Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 512/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180 § 1 i art. 181 art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2020 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] w zakresie określenia obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturze; II. oddala skargę w pozostałej części; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz T. G. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania T. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. i określającej za sierpień 2013 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie w związku z wystawieniem faktury, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części określającej za sierpień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że organ podatkowy I instancji przeprowadził kontrolę podatkową u T. G., określanej dalej także jako "strona" lub "skarżąca", której przedmiotem była prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę pod nazwą P. . W toku tej kontroli organ ustalił, że strona prowadzi działalność gospodarczą od lipca 2010 r. w zakresie transportu drogowego towarów i jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, a w 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych, świadczenia usług budowlanych, transportowych oraz usług odśnieżania.

Wobec tego, że w toku kontroli ujawniono nieprawidłowości, organ I instancji wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu organ stwierdził, że dokonane przez stronę w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. jest niezgodne z prawem zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i podatku należnego. Nieprawidłowości polegały na uwzględnieniu w tej deklaracji nabycia i podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] wystawionej przez B. spółkę z o.o. z siedzibą w P. (B. ) na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, która – według organu - nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, była tzw. pustą fakturą, a także na uwzględnieniu dostawy i podatku należnego ujętych w fakturze VAT nr [...] r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawionej przez stronę na rzecz firmy K. K. tytułem dostawy usług "Roboty budowlane zgodnie z umową z dnia [...] r.", która – według organu – nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, była również tzw. pustą fakturą. Uwzględniając te ustalenia, organ I instancji wydał [...] r. decyzję, w której określił stronie:

1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym,

2) obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze VAT nr [...] z [...] r. w kwocie [...]zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w części określającej obowiązek zapłaty kwoty [...]zł i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu odwołania strona sformułowała zarzuty naruszenia przez organ I instancji:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., od 14.05.2019 r. – Dz. U. z 2019 r. poz. 900), zwanej dalej "o.p.", przez pobieżne i niewnikliwe przeanalizowanie materiału dowodowego, pominięcie kwestii podnoszonych przez przesłuchiwaną stronę i świadka P. O. (syna strony), dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie za prawdę jedynie protokołów kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. , Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. i odmówienie waloru prawdy wyjaśnieniom strony oraz zeznaniom jej syna jako świadka, chociaż relacje te były logiczne, spójne i korespondowały z zeznaniami złożonymi przez pracowników strony,

- art. 121 § 1 i 2 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. w szczególności przez uznanie, że strona uczestniczyła w łańcuchu obejmującym transakcje dotknięte oszustwem w VAT, oraz że zawyżyła wartość nabycia i podatek naliczony,

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 o.p. przez zaakceptowanie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, w których strona nie uczestniczyła,

- art. 191 o.p. przez wydanie decyzji bez uwzględnienia całego materiału dowodowego przedstawionego przez stronę,

- art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2013 r. zwanej dalej "ustawą o VAT", przez bezpodstawne zastosowanie i przyjęcie, że strona wystawiała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W uzasadnieniu odwołania strona stwierdziła między innymi, że organ przyjął bezkrytycznie ustalenia dokonane przez inne organy w toku postępowań, w których strona nie uczestniczyła. Ponadto podniosła, że w związku z tym, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego płynęły różne wnioski, w celu wykazania, że wystawione przez nią faktury VAT, ale również transakcje zawierane z podmiotami takimi jak B. , miały odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych, zgłosiła wnioski dowodowe, jednak organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Zdaniem strony ograniczenie się organu do dowodów pośrednich - protokołów kontroli przeprowadzonych u kontrahentów strony, bez szczegółowego postępowania dowodowego i rozważenia wszelkich możliwych dowodów do ustalenia stanu faktycznego, nie może stanowić podstawy decyzji. Strona zarzuciła również, że wydając decyzję w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ nie wykazał na podstawie obiektywnych przesłanek, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, przytoczonego na wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że zawarte w decyzji organu I instancji rozstrzygnięcie dotyczy zarówno nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, jak i podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. W tym kontekście organ II instancji wskazał na treść art. 70 § 1 o.p. oraz, odwołując się do poglądu prawnego przedstawionego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 29.09.2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, podniósł, że wymieniony przepis ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, oraz że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony przez organ podatkowy z urzędu.

W związku z powyższym, a także mając na względzie uchwałę NSA z 3.12.2012 r., sygn. I FPS 1/12, organ odwoławczy stwierdził, że w stanie niniejszej sprawy na etapie postępowania odwoławczego doszło do przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2013 r., bowiem określony w art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. upłynął z końcem 2018 r., a jednocześnie w odniesieniu do tego zobowiązania podatkowego nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji - stosownie do art. 208 § 1 o.p. – organ II instancji ocenił, że postępowanie podatkowe w tej części stało się bezprzedmiotowe, co skutkuje koniecznością jego umorzenia w tym zakresie.

Jeśli natomiast chodzi o zobowiązanie do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C.:

- [...] r. wydał decyzję o określeniu i zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania w VAT oraz kwoty VAT, do którego ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, między innymi za sierpień 2013 r.,

- [...] r. wydał zarządzenie zabezpieczenia kwot należności pieniężnej z tytułu VAT między innymi za sierpień 2013 r., które zostało doręczone stronie w dniu jego wystawienia, a [...] r., na podstawie wymienionego zarządzenia zabezpieczenia, dokonano wpisu hipotek na nieruchomościach,

- [...] r. wydał decyzję w niniejszej sprawie, doręczoną stronie [...] r.,

- w tym samym dniu wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, o której mowa wyżej, doręczone stronie [...] r.; postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r.,

- [...] r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] za sierpień 2013 r.,

- na podstawie tego tytułu wykonawczego (i innych tytułów wykonawczych, wystawionych w tym samym dniu w odniesieniu do podatku za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r.), w oparciu o wydane [...] r. zawiadomienie o zajęciu, dokonano zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych w [...] S.A. oraz [...] S.A. i wkładu oszczędnościowego; zawiadomienie o zajęciu wierzytelności doręczono stronie [...] r.

Zatem, w związku z faktem, że [...] r. został skutecznie zastosowany środek egzekucyjny, o którym strona została poinformowana, bieg terminu przedawnienia zobowiązania - podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za sierpień 2013 r. został przerwany i biegnie na nowo od [...] r., upływa więc [...] r. Ponadto termin przedawnienia wskazanego zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 4 o.p., pozostawał zawieszony przez 273 dni (od [...] r. do [...] r.).

Uwzględniając powyższe, organ II instancji stwierdził, że doszło do skutecznego przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania dotyczącego obowiązku zapłaty VAT wynikającego z faktury VAT nr [...] na podstawie przesłanek wskazanych w art. 70 § 4 o.p. oraz w art. 70 § 6 pkt 4 o.p., zatem możliwe jest merytoryczne rozpoznanie sprawy w tym zakresie.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że – w jego ocenie - decyzja organu I instancji nie narusza obowiązujących przepisów prawa, w szczególności dokonane w niej ustalenia znajdują uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Na wstępie tej części rozważań organ odwoławczy ocenił, że organ I instancji co do zasady słusznie stwierdził, iż strona w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. zawyżyła podatek naliczony w związku z ujęciem w rejestrze nabyć prowadzonym dla celów VAT wystawionej przez B. faktury, która nie dokumentuje faktycznie wykonanych czynności, a także zasadnie skorygował wykazaną przez stronę podstawę opodatkowania i podatek należny o wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, wynikające z słusznie uznanej za nierzetelną faktury wystawionej na rzecz firmy K. K..

Organ odwoławczy podniósł, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że w rejestrze nabyć prowadzonym dla celów VAT za sierpień 2013 r. oraz w deklaracji VAT-7 strona ujęła fakturę VAT nr [...] na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, wystawioną przez B. z tytułu dostawy usług: wykonanie wykopów pod zabudowę, postawienie budowli w stanie surowym, wykończenie wewnętrzne i zewnętrzne budowli. Jednocześnie z okazanej dokumentacji podatkowej wynika, że usługi nabywane rzekomo w B. w sierpniu 2013 r. zostały "sprzedane" na rzecz firmy K. K. na podstawie wystawionej i rozliczonej w deklaracji [...] za sierpień 2013 r. faktury VAT nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, tytułem dostawy usług "Roboty budowlane zgodnie z umową z [...] r.", z umowy tej wynika zaś, że jej przedmiotem była realizacja usługi polegającej na: wykonaniu wykopów fundamentowych z odwozem ziemi - [...] zł/m3, rozbiórce kostki brukowej wraz z opakowaniem folią stretch -15 zł/m2, wykonaniu podbudowy pod posadzkę - 980 m2 w cenie [...] zł/m2 - [...] zł, murowaniu ścian zewnętrznych z materiałem 300 m2 - [...] zł, ułożeniu płyty styropianowej 980 m2- [...] zł.

Dalej organ II instancji odwołał się do przepisów art. 191, art. 180 § 1 i art. 181 o.p. i wskazał, że sprawdzenia prawidłowości i rzetelności wymienionych dokumentów zakupu i sprzedaży dokonano przy uwzględnieniu włączonych do akt niniejszej sprawy dowodów zebranych w toku kontroli i postępowań prowadzonych przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów strony oraz ich rzekomych kontrahentów.

Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego dotyczącego B. wynika, że spółka ta w kontrolowanym okresie nie dysponowała towarami i nie wykonywała usług zafakturowanych na rzecz strony, nie nabyła ich bowiem na wcześniejszym etapie od rzekomego kontrahenta, tj. C. spółki z o.o. z siedzibą w W.. Organ wskazał, że decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. zmienił rozliczenie B. w zakresie VAT za okresy wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń i marzec 2014 r., określając jednocześnie kwoty VAT podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT, wynikające ze wszystkich wystawionych dla strony we wskazanym okresie pustych faktur, a decyzją z [...] r. przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Odwołując się do treści protokołu kontroli podatkowej dotyczącej B. oraz wymienionych wyżej decyzji, organ podniósł, że przesłuchany [...] r. S. N., będący osobą reprezentującą B. oraz odpowiedzialną za zarządzenie produkcją i budowami, zatrudnianie ludzi, zakupy, sprzedaż materiałów i usług, marketing, negocjacje, zeznał między innymi, że głównym przedmiotem działalności B. w latach 2013-2014 było budownictwo modułowe efektywne energetycznie (domy i obiekty przemysłowe), prefabrykacja wyrobów z drewna, tj. np. wykonanie na zakładzie i montaż na budowie wiązarów dachowych, ale też kompletnych budynków, (....) ogólnie pojęte usługi budowlane i pośrednictwo w handlu materiałami i usługami budowlanymi, a wśród kontrahentów wskazał po stronie sprzedaży firmę K. K. (generalny wykonawca obiektów dla sieci B. między innymi w L.), zaś po stronie zakupów spółkę C. , jako podwykonawcę w zakresie prac budowlanych, ziemnych, dostawy materiałów typu cement i kostka brukowa, kruszywo i usługi budowlane w większości do stanu "zero" budynku, a także sporadycznie inne czynności. Następnie, [...] r., świadek ten zeznał, że w okresie od sierpnia 2013 r. do grudnia 2014 r. B. wykonywała usługi na budowach sklepów B. przy ul. [...] lub [...] (nie pamiętał gdzie), określił, że przy wyjeździe na W., na ul. [...], w O. , "coś przy ul. [...] w L. – końcówka", a potwierdzeniem są generalnie faktury i umowy i przede wszystkim stojące budynki. W zakresie nawiązania współpracy z firmą K. K. oraz zakresu wykonanych prac, świadek zeznał, iż to on (tj. świadek) złożył ofertę, była to rozmowa i ustalenia, przy czym w wystawianych fakturach był opisany zakres roboty w danym miesiącu. Świadek dodał jednak, że większość prac fakturowane było na firmę strony, gdyż z jej rekomendacji B. miała możliwość działania. Natomiast co do nawiązania współpracy ze stroną świadek stwierdził, iż w 2013 r. nawiązał z nią współpracę w zakresie pośrednictwa, z tym że kontakt z K. K. nawiązali poprzez syna strony. Zeznanie to potwierdzało oświadczenie złożone przez świadka [...] r., z którego wynika, iż współpraca B. ze stroną, reprezentowaną przez jej syna, polegała na pośrednictwie i koordynacji dostaw materiałów i wykonania prac budowlanych, że oni negocjowali warunki brzegowe cenowe z K. K., a pośrednictwo było pomiędzy spółką C. a stroną. Świadek dodał, że spółkę C. reprezentował R. Ż. (prezes) i pełnomocnik o imieniu K. (nazwiska świadek nie pamiętał), oraz że poznali się przy okazji trzech imprez targowych, gdzie została zaproponowana współpraca, generalnie w zakresie robót ziemnych, stanów zerowych, dostawy materiałów do tych robót. Świadek zeznał także, że z kontrahentami spotykał się w W. i L. na budowach, średnio 2-3 razy w miesiącu w celu rozliczenia wykonanych robót i ustalenia zakresu kolejnych robót, R. Ż. lub inny reprezentant spółki C. podczas tych spotkań dostarczał faktury VAT, umowy, dokumenty finansowe, a towary - materiały budowlane, jak kostka brukowa, cement, kruszywo, wełna mineralna, płytki klinkierowe i inne, spółka C. na swój koszt dostarczała bezpośrednio na budowy obiektów B. w L., O. i C., jednak adresów tych budów świadek nie pamiętał. W zakresie płatności świadek zeznał, że w 95 % były to przelewy z konta firmowego B. na konto spółki C. , a sporadycznie należności wypłacał w gotówce R. Ż.. W zeznaniach z [...] r. świadek podał również, że nie pamięta, dlaczego B. podjęła współpracę z C. , że byli oni atrakcyjni cenowo, poza tym oferowali materiały do stanu zero, roboty betonowe i ziemne, wykazywali, że mają doświadczenie. Według świadka przy inwestycjach na obiektach B. w L., C. i O. generalnym wykonawcą był K. K. (jego firma), B. była podwykonawcą części prac i w tym zakresie spółka C. robiła część prac, przy czym B. robiła roboty powyżej stanu zero, w zakresie transakcji ze spółką C. to była bardziej formuła pośrednictwa pomiędzy tą spółką a firmą K. K. i to K. K. płacił B. , a ta spółka płaciła dalej, ponadto odbiór prac wykonywanych przez spółkę C. dokonywany był przez kierownika lub generalnego wykonawcę od K. K.. Świadek zeznał, że jeśli chodzi o ludzi od Ż. lub sprzęt, to widział zakres prac, ale czy to byli pracownicy Ż., to nie wie, nie interesował się też źródłem pochodzenia materiałów budowlanych. Jeśli chodzi o dokumentowanie transakcji, to świadek wyjaśnił, że protokołami były faktury, "umowy były podobnie jak z T. G., na pewno nie na wszystkie", a faktury dla strony wystawiano na podstawie wykonanych prac budowlanych i dostarczonych materiałów otrzymanych w większości od spółki C. . Według świadka wszystko jest w opisach faktur, one są głównym dokumentem.

Organ II instancji wskazał także na zeznania świadka M. B., pracownika B. od lipca 2013 r. do czerwca 2016 r., na początku na stanowisku inżyniera budowy, później jako koordynatora projektów i realizacji, który podał, że był na budowach, że niedobór pracowników, gotówki na materiały, nie pozwalał na należyte prowadzenie prac i zgłaszał to S. N., oraz że do jego (tj. świadka) obowiązków należało poszukiwanie materiałów budowlanych, szczególnie za granicą, do konkretnej budowy, bo materiały kupione za granicą były z VAT w stawce 0 %. Świadek wyjaśnił również, że na budynek sklepu B. w L. opracował jedynie dokumentację (zestawienie materiałów, rysunki niezbędne do produkcji i montażu zamówionej konstrukcji dachowej), że nie wie, kto zamówił konstrukcję, oraz że to wszystko było wyprodukowane w P. przy ul. [...] i dostarczone na budowę we własnym zakresie przez B. , z tym że montażu konstrukcji dachowej na obiekcie B. nie wykonywała B. , a ponadto że drewno na konstrukcję na budowę zostało zakupione przez B. prawdopodobnie w firmie S. koło Ł. , zaś płytki kolczaste w firmie K. . Świadek dodał, że według jego wiedzy w czasie, gdy pracował w B. , spółka ta wykonała pokrycie dachowe wraz z ociepleniem na budynku B. przy ul. [...] w L., koło C. , żadne inne tego typu obiekty nie były robione przez B.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że z treści wymienionych wyżej decyzji wydanych wobec B. wynika, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. w C. spółce z o.o. za okres od sierpnia 2013 r. do września 2014 r., (zakończonej decyzją prawomocną z [...] r.) ustalono, że we wskazanym okresie spółka ta, pomimo zadeklarowania kilkudziesięciomilionowych obrotów, jedynie za dwa miesiące wykazała zobowiązanie do zapłaty w nieznacznej wysokości, a za pozostałe okresy wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, za lata 2013-2014 nie złożyła deklaracji PIT-4, co wskazuje, że nie zatrudniała żadnych pracowników, nie złożyła również zeznań o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty, jak i sprawozdań finansowych. Według poczynionych ustaleń, deklarowane przez spółkę C. obroty oraz podatek należny pozostawały w oderwaniu od tego, co wynikało z wystawionych przez nią faktur VAT na rzecz odbiorców, między innymi B. , np. za październik 2013 r. spółka ta nie zadeklarowała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu, podczas gdy na fakturach VAT wystawionych w tym miesiącu dla B. wykazała ona sprzedaż na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, a również za miesiące poprzedzające okres objęty kontrolą, jak i za miesiące następujące po tym okresie spółka ta nie zadeklarowała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu. Ustalono również, że spółka C. nie posiadała fizycznych możliwości magazynowania towarów, poza siedzibą nie posiadała żadnego innego miejsca prowadzenia działalności, nie ponosiła też opłat za korzystanie z obcych pomieszczeń, a pod adresem wskazanym jako adres siedziby spółki mieści się prywatne mieszkanie, przy czym brak jest jakichkolwiek szyldów lub oznaczeń spółki, w lokalu nikogo nie zastano, zaś pracownik ochrony budynku stwierdził, iż nie przypomina sobie, aby kiedykolwiek pod tym adresem prowadzona była jakakolwiek działalność gospodarcza, nie zna spółki C. ani R. Ż..

Organ II instancji zauważył, że ponieważ spółka C. nie przedłożyła do kontroli żadnych dokumentów księgowych oraz finansowych, to – jak wynika z materiału dowodowego sprawy - kontrolę skarbową przeprowadzono w oparciu o materiały zebrane z instytucji finansowych (banków), o zapisy w dostępnych bazach podatkowych i celnych, inne ogólnie dostępne informacje, faktury sprzedaży wystawione przez tę spółkę uzyskane w toku innych postępowań kontrolnych lub w odpowiedzi na wezwania skierowane w trybie art. 155 o.p. oraz informacje o spółce i podmiotach uczestniczących w dokonywanym obrocie pieniężnym uzyskane od właściwych organów podatkowych. Na podstawie tych danych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, iż spółka C. , której prezesem zarządu i jedynym udziałowcem jest (i był) R. G. Ż., w okresie od sierpnia do grudnia 2013 r. wystawiła między innymi 18 faktur VAT na rzecz B. na sprzedaż materiałów oraz usług budowlanych, które rzekomo pochodzić miały od W. spółki z o.o. oraz N. spółki z o.o., jednak – jak ustalono w wyniku postępowania kontrolnego – spółka ta nie nabyła materiałów i usług budowlanych od spółek W. lub N. , na rzecz których dokonywała transferów pieniężnych otrzymanych między innymi od B. (w wysokości wykazanej w wystawionych fakturach), bowiem spółki te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej - ich siedziby nie mieściły się pod wskazanymi adresami, nie posiadały one zaplecza technicznego i logistycznego, nie zatrudniały pracowników, nie nabywały usług budowlanych, nie miały fizycznych możliwości magazynowania towarów, nie korzystały również z obsługi podmiotów zewnętrznych w tym zakresie, nie posiadały żadnego majątku, wydatki kosztowe były znikome i nieadekwatne do wielkości wykazanych na wystawionych fakturach VAT, środki finansowe transferowano do podmiotów unijnych, które nie deklarowały WDT na rzecz tych spółek. Ponadto za okres od sierpnia 2013 r. do września 2014 r. spółka W. , pomimo zadeklarowania kilkudziesięciomilionowych obrotów, nie wykazała VAT do zapłaty, za miesiące poprzedzające ten okres deklarowała kilkuset złotowe obroty, a za miesiące następujące po tym okresie zaprzestała deklarowania jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu, w konsekwencji, w związku z nieskładaniem deklaracji VAT-7 od III kwartału 2014 r. i brakiem kontaktu ze spółką, została ona wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych z dniem [...] r. oraz z rejestru podatników VAT-UE z dniem [...] r., spółka nie figuruje też w bazie celnej KRIT jako podmiot dokonujący importu towarów. Organ wskazał także, że – jak ustalono w toku postępowania prowadzonego wobec spółki C. - w okresie objętym kontrolą spółka W. , nie będąc zarejestrowanym podatnikiem do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, głównie od czeskiej spółki V. , ten zaś podmiot nie zadeklarował na rzecz spółki W. żadnych dostaw, przy czym z informacji przekazanej przez czeską administrację podatkową wynika, że wymieniona spółka czeska jest podejrzewana o udział w oszustwie podatkowym. Jeśli natomiast chodzi o spółkę N. , to za okres od sierpnia 2013 r. do września 2014 r. deklarowała ona podatek należny i naliczony na podobnym poziomie, przy czym zanim zaczęła otrzymywać transfery pieniężne ze spółki C. nie deklarowała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu, ponadto spółka N. nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć ani importu, zadeklarowane przez nią zakupy krajowe były kilkukrotnie niższe niż nabycia wykazane przez spółkę C. , a na wezwania nie przedłożyła żadnych dokumentów (nie odbierała wezwań).

Organ II instancji zauważył, że w oparciu o przytoczone fakty, w wymienionej wyżej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, że spółka C. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury i dokonywała transferów pieniężnych, jednak dopiero po otrzymaniu wpływów od B. (na ogół w tych samych kwotach, każdorazowo z opisem zapłata za faktury, bez wskazania konkretnych dokumentów).

Przywołane wyżej ustalenia dotyczące rozliczeń B. znalazły - zdaniem organu II instancji - potwierdzenie również w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

W tym względzie organ odwołał się najpierw do pisemnych wyjaśnień strony z [...] r., z których wynika, że negocjacje z B. prowadził jej syn, będący jej pełnomocnikiem, były one prowadzone ustnie, a B. została przedstawiona jako godna polecenia przez jednego z jej kontrahentów, że firma strony nigdy nie dokonywała "przefakturowań" pomiędzy B. a firmą K. K., natomiast K. K. zlecił jej, przez jej pełnomocnika, znalezienie wykonawców usług i dostawców materiałów, ustalając przy tym maksymalne kwoty, jakie jest w stanie przeznaczyć na dane roboty lub dostawy i w przypadkach, gdy udało się takie uzyskać z zachowaniem marży, była zawarta umowa pisemna lub ustna na ich wykonanie, przy czym B. była jednym z dostawców usług i materiałów, że normalną praktyką procesu budowlanego jest wystawianie faktur sprzedażowych wcześniej niż ma miejsce otrzymanie faktur zakupowych dotyczących tożsamego asortymentu, a jej firma, będąc podwykonawcą, otrzymywała protokoły odbioru od generalnego wykonawcy – firmy K. K. wcześniej niż jej dalszy podwykonawca B. złożył do podpisu protokół przerobowy dla niej. Organ zwrócił uwagę, że na pytanie, kto faktycznie wykonał usługi, które strona fakturowała na rzecz firmy K. K., strona stwierdziła, że:

- roboty, które zostały wykonane przez jej podwykonawcę B. , są udokumentowane przez dokumenty księgowe oraz fizyczne wykonanie robót/dostawy materiałów,

- nie prowadziła rejestru dalszych podwykonawców jej podwykonawcy, gdyż nie było takich wymogów,

- nie jest w stanie stwierdzić, czy prace wykonane przez B. były wykonywane przez jej pracowników czy dalszych podwykonawców, usługi były wykonywane faktycznie przez jej podwykonawcę bezpośrednio lub pośrednio,

- pytanie, w jaki sposób jej podwykonawca wykonywał roboty, należy kierować bezpośrednio do niego,

a w zakresie transportu, składowania, wykorzystania rzekomo nabywanych materiałów wyjaśniła, że:

- "materiały budowlane, kruszywo i roboty ziemne dostarczane były transportem własnym podwykonawcy" na prowadzone przeze nią wówczas budowy budynków handlowo-usługowych w O. i w L. przy ul. [...] (dokładnych adresów nie zna, w okresie wykonywania robót były tylko numery działek),

- materiały przed wbudowaniem były tam składowane i używane w zależności od ich przeznaczenia jako dostarczony materiał lub bezpośrednio wbudowywane jako część składowa wykonywanych usług w całym okresie budowy, tj. od III kwartału 2013 r. do I kwartału 2014 r.

- kruszywa, kostka brukowa, krawężniki, cement, obrzeża są to materiały użyte do budowy dróg wewnętrznych, parkingów i placów manewrowych przy wyżej wymienionych budynkach, tarcica sosnowa w rożnych postaciach służyła jako element tracony do wykonywania robót lub jako część pokrycia dachu, bloczki betonu komórkowego i zaprawa to element wykonanej usługi - budowy części stanu surowego, pozostałe materiały stanowiły budulec dla robót wykończeniowych tych budynków.

Organ odwoławczy cenił, że wyjaśnienia te są ogólnikowe, nie zostały poparte dowodami, które potwierdzałyby rzetelność zawieranych przez stronę w kontrolowanym okresie transakcji zarówno z rzekomym dostawcą towarów i usług –B. jak i rzekomym nabywcą – firmą K. K. w całym łańcuchu zawieranych transakcji (szczegółowo przedstawionym na str. 20 decyzji organu I instancji).

Zdaniem organu odwoławczego potwierdzenia rzetelności kwestionowanych transakcji strony nie stanowią również zeznania w charakterze świadka jej syna, ustanowionego przez stronę pełnomocnikiem do spraw prowadzenia jej działalności gospodarczej. Przesłuchany [...] r. zeznał on między innymi, że udzielone mu przez stronę pełnomocnictwo dotyczyło prowadzenia jej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, handlu i usług transportowych na terenie kraju, jak i za granicą, nie pamiętał, w którym roku ilu pracowników było zatrudnionych w firmie, stwierdził, że sprzedaż towarów i usług dokumentowana była fakturami VAT i umowami, a sprzedaż nieudokumentowana nie wystąpiła, zakupione materiały nieraz zawierały się w cenie, nieraz nie (w zależności od umowy dołączonej do faktury).

Organ odwoławczy wskazał również na dowody z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków osób zatrudnionych przez stronę w kontrolowanym okresie, szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (str. 7-12) i stwierdził, że zeznania 9 osób nie stanowią potwierdzenia rzetelności zawieranych przez stronę transakcji nabyć i dostaw, gdyż świadkowie ci zeznali, iż nie mieli kontaktu ze stronę, wynagrodzenie za pracę wypłacał im gotówką jej syn lub K. K., pracę (na krótko, zaledwie kilka miesięcy) podjęli dzięki informacji przekazanej przez znajomego lub na propozycję otrzymaną od kierownika budowy, umowy (o pracę, o dzieło, zlecenie), świadectwa pracy i inne dokumenty były przekazywane im głównie przez K. K., to on załatwiał również wszystkie formalności, on decydował na jaką budowę pracownicy mieli jechać i jakie prace mieli wykonać, nadzoru nad wykonywaną przez nich pracą nie sprawowała strona ani jej syn, część świadków zeznała, iż przez okres zatrudnienia kontaktował się z nimi tylko K. K.. Ponadto świadkowie nie wiedzieli, jaki był zakres robót wykonywanych przez firmę strony na obiektach, na których pracowali, nie potrafili też wskazać, co konkretnie robiła jako firma (nie interesowali się tym), nie mieli żadnej wiedzy odnośnie do źródła pochodzenia, sposobu dostarczenia materiałów budowlanych na konkretne budowy. Organ podniósł, że świadkowie zeznali co prawda, iż na budowach (nie przypisując wprost do konkretnych inwestycji rodzaju świadczonych przez nich usług budowlanych) wykonywali prace w zakresie montażu sufitów podwieszanych, układania kostki brukowej i prace z tym związane, prace w zakresie szalowania fundamentów, wylewania posadzek, zbrojenia ścian, prace wykończeniowe, jak szpachlowanie, malowanie oraz prace przy elewacji, nie wskazali jednak żadnych konkretnych faktów oraz faktu wykonywania poszczególnych prac budowlanych na rzecz strony, w tym zafakturowanych przez stronę w kontrolowanym okresie usług.

W ocenie organu odwoławczego w świetle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji słusznie nie dał wiary zeznaniom świadków, którzy w trakcie składanych zeznań potwierdzili lub nie wykluczyli faktu dostawy na budowy bliżej nieokreślonych materiałów budowlanych oraz świadczenia usług budowlanych, gdyż – jego zdaniem - zeznania te mają charakter bardzo ogólny, nie wskazują konkretnie faktów dotyczących dostawy materiałów i usług budowlanych, potwierdzają zatem jedynie fakt, że strona zatrudniała pracowników, którzy wykonywali prace budowlane na budowach realizowanych z udziałem jej firmy jako podwykonawcy, jednak nie potwierdzają faktu świadczenia przez B. na rzecz strony usług budowlanych, które zostały refakturowanych dalej na firmę K. K.. Organ zwrócił przy tym uwagę, że zarówno strona, jak i reprezentujący B. S. N. twierdzili, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT roboty budowlane były wykonane przez podwykonawcę B. a ostatecznym świadczeniodawcą miała być spółka C. .

Organ odwoławczy podkreślił w tym miejscu, że w toku postępowania nie był kwestionowany fakt prowadzenia inwestycji budowlanych (obiekty B. przy ul. [...] i ul. [...] w L.) ani fakt, że inwestycje te zostały faktycznie zrealizowane.

Organ II instancji ponownie wskazał na decyzje wydane wobec spółek C. i B. , w których stwierdzono, że w okresie od sierpnia do grudnia 2013 r. spółka C. wystawiła na rzecz B. 18 tzw. pustych faktur (wymienionych na str. 18-19 decyzji organu I instancji), które B. ujęła w rejestrach nabyć oraz w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., a ponadto, tego samego dnia lub kilka, kilkanaście dni "po zakupie" B. wystawiała faktury VAT "sprzedażowe" na rzecz strony i rozliczała je w składanych deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. jako odpłatną dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju. W konsekwencji tych ustaleń w decyzjach wydanych wobec B. faktura VAT nr [...] uznana została za fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli tzw. pustą fakturę, a wykazaną w niej kwotę VAT [...] zł uznano za podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ wskazał przy tym, że decyzje, o których tu mowa, mają charakter dokumentów urzędowych.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, omówiony wyżej, dawał podstawy do ustalenia, że B. nie nabyła od spółki C. usług budowlanych, a więc nie mogła dokonać ich odsprzedaży na rzecz strony, oraz że zarówno wystawca, jak i odbiorca faktury świadomie uczestniczyli w procederze wystawiania i obrotu tzw. pustymi fakturami.

Dalej organ II instancji przypomniał, że w ewidencji sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. strona uwzględniła wystawioną na rzecz firmy K. K. fakturę VAT nr [...]. na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł tytułem dostawy usług: "Roboty budowlane zgodnie z umową z [...] r., z umowy tej wynika zaś, że jej przedmiotem była realizacja usługi polegającej na:

o wykonaniu wykopów fundamentowych z odwozem ziemi - [...] zł/m3,

o rozbiórce kostki brukowej wraz z opakowaniem folią stretch -[...] zł/m2,

o wykonaniu podbudowy pod posadzkę - [...] m2 w cenie [...] zł/m2 - [...] zł,

o murowaniu ścian zewnętrznych z materiałem [...] m2 - [...] zł,

o ułożeniu płyty styropianowej 980 m2- [...] zł.

Do umowy tej [...] r. sporządzony został przez stronę i K. K. dokument "Protokół odbioru końcowego zgodnie z umową z dnia [...] r.", z którego wynika, że odebrane zostały następujące elementy i części:

- wykonanie wykopów fundamentowych z odwozem ziemi - [...] zł/m3; wywieziono [...] m3; wartość - [...] zł,

- rozbiórka kostki brukowej wraz z opakowaniem folią stretch -[...] zł/m2; rozebrano [...] m2; wartość - [...] zł.

- wykonanie podbudowy pod posadzkę - [...] m2 w cenie [...] zł/m2; wartość – [...] zł,

- murowanie ścian zewnętrznych z materiałem [...] m2, wartość - [...] zł,

- ułożenie płyty styropianowej [...] m2 w cenie [...] zł/m2; wartość - [...] zł,

razem – [...] zł (brutto).

W ocenie organu, organ I instancji trafnie ustalił, że nabycie przedmiotowych usług przez stronę zostało udokumentowane wystawioną przez B. fakturą VAT nr [...] na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł tytułem dostawy usług: wykonanie wykopów pod zabudowę, postawienie budowli w stanie surowym, wykończenie wewnętrzne i zewnętrzne budowli. Jednocześnie B. udokumentowała przedmiotowe nabycie usług (ten sam rodzaj usługi oraz ilość) otrzymaną od spółki C. fakturą VAT [...] na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł. Organ podniósł przy tym, że zakres i rodzaj usług budowlanych, wyszczególnionych na poszczególnych fakturach wystawionych przez B. na rzecz strony, jak i w fakturach strony na rzecz firmy K. K. jest praktycznie taki sam, z tym że pomiędzy stroną i K. K. jest znacznie bardziej szczegółowo w detalach rozpisany, faktury różnią się jedynie wartościami. Zdaniem organu odwoławczego za trafne należy uznać także stanowisko organu I instancji, że brak jest racjonalnego uzasadnienia i wyraźnego celu gospodarczego dla "zbycia" usług budowlanych przez B. na rzecz strony na kwotę niższą o [...] zł niż cena ich nabycia od spółki C. , co wskazuje na dokonywanie transakcji wyłączenie w celu wyłudzenia VAT. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka C. miała nabywać materiały i usługi budowlane od spółek W. i N. , które to okazały się nierzetelne. W ocenie organu wszystkie wymienione podmioty w rzeczywistości pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej przez wystawianie fikcyjnych faktur VAT i dokonywanie transferów pieniężnych, w celu uwiarygodnienia zakupów i sprzedaży towarów i usług, oraz wykazywanie nieprawdziwych obrotów w deklaracjach VAT-7.

Organ II instancji stwierdził ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w zakresie usług zafakturowanych wymienioną wyżej fakturą na rzecz firmy K. K. strona nie posiadała innego niż B. źródła nabycia towarów i usług – strona nie wskazała innego źródła pochodzenia materiałów i usług budowlanych, a z jej wyjaśnień wynika, że K. K. zlecił jej znalezienie wykonawców usług i dostawców materiałów, oraz że jest ona w stanie stwierdzić, czy prace wykonane przez B. były wykonywane przez pracowników tej spółki czy dalszych podwykonawców. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika także, że B. ani jej kontrahenci nie dysponowali towarem oraz nie świadczyli usług w ilości i asortymencie wskazanym na fakturach VAT wystawionych przez B. na rzecz strony, że materiały i usługi budowlane w powyższym łańcuchu dostaw były "zbywane" w krótkim okresie czasie od zakupu kolejnym odbiorcom, praktycznie w tej samej ilości, z reguły z niewielkim zyskiem, bez podpisanych umów, zleceń, zamówień, co miało na celu wydłużenie łańcucha pośredników. W ocenie organu odwoławczego wystawianie faktur VAT zakupu i sprzedaży, dowodów przyjęcia i wydania materiałów budowlanych na wcześniejszych etapach łańcuch dostaw oraz zawarcie umów na świadczenie usług budowlanych pomiędzy firmą strony a firmą K. K. miały jedynie uwiarygodnić zawierane rzekomo transakcje. Nie bez znaczenia dla oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest – zdaniem organu - również fakt, że brak jest dowodów istnienia pomiędzy wymienionymi wyżej firmami procedur lub działań mających zabezpieczyć interes uczestników transakcji w przypadku jakichkolwiek roszczeń związanych z towarem lub jego dostawą.

Organ II instancji zwrócił także uwagę, że firmą zajmującą się organizacją transportu materiałów budowlanych miała być spółka C. , która nie posiadała własnych środków transportu ani nie wskazała firm świadczących rzekome usługi przewozowe. Podniósł ponadto, że strona zatrudniała wprawdzie pracowników, jednak w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym twierdzeń strony, nie można przyjąć, że to firma strony wykonała usługi opisane w fakturze VAT nr [...].

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że – jego zdaniem - skoro nie doszło do realnej dostawy usług pomiędzy B. a stroną, a strona nie wskazała także innego źródła pochodzenia usług budowlanych, brak jest podstaw do przyjęcia, że miało miejsce realne świadczenie usług między firmą strony a firmą K. K., nie powstał zatem obrót z tego tytułu i nie mogło też powstać zobowiązanie do odprowadzenia podatku należnego z tytułu dostaw na kolejnym etapie transakcji.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że mając na względzie ustalenia dotyczące fikcyjności wszystkich faktur VAT (dokumentujących rzekomą sprzedaż materiałów i usług budowlanych) wystawionych w okresie od sierpnia do grudnia 2013 r. przez B. na rzecz strony, za zasadne uznać należało – w jego ocenie - również ustalenie, że wystawiając w sierpniu 2013 r. zakwestionowaną fakturę VAT, stanowiącą refakturowanie rzekomych usług budowlanych na rzecz firmy K. K., strona naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jak i stanowisko organu I instancji dotyczące zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do podatku wykazanego w tej fakturze. W tym kontekście organ zwrócił uwagę, że istotą rozliczania podatku od towarów i usług jest opodatkowanie czynności dokonanych, a nie zdarzeń fikcyjnych, zaś odrębnym obowiązkiem jest obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ wyjaśnił przy tym, że unormowanie z art. 108 ustawy o VAT koresponduje z regulacją art. 203 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112", że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) stwierdził, że każdy, kto wyszczególnia VAT na fakturze jest zobowiązany do jego zapłaty, w szczególności podmiot taki jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze niezależnie od obowiązku zapłaty tego podatku z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu, a także że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę.

Wobec powyższego, skoro w stanie sprawy zostało ustalone, że strona ani nie dokonywała zakupu materiałów i usług budowlanych od B. , ani też nie dokonała dalszej odsprzedaży tych materiałów i usług, a faktury wystawione przez stronę na rzecz firmy K. K. służyły (w tej części) jedynie upozorowaniu legalności transakcji, to - zdaniem organu odwoławczego – organ I instancji zasadnie określił stronie za sierpień 2013 r. kwotę podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z faktury VAT nr [...] r. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że – w świetle ustaleń dokonanych w sprawie - zakwestionowane transakcje sprzedaży słusznie zostały wykluczone z rozliczenia podatkowego strony, ponieważ nie stanowiły dostawy towarów oraz świadczenia usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podniósł, że z przepisów ustawy o VAT wynika, że w zakresie podatku należnego deklaracja podatnika odzwierciedla faktyczne czynności, które zostały przez podatnika wykonane w danym okresie rozliczeniowym, mające charakter dostaw i usług objętych przedmiotowym zakresem opodatkowania w rozumieniu ustawy o VAT, natomiast ujęcie w takiej deklaracji jako podatku należnego kwot wynikających z faktur VAT niedokumentujących faktycznie wykonanych czynności jest wadliwe i tego rodzaju kwoty należy wyeliminować z rozliczenia podatnika w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, orzekając odnośnie do kwoty podatku wynikającej z faktur dokumentujących niewykonane czynności na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, że do obowiązków podatnika VAT należy wykazanie (na żądanie organów), że wykazane przez niego w fakturach dostawy (towarów lub usług) rzeczywiście miały miejsce. Natomiast w niniejszej sprawie na potwierdzenie wykonania rzekomych dostaw towarów oraz świadczenia usług strona przedstawiła wyłącznie własne twierdzenia, sprzeczne z innymi zgromadzonymi dowodami, oraz dowody w postaci zakwestionowanych faktur VAT.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, organ odwoławczy ocenił, że organ I instancji nie naruszył zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, ani innych wymienionych w odwołaniu przepisów postępowania zawartych w o.p., dokonał prawidłowej, wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Zdaniem organu nie znajdują uzasadnienia zarzuty odwołania dotyczące bezpodstawnego zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. , gdyż zostały oparte na wybiórczej prezentacji poszczególnych fragmentów stanu faktycznego. Organ podkreślił, że sięgnięcie po materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach ma swoją podstawę prawną w art. 181 o.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p., strona miała możliwość zapoznania się ze wszystkimi zgromadzonymi w sprawie dowodami i wypowiedzenia się co do nich, a formułując zarzut nieuwzględnienia przez organ I instancji całości materiału dowodowego strona nie sprecyzowała, jaki materiał miał zostać pominięty. Organ zauważył, że do skutecznego podważenia oceny postępowania podatkowego jako przeprowadzonego zgodnie z prawem nie jest wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu podatkowego.

T. G. wniosła skargę na opisaną decyzję, zarzucając jej wydanie z naruszeniem:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez:

- pobieżne i niewnikliwe przeanalizowanie materiału dowodowego, dowolną jego ocenę oraz powtórzenie za organem I instancji stanu faktycznego bez dokonania własnych ustaleń i własnej oceny materiału dowodowego, przyjęcie za prawdę jedynie protokołów kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. i nieprzyznanie waloru prawdy wyjaśnieniom skarżącej oraz zeznaniom jej syna w sytuacji, w której ich relacje były logiczne, spójne i korespondowały z zeznaniami złożonymi przez pracowników przedsiębiorstwa skarżącej,

- dowolne, niepoparte żadnym materiałem dowodowym, ustalenie, że skarżąca mogła wiedzieć lub wiedziała, że wystawiane faktury mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń,

b) art. 121 § 1 i 2 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. w szczególności przez uznanie, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu obejmującym transakcje dotknięte wystawianiem tzw. pustych faktur,

c) art. 187 § 1 i art. 188 o.p. przez pobieżne i niewnikliwe przeanalizowanie materiału dowodowego przedstawionego w toku postępowania przez skarżącą, w tym pominięcie kwestii podnoszonych przez przesłuchiwaną skarżącą oraz świadka P. O., co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego wniosku jakoby skarżąca wiedziała, że transakcje z B. oraz firmą K. K. wiązały się z wystawianiem tzw. pustych faktur,

d) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 o.p. przez zaakceptowanie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, których stroną nie była skarżąca,

e) art. 191 o.p. przez wydanie decyzji bez uwzględnienia całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącą,

g) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego bezpodstawne zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca wystawiała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca w pierwszej kolejności stwierdziła, że organ odwoławczy ograniczył się do powtórzenia argumentów organu I instancji i nie dokonał merytorycznej weryfikacji wydanej przez ten organ decyzji, w szczególności powielił argumentacje organu I instancji w zakresie oceny dowodów oraz możliwości posłużenia się ustaleniami dokonanymi przez inny organ i w innej sprawie. Zdaniem skarżącej, chociaż w przepisach o.p. przyjęto zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, to jednak do organu prowadzącego dane postępowanie należy wyciągnięcie odpowiednich wniosków po konfrontacji z materiałem dowodowym zebranym w tym postępowaniu, natomiast w sprawie niniejszej organy przyjęły ustalenia dokonane przez inny organ bezkrytycznie, co wypaczyło możliwość obrony praw przez skarżącą. Skarżąca stwierdziła, że organ ograniczył się do przyjęcia stanowiska przyjętego w prawomocnej decyzji, nie podejmując czynności zmierzających do zweryfikowania wskazanych w niej ustaleń.

W ocenie strony nie znajduje też oparcia w materiale dowodowym stanowisko organów podatkowych, że skarżąca wiedziała, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – organy nie powołały się w tym względzie na żadne dowody ani podały żadnych okoliczności, które by na to wskazywały. Ma to – zdaniem skarżącej – znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, konieczne jest wykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana transakcja wiąże się z oszustwem podatkowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:

Przepisy o.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa (art. 120) i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), co powinno być realizowane w szczególności przez podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1), zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1), ocenienie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191) oraz przedstawienie w uzasadnieniu wydanej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4). Zauważyć należy, że z przytoczonych przepisów, podobnie jak z art. 188 o.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, wynika, że obowiązki organów podatkowych w zakresie czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego dotyczą okoliczności (faktów) mogących mieć znaczenie dla wyniku sprawy, tj. dla treści rozstrzygnięcia. O tym zaś, jakie okoliczności mają istotne znaczenie w danej sprawie, decydują przepisy materialnego prawa podatkowego, w sprawie niniejszej – przepisy ustawy o VAT.

W ocenie sądu należy stwierdzić, że – wbrew zarzutom skargi - organy podatkowe rozpatrujące sprawę dokonały ustaleń co do faktów mających istotny wpływ na jej wynik bez naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania, przy czym sąd podziela dokonaną przez organy obu instancji ocenę materiału dowodowego dotyczącego zakwestionowanej w sprawie faktury VAT nr [...] r., wystawionej przez skarżącą na rzecz K. K. (dokładniej - jego firmy), jak i mającej poprzedzać tę transakcję faktury VAT nr [...] wystawionej przez B. na rzecz skarżącej, jako dowodzącego, że faktury te nie dokumentowały żadnej rzeczywistej transakcji, były więc tzw. pustymi fakturami w ścisłym znaczeniu tego określenia.

Zauważyć – zdaniem sądu – należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji, wynika, że wydając w sprawie decyzje organy podatkowe wzięły pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, w skład którego wchodziły:

V włączone do tego materiału dowodowego, zebrane w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej, dokumenty w postaci: - protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec B. wraz z zebranymi w toku tej kontroli dokumentami, jak faktury zakupu wystawione dla B. przez spółkę C. i zestawienia zapisów księgowych B. dla konta 501-10 "koszty B. L.", faktury sprzedaży wystawione przez B. na rzecz skarżącej, protokoły zeznań i wyjaśnień S. N. i zeznań M. B., decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec spółki C. w przedmiocie VAT za okresy od sierpnia 2013 r. do września 2014 r.,

> przeprowadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej dowody w postaci: - faktur zakupu wystawionych dla skarżącej przez B. - faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą dla K. K., - umów zawartych przez skarżącą z B. i K. K., - protokołów odbioru robót pomiędzy skarżącą a K. K., - wyjaśnień skarżącej, włączone do tego materiału dowodowego, a także włączone do tego materiału dowodowego w postaci dokumentów - pisma zawierające wyjaśnienia skarżącej oraz protokoły dokumentujące przebieg i treść - zeznań skarżącej, - zeznań P. O., - zeznań 9 osób zatrudnianych przez skarżącą w kontrolowanym okresie,

> włączone do tego materiału dowodowego decyzje wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wobec B. (w dacie wydania tych decyzji - L. spółka z o.o. w L.) w przedmiocie VAT za okresy od września 2013 r. do stycznia 2014 r i marzec 2014 r.

Dowody te, czego skarżąca nie kwestionuje, mogą stanowić materiał dowodowy w niniejszej sprawie w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p., a także art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Jednocześnie w świetle przedstawionego wyżej wyliczenia stwierdzić – zdaniem sądu - należy, że rzeczywistemu stanowi rzeczy nie odpowiada twierdzenie skargi, że w zakresie istotnych w sprawie okoliczności ustalenia w niniejszej sprawie zostały wywiedzione wyłącznie z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach, w których skarżąca nie brała udziału, bowiem z akt sprawy wynika, że organy podatkowe prowadziły także – w toku kontroli podatkowej poprzedzającej wszczęcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie - czynności z udziałem skarżącej, w tym odbierały od skarżącej wyjaśnienia oraz przesłuchiwały zarówno ją samą, jak i jej syna, który posiadał pełnomocnictwo do prowadzenia w imieniu skarżącej działalności gospodarczej, a także pracowników skarżącej.

W kontekście powyższego nie można także nie zauważyć, że skarżąca nie była pozbawiona możliwości brania udziału w postępowaniu, w tym zapoznawania się ze wszystkim zgromadzonymi w nim dowodami, także tymi, które zostały pozyskane w toku innych postępowań i włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy, mogła zatem zwalczać wynikający z tych dowodów obraz okoliczności faktycznych, przejawiając stosowną inicjatywę dowodową. Nie można zatem – w ocenie sądu – podzielić stanowiska skarżącej, że pozyskanie znacznej części dowodów z postępowań, w których skarżąca nie brała udziału, negatywnie wpłynęło na jej prawo do obrony i spowodowało naruszenie art. 121 § 1 i 2 o.p.

Jak wskazano wyżej, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy rozstrzygające niniejszą sprawę ustaliły, że skarżąca nie wykonała siłami i środkami własnej firmy usług budowlanych ujawnionych w fakturze nr [...], wystawionej przez nią na rzecz K. K.. Ustalenie to organy podatkowe wywiodły z wyjaśnień i zeznań samej skarżącej, a także ze zeznań jej syna, którzy twierdzili, że usługi te zostały nabyte od B. , z zeznań S. N. – reprezentującego B. w kontaktach biznesowych ze skarżącą, z których wynika, że B. miała realizować w tym zakresie tylko pośrednictwo polegające na odsprzedawaniu na rzecz skarżącej usług, które B. z kolei miała nabyć od spółki C. , a także z analizy zeznań pracowników skarżącej przesłuchanych w charakterze świadków, które – według organów – nie dały podstaw do przyjęcia, że przedmiotowe usługi budowlane wykonane zostały przez pracowników skarżącej, jej sprzętem i przy użyciu dostarczonych przez nią materiałów. W ocenie sądu przedstawiona ocena materiału dowodowego i wyciągnięte z niej wnioski nie budzą wątpliwości co do tego, że znajdują one uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy i są zgodne z zasadami logiki. Na marginesie zaś dodać należy, że ze skargi nie wynika, aby skarżąca to ustalenie kwestionowała.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika także, że – jak ustaliły organy rozpatrujące sprawę – skarżąca w rzeczywistości nie nabyła usług, o których mowa, od B. . Organy wskazały przy tym na zeznaniach S. N., który twierdził, że B. nie wykonywała sama przedmiotowych usług budowlanych, lecz miała je nabyć od spółki C. , oraz na wynikach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec tej ostatniej spółki, w toku którego ustalone zostało, że wymieniona spółka nie zatrudniała pracowników, nie miał środków transportu ani sprzętu niezbędnego do wykonania robót budowalnych ani nie przedstawiła dowodów nabycia usług tego rodzaju, nie posiadała zaplecza magazynowego, a jej siedziba miała się mieścić w mieszkaniu prywatnym. Ponadto w toku postępowania, o którym mowa, nie ujawniono żadnych dokumentów dotyczących zakupu przez wymienioną spółkę usług budowlanych, w tym umów, protokołów odbioru robót, a jedynie ustalono, że spółka ta przelewała pieniądze otrzymane od B. na rzecz spółek W. i N. . Jednak – według dokonanych przez organy ustaleń – także i te spółki nie zatrudniały pracowników, nie miały zaplecza technicznego ani logistycznego, nie ujawniły żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzać wykonanie przez nie usług, które zostały przez skarżącą wykazane w zakwestionowanej fakturze sprzedaży, a wcześniej miały być przez nią nabyte od B. . Ponadto organy podniosły, że - poza fakturami mającymi potwierdzać obrót spornymi usługami - skarżąca nie przedstawiła dowodów pozwalających na ustalenie, że przedmiotowe usługi rzeczywiście zostały wykonane. Organy zwróciły przy tym uwagę, że na podstawie faktur wystawionych przez B. dla skarżącej i przez spółkę C. na rzecz B. nie sposób ustalić, jakie konkretnie roboty zostały w nich ujęte, w tym w jakim miejscu (na jakiej inwestycji) miały one zostać zrealizowane, a nie wynika to także z zeznań S. N. ani osób zatrudnionych przez skarżącą, nie wynika to także z umów zawieranych między skarżącą a B. , w których ponadto nie przewidziano żadnych procedur w zakresie odbioru robót, zgłaszania reklamacji itp.

W ocenie sądu, wbrew zarzutom skargi także i to ustalenie zostało dokonane przez organy podatkowe bez naruszenia powołanych wyżej przepisów postępowania. Skoro bowiem B. nawet nie twierdzi, że wykonała sporne roboty własnymi siłami i środkami, a w toku postępowania dowodowego nie ujawniono żadnych dokumentów lub weryfikowalnych dowodowo informacji, że roboty te wykonały spółki C. , W. lub N. , to – racjonalnie rzecz ujmując - brak jest podstaw do przyjęcia, że roboty te zostały wykonane, a w konsekwencji, że mogły być nabyte przez skarżącą.

Skoro zaś ustalono, że usług wykazanych w fakturze VAT nr [...], wystawionej dla firmy K. K., firma skarżącej ani sama nie wykonała, ani ich nie nabyła, to – zdaniem sądu - nie narusza zasad logiki ustalenie w zaskarżonej decyzji, że usługi te nie mogły zostać przez skarżącą sprzedane, co przesądza, że wymieniona faktura nie ma związku z żadną realną transakcją i jest "pustą fakturą" w ścisłym znaczeniu tego zwrotu.

Dodać w tym miejscu należy, że – wbrew przekonaniu skarżącej – o wadliwości ustaleń dokonanych przez organy w niniejszej sprawie nie świadczy okoliczność, że wybudowane zostały budynki B., których głównym wykonawcą była firma K. K.. To, że obiekty te zostały zrealizowane, a zatem zostały wykonane niezbędne roboty budowlane, samo w sobie nie świadczy, że roboty te wykonała firma skarżącej, w szczególności zaś, że w części wykonała je przez nabycie od B. usług ujętych w fakturze VAT nr [...] i następnie sprzedaż tych usług na rzecz firmy K. K. zgodnie z fakturą VAT nr [...].

Ponadto, w związku z twierdzeniami skargi, należy dodać, chociaż jedynie dla porządku, że w sytuacji, gdy wystawienie faktury nie ma związku z żadną czynnością, nie jest możliwe, aby tak wystawca faktury, jak i jej odbiorca nie wiedzieli, że uczestniczą w oszustwie podatkowym.

Nie są uzasadnione – w ocenie sądu – także zarzuty skargi, że rozstrzygając sprawę organy pominęły "kwestie" podnoszone przez skarżącą i świadka P. O., że nie uwzględniły całego materiału dowodowego "przedstawionego przez skarżącą", a także że organ odwoławczy nie dokonał własnej oceny materiału dowodowego i własnych ustaleń, lecz powtórzył ustalenia stanu faktycznego za organem I instancji. W tym względzie podnieść przede wszystkim należy, że – zdaniem sądu – uzasadnienie zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ II instancji przeanalizował cały materiał dowody i szczegółowo go ocenił, a w konsekwencji wywiódł z niego wnioski, które – jak wyjaśniono wyżej - sąd uznał za zgodne z zasadami logiki i wiedzy. Sama zaś okoliczność, że ustalenia organu odwoławczego są zbieżne z tymi, których dokonał organ I instancji, wobec czego organ odwoławczy afirmatywnie odniósł się do poszczególnych twierdzeń, ocen i wniosków organu I instancji, nie świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. W szczególności organ nie pominął wyjaśnień i zeznań skarżącej ani zeznań jej syna, a dokonana przez organy podatkowe ocena, że te wyjaśnienia i zeznania są na tyle ogólnikowe, że nie można na ich podstawie ustalić, nawet w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, że firma skarżącej nabyła usługi wymienione w fakturze VAT nr [...], wystawionej przez B. , a następnie odsprzedała je firmie K. K., jak ma to potwierdzać faktura VAT nr [...], bowiem nie można stwierdzić, jakie konkretnie prace miały być wykonane i gdzie (w ramach jakiego dokładnie zadania inwestycyjnego), znajduje potwierdzenie w treści tych wyjaśnień i zeznań i – w ocenie sądu – nie nosi cech dowolności. Zdaniem sądu organy przeprowadziły też wszystkie dostępne dowody, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a zauważyć przy tym należy, że skarżąca w skardze nie wyjaśniła, jakie konkretnie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy miałyby nie zostać przez organy podjęte.

W związku z zastosowaniem w stanie niniejszej sprawy przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, należy natomiast w pierwszej kolejności stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, że nie samo wystawienie faktury, ale dokonanie czynności, o której mowa w art. 5 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu VAT. Trafnie też organ wskazał, że niezależnie od powyższego, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, co wynika z art. 108 (ust. 1 i 2) ustawy o VAT, stanowiącego wdrożenie do polskiego porządku prawnego art. 203 dyrektywy 112. Uzasadnione jest również stanowisko organu, że w świetle tych przepisów podatek wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, oraz że celem tego uregulowania jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT i całkowite wyeliminowanie niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych związanego z tym, że odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia zgodnie z art. 167 i nast. dyrektywy 112.

Wskazać należy, że ponieważ kwota podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, nie jest podatkiem należnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (w szczególności jej art. 86 ust. 1), to nie powinien on być obejmowany rozliczeniem z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, ale powinien być uiszczany odrębnie. Jednakże uwzględnienie takiej kwoty podatku w rozliczeniu zawartym w deklaracji VAT-7 nie zmienia – w ocenie sądu – faktu, że podatek ten staje się podatkiem zapłaconym, tj. obciąża ekonomicznie podmiot, który wystawił fakturę VAT opisaną w art. 108 ustawy o VAT. Nie można przy tym nie zauważyć, że z orzecznictwa TSUE wynika, że organy podatkowe nie mają obowiązku kwestionowania rozliczenia podatkowego i wydawania korygującej decyzji podatkowej, gdy ustalą, że wykazany na fakturze i zadeklarowany podatek nie odpowiada transakcji opodatkowanej rzeczywiście dokonanej przez wystawcę faktury, oraz że z okoliczności, że organ podatkowy nie skorygował podatku zadeklarowanego przez wystawcę faktury nie można wywodzić, że organ uznał fakturę wystawioną przez ten podmiot za odpowiadającą transakcji opodatkowanej, która rzeczywiście miała miejsce (por. wyroki TSUE z 31.01.2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643).

Wobec powyższego należy podnieść, że w sprawie nie jest sporne, że wystawioną na rzecz firmy K. K. fakturę VAT nr [...] skarżąca ujęła w rejestrze sprzedaży za sierpień 2013 r. i uwzględniła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc po stronie wartości sprzedaży i podatku należnego. Ostatecznie rozliczenie to nie zostało zakwestionowane (zmienione) przez organy podatkowe, bowiem w pierwszej części rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji "w części określającej za sierpień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (...) do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym" i umorzył w tym zakresie postępowanie podatkowe, wobec ustalenia, że upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za sierpień 2013 r. Tym samym nie odpowiada rzeczywistemu stanowi sprawy zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie, chociaż sformułowane w nieco innym kontekście, że "(słusznie) zakwestionowane transakcje sprzedaży zostały wykluczone z rozliczenia podatkowego strony".

Skoro – jak wynika z powyższego - kwota podatku wykazanego w fakturze VAT nr [...] została przez skarżącą rozliczona w deklaracji VAT-7, to - ekonomicznie rzecz biorąc - została zapłacona. W tej sytuacji nawet wykorzystanie tej faktury przez jej odbiorcę do obniżenia o tę kwotę podatku jego podatku należnego, stosownie do mechanizmu określonego w art. 86 ustawy o VAT oraz art. 167 i nast. dyrektywy 112, nie mogłoby spowodować uszczuplenia należnych podatkowych dochodów państwa, zaś wykonanie decyzji określającej skarżącej kwotę podatku podlegającego wpłacie w związku z wystawieniem faktury VAT nr [...] spowoduje, że skarżąca zostanie obciążona ekonomicznie tą kwotą podatku dwukrotnie. Wobec tego – w ocenie sądu – utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w części określającej skarżącej za sierpień 2013 r. kwotę podatku do zapłaty wynikającego z wymienionej wyżej faktury naruszył art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia obowiązku zapłaty przez skarżącą podatku wykazanego na fakturze VAT nr [...]. Natomiast w pozostałej części, oceniając, że w tej części zaskarżona decyzja prawa nie narusza, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

O zwrocie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.), przy uwzględnieniu: uiszczonego wpisu należnego od skargi – [...] zł, uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – [...] zł, wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej (adwokata) – [...] zł.