Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1177/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 63, art. 66
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Dnia 29 grudnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Łodzi K. G. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2009r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 584 złote (pięćset osiemdziesiąt cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1177/15

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określającą P. S. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009 r., to jest: za I kwartał – 10.106 zł, za II kwartał – 24.108 zł i za IV kwartał – 27.587 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał co następuje.

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że podatnik:

za I i za II kwartał 2009 r. niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony kolejno w kwocie 15,62 zł i w kwocie 26,20 zł z tytułu zakupu paliwa do samochodów osobowych marki Polonez Caro o nr rej. [...] oraz Ford Transit nr rej.[...], co stanowi naruszenie art.88 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, których mowa w art.86 ust.3 ustawy;

za II kwartał 2009 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony w kwocie 36,12 zł bez dokumentów źródłowych potwierdzających zawarcie transakcji gospodarczych z A Polska, co stanowi naruszenie art.86 ust.2 pkt.1 lit.a powołanej wyżej ustawy; podatnik nie przedstawił faktur dokumentujących wydatki związane z tym podatkiem;

w deklaracji podatkowej VAT – 7K za IV kwartał 2009 r. nie zadeklarował podatku należnego w kwocie 19.391,95 zł w związku z wykonanymi dodatkowymi robotami budowlanymi na rzecz firmy B, co stanowi naruszenie art.19 ust.13 pkt.2 lit.d ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym organ I instancji organ I instancji określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2009 r.

Zważywszy na to, że decyzja organu odwoławczego wydana została 29.01.2015 r., organ ten odniósł się w zaskarżonej decyzji do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za I i II kwartał 2009 r. Wyjaśnił, że na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] i o nr [...], obejmujących zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2009 r. skierowano zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w C S.A. Bank powiadomiony został o zajęciu w dniu 8.12.2014 r.,a stronę powiadomiono w dniu 2.12.2014r. Organ stwierdził zatem, że w dniu 8.12.2014 r. doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zgodnie z art.70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organy ustaliły, że podatnik w dniu 5.03.2009 r. zawarł z B Sp. z o.o. we W. umowę podwykonawstwa o kompleksowe wykonanie robót budowlano-montażowych w ramach zadania "Modernizacja dystrybucji sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w Ł.". Strony ustaliły ryczałtowy system wynagrodzenia. W § 11 tej umowy uregulowano procedurę na wypadek konieczności wykonania robót dodatkowych. Realizacja prac dodatkowych mogła nastąpić za dodatkową opłatą tylko w sytuacji, gdy podwykonawca na podstawie dokumentacji projektowej przekazanej przez wykonawcę, wizji lokalnej terenu robót i przy dołożeniu należytej staranności nie mógł przewidzieć, iż nastąpi konieczność wykonania tych robót oraz przed przystąpieniem do ich realizacji uzyskał na nie pisemną zgodę wykonawcy. Rozliczenie robót miało nastąpić po wprowadzeniu ich aneksem do umowy, w oparciu o sporządzony protokół określający ich wartość oraz zakres. Podstawę określenia wartości robót stanowić miała odrębna kalkulacja podwykonawcy zatwierdzona przez wykonawcę w oparciu o parametry cenotwórcze zawarte w ofercie lub protokole z negocjacji, dla parametrów nie ujętych w ofercie.

Pracę podzielono na trzy etapy. W drugim etapie prac, po wykonaniu wykopów ziemnych, konieczne okazały się prace dodatkowe w postaci dodatkowych wykopów z uwagi na to, że natrafiono na niezinwentaryzowane żeliwne rury, uniemożliwiające standardową wymianę wodociągu. Konieczność wykonania dodatkowych wykopów oraz poszerzenia istniejących wystąpiła również w związku z kolizją z ciepłociągiem. Ponadto, z uwagi na utrzymujący się wysoki poziom wód gruntowych konieczne było ciągłe wypompowywanie wody i odmulanie wykopów.

Ponieważ prace te nie były objęte zakresem umowy z dnia 5.03.2009 r., podatnik sporządził kosztorysy dla swojego kontrahenta, które zostały zweryfikowane i zaakceptowane przez Spółkę B w dniu 9.10.2009 r. do kwoty netto 67.291,78 zł za wykonanie dodatkowych wykopów i do kwoty 12.500,00 zł za roboty związane z dodatkowym odwodnieniem.

Podatnik wystawił natomiast za dodatkowe prace:

Fakturę VAT z dnia [...] r. nr [...] na kwotę 135.840,80 zł (netto) i podatek VAT w kwocie 29.884,98 zł (razem 165.725,78 zł), dokumentującą roboty dodatkowe instalacyjne, na podstawie § 11 wskazanej wyżej, łączącej kontrahentów umowy, wskazując sposób zapłaty przelewem i termin zapłaty do 29.11.2009 r,

Fakturę VAT z dnia [...] r. nr [...] na kwotę 166.278,79 zł (netto) i podatek VAT w kwocie 36.581,33 zł (razem 202.860,12 zł), dokumentującą roboty dodatkowe polegające na pompowaniu wody wraz z robotami towarzyszącymi, na podstawie § 11 wskazanej wyżej umowy, również wskazującą sposób zapłaty przelewem i termin zapłaty do 29.11.2009 r.

Spółka B odesłała te faktury podatnikowi bez ich księgowania uznając, że wskazana w nich wartość jest niezgodna z wcześniejszymi ustaleniami. W tej sytuacji podatnik nie zaewidencjonował powyższych faktur VAT ani nie zadeklarował w deklaracji VAT – 7K za IV kwartał 2009 r. podatku należnego z nich wynikającego.

W celu wyegzekwowania od kontrahenta wypłaty wynagrodzenia za dodatkowe roboty budowlane, podatnik złożył pozew przeciwko Spółce B o zapłatę kwoty 368.585,90 zł wraz z odsetkami i kosztami procesu. Spółka B uznała roszczenie podatnika do kwoty 88.145,22 zł plus podatek VAT 22% i taką kwotę zasądził na rzecz podatnika Sąd Okręgowy w P. IX Wydział Gospodarczy wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...](łącznie 107.537,17 zł) z ustawowymi odsetkami od 30.11.2009 r. Postanowieniem z dnia [...] r. nadano temu wyrokowi klauzulę wykonalności na rzecz podatnika (wierzyciela).

W dniu 2.07.2012 r. podatnik wystawił Spółce B fakturę VAT nr [...] na zasądzoną kwotę brutto 107.537,17 zł, wskazał datę sprzedaży 2.07.2012 r, sposób zapłaty – przelew bankowy i termin zapłaty – 3.07.2012 r. Fakturę tą przesłał do Spółki B dopiero w dniu 18.09.2012. Na fakturze tej (przechowywanej w Spółce B) odnotowano, że należność została pobrana przez komornika w dniach 12 i 17 07 2012 r. Faktura ta została zaewidencjonowana i rozliczona przez podatnika w deklaracji VAT – 7K za III kwartał 2012 r.

Organ podatkowy podniósł, że zgodnie z art.19 ust.13 pkt.2 lit.d ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania w całości lub w części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Na podstawie złożonych przez podatnika w dniu 5.05.2014 r. zastrzeżeń do przeprowadzonej kontroli organ ustalił, że roboty dodatkowe zostały wykonane i zakończone najpóźniej do 22.10.2009 r. Podatnik nie otrzymał całości ani części ceny w ciągu 30 dni od dnia wykonania tych robót. Zatem w ocenie organu, obowiązek podatkowy dla dodatkowych usług budowlano montażowych powstał zgodnie z powołanym wyżej art.19 ust.13 pkt.2 lit.d ustawy o podatku od towarów i usług, w dniu 21.11.2009 r. to jest 30 dni od dnia wykonania usług. Podatek należny w kwocie 19.391,95 zł (88.145,22 zł x 22%) powinien więc zostać wykazany i rozliczony w deklaracji VAT – 7K za IV kwartał2009 r, niezależnie od dochodzenia przez podatnika roszczeń przed właściwym sądem i ewentualnymi korektami wystawionych faktur.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu podatnika od decyzji organu podatkowego I instancji, w którym podatnik nie zgadza się z ustaleniami organu w zakresie terminów zakończenia i wykonania dodatkowych robót budowlanych, daty powstania obowiązku podatkowego i daty wystawienia faktury za wykonane dodatkowe roboty, organ uznał te zarzuty za bezpodstawne.

