Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1432/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 158, art. 734 par. 1, art. 740
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. R. kwotę 4233 zł (słownie: cztery tysiące dwieście trzydzieści trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] W. w następstwie ustaleń poczynionych w ramach wszczętego w dniu 16 sierpnia 2018 r. postępowania zainicjonowanego złożonymi przez J. R. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") do [...] W. w dniu 10 marca 2014 r. zeznania podatkowego oraz w dniu 29 kwietnia 2014 r. korekty ww. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-39), decyzją z dnia [...] października 2018 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonanego aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 17 grudnia 2013 r. w kwocie 20.520 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w dniu 17 grudnia 2013 r. dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w miejscowości J. gmina Z. , składającej się z działek oznaczonych numerami [...] i [...] za cenę 108.000 zł, co zostało potwierdzone aktem notarialnym Rep A nr [...] . Ww. nieruchomość została nabyta przez Stronę na podstawie umowy darowizny z dnia 7 września 2011 r., zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] . Darczyńcą była siostra Strony - A. M. .

W dniu 10 marca 2014 r. do Naczelnika wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-39), w którym Strona wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie - 108.000 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie - 0,00 zł, dochód w kwocie - 108.000 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w wysokości - 44.000 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie - 67.000 zł, podatek (19%) w kwocie - 12.710 zł.

Następnie w dniu 29 kwietnia 2014 r. do [...] W. wpłynęła korekta ww. zeznania, w którym Strona wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie - 114,119,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie - 118.153,28 zł, dochód w kwocie - 0,00 zł, stratę w kwocie - 4.034,28 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie - 0,00 zł, podatek (19%) w kwocie - 0,00 zł.

Skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji do przedłożenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, wszelkich dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.) i kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy (udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość ww. prawa majątkowego i zostały poczynione w trakcie posiadania) oraz dokumentów potwierdzających poniesione wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 25 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.), za pośrednictwem poczty elektronicznej, przesłał korespondencję kierowaną do pracownika prowadzącego postępowanie podatkowe, poinformował o wcześniej prowadzonych czynnościach sprawdzających oraz dołączył dokumenty składane już wcześniej osobiście, za pośrednictwem poczty czy też korespondencji mailowych.

Skarżący pismem z dnia 4 września 2018 r. złożył ponaglenie na nieterminowe załatwienie sprawy przez Naczelnika dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w miejscowości J. , gmina Z. , składającej się z działek oznaczonych numerami [...] i [...] , dokonanego aktem notarialnym z dnia 17 grudnia 2013 r. Rep. A nr [...] .

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...]października 2018 r. (doręczonym w dniu 27 października 2018 r.) uznał ww. ponaglenie za nieuzasadnione.

Naczelnik ,mając na uwadze dokonane w sprawie ustalenia, do określenia zobowiązania podatkowego za 2013 r. przyjął następujące kwoty: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie - 108.000 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie - 0,00 zł, dochód w kwocie - 108.000 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f. w wysokości - 0,00 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie - 108.000 zł, podatek (19%) w kwocie - 20.520 zł.

W jego ocenie Skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Dokumenty notarialne (Rep. A nr [...] ) wskazują na nieodpłatne nabycie nieruchomości na mocy umowy darowizny z dnia 7 września 2011 r., wbrew twierdzeniu Strony, że nabycie zbywanej nieruchomości nastąpiło odpłatnie.

Skarżący odwołaniem z dnia 11 listopada 2018 r. zarzucił, że organ pierwszej instancji prawdopodobnie nie zbadał wszystkich dowodów w sprawie, niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy, "nie uznał Strony do aktywnego udziału w postępowaniu aby określić istotę i zakres żądania o uchylenie decyzji w części, w całości oraz wskazać dowody uzasadniające to żądanie".

Strona wyjaśniła, że ze względu na pobyt poza krajem, upoważniła swoją siostrę A. M. do przeprowadzenia zakupu nieruchomości w J.. Zakup nieruchomości przez A. M. został udokumentowany aktem notarialnym. Związane ze sprzedażą działki opłaty spowodowały stratę pieniężną ponad 4.000 zł. Nieruchomość została następnie przekazana Stronie na podstawie aktu darowizny. Jednocześnie wskazał, że jego siostra uczestniczyła w zakupie działek budowlanych w M. z przeznaczeniem na zabudowę "emerytalnego miejsca na stałe zamieszkanie po powrocie do kraju" za kwotę 105.204 zł, która to kwota powinna, zdaniem Strony, wyeliminować zobowiązanie podatkowe dotyczące przychodu ze sprzedaży działki w J..

Skarżący w odpowiedzi na wezwanie do przedstawienia: aktu własności nieruchomości (lokalu nr [...] w R. ), na zakup której zaciągnięty został w dniu 7 grudnia 2009 r. kredyt hipoteczny nr [...] w [...] S.A., potwierdzeń spłat ww. kredytu oraz odsetek w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości (tj. za okres od dnia 17 grudnia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.) położonej w miejscowości J. , gmina Z. , składającej się z działek oznaczonych numerami [...] i [...] , pismem z dnia 26 lutego 2019 r. przesłał: wydruk zawiadomienia Sądu Rejonowego w R. [...]Wydział ksiąg wieczystych o dokonaniu wpisu księgi wieczystej [...] dotyczącej lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, kserokopię aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 29 stycznia 2010 r., kserokopię umowy kredytu hipotecznego nr [...] z dnia 7 grudnia 2009 r., kserokopię harmonogramu spłat rat ww. kredytu.

Dyrektor decyzją z dnia [...] marca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, mając na uwadze, że zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w okresie krótszym niż 5 lat liczone od końca roku, w którym nabyto nieruchomość, stwierdził, że uzyskany przychód należy zatem do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i w art. 30e u.p.d.o.f., gdyż nabyta w 2011 r. nieruchomość została sprzedana w 2013 r., tj. przed upływem 5 lat. W konsekwencji dochód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19%.

Organ odwoławczy, odnosząc się do stanowiska Skarżącego, iż z przesłanych przez niego kopii dokumentów wynika, że zakup nieruchomości został zrealizowany z jego osobistych funduszy, które przekazał siostrze w celu dokonania zakupu, tym samym dokonana darowizna była jedynie instrumentem czysto teoretycznym umożliwiającym zrealizowanie transakcji bez jego obecności, doszedł do przekonania, że fakt przekazania A. M. przez Stronę środków pieniężnych na zakup nieruchomości nie stanowi podstawy do uznania Skarżącego za nabywcę tej nieruchomości. Nabywcą zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 26 sierpnia 2011 r. Rep. A Nr [...] była wyłącznie A. M. . Dopiero na mocy umowy darowizny z dnia z dnia 7 września 2011 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...] ) Skarżący stał się właścicielem nieruchomości. W związku z powyższym Dyrektor uznał, iż koszty nabycia nieruchomości w kwocie 4.044,30 zł, poniesione przez A. M. , nie mogły zostać uznane za koszty poniesione przez obdarowanego (Stronę).

Dyrektor w zaistniałej sytuacji uznał, że przychód z odpłatnego zbycia stanowi cena określona w umowie sprzedaży ustalona w kwocie 180.000 zł, co zostało zapisane w akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 17 grudnia 2013 r. W § 7 aktu notarialnego z dnia 7 września 2011 r. Rep. A Nr [...] , potwierdzającego nabycie przedmiotowej nieruchomości w drodze darowizny, stwierdzono że nie pobrano podatku od darowizn (I grupa podatkowa) stosownie do art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, a tylko zapłacony podatek mógłby stanowić koszt nabycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Zauważył zarazem, że w trakcie postępowania Strona nie okazała dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia oraz nie przedstawiła żadnych udokumentowanych nakładów, które zwiększyły wartość nieruchomości i poczynione były w czasie jej posiadania. Zostały więc one przyjęte w kwocie 0,00 zł.

Zdaniem Dyrektora pomimo przesłania przez Skarżącego przy piśmie z dnia 26 lutego 2019 r. kserokopii umowy kredytu hipotecznego nr [...] zawartej w dniu 7 grudnia 2009 r. pomiędzy [...] S.A. z siedzibą w K., a Stroną i A. R. (kredytobiorcami), a także dołączenia harmonogramu spłat ww. kredytu, nie przesłał potwierdzeń spłat ww. kredytu oraz odsetek w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości położonej w miejscowości J. , gmina Z. , składającej się z działek oznaczonych numerami [...] i [...] (tj. za okres od dnia 17 grudnia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.). Wobec powyższego nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor za nieuzasadnione uznał zarzuty niezbadania wszystkich dowodów w sprawie, niewłaściwej oceny zebranego materiału czy też "nieuznania Strony do aktywnego udziału w postępowaniu" twierdząc, że chociaż na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, nie oznacza to, że podatnik w tym postępowaniu nie może wychodzić z inicjatywą dowodową. Nie oznacza też, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu poniesionych wydatków, w tym przypadku spłaty kredytu mieszkaniowego. Podatnik bowiem powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Według organu odwoławczego w prowadzonym postępowaniu Strona miała zagwarantowany udział. Na każdym etapie postępowania istniała możliwość uczestnictwa w postępowaniu dowodowym, zarówno poprzez wypowiadanie się co do zebranych dowodów, jak również poprzez inicjowanie czynności dowodowych oraz dostarczanie materiałów dowodowych. Zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, wyznaczany był Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym Dyrektor nie znalazł podstaw do uznania, iż w niniejszym postępowaniu nie podjęte zostały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Cały materiał dowodowy został prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacją podatkową") zebrany i rozpatrzony.

W sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika skardze z 21 maja 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z [...] października 2018 r. w całości, stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w zaskarżonej części do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, w tym art. 122 i 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą, stronniczą i ewidentnie jednostronną ocenę materiał dowodowego i nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów w sprawie, polegające na tym, że:

a) organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z przesłuchania A. M. - siostry Skarżącego, a także nie przesłuchał samego Skarżącego oraz niewłaściwe ocenił materiał dowodowy dotyczący charakteru nabycia przez Stronę spornej nieruchomości w J. , w szczególności nie dokonał prawidłowych ustaleń, jaka była treść umowy między Skarżącym, a jego siostrą A. M. odnośnie zlecenia powierniczego nabycia spornej nieruchomości w J. ; na podstawie której to umowy najpierw Skarżący przekazał siostrze środki pieniężne na zakup nieruchomości, następnie jego siostra aktem notarialnym z dnia 26 sierpnia 2011 r. nabyła nieruchomość w imieniu własnym, ale na rachunek i zlecenie Skarżącego za uprzednio otrzymane od niego fundusze, a wreszcie w dniu 7 września 2011 r. przeniosła własność tej nieruchomości na Skarżącego, w wykonaniu tejże umowy, tym samym Strona nie osiągnęła ze sprzedaży tej nieruchomości żadnego dochodu;

b) organ podatkowy niewłaściwie ocenił charakter wydatków ponoszonych przez Skarżącego oraz nie wezwał ponownie go do przedstawienia spłat kredytu hipotecznego nr [...] z dnia 7 grudnia 2009 r., skoro nabrał wątpliwości co do tego, czy rzeczywiście takie wydatki miały miejsce, dysponując jednocześnie kompletem dokumentów z banku kredytującego, w szczególności w postaci umowy kredytowej oraz harmonogramu spłat;

co miało istotny wypływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego ustalenia, że:

– nabycie nieruchomości przez Skarżącego w dniu 7 września 2011 r. miało charakter nieodpłatny, tym samym osiągnął on z tytułu sprzedaży nieruchomości dochód w kwocie 108.000 zł oraz;

– Skarżący nie przeznaczył dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, w szczególności na spłatę kredytu hipotecznego nr [...] z dnia 7 grudnia 2009 r.

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżący osiągnął z tytułu sprzedaży nieruchomości jakikolwiek dochód;

b) art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej "kodeks cywilny") w zw. z art. 888 § 1 kodeksu cywilnego oraz 889 pkt 1 kodeksu cywilnego poprzez ich niezastosowanie polegające na błędnej interpretacji charakteru prawnego umowy nazywanej formalnie "umową darowizny" zawartej w dniu 7 września 2011 r. aktem notarialnym Rep A Nr [...] pomiędzy "obdarowanym" Skarżącym a "darczyńcą" - siostrą A. M. , mimo że w rzeczywistości A. M. tą umową przekazała Stronie sporną nieruchomość nabytą uprzednio przez nią w dniu 26 sierpnia 2011 r. aktem notarialnym Rep A Nr [...] za środki przekazane jej przez Stronę, a zatem doszło tutaj do umowy zlecenia (powierniczego nabycia nieruchomości, gdzie Zleceniodawcą był Skarżący, Zleceniobiorcą - jego siostra A. M. ), zaś "nieodpłatne" przeniesienie nieruchomości w dniu 7 września 2011 r. na Stronę nastąpiło właśnie w wykonaniu tejże umowy;

c) art. 734 § 1 kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie i niedostrzeżenie, że ustalenia między Skarżącym, a jego siostrą A. M. miały charakter umowy zlecenia powierniczego nabycia spornej Nieruchomości w J. ; na podstawie tej umowy najpierw Skarżący przekazał siostrze środki pieniężne na zakup nieruchomości, następnie jego siostra aktem notarialnym z dnia 26 sierpnia 2011 r. nabyła nieruchomość w imieniu własnym, ale na rachunek i zlecenie Strony za uprzednio otrzymane od niego fundusze, a wreszcie w dniu 7 września 2011 r. przeniosła własność tej nieruchomości na Skarżącego, w wykonaniu tejże umowy, tym samym nie osiągnął on ze sprzedaży tej nieruchomości żadnego dochodu;

d) art. 21 ust. 1 pkt 131 w. z w. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a), c), d) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie będące skutkiem błędnego ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji przyjęcie, że środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości nie zostały wykorzystane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Skarżącego, w szczególności na spłatę kredytu hipotecznego nr [...] z dnia 7 grudnia 2009 r.

Jednocześnie sam Skarżący w skardze z dnia 17 maja 2019 r. podniósł podobne treściowo zarzuty, zarzucając jednakże nie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, lecz Kodeksu postępowania administracyjnego, i wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, o "wznowienie decyzji" bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Dodatkowo w postępowaniu sądowoadministracyjnym Skarżący, działając przez pełnomocnika, wniósł pismo procesowe z dnia 23 lipca 2019 r. rozwijające opisaną wyżej argumentację oraz złożył wyciągi z rachunku bankowego potwierdzające dokonanie spłaty poszczególnych rat kredytu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu między stronami jest odpowiedź na pytanie czy zasadne było określenie stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w związku ze zbyciem nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zdaniem Skarżącego ustalenia między nim a jego siostrą miały charakter umowy zlecenia powierniczego nabycia spornej nieruchomości. Na podstawie tej umowy najpierw Skarżący przekazał siostrze środki pieniężne na zakup nieruchomości, następnie jego siostra aktem notarialnym z 26 sierpnia 2011 r. nabyła nieruchomość w imieniu własnym, ale na rachunek i zlecenie Skarżącego za uprzednio otrzymane od niego fundusze, a wreszcie 7 września 2011 r. przeniosła własność tej nieruchomości na Skarżącego w wykonaniu tejże umowy. Tym samym Skarżący nie osiągnął ze sprzedaży tej nieruchomości żadnego dochodu.

W ocenie natomiast organów podatkowych - którego to stanowiska nie aprobuje Sąd w składzie orzekającym - fakt przekazania Pani A. M. przez Stronę środków pieniężnych na zakup nieruchomości nie stanowi podstawy do uznania Skarżącego za nabywcę tej nieruchomości. Nabywcą zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 26 sierpnia 2011 r. była wyłącznie siostra Skarżącego. Dopiero na mocy umowy darowizny z dnia 7 września 2011 r. Skarżący stał się właścicielem nieruchomości. Koszty nabycia nieruchomości w kwocie 4.044,30 zł poniesione przez Panią A. M. nie mogły zostać uznane za koszty poniesione przez obdarowanego (Skarżącego). Dokonując, za pośrednictwem działającej w jego imieniu i na jego rzecz Pani A. M. , odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, Skarżący osiągnął w 2013 r. dochód, co zostało potwierdzone aktem notarialnym. Ponieważ Skarżacy nie przedstawił potwierdzeń spłat kredytu na pokrycie kosztów budowy lokalu/domu, to nie zostały też spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Przystępując do rozważań należy przede wszystkim wyjaśnić, że powiernictwo to umowa, której stronami są powierzający i powiernik. Umowa powiernicza nie została szczegółowo uregulowana, dlatego stosuje się do niej przepisy dotyczące umowy zlecenia z kodeksu cywilnego, co znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie. Sąd Najwyższy stwierdził, że stosunek powiernictwa jako umowy o dokonywanie czynności prawnych oraz czynności natury faktycznej wykazuje cechy właściwe umowie zlecenia (por. wyrok z dnia 18 lutego 2004 r., sygn. akt V CK 216/03).

Zgodnie z treścią art. 734 kodeksu cywilnego, przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1975 r., sygn. akt III CZP 55/75, umowa zlecenia nie wymaga do jej zawarcia formy aktu notarialnego, jeżeli jej przedmiotem jest nabycie prawa własności nieruchomości przez zleceniobiorcę w jego własnym imieniu z obowiązkiem późniejszego przeniesienia tej własności za zleceniodawcę. Stosownie bowiem do art. 734 § 1 kodeksu cywilnego umowa zlecenia ani nie przenosi na zleceniodawcę prawa własności, ani nie zobowiązuje bezpośrednio zleceniobiorcy do takiego przeniesienia. Nie należy przeto do kategorii umów, z którymi art. 158 kodeksu cywilnego wiąże obowiązek ich zawarcia w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności tych umów.

Należy przy tym pamiętać, że zlecenie zobowiązuje bezpośrednio zleceniobiorcę tylko do nabycia nieruchomości w imieniu zleceniodawcy. Fiducjarne nabycie nieruchomości, bo tak też jest określane powiernicze nabycie nieruchomości, musi wiązać się z pewnymi bezwzględnymi klauzulami umownymi. Z treści omawianej umowy zlecenia nabycia nieruchomości musi wynikać bezpośrednio obowiązek nabycia przez zleceniobiorcę nieruchomości, a nie musi być umową objęty obowiązek przeniesienia jej własności. Z umowy musi zatem wynikać, że jedna strona zleca drugiej nabycie własności nieruchomości, a druga to zlecenie przyjmuje (por. wyrok SN z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt II CSK 256/10).

Mając na uwadze powyższe, a także treść art. 740 kodeksu cywilnego, przyjmujący zlecenie powinien udzielać dającemu zlecenie potrzebnych wiadomości o przebiegu sprawy, a po wykonaniu zlecenia lub po wcześniejszym rozwiązaniu umowy złożyć mu sprawozdanie. Powinien mu wydać wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym. Tym samym zleceniobiorca jest zobowiązany do przeniesienia prawa własności nabytej nieruchomości, jednak należy mieć na uwadze pośredniość takiego obowiązku. Z umowy zlecenia obejmującej fiducjarne nabycie nieruchomości bezpośrednio wynika jedynie obowiązek zleceniobiorcy nabycia nieruchomości, natomiast nie wynika i nie musi być objęty porozumieniem stron obowiązek przeniesienia nabytych praw na zleceniodawcę. Ten ostatni obowiązek ma charakter wtórny; powstaje nie z momentem zawarcia umowy zlecenia, lecz dopiero po jej wykonaniu i znajduje umocowanie w treści art. 740 zd. drugie kodeksu cywilnego (por. postanowienie SN z dnia 30 października 2003 r., sygn. akt IV CK 131/02).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Skarżący twierdzi, iż wolą jego i jego siostry było zawrzeć umowę zlecenia powierniczego nabycia nieruchomości i tak tę czynność traktowali, zwłaszcza, że Skarżący jako osoba od dawna zamieszkująca w USA jest przyzwyczajony do amerykańskiego systemu prawnego, gdzie tego typu umowy są popularne. Skarżący zlecił swojej siostrze zakup nieruchomości w Polsce – miała ona zakupić nieruchomość w imieniu własnym, ale na rachunek Skarżącego. W tym celu Skarżący przekazał siostrze środki pieniężne. Siostra Skarżącego aktem notarialnym z 26 sierpnia 2011 r. nabyła nieruchomość. Następnie, zgodnie z umową ze Skarżącym, aktem notarialnym z 7 września 2011 r. na podstawie umowy formalnie nazwaną umową darowizny przeniosła na Skarżącego własność przedmiotowej nieruchomości. Jak podkreśla Skarżący, tren krótki, zaledwie dwutygodniowy okres pomiędzy nabyciem nieruchomości przez siostrę Skarżącego a przeniesieniem własności tej nieruchomości na Skarżącego był właśnie konsekwencją istniejącej między nimi umowy fiducjarnego nabycia nieruchomości i potwierdza zawarcie takiej umowy.

Nie budziło wątpliwości organów podatkowych, że zakup nieruchomości został zrealizowany z funduszy osobistych Skarżącego. Organy podatkowe nie uwzględniły jednak możliwości, jakie daje fiducjarne nabycie nieruchomości uznając, że nabywcą nieruchomości na podstawie aktu notarialnego była siostra Skarżącego, która dopiero na mocy umowy darowizny z 7 września 2011 r. przekazała nieruchomość Skarżącemu. Zaś Skarżący 17 grudnia 2013 r. dokonał odpłatnego zbycia tejże nieruchomości i z tego tytułu osiągnął przychód w kwocie 108.000 zł. Z uwagi natomiast na fakt, że zbycie nieruchomości nastąpiło w okresie krótszym niż 5 lat uzyskany dochód podlegał, w ocenie organów podatkowych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Ponadto z uwagi na nieprzedstawienie potwierdzeń spłaty rat kredytu (a jedynie przedłożenie haromonogramu spłaty kredytu) udzielonego przez bank na pokrycie części kosztów budowy lokalu/domu mieszkalnego – w ocenie organu – nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Z takim rozumowaniem organów podatkowych nie można się było zgodzić. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej naruszył podnoszone w skardze przepisy postępowania, a przede wszystkim art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Niniejsza sprawa dotyczy sprzedaży nieruchomości, należnego od tej czynności podatku dochodowego od osób fizycznych oraz ulgi mieszkaniowej, a w ocenie Sądu żadna z tych kwestii nie została dostatecznie wyjaśniona przez organy podatkowe. Sąd wziął pod uwagę, że Skarżący jest starszym człowiekiem, mieszkającym poza granicami Polski, który przez całe postępowanie bezskutecznie usiłował uzyskać od organu informacje, jakie dowody ma jeszcze przedstawić. Wobec twierdzeń Skarżącego o działaniu przez jego siostrę na podstawie umowy zlecenia powierniczego oraz o przekazaniu jej pieniędzy, za które nabyła nieruchomość (jak twierdzi Skarżący było to nabycie powiernicze) należało przeprowadzić dowody wyjaśniające te okoliczności. Organ powinien przesłuchać Skarżącego oraz jego siostrę. Obowiązkiem organu było w niniejszej sprawie również sprawdzenie czy pieniądze na zakup nieruchomości zostały faktycznie przekazane Pani A. M. (siostrze Skarżącego) przez Skarżącego, jak konsekwentnie wskazuje Skarżący (k. 45-37 i k. 21-18 akt administracyjnych). Ponieważ Skarżący twierdzi, że "procedura "Darowizny" została wprowadzona przez Notariusza, który jednocześnie był odpowiedzialny za przekazanie wszelkich powiązanych informacji do Urzędu Skarbowego" istotne znaczenie może mieć także przesłuchanie notariusza sporządzającego umowę darowizny z dnia 7 września 2011 r. na okoliczność przedstawionych przez strony tej umowy intencji zawarcia owej umowy. Skarżący twierdzi bowiem, że "Odniesienie do określenia "Darowizna" w dokumentach notarialnych pozostaje instrumentem czysto teoretycznym umożliwiającym zrealizowanie transakcji bez mojej obecności w Kraju i zostało wprowadzone przez Biuro Notarialne wydające ten dokument" (mail Skarżącego z dnia 27 sierpnia 2014 r., k. 73 akt sądowych). Znaczenie w sprawie może mieć więc także okoliczność, czy nabywając nieruchomość w J. siostra Skarżącego dysponowała pełnomocnictwem, które pozwoliłoby jej zakupić tę nieruchomość od razu w jego imieniu, bez konieczności późniejszego przenoszenia na niego własności tej nieruchomości. Nadmienić przy tym należy, że z akt administracyjnych wynika, iż w dniu 17 grudnia 2013 r. przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w J. siostra Skarżącego działała w jego imieniu, lecz na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w dniu 5 grudnia 2013 r., a więc już po nabyciu przedmiotowej nieruchomości.

Sąd przyjął też, że wobec złożenia przez Skarżącego jedynie umowy kredytu i harmonogramu spłaty tego kredyty, bez dowodów faktycznej zapłaty rat kredytu, organ powinien wyjaśnić tę okoliczność. Podkreślić należy, że Skarżący, będący osobą wiekową, a nadto z uwagi na zamieszkiwanie poza Polską mającą problemy w ze zrozumieniem prowadzonych procedur, wielokrotnie prosił pracownika prowadzącego jego sprawę o informacje, co jeszcze powinien zrobić/złożyć, czego dowody (chociażby w postaci wydruków wiadomości wysyłanych pocztą elektroniczną) znajdują się w aktach sprawy. W sytuacji zatem, gdy Skarżący złożył na ogólnie sformułowane wezwanie organu umowę kredytu i harmonogramu spłaty tego kredytu, bez dowodów faktycznej zapłaty rat kredytu, organ – mając na uwadze ustanowioną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wskazane wyżej szczególne cechy Skarżącego jako człowieka starszego, proszącego organ podatkowy o wyjaśnienie, czego organ ten od niego oczekuje, a także ustanowioną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującą organ do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym – winien wyjaśnić Skarżącemu, że sam harmonogram spłaty kredytu nie stanowi dowodu, iż spłaty te zostały dokonane w przewidzianych w harmonogramie terminach i konieczne jest jeszcze przedstawienie dowodów faktycznego uiszczenia poszczególnych rat kredytu. Działanie takie było tym bardziej uzasadnione, że z materiałów zgromadzonych w aktach administracyjnych wynika, iż organy miały informacje wskazujące, że w roku 2014 r. kredyt był spłacany (k. 91 akt administracyjnych).

Tym samym organy podatkowe dopuściły się naruszenia powołanego wyżej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, między innymi art. 187 § 1 powołanej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To, czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 Ordynacji podatkowej). Z przepisów tych wynika, iż zadaniem organu podatkowego jest ustalenie odpowiadającego rzeczywistości stanu faktycznego. Organ winien poddać weryfikacji wszystkie podnoszone przez stronę postępowania okoliczności i twierdzenia oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia. Prawidłowe zastosowanie odpowiednich norm materialno-prawnych zależy bowiem od wcześniejszego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną i przeprowadzi wskazane przez Sąd dowody mające na celu ustalenie sposobu oraz kosztów nabycia przez Skarżącego nieruchomości, a także wysokości wydatków uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w tej ostatniej kwestii korzystając z przedstawionych przez Skarżącego wyciągów z jego rachunku bankowego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 4.233,00 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (616 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17,00 zł) oraz koszty zastępstwa w wysokości 3600 zł, wynikającej w przepisu § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).