Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1415/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 6  pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A.H. na interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 200,00 (słownie: dwieście 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. H. jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] (nr [...]) udzielona w zakresie wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 7 maja 2010 r. A. H. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w odniesieniu do wyłączenia z opodatkowania, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.2004.54.535 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) czynności aportu obejmującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa wnioskodawcy. We wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny: wnioskodawczyni jako komplementariusz spółki komandytowej wniosła do w/w wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyodrębnionego z dotychczasowego majątku przedsiębiorstwa jaki strona prowadziła w formie kancelarii prawnej. Zgodnie z wnioskiem, wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego został wyceniony na kwotę 40.000 zł, zaś w fakturze VAT dokumentującej jego wniesienie do spółki podatnik zadeklarował, że wnoszony aport nie podlega podatkowi VAT na mocy zwolnienia przedmiotowego z art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego pytanie podatnika zadane we wniosku dotyczyło oceny prawidłowości wystawionej faktury, w której – powołując się na wyłączenie o jakim mowa w/w przepisie – nie ujęto kwoty podatku VAT.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, w myśl wymogu z art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.860 j.t. zwanej dalej OP) , skarżąca wskazała, że wystawiona na rzecz spółki komandytowej faktura VAT jest prawidłowa, albowiem "wnoszony aport – ze względu na swój przedmiot – korzystał ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w treści art. 6 pkt 1 u.p.t.u".

W piśmie uzupełniającym z dnia 6 lipca 2010 r., złożonym w trybie uzupełnienia stanu faktycznego wniosku do czego stronę zobowiązał organ podatkowy, skarżąca wyjaśniła, że wnoszony do spółki majątek cechowało wyodrębnienie organizacyjne i finansowe, stanowiące o niezależności wydzielonego przedsiębiorstwa. Strona, zobowiązana do wymienienia elementów jakie wchodziły w skład wnoszonego zespołu majątkowego wskazała na przedmioty wyposażenia biura jak - biurka, krzesła, regały, lampy urządzenia i sprzęt biurowy w postaci termoblindowicy, komputery, drukarki, centralę telefoniczną oraz aparaty telefoniczne. Strona wskazała również na wnoszone dobra niematerialne jak – zawarte umowy z klientami, wierzytelności z tytułu nieopłaconych faktur, a nadto, zobowiązania względem pracowników, zleceniobiorców, usługodawców i współpracowników. Wniesiono również licencję do oprogramowania komputerowego.

W odniesieniu do pytania organu po ewentualną nieruchomość wchodzącą w skład aportu strona oświadczyła, że aport nie dotyczył nieruchomości.

Oceniając zasadność przedstawionej wykładni przepisów prawa podatkowego Minister Finansów stanowisko podatnika przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe, o czym stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia [...].

Jak wynika z jej uzasadnienia, wykładnię przepisów prawa podatkowego w sprawie Minister Finansów rozpoczął od przypomnienia treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wskazując na powyższe organ podatkowy wyjaśniał, że opisana we wniosku czynność prawna wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci określonych składników majątkowych przedsiębiorstwa prowadzi w istocie do przeniesienia na spółkę prawa do rozporządzania tymi składnikami jak właściciel, a zatem spełnia hipotezę art. 7 ust. 1 (definiującego w ten sposób dostawę towarów), co przesądza o konieczności opodatkowania takiej czynności podatkiem VAT w myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Opisana we wniosku czynność wniesienia aportu winna być zatem (jak każda czynność opodatkowana), udokumentowana fakturą VAT, wystawioną zgodnie z wymogami § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Odnosząc się do zaproponowanej we wniosku wykładni prawa, organ podatkowy podniósł, iż w stanie faktycznym objętym wnioskiem nie znajduje zastosowania wyłączenie o jakim mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Dokonując szczegółowej analizy zakresu wyłączenia przedmiotowego o jakim mowa w treści art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Minister Finansów podniósł, iż poza zakresem zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a nie zbycie jedynie pewnych elementów przedsiębiorstwa.

W kontekście tym organ podatkowy podniósł, iż jakkolwiek w stanie faktycznym sprawy wnoszony tytułem aportu do spółki majątek daje się wyodrębnić organizacyjnie i finansowo, to jednak nie wyczerpuje, a tym samym nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), zdefiniowanego w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.; zwanej dalej kc) i art. 2 pkt 27 e) u.p.t.u.

W uzasadnieniu tego wywodu Minister Finansów podniósł, iż wnoszony do spółki komandytowej tytułem aportu majątek nie obejmował nieruchomości, co – w ocenie organu podatkowego – wyłączało możliwość przyjęcia, że zbywany zespół składników majątkowych stanowić może niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Powyższe stwierdzenie prowadziło organ do konkluzji, że w stanie faktycznym podanym we wniosku przedmiotem wydzielenia (jako aportu) są jedynie składniki majątku przedsiębiorstwa a nie samo przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kc, czy też jego zorganizowana część (art. 2 pkt 27 e) u.p.t.u.).

Reasumując, Minister Finansów w odpowiedzi na pytanie podatnika przedstawione we wniosku wskazał, że wystawiona na rzecz spółki komandytowej faktura VAT, dokumentująca czynność aportu, nie jest prawidłowa albowiem nie zawiera właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa) skarżąca A. H. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej, podnosząc zarzut naruszenia art. 14 a OP oraz art. 7, art. 77 § 2 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.00.98.1071 t.j.; zwanej dalej k.p.a.).

W uzasadnieniu tak skonstruowanych zarzutów skargi strona zarzuciła w pierwszej kolejności, że w skład przedsiębiorstwa z którego wyodrębniono składniki majątku stanowiące przedmiot aportu, nigdy nie wchodziła nieruchomość, a jedynie prawo do lokalu (umowa najmu), które zresztą obejmował wniesiony do spółki aport. Skarżąca argumentowała, że gdyby przyjąć tok rozumowania Ministra Finansów, to w stanie faktycznym sprawy, w ramach prowadzonej przez stronę działalności nigdy nie mogłoby dojść do zbycia przedsiębiorstwa lub jego części w znaczeniu jakie przyjęto w interpretacji, albowiem, do zespołu majątkowego z którego wyodrębniono wkład niepieniężny (aport) nigdy nie wchodziła żadna nieruchomość.

Niezależnie od wskazanej nieścisłości w odniesieniu do ustaleń faktycznych, strona podniosła, iż kwestia ujęcia nieruchomości w aporcie pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy w sprawie doszło do przejścia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., albowiem to inne przesłanki (jak wyodrębnienie organizacyjne, majątkowe, funkcjonalne) decydują o tym fakcie a nie akcentowana przez organ okoliczność przeniesienia prawa do nieruchomości. Kontynuując ten wątek strona wskazywała na możliwe sposoby definiowania przedsiębiorstwa, tj. w ujęciu podmiotowym, przedmiotowym i funkcjonalnym. Argumenty natury teoretycznej strona wsparła poprzez odwołanie się do orzeczeń sądów administracyjnych, w których pojęcie przedsiębiorstwa poddano analizie w każdym z trzech aspektów je identyfikujących (organizacyjnym, majątkowym, funkcjonalnym). Powołując się na powyższe skarżąca podobnie jak we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, że składniki majątkowe jakie wniosła do spółki wyczerpywały przesłankę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak dodała, powstała spółka nie istniałaby bez ww. wkładu (niepieniężnego), a dzięki aportowi funkcjonuje i jest to działalność dochodowa. Z majątku przedsiębiorstwa, z którego wydzielono aport wyłączono (w stosunku do tego co zostało wniesione tytułem wkładu) jedynie trzech klientów, co – jak podkreślała – pozostawało bez wpływu na kontynuowanie działalności przez nabywcę.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu organ podatkowy powtórzył argumentację prawną przedstawioną w zaskarżonej interpretacji oraz na etapie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Ustosunkowując się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 14 a OP Minister Finansów wyjaśniał, że w sprawie nie mogło dojść do jego naruszenia albowiem regulacja ta dotyczy tzw. ogólnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tymczasem, przedmiotem rozstrzygnięcia, a następnie zaskarżenia jest interpretacja podatkowa wydawana w indywidualnej sprawie podatnika, zainicjowana złożeniem przez niego wniosku w trybie art. 14 b § 1 OP. Przy tej okazji organ podatkowy dodał również, że powołane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych mają walor wiążący jedynie w sprawie w której zostały wydane i wiążą jedynie Sąd i organ którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W stosunku do tzw. osób trzecich orzeczenia takie nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, nawet jeśli zostały wydane na kanwie zbliżonych stanów faktycznych.

W odniesieniu do wyartykułowanych również w skardze zarzutów naruszenia – art. 7, art. 77 par. 2 i art. 80 k.p.a. organ podatkowy podniósł, że wskazane przez stronę przepisy procedury administracyjnej nie stanowiły podstawy do wydania zaskarżonej interpretacji podatkowej i z tych tez względów nie mogło dojść do ich naruszenia. W odparciu tej części zarzutów organ podatkowy uzasadniał, ze podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowiły przepisy prawa podatkowego, a ściślej, powołany już wcześniej art. 14 b OP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jakkolwiek jej zasadność nie ograniczała się jedynie do oceny zarzutów podniesionych w skardze. Wyjście poza granice skargi, uzasadnione przepisem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej u.p.s.a) dotyczyło stwierdzonego naruszenia przez organ art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.860 j.t. zwanej dalej OP) i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na wymienione naruszenie, zaskarżona interpretacja kwalifikowała się do wyeliminowania jej z obrotu prawnego niezależnie od oceny - przeprowadzonej w sprawie przez organ podatkowy - wykładni przepisu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.2004.54.535 ze zm., zwana dalej u.p.t.u.).

Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zagadnienie prawne przedstawione przez podatnika w trybie art. 14 b § OP dotyczyło wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu (wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki), stanowiącego – zgodnie z wnioskiem - zorganizowaną część przedsiębiorstwa wnioskodawcy.

Kwestia samej interpretacji przepisu prawa materialnego (powołanego wyżej art. 6 ust. 1 u.p.t.u.), jak wynika z akt sprawy, stała się w toku postępowania niejako drugorzędna wobec zakwestionowania przez organ podatkowy ustaleń faktycznych wniosku, a mianowicie tego, że zbywany (tytułem aportu) przez wnioskodawcę zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt. 27 e) u.p.t.u. W konsekwencji powyższego, na etapie wniesienia skargi spór w sprawie koncentrował się nie tyle na samym zagadnieniu opodatkowania aportu w skład którego wchodziło (wedle wniosku) zorganizowana część przedsiębiorstwa, co ustaleniu, czy istotnie doszło do zbycia (tytułem wniesionego wkładu niepieniężnego) przedsiębiorstwa (jego części) w znaczeniu jakie przypisywane jest temu pojęciu przez prawo.

Przechodząc do szczegółowych rozważań na tle tak zarysowanego sporu należy stwierdzić, że stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej interpretacji nie sposób zaaprobować, a to z uwagi na stwierdzone w toku sądowej kontroli aktu uchybienia natury tak procesowej (art. 14 h OP), jak i materialno- prawnej (art. 6 pkt 1 u.p.t.u.).

Odnosząc się do zasygnalizowanej wadliwości w zakresie sposobu stosowania prawa procesowego (Ordynacji podatkowej) należy stwierdzić, że w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego organy podatkowe nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego. Ich procesowym obowiązkiem jest bowiem jedynie ocena prawna stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku przy uwzględnieniu (a zarazem na podstawie) podanego w nim stanu faktycznego. Innymi słowy, organ podatkowy ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik.

W kontekście postępowania organu orzekającego w sprawie należy podkreślić, że w ramach postępowania uregulowanego działem II rozdział 1a OP organ podatkowy nie może podejmować prób modyfikowania przedstawionego mu stanu faktycznego, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV OP. W szczególności, w ramach postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku w trybie art. 14 b OP nie może toczyć się spór o stan faktyczny.

W stanie faktycznym sprawy, właśnie do tego w istocie sprowadzała się dokonana przez organ wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie główny akcent położono nie tyle na samą interpretację art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w aspekcie zbycia przedsiębiorstwa w formie aportu, co właśnie ustalenie, czy zbywane tytułem aportu składniki majątkowe mieściły się w hipotezie w/w przepisu, wyczerpując tym samym ustawowe przesłanki definicji przedsiębiorstwa (jego części).

Skoro zatem, w zakresie stanu faktycznego podanego we wniosku, pytanie podatnika dotyczyło podatkowych skutków zbycia (tytułem aportu) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to taki właśnie stan faktyczny w sprawie organ podatkowy zobowiązany był przyjąć do rozstrzygnięcia, a nie badać, czy istotnie zbywany przez stronę zespół składników majątkowych spełniał wymogi definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, jak i samej ustawy podatkowej. Działanie przeciwne do wskazanego naruszało zatem procesowe zasady orzekania na podstawie art. 14 b OP. W uzupełnieniu tej uwagi należy dodać, że to podatnik ponosi wszelkie konsekwencje prawne tego, czy stan faktyczny zgadza się z tym opisanym we wniosku. Ewentualna weryfikacja tych ustaleń (poza wezwaniem strony do uzupełniania stanu faktycznego), jak wskazano wcześniej, nie może mieć w żadnym wypadku miejsca niejako "na marginesie" interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt II FSK 755/08, LEX nr 533817, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 496/09 z dnia 24 czerwca 2009 r. LEX nr 507644, wyrok Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 4180/06 LEX nr 328137)..

Skoro zatem podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji w zakresie prawidłowości nie naliczenia stawki podatku VAT od dokonanego aportu sam wskazał, że aport dotyczył zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a pytanie wniosku nie dotyczyło prawidłowości zakwalifikowania zbywanych składników majątkowych jako przedsiębiorstwa, to organ podatkowy winien był dokonać oceny prawnej takiej czynności przy uwzględnieniu treści art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Podstaw do zastosowania tego przepisu w sprawie należało zatem poszukiwać w subsumpcji stanu faktycznego a nie analizie, czy zbywane składniki majątkowe wyczerpują definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przechodząc do kontroli - kwestionowanej przez stronę – wykładni prawa podatkowego (do czego wyłącznie powinien był ograniczyć się organ orzekając w sprawie z wniosku w trybie art. 14 b OP) należy powtórzyć, że problem prawny przedstawiony do rozstrzygnięcia w sprawie wymagał w skrócie oceny, czy aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega wyłączeniu o jakim mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Tytułem wprowadzenia do tej części rozważań należy wyjaśnić, że (co do zasady) czynność prawna aportu (w stanie prawnym obowiązującym na dzień wniesienia wniosku – tj. 7 maja 2010 r.) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie była też zwolniona od opodatkowania na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.09.224.1799). Natomiast art. 6 ust. 1 u.p.t.u. stanowił, że "przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (podkreślenie Sądu). Wynika stąd, że czynność zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jako objęta wyłączeniem przedmiotowym na podstawie ww. przepisu, pozostaje w ogóle poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest to zatem czynność zwolniona z opodatkowania (w znaczeniu jakie przypisywane jest czynnościom opodatkowanym), lecz czynność nie podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem.

W tej sytuacji - przyjęcie przez organ podatkowy, że zbycie tytułem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (jak wskazywał podatnik) stanowi opodatkowaną czynność dostawy towaru - narusza art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Wobec faktu związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, poza zakresem szczegółowych rozważań należy pozostawić kwestię tego, czy wadliwość przeprowadzonej przez organ wykładni wynikała jedynie z faktu odmowy przypisania zbywanym składniom masy majątkowej cech przedsiębiorstwa, czy też stanowiła po prostu błędną wykładnią przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. (w kontekście objęcia tą regulacją aportu jako czynności co do zasady opodatkowanej).

Wskazując właściwy kierunek interpretacji przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie do sytuacji podatnika przedstawionej we wniosku, rozważania prawne Sądu należy rozpocząć od ogólnej tezy, że aport, jak słusznie stwierdził organ, w swych skutkach prowadzi w istocie do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczami jak właściciel a zatem mieści się w definicji dostawy w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. W świetle zmienionych przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług czynność taka nie korzystała również ze zwolnienia przedmiotowego funkcjonującego na podstawie nieobowiązującej już regulacji w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Przechodząc na grunt przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy w nawiązaniu do wcześniejszej uwagi podkreślić, że przepis ten mówi ogólnie o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, co oznacza, że ustawodawca nie przesądził w tym przepisie jedynej, określonej formy w której zbywane przedsiębiorstwo korzystać będzie z wyłączenia od opodatkowania podatkiem VAT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 41/09; orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego). Kontynuując ten kierunek wykładni, należy w konkluzji stwierdzić, że aport przedsiębiorstwa stanowiąc w istocie jego zbycie, mieści się w zakresie wyłączenia o jakim mowa w analizowanym przepisie art. 6 ust. 1 u.p.t.u. Konsekwentnie zatem należy stwierdzić, że wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie podlega regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.

W nawiązaniu do przyjętego w zaskarżonym akcie sposobu interpretowania samego pojęcia przedsiębiorstwa (jego części), co na kanwie sprawy powodowało istotne trudności interpretacyjne (dowodem jest toczony spór), należy podnieść, iż stanowisko organu podatkowego –pomimo nawiązania – w istocie nie uwzględnia treści art. 2 pkt 27 e) u.p.t.u. w którym ustawodawca zdefiniował zakres znaczeniowy pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wprowadzenie tej definicji do ustawy o podatku od towarów i usług nastąpiło w związku z jednoczesną zmianą treści art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wprowadzoną na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.08.209.1320) przeprowadzonej w ramach harmonizacji rozwiązań krajowych z ustawodawstwem wspólnotowym (uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, dostępne na stronach www.senat.pl). Przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r. (tj. przed nowelizacją na mocy której wprowadzono także art. 2 pkt 27 e)) ograniczał możliwość wyłączenia opodatkowania VAT jedynie do przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Taki zakres wyłączenia pozostawał w sprzeczności z zakresem wyłączenia przewidzianym w art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U. UE. z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s. 1 ze zm. Zwanej dalej "VI Dyrektywą", którego implementację stanowi krajowy przepis art. 6 u.p.t.u (odpowiednikiem art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE).

