Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 240/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust.1 pkt. 9, art. 20 ust.1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2008 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 lutego 2008r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art.233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: DZ.U.z 2005r Nr 8, poz.60 ze zm. ), po rozpatrzeniu odwołania R. Z. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 listopada 2007r., Nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2003 rok w wysokości 24.664,00 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W jej uzasadnieniu wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, które swoim zakresem obejmowało kontrolę dochodów osiąganych w roku 2003, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 19 listopada 2007r. Nr [...] ustalił R. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu, od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok podatkowy 2003 w kwocie 24.664,00 zł. Organ I instancji ustalił, iż dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniósł 65.770,39 zł ( przypadający na podatnika 32.885,20 zł), od którego ustalono podatek wg stawki 75 % w wysokości 24.664,00 zł, zgodnie z art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji – w jego ocenie – opiera się wyłącznie na stwierdzeniu, że na dzień 1 stycznia 2001 r., a tym samym na dzień 1 stycznia 2003r. podatnik nie posiadał żadnych oszczędności w gotówce, przy jednoczesnym uznaniu za dowód w prowadzonym postępowaniu, że posiadał oszczędności zgromadzone na rachunkach różnych instytucji finansowych w kwocie 1.134.942,91 zł na dzień 1 stycznia 2001r. Jego zdaniem jest to niezgodne ze stanem faktycznym sprawy, ponieważ w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik bezsprzecznie udowodnił i uprawdopodobnił fakt zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności w gotówce w kwocie 450.000,00 zł, a tym samym na dzień 1 stycznia 2003r. w kwocie 160.000,00 zł, wskazując jednocześnie źródła pochodzenia tych oszczędności, okoliczności i przyczyny przechowywania ich w gotówce, jak również miejsce ich przechowywania oraz podał i udowodnił, że na skutek zmiany planów życiowych z oszczędności tych finansowane były wydatki poniesione w latach 2001-2003.

Pełnomocnik zarzucił także, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wynika ze zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania materiału dowodowego, a opiera się wyłącznie na swobodnej ocenie i analizie zdarzeń i okoliczności za lata wcześniejsze, a nie za rok którego dotyczy zaskarżona decyzja.

Dalej wyraził pogląd, że organ kontroli sporządzając zestawienie wynagrodzeń uzyskanych przez stronę w latach 1975-2000 dokonał tego w kwotach rzeczywistych bez uwzględnienia wskaźnika inflacji. Zdaniem pełnomocnika w przedmiotowej sprawie celem ustalenia osiągniętych przez stronę wynagrodzeń w latach 1975-2000 na poziom cen, a tym samym i wynagrodzeń na dzień 1 stycznia 2001r. należało przemnożyć, z zachowaniem określonych zasad wynagrodzenia uzyskiwanych w poszczególnych latach przez skumulowaną inflację na koniec roku 2000. W wyniku sporządzonej tabeli zawierającej zestawienie uzyskanych w latach 1997-2000 wynagrodzeń z uwzględnieniem skumulowanych wskaźników inflacji, z uwzględnieniem za lata 1975-1994 denominacji złotego w stosunku 1:10.000 ustalono, że strona uzyskała wynagrodzenie w wysokości 2.143.116,81 zł.

Pełnomocnik zarzucił, iż nadal nie uznano za dowód w postępowaniu:

1/ wynagrodzeń otrzymywanych przez R. Z. w latach 1974-1978 w Zakładach Przemysłu Mięsnego [...] z siedzibą przy ul. [...] w C., gdzie był on zatrudniony na części etatu w charakterze lekarza rodzinnego, a na którą to okoliczność dowody znajdują się w archiwach w H.;

2/ pomocy, jakiej udzielali rodzice skarżącego, którzy posiadali dziesięciohektarowe gospodarstwo rolne we wsi G. w woj. [...]; pomoc ta była pomocą finansową, jak również pomocą rzeczową. Rodzice R. Z., uzyskując duże dochody z gospodarstwa rolnego pomagali finansowo jego rodzinie przekazując darowizny pieniężne (w ramach obowiązujących kwot wolnych, które zwiększały przychody rodziny). Potwierdzeniem faktu przekazywania dużej pomocy rodziców jest dowód z przesłuchania w charakterze świadka brata skarżącego - J. Z., który zeznał jednoznacznie, że taka pomoc była udzielana, jak również nie zaprzeczył faktowi, że mogła mieć ona charakter pieniężny;

3/ uzyskiwania przez skarżącego dochodów z tytułu doraźnej pracy za granicą w roku 1986 i 1987 (tzw. "saksy") w łącznej kwocie ok.4000 dolarów. Fakt ich nie wykazania do opodatkowania, wobec przedawnienia nie może stanowić dowodu na to, że R. Z. ich nie uzyskał, zwłaszcza że przesłuchany w charakterze świadka jego brat potwierdził fakt jego dwukrotnego wyjazdu do Francji na zbiór winogron;

4/ nie uwzględnienia, zgodnie ze stanem faktycznym możliwości znacznego pomnażania oszczędności poprzez lokowanie ich w innych bankach, które oferowały znacznie wyższe oprocentowanie lokat; w toku prowadzonego postępowania kontrolnego strona wielokrotnie informowała o sposobie inwestowania swoich wynagrodzeń, a tym samym i oszczędności w różnych bankach, w obrocie świadectwami udziałowymi, obligacjach i operacjach na giełdzie papierów wartościowych, podkreślając, że strona nie miała obowiązku przechowywania tych dokumentów;

5/ uwzględnienia dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej w latach 1990-1996 w wysokości 12.000,00 zł rocznie tj. w wysokości zeznanej za 2003r., bez uwzględnienia okoliczności prowadzenia tej działalności w latach 1990-1995, kiedy to była mniejsza konkurencja na rynku, a bardzo dobry lekarz potrafił w ramach tej działalności zarobić kilkakrotnie więcej niż w roku 2003, zaznaczając, że organy nie przeprowadziły przy tym żadnej analizy porównawczej dotyczącej możliwości uzyskiwania w latach 1990-1996 dochodów z tego rodzaju działalności z uwzględnieniem wysokiej specjalizacji lekarza, który ją wykonywał.

Zdaniem pełnomocnika z powyższych dowodów, wynika, że strona w pełni uprawdopodobniła możliwość zgromadzenia zeznanego majątku, a tym samym i możliwości posiadania na dzień 1 stycznia 2001r. oszczędności w gotówce w kwocie ok.450.000,00 zł. a tym samym na dzień 1 stycznia 2003r. w kwocie 160.000,00 zł. Podkreślił nadto, że wszystkie oszczędności jakie strona posiadała na koniec roku 1994 były zgromadzone na rachunkach bankowych, co wynikało z faktu, że na koniec tego roku miała miejsce denominacja złotego i każdy z Polaków obawiał się, że może stracić oraz wskazał, że na dzień 1 stycznia 1995r. posiadał oszczędności w niżej wymienionych bankach: Banku Depozytowo-Kredytowym w C. ok.300.000 PLN, w Banku PKO S.A. O/C. ok.30.000 USD i w I Banku Komercyjnym O/L. ok.600.000 PLN, a potwierdzeniem możliwości zgromadzenia takich oszczędności na rachunkach bankowych już na koniec 1994r. jest dokonanie podziału uzyskanych wynagrodzeń na lata 1975-1994 i 1995-2000 tj. : lata 1975-1994 -1.683.392,46 PLN , a w latach 1995-2000-459.724,35 PLN.

Pełnomocnik skarżącego wskazując na powyższe stwierdził, iż skoro strona miała już wcześniej zgromadzone oszczędności w bankach w kwocie przybliżonej jak na dzień 1 stycznia 2001 r., to mogła wszystkie oszczędności, jakie uzyskała po 1 stycznia 1995r. przechowywać w gotówce. Jego zdaniem, strona uprawdopodobniła możliwość zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2001r. oszczędności w gotówce w kwocie 450.000,00 zł., a tym samym na dzień 1 stycznia 2003r. w kwocie 160.000,00 zł, gdyż wskazała miejsce przechowywania oszczędności w domu, wskazała cel przechowywania oszczędności w gotówce poprzez chęć zakupu pensjonatu w górach lub innych inwestycji, wskazała i podkreślała ryzyko przechowywania wszystkich oszczędności w bankach oraz, że większość wydatków w latach 2001-2003 finansowana była z oszczędności w gotówce, co pozwalało na przekazywanie bieżących dochodów do banku.

Końcowo pełnomocnik zakwestionował zestawienie przychodów i wydatków za 2003r., stwierdzając, że zawiera ono szereg błędów merytorycznych. W jego ocenie, zestawienie takie, pod kątem jego wartości dowodowej jest możliwe w sytuacji pełnego ewidencjonowania zdarzeń (przychodów i wydatków), w dacie i kwocie ich powstania, gdy tymczasem zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opiera się na szeregu założeń, które dyskryminują je jako dowód w postępowaniu. Dotyczy to głównie przyjęcia założenia, że na dzień 1 stycznia 2003r. strona nie miała żadnych oszczędności, jak również przyjęcia, że nie w rzeczywistej, ale w szacunkowej wysokości - jako 1/12 na koniec każdego miesiąca ponosiła wydatki związane z wyżywieniem, ubraniami, RTV, zakupem paliwa i innych wydatków związanych z eksploatacją samochodu.

W ocenie pełnomocnika, skarżący w toku prowadzonego postępowania udowodnił i uprawdopodobnił możliwość zgromadzenia oszczędności w gotówce na dzień 1 stycznia 2001 r. w kwocie 450.000 zł, a tym samym na dzień 1 stycznia 2003r. w kwocie 160.000,00 zł, które to oszczędności w pełni pozwoliły mu na pokrycie nadwyżki wydatków nad przychodami w kwocie 65.770,39 zł na dzień 31 lipca 2003r.

Wskazując powyższe, zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art.180 § 1 i art.191.

W ustosunkowaniu się do tych zarzutów, organ odwoławczy stwierdził, w pierwszej kolejności, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.Nr 14, z 2000r. poz.176 ze zm. ) - w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, - stanowi w art. 3 ust 1, że osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy ), zaś określając wart. 10 ust 1 katalog źródeł przychodów - zalicza do nich też, obok źródeł wcześniej wymienionych także "inne źródła" (pkt 9 ). Za przychody z tych "innych źródeł" uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych ( art.20 ust1 ).

Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się według art. 20 ust 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia , jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy czym tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami ( dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu ( art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ).

Z przedstawionej regulacji – zdaniem organu odwoławczego – wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

Organ odwoławczy podkreślił, iż o ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdujące pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został właśnie na podatnika, który jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie wykazał, iż poniesione przez niego w 2003r. wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dokonaną przez organ podatkowy I instancji ocenę złożonych wyjaśnień podatnika co do tego, iż wydatki poniesione w 2003r. finansowane były z oszczędności z lat poprzednich w kwocie 160.000,00 zł, uznano za ocenę nie uchybiającą zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, przy czym organ odwoławczy podkreślił, że uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej analizie, o czym świadczą motywy zwarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do oceny poszczególnych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przede wszystkim, iż pełnomocnik skarżącego nie zakwestionował wysokości ustalonych przez organ podatkowy I instancji wydatków poniesionych przez W. i R. Z. w 2003r. w kwocie 4.955.663,01zł oraz wartości ustalonych przychodów i mienia zgromadzonego w tym roku w kwocie 4.935.659,09 zł, podważył natomiast stanowisko, iż małżonkowie Z. nie posiadali na dzień 1 stycznia 2001 r., a tym samym na dzień 1 stycznia 2003r. przechowywanych w domu oszczędności. Oceniając wywód, iż strona wskazała jednocześnie i udowodniła, że na skutek zmiany planów życiowych ze zgromadzonych oszczędności na dzień 1 stycznia 2001r. finansowane były wydatki poniesione w latach 2001-2003, organ II instancji stwierdził, że dokonana przez organ podatkowy I instancji negatywna ocena wyjaśnień, iż wydatki poniesione w 2003r. finansowane były z oszczędności w kwocie 160.000 zł pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów jest prawidłowa.

Wyrażono w tym zakresie pogląd, iż w złożonym oświadczeniu z dnia 12 stycznia 2007r. o źródłach i wielkości osiągniętych przychodów( dochodów) w 2003r. R. Z. wykazał stan oszczędności w gotówce w kwocie 160.000 zł, podając, iż jest to stan oszczędności zgromadzonych wspólnie z żoną W. Z. podany w kwocie przybliżonej, natomiast w oświadczeniu z dnia 24 kwietnia 2007r. o stanie majątkowym wg stanu na dzień 31 grudnia 2002r. małżonkowie Z. wykazali środki pieniężne w gotówce w kwocie 50.000 zł tj. o 110.000 zł mniej niż na początek 2003r., co potwierdzałoby ich wyjaśnienia, iż na pokrycie wydatków ponoszonych w 2003r. wykorzystywali środki, oszczędności zgromadzone w latach poprzednich tj. na dzień 1 stycznia 2001 r. w kwocie 450.000 zł.

Z uwagi na to, iż wykazana w oświadczeniu majątkowym kwota oszczędności na dzień 1 stycznia 2003r. w wysokości 160.000 zł dotyczy oszczędności zgromadzonych przez 1 stycznia 2001 r. w wysokości 450.000 zł, organ podatkowy I instancji poddał analizie możliwość zgromadzenia gotówki w kwocie zeznanej na dzień 1 stycznia 2001r. W tym celu organ I instancji poddał ocenie zgromadzone dowody w sprawie dotyczącej uzyskiwanych przez małżonków Z. dochodów z lat wcześniejszych tj. zeznania strony, złożone wyjaśnienia oraz przedłożone dowody w zakresie możliwości zgromadzenia takiej kwoty oszczędności przed 2003r. z przychodów pochodzących ze źródeł ujawnionych (opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania ).

Organ odwoławczy wskazał, że nie budzi wątpliwości kwota wykazanych oszczędności na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2001r., potwierdzona zaświadczeniami i dokumentami z banków, w wysokości 1.134.942,91 zł , w tym:

- w Kredyt Banku S.A. O/C. w kwocie - 588.361,03 zł

- w Banku Przemysłowo Handlowym w C. w kwocie - 400.000 zł,

- w Banku PEKAO S.A. II O/C. - w kwocie 146.581,88 zł (po przeliczeniu na złotówki kwot 31.033,37 USD i 9.827,39 DEM ) oraz podkreślił, że gdy do w/w kwoty oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych doda się wykazane przez małżonków Z. sporne oszczędności w gotówce, przechowywane w domu, to łączna kwota środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 r. przechowywanych w banku i w domu wyniesie 1.584.942,91 zł. Ich pozostały zgromadzony majątek wg stanu na dzień 1 stycznia 2001 r. wykazanego w oświadczeniach majątkowych wyniósł kwotę 451.991,37 zł, a składały się na niego:

- papiery wartościowe zdeponowane w Centralnym Domu Maklerskim o wartości - 10.132 zł,

- jednostki uczestnictwa w Funduszu PIONIER - 83.104,67 zł,

- wartość nieruchomości w O. ( działka i dom letniskowy) - 20.000 zł,

- wartość nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] zabudowanej garażem - 4.000 zł,

- wartość lokalu użytkowego w C., ul. [...] - 6.000 zł, wartość lokalu usługowego w C., ul. [...] - 31.428,42 zł,

- wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w C. - 50.000 zł,

- wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w L.-134.047,26 zł,

- wartość samochodu osobowego Opel [...] - 64.636,50 zł,

- wartość polis ubezpieczeniowych w Commercial Union Polska S.A. - 48.642,52 zł.

Razem w/w wartość zgromadzonego majątku na dzień 1 stycznia 2001 r. wyniosła - 2.036.934,28 zł, a wg wyjaśnień małżonków Z. źródłem pokrycia posiadanych środków pieniężnych były dochody uzyskiwane z tytułu zatrudnienia w latach 1974-2000 w: Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym w C., Komendzie Wojewódzkiej Policji w C., Miejskim Samodzielnym Publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej w C., Zakładzie Opieki Zdrowotnej MSWiA w L. oraz dochody z prywatnej praktyki lekarskiej prowadzonej przez R. Z. w latach 1990-2000.

Organ II instancji zauważył, że wg złożonych wyjaśnień uzyskiwane w w/w latach dochody były zawsze inwestowane w świadectwa udziałowe, obligacje i operacje na giełdzie papierów wartościowych.

Na podstawie informacji o wysokości osiągniętych dochodów uzyskanych od instytucji, w których zatrudnieni byli W. i R. Z., organ I instancji sporządził zestawienie otrzymywanego przez nich wynagrodzenia brutto i netto za lata 1975-2000, (szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji na str. 13 i 14), które przedstawione zostało także w protokole z kontroli nr [...] i [...], a do którego uwagi i wyjaśnienia wniósł pełnomocnik pismem z dnia 13 września 2007r. W części uwagi te, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego zostały uwzględnione tj. uznano jako przychód otrzymaną przez W. Z. pożyczkę bezzwrotną w kwocie 100.000 st. zł. oraz dochody R. Z. z prowadzonej szkółki świerków w 1999r. w wysokości 2.500 zł. W pozostałym zakresie uwagi nie zostały uwzględnione, co szczegółowo uzasadniono w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z w/w zestawienia o otrzymywanych przez małżonków Z. wynagrodzeniach za lata 1975-2000 wynika, iż w tym okresie wynagrodzenia obojga małżonków wyniosły ogółem 405.466,87 zł (brutto), a po odliczeniu przeciętnych miesięcznych wydatków na utrzymanie rodziny za w/w okres w kwocie 161.971,38 zł mogli oni dysponować wolnymi środkami pieniężnymi w kwocie 243.495,49 zł ( netto ).

Odnosząc się do kwestii udzielonej pomocy finansowej i rzeczowej przez rodziców R. Z., organ II instancji stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji na str. 14 organ I instancji uzasadnił, dlaczego nie uwzględnił wyjaśnień skarżącego w tym przedmiocie, podobnie jak i przyjęcie do sporządzonego zestawienia wynagrodzeń wydatków statystycznych na utrzymanie rodziny ( wg danych GUS ), co do których skarżący wywodził, iż są one zawyżone w stosunku do faktycznie ponoszonych wydatków z tego tytułu. Podano ponadto, że na str. 15 i 16 zaskarżonej decyzji organ I instancji dokonał analizy dochodów uzyskiwanych przez R. Z. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej na zasadach ogólnych w latach 1996-2000, a także w latach 2001-2003 oraz uzasadnił zajęte stanowisko, dlaczego do ustalenia wysokości dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej za lata 1990- 1995, przyjął ich wysokość w kwocie 72.000 zł jako możliwą do osiągnięcia.

W ocenie organu odwoławczego argumenty podniesione przez organ I instancji w w/w sprawach oparte zostały na zgromadzonych dowodach oraz wyjaśnieniach stron i nie są one dowolne, a tym samym nie uchybiają zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego.

W przedmiocie uzyskiwania dochodów z obrotu świadectwami udziałowymi organ II instancji potwierdził stanowisko, że obrót świadectwami udziałowymi na rynku wtórnym nie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale podlegał opodatkowaniu, na zasadach ogólnych ( źródło przychodów określone w art. 10ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ). Z uwagi na to, iż małżonkowie Z. nie wykazali, iż uzyskane przed 2001 r. dochody z obrotu świadectwami udziałowymi zgłosili do opodatkowania w latach ich osiągania oraz nie wskazali instytucji ( lub osób ), z którymi dokonywany był obrót świadectwami udziałowymi np. ilości świadectw zakupionych i sprzedanych, ceny zakupu i sprzedaży, okresu w którym dokonywano obrotu, uzyskanego z tego tytułu przychodu i dochodu, to wobec tego nie można uznać, iż osiągane z tego tytułu przychody ( dochody ) pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, o jakich stanowi art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, iż skarżący nie udowodnił, że faktycznie przed rokiem 2001 uzyskiwał dochody z obligacji oraz operacji na giełdzie papierów wartościowych, a jedynie wskazał na ich uzyskiwanie. Brak wskazania przez stronę, w jakich instytucjach dokonywane były powyższe transakcje, kwot dokonywanych transakcji oraz wielkości uzyskanych dochodów z tego źródła - pomimo stosownego wezwania dowodzi, iż twierdzenia o osiąganiu dochodów z w/w źródeł nie są wiarygodne i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Na podstawie informacji, wyjaśnień i złożonych zeznań organ I instancji ustalił, iż małżonkowie Z. w latach 1975-2000 mogli posiadać wolne środki pieniężne ( po odliczeniu wydatków na utrzymanie rodziny ) pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi mogli swobodnie dysponować tj. np. gromadzić na rachunkach bankowych lub w inny sposób inwestować, a mianowicie:

- z tytułu zatrudnienia na umowę o pracę w latach 1997-2000 w wysokości - 243.495,49 zł ( dochody obojga małżonków),

- z działalności gospodarczej za lata 1990-1995 opodatkowanej w formie karty podatkowej w wysokości -72.000 zł (dochody R. Z.),

- z działalności gospodarczej za lata 1996-2000 opodatkowanej na zasadach ogólnych w wysokości - 28.443,49 zł ( dochody R. Z. ),

- z bezzwrotnej pożyczki uzyskanej w 1979r. przez W. Z. w kwocie 10 zł ( po denominacji ),

- z dochodu uzyskanego w 1999r. z prowadzonej szkółki uprawy świerków w kwocie 2.500 zł ( dochód R. Z.).

Razem zgromadzone, wolne środki pieniężne za lata 1975-2000 tj. przed 1 stycznia 2001 r. wyniosły kwotę 346.448,98 zł.

Z ustaleń organu I instancji wynika ponadto, iż przed rokiem 2001 małżonkowie Z. nabyli nieruchomości prawa majątkowe, rzeczy ruchome i papiery wartościowe na kwotę 451.991,37 zł oraz ponieśli wydatki mieszkaniowe w latach 1996-1999 w wysokości 110.500 zł. W sumie w latach 1975-2000 małżonkowie Z. zgromadzili mienie o wartości 562.491,37 zł oraz zgromadzili środki pieniężne na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2001 r. w kwocie 1.134.942,91 zł, a na dzień 1 stycznia 2003r. w kwocie 1.362.377,28 zł, zaś przyrost oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych wynika z dopisania odsetek od zakładanych lokat oraz wpłat gotówkowych na konta bankowe. Ponadto małżonkowie Z. wg oświadczenia majątkowego na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadali też środki pieniężne w domu w kwocie 450.000 zł, na dzień 1 stycznia 2002r. w kwocie 320.000 zł, a na dzień 1 stycznia 2003r. w kwocie 160.000 zł

Z wyjaśnień i dowodów przedłożonych w toku postępowania przez skarżącego i jego pełnomocnika, a także ustaleń organu podatkowego I instancji wynika, iż małżonkowie Z. udowodnili i uprawdopodobnili, iż posiadali środki na pokrycie wydatków w wysokości 346.448,98 zł, natomiast nie wskazali źródeł finansowania pozostałych wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia poniesionych przed 2001 rokiem w kwocie 1.800.985,30 zł tj., a dotyczy to;

- zgromadzonego majątku w kwocie -105.542,39 zł (51.991,37- 346.448,98 ),

- poniesionych wydatków mieszkaniowych w kwocie - 110.500 zł,

- oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych w wysokości - 1.134.942,91zł,

- zgromadzonych oszczędności przechowywanych w domu w kwocie - 450.000 zł.

Wobec powyższego uzyskane przez skarżącego dochody ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania oraz poniesione wydatki za w/w okres nie uprawdopodobniają – w ocenie organu odwoławczego – możliwości zgromadzenia oszczędności w gotówce przechowywanych w domu na dzień 1 stycznia 2001r. w kwocie 450.000 zł, a tym samym na dzień 1 stycznia 2003r. w kwocie 160.000 zł pochodzącej ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podniesiono przy tym, iż pomimo braku legalnych środków pieniężnych ( opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym ) na pokrycie zakupów takich jak nieruchomości papiery wartościowe, prawa majątkowe, małżonkowie Z. posiadali także zgromadzone na rachunkach bankowych środki pieniężne w kwocie 1.134.942,91zł ( w tym w walucie obcej) bez wskazania wiarygodnych źródeł ich pochodzenia.

W toku postępowania, po otrzymaniu protokołu z kontroli pismem z dnia 13 września 2007r., pełnomocnik wyjaśniał, iż wszystkie oszczędności małżonków Z. na koniec 1994r. były zgromadzone na rachunku bankowym, ponieważ na koniec 1994r. miała miejsce denominacja złotego i obawiali się stracić oszczędności, gdyby przechowywali je poza bankiem. W wyjaśnieniach z dnia 13 września 2007r. pełnomocnik podał, iż na dzień 1 stycznia 1995r. małżonkowie Z. posiadali oszczędności w następujących bankach:

- Banku Depozytowo-Kredytowym w C. - ok. 300.000 zł,

- Banku PKO S.A. O/C. - ok. 30.000 USD,

-I Banku Komercyjnym O/L. - ok. 600.000 zł.

Potwierdzeniem możliwości zgromadzenia takich oszczędności na rachunkach bankowych już na koniec 1994r. jest dokonanie podziału uzyskanych wynagrodzeń W. i R. Z. za lata 1975-2000 na dwa okresy tj. za lata 1975-1994r., w którym uzyskali wynagrodzenia w kwocie 1.683.392,46 zł i w okresie 1995-2000 w kwocie 459.724,35 zł.

Odnosząc się do tabeli przedstawionej przez pełnomocnika, zawierającej zestawienie uzyskanych przez małżonków Z. w latach 1997 -2000 wynagrodzeń z uwzględnieniem skumulowanych wskaźników inflacji z uwzględnieniem za lata 1975-1994 denominacji złotego w stosunku 1: 10.000, wynagrodzenia małżonków Z. za lata 1975-2000, po waloryzacji wg wyliczeń pełnomocnika wyniosły kwotę 2.143.116,81zł.

Organ II instancji podkreślił, że pełnomocnik kwestionując wyliczoną przez organ kontroli skarbowej kwotę wynagrodzeń brutto małżonków Z. w latach 1975-2000, w kwotach rzeczywistych z uwzględnieniem denominacji w wysokości - 405.466,87 zł, dokonał własnych zestawień polegających na zsumowaniu wynagrodzeń małżonków Z. w kwotach brutto tj. bez pomniejszania ich o ponoszone koszty np. utrzymania rodziny i wydatków inwestycyjnych.

W ocenie organu odwoławczego nie można się z zgodzić z taką argumentacją, gdyż do wyliczenia kwoty wynagrodzenia małżonków Z. za lata 1975-2000 przyjęte zostały przez organy podatkowe kwoty rzeczywiste ( po denominacji, która miała miejsce na dzień 1 stycznia 1995r. ) tj. faktycznie otrzymane wynagrodzenie w w/w okresie na podstawie zaświadczeń nadesłanych przez zakłady pracy, w których R. Z. i W. Z. pracowali w latach 1975-2000.

W zestawieniu organu I instancji uwzględnione zostały, wobec braku udokumentowanych wydatków na utrzymanie rodziny, wydatki statystyczne na utrzymanie rodziny wg danych GUS za w/w okres. Wobec tego wynagrodzenia netto małżonków Z. w okresie 19752000 tj. po odliczeniu wydatków na utrzymanie rodziny wyniosły 243.495,49 zł. Ponadto poniesione wydatki tego okresu dotyczące zgromadzonego mienia przyjęte zostały w kwotach rzeczywistych z uwzględnieniem denominacji. Tak więc przyjęta przez organ I instancji metoda ustalenia uzyskiwanych dochodów jak i ponoszonych kosztów oparta została, w odróżnieniu od wyliczeń pełnomocnika, o te same zasady. W ocenie organu odwoławczego ustalenia organu podatkowego I instancji są prawidłowe i nie budzą wątpliwości w przedmiocie ustalonej kwoty wynagrodzenia netto w latach 1975-2000 ( po odliczeniu wydatków na utrzymanie rodziny ) w wysokości 243.495,49 zł oraz ustalonej kwoty wolnych środków pieniężnych za lata 1997-2000 pochodzącej z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w wysokości 346.448,98 zł, a także wartość zgromadzonego majątku na dzień 1 stycznia 2001 r. w kwocie 2.036.934,28 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ I instancji dokonał analizy przychodów i wydatków małżonków Z. w latach 1995-2000 i ustalił, że w w/w okresie małżonkowie mogli osiągnąć wspólnie przychody ze źródeł ujawnionych w kwocie 370.911,07 zł, natomiast ich wydatki w tym okresie wyniosły w sumie 543.871,95 zł. Wskazał, iż na etapie postępowania podatkowego strona nie wskazała innych źródeł finansowania wydatków tego okresu, opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania poza wynagrodzeniem ze stosunku pracy, z działalności gospodarczej oraz z prowadzonej szkółki drzew w 1999r., a wobec tego wydatki w kwocie 172.960,88 zł ( poniesione wydatki tego okresu 543.871,95 370.911,07 zł przychody zeznane) nie mają pokrycia w źródłach przychodów wykazanych przez stronę.

Za prawidłowe zostało uznane stanowisko, że oszczędności na dzień 1 stycznia 2003r. w kwocie 160.000 zł nie miały pokrycia w źródłach przychodów zeznanych za okres 1995-2001, przychody wyniosły bowiem kwotę 370.911,07 zł, natomiast poniesione wydatki analizowanego okresu zamknęły się kwotą 543.871,95 zł. Ponadto w roku 2001 i 2002 wg ustaleń organu podatkowego I instancji małżonkowie Z. ponieśli wydatki w kwocie przekraczającej uzyskane przychody tego roku oraz lat poprzednich tj. przychody 2001r. wyniosły 14.467.659,07 zł, a wydatki 14.556.474,51 zł, natomiast w 2002r. przychody wyniosły 2.529.350,34 zł, a wydatki 2.635.327,77 zł stąd oszczędności na koniec 2001 i 2002r. nie posiadali.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w punktach od 1 do 5 na stronie 4-6 odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że:

1.W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego jako źródło zgromadzonych środków pieniężnych wykazanych na rachunkach bankowych i w gotówce oraz zgromadzonego majątku na dzień 1 stycznia 2001 r. małżonkowie Z. wskazali m in. dochody uzyskane z tytułu:

-zatrudnienia w Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym w C.

-zatrudnienia w komendzie Wojewódzkiej Policji w C.

-zatrudnienia w Miejskim Samodzielnym Publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej w C.

-zatrudnienia w Zakładzie Opieki Zdrowotnej MSWiA w L.

Na tą okoliczność organ I instancji występował do wyżej wymienionych zakładów pracy celem ustalenia faktycznych dochodów małżonków.

Po otrzymaniu w dniu 30 sierpnia 2007r. protokołu kontroli w zakresie źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. pismem z dnia 13 września 2007r., pełnomocnik skarżącego wskazał, iż R. Z. w latach 1974-1978 otrzymywał wynagrodzenia w Zakładach Przemysłu Mięsnego [...] w C. oraz wyjaśnił, iż był tam zatrudniony na części etatu w charakterze lekarza rodzinnego, natomiast dowody na to znajdują się w archiwach w H., ale ich nie przedstawił.

W piśmie z dnia 27 września 2007r. będącym odniesieniem się do powyższego, Inspektor Kontroli Skarbowej poinformował pełnomocnika, iż kontrolującym nie są znane archiwa w H., w których mogą być przechowywane dowody potwierdzające fakt zatrudnienia pana R. Z.. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że na etapie dalszego postępowania pełnomocnik nie podjął żadnych czynności zmierzających do udokumentowania otrzymywanych wynagrodzeń we wskazanym zakładzie pracy, na które się powoływał, jak również nie wskazał adresu archiwum w H.

Organ odwoławczy, wobec tego stwierdził, że strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych, w sytuacji, gdy to na niej spoczywał ciężar dowodu.

Nie została także – jego zdaniem – przekroczona granica swobodnej oceny dowodów odnośnie wiarygodności wywodów pełnomocnika co do pomocy finansowej i rzeczowej przez rodziców R. Z., w sytuacji, gdy nie przedłożono w toku postępowania żadnych dokumentów, które mogłyby w jakikolwiek sposób potwierdzić uzyskiwanie dochodu z tego tytułu. Przeprowadzono na tą okoliczność dowód z przesłuchania świadka- tj. J. Z. - brata W. Z., który zeznał, iż gospodarstwo po rodzicach przejął w 1985r., a od niego brat pomocy rzeczowej jak i finansowej nie otrzymywał oraz, że rodzice udzielali pomocy w miarę swoich możliwości. Pomoc rzeczowa bratu przejawiała się poprzez przekazywanie produktów rolnych, natomiast na temat innej pomocy wskazał, iż domyśla się że była, ale nie wie w jakim wymiarze, ponieważ nie działo się to w jego obecności.

Mając na uwadze powyższe, za słuszne uznano stanowisko organu I instancji, iż złożone w tym zakresie wyjaśnienia i zeznania nie wskazują na skalę otrzymanej pomocy do roku 1985 i jej wpływu na zmniejszenie kosztów utrzymania podatnika, a organ odwoławczy dodatkowo podkreślił, że za rok 2003 koszty utrzymania rodziny przyjęte zostały w wysokości wskazanej przez małżonków Z. w oświadczeniu z dnia 12 stycznia 2007r., co znajduje odzwierciedlenie w chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków za 2003r.

0rgan odwoławczy nie podzielił również zarzutu co do nieuwzględnienia dochodów z tytułu doraźnej pracy za granicą w roku 1986 i 1987 w łącznej kwocie ok.4000 USD, podnosząc, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających pracę R. Z. we Francji. Przesłuchany w charakterze świadka J. Z. uprawdopodobnił jedynie fakt, iż Pan R. Z. mógł wyjeżdżać do Francji, nie przedstawiono jednak w tym zakresie dowodów wskazujących na legalność wykonywanej pracy, ani informacji z urzędów podatkowych, które świadczyłyby o opodatkowaniu przychodu i dochodu we Francji. W tym miejscu organ odwoławczy powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku NSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2006r. /Sygn akt IIFSK 71/06, LEX nr 263485 /, zgodnie z którym mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem 2001, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art.20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi mieć walor legalności, co oznacza, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących możliwości znacznego pomnażania oszczędności poprzez lokowanie ich w innych bankach, które oferowały znacznie wyższe oprocentowanie lokat, organ odwoławczy stwierdził, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego reprezentujący małżonków Z. pełnomocnik wyjaśniał jedynie, że R. Z. uzyskiwał wysokie dochody z obrotu świadectwami udziałowymi i obligacjami oraz z operacji na giełdzie papierów wartościowych i nie miał jakiegokolwiek obowiązku przechowywania dokumentów z tym związanych, ale dowodów na tą okoliczność nie przedstawiono.

Za niezasadny został uznany zarzut, iż organ podatkowy I instancji niewłaściwie przyjął dochody w latach 1990-1996 w kwocie 12.000,00 zł rocznie z tytułu prowadzenia w tym okresie działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej, tj. w wysokości zeznanej za 2003r. Organ odwoławczy wskazał, że nie zasługuje na aprobatę pogląd pełnomocnika, że w latach 1990-1995 była mniejsza konkurencja na rynku, a bardzo dobry lekarz potrafił w ramach tej działalności zarobić kilkakrotnie więcej niż w roku 2003. W jego ocenie, to nie zmiana formy opodatkowania, a nabywanie w miarę upływu lat większego doświadczenia w praktyce lekarskiej ma ma wpływ na wielkość uzyskiwanych przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyjaśnienia pełnomocnika nie są precyzyjne, ponieważ we wskazanym roku 1996 Pan R. Z. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych i osiągnął dochód w wysokości 3.233 zł, który został wykazany w złożonym przez podatnika zeznaniu podatkowym.

W ocenie organu odwoławczego nie budzą wątpliwości zestawienia przychodów i wydatków za 2003r., albowiem stanowią one podsumowanie ustaleń w przedmiocie osiągania przez stronę w 2003r. przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych.

Reasumując, Dyrektor izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji wypełnił dyspozycję art.122 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa, w sytuacji, gdy wyczerpująco zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a wszystkie dowody zostały dokładnie przeanalizowane i ocenione, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Od tej decyzji R. Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z powodu jej niezgodności z prawem, polegającej na naruszeniu prawa podatkowego i przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1/ przepisów art.120 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2003r., w sytuacji, kiedy poniesione w tym roku wydatki i wartości zgromadzonego mienia znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania;

2/ przepisów art.121 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

3/ przepisów art.122 Ordynacji podatkowej, przez nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

4/ przepisów art.180 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem oraz odrzucenie jako dowodu w sprawie oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, dotyczącego faktów, w stosunku do których przepis prawa nie wymagał urzędowego potwierdzenia w drodze zaświadczenia;

5/przepisów art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

6/przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nie dokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji – w ocenie skarżącego – opiera się wyłącznie na stwierdzeniu, że na dzień 1 stycznia 2001r., a tym samym na dzień 1 stycznia 2003r. nie posiadał on żadnych oszczędności w gotówce, przy jednoczesnym uznaniu za dowód w prowadzonym postępowaniu, że posiadał oszczędności, zgromadzone na rachunkach różnych instytucji finansowych w kwocie 1.134.942,91 zł na dzień 1 stycznia 2001r. Jest to w jego ocenie niezgodne ze stanem faktycznym sprawy, ponieważ w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego bezsprzecznie został udowodniony i uprawdopodobniony fakt zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2001r. oszczędności w gotówce w kwocie 450.000,00 zł., a tym samym na dzień 1 stycznia 2003r. w kwocie 160.000,00 zł, z jednoczesnym wskazaniem źródła pochodzenia tych oszczędności, okoliczności i przyczyn przechowywania ich w gotówce, jak również wskazaniem miejsca ich przechowywania, a także wykazaniem, że na skutek zmiany planów życiowych z oszczędności tych finansowane były wydatki poniesione w latach 2001-2003.

Skarżący postawił zarzut, że ustalenia zaskarżonej decyzji opierają się wyłącznie na analizie i ocenie tylko wybiórczych aspektów sprawy bez poddania ich, zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym, kompleksowej i rzetelnej ocenie dowodowej. Wywodził, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego udowodnił, że organ kontroli sporządzając zestawienie wynagrodzeń uzyskanych przez niego w latach 1975-2000 dokonał tego w kwotach rzeczywistych bez uwzględnienia wskaźnika inflacji.

Twierdził dalej konsekwentnie, że nadal nie uznano za dowód w postępowaniu, wbrew stanowi faktycznemu i prawnemu sprawy, niżej wymienionych faktów i okoliczności:

1/wynagrodzeń otrzymywanych przez niego w latach 1974-1978 w Zakładach Przemysłu Mięsnego [...] w C., gdzie był zatrudniony na części etatu w charakterze lekarza rodzinnego. Ponownie wskazał, że dowody na tą okoliczność znajdują się w archiwach w H. oraz dodał, że wbrew uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, strona nie ma wyłącznych delegacji do podejmowania czynności zmierzających do udokumentowania otrzymanych wynagrodzeń, a organ podatkowy mając obowiązek udowodnienia określonych faktów posiadał więcej instrumentów prawnych do przeprowadzenia tego dowodu,

2/pomocy jakiej udzielali mu rodzice [...], którzy posiadali dziesięciohektarowe gospodarstwo rolne we wsi G. w woj. [...]. Pomoc ta była pomocą finansową, jak również pomocą rzeczową. Twierdził, że rodzice, uzyskując duże dochody z gospodarstwa rolnego pomagali finansowo jego rodzinie przekazując darowizny pieniężne (w ramach obowiązujących kwot wolnych, zaś pomoc rzeczowa przejawiała się poprzez przekazywanie żywności, co w tamtych czasach biorąc pod uwagę sytuację rynkową było dużym ułatwieniem dla rodziny, zapewniali także możliwość spędzania urlopów na wsi, skąd skarżący przywoził tzw. "wałówki". Taka sytuacja – w jego ocenie – nie daje podstaw, aby w postępowaniu podatkowym określać wydatki na utrzymanie rodziny, jako kwoty przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych na podstawie danych statystycznych,

3/ uzyskania dochodów z tytułu doraźnej pracy za granicą w roku 1986 i 1987 (tzw. "saksy") w łącznej kwocie ok. 4000 dolarów, podkreślając, iż fakt ich nie wykazania do opodatkowania, wobec przedawnienia nie może stanowić dowodu na to, że ich nie było, zwłaszcza że przesłuchany w charakterze świadka J. Z. potwierdził fakt dwukrotnego wyjazdu skarżącego do Francji na zbiór winogron.

4/ nie uwzględnienia, zgodnie ze stanem faktycznym, możliwości znacznego pomnażania oszczędności poprzez lokowanie ich w innych bankach, które oferowały znacznie wyższe oprocentowanie lokat,

5/ uwzględnienia dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej w latach 1990-1996 w wysokości 12.000,00zł. rocznie, tj. w wysokości zeznanej za 2003r. bez uwzględnienia okoliczności prowadzenia tej działalności w latach 1990-1995, kiedy to była mniejsza konkurencja na rynku, a bardzo dobry lekarz potrafił w ramach tej działalności zarobić kilkakrotnie więcej niż w roku 2003. Skarżący zarzucił w tej części, iż organy nie przeprowadziły tu żadnej analizy porównawczej dotyczącej możliwości uzyskiwania w latach 1990-1996 dochodów z tego rodzaju działalności z uwzględnieniem wysokiej specjalizacji lekarza, który ją wykonywał.

W dalszej, obszernej części uzasadnienia, skarżący konsekwentnie wywodził, że brak było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji, ponieważ w toku prowadzonego postępowania udowodnił i uprawdopodobnił możliwość zgromadzenia oszczędności w gotówce na dzień 1 stycznia 2001r. w kwocie 450.000,00 zł, a tym samym na dzień 1 stycznia 2003r. w kwocie 160.000,00 zł., które to oszczędności w pełni pozwoliły mu na pokrycie nadwyżki wydatków nad przychodami w kwocie 65.770,39 zł. na dzień 31 lipca 2003r.

Końcowo skarżący przedstawił w szczegółowy sposób treść przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego, których naruszenie zarzucił organom podatkowym w sentencji skargi, a w ostatecznej konstatacji wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie z przyczyn zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), wskazać w pierwszej kolejności trzeba, iż zgodnie z przepisem art. 3 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, z 2000r. poz.176 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2003) – zwanej dalej ustawą podatkową, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazując źródła przychodów, ustawa podatkowa w katalogu zawartym w art. 10 ust.1 pkt. 9 wymienia "inne źródła", za które z kolei przepis art. 20 ust.1 nakazuje uznawać w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Wysokość tych przychodów ustala się według art. 20 ust 3 ustawy podatkowej, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy czym termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 k.c., jako własność i inne prawa majątkowe. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami ( dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy podatkowej ).

W orzecznictwie sądowym uznaje się, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt. SA/Wr 1905/96 - publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231) – por. także wyrok NSA z dnia 9 lutego 2007r., II FSK 641/06, LEX nr 302855.

Sąd w pełni podziela pogląd organów podatkowych, że w wypadku, gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na nim spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. W przypadku jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom.

W świetle powyższych przepisów, co należy podkreślić, to strona wie najlepiej z jakich źródeł pochodzą zgromadzone przez nią zasoby i tylko ona jest zwykle w posiadaniu informacji o ich pochodzeniu, co znacznie ogranicza lub wprost wyklucza uzyskanie tych informacji przez organ - ograniczając jego możliwości przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie. Takie jednoznaczne stanowisko prezentowane jest od lat w orzecznictwie sądowym / por. wyroki NSA : z dnia 12 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 71/06 / LEX nr 263485 /, z dnia 31 lipca 2001r. w sprawie III SA 643/00 / PP 2001/11/63 /, z dnia 13 stycznia 2001r. w sprawie I SA/Gd 1029/98 / LEX nr 47118 /, z dnia 7 kwietnia 1999r. w sprawie I SA/Gd 101/97 /LEX nr 38162 /, z dnia 11 lipca 1997r. w sprawie III SA 281/96 / M.Podat. 1998/5/161 /, oraz WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523 /.

Jeśli zatem, co dla Sądu – w świetle stanowiska judykatury – jest oczywiste, w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika, ich rola sprowadza się do oceny dowodów zaprezentowanych przez niego samego, który dla ochrony własnego interesu, aktywnie winien włączyć się do postępowania. Nie ulega przy tym wątpliwości, że dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. Nie ma jednakże podstaw, aby zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów opierać jedynie na niezadowoleniu, czy też na własnej odmiennej ocenie dowodów, a tak właśnie czyni skarżący w uzasadnieniu skargi.

Trafnie podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej, że nie ma sporu co do ustalonych przez organy podatkowe obu instancji wydatków poniesionych przez W. i R. Z. w 2003r. w kwocie 4.955.663,01zł oraz wartości ustalonych przychodów i mienia zgromadzonego w tym roku w kwocie 4.935.659,09 zł.

Główny zarzut skargi dotyczy konstatacji organów, że małżonkowie Z. nie posiadali na dzień 1 stycznia 2001 r., a tym samym na dzień 1 stycznia 2003r. przechowywanych w domu oszczędności.

Skarżący w uzasadnieniu skargi, podobnie zresztą jak w toku całego postępowania twierdzi, że "uprawdopodobnił i bezsprzecznie udowodnił fakt zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2001r. oszczędności w gotówce w kwocie 450.000zł, a tym samym na dzień 1 stycznia 2003r. – w kwocie 160.000zł, wskazując źródła pochodzenia oszczędności, okoliczności i przyczyny, a także miejsce przechowywania ich w gotówce".

Trzeba podkreślić, iż w złożonych oświadczeniach z dnia 12 stycznia 2007r. o źródłach i wielkości osiągniętych przychodów (dochodów) w 2003r. małżonkowie Z. podali, iż pozostawali we wspólności majątkowej małżeńskiej / vide: k – 17-18 i 22-23, T.I akt podatkowych /, natomiast w oświadczeniu z dnia 24 kwietnia 2007r. o stanie majątkowym wg stanu na dzień 31 grudnia 2002r. wykazali środki pieniężne w gotówce w kwocie 50.000 zł tj. o 110.000 zł mniej niż na początek 2003r. / vide: k – 299-301, T.I akt podatkowych /.

Zwrócić trzeba uwagę, iż podając stan oszczędności w gotówce na dzień 1 stycznia 2003r., skarżący określił go w oświadczeniu z dnia 12 stycznia 2007r. w przybliżonej kwocie 160.000zł / vide: k – 22-23, T.I akt podatkowych /, natomiast w kolejnym oświadczeniu z dnia 24 lipca 2007r. / vide: k – 299-301, T.I akt podatkowych/, środki pieniężne w gotówce na stan 31 grudnia 2003r. określił na kwotę 50.000zł.

Składane w toku postępowania oświadczenia skarżącego zostały poddane weryfikacji w celu ustalenia, czy skarżący mógł na dzień 1 stycznia 2003r. posiadać w gotówce kwotę 160.000zł, a ta z kolei mogła pochodzić z oszczędności w kwocie 450.000zł zgromadzonych przed rokiem 2001r., ze źródeł ujawnionych, czyli opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Sąd podziela wszystkie ustalenia i wnioski organów obu instancji zawarte w obszernych uzasadnieniach decyzji, które doprowadziły do ostatecznej konstatacji, iż skarżący nie mógł dysponować na dzień 1 stycznia 2001r. oszczędnościami w gotówce w kwocie 450.000zł, a tym samym na dzień 1 stycznia 2003r. – w kwocie 160.000zł.

Odnosząc się do poszczególnych kwestii, mających w jego ocenie przemawiać za zasadnością zgłoszonych pod adresem organów podatkowych zarzutów, Sąd zajmuje stanowisko następujące:

1/ co do wskazywanej okoliczności otrzymywanych wynagrodzeń z tytułu zatrudnienia na części etatu w charakterze lekarza rodzinnego, w latach 1974-1978 w Zakładach Przemysłu Mięsnego [...] w C., skarżący wywodził, iż "dowody na tą okoliczność znajdują się w archiwach w H. oraz dodał, że wbrew uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, strona nie ma wyłącznych delegacji do podejmowania czynności zmierzających do udokumentowania otrzymanych wynagrodzeń, a organ podatkowy mając obowiązek udowodnienia określonych faktów posiadał więcej instrumentów prawnych do przeprowadzenia tego dowodu".

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż udowodnienie tej okoliczności obciążało skarżącego, chociaż nie sposób nie podkreślić, że organ I instancji wprost poinformował go, iż "nie są mu znane archiwa w H., w których mogą być przechowywane dowody potwierdzające fakt jego zatrudnienia" / vide: pismo z dnia 27 września 2007r. /. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ukształtowany należy uznać pogląd, iż strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych, w sytuacji, gdy to na niej spoczywał ciężar dowodu /por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000r., sygn. ISA/Lu 249/99 /, zaś obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie może mieć charakteru absolutnego i nie może oznaczać, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony, która w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

2/ Podobną ocenę Sąd prezentuje także w kwestii twierdzeń skarżącego co do pomocy, jakiej udzielali rodzice [...], którzy posiadali dziesięciohektarowe gospodarstwo rolne we wsi G. w woj. [...]. Po pierwsze istotnie skarżący nie przedstawił na powyższą okoliczność żadnych dokumentów, zaś przesłuchany w charakterze świadka jego brat J. Z. zeznał jedynie ogólnikowo, że "rodzice udzielali pomocy w miarę swoich możliwości, zaś pomoc rzeczowa bratu przejawiała się poprzez przekazywanie produktów rolnych", natomiast na temat innej pomocy wskazał, iż "domyśla się że była, ale nie wie w jakim wymiarze, ponieważ nie działo się to w jego obecności" / k – 384-385, T.I akt podatkowych /. Dodał nadto, iż od 1985r. sam prowadzi gospodarstwo rolne po rodzicach, którzy przeszli na rentę rolniczą z uwagi na stan zdrowia oraz, że od niego samego żadnej pomocy ani finansowej, ani rzeczowej nie otrzymywał. W kontekście tych zeznań, nie ma podstaw do uznania za trafny wywodu skarżącego, że wobec uzyskiwanej pomocy od rodziców, organy nie mogły się oprzeć na danych statystycznych.

Zeznania świadka są bowiem zbyt lakoniczne, aby na ich podstawie można było określić rozmiar uzyskiwanej od rodziców pomocy do roku 1985, a co mogłoby mieć ewentualne przełożenie na zmniejszenie kosztów utrzymania skarżącego i jego rodziny.

Powtórzyć nadto należy za Dyrektorem Izby Skarbowej, że koszty utrzymania rodziny podatnika za rok 2003 zostały uwzględnione w wysokości wskazanej przez niego w oświadczeniu z dnia 12 stycznia 2007r. / k – 26-27, T.I akt podatkowych /.

3/ odnosząc się do kwestii dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu doraźnej pracy za granicą w roku 1986 i 1987 (tzw. "saksów") w łącznej kwocie ok. 4000 dolarów, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż po pierwsze okoliczność ta nie została wykazana, zaś przesłuchany świadek – brat skarżącego uprawdopodobnił jedynie fakt, iż skarżący mógł wyjeżdżać do Francji / zeznania J. Z., jak wyżej /. Nie jest to zatem tak, jak wskazuje skarżący wystarczający dowód na potwierdzenie uzyskiwania dochodów. Zresztą rację ma organ odwoławczy, stwierdzając, że zgromadzone w ten sposób mienie / tu: środki pieniężne/, musiałoby pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Stanowisko judykatury w tej kwestii jest jednoznaczne. Zgodnie z nim, aby mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem 2001, mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art.20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi mieć walor legalności / vide: wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006r., sygn. akt IIFSK 71/06, LEX nr 263485 /. Tak więc ostatecznie, organy podatkowe nie kwestionując ani faktu wyjazdów skarżącego do Francji, ani samej możliwości uzyskiwania przez niego przychodów z tytułu doraźnej pracy w tym kraju, rację mają, że przychody te nie mogą wobec braku dowodu ich legalności stanowić wiarygodnego źródła przychodu skarżącego z tego tytułu.

4/ co się tyczy kwestii "możliwości znacznego pomnażania oszczędności poprzez lokowanie ich w innych bankach, które oferowały znacznie wyższe oprocentowanie lokat", to zważyć trzeba, iż również trafnie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że zaprezentowane w tym zakresie w toku postępowania podatkowego wywody okazały się być gołosłownymi. Skarżący bowiem nie przedstawił żadnych dowodów w tej części, zaś jego pełnomocnik nawet stwierdził, że nie miał on jakiegokolwiek obowiązku przechowywania dokumentów z tym związanych / vide: pismo pełnomocnika skarżącego z dnia 23 sierpnia 2007r, k – 323-324 , T.I akt podatkowych /. W orzecznictwie uznaje się bowiem, iż przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, jakkolwiek nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów / por. wyrok NSA z dnia z dnia 6 czerwca 2000 r., III SA 1252/99, LEX nr 43953 /.

5/ skarżący konsekwentnie wywodzi w skardze, podobnie, jak i w odwołaniu, że organy podatkowe "nie uwzględniły dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej w latach 1990-1996 w wysokości 12.000,00 zł. rocznie, tj. w wysokości zeznanej za 2003r. i nie wzięły pod uwagę okoliczności prowadzenia tej działalności w latach 1990-1995, kiedy to była mniejsza konkurencja na rynku, a bardzo dobry lekarz potrafił w ramach tej działalności zarobić kilkakrotnie więcej niż w roku 2003" oraz zarzucił, iż w tym zakresie "nie przeprowadziły żadnej analizy porównawczej dotyczącej możliwości uzyskiwania w latach 1990-1996 dochodów z tego rodzaju działalności z uwzględnieniem wysokiej specjalizacji lekarza, który ją wykonywał".

Sąd ocenia, że zarzut ten jest nieco niezrozumiały. Z jednej bowiem strony w 1996 roku skarżący prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych i poza sporem pozostaje, iż w złożonym zeznaniu podatkowym za ten rok wykazał dochód w wysokości 3.233,00zł, co nie może być dowodem, że w tym roku, bądź w latach poprzedzających, począwszy od roku 1990 uzyskiwał zarobki wyższe. Z drugiej zaś – pełnomocnik skarżącego, kwestionując wysokość dochodu za lata 1990-1995 nie wykazał, jakie to były dochody. Argumentacja, że "w latach 1990-1995 była mniejsza konkurencja na rynku, a bardzo dobry lekarz potrafił w ramach tej działalności zarobić kilkakrotnie więcej niż w roku 2003" oraz, że "w miarę upływu lat lekarz nabywa większego doświadczenia w praktyce lekarskiej, co następnie ma wpływ na wielkość uzyskiwanych przychodów" nie ma nic do rzeczy do omawianego zarzutu i kwestia ta zasadnie została właśnie w ten sposób oceniona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Reasumując, Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia wymienionych w jej sentencji przepisów postępowania, a zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-122 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Nie znalazł też uzasadnienia zdaniem Sądu zarzut naruszenia przepisów art. art. 180§1i§2, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy dokonanej przez organy podatkowe ocenie nie można w żaden sposób przypisać charakteru dowolności, niezależnie od tego, co w tym przedmiocie uważa strona skarżąca.

Jeśli zatem, co dla Sądu – w świetle stanowiska judykatury – jest oczywiste, w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika, ich rola sprowadza się do oceny dowodów zaprezentowanych przez niego samego, który dla ochrony własnego interesu, aktywnie winien włączyć się do postępowania. Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, a to oznacza, że należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ, a tego skarżący w skardze nie uczynił.

Z tych względów na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.