Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2320/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165a  par. 1  w  zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Protokolant: Starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2014 r. sprawy ze skargi R. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...].09.2013 r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem).


UZASADNIENIE

R. H. (dalej: wnioskodawca, skarżący) wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając we wniosku następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, zatrudniony na podstawie umowy o pracę w A Sp. z o.o., w ramach obowiązków pracowniczych został delegowany do prac przy projektach badawczych współfinansowanych z uzyskanych przez pracodawcę środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, udzielonej przez Komisję Europejską (tzw. grantów).

W ramach istniejącego stosunku pracy tylko część pracy z etatu była wykonywana przy ww. projektach, co jest potwierdzone wewnętrzną dokumentacją Spółki. Za wykonywaną pracę przy projektach wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie, które było finansowane przez Spółkę bezpośrednio z grantów. Od tej części wynagrodzenia pracodawca nie pobierał jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż zastosował zwolnienie z opodatkowania tych dochodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Wnioskodawca zaznaczył, że powyższe zwolnienie zostało zastosowane przez pracodawcę w wyniku uzyskania interpretacji indywidualnych – Dyrektor Izby Skarbowej w P. , działający w imieniu Ministra Finansów, uznał bowiem za prawidłowe stanowisko Spółki, która stała na stanowisku, że dochody osób fizycznych zatrudnionych przez nią do realizacji projektu w części opłacanej z grantu Komisji Europejskiej są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz że Spółka może skorygować podatek pobrany od wcześniej wypłaconych wynagrodzeń.

Wnioskodawca został poinformowany o powyższym zwolnieniu przez pracodawcę. Co do pozostałej części wynagrodzenia, niezwiązanego z wykonywaną pracą na rzecz projektów i nieopłacanego z uzyskanych grantów, Spółka pobierała zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Następnie wnioskodawca został poinformowany przez pracodawcę, iż Minister Finansów pismami z dnia [...] kwietnia 2013 r., [...] kwietnia 2013 r. i [...] kwietnia 2013 r., zmienił z urzędu interpretacje indywidualne odnoszące się do ww. projektów, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W zmienionych interpretacjach stwierdził, iż zwolnieniem o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. Zwolnienie to odnosi się wprost do beneficjenta środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a/ przepisu, tym samym dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie pracodawcy (beneficjenta) nie korzysta ze zwolnienia, bowiem nie jest spełniona przesłanka określona w lit. b/ tej regulacji.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytania.

1. czy w wyniku zmiany interpretacji indywidualnej – w sytuacji, gdy pracodawca pytał o sytuację prawną pracownika dotyczącą zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych za pracę przy ww. projektach w części opłacanej ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych z Komisji Europejskiej – pracownik korzysta z ochrony prawnej związanej ze zmianą tej interpretacji (na podstawie regulacji zawartej w art. 14k w związku z art. 14m § 1pkt 1 O.p.);

2. czy na podstawie art. 26a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) wnioskodawca będzie zobowiązany do uregulowania zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego.

Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. stwierdzając, że postępowanie o udzielenie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W przedmiotowym wniosku chodzi zaś o kwestie związane z ochroną prawną pracownika w związku ze zmianą interpretacji wydanej uprzednio płatnikowi oraz odpowiedzialnością z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania.

Zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem, w wyniku rozpoznania zażalenia, powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że wszczęcie postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, realizującego funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę. Zauważył, że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ ogranicza się do dokonania subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie.

Z powyższego wywiódł zatem, że interpretacja indywidualna przepisów, dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego. Swoje stanowisko poparł piśmiennictwem i orzecznictwem sądowym.

Powołując się na treść art. 14k § 1 O.p., organ interpretacyjny zwrócił uwagę, iż nie można zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. Wskazał, że w przepisach art. 14k § 3, art. 141, art. 14m § 2, 3 i 4, art. 14n oraz art. 14p O.p., stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Organ interpretacyjny zaznaczył, że zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego, prawa podatkowego.

Zdaniem organu interpretacyjnego, zagadnienia podniesione we wniosku nie dotyczyły rozstrzygnięcia z zakresu prawa podatkowego materialnego w kwestiach dotyczących zainteresowanego. Zauważył, iż istotą przedmiotowego wniosku nie były kwestie związane ze sferą praw i obowiązków wnioskodawcy, a jedynie potwierdzenie, czy wnioskodawca może korzystać z ochrony przysługującej płatnikowi w związku ze zmianą interpretacji uprzednio wydanej płatnikowi. Wydana interpretacja w tym zakresie rozciągałaby ewentualnie ochronę wynikającą z innej interpretacji, co byłoby niezgodne z celem regulacji, dotyczącej interpretacji indywidualnych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu powyższemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 165a § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. oraz art. 14b § 1, art. 14k § 1 w związku z art. 14m § 1 pkt 1 i § 2 pkt 3 oraz art. 26a § 1 O.p. – przez niezasadne utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego postępowania interpretacyjnego mimo, że postanowienie to zostało wydane na skutek błędnego uznania, że zagadnienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczą prawa podatkowego materialnego i w związku z tym nie mogą być przedmiotem wnioskowanej interpretacji – co stanowi rażące naruszenie przepisów procesowych, zwłaszcza zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania;

- art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 O.p. – poprzez brak odniesienia się do zarzutów podnoszonych w zażaleniu w zakresie uznania przez organ interpretacyjny, że przepisy będące przedmiotem wniosku stanowią przepisy procesowe w sprawach podatkowych i niewskazanie jakiegokolwiek uzasadnienia w kwestii związanej z zakresem odpowiedzialności podatnika z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach, wskazanie organowi konieczności wydania interpretacji indywidualnej w wyniku przedmiotowego wniosku i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący przyznał, że co do zasady organ interpretacyjny nie powinien wydawać interpretacji w odniesieniu do przepisów postępowania. Nie zgodził się natomiast, że regulacje zawarte w art. 14k § 1, art. 14m § 1 pkt 1 i § 2 pkt 3, regulujące kwestię ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji rozstrzygającej o uprawnieniach regulowanych przepisami materialnymi oraz art. 26a § 1 O.p., odnoszący się do odpowiedzialności podatnika w przypadku zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, mogą być kwalifikowane jako przepisy procesowe.

Ponadto, zdaniem skarżącego, wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podniesionym we wniosku niewątpliwie będzie rzutować na prawidłowe rozliczenie się z zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych – w zależności od udzielonej przez organ odpowiedzi skarżący będzie zobowiązany lub nie do uiszczenia podatku od wynagrodzeń otrzymanych od pracodawcy w części finansowanej z grantów przyznanych przez Komisję Europejską. W sytuacji uznania, że ochrona wynikająca z wydanej interpretacji, przysługująca pracodawcy jako płatnikowi podatku, rozciąga się również na podatnika, skutkować będzie bezpośrednio brakiem konieczności uregulowania zaległego podatku od otrzymanego wynagrodzenia.

W ocenie skarżącego, powyższe uwagi odnoszą się również do art. 26a § 1 O.p.

Zwrócił również uwagę, że organ ogólnikowo odniósł się do kwestii dotyczącej ochrony, która wynika z art. 14k O.p., zaś całkowicie zignorował w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zagadnienie dotyczące art. 26a § 1 O.p. jako przepisu prawa materialnego.

Zauważył też, że w praktyce wydawane są tzw. metainterpretacje, czyli interpretacje o interpretacjach, Minister Finansów wydaje również interpretacje dotyczące terminu początkowego ochrony przysługującej na podstawie wydanej interpretacji oraz skutków ochronnych w stosunku do następców prawnych adresata interpretacji. Podał przy tym przykłady powyższych interpretacji indywidualnych.

Poza tym organ nie odniósł się w jakikolwiek sposób do argumentacji zawartej w zażaleniu, do powołanych orzeczeń sądowych i nie wyjaśnił swojego stanowiska co do zakwalifikowania powołanych we wniosku przepisów jako regulacji procesowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zaskarżonego postanowienia. Ponadto zwrócił uwagę, że w zażaleniu na postanowienie wydane w pierwszej instancji skarżący poruszył wyłącznie zagadnienie dotyczące ochrony prawnej w związku z interpretacją wydaną na wniosek płatnika, która następnie została zmieniona. Tylko w jednym zdaniu wspomniał o odpowiedzialności podatnika z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, uregulowanej art. 26a § 1 O.p. Trudno było zatem, w wyniku rozpoznania zażalenia, odnieść się do kwestii, które były pominięte przez samego wnioskodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się w części uzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy charakter przepisów, będących przedmiotem zapytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, faktycznie nie dopuszczał możliwości merytorycznego rozpoznania tego wniosku.

W wydanych postanowieniach (I i II instancji) organ interpretacyjny skupił się zasadniczo na pierwszym z zadanych pytań, dotyczącego zakresu ochrony z art. 14k w związku z art. 14m § 1 pkt 1 O.p., to jest czy skarżący może korzystać z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej, która przysługuje wnioskodawcy będącym jego pracodawcą.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zgadza się z Ministrem Finansów, że co do powyższego pytania udzielenie odpowiedzi poprzez wydanie interpretacji indywidualnej było niedopuszczalne, co uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania na mocy art. 165a § 1 O.p. Jednakże argumentację wspierającą to stanowisko podziela tylko częściowo.

Przepis art. 14k § 1 O.p. stanowi, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Art. 14m § 1 pkt 1 O.p. natomiast precyzuje zakres ochrony ustanowionej powyższą regulacją (zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej).

Art. 14k O.p., jak wynika wprost z jego treści, dotyczy ochrony wnioskodawcy, który zastosował się do interpretacji indywidualnej. W związku z tym rozważyć należy, czy z punktu widzenia zastosowania tego przepisu i uprawnień, jakie statuuje, skarżącego można było uznać za zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem bowiem, Minister Finansów wydaje interpretację indywidualną tylko na wniosek zainteresowanego.

Stanowisko dotyczące legitymacji do uzyskania interpretacji indywidulanej w orzecznictwie sądowym jest już ugruntowane. W sposób wyczerpujący pojęcie zainteresowanego wyjaśnione zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FSK 923/09 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym NSA wskazał, że wniosek zainteresowanego, stosownie do brzmienia art. 14b § 2 O.p., może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stąd przyjąć należy, że zainteresowanym jest każdy, kto chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Legitymowanym do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego, czyli mogą rodzić odpowiedzialność podatkową.

Przenosząc powyższe uwagi co do pojęcia zainteresowanego na grunt pytania o podmiotowy zakres ochrony wynikający z art. 14k O.p., zwrócić trzeba uwagę, że z przepisu tego nie wynikają żadne konsekwencje w sferze podatkowoprawnej dla skarżącego. Przepis ten formułuje zasadę nieszkodzenia wnioskodawcy na skutek zmiany interpretacji, do której się zastosował.

W istocie zgodzić się należy, że zakres zastosowania art. 14k O.p. może być w pewnych sytuacjach przedmiotem rozpoznania merytorycznego przez Ministra Finansów. Warunkiem istotnym jest jednak, aby pytanie co do zakresu ochrony wynikającego z tego przepisu zadał podmiot legitymowany, gdyż kwestią, która mogłaby być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, jest ewentualne następstwo prawne, wejście w ogół praw i obowiązków przysługujących wnioskodawcy. Takich też przypadków dotyczyły interpretacje indywidualne, jakie powołane zostały w treści skargi.

Skarżący zatem – mimo, że podejmował próby wykazania interesu prawnego – domagał się dokonania wykładni przepisu, z którego nie wynikają dla niego, nawet potencjalnie, jakiekolwiek prawa czy obowiązki. Co za tym idzie, nie można mu było przypisać przymiotu zainteresowanego.

Stąd też, w ocenie Sądu, w odniesieniu do pytania pierwszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania. Art. 165a § 1 O.p. stanowi bowiem, że postanowienie w tym przedmiocie organ wydaje, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Przepis ten ma zaś odpowiednie zastosowanie w procedurze wydawania interpretacji na podstawie art. 14h O.p.

W sprawie skarżący wskazywał na swój interes wynikający z interpretacji, które następnie zostały zmienione na niekorzyść pracowników Spółki (płatnika), jako podatników. Zadane we wniosku pytania, jakkolwiek zostały wyraźnie przez skarżącego rozdzielone, są ze sobą ściśle powiązane i właściwie dotyczą tej samej kwestii – ewentualnego braku obowiązku uiszczenia zaległego podatku dochodowego za okres, w którym pracodawca nie pobierał zaliczek na ten podatek. Przy czym, o ile udzielenie merytorycznej odpowiedzi nie było możliwe z uwagi na brak legitymacji do otrzymania interpretacji w zakresie stosowania art. 14k O.p., o tyle w świetle treści art. 26a § 1 O.p., skarżący był uprawniony do uzyskania stosownej wykładni tego przepisu na gruncie przedstawionego stanu faktycznego. Zgodnie z brzmieniem art. 26a § 1 O.p., podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596) – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Przepis ten zatem wyraźnie reguluje kwestię uprawnień, które mogą wpływać na sytuację podatkowoprawną skarżącego jako podatnika. Tym samym też ma charakter materialny, a nie procesowy, na co wskazywał Minister Finansów w postanowieniach wydanych w obu instancjach.

Ponadto trafnie podniósł skarżący, że organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do pytania zadanego w punkcie drugim. Uzasadnienie postanowień w obu instancjach sprowadza się w tym zakresie jedynie do przytoczenia przepisów, orzecznictwa sądowego i twierdzenia, że interpretacja indywidualna może dotyczyć przepisów prawa materialnego.

Z tak sporządzonego uzasadnienia nie sposób wywieść, jakie były motywy odmowy wszczęcia postępowania co do punktu drugiego pytania wniosku.

Wprawdzie – jak już zostało to wyżej powiedziane – zadane pytania były ze sobą powiązane, to jednak z treści wniosku wynika wyraźnie, że wnioskodawcy zależało na udzieleniu odrębnych odpowiedzi co do każdego z nich, gdyż do każdego pytania i podanego w nim przepisu były przedstawione dwa oddzielne stanowiska. Nie można w rezultacie zgodzić się z argumentacją organu prezentowaną w odpowiedzi na skargę, że wnioskodawca dopiero w zażaleniu podniósł kwestię odpowiedzialności podatnika z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 26a § 1 O.p.

O spodziewanej odpowiedzi na dwa różne pytania świadczy również uiszczona opłata w wysokości 80 zł, co wskazuje na zastosowanie się do regulacji zawartej w art. 14f § 2 O.p., który stanowi, że w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę (40 zł, zgodnie z art. 14f § 1 O.p. – przyp. Sądu) od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przy czym wyjaśnić wypada, że stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe kształtuje również treść zadanego pytania.

Wobec tego, skoro wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe w zakresie wykładni art. 14k w związku z art. 14m § 1 pkt 1 O.p. z przyczyn, które wyżej zostały przedstawione, zaś co do art. 26a § 1 O.p. takie przeszkody nie występowały, uzasadnione było wydanie dwóch aktów administracyjnych.

Ustosunkowując się szczegółowo do podniesionych zarzutów skargi, wskazać należy, iż nie wszystkie przepisy, których naruszenie skarżący podniósł, mogły mieć w sprawie zastosowanie. Rozdział 1a Działu II O.p. stanowi odrębną regulację dotyczącą procedury wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jedynie art. 14h O.p. odsyła do odpowiedniego stosowania niektórych przepisów z zakresu postępowania podatkowego. Brak jednak odesłania do art. 124, art. 210 i art. 235 O.p., choć argumentację towarzyszącą zarzutom powiązanym z tymi przepisami w związku z art. 26a O.p. Sąd ocenia jako słuszną.

W tym stanie rzeczy, stwierdzając naruszenie przepisów procesowych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd zobligowany był uchylić postanowienia wydane w obu instancjach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Wyjaśnić trzeba, iż konieczność uchylenia powyższych aktów w całości, pomimo tylko częściowego uwzględnienia skargi, podyktowane było objęciem jednym, ogólnym rozstrzygnięciem dwóch kwestii spornych.

Minister Finansów, ponownie rozpoznając sprawę, obowiązany jest rozważyć wydanie dwóch odrębnych aktów administracyjnych – dotyczącego pytania pierwszego, z wyżej przedstawioną argumentacją oraz interpretacji indywidualnej zawierającej odpowiedź na drugie z postawionych pytań w złożonym przez skarżącego wniosku.

O zwrocie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, postanowiono w oparciu o art. 200 powołanej ustawy procesowej.