Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 503/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1 i 2, art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 26 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2009r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) [dalej jako: op], po rozpatrzeniu odwołania D. M. (dalej określanej jako: skarżąca, strona, podatniczka) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20 listopada 2014 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w wysokości 3.898 zł – uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w wysokości 3.160 zł.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Skarżąca od 18 września 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A, której przedmiotem działalności strony była sprzedaż samochodów używanych oraz usługi holowania pojazdów. W złożonej za listopad 2009 r. deklaracji VAT-7 wykazała: podatek należny w kwocie 1.655 zł, podatek naliczony w wysokości 1.120 zł, nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w kwocie 259 zł i w konsekwencji kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 276 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz następnie postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za badany okres, polegające na zaniżeniu podatku należnego z uwagi na:

- zaniżenie marży i podatku należnego o 2.109,84 zł w związku z transakcją sprzedaży samochodu marki Volkswagen [...] o nr VIN: [...] na rzecz M. B., udokumentowaną fakturą VAT-marża nr [...] z dnia 18.11.2009 r., wystawioną na kwotę 6.500 zł,

- zaniżenie marży i podatku należnego o 1.164,38 zł w związku z transakcją sprzedaży samochodu marki Opel [...] o nr VIN: [...] na rzecz W. N., udokumentowaną fakturą VAT-marża nr [...] z dnia 24.11.2009 r., wystawioną na kwotę 4.400 zł.

Ponadto stwierdzono, że dnia 26 listopada 2009 r. skarżąca wystawiła fakturę VAT- marża nr [...] na rzecz I. H., zam. w [...], dokumentującą sprzedaż samochodu Audi [...] o nr. VIN: [...] za kwotę 14.500 zł, zakupionego na podstawie umowy z dnia 17 listopada 2009 r. od J. M., za kwotę 3.100 euro. W ewidencji sprzedaży wykazano marżę brutto z tej transakcji w kwocie 1.295,52 zł i podatek należny w wysokości 233,59 zł. Natomiast według organu podatkowego I instancji, wartość zakupu w/w samochodu przeliczona na złote według kursu z dnia 16.11.2009 r. wynosi 12.712,48 zł (3.100 x 4,1008), a marża brutto 1.787,52 zł (14.500-12.712,48), VAT 322,34. Konsekwencją zaniżenia marży jest zatem zaniżenie podatku należnego o 88,74 zł.

W wyniku powyższych ustaleń Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wydał decyzję z dnia 20 listopada 2014 r., którą określił w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 3.898 zł.

We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 99 ust. 12 uptu w zw. z art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op.

Podniosła, że poprzez brak ustalenia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy I instancji błędnie przyjął dla określenia wysokości podatku VAT wysokość marży w kwocie 11.700 zł - w przypadku transakcji sprzedaży samochodu Volkswagen [...] oraz w kwocie 6.457 zł - w przypadku transakcji sprzedaży samochodu OPEL [...]. Zarzuciła, że organ zaniechał przeprowadzenia podstawowego dla niniejszego postępowania dowodu, a mianowicie przesłuchania w charakterze świadka A. M. - osoby, która zajmowała się prowadzeniem działalności gospodarczej pod nazwą A, która tylko formalnie zarejestrowana była na D. M. Świadek ten, w ocenie podatniczki, z całą pewnością miałby pełną wiedzę na temat transakcji finansowych między poszczególnymi nabywcami pojazdów, w tym również między podatnikiem, a przedmiotowymi w sprawie nabywcami pojazdów: M. B. oraz W. N.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z dnia 26 października 2016 r. uchylił decyzję I instancji w całości i orzekając co do istoty określił wysokość zobowiązania na kwotę 3.160 zł.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za listopad 2009 r., co do zasady przypadał na dzień 31 grudnia 2014 r. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2014 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji. Tytuły egzekucyjne obejmujące m.in. zaległość za przedmiotowy okres rozliczeniowy wraz z zawiadomieniem organu egzekucyjnego o zajęciu rachunku bankowego, zostały doręczone skarżącej, w trybie tzw. doręczenia zastępczego, w dniu 23 grudnia 2014 r. Zawiadomiony o zajęciu w dniu 10 grudnia 2014 r. bank poinformował organ egzekucyjny o braku środków na rachunku firmowym należącym do strony oraz o braku środków przekraczających kwotę wolną od zajęcia na rachunku oszczędnościowym i wskazał, że realizacja zajęcia nastąpi po ustaniu ww. przeszkody. Z uwagi na powyższe doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za listopad 2009 r. (art. 70 § 4 op) i brak było przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia niniejszej sprawy.

Dalej zwrócił uwagę na dostrzeżone nieprawidłowości w działaniu organu I instancji, powodujące, że część dowodów (w tym zeznania świadków: M. B. i W. N., protokół z kontroli wszczętej w dniu 4 sierpnia 2010 r. oraz wydruki aukcji internetowych) nie mogła podlegać ocenie, jako że została zgromadzona z naruszeniem przepisów prawa. Z akt sprawy wynikało bowiem, że organ I instancji wszczął wobec strony dwie kontrole podatkowe, tj. pierwszą w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie podatków stanowiących dochody budżetu państwa za okres od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2009r., rozpoczętą w dniu 27 kwietnia 2010 r. i zakończoną podpisaniem protokołu w dniu 31 maja 2010r., oraz drugą kontrolę o tym samym zakresie co pierwsza, wszczętą w dniu 4 sierpnia 2010r. i zakończoną podpisaniem protokołu z dnia 6 czerwca 2012 r. Zdaniem Dyrektora Izby kontrola podatkowa wszczęta w dniu 4 sierpnia 2010 r. (w toku której uzupełniono materiał dowodowy o ww. dowody, w tym zeznania świadków, dotyczące wpłat otrzymanych przez kontrolowaną na firmowy rachunek bankowy) została przeprowadzona z naruszeniem art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007r. Nr 155 poz. 1095 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2010r.) [dalej jako u.s.g.]. Stanowiła ona bowiem powtórną kontrolę w tym samym zakresie przedmiotowym (m.in. w zakresie podatku VAT za 2009 r.) i w tym samym roku kalendarzowym, co przeprowadzona wobec strony kontrola podatkowa wszczęta w dniu 27 kwietnia 2010 r. i zakończona podpisaniem protokołu w dniu 31 maja 2010r. W myśl art. 83 ust. 4 u.s.g. w takiej sytuacji przeprowadzenie powtórnej kontroli podatkowej dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy wyniki pierwszej kontroli wykazały rażące naruszenie przepisów prawa przez przedsiębiorcę. Natomiast okoliczności wskazane w protokole kontroli z dnia 31 maja 2010 r. (kończącego pierwszą kontrolę), gdzie wskazywano na potrzebę uzupełnienia i zabezpieczenia materiału dowodowego oraz wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej na potrzeby postępowania karno-skarbowego, nie wskazywały na zaistnienie przesłanki, uzasadniającej przeprowadzenie wobec strony powtórnej kontroli. W związku z powyższym organ I instancji nie był uprawniony do wszczęcia w dniu 4 sierpnia 2010 r. kolejnej kontroli podatkowej wobec strony, a jej przeprowadzenie nie mogło wywołać żadnych skutków prawnych, w tym stanowić podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego. Natomiast pierwsza kontrola podatkowa została przeprowadzona prawidłowo. Jedynie ona (i zgromadzone w niej dowody) mogła stanowić dalszą postawę do działania organu I instancji.

Ponadto, dowodów w sprawie nie mogły stanowić także protokoły przesłuchania świadków, pozyskane w toku postępowania uzupełniającego, przeprowadzonego przez organ I instancji. Zawiadamiając bowiem stronę o terminie przesłuchania świadków pominięto jej pełnomocnika (zawiadomienie przesłano bezpośrednio na adres skarżącej), co oznacza, iż strona nie została w sposób prawidłowy powiadomiona o planowanym przeprowadzeniu dowodów.

Przechodząc do meritum Dyrektor Izby za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji odnośnie ustalenia rzeczywistych kwot uzyskanych przez D. M. z tytułu dokonania sprzedaży pojazdów w listopadzie 2009 r. na rzecz M. B. i W. N.

Wskazano, że w dniu 26 listopada 2009 r., na jeden z rachunków bankowych podatniczki wpłynęła kwota 17.000 zł, tytułem "kredyt umowa nr [...]- B". W dniu 18.11.2009 r. strona wystawiła na rzecz M. B. fakturę VAT-marża nr [...], na kwotę 6.500 zł, dokumentującą sprzedaż samochodu marki VW [...], rok. prod. 1995.

Na tę okoliczność M. B. w dniu 07.09.2016 r. został przesłuchany w Izbie Skarbowej w Opolu w charakterze świadka.

Z zeznań świadka wynikało, iż kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy D. M. była kwotą kredytu udzielonego świadkowi przez bank. Kredyt dotyczył samochodu, który został przez świadka faktycznie kupiony. Zgodnie z zeznaniami, M. B. zakupił samochód od firmy A, a zakup ten dokumentuje faktura z dnia 18.11.2009 r. nr [...] opiewająca na kwotę 6.500 zł. Na pytanie przesłuchujących, dlaczego kwota wykazana na fakturze jest niższa, niż kwota udzielonego kredytu, M. B. odpowiedział cyt. "po konsultacjach z żoną, ja tego nie pamiętałem z powodu wypadku, wyszło, że ten pan zwrócił mi jakąś część pieniędzy, ale nie pamiętam jaka to była kwota".

Prowadzący przesłuchanie zauważył także, iż data faktury to 18.11.2009 r., natomiast wpływ kredytu na rachunek bankowy D. M. nastąpił w dniu 26.11.2009 r. W związku z powyższym zadano świadkowi pytanie o datę otrzymania zwrotu pieniędzy, jednakże nie potrafił on udzielić odpowiedzi w tym zakresie. Wyjaśnił jedynie cyt. "nie pamiętam, to było 7 lat temu".

W trakcie przesłuchania okazano M. B. oświadczenie (bez daty) o zwrocie gotówki (k. 28), z którego wynika, iż przelew bankowy był spowodowany wzięciem przez M. B. kredytu na zrefinansowanie samochodu, który firma A miała mu znaleźć, lecz nie wywiązała się z umowy i pieniądze zostały mu zwrócone. Jednocześnie z oświadczenia wynika, iż firma A nie uczestniczyła w transakcji zakupu samochodu przez M. B. Świadek rozpoznał zarówno swoje pismo, jak i podpis złożony pod oświadczeniem. Jednakże nie był w stanie wyjaśnić, w jakich okolicznościach zostało ono sporządzone. Natomiast na pytanie dotyczące umowy, z której, według oświadczenia, A nie wywiązał się – M. B. odpowiedział cyt. "prawdopodobnie chodzi o to, że miał być inny samochód a ostatecznie nabyłem inny. Rozmowy z A prowadziłem ustne. To było zapytanie o sprowadzenie samochodu". W dalszej części zeznań M. B. potwierdził, iż kredyt bankowy został mu udzielony na zakup samochodu, którego dotyczy faktura nr [...] z dnia 18.11.2009 r. Potwierdził także, iż zwrócono mu pieniądze, jednak nie pamiętał ile i kiedy, natomiast miało to miejsce "w salonie A". M. B. nie pamiętał co zrobił z otrzymaną gotówką, wyjaśnił, iż trzymał ją w domu. Nie posiada także dowodu zwrotu gotówki.

