Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 166/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 49
journal: Dz.U. 2008 nr 14 poz 92
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wobec G. Sp. z o. o. w L. (zwaną dalej także jako "Skarżąca") w sprawie stwierdzenia nadpłaty w wysokości 25 526,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 2 186,79 zł, powstałej w 1999 r. z tytułu podatku od towarów i usług na PFRON.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jej zmianę i stwierdzenie - zgodnie z żądaniem podatnika – "zaistnienie" spornej nadpłaty, względnie uchylenie ww. decyzji i skierowane sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi I instancji oraz przyznanie podatnikowi zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła wydanie jej wydanie z naruszeniem prawa materialnego polegającym na błędnej wykładni art. 49 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zw. z art. 6 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, a także naruszenie art. 208 § 1 O.p., poprzez wadliwe zastosowanie i przyjęcie, że postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty z tytułu wpłat w roku 1999 r. w wysokości 25 526,00 zł oraz w roku 2000 w wysokości 2 186,79 zł należy umorzyć jako bezprzedmiotowe z uwagi na brak kompetencji Prezesa Zarządu PFRON, albowiem wg organu I instancji powyższe kwoty obejmowały wpłaty dokonane przez stronę w latach 1998-1999 z tytułu zwolnienia w podatku od towarów i usług.

Ponadto zarzuciła rażące naruszenie procedury mające wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie a w szczególności przepisów art. 62, 76 u 76a O.p. poprzez niedokonanie rozliczenia nadpłaty w drodze stosownych zaskarżalnych postanowień, zapewniających podatnikowi prawo do kontroli poprawności dokonywanych przez organ rozliczeń nadpłat.

Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zaskarżona decyzja została wydana w wykonaniu decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2014 r. uchylającej w całości decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] lipca 2012 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu ww. decyzji Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Prezes Zarządu PFRON wyraził dwa rozbieżne ze sobą stanowiska dotyczące ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Z jednej strony wskazał, że uznano, iż nadpłata, o której mowa w sentencji zaskarżonej decyzji dotyczy podatku VAT (str. 3 ww. decyzji), przy jednoczesnym stwierdzeniu zawartym na str. 8 ww. decyzji, że z rozliczenia wpłat dotyczących złożonych deklaracji DEK-II za 01/1999-02/2003 wynika, że nadpłaty powstałe w wyniku skorygowania deklaracji DEK-II za okres 01/1999-11/1999, a także 01/2000-10/2001 oraz skorygowania rozliczenia rocznego 1999 r. spłaciły zobowiązanie roczne za 1999r. wykazane w deklaracji za 12/1999 r. Fundusz wskazał również, że rozliczenie wpłat zgodne jest z zapisem art. 62 Ordynacji podatkowej, na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności.

W związku z powyższym Minister Pracy i Polityki Społecznej stwierdził, że w zaskarżonej decyzji pojawia się sprzeczność co do tego czy kwoty objęte sentencją zaskarżonej decyzji obejmowały w całości wpłaty dokonane przez Skarżącą w 1999 r. z tytułu zwolnienia z podatku od towarów i usług (art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji (...), czy też w części również z tytułu innych zwolnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji (...).

Zauważono także, że w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1510/13) wskazał, iż powyższa sprzeczność zaistniała również w decyzji organu drugiej instancji, co stanowi w ocenie ww. Sądu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1, 191 i 201 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, w ocenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji powinien był zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1510/13 wyjaśnić czy wpłaty kwot 25 526 zł wraz z odsetkami oraz w wysokości 2 168,79 zł dokonane były z tytułów, o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt ustawy o rehabilitacji (...), czy też z tytułów, o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 1999r.) a następnie rozstrzygnąć sprawę, uwzględniając wykładnię prawa dokonaną w w/w wyroku, co do braku możliwości zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej do wpłat, o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji (...). W przypadku uznania, że w odniesieniu do części (lub całości) wpłat, zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, Minister Pracy i Polityki Społecznej zobowiązał organ pierwszej instancji do wyjaśnienia czy rzeczywiście wpłaty te pokryły zobowiązania Skarżącej z tytułu wpłat na PFRON.

Organ ten wskazał również, że na etapie ponownie przeprowadzonego postępowania strona w piśmie z dnia 28 marca 2014 r. złożyła dodatkowe wyjaśnienia i nadesłała przy ww. piśmie dowody w postaci kopii dokonanych zapłat z tytułu złożonych deklaracji DEK-III za okres 04/1998, 04/1999, 06/1999 oraz deklaracje i korekty DEK III za okres 03/1999, 04/1999 i 06/1999.

W związku z powyższym przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji powinien również rozpatrzyć ww. dowody i odnieść się do w/w wyjaśnień przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do sytuacji prawnej Spółki Organ podkreślił, że zgodnie z decyzją z dnia 20 sierpnia 2007 r., strona utraciła status zakładu pracy chronionej z dniem 31 lipca 2007 r., wyjaśniając, że w latach 1996-1999 zakłady pracy chronionej korzystały ze zwolnienia od wpłat podatku VAT do urzędów skarbowych na mocy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

W świetle zapisu art. 14a ust. 1 ww. ustawy prowadzący zakład pracy chronionej do dnia 31 grudnia 1999 r. zwolniony był z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym, a naliczonym. Stosownie do ust. 3 powołanego wyżej artykułu - jeżeli kwota zwolnienia była wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, to kwota różnicy podlegała przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Zaznaczył też, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.t.u. było m.in. przekazanie różnicy, o której mowa w ust. 3 na PFRON (art. 14a ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązujących od 9 października 1997 r. do 31 grudnia 1999 r.). W konsekwencji nieprzekazania na PFRON różnicy, o której mowa w art.14a ust.3u.p.t.u.,podatnik tracił prawo do zwolnienia, co oznacza, że zobowiązany był do wpłaty powyższej kwoty do urzędu skarbowego jako należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług, co oznacza, że w razie dokonania przez podatnika - zakład pracy chronionej wpłaty w zaniżonej kwocie lub też niedokonania wpłaty, podatnik tracił zwolnienie w podatku od towarów i usług i to do urzędu skarbowego, jako do organu podatkowego należało wydanie odpowiedniej decyzji a następnie przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. Prezes Zarządu PFRON nie miał natomiast możliwości dochodzenia od podatnika wpłaty powyższej kwoty, gdyż w razie niedokonania wpłaty kwoty wynikającej ze zwolnienia z podatku VAT kwota ta nie podlegała przymusowej wpłacie na PFRON, ale przekształcała się w należne zobowiązanie podatkowe.

Organ również wskazał, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, jedynie do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 2 i art. 31 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych a następnie, począwszy od 21 grudnia 1998 r. przepisy Ordynacji podatkowej, z tym, że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługiwały Prezesowi Zarządu PFRON. Zauważył, że jedynie w zakresie egzekucji powyższych wpłat zastosowanie miały przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z tym, że czynności związane z wystawieniem tytułu wykonawczego oraz egzekucją należności pieniężnych należały do kompetencji Prezesa Zarządu PFRON. Oznacza to, że w zakresie wpłat wynikających ze zwolnienia z podatku VAT Prezes Zarządu PFRON nie miał kompetencji organu podatkowego, jak również nie mógł przeprowadzać czynności związanych z wystawieniem tytułu wykonawczego oraz egzekucją należności pieniężnych, gdyż jak to już wyżej wskazano, w razie nie dokonania wpłaty z tytułu zwolnienia, o którym mowa była w art. 14a u.p.t.u. (w art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji (...) podatnik tracił prawo do zwolnienia i dalsze czynności podejmowane były przez urząd skarbowy. Zaznaczył, iż powyższy pogląd co do braku możliwości zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej do wpłat na PFRON należności z tytułu podatku od towarów i usług, potwierdzony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 720/04, jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1510/13, w wykonaniu którego została wydana przez organ I instancji zaskarżona decyzja.

Podkreślił też, iż w stanie prawnym obowiązującym w okresie dokonania wpłat na poczet deklaracji DEK-III z tytułu zwolnień z podatku od towarów i usług nie było przepisu umożliwiającego zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie w celu stwierdzenia nadpłaty, czy też zaliczania poszczególnych wpłat dokonanych przez stronę na poczet deklaracji DEK-III w związku ze zwolnieniami z podatku od towarów i usług.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na:

1. błędnej wykładni art. 49 ust. 1, 2 i 4 w zw. z art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2008r. nr 14, poz. 92 – zwanej dalej "u.r.z.s.z.o.n."), w zw. z art. 6 ustawy z 5 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2008, nr 237, poz. 1652) w zw. z art. 233§ 1 pkt 1 O.p. i art. 68, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz art. 80 §§ 1 i 2 o.p. w zw. z art. 62 O.p., poprzez wadliwie ich zastosowanie i określenie, iż nadpłata z tytułu wpłat w roku 1999r. w wysokości 25 526,00 zł oraz w roku 2000r. w wysokości 2 186,79 zł się nie należy, albowiem organ II stopnia zaskarżaną decyzją podzielił zapatrywanie organu I stopnia, iż aktualnie można dokonać rozliczenia wpłat podatnika z lat 1999-2001 i powstałych nadpłat powstałych w wyniku skorygowania deklaracji zobowiązań za 1999r. wykazanych w deklaracji DEK-III za 12/1999 w oparciu o art. 62 o.p. na poczet zobowiązań o najwcześniejszych terminie płatności, mimo, iż uprzednio w decyzji Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 12 czerwca 2008r. za nr WWO/36904/E/0/2008/IP/UHE (na str. 4 i 5 uzasadnienia) - uznając podniesiony w piśmie procesowym podatnika z dnia 4.03.2008r. zarzut przedawnienia - stwierdził, iż przedmiotowe zobowiązania G. Sp. z o.o. za okres 1999/12, 2000/05-11, 2001/11-12 i 2002/01-11 wygasły na skutek przedawnienia;

2. błędnej wykładni art. 49 ust. 1, 2 i 4 o.p. w zw. z art. 31 ust. 3 pkt 1 u.r.z.s.z.o.n., w zw. z art. 6 ustawy z 5 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz art. 80 §§ 1 i 2 O.p., poprzez jego wadliwie jego zastosowanie i określenie, iż nadpłata z tytułu wpłat podatnika w roku 1999r. w wysokości 25 526,00 zł oraz 2 186,79 zł nie należy się, gdyż zdaniem organu II stopnia do stosunków prawnych powstałych przed wejściem w życie ustawy z dnia 5 grudnia 2008r. należy stosować przepisy dotychczasowe – poprzez niewskazanie tejże podstawy prawnej i niewskazanie przyczyn odmowy zwrotu nadpłaty mimo, iż z mocy przepisów art. 49 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 ust. 3 pkt 1 u.r.z.s.z.o.n., art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 , art. 51 oraz art. 53§1 i 4 O.p. w zw. art. 59§1 pkt 4 i 9 o.p., roszczenie podatnika o zwrot nadpłaty w kwocie 25.526,00 zł oraz kwocie 2.186,79 zł nie mogło ulec przedawnieniu;

Ponadto Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie procedury mające wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, a w szczególności:

1. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego oraz bardzo ogólnikowe i nieprzekonywujące uzasadnienie co do zajętego przez organ stanowiska, w tym nie odniesienie się do podniesionego w odwołaniu z dnia 29 lipca 2014r. zarzutów, a także poprzez nieuwzględnienie implikacji prawnych wcześniej prowadzonych przez Prezesa Zarządu PFRON postępowań podatkowych, w tym w szczególności:

a) decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] czerwca 2008r. za nr [...] w sprawie określającej wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, w której organ podatkowy uznając podniesione w piśmie procesowym podatnika z dnia 4.03.2008r. zarzut przedawnienia stwierdził, iż przedmiotowe zobowiązania G. Sp. z o.o. za okres 1999/12 , 2000/05-11, 2001/11-12 i 2002/01-11 wygasły na skutek przedawnienia (na str. 4 i 5 uzasadnienia),

b) ostatecznej decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2009r. za nr [...] uchylającej w całości decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] grudnia 2008r. znak [...] określającą wysokość zobowiązania G. Sp. z o.o. z tytułu wpłat na PFRON i umarzającej postępowanie w sprawie z powodu braku istnienia zobowiązania podatnika.

2. przepisów art. 62, 76 i 76a o.p., poprzez nie uwzględnienie ani też odniesienie się do zarzutów zawartych w odwołaniu podatnika z dnia 16 sierpnia 2012r. niedokonania rozliczenia nadpłat z lat 1999-2000 przez organ I stopnia w drodze stosownych zaskarżalnych postanowień, uniemożliwiających podatnikowi skorzystania z ustawowego prawa do kontroli sądowo administracyjnej poprawności dokonywanych przez organ podatkowy rozliczeń spornych nadpłat.

W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Przedmiotem kontroli zgodności z prawem w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym jest decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2014r. utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] lipca 2014r. na podstawie której umorzono jako bezprzedmiotowe postępowanie wobec spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty w wysokości 25.526zł wraz z odsetkami w wysokości 2.186,79 zł, powstałej w 1999r. z tytułu podatku VAT na PFRON.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia na wstępie rozważań podkreślić należy, iż przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013r. w sprawie III SA/Wa 1510/13 uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] kwietnia 2013r. Ministra Pracy i Polityki Społecznej w przedmiocie umorzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za 1999r.

W związku z powyższym, zgodnie z dyspozycją art. 153 p. p. s. a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 P. p. s. a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz o także o jego uzasadnienie.

Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi ww. przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Natomiast naruszenie przez organy administracyjne przepisu art. 153 P. p. s. a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (por. J. Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.).

W orzecznictwie podkreśla się również, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. dla przykładu: wyroki NSA z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376).

Jednocześnie zauważyć należy, że ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Wolters Kluwer, Warszawa 2006, s. 325-326 i B. Adamiak, Glosa do wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999/5/101).

Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Przedstawione wyżej rozważania wstępne prowadzą zatem do konkluzji, że orzekające ponownie w niniejszej sprawie organy administracji oraz Sąd są związane wykładnią wyrażoną w motywach przywołanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2013r. w sprawie III SA/Wa 1510/13 (albowiem po wydaniu przedmiotowego wyroku nie doszło ani do zmiany prawa, ani istotnych okoliczności faktycznych sprawy, co między stronami jest niesporne).

Powyższe oznacza, że ocena legalności zaskarżonych decyzji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać będzie się poprzez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyroku, a więc pod katem oceny realizacji zaleceń zawartych w uzasadnieniu wskazanego wyroku Sądu.

W wyniku tak zakreślonych ram prawnych badanej sprawy, Sąd uznał, że skarga podatnika podlega oddaleniu albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że odpowiada ono prawu.

Przechodząc do rozważań merytorycznych przypomnieć trzeba, że ocena prawna i związane z tym zalecenia WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1510/13 sprowadzały się do obowiązku ustalenia i wyjaśnienia czy wpłaty kwot 25.526 złotych wraz z odsetkami oraz w wysokości 2.186,79 złotych dokonane były z tytułów, o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 u.z.r.n., czy też z tytułów o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 2 u.z.r.n. ( w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) a następnie do rozstrzygnięcia sprawy, w aspekcie co do braku możliwości zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej do wpłat, o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 2 u.z.r.n.

Ponadto w przypadku uznania, że w odniesieniu do części (lub całości) wpłat, zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji powinien wyjaśnić czy rzeczywiście wpłaty te pokryły zobowiązania Skarżącej z tytułu wpłat na PFRON, a jeżeli tak to jakie konkretnie zobowiązania, wynikające z jakich konkretnie deklaracji, ustosunkowując się w tym zakresie do podniesionych przez Skarżącą zarzutów dotyczących nieuwzględnienia poglądów wyrażonych w innych aktach administracyjnych dotyczących Skarżącej.

Należy również wskazać, że na etapie ponownie przeprowadzonego postępowania przed organem drugiej instancji strona w piśmie z dnia 28 marca 2014 r. złożyła dodatkowe wyjaśnienia i nadesłała przy w/w piśmie dowody w postaci kopii dokonanych zapłat z tytułu złożonych deklaracji DEK-III za okres 04/1998, 04/1999, 06/1999 oraz deklaracje i korekty DEK III za okres 03/1999, 04/1999 i 06/1999.

W związku z powyższym przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji powinien również rozpatrzyć w/w dowody i odnieść się do w/w wyjaśnień Skarżącej przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Sądu, zaskarżony Organ w sposób prawidłowy wywiązał się z powyższych obowiązków.

I tak Organ, w szczególności, ustalił że zgodnie z decyzją Wojewody Śląskiego z dnia 20 sierpnia 2007 r. strona utraciła status zakładu pracy chronionej z dniem 31 lipca 2007 r.

W latach 1996-1999 zakłady pracy chronionej korzystały ze zwolnienia od wpłat podatku VAT do urzędów skarbowych na podsatwie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

W świetle zapisu art. 14a ust. 1 w/w ustawy prowadzący zakład pracy chronionej do dnia 31 grudnia 1999 r. zwolniony był z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym, a naliczonym. Stosownie do ust. 3 powołanego wyżej artykułu - jeżeli kwota zwolnienia była wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, to kwota różnicy podlegała przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Zaznaczyć należy, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.t.u. było m.in. przekazanie różnicy, o której mowa w ust. 3 na PFRON (art. 14a ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązujących od 9 października 1997 r. do 31 grudnia 1999 r.). W konsekwencji nieprzekazanie na PFRON różnicy, o której mowa w art. 14a ust. 3 u.p.t.u. powodował, że podatnik tracił prawo do zwolnienia, co oznacza, że zobowiązany był do wpłaty powyższej kwoty do urzędu skarbowego jako należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Taki tryb postępowania został potwierdzony orzecznictwem sądowoadministracyjnym (por. Dla przykładu: wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA/Wa 3304/99).

Oznacza to, że w razie dokonania przez podatnika - zakład pracy chronionej wpłaty w zaniżonej kwocie lub też niedokonania wpłaty, podatnik tracił zwolnienie w podatku od towarów i usług i to do urzędu skarbowego, jako do organu podatkowego, należało wydanie odpowiedniej decyzji, a następnie przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. Oznacza to również, że Prezes Zarządu PFRON nie miał możliwości dochodzenia od podatnika wpłaty powyższej kwoty, gdyż w razie nie dokonania wpłaty kwoty wynikającej ze zwolnienia z podatku VAT kwota ta nie podlegała przymusowej wpłacie na PFRON, ale przekształcała się w należne zobowiązanie podatkowe.

Jak prawidłowo wskazał Organ, zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, jedynie do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 2 i art. 31 ust. 3 pkt 1 w/w ustawy, zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych a następnie, począwszy od 21 grudnia 1998 r. przepisy Ordynacji podatkowej, z tym, że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługiwały Prezesowi Zarządu PFRON.

Należy również zauważyć, że jedynie w zakresie egzekucji powyższych wpłat zastosowanie miały przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z tym, że czynności związane z wystawieniem tytułu wykonawczego oraz egzekucją należności pieniężnych należały do kompetencji Prezesa Zarządu PFRON (art. 49 ust. 3 ustawy o rehabilitacji (...).Tak więc w zakresie wpłat wynikających ze zwolnienia z podatku VAT Prezes Zarządu PFRON nie miał kompetencji organu podatkowego, jak również nie mógł przeprowadzać czynności związanych z wystawieniem tytułu wykonawczego oraz egzekucją należności pieniężnych, gdyż jak to już wcześniej wskazano, w razie niedokonania wpłaty z tytułu zwolnienia, o którym mowa była w art. 14a u.p.t.u., podatnik tracił prawo do zwolnienia i dalsze czynności podejmowane były przez urząd skarbowy.

Pogląd co do braku możliwości zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej do wpłat na PFRON należności z tytułu podatku od towarów i usług, potwierdzony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 720/04.

Także, co należy podkreślić, również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1510/13, w wykonaniu którego została wydana przez organ I instancji zaskarżona decyzja, Sąd wprost wskazał, że "jeżeli kwoty objęte sentencją decyzji Prezesa Zarządu PFRON obejmowałyby w całości wpłaty dokonane przez skarżącą w 1999 r. z tytułu zwolnienia w podatku od towarów i usług, wówczas istotnie zachodziłaby bezprzedmiotowość postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniająca umorzenie postępowania, brak było bowiem podstaw do uznania przez Prezesa Zarządu PFRON w/w kwot jako nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej i prowadzenia w tym zakresie postępowania".

Zauważenia wymaga, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy obu instancji w sposób wyczerpujący przeanalizowały i odniosły się do całości zgromadzonego w sprawie materiału, a ocena w tym zakresie dokonana przez Organy zasługuje na akceptację.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieuwzględnienia w treści decyzji Prezesa Zarządu PFRON oraz utrzymującej w mocy decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, a nie w związku z art. 31 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy Sąd zauważa, że nie dotyczy zwolnienia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2002 r. do lutego 2003 r. Natomiast decyzją z dnia 18 maja 2009 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej uchylił w całości decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia 23 grudnia 2008 r. dotyczącą ww. zobowiązań i umorzył postępowanie w tej sprawie. W związku z powyższym ww. zarzut należy uznać za bezzasadny.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.