Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1485/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 70 par. 4 i 6, art. 120, art. 127, art. 150 par. 2 i par. 4, art. 153, art. 165 par. 4, art. 187 par. 1, art. 208,  art. 229, art. 233, art. 235,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

T. M. (dalej: skarżący) [...] lipca 2007 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] sprzedał prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], w obrębie ewidencyjnym [...], stanowiącej działkę gruntu oznaczoną na mapie ewidencyjnej Nr [...], wraz z prawem odrębnej własności posadowionych na tej działce budynków, za 154 000 000 zł. Skarżący nabył ww. nieruchomość 5 kwietnia 2006 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...]. Odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło więc przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie.

W piśmie z 12 lipca 2007 r. skarżący oświadczył, że przychód uzyskany z ww. sprzedaży przeznaczy w terminie dwóch lat od daty sprzedaży na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Następnie, w piśmie z 2 lipca 2009 r. zatytułowanym "Rozliczenie" wskazał, że przychód – 150 806 040 zł uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkował na cele mieszkaniowe, załączając m.in.: akt notarialny z [...] lipca 2007 r. dotyczący zbycia ww. nieruchomości, umowę pośrednictwa z 12 czerwca 2007 r., potwierdzenie przelewu 3 193 960 zł, akt notarialny z [...] stycznia 2008 r. dotyczący nabycia nieruchomości położonej w W., przy ul. [...], akt notarialny z [...] czerwca 2009 r. dotyczący nabycia nieruchomości położonych w W. i T.) kserokopię pisma z 12 lipca 2007 r. Skarżący 2 lipca 2009 r. złożył też deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym - PIT-23, wykazując podatek: 0 zł. Do Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "US") wpłynęło 23 listopada 2011r. pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego adwokatowi M. M., które zostało wypowiedziane 18 stycznia 2012 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") postanowieniem z [...] maja 2012 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat - 2 lipca 2007 r. ww. nieruchomości.

Z akt sprawy wynika, że dwie próby doręczenia ww. postanowienia, podjęte w maju i czerwcu 2012 r. zakończyły się niepowodzeniem, gdyż do NUS nie wpłynęło ani potwierdzenie odbioru korespondencji ani zwrot korespondencji niepodjętej przez Skarżącego. W wyniku wniesionych reklamacji NUS uzyskał informacje z Poczty Polskiej S.A. (pisma z 28.08.2012 r. i z 12.09.2012 r.), że przesyłki zaginęły. NUS w sierpniu 2012 r. podjął kolejną próbę doręczenia ww. postanowienia. Poczta Polska S.A. zwróciła przesyłkę z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Z adnotacji doręczyciela znajdujących się na potwierdzeniu odbioru ww. przesyłki zawierającej ww. postanowienie wynika, że zawiadomienie o przesyłce doręczyciel pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata: po raz pierwszy: 27 sierpnia 2012 r. i po raz drugi: 4 września 2012 r., wskazując, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w UP [...] umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. (k. 18 akt administracyjnych). Przesyłkę ww., z powodu niepodjęcia, zwrócono NUS 12 września 2012 r., o czym świadczy stempel placówki pocztowej na kopercie. W związku z tym NUS, na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p."), uznał przesyłkę za doręczoną.

NUS decyzją z [...] listopada 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia w wysokości 15 080 604 zł, w podstawie prawnej wskazując art. 21 § 3 O.p., art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) i art. 28 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości należało pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia (koszty pośrednictwa), więc wyniósł on 150.806.040 zł. Przychodów tych nie wydatkowano na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, aby uznać, że nabyta przez skarżącego 15 stycznia 2008 r. działka przy ul. [...], położona w W. za 19 000 000 zł jest przeznaczona pod budownictwo mieszkaniowe. Stan nieruchomości opisany w akcie notarialnym i projekt miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego [...] oraz Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie wskazują na możliwość przeznaczenia ww. działki gruntu pod budownictwo mieszkaniowe. Również nabyte przez skarżącego 30 czerwca 2009 r. nieruchomości położone w W. i T. za 138 200 000 zł, stwierdził, że nieruchomości te są przeznaczone na cele usługowo rekreacyjne i nie zaspokajają potrzeb mieszkaniowych skarżącego. Przychód z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości przy ul. [...], podlegał więc opodatkowaniu 10% podatkiem, a skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f.

Z akt sprawy wynika, że wraz z ww. decyzją NUS, jedną przesyłką wysłano skarżącemu postanowienie z [...] listopada 2012 r. o nadaniu ww. decyzji NUS rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący, mimo dwukrotnego awizowania, przesyłki tej nie odebrał i NUS, na podstawie art. 150 O.p. uznał ją za doręczoną 6 grudnia 2012 r. (k. 267 akt administracyjnych). W aktach sprawy znajdują się adnotacje Zastępcy NUS I. S. z: a) 13 listopada 2012 r. dotycząca informacji uzyskanych telefonicznie od kierownika zmiany Urzędu Pocztowego co do sposobu doręczania korespondencji pod adresem zamieszkania skarżącego: W., ul. [...], wskazująca, że listonosz zostawia wszystkie listy w recepcji ww. budynku, a później odbiera potwierdzenia odbioru (k. 250 akt administracyjnych), b) 22 listopada 2012 r., w której wskazano, że powyższych telefonicznych informacji udzielał pracownik Poczty, a nie kierownik (k. 252 akt administracyjnych).

NUS pismem z 27 listopada 2012 r. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia od 29 października 2012 r. Przesyłkę zawierająca ww. zawiadomienie zwrócono do US bez zwrotnego potwierdzenia odbioru (k. 268-269 akt administracyjnych).

Skarżący zachowując termin, wniósł odwołanie z 18 grudnia 2012 r., zwracając się o uchylenie ww. decyzji NUS z uwagi na naruszenie: art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 200 O.p. przez pozbawienie go możliwości czynnego udziału w postępowaniu, wobec zaniechania informowania go o przebiegu postępowania, w tym także o zakończeniu postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji; art. 191 O.p. w związku z art. 192 O.p. przez uznanie za udowodnione okoliczności, co do których pozbawiono go możliwości wypowiedzenia się, co powoduje, że nie można przyjąć, że przeprowadzono właściwe postępowanie dowodowe dające podstawę do wydania decyzji; art. 187 § 1 O.p. przez brak zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, m.in. zaniechanie: przesłuchania skarżącego co do sposobu wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, uzyskania informacji o treści i przedmiocie umów zbycia i nabycia nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę na cele mieszkaniowe; art. 139 § 1 O.p. w związku z art. 140 § 1 O.p., przez zaniechanie poinformowania skarżącego o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy i przewidywanego terminu jej zakończenia. Prowadziło to do naruszenia: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS" ) decyzją z [...] maja 2013 r. uchylił ww. decyzję NUS i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia.

DIS, odnosząc się do zarzutu o braku wszczęcia postępowania przez niedoręczenie postanowienia w tym zakresie, wyjaśnił powołując się na art. 144, art. 148, art. 150 O.p., że dwie próby doręczenia ww. przesyłki zakończyły się niepowodzeniem, gdyż nie wpłynęło do NUS ani potwierdzenie odbioru korespondencji, ani jej zwrot, a z reklamacji na Poczcie Polskiej wynika, że przesyłki zaginęły. W sierpniu 2012 r., przed zakończeniem postępowania reklamacyjnego, podjęto kolejną próbę doręczenia ww. postanowienia. Z adnotacji doręczyciela, znajdujących się na potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej ww. postanowienie NUS z [...] maja 2012 r. wynika, że doręczyciel pozostawił zawiadomienie o przesyłce w oddawczej skrzynce pocztowej adresata: 27 sierpnia i 4 września 2012 r. Przesyłkę zwrócono NUS 12 września 2012 r., bo skarżący jej nie odebrał. NUS był więc uprawniony do uznania jej za doręczoną, zgodnie z art. 150 O.p., 10 września 2012 r. Tym samym doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego.

DIS wskazał, że skarżący nie odebrał też skierowanych za pośrednictwem Poczty Polskiej postanowień z [...] września 2012 r., a z zawiadomienia o ww. przesyłce wynika, że doręczyciel pozostawił zawiadomienie o niej w oddawczej skrzynce pocztowej adresata: 21 września i 1 października 2012 r, więc NUS był uprawniony do uznania jej za doręczoną 5 października 2012 r., zgodnie z art. 150 O.p. Również z adnotacji doręczyciela za potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej ww. decyzję NUS wynika, że zawiadomienie o niej listonosz pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata: 22 i 30 listopada 2012 r., a przesyłkę zwrócono NUS 10 grudnia 2012 r., więc uprawnione było uznanie jej za doręczoną 6 grudnia 2012r., zgodnie z art. 150 O.p. Potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym i przeciwdowodu do tego dokumentu nie może stanowić adnotacja Zastępcy NUS I. S. z 13 listopada 2012 r., dotycząca uzyskanych telefonicznie informacji od kierownika zmiany Urzędu Pocztowego, co do sposobu doręczania korespondencji pod adresem W., ul. [...], w której wynika, że korespondencja kierowana do mieszkańców ww. budynku pozostawiana jest w całości w recepcji budynku. Przeczą temu adnotacje i oznaczenia sporządzone przez doręczyciela na potwierdzeniach odbioru.

DIS, odnosząc się do braku podpisu osób zaangażowanych przy próbach doręczeń (postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego), nieczytelnym podpisie osoby dokonującej zwrotu pisma na adres organu podatkowego (decyzja NUS), o których mowa w piśmie skarżącego z 17 stycznia 2013 r., wyjaśnił, że przepisy O.p. nie wymagają, aby podpis doręczyciela bądź osób zaangażowanych przy próbach doręczeń znalazł się na potwierdzeniu odbioru. DIS, mimo tego pismem z 29 stycznia 2013 r. wystąpił do Poczty Polskiej S.A. o wskazanie osoby doręczyciela. Poczta Polska S.A. poinformowała, że przesyłki awizował listonosz Urzędu Pocztowego [...] – M. M.. DIS uznał więc, że przy doręczaniu ww. pism prawidłowo zastosowano art. 150 O.p. i NUS miał prawo uznać, że pisma skutecznie doręczone skarżącemu. Skutecznie wszczęto więc postępowanie podatkowe wobec skarżącego 10 września 2012 r., zakończone ww. decyzją NUS. Niezasadne były więc zarzuty naruszenia: art. 165 § 4, art. 207 § 1, art. 150 § 2 O.p. w związku z art. 148, art. 149 i art. 144 O.p.

DIS, powołując się na art. 187 § 1 O.p. więc uchylił decyzję NUS i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia wskazując, że wyjaśnienia i ustalenia wymaga faktyczne poniesienie wydatków przez skarżącego na nabycie nieruchomości wykazanych w wydruku z systemu CZM i czy nieruchomości te nabyto w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącego. Należy mieć na względzie art. 123, art. 200 i art. 192 O.p. i to, że dopiero uzupełniony i przeanalizowany przy współudziale strony materiał da podstawę do zajęcia stanowiska w sprawie.

