Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 273/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Piotr Głowacki Protokolant: starszy referent Kinga Bryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzja z dnia 29 grudnia 2020r. nr 1201-IOP1-3.4102.14.2020.24, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po rozpoznaniu odwołania A.N. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nr 1214-SPV.4102.225.2019 z dnia 22 czerwca 2020r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2016 rok w wysokości 315 731,00 zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm. dalej-O.p.).-utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych wynikających z ustawy i przepisów wykonawczych o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku od towarów i usług za 2016r. Z akt sprawy wynika, iż Odwołujący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą N. z siedzibą N., [...]. Przeważająca działalność gospodarcza ( kod PKD )- 43.1 IZ to rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych. Przedmiotowa kontrola została wszczęta w związku z podejrzeniem nierzetelnego rozliczenia transakcji z kontrahentami. W efekcie przeprowadzonej kontroli i dokonanych w jej toku ustaleń podatnik złożył w dniu 10 lipca 2019 roku korektę PIT-36L za 2016 rok.

W załączniku PIT/B do zeznania wykazał należne zaliczki za miesiąc październik 2016 72 871,00 zł. i za miesiąc listopad 2016 r. w kwocie 224.979,00zł.

Do korekty zeznania podatkowego dołączył pismo wyjaśniające, iż w korekcie uwzględnił wszelkie nieprawidłowości opisane w protokole kontroli, za wyjątkiem ustaleń w części dotyczącej rzekomo zawyżonych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu lutym, marcu i lipcu 2016r. poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot netto wynikających z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o.

W złożonej korekcie zeznania podatkowego za 2016r. nie uwzględniono wszystkich ustaleń kontroli, tj. w części dotyczącej faktur wystawionych przez T. sp. zo. o. w K., Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r.

Podstawą wszczęcia postępowania za ww. okres stanowił protokół z kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r. oraz zebrany w wyniku kontroli materiał dowodowy. Analiza zebranego materiału dowodowego wykazała m. in., iż zaliczono do kosztów uzyskania przychodów za 2016r. faktury wystawione przez Firmę T. sp. z o. o. na rzecz N. - 37 faktur na łączną wartość netto 943.600,00 zł, podatek VAT 217.028,00 zł, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem firma T. sp. z o. o. nie wykonała usług wymienionych w tych fakturach.

Decyzją nr 1214-SPV.4102.225.2019 z dnia 22 czerwca 2020r. Naczelnik określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. od dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 315.731,00zl.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał szereg okoliczności i dowodów przemawiających za fikcyjnością kwestionowanych faktur. Tym samym organ uznał, iż skoro w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016r. zakwestionowane zostały fikcyjne faktury, to w tej części kwota netto wynikająca z zakwestionowanych faktur nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Od powyższej decyzji zostało wniesione odwołanie, w którym zarzucono naruszenie :

1.art. 180 w zw. z art. 284b§3 O.p. polegające na poczynieniu kluczowych w sprawie ustaleń stanu faktycznego na podstawie protokołu kontroli podatkowej - trwającej prawie dwa lata (od 25 października 2017r. do dnia 14 maja 2019r.) - oraz innych dokumentów dotyczących czynności kontrolnych, które nie mogły stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu, albowiem:

a).kontrola podatnika została przeprowadzona z rażącym naruszeniem prawa, tj. z przekroczeniem maksymalnego czasu trwania kontroli wynikającego z przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2019r. poz. 1292 ze zm.),

b).w okresie od 30 czerwca do 31 grudnia 2018r. odwołujący w ogóle nie był zawiadamiany o kolejnych przedłużeniach czasu trwania kontroli oraz przyczynach takiego przedłużenia,

c).poszczególne czynności kontrolne w toku kontroli podejmowane były w sposób opieszały, w dużych odstępach czasu wynoszących nieraz po kilka miesięcy, w trakcie których organ nie podejmował żadnych czynności zmierzających do zakończenia kontroli, co powoduje, że wydłużenie czasu trwania kontroli do prawie dwóch lat absolutnie nie znajdowało żadnego usprawiedliwienia,

2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i uznaniu, że faktury wystawione na rzecz odwołującego przez spółkę T. Sp. z o. o. w K. stanowią tzw. "puste" faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, pomimo że: .

a).organ pierwszej instancji w toku całego postępowania nie pozyskał i nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji żadnego dowodu, który w sposób jednoznaczny i niebudzący jakichkolwiek wątpliwości potwierdzałby taką tezę,

b).zeznania świadków przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej, na których organ oparł się wydając zaskarżoną w części decyzję wprost potwierdziły, a w części co najmniej uprawdopodobniły fakt wykonywania przez spółkę T. Sp. z o. o., jako podwykonawcę na rzecz podatnika robót ogólnobudowlanych i instalacyjnych na budowach w Z. i R., w szczególności:

-świadkowie J.N., M.N. i M.W. wprost potwierdzili fakt nawiązania współpracy odwołującego z ww. spółką, okres tej współpracy oraz jej zakres (rodzaje robót podwykonawczych wykonywanych przez spółkę na rzecz odwołującego),

-świadkowie B.B. i S.K. w swych zeznaniach wskazywali na podmiot o bardzo zbliżonej nazwie do ww. spółki jako wykonujący roboty na terenie budów realizowanych w 2016r. przez odwołującego,

-świadkowie J.W. i J.P. w swych zeznaniach wskazywali, że na terenie budów realizowanych w 2016r. przez odwołującego usługi podwykonawcze świadczyły inne firmy, których nazw nie byli w stanie sobie przypomnieć, a pracownicy takich firm dowożeni byli codziennie rano busami,

-świadek J.S. w swych zeznaniach wskazał, że oprócz niego roboty ziemne na terenie budowy w R. wykonywały również inne firmy, których nazw nie pamięta, a roboty te polegały m. in. na wymianie gruntu,

-fakt, że większość z przesłuchanych w toku kontroli świadków z uwagi na znaczny upływ czasu nie była w stanie precyzyjnie wskazać z nazwy firmy lub firm świadczących usługi podwykonawcze na rzecz odwołującego na budowach w 2016r.,

3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. polegające na błędnym uznaniu, że brak uprzedniego sprawdzenia przez odwołującego referencji i możliwości spółki T. Sp. z o. o. w K. do wykonywania zleconych jej robót podwykonawczych, jak również regulowanie przez odwołującego faktur wystawionych przez T. Sp. z o. o. w formie gotówkowej potwierdza, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały przez ww. spółkę dokonane, podczas gdy tego rodzaju okoliczności w żadnym wypadku nie uzasadniają formułowania podobnego wniosku,

4. art. 180 i art. 191 O.p. polegające na ustaleniu stanu faktycznego na podstawie wadliwej i wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, bezkrytycznym powielaniu ustaleń przedstawionych w protokole kontroli podatkowej oraz braku wszechstronnego rozpatrzenia całości zgromadzonego materiału dowodowego tj.:

a).całkowitym pominięciu takich dowodów jak umowy o roboty budowlane zawarte przez podatnika ze spółką T. Sp. z o. o., protokołu odbioru robót, potwierdzenia zapłaty faktur wystawionych przez ww. spółkę, pisemne wyjaśnienia podatnika na temat współpracy z ww. spółką oraz pisemne informacje nadesłane przez A. Sp. z o. o. w W. oraz U. S.A., które potwierdzają fakt współpracy podatnika z ww. spółką oraz zakres tej współpracy,

b).oparciu się na decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Śródmieście w stosunku do spółki T. Sp. z o. o., co do których organ pierwszej instancji w ogóle nie ustalił, czy mają one charakter decyzji ostatecznych oraz, czy - w związku z brakiem ujawnienia w rejestrze przedsiębiorców KRS aktualnego adresu ww. spółki - decyzje te w ogóle zostały doręczone ww. podmiotowi i weszły do obrotu prawnego, w związku z czym co najmniej przedwcześnie przypisano im moc dokumentów urzędowych (art. 194 O. p.),

c).bezzasadnym odstąpieniu przez organ pierwszej instancji od przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez podatnika, a to zeznań K.W., K.Z. i P.B., w sytuacji gdy świadkowie ci w 2016r. reprezentowali lub w inny sposób zajmowali się sprawami spółki T. Sp. z o. o. w K., w związku z czym ich zeznania mogły potwierdzić fakt współpracy podatnika z ww. spółką oraz jej zakres, zasady i wzajemne rozliczenia,

d).zakwestionowaniu wiarygodności dokumentów zgromadzonych w aktach rejestrowych spółki T. Sp. z o. o., w tym dotyczących umów oraz uchwał dotyczących wyboru organów spółki, podczas gdy dokumenty te nie były kwestionowane przez właściwy dla spółki sąd rejestrowy i stanowiły podstawę prawomocnych wpisów dot. podmiotu,

e).przyjęciu, że roboty budowlane i instalacyjne udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę T. Sp. z o. o. w K. miała wykonać we własnym zakresie firma odwołującego lub inne podmioty, bez wskazania jakichkolwiek dowodów na poparcie podobnych twierdzeń,

f).przyjęciu, iż fakt, że T. sp z. o. o. wystawiła faktury dla Pana N. w okresie, gdy Pan M. nie stwierdzał prowadzenia prac potwierdza nieudowodnioną tezę organu o nie wykonywaniu przez w/w spółkę robót na rzecz Pana N. podczas gdy, faktura za usługi budowlane może zostać wystawiona w innym okresie rozliczeniowym niż została wykonana usługa,

5. art. 201§1 O.p., polegające na braku jakiegokolwiek odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji po przedłożonych w toku kontroli podatkowej dokumentów potwierdzających współpracę podatnika ze spółką T. Sp. z o. o. w K., w szczególności braku wskazania przyczyn pominięcia tych dowodów przy ustaleniu stanu faktycznego,

6. art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców polegające na rozstrzygnięciu przez organ pierwszej instancji niewyjaśnionych wątpliwości co do stanu faktycznego w zakresie współpracy odwołującego ze spółką T. Sp. z o. o. w K. oraz rzetelności faktur wystawionych przez tą spółkę na odwołującego jednoznacznie na niekorzyść strony.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania pierwszej instancji w całości, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Organ II instancji w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji podał, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą N. od 25 marca 1999r. Przeważająca działalność gospodarcza kod PKD - 43.1 IZ- to rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik opodatkowany był w 2016r. na zasadach ogólnych - PIT-36L. W 2016r. Firma "N." osiągała przychody z tytułu świadczonych usług budowlanych, związanych z realizacją następujących zadań inwestycyjnych:

1).przebudowa i rozbudowa Szpitala Uzdrowiskowego "O." o sanatorium uzdrowiskowe wraz z częścią rekreacyjną tj. pokoje hotelowe oraz leczniczy basen uzdrowiskowy-solankowy wraz z urządzeniami budowlanymi i infrastruktury technicznej na dz. ew. [...] oraz innych robót niezbędnych do wykonania tego zadania.( umowa nr [...] zawarta w dniu 27.01.2016 z U. ).

2) wykonanie II etapu przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie budynku pensjonatowego z garażem podziemnym na działce nr ewid. [...] obręb [...] położonej w Z. przy ul. [...] wraz z obiektami budowlanymi oraz infrastrukturą towarzyszącą: dojścia, dojazdy, murki oporowe, zjazd z działki nr ewid. [...] obręb [...], przyłącza: elektroenergetyczny na działce nr ewid. [...] obręb [...], wodociągowy na działkach nr ewid. [...] obręb [...], kanalizacji sanitarnej na działkach nr ewid. [...] obręb [...], kanalizacji deszczowej na działkach nr ewid. [...] obręb [...] ( umowa zawarta w dniu 02.11.2015r. z A. Sp. zo.o.l

3). wykonanie I etapu (stan surowy otwarty) tj.: roboty ziemne, konstrukcja budynku, pokrycie dachu, izolacje fundamentów przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na:

- budowie budynku usługowego (z przeznaczeniem na usługi krótkotrwałego ogólnodostępnego wynajmu lokali w celach turystycznych) z garażem podziemnym na działkach nr ewid. [...] obręb [...] położonych w Z. przy ul. [...] wraz z infrastrukturą techniczną i urządzeniami budowlanymi: zjazd publiczny z działki nr ewid. [...] obręb [...], przyłącza: elektroenergetyczny SN 15 kV na działkach nr ewid. [...] obręb [...], kanalizacji deszczowej na działce nr ewid. [...] obręb [...], teletechniczny na działce nr ewid. [...] obręb [...] ; wkomponowana stacja transformatorowa 15/04 kV; likwidacja przyłącza wodociągowego oraz kanalizacji sanitarnej na działce [...] obręb [...]; przebudowa sieci energetycznej niskiego napięcia na działce nr ewid. [...] obręb [...] ; murki oporowe, dojście piesze, oświetlenie zewnętrzne, basen zewnętrzny, mury pełniące funkcje ścian oddzielenia przeciwpożarowego,

- rozbiórce budynku mieszkalnego położonego na działkach nr ewid. [...] obręb [...] w Z. ( umowa o roboty budowlane zawarta w dniu 12.09.2016 z A. sp. zo.o. Przy realizacji których uczestniczyła jako główny wykonawca.

Całość przychodów dokumentowana była fakturami VAT.  Ogółem N. wystawiła na rzecz firmy A. Sp. z o. o" w 2016 roku, 17 faktur na łączną kwotę netto 2.641.105,00 zł. + podatek VAT 607.454,15 zł.

Na rzecz firmy U. S.A. wystawiona została faktura za wykonanie robót budowlano-instalacyjnych w zakresie stanu surowego zamkniętego jako I etap, zgodnie z umową [...] z dnia 27.01.2016r., związanych z przebudową i rozbudową Szpitala Uzdrowiskowego "O." w R. przy ul. [...] , na kwotę netto 1.626.016,26 zł. + podatek VAT 373 983,74 zł.

Na rzecz pozostałych, n/w. kontrahentów wystawiono faktury na łączna kwotę netto 97.804.41 zł. podatek VAT- 14.092.51 zł., ti.: Biuro Promocji Z., ul. [...], [...] Centrum Kultury, [...], S., ul. [...], Spółdzielnia Mieszkaniowa "P.", os. [...], Urząd Gminy N., [...], Rzymskokatolicka Parafia pw. [...] w S., [...], R. Sp. z o. o., ul. [...], I., [...], Wspólnota Mieszkaniowa [...] .

Przy realizacji ww. zadań N. korzystała z usług miedzy innymi takich firm jak :

1) T. sp. z o. o. – K., ul. [...] ( do 13.02.2017r. ), natomiast od 14.02.2017 do 27.07.17 r. K., ul. [...]

2) W. sp.z o. o. – K., ul. [...],

3) S.2 sp. z o. o – [...],

4) N.2, B., ul. [...].

Z protokołu badania ksiąg wynika, iż podatnik nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W efekcie przeprowadzonej kontroli i dokonanych ustaleń, podatnik złożył w dniu korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2016r., w której uwzględnił wszelkie nieprawidłowości zawarte w protokole kontroli, za wyjątkiem ustaleń w części dotyczącej  transakcji z firmą T. Sp. z o. o., a tym samym zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2016r. na łączną wartość 943.600,00zł, w tym za miesiące: luty - 383.000,00 zł, marzec – 380.000,00 zł, lipiec – 180.600,00 zł, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem firma T. sp. z o. o. nie wykonała usług wymienionych w tych fakturach. Tym samym organ uznał, iż skoro w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016r. zakwestionowane zostały fikcyjne faktury, to w tej części kwota netto wynikająca z zakwestionowanych faktur nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym wszczęto postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia 22 czerwca 2020r. nr 1214-SPV.4102.225.2019 określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w wysokości 315.731,00 zł.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie, w sposób logiczny i przekonujący wskazał na fikcyjność kwestionowanych transakcji zawieranych z Firmą T. Sp. z o. o., co było podstawą zakwestionowania wydatków z tego tytułu jako kosztów uzyskania przychodu. O fikcyjności faktur wystawionych przez T. Sp. z o. o. przekonują okoliczności, które zostały wykazane przez organ podatkowy I instancji, a mianowicie :

-z treści spornych faktur wynika, iż T. Sp. z o. o. miała wykonać na rzecz podatnika usługi polegające na :

1). wykonaniu robót budowlanych na terenie inwestycji pn.: "Przebudowa i rozbudowa Szpitala Uzdrowiskowego "O." o sanatorium uzdrowiskowe wraz z częścią rekreacyjną tj. pokoje hotelowe oraz leczniczy basen uzdrowiskowy-solankowy wraz z urządzeniami budowlanymi i infrastruktury technicznej na dz. ew. [...] oraz innych robót niezbędnych do wykonania tego zadania", obejmujące: usunięcie warstwy wierzchniej gruntu (humusu) - 40.200,00 zł netto, przygotowanie prefabrykatów zbrojenia - 26.600,00 zł netto, wykonanie instalacji elektrycznych - instalacji odgromowej na poziomie technicznym budynku - 15.800,00 zł netto, wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej na poziomie technicznym budynku - 24.800,00 zł. Termin rozpoczęcia robót będących przedmiotem umowy strony ustaliły na dzień 01.02.2016r." a termin zakończenia na dzień 29.02.2016r.Ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w łącznej kwocie 107 400.00 zł netto. (umowa z dnia 27 stycznia 2016r.)

2). wykonaniu robót budowlanych na terenie inwestycji pn.: "Przebudowa i rozbudowa Szpitala Uzdrowiskowego "O." o sanatorium uzdrowiskowe wraz z częścią rekreacyjną, tj. pokoje hotelowe oraz leczniczy basen uzdrowiskowy-solankowy wraz z urządzeniami budowlanymi i infrastruktury technicznej na dz. ew. [...] oraz innych robót niezbędnych do wykonania tego zadania", obejmujące zbrojenie i szalowanie ścian basenu oraz płyty (stropu) nad parterem. Termin rozpoczęcia robót będących przedmiotem niniejszej umowy strony ustaliły na dzień 20.04.2016r., a termin zakończenia na dzień 20.05.2016r. Ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w łącznej kwocie 115.300.00 zł. netto, w tym: zbrojenie ścian basenu - 19.800,00 zł netto, zbrojenie płyty nad parterem - 28.600,00 zł netto, szalowanie ścian basenu - 32.000,00 zł netto, szalowanie płyty nad parterem - 34.900,00 zł netto. ( umowa zawarta w dniu 20.04.2016r.).

3). wykonanie robót budowlanych na terenie inwestycji pn.: " Budowa budynku pensjonatowego z garażem podziemnym na działce nr ewid. [...] obręb [...] położonej w Z. przy ul. [...] wraz z obiektami budowlanymi oraz infrastrukturą towarzyszącą: dojścia, dojazdy, murki oporowe, zjazd z działki nr ewid. [...] obręb [...], przyłącza: elektroenergetyczny na działce nr ewid. [...] obręb [...], wodociągowy na działkach nr ewid. [...] obręb [...], kanalizacji sanitarnej na działkach nr ewid. [...] obręb [...], kanalizacji deszczowej na działkach nr ewid. [...] obręb [...], obejmujące: wykonanie stropu nad poziomem II (szalowanie i zbrojenie) - 23.600,00 zł netto, murowanie ścian nośnych na poziomach II i III - 40.500,00 zł netto, murowanie ścian kolankowych dachu - 22.000,00 zł netto, murowanie ścian działowych - 17.900,00 zł, wykonanie schodów betonowych - 28.000,00 zł netto, wykonanie instalacji elektrycznej i odgromowej - 87.500,00 zł netto, wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz centralnego ogrzewania - 95.900,00 zł netto, kompleksowe wykonanie konstrukcji dachu i pokrycia wraz z ułożeniem ław kominiarskich, montażem świetlików dachowych oraz montażem rynien - 226.500,00 zł. montaż i izolacje kominów - 85.100,00 zł netto, wykonanie izolacji fundamentów oraz ścian II i III poziomu - 28.600,00 zł netto. Termin rozpoczęcia robót będących przedmiotem umowy strony ustaliły na dzień 15.11.2015r. a termin zakończenia na dzień 31.03.2016r. Ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w łącznej kwocie 655 600.00 zł netto. (umowa z dnia 15.11.2015r.).

Spółka z o. o. T. w ww. umowach reprezentowana była przez pełnomocnika M.W.

Z "Protokołu końcowego odbioru robót budo wlany ch"( tom II- k. 211-216) dokumentującego zakończenie wskazanych w nim poszczególnych prac, jako przedstawiciel "Wykonawcy" w składzie komisji wymieniony jest K.Z., natomiast w "Protokole Technicznego Odbioru Robót" z dnia 18.12.2015, 12.01.2016, 14.12.2015, 23.03.201 jako przedstawiciel "Wykonawcy" w składzie komisji wskazany jest M.W. natomiast w protokołach z dnia 18.02.2016r. i 17.02.2016r. w składzie komisji wskazano firmę T. Sp. z o. o.

Organ I instancji wezwał firmy (inwestorów) A. sp. z o. o. oraz U. S.A. do udzielenia informacji dotyczących świadczonych przez Pana A.N. ( wykonawcę), na ich rzecz usług w 2016r. W piśmie z dnia 23.07.2018r. przesłanym z firmy U. S.A., wyjaśniono, że w trakcie realizacji zadania związanego z przebudową i rozbudową Szpitala Uzdrowiskowego "O." w R., wykonawca (N.) korzystała z usług n/w. podwykonawców: F. Sp. z o. o., [...], K. s. c., [...], P.2 s. c., [...], E. s. c., K.2, [...], M., [...], N.2, [...], S.2 Sp. z o. o., [...], T. Sp. z o. o., [...] (do 13.02.2017r.), od 14.02.2017r. do 27.07.2017r. K., ul. [...]; W. Sp. z o. o., [...].

W piśmie tym zaznaczono, że "Wykonawca" dokonał tylko zgłoszenia wyżej wymienionych podwykonawców w trakcie realizacji przedmiotowego zadania. Inwestor, w trakcie realizacji inwestycji, nie wyrażał zgody na zawarcie umów przez podwykonawców z dalszymi podwykonawcami. Wykonawca nie przedstawiał dowodów zapłaty należności na rzecz podwykonawców za wykonane przez nich prace budowlane Zakończenie prac I etapu nastąpiło zgodnie z terminem określonym w § 4 pkt 2 umowy nr [...] tj. 15.11.2016r.

Zakres robót budowlanych prowadzonych w ramach drugiego etapu inwestycji do dnia 31.12.2016r. obejmował wykonanie: części robót wykończeniowych wewnętrznych, w tym części tynków wewnętrznych ścian i sufitów w pomieszczeniach przyziemia, parteru, I piętra dobudowanej części budynku szpitala, części elewacji budynku (ocieplania ścian zewnętrznych od strony zachodniej), części instalacji kanalizacji sanitarnej wewnętrznej w części kondygnacji przyziemia, parteru, I i II piętra dobudowanej części szpitala, części instalacji C. O. w części kondygnacji przyziemia, parteru i I piętra ww. budynku, części instalacji uzdatniania wody basenowej wraz z montażem części urządzeń w danej technologii basenowej, części instalacji elektrycznej zewnętrznej - instalowanie linii kablowych do istniejącej rozdzielni budynku szpitala, części nowego kanału sanitarnego zewnętrznego wraz z budową nowego przyłącza dobudowanej części szpitala, części nowej kanalizacji deszczowej, części przyłącza wody solankowej do w/w obiektu, części przebudowywanego przyłącza gazowego zasilającego istniejącą kotłownię gazową w budynku szpitala "O.", nowego przyłącza wodociągowego do dobudowanego budynku szpitala.

Natomiast w piśmie z dnia 01.08.2018r. A. Sp. z o. o. udzieliła informacji, że przy realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku pensjonatowego z garażem podziemnym przy ul. [...] w Z., generalny wykonawca tj. A.N. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą N. korzystał, zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, z usług następujących podwykonawców:

-O. Sp. z o. o. w G.,

-S.K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą S.3,

-T. Sp. z o. o. w K.,

-R.S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą S.4,

-K.D. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą T.2,

-B.B. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą B..

Generalny wykonawca informował Spółkę (a właściwie inspektora nadzoru działającego z ramienia Spółki) o zamiarze zawarcia umów z podwykonawcami, przy czym w przypadku R.S., K.D. oraz B.B. było to wyłącznie zawiadomienie ustne kierowane do inspektora nadzoru. Spółka nie zgłaszała żadnych zastrzeżeń w kwestii zawarcia przez generalnego wykonawcę umów z wymienionymi podwykonawcami i nie zwracała się do generalnego wykonawcy z żądaniami przedstawienia oświadczeń podwykonawców, o których mowa w § 8 ust. 4 umowy z dnia 2 listopada 2015r. Prace wskazane w pkt 5 wezwania skierowanego do Spółki, zgodnie z jej najlepszą wiedzą, zostały wykonane w terminach wskazanych w dzienniku budowy.

W związku z zawartymi umowami firma T. Sp. z o. o. - [...] (adres siedziby do 13.02.2017r. ) wystawiła na rzecz firmy N. 37 faktur na łączną wartość netto 943.600,00 zł, podatek VAT 217.028,00 zł. Do każdej faktury - jako dowód zapłaty dołączony został dokument "Pokwitowanie Wpłaty", z których wynika, że za każdą fakturę należność została uregulowana przez N., gotówką.

Naczelnik, celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności zawarcia i przebiegu transakcji, objętych spornymi fakturami wystawionymi przez firmę T. Sp. z o. o. na Firmę podatnika pismem z dnia 30.11.2017 roku, zwrócił się do właściwego dla firmy T. Sp. z o.o. Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Śródmieście o przeprowadzenie kontroli w tej firmie w zakresie prawidłowości i rzetelności faktur wystawionych za usługi budowlane na rzecz firmy N. Kontrolą objęta została prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.10.2015r. do 31.12.2016r.

Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy Kraków- Śródmieście wynika, iż wobec braku możliwości ustalenia aktualnego adresu siedziby oraz adresu prowadzenia działalności gospodarczej przez T. Sp. z o. o., działając na podstawie art. 284§3 O.p. skierowano do Spółki wezwanie, wysłane na podany adres do doręczeń w kraju Prezesa Zarządu P.B., do stawienia się osoby reprezentującej Spółkę następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania w siedzibie Urzędu. Wezwanie zostało doręczone zastępczo w trybie art. 150§4 O.p. Ponieważ we wskazanym terminie osoba reprezentująca spółkę nie stawiła się na wezwanie, kontrola podatkowa została wszczęta z dniem 28.11.2017r., na podstawie art. 284§3 O.p.

Z treści protokołu kontroli wynika, że w 2016r. przedmiotem działalności Spółki T. wg PKD była działalność portali internetowych. W sprawozdaniu z działalności za 2015r. Spółka zgłosiła rozpoczęcie działalności w zakresie usług budowlanych.

Naczelnik ustalił, że T. Sp. z o. o. w kontrolowanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a więc w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie była podatnikiem tego podatku. Faktury VAT wystawione i wprowadzone do obiegu przez T. Sp. z o. o., w okresie od 01.10.2015r. do 31.12.2016r. w tym na rzecz N. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez kontrolowaną Spółkę, a zatem podatek wykazany w tych fakturach nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania czynności podlegających opodatkowaniu.

Potwierdziły to:

- w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że T. Sp. zo. o. nie posiada siedziby pod zgłoszonym od 14.02.2017r. adresem : [...]. Pod adresem tym mieści się firma A.2 Sp. z o. o. działająca w charakterze biura wirtualnego, która z dniem 27.07.2017r. odstąpiła od umowy o świadczenie usług biura wirtualnego zawartej z T. SP. z o. o. z powodu nieregulowania należności za świadczone usługi zawarte w dniu 30.05.2016r. Adres podany przez T. Sp. z o. o. w zawartej umowie do przesyłania korespondencji jest adresem innego biura wirtualnego mieszczącego się w K. przy ulicy [...] , które nie ma zawartej umowy z T. Sp. z o. o. Pracownik tego "Wirtualnego Biura" poinformował drogą elektroniczną, iż w bazie biura nie ma umowy ze Spółką z o. o. T., w związku z czym firma ta posługuje się przedmiotowym adresem nielegalnie. Ustalono, iż nieaktualne są także zgłoszone przez Spółkę adresy miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, tj. K., ul. [...], oraz K., ul. [...]. Pod adresem K., ul. [...] , nie stwierdzono oznaczeń T. Sp. z o. o., ani nie zastano osób związanych ze Spółką. Z kolei pod adresem K., ul. [...] mieści się firma U.2 S. A, która nie przedłużyła na kolejne okresy umowy użyczenia lokalu biurowego zawartej z T. Sp. z o. o. na czas określony do dnia 30.10.2011r. , a zatem umowa ta wygasła z dniem 30.10.2011r.

- od 01.10.2015r. do 31.12.2016r. T. Sp. z o. o. wystawiła faktury VAT, co najmniej na rzecz dwóch kontrahentów, dokumentujące sprzedaż usług o wysokiej wartości z dwóch odmiennych branż: roboty budowlane i usługi drukarskie, tj. wymagających zróżnicowanych kwalifikacji, kontaktów handlowych oraz parku technologicznego. W toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście Spółka nie wykazała, iż posiadała możliwość wykonania usług udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT, tj. nie dowiodła faktu dysponowania odpowiednim zapleczem kadrowo-technicznym, jak również nie wskazała ewentualnych podwykonawców, którzy mogliby w jej imieniu wykonać te usługi.

T. Sp. z o. o. w okresie od października 2015r. do grudnia 2016r., nie zatrudniała pracowników, ani osób na podstawie umów cywilnoprawnych o czym świadczy brak złożonych deklaracji PIT-4R za 2015 i 2016., oraz informacja przekazana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, że Spółka nie była płatnikiem składek ZUS. T. Sp. z o. o. nie dysponowała urządzeniami, ani pomieszczeniami pozwalającymi na wykonywanie usług drukarskich oraz magazynowanie znacznych ilości materiałów drukarskich, jak również środkami transportu umożliwiającymi dokonywanie ich dostaw. Pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do obecnego Prezesa Zarządu T. Sp. z o. o. na podany w Sądzie adres do doręczeń w kraju [...] , osoba reprezentująca Spółkę nie podjęła korespondencji, nie okazała ewidencji i dokumentów źródłowych Spółki za okres objęty kontrolą, ani nie uczestniczyła w czynnościach kontrolnych. Organ podatkowy ustalił, iż adres do doręczeń w kraju Prezesa Zarządu Spółki P.B. jest adresem firmy "Biuro wirtualne". K.- [...] , pod którym nie podejmowano kierowanej do niego korespondencji.

Również adres prowadzenia ksiąg rachunkowych podany w zgłoszeniu NIP 2 z 17.05.2010r. oraz dane podmiotu prowadzącego te księgi był niezgodny ze stanem faktycznym, co wynika z protokołu kontroli oraz decyzji wydanej na T. Sp. zo. o. Osoba wskazana jako prowadząca dokumentację podatkową Spółki zaprzeczyła jakoby kiedykolwiek miała prowadzić księgi firmy T. Sp. z o.o. Firma T. Sp. zo.o. nie dysponowała urządzeniami, ani pomieszczeniami czy środkami transportu umożliwiającymi wykonanie usług..

K.W., figurujący w KRS jako Prezes Zarządu i wspólnik T. Sp. z o. o. w kontrolowanym okresie, mając wiedzę o wyznaczonych terminach przesłuchania go w charakterze świadka, nie stawił się w Urzędzie celem złożenia zeznań.

- M.W., figurujący w KRS jako wspólnik T. Sp. z o. o. w kontrolowanym okresie, oraz będący pełnomocnikiem Spółki na podstawie złożonego w Sądzie pełnomocnictwa z dnia 04.05.2016r., do protokołu przesłuchania z dnia 20.03.2018r. zeznał, iż nie pamięta jakie powiązania łączyły go w badanym okresie ze Spółką, ani nie ma "bladego pojęcia" kto w tym okresie reprezentował spółę i był odpowiedzialny za działalność firmy. Po okazaniu mu pełnomocnictwa z dnia 04.05.2015r. udzielonego przez prezesa spółki T. Pana P.B., zeznał, że udzielone mu pełnomocnictwo obowiązywało krótko i nie potrafił wskazać czynności, które wykonywał z ramienia T. Sp. z o. o. na jego podstawie. Oświadczył, że wysłał wypowiedzenie pełnomocnictwa na adres zamieszkania prezesa spółki w Rosji, ale nie pamięta dokładnie jaki to był adres. Stwierdził, iż T. sp. z o. o. prowadziła działalność w zakresie robót budowlanych i usług z nimi związanych, nie potrafił jednak podać nazw żadnych odbiorców Spółki. Pan M.W. nie miał wiedzy czy w kontrolowanym okresie T. Sp. z o. o. zatrudniała pracowników, ani czy korzystała z usług podwykonawców. Nie potrafił powiedzieć czy i jakie usługi firma T. Sp. z o. o. świadczyła na rzecz N. oraz drugiej firmy, pomimo, iż wartości wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz tych firm stanowią większość wartości dostaw wykazanych przez nią w deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały badanego okresu. M.W. nie potrafił wskazać jakimi pomieszczeniami oraz zapleczem technicznym do wykonywania działalności dysponowała Spółka, oprócz ogólnego stwierdzenia o posiadaniu narzędzi do prac budowlanych. Nie wskazał osoby z firmy T. Sp. z o. o., która odbierała zapłatę należności w gotówce, oświadczając, iż był to ktoś na budowie, podczas gdy z zeznań podatnika wynika, iż każdorazowo przekazywał środki pieniężne M.W. Natomiast w trakcie przesłuchania w dniu 11.09.2018r., tj. ok. pół roku później, M.W. zeznał między innymi, że w firmie T. Sp. z o. o. był pełnomocnikiem, było to w latach 2015-2017, w okresie, w którym właścicielami spółki byli Rosjanie. W spółce zajmował się  zarówno sprawami biurowymi jak i organizacyjnymi, takimi jak wynajem biura, podpisywaniem umów z operatorami, leasingowych, z inwestorami, podwykonawcami, organizowaniem placu budowy, przywożeniem pracowników i odbieraniem gotówki. T. Sp. z o. o. świadczyła usługi budowlane, jak również jakieś związane z informatyką, ale on się tym nie zajmował. Posiadała dwa, trzy samochody, w zależności od okresu, i były to busy do przewozu osób oraz narzędzi. W spółce byli pracownicy, ale nie wiedział jaki był ich status jak również nie pamiętał gdzie spółka wynajmowała biuro. Zeznał również, że T. Sp. z o. o. świadczyła w 2016r. usługi na rzecz N., z tego co kojarzy niedaleko skoczni oraz w R., w okolicach bądź na terenie szpitala. Odnośnie współpracy z Firmą N. był odpowiedzialny za dostarczenie ludzi na plac, wystawienie faktur oraz pobranie pieniędzy, jeżeli było rozliczenie gotówkowe. Zeznał że nie ma wiedzy jakie prace i w jakim okresie wykonywała T. Sp. z o. o. w R. i w Z., powinno to wynikać z dokumentów, a istnieje też taka możliwość że prace wykonywane były przez podwykonawców, jednak nazw firm nie był w stanie podać. Nie pamiętał w jakich okolicznościach doszło do współpracy, mogło to być z intemetu lub z polecenia. W codziennych kontaktach na budowach firmę T. reprezentowały osoby z kwalifikacjami, z którymi były podpisane odpowiednie umowy i nie był to on. M.W. nie pamiętał dokładnie kto z firmy T. uzgadniał warunki z firmą "N." na jakich miały być świadczone usługi. Zeznał, że wynika to ze sporządzonych dokumentów, mógł być to on bądź K.Z., który również był pełnomocnikiem w spółce T.. Po okazaniu świadkowi umów o roboty budowlane z dnia 20.04.2016r. oraz 27.01.2016r. zeznał, że to on je podpisał, ale nie pamiętał kto je sporządził, ani gdzie zostały podpisane. Na pytanie czy T. Sp. z o .o. wykonywała prace z materiału własnego czy powierzonego odpowiedział, że fakt ten wynika z zawartych umów. Po okazaniu świadkowi faktury oraz pokwitowania wpłaty za tę fakturę, zeznał, że faktury wystawiał on lub Z. Okazane mu dokumenty wystawił i podpisał Z. i Z. dokonał odbioru gotówki, prawdopodobnie na pokwitowaniu wpłaty widnieje jego podpis. Na wniosek pełnomocnika podatnika po raz trzeci M.W. został wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka na dzień 05.12.2019r. W związku z tym, iż świadek nie zgłosił się na przesłuchanie w ww. terminie i nie usprawiedliwił swojej nieobecności, ponownego wezwania dokonano w dniu 16.12.2019r., jednakże świadek również nie stawił się na przesłuchanie w terminie wyznaczonym na dzień 16.01.2020r.

Odnośnie świadczenia usług przez T. Sp. z o. o. na rzecz firmy N., zeznania złożone przez Pana W. w dniu 20.03.2018r. są sprzeczne z zeznaniami złożonymi w dniu 11.09.2018r. Pierwotnie Pan M.W. zeznał, że być może usługi były świadczone, ale szczegółów nie pamięta, natomiast 11.09.2018r. zeznał, że usługi były świadczone w Z., z tego co kojarzył niedaleko skoczni oraz w R. w okolicach bądź na terenie szpitala oraz że był odpowiedzialny za dostarczenie ludzi na plac, wystawienie faktur oraz pobranie pieniędzy, jeżeli było rozliczenie gotówkowe.

W ocenie organu zeznania M.W. złożone we wrześniu 2018r. mogły być efektem kontaktu ze Stroną, gdyż trudno dać wiarę temu, że świadek najpierw nie miał elementarnej wiedzy na temat spółki i jej działalności, zaś podczas powtórnych zeznań posiadał już głębszą wiedzę w tym temacie, co więcej Pani J.N. wskazywała na fakt, że rozmawiała z M.W. o tym, że może być wezwany na przesłuchanie.

-nierzetelna działalność Spółki jako podmiotu gospodarczego poprzez regulowanie znacznych kwot należności wynikających z faktur VAT w gotówce oraz brak dowodów na rzeczywistą zapłatę tych należności wskazują na nierzetelną działalność Spółki jako podmiotu gospodarczego.

-dokumenty złożone przez T. Sp. z o. o. w 2016r. w Sądzie Rejonowym dla K. Wydział XI Gospodarczy KRS należało uznać za nierzetelne. Zarówno umowa sprzedaży udziałów w T. Sp. z o. o. przez K.W. i M.W. P.B., jak i protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników T. Sp. z o. o., na którym podjęto między innymi, uchwałę o odwołaniu K.W. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki, datowane są na dzień 04.05.2016r. Treść tych dokumentów wskazuje jednak jakoby miały one rodzić skutki już od dnia 25.09.2015r. Z zapisu § 6 umowy sprzedaży udziałów wynika, iż przeniesienie wszelkich praw i obowiązków wynikających z udziałów w Spółce następuje w dniu jej zawarcia tj. 04.05.2016r., tymczasem w § 7 umowy zawarto zapis, iż "dniem przejęcia kosztów i ciężarów związanych z udziałem jest dzień podpisania umowy przedwstępnej między stronami, co nastąpiło w dniu 25.09.2015r.". W paragrafie tym znajduje się również zapis stanowiący, iż "wszelkie ciężary powstałe przed podpisaniem umowy przedwstępnej oraz wszelkie ciężary i przychody powstałe po podpisaniu umowy przedwstępnej jak i niniejszej umowy przypadają odpowiednio Kupującemu". Z kolei Uchwała nr 1 Zgromadzenia Wspólników T. Sp. z o. o. w Krakowie podjęta w dniu 04.05.2016r. stanowi, iż Zgromadzenie Wspólników odwołuje Pana K.W. z funkcji Prezesa Zarządu spółki z dniem 25.09.2015r. na podstawie rezygnacji, która wpłynęła do Spółki w dniu 25.09.2015r. Jednocześnie w Sądzie złożono umowę stałego zlecenia i zarządu majątkiem zawartą w dniu 25.09.2015r pomiędzy T. Sp. z o. o. reprezentowaną właśnie przez Prezesa Zarządu – K.W., a P.B., zamieszkałym w M., na mocy której ww. zlecono stały zarząd majątkiem Spółki. Z powyższego wynika, że zapisy zawarte w ww. dokumentach są niespójne i częściowo ze sobą sprzeczne. Ponadto stwierdzono, iż dane rejestracyjne dotyczące T. Sp. z o. o. nie są zgodne ze zgłoszeniem rejestracyjnym w zakresie miejsca siedziby, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca przechowywania ksiąg podatkowych oraz podmiotu prowadzącego te księgi, a także w zakresie zgłoszonego zamkniętego rachunku bankowego, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego K. z dniem 08.11.2017 r. dokonał wykreślenia podmiotu, tj. T. Sp. z o. o. z rejestru jako podatnika VAT w trybie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT oraz rejestru podatników VAT-UE w trybie art. 97 ust. 16 ustawy z uwagi na fakt, że dane w zgłoszeniu rejestracyjnym okazały się niezgodne z prawdą.

- z zeznań podatnika złożonych w L. wynika, iż Spółkę z o. o. T. we wszystkich kontaktach handlowych reprezentował Pan W., który oświadczył, że jest Prezesem Zarządu, tymczasem z dokumentów złożonych w KRS wynika, iż Pan M.W. występował jedynie jako pełnomocnik Spółki. Według złożonych zeznań, podatnik wszystkich ustaleń dokonywał z M.W., który osobiście przekazywał mu wszystkie dokumenty na budowie, tymczasem na protokołach odbioru robót budowlanych jako przedstawiciel T. Sp. z o. o. figuruje K.Z., którego danych personalnych nie udało się ustalić. Podatnik zeznał, iż na żądanie T. Sp. z o. o. płatności regulowane były w gotówce każdorazowo na ręce M.W., który zaś w złożonym zeznaniu w dniu 20. 03. 2018r. nie potwierdził tego faktu oświadczając, iż był to ktoś na budowie. Z powyższego wynika brak spójności zeznań Pana N. z okazanymi do kontroli dokumentami oraz zeznaniami Pana M.W., który nie potwierdził współpracy pomiędzy T. Sp. z o. o., a N., pomimo, iż wg Pana N., miał on odgrywać kluczową rolę we współpracy pomiędzy firmami.

-z zeznań podatnika wynika, iż zlecając Spółce T. Sp. z o. o. wykonanie prac budowlanych o znacznej wartości, nie sprawdził on referencji Spółki, ani nie zweryfikował możliwości wykonania przez nią prac, opierając się wyłącznie na zapewnieniach M.W. Opisane powyżej zachowanie podatnika świadczy o niedochowaniu podstawowej staranności i dbałości o interesy prowadzonej przez siebie firmy.

-regulowanie przez Pana N. znacznych kwot należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o. o. w gotówce, tj. z naruszeniem obowiązujących na ów czas przepisów art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przy jednoczesnym braku udokumentowania tych płatności jest nielogiczne, nieostrożne i sprzeczne z prawidłowymi działaniami przedsiębiorcy, zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym.

-zeznania J.N. wskazują, że należności za wykonane przez T. Sp. z o. o. usługi przekazywała M.W. w gotówce, przeważnie na budowie i nikt inny nie był przy tym obecny. Pieniądze wypłacała w dniu wystawienia faktury, natomiast wydruki z rachunku bankowego oraz rachunku ROR Podatnika nie potwierdzają tego faktu, ponieważ w dniach wystawienia faktur przez T. Sp. z o. o. nie miały miejsca wypłaty środków potrzebne na zapłatę faktur. Np. w okresie 03.02.2016r. do 05.02.2016r. T. Sp. z o. o. wystawiła 5 faktur na łączną kwotę brutto 135 792,00 zł., a pierwsza wypłata z konta nastąpiła w 2016 roku w dniu 11 lutego w wysokości 58 000,00 zł., a wcześniejsza wypłata z dnia 28.01.2016r. w kwocie 10 000,00 zł. nie była w stanie pokryć wystawionych faktur. Zatem zeznania J.N. nie były w tym zakresie wiarygodne i logiczne. Takich przykładów można by wymienić dużo więcej i wynikają one wprost z analizy wypłat środków pieniężnych z rachunku ROR podatnika. Dodatkowym dowodem na to jest fakt, że spółka T. wystawiła w lutym 2016r. dla podatnika faktury na łączną kwotę brutto 471 000,00 zł., a z rachunku wypłacono w lutym 2016r. jedynie kwotę 83 000,00 zł. Podobnie było w marcu 2016r, kiedy to wartość wystawionych faktur wyniosła 467 400,00 zł., a wypłaty wyniosły tylko 330 000,00 zł. Na uwagę zasługuje także fakt, że wszystkie płatności dokonywane przez Odwołującego na rzecz T. Sp. z o. o. w 2016r. odbywały się gotówką, pomimo, że poszczególne faktury opiewały na kwoty rzędu 20 - 50 tys. zł. Zwykle tego rodzaju transakcje przebiegają w innych okolicznościach i na innych zasadach, tzn. przelewem na konto. Na podstawie dokumentów podatkowych firmy, tj. faktur na zakup materiałów i kosztów prowadzonej działalności oraz wydruku z rachunku bankowego stwierdzono że zasadą w firmie Odwołującego było, iż faktury zakupowe nie tylko na tak znaczne kwoty, ale również o niższej wartości płacone były przelewem. Generalnie faktury zakupowe płacone były przelewami. Tak więc dokonywanie płatności wyłącznie gotówką na rzecz ww. firmy odbiegało od reguł przyjętych w firmie. Brak zapłaty jakiejkolwiek faktury wystawionej przez T. Sp. z o. o. za pomocą rachunku bankowego stanowi kolejny argument przemawiający za uznaniem, iż transakcje te nie miały faktycznie miejsca. Typowym sposobem dokonywania rozliczeń pomiędzy przedsiębiorcami jest zapłata w formie przelewu bankowego, co pozwala na weryfikację czy zapłata za dostarczony towar miała faktycznie miejsce oraz stanowi potwierdzenie zawarcia transakcji dla stron. Podatnik nie był w stanie odpowiedzieć skąd pochodziły środki pieniężne, które przekazywane były M.W. dodając również, iż nikt nie może potwierdzić faktu przekazywania gotówki M.W.

Do każdej faktury wystawiano dokument KP w początkowym okresie, tj., w lutym 2016r., a od marca tego roku wystawiane były dokumenty "Pokwitowanie zapłaty". Na dokumentach tych znajduje się pieczątka firmy T. Sp. z o.o. oraz znak podpisu. Brak podpisu osoby potwierdzającej odbiór gotówki do każdej faktury, brak również danych osoby odbierającej gotówkę.

Przekazywanie tak znacznych kwot nieznanym osobom, bez sprawdzenia ich tożsamości jest zachowaniem co najmniej nieracjonalnym. Podatnik nie zadbał o pozyskanie i wpisanie do dowodu księgowego przynajmniej nazwiska osoby, której miał przekazywać gotówkę, co jest o tyle niezrozumiałe, że przecież prawidłowo wypełniony dokument w postaci dowodu KP lub pokwitowania zapłaty może być istotnym dowodem w przypadku roszczeń o zapłatę. Jak wynika z akt sprawy Odwołującego kontrahent przyjmował płatności znacznych kwot w formie gotówkowej, tj. w sposób kolidujący z zasadą przewidzianą w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, a okoliczność ta powinna przecież wzbudzić nieufność racjonalnie działającego przedsiębiorcy.

-przesłuchania pracowników podatnika w charakterze świadków: M.N., S.N., M.M., J.W., S.P., wskazują, iż większość pracowników z wyjątkiem M.N., tj. syna podatnika nie znała i nie wymieniła nazwy firmy T. Sp.z o. o., która miała rzekomo świadczyć usługi w charakterze podwykonawcy na rzecz podatnika,

-M.N. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 19.07.2018r. zeznał między innymi, że w 2016r. pracował głównie w Z. przy inwestycji pod nazwą "Budowa budynku pensjonatowego z garażem podziemnym" prowadzonej na działce [...] oraz drugiej inwestycji prowadzonej na działce [...] , gdzie prowadził roboty budowlane w zastępstwie właściciela firmy. Odnośnie wykonywania prac przez firmę T. Sp. z o. o. nie był w stanie powiedzieć jak długo pracowała i dokładnie określić czasu wykonywania przez nią prac. Zeznał, że firma ta w 2016r. wykonywała prace związane z przewodami wentylacyjnymi, montażem świetlików dachowych oraz jako ogólne wsparcie. Na budowie firmę reprezentował Pan M., któremu on wskazywał prace do wykonania i wspólnie ustalał ilość osób do ich wykonania. Nie wie czy sporządzane były protokoły odbioru robót wykonanych przez tę firmę, on czuwał nad jakością wykonywanych prac i przekazywał ojcu jakie prace firma ta wykonała. Firma ta nie wykonywała żadnych instalacji, tynków i wylewek. Zeznał także, że więźbę i pokrycie dachu na działce [...] wykonała firma "N.". Z zeznań M.N. jednoznacznie wynika, że firma T. Sp. z o. o. nie wykonywała żadnych instalacji jak również nie wykonała więźby dachowej oraz pokrycia dachowego, a co za tym idzie wystawione przez tą firmę faktury za:

- Instalacje elektryczne, Z., ul. [...],

- Instalacja Wod-Kan garaży, Z., [...],

- Wykonanie instalacji WOD-KAN-CO w Z. , ul. [...],

- Wykonanie konstrukcji drewnianej, Z., ul. [...],

- Instalacje WOD -KAN -C .O. poziom II i III, Z. , ul. [...],

- Pokrycie dachu blachą na rąbek stojący, Z. , ul. [...],

- Instalacje elektryczne garaż, Z., ul. [...],

- Montaż odgromienia, Z., ul. [...] nie dokumentują prac przez nią wykonanych.

Oceniając zeznania podwykonawców: B.B., S.K., J.P., R.S., J.S., E.M., którzy wykonywali usługi dla podatnika w 2016 roku należy podkreślić, że większość z nich nie potrafiła wymienić żadnych podwykonawców pracujących na budowach prowadzonych przez podatnika. Należy podkreślić, że żadnych firm nie potrafił również wskazać Pan E.M., który na budowach spędzał wiele czasu z racji wykonywania funkcji kierownika budowy i inspektora nadzoru. Tylko B.B. kojarzył firmę T. z K., jednak nie podał żadnych szczegółów związanych z pracami tej firmy. Zeznał, iż firma "T.3" wykonywała prace na budowie przez cały okres, kiedy on pracował w 2016r.

Z wystawionych faktur wynika, iż B.B. świadczył usługi na rzecz podatnika na budowie w R. w marcu, kwietniu, sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2016r. natomiast firma T. Sp. z o.o., biorąc pod uwagę daty wystawienia faktur oraz protokoły odbioru robót miała świadczyć usługi na rzecz podatnika na budowie w R. w lutym i lipcu 2016 roku, a zatem w miesiącach, w których nie świadczył usług B.B. a zatem zeznania B.B. odbiegają od stanu faktycznego.

Zeznania przesłuchanych świadków, zarówno tych wskazanych przez stronę jak i wezwanych przez kontrolujących, nie potwierdziły, iż firma T. Sp. z o. o. świadczyła w 2016r. usługi wykazane w wystawionych przez nią fakturach na rzecz firmy N.

W zeznaniach podwykonawców występowały też znaczne różnice w ocenie ilości osób pracujących na budowach, gdyż niektórzy zeznali, że było to 10 osób, a inni, że osób pracujących na budowach było ok. 15 lub 20.

Kierownik budowy E.M. zeznał, że w okresie od 01.02.2016r. do 05.02.2016r., tj. w dniach, w których dokonywał wpisów w Dzienniku Budowy, nie było wykonywanych na placu budowy żadnych robót i nie mogły być wykonane wcześniej, bo jak wynika z zapisu w dzienniku budowy, teren placu budowy przejęty został przez firmę N. od inwestora w dniu 01.02.2016r. Natomiast firma T. Sp. z o. o. wystawiła w dniu 03.02.2016r. fakturę nr [...] za "wykopy ziemne [...]" oraz dniu 05.02.2016r. fakturę nr [...] za "prace ziemne [...]". Faktury te wystawione zostały za prace, które rzekomo miała wykonać firma T. Sp. z o. o., i które to prace miały być przez nią wykonane do dnia wystawienia za nie faktur, co w ocenie organu odwoławczego jest kolejnym dowodem na nierzetelność tych faktur, gdyż z powyższego wynika jednoznacznie, iż firma T. Sp. z o.o. nie wykonała prac udokumentowanych tymi fakturami.

Sprzeczne i nie znajdujące potwierdzenia w przedstawionych dokumentach zeznania dotyczące podstawowych kwestii dotyczących współpracy Firmy N. z firmą T. Sp. z o. o., złożone przez podatnika i J.N. oraz M.W. świadczą jednoznacznie, iż w rzeczywistości ta współpraca nie miała miejsca, a faktury zostały wystawione i wprowadzone do obiegu przez T. na rzecz Firmy "N." za usługi, które nie zostały przez tę spółkę wykonane Są to zatem "puste faktury", gdyż wystawca tych faktur nie był wykonawcą wskazanych na nich robót.

Prawidłowość dokonanych w tym zakresie ustaleń potwierdzają decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście na firmę T. sp. z o. o., w zakresie podatku VAT za okres od I do IV kwartału 2016r, które wpłynęły do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniu 21.06.2019r. i zgodnie z przepisem art. 194 Ordynacji podatkowej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Powołane rozstrzygnięcia wydano w oparciu o protokół z kontroli Spółki za ww. okres i określono Spółce m. in. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podatek do zapłaty za I i III kwartał 2016r. określono z tytułu wystawionych faktur na rzecz N. W aktach sprawy znajduje się pismo otrzymane przez Organ podatkowy I instancji od Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków- Śródmieście, z którego wynika, że wydane decyzje na spółki z o. o. T. za okres IV kwartał 2015r. do IV kwartał 2016r. zostały wysłane do spółki w dniu 31.05.2019r. Na dzień 14.06.2019r. brak odwołania od ww. decyzji.

Ustosunkowując się do zarzutów i wniosków sformułowanych w odwołaniu od decyzji, organ odwoławczy nie podzielił tych zarzutów i odniósł się do poszczególnych kwestii.

W skardze do Sądu na powyższą decyzję zarzucono naruszenie:

-art. 180 w zw. z art. 284b§3 O.p. polegające na czynieniu kluczowych w sprawie ustaleń stanu faktycznego na podstawie protokołu kontroli podatkowej - trwającej prawie dwa lata (od 25 października 2017r. do dnia 14 maja 2019r.) - oraz innych dokumentów dotyczących czynności kontrolnych, które nie mogły stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu, albowiem:

a) kontrola podatnika została przeprowadzona z rażącym naruszeniem prawa, tj. z przekroczeniem maksymalnego czas trwania kontroli wynikającego z przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2019r. poz. 1292 ze zm.),

b) poszczególne czynności kontrolne w toku kontroli podejmowane były w sposób opieszały, w dużych odstępach czasu wynoszących nieraz po kilka miesięcy, w trakcie których organ nie podejmował żadnych czynności zmierzających do zakończenia kontroli, co powoduje, że wydłużenie czasu trwania kontroli do prawie dwóch lat absolutnie nie znajdowało żadnego uzasadnienia.

-art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i uznaniu, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez spółkę T. Sp. z o.o. w K. stanowią tzw. "puste" faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, pomimo, że:

a) organ I instancji w toku całego postępowania nie pozyskał i nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji żadnego dowodu, który w sposób jednoznaczny i niebudzący jakichkolwiek wątpliwości potwierdzałby taką tezę,

b) zeznania świadków przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej, na których organ oparł się wydając zaskarżoną decyzję, w części wprost potwierdziły, a w części co najmniej uprawdopodobniły fakt wykonywania przez spółkę T. Sp. z o.o. jako podwykonawcę na rzecz podatnika robót ogólnobudowlanych i instalacyjnych na budowach w Z. i R., w szczególności:

- świadkowie J.N., M.N. i M.W. wprost potwierdzili fakt nawiązania współpracy odwołującego z ww. spółką, okres tej współpracy oraz jej zakres (rodzaje robót podwykonawczych wykonywanych przez spółkę na rzecz skarżącego),

- świadkowie B.B. i S.K. w swych zeznaniach wskazywali na podmiot o bardzo zbliżonej nazwie do ww. spółki jako wykonujący roboty na terenie budów realizowanych w 2016r. przez skarżącego,

- świadkowie J.W. i J.P. w swych zeznaniach wskazywali, że na terenie budów realizowanych w 2016r. przez skarżącego usługi podwykonawcze świadczyły inne firmy, których nazw nie byli w stanie sobie przypomnieć, a pracownicy takich firm dowożeni byli codziennie rano busami,

- świadek J.S. w swych zeznaniach wskazał, że oprócz niego roboty ziemne na terenie budowy w R. wykonywały również inne firmy, których nazw nie pamięta, a roboty te polegały m.in. na wymianie gruntu,

- fakt, że większość z przesłuchanych w toku kontroli świadków z uwagi na znaczny upływ czasu nie była w stanie precyzyjnie wskazać z nazwy firmy lub firm świadczących usługi podwykonawcze na rzecz skarżącego na budowach w 2016 r.

-art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że brak uprzedniego sprawdzenia przez skarżącego referencji i możliwości spółki T. Sp. o.o. w K. do wykonania zleconych jej robót podwykonawczych, jak również regulowanie przez skarżącego faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. w formie gotówkowej potwierdza, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały przez ww. spółkę dokonane, podczas gdy tego rodzaju okoliczności w żadnym wypadku nie uzasadniają formułowania podobnego wniosku,

-art. 123§1 w zw. z art. 180 i art. 191 O.p. polegające na ustaleniu stanu faktycznego na podstawie wadliwej i wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, bezkrytycznym powieleniu ustaleń przedstawionych w protokole kontroli podatkowej oraz braku wszechstronnego rozpatrzenia całości zgromadzonego materiału dowodowego tj.:

a) całkowite pominięcie takich dowodów jak umowy o roboty budowlane zawarte przez podatnika ze spółką T. Sp. z o.o., protokoły odbioru robót, potwierdzenia zapłaty faktury wystawionych przez ww. spółkę, pisemne wyjaśnienia podatnika na temat współpracy z ww. spółką oraz pisemne informacji nadesłane przez A. Sp. z o.o. w W. oraz U. S.A., które potwierdzają fakt współpracy podatnika z ww. spółką oraz zakres tej współpracy,

b) oparcie się na decyzjach z dnia 13 maja 2019r. wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Śródmieście w stosunku do spółki T. Sp. z o.o., które jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie została skutecznie doręczona, a zatem nie weszły do obrotu prawnego, albowiem jak wynika z ustaleń organu odwoławczego miała ona zostać doręczona w trybie art. 150§4 O.p. na adres ww. podmiotu ujawniony w KRS (s. 36 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), podczas gdy w sytuacji ustalenia w toku kontroli poprzedzającej te decyzje, iż ww. spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, decyzje należało doręczyć na znany organowi i ujawniony w aktach rejestrowych adres jedynego członka zarządu tej spółki, zgodnie z art. 151a§1 O.p. (tak: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2020r. sygn. akt: I SA/Wr 451/19) w związku z czym co najmniej przedwcześnie przypisano im moc dokumentów urzędowych (art. 194 O.p.),

c) bezzasadne odstąpienie przez organ pierwszej instancji od przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez podatnika, a to zeznań K.W., K.Z. i P.B., w sytuacji gdy świadkowie ci w 2016r. reprezentowali lub w inny sposób zajmowali się sprawami spółki T. Sp. z o.o. w K., w związku z czym ich zeznania mogły potwierdzić fakt współpracy podatnika z ww. spółką oraz jej zakres, zasady i wzajemne rozliczenia,

d) zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu z akt rejestrowych spółki T. Sp. z o.o. prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla K., pomimo, iż zgromadzone w nich dokumenty, w tym m.in. odpis pełnomocnictwa udzielonego przez prezesa zarządu spółki w dniu 4 maja 2016r. Mariuszowi W. (z podpisem mocodawcy poświadczonym notarialnie), obejmującego umocowanie do odbioru przez pełnomocnika należności przypadających tej spółce od kontrahentów, potwierdzają twierdzenia skarżącego, iż należności za usług podwykonawcze zrealizowane przez ww. spółkę przekazywał w gotówce Mariuszowi W.,

e) zakwestionowanie wiarygodności dokumentów zgromadzonych w aktach rejestrowych spółki T. Sp. z o.o., w tym dotyczących umów oraz uchwał dotyczących wyboru organów spółki, podczas gdy dokumenty te nie były kwestionowane przez właściwy dla spółki sąd rejestrowy i stanowiły podstawę prawomocnych wpisów dot. podmiotu,

f) przyjęcie, że roboty budowlane i instalacyjne udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę T. Sp. z o.o. w K. miał wykonać we własnym zakresie firma skarżącego lub inne podmioty, bez wskazania jakichkolwiek dowodów na poparcie podobnych twierdzeń,

g) przyjęcie, iż fakt, że T. wystawiła faktury dla Pana N. w okresie, gdy Pan M. nie stwierdzał prowadzenia prac potwierdza nie udowodnioną tezę organu o niewykonywaniu przez w/w spółkę robót na rzecz Pana N. podczas gdy, faktura za usługi budowlane może zostać wystawiona w innym okresie rozliczeniowym niż została wykonana usługa.

-art. 201§1 O.p., polegające na braku jakiegokolwiek odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedłożonych w toku kontroli podatkowej dokumentów potwierdzających współpracę podatnika ze spółką T. Sp. z o.o. w K., w szczególności braku wskazania przyczyn pominięcia tych dowodów przy ustaleniu stanu faktycznego.

-art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców, polegające na rozstrzygnięciu przez organ pierwszej instancji niewyjaśnionych wątpliwości co do stanu faktycznego w zakresie współpracy skarżącego ze spółką T. Sp. z o.o. w K. oraz rzetelności faktur wystawionych przez tą spółkę na rzecz skarżącego jednoznacznie na niekorzyść strony,

-art. 200a§1 pkt 2 i §3 O.p. polegające na odmownym rozpatrzeniu przez organ odwoławczy wniosku skarżącego o przeprowadzenie rozprawy, pomimo iż jej przedmiotem miały być okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie zostały wystarczające potwierdzone innymi dowodami.

-art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do nieuzasadnionego odebrania podatnikowi prawa do zaliczenia wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez ww. podwykonawców do kosztów uzyskania przychodu.

Z uwagi na tak postawione zarzuty - na podstawie art. 145 p.p.s.a wniesiono o:

uwzględnienie złożonej skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2020r. nr 1201-IOP1-3.4102.14.2020.24 oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 22 czerwca 2020r. nr 1214-SPV.4102.225.2019, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponad powyższe żądania i wnioski wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie przez

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dowodu uzupełniającego z dokumentu, niezbędnego dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a to odpisu pełnomocnictwa udzielonego przez prezesa zarządu spółki T. Sp. z o.o. z dnia 4 maja 2016r. Mariuszowi W. (z podpisem mocodawcy poświadczonym notarialnie), obejmującego umocowanie do odbioru przez pełnomocnika należności przypadających tej spółce od kontrahentów, pozyskanego przez skarżącego z akt rejestrowych ww. spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla K. na okoliczność uiszczania przez skarżącego należności za usług podwykonawcze zrealizowane na rzecz skarżącego przez ww. spółkę w gotówce Mariuszowi W.

Niezależnie od powyższego wniesiono również o: wstrzymanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wykonania w całości zaskarżonej decyzji, wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowienia o wstrzymaniu wykonania w całości zaskarżonej - w razie braku wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy.

W piśmie procesowym z dnia15 czerwca 2021r. wniesiono o dopuszczenie dowodu z dokumentu z dnia 3 lutego 2021r. tj. pisma A.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021r. poz. 137), stanowiąc w art. 1§1 i §2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy-art. 145§1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wszystkie zarzuty skargi, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Sąd rozpoznał skargę na rozprawie zdalnej w dniu 5 sierpnia 2022r.

Przystępując do rozpatrzenia sprawy trzeba zwrócić uwagę, że w skardze przedstawiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego. Zatem przede wszystkim należy dokonać oceny, czy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest prawidłowy, a dopiero po ustaleniu jego poprawności można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, a także wykładni tych przepisów.

Zobowiązania objęte decyzją nie były przedawnione w dacie wydawania i doręczenia ( 11stycznia 2021r.) skarżonej decyzji.

Odnośnie wniosków dowodowych zawartych w skardze złożonej do Sądu to wnioski ten oddalono.

W myśl art. 106§3 p.p.s.a. sądowi z urzędu lub na wniosek stron przysługuje uprawnienie (a nie obowiązek) do przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106§3 p.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106§3 p.p.s.a., ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości.

Sąd wskazuje, że przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny, ma charakter wyjątkowy i następuje gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie (art. 106§3 w zw z art. 193 p.p.s.a.).

Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania administracyjnego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, który podlega regulacji normatywnej prawa administracyjnego muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonego postanowienia.

Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Skład orzekający takich wątpliwości w niniejszej sprawie nie miał.

Dodatkowo należy zaakcentować, że dokument z dnia 3 lutego 2021r. powstał już po dniu wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji (czyli po dniu 11 stycznia 2021r.) wobec tego Sąd nie mógł się odnieść do treści zawartych w tym dokumencie.

Kwestia działania Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., jest znana Sądowi z urzędu, bowiem w sprawie sygn. akt: I SA/Kr 1169/21 (wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2022r. sprawa skarżącego A.N. -podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015r.) - pełnomocnik organu podał w piśmie procesowym z dnia 16 lutego 2022r. (stanowiącym odpowiedź na pisma pełnomocników z dnia 7 i 9 lutego 2022r.), że decyzja organu I instancji została podpisana przez P.L., który działał w oparciu o udzielone Mu w dniu 25 maja 2020r. upoważnienie do zastępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. we wszystkich czynnościach i kompetencjach zastrzeżonych dla Naczelnika. Upoważnienie dołączono do pisma.

W związku z tym należy przypomnieć, że w orzecznictwie i piśmiennictwie związanym ze stosowaniem art. 143 O.p. przyjmuje się, że prawo zastępcy dyrektora/naczelnika (jeżeli takie stanowisko przewidziane jest w regulaminie organizacyjnym urzędu) do podpisywania decyzji podejmowanych przez dyrektora (zwłaszcza w przypadku jego nieobecności) wynika z istoty zastępstwa, a nie z upoważnienia uzyskanego od dyrektora (Piotr Pietrasz Komentarz do art.143 ustawy - Ordynacja podatkowa, Wyd. LEX; wyrok NSA w Warszawie z 11 marca 1997r. sygn. akt: III SA 1395/95, cyt za: E. Smoktunowicz, D. Kijowski, J. Mieszkowski, Postępowanie administracyjne, podatkowe i administracyjnosądowe. Teksty aktów normatywnych, orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, objaśnienia, piśmiennictwo, indeks rzeczowy, Warszawa 2001, s. 780).

Niezależnie od powyższego należy także zauważyć, że decyzja administracyjna nie jest nieważna z tego tylko powodu, że została podpisana przez zastępcę naczelnika urzędu skarbowego lub wicedyrektora izby skarbowej bez wyraźnego powołania się na odpowiednie upoważnienie naczelnika urzędu lub dyrektora izby (wyrok SN z dnia 11 października 1996r. sygn. akt: III RN 8/96, OSNAPiUS 1997, nr 9, poz. 144, z glosą: B. Adamiak, OSP 1997, nr 10, poz. 190; podobnie [w:] OSNAPiUS 1997, nr 9, poz. 145; OSNAPiUS 1997, nr 12, poz. 207; OSNAPiUS 1997, nr 15, poz. 264).

W rezultacie nawet stwierdzenie wadliwości zaskarżonej decyzji w zakresie opisanym w piśmie procesowym stanowiący uzupełnienie zarzutów skargi-czego Sąd nie dostrzega w tej sprawie-nie mogło wywołać skutku, tj. nie mogło skutkować stwierdzeniem jej nieważności ze względu na rażące naruszenie prawa.

Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie administracyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy.

Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Nie może odnieść skutku, argumentacja Skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187§1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180§1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Bezspornym jest, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. to podmiot ten podał, że Skarżący realizując inwestycje w Z. (przy ul. [...] oraz przy ul. [...] ) korzystał z usług podwykonawcy: T. Sp. z o.o. w K., - tyle tylko, że prowadzone przed organami postępowanie, wykazało, że ta firma nie wykonała prac budowlanych.

Podmiot funkcjonował w ,,wirtualnym biurze", w latach 2015-2017 właścicielami spółki T. byli Rosjanie, w stosunku do spółki wydano decyzje w trybie art.108 ust. 1 u.p.t.u. Firma nie zatrudniała pracowników, nie posiadała parku maszynowego. Osoby kierujące spółką T. unikały kontaktu z administracją podatkową.

Okolicznością, która również pod wątpliwość stawia stanowisko Skarżącego dotyczące rzeczywistości kwestionowanych transakcji, jest to, że opisane w spornych fakturach transakcje miały charakter gotówkowy. Zauważyć wypada, że w dzisiejszych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Zapłaty w gotówce są rzadkością, dotyczą małych kwot i uiszczające je podmioty nie mające żadnego problemu z wykazaniem otrzymania dowodu potwierdzającego zapłatę. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy. Sąd dostrzegł, że gotówkowa forma płatności nie jest typową formą płatności w obrocie gospodarczym. Dlatego też w kontekście tego przepisu należy wskazać (za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017r. sygn. akt: I SA/Gd 1016/17-CBOSA), że jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia regulacji art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu obu rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187§1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180§1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, nie miały faktycznie miejsca. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń.

Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Wyjaśnić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181§1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania, w tym postępowania karno-skarbowego. W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200§1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach obu decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

W tym kontekście podać także należy, że Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie.

W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Co więcej, Skarżący konsekwentnie unikał stawienia się w organach a na kierowane do Niego wezwania o przedłożenie dokumentów, nie przedkładał dokumentów i nie czynił żadnych starań by współuczestniczyć w procesie ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy.

Należy także zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym, nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań, podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania Skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak - zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem Skarżący nie zdołał podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Godzi się przypomnieć i to, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które winny być przedmiotem postępowania, czyli mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji udowodnienia zajścia przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej jego podstawą prawną. Przepis art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez pełnomocnika podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 30 maja 2019r. sygn. akt: I FSK 1081/17-CBOSA). Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody" (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2019r. sygn. akt: I FSK 928/17-CBOSA).

Reasumując, stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując-zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Skoro zatem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, Sąd zbadał czy naruszono przepisy naruszenia przepisów prawa materialnego mające zastosowane w sprawie.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców. Wszystkie okoliczności faktyczne tzw. ,,współpracy" Skarżącego z podmiotami, które wystawiły na jego rzecz faktury zostały prawidłowo ustalone przy wykorzystaniu różnych środków dowodowych. Zebrany materiał dowodowy poddano ocenie zgodnie z regułami proceduralnymi a końcowe wnioski były poprawne. Nie można zaaprobować stanowiska Skarżącego, że w sprawie istniały jakiekolwiek niewyjaśnione wątpliwości co do stanu faktycznego.

Chybiony był zarzut naruszenia art. 200a§1 pkt 2 i §3 O.p. bowiem w obszarze zainteresowania nie było takich okoliczności faktycznych, które nie zostały potwierdzone dowodami a miały znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2016r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wyłożył znaczenie tego przepisu kładąc nacisk na wynikające z niego przesłanki, których łączne spełnienie jest niezbędne dla uznania danego wydatku (jako poniesionego w sensie ekonomicznym) za koszt podatkowy, a mianowicie: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Ponadto wydatek musi być należycie udokumentowany, co wynika bezpośrednio z przepisów normujących zasady ustalania dochodu, tj. art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f., zgodnie z którymi podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami. W przypadku Skarżącego, jako prowadzącego w 2015r. podatkową księgę przychodów i rozchodów, tymi odrębnymi przepisami jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014r. Nr 152, poz. 1037 z e zm.). W §11 tego rozporządzenia wskazano na obowiązek prowadzenia ksiąg w sposób rzetelny i niewadliwy, przy czym za rzetelną uważa się księgę, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei w §12 ust. 3 cyt. rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są m.in. faktury oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach. Bez wątpienia nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu) takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują. Rację ma organ, stwierdzając, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. Tak więc z punktu widzenia przywołanych przepisów faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu.

Jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 8 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013r., sygn. akt: II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012r., sygn. akt: II FSK 946/11; z dnia 27 września 2012r., sygn. akt: II FSK 1598/11; z dnia 20 sierpnia 2013r., sygn. akt: II FSK 2455/11-CBOSA), interpretując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych podatników, zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób określony przez prawo wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013r., sygn. akt: II FSK 1392/11-CBOSA). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych. Nie może więc ulegać wątpliwości, że podstawą do rozpoznania u podatnika jakichkolwiek kosztów podatkowych nie mogą być faktury nierzetelne, ponieważ podatnik, jako prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, na mocy art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. jest obowiązany ustalać dochód (a tym samym także koszty uzyskania przychodów) uzyskany z tej działalności na podstawie ksiąg podatkowych, opartych na rzetelnych, czyli zgodnych z rzeczywistością, dowodach źródłowych. Tak więc tylko rzetelne zapisy zawarte w księdze mogą stanowić podstawę uznania wydatku za koszt podatkowy. W aspekcie kosztu poniesionego, o którym wprost stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zachodzi konieczność wykazania zarówno zgodności podmiotowej jak i przedmiotowej transakcji.

Zgodnie zatem z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru/usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, wyrażające się we wskazaniu rzeczywistego dostawcy (por. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt: II FSK 462/11, z dnia 7 października 2014r. sygn. akt: II FSK 2436/12, z dnia 30 czerwca 2016r., sygn. akt: II FSK 1104/14-CBOSA). Jeśli ten ostatni warunek nie zostanie spełniony, faktura taka nie może być uznana za rzetelną i przez to nie może stać się podstawą zapisów w księdze, a w konsekwencji - także podstawą obliczenia dochodu. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 29 maja 2012r. sygn. akt: II FSK 2323/10; z dnia 20 lipca 2010r., sygn. akt: II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt: II FSK 1722/07; z dnia 29 maja 2012r., sygn. akt: II FSK 2323/10-CBOSA).

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy skutecznie wykazały, że rozliczone przez Skarżącego wydatki na nabycie usług z kwestionowanych faktur, nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, albowiem dla skutecznego zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych danego wydatku konieczna jest zgodność danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, w całym jego przebiegu, co w sprawie nie miało miejsca. Tym samym nieuzasadnione okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012r. sygn. akt: II FSK 596/11 - i powołane tam wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2010r. sygn. akt: II FSK 418/09, z dnia 30 stycznia 2009r. sygn. akt: II FSK 1405/07, z dnia 14 marca 2008r. sygn. akt: II FSK 1755/06-CBOSA). Kontynuując prezentację zapatrywań NSA na kwestię nierzetelnych faktur i kwot z nich wynikających - w sprawach adekwatnych do stanu faktycznego niniejszej sprawy NSA opowiedział się za tezą, iż właściwymi dowodami w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe sporządzone zgodnie właściwymi dlań przepisami (zob. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009r. sygn. akt: II FSK 1132/08-CBOSA). Powyższe oznacza, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Przytoczyć należy, również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 19 kwietnia 2017r. o sygn. akt II FSK 751/15-CBOSA w którym stwierdzono, iż: "Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja (np. umowy z kontrahentami, korespondencja e-mailowa, raporty z wykonanych prac, materialne efekty świadczonych na rzecz strony skarżącej usług) powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem."

Podkreślenia przy tym wymaga, że samo uzyskanie przychodu nie daje automatycznie uprawnienia do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Podatnik musi bowiem poniesienie wydatku odpowiednio udokumentować i wykazać związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem na podstawie wiarygodnych, rzetelnych dokumentów. Owe dokumenty muszą potwierdzać opisane w nich okoliczności (pod względem stron transakcji, ilości towaru, jego wartości), czyli muszą być rzetelne, a w kontrolowanej sprawie faktury dotyczące nabycia usług nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, jako że miały charakter fikcyjny, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej (od strony podmiotowej, tj. sprzedawcy usług).

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że wydatków udokumentowanych spornymi fakturami nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji określono Skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016r. w prawidłowej wysokości, tj. pomniejszając koszty uzyskania przychodu o wydatki wynikające z kwestionowanych faktur.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawnych.

W tej sytuacji skargę należało oddalić jak bezzasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 202r. poz. 329 ze zm.).