Świadek wyjaśnił także, że nie miał zastrzeżeń do treści faktury i wskazanej w niej kwoty. Nadto nie pamiętał, czy rozliczył fakturę w kosztach działalności gospodarczej.

W toku przesłuchania M. B. okazał umowę kredytu nr [...], z której wynika, iż C SA udzielił mu kredytu w wysokości 17.000 zł na refinansowanie kosztów zakupu samochodu marki Volkswagen [...] rok prod. 1995, m [...]. W § 1 pkt 3 umowy zapisano, iż zgodnie z oświadczeniem Kredytobiorcy cena zakupu pojazdu wynosiła 17.000 zł. Zgodnie z § 5 umowy, kwota 17.000 zł miała zostać przelana na rachunek bankowy A.

Analizując zeznania świadka, organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż są one niewiarygodne, gdyż są niespójne i stoją w sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w tej sprawie.

Jak bowiem wynika z zeznań, świadek dokonał zakupu pojazdu wymienionego na fakturze VAT-marża z dnia 18.11.2009 r., nr [...], tj. samochodu osobowego VW [...] o n-rze [...]. Ten sam nr VIN znajduje się na umowie kredytowej, która stanowiła podstawę do wypłaty środków firmie A. Nie ma zatem wątpliwości, że zarówno faktura, jak i umowa kredytowa dotyczą tego samego pojazdu, którego zakup od firmy A jednoznacznie potwierdził świadek.

Oświadczenie o zwrocie gotówki oraz odnoszące się do niego zeznania świadka stają się tym samym niewiarygodne. Kredyt został bowiem udzielony i uruchomiony już po wystawieniu spornej faktury z dnia 18.11.2009 r. i po dokonaniu zakupu pojazdu (umowa kredytowa została spisana w dniu 19 listopada 2009 r.). Powyższe powoduje, iż opisana w oświadczeniu okoliczność niewywiązania się firmy A z umowy sprzedaży innego samochodu (niż ten wymieniony na fakturze), która według zeznań, miała być podstawą dokonania zwrotu części należności - jest całkowicie niewiarygodna. Organ dodał, że w oświadczeniu M. B. stwierdził, że firma A nie uczestniczyła w transakcji zakupu samochodu przez M. B., co stoi w sprzeczności z jego zeznaniami i treścią samej faktury. Powyższe okoliczności zdaniem organu odwoławczego pozwalały na ocenę, że oświadczenie o rzekomym zwrocie gotówki zostało spisane jedynie w celu uwiarygodnienia, iż cena zakupu pojazdu była niższa, niż kwota przelana na rachunek bankowy przez kredytodawcę, natomiast zdarzenie w postaci zwrotu gotówki nie miało nigdy miejsca.

Wskazano, że podatniczka nie przedstawiła żadnego dowodu na rzekome rozliczenie się z klientem.

W rezultacie Dyrektor Izby przyjął, w ślad za organem I instancji, że podatniczka z tytułu sprzedaży samochodu na rzecz M. B. zaniżyła kwotę marży. Zaniżenie to było mniejsze niż wyliczył organ podatkowy I instancji w skarżonej decyzji. Przedmiotowy samochód został zakupiony przez podatniczkę w dniu 3.11.2009 r. za kwotę 1200 euro, co w przeliczeniu na złote według kursu średniego euro ogłoszonego przez NBP w dniu 2.11.2009 r. (tabela 214/A/NBP/2009- 1 euro = 4,2500 zł) daje kwotę 5.100 zł (1.200 x 4,2500). Z tytułu w/w sprzedaży podatniczka zadeklarowała kwotę marży w wysokości 1.400 zł oraz VAT należny w wys. 252,42 zł (poz. 9 rejestru sprzedaży). Prawidłowa kwota marży wynosi natomiast 11.900 zł (17.000 - 5.100), natomiast kwota podatku należnego 2.145,90 zł (11.900 x 22/122). Zaniżenie podatku należnego dotyczy zatem kwoty 1.893,48 zł (2.145,90 - 252,42), a nie jak wskazano w decyzji organu I instancji - 2.109,84 zł.

Rozpatrując kolejną kwestię sporną dotyczącą rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży na rzecz W. N. samochodu marki Opel [...], organ odwoławczy wskazał, że sprawie podjęto próbę przesłuchania w charakterze świadka nabywcę przedmiotowego samochodu. Pomimo prawidłowo doręczonego wezwania świadek nie stawił się na przesłuchanie. Pismem z dnia 30.08.2016 r. usprawiedliwił swoją nieobecność na przesłuchaniu charakterem wykonywanej pracy (kierowca pojazdu uprzywilejowanego w D). W związku z powyższym organ odwoławczy zwrócił się do świadka o przesłanie pisemnych wyjaśnień. W. N. w piśmie z dnia 30.09.2016 r. potwierdził, że dokonał od A D. M. zakupu samochodu marki Opel [...], wymienionego na fakturze [...] z dnia 24 listopada 2009 r. Zapłata za pojazd została dokonana częściowo gotówką (kwota 4.400 zł), a resztę kwoty A otrzymał z banku (5.000 zł). Na kwotę przelaną przez bank W. N. nie otrzymał żadnego potwierdzenia, a jedynie ustne potwierdzenie, że A otrzymał pieniądze od banku i że może on odebrać samochód. Po odbiorze pojazdu, W. N. nie miał więcej kontaktu ze sprzedawcą. Z pisma wynika również, iż kwota 4.400 zł stanowi zaliczkę wypłaconą ze środków własnych - bank przekazał drugą część wymaganej kwoty. Łącznie za samochód W. N. zapłacił więc 9.400 zł. Faktura, w ocenie nabywcy samochodu opiewająca na kwotę 4.400 zł, jest zgodna z kwotą zapłaconą przez niego firmie A ze środków własnych. W. N. nie potrafił jednak wyjaśnić dlaczego sprzedawca nie wystawił mu rachunku uwzględniającego kwotę, jaką otrzymał z banku.

