Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 685/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 23 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Gd 685/04

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 kwietnia 2004 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego działając m.in. na podstawie art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 Nr 90, poz. 416 z późn. zm. dalej jako u.p.d.f.), określił wobec B. R. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 2.404,70 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że na uzyskany przez podatnika w 1998 r. dochód złożył się dochód z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych przez organ rentowy oraz dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez B. R. w formie spółki cywilnej, w której posiadała ona 50% udziałów. Dokonując oceny prawidłowości rozliczenia podatku, organ podatkowy I instancji zakwestionował dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej "A" następujących wydatków:

1. kwoty 330,60 zł odpowiadającej ustalonemu przez organ podatkowy I instancji zawyżeniu ceny sprzedaży krajalnicy wykazanej w ewidencji środków trwałych;

2. kwoty 260,08 zł odpowiadającej niezamortyzowanej wartości samochodu Tarpan;

3. kwoty 1.468,89 zł odpowiadającej ustalonemu przez organ zawyżeniu odpisów amortyzacyjnych od samochodu Tarpan, krajalnicy oraz samochodu Renault;

4. kwoty 14.090,83 zł stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym;

5. kwoty 11.333,60 zł stanowiących opłaty leasingowe od samochodu Citroen Xantia.

W odwołaniu pełnomocnik B. R. wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie w związku z naruszeniem art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako O.p.), art. 22 ust. 1, art. 23 u.p.d.f. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720 z późn. zm.).

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że z uwagi na nieprzeprowadzenie w stosownym czasie dowodu z zeznań świadka A. R. niemożność wyjaśnienia okoliczności dotyczących zapłaty rat leasingowych od samochodu Citroen Xantia powstała z winy organu podatkowego. Pełnomocnik przyznał, że A. R. dokonał zapłaty opłat leasingowych, przy czym działał on w tym zakresie jako upoważniony do dokonywania operacji bankowych pełnomocnik spółki cywilnej "A" natomiast wobec jego śmierci jakiekolwiek zaistniałe w sprawie wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (Ad 5). Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ podatkowy wydatków inwestycyjnych (Ad 4) pełnomocnik podkreślił, że zostały one w całości poniesione na remont pomieszczeń wykorzystywanych przez spółkę dla celów działalności gospodarczej i jako takie, stanowiły koszt uzyskania przychodu spółki. Pełnomocnik wskazał, że wykorzystywany przez spółkę lokal obejmował przyziemie położonego przy ul. [...] w G. budynku mieszkalnego, stanowiącego własność B. R. Przeprowadzone w 1998 r. w lokalu prace stanowiły z kolei prace remontowe mające na celu wymianę zużytych elementów oraz przywrócenie pomieszczeń do pierwotnego stanu technicznego i użytkowego, umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług fryzjerskich i solarium. Pełnomocnik wyjaśnił, że od 1991r. lokal był wykorzystywany przez B. R. na cele prowadzonej w różnych formach organizacyjnych działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie pakowania próżniowego artykułów żywnościowych i przemysłowych oraz konfekcjonowania. Przed wykonaniem prac remontowych w 1998 r. stan instalacji elektrycznej wymagał całkowitej wymiany, system wentylacji był niesprawny, w pomieszczeniach odchodził tynk i farba natomiast na skutek długotrwałej eksploatacji urządzenia sanitarne w całym lokalu były zniszczone, drzwi wypaczone a system sterowania drzwiami garażowymi nieustannie zawodził. W trakcie remontu istniejące ściany działowe we wszystkich pomieszczeniach zostały obłożone płytami gipsowymi bądź wytynkowane, pomalowane i częściowo obłożone boazerią. Zachowana została część glazury i terakoty. Sufity z których odchodziła farba zostały wytynkowane i pomalowane. Pomalowana zastała również ściana zewnętrzna lokalu. Całkowicie wymieniona została instalacja elektryczna wraz zabezpieczeniami i licznikami, oświetlenie, system wentylacyjny oraz przestarzałe urządzenia sanitarne.

W zakresie dotyczącym amortyzacji środków trwałych pełnomocnik wskazał końcowo, że została ona dokonana zgodnie z tabelami amortyzacyjnymi, które w trakcie przeprowadzonej w dniu 1 lipca 2002r. kontroli zostały przedstawione w Pierwszym Urzędzie Skarbowym przez pracownicę tego urzędu – I. K. na okoliczność badania dokumentacji podatkowej spółki (Ad 1, Ad 2, Ad 3). Pełnomocnik podkreślił, że ustalenie prawidłowych odpisów amortyzacyjnych stanowi załącznik nr 3 do protokołu sporządzonego z czynności badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Decyzją z dnia 23 września 2004 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających zapłatę opłat leasingowych przez spółkę. Jak wynika natomiast z zebranego w sprawie materiału dowodowego przelewy na rzecz "B" S.A. w W. z ww. tytułu były niewątpliwie dokonywane z konta męża B. R. – A. R. przy czym wspólnicy spółki "A" nie wykazali podstaw umocowania A. R. do prowadzenia spraw dotyczących spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie doszło co prawda do przesłuchania A. R. w charakterze świadka, jednakże powyższa okoliczność nie została zawiniona przez organ podatkowy, który wielokrotnie podejmował próby przeprowadzenia ww. dowodu, wskazujące jednocześnie na brak woli zarówno wspólników spółki, jak i ich pełnomocnika, do wyjaśnienia kwestii dotyczących opłat leasingowych.

W odniesieniu do nakładów inwestycyjnych poniesionych na znajdujące się w budynku przy ul. [...] w G. pomieszczenia wydzielone do prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, organ odwoławczy podzielił stanowisko, że ww. wydatki nie stanowiły obciążających spółkę wydatków remontowych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

W uzasadnieniu podkreślono w szczególności, że prawo własności do całości nieruchomości położonej przy ul. [...] w G. przysługiwało wyłącznie B. R. Zajęte na potrzeby spółki pomieszczenia nie mogły stanowić tym samym przedmiotu współwłasności łącznej wspólników spółki. Wykorzystywana przez spółkę część budynku nie została bowiem ani przez wspólników nabyta, ani też wniesiona do spółki w formie wkładu.

Mając na uwadze powyższe oraz dokonując oceny charakteru przeprowadzonych prac, organ odwoławczy stwierdził, że poniesione wydatki stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym, polegającą na jego ulepszeniu, a nie jak chce podatnik, remoncie. Jak wynika bowiem z zebranego materiału dowodowego celem przeprowadzonych prac była adaptacja pomieszczeń tj. ich przystosowanie do wykorzystania w związku ze zmianą profilu działalności gospodarczej. Tym samym w ocenie organu odwoławczego ww. wydatki, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.f. nie podlegały bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że choć § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) przewiduje prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych, przepis ten wymaga jednocześnie aby inwestycje te były przyjęte do używania. Tym samym organ odwoławczy wskazał, że w 1998 r. podatnik nie nabył jeszcze prawa do dokonywania, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych, mając na uwadze, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia aby sporna inwestycja została w tym roku oddana do używania, co potwierdza przedłożona przez podatnika dokumentacja obejmująca m.in.: pismo wspólników spółki z dnia 14 grudnia 1998 r. do Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego, pismo wspólników z dnia 15 grudnia 1998 r. skierowane do Wydziału Architektury i Nadzoru Budowlanego Urzędu Miasta G., pismo Wydziału Architektury i Nadzoru Budowlanego Urzędu Miasta G. z dnia 11 stycznia 1999 r. czy postanowienie Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego w G. z dnia 21 stycznia 1999 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik B. R. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości podtrzymując zarzuty oraz wspierającą je argumentację przedstawione uprzednio w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczasowe wywody zawarte w odwołaniu i skardze w złożonym w dniu 19 kwietnia 2006r. piśmie procesowym; zarzucił naruszenie przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 188, 190, 191, 192, 193 Ordynacji podatkowej wskazując m.in. na błędną ocenę materiału dowodowego sprawy co stało się przyczyną bezpodstawnego uznania za udowodnione okoliczności wskazanych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu intonacji. Organy podatkowe dokonały błędnej oceny dowodu z ksiąg podatkowych spółki cywilnej. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 1998 jest rzetelna i prowadzona w sposób niewadliwy, zatem stanowi dowód w postępowaniu podatkowym za rok 1998.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie istota sporu dotyczy stanu faktycznego sprawy tj. poczynionych przez organy podatkowe ustaleń co do wysokości kosztów uzyskania przychodu przez stronę skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej pod firmą "A". Wyłączenie poszczególnych wydatków z kategorii kosztów uzyskania przychodu spółki spowodowało określenie należnego od B. R. podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości wyższej od wykazanej przez podatnika, mając na uwadze, że koszty uzyskania przychodów stanowią jedną z elementarnych wartości wyznaczających podstawę opodatkowania w tym podatku. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają uzyskiwane przez podatnika dochody, natomiast za dochód z danego źródła przyjmuje się nadwyżkę przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w danym roku podatkowym.

Tym samym biorąc pod uwagę rozbieżność stanowisk stron niniejszego postępowania, w przedmiotowej sprawie konieczne jest dokonanie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących kwestii kosztów uzyskania przychodów, w powiązaniu z wykonującymi tę ustawę aktami rangi podustawowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Tym samym podstawowym warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Każdorazowo konieczne jest więc wykazanie, że dany wydatek jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiąganych z niej przychodów. Powyższe wskazuje także jednoznacznie, że odliczeniu od przychodu mogą podlegać tylko te wydatki, które zostały przez podatnika faktycznie poniesione. Jednocześnie w dalszej części analizowanego przepisu, została zawarta klauzula wyłączającą z kategorii kosztów uzyskania przychodów koszty wymienione w art. 23 u.p.d.f. Oznacza to, że nawet w przypadku ustalenia, że dany wydatek faktycznie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, nie może być on traktowany jako koszt uzyskania przychodu, jeżeli z mocy woli ustawodawcy został z tej kategorii wyraźnie wyłączony, poprzez ujęcie go w katalogu określonym przez art. 23 ww. ustawy.

Ad. 5 Przedstawiona regulacja wskazuje na konieczność przyjęcia, że wydatek związany z opłatami leasingowymi za samochód Citroen Xantia nie stanowił kosztu uzyskania przychodu strony skarżącej wobec braku wykazania, iż faktycznie obciążyły one, stanowiący współwłasność, majątek wspólników spółki cywilnej.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że choć spółka cywilna stanowi obecnie jedną z najczęściej występujących form prowadzenia działalności gospodarczej, stosownie do art. 860 kodeksu cywilnego jest ona umownym stosunkiem cywilnoprawnym, w którym wspólnicy zobowiązują się do świadczenia, polegającego na dążeniu do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego celu przez działanie w oznaczony sposób, w szczególności poprzez wniesienie wkładów. Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, co powoduje, że nie może ona posiadać majątku. Wypracowany w ramach działalności gospodarczej spółki cywilnej majątek, zgodnie z art. 863 kodeksu cywilnego, nie jest więc majątkiem spółki cywilnej, ale majątkiem wspólnym wspólników, który istnieje odrębnie od ich majątków osobistych. Wobec powyższego nie można przyjąć że dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, skoro nie był wydatkowany z majątku wspólnego, powstałego w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, a obciążał jeden z majątków osobistych wspólników, czy też majątek osoby trzeciej. W takim wypadku nie można bowiem mówić o zaistnieniu związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przez stronę skarżącą przychodem.

Zgodnie z umową spółki wspólnikami spółki cywilnej "A" pozostawali B. R. i jej syn D. R. ( I SA/Gd 686/04 ). Okolicznością niesporną pozostaje natomiast, że raty leasingu były uiszczane z konta męża skarżącej A. R. Zgodnie z wyjaśnieniami B. R. pozostawała ona z mężem w ustroju wspólności majątkowej, który dokonując spłaty rat leasingowych działał jednocześnie jako pełnomocnik spółki. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe miały obowiązek przyjęcia, że A. R. był pełnomocnikiem spółki, wobec nie udowodnienia przez nie twierdzeń przeciwnych.

Sąd uznaje to stanowisko za nieuzasadnione. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu na potwierdzenie, że opłaty leasingowe dokonane zostały z majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej, powstałego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wybór formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej rodzi bowiem określone skutki i obowiązku po stronie podatnika.

W tym miejscu wskazać należy, iż ciężar udowodnienia wskazanych powyżej okoliczności, wbrew przekonaniu skarżącej, ciążył nie na organie podatkowym, lecz właśnie na podatniku. Nie kwestionując bowiem, iż w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. obowiązuje ogólna reguła dowodowa, zgodnie z którą to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy, Sąd podziela jednocześnie stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1605/96 czy w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, w których wskazano, iż zasada ta nie jest jednak całkowicie nieograniczona w związku z istnieniem obowiązku współdziałania podatnika z organem. Podkreślenia wymaga, iż ww. współdziałanie leży przede wszystkim w interesie podatnika, co uwidacznia się w szczególności, gdy podnosi on twierdzenia przeciwne wobec ustaleń poczynionych przez organ. W zależności od konstrukcji konkretnych przepisów prawa materialnego, niewykazanie określonych czynności faktycznych może się bowiem automatycznie wiązać z niekorzystnymi dla strony skutkami w sferze podatkowej. W omawianym zakresie możemy więc mówić o koniecznym obowiązku współdziałania organu i podatnika w dochodzeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podsumowując, powyższe stwierdzić należy, iż to organ, będąc zobowiązany do zebrania w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, w przypadku uznania przedstawionych przez podatnika twierdzeń za niewystarczające dla udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, winien przed wydaniem decyzji wezwać podatnika do ich uzupełnienia i sprecyzowania. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego na wezwanie do wyjaśnienia okoliczności i złożenia dowodów, które w ocenie strony zostały pominięte, które potwierdziłaby, że przedmiotowe wydatki ponieśli wspólnicy spółki cywilnej "A" z majątku wspólnego, pełnomocnik skarżącej powtórzył wcześniejsze wyjaśnienie, że opłat leasingowych dokonano z rachunku pełnomocnika spółki A. R., którego pełnomocnikiem jest z kolei B. R., a państwo B. i A. R. są małżeństwem i pozostają w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Powyższe wyjaśnienia nie zostały potwierdzone jakimikolwiek dowodami.

Mając na uwadze treść wywodów odwołania i skargi wskazać należy dodatkowo na następujące okoliczności sprawy: organ podatkowy podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka pana A. R. Trzykrotne wezwania, wysłane w dniach 29 sierpnia, 16 i 29 września 2003 roku, do zgłoszenia się w celu złożenia wyjaśnień w charakterze świadka, zostały zwrócone przez pocztę z adnotacją "nie podjęto w terminie". Pełnomocnik skarżącej pomimo że potwierdził zasadność przesłuchania ww. świadka, dwukrotnie wnosił o zmianę terminu przesłuchania, uzasadniając wniosek pobytem pana A. R. poza granicami kraju. Wyznaczając nowe terminy, organ podatkowy wystąpił do strony skarżącej o wskazanie miejsca pobytu i terminu powrotu pana A. R. W odpowiedzi pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że nie ma ona kontaktu ze świadkiem, nie zna miejsca jego pobytu ani terminu powrotu do kraju. W związku z potwierdzeniem przez Urząd Miasta G., że adresem zamieszkania A. R. pozostaje ul. [...] w G., w dniu 15 października 2003 roku wysłano wezwanie do B. R. w celu złożenia wyjaśnień w charakterze strony w zakresie miejsca pobytu męża oraz przedstawienia aktualnego odpisu aktu małżeństwa. W celu ustalenia pobytu świadka, w toku odrębnego postępowania podatkowego, analogiczne wezwanie wysłano także do D. R. - syna A. R. będącego drugim wspólnikiem spółki cywilnej. Powyższe wezwania zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi B. R. i D. R. W dniu 21 października 2003 roku B. R. powołując się na okoliczność choroby poinformowała, że zgłosi się na wezwanie w przyszłym tygodniu, tj. po 26 października 2003 roku. Nadto oświadczyła, że dzwoni również w imieniu syna, D. R. ostatecznie jednak wezwani nie stawili się celem złożenia wyjaśnień w tej sprawie. Występując następnie o uznanie twierdzeń B. R. za udowodnione, pełnomocnik wskazał, że według informacji uzyskanych od skarżącej, przeprowadzenie dowodu z zeznań A. R. nie jest możliwe z uwagi na jego zgon, który miał miejsce w grudniu 2003 r., a tym samym wszystkie zaistniałe w sprawie wątpliwości winny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

Sąd podkreśla, że niezależnie od okoliczności śmierci A. R., organy podatkowe miały wszelkie postawy do przyjęcia, że wydatki w postaci opłat leasingowych nie zostały poniesione z majątku wspólników spółki, a tym samym nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. W postępowaniu podatkowym nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli, pomimo wielokrotnych wezwań, argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Wydając rozstrzygnięcie organy podatkowe opierają się bowiem na okolicznościach faktycznych stwierdzonych i udowodnionych w toku postępowania dowodowego. Natomiast jedynym faktem udowodnionym w analizowanym zakresie pozostawała okoliczność uregulowania opłat leasingowych z konta A. R. nie będącego wspólnikiem spółki. Nie można też domniemywać istnienia ww. pełnomocnictwa.

Sąd nie podziela również stwierdzenia pełnomocnika strony skarżącej zawartego w protokole rozprawy z dnia 20 kwietnia 2006r., iż w sprawie tej mamy do czynienie z depozytem nieprawidłowym – wspólnicy spółki cywilnej zawierzyli bowiem środki pieniężne A. R. który wbrew ich woli przekazał te środki pieniężne na swoje konto. W razie oddania na przechowanie pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, w zasadzie dochodzi do skutku umowa przechowania (art. 835-844 k.c.). Jednakże gdy z przepisów szczególnych albo z umowy lub z okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, zostaje zawarta umowa depozytu nieprawidłowego (art. 845 k.c.). Stan polegający na tym, że przechowawca może rozporządzać wspomnianymi pieniędzmi lub rzeczami może wynikać z umowy, tzn. - z oświadczeń woli złożonych zarówno wyraźnie jak i w sposób dorozumiany (art. 60 k.c.). Gdy zaś możność rozporządzenia pieniędzmi lub rzeczami nie wynika nawet z oświadczeń woli złożonych w sposób dorozumiany, może ona jeszcze wynikać z samych okoliczności.

W tej sprawie stwierdzenie pełnomocnika strony skarżącej złożone do protokołu rozprawy uznać należy za gołosłowne; powyższe nie wynika ani z treści zawartych umów czy oświadczeń podatnika; nie wynika również w żadnej z okoliczności sprawy i stanu faktycznego zaprezentowanego przez podatnika. Na marginesie wskazać należy, iż wprawdzie do przyjęcia depozytu nieprawidłowego nie jest konieczne wyraźne zastrzeżenie tego w umowie, niemniej dla zastosowania art. 845 k.c. konieczne jest ustalenie, że przechowawca uprawniony został do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi.

Ad. 4 Sąd podziela również stanowisko, że poniesione nakłady inwestycyjne nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu spółki.

Poczynione prace niewątpliwie stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym. Jak słusznie wskazały organy podatkowe powyższe wynika z określonej przepisami kodeksu cywilnego istoty spółki cywilnej oraz stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Wszystkie prace zostały przeprowadzone w wydzielonych na potrzeby prowadzonej przez spółkę działalności pomieszczeniach znajdujących się w budynku położonym przy ul. [...] w G. W 1998 r. wskazana nieruchomość była w całości objęta prawem własności przysługującym skarżącej. Okoliczność dysponowania przez B. R. prawem do ww. lokalu została potwierdzona przez pełnomocnika skarżącej, który do złożonego w sprawie odwołania załączył m.in. odpis księgi wieczystej nieruchomości oraz decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia 6 grudnia 1999 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Dysponując ww. nieruchomością skarżąca mogła więc wnieść do spółki wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości; podkreślić należy, iż wniesienie wkładów do spółki cywilnej jest podstawowym sposobem współdziałania jej wspólników w celu osiągnięcia wspólnie założonego celu gospodarczego. Zgodnie z art. 861 kodeksu cywilnego wniesienie wkładu może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Jak wynika z akt sprawy, prawo własności nieruchomości nie zostało jednak wniesione przez skarżącą tytułem wkładu do spółki. Nie stwierdzono również aby przedmiotowa nieruchomość stała się własnością wspólników spółki na skutek jakiejkolwiek innej czynności prawnej. Wobec powyższego znajdujący się przy ul. [...] w G. budynek wchodził w skład osobistego majątku skarżącej, który pozostawał odrębny od wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej. Oczywistym pozostaje tym samym, że wydzielone w ww. budynku pomieszczenia, których dotyczyły prace inwestycyjne, były objęte prawem własności skarżącej, mając na uwadze, że nie mogły one stanowić odrębnego przedmiotu własności. Ich wydzielenie w ramach nieruchomości nie miało bowiem charakteru prawnego, a podyktowany względami funkcjonalności charakter faktyczny, wyznaczający zakres w jakim nieruchomość została nieodpłatnie użyczona dla realizacji celu spółki tj. prowadzenia przez wspólników działalności gospodarczej.

Mając na uwadze, że inwestycje w obcych środkach trwałych stosownie do art. § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się do środków trwałych podatnika, poniesione w związku z tego typu inwestycją nakłady nie mogą być bezpośrednio zaliczone w kosztów uzyskania przychodu. W przypadku środków trwałych, zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.f. kosztem uzyskania przychodu mogą być jedynie odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia tych środków dokonywane na podstawie przepisów ww. rozporządzenia.

§ 7 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przewiduje jednocześnie, że warunkiem dopuszczalności amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych jest przyjęcie tego typu inwestycji do używania. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się bowiem od wartości początkowej przyjętej do używania inwestycji w obcym środku trwałym w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek przyjęto do używania.

Podkreślenia wymaga tym samym, że wspólnikom spółki nie przysługiwało prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym mając na uwadze, że do końca 1998 r. nie została ona przyjęta do używania.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy potwierdza to dokumentacja złożona przez stronę skarżącą w tym. m.in. wniosek wspólników spółki z dnia 14 grudnia 1998 r. do Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego o wyrażenie zgody na usytuowanie Zakładu Odnowy Biologicznej w pomieszczeniach przyziemia budynku położonego przy ul. [...] w , wniosek wspólników spółki z dnia 15 grudnia 1998 r. do Wydziału Architektury i Nadzoru Budowlanego Urzędu Miasta G. o zaopiniowanie lokalizacji i projektu adaptacji ww. pomieszczeń, pismo Wydziału Architektury i Nadzoru Budowlanego Urzędu Miasta G. z dnia 11 stycznia 1999 r., w którym stwierdzono, że przedłożone przez wspólników opracowanie nie spełnia warunków rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 15 grudnia 1994 r. w sprawie warunków i trybu postępowania przy rozbiórkach nie użytkowanych, zniszczonych lub nie wykończonych obiektów budowlanych lub ich części oraz ustawy z dnia 7 lipca 1997 r. Prawo budowlane czy postanowienie Pomorskiego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego w G. z dnia 21 stycznia 1999 r., w którym wyrażono zgodę na obniżenie poziomu podłogi, po zaopiniowaniu projektu budowlanego adaptacji pomieszczeń na Zakład Odnowy Biologicznej pod względem wymagań higienicznych i zdrowotnych oraz zgłoszeniu odbioru Miejskiemu Inspektorowi Sanitarnemu w G.

Kwestia dopuszczalności dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przedmiotu sporu pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi. Inwestycja w obcym środku trwałym nie została wpisana do ewidencji środków trwałych spółki i nie dokonywano od niej w 1998 r. odpisów amortyzacyjnych. Prawidłowość działań wspólników spółki w tym zakresie była jednakże wynikiem błędnego przyjęcia, że poniesione przez nich wydatki inwestycyjne podlegały bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy zakwestionował ww. wydatki jako koszt uzyskania przychodu w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

W ocenie Sądu przyjęta przez organ podstawa prawna pozostaje błędna. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż dokonana przez inwestycja miała na celu adaptację pomieszczeń przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej przez wspólników spółki. Podkreślenia wymaga, że pomimo oparcia rozstrzygnięcia decyzji o niewłaściwą podstawę prawną, organ odwoławczy w całości uzasadnił wyłączenie ww. wydatków z kosztów uzyskania przychodu adaptacyjnym charakterem przeprowadzonych prac.

Mając na uwadze powyższe, jako podstawa rozstrzygnięcia sprawy w omawianym zakresie winien być przytoczony art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. c/ u.p.d.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Sąd nie znalazł jednak podstaw do uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu ww. uchybienia. Istota oceny legalności aktów administracyjnych dokonywana w niniejszym postępowaniu, wyraża się w konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd, tylko w przypadku stwierdzenia, że decyzja ta została wydana przy zaistnieniu naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe stanowisko wynikające z wykładni art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm.) było wielokrotnie podkreślane w dotychczasowym orzecznictwie Sądu. W uproszczeniu stwierdzić należy, iż aby można było przyjąć, że dane naruszenie prawa materialnego czy przepisów procedury w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy, Sąd winien dokonać oceny, czy przedmiotowe uchybienie wpłynęło na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu błędne wskazanie podstawy prawnej nie wpłynęło na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, mając na uwadze, że zarówno zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b/ jak i art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. c/ u.p.d.f. prowadzi do wystąpienia tożsamych skutków podatkowych tj. wyłączenia poniesionych przez podatnika wydatków z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, jak wskazano wyżej, pomimo przywołania przez organ odwoławczy błędnej podstawy prawnej, zawarte w decyzji II instancji uzasadnienie wyłączenia wydatków inwestycyjnych oparto na poczynionych w toku postępowania wyjaśniającego ustaleniach wskazujących na adaptacyjny charakter przeprowadzonych prac.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy poniesione przez wspólników w ramach inwestycji wydatki miały na celu przekształcenie i dostosowanie części pomieszczeń budynku położonego przy ul. [...] w G. do stanu pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie kosmetyki, fryzjerstwa i odnowy biologicznej. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego ww. pomieszczenia były uprzednio wykorzystywane dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Profil tej działalności odbiegał jednak od działalności gospodarczej wynikającej z umowy spółki cywilnej "A". Sąd nie kwestionuje, że ww. pomieszczenia z uwagi na zły stan techniczny, wymagały remontu. Wskazać jednak należy, że przeprowadzone w ramach inwestycji prace były czymś więcej niż naprawą mającą na celu doprowadzenie obiektu do stanu używalności. W przedmiotowej sprawie na adaptacyjny charakter prac wskazuje przede wszystkim dążenie do uzyskania w ich wyniku pomieszczeń o nowej funkcji użytkowej. W ocenie Sądu sporne wydatki nie stanowiły tym samym wydatków remontowych, a wydatki inwestycyjne, poniesione na przystosowanie użytkowanych pomieszczeń do wykorzystania ich w innym zakresie niż dotychczasowy. Powyższe twierdzenia potwierdza szereg zabranych w toku postępowania dokumentów jak choćby wskazany wyżej wniosek wspólników spółki z dnia 15 grudnia 1998 r. do Wydziału Architektury i Nadzoru Budowlanego Urzędu Miasta G. postanowienie Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego w G. z dnia 21 stycznia 1999 r., czy też np. sporządzona przez firmę "C" dokumentacja techniczna z dnia 17 grudnia 1998 r., z której wynika, że istniejąca instalacja elektryczna zastała całkowicie zmodernizowana, a wymiana istniejących elementów instalacji konieczna była z uwagi na specyfikę użytkowanych pomieszczeń. Powyższą okoliczność potwierdzają także wyjaśnienia B. R., zawarte m.in. w piśmie z dnia 27 kwietnia 2002 r., w którym wskazano, że ww. wydatki dotyczyły przekształcenia i dostosowania zakładu do odnowy biologicznej i fryzjerstwa, a finansowane z nich prace przeprowadzono zgodnie z przepisami terenowej stacji Sanitarno - Epidemiologicznej i Urzędu Miejskiego w G.

Ad. 1- 3 Sąd również nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą w zakresie dotyczącym wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez wspólników spółki od samochodu osobowego Tarpan i krajalnicy.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w sprawie nie doszło do naruszenia § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

W odniesieniu do samochodu Tarpan, organy podatkowe biorąc pod uwagę wartość początkową ww. środka trwałego oraz wysokość odpisów amortyzacyjnych za poszczególne lata wykazały, że do zrównania wysokości dokonanych odpisów z wartością początkową środka trwałego doszło już w 1997 r. Tym samym niezależnie od tego, że ww. samochód pozostawał w 1998 r. wpisany do ewidencji środków trwałych i do czasu jego zezłomowania w miesiącu sierpniu 1998 r. był używany dla celów prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej, brak było podstaw do jego dalszego amortyzowania. Tym samym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały dopuszczalność ujęcia w kategorii kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych naliczonych za 1998 r. oraz kwoty wykazanej przez wspólników jako pozostała w momencie likwidacji środka wartość niezamortyzowana.

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez wspólników wynikało m.in. z błędów natury rachunkowej. W związku z koniecznością dokonania w 1995 r. aktualizacji wartości początkowej środków trwałych popełniono bowiem błędy w przeszacowaniu wartości umorzenia za lata 1991 - 1994 oraz różnic w wysokościach naliczonych odpisów wykazanych w ewidencji środków trwałych oraz uznanych za koszt podatkowy.

Odnośnie krajalnicy organy podatkowe dokonały analogicznego wyliczenia przysługujących do odliczenia za poszczególne lata odpisów amortyzacyjnych, uwzględniając wartość początkową środka, jej aktualizację, datę przyjęcia środka do używania oraz dokonania jego dalszej odsprzedaży. Mając na uwadze, że odmienności rozliczeń dokonanych przez organy podatkowe i wspólników spółki również w tym przypadku wynikały z błędów natury rachunkowej, Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania wyliczeń dokonanych przez organy podatkowe.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie podziela żadnego z zarzutów skargi i pisma z dnia 19 kwietnia 2006r. w zakresie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Brak podstawy do przyjęcia, jak chce pełnomocnik podatnika, iż zakwestionowanie określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów powoduje, iż organy podatkowe nie mają możliwości uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rzetelną i prowadzoną w sposób niewadliwy. Wielokroć powtarzaną w orzecznictwie sądu administracyjnego jest kwestia następująca - dla oceny, iż księga jest nierzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o jej zapisy można ustalić właściwą podstawę opodatkowania, a więc jeżeli zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych, które mają wpływ na ustalenie tej podstawy.

W swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie zasada zaufania do organów państwa nie została naruszona. Tym bardziej, iż strona skarżąca uczestnicząc w toku postępowania mogła stwierdzić, że organ podatkowy ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuszcza dowody, które zostały przez nią zaproponowane jak i wszystkie pozostałe a zmierzające do właściwego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Nie został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego, w tym również poprzez zakres dopuszczonych dowodów w sprawie. Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art. 187 O.p. ), zaś zebrane dowody podlegają swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów nie oznacza samowoli organu podatkowego; aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne ( rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej ), jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący zaś uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym motywacja zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wbrew stanowisku autora skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zarówno odniesienie do ustalonego prawidłowo stanu faktycznego, tym samym Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia dyspozycji art. 210 Ordynacji podatkowej.

Reasumując: sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1a/ u.p.s.a. ); Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ u.p.s.a. ).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.