DIS wskazał, że z uwagi na wszczęcie 29 października 2012 r. śledztwa w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego, na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego ww. zobowiązanie skutecznie zajęto rachunki bankowe skarżącego, co oznacza, że zastosowano środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. NUS w piśmie z 21 stycznia 2013 r. wskazał, że [...] listopada 2012 r. wydano postanowienie w sprawie nadania ww. decyzji NUS rygoru natychmiastowej wykonalności, uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p. 6 grudnia 2012 r. Tytuły wykonawcze nr [...] (należność główna) i [...] (odsetki) wystawiono i skierowano do organu egzekucyjnego celem realizacji 11 grudnia 2012 r., a na ich podstawie zajęto rachunek bankowy zawiadomieniami z 12 grudnia 2012 r., które odebrał: Bank [...] S.A. - 17 grudnia 2012 r., a Bank [...] S.A. - 20 grudnia 2012 r. skarżący nie odebrał ww. zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych, które pozostawiono, zgodnie z art. 44 k.p.a. w siedzibie Urzędu Dzielnicy W. przy ul. [...]. Zawiadomienia te uznano za skutecznie doręczone 31.12.2012 r. NUS wpisu dwóch pojazdów należących do skarżącego do Rejestru Zastawów Skarbowych dokonał 20 grudnia 2012 r. Zobowiązanie podatkowe nie uległo więc przedawnieniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zaskarżył ww. decyzję DIS w części, w jakiej uchylając decyzję NUS, organ odwoławczy nie orzekł o nieważności postępowania, a w konsekwencji nieważności decyzji NUS, względnie o umorzeniu postępowania w sprawie, gdy upłynął termin przedawnienia. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności obu ww. decyzji wobec rażącego naruszenia prawa: art. 150 § 2 O.p. przez przyjmowanie w postępowaniu podatkowym fikcji doręczenia, gdy dokumenty nadawcze nie zawierały wszelkich niezbędnych danych, umożliwiających przyjęcie doręczenia zastępczego i gdy przeprowadzone przez NUS postępowanie jednoznacznie wykazywało istotne nieprawidłowości doręczeń, art. 207 i art. 233 O.p. przez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia NUS, gdy nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, więc niemożliwe było wydanie decyzji przez NUS, co winno skutkować jej uchyleniem i umorzeniem postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, art. 180 i art. 181 O.p. w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 229 O.p. przez zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności mających znaczenie do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w tym związanych z rzekomym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także jednoczesnym przerwaniem biegu przedawnienia, art. 235 O.p. w związku z art. 191 O.p. przez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność możliwości przyjęcia, iż w sprawie zachodzą przesłanki ustalenia zawieszenia, względnie przerwania biegu przedawnienia, art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu ustalonym mocą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. P 30/11 przez niezasadne przyjęcie, iż wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego bez właściwego poinformowania strony o tym przed upływem terminu przedawnienia powoduje zawieszenia biegu przedawnienia, art. 235 i art. 191 O.p., w związku z art. 239b § 1 ust. 4 i § 2 O.p. przez niezbadanie czy istniały przesłanki nadania decyzji NUS rygoru natychmiastowej wykonalności, a w konsekwencji czy było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego; zaniechania ustalenia, w jakiej dacie skarżący powziął wiadomość o czynnościach egzekucyjnych; przy ustaleniu, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego pominięcie okoliczności, iż nie było możliwe nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUS, z uwagi na brak przesłanki z art. 239b § 1 ust. 4 O.p., art. 70 § 4 O.p. przez niezasadne przyjęcie, iż w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia, a tym samym wadliwego przyjęcia, iż możliwe jest kontynuowanie postępowania w sprawie, ni zaś jego umorzenie, art. 120 O.p., art. 121 O.p. przez brak wyjaśnienia wszelkich istotnych kwestii w sprawie - okoliczności z których organ odwoławczy wywodzi skutki zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, a także nie stwierdza nieważności postępowania, art. 122 O.p. przez zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 123 § 1 O.p. przez całkowite pozbawienia skarżącego możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu przed NUS, co stanowi przesłankę nieważności postępowania.

Skarżący w uzasadnieniu skargi w sposób zasadniczy potrzymał zarzuty odwołania o braku wszczęcia postępowania, co skutkowało niemożliwością wydania decyzji NUS, który mimo wątpliwości, co do prawidłowości dotychczasowych działań doręczyciela publicznego (dwukrotne nieskuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego – zaginięcie przesyłek), podjął próbę jego doręczenia przed zakończeniem drugiego z postępowań reklamacyjnych za pomocą operatora pocztowego. Zaniechał innych metod doręczeń z art. 144 O.p. i próby kontaktu ze skarżącym i uznał, że ww. postanowienie zostało skutecznie doręczone 10 września 2012 r., choć z adnotacji na kopercie wynikało, że termin powtórnego awizo upływał 9 września 2012 r. Wskazał, że odbierał kierowaną do niego korespondencję, a brak kontaktu ze skarżącym powinien wzbudzić zainteresowanie organu podatkowego. Skarżący w 2012 r. przebywał na kilkutygodniowych cyklach terapeutycznych w związku z diagnozą choroby nowotworowej. Dodatkowo przyjęcie fikcji doręczenia nastąpiło, gdy zwrócona przesyłka nie jest opatrzona stosownym adnotacjami doręczyciela: nie zawiera jego danych osobowych, podpisu; nie ma danych pracownika Urzędu Pocztowego dokonującego zwrotu przesyłki. Nie zaszły więc przesłanki umożliwiające przyjęcie fikcji doręczenia. Skarżący, odwołując się do art. 149 i art. 150 O.p. wskazał, że zawiadomienie o miejscu pozostawienia pisma musi być zostawione w skrzynce oddawczej adresata, co powinno wynikać ze zwrotnego potwierdzenia odbioru i być potwierdzone podpisem doręczyciela. Wymogów tych nie dochowano. Z adnotacji zastępcy NUS – I. S. wynika, że korespondencja do mieszkańców budynku przy ul. [...] pozostawiana jest w recepcji budynku i nie jest umieszczana w skrzynkach oddawczych. Nie spełniono więc warunków skuteczności doręczeń zastępczych, wobec postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe.

Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem DIS, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i zarzucił błędne uznanie, iż zaszły dwie przesłanki uniemożliwiające zastosowanie art. 70 § 1 O.p.: zawieszenie biegu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6) i przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.) wobec wydania [...] listopada 2012 r. w trybie art. 239b § 1 ust. 4 w związku z § 2 O.p. postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i wszczęciu na tej podstawie postępowania egzekucyjnego. DIS nie poczynił ustaleń, czy możliwe było przyjęcie, iż w sprawie wystąpiły ww. okoliczności. Wskazał, że wobec Skarżącego zastosowano środki egzekucyjne, dokonując skutecznych zajęć m.in. rachunku bankowego, ale skarżącego nie poinformowano ani o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, ani nie doręczono tytułu wykonawczego zgodnie z przepisami. skarżący na mocy art. 70 § 4 O.p. nie powiadomiono o zastosowaniu środków egzekucyjnych. Nie stosowano też, zgodnie z prawem innych alternatywnych prób doręczenia, a o ww. zajęciu skarżący powziął wiedzę 3 stycznia 2013r., gdy chciał podjąć środki z rachunku bankowego. Nie można więc przyjąć, iż w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 4 O.p.

Skarżący zarzucił również naruszenie art. 70 § 6 O.p., wskazując że ani NUS ani DIS nie poinformowały go o prowadzeniu postępowania karnego skarbowego w terminie określonym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. P 30/11. Podkreślił też, że w przypadku, w którym jakoby nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, nie istniały przesłanki nadania nieostatecznej decyzji NUS rygoru natychmiastowej wykonalności, na mocy art. 239b § 1 ust. 4 O.p. Skoro bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, to nie istniała przesłanka wynikająca z art. 70 § 4 O.p.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 24 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1934/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2012 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz ze związanym z nim prawem odrębnej własności posadowionych na tej działce budynków wraz z odsetkami.

Sąd I instancji przyjął, że doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego wobec skarżącego. Możliwe było więc wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji. Sąd wskazał, że w aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania z 16 maja 2012 r. Z dokumentu tego wynika, że adresatowi – Skarżącemu nie można było doręczyć ww. przesyłki 27 sierpnia 2012 r. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie 4 września 2012 r. Przesyłkę zwrócono nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki 12 września 2012 r. W związku z tym Sąd uznał, że doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego wobec skarżącego.

Odnosząc się kwestii doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z [...] listopada 2012 r., znajdującej w tej samej kopercie, co postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z [...] listopada 2012 r., Sąd stwierdził, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił tej kwestii w sposób dostateczny, a ustalenia z tego zakresu mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do trzeciej z ww. kwestii możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, WSA nie podzielił stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z okolicznościami powołanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zauważył, że choć w aktach sprawy znajduje się pismo - zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 27 listopada 2012 r., w związku z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z załączoną do niego kopertą, od koperty tej odłączono zwrotne potwierdzenie odbioru – dokument urzędowy, który może wskazywać w jaki sposób i czy z uwzględnieniem art. 150 O.p. doszło do doręczenia ww. zawiadomienia. W aktach sprawy znajduje się natomiast pismo Poczty Polskiej z 20 lutego 2013 r., stanowiące odpowiedź na reklamację NUS odnoszącą się do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 27 listopada 2012 r., z którego wynika, że przesyłkę po dwukrotnej awizacji zwrócono 17 grudnia 2013 r. do nadawcy. Z pisma tego nie wynika natomiast czy przy doręczeniu uwzględniono treść art. 150 § 2 O.p. W związku z ww. okolicznościami oraz brakiem zwrotnego potwierdzenie odbioru, jak również w świetle konsekwentnie podnoszonych przez skarżącego okoliczności nieprawidłowego doręczenia przesyłek na wskazany przez niego adres, jak też informacji pozyskanych przez zastępcę Naczelnika i mających odzwierciedlenie w adnotacji z 13 listopada 2012 r., które wskazują na pozostawanie przesyłek w innym miejscu niż skrzynka oddawcza adresata, o której mowa w art. 150 § 2 O.p. w związku z art. 150 § 1 O.p. należało w toku postępowania podatkowego zbadać prawidłowość doręczenia ww. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 27 listopada 2012 r. z uwzględnieniem innych dowodów na okoliczność sposobu dokonywania zawiadomienia: na przykład w postaci przesłuchania doręczyciela, który dokonywał ww. doręczenia, jak również pracowników ochrony budynku, obecnych w dniach próby doręczeń. Sprzeczne informacje, co do sposobu pozostawiania pisma w oddawczej skrzynce pocztowej powinny być – zdaniem Sądu - przedmiotem oceny organu podatkowego. Przed przeprowadzeniem ww. dowodów niemożliwe było przesądzenie kwestii prawidłowości doręczenia ww. zawiadomienia, a w konsekwencji również niemożliwa była ocena czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 174/15, oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej. Sąd kasacyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż objęte nią orzeczenie Sądu pierwszej instancji mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W ocenie NSA, wbrew twierdzeniu Sądu I instancji organ winien dokonać ustaleń nie tylko w zakresie prawidłowości doręczeń decyzji NUS oraz zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ale również w zakresie prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Podnoszona przez skarżącego okoliczność niedoręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania winna być również wyjaśniona poprzez uzupełnienie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, jak w przypadku doręczeń decyzji NUS oraz zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

DIAS postanowieniem z [...] lipca 2017 r. włączył do akt sprawy kserokopie dokumentów z akt postępowania w sprawie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. Organ odwoławczy zlecił również Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. przeprowadzenie postępowania uzupełniającego materiał dowodowy, uwzględniającego zalecenia zawarte w ww. wyrokach WSA i NSA.

Wedle DIAS uzupełnienia dowodów w sprawie, mających istotne znaczenie dla ustalenia jej stanu faktycznego, tj. czy przesyłki zawierające: postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].05.2012 r. Nr o wszczęciu postępowania podatkowego; decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].11.2012 r. zawiadomienie z dnia 27.11.2012 r. o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostały prawidłowo doręczone, w trybie art. 150 O.p. i art. 44 k.p.a. w tym czy zawiadomienia o pozostawieniu ww. pism w miejscu określonym w art. 150 § 1 i art. 44 § 1 pkt 2 O.p. zostały umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej lub gdy nie było to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Organ odwoławczy zobowiązał NUS do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania listonosza oraz pracowników recepcji/ochrony. W toku postępowania prowadzonego, w trybie art. 229 O.p.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że NUS powinien zwrócić się do Poczty Polskiej S.A. o dokładne wskazanie, w jaki sposób doręczana była ww. korespondencja skierowana do skarżącego oraz udzielenie wyjaśnień odnośnie sprzecznych informacji zawartych w notatce służbowej z dnia 13 listopada 2012 r. sporządzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Panią I. S. , piśmie Poczty Polskiej S.A z lipca 2013 r. oraz piśmie Poczty Polskiej S.A. z dnia 17 lutego 2014 r.

NUS przeprowadził dowody z przesłuchania świadków: M. M. (listonosza w rejonie, w którym znajduje się adres: [...]) oraz świadków (pracowników ochrony) w osobach: S. C., S. K. i S. S. wskazując na sprzeczność informacji zawartych w pod[pianym przez nich oświadczeniu z 5 marca 2014 r. W oświadczeniach wskazano, że w 2012 r. listonosz całą korespondencję kierowaną do mieszkańców budynku mieszkalnego przy ul. [...] pozostawiał wyłącznie w recepcji budynku i taki sposób dostarczania korespondencji do budynku przy ul. [...] był ustaloną praktyką. Z zeznań M. M. (listonosza) oraz S. C. i S. K. (pracowników recepcji/ochrony) nie wynikało, że korespondencja i awizo przesyłek kierowanych do mieszkańców ww. budynku pozostawiane były wyłącznie w recepcji budynku. Jedynie na S. K. i S. C. zeznali, że zdarzały się sytuacje, że listonosz pozostawiał awiza w recepcji. Nie wynikało natomiast, że taki sposób doręczenia był praktykowany w całym 2012 r. Ponadto ustalono, że z treści potwierdzeń odbioru, jak i treści ww. pism Poczty Polskiej S.A. nie wynikało, że listonosz pozostawiał awiza w recepcji budynku, przeciwnie dokumenty te pozostawiane były w skrzynkach oddawczych znajdujących się w budynku przy ul. [...] .

W ocenie organu odwoławczego czynności przeprowadzone przez organy obu instancji nie potwierdzają, że awiza o doręczaniu spornych przesyłek były pozostawiane w recepcji budynku przy ul. [...] . W konsekwencji należy przyjęto, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, zostało skutecznie doręczone stronie w trybie art. 150 O.p. w dniu 10 września 2012 r. Odpowiednio decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. została skutecznie doręczona stronie, w trybie art. 150 O.p., w dniu 6 grudnia 2012 r. Natomiast pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 27 listopada 2012 r. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zostało skutecznie doręczone w trybie art. 150 O.p., 13 grudnia 2012 r.

Podsumowując DIAS uznał, że przy doręczaniu pism kierowanych w 2012 r. do skarżącego prawidłowo zastosowano procedury określone w art. 150 O.p., które dają prawo organowi podatkowemu do uznania, że ww. pisma zostały skutecznie doręczone stronie.

DIAS stwierdził, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji przy współudziale skarżącego winien dokonać dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, z uwzględnieniem złożonych przez stronę dokumentów oraz wezwać stronę do okazania wszelkich dokumentów (aktów notarialnych, dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za nabyte nieruchomości i za sporządzenie aktów notarialnych) w zakresie udokumentowania przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Ze znajdującego się w aktach sprawy wydruku z systemu CZM wynika, że część nieruchomości zostało nabytych po dniu 2 lipca 2009 r., tj. po upływie dwóch lat od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Wyjaśnienia i ustalenia wymaga zatem kwestia faktycznie poniesionych wydatków na nabycie nieruchomości wykazanych w wydruku z systemu CZM oraz czy nieruchomości te zostały nabyte w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych strony. Odnośnie wydatków poniesionych na zakup nieruchomości w W. i T. organ odwoławczy uznał, że w pierwszej kolejności należy podjąć czynności zmierzające do ustalenia kiedy skarżący poniósł wydatek na nabycie ww. nieruchomości, a następnie wyjaśnić, czy nieruchomości zostały nabyte w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych strony, czy na cele rekreacyjne.

Końcowo podkreślono, że zobowiązanie podatkowe określone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. nie uległo przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu 29 października 2012 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, o którym skarżący został zawiadomiony w trybie art. 150 O.p. (13 grudnia 2012 r.).

Decyzja została zaskarżona przez wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie gdzie zarzucono jej naruszenie:

- art. 120 O.p. przez naruszenie zasady legalizmu postępowania oraz art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

- art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 235 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz w związku z art. 2a O.p. przez wybiórczą, jednokierunkową i nierzetelną ocenę materiału dowodowego w sprawie, dokonaną z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, wyrażającą się w nieuzasadnionym zakwestionowaniu prawdziwości oświadczeń przesłuchanych w sprawie świadków (listonosza i pracowników ochrony) i pominięcie w analizie dowodów dokumentów Poczty Polskiej S.A. oraz notatki służbowej Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i dokonanie interpretacji zdarzeń, związanych z kwestiami doręczeń pism w toku "postępowania podatkowego" w sposób niekorzystny dla skarżącego, a tym samym zignorowanie ustaleń i zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt II FSK 174/15), który jednoznacznie potwierdził wady funkcjonowania publicznego operatora pocztowego, nakazując przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego jedynie w zakresie ustalenia, czy listonosz miał swobodny dostęp do skrzynek pocztowych, podkreślając zarazem konieczność stosowania zasady wykładania wątpliwości na korzyść podatnika,

- art. 150 § 2 i § 4 O.p. przez przyjmowanie w toku całości prowadzenia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji fikcji doręczeń, w tym także fikcji doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania zwłaszcza w sytuacji, w której dokumenty nadawcze nie zawierają wszelkich niezbędnych danych, umożliwiających przyjęcie doręczenia zastępczego, nadto w sytuacji, w której przeprowadzone dodatkowe postępowanie wyjaśniające, w powiązaniu z materiałami zgromadzonymi przez organ pierwszej instancji, jednoznacznie wykazało istotne nieprawidłowości doręczeń,

- art. 165 § 4 O.p. przez przyjęcie, że w odniesieniu do skarżącego doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, podczas gdy stosowne postanowienie nigdy nie zostało skarżącemu skutecznie doręczone,

- art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu ustalonym mocą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 przez niezasadne przyjęcie, że sam fakt wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, bez właściwego poinformowania strony o tymże fakcie przed upływem terminu przedawnienia powoduje zawieszenie biegu przedawnienia,

- art. 70 § 4 O.p. (z ostrożności, wobec niejasno sformułowanego stanowiska w tej materii) przez niezasadne przyjęcie, iż w sprawie dojść mogło do przerwania biegu terminu przedawnienia, mimo wad prowadzonego postępowania egzekucyjnego (ostatecznie umorzonego), a tym samym wadliwym uznaniu, iż możliwym jest kontynuowanie działań w sprawie,

- art. 208 O.p. w związku z art. 233 O.p., przez przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji w sytuacji, w której nie doszło w istocie do wszczęcia postępowania podatkowego wobec strony, co w konsekwencji skutkować winno uchyleniem zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego,

- art. 127 O.p. w związku z art. 229 O.p. w związku z art. 233 § 2 O.p. przez przeprowadzenie wprawdzie uzupełniającego postępowania dowodowego, zgodnie z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego (przesłuchanie świadków), na okoliczności nie stanowiące przedmiotu rozpoznania przez organ pierwszej instancji przy jednoczesnym dokonaniu oceny tychże dowodów i ujęciu jej w wiążącym organ pierwszej instancji uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co miało prowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, a dodatkowo stanowi wyraz niekonsekwencji organu odwoławczego, który jednoznacznie podkreśla konieczność przestrzegania przedmiotowej zasady odnosząc się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do merytorycznych zarzutów skarżącego, zgłoszonych w odwołaniu.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił nieprawidłowe przyjęcie, że zeznania świadków przeczą zgromadzonym dotychczas dowodom, w szczególności treści oświadczeń złożonych w 2014 r. przez osoby przesłuchiwane. Strona wskazała, że postanowienie z dnia [...] maja 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w istocie nigdy nie zostało mu doręczone, a operatora pocztowego wynikało, że przesyłka zaginęła. W jej ocenie, organ podatkowy powinien podjąć próbę kontaktu inną drogą niż przez publicznego operatora pocztowego, czego nie uczynił. Wedle skarżącego dokonując oceny uzupełnionego materiału dowodowego organ odwoławczy ograniczył się w istocie jedynie do oceny zeznań świadków, całkowicie pomijając istniejące w sprawie dowody, ocenione przez sądy administracyjne obu instancji, jako kluczowe i potwierdzające faktyczne obalenie domniemań skuteczności doręczeń, także co do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Końcowo strona zarzuciła zinterpretowanie zeznań świadków na niekorzyść Skarżącego, z pominięciem znajdujących się w aktach dokumentów. Nie zgodził się również z twierdzeniem organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej – "ppsa"), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

W ocenie sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty podniesione w skardze są niezasadne.

Na obecnym etapie postępowania spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii prawidłowości doręczeń dokonywanych na adres skarżącego, w szczególności w odniesieniu do przesyłek mających znaczenie w niniejszej sprawie, m. in. dla oceny przedawnienia. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego strony wywodzą skrajnie odmienne wnioski, w związku z odmienną oceną zgromadzonych dowodów. Zdaniem sądu rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku skarżącego, wskazuje na to, że zarówno postanowienie z [...] maja 2012 roku, jak i decyzja organu I instancji z [...] listopada 2012 roku (wraz z postanowieniem z [...] listopada 2012 roku o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności) oraz zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia z 27 listopada 2012 roku (zwane w dalszej części uzasadnienia "spornymi przesyłkami") zostały doręczone skarżącemu w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów ordynacji podatkowej.

Dla porządku należy wskazać, że na obecny etapie postępowania nie mają znaczenia okoliczności związane z doręczeniem skarżącemu zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (strona 41), zdaniem organu II instancji zobowiązanie podatkowe skarżącemu nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wobec wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. Organ II instancji wskazał, że wobec skarżącego zostało wszczęte śledztwo w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego , o którym skarżący został zawiadomiony pismem z 27 listopada 2012 roku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji przytoczył przeprowadzone wobec skarżącego czynności egzekucyjne. Z treści decyzji nie wynika jednak, aby były one podstawa ustalenia przerwania biegu terminu przedawnienia. Dodatkowo, w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ II instancji jednoznacznie wyjaśnił, że "w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 Op)".

Mając na uwadze powyższe, jako niezasadny należy ocenić postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 4 ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu niezasadne są również pozostałe postawione skardze zarzuty, które sprowadzają się do kwestionowania prawidłowości doręczenia skarżącemu spornych przesyłek.

W pierwszej kolejności odnosząc się do tych zarzutów należy przypomnieć, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe miały dokonać ustaleń co do prawidłowości doręczeń skarżącemu przesyłek istotnych w niniejszej sprawie. W wyrokach wydanych w niniejszej sprawie sądy wskazywały na istniejące wątpliwości co do prawidłowości dokonanych skarżącemu doręczeń w toku postępowania. Należy jednak podkreślić, że – jak wynika z treści uzasadnień orzeczeń wydanych w sprawach III SA/Wa 1934/13 i II FSK 174/15 - ani tutejszy sąd, ani Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdziły, że w toku postępowania w sprawie doręczenie skarżącemu wskazanych wcześniej przesyłek było nieprawidłowe. Oba sądy wskazały na okoliczności, z których wynika, że w toku postępowania w sprawie miały miejsce nieprawidłowości w doręczeniu skarżącemu przesyłek, w szczególności ich awizacji. Z uwagi na te okoliczności, tutejszy sąd przy poprzednim rozpoznaniu sprawy wskazał na konieczność zbadania prawidłowości doręczenia skarżącemu decyzji organu I instancji, jak i zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia, a nadto o zastosowaniu środka egzekucyjnego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku w powołanej juz sprawie III SA/Wa 1934/13. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny przy poprzednim rozpoznaniu sprawy (sygn. akt II FSK 174/15) stwierdził, że "organ winien dokonać ustaleń nie tylko w zakresie prawidłowości doręczeń decyzji NUS oraz zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (...) ale również w zakresie prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania". Należy podkreślić, że żaden z sądów orzekających już w niniejszej sprawie nie ustalił, że sporne przesyłki zostały doręczone skarżącemu nieprawidłowo; wskazano na konieczność dokonania ustaleń w tym zakresie. Właśnie celem ustalenia prawidłowości doręczenia spornych przesyłek decyzja poprzednio wydana w niniejszej sprawie została uchylona.

