Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3563/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a)
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Beata Sobocha, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1520/13 w sprawie ze skargi I. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2013 r., nr IBPB II/2/415-474/13/HS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 3563/14

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1520/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j., Dz. U. z 2016 roku, poz. 718) – dalej: p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez I.D. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jest art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f., złożonym przez pełnomocnika I.D. (dalej: skarżąca) w dniu 29 kwietnia 2013 r., do Ministra Finansów, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca (dalej: "wspólnik") będzie wspólnikiem w spółce jawnej (dalej: "spółka osobowa"). W przyszłości wnioskodawca wystąpi ze spółki osobowej (dalej: "wystąpienie"). Przewiduje także, że spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej: "likwidacja"). Wystąpienie może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez wnioskodawcę umowy spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy spółki osobowej poprzez wykreślenie wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże, będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej - wystąpienia oraz likwidacji, wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych: 1) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową (dalej: "udziały nabyte"), 2) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (dalej: "udziały objęte"). Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu udziały nabyte i udziały objęte, zostaną przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte spółce w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych i udziałów objętych? Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez niego udziałów nabytych w ramach likwidacji lub wystąpienia, koszt uzyskania przychodów przy ich umorzeniu dobrowolnym (ustalany analogicznie jak przy ich odpłatnym zbyciu), należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie udziałów nabytych. Podstawę do takiego twierdzenia stanowi art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Wydatki te należy ustalić stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Są to koszty poniesione przez spółkę osobową, które byłyby potrącone gdyby spółka osobowa zbywała przedmiotowe udziały, a więc znajdą także zastosowanie do sytuacji dobrowolnego umarzania udziałów nabytych i udziałów objętych przez wnioskodawcę, u którego realizowana jest zasada odroczenia opodatkowania. Tym samym są to koszty, o których mowa w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Minister Finansów, w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W jego ocenie, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, niezależnie czy zostały odpłatnie nabyte, czy objęte (nabycie nowej emisji udziałów) przez spółkę osobową - pomimo tego, że stanowią majątek tej spółki, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). Organ wyjaśnił, że w pojęciu "odpłatnego zbycia udziałów" mieści się również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia, a zatem do zbycia udziałów w celu umorzenia stosuje się także przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów. Dalej wskazał, że na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie zaś do art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Tym samym, zdaniem organu, w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (wnioskodawcy), w takiej części, jaką stanowić będzie wartość otrzymanych udziałów w spółce mającej osobowość prawną do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki (w postaci środków pieniężnych jak i składników majątku spółki osobowej). W omawianym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. bowiem przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa I. D. wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną w której zarzuciła naruszenie: art. 24 ust. 3d, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b), art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30b ust 1. u.p.d.o.f., art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – dalej: Ord. pod. Wskazując na powyższe naruszenia wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w motywach zaskarżonej interpretacji. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji uznał, że narusza ona art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 Ord. pod. w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd podniósł, że w analizowanej sprawie szczególne znaczenie posiadają regulacje zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. - jako wyraźnie mogące się odnosić do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji. Wynika z nich, że obejmują zakresem swojego zastosowania sytuację wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną (a więc jak w tej sprawie – ze spółki jawnej), jak też sytuację likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Stosownie do powołanych ostatnio przepisów, składniki majątku otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki lub jej likwidacją, w tym momencie, nie są przychodem występującego wspólnika. Są one jednak przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej z momentem ich zbycia (za wyjątkiem sytuacji, określonej w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f.). Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. W takiej sytuacji ustalenie dochodu odbywa się zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., a więc stanowi go różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny przedwcześnie odnalazł kwalifikację prawną do zaoferowanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego w regulacjach odnoszących się do opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w ramach źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). Przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe dawało podstawy do ulokowania wskazanego we wniosku przychodu, jako wynikającego z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.), co w konsekwencji otwierało możliwość zastosowania powołanego we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Jednak, dla ostatecznego wyjaśnienia tej kwestii, konieczne było uzupełnienie podanego we wniosku stanu faktycznego, o te elementy, które pozwolą na ocenę, czy w sprawie interpretacyjnej znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Sąd wyjaśnił, że jeśli od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki do odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną otrzymanych w związku z tą likwidacją lub wystąpieniem upłynęło 6 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, to wskazanego przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku nie można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. W konsekwencji, w tym przypadku nie będzie znajdował zastosowania – wskazywany we wniosku o udzielenie interpretacji - art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. W sytuacji odwrotnej zaś, to jest w razie braku spełnienia przesłanek z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. mogą znaleźć zastosowanie powoływane w skardze regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Sąd dodał, że w rozpatrywanej sprawie organ, nie wzywając wnioskodawcy w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 3 Ord. pod. do usunięcia braków złożonego wniosku poprzez sprecyzowanie czasu zbycia udziałów w stosunku do wystąpienia wspólnika lub likwidacji spółki oraz tego, czy zbycie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, naruszył wskazane przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji Sąd uznał, że organ udzielił interpretacji podatkowej na podstawie niepełnego stanu faktycznego, uniemożliwiającego ocenę stanowiska strony skarżącej. Ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy była uzależniona od uzupełnienia podanego we wniosku stanu faktycznego o elementy, które zostały wskazane w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Wydanie interpretacji w związku z tym nastąpiło przedwcześnie. 2.1 Minister Finansów w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód z odpłatnego zbycia (w celu umorzenia dobrowolnego) przez wspólnika spółki osobowej składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o., otrzymanych z tytułu wystąpienia przez niego z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji należy zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś do źródeł z kapitałów pieniężnych; - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy te znajdują zastosowanie w sprawie, chociaż przepisy te w sprawie nie mogą być stosowane bowiem w ocenie organu przychód z odpłatnego zbycia (w celu umorzenia dobrowolnego) przez wspólnika spółki osobowej składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o., otrzymanych z tytułu wystąpienia przez niego z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji należy zaliczyć do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej; - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) oraz art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie, chociaż przepisy te w sprawie powinny być stosowane. Nadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ord. pod. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ naruszył przepisy postępowania poprzez to, że wydał interpretację indywidualną na podstawie niepełnego stanu faktycznego co uniemożliwiło ocenę stanowiska strony skarżącej. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 Ord. pod. gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 I.D. nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Przedmiotem sporu na etapie postępowania interpretacyjnego była kwestia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przedmiotów wynagrodzenia niepieniężnego (akcje lub udziały) z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej lub likwidacji takiej spółki. Rozstrzygnięcie tego problemu uzależnione jest jednak od przesądzenia źródła przychodów, do których zostanie zakwalifikowane odpłatne zbycie tych wartości. W sporze tym Sąd pierwszej instancji opowiedział się za przyjęciem poglądu, że jest to przychód z działalności gospodarczej. Świadczą o tym obszerne rozważania Sądu doprowadzające do wniosku, że przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe dawało podstawy do ulokowania wskazanego we wniosku przychodu, jako wynikającego z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.), co w konsekwencji otwierało możliwość zastosowania powołanego we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. O dokonanej wykładni przepisów kwalifikującej przychód zainteresowanego do źródła przychodów z działalności gospodarczej świadczą też zarzuty autora skargi kasacyjnej kwestionującego stanowisko Sądu pierwszej instancji i domagającego się uznania, że przychód ten należy zakwalifikować do źródła – kapitały pieniężne. Zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia ze spółki lub jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Ustawodawca wprowadził zatem regulację prawną dotyczącą ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie zakwalifikowania przychodu, który zainteresowany może otrzymać z tytułu odpłatnego zbycia akcji i/lub udziałów odpłatnie nabytych oraz udziałów objętych, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., pozostaje w sprzeczności z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. W myśl ostatnio cytowanego przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Według tego przepisu przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną jest zatem przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym regulacji wyłączającej stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku są akcje i/lub udziały nabyte lub objęte w spółce kapitałowej. Wskazując na sytuację zbycia składników majątku, przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia skargi kasacyjnej dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wobec istnienia uregulowania zawartego w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., który w sprawie znajduje zastosowanie. W podobnych sprawach do rozpatrywanej, identyczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 15 października 2015 r., II FSK 3476/13 oraz II FSK 3477/13; z dnia 29 września 2015 r., II FSK 1998/13 oraz II FSK 2032/13; z dnia 26 listopada 2015 r., II FSK 2433/13, II FSK 2434/13; z dnia 27 stycznia 2016 r., II FSK 2590/13, II FSK 2591/13; oraz z dnia 1 czerwca 2016 r., II FSK 1583/14, II FSK 1586/14, II FSK 1589/14, II FSK 1668/14 (dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do odstąpienia od prezentowanego jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska. W zakresie naruszenia prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji niezasadne przyjęcie, że organ wydał interpretację indywidualną na podstawie niepełnego stanu faktycznego. Ustosunkowując się do tego zarzutu należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji po przyjęciu, że przychód zainteresowanego należy kwalifikować do źródła – działalność gospodarcza uznał, że konieczne jest uzupełnienie stanu faktycznego, mającego znaczenie dla ewentualnego zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Skoro jednak spór w rozpoznawanej sprawie nie dotyczył zastosowania tego przepisu, brak jest podstaw do żądania sprecyzowania wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ord. pod. Poza tym organ bez uzupełniania stanu faktycznego może w interpretacji zastrzec, że regulacja z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. zawiera odstępstwo od reguły kwalifikowania tego typu przychodów jako przychodów z działalności gospodarczej. W sytuacji zatem, gdyby zainteresowany dokonał sprzedaży akcji/udziałów odpłatnie nabytych (lub objętych) przez spółkę osobową, po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i sprzedaż ta nie zostałaby dokonana w ramach działalności gospodarczej, uzyskane z tego tytułu przychody nie byłyby kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej. Pomimo tego, że zarzut procesowy w zakresie braku podstaw do żądania przez organ interpretacyjny uzupełnienia przez stronę skarżącą stanu faktycznego sprawy jest słuszny, brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 184 in fine p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji było błędne w części zarzucającej organowi interpretacyjnemu naruszenie prawa procesowego. W pozostałej części, odnoszącej się do zasadniczego sporu o kwalifikację osiąganego przez stronę skarżącą przychodu, było prawidłowe, co w konsekwencji przesądza o tym, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Dodać też można, że podatkowy organ interpretacyjny wydaje interpretację w stanie faktycznym wynikającym z wniosku o jej wydanie, a więc – na przykład – w relacji do zbycia określonego rodzaju wartości niepieniężnych uzyskanych z tytułu wystąpienia ze spółki, w tym także akcji i udziałów, których dotyczą wspólne, przedstawione powyżej regulacje prawne. Przeprowadzając, na skutek wyroku Sądu pierwszej instancji, ponownie postępowanie interpretacyjne organ będzie zobowiązany nie tylko uwzględnić oceny prawne Sądu, ale zastosować je i wydać merytoryczną interpretację w stosunku do stanu faktycznego, danych i okoliczności stanu faktycznego, wynikających z wniosku o wydanie interpretacji. 3.2 Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.