Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1246/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1, art. 76a par. 1, art. 54 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2014 r. sprawy ze skargi G. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 54 § 1 w związku art. 62 § 4, art 76 i art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. Nr 749 z późn. zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu zażalenia G.W. (dalej strona lub podatnik) z dnia 10 kwietnia 2013 r. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...], mocą którego uchylono postanowienie Nr [...] z dnia [...] o zaliczeniu wpłaty dokonanej w dniu 4 marca 2011 r. w wysokości [...] zł. na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. i zaliczono w/w wpłatę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w tym: należność główna - [...] zł., odsetki za zwłokę - [...] zł., liczone od następnego dnia po terminie płatności tj. od 1 maja 2004 r. do dnia zapłaty tj. 4 marca 2011 r., z uwzględnieniem wyłączenia okresu naliczania odsetek od dnia 6 marca 2010 r. do dnia 10 stycznia 2011 zł., zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. - utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał w tym zakresie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu [...] decyzję nr [...], którą uchylił decyzję wymiarową Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z dnia [...] i określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. na kwotę [...] zł. W oparciu o wydaną decyzję wystawiono tytuł wykonawczy z dnia [...] nr [...].

W wyniku egzekucji z konta bankowego podatnika wyegzekwowano w dniu 4 marca 2011 r. część należności w wysokości [...] zł.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] w/w należność w wysokości [...] zł. zaliczył na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w tym:

-na należność główną w kwocie [...] zł.,

-na odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.,

-na nadpłatę w kwocie [...] zł.

Od w/w decyzji wymiarowej z dnia [...] podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd po rozpoznaniu skargi prawomocnym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 216/11 uchylił zaskarżoną decyzję.

W wykonaniu zaleceń WSA w Gliwicach organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] nr [...] wydanym na podstawie art. 229 O.p. zlecił organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego w w/w sprawie, a następnie decyzją z dnia [...][...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] i określił wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł.

W związku z nową decyzją wymiarową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz z uwagi na brzmienie art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 219 O.p. organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 4 marca 2011 r. na poczet w/w zaległości podatkowej.

Postanowieniem [...] organ I instancji uchylił postanowienie z dnia [...] i pozostałą część w/w wpłaty w wysokości [...] zł. zaliczył na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w tym:

-na należność główną w kwocie [...] zł.,

-na odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł., liczone od następnego dnia po terminie płatności tj. od 1 maja 2004 r. do dnia zapłaty tj. 4 marca 2011 r. z uwzględnieniem wyłączenia okresu naliczania odsetek od dnia 6 marca 2010 r. do dnia 10 stycznia 2011 r.

-na nadpłatę w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w przedmiotowym postanowieniu podatnik wniósł zażalenie wskazując, że jest ono niezasadne i rażąco naruszające art. 54 § 1 pkt 1,2,3 i 7 O.p. W jego ocenie organ naliczając odsetki za zwłokę za okresy wskazane w postanowieniu naruszył art. 54 § 1 pkt 7 O.p., a nie miał prawa ich naliczać, gdyż z mocy prawa w takim przypadku odsetek nie nalicza się (art. 54 §3 O.p).

Badając sprawę w postępowaniu wywołanym zażaleniem organ II instancji postanowieniem z dnia [...] nr [...] uchylił w/w postanowienie organu podatkowego I instancji. Po ponownym przeanalizowaniu sprawy w dniu [...] Nr [...] organ podatkowy I instancji uchylił postanowienie z dnia [...] i postanowił pozostałą część w/w wpłaty w wysokości [...] zł. zaliczyć na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w tym:

-na należność główną w kwocie [...] zł.,

-na odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł., liczone od następnego dnia po terminie płatności tj. od 1 maja 2004 r. do dnia zapłaty tj. 4 marca 2011 r. z uwzględnieniem wyłączenia okresu naliczania odsetek od dnia 6 marca 2010 r. do dnia 10 stycznia 2011 r. zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3.

Na to postanowienie po raz kolejny strona wniosła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie. Organ pierwszoinstancyjny postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uchylił rozstrzygnięcie z dnia [...] Nr [...] i zaliczył wpłatę na poczet PIT - podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w tym:

-na należność główną w kwocie [...] zł.,

-na odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł., liczone w okresach wskazanych powyżej.

W ponownie wniesionym zażaleniu podatnika powtórzył zarzut, iż wydane postanowienie rażąco narusza art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., gdyż organ podatkowy nie miał prawa naliczać odsetek od zaległości podatkowych od dnia wszczęcia postępowania podatkowego tj od dnia 21 listopada 2007 r. Stwierdził również, że nie było podstaw do wydania postanowienia, albowiem należność podatkowa została już od zobowiązanego wyegzekwowana.

Rozpoznając sprawę merytorycznie organ odwoławczy wskazał, iż poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje, że uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji wymiarowej spowodowało powstanie nadpłaty na koncie podatnika. Bezsprzecznie też podatnik posiadał zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych, określone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...][...].

Obligatoryjnym zatem było z mocy art. 76 § 1 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet tych zobowiązań podatkowych. Zgodnie zaś z art. 76a § 1 tej ustawy w sprawach zaliczenia nadpłaty wydaje się postanowienie, a w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepis art. 55 § 2 stosuje się odpowiednio. Stanowi on, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zdaniem organu odwoławczego do tego wymogu dostosował się Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. zaliczając zaskarżonym rozstrzygnięciem nadpłatę na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w tym na należność główną [...] zł. i na odsetki za zwłokę [...] zł. Wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy I instancji uwzględnił też zasadę przyjętą w art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. i zastosował przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę. Ten okres w przypadku podatnika trwał od 6 marca 2010 r. tj. od następnego dnia po upływie terminu przekazania odwołania do Izby Skarbowej w K. do 10 stycznia 2011r., kiedy nastąpiło doręczenie decyzji organu odwoławczego.

W ocenie organu II instancji zasadnym było naliczanie odsetek za zwłokę za pozostały okres liczony od terminu płatności zobowiązania podatkowego, czyli od 1 maja 2004 r.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony dotyczącym naruszenia przez organ I instancji art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W myśl tego uregulowania odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak odstępstwo, zastrzegając w art. 54 § 2 O.p., iż przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu i taka właśnie sytuacja miała miejsce w odniesieniu do postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika, który przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji organu podatkowego.

Jak wskazał organ odwoławczy, szczegółowy opis braku winy organów podatkowych w tej kwestii został przedstawiony w postanowieniu z dnia [...] nr [...] utrzymującym w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji z dnia [...][...] w sprawie zaliczenia nadpłaty z dnia 30 czerwca 2010 r. w kwocie [...] zł. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Powyższe orzeczenie stało się ostateczne i nie zostało zaskarżone. Ponadto zarzut ten został dokładnie omówiony w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z dnia 6 lipca 2011 r., przesłanym podatnikowi do wiadomości.

Dodatkowo organ wyjaśnił, że wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. nastąpiło pierwszy raz w dniu doręczenia postanowienia z dnia [...] nr [...] czyli 23 listopada 2007 r. W toku tego postępowania pismami z dnia 28 i 29 listopada 2007 r. organ podatkowy zwrócił się do podatnika o złożenie oświadczenia i odpowiednich dokumentów, na co strona zareagowała dopiero w dniu 18 marca 2008 r., przy czym wyjaśnienia złożone przez podatnika były niepełne, a przedstawione materiały niekompletne. Zakończenie tego postępowania wydaniem decyzji wymiarowej nastąpiło [...], a jej uchylenie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. W toku kontynuowanego postępowania podatkowego, podatnik złożył kolejne dokumenty zaznaczając, iż w terminie późniejszym złoży dodatkowe wyjaśnienia, a termin ten przypadł na 28 stycznia 2009 r. Niespójność wyjaśnień ze zgromadzoną w sprawie dokumentacją spowodowała konieczność dodatkowego uzupełnienia materiału dowodowego. Z tych względów decyzja pierwszoinstancyjna określająca podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., wydana została 2 kwietnia 2009 r. Również na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego w związku z tą decyzją organu podatkowego, podatnik uzupełnił dokumentację o wyrok Sądu Okręgowego w C. z dnia [...], w wyniku czego zaistniała potrzeba powiększenia materiału dowodowego o dokumenty związane z postępowaniem toczącym się przed Sądem z wniosku podatnika. Na prośbę organu podatkowego pismo z lipca 2009 r. o przesłanie m.in. nakazów zapłaty wydanych w 2003 r. w związku z prowadzonymi postępowaniami z wniosku podatnika wobec swoich dłużników, Sąd Rejonowy w C. przesłał kilkanaście nakazów zapłaty z 2003 r. dopiero w październiku 2009 r. Kolejna więc decyzja wymiarowa wydana została [...], czyli w ciągu 1,5 miesiąca od uzupełnienia akt sprawy niezbędną dokumentacją.

Przedstawione okoliczności, w opinii organu dowodzą, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organów, a więc zasadnym było naliczenie odsetek za zwłokę od określonego zobowiązania podatkowego za cały okres prowadzenia postępowania podatkowego.

Odnosząc się do wywodu zażalenia, iż należność podatkowa została już wyegzekwowana od zobowiązanego wyjaśnić należy, iż uzyskane przez organ podatkowy kwoty:

- z dnia 22 września 2008 r. w wysokości [...] zł.,

- z dnia 24 września 2008 r. w wysokości [...] zł.,

- z dnia 4 marca 2011 r. w wysokości [...] zł., .

zaliczone zostały na inne zaległości podatnika wraz z odsetkami za zwłokę oraz na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r..

Jeśli bowiem podatnik posiadał w organie podatkowym zaległość i nadpłatę, to obligatoryjnym było w rozumieniu art. 76 § 1 O.p. zaliczyć z urzędu nadpłatę na tę zaległość. Organy podatkowe nie mają w tym względzie żadnego wyboru. Omówiona sytuacja odpowiada poglądowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowanemu w wyroku z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 906/08. Sąd uznał w nim, że wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków, z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik zarzucił postanowieniu:

1. naruszenie art. 54 §1 pkt 1,2, 3 i 7 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i naliczenie odsetek za zwłokę, podczas gdy nie powinno mieć to miejsca.

2.naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez niezastosowanie się do dyrektywy, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i jednostkowy. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W ocenie skarżącego zgodnie z w/w przepisami naliczenie odsetek za zwłokę nie powinno mieć miejsca. Naliczenie odsetek za okresy wskazane w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest sprzeczne z wyraźną dyspozycją ustawową. Na poparcie tej tezy skarżący powołał wyrok z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt II GSK 116/2011, w którym NSA wyraźnie stwierdził, że według przepisów Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Z kolei w wyroku NSA z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 33/2011 Sąd ten wskazał, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej ma na celu mobilizowanie organu I instancji do sprawnego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Zdaniem NSA przepis ten wskazuje na moment wszczęcia postępowania oraz moment doręczenia decyzji kończącej postępowanie przed organem pierwszej instancji. Normę tę, zgodnie z art. 54 § 3 O.p. stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W wyroku WSA Poznaniu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt l SA/Po 749/2009 wskazano, że opieszałość organu odwoławczego nie może powodować powiększenia kwoty odsetek za zwłokę w płatności zaległości podatkowych.

W przeciwieństwie do organów podatkowych skarżący stanął na stanowisku, że uchybienia te wynikały nie z winy podatnika, a z niewłaściwej organizacji pracy organu podatkowego i jego opieszałości. Cytując wyrok NSA z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 770/2010 wskazał, że nie można strony postępowania obciążać skutkami wadliwego działania organów podatkowych Tymczasem w niniejszej sprawie niewłaściwa organizacja pracy organów podatkowych doprowadziła do przedłużenia postępowania. Organy powinny były bowiem wykazać inicjatywę w prowadzeniu postępowania i tak je organizować, aby zakończyło się w wyznaczonym terminie.

Końcowo skarżący podniósł, że organ w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego naliczył odsetki za wskazane w postanowieniu okresy, co uniemożliwia szczegółowe ustosunkowanie się do postanowienia. Według podatnika także i od strony materialno - prawnej brak było podstaw do wydania postanowienia albowiem należność podatkowa została od zobowiązanego wyegzekwowana. Co więcej organ w żaden sposób nie wskazał, dlaczego w takiej kwocie należność została wyegzekwowana. Zdaniem skarżącego w sprawie naruszono także normę art. 54 § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na fakt, że od dnia 21 lipca 2008 r. zastosowano skutecznie zabezpieczenie kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2003 rok. Zabezpieczenie na kwotę [...] zł. było także skutecznie stosowane od daty 14 lipca 2009 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Zgodnie z art.145 § 1 pkt 1a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.) Sąd uchyla decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, o którym jest w mowa w/w artykule. Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie zaliczenia nadpłaty, powstałej w wyniku uchylenia przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 216/11 ostatecznej decyzji wymiarowej, na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., a w szczególności naliczeniu przez organy podatkowe odsetek za zwłokę. Organy naliczyły odsetki od następnego dnia po terminie płatności zobowiązania tj. od 1 maja 2004 r. do dnia zapłaty tj. 4 marca 2011 r. z uwzględnieniem wyłączenia okresu naliczania odsetek od dnia 6 marca 2010 r. do dnia 10 stycznia 2011 r. Natomiast zdaniem strony skarżącej organy nie miały prawa naliczania odsetek od dnia wszczęcia postępowania podatkowego tj. od 21 listopada 2007 r. - zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. - albowiem przedłużenie postępowania nie nastąpiło z winy podatnika.

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do brzmienia art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu. Art. 76a § 1 cyt. ustawy stanowi, iż w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Jak z tego wynika organ podatkowy, który stwierdzi istnienie nadpłaty i zaległości podatkowych zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76a O.p. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 ustawy. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć.

W dalszej kolejności podnieść trzeba, że Ordynacja podatkowa w rozdziale 6 działu III określa zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz przypadki, kiedy odsetek za zwłokę nie nalicza się. Art. 53 § 1 O.p. ustanawia zasadę, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W art. 54 § 1 O.p. określone są jednak wyjątki od tej zasady, odnoszące się do rozmaitych sytuacji faktycznych, w tym do przypadków przedłużenia postępowania z różnych przyczyn proceduralnych. Jak słusznie zauważyła strona skarżąca, przepisy te generalnie mają dla podatnika charakter ochronny, bowiem przeciwdziałają narastaniu należności odsetkowych wskutek przewlekłości postępowania, na którą to przewlekłość podatnik nie ma wpływu. W szczególności, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (pkt 3) a także od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (pkt 7). Przepis ten stosuje się także w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania (art. 54 § 3 O.p).

Przekroczenie określonych w Ordynacji podatkowej terminów nie oznacza jednak, że automatycznie należy przyjąć zasadę wyrażoną w art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 o nienaliczeniu odsetek za zwłokę. W art. 54 § 2 O.p. przewidziano przypadek, w którym pomimo zaistnienia przesłanek do odstąpienia od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej następuje powrót do zasady naliczania tych odsetek. Jak bowiem stanowi art. 54 § 2 O.p., m.in. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepis ten uchyla zatem ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania, a to ze względu na przyczynienie się samego podatnika do zaistnienia tej przewlekłości lub też z uwagi na okoliczność, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08), że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Trzeba wszakże podkreślić, że to organy podatkowe są gospodarzem postępowania i jakkolwiek mają one określony w przepisie art. 122 § 1 O.p. obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, jednakże w sposób władczy określają zakres prowadzonego postępowania i mają zasadniczy wpływ na jego sprawność. Dysponują też instrumentami prawnymi dyscyplinowania podatników, także w aspekcie przeciwdziałania przewlekaniu postępowania. Realizując normy prawne art. 125 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, mając na względzie terminy zakreślone w art. 139 § 1 i 3 O.p.

W orzecznictwie ugruntowany jest też pogląd, iż korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania (por. wyrok NSA z dnia z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 961/11)

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że jak wynika z uzasadnienia rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, postępowanie podatkowe co do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok zostało wobec skarżącego wszczęte postanowieniem z dnia [...]. Organ I instancji wydał decyzję wymiarową w dniu [...], mocą której określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...] z uwagi na stwierdzenie, że działający w postępowaniu pełnomocnik substytucyjny nie był uprawniony do reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi (podkreślenie Sądu). W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji wydał kolejną decyzję w sprawie podatku dochodowego za 2003 r. - w dniu [...], która została po raz drugi uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] celem uzupełnienia postępowania dowodowego. Trzecia decyzja pierwszoinstancyjna zapadła w dniu [...]. W wyniku jej zaskarżenia organ II instancji w dniu [...] uchylił tę decyzję i orzekł co do istoty sprawy określając podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł.

Przypomnieć wypada, iż prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 216/11 ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została uchylona, z zaleceniem uzupełnienia materiału dowodowego. Ostateczna decyzja w sprawie wydana została przez organ II instancji w dniu [...].

Z przedstawionych wyżej ustaleń wynika jednoznacznie, że postępowanie podatkowe zmierzające do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2003 w prawidłowej wysokości toczyło się łącznie przez okres ponad 4 lat.

Mając na uwadze tak długi czas trwania postępowania i 4 - krotne uchylanie decyzji podatkowych wydanych w pierwszej instancji - wyjaśnienie organów, z jakich powodów w sprawie podatkowej nie zostały zachowane ustawowe terminy określone w art. 139 § 1 i 3 O.p. należy uznać za niewystarczające dla prawidłowego zastosowania art. 54 § 1 i 2 O.p.

W szczególności za całkowicie niedostateczne dla oceny przesłanek z art. 54 § 2 O.p. uznać trzeba rozważania organu I instancji odnośnie przedłużenia postępowania podatkowego w jego początkowej fazie, wziąwszy pod uwagę, że pierwsza decyzja wymiarowa z dnia [...] została uchylona w dniu [...] a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy - z powodu niewłaściwego umocowania pełnomocnika substytucyjnego strony. O przyczynach niezależnych od organu nie można, zdaniem Sądu, mówić w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa organu I instancji była wadliwa, zwłaszcza z przyczyn natury proceduralnej i wymagała wydania decyzji kasacyjnej. To bowiem oznacza, że długotrwałość postępowania podatkowego wynikała z niewłaściwego działania organu podatkowego, nie powinna zatem pogarszać sytuacji podatnika (por. także wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1322/08).

Podkreślenia wymaga, że zarówno w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym jak i w odwoławczym brak jest odniesienia się do tej okoliczności. To z kolei uniemożliwia ocenę kwestii prawidłowości naliczenia odsetek za zwłokę za cały okres wskazany w zaskarżonym postanowieniu tj. od dnia 1 maja 2004 r. do dnia zapłaty tj. 4 marca 2011 r. z wyłączeniem okresu od 6 marca 2010 r. do 10 stycznia 2011 r.,.

Zauważyć także należy, iż w zaskarżonym postanowieniu nie ustosunkowano się do podnoszonego przez stronę już w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu istnienia zabezpieczenia kwoty zobowiązania podatkowego za 2003 rok. W konsekwencji czyni to niemożliwym jego weryfikację przez Sąd.

Zdaniem Sądu wyczerpujące rozważania w tym przedmiocie powinny znaleźć się w zaskarżonym postanowieniu albowiem posiadają one fundamentalne znaczenie dla miarodajności oceny przesłanek z art. 54 § 2 O.p., stanowiąc element istotny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych skarżącego. W każdej sytuacji przekroczenia określonych w ustawie terminów to właśnie organ ma obowiązek wykazać, że w sprawie nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 54 § 2 cyt. ustawy. Tylko bowiem brak przyczynienia się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężaru w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Jeśli przesłanki określone w tym przepisie nie zostaną stwierdzone organ podatkowy winien uwzględnić przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 O.p.. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organ odwoławczy obowiązany jest do ponownego załatwienia sprawy, tj. do dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W wyniku złożenia środka odwoławczego sprawa powinna być w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji, a organ odwoławczy nie powinien tylko ograniczać się do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ I instancji są prawidłowe ani tym bardziej powoływać się na wyjaśnienia zawarte w pismach, które nie znajdują się w aktach sprawy - jak to miało miejsce w niniejszym przypadku. Wynik poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych i ich ocena prawna winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Stwierdzone uchybienia w tym zakresie uniemożliwiają z kolei ocenę czy prawidłowo zastosowano w sprawie przepisy prawa materialnego to jest art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 powołanej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, związany oceną prawną wyrażoną przez Sąd, winien podjąć właściwe kroki celem zbadania prawidłowości naliczenia odsetek od zaległości podatkowej skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Niezbędnym jest także wyczerpujące odniesienie się przez organ odwoławczy do podniesionej w skardze kwestii wyegzekwowania w całości zaległości podatkowej skarżącego za rok 2003, co skutkowałoby wygaśnięciem zobowiązania. Zgodnie bowiem z treścią art. 76a § 1 o.p., w chwili wydania postanowienia na podstawie tego przepisu muszą istnieć dwa elementy, tj. nadpłata i zaległość podatkowa.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c jak w punkcie 1 wyroku. O wstrzymaniu wykonania postanowienia rozstrzygnięto na mocy art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.