Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4047/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2015 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. Sp. K. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2012 r. nr IPPP3/443-429/12-4/JK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. Sp. z o.o. Sp. K. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek I. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa dalej "Skarżąca" o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Opisując stan faktyczny we wniosku oraz piśmie uzupełniającym z 17 lipca 2012 r. Skarżąca wskazała, że świadczy dla podmiotów gospodarczych m.in. usługi reklamowe, marketingowe, obsługi konkursów, akcji promocyjnych. Klientami Skarżącej są podmioty gospodarcze zainteresowane zleceniem usług reklamowych, marketingowych, usługi obsługi konkursów, akcji promocyjnych firmom zewnętrznym zajmującym się profesjonalnie świadczeniem tego rodzaju usług.

Organizatorem konkursów, akcji promocyjnych oraz innych działań marketingowych jest – zgodnie z regulaminami ustalonymi przez Klientów - Skarżąca działająca na zlecenie Klienta. Powierza ona wykonywanie poszczególnych czynności związanych z realizacją konkursów czy akcji promocyjnych podwykonawcom. Klientom zależy jednak na tym, aby Skarżąca przejęła obowiązki faktyczne związane z obsługą danego konkursu oraz akcji promocyjnej lub innego działania marketingowego. Dlatego Skarżąca zawiera umowy ze swoimi Klientami.

Zakres usług promocyjnych, reklamowych i marketingowych zgodnie z umową obejmuje w szczególności:

- analizę potrzeb związanych z produktami zleceniodawcy pod względem marketingu i reklamy na bazie przekazanych przez Klienta informacji i materiałów oraz na bazie zlecanych na rzecz Klienta badań rynkowych;

- opracowanie, rozwinięcie i przedłożenie Klientowi do zatwierdzenia strategii promocyjnych, strategii komunikacji, propozycji konkretnych akcji promocyjnych i działań reklamowych;

- realizację/produkcję akcji promocyjnych skierowanych do kontrahentów i konsumentów Klienta, materiałów reklamowych i informacyjnych, działań w zakresie public relations dotyczących firmy i jej produktów;

- bieżącą pomoc i doradztwo w ww. zakresie.

W związku z wykonywaniem umowy Skarżąca zobowiązuje się do wykonania m.in. usługi marketingowej polegającej np. na obsłudze danego konkursu, akcji promocyjnej czy innej akcji marketingowej. W jej ramach Skarżąca w szczególności:

- nabywa określone w regulaminie nagrody (m.in. bony, sprzęt RTV i AGD, gadżety, usługi);

- przekazuje te nagrody wskazanym osobom (osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz osoby prawne);

- rozlicza podatek dochodowy od wydanych nagród.

Nagrody, gadżety, upominki, usługi wskazane w regulaminie bądź uzgodnione w inny sposób z Klientem Skarżąca kupuje we własnym imieniu. Skarżąca wie jakiego rodzaju towary musi nabyć, gdyż rodzaj nagrody określa regulamin (np. z regulaminu wynika, że nagrodami mają być sprzęt RTV, AGD) Skarżąca sama jednak decyduje o tym, od kogo kupi nagrody i za jaką cenę.

Klient, który zleca wykonanie usługi polegającej na obsłudze konkursu, akcji promocyjnej, innej akcji marketingowej nie staje się właścicielem danych rzeczy, usług. Nie dochodzi do wydania nagród, gadżetów, upominków, usług Klientowi. Innymi słowy, Skarżąca nie sprzedaje wydanych nagród, gadżetów, upominków, usług na rzecz Klienta. Kupuje je ona w ramach realizacji usługi reklamowej, marketingowej i wydaje je bezpośrednio na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, które są zwycięzcami konkursu lub biorą udział w akcjach promocyjnych.

Po zrealizowaniu usługi Skarżąca wystawia fakturę Klientowi i opodatkowuje wykonaną usługę stawką VAT w wysokości 23%. Faktura obejmuje wynagrodzenie za wykonanie usługi reklamowej czy marketingowej. Przy kalkulacji tego wynagrodzenia Skarżąca uwzględnia wartość kupionych nagród, gadżetów, upominków, usług oraz koszty związane z obsługą konkursu, akcji promocyjnych i innych akcji marketingowych, marżę, itp. Wynagrodzenie obejmuje łączną kwotę należną za wykonanie przez Skarżącą usługi. Skarżąca nie opodatkowuje podatkiem VAT czynności wydania nagród, gadżetów, upominków, usług na rzecz zwycięzców konkursu, osób biorących udział w akcjach promocyjnych. Skarżąca odlicza podatek naliczony VAT od nabytych nagród, gadżetów, usług przekazywanych później w konkursach i wszelkiego rodzaju akcjach promujących Klienta.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania:

1. Czy czynność wydania nagród, gadżetów, upominków, usług przez Skarżącą na rzecz osób wskazanych przez jej Klientów (zwycięzców konkursu, osób biorących udział w akcjach promujących Klienta i jego produkty) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nagród, gadżetów, upominków, usług wydawanych przez nią zwycięzcom konkursu, osobom biorącym udział w akcjach promujących Klienta (osobom wskazanym przez Klientów Skarżącej)?

Zdaniem Skarżącej, sama czynność wydania nagród, gadżetów, upominków na rzecz zwycięzców konkursu i na rzecz osób biorących udział w akcjach promujących Klienta nie jest czynnością podlegającą u niej opodatkowaniu VAT, gdyż wydaje ona ww. rzeczy w ramach wykonywanej usługi. Samo wydanie rzeczy jest zatem tylko elementem usługi reklamowej, która jest świadczona na rzecz Klientów. Usługa ta jest opodatkowana 23% podatkiem VAT.

Skarżąca wskazała, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wykształciło się stanowisko, że w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności - w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter - wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT.

Jej zdaniem skoro wydawanie rzeczy jest elementem usługi, polegającej na obsłudze konkursu, bądź w ramach innej akcji promującej Klienta to nie można uznać, że sama czynność wydania nagród jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Takie wydanie rzeczy osobom fizycznym i osobom prawnym jest opodatkowane VAT - w sposób pośredni - jako usługa reklamowa. Gdyby uznać samą czynność wydania nagród za czynność opodatkowaną VAT (nieodpłatną dostawę), dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, po pierwsze jako nieodpłatnej dostawy towarów, a po drugie jako świadczenia usług, w skład których wchodzi nabycie i wydanie towarów, co jest niedopuszczalne w świetle przepisów ustawy, szeregu interpretacji oraz decyzji organów podatkowych.

W związku z powyższym Skarżąca uznała, że nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT wydanie rzeczy, które jest składnikiem usługi reklamowej (marketingowej).

Jednocześnie Skarżąca uznała, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nagród, gadżetów, upominków i usług. W świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054) – dalej "ustawa o VAT. Nabywanie nagród jest niezbędne do wykonania przez Skarżącą usługi reklamowej podlegającej opodatkowaniu VAT. Bez nabycia nagród, gadżetów, upominków, usług Skarżąca nie mogłaby wykonać usługi. W związku z tym, podatek VAT naliczony przy nabyciu takich towarów ma związek ze sprzedażą opodatkowaną Skarżącej. Stanowisko takie potwierdza szereg interpretacji indywidualnych.

W interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2012 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej w zakresie uznania za czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT wydania nagród, gadżetów, upominków w ramach świadczonej usługi marketingowej uznał za nieprawidłowe, a w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nagród, gadżetów, upominków, usług wydawanych przez Wnioskodawcę zwycięzcom konkursów, akcji promocyjnych za prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 ust. 1 i 2 oraz w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, z których wywiódł, że odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Po analizie szeregu orzeczeń tego Sądu organ stwierdził, że pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Ministra Finansów opisana we wniosku czynność nieodpłatnego wydania towarów w ramach świadczenia usługi marketingowej wypełnia znamiona dostawy towarów. Następuje tu przeniesienie na podmioty trzecie, które są zwycięzcami konkursu lub biorą udział w akcjach promocyjnych, prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Skarżącą we własnym imieniu i na własny rachunek. Analogicznie przedmiotowa czynność wydania nieodpłatnie przez Skarżącą usług w ramach usługi marketingowej wypełnia znamiona świadczenia usług w rozumieniu przepisu art. 8 ustawy o VAT. Fakt, iż wydanie ww. towarów oraz usług następuje nieodpłatnie nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Skarżącą na rzecz Klienta usługi marketingowej obejmuje również koszty nabycia ww. nagród oraz usług przez Skarżącą. A zatem w przypadku ww. wydania towarów oraz usług zapłaty nie dokonuje nabywca lecz Klient. W tych okolicznościach czynność wydania towarów oraz usług w ramach świadczonych usług marketingowych, jako odpłatna dostawa towarów oraz usług jako odpłatne świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu, mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat zasady, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Inne podejście prowadziłoby do pełnej dowolności, i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Reasumując organ stwierdził, że na czynności wykonywane przez Skarżącą na rzecz Klienta składają się dwa odrębne świadczenia:

- pierwsze, obejmujące usługę o charakterze marketingowym i promocyjnym polegającą m.in. na organizacji konkursów, akcji promocyjnych,

- drugie, obejmujące dostawę towarów polegającą na wydaniu nagród zwycięzcom konkursów, akcji promocyjnych.

Tym samym zakwestionował stanowisko, że Skarżąca świadczy usługę kompleksową. Jego zdaniem, jest to odrębne świadczenie polegające na dostawie towarów oraz świadczeniu usług i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Minister Finansów nie zgodził się również ze stanowiskiem, iż opodatkowanie wydań nagród, gadżetów, upominków, usług w sytuacji, kiedy Skarżąca dokonuje opodatkowania świadczenia usługi kompleksowej, doprowadza do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia gospodarczego. Wynagrodzenie wypłacone Skarżącej przez Klienta za wykonane czynności w ramach zawartej umowy obejmuje bowiem dwa elementy, z których jeden stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów oraz świadczenie usług. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT - jako dostawa towarów oraz świadczenie usług - podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od Klienta za przekazane nagrody, gadżety, upominki, usługi. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów oraz świadczenia usług, właściwe jest jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT - jako wynagrodzenie za świadczenie usługi marketingowej. Skarżąca ma zatem obowiązek naliczania podatku VAT należnego z tytułu wydań towarów oraz świadczenia usług w ramach świadczenia ww. usługi.

Następnie organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Ponieważ czynności wykonywane przez Skarżącą podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to Skarżąca dokonując zakupu nagród, gadżetów, upominków, usług związanych bezpośrednio z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie uprawniona do odliczenia tego podatku z faktur dokumentujących nabycie nagród, gadżetów, upominków, usług wydawanych następnie uczestnikom konkursów, akcji promocyjnych. Zatem stanowisko Skarżącej w tym zakresie organ uznał za prawidłowe.

Pismem z 10 sierpnia 2012 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę niniejszej interpretacji w zakresie pytania nr 1.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Pismem z 24 października 2012 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przedmiotową interpretację indywidualną, której zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez uznanie, iż wydanie towarów (nagród, gadżetów, upominków) lub usług stanowi odrębną czynność w stosunku do kompleksowej usługi marketingowej, w ramach której dochodzi do wydania wspomnianych towarów i usług;

- art. 8 ust. 1 ustawy VAT - przez przyjęcie, iż kompleksowa usługa marketingowa nie może obejmować czynności wydania nagród, gadżetów, upominków i usług na rzecz zwycięzców konkursów oraz osób biorących udział w akcjach promocyjnych;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p." - przez całkowicie dowolną i nie uzasadnioną zmianę poglądów prawnych w stosunku do wyrażanych wcześniej przez organ stanowisk, a mianowicie:

a) wskazanie, iż kompleksowość usługi marketingowej może mieć miejsce wyłącznie w przypadku świadczeń dokonywanych na rzecz tego samego podmiotu, podczas gdy organ podatkowy w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 13 lutego 2006 r., nr 1401/HTI/4407/14-31/05/EN stwierdził, iż brak tożsamości podmiotu świadczonych usług marketingowych i wydania towarów w ramach tych usług jest bez znaczenia dla uznania wszystkich tych czynności za usługę kompleksową;

b) wskazanie, iż czynności polegające na wydaniu towarów i usług w ramach świadczonych usług marketingowych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako odrębne czynności od usługi marketingowej, podczas gdy w interpretacji indywidualnej nr IPPP1-443-818/11-2/EK z dnia 23 sierpnia 2011 r., odnosząc się także do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonej sprawie C-53/09 (Loyalty Management UK) i C-55/09 (Baxi Group) stwierdził, iż świadczona przez agencję usługa marketingowa ma charakter złożony, a składający się na nią szereg pojedynczych świadczeń o różnych charakterze (m.in. zakup i przekazanie nagród) stanowi razem całościową usługę marketingową;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. - przez nieuzasadnione powołanie się na wyrok TSUE w sprawie C-55/09 (Baxi Group) i błędne stwierdzenie, że stan faktyczny tej sprawy jest analogiczny ze stanem będącym przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej Interpretacji.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej na jej rzecz.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3292/12 oddalił wniesioną skargę. W uzasadnieniu stwierdził, że organ zasadnie uznał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka dokonuje nieodpłatnego przekazania towarów w postaci nagród, a także nieodpłatnego świadczenia usług stanowiących nagrody w konkursach, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach realizacji usługi marketingowej nabywa towary i przekazuje je nieodpłatnie zwycięzcom konkursów stanowiących cześć usług marketingowych wykonywanych przez Spółkę. Tak samo Spółka w ramach nagrody świadczy na rzecz zwycięzcy konkursu nieodpłatne usługi, których wykonanie wymaga wcześniejszego nabycia towarów i usług składających się na tę usługę. Zdaniem Sądu I instancji, organ zasadnie uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji Spółka dokonuje nieodpłatnej dostawy towarów, która to czynność podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niewątpliwie wydanie nagrody na rzecz zwycięzcy konkursu stanowi czynność nieodpłatnego przekazania towaru, wskazaną w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym Spółka wydanie nagrody powinna wykazywać, jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Sądu I instancji, okoliczność, że cena usługi marketingowej obejmuje także wartość wydanej nagrody w świetle jednoznacznej treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie daje podstaw do twierdzenia, że wydanie nagrody nie powinno podlegać opodatkowaniu. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dochodzi do dwóch czynności podlegających opodatkowaniu, tj. wydania nagrody oraz wykonania usługi marketingowej obejmującej to wydanie nagrody. Obie te czynności powinny podlegać opodatkowaniu.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1568/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części, w której Sąd zawarł własne stanowisko w sprawie nie spełnia wymogów zawartych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Ponadto dodał, że istnieje rozbieżność między tym co stwierdził organ, a tym co zaakceptował Sąd I instancji, co rodzi uzasadnioną wątpliwość co do motywów, którymi kierował się ten Sąd oddalając skargę. Sąd odwoławczy podkreślił również, że Sąd I instancji, kwalifikując wydanie towarów w konkursach organizowanych przez Spółkę jako nieodpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie zajął stanowiska co do oceny prawnej innego elementu stanu faktycznego, a mianowicie usług świadczonych dla uczestników konkursów i akcji promocyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie nie wziął pod uwagę, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że do dostawy towarów i świadczenia usług bez pobrania należności dochodzi nie tylko w związku z organizacją konkursów, ale także przy realizowaniu akcji promocyjnych, a także innych akcji marketingowych. Sąd I instancji nie wypowiedział się, czy ta działalność powinna być oceniona jako odrębna dostawa towarów i usług, czy też wchodzi w zakres kompleksowej usługi marketingowej, świadczonej przez Spółkę na rzecz klientów zlecających wykonanie takich akcji. Ponadto Sąd I instancji nie rozpoznał wszystkich zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Z uwagi na okoliczność, że Sądowi orzekającemu w niniejszym składzie sprawa została przekazana mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1568/13, należy mieć przede wszystkim na względzie treść art. 190 P.p.s.a., iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W powyższym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny nakazał aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając ponownie sprawę zwrócił uwagę, czy powoływane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji orzeczenia TSUE mogły w tej sprawie stanowić podstawę do formułowania wniosków dotyczących dokonanej przez organ wykładni przepisów prawa materialnego. Jak bowiem słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r., I FSK 597/13 (sprawa dotyczyła podobnego zagadnienia), orzeczenia TSUE osadzone są w konkretnym stanie faktyczny. Przyjmując nawet za własną ocenę zawartą w wyroku TSUE, organ powinien wskazać przy tym, że stan faktyczny zawarty we wniosku jest identyczny jak w sprawie rozpoznanej przez TSUE, bądź że ewentualne różnice nie mają istotnego wpływu na jego ocenę prawną.

Wykonując powyższe zalecenia należy zauważyć w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń wnioskodawcy. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uzasadnił swoje stanowisko tym, że w orzeczeniu C-55/09 w analogicznej sprawie (podkreślenie Sądu) TSUE wskazał, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. I lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej. W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Jednakże Minister Finansów dokonując powyższej oceny nie dokonał porównania zdarzenia stanowiącego podstawę przywołanego wyroku TSUE z opisanym przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji i w konsekwencji nie wykazał, że są one rzeczywiście tożsame.

Natomiast zauważyć należy, że w sprawie C-55/09, na której organ oparł swoje stanowisko (wyrok TSUE z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09), zleceniodawca płacił na rzecz zleceniobiorcy cenę detaliczną prezentów lojalnościowych, jak również wnosił pewne inne opłaty z tytułu określonych usług szczególnych (vide teza 23 wskazanego wyżej wyroku TSUE). W sprawie niniejszej, jak wynika z wniosku o interpretację, wynagrodzenie Skarżącej za świadczone usługi marketingowe obejmuje łączną cenę nabytych nagród, gadżetów, upominków, usług oraz koszty związane z obsługą tej usługi. Mimo jednak tych odmienności Minister Finansów nie wyjaśnił, dlaczego uważa, by różnice w stanach faktycznych nie miały znaczenia dla oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku tak by nie można stwierdzić w tym przypadku o kompleksowości świadczeń.

Należy zatem stwierdzić, że w takiej sytuacji jedynie przytoczenie przez organ tez zawartych w wyroku TSUE, bez odniesienia się do okoliczności wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, tym bardziej, że wcześniej Minister Finansów prezentował odmienne stanowisko, narusza art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 O.p.

Oczywistym jest, że Minister Finansów jest obowiązany uwzględniać w swoich rozstrzygnięciach interpretacyjnych orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wynika to, z zasady lojalnej współpracy (art. 4 Traktatu o funkcjonowaniu UE – dawniej art. 4 TWE). Zgodnie z art. 2 Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, od dnia przystąpienia Polska została zobowiązana przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire. Innymi słowy jeżeli TSUE dokona wykładni przepisu Dyrektywy, to państwo członkowskie (jego organy podatkowe) są zobowiązane do stosowania wykładni przedstawionej przez Trybunał (por. wyrok w sprawie C-26/62 Van Gend & Loos). Zatem wydając interpretację indywidualną Minister Finansów powinien wziąć pod uwagę orzecznictwo TSUE.

Dokonując wykładni przepisów ustawy o VAT z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, organ wydający interpretację nie może jednak tracić z pola widzenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady i tryb udzielania interpretacji indywidualnych. Stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu konstrukcja uzasadnienia zaskarżonej interpretacji sprowadzająca się de facto do przytoczenia tezy orzeczenia TSUE i uznanie wyrażonego tam stanowiska za własne, nie odpowiada wymogom przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną ocenia stanowisko konkretnego, a nie abstrakcyjnego, wnioskodawcy, w jego ściśle określonej sprawie (interpretacji), przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych opisanych w konkretnym wniosku, a nie w sprawie ogólnej dotyczącej stosowania prawa podatkowego. Dlatego też pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w swoim uzasadnieniu prawnym, nie może ograniczać się do zacytowania mających zastosowanie w sprawie przepisów, bez ich szczegółowej, odnoszącej się do okoliczności sprawy wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym, wykładni, prowadzącej do negatywnej lub pozytywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, bądź też ograniczenia się do przytoczenia stanowiska wyrażonego w innej chociaż bardzo podobnej sprawie przez sąd administracyjny bądź TSUE.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie Minister Finansów w istocie nie przeprowadził własnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej, ani nie wskazał własnego stanowiska jako prawidłowego, co zasługuje na dezaprobatę tym bardziej, że wcześniej prezentował odmienne stanowisko. Ograniczając się w zasadzie wyłącznie do przytoczenia stanowiska Trybunału w sprawie C-55/09, organ uchylił się od obowiązków wynikających z treści art. 14c O.p. przez co w zasadzie uniemożliwił Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę merytoryczną weryfikację zaprezentowanych przez strony stanowisk.

Rozpoznając zatem ponownie wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 oraz 205 § 4 orzekł o kosztach postępowania.