Powyższe pisemne wyjaśnienia nabywcy, organ uznał za wiarygodne. W. N. z tytułu zakupu samochodu marki Opel [...] zapłacił firmie A łącznie kwotę 9.400 zł, a nie kwotę 4.400 zł, wynikającą z zakwestionowanej przez organ podatkowy I instancji faktury VAT-marża nr [...]. Dodano, że także w tym przypadku podatniczka nie przedstawiła żadnego dowodu, na podstawie którego można by było stwierdzić, że obrót brutto z tytułu w/w sprzedaży opiewał wyłącznie na kwotę 4.400 zł.

W świetle przytoczonych okoliczności uznano w zaskarżonej decyzji, że prawidłowo stwierdził organ I instancji, że podatniczka z tytułu sprzedaży samochodu na rzecz W. N. zaniżyła kwotę marży, która winna była zadeklarować za listopad 2009 r. Przy czym zaniżenie to jest jednakże niższe niż wyliczone przez organ podatkowy I instancji, ponieważ samochód Opel [...] został zakupiony przez D. M. w dniu 2.11.2009 r. za kwotę 1.000 euro, co w przeliczeniu na złote wg średniego kursu euro z dnia 30.10.2009 r., daje kwotę 4.243 zł. Natomiast cena sprzedaży samochodu W. N. wynosi 9.400 zł (4.400 zł +5.000 zł). Marża brutto, którą winna była zadeklarować podatniczka wynosi zatem 5.157 zł, a podatek należny 929,95 zł (5.157 x 22/122). Ponieważ podatniczka zadeklarowała jedynie marżę w wysokości 157 zł (a nie jak błędnie przyjął organ I instancji - 200 zł) oraz VAT w wys. 28,31 zł, to zaniżenie marży wynosi w tym przypadku 5.000 zł, a zaniżenie podatku należnego z tego tytułu - 901,64 zł (5.000 x 22/122).

Dyrektor Izby uznał również, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa także w części niekwestionowanej przez stronę - w jakiej stwierdza zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodu marki AUDI [...] w systemie marży, udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 26.11.2009 r.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca wielokrotnie była w toku postępowania wzywana do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów na poparcie swych twierdzeń. Podatniczka nie udzieliła jednak żadnej odpowiedzi, wykazując się tym samym całkowitą biernością w postępowaniu odwoławczym. Podobną postawę prezentował w toku postępowania mąż skarżącej A. M., który nie stawił się na przesłuchanie, mimo wezwania organu I instancji. Próbę przesłuchania tego świadka ponowiono także w postępowaniu odwoławczym, jednak także w tym przypadku nie stawił się on, mimo prawidłowego wezwania, przed organem.

Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały, że księgi podatkowe strony zostały uznane za nierzetelne (art. 193 § 1 i 2 op), jednocześnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 op, gdyż organ dysponował dowodami pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania, w postaci wyciągów z rachunków bankowych podatniczki, zeznań i wyjaśnień świadków, oraz dokumentami źródłowymi.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu, w której działający w imieniu skarżącej pełnomocnik, wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w całości, podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 187 §1 oraz art. 122 op, poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, wyrażający się m.in. w zaniechaniu przesłuchania w toku niniejszego postępowania A. M., tj. osoby, która faktycznie zajmowała się prowadzeniem działalności;

2. art. 191op, poprzez dowolną i sprzeczną z zasadami logiki ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieuzasadnione sformułowanie wniosku, iż cena sprzedaży samochodu osobowego marki VW [...] na rzecz M. B. wynosiła 17.000 zł (a nie 6.500 zł), a cena sprzedaży samochodu osobowego marki Opel [...] na rzecz W. N.- 9. 400 zł (a nie 4.400 zł);

3. art. 233 §2 op, poprzez zaniechanie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, co miało wpływ na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik w pierwszej kolejności zwróciła uwagę na ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego (art. 122, 187 § 1 i 191 op), wywodząc, że organy podatkowe dopuściły się ich naruszenia a poczynione w sprawie ustalenia zostały oparte o nierzetelnie zgromadzony materiał dowodowy oraz błędną ocenę dowodów i nieprawidłową interpretację przepisów prawa. O brakach w materiale dowodowym świadczy fakt zaniechania przez organ II instancji przesłuchania świadka A. M., mimo że organ ten uwzględnił wniosek strony o przeprowadzenie tego dowodu, czyli sam widział potrzebę przesłuchania tego świadka w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Pełnomocnik podniosła przy tym, że okoliczność niestawienia się świadka na przesłuchanie - czego przyczyną było, jak wskazano w skardze, doręczenie mu wezwania w trybie art. 150 op. - nie mogła stanowić wystarczającej podstawy do odstąpienia od przeprowadzenia tego dowodu, gdyż organ winien podjąć ponowną próbę przesłuchania lub w celu zdyscyplinowania świadka nałożyć grzywnę.

