Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 295/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 193, art. 199 a par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2013 r. oraz nadpłaty w tym podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz R. P. kwotę [...]( [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]01.2018 r. nr [...]; [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał

w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...].06.2017 r., znak: [...]; ([...] określającą R. P., z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2013: wysokość przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...]zł, wysokość należnego ryczałtu w kwocie [...]zł oraz na podstawie art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") kwotę nadpłaty w wysokości [...] zł

Stan sprawy przedstawia się następująco.

W dniu 31.01.2014 r. R. P. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") złożył w urzędzie skarbowym zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2013 na formularzu PIT-28, w którym wykazał m.in.: przychód opodatkowany wg. stawki 5,5 % z działalności prowadzonej na własne nazwisko w kwocie [...]zł, ogółem przychody [...] zł, podatek obliczony według stawki ryczałtu 5,5 % w kwocie [...]zł, kwotę należnego ryczałtu w kwocie [...]zł, kwotę wpłaconego ryczałtu za m-ce od I do XI [...] zł, kwotę do zapłaty [...] zł.

Podatnik uiścił wykazaną kwotę ryczałtu do zapłaty w wysokości [...] zł.

Wobec podatnika przeprowadzona została kontrola w zakresie prawidłowości rozliczania się z Budżetem Państwa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz aktualnych danych rejestracyjnych za okres 01.01.2013 r. - 31.12.2013 r., zakończona doręczonym stronie w dniu 30.03.2015 r. protokołem kontroli.

W wyniku stwierdzonych w toku powyższej kontroli nieprawidłowości, mających wpływ na wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego za badany okres, organ podatkowy w dniu 24.08.2015 r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania się z Budżetem Państwa za 2013 r.

W toku prowadzonego postępowania, organ podatkowy I instancji - stosownymi postanowieniami - włączył do materiału dowodowego sprawy następujące dokumenty:

- akta kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec strony oraz kserokopię protokołu kontroli podatkowej wraz załącznikami, przeprowadzonej wobec M. K. (postanowienie z 10.09.2015 r.);

- wyciąg z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].05.2016 r., wydanej dla M. K. (postanowienie z 27.10.2016 r.);

- wyciąg z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].12.2016 r., wydanej dla M. K. (postanowienie z dnia 27.02.2017 r.);

- wyciąg z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 06.02.2017 r., wydanej dla M. K. (postanowienie z dnia 27.02.2017 r.).

Ponadto organ I instancji, na podstawie art. 193 o.p., dokonał badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika uznając, ewidencję przychodów za nierzetelną w części dotyczącej ujęcia faktur VAT nieodzwierciedlających - zdaniem organu - rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w łącznej kwocie netto [...] zł oraz

z tytułu niezaewidencjonowanego nieodpłatnego świadczenia w wysokości [...] zł. Poza tym stwierdzając stosowanie przez podatnika błędnej stawki ryczałtu do przychodu uzyskanego z tytułu świadczonych usług, ewidencję w tym obszarze uznał za wadliwą.

Z uwagi na powyższe - na podstawie art. 193 § 4 o.p. - organ I instancji nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów we wskazanym powyżej zakresie.

Ponadto organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, w ramach którego, m.in. zostali przesłuchani świadkowie.

Zdaniem organu I instancji, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dowiódł, iż wystawione przez podatnika na rzecz firmy [...] M. K., faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a ponadto wykazane na nich kwoty, w łącznej wysokości [...] zł netto, nie odzwierciedlają realnych wartości faktycznie świadczonych przez podatnika usług. W ocenie organu

I instancji, świadczone przez podatnika usługi na rzecz M. K. w ramach zlecenia nr [...] z 04.03.2013 r., dotyczącego wykonania nasypu na dojeździe do wiaduktu [...] po stronie wschodniej "Budowa drogi ekspresowej [...] wraz z budową łącznika z [...] i ul. [...] [...] w W.", nie polegały na fizycznym wykonaniu nasypu, a jedynie na nadzorze jego wykonania.

Wobec powyższego organ I instancji określił podatnikowi z tytułu działalności gospodarczej podstawę opodatkowania w drodze szacowania, przy zastosowaniu metody indywidualnej, przyjmując dla potrzeb wyceny ww. usługi iloczyn kwoty maksymalnego wynagrodzenia kierownika budowy w zakresie infrastruktury budowlanej, świadczącego usługi w W. w 2013 r. i okresu wykonywania przez podatnika pracy, który to iloczyn stanowi kwotę [...]zł oraz stwierdził, że osiągnięte przez niego przychody z działalności usługowej polegającej na nadzorze nad wykonaniem nasypu podlegają opodatkowaniu stawką zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 8,5 %. Poza tym organ I instancji uznał, że w związku z nieodpłatnym korzystaniem przez podatnika z lokalu położonego w miejscowości J. przy ul. [...], uzyskał on przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w kwocie [...]zł, który podlega opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym według stawki w wysokości 3%.

W konsekwencji powyższego organ I instancji decyzją z dnia 21.06.2017 r., określił stronie, z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2013: wysokość przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...]zł, wysokość należnego ryczałtu

w kwocie [...]zł, na podstawie art. 74a o.p., kwotę nadpłaty w wysokości [...] zł.

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie prowadzonego postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego. Ponadto podatnik nie zgodził się z organem I instancji, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz M. K., nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Organ odwoławczy w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 31 stycznia 2018 r. uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji.

Dokonując na nowo rozpatrzenia sprawy, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wystawione przez firmę podatnika na rzecz firmy M. K. faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, nie tylko nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ale również nie odzwierciedlają ich faktycznej wartości. Organ odwoławczy potwierdził ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że podatnik przy realizacji zlecenia nr [...] z 04.03.2013 r. na rzecz M. K., podejmował prace w zakresie nadzoru nad wykonaniem nasypu, podlegające opodatkowaniu stawką zryczałtowanego podatku w wysokości 8,5%. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik z tytułu usług świadczonych na rzecz ww. kontrahenta uzyskał przychody w wysokości [...] zł. Ponadto organ podatkowy uznał, iż podatnik w związku z nieodpłatnym korzystaniem z lokalu mieszkalnego, uzyskał przychód z nieodpłatnego świadczenia

w wysokości [...] zł, podlegający opodatkowaniu 3% ryczałtem ewidencjonowanym.

Podatnik wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w S. na powyższą decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

2. art. 122 o.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

3. art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;

4. art. 233 § 1 pkt 1) o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało decyzję tę uchylić w całości;

5. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż faktury wystawione przez skarżącego na rzecz M. K. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych;

6. art. 74a o.p. poprzez określenie kwoty nadpłaty w sytuacji, gdy nadpłata taka nie wystąpiła;

7. art. 120 w związku z art. 23 § 3 o.p. poprzez wybór metody oszacowania nieznajdującej oparcia w obowiązujących przepisach prawnych;

8. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej: "u.z.p.d.o.f.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy z całości zgromadzonego materiału dowodowego i stanu faktycznego niezbicie wynika, że winien zostać zastosowany przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 lit a u.z.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął powyższe zarzuty.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd, postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 5 lipca 2018 r. zawiesił postępowanie sądowe zainicjowane powyższą skargą, w związku z tym, że przed Naczelnym Sądem Administracyjnym toczyły się sprawy ze skarg kasacyjnych organu w tożsamych sprawach dotyczących kontrahenta skarżącego (sygn. akt I FSK 1835/17,

II FSK 706/18). Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2021 r. postępowanie sądowe zostało podjęte, ze względu na wydanie orzeczeń w sprawach I FSK 1835/17 i II FSK 706/18/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do zakwestionowania rzetelności wystawionych przez w okresie od marca do sierpnia 2013 r. pięciu faktur

z tytułu świadczonych przez niego usług na rzecz M. K., a w konsekwencji do oceny prawidłowości przyjętej przez organ podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2013 r. Kwestia przychodu z nieodpłatnego świadczenia związanego z korzystaniem z lokalu mieszkalnego pozostaje poza sporem.

Organy stanęły na stanowisku, że ze zgromadzonego materiału dowodowego (zeznania i wyjaśnienia skarżącego, zeznania i wyjaśnienia R. P., wyjaśnienia [...] spółka z o.o., zeznań świadków – pracowników M. K., podwykonawców M. K., osób obecnych na budowie z ramienia innych podmiotów) wynika, że usługi świadczone przez R. P. miały wyłącznie charakter nadzoru w rozumieniu organizacji i koordynacji robót a nie faktycznego wykonania nasypu, stąd zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej transakcji a wartość wykazanych w fakturach robót nazwanych "wykonanie nasypu" została znacznie zawyżona. Wartość prac organ ustalił na odstawie uzyskanych w toku postępowania podatkowego informacji od firm działających w branży budowlanej świadczących na rynku pracy usługi nadzoru nad wykonaniem robót budowlanych. Uznając wystawione przez skarżącego faktury za nierzetelne organ oszacował podstawę opodatkowania uznając za uzasadnioną wartość wynagrodzenia skarżącego na poziomie [...] zł miesięcznie netto.

Zdaniem skarżącego natomiast brak było podstaw do kwestionowania zlecenia nazwanego wykonanie nasypu na dojeździe do wiaduktu [...] po stronie wschodniej wraz z budową łącznika a określającego zakres prac tj. koordynowanie i doprowadzenie do wykonania nasypu, i podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Skarżący podkreślił, że organ nie dostrzegł okoliczności, które zmusiły jego kontrahenta do zintensyfikowania prac na wykonywanym odcinku robót, bowiem z pisma [...] Sp. z o. o. z 4.03.2013 r. jasno wynika, że firma [...] Sp. z o.o. oczekiwała od wykonawcy natychmiastowego działania, tj. od dnia następnego, pod rygorem wprowadzenia wykonawstwa zastępczego na jego koszt.

W skardze postawione zostały zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania polegało, według skarżącego, na naruszeniu szeregu zasad postępowania dowodowego, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Natomiast zarzuty nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego zostały sformułowane jako konsekwencja dokonania przez organy nieprawidłowych ustaleń faktycznych.

W tym miejscu jednak przypomnieć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dokonał już oceny prawidłowości ustaleń organów odnośnie do zakwestionowanych faktur w sprawach, których przedmiotem był podatek od towarów

i usług oraz podatek dochodowy należny od odbiorcy faktury – czyli od M. K.. W tym miejscu podkreślić należy, że ustalenia w sprawach podatkowych dotyczących drugiej strony ocenianej umowy dokonywane były w oparciu o tożsamy materiał dowodowy. Ponadto w poczet materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie zostały włączone decyzje wydane wobec M. K.. Oceniając dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowodów za nieprawidłową WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie I SA/Sz 235/17 uchylił decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2013 r. wydaną wobec M. K., natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 maja 2021 r. w sprawie I FSK 1835/17 oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez organ. Ponadto wyrokiem z dnia 30 listopada 2017 r. w sprawie I SA/Sz 870/17 została uchylona decyzja wydana wobec M. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2020 r. w sprawie II FSK 706/18 oddalił skargę kasacyjną organu. We wszystkich tych sprawach analizowane były te same wystawione przez skarżącego dla M. K. faktury.

Sąd obecnie rozpoznający przedmiotową sprawę ocenę naruszenia przez organy przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego przedstawioną w ww. wyrokach w pełni podziela.

Skarżący sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 122 o.p. oraz zasad postępowania dowodowego z art. 191 o.p., jego zdaniem naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że nie świadczył on nabył usług za wskazaną cenę opisanych w zakwestionowanych przez organy fakturach.

Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte jest o materiał dowodowy zgromadzony

w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym dokumentację udostępnioną przez skarżącego, zeznania i wyjaśnienia skarżącego, zeznania i wyjaśnienia świadków i materiał zgromadzony w toku postępowania u podmiotu wskazanego

w zakwestionowanych fakturach tj. M. K. .

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący zawarł

z M. K. dnia 4.03.2013 r. zlecenie – jak wynika to z pisma z dnia 1.12.2014r. i z 13.11.2014 r. i z 15.10.2015 r. i z 22 i 23.-3.2016 r. oraz zeznania z dnia 9.02.2015 r. – nazwane: wykonanie nasypu na dojeździe do wiaduktu [...] po stronie wschodniej wraz z budową łącznika, określając zakres prac tj. koordynowanie

i wykonanie (w sensie doprowadzenie do wykonania) nasypu przy wykorzystaniu zaplecza wykonawcy . Na proces wykonania nasypu składały się m. in. prace ziemne prowadzące do jego fizycznego wykonania, wbudowanie odpowiedniej ilości ziemi

w systemie warstwowym, nadzór oraz koordynacja prac. Prace te zdaniem skarżącego stanowią nie tylko element wykonania ale przede wszystkich gwarancję prawidłowego

i terminowego wykonania.

Wskazać zatem należy, że prowadzone postępowanie dowodowe w tym zeznania skarżącego z dnia 28.07.2015 r., w charakterze kontrolowanego w dniu 12.01.2015 r., 20.03.2015 r. co do zakresu prac objętych zleceniem, były zgodne z wyjaśnieniami

i zeznaniami M. K. – obejmował on nadzór i koordynację, które miały doprowadzić do wykonania nasypu, a ustalone wynagrodzenie obejmowało taki zakres usług. Z tychże zeznań wynikało również, że skarżący jeśli zaszła taka potrzeba, w wolnej chwili podejmował osobiście pracę (obsługa koparki, ładowarki, zagęszczarki), co znalazło potwierdzenie w zeznaniach świadków w tym S. W. (kierownika robót), P. W. (inspektora robót mostowych), M. P. (głównego technologa), M. G. (pracownik Skarżącego). Fakt świadczenia usługi potwierdzili także, A. I. (inżynier kontraktu), M. L. (Prezes [...], W. K., M. S. ([...]).

Podkreślić należy, że podmioty stosunku cywilnoprawnego mogą ułożyć stosunek prawny według własnego uznania (art. 353ą K.c.) ale stosownie do art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Złożone wyjaśnienia i zeznania, w ocenie sądu , nie dają podstaw do uznania, że zamiarem i wolą stron tj.: M. K. i R. P. było zawarcie umowy, której przedmiotem byłoby podjęcie się przez R. P. fizycznych prac osobiście lub przy pomocy pracowników i własnego sprzętu, których wynikiem byłby nasyp. Stąd za dowolne uznać należało stanowisko organu, że użycie zwrotu na zleceniu, fakturze – "wykonanie nasypu" miało na celu, tak jak to przyjęły organy, ukrycie faktycznego zakresu prac, przy czym miało to związek z zawyżeniem ich wartości przez podatnika dla potrzeb ustalenia wyższych kosztów od rzeczywistych kosztów a utrzymując tą decyzję organ odwoławczy wskazał, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami a wartość została zawyżona.

Organom umknęła bowiem podnoszona przez strony umowy okoliczność, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej niejednokrotnie gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do wykonania umowy i ponoszenia w związku z tym wyższych wydatków, które uznać należy za uzasadnione w gospodarczo zmienionej sytuacji.

Należy również z całą stanowczością zaakcentować fakt, że przy ocenie rzetelności zawieranych umów takich jak w sprawie należy przykładać szczególne znaczenie do realiów czyli całego kontraktu, nie można bowiem tak jak czyni to organ podatkowy zawężać działania podwykonawcy do jednej zawartej ze skarżącym umowy. Istotne jest, aby oceniając konkretną fakturę jako rzetelną czy jako nierzetelną uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone

i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów czyli całego kontraktu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i także do minimalizacji strat. Zdaniem sądu

w okolicznościach niniejszej sprawy, właśnie taka wyjątkowa sytuacja wystąpiła i M. K. mógł mieć uzasadnione powody ku temu, by zawrzeć ze skarżącym umowę zlecenia przewidującą wyższe niż przeciętne wynagrodzenie.

Nie budzi wątpliwości, że okoliczności, które zmusiły M. K. do zintensyfikowania prac na wykonywanym odcinku robót, wynikały z pisma [...] Sp.

z o.o. z dnia 4.03.2013 r., którym został wezwany do natychmiastowego zwiększenia ilości sprzętu i pracowników do wykonania zadania. Firma [...] Sp. z o.o. oczekiwała więc od M. K. natychmiastowego działania, tj. od dnia następnego, pod rygorem wprowadzenia wykonawstwa zastępczego na jego koszt. Wezwanie to miało miejsce po dwóch latach od zawarcia pierwotnej umowy. Nie sposób zatem pominąć, iż w takiej sytuacji racjonalnie działający przedsiębiorca dostosowuje się do wymogów stawianych przez zlecającego i dąży do wykonania zlecenia przez podjęcie działań zmierzających do zwiększenia wydajności prac. Natomiast brak jakiejkolwiek reakcji ze strony M. K. spowodowałby konieczność wprowadzenia na jego koszt wykonawstwa zastępczego, co świadczyłoby właśnie o braku profesjonalizmu.

Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje, że M. K. zawarł

w dniu 1.03.2011 r. umowę z [...] Sp. z o.o., którą zostało mu powierzone podwykonawstwo robót budowlanych, w związku zawartą w dniu 16.09.2009 r. umową pomiędzy [...] Sp. z o.o. a generalnym wykonawcą – [...] Polska Sp.

z o.o. o wykonanie robót budowlanych w ramach kontraktu "Budowa drogi ekspresowej [...] wraz z budową łącznika z [...] i ul. [...] ([...]) w W.. Całość zadania była określona na kwotę [...]zł. Przyjmując nawet, że podwykonawca udzielił w październiku 2013 r. upustu cenowego w kwocie [...]zł. to i tak wartość prac wykonanych przez skarżącego na rzecz M. K. stanowiła niecałe 10 % wartości kontraktu tego ostatniego z [...].

Organ uzasadniając brak racjonalności i ekonomicznego działania skupił się na wysokości wynagrodzenia, które w jego ocenie odbiega od notowań rynkowych. Umknęło uwadze organu również, że z informacji udzielonej przez firmę działającą w branży budowlanej -podmiot B - wynika, że (pkt 3) koszt nadzoru jest wartością umowną. Na koszt ma wpływ wielkość budowy i ewentualne kłopoty techniczne, które mogą wystąpić w trakcie realizacji budowy.".

Także z wyjaśnień podmiotu A wynika, że koszty nadzoru powiązane są

z wartością prac, a rozbieżności cen usług są znaczne, w zależności od regionu, od przyjętej kalkulacji, bez względu na czas trwania.

W świetle wskazanych powyżej wyjaśnień podmiotów A, B co do wartości wynagrodzenia z tytułu usług nadzoru nie budzi w żadnym razie wątpliwości, że wynagrodzenie z tytułu nadzoru jest kategorią umowną i uzależnioną tylko od okoliczności występujących w sprawie czy też przyjętych kryteriów. Tymi okolicznościami czy też kryteriami mogącymi mieć wpływ na ustaloną przez skarżącego cenę wykonywanych na mocy umowy zlecenia z dnia 4.03.2013 r. bez wątpienia wpłynęło, wezwanie podwykonawcy pismem z dnia 4.03.2013 r. do natychmiastowego zwiększenia ilości sprzętu i pracowników do wykonania zadania, pod rygorem wprowadzenia wykonawstwa zastępczego na jego koszt, czas realizacji zlecenia tj. do 15.05.2013 r. Nie sposób pominąć także faktu, iż M. K. otrzymał stawkę [...] zł za 1m3 wykonanego nasypu od zamawiającego, przy czym na rzecz skarżącego zapłacił [...] zł za 1m3, natomiast wykonawstwo zastępcze prowadziłoby do utraty jakiegokolwiek przychodu z tego zadania.

W tym miejscu wskazać należy, że jak wynika z przepisów art. 199a o.p., organy podatkowe posiadają kompetencję do badania treści oświadczeń woli stron czynności cywilnoprawnych w tym także pod kątem ich pozorności. Oznacza to, iż organ podatkowy ma prawo dla celów podatkowych modyfikować ustalenia umowne stron (podatników) jedynie w przypadku stwierdzenia pozorności czynności prawnej oraz jedynie w zakresie w jakim zmodyfikowane ustalenia umowne wynikają z ukrytej czynności prawnej. Jednocześnie przepis ten nie odwołuje się w żadnym fragmencie do klauzuli obejścia prawa. Ponieważ przepisy podatkowe nie zawierają własnej definicji pozorności oraz obejścia prawa, uzasadnione jest odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Przestawiona powyżej wykładnia systemowa odpowiada zasadzie zupełności

i spójności systemu prawa (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. II FSK 626/07, LEX). Na gruncie Kodeksu cywilnego instytucja pozorności czynności prawnej (uregulowana w art. 83 Kodeksu cywilnego) oraz obejścia prawa (uregulowana w art. 58 Kodeksu cywilnego) stanowią dwa odrębne instytucje prawne, które nie mogą być stosowane zamiennie.

W piśmiennictwie podkreśla się, że jeżeli oświadczenie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Jedynie czynność, która wywiera skutki prawne, może być brana pod uwagę przy ustaleniu podatkowego stanu faktycznego. Czynności pozorne należy pominąć, ponieważ będąc czynnościami nieważnymi nie wywierają żadnych skutków prawnych.

W tym przypadku organ podatkowy, ustalając stan faktyczny, będzie przyjmował, iż czynność nie doszła do skutku, a zatem nie wywarła żadnych skutków prawnych (zob. M. Kalinowski, Wykładnia oświadczeń woli oraz ich pozorność w prawie podatkowym, Przegląd Podatkowy 2003 , nr 1, s. 49).

Obejście prawa podatkowego w doktrynie definiowane jest natomiast jako wykorzystywanie cywilistycznej zasady swobody umów, która pozwala na manewrowanie obowiązkiem podatkowym i osiągnięcie stanu niższego opodatkowania w stosunku do oczekiwanego przez prawodawcę. Jednocześnie nie są przy tym łamane żadne zakazy ani nakazy ustawowe. Dyspozycją klauzuli obejścia prawa podatkowego jest możliwość "odwrócenia" skutków podatkowych czynności zmierzającej do uzyskania korzyści podatkowej i "zastąpienie" skutków podatkowych czynności dokonanej przez podatnika skutkami podatkowymi innych czynności, które faktycznie nie zostały przez niego dokonane, lecz zostały "zrekonstruowane" przez organ podatkowy jako właściwe do osiągnięcia danego efektu gospodarczego.

Uprawnienie organów podatkowych do oceny czynności cywilnoprawnych podatników, a zwłaszcza dokonywania oceny, czy czynności te nie stanowią działań zmierzających do uniknięcia opodatkowania albo zmniejszenia jego rozmiarów, była przedmiotem wielu wypowiedzi w orzecznictwie sądowym. Z dniem 1 stycznia 2003r. do Ordynacji podatkowej wprowadzono przepis art. 24b zezwalający organom podatkowym na pominięcie skutków podatkowych czynności prawnych w wypadku udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Przepis ten jednak utracił moc obowiązującą w rezultacie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r., sygn. akt K 4/03 (OTK-A 2004/5/41) uznającego go za sprzeczny z art. 2 i 217 Konstytucji RP. Trybunał podkreślił, że zachowanie podatnika polegające na uzyskaniu niższego opodatkowania przy wykorzystaniu legalnych środków i konstrukcji prawnych nie może wywoływać negatywnych dla tego podatnika konsekwencji. Jednocześnie Trybunał nie dostrzegł niezgodności z Konstytucją RP w uprawnieniach organów podatkowych do żądania przed sądem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 O.p. i art. 189ą kpc – wyrok TK z 14.6.2006 r., K 53/05, OTK-A 2006/6/66).

W prowadzonym jednak postępowaniu organy mając taką formalną możliwość nie wykazały, że zlecenie zawarte przez podwykonawcę i skarżącego było czynnością pozorną bądź nieważną. Nie wystarczy jak wskazał to organ odwoławczy, że nasuwa się podejrzenie, iż warunki współpracy pomiędzy stronami umowy zostały ustalone w celu podwyższenia kosztów uzyskania przychodów przez podwykonawcę. Rozstrzygnięcie organu to osąd, zatem nie ma tu miejsca na przypuszczenia.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podobnie jak sąd rozpoznający sprawy ze skarg M. K., (I SA/Sz 235/17 i I SA/Sz 870/17) nie zgadza się

z organem co do tego, że zgromadzony materiał dowodowy, przemawia za tym, że

w niniejszej sprawie mamy do czynienia z fakturą, która dokumentuje transakcję nierzeczywistą ze względu na to, że:

- sformułowano nazwę świadczonej przez R. P. usługi jako "wykonanie nasypu" w sytuacji gdy z jednoznacznych zeznań stron umowy oraz świadków, wynika, że zlecenie dotyczyło nadzoru i koordynacji wykonania nasypu,

- podjęte działania na skutek wezwania [...] z dnia 4.03.2013 r. jakkolwiek nie doprowadziły do zwiększenia ludzi i sprzętu zaangażowanego w budowie nasypu to doprowadziły do wykonania nasypu w zakreślonych ramach poprzez koordynację

i nadzór,

- wobec jednoznacznych zeznań skarżącego i M. K. , nie było wymagane po stronie R. P. posiadanie zaplecza do wykonania zlecenia,

- wobec jednoznacznych ustaleń organów co do braku wymagań stosownych kwalifikacji do czynności świadczonych przez skarżącego, posiadanie praktyki zawodowej przez niego było wystarczające do wykonania zlecenia,

- ze względu na zawarcie w dniu 4.10.2013 r. tj. po dacie zawarcia i wykonania zlecenia przez skarżącego , przez M. K. z [...] Sp. z o.o. aneksu nr [...] do umowy o wykonanie robót budowlanych w ramach kontraktu "Budowa drogi ekspresowej S-2 wraz z budową łącznika [...] i ul. [...] w W.", na mocy którego wykonawca [...] przejęła od podwykonawcy, gwarancję na poczet wykonanych robót budowlanych, w konsekwencji czego pięcioletnia gwarancja udzielona przez skarżącego na rzecz M. K. tytułem gwarancji i rękojmi była całkowicie zbędna,

- wobec braku pisemnej umowy o roboty budowlane, co miało ograniczyć możliwości dochodzenia zapłaty bezpośrednio przez skarżącego od inwestora w przypadku, gdyby podwykonawca nie dokonał zapłaty, jako dotycząca ewentualnie zaniedbania o własne interesy skarżącego, przy czym skarżący wyjaśnił przyczyny takiego stanu rzeczy – zajęcie rachunku bankowego,

- wobec odebrania robót i nienałożenia kar z tego tytułu przez [...] spółka z o.o., brak zgłoszenia podwykonawcy tj. firmy skarżącego mimo zakazu wynikającego z umowy zawartej przez skarżącego z dnia 1.03.2011 r.,

- strony zakwestionowanej przez organ umowy ustaliły wysokość stawki wynagrodzenia na [...] zł za 1 m3 nasypu w sytuacji gdy podwykonawca sam uzyskał stawkę [...] zł,

- wysokość wynagrodzenia odbiega od wartości rynkowej bez odniesienia racjonalności gospodarczej do okoliczności niniejszej sprawy.

Opierając się na zgromadzonych dowodach wyprowadzoną ocenę organów

i konstatację, że strony ukryły faktyczny zakres prac, że faktury wystawione przez skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistej transakcji należy uznać za dowolną.

W ocenie sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie wykazały przesłanek z art. 199a § 2 o.p. stąd podważenie ceny usługi mając na uwadze argumentację organu nie sposób jest zaakceptować.

Organy zdaniem sądu w sposób skuteczny nie zakwestionowały, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wręcz przeciwnie prowadzone postępowanie wyjaśniające wskazuje, że zlecenie zgodnie z ustaloną przez organy wolą i zamiarem skarżącego i M. K. obejmowało wykonanie nasypu rozumianego jako koordynacja i nadzór.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia a księga stosownie do art. 193 o.p. stanowi dowód tego co jest w niej zapisane. Zgodnie z art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi,

w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Z treści przepisu art. 193 § 1 o.p. wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - art. 193 § 2 o.p. Innymi słowy, nierzetelność księgi podatkowej jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w księdze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać.

Nierzetelność księgi wystąpi wówczas, gdy nie zostaną w niej wykazane zdarzenia, które zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg winny zostać

w księdze wykazane, np. przychody, lub w sytuacji, gdy w księdze zostaną wykazane zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, np. koszty, których podatnik nie poniósł. Skoro więc nierzetelność księgi podatkowej jest określonym w przepisach prawa stanem faktycznym, którego zaistnienie uwarunkowane jest wystąpieniem określonych przez te przepisy zdarzeń faktycznych, to z całą odpowiedzialnością należy stwierdzić, że nierzetelność księgi podatkowej w postępowaniu podatkowym podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej - art. 122 i art. 187 § 1 o.p. co zdaniem sądu w wyżej przedstawionych okolicznościach nie miało miejsca.

Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji - po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 s.p.), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną.

Stąd szacowanie w okolicznościach sprawy uznać należy za nieuzasadnione organy bowiem, zdaniem sądu, skutecznie nie zakwestionowały rzetelności księgi podatkowej.

Oczywistym jest, że przedsiębiorcy winni stosownie do art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dokonywać płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Doświadczenie wskazuje jednak i przypadek rozpatrywanej sprawy, że przedsiębiorcy nie stosują się do tego nakazu. Podkreślić w tym miejscu należy, że skarżący wyjaśnił

z jakiego powodu nie dokonywał rozliczeń z M. K. za pośrednictwem rachunku bankowego. Dodatkowo wskazać należy, że w 2013 r. nie było przepisu skutkującego uznaniem za nierzetelną faktury opłaconej z pominięciem rachunku bankowego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ustawy

z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skarga jako uzasadniona podlega uwzględnieniu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona oceny materiału dowodowego

z uwzględnieniem przedstawionej powyżej argumentacji, o ile uzna to za konieczne, to uzupełni zgromadzony materiał dowodowy, następnie w oparciu o ocenę całokształtu materiału dowodowego ustali stan faktyczny, do którego zastosuje przepisy prawa materialnego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ww. ustawy i w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na łączną kwotę [...]zł przysługujących do zwrotu skarżącemu kosztów postępowania składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty od pełnomocnictwa.