Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 753/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pełnomocnik P. H. wniósł zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie 9 tytułów wykonawczych z dnia [...] 2004 r., obejmujących zaległość podatkową w kwocie [...] zł., odsetki od tej zaległości w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł. – z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Pełnomocnik zobowiązanego zarzucił, iż w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] nie określono w jakikolwiek sposób wysokości odsetek za zwłokę od należności głównej, a także, że organ egzekucyjny w prowadzonym postępowaniu naruszył art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez wszczęcie egzekucji bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia., w związku z czym ten ostatni nie mógł dobrowolnie spełnić przedmiotowego świadczenia.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. oddalił zarzuty, podnosząc m.in., że organ nie miał obowiązku doręczenia upomnienia przypominającego o konieczności uiszczenia należności podatkowych przez zobowiązanego, a podstawa prawna tego zaniechania podana została na tytułach wykonawczych. Podniesiono również, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nalicza sam podatnik, organ podatkowy natomiast w załączniku nr [...] decyzji wymiarowej przedstawił stawki odsetek. Podkreślono również, że dokonane w wyniku skierowania tytułów wykonawczych do przymusowego ściągnięcia, zajęcia rachunków bankowych, odbyło się zgodnie z art. 80 § 1 ustawy egzekucyjnej.

Na powyższe postanowienie zażalenie złożył pełnomocnik P. H., podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zarzutach odnośnie braku wymaganego – jego zdaniem – upomnienia przed wszczęciem egzekucji. Pełnomocnik podkreślił, że w decyzji wymiarowej z [...]r. określono jedynie kwotę należności głównej oraz należność w postaci odsetek za zwłokę od nieterminowo uregulowanych zaliczek na podatek dochodowy. Zwrócił natomiast uwagę, że w decyzji nie określono wysokości odsetek od należności głównej. W związku z tył pełnomocnik uznał, że działania organu egzekucyjnego naruszyły art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej, gdyż nie doręczono zobowiązanemu stosownego upomnienia. Pełnomocnik zwrócił tez uwagę, że w jego ocenie § 13 pkt 1 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. nie stanowi uzasadnionej podstawy prawnej wyłączającej obowiązek organu doręczenia zobowiązanemu upomnienia w związku z dochodzoną należnością odsetkową.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S..

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby podniósł, iż podstawę wszczęcia i prowadzenia egzekucji stanowi tytuł wykonawczy, przy czym zgodnie z art. 26 § 5 ustawy egzekucyjnej, wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą:

1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego,

2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Mając na uwadze powyższy stan prawny Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku wszczęcie egzekucji administracyjnej było prawidłowe. Podkreślono, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu [...] 2004 r. wraz z doręczeniem przez organ egzekucyjny dłużnikowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności (jego rachunku bankowego).

Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia art. 15§ 1 ustawy egzekucyjnej. Podniesiono, że zgodnie z art. 53 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku wystąpienia zaległości podatkowej m.in. na podatniku ciąży obowiązek obliczenia odsetek za zwłokę od tej zaległości. Podkreślono również, że również i odsetki za zwłokę zobowiązany do ich obliczenia winien uiścić bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § 1 O.p.).

Zwrócono też uwagę na treść § 13 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania, z wyjątkiem przypadków o których mowa w art. 3a ustawy, który to wyjątek – jak zaznaczono – nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skargę złożył P. H.. W skardze zarzucił postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej:

1) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego i wyjaśnienia dlaczego art. 3a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie znajdzie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie i tym samym dlaczego po stronie organu podatkowego brak jest obowiązku doręczenia podatnikowi – przed wszczęciem egzekucji z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za 1998 r. – uprzedniego zawiadomienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej, a nadto poprzez brak jasnego sprecyzowania, która norma (tj. czy § 13 pkt 1 czy § 13 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) została przyjęta za podstawę uznania, że w rozpatrywanej sprawie nie było potrzeby doręczania podatnikowi (zobowiązanemu) uprzedniego zawiadomienia przed wszczęciem egzekucji.

2) naruszenie art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej oraz § 13 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nadto art. 3a ustawy egzekucyjnej, poprzez brak dostrzeżenia, że w oparciu o treść tegoż przepisu organ egzekucyjny miał obowiązek doręczyć podatnikowi (zobowiązanemu) zawiadomienie o wszczęciu egzekucji z tytułu odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 uprzednio przez wszczęciem egzekucji.

W szerokim uzasadnieniu skargi P. H. stwierdził, ze organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie nieprawomocnej decyzji, bez uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uniemożliwiając tym samym dobrowolne spełnienie świadczenia i uniknięcie w tym zakresie kosztów egzekucyjnych, które pobrano w wysokości ponad [...] złotych.

W dalszej części uzasadnienia podatnik polemizuje ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, podważając poprawność uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, szczególnie w zakresie dokonanej przez ten organ interpretacji § 13 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. oraz art. 3a i art. 15 ustawy egzekucyjnej. Starając się dowieść, że przed dokonaniem czynności egzekucyjnych zachodziła konieczność doręczenia upomnienia, P. H. zarzuca organowi nadzoru, iż w uzasadnieniu postanowienia zachodzą sprzeczności, a ponadto jest ono lakoniczne i niezrozumiałe. Zdaniem skarżącego, nie przytoczenie treści art. 3a ustawy egzekucyjnej, jak również nie dokonanie jego szczegółowej wykładni, "nie pozwala podatnikowi ani sądowi na weryfikację prawidłowości rozumowania, a przede wszystkim prawidłowości interpretacji czy też stosowania prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.". Okoliczność ta – według strony – uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia do ponownego rozpoznania, zwłaszcza że postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych, jak też konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia.

Wyrok oddalający skargę ogłoszony został w dniu 24 lutego 2006 r. (na rozprawie nie były obecne strony ani ich pełnomocnicy). W związku z tym, iż Sąd powziął wątpliwości co do terminowego złożenia wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku przez pełnomocnika skarżącego, podjęto stosowne czynności wyjaśniające. Wobec odmowy okazania Sądowi przez pełnomocnika strony oryginału zeszytu nadawczego, gdzie odnotowano datę wysyłki wniosku (pismo pełnomocnika z dnia [...] 2006 r.), zwrócono się ze stosownym zapytaniem do Poczty Polskiej. Po uzyskaniu stanowiska Poczty Polskiej Centrum Sieci Pocztowej Oddział Regionalny w K. (pismo z dnia [...] 2006 r. , data wpływu do Sądu – 12 czerwca 2006 r.) zarządzeniem z dnia [...] 2006 uznano wniosek o sporządzenie uzasadnienia wyroku za wniesiony w terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Przedmiot sporu zasadniczo ogranicza się do ustalenia czy w objętym skargą rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, dokonano prawidłowej wykładni przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. nr 110, poz. 968 ze zm.) oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, w konsekwencji czego przyjęto, iż wobec określenia podatnikowi, decyzją organu podatkowego pierwszej instancji zobowiązania podatkowego, postępowanie egzekucyjne, w tym w odniesieniu do odsetek od należności głównej zaległego zobowiązania, mogło być wszczęte bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia.

Skarżący, zarzucając organowi nadzoru naruszenie art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej oraz art. 3a tejże ustawy twierdzi, że egzekucja – w szczególności w odniesieniu do odsetek od zaległości głównej, których wysokość nie została określona w decyzji, może być wszczęta, jeżeli wierzyciel po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie. Zarzutem skargi objęto również zastrzeżenia co do poprawności uzasadnienia zaskarżonego postanowienia (brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia).

Sąd nie podzielił argumentacji strony skarżącej.

Podstawowym celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania ciążącego na zobowiązanym obowiązku. Wybór stosowanych środków egzekucyjnych musi uwzględniać ten cel. Zobowiązany ma prawo bronić swych interesów składając zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Generalnie podstawą zarzutu mogą być wyłącznie okoliczności wymienione w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r. nr 36, poz. 161 ze zm.). Składa się je wówczas, gdy naruszono istotne zasady postępowania egzekucyjnego, lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna.

W rozpatrywanej sprawie, na co trzeba zwrócić uwagę, przedmiotem sporu nie jest kwestia istnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową, na podstawie której wszczęto egzekucję, a także wysokość odsetek wynikająca z tej decyzji. Zarzuty strony skarżącej ogniskują się na wykazywaniu, iż organ egzekucyjny wszczynając egzekucję uchybił zasadom tego postępowania, ponieważ nie doręczył uprzednio stosownego upomnienia.

W pierwszej kolejności zatem należy dokonać analizy art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej, na naruszenie którego to przepisu kilkakrotnie powołuje się skarżący. Zgodnie z tym przepisem "egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia". Powołany przepis ustanawia zasadę obligatoryjnego upomnienia zobowiązanego przez wierzyciela, która to czynność powinna poprzedzać wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Przez użycie jednak słów: "chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią", dopuszczono możliwość wyjątków od wymienionej reguły. Owe odstępstwo od zasady rozwinięto w § 5 art. 15 – "Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia". Realizację powyższej delegacji ustawowej stanowi rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137, poz. 1541 ze zm.). Stosownie do § 13 tego rozporządzenia postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy:

1) należność pieniężna została określona w orzeczeniu,

2) zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 3a ustawy,

3) egzekucja dotyczy należności z tytułu:

a) grzywien nałożonych w drodze mandatu karnego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia,

b) grzywien wymierzonych mandatem karnym i innych należności pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym skarbowym,

c) kar pieniężnych i kosztów postępowania orzeczonych w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych,

d) odszkodowań orzeczonych w sprawach o naprawienie szkód wyrządzonych przez skazanych w mieniu zakładów karnych i aresztów śledczych,

e) grzywien w celu przymuszenia nakładanych w postępowaniu egzekucyjnym obowiązków o charakterze niepieniężnym,

4) egzekucja dotyczy kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych.

Sytuacja wymieniona w § 13 pkt 1 dotyczy określonego w orzeczeniu wymiarowym (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...]) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek z tytułu nie zapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek.

Natomiast powołana wyżej regulacja, zawarta w § 13 pkt 2, rozporządzenia odnosi się do odsetek od zaległych należności głównych. Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej powstanie zaległości podatkowej powoduje obowiązek naliczania odsetek. Obowiązek ich obliczenia – stosownie do treści art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej – ciąży co do zasady na podatniku, płatniku, inkasencie, następcy prawnym lub osobie trzeciej odpowiadającej za zaległości podatkowe. Dodatkowo podatnik zobligowany do obliczenia odsetek od zaległości podatkowej jest obowiązany do ich uiszczenia bez wezwania (art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej ). Skoro zatem podatnik obowiązany był do dokonania samoobliczenia wysokości odsetek za zwłokę od należności głównej zaległości podatkowej, a także ich uiszczenia, to zgodnie z treścią powołanego wyżej § 13 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r., postępowanie egzekucyjne mogło być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, wyjąwszy przypadki, o których mowa w art. 3a ustawy egzekucyjnej.

Organ nadzoru zasadnie zauważył, że w rozpatrywanym przypadku, art. 3a ustawy egzekucyjnej nie ma zastosowania. Stosownie do art. 3a § 1 pkt 1 w zakresie zobowiązań powstałych m.in. w przypadkach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa ("zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania"), stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika (płatnika). W wypadku wystąpienia okoliczności określonych w art. 3a, tzn. w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie dokumentu sporządzonego przez zobowiązanego (deklaracja, zeznanie podatkowe) istnieje prawny obowiązek upomnienia zobowiązanego przez wierzyciela. W sytuacji natomiast, gdy podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowi decyzja organu podatkowego (w rozpatrywanym przypadku jest to decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...]), obowiązek upomnienia, określony przepisem art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej nie istnieje.

Reasumując zatem powyższe rozważania należy stwierdzić, iż w omawianym przypadku organ egzekucyjny nie miał obowiązku uprzedniego, tj. przed wszczęciem egzekucji administracyjnej (w tym również w odniesieniu do odsetek od zaległości głównej zobowiązania podatkowego), przesłania pisemnego upomnienia w trybie określonym art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odsyła – w kwestiach nie uregulowanych tą ustawą - do odpowiedniego stosowania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Nie jest zatem dopuszczalne stosowanie przepisów ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących egzekucji tych obowiązków pieniężnych, do których określania stosuje się przepisy tejże ordynacji. Ponieważ organ egzekucyjny oraz organ nadzoru nie opierały swoich rozstrzygnięć o przepisy ordynacji podatkowej, nie mogły naruszyć jej przepisów, co eksponuje się w skardze (skarżący zarzuca naruszenie m.in. art., 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

W przypadku podnoszenia zarzutu braku w rozstrzygnięciu uzasadnienia faktycznego i prawnego, odnosi się on raczej do art. 124 § 2 k.p.a., w świetle którego postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Jednocześnie w związku z regulacją art. 127 k.p.a., do postanowień odpowiednio stosuje się między innymi art. 107 § 3 k.p.a. (dot. decyzji), z którego wynika, że uzasadnienie faktyczne powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd uznał, iż wymienione regulacje prawne nie zostały naruszone w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia dokonał omówienia podstaw prawnych wszczęcia postępowania egzekucyjnego, wskazując na art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, z którego wynika obowiązek przesłania przez wierzyciela zobowiązanemu przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego pisemnego upomnienia. Zwrócono jednocześnie uwagę na treść § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w którym uregulowano przypadki, kiedy dopuszczalne jest odstąpienie od obowiązku upomnienia. W tym kontekście omówiono również przepisy ordynacji podatkowej dotyczące obowiązku naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Nie podano wprawdzie treści art. 3a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale zaznaczono, że przepis ten dotyczy innych sytuacji i nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku.

Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżone rozstrzygnięcie narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie w przypadku prawa procesowego - na które powołuje się Skarżący - które jest naruszeniem na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonego postanowienia, doszło do naruszenia prawa materialnego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).