Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1101/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...], orzekające o solidarnej odpowiedzialności G. M. jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. w łącznej wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 108 § 1 i § 2 § 3 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej powoływana, jako ustawa O. p.).

W uzasadnieniu decyzji pierwszo instancyjnych organ podatkowy wskazał, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwoty zaległości z tego tytułu za poszczególne okresy rozliczeniowe zostały określone Spółce ostatecznymi decyzjami wydanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] r. nr [...] Przedmiotowe należności wynikające z tych decyzji nie zostały uiszczone zaś ich egzekucja okazała się bezskuteczna. W dalszej kolejności organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na art. 116 O. p. w brzmieniu obowiązującym przed datą zmiany ustawy tj. z dniem 1 stycznia 2003 r., stwierdził, że istnieją przesłanki do zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie. Organ pierwszej instancji wskazał również, że odpowiedzialność obejmuje zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O. p.). Okoliczność ta, jak stwierdzono, nie budzi wątpliwości, gdyż prezesem spółki był G. M. i zarząd spółki był jednoosobowy.

Odnosząc się do kwestii egzekucji z majątku Spółki, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że okazała się ona bezskuteczna. Organ egzekucyjny w trakcie postępowania ustalił, że spółka nie posiada nieruchomości, bądź innych praw majątkowych podlegających egzekucji, nie posiada rachunku bankowego. Wskazana wierzytelność przez G. M. wobec "B" S p. z o.o. okazała się nieściągalna albowiem jakkolwiek dłużnik zajętej wierzytelności uznał tę wierzytelność i oświadczył, iż posiada majątek o wartości ponad [...] zł, jednak na przedmiotowych nieruchomościach istniały znaczne obciążenia hipoteczne co uniemożliwiało skuteczne dokonanie egzekucji. Dalej organ stwierdził, iż postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o bezskuteczności egzekucji administracyjnej. Skarżący G. M. nie wykazał w trakcie postępowania, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy. Nie uwzględniono w tym względzie argumentów strony skarżącej zarówno, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony przez "C" Sp. z o.o. w T., a postępowanie w tym zakresie toczyło się przed Sądem Rejonowym w K. pod sygn. [...] jak i argumentów wywiedzionych w oparciu o opinię biegłej S. O. z dnia [...] czerwca 2006 r. jak i sprawozdania finansowego dłużnika na dzień 31 marca 2002 r., z których, w ocenie strony skarżącej, wynikało, iż sytuacja finansowa i majątkowa była na tyle dobra, iż nie wystąpiła konieczność złożenia wniosku o upadłość. Organ oceniając te argumenty wskazał, iż nie zostały one podzielone przez Sąd Rejonowy w K. Wydział Gospodarczy który postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości oddalił z uzasadnieniem braku środków na koszty postępowania upadłościowego wynikającego z dokumentów będących w dyspozycji sądu.

W odwołaniach od decyzji pierwszo instancyjnych pełnomocnik strony wniósł o ich uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów: art. 116 § 1 i § 2 O. p. poprzez przyjęcie, że istniejące w przedmiotowych sprawach okoliczności nie wyłączają odpowiedzialności odwołującego za zobowiązania Spółki w podatku VAT, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ww. ustawy poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego - w szczególności na skutek pominięcia złożonych przez G. M. wniosków dowodowych - co doprowadziło do sprzeczności ustaleń ze zgromadzonym w sprawach materiałem dowodowym. W uzasadnieniu odwołań pełnomocnik strony podniósł, że w przedmiotowych sprawach zaistniały wszystkie wymienione w art. 116 O. p. przesłanki negatywne uwalniające odwołującego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z o.o. "A", a mianowicie:

- w stosunku do Spółki "A" został zgłoszony pismem z dnia [...] listopada 2001r. przez "D" Sp. z o.o. w T. wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Postępowanie upadłościowe z wniosku Spółki "C" toczyło się przed Sądem Rejonowym w K. - Wydziałem [...] Gospodarczym. Jak wynika z opinii biegłej S. O. z dnia [...] czerwca 2006 r., - na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31 marca 2002 r. - sytuacja majątkowa i finansowa Spółki "A" była na tyle dobra, że nie wystąpiła konieczność złożenia wniosku o upadłość tej Spółki. Postępowanie upadłościowe w stosunku do Spółki było prowadzone przez sąd upadłościowy od miesiąca maja 2002 r. (pod sygn. akt [...]), a ponadto Spółka "C" jeszcze raz tj. w dniu [...] grudnia 2002 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki "A" z uwagi na utratę przez tę Spółkę płynności finansowej,

- w dniach [...] i [...] stycznia 2003 r. funkcjonariusze Komendy Miejskiej Policji w T. zabezpieczyli i zabrali dokumenty księgowe oraz dokumenty związane z budową osiedla "E" w T., dotyczące zarówno Spółki "A", jak i "B" Sp. z o.o. Dokumenty te zostały zabrane przez funkcjonariuszy Policji w związku z postępowaniem karnym prowadzonym w sprawie dotyczącej budowy osiedla "E" w T. i do chwili złożenia odwołania nie zostały stronie zwrócone. Po zabraniu wspomnianych dokumentów odwołujący nie miał żadnej możliwości działania, w tym przygotowania sprawozdania finansowego za 2002 r., jak i za lata następne. Podkreślono, iż odwołującemu nie zostały postawione zarzuty o charakterze karnoprawnym jak i to, że G. M. nie był członkiem Zarządu Spółki "B".

Z uwagi na duże trudności ze skontaktowaniem się z głównym udziałowcem Spółki i jednocześnie jej Prokurentem – P. W. - który nie reagował na żadne próby kontaktu, nie odbierał korespondencji, jak również zmieniał miejsca zamieszkania G. M. nie mógł zwołać zgromadzenia wspólników Spółki w celu powzięcia stosownych uchwał dotyczących między innymi kwestii związanych z dalszym jej funkcjonowaniem, bądź podjęciem decyzji w sprawie wniosku dotyczącego jej upadłości. Powyższe powodowało brak możliwości podjęcia uchwał w sprawie zatwierdzenia sprawozdań finansowych Spółki "A" za rok 2002 i za lata następne. Odwołujący podejmował kroki mające doprowadzić do rezygnacji z pełnionej funkcji Prezesa Zarządu Spółki "A" co jednak kończyło się niepowodzeniem z uwagi na brak możliwości kontaktu z P. W. O złożonej rezygnacji z tej funkcji zawiadomił również właściwy sąd rejestrowy. Pełnomocnik podkreślił, iż pismem z dnia [...] listopada 2003 r. G. M. złożył do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki "A", w uzupełnieniu niejako złożonego przez Spółkę "C" wniosku o ogłoszenie upadłości, którą to okoliczność potwierdziła biegła S. O. w opinii z [...] czerwca 2006 r.

Pełnomocnik zaakcentował, iż z opinii tej wynika, że złożenie przez Spółkę "C" pismem z [...] listopada 2001 r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "A" nie było zbyt późne, albowiem biegła jednoznacznie w niej stwierdziła, że jeszcze według sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31 marca 2002 r., sytuacja majątkowa i finansowa spółki była na tyle dobra, że nie wystąpiła konieczność złożenia wniosku o jej upadłość. Dla uwolnienia od odpowiedzialności podatkowej bez znaczenia pozostaje fakt, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony przez inny podmiot (Spółkę "C"), ponieważ z przepisu art. 116 Ordynacji nie wynikało, że taki wniosek musiał być zawsze składany przez członka zarządu spółki z o.o. Na potwierdzenie takiego stanowiska pełnomocnik powołał wyrok NSA z 19 listopada 2001r. sygn. akt I SA/KA 1734/00. Zdaniem odwołującego ponadto sam fakt złożenia wniosku w terminie określonym przepisami prawa upadłościowego zwalniał od odpowiedzialności podatkowej uregulowanej art. 116 O.p, okoliczności zaś przeciwnej organy nie udowodniły .

Ponadto pełnomocnik podkreślił, iż prowadzenie postępowań w oparciu o art. 116 O. p. nie uchyla zasad ogólnych postępowania wynikających z tej ustawy co powoduje, iż gromadzenie materiału dowodowego winno nastąpić z inicjatywy organu zwłaszcza gdy strona ten materiał dowodowy przedstawia niepełny. Zatem ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być na stronę przerzucony. Pełnomocnik podkreślił też, iż w świetle okoliczności zaistniałych w sprawie gdy G. M. nie mógł prowadzić spraw spółki i podejmować stosownych czynności brak jest podstaw do przypisania odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 zwłaszcza gdy z treści przepisu wprost wynika, iż od odpowiedzialności członek zarządu jest wyłączony gdy bez jego winy niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło, który to pogląd poparto orzeczeniem NSA z 20 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Rz 886/02. Podniesiono także pominięcie wniosków strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia, kiedy zaistniał "właściwy czas" w rozumieniu art. 116 O. p. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, oraz o wystąpienie do organów ścigania o przesłanie dokumentacji księgowej oraz materiałów dotyczących budowy osiedla "E" w T.

Pismem z dnia [...] lutego 2008r. odwołujący, po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w aktach w uzupełnieniu zarzutów odwoławczych, podniósł, iż kwota zaległości podatkowych orzekanych w spornym postępowaniu przedawniła się zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast złożony przez Spółkę z o.o. "A" wniosek o restrukturyzację należności podatkowych nie przerwał oraz nie zawiesił biegu terminu przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy I instancji nie wskazał czy i w jaki sposób zostały rozliczone środki pieniężne uzyskane przez ten organ od przedsiębiorstwa "F" S.A., a ponadto nie wyjaśniono z jakich powodów nie została przeprowadzona egzekucja z majątku P. W., który na podstawie pisemnego oświadczenia zobowiązał się do pokrycia zobowiązań podatkowych Spółki. Nadto z akt sprawy nie wynika z jakich powodów Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie dokonał egzekucji z nieruchomości wymienionych w protokole opisu i oszacowania z dnia [...] września 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji na wstępie podkreślając, iż dokonując wykładni przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej należy wyodrębnić dwa rodzaje przesłanek z przepisu tego wynikających: pozytywne, od których wykazania uzależniona jest odpowiedzialność wskazanych w nim osób za zaległości spółki z o.o., oraz negatywne (egzoneracyjne), których istnienie uwalnia te osoby od odpowiedzialności. Podział ten o tyle jest istotny, iż ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym spoczywa na twierdzącym. Organy podatkowe obowiązane są więc z urzędu zebrać dowody dostarczające informacji o faktach pozwalających na stwierdzenie, że przesłanki pozytywne miały miejsce. Zbadanie przesłanek negatywnych również należy do organów podatkowych, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, jednakże ciążący na organach podatkowych obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku.

Organ odwoławczy wskazał, iż przesłanki pozytywne odpowiedzialności osób trzecich określonych w art. 116 § 1 O. p. zostały w sprawie spełnione łącznie. Spełniona została przesłanka solidarnej ze spółką odpowiedzialności za jej zaległości w podatku VAT z uwagi na fakt pełnienia przez G. M. funkcji członka zarządu spółki w okresie gdy powstały zobowiązania podatkowe spółki. Organ powołując się na treść przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94 , poz. 1037 ze zm.) w powiązaniu ze skutkami podjęcia uchwały wspólników o ustanowieniu członków zarządu stwierdził, iż wpis tej uchwały do Krajowego Rejestru Sądowego ma znaczenie deklaratoryjne co powoduje, iż data ta nie może wpływać na odmienne ustalenie ram czasowych odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe podatnika działającego w formie spółki z o.o., na poparcie czego przywołano uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19.06.1997r. sygnatura akt III CZP 28/97. Dalej wskazano, iż na podstawie danych zawartych w KRS pod numerem [...] oraz pisemnego oświadczenie strony z dnia [...] maja 2006 r. ustalono, iż G. M. pełnił funkcję prezesa zarządu w spółce "A" Sp. z o.o. Zarząd był jednoosobowy. Funkcję tę odwołujący pełnił w sposób czynny, o czym świadczy fakt podpisywania dokumentów związanych z działalnością spółki, w szczególności bilans i rachunek zysków i strat.

Stwierdzono także, iż ustalenia faktyczne dokonane w sprawach potwierdzają bezskuteczność egzekucji. W związku z niewywiązywaniem się spółki z zaległych zobowiązań, organ podatkowy pierwszej instancji, po uprzednim wysłaniu upomnień wystawił tytuły wykonawcze za w/w okresy obejmujące zaległości za badane miesiące. Z danych zgromadzonych przez organ egzekucji wynika, że Sp. z o.o. "A" nie posiada nieruchomości bądź innych praw majątkowych podlegających egzekucji administracyjnej i nie posiada rachunku bankowego. Z relacji poborcy skarbowego, który udał się pod adres wskazany jako jej siedziba wynika, że od dwóch lat pomieszczenia zajmowane przez "A" sp. z o.o. są puste, a miejsce działalności nieznane. W dnia [...] marca 2005 r. dokonano zajęcia wierzytelności pieniężnych od "F" S.A., które to wierzytelności zostały przez spółkę uznane do kwoty [...] zł, a w dniu [...] grudnia 2007 r. poinformowano organ o braku posiadania należności w stosunku do Spółki. W dniu [...] lipca 2006 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wskazanej przez prezesa Spółki wierzytelności pieniężnej od Sp. z o.o. "B", którą to wierzytelność dłużnik uznał oświadczając, że posiada majątek nieruchomy o wartość ponad [...] zł. Wobec ustalenia, że większość ze wskazanych nieruchomości Sp. z o.o. "B", została zbyta przez Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w T., a pozostałe obciążone są w znacznych wysokościach zabezpieczeniami hipotecznymi organ uznał, iż egzekucja z w/w majątku stała się niemożliwa. W konsekwencji powyższych ustaleń wydane zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postanowienie w dniu [...] grudnia 2006 r. którym stwierdzono , iż egzekucja administracyjna należności pieniężnych na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących miedzy innymi zaległości w podatku VAT stała się bezskuteczna.

Organ odwoławczy nie podzielił zasadności zarzutów pełnomocnika strony, że odwołujący spełnił wymogi jakiejkolwiek z przesłanek negatywnych, które mogłyby go uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności organ odwoławczy ustalił, że nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Przywołując przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934r.- Prawo upadłościowe (t.j. z 1991 r. Dz. U. Nr 118, poz. 512 z późn. zm), wyrok NSA z 13 lutego 2002 r. sygn. akt SA/Sz 1856/00 podkreślił, że przesłanką zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności jest tylko prawidłowe i prawnie skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Jeżeli więc Sąd działając w trybie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze - oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, to ta okoliczność uzasadnia twierdzenie, iż nie został on złożony we właściwym czasie. Majątek przedsiębiorcy lub też jego wartość ekonomiczna jest tak znikomy, iż tenże nie był w stanie zapłacić nawet kosztów koniecznego postępowania.

W kontekście tych poglądów organ zauważył, iż w dniu [...] września 2002r. do Sądu Rejonowego w K., Wydział [...] Gospodarczy wpłynął wniosek Sp. z o.o. "C" w T. o upadłość dłużnika - Sp. z o.o. "A", który ze względu na braki formalne, został zwrócony. Uzupełniony wniosek ponownie złożono [...] grudnia 2002 r. Postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] wniosek ten został przez sąd oddalony. Za nieprawdziwe organ uznał twierdzenie, iż odwołujący złożył samodzielnie wniosek o upadłość, albowiem z pisma Sądu z dnia [...] stycznia 2008 r. wynikało, iż wniosek ten został jedynie przez G. M. podtrzymany dnia [...] listopada 2003 r. Podkreślono, iż przed podjęciem postanowienia którym wniosek o ogłoszenie upadłości oddalono, Sąd wezwał stronę do dostarczenia sprawozdania finansowego za okres od 1 kwietnia 2002 r. do 31 marca 2003 r. Wobec nie dostarczenia w/w dokumentów i nie wykazania istnienia okoliczności przeciwnych Sąd uznał, że odwołujący nie posiada środków na koszty postępowania upadłościowego skutkiem czego oddalił wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego.

W ocenie organu za jedyną datę skutecznego złożenia wniosku o upadłość można uznać jedynie dzień [...] grudnia 2002 r., bowiem w tej dacie nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o upadłość. Dalej organ odwoławczy podkreślił, iż nawet przyjmując argumentację strony, że wniosek ten nie musiał być złożony przez członka zarządu, to i tak został on złożony za późno. Twierdzenie to oparł na opinii biegłego sądowego z zakresu ekonomii i finansów oraz wyceny zdolności upadłościowej i układowej – J. J., sporządzonej dla Sądu Rejonowego w P. Z opinii tej wydanej na okoliczność ustalenia "kiedy zaistniał właściwy czas" do złożenia takowego wniosku o ogłoszenie upadłości wynikało, iż było to w kwietniu 2000 r. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004r. o sygn. akt: V CK 231/04 stwierdzono, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów, które zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części wymagalnych długów, a także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Dokonując oceny w tym zakresie organ odwoławczy wskazał, iż jak z opinii biegłej sądowej M. K. wynika, już na dzień [...] kwietnia 2000 r. Spółka zalegała wobec co najmniej 6 kontrahentów na kwoty przekraczające [...] zł, w tym wobec "C" Sp. z o.o. w T. na ponad [...] zł, zaś wobec "G" na ponad [...] zł. Ponadto jak, wynikało z wniosku wierzyciela - "C" Sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o., "..dłużnik praktycznie od początku obowiązywania umowy sprzedaży ciepła z dnia [...] grudnia 1999 r. nie wywiązywał się ze swoich zobowiązań". Zatem w ocenie biegłego, wierzytelność w kwocie [...]., którą "A" Sp. z o.o. zalegał na dzień [...] kwietnia 2000 r. wobec "C" Sp. z o.o., z ogólnej kwoty zobowiązań dłużnika na poziomie [...] zł, można uznać za wierzytelność znaczną co uzasadniało złożenia wniosku o upadłość w kwietniu 2000 r.

W odniesieniu do opinii biegłej sądowej S. O. podkreślanej w odwołaniu, według której na dzień [...] kwietnia 2002 r. nie było konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości co uzasadniano: odpowiednimi poziomami wskaźników płynności i zadłużenia, nie wykazaniem strat z działalności, utrzymaniem poziomu kapitałów spełniających warunki art. 154 k.s.h. organ odwoławczy stwierdził opierając się na opinii biegłego sądowego J. J., że opinia ta jest wadliwa i zawiera nieprawidłowe wnioski. W tym zakresie organ zauważył, iż biegły sądowy J. J. dokonał korekty w aktywach Spółki o zaliczki a conto wykonanych robót budowlano-montażowych. Postąpił tak w oparciu o opinię biegłej sądowej – M. K., która w sporządzonej dla Prokuratury Rejonowej w T. opinii w kwestii przedpłat stwierdziła, iż nie znalazły one potwierdzenia w rzeczywistości. W konsekwencji powyższego biegły J. J. stwierdził, że nadwyżka zobowiązań dłużnika nad jego majątkiem (w ujęciu księgowym) wystąpiła pomiędzy 1 kwietnia 2001 r. a 31 marca 2002 r.

Odnosząc się do argumentu braku winy odwołującego za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania upadłościowego organ stwierdził, iż pozostaje on bez znaczenia dla sprawy gdyż pojęcie to nie występuje na gruncie przepisów prawa podatkowego będąc właściwe dla prawa karnego i cywilnego. To zaś powoduje, iż wina nieumyślna nie zwalnia z odpowiedzialności z art. 116 O.p.

Argument braku możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany niemożnością sporządzenia aktualnego sprawozdania finansowego z przyczyn od strony niezależnych, nie został uwzględniony. Organ zauważył, iż zgodnie z art. 156 Kodeksu postępowania karnego w każdej chwili zainteresowany mógł wystąpić o udostępnienie akt sprawy sądowej i uzyskać możność sporządzenia z nich odpisów niezbędnych dokumentów, z której to możliwości strona nie skorzystała. Zatem za niesporządzenie w/w aktu jest odpowiedzialny jedynie odwołujący, który będąc jedynym członkiem zarządu i prezesem spółki nie wywiązał się z wymogu wynikającego z art. 52 ustawy o rachunkowości. Powołano się także na opinię wyrażoną przez Sąd w postanowieniu oddalającym wniosek o upadłość Spółki gdzie stwierdzono, że skonfiskowane dokumenty nie dają żadnej podstawy do wykonania opinii biegłego w sprawie upadłości Spółki nie tylko z uwagi na ich charakter, ale też dlatego, że dotyczą okresów wcześniejszych.

W zakresie argumentu strony dot. uwolnienia od odpowiedzialności z uwagi na zaistnienia przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przed dniem objęcia przez G. M. funkcji prezesa zarządu organ odwoławczy stwierdził iż nie jest zasadny. Powołując się na wyrok NSA z dnia 5 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1663/2004 organ zauważył, iż wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz, że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Z obowiązku tego nie zwalnia zatem okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu.

Za niezasadny uznano zarzut dotyczący przedawnienia się zobowiązań podatkowych w podatku VAT za badane okresy. Za okres dotyczący stycznia oraz od marca do maja 2002 r. [...] r. wydano decyzję o restrukturyzacji tychże należności. Następnie postępowanie w tej sprawie umorzono z uwagi na nie spełnienie warunków restrukturyzacji decyzją z [...] r. Powyższe zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. z 2002 r., nr 155 poz. 1287 ze zm.) spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Tym samym bieg terminu przedawnienia uległ wydłużeniu o 15 miesięcy. Nie przedawniły się także zobowiązania podatkowe za okresy od czerwca do grudnia 2002 r. Uwzględniając bowiem art. 70 § 4 O. p. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Pierwszym zastosowanym środkiem egzekucyjnym po wszczęciu postępowania egzekucyjnego za przedmiotowe miesiące, było zajęcie wierzytelności pieniężnej u dłużnika "F" S.A. w dniu [...] marca 2005 r. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zawiadomienie o zajęciu w dniu [...] marca 2005r. W dniu [...] marca 2005 r. wpłynęła odpowiedź "F" S.A., którą to wierzytelność uznano i dokonano stosownych wpłat na konto Urzędu Skarbowego w P. w okresie od kwietnia do lipca 2005 r., w kwocie [...] zł , którą zaspokojono koszty egzekucyjne z tytułu zaległości w podatku VAT. Podkreślono jednocześnie, iż sporne decyzje organu I instancji, którymi orzeczono o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wydane zostały w dniu [...] r., a więc przed upływem 5 letniego terminu do przedawnienia prawa do wydania takich decyzji.

W odniesieniu do zarzutu braku egzekucji z nieruchomości należących do Sp. z o.o. "B" wymienionych w protokole opisu i oszacowania z dnia [...] września 2005 r. organ zauważył, iż egzekucja z w/w majątku była niemożliwa gdyż większość nieruchomości o których mowa, została zbyta przez Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w T, a pozostałe były obciążone znacznymi zabezpieczeniami hipotecznymi .

Za niezasadne uznano też zarzuty rażącego naruszenia przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1, oraz w art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O. p. podkreślając, iż naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy rozstrzygnięcie pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Natomiast nie stanowi rażącego naruszenia prawa dokonanie przez organ stosujący prawo innej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego niż strona. Możliwe jest wyrażenie odmiennych poglądów na tle tych samych przepisów w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy. Uprawnienie to bowiem przysługuje organowi podatkowemu na mocy przepisu art. 191 O.p., pod warunkiem, że dokonana ocena będzie zgodna z regułami tej oceny, doświadczeniem życiowym oraz z zasadami logiki. Taka też ocena miała miejsce w sprawie. W sprawie nie było także naruszenia zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego gdyż w postępowaniu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób kompletny i wyczerpujący.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] G. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie i podtrzymując dotychczasowe zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji pierwszo instancyjnych .

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiot sporu wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy istniały dostateczne przesłanki prawne, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki "A" skarżącego G. M., będącego prezesem jej zarządu.

Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst pierwotny - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Regulacja ta stanowiła - i nadal stanowi - podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika będącego spółką kapitałową na osoby trzecie, tj. członków jej zarządu.

Zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w przedmiotowym stanie faktycznym w zakresie dotyczącym obciążenia odpowiedzialnością G. M. za zaległości w podatku VAT spółki "A" za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień , październik, listopad 2002 r. do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i § 2 O. p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Stosownie bowiem do treści tego przepisu do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169. Poz. 1387) , która to weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie zatem z treścią tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków.

Uwzględniając natomiast okoliczność, iż termin płatności zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2002 r. przypadał w dniu [...] stycznia 2003 r., a zatem zaległość z tego tytułu powstała po tej dacie do przeniesienia odpowiedzialności za tę zaległość spółki na G. M. należało stosować przepisy art. 116 O.p. w jej brzmieniu zmienionym przez art. 1 pkt 94 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw .

Zgodnie zatem z art. 116 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

§ 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Porównując treść art. 216 w obydwu brzmieniach zauważyć, iż należy iż pozytywne i negatywne przesłanki warunkujące możliwość przeniesienia na członków zarządu spółki zostały podobnie sformułowane. Z tego powodu mimo wadliwości decyzji obu organów w powołaniu prawidłowej podstawy prawnej jako podstawy działania do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki "A" za grudzień 2002 r. Sąd uznał, iż nie ma podstaw do uznania zaistnienia naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ), które to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji bowiem gdy przesłanki orzekania o odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki z o.o. na jej członków zarządu były podobnie sformułowane ich ocena na tle okoliczności faktycznych sprawy nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Stosując bowiem przepisy art. 116 O.p. w odpowiednim brzmieniu stwierdzić należy, iż istniały podstawy faktyczne by G. M. obciążyć odpowiedzialnością za zaległości spółki w podatku VAT za grudzień 2002 r.

Przechodząc zatem do przesłanek orzekania o odpowiedzialności z art. 216 O. p. wskazać należy, iż są nimi :

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji.

W rozpatrywanej sprawie bezsporną okolicznością są zaległości podatkowe Spółki "A", wynikające z decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towaru i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień , październik, listopad i grudzień 2002 r. Niesporne jest również to, że w okresie powstania przedmiotowych zaległości G. M. stanowił jednoosobowy zarząd Spółki "A" zgodnie z uchwałą nr [...] Zgromadzenia Wspólników (vide opinia biegłego sądowego z zakresu rachunkowości S. O. k-21 T- III akt administracyjnych). Spełniona zatem została pierwsza z wymienionych wyżej przesłanek o orzeczeniu odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 O.p. (przesłanka pozytywna).

W ocenie Sądu, analiza zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów z postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec Spółki "A" pozwala na konstatację, iż egzekucja w stosunku do wymienionej Spółki okazała się bezskuteczna. Spółka nie posiadała nieruchomości, bądź innych praw majątkowych podlegających egzekucji jak i aktualnego rachunku bankowego. Składane odpowiednio za 10/2005 i 09/2005 przez spółkę deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług (VAT -7) jak i deklaracje na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty dokonanych wypłat (PIT-4) świadczyły o tym, iż spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Adres ujawniony w KRS jako siedziba spółki, to jest P. ul. [...], okazał się według oświadczenia właściciela tejże nieruchomości nieaktualnym adresem od [...] stycznia 2003 r., dla celów prowadzenia przez spółkę działalności. Bezskuteczną okazała się także egzekucja z wierzytelności pieniężnej wskazanej przez G. M. od spółki z o.o. "B". Wprawdzie dłużnik uznał wierzytelność oświadczając jednocześnie, iż posiada majątek nieruchomy o wartości [...] zł, jednak egzekucja z tegoż majątku była niewykonalna. W tym miejscu Sąd zauważa , iż podziela w całości stanowisko WSA w Warszawie z dnia 20 września 2006r. sygn. akt III SA /WA/3277/05 gdzie stwierdzono iż uwolnienie od odpowiedzialności przez członka zarządu zachodzi w sytuacji gdy wskazane zostanie mienie z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Analizując protokół dodatkowego opisu i oszacowania nieruchomości prawa użytkowania wieczystego ( k-40 T –II akt administracyjnych) ze szczególnym uwzględnieniem wysokości i liczby wpisów hipotek w księgach wieczystych poszczególnych nieruchomości z całą pewnością można stwierdzić iż nie było obiektywnie możliwe zaspokojenie wierzytelności z majątku spółki "B". Porównując bowiem oszacowaną wartość przedmiotowych nieruchomości stwierdzić trzeba, iż jest ona niższa niż łączna wysokość hipotek ujawnionych w księgach wieczystych dotyczących tych nieruchomości. W tej sytuacji zaakcentowany zarzut braku należytego wyjaśnienia kwestii związanych z możliwością przeprowadzenia egzekucji z majątku s p. z o.o. "B": co miało skutkować sprzecznością ustaleń organu z materiałem dowodowym zebranym w aktach i wpływać na wynik sprawy nie jest zasadny. Dodać trzeba też, iż wbrew twierdzeniom strony, organ odwoławczy kwestię tę rozważał wydając sporną decyzję. W końcu podnieść należy, iż także formalnie postępowanie egzekucyjne zostało zakończone co nastąpiło poprzez wydanie w dniu [...] r. postanowienia w przedmiocie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej (vide postanowienie k 24 T –III akt administracyjnych).

Niezależnie od powyższego znaczenie dla oceny możliwości finansowych Spółki ma również postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...], którym oddalony został wniosek wierzyciela Spółki to jest "C" sp. z o.o. w T. o ogłoszenie upadłości obejmującą likwidację majątku dłużnika "A" sp. z o.o. w P. (vide postanowienie S.R. k. 30 T II akt administracyjnych). W uzasadnieniu postanowienia Sąd Rejonowy uznał, że majątek przedsiębiorstwa oczywiście nie wystarcza na pokrycie kosztów związanych z postępowaniem upadłościowym. Stosownie do art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale również inne sądy i organy państwowe. Powyższe oznacza, że określenie " inne sądy i inne organy" i przewidziany powołanym przepisem zakres związania odnosi się m.in. do sądów administracyjnych, ale także i organów podatkowych. Podobnie WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 14 listopada 2007r. sygn. akt II SA/Bk 473/07 (publ. LEX nr 4405850) w którym stwierdzono " Swoistość mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego (art. 365 § 1 k.p.c.) wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy i organy administracji publicznej, w tym także orzekające w postępowaniu administracyjnym. Organy te muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Żaden organ wskazany w powołanym przepisie nie może swych rozstrzygnięć oprzeć na twierdzeniu przeciwnym". Ponadto przepis art. 365 § 1 k.p.c. obejmuje nie tylko wyroki, ale również postanowienia i to niezależnie od kierunku rozstrzygnięcia. W literaturze podkreśla się, że orzeczenie prawomocne pociąga za sobą tę konsekwencję, że nikt nie może negować faktu orzeczenia i jego określonej treści (por. T. Ereciński i in.: Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, Warszawa 1989 r., t. II, s. 590). Uwzględniając powyższe zdaniem Sądu orzekającego, dokonując oceny możliwości prowadzenia egzekucji z majątku Spółki "A", organ podatkowy nie mógł pominąć w swoich rozważaniach powyższej oceny dokonanej przez sąd powszechny.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanym przypadku nie zaistniały także przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tejże spółki. Przypomnieć zatem należy, że przesłankami tymi są:

1) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

2) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji.

O ile w wypadku wcześniej omówionych przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, to na organie podatkowym ciąży obowiązek ich wykazania, co wynika chociażby z treści art. 122 O.p., to sposób redakcji przepisu art. 116 § 1 O.p., w kontekście przesłanek egzoneracyjnych wyraźnie przesuwa ciężar dowodu na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewskazanie przez członka zarządu". Zatem to podatnik winien wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu.

W rozpatrywanym przypadku nie zachodzi pierwsza z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych - złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Analizując jej istnienie na gruncie badanej sprawy zauważyć należy, iż przepis art. 116 O.p. regulujący tę kwestię nie uzależnia uwolnienia od odpowiedzialności w zależności od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny tego wniosku co do jego zasadności. Wniosek ten jednak musi być rozpoznany, co oznacza, że nie chodzi o jego złożenie, ale jak stanowi Ordynacja podatkowa zgłoszony. Tak też orzekł WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 3 lipca 2008r sygn. akt I SA/Gd 27/08 ( publ. LEX nr 449811) gdzie stwierdzono "W razie zwrócenia wniosku o upadłość nieodpowiadającego wymogom formalnym nie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki członka zarządu spółki". Następnie jak trafnie strona wskazuje w skardze dla wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu z o.o. nie ma znaczenia kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości, byleby tylko uczynił to w terminie – we "właściwym czasie" (por. wyrok NSA z 19 listopada 2001r., I SA/KA 1734/00, POP 2002 z. 4 poz. 102). Określenia "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowanie układowego należy poszukiwać w przepisach regulujących te instytucje prawne. Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 118 z 1991 r., poz. 512 ze zm.) za upadłego będzie uznany przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów (§ 1), a także przedsiębiorca będący osobą prawną oraz znajdująca się w likwidacji spółka jawna i spółka komandytowa, której majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (§ 2). Art. 5 tego prawa stanowi zaś, iż przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 1). Dodać trzeba, na co wskazał NSA w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. .I FSK 1115/05 niepubl. ), iż nie jest dopuszczalne jakiekolwiek odstępstwo od terminu, a możliwość taka nie wynika z żadnego przepisu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż słusznie wskazał organ odwoławczy, że za datę skutecznego zgłoszenia wniosku o upadłość należy uznać datę [...] grudnia 2002 r. w której to wpłynął wniosek Sp. z o.o. "C" w T. o upadłość dłużnika - Sp. z o.o. "A" poprzednio - co wynika z akt - ze względu na braki formalne, zwrócony. Tenże wniosek jako formalnie prawidłowy został też rozpatrzony przez sąd postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...].

Oceny zatem wymaga czy ta data była właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o upadłość. W zakresie ustalenia czasu, w którym zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki skład orzekający podziela stanowisko organów podatkowych, iż czas ten zaistniał już w kwietniu 2000 r., co wywiedziono w oparciu o dane z opinii biegłego sądowego z zakresu ekonomii i finansów oraz wyceny zdolności upadłościowej i układowej – J. J. Biegły ten w sporządzonej dla Sądu Rejonowego w P. opinii co do ustalenia, kiedy zaistniał właściwy czas, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki "A" taki właśnie wniosek wywiódł. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w opinii biegłej sądowej M . K. z której wynika, że już na dzień [...] kwietnia 2000 r. Spółka zalegała wobec co najmniej 6 kontrahentów na kwoty przekraczające [...] zł, w tym wobec "C" Sp. z o.o. w T. na ponad [...] zł, zaś wobec "G" na ponad [...] zł. Zestawiając zatem wierzytelność w kwocie [...]., którą "A" Sp. z o.o. zalegał na dzień [...] kwietnia 2000 r. wobec "C" Sp. z o.o., do ogólnej kwoty zobowiązań dłużnika [...] zł za znaczną należy uznać wierzytelność wobec "C" sp. z o.o., co uzasadniało w tym okresie czasu złożenie wniosku o upadłość spółki "A".

Sąd nie podziela zasadności zarzutu skargowego wywiedzionego w oparciu o opinię biegłej sądowej S. O. z dnia [...] czerwca 2006 r., zgodnie z którą na dzień [...] marca 2002 r., według sprawozdania finansowego sytuacja finansowa i majątkowa była na tyle dobra, że nie wystąpiła konieczność złożenia wniosku o upadłość tej spółki. Okoliczność ta nie może mieć znaczenia rozstrzygającego w sprawie. Albowiem, jak biegła wskazała, okoliczność ta wynikała ze sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31 marca 2002 r. Tymczasem biegła sądowa M . K. okoliczność tę zakwestionowała w opinii dla Prokuratury Rejonowej w T. W opinii tej stwierdzono "w aktywach bilansu w zapasach była wykazana zaliczka na poczet dostaw. Biegły rewident badający sprawozdania finansowe "A" za 1999 tak opisał te pozycję : zaliczki na poczet dostaw – dotyczą dokonanych przedpłat a conto wykonanych robót budowlano-montażowych. Kwoty te nie zostały z kontrahentami potwierdzone "W toku badania dokumentów za 2000 r. stwierdziłam, że na koncie zaliczek księgowane były niemal wszystkie faktury z "B" wystawione w 2000 r. Ponieważ w materiałach "B" nie znalazłam podstaw do uznania tych faktur za wiarygodne, dla ustalenia wielkości majątku finansującego zobowiązania spółki wyłączam kwoty "zaliczek" z wartości tego majątku". To zaś spowodowało, iż biegły sądowy J. J. dokonał korekty w aktywach Spółki pomniejszając je o wyżej wspomniane zaliczki i stwierdził, że nadwyżka zobowiązań dłużnika nad jego majątkiem (w ujęciu księgowym) wystąpiła pomiędzy 1 kwietnia 2001 r. a 31 marca (vide opinia biegłego sądowego z dnia [...] grudnia 2007 r. k 42 T - II akt administracyjnych). Zatem gdy w 2007 r. nastąpiła weryfikacja danych obrazujących sytuację finansową spółki "A" w tym wartości księgowej majątku ujętej na dzień 31 marca 2002 r. argument strony wywiedziony z opinii biegłej S. O. nie może być uwzględniony.

Brak podstaw do uznania za zasadny zarzut skarżącego, iż nawet przy pominięciu omówionej przez Sąd opinii S. O. nie można przypisać skarżącemu odpowiedzialności z tego powodu, iż został on Prezesem Zarządu [...] maja 2001r., a jak organy utrzymują konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości nastąpiła w kwietniu 2000 r. W tym zakresie Sąd zauważa , iż podziela w całości przywołane przez organy wyroki NSA z 5 maja 2005r FSK 1663/2004 i z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 189/2006. Jak słusznie w nich podkreślono za zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uznać sytuację gdy zgłaszając wniosek członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Oznacza to, że przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy członek zarządu, który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego jak i że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Z obowiązku tego nie zwalnia, sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu. W tym względzie zauważyć należy, iż skarżący obejmując stanowisko Prezesa Zarządu nie zachował się w sposób wyżej opisany, a jednocześnie obecnie nie wskazuje by po objęciu tegoż stanowiska zaistniały jakiekolwiek obiektywne przeszkody, które uniemożliwiały mu wówczas zapoznanie się z kondycją finansową i materialną spółki, a w konsekwencji podjęcie określonych kroków mogących prowadzić do uwolnienia od odpowiedzialności podatkowej. Podkreślić przy tym należy, w ślad za wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2006r., sygn. akt: I FSK 189/2006, że omawiany art. 116 § 1 O. p. nie wprowadza rozróżnienia, iż przesłanka braku winy jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej czy też braku winy nieumyślnej. Odnosi się do obu form winy, co powoduje, iż członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1, oraz w art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. na skutek nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym w szczególności przez pominięcie wniosków strony zgłoszonych w piśmie z dnia [...] października 2007 r. w zakresie wystąpienia do Prokuratury Rejonowej w T. i Komendy Miejskiej Policji w T. o przesłanie dokumentacji księgowej i dokumentacji związanej z budową osiedla "E", dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości co do ustalenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość, stwierdzić należy, iż nie jest zasadny. W kontrolowanej sprawie w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy obu instancji zostały zrealizowane zasady ogólne normowane wskazanymi przepisami w tym zasada prawdy obiektywnej i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji. Podnoszone pominięcie przez organ I instancji wniosku dowodowego strony o wystąpienie do Prokuratury Rejonowej w T. i Komendy Miejskiej Policji w T. o przesłanie dokumentacji księgowej i dokumentacji związanej z budową osiedla "E" i włączenie do akt sprawy (vide pismo strony k -37 T - II akt administracyjnych) nie może być uznane za słuszne. Jak bowiem z akt wynika organ I instancji pismem z dnia [...] listopada 2007 r. (vide wezwanie organu k- 39 T - II akt administracyjnych) poinformował stronę, iż w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 116 O. p. to na stronie ciąży obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności podatkowej. Zatem to strona, jako członek zarządu, winna udowodnić okoliczności z których zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa. Takie postępowanie organu było prawidłowe i zgodne z zasadami dowodzenia w zakresie istnienia przesłanek negatywnych z art. 116 O. p. Natomiast wniosek strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości został uwzględniony, co nastąpiło w postępowaniu przed organem II instancji na co wskazuje uzasadnienie spornej decyzji, w którym to opinia biegłego J. J. była przedmiotem dokładnej analizy na okoliczność ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki z o.o. "A" .

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.