Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3715/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1  pkt 3, 6, 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.of. wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 k.c.) są prawa majątkowe (art. 709 k.c.), to pożytki z tego prawa (art. 54 k.c.) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej.

TEZY

Wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.of. wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 k.c.) są prawa majątkowe (art. 709 k.c.), to pożytki z tego prawa (art. 54 k.c.) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1628/16 w sprawie ze skargi T. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 marca 2016 r., nr [...] w całości, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. N. kwotę 1257 (tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2017 r., III SA/Wa 1628/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. N. (zwanego dalej wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7

marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca zapytał

o możliwość opodatkowania stawką w wysokości 8,5% przychodów z tytułu dzierżawy autorskich praw majątkowych do logotypów. Logotyp to forma graficzna będąca interpretacją brzmienia nazwy i jednoznacznie identyfikująca markę, firmę, agencję, organizację, produkt, usługę, przedsięwzięcie, imprezę

oraz każdy inny rodzaj aktywności gospodarczej lub społecznej. Podstawowym zadaniem logotypu jest odróżnienie usług i produktów danego podmiotu od konkurencji. Logotypy często rejestrowane są jako znaki towarowe.

Wnioskodawca ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2016 r. zawarł ze spółką

z Irlandii (zwana dalej: Spółką) umowę dzierżawy praw do logotypów, która

reguluje zasady ich wykorzystywania przez Spółkę, w tym co do możliwości czerpania pożytków cywilnych w postaci czynszu poddzierżawy pobieranego

od innych podmiotów, zwłaszcza kilku spółek powiązanych, wobec

których Spółka jest spółką matką. Umowę dzierżawy praw zawarto na

podstawie art. 709 k.c, który przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów

o dzierżawie rzeczy do dzierżawy praw. W myśl umowy: 1) Wydzierżawiający zobowiązał się oddać Spółce prawa do logotypów (do ich używania i pobierania pożytków przez czas nieoznaczony), 2) Wnioskodawca bez zgody Spółki (dzierżawcy) nie ma prawa do wykorzystywania logotypów do własnych celów,

3) Spółka dysponuje prawem do poddzierżawy na rzecz pozostałych spółek

z grupy w zakresie odpowiednim do ich oznaczeń firmowych i pobierania

z tego tytułu pożytków cywilnych w postaci czynszu poddzierżawy, 4) Spółka dysponuje też prawem zezwalania na korzystanie z logotypów przez inne

podmioty, w których nie uczestniczy, 5) Spółce (i poddzierżawcy) wolno wykorzystywać te dobra w ramach działalności, w tym jako oznaczenia

indywidualizujące świadczone usługi, służące do reklamowania swej działalności i w pozostałych zakresach, które są konieczne do prowadzenia działalności operacyjnej, 6) Spółka zobowiązała się płacić czynsz miesięczny,

a w przypadku uchybienia temu obowiązkowi i po bezskutecznym upływie dodatkowego 14-dniowego terminu do zapłaty wnioskodawca może

wypowiedzieć umowę, bez zachowania okresu wypowiedzenia, 7) jeżeli na

skutek okoliczności, za które Spółka nie ponosi odpowiedzialności i które nie

dotyczą Spółki, przychód z dzierżawy praw będzie niższy niż wartość czynszu płaconego wnioskodawcy, Spółka może żądać obniżenia czynszu, 8) Spółka,

o ile wprost inaczej nie wynika z umowy, może wykonywać swoje prawo

zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wnioskodawcy, odpowiada też

za przestrzeganie tych reguł przez poddzierżawców. Naruszenie tego postanowienia daje prawo wnioskodawcy do wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym. Wnioskodawca nie prowadzi ani nie planuje prowadzić działalności gospodarczej, zatem umowa(-y) nie zostanie

(-ą) zawarte w ramach działalności gospodarczej, a jej przedmiot stanowi

element majątku prywatnego. Wnioskodawca w związku z prawami do

logotypów nie będzie też podejmował istotnych działań promocyjnych

i reklamowych i na obecnym etapