Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1786/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 par. 1, art. 115
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 4 czerwca 2014 r.; sygn. akt I SA/Op 188/14 w sprawie ze skargi K. K. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2013 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 188/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., w wyniku rozpoznania skargi K. K., A. P., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. (dalej: Dyrektor IC) z [...] listopada 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że decyzją z [...] listopada 2013 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC w O. z [...] lipca 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez A. s.c. K. K. P. A. w N. samochodu osobowego marki Audi Q7 w kwocie 21.883 zł, oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki za zaległość podatkową spółki z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu w kwocie 21.883 zł, oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie 14.088 zł, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określonej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie orzekł, że prawidłowa kwota tych odsetek wynosi 13.384,67 zł. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organy wskazały przepisy: art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 56 § 1, § 2, § 3, art. 63 § 1 art. 107 § 1, § 2, pkt 2, art. 108 § 1, art. 115, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej O.p.), art. 2 pkt. 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt. 5, ust. 4, art. 6 ust. 1, ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt. 2, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1, ust. 3, art. 76 ust. 1, ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr L 286 z dnia 31 października 2007 r., str. 1).

Z przedstawionego przebiegu postępowania wynikało, że spółka cywilna A. w N. nabyła na terenie Austrii, zgodnie z rachunkiem z 25 kwietnia 2008 r., sporny samochód za kwotę 44.529,72 EUR. Z treści austriackiego dowodu rejestracyjnego pojazdu wynikało, że został on na terenie Austrii zarejestrowany oraz wyrejestrowany w tym samym 24 kwietnia 2008r. jako samochód ciężarowy /N1G VAN/, z dwoma miejscami siedzącymi. Natomiast w informacji uzyskanej od Volkswagen Group Polska sp. z o.o. wskazano, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy (w dwóch rzędach), z nadwoziem rodzaju KOMBI, przeszklonym, bez stałej przegrody, z 4 drzwiami i klapą tylną, całkowicie tapicerowany wewnątrz. Po przeprowadzeniu badań technicznych w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w N. wydano "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym" wraz z "Dokumentem identyfikacyjnym pojazdu" przedmiotowy pojazd został określony jako pojazd rodzaju ciężarowego oraz rodzaju VAN z dwoma miejscami siedzącymi.

W dniu 24 kwietnia 2008 r. A. s.c. sprzedała samochód spółce cywilnej T. w B. Już po sprzedaży pojazdu w pojeździe zdemontowano kratę i zamontowano siedzenia i pasy, a po dokonaniu tych zmian samochód zarejestrowano jako osobowy, podrodzaju KOMBI z 5 miejscami siedzącymi. W wydanym dowodzie rejestracyjnym wskazano jako datę pierwszej jego rejestracji w kraju 30 kwietnia 2008 r. Dalej organ wskazał na przeprowadzone 4 czerwca 2013 r. oględziny pojazdu. Dowód ten, jego zdaniem jednoznacznie potwierdza, że dokonane już po wyprodukowaniu pojazdu zmiany polegające przede wszystkim na usunięciu drugiego rzędu siedzeń nie spowodowały, że pojazd utracił cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Z przeprowadzonych oględzin wynika bowiem, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących, pasażerowie siedzący w drugim rzędzie siedzeń mogą korzystać z wyposażenia bezpieczeństwa (zagłówki, pasy bezpieczeństwa, uchwyty górne). Komfort dla wszystkich bez wyjątku podróżujących zapewniają elementy wyposażenia: nawiewy, oświetlenie, szyby w panelach bocznych i w tylnej klapie pojazdu, jednolita tapicerka w całym wnętrzu pojazdu oraz czworo drzwi po bokach pojazdu, które zrównują wszystkim pasażerom komfort wsiadania i wysiadania z pojazdu.

Na podstawie tak zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił stan pojazdu i jego zasadnicze przeznaczenie w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz klasyfikację do pozycji CN 8703. Skutkiem powyższego, decyzją z [...] lipca 2013 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu ciążące na spółce. Równocześnie, ponieważ 30 września 2011 r. uchwałą wspólników spółka cywilna A. w N. została rozwiązana, Naczelnik UC orzekł, stosownie do art. 115 O.p., o solidarnej odpowiedzialności skarżących, jako byłych wspólników tej spółki, za zaległość podatkową w wysokości 21.883 zł oraz za odsetki za zwłokę w kwocie 14.088 zł.

W uzasadnieniu przeprowadził klasyfikację przedmiotowego samochodu w Nomenklaturze Scalonej (CN), w której kierując się regułą 1 ORINS - na podstawie brzmienia pozycji CN 8703 i CN 8704 ustalił kryterium klasyfikacyjne, którym jest przeznaczenie pojazdu. Ponadto, w związku z wymontowaniem tylnych siedzeń pojazdu, zgodnie z regułą 2a ORINS, odniósł informacje z treści pozycji do wyrobu niekompletnego posiadającego zasadniczy charakter wyrobu kompletnego. Posiłkował się też cechami wykazanymi w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) opublikowanych w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.). W jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, mimo dokonanych przed jego nabyciem zmian, był przewóz osób, co uzasadniało klasyfikację do pozycji CN 8703. Zmiany dokonane w pojeździe nie wywarły skutku dla jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta i było ono takie samo w dniu przemieszczenia samochodu do kraju.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor IC decyzją z [...] listopada 2013 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej należnych odsetek za zwłokę i w tym zakresie orzekł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor IC wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, akceptując zaklasyfikowanie przez organ I instancji spornego pojazdu do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Korygując wyliczenie organu I instancji w zakresie wysokości odsetek wskazał, że korekta wynikała z nienaliczania odsetek za wskazany w decyzji okres z uwagi na zaistnienie okoliczności wymienionych w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przy ustaleniu braku wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 54 § 2 O.p.

Sąd I instancji wyrokiem z 4 czerwca 2014 r. uchylił decyzję Dyrektora IC.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania co do niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych a tym samym naruszeniu art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Sąd przypomniał, że kwestią sporną w sprawie jest klasyfikacja samochodu marki Audi Q7 jako samochodu osobowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów Nomenklatury Scalonej (CN 8703), jak twierdziły organy, bądź - jak wywodzili skarżący - jako samochodu odpowiadającemu w dacie tego nabycia opisowi pozycji CN 8704, co wyłączałoby go z opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Z ustaleń Dyrektora IC, przyjętych w oparciu o przedłożoną na etapie postępowania odwoławczego fakturę z 25 kwietnia 2008 r. nr 20018543//0, do wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu doszło 25 kwietnia 2008 r. Zatem Dyrektor IC mając na względzie wskazaną na tej fakturze datę - przyjął, do obliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej, kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez NBP w piątek 25 kwietnia 2008 r., czyli w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Z tego też względu dokonał w swojej decyzji reformatoryjnej nowego obliczenia kwoty podatku z uwzględnieniem kursu NBP z 25 kwietnia 2008 r. Również, skoro do nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu doszło 25 kwietnia 2008 r., Dyrektor IC uznał, że strona miała obowiązek uiścić należy podatek akcyzowy najpóźniej w środę 30 kwietnia 2008 r., a tym samym dopiero z 1 maja 2008 r. kwota podatku stała się zaległością podatkową. Tym samym prawidłowo wyliczone odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie należności podatkowej wynosiły 13.384,67 zł.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, czego nie dostrzegł Dyrektor IC, że w aktach sprawy znajdują się inne dowody, pozostające w sprzeczności z przyjętym na etapie postępowania odwoławczego momentem nabycia spornego pojazdu na terenie Austrii przez spółkę cywilną A. w N.. Jak wynika bowiem z akt sprawy, dzień wcześniej przed przyjętą przez organ datą wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, a mianowicie 24 kwietnia 2008 r. (faktura VAT nr 38/2008) A. s.c. sprzedała ten sam samochód spółce cywilnej T. – J. L., A. L., A. S., T. S. w B. Zaistniała rozbieżność dat nabycia i zbycia pojazdu rodzi pytanie, w jakiej rzeczywiście dacie doszło do nabycia przez A. s.c. spornego pojazdu w Austrii.

Z tych też względów nie można uznać za w pełni wyjaśniony i ustalony stan faktyczny sprawy, szczególnie że organ odwoławczy pominął milczeniem ww. sprzeczność zebranego materiału dowodowego. Dodatkowo fakturę mającą dokumentować wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu, włączono jako dowód w sprawie bez jej urzędowego tłumaczenia.

Sąd wskazał także, że wewnętrzną sprzeczność zajętego przez Dyrektora IC stanowiska dotyczy już samej treści osnowy zaskarżonej decyzji, mającej charakter częściowo reformatoryjnej.

W sprawie nie budził wątpliwości fakt rozwiązania spółki cywilnej A. w N. 30 września 2011 r. oraz to, że jej wspólnikami zarówno w dniu powstania zobowiązania podatkowego jak i w dacie przekształcenia się tego zobowiązania w zaległość podatkową byli skarżący. Tym samym okoliczność ustania bytu prawnego spółki cywilnej determinuje sposób przeprowadzenia postępowania oraz treść samego rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 115 § 1 i § 2 O.p. orzeka się o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. W świetle art. 115 § 4 i § 5 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej nie wymaga przy tym uprzedniego wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 O.p., gdyż w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, określenie wysokości tego zobowiązania w odniesieniu do spółki nastąpiło w tym przypadku w decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Postępowanie toczyło się z udziałem byłych wspólników tej spółki a decyzja kończąca postępowanie wydana na podstawie tych przepisów oraz na podstawie art. 108 § 1 O.p. określała zarówno wysokość zobowiązania ciążącego na spółce (które przekształciło się w zaległość podatkową), z równoczesnym orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za powstałą zaległość.

Sąd wskazał, że jak wynika z akt sprawy organ I instancji decyzją z [...] lipca 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu ciążące na spółce w kwocie 21.883 zł a następnie, stosownie do art. 115 O.p., orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżących, jako byłych wspólników tej spółki, za zaległość podatkową 21.883 zł oraz za odsetki za zwłokę w kwocie 14.088 zł. Natomiast organ odwoławczy w ramach swojej decyzji z [...] listopada 2013 r., działając na podstawie 233 § 1 pkt. 2 lit. a O.p. uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 21.883 zł oraz dotyczącej określenia należnych odsetek za zwłokę w wysokości 14.088 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 20.804 zł równocześnie orzekając, że należne odsetki za zwłokę wynoszą 13.384,67 zł. W pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję decyzje organu I instancji. Tym samym ostatecznie określone spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wynosiło kwotę 20.804 zł (różnica wynikała z przyjęcia jako daty nabycia pojazdu 25 kwietnia 2008 r.). W pozostałym zakresie utrzymano w mocy decyzję organu I instancji - byli wspólnicy tej spółki ponoszą solidarną odpowiedzialność za zaległość podatkową wynoszącą nadal 21.883 zł. Niewątpliwe zatem w ramach orzeczonej przez organ I instancji i utrzymanej następnie przez organ odwoławczy solidarnej odpowiedzialności skarżących, jako byłych wspólników, za zaległość podatkową samej spółki, przeniesiono kwotę przewyższającą wysokość samego zobowiązania podatkowego określonego spółce. W ocenie Sąd ta wadliwość zaskarżonej decyzji musi prowadzić do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Konkludując Sąd wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności obowiązany będzie do w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody i w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz dokonać jego oceny zgodnie z art. 191 O.p. w aspekcie, w jakiej dacie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu i wyjaśnienie kto dokonał tego nabycia. Dopiero zaś poczynienie tych ustaleń, umożliwi dokonanie dalszych ocen materialnoprawnych, w aspekcie czy i na kim a także ewentualnie w jakiej wysokości doszło do powstania z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zaś w przypadku ewentualnego podjęcia decyzji o charakterze reformatoryjnym, musi ona uwzględniać we wzajemnej korelacji oba orzeczenia: o określeniu wysokości samego zobowiązania i wynikającej z niego kwocie zaległości obciążającej solidarnie byłych wspólników. Ze względu na stwierdzone naruszenia przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uznał, że przedwczesne byłoby odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia prawa materialnego.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

K. K. – reprezentowany przez adwokata z urzędu – zaskarżył wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a, uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu wg norm przepisanych, które to nie zostały przez skarżącego zapłacone w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1. art. 7 § 1 O.p. w zw. z art. 115 O.p. w zw. z art. 13 u.p.a., poprzez ich wadliwą wykładnię i przyjęcie, iż byli wspólnicy spółki cywilnej mogą ponosić solidarną odpowiedzialność za spółkę cywilną za zapłatę podatku akcyzowego w sytuacji, gdy spółka cywilna – zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7 § 1 O.p. w zw. z art. 13 u.p.a. – nie jest podatnikiem tegoż podatku, a tym samym nie jest możliwe powstanie solidarnej odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego w stosunku do byłych wspólników spółki cywilnej;

2. art. 2 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez wadliwą wykładnię sprowadzającą się do tezy, iż z wewnątrzwspólnotowym nabyciem mamy do czynienia w przypadku sprzedaży, podczas gdy literalne brzmienie przytoczonych przepisów wskazuje, że podatkiem akcyzowym objęte jest nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumiane jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a nie sprzedaż.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W trakcie rozprawy z 13 kwietnia 2016 r. pełnomocnik skarżących wniósł o nieobciążanie skarżących kosztami postępowania kasacyjnego. Pełnomocnik organu wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy przypomnieć, iż postępowanie prowadzone przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest ograniczone. Sprowadza się ono, bowiem poza nieważnością postępowania badaną z urzędu, do kontroli orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego tylko w granicach przedstawionych w skardze kasacyjnej, wyznaczonych podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej oraz jej wnioskami (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotnym jest także to, że termin do wniesienia skargi kasacyjnej zamyka okres dopuszczalnego formułowania podstaw kasacyjnych wyznaczających, granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W niniejszej sprawie nie można dopatrzeć się zaistnienia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, o jakiej mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie miała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, z uwagi na treść art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa art. 168 (u.p.a. z 2004 r.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona stosuje się przepisy dotychczasowe. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. weszła w życie 1 marca 2009 r., zaś zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego miało miejsce w kwietniu 2008 r.

Poczynienie powyższej uwagi było konieczne w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, ponieważ kasator nie określił dokładnie, czy wskazano w niej artykuły dotyczące ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., czy z 2008 r. Z treści powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 13, art. 2 ust. 1 pkt 9 i art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. wynika, że kasator powołał przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., która – jak wyżej zaznaczono – nie miała w niniejszej sprawie zastosowania. Tym bardziej, że ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. nie zawiera art. 2 ust. 1 pkt 9 oraz art. 8 ust. 1 pkt 4, a treść art. 13 u.p.a. dotyczy właściwości organów podatkowych, a nie określenia podatników.

Mając na uwadze powyższe zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w jej punkcie 2 petitum, został błędnie skonstruowany jako dotyczący przepisów, które nie były stosowane w przedmiotowej sprawie.

Ponadto dodać należy, że Sąd I instancji uchylił decyzję Dyrektora IC wyłącznie z uwagi na uchybienia naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przy czym Sąd wyraźnie zaznaczył, że przedwczesne byłoby odniesienie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego. Z tego także powodu nie jest możliwym stawianie Sądowi I instancji zarzutów naruszenia błędnej wykładni przepisów, które przez ten Sąd nawet nie były przywoływane.

W punkcie 1 petitium skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 7 § 1 w zw. z art. 115 O.p. w zw. z art. 13 u.p.a., przez przyjęcie, że byli wspólnicy spółki cywilnej mogą ponosić solidarną odpowiedzialność za spółkę cywilną za zapłatę podatku akcyzowego w sytuacji, gdy spółka cywilna nie jest podatnikiem tegoż podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to zarzut chybiony. Kasator błędnie powołał art. 13 u.p.a. z 2008 r. zamiast art. 11 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. Pomijając to uchybienie z uwagi tożsamość treściową tych przepisów, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą siedmiu sędziów z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15 przesądził, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) podatnikiem jest spółka cywilna. Uchwała ta znajduje analogiczne zastosowanie do regulacji prawnych określonych w art. 11 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. W związku z tym przyjąć należy, że wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku akcyzowym w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników. Podkreślić należy, że w uchwale przyjęto również, iż wspólnik może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki własnym majątkiem osobistym jedynie po orzeczeniu tej odpowiedzialności na podstawie art. 115 O.p. Orzekanie przez organy podatkowe o odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej może mieć miejsce w przypadku, gdy podatnikiem jest (była) spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Wskazano, że konsekwencją poglądu, iż status podatnika podatku akcyzowego przypisywany jest spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom, jest więc aprobowanie przez sądy administracyjne orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku akcyzowym.

Mają na uwadze przyjąć należy, że spółka cywilna posiada status podatnika podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju, co prowadzi do bezzasadności zarzutu zawartego w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej.

Z przywołanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku.

Zgodnie z treścią art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi zwolnienia skarżących z ponoszenia kosztów sądowych.