Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1420/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi I. E. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] kwietnia 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ("Naczelnik US") z dnia [...] stycznia 2019r. w przedmiocie przedłużenia Skarżącemu I. E. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015r.

Postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 25 sierpnia 2015r. Skarżący złożył do Naczelnika US deklarację podatkową VAT-7 za lipiec 2015r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 220.209,00 zł.

W dniu 9 września 2015r. została wszczęta przez Naczelnika US kontrola podatkowa u Skarżącego w przedmiocie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do lipca 2015r.

Postanowieniem z [...] września 2015r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015r. w wysokości 220.209,00 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącego. W uzasadnieniu stwierdził, że wykazana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika z wykazanego przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015r. eksportu opodatkowanego stawką 0%. Wskazano również, że wszczęto kontrolę podatkową u kontrahenta Skarżącego - M. S. (dostawcy towaru), a w celu potwierdzenia rzeczywistego przemieszczenia towarów poza granicę Polski wystąpiono do rosyjskiej administracji podatkowej z wnioskiem o weryfikację informacji przedstawionych przez Skarżącego dotyczących eksportu towarów.

W dniu 10 maja 2017r. doręczono pełnomocnikowi Skarżącego protokół z przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej. W dokumencie tym wskazano, że Skarżący działała jako broker w łańcuchu dostaw.

Postanowieniem z [...] września 2017r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za lipiec 2015r.

Postanowieniem z [...] października 2017r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015r., do dnia [...] grudnia 2017r. w związku z trwającą weryfikacją rozliczenia Skarżącego dokonywaną w ramach postępowania podatkowego.

Postanowieniem z [...] grudnia 2017r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015r. do dnia 29 marca 2018r. w związku z trwającą weryfikacją rozliczenia Skarżącego dokonywaną w ramach postępowania podatkowego.

Postanowieniem z [...] marca 2018r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015r., do dnia 31 sierpnia 2018r. w związku z trwającą weryfikacją rozliczenia Skarżącego dokonywaną w ramach postępowania podatkowego.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2018r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015r., do dnia 30 listopada 2018r.

Postanowieniem z [...] listopada 2018r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015r., do dnia 31 stycznia 2019r. w związku z trwającą weryfikacją rozliczenia Skarżącego dokonywaną w ramach postępowania podatkowego.

W dniu [...] listopada 2018r. pełnomocnik Skarżącego w toku postępowania podatkowego złożył pismo, w którym wypowiedział się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W piśmie tym wskazał też na konieczność przesłuchania w charakterze świadka K. B. z uwagi na rozbieżność zeznań składanych przez tę osobę.

Naczelnik US postanowieniem z [...] stycznia 2019r., doręczonym Skarżącemu w dniu 14 stycznia 2019r., wyznaczył termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Następnie postanowieniem z [...] stycznia 2019r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015r., do dnia 29 marca 2019r. w związku z trwającą weryfikacją rozliczenia podatnika dokonywaną w ramach postępowania podatkowego. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 25 stycznia 2019r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie z [...] stycznia 2019r. Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") i w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 125 § 1 i 2 O.p., poprzez prowadzenie weryfikacji zasadności zwrotu podatku poza ramami wyznaczonych przez powyższy artykuł postępowań;

- art. 2a O.p. poprzez powołanie się na "wątpliwości w zakresie rozliczenia podatku" i nierozstrzygnięcie tychże wątpliwości na korzyść podatnika, działając tym samym również wbrew powszechnie obowiązującej zasadzie zaufania do podatnika;

- art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie Skarżącemu w sposób nawet zbliżony do zadowalającego przesłanek, jakimi kierowano się wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i dokonanie zwrotu wnioskowanych kwot wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu zażalenia Skarżący wskazał na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 2/16 oraz I FPS 3/16. W opinii Skarżącego z treści powyższych uchwał wynika, że przedłużenie terminu zwrotu odbywa się zawsze w procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia).

Ponadto Skarżący zaakcentował, że w uchwale I FPS 3/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że czynności dokonywane w ramach czynności sprawdzających określone w art. 274 § 2, art. 275 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 276 § 1, § 2 i § 5 O.p. wykraczają poza zakres formalnej kontroli. W tych jednak wypadkach ustawodawca wyraźnie wskazał zakres działań, które organ może przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających. Wynika to nie tylko z zakresu dopuszczalnych czynności, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach, ale także z art. 274c § 1 O.p., który przewiduje, że organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Ustawodawca dopuścił więc możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Nie ma bowiem podstaw prawnych, aby w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, organ podatkowy mógł żądać od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT.

Skarżący podkreślił również, że organ w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinien wskazać konkretne, wynikające ze stanu faktycznego sprawy przesłanki przedłużenia terminu zwrotu. Ponadto, powinien przedstawić istniejące wątpliwości uzasadniające odmowę dokonania zwrotu w ustawowym terminie oraz wskazać dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły, przy czym wątpliwości te muszą rzeczywiście zaistnieć. Naczelnik US w uzasadnieniu postanowienia lakonicznie wskazał, że w związku ze stwierdzonymi w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowościami koniecznym stało się rozstrzygnięcie zasadności zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Skarżący podniósł, że organ podatkowy nie jest uprawniony do przeprowadzania czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 marca 2015r. sygn. akt I FSK 83/14 wskazując, że zakres zasadności zwrotu podatku od towarów i usług w trybie czynności sprawdzających ograniczony jest jedynie do weryfikacji rozliczenia podatnika, a nie jego kontrahentów. Tymczasem Naczelnik US w toku czynności sprawdzających u Skarżącego, mających na celu potwierdzenie zasadności zwrotu podatku, kontrolował jego kontrahenta, a mianowicie firmę H., pomimo że tzw. kontrola krzyżowa nie mieści się w kompetencjach procesowych organu podatkowego, który działa poza postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. W związku z czym, podjęte czynności kontroli kontrahenta Skarżącego nie mogą stanowić postawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 maja 2015r., sygn. akt I SA/Wr 238/15.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia 2019r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że okoliczności budzące wątpliwości organu pierwszej instancji stanowiły rozliczone przez Skarżącego nabycia towarów od firmy H.. W oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w toku kontroli przeprowadzonych w H. oraz u Skarżącego stwierdzono, że M. S. wprowadził do obrotu jedynie puste faktury, a Skarżący nabywał towary handlowe, lecz nie od wymienionego wyżej podmiotu. Zgromadzony dotychczas materiał dowodowy zdaniem organu podatkowego uzasadniał również twierdzenie, że Skarżący świadomie posłużył się fakturami wystawionymi przez M. S. w celu zalegalizowania towarów o niewiadomym pochodzeniu. Powyższe okoliczności budzą więc poważne wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia dokonanego przez Skarżącego w miesiącu, w którym zadeklarowano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że ostrożność organu tłumaczyć może również wysokość żądnego przez Skarżącego zwrotu, tym bardziej, że w czerwcu 2015r. Skarżący wykazał również zwrot w wysokości 1.259.274,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego nie bez znaczenia dla podjęcia przez organ pierwszej instancji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za lipiec 2015r. pozostaje też fakt, że w odniesieniu do Skarżącego w dniu [...] października 2018r. Naczelnik US wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2014r., którą określił zobowiązania podatkowe i kwoty zwrotu różnicy podatku w innych wysokościach aniżeli wykazane w złożonych przez Skarżącego deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług, a w okresie tym - podobnie jak w lipcu 2015r. - dokonano odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. (podmiotu, który w świetle tej decyzji "pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, nie nabył i nie sprzedawał towarów handlowych w 2014r."). Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do rozliczenia złożonego przez Skarżącego za styczeń i luty 2015r., które to okresy rozliczeniowe zostały objęte decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2016r.

Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności te wprawdzie nie mogą samoistnie decydować o przedłużeniu terminu, jednak na tle dokonanych do dnia wydania skarżonego postanowienia ustaleń mogą stanowić dodatkowy czynnik brany pod uwagę.

Dyrektor IAS podniósł, że przy ocenie prawidłowości sposobu działania Naczelnika US wziął też pod uwagę fakt, że ustalony do czasu wydania skarżonego postanowienia stan faktyczny nie był ostateczny, skoro do akt sprawy został włączony dodatkowy - nowy materiał dowodowy w postaci protokołu przesłuchania świadka K. B. z dnia 9 stycznia 2019r., o co wnioskował pełnomocnik Skarżącego, a organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] stycznia 2019r., doręczonym Skarżącemu w dniu 14 stycznia 2019r., wyznaczył termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Pełnomocnik miał prawo do wypowiedzenia się, co do tego dowodu, jak i pozostałych zgromadzonych dowodów do końca dnia 21 stycznia 2019r. Organ II instancji zakładając, że uprawnienie to może zrealizować składając wyjaśnienia drogą pocztową - a taki sposób przekazywania pism obrał pełnomocnik Skarżącego, za zasadne uznał przedłużenie terminu zwrotu podatku do dnia 29 marca 2019r. Ponadto Dyrektor IAS wskazał, że postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2015r. zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2019r. Znak: [...].

Organ odwoławczy zaznaczył, że dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest nie tylko zweryfikowanie informacji zawartych w bazach danych, czy dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów, powiązanych czasami nawet tylko pośrednio z transakcją. To dopiero pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie np. źródła pochodzenia towaru, jego dalszej dystrybucji i wykluczyć bądź potwierdzić istnienie nadużycia podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor IAS stwierdził, że wbrew zarzutom Skarżącego w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2015r., a podjęte postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle regulacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Dyrektor IAS za niewystarczające w niniejszej sprawie uznał ograniczenie się jedynie do sprawdzenia kompletności i formalnej poprawności przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji dotyczącej jego rozliczenia za lipiec 2015r. Według organu odwoławczego koniecznym okazało się sprawdzenie, czy dokumentacja ta odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Wskazał, że postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji wydając skarżone postanowienie nie zanegował w sposób trwały i ostateczny prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jedynie przesunął moment tego zwrotu do czasu zakończenia jego weryfikacji. Wskazał, że warunkiem zwrotu podatku VAT jest poprawność i rzetelność wykazywanych przez podatnika rozliczeń, a w związku z koniecznością jego weryfikacji wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie narusza obowiązującego prawa.

Dyrektor IAS za niezasadne uznał powołanie się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 3/16. Podkreślił, że pełnomocnik Skarżącego zupełnie pomija fakt wszczęcia przez Naczelnika US z dniem 15 września 2017r. postępowania podatkowego wobec Skarżącego, które poprzedzone było kontrolą podatkową wszczętą w dniu 9 września 2015r. w oparciu o imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Weryfikacja rozliczenia podatkowego Skarżącego za lipiec 2015r. od samego początku prowadzona więc była w ramach dwóch procedur. Organ odwoławczy zaznaczył, że by stwierdzić zasadność zwrotu należy prześledzić cały łańcuch obrotu, a zatem zweryfikować rozliczenia innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami będącymi przedmiotem tego obrotu, sprawdzić inne dokumenty świadczące o faktycznym dokonaniu transakcji. Wskazał, że wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2017r. do u.p.t.u. przepisu art. 87 ust. 2b było odpowiedzią na powołaną w zażaleniu uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.10.2016 r., sygn. akt I FPS 3/116.

Dyrektor IAS uznał, że przedłużenie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019r. terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015r. było konieczne i celowe oraz nie wykraczało poza zakres obowiązujących przepisów prawa zarówno materialnego, jak i proceduralnego.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając rażące naruszenie:

- art. 125 § 1 i art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady szybkości działania organów podatkowych, przejawiające się w niepodjęciu w najkrótszym możliwym czasie wszelkich czynności zmierzających do jak najszybszego załatwienia sprawy przy wykorzystaniu najprostszych możliwych środków, co świadczyło jednocześnie o naruszeniu obowiązku podejmowania z urzędu wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 121 O.p poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w pozbawieniu Skarżącego ustawowego prawa do zwrotu podatku i narażeniu na poważne ryzyko finansowe oraz utratę płynności finansowej na skutek przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Skarżącego, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika US w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone zasadne było jego uchylenie;

- art. 217 § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uzasadnienie postanowienia w sposób niespójny, przywołanie w uzasadnieniu czynności postępowania bez związku z przedmiotem postępowania, a dotyczących innych podmiotów oraz pomijanie dowodów, które nie są zgodne z góry przyjętym przez organ podatkowy kierunkiem postępowania, a także niewskazanie w zaskarżonym postanowieniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości, co jednocześnie oznacza, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane na zasadzie dowolności;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/2006/WE, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przedłużenie weryfikacji rozliczenia ponad rozsądny termin, niezbędny do zachowania ciągłości działalności gospodarczej i przerzucanie na podatnika ryzyka finansowego związanego z długotrwałym poszukiwaniem nieuczciwych podatników i wyrządzenie tym samym Skarżącemu niepowetowanej szkody;

- art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w bezpodstawnym przyjęciu, że podane przez organ okoliczności były wystarczającą przesłanką do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, pomimo braku wskazania konkretnych, dostatecznych i istotnych wątpliwości dotyczących rzetelności dokonanych przez Skarżącego transakcji.

W ocenie Skarżącego organ podatkowy nie wykazał dostatecznych okoliczności, które przemawiały za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2015r., nie wskazał, dlaczego uznał, że takie okoliczności wystąpiły, a także na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie. Zdaniem Skarżącego, wątpliwości organu mają charakter czysto uznaniowy, a czynności podejmowane przez organ nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US nie naruszają bowiem prawa.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] kwietnia 2019r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2019r. przedłużające Skarżącemu termin zwrotu podatku VAT za lipiec 2015r. do dnia 29 marca 2019r.

Tym samym oba wyżej wskazane postanowienia wydane wobec Skarżącego – i tylko one – z uwagi na treść art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 134 P.p.s.a. podlegały kontroli WSA w Warszawie.

Zdaniem Sądu po pierwsze należało uznać, że w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy.

Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowienie Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2019r. było kolejnym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu ww. nadwyżki VAT. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącemu w dniu 25 stycznia 2019r. Zatem zostało ono wydane i doręczone jeszcze przed upływem terminu na dokonanie zwrotu ww. nadwyżki VAT wynikającym z postanowienia Naczelnika US z [...] listopada 2018r. przedłużającym przedmiotowy termin do dnia 31 stycznia 2019r. Tym samym nie doszło do wyekspirowania terminu zwrotu VAT przed wydaniem i doręczeniem przez Naczelnika US ww. postanowienia z [...] stycznia 2019r.

Zważyć należy, że wszystkie postanowienia Naczelnika US poprzedzające wydanie postanowienia z [...] stycznia 2019r. pozostają nadal w obrocie prawnym i są prawnie skuteczne i nie mogą być weryfikowane przez Sąd w rozpoznanej sprawie.

Sąd stwierdza w związku z tym, że poza granicami rozpoznanej sprawy pozostaje kontrola postanowień Naczelnika US poprzedzających postanowienie z dnia [...] stycznia 2019r., a to z uwagi na jasną treść przepisów art. 134 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Kontrolą Sądu w rozpoznanej sprawie, z uwagi na jej granice, mogą być wyłącznie objęte ww. postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] kwietnia 2019r. i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia 2019r.

W ocenie Sądu, oba ww. postanowienia odpowiadają prawu, a ich uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi – spełniają wymogi obowiązującego prawa (art. 217 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p.). Wskazano w nich bowiem w sposób wystarczający, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, powołując się na istniejące wątpliwości co do zasadności ww. zwrotu nadwyżki VAT.

Wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; CBOSA).

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, że ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w ustawie o VAT przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, że bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny.

Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

Tym samym organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (zob. wyrok NSA z 11 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2127/13; CBOSA). Chodzi natomiast o sytuację, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13; CBOSA).

Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżący nie skorzystał.

Skarżący w rozpoznanej sprawie złożył deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za lipiec 2015r. w wysokości 220.209,00 zł, wnosząc jednocześnie o jej zwrot w terminie 60 dni. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe w celu zbadania zasadności ww. zwrotu, które w chwili przedłużenia terminu zwrotu postanowieniem Naczelnika US z [...] stycznia 2019r. nie zostało zakończone.

Jak wynika z akt sprawy i jak argumentowały organy podatkowe, ze zgromadzonych dowodów wynika, że Skarżący w lipcu 2015r. dokonał nabyć towarów od M. S..

W dniu 9 września 2015r. w oparciu o imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 9 września 2015r. została wszczęta przez Naczelnika US kontrola podatkowa u Skarżącego w przedmiocie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do lipca 2015r.

Postanowieniem z [...] maja 2017r. organ pierwszej instancji włączył do akt kontroli podatkowej prowadzonej u Skarżącego m.in. protokół z kontroli przeprowadzonej u M. S. z 10 maja 2017r. Z dokumentu tego wynika, że M. S. ujął w ewidencji zakupu faktury wystawione przez:

- B. sp. z o.o., które są nierzetelne zarówno w zakresie podmiotowym, jak i przedmiotowym,

- M. sp. z o.o., która pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej.

Z protokołu tego wynika również, że faktury wystawione przez dwa wskazane wyżej podmioty są fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W dniu 10 maja 2017r. doręczono pełnomocnikowi Skarżącego protokół z przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej. W dokumencie tym wskazano, że Skarżący działał jako broker w łańcuchu dostaw.

Mając powyższe na względzie postanowieniem z [...] września 2017r., doręczonym w dniu 15 września 2017r., Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec 2015r.

Pismem z dnia 14 grudnia 2017r. organ podatkowy wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego o przesłanie potwierdzonych za zgodność z oryginałem materiałów, w oparciu o które wydano dla Skarżącego decyzję z [...] czerwca 2016 r. znak: [...].

W dniu 16 stycznia 2018r. pełnomocnik Skarżącego złożył do Naczelnika US wniosek:

- o przesłuchanie pracowników S. sp. z o.o., J. sp. z o.o., P.sp. z o.o., S.(1) sp. z o.o. i T. sp. z o.o. oraz M. S., celem m.in. ustalenia okoliczności współpracy z S.(2), czy doszło do sprawdzenia kontrahenta, istnienia towaru, posiadania wiedzy o kontrahencie, wykazania dobrej wiary oraz zachowania należytej rzetelności kupieckiej,

- o przesłuchanie P. S. świadczącego usługi związane z odprawą celną na rzecz Skarżącego, jak i jego kontrahentów,

- o zwrócenie się do odpowiednich organów o przesłanie dokumentacji źródłowej dotyczącej decyzji, jak i protokołów kontroli kontrahentów Skarżącego, tj.: S. sp. z o.o., J. sp. z o.o., P.sp. z o.o., S.(1) sp. z o.o., T. sp. z o.o.

Pismem z 12 lutego 2018r. Naczelnik US wezwał M. S. do osobistego stawienia się celem złożenia wyjaśnień dotyczących współpracy z firmą S.(2) w okresie od marca 2015r. do lipca 2015r. Wezwanie nie zostało odebrane z placówki pocztowej przez M. S..

Pismem z 27 marca 2018r. Naczelnik US wezwał ponownie M. S. do osobistego stawienia się celem złożenia wyjaśnień dotyczących współpracy z firmą S.(2) w okresie od marca 2015r. do lipca 2015r. Wezwanie nie zostało odebrane z placówki pocztowej przez M. S..

Postanowieniem z [...] maja 2018r. Naczelnik US włączył do akt sprawy decyzję z dnia [...] sierpnia 2016r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w odniesieniu do Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015r.

Postanowieniem z [...] października 2018r. Naczelnik US włączył do akt sprawy decyzję z [...] kwietnia 2018r. wydaną przez Naczelnika US wobec M. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015r., zaś postanowieniem z [...] października 2018r. decyzję z [...] kwietnia 2018r. wydaną przez Naczelnika US wobec Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2014r.

Naczelnik US postanowieniem z [...] listopada 2018r. włączył do akt sprawy protokoły z 16 listopada 2018r. z przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy H., notatkę służbową z 15 października 2018r. i pismo z dnia 15 października 2018r. złożone przez K. B.. Ponadto postanowieniem z tego samego dnia i o tym samym numerze Naczelnik US wyznaczył pełnomocnikowi Skarżącego siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dnia 30 listopada 2018r. pełnomocnik Skarżącego złożył pismo, w którym wypowiedział się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W piśmie tym wskazał też na konieczność przesłuchania w charakterze świadka K. B. z uwagi na rozbieżność zeznań składanych przez tę osobę.

Dnia 9 stycznia 2019r. w charakterze świadka została przesłuchana K. B..

Postanowieniem z [...] stycznia 2019r. Naczelnik US wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego dnia 14 stycznia 2019r.

Ponadto jak podnosiły organy podatkowe, ze zgromadzonego w ramach postępowania podatkowego materiału dowodowego wnioskować można, że M. S. wprowadził do obrotu jedynie puste faktury, a Skarżący nabywał towary handlowe, lecz nie od tego podmiotu. Zgromadzony dotychczas materiał dowodowy zdaniem organów uzasadniał również twierdzenie, że Skarżący mógł świadomie posłużyć się fakturami wystawionymi przez M. S. w celu zalegalizowania towarów o niewiadomym pochodzeniu. Powyższe okoliczności budzą więc poważne wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia dokonanego przez Skarżącego w miesiącu, w którym zadeklarowano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego.

Nie bez znaczenia w sprawie pozostają okoliczności ustalone w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącego zakończonego wydaniem przez Naczelnika US decyzji z [...] października 2018r. za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2014r. Z decyzji tej wynika bowiem, że M. S. pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, nie nabył i nie sprzedawał towarów handlowych w 2014r. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do rozliczenia złożonego przez Skarżącego za styczeń i luty 2015r., które to okresy rozliczeniowe zostały objęte decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2016r.

Istotne jest też to, że wystawcą faktur na rzecz Skarżącego stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego w okresie od lipca do grudnia 2014r. był M. S., czyli podmiot, który wystawił również faktury na rzecz Skarżącego w lipcu 2015r.

W ocenie Sądu, w świetle ww. okoliczności, mających potwierdzenie w aktach sprawy, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia Naczelnika US należało uznać, że organy podatkowe wydając w sprawie ww. postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT do 29 marca 2019r. działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, działania organu podatkowego były ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego przez Skarżącego ww. zwrotu VAT. Nie oznacza to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

W niniejszej sprawie, jak już też podniesiono, weryfikacja zasadności zwrotu podatku za ww. okres rozliczeniowy była związana z tym, że podjęte w ramach postępowania podatkowego czynności procesowe zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu nie dały jeszcze rezultatu oraz z uwagi na fakt, że przedłużenie terminu zwrotu podatku zostało dokonane w ścisłym związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego. Skoro wobec Skarżącego prowadzone było postępowanie podatkowe to oznacza to, że właściwy organ podejmował czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. przebiegu transakcji. Jak już wskazano materiał dowodowy, którym dysponował ten organ wskazywał, że Skarżący w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnił nierzetelne faktury wystawione na jego rzecz przez M. S.. Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzenia weryfikacji zwrotu podatku z uwzględnieniem całego zgromadzonego materiału dowodowego. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie i jego uzasadnienie spełnia niezbędne wymagania stawiane tego rodzaju rozstrzygnięciu. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 217 i art. 124 O.p. w kontekście także art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Organ opisał powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotu Skarżącemu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015r. wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zatem istniały powody do przedłużenia terminu zwrotu. Skarżący oczekuje niezasadnie, by uzasadnienie ww. postanowienia Dyrektora IAS odpowiadało treścią motywom decyzji zmieniającej rozliczenie VAT, co stanowi nadinterpretację art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot ww. nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który ma zastosowanie do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się również do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

Sąd uznaje ponadto, że argumentacja podniesiona w obu podlegających kontroli Sądu ww. postanowieniach organów podatkowych obu instancji, wskazuje, iż za zasadne nie sposób też uznać zarzutów naruszenia zasad postępowania wskazanych w skardze, w tym przede wszystkim art. 120, art. 121 § 1 i art. 217 § 2 O.p. Zarówno Dyrektor IAS, jak i Naczelnik US w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wyjaśnili dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Oceny organów podatkowych były spójne i logiczne, a przede wszystkim wszechstronne. W sposób racjonalny i należycie uzasadniono, że w okolicznościach faktycznych sprawy możliwe było przedłużenie terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, z uwagi na ustawowy wymóg - dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Skarżącego w VAT za lipiec 2015r. – art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie występowały okoliczności, które uzasadniały wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że organ pierwszej instancji był w posiadaniu informacji wskazujących na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu VAT wykazanego przez Skarżącego, a w terminie dla tego zwrotu wynikającym z poprzednio wydanego postanowienia, organ przeprowadzający postępowanie podatkowe, ze względu na wymogi proceduralne, w tym konieczność zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu i możliwości zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz wypowiedzenie się co do tego zgromadzonego materiału dowodowego (w tym do nowego dowodu w postaci protokołu przesłuchania świadka K. B. z 9 stycznia 2019r.), nie mógł przed upływem terminu wynikającego z poprzedniego postanowienia (tj. przed dniem 31 stycznia 2019r.) zweryfikować prawidłowość dokonanego przez Skarżącego rozliczenia poprzez wydanie decyzji kończącej postępowanie podatkowe.

Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi. Organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, podjął w toku prowadzonego postępowania wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy i w efekcie wydane zostało prawidłowe rozstrzygnięcie. Z kolei fakt, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Reasumując, zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżący nie podważył twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p.

Za niezasadne należało zatem uznać również zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112.

Tak więc niezasadne są podniesione w skardze zarzuty, w tym zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 217 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b O.p., jak też art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112.

Za bezpodstawny należy też uznać zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Abstrahując już nawet od tego, że treść zarzutu i jego uzasadnienie wskazuje nie tyle na przewlekłe działanie organu w zakresie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu, lecz niezasadne przewlekanie samych czynności weryfikacyjnych, należy zwrócić uwagę, że w celu zwalczania ewentualnej opieszałości organów w załatwianiu sprawy stronie postępowania przysługują uprawnienia w przypadku niezałatwienia sprawy w terminie (art. 141 O.p.). Istnieje też możliwość wniesienia skargi na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 8-9 P.p.s.a.). Kwestie te pozostają natomiast poza granicami sprawy, w ramach której sądy administracyjne kontrolują zgodność z prawem postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Granicami tymi sądy są związane, a wyjście poza granice sprawy stanowiłoby naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a.

W świetle przesłanek z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostają też argumenty Skarżącego dotyczące jego płynności finansowej, czy szkód wyrządzanych jemu przez wstrzymywanie zwrotu deklarowanej przez niego kwoty VAT za lipiec 2015r. Stąd tylko na marginesie warto wskazać na wynikającą z art. 87 ust. 2a u.p.t.u. możliwość uzyskania zwrotu, mimo jego wydłużenia na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.

Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.