Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 326/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 a, art. 51 par. 2, art. 53 par. 1 i par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 1 ust. 1, par. 2 ust.1 i ust. 2, par. 4 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2005 nr 165 poz 1373
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu  informacji, które muszą być zawarte w rachunkach.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 31 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w całości i określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania P.K. – dalej jako "Skarżący" lub "podatnik" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik US") z dnia 27 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 rok w następujących kwotach: styczeń - 1.812 zł, luty – 1.677 zł, marzec – 1.525 zł, kwiecień – 1.398 zł, maj – 1.264 zł, czerwiec – 1.133 zł, lipiec – 1.016 zł, sierpień – 892 zł, wrzesień – 767 zł, październik – 647 zł, listopad – 526 zł, grudzień – 402 zł (łącznie 13.059 zł).

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Podatnik w badanym 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie montażu wentylacji i klimatyzacji, handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi oraz handlu paliwami pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa [...] K.P.

W dniu 30.04.2014 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 PIT-36, a następnie w dniu 04.06.2014 r. korektę tego zeznania, w której wykazał przychód w kwocie 2.120.362,84 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.109.577,21 zł, dochód w kwocie 10.785,63 zł. Podstawa opodatkowania wyniosła 10.786,00 zł, a podatek wyliczony wg skali podatkowej wyniósł 1.385,46 zł. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.120,71 zł podatek należny wyniósł 265,00 zł.

Wobec podatnika wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., a następnie postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydana została przez Naczelnika US decyzja z dnia 27 kwietnia 2018 r. określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 189.522,00 zł.

Następnie decyzją z dnia 27 kwietnia 2018 r. Naczelnik US określił podatnikowi odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 14.069 zł, naliczone na dzień złożenia zeznania rocznego, tj. 30 kwietnia 2014 r., od niezapłaconych w terminie płatności należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 rok.

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika US, po rozpatrzeniu którego Dyrektor IAS decyzją z dnia 31 grudnia 2019 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US z dnia 27 kwietnia 2018r. i określił podatnikowi odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 13.059 zł, naliczone na dzień złożenia zeznania rocznego, tj. 30 kwietnia 2014 r., od niezapłaconych w terminie płatności należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 rok.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zmianie uległa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 203 r. określona w decyzji Naczelnika US – bowiem decyzją z dnia 31 grudnia 2019r. Dyrektor IAS uchylił decyzję Naczelnika US z dnia 27 kwietnia 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i określił podatnikowi wysokość tego zobowiązania w kwocie 175.955 zł (w miejsce 189.522 zł).

W ww. decyzji organ odwoławczy określił, podobnie jak Naczelnik US, podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (oszacowano przychód ze sprzedaży artykułów spożywczo-przemysłowych oraz przychód ze sprzedaży paliw) korygując jednak wyliczenia dokonane przez Naczelnika US. Zmiana wysokości zobowiązania podatkowego podatnika wynikała ze zmiany wysokości dochodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, który wyliczono w kwocie 593.924,91 zł jako różnicę pomiędzy przychodem zmniejszonym do kwoty 2.622.675,84 zł, a kosztami uzyskania przychodów zwiększonymi do kwoty 2.028.750,93 zł. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok wyniosło 175.955 zł.

Następnie Dyrektor IAS wskazał na przepisy art. 44 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.f.) oraz art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2009r., poz. 900), dalej O.p., odnoszące się do zaliczek na podatek dochodowy oraz odsetek za zwłokę. Podniósł, że przeprowadzona weryfikacja decyzji Naczelnika US nie wykazała nieprawidłowości w zakresie sposobu wyliczenia przedmiotowych odsetek, tj. poprawności zastosowanych stawek procentowych oraz okresu naliczenia odsetek. Wyjaśnił, że fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji nie może skutecznie doprowadzić do zakwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy.

Na podstawie art. 23a O.p. wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2013 określono proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały 2013 rok w kwocie 14.663 zł miesięcznie, tj. w wysokości 1/12 części zobowiązania rocznego w wysokości 175.955 zł. Z akt sprawy wynika, że podatnik nie wpłacał zaliczek za 2013 rok na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodu osiąganego z prowadzonej działalności gospodarczej. Niewpłacona w terminie płatności zaliczka na podatek dochodowy stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 51 § 1 i 2 , art. 53 § 1 O.p. ).

Wysokość odsetek został obliczona na podstawie art. 53 § 4 O.p. i § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2005 r.). Zgodnie z pierwszym przepisem, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego, zgodnie natomiast z drugim przepisem, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania – od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub części zaliczek na podatek dochodowy. Sposób wyliczenia odsetek przewidziany został w § 2 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia.

Dyrektor IAS odniósł się do również do kwestii przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wymagalnych od Skarżącego w 2013 r. Wyjaśnił, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie, przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek. Bieg terminu przedawnienia został jednak w tej sprawie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z pismem z dnia 23.05.2017r., doręczonym podatnikowi w dniu 25.05.2017r., w którym został on powiadomiony, iż z dniem 23.05.2017r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. z uwagi na prowadzone postępowanie karnoskarbowe, wszczęte postanowieniem z dnia 23.05.2017r. Ponadto organ powołał się na art. 70 § 8 O.p. wskazując, że zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok zostało zabezpieczone hipoteką i zastawem skarbowym. Organy podatkowe mają zatem prawo rozstrzygać merytorycznie przedmiotową sprawę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy podczas gdy Organ powinien uchylić w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe - zobowiązanie podatkowe objęte decyzją przedawniło się, a w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6 u.p.d.f. oraz § 1 ust. 1 pkt 1, § 2 ust. 1 i ust. 2, § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z 2005 r. przejawiające się w określeniu wysokości odsetek za zwłokę w nieprawidłowej wysokości, co związane jest z nieprawidłowym obliczeniem wysokości zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2013r. w oparciu o decyzję Dyrektora IAS z dnia 31 grudnia 2019r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok.

art. 122 art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. związane z dowolną oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuzasadnionym pominięciem dowodów przedstawionych przez podatnika oraz brakami w postępowaniu dowodowym, w szczególności nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów w postaci zeznań świadków, o które wnioskował Skarżący, a które miały istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, co powoduje, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie może zostać uznany za zupełny,

art. 23 § 5 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób niezmierzający do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej oraz brak uzasadnienia wyboru zastosowanej metody szacowania - powyższa okoliczność spowodowana jest popełnieniem przez organ podatkowy błędów przy szacowaniu obrotu podatnika,

naruszenie przepisów art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 13, art. 14 ust. 1, 2 pkt 2 i 12 i ust. 3 pkt 3a oraz art. 22 ust. 1, 4, 6b, 6ba i 8 u.p.d.f. poprzez określenie zobowiązania podatkowego Skarżącego w nieprawidłowej wysokości, niemającej pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił, że wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie było niedopuszczalne, albowiem zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe w dniu doręczenia decyzji przez Organ były już przedawnione. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skarżący podkreślił, że po wszczęciu postępowania karnego Naczelnik US nie podjął w stosunku do Skarżącego jakichkolwiek czynności procesowych wskazujących na faktyczne prowadzenie tego postępowania i dążenie do jego zakończenia. Z otrzymanych przez podatnika dokumentów wynika, że dopiero w dniu 12 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego - na wniosek Naczelnika US - wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. Z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. zw. z art. 6 § 2 k.k.s. związane m.in. z zobowiązaniem, którego dotyczy decyzja. Przedstawienie podatnikowi zarzutów o te czyny nastąpiło w dniu 17 października 2018 r. Wszczęcie postępowania nastąpiło w tym przypadku w formie śledztwa.

Z uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, sporządzonego dnia 31 stycznia 2019 r., wynika, że podstawą przedstawienia zarzutów były wyłącznie ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika US, a nie materiał zgromadzony w toku postępowania karnego. Co więcej, postanowieniem z dnia 28 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zawiesił śledztwo w związku ze złożeniem przez podatnika odwołania od decyzji. Skarżący nie posiada zatem wiedzy o jakichkolwiek czynnościach organów w tym zakresie przeprowadzonych do końca 2018 r., z wyjątkiem działania Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w październiku 2018 r., sprowadzającego się do wszczęcia postępowania i przedstawienia zarzutów.

Reasumując powyższe, w ocenie Skarżącego wszczęcie postępowań karnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego a następnie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego miały na celu jedynie przerwanie biegu terminu przedawnienia, a w ramach nich nie były prowadzone jakiekolwiek czynności zmierzające do ich zakończenia, a jedynie działania organów jakie wystąpiły do końca 2018 r. wobec Skarżącego (przedstawienie zarzutów) wynikały wyłącznie z faktu wydania decyzji podatkowych przez organ I instancji. Działanie organów zdaniem Skarżącego stanowi więc nadużycie prawa i nie może zostać ocenione jako skutecznie zawieszające bieg terminu przedawnienia, w szczególności mając na uwadze, że instytucja przedawnienia pewni dla podatnika funkcję gwarancyjną, a jej ograniczenie powinno występować wyłącznie w sytuacjach wyjątkowych.

Skarżący wskazał, że skoro Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie związanej z zobowiązaniem podatkowym objętym zaskarżoną decyzją na wniosek Naczelnika US, jak sam wskazuje w dniu 12 października 2018 r., rozsądnym jest sądzić, że postępowanie karne wszczęte uprzednio przez Naczelnika US w związku z tym samym czynem zabronionym zostało zakończone lub przynajmniej powinno być zakończone. Z otrzymanych przez podatnika dokumentów nie wynika, aby nastąpiło przekształcenie dochodzenia w śledztwo, a wszczęcie drugiego postępowania o ten sam czyn zabroniony związany z rozliczeniem podatkowym, ale przez inny organ - Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego - każe się zastanowić się o losy tego wcześniejszego postępowania karnego.

Co istotne, podatnik nie otrzymał kolejnego zawiadomienia na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, z którego wynikałaby informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego , a zdaniem Organu postępowanie karne wszczęte przez Naczelnika US ciągle się toczy. Zdaniem Skarżącego, jest to dodatkowa okoliczność przemawiająca za pozornością wszczęcia postępowania karnego przez Naczelnika US i brak skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w maju 2017 r.

W dalszej części skargi przedstawiono uzasadnienie zarzutów skierowanych przeciwko ustaleniom poczynionym w decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy przyjęto za podstawę rozważań Sądu.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora IAS z 31 grudnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z 27 kwietnia 2017 r. określającą Skarżącemu odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. naliczonych na dzień złożenia zeznania, tj. 30 kwietnia 2014 r.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut najdalej idący, a mianowicie zarzut przedawnienia.

Stanowisko organów w kwestii przedawnienia odsetek jest następujące. Wskazuje ono, że w rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty - listopad 2013 r. stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływał w dniu 31 grudnia 2018 r., za grudzień 2013 r. natomiast – w dniu 31 grudnia 2019 r. Jednakże w maju 2017 r. w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych i podania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2013 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ wiąże z wszczęciem (i zawiadomieniem podatnika o tym fakcie) dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych i podania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2013 r. Rozważyć zatem należało, czy tak sformułowane zawiadomienie obejmuje również zobowiązanie z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy nieuiszczonych w terminie płatności.

Kwestię przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przesądzająco rozstrzygnęła uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, w której NSA stwierdził, że: "na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek." W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa powinna uwzględniać wniosek, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek.

Pomimo, że pogląd powyższy został wyrażony przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego w 2004 r. zachowuje również aktualność w rozpoznawanej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 139/12, z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 333/14, z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 536/19).

W związku z tym, że w stosunku do zaliczek na podatek brak jest odrębnych regulacji prawnych, wobec tego do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci. Do takiego wniosku uprawnia wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów podatkowego prawa materialnego wprowadzających zaliczki na podatek, a więc art. 44 ust. 1 pkt 1 w związku ust. 3 u.p.d.f. oraz art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi, że jeśli w tej ustawie określona norma dotyczy podatku to należy ją stosować także do zaliczek na podatek. W związku z tym przyjąć należy, że definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w trakcie roku podatkowego świadczeniem głównym, z którym wiąże się, w pewnych sytuacjach, obowiązek określania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę. Instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego zaliczki na podatek nie można zatem rozpatrywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego na poczet którego zaliczki były płacone.

W związku z powyższym uznać należy, że zawiadomienie o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym obejmuje odsetki od zobowiązań podatkowych, których zawiadomienie to dotyczy. Jeżeli zatem dojdzie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, to skutek ten obejmuje również odsetki od zaległości podatkowych w postaci nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy.

Mając na uwadze powyższe rozważania, poparte argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej przyjmuje, że wszczęcie dochodzenia w sprawie podania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2013 r. danych niezgodnych z stanem rzeczywistym - wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia także w stosunku do przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy.

Skarżący kwestionuje skuteczność dokonanego pismem z dnia 23 maja 2017 r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, niemniej jednak w ocenie Sądu jego zarzuty są nieuzasadnione. Spełnione bowiem zostały przesłanki w tym zakresie wynikające z przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie karnoskarbowe będące następstwem podejrzenia niewykonania przez podatnika zobowiązań podatkowych (postanowienie z dnia 23.05.2017r.) oraz Strona została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. z uwagi na wszczęte postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem ww. zobowiązania - zawiadomienie z dnia 23.05.2017r. Przy czym przesłanki te zostały spełnione w maju 2017r., a więc przed terminem przedawnienia zobowiązania.

Działanie organu I instancji w tym zakresie czyniło zatem zadość wymogom ustawowym (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.) i uzasadnia uznanie za skuteczne zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania, co znajduje potwierdzenie w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 18.06.2018r., sygn. I FPS 1/18. W dacie doręczenia wskazanego wyżej zawiadomienia z dnia 23.05.2017r. podatnik powziął bowiem informację o tym, że objęte postępowaniem zobowiązania nie uległy przedawnieniu. Jak trafnie podkreśla organ w odpowiedzi na skargę, bez znaczenia dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w świetle powołanego wyżej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pozostają podnoszone przez pełnomocnika zarzuty dotyczące przebiegu postępowania karnoskarbowego. Organ prowadzący postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego nie jest bowiem uprawniony do oceny czynności/działań podejmowanych w ramach postępowania karnoskarbowego. Działanie takie wykraczałoby bowiem poza jego kompetencje i stanowiłoby niczym nieuzasadnioną ingerencję w postępowanie prowadzone na podstawie innych niż podatkowe przepisów, tj. przepisów kodeksu karnoskarbowego/karnego. Potwierdził to NSA w powołanej wyżej uchwale z dnia 18.06.2018r. stwierdzając, że dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych. Niewątpliwie są to odrębne postępowania. Stąd też zarzut skargi dotyczący braku włączenia dokumentacji związanej z prowadzonym dochodzeniem/śledztwem do akt postępowania podatkowego są nietrafne i nie mają żadnego umocowania prawnego. Istotna dla niniejszego postępowania dokumentacja potwierdzająca skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia - została niewątpliwie włączona do akt tej sprawy.

Odnośnie podnoszonej w tym zakresie tezy, że w toku postępowania podatkowego Strona musi mieć możliwość zapoznania się z dokładnymi i rzeczywistymi argumentami organu co do zasadności wszczęcia postępowania karnego, aby mogła podjąć odpowiednie działania na gruncie prawa podatkowego, należy zauważyć, że w zawiadomieniu z dnia 23.05.2017r. Skarżący został poinformowany, jakich zobowiązań podatkowych i za jaki okres dotyczy wszczęte wobec niego postępowanie karnoskarbowe; informacja ta pozwalała na przewidzenie dalszych działań organów Państwa i gwarantowała prawo do obrony poprzez zaplanowanie własnych działań Strony; to czy z możliwości tej Skarżący skorzystał czy też nie, czy zrobił to świadomie i z jakim skutkiem, nie jest i nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, a ponadto informacje dotyczące przebiegu postępowania karnoskarbowego nie są - wbrew sugestii Skarżącego - niezbędne do podejmowania przez Stronę skutecznych czynności na gruncie prawa podatkowego; prawo do czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym wynika z przepisów Ordynacji podatkowej, a nie przepisów Kodeksu karnego skarbowego; co więcej – jak wyżej wskazano - w niniejszej sprawie zostało one Skarżącemu zagwarantowane, co jednoznacznie wynika z akt sprawy dokumentujących jego przebieg.

Za nieuzasadnione uznać również należy wywody skargi związane ze skutkami przejęcia wszczętego przez Naczelnika US postępowania karnoskarbowego przez inny organ, tj. przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego . Jak trafnie zauważa organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, Naczelnik US postanowieniem z dnia 23.05.2017r. wszczął wobec Skarżącego dochodzenie w trakcie którego - po dokonaniu analizy sprawy - stwierdził, że zaistniał idealny zbieg przepisów z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zw. z 6 § 2 kks w zw. z art. 273 kk, a zatem organem właściwym do dalszego prowadzenia tego postępowania jest inny organ; w konsekwencji przy piśmie z dnia 23.10.2017r. przekazał sprawę do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego ; Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał natomiast, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wszczęcia śledztwa, stąd też w dniu 12.10.2018r. wszczął śledztwo i sporządził postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów, z którymi został on zapoznany w dniu 17.10.2018r.

W okolicznościach tej sprawy wszczęcie śledztwa nie oznacza, że postępowanie karnoskarbowe wszczęte przez Naczelnika US zostało zakończone, ale że jest ono kontynuowane w formie śledztwa. Postępowanie karnoskarbowe może być bowiem prowadzone jako dochodzenie lub jako śledztwo.

Fakt zapoznania Skarżącego - w dniu 17.10.2018r. - ze stawianymi zarzutami potwierdza kontynuację tego postępowania. Przepis art. 70 § 7 pkt 1 O.p. nie ma zatem tu zastosowania, gdyż postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie zostało zakończone.

Całkowicie odrębną kwestię - niewywierającą żadnego wpływu na niniejsze postępowania podatkowe, ani przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego to postępowanie dotyczy - stanowi zawieszenie postępowania karnoskarbowego z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze w sprawach podatkowych (por. art. 114a kks). Podnoszone w tym zakresie zarzuty, z których Skarżący wywodzi twierdzenie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań, są w ocenie Sądu pozbawione jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych, co potwierdza argumentacja wskazana powyżej.

Mając zatem na uwadze fakt braku upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z tytułu odsetek, możliwa jest ocena merytoryczna zaskarżonej decyzji. Zauważyć jednak należy, że Skarżący wobec decyzji "odsetkowej" nie sformułował innych zarzutów poza związanymi z przedawnieniem zobowiązania. Zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 121 § 1, 122, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 9, art. 9a, art. 10, art. 14, art. 22 u.p.d.o.f. w istocie skierowane są przeciwko prawidłowości ustaleń i ocen zawartych w decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Również zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6 u.p.d.f. oraz przepisów rozporządzenia z 2005 r. w istocie opierają się na kwestionowaniu prawidłowości decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok.

Mając zatem na uwadze tak sformułowane zarzuty skargi, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową nakazuje uznać również niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek, z kolei art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę, zgodnie z którą od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki naliczane są zatem z mocy prawa, a organ wydaje decyzję, w której określona zostaje jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o jakich mowa w art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej. Ostatnio powołany przepis stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Tak więc nieadekwatność stawianych zarzutów w skardze i brak wyjaśnienia na czym polegały naruszenia wymienionych przepisów w odniesieniu do przedmiotu sprawy spowodowały, że Sąd ocenił je jako niezasadne.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd akceptuje dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz zastosowane przepisy prawa materialnego, jako niezbędne do prawidłowego określenia skarżącemu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych naliczonych na dzień złożenia zeznania tj. 30 kwietnia 2014 r.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f – 3h. Przepis art. 44 ust. 6 u.p.d.f. stanowi, że zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45. Zgodnie zaś z przepisem art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 i 2 ww. ustawy). W przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowanych zaliczek na podatek stosuje się przepis art. 53a Ordynacji podatkowej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w sytuacji, gdy organ podatkowy, w wyniku ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdził, że podatnik nie uiścił należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2013 rok, obowiązany był wydać decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę przyjmując ustaloną w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wysokość zaliczek na podatek.

Jak wynika z przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej, decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych za określony czas. Ostateczną decyzją z dnia 31 grudnia 2019 r. Dyrektor IAS określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 175.955 zł. Stosownie do art. 23a O.p., jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis art. 53a stosuje się odpowiednio. Na tej podstawie wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. ustalono proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały 2013 rok w kwocie 14.663 zł miesięcznie. Następnie wyliczono wysokość odsetek według wzoru przewidzianego w § 2 ust. 1 rozporządzenia z 2005 r., uwzględniając prawidłowe stawki odsetek (na podstawie obowiązujących obwieszczeń Ministra Finansów, podanych w tabeli na str. 9 decyzji), jak i uwzględniając prawidłowe terminy początkowe i końcowe naliczania odsetek, na podstawie art. 53 § 4 O.p. i § 4 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia. Skarżący nie podniósł żadnych zarzutów w powyższym zakresie.

W ocenie Sądu, ustalenia organu są wystarczające dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Decyzja w sprawie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania "wymiarowego". Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania, znajdujące wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej" (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3730/17; z 27 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3999/14; z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 489/15, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów zarzuty skargi oraz ich uzasadnienie zmierzające do zakwestionowania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. nie mogą być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, gdyż w istocie wykraczają poza granicę sprawy, o której stanowi art. 134 § 1 P.p.s.a. Skarga nie kwestionuje ani podstawy prawnej, ani sposobu wyliczenia odsetek, zaś zarzuty wskazujące na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania okazały się niezasadne.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.