Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 585/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 par 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 77 par 1  pt 4, art. 78 par 5  pkt 1, art. 78a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2008 r., 2009 r., 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 13.526 zł (słownie: trzynaście tysięcy pięćset dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2013 r. do [...]Urzędu Skarbowego w W. spółka z o.o. S. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów za miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. oraz od grudnia 2007 r. do października 2010 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing - powołując art. 74 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, iż w latach 2005 -2010 zawierała umowy leasingu, obciążając klientów kosztem składek ubezpieczeniowych. Obciążenie takie traktowała jako wynagrodzenie za czynności zwolnione od podatku od towarów i usług. W związku z uchwalą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10 stwierdzającą, że koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu winny być włączone do podstawy opodatkowania tych usług złożyła korekty deklaracji, których istotą było włączenie wartości składek ubezpieczeniowych do podstawy opodatkowania i zastosowanie do nich stawki właściwej dla przedmiotu leasingu i w dniu 22 grudnia 2010 r. wpłaciła zaległość podatkową wraz z odsetkami.

Jednakże z uwagi na to, że w dniu 17 stycznia 2013 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie C-224/11 dot. BGŻ Leasing Sp. z o.o. uznał, iż usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaś refakturowanie dokładnego kosztu ubezpieczenia przedmiotu leasingu stanowi transakcję ubezpieczeniową i podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT, to zdaniem Spółki VAT od wartości ubezpieczenia zapłaciła ona nienależnie.

W wyniku rozpatrzenia przedmiotowego wniosku, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. uznał za bezskuteczne korekty złożone w dniu 28 marca 2013 r. za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. oraz za lipiec 2008 r., sierpień 2008 r. i wrzesień 2008 r. Organ stwierdził, iż przyczyną bezskuteczności korekt za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. był upływ terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikających z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast w odniesieniu do korekt deklaracji złożonych w dniu 28 marca 2013 r. za lipiec 2008 r., sierpień 2008 r. i wrzesień 2008 r., przyczyną uznania korekt za bezskuteczne było wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca 2008 r. do września 2008 r" która została utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji decyzją z dnia[...]października 2010 r.

W odniesieniu do rozliczenia za miesiące od grudnia 2007 r. do czerwca 2008 r., od października 2008 r. do grudnia 2008 oraz za marzec 2009 r. i za lipiec 2009 r. organ podatkowy w dokonał zwrotu na rachunek bankowy Spółki kwot wynikających z korekt deklaracji złożonych w dniu 28 marca 2013 r. wraz z wpłaconymi uprzednio przez Spółkę odsetkami za zwłokę. Za kwiecień 2009 r. i za sierpień 2009 r. dokonał zwrotu deklarowanej kwoty różnicy podatku w miejsce poprzednio deklarowanego zobowiązania do zapłaty.

W odniesieniu do lutego 2009 r., maja 2009 r., czerwca 2009 r., od września 2009 r. do grudnia 2009 r. oraz od lutego 2010 r. do września 2010 r. dokonał zwrotu nadpłaty.

W zakresie zaś żądanych odsetek, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] maja 2013 r. odmówił z powołaniem na przepis art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej wypłaty oprocentowania, od wykazanych w korektach deklaracji VAT-7 złożonych wraz z wnioskiem: zwiększenia kwot różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące od grudnia 2007 r. do czerwca 2008 r., od października 2008 r. do grudnia 2008 r., za marzec 2009 r. i za lipiec 2009 r., kwoty różnicy podatku o której mowa w art. 87 ustawy o VAT za kwiecień 2009 r. i za sierpień 2009 r. oraz od kwot zobowiązania podatkowego wykazanego w korektach deklaracji z dnia 23 grudnia 2010 r. i wpłaconych w dniu 22 grudnia 2010 r. za styczeń 2008 r., poszczególne miesiące od marca 2008 r. do sierpnia 2008 r. oraz za październik 2008 r., luty 2009 r. i kwiecień 2009 r., zmniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego za luty 2009 r., maj i czerwiec 2009 r., za miesiące od września 2009 r. do grudnia 2009 r. oraz od lutego 2010 r. do października 2010 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, iż dla oceny zasadności żądania Strony w zakresie wypłaty oprocentowania nadpłaty wynikającej z korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług kluczowe znaczenie ma dokonanie wykładni pojęcia "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", którym posługuje się przepis art. 74 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, podkreślił, iż warunkiem jego zastosowania jest istniejące orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi, .lak uzasadniał organ podatkowy, w świetle orzeczenia ETS w sprawie C-224/11 nie sposób się zgodzić z twierdzeniem Spółki, iż nadpłata wynikająca z korekt deklaracji powstała w warunkach przepisu art. 74 Ordynacji podatkowej. W przypadku powyższego orzeczenia Trybunał nie stwierdził bowiem kolizji pomiędzy normą prawa krajowego a normą prawa wspólnotowego, w związku z czym nie można uznać, iż w niniejszej sprawie wystąpił stan "nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Skoro zaś podstawą powstania nadpłaty nie był wyrok ETS, to brak jest również podstaw do oprocentowania nadpłaty na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 18 czerwca 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W., wnosząc o jej uchylenie w całości jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w świetle którego podatek ten okazał się nienależny;

- art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo że w związku z wyrokiem TSUE Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od publikacji sentencji tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii europejskiej, zwrot podatku VAT za okresy od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r., od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r. oraz od września 2010 r. do listopada 2010 r., dokonany został wyłącznie wskutek orzeczenia ETS, a Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od publikacji sentencji tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;

- art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego;

- art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania Strona argumentowała, iż w ogłoszonym 17 stycznia 2013 r. orzeczeniu TSUE w sprawie C-224/11 TSUE rozstrzygnął, iż;

- usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne od celów podatku od wartości dodanej,

- jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingodawcę, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy rady 2006/112/WE.

Trybunał uznał, że usługa ubezpieczeniowa przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT, co potwierdza, iż zapłacone przez Spółkę kwoty podatku związane z opodatkowaniem kosztów ubezpieczenia (tj. kwoty zapłacone wraz z odsetkami za zwłokę), stanowią nadpłatę podatku VAT, która powinna być zwrócona Spółce wraz z należnym oprocentowaniem.

Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obciążała swoich klientów odrębnie od usług leasingu opłatą od poniesionych kosztów składek ubezpieczeniowych, traktując takie obciążenia jako wynagrodzenie za czynności zwolnione z podatku VAT na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i wystawiała faktury z zastosowaniem zwolnienia od tego podatku. Innymi słowy, w takiej sytuacji, przeniesienie kosztu ubezpieczenia przedmiotu leasingu na leasingobiorcę spółka traktowała jako zakup i następnie odprzedaż usługi ubezpieczeniowej. Każdorazowo jednak Spółka nie doliczała żadnej marży przy sprzedaży wskazanych usług ubezpieczeniowych.

Spółka 28 marca 2013 r., a więc już po ogłoszeniu wyroku TSUE wniosła o zwrot nadpłaty w oparciu o art. 74 Ordynacji podatkowej za miesiące od grudnia 2007 r. do czerwca 2008 r., od października 2008 r. do grudnia 2008 r., od lutego 2009 r. do grudnia 2009 r. oraz od lutego 2010 r. do października 2010 r.

Spółka poinformowała także, że postępowanie dotyczące lipca, sierpnia i września 2008 r. było przedmiotem orzeczenia WSA z 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 267/13. Sąd uchylił skarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem wyroku C-224/11 (BGŻ Leasing).

W ocenie Spółki wniosek powinien zostać potraktowany jako wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT powstałej bezpośrednio w wyniku przedmiotowego wyroku TSUE, Spółka podjęła bowiem czynności w pełni zgodne z literalnym brzmieniem przepisu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej w literalnym brzmieniu ww. przepisu nie znajduje żadnego odzwierciedlenia twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego jakoby art. 74 Ordynacji podatkowej miał zastosowanie wyłącznie w tych przypadkach, gdy Trybunał Sprawiedliwości UE uzna, iż przepis krajowej ustawy podatkowej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi (a nie wtedy, gdy Trybunał wydaje wyrok o charakterze interpretacyjnym). Zdaniem Spółki z dosłownego brzmienia przedmiotowej regulacji wynika bowiem jednoznacznie, iż dotyczy ona wszelkich sytuacji, w których podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność tej zapłaty znajduje odzwierciedlenie w wyroku wydanym przez TSUE. Wspomniany przepis odnosi się do orzeczeń TSUE, nie wskazując na ich określony typ czy rodzaj. W ocenie Spółki, dla zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej wystarczającym jest aby interpretacja prawa wspólnotowego, dokonana w orzeczeniu TSUE, prowadziła do wniosku, że podatek zapłacony na podstawie prawa krajowego był nienależny, a zatem stanowił nadpłatę.

Zdaniem Strony, takie stosowanie art. 74 Ordynacji podatkowej wynika również z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. W opinii Skarżącego, użycie w przedmiotowym przepisie sformułowania "lub" wskazuje, iż publikacja wyroku ETS oraz uchylenie bądź zmiana całości lub części aktu normatywnego są równorzędnymi przesłankami zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej.

Spółka podkreśliła rolę orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w polskim systemie prawnym. W odniesieniu do skutków orzeczenia w czasie podniosła, że orzeczenie interpretacyjne ETS wywołuje skutki ex tunc, a zatem sądy państw członkowskich są obowiązane stosować przepis prawa Wspólnot Europejskich w znaczeniu ustalonym przez sąd, także do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Ponadto Strona zaznacza, iż orzeczenia ETS, wydawane w trybie zapytań prejudycjalnych, nie stwierdzają wprost o niezgodności danej normy prawa krajowego z regulacjami wspólnotowymi. O niezgodności prawa krajowego z regulacjami wspólnotowymi decydują zaś sądy administracyjne oraz organy podatkowe w toku stosowania prawa. W ocenie Spółki stanowisko Naczelnika Urzędu zawarte w decyzji, iż art. 74 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko wówczas, gdy ETS uzna, że przepisy krajowe są niezgodne z prawem wspólnotowym, jest więc bezpodstawne. Ponadto prowadziłoby to do uznania ww. regulacji za przepis pusty w części dotyczącej orzeczeń ETS.

Zdaniem Strony, brak uzasadnienia dla stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy wynika również z faktu, iż Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty nie zaś wniosek o jej stwierdzenie. Stąd w ocenie Spółki nieuprawnione jest zastosowanie przez naczelnika urzędu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie odnoszących się do stwierdzenia nadpłaty.

Spółka podniosła także, że firmy leasingowe dokonały uiszczenia nienależnych kwot podatku od towarów i usług w wyniku powiadomień o planowanych kontrolach podatkowych (w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 8 listopada 2010r., sygn. akt I FPS 3/10). Strona wskazała również, że stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji - w sposób niezgodny z art. 32 Konstytucji- wprowadzałoby preferencje właśnie dla tych firm leasingowych, które mimo otrzymania zawiadomień o planowanym wszczęciu postępowań kontrolnych lub kontroli podatkowych, podjęłyby decyzje o niekorygowaniu deklaracji. W przypadku tych podmiotów zostałaby wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe lub kwotę do zwrotu z uwzględnieniem konkluzji zawartych w uchwale siedmiu sędziów NSA z 8 listopada 2010 r. Natomiast uchylenie przedmiotowej decyzji przez WSA lub NSA, w związku z wyrokiem TSUE, skutkowałoby obowiązkiem zwrotu na rzecz podatnika nienależnie uiszczonych kwot wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłaty. Tym samym, odmawiając Spółce wypłaty oprocentowania w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej, organ różnicuje sytuację Spółki w porównaniu do podatników, którzy nie dokonali korekt deklaracji, stawiając ich w uprzywilejowanej pozycji, mimo iż zwrot nienależnie uiszczonego podatku VAT wynika wyłącznie z wydania wyroku ETS w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing).

Spółka podniosła również zarzut naruszenia zasad określonych w art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji. W szczególności w ocenie Spółki zawarte w decyzji konkluzje o stosowaniu art. 74 Ordynacji podatkowej wyłącznie do jednego rodzaju orzeczeń TSUE (tj. orzeczeń stwierdzających niezgodność określonych przepisów prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego), nie znajdują odzwierciedlenia w literalnym brzmieniu wskazanego przepisu.

Decyzją z dnia [...]grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazując na treść art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż w stanie faktycznym sprawy, unormowania prawne dotyczące nadpłaty odnoszą się do należności wypłaconych Spółce w wyniku złożonych korekt deklaracji VAT-7 za luty 2009 r., maj 2009 r., czerwiec 2009 r. za poszczególne miesiące od września 2009 r. do grudnia 2009 r. oraz za poszczególne miesiące od lutego 2010 r. do września 2010 r.

W ocenie Organu w kontekście konstrukcji podatku od towarów i usług, z nadpłatą w tym podatku będziemy mieć do czynienia tylko wówczas, gdy podatnik w złożonej deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe (kwotę podatku do zapłaty), a następnie skorygował deklarowane wcześniej wartości poprzez obniżenie kwoty podatku do zapłaty (nawet do wysokości 0 zł). Do powstania nadpłaty nie dojdzie, gdy w skorygowanej deklaracji VAT-7 podatnik dokona zwiększenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatku do zwrotu na rachunek bankowy lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W stanie faktyczny sprawy, ww. uwarunkowania prawne odnoszą się do należności wypłaconych Spółce w wyniku złożonych korekt deklaracji VAT- 7 za poszczególne miesiące od grudnia 2007 r. do czerwca 2008 r., od października 2008 r. do grudnia 2008 r., za marzec 2009 r. i za kwiecień 2009 r. oraz za lipiec i za sierpień 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż tryb zwrotu nadpłaty, inicjowany wnioskiem, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej, ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego kreującego obowiązek podatkowy lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi.

Wskazał, iż z brzmienia regulacji art. 74 Ordynacji podatkowej wynika, iż jego zastosowanie uzależnione jest od istniejącego i powołanego przez podatnika orzeczenia ETS stwierdzającego niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym

Organ wyjaśnił przy tym, że stanowisko organów podatkowych zostało wyinterpretowane przede wszystkim z treści przepisu art. 74 Ordynacji podatkowej. Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej , dla celów całościowej analizy regulacji art. 74 Ordynacji podatkowej, należy dokonać wykładni systemowej wewnętrznej poprzez zestawienie ww. przepisu z innym przepisem tej ustawy, a mianowicie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, jako przesłankę do wznowienia postępowania wymieniono m.in. orzeczenie ETS, które "ma wpływ na treść wydanej decyzji". Ustawodawca przewidział szerokie granice dla przesłanki wymienionej w tej regulacji. Organ stwierdził, iż tak jednak nie uczynił w przypadku określonym w art. 74 Ordynacji podatkowej. Zawarte w tym przepisie sformułowanie "w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" zakłada ścisły związek pomiędzy zapadłym rozstrzygnięciem a rozliczeniem podatku.

Według Organu takiego związku nie można się dopatrzeć w przedmiotowej sprawie. W świetle powyższego stanowisko Spółki o szerokim zastosowaniu art. 74 Ordynacji podatkowej nie znajduje potwierdzenia ani w jego brzmieniu, ani w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

Organ przyznał, że wyrok ETS w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing) miał wpływ na interpretację przepisów prawa krajowego w zakresie opodatkowania usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Jednakże w ocenie Organu nie oznacza to, iż samo odwołanie się do orzeczenia ETS, które mogło mieć zastosowanie do danej sprawy powoduje, że nadpłata powstała "w wyniku" tego orzeczenia. Ustawodawca celowo zawęził możliwość wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę jedynie do orzeczeń ETS, które wywołują bezpośredni skuek w postaci powstania nadpłaty.

Organ stwierdził, iż przyczyną powstania nadpłaty , po wyroku w sprawie C-414/07, było pierwotne działanie ustawodawcy, spowodowane błędną implementacją przepisów unijnych do prawa krajowego.

Natomiast powodem powstania nadpłaty w przypadku wyroku ETS z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C- 224/11 (BGŻ Leasing) jest błędna wykładnia przepisów prawa krajowego. Powyższy wyrok został wydany na skutek pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi dotyczącymi klasyfikacji usługi ubezpieczenia jako usługi pomocniczej do usługi leasingu bądź jak usługi odrębnej. W wydanym orzeczeniu ETS wyjaśnił jakie elementy stanu faktycznego i w jaki sposób należy badać, co prowadzić może do uznania, że dane świadczenia mają jednolity charakter lub też są od siebie niezależne.

Organ dokonując analizy uzasadnienia ww. orzeczenia ETS podkreślił, iż Trybunał nie wskazał na błędną implementację prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego, jak również nie stwierdził sprzeczności pomiędzy normą prawa krajowego a wspólnotowego.

W ocenie Organu Trybunał opisał jedynie, w jaki sposób należy dokonywać wykładni spornej normy prawnej, wskazując, iż to na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia, co winno nastąpić po przeprowadzeniu całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż orzeczenie TSUE, będące podstawą złożonego przez Spółkę w dniu 28 marca 2013 r. wniosku o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem, nie zostało wydane w związku z istnieniem przepisu sprzecznego z normami prawa wspólnotowego.

Podkreślił, iż przepis art. 74 Ordynacji podatkowej, ma zaś zastosowanie do sytuacji, w których na skutek wadliwej implementacji prawa europejskiego do krajowego porządku prawnego, podatnik był pozbawiony prawa do dysponowania nadpłaconą kwotą podatku. Powyższa regulacja dotyczy tylko takich wyroków ETS, w których Trybunał, w ramach dokonywanej wykładni prawa, stwierdzi sprzeczność pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym.

W związku z powyższym uznał, iż brak jest podstaw do zastosowania w rozpatrywanej sprawie regulacji art. 74 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji uniemożliwia również zastosowanie, pozostającego z nim w bezpośrednim związku, przepisu art. 78 § 5 pkt 1 ww. ustawy.

W ocenie organu stanowiska tego nie mogą zmienić pozanormatywne okoliczności, takie jak sposób postępowania przez organy podatkowe i firmy leasingowe po wydaniu przez NSA uchwały z dnia 8 listopada 2010r., sygn. akt I FPS 3/10.

Ponadto wskazał, iż polski porządek prawny przewiduje dwie możliwości rozliczania podatku VAT, tj.

1) samoobliczenie, czyli złożenie deklaracji lub ewentualnie dokonanie jej korekty, albo

2) rozliczenie dokonane przez organy podatkowe lub kontrolne w formie decyzji.

Organ zauważył, iż również w rozpatrywanej sprawie Strona miała prawo wyboru, tj. mogła dokonać korekt deklaracji bądź też nie. Pełnomocnik Skarżącego sam podkreślił, że inni podatnicy nie przyjęli takiego sposobu postępowania jak Spółka. Dyrektora Izby Skarbowej w W. za nieuzasadnione uznał twierdzenie pełnomocnika Spółki, że naruszone zostało jej konstytucyjne prawo do równego traktowania (art. 32 Konstytucji).

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż podstawą powstania nadpłaty w przedmiotowej sprawie nie był wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Rozliczenie podatku od towarów i usług, dokonane przez Spółkę w korektach deklaracji złożonych w dniu 28 marca 2013 r., nie było bowiem uwarunkowane uregulowaniami w prawie krajowym, które zostały uznane za sprzeczne z prawem wspólnotowym. Ponadto podkreślił, iż Spółka miała możliwość złożenia korekt deklaracji w zakresie ubezpieczenia przedmiotu leasingu również przed ogłoszeniem orzeczeniem TSUE w sprawie C-224/11.

Według organu skoro zaś nie doszło do powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a więc wniosek Spółki z dnia 28 marca 2013 r. nie podlega rozpatrzeniu w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej, to nie nastąpiło wypełnienie dyspozycji przepisu art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji brak jest podstaw do wypłaty oprocentowania nadpłaty, liczonego w oparciu o regulację art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odnosząc się do zarzutu Spółki, że dokonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zwrotu nadpłaty w związku ze złożonymi wnioskami wystosowanymi w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej, potwierdza, iż potraktował on wnioski jako złożone w tym trybie podkreślił, że żądanie strony w postępowaniu podatkowym należy oceniać na podstawie treści, a nie tytułu, pisma przez nią wniesionego. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury, związanie organu podatkowego zakresem żądania co do przedmiotu postępowania dotyczy określonej we wniosku podstawy faktycznej żądania, nie zaś powołanej przez stronę podstawy prawnej.

Organ wyjaśnił, iż w związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 28 marca 2013 r., dokonał zwrotu żądanych kwot nadpłat za poszczególne miesiące, po dokonaniu ich oceny w oparciu o przepis art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę, że prawidłowość skorygowanych deklaracji nie budziła wątpliwości, organ podatkowy, stosownie do § 4 tego artykułu, zwrócił nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzających nadpłaty.

Ustosunkowując się natomiast do tych elementów decyzji, w których dochodzi do odmiennego pod względem prawny uzasadnienia kwestii w odniesieniu do korekt deklaracji powodujących nadpłatę oraz korekt, w których wystąpiła zwiększona kwota zwrotu różnicy podatku, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zarówno w rozstrzygnięciu skarżonej decyzji, jak i uzasadnieniu decyzji, organ pierwszej instancji ustosunkował się do wypłaty oprocentowania od kwot wskazanych przez Stronę we wnioskach. Kwoty te wynikały ze wszystkich złożonych w dniu 28 marca 2013 r. korekt deklaracji VAT-7. Wyjaśnił, iż argumentacja Naczelnika Urzędu Skarbowego miała na celu uzasadnienie odmowy wypłaty oprocentowania od wskazanych przez Stronę nienależnie uiszczonych kwot oraz odmowy oprocentowania zwiększonej kwoty zwrotu podatku.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dopatrzył się w działaniach podjętych przez organ pierwszej instancji naruszenia przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania,

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

— art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, pomimo że Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej], w świetle którego podatek ten okazał się nienależny;

— art. 78a oraz art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo że w związku z wyrokiem TSUE Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od publikacji sentencji tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;

— art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, działanie sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

Uzasadniając powyższe naruszenia, Skarżąca argumentowała, że prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty po wyroku Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE wynika z art. 74 O.p. W ocenie Skarżącej stanowisko organu odwoławczego, że zwrot nadpłaty, o którym mowa w tym przepisie znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy zostanie wydane orzeczenie TSUE stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi, nie znajduje odzwierciedlenia w literalnym brzmieniu art. 74 O.p. W ocenie Spółki, dla zastosowania tego przepisu wystarczającym jest aby interpretacja prawa wspólnotowego dokonana w orzeczeniu TSUE prowadziła do wniosku, że podatek zapłacony na podstawie prawa krajowego był nienależny, a zatem stanowił nadpłatę.

Dla poparcia swego stanowiska Spółka powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1085/10, z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt 1303/1 1 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 78/13. Zdaniem Strony orzeczenia te prowadzą do wniosku, że dla zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej, nie ma znaczenia to, czy orzeczenie TSUE ma charakter "interpretujący" czy też stwierdzający niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Istotne jest to, aby fakt wydania przez TSUE orzeczenia stworzył po stronie podatnika bezpośrednią podstawę do ubiegania się o zwrot nadpłaty. Art. 74 Ordynacji podatkowej obejmuje zatem swoim zakresem takie orzeczenia TSUE, które generują sytuację kwalifikowaną, jako stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany do weryfikacji wcześniejszych rozliczeń podatkowych i uznania, że wystąpiła nadpłata. W przypadku wyroku TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, TSUE zajął stanowisko odmienne od poglądu prezentowanego wcześniej w uchwale NSA, a w związku z tym wyrok TSUE dał podatnikom podstawę dla uznania, że ich rozliczenia podatkowe są nieprawidłowe a jednocześnie wystąpiła nadpłata, o którą mogą się ubiegać. Spółka podkreśliła, że orzeczenie TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing nie stanowi dla podatników jedynie jednego z argumentów za dochodzeniem nadpłaty podatku - treść tego orzeczenia w sposób realny zmieniła wcześniejszą sytuację prawną podatników. W wyniku orzeczenia TSUE kwoty wpłacone przez podatników kierujących się uchwałą NSA mogą być obecnie kwalifikowane jako nadpłata. Oznacza to, że nadpłata, o którą ubiega się Spółka we wniosku złożonym 28 marca 2013 r. jest nadpłatą powstałą w wyniku orzeczenia TSUE.

Zdaniem Skarżącej o "szerokim" stosowaniu art. 74 Ordynacji podatkowej stanowi również art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Użycie w przedmiotowym przepisie sformułowania "lub" wskazuje, iż publikacja wyroku TSUE oraz uchylenie bądź zmiana całości lub części aktu normatywnego są równorzędnymi przesłankami zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że ustawodawca przewidział stosowanie art. 74 Ordynacji podatkowej także w tych sytuacjach kiedy następuje publikacja orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, a nie dochodzi do zmiany ani uchylenia krajowego aktu normatywnego. Zatem, art. 74 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w każdym przypadku gdy podstawa zwrotu nienależnie uiszczonych kwot wynika z konkluzji zawartych w orzeczeniu TSUE.

Spółka podkreśliła także, że orzeczenia TSUE wydawane w trybie prejudycjalnym nie stwierdzają wprost o niezgodności danej normy prawa krajowego w regulacjami wspólnotowymi. Istotą orzeczeń TSUE jest bowiem wykładnia przepisów prawa europejskiego, w tym również Dyrektywy rady 2006/112/WE. Orzeczenia te odnoszą się wprost jedynie do przepisów prawa wspólnotowego, nie stwierdzają zaś bezpośrednio o niezgodności konkretnych norm prawa krajowego z systemem prawodawczym Unii Europejskiej. Dopiero dokonana przez TSUE wykładnia przepisów prawa wspólnotowego daje podstawę dla stwierdzenia niezgodności lub błędnej interpretacji danej normy krajowej z regulacjami wspólnotowymi, co odbywa się w procesie stosowania prawa przez organy administracji publicznej oraz w procesie kontrolowania decyzji tych organów przez sądy administracyjne. Przy tej argumentacji Skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych - wyrok NSA z 29 maja 2013 r. sygn. akt IFSK 147/13, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt II SA/Go 410/13 i z dnia 26 czerwca 2013r., sygn. akt II SA/Go 411/13.

W ocenie Spółki stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż art. 74 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko wówczas, gdy zostało wydane orzeczenie TSUE, stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi wynika z błędnego odczytania roli TSUE.

Według Skarżąca że w analizowanej sprawie zwrotu nadpłaty, zastosowanie znajduje tak przepis art. 74, jak i również art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje za okres, od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Zdaniem Spółki konsekwentnie w sprawie znajduje również zastosowanie przepis art. 78a Ordynacji podatkowej, stanowiący o proporcjonalnym zaliczeniu kwoty dokonanego zwrotu na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania.

Zdaniem Skarżącej konkluzje zawarte w orzeczeniu TSUE C- 224/11 BGŻ Leasing, zgodnie z którym koszty ubezpieczenia przenoszone przez Spółkę na leasingobiorców podlegają zwolnieniu od VAT, w niniejszej sprawie oznaczają, że podatek VAT od pobranych od leasingobiorców składek ubezpieczeniowych oraz odsetki od zaległości zostały zapłacone nienależnie i powinny zostać zwrócone Spółce. Zaś zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej zwracając nadpłatę organ podatkowy jest również obowiązany do zwrotu Spółce oprocentowania należnego od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. W związku z tym organ powinien zastosować art. 78a w związku z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej i odpowiednio zaliczyć zwróconą nadpłatę na poczet należności głównej i jej oprocentowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do stwierdzenia czy w niniejszej sprawie możliwe jest rozstrzyganie na podstawie art. 74 O.p. o nadpłacie powstałej w wyniku orzeczenia TSUE mającego charakter interpretacyjny.

Zagadnienie powyższe pojawiło się na tle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11BGŻ Leasing, w którym Trybunał uznał, że:

a) usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

b) jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej .

Zdaniem Spółki nadpłata powstała na skutek wydania przez TSUE wyroku winna być zwrócona spółce wraz z należnym oprocentowaniem,

Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustawodawca celowo zawęził możliwość wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę jedynie do orzeczeń ETS, które wywołują bezpośredni skutek w postaci powstania nadpłaty. Inaczej mówiąc, tryb zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 74 O.p. ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy zostało wydane orzeczenie TSUE stwierdzające niezgodność przepisu prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi, natomiast wydane orzeczenie TSUE w sprawie C-224/11 dotyczyło wątpliwości interpretacyjnych w zakresie przepisów prawa i nie skutkuje koniecznością zmiany przepisów prawa krajowego, dlatego nie ma w tym przypadku zastosowania art. 74 O.p.

Przy tak zakreślonym sporze między stronami stanowisko Organu uznać trzeba za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Sąd dokonując wykładni cytowanego przepisu podkreśla, że podstawową metodą wykładni przepisów prawa jest wykładnia literalna, odwołująca się do tekstu przepisów prawnych.

Doktryna i orzecznictwo sądów administracyjnych stoi na stanowisku, że "punktem wyjścia i zarazem granicą interpretacji prawa podatkowego" powinna być wykładania językowa (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s.87). Ponadto "powinna mieć ona pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni" (L. Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, Toruń 1999, s. 169-173), "zaś wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu" (wyrok NSA z dnia 18 października 1995 r., sygn. akt III SA 509/94, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero jeżeli "językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować praktycznie jednoznacznej normy postępowania w jakiejś sprawie powstaje sytuacja, w które trzeba wybrać jedno z kilku czy nawet licznych dopuszczalnych językowo znaczeń danego tekstu. W takiej sytuacji odwołujemy się do założenia aksjologicznej racjonalności prawodawcy, kierując się funkcjonalnymi regułami interpretacyjnymi (wykładnia funkcjonalna, celowościowa)(...). Wykładania tego rodzaju pełni jedynie rolę subsydiarną w stosunku do wykładni językowej" (L. Morawski, op.cit.).

W ocenie Sądu w analizowanej sprawie tekst powołanego przepisu nie budzi wątpliwości tego rodzaju, uzasadniających sięgnięcie po uzupełniające środki interpretacyjne.

Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że w sytuacji gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE, a wykazane przez podatnika w deklaracji zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. tj. z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, to podlega ona zwrotowi na podstawie wniosku podatnika, który określa jej wysokość, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Z treści powołanego przepisu wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej nie wynika, iż ma on zastosowanie jedynie w sytuacji gdy TSUE uzna, iż przepis krajowej ustawy podatkowej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi, a nie wtedy gdy Trybunał wydał wyrok o charakterze interpretacyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 2518/13 (dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl) dokonując wykładni przepisu art. 74 pkt 1 na tle wydanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. sygn. P 33/09 stwierdził, że ,,...Tak więc również interpretacyjny wyrok Trybunału, taki, jak będący przedmiotem rozważań wyrok z dnia 13 września 2011 r. w sprawie opodatkowania wyrobisk górniczych, może być uznany za wyrok, w wyniku którego powstała nadpłata. Istotą tego wyroku jest bowiem wskazanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają podziemne wyrobiska górnicze, natomiast opodatkowaniu takiemu mogą podlegać obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach. Jeżeli zatem podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty, podnosząc, że jego zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku sprzecznego z Konstytucją rozumienia przepisu prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych, wskazując na stwierdzający to wyrok Trybunału Konstytucyjnego i powołując się na podstawę prawną w postaci art. 74 pkt 1 O.p., nieprawidłowa jest odmowa stwierdzenia nadpłaty a limine, oparta na założeniu, że wyrok interpretacyjny Trybunału nie rozstrzyga o niezgodności badanego przepisu z Konstytucją. Odmowa ta wynika z nieuzasadnionego niezastosowania w sprawie art. 74 O.p., które to niezastosowanie było rezultatem błędnej wykładni tego przepisu i mylnego odczytania normatywnego sensu przesłanki "powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego".

