Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1089/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 18
journal: Dz.U. 2017 poz 220
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1255/18 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.9.2018.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. S.A. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2018 r. o nr 0114-KDIP4.4012.9.2018.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził stosowne koszty postępowania sądowego.

Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka zaznaczyła, iż zajmuje się wytwarzaniem ciepła i energii elektrycznej oraz dostarcza ciepło w ramach zawartych umów. Zdarzają się sytuacje, gdy po upływie okresu na jaki zawarto umowę sprzedaży, odbiorcy ciepła nie przystępują do podpisania kolejnej umowy lub przedłużają negocjacje poprzedzające jej zawarcie, jednocześnie nie zaprzestając pobierania ciepła. Jednakże spółka ze względów społecznych nie ma możliwości odcięcia dopływu ciepła do owych odbiorców. Takie działanie byłoby niemożliwe z uwagi na fakt, że od dostaw ciepła odcięci zostaliby wszyscy odbiorcy końcowi.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 220 z późn. zm.), pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy stanowi nielegalny pobór tych paliw lub energii, rozumianej jako energia przetworzona w dowolnej postaci, w tym w postaci ciepła.

W związku z tym spółka rozważa możliwość podjęcia działań dyscyplinujących, zmierzających do ograniczenia nielegalnego pobierania ciepła przez odbiorców poprzez wykorzystanie uprawnień przysługujących jej na podstawie § 45 rozporządzenia z dnia 22 września 2017 r. Ministra Energii w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz. U. z 2017 r., poz. 1988).

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) nielegalny (bezumowny) pobór ciepła przez odbiorcę stanowi czynność niewymienioną w art. 5 ust. 1 tej ustawy, a tym samym opłaty, które będą pobierane przez spółkę na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy w stosunku do opłat, które będą pobierane przez spółkę na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło spółka nie ma obowiązku, o którym mowa w art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług, dokumentowania ich fakturą?

3. Czy spółka jest obowiązana do uwzględnienia należnych lub otrzymanych opłat za nielegalny pobór ciepła przy ustalaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług?

4. Czy spółka jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z nielegalnym poborem ciepła przez odbiorców, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług?

5. W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, spółka wniosła o potwierdzenie, że zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w stosunku do czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym powstaje każdorazowo w dacie wystawienia przez nią faktur, przy czym, wobec braku umów regulujących zasady i termin płatności, spółka może te faktury wystawiać w dowolnym terminie, nie rzadziej jednak niż raz w roku podatkowym i nie później niż z upływem tego roku.

W ocenie wnioskodawcy opłaty pobierane za nielegalny pobór ciepła nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka zatem nie będzie zobowiązana do dokumentowania sankcyjnej opłaty za nielegalny pobór ciepła fakturą. Czynności pozostające poza zakresem zastosowania ww. ustawy nie mogą być dokumentowane fakturami z uwagi na zamknięty katalog czynności podlegających takiemu obowiązkowi wymienionych w art. 106b ust. 1 tej ustawy. Niemniej opłaty za nielegalny pobór ciepła, chociaż pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, mieszczą się w działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika. W konsekwencji wnioskodawca nie będzie obowiązany do uwzględnienia należnych lub otrzymanych opłat za nielegalny pobór ciepła przy ustalaniu tzw. prewspółczynnika, o którym stanowią przepisy 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też wnioskodawca nie będzie obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z nielegalnym poborem ciepła przez odbiorców, o którym mowa w art. 86 ust. 2a cyt. ustawy. Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, od ponoszonych wydatków, w tym związanych z wytworzeniem ciepła.

W ocenie spółki, w braku umowy łączącej ją z odbiorcą ciepła nie pozostaje ona związana żadnymi terminami do wystawienia faktury ani terminami płatności. Wobec tego wnioskodawca może te faktury wystawiać w dowolnym terminie, nie rzadziej jednak niż raz w roku podatkowym i nie później niż z upływem tego roku, przyjmując, że zastosowanie znalazłby przepis art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w opisanej na wstępie interpretacji nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia od początku z czynnością nie opartą na tytule prawnym, niezależną od dostawcy, przez niego niepożądaną i nietolerowaną. Dostawa energii odbywa się z początku za zgodą spółki (zawarcie umowy), później w momencie jej wygaśnięcia wnioskodawca dąży do zawarcia kolejnej umowy poprzez negocjacje, dodatkowe porozumienia, działania dyscyplinujące. Ponadto, mimo zakończonej umowy spółka obciąża wskazane podmioty opłatami za zamówione i dostarczane ciepło. Zatem, spółka będąca wytwórcą ciepła dokonuje dostawy z zamiarem przeniesienia prawa do rozporządzania tą energią jak właściciel, zaś podmioty nabywające korzystają z niej i również rozporządzają jak właściciel, dokonując dostaw do odbiorców końcowych. Tym samym należy uznać, że pomimo braku obowiązującej aktualnie umowy w przypadku opisanego poboru energii dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego.

W odniesieniu do odpłatności dostaw Dyrektor KIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie opłaty za bezumowny pobór energii nie będą miały charakteru odszkodowawczego. Do pobierania odszkodowań dochodzi w przypadku, gdy z nielegalnym poborem energii związane są inne szkody (czynności), których sama opłata taryfowa nie mogłaby wyrównać. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wysokość opłat za zużycie energii będzie określana na podstawie regulacji § 45 rozporządzenia Ministra Energii, zgodnie z którym poziom opłat uzależniony jest, między innymi, od wielkości pobieranej mocy i zużycia energii. Wnioskodawca wskazał, że będą to działania dyscyplinujące, zmierzające do ograniczenia bezumownego pobierania ciepła przez podmioty zajmujące się przesyłaniem i dystrybucją, ponieważ odbiorcy ciepła nie przystępują do podpisania kolejnej umowy lub przedłużają negocjacje poprzedzające jej zawarcie. Wynika z tego, że celem

wnioskodawcy jest zawarcie umów i dostarczanie energii, zwłaszcza, że - jak spółka wskazała - ze względów prawnych i społecznych nie może zablokować dostawy ciepła. Nie mamy tu do czynienia z sytuacją, w której pobór energii następuje bez wiedzy spółki, z samowolnym podpięciem się do sieci, bądź manipulacjami układu pomiarowo- rozliczeniowego.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor KIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie pobierane opłaty będą miały ścisły związek z konkretną dostawą energii, a tym samym pobierane opłaty należy uznać za wynagrodzenie za dostawę energii. Związek ten będzie na tyle wyraźny, że nie można mieć wątpliwości, że płatność (opłaty) będzie następowała w związku z dostawą energii. Zatem kwota uiszczona z tytułu bezumownego poboru energii stanowić będzie wynagrodzenie za jej dostawę.

Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że bezumowna dostawa energii, za którą pobierane będą opłaty, stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanął na stanowisku, że spółka jako podatnik będzie miała obowiązek wystawienia faktury z tytułu poboru opłat za bezumowne dostawy energii. Zdaniem organu interpretacyjnego, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii elektrycznej jest co do zasady zdeterminowany wystawieniem faktury lub upływem terminu płatności należności (w przypadku, gdy nie wystawiono faktury lub wystawiono ją po upływie terminu płatności). Powyższe wynika wprost z treści art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a w powiązaniu z art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ interpretacyjny zauważył, że w analizowanej sprawie, wnioskodawcy nie będzie łączyła umowa z odbiorcą ciepła, ani też ustalenia dotyczące terminów płatności. Jednakże nie zachodzi w tym przypadku sytuacja, w której spółka nie jest świadoma poboru energii przez odbiorców ciepła. Spółka zamierza obciążyć odbiorców opłatami za zamówione i dostarczone ciepło według zasad wynikających z ostatniej zakończonej umowy lub w oparciu o dodatkowe porozumienie. Nałożenie opłat wynikających z § 45 rozporządzenia Ministra Energii ma mieć działanie dyscyplinujące.

W ocenie Dyrektora KIS, z uwagi na to, że wnioskodawca dostarcza energię do podmiotów, z którymi pierwotnie zawarto umowę i określono zasady dotyczące terminów płatności, a nie może zablokować dostaw energii do wyżej tych podmiotów ze względów prawnych i społecznych, należy przyjąć, że pierwotnie określone terminy płatności, bądź terminy ustalone w dodatkowych porozumieniach zachowują aktualność w chwili zakończenia obowiązującej umowy, a przed podpisaniem kolejnej.

Organ interpretacyjny zauważył również, że ustawodawca nie wskazał na żadne konkretne dokumenty, z których miałby wynikać termin płatności. Stąd też nie można odrzucić żadnej formy, w jakiej sprzedawca ten termin określi.

W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że na podstawie art. 106b ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wnioskodawca obowiązany jest do wystawienia faktury w przypadku bezumownej dostawy energii na rzecz podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Fakturę należy wystawić, stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 tej ustawy, nie później niż z upływem terminu płatności (określonego jak wyżej). Natomiast moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii w opisanym przypadku należy rozpoznać zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w momencie wystawienia faktury lub z upływem terminu płatności (określonego jak wyżej), w przypadku, gdy nie wystawiono faktury lub wystawiono ją po upływie terminu płatności.

Przechodząc z kolei do wątpliwości wnioskodawcy w zakresie obowiązku uwzględnienia należnych i otrzymanych opłat za bezumowny pobór energii przy ustalaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86a ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z bezumownym poborem energii przez odbiorców, o którym mowa w wyżej wymienionych artykułach, organ interpretacyjny wskazał, że w analizowanej sprawie wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się wytwarzaniem ciepła w eksploatowanych przez siebie ciepłowniach. Jak wynika z odpowiedzi na pytanie 1, bezumowna dostawa energii, za którą pobierane będą opłaty określone w § 45 rozporządzenia Ministra Energii w opisanej sytuacji, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 cyt. ustawy. Wobec tego, zdaniem Dyrektora KIS, wnioskodawca nie będzie obowiązany do uwzględnienia należnych lub otrzymanych opłat za wskazany pobór ciepła przy ustalaniu współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji także nie będzie obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z poborem ciepła, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pyt. 3 i 4 za nieprawidłowe z uwagi na odmienne uzasadnienie wniosku, w którym wskazano, że opłaty za bezumowny pobór ciepła w opisanym przypadku pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną stanął na stanowisku, że organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej oceny prawnej zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie zasadne okazały się zarzuty skargi naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, ust. 3, ust. 5 pkt 4a, ust. 7 i 8 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 a także art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy. Sąd przytoczył m. inn. treść art. 57 ustawy Prawo energetyczne, wskazał także na charakter opłat pobieranych na podstawie rozporządzenia Ministra Energii w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło. Powołując się na jednolitą linię orzeczniczą stanął na stanowisku, że opłata za nielegalny pobór ciepła ma charakter odszkodowawczy i sankcyjny, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie stanowi odpłatności w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca nie będzie oczekiwać od nielegalnie pobierającego ciepło wynagrodzenia, bowiem nie chce i nie toleruje bezumownego poboru ciepła. Skutkiem otrzymania sankcyjnej opłaty będzie jedynie rekompensata z tytułu poniesionej szkody za nielegalny pobór ciepła. Czynności, które podlegają opodatkowaniu, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług muszą mieć charakter odpłatny - art. 5 ust. pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odpłatność oznacza

w tym wypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem.

W konsekwencji przyjął, że skoro opłaty pobierane za nielegalny pobór ciepła nie stanowią opłat za dostawę towarów ani świadczenia usług w rozumieniu cyt. ustawy, spółka nie będzie zobowiązana do dokumentowania sankcyjnej opłaty za nielegalny pobór ciepła fakturą. Skarżąca powinna udokumentować zobowiązanie do zapłaty za nielegalny pobór ciepła innym dokumentem, np. notą księgową.

Zdaniem Sądu I instancji, spółka nie będzie też zobowiązana do uwzględnienia należnych lub otrzymanych opłat za nielegalny pobór ciepła przy ustalaniu tzw. prewspółczynnika, o którym stanowią przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko skutkuje także konkluzją, że skarżąca nie będzie zobowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z nielegalnym poborem ciepła przez odbiorców, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem spółki przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, od ponoszonych wydatków, w tym związanych z wytworzeniem ciepła.

Końcowo Sąd zauważył, że przy negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, skarżąca prawidłowo przyjęła, iż w braku umowy łączącej ją z odbiorcą ciepła, nie będzie ona związana terminami do wystawienia faktury, ani terminami dotyczącymi płatności. Skoro więc, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego powstaje każdorazowo w dacie wystawienia faktury, to dopiero moment wystawienia faktury determinowałby powstanie obowiązku podatkowego. Wobec braku umów regulujących zasady i termin płatności, spółka może te faktury wystawiać w dowolnym terminie, nie rzadziej jednak niż raz w roku podatkowym i nie później niż z upływem tego roku, przyjmując, że zastosowanie znalazłby przepis art. 19a ust. 3 zdanie drugie cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 7 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 18 ustawy Prawo energetyczne oraz w zw. z § 45 rozporządzenia Ministra Energii w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, iż opisane we wniosku dostarczanie ciepła w trakcie trwania negocjacji po wygaśnięciu dotychczasowych umów stanowi czynności nie wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd doszedł do nieuprawnionego wniosku, że pobierana w takich okolicznościach na zasadzie § 45 rozporządzenia opłata nie stanowi odpłatności w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż we wskazanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do przeniesienia władztwa nad towarem jak właściciel. Tymczasem wbrew temu, co twierdzi skład orzekający, dostarczanie energii w okolicznościach opisanych we wniosku stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd niezasadnie uznał, że w opisanych we wniosku okolicznościach sprawy pobór ciepła dokonywany jest bez zgody spółki. Tymczasem strona przeciwna ma świadomość, iż brak dostawy energii w takich okolicznościach byłby niezgodny z prawem oraz z zasadami współżycia społecznego. W konsekwencji, wbrew temu, co twierdzi skład orzekający, dostawa energii w takich okolicznościach będzie w pełni legalna, a wstrzymanie dostawy ciepła byłoby sprzeczne z prawem.

Sąd błędnie przyjął, że odbiór energii przez dostawcę w opisanych okolicznościach stanowi delikt cywilny. Twierdzenie takie stoi w oczywistej sprzeczności z opisem zdarzenia przyszłego, w którym wskazano po pierwsze, iż zakończenie dostawy prądu przez spółkę po wygaśnięciu dotychczasowej umowy, ale w trakcie trwania negocjacji, byłoby działaniem niezgodnym z prawem oraz wbrew zasadom współżycia społecznego. Po drugie wyjaśniono, iż w niektórych przypadkach dostarczanie ciepła odbywać się będzie na podstawie zawartych już po wygaśnięciu umowy porozumień.

– art. 15 ust. 1 pkt 1, art. 106b ust. 1 pkt 1 i ust. 3 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 oraz w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i ust. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na błędnej wykładni powyższych przepisów poprzez niezasadne przyjęcie, iż opłaty pobierane za nielegalny pobór ciepła nie stanowią opłaty za dostawę towarów ani świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy. Doprowadziło to skład orzekający do wadliwego wniosku, że strona przeciwna nie będzie obowiązana do dokumentowania sankcyjnej opłaty za nielegalny pobór ciepła fakturą.

– art. 106b ust. 1 pkt 1, ust. 3 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 oraz w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a, ust. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów oraz poprzez niewłaściwą ocenę prawną co do zastosowania wymienionych norm, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstawał będzie w dacie wystawienia faktury. Sąd błędnie przyjął, że wobec braku umowy łączącej spółkę z odbiorcą ciepła, nie pozostaje ona związana żadnymi terminami do wystawienia faktury ani terminami płatności. W konkluzji skład orzekający błędnie przyjął, że spółka może wystawić faktury w dowolnym terminie, nie rzadziej jednak niż raz w roku podatkowym i nie później niż z upływem tego roku, przyjmując, że zastosowanie znajdzie przepis art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług.

Tymczasem wbrew stanowisku Sądu, pierwotnie określone terminy płatności, bądź terminy ustalone w dodatkowych porozumieniach, zachowują aktualność w chwili zakończenia obowiązującej umowy, a przed podpisaniem kolejnej.

– art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię polegającą na niezasadnym przyjęciu, że opłaty za nielegalny pobór ciepła, pozostające poza zakresem tej ustawy i mieszczące się w wykonywanej przez spółkę działalności, objęte są pojęciem "celów związanych z działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, a strona przeciwna nie jest zobowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z nielegalnym poborem ciepła przez odbiorców, o których mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy, a spółce przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od ponoszonych wydatków, w tym związanych z wytworzeniem ciepła.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Z jednej strony skład orzekający zwraca uwagę, iż dostarczanie energii w czasie trwających negocjacji jest konieczne z uwagi na obowiązek zapewnienia dostaw ciepła odbiorcom końcowym, a zaprzestanie dostarczania energii w takich warunkach byłoby niezgodne z prawem i zasadami współżycia społecznego. Z drugiej strony w wyroku podniesiono, iż pobór energii w takich okolicznościach stanowi delikt cywilny

polegający na pobraniu energii bez podstawy prawnej.

Tymczasem twierdzenie Sądu o wystąpieniu deliktu cywilnego stoi w oczywistej sprzeczności ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, dostarczanie energii w tych okolicznościach jest działaniem w pełni legalnym – zgodnym z prawem i zasadami współżycia społecznego. Wbrew temu, co twierdzi Sąd, to zaprzestanie dostaw nosiłoby znamiona deliktu cywilnego.

Powyższe, wykluczające się twierdzenia Sądu powodują, iż po stronie organu powstaje istotna wątpliwość, co do realizacji wskazań składu orzekającego w zakresie dalszego postępowania oraz kształtu interpretacji indywidualnej – art. 141 § 4 Prawa

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wewnętrznie sprzecznych twierdzeń. Z jednej bowiem strony Sąd przedstawiając stan faktyczny sprawy podnosi, że po wygaśnięciu dotychczasowej umowy, w trakcie trwania negocjacji, spółka obciąża odbiorców opłatami za zamówione i dostarczone ciepło według zasad i stawek wynikających z ostatniej (zakończonej umowy) lub w oparciu o dodatkowe porozumienie.

Z drugiej strony skład orzekający wyjaśniając podstawę prawną orzeczenia stwierdza, że pobór energii w okolicznościach opisanych we wniosku odbywa się nielegalnie i jako dokonywany bez podstawy prawnej stanowi delikt cywilny.

Powyższa wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia wyroku powoduje po stronie organu interpretacyjnego istotne wątpliwości co do kształtu interpretacji indywidualnej.

Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, alternatywnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi.

Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy).

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej obok naruszenia prawa materialnego także naruszenie przepisów postępowania.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu, jak zasadnie odnotował Sąd I instancji, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, czynności obciążenia odbiorców pobierających ciepło (energię) bezumownie opłatami określonymi na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, stanowią dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz konsekwencji podatkowych wynikających z kwalifikacji tych czynności za dostawę towarów.

W sporze tym należy przyznać rację Sądowi I instancji, który uznał, że bezumowny pobór ciepła (energii) należy kwalifikować jako delikt cywilny, co wynika z treści art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego, w którym uznano pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy za nielegalny pobór tych paliw lub energii, rozumianej jako energia przetworzona w dowolnej postaci, w tym w postaci ciepła. Dodatkowo w przepisie art. 57 ust. 1 tej ustawy postanowiono, że w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii, przedsiębiorstwo energetyczne może pobierać od odbiorcy, a w przypadku, gdy pobór paliw lub energii nastąpił bez zawarcia umowy, może pobierać od osoby lub osób nielegalnie pobierających paliwa lub energię opłatę w wysokości określonej w taryfie, chyba że nielegalne pobieranie paliw lub energii wynikało z wyłącznej winy osoby trzeciej, za którą odbiorca nie ponosi odpowiedzialności albo dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych. Tymczasem w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III CZP 107/09 Sąd ten stwierdził, że: "Trzeba się zgodzić z poglądem wypowiadanym w orzecznictwie i piśmiennictwie, że przewidziana w art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego opłata za nielegalnie pobraną energię ma charakter cywilnoprawny i odszkodowawczy. (...) Art. 57 ust. 1 w związku z art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego obejmuje trzy różne stany faktyczne, które jednak nie polegają na niewykonaniu lub nienależytym wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy sprzedaży energii elektrycznej, ale stanowią delikt, określony w ustawie jako nielegalne pobieranie energii".

W konsekwencji słusznie Sąd I instancji odwołał się do jednolitego

orzecznictwa, w którym prezentowane jest jednoznaczne stanowisko, iż opłaty pobierane za nielegalny pobór energii nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nielegalny pobór energii w rozumieniu art. 3 pkt 18 ustawy Prawo energetyczne, jako nieoparty na tytule prawnym, wskazującym obowiązek dostawy energii oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w takim przypadku po stronie przedsiębiorstwa energetycznego nie występuje czynność przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem (energią) jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu odszkodowanie, w tym w wysokości opłat określonych w taryfach, nie jest wynagrodzeniem (płatnością) za dostawę towaru w ujęciu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, lecz rekompensatą za poniesioną szkodę do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem (energią) jak właściciel nie dochodzi do jej sprzedaży, tym samym dystrybutor nie może być uznany za jej sprzedawcę (tak przykładowo: wyroki NSA z dnia: 13 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 127/08, 14 października 2009 r. sygn. akt I FSK 59/09, 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1384/08, 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1644/09, 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1501/08, 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 331/09, 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I

FSK 616/10, 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1543/09).

Mając powyższe na uwadze nie można uznać za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 7 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 18 ustawy Prawo energetyczne oraz w zw. z § 45 rozporządzenia Ministra Energii w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło. Zresztą sposób sformułowania i uzasadnienia tego zarzutu wskazuje raczej na niewłaściwą subsumcję owych przepisów do zdarzenia przyszłego opisanego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Jednakże i przy takim rozumieniu przedmiotowego zarzutu nie sposób uznać, że organ ma rację.

Przede wszystkim podkreślany przez autora skargi kasacyjnej fakt, że spółka negocjuje dalsze dostawy ciepła z odbiorcami, którzy korzystają z niego w sposób bezumowny, nie oznacza, że toleruje ona stan takiego bezumownego poboru energii. W tym czasie nie wiąże przecież stron żaden stosunek prawny, a spółka ponosi ewidentne straty. Kasator błędnie też uznaje (i na tej okoliczności buduje istotną część swojej argumentacji), że brak możliwości odcięcia energii podmiotowi czerpiącemu ciepło bez stosownej umowy świadczy o legalności jego działania, czy kreuje jakiś bliżej nieokreślony stosunek prawny pomiędzy stronami (stanowi podstawę prawną bezumownego pobierania energii). Z wyjaśnień spółki wynika wyraźnie, że tylko dlatego nie ma możliwości odcięcia ciepła wyłącznie temu konkretnemu podmiotowi, że pociągałoby to za sobą automatycznie pozbawienie ciepła wszystkich innych użytkowników, z którymi przecież spółka ma podpisane umowy i które płacą za dostarczoną energię. W związku z powyższym tylko z tego faktu nie można zasadnie wysnuwać wniosku o legalności zachowania bezumownego odbiorcy energii, czy tolerowania tej sytuacji przez spółkę. Stan taki jest na spółce niejako wymuszony, bowiem przerywając dostawy energii cieplnej, złamałaby wiążące ją umowy z pozostałymi użytkownikami sieci. I jedynie w takim kontekście można twierdzić, iż zachowanie spółki jest zgodne z prawem i zasadami współżycia społecznego.

To również czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci rzekomych sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie ma bowiem żadnej sprzeczności pomiędzy twierdzeniem, że pobór energii w takich okolicznościach stanowi delikt cywilny, przy jednoczesnym wskazaniu, iż spółka nie ma możliwości odcięcia bezumownemu użytkownikowi dostaw ciepła. O jakichkolwiek sprzecznościach nie można również mówić w kontekście wskazanej przez spółkę okoliczności, iż po wygaśnięciu umowy, a w trakcie trwania negocjacji, spółka obciąża odbiorców opłatami według zasad i stawek wynikających z ostatniej (zakończonej) umowy lub w oparciu o dodatkowe porozumienie. Spółka nie pytała bowiem o kwalifikację prawną tych opłat, ale dążyła do uzyskania odpowiedzi na pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego, w którym wskazała, iż dopiero zamierza podjąć kroki dyscyplinujące w odniesieniu do podmiotów dokonujących nielegalnego poboru ciepła, a polegające na poborze opłaty, o której mowa w § 45 rozporządzenia Ministra Energii w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, która jest obliczana na zasadach szczegółowo opisanych w przedmiotowym przepisie.

Wobec powyższych rozważań prawidłowo Sąd I instancji skonstatował, że w przypadku opisanym przez spółkę nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy powtórzyć za tym Sądem, że w sytuacji nielegalnego poboru energii nie może być mowy o rozporządzeniu prawem przez dostawcę energii, gdyż nie składa on oświadczenia woli z zamiarem przeniesienia prawa, którym dysponuje. Przeciwnie – zamiarem dostawcy energii jest raczej uniemożliwienie poboru energii w sposób nielegalny i wyrządzający mu szkodę, co ujawnia się i uzewnętrznia np. przez podejmowanie przez spółkę działań dyscyplinujących, zmierzających do ograniczenia nielegalnego pobierania ciepła poprzez wykorzystanie uprawnień przysługujących jej na podstawie powołanych powyżej rozporządzeń Ministra Energii w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (innych instrumentów spółka nie posiada, albowiem nie jest możliwe zaprzestanie dostarczania energii wyłącznie bezumownemu użytkownikowi bez pozbawiania dostaw ciepła wszystkim innym podmiotom, z którymi spółkę wiążą stosowne umowy i którzy uiszczają wymagane opłaty za pobór ciepła). Nie można zatem przyjąć, aby przy okazji dokonywanych przez pozyskującego bezprawnie energię czynności faktycznych, określanych zbiorczo mianem nielegalnego poboru energii, dochodziło także do oświadczenia woli sprzedawcy energii, kreującego czynność prawną sprzedaży energii (dostawy energii w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nielegalny pobór ciepła dokonywany

jest bez zgody spółki. Oznacza to w konsekwencji, że brak jest woli do przeniesienia prawa do rozporządzania ciepłem jak właściciel. Bez znaczenia pozostaje fakt, że podmiot nielegalnie pobierający ciepło, dokonuje dalszej sprzedaży lub zużywa je i nie może dokonać jego zwrotu, bowiem podobnie jak w przypadku kradzieży rzeczy nie staje się on właścicielem towarów, a jedynie ich dzierżycielem. Znajduje to potwierdzenie, jak trafnie podniosła skarżąca spółka, a za nią Sąd I instancji, w wyroku ETS z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03 British American Tobacco International Ltd., w którym uznano, że kradzież towarów nie stanowi dostawy towarów i w związku

z tym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i

usług. W powyższym wyroku Trybunał wskazał, że kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą. Ponadto zasada neutralności podatkowej nie oznacza obowiązku uznania kradzieży towarów za dostawę tych towarów i nie stanowi również przeszkody dla oceny, według której kradzież jako taka nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Powyższe uwagi odnoszą się także do sytuacji, w których nie dochodzi do przestępstwa kradzieży, a jedynie do deliktu cywilnego, który w tym przypadku polega na pobieraniu energii bez podstawy prawnej.

Ponieważ pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej stanowiły prostą konsekwencję uznania przez organ interpretacyjny, iż sporne opłaty pobierane w trybie § 45 rozporządzenia Ministra Energii w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń

z tytułu zaopatrzenia w ciepło stanowią czynność, o której mowa w art. 5 ust. 1 w zw.

z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, przeto i one nie mogą zostać uwzględnione. W szczególności bezprzedmiotowe wydają się rozważania odnośnie do kwestii

terminu wystawiania faktur w kontekście brzmienia art. 19a ust. 3 zdanie drugie cyt. ustawy, skoro spółka co do zasady nie ma obowiązku w sytuacji opisanej we wniosku

o interpretację wystawiania takich dokumentów.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności i uznając, że żaden z zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia nie zasługiwał na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 z późn. zm.). Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym spółka nie złożyła sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Marek Olejnik Małgorzata Niezgódka-Medek