Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 552/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: 188, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29 ust. 4 i ust. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 287/11 w sprawie ze skargi T. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 3 października 2011r. sygn. akt: III SA/Gl 287/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. Sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 grudnia 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005r.

1.2.Sąd I instancji podał, że decyzją z 27 września 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005r. w wysokości 460.629,00 zł. T. Sp.z o.o. w R. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację w podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc styczeń 2005r. w której wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości 439.214,00 zł, uregulowane wpłatą na rachunek urzędu skarbowego w pełnej wysokości. W kwietniu 2006r. Spółka złożyła korektę tej deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Decyzją z 4 września 2006r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ II instancji utrzymał ją w mocy. Wyrokiem z 8 czerwca 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie III SA/GL 372/09 uchylił zaskarżoną decyzję a Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 29 stycznia 2010r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W czerwcu 2010r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2005r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie na podstawie art. 79§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) Ostatnim dokumentem złożonym w sprawie była deklaracja z 24 kwietnia 2006r. Organy podatkowe przeprowadziły w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 stycznia 2005r. a następnie wszczęto postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. i stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% o kwotę netto 908.935,00 zł i podatek VAT 199.966,00 zł. Organ przytoczył treść 5-letniego kontraktu zawartego przez Spółkę 9 lutego 2000r. z C. Sp. z o.o., w którym ustalono, iż w 2004r. obroty paliwami w bazie paliw w R. utrzymają się na poziomie 100 tys. ton. Obroty te były zobowiązaniem "weź lub płać". W przypadku, gdyby wielkość obrotu rocznego była niższa od uzgodnionego, obowiązkiem Partnera było dokonanie dopłaty za deficyt najpóźniej do dnia 31 stycznia roku następnego. W 2004r. Spółka dokonała obrotu na łączną kwotę 172.529,33 euro, co oznacza, że powstał deficyt wynoszący 200.470,67 euro po przeliczeniu 908.934,02 zł. 17 stycznia 2005r. Spółka wystawiła na rzecz Partnera, fakturę VAT nr [...] o wartości netto 908.934,02 zł, podatek VAT w wysokości 22% 199.965,48 zł, rozliczającą powstały deficyt paliwa. Fakturę tę dwukrotnie wysłano do C. Sp. z o.o. ale obie przesyłki zostały zwrócone przez Pocztę Polską z adnotacją "adresat wyprowadził się". Rzeczona faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 22% za styczeń 2005r. i rozliczona w deklaracji. Zdaniem organu o wykonaniu odpłatnej usługi magazynowania obowiązkowych rezerw paliw w zbiornikach należących do Spółki, świadczył fakt, że zbiorniki przeznaczone na paliwa pozostawały w dyspozycji kontrahenta przez cały 2004r. niezależnie od wykorzystania a C. Sp. z o.o. magazynowała obowiązkowe rezerwy paliw do września 2004r. i ostatnia zapłata nastąpiła 28 grudnia 2004r. T. Sp. z o.o. wystosowała pismo do Sądu Rejonowego w W., w którym domagała się wstrzymania wykreślenia C. Sp. z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego ze względu na posiadane wierzytelności w łącznej kwocie 1.024.000 euro, w tym wierzytelności w kwocie 203.000,00 euro, których termin wymagalności przypadał na 31 stycznia 2005r. W dniu 22 marca 2005r. Sąd Okręgowy w K. nakazem zapłaty z 22 marca 2005r. nakazał C. Sp. z o.o. zapłatę kwoty wynikającej z faktury [...] z ustawowymi odsetkami. W dniu 5 lipca 2005r. T. Sp. z o.o. zawarła ugodę z A., [...], Republika Czeska, wspólnikiem C. Sp. z o.o. celem zapewnienia pewności prawnej we wzajemnych stosunkach i by uniknąć potencjalnych skutków finansowych ewentualnych sporów prawnych z tytułu nienależytego wykonania umowy w latach 2004, 2005 i trzech kwartałach 2006r. W ugodzie ustalono, iż C. Sp. z o.o. zapłaci T. Sp. z o.o. kwotę 488.285 euro, na która składają się 176.285 euro z tytułu odszkodowania za nienależne wykonanie umowy w 2004r. 312.000 euro z tytułu odszkodowanie za nienależne wykonanie umowy w 2005r. i w trzech kwartałach 2006r. oraz przedterminowego rozwiązania umowy. Równocześnie w §2 ugody Spółka T. zobowiązała się, iż w ciągu 14 dni roboczych od dnia otrzymania zapłaty, wycofać wniosek skierowany do Komornika Sądowego Rewiru III przy Sądzie Rejonowym dla W. przeciwko C. Sp. z o.o. W dniu 12 sierpnia 2005r. Podatnik wystawił fakturę korygującą VAT nr [...] do faktury VAT [...], zmniejszając do zera podstawę opodatkowania oraz podatek należny. W tym stanie rzeczy, stwierdzono, że usługodawca swoją część zobowiązania, to jest świadczenie w postaci pozostawienia zbiorników do dyspozycji kupującego, wykonał zatem kwota wymieniona w fakturze nr [...] dokumentuje dokonanie obrotu podlegającego rozliczeniu w trybie art. 99 i art. 103 u.p.t.u. co nie dawało podstaw do dokonania korekt; rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z wystawioną fakturą korygującą nr [...]. Organ wskazał na ujęcie w rejestrze zakupu i w deklaracji podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. faktur wystawionych przez Starostwo w T. dokumentujących zapłatę raty opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntu Skarbu Państwa w 2004r., zaś faktury te wpłynęły do Spółki w lutym 2005r. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał 27 września 2010r. decyzję określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005r. wysokości 460.629,00 zł.

Na skutek rozpatrzenia złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1.W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższe rozstrzygniecie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, w związku z art. 187§1, art.191 i art. 193§1 O.p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż wynika ze złożonej deklaracji, w sytuacji, gdy nie została zakwestionowana rzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 187§1 O.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie dokonania oceny natury prawnej świadczeń i płatności stron wynikających z umowy z 9 lutego 2000r. oraz treści ugody z 5 lipca 2005r., jak również ich skutków zarówno cywilnoprawnych jak i podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło organ do dokonania błędnego ustalenia faktycznego i przyjęcia, iż świadczenie pieniężne należne Spółce z tytułu odstąpienia przez C. Sp. z o.o. z korzystania z usługi przechowania w wysokości minimalnej ustalonej w kontrakcie stanowiło wynagrodzenie za świadczenie usług, czyli obrót w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdy w rzeczywistości posiada charakter odszkodowawczy i nie podlega opodatkowaniu, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez brak analizy i oceny okoliczności, iż Spółka posiada zarówno oryginał, jak i kopię faktury VAT nr [...] z 17 stycznia 2005r., oraz art. 124 w związku z art. 210§1 pkt 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia dla takiego działania w treści decyzji, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust.1 pkt 1 w zw z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie do zdarzenia gospodarczego, które ze swej istoty nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez określenie obrotu w odniesieniu do czynności, która ze swej istoty nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie złożonej przez Spółkę "korekty deklaracji VAT nr [...]".

2.2.Uzupełniając skargę zarzucono rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 w zw z art. 187§1 i art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Wnioskowane dowody miały na celu wykazanie, że usługobiorca C. Sp. z o.o. w drugiej połowie 2004r. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała nawet biura. Natomiast wyjaśnienia Spółki A. pozwoliłyby ustalić, czy Spółka traktowała kwoty wpłacone zgodnie ugodą z 5 lipca 2005r. jako odszkodowanie za zerwanie i niewłaściwe wykonanie kontraktu, czy jako świadczenie usług ze strony Spółki, w sytuacji, gdy A.nie była podmiotem żadnego postępowania sądowego i stroną kontraktu ze Spółką.

2.3.Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

3.Uzasdnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga była niezasadna.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że fakty: zawarcia umowy, ugody oraz wystawienia faktury pierwotnej i korygującej nie były kwestionowane w sprawie. Istota problemu dotyczyła charakteru prawnego ugody zawartej 5 lipca 2005r. i jej wpływu na zobowiązania podatkowe Skarżącej. Umowa łącząca Skarżącą z C. Sp. z o.o. oparta była na rozliczeniach typu "weź lub płać". Zgodnie z definicją przedstawioną w słowniku inwestora (www.investorwords.com) "take or pay" należy rozumieć jako porozumienie pomiędzy kupującym a sprzedającym, na podstawie którego kupujący zobowiązany jest do zapłaty, nawet jeśli towar lub usługi nie zastały dostarczone (agreementbetweenbayer and seller in which the bayerwillstillpay same amountevenif the productor service is not provided). Reguła ta zawiera obowiązek wymiany dwóch świadczeń, a jej znaczenie semantyczne wskazuje na równą ich wartość. (na co wskazuje Dyrektywa 2003/55/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 czerwca 2003r. dotycząca wspólnych zasad rynku wewnętrznego gazu ziemnego i uchylająca dyrektywę 98/30/WE (Dz.U.UE L z 15 lipca 2003r.) posługująca się określeniem kontraktu "take or pay"). Klauzula ta, ma charakter ekwiwalentny, co oznacza, że z jednej strony zobowiązuje kontrahenta do utrzymania określonej w umowie wielkości powierzchni do przechowywania gazu, zaś z drugiej strony zobowiązuje do zapłaty w sposób określony w kontrakcie. Treść kontraktu stanowi emanację woli stron danej umowy i zawarte tam zapisy winny być każdorazowo w przypadku wątpliwości lub sporu oceniane zgodnie z ich treścią. Kontrakt było podstawą do sporządzenia przez Skarżącą faktury nr [...] i obciążenia kontrahenta różnicą do niewykorzystanego, a ustalonego pomiędzy stronami do wykorzystania stanu powierzchni magazynowych. Sytuacja ta spełniała przesłanki z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. gdyż opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Definicję określenia "świadczenie usług" zawiera art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wskazując, iż przez to określenie rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowiły dostawy towaru w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Jako odpłatne świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie, które nie jest dostawą towaru, bez względu na to czy jest ono aktywne, czy polega na powstrzymywaniu się od aktywności lub też znoszeniu aktywności innego podmiotu. Pozostawienie do dyspozycji kontrahenta powierzchni magazynowych, których on jednak nie wykorzystał należało rozumieć jako "świadczenie usług". Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust.1. Definicję pojęcia "obowiązku podatkowego" wynika z art. 4 O.p. który określa ją jako wynikającą z ustawy nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług wykonywane jest dla innej osoby niż osoba fizyczna nie wykonująca działalności gospodarczej, czynność ta powinna być potwierdzona fakturą zgodnie z wymogami art. 106 ust. 1 u.p.t.u. zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia faktury, nie później jednak niż siódmego dnia od wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług sytuującą powstanie obowiązku podatkowego w momencie wydania towaru lub wykonania usługi, za wyjątkiem sytuacji gdy czynności te winny być potwierdzone fakturą. (art. 19 ust. 4 u.p.t.u.). Skarżąca w dniu 17 stycznia 2005r. sporządziła fakturę nr [...] dla C. Sp. z o.o. dokumentującą świadczenie usług polegających na użytkowaniu bazy paliw w ilości przyjętej przez strony do wykorzystania w 2004r. Faktura ta spełniała wymogi formalne opisane w przepisach. Zapłata faktury nie jest warunkiem koniecznym do powstania obowiązku podatkowego, tym bardziej przy zasadzie płatności przewidzianej w kontrakcie "weź lub płać". Skarżąca tak właśnie rozumiała odnośne postanowienia kontraktu skoro sporządziła fakturę VAT nr [...] i to w terminie przewidzianym w umowie. O takim rozumieniu znaczenia tej faktury świadczył również fakt, iż na skutek działań Skarżącej, Sąd Okręgowy w K. wydał nakaz zapłaty należności wynikłych z tej faktury. Fakt ten jednoznacznie świadczył o uznaniu przez Skarżącą istnienia przywołanej faktury w obrocie prawnym, skoro stała się ona podstawą do uzyskania tytułu do dochodzenia roszczeń na drodze sądowej, a następnie na drodze egzekucji komorniczej przez Komornika Sądowego. Kontynuacją uznania faktury za obowiązującą w rozliczeniach pomiędzy stronami było objęcie jej zawartą z A. ugodą z 5 lipca 2005r. Ustalonym w ugodzie odszkodowaniem były objęte kwoty z tytułu nienależycie wykonanego kontraktu łączącego Skarżącą z C. sp. z o.o. za lata 2004, 2005 i trzy kwartały roku 2006. Równocześnie w ugodzie postanowiono, że z chwilą jej wykonania rozwiąże się pierwotną umowę i strony nie zgłoszą w stosunku do siebie żadnych roszczeń finansowych lub odszkodowawczych, a takie unormowanie jednoznacznie potwierdza, że w styczniu 2005r. umowa łącząca Skarżącą i C. sp. z o.o. nadal obowiązywała. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby na dokonanie odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. WSA w Gliwicach w wyroku z 31 lipca 2007r. sygn. akt: III SA/GL 206/07, oddalił skargę I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 1 grudnia 2006r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. i dokonał analizy klauzuli "weź lub płać" oraz rozgraniczenia należności z tytułu umowy łączącej skarżącego z C. sp. o.o. i należności odszkodowawczych wynikających z ugody zawartej 5 lipca 2005r. Poglądy te przyjęto w niniejszej sprawie.

Z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż podstawą opodatkowania jest obrót, który należy rozumieć jako kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna to kwota, jaką strony uzgodniły z tytułu sprzedaży lub dostawy, czyli kwotę, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług. Zapłata tej kwoty nie przesądza o powstaniu zobowiązania podatkowego, wystarczy, że stała się wierzytelnością wymagalną. Zasady, według których można dokonać korekty faktury określono w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. wskazując, iż korekta ta jest możliwa, gdy podstawa opodatkowania uległa zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnej fakturze. Sytuacje takie mają miejsce wtedy, gdy przyczyna sporządzenia korekty nastąpiła po wystawieniu faktur pierwotnej np. w przypadku udzielenia rabatu, zwrotu towaru. Inną sytuacją przewidzianą w dyspozycji powołanego wyżej przepisu jest taka, gdy faktura wystawiona była nieprawidłowo. Żadna z opisanych sytuacji nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca nie udzieliła swemu kontrahentowi w wyniku zawarcia ugody żadnego rabatu, nie nastąpił zwrot towaru, nie nastąpiło też żadne zdarzenie gospodarcze o zbliżonym charakterze, zaś pierwotnie sporządzona faktura nie zawierała błędu, nie była wystawiona nieprawidłowo, omyłkowo. Jedynym sposobem uwzględnienia nie zapłaconej faktury w rozliczeniach w podatku od towarów i usług po 1 czerwca 2005r. jest uregulowana w art. 89a i art. 89b u.p.t.u. ulga za złe długi. Przepisy te nie znalazły zastosowania w niniejszej sprawie. Umowa z 9 lutego 2000r. mocą, której zobowiązano się do udostępnienia na okres 5 lat wskazanej wielkości powierzchni do przechowywania paliw, została zawarta pomiędzy Skarżącą a C. sp. z o.o. Natomiast w 5 lipca 2005r. Skarżąca zawarła ugodę z A.. , która była wspólnikiem C. sp. z o.o., a ugoda ta miała na celu zapewnienie pewności prawnej we wzajemnych stosunkach oraz miała prowadzić do uniknięcia skutków finansowych ewentualnych sporów prawnych z tytułu nienależytego wykonania umowy w latach obrachunkowych 2004, 2005 i w trzech kwartałach 2006. Celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotniej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktury pierwotne mogą nie odpowiadać rzeczywistości na skutek zdarzeń, które miały miejsce już po ich sporządzeniu lub też na skutek zwykłych pomyłek. Sytuacje, w których podatnik zobowiązany jest do sporządzenia faktury, zasady ich wystawiania określone są w art. 106 u.p.t.u. Natomiast prawidłowość wystawionej faktury zachodzi wtedy, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, nie będzie, więc można uznać za prawidłową fakturę, która wskazuje sprzecznie z jej treścią zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało lub zaistniało w innym rozmiarze albo pomiędzy innymi podmiotami. Szczególne znaczenie miało odniesienie się do tożsamości podmiotów wskazanych w fakturze nr [...] i fakturze korygującej nr [...], a poza sporem jest, że nie są to te same strony, a fakt, iż A. była współwłaścicielem C. sp. z o.o. nie przesądzało o tej tożsamości. Z treści umowy zawartej 9 lutego 2000r. jak i z treści ugody zawartej 5 lipca 2005r. wynikało, że przedmiotem obrotu w tej pierwszej było udostępnienie powierzchni do magazynowania i przechowywania paliw, zaś przedmiotem tej drugiej była wypłata odszkodowania celem uniknięcia ewentualnych sporów z tytułu nienależytego wykonania tej pierwszej umowy. Z treści ugody nie wynikało, iż kwota wypłacona z tytułu odszkodowania odnosi się jedynie do wysokości niezapłaconego wynagrodzeniem za niewykorzystane, ale pozostające do dyspozycji stany magazynowe, co również wskazuje na brak tożsamości przedmiotu obu transakcji i ich odniesienia w treści faktury i faktury korygującej. W istocie zapisy ugody dążą do faktycznej modyfikacji zobowiązań i ich charakteru wynikających z umowy z 9 lutego 2000r. zawartej przez inne podmioty, w której to umowie strony te wyraziły swą wolę, co do wzajemnych zobowiązań.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia zasad postępowania WSA w Gliwicach stwierdził, że nie zasługiwały one na uwzględnienie.

4.Skarga kasacyjna.

4.1.Skarżący działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.):

I.naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1.art. 145§1 pkt 1 lit. c, w zw z art. 3 p.p.s.a. w zw z art. 122i art. 187, art. 191 O.p. polegający na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy decyzje te zostały wydane z naruszeniem przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.:

1)pomimo, iż organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w zakresie oceny charakteru świadczeń C. Sp. z o.o. z tytułu tzw. ,,dopłaty za niedobór" w szczególności z pominięciem celu i treści Kontraktu oraz zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych,

2)pomimo nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w zakresie dotyczącym oceny charakteru świadczeń C. Sp. z o.o z tytułu dopłaty za niedobór, w szczególności z pominięciem celu i treści Kontraktu z 9 lutego 2000r.,

3)pominięcie dokonania oceny materiału w sposób sprzeczny z regułami swobodnej oceny dowodów, tj.:(a) z naruszeniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego poprzez uznanie, że podmiot w likwidacji posiada zdolność do bycia odbiorcą usług,

(b) z naruszeniem zasad logicznego wnioskowania przy ocenie charakteru klauzuli ,,take or pay" i wyprowadzenie wniosków logicznie sprzecznych z istotą i funkcją tej klauzuli,(c) z pominięciem celu i treści Kontraktu i z naruszeniem zasad logicznego wnioskowania przy ocenie charakteru ,,dopłaty za niedobór",

W konsekwencji dokonanego naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., WSA oddalił skargę, pomimo, iż postępowanie podatkowe dotknięte było istotnymi wadami, mającymi wpływ na treść rozstrzygnięcia. WSA orzekł w oparciu o błędnie ustalony charakter świadczenia C. Sp. z o.o., z tytułu ,,dopłaty za powstały deficyt", przyjmując, iż jest to wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Skarżącą i ustalając , że po stronie Skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Uwzględnienie całej treści Kontraktu, celu jego zawarcia oraz sytuacji faktyczno-prawnej C. Sp. z o.o. przy dokonywaniu kwalifikacji świadczenia C. Sp z o.o. doprowadzić powinno do dokonania odmiennej oceny tego świadczenia, tj. ustalenia, iż ma ono charakter odszkodowawczy w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania określonego w Kontrakcie. Przyjęcie takiej kwalifikacji wykluczałoby możliwość uznania, że po stronie Skarżącej miało miejsce świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. WSA powinien te wady postępowania podatkowego wychwycić i uchylić zaskarżoną decyzję.

2.art. 145§1 pkt 1 lit. c, p.p.s.a. w zw z art. 3 p.p.s.a. w zw z art. 122 art. 180 i art. 188 O.p. polegający na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana pomimo zaniechania przez organ administracji wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności pomimo zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów na okoliczność, iż C. Sp. z o.o. już od połowy 2004r. postawiona została w stan likwidacji oraz , że w grudniu 2004r. likwidacja została zakończona, że w związku z rozpoczętą likwidacją C. Sp z o.o. nie prowadziła działalności operacyjnej, wydanie prawomocnego nakazu zapłaty nastąpiło bez obrony strony pozwanej i bez merytorycznego uzasadnienia przez sąd charakteru świadczenia C. Sp. z o.o. z tytułu ,,dopłaty za niedobór" pomimo, iż okoliczności te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wnioskowane dowodowy nie były sprzeczne z prawem a okoliczności na które zostały wnioskowane nie zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami.

W konsekwencji dokonanego naruszenia WSA oddalił skargę na decyzję i tym samym doprowadził do utrzymania w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji, pomimo, że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie a dotyczących zaniechań w ramach postępowania dowodowego. Skutkiem naruszeń było wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy w konsekwencji czego poczynione zostały niewłaściwe ustalenia faktyczne w szczególności w zakresie charakteru prawnego dopłaty z tytułu ,,niedoboru" uregulowanej w Kontrakcie oraz faktu wykonania przez Skarżącą usługi podlegającej opodatkowaniu. Uznając prawidłowość decyzji w zakresie materiału dowodowego i ustaleń faktycznych również WSA orzekał w oparciu o niepełny materiał dowodowy i nienależycie ustalony stan faktyczny sprawy. Wyjaśnienie okoliczności, na które wnioskowane były przez Skarżącą dowodowy, jako okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, mogły skutkować odmiennym rozstrzygnięciem w zakresie ustalenia czy Skarżąca świadczyła usługę podlegającą opodatkowaniu czy uprawnione było dokonanie korekty faktury, co skutkowałoby uwzględnieniem skargi.

3. 145§1 pkt 1 lit. c, p.p.s.a. w zw art. 3 p.p.s.a. w zw z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że ocena materiału dowodowego w sprawie została przeprowadzona w sposób niewszechstronny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów w szczególności poprzez przyjęcie, iż o charakterze świadczenia C. Sp z o.o.z tytułu ,,niedoboru" jako wynagrodzenia za świadczenie usługi oraz o obowiązywaniu faktury nr [...] w obrocie świadczy zachowanie Skarżącej polegające na: (1) wystawieniu faktury w dniu 17 stycznia 2005r. (2) podjęciu działań mających na celu uzyskanie nakazu zapłaty na podstawie wystawionej faktury, (3) wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do C. Sp. z o.o. w likwidacji (4) zgłaszanie sprzeciwu co do wykreślenia C. Sp z o.o. w likwidacji z Rejestru przedsiębiorców, (5) objęcia ugodą z A. podczas gdy o charakterze świadczenia powinno decydować nie domniemywane przekonanie strony pozostającej w błędzie co do charakteru świadczenia lecz spełnienie przez to świadczenie w kontekście treści i celu Kontraktu, przesłanek kwalifikujących je jako wynagrodzenie za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu.

W kontekście dokonanego naruszenia WSA oddalił skargę na zaskarżoną decyzję, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia błędne ustalenia faktyczne przyjęte w powyżej określonym zakresie przez organy administracji. W sytuacji gdyby WSA dokonał oceny prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe kwalifikacji świadczenia C. Sp. z o.o. z tytułu dopłaty za niedobór z uwzględnieniem czy zachowane zostały reguły swobodnej i logicznej oceny dowodów w zakresie ustalenia stanu faktycznego Kontraktu, WSA mógłby wydać rozstrzygnięcie o odmiennej treści. Błędne ustalenia faktyczne nie mogą bowiem stanowić podstawy do rozstrzygnięcia merytorycznego.,

4.art. 141§4 p.p.s.a. polegające na zaniechaniu wskazania w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia w zakresie wpływu i skutków prawnych ugody z 5 lipca 2005r. i ograniczenie się do odesłania w tym zakresie do uzasadnienia wyroku WSA z 31 lipca 2007r. sygn. akt: III SA/Gl 206/07, który to wyrok został usunięty z obrotu prawnego wyrokiem NSA z 20 lutego 2009r. sygn. akt: I FSK 1978/09.

Nie wskazując w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia w zakresie wpływu i skutków prawnych ugody z 5 lipca 2005r., WSA uniemożliwił stronie poznanie motywów prawnych rozstrzygnięcia.

5.art. 141§4 p.p.s.a. w zw z art. 106§3 p.p.s.a. w zw z art. 245 K.p.c. polegające na wydaniu przez WSA rozstrzygnięcia w oparciu o stan faktyczny ustalony samodzielnie przez WSA i w sposób sprzeczny ze stanem rzeczywistym, w szczególności poprzez przyjęcia przez WSA, iż:

-faktura korygująca z 17 stycznia 2005r. nr [...] została wystawiona na inny podmiot niż faktura z 12 sierpnia 2005r. nr [...],

-że w fakturze korygującej został wskazany inny podmiot wystawienia faktury niż fakturze z dnia 17 stycznia 2005r. nr [...]

podczas gdy z treści tych dokumentów wynika, że cechuje je zarówno tożsamość podmiotowa jak i przedmiotowa,

W konsekwencji, WSA dokonał ustaleń faktycznych sprzecznych w sposób oczywisty z treścią ocenianych dowodów. Dokonanie przez Sąd Administracyjny takich błędnych ustaleń stanowiło podstawę dla rozstrzygnięcia w zakresie odmowy uznania, że zaszły podstawy do dokonania korekty faktury nr [...] oraz podstawy do obniżenia obrotu. Gdyby takie naruszenie nie zostało dokonane, Sąd Administracyjny oceniłby w sposób odmienny dopuszczalność dokonania korekty faktury i obniżenia obrotu, a to z kolei powinno skutkować uwzględnieniem skargi.

II na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.:

1.art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.-poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do świadczenia należnego Skarżącej z tytułu nienależnego wykonania przez C. Sp z o.o. zobowiązania wynikającego z Kontraktu i uznania tego świadczenia za wynagrodzenie z tytułu sprzedaży usługi świadczonej przez Skarżącą a tym samym uznanie, że Skarżąca świadczyła usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podczas gdy świadczenie C. Sp. z o.o., było świadczeniem odszkodowawczym, które ze swej istoty nie powoduje po stronie uprawnionego powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług,

2.art. 19 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do świadczenia pieniężnego należnego Skarżącej z tytułu nienależytego wykonania przez C. Sp. z o.o., zobowiązania wynikającego z Kontraktu i uznanie go za wynagrodzenie z tytułu sprzedaży usług świadczonych przez Skarżącą a tym samym skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego, podczas gdy świadczenie to było świadczeniem odszkodowawczym, które ze swej istoty nie powoduje po stronie uprawnionego powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług,

3.art.29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do świadczenia pieniężnego należnego Skarżącej z tytułu nienależytego wykonania przez C. Spzo.o. zobowiązania wynikającego z Kontraktu i uznanie go za wynagrodzenie z tytułu sprzedaży usług świadczonych przez Skarżącą a tym samym obrót podczas gdy świadczenie to było świadczeniem odszkodowawczym,

4.art. 29 ust. 4 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do obniżenia obrotu za miesiąc styczeń 2005r. pomimo, że Skarżąca wystawiła prawnie skuteczną fakturę korygującą nr [...] z 12 sierpnia 2005r. korygującą do zera wystawioną omyłkowo fakturę nr [...] z 17 stycznia 2005r.,

5.art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w zw z art. 15 ustawy z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 209, poz. 1320) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do oceny skutków wystawienia faktury korygującej nr [...] z 12 sierpnia 2005r. mimo, że przepis ten nie obowiązywał w dniu wystawienia faktury nr [...] z 17 stycznia 2005r. ani faktury korygującej nr [...] z 12 sierpnia 2005r. albowiem wszedł w życie z dniem 1 grudnia 2008r.

W piśmie procesowym z 17 lutego 2012r. stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej, autor skargi kasacyjnej wskazał dodatkowe w stosunku do wskazanych w skardze kasacyjnej z 17 lutego 201r. podstawy kasacyjnej:

1.w zakresie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy-naruszenie art. 134 p.p.s.a.-polegające na zaniechaniu rozpoznania sprawy w jej granicach i zaniechaniu zbadania literalnej treści Kontraktu oraz celu jego zawarcia do czego Sąd jest zobowiązany nawet w sytuacji gdy dokonana przez organ administracji interpretacja (nadinterpretacja) treści Kontraktu nie byłą kwestionowana w skardze i ograniczeniu się w kontekście treści Kontraktu do oceny semantycznej tzw. klauzuli ,, take or pay",

W konsekwencji dokonanie naruszenia, Sąd nie uwzględnił przy dokonywaniu kontroli zaskarżonej decyzji, rzeczywistej treści literalnej i celu zawarcia Kontraktu, podczas gdy oceny zobowiązań stron Kontraktu, w szczególności świadczenia C. Sp z o.o. nie można dokonać bez analizy postanowień Kontraktu. Gdyby Sąd dokonał weryfikacji treści Kontraktu, mógłby wyprowadzić z niego odmienne wnioski co do istnienia zobowiązania Skarżącej w zakresie zapewnienia pojemności oraz oceny charakteru CRC jako świadczenia odszkodowawczego za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania do zrealizowania rocznego obrotu w wysokości uzgodnionej w Kontrakcie.

2.w zakresie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenia przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy-naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. c, p.p.s.a. w zw z art. 122, w zw z art. 187§1, art. 191, art. 193§1O.p.- polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji mimo, iż określa ona zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż wynika ze złożonej deklaracji w sytuacji gdy nie została zakwestionowana rzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji.

W konsekwencji dokonanego naruszenia WSA oddalił skargę, mimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu podatkowym. Naruszenie tych przepisów Sąd Administracyjny powinien zauważyć i wytknąć uchylając zaskarżoną decyzję.

3.w zakresie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie-art. 106 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie-polegające na przyjęciu, że w stosunku do Skarżącej powstał obowiązek wystawienia na C. z tytułu ,,dopłaty za deficyt" w sytuacji kiedy świadczenie C. nie miało charakteru wynagrodzenia za sprzedaż usługi lecz stanowiło świadczenie odszkodowawcze w zw z nienależytym wykonaniem określonego w Kontrakcie zobowiązania do wykonania ustalonego w Kontrakcie obrotu.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4.2.Odpowiadając na skargę kasacyjną, pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

5.2. Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

5.3.Przechodząc do zarzutów opisanych w pkt I skargi kasacyjnej oraz pkt 1 i 2 uzupełnienia do skargi kasacyjnej to nie sposób bowiem podzielić poglądu, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dopuścił się takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby twierdzenie, że miały one wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo należy zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów postępowania wymienił również art. 3 p.p.s.a. jednakże ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu nie wskazał czy przepis ten został naruszony w całości czy też naruszono jego poszczególne jednostki redakcyjne-paragrafy, czym uniemożliwił odniesienie się do tego zarzutu.

5.4.W konfrontacji z bardzo obszernym, szczegółowym i poprawnym pod względem konstrukcyjnym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, za chybiony trzeba też uznać zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. Zarzut ten jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy WSA nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poprzez zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141§4 p.p.s.a. Nie można na jego podstawie natomiast kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu I instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia nie zaś oceny dowodów stany faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny.

Co do zarzutu, iż WSA w Gliwicach w swoich rozważaniach odniósł się do wyroku tegoż Sądu, który został następnie uchylony przez NSA (wyrok z 20 lutego 2009r. sygn. akt: I FSK 1978/07), to należy zauważyć, że Sąd II instancji nie zakwestionował sposobu pojmowania klauzuli ,,take ora pay", rozgraniczenia należności z tytułu umowy łączącej Skarżącą z C. i należności odszkodowawczych wynikających z zawartej ugody. Przyczyną dla której uchylono wyrok WSA był fakt, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 grudnia 2007r. sygn. akt: U 6/06 ( OTK-A 2007/11/156) stwierdził, że §16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny: z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. i z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

5.5. Także zarzutu naruszenia art. 134§1 p.p.s.a. trudno uznać za skuteczny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o naruszeniu tego przepisu przez Sąd I instancji, można by było mówić, gdyby sąd przedmiotem swoich rozważań uczynił inną sprawę administracyjną, niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, w której wydano zaskarżony akt prawny. Również dokonywanie przez sąd administracyjny nowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, których nie dokonały wcześniej organy administracyjne i w dalszej kolejności ocena tych materiałów prowadzi wprost do naruszenia zasady związania sądu granicami sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy sąd rozpoznając skargę uwzględnia nowy materiał dowodowy, pochodzący spoza akt administracyjnych danej sprawy. Chcąc zatem skutecznie postawić zarzut naruszenia art. 134§1 p.p.s.a. należy wykazać, że Sąd I instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy co w sprawie poddanej kontroli instancyjnej nie miało miejsca.

5.6. Jako chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 106§3 p.p.s.a. Przede wszystkim wymaga podkreślenia fakt, że art. 106§3 p.p.s.a. umocowuje jedynie, i to w ograniczonym zakresie, do posłużenia się dowodem uzupełniającym z dokumentu, tzn. dokument, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżoną do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzją. Nie można doszukiwać się w tym unormowaniu źródła dyrektyw wyznaczających sposób prowadzenia postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym. Postępowanie dowodowe przed sądami administracyjnymi i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Uwzględnianie przez Sąd I instancji wniosków dowodowych zgłaszanych w skardze oznaczałoby niedopuszczalne przesunięcie z postępowania administracyjnego na etap postępowania sądowego przeprowadzania dowodów, zgłoszenie których w stosownym czasie należało do inicjatywy strony postępowania administracyjnego. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniała taka okoliczność. W zawiązku z tym należy podkreślić, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem art. 106§3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Aby przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów Sąd musi powziąć wątpliwość, o której w tym przepisie mowa (por. wyrok NSA z 27 października 2004r., sygn. akt: FSK 1186/04, publ. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), a w analizowanej sprawie wątpliwości takie nie zaistniały.

5.7. Należy zaznaczyć, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna a żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie.

W świetle powyższych uwag, zarzut naruszenia art. 188 O.p. jawi się jako zupełnie chybiony. Zgłoszone przez Skarżącą wnioski dowodowe na okoliczność, że jej kontrahent tj. C. Sp. z o.o. pozostawiona była w stan likwidacji, nie prowadziła działalności operacyjnej a wydanie przeciwko niej nakazu zapłaty nastąpiło bez zagwarantowanie jej ochrony prawnej z uwagi na ich treść odnosiły się do zgoła odmiennych kwestii prawnych niż te, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym. Nadto należy zaznaczyć, że okoliczności, które miały być udowodnione mogły być przedmiotem zainteresowania ze strony samej C. Sp. z o.o. jednakże w postępowaniu przed sądem gospodarczym.

5.8.Wskazać także należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187§1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r. sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

5.9.Przepis art. 191 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Przyjęta w powyższym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.(wyrok NSA z 22 marca 2011r. sygn. akt: I FSK 584/10publ. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/),)

W badanej sprawie, zdaniem NSA Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 122, art. 180, art. 187§1, art. 188, art. 191, art. 193§1O.p.

5.10. Podsumowując kwestie związane z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że żaden ze sformułowanych zarzutów nie podważył oceny Sądu I instancji, że ustalony przez organy podatkowe a zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

5.11. Nie są także trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Istota kontrowersji w sprawie dotyczyła charakteru świadczenia C. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej z tytułu realizacji umowy ,,take or pay" oraz możliwości dokonania korekty faktury pierwotnej z powodu późniejszego zawarcia ugody pomiędzy I. Sp. z o.o. w R. (obecnie T. Sp. z o.o.) a C. Sp. z o.o. Skarżąca Spółka stała na stanowisku, że należne jej świadczenie wynikające z zawartej w dniu 9 lutego 2000r. umowy z C. Sp. z o.o. ma charakter odszkodowawczy a nadto późniejsze zawarcie ugody w dniu 5 lipca 2005r. uprawnia do dokonania korekty faktury pierwotnej tj. faktury nr [...].

Przystępując do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, przypomnieć trzeba, że ustalenia faktyczne nie mogą być kwestionowane w drodze zarzutu naruszenia prawa materialnego, a dotyczy to zarówno błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania przepisów materialnoprawnych. Kontrolą sądową w postępowaniu ze skargi kasacyjnej nie jest objęta sama sfera faktyczna, lecz droga prawna prowadząca do jej ustalenia (T. Ereciński ,,Apelacja i kasacja w procesie cywilnym" W. Pr. 1996r. s. 134; W. Piątek ,,Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym" WoltersKluwer 2011 s. 305, 362).

Poczyniona uwaga, jest w tej sprawy istotna bowiem jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej (s.13-17, pkt. II 1,2,3,4 i 5), autor skargi kasacyjnej, formułując zarzut naruszenia prawa materialnego wskazał jako podstawę art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i wybrane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług a dodatkowo, uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów określonych w pkt II.1. uzasadnienia skargi kasacyjnej, wyraźnie wskazał, że ,,argumentacja merytoryczna w tym zakresie została szczegółowo przedstawiona w pkt I.1. niniejszego uzasadnienia" czyli w części odnoszącej się do naruszenia przepisów postępowania. Podobnie w pkt II.4 uzasadnienia skargi kasacyjnej, kasator odwołuje się do błędnych ustaleń stanu faktycznego, które doprowadziły do niezastosowania art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

5.12. Ustosunkowując się do stanowiska Skarżącej wedle, którego świadczenie wynikające z umowy zawartej w dniu 9 lutego 2000r. było odszkodowaniem, stwierdzić należy, że jest ono chybione.

Po pierwsze-Skarżąca Spółka zgodnie z umową z 9 lutego 2000r. wystawiła na rzecz kontrahenta C. Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...], rozliczając powstały deficyt paliwa. Brak zapłaty należności wynikającej z tej faktury spowodował, że Sąd Okręgowy w K., nakazem zapłaty z 22 marca 2005r. (sygn. akt: [...]), nakazał kontrahentowi Skarżącej zapłatę kwoty wynikającej z rzeczonej faktury a w dalszej konsekwencji sprawa została skierowana do Komornika Sądowego.

Po wtóre-kontrahent Skarżącej Spółki nigdy nie kwestionował charakteru świadczenia wynikającego z zawartego kontraktu i wystawionej na jego podstawie faktury nr [...].

Po trzecie- Skarżąca mimo, że początkowo traktowała świadczenie jako rozliczenie powstałego deficytu paliwa, w dalszej kolejności dokonała jego reklasyfikacji przyjmując, że ma ono charakter odszkodowania (które nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT) ale nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie zmiany swojego stanowiska.

Po czwarte- analiza umowy z 9 lutego 2000r. nie daje żadnych podstaw by przyjąć odszkodowawczy charakter owego świadczenia. Mimo, że umowa zawiera klauzulę ,,take or pay" jednak strony umowy nie zastrzegły, iż klauzula ta będzie traktowana jako odszkodowanie. Powyższa uwaga jest o tyle istotna, gdyż w przywołanym przez WSA w Gliwicach, wyroku Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007r. sygn. akt: II CSK 544/06 wyraźnie stwierdzono, że klauzula take or pay, stosowana w umowach sprzedaży może być w stosunkach między przedsiębiorcami krajowymi traktowana jako kara umowna, jeżeli taki charakter przypiszą jej strony umowy. W każdym wypadku ocena charakteru i skutków stosowania tej klauzuli powinna być dokonywana z uwzględnieniem treści stosownego postanowienia umowy. Klauzula take or pay jest w swoim działaniu bardziej rygorystyczna niż kara umowna. Stanowi ona wyraz rygorystycznie rozumianej zasady pacta suntservanda oraz zasady realnego wykonania zobowiązań. Zakłada bowiem powstanie obowiązku zapłaty już w związku ze zgodnym z umową zaoferowaniem spełnienia świadczenia przez kontrahenta, tzn. w związku z faktem gotowości spełnienia świadczenia. Jeżeli druga strona nie odbierze świadczenia, to i tak powstaje po jej stronie obowiązek zapłaty kwoty ustalonej w umowie. Do powstania obowiązku zapłaty nie mają znaczenia przyczyny nieodebrania zaoferowanego świadczenia. Nawet jeżeli następuje to z powodu okoliczności, za które kontrahent nie ponosi odpowiedzialności, nie zwalnia go to z obowiązku spełnienia swojego świadczenia pieniężnego. W odróżnieniu od kary umownej, nie działa tu mechanizm miarkowania, klauzula jest bowiem zastrzegana przez strony w umowie, a nie-jak w wypadku miarkowania- w przepisach Kodeksu cywilnego.

W świetle naprowadzonych uwag, stanowisko Sądu I instancji, iż w przedmiotowej sprawie, świadczenie wynikające z zawartej w dniu 9 lutego 2000r. umowy , nie było odszkodowaniem w pełni zasługuje na akceptację.

5.13. Poglądy Skarżącej Spółki o możliwości dokonania korekty faktury nr [...] w oparciu o zawartą ugodę należy uznać za nietrafne. Instytucja korekty faktury nie mogła znaleźć zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

Autor skargi kasacyjnej, wskazał, że Skarżąca tkwiła w błędzie co do tego, że zapłaty ,,opłaty dodatkowej" z tytułu kontraktu winna dochodzić na podstawie faktury zatem wystawiła ją omyłkowo i musiała następnie ją korygować. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, całokształt okoliczności sprawy nie potwierdza tego.

Z umowy zawartej 9 lutego 2000r. jak i z ugody zawartej 5 lipca 2005r. wynikało, że przedmiotem obrotu w tej pierwszej było udostępnienie powierzchni do magazynowania i przechowywania paliw, zaś przedmiotem tej drugiej była wypłata odszkodowania celem uniknięcia ewentualnych sporów z tytułu nienależytego wykonania tej pierwszej umowy. Z treści ugody nie wynikało, iż wypłacona kwota odszkodowania odnosiła się jedynie do wysokości niezapłaconego wynagrodzenia za niewykorzystane, ale pozostające do dyspozycji stany magazynowe, co również wskazuje na brak tożsamości przedmiotu obu transakcji i ich odniesienia w treści faktury i faktury korygującej. Skoro zatem przedmiot umowy i zawartej ugody nie był tożsamy, jak również strony umowy i ugody nie były te same, zasadnie przyjęto w sprawie, że nie było podstaw prawnych do dokonania korekty faktury nr [...]. Zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Żadna z tych okoliczności nie miała jednak miejsca w sprawie.

Istotą faktury korygującej jest udokumentowanie zmian w transakcji którą dokumentuje faktura pierwotna. Ponadto, co należy szczególnie podkreślić, korekta faktury nie może doprowadzić do negowania obrotu, który w rzeczywistości miał miejsce, bo tak jak faktura pierwotna musi odzwierciedlać faktyczny przebieg zdarzenia gospodarczego. Realizując podstawową funkcję faktury, czyli funkcję dokumentacji zaistniałego zdarzenia gospodarczego, nie można w analizowanej sytuacji wystawić faktury korygującej, gdyż uprzednio udokumentowane fakturą pierwotną zdarzenie nie uległo zmianie.

5.14. Z powodu wskazanych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205§2 i art. 209 p.p.s.a.