Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1371/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 169 § 1, art. 14h i art. 119b § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 989/17 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 989/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi G. sp. z o. o. z siedzibą w L., uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

G. sp. z o. o. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

T. (spółka amerykańska) stoi na czele międzynarodowej grupy kapitałowej, w skład której wchodzi również G. sp. z o. o. W celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy spółką amerykańską, a jej pracownikami i pracownikami podmiotów powiązanych (w tym spółki polskiej), zwiększenia ich motywacji, stabilności zatrudnienia i umożliwienia pracownikom nabycia akcji, spółka amerykańska umożliwia im uczestnictwo w programach motywacyjnych. Zgodnie z postanowieniami owych programów, spółka amerykańska przyznawała ich uczestnikom, w tym pracownikom spółki polskiej, m. in. niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia w przyszłości akcji spółki amerykańskiej, tj. w formie opcji na akcje oraz jednostek restrykcyjnych, razem określane jako "Nagrody". W chwili obecnej w ramach planu nowe nagrody nie są już przyznawane, jednakże uczestnicy wciąż są w posiadaniu przyznanych wcześniej opcji lub też akcji nabytych w wyniku realizacji opcji/jednostek restrykcyjnych (w stosunku do części przyznanych wcześniej nagród okres przedawnienia zobowiązania podatkowego nie upłynął). Uprawnienie do otrzymania nagród nie wynika z umów o pracę zawartych ze stroną, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach obowiązujących w spółce polskiej, m. in. regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania itp. W przypadku planu, uprawnienie to jest wynikiem decyzji komitetu powołanego przez spółkę amerykańską. Spółka polska jest zaangażowana w wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w planach oraz ustalania liczby przyznawanych im nagród. Spółka polska decyduje kto zajmuje określone stanowiska, a tym samym kto ma możliwość uczestniczenia w planach. W dalszej kolejności opisano szczegółowo charakter i procedury przyznawania opcji i jednostek restrykcyjnych. W związku z opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, zadała następujące pytania:

1. czy w związku z uczestnictwem w planach, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie uczestników dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 w/w ustawy i czy w związku z tym, na spółce polskiej nie będą ciążyć obowiązki płatnika?

2. jednocześnie, czy w sytuacji, gdy spółka polska będzie dokonywała wypłaty różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży akcji spółki amerykańskiej, a ceną wykonania (realizacji) opcji, do której uiszczenia zobowiązani byli uczestnicy, na ich rachunki bankowe, będzie miała ona obowiązek sporządzenia i przesłania do właściwych urzędów skarbowych/uczestników imiennych informacji o wysokości osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C) zgodnie z art. 39 ust. 3 u.p.d.p.f.?

Organ działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – dalej jako: "O.p.", zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w w/w wniosku na podstawie art. 14b § 1 O.p. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W odpowiedzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego zawartych we wniosku G. sp. z. o. o. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Mając na względzie w/w opinię wydaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p., postanowieniem z 2 czerwca 2017 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek złożonego przez Spółkę zażalenia organ nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia.

W skardze Spółka powyższemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 14d § 5b, w związku z art. 14b § 5c oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. polegające na przyjęciu, że w stosunku do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., co skutkuje koniecznością wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. oraz w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na wydaniu przez organ postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego analogicznego do stanów faktycznych, w stosunku do których interpretacje indywidualne były wydawane w przeszłości przez działających z upoważnienia Ministra Finansów dyrektorów izb skarbowych;

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę.

Zdaniem Sądu I instancji, w szczególności uzasadniony jest zarzut zgłoszony podczas rozprawy w dniu 19 grudnia 2017 roku naruszenia art.14h, w związku z art.169 § 1 O.p poprzez niewyjaśnienie w toku procedury wydawania interpretacji, czy w sprawie korzyść podatkowa przekracza kwotę 100 000 zł w okresie rozliczeniowym (rok podatkowy).

Sąd I instancji dokonując wykładni art. 14b § 5b O.p. skonstatował, że akcent należy położyć na to, że odnośnie do wydania decyzji opartej o art. 119a O.p. stwierdzającej unikanie opodatkowania musi istnieć "uzasadnione przypuszczenie". Analizowane pojęcie odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Chodzi więc o to, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach, czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p.

Po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b O.p negatywnej przesłanki wydania interpretacji wymagane jest posiadanie przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja oparta o art. 119a O.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a O.p. jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji, określonych w art. 119a – 119f O.p.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b O.p. nie może całkowicie pomijać art. 119b § 1 O.p. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a O.p. nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. wyłączająca zastosowanie art. 119a O.p.

Organ, cytując treść opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej podniósł, że "nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania". Sąd I instancji stwierdził, że ta wypowiedź jest o tyle trafna, że rzeczywiście "udowodnienie" tych przesłanek nie jest konieczne. Czym innym jest jednak odniesienie się do tychże przesłanek na poziomie wykazywania "uzasadnionego przypuszczenia". Jak wyżej podniesiono, analiza ta (a więc w kategoriach przypuszczenia, prawdopodobieństwa) nie może całkowicie pomijać jednej z przesłanek zastosowania art. 119a O.p., ponieważ jej uwzględnienie może prowadzić wręcz do braku przypuszczenia (nieprawdopodobieństwa) zastosowania art. 119a O.p. Jeśli bowiem korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez wnioskodawcę z tytułu określonych czynności nie przekracza 100 000 zł, to wyłączone jest wydanie decyzji opartej o art. 119a O.p

W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu I instancji organ naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 119a w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowa wykładania ostatnio wskazanych regulacji powinna bowiem zainspirować organ do wezwania - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - wnioskodawcy o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu I instancji organ nie wzywając wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku naruszył zatem art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że uzupełnienie wniosku nie dawałoby podstaw do zastosowania art. 14b § 5b O.p. z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając ten wyrok w całości. Kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z:

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119a oraz art. 119b § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., podczas gdy w przedmiotowej sprawie występuje taka sytuacja, która to okoliczność została szczegółowo wyjaśniona w zaskarżonym postanowieniu oraz poprzez uznanie, że organ interpretacyjny zobowiązany jest każdorazowo do żądania kwantyfikacji kwoty korzyści podatkowej w ramach postępowania interpretacyjnego, co prowadzi do podważenia ratio legis regulacji art. 14b § 5b O.p.;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 5b i § 5c O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, ponieważ istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., co zostało szczegółowo wyjaśnione w zaskarżonym postanowieniu oraz wynika z opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej;

- art. 169 § 1 w zw. art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 3, art. 119b § 1 pkt 1 oraz art. 119x § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że organ obowiązany był wezwać Spółkę, do uzupełnienia wniosku o dane wskazane w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., podczas gdy jest to prerogatywa Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie unikania opodatkowania, wskazanie kwoty korzyści podatkowej nie może zatem stanowić elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanych w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych, a jedynie może być elementem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej;

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119a oraz art. 119x § 1 O.p. poprzez brak rozróżnienia procedury interpretacyjnej, procedury opinii zabezpieczających oraz procedury postępowania podatkowego w przedmiocie unikania opodatkowania w ramach której uprawniony organ (Szef Krajowej Administracji Skarbowej) posiada wyłączne uprawnienie do kwantyfikacji kwoty korzyści podatkowej.

Wskazując na powyższe podstawy autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,

3) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należy zauważyć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając wniosek G. sp. z o. o. o wydanie interpretacji indywidulanej zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii, dotyczącej ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 18 maja 2017 r. wyraził opinię, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego przedstawionych we wniosku Spółki istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Problem oceny, czy opinia organu, o którym mowa w art. 14b § 5c O.p. jest wiążąca dla organu interpretującego był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach z 12 października 2018 r., II FSK 83/18 oraz z 9 października 2019 r., II FSK 3652/17 (dostępne, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej wyrażone tam zapatrywania podziela, będzie się więc do nich odwoływał w dalszym toku wywodów. Wyjaśnić jedynie należy, że w powołanych orzeczeniach według aktualnego dla rozpoznanych spraw stanu prawnego opinię wydawał minister właściwy do spraw finansów publicznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana organu właściwego w tym zakresie nie ma jednak wpływu na aktualność poglądu co do charakteru samej opinii.

Od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.119y § 1 O.p.). Organ ten jest (w stanie prawnym aktualnym na dzień wydania zaskarżonego aktu) organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a O.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 O.p.). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art.119a (art. 119z § 3 O.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art.119z § i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. Organ interpretujący nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art.119a O.p. (art.14b § 5b O.p.). Obowiązany jest on zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (aktualnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na O.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf O.p.), a dla spraw pozostałych – pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art.14b § 5b O.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17, CBOSA). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretujący powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., II FSK 290/18).

Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a O.p. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art.119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji.

Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art.119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art.119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art.14b § 5b O.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art.119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p. Związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art.14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii.

Zasadne były w związku z tym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 14b § 5b i § 5c O.p. oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Obok okoliczności wyżej wskazanych, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji Sąd I instancji także wówczas, gdy zobowiązuje organ do wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez zamieszczenie danych istotnych z punktu widzenia treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

Organ interpretujący nie ma obowiązku, przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art.119a O.p., zbadania, czy nie zachodzą przesłanki określone w art.119b O.p., wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m. in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu.

Ponadto porównanie art.14b § 3 O.p. z art.119x § 1 O.p. wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony, do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art.14h O.p. Przepis art.14b § 5b O.p. odwołuje się ponadto tylko do art. 119a O.p., nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art.119b O.p. Zbadanie okoliczności z art.119b O.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art.14b § 5b O.p. iluzorycznym. Sąd w niniejszym składzie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17.

Usprawiedliwiony w związku z tym jest zarzut naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

W tym stanie rzeczy należało uznać, że organ interpretujący miał pełne podstawy do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p., z których wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej – w drodze odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie - w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Uznając za uzasadnioną skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.