Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2972/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 129 ust. 3 i art. 141
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Sp. z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 413/15 w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od F. sp. z o.o. w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 413/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił na wstępie stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że w dniu 24 czerwca 2010 r. w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni ustalili, że w lokalu "K." położonym w miejscowości K. [...] znajduje się urządzenie do gier o nazwie Donkey Multigame nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], należący do skarżącej. W drodze eksperymentu, funkcjonariusze celni potwierdzili, że na tym urządzeniu istnieje możliwość gry za 100 punktów kredytowych, to jest stawkę 10 zł, przekraczającą maksymalną stawkę za udział w jednej grze w wysokości 0,50 zł, określoną w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 r., poz. 1540 ze zm.). W trakcie postępowania do akt sprawy włączono również opinię biegłego sądowego wydaną w postępowaniu karnym skarbowym.

Decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w W. wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 12.000 zł na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i art. 91 ustawy o grach hazardowych z tytułu urządzania gier na ww. automacie poza kasynem gry. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie należało zastosować art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, bowiem sporny automat nie spełniał ustawowej definicji gry na automacie o niskich wygranych z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, w związku z czym organ I instancji zasadnie wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 12.000 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej: p.p.s.a.) stwierdził, że ukaranie karą pieniężną skarżącej było wynikiem ustalenia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że sporny automat do gry o niskich wygranych umożliwiał w trakcie jednej gry stosowanie maksymalnej stawki przewyższającej 0,50 zł, zaś jednorazowa wygrana mogła przewyższyć kwotę 60 zł. Ustalenia te wynikające z przeprowadzonych dowodów, nie zostały przez skarżącą skutecznie podważone. W związku z tym, że sporny automat umożliwiał prowadzenie gry wbrew warunkom wynikającym z treści ww. przepisu powoduje, że organ trafnie uznał, iż działalność skarżącej w zakresie gier przy użyciu spornego automatu, który nie spełniał określonej definicji takiego automatu określonej cechą w postaci wysokości stawki (art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), była prowadzona niezgodnie z przepisami art. 129-140 ustawy o grach hazardowych, a tylko działalność w zgodzie z tymi przepisami uwalnia podmiot od możliwości stosowania wobec niego art. 89 ust. 1 pkt 2, o czym stanowi art. 141 ustawy o grach hazardowych. Wymierzenie skarżącej kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, było wynikiem naruszenia art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i nie miało związku z prowadzeniem działalności poza kasynem gry w odniesieniu do usytuowania spornego automatu do gier o niskich wygranych. Okoliczność, że art. 141 pkt 2 ustawy o grach hazardowych odwołuje się do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, nie stanowi w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, że kara pieniężna została wymierzona za urządzanie gry na automacie poza kasynem gry. Dlatego skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest :

1) art. 141 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez ich nieprawidłową wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie "wyłączenia" z art. 141 pkt 2 od stosowania kary pieniężnej za urządzanie gry poza kasynem gry) w przedmiotowej sprawie, wynikające z przyjęcia, że jedynie "zgodne z art. 129 - art. 140" prowadzenie działalności na automatach do gier o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych wyklucza, na podstawie dyspozycji zawartej w art. 141 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, możliwość nakładania kary pieniężnej na mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych na urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, zaś niespełnianie przez kwestionowany w niniejszym postępowaniu automat wymogów zawartych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych wyklucza możliwość uznania, że prowadzona przez skarżącą działalność na tym automacie była "zgodna" z powołanymi przepisami "art. 129 - art. 140", co skutkuje brakiem możliwości zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 141 pkt 2 ustawy o grach hazardowych i co w konsekwencji spowodowało pozostawienie w mocy zaskarżonej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2014 r. (nr [...]), wymierzającej karę pieniężną "na urządzającego" gry na automatach, za ich urządzanie "poza kasynem gry", podczas gdy skarżąca w okresie, którego dotyczy ukaranie, nieprzerwanie posiadała ważne zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych obejmujące punkt gier na automatach o niskich wygranych położony w miejscowości K. [...] i mogła prowadzić przedmiotową działalność zgodnie z tym zezwoleniem, zaś automat do gier Donkey Multigame nr [...] posiadał przez cały okres jego eksploatacji, do dnia kontroli doraźnej włącznie, ważne i wówczas niekwestionowane "urzędowe dopuszczenie do eksploatacji" na podstawie poświadczenia rejestracji nr: [...] wydanego przez Ministra Finansów, co zdaniem skarżącej uniemożliwia tym samym przyjęcie, że skarżąca swym działaniem wypełniła przesłanki wskazane w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, skoro skarżąca realizowała wręcz obowiązek urządzania gier na wskazanym automacie dopuszczonym do eksploatacji przez wyłącznie uprawniony do tego organ administracyjny zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, a następnie z art. 23a ust. 2 ustawy o grach hazardowych, co z kolei zgodnie z normą zawartą w art. 141 pkt 2 ustawy o grach hazardowych winno skutkować wyłączeniem możliwości wymierzenia kary pieniężnej na tej podstawie, bowiem skarżąca wykonywała swoją działalność "zgodnie z art. 129 - art. 140 ustawy o grach hazardowych";

2) art. 129 ust. 3 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wynikające z przyjęcia, że niespełnienie przez kwestionowany w niniejszym postępowaniu automat "w dniu kontroli doraźnej" wymogów przewidzianych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, skutkuje automatycznym uznaniem, że wyczerpane zostały przesłanki sankcji administracyjnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (i to bez zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w ogóle nie ma w niniejszej sprawie zastosowania), podczas gdy przepis ten (art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) posiada charakter wyłącznie definicyjny, wskazując wymagania jakie musi spełnić urządzenie, aby zostać uznanym za automat do gier o niskich wygranych, których niespełnienie oznacza jedynie, że dane urządzenie tych kryteriów w chwili kontroli nie spełnia i nie wchodzi w zakres przedmiotowej definicji jako jej desygnat, czego nie można jednak automatycznie utożsamiać (tak jak zrobił to WSA w Warszawie w zaskarżonym orzeczeniu) z "urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry" (i to bez zastosowania regulacji z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych), albowiem ze wspomnianego przepisu (tj. art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) nie sposób zdekodować normy zakazującej urządzania gier na automatach poza kasynem gry, która mogłaby być sankcjonowana art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, biorąc również (a wręcz "przede wszystkim") pod uwagę fakt posiadania przez to urządzenie przez cały okres jego eksploatacji (do dnia kontroli doraźnej włącznie) ważnego i niezakwestionowanego poświadczenia rejestracji, potwierdzającego prawidłowe oraz zgodne z prawem funkcjonowanie przedmiotowego automatu w miejscu określonym zezwoleniem, czego nie sposób uznać "za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2, a to wobec istnienia w obrocie prawnym w okresie objętym kontrolą ostatecznego "władczego" aktu administracyjnego o charakterze dokumentu urzędowego, oznaczającego z mocy art. 15b ust. 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych dopuszczenie do eksploatacji i prawo skarżącej prowadzenia działalności na tym urządzeniu w sposób zgodny z zezwoleniem, jak również biorąc pod uwagę fakt, że stan tego automatu jest identyczny "w chwili jego dopuszczenia do eksploatacji i w chwili kontroli doraźnej", co poświadcza nie tylko brak jakichkolwiek dowodów, aby w międzyczasie miała miejsce jakakolwiek ingerencja w oprogramowanie tego automatu i aby stan tego automatu uległ w tym czasookresie jakiejkolwiek zmianie, ale co wprost poświadcza m.in. nienaruszenie plomb rejestracyjnych nadawanych przez jednostkę badającą upoważnioną do tego przez Ministra Finansów;

3) art. 23a ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez bezzasadne przyjęcie, że samo niespełnianie w chwili kontroli wymagań (parametrów) określonych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych automatycznie pozbawia urządzenie statusu prawnego "automatu do gier o niskich wygranych", co ma uzasadniać wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, pomimo przejścia przez to urządzenie wieloetapowej procedury poprzedzającej dopuszczenie do eksploatacji, za którą (procedurę) odpowiedzialny jest wyłącznie organ rejestracyjny (wówczas Minister Finansów), a wnioskodawca (skarżąca) w tej procedurze nie ma na nią żadnego wpływu i w żaden sposób nie jest uczestnikiem procesu decyzyjnego "dopuszczenia do eksploatacji", oraz pomimo posiadania ważnego i niezakwestionowanego poświadczenia rejestracji, podczas gdy w związku z zawartą w Ordynacji podatkowej zasadą trwałości decyzji ostatecznych oraz ochrony praw nabytych dla przyjęcia, że "konkretne urządzenie nie jest automatem do gier o niskich wygranych konieczne jest wydanie ostatecznej decyzji cofającej udzielone uprzednio również ostateczną decyzją poświadczenie rejestracji", gdyż dysponowanie wyłącznie opinią biegłego (niebędącego jednostką badającą) wydaną do innego postępowania nie może stanowić podstawy do kwestionowania istniejącego i ważnego w momencie przeprowadzonej kontroli, aktu administracyjnego objętego domniemaniem jego prawidłowości i prawdziwości, co zarazem potwierdza bezzasadność wymierzonej kary pieniężnej;

4) art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (dalej: dyrektywa 98/34) oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 w zw. z art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez ich błędną wykładnię, wyrażającą się mylnym założeniem, że podstawą wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych było naruszenie wymagań przewidzianych w "art. 129 ust. 3", a nie w art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy wobec definicyjnego charakteru art. 129 ust. 3 (nie można naruszyć "definicji") nie może on stanowić podstawy wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, zaś niespełnianie przez kwestionowane urządzenie wymagań przewidzianych dla automatów o niskich wygranych, winno ewentualnie skutkować jego uznaniem za automat losowy, w związku z czym za potencjalną podstawę wymierzenia kary pieniężnej należało uznać naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zakazującego urządzania gier na automatach poza kasynem gry, który to przepis wraz z art. 89 ust. 1 pkt 2 (zgodnie z koncepcją norm sprzężonych oraz wzajemnej zależności norm sankcjonowanych i sankcjonujących), wskutek zaniechania przez Rzeczpospolitą Polską obowiązku notyfikacji m.in. tych przepisów ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, stanowi nienotyfikowaną "regulację techniczną", co przesądza o braku możliwości stosowania tych przepisów, które tym samym nie mogą być prawną podstawą nałożenia na skarżącą ujemnej sankcji finansowej; z powyższym błędem wiąże się również mylne niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wynikającej z przepisów dyrektywy 98/34/WE w świetle wykładni TSUE sankcji bezskuteczności względem art. 14 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, co przesądza o niezasadności wymierzonej kary pieniężnej;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 pkt 2 w zw. z art. 129 ust. 3 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 23a ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych oraz w zw. z art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34 w zw. z art. 14 ust. 1 i z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy (zebranego materiału dowodowego) istniały podstawy do uchylenia decyzji i uwzględnienia skargi, gdyż naruszenie przepisu definicyjnego, jakim jest art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, nie uprawnia stwierdzenia o automatycznym wyłączeniu normy zawartej w art. 141 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, zakazującej wymierzania kar pieniężnych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w stosunku do automatów do gier o niskich wygranych, tym bardziej jeśli weźmie się pod uwagę fakt posiadania przez kwestionowane urządzenie ważnego poświadczenia rejestracji, udzielonego ostateczną decyzją administracyjną, którego prawidłowość może być zakwestionowana wyłącznie poprzez wydanie ostatecznej decyzji cofającej poświadczenie rejestracji, zaś ewentualne uznanie spornego automatu za urządzenie o charakterze losowym również winno skutkować uwzględnieniem skargi, albowiem art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jako norma sankcjonująca wespół z sankcjonowanym nim art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi "regulację techniczną", co powoduje, iż zgodnie z koncepcją norm sprzężonych, w braku możliwości zastosowania norm sankcjonowanych niemożliwe jest również zastosowanie norm sankcjonujących, co wyklucza w stanie faktycznym sprawy wymierzenie skarżącej jakiejkolwiek kary pieniężnej z art. 89 ustawy o grach hazardowych;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 pkt 2 w zw. z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 oraz art. 23a ust. 1, art. 23a ust. 7, art. 23b ust. 1 i ust. 2, art. 23e ust. 1 i art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy (zebranego materiału dowodowego) istniały podstawy do uchylenia decyzji i uwzględnienia skargi, gdyż nie tylko brak jest podstaw do odmówienia spornemu automatowi prawnego statusu "automatu do gier o niskich wygranych", ale także de facto nadal należy domniemywać, że spełnia on wszelkie warunki i parametry określone w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, bowiem organy I i II instancji zaniechały przeprowadzenia badań sprawdzających przez upoważnioną jednostkę badającą, co było obowiązkiem tych organów, a przy tym ustaleniu oparły się wyłącznie na czynności "eksperymentu" i opinii biegłego niemającego uprawnień jednostki badającej, nadto pomijając w rozstrzyganiu sprawy dokumentację z akt weryfikacyjnych znajdujących się w dyspozycji nie skarżącej, lecz Urzędu Celnego sprawującego stały nadzór nad punktem gier na automatach o niskich wygranych w miejscowości K. [...], w tym opinię techniczną wydaną przez upoważnioną jednostkę badającą do postępowania rejestracyjnego kwestionowanego urządzenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Według Sądu I instancji, przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne - wobec ich prawidłowości - uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ celny oceny, że stanowiący przedmiot kontroli automat do gier Donkey Multigame o nr fabrycznym [...] (nr poświadczenia rejestracji [...]) służył do urządzania na nim gier, w których stawka przekraczała określoną w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych maksymalną stawkę za udział w jednej grze, po trzecie zaś, nałożenie na stronę skarżącą - jako urządzającą gry - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionym automacie poza kasynem gry, albowiem wymieniony przepis ustawy o grach hazardowych, podobnie jak i art. 141 pkt 2 tej ustawy nie są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i mogły stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej na skarżącą karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Rysująca się na tym tle - jak wynika to z zarzutów skargi kasacyjnej - kwestia sporna odnosi się do dwóch grup zagadnień, a mianowicie prawidłowości wykładni oraz stosowania w okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy art. 141 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w tym zwłaszcza w sytuacji, gdy strona skarżąca legitymowała się ważnym zezwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz poświadczeniem rejestracji wymienionego automatu do gier oraz oceny charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych i art. 141 pkt 2 tej ustawy w świetle dyrektywy transparentnej, a w tym kontekście prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, że przepisy te mogły stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej na skarżącą karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, nie ma podstaw, aby podejście Sądu I instancji do wymienionych grup zagadnień oraz zawartą w kontrolowanym wyroku i jego uzasadnieniu propozycję ich rozstrzygnięcia uznać za nieprawidłową i niezgodną z prawem.

Odnosząc się do pierwszego spośród wymienionych zagadnień, na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. art. 141 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w odniesieniu do organizowania zgodnie z art. 129 - 140 gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych nie stosuje się art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść, funkcje oraz cele przywołanego przepisu ustawy o grach hazardowych, jego kontekst normatywny - w tym również w jego relacji do art. 129 ust. 3 - nie uzasadniania, aby wywodzić z niego - wspierane argumentem posiadania ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz poświadczenia rejestracji spornego automatu do gier - konsekwencje wskazywane przez stronę skarżącą kasacyjnie, które jej zdaniem miałyby w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy (który nota bene nie jest również skutecznie kwestionowany z punktu widzenia prawidłowości jego ustaleń, o czym dalej jeszcze będzie mowa) wyrażać się we wniosku o braku podstaw nałożenia na stronę kary pieniężnej. Ograniczanie się przez stronę skarżącą do argumentu z samego posiadania ważnego zezwolenie na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz poświadczenia rejestracji automatu do gier - co w sprawie nie jest podważane (por. s. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyrok) - a w tym kontekście również do argumentu o braku zakwestionowania zezwolenia oraz poświadczenia rejestracji automatu, co w prowadzonym postępowaniu nie mogło przecież nastąpić z uwagi na jego przedmiot, nie może być uznane za uzasadnione i wystarczające dla podważenia zgodności z prawem zaskarżonego wyroku. W tej mierze bowiem, z punktu widzenia oceny prawidłowości wykładni oraz stosowania w rozpatrywanej sprawie przywołanego przepisu ustawy o grach hazardowych oraz przepisów, do których on odsyła, decydujące znaczenie ma to, czy strona organizowała gry na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych zgodnie z art. 129 - 140 tej ustawy. Co w tym też już miejscu - w kontekście przedmiotu sprawy administracyjnej rozstrzygniętej decyzją ostateczną kontrolowaną następnie przez Sąd I instancji - należy podkreślić, ocena zgodności z prawem organizowania wymienionych gier nie wymagała - wbrew sugestiom strony skarżącej - cofnięcia poświadczenia rejestracji spornego automatu (czy też cofnięcia zezwolenia), albowiem nie tego dotyczył przedmiot sprawy, co oznacza, że mogła być ona formułowana na podstawie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym w sprawie na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a więc również na podstawie dowodów z eksperymentu i opinii biegłego, a ustaleń wynikających z tych dowodów oraz formułowanych w oparciu o nie ocen skarga kasacyjna nie podważa. Co więcej, z punktu oceny prawidłowości wykładni oraz stosowania w rozpatrywanej sprawie przywołanego przepisu ustawy o grach hazardowych, za niezasadny należy uznać również argument odwołujący się do domniemań mających wynikać z samego posiadania ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz poświadczenia rejestracji automatu do gier, które - jak zdaje się to wynikać ze skargi kasacyjnej - miałyby mieć decydujące znaczenie dla wniosku odnośnie do braku możliwości stosowania sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Wniosek tego rodzaju należałoby uznać za uzasadniony jedynie w sytuacji organizowania gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych zgodnie z art. 129 - 140 tej ustawy. I to w dużym bardzo uproszeniu, albowiem istota rzeczy nie odnosi do konsekwencji mających wynikać z samego zezwolenia, czy też poświadczenia rejestracji automatu, lecz do sfery faktów, a więc innymi słowy do korespondowania sposobu organizowania wymienionych gier z udzielonym zezwoleniem i przepisami prawa. To zaś, może już podlegać i podlega weryfikacji. Nie bez powodu bowiem, na gruncie art. 141 ustawy o grach hazardowych ustawodawca operuje pojęciem "zgodności", co oznacza, że organizowanie i prowadzenie wymienionych gier, gdy chodzi o rzeczywisty stan rzeczy w tym zakresie, jest i może być konfrontowane z ustanowionymi w tym względzie wymogami prawymi określającymi warunki organizowania i prowadzenia tych gier. Innymi słowy organizowanie i prowadzenie wymienionych gier podlega kontroli z punktu widzenia zgodności z udzielonym zezwoleniem i przepisami prawa, co uznać należy za oczywiste, zwłaszcza gdy jednocześnie podkreślić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z szczególnego rodzaju działalnością gospodarczą poddaną reglamentacji państwa.

Za uzasadniony należy uznać więc wniosek, że tylko i wyłącznie zgodne z art. 129 - 140 ustawy o grach hazardowych organizowanie gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych wyłącza możliwość stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy - co jasno i wyraźnie wynika z art. 141 - stwierdzenie natomiast braku tej zgodności aktualizuje obowiązek nałożenia sankcji administracyjnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy.

Powyższe, w kontekście przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych oraz wynikających z nich konsekwencji znajduje swoje potwierdzenie w tym argumencie, że jakkolwiek ustawodawca określił definicję automatu o niskich wygranych, przede wszystkim precyzując cechy tego urządzenia poprzez określenie wysokości stawki za jedną grę i wysokości jednorazowej wygranej (art. 129 ust. 3), to jednak - jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1592/15 - nie oznacza to, że do tak opisanego automatu nie ma zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Jakkolwiek przywołane przepisy odnoszą się do automatów wysokohazardowych - co stanowi konsekwencję tego, że w nowym stanie prawnym mogą pozostawać w ściśle reglamentowanym obrocie, tj. nie istnieje już rozdzielenie na automaty o wysokich i niskich wygranych, jest jedna definicja automatów zwanych potocznie wysokohazardowymi (por. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych) - to nie zmienia to faktu, iż przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy mają zastosowanie również do automatów o niskich wygranych, tj. w sytuacji urządzania takich gier niezgodnie z wymaganiami określonymi w art. 129 - 140, o czym wprost stanowi art. 141 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Wyłączenie we wspomnianym przepisie sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 nie ma znaczenia tylko potwierdzającego ten fakt i nie jest - jak podkreślono to w przywołanym judykacie - swego rodzaju ustawowym "ozdobnikiem". To wyłączenie rzeczywiście niweluje karalność z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jednakże jest ono skuteczne tak długo, jak długo urządzający wskazane gry na automatach o niskich wygranych czyni to zgodnie z przepisami art. 129 - 140 tej ustawy, a więc zgodnie z dotychczasowymi regulacjami. W razie stwierdzenia niezgodności takiej działalności z dotychczasowymi zasadami prawnymi, przysługująca przedsiębiorcy ochrona prawna przestaje obowiązywać i urządzający gry podlega sankcji administracyjnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, co nie oznacza jednocześnie, iż operator automatów o niskich wygranych odpowiada w takiej sytuacji za urządzanie gier poza kasynem. Jego odpowiedzialność administracyjna - co należy podkreślić - następuje bowiem w tym przypadku w związku z niedochowaniem dotychczasowych warunków zezwolenia, na podstawie których podmiot ten mógł prowadzić działalność gospodarczą. Również w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 wyjaśniono, że ocena stosowania (stosowalności) w danej sprawie art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, nie może pomijać i tych sytuacji, które mieszczą się w hipotezie normy prawnej dekodowanej z art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Z tego przepisu przejściowego wynika po pierwsze, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej, po drugie zaś, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Z regulacją tą w ścisłym funkcjonalnym związku pozostaje unormowanie zawarte w art. 141 przywołanej ustawy, z którego wynika, że w odniesieniu do organizowania zgodnie z art. 129 - 140 gier na automatach w salonach gier na automatach oraz gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych nie stosuje się art. 89 ust. 1 pkt 2. To rozwiązanie prawne ma tę konsekwencję, że z jednej strony stanowi kierowane do adresatów art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zapewnienie ustawodawcy, iż korzystając z dotychczasowych zezwoleń, nie zostaną oni ukarani, jeżeli ich działalność będzie prowadzona w zgodzie z dotychczasowymi regulacjami (w tym także przejściowymi), z drugiej zaś strony stanowi jednocześnie zapowiedź sankcji za ich naruszenie. Analiza art. 129 i art. 141 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, z uwzględnieniem funkcjonalnego powiązania tych unormowań, prowadzi bowiem do wniosku, że ich zestawienie powinno być rozumiane nie tylko jako wyłączające karalność za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w ramach udzielonych uprzednio zezwoleń, ale przede wszystkim jako ustanawiające sankcję za naruszenie zasad, jakie zostały określone w tych zezwoleniach i przepisach prawa.

W odniesieniu natomiast do drugiego spośród wymienionych na wstępie zagadnień przypomnienia na wstępie wymaga, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wynosi 12.000 zł od każdego automatu.

W świetle jasnej treści przywołanych przepisów prawa przyjąć należy, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustanawia sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno - finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n. ). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego).

W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie. P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".

Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie.

W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy."

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE - co w tej mierze nie mniej istotne z punktu widzenia oceny zasadności skargi kasacyjnej, warunków tego rodzaju nie ustanawia również art. 141 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, co jasno i wyraźnie wynika z treści tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Z przedstawionych powodów za nieusprawiedliwione uznać należało zarzuty naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 141 pkt 2 ustawy o grach hazardowych zmierzające do podważenia dopuszczalności stosowania w okolicznościach stanu faktycznego sprawy tych przepisów, jako podstawy prawnej decyzji o nałożeniu kary pieniężnej. Nałożenie tej sankcji administracyjnej nastąpiło bowiem w związku z niedochowaniem przez stronę skarżącą dotychczasowych warunków zezwolenia, na podstawie których podmiot ten mógł prowadzić działalność gospodarczą.

Odwołując się do wszystkich dotychczas przedstawionych i korespondujących ze sobą argumentów, nie ma podstaw, aby błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE w zw. z art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych upatrywać (wyłącznie) w konsekwencji braku notyfikacji art. 14 ust. 1 przywołanej ustawy krajowej oraz w stwierdzenia "technicznego charakteru" tego przepisu i mającego z tego wynikać braku uzasadnienia stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu sankcjonującego w relacji do art. 14 ust. 1 tej ustawy. Zwłaszcza, gdy w tej mierze ponownie podkreślić, że strona skarżąca - jako operator automatów o niskich wygranych - nie odpowiadała w okolicznościach stanu faktycznego sprawy za urządzanie gier poza kasynem, lecz w związku z zachowaniem polegającym na niedochowaniu dotychczasowych warunków zezwolenia, na podstawie których mogła i zobowiązana była prowadzić działalność gospodarczą. Zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa uznać należy za niezasadne (por. w tej mierze również wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C - 303/15 oraz pkt 44 i pkt 45 opinii Rzecznika Generalnego). Tym bardziej, że nie ma również podstaw, aby wnioskować o istnieniu dalej idących konsekwencji judykatu wydanego w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 oraz C - 217/11 niż te, które jasno wynikają z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie - co trzebapodkreślić - są adresowane właśnie do sądu krajowego. Zakres związania wymienionym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie - co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym - czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Orzekając o częściowym zwrocie kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił fakt, że zarówno w tej sprawie, jak i w drugiej sprawie skarżącej spółki rozpoznanych w dniu 12 stycznia 2018 r., stanowisko organu opierało się na tożsamej argumentacji prawnej, co w sposób oczywisty wpłynęło na ocenę nakładu pracy pełnomocnika organu.