Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2964/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art.200, art.152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10.253 zł (słownie: dziesięć tysięcy dwieście pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił spółce D. Sp. z o.o. (dawniej [...]) dalej jako "Skarżąca" lub "Strona", nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2006 r. w wysokości 42.987 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w wysokości 161 zł. W powyższej decyzji stwierdził, że Skarżąca zawyżył kwotę podatku naliczonego poprzez dokonanie odliczenia faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do samochodu marki [...], nr rejestracyjny [...], po przerejestrowaniu [...]. Organ pierwszej instancji ustalił, iż przedmiotowy samochód nie spełniał wymogów umożliwiających jego zaliczenie do kategorii pojazdów wymienionych w art. 86 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54. poz. 535, z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT", lecz był pojazdem o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Organ uznał, iż na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do przedmiotowego samochodu. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych, których termin płatności przypadał w maju 2006 r. Organ pierwszej instancji uznał na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku z powyższych faktur VAT w kwietniu 2006 r., gdyż termin ich płatności przypadał na maj 2006 r. i w tym miesiącu Strona mogła te faktury rozliczyć. Od powyższej decyzji Skarżąca nie wniosła odwołania, zatem stała się ona ostateczna.

Postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów- i usług za kwiecień 2006 r. zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., z uwagi na ujawnienie w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów istniejące w dniu wydania ww. decyzji nieznanych organowi wydającemu ww. decyzję.

Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. organ pierwszej instancji włączył do wznowionego postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. materiały zebrane w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

Pismem z dnia 17 listopada 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., Ośrodek Zamiejscowy w N. poinformował, że wobec Skarżącej postanowieniem z dnia [...] października 2011 r.. nr [...]wszczęto śledztwo o podanie nieprawdy m.in. w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r. w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami, co spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług, stanowiące przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w związku z. art. 62 § 2. art. 61 § 1, art. 6 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r.. nr 111, poz. 765, późn. zm.), dalej k.k.s., co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z dniem [...] października 2011 r. i możliwością orzekania w tym zakresie.

W toku prowadzonego postępowania wznowieniowego Skarżąca pismem z dnia 2 listopada 2012 r. złożyła zastrzeżenia do zgromadzonego materiału dowodowego oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania 11 świadków, powołania biegłego z zakresu budownictwa oraz przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w [...] S.A. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych czynności dowodowych z uwagi na fakt, iż okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone w sposób wystarczający dowodami zebranymi zgodnie z prawem.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. uchylił w całości ostateczną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2007 r. i określił za kwiecień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 61.509.00 zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż Strona prowadziła inwestycję w ramach projektu "[...]". Pierwszym etapem tej inwestycji była "[...]". Drugim etapem budowy była rozbudowa budynku usługowo - gastronomicznego, natomiast trzecim etapem inwestycji była budowa wyciągów narciarskich orczykowego i krzesełkowego wraz z systemem śnieżenia. Realizację budowy zespołu hotelowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą Skarżąca powierzyła W. Sp. z o.o. z siedzibą w R., na podstawie umowy o prace budowlane nr [...] z dnia 24 maja 2005 r. Z kolei podwykonawcami W. Sp. z o.o. były m.in.: M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., H. H. J., Zakład [...] A. S. i C. S. Sp. j. Ponadto Strona zawarła z E. Sp. z o.o. umowę nr [...] z dnia 27 maja 2005r., której przedmiotem było powierzenie funkcji Inspektora Nadzoru przy realizacji zadania inwestycyjnego pod nazwą "[...]". Ze strony Skarżącej nadzór nad projektem sprawował K. W. z B. Sp. z o.o., przy czym pełnił funkcję Szefa projektu budowy Hotelu w styczniu i lutym 2006r., a następnie od stycznia 2008 r. pełnił funkcję Inspektora nadzoru budowy wyciągu "[...]".

Odnośnie pierwszego etapu inwestycji wyjaśniono, że w dniu 30 stycznia 2006 r. sporządzono protokół odbioru końcowego, w którym zapisano następujące roboty pozostające do wykonania:

- w terminie do 27 kwietnia 2006 r. - m.in. frezowanie powierzchni asfaltu, warstwa asfaltobetonu, nawiezienie urodzajnej ziemi, urządzenie trawników, oświetlenie zewnętrzne budynków na poziomie chodników,

- w terminie do 15 kwietnia 2006 r. - montaż zwodów poziomych instalacji odgromowej na dachu budynku.

Organ wskazał, iż w decyzji z dnia [...] lutego 2006 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił pozwolenia na użytkowanie obiektów , nakazując jednocześnie wykonanie:

- w terminie do 31 grudnia 2006 r. - m.in. montażu stolarki drzwiowej w pomieszczeniach dla osób niepełnosprawnych, sauny, szatni i WC przy basenie, wentylacji na poziomie piwnic.

- w terminie do 31 marca 2006 r. - zabezpieczenia prześwitu pomiędzy spocznikiem klatek schodowych a otworami,

- w terminie do 30 maja 2006 r. - instalacji odgromowej.

W trakcie czynności kontrolnych ustalono, iż Skarżąca wykazała w ewidencji zakupu i rozliczyła w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r. faktury wystawione przez I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. o łącznej wartości netto 1.385.228.08 zł. VAT 304.750.17 zł.

Organ wskazał, iż Skarżąca przedstawiła następujące umowy zawarte z I. Sp. z o.o. :

- z dnia 27 marca 2006 r. zawartą pomiędzy Stroną, reprezentowaną przez K. B. a I. Sp. z o.o. reprezentowaną przez K. K. na wykonanie sieci wodociągowej dla drugiego ujęcia wody,

- z dnia 10 marca 2006 r. zawartą pomiędzy Stroną, reprezentowaną przez K. B. a i. Sp. z o.o. reprezentowaną przez K. K. na wykonanie prac z zakresu instalacji sanitarnych dla Hotelu [...] w W. koło P.w zakresie:

a. instalacji ciepła technologicznego;

b. instalacji p.poż.

Do ww. faktur VAT wystawionych przez I. Sp. z o.o. załączono protokoły odbioru technicznego elementu i płatności z dnia 28 kwietnia 2006 r. podpisane ze strony Skarżącej przez K. B. i K. W., a ze strony wykonawcy przez K. K.. Organ zauważył, iż na protokołach odbioru brak jest podpisu (akceptacji) Inspektora Nadzoru z E. Sp. z o.o. Jednocześnie wskazał, iż dokumentach zebranych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego W. zakończonej protokołem kontroli nr [...], doręczonym Stronie w dniu 8 sierpnia 2006 r. znajdują się także ww. protokoły odbioru technicznego elementu z dnia 28 kwietnia 2006 r., niemniej jednak podpisane są ze strony Skarżącej wyłącznie przez K. B.. Organ wskazał, iż Skarżąca przedstawiła umowę z dnia 15 marca 2006 r. zawartą z E. Sp. z o.o.. reprezentowaną przez R. W. - Prezesa zarządu E. Sp. z o.o. na wykonanie wewnętrznych linii zasilających - trasy kablowe i rozdzielnice oraz wykonanie instalacji oświetleniowej. Do ww. faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o. załączono protokoły odbioru technicznego elementu i płatności z dnia 28 kwietnia 2006 r. podpisane ze strony Podatnika przez K. B. i K. W., a ze strony wykonawcy przez R. W.. Organ zaznaczył, iż na protokołach odbioru brak jest podpisu (akceptacji) Inspektora Nadzoru z E. Sp. z o.o. Jednocześnie w dokumentach zebranych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego W. zakończonej protokołem kontroli nr [...], doręczonym Stronie w dniu 8 kwietnia 2006r. znajdują się także m.in. protokoły odbioru technicznego elementu z dnia 28 kwietnia 2006 r., niemniej jednak podpisane są ze strony Skarżącego wyłącznie przez K. B..

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że z uwagi na:

- brak możliwości dotarcia do dokumentacji Spółek I. i E. w związku ze zmianami udziałowców, adresów siedzib, znikaniem tych podmiotów.

- brak przejawów działalności Spółek w postaci zatrudniania pracowników, posiadania sprzętu i urządzeń budowlanych niezbędnych do wykonania prac.

- brak wiedzy R. W. - Prezesa I. do 8 listopada 2006r. na temat ich działalności, przy jednoczesnym karaniu za przestępstwa przeciw dokumentom.

- brak podpisów Inspektorów Nadzoru z firmy "E." Sp. z o.o. na protokołach odbioru robót udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez ww. Spółki, podczas gdy wszystkie protokoły robót wykonanych przez podwykonawców w każdym przypadku taki podpis zawierały,

- brak uzasadnienia konieczności powtarzania robót przez Spółki, w sytuacji gdy wszelkie usterki usuwał w ramach gwarancji Generalny Wykonawca i jego podwykonawcy, faktury VAT wystawione przez I. Sp. z o.o. o i E. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 1.385.228.08 zł. VAT 304.750,17 zł dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawców i w związku z tym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W ocenie organu pierwszej instancji okoliczności transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez I. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi podatkowemu przy dokonywaniu rozstrzygnięcia decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. informacje w sprawie prowadzonej działalności przez ww. kontrahentów Podatnika zostały ujawnione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz w W. po dacie jej wydania. Organ pierwszej instancji nie dał wiary, że w kwietniu 2006 r. i. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. wykonywały specjalistyczne prace budowlane na rzecz Skarżącej skoro W. Sp. z o.o. wykonał roboty budowlane i usuwał wszelkie usterki w ramach gwarancji. Przy tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał, że wskazane na kwestionowanych fakturach roboty faktycznie zostały wykonane przez podwykonawców m.in. Konsorcjum firm "M." Sp. z o.o. (L.) i P. Sp. z o.o. oraz H. H. J.. Równocześnie w toku prowadzonego postępowania Strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających nabycie przedmiotowych usług od wymienionych firm, zaś rzetelność dokonywanych transakcji nie została potwierdzona u wystawców faktur. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego podtrzymał swoje stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...] stycznia 2007 r. o braku prawa do odliczenia faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do samochodu marki [...], nr rejestracyjny [...]. gdyż ww. samochód nie spełniał wymogów umożliwiających jego zaliczenie do kategorii pojazdów wymienionych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT oraz faktur VAT dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych, których termin płatności przypadał w maju 2006 r. Równocześnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż w decyzji z dnia [...] stycznia 2007 r. ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 161.00 zł odpowiadającej 30% zawyżenia kwoty do przeniesienia za kwiecień 2006 r. na podstawie art. 109 ust. 6 ustawy o VAT . Natomiast art. 1 pkt 56 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209. poz. 1320) uchylił przepis art. 109 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 grudnia 2008 r. W związku z tym uznał, iż postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006r. stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późń. zm.), dalej "O.p.".

Pismem z dnia 2 kwietnia 2013 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni, nieuwzględniającej wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11, a tym samym naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, polegające na błędnym przyjęciu, iż roboty wskazane w kwestionowanych przez organ podatkowy fakturach faktycznie zostały wykonane przez podwykonawców m.in. Konsorcjum firm "M." Sp. z o.o. (Lider konsorcjum) i P. Sp. z o.o. oraz H. H. J.;

3) art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez brak przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego, w szczególności poprzez:

a) niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o Protokół badania ksiąg z dnia 3 listopada 2011 r.. informację dotyczącą prowadzonego postępowania kontrolnego z dnia 28 października 2011 r., Wynik kontroli z dnia [...] sierpnia 2012 r. oraz wyselekcjonowane dowody przesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z jednoczesnym pominięciem wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, przeczących ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe,

b) nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez Podatnika,

c) całkowity brak weryfikacji otrzymanego materiału dowodowego i nie zażądanie całości materiału dowodowego, o co wnosił Podatnik;

4) art. 121 § 1 O.p., poprzez uwzględnienie przez organ jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Podatnika, a także rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na jego niekorzyść;

5) art. 123, art. 178 § 1, art. 180 § 1, art. 190 i art. 192 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o Protokół, informację i Wynik kontroli, w których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o protokoły z zeznań świadków przesłuchanych w charakterze podejrzanych w postępowaniu karnym, z którymi Podatnik nie mógł się zapoznać z uwagi na utajnienie przedmiotowych dokumentów;

6) art. 197 O.p., poprzez zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne;

7) art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p., poprzez uznanie, iż księgi podatkowe są prowadzone w sposób nierzetelny i nie mogą stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu;

8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż faktury wskazane w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz podają kwoty niezgodne z rzeczywistością i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., wskazała, iż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a to zdaniem Skarżącej oznacza, że decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone jako bezprzedmiotowa, zgodnie z dyspozycją art. 208 O.p. Naruszenie to wystąpiło w związku z faktem, iż. Skarżąca do dnia 31 grudnia 2011r. nie została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego. Równocześnie Strona powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r.. sygn. akt P 30/11 wskazała, iż jakkolwiek zadane Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie odnosiło się do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. to jednak zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. W ocenie Skarżącej z uwagi na upływ terminu przedawnienia oraz fakt, iż nie wiedziała o wszczęciu jakiegokolwiek postępowania karnego skarbowego przed końcem 2011 r. wydanie zaskarżonej decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. pozostawało w sprzeczności z zasadą zaufania obywatela do państwa.

Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż termin zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. został dokonany w dniu 28 sierpnia 2006 r. oraz w dniu 22 grudnia 2006 r. W związku z tym uznał, iż termin przedawnienia prawa do orzekania zwrotu w innej wysokości upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Zaznaczył, iż wobec Skarżącej zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze postanowieniem z dnia [...] października 2011 r., o wszczęciu śledztwa o podanie nieprawdy m.in. w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r. w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami, co spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług, stanowiące przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w związku z art. 62 § 2. art. 61 § 1. art. 6 § 1 kks. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2012r., sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. przedstawił zarzuty popełnienia czynów zabronionych (m.in. za okres, którego dotyczy zaskarżona decyzja), które zostały ogłoszone K. B. (Prezesowi Zarządu Spółki) w dniu 16 października 2012 r., zaś M. L. (Dyrektorowi Technicznemu od 2000 r. oraz Członkowi Zarządu Strony od listopada 2006 r.) w dniu 26 września 2012 r. Tym samym w ocenie Organu Strona miała wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, stwierdzający niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji RP w takim zakresie, w jakim zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik o tym fakcie nie został zawiadomiony dotyczy brzmienia ww. przepisu obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Zaznaczył, iż Trybunał orzekając o niezgodności z Konstytucją tej regulacji nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zwrócił natomiast uwagę, że skutkiem wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Dyrektora Izby Skarbowej w W. podniósł, iż Organy podatkowe nie mogą zignorować przepisu, który funkcjonuje w systemie prawnym. Nawet jeżeli Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku uznał, iż przepis ten wymaga zmiany, to nie można zaprzestać jego stosowania skoro sentencja wyroku dotyczy przepisu obowiązującego w innym okresie. Za nieuzasadniony uznał pogląd Strony, że doszło do przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. Wskazał, iż bieg terminu przedawnienia za ten okres uległ zawieszeniu z dniem 4 października 2011 r., które trwa nadal, z uwagi na brak prawomocnego zakończenia postępowania o przestępstwo skarbowe. W związku z tym Organ stwierdził, iż istniała możliwość orzekania w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż przesłanką do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie były nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji z dnia [...] stycznia 2007r. nieznane Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W., który wydał ww. decyzję ostateczną zebrane w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i dotyczyły transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącą a E. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. W związku z powyższym za zasadne uznał uchylenie decyzji z dnia [...] stycznia 2007 r. i ponowne rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione przez I. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie dokonanych przez te podmioty czynności z uwagi na niewyjaśnienie jakichkolwiek okoliczności związanych z wykonywaniem tego rodzaju prac o wartości prawie 2 miliony złotych, nie posiadanie przez zleceniobiorcę żadnego sprzętu, majątku czy pracowników, nie wskazanie na podwykonawców mogących te czynności wykonać. Zarzuty odwołania Organ uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzająca ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni, nieuwzględniającej wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, a tym samym naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 127 O.p. mające wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy po raz drugi przez organ II instancji oraz poprzestanie na niepełnym powtórzeniu wadliwej argumentacji organu ! instancji, polegające na ponownym orzekaniu w sytuacji:

a) niezebrania i nierozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie i wydanie decyzji II instancji wyłącznie w oparciu o Protokół badania ksiąg z dnia 3 listopada 2011 r. [dalej Protokół], Informację dotyczącą prowadzonego postępowania kontrolnego w Skarżącej z dnia 28 października 2011 r. [dalej: Informacja], Wynik kontroli z dnia [...] sierpnia 2012 r. [dalej: Wynik kontroli] oraz wyselekcjonowane materiały przesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [dalej: Dyrektor UKS w K.], z jednoczesnym pominięciem dowodów przeczących ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe;

b) nieprzeprowadzenia dowodów wskazanych przez Podatnika na tezy dowodowe przeczące ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe;

c) braku weryfikacji otrzymanego od Dyrektora UKS w K. materiału dowodowego oraz nie zażądaniu całości materiału dowodowego znajdującego się w aktach Dyrektora UKS w K., o co wnosił Podatnik;

3) art. 123, art. 178 § 1, art. 180 § 1, art. 190 i art. 192 O.p. poprzez wydanie decyzji II instancji w oparciu o kwestionowane przez Skarżącą dokumenty w postaci Protokołu, Informacji i Wyniku kontroli, w których Urząd Kontroli Skarbowej w K. dokonuje ustaleń faktycznych w oparciu o zeznania świadków słuchanych w charakterze podejrzanych w postępowaniu karnym, na podstawie protokołów z tego postępowania, z którymi Podatnik nie mógł się zapoznać z uwagi na utajnienie przedmiotowych dokumentów i nie przesłuchanie przedmiotowych świadków w postępowaniu podatkowym, a tym samym w oparciu o materiał dowodowy, co do którego Podatnikowi nie zapewniono czynnego udziału w sprawie oraz uniemożliwiono mu wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 2 Konstytucji RP, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez niezabranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez Podatnika na tezy dowodowe przeczące ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe, jak również uwzględnienie przez organ jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Podatnika, co skutkowało rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości na niekorzyść Podatnika;

5) art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, polegające na przyjęciu, iż roboty budowlane wskazane w kwestionowanych przez organy podatkowe fakturach faktycznie wykonały inne podmioty aniżeli I. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o., a jednocześnie nie ustalenia oraz odmowa przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów mających na celu ustalenie, jakie "inne podmioty" wykonały prace wskazane w fakturach wystawionych przez I. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., a tym samym naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady prawdy materialnej;

6) art. 200a § 1 pkt 1 i 2 O.p. mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nie przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. rozprawy administracyjnej, pomimo zaistnienia przesłanek ku temu oraz wniosku Skarżącej w tym zakresie;

7) naruszenie art. 197 O.p. mające wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne;

8) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) i art. 86 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT Rady UE (77/388/EEC) poprzez uznanie, iż faktury wskazane w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, oraz podają kwoty niezgodne z rzeczywistością i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja jest przedawnione. Zarzuciła, iż w trakcie postępowania organy podatkowe obu instancji skutecznie uniemożliwiały Skarżącej przeprowadzenie dowodów osobowych i innych mających wykazać, iż kwestionowane przez organy prace i usługi zostały wykonane przez kontrahentów Skarżącej. Organy obu instancji nie przeprowadziły jednocześnie żadnych dowodów w niniejszej sprawie, w całości opierając uzasadnienie faktyczne dla wydanych decyzji na stanie faktycznym określonym przez Dyrektora UKS K.. Według Skarżącej dokumentacja, którą posiada, i która znajduje się w posiadaniu Dyrektora UKS potwierdza, iż kwestionowane przez organy prace były wykonane przez kontrahentów Skarżącej i brak jest podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez I. i E..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Sąd mógł poddać swojej ocenie.

I tak, kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. (wobec stwierdzenia w sprawie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy), w której uchylono dotychczasową decyzję wydaną w stosunku do Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. i orzeczono w tym zakresie co do istoty sprawy.

Organy podatkowe uznały, że Skarżąca niezasadnie obniżyła podatek należy o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

W pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia.

Przedawnienie jest instytucją prawa materialnego skutkującą wygaśnięciem zobowiązania i musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania, na każdym jego etapie. Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wyjaśnić przy tym należy, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87) oraz jej uzasadnienia, przepis powyższy ma zastosowanie również do kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku oraz do kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zob. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1399/09; z 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 3/09; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc upływ czasu obejmuje swym umarzającym skutkiem także te prawnopodatkowe stany faktyczne, w których doszło do przekształcania obowiązku podatkowego nie w zobowiązanie podatkowe, ale w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.

O ile zatem nie nastąpiły zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. przedawniało się z końcem 2011 r.

Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. orzekająca co do istoty sprawy - po uchyleniu dotychczasowej decyzji – tak, jak i decyzja organu odwoławczego, wydana dopiero została w 2013 r.

Organ podatkowy powołał się w zaskarżonej decyzji na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, przewidzianą w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r. przepis ten stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dla oceny wystąpienia przesłanki określonej tym przepisem istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), w którym stwierdzono, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W świetle tego wyroku stwierdzić należy, iż samo wszczęcie dochodzenia bądź też śledztwa w sprawie karnej lub w sprawie karnej skarbowej nie wywoływało żadnych skutków prawnych w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu, o ile uczyniono to przed upływem terminu przedawnienia.

Sąd nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym znaczenie powyższego wyroku ograniczone jest do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005r., jako że wyrok ten orzekał o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzemieniu obowiązującym w tym właśnie okresie.

Zdaniem Sądu, tezy powyższego wyroku należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP oraz okoliczności, czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 967/12; Lex nr 1224616).

Zaznaczyć również należy, że Skarżąca jest osobą prawną, a w związku z tym poinformowanie jej o toczącym się postępowaniu z istoty swej musi być dokonane poprzez powiadomienie osób uprawnionych do jej reprezentowania, a przynajmniej do odbierania oświadczeń w jej imieniu. Istotne jest zatem, aby informacja o toczącym się postępowaniu dotarła do tych osób, nie zaś np. byłych wspólników lub członków zarządu. Innymi słowy, konieczne jest, aby informację o toczącym się postępowaniu uzyskały osoby, które w dacie jej powzięcia były uprawnione do działania w imieniu Skarżącej jako osoby prawnej.

Zdaniem organów podatkowych, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za kwiecień 2006 r. nastąpiło z dniem [...] października 2011 r. poprzez wszczęcie przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. śledztwa między innymi w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 66 § 2, art. 61 § 1, art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s., polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych do urzędów skarbowej za miesiące od lutego do lipca i za grudzień 2006 r. oraz za miesiące od stycznia do maja 2007 r. przy wykorzystaniu tej samej sposobności – posługiwania się nierzetelnymi fakturami i prowadzenie na ich podstawie nierzetelnych rejestrów zakupu VAT Skarżącej.

Organy podatkowe nie wskazały jednak dowodu, z którego wynikałoby, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., tj. przed końcem 2011 r., Skarżąca została poinformowana o wszczęciu tego śledztwa. Mając bowiem na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, Sąd za nieuprawnioną uznał argumentację organu o tym, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło na skutek wszczęcia śledztwa postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. Zawieszenie takie nie jest bowiem możliwe jeżeli wszczęto jedynie postępowanie "w sprawie", o którym podatnik nie może być nawet zawiadomiony, i które nie musi się przekształcić w postępowanie, gdzie zarzuty zostaną przedstawione konkretnej osobie.

Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał innych okoliczności, które skutkowałyby zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego i okoliczności takie nie wynikały z akt sprawy, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Po wznowieniu postępowania na straży przestrzegania praw podatnika związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego stoi przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Ze względu na ww. przepis Ordynacji podatkowej, organ nie mógł uchylić dotychczasowej decyzji z uwagi na to, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie jest dopuszczalne w świetle art. 70 Ordynacji podatkowej i wynikającego z tego przepisu terminu.

Z uwagi na wydanie decyzji z uchybieniem terminu przedawnienia, Sąd nie badał prawidłowości ustaleń organów podatkowych dotyczących prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego za kwiecień 2006 r. Sąd nie oceniał również zasadności zarzutów skargi kwestionujących ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe, a także związanych z nimi zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ponownym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawna zawartą w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ww. ustawy. Na podstawie zaś jej art. 152 uchylony wyrok nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.