Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1412/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 139 § 1, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192,  art. 193, art. 200, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 24 ust. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 553
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12,art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Asesor sądowy Maria Grzymisławska – Cybulska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2017r. sprawy ze skargi EA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń - kwiecień 2013r., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj - październik 2013r. oraz podatku do zapłaty za styczeń -październik 2013r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Po [...]

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...] stycznia 2016 r. nr [...] na podstawie:

- art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z [...] września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.),

- art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, § 4, art. 23 § 2 pkt 2, art. 193 § 1, 2, 4 - 6 ustawy z [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."),

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust.1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art 103 ust.1 ustawy z [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT")

określił firmie "C. L." E. A. z siedzibą w K. (dalej: "podatnik") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i za październik 2013 r. oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2013 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że badanym okresie (od [...] stycznia 2013 r. do [...] października 2013 r.) podatnik wystawiał faktury których przedmiotem były usługi informatyczne i marketingu. Ponadto, oprócz powyższych faktur, podatnik w rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia do października 2013 r. zaewidencjonował 323 faktury VAT dotyczące sprzedaży artykułów spożywczych oraz chemii gospodarczej na rzecz różnych zidentyfikowanych i wymienionych w decyzji odbiorców. Natomiast w rejestrach zakupu za poszczególne miesiące od stycznia do października 2013 r. oprócz faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych ze sprzedażą usług informatycznych podatnik dokonał 569 wpisów związanych z zaewidencjonowaniem faktur VAT dotyczących nabycia artykułów spożywczych, na których jako wystawcy figurowały również zidentyfikowane, wymienione w decyzji podmioty. Z treści faktur wynika, że dotyczyły one obrotu w szczególności kawą, herbatą, słodyczami, zupami w proszku, galaretkami, budyniami, przyprawami, sosami, dżemami i kakao.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że podatnik był czynnym uczestnikiem łańcucha podmiotów wykorzystujących w swoich rozliczeniach podatkowych fikcyjne faktury VAT, wystawiając i posługując się wystawionymi przez inne podmioty fakturami VAT, które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Proceder, zorganizowany w formie grupy przestępczej, zapoczątkowany został na przełomie 2011 i 2012 r. przez podatnika E. A. w porozumieniu z J. B..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że podatnik w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej wystawiał faktury VAT nie kupował i nie sprzedawał towaru wykazanego na tych fakturach. Część wystawców faktur na rzecz podatnika to firmy nieistniejące, a część z nich, mimo że prowadziła rzeczywistą działalność, w jej ramach wystawiała faktury lub posługiwała się fakturami nie potwierdzającymi faktycznych transakcji.

Wobec powyższego oraz mając na względzie treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "M. M." K. , "V. S. C." W. P., "B. " s.c. , "A." sp. z o.o., "A." sp. z o.o. spółka komandytowa, "A." J. B. oraz "I. P. S." D. S.. Ponadto, za fikcyjne uznał ujawnione w dokumentacji podatkowej faktury VAT wystawione przez podatnika E. A., dokumentujące sprzedaż na rzecz: sp. z o.o. "A.", sp. z o.o. spółka komandytowa "A." oraz "A." J. B. i F.H. "P." P. S. "E. ".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w protokole badania ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 § 2 O.p., uznał za nierzetelne rejestry zakupów VAT za okres od stycznia do października 2013 r. w części obejmującej kwoty nabycia towarów wynikające z wymienionych szczegółowo w protokole faktur nie dokumentujących faktycznych transakcji oraz rejestry sprzedaży VAT za okres od stycznia do października 2013 r. w części obejmującej kwoty dostaw towarów wynikające z wyszczególnionych faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W rezultacie w opisanym powyżej zakresie nie uznał powyższych ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

Dlatego organ pierwszej instancji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określił podatnikowi także podatek do zapłaty za miesiące od stycznia do października 2013 r.

Podatnik w odwołaniu domagał się uchylenia w całości powyższej decyzji i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

- art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 121, art. 123 i art. 192 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak zapewnienia możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz wypowiedzenia się co do treści przeprowadzonych dowodów z uwagi na doręczenie zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym [...] grudnia 2015 r. co oznacza, że miał tylko 3 dni na zapoznanie się z materiałami zebranymi w toku postępowania, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a to poprzez pominięcie tej części wyjaśnień podatnika w których wskazywał na faktyczny obrót artykułami spożywczymi, który rzeczywiście istniał, był przez niego nabywany, rejestrowany w programie magazynowym, a następnie dalej odsprzedawany innym podmiotom, a także poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji dlaczego organ odmówił wiarygodności tej części wyjaśnień podatnika i świadka P. S., z których wynika, że transakcje miały faktycznie miejsce,

- art. 193 § 4 i § 6 O.p., poprzez odmowę uznania ksiąg podatkowych za rzetelne,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że faktury przyjęte przez podatnika za podstawę obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym nie mogą stanowić podstawy takiego obniżenia podatku, co doprowadziło do nieprawidłowego określenia w decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także wysokości podatku do zapłaty za okres od stycznia do października 2013 r., a także błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnik naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lipca 2016 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania podatnika , utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Najpierw organ odwoławczy stwierdził, że zarzut naruszenia art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 121, art. 123 i art. 192 O.p. jest nietrafny. Podatnik miał faktycznie 10 dni, a nie jak twierdzi w odwołaniu 3 dni, na skorzystanie z prawa przysługującego na mocy art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została [...] stycznia 2016 r., czyli ponad dwa tygodnie od upływu terminu wyznaczonego w zawiadomieniu z [...] grudnia 2015 r. wyznaczającego podatnikowi 7-dniowy termin, od dnia doręczenia zawiadomienia, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że spór sprowadza się w istocie do tego, czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo uznał, że podatnik E. A. bezpodstawnie obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach, wystawionych przez: "M." M. K., "V. S. C." W. P., "B. " s.c., "A. " sp. z o.o., "A." sp. z o.o. spółka komandytowa, "A." J. B. oraz duplikatu faktury wystawionej przez "I. P. S." D. S., a także czy prawidłowe są ustalenia organu pierwszej instancji, że dostawy dokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz "A." sp. z o.o., "A." sp. z o.o. spółka komandytowa, "A." J. B. oraz "P." P. S. "E." nie miały miejsca w rzeczywistości.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ocena zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że podatnik E. A. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi, a należąca do niego firma "C. L." była elementem łańcucha podmiotów uczestniczących w procederze wystawiania tzw. pustych faktur VAT, w której istotną rolę odgrywały podmioty zarządzane przez J. B.. Podatnik dostarczał faktury VAT dla podmiotów powiązanych z J. B., jednocześnie organizując sieć osób, które dokonywały rejestracji działalności gospodarczej i podjęły wprowadzanie pustych faktur VAT do kolejnych firm wydłużającego się w ten sposób łańcucha. Zaangażowanie tych podmiotów miało utrudnić organom podatkowym ujawnienie rzeczywistego charakteru procederu poprzez wydłużenie łańcucha fikcyjnych dostaw i zmniejszyć ryzyko ewentualnej kontroli podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że podatnik E. A. nigdy nie wykonywał czynności, które mogłyby wskazywać, że zajmuje się handlem artykułami spożywczymi oraz które można by uznać za działanie typowe dla uczestnika tej branży. Podatnik nigdy nie dokonywał analizy ofert podmiotów działających na rynku artykułów spożywczych, nie wysyłał żadnych zapytań ofertowych, nie kontaktował się z żadnymi podmiotami, nie jeździł do żadnych firm handlujących tymi artykułami, nie uczestniczył w żadnych dostawach, nie odbierał i nie wysyłał towaru, nie poszukiwał potencjalnych nabywców i nie prowadził żadnych negocjacji cenowych. Podatnik nie miał warunków technicznych niezbędnych dla prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego. Nie posiadał żadnych środków transportu, żadnego magazynu, nie zatrudniał też pracowników. Podatnik nie widział nawet towarów, którymi miał dokonywać obrotu. Skupiał się na wypisywaniu dokumentów sprzedażowych na podstawie informacji przekazanych przez J. B., a w dalszej kolejności, na pozyskiwaniu nowych uczestników łańcucha wystawiania faktur i organizowaniu działań tej grupy. Żadna z osób wchodzących do grupy nie uczestniczyła w rzekomych transakcjach, nie była obecna przy dostawach, nie sprawdzała stanu w jakim towary dotarły na magazyn, ich ilości, jakości itp. Wypisywały , a niekiedy tylko podpisywały przygotowane już faktury VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań składanych przez poszczególne osoby uczestniczące w tym łańcuchu podmiotów: W. P., M. P., M. K., M. O., A. H., H. B., S. O. i M. Ł., które ocenił jako spójne, zgodne wzajemnie, wynikają najistotniejsze okoliczności funkcjonowania tej grupy, a mianowicie:

- wszystkie te osoby otrzymywały propozycję uczestnictwa w procederze wystawiania pustych faktur, kiedy szukały możliwości zarobkowania,

- część z nich od początku (A. H., M. K.), a część już po podjęciu działalności dowiadywała się lub uświadamiała sobie, że uczestniczy w nielegalnym procederze, a transakcje które dokumentowali swoimi fakturami faktycznie nie miały miejsca,

- żadna z tych osób nie widziała towaru, na który wystawiała faktury, nie uczestniczyła w transakcjach nabyć i dostaw towaru,

- żaden z uczestników transakcji nie posiadał zaplecza służącego działalności handlowej, powierzchni magazynowych, środków transportu, nie zatrudniano też żadnych pracowników,

- osoby uczestniczące w grupie nie miały żadnego wpływu na wybór swoich rzekomych dostawców i odbiorców, były pozbawione jakiejkolwiek możliwości decydowania o działaniach swoich firm,

- żadna z tych osób nie była związana z branżą handlu artykułami spożywczymi, nie miała w tym względzie doświadczenia,

-nieracjonalna była sekwencja rzekomych zdarzeń gospodarczych kiedy to najpierw wystawiano faktury sprzedażowe, a dopiero po tym fakcie "zabezpieczano" dokumenty zakupowe.

- spodziewane wynagrodzenie było określane jako 1% lub 2% wartości wystawionej faktury a nie jako marża na sprzedaży.

Organ odwoławczy ocenił, że powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie również w działaniach Prokuratury Okręgowej w O. W.., która sformułowała szereg zarzutów wobec członków łańcucha wystawców faktur, dotyczących m.in. wprowadzania do obrotu prawnego faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzuty te skonkretyzowane zostały w postanowieniach wydanych wobec M. P., M. K., H. B., A. H., M. O., D. S..

Organ odwoławczy podkreślił, że Prokuratura Okręgowa w O. W.. sformułowała również zarzuty wobec J. B. oraz podatnika E. A. jako osób kierujących grupą przestępczą, W przypadku E. A. zarzuty te dotyczyły tego, że działając wspólnie i w porozumieniu z J. B. kierował zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której wchodzili: M. K., H. B., M. O., W. P., M. P., M. K., A. H. oraz inne nieustalone osoby, mającą na celu uzyskiwanie stałych dochodów w wyniku popełniania przestępstw karno-skarbowych polegających na obrocie fakturami VAT nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w ten sposób, że zorganizował siatkę osób, które zarejestrowały własne działalności gospodarcze a następnie według jego poleceń wystawiały między sobą fikcyjne sprzedażowe i zakupowe faktury VAT celem legalizacji i autoryzowania obrotu handlowego masą towarową niewiadomego pochodzenia w postaci kawy, herbaty i słodyczy, której faktycznym dysponentem był J. B. oraz że w okresie co najmniej od marca 2012 r. do listopada 2013 r. działając w warunkach przestępstwa ciągłego, w zorganizowanej grupie przestępczej w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie z tego stale źródło dochodu, prowadząc własną działalność gospodarczą E. A. wprowadził do księgowości firmy oraz wystawił poświadczające nieprawdę faktury VAT, w następstwie czego złożył we właściwym urzędzie skarbowym w K. nieprawdziwe deklaracje podatkowe w zakresie VAT oraz podatku dochodowego uzyskując tym samym nienależny zwrot bądź zaniżenia należnych podatków, w tym 501 fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez firmę "V. S. C.", 223 fikcyjne faktury wystawione przez firmę "M." M. K., 557 fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez firmę "G. " H. B., 67 fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez firmę "B." H. B., a ponadto wystawił co najmniej 25 fikcyjnych faktur VAT na rzecz firmy "J." M. K. oraz 687 fikcyjnych faktur VAT na rzecz firm "A." J. B., i spółki z o.o. "A.", faktycznie zarządzanych przez J. B. czym udzielił mu pomocy w wyłudzeniu podatku od towarów i usług w kwocie co najmniej [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego zarzuty karne postawione podatnikowi są istotne dla oceny jego świadomości, co do uczestnictwa w procederze oszustw podatkowych. Podatnik nie był biernym uczestnikiem tego procederu, lecz aktywnie tworzył jej struktury, organizując siatkę podmiotów wystawiających puste faktury VAT i przekazując tym podmiotom dane dotyczące treści jakie te faktury miały zawierać. Powyższe potwierdzają zeznania samego podatnika z [...] listopada 2013 r. w Prokuraturze Okręgowej w O. W.., w których przedstawił okoliczności zaangażowania do współpracy z J. B., jak wciągnął do tej grupy inne osoby, a także zeznania M. P., W. P., H. B., M. K..