W okolicznościach niniejszej sprawy poza sporem pozostaje, że w toku postępowania w sprawie miały miejsce nieprawidłowości doręczenia przesyłek. Świadczy o tym choćby okoliczność zaginięcia dwóch przesyłek zawierających postanowienie o wszczęciu postepowania, czy zwrócenie awizowanej przesyłki do organu I instancji bez zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Zdaniem sądu nie można jednak zakładać – w związku z powyższym – że nieprawidłowości w doręczeniach dotyczyły wszystkich przesyłek doręczanych skarżącemu. Przede wszystkim nie ma podstaw do ustalenia, że nieprawidłowości dotyczyły również spornych przesyłek.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć treść przepisów, w oparciu o które organy podatkowe dokonywały doręczeń w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 144 § 1 ordynacji podatkowej, organ podatkowy może doręczać pisma (w tym postanowienia) za pokwitowaniem przez pocztę.

Przepisy art. 148 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej stanowią, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1); pisma osobom fizycznym mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego (§ 2 pkt 1), w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2 pkt 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 ordynacji podatkowej).

Z kolei zgodnie z treścią art. 149 ordynacji podatkowej, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

W myśl natomiast art. 150 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2012r.) w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę.

Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a ordynacji podatkowej).

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 ordynacji podatkowej).

Nie może ulegać wątpliwości, że badanie prawidłowości doręczenia korespondencji we wskazanym trybie musi być oceniane przez pryzmat przewidzianych w art. 150 § 1-2 ordynacji podatkowej przesłanek. Konieczne jest zatem stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 ordynacji podatkowej. Przyczyną złożenia pisma na okres 14 dni w placówce pocztowej jest bowiem niemożność doręczenia pisma w sposób przewidziany w tych przepisach. Osoba doręczająca pismo powinna zatem uczynić adnotację o niemożności jego doręczenia w sposób wskazany w tych przepisach, tj. adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Konieczne jest również stwierdzenie, że adresat był dwukrotnie w odpowiednich odstępach czasu zawiadamiany o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym zawiadomienia te były zamieszczane w wyznaczonych miejscach (oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję). Dochowanie powyższej procedury pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia przesyłki z upływem czternastego dnia od chwili zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Mamy w takiej sytuacji do czynienia z domniemaniem prawidłowego doręczenia przesyłki.

Zdaniem sądu z takim domniemaniem w niniejszej sprawie mamy do czynienia w odniesieniu do przesyłek zawierających postanowienie z [...] maja 2012 roku o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i decyzji organu I instancji z [...] listopada 2012 roku.

W ocenie sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika jednoznacznie, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało skutecznie doręczone skarżącemu. Przedmiotowa przesyłka znajduje się w aktach podatkowych (k. 18 tom III akt administracyjnych). Było to doręczenie dokonane po raz trzeci. Jak wynika z adnotacji umieszczonych na kopercie i załączonym do niej zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania została wysłana przez organ I instancji za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres przy ul. [...] . Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że jest to adres zamieszkania skarżącego. Jak wynika z adnotacji i oznaczeń dokonanych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, 27 sierpnia 2012 roku przesyłka ta została pozostawiona w Urzędzie Pocztowy [...] z powodu niemożności jej doręczenia adresatowi (skarżącemu) bądź pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, który podjął się oddania pisma adresatowi. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru doręczyciel zaznaczył pkt. 2. Jednocześnie podkreślił informację na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Treść tego oświadczenia doręczyciela nie budzi wątpliwości; zwrotne potwierdzenie odbioru zostało wypełnione przez niego prawidłowo. Dodatkowo fakt awizowania omawianej przesyłki 27 sierpnia 2012 roku wynika z adnotacji na stronie adresowej koperty. Obok skróconego słowa "Awizow." umieszczona została data – 27 sierpnia 2012 roku oraz nieczytelny podpis doręczyciela. Jak wynika z dalszych adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru omawianej przesyłki, z uwagi na jej niepodjęcie w terminie 7 dni od daty pierwszej awizacji, została ona awizowana powtórnie 4 września 2012 roku, a zatem z uwzględnieniem terminu, o którym mowa w art 150 § 1a ordynacji podatkowej. Podobnie, jak w odniesieniu do pierwszej awizacji omawianej przesyłki, informacja o dacie powtórnego awizowania przesyłki została umieszczona na stronie adresowej koperty. Została na niej obita pieczęć o treści "Awizowano powtórnie dnia", dopisano pismem ręcznym "04.09.2012" oraz złożono nieczytelną parafę. Ponadto, na adresowej stronie koperty znajduje się pieczęć UP [...] ze wskazaniem daty dziennej powtórnej awizacji. Podobnie, jak w odniesieniu do pierwszej awizacji, awizacja powtórna została dokonana w taki sam sposób, tj. zawiadomienie o niej zostało pozostawione w pocztowej skrzynce oddawczej adresata.

Wskazać bowiem należy, że klauzula o pozostawieniu przesyłki w oddawczej skrzynce pocztowej adresata zawarta w pkt 2 potwierdzenia odbioru odnosi się także do drugiego awiza. Fakt ten wynika chociażby ze wzoru pocztowego potwierdzenia odbioru, wg którego tylko w pkt 2. możliwe jest wskazanie miejsca pozostawienia zawiadomienia oraz placówki pocztowej, w której przechowywana jest przesyłka. W punkcie 3. potwierdzenia odbioru doręczyciel wskazuje tylko datę powtórnego awizowania. W pkt 2. przedmiotowego potwierdzenia odbioru, a więc w miejscu określającym na druku wskazanie informacji o umieszczeniu zawiadomienia o przesyłce dla adresata zaznaczono wyraźnie "w oddawczej skrzynce pocztowej adresata". Wskazano też właściwy urząd pocztowy, w którym ta przesyłka była przechowywana. Oznacza to, że zarówno pierwsza, jak i druga awizacja przesyłki została dokonana w sposób zgodny z treścią art. 150 § 1a ordynacji podatkowej.

Jak wynika z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i adresowej stronie koperty – zwrot omawianej przesyłki do nadawcy (organu i instancji) nastąpił 12 września 2012 roku. Na adresowej stronie koperty znajduje się "zwrot nie podjęto w terminie" oraz stempel UP W. z datą dzienną 12 września 2012 roku. Oznacza to, że przesyłka była przechowywana przez okres 14 dni, zgodnie z treścią art 150 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Termin ten, liczony od dnia pierwszej awizacji, tj. 27 sierpnia 2012 roku, upłynął 10 września 2012 roku. Zatem prawidłowo została ona uznana za doręczoną z dniem 10 września 2012 roku (notatka służbowa k.19 tom III akt administracyjnych).

Zatem, w oparciu o powołane wyżej przepisy, organy podatkowe ( w tym również w zaskarżonej decyzji) słusznie uznały za doręczoną skarżącemu prawidłowo przesyłkę zawierającą postanowienie o wszczęciu postępowania.

W rozpoznawanej sprawie organ II instancji uznał również, że doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu decyzji organu I instancji z [...] listopada 2012 roku. Zdaniem organu odwoławczego doręczenie zostało dokonane z dniem 6 grudnia 2012r. w trybie doręczenia zastępczego na podstawie art. 150 § 1-2 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2012r.). W ocenie sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność powyższego stanowiska.

Przede wszystkim wskazać należy, że dokonując ustaleń w powyższym zakresie organ, działając w zgodzie z przepisami prawa oraz orzecznictwem, oparł się na treści adnotacji umieszczonych przez pracownika poczty na kopercie oraz załączonym do niej zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Jak wynika z treści zapisów i adnotacji na kopercie oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru, decyzja organu I instancji z [...] listopada 2012 roku (wraz z postanowieniem o naddaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z [...] listopada 2012 roku) została wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres: [...]. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że był to w spornym okresie adres zamieszkania skarżącego.

Z powodu niemożności doręczenia przesyłki osobiście adresatowi w trybie art. 148 § 1 ordynacji podatkowej, jak również z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu w trybie art. 149 ordynacji podatkowej, 22 listopada 2012 r. przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym W. a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Na potwierdzeniu odbioru wypełniono pkt 2, który brzmi: "Z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1" (a zatem "adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu") – "przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP W. w dniu 22.XI.2012r. (zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata)" (na potwierdzeniu odbioru podkreślono zapis: "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata"). Tak więc formularz potwierdzenia odbioru zawiera stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu, doręczyciel prawidłowo wskazał przyczyny złożenia pisma urzędowego w urzędzie pocztowym – niemożność doręczenia przesyłki: adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Podkreślenia wymaga, że na potwierdzeniu odbioru osoba doręczająca wypełniła tę jego część (pkt 2), która odnosi się do braku możliwości doręczenia przedmiotowej przesyłki w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 ordynacji podatkowej. Zaznaczenia przy tym wymaga, że w punkcie 4 potwierdzenia odbioru doręczyciel wskazał natomiast przyczynę zwrotu przesyłki do nadawcy.

Adnotacja o pierwszym awizowaniu w dniu 22 listopada 2012r., widnieje także na adresowej stronie przesyłki.

Doręczyciel wypełnił także punkt 3 potwierdzenia odbioru, w którym wpisał datę drugiego awizowania, tj. 30 listopada 2012r. Stosowna adnotacja w tym przedmiocie, opatrzona pieczęcią właściwego urzędu pocztowego i podpisem (nieczytelnym) osoby doręczającej znajduje się na adresowej stronie przesyłki. Zgodnie z tą adnotacją przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 30 listopada 2012r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez tutejszy sąd w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1804/18. Rozważania te odnoszą się do tej samej przesyłki, bowiem przedmiotem badania w tej sprawie była m. in. prawidłowość doręczenia skarżącemu postanowienia o nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Tak jak już było to wskazane, postanowienie to było doręczone w jednej przesyłce wraz z decyzją organu I instancji z [...] listopada 2012 roku. Rozważania dotyczące doręczenia tej przesyłki w sprawie III SA/Wa 1804/18 odnoszą się zatem również do doręczenia wskazanej decyzji. Celowe jest zatem przytoczenie argumentów powołanych w omawianym orzeczeniu, z uwagi na ich pełną trafność – także na gruncie niniejszej spawy. W uzasadnieniu powołanego wyroku sąd wskazał, że biorąc pod uwagę konstrukcję urzędowego druku potwierdzenia odbioru, w przypadku zarówno pierwszego, jak i drugiego awizowania realizowanego przez tego samego operatora pocztowego i w braku przeciwnych adnotacji na tym dokumencie uzasadnione jest stwierdzenie o pozostawieniu zawiadomienia w tym samym miejscu, czyli odpowiednio wskazanych – oddawczej skrzynce pocztowej (na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata), jak też niezmienionym miejscu przechowywania przesyłki (por. wyrok WSA w Białymstoku z 8 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Bk 495/13; CBOSA).

Stąd zamieszczone w punkcie 2. potwierdzenia odbioru informacje o pozostawieniu pisma do dyspozycji adresata w UP W. i umieszczeniu zawiadomienia o pozostawieniu pisma w tym UP w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, pozostają aktualne w przypadku powtórnego awizowania z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, o którym doręczyciel uczynił adnotację wypełniając punkt 3. zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz dokonując adnotacji na adresowej stronie przesyłki. Zauważyć ponadto trzeba, że w świetle art. 150 § 2 ordynacji podatkowej, jeżeli jest skrzynka pocztowa, to doręczyciel ma obowiązek pozostawiania zawiadomień (awiz) w tej skrzynce. Dopiero gdy nie jest możliwe pozostawienie zawiadomień w skrzynce pocztowej można je umieścić w innym miejscu. W sprawie nie jest sporne, że w budynku przy ul. [...] w W. były oddawcze skrzynki pocztowe.

Niewątpliwie drugie awizowanie, stosownie do treści art. 150 § 1a ordynacji podatkowej, miało zatem miejsce po upływie 7-dniowego terminu, który adresat miał na podjęcie przesyłki na skutek pierwszego awizowania w dniu 22 listopada 2012r. Spełniony tym samym został warunek, zgodnie z którym powtórne awizowanie nie może nastąpić przed upływem siedmiodniowego okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. W związku z tym drugie awizowanie może nastąpić najwcześniej w ósmym dniu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. Skoro zatem pierwsze awizowanie było 22 listopada 2012r., to biorąc pod uwagę treść art. 12 § 1 ordynacji podatkowej – termin siedmiodniowy rozpoczął bieg w dniu 23 listopada 2012r. i upływał w dniu 29 listopada 2012r. Tym samym doręczyciel prawidłowo dokonał drugiego awizowania w dniu 30 listopada 2012r.

Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wypełniono też punkt 4., zgodnie z którym "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat: nie podjął awizowanej przesyłki". Wskazano też datę zwrotu przesyłki: "10.12.12". Ponadto na adresowej stronie przedmiotowej przesyłki widnieje również informacja o zwrocie tej przesyłki do nadawcy w dniu 10 grudnia 2012r. (strzałka ze wskazaniem na adres nadawcy oraz stempel UP [...] z datą 10.12.12). Osoba doręczająca wskazała zatem przyczynę zwrotu przesyłki do nadawcy (organu podatkowego).

W świetle powyższego, niewątpliwie spełniony został wymóg przechowywania przesyłki w placówce pocztowej przez okres 14 dni, licząc od dnia następującego po dniu pierwszego awizowania, a więc zgodnie z dyspozycją art. 150 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. W związku bowiem z tym, że pierwsze awizowanie nastąpiło 22 listopada 2012r. to czternastodniowy termin przechowywania przesyłki w placówce pocztowej rozpoczął swój bieg w dniu 23 listopada 2012r. i upływał w dniu 6 grudnia 2012r.

Podkreślenia wymaga, że powyżej powołane adnotacje opatrzone są podpisami (nieczytelnymi) osoby doręczającej, a adnotacje na adresowej stronie przesyłki opatrzone są ponadto pieczęciami właściwego urzędu pocztowego. Dodać należy, że osoba doręczająca nie ma obowiązku złożenia czytelnych podpisów, tym samym wystarczające jest złożenie jedynie podpisu nieczytelnego (parafy). Obowiązek złożenia czytelnego podpisu ciąży jedynie na osobie odbierającej przesyłkę, co jest niezbędne do ustalenia czy przesyłka została doręczona osobie uprawnionej do jej odbioru. Bez takiego czytelnego podpisu, nie możliwe byłoby późniejsze ustalenie, kto w rzeczywistości tę przesyłkę odebrał. Z kolei dane personalne doręczającego (listonosza) nie mają żadnego wpływu na skuteczność doręczenia, ponadto dane te niewątpliwie wynikają z innych dokumentów, które są w posiadaniu Poczty Polskiej i nie ma przeszkód w ustaleniu, który z doręczycieli otrzymał daną przesyłkę i podejmował próbę jej doręczenia oraz pozostawiał stosowne zawiadomienia. Należy również zwrócić uwagę, że – wskazał tutejszy sąd w przytaczanym uzasadnieniu wyroku w spawie III SA/Wa 1804/18 - w orzecznictwie wskazuje się nawet, że brak podpisu doręczającego nie pozbawia zwrotnego potwierdzenia odbioru waloru dokumentu. Dlatego też nawet jeżeli by przyjąć, że doręczający powinien się podpisać na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, to brak tego podpisu nie stanowi uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Co za tym idzie okoliczność ta nie powinna przesądzać o nieskuteczności zastępczego doręczenia przesyłki (tak NSA w wyroku z 26 listopada 2009r., II FSK 1030/08, CBOSA).

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że z treści adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz na kopercie wynika, iż Poczta Polska zrealizowała dyspozycję ww. przepisów art. 150 § 1-2 ordynacji podatkowej i w sposób prawidłowy dokonała doręczenia "zastępczego" przedmiotowej przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji.

Zdaniem sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, dowody wskazywane przez skarżącego oraz przeprowadzone w toku ponownego rozpoznania sprawy nie mogą być uznane jako przeciwdowody obalające domniemanie prawdziwości oraz domniemanie zgodności z prawdą dokumentu urzędowego jaki stanowią adnotacje na zwróconych przesyłkach (zamieszczone na kopercie oraz na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), zawierających postanowienie o wszczęciu postępowania oraz m.in. decyzję organu I instancji z [...] listopada 2012 r.

W szczególności nie ma podstaw do uznania za skarżącym, że przedmiotowe przesyłki nie zostały mu skutecznie doręczone w trybie art. 150 ordynacji podatkowej, z uwagi na pozostawienie zawiadomień (awiz) w innym miejscu niż przewiduje to art. 150 § 2 ordynacji podatkowej. Sąd nie zgadza się ze skarżącym, że awiza dotyczące omawianych przesyłek zostały pozostawione w recepcji budynku, a nie w skrzynce pocztowej.

Nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że okoliczność tę potwierdza dowód w postaci adnotacji z 13 listopada 2012 roku sporządzonej przez Zastępcę NUS – I. S.. Zauważyć należy, że – jak słusznie wskazał sąd w powoływanym już uzasadnieniu wyroku III SA/Wa 1804/18 - z adnotacji tej nie wynika, że zawiadomienia (awiza), o których mowa w art. 150 § 1a i § 2 ordynacji podatkowej, nie były pozostawiane w oddawczych skrzynkach adresatów (osób zamieszkałych w W. przy ul. [...] ), lecz w recepcji budynku. Według tej notatki w dniu 13 listopada 2012r. Zastępca Naczelnika US podczas rozmowy telefonicznej uzyskała od kierownika zmiany Urzędu Pocztowego nr [...] informację, że "listonosz zostawia wszystkie listy w recepcji budynku przy ul. [...] , a później odbiera potwierdzenia odbioru przesyłek bądź pozostawione listy". Informacja ta nie dotyczyła tym samym zawiadomień (awiz) pozostawianych w związku z doręczaniem przesyłek rejestrowanych, ale wyłącznie listów. Zważyć też należy, że jak wynika ze stosowanej praktyki znanej składowi orzekającemu z własnego doświadczenia, w przypadku doręczania przesyłek rejestrowanych (przy zastosowaniu zwrotnych potwierdzeń odbioru), adresat (dorosły domownik, sąsiad, dozorca) poza złożeniem własnoręcznego podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (które zwracane jest nadawcy), kwituje odbiór przesyłki poprzez złożenie własnoręcznego podpisu również na dokumencie, który pozostaje we właściwym urzędzie pocztowym – tj. zbiorczym potwierdzeniu odbioru, na którym wyszczególnione są wszystkie przesyłki rejestrowane jakie w danym dniu listonosz pobrał w placówce pocztowej celem ich doręczenia. W związku z tym, że pokwitowanie odbioru przesyłki poprzez złożenie własnoręcznego podpisu następuje również na wskazanym zbiorczym potwierdzeniu odbioru, to pozostawianie w recepcji budynku samej przesyłki rejestrowanej wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru (zwracanym później nadawcy), jest niecelowe, gdyż wówczas nie byłoby możliwe uzyskanie pokwitowania na wskazanym zbiorczym potwierdzeniu odbioru. Z kolei pozostawianie również wskazanego zbiorczego potwierdzenia odbioru, nie jest możliwe, ponieważ dokument ten jest niezbędny listonoszowi do doręczania innych przesyłek rejestrowanych w danym dniu w rejonie, w którym doręcza on korespondencję. Ponadto, przed zakończeniem pracy w danym dniu, doręczyciel obowiązany jest ten dokument pozostawić w placówce pocztowej. Nadto nie wiadomo w oparciu o jakie informacje i od kogo pochodzące rozmówca z Urzędu Pocztowego nr [...] udzielił wskazanej informacji. Jak wynika z adnotacji Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 listopada 2012 roku, osobą udzielającą informacji, o których mowa w adnotacji z 13 listopada 2012 roku nie kierownik zmiany Urzędu Pocztowego nr [...], lecz jego pracownik (adnotacja z 22 listopada 2012 roku – k. 252 tom III akt administracyjnych).

Ponadto dokonując oceny dowodu w postaci adnotacji z 13 listopada 2012 r. nie można poprzestać wyłącznie na wskazanych w niej nieprawidłowościach zaistniałych przy doręczaniu przesyłek kierowanych na adres W. ul. [...] , ale należy mieć również na względzie, że wynika z niej nadto, iż Zastępca Naczelnika US poinformowała rozmówcę z Urzędu Pocztowego nr [...], że z uwagi na fakt, iż dwukrotnie już placówka pocztowa zagubiła korespondencję przekazaną przez Urząd Skarbowy do podatnika na ul. [...] , Zastępca Naczelnika US osobiście od dnia 22 sierpnia 2012r. nadzoruje i śledzi doręczanie i wysyłanie wszystkich przesyłek do tego podatnika. A odbywa się to w następujący sposób:

- w momencie, gdy wysyłana przez Urząd Skarbowy przesyłka polecona uzyska numer dzwoni na pocztę w celu podania numeru przesyłki z jednoczesną prośbą o monitorowanie oraz o informację, czy przesyłka dotarła;

- po uzyskaniu zwrotnej informacji, że placówka pocztowa posiada list o wskazanym numerze prosi o informację o awizowaniu przez pocztę przesyłki po raz drugi i upływie terminu do jej odbioru przez adresata, a następnie ustala z kierownikiem zmiany dzień kiedy można przesyłkę odebrać osobiście przez pracownika urzędu.

Ze wskazanej adnotacji Zastępcy Naczelnika US wynika zatem jednoznacznie, że począwszy od 22 sierpnia 2012r., w związku z zaginięciem przed tym dniem dwóch przesyłek, doręczanie wszystkich przesyłek kierowanych przez urząd skarbowy do skarżącego było szczegółowo monitorowane. Zaznaczyć jednocześnie należy, że – co pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie - były to przesyłki zawierające postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącego, wysłane do niego w maju i w czerwcu 2012r. Niewątpliwie okoliczność, że aż dwukrotnie zaginęły przesyłki adresowane do skarżącego (organ nie otrzymał ani zwrotnych potwierdzeń odbioru, z których wynikałoby, iż przesyłki zostały doręczone, ani nie otrzymał tych przesyłek jako zwróconych z uwagi na upływ terminu przechowywania przesyłek w urzędzie pocztowym), uzasadniała podjęcie działań związanych z monitorowaniem doręczania przesyłek skarżącemu. Zaistniałej okoliczności nie można uznać za powszechnie występującą z racji nieprawidłowości zaistniałych wyłącznie po stronie pracowników Poczty Polskiej S.A. Z uwagi na sposób w jaki to monitorowanie się odbywało, niewątpliwie okoliczność monitorowania doręczania przesyłek adresowanych do skarżącego od 22 sierpnia 2012r. znana była pracownikom placówki pocztowej, która była odpowiedzialna za doręczanie tych przesyłek, w tym listonoszowi, który dokonywał tych doręczeń. Nie sposób bowiem przyjąć, że kierownicy zmiany urzędu pocztowego, z którymi kontaktował się osobiście Zastępca Naczelnika US, nie podjęli działań celem dokonania skutecznych doręczeń przesyłek kierowanych do skarżącego i nie zwrócili uwagi doręczycielowi – listonoszowi w zakresie prawidłowego trybu doręczania przesyłek rejestrowanych.

Biorąc pod uwagę okoliczność monitorowania doręczania przesyłek adresowanych do skarżącego od dnia 22 sierpnia 2012r., jak też interwencję jaka miała miejsce 13 listopada 2012r., za niewiarygodne uznać należy twierdzenia, że dokonując doręczenia przesyłki nadanej w dniu 21 listopada 2012r. zawierającej m.in. decyzję Naczelnika US z [...] listopada 2012r. listonosz nie stosował się do obowiązującej procedury i nie pozostawił zawiadomień (awiz) w oddawczej skrzynce adresata (skarżącego), lecz w recepcji budynku u pracowników ochrony. Zdaniem sądu, o przestrzeganiu przez listonosza obowiązującej procedury, w tym w zakresie miejsca w jakim powinny być pozostawiane zawiadomienia (awiza), świadczy sposób wypełnienia zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz sposób poczynionych adnotacji na kopercie zawierającej m.in. decyzję Naczelnika US z [...] listopada 2012r. Zważyć bowiem należy, że zarówno adnotacje na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, jak i adnotacje na kopercie zostały dokonane wzorcowo. Niesporne w niniejszej sprawie monitorowanie od 22 sierpnia 2012 roku doręczania przesyłek skarżącemu, wynikające z ww. adnotacji z 13 listopada 2012 roku oraz prawidłowo wypełnione zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej postanowienie z [...] maja 2012 roku o wszczęciu postępowania, uniemożliwia podważenie skuteczności tego doręczenia w oparciu o treść adnotacji z 13 listopada 2012 roku.

Zdaniem sądu wskazanego domniemania prawidłowości doręczenia nie może skutecznie obalić – wbrew odmiennemu stanowisku skarżącego - pismo Poczty Polskiej S.A. z lipca 2013r. (bez oznaczenia daty dziennej). Zważyć należy, że - jak wynika z treści tego pisma - stanowi ono odpowiedź na wystąpienie pełnomocnika skarżącego (radcy prawnego M. B.) z 7 czerwca 2013 r. o udzielenie wyjaśnień w sprawie korespondencji skarżącego. W toku postępowania w sprawie nie zostało jednak przedstawione pismo pełnomocnika skarżącego z 7 czerwca 2013r., nie wiadomo zatem o udzielenie jakich dokładnie informacji wnioskowano w tym piśmie. Omawianym pismem z lipca 2013r. Poczta Polska S.A. Biuro Zarządzania Ryzykiem i Zgodnością Dział Operacyjny w W. poinformowała pełnomocnika skarżącego, że ze względów techniczno-organizacyjnych brak jest możliwości przedstawienia jednoznacznego stanowiska w zakresie danych zawartych w załączonej do pisma notatce służbowej. Jednocześnie w piśmie zawarto informację, że "pod wskazany w Pana piśmie adres doręczana jest zgodnie z art. 37 ustawy Prawo Pocztowe z dnia 23 listopada 2012 roku (Dz. U. RP poz. 1159) na wskazany adres tj. przesyłki nierejestrowane oraz (w przypadku nieobecności adresata) zawiadomienia dotyczące przesyłek rejestrowanych pozostawiane są w recepcji lokalu pod w/w adresem." Ponadto w piśmie wyjaśniono, że poczta nie dokonuje ewidencjonowania danych adresowych nadawców i adresatów przesyłek poleconych oraz nierejestrowanych, dlatego brak szczegółowych danych (w tym numerów nadawczych przesyłek) uniemożliwia udzielenie informacji co do sposobu ich doręczenia.

Podkreślenia wymaga, że ww. pismo z lipca 2013r. nie dotyczy konkretnie wskazanej przesyłki rejestrowanej kierowanej do skarżącego przez Naczelnika US, w szczególności nie dotyczy żadnej z omawianych, tj. postanowieni o wszczęciu postępowania, czy decyzji organu I instancji . Ponadto nie wiadomo w oparciu o jakie dane czy informacje i od kogo pochodzące zostało stwierdzone w tym piśmie, że przesyłki nierejestrowane oraz zawiadomienia dotyczące przesyłek rejestrowanych pozostawiane są w recepcji lokalu. Przede wszystkim z treści pisma nie wynika do jakiego czasu ono się odnosi. Jak słusznie zauważył tutejszy sąd w uzasadnieniu wyroku w sprawie III SA/Wa 1804/18 w omawianym piśmie odpowiedź została udzielona przy użyciu czasu teraźniejszego ("doręczana jest", "pozostawiane są"). Ponadto w piśmie powołano ustawę Prawo Pocztowe z 23 listopada 2012 r. obowiązującą od 1 stycznia 2013r.. Zatem jednoznacznie z treści pisma wynika, że nie odnosi się ono do doręczeń dokonywanych w roku 2012, w którym doręczane były skarżącemu sporne ww. przesyłki. Zauważenia jednocześnie wymaga, że jak wynika z uzasadnienia wyroku tutejszego sądu z 24 października 2014 roku wydanego w niniejszej sprawie (sygn. akt III SA/Wa 1934/13), dowód z omawianego pisma Poczty Polskiej z lipca 2013 roku został przeprowadzony dopiero na etapie postępowania sądowego. W świetle okoliczności niniejszej sprawy można uznać, że notatka służbowa, o której mowa w przedmiotowym piśmie z lipca 2013r. to adnotacja z 13 listopada 2012 r. Zastępcy Naczelnika US. A skoro tak, to adres, do którego odnosi się pismo Poczty Polskiej S.A. to adres Skarżącego – W. ul. [...] (w piśmie Poczty Polskiej S.A. nie wskazano jakiego adresu doręczeń dotyczą zawarte w nim informacje). Stąd też zapewne występująca zbieżność pomiędzy informacjami zawartymi w piśmie Poczty Polskiej S.A. z lipca 2013r. a tą adnotacją z 13 listopada 2012r. w zakresie informacji przekazanych przez kierownika zmiany placówki pocztowej (UP [...] ).

Znamienne przy tym jest, że Poczta Polska S.A. Biuro Ładu Korporacyjnego i Zgodności Dział Operacyjny w W. w odpowiedzi na pismo Dyrektora IS z dnia 23 stycznia 2014r., pismem z 17 lutego 2014r. poinformowała, iż przesyłka polecona nr [...] nadana do Skarżącego (ul. [...] W.) została w dniu 22 listopada 2012r. skierowana do doręczenia i z powodu nieobecności adresata w domu zawiadomienie z informacją o miejscu i terminie odbioru pozostawiono w skrzynce oddawczej adresata. W dniu 22 listopada 2012r. przedmiotową przesyłkę doręczał listonosz Urzędu Pocztowego [...] – M. M.. Dla porządku należy wyjaśnić, że przesyłka o wskazanym numerze zawierała m. in. decyzję organu I instancji z [...] listopada 2012 roku. Jednocześnie w omawianym piśmie z 17 lutego 2014 roku Poczta Polska S.A. poinformowała, że skrzynki oddawcze adresatów z ulicy [...] umieszczone są w recepcji budynku (k. 432 tom IV akt administracyjnych). Omawiane pismo z 17 lutego 2014r. zawiera zatem informacje zgodne z adnotacjami poczynionymi na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz na kopercie, w której przesłano m.in. decyzję Naczelnika US z dnia [...] listopada 2012r.

Z pisma Poczty Polskiej S.A. z 17 lutego 2014r. jednoznacznie zatem wynika, że przesyłka zawierająca m.in. decyzję Naczelnika US z [...] listopada 2012r. była awizowana w dniu 22 listopada 2012r., a zawiadomienie (awizo) z informacją o miejscu i terminie odbioru pozostawiono w skrzynce oddawczej adresata. Przy czym w piśmie tym wyjaśniono, że skrzynki oddawcze umieszczone są w recepcji budynku. Pismo z 17 lutego 2014r. jest zatem precyzyjne i odnosi się niewątpliwie do spornej przesyłki i sposobu doręczania tej przesyłki w dniu 22 listopada 2012r., w odróżnieniu do pisma z lipca 2013r., które jest nieprecyzyjne i nie odnosi się do sposobu doręczania tej spornej przesyłki. Zdaniem sądu nie można również pomijać okoliczności, że omawiane pismo stanowiło odpowiedź na oficjalne zapytanie organu podatkowego. W przeciwieństwie zatem do pisma z lipca 2013 roku wiadomo na jakiej treści pytania omawiane pismo stanowi odpowiedź, w szczególności że odnosi się ona do konkretnej przesyłki (o konkretnym, ściśle określonym numerze).

Zdaniem sądu skutecznego przeciwdowodu dla obalenia domniemania skuteczności doręczenia przesyłek zawierających postanowienie z [...] maja 2012 roku o wszczęciu postępowania oraz decyzję organu I instancji z [...] listopada 2012 roku nie stanowią również inne powoływane przez skarżącego dokumenty, tj.: oświadczenie z 5 marca 2014r. podpisane przez listonosza M. M. oraz oświadczenie z 5 marca 2014r. podpisane przez pracowników recepcji budynku mieszkalnego przy ul. [...] w W. tj. S. C., S. S. i S. K..

Kopia oświadczenia z 5 marca 2014r. podpisanego przez M. M. znajduje się w aktach administracyjnych (k. 430 tom III). Ma ono następującą treść: "Ja niżej podpisany M. M., w okresie od 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2012r. listonosz Urzędu Pocztowego Nr [...] w W. z siedzibą przy ul. [...], oświadczam, że cała korespondencja kierowana do mieszkańców znajdującego się na obszarze właściwości UP [...] budynku mieszkalnego przy ul. [...] , pozostawiana była wyłącznie w recepcji budynku. Wskazany sposób doręczania korespondencji do budynku przy ul. [...] był przy tym ustaloną praktyką." Przy czym należy zauważyć, że treść oświadczenia została sporządzona pismem komputerowym, a w widniejącym na oświadczeniu nazwisku "M." litera "u" zostatała pismem odręcznym przeprawiona na literę "a".

Kopia oświadczenia z 5 marca 2014r. podpisanego przez S. C., S. S. i S. K. również znajduje się w aktach administracyjnych (k. 429, tom III tych akt). Treść oświadczenia brzmi następująco: "My, niżej podpisani pracownicy recepcji budynku mieszkalnego przy ul. [...] w W. oświadczamy, że całość korespondencji, kierowanej do mieszkańców wskazanego budynku, także korespondencja doręczana przez listonoszy Poczty Polskiej, zawsze pozostawiana jest w recepcji".

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w obu ww. oświadczeniach zawarte jest stwierdzenie "cała korespondencja". Należy zauważyć – w pełni zgadzając się z uzasadnieniem wyroku w sprawie III SA/Wa 1804/18 - że według Słownika języka polskiego PWN korespondencja to «zbiór otrzymanych lub wysłanych listów» (sjp.pwn.pl). W przypadku doręczania przesyłek rejestrowanych w sytuacji niezastania adresata doręczyciel nie pozostawia listu/przesyłki (który przechowywany jest w placówce pocztowej), lecz pozostawia jedynie awizo (zawiadomienie) o miejscu pozostawienia listu/przesyłki i terminie jego odbioru. Z oświadczeń tych nie wynika więc w sposób jednoznaczny, że awiza (zawiadomienia) były pozostawiane w recepcji.

Ponadto oświadczenia te sprzeczne są zarówno z ww. adnotacją z dnia 13 listopada 2012r., jak też pismem Poczty Polskiej S.A. z lipca 2013r., jak również pismem Poczty Polskiej S.A. z 17 lutego 2014r.

Dodatkowo należy zauważyć, że treści tych oświadczeń M. M., S. C. ani S. K. nie potwierdzili podczas przesłuchania ich w charakterze świadków.

Zważyć bowiem należy, że przesłuchany 6 listopada 2017r. w charakterze świadka M. M. wskazał, że zna skarżącego oraz M. M., jako adresatów. Oświadczył, że był pracownikiem Urzędu Pocztowego [...] oraz potwierdził, że przystępując do pracy w charakterze listonosza został zapoznany z przepisami dotyczącymi świadczenia usług pocztowych. Był listonoszem w rejonie, w którym znajduje się adres: W., ul. [...]. Na pytania dotyczące opisania wyglądu i umiejscowienia skrzynek pocztowych w budynku pod adresem W. ul. [...] , opisania w jaki sposób dokonywał doręczeń korespondencji pod ww. adresem oraz w jakich okolicznościach i dla jakich potrzeb sporządzone zostało w dniu 5 marca 2014r. oświadczenie, złożone w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 4 września 2017r. oraz kto sporządził to oświadczenie – nie udzielił odpowiedzi, zasłaniając się niepamięcią. Potwierdził jedynie swój podpis na ww. oświadczeniu z 5 marca 2014r. Nie był w stanie natomiast określić, w jakim budynku znajdują się skrzynki pocztowe sfotografowane na okazanych zdjęciach (k. 33/2-33/3 tom I akt podatkowych).

Przesłuchany 5 grudnia 2017r. S. C. zeznał, że w 2012r. był pracownikiem Wspólnoty Mieszkaniowej "[...]". Od 1 czerwca 2010r. zatrudniony jest jako pracownik ochrony (portier). Pracę (ochrona całego obiektu) wykonywał pod adresem: W., ul. [...] . Wskazał, że w budynku przy ul. [...] znajdują się skrzynki pocztowe. Zapytany o to czy listonosz miał swobodny dostęp do skrzynek pocztowych, odpowiedział: "Tak oczywiście". Na pytanie o to w jaki sposób doręczana była korespondencja lokatorom budynku przy ul. [...] w W. - zeznał, że listonosz oraz kurierzy zostawiają korespondencję w skrzynkach pocztowych, a reklamy są zostawiane u ochrony. Z kolei zapytany o to czy któryś z lokatorów budynku przy ul. [...] w W. upoważnił go do odbioru korespondencji, oświadczył, że nie miał upoważnienia. Natomiast na pytania dotyczące tego w jakich okolicznościach i dla jakich potrzeb sporządzone zostało w dniu 5 marca 2014r. oświadczenie, złożone w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 4 września 2017r. oraz kto sporządził to oświadczenie - zeznał, iż nie pamięta. Jednocześnie potwierdził swój podpis na ww. oświadczeniu. Na pytanie M. M. (pełnomocnika Skarżącego) o to czy zdarzało się, że listonosz zostawiał awiza w recepcji, odpowiedział: "Zdarzało się".

S. K. (pracownik ochrony) przesłuchany 5 grudnia 2017r. potwierdził, że w 2012r. był pracownikiem Wspólnoty Mieszkaniowej "[...]". Wskazał, że zatrudniony był na recepcji, jako ochrona od ponad 18 lat. Pracę (ochrona obiektu) wykonywał pod adresem: W., ul. [...] . Wskazał też, że w budynku przy ul. [...] znajdują się skrzynki pocztowe. Skrzynki znajdują się w budynku po prawej stronie. Każdy z lokatorów ma swoją skrzynkę. Zapytany o to czy listonosz miał swobodny dostęp do skrzynek pocztowych, odpowiedział "Tak". Na pytanie o to w jaki sposób doręczana była korespondencja lokatorom budynku przy ul. [...] w W. – zeznał: "Listonosz zostawiał korespondencję w skrzynkach. Bywało, że zostawiał na recepcji, jeżeli nie znał nazwiska, gdy korespondencja była adresowana do biura". Na pytanie o to czy któryś z lokatorów budynku przy ul. [...] w W. upoważnił go do odbioru korespondencji, odpowiedział: "Nie pamiętam w tej chwili". Nie pamiętał też w jakich okolicznościach i dla jakich potrzeb sporządzone zostało w dniu 5 marca 2014r. oświadczenie, złożone w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 4 września 2017r. Nie wie też kto sporządził to oświadczenie. Jednocześnie potwierdził swój podpis na ww. oświadczeniu. Na pytanie M. M. (pełnomocnika Skarżącego) o to czy zdarzało się, że listonosz zostawiał awiza w recepcji, odpowiedział: "Zdarzało się".

Treść zeznań składanych pod rygorem odpowiedzialności karnej przez S. C. oraz S. K., diametralnie zatem różni się od treści oświadczenia z 5 marca 2014r. przez nich podpisanego. Z zeznań tych nie wynika, że cała korespondencja była pozostawiana w recepcji. Obaj ww. świadkowie potwierdzili, że listonosz miał swobodny dostęp do skrzynek pocztowych znajdujących się w budynku (po prawej stronie) i pozostawiał korespondencję w skrzynkach pocztowych adresatów. Jedynie na pytanie pełnomocnika skarżącego S. C. i S. K. odpowiedzieli, że zdarzało się, że listonosz pozostawiał awiza w recepcji. Zdaniem sądu twierdzenia te oraz ewentualne ustalenie, że zdarzały się takie sytuacje nie należy odnosić do okresu po 22 sierpnia 2012r.. Raz jeszcze należy przypomnieć że od tej daty – co wynika z powoływanej już adnotacji z 13 listopada 2012 roku – miało miejsce ścisłe i szczegółowe monitorowanie doręczania przesyłek adresowanych do skarżącego na adres ul. [...] w W..

W ocenie sądu rozbieżność treści oświadczenia z 5 marca 2014r. z zeznaniami S. C. oraz S. K., była zapewne powodem zasłaniania się przez te osoby niepamięcią co do okoliczności sporządzenia oraz podpisania przedmiotowego oświadczenia z 5 marca 2014 r..

Jedynie S. S. przesłuchany 5 lutego 2018r. potwierdził, że listonosz pozostawiał korespondencję w recepcji budynku. Świadek ten zeznał m.in., że w budynku przy ul. [...] znajdują się skrzynki pocztowe. Wskazał, że skrzynki te znajdują się przed wejściem po prawej stronie. Na pytanie o to czy listonosz miał swobodny dostęp do skrzynek pocztowych, zeznał iż miał. Zapytany o to w jaki sposób doręczana była korespondencja lokatorom budynku przy ul. [...] w W. – podał, że listonosz przynosił na biurko do ochrony i lokatorzy odbierali korespondencję od ochrony budynku, w tym korespondencję za potwierdzeniem odbioru. Jednocześnie wskazał, że on niczego nie kwitował. Na pytanie o to czy któryś z lokatorów budynku przy ul. [...] w W. upoważnił go do odbioru korespondencji wskazał, że nie. Zapytany o to w jakich okolicznościach i dla jakich potrzeb sporządzone zostało w dniu 5 marca 2014r. oświadczenie, złożone w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 4 września 2017r. oraz kto je sporządził - odpowiedział, że "nie kojarzy w jakich okolicznościach sporządzone zostało oświadczenie oraz kto je sporządził." Jednocześnie potwierdził swój podpis na ww. oświadczeniu.

Protokoły przesłuchania ww. świadków znajduję się w aktach administracyjnych, w tomie IV: k. 535-536 – M. M., k. 548-549 – S. C., k. 550-551 – S. K., k. 564-565 – S. S..

Zważyć jednakże należy, że zeznania te pozostają w sprzeczności z zeznaniami pozostałych pracowników recepcji, jak też pismem Poczty Polskiej S.A. z 17 lutego 2014r. Ponadto jak już wskazano, w przypadku doręczania przesyłek rejestrowanych (przy zastosowaniu zwrotnych potwierdzeń odbioru), adresat (dorosły domownik, sąsiad, dozorca) poza złożeniem własnoręcznego podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (które zwracane jest nadawcy), kwituje odbiór przesyłki poprzez złożenie własnoręcznego podpisu również na dokumencie, który pozostaje we właściwym urzędzie pocztowym – tj. zbiorczym potwierdzeniu odbioru, na którym wyszczególnione są wszystkie przesyłki rejestrowane jakie w danym dniu listonosz pobrał w placówce pocztowej celem ich doręczenia. W związku z tym, że pokwitowanie odbioru przesyłki poprzez złożenie własnoręcznego podpisu następuje również na wskazanym zbiorczym potwierdzeniu odbioru, to pozostawianie w recepcji budynku samej przesyłki rejestrowanej wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru (zwracanym później nadawcy), uznać należy za niecelowe, gdyż wówczas nie byłoby możliwe uzyskanie pokwitowania na wskazanym zbiorczym potwierdzeniu odbioru. Z kolei pozostawianie również wskazanego zbiorczego potwierdzenia odbioru, nie jest możliwe, gdyż jest niezbędne listonoszowi do doręczania innych przesyłek rejestrowanych w danym dniu w rejonie, w którym doręcza on korespondencję, a ponadto przed zakończeniem pracy w danym dniu obowiązany jest on ten dokument pozostawić w placówce pocztowej, dla której jest on jednym z dowodów sposobu wykonania usługi doręczenia przesyłek rejestrowanych.

O niewiarygodności zeznań S. S. świadczą ponadto jeszcze inne okoliczności wynikające z akt sprawy, na które wskazał tutejszy sąd w uzasadnieniu wyroku w sprawie III SA/Wa 1804/18, a które sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne.

Przede wszystkim oceniając wiarygodność zeznań S. S. należy mieć na względzie, że jak wynika z treści pisma skarżącego z dnia 5 stycznia 2018r. był on niewątpliwie w stałym kontakcie ze S. S.. W piśmie tym skarżący wnioskował bowiem o przesłuchanie ww. świadka w Urzędzie Skarbowym W., wskazując jednocześnie, że S. S. nie może się stawić w styczniu 2018r. w dniach: 11, 14, 17, 20, 23 i 26 stycznia. A ponadto dodał: "Zobowiązuję się doprowadzić świadka ze sobą na przesłuchanie" (pismo k. 557 tom IV akt administracyjnych). Dodać należy, że pismem z 4 grudnia 2017r. S. S. w związku z wezwaniem na przesłuchanie w charakterze świadka wyznaczone na 5 grudnia 2017r. wnioskował o wyznaczenie innego terminu oraz umożliwienie złożenia przez niego zeznań w miejscu zamieszkania tj. w Urzędzie Skarbowym w S. (pismo świadka k. 553 tom IV akt administracyjnych). Następnie, ze względu na powyższy wniosek skarżącego, S. S. wyraził zgodę na jego przesłuchanie w Urzędzie Skarbowym W. (adnotacja z 9 stycznia 2018 roku k. 563 akt administracyjnych).

Zauważenia też wymaga, że gdy podczas przesłuchania w dniu 5 lutego 2018r. przesłuchujący zadał pytanie o to gdzie S. S. jest obecnie zatrudniony (treść pytania była przy tym uzasadniona choćby właśnie ze względu na treść pisma Skarżącego z 5 stycznia 2018r.) – pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie tego pytania jako niemającego żadnego związku ze sprawą.

W ocenie sądu wiarygodność ww. świadków – pracowników ochrony budynku przy ul. [...] podważają inne dowody zgromadzone w niniejszej spawie. Jednym z takich dowodów jest notatka służbowa z 27 stycznia 2014 r. sporządzona przez P. S. - pracownika (poborcy skarbowego) Urzędu Skarbowego W. (kopia notatki znajduje się na k. 434 tom III akt administracyjnych). Dotyczy ona doręczania skarżącemu przez poborców skarbowych pism w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z [...] grudnia 2012r. Jak wynika z treści tej notatki, 14 grudnia 2012r. poborcy skarbowi udali się pod adres W. ul. [...], gdzie od ochrony budynku pozyskali informację, że skarżącego nie ma w domu. W związku z brakiem możliwości dokonania czynności egzekucyjnych, zawiadomienie o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym pozostawiono w skrzynce pocztowej skarżącego. Z omawianej notatki wynika również, że 17 grudnia 2012r. podczas próby doręczenia kolejnej korespondencji (odpisów tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia z 12 grudnia 2012r. o zajęciu innych wierzytelności i zawiadomienia z 12 grudnia 2012r. o zajęciu rachunku bankowego) ochrona budynku uniemożliwiła poborcy skarbowemu wejście do budynku przy ul. [...] . W związku z tym została wezwana Policja, jednakże pomimo jej asysty nie udało się wejść poborcy na klatkę schodową, na której znajdują się skrzynki pocztowe mieszkańców. Z uwagi na to, na drzwiach na klatkę schodową pozostawiono skarżącemu zawiadomienie o możliwości odbioru korespondencji w UM W. w dniach od 17 grudnia 2012r. do 31 grudnia 2012r.. Powtórne zawiadomienie o pozostawionej korespondencji pozostawiono w dniu 27 grudnia 2012r. pod adresem [...] w skrzynce pocztowej adresata (skarżącego). Przedmiotowa notatka z 27 stycznia 2014 roku nie odnosi się do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (wobec tego, że organ II instancji nie ustalił, że doszło w niniejszej sprawie do przerwania biegu terminu przedawnienia, o czym była już mowa we wcześniejszej części uzasadnienia). Dokument ten jest jednak bardzo pomocny dla dokonania oceny wiarygodności zeznań świadków – pracowników ochrony.

Z treści tej notatki wynika w sposób jednoznaczny, że pracownik bądź pracownicy recepcji (ochrony budynku) gotowi byli przedsięwziąć środki uniemożliwiające doręczenie przez poborcę skarbowego przesyłki adresowanej do Skarżącego, co bez wątpienia nie mogło służyć nikomu innemu niż skarżącemu. Skoro zatem pracownicy ochrony budynku przy ul. [...] podjęli tak drastyczne działania w celu wywołania skutków korzystnych dla skarżącego, to zapewne podpisując oświadczenie z 5 marca 2014 roku, jak i zeznania zostały przez nich złożone z uwzględnieniem takiego celu ("udzielenia pomocy" skarżącemu).

W świetle powyższego, w ocenie sądu należy uznać, że Dyrektor IAS prawidłowo stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie podważa domniemania prawdziwości oraz domniemania zgodności z prawdą dokumentów urzędowych jakie stanowią adnotacje na zwróconych przesyłkach (zamieszczone na kopertach oraz na zwrotnych potwierdzeniach odbioru), a zawierających: postanowienie o wszczęciu postępowania oraz decyzję Naczelnika US z [...] listopada 2012r.

Reasumując, organ podatkowy dysponuje kopertą wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru opatrzonymi stosownymi adnotacjami z pieczęciami i podpisami doręczyciela, z których jednoznacznie wynika, że przesyłka mimo dwukrotnego awizowania nie została podjęta we właściwym terminie (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 734/11, CBOSA). Domniemanie prawdziwości oraz domniemanie zgodności z prawdą dokumentu urzędowego jaki stanowią adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie oraz na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) nie zostały obalone żadnym przeciwdowodem. W konsekwencji organ nie mógł odrzucić istnienia faktów stwierdzonych w dokumencie urzędowym. Organ zasadnie zatem stwierdził, że postanowienie z [...] maja 2012 roku o raz decyzja organu I instancji z [...] listopada 2012 roku zostały prawidłowo doręczone skarżącemu w trybie art. 150 § 1-2 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2012r.).

W ocenie sądu, okoliczności niniejszej sprawy i zgromadzony w niej materiał dowodowy wskazują na to, że miało miejsce prawidłowe, zgodne z powołanymi na wstępie uzasadnienia przepisami, doręczenie skarżącemu przesyłki zawierającej pismo z 27 listopada 2012 roku zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Należy przypomnieć, że przesyłka wysłana na adres skarżącego, a zawierająca ww. zawiadomienie została zwrócona do organu I instancji jako niepodjęta w terminie, jednak bez zwrotnego potwierdzenia odbioru. Ta okoliczność uniemożliwia dokonanie ustaleń prawidłowości doręczenia w oparciu o adnotacje zamieszczone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, jako dokumencie urzędowym. Jednocześnie, brak zwrotnego potwierdzenia odbioru nie przesądza o nieprawidłowości dokonanego doręczenia, wymaga jedynie dokonania ustaleń w oparciu o inne dowody zgromadzone w sprawie. W uzasadnieniu wyroku wydanego w niniejszej sprawie (sygn. akt III SA/Wa 1934/13 tutejszy sąd wskazał, że m. in. z uwagi na bar zwrotnego potwierdzenia odbioru należało w toku postępowania podatkowego zbadać prawidłowość doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 27 listopada 2012 roku. Konieczność dokonania ustaleń w zakresie prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 2 marca 2017 roku (sygn. akt II FSK 174/15), którym oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku tutejszego sądu wydanego w niniejszej sprawie.

W ocenie sądu ustalenie dokonane przez organ II instancji, że skarżącemu w sposób prawidłowy została doręczona przesyłka zawierająca zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było prawidłowe. Zdaniem sądu dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają, że w odniesieniu do omawianej przesyłki zachodziły okoliczności, które pozwalają na zastosowanie fikcji doręczenia z art. 150 ordynacji podatkowej.

Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało wysłane skarżącemu na adres przy ul. [...] w W., który – co pozostaje poza sporem (jak już to wielokrotnie podnoszono) – jest adresem zamieszkania skarżącego. Zostało ono przesłane przesyłka poleconą nr [...] za pośrednictwem Poczty Polskiej (koperta – k. 269 tom III akt administracyjnych). Urzędowe adnotacje dokonane na adresowej stronie koperty zawierającej przedmiotową przesyłkę wskazują na to, że prawidłowo była dokonana awizacja tej przesyłki – w odniesieniu do jej terminów. Z adnotacji na kopercie wynika, że omawiana przesyłka została awizowana po raz pierwszy 29 listopada 2012 roku. Na kopercie wpisano pismem ręcznym "Awizow. adresat nieobecny 29 XI 2012". Poza adnotacją dokonaną przez doręczyciela datę pierwszej awizacji potwierdza odcisk okrągłej pieczęci Urzędu Pocztowego [...] ze wskazaniem daty dziennej – 29 listopada 2012 roku. Zawiadomienie powtórne o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym (powtórne awizo) zostało dokonane 7 grudnia 2012 roku. Informacja o tym wynika z adnotacji - przez odciśnięcie pieczęci "awizowano powtórnie dnia" i wpisanie pismem ręcznym daty "07.12.2012". Dodatkowo potwierdza to okrągły stempel Urzędu Pocztowego [...] z datą dzienną – 7 grudnia 2012 roku. Powyższe oznacza, że powtórna awizacja została dokonana z uwzględnieniem treści powołanego we wcześniejszej części uzasadnienia przepisu art. 150 § 1 a ordynacji podatkowej, po upływie siedmiu dni od daty pierwszej awizacji. Stempel okrągły ww. urzędu pocztowego z datą dzienną 17 grudnia 2012 roku wskazuje – w ocenie sądu – datę dokonania zwrotu omawianej przesyłki do nadawcy, w związku z jej niepodjęcie w terminie przez adresata. Oznacza to, że przedmiotowa przesyłka była przechowywana w urzędzie pocztowym przez czas wskazany w art. 150 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Skoro bowiem pierwsze awizo miało miejsce 29 listopada 2012 roku, a zwrot do nadawcy nastąpił 17 grudnia 2012 roku, przedmiotowa przesyłka była przechowywana w urzędzie pocztowym przez 14 dni.

Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie potwierdza również prawidłowość dokonania doręczenia omawianej przesyłki także w odniesieniu do miejsca pozostawienia awizo (zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki z urzędu pocztowego) Szczególnie istotny dowód w tym zakresie stanowi pismo Poczty Polskiej S.A. Biuro Zarządzania Ryzykiem i Zgodnością Wydziału Operacyjnego w W. z 20 lutego 2013 roku (k. 361 tom III akt administracyjnych). Z treści tego pisma wynika, że przedmiotowa przesyłka, o wskazanym wyżej numerze, wobec nieobecności adresata, była pozostawiona do odbioru w Urzędzie Pocztowym [...] a zawiadomienie o tym zostało umieszczone w skrzynce oddawczej. Z pisma wynika również, że 7 grudnia 2012 roku zostało "wydane do doręczenia" zawiadomienie powtórne, a 17 grudnia 2013 roku przesyłka została zwrócona do nadawcy z adnotację "nie podjęto w terminie". Treść omawianego pisma poczty koresponduje z przytoczonymi wcześniej adnotacjami na stronie adresowej koperty. Dodatkowo pismo wskazuje istotną – w świetle art. 150 § 2 ordynacji podatkowej – okoliczność pozostawienia awizo w skrzynce oddawczej skarżącego. W piśmie jednoznacznie zostało wskazane, że pierwsze awizo zostało pozostawione w skrzynce oddawczej adresata. Zdaniem sądu, pomimo braku literalnego wskazania na to, w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy, że także powtórne awizo zostało pozostawione w tym miejscu. Wobec treści adnotacji na kopercie nie ulega wątpliwości, że wydane do doręczenia zawiadomienie powtórne zostało pozostawione. Podniesione we wcześniejszej części uzasadnienia okoliczności związane z monitorowaniem doręczeń dokonywanych na adres skarżącego wskazują na to, że także powtórne zawiadomienie zostało dokonane w zgodzie z przepisami i pozostawione w skrzynce oddawczej skarżącego. Natomiast z materiału dowodowego (w szczególności przesłuchania świadków) wynika, że listonosz miał swobodny dostęp do skrzynek pocztowych mieszkańców budynku przy ul. [...] . Zdaniem sądu, w świetle zasad doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania nie można z treści omawianego pisma poczty z 20 lutego 2013 roku wnioskować, że powtórne awizo zostało pozostawione w innym miejscu niż skrzynka oddawcza adresata (skarżącego). Przedmiotowe pismo zostało sporządzone – jak wynika z jego treści – po przeprowadzeniu czynności wyjaśniających. Zdaniem sądu zostały one przeprowadzone na podstawie wewnętrznej dokumentacji poczty, która – co do zasady – odpowiada informacjom zawartym na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Tymczasem – jak to zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia – druki zwrotnego potwierdzenia odbioru nie zawierają osobnej informacji o miejscu pozostawienia powtórnego awizo. Zatem – w świetle powyższego - należy uznać, że powtórne zawiadomienie (awizo) dotyczące przesyłki zawierającej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało pozostawione (tak jak pierwsze awizo) w skrzynce oddawczej adresata. Mając na uwadze powyższe, organ II instancji prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, co umożliwia dalsze prowadzenie postępowania w niniejszej spawie przez organ I instancji. Zatem postawiony w skardze zarzut naruszenia tego przepisu jest całkowicie chybiony.

W świetle powyższej argumentacji postawione w skardze zarzuty musiały zostać uznane za nieusprawiedliwione. W ocenie sądu w niniejszej sprawie nie zaistniały wątpliwości, które uzasadniałyby zastosowanie normy wynikającej z art. 2a ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe w zakresie wynikającym z prawomocnych orzeczeń wydanych w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem wskazania zawartego w art. 153 ppsa.

Mając na uwadze powyższe wywody, sąd za całkowicie chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 187, art. 150, art. 165 § 4, art. 208 w zw. z art. 233, art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 233 § 2 ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji, oddalając skargę.