Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 415/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2018 r. sprawy ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 13.778 zł (słownie: trzynaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej Administracji w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania Gminy R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w wysokości 58.811 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty tego podatku za w/w okres w wysokości 58.811 zł. Jako podstawę prawną organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej zwana: O.p.).

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Gmina R. (dalej zwana: skarżąca, strona, Gmina) złożyła deklarację VAT-7 za IV kwartał 2015 r. z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 58.811 zł. Podatek ten zapłaciła 31 grudnia 2015 r.

W dniu 29 marca 2016 r. Gmina zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w wysokości 58.811 zł. W uzasadnieniu wskazała, że pominęła po stronie podatku naliczonego kwotę 837.713 zł z tytułu zrealizowanej inwestycji – budowy sieci wodociągowej oraz kanalizacji. Uwzględnienie tej kwoty powoduje, że zapłacony podatek w kwocie 58.811 zł stanowi nadpłatę. Wraz z wnioskiem Gmina złożyła korektę deklaracji VAT-7k za wnioskowany okres, wykazując podatek naliczony w kwocie 837.713 zł, podatek należny w kwocie 58.811 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 778.902 zł do zwrotu w terminie 60. dni.

Na podstawie upoważnienia z 27 kwietnia 2016 r. pracownicy organu podatkowego przeprowadzili u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 października do 31 grudnia 2015 r. W toku kontroli ustalili, że Gmina nie dokonała scentralizowania rozliczeń podatku od towarów i usług, które obejmowałoby wszystkie jednostki organizacyjne gminy będące wcześniej samodzielnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W tej sytuacji składając korektę deklaracji VAT-7k za IV kwartał 2015 r. uwzględniającą podatek naliczony z tytułu zrealizowanej inwestycji – budowy sieci wodociągowej oraz kanalizacji - przez jedną z 9 gminnych jednostek organizacyjnych, i nieobejmującą pozostałych jednostek organizacyjnych, Gmina naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU). Skoro bowiem korekta deklaracji złożona została bez scentralizowania rozliczeń, to nie można przyjąć, że całościowo obejmuje ona stan rozliczeń podatnika. Ustalenia kontroli zawarto w protokole z 16 maja 2016 r.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. W toku postępowania organ m.in. ustalił, że strona inwestycje wykazane w korekcie deklaracji, tj. sieć kanalizacji sanitarnej położonej w miejscowości R. oraz sieć wodociągową w L. - przekazała w nieodpłatne w użytkowanie Zakładowi Budżetowemu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Tenże zakład budżetowy został wyodrębniony jako jednostka organizacyjna Gminy powołana do realizacji jej zadań własnych.

Gmina wyjaśniła, że nie korzystała i nie zamierza korzystać z odliczeń podatku naliczonego w innym zakresie, niż wykazała w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r., a swoje prawo do takiej korekty wywodzi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15. Zgodnie z tezą w niej zwartą, w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Strona zaznaczyła, że centralizacja podatku VAT w gminach stanowi odrębne zagadnienie, odnośnie którego brak jest krajowych regulacji w zakresie kształtu, sposobu i kierunków centralizacji. Z tej przyczyny nie przeprowadziła centralizacji podatku VAT.

Zdaniem organu, w świetle wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany TSUE) z 29 września 2015 r. (C-276/14), art 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące podmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. To oznacza, że czynności wykonywane przez samorządowe jednostki budżetowe powinny, na gruncie podatku od towarów i usług, być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Takie zapatrywanie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, a w szczególności uchwała 7 sędziów NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15. W konsekwencji Gmina nie może z w/w uchwały NSA wywodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na infrastrukturę nieodpłatnie udostępnioną do użytkowania gminnemu zakładowi budżetowemu, równocześnie negując obowiązki wynikające ze statusu jednego podatnika. Prawidłowo złożona korekta deklaracji VAT powinna obejmować wszystkie czynności dokonywane przez samą Gminę oraz jej wszystkie jednostki organizacyjne zarówno pod kątem wykazania podatku należnego, jak i dokonywanego odliczenia podatku naliczonego, tj. powinna być całościowa.