W rezultacie poczynionych ustaleń faktycznych organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stwierdzając, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur VAT wystawionych w badanym okresie na jego rzecz przez: "M." M. K., "V. S. C." W. P., "B." s.c., "A." sp. z o.o., "A." sp. z o.o. spółka komandytowa, "A." J. B. oraz "I. P. S." D. S.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadne jest określenie dla podatnika E. A. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych w ramach funkcjonowania opisanego powyżej łańcucha podmiotów zaangażowanych w wystawianie fikcyjnych faktur VAT dla następujących odbiorców, firm związanych z J. B. : "A." sp. z o.o., "A." sp. z o.o. spółka komandytowa, "A." J. B. oraz "P." P. S..

Organ odwoławczy uznał za bezzasadne twierdzenie odwołania, że dowodem rzetelności są wyjaśnienia podatnika o rejestrowaniu towaru, będącego przedmiotem transakcji w programie magazynowym. Zapisy w programie magazynowym każdorazowo winny zostać powiązane z konkretnymi, rzeczywistymi operacjami związanymi z dostawami i wydaniem określonych towarów do magazynu, z faktycznym ruchem towarowym. W stanie faktycznym sprawy wpisy do programu magazynowego służą stworzeniu pozorów działalności handlowej, która w rzeczywistości nie była prowadzona. Podatnik żadnego magazynu nie posiadał, nie uczestniczył też w żadnych czynnościach związanych z przyjęciem lub wydaniem towaru.

W ocenie organu odwoławczego nie są wiarygodnym dowodem na rzetelność faktur wystawianych na rzecz "P." P. S. "E.", na których jako wystawca figuruje podatnik, zeznania samej P. S.. W trakcie przesłuchania przeprowadzonego w [...] marca 2014 r. w Wydziale w K. Zarządu w P. CBS KGP P. S. zeznała , że nabywała towar w postaci pochodzących z [...] artykułów spożywczych oraz chemii gospodarczej, dokumentowany fakturami wystawionymi przez podatnika, jednak z opisu okoliczności tych transakcji nie wynika, aby w rzeczywistości towar ten pochodził od podatnika E. A.. Do nawiązania tej współpracy dojść miało kiedy to w jej sklepie pojawił się bliżej nieznany przedstawiciel firmy podatnika z ofertą handlową. Już po rozpoczęciu współpracy P. S. składała ustnie lub na piśmie kolejne zamówienia, które przekazywała różnym, nieznanym jej z nazwiska osobom, przyjeżdżającym do niej z towarem pochodzącym rzekomo z firmy podatnika ("C. L."). Podatnik jednak nie zatrudniał żadnych pracowników, osoby pojawiające się w firmie P. S., nie mogły być zatem przedstawicielami podatnika. Podczas przesłuchania [...] czerwca 2014 r. o źródła pochodzenia towaru sprzedawanego do firmy "P." podatnik E. A. wskazał na "G." H. B., "S. C." W. P. oraz "M." M. K., a więc podmioty, które nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a dokonały jedynie formalnej rejestracji w celu wprowadzania do obrotu prawnego pustych faktur VAT.

Wersji, jakoby transakcje z "P." P. S. "E." podatnik realizował za pośrednictwem firmy "A." z K. tzn. tam odbierał zamówienie, pozostawiał już wypisane faktury i odbierał pieniądze za towar, przeczą zeznania pracownika "A." sp. z o.o. spółka komandytowa oraz "J. " I. U.-D.. Świadek zaprzeczyła aby kiedykolwiek przekazywała podatnikowi E. A. pieniądze pochodzące z "P." P. S. "E.", a także podała, że nie ma wiedzy jakoby podatnik sprzedawał towar P. S.. Organ odwoławczy stwierdził, że w tej sytuacji nie jest wykluczone, że P. S. nabywała od bliżej nieokreślonego dostawcy towar pochodzący z [...], jednak dostawcą tym ponad wszelką wątpliwość nie była firma podatnika E. A..

Zdaniem organu odwoławczego podjęcie przez podatnika działań służących zweryfikowaniu istnienia i funkcjonowania jednego z dostawców ("G. " sp. z o.o.), a w konsekwencji zaprzestanie z nią współpracy po otrzymaniu informacji z organów podatkowych o braku kontaktu ze spółką i o tym, że nie składa ona deklaracji podatkowych, nie przesądza o rzeczywistym charakterze transakcji realizowanych przez podatnika. Poczynione ustalenia w tym zakresie nie były dla podatnika przeszkodą w odliczeniu podatku wynikającego z faktur wystawionych przez tę spółkę.

Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez pominięcie zeznań podatnika, w których wskazywał na faktyczny obrót towarem, a także brak wskazania w uzasadnieniu decyzji dlaczego organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności tej części jego i P. S. wyjaśnień, z których wynika, że transakcje miały faktycznie miejsce. Organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wiarygodności zeznaniom złożonym przez P. S. w tym zakresie w jakim potwierdziła ona fakt współpracy handlowej z firmą "C. L.", wskazując przy tym na szereg okoliczności potwierdzających zasadność tej tezy np. brak znajomości podatnika, dowożenie towaru i przyjmowanie zamówień przez nieznane jej osoby nie będące pracownikami firmy podatnika, brak jakiejkolwiek wiedzy na temat tej firmy, jej siedziby, danych kontaktowych itp. oraz brak wiedzy na okoliczności transportu towarów nabytych rzekomo od podatnika. Podobna sytuacja wynika z zeznań podatnika na okoliczność współpracy z firmą "P." P. S..

W tym powyższym zakresie zeznania podatnika z [...] listopada 2013 r., [...] grudnia 2013 r., [...] czerwca 2014 r. zostały poddane ocenie zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Zeznania podatnika ocenione zostały w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami w tym zeznaniami pozostałych członków grupy wystawiającej puste faktury VAT oraz materiałami pozyskanymi z Prokuratury Okręgowej w O. W.. W ich świetle podatnik szczególności nigdy nie był faktycznym uczestnikiem transportu towarów, nie był obecny przy załadunku i odbiorze towarów, nie był w sklepie P. S., natomiast odbierał w siedzibie firmy "A." tzw. "zamówienie" (wypisane na kartce informacje dotyczące rodzaju, ilości i ceny towarów) z którego dane przenosił do sporządzanej faktury VAT. Podatnik, jako dostawców towaru na rzecz P. S. wskazał firmy, które, jak wykazało postępowanie kontrolne, nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały dostaw towarów. W rezultacie powyższego organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności zeznaniom podatnika w zakresie w jakim twierdził, że dokonywał faktycznych zakupów i sprzedaży towarów na podstawie zakwestionowanych faktur VAT. Natomiast za wiarygodne uznał te zeznania z [...] listopada 2013 r., w których podatnik przedstawił okoliczności powstania i funkcjonowania grupy podmiotów wystawiających faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Błędne jest więc twierdzenie podatnika, że została pominięta ta część jego wyjaśnień, w których wskazywał na faktyczny obrót towarem dokumentowany zakwestionowanymi fakturami zakupu i sprzedaży. Zachodzi różnica pomiędzy pominięciem dowodu, a odmówieniem wiarygodności części dowodów co w sprawie było efektem ich oceny zgodnej z art. 191 O.p.

Organ odwoławczy ocenił jako nietrafny zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 193 O.p. w zakresie w jakim uznał prowadzone przez podatnika księgi za nierzetelne. Rzetelność ksiąg podatkowych zachodzi więc wtedy, gdy dokonywane w nich wpisy stanowią odzwierciedlenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, kształtujących wartość zobowiązania podatkowego. Nie może być więc mowy o rzetelności ksiąg w sytuacji gdy wpisy w nich dokonywane są na podstawie faktur pustych, nie związanych z rzeczywistymi transakcjami nabycia i sprzedaży towarów. Zasadnie więc, w protokole badania ksiąg uznał za nierzetelne rejestry zakupów i sprzedaży za okres od stycznia 2013 r. do października 2013 r. w zakresie zapisów dokonanych na podstawie faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji nabycia i sprzedaży.

W tym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podatnik w skardze (uzupełnionej pismem z [...] września 2017 r.) domagał się uchylenia powyższej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie:

- art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 121, art. 123 i art. 192 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak zapewnienia stronie możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz wypowiedzenia się co do treści przeprowadzonych dowodów z uwagi na doręczenie [...] grudnia 2015 r. zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym co oznacza, że dysponował tylko 3 dniami na zapoznanie się z materiałem dowodowym (w tym obejmującym protokoły z przesłuchań podejrzanych i świadków w postępowaniu karnym), a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a to poprzez pominięcie tej części wyjaśnień podatnika, w których wskazywał na faktyczny obrót towarem w postaci artykułów spożywczych, który rzeczywiście istniał, był nabywany, rejestrowany w programie magazynowym, odsprzedawany innym podmiotom, w tym pominięcie tego fragmentu zeznań, w której wyjaśniał okoliczności współpracy z "G." sp. z o.o.

- art. 193 O.p. , poprzez odmowę uznania ksiąg podatkowych za rzetelne,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnik naruszył ten przepis,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że faktury przyjęte przez podatnika za podstawę obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym nie mogą stanowić podstawy takiego obniżenia podatku, co doprowadziło do nieprawidłowego określenia w decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz wysokości zobowiązania podatkowego, a także wysokości podatku do zapłaty.

Podatnik uzasadniając powyższe zarzuty skargi podniósł, że zawiadomienie w trybie art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej o wyznaczeniu mu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało mu doręczone w dniu [...] grudnia .2015 r. Z uwagi na układ dni świątecznych oraz dni wolnych od pracy czas, który w rzeczywistości miał na zapoznanie się z materiałem dowodowym faktycznie wyniósł tylko 3 dni. Podatnik przyznał, że termin określony w art. 200 O.p. jest jednoznacznie określony, jednak organ podatkowy winien brać pod uwagę okresy specyficzne, np. okresy świąteczne i z odpowiednim wyprzedzeniem wysyłać zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w toku postępowania. Powyższe stanowiło naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, uniemożliwiając mu wypowiedzenie się co do okoliczności uznanych za udowodnione, a tym samym wiązało się a naruszeniem art. 121, art. 123 i art 191 O.p.

Odnosząc się do ustaleń w zakresie stanu faktycznego w sprawie, podatnik stwierdził, że organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę jego zeznań w tej części, w której potwierdzał, że dokonywał faktycznych zakupów towarów objętych fakturami sprzedaży, co stanowi o naruszeniu art. 187 § 1 i 210 § 4 O.p., a w konsekwencji art. 193 O.p. poprzez odmowę uznania za dowód ksiąg podatkowych przedłożonych przez podatnika. Z treści tych zeznań, jak zauważa podatnik, wynika , że wszystkie transakcje dokumentowane spornymi fakturami miały faktycznie miejsce, towary były rejestrowane w programie magazynowym i składowane w magazynach firm "A." (ponieważ sam nie dysponował własnym zapleczem magazynowym). Podatnik podkreślił, że skoro towar był rejestrowany w programie magazynowym, jest to dowód na to, że faktycznie istniał. Bezspornym potwierdzeniem tego faktu, mają być zeznania złożone przez niego oraz P. S., co przeczy stwierdzeniom organu pierwszej instancji o fikcyjności transakcji pomiędzy tymi podmiotami.

Podatnik w kwestii transakcji z "G." sp. z o.o., zwrócił uwagę na fakt, że podjął działania zmierzające do zweryfikowania istnienia tego podmiotu w organach podatkowych, a także na fakt, że po uzyskaniu informacji o tym, że podmiot ten zaprzestał odbierania korespondencji, zaprzestał dalszej współpracy z tą firmą. Podatnik uważa, że powyższe świadczy, że nie było jego zamiarem uczestniczenie w fikcyjnych transakcjach.

Podatnik stwierdził, że organ odwoławczy mylnie przyjął tezę o fikcyjności zakwestionowanych transakcji w oparciu o stwierdzenie braku u niego zaplecza techniczno-organizacyjnego, braku doświadczenia w tego typu działalności. W swej działalności korzystał z pomocy i pośrednictwa J. B., jednak faktycznie sam nadzorował transakcje towarem, wprowadzał pozycje do programu magazynowego i w ten sposób kontrolował jego ilość i przepływy.

W ocenie podatnika błędy w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie doprowadziły do nieprawidłowego zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a także do błędnego ustalenia, że podatnik naruszył przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podczas gdy dokonywał obniżenia podatku należnego w oparciu o rzetelne faktury dokumentujące faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] października 2017 r. skarżący zarzucił, że organ pozbawił go prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie odnosząc się do twierdzeń o realnym charakterze dostaw i jego dobrej wierze. Zdaniem skarżącego nie można zaakceptować wniosku o braku rzeczywistej sprzedaży dokumentowanej kwestionowanymi fakturami, skoro organy podatkowe wywiodły go głównie z fikcyjnych transakcji na wcześniejszych etapach obrotu, nie analizując wystarczająco wnikliwie transakcji pomiędzy innymi firmami, a firmą podatnika . Poza tym podatnik wskazał, ze organ nigdy nie wyjaśnił, jakie to czynności powinien przedsięwziąć\, żeby uchronić się od zarzutu niedochowania staranności w transakcjach z dostawcami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór dotyczy kwestii zasadności uznania przez organy podatkowe, że podatnik E. A. bezpodstawnie obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach, wystawionych przez "M." M. K., "V. S. C." W. P., "B." s.c., "A." sp. z o.o., "A." sp. z o.o. spółka komandytowa, Firma "A." J. B. oraz duplikatu faktury wystawionej przez "I. P. S." D. S., oraz, że dostawy dokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz "A." sp. z o.o., "A." sp. z o.o. spółka komandytowa, Firma "A." J. B. oraz F.H. "P." P. S. "E." nie miały miejsca w rzeczywistości.

W opinii sądu organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma zasadnicze znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia stanowiska, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania.

Zdaniem sądu postępowanie podatkowe odpowiada zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 O.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły art. 139 § 1 i art. 125 O.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, w tym materiał dowodowy z innych postępowań. Zdaniem sądu nie naruszyły też zasady zaufania ponieważ wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada postępowania musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad (czego w sprawie dokonały organy podatkowe) wskazuje na prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach: FSK [...], CBOSA; FSK [...], publ. ONSA i WSA 2006, nr [...] poz. 32. Z pewnością naruszenia tego przepisu nie może stanowić wydanie decyzji odmiennej od oczekiwanej przez podatnika.

Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 121, art. 123 i art. 192 O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z [...] grudnia 2015 r., wyznaczył podatnikowi 7-dniowy termin, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które zostało mu doręczone [...] grudnia 2015 r. Na długość terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału określonego w art. 200 O.p. nie ma wpływu długotrwałość postępowania podatkowego, obszerność zebranego materiału dowodowego, sekwencja dni ustawowo wolnych od pracy. Godzi się podkreślić, że w sprawie decyzja organu pierwszej instancji wydana została [...] stycznia 2016 r., czyli ponad dwa tygodnie od upływu terminu wyznaczonego w zawiadomieniu z [...] grudnia 2015 r. Nie zachodziła przeszkoda by podatnik w tym okresie przedstawił swoje stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd stwierdza, że podatnik informowany był o czynnościach podejmowanych w trakcie postępowania, a także o włączanych do akt sprawy kolejnych dowodach. Nie stawiał się jednak w organie kontroli skarbowej, aby zapoznać się ze stanem zbieranych dowodów, nie skorzystał też z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

W opinii sądu brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym celu, stosownie do art. 180 O.p. w z art. 188 O.p., dopuściły w sprawie mieszczące się w granicach prawa dowody. Mogą bowiem korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, w zakresie niezbędnym dla ustalenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 O.p. została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przy czym należy zaznaczyć, że w takim przypadku dowodem w sprawie będą np. dokumenty w postaci protokołów zeznań świadków, a nie zeznania świadków. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie. Ważnym jest jednakże, żeby organy podatkowe podejmujące decyzję, dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania. W świetle powyższego przepisu nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (tak np.: wyroki NSA z [...] stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK [...], LEX nr 951812; z [...] czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK [...], LEX nr 594070; z [...] kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK [...], LEX nr 751509). zgodne z prawem były postanowienia z [...] listopada 2015 r. oraz z [...] grudnia 2015 r. o włączeniu do akt sprawy materiałów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w O. W.. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy. Oczywiście zawsze można prowadzić postępowanie dowodowe "w dalszym ciągu", powstaje jednak pytanie, czy jest to celowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy mieć na względzie, że w każdej sprawie chodzi tylko o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić.

Zdaniem sądu cały zebrany niezbędny materiał dowodowy został, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., został także w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Niezasadny w szczególności jest zarzut podatnika dotyczący naruszenia tego przepisu poprzez pominięcie wyjaśnień, w których wskazywał on na faktyczny obrót towarem, w tym pominięcie tego fragmentu, w którym wyjaśniał okoliczności współpracy ze spółką "G.". Sąd nie stwierdził by organy podatkowe pominęły zeznania podatnika. Organy podatkowe po rozpatrzeniu i ocenie odmówiły im waloru wiarygodności. Również nie zostały pominięte zeznania P. S., w zakresie w jakim potwierdziła fakt współpracy handlowej z firmą "C. L." E. A.. Organy podatkowe po ich rozpatrzeniu i ocenie odmówiły zeznaniom waloru wiarygodności.

Sąd nie podziela zarzutów podatnika w zakresie zasadności dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki czy tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu swobodnej oceny zebranych dowodów, co znalazło wyraz obszernym i szczegółowym uzasadnieniu decyzji, które odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p. Wyjaśnia jakim dowodom ten organ dał wiarę, odnosi się do argumentów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. Podatnik nie wykazał skutecznie naruszenia przez organy podatkowe powyższych kryteriów swobodnej oceny dowodów. Stanowisko podatnika w tym zakresie sprowadza się do odmiennej oceny pojedynczych dowodów , a nie na całości materiału dowodowego. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją podatnika nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p.

Organy podatkowe oceniły trafnie, że w świetle całokształtu dowodów nie było możliwe danie wiary twierdzeniom podatnika, że był faktycznym uczestnikiem transakcji z P. S.: nie ustalono by uczestniczył przy załadunku i odbiorze towarów, by przebywał w sklepie P. S. (tylko w siedzibie firmy A. odbierał tzw. "zamówienie", tj. wypisane na kartce informacje dotyczące rodzaju, ilości i ceny towarów i dane te przenosił do sporządzanej faktury VAT). Ponadto jako dostawców towaru mającego być przedmiotem dostawy na rzecz P. S. wskazał on na firmy, które nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały dostaw towarów. Nie budzi zastrzeżeń zasadność konkluzji, że zaprzestanie przez podatnika współpracy ze spółką "G." po otrzymaniu informacji z organów podatkowych o braku kontaktu ze spółką i o tym, że nie składa ona deklaracji podatkowych, nie uprawnia do wnioskowania o rzeczywistym charakterze transakcji realizowanych przez podatnika E. A.. Pomimo takiej wiedzy podatnik dokonał jednak odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez tę spółkę. Zasadnie organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznań P. S., w zakresie w jakim potwierdziła ona istnienie współpracy handlowej z firmą podatnika , a to ze względu na fakt, że podatnika nie znała, nie posiadała jakiejkolwiek wiedzy o firmie podatnika np. siedzibie , danych kontaktowych, że przyjmowały od niej zamówienia na dostawy nieznane osoby i to niebędące pracownikami firmy podatnika oraz ze względu na fakt, że towar dowoziły także nieznane jej osoby. Przy tym nie miała wiedzy na okoliczności samochodowego transportu towarów nabytych przez nią rzekomo od firmy podatnika "C. L." ( nie pamiętała numerów rejestracyjnych), nie pamiętała kiedy miała miejsce ostatnia dostawa, a w szczególności dlaczego przestała kupować od firmy podatnika (dlaczego ta współpraca "się urwała"). Niewiarygodność zeznań P. S. oraz E. A. zdaniem sądu potwierdza dodatkowo I. U. - D., zatrudniona w sp. z o.o. spółka komandytowa, "A.", która zeznała, że nigdy nie przekazywała E. A. pieniędzy pochodzących ze sprzedaży tej firmie towarów przez firmę "C. L." oraz, że nie ma wiedzy, aby firma "C. L." sprzedawała firmie "P." towary. Świadkowi znana jest natomiast firma "P." stąd, że firmy "A." sprzedają tej firmie artykuły spożywcze. Prowadząca tę firmę, o imieniu "P.", przyjeżdżała do firm "A." osobiście i płaciła za towar gotówką.

