Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 118/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 2, art. 29 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), dalej jako "O.p.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 czerwca 2017 r. nr [...] odmawiającą spółce "A S. A." (dalej "strona", "spółka") stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: październik 2013 r., listopad 2013 r., styczeń 2014 r., luty 2016 r..

Powyższe rozstrzygnięcie podjęte zostało w następującym stanie faktycznym:

W dniu 31 października 2016 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął złożony przez spółkę A S.A. - reprezentowaną przez pełnomocnika, wniosek z dnia 26 października 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: październik 2013 r. w kwocie 47.185,00 zł, listopad 2013 r. w kwocie 48.654,00 zł, styczeń 2014 r. w kwocie 30.692,00 zł oraz luty 2016 r. w kwocie 33.060,00 zł wraz z należnym oprocentowaniem liczonym od dnia złożenia wniosku w przypadku ziszczenia się przesłanek, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 3 ustawy O.p.. Do przedmiotowych wniosków załączono korekty deklaracji IFT-1R oraz PIT-8AR za lata 2013-2014.

We wniosku Spółka podała, że nieprawidłowo naliczyła i pobrała zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych Panu B.B. (zawodnikowi) kwot zasądzonych na mocy decyzji Izby ds. Rozstrzygania Sporów przy FIFA. W ocenie strony, przedmiotowe wypłaty miały charakter odszkodowania, które nie wynikało z treści zawartego przez spółkę z zawodnikiem kontraktu i którego nie można zaliczyć do tego samego źródła przychodów, co do wynagrodzenia wynikającego z przedmiotowego kontraktu, opodatkowanego zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn.: [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za m-ce: październik 2013 r., listopad 2013 r., styczeń 2014 r., luty 2016 r..

Pismem z dnia 7 lipca 2017 r. strona - reprezentowana przez pełnomocnika - złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie wobec naruszenia:

1) prawa materialnego, tj.:

- art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 4a O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że po stronie skarżącej nie powstała nadpłata w postaci nienależnie zapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i odmówieniu stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy po stronie skarżącej powstała nadpłata i organ powinien stwierdzić jej istnienie i ją zwrócić;

- art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że od kwoty zapłaconej na rzecz zawodnika należało pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodu jako od przychodu z osobiście wykonywanej działalności - uprawiania sportu, podczas gdy w rzeczywistości nie był to tego rodzaju przychód, w związku z czym art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł znaleźć zastosowania;

- art. 217 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie i przypisanie podatnikowi obowiązku podatkowego, podczas gdy obowiązek taki nie wynika z treści ustawy podatkowej;

2) prawa procesowego:

- art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, polegające na wywodzeniu na podstawie zgromadzonych faktów, wniosków pozostających w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania i pozostających w sprzeczności ze sobą nawzajem;

- sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na ustaleniu, że przychód zawodnika, z tytułu którego odprowadzono zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodów, był przychodem z tytułu działalności wykonywanej osobiście - uprawiania sportu i że jego należność wynikała z zawartej między zawodnikiem a skarżącą umowy, podczas gdy był to przychód z tytułu odszkodowania, należny zawodnikowi na mocy orzeczenia podmiotu trzeciego, którego jurysdykcji podlega Spółka z mocy przepisów obowiązujących w FIFA.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała m.in., że dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji ocena prawnopodatkowa stanu faktycznego w sprawie jest błędna. Spółka wskazywała bowiem już w treści wniosku, że kontrakt zawarty z B.B. nie przewidywał prawa do odszkodowania lub innego zadośćuczynienia na rzecz zawodnika. Strona podkreślała, że obowiązek wypłaty tego świadczenia wyniknął w związku z wydaniem orzeczenia przez podmiot trzeci - organ międzynarodowej organizacji pozarządowej, opartego o art. 17 ust. 1 Regulaminu w sprawie statusu i transferu piłkarzy, do którego Spółka musi się zastosować z powodu przynależności do PZPN.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w dniu 31 sierpnia 2010 r. Spółka A S.A. zawarła umowę cywilnoprawną - Profesjonalny Kontrakt Piłkarski (dalej: Kontrakt) z Panem B.B. (dalej: zawodnik).

Kontrakt zwarty został na okres od 31 sierpnia 2010 r. do 30 czerwca 2012 r.. W tym czasie Spółka zobowiązana została do wypłaty zawodnikowi wynagrodzenia w wysokości:

- 151.410 EUR brutto w sezonie 2010/2011;

- 181.692 EUR brutto w sezonie 2011/2012.

W dniu 10 lipca 2011 r. zawodnik jednostronnie rozwiązał kontrakt z winy Spółki. Następnie wniósł przeciwko Spółce pozew do Międzynarodowej Federacji Piłki Nożnej (FIFA), w którym zarzucił Spółce naruszenie postanowień kontraktu oraz art. 13-17 Statutu FIFA dotyczącego statusu i transferu zawodników oraz zażądał zapłaty łącznej kwoty 168.063,00 EUR, w tym wynagrodzenia od czerwca 2011 r. do 10 lipca 2011 r. w kwocie 20.188,00 EUR i odszkodowania za naruszenie umowy obejmującego - wynagrodzenie od 10 lipca - do 30 września 2011 r. jako odszkodowania za straty finansowe w kwocie 40.373,00 EUR oraz kwotę 107.499,00 EUR, stanowiącej różnicę pomiędzy wynagrodzeniem ustalonym w kontrakcie a otrzymanym od nowego pracodawcy za okres od 1 października 2011 r. - do czerwca 2012 r..

Decyzją Izby ds. Rozstrzygania Sporów przy FIFA w Zurychu z dnia [...] r. Spółka została zobowiązana do zapłaty zawodnikowi łącznej kwoty 168.033,00 EUR, w tym 15.141,00 EUR tytułem zaległego wynagrodzenia oraz 152.892,00 EUR tytułem odszkodowania z zastrzeżeniem, że od nieterminowego uiszczenia należności zawodnikowi przysługują 5% odsetki.

Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie do Sportowego Sądu Arbitrażowego (CAS), które zostało oddalone.

W dniu 23 października 2013 r. pomiędzy zawodnikiem a Spółką została zawarta ugoda, na mocy której strony zgodnie stwierdziły, że Spółka winna zapłacić zawodnikowi łączną kwotę 176.459,08 EUR (z uwzględnieniem odsetek obliczonych na tamtą chwilę i kosztów procesu), z czego kwota 50.000,00 EUR na dzień podpisania ugody została już uregulowana. W pkt 5 przedmiotowej ugody ustalony został następujący harmonogram płatności:

- 46.459,08 EUR do dnia 15 listopada 2013 r.,

- 40.000,00 EUR do dnia 15 grudnia 2013 r.,

- 40.000,00 EUR do dnia 15 stycznia 2014 r..

Jak wynika z przedłożonych w toku postępowania podatkowego dowodów - wyciągów z rachunku bankowego Spółki, odszkodowanie zostało wypłacone przez Spółkę na rzecz zawodnika w następujących transzach:

1) dnia 8 października 2013 r. Spółka wypłaciła zawodnikowi kwotę 50.000,00 EUR (w tym 188.739,09 zł tytułem odszkodowania);

2) dnia 15 listopada 2013 r. Spółka wypłaciła zawodnikowi kwotę 46.459,08 EUR (w tym 194.617,09 tytułem odszkodowania);

3) dnia 16 stycznia 2014 r. Spółka zapłaciła na rzecz zawodnika kwotę 32.836,97 EUR (w tym 122.767,97 zł tytułem odszkodowania).

Spółka, dokonując wypłat na rzecz zawodnika powyższych kwot tytułem należnego wynagrodzenia oraz odszkodowania, przed wykonaniem każdego z przelewów pomniejszała kwotę należną zawodnikowi o zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wg stawki 20%.

W związku z powyższym, na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych:

1) w 2013 r.: z pierwszej wypłaconej kwoty pobrany został i wpłacony do urzędu skarbowego podatek w kwocie 47.185,00 zł, z drugiej zaś 48.654,00 zł, a zatem od należnej kwoty odszkodowania w 2013 r. potrącono 95.839,00 zł tytułem podatku u źródła;

2) w 2014 r.: dokonano jednego przelewu, w związku z czym na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych nastąpiło potrącenie w kwocie 30.692,00 zł.

W dniu 7 marca 2014 r. pełnomocnik zawodnika wystosował do Spółki pismo, w którym wskazał, że środki pieniężne otrzymane tytułem zaległego wynagrodzenia, odsetek oraz kosztów sądowych, zostały prawidłowo zapłacone zawodnikowi, podważył jednakże praktykę polegającą na wspomnianym potrącaniu z należnych mu kwot odszkodowania 20% podatku u źródła. Pełnomocnik zażądał w imieniu zawodnika zapłaty 30.578,40 EUR, tytułem pozostałej części odszkodowania. W ocenie pełnomocnika, zawodnikowi należała się od Spółki kwota odszkodowania w wysokości 152.892,00 EUR i taka suma powinna zostać przelana przez Spółkę na jego rachunek bankowy.

Zaistniała rozbieżność została wyjaśniona przez FIFA w piśmie z dnia 25 lutego 2016 r., (k.5-9), w którym wskazano, że jeśli z wydanej decyzji nie wynika wprost, czy podane w niej kwoty są wartościami netto czy brutto, to należy przyjąć, iż zasądzona kwota jest kwotą netto należną zawodnikowi od wnioskodawcy (tzw. kwota "na rękę").

W związku z powyższym w dniu 22 lutego 2016 r. Spółka wypłaciła dodatkowo na rzecz zawodnika kwotę 165.299,49 zł. W związku z powyższym, na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych pobrany został i wpłacony do urzędu skarbowego podatek w kwocie 33.060,00 zł.

Dalej Dyrektor IAS odwołując się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) dalej jako "p.d.o.f.", w tym w szczególności do przepisów art. 3 ust. 1 i 1a i ust. 2a oraz art. 4a stwierdził, że Pan B.B., którego łączył ze Spółką kontrakt z 31 sierpnia 2010 r. w latach 2013-2016 nie zamieszkiwał na stałe na terenie Rzeczypospolitej Polskiej a zatem nie jest polskim rezydentem podatkowym. Tym samym do jego przychodów z działalności wykonywanej osobiście czyli przychodów z uprawiania sportu (art. 13 pkt 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f.) z uwagi na nieprzedłożenie płatnikowi certyfikatu rezydencji podatkowej, o którym mowa w art. 29 ust. 2 p.d.o.f., nie ma możliwości zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tak więc przychody uzyskane przez zawodnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu uprawiania sportu podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu (art. 29 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f.).

Następnie organ odwoławczy podał, że stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku,

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W myśl natomiast art. 73 § 1 pkt 2 O.p. nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2, z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie z art. 75 § 2 O.p. uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. W świetle powyższego, w określonych przypadkach, również płatnik jest legitymowany do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka A S.A. dokonała wpłat na konto Urzędu Skarbowego tytułem zaliczek należnych od odszkodowań wypłaconych na rzecz Pana B.B.. Tym samym należy uznać, iż Spółka poniosła ciężar ekonomiczny zapłaconego podatku, a zatem posiada legitymację formalną do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 2 O.p..

Oceniając zasadność wniosku płatnika o stwierdzenie nadpłaty, organ odwoławczy zauważył, że istota argumentacji strony sprowadza się do kwestii przyporządkowania odszkodowania otrzymanego przez zawodnika do jednej z określonych w ustawie kategorii źródeł przychodów.

W ocenie strony podstawą wypłaty świadczenia był art. 17 ust. 1 Regulaminu w sprawie statusu i transferu piłkarzy. W świetle powyższego, świadczenia odszkodowawcze otrzymane przez Pana B.B. nie stanowią przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście, a zatem nie są objęte zakresem przedmiotowym określonym w art. 29 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f.. Spółka A S.A. nie była zatem zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% od kwoty zapłaconej na rzecz zawodnika.

Dyrektor IAS stwierdził, że wbrew argumentacji strony orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że odszkodowania otrzymywane po zakończeniu określonej umowy, ale w oparciu o postanowienia w niej zawarte lub związane z jej naruszeniem, należy zakwalifikować jako przychód ze źródeł przychodów tożsamych z tą umową (wyrok NSA z dnia 14 marca 2003 r., sygn.. akt III SA 597/02.

Zatem, prawidłową kwalifikację prawnopodatkową przychodu otrzymanego tytułem odszkodowania determinuje ustalenia związku prawnego lub faktycznego świadczenia odszkodowawczego ze stosunkiem cywilnoprawnym (lub stosunkiem pracy).

W niniejszej sprawie, Spółka wypłaciła zawodnikowi odszkodowanie zasądzone orzeczeniem Izby ds. Rozstrzygania Sporów przy FIFA w związku z naruszeniem kontraktu zawartym z zawodnikiem, na podstawie którego zawodnik uprawiał sport w oznaczonym czasie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W tej sytuacji wypłacone zawodnikowi kwoty odszkodowania mają swoje źródło w osobiście wykonywanej działalności z tytułu uprawiania sportu (art. 13 pkt 2 p.d.o.f.).

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że odszkodowanie wypłacone podatnikowi w miesiącach: październik 2013 r., listopadzie 2013 r., styczniu 2014 r., lutym 2016 r., pochodziło ze źródła określonego w art. 13 pkt 2 p.d.o.f. i w związku z tym podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym 20% podatkiem. Prawidłowo zatem płatnik (Spółka) naliczył, pobrał i odprowadził do Urzędu Skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych Panu B.B. w ww. miesiącach odszkodowań z tytułu naruszenia postanowień Profesjonalnego Kontraktu Piłkarskiego.

Organ dodatkowo wskazał, że na gruncie ustaleń faktycznych i prawnych wypłacona zawodnikowi kwota nie podlega przedmiotowemu wyłączeniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) p.d.o.f. albowiem, jest to odszkodowanie związane z korzyściami, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu nie wyrządzono szkody.

Reasumując, Dyrektor IAS potwierdził zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty wnioskowanej przez Spółkę A S.A.. pismem z dnia 26 października 2016 r..

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Spółka A S.A. - reprezentowana przez pełnomocnika - złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o:

a) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 95.839 zł, za rok 2014 w kwocie 30.692 zł oraz za rok 2016 w kwocie 33.060 zł, wraz z należnym oprocentowaniem, zgodnie z wnioskiem wnioskodawcy;

b) zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

a) art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2013 r., listopad 2013 r., styczeń 2014 r. i luty 2016 r., w sytuacji gdy stronie skarżącej przysługiwało prawo do zwrotu nadpłaty;

b) art. 29 ust. 1 punkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 3 ust. 2a, art. 3 ust. 2b pkt 2, art. 13 punkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że od kwoty zapłaconej na rzecz zawodnika B.B. należało pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodu z działalności wykonywanej osobiście - uprawiania sportu w sytuacji, gdy kwoty wypłacone na rzecz B.B. nie stanowiły przychodu, od którego należałoby pobrać zryczałtowany podatek dochodowy;

c) art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy przepis ten nie znajduje w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie i nie stanowił podstawy ubiegania się o zwrot nadpłaty podatku;

d) art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i przypisanie podatnikowi obowiązku podatkowego w sytuacji nie wynikającej z ustawy podatkowej;

e) art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i uznanie, że przychód zawodnika B.B.a stanowił przychód z działalności wykonywanej osobiście - uprawiania sportu, a podstawą jego wypłaty była umowa zawarta pomiędzy stroną skarżąca i zawodnikiem B.B., w sytuacji gdy podstawą wypłaty należności na rzecz tego zawodnika było orzeczenie Izby ds. Rozstrzygania Sporów przy FIFA.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej - powołując się na treść art. 3 ust. 2b pkt 2 p.d.o.f. wskazał, że decydujące o jurysdykcji podatkowej państwa polskiego w stosunku do osób fizycznych nie mających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest w szczególności miejsce położenia źródła przychodów (art. 2b pkt 1-3 u.p.d.o.f.), gdy przychód jest wynikiem aktywności podatnika. W przedmiotowej sprawie, organom podatkowych uszło uwadze, że z chwilą wypłaty przez stronę skarżącą należności na rzecz B.B., podmioty te nie były związane jakąkolwiek umową, kontrakt bowiem został rozwiązany jednostronnie przez zawodnika B.B. jeszcze w lipcu 2011 roku. W chwili płatności kwot odszkodowania (październik 2013 r., listopad 2013 r., styczeń 2014 r. i luty 2016 r.) B.B. nie świadczył na rzecz A S.A. żadnych usług, gdyż w tym czasie był zawodnikiem innych klubów piłkarskich. Trudno więc zasadnie w takiej sytuacji twierdzić, że wykonywał na rzecz A S.A. jakąkolwiek działalność, a co za tym idzie nie można zakwalifikować należności zapłaconych przez stronę skarżącą jako "przychód z działalności" wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podstawą wypłaty odszkodowania na rzecz B.B. były przepisy FIFA, a konkretnie punkt 17 Regulaminu sprawie statusu i transferu zawodników (Regulations on the Status and Transfer of Players). Trudno w takiej sytuacji zakwalifikować zasądzone przez organy FIFA odszkodowanie jako przychód z osobiście wykonywanej działalności - uprawiania sportu, jak to miało miejsce w zaskarżonej decyzji. Nie sposób zgodzić się z organem podatkowym, że odszkodowanie to było zasądzone w oparciu o postanowienia kontraktu, gdyż w kontrakcie żadne postanowienie nie regulowało tej kwestii bądź związane było z naruszeniem kontraktu. To raczej zawodnik B.B. bez podstawy prawnej zawartej w kontrakcie rozwiązał umowę.

Na potwierdzenie ww. stanowiska pełnomocnik strony skarżącej powołał ponownie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 1254/15.

W stosunku do przedstawionych w skardze zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Skargę należało uznać za niezasadną.

Spółka A S.A. wywodzi w skardze, że badana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 listopada 2017 r., potwierdzająca zasadność odmowy stwierdzenia Spółce nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2013 r., listopad 2013 r., styczeń 2014 r. i luty 2016 r., narusza prawo materialne i procesowe w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zdaniem Spółki w badanej sprawie zaistniały podstawy do zwrotu nienależnie obliczonego i uiszczanego przez Spółkę na rzecz organu podatkowego zryczałtowanego 20% podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot wypłaconych zawodnikowi B.B. we wskazanych miesiącach, albowiem wypłacone kwoty nie stanowiły przychodu z działalności wykonywanej osobiście - uprawiania sportu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f.. Podstawą wypłaty zawodnikowi łącznej kwoty 176.459,08 EUR była - jak twierdzi Spółka, była decyzja Izby ds. Rozstrzygania Sporów przy FIFA w Zurychu z dnia 21 września 2012 r., a więc decyzja międzynarodowego organu rozstrzygającego spory sportowe, podjęta na podstawie art. 17 Regulaminu w sprawie statusu transferowego zawodników, a nie postanowienia kontraktu, który w tym czasie już nie obowiązywał a zawodnik nie świadczył na rzecz Spółki żadnych usług. Zawodnik w tym czasie był związany z innymi klubami piłkarskimi.

Odnosząc się do zaprezentowanego stanowiska strony skarżącej należy stwierdzić, że w świetle ustaleń faktycznych i prawnych niniejszej sprawy wywody i twierdzenia strony nie znajdują uzasadnienia w regulacjach prawnych, mających zastosowanie w tej sprawie.

Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2a p.d.o.f. osoby, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się m.in. dochody (przychody) z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - zgodnie z art. 3 ust. 1a p.d.o.f. - uważa się osobę fizyczną, która:

- posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

- przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy powyższe, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a p.d.o.f.).

Z kolei, w myśl art. 29 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby nie będące rezydentami podatkowymi w Polsce (art. 3 ust. 2a p.d.o.f.), m.in. przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6, 9 p.d.o.f. pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Przy czym - zgodnie z ust. 2 tej regulacji prawnej przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, jednakże opodatkowanie lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanymi od niego certyfikatem rezydencji.

Dalej należy wskazać, że w myśl art. 13 pkt 2 p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej (...), jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że przychody z uprawiania sportu rozumianego jako wszelkie formy aktywności fizycznej, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 29 ust. 1 p.d.o.f..

Przytoczone powyżej uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustalenia faktyczne dokonane w sprawie pozwalają stwierdzić, że zawodnik B.B., którego łączyła ze Spółką A S.A. umowa cywilnoprawna - Profesjonalny Kontrakt Piłkarski z dnia 31 sierpnia 2010 r., w latach 2013 r. - 2016 r., a więc w latach dokonanych na jego rzecz wypłat przez Spółkę) nie mieszkał na stałe na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem nie był polskim rezydentem podatkowym, a ponieważ nie przedstawił Spółce (płatnikowi) certyfikatu rezydencji podatkowej, nie było podstaw do zastosowania do otrzymanych przez niego przychodów postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tych okolicznościach w dalszych rozważaniach należy rozstrzygnąć kwestię opodatkowania kwot wypłaconych Panu B.B. przez stronę skarżącą w miesiącach październik 2013 r., listopad 2013 r., styczeń 2014 r. oraz luty 2016 r..

Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, kontrakt z dnia 31 sierpnia 2010 r. zawarty na okres od 31 sierpnia 2010 r. do 30 czerwca 2012 r. został jednostronnie rozwiązany przez zawodnika w dniu 10 lipca 2011 r. z uwagi na naruszenie postanowień kontraktu przez Spółkę. Następnie decyzją Izby ds. Rozstrzygania Sporów przy FIFA w Zurychu z dnia 21 września 2012 r. Spółka A S.A. została zobowiązana do zapłaty zawodnikowi łącznej kwoty 168.033,00 EUR, w tym 15.141,00 EUR, tytułem zaległego wynagrodzenia oraz 152.892,00 EUR tytułem odszkodowania z zastrzeżeniem, że od nieterminowego uiszczania należności zawodnikowi przysługują 5% odsetki. W dniu 23 października 2013 r. pomiędzy zawodnikiem a Spółką została zawarta ugoda, mocą której Spółka ostatecznie winna była zapłacić zawodnikowi łączną kwotę 176.459,08 EUR (z uwzględnieniem odsetek obliczonych na tamtą chwilę i kosztów procesu). Odszkodowanie to Spółka wypłaciła na rzecz zawodnika w 3 transzach tj.:

- 8 października 2013 r. Spółka wypłaciła zawodnikowi kwotę 50.000,00 EUR (w tym 188.739,09 zł tytułem odszkodowania);

- 15 listopada 2013 r. Spółka wypłaciła zawodnikowi kwotę 46.459,08 EUR (w tym 194.617,09 zł tytułem odszkodowania);

- 16 stycznia 2014 r. Spółka zapłaciła na rzecz zawodnika kwotę 32.836,97 EUR (w tym 122.767,97 zł tytułem odszkodowania).

Przed wykonaniem każdego z przelewów Spółka pomniejszała kwotę należną zawodnikowi o zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych wg stawki 20% i w ten sposób na poczet tego podatku Spółka wpłaciła do organu podatkowego:

- w 2013 r. z pierwszej wypłaconej kwoty zawodnikowi pobrano i wpłacono podatek w kwocie 47.185,00 zł, z drugiej 48.654,00 zł - łącznie w 2013 r. z należnej kwoty odszkodowania potrącono 95.839,00 zł, tytułem podatku u źródła;

- w 2014 r. z tytułu dokonania jednego przelewu potrącono podatek w kwocie 30.692,00 zł.

W dniu 22 lutego 2016 r. Spółka wypłaciła dodatkowo zawodnikowi kwotę 165.299,49 zł tytułem wyrównania wcześniejszych wypłat pomniejszonych o pobrany podatek dochodowy - zgodnie z wyjaśnieniami FIFA w piśmie z dnia 25 lutego 2016 r., że zasądzona kwota jest kwotą netto należną zawodnikowi i od tej kwoty Spółka wypłaciła do urzędu skarbowego podatek w kwocie 33.060,00 zł.

Zdaniem organów orzekających w sprawie, których stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, pobranie i odprowadzenie wskazanych powyżej kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych na rzecz zawodnika wypłat było prawidłowe.

Bezsporne - zdaniem Sądu - jest, że źródłem otrzymanych przez zawodnika B.B. a kwot odszkodowania był stosunek cywilnoprawny łączący tego zawodnika ze Spółką A S.A. a wynikający z kontraktu zawartego dnia 31 sierpnia 2010 r.. Faktem jest, że przedmiotowe należności Spółka wypłaciła na podstawie decyzji organu międzynarodowego rozstrzygającego spory sportowe w oparciu m.in. o art. 17 ust. 1 Regulaminu w sprawie statusu i transferu zawodników ale kwoty te zasądzono w związku z zawartym z zawodnikiem kontraktem i naruszeniem jego postanowień przez Spółkę. Była to należność - jak trafnie określił ją Dyrektor IAS - otrzymana na skutek przedwczesnego rozwiązania umowy.

Zasądzone świadczenie w przybliżeniu odpowiadać miało kwocie wynagrodzenia, jakie otrzymałby zawodnik, gdyby nie rozwiązano kontraktu, z przyczyn leżących po stronie Spółki. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że wypłacone odszkodowanie tytułem utraconych korzyści, jakich mógł spodziewać się zawodnik z racji zawartego kontraktu, jest ściśle związane z tym kontraktem i niezależnie od daty wypłaty tego odszkodowania (tj. po rozwiązaniu kontraktu, co bardzo podkreśla skarżąca oraz miejsce przebywania byłego zawodnika a także fakt związania tego zawodnika z innymi klubami piłkarskimi) jest przychodem z tytułu działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 2 p.d.o.f.) podlegającej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 20%. Przepis art. 29 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2 a) - a taką osobą był - jak wcześniej wskazano zawodnik B.B. - przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1 (...) pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Należy podkreślić, że o zakwalifikowaniu danego świadczenia jako przychodu z określonego źródła przychodów (w sprawie z działalności wykonywanej osobiście - uprawiania sportu) decyduje to, czy określone świadczenie mógł otrzymać wyłącznie wskazany zawodnik, (były zawodnik) czy też inna osoba nie związana opisanym powyżej stosunkiem prawnym (zawartym kontraktem). Zatem ważnym jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny przedmiotowego odszkodowania z zawartym wcześniej kontraktem. Należy ponownie podkreślić, że nie budzi wątpliwości Sądu to, że w świetle ustaleń faktycznych sprawy wypłacone przez Spółkę kwoty na rzecz zawodnika we wskazanych powyżej miesiącach pozostają w bezpośrednim związku z kontraktem, jaki wiązał zawodnika i Spółkę (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn.. akt II FSK 86/11).

Reasumując, należy stwierdzić, ze źródłem przedmiotowego przychodu zawodnika była umowa cywilnoprawna, nie zaś decyzja organu międzynarodowego rozstrzygająca sprawy sportowe - jak wywodzi to strona skarżąca.

Orzeczenie Izby działającej przy FIFA nie byłoby wydane, gdyby nie zawarty wcześniej kontrakt Spółki z zawodnikiem i niewywiązanie się z niego przez Spółkę.

Zatem decyzja Izby była jedynie konsekwencją nienależytego wywiązania się skarżącej z zawartej umowy a nie samoistnym źródłem wypłaconych zawodnikowi świadczeń. Na zasadność tego twierdzenia nie mógł mieć wpływu przywołany przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 października 2012 r., sygn.. akt I SA/Kr 1254/15, albowiem - jak słusznie podniósł Dyrektor IAS - orzeczenie to dotyczy innego stanu faktycznego i prawnego. Istota problemu w sprawie, w której orzeczenie to zapadło nie dotyczyła kwestii opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu istniejącego między stronami stosunku cywilnoprawnego, jak w niniejszej sprawie, a odszkodowanie uzyskane od organu samorządu terytorialnego z tytułu niewykonania świadczenia niepieniężnego należącego do jego zadań własnych (obowiązku udostępnienia lokalu socjalnego dla eksmitowanych najemców).

W konsekwencji za niezasadny uznał Sąd zarzut strony skarżącej naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 4a O.p., albowiem w opisanych powyżej okolicznościach sprawy prawidłowe było odmówienie stronie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane we wniosku miesiące.

Nadpłata nie wystąpiła ponieważ Spółka prawidłowo - jako płatnik - odliczyła i odprowadziła do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek od wypłaconych zawodnikowi świadczeń pieniężnych, a zatem wskazane przez stronę przepisy nie miały zastosowania w sprawie.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f., gdyż jak wykazano powyżej - kwoty wypłacone Panu B.B. - mające źródło w łączącym strony stosunku cywilnoprawnym (kontrakcie) podlegały - zgodnie z tą regulacją - opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki - 20%.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b p.d.o.f. stanowiącego, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, należy zauważyć, iż niepowołanie przez stronę tej regulacji w żądaniu zwrotu nadpłaty nie stanowiło przeszkody do rozważenia przez organ odwoławczy wskazanego zwolnienia podatkowego. Organ odwoławczy nie jest związany zarzutami i wnioskami zawartymi w odwołaniu, a rozpoznaje i rozstrzyga sprawę ponownie - zgodnie z zasadą dwuinstancyjności - art. 127 O.p. - i w granicach kompetencji określonych w art. 233 O.p., uwzględniając przepisy prawa materialnego, w tym przypadku art. 9 p.d.o.f..

Wreszcie nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 191 O.p., albowiem - w ocenie Sądu - materiał zebrany w sprawie był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy dokonał prawidłowej jego analizy i wyciągnął logiczne i właściwe z tej oceny wnioski nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca nie wskazała dowodów ewentualnie okoliczności, których organ odwoławczy nie uwzględnił rozstrzygając badaną sprawę.

Nie można też czynić zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w sytuacji, gdy zaskarżana decyzja znajduje umocowanie w obowiązującej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych też względów Sąd będąc związany przepisem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) uznając skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 tej ustawy, orzekł jak w sentencji wyroku.

DSz