W związku z tym organ pismem z 21 października 2016 r. wezwał Gminę do złożenia scentralizowanego rozliczenia podatku (naliczonego i należnego) za okres od 1.10.2015 r. do 31.12.2015 r. Wezwanie to powtórzył 8 lutego 2017 r., powołując się na art. 22 ust. 3 i 4 oraz art. 22 ust. 1 i art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016, poz. 1454 – dalej zwana: ustawą konsolidacyjną). Strona nie zastosowała się do w/w wezwań.

W tym stanie rzeczy organ wskazał, że w prowadzonym postępowaniu uzna Gminę za odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych podatnika podatku VAT, a tezy wynikające z orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 oraz uchwały NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 nie znajdą w sprawie zastosowania. Innymi słowy, do rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. zastosuje zasady rozliczeń zgodne z praktyką krajową jaka obowiązywała przed wydaniem w/w orzeczeń.

W konsekwencji organ stwierdził, że Gminie nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych na jej rzecz, dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowanymi przez gminę inwestycjami (budowa kanalizacji sanitarnej oraz budowa sieci wodociągowej), które zostały następnie nieodpłatnie przekazane do użytkowania zakładowi budżetowemu, a złożona korekta deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. narusza przepis art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. Odwołując się do uchwały NSA z 26.10.2015r. sygn. akt. I FPS 4/15 organ dodał, że skoro u jej podstaw leży uznanie, że podatnikiem jest jednostka samorządu terytorialnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowiąca jednego podatnika, to rodzi to konieczność rozliczania się tejże jednostki jako jednego podatnika ze wszystkimi tego konsekwencjami. Jedynie wówczas spełnione zostaną przesłanki, o jakich mowa w przepisach art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. W przeciwnym razie, tzn. nieuwzględnienia całościowego rozliczenia gminy i jej jednostek, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, brak jest podstaw do uznania, że istnieje związek poniesionych nakładów ze sprzedażą opodatkowaną.

Ustalenia i rozstrzygnięcie w powyższym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z [...] r., w której określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., a także odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w tym podatku za w/w okres.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o PTU. W uzasadnieniu wskazała m.in., że organ dokonał nadinterpretacji stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z 26.10.2015 r. sygn. akt. I FPS 4/15. Nie zawierała ona bowiem wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dot. sposobu dokonywania rozliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy gmina posiada wyodrębnione jednostki, niespełniające kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazywała natomiast, że gmina - w świetle art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o PTU - ma prawo odliczyć podatek naliczony z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego realizującego powierzone mu zadania własne tej gminy, jeśli inwestycje te wykorzystywane są do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Takie stanowisko potwierdził Minister Finansów w opublikowanym 16 grudnia 2015 r. komunikacie przedłużającym termin obowiązkowej centralizacji rozliczeń w samorządach. W opinii podatnika w/w uchwała NSA nie uzależnia możliwości odliczenia podatku naliczonego od przeprowadzenia procesu centralizacji.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu, odwołując się do wyroku TSUE z 29 września 2015 r. C-276/14, a także uchwały NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, organ stwierdził, że zarówno w stosunkach pomiędzy jednostką/zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej tylko i wyłącznie z uwagi na to, że podatnikiem jest właśnie gmina, a nie zakład. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Odwołując się z kolei do wyjaśnień Ministra Finansów zawartych w komunikacie z 29 września 2015 r. organ dodał, że co do zasady centralizacja powinna nastąpić "w przód", jednakże możliwe będzie objęcie korektą całego poprzedniego 5 - letniego okresu nieobjętego przedawnieniem (dla zachowania zasady neutralności). Nie będzie jednak możliwe sporządzenie korekt wybiórczych, tj. za wybrane przez samorządy okresy rozliczeniowe. Tak więc aby Gmina mogła odliczyć podatek naliczony z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, następnie przekazanych do gminnego zakładu budżetowego realizującego powierzone mu zadania własne tej gminy (jeśli inwestycje te są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług), musi dokonać centralizacji wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi. Brak dokonania przez gminę centralizacji skutkuje odmową odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując organ stwierdził, że Gmina może albo skorzystać z prawa do odliczenia przy równoczesnym dokonaniu łącznej korekty podatku naliczonego i należnego wraz ze wszystkimi podległymi jej jednostkami/zakładami budżetowymi (korekty składane są w związku z wyrokiem TSUE), albo może do końca 2016 r. kontynuować dotychczasowy sposób rozliczeń przy założeniu, że każda z jednostek organizacyjnych, do czasu centralizacji, będzie traktowana jako odrębny podatnik - co w omawianej sprawie nie daje jej prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur.

W dalszej części organ przytoczył przepisy art. 22 ust. 1, art. 11 ust. 1 pkt 2 oraz art. 23 ustawy konsolidacyjnej wskazując, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. dwukrotnie wzywał stronę do złożenia scentralizowanego rozliczenia oraz podania informacji dot. terminu złożenia korekt deklaracji (wezwania z 21 października 2016 r. oraz 8 lutego 2017 r.). Organ podatkowy zaznaczył przy tym, że jeżeli Gmina dokona centralizacji wstecz, wówczas rozliczenie będzie podlegać rygorom art. 22 ust. 4 ustawy konsolidacyjnej. W przeciwnym wypadku kontynuacja postępowania podatkowego będzie prowadzona na podstawie art. 22 ust. 1 tej ustawy. Podatnik nie zastosował się do w/w wezwań, a zatem – jak orzekł Direktor Izby Administracji Skarbowej - organ I instancji słusznie orzekł jak na wstępie.

W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

2. art. 86 ust. 1 i ust. 13, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o PTU;

3. art. 75, art. 81 § 2 O.p.;

4. art. 3, art. 11, art. 22 ustawy konsolidacyjnej.

W uzasadnieniu skarżąca w szczególności podkreśliła, że korekta deklaracji VAT-7k za IV kwartał 2015 r. nie została złożona przez Gminę w związku z wyrokiem TSUE, a jedynie dla realizacji uprawnień wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o PTU. Wskazała, że organy obu instancji naruszyły art. 7 Konstytucji RP poprzez zastosowanie tzw. ustawy centralizacyjnej do stanu faktycznego sprzed dnia jej wejścia w życie. Dokonały przy tym błędnej wykładni jej art. 22. Zdaniem skarżącej przepis ten formułuje wyraźną barierę czasową: do dnia wejścia w życie "ustawy centralizacyjnej" jednostki organizacyjne samorządu rozliczają się w zakresie podatku VAT jak dotychczas, tj. poprzez oddzielne składanie deklaracji i korekt podatkowych, natomiast dopiero po dniu wejścia w życie ustawy - poprzez łączne składanie deklaracji (Gmina wraz ze wszystkimi jednostkami/zakładami budżetowymi stanowi jednego podatnika). Podatek VAT obciążający usługi wykonywane na rzecz ogółu przez gminne jednostki nie powinien zależeć od sposobu rejestracji gminy jako podatnika VAT, to znaczy od tego, czy jest ona zarejestrowana wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi jako pojedynczy podatnik, czy też przeciwnie, jednostki budżetowe są rejestrowane oddzielnie.

Skarżąca podkreśliła, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. złożenie scentralizowanego rozliczenia podatku VAT w żaden sposób nie wpłynęłoby na wysokość kwestionowanego przez organy odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne. W przypadku bowiem podatku naliczonego od wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o PTU, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży (uchwała NSA 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10). Zatem również i po dokonaniu centralizacji Gmina miałaby prawo do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z przekazanymi do gminnego zakładu budżetowego inwestycjami.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 75 O.p. skarżąca stwierdziła, że organ nie dokonał skutecznego określenia zobowiązania podatkowego czy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości, niż to zadeklarowała Gmina w złożonej korekcie deklaracji VAT - 7K za IV kwartał 2015 r., a zatem nie obalił domniemania prawidłowości deklaracji. Organ z jednej strony wymaga bezprawnie złożenia korekty obejmującej rozliczenie Gminy wraz z jej jednostkami organizacyjnymi, z drugiej zaś prowadząc kontrolę na podstawie której winien określić prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, czyni to tylko w odniesieniu do samej Gminy bez uwzględnienia jej jednostek organizacyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 4 października 2018 r. pełnomocnik strony skarżącej, powołując się na wyrok NSA z 23 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 1237/17 stwierdził, że obowiązkiem organu było określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się uzasadnione.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w realiach rozpatrywanej sprawy organy zasadnie przyjęły, że brak spełnienia przez Gminę przewidzianych w ustawie konsolidacyjnej wymogów skutecznego dokonania korekt rozliczeń podatku VAT za okresy sprzed złożenia wniosku o nadpłatę i sprzed wejścia w życie ustawy konsolidacyjnej (tj. nie scentralizowanie rozliczeń za poprzednie okresy) wyklucza możliwość skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w związku z którymi powstała infrastruktura wodna i kanalizacyjna przekazana nieodpłatnie przez Gminę jej jednostce organizacyjnej.

Na wstępie przypomnieć trzeba, że kwestia podmiotowości prawnopodatkowej gmin, ich jednostek i zakładów budżetowych, a w konsekwencji prawa do odliczania przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminnej jednostki budżetowej, ma swoje źródło w szeregu rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym w szczególności w podjętych uchwałach z 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13 oraz z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, a także w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie Gmina Wrocław (C-276/14).

W uchwale składu siedmiu sędziów NSA w sprawie I FPS 1/13 Sąd orzekł, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. NSA podkreślił, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność gospodarczą, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dlatego też w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatnikiem będzie gmina.

Status podatkowy samorządowych jednostek budżetowych był także przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości UE, który w wyroku w sprawie C-276/14 zasadniczo potwierdził tezę sformułowaną przez NSA w w/w uchwale I FPS 1/13. TSUE stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie."

Ten kierunek wykładni przyjął NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 w której stwierdził, że "gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług." Zdaniem NSA nie może budzić wątpliwości, że to gminie, jako podatnikowi VAT, przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją wykorzystywaną przez jej jednostkę organizacyjną do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

W realiach rozpoznawanej sprawy Gmina pierwotnie nie uwzględniała w ramach swojego rozliczenia podatku od towarów i usług, podatku naliczonego z poniesionych przez siebie wydatków na budowę kanalizacji sanitarnej w R. oraz sieci wodociągowej w L., gdyż infrastruktura ta została przekazała w nieodpłatne w użytkowanie Zakładowi Budżetowemu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Nie miała więc ona związku z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Tymczasem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Taki sposób rozliczeń jaki Gmina realizowała był powszechną praktyką uznawaną i aprobowaną przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Praktyka ta zakładała odrębność podatkową gminy, zakładów budżetowych, jednostek budżetowych. Praktyka ta jednak została zakwestionowana zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny (w/w uchwały z 24 czerwca 2013 r. I FPS 1/13 i z 26 października 2015 r. I FPS 4/15), jak i przez TSUE, który powołanym wyżej wyrokiem z 29 września 2015 r. C-276/14 przesądził o tym, że jednostka samorządu terytorialnego ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z inwestycjami przekazywanymi jej jednostkom organizacyjnym, gdyż nie mają one odrębnej od tej jednostki samorządu terytorialnego osobowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług.

Ze względu na w/w orzeczenie TSUE ustawodawca krajowy ustawą konsolidacyjną, obowiązującą od 1 października 2016 r., wprowadził obowiązek centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług obejmujących łącznie jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki organizacyjne. Na podstawie art. 3 ustawy konsolidacyjnej obowiązek taki wprowadzono od 1 stycznia 2017 r. Ustawa ta w rozdziale 3. dopuściła także możliwość dobrowolnej wstecznej centralizacji, tj. składania korekt deklaracji podatkowych za okresy wcześniejsze, obejmujących wspólne rozliczenie podatku gminy wraz z jej jednostkami organizacyjnymi.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych stanęły na stanowisku, że realizacji tego prawa stoi na przeszkodzie fakt niedokonania przez Gminę pełnej centralizacji rozliczeń. Podkreśliły, że Gminę wezwano dwukrotnie, w tym w trybie art. 22 ust. 3 ustawy konsolidacyjnej, do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Skarżąca nie złożyła korekt zawierających scentralizowane rozliczenia ani informacji o zamiarze ich dokonania. Zdaniem organów w tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1 ustawy konsolidacyjnej, zgodnie z którym postępowania podatkowe, kontrole celno-skarbowe, kontrole podatkowe oraz czynności sprawdzające w zakresie podatku wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy (pkt 1) (...) obejmują tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostki organizacyjnej.

W konsekwencji, złożoną przez Gminę za IV kwartał 2015 r. korektę deklaracji VAT- 7k organy uznały za błędną i w wydanych rozstrzygnięciach dokonały odmiennego (niż Gmina w korekcie) rozliczenia podatku za ten okres, kierując się założeniem, że Gmina i jej jednostki organizacyjne nadal stanowiły odrębnie rozliczających się podatników.

W ocenie Sądu sposób rozliczenia podatku przyjęły organy podatkowe nie mógł zostać zaakceptowany. Opiera się on bowiem na stosowaniu uznanej za niezgodną z prawem dotychczasowej praktyki, zakładającej odrębność podatkową gminy, zakładów budżetowych i jednostek budżetowych i tym samym ignorowaniu wymienionego już wyżej wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały NSA z 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15.

Wejście w życie 1 października 2016 r. przepisów ustawy konsolidacyjnej nie powinno ograniczać prawa jednostek samorządu terytorialnego do weryfikowania rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy sprzed jej wejścia w życie (Gmina złożyła wniosek przed wejściem w życie ustawy). Podkreślić trzeba, że źródłem centralizacji nie jest w istocie ta ustawa, lecz sposób interpretacji przepisów definiujących podatnika przedstawiony w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a w ślad za nim w uchwale składu 7 sędziów NSA z 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15. Sama ustawa konsolidacyjna, jak wynika z uzasadnienia do jej projektu, ma jedynie "zapewnić jednostkom samorządu terytorialnego instrumenty prawne zarówno wspomagające proces centralizacji w wymiarze formalno-prawnym, jak i minimalizujące uciążliwości z tym związane". Regulacje tej ustawy mają przede wszystkim umożliwić sprawne wdrożenie do stosowania prawa rozumianego w sposób określony w obu w/w orzeczeniach (TSUE i NSA). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie stanowisko organów obu instancji pomija oba w/w orzeczenia i prowadzi do kontynuowania sposobu rozliczenia zakwestionowanego w nich, tj. takiego, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne traktowani są jako odrębni podatnicy. Pomija przy tym fakt złożenia przez Gminę korekty, w której wyraziła swą wolę skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne, odwołując się przy tym art. 22 ust. 1 ustawy konsolidacyjnej, ale nie dostrzegając art. 23 tej ustawy, jak i tego, że przepisy ustawy konsolidacyjnej stanowią lex specialis w stosunku do ustawy o PTU oraz O.p..

Nie można jednak nie zauważyć i tego, że – co do zasady - prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o PTU i to niezależnie od tego, czy dokonał on pełnej "wstecznej" centralizacji rozliczeń obejmującej zarówno całość zakupów (podatek naliczony) jak i sprzedaży (podatek należny) Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Jeśli bowiem Gmina domagała się prawa do odliczenia, powołując się na swój status wyłącznego podatnika VAT, to oczywiste jest, że zmiana rozliczenia podatku za okres, w którym nie mogła odliczyć podatku naliczonego, musi obejmować wszystkie elementy konstrukcyjne podatku VAT wynikające z przyznania Gminie statusu wyłącznego podatnika VAT. Innymi słowy, Gmina musi przejąć pełne rozliczenia swych jednostek organizacyjnych, gdyż w innym przypadku mogłoby dojść do zaburzenia prawidłowości rozliczenia VAT (naruszenia zasady neutralności), poprzez uwzględnienie tylko jednego elementu tego rozliczenia (korzystnego dla Gminy), a mianowicie podatku naliczonego.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku składu 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 1237/17 orzekł, że "dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454 ze zm.) centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta".

Jak wskazał NSA w tym wyroku, zwrócić uwagę trzeba na to, że na gruncie VAT konsekwencje uznania komu przysługuje status podatnika VAT, a komu nie, nie mogą ograniczać się do elementu rozliczenia, na którym - co do zasady - zależy podatnikowi, tj. uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Wymaga podkreślenia, że wynikająca z otrzymanych (przez Gminę i jej jednostki organizacyjne) faktur kwota podatku naliczonego sama w sobie nie ma dla rozliczeń z zakresu VAT-u istotnego znaczenia. Znaczenia takiego nabiera dopiero w sytuacji, gdy podatnik deklaruje odliczenie tej kwoty od podatku należnego, wtedy bowiem podatek należny przestaje pokrywać się z zobowiązaniem podatkowym, które bądź ulega stosownemu pomniejszeniu, bądź przekształca się w nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która z kolei jest rozliczana przez przeniesienie na następny okres rozliczeniowy albo zwrot bezpośredni. Jest oczywiste, że ustalenie, czy podatnik powinien uiścić podatek VAT, czy też jest uprawniony do uzyskania zwrotu oraz jakiej kwoty ten obowiązek/uprawnienie dotyczy, jest wynikiem operacji matematycznej, dla której decydujące znaczenie ma nie tylko wielkość podatku naliczonego, ale również podatku należnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. Akceptacja takiego podejścia skutkowałaby nierealnością elementów rozliczenia istotnych dla ostatecznego wyniku tego rozliczenia, tj. wielkości zobowiązania podatkowego lub zwrotu (pośredniego/bezpośredniego). Należy zauważyć, że również Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 28 listopada 2013 r. C-319/12, MDDP, zwrócił uwagę na ścisłe powiązanie podatku naliczonego i należnego (por. pkt 43: "według logiki systemu wprowadzonego dyrektywą VAT, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego") opowiadając się przeciwko wybiórczemu korzystaniu z systemu VAT - powoływaniu się na prawo do odliczenia bez równoczesnego opodatkowania własnej działalności. Nie można zatem w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego.

NSA dalej zwrócił uwagę, że gmina próbuje skorzystać z dorobku orzecznictwa krajowego i unijnego deklarując wyższą kwotę podatku naliczonego, akceptując tym samym to, że jej jednostka organizacyjna nie jest odrębnym od niej podatnikiem VAT, a równocześnie nie dostrzega, że konsekwencją takiego stanowiska jest to, że to ona - korygując dotychczasowe rozliczenie VAT - powinna zadeklarować podatek należny "wypracowany" w badanym okresie rozliczeniowym przez tę jednostkę. Skoro bowiem wykonane przez tę jednostkę organizacyjną czynności opodatkowane stanowiły w istocie czynności Gminy (tylko ona mogła być podatnikiem z ich tytułu), powinno to znaleźć odzwierciedlenie w wykazywanych przez nią kwotach podatku należnego. Przy czym należy podkreślić, że "przejęcie" podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne prowadzące w ramach struktury Gminy jej działalność gospodarczą. Nie może być bowiem tak, że to do Gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie. Nie ma wątpliwości, że status podatnika VAT jest obiektywny i kreowany przez przepisy prawa, nie wolę podmiotów temu prawu podlegających. Brak jest podstaw do odstąpienia od tej zasady w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prowadzących działalność gospodarczą za pomocą swoich jednostek organizacyjnych, w tym jednostek budżetowych i zakładów budżetowych.

NSA stwierdził też, że regulacje ustawy konsolidacyjnej, w tym zwłaszcza art. 22 ust. 1, należy traktować jako przyjęcie ze względów praktycznych przejściowej fikcji prawnej zakładającej odrębność wskazanych podmiotów na gruncie VAT, niemniej nie może ona dotyczyć sytuacji, w której odrębność ta jest zaburzona przez same działania Gminy, ujmującej w swej deklaracji korygującej podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi bezpośrednio nie przez nią, tylko przez jej niesamodzielną jednostkę organizacyjną. Stanowiące konsekwencję aprobaty częściowej centralizacji rozliczeń uznanie, że to od wyboru Gminy zależałoby, czy w tym zakresie wykazałaby ona podatek należny, czy też nie, nie może być zaakceptowane choćby z punktu widzenia zasady powszechności opodatkowania VAT. Odstępstwa od niej mogą mieć charakter jedynie wyjątkowy i muszą być w tym zakresie zgodne z przepisami unijnymi. Wyłączenie bowiem niektórych transakcji z opodatkowania, względnie objęcie ich zwolnieniem od podatku, zakłóciłoby jego naliczanie w sposób umożliwiający osiągnięcie celu, jakim jest opodatkowanie wyłącznie ostatecznej konsumpcji towarów i usług. Nie sposób też nie zauważyć, że powszechność VAT zapewnia równowagę warunków konkurencji, co jest jednym z powodów zobowiązania państw członkowskich do zapewnienia, by również organy prawa publicznego uznawane były za podatników VAT w zakresie realizowanych przez siebie czynności i transakcji, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do zakłóceń konkurencji. Do takich zakłóceń mogłoby natomiast dojść, gdyby zaakceptować postulowaną przez Gminę możliwość wybiórczej centralizacji rozliczeń za okres poprzedzający wprowadzenie obowiązku takiej centralizacji.

NSA odniósł się również do sposobu rozpatrywania przez organy korekt wstecznych jednostek samorządu terytorialnego, które nie zostały objęte pełną centralizacją. Stwierdził, że samo powołanie się na niedokonanie centralizacji rozliczeń nie upoważniało organów do ograniczenia się do zanegowania skorygowanej kwoty podatku naliczonego do odliczenia. W sytuacji, w której występują wątpliwości co do tego elementu rozliczenia, organ powinien podjąć działania zmierzające do określenia wysokości podatku należnego. Nie można bowiem zapomnieć o tym, że - w przeciwieństwie do podatku naliczonego do odliczenia, w stosunku do którego podatnik ma prawo do takiego odliczenia, ale z tego prawa nie musi korzystać - podatek należny w VAT stanowi (w pewnym uproszczeniu) odpowiednik zobowiązania podatkowego w innych podatkach w rozumieniu art. 5 O.p. (w postaci "czystej", tj. gdy podatnik nie korzysta z prawa z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Kontrola prawidłowości samoobliczenia przez podatnika kwoty, która powinna co do zasady przypaść Skarbowi Państwa z tytułu wykonania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o PTU należy do organów podatkowych. Konsekwencją uznania zatem, że wysokość zadeklarowanej przez podatnika kwoty podatku należnego jest inna niż zadeklarowana powinno być określenie jej w prawidłowej wysokości, jako mającej znaczenie dla stwierdzenia, czy deklarowana kwota zwrotu podatku jest prawidłowa. Bez pewności co do wysokości podatku należnego niemożliwe jest bowiem dokonanie operacji matematycznej, której wynik wskazywałby na zasadność (bądź jej brak) deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (także nadpłaty).

Sąd orzekający pogląd powyższy podziela i przyjmuje za własny.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy złożenie przez Gminę korekty deklaracji VAT-7k za IV kwartał 2015 r., w której Gmina ujęła wybiórczo scentralizowany podatek naliczony związany z działalnością jednego z zakładów budżetowych, powinno skutkować przeprowadzeniem kompleksowego postępowania pozwalającego na określenie jakiej wysokości podatek należny stanowi podstawę do odliczenia deklarowanego przez Gminę podatku naliczonego. Tymczasem w realiach tej sprawy takich ustaleń zabrakło, pomimo prowadzonego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za w/w okres. Do takiego wniosku prowadzi także treść art. 23 ustawy konsolidacyjnej, zgodnie z którym w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio (w tym także art. 14).

Tymczasem wydanie w sprawie decyzji wymiarowej, w której organ wraca do nieprawidłowej praktyki traktowania Gminy i jej jednostek organizacyjnych za odrębnych podatników należy ocenić jako błędne i niezgodne z w/w wymogami i nakazami.

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej zwana: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję organu I instancji.

Rozpatrując sprawę ponownie, mając na względzie fakt, że Gmina wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym złożyła jeszcze przed wejściem w życie ustawy konsolidacyjnej, organ powinien dokonać rozliczenia podatku VAT Gminy z uwzględnieniem uwag wyżej wypowiedzianych, a nade wszystko wskazań płynących z wyroku TSUE w sprawie C-276/14. Ponadto, mając na uwadze w/w wyrok NSA sygn. I FSK 1237/17, rolą organu będzie podjęcie działań zmierzających do prawidłowego, kompleksowego określenia zobowiązania Gminy za IV kwartał 2015 r. z uwzględnieniem zarówno podatku naliczonego jak i należnego skarżącej Gminy, traktowanej jako wyłączny podatnik podatku od towarów i usług.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd postanowił zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w łącznej wysokości 13.778 zł, na które złożyły się: wpis od skargi w kwocie 8.378 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 5.400 zł - stosownie do art. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.).