Nie budzi sprzeciwu danie wiary zeznaniom W. P., M. P., M. K., M. O., A. H., H. B., S. O. i M. Ł. tj. osób uczestniczących w przedstawionym wcześniej łańcuchu podmiotów. Zeznania są spójne i zgodne, wzajemnie się uzupełniają , szczegółowo opisują proceder i okoliczności sporządzania pustych faktur. Wymienione osoby przyznały się, że nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi. Zaprzeczyli wykonywaniu jakichkolwiek czynności związanych z faktycznym handlem artykułami spożywczymi. Osoby te przyznały się do wystawiania "pustych" faktur z tego powodu, że poszukiwały możliwości zarobkowania. Przyjąwszy propozycję uczestnictwa w procederze , za wynagrodzeniem jedynie wystawiali wystawiania puste faktury VAT. Żadna z tych osób nie widziała towaru, na który wystawiała faktury, nie uczestniczyła w transakcjach nabyć i dostaw towaru. Żaden z uczestników transakcji nie posiadał zaplecza służącego działalności handlowej, powierzchni magazynowych, środków transportu, nie zatrudnił też żadnych pracowników. Osoby uczestniczące w grupie nie miały żadnego wpływu na wybór swoich rzekomych dostawców i odbiorców, były pozbawione jakiejkolwiek możliwości decydowania o działaniach swoich firm. Żadna z tych osób nie była związana z handlem artykułami spożywczymi. Wobec braku doświadczenia osoby te nie dostrzegały nieracjonalności rzekomych zdarzeń gospodarczych ( najpierw wystawiano faktury sprzedażowe, a dopiero po tym fakcie "zabezpieczano" dokumenty zakupowe). O fikcyjności zdarzeń dokumentowanych fakturami wystawionymi przez uczestników grupy świadczy też sposób ich wynagradzania, określany w zeznaniach jako 1% lub 2% wartości wystawionej faktury. Powyższa "marża" nie wynikała z kosztów działalności, sytuacji cenowej na rynku. Wymienieni członkowie nie "przesuwali" realnie towaru na kolejne szczeble dystrybucji, wyłącznie wystawiali puste faktury.

Organy podatkowe zasadnie dały wiarę wyjaśnieniom podatnika jedynie z [...] listopada 2013 r. ponieważ są spójne oraz zgodne z zeznaniami świadków i podejrzanych, przesłuchanych na okoliczność współpracy z podatnikiem w zakresie wystawiania i posługiwania się fikcyjnymi fakturami. Sam podatnik w tych wyjaśnieniach opisał swoje uczestnictwo i sposób funkcjonowania całej grupy. Wyjaśnił, jak i z czyjej inicjatywy doszło do powstania grupy podmiotów tworzących fikcyjne faktury. Potwierdził wiarygodnie fikcyjność transakcji opisanych na fakturach, z treści których wynika, że był jedną ze stron transakcji.

Prawidłowo organy podatkowe odmówiły wiarygodności złożonemu przez D. S. oświadczeniu na okoliczność współpracy z E. A., w którym twierdził, że zakupy i sprzedaż artykułów spożywczych w jego firmie odbywały się za pośrednictwem firmy "C. L." E. A.. Zamówienia były realizowane drogą mailową, a towar dostarczany do siedziby sp. z. o.o. "A.". Z uwagi na fakt, że towary były kupowane od firmy z K. i sprzedawane również do firmy z K. obsługą transakcji, transportem towaru do spółki "A." oraz płatnościami gotówkowymi zajmowała się firma podatnika. Biorąc pod uwagę zwięzłość treść złożonego oświadczenia oraz pozostałe dowody (zeznania podejrzanych i świadków, odmowę złożenia wyjaśnień przez D. S. oraz przyznania się E. A. do zorganizowania grupy podmiotów zajmujących się wystawianiem i posługiwaniem się fikcyjnymi fakturami, w tym, wymienionego z imienia i nazwiska w trakcie przesłuchania, D. S., jako jednego z pierwszych jej uczestników) nie jest wiarygodne, aby D. S., mający doświadczenie w zakresie działalności gospodarczej - właściciel faktycznie działającej firmy "I. P. S." powierzył przeprowadzanie transakcji handlowych na znaczne wartości, w jego imieniu, bez jego czynnego udziału, właścicielowi innej firmy czyli podatnikowi E. A..

Zasadnie oceniły organy podatkowe , że zeznania D. S. są zgodne z wyjaśnieniami podatnika E. A., co do charakteru jego współpracy z J. B. oraz firmami "A.". Świadek zeznała, że od 2010r. jest zatrudniona w firmie "A." J. B.. Pod jednym adresem mieszczą się pomieszczenia biurowe i magazyny firmy "A." J. B., a także dwóch innych firm, tj. "A." Spółka z o.o. i "A." Spółka z o.o. spółka komandytowa. Umowę o pracę w charakterze pracownika administracyjnego z D. S. z ramienia firmy "A." podpisał J. B.. Do obowiązków świadka należy przyjmowanie zamówień, wystawianie faktur sprzedaży towaru oraz wprowadzanie faktur zakupowych towarów. Podczas przesłuchania zeznała, że jej przełożonym w firmie "A." J. B. jest J. B., który wydaje wszystkie polecenia. Wprawdzie jest zatrudniona w firmie "A." J. B., gdzie wykonuje analizy stanów magazynowych, to takie analizy "robi" również dla firm: "A." sp. z o.o. oraz "A." sp. z o.o. spółka komandytowa. O wynikach informuje szefa, czyli J. B., który decyduje, na którą z trzech firm "A." ma być zakup. Towar zamawia u dostawców J. B. lub też czyni to świadek na wyraźne polecenie J. B., który wskazuje firmę "A.", w imieniu której ma być zamówiony towar i u kogo. D. S. pamięta, że miały miejsce sytuacje, kiedy przekazywała E. A. przygotowane dla niego zamówienia towaru. Były one w formie zestawień asortymentu, ilości towaru i ceny. O tym, jakie dane miały być na zamówieniach, każdorazowo instruował świadka szef - J. B., który dyktował te dane, łącznie z cenami zakupu. Zamówienia te D. S. przekazywała E. A., informując jednocześnie, na którą z firm "A." ma być wystawiona faktura. W tym zakresie D. S. również instruował J. B.. Świadek nigdy nie widziała towaru kupowanego od E. A., który dostarczał faktury osobiście do biura i, jeżeli były to faktury dla firmy "A." J. B., - podpisywała takie faktury, jako odbiorca, w imieniu tej firmy. Świadek przesyłała E. A. dyktowane przez J. B. zamówienia, po które on przychodził. Świadkowi nie wiadomo skąd E. A. wiedział, że takie zamówienia są już gotowe.

Bezpodstawny jest również zarzut podatnika, że organy podatkowe naruszyły art. 193 O.p. Nieodzwierciedlenie przez badaną księgę podatkową stanu rzeczywistego sprowadza się do zapisów zdarzeń gospodarczych, które są zdarzeniami fikcyjnymi, gdyż czynności opisane kwestionowanymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez podmioty wskazane na tych fakturach jako ich wystawcy. W niniejszej sprawie są to: "M." M. K., "V. S. C." W. P., "B." s.c., "A." sp. z o.o., "A." sp. z o.o. spółka komandytowa, Firma "A." J. B. oraz duplikatu faktury wystawionej przez "I. P. S." D. S.. Zasadnie za fikcyjne uznano ujawnione w dokumentacji podatkowej i wystawione przez podatnika faktury VAT, mające dokumentować sprzedaż na rzecz następujących : "A." sp. z o.o., "A." sp. z o.o. spółka komandytowa, Firma "A." J. B. oraz F.H. "P." P. S. "E.". Nie może być uznane za rzetelne księgi podatnika w sytuacji gdy wpisy w nich dokonywane są na podstawie faktur pustych. Prawidłowo organ pierwszej instancji w protokole badania ksiąg z [...] listopada 2015r. uznał za nierzetelne rejestry zakupów i sprzedaży za okres od kwietnia 2012 r. do grudnia 2012 r. w zakresie zapisów jakie dokonane zostały na podstawie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji nabycia i sprzedaży.

Zdaniem sądu zasadnie organy podatkowe posumowały, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadzi do wniosku, że podatnik E. A. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi, a prowadzona przez niego firma była elementem łańcucha podmiotów uczestniczących w procederze wystawiania tzw. pustych faktur VAT, w której centralną rolę odgrywały podmioty zarządzane przez J. B.. P. E. E.A. dostarczał faktur VAT dla podmiotów powiązanych z J. B., a jednocześnie organizował sieć osób, które dokonywały formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej i wprowadzały do łańcucha firm puste faktury VAT. Zaangażowane podmioty wydłużały łańcuch fikcyjnych dostaw i wystawiały faktury zakupowe dla kolejnych ogniw łańcucha, utrudniając tym samym ujawnienie istoty procederu.

Przekonywująca jest ocena organów podatkowych, że podatnik E. A. nigdy nie wykonywał czynności, które mogłyby wskazywać, że zajmuje się on handlem artykułami spożywczymi, oraz które można by uznać za działanie profesjonalne, typowe dla działającego tej branży przedsiębiorcy. Podatnik nie dokonywał analizy ofert podmiotów działających na rynku artykułów spożywczych, nie stosował zapytań ofertowych, nabywców i nie prowadził negocjacji cenowych, nie kontaktował się i nie zapoznawał się z działaniem podmiotów z tej dziedziny handlu , nie uczestniczył w żadnych dostawach, nie odbierał i nie wysyłał towaru. Ponadto podatnik nie posiadał też zaplecza pracowniczego (nie zatrudniał też żadnych pracowników) , zaplecza technicznego ( brak środków transportu, magazynu towarowego). Nawet nie widział towarów, którymi obrotu miał dokonywać. Skupiał się jedynie na wypisywaniu dokumentów sprzedażowych na podstawie informacji przekazanych przez J. B., a w dalszej kolejności, na pozyskiwaniu nowych uczestników łańcucha wystawiania faktur i organizowaniu działań tej grupy. Kolejne osoby wchodzące do grupy działały zresztą w podobny sposób. Działania te były realizowane w ramach przyjętego w grupie schematu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści pochodzących wyłącznie z tytułu samego wystawiania dokumentów. Podmiotami niepowiązanymi bezpośrednio z podatnikiem "C. L." , lecz występującymi w łańcuchu podmiotów powiązanych fakturowo były: "[...]" M. P. (wystawiający faktury dla "M." M. K. i "G." H. B.), "H." A. H. (wystawiający faktury dla "M." M. K. i "V. S. C." W. P. oraz posługujący się fakturami od M. B.), "S. C." M. O. (wystawiająca faktury dla "V. S. C." W. P.), "M." S. O. (wystawiający faktury dla "B." s.c. H. B., M. Ł.). Większość z wymienionych powyżej firm wystawiała oraz posługiwała się wystawianymi sobie nawzajem "pustymi" fakturami, mającymi potwierdzać handel artykułami spożywczymi. Organy podatkowe w toku odrębnych postępowań ustaliły, że firmy: "[...]" M. P., "V. S. C." W. P., "S. C." M. O., "H." A. H., "M." M. K., "G." H. B., "B." s.c. H. B., M. Ł., "M." S. O. nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz jedynie wystawiały i posługiwały się fakturami nie potwierdzającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. To ustalenie potwierdzili właściciele powyższych firm – potwierdzili , że wystawiane i otrzymywane faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Podsumowując powyższe sąd uważa, że ustalony stan faktyczny znajduje pełne pokrycie w obszernie, kompletnie zebranym, należycie rozpatrzonym i ocenionym materiale dowodowym. Dlatego też sąd uznał stan faktyczny ustalony przez organy za zgodny z prawdą obiektywną i przyjął za podstawę wyroku. Mianowicie w ramach przeprowadzonych czynności dowodowych ustalono łańcuch podmiotów gospodarczych, wykorzystujących w swoich rozliczeniach podatkowych fikcyjne faktury VAT. Czynnym uczestnikiem tego procederu była firma "C. L." E. A.. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie kontrolne, E. A., w ramach działalności firmy "C. L." wystawiał oraz posługiwał się otrzymanymi fakturami VAT nie potwierdzającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W opinii sądu organy podatkowe prawidłowo uczyniły podstawą rozstrzygnięcia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeden z wyjątków od tej zasady uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a mianowicie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru czy usługi. Zatem istotne jest, poza ustaleniem faktu nabycia towarów czy usług, również wykazanie, że pochodziły od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Skoro sporne faktury nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawcę, nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W opinii sądu organy podatkowe w zakresie tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z dotychczasowe orzecznictwa sądów krajowych jak Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości/Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W stanie faktycznym żadne z orzeczeń , nie mogło zapewnić podatnikowi możliwości odliczenia podatku naliczonego. W wyroku z [...] lipca 2006 r. w sprawach połączonych C - [...] i [...] Axel Kittel i R. Recycling (Zb. Orz. 2006, s. [...]), część orzecznictwa sądowego nakazywała badanie, czy w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są realizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa podatkowego, które zostało popełnione przez sprzedawcę, możliwa jest utrata przez niego prawa do odliczenia VAT. Około 2010 r. ukształtowała się linia orzecznicza, która odstąpiła od nakazu badania przez organy podatkowe świadomości uczestnictwa podatnika w procederze oszustwa ze względu na wielofazowość VAT i konieczność jego faktycznej zapłaty na poprzednim etapie obrotu. D. lub zła wiara w tym względzie nie miały więc znaczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] maja 2010 r. w sprawie I FSK [...]). Po wydaniu wyroku z [...] lipca 2010 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie [...] Pannon Gép Centrum kft. (Zb. Orz. 2010, s. [...]), ta linia orzecznicza nie uległa zmianie. Znaczącą zmianę dla orzecznictwa przyniósł natomiast wyrok z [...] czerwca 2012 r. TSUE w sprawach połączonych [...] i [...] Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady [...] w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do od-liczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych nastąpił nawrót do linii, która po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawach połączonych [...] i [...] Axel Kittel i R. Recycling, nakazywała badać czy podatnik posiadający fakturę wystawioną przez nierzetelnego kontrahenta nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa w podatku od wartości dodanej. Stanowisko to znalazło odbicie w krajowym orzecznictwie np., w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie I FSK [...] i drugi w sprawie I FSK [...]. Kolejnym orzeczeniem TSUE, które uzależnia zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od wykazania świadomości podatnika co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw jest wyrok TSUE z [...] grudnia 2012 r. w sprawie [...] Bonik EOOD. Wskazano w nim, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Następnie zapadły wyroki tego Trybunału z [...] lutego 2014 r. w sprawie [...] M. J. oraz z [...] lutego 2014 r. w sprawie [...] M. P. EOOD, będące rozwinięciem wyroku z [...] czerwca 2012 r. w sprawie [...] i [...] Mahagében oraz Péter Dávid. W pierwszym z nich Trybunał ponownie podkreślił, że aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, że biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Kontynuacją tej linii orzeczniczej jest wyrok Trybunału z [...] października 2015 r. w sprawie [...] PPUH Stehcemp sp.j. F. S., J. S., J. S. z którego wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Sąd podkreśla, że w świetle powyższego orzecznictwa, wystarczającą przesłanką w niniejszej sprawie do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności, w uniknięciu sytuacji aby do takiego ewentualnego udziału nie doszło. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik, nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jeżeli zatem organy podatkowe wykażą na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik powinien co najmniej podejrzewać, że nabywa towar z nielegalnego źródła, podatnik taki traci prawo do odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie ustalone okoliczności związane z transakcjami podatnika, nie pozostawiają wątpliwości, że podatnik, w pełni świadomie przystąpił do działań związanych ze zorganizowaniem grupy podmiotów wystawiających fikcyjne faktury VAT, był jednym z inicjatorów jej powstania, kierował jej poczynaniami, a przede wszystkim miał świadomość, że wytwarzane w ramach tej grupy faktury, również te, na podstawie których sam dokonywał odliczenia podatku naliczonego, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe potwierdzają zeznania samego podatnika składane w Prokuraturze Okręgowej w O. W.., kiedy to opisuje jak został zaangażowany do współpracy z J. B. i wciągnął do tej grupy inne osoby. Powyższe koresponduje z zeznaniami M. P., który wskazał na E. A. jako osobę, która zaproponowała mu założenie działalności gospodarczej dla potrzeb wystawiania faktur VAT, a także znalezienia kolejnych osób mogących wejść do grupy podmiotów wystawiających faktury oraz mającą zabezpieczyć dla M. P. faktury zakupowe VAT. To właśnie E. A. miał przekazywać dane niezbędne do wystawienia faktury: ilość zamawianego towaru, jego markę oraz ceny a także wypełnione już, gotowe do podpisania i złożenia deklaracje [...] O tym, że podatnik pełnił w łańcuchu firm rolę wiodącą, przekonują także zeznania W. P., kiedy to potwierdziła, że to podatnik E. A. zgłosił się do jej męża z propozycją założenia firmy w celu wystawiania faktur i przekazywał mu regularnie dane jakie na tych fakturach miały być umieszczane, tak samo postępował zresztą w przypadku firmy założonej przez W. P. dodatkowo pożyczając jej nawet środki finansowe na pokrycie kosztów założenia przez nią działalności gospodarczej. O tym, że E. A. przekazywał wszelkie dane niezbędne do wystawienia faktur mówił też w swych zeznaniach H. B., dane te miały mieć postać tzw. zamówień, następnie H. B. wpisywał je na przygotowywane przez siebie faktury VAT, aby faktury te przekazać z powrotem E. A.. Z kolei M. K., zaangażowany do grupy przez M. P., wskazał na E. A. jako osobę instruującą pozostałych uczestników grupy, jak mają się zachować w wypadku ewentualnej kontroli i wskazującą, że w takiej sytuacji mają potwierdzać że towar wskazany na wystawianych przez nie fakturach rzeczywiście istnieje i znajduje się w magazynie

Prawidłowo również, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie w VAT z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazaną kwotą tego podatku. Z art. 108 ust 1 ustawy o VAT wynika obowiązek zapłaty wskazanej w fakturze kwoty podatku. Obowiązek ten istnieje niezależnie od okoliczności wystawienia faktury, w tym niezależnie od tego czy faktura potwierdza transakcję, która faktycznie miała miejsce. W związku z powyższym, mimo, że w niniejszej sprawie nie powstał obowiązek zapłaty podatku z tytułu dokonanych transakcji, skarżący był zobowiązany do zapłaty kwot podatku wykazanych w zakwestionowanych fakturach na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.