Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 694/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2007 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]; II. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. przyznaje doradcy podatkowemu S. F. wynagrodzenie w kwocie 2 928 (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem, w tym podatek VAT) złotych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, oraz zwrot wydatków w kwocie 17 (siedemnaście) złotych, które wypłacić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie; IV. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie) kwotę 645, 64 złotych (sześćset czterdzieści pięć złotych sześćdziesiąt cztery grosze) tytułem wpisu od skargi, od uiszczenia którego skarżąca była zwolniona.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania B. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2006 r., nr [...], ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2003r. w kwocie 21.521 zł., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. ustalił wobec B. P. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. w kwocie 21.521 zł. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie zarzucając organowi podatkowemu I instancji naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości wartości mienia i zasobów pieniężnych i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów odwołania, a także do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podniósł, iż przepis art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z ust. 3 art. 20 tej ustawy wynika również, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przepisów tych wynika, iż organ podatkowy uprawniony jest do porównania wartości wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w trakcie roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku podatkowym oraz zasobów, które zgromadził przed rozpoczęciem tego roku podatkowego. W przypadku stwierdzenia, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych przyjmuje, że podatnik osiągnął przychody, których nie ujawnił. W tym kontekście, organ odwoławczy podkreślił, iż w przypadku gdy podatnik stara się wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach powinien tą okoliczność wykazać w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu podatkowym, gdyż ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Stawkę podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów określa przepis art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi ona 75% podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż organ podatkowy I instancji stwierdził, że aktem notarialnym z dnia 30 września 2003 r., skarżąca wraz z mężem nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. K., za kwotę 74.000 zł. W oświadczeniach z dnia 20 stycznia 2006 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2003 r. małżonkowie P. wykazali, jako źródła finansowania wydatków między innymi zaciągnięte pożyczki w kwocie 18.000zł (pożyczka udzielona przez J. W. - 10.000 zł i pożyczka udzielona przez C. i C. P. - 8.000 zł) oraz zaliczkę na poczet kwoty należnej z tytułu sprzedaży w dniu 8 lutego 2005 r. własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. L., przedkładając umowy dokumentujące fakt powyższych czynności cywilnoprawnych, tj.: umowę pożyczki z dnia 4 czerwca 2003 r., umowę pożyczki z dnia 25 września 2003 r., umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 26 września 2003 r. W tym kontekście, organ odwoławczy podniósł, iż w związku z tym, że w umowach tych wykazane zostały serie i numery dokumentów tożsamości (dowodów osobistych) stron tych umów, organ podatkowy I instancji, działając w trybie art. 122 ordynacji podatkowej ustalił, iż dokumenty, którymi legitymowały się strony tychże umów wydane i odebrane zostały w 2004 r. tj. w roku następnym po roku, w którym poszczególne umowy zostały rzekomo sporządzone. Z powyższego organ podatkowy wywiódł, iż skoro w 2003 r. tj. w datach wykazanych w poszczególnych umowach dokumentujących wskazane czynności cywilnoprawne, zarówno skarżąca, jak i jej mąż oraz W. i B. P. nie dysponowali wykazanymi tam dowodami tożsamości, to tym samym okoliczność ta świadczy o tym, że skarżąca i jej mąż nie dysponowali także kwotami pieniędzy wynikającymi z dowodów przeprowadzonych na okoliczność zawieranych umów pożyczek i umowy przedwstępnej, tj. kwotą, w łącznej wysokości 58.000 zł. Organ odwoławczy argumentował również, że dowody te sporządzone zostały jedynie dla potrzeb postępowania podatkowego w celu uniknięcia opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, co jego zdaniem potwierdzają również zeznania skarżącej z dnia 8 marca 2006 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł także, iż o prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia świadczy także treść informacji o stanie majątkowym, oświadczeń o poniesionych wydatkach oraz oświadczeń o wysokości i źródłach dochodów pochodzących od skarżącej i jej męża. Organ II instancji podkreślił, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest to, że skarżąca i jej mąż przedłożyli organowi podatkowemu I instancji dwie umowy darowizny z 30 listopada 2001 r. (darowizna od J. W. kwoty 9.000 zł) i z 21 grudnia 2002 r. (darowizna od C. P. kwoty 18.000 zł) oraz akt notarialny z 5 września 1997 r., na podstawie którego mąż skarżącej nabył działkę rolną o powierzchni 0,17 ha położoną we wsi R., którą następnie zbył 26 marca 1999 r. Według organu bowiem, w informacji o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2002 r., skarżąca i jej mąż okoliczności tych nie wykazywali, ograniczając się do wykazania tylko lokaty bankowej w kwocie 12.226,57 zł oraz oszczędności przechowywanych poza rachunkami bankowymi w kwocie 5.000 zł. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż za miarodajny w sprawie uznać należy stan wynikający z informacji o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2002 r., z którego wynika, iż skarżąca i jej mąż na koniec 2002 r. dysponowali środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 17.226.57 zł. Organ odwoławczy podniósł w związku z tym, iż organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił kwotę przychodów skarżącej i jej męża, w tym posiadanych na początku 2003 r. środków pieniężnych, w wysokości 30.404,01 zł, kwotę wydatków poniesionych w 2003 r. w wysokości 87.793,56 zł oraz kwotę dochodu z nieujawnionych źródeł, w wysokości 57.389,55 zł.

