Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 681/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18 § 1 pkt 4; art. 183 § 2 pkt 4; art. 174; art. 176; art. 141 § 4; art. 145 § 1pkt 1 lit. c);
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 199a § 3;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Adamczyk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 390/11 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 390/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.S. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że ww. decyzją z dnia 24 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2010 r., którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń za pracę w 2006 r.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Skarżący - jako płatnik - składał deklaracje miesięczne na zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń i pozostałych wypłat, na formularzach PIT-4. Zadeklarowana kwota zaliczek na ten podatek za okres od stycznia do grudnia 2006 r. wyniosła 76 zł i w tej wysokości została wpłacona. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 13 listopada 2009 r. określił wysokość należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej K., decyzją z dnia 30 kwietnia 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Wykonując zalecenia organu odwoławczego organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze strony (w dniach 26 czerwca i 2 sierpnia 2010 r.) Skarżącego, który na wcześniejszym etapie postępowania korzystał z praw określonych w art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) i odmawiał przesłuchania w charakterze strony na okoliczność wykonywanych prac przez jego firmę i ustosunkowania się do zeznań świadków. W złożonych zeznaniach Skarżący stwierdził, że nie wykonywał żadnych opisanych w decyzjach wydanych przez organ pierwszej instancji prac budowlanych, przypisując ich wykonanie firmie prowadzonej przez W.P. Według Skarżącego, złożenie przez świadków obciążających go zeznań oraz przypisanie mu prac, których nie wykonał, było "zemstą i zmową za nieprzedłużenie z nimi stosunku pracy w związku z nadużywaniem alkoholu". Zeznał także, że to W.P. wraz ze zwolnionymi przez niego pracownikami "uknuli to wszystko dlatego, że nie współpracował wówczas z nią".

Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że z dokumentacji księgowej firmy Skarżącego wynikało, że w 2006 r. zatrudniał on czterech pracowników na podstawie zawartych umów o pracę (A.C., A.G., W.B. oraz L.C.). Podniósł także, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że osoby z którymi zostały zawarte umowy o pracę pracowały w 2006 r. także w okresie, którego te umowy nie dotyczyły, a ponadto Skarżący oprócz ww. pracowników zatrudniał również inne osoby, z którymi nie zawarł umów o pracę w formie pisemnej.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił zeznania przesłuchanych świadków (W.P., A.C., W.B., D.Ś., L.C., J.K., K.K., A.P., R.D., B.P. i N.P.).

W ocenie organu pierwszej instancji, przeprowadzone dowody z przesłuchań świadków, przesłuchanie strony, jak również zgromadzone dowody świadczą o tym, że Skarżący zatrudniał w swojej firmie więcej pracowników niż zostało to wykazane w dokumentacji oraz wykazywał zaniżone wynagrodzenie pracowników, z którymi zawarte zostały umowy o pracę, przez co - jako płatnik - naliczył i przekazał do właściwego urzędu skarbowego zaniżone zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę zeznania świadków organ pierwszej instancji dla wyliczenia wynagrodzenia osób wykonujących pracę przyjął miesięczne wynagrodzenie w wysokości 1 200 zł netto przy pełnym etacie i 600 zł netto przy ½ etatu. Kwota ta odpowiada wysokości wynagrodzeń podawanych przez zdecydowaną większość świadków w złożonych zeznaniach, a także z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. Nr 200, poz. 1679, z późn. zm.). W konkluzji organ pierwszej instancji wskazał, że różnica pomiędzy kwotą pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a kwotą zadeklarowanych miesięcznych zaliczek w 2006 r. wynosi 9 538 zł (9 614 zł - 76 zł).

W odwołaniu pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz o zalecenie organowi podatkowemu pierwszej instancji przesłuchania wymienionych świadków na okoliczność, że remont mieszkania w 2005 r. nie był wykonywany przez Skarżącego, ponownego przesłuchania konfrontacyjnego W.P., skierowania - na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej - wniosku do Sądu Rejonowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że obszernie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz jego analiza jednoznacznie potwierdziła, że W.P., K.C., A.C., W.B., D.Ś., L.C., J.K., K.K., A.P., R.D., M.P., R.P. i T.S. byli w 2006 r. pracownikami Skarżącego.

