Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 45/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 V 2005r. sprawy ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 XII 2004 r., "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 1 pkt 1, w związku z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 09 lipca 2004 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2004 r. znak: "[...]" ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 r. w wysokości 46.247,30 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że wymienioną decyzją, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż w 1998 r. małżonkowie F. pozostając w ustawowej wspólności majątkowej, uzyskali przychód w wysokości 123.326,26 zł nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach i wymierzył każdemu z małżonków osobno, od połowy tego dochodu 75 % zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 46.247,30 zł Od przedmiotowego rozstrzygnięcia, Strona złożyła odwołanie, w którym kwestionując zasadność stanowiska organu I instancji, zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania.

Uzasadniając powyższe, postawiła zarzut naruszenia przepisów procesowych i prawa materialnego. Przede wszystkim podniosła że, sporne decyzje zostały wydane po upływie terminu przedawnienia wynikającego z przepisów art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie wskazała, że sporny dochód pochodzi z okresu do 1996 r. i prawo do jego opodatkowania wygasło z dniem 31 grudnia 2002 r.

Natomiast naruszenia przepisów art. 122, 180, 187 Ordynacji podatkowej, w ocenie strony, należy upatrywać w błędnym ustaleniu stanu faktycznego, co nastąpiło poprzez nie wyczerpujące oraz nierzetelne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego.

Zdaniem wnoszących odwołanie, organ podatkowy bezpodstawnie odmówił wiarygodności twierdzeniom odnoszącym się do źródeł przychodów umiejscowionych w latach 70-tych i 80-tych, których strona umożliwiła weryfikację. W tej kwestii bowiem oświadczyła, że wskazała osobę, której sprzedała w 1980 r. kiosk warzywny. Natomiast zbycie w 1984 r. wyposażenia warsztatu samochodowego prowadzonego od 1979 r. stanowiło okoliczność znaną organowi podatkowemu z urzędu, ponieważ rozliczenie zakładu nastąpiło zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami. W odniesieniu do sprzedaży gospodarstwa rolnego po rodzicach w 1984 r. przedłożony został dowód z aktu notarialnego.

Przedstawione okoliczności, w ocenie strony, wskazują że w niniejszym postępowaniu doszło do złamania podstawowej zasady dotyczącej rzetelności przeprowadzania dowodów i dopuszczenia wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Zastrzeżenia strony, wzbudziła również poprawność formalna zaskarżonej decyzji pod kątem jej uzasadnienia. Przede wszystkim, wg zarzutów odwołania, uzasadnienie decyzji nie zawiera wskazań jakie dowody zostały uwzględnione przez organ, a jakie nie i dlaczego. Lakoniczne stwierdzenia w tym zakresie powodują, że decyzja nie spełnia wymogów art. 210 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego, organ I instancji, wbrew postanowieniom art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie przychodów 1998 r. nie uwzględnił zasobów w wysokości 121.000,00 zł wynikających z przedłożonych w toku postępowania za 1998 r. rachunków bankowych dotyczących 1997 r. Fakt, że w/w dokumenty zostały przedłożone już po wydaniu decyzji umarzającej postępowanie podatkowe za 1997 r. nie ma żadnego znaczenia. W ocenie strony, nienależyte zebranie materiału dowodowego nie może mieć wpływu na ustalenia związane z decyzją za 1998 rok. Nadto, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do dokonania spornego wymiaru, ponieważ zgromadzone przez współmałżonków w latach poprzednich (do 1996 r.) zasoby przekraczają 90.000,00 zł i pokrywają wydatki związane z działalnością gospodarczą w latach 1997-1999.

W odniesieniu natomiast do kwestii związanej z handlem świadectwami udziałowymi, Pełnomocnik wyraził pogląd, iż powyższe, wbrew uzasadnieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, w żadnym razie nie nosi znamion działalności gospodarczej. Strona dokonując obrotu tym towarem, nie mogła bowiem zostać uznana za podmiot gospodarczy, w rozumieniu art. 2 obowiązującej wówczas ustawy o działalności gospodarczej. W tym względzie bowiem wymieniony akt prawny w art. 2 stanowi, że działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu. Skoro więc skala sprzedaży i zakupu świadectw udziałowych, nie należy do istotnych cech działalności gospodarczej, a strona nie prowadziła działalności w przedmiocie handlu świadectwami udziałowymi, to dochód z ich sprzedaży korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. W tych warunkach zaskarżona decyzja narusza w/w przepis poprzez jego błędną interpretację pod kątem ustalenia podstawy opodatkowania. Z przedstawionych względów, ocena zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana dowolnie i z naruszeniem domniemania prawdziwości twierdzeń podatnika.

Nadto, strona wyraziła pogląd, że zasada związana z koniecznością udowodnienia faktów przez podmiot, który wywodzi z nich skutki prawne, nie znajduje zastosowania w prawie podatkowym, ponieważ dotyczy prawa cywilnego. Wobec tego powołanie się na tę regułę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie jest słuszne.

Rozpatrując przedmiotową sprawę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 Nr 90 poz. 416 ze zm.) źródłami przychodów są również inne źródła".

Za przychody z innych źródeł, stosownie do art. 20 ust. 1 w/w ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych.

Wysokość tych przychodów, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Stosownie natomiast do treści art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy wskazanych dochodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75 % dochodu.

W rozpatrywanej sprawie ustalono, iż w 1998 r. małżonkowie F. ponieśli wydatki i zgromadzili zasoby w wysokości ogólnej 590.542,26 zł

Źródło pokrycia wymienionych wartości, stanowiły środki opodatkowane i wolne od podatku w ogólnej kwocie 430.554,66 zł pochodzące z przychodów roku podatkowego i mienia lat poprzednich.

Porównanie przedstawionych wartości dowiodło niezbicie, że dysproporcja wydatków nad przychodami spornego roku wyniosła 159.987,60 zł.

W wyniku analizy zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego na etapie obu instancji oraz po rozpatrzeniu argumentów podniesionych przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do podważenia oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem organu podatkowego przede wszystkim podkreślić należy fakt, że strona nie kwestionuje istnienia stwierdzonej w toku postępowania podatkowego nadwyżki wydatków i zgromadzonego mienia z roku 1998 r. nad przychodami tego okresu.

Spór obejmuje natomiast okoliczność, czy ustalona dysproporcja znalazła pokrycie w mieniu w wysokości ok. 800.000,00 zł. pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku z lat poprzedzających sporny rok, które to, wg twierdzeń współmałżonka Strony, było przechowywane w gotówce, poza systemem bankowym.

W obowiązującym stanie prawnym, należy zwrócić uwagę na fakt, że jeżeli w postępowaniu zmierzającym do ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach.

Skoro więc najistotniejszy na tym etapie sprawy fakt dysponowania na początek spornego roku mieniem z lat poprzednich wynika wyłącznie z gołosłownych twierdzeń małżonków, to szczegółowej analizie należało poddać wszystkie złożone wyjaśnienia na tle pozostałego materiału dowodowego, pod kątem oceny ich wiarygodności.

Zgodnie z chronologią składanych w tym względzie oświadczeń, zauważyć należy, że na początkowym etapie niniejszego postępowania małżonkowie nie tylko nie wskazywali kwoty oszczędności gotówkowych, ale nie podnosili również faktu posiadania oszczędności zdeponowanych w banku. W tym zakresie wyjaśnienia były bardzo enigmatyczne i ogólnikowe. W pismach z dnia 1 grudnia 2000 r. i 10 grudnia 2000 r. współmałżonek strony stwierdził jedynie, że "kiedy rozpoczynałem działalność gospodarczą posiadałem zaplecze finansowe", a zakup nieruchomości w U. i W. został sfinansowany oszczędnościami gromadzonymi przez wiele lat. Jednocześnie wskazał na źródła przychodów z lat 70-tych i 80-tych (darowizna od rodziców, prowadzenie warsztatu samochodowego, transport drewna, sklep z warzywami, spadek, darowizny od siostry, praca w Niemczech). W oświadczeniach o stanie majątkowym z dnia 14 lutego 2002 r., w miejscu środków pieniężnych w gotówce napisane zostało "nie pamiętam", a rubryka odpowiadająca środkom pieniężnym na rachunkach bankowych została wykreślona. Natomiast z pisma z dnia 9 lutego 2004 r. odwrotnie niż z dowodów powyższych wynika, że źródłem pokrycia wydatków 1998 i 1999 r. były oszczędności zdeponowane na rachunkach bankowych. Pierwsze wyjaśnienia precyzujące wartość posiadanego mienia z lat ubiegłych pojawiły się dopiero w końcowym etapie postępowania. W piśmie z dnia 8 kwietnia 2004 r. podniesiono wówczas jednoznacznie, że w latach 1980-1996 małżonkowie dysponowali kwotą 900.000,00 zł, ulokowaną na kontach bankowych i w gotówce, które to środki pochodziły ze źródeł ujawnionych w zeznaniach. Równocześnie współmałżonek wskazał na nie powoływane dotychczas źródło przychodów z lat 1995 - 1996 w postaci handlu świadectwami udziałowymi. Dochody z tego źródła określił na kwotę ponad 300.000, 00 zł i oświadczył, że środki te znajdowały się w kwocie w/w oszczędności.

Weryfikacja złożonych wyjaśnień, w oparciu o dowody z dokumentów oraz pozostały materiał zgromadzony w toku postępowania na etapie obu instancji wyklucza możliwość uznania za prawdopodobne, aby małżonkowie na dzień 1 stycznia 1998 r. mogli posiadać w gotówce mienie pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku z lat poprzedzających sporny rok. Takie tylko środki bowiem, w świetle powołanych wyżej przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, mogłyby stanowić źródło pokrycia poniesionych wydatków.

Przede wszystkim należy zauważyć, że z zaświadczenia Banku "[...]" S.A. z dnia 27.02.2002 r. wynika bezspornie, że saldo początkowe rachunku lokat terminowych na 1 stycznia 1996 r. wynosiło 17.687,50 zł, a końcowe 121.000,00 zł. Natomiast stan ogólny mienia przechowywanego w tej formie na dzień 1 stycznia 1998 r. wynosił 223.068,59 zł oraz 1.019,91 DEM. Z powyższego wynika więc jednoznacznie, że małżonkowie od szeregu lat dysponowali rachunkami bankowymi. Zdeponowane tam oszczędności obejmowały nie tylko walutę polską, ale i marki niemieckie. Ponadto następował ich systematyczny wzrost, a odsetki stanowiły znaczące źródło dochodów (1 997-23.075,97zł, 1998-46.441,19zł, 1 999-24.559,69zł).

W przedstawionym stanie faktycznym, uznanie za wiarygodne, iż w opisanym wyżej czasie współmałżonkowie posiadali w gotówce 800.000,00 zł jest sprzeczne z logiką wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Po pierwsze, efektywne prowadzenie przez męża, od szeregu lat działalności gospodarczej, będącej źródłem utrzymania zarówno małżonków jak i dorosłych dzieci oraz szeregu znacznych inwestycji wymaga zaangażowania przysłowiowo "każdej wolnej złotówki". W tych okolicznościach wyłączenie z gospodarczego wykorzystania kwoty dwukrotnie przekraczającej przychód roczny z prowadzonej działalności w dziedzinie obsługi ruchu turystycznego jest niemożliwe do zaakceptowania, choćby z punktu widzenia wysokich umiejętności inwestycyjnych strony.

Elementarna wiedza z dziedziny ekonomii pozwala na przyjęcie, że pomnażanie posiadanych dóbr i pozyskiwanie nowych źródeł dochodów nie może nastąpić w wyniku wieloletniego przechowywania pieniędzy w gotówce, nawet w walucie obcej, ale rozważną i ekonomicznie uzasadnioną działalność inwestycyjną choćby w lokaty bankowe. Co zdaje się potwierdzać pismo z dn. 19 grudnia 2003, które mówi o tym, że oszczędności zgromadzone na rachunku bankowym za 1996 r. były gromadzone przez wiele lat. Powtórzenie takich wyjaśnień w odniesieniu do oszczędności bankowych roku 1998 i 1999 nastąpiło również w dniu 19 grudnia 2003 r.

Po drugie, rezygnacja z nie podlegającego wówczas opodatkowaniu, czystego dochodu w postaci odsetek bankowych w wysokości wielokrotnie przekraczającej kwoty z lat 1997, 1998, zważywszy na podaną wartość oszczędności gotówkowych, nie przystaje do wizerunku człowieka przedsiębiorczego, jaki w odniesieniu do strony, kreuje materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy.

Prawdą jest, iż żaden z przepisów nie zobowiązuje obywateli do gromadzenia środków na rachunkach bankowych. Własne oświadczenie podatnika w tym zakresie, wbrew przekonaniu strony, nie stanowi miarodajnego dowodu na powyższą okoliczność. Tym bardziej, że na tle akt sprawy gros wyjaśnień, w szczególności dotyczących stanu majątkowego i poniesionych wydatków, po ich weryfikacji, okazała się niezgodna z rzeczywistością. Nadto poszczególne oświadczenia na sporną okoliczność są ze sobą niespójne, a w wielu przypadkach pozostają w oczywistej sprzeczności. Po trzecie, zasadność zajętego stanowiska w w/w kwestii potwierdza badanie materiału dowodowego na okoliczność samej możliwości uzysK.a podnoszonych środków ze wskazanych źródeł przychodów oraz ich przechowania do spornego roku.

W tym zakresie strona odniosła się do zdarzeń skutkujących określonym przysporzeniem majątkowym począwszy od lat siedemdziesiątych, w szczególności związanych z osobą współmałżonka: sprzedaż ziemi rodziców męża, bezzwrotna pomoc od siostry męża W. S. - 58.000,00 DEM (1974), praca współmałżonka "na czarno" w Niemczech - 80.000,00 DEM (1978), uruchomienie warsztatu samochodowego i handel samochodami, przy jednoczesnym prowadzeniu usług transportowych na obszarze całego kraju, handlu drewnem i walutą (1979), sprzedaż kiosku warzywnego z wyposażeniem i placem (1980), praca Strony w Niemczech (1981), ponowna praca Pana F. (mechanik samochodowy) w Niemczech (1982-1984), spadek po rodzicach współmałżonka w gotówce (1983), sprzedaż gruntów rolnych wraz z budynkiem mieszkalnym i garażem (1984), likwidacja i sprzedaż warsztatu (1984), bezzwrotna pożyczka od siostry męża - 55.000,00 DEM (1987), handel świadectwami udziałowymi - 300.000,00 zł (1995-1996). Mając na uwadze fakt, że w/w zdarzenia pochodzą z odległego okresu i z obiektywnych przyczyn utrudniona jest możliwość wykazanie za pomocą dokumentów podnoszonych zdarzeń organ odwoławczy zbadał prawdopodobieństwo wskazywanych okoliczności.

Wykorzystując materiał przesłany przez niemieckie służby podatkowe w odniesieniu do środków przekazanych od osoby mieszkającej na terenie Niemiec zauważyć trzeba, iż oświadczenia Pani S. i współmałżonka strony dotyczące przekazanych darowizn musiały zostać uznane za niewiarygodne. Z dokumentów przesłanych przez niemieckie służby podatkowe wynika bowiem jednoznacznie, że dochody Pani S. nie pozwalały na udzielenie wsparcia. w podanych kwotach. W tym zakresie uwzględniona została jedynie darowizna rozliczona w źródłach finansowania 1997 r. w wysokości 2.000,00 DEM potwierdzona przez stronę niemiecką.

Poza powyższą sytuacją, organ odwoławczy stwierdza, iż na żadnym etapie postępowania organy podatkowe, nie kwestionowały, że małżonkowie nie mogli uzyskać, albo nie uzyskali przychodu ze źródeł umiejscowionych w w/w okresie. Jednak na podstawie swobodnej oceny całokształtu materiału zawartego w aktach, organ odwoławczy obowiązany był uznać, że środki te w żaden sposób nie mogły wpłynąć na stan dowodzonych oszczędności na 1 stycznia 1998 r.

Przede wszystkim, w świetle złożonych wyjaśnień, wyszczególnione zdarzenia następowały jedne po drugich, a zatem pomimo uzysK.a przychodu, nie mógł on stanowić źródła gromadzenia oszczędności, ponieważ został pochłonięty przez następną inwestycję. Jako przykład tej sytuacji należy wskazać wyjaśnienia z dnia 10 grudnia 2000 r. wg których za środki ze sprzedaży ziemi w latach 70-tych został nabyty Fiat l25p. Natomiast przychód z warsztatu samochodowego i wywózki drewna z lasu pozwolił na uruchomienie sklepu z warzywami, a należność po zmarłych teściach została przeznaczona na sfinalizowanie przedsięwzięć, podobnie jak środki pochodzące z pracy za granicą. Znaczącą inwestycją, z punktu widzenia poniesionych wydatków, był zakup we wrześniu 1984 r. nieruchomości w G., na której wzniesiony został dom z pensjonatem (dom pow. zabudowy — 100 m, część pensjonatowa pow. zabudowy - 105,00 m.) gdzie rodzina Strony zamieszkała w 1987 r. W kontekście tego faktu, zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym jest przyjęcie, że ewentualne środki, które mogły stanowić oszczędności pochodzące ze źródeł poprzedzających ten zakup, bądź te przychody, które miały miejsce około tej transakcji zostały wydatkowane na ten cel. Podając źródła gromadzonych oszczędności Strona nie tylko zdaje się nie pamiętać o ponoszonych w tym czasie wydatkach na kolejne formy aktywności zawodowej współmałżonka, ale także koszty utrzymania rodziny. Dodać bowiem należy, iż małżonkowie mieli na utrzymaniu 3 dzieci w wieku szkolnym, a Strona jest osobą trwale i częściowo niezdolną do pracy z powodu inwalidztwa od 1985 r. Zatem przyjąć trzeba, że przeważający ciężar utrzymania rodziny w zasadzie spoczywał na współmałżonku.

Już tylko dodatkowo odnieść się wypada do sytuacji ekonomiczno- społecznej naszego kraju na przełomie lat 90-tych ze wskazaniem na panującą wówczas hiperinflację, która niewątpliwie doprowadziłaby do dewaluacji posiadanych oszczędności gotówkowych. Natomiast, na fakt dysponowania w tym okresie dewizami, poza gołosłownym oświadczeniem, brak jest innego materiału dowodowego.

Odnosząc się natomiast do wskazanych nielegalnych źródeł przychodów w postaci handlu walutą złotem, pracy "na czarno" za granicą stwierdzić należy, iż w świetle obowiązującego prawa pozyskane w ten sposób środki, nie mogłyby stanowić skutecznych źródeł pokrycia dokonywanych wydatków. Powołany na wstępie uzasadnienia przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym pozwala przyjąć do źródeł finansowania jedynie środki ujawnione i wcześniej opodatkowane bądź wolne od podatku. Taki stan w w/w okolicznościach nie ma miejsca. Tym niemniej, uzysK.e podnoszonych dochodów oraz ich wysokość, nie została poparta nawet pośrednimi świadectwami.

Przedstawione stanowisko, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezpośrednio potwierdza również niekwestionowana okoliczność, że mąż strony, wg umowy z dnia 24 grudnia 1993 pożyczył od J. K. 12.000,00 nowych zł, co wówczas przekraczało dwukrotnie przeciętne roczne wynagrodzenie pracowników oraz stanowiło roczny dochód rodziny wynikający z zeznania podatkowego za 1993 r. Ponadto z materiału dowodowego wynika również, iż w pierwszej połowie 1994 r., zaciągnął kolejną pożyczkę od J. B. w wysokości 15.000,00 USD.

Poddając natomiast szczegółowej analizie ustalone w toku postępowania źródła przychodów od w/w okresu zauważyć trzeba, iż wnioski wynikające z tego badania wskazują, że prowadzona w tym czasie legalna działalność gospodarcza oraz inne przychody uzyskane na przestrzeni wskazanych lat, nie mogły stanowić źródła gromadzenia jakichkolwiek oszczędności gotówkowych.

Z zestawienia zawartego na stronie 9 i 10 wynika jednoznacznie, że dochody za w/w lata nie pokrywały poniesionych w tym okresie wydatków, co więcej, wymagały zaangażowania środków finansowych pochodzących z innych źródeł. Dodać przy tym należy, iż wartości dotyczące poniesionych wydatków nie są zupełne. Gdyby bowiem przyjąć, iż doszło do zwrotu pożyczki panu K. zgodnie z terminem przewidzianym umową z dnia 24 grudnia 1993 r. tj. do 20 lipca 1994 r., to znaczna nadwyżka ustalonych wydatków nad przychodami miałaby miejsce już od roku 1994 r. Podobnie przedstawia się sytuacja z drugą pożyczką uzyskaną od K. B. w 1994 r. Okoliczność, że miała ona miejsce w terminie zbliżonym do daty zwrotu pierwszego zobowiązania, można byłoby zaryzykować twierdzenie, że środkami pochodzącymi z tego źródła spłacone zostało pierwsze zobowiązanie. Oczywiste staje się jednak przyjęcie, iż w tym samym czasie małżonkowie nie mogli dysponować - jak twierdzą - własnymi oszczędnościami gotówkowymi pochodzącymi z lat 70-tych i 80-tych i to w dowodzonej wysokości. Odmienne stanowisko w tym zakresie godziłoby w podstawowe zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Mając na uwadze przedstawione rozważania, wysokość ustalonych dysproporcji za lata od 1995 r., choćby z powodu spłaty w/w zobowiązania, uległaby jeszcze dodatkowemu podwyższeniu.

Odrębnej analizie poddane zostało natomiast wskazane na ostatnim etapie postępowania źródło przychodów w postaci handlu świadectwami udziałowymi. W tym zakresie ponownie należy podkreślić, że powyższe okoliczności opierają się wyłącznie na gołosłownych oświadczeniach męża strony i zdawkowym ich potwierdzeniu przez stronę. W piśmie z dnia 8 kwietnia 2004 r. podniesione zostało, że wskazane transakcje były przeprowadzane głównie przed bankami PKO w różnych miejscowościach, a uzyskane z tego źródła środki wyniosły ponad 300 000,00 zł. W toku przesłuchania w dniu 24 września 2004 r. Pan F. precyzując powyższe wyjaśnił jedynie, że handlem świadectwami zajmował się osobiście i czynności te przeprowadzane były na terenie całego kraju. Innych bliższych informacji w tym względzie nie był jednak w stanie udzielić. Podobnie rzecz się miała z wyjaśnieniami strony, która właściwie nie posiadała żadnej wiedzy na ten temat. Pomimo ogólnikowości twierdzeń w w/w kwestii rozbieżność wyjaśnień dotyczy sposobu przechowywania tych środków. Wg twierdzeń z dnia 18.06.2004 r. zasoby te nie miały wpływu na lokaty bankowe, ponieważ służyły zabezpieczeniu bieżących wydatków gotówkowych w kolejnych latach. Jednak w dniu 24 września 2004r., odwrotnie niż wyżej, mąż Strony oświadczył że pieniądze z handlu dewizami były wpłacane w tym okresie do banku "[...]" i też nie wszystkie, bo część przeznaczałem na obrót". W piśmie z dnia 08 kwietnia 2004 r. stwierdzono nawet, że środki z tego tytułu znajdują się w posiadaniu rodziny do chwili obecnej na kontach i w gotówce z przeznaczeniem na inwestycje w prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle takich wyjaśnień brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, że strona dowiodła, albo chociaż uprawdopodobniła podnoszony handel świadectwami udziałowymi, a w szczególności wysokość przychodów uzyskanych z tego tytułu oraz ich wpływ na stan wskazywanych oszczędności gotówkowych.

Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w świetle prawa podatkowego obowiązującego zarówno w 1995 jak i 1996 r. nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że przychód uzyskany z handlu świadectwami udziałowymi, w przedstawionym przez współmałżonka stanie faktycznym, korzystałby ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl powołanego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. nr 44, poz.202), z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 2 obowiązującej wówczas ustawy o działalności gospodarczej, działalnością tą, jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Dodać przy tym trzeba, iż wbrew stanowisku strony, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 października 1996 r. znak SN III RN 4/96 stwierdził, że do istotnych cech działalności gospodarczej należy zaliczyć nie tylko jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym, ale również skalę przedsięwzięcia. W świetle powyższego, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji, że ewentualne czynności strony polegające na wielokrotnym zakupie, a następnie sprzedaży z zyskiem świadectw udziałowych, ze względu na posiadanie wszystkich w/w cech, stanowiłyby działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 02.12.1994 sygn. akt S. A. / Łd 741/94 "Działalność gospodarcza, to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie znamiona tejże działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Wymóg zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej, nie jest warunkiem konstytuującym byt podmiotu gospodarczego.

Nie ma przy tym żadnego znaczenia, ewentualny fakt, naruszenia obowiązków wynikających z przepisów podatkowych i administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, wbrew wywodom odwołania, nie budzi wątpliwości organów podatkowych, że obrót udziałami w przedstawionych przez stronę okolicznościach, stanowiłaby wyodrębnione źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Gdyby jednak dopuścić, wiarygodność twierdzeń strony, że taka działalność była prowadzona bez zgłoszenia do organu ewidencyjnego oraz opodatkowania i z tego źródła uzyskano 300.000,00 zł, to biorąc pod uwagę niedobór środków finansowych wynikający z analizy lat od 1995 r. w wysokości przekraczającej 302.000,00 zł zasoby te uległyby w całości wyczerpaniu przed spornym rokiem. Skoro więc w toku przedmiotowego postępowania, strona wiarygodnie nie wykazała, iż w 1998 r. dysponowała zasobami finansowymi z lat poprzednich pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku przechowywanymi w gotówce, a analiza przychodów i wydatków z lat przed spornym rokiem dokonana w zaskarżonej decyzji nie doprowadziła do uprawdopodobnienia twierdzeń strony, co do samej możliwości zgromadzenia takiego mienia w tych latach, decyzja ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od stwierdzonej dysproporcji wydatków nad przychodami jest zasadna.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, przede wszystkim należy stwierdzić, że nie są słuszne wywody dotyczące przedawnienia. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy.

Mając na uwadze fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy 1998 r., i została wydana 28 czerwca 2004 r., to w świetle powołanego przepisu ustalenie spornego zobowiązania nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia przypadającym na 31 grudnia 2004 r.

Nie mają natomiast żadnego istotnego znaczenia, w niniejszej sprawie, zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji stwierdzenia odnoszące się do braku możliwości prawnych weryfikacji decyzji za 1997 r. dla celów ustalenia salda początkowego na 1998 r. Bezspornym faktem jest bowiem to, że oszczędności zdeponowane na lokatach bankowych na dzień 1 stycznia 1998 r. w wysokości 228.068,59 zł nie stanowiły źródła pokrycia wydatków spornego roku, ponieważ w istocie nastąpił ich faktyczny wzrost do wartości 235.001,09 zł.

Zatem kwota 121.000,00 zł znajdująca się niewątpliwie na koncie bankowym na dzień 01.01.1996 r. pozostaje bez wpływu na wymiar podatku za 1998 r. Okoliczność tę obrazuje tabela zawierająca analizę ustalonych w toku postępowania przychodów i wydatków obojga małżonków za 1997 r. W tych okolicznościach, oczywiście błędne wywody organu I instancji, związane z niemożnością uwzględnienia materiału dowodowego związanego z 1997 r. przedłożonego po umorzeniu postępowania za ten okres są bez znaczenia.

Wszystkie dowody przedłożone przez stronę i zgromadzone w toku postępowania przez organy podatkowe, a odnoszące się do źródeł finansowania ustalonych w zaskarżonej decyzji wydatków zostały uwzględnione i poddane szczegółowemu badaniu na etapie postępowania odwoławczego. Jednak wnikliwa i wszechstronna analiza tego materiału, nie dała podstaw do odmiennej oceny stanu faktycznego, niż ta, którą wyraził organ I instancji w zakwestionowanym rozstrzygnięciu.

Zgodzić się natomiast należy ze stwierdzeniem skarżącego, że Ordynacja podatkowa dopuszcza dowód z oświadczenia strony. Przepisy art. 180 § 1 powołanej ustawy nakazują bowiem organowi podatkowemu dopuścić jako dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednak zarówno taki dowód jak i pozostały materiał zgromadzony w toku całego postępowania, podlega ocenie organu podatkowego, w oparciu o wynikającą z przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Powołana norma prawna stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Kierując się powyższym, stwierdzić trzeba, że całokształt zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, który został poddany wnikliwej analizie zobrazowanej niniejszym uzasadnieniem, uprawnia do stanowiska, że z opodatkowanych i wolnych od podatku źródeł przychodów z lat poprzedzających sporny rok małżonkowie nie mogli posiadać podnoszonej kwoty oszczędności gotówkowych, którą pokryta została ustaloną przez organ I instancji nadwyżka wydatków nad przychodami za 1998 r.

Skargę do Sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego ustalającą podatek dochodowy w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 1998, wniosła H. F.. Zaskarżyła ona decyzję w całości zarzucając naruszenie:

1) art. 187 Ustawy Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 962) poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

2) art. 122 wyżej powołanej ustawy poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, mające wpływ na wydanie orzeczenia treści zaskarżonej,

3) art.20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z poźn. zm.) poprzez niewłaściwą jego interpretację, w szczególności poprzez przyjęcie, iż podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności mających wpływ na wysokość swojego dochodu w roku 1998,

4) art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1998r.), w zakresie błędnej interpretacji tegoż przepisu pod kątem ustalenia podstawy opodatkowania,

5) art. 2 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1990r. nr 26, poz. 149 z poźń. zm.) poprzez niezgodną z tą ustawa interpretację pojęcia działalności gospodarczej,

6) art. 180 ordynacji podatkowej ustawy w części dotyczącej nie uznania dowodów złożonych przez podatnika w sprawie.

W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w trybie przepisu art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że decyzją z dnia 28 czerwca 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatek dochodowy w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 1998 w kwocie 46.247,30 zł. Strona pismem z dnia 9 lipca 2004r. odwołała się od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej, który to utrzymał ją w mocy.

W decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 1998 r. organ podatkowy nie uznał m.in.:

– kwoty 121.000zł. wynikającej z tytułu zgromadzonych środków finansowych na rachunku bankowym, a dowody których podatnik przedstawił organowi w toku postępowania podatkowego, stwierdzając iż przedstawione dowody dotyczą roku 1997 r. a postępowanie w zakresie tego okresu podatkowego zostało umorzone z powodu przedawnienia dlatego dowody te nie wnoszą nic nowego do sprawy,

– kwoty 300.000zł. wynikającej z tytułu obrotu świadectwami udziałowymi, wskazując, iż biorąc pod uwagę skalę i wielkość obrotu, obrót świadectwami stanowił przedmiot działalności gospodarczej podatnika i winien podlegać opodatkowaniu z tytułu działalności gospodarczej, a tym samym nie może być uwzględniony jako przychód osoby fizycznej.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten znalazł odzwierciedlenie także i w orzecznictwie sądowym. Wedle wyroku NSA, z dnia 5 grudnia 1997 r. (III S.A. 944/96) do tegoż przepisu, artykuł 20 ust. 3 nakazuje uwzględniać po stronie przychodów nie tylko wartość zgromadzonych zasobów finansowych w roku podatkowym, którego sprawa dotyczy, ale również posiadane przedtem zasoby finansowe. W opisanej sprawie organ podatkowy nie przyjął wysokości zasobów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych na początek roku 1997 w kwocie 121.000 zł. Kwota ta wynikała z przedstawionych wydruków rachunków na dzień wydania decyzji za rok 1997. Organ podatkowy tłumaczy, iż dopiero po wydaniu decyzji strona przedstawiła dowody świadczące o tym, iż w 1997 r. kwoty zgromadzone na lokatach bankowych opiewają na sumy inne niż dotychczas ujawnione.

Ponadto – jak twierdzi Urząd Skarbowy - za rok 1997 została wydana decyzja ostateczna umarzająca postępowanie ze względu na przedawnienie i nie można wznowić postępowania celem ewentualnego skorygowania salda wyjściowego na następny rok. Z tak przyjętym stanowiskiem Urzędu Skarbowego trudno się zgodzić, ponieważ ten fakt nie ma w tym przypadku znaczenia. Środki udokumentowane przez podatnika w rzeczywistości istniały i składają się na początkowe saldo w 1998 r. Fakt, iż organ podatkowy w nienależyty sposób zebrał i w niewyczerpujący sposób rozpatrzył cały materiał dowodowy za 1997 r. nie może mieć wpływu na rok 1998. Istotnym jest bowiem konieczność uprawdopodobnienia przez podatnika posiadanych zasobów dokumentujących poniesione wydatki także i tych zasobów które gromadził w trakcie roku podatkowego jak i w poprzednich latach podatkowych. Odmienna interpretacja godzi w treść przepisu art. 20 ust 3 u.o.p.d.o.f i jest absolutnie sprzeczna z obowiązującym orzecznictwem w sprawach.

Organ podatkowy II instancji podzielił pogląd Urzędu Skarbowego i nie przyjął za wiarygodne osiągnięcie przychodów ze sprzedaży świadectw udziałowych, gdyż uznał, że uzyskując kwotę 300.000zł., obrót taki nosi znamiona działalności gospodarczej w myśl art. 2 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej. Według organu podatkowego kryterium decydującym o prowadzeniu działalności gospodarczej jest skala skupu i sprzedaży świadectw. Tym czasem zgodnie z przywołaną ustawą oraz doktryną i orzecznictwem a także stanowiskiem Ministerstwa Finansów w tych sprawach " działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Tak więc do istotnych cech działalności gospodarczej należy zaliczyć jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, a nie jak twierdzi organ podatkowy skalę sprzedaży i zakupu świadectw. Jak wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć w takim znaczeniu jakie nadaje mu przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23.12.1988 r o działalności gospodarczej" (wyrok z dnia 9.05.1997 r., sygn. III S.A. 1645/98). Organ podatkowy zastosował tu wykładnie rozszerzającą tegoż pojęcia, w związku, z czym nie może w sposób skuteczny podważyć dowodu przedstawionego przez podatnika. Czynności skupu i sprzedaży świadectw udziałowych w żadnym razie nie noszą znamion działalności gospodarczej, gdyż nie były prowadzone przez podmiot gospodarczy w rozumieniu ustawy wówczas obowiązującej.

Dodatkowo organ podatkowy złamał podstawową zasadę dotyczącą rzetelności przeprowadzenia dowodów w sprawie i dopuszczenia wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przykładem naruszenia tej zasady była odmowa przyjęcia dowodów w zakresie sald początkowych zasobów pieniężnych zgromadzonych w 1997 r oraz wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez podatnika w trakcie postępowania. Organ stwierdził, iż dowody te przedstawione są zbyt późno. Tymczasem zgodnie z orzecznictwem sądów powszechnych, w postępowaniu podatkowym, strona ma prawo aż do czasu zakończenia sprawy prawomocną decyzją przedstawiać dowody mające na celu wyjaśnienie sprawy. (tak NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 1988r, sygn. Akt. S.A./Lu/88). Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy decyzja ustalającą zobowiązanie podatkowe za 1998 wydana została z naruszeniem prawa. Niezależnie od uchybień wskazanych powyżej, organ skarbowy dokonał zupełnej dowolności w ocenie materiału dowodowego, a szczególności naruszył zasadę domniemania prawdziwości twierdzeń podatnika przy wątpliwościach dotyczących stanu faktycznego.

Zgodnie z Wyrokiem NSA z dnia 26 września 1995 r. (S.A./Lu 1929/94) wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. To urząd powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. W opisanym przypadku urząd postąpił dokładnie wbrew tej zasadzie i to zarówno w postępowaniu podatkowym za 1998 jak i 1999 r. Powołane stwierdzenie o konieczności udowodnienia faktów przez podmiot który wywodzi z nich skutki prawne jest podstawową zasadą – jednakże zasadą systemu prawa cywilnego a nie podatkowego. Tu obowiązują powszechne i uznane zasady przedstawione przez skarżącego powyżej.

Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Mając na względzie niewnikliwą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie można sądzić, iż stan faktyczny sprawy nie został właściwie ustalony. A zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Ponadto w postępowaniu podatkowym starannie powinna być przestrzegana granica między swobodną oceną dowodów, a dowolnością takiej oceny o czym organ podatkowy zapomniał.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna.

Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany (2001.02.21 wyrok NSA A/Sz 1877/99, LEX nr 49810 w Szczecinie). Ten wymóg został spełniony. Skarżąca nie zakwestionowała ustaleń poczynionych przez Urząd Skarbowy w przedmiocie ustalenia kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Wskazywała ona natomiast, że ten "niedobór" został pokryty z oszczędności pochodzących z lat 1980-1996 r. w wysokości 800 000 zł. Te zasoby finansowe ulokowane były na kontach bankowych i w gotówce. Zdaniem skarżącej wspomniane środki pochodziły ze źródeł ujawnionych w zeznaniach.

Zarzuty zawarte w skardze są nieuzasadnione. Nie można zgodzić się z poglądem, że organy podatkowe naruszyły art. 187 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy jest zupełny, jeżeli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Postępowanie dowodowe doprowadziło do zakwestionowana twierdzeń strony, że ta dysproporcja została pokryta zasobami zgromadzonymi w latach wcześniejszych. Analiza materiału dowodowego jednoznacznie wykazała, że skarżąca nie posiadała oszczędności w latach 1993-1994. Świadczy o tym fakt, że małżonkowie F. w latach 1993 i 1994 korzystali z prywatnych pożyczek, gdyż środki pieniężne były im potrzebne do pokrycia bieżących wydatków. A zatem gdyby rzeczywiście posiadali oszczędności, to nie musieliby zaciągać prywatnych pożyczek. Należy zwrócić uwagę, że po wykazaniu niewiarygodności ich kolejnych wyjaśnień małżonkowie F. przedstawiali inne okoliczności, ich zdaniem, świadczące o posiadanych oszczędnościach i wskazywali ich potencjalne źródło. W pierwszej kolejności należy podnieść, że kwota 121.000 zł zgromadzona na rachunku bankowym na początku 1997 r. w Banku "[...]" S.A. została uwzględniona w stanie faktycznym sprawy. Z zaświadczenia przedstawionego przez Bank "[...]" S.A. wynika, że oszczędności bankowe małżonków F. wzrosły w 1998 r. do 235.001 zł. Natomiast z uzasadnienia decyzji Urzędu Skarbowego wynika, ze saldo bieżących obrotów przedstawiało się następująco, a mianowicie wpłacono na rachunek bankowy 741.987,49 zł natomiast wypłacono 776.496,18 zł. Z tego wynika, że na rachunku bankowym saldo było ujemne i wyniosło 34.508,65 zł. Z decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, że to saldo zostało uwzględnione w rozliczeniu rocznym za 1998 r. Powyższe ustalenia dotyczą roku 1998 i były oparte na danych przedstawionych przez Banki i nie mogą być skutecznie podważone. W tej sytuacji słuszna jest konkluzja Dyrektora Izby Skarbowej, że faktycznie skarżąca nie kwestionuje ustaleń faktycznych tych, które zostały dokonane, gdyż mają one potwierdzenie w materiale dowodowym. Natomiast skarżąca zakwestionowała stanowisko organów skarbowych w przedmiocie odmowy uznania twierdzeń dotyczących posiadania przez nią i jej męża zasobów gotówkowych poza systemem bankowym, czyli jak to określił Dyrektor Izby Skarbowej w przysłowiowej "skarpecie". Przedmiotem skargi jest bowiem fakt odmowy uznania wyjaśnień o uzysku kwoty 300.000 zł w latach 1995-1996 z tytułu obrotu świadectwami udziałowymi. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał tych wyjaśnień za wiarygodne, gdyż twierdzenia w tym przedmiocie są całkowicie gołosłowne i nie zostały one poparte żadnymi dowodami. Również Dyrektor bardzo szczegółowo przedstawił swoje stanowisko, w którym wykazał niewiarygodność wyjaśnień skarżącej o przechowywaniu gotówki poza systemem bankowym. Przede wszystkim wykazano, że małżonkowie F. nie mogli posiadać oszczędności poza systemem bankowym. Nie przedstawili oni bowiem źródeł ich pochodzenia. W takim przypadku zostałby one ulokowane w Banku, gdyż odsetki z lokat stanowiło pokaźne źródło ich przychodów. W konsekwencji nie można również zgodzić się z drugim zarzutem skarżącej, że organy skarbowe naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę prawdy obiektywnej. Podstawowym narzędziem w realizacji prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe. Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył zasady prawdy obiektywnej, gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Odmowa uznania za wiarygodne twierdzeń H. F. i jej męża o posiadaniu zasobów gotówkowych poza systemem bankowym w świetle przedstawionych dowodów i ich analizy ma charakter obiektywny. W rezultacie ustaleń faktycznych nie jest również zasadny zarzut naruszenia treści art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż skarżąca nie wykazała, że stwierdzona dysproporcja pomiędzy dochodem a wydatkami znalazła pokrycie w posiadanych zasobach. Ponadto nie wykazała, że te ewentualne zasoby, na które powoływała się pochodziły ze źródeł wcześniej opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 21 ust 1 pkt 41 cytowanej ustawy o podatku dochodowym. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organy skarbowe w stanie faktycznym nie przyjęły dochodu w kwocie 300.000 zł mającego pochodzić z obrotu świadectwami udziałowymi. Zatem rozważania w tym przedmiocie nawiązują do hipotetycznego stanu faktycznego, to znaczy gdyby taki obrót zaistniał, to należałoby go wiązać z prowadzeniem działalności gospodarczej. Cytowany przepis dotyczył bowiem zwolnienia przedmiotowego w zakresie sprzedaży świadectw udziałowych, ale uzyskanych przez podatnika na rynku pierwotnym. Przepis ten nie dotyczył handlu świadectwami udziałowymi na rynku wtórnym, gdy chodziło o obrót noszący znamiona działalności gospodarczej. Nie można również zgodzić się, że organy skarbowe niewłaściwie zinterpretowały art. 2 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1990 r. Nr 26, poz. 149 z poźn. zm.). Również i w tym przypadku wykładnia tego przepisu ma charakter hipotetyczny, czyli została dokonana, gdyby uznać, że faktycznie ten obrót świadectwami udziałowymi byłby dokonywany. W takim przypadku taki obrót słusznie organy skarbowe zakwalifikowały jako działalność gospodarczą. Sąd przytoczone poglądy w tym zakresie i wykładnię tego przepisu w pełni podziela. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia treści art. 180 Ordynacji Podatkowej w przedmiocie zasad postępowania dowodowego, gdyż jak zostało wcześniej wskazane wszystkie dowody zostały zebrane i rozpatrzone, a dokonana ocena nie może być uznana za dowolną.

Po myśli art. 151 P.p.s.a. skarga podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 106. § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W myśl § 5 cytowanego przepisu do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Przed sądem administracyjnym nie jest dopuszczalne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Dowód z opinii biegłego nie jest dowodem z dokumentu, o którym mowa w art. 106. § 3 P.p.s.a. Dowód z opinii biegłego jest jednym ze środków dowodowych przewidzianym w k.p.c., który tym różni od innych dowodów, w szczególności dowodu z dokumentu, zeznań świadków, oględzin i przesłuchania stron, że jego celem nie jest ustalenie faktów mających znaczenie dla sprawy, lecz udzielenie sądowi wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie sądowi wyciągnięcie właściwych wniosków co do oceny i rozstrzygnięcia sprawy. Wniosek o dopuszczenie opinii biegłego jako niedopuszczalny w postępowaniu przed sadem administracyjnym został zatem przez Sąd oddalony. Na rozprawie został zgłoszony wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie, gdyż skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego decyzją ostateczną z powodu ujawnienia nowego dowodu nieistniejącego w dniu wydania decyzji. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję.

Stosownie do treści art. 125 § 1 P.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Powodem żądania wznowienia postępowania nie jest naruszenie prawa przez organ administracyjny. W takim przypadku na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W tym stanie faktycznym i prawnym wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie nie był zasadny i został przez Sad oddalony.

Z uwagi na powyższe ustalenia i rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.