Od decyzji tej B. P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Decyzji zarzucała błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na niezasadnym przyjęciu, że nie posiadała przed datą 30 września 2003 r. wystarczających, legalnych środków na zakup własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego uzyskanych, w szczególności z tytułu pożyczek oraz zadatku otrzymanego w związku z przyszłą sprzedażą swojego mieszkania oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności poprzez całkowite pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącej.

W oparciu o te zarzuty wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu skargi B. P. wywodziła, iż w jej przekonaniu dowody z jej zeznań oraz zeznań jej męża oraz przesłuchanych w charakterze świadków pozostałych stron zawieranych umów pożyczek i umowy przedwstępnej podważają ustalenia faktyczne organów podatkowych. Skarżąca nie kwestionując faktu, że w czasie postępowania podatkowego przedstawiła wraz z mężem fałszywe umowy pożyczki oraz przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego podnosiła, iż było to spowodowane jej błędnym przekonaniem, iż dowody potwierdzające zaistnienie tych czynności muszą posiadać formę pisemną. W tym kontekście podkreślała, iż sam fakt sfałszowania tych umów nie może przesądzać o braku jakiejkolwiek wartości dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych na okoliczność zawarcia tychże umów. Ich treść w całości jest zgodna z rzeczywistym stanem rzeczy, wobec czego brak było podstaw do zupełnego pominięcia dowodów z zeznań świadków na te okoliczności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Zważywszy na przedmiot orzekania Sądu podkreślić należy, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z regulacji tej wynika, iż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie bowiem może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki orz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

W związku z tym, stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. To on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

Realizując obowiązek dowodzenia wskazanych wyżej okoliczności skarżąca, dla wykazania źródeł przychodów za 2003 r. i wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich, przedłożyła dwie umowy pożyczki z 4 czerwca 2003 r. i z 25 września 2003 r. na łączną kwotę 18.000 zł oraz umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego z 26 września 2003 r. na kwotę 40.000 zł. Przedłożyła również dwie umowy darowizny z 30 listopada 2001 r. i 25 grudnia 2002 r. na łączną kwotę 27.000 zł. W dniu 30 czerwca 2006 r. skarżąca złożyła również wyjaśnienia, z których wynikało, iż w 1999 r. wraz z mężem zbyła nieruchomość położoną w miejscowości R.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia decyzji ją poprzedzającej, organy podatkowe ustosunkowały się do inicjatywy dowodowej skarżącej w sposób następujący.

Po pierwsze, odnosząc się do dowodów z przedłożonych umów pożyczek oraz umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego przyjęły, iż skarżąca i jej mąż umowy te sporządzili jedynie dla potrzeb toczącego się w ich sprawie postępowania podatkowego w celu uniknięcia opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł.

Po drugie zaś, odnośnie dowodów z umów darowizn uznały, iż jakkolwiek istotnie w toku postępowania skarżąca przedłożyła dwie umowy darowizny, to jednak okoliczność ta jest bez znaczenia dla ustaleń stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sprawy, albowiem ani skarżąca, ani jej mąż w informacjach o stanie majątkowym złożonych na dzień 31 grudnia 2002 r. nie wykazali oszczędności (środków pieniężnych) pochodzących z tych darowizn (od J. W. i C. P.). W ocenie organów, skarżąca posiadała wiedzę o konieczności wykazania wszystkich środków pieniężnych przechowywanych na rachunkach, jak i poza rachunkami. Nie uczyniła tego jednak ograniczając się do wykazania lokaty bankowej w kwocie 12.226,57 zł i oszczędności przechowywanych w domu, w kwocie 5.000 zł. W związku z tym organy podatkowe przyjęły, iż nie kwestionując kwot powyższych oszczędności zasadnie należy uznać, że nie ma znaczenia, czy pochodziły one z otrzymanych w latach wcześniejszych darowizn, czy też z innych źródeł. Tego samego rodzaju argumentacja, legła u podstaw nieuwzględniania wyjaśnień odnoszących się do zbycia w 1999 r. nieruchomości położonej w miejscowości R.

W ocenie Sądu, analiza argumentacji prezentowanej przez organy podatkowe nakazuje argumentację tą zakwestionować. Pomija ona bowiem szereg istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, których nieuwzględnienie i niewyjaśnienie musi być kwalifikowane, jako naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pierwszej spośród wyżej przywołanych płaszczyzn "ustaleń faktycznych" i formułowanych na jej podstawie wniosków, podkreślić należy, iż uchybiają one zasadom prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej). Argumentacja i wnioskowanie organów podatkowych sprowadza się do zakwestionowania dowodów z przedłożonych przez stronę umów pożyczek i umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania, tylko i wyłącznie z tego powodu, iż w toku postępowania podatkowego ujawniony został fakt dopuszczenia się przez strony czynu stanowiącego występek przeciwko wiarygodności dokumentów. Jest to fakt bezsporny. Przyznaje go również skarżąca i jej mąż, którzy podają także okoliczności, w jakich doszło do popełnienia tego czynu, co jak wyjaśnili wynikało z ich przeświadczenia, że na okoliczność zawartych umów są zobowiązani wylegitymować się dowodami na piśmie.

Według Sądu, brak jest jednak podstaw, aby tylko i wyłącznie z tego powodu kwestionować twierdzenia stron podawane na okoliczności zawarcia umów pożyczek i umowy przedwstępnej. Skarżąca i jej mąż okoliczności te w transparentny sposób ujawnili już w oświadczeniach o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów za 2003 r., a więc przy pierwszej czynności procesowej z ich udziałem. W charakterze świadków, przesłuchane zostały również strony tychże umów (z wyjątkiem przebywającej za granicą J. W.), których zeznania korespondują z relacjami skarżącej i jej męża. W tym kontekście, znamienne jest, że uzasadnienia faktyczne decyzji organu I instancji oraz organu odwoławczego, w ogóle do dowodów tych się nie odnoszą. Nie zawierają żadnej ich oceny, czy też próby wartościowania i konfrontowania ich ze sobą. Znamienne jest również, iż w zakresie odnoszącym się do oceny dowodu z umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania organy podatkowe zupełnie pominęły istotę treści dowodu z zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży przedmiotowego mieszkania z dnia 8 lutego 2005 r., a mianowicie, że całą cenę sprzedaży kupujący zapłacili zbywającym (tj. skarżącej i jej mężowi), przed tym aktem. Wbrew stanowisku organów podatkowych, nie dość, że nie podważa to wersji stron postępowania podatkowego i świadków przesłuchanych na okoliczność zawarcia umowy przedwstępnej, to przeciwnie, wersję tę potwierdza. Nie jest również zasadny argument, że umowa sporządzona w formie aktu notarialnego, nie odwołuje się do pisemnej umowy przedwstępnej. Brak takiego odwołania nie ma znaczenia dla oceny wcześniejszych ustaleń między stronami tej umowy, w tym również dla prawnej oceny skuteczności zadatku wręczonego wcześniej zbywającym na poczet ceny nabycia mieszkania.

W konsekwencji, ustalenia organów podatkowych są niepełne i niekompletne, a oceny i wnioski formułowane na ich podstawie uznać należy za selektywne. Jednoznacznie świadczy to o braku dążenia organów do prawdy obiektywnej, jak również i o tym, że w istocie rzeczy ocenę dowodów zebranych w sprawie przeprowadziły na podstawie formalnej teorii dowodowej, co pozostaje w jaskrawej opozycji do wyrażonej w przepisie art. 191 ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów. W tym kontekście podkreślić należy również, iż konsekwencją wynikającego z przepisu art. 187 § 1 ordynacji podatkowej nakazu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia przez organ podatkowy całego materiału dowodowego jest zasada in dubio pro tributario. Zakazuje ona rozstrzygania jakichkolwiek wątpliwości, co do ustaleń faktycznych lub prawnych na niekorzyść podatnika (por. np. wyroki NSA z: 19 września 2001 r., w sprawie sygn. akt i SA/Łd 48/01; 18 stycznia 1988 r., w sprawie sygn. akt III SA 964/87). W sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, zasady te zostały naruszone.

Stwierdzić więc należy, iż organy podatkowe działając z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, nie wykazały w jednoznaczny sposób tego, że skarżąca i jej mąż nie dysponowali kwotami 18.000 zł z tytułu zawarcia dwóch umów pożyczek oraz 40.000 zł, z tytułu zadatku wręczonego w związku z zawarciem nieformalnej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności mieszkania. Brak jest więc podstaw, aby w oparciu o tak ułomne ustalenia uznać, że ponad wszelką wątpliwość skarżąca i jej mąż przed datą nabycia mieszkania za cenę 74.000 zł nie posiadali środków w łącznej kwocie 58.000 zł pochodzących z przywołanych źródeł. W analizowanym zakresie, ustalenia i argumentacja organów podatkowych pominęły bowiem istotę zagadnienia, a mianowicie okoliczność rzeczywistego przekazania skarżącej i jej mężowi powyższych kwot. Jej kwestionowanie, nie może być uznane za skuteczne, gdy ogranicza się li tylko do argumentu występku przeciwko wiarygodności dokumentów. Jest to bowiem zagadnienie odrębne. Zakres kognicji organów podatkowych, determinowany jest bowiem wyłącznie przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza zaś przepisem art. 20 ust. 3 tej ustawy.

Tożsame, w swej istocie, zastrzeżenie odnieść należy do drugiej spośród wyżej przywołanych płaszczyzn "ustaleń faktycznych", w której operowały organy podatkowe.

W tej mierze, podkreślić należy, iż brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, tak jak uczyniły to organy podatkowe, faktyczną bezskuteczność inicjatywy dowodowej skarżącej, która na okoliczność posiadania środków pieniężnych również z innych źródeł przedłożyła dwie umowy darowizn z 30 listopada 2001 r. i 25 grudnia 2002 r. oraz złożyła oświadczenie o zbyciu w 1999 r. nieruchomości położonej w miejscowości R., tylko i wyłącznie z tego powodu, że okoliczności te nie zostały wykazane w informacji o stanie majątkowym. Stanowisko tego rodzaju nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach Rozdziału 11 – "Dowody" - ordynacji podatkowej. Nie dość bowiem, że nie wprowadzają one żadnych ograniczeń czasowych dla inicjatywy dowodowej stron postępowania, to również nie ustanawiają żadnych prekluzyjnych terminów, z upływem których zgłoszenie dowodów, czy żądanie ich przeprowadzenia byłoby prawnie nieskuteczne i niedopuszczalne. Usprawiedliwieniem zaniechania wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nie może być etap postępowania, na którym strona zgłosiła dowody na okoliczności, z których wywodzi określone skutki prawne. Skoro bowiem strona wykazała aktywnością występując z inicjatywą dowodową, to obowiązkiem organów podatkowych, niezależnie od etapu postępowania, było przeprowadzenie tych dowodów, ich ocena i ewentualne skonfrontowanie ich z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

Z powyższego wynika również, iż organy podatkowe w istocie rzeczy nie przeprowadziły dowodu z dokumentów (umów) złożonych przez skarżącą. Nie ustosunkowały się do nich i nie przeprowadziły ich oceny, co stanowi naruszenie przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Argumentacja organów podatkowych, odzwierciedlona w treści uzasadnień faktycznych wydanych decyzji, w analizowanym zakresie, nie jest również wewnętrznie spójna. Z jednej strony bowiem, zdaje się ona kwestionować okoliczność zawarcia umów darowizn i sprzedaży nieruchomości, z drugiej zaś zalicza kwoty uzyskane z ich tytułu do sumy zgromadzonych oszczędności, tj. zdeponowanych na lokacie bankowej i przechowywanych w domu.

Argumentowi, iż sumy pieniędzy pochodzące z otrzymanych darowizn i sprzedaży nieruchomości można zakwalifikować, jako środki zdeponowane na lokacie bankowej i przechowywane w domu sprzeciwia się zwłaszcza to, iż organy podatkowe na tę okoliczność nie przeprowadziły żadnych ustaleń. Stąd też, tezę tego rodzaju uznać należy za dowolną. Jakkolwiek organy podatkowe powołują się na zaświadczenie Banku PKO S.A. I Oddział w T. (k. 19 akt sprawy) na okoliczność posiadania przez skarżącą i jej męża lokaty bankowej, to jednak w tym kontekście nie uwzględniają dwóch istotnych okoliczności i wypływających z nich, możliwych, wniosków. Chodzi zwłaszcza o termin początkowy zdeponowania oszczędności, co jest istotne w kontekście dat zawarcia umów darowizn. Przedmiotowe zaświadczenie informacji o terminie zdeponowania środków na lokacie bankowej nie zawiera. Ponadto, za istotną uznać należy kwestię wysokości pierwotnie zdeponowanej na lokacie bankowej kwoty, która również nie została określona w przedmiotowym zaświadczeniu. W tej mierze, już proste zestawienie stanu rachunku skarżącej na dzień 1 stycznia 2003 r. – 12.030,70 zł – z sumą deklarowanych przez nią kwot pieniędzy uzyskanych z tytułu umów darowizn – 27.000 zł – zwłaszcza w kontekście przywołanej wyżej kwestii terminu lokaty bankowej i dat zawarcia umów darowizny – dla przyjęcia tezy prezentowanej w zaskarżonej decyzji - nakazywało okoliczności tę wyjaśnić.

Okoliczności umów darowizny, jak również umowy sprzedaży nieruchomości nie zostały więc w ogóle wyjaśnione.

Według Sądu, okoliczność odnosząca się do kwestii przedmiotowych umów darowizn ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w zakresie odnoszącym się do podstawy opodatkowania podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów. Kwoty darowizny bowiem, nie można utożsamiać ze składnikiem mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających pochodzących, w rozumieniu przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podlega ona bowiem odrębnej regulacji wynikającej z ustawy o podatku od spadków i darowizn. W zależności więc od kwoty darowizny zmniejszają się różnice pomiędzy porównywanymi przez organy podatkowe wydatkami i mieniem zgromadzonym, a tzw. przychodami legalnymi, czyli mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., w sprawie sygn. akt III SA 1255/02; wyrok NSA z 13 września 2000 r., w sprawie sygn. akt SA/Sz 1634/99). Podkreślić należy, iż również pożyczka nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Ma ona charakter zwrotny, nie stanowi przysporzenia i z tego względu stanowi zdarzenie obojętne pod względem prawnopodatkowym (por. wyrok NSA z 29 marca 2001 r., w sprawie sygn. akt SA/Sz 2254/99; wyrok NSA z 13 września 2000 r., w sprawie sygn. akt SA/Sz 1634/99).

W analizowanym zakresie odnoszącym się do zagadnienia umów darowizn i pożyczek i ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, podkreślenia wymaga więc, iż podlegają one odrębnym reżimom ustawy o podatku od spadków i darowizn i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powołanie się na nie przez skarżącą, w sprawie o ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, wywołuje wyżej przywołane konsekwencje w postaci zmniejszania się różnic pomiędzy porównywanymi przez organy podatkowe wydatkami i mieniem zgromadzonym, a tzw. przychodami legalnymi, czyli mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania.

Ponownie orzekając w sprawie, organy podatkowe przeprowadzą postępowanie w sposób czyniący zadość wyżej przywołanym przepisom ustawy Ordynacja podatkowa, w którym dążyć będą do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi przepisem art. 210 § 4 w związku z art. 124 ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego, w postępowaniu tym uwzględnią również, przywoływane wyżej i afirmowane przez Sąd orzekający w sprawie, stanowisko judykatury odnoszące się do zagadnienia kwalifikowania w tego rodzaju sprawach, umów darowizn i pożyczek.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 135, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 223 § 2 w związku z art. 205 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepis § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu.