Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 494/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej wobec K. P. (dalej powoływany także jako "skarżący") kontroli celno–skarbowej stwierdzono, iż dokonał on nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do lipca 2017 r. Skarżący w dniu [...] września 2018 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w S. korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień, maj, czerwiec oraz lipiec 2017 r., jednakże z uwagi na złożenie ich po upływie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, nie zostały uwzględnione.

W związku z powyższym Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. Nr [...] przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do lipca 2017 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...] dokonał odmiennego, aniżeli zadeklarował skarżący rozliczenia w podatku VAT za okresy od stycznia 2017 r. do lipca 2017 r. Organ zakwestionował faktury wystawione w okresie od stycznia do lipca 2017 r. w łącznej kwocie 1.208.280,49 zł netto (podatek VAT w łącznej kwocie 277.904,49 zł.), na których jako wystawcę wskazywano A. [...]. Faktury te dokumentować miały nabycie przez skarżącego telefonów komórkowych. Organ pierwszej instancji podał, że telefony komórkowe będące w jego posiadaniu i sprzedane w ramach działalności D. [...], nie mogły pochodzić od podmiotu A. [...]. Zgromadzone w sprawie dowody wskazują, iż skarżący musiał mieć świadomość, że uczestniczy w procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego faktur VAT, od których nie został zapłacony podatek, a co najmniej nie zachował należytej staranności w relacjach handlowych z podmiotem A. [...].

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Zdaniem skarżącego, zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że zakwestionowane transakcje w postaci nabycia telefonów komórkowych w rzeczywistości miały miejsce, czego dowodzi ich dalsza odsprzedaż, potwierdzenia otrzymania przesyłek z firm kurierskich czy wyjaśnienia strony postępowania. Zarzucił przy tym, że organ wyciągnął jedynie negatywne konsekwencje ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie przesłuchał w charakterze świadków E. S. – właścicieli firmy oraz W. R. i K. P. – osób, z którymi kontaktował się Skarżący. Zdaniem skarżącego, organy bezpodstawnie uznały, że miał on świadomość, że bierze udział w transakcjach mających na celu nadużycie prawa w sytuacji, gdy nie wskazano na żaden dowód, który miałby potwierdzać rzekome zaangażowanie podatnika w nielegalne transakcje.

Skarżący w złożonym odwołaniu wniósł m.in. o przesłuchanie jego osoby w charakterze strony, ustalenie do kogo należał rachunek bankowy na który dokonywał zapłaty za otrzymane telefony oraz zawieszenie postępowania do czasu ustalenia miejsca zamieszkania E. S. oraz W. R. i K. P.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r., Nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji, organ wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych w sprawie faktur. Z akt sprawy wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi na fakturze kontrahentami. Podmiot wskazywany na kwestionowanych fakturach, tj. A. [...], nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami. Okoliczności sprawy wskazują natomiast, że skarżący wiedział, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach, a co najmniej powinien przewidzieć, że w takich transakcjach uczestniczy. E. S., figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług T. Urzędu Skarbowego W. od [...] marca 2016 r. do [...] marca 2017 r., kiedy to została wykreślona z ewidencji czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 i ust. 9a pkt 2 oraz art. 97 ust. 16 u.p.t.u., z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT oraz brak kontaktu z podatnikiem. Ponadto organ wskazał, że zostały podjęte czynności, w celu ustalenia rzeczywistego charakteru prowadzonej przez A. [...] działalności, wzywano ją na przesłuchanie jak również udano się pod znany adres zamieszkania, jednakże mieszkanie było zamknięte.

Organ wyjaśnił, że firma A. [...] została wpisana do CEiDG w dniu [...] czerwca 2016 r. pod adresem W. ul. W., gdzie mieści się biuro wirtualne. W aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania Pani E. S. przez policję w KRP W., z którego wynika, że w ramach działalności gospodarczej nie dokonywała żadnych zakupów, nie dokonywała żadnej sprzedaży, nie wystawiała żadnych faktur, działalność ta nie przynosiła żadnego dochodu, nie upoważniała nikogo do prowadzenia działalności gospodarczej w jej imieniu, nie zna skarżącego i z nim nie współpracowała jak również nie wystawiała skarżącemu żadnych faktur, a podpisy na nich nie był jej. Przyjąć zatem należało, że firma A. [...], nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie mogła być rzeczywistym dostawcą telefonów. Pomimo formalnych wymogów spełniających prowadzenie działalności gospodarczej, posiadania konta bankowego w mBanku, rzeczywista działalność gospodarcza nie była prowadzona przez A. [...]. E. S. nie składała deklaracji VAT za badany okres.

Okoliczności sprawy wskazują zatem na to, że A. [...] w rzeczywistości nie nabywała telefonów komórkowych. Nie mogła dysponować nimi jak właściciel, a to z kolei prowadzi do wniosku, że nie mogła w rzeczywistości skutecznie przenieść na nabywcę prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. W związku z tym faktury dokumentujące rzekome zdarzenia gospodarcze pomiędzy A. [...] a skarżącym stwierdzają de facto czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami.

Organ podkreślił, że z zeznań skarżącego wynika, iż kontakty handlowe nawiązał pod koniec 2016 r. za pośrednictwem portalu A., na którym znalazł ofertę sprzedaży telefonów komórkowych. Osobą sprzedającą był W. R. – handlowiec firmy A. [...] z W. Na podstawie oferty przesłanej e-mailowo skarżący zakupił telefony iPhone, Samsung oraz innych producentów za kwotę ok. 20 000 zł. Na wystawionej fakturze wskazano, że sprzedawca była firma A. [...]. Współpraca w późniejszym terminie układała się dobrze.

Zdaniem organu, zaprezentowany przez skarżącego sposób podjęcia współpracy wskazuje na daleko idącą ufność skarżącego w stosunku do nieznanego kontrahenta. Mimo rozbieżności danych osób sprzedających towar w portalu A. oraz danych wystawionych na fakturze, skarżący nie skontaktował się z p. E. S. widniejącą na fakturze jako sprzedawca, nigdy nie spotkał się ani z W. R. ani K. P., osobami z którymi nawiązał współpracę, nie był w siedzibie firmy w W. Organ zaznaczył, że skarżący mimo iż dokonywał zakupów nowych telefonów, zeznał że zdarzały się wielokrotnie sytuacje, w których telefony posiadały blokady sim operatorów komórkowych, czyli zabezpieczenie oprogramowania telefonów komórkowych, które są zakładane przez producenta na życzenie operatora komórkowego.

W ocenie organu, powtarzające się przypadki nabywania telefonów z blokadami nie wzbudziło podejrzeń skarżącego, akceptował on taką sytuację, gdyż pojawiała się ona w dalszym okresie współpracy. Okoliczność ta nie spowodowała zainteresowania się skarżącego źródłem pochodzenia telefonów, czy ponownym zweryfikowaniem podmiotu wystawiającego faktury na telefony, które miały nałożone blokady na karty sim operatorów komórkowych. Nie zasługuje przy tym na akceptacje tłumaczenie skarżącego, że wielokrotnie weryfikował firmę E. S. w czasie współpracy (sprawdzał w CEiDG, w rejestrze prowadzonym przez Ministerstwo Finansów czy firma ta jest czynnym podatnikiem VAT). Gdyby faktycznie tak było, wiedziałby o wykreśleniu w połowie marca 2017 r. E. S. z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Także po stwierdzeniu sytuacji sprzedaży telefonów z blokadami w ramach procedury TAX FREE i zagrożeniu zwrotu towaru przez klienta (mail z 28 marca 2017 r.) - skarżący nie podjął się sprawdzenia wiarygodności podmiotu, który rzekomo wystawiał mu faktury. Przeciwnie, firma A. [...] nadal wzbudzała w nim wiarygodność m.in. na podstawie komentarzy polecających tę firmę na A.., pomimo że zdarzały się przypadki, iż towar był niezgodny z zamówieniem lub brakowało towaru w przesyłce. Zdaniem organu, istniejące blokady telefonów powinny wzbudzić podejrzenie u skarżącego co do wiarygodności firmy, która widniała na fakturach jako sprzedawca. Skarżący nawiązując kontakt z osobą z A. powinien być świadom, iż będzie nabywać telefony z tzw. "drugiej ręki". Winien w takim przypadku zdawać sobie sprawę z tego, że zakup nowych telefonów od firmy: niebędącej przedstawicielem producenta ani niebędącej oficjalnym dystrybutorem telefonów i dotychczas niespecjalizującej się w ich sprzedaży wiąże się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. Organ zwrócił również uwagę, na rozbieżności pomiędzy danymi zawartymi na fakturze a danymi widniejącymi jako nadawca przesyłek kurierskich, w których były przesyłane skarżącemu telefony.

Organ wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącego oferowane przez A. [...] ceny telefonów nie były korzystniejsze o 20-50 zł na sztuce niż oferta konkurencji, bowiem w porównaniu z cenami telefonów oferowanych do sprzedaży przez oficjalnych dystrybutorów producentów różnice wynosiły kilkaset złotych. Tak znaczne różnice powinny wzbudzać podejrzenie co do legalności transakcji. Same wielokrotne transakcje nie mogą zdaniem organu utwierdzać w przekonaniu, że się nie jest uczestnikiem nielegalnych transakcji.

Organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, jakoby weryfikował uprawnienia W. R. i K. P., gdyż ci przedstawili pełnomocnictwo do reprezentowania firmy A. Skoro skarżący nigdy nie spotkał się z tymi osobami, zaś żaden z pracowników skarżącego nie kontaktował się z firmą A. [...], nie można przyjąć, aby w jakikolwiek sposób było sprawdzone umocowanie W. R. i K. P. do działania w imieniu firmy E. S.

Organ zaznaczył również, że wszystkie zamówienia składane przez skarżącego na telefony nie przekraczały kwoty 20 000 zł brutto, po przekroczeniu której, w świetle obowiązujących wówczas przepisów u.p.t.u. skarżący stałby się podatnikiem podatku VAT z tytułu tych transakcji (art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – procedura odwrotnego obciążania). Pomimo tego skarżący w badanym okresie ewidencjonował sporne faktury ze stawką VAT 23%. Świadomie godził się na dokonywanie takiego ewidencjonowania pomimo tego, że transakcjom tym - gdyby były one rzeczywiste - można by przypisać jednolitość gospodarczą, a zatem byłyby objęte procedurą odwrotnego obciążania. Okoliczności dokonywanych transakcji z osobami podającymi się za pracowników A. [...] charakteryzują się cechami jednolitych gospodarczo. Rzekome nabycia następowały z dużą częstotliwością. W kilku przypadkach były to dwie transakcje tego samego dnia. Częstotliwość wystawiania faktur VAT wskazuje na wymuszone rozdzielenie transakcji celem uniknięcia odwrotnego obciążenia.

Ustalenia powyższe dają podstawy do stwierdzenia, iż skarżący już na początku kontaktów z osobami podającymi się za przedstawicieli A. [...] decydował się świadomie na wykorzystanie rozwiązania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, aby uniknąć rozliczenia transakcji w ramach tzw. "odwrotnego obciążenia". Skarżący od samego początku nawiązania kontaktu z W. R. i K. P. musiał zatem być świadom, że bierze udział w transakcjach prowadzących do nadużyć prawa. Charakter transakcji i konieczność ujęcia ich na zasadach "odwrotnego obciążenia" spowodowałby, iż skarżący nie uzyskałby korzyści podatkowej w postaci podatku naliczonego. Trudno dać wiarę, iż prowadząc działalność w zakresie handlu telefonami komórkowymi skarżący nie zdawał sobie sprawy z konieczności szczególnego zwrócenia uwagi na obowiązujące w tym zakresie limity kwotowe, po przekroczeniu których transakcja powinna być objęta mechanizmem "odwrotnego obciążenia", a w konsekwencji podatek naliczony i należny powinien być wskazany w tej samej deklaracji przez nabywcę towaru.

Ilość przeprowadzonych transakcji, ich wartość, a przede wszystkim fakt, iż miały one miejsce z jednym kontrahentem jednoznacznie świadczy o tym, że doszło w sprawie do świadomego, "sztucznego" podziału transakcji na pojedyncze nie przekraczające limitu 20.000,00 zł. Podatnik godził się z tym, że transakcje omawiane nie są zgodne z prawem. Pozyskiwanie faktur z "pełnym VAT-em" sprawiało, że wszelkie inne środki ostrożności, które winny być zachowane w tego typu relacjach z nowym kontrahentem, stały się nie istotne.

Zdaniem organu, okoliczności sprawy wskazują na to, że już sam fakt godzenia się na niezgodne z prawem rozwiązania w fakturowaniu transakcji powinno wzbudzić podejrzenie skarżącego co do legalności tych transakcji. Taka narzucona forma dokumentowania nabyć przy handlu hurtowym, który interesował skarżącego już na samym początku nawiązywania kontaktów, winna wzbudzić też podejrzenie wobec wiarygodności osób, które mu zaoferowały to rozwiązanie. W przedstawionych okolicznościach sprawy, podjęcie przez skarżącego ryzyka współpracy na tak dużą skalę z nieznanymi osobami świadczyć może o świadomym działaniu skarżącego. Prowadzi to do konkluzji, że skarżący wiedział, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach, a co najmniej powinien przewidzieć, że może uczestniczyć w takich transakcjach.

Organ za niezasadne uznał zarzuty odwołania, wskazując że skarżący błędnie utożsamia istnienie towaru z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Gdy faktura dokumentuje czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był stroną transakcji, należy przyjąć, że faktura taka stwierdza czynność, która nie została dokonana. Organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Zdaniem organu w sprawie nie naruszono również przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 191 i 187 § 1 o.p., bowiem ustalenia stanu faktycznego opierały się również na zeznaniach i oświadczeniach skarżącego. Tym samym za zbędne organ uznał przeprowadzenie dowodu z zeznań strony, co do okoliczności nawiązania współpracy z p. W. R. i K. P., skoro ustalenia te były oparte na zeznaniach skarżącego.

W przedmiotowej sprawie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury nie zawierają danych rzeczywistego sprzedawcy towarów, prowadzi do konstatacji, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z przepisu art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Jeśli poprzez choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz podmiot wskazany w tym dokumencie nie jest jego faktycznym dostawcą.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 o.p. poprzez bezzasadne oddalenie: - wniosku dowodowego o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony postępowania na okoliczność rzeczywistego nabycia towarów oraz rzeczywistego przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. [...]; zachowania należytej staranności podatnika we współpracy z ww. podmiotem i podjętych działaniach w zakresie weryfikacji dostawy towarów, w sytuacji, gdy organ uznał za udowodnione okoliczności przeciwne do tych, które zamierzał wykazać zgłoszonym dowodem podatnik; - wniosku dowodowego o ustalenie do kogo należały i kto dokonał rejestracji numerów telefonów, którymi posługiwali się w kontaktach ze skarżącym W. R. i K. P.;

- art. 155 § 1 o.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczności podane w tezie dowodowej przez stronę uznanej przez organ za nieudowodnioną i poprzestanie na ocenie pisemnych odpowiedzi skarżącego na pytania organu sformułowane w wezwaniach, które winny służyć doprecyzowaniu okoliczności sprawy, a nie zastępowaniu dowodu;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. - poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób, które były kontrahentami skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji to jest: E. S. oraz osób, które miały działać w jej imieniu i z którymi kontaktował się skarżący a mianowicie W. R. i K. P., pomimo, że organ dysponował środkami dyscyplinującymi świadków, którzy nie stawiają się na wezwanie; - poprzez błędne ustalenie, że firma A. [...] nie jest czynnym podatnikiem VAT od marca 2017 r. w sytuacji, gdy z czynności sprawdzających przeprowadzonych u podatnika przez Urząd Skarbowy w S. wynika, że podmiot ten nie jest podatnikiem od kwietnia 2017 r.

- art. 194 § 3 o.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie dowodu z ksiąg podatkowych (ewidencji nabycia i sprzedaży prowadzonej dla celów rozliczenia podatku VAT) w sytuacji, gdy dowody te odzwierciedlały rzeczywiste transakcje, których zaistnienia organ w zaskarżonych decyzjach w istocie nie kwestionował;

- art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez jednostronnie niekorzystne dla skarżącego interpretowanie materiału dowodowego, polegające na pominięciu przy ocenie dowodów następujących okoliczności: (-) faktu, iż skarżący faktycznie otrzymał zakupione telefony, co potwierdzają dowody ich nadania i doręczenia przesyłkami kurierskimi i dalsza ich sprzedaż przez skarżącego; (-) zeznania świadków, w tym J. P., która zeznała, że pamięta firmę A. [...] i zamówione od niej towary, które przesyłane były wyłącznie firmą kurierską, które odbierał skarżący i jego pracownik; (-) faktu, dokonywania zapłaty za zakupiony towar przelewem na rachunek bankowy, który zgodnie z ustaleniami organu bezspornie był prowadzony na rzecz E. S.; (-) okoliczności, iż skarżący jest osobą pokrzywdzoną w sprawie karnej nadzorowanej przez Prokuraturę Rejonową w S., która wszczęła postępowanie na skutek zawiadomienia złożonego przez skarżącego w sprawie wprowadzenia go w błąd przez E. S. i doprowadzenia go do niekorzystnego rozporządzenia mieniem; (-) faktu prowadzenia korespondencji mailowej z A. [...] poprzez domenę [...], która uwiarygodniała faktycznie prowadzoną legalnie działalność kontrahenta; (-) charakteru prowadzonej przez skarżącego od wielu lat działalności handlowej w dwóch stacjonarnych sklepach polegającej na zakupie i sprzedaży towarów poprzez Internet lub telefonicznie w ramach 2803 transakcji dokonanych tylko w okresie spornym; (-) faktu realnej możliwości zweryfikowania przez skarżącego kontrahentów jedynie w zakresie wpisu do stosownych rejestrów prowadzonych przez organy publicznej.

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., z dalej: u.p.t.u.) poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. [...], w sytuacji, gdy faktury dokumentują rzeczywistą dostawę towarów na rzecz podatnika;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że faktury wystawione przez A. [...] są tzw. pustymi fakturami w sytuacji, gdy organ nie kwestionował rzeczywistego nabycia zakupionego przez skarżącego towaru;

- art. 168 dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1, dalej: dyrektywa 112) poprzez bezzasadną odmowę odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów od A. [...].

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia [...] lutego 2019 r. a także o zasądzenie zwrotu koszów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 2 października 2019 r., pełnomocnik skarżącego wniósł o wystąpienie do prokuratury rejonowej w Sokółce o nadesłanie akt postępowania przygotowawczego dotyczącego popełnienia oszustwa na szkodę skarżącego przez p. E. S. oraz umożliwienie pełnomocnikowi wskazania, które z kart tegoż postępowania powinny być dopuszczone jako dowód z dokumentów w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. bądź też o zawieszenie postępowania sądowo-administracyjnego do czasu zakończenia postępowania karnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych przez A. [...] z W. faktur VAT dokumentujących sprzedaż telefonów komórkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów

i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów

i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne

tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a

pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące

lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej,

tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r.

w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika,

który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył

w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, sąd podziela stanowisko organu, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez A. [...] nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Pełnomocnik skarżącego w złożonej skardze zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, zmierzających do wykazania, że poczynione w sprawie ustalenia są niepełne, organ nie przeprowadził szeregu istotnych dla sprawy dowodów, co doprowadziło organ do błędnej konkluzji, jakoby zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, zaś skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahenta.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że skarżący w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od A. [...] dokumentujących obrót telefonami komórkowymi w hurtowych ilościach. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji.

Wskazać przede wszystkim należy, że organ, w wyniku podjętych działań, ustalił, że E. S. pod firmą A. [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności protokołu przesłuchania p. E. S. przez funkcjonariuszy policji w W. (k. 41/33 akt adm.) wynika, że w ramach działalności gospodarczej nie dokonywała żadnych zakupów, nie dokonywała żadnej sprzedaży, nie wystawiała żadnych faktur, zaś działalność ta nie przynosiła żadnego dochodu. Świadek zeznała, że nie upoważniała nikogo do prowadzenia działalności gospodarczej w jej imieniu, nie zna skarżącego i z nim nie współpracowała jak również nie wystawiała skarżącemu żadnych faktur, a podpisy na nich nie były jej. Jednocześnie należy podkreślić, na co zwrócił uwagę również organ wydający zaskarżoną decyzję, że firma A. [...] figurowała w ewidencji podatników czynnych VAT w okresie od [...] marca 2016 r. do [...] marca 2017 r., w którym to okresie nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej VAT – 7. Z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z p. E. S. (mimo podjętych przez organy prób) oraz brakiem deklaracji VAT – 7 podmiot ten, zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 4 i ust. 9a pkt 2 oraz art. 97 ust. 16 u.p.t.u. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Tymczasem organ zakwestionował 73 faktury VAT wystawione przez tenże podmiot na rzecz skarżącego od stycznia do lipca 2017 r., a zatem znaczna ich część była wystawiona już po wykreśleniu rzekomego sprzedawcy z ewidencji czynnych podatników VAT. Brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że skarżący weryfikował swojego dostawcę w rejestrze czynnych podatników VAT, bowiem gdyby taka weryfikacja nastąpiła po [...] marca 2017 r. z pewnością uzyskałby on informację, że podmiot taki został wykreślony z rejestru.

W świetle powyższych ustaleń, nie kwestionowanych przez skarżącego, zgodzić się należało z organem, że firma A. [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, zaś działający rzekomo w jej imieniu p. W. R. i K. P. działali bez wiedzy i upoważnienia p. E. S. Konsekwencją powyższego jest słuszne przyjęcie, że p. E. S. nie mogła dysponować telefonami jak właściciel, a w konsekwencji przenieść na nabywcę, czyli skarżącego prawa do ich rozporządzania jak właściciel. W związku z tym faktury dokumentujące rzekome zdarzenia gospodarcze pomiędzy A. [...] a skarżącym stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami, a zatem w świetle brzmienia art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a. u.p.t.u. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił w skardze nieprzeprowadzenie szeregu dowodów z zeznań świadków, w szczególności p. E. S., p. W. R. i K. P. a także nie przesłuchanie w charakterze strony samego skarżącego, na okoliczności istotne dla ustalenia nawiązania współpracy skarżącego z firmą E. S.

W tym miejscu wskazać należy, że dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu

z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA

w Białymstoku sygn. I SA/Bk 547/07, opubl. w LEX 462645). Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, wiąże się zatem

z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 o.p.).

Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego.

Wskazać przede wszystkim należy, że organ podjął próbę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków p. E. S., p. W. R. i K. P., jednakże wysłane pod znane organowi adresy tychże osób wezwania nie zostały odebrane. Osoby te nie stawiły się na wezwania organu, również z informacji przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w S. z dnia 18 stycznia 2019 r. (k. 129/1 akt adm.) wynika, że wielokrotnie podejmowano próby przeprowadzenia czynności procesowych z udziałem W. R. jak i K. P., jednakże te okazały się nieskuteczne. Tym samym, przeprowadzenie dowodów z zeznań tychże świadków okazało się z przyczyn obiektywnych niemożliwe, co nie oznacza, że w sprawie nie ustalono w prawidłowy sposób stanu faktycznego.

Podkreślić należy, że poczynione w sprawie ustalenia, w głównej mierze opierały się z jednej strony na zeznaniach p. E. S. złożonych przed funkcjonariuszkami policji w W. (protokół k. 41/33 akt adm.), z drugiej zaś na zeznaniach skarżącego złożonych przy zawiadomieniu o możliwości popełnienia przestępstwa (protokół k. 41/31 akt adm.) oraz pisemnych wyjaśnieniach skarżącego, który w sposób szczegółowy opisał sposób nawiązania kontaktów z firmą A. [...] za pośrednictwem portalu A., w jaki sposób odbywało się składanie zamówień, z jakimi osobami kontaktował się skarżący oraz w jaki sposób były przewożone telefony, jak odbywała się płatność, czy też sposób składania reklamacji dotyczących istnienia blokad na telefonach. Ustalony w sprawie stan faktyczny był zgodny z zeznaniami i wyjaśnieniami skarżącego, a zatem brak było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego przez pełnomocnika skarżącego dowodu. Jednocześnie zaznaczyć należy, że skarżący był dwukrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze strony (w dniach 30 stycznia 2018 r. oraz 24 maja 2018 r.) jednakże dwukrotnie odmówił składania zeznań, dlatego też podnoszenie obecnie zarzutu nie przeprowadzenia osobowego dowodu z jego udziałem należy uznać za bezpodstawne.

Zdaniem Sądu, brak było również podstaw do przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia, kto zarejestrował numery telefonów, którymi posługiwał się W. R. oraz K. P. Skoro skarżący sam przyznał, że kontaktował się w sprawie telefonów komórkowych tylko z tymi mężczyznami, nie kontaktował się z p. E. S. jak również nie zweryfikował czy obaj mężczyźni posiadają upoważnienie do reprezentowania firmy A. [...], to sam fakt otrzymywania faktur VAT podpisanych przez E. S. za nabywane telefony komórkowe wskazuje, że nie dochował należytej staranności przy weryfikowaniu swojego kontrahenta. Dla powyższej oceny nie ma znaczenia, przez kogo zostały zarejestrowane powyższe numery telefonów komórkowych.

Wbrew twierdzeniom skargi, nie jest także błędem wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że firma A. [...] przestała być czynnym podatnikiem VAT od dnia 15 marca 2017 r., a nie jak wynika z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie skarżącego od kwietnia 2017 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał się na datę wydania decyzji wykreślającej tą firmę z ewidencji czynnych podatników VAT – [...] marca 2017 r., skutkiem czego, firma ta jako nie będąca podatnikiem VAT, nie mogła wystawiać faktur VAT także za kwiecień 2017 r. Tym samym, organ w ramach czynności sprawdzających przyjął, że już od kwietnia 2017 r. firma ta nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT, zaś skarżący mógł to zweryfikować w stosownym rejestrze, za pośrednictwem strony internetowej udostępnionej przez Ministra Finansów.

Mając na uwadze powyższe za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące bezzasadnej odmowy przeprowadzenia wskazanych w niej dowodów. Organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał jego subsumpcji pod obowiązujące przepisy prawa materialnego.

Za bezpodstawny należało również uznać zarzut naruszenia art. 194 § 3 o.p., bowiem w przedmiotowej sprawie organ nie przeprowadzał dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Zgromadzony materiał dowody potwierdził, że faktury ujęte w prowadzonej przez skarżącego księgach podatkowych a wystawione przez A. [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem księgi te, w zakwestionowanym zakresie, nie mogły stanowić dowodu co do zawartych w nich zapisów.

Pełnomocnik skarżącego w uzasadnieniu skargi wskazywał, że organ zupełnie pominął przy interpretowaniu stanu faktycznego okoliczności korzystne dla skarżącego, wskazujące na prawidłowe przeprowadzenie zakwestionowanych transakcji. Wskazano m.in. na istnienie telefonów, potwierdzone dowodami nadania i odbioru przesyłek przez firmy kurierskie, zeznania pracowników skarżącego potwierdzających istnienie telefonów, faktu dokonywania zapłaty za telefony na rachunek bankowy należący do E. S., korespondencji e-mail czy okoliczności, że skarżący jest uznany za pokrzywdzonego w postępowaniu karnym prowadzonym w kierunku oszustwa.

W ocenie Sądu, powyższe twierdzenia w żaden sposób nie podważają wiarygodności ustaleń organu w zakresie fikcyjnej działalności rzekomego dostawcy telefonów na rzecz skarżącego. Skoro zaś w rzeczywistości A. [...] nie nabywała telefonów komórkowych, nie mogła nimi dysponować jak właściciel, to też nie mogła skutecznie przenieść na nabywcę (skarżącego) prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Podkreślić należy, że organ nie kwestionował, że w analizowanej sprawie w zakresie transakcji pomiędzy rzekomą firmą A. [...] a skarżącym a także między skarżącym a obywatelami Białorusi, nastąpił fizyczny obrót telefonami komórkowymi, dlatego też kluczowe znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego miało ustalenie, czy skarżącemu można przypisać niedbałość lub niestaranność przy wyborze kontrahenta. Pamiętać bowiem należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Nie ma w tym przypadku istotnego znaczenia, czy skarżący zawarł porozumienie i był aktywnym uczestnikiem zorganizowanej grupy przestępczej wyłudzającej podatek VAT, czy też jedynie poprzez swoją niedbałość i brak należytej staranności, pozwolił się "wykorzystać" innym podmiotom, w celu takiego wyłudzenia.

W tym miejscu warto przytoczyć rozważania NSA wyrażone w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17, w którym sąd kasacyjny stwierdził, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem.

Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić zatem należało, że także na gruncie tej sprawy, stwierdzenie braku świadomości (czy zachowania należytej staranności) co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej, należy oprzeć o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżący zachował należytą ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych.

Wskazać przede wszystkim należy, że skarżący dokonał zakupu telefonów komórkowych w hurtowych ilościach nie od ich producenta ani jego przedstawiciela, lecz od bliżej nieznanej, znalezionej za pośrednictwem portalu A. firmy A. [...] a zatem oczywistym dla skarżącego powinno być, że telefony zostały przez tę firmę kupione od innego dostawcy. Skarżący, mimo iż od wielu lat profesjonalnie zajmował się handlem telefonami komórkowymi, nie interesował się jednak tą okolicznością. Nic nie stało na przeszkodzie, aby zwrócić się do swojego dostawcy o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru. Przyjąć zatem należało, że skarżący kupił telefony mając świadomość, że ich sprzedawca nie specjalizuje się w handlu telefonami marki Apple i Samsung, a tym samym godząc się z faktem, że źródło pochodzenia telefonów nie jest mu znane. Mimo wiedzy, że telefony obu marek są produkowane zagranicą, skarżący nie podjął żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha, tj. firm, od których kupił telefony dostawca. Skarżący powinien zatem zdawać sobie sprawę, że zakup telefonów od firm niebędących przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizujących się w ich sprzedaży, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. Podjęcie takiego ryzyka świadczy, w ocenie Sądu, o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż telefony te były przeznaczone na sprzedaż za granicę (obywatelom Białorusi), którzy uprzednio składali na nie zamówienie w firmie skarżącego. Z zeznań skarżącego wynika ponadto, że opłacał zamówienia na podstawie faktury pro forma, a zatem przed otrzymaniem telefonów za pośrednictwem firm kurierskich. Nie bez znaczenia dla powyższych ustaleń ma fakt, że skarżący mimo posiadania wiedzy, że każdy egzemplarz telefonu posiada unikatowy numer IMEI, nie prowadził ich dokładnej ewidencji, nie kontrolował ich, co mogłoby pozwolić na ustalenie numerów seryjnych i legalności pochodzenia towarów.

Dodatkowo wskazać należy, że przedmiotem obrotu były nowe telefony, jednakże jak się okazywało w praktyce zdarzało się, że miały one założone blokady konkretnych operatorów komórkowych. Powyższa okoliczność nie wzbudziła jednak wątpliwości po stronie skarżącego co do legalności pochodzenia nabywanego sprzętu, żądał jedynie do swoich dostawców usunięcia blokad, z obawy że jego klienci będą chcieli zwrócić nabywane od niego telefony.

Wskazać również należy, na co zwrócił uwagę organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżący sam przyznał, że w ofercie sprzedaży telefonów komórkowych na portalu A. jako osoba do kontaktu widniał p. W. R., z którym się kontaktował e-mailowo składając zamówienia, a faktury były wystawiane przez firmę A. [...] i przez nią podpisywane. Mimo powyższych rozbieżności skarżący nie zweryfikował czy osoba ta jest umocowana do reprezentowania firmy E. S., a nawet czy jest osobą, za którą się podaje. Skarżący zeznał, że osobiście nigdy nie widział osób, z którymi się kontaktuje a nawet nie wie, czy wskazane imienia i nazwiska są prawdziwe. Tym samym należy założyć, że skarżący nie zweryfikował nawet danych osób, które rzekomo w imieniu A. [...], sprzedawały mu telefony komórkowe w hurtowych ilościach.

W ocenie Sądu, nie bez znaczenia dla oceny zachowana należytej staranności skarżącego przy prowadzeniu weryfikacji swojego kontrahenta miała również wartość zamówień składanych przez skarżącego. Zamówienia składane przez skarżącego na telefony nie przekraczały kwoty 20 000 zł brutto każde, po przekroczeniu której, w świetle obowiązujących wówczas przepisów u.p.t.u. skarżący stałby się podatnikiem podatku VAT z tytułu tych transakcji (art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – procedura odwrotnego obciążania). Pomimo tego skarżący w badanym okresie ewidencjonował sporne faktury ze stawką VAT 23%, a zatem jako doświadczony przedsiębiorca, świadomie godził się na dokonywanie takiego ewidencjonowania pomimo tego, że transakcjom tym - gdyby były one rzeczywiste - można by przypisać jednolitość gospodarczą, a zatem byłyby objęte procedurą odwrotnego obciążania. Rzekome nabycia następowały z dużą częstotliwością, w kilku przypadkach były to dwie transakcje tego samego dnia. Powyższe okoliczności dokonywanych transakcji z osobami podającymi się za pracowników A. [...] charakteryzują się cechami jednolitych gospodarczo, zaś częstotliwość wystawiania faktur VAT wskazuje na celowe rozdzielenie transakcji celem uniknięcia odwrotnego obciążenia. Tym samym skarżący od samego początku kontaktów z p. W. R. jak i K. P. świadomie wykorzystywał rozwiązania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, aby uniknąć rozliczenia transakcji w ramach tzw. "odwrotnego obciążenia"., a tym samym powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach prowadzących do nadużyć prawa.

Wskazać również należy, że w przedmiotowej sprawie cena towaru oferowanego skarżącemu przez kontrahenta znacząco odbiegała od ceny rynkowej bez ekonomicznego uzasadnienia. Skarżący zeznał, że zainteresował się ofertą telefonów na A., z uwagi iż była o 20-50 zł korzystniejsza, niż u konkurencji. Tymczasem porównanie cen telefonów z cenami oferowanymi przez oficjalnych dystrybutorów tychże urządzeń, wykazały że różnice wynosiły kilkaset złotych na sztuce. Niska cena oferowanych przez kontrahenta towarów, powinna sprowokować skarżącego do zachowania podwyższonych standardów przy sprawdzaniu tego kontrahenta. Tak znaczne różnice powinny wzbudzać u skarżącego podejrzenie co do legalności transakcji, szczególnie że z akt sprawy nie wynika, ani skarżący nie wskazał, na żadne ekonomiczne uzasadnienie tak znacznego obniżenia ceny. Okoliczność wielokrotnego otrzymania zamówionego towaru nie może sama przez się utwierdzać w przekonaniu, że się nie jest uczestnikiem nielegalnych transakcji.

Skarżący w trakcie postępowania wykazywał, że na początku współpracy zweryfikował pod względem formalnym firmę A. [...] w CEIDG oraz czy jest zarejestrowana jako podatnik VAT. W ocenie Sądu, zakładając nawet, że powyższe twierdzenia są wiarygodne, były one niewystarczające, dla uznania, że w tym konkretnym przypadku, skarżący dochował należytej staranności przy weryfikacji osób, z którymi dokonywał rzekomych transakcji. Przede wszystkim z akt sprawy nie wynika, aby skarżący zażądał od osób rzekomo reprezentujących tą firmę upoważnień do jej reprezentowania, poprzestając jedynie na zapewnieniu, że takie umocowanie posiadają. Dodatkowo skarżący nie zweryfikował nawet danych osobowych osób z którymi utrzymywał kontakty, przyznając że nie jest pewny nawet czy te imiona i nazwiska są prawdziwe. Dodatkowo wskazać należy, że z chwilą poinformowania przez skarżącego p. W. R. o kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie skarżącego i podejrzeniach co do legalności i rzetelności wystawionych przez A. [...] faktur VAT urwał się kontakt z rzekomymi przedstawicielami tejże firmy.

Reasumując w świetle tych okoliczności zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów były przeprowadzone w ramach transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mających na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa.

Końcowo skład orzekający stwierdza, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15).

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a towary na nich widniejące, mimo iż fizycznie istniały, były przedmiotem niezgodnego z prawem obrotu, o czym skarżący wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć. Działalność skarżącego była nastawiona na uzyskanie odliczenia podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji skarżący nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie.

Odnosząc się do wniosków pełnomocnika skarżącego, dotyczących dopuszczenia jako dowodów w sprawie dokumentów z postępowania karnego oraz ewentualnego zawieszenie postępowania sądowo-administracyjnego, do czasu zakończenia postępowania karnego, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uznał je za niezasadne. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Takie wątpliwości w sprawie nie zachodziły, szczególnie że wniosek dotyczył dołączenia protokołów z zeznań świadków – członków rodziny p. E. S., które w żadnym zakresie nie mogły mieć wpływu na ocenę dochowania należytej staranności przez skarżącego przy weryfikacji swego kontrahenta. Jednocześnie wynik toczącego się postępowania karnego w żadnym zakresie nie mógł mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem wydanej decyzji, tym samym brak było przesłanek, w świetle art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. do ewentualnego zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.