Sąd podzielając stanowisko zaprezentowane w powołanym wyroku NSA stwierdza, że podobna sytuacja ma miejsce w przypadku wydania wyroku przez TSUE tzn. z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż dotyczy on wszelkich sytuacji, w których podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność tej zapłaty znajduje odzwierciedlenie w wyroku wydanym przez TSUE.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1085/10 (dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że: "... Za powyższym poglądem przemawia przede wszystkim sama treść zdania wstępnego w art. 74 O.p. Wskazano w nim na zależność funkcjonalną między orzeczeniem ETS a powstaniem nadpłaty, nawiązując do tego w związku z czym nadpłata powstaje (jakie jest jej źródło) ale nie przesądzając jednocześnie kiedy ona powstaje. Przepis wspomina wyłącznie o zdarzeniu leżącym u podstaw nadpłaty (orzeczeniu ETS), które może zostać odpowiednio skonsumowane. Orzeczenie ETS daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał (jak się okazało) uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia ETS uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p.

Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia ETS generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Dopiero więc pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania rzeczonego przepisu.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowany powyżej pogląd wskazując, iż w przedmiotowej sprawie podstawą uznania, iż dotychczasowe rozliczenia podatnika są nieprawidłowe, a jednocześnie wystąpiła nadpłata był wyrok TSUE w sprawie C-224/11.

Należy wskazać, iż wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10 uznał, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym wyrażenie przez TSUE w wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing odmiennego stanowiska, niż prezentowane w orzecznictwie sądów krajowych stanowiło powstanie stanu dającego Skarżącej możliwość wystąpienia w sprawie nadpłaty.

Uzasadnione jest stanowisko Skarżącej, iż uiszczenie przez nią należnych kwot podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę dokonane było w oparciu o powołaną uchwałę. Bezsporne jest, że Spółka w dniu 28 marca 2013 r. złożyła korekty deklaracji VAT - 7 za poszczególne miesiące od grudnia 2005r. do listopada 2006r., lipiec – wrzesień 2008r. oraz poszczególne miesiące 2009r. (luty, maj, czerwice, wrzesień do grudnia) oraz od lutego 2010r. do września 2010r. Organ, uwzględniając terminy przedawnienia części wskazanych zobowiązań oraz dokonanych już rozliczeń, w odniesieniu do lutego 2009r., maja 2009r., czerwca 2009r., od września do grudnia 2009r. oraz od lutego do września 2010r. dokonał zwrotu nadpłaty, odmawiając jednakże zapłaty żądanych odsetek od tychże zwrotów nadpłat. Jak wynika z akt sprawy, integralną częścią wniosku o zwrot nadpłaty podatku VAT jest także zwrot należnego oprocentowania.

Mając na uwadze wskazane wcześniej rozważania oraz powyższe okoliczności uzasadnione jest stanowisko Spółki, że zwrot nadpłaconych kwot podatku nastąpił wyłącznie w wyniku zajęcia stanowiska przez TSUE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing.

W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 74 O.p. poprzez stwierdzenie przez organy podatkowe, iż przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie do wskazanych wyżej nadpłat.

Również zasadny jest zarzut naruszenia art. 120 O.p. w wyniku dokonanej przez organy podatkowe wykładni tego przepisu niezgodnej z jego literalnym brzmieniem oraz art.121 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności związanych z zapłatą przez Spółkę podatku VAT, oraz odmowę zastosowania w niniejszej sprawie art. 74 O.p. pomimo zapadłego orzeczenia TSUE z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania miało miejsce w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny.

Jak już wskazano wcześniej, Skarżąca integralną częścią wniosku o zwrot nadpłaty podatku VAT uczyniła także zwrot należnego oprocentowania.

Zgodnie z art. 78a O.p. jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Mając na względzie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE Spółka miała prawo na mocy przywołanego przepisu dokonać proporcjonalnego rozliczenia tej kwoty na poczet kwoty zwrotu VAT, traktowanej jako nadpłata i kwoty należnego oprocentowania.

Tym samym zasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 78a O.p.

Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. o wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a, zaś w kwestii kosztów – na podstawie art. 200 p.p.s.a.