT, czynności, które podlegają opodatkowaniu, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług powinny mieć charakter odpłatny, z tym, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonanego świadczenia, a zatem wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Dalej wnioskodawca wskazał, że w załączniku nr 3 do ustawy o VAT stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 181 wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania - bez względu na symbol PKWiU. Natomiast co do zasady stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, jeżeli zatem w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej ustawodawca nie przewidział opodatkowania konkretnej usługi stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku, to należy taką usługę opodatkować stawką podstawową w wysokości 23%.

W ocenie wnioskodawcy, z uwagi na ww. poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy przeanalizować możliwość zastosowania przez niego preferencyjnej stawki opodatkowania dla usług w zakresie projektowania i wykonywania przedmiotów (przebrań dla animatorów, maskotek), stworzonych indywidualnie.

Jak podkreślono, ustawa o VAT nie zawiera definicji twórcy, ustawodawca w powyższym zakresie odsyła do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim. W tym miejscu przytoczono treść stosownych w tym przedmiocie przepisów ww. ustawy.

Z przytoczonych unormowań wynika, w ocenie wnioskodawcy, że twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna (człowiek) będąca autorem utworu w rozumieniu tej ustawy. A jak wskazano, wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą, w ramach której w całości samodzielnie wykonuje usługi projektowania przebrań dla animatorów, (zwanych najczęściej strojami reklamowymi) oraz maskotek. Wnioskodawca tworzy projekty przebrań dla animatorów oraz maskotek na rzecz klientów zewnętrznych całkowicie indywidualnie - bez pomocy innych osób, np. pracowników. Konieczne jest podkreślenie, w jego ocenie, że zatrudnieni przez niego pracownicy realizują jego pomysły, urzeczywistniane przez niego w formie projektów strojów reklamowych oraz maskotek, wyłącznie na etapie technicznej realizacji projektu - czyli np. tworzą wykroje strojów reklamowych na podstawie wymiarów i kształtów wskazanych w projekcie stworzonym indywidualnie przez wnioskodawcę, czy też zszywają stroje z wykrojonych elementów. Jak podkreślono, istotne jest też wskazanie na twórczy charakter pracy wykonywanej przez wnioskodawcę. Sposób świadczenia usług oparty jest bowiem wyłącznie o jego zamysł twórczy, przekuwany w trakcie realizacji usługi przez pracowników firmy na czynności techniczne, zmierzające do jego osiągnięcia, co stanowi całkowite przeciwieństwo pracy czysto technicznej, która wymaga określonej wiedzy i sprawności, jak również użycia określonych narzędzi, surowców lub technologii niemniej jednak prowadzi ona wyłącznie do przewidywalnych i powtarzalnych rezultatów. Ponadto o twórczym charakterze jego usług stanowi także fakt, iż przedmioty wykonywane na podstawie projektów wnioskodawcy, posiadają przymiot oryginalności oraz niepowtarzalności - żaden inny podmiot nie mógłby bowiem w ramach wykonywanych przez siebie usług stworzyć identycznych lub bardzo podobnych przedmiotów, nawet dysponując takimi samymi środkami służącymi do ich wytworzenia oraz podobnymi warunkami, takie rozumienie jest zgodne, jak podkreślił autor wniosku, z teorią tzw. statystycznej jednorazowości. Ową oryginalność i niepowtarzalność zapewnia natomiast całkowicie autorski charakter projektu każdego stroju reklamowego lub maskotki.

Nadto podkreślono, że ze względu na osobiste świadczenia przez wnioskodawcę usług wykonywania projektów strojów reklamowych oraz maskotek, wnioskodawca posiada w odniesieniu do stworzonych utworów (wykonywanych przedmiotów) zarówno autorskie prawa majątkowe, przekazywane na rzecz podmiotów, będących adresatami usług świadczonych przez Wnioskodawcę, na podstawie umowy łączącej Wnioskodawcę z kontrahentem, jak również autorskie prawa osobiste, w rozumieniu art. 16 ustawy o prawie autorskim.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, zdaniem wnioskodawcy, że do świadczonych przez niego usług projektowania przedmiotów (przebrań dla animatorów, zwanych najczęściej jako stroje reklamowe oraz maskotek), powinien znaleźć zastosowanie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy, a tym samym powinna zostać zastosowana stawka VAT w wysokości 8%. Natomiast w odniesieniu do usług wykonywania przedmiotów, fakturowanych odrębnie i świadczonych przez pracowników firmy, na podstawie indywidualnych projektów tworzonych przez wnioskodawcę, powinna znaleźć zastosowanie stawka VAT w wysokości 23%. Jak podkreślono za zastosowaniem stawki w wysokości 8% w odniesieniu do faktur VAT wystawianych na rzecz klienta z tytułu stworzenia projektów strojów reklamowych lub maskotek i przeniesienia do nich autorskich praw majątkowych, przemawia również istniejąca linia interpretacyjna.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2016 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko K. B. przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że w przedmiotowej sprawie, o usługach świadczonych przez wnioskodawcę można mówić jako o jednym świadczeniu tj. kompleksowej usłudze polegającej na wykonaniu (uszyciu) i przekazaniu stroju reklamowego lub maskotki, na którą składa się inne świadczenie dodatkowe tj. przekazanie majątkowych praw autorskich, służących do pełnego zrealizowania usługi podstawowej.

W opisanej przez wnioskodawcę sytuacji trudno sobie wyobrazić, jak podkreślił organ, że usługą główną byłoby przekazanie samych majątkowych praw autorskich, gdyż celem klienta wnioskodawcy jest otrzymanie stroju reklamowego lub maskotki, a przekazanie majątkowych praw autorskich jest konsekwencją wykonania i przekazania stroju reklamowego lub maskotki.

Jak podkreślono, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem w ocenie Ministra Finansów, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Organ w tym miejscu wskazał na wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE, a dotyczącej wypracowanej koncepcji opodatkowania świadczeń kompleksowych. Z analizy orzeczeń tych wynika, jak wskazał organ, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Jak wskazano, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

Minister Finansów w tym zakresie odwołał się do wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, w którym sformułowano kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do

korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej; poszczególnych czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter

sztuczny; kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych; kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Sytuacja taka, jak podkreślono, ma więc miejsce w opisanym we wniosku zdarzeniu, gdzie nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych usług (usługa wykonania (uszycia) i przekazania stroju reklamowego lub maskotki, przeniesienie majątkowych praw autorskich). Usługi nie mogą mieć samoistnego charakteru oraz występować niezależnie.

Na podstawie opisu zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w przypadku usługi wykonania (uszycia) i przekazania projektu stroju reklamowego lub maskotki wraz z majątkowymi prawami autorskimi mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest wykonanie (uszycie) i przekazanie stroju reklamowego lub maskotki. Przekazanie majątkowych praw autorskich do stroju reklamowego lub maskotki stanowi świadczenie zależne, które na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dla celów opodatkowania nie powinno być uznawane za odrębną usługę. Przekazanie majątkowych praw autorskich przyczynia się do pełnej realizacji świadczenia, co nie wyklucza możliwości uznania opisanej czynności za świadczenie kompleksowe. Zatem, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym świadczeniem głównym jest wykonanie (uszycie) i przekazanie stroju reklamowego lub maskotki, natomiast przeniesienie majątkowych praw autorskich jest świadczeniem dodatkowym.

W konsekwencji powyższych twierdzeń oraz z uwagi na nierozerwalność ww. czynności tj. sprzedaży stroju reklamowego lub maskotki oraz praw autorskich, usługa ta będzie podlegała, w ocenie organu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej w wysokości 23%.

W dniu 17 sierpnia 2016 r. K. B. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. B. zarzucił zaskarżonej interpretacji indywidualnej:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalności i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek wydania interpretacji opartej na błędnie zastosowanych przepisach prawa podatkowego, a także dokonania analizy stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przytoczonego w interpretacji i wskazanego w wyrokach powołanych przez skarżącego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, z pominięciem uwzględnienia specyfiki stanu faktycznego, zaprezentowanego przez skarżącego;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, polegającą na nieprawidłowym uznaniu usług świadczonych przez skarżącego za świadczenie kompleksowe;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 w zw. z art. 19 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie ustanowionej w art. 4 TUE zasady lojalności unijnej, polegające na błędnym zastosowaniu wypracowanej przez TSUE koncepcji "świadczeń złożonych" oraz na nieuwzględnieniu przy interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług orzecznictwa TSUE w zakresie wykładni art. 62-66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uwzględnię skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji, wyraźnie wskazał na dwie odrębne usługi, które towarzyszą powstaniu stroju reklamowego lub maskotki. Jak wskazał, podziału tego dokonał m.in. w cel podkreślenia, iż usługa projektowania maskotki jest usługą odgrywającą największą rolę w jego działalności gospodarczej, a klienci w każdym przypadku zainteresowani są przez wszystkim projektem stroju reklamowego lub maskotki, nie zaś głównie jej uszyciem. Podkreślono, że wraz z projektem klient otrzymuje z reguły jeden egzemplarz maskotki lub stroju, który to egzemplarz stanowi pierwowzór

dalszych egzemplarzy. Zdarza się, że klient zamawia większą ilość egzemplarzy u skarżącego, zdarza się jednak, że jego zamówienie opiera się wyłącznie na zaprojektowaniu maskotki lub stroju i/lub otrzymaniu jednego

pierwowzoru. Sposób dalszego wykorzystania tych projektów, a w szczególności wybór wykonawcy, któremu zlecone zostanie uszycie dalszej ilości egzemplarzy, zależy wyłącznie od klienta. Skarżący wraz z wydaniem projektu i

pierwowzoru maskotki przekazuje klientowi wszelkie prawa autorskie do istniejącego dzieła. W związku z tym, jak podkreślił skarżący, nic nie stoi na przeszkodzie, by klient zlecił wykonanie kolejnych egzemplarzy maskotek w innych zakładach krawieckich, które są cenowo bardziej konkurencyjne niż usługi skarżącego (a to głównie przez fakt, że inne zakłady krawieckie nie potrafią projektować na tym poziomie co skarżący i wykonują samą usługę szycia bez projektowania).

Skarżący wskazał również, że jeżeli organ, posiłkując się wykładnią pojęcia "świadczenia kompleksowego", tworzoną przez Trybunał Sprawiedliwości próbowałby uznawać obie usługi za powiązane, to należałoby stwierdzić, iż to nie usługa przekazania autorskich praw majątkowych do projektu stroju reklamowego (maskotki) jest usługą pomocniczą względem usługi uszycia takiego stroju reklamowego (maskotki), ale odwrotnie. Przedmiotem zamówienia klienta skarżącego jest bowiem projekt, stanowiący jego autorskie dzieło, wykonywane na pojedyncze zamówienie. Natomiast uszycie przez skarżącego stroju reklamowego lub maskotki dla klienta zewnętrznego stanowi potwierdzenie, że ów projekt został wykonany właściwie i zgodnie z wymaganiami klienta i służy za prototyp danego projektu.

Skarżący wskazał, iż organ dokonał błędnej analizy prawnej przedmiotowego zdarzenia faktycznego. Gdyby bowiem wziął pod uwagę specyfikę wykonywanej przez skarżącego działalności, opisaną we wniosku, niewątpliwie doszedłby do wniosku, iż orzecznictwo przywołane w przedmiotowym wniosku przez skarżącego odnosi się do kluczowej w przedmiotowej sprawie kwestii - tj. kwestii opodatkowania przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu, jakim jest jednostkowy, niepowtarzalny projekt stroju reklamowego lub maskotki. Organ zaś prawidłowo stwierdził, że pytanie skarżącego zadane we wniosku dotyczy opodatkowania sprzedaży stroju reklamowego lub maskotki.

W kontekście powyższego uchybienia organu, należy uznać przytoczone przez niego orzecznictwo TSUE za błędnie interpretowane i nieadekwatne do niniejszej sprawy.

Jak podkreślił skarżący, w świetle opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zupełnie niezrozumiałym jest, dlaczego organ wywiódł, że nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych usług (usługi uszycia i przekazania projektu stroju (reklamowego). Jak wskazano, przekazanie projektu wraz z prawami autorskimi klientowi stanowi dla niego użyteczne świadczenie, umożliwiające mu dalszą produkcję zabawek lub strojów. Istnieje możliwość nabywania świadczeń innych podmiotów i jak najbardziej istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Nie można także powiedzieć, by projektowanie stanowiło środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, ponieważ usługa szycia u skarżącego jest droższa aniżeli w innych zakładach krawieckich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Jednocześnie w myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a w/w ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Z przytoczonych unormowań wypływa wniosek, że w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne granice orzekania sądu zostały zawężone do zarzutów i wniosków skargi, przy czym skarga może być oparta wyłącznie na zarzutach wskazanych w tym przepisie. Rozpoznając zatem skargę na interpretację indywidualną, sąd nie tylko nie jest zobowiązany, ale też i nie może poszukiwać z urzędu niewskazanych w skardze uchybień prawa materialnego i prawa procesowego, nawet gdyby miał świadomość, że mogą one czynić ją zasadną.

Przedmiotem kontroli Sądu jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, że w ramach świadczonych usług polegających projektowaniu i wykonywaniu strojów reklamowych oraz maskotek może stosować dwie stawki podatku od towarów i usług; stawkę obniżoną 8% w odniesieniu do wynagrodzenia z tytułu przygotowania autorskiego projektu stroju reklamowego lub maskotki oraz przekazania do niego autorskich praw majątkowych oraz stawkę podstawową 23% w odniesieniu do rozliczenia wynagrodzenia z tytułu wykonania (uszycia) stroju reklamowego lub maskotki.

Organ wydając zaskarżoną interpretację swoje stanowisko w sprawie oparł na ukształtowanej w orzecznictwie TSUE koncepcji świadczenia złożonego (kompleksowego).

Natomiast w skardze zarzucono zaskarżonej interpretacji zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Wskazane zarzuty zmierzają przede wszystkim do udowodnienia, że w stanie faktycznym podanym przez stronę skarżącą nie wystąpiła usługa kompleksowa.

Jednym z istotnych problemów występujących w praktyce stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest zagadnienie tzw. świadczeń kompleksowych, Jednakże ani regulacje dyrektyw prawa wspólnotowego, ani ustawy o podatku od towarów i usług nie formułują definicji wskazanego pojęcia, nie określają nawet elementów, których występowanie przesądzałoby o możliwości rozpoznania takiego świadczenia.

W tej kwestii wypowiedziały się już wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 474/11 NSA wskazał, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane.

Z kolei w wyroku z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 647/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) zajmował się problematyką usług złożonych. W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2 (1) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (Dz. U. UE L 77.145.1) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1, w skrócie: VI Dyrektywa), uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż mogłoby to spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że "(...) świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin)".

W powyższym wyroku Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednak jeśli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest wyrok w sprawie z 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën; w skrócie: sprawa Levob). W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20 uzasadnienia).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy.

Na podstawie art. 96 oraz art. 98 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywa VAT) państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą przy tym stosować jedną lub dwie stawki obniżone.

Zgodnie z przepisami art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 u.p.t.u., w których mowa jest m.in. o stosowaniu stawek 7% i 0%. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 23% i 8%, 0%).

Możliwość stosowania różnych stawek VAT oznacza, że w przypadku transakcji obejmującej wiele elementów konieczne jest ustalenie, czy transakcję taką należy uważać za jedno świadczenie, podlegające jednemu traktowaniu podatkowemu, czy też za dwa lub więcej odrębnych świadczeń, które mogą być traktowane odmiennie.

Aby zatem prawidłowo zakwalifikować dane świadczenie należy uwzględnić wszystkie okoliczności w jakich dokonywana jest dane świadczenie. Również orzecznictwo TSUE wskazuje, że w celu ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z tzw. świadczeniem kompleksowym należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie, a wiec zwraca uwagę na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Ważne są zatem ustalenia faktyczne, które w konsekwencji pozwolą na zakwalifikowanie badanego świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że skarżący w ramach prowadzonej jednoosobowej działalność gospodarczą pod nazwą "Elabika", świadczy usługi w zakresie projektowania i wykonywania różnych przedmiotów, najczęściej na zlecenie innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (90% prowadzonej przez niego działalności gospodarczej polega na projektowaniu i wykonywaniu przebrań dla animatorów, najczęściej zwanych strojami reklamowymi, a w ok. 10% do projektowania i wykonywania maskotek).

Opisując sposób realizacji zamówienia (zlecenia) na zaprojektowanie i wykonanie stroju reklamowego skarżący dalej podał, że realizacja zlecenia składa się z dwóch faz. Pierwsza faza prac stanowi efekt zindywidualizowanej i kreatywnej pracy samego wnioskodawcy i obejmuje: szkic wstępny, dostosowywanie kształtu projektu do sylwetki ludzkiej oraz wykonanie szkiców z uwzględnieniem barw. Drugą fazą prac nad realizacją zlecenia jest: stworzenie wykrojów na podstawie projektu graficznego, wykrywanie konstrukcji oraz tekstury zewnętrznej kadłuba oraz głowy, łączenie elementów konstrukcji, zszywanie pokrowca zewnętrznego z naniesionymi elementami grafiki, wykonanie i malowanie oczu oraz montaż głowy, wykonanie butów oraz szycie spodni i rękawiczek. Prace w drugiej fazie wykonywania zlecenia dla klienta zewnętrznego (prace polegające na fizycznym wykonaniu autorskiego projektu) wykonywane są przez pracowników wnioskodawcy.

Z powyższego opisu zdarzenia przyszłego wynika bezspornie, że skarżący świadczy usługę "całościową" polegającą na zaprojektowaniu stroju reklamowego bądź maskotki i jej wykonaniu (uszyciu). I do tak zarysowanego zdarzenia przyszłego odniósł się organ, prawidłowo przyjmując, że w tym wypadku brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla wyodrębnienia usługi przygotowania projektu stroju reklamowego lub maskotki wraz z przeniesienia do niego autorskich praw majątkowych oraz usługi wykonania (uszycia) stroju reklamowego bądź maskotki. To dopiero w wezwaniu do usunięcia prawa oraz w skardze użyto argumentu, że "klienci skarżącego w każdym przypadku zainteresowani są przede wszystkim samym projektem stroju reklamowego lub maskotki nie zaś głównie jej uszyciem. Istotą działalności skarżącego jest bowiem projektowanie strojów i maskotek".

W ocenie Sądu powyższa "wypowiedź" skarżącego stanowi uzupełnienie zdarzenia przyszłego o nowe okoliczności faktyczne i pozostaje w sprzeczności z opisem tego zdarzenia zawartym we wniosku. Bowiem z tego opisu jednoznacznie wynika, że działalność gospodarcza skarżącego polega na projektowaniu i wykonywaniu strojów reklamowych i maskotek. Skarżący przecież podał, że zatrudnia pracowników, którzy wykonują (szyją) stroje reklamowe lub maskotki.

W tym miejscu należy podkreślić, że organ dokonując w indywidualnej interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy opiera się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) podanym we wniosku o interpretację. Późniejsza (na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa albo skargi) modyfikacja bądź uzupełnienie okoliczności faktycznych nie może być brana przez Sąd pod uwagę przy ocenie prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, na podstawie opisu zdarzenia przyszłego należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z kompleksową usługą polegającą na zaprojektowaniu i wykonaniu (uszyciu) stroju reklamowego bądź maskotki, w której jednym z elementów dodatkowych jest przekazanie autorskich praw majątkowych. Przekazanie praw majątkowych stanowi w tym przypadku świadczenie zależne. Zleceniodawca składając zlecenie na wykonanie określonego stroju reklamowego lub maskotki zainteresowany jest przede wszystkim na otrzymaniu konkretnego produktu, a przekazanie autorskich praw majątkowych do tego produktu jest sprawą drugorzędną i jakby naturalną i oczywistą. Zatem przekazanie autorskich praw majątkowym samo w sobie nie może być uznane jako odrębna, samodzielna usługa. W sytuacji opisanej we wniosku przekazanie majątkowych praw autorskich jest jedynie elementem, który przyczynia się do pełnej realizacji zleconej przez nabywcę czynności jaką jest doprowadzenie do powstania (przygotowanie projektu stroju reklamowego lub maskotki, a potem ich uszycie) produktu finalnego.

Dlatego też na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. usługę polegającą na wykonaniu stroju reklamowego lub maskotki łącznie z przekazaniem ich nabywcy (w tym mieści się również przekazanie praw autorskich) jest w tym wypadku usługą główną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. W konsekwencji usługi dodatkowe lub pomocnicze niebędące celem samym w sobie, szczególnie dla nabywcy powinny być opodatkowane według takiej samej stawki podatku co świadczenie główne.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.