Poświęcając więcej uwagi przepisom prawa wspólnotowego należy przypomnieć, że art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, jako przepis tzw. opcyjny, pozostawił Państwom Członkowskim swobodę decydowania o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT określonej w tym przepisie dostawy. W myśl tego przepisu, Państwa Członkowskie mogą przyjąć, że nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca jest traktowany jak następca prawny, w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia albo w drodze aportu.

W przypadku, gdy Państwo Członkowskie skorzystało z opcji określonej w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, obowiązane było to uczynić zgodnie z unormowaniami zawartymi w tym przepisie. Swoboda Państwa Członkowskiego ograniczona była do decyzji, czy unormowanie to przyjmie czy też nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 150/09; orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA).

Jak wiadomo, Polska skorzystała ze wskazanej opcji. Powyższe oznacza, że w razie wątpliwości, interpretacji art. 2 ust. 27 e) u.p.t.u., a w konsekwencji art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy dokonywać w duchu prowspólnotowym , abstrahując od faktu czy w ogóle było to uprawnione w sprawie ze względu na tryb postępowania). Na konieczność powyższego wskazywał TSUE w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (C-497/01) podkreślając, że przez wzgląd na cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Uwaga ta odnosi się w równym stopniu do wypracowanego na gruncie dyrektywy dorobku orzecznictwa wspólnotowego. Z tych względów, istotna w sprawie okoliczność, a mianowicie, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji przedsiębiorstwa lub jego części nie oznacza dowolności interpretacji, w tym poprzez nawiązanie do definicji przedsiębiorstwa ujętej w kodeksie cywilnym. Właściwego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa w znaczeniu nadanym przez przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u., wobec braku tej definicji w samej dyrektywie, należało zatem poszukiwać w orzecznictwie wspólnotowym, akcentującym aspekt funkcjonalny przedsiębiorstwa (możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej). I tak, w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. TSUE (C-497/01) wyjaśniał, że wyrażona w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego prowadzić działalność gospodarczą.

Sformułowana wyżej teza - w ocenie Sądu – zawiera się w definicji krajowego przepisu art. 2 ust. 27 e) u.p.t.u.. Uzupełniająco należy dodać, że brak nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej można bowiem uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego jak wynajem czy dzierżawa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 132/10; orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie do uwzględnienia przeprowadzonej oceny prawnej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, tj. nieuwzględnienia przez organ wydający interpretację wskazanego przez stronę orzecznictwa sądowego (zarzut ten strona budowała w powołaniu na art. 14 a OP) oraz podniesionego zarzutu naruszenia art. 7, art. 77 par. 2 i art. 80 k.p.a. należy stwierdzić, że zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie.

W ustosunkowaniu do trafności zarzutu naruszenia art. 14 a OP jako słuszne ocenić należy stanowisko organu podatkowego wyrażone w odpowiedzi na skargę, że orzecznictwo sądowe jakkolwiek stanowi cenną wskazówkę dla kierunku właściwych rozstrzygnięć w sprawie, nie stanowi źródła prawa a tym samym podstawy prawnej działania organów administracji państwowej. Przy tej okazji Sąd wyjaśnia, że dorobek orzecznictwa sądowego nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów prawa (poza przypadkiem wskazanym w treści art. 153 u.p.s.a.). Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu podatkowego jest natomiast ocena - czy i na ile poglądy wyrażone w określonych orzeczeniach sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ podatkowy ponosi też procesowe konsekwencje wadliwości przyjętej oceny, co wyraża się w uchyleniu takiej interpretacji przez Sąd (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1655/09). W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 14 a O.p. był bezzasadny.

W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 7, art. 77 par. 2 i art. 80 k.p.a. należy podnieść, że przepisy te nie mogą stanowić podstawy oceny działania aparatu administracji podatkowej w sprawie, albowiem nie dotyczą one procedury podatkowej, lecz administracyjnej, która stanowi odrębny tryb postępowania. Wystarczy dodać, że wskazane przepisy dotyczą postępowania dowodowego, którego w sprawie dotyczącej interpretacji organ nie prowadził. Ponadto, w sprawie organy nie stosowały Kodeksu postępowania administracyjnego (Kpa), gdyż postępowanie przed organami podatkowymi regulują przepisy Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w myśl art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 P.p.s.a.