Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 313/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1 i  art. 23  ust. 1  pkt  5 i 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) – decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...] określającą J.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł., oraz odsetki od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do maja 2000 r. w wysokości [...] zł. obniżając wysokość zobowiązania do kwoty [...] zł. oraz wysokość odsetek do kwoty [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w wyniku przeprowadzenia czynności kontrolnych prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej pod nazwą "Przedsiębiorstwo Handlowe A" organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów m.in. wykazaną przez spółkę stratę towarów handlowych w kwocie [...] zł., wydatki związane z organizacją szkolenia w kwocie [...] zł., opłaty poniesione za kurs języka angielskiego i za naukę na Podyplomowym Studium [...] na Uniwersytecie [...] w K. W konsekwencji powyższego wyłączenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję z dnia [...]r. nr [...] określającą J.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. oraz odsetki od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do maja 2000 r. w wysokości [...] zł.

Od decyzji tej podatniczka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie wszystkich dowodów,

2) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

3) art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie stronie przed wydaniem decyzji możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego,

4) art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

5) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny opartej na nieprzekonujących przesłankach i wątpliwych ustaleniach,

6) art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodanie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa,

7) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów oraz pominięciem poglądów zawartych w doktrynie prawa podatkowego.

Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków, podatniczka podniosła, że faktura VAT z dnia [...]r. została pomyłkowo wystawiona przez B imiennie na pełnomocnika firmy S.M., zamiast na spółkę i dotyczyła opłaty za zużytą energię elektryczną w wynajmowanym od B magazynie w Z. Nie zgadzając się z zakwestionowaniem wydatków na naukę języka angielskiego i kosztów Studiów Podyplomowych podatniczka wskazała, że spółka prowadziła także handel z zagranicą, zaś większość rozmów z zagranicznymi kontrahentami odbywała się właśnie w tym języku, a ponadto, że zamiarem spółki było rozszerzenie działalności na wycenę i gospodarkę nieruchomościami, w związku z zapowiadanymi zmianami ustawy o gospodarce nieruchomościami w zakresie katastru i katastralnego podatku od nieruchomości. Wskazując na orzecznictwo sądowo – administracyjne podatniczka podniosła, iż nie może podmiot prowadzący działalność gospodarczą odpowiadać za brak ustawowych regulacji. Za bezzasadne uznała też zakwestionowanie wydatków na obuwie robocze pełnomocnika S.M., a także na bluzki i spodnie, uznając, że pierwszy z tych wydatków związany był z kosztem uzyskania przychodów, gdyż S.M. obsługiwał m.in. magazyn, a wydatki na nabycie odzieży mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w ramach wydatków na reprezentację, jeżeli podatnik wykaże, że utraciła ona cechy odzieży osobistej np. poprzez opatrzenie jej logiem, czy innymi cechami charakteryzującymi daną firmę. Odnosząc się do zakwestionowanego wydatku w wysokości [...] zł., który dotyczył 2000 r., a poniesiony został w 2001 r., podatniczka wskazując na bezzasadność tego zakwestionowania, powołała się na pismo Ministra Finansów oraz stanowisko Izby Skarbowej w K. zawarte w piśmie z dnia [...]r. nr [...].

Nie zgadzając się z nieuznaniem za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup paliwa do napędu urządzenia do malowania magazynu odwołująca zarzuciła, iż organ oparł się w tym zakresie na nieujęciu środka w ewidencji środków trwałych, nie ustalając skąd spółka taki sprzęt posiadała. Oświadczyła jednocześnie, że był to sprzęt jednej ze wspólniczek, sporadycznie wykorzystywany do potrzeb firmy. Odnosząc się do strat towarów handlowych – otrąb żytnich i pszennych oraz mąki pszennej podatniczka podniosła, że magazyn na [...] Z. przy ul. [...] a posiadał stosowne zezwolenia i odbiory i nadawał się do przechowywania pasz. Wskazała ponadto, że w dniu [...]r. została przeprowadzona rekontrola zarządzeń z decyzji nr [...][...] Inspektora Sanitarnego w K. i ponownie dopuszczono ten obiekt do użytkowania. Wskazała także, iż nie może stanowić podstawy rozstrzygnięć protokół kontroli sanitarnej z dnia [...]r. nr [...], gdyż jego sporządzenie odbyło się bez udziału firmy i jej pełnomocnika, a ponadto zawierał on szereg uchybień, do których wspólniczki nie mogły się bezpośrednio ustosunkować i złożyć odpowiednich wyjaśnień oraz uwag, gdyż trafił do nich po otrzymaniu decyzji nr [...]. Zamieszczenie w protokole stwierdzenia, iż brak świateł w magazynie uniemożliwiał skontrolowanie całości pomieszczeń świadczy o niepełnej kontroli i podważa jej wiarygodność.

Odwołująca odniosła się także do stanu technicznego i warunków panujących w magazynie, przyznając, że prawe drzwi przesuwane od strony rampy miały niewielki prześwit w dolnej części, lecz ta szczelina została zabezpieczona. Przedstawiła również okoliczności pojawienia się gryzoni oraz zastosowane przez spółkę metody ich zwalczania. Kontynuując zarzuciła kontroli sanitarnej z dnia [...]r. nieprecyzyjność, podnosząc, iż w protokole nie wskazano jakie przedmioty były zbędne, a także co oznaczało użyte słowo "bałagan". Podniosła przy tym, że w protokole z dnia [...]r. nie stwierdzono uchybień, uwzględniono metodę zabezpieczenia drzwi przed wtargnięciem gryzoni, a to oznacza, że spółka należycie zabezpieczyła magazyn przed gryzoniami. Odnosząc się do decyzji nr [...][...] Inspektora Sanitarnego nakazującej wstrzymanie działalności magazynu, podatniczka wskazała, że ze względu na dobro firmy i szybkie wznowienie działalności wspólniczki nie odwołały się od tej decyzji, gdyż byłoby to działanie na szkodę spółki. Polemizując z oceną zawartą w uzasadnieniu decyzji, iż podatniczki nie zachowały należytej staranności w przeciwdziałaniu wystąpienia uszczerbku w majątku firmy, podatniczka przedstawiła szereg faktów, świadczących w jej ocenie o tezie przeciwnej. W tym przedmiocie wskazała m.in. na remont sanitariatów i monitowanie u właściciela konieczności przeprowadzenia prac remontowych. Wyjaśniając powstałe straty w otrębach żytnich, pszennych oraz mące pszennej wskazała, że straty te powstały w dwóch miejscach ich magazynowania tj. w magazynie wynajmowanym od B oraz w piekarni. Podniosła, że w czerwcu 2000 r. panowały upały, w wyniku czego otręby pszenne i żytnie zbryliły się i stęchły, a ich badanie wykazało, że znajdują się na nich liczne drobnoustroje. Otręby pszenne zostały wprawdzie zlikwidowane w tym samym czasie co żytnie, jednak pochodziły z innego magazynu i zostały przewiezione na rampę magazynu przy ul. [...], aby umożliwić rolnikom odbiór tego towaru, który posłużył im jako nawóz na pola. Straty mąki pszennej spowodowane zostały ulewnymi deszczami pod koniec lipca 2000 r. Zakupiona w tym okresie mąka zmokła w niewielkim stopniu podczas rozładunku, w związku z tym przewieziono ją do suchego magazynu położonego w Z. przy piekarni. Próby osuszenia nie powiodły się, mąka nie nadawała się do sprzedaży, a po jej likwidacji została przewieziona na rampę magazynu przy ul. [...]. Zdaniem odwołującej się szkoda powstała w wyniku zdarzenia losowego, a skoro tak, to stanowiła ona koszt uzyskania przychodu.

Nie zgadzając się z zakwestionowaniem wydatków poniesionych na przejazdy samochodu, związane z poleceniem wyjazdu służbowego, które rozliczono według stawki za kilometr, odwołująca wskazała, że podróż ta odbywała się samochodem będącym prywatną własnością osoby prowadzącej działalność gospodarczą, gdyż samochód służbowy w tym samym czasie wykorzystywany był przez drugą wspólniczkę. Zdaniem podatniczki, w takim przypadku, wydatki te należało zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 46 updof. W końcowej części odwołania podatniczka wyraziła polemiczny pogląd co do zakwestionowania wydatków związanych z organizacją szkolenia w dniu [...]r. w Hotelu "[...]", wskazując, że osobą odpowiedzialną za szkolenie była J.K., zaś za opiekę nad nowymi kontraktami J.M. Podniosła także, iż organowi nie udało się udowodnić, iż takie szkolenie nie odbyło się, a skoro przedstawiła cenę noclegu dla jednej osoby oraz cenę wyżywienia, a także podała nazwy dwóch firm uczestniczących w szkoleniu, jednakże z uwagi na spóźnienie nie ujętych na liście, to można było wysnuć wniosek, że wynajęta była także salka konferencyjna i że poniesione wydatki zostały faktycznie poniesione na szkolenie.

W uzupełnieniu odwołania, ustanowiony pełnomocnik, pismem z dnia [...]r. wniósł o uwzględnienie w ramach postępowania odwoławczego załączonych do tego pisma dokumentów, o nieuznanie protokołu kontroli za okres od [...]r. do [...]r. z powodu utraty jego wiarygodności oraz uznania wadliwości uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na jak to nazwał "dualizm interpretacyjny" i "uznaniowość decyzji". Wniósł także o nie uznanie za dowód w tym postępowaniu wyników kontroli sanitarnej nr [...] z dnia [...]r., gdyż kontrola ta przeprowadzona była w celu sprawdzenia wykonania decyzji [...] Stacji Sanitarno – Epidemiologicznej nr [...] i nie dotyczyła J.K.

Rozpatrując zarzuty podniesione zarówno w odwołaniu, jak i w piśmie pełnomocnika podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności wskazał, iż głównym przedmiotem sporu jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "Przedsiębiorstwo Handlowe A" wskazanych przez tę spółkę strat handlowych w kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...]r. na podstawie dowodu wewnętrznego nr [...] z dnia [...]r. spółka dokonała pomniejszenia wartości zakupów towarów handlowych na kwotę [...] zł. dotyczącą towarów wybrakowanych i usuniętych z magazynu. Jednocześnie na podstawie dowodu wewnętrznego nr [...] z dnia [...]r. zaliczono tę samą kwotę do pozostałych wydatków. Kontrola podatkowa wykazała, że w dniu [...]r. spółka dokonała usunięcia z magazynu na stacji kolejowej w Z., przy ul. [...] własnych towarów handlowych w postaci zepsutych otrąb żytnich w ilości [...] ton, otrąb pszennych w ilości [...] ton. Na okoliczność tę został sporządzony protokół z wybrakowania i usunięcia towarów z dnia [...]r. W protokole wykazano łączną wartość w kwocie [...] zł. Protokół ten został z kolei oparty na spisanym w dniu [...]r. – przez pracownika Centralnego Inspektoratu Standaryzacji S.H. – protokole z kontroli jakościowej pasz znajdujących się w magazynie firmy PH A. W protokole tym stwierdzono m.in., że otręby pszenne i żytnie przechowywane w magazynie w Z., przy ul. [...] są zbrylone, stęchłe, uszkodzone przez gryzonie z pozostałościami odchodów gryzoni o specyficznym zapachu. W tej sytuacji inspektor zlecił usunięcie i likwidację całej partii towaru. Spółka sporządziła też w dniu [...]r. protokół nr [...] o wybrakowaniu i usunięciu z magazynu w Z. mąki pszennej niezdatnej do spożycia. W protokole tym podano, że mąka ta w ilości [...] ton posiadająca wartość [...] zł. ma specyficzny zapach, worki zostały uszkodzone przez gryzonie, występują żywe szkodniki, w związku z czym nie nadaje się ani do spożycia, ani też na paszę dla zwierząt. Powyższy protokół opierał się na treści pisma S.H. z dnia [...]r., w którym stwierdzono, że w magazynie przy. ul. [...] wykryto w mące pszennej – w partii [...] ton – obecność żywych szkodników. W piśmie tym zalecono usunięcie z magazynu całej partii mąki i zniszczenie skażonego towaru. W tym miejscu uzasadnienia, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do zgromadzonego materiału dowodowego i wskazał, że w dniu [...]r. pracownicy [...] Stacji Sanitarno – Epidemiologicznej w K. sporządzili protokół nr [...] z kontroli sanitarnej w magazynie za i wyładowczym na rampie w Z., z którego wynikało, że stwierdzono naruszenie wymogów higienicznych i zdrowotnych polegające m.in. na nie zabezpieczeniu magazynu przed dostępem gryzoni, na widocznych śladach obecności gryzoni w pomieszczeniach magazynowych, prześwitach na drzwiach przesuwanych, ubytkach farby w ścianach i sufitach, pajęczynach, gromadzeniu odpadów w przypadkowych miejscach. Z protokołu tego wynikało także, iż wstrzymano przyjmowanie towaru do czasu usunięcia wszystkich stwierdzonych nieprawidłowości i uzyskania pozytywnej opinii sanitarnej wydanej przez Nadzór Zapobiegawczy [...] Stacji Sanitarno – Epidemiologicznej w K., a także zobowiązano do zgłoszenia – przed wznowieniem działalności – wykonania zaleceń celem uzgodnienia terminu rekontroli. Na podstawie w/w protokołu została wydana decyzja nr [...] z dnia [...]r. skierowana do J.M. i J.K., w której [...] Inspektor Sanitarny zarządził:

1) wstrzymanie przyjmowania towaru do magazynu,

2) przeprowadzenie deratyzacji i dezynfekcji w magazynie oraz pomieszczeniach przyległych,

3) usunięcie z pomieszczeń magazynowych zbędnych przedmiotów, przeprowadzenie gruntownego sprzątania,

4) doprowadzenie pomieszczenia magazynowego do stanu technicznego odpowiadającego rodzajowi prowadzonej działalności,

5) uzyskanie opinii sanitarnej, wydanej przez Nadzór Zapobiegawczy [...] Stacji Sanitarno – Epidemiologicznej w K., dotyczącej prowadzonej działalności,

6) po wykonaniu powyższych zarządzeń, zgłoszenie obiektu do odbioru sanitarnego.

Zgodnie z w/w decyzją wykonanie decyzji w punkcie pierwszym miało nastąpić natychmiast, gdyż nadano mu rygor natychmiastowej wykonalności. Zarządzenia wymienione w punkcie 2 i 3 powinny zostać zrealizowane, po usunięciu artykułów żywnościowych, zaś w punktach 4, 5 i 6 przed wznowieniem działalności.

Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na działania podejmowane przez organ pierwszej instancji, w celu faktycznego wyjaśnienia zarówno miejsca składowania usuniętego towaru, sposobu jego przetransportowania, przedłożenia dokumentów dotyczących dostaw towaru, dowodów wewnętrznych wskazujących na zmianę magazynowania z magazynu przy piekarni położonej w R., przy ul. [...], do magazynu położonego przy ul. [...], dokumentów dotyczących uwag w zakresie stanu technicznego magazynu skierowanych do właściciela tj. B, dowodów potwierdzających zwroty towarów.

W odpowiedzi na pisma procesowe organu pierwszej instancji z dnia [...]r. oraz z dnia [...]r. pełnomocnik stwierdził m.in., że nie jest w stanie przedłożyć dokumentacji magazynowej, ze względu na pożar pomieszczenia, w którym się ona znajdowała, a także dlatego, że po upływie prawie 7 lat podatniczka nie posiada już dokumentacji dotyczącej zwrotu towarów od odbiorców, ani też pism kierowanych do Zakładu Nieruchomości B w K.

Odnosząc się do stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartej w treści art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof" – w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. W świetle tej regulacji nie można przyjąć, że podatnik ponosi stratę w celu uzyskania przychodu. Element celowościowy – wymagany przez zacytowany przepis – z formalnego punktu widzenia wydaje się nie do zrealizowania w wypadku straty, która na ogół nie jest następstwem celowego działania osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 updof, niektóre kategorie strat wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów, a to oznacza, że jakkolwiek zdarzenia powodujące szkodę z natury rzeczy nie służy uzyskaniu przychodów, w pewnych przypadkach można je jednak zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na orzecznictwo sądowo – administracyjne, organ odwoławczy skonstatował, iż koszty takie mogą stanowić jedynie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodu służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym i niepożądanym skutkiem tej działalności. Z tych też przyczyn, podatnik który zamierza zaliczyć straty towarów do kosztów uzyskania przychodów, powinien udowodnić, że straty te są normalnym następstwem prowadzonej działalności gospodarczej i nie wynikają z niewłaściwego działania jego lub też osób z nim związanych. Udowodnienie to wiąże się z koniecznością udokumentowania w odniesieniu do każdego towaru z osobna faktu zaistnienia szkody i szczególnych wydarzeń powodujących tę szkodę, czemu najczęściej służy spisanie protokołu poniesionych strat. W protokole tym należy wyjaśnić kiedy, w jakich okolicznościach i ilościach oraz z jakich przyczyn doszło do ubytków, uszkodzeń, zepsucia lub zniszczeń konkretnie wyspecyfikowanego towaru.

Przenosząc rozważania dotyczące stanu prawnego na grunt rozpoznawanej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej, szczegółowo na stronach 9 – 16 uzasadnienia decyzji opisał postępowanie i ustalenia związane z powstaniem straty, przy czym za najważniejsze uznał te, które wykazały, iż spółka nie przedłożyła wymaganych dowodów dla potwierdzenia okoliczności, na które powoływała się na poszczególnych etapach postępowania, a także te, które dotyczyły stanu technicznego magazynu położonego w R., przy ul. [...], a opisanego w dokumentach urzędowych tj. protokołach kontroli [...] Inspekcji Sanitarno – Epidemiologicznej oraz decyzji nr [...] z dnia [...]r. W tym zakresie, organ zwrócił uwagę m.in., na fakt, że od dnia [...]r. tj. od dnia doręczenia decyzji z rygorem natychmiastowej jej wykonalności w punkcie pierwszym wstrzymano przyjmowanie towaru do magazynu oraz nakazano przeprowadzenie innych niezbędnych prac przywracających prawidłowy stan techniczny, sanitarny i higieniczny magazynu. Mimo powyższej decyzji spółka nadal przyjmowała i przechowywała w nim towar – otręby i mąkę pszenną, o czym świadczą dokumenty sporządzone przez S.H. w dniu [...]r. i w dniu [...]r. Takie działania wspólniczek stanowiły ewidentne naruszenie zakazu przyjmowania towarów do magazynu i nakazu usunięcia z niego materiałów żywnościowych. Protokół spisany w dniu [...]r. nr [...] z kontroli sanitarnej stanowiący rekontrolę wykonania zarządzeń z decyzji nr [...] potwierdził jedynie, że wspólniczki spełniły warunki wymienione w punkcie od 1 do 3 decyzji, a to oznacza, że nie zostały wykonane zarządzenia zawarte w punktach od 4 – do 6, w tym doprowadzenie pomieszczeń magazynowych do stanu technicznego odpowiadającego rodzajowi prowadzonej działalności. Wskazując na niezasadność podnoszonej w odwołaniu argumentacji, jakoby na podstawie w/w protokołu ponownie dopuszczono magazyn do użytkowania, Dyrektor Izby Skarbowej, dodatkowo odwołał się do treści pisma Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w C. z dnia [...]r. nr [...], z którego wynikało, że inspektor ten nie posiada opinii sanitarnej, która miała być wydana spółce przez Nadzór Zapobiegawczy [...] Stacji Sanitarno – Epidemiologicznej, a spółka nie zgłosiła odbioru sanitarnego obiektu znajdującego się w Z., przy ul. [...].

Reasumując organ odwoławczy skonstatował, że zarówno przed, jak i po sporządzeniu protokołu z dnia [...]r. spółka wobec nie wykonania zarządzeń zawartych w punktach 4 – 6 decyzji nr [...] nie miała prawa do przyjmowania i przechowywania w magazynie jakichkolwiek towarów i to bez względu na wykonanie innych obowiązków wynikających ze wspomnianej decyzji. W tej sytuacji, organ odwoławczy uznał, iż przyjmowanie i przechowywanie produktów zbożowych w magazynie nie spełniającym wymogów higienicznych i zdrowotnych, który po wstrzymaniu jego działalności nie uzyskał opinii sanitarnej o odbioru sanitarnego ze strony uprawnionego organu, jednoznacznie świadczy o winie wspólniczek spółki cywilnej w spowodowaniu strat towarów handlowych. Organ wskazał także na treść pism z dnia [...]r. i z dnia [...]r. skierowanych przez spółkę do Zakładu Nieruchomości B, w których m.in. stwierdzono, że pomieszczenia magazynowe wymagają remontu, polegającego na konserwacji poszycia dachu, uszczelnieniu okien, naprawie drzwi, uzupełnieniu ubytków tynku i zdemontowania komór chłodniczych oraz że spółka nie jest w stanie zrealizować wszystkich zaleceń pokontrolnych Sanepidu. Odnosząc się do argumentu podnoszonego w odwołaniu, iż spółka wielokrotnie monitowała zły stan techniczny wynajmowanego magazynu jej właścicielowi, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż oprócz wypowiedzenia umowy z dnia [...]r., w którym wskazano na zły stan techniczny obiektu, oraz pisma z dnia [...]r. spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających to twierdzenie. Dodatkowo, organ odwoławczy wskazał na treść pisma z dnia [...]r. B Oddziału Gospodarowania Nieruchomościami w K., będącego następcom prawnym Zakładu Nieruchomości B, z którego wynikało, że pismo z dnia [...]r. w ogóle nie wpłynęło do tej firmy. Wezwany pismem z dnia [...]r. pełnomocnik o przedstawienie dowodów na powyższe twierdzenie stwierdził w piśmie z dnia [...]r., że podatniczka nie posiada już dokumentów dotyczących zgłaszania uwag właścicielowi magazynu w przedmiocie stanu technicznego tego obiektu. Reasumując, organ uznał, iż powstała szkoda nie była następstwem normalnego prowadzenia działalności gospodarczej, a wyniknęła ze świadomego zaniedbania – składowania przez wspólniczki produktów zbożowych w magazynie nie spełniającym niezbędnych ku temu wymogów. Za chybione uznał też Dyrektor izby Skarbowej twierdzenia pełnomocnika jakoby decyzja nr [...] nie dotyczyła J.M., wskazując, iż jej adresatami były J.K. i J.M. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał także na okoliczności dotyczące otwarcia magazynu przez P.B., osoby nie będącej pracownikiem spółki, pracownikom Sanepidu. Wskazano również, że w piśmie z dnia [...]r. Komenda Powiatowa Policji w C. poinformowała organ pierwszej instancji o liście rzeczy spalonych podczas pożaru na szkodę S.M. i J.M. w nocy w dniu [...], w którym to wykazie nie zostały uwidocznione jakiekolwiek dokumenty spółki cywilnej. Twierdzenie zatem pełnomocnika, że dokumenty dotyczące powstałej straty i dokumentacja magazynowa oraz dotycząca zwrotu towarów od odbiorców uległa zniszczeniu organ uznał za niewiarygodne.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących zakwestionowania wydatków na zakup mięsa i wędlin w kwocie [...] zł. oraz wydatków z tytułu korzystania z noclegu i wyżywienia w Hotelu "[...]" w O. w wysokości [...] zł., które według podatniczki związane były z organizacją szkolenia, organ odwoławczy zauważył, że w piśmie z dnia [...]r. Firma Handlowo – Usługowa "C", będąca właścicielem powyższego hotelu poinformowała, że wspólniczki spółki cywilnej "PH A" korzystały w miesiącu lipcu 2000 r. z usług tego hotelu, jednakże nie zamawiały usługi organizacji przyjęcia, konferencji czy bankietu. W piśmie z dnia [...]r. właścicielka firmy "C" stwierdziła, że nie została wystawiona faktura na rzecz spółki PH A za korzystanie z sali konferencyjnej i że nie przypomina sobie faktu dostarczania przez wspólniczki własnych artykułów spożywczych. Wskazała także, iż nie posiada już książki meldunkowej z 2000 r. Pełnomocnik natomiast, w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia [...]r. zawierające m.in. żądanie wyjaśnienia, gdzie i kiedy były przygotowywane posiłki z zakupionych artykułów zakupionych w ilości [...] kg., kim były osoby wymienione na liście obecności w pozycjach 3 oraz od 6 do 9, podanie adresu siedzib firm wymienionych w odwołaniu oraz danych osobowych biorących udział w szkoleniu, udzielił odpowiedzi, że posiłki były przygotowane samodzielnie przez wspólniczki w mieszkaniu wspólniczki w M., a ponadto, wyjaśnił, że zwrócono się do Urzędu Miasta w Ł. o podanie adresu siedziby firmy "D", zaś wspólniczki w najbliższym czasie udadzą się do Czech, celem uzyskania adresu firmy "E". Wskazał także, iż odtworzenie danych osobowych uczestników szkolenia po upływie 6 lat jest prawie niemożliwe, tym bardziej, że cała korespondencja związana z organizacją szkolenia uległa zniszczeniu w pożarze domu. W związku z tym, że wyjaśnienia okazały się niewystarczające powtórnie zwrócono się do pełnomocnika o wyjaśnienie okoliczności i przedłożenie dokumentów i dowodów świadczących o przeprowadzeniu czy to szkolenia czy konferencji w dniu [...]r. pismem z dnia [...]r. wskazując szczegółowo, jakie okoliczności wymagają udowodnienia. Pełnomocnik powtórnie odpowiedział, że dokumentacja dotycząca szkolenia spłonęła w pożarze domu J.M. Dodał także, że istniały dwie firmy "D" jedna w Ł., druga w T., jednakże nie podał ich adresów, a ponadto wskazał, że córka J.M. brała udział tylko w pierwszym dniu szkolenia, zaś spółka chciała ją zatrudnić i powierzyć jej organizowanie i zarządzanie działalnością firmy w [...].

Dokonując szczegółowej analizy zgromadzonego w tej kwestii materiału dowodowego na stronach od 19 do 20 Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że wspólniczki w żadnym razie nie wykazały przeprowadzenia szkolenia w w/w hotelu, nie przedłożyły też żadnych dowodów na poparcie własnych twierdzeń, natomiast materiał zgromadzony przez organ pierwszej instancji uzasadnia twierdzenie, że szkolenie to nie miało miejsca, a skoro tak wydatki poniesione na zakup wędlin, mięsa i hotel nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu spółki.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji wydatków dotyczących zakupu paliwa – etyliny 94 i benzyny bezołowiowej, które według oświadczenia S.M. z dnia [...]r. i treści odwołania miało służyć do napędu urządzenia służącego do malowania ścian, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w piśmie z dnia [...]r. pełnomocnik nie określił – mimo prośby zawartej w wezwaniu z dnia [...]r. – jakie konkretnie urządzenie wykorzystywała spółka do malowania magazynu, informując jedynie, że było ono stare i już dawno zostało zezłomowane, zaś spółka nie jest w stanie podać dokładnej nazwy, symbolu, czy też roku jego produkcji. W uzupełnieniu tych wyjaśnień pełnomocnik w piśmie z dnia [...]r. – stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia [...]r. dotyczącym m.in. paliwa wymaganego do w/w urządzenia w kontekście zakupu zarówno etyliny, jak i benzyny bezołowiowej - stwierdził, iż po upływie 7 lat prośba o wskazanie konkretnego paliwa zgodnie z zaleceniami fabrycznymi i specyfiką techniczną, zalecaną w urządzeniu do malowania jest niemożliwa do spełnienia. Organ wskazał także, że na fakturach dotyczących zakupu etyliny 94 wpisano numery rejestracyjne samochodów, organ pierwszej instancji zwrócił się do ich wystawcy Stacji Paliw Napędowych "F" S.A. w C. o udzielenie informacji, czy na w/w fakturach mogły zostać wpisane numery rejestracyjne samochodów, które podał tankujący, a których de facto nie zatankował. W pierwszym z pism z dnia [...]r. firma wskazała, że mogła wystąpić taka sytuacja, jednakże w piśmie z dnia [...]r. stanowiącym uzupełnienie treści pierwszego pisma, Stacja Paliw stwierdziła, że w przypadku tankowania, czy to do kanistra, czy do pojemnika, nie stosuje się wpisywania numeru rejestracyjnego samochodu. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej dokonując konfrontacji twierdzeń podatniczki, jej pełnomocnika, a także pisma Stacji Paliw "F" S.A. stwierdził, że podatniczka w żaden sposób nie udokumentowała, że zakupione paliwo zostało wykorzystane do napędu urządzenia do malowania. Stąd też stanowisko organu pierwszej instancji, iż wydatek ten nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu uznał za zasadny, w oparciu o treść art. 22 updof.

Odnosząc się do zakwestionowanego wydatku w wysokości [...] zł. netto, a dotyczącego zakupu obuwia męskiego – Dyrektor Izby Skarbowej – na stronach 22 – 23 szczegółowo opisał działania podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. oraz treść pisma pełnomocnika stanowiącego odpowiedź na wezwania tego organu, a ponadto wskazał, że z faktury z nr [...] z dnia [...]r., nie wynika, aby zakupione obuwie, było – jak twierdziła podatniczka – obuwiem roboczym. Organ wskazał także, iż niezrozumiałym jest twierdzenie podatniczki, o charakterze obuwia, w świetle zaksięgowania tego wydatku, jako wydatku na reprezentację. Oświadczenie zresztą tej samej treści do protokołu kontroli złożył S.M. Dodatkowo organ wskazał, że pismem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zwrócił się do wystawcy faktury spółki cywilnej "G" o udzielenie informacji czy w miesiącu grudniu 2000 r. zajmowała się handlem obuwiem roboczym, a jeżeli tak, to jakie było jego oznaczenie na fakturach, jednakże, mimo wskazania właściwego adresu, przesyłka nie została podjęta i zwrócona nadawcy. Podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do pisma skierowanego do następcy prawnego w/w spółki. Reasumując, organ odwoławczy uznał, że wydatek poniesiony na zakup butów, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako że podatniczka w żaden sposób nie udokumentowała, że w/w faktura dotyczyła obuwia roboczego. Wskazano także na rozbieżność twierdzeń pełnomocnika, podatniczki i dokumentów księgowych, gdzie wydatek ten został zaksięgowany jako wydatek na reprezentację.

Podobne stanowisko organ odwoławczy zajął w przedmiocie wydatków w wysokości [...] zł. udokumentowanych fakturą nr [...] z [...]r., a dotyczącą zakupu 2 par spodni i 3 bluzek. Podatniczka podnosiła, że w/w wydatek poniesiony został w ramach wydatków na reprezentację, jednakże organ odwoławczy wskazał, iż okoliczność ta nie została w żaden sposób udokumentowana. Podkreślił przy tym, że po pierwsze, twierdzenia podatniczki zawarte w wyjaśnieniach z dnia [...]r. a dotyczące cech tychże ubiorów, nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, który ograniczał się do w/w faktury, obejmującej nazwę zakupionego towaru, bez wskazania nawet, czy to jest ubiór męski, czy damski. Przy braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających twierdzenie podatniczki, organ pierwszej instancji pismem z dnia [...]r. wystąpił do wystawcy faktury o wyjaśnienie jaki charakter miała zakupiona odzież. Firma ta pismem z dnia [...]r. najpierw poinformowała organ, że nie może jednoznacznie określić charakteru odzieży wykazanej w spornej fakturze, a następnie w piśmie z dnia [...]r. stanowiącym uzupełnienie do pierwszego pisma wskazała, że pozycja pierwsza na fakturze odnosiła się do spodni jeans, druga dotyczyć mogła albo spodni jeans albo też spodni dres, zaś pozycja numer trzy mogła dotyczyć bluzek bawełnianych lub też koszulek T – shirt. Biorąc pod uwagę, że faktura, na podstawie której dokonano zakupu w/w odzieży, nie zawierała żadnych danych umożliwiających identyfikację zakupionych towarów, a także fakt, że twierdzenia podatniczki jakoby zakupiony ubiór miał służyć celom reprezentacyjnym nie zostało w żaden sposób udokumentowane, oraz rodzaj zakupionej odzieży ( głównie sportowe ), który nie mógł stanowić – jak podnosiła strona – elementu charakterystycznego czy też wyróżniającego go i odzwierciedlającego charakter prowadzonej działalności, organ podatkowy, po szczegółowym uzasadnieniu oceny materiału dowodowego w tym przedmiocie, uznał, że wydatki poniesione na zakup odzieży nie mogły w świetle art. 22 stanowić kosztu uzyskania przychodu spółki.

Odnosząc się do zakwestionowanego wydatku w kwocie [...] zł. na studia na Podyplomowym Studium [...] na Uniwersytecie [...] w K., udokumentowanego fakturą z dnia [...]r. nr [...] oraz wydatki w kwocie [...] zł., [...] zł. i [...] zł. na zakup książek przedmiotowych związanych z wyceną nieruchomości i gospodarką nieruchomościami, organ podniósł, iż argumentacja zawarta w odwołaniu, a dotycząca zamiaru rozszerzenia działalności gospodarczej na wycenę nieruchomości, nie może stanowić podstawy do zaliczenia kosztów ponoszonych na kształcenie jednej ze wspólniczek do kosztów uzyskania przychodów spółki. Organ zauważył przy tym, że już w 2000 r. spółka jako jeden z przedmiotów działalności wykazała handel nieruchomościami, jednakże ani w 2000 r., ani też w 2001 nie uzyskała z tego tytułu żadnych dochodów. Jak podkreślił organ odwoławczy, zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, w świetle art. 22 ust. 1 updof – wymaga związku poniesionego wydatku z osiągniętym przychodem. W sytuacji, gdy przychód w konkretnie ocenianym przypadku – w ogóle nie nastąpił – gdyż działalność spółki nie obejmowała świadczenia tego typu usług, to wydatek tak poniesiony nie mógł stanowić kosztu podatkowego. Sfera zamiarów nie ma bowiem wpływu na uzyskany przychód, wydatki poniesione w związku z tym w takim celu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż w żadnej mierze nie wpływają one na osiągnięty przychód, a w badanej sprawie nie miały dodatkowo związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Konsekwentnie za pozbawione podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów uznał organ wydatki związane z dojazdami na uczelnię w łącznej kwocie [...] zł.

Odnosząc się do wydatku w łącznej kwocie [...] zł. zapłaconej w roku podatkowym 2001, organ odwoławczy odwołał się do treści art. 22 ust. 4 updof, wskazując, że koszty uzyskania przychodów – z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 – potrącane są w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Stosownie zaś do ust. 5 w/w przepisu u podatników prowadzących księgi rachunkowe potrącane są także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącane w tym roku, w którym zostały poniesione. W myśl natomiast ust. 6 zasada określona w ust. 5 ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że spółka zarachowała w miesiącu kwietniu 2000 r. wydatki na ubezpieczenie samochodu [...] w wysokości [...] zł. za okres od dnia [...] kwietnia 2000 r. do dnia [...] kwietnia 2001 r., zatem należało przyjąć, że spółka nie przyjęła memoriałowej metody księgowania i nie prowadziła księgi w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów, odnoszących się tylko do 2000 r., lecz zaliczała wydatki według metody kasowej w momencie ich poniesienia. Wydatki wynikające z polisy w kwocie [...] zł. zostały natomiast zapłacone w 2001 r.

W odniesieniu do zarzutów, podważających zasadność zakwestionowania wydatków poniesionych na energię elektryczną udokumentowanych fakturą VAT z dnia [...]r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy podjął próbę wyjaśnienia, za energię gdzie dostarczoną była wystawiona sporna faktura, wystosowując w tej sprawie pisma zarówno do następcy prawnego B tj. B Sp. z o.o. Zakładu [...] w K., jak i następcy prawnego Przedsiębiorstwa B Zakładu Nieruchomości w K. Drugi z tych zakładów udzielił odpowiedzi, że informacje w tym zakresie posiada B Sp. z o.o., jednakże B Sp. z o.o., w piśmie z dnia [...]r. wskazała, iż nie jest w stanie udzielić żądanej informacji, gdyż upłynął pięcioletni okres przechowywania umów podpisanych z kontrahentami. B Zakład Nieruchomości, wskazał jednak, że zgodnie z § 3 pkt 2 umowy najmu magazynu z dnia [...]r. usytuowanego w Z. przy ul. [...], spółka zobowiązana została do zawarcia odrębnej umowy na dostarczanie energii elektrycznej z Zakładem Energetyki [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazał, że organ podatkowy dwukrotnie, pismami z dnia [...]r. i z dnia [...]r. wystąpił do pełnomocnika o przedłożenie umowy na dostawę energii elektrycznej, a także innych dowodów, w tym wskazanie gdzie zlokalizowany był licznik o numerze [...], na kogo był zarejestrowany i kto faktycznie uregulował wynikającą ze spornej faktury należność, ewentualnie o przedłożenie innych faktur za dostarczoną energię, a dotyczących roku podatkowego 2000. W udzielonych odpowiedziach w pismach z dnia [...]r. i z dnia [...]r. pełnomocnik stwierdził m.in., że oryginał umowy prawdopodobnie spłonął w czasie pożaru domu J.M., a ponadto, że podatniczka nie otrzymała odpowiedzi na prośbę skierowaną do Zakładu Energetyki [...] w C., a dotyczącą przesłania jej kserokopii umowy. Organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik w udzielonych odpowiedziach w ogóle nie odniósł się do pozostałych wskazań organu pierwszej instancji, w tym do takich okoliczności jak miejsce lokalizacji licznika, czy uregulowania należności, wynikającej z tej faktury. Organ wskazał także, że sporna faktura wystawiona była na S.M., a w oświadczeniu z dnia [...]r. S.M. zawarł stwierdzenie, że faktura ta pomyłkowo została zaewidencjonowana w dowodach źródłowych spółki cywilnej, a w dołączonych do akt sprawy wydrukach zawierających wyszczególnienie obrotów na rachunku bankowych spółki brak jest jakiejkolwiek informacji o przelewie kwoty [...] zł. na rachunek wystawcy faktury z dnia [...]r. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował w/w wydatek jako koszt uzyskania przychodu, gdyż spółka nie wykazała rzeczywistego jego poniesienia.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących zakwestionowania wydatków za przejazdy samochodem, które rozliczono według stawki za kilometr, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z treści poleceń wynikało, iż wyjazdy te odbywały się samochodem służbowym. W dalszej kolejności, wskazał także, iż w ewidencji środków trwałych figurował tylko jeden samochód, a mianowicie [...], a w trakcie czynności kontrolnych wspólniczki nie wykazały, aby do działalności gospodarczej wykorzystywano jeszcze inny samochód, nie przedłożyły też ewidencji przebiegu pojazdu. Organ pierwszej instancji słusznie zatem uznał, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur za paliwo do samochodu [...] i jednocześnie kwot wynikających z pomnożenia ilości kilometrów za 1 kilometr przebiegu, nie może zostać zaakceptowane. Ustosunkowując się do twierdzenia zawartego w odwołaniu, że podróże służbowe odbywały się także samochodem będącym własnością osoby prowadzącej działalność gospodarczą, gdyż samochód służbowy był w tym samym czasie wykorzytywany przez drugą wspólniczkę, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził forsowanej w odwołaniu tezy, gdyż spółka nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu wymaganej przepisem art. 23 ust. 1 pkt 46 updof, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków samochodu osobowego lub innego samochodu o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kilogramów, w tym także stanowiących własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb gospodarczej podatnika, w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, obowiązującej w przedsiębiorstwach państwowych. W celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, według określonego wzoru.

Odnosząc się do wydatku w kwocie [...] zł. udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...]r., a dotyczącą opłaty za kurs języka angielskiego, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż wydatek ten mógł w sposób pośredni być związany z uzyskanymi przychodami, zatem uznał ten wydatek za koszt uzyskania przychodu, podzielając argumentację zawartą w odwołaniu. Uznał także za koszt uzyskania przychodu, wydatki poniesione na zakup książek związanych z w/w kursem.

Za nieuzasadnione uznał organ odwoławczy zarzuty dotyczące naruszenia art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż jak zaakcentował postanowienie z dnia [...]r. nr [...] – które w ocenie podatniczki, powinno zawierać sformułowanie "w związku z zakończeniem postępowania podatkowego" – zostało wydane w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej i dotyczyło przedłużenia terminu załatwienia sprawy, stąd z przyczyn oczywistych nie mogło zawierać informacji o zakończeniu postępowania podatkowego. Dodatkowo organ wskazał, że wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym nastąpiło postanowieniem z dnia [...]r. nr [...], a jego treść zgodna była z przepisem art. 200 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutów dotyczących utraty, jak to nazwała strona "wiarygodności protokołu kontroli podatkowej za okres od dnia [...]r. do dnia [...]r.", wadliwości uzasadnienia decyzji z uwagi na "dualizm interpretacyjny" oraz zarzutów dotyczących wadliwego prowadzenia postępowania podatkowego, w tym naruszenia art. 122, art. 121, art. 187, art. 191 i art. 121 Ordynacji podatkowej, podkreślając, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność zakwestionowania – jako kosztów uzyskania przychodów – wskazanych w decyzji wydatków. Za chybiony uznał organ odwoławczy także zarzut dotyczący naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż, jak podniósł, decyzja stanowiąca przedmiot odwołania wskazywała zarówno podstawy prawne podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia, ich wyjaśnienie, a także ustalenia dotyczące przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego. W konsekwencji organ określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek w kwocie [...]zł.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatniczkę działającą przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1) art. 274 c Ordynacji podatkowej, poprzez, jak to nazwał, "przekroczenie delegacji ustawowej",

2) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie pełnomocnikowi strony skarżącej czynnego udziału w "agregowaniu informacji od kontrahentów skarżącego innych niż te informacje, do samodzielnego agregowania których tj. bez udziału pełnomocnika strony, art. 274 c Ordynacji podatkowej daje prawo Dyrektorowi Izby Skarbowej w ramach tzw. czynności sprawdzających",

3) nakazu rozstrzygania wszelkich wątpliwości – także co do stanu faktycznego – na korzyść podatnika – "odpowiednika zasad w procedurze karnej, przez rozstrzygnięcie każdej wątpliwości w sposób skrajnie niekorzystny dla podatnika. Wskazanie na zasady procedur prawa karnego jest o tyle uzasadnione – jak podniósł pełnomocnik – że normy prawa, tak jak prawa podatkowego mają charakter głęboko ingerencyjny w sferę wolności człowieka,

4) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez "dopuszczenie pisemnych oświadczeń osób trzecich jako dowodów zastępujących zeznania świadków z udziałem pełnomocnika strony",

5) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu podatkowym protokołów kontroli sanitarnej o numerach [...] i [...]. Zdaniem pełnomocnika z protokołów tych wynika inny stan rzeczy niż przedstawiony przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

6) art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej przez nie uwzględnienie, jak to nazwał pełnomocnik, w "katalogu otwartego systemu środków dowodowych" oświadczenia J.K. i J.M. oraz rejestru Urzędu Skarbowego [...], które zostały dołączone do pisma pełnomocnika [...]. W/w dowody łącznie z protokołami kontroli sanitarnej kształtują inny stan faktyczny, niż ten, który został przyjęty za podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych",

7) art. 193 i art. 194 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady równej mocy dowodowej wszystkich dowodów oraz szczególnej mocy dowodowej dowodu z ksiąg podatkowych oraz dokonanie oceny dowodów zebranych z naruszeniem prawa,

8) art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, "opartą dodatkowo na skrajnie niekorzystnym doborze argumentów wyinterpretowanych tylko z wybranych dowodów",

9) art. 13, art. 16 oraz art. 17 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm. ) poprzez przyjęcie w uzasadnieniu decyzji przepisów prawa dotyczących tylko i wyłącznie osób prowadzących księgi rachunkowe za podstawowy powód nieuznania za koszt uzyskania przychodu wartości zakupionych towarów w ramach i w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie zakwalifikowanych przez przedsiębiorcę jako braki,

10) § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, z którego nie wynika żaden obowiązek prowadzenia ewidencji gospodarki magazynowej – tym bardziej, że skarżąca prowadziła działalność w formie spółki cywilnej, a nie przedsiębiorstwa wielozakładowego,

11) art. 22 ust. 5 w związku z art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie kasowej metody prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, pomimo tego, że spółka cywilna księgowała w księdze przychodów i rozchodów wszystkie dokumenty w miesiącu ich otrzymania,

12) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów,

13) art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez rozszerzenie katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów – bez podania w uzasadnieniu decyzji żadnej podstawy prawnej,

14) art. 137 Ordynacji podatkowej przez respektowanie – jak to nazwał autor skargi – w postępowaniu kontrolnym i podatkowym pełnomocnika S.M., pomimo braku jego umocowania do reprezentowania skarżącej.

Uzasadniając skargę pełnomocnik podniósł, iż skarżąca jest rozważnym przedsiębiorcą. Spółka cywilna, w której posiadała udziały w wysokości 50% osiągnęła roczną sprzedaż w wysokości [...] zł., osiągając dochody w wysokości [...] zł. Spółka w roku podatkowym wybrakowała towar z powodu zanieczyszczenia otrąb pszennych i żytnich m.in. grzybami pleśniowymi, mklikiem mącznym oraz mikotoksynami grzybów, martwym szkodnikiem wołka zbożowego. Jak podniósł pełnomocnik wspólniczki z należytą starannością udokumentowały ten fakt, m.in. protokołami specjalisty w tym przedmiocie S.H., któremu zleciły wykonanie opinii o stanie towaru, w obawie przed wprowadzeniem go do obrotu handlowego. Rzeczoznawca ten – w odniesieniu do otrąb przechowywanych głównie w magazynie w Z. przy ul. [...] wypowiadał się dwukrotnie w protokole z dnia [...]r. oraz opinii z dnia [...]r. Oceny natomiast stanu mąki pszennej przewiezionej z magazynu położonego w Z. przy ul. [...] na rampę magazynu przy ul. [...] dokonał w piśmie z dnia [...]r. oraz opinii z dnia [...]r. Pełnomocnik wyraził pogląd, że towar został zanieczyszczony przed wprowadzeniem go do magazynu, jednakże wspólniczki nie podjęły wobec dostawców działań sądowych, gdyż analiza prawna wykazała, że "na terenie Czech sprawy nie wygrają i poniosłyby dodatkowo wysokie koszty". W tej sytuacji wspólniczki podjęły decyzję o likwidacji towaru o wartości [...] zł. stanowiącej 3,3% wartości ogólnej zrealizowanej sprzedaży produktów zbożowych w 2000 r. Dowodem wewnętrznym nr [...] zaksięgowano wyliczone wartości w księdze przychodów i rozchodów. Reasumując, pełnomocnik skonstatował, że wspólniczki bardzo rzetelnie przeprowadziły proces likwidacji zanieczyszczonego towaru. Za racjonalny uznał też wniosek przez nie przyjęty, iż towar mógł zostać zanieczyszczony zarówno w transporcie, jak i wcześniej przed jego przemiałem. Uznał, że powołane dane dotyczące szkodników potwierdzają zasadność przyjętych wniosków, gdyż zgodne są one nie tylko z opinią rzeczoznawców, ale także naukowców. Wskazał także, iż organ podatkowy skierował przeciwko rzeczoznawcy wniosek do prokuratora, jednakże Sąd umorzył postępowanie w sprawie sprawdzenia wiarygodności jego podpisów.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...]r. zatytułowanym "Ciąg dalszy skargi" pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż podatniczka nie miała obowiązku prowadzenia księgi magazynowej pomocniczej w oparciu o ustawę o rachunkowości, gdyż prowadziła księgę przychodów i rozchodów. Żądanie dokumentacji magazynowej zaprzeczało rzetelności prowadzonego postępowania. Fakt poniesienia szkody został udokumentowany przez podatniczkę właściwie i rzetelnie, na podstawie dowodu wewnętrznego nr [...], na podstawie którego biuro rachunkowe dokonało wyliczenia wartości, przyjmując do wyceny ceny zakupu towarów, które w 2000 r. prawie się nie zmieniły, a zatem zasadne było twierdzenie, że kształtowały się na poziomie stałym. Za bezzasadne uznał także próby dywersyfikacji miejsca przechowania mąki, która była przechowywana w magazynie obok piekarni. Mąka ta, jako zwrot od klientów była bezpośrednio kierowana na rampę obok magazynu, celem dokonania jej oceny. Zarzucił także pracownikom kontrolującym wybiórcze – jak to nazwał – znakowanie i kserowanie dokumentów, pomimo tego, że wszystkie dokumenty były dostarczone do budynku Urzędu Skarbowego. Wskazał, iż w wyniku takiego działania protokoły [...] i [...] były ostemplowane przez pracowników kontroli, natomiast dowód wewnętrzny, na podstawie którego zaksięgowano stratę, nie został w ten sam sposób oznakowany. Zarzucił organom podatkowym pominięcie dowodów z czynności rzeczoznawcy S.H., zarówno wynikających z protokołów przez niego sporządzonych, jak i z jego przesłuchania. Zaznaczył, że z przesłuchania w/w wynika, że nawet idealne warunki przetrzymywania mąki nie gwarantują wyeliminowania rozwoju szkodników i wynikającego z tego tytułu obowiązku utylizacji takich produktów. Rzeczoznawca ten stwierdził także, iż dopuszczenie transportu kolejowego zboża na polski obszar celny nie jest gwarancją braku szkodników w wagonach. Za mijanie się z prawdą uznał pełnomocnik pominięcie jego wniosku dowodowego zawartego w piśmie z dnia [...]r., a dotyczącego wyłączenia z materiału dowodowego protokołów kontrolnych i pokontrolnych Sanepidu, z uwagi na fakt, iż dotyczyły one innej firmy tj. firmy S.M. Szczegółowo opisując zarówno protokół jak i decyzję Sanepidu podniósł, iż organy podatkowe nie wyjaśniły rozbieżności z nich wynikających, a zwłaszcza nie udzieliły odpowiedzi na pytanie, czemu decyzja została wydana na skarżącą w sytuacji, gdy protokół dotyczył firmy S.M. W ocenie pełnomocnika decyzja ta nie mogła stanowić dowodu w sprawie. Kontynuując, wskazał, iż nie było obowiązkiem – jak to nazwał "pozwanego" – wyciągnięcie daleko idących wniosków z tego powodu wobec jego mandantki.

W ocenie pełnomocnika, postępowanie kontrolne prowadzone było bez udziału skarżącej, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie posiadał pełnomocnictwa udzielonego przez podatniczkę S.M., a posiadane przez ten organ pełnomocnictwo udzielone zostało przez spółkę cywilną i było skuteczne tylko wobec podatku VAT, gdyż podatnikiem tego podatku była spółka. W konsekwencji zakwestionował – jako niezgodne z prawem – zarówno postępowanie kontrolne, jak i wydane decyzje podatkowe, wskazując, że ich doręczenie nastąpiło do rąk S.M., a więc niezgodnie z przepisami dotyczącymi udziału strony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej. Zarzucił także organowi II instancji przekroczenie delegacji zawartej w treści art. 274 c Ordynacji podatkowej, gdyż, jak podkreślił, przepis ten daje organowi tylko uprawnienia do badania/porównywania treści oryginałów faktur, z kopiami, które są w dyspozycji kontrahenta, gdyż tylko te dokumenty są przedmiotem kontroli w firmie podatnika. Tak zebrane dowody w ocenie wnoszącego skargę nie mogły stanowić dowodu w sprawie ( dowody pozyskane na podstawie kontroli krzyżowych ). Wyrażając polemiczne stanowisko w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w wysokości [...] zł., pełnomocnik oparł się na technicznych rozważaniach dotyczących urządzenia do malowania, zauważając przy tym, że "miały Wspólniczki pecha", że z jednej strony musiały okresowo malować wapnem magazyn – jest to forma dezynfekcji, z drugiej strony chciały oszczędzić na kosztach malowania i przywiozły z domu stare (jak mówią – poniemieckie urządzenie) i same pomalowały magazyn. Za absurdalne uznał stanowisko organu w kwestii niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. stanowiącej wydatek za obuwie, spodnie i trzy bluzki oraz żądanie – po upływie pięciu lat – ich pokazania. Kontynuując, wskazał na niską jakość w/w produktów i niemożność ich używania na co dzień zwłaszcza w magazynie produktów mącznych. Za niezasadne uznał też zakwestionowanie wydatków poniesionych na zakup energii elektrycznej, gdyż jak podniósł nie może stanowić istoty oceny miejsce położenia licznika.

W piśmie procesowym z dnia [...]r. pełnomocnik zarzucił organom podatkowym tendencyjność postępowania i podporządkowanie wszystkich działań organów podatkowych celowi wydania negatywnej decyzji dla skarżącej. Omawiając przedłożone dowody uznał, iż zostały one zdeprecjonowane przez organ na rzecz dowodów przez niego pozyskanych, w tym opinii wyrażonej w piśmie Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w C. z dnia [...]r.

W piśmie procesowym z dnia [...]r. pełnomocnik skarżącej – poza powtórzeniem argumentacji zawartej w skardze i piśmie procesowym pn. Ciąg dalszy skargi zawarł wnioski o przedstawienie na rozprawie sądowej:

1) przynajmniej jednej kopii protokołu z kontroli sanitarnej powierzchni magazynowej, obciążającej skarżącą jako przedsiębiorcę i będącej jego adresatką,

2) przynajmniej jednej podstawy prawnej zobowiązującej skarżącą do prowadzenia pełnej dokumentacji magazynowej ( tzw. księgi pomocniczej magazynowej ).

W kolejnych pismach procesowych oznaczonych datą [...]r., [...]r. i [...]r. pełnomocnik strony skarżącej powtórnie zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 229 i art. 127 Ordynacji podatkowej, art. 233 § 2 i art. 274 c Ordynacji a także 82, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Najdalej idącym zarzutem zawartym w tych pismach był zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż jak wskazał pełnomocnik pięcioletni okres ujęty w tym przepisie minął przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej.

W kolejnych dwóch pismach procesowych oznaczonych datą [...]r. pełnomocnik zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 299 w związku z art. 165 par. 1 i 2 i art. 207 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając w/w zarzuty pełnomocnik powtórnie przedstawił postępowanie organów podatkowych w sprawie, w tym wydane rozstrzygnięcia. W ocenie pełnomocnika skarżąca uregulowała wszelkie zobowiązania względem Skarbu Państwa przed otrzymaniem decyzji [...]. Jak podniósł pełnomocnik w/w decyzja określała zobowiązanie skarżącej za 2000 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na łączną kwotę [...] zł. w tym z tytułu odsetek na kwotę [...] zł. Skarżąca dokonała natomiast wpłaty w łącznej kwocie [...] zł. (wpłat dokonano w dniu [...]r. w wysokości [...] zł. oraz w dniu [...]r. w wysokości [...] zł.). Ze wskazanego wyżej powodu pełnomocnik wniósł o nieuznanie przez Sąd wyliczeń dokonanych wpłat podatku i odsetek, które zostały przedstawione na stronie 2 pisma procesowego organu odwoławczego z dnia [...]r. Pełnomocnik wniósł także o uznanie przez Sąd, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] jest niezgodne z przepisami prawa oraz jego uchylenie oraz o uznanie za niezgodną z prawem decyzji administracyjnej nr [...] rozkładającej skarżącej na raty podatek dochodowy od osób fizycznych. W dalszej części w/w pisma powtórzył argumentację dotyczącą zasadności likwidacji towarów i wymaganej w tym zakresie dokumentacji źródłowej oraz delegowania jak to nazwał pełnomocnik "przez organ II instancji kompetencji szerszych od wskazanych w dwóch postanowieniach oraz tych wskazanych w dwóch pismach w tej sprawie kierowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., naruszając tym samym zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego zawartą w art. 127 Ordynacji podatkowej". Pełnomocnik wniósł także o ustalenie przez Sąd skuteczności zawiadomienia skarżącej o zastosowanym środku egzekucyjnym przez organ I instancji. W tym zakresie stwierdził, że w piśmie z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na brak podstaw do przesyłania w/w zawiadomienia pełnomocnikowi, z uwagi na brak jego umocowania do działania, co w ocenie pełnomocnika nie polegało na prawdzie. Dla poparcia tego twierdzenia pełnomocnik dołączył pełnomocnictwo udzielone mu przez skarżącą do jej reprezentowania – jak zaznaczył znajdujące się także w aktach Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.

Kontynuując, po raz kolejny pełnomocnik podniósł, iż bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie przerwany, tym samym zobowiązanie przedawniło się. Zarzucił również organowi II instancji nieumorzenie postępowania podatkowego wszczętego na podstawie postanowienia z dnia [...]r. Nr [...].

Odpowiadając na pisma procesowe strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w pismach z dnia [...]r., z dnia [...]r. oraz z dnia [...]r. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, a ponadto odniósł się szczegółowo do kwestii w nich poruszanych, wskazując na bezzasadność zarzutów pełnomocnika strony skarżącej. W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do treści pisma procesowego pełnomocnika strony skarżącej z dnia [...]r., akcentując bezzasadność zawartego w nim zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przedstawił informację o przebiegu postępowania egzekucyjnego w stosunku do J.K. Szczególną uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej poświęcił zarzutowi przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wskazując, iż w dniu wydawania przez organ II instancji decyzji – istniało w obrocie prawnym – ostateczne postanowienie z dnia [...]r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...] o nieuznaniu zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej – wyeliminowanie w/w postanowień – w drodze orzeczenia sądu, spowodowało ten skutek procesowy, że ta część zobowiązania, która nie została przez podatniczkę uregulowana, może mieć znaczenie tylko dla wykonania decyzji.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w pismach procesowych z dnia [...]r. i z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej, w piśmie z dnia [...]r. przede wszystkim stwierdził, iż dołączone przez pełnomocnika pełnomocnictwo do działania w imieniu skarżącej opatrzone zostało datą [...]r., a nadano je pocztą do Urzędu Skarbowego na początku grudnia 2006 r. W związku z tym w momencie wysyłania do skarżącej w dniu [...]r. przesyłki zawierającej zawiadomienie o zajęcia prawa majątkowego z dnia [...]r. wraz z odpisem tytułu wykonawczego, wskazane pełnomocnictwo jeszcze w ogóle nie istniało. Za bezzasadny uznał organ odwoławczy wniosek pełnomocnika o nieuwzględnianie przez Sąd wyliczeń dokonanych wpłat podatku i odsetek, zauważając, że wyliczenia te oparte są na stosownej dokumentacji organu I instancji, w tym na dokumentach złożonych przez skarżącą. Organ II instancji zarzucił pełnomocnikowi pominięcie faktu, że w decyzji tzw. wymiarowej – poza wysokością zobowiązania podatkowego – określa się jedynie, na podstawie art. 53 a Ordynacji podatkowej wysokość odsetek za zwłokę od zaległych zaliczek na podatek, natomiast odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku należnego za cały rok podatkowy nie są określane w decyzji wymiarowej, lecz są naliczane – zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej – przez podatnika. Z kolei na podstawie art. 55 § 2 tej Ordynacji, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Jak podkreślił organ II instancji, konieczność zarachowania wpłat zarówno na poczet zaległości podatkowej, jak i na całość przypadających od tej zaległości odsetek za zwłokę ( a więc nie tylko odsetek za zwłokę od zaległych zaliczek, określonych w decyzji wymiarowej ) przesądziła o tym, że wpłaty dokonane przez skarżącą nie były wystarczające na pokrycie ciążących na niej należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W tej sytuacji twierdzenie pełnomocnika, jakoby wpłata w kwocie [...] zł. z dnia [...]r. stanowiła nadpłatę jest nieuzasadnione, podobnie jak twierdzenie – z powołaniem się na pismo procesowe organu z dnia [...]r. o pełnym pokryciu do dnia [...]r. odsetek za zwłokę, gdyż w piśmie tym organ wskazał co prawda na pełne pokrycie, ale tylko odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach. Z tych też względów za pozbawione podstaw prawnych – uznał Dyrektor Izby Skarbowej – twierdzenie pełnomocnika, jakoby organ I instancji wydając postanowienie z dnia [...]r. Nr [...] podwyższył zobowiązanie wynikające z deklaratoryjnej decyzji o kwotę [...] zł. W/w postanowienie stanowi wyłącznie rozstrzygnięcie wydane w trybie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych. Wpłaty te zostały zaś zaliczone na należność główną i odsetki za zwłokę od dnia [...]r. Organ wskazał ponadto, że postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] – postanowienie organu I instancji zostało utrzymane w mocy.

Dyrektor Izby Skarbowej – odnosząc się do wniosku pełnomocnika – o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. Nr [...] o rozłożeniu na 24 raty pozostałej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł. oraz odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. stwierdził, że decyzja ta została wydana w odrębnej sprawie administracyjnej związanej z kwestią przyznania pomocy publicznej, a skoro tak, to nie może podlegać w ogóle kontroli sądowej na etapie prowadzonego obecnie postępowania sądowoadministracyjnego, dotyczącego decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Dodatkowo organ II instancji wskazał, że na skutek doręczenia skarżącej zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu [...]r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, a to oznacza, że zaczął on biec na nowo przez kolejnych 5 lat, zatem dla oceny prawidłowości decyzji wymiarowej nie ma w istocie żadnego znaczenia, jak zostały rozksięgowane kwoty wpłacone po dniu złożenia zeznania i czy zaległości zostały lub nie rozłożone na raty.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w punkcie VII pisma procesowego pełnomocnika z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika w wyroku z dnia 23 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 659/07 Sąd nie ustosunkował się do kwestii doręczenia zastępczego zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego i odpisu tytułu wykonawczego, w związku z czym nie można uznać, że Sąd zakwestionował stanowisko organu co do skuteczności tego doręczenia.

W dalszej części pisma Dyrektor Izby Skarbowej, odniósł się do zarzutu pełnomocnika o braku prawa organu I instancji do podejmowania prób wyeliminowania z obrotu prawnego opinii wydanych przez rzeczoznawcę H.H. i wniesienia przeciwko niemu zarzutów do organów ścigania. W tym zakresie organ II instancji odwołał się do regulacji zawartej w art. 304 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego ( Dz. U. Nr 89, poz. 555 z pżn. zm. ), zgodnie z którym instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swoją działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, są obowiązane zawiadomić prokuraturę lub policję oraz przedsięwziąć niezbędne czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia, aby nie dopuścić do zacierania śladów i dowodów przestępstwa. Jak podkreślił organ odwoławczy przepis ten nie uzależnia dokonania zawiadomienia od "uprzedniej delegacji lub zlecenia" od organu wyższego stopnia. Za pozbawione racjonalnych przesłanek uznał organ odwoławczy twierdzenie pełnomocnika, jakoby w/w zawiadomienie o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa dokonane przez organ I instancji nastąpiło w ramach postępowania wyjaśniającego prowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji wskazał przy tym, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika, postanowienie o umorzeniu postępowania przez sąd karny, nie znajduje się w materiale dowodowym. Pełnomocnik nie przedłożył go także na etapie postępowania sądowego, stąd zarzut jakoby postanowienie to znajdowało się w aktach sprawy uznać należy za pozbawiony podstaw. Za pozbawione podstaw prawnych uznał organ odwoławczy twierdzenie pełnomocnika wskazujące, że uzupełnienie materiału dowodowego – zlecone przez organ II instancji – wymaga wszczęcia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej. Za niewymagające komentarza uznał Dyrektor Izby Skarbowej twierdzenie pełnomocnika o konieczności wydania dwóch decyzji, podkreślając jego absurdalność, zwłaszcza w kontekście powołania się w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1274/06 stwierdzający m.in., że "art. 229 O.p. jak wynika z jego literalnego brzmienia, daje podstawę do delegowania przez organ II instancji swych uprawnień w zakresie czynności postępowania dowodowego na organ I instancji i nie zawęża tego uprawnienia do jednokrotnego dokonania czynności".

Na rozprawie w dniu 1 czerwca 2009 r. strony podtrzymały stanowiska oraz wnioski, zawarte odpowiednio w zaskarżonej decyzji oraz w skardze na tę decyzję i pismach procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje

Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiot sporu – co do zasady – ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy w roku podatkowym, będącym przedmiotem oceny, organy podatkowe zgodnie z prawem określiły skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik skarżącej sformułował zarzuty, które można – w ramach ich uporządkowania – ująć w dwie grupy tj. zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego ( w tym: art. 122, 123, 136, 180, 181, 187, 191, 193, 194, 274 c, 229, 233§ 2 Ordynacji podatkowej ) oraz przepisów prawa materialnego ( w tym m.in.: art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 22 ust. 5 w zw. z art. 6, art. 22 ust. 1, art. 23 updof, art.13, 16 i 17 ustawy o rachunkowości oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ).

Tak sformułowane zarzuty wymagają w pierwszej kolejności odniesienia się do najdalej idącego zarzutu naruszenia przez organ II instancji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika nie doszło bowiem do przerwania biegu przedawnienia w trybie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego nie zostało skutecznie doręczone skarżącej. Odnosząc się do tego zarzutu, istotnym jest odwołanie się do stanu faktycznego sprawy, a głównie do dwóch okoliczności. I tak, po pierwsze, wskazać trzeba, że skarżąca dokonała dobrowolnej wpłaty z tytułu spornej zaległości w kwocie [...] zł. do dnia [...]r. Z w/w kwoty, kwota w wysokości [...] zł. została zaliczona na zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Podatniczka nie uregulowała zatem z tytułu tego zobowiązania kwoty [...] zł. Zasadnym jest podkreślenie, że zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie w części uregulowanej – przed upływem terminu przedawnienia tj. dniem [...]r. – wygasło na skutek jego zapłaty, a to oznacza, że nie mogło wygasnąć po raz drugi wskutek jego przedawnienia. Niezależnie od tego odnotować trzeba też, że zaskarżona decyzja wydana została w dacie, gdy istniało w obrocie prawnym ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...] o nieuznaniu zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Należy zgodzić się z poglądem zaprezentowanym przez organ II instancji, iż w chwili wydawania tej decyzji organ nie mógł przewidzieć, iż sąd administracyjny uchyli postanowienie z dnia [...]r. Zaakcentowania ponadto wymaga fakt, iż wbrew twierdzeniu pełnomocnika, Sąd nie przesądził kwestii skuteczności doręczenia skarżącej zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym tj. zajęciu wynagrodzenia skarżącej u dłużnika zajętej wierzytelności tj. w Uniwersytecie [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z dnia 23 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 659/07 postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...], wskazał bowiem przede wszystkim, że – w świetle uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06 – postępowanie odnośnie stanowiska wierzyciela, będącego jednocześnie wierzycielem, uznać należy za bezprzedmiotowe. Z tego też powodu, za przedwczesne uznał rozstrzyganie o zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, podnoszonych przez skarżącą. Wspomniany wyrok stał się prawomocny z dniem [...]r., gdyż żadna ze stron postępowania sądowego nie skorzystała z prawa złożenia skargi kasacyjnej. Będąc związany oceną prawną zawartą w tym wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie nieuznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne i umorzył postępowanie w sprawie. Postanowienie to nie zostało zaskarżone do sądu, a zatem przysługuje mu przymiot zarówno ostateczności, jak i prawomocności.

Za pozbawiony jakichkolwiek podstaw uznać należy natomiast zarzut niedoręczenia zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, pełnomocnikowi skarżącej, a to z tej przyczyny, że pełnomocnictwo do działania zostało udzielone przez skarżącą jej pełnomocnikowi w zakresie spraw egzekucyjnych w dniu [...]r., a przesłane do organu egzekucyjnego w miesiącu [...]r. Zawiadomienie natomiast o zajęciu prawa majątkowego z dnia [...]r. wraz z tytułem wykonawczym zostało nadane przez organ na adres skarżącej w dniu [...]r., a więc w dacie, gdy pełnomocnictwo w ogóle jeszcze nie zostało udzielone.

Reasumując, stwierdzić zatem należy, że fakt przedawnienia – jako kategoria obiektywna – nie został spełniony tak długo, jak długo istniało w obrocie prawnym ostateczne postanowienie o nieuznaniu zarzutów. Późniejsze wyeliminowanie go z obrotu prawnego, nie może stanowić podstawy uchylenia decyzji. Jak już bowiem wcześniej podkreślono, może mieć ono wpływ tylko na jej wykonanie. Z tego też względu zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej na uwzględnienie nie zasługuje.

W następnej kolejności odnieść trzeba się do wniosków pełnomocnika zawartych w piśmie procesowym z dnia [...]r., a dotyczących:

- po pierwsze, stwierdzenia, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. Nr [...] jest niezgodne z przepisami prawa,

- po drugie, uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie rozłożenia na raty pozostałej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, a to oznacza, że może orzekać tylko i wyłącznie w sprawie, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać’ w sprawę nową. Przy czym za sprawę nową uznaje się taką, która powinna być przedmiotem postępowania przed organami administracji i wydawanych w nim aktów. Granice sprawy wyznaczają zakres sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej, o której stanowi art. 1 ustawy. Przede wszystkim, wskazać należy, że z art. 52 tej ustawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. W badanej sprawie ani skarżąca, ani jej pełnomocnik nie skorzystali z prawa określonego w tym przepisie, a ponadto wnioski sformułowane przez pełnomocnika, wykraczają poza granice rozpoznawanej sprawy. Granice danej sprawy wyznacza bowiem zaskarżony akt administracji publicznej, a to oznacza, że tylko ten akt może stanowić przedmiot sądowej kontroli. Pogląd ten zbieżny jest z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, co wynika m.in. z tezy wyroku NSA z dnia 16 maja 2001 r. sygn., akt III SA 502/00 ( publik. Przegląd Podatkowy, 2001 r., Nr 12, str. 63 ), zgodnie z którą "W sprawie ze skargi złożonej w kwestii legalności ostatecznej decyzji wymiarowej, sąd nie może oceniać legalności decyzji dotyczącej odroczenia terminu płatności podatku". Biorąc pod uwagę treść art. 134 § 1 ppsa wnioski pełnomocnika – co do uchylenia opisanych powyżej rozstrzygnięć – nie mogą zostać uwzględnione. Wskazane przez niego orzeczenia dotyczyły bowiem nowej sprawy, a skoro tak, to nie mogą stanowić przedmiotu postępowania sądowego w sprawie dotyczącej określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego, w pierwszej kolejności należy – zdaniem Sądu – ocenić zasadność twierdzenia pełnomocnika procesowego skarżącej, o braku upoważnienia S.M. do reprezentacji skarżącej w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. W ocenie pełnomocnika, dokonując czynności procesowych w obecności S.M., a także doręczając mu decyzję pierwszoinstancyjną organ pozbawił bowiem stronę prawa do skutecznej obrony, naruszając w konsekwencji przepis art. 136 Ordynacji podatkowej.

Sąd dokonując oceny działania organów podatkowych we wskazanym wyżej zakresie, zauważa, że w aktach administracyjnych przekazanych sądowi znajdują się dwa pełnomocnictwa udzielone przez skarżącą S.M. tj. pełnomocnictwo z dnia [...]r. ( karta Nr 23 – podteczka akt podatkowych ) oraz z dnia [...]r. ( na marginesie odnotować wypada, że to ostatnie pełnomocnictwo zostało dołączone przez obecnego pełnomocnika do pisma procesowego z dnia [...]r. ). Pierwsze z wymienionych pełnomocnictw upoważniało S.M. – ojca skarżącej do reprezentowania jej "we wszystkich sprawach podatkowych i kontrolnych ). Drugie pełnomocnictwo obejmowało natomiast "upoważnienie do reprezentowania (...) przed Urzędem Skarbowym w C., we wszystkich sprawach podatkowych i kontrolnych oraz we wszystkich sprawach dot. Firmy: PH J.M., [...] C., u.l[...]". Pełnomocnictwa te zostały podpisane przez skarżącą, w drugim przypadku także przez wspólniczkę J.M. i złożone w organie podatkowym I instancji. Zdaniem pełnomocnika, drugie z tych pełnomocnictw tj. z dnia [...]r. dotyczyło tylko podatku VAT, gdyż jak zauważył "dotyczyło firmy, a tylko w zakresie tego podatku podatnikiem jest firma" . Pełnomocnik pominął jednak pełnomocnictwo udzielone S.M. przez skarżącą w dniu [...]r.

Twierdzenia pełnomocnika, co do braku umocowania S.M. do reprezentowania skarżącej w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, nie sposób uznać za zasadne, z dwóch przyczyn. Nie tylko bowiem pominął on wcześniejsze pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą S.M. z dnia [...]r. do jej reprezentowania we wszystkich czynnościach kontrolnych i podatkowych, ale także nie wziął pod uwagę pełnomocnictwa z dnia [...]r., które obejmowało umocowanie do działania przed Urzędem Skarbowym w C. "we wszystkich sprawach podatkowych i kontrolnych" firmy PH A s.c. Ilość udzielonych S.M. pełnomocnictw skłania zatem do przyjęcia tezy odwrotnej, niż podnoszona – zdaniem Sądu tylko dla potrzeb postępowania sądowego – przez pełnomocnika. Z zebranego w sprawie materiału wynika, iż S.M. miał pełne umocowanie do działania w imieniu skarżącej jako jej pełnomocnik, bez względu na to w jakiej formie prowadziła działalność gospodarczą i to do "wszystkich" podatków, które pozostawały w kompetencji Urzędu Skarbowego w C. Podkreślenia wymaga także okoliczność, że udzielone pełnomocnictwo zostało wycofane w dniu [...]r. ( karta Nr 132/3 tom V akt podatkowych ). Niezrozumiałe było zatem odwołanie pełnomocnictwa, które nie zostało udzielone. Wymaga także podkreślenia, że cofnięcie pełnomocnictwa nastąpiło po zakończeniu postępowania przed organem I instancji, który wydał decyzję w dniu [...]r. Ujmując rzecz całościowo, kwestionowanie pełnomocnictwa po zakończeniu postępowania podatkowego w sytuacji, gdy pełnomocnictwo dla konkretnej osoby znajdowało się w aktach podatkowych i gdy podatnik nie odwołał tego pełnomocnictwa, nie zasługuje na uwzględnienie, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 136 Ordynacji podatkowej.

Kolejny zarzut skargi dotyczył naruszenia przez organy podatkowe art. 274 c Ordynacji podatkowej, poprzez jak to nazwał "przekroczenie delegacji ustawowej" oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie pełnomocnikowi strony skarżącej czynnego udziału w "agregowaniu informacji od kontrahentów skarżącego innych niż te informacje, do samodzielnego agregowania których tj. bez udziału pełnomocnika strony, art. 274 c Ordynacji podatkowej daje prawo Dyrektorowi Izby Skarbowej w ramach tzw. czynności sprawdzających". Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów "Organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę, czynności, o których mowa w § 1, na zlecenie tego organu może także dokonać organ właściwy miejscowo". W piśmie procesowym z dnia [...]r. pn. "Ciąg dalszy skargi (...)" pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu przekroczenie w/w delegacji w związku z prowadzeniem czynności sprawdzających w firmie G, H, Zakładzie [...] w C. oraz w B S.A. Oddziale Gospodarowania Nieruchomościami w K.

Dokonując oceny działań podjętych przez organy podatkowe, w celu uzyskania informacji od kontrahentów, należały przede wszystkim wskazać, iż dowody zgromadzone od nich zostały pozyskane przez organ I instancji w trybie art. 82 § 1 Ordynacji podatkowej ( karty o numerach 100, 102, 104, 127/1 – t. IV akt podatkowych ), zgodnie z którym "Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane do sporządzania i przekazywania informacji na pisemne żądanie organu podatkowego - o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego osób lub jednostek, z którymi zawarto umowę". Pełnomocnikowi bądź to umknęła ta okoliczność, bądź też celowo zawarł on informację nie mającą odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z treści przepisu art. 274 c Ordynacji podatkowej wynika, że właściwym do przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika jest organ podatkowy właściwy miejscowo dla podatnika. Jeżeli dla kontrahenta podatnika właściwym miejscowo jest inny organ podatkowy, to organ podatkowy właściwy dla podatnika może skorzystać z pomocy prawnej innego organu podatkowego (np. właściwego miejscowo dla kontrahenta podatnika) i zlecić mu przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika. Organ podatkowy przeprowadzający na zlecenie czynności sprawdzające ma wówczas obowiązek sporządzenia protokołu oraz - po podpisaniu go przez sprawdzanego - przesłania go organowi podatkowemu, który zlecił mu przeprowadzenie czynności sprawdzających. Natomiast podmiotowi sprawdzanemu przysługują uprawnienia i obowiązki względem organu, który przeprowadził czynności sprawdzające, nie zaś wobec organu, który zlecił ich przeprowadzenie. Podatnikowi natomiast, którego dotyczy "główne" postępowanie, nie przysługuje uprawnienie do zagwarantowania mu udziału w tychże czynnościach, stąd zarzut pełnomocnika – na uwzględnienie nie zasługuje. Pogląd pełnomocnika, iż w czynnościach tych winien być zapewniony udział pełnomocnika strony skarżącej jest oczywiście bezzasadny. Należałoby wyrazić przy tym spostrzeżenie, że zagwarantowanie czynnego udziału stron w postępowaniu zostało "obwarowane" konkretnymi normami nakazującymi np. zapewnienie takiego udziału w przesłuchaniu świadka, czy też zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. O jakich czynnościach procesowych organu strona winna być zawiadomiona przesądza treść konkretnego przepisu, czego przykładem może być art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem". Gdyby podzielić pogląd pełnomocnika co do zasad prowadzenia postępowania dowodowego, to organy podatkowe miałyby obowiązek informowania czy to strony, czy to ich pełnomocników, o każdej czynności procesowej podejmowanej w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Taki pogląd na aprobatę nie zasługuje, gdyż postępowanie dowodowe to cykl następujących po sobie zdarzeń, których nadrzędnym celem jest ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, za pomocą wszelkich dostępnych dowodów. Taka konstatacja wynika m.in. z treści art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi:

- po pierwsze, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

- po drugie zaś, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Chybiony jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez "dopuszczenie pisemnych oświadczeń osób trzecich jako dowodów zastępujących zeznania świadków z udziałem pełnomocnika strony, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie w postępowaniu podatkowym protokołów kontroli sanitarnej o numerach [...] i [...]" oraz nieuwzględnienie oświadczenia J.K. i J.M. oraz "rejestru Urzędu Skarbowego [...]" które pełnomocnik dołączył do pisma [...]. W ocenie pełnomocnika, dowody te łącznie z protokołami kontroli sanitarnej kształtują inny stan faktyczny, niż ten, który został przyjęty za podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych.

Sąd w pierwszej kolejności podkreśla, że twierdzenia pełnomocnika są wzajemnie sprzeczne. Po pierwsze, okoliczności podnoszone przez pełnomocnika, a wskazujące, iż protokół kontroli sanitarnej z dnia [...]r. dotyczył innego podmiotu tj. firmy S.M. oraz że protokół ten zawiera dane niezgodne z rzeczywistym stanem, gdyż osoba, która była w trakcie tej kontroli i podpisała protokół nie była pracownikiem firmy PH A – zostały w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wyjaśnione przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu wyjaśnienia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W tym zakresie, zasadnym jest podniesienie, że jakkolwiek protokół z dnia [...]r. faktycznie zawiera sformułowanie "wł. S.M.", a także wskazuje na obecność przy jego sporządzaniu "P.B. – pracownika firmy Przedsiębiorstwo Handlowe – A" to jednak nie ulega wątpliwości, że w trakcie tejże kontroli sanitarnej dokonano kontroli magazynu za i wyładowczego na rampie w Z. Niewłaściwe wpisanie nazwiska pełnomocnika jako właściciela, przy jednoczesnym wskazaniu, że czynnościami kontrolnymi objęto Przedsiębiorstwo Handlowe – A nie może przesądzać o niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego w trakcie dokonywania czynności. Przede wszystkim należy podkreślić, że to nie protokół kontroli sanitarnej rozstrzygał o obowiązkach nałożonych na wspólniczki, ale decyzja [...] Inspektora Kontroli Sanitarnej z dnia [...]r. nr [...]. Tę zaś skierowano do wspólniczek, a z jej treści wynikało, że została wydana w wyniku kontroli stanu sanitarnego magazynu położonego w Z., w dniu [...]r. Nie bez znaczenia jest także okoliczność podnoszona przez pełnomocnika, iż wspólniczki nie skorzystały ze środków odwoławczych od wspomnianej decyzji, żeby nie narazić się na straty w prowadzonej działalności gospodarczej. W jej świetle oczywistym jest bowiem, że ani wspólniczki, ani też ich pełnomocnik, nie mieli żadnych wątpliwości ( pomimo danych ujętych w spornym protokole ), co do tego, że kontrola została przeprowadzona w pomieszczeniach magazynowych wykorzystywanych przez wspólniczki do prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczy o tym chociażby fakt nieskorzystania z prawa do żądania wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania byłoby przyjęcie poglądu – który na zasadzie a contrario wynika z sugestii pełnomocnika – że wspólniczki nie zakwestionowały decyzji, dotyczącej – jak twierdzi pełnomocnik, innego podmiotu gospodarczego. Mało tego, wykonały one przecież, w zasadniczej części wynikające z tej decyzji obowiązki, a skarżąca osobiście uczestniczyła w czynnościach rekontrolnych w dniu [...]r., co wynika ze sporządzonego i podpisanego m.in. przez skarżącą protokołu. Zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego dotyczącego stanu technicznego magazynu położonego w Z. została przeprowadzona w sposób prawidłowy, a twierdzenia pełnomocnika, co do niewłaściwego ustalenia tego stanu nie zasługują na uwzględnienie. Zgodzić trzeba się z organem odwoławczym, że ilość czynności podjętych przez organy podatkowe oraz zgromadzony materiał dowodowy, ponad wszelką wątpliwość wykazały, iż stan ten w żaden sposób nie odpowiadał standardom przechowywania towarów żywnościowych, co przełożyło się na ich jakość i konieczność ich zniszczenia. Pomijając szczegółowy opis podejmowanych działań ( por. strony od 2 do 9 decyzji oraz strony od 6 do 20 odpowiedzi na skargę, a także strony od 2 do 10 pisma procesowego z dnia [...]r. ) , zwrócić należy uwagę, że w dniu [...]r. pracownicy [...] Stacji Sanitarno – Epidemiologicznej w K. sporządzili protokół nr [...] z kontroli sanitarnej w magazynie za i wyładowczym na rampie w Z., w którym stwierdzono naruszenie wymogów higienicznych i zdrowotnych polegające m.in. na niezabezpieczeniu magazynu przed dostępem gryzoni, na widocznych śladach obecności gryzoni w pomieszczeniach magazynowych, prześwitach na drzwiach przesuwanych, ubytkach farby w ścianach i sufitach, pajęczynach, gromadzeniu odpadów w przypadkowych miejscach. Z protokołu tego wynikało także, iż wstrzymano przyjmowanie towaru do czasu usunięcia wszystkich stwierdzonych nieprawidłowości i uzyskania pozytywnej opinii sanitarnej wydanej przez Nadzór Zapobiegawczy [...] Stacji Sanitarno – Epidemiologicznej w K., a także zobowiązano do zgłoszenia – przed wznowieniem działalności – wykonania zaleceń celem uzgodnienia terminu rekontroli. Na podstawie w/w protokołu została wydana decyzja nr [...] z dnia [...]r. skierowana do J.M. i J.K., którą [...] Inspektor Sanitarny nałożył na skarżącą i jej wspólniczkę określone obowiązki. Obowiązki te obejmowały m.in. wstrzymanie przyjmowania towaru do magazynu, przeprowadzenie deratyzacji i dezynfekcji w magazynie oraz pomieszczeniach przyległych, a także uzyskanie opinii sanitarnej, wydanej przez Nadzór Zapobiegawczy [...] Stacji Sanitarno – Epidemiologicznej w K., dotyczącej prowadzonej działalności oraz zgłoszenie obiektu do odbioru sanitarnego.

Zgodnie z ostatnio wspomnianą decyzją wykonanie decyzji w części obejmującej punkt pierwszy miało nastąpić natychmiast, gdyż nadano jej co do tego punktu rygor natychmiastowej wykonalności. Zarządzenia wymienione w punkcie 2 i 3 powinny były zostać zrealizowane, po usunięciu artykułów żywnościowych, zaś w punktach 4, 5 i 6 przed wznowieniem działalności. W konsekwencji, od dnia [...]r. tj. od dnia doręczenia decyzji z rygorem natychmiastowej jej wykonalności w punkcie pierwszym wstrzymano przyjmowanie towaru do magazynu oraz nakazano przeprowadzenie innych niezbędnych prac przywracających prawidłowy stan techniczny, sanitarny i higieniczny magazynu. Mimo powyższej decyzji spółka nadal przyjmowała i przechowywała w nim towar – otręby i mąkę pszenną, o czym świadczą dokumenty sporządzone przez S.H. w dniu [...]r. i w dniu [...]r. Takie działania wspólniczek stanowiły ewidentne naruszenie zakazu przyjmowania towarów do magazynu i nakazu usunięcia z niego materiałów żywnościowych. Protokół spisany w dniu [...]r. nr [...] z kontroli sanitarnej stanowiącej rekontrolę wykonania zarządzeń z decyzji nr [...] potwierdził, że wspólniczki spełniły warunki wymienione w punkcie od 1 do 3 decyzji, a to oznacza, że nie zostały wykonane zarządzenia zawarte w punktach od 4 do 6, w tym doprowadzenie pomieszczeń magazynowych do stanu technicznego odpowiadającego rodzajowi prowadzonej działalności.

Istotnym dowodem w sprawie jest także pismo Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w C. z dnia [...]r. nr [...], z którego wynikało, że inspektor ten nie posiada opinii sanitarnej, która miała być wydana spółce przez Nadzór Zapobiegawczy [...] Stacji Sanitarno – Epidemiologicznej, a spółka nie zgłosiła celem odbioru sanitarnego, obiektu znajdującego się w Z., przy ul. [...]. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności, zasadnie organ II instancji przyjął, że zarówno przed, jak i po sporządzeniu protokołu z dnia [...]r. spółka wobec niewykonania zarządzeń zawartych w punktach 4 – 6 decyzji nr [...] nie miała prawa do przyjmowania i przechowywania w magazynie jakichkolwiek towarów i to bez względu na wykonanie innych obowiązków wynikających ze wspomnianej decyzji. Przyjmowanie i przechowywanie produktów zbożowych w magazynie niespełniającym wymogów higienicznych i zdrowotnych, który po wstrzymaniu jego działalności nie uzyskał opinii ze strony uprawnionego organu sanitarnego, o zrealizowaniu zaleceń sanitarnych oraz możliwości prowadzenia w nim działalności, jednoznacznie świadczy o winie wspólniczek spółki cywilnej w spowodowaniu strat towarów handlowych. Argumentację o złym stanie technicznym magazynu potwierdza także treść pism z dnia [...]r. i z dnia [...]r. skierowanych przez spółkę do Zakładu Nieruchomości B, w których m.in. stwierdzono, że pomieszczenia magazynowe wymagają remontu, polegającego na konserwacji poszycia dachu, uszczelnieniu okien, naprawie drzwi, uzupełnieniu ubytków tynku i zdemontowania komór chłodniczych oraz że spółka nie jest w stanie zrealizować wszystkich zaleceń pokontrolnych Sanepidu. Nie bez znaczenia dla oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego są dokumenty urzędowe, w tym protokoły [...] Stacji Sanitarno – Epidemiologicznej w K. oraz decyzja [...] Inspektora Sanitarnego w K. z dnia [...]r. nr [...] i pismo Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w C. z dnia [...]r. nr [...]. Zgodnie bowiem z art. 194 Ordynacji podatkowej, "Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone". Ustawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia dokumentu. Z treści art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, co więcej, nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. W niniejszej sprawie – co wcześniej zostało już zasygnalizowane – dokumenty urzędowe, zwłaszcza protokół, który kwestionował pełnomocnik zostały właściwie ocenione przez organy podatkowe, a decyzja nr [...] z dnia [...]r. [...] Inspektora Sanitarnego w K. wiązała organ, a to oznacza, że ustalony w sprawie stan faktyczny dotyczący stanu technicznego magazynu położonego w Z. został ustalony w sposób prawidłowy. Prawidłowo także określono prawno – podatkowe skutki związane ze stratą towarów przechowywanych w tym magazynie.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przez organy podatkowe art. 193 i art. 194 Ordynacji podatkowej przez, jak to nazwał pełnomocnik strony skarżącej, "naruszenie zasady równej mocy dowodowej wszystkich dowodów oraz szczególnej mocy dowodowej dowodu z ksiąg podatkowych oraz dokonanie oceny dowodów zebranych z naruszeniem prawa", nadto zaś art. 191 Ordynacji podatkowej przez "przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, opartą dodatkowo na skrajnie niekorzystnym doborze argumentów wyinterpretowanych tylko z wybranych dowodów". Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organy podatkowe "szczególnej mocy dowodowej" księgi przychodów i rozchodów ponownie wskazać należy, iż szczególną moc dowodową – na podstawie wcześniej omówionego art. 194 Ordynacji podatkowej – mają wyłącznie dokumenty urzędowe. Podatkowa księga przychodów i rozchodów nie jest takim dokumentem, a skoro tak, nie przysługuje jej przymiot dowodu posiadającego taką moc. Jakkolwiek pełnomocnik nie wskazał na czym konkretnie polegały wyżej wskazane naruszenia, to jednak w piśmie procesowym z dnia [...]r. pn. "Ciąg dalszy skargi (...)" zawarł na stronach 2 – 4 zarzuty dotyczące wybiórczego kserowania dokumentów i ich opieczętowywania przez organy, a także pominięcia protokołów z czynności z udziałem rzeczoznawcy S.H. W piśmie tym pełnomocnik zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, nieuwzględnienie, jak to nazwał "materiał przedstawiony przez moją osobę jako pełnomocnika w przekazywanym materiale jako uzupełnienie odwołania. Sprawa dotyczy pisma z dnia [...]r. o sygn. [...], w której przedstawiłem wniosek o wyłączenie z dowodu protokołów kontrolnych i pokontrolnych Sanepidu – gdyż dotyczyły innej firmy a konkretnie dotyczyły S.M.". Odnośnie tego ostatniego zarzutu, Sąd wypowiedział się we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, nie ma zatem potrzeby powtarzania już przedstawionej argumentacji. Podkreślenia wymaga tylko okoliczność, że to wspólniczki zrezygnowały – jak same wskazały, a co potwierdził pełnomocnik ( z powodu nie narażania firmy na straty ) – z prawa kwestionowania w administracyjnym toku instancji ustaleń [...] Inspektoratu Sanitarnego, zatem kwestionowanie ich w postępowaniu podatkowym nie może przynieść oczekiwanych rezultatów. Ważne też jest podkreślenie, iż ocena całego materiału dowodowego związanego z kontrolami nie budzi wątpliwości, co do tego, że mimo błędnego wpisania nazwiska właściciela firmy ( S.M. – pełnomocnika skarżącej ) skontrolowany został magazyn położony w Z., w którym to magazynie wspólniczki prowadziły działalność gospodarczą. Pytanie pełnomocnika sformułowane w tym piśmie " (...) dlaczego [...] Inspektor Sanitarny w K. pomylił Firmy i w następstwie kontroli z dnia [...]r. wydał decyzję i skierował tą decyzję do mojej Mandatki – odpowiedzi organy podatkowe nie posiadają, gdyż nie ma już tej instytucji oraz tych dokumentów" w ocenie Sądu nie wymaga komentarza. Trudno bowiem na tak postawione pytanie, oczekiwać odpowiedzi od organów podatkowych, skoro wspólniczki nie tylko nie zakwestionowały decyzji, ale podjęły działania w celu wykonania zawartych w niej nakazów. Dodatkowo należy wskazać, że w aktach podatkowych przekazanych sądowi ( karta 160/6, t. IV ) znajduje się oświadczenie S.M. z dnia [...]r., z którego wynika, że "w związku z wydaniem decyzji nr [...] i koniecznością przeprowadzenia rekontroli przez [...] Stację Sanepidu oraz kilkukrotnymi bezowocnymi próbami przeprowadzenia kontroli, w/w stacja podała ostateczny termin przeprowadzenia kontroli na dzień [...]r., po którym bez względu na wynik magazyn zostanie zamknięty. W dniu [...]r. J.K. chorowała, zaś J.M. była niezbędna na uczelni, dlatego też spółka poprosiła Pana P.B. o otwarcie, zamknięcie magazynu i odebranie protokołu. W/w nie był pracownikiem naszej firmy, a jako znajomy naszej rodziny i zamieszkujący w Z. wyraził zgodę na odebranie protokołu. Jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej nie zwrócił uwagi, iż w protokole osoba przeprowadzająca inspekcje automatycznie zapisała go jako pracownika ze względu na fakt posiadania kluczy od magazynu. Nie czytając protokołu przy odbiorze podpisał go jako świadek".

Zarzut nieopieczętowania jednego dokumentu tj. dowodu wewnętrznego, na podstawie którego zaksięgowano stratę, dotyczył technicznej czynności, która nie mogła mieć – zdaniem Sądu – żadnego wpływu na rozstrzygnięcie organów podatkowych. Dowód ten – co wymaga zaznaczenia – został oceniony przez organy, co wynika z uzasadnienia zarówno decyzji organu I instancji, jak i organu II instancji.

Reasumując, podkreślić należy, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez pełnomocnika, a zatem zarzuty w tym przedmiocie na uwzględnienie nie zasługują. W konsekwencji Sąd przyjął, że ustalenia organów podatkowych dotyczące straty w prowadzonej przez skarżącą i jej wspólniczkę działalności gospodarczej znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena zgodna jest z zasadą określoną w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd aprobuje pogląd organów podatkowych, oparty na wyroku NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SA 2041/00 ( publik. System Informacji Prawnej LEX Nr 53995 ), zgodnie z którym "należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności". Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku wyraził ponadto pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a wskazujący, że podatnik, który zamierza zaliczyć straty do kosztów uzyskania przychodów, powinien - niezależnie od wymogów ustawy o rachunkowości, niemających w kwestii kosztów decydującego znaczenia - udowodnić, że straty te są normalnym następstwem prowadzonej działalności.

W rozpatrywanej sprawie ani skarżąca, ani też jej pełnomocnik dowodu takiego nie przedłożyli. Wspomniane protokoły S.H., które stanowiły podstawę likwidacji towarów, opisywały tylko i wyłącznie stan otrąb pszennych i żytnich oraz mąki pszennej oraz wskazywały na konieczność ich likwidacji. Z protokołów tych, jak i przesłuchania S.H. nie sposób wysnuć wniosku, że stan otrąb pszennych i żytnich oraz mąki pszennej w miesiącach czerwcu i sierpniu 2000 r., był normalnym następstwem prowadzonej przez wspólniczki działalności gospodarczej. Konfrontacja tych dowodów z dowodami w formie dokumentów urzędowych, głównie zaś z decyzją z dnia [...]r. Nr [...][...] Inspektora Sanitarnego, a także z protokołami kontroli sanitarnej magazynu, który skarżąca wraz ze wspólniczką, wykorzystywały do prowadzenia działalności gospodarczej, z dnia [...]r. i z dnia [...]r. przeczy wywodom pełnomocnika, jakoby strata była naturalnym następstwem działania w branży. Oceniając zdarzenia chociażby z uwzględnieniem czasu ich występowania ( kontrola sanitarna i wydana w jej wyniku decyzja miały miejsce w maju 2000 r. ) zasadnym jest przyjęcie wniosku, że działania skarżącej i jej wspólniczki podjęte w miesiącu czerwcu, w tym zlecenie kontroli jakości pasz znajdujących się w magazynie pracownikowi Centralnego Inspektoratu Standaryzacji S.H. było działaniem post factum, nie mogącym "zniwelować" ustaleń [...] Inspektora Sanitarnego, co do stanu sanitarno – higienicznego magazynu, w którym przechowywane były produkty. Należy także podkreślić, że pomimo wezwań organu podatkowego pełnomocnik nie przedstawił jakichkolwiek faktur zakupu określonego asortymentu towaru, który później uległ zepsuciu, nie dostarczył też żadnej dokumentacji magazynowej, prowadzonej przez spółkę.

Nie bez znaczenia dla rozpatrywanego zagadnienia pozostaje okoliczność, że wspólniczki działalność gospodarczą prowadziły także w 1999 r. Z danych wynikających ze spisu z natury przeprowadzonego na koniec roku, wynikało, że w roku tym posiadały otręby pszenne, żytnie i mąkę pszenną. Zważywszy, że pełnomocnik podnosił, iż część zlikwidowanych towarów pochodziła ze zwrotu od odbiorców, za zasadne uznać należy wnioski organu wyprowadzone z oceny materiału dowodowego.

Skarżąca nie udokumentowała bowiem żadnego faktu, na który wskazywała, a twierdzenia pełnomocnika, uznać należy za gołosłowne i nie mające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 5 w zw. z ust. 6 updof, dotyczący wydatku w wysokości [...] zł., który został poniesiony w roku podatkowym 2001. Jak zasadnie wskazał organ II instancji (strona 25 i 26 zaskarżonej decyzji) podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów mogą potrącać w danym roku podatkowym m.in. takie koszty, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się one do przychodów tego właśnie roku podatkowego. Warunkiem zaliczenia takich kosztów według zasady określonej w art. 22 ust. 5 updof jest prowadzenie ksiąg w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. W przeciwnym razie tego rodzaju koszty mogą być potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały faktycznie poniesione – w badanej sprawie w roku podatkowym 2001.

Uwagi pełnomocnika, zgłoszone w piśmie procesowym z dnia [...]r. pn. "Ciąg dalszy skargi (...)" dotyczące wydatków poniesionych na zakup etyliny i benzyny bezołowiowej w łącznej kwocie [...] zł. oraz obuwia męskiego, dwóch par spodni i trzech sztuk bluzek odpowiednio w kwocie [...] zł. i [...] zł. – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego oceny – nie zasługują na uwzględnienie. Dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego dawała pełne prawo do zakwestionowania w/w wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy pełnomocnik na kolejne wezwania organów dotyczące udokumentowania faktu posiadania urządzenia do malowania, czy też charakteru obuwia i ubrań, wskazywał, bądź to na upływ czasu, bądź na zniszczenie ubrań i obuwia, czy też zniszczenie jak to nazwał "poniemieckiej" maszyny, nie przedkładając żadnego dowodu, dla poparcia własnych twierdzeń. Analiza treści odpowiedzi kierowanych przez pełnomocnika do organów wykazuje bądź to na brak merytorycznego odniesienia się do żądanych informacji bądź też świadczy o przedstawianiu tez i poglądów, które nie tylko nie znajdują oparcia w materiale dowodowym sprawy, ale pozostają ze sobą w wzajemnej sprzeczności. I tak przykładowo, twierdzenia zawarte w piśmie procesowym z dnia [...]r. pozostają w wyraźnej sprzeczności z oświadczeniem skarżącej zawartym w piśmie z dnia [...]r., w którym stwierdziła, że zakupiona odzież nie była odzieżą ochronną lecz służyła do reprezentowania firmy. Dowody zgromadzone przez organ, wśród nich pismo wystawcy faktury dotyczącej zakupu ubrań – pismo firmy "H" z dnia [...]r. – wskazują natomiast, że zakupione towary to spodnie typu dres, bluzka bawełniana i koszulki T – shirt ( karta Nr 166 tomu V akt podatkowych ). Na marginesie należałoby wskazać, że obowiązkiem podatnika jest przechowywanie dokumentacji podatkowej przez okres pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upływał termin zapłaty podatku. W badanej sprawie, oznacza to, że dokumentacja ta winna być przechowywana do dnia [...]r. ( art. 86 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ).

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut bezprawnego zakwestionowania przez organy podatkowe wydatku w kwocie [...] zł. dotyczącego energii elektrycznej. Przede wszystkim należy wskazać, że w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia [...]r. pełnomocnik nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczności tak istotne jak miejsce położenia licznika o numerze [...], a także czy i kto faktycznie zapłacił należność wynikającą z faktury Nr [...] z dnia [...]r. ( pismo pełnomocnika strony skarżącej z dnia [...] – karta Nr 211, tom V akt podatkowych ). W takiej sytuacji, zasadnie organy zakwestionowały ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu, gdyż spółka nie udokumentowała faktu jego poniesienia, a podnoszona przez pełnomocnika argumentacja, że do oświetlenia powierzchni magazynowej niezbędna była energia – bez przedłożenia dowodów poniesienia wydatku – nie mogła zostać przez organ uwzględniona. Podkreślić bowiem należy, że z dołączonych do akt sprawy wydruków, zawierających wyszczególnienie obrotów na rachunku bankowym posiadanym przez Spółkę w Banku [...] S. A. brak jakiejkolwiek informacji o przelewie kwoty [...] zł. na rachunek wystawcy faktury z dnia [...]r. Nie jest tak – co zdaje się sugerować pełnomocnik – że posiadanie faktury, bez udokumentowania jej realizacji, przesądza o możliwości zaliczenia kwoty z niej wynikającej do kosztów uzyskania przychodu. Absurdalność takiego założenia nie wymaga, zdaniem Sądu, komentarza.

Należy także wskazać, że powołane w skardze art. 13, 16 i 17 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości dotyczą ksiąg rachunkowych, a ściśle ich zakresu, kont ksiąg pomocniczych, w tym ich zawartości, a także sposobu księgowania zakupionych towarów. Artykuł 17 formułuje przy tym zasadę, że księgi pomocnicze prowadzi się w szczególności do wymienionych w nim operacji gospodarczych, z wyraźnym zaznaczeniem, że mają one służyć celom podatkowym. Oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony na zakup towaru i zaksięgowany zgodnie z tym przepisem, stanowi koszt uzyskania przychodów. W przeciwnym razie kosztem uzyskania przychodów byłby także produkty przykładowo rozdane rodzinie, czy znajomym, po ich zaksięgowaniu przez prowadzącego handel np. wyrobami spożywczymi. Ujmując rzecz inaczej, podatnik ma tak prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz księgi pomocnicze, aby umożliwiały one odtworzenie rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, zwłaszcza tych, które wpływają na podstawę opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadnym jest podniesienie, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym dotyczącym stosowania wymienionego przepisu, przewidziana w nim możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji, przy czym nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego przepisu. Decyzję, o której mowa w powołanym przepisie organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj., gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, uprawniającego organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego lub zlecenia przeprowadzenia takiego postępowania organowi, który wydał zaskarżoną decyzję ( por. wyroki NSA z dn. 18 maja 2000 r. sygn. akt III SA 1081/99 Lex nr 45372 oraz z dnia 30 października 2000 r. I SA/Lu 860/99 Lex 45534).

W rozpatrywanej sprawie należy uznać, że dostrzeżenie przez organ drugiej instancji w toku rozpatrywania odwołania konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego mieściło się w kompetencji organu odwoławczego, przewidzianej w art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji dwukrotnie zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, raz na podstawie postanowienia z dnia [...]r. Nr [...], drugi postanowienia z dnia [...]r. Nr [...]. Analiza treści decyzji organu I instancji oraz zgromadzonego przez ten organ materiału dowodowego ( tomy I – IV oraz 1 podteczka ) wskazuje, że przed wydaniem decyzji organ ten zgromadził materiał dowodowy, stanowiący podstawę jego, który jednak – w świetle zarzutów odwołania i jego uzupełnienia – organ II instancji uznał za niewystarczające. W tym też celu zlecił uzupełnienia materiału dowodowego w/w postanowieniami, a w ocenie Sądu – argumentacja zawarta w piśmie procesowym Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. ( strona 2 – 9 ) zasługuje na akceptację. Przede wszystkim, jak wskazał organ II instancji trzydzieści cztery kwestie, w tym przychody spółki, spisy z natury, koszty zakupu towarów handlowych, wydatki z tytułu wynajmu pomieszczeń, wydatki z tytułu usług komunikacyjnych, różnice kursowe związane z dokonywanymi zakupami towarów od kontrahentów czeskich, zostały wyjaśnione i udokumentowane bez konieczności uzupełniania materiału dowodowego. W świetle zarzutów odwołania, uzupełnienia – a nie zebrania – wymagały dowody związane z wydatkami zaksięgowanymi jako "koszty reprezentacji i reklamy" oraz "pozostałe wydatki". Zakres zleconego postępowania nie przekraczał dyspozycji zawartej w art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż uzupełnienie to nie miało na celu zebrania materiału dowodowego w całości lub też w znacznej części. W badanej sprawie – w ocenie Sądu – materiał dowodowy co do większości zagadnień został przez organ I instancji zebrany w całości, do wybranych natomiast kwestii spornych – w znacznej części. Ta właśnie "znaczna część materiału dowodowego" stanowiła podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji, jednakże organ odwoławczy uznał, że wymaga ona uzupełnienia celem wyeliminowania wszelkich wątpliwości zgłoszonych na etapie postępowania odwoławczego. Zwrócić przy tym należy uwagę na to, że między zasadami postępowania podatkowego, a jedną z nich jest zasada szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej), mogą zachodzić kolizje. Ewentualną kolizję pomiędzy zasadą dwuinstancyjności, a szybkości postępowania ustawodawca usunął w sposób określony właśnie w art. 229 Ordynacji podatkowej. Przepis ten należy interpretować w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, według którego organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem w przypadku, gdy postępowanie dowodowe ma charakter uzupełniający, co oczywiście podlega ocenie najpierw przez organ odwoławczy, a potem ewentualnie przez sąd administracyjny, to organ odwoławczy może m.in. wydać decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego I instancji (jeśli przeprowadzone dowody jedynie potwierdziły okoliczności stanu faktycznego ustalone przez I instancję i nie było innych nieprawidłowości) - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - bądź też wydać decyzję reformatoryjną, uchylając w całości bądź części zaskarżone rozstrzygnięcie I instancji i orzec merytorycznie co do istoty sprawy - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej Ordynacji. W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie organu II instancji oparte zostało na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, stosując art. 229 Ordynacji podatkowej i przeprowadzając postępowanie dowodowe, które ewidentnie miało charakter uzupełniający, biorąc pod uwagę zakres tego postępowania ( porównanie zebranego w sprawie materiału dowodowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. do materiału zebranego w postępowaniu odwoławczym ) oraz jego cel - ponowną weryfikację ustaleń poczynionych przez organ I instancji i merytoryczne, powtórne rozpatrzenie sprawy. Pełnomocnik skarżącej, co należy podkreślić, w uzupełnieniu odwołania zgłosił wiele uwag pod adresem organu I instancji, właśnie o charakterze proceduralnym, w tym dotyczących prowadzonego postępowania dowodowego ( skarżąca na etapie postępowania odwoławczego także sformułowała głównie takiej treści zarzuty ). Z jednej więc strony zarówno skarżąca, jak i pełnomocnik domagając się weryfikacji przez organ II instancji zaskarżonej decyzji wskazują na błędy w ustaleniach stanu faktycznego, by następnie zarzucić organowi odwoławczemu, naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez rzekome przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Takie postępowanie wskazuje na niekonsekwencją pełnomocnika ( nie tylko zresztą w tym zakresie ) i instrumentalne traktowanie poszczególnych instytucji procedury podatkowej.

Z tego też względu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 233 § 2, art. 229 i 127 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu, dotyczącego oceny dowodu z opinii biegłego S. H., który – zdaniem pełnomocnika – został przez organy podatkowe "zdezawuowany" poprzez wniesienie "zarzutów przeciwko (...) biegłemu H. do Policji – Prokuratury w C." sugerujących, że "pod opiniami zostały podrobione i/lub Pan H. podpisując przedmiotowe opinie popełnił czyn niezgodny z prawem", zauważyć przede wszystkim należy, że dowody te zostały ocenione przez organ odwoławczy, z zacytowaniem nawet wybranych fragmentów, poszczególnych tekstów. Faktu, iż organ podatkowy wypełnił ustawowy obowiązek określony w treści art. 304 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm. ) nie można utożsamiać – bez względu na wynik postępowania karnego – z eliminowaniem dowodu, czy też z jego niewłaściwą oceną przez organy podatkowe. We wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia wskazano, że opinie S.H. stwierdzały – na co zresztą organ zwrócił uwagę – stan otrąb pszennych, żytnich i mąki pszennej. Sugestia pełnomocnika, iż organ podatkowy złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez S.H. – w celu wyeliminowania z materiału dowodowego opinii biegłego z dnia [...]r. i z dnia [...]r. – zdaniem Sądu – jest tak daleko idąca, że wykracza poza ramy logicznego rozumowania. Wniosek ten jest w rozpatrywanej sprawie o tyle uprawniony, że po pierwsze organ II instancji dokonał oceny tych dowodów, a po drugie, że to nie organ podatkowy, ale bądź to organ ścigania bądź sąd powszechny rozstrzyga o zasadności zawiadomienia. Organ podatkowy natomiast zawiadamia tylko i wyłącznie o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa i właściwie jego rola na tym się kończy. Nie bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że na instytucje państwowe, które w związku ze swoją działalnością dowiedziały się o popełnienia przestępstwa ściganego z urzędu, został nałożony obowiązek zawiadomienia prokuratury lub policji. Nie jest przy tym zasadne czynienie organowi podatkowemu zarzutu, że realizuje ustawowy obowiązek i budowanie na tej okoliczności wniosków, przeczących temu obowiązkowi.

Formułując pozostałe zarzuty, pełnomocnik nie wskazał na czym konkretnie polegało naruszenie przepisów np. art. 22 ust. 1, czy też art. 23 ust. 1 updof, ograniczając się do ogólnych sformułowań, iż organy podatkowe bądź to błędnie eliminowały poniesione wydatki z kosztów uzyskania przychodów, bądź też rozszerzyły "ustawowy katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów (...) bez podania (...) żadnej podstawy prawnej".

Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów. Uwagę natomiast Sądu zwróciła dokonana przez organy podatkowe wyjątkowo dogłębna i dokładna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jego ocena oraz wyjaśnienie – z powołaniem się na konkretne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa - prawnych konsekwencji ustalonego stanu faktycznego. Organ odwoławczy szczegółowo opisał każdy zakwestionowany wydatek, a materiał dowodowy, zgromadzony na poparcie przyjętych rozstrzygnięć nie budzi żadnych wątpliwości. Zasadne jest też – na kanwie tej sprawy – podkreślenie, że organy podejmowały próby wyjaśnienia okoliczności, na które powoływała się bądź to skarżąca, bądź jej pełnomocnik, nawet tych, co do których nie przedłożono jakichkolwiek dowodów dla poparcia własnych twierdzeń. Ilość podjętych czynności procesowych oraz zakres prowadzonego postępowania dowodowego, świadczy – w ocenie Sądu – o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe, obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiących realizację zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Uwaga ta jest ta o tyle istotna, że postawa strony skarżącej była dość pasywna i ograniczała się do twierdzeń i poglądów, bez przedłożenia wiarygodnych dowodów na ich poparcie. Organy wywiedzione wnioski oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach urzędowych, w przeciwieństwie do strony skarżącej i jej pełnomocnika, którzy dla poparcia własnych twierdzeń – co do zasady – nie przedłożyli żadnych dowodów. Realizacji zasady prawdy obiektywnej nie można utożsamiać – co zdaje się sugerować pełnomocnik – z obciążaniem organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów dla potwierdzenia przeciwnych tez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organy, im przeczy. W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest współpracować z organem podatkowym oraz przedłożyć dowody, które uzasadniłyby przyjęcie tezy innej niż wynikającej ze zgromadzonych z urzędu materiałów dowodowych.

Reasumując zatem powyższe wywody, uznać należało, że zaskarżona decyzja jest zgodna zarówno z prawem materialnym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.