Co do wniosków Skarżącego o przeprowadzenie dowodów na okoliczność nieprzeprowadzenia przez niego w 2005 r. remontu mieszkania W.P. organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem sporu w sprawie nie było ustalenie wykonawcy remontu mieszkania w 2005 r., lecz kwestia rzeczywistego wykonania w 2006 r. spornych w sprawie usług remontowych przez firmę Skarżącego. Z tych też powodów za bezzasadny uznał też organ odwoławczy wniosek pełnomocnika Skarżącego o przeprowadzenie konfrontacji celem ustalenia okoliczności wykonania ww. remontu mieszkania.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdził w tym zakresie, że w aspekcie analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego zastosowanie w sprawie ww. przepisu nie znajduje uzasadnienia. Podkreślił, że organ podatkowy ma prawo oraz - po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego, niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy - samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika oraz czy - w świetle ustalonych okoliczności - mogło dojść do określonych zdarzeń prawnych. Dopiero brak możliwości wyjaśnienia wątpliwości dotyczących charakteru badanej czynności prawnej, czy też w ogóle jej istnienia, mimo prawidłowego wykorzystania reguł procesowych określonych w Ordynacji podatkowej, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, pod kątem skutków podatkowych tejże czynności, determinuje konieczność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy dodał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, iż Skarżący zatrudniał w swojej firmie więcej pracowników niż zostało to wykazane w dokumentacji oraz, że wykazywał on zaniżone wynagrodzenie pracowników, z którymi zawarte zostały umowy o pracę, przez co - jako płatnik - naliczył i przekazał do właściwego urzędu skarbowego zaniżone zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdzając m.in., że odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy, która nie zadawala Skarżącego, nie może prowadzić do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W skardze pełnomocnik Skarżącego domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i "umorzenia postępowania", bądź też uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji i "orzeczenia co do istoty sprawy". Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie:

- art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący brak zaufania do organu (odmowa dopuszczenia zgłoszonych przez pełnomocnika dowodów, niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy);

- art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez 28 miesięcy;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób tendencyjny (wielokrotne odmówienie dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków);

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organy obu instancji w sposób niewyczerpujący i wręcz jednostronnie;

- art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez arbitralne uznawanie przez organ drugiej instancji, czy dana okoliczność ma znaczenie dla sprawy i decydowanie, że żadna okoliczność zgłoszona przez Skarżącego nie ma znaczenia dla sprawy, co w konsekwencji prowadziło do odmowy przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego;

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wielokrotną odmowę Skarżącemu wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie zauważył na wstępie, że podstawą wniesionej skargi były błędy w dokonaniu ustaleń faktycznych, które zdaniem Skarżącego, spowodowały niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie.

Sąd zwrócił uwagę, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza, a domaga się jedynie powielania dowodów już przeprowadzonych.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sprawie organy podatkowe przeprowadziły bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i rzeczowe ustalenia. Organ podatkowy pierwszej instancji, m.in. przesłuchał kilkunastu świadków, w tym Skarżącego i zatrudnionych przez niego pracowników. Przeprowadził konfrontację Skarżącego z W.P. Szczegółowo przeanalizował wszystkie umowy o pracę oraz dokumentację, a podjęte działania znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, zdaniem Sądu, że Skarżący zatrudniał w swojej firmie więcej pracowników niż zostało to wykazane w dokumentacji oraz że wykazywał on zaniżone wynagrodzenie pracowników, z którymi zawarte zostały umowy o pracę, przez co - jako płatnik - naliczył i przekazał do właściwego urzędu skarbowego zaniżone zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podkreślił, że Skarżący w całym toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferował żadnych wiarygodnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom organów podatkowych. Samo bowiem gołosłowne twierdzenie Skarżącego, iż pracowały u niego tylko osoby zatrudnione na podstawie pisemnych umów o pracę, czy też twierdzenie pełnomocnika, że Skarżący jest "człowiekiem łatwowiernym", nie może być podstawą do uznania, iż faktycznie - wbrew dowodom zebranym w sprawie - Skarżący nie zatrudniał w swojej firmie więcej pracowników niż zostało to wykazane w dokumentacji jego firmy i stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organu podatkowego oraz próbę usprawiedliwienia zachowań Skarżącego. W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie potwierdziło wykonanie w 2006 r. przez Skarżącego wraz ze swoimi pracownikami prac remontowo- wykończeniowych. Na podstawie zeznań osób, które te prace wykonywały, ustalono bezspornie zarówno zakres i czas przeprowadzania robót, jak i miejsce ich wykonania, a także wysokość otrzymanego przez pracowników wynagrodzenia.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Zdaniem Sądu, takie wartościowe i obiektywne dowody zostały w sprawie zebrane przez organ podatkowy. Nie było zatem podstaw do przeprowadzania kolejnych dowodów, tym bardziej, że Skarżący wnosił o przesłuchanie świadków na okoliczność ustalenia remontu mieszkania w 2005 r. (sprawa dotyczy 2006 r.), czy też ponownego przesłuchania konfrontacyjnego.

Sąd uznał także za niezasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tej kwestii wskazał, że z przepisu tego wynika, że materiał dowodowy musi rodzić wątpliwości i to o charakterze prawnym a nie faktycznym, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, gdyż sporne w niej były ustalenia dotyczące faktycznego przebiegu zdarzeń, a co za tym idzie, brak było podstaw do jego zastosowania.

Reasumując Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zaskarżona decyzja nie narusza art. 121, art. 122, art. 139 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Organ odwoławczy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów wskazując, jakim dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Dokonując swobodnej oceny dowodów, nie przekroczył granic z art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

W świetle powyższych wywodów, zdaniem Sądu, nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 7, art. 8 ust. 2 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

a) przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121, art. 122, art. 139 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 7, art. 8 ust. 2 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP;

b) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako P.u.s.a., poprzez uchylenie się Sądu od kontroli działalności organów skarbowych w zakresie odmowy dopuszczenia zgłoszonych przez pełnomocnika Skarżącego wniosków dowodowych o przesłuchanie konkretnych świadków wskazanych w treści skargi do Sądu pierwszej instancji, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, gdyż tylko w ten sposób Skarżący mógł udowodnić i wykazać, że określone roboty remontowe nie były wykonane przez Skarżącego lub jego pracowników, a przecież to ma bezpośredni wpływ na wysokość podatku nałożonego na Skarżącego;

c) art. 141 § 4 P.p.s.a., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy skarbowe niezgodnie z obowiązującą procedurą, a w szczególności niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i oddaleniu skargi, pomimo oczywistego naruszenia przez organy podatkowe przepisów o postępowaniu, w szczególności dotyczących postępowania podatkowego w stopniu, w którym miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W szczególności chodzi o odmowę organów podatkowych dopuszczenia dowodów zgłaszanych wielokrotnie o przesłuchanie Skarżącego i świadków oraz W.P. w celu wykazania przez Skarżącego, że doszło do zmowy między W.P. z określonymi osobami w celu zeznawania przeciwko Skarżącemu, aby tym samym obciążyć go tymi robotami, które faktycznie wykonywała W.P., mimo że nie miała zarejestrowanej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji te nowe dowody i fakty pominął zupełnym milczeniem stwierdzając, że strona przeciwna w niniejszym postępowaniu nie naruszyła żadnych przepisów.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji i umorzenie postępowania albo o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do Sądu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając zarzuty Skarżący na wstępie przedstawił w punktach stanowisko Sądu pierwszej instancji podnosząc, że po dokładnej analizie wyroku stwierdził, że ustalenia wyroku są sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i nie odnoszą się do treści złożonej skargi, lecz nie bacząc na zebrany materiał dowodowy, akceptują w pełni stanowisko strony przeciwnej, która w odpowiedzi na skargę określa swoje jednoznaczne i arbitralne stanowisko zmierzające do wykazania, że Skarżący nie ma żadnych środków prawnych do obrony i dalsza obrona nie ma sensu. Takie stanowisko zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

W dalszej części Skarżący szczegółowo przedstawił podejmowane czynności podczas postępowania podatkowego, nawiązując przy tym do składanych przez niego w toku tego postępowania wniosków dowodowych, w tym wniosków o przesłuchanie świadków i przesłuchanie konfrontacyjne w celu ustalenia, że w stosunku do Skarżącego doszło do zmowy pomiędzy poszczególnymi świadkami, a świadkiem W.P., w celu świadczenia przeciwko Skarżącemu. Wszystkie te wnioski zakończyły się wydaniem przez organy podatkowe postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co doprowadziło do sprzeczności ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego. Skarżący podkreślił, iż błędnie Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie muszą poszukiwać dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. Zdaniem Skarżącego, stwierdzenie Sądu, że Skarżący w całym toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferował żadnych wiarygodnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom organów podatkowych, całkowicie mija się z prawdą.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej interpretacji tego przepisu podnosząc, że jest ona nieuprawniona i w istocie jest contra legem pozbawiając Skarżącego środków obrony wbrew woli racjonalnego ustawodawcy. Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie mogą prowadzić postępowania dowodowego jednostronnie, czyli gromadzić tylko tych dowodów, które potwierdzają z góry założony cel.

W piśmie procesowym z dnia 20 czerwca 2012 r. pełnomocnik Skarżącego określając charakter tego pisma jako uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej poinformował o wszczęciu wobec Skarżącego postępowania karnego skarbowego. Do pisma dołączył postanowienie Urzędu Kontroli Skarbowej (wraz z uzasadnieniem) o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów z dnia 14 listopada 2011 r. oraz pismo Skarżącego odnoszące się do uzasadnienia ww. postanowienia.

W piśmie procesowym z dnia 12 listopada 2013 r. pełnomocnik Skarżącego poinformował, iż z posiadanych przez niego informacji wynika, iż sędzia P.D. przed objęciem stanowiska w Naczelnym Sądzie Administracyjnym przez wiele lat był radcą prawnym w Izbie Skarbowej w K., która jest stroną w niniejszym procesie. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, powyższa okoliczność spełnia przesłanki z art. 18 § 1 pkt 4 P.p.s.a. i skutkuje wyłączeniem sędziego ze składu orzekającego w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Przypadki, w których zachodzi taka nieważność, określone zostały w art. 183 § 2 P.p.s.a. Wśród nich wskazano również (w pkt 4) na sytuację, w której w rozpoznawaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy.

Na zaistnienie takiej właśnie sytuacji w rozpoznawanej sprawie, z powołaniem się na art. 18 § 1 pkt 4 P.p.s.a., wskazywał pełnomocnik Skarżącego w swoim piśmie procesowym z dnia 12 listopada 2013 r. odnosząc to do jednego z członków składu orzekającego Sądu pierwszej instancji.

Twierdzenia pełnomocnika Skarżącego w powyższym zakresie są jednak całkowicie bezzasadne i wynikają z mylnego rozumienia art. 18 § 1 pkt 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach, w których był lub jest jeszcze pełnomocnikiem jednej ze stron.

Jego treść należy zatem odnieść do konkretnych spraw rozpoznawanych przez Sąd, w których dany sędzia występował (wcześniej) w charakterze pełnomocnika jednej ze stron, a nie do przypadku, na który wskazuje pełnomocnik Skarżącego informując, że jeden z członków składu orzekającego przed objęciem funkcji sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego był radcą prawnym w Izbie Skarbowej.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów, mając na uwadze ich treść oraz sposób ich uzasadniania, niezbędne jest poczynienie kilku uwag odnośnie do skargi kasacyjnej w ogólności, jako szczególnego, sformalizowanego środka zaskarżenia.

Wynikające z przytoczonego już art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co objawiało się w sposobie formułowania i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji siedmiu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących różnych kwestii procesowych oraz na naruszenie trzech przepisów Konstytucji RP, zapomniał jednak wskazać, w czym naruszenie tych wszystkich przepisów miałoby się objawiać.

Pominąwszy już okoliczność, mając na uwadze wskazania wynikające z uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a w postępowaniu przed tym sądem nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, zatem trudno byłoby założyć, że sąd pierwszej instancji mógłby przepisy te naruszyć, co zarzucono w skardze kasacyjnej, należy podkreślić, iż również w uzasadnieniu tej skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, na czym konkretnie polegało naruszenie wymienionych na wstępie poszczególnych przepisów o bardzo zróżnicowanej zawartości normatywnej. Uzasadnienie to zostało podzielone przez jego autora na trzy części oznaczone jako "A", "B" i "C".

W pierwszej części w 19 punktach streszczono stanowisko Sądu pierwszej instancji.

W drugiej części, jak należy przyjąć, mającej stanowić wprowadzenie do części trzeciej, zamieszczono przede wszystkim pewne ogólne stwierdzenia, zaś do najistotniejszych z nich, sądząc z wydrukowania fragmentów zawierających je zdań pogrubioną czcionką, autor skargi kasacyjnej zaliczył twierdzenia o tym, iż "mój mandant po zapoznaniu się z wyrokiem Sądu uświadomił sobie, że stoi pod ścianą, że został całkowicie osaczony przez organy podatkowe." (...) "Przecież prawo ma różne funkcje, a jedną z podstawowych jest, aby silniejszy nie mógł wszystkiego. Jak ma się to postępowanie w niniejszej sprawie do maksymy Sofoklesa: kto mówi prawdę w prawdzie mu obrona. Słusznie więc prof. Marek Safjan stwierdził, że prawo to instrument dla wirtuoza."

Natomiast trzecia część uzasadnienia w zasadniczej mierze nawiązuje do przebiegu postępowania podatkowego i wskazuje na określone zdarzenia mające miejsce w jego trakcie, w tym wydawane przez organy podatkowe postanowienia i decyzje, a ponadto zawiera dosyć ogólnikowe w swej istocie stwierdzenia, z których można wnosić, iż pełnomocnik Skarżącego kwestionuje rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i uważa je za niesłuszne.

Tak sporządzone uzasadnienie skargi kasacyjnej pozostaje w bardzo luźnym związku ze sformułowanymi na jej wstępie zarzutami, a jego poszczególne fragmenty nie tylko nie dają się przyporządkować do poszczególnych wskazanych jako naruszone przepisów Ordynacji podatkowej, ale też w ogóle do treści tych przepisów nie nawiązują. W istocie rzeczy uzasadnienie to nie spełnia swojej funkcji, jako że nie zawiera wyjaśnienia, na czym konkretnie naruszenie poszczególnych z tych przepisów polegało.

Dotyczy to również eksponowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, który również nie został uzasadniony, jako że za takie uzasadnienie nie mogą być uważane ogólnikowe, nie poparte żadnymi argumentami, stwierdzenia, iż "interpretacja przez Sąd tego przepisu jest nieuprawniona i w istocie contra legem pozbawiając stronę śriodków obrony wbrew woli racjonalnego ustawodawcy. Ta całkowicie chybiona interpretacja tego przepisu sprawia, że przepisy te będą przepisami martwymi."

Nie inaczej jest też w przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Konstytucji RP. Sam fakt, że autor skargi kasacyjnej wskaże na naruszenie przepisów tej rangi, nie oznacza samo w sobie, że zarzuty te, jak i cała skarga kasacyjna stają się przez to bardziej doniosłe.

Normy konstytucyjne - mające ze swej istoty dosyć ogólny charakter - w oparciu o przyjęty przez ustawodawcę system wartości wskazują szczególnie, z tego punktu widzenia, istotne dobra, wymagające ochrony na poziomie Ustawy Zasadniczej. Stąd też formułowanie zarzutów dotyczących naruszenia tej rangi przepisów powinno być szczególne wyważone i starannie uzasadnione. Nie czyni temu w najmniejszym chociaż stopniu rozpoznawana skarga kasacyjna, w której brak jest jakiegokolwiek wyjaśnienia i uzasadnienia postawionych w tym zakresie zarzutów.

W drugim zarzucie skargi kasacyjnej jej autor wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., poprzez uchylenie się przez ten Sąd od kontroli działalności organów skarbowych w zakresie odmowy dopuszczenia zgłaszanych przez pełnomocnika Skarżącego wniosków dowodowych o przesłuchanie konkretnych świadków wskazanych w treści skargi do WSA.

Wbrew tak sformułowanemu zarzutowi, Sąd pierwszej instancji dosyć dużą część swoich wywodów, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, poświęcił kwestii składanych przez pełnomocnika Skarżącego w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych, w dostatecznym stopniu wyjaśniając swoje stanowisko w tej kwestii. Sąd wskazał m.in., iż nie było podstaw do przeprowadzenia kolejnych dowodów, tym bardziej, że Skarżący wnosił o przesłuchanie świadków na okoliczność ustalenia remontu mieszkania w 2005 r. (a sprawa dotyczyła 2006 r.), czy też ponawiania "przesłuchania konfrontacyjnego". Nie można zatem zasadnie twierdzić, iż Sąd uchylił się od oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych w powyższym zakresie, co uzasadniałoby trafność powyższego zarzutu. Natomiast zupełnie odrębną kwestię jest to, że pełnomocnik Skarżącego stanowiska Sądu w tej mierze nie podziela. W skardze kasacyjnej brak jest jednak podjęcia rzeczowej polemiki prawnej z argumentami przedstawionymi przez Sąd.

W trzecim i ostatnim zarzucie skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. Już w opisie sposobu naruszenia tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji, tkwi duża nieścisłość, gdyż nie leży w kompetencjach sądu administracyjnego dokonywanie ustaleń faktycznych w sprawie administracyjnej (tu podatkowej). Sąd ten ocenia jedynie, czy stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, tj. z zachowaniem wiążącej te organy procedury, w tym zwłaszcza przepisów normujących postępowanie dowodowe. Nie można zatem zarzucać Sądowi, co czyni autor skargi kasacyjnej, wskazując, m.in. że Sąd oddalając skargę nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego.

Ponadto, za pomocą art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest dopuszczalne kwestionowanie przyjętych przez sąd za podstawę orzekania ustaleń faktycznych, czego również przy okazji powyższego zarzutu próbuje dokonać autor skargi kasacyjnej. Nie można też stwierdzić, że wbrew powołanemu przepisowi, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera takich elementów, jak zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W niniejszej sprawie uzasadnienie zawiera wszystkie ww. elementy, których jednoznacznie wynika, z jakich powodów Sąd pierwszej instancji wydał takie, a nie inne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie, odnosząc się do powyższego zarzutu, przypomnieć należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, w której NSA wskazał, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne."

Wbrawdzie autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej obok art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazał także na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, ale twierdząc, że Sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą, nie powiązał tego zarzutu, ze wskazaniem i skonkretyzowaniem dostrzeżonych przez niego w tym zakresie naruszeń przepisów procedury podatkowej. Nie czyni temu zadość wyjaśnienie poczynione w tym zakresie przez autora skargi kasacyjnej, iż "w szczególności chodzi o odmowę organów podatkowych w sposób jednoznaczny dopuszczenia dowodów zgłaszanych wielokrotnie o przesłuchanie Skarżącego i swiadków W.P. w celu wykazania przez Skarżacego, że doszło do zmowy między W.P. z określonymi osobami w celu zeznawania przeciwko Skarżącemu (...)". Autor skargi kasacyjnej nie wskazał przy tym żadnego naruszonego przez to przepisu postępowania podatkowego, a ponadto jak wynika z akt sprawy, zarówno sam Skarżacy (jako strona) dwukrotnie, jak i W.P. w toku postępowania kontrolnego jako świadek, a ponadto oni razem jednocześnie (w dniu 5 sierpnia 2010 r.). w ramach tzw. "przesłuchania konfrontacyjnego" zostali przez organ podatkowy przesłuchani. Domaganie się zatem ponawiania już przeprowadzonych dowodów nie znajduje uzasadnienia, na co zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu.