Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt II SA/Op 21/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 207. art. 239a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8, art. 129 ust. 3 art. 138 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Sachanbińska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Janowska (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Protokolant St. sekretarz sądowy Joanna Szyndrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2016 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 20 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania bez wymaganego pozwolenia gier na automatach o niskich wygranych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 9 października 2013 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącej "A" Spółki z o.o. w [...] kwotę 3.758 (trzy tysiące siedemset pięćdziesiąt osiem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...], zwana dalej też Spółką - reprezentowana przez pełnomocnika - wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 20 grudnia 2013 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 9 października 2013 r., nr [...], którą wymierzono skarżącej Spółce karę pieniężną w wysokości 44.693 zł z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego w miesiącu sierpniu 2011 r., bez zezwolenia.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 27 maja 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Opolu, na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., poz. 60, z późn. zm.) [obecnie: Dz. U. z 2015 r. poz. 990, z późn. zm.]) oraz art. 8, art. 138 ust. 3 w zw. z art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201 poz. 1540, z późn. zm. [obecnie: Dz. U. z 2015 r. poz. 612, z późn. zm.]), zwanej dalej ustawą, cofnął zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 sierpnia 2007 r., nr [...], na podstawie którego Spółka prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego. Decyzja ta została doręczona Spółce w dniu 2 czerwca 2011 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, decyzją z dnia 16 grudnia 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie własne.

Postanowieniem z dnia 11 września 2013 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie wobec Spółki w sprawie wymiaru kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach o niskich wygranych bez wymaganego zezwolenia na terenie województwa opolskiego w miesiącu sierpniu 2011 r. Do postępowania tego organ włączył dokumenty w postaci wyżej wymienionych decyzji oraz miesięcznej informacji o przychodach, osiągniętych z gier na automatach o niskich wygranych w sierpniu 2011 r.

Decyzją z dnia 9 października 2013 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 44.693 zł, z tytułu urządzania w miesiącu sierpniu 2011 r. gier hazardowych na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego, bez zezwolenia. W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy, a następnie stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdza, iż Spółka w sierpniu 2011 r. urządzała gry hazardowe na automatach o niskich wygranych i z tego tytułu osiągnęła dochód w wysokości 44.693 zł. Dalej, organ odwołując się do treści przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy, wskazał, że wysokość wymierzonej kary pieniężnej stanowi 100% przychodu uzyskanego przez Spółkę w miesiącu sierpniu 2011 r.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła:

- rażące naruszenie prawa materialnego poprzez wadliwą wykładnię przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy i będące tego następstwem nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy polegające na wymierzeniu Spółce kary pieniężnej za urządzanie bez zezwolenia gier hazardowych w stanie faktycznym, w jakim Spółka nie urządzała gier hazardowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy, tj. w sytuacji w jakiej w stanie faktycznym, w którym została wydana zaskarżana decyzja, nie została spełniona hipoteza normy prawnej zawartej w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy;

- naruszenie przepisu art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazujących prowadzenie postępowania w oparciu o obowiązujące przepisy prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przy obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a to zaniechanie ustalenia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia możliwości stosowania przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy;

- naruszenie przepisu art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 165 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, wobec dokonywania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu czynności procesowych w dacie, w jakiej postępowanie zakończone zaskarżaną decyzją nie toczyło się.

Na podstawie powyższych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, opisaną na wstępie decyzją z dnia 20 grudnia 2013 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 ustawy, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zrelacjonował przebieg postępowania oraz przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Następnie stwierdził, że kary ustalone przepisem art. 89 ustawy przewidziane są w sytuacji m.in. nielegalnego urządzania gry bez wymaganego zezwolenia. Zdaniem organu, w postępowaniu związanym z wymierzeniem kar na podstawie art. 89 ustawy mamy do czynienia z nielegalnością działania podmiotów, w stosunku do których wymierzane są kary. Ta nielegalność polega na urządzaniu gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia lub zgłoszenia na automacie lub urządzeniu do gry bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia, a także na urządzaniu gier na automatach poza kasynami gry. Dalej, organ odwołując się do treści § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2009 r. Nr 188, poz. 1459), podał, że z przedstawionej przez Spółkę za sierpień 2011 r. informacji o osiągniętych przychodach wynika, iż w deklarowanym okresie, w wyszczególnionych 5 punktach, odwołująca urządzała gry hazardowe na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego. Organ uznał, że działalność Spółki w obszarze organizowania gier hazardowych przy użyciu automatów o niskich wygranych, winna zostać w dniu 2 czerwca 2011 r. (data doręczenia decyzji organu I instancji) wstrzymana, wobec wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu decyzji z dnia 27 maja 2011 r., cofającej zezwolenie w tym przedmiocie. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja cofająca zezwolenie nr [...], jako decyzja nieostateczna nienakładająca na stronę obowiązku, podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podlega wykonaniu od dnia jej doręczenia, co wynika z treści art. 239a Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 653/10. Stosownie do powyższego organ stwierdził, że skoro decyzja cofająca zezwolenie była wykonalna od 2 czerwca 2011 r., to działalność Spółki w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, w miesiącu sierpniu 2011 r., odbywała się bez wymaganego zezwolenia. Organ wskazał również, że złożona przez Spółkę informacja za miesiąc sierpień 2011 r. nie budziła jego zastrzeżeń i została zaaprobowana, jako dowód potwierdzający wysokość dochodów uzyskanych z tytułu organizowania gier na automatach w deklarowanym okresie i przyjęta jako podstawa wymiaru kary. Natomiast wysokość tej kary w kwocie 44.693 zł została ustalona stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że nie urządzała gier hazardowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy. W tym zakresie dowodził, wskazując na ustalenia dokonane w przeprowadzonym postępowaniu, że komercyjny charakter urządzanych gier jest bezsporny. W ocenie organu, nie można także zgodzić się z twierdzeniem odwołującej, że automat do gier o niskich wygranych nie jest automatem do gier, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy. W tej kwestii organ argumentował, że losowy charakter urządzanych gier jest niewątpliwy, ponieważ umiejętności posiadane przez gracza nie mają wpływu na wynik gry, tzn. na ustawienie w jej trakcie przebiegu znaków graficznych lub cyfr w taki układ, który powodowałby uzyskanie wygranej. Ponadto w grach na automatach nie chodzi wyłącznie o gry w pełni losowe, czyli całkowicie zależne od przypadku, ale do nich zbliżone, a więc z elementem losowości lub o charakterze losowym, co wynika wprost art. 2 ust. 3 i 5 ustawy. W zakresie zarzutu dotyczącego dokonania przez organ czynności procesowych związanych z postępowaniem podatkowym wszczętym z urzędu, przed datą jego wszczęcia, organ stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru, z którego wynika, iż przesyłkę listową zawierającą, między innymi przedmiotowe postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 11 września 2013 r., pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w dniu 16 września 2013 r., odebrała osoba posługująca się pieczęcią Spółki. Słusznie więc organ I instancji uznał przedmiotowe postanowienie za doręczone, a samo postępowanie za wszczęte. Zdaniem organu, poprawność przyjętego trybu postępowania potwierdza stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 673/11. Końcowo organ podał, że postanowieniem z dnia 16 grudnia 2013 r. odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania.

We wniesionej skardze Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, powtórzyła zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu i na ich podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zawarto również wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości. W motywach skargi Spółka szeroko argumentowała stanowisko, wedle którego gry na automatach o niskich wygranych nie są grami hazardowymi w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy. Na poparcie powyższego stanowiska Spółka przytoczyła szereg przepisów ustawy o grach hazardowych, które nakazują stosowanie w odpowiedni sposób przepisów odnoszących się do podmiotów prowadzących działalności w zakresie gier na automatach (w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy) i do podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (w rozumieniu art. 129 ust. 3 ustawy). Zdaniem skarżącej, nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy nie było dopuszczalne, ponieważ Spółka nie urządzała gier hazardowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania Spółka dowodziła, że włączenie do materiału dowodowego określonych dowodów przed datą wszczęcia postępowania jest bezskuteczne, tzn. nie wywołało skutku w postaci formalnego włączenia wyszczególnionych w stosownym postanowieniu dowodów do materiały dowodowego sprawy. W sytuacji zatem, gdy Naczelnik po dacie wszczęcia postępowania nie wydał kolejnego postanowienia o włączeniu tych dowodów do materiału dowodowego, należało uznać, że decyzja została wydana w sprawie, w której nie został zgromadzony materiał dowodowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał w całości stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ podkreślił, że od 2 czerwca 2011 r., tj. dnia doręczenia decyzji o cofnięciu Spółce zezwolenia, był związany tym rozstrzygnięciem. Wyjaśnił też organ, że nie rozpatrywał wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt II SA/Op 101/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu odmówił przyznania Spółce prawa pomocy, a postanowieniem z dnia 27 października 2014 r. wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 27 października 2014 r., sygn. akt II SA/Op 101/14, Sąd, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczeń w sprawach o sygn. akt P 4/14 i P 32/12 w przedmiocie konstytucyjności przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ustawy.

Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2016 r., sygn. akt II SA/Op 101/14, Sąd podjął zawieszone postępowanie i obecnie sprawa ze skargi Spółki prowadzona jest pod sygnaturą akt II SA/Op 21/16.

Na rozprawie sądowej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko oraz wywody prezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, że argumentację zbieżną z poglądem organu przedstawiono w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2361/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn, które nie zostały przez skarżącą podniesione, a które Sąd wziął pod uwagę z urzędu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z tego też powodu, w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od treści podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże w zakresie oceny legalności nie może wykraczać poza sprawę, która była lub winna być przedmiotem postępowania przed organami administracji publicznej i której dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 P.p.s.a. - decyzji organu pierwszej instancji wykazała, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa, skutkującym koniecznością ich uchylenia.

W zakresie dokonanej oceny, w pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że decyzją z dnia 27 maja 2011 r., doręczoną Spółce w dniu 2 czerwca 2011 r., Dyrektor Izby Celnej w Opolu cofnął skarżącej zezwolenie z dnia 28 sierpnia 2007 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego. Na skutek wniesionego odwołania decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu z dnia 16 grudnia 2011 r. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja cofająca zezwolenie, jako decyzja nieostateczna nienakładająca na stronę obowiązku, podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podlegała wykonaniu od dnia jej doręczenia, co wynika z treści art. 239a Ordynacji podatkowej. W przekonaniu organu, skoro decyzja cofająca zezwolenie została doręczona Spółce w dniu 2 czerwca 2011 r., to w sierpniu 2011 r. skarżąca kontynuowała działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, bez wymaganego zezwolenia, co skutkowało wymierzeniem za ten okres kary pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy. W ocenie Sądu, z takim stanowiskiem organu nie można się zgodzić.

W pierwszym rzędzie wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 8 ustawy, do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga uwzględnienia, przy wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 692/15, wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne na stronie internetowej - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazać ponadto przyjdzie, że zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie zaś do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z powyższych regulacji wynika, że organ może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Przymiot ten, w świetle art. 128 Ordynacji podatkowej, ma zaś decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła odwołania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy prezentowane orzecznictwie co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu obowiązek podlegający wykonaniu. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 2294/15, art. 239a odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza że, nie "ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie, za takim rozumieniem przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej przemawia również wykładnia celowościowa. Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis wynika bowiem dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Obecnie w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w K.p.a., zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 692/15). Biorąc zatem pod uwagę szerokie znaczenie użytego przez ustawodawcę zwrotu "wykonanie" decyzji, jak również charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, należało uznać, że art. 239a Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie do tego rodzaju decyzji, nakładają one bowiem obowiązki zaprzestania urządzania gier na automatach. Brak zatem jakiegokolwiek uzasadnienia na dopuszczenie możliwości wykonywania tego rodzaju nieostatecznych decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, skoro pociągają one za sobą określone, skonkretyzowane przepisami obowiązki obciążające stronę, których niewykonanie sankcjonowane jest ustawowo. Tego rodzaju decyzje, ze względu na swój charakter prawny, są objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej, a zatem nie podlegają wykonaniu, jeśli nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

W pełni należy zgodzić się z poglądem i argumentacją wyrażoną w powołanym już wyżej wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2016 r., że dopiero decyzja o walorze decyzji ostatecznej, jak wynika z jej istoty, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata, rzecz jasna dopóty, dopóki w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa, nie zostanie ona zmieniona albo wyeliminowana z obrotu prawnego. Skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia nie wywołuje zaś nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która sama może przecież jeszcze podlegać weryfikacji w toku instancji, to jest w toku postępowania administracyjnego. Z wynikających z art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności i zasady trwałości decyzji wynika bowiem, że to decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym. Przyjęcie tezy przeciwnej, pozostawałoby w jaskrawej wręcz sprzeczności z zasadą pewności prawa i zasadą pewności obrotu prawnego.

Podobne stanowisko wypowiedział NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1371/14, stwierdzając, że nieostateczna (wobec wniesionego przez stronę odwołania) decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono skarżącej zezwolenia. NSA zwrócił uwagę, że fakt wydania decyzji nieostatecznej nie skutkował tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny.

W ocenie NSA, nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie mogła skutecznie niweczyć uprawnień spółki, które wynikały z udzielonego jej, w drodze decyzji ostatecznej, zezwolenia na prowadzenie określonej w nim działalności i zezwoleniem tym zostały ukształtowane.

Podzielając poglądy, przyjęte w powołanych wyżej orzeczeniach uznać należało, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ w sierpniu 2011 r., Spółka legitymowała się jeszcze ważnym zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego. Cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą udzielono Spółce zezwolenia na prowadzanie działalności w powyższym zakresie. Tym samym Spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z przedmiotowego zezwolenia aż do dnia, gdy decyzja o cofnięciu zezwolenia stała się ostateczna.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez organ wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2361/13, mającego potwierdzać zasadność stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji, dostrzec należy, że do poglądu w nim przedstawionego NSA odniósł się w wyżej przytoczonym wyroku o sygn. akt II GSK 2294/15. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela całkowicie argumentację NSA i stwierdza, że w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., wyrażając pogląd w kwestii dotyczącej dopuszczalnego i zarazem możliwego zakresu odpowiedniego stosowania w - regulowanych ustawą o grach hazardowych - sprawach dotyczących cofnięcia zezwolenia, instytucji ochrony tymczasowej, o której mowa w art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, NSA wyraźnie przy tym podkreślił, że przedmiotem sprawy "[...] jest postanowienie, dotyczące wstrzymania wykonalności decyzji, a nie kontroli tej decyzji. To, czy i kiedy stała się wykonalna decyzja, której wstrzymania wykonalności oczekuje strona skarżąca, może być przedmiotem rozpoznania w sprawie dotyczącej kontroli zgodności z prawem tej decyzji, a nie weryfikowanych w sprawie niniejszej postanowień." Przytoczony przez organ odwoławczy pogląd prawny nie stanowi zatem przydatnego argumentu w zakresie dokonanej przez Sąd kontroli w niniejszej sprawie, ponieważ zaskarżona decyzja nie wymagała oceny jej legalności w świetle art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy.

Zdaniem Sądu, za nietrafne należało uznać zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przez organ art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 165 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt administracyjnych w dniu 11 września 2013 r. organ wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w przedmiotowej sprawie, włączając dowody w postaci decyzji dotyczących cofnięcia zezwolenia, jak również informacji o osiągniętych przez Spółkę przychodach. Jednocześnie postanowieniem z tego samego dnia wyznaczono Spółce siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oba akty zostały przesłane skarżącej w jednej przesyłce i doręczone w dniu 16 września 2013 r. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej, materiał dowodowy nie został włączony do sprawy przez organ przed wszczęciem postępowania, ani też przed poinformowaniem strony, o jej uprawnieniach wynikających z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo jedynie dostrzec należy, na co słusznie zwrócił również uwagę organ, że dołączone dowody w postaci wskazanych decyzji były w posiadaniu skarżącej i były już wcześniej jej znane. Natomiast informacja o przychodach osiągniętych w sierpniu 2011 r. była sporządzona przez samą Spółkę, a następnie przedłożona organowi.

Mając natomiast na uwadze, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy nie miał zastosowania w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, Sąd za zbędne uznał odnoszenie się do tych zarzutów skargi, które dotyczyły błędnej wykładni tego przepisu.

W tym stanie rzeczy, uznając, że stwierdzone naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej mogły mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a na zasadzie art. 135 P.p.s.a. także utrzymaną nią w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania Sąd wydał na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z oceny prawnej przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu.