Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2134/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 210 § 1 i 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (spr.), po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1013/17 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1013/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a", po rozpoznaniu skargi Z. B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 19 października 2016 r., nr [...].

1.1 Sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia powołując art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej i omówił przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, tj. "ważny interes podatnika" oraz przesłankę "interesu publicznego". Podkreślił przy tym wyjątkowy charakter ulgi w spłacie należności.

Sąd ten wskazał, że faza dowodowa postępowania została przeprowadzona prawidłowo i organ stwierdził jednoznacznie, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione są przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Zalecenia formułowane względem organu w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13 i poprzedzającym go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3005/12 zostały więc zrealizowane co do przeprowadzenia postępowania dowodowego w kwestii ustalenia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Należało zatem przejść do drugiego etapu postępowania polegającego na rozstrzygnięciu sprawy w ramach uznania administracyjnego, czy wobec (mimo) istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego umorzenie zostanie przyznane, czy nie. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że uznanie administracyjne nie oznacza jednak pełnej dowolności organu. Wręcz przeciwnie to właśnie uznanie obliguje organ do rzetelnego, pełnego i wszechstronnego zebrania oraz oceny materiału dowodowego i wyczerpującego uzasadnienia dlaczego organ na tle określonego stanu faktycznego mimo istnienia przesłanek do udzielenia ulgi, nie zastosował jej.

1.2 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się jedynie do skatalogowania, "wzięcia pod uwagę" kryteriów motywowania decyzji negatywnej. Może to być poczytywane jedynie za wstęp do szerszego wywodu, gdzie każde z tych kryteriów zostanie odrębnie omówione, aby można było odtworzyć i ocenić sposób rozumowania organu. Takiego szerszego wywodu w decyzji brakuje, a treść skargi wskazuje, że skarżący nie rozumie wywodu zawartego w zaskarżonej decyzji.

Wadliwość uzasadnienia uniemożliwia sądowi pełną kontrolę zaskarżonej decyzji. Nie możliwa jest ocena przesłanek wydanej decyzji tylko na podstawie lakonicznego, jednozdaniowego, powierzchownego wskazania co organ "wziął pod uwagę". Organy naruszyły zasadę ogólną postępowania podatkowego - zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) oraz art. 210 § 4 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym braku w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego wyjaśnienia uznania administracyjnego. Naruszono także art. 153 p.p.s.a. poprzez niewywiązanie się ze wskazania zawartego w wyroku WSA w Warszawie z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3005/12, co do "przedstawienia wyczerpującej argumentacji uzasadniającej, dlaczego w ramach takiego uznania podjęły taką, a nie inną decyzję, tak by ten proces decyzyjny poddawał się ewentualnej ocenie sądu" (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ odwoławczy wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 oraz

z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że zaskarżona decyzja jest wadliwa z uwagi na lakoniczne i nieprzekonujące uzasadnienie, w szczególności

z uwagi na szczątkowe odniesienie się do istoty sporu, którą jest przedstawienie argumentacji uzasadniającej decyzję w ramach uznania administracyjnego, a zatem błędnie uznano, że organy naruszyły zasadę ogólną postępowania podatkowego - zasadę przekonywania w zakresie dotyczącym braku w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego wyjaśnienia instytucji uznania administracyjnego w sytuacji gdy z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika,

że na stronach od 4 do 8 przedstawiono wyczerpującą argumentację uzasadniającą, dlaczego w ramach uznania administracyjnego podjęto taką, a nie inną decyzję, wskazano, że przedmiotowa decyzja została podjęta w ramach uznania administracyjnego i wyjaśniono jak należy rozumieć instytucję uznania administracyjnego oraz wyjaśniono ustawowe przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, dokonano ponownej analizy sytuacji finansowej strony,

a następnie uznano że sytuacja bytowa strony jest trudna i świadczy o zaistnieniu

w sprawie ważnego interesu podatnika, wskazano nadto wyczerpująco jakimi kryteriami organ kierował się podejmując właśnie tej treści decyzję i na czym te kryteria polegają. Powyższe nieprawidłowe działanie sądu, z uwagi na potrzebę sporządzenia prawidłowego uzasadnienia decyzji, doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 oraz z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe nie wywiązały się ze wskazania zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3005/12 co do przedstawienia wyczerpującej argumentacji uzasadniającej, dlaczego

w ramach takiego uznania podjęły taką, a nie inną decyzję, tak by ten proces decyzyjny poddawał się ewentualnej ocenie sądu" w sytuacji, gdy z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na stronach od 4 do 8 przedstawiono wyczerpującą argumentację uzasadniającą, dlaczego w ramach uznania administracyjnego podjęto taką, a nie inną decyzję; wskazano, że przedmiotowa decyzja została podjęta w ramach uznania administracyjnego i wyjaśniono na czym polega instytucja uznania administracyjnego oraz jak należy rozumieć ustawowe przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, dokonano ponownej analizy sytuacji finansowej strony, a następnie uznano że sytuacja bytowa strony jest trudna i świadczy o zaistnieniu w sprawie ważnego interesu podatnika, wskazano nadto wyczerpująco jakimi kryteriami organ kierował się podejmując właśnie tej treści decyzję i na czym te kryteria polegają. Powyższe nieprawidłowe działanie sądu, z uwagi na potrzebę sporządzenia prawidłowego uzasadnienia decyzji celem wywiązania się ze wskazań WSA w Warszawie, doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący organ podniósł zarzuty naruszenia prawa procesowego, dotyczące zasadniczej kwestii spornej pomiędzy stronami, tj. oceny czy organ podatkowy w sposób wyczerpujący i przekonujący, działając w warunkach uznania administracyjnego, uzasadnił decyzję, którą odmówił umorzenia zaległości podatkowych. W tym kontekście w skardze kasacyjnej zakwestionowano wyrażone przez sąd pierwszej instancji stanowisko co do lakoniczności uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz co do niezrealizowania przez organ podatkowy wyrażonych w prawomocnym wyroku wskazań dla dalszego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie.

3.2 W pierwszej kolejności należy wskazać, że rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej, jak i kontrola realizowana w zaskarżonym wyroku przez sąd pierwszej instancji była implikacją znamiennej sytuacji procesowej. Rozstrzygnięcie organów podatkowych było już bowiem podane kontroli sądowej, wyrażonej w prawomocnych wyrokach zarówno przez sąd pierwszej, jak i drugiej instancji. W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone m.in. w art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a., tj. związanie oceną prawną, czyli orzeczenia te oddziałują na przyszłe postępowanie, tak podatkowe, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ podatkowy, jak i sąd administracyjny, rozpatrując sprawę ponownie, nie mogą więc w przyszłości formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądami wcześniej wyrażonymi w uzasadnieniach wyroków i mają obowiązek podporządkowania się nim w pełnym zakresie.

Ocena ta, w realiach niniejszej sprawy, zakreślała również granice jej ponownego rozpoznania. Otóż, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3005/12, uchylając decyzje podatkowe organów obu instancji, potwierdził, że w kontekście zastosowania art. 67a § 1 pkt 3, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżący wykazał jego ważny interes dla umorzenia zaległości podatkowych. W wyroku tym stwierdzono również, że ustalony stan faktyczny wskazuje na istnienie ważnego interesu publicznego dla zastosowania tejże ulgi. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13, rozpoznając skargę kasacyjną organu podatkowego, zaakceptował tę ocenę. Skonstatował, że "[...] w postępowaniu podatkowym zainicjowanym wnioskiem podatnika o udzielenie pomocy polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej, organ nie dysponuje dowolnością w ustalaniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a także w ich właściwym zdefiniowaniu, w kontekście realiów faktycznych sprawy. Dopiero po zakończeniu tej fazy postępowania, o ile oczywiście stwierdzone zostanie wystąpienie przynajmniej jednej z wymienionych przesłanek, organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Elementów tych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak, co dostrzegł sąd pierwszej instancji."

Wyrażona aktualnie w zaskarżonym wyroku ocena legalności podjętej ponownie przez organ podatkowy decyzji musiała więc uwzględniać tak zakreślone granice procesu decyzyjnego. Tym samym rozpoznanie sprawy przez sąd pierwszej instancji, co nastąpiło zaskarżonym wyrokiem, ograniczało się do kontroli, czy organy podatkowe prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednich wyrokach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając powyższe i wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, odwołującym się do naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 oraz z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, sąd pierwszej instancji prawidłowo dopatrzył się uchybień w decyzjach podjętych przez organy podatkowe w ramach przyznanego im przez ustawodawcę uznania administracyjnego. Przejawem tego było niedostateczne wyjaśnienie przesłanek tychże rozstrzygnięć (zob. pkt 10.1. uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd pierwszej instancji dokonał szczegółowego porównania zawartych w poprzednich wyrokach wskazań dla organu podatkowego i sposobu ich realizacji. Wynik tej konfrontacji, co potwierdza też niniejszym rozstrzygnięciem Naczelny Sąd Administracyjny, uzasadniał wniosek, że wytyczne nie zostały należycie zrealizowane, a "w zaskarżonej decyzji zawarto jedynie szczątkowe odniesienie się do istoty sporu". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przeprowadzono też żadnego kontrwywodu, który podważyłby ten wynik. W konsekwencji powyższy zarzut skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie.

3.3 Niezasadny okazał się też zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej, w którym powołując się na przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 oraz z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podjęto próbę wykazania, a czego rzekomo nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności na stronach od 4 - tej do 8 - mej przedstawiono wyczerpującą argumentację dlaczego w ramach uznania administracyjnego podjęto taką, a nie inną decyzję.

Przypomnieć należy, a co było już akcentowane we wcześniej podejmowanych w sprawie wyrokach, że w pierwszym etapie postępowania z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy bada czy w ogóle występują przesłanki do umorzenia tych zaległości (ważny interes podatnika lub interes publiczny). Jeśli żadna z tych przesłanek nie zostanie spełniona organ bezwzględnie zobowiązany jest odmówić przyznania ulgi. W przypadku ustalenia zaistnienia którejś z przesłanek umorzenia należności, postępowanie wchodzi w drugi etap – uznania administracyjnego, tj. możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia. Dopiero na tym etapie postępowania organ korzysta z uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia, może zatem w przypadku stwierdzenia przesłanki uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Ustawodawca pozostawiając organom uznanie w omawianej kwestii, wprowadził do systemu prawa swego rodzaju "luz decyzyjny", przejawiający się w możliwości (nie zaś konieczności) umorzenia tych zaległości ("może umorzyć"). Do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia, dochodzi więc po ustaleniu zaistnienia którejś z wymienionych w przepisach prawa przesłanek i przejawia się ono w tym, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanki umorzenia należności, organ nie ma obowiązku udzielenia ulgi. Rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś decyzja winna spełniać wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie wskazuje się też na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy (zob. np. wyroki NSA: z 2 marca 2016 r. II FSK 2474/15, z 3 sierpnia 2016 r. II FSK 3507/14, z 14 października 2016 r. II FSK 2427/14, z 5 września 2018 r. II FSK 3325/15 , z 27 marca 2019 r. II FSK 3734/18, z 3 grudnia 2019 r. II FSK 1341/19, czy też z 14 stycznia 2020 r. II FSK 819/19).

Konsekwencją takiego modelu postępowania organu jest kontrola sądu sprawowana zasadniczo na trzech poziomach: 1. kontrola prawidłowości przeprowadzonego postępowania, w tym postępowania dowodowego (zwłaszcza kompletności materiału dowodowego); 2. kontrola prawidłowości oceny przesłanek umorzenia oraz w przypadku ich zaistnienia: 3. kontrola granic przyznanego organowi uznania administracyjnego.

W realiach niniejszej sprawy kontrola sądowa był realizowana na trzecim z tych poziomów, tj. dotyczyła zachowania granic przyznanego organowi podatkowemu uznania administracyjnego w procesie stosowania prawa (przyznania ulgi podatkowej). Dodatkowo dyrektywy jej realizacji determinowały wytyczne ujęte w wyżej wskazanych wyrokach.

3.4 Naczelny Sąd Administracyjny, wbrew stanowisku prezentowanemu w tym zakresie w skardze kasacyjnej, podzielił ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że proces decyzyjny organów obu instancji okazał się wadliwy, bowiem w podjętych rozstrzygnięciach nie wskazano wyczerpująco ich motywów, co tym samym uniemożliwiło ich kontrolę. Podkreślić zaś należy szczególne znaczenie uzasadnienia decyzji negatywnej, podejmowanej w ramach uznania administracyjnego. Otóż adresat takiej decyzji z treści jej uzasadnienia powinien uzyskać wiedzę dlaczego względem niego organ, dysponując możliwością pozytywnego załatwienia wniosku, wybrał rozstrzygnięcie przeciwne, tj. odmówił jego uwzględnienia, a tym samym przyznania uprawnienia. Dla utwierdzenia adresata negatywnej dla niego decyzji w przekonaniu, że decyzja ta jest sprawiedliwa, uwzględnia obiektywne okoliczności, a kryteria jakimi kierował się organ odzwierciedlały realizację zasady równości wobec prawa, organ ma obowiązek szczegółowego, konkretnego, a przy tym precyzyjnego przedstawienia motywów takiego rozstrzygnięcia. Jego adresat, oczekując pozytywnego załatwienia sprawy, nie może domyślać się, czy też domniemywać, jakie względy zadecydowały o tym, że właśnie w jego sytuacji organ wydał decyzje odmowną.

Taki sposób procedowania organu podatkowego jest jego obowiązkiem wynikającym z ujętej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady wyjaśniania, jak i zawartej w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych, znajdujących pełną realizację na podstawie art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu, musi znać przesłanki, jakimi kierował się organ, wydając swoje rozstrzygnięcie. Z istoty samego uzasadnienia decyzji wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi organ kierował się wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Sporządzenie uzasadnienia jest nie tylko wymogiem formalnym, wynikającym wprost z brzmienia powyższej normy prawnej, ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyjaśniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Zasada przekonywania nie zostanie zatem zrealizowana, gdy organ nie przedstawi w sposób wyczerpujący przesłanek jakimi się kierował wydając decyzję. Zwłaszcza zaś negatywne rozstrzygnięcie, podejmowane w warunkach uznania administracyjnego, powinno być przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i zbadane. Motywy decyzji muszą być tak ujęte, aby strona zainteresowana mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy wydaniu decyzji. Mało tego, adresat decyzji nie może jedynie domyślać się motywów rozstrzygnięcia. Skoro do niego kierowana jest decyzja negatywna, to ma prawo oczekiwać, że z jej uzasadnienia dowie się dlaczego w jego sytuacji organ odmówił umorzenia zaległości, jakie przyjął kryteria różnicujące, w czym jego sytuacja jest inna od tych, w których organ zdecydował się na umorzenie zaległości. Tym samym jakie okoliczności faktyczne determinowały właśnie w tej konkretnej sytuacji decyzję negatywną, czy też zaistnienie jakich okoliczności implikowałoby uwzględnienie wniosku strony. Inaczej rzecz ujmując, adresat decyzji musi otrzymać jasny komunikat czym sytuacja w jakiej się znajduje, a która to odnalazła potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, różni się od sytuacji innego podatnika, wobec którego organ podjął decyzję pozytywną.

Konfrontując te normatywne dyrektywy postępowania – obowiązki organu, wbrew eksponowanemu w skardze kasacyjnej stanowisku, treść zaskarżonej decyzji ujęta na stronach od 4- tej do 8 - mej, co podkreślił wielokrotnie w skardze kasacyjnej skarżący organ, nie potwierdza aby organ ten należycie wyjaśnił stronie przesłanki podjętej wobec niej decyzji. Otóż analiza treści uzasadnienia tego aktu wskazuje, że na stronie 4-tej zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ocenił kwestie wymagalności zobowiązania (w kontekście art.70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej) oraz rozpoczął omówienie ujętych w przepisie art.67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Następnie na stronie 5, 6 i 7 - mej uzasadnienia swój wywód skoncentrował na wykazaniu zaistnienia w sprawie zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Jak słusznie więc skonstatował sąd pierwszej instancji jedynie na stronie 7- mej w 6 – tym akapicie (strona 8 - ma oprócz podsumowania zawiera treść mającą potwierdzać zapewnienie wnioskodawcy prawa do udziału w postępowaniu) organ w sposób ogólny, a nawet można stwierdzić abstrakcyjny, przedstawił motywy działania w ramach przyznanego mu uznania; nie zostały one w żadnym zakresie skonkretyzowane. Wskazano w nich tylko na ogólne kryteria motywowania decyzji negatywnej (okoliczności społeczne, ekonomiczne, postawa podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi), które nie zostały należycie rozwinięte i omówione w kontekście sytuacji faktycznej wnioskodawcy. W świetle tego na co wyżej wskazano oraz wiążących organ wytycznych takiej formuły uzasadnienia nie można uznać za należytą i wyczerpującą, o cechach zindywidualizowanej i konkretnej. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej, mający potwierdzać należyte wypełnienie obowiązków organu podatkowego w zakresie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie zasługiwał na uwzględnienie.

3.5 Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.