W dalszej kolejności skarżąca ponowiła zarzuty o bezpodstawnym przyjęciu, że cena sprzedaży jaką skarżąca otrzymała z tytułu zbycia na rzecz M. B. samochodu osobowego VW [...] wynosiła nie 6.500 zł, jak to wynika z faktury VAT [...] oraz oświadczenia kupującego, ale 17.000 zł, jak to wynika z analizy rachunku bankowego. Organ bezpodstawnie zdyskredytował zeznania złożone przez M. B., z których jednoznacznie wynika, że kwota wskazana na przedmiotowej fakturze odzwierciedla stan faktyczny. Niedopuszczalne, bo zbyt daleko idące i oparte wyłącznie na spekulacjach, jest przekonanie organu o tym, że faktyczna cena sprzedaży w/w pojazdu równa jest kwocie, która został przelana na rachunek bankowy tytułem "kredyt umowa nr [...] - B", tj. 17.000 zł. Zdaniem skarżącej, na potwierdzenie w/w faktu brak jest jednoznacznych dowodów, a ustalenie to jest wynikiem jedynie domysłów organu. Skarżąca zwróciła uwagę, że umowa kredytu sporządzona została bez jakiegokolwiek udziału strony skarżącej, która nie może ponosić odpowiedzialności za to, jakie informacje M. B. przekazał Bankowi zawierając umowę kredytową, przede wszystkim w zakresie ceny, za którą planował nabyć pojazd. W ocenie skarżącej mogło być tak, że M. B. zawyżył cenę sprzedaży w celu uzyskania dodatkowych środków pieniężnych, które miały zostać przeznaczone na cele inne, aniżeli zakup pojazdu. W następnej kolejności skarżąca podniosła, że ustalenie ceny sprzedaży samochodu VW [...] na kwotę 17.000 zł nie daje się pogodzić z zasadami doświadczenia życiowego. Zarzuciła, że taka kwota nie przystaje do realiów rynku.

W skardze skarżąca ponowiła zarzut nieprawidłowego ustalenia ceny dotyczącej samochodu marki Opel [...] zakupionego przez W. N. W ocenie skarżącej, ustalenia w tym zakresie są dowolne i sprzeczne z dokumentami księgowymi (fakturą VAT). Ponadto organ odwoławczy zaniechał przesłuchania świadka – W. N. i oparł się w tym zakresie wyłącznie na jego pisemnym oświadczeniu. Uniemożliwił w ten sposób stronie wzięcie udziału w czynności przesłuchania świadka i weryfikację jego zeznań, które nie muszą polegać na prawdzie, a które w sposób oczywisty sprzeczne są z dokumentacją zgromadzoną w aktach sprawy, a przede wszystkim z fakturą VAT, którą otrzymał świadek jako dowód nabycia samochodu i której wcześniej nie kwestionował.

Uzasadniając następnie zarzut naruszenia art. 233 op, skarżąca argumentowała, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy, w związku z wyłączeniem dowodów zebranych w toku drugiej kontroli podatkowej, stanowiło wyjście poza zakres dozwolony art. 229 op. W ramach tego postępowania organ zebrał szereg dokumentów i przeprowadził szeroko dowody ze źródeł osobowych, w związku z czym nie sposób mówić o postępowaniu uzupełniającym lecz raczej o zebraniu wszystkich istotnych dowodów w sprawie. Takim działaniem organ II instancji dopuścił się zatem naruszenia zasady dwuinstancyjności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W szczególności odnosząc się do zarzutów skargi organ zaprzeczył, jakoby powodem niestawienia się męża skarżącej na przesłuchanie było doręczenie mu wezwania w trybie zastępczym. Z akt sprawy wynika, że wezwanie zostało wysłane świadkowi na dwa adresy znane organowi i w obu przypadkach korespondencja została podjęta osobiście przez adresata, co potwierdzają dowody ze zwrotnych potwierdzeń odbioru. Organ poinformował przy tym, że w związku z niestawieniem się świadka na wezwanie, postanowieniem z dnia 10 grudnia 2015 r. została nałożona na A. M. kara porządkowa w wys. 500 zł. Przede wszystkim jednak, zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił w sposób prawidłowy ustalić stan faktyczny sprawy a odstąpienie od przeprowadzenia tego dowodu nie wpłynęło na wynik sprawy. Przy tym to nie organ, a strona widziała potrzebę dokonania tego przesłuchania, natomiast przychylenie się do tego wniosku nie oznaczało, że organ taką potrzebę widział, ale że chciał uczynić zadość żądaniom skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

Na wstępie rozważań, mając na uwadze, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe dotyczy miesiąca listopada 2009 r., zaznaczyć należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko organu związane ze skutecznym przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Po myśli przepisu art. 70 § 1 op, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014r. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 4 op bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z akt administracyjnych wynika, że postanowieniem Naczelnika Urzędu Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. Tytuły egzekucyjne obejmujące m.in. zaległość za przedmiotowy okres rozliczeniowy wraz z zawiadomieniem organu egzekucyjnego o zajęciu rachunku bankowego, zostały doręczone skarżącej, w trybie tzw. doręczenia zastępczego, w dniu 23 grudnia 2014 r. Zawiadomiony o zajęciu w dniu 10 grudnia 2014 r. bank poinformował organ egzekucyjny o braku środków na rachunku firmowym należącym do strony oraz o braku środków przekraczających kwotę wolną od zajęcia na rachunku oszczędnościowym i wskazał, że realizacja zajęcia nastąpi po ustaniu ww. przeszkody. W tych okolicznościach słusznie przyjął organ II instancji, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany i w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 r.

Przechodząc do zasadniczej części rozważań w pierwszej kolejności wskazać należy, że istotą sporu stało się w niej właściwe ustalenie stanu faktycznego, co w realiach tej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego uprawniony był wniosek organów o zaniżeniu marży i podatku należnego w zakresie transakcji sprzedaży samochodów na rzecz M. B. oraz W. N. Zarzuty skargi nie dotyczą natomiast ustaleń w zakresie sprzedaży dokonanej na rzecz I. H. (brak sporu co do tej kwestii).

Kwestionując prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy skarżąca w skardze zarzuca, iż w sprawie nie podjęto działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek czego rozstrzygniecie oparto na niepełnym i niedokładnie rozpatrzonym materiale dowodowym, zaś przyjęta na jego tle ocena jest dowolna i sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżąca twierdzi, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że cena sprzedaży jaką skarżąca otrzymała z tytułu zbycia na rzecz M. B. samochodu osobowego VW [...] wynosiła nie 6.500 zł, na co wskazuje faktura VAT [...] oraz oświadczenie kupującego, ale 17.000 zł, jak to wynika z analizy rachunku bankowego. Zdaniem skarżącej organ bezpodstawnie zdyskredytował zeznania złożone przez pana M. B., a kwota przyjęta przez organy z tytułu sprzedaży samochodu nie przystaje do jego wartości rynkowej.

Skarżąca nie zgadza się także z ustaleniami poczynionymi odnoście sprzedaży samochodu W. N., zarzucając przede wszystkim, że organ w sposób nieuprawniony uwzględnił oświadczenie nabywcy samochodu, nie przeprowadzając dowodu z przesłuchania tego świadka.

Rozpatrując tak sformułowane zarzuty Sąd stwierdza, że nie zawierają one uzasadnionych podstaw. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla poczynienia niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, przez co nie naruszono art. 122 i art. 187 § 1 op. Tak zebrany materiał dowodowy został następnie oceniony stosownie do wymogów art. 191 op, a więc na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, z uwzględnieniem wpływu danej okoliczności na inne i w sposób zgodny z wymogami wiedzy i logiki.

Z przyjętych przez organy i niekwestionowanych przez skarżącą ustaleń wynikało, że w dniu 26 listopada 2009 r. na rachunek bankowy skarżącej wpłynęła kwota 17.000 zł, opisana jako "kredyt umowa nr [...]- B". Jak ustalono, źródło pochodzenia tych środków stanowiła umowa kredytu zawarta w dniu 19 listopada 2009 r. między C S.A. a M. B., której celem miał być zakup pojazdu marki Volkswagen [...] rok prod. 1995, m [...] w kwocie 17.000 zł.

Zgodnie z zeznaniami M. B. zakupił on samochód od firmy A, a zakup ten dokumentuje faktura z dnia 18.11.2009 r. nr [...] opiewająca na kwotę 6.500 zł. Świadek ten potwierdził, że otrzymał zwrot gotówki (różnicę pomiędzy kwotą udzielonego kredytu a uiszczoną ceną samochodu, która wynika z wystawionej faktury VAT), co potwierdza oświadczenie (bez daty) o zwrocie gotówki. Z powyższego oświadczenia wynika, iż przelew bankowy był spowodowany wzięciem przez M. B. kredytu na zrefinansowanie samochodu, który firma A miała mu znaleźć, lecz nie wywiązała się z umowy i pieniądze zostały mu zwrócone. Jednocześnie z oświadczenia wynika, iż firma A nie uczestniczyła w transakcji zakupu samochodu przez M. B. Organ odwoławczy uznał, że zeznania świadka są niewiarygodne z uwagi na ich niespójność z pozostałym materiałem dowodowym.

W świetle opisanego stanu faktycznego sprawy Sąd w pełni akceptuje wnioski organu, stwierdzając, że zasadnie organy uznały, że kwota uzyskana przez skarżącą z tytułu dokonania sprzedaży samochodu marki Volkswagen [...] na rzecz M. B. wykazana na fakturze została zaniżona. Tym samym zaniżona została marża z tytułu sprzedaży przedmiotowego samochodu. Nie było kwestionowane, że na rachunek bankowy skarżącej wpłynęła kwota kredytu udzielonego M. B. na zakup samochodu VW [...]. Dowód ten (jednoznacznie wskazujący na otrzymaną przez skarżącą kwotę) nie został skutecznie podważony. Wprawdzie nabywca samochodu w trakcie przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że otrzymał od skarżącej zwrot gotówki, jednak nie potrafił wskazać, jaka kwota została mu zwrócona i kiedy ten zwrot nastąpił. Prawidłowo organ ocenił powyższe zeznania świadka za niewiarygodne, w szczególności gołosłowne okazały się jego twierdzenia, że firma skarżącej nie wywiązała się z umowy sprzedaży innego samochodu (niż ten wymieniony na fakturze). Podobnie uznać należało, że opisana w oświadczeniu o zwrocie gotówki okoliczność o niewywiązaniu się firmy A z umowy, jak też zapis, że firma A nie uczestniczyła w transakcji zakupu samochodu przez B. jest niewiarygodna. Jak wynikało bowiem z umowy kredytowej M. B. uzyskał kredyt na zakup samochodu marki VW [...] rok prod. 1995, [...]. Samochód ten został nabyty od firmy skarżącej. Nie ma bowiem wątpliwości, że zarówno faktura, jak i umowa kredytowa dotyczą tego samego pojazdu, którego zakup od firmy A jednoznacznie potwierdził świadek. Zatem nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym stanowisko, że firma skarżącej nie wywiązała się z umowy, zatem doszło do zwrotu środków pieniężnych.

Przedstawione stanowisko organów nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności analizie z historii rachunków bankowych strony, która nie wykazała, by owe środki zostały faktycznie zwrócone M. B. Podkreślić w tym miejscu należy, że na przedsiębiorcy ciąży wynikający z art. 22 ust 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U z 2016 r. poz. 1829 ze zm.) obowiązek regulowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Wprawdzie naruszenie tego obowiązku nie jest sankcjonowane prawnie, jednakże w przypadku regulowania zobowiązań w formie gotówkowej przedsiębiorca bierze na siebie ryzyko wykazania faktycznego przekazania środków pieniężnych w tej formie.

Na tle tych uwag Sąd w pełni zgadza się z wnioskiem organu, że skarżąca nie zdołała skutecznie dowieść faktu dokonania zwrotu M. B. kwoty 10.500 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą przelaną przez kredytodawcę na rachunek bankowy A a kwotą wymienioną na fakturze (6.500 zł). Zasadnie organ zakwestionował wiarygodność przedstawionego przez skarżącą oświadczenia M. B., mającego potwierdzić fakt przekazania mu wskazanej kwoty. Także złożone podczas przesłuchania przez tego świadka zeznania, ocenione jako niewiarygodne, nie stanowiły dowodu potwierdzającego, że otrzymał on zwrot wskazanych pieniędzy. W świetle powyższego zasadnie organ uznał, że skarżąca zaniżała kwotę marży, a prawidłowe obliczenia w tym zakresie szczegółowo organ przedstawił w zaskarżonej decyzji. Stanowisko podatniczki, iż marża obliczona przez organ odwoławczy w wysokości prawie 12.000 zł za 15-letni samochód nie przystaje do realiów rynkowych i jest sprzeczna z doświadczeniem życiowym - nie stanowi wystarczającej podstawy do tego, by uznać rozstrzygnięcie organu odwoławczego za nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu także w stosunku do drugiej zakwestionowanej transakcji organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy i dokonały jego oceny zgodnie z art. 191 op. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że oświadczenie W. N. - nabywcy samochodu marki Opel [...], wymienionego na fakturze [...] z dnia 24 listopada 2009 r., że zapłata za pojazd została dokonana częściowo gotówką (kwota 4.400 zł), a resztę kwoty A otrzymał z banku (5.000 zł) jest wiarygodne. Koresponduje z pozostałym materiałem dowodowym: z fakturą opiewającą na tę samą kwotę, co opisana w piśmie W. N. z dnia 30.09.2016 r. zaliczka (4.400 zł). Natomiast wartość kwoty zapłaconej przelewem wynika z historii rachunku bankowego należącego do A. Także w tym przypadku podatniczka nie przedstawiła żadnego dowodu, na podstawie którego można by było stwierdzić, iż obrót brutto z tytułu w/w sprzedaży opiewał wyłącznie na kwotę 4.400 zł, wynikającą z zakwestionowanej faktury. Zatem także w stosunku do tej transakcji doszło do zaniżenia marży, co w sposób prawidłowy opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca w skardze podniosła zarzut, że organ oparł swoje ustalenia na oświadczeniu W. N., uniemożliwiając stronie wzięcie udziału w jego przesłuchaniu. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, z akt sprawy wynika, że organ podjął próbę przesłuchania W. N. jako świadka w przedmiotowej sprawie. Świadek nie stawił się na przesłuchanie, które miało mieć miejsce w Urzędzie Skarbowym w [...], przy czym usprawiedliwił swoją nieobecność charakterem wykonywanej pracy (kierowca pojazdu uprzywilejowanego w D).

Zasadnie zatem organ w oparciu o art. 180 §1 op, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem dopuścił dowód z jego oświadczenia, z którym strona mogła się zapoznać i wypowiedzieć co do jego treści przed wydaniem decyzji.

Skarżąca poza gołosłownymi twierdzeniami, że W. N. mógł wskazać na nieprawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, nie przedstawiła żadnych dowodów mogących podważyć wiarygodność złożonego oświadczenia. Ponadto oświadczenie W. N. zostało ocenione łącznie z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, które potwierdzały słuszność przyjętego przez organ stanowiska.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że skarżąca wezwana o przedstawienie dowodów, które stanowiłby potwierdzenie jej stanowiska w zakresie źródła, z jakiego pochodzić miały środki zwrócone nabywcom i przedłożenie stosownych dowodów na tą okoliczność, nie udzieliła żadnej odpowiedzi. Tak więc suma opisanych powyżej dowodów i okoliczności, rozpatrywanych całościowo, dawała w przekonaniu Sądu wystarczającą podstawę do oceny, że przelane na konto strony kwoty stanowiły w rzeczywistości zapłatę z tytułu sprzedaży samochodów. Skoro bowiem twierdzenia skarżącej o zwrocie tych kwot nie znajdowały pokrycia w zebranych dowodach, uznanie, że dokonane, w ramach umowy kredytowej zaciągniętej przez M. B. i W. N. na zakup samochodu, przelewy na rzecz skarżącej stanowiły zapłatę należną sprzedawcy - jest jedynym logicznym wyjaśnieniem otrzymanego przez stronę przysporzenia.

Podsumowując ten wątek sprawy Sąd stwierdza, że dokonana przez organy analiza całości zebranego materiału oraz jego wszechstronna i wnikliwa ocena przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dawała pełne podstawy do poczynionych ustaleń i wynikających z nich konkluzji, że skarżąca zaniżyła marżę i podatek należny w związku z transakcją sprzedaży samochodu marki Volkswagen [...] o nr VIN: [...] na rzecz M. B., udokumentowaną fakturą VAT-marża nr [...] z dnia 18.11.2009 r., wystawioną na kwotę 6.500 zł, a także, że zaniżyła marżę i podatek należny w związku z transakcją sprzedaży samochodu marki Opel [...] o nr VIN: [...] na rzecz W. N., udokumentowaną fakturą VAT-marża nr [...] z dnia 24.11.2009 r., wystawioną na kwotę 4.400 zł.

Wbrew zarzutom skargi Sąd uznaje zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy za kompletny i mogący być przez to podstawą do prawidłowego wniosku, kto był rzeczywistą stroną transakcji sprzedaży samochodu. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie poglądem chociaż ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 op, spoczywa na organie podatkowym, to podatnik ma obowiązek współdziałania w gromadzeniu dowodów i ustalaniu faktów mających znaczenie prawne. Stawiane organom podatkowym wymagania, dotyczące obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma bowiem charakteru bezwzględnego. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2011 r., II GSK 273/10 "obowiązki organów administracji publicznej w zakresie przeprowadzenia dowodów z urzędu celem odtworzenia prawdy obiektywnej nie sięgają tak daleko, by zwalniały stronę ze współudziału w zebraniu materiału dowodowego". W szczególności wówczas, gdy organ administracji publicznej dokonał pewnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przeprowadzonych dowodów, a strona kwestionuje te dowody i ustalenia, przeciwdowód może być przeprowadzony z jej inicjatywy, organ nie ma natomiast obowiązku poszukiwania dowodów dla wykazania słuszności stanowiska strony (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2009 r.).

Skarżąca zatem, podważając ustalenia organów, winna przedstawić będące w jej posiadaniu dowody, potwierdzające jej wersję zdarzeń. Tymczasem, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby w toku prowadzonego postępowania skarżąca prezentowała postawę bierną, polegającą wyłącznie na kwestionowaniu poczynionych ustaleń, obarczając organy ciężarem dowiedzenia okoliczności przez nią podnoszonych, w tym pozyskania dowodów, które winny być w jej posiadaniu, jak np. dowody potwierdzające rozliczenie się z klientami. W tej sytuacji odmienna niż prezentowana przez skarżącą ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 191 op, tym bardziej, że w toku postępowania nie przedłożyła ona żadnych wiarygodnych materialnych dowodów potwierdzających jej twierdzenia.

Za nieuzasadnione Sąd uznaje zarzuty zaniechania próby ponownego przesłuchania świadka A. M. Podkreślić bowiem należy, że świadek ten dwukrotnie zignorował wezwania organów podatkowych. W rezultacie organ, nie mając obiektywnej możliwości przeprowadzenia tego dowodu, którego zrealizowania - co istotne – domagała się skarżąca, zasadnie odstąpiły od ponownego wezwania A. M., tym bardziej, że zgromadzone w niniejszej sprawie dowody pozwoliły ustalić, jaka była kwota spornych transakcji sprzedaży samochodów: Volkswagen [...] i Opel [...]. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie, niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treść rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1004/15). Mając zatem na uwadze, że do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie doszło z powodu lekceważącego podejścia świadka, w wyniku czego, jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę, nałożono na niego grzywnę, nie sposób w związku z tym czynić zarzutów pod adresem organu, jak czyni to skarżąca, że świadek mógłby wskazać jakieś nowe okoliczności nie do końca zbieżne z założeniami organu. Słusznie zwrócił też uwagę Dyrektor Izby, że również skarżąca mogła pozyskać od świadka stosowne oświadczenia co do okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i przedłożyć je organowi w celu poparcia swojego stanowiska w sprawie, czego jednak nie uczyniła. Zignorowała także wezwania tut. organu do przedłożenia wszelkich posiadanych przez nią dowodów potwierdzających m.in. dokonanie rozliczeń z nabywcami pojazdów.

W ocenie Sądu nie znajdują także uzasadnionych podstaw zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 233 § 2 op. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jeżeli natomiast taka sytuacja nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233 §1 op - albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy, względnie postępowanie umorzyć. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 op, stosownie do którego organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Z przytoczonych regulacji wynika, że organ odwoławczy, co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Taka sytuacja, zdaniem Sądu nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie. Co prawda organ odwoławczy, w wyniku wyłączenia części dowodów zebranych przez organ I instancji niezgodnie z przepisami prawa (co dotyczyło dowodów zebranych w ramach drugiej kontroli podatkowej oraz dowodów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w toku postępowania uzupełniającego przed organem I instancji), przeprowadził ponowne postępowanie dowodowe w zakresie obejmującym przesłuchanie świadka - M. B. czy włączenia w poczet materiału dowodowego oświadczenia W. N., jednakże zdaniem Sądu, działanie organu odwoławczego pozostawało w granicach zakreślonych w art. 229 op. Analizując bowiem akta sprawy Sąd doszedł do wniosku, że znaczna część dowodów, w tym historia rachunków bankowych skarżącej i dokumentacja podatkowa jej firmy a także składane przez skarżącą wyjaśnienia, zostały zgromadzone przez organ I instancji podczas przeprowadzonej prawidłowo kontroli podatkowej wszczętej 27 kwietnia 2010 r. Podjęte przez organ odwoławczy czynności dowodowe należało zatem ocenić jako jedynie dopełnienie już przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego, które zresztą doprowadziło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. W rezultacie nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dodatkowo, wspomniane dokumenty nie podważyły prawidłowości ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy. Zdaniem sądu, nie można w tej sytuacji uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w zakresie pozostałych ustaleń (niekwestionowanych już na obecnym etapie przez skarżącą), w tym związanych z zaniżeniem podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodu marki AUDI [...] w systemie marży, udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 26.11.2009 r. Przyczyną nieprawidłowego rozliczenia przedmiotowej transakcji przez podatniczkę było ujęcie do wyliczenia kwoty marży dodatkowych kosztów, tj.: kwoty 98 zł, wynikającej z faktury z dnia 26.11.2009 r. nr [...], wystawionej przez E w [...], kwoty 394 zł (podatek akcyzowy). Sąd uznaje za prawidłowe rozliczenie dokonane przez organ, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyliczające marżę jako różnicę pomiędzy ceną sprzedaży wynikającą z faktury VAT - marża (12.712,48 zł) a ceną (w złotych) wynikającą z umowy nabycia samochodu od zagranicznego zbywcy (14.500 zł).

Prawidłowo także organy uznały księgi podatkowe strony za nierzetelne (art. 193 § 1 i 2 op), a odstąpione od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania miało oparcie w art. 23 § 2 op.

W rezultacie na akceptację zasługuje określona przez organ odwoławczy wysokość zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2009 r.

Reasumując, Sąd nie podzielił zarzutów skargi i na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji.