Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2807/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 59 par. 2 pkt 5, at. 70, art. 71, art. 121, art. 137 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 333/13 w sprawie ze skargi Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 28903 zł (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy dziewięćset trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 maja 2013 r., I SA/Kr 333/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Z. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 28 grudnia 2012 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, listopad i grudzień 2006 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 24 listopada 2011 r. decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określającą wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: marzec, listopad i grudzień 2006 r., w łącznej kwocie 1.080.155 zł.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 28 grudnia 2012 r. utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przedawnienia stwierdzając, że w dniu 19 grudnia 2011 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, zatem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.") nastąpiła okoliczność zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało odpowiednio: za marzec 2006 r. - 20 kwietnia 2006 r., za listopad 2006 r. - 20 grudnia 2006 r., natomiast za grudzień 2006 r. - 20 stycznia 2007 r., tak więc dla ustalenia terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego należy zastosować art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Wobec tego, przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Stwierdzono też, że zarzuty o przestępstwo, wynikające z treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 19 grudnia 2011 roku zostały ogłoszone w dniu 30 grudnia 2011 r. głównemu księgowemu spółki.

Odnosząc się do zagadnień merytorycznych, organ odwoławczy ocenił, że wysokość kosztów uzyskania przychodu została prawidłowo ustalona przez organ I instancji. Art. 22 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") ma zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów objętych po dniu 31 grudnia 2000 r. i dlatego nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

3. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie skarżąca wniosła skargę do WSA w Krakowie zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych (Dz.U.2000.104.1104); art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f.; art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 871 w zw. z art. 869 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93; dalej jako: "K.c."), art. 59 § 2 w zw. z art. 71 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p.

4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.; dalej jako: "P.p.s.a.").

Na wstępie rozważań sąd pierwszej instancji odniósł się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania. Przy interpretacji art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w ocenie sądu, należy uwzględnić wspomniany wyrok TK z d 17 lipca 2012 r., P 30/11, a wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

W ocenie sądu pierwszej instancji, niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, że skarżąca spółka w momencie ogłoszenia zarzutów głównemu księgowemu W. M., która to okoliczność nastąpiła w dniu 30 grudnia 2011 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, uzyskała wiedzę o fakcie wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego w zakresie przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji. Przy czym wbrew zarzutom skargi, nie było konieczności powiadamiania o powyższym fakcie Z. U., gdyż postępowanie kontrolne dotyczyło odpowiedzialności płatnika za niepobranie i nieodprowadzenie podatku zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy u.p.d.o.f., a zatem skarżącej spółki, nie zaś wspólnika i jedynego udziałowca tej spółki. Główny księgowy, jako osoba upoważniona na mocy szerokiego pełnomocnictwa ogólnego z 30 listopada 2005 r., został poinformowany o toczącym się postępowaniu, a zatem należy przyjąć, że i spółka miała wiedzę o tymże postępowaniu. Również wbrew twierdzeniom skargi, wiedza ta nie musi zostać pozyskana wyłącznie w oparciu o doręczenie w sformalizowanej formie ściśle określonym osobom konkretnych dokumentów, z których miałby wynikać fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Istotne jest, aby z okoliczności sprawy bezsprzecznie wynikało, że podatnik (w tym przypadku odpowiedzialny płatnik) powziął wiadomość o okolicznościach skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Stąd za niezasadne sąd uznał argumenty skargi, w których akcentuje się, że przedstawienie zarzutów głównemu księgowemu spółki jako osobie, która nie została w sposób nieograniczony upoważniona do reprezentowania spółki, nie oddziałuje na bieg terminu przedawnienia. W związku z czym, zdaniem sądu, organ odwoławczy stanął na prawidłowym stanowisku, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem możliwe było procedowanie w sprawie.

Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego sąd stwierdził, organy dokonały prawidłowej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Szeroko akcentowana przez skarżącą spółkę okoliczność, iż ustawodawca odróżnia wyraźnie w art. 17 u.p.d.o.f. przychody z umorzenia udziałów od przychodów z odpłatnego ich zbycia nie zmienia faktu, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu w sytuacji umorzenia udziałów ustawodawca odsyła do zasad nakreślonych dla ustalania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. To zaś implikuje twierdzenie, że strona skarżąca błędnie zastosowała przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. uznając w konsekwencji, że nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego, podczas gdy powinna zastosować art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2000 r.

Również, zdaniem sądu, prawidłowe – wbrew twierdzeniom skargi – jest rozumienie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie pojęcia "wydatki na nabycie" zawartego w 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., musi to być wydatek faktyczny, rzeczywisty. Skoro w niniejszej sprawie udziały zostały nabyte na skutek wniesienia aportu, to prawidłowo odniesiono wydatek do wartości przedmiotu tego aportu (wartości nieruchomości), przy czym nie chodzi o wartość rynkową, a więc hipotetyczną wartość możliwą do uzyskania, czy jakąkolwiek inną wartość tej nieruchomości, ale o nakład finansowy, jaki rzeczywiście został poniesiony na jej nabycie. Stąd, zdaniem sądu, wszelkie zarzuty strony skarżącej koncentrujące się na nieuwzględnieniu przez organy podatkowe przedłożonych w toku postępowania operatów szacunkowych oraz odmowie dopuszczenia dowodu w postaci opinii biegłego, na okoliczność ustalenia wartości rynkowej przedmiotu aportu, należy uznać za nieuzasadnione.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, albowiem gdyby nie to naruszenie, sąd pierwszej instancji musiałby uchylić zaskarżone decyzje, a to:

1. art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutów skargi w zakresie braku odpowiedzialności płatnika za należność (zobowiązanie) wynikającą z zobowiązania podatkowego, które wygasło,

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający poznanie motywów, które doprowadziły Krakowie do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia, w szczególności w sposób uniemożliwiający poznanie toku rozumowania tego sądu,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy przepisów:

a. art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. polegającego na wydaniu przez organ decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo że decyzja ta powinna zostać uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone wobec jego bezprzedmiotowości, wskutek przedawnienia zobowiązania spółki, jako płatnika,

b. art. 191 w zw. z art. 137 § 3 i 4 O.p. w zw. z art. 109 w zw. z art. 98 K.c. polegające na błędnym przyjęciu, że udzielone przez płatnika W. M. pełnomocnictwo umocowywało go do działania w imieniu płatnika również w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu kontrolnym i karnoskarbowym, bez konieczności składania odrębnego pełnomocnictwa do akt każdej z tych spraw oraz, że w związku z tym kierowane do takiego pełnomocnika pisma i oświadczenia organu odnoszą skutek względem samego mocodawcy,

c. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 212 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych oraz nierespektowanie zasady związania organu decyzją ostateczną, w szczególności polegające na pominięciu przez dyrektora izby skarbowej przy rozpatrywaniu sprawy, własnego stanowiska wyrażonego w decyzji w sprawie p. W. i Z. U. z [...], wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., co do występowania i zasadności nieujawniania przez A s.c. w bilansie stanowiącym podstawę rozliczeń wspólników tej spółki na dzień 30.06.2000r. tzw. cichych rezerw oraz ich przeniesienia na wspólnika Z. U.,

d. art. 188 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych skarżącej w sytuacji, gdy okoliczności na które wnioski te powołano miały istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego charakteru czynności prawnych polegających na nabyciu przez Z. U. nieruchomości oraz jego ustąpienia ze spółki cywilnej i podstawy dokonanych w związku z tym faktem rozliczeń pomiędzy wspólnikami, a w konsekwencji dla określenia wysokości wydatków poniesionych przez Z. U. na nabycie umorzonych później udziałów w spółce,

e. art. 197 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne zaniechanie powołania biegłego podczas, gdy wobec kwestionowania przez organy podatkowe wartości przedmiotu aportu, niezbędna była weryfikacja jego ceny transakcyjnej,

f. art. 187 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 120 i art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji przy wadliwie przeprowadzonym przez organy postępowaniu dowodowym i błędnie ustalonym stanie faktycznym,

g. art. 199a § 1 O.p. poprzez dokonanie wadliwej oceny prawnej czynności polegających na nabyciu przez Z. U. nieruchomości oraz jego ustąpienia ze spółki cywilnej z uwzględnieniem kryteriów sprecyzowanych w powołanym przepisie, a w konsekwencji dokonanie oceny skutków podatkowych w/w czynności z perspektywy innej, niż faktycznie dokonana czynność prawna,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy:

a. przepisu art. 30 § 1 i 4 O.p. polegającego na błędnym przyjęciu, że doszło do niepobrania przez skarżącą podatku podczas, gdy nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego po stronie podatnika,

b. art. 30 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającego na błędnym przyjęciu odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek wynikający z zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia,

c. art. 59 § 2 pkt 5 w zw. z art. 71 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037; dalej jako: "K.s.h.") polegającego na nieprzyjęciu wygaśnięcia zobowiązania płatnika (art. 59 § 2) na skutek przedawnienia należności płatnika (art. 71)

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy art. 123 § 1 w zw. z 133 § 1 i art. 30 § 5 O.p., polegającego na całkowitym pominięciu udziału podatnika w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku,

6. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez WSA w Krakowie, iż pełnomocnictwo z 30 listopada 2005 roku udzielone przez płatnika W. M. miało charakter szerokiego pełnomocnictwa ogólnego, co skutkowało wadliwym uznaniem, że przedstawienie zarzutów karnoskarbowych W. M. było tożsame z zawiadomieniem płatnika (spółki) o zaistnieniu okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia,

7. art. 151 poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy przepisów wskazanych w zarzutach.

- mimo, że naruszenia te miały oczywisty wpływ na wynik sprawy.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez:

1. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 30 § 1 i 4 O.p. polegające na błędnym przyjęciu odpowiedzialności skarżącej jako płatnika oraz że doszło do niepobrania przez skarżącą podatku podczas, gdy nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego po stronie podatnika względnie, zobowiązanie to wygasło,

2. błędną wykładnię przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 205 § 2 ustawy z 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych

3. niewłaściwe zastosowanie art. 30 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na błędnym przyjęciu odpowiedzialności płatnika wynikający z zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia,

4. niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 2 pkt 5 w zw. z art. 71 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 205 § 2 K.s.h. polegające na nieprzyjęciu wygaśnięcia zobowiązania płatnika (art. 59 § 2) na skutek przedawnienia należności płatnika (art. 71)

5. niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przepisu art. art. 22 ust 1 f pkt 1 w związku art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.,

6. błędną wykładnię przepisu art. 24 ust. 5d w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku w zw. z art. 22 ust 1 f pkt 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 7 ust. 8 w zw. z art. 1 pkt 18 lit. b ustawy z 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przepis art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f. nie może być zastosowany do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu opodatkowania umorzenia udziałów nabytych przed dniem 1 stycznia 2001 r.,

7. błędną wykładnię art. 7 ust. 8 i 9 oraz art. 8 ustawy z 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że przepisy art. 7 ust. 8 i 9 tejże ustawy odnoszą się również do umorzenia udziałów w spółce, co w konsekwencji skutkowało wadliwym przyjęciem, iż w przypadku dokonanego w 2006 roku odpłatnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych w 2000 roku w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.,

a w razie nieuwzględnienia powyższych zarzutów:

8. błędną wykładnię art. 23 ust 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 5 d u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe ustalenie treści pojęcia wydatek na nabycie udziału i utożsamienie tego pojęcia z wydatkiem o charakterze kasowym, a ponadto poniesionym na nabycie nieruchomości będącej przedmiotem aportu do spółki, i w konsekwencji błędne uznanie, że wartość poniesionego wydatku na nabycie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, określa się poprzez ustalenie wydatku w dacie faktycznego jego poniesienia na nabycie przedmiotu wkładu, a nie według wartości rynkowej aportu z dnia jego wniesienia do spółki,

a w razie nieuwzględnienia powyższych zarzutów:

9. niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 5 d u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że nabycie przedmiotu aportu przez podatnika nastąpiło w dacie jego nabycia na majątek wspólników spółki cywilnej, podczas gdy podatnik aportu nabył jako jedyny właściciel i na majątek własny w 2000 roku wskutek umowy o zmianie umowy spółki cywilnej,

a w razie nieuwzględnienia powyższych zarzutów:

10. niewłaściwe zastosowanie przepisu 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 5 d u.p.d.o.f. w zw. z art. 871 § 1 i 2 K.c poprzez przyjęcie, że mimo iż przepis powyższy dotyczy "wystąpienia wspólnika ze spółki" możliwe jest zastosowanie jego "ducha i zasad" do zmiany umowy spółki efektem której jest zmiana składu osobowego spółki cywilnej, a w konsekwencji że zmiana umowy spółki cywilnej dotycząca zmiany składu osobowego tej spółki skutkuje zwrotem w naturze rzeczy, które wspólnik wniósł do spółki, wypłacie wartości wkładu oznaczonego w umowie, lub którą wkład ten miał w chwili wniesienia oraz wypłacie w pieniądzu takiej część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna jest zasadna, a zwłaszcza zasadny jest najdalej idący zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 59 § 2 pkt 5 w zw. z art. 71 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego istotne jest jedynie powzięcie przez podatnika wiedzy o tym fakcie, bez konieczności poinformowania go o tym przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że kwestia wygaśnięcia zobowiązania płatnika wskutek przedawnienia – art. 59 § 2 pkt 5 O.p. stanowi regulację odrębną od kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego – art. 59 § 1 pkt 9 O.p., jakkolwiek w jednym i drugim przypadku mają zastosowanie przepisy art. 70 O.p., z tym że w przypadku płatnika poprzez odesłanie zawarte w art. 71 O.p.

Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, ze zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych powstało odpowiednio: za marzec 2006 r. – 20 kwietnia 2006 r., za listopad 2006 r. – 20 grudnia 2006 r. i za grudzień 2006 r. – 20 stycznia 2007 r. Termin przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za marzec i listopad 2006 r. upływał w dniu 31 grudnia 2011 r., zaś za grudzień 2006 r. w dniu 31 grudnia 2012 r. w tym samym terminie przedawniało się zobowiązanie płatnika do obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go właściwemu organowi podatkowemu.

Zdaniem organów podatkowych jak i sądu pierwszej instancji w sprawie niniejszej bieg terminu przedawnienia wobec płatnika został zawieszony bowiem 19 grudnia 2011 r. wydane zostało przez inspektora kontroli skarbowej postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem decyzji. W tym samym dniu wydano również postanowienie o przedstawieniu zarzutów głównemu księgowemu skarżącej spółki, którego treść ogłoszono temuż 30 grudnia 2011 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takiego poglądu podzielić nie można z następujących względów.

Po pierwsze, z uwagi na treść i skutki jakie wywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art.70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848) i zgodnie z art. 190 ust.1 i ust. 2 Konstytucji RP ma od tej daty moc powszechnie obowiązującą. Trybunał Konstytucyjny, oceniając zgodność z ustawą zasadniczą powołanego przepisu Ordynacji podatkowej uznał go za niezgodny z Konstytucją w określonym zakresie, a zatem warunkowo. Tego typu wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznawany jest za tzw. orzeczenie interpretacyjne. Interpretacja polega w nim na tym, że w każdym wypadku Trybunał konfrontuje przepis ustawy z wzorcem konstytucyjnym w ten sposób, że najpierw podaje (w sposób dorozumiany lub wyraźny), jak rozumie wzorzec konstytucyjny, a następnie przepis ustawy, tak jak go Trybunał rozumie, konfrontuje z Konstytucją. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, wątpliwość budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec Konstytucyjny (por. J.Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo, 2002 r., nr 1, s.6-7). Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Tym samym Trybunał zawęża samodzielność organów państwa, w tym sądów w dokonywaniu samodzielnej wykładni kontrolowanego przepisu. Przyjęcie za podstawę innego rozumienia przepisu niż wynika to z orzeczenia Trybunału powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo, 2000 r., nr 12, s.26). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uważa, że z art. 190 ust. 1 Konstytucji wynika zasada związania sądów wyrokami Trybunału także w przypadku orzeczeń interpretacyjnych. Ustawa zasadnicza nie wyłącza bowiem z zakresu stosowania art.190 ust.1 orzeczeń interpretacyjnych. Przepis prawa, którego znaczenie podaje Trybunał Konstytucyjny, pozostaje przepisem prawa, do stosowania którego, w znaczeniu określonym zgodnie z wzorcem konstytucyjnym, sądy i organy są zobowiązane (por. J.Trzciński, op.cit., s. 13-14).

Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą zależała jednakże od poinformowania podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Jak wskazano wyżej, poinformowanie to powinno być dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z art. 121 § 1 i § 2 O.p. stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Sąd pierwszej instancji uznał, że poinformowanie oznacza możliwość uzyskania wiedzy przez podatnika (płatnika) o wszczętym postępowaniu o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny sprawy nie pozwala na stwierdzenie, że skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sposób o którym mowa w wyroku Trybunału. Prawidłowo podatnik (płatnik) powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Ten sformalizowany sposób poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest powszechnie akceptowany (por. wyrok NSA z 12 maja 2014 r., II FSK 1865/13; wyroki WSA we Wrocławiu z 26 września 2012 r., I SA/Wr 967/12 i w Łodzi z 4 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1262/12; interpretację ogólną Ministra Finansów z 2 października 2012 r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804). Dodać nadto należy, że w podobnej kwestii prawnej, tj. dotyczącej przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego skład poszerzony NSA przyjął podobne zapatrywanie. Stwierdził mianowicie w przyjętej uchwale, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia (uchwała z 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12, ONSAiWSA 2013, nr 5, poz. 76). Zdaniem składu poszerzonego regulacja zawarta w art. 70 § 4 O.p., która uzależnia skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego jako przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia od zawiadomienia o nim podatnika, wprowadza swoistego rodzaju warunek. Zastosowanie środka egzekucyjnego dopóty nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, dopóki podatnik nie zostanie o nim zawiadomiony. Późniejsze w stosunku do zastosowanego środka egzekucyjnego zawiadomienie powoduje natomiast przerwanie biegu terminu przedawnienia już od dnia zastosowania tego środka. Nie może to jednak oznaczać, że warunek zawiadomienia może ziścić się w każdym czasie, tj. również po okresie przedawnienia.

Podsumowując tę część wywodów należy stwierdzić, że organy podatkowe nie zachowały właściwej formy poinformowania skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Po wtóre, organy podatkowe nie spełniły warunku poinformowania z jeszcze innej przyczyny. Otóż zarówno doręczenie W. M., głównemu księgowemu skarżącej spółki, postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jak i poinformowanie go przez dyrektora izby skarbowej pismem z 31 października 2012 r. o zawieszeniu biegu terminy przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karno-skarbowego nie jest równoznaczne z poinformowaniem o tym skarżącej spółki jako płatnika.

W. M. jako główny księgowy nie był organem spółki upoważnionym do jej reprezentowania. Nie był też również we wskazanych wyżej datach jej pełnomocnikiem. Pełnomocnictwo, na które powołują się organy podatkowe i sąd pierwszej instancji złożone w sprawie uzupełnienia deklaracji CIT – 2 za okres październik 2005 r. dotyczyło tylko i wyłączenie tego postępowania. Innym słowy, jego skutki ograniczały się wyłącznie do postępowania, w którym zostało złożone. W świetle jednolitego stanowiska sądów administracyjnych jak i praktyki organów podatkowych ustanowienie pełnomocnika powinno nastąpić w konkretnym postępowaniu i pełnomocnictwo powinno zostać złożone do akt tego konkretnego postępowania. Zgodnie z art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z akt sprawy niniejszej nie wynika, aby W. M. złożył do akt pełnomocnictwo do występowania w imieniu skarżącej spółki, w związku z czym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powinna być poinformowana skarżąca spółka.

Uwzględnienie przez NSA zarzutu dotyczącego przedawnienia zwalnia ten Sąd od rozważań na temat pozostałych zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, jako co najmniej przedwczesnych.

Ponieważ o uwzględnieniu skargi kasacyjnej zadecydowało naruszenie przepisów prawa materialnego, zaś naruszenie przepisów prawa procesowego nie miało bezpośredniego wpływu na wynik sprawy, Sąd orzekł na podstawie art. 188 P.p.s.a.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).