Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1257/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6,7
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn skargę oddala.


UZASADNIENIE

Postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa - Podgórza w Krakowie I Wydział Cywilny z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt [...], spadek po zmarłej dnia 24 listopada 2016 r. S. M. nabyli na podstawie ustawy córka J. M. Ż. i syn M. M. każdy po 1/2 części.

Pismem z dnia 28 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wezwał M. M. do złożenia zeznania podatkowego na druku SD-3 wraz z odpowiednimi dokumentami dotyczącymi nabytej masy spadkowej. Jednocześnie poinformował, że zgodnie z dyspozycją art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn termin do złożenia ww. zeznania upłynął dnia 19 maja 2017 r.

Wezwaniem z dnia 12 października 2020 r. ponownie wezwano ww. do złożenia zeznania podatkowego.

W odpowiedzi na pierwsze wezwanie podatnik poinformował, że w przedmiotowej sprawie toczy się postępowanie o zachowek i bezzwłocznie po ostatecznym rozstrzygnięciu dotyczącym jego udziału w dziale spadku przedłoży stosowne zeznanie podatkowe.

W dniu 18 listopada 2020 r. poprzez złożenie zeznania SD-3 wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia M. M. wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa - Podgórza w Krakowie z dnia 27 marca 2017 r. spadku po zmarłej dnia 24 listopada 2016 r. S. M..

W toku postępowania stwierdzono, że w skład nabytego majątku wchodzą: udział 2/3 części w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 27.35 m˛ wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości nr Kw. [...] położonym w K., ul. [...] o wartości rynkowej 42.767,00 zł; udział [...] części w samochodzie osobowym marka FIAT typ 1300 model 125P nr rejestracyjny [...] rok produkcji 1968 o wartości rynkowej 600,00 zł, środki pieniężne w kwocie 25.817,00 zł.

Ponadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że wartość masy spadkowej wykazana w zeznaniu SD-3 odpowiada wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i w związku z tym przyjęto wykazaną wartość za podstawę wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku. W złożonym zeznaniu podatkowym SD-3 podatnik ujawnił również, jako dług spadkowy kwotę 64.184,00 zł wskazując, iż jest to kwota, którą jest zobowiązany wypłacić na rzecz siostry J. Ż. tytułem zachowku.

Na potwierdzenie zasadności wykazanego długu przedłożył ugodę sądową zawartą przed Sądem Rejonowym dla Krakowa - Krowodrzy z dnia 20 grudnia 2018 r. o sygn. akt [...]. Ponieważ do zeznania podatkowego SD-3 nie dołączono dowodu potwierdzającego wypłatę zachowku na rzecz J. Ż., pismami z dnia 20 listopada 2020 r. oraz z dnia 14 grudnia 2020 r. wzywano podatnika do przedłożenia takiego dowodu.

W odpowiedzi na powyższe pisma podatnik ponownie powołał się na ugodę sądową zawartą dnia 20 grudnia 2018 r., która, jego zdaniem uregulowała również kwestię roszczenia z tytułu zachowku, ponieważ zrzekł się on na rzecz siostry J. Ż. należnej spłaty z tytułu działu spadku po zmarłej spadkodawczyni.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 12 kwietnia 2021 r. nr [...] ustalił M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.552,00 zł z tytułu dziedziczenia po zmarłej S. M..

W odwołaniu M. M. zarzucił naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez przyjęcie, że nie doszło do wypłaty zachowku na rzecz J. Ż., a zatem nie jest możliwe obniżenie z tego tytułu podstawy opodatkowania, wnosząc o uchylenie w całości ww. decyzji.

Zdaniem odwołującego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] błędnie uznał, że ugoda w sprawie zrzeczenia się wzajemnych roszczeń z tytułu zachowku zawarta w dniu 20 grudnia 2018 r. pomiędzy nim i J. Ż. nie jest dowodem na wypłatę zachowku.

W uzasadnieniu złożonego odwołania przyznano, że nie wypłacono J. Ż. zachowku bezpośrednio w formie pieniężnej gotówką, czy też przelewem bankowym, ponieważ strony wykorzystały do tego celu instytucję prawa cywilnego w postaci potrącenia uregulowaną w art. 498 Kodeksu cywilnego.

Odwołujący wyjaśnił, że w ugodzie sądowej z dnia 20 grudnia 2018 r. ustalono m.in., że J. Ż. przysługuje wobec M. M. roszczenie o zapłatę kwoty ok. 150.000 zł tytułem uzupełnienia należnego jej zachowku po zmarłych rodzicach, natomiast M. M. przysługiwało roszczenie wobec J. Ż. o zapłatę kwoty 85.000 zł, tytułem spłaty należnej mu części majątku spadkowego. W ugodzie sądowej M. M. i J. Ż. zrzekli się wzajemnie wszelkich roszczeń z tytułu zachowku oraz spłat i dopłat z tytułu działu spadku po rodzicach. W szczególności podatnik zrzekł się kwoty 85.000 zł z tytułu spłaty, a J. Ż. zrzekła się kwoty 150.000 zł tytułem uzupełnienia należnego zachowku. Jednocześnie strony uzgodniły, że ugoda zaspokaja wszelkie ich wzajemne roszczenia z tytułu działu spadku oraz zachowku po zamarłych rodzicach. Uregulowany w wyniku potrącenia zachowek należny J. Ż. stanowi zdaniem strony dług spadkowy. W tej sytuacji kwota zapłaconego zachowku powinna pomniejszyć podstawę opodatkowania stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z dnia 20 lipca 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w stanie faktycznym sprawy obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 tej ustawy o podatku od spadków i darowizn - z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Krakowie Wydział I Cywilny z dnia 27 marca 2017 r. stwierdzającego nabycie spadku po S. M., co nastąpiło w dniu 19 kwietnia 2017 r.

W ustawowym terminie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy nie zgłoszono nabycia spadku po osobie najbliższej, a zatem nie ma możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego na zasadach określonych w tym przepisie. Należny podatek został ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego po złożeniu zeznania SD-3.

DIAS w K. podkreślił, że przedmiot sporu w sprawie dotyczy możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o dług spadkowy z tytułu zachowku w kwocie 64.184 zł. Organ I instancji ocenił, że obowiązujące przepisy podatkowe nie przewidują możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji niewypłacenia określonej kwoty tytułem zachowku, co wynika wprost z brzmienia art. 7 ust. 3 ustawy.

Jak ustalono, odwołujący w celu wypłaty zachowku wykorzystały do tego celu instytucję prawa cywilnego w postaci potrącenia uregulowaną w art. 498 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z powołanym przepisem: § 1. Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. § 2. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

DIAS w K. wyjaśnił następnie, że potrącenie zwane również kompensacją jest umorzeniem dwóch przeciwstawnych sobie wierzytelności. Następuje ono przez oświadczenie woli jednego wierzyciela złożone drugiemu wierzycielowi. Dopuszczalne jest również umowne potrącenie wierzytelności. Dzięki takiemu umorzeniu wierzyciel dokonujący potrącenia nie ma już obowiązku wykonania swojego świadczenia, przynajmniej do kwoty potrącanej wierzytelności (jeżeli wierzytelność potrącana jest niższa od wierzytelności przeciwnej). Potrącenie powoduje bowiem zaspokojenie interesu wierzyciela. Z instytucją potrącenia w sposób immanentny związane jest przeciwstawianie sobie dwóch krzyżujących się ze sobą wierzytelności. Żaden "rodzaj" potrącenia nie jest zasadniczo możliwy, jeśli brak jest wzajemności kompensowanych należności. Jeżeli obie strony nie są jednocześnie zarówno wierzycielem, jak i dłużnikiem, takiej umowie będzie brakowało podstawy prawnej. Kompensata umowna to odrębny typ umowy zobowiązaniowej dwu- lub wielostronnej, która przez wyeliminowanie faktycznej zapłaty powoduje identyczny skutek, jak gdyby każda ze stron rzeczywiście spełniła swoje świadczenie.

W ocenie organu odwoławczego zgodzić się należy z oceną dokonaną przez organ I instancji, że w myśl art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn do długów i ciężarów zalicza się m.in. wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczące spadków.

Zatem skoro ustawodawca określił, że do długów i ciężarów spadku można zaliczyć wypłaty z tytułu zachowku to nie ma podstaw, aby przepis ten traktować rozszerzające. Nie występuje zatem podstawa, aby hipotezą tego przepisu objąć następstwa zawartej ugody przewidującej zrzeczenie się wzajemnych roszczeń z tytułu zachowku. W opisanej sytuacji nie doszło do wypłaty kwot tytułem zachowku, a zatem wykazana kwota jako dług spadkowy tytułem zachowku w wysokości 64.184 zł nie obniża podstawy opodatkowania.

Reasumując, zdaniem organu II instancji, decyzja z dnia 12 kwietnia 2021 r. wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego, rozpatrzono zebrany w sprawie materiał dowodowy i na jego podstawie dokonano ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. M. zarzucił naruszenie art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez wadliwe przyjęcie, że ugoda sądowa z dnia 20 grudnia 2018 r. nie doprowadziła do wypłaty zachowku na rzecz J. Ż., a zatem nie jest możliwe obniżenie podstawy opodatkowania o kwotę zachowku.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji z dnia 12 kwietnia 2021 r., oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji.

Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) sprawy rozpoznano i wyrok wydano w trybie posiedzenia niejawnego. Stosownie do powyższego przepisu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Na podstawie przytoczonego przepisu Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarządzeniem z dnia 10 listopada 2021 r. skierował sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, wyznaczając termin posiedzenia na dzień 24 listopada 2021r.

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję, co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest niesporny. Niewątpliwym jest bowiem, że prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa - Podgórze w Krakowie Wydział I Cywilny z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt [...] spadek po zmarł w dniu 24 listopada 2016 r. nabyli na podstawie ustawy córka M. Ż. i syn M. M. (skarżący) każdy po ˝ części.

Bezspornym jest, że skarżący wzywany był dwukrotnie do złożenia zeznania podatkowego na formularzu SD-3 wraz z odpowiednimi dokumentami.

W zeznaniu z dnia 18 listopada 2020 r. skarżący wykazał nabyty w drodze spadku majątek spadkowy w skład którego wchodziły: udział 2/3 części w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 27.35 m˛ wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości nr Kw. [...] położonym w K., ul. [...] o wartości rynkowej 42.767,00 zł; udział 2/3 części w samochodzie osobowym marka FIAT typ 1300 model 125P nr rejestracyjny [...] rok produkcji 1968 o wartości rynkowej 600,00 zł, środki pieniężne w kwocie 25.817,00 zł.

W złożonym zeznaniu podatkowym SD-3 skarżący ujawnił również jako dług spadkowy kwotę 64.184,00 zł wskazując, że jest to kwota, którą jest zobowiązany wypłacić na rzecz siostry J. Ż. tytułem zachowku, na potwierdzenie powyższego przedkładając ugodę sądową zawartą przed Sądem Rejonowym dla Krakowa - Krowodrzy z dnia 20 grudnia 2018 r. o sygn. akt [...]

Bezspornym jest również, że do zeznania podatkowego SD-3 nie dołączono dowodu potwierdzającego wypłatę zachowku na rzecz J. Ż., pomimo wezwania pismami: z dnia 20 listopada 2020 r. oraz z dnia 14 grudnia 2020 r. do przedłożenia takiego dowodu.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżący miał prawo zaliczyć do długów i ciężarów kwotę 64.184,00 zł, którą był obowiązany zapłacić na rzecz siostry tytułem zachowku.

Według organów podatkowych skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaliczenia do długów i ciężarów spadku de facto roszczenia o zachowek (brak realnej wpłaty na rzecz siostry).

Z kolei zdaniem skarżącego, przysługiwało mu prawo obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę zachowku na podstawie zawartej ugody z dnia 20 grudnia 2018 r., która według niego uregulowała kwestię roszczenia z tytułu zachowku, gdyż zrzekł się on należnej spłaty z tytułu działu spadku po zmarłej spadkodawczyni.

Jak wskazał skarżący nie wypłacono siostrze zachowku bezpośrednio gotówką, czy też przelewem bankowych, ponieważ strony wykorzystały do tego celu instytucję potrącenia określoną w art. 498 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2021 r., poz. 1043, powoływanej dalej jako "u.p.s.d.") w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (ust. 2 art. 7 u.p.s.d.).

Stosownie zaś do art. 7 ust. 3 u.p.s.d. do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d. ani nie definiuje pojęcia "długi i ciężary", ani nie wskazuje, iż pojęcia te należy rozumieć w sensie cywilistycznym, a więc w rozumieniu art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego. Gdyby tak było, to przepis art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. wprost odwoływałby się do postanowień tego przepisu. Przepis art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego poza tym w ogóle nie wspomina o ciężarach tak jak art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. Przepis ten - co istotne - określa tylko sposób ustalenia podstawy opodatkowania tzw. czystej wartości, przy czym "określenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych" oraz sposób jej ustalenia zostały sformułowane w art. 8 ust. 1-4 u.p.s.d. Natomiast wedle tego przepisu długi i ciężary podlegają potrąceniu od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych.

Z kolei przepis art. 7 ust. 3 u.p.s.d. wyraźnie dzieli i rozróżnia te długi i ciężary, które - by być potrącone od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych - muszą być wykonane oraz te, które nie muszą być wykonane. Do pierwszych zalicza się: koszty leczenia i opieki spadkodawcy w czasie ostatniej choroby, koszty pogrzebu spadkodawcy łącznie z nagrobkiem, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu (te dwa ostatnie wydatki muszą być pokryte, gdyż w przeciwnym razie ustawodawca wymieniłby je na końcu przepisu) oraz - co zaznaczono wcześniej i co wynika z wykładni systemowej art. 7 ust. 2 u.p.s.d - wykonane muszą być polecenia, a także wypłaty z tytułu zachowku. Natomiast do niewykonanych długów i ciężarów ustawodawca zaliczył zapis i "inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków". Nie sposób zatem tu nie przyjąć - z uwagi na obowiązek uwzględnienia reguły, że ustawodawca jest racjonalny - iż w tej ostatniej grupie mieścić się powinno ewentualnie samo roszczenie o wykonanie zachowku, gdyby przyjąć, że jest ono - na tym etapie już-długiem spadku.

Za powyższą wykładnią art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d., przemawia także wykładnia systemowa art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. Przepis ten wskazuje kiedy powstaje obowiązek podatkowy u nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych z tytułu zachowku (art. 5 u.p.s.d.). Otóż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze zapisu, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego - powstaje on z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego lub polecenia, zaś zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. przy nabyciu tytułem zachowku, powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części.

Przepis art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. został dodany od dnia 1 stycznia 2003 r. przez art. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 28 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 200, poz. 1681). Zatem ustawodawca jest konsekwentny - opodatkowuje tu wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych od chwili ich zaspokojenia.

Przed tą datą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego istniał spór co do tego, czy nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku jest - jako nabycie w drodze spadku - nabyciem podlegającym podatkowi od spadków i darowizn (tak wskazywał Sąd Najwyższy np. w uchwale Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 4 stycznia 2001 r., sygn. akt III ZP 26/00), czy też podatkowi dochodowemu od osób fizycznych (tak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt FPS 2/00). Brak uregulowania tego momentu wprost w art. 6 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., jak również brak wskazania na moment powstania tego obowiązku przy nabyciu w drodze spadku (przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. mówił tylko o opodatkowaniu przy nabyciu w drodze dziedziczenia co nie do końca oznacza to samo) - przemawiały niewątpliwie za tym, że nabycie to podlegało podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

W stanie prawnym - obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. - z uwagi na to, że obowiązek podatkowy przy nabyciu rzeczy i praw majątkowych powstawał z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), zaliczenie roszczenia w tym także o zachowek, do długów spadkowych mogło być w jakimś stopniu uzasadnione.

Tymczasem w obecnym stanie prawnym, ustawodawca opodatkowuje wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych od chwili ich zaspokojenia. Zatem długiem spadku jest tylko zachowek wypłacony. Przyjęcie poglądu, że niewypłacony zachowek jest już długiem spadku, a obowiązek podatkowy u uprawnionego do zachowku z tego tytułu powstałby dopiero po jego wypłaceniu, prowadzić mogłoby do unikania opodatkowania. Celem zmian wprowadzonych do ustawy o podatku od spadków i darowizn od dnia 1 stycznia 2003 r. i od dnia 23 października 2011 r. było uszczelnienie systemu podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1281/15, wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 558/12, opubl. CBOISA).

Mając zatem powyższe rozważania na względzie, Sąd w składzie orzekającym w sprawie stwierdził, że skoro zachowek na rzecz siostry skarżącego nie został wypłacony, ani bezpośrednio w postaci gotówki, ani poprzez przelew bankowy, to organy podatkowe zasadnie odmówiły zaliczenia do długów i ciężarów spadku de facto roszczenia o zachowek w łącznej kwocie 64.184,00 zł.

W konsekwencji podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.s.d., należy uznał za bezzasadny.

Oceny tej nie może zmienić zawarta w dniu 20 grudnia 2018 r. ugoda, która w swojej treści reguluje wzajemne roszczenia z tytułu nabytego spadku w formie potrącenia, szczególnie w kontekście jasno sformułowanego zapisu art. 7 ust. 3 u.p.s.d., gdzie wyraźnie jest mowa o wypłacie z tytułu zachowku.

Skoro bowiem ustawodawca określił, że do długów i ciężarów spadku można zaliczyć wypłaty z tytułu zachowku to nie ma podstaw, aby przepis ten traktować rozszerzająco. Nie występuje zatem podstawa, aby hipotezą tego przepisu objąć następstwa zawartej ugody przewidującej zrzeczenie się wzajemnych roszczeń z tytułu zachowku.

Zasadnie zatem organy podatkowe obu instancji przyjęły, że w opisanej sytuacji nie doszło do wypłaty kwot tytułem zachowku, a zatem wykazana kwota jako dług spadkowy tytułem zachowku w wysokości 64.184,00 zł nie obniża podstawy opodatkowania.

Uzupełniając argumentację w zakresie zasadniczego problemu występującego w rozpoznanej sprawie, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 558/12, z którego wynika, że do długów spadkowych może być zaliczony zachowek zapłacony. Wynika to wprost z art. 7 ust. 3 u.p.s.d., który stanowi, iż do długów i ciężarów zalicza się wypłaty z tytułu zachowku. W przepisie tym nie mówi się roszczeniach o wypłatę zachowku, lecz o wypłatach z tytułu zachowku, czyli kwotach już wypłaconych. Jest to odmienna regulacja niż przyjęta w art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego, w którym to przepisie do długów spadkowych zaliczono obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek. Należy podkreślić, że brak definicji terminu "długi i ciężary" w u.p.s.d. nie może prowadzić do stosowania regulacji zawartej w art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego zamiast regulacji zawartej w art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. Zarówno art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego, jak i art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. normują materię dotyczącą długów spadkowych. Jak powyżej wskazano, materia dotycząca zachowku została w nich unormowana odmiennie, więc dla potrzeb podatku od spadków i darowizn należy przyjąć regulację zawartą w przepisie ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest pominięcie tej regulacji, do czego zmierza w rzeczy samej stanowisko prezentowane przez skarżącego i zastąpienie jej regulacjami przepisu art. 922 § 3 w powiązaniu z art. 498 Kodeksu cywilnego. Ustawodawca zdecydował, iż podstawę opodatkowania pomniejszają długi i ciężary spadkowe (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.) określone przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn (art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d.). Wprawdzie w art. 7 ust. 3 u.p.s.d. mowa jest o zaliczeniu do kategorii długów i ciężarów innych obowiązków wynikających z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków, jednak w niniejszej sprawie ów zapis pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Skoro bowiem w przepisie tym pośród długów i ciężarów wymieniona została wypłata z tytułu zachowku, to w sposób oczywisty ten koszt (wypłata z tego tytułu) nie może mieścić się w kategorii "innych obowiązków wynikających z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełnym zakresie przytoczoną argumentację podziela. Dodać można, że takie samo stanowisko w tej kwestii zajął np. WSA w wyroku z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 919/15 oraz NSA w wyrokach z dnia: 28 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 558/12, 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 405/14, 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1004/16, 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 405/14, 9 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1646/17.

Reasumując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz decyzja z dnia 12 kwietnia 2021 r. wydane zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego, rozpatrzono zebrany w sprawie materiał dowodowy i na jego podstawie dokonano ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.

W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie wyciągnęły uzasadnione wnioski. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zaskarżonej decyzji zawarto podstawowe jej elementy, wskazano uzasadnienie faktyczne i prawne. Postępowanie podatkowe zostało w tej sprawie przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd orzekający w sprawie, niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.