Organ podkreślił, że dla określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego istotne jest to czy dodatkowe roboty zostały wykonane. Skoro podatnik sam stwierdził, że w dniu 22.10.2009 r. zaprzestał wykonywania prac budowlanych, uzasadnione było zdaniem organu przyjęcie dnia wstrzymania wykonywania prac za datę wykonania dodatkowych robót budowlano-montażowych.

Organ nie zgodził się także z podatnikiem, że usługa budowlana może zostać uznana za wykonaną dopiero z chwilą podpisania protokołu odbiorczego, gdyż prowadziłoby to zdaniem organu, do uzależnienia terminu wykonania usługi od zachowania usługobiorcy. Protokół potwierdza wykonanie usługi, ale jego brak nie oznacza, że nie doszło do jej wykonania.

Także kwestionowanie wartości wykonanych usług nie może w ocenie organu przesuwać w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego, którego termin określa ustawa.

Organ zwrócił uwagę na fakt, że z faktury wystawionej przez podatnika w dniu 2.07.2012 r. wynika kwota do zapłaty z terminem płatności w dniu 3.07.2012 r. podczas gdy w wyroku Sądu Okręgowego w P. IX Wydział Gospodarczy z dnia [...] r. sygn. akt [...] zasądzono podatnikowi kwotę 107.537,17 zł z odsetkami liczonymi od dnia 30.10.2009 r.

Co do pozostałych nieprawidłowości (niekwestionowanych w odwołaniu) organ odwoławczy podzielił w zaskarżonej decyzji stanowisko organu I instancji. Organ podniósł, że z art.86 ust.1 i art.86 ust.2 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatnik musi więc posiadać fakturę, z której podatek naliczony wynika. Podatnik nie przedstawił faktur potwierdzających transakcje z A Polska.

Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, dopuszczono jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy. Postępowanie przeprowadzono więc zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności z art.120, art.121, art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 i art.191 tej ustawy.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuca naruszenie przepisów postępowania, to jest art.121 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.7, art.8, art.9 i art.11 K.p.a. Podnosi, że zgodnie z art.14 (1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne. Wywodzi w związku z tym, że takiej kwoty w 2009 r. nikt nie ustalił. Twierdzi, że w 2009 r. roboty dodatkowe zostały wstrzymane a nie zakończone. W ocenie strony w 2009 r. nie było uwarunkowań technicznych ani prawnych do wyliczenia kwoty należnej za wykonane roboty dodatkowe. Strona podnosi, że dla ustalenia momentu powstania przychodu istotne jest ustalenie daty wykonania usługi, a daty takiej nie ustalono. Nie było odbioru robót, który jest możliwy z chwilą zakończenia prac, a prace nie zostały zakończone lecz wstrzymane. Oznacza to zdaniem strony ich czasowe zawieszenie do chwili ustalenia warunków i zakresu dalszego ich prowadzenia.

Ponieważ Spółka B uchylała się od dokonania odbioru prac dodatkowych, strona wszczęła sądowe postępowanie cywilne w celu udokumentowania wykonania tych prac.

W skardze strona kwestionuje także prawidłowość ustaleń w zakresie dotyczącym braku dokumentów potwierdzających transakcje gospodarcze z firmą A. Zdaniem strony dokumenty te zostały przekazane organom podatkowym w zbiorze dokumentów, których odbiór organ potwierdził za pokwitowaniem. Tym samym organ przyjął odpowiedzialność za kompletność otrzymanego zbioru dokumentów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Uczestniczący w postępowaniu sądowym Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje.

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Wyjaśnić tu należy że postępowanie podatkowe regulowane jest przepisami ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U.2015.613 ze zm.). Powoływanie się w tej sytuacji na przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (K.p.a.) nie znajduje uzasadnienia. W miejsce powołanych artykułów 7, 8, 9 i 11 K.p.a. strona powinna powołać artykuły 120, 122, 187 §1, 121§ 1 i § 2 oraz art.124 O.p.

Analizowana sprawa dotyczy określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług a nie podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie ma więc znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy definicja przychodu przywołana w skardze ze wskazaniem na art.14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, zgodnie z art.29 ust.1 w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2014 r. i obowiązującym w tej sprawie. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Kwestią sporną jest w tej sprawie moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z wykonaniem przez stronę skarżącą dodatkowych robót budowlano-montażowych na rzecz spółki B. Moment powstania tego obowiązku określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "u.p.t.u." (tekst jedn. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.), a konkretnie art.19 tej ustawy obowiązujący zgodnie z art.1 pkt.16 ustawy z dnia 7.12.2012 r. (Dz.U.2013.35), do dnia 1.01.2014 r. W ust.1 powołanego art.19 u.p.t.u. ustawodawca stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (zastrzeżenia pozostają tu bez znaczenia).

Moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlano-montażowych reguluje - obowiązujący do dnia 1.01.2014 r. i jednocześnie obowiązujący w tej sprawie - art.19 ust.13 pkt.2 lit.d u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Dla oceny słuszności stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego strony skarżącej istotne jest ustalenie, czy w świetle wyroku TSUE z 16 maja 2013 r. w sprawie C-162/12 organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i właściwie zastosowały art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. Należy tu przypomnieć, że TSUE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty, co wynika z art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2). Aktami podlegającymi takiej wykładni są dyrektywy unijne dotyczące podatku od wartości dodanej, które wiążą państwa członkowskie co do celu, jaki ma być nimi osiągnięty. Wynika to z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Sąd krajowy dokonujący interpretacji prawa krajowego będącego implementacją dyrektywy unijnej, zobowiązany jest dokonać tej interpretacji z uwzględnieniem regulacji wspólnotowej. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi.

We wskazanym wyżej wyroku TSUE odpowiedział na pytanie sądu krajowego co do tego, czy unormowania zawarte w art. 66 lit. a i b Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one polskim przepisom krajowym przyjętym w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b u.p.t.u.

TSUE stwierdził, że art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura został wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty.

Wyrok ten dotyczy co prawda usług transportu osób i ładunków oraz usług spedycyjnych i przeładunkowych, ale ma zastosowanie w sprawie niniejszej, albowiem uregulowanie zawarte w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano montażowych jest takie samo.

Z uzasadnienia wskazanego wyżej wyroku TSUE wynika, że zgodnie z art. 63 Dyrektywy podatek VAT staje się wymagalny z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego tj. w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W art. 66 tej Dyrektywy przewidziane zostało upoważnienie dla państw członkowskich do ustanowienia dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników innego momentu wymagalności podatku w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury, b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Jak stwierdził TSUE to, że ustawodawca wytyczył obszerny zakres dopuszczalnych odstępstw od zasady określonej w art. 63 Dyrektywy, pozwala domniemywać, że jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim daleko idącej swobody decyzyjnej. Nie oznacza to jednak, że w ramach tej swobody państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a-c Dyrektywy. Wskazując na treść art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., TSUE podniósł, że zgodnie z art. 66 lit. b Dyrektywy państwa członkowskie mogą postanowić, że podatek VAT w odniesieniu do niektórych transakcji lub niektórych kategorii podatników staje się wymagalny "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty". Przepis ten zdaniem TSUE wyznacza najpóźniejszy moment wymagalności podatku VAT dla transakcji, które państwo członkowskie postanowi uregulować w ten sposób. Moment ten odpowiada otrzymaniu zapłaty ceny świadczenia (vide teza 27 tego wyroku). Dalej TSUE stwierdził, że ustawodawca nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit. b Dyrektywy VAT, wskazywało okres, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Co więcej zastosowanie art. 66 lit. c Dyrektywy i określonego tam terminu może się wiązać jedynie z zastosowaniem jej art. 66 lit. a, jako że termin ten jest uzależniony od braku faktury lub jej wystawienia z opóźnieniem, a nie od braku lub spóźnionego otrzymania zapłaty. Wobec tego TSUE uznał unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, za niezgodne z Dyrektywą 2006/112/WE. Takie unormowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b tej Dyrektywy z okresem, po upływie którego podatek staje się wymagalny.

Z powyższego wynika, że w wyroku tym TSUE stwierdził niezgodność unormowania art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. z przepisami dyrektywy w zakresie, w jakim wskazuje się, że obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30 dni, licząc od wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata. TSUE nie zakwestionował bowiem pierwszej części tego przepisu, w której określono moment wymagalności podatku na moment otrzymania całości lub części zapłaty.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela tu stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 27.11.2014 r. sygn. akt I FSK1602/13 dostępnym w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl, że wyrok ten można porównać do wyroków interpretacyjnych zakresowych Trybunału Konstytucyjnego o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie był zakwestionowany, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz..., s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem)

Zatem podobnie, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, odczytywać należy wskazane wyżej orzeczenie TSUE, w którym dokonując wykładni przepisów unijnych TSUE stwierdza niezgodność uregulowań krajowych z uregulowania unijnymi w określonym zakresie. Takiego właśnie zabiegu TSUE dokonał we wskazanym wyżej wyroku w odniesieniu do art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. uznając za niezgodne z Dyrektywą unormowanie zawarte w tym przepisie w zakresie w jakim stanowi on, że obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata.

Nie ma w tej sytuacji podstaw do uznania za niezgodną z uregulowaniami zawartymi w art. 66 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE pierwszej części art.19 ust.13 pkt.2 u.p.t.u., w której wskazuje się moment powstania obowiązku podatkowego na moment otrzymania całości lub części zapłaty.

Wobec powyższego nie ma podstaw do przyjęcia, że niezgodna z prawem wspólnotowym jest całość regulacji art.19 ust.13 pkt.2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2014 r. Fakt, że TSUE nie zakwestionował części tego przepisu, w której określono moment wymagalności podatku na moment otrzymania całości lub części zapłaty oznacza, że dla określenia obowiązku podatkowego strony skarżącej w tej sprawie nie ma znaczenia data wykonania usługi, a ma znaczenie moment otrzymania zapłaty całości lub części ceny.

Rozpatrując sprawę ponownie organ ustali moment powstania obowiązku podatkowego strony skarżącej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. przy uwzględnieniu daty, w której skarżący otrzymał zapłatę ceny za wykonane usługi budowlano montażowe w całości lub w części.

Za niezasadny uznać należy zarzut strony odnośnie nieprawidłowych ustaleń

w zakresie dotyczącym braku dokumentów potwierdzających transakcje gospodarcze z firmą A. Stanowisko strony, że dokumenty te zostały przekazane organom podatkowym w zbiorze dokumentów, których odbiór organ potwierdził za pokwitowaniem nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowy. Przejmując od strony dokumenty, kontrolujący dokonali ich opisu. Skarżący nie zgłaszał zastrzeżeń w trakcie kontroli ani po jej zakończeniu do sposobu opisania zabezpieczonych przez kontrolujących dokumentów. Twierdzenie w tej sytuacji, że wśród zabezpieczonych dokumentów znajdowały się faktury VAT wystawione dla skarżącego przez firmę A jest gołosłowne. Brak więc podstaw do przyjęcia, że stwierdzając brak tych faktur organy dokonały nieprawidłowych ustaleń.

Zgodnie z art.86 ust.2 pkt.1 lit.a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi

suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zasadnie więc organy przyjęły, że brak faktur wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Postępowanie przeprowadzono z poszanowaniem art.120, art.121, art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 i art.191 tej ustawy.

Wskazując na powyższe rozważania dotyczące w szczególności momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem przez stronę skarżącą dodatkowych robót budowlano-montażowych na rzecz spółki B Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 ust.1 pkt.1 lit.a p.p.s.a. Uchylenie zaskarżonej decyzji jest wynikiem niewłaściwej interpretacji art.19 ust.13 pkt.2 lit.d u.p.t.u. z pominięciem unormowania zawartego w art. 66 lit. a i b Dyrektywy 2006/112/WE.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art.200 w zw. z art.205 § 1 p.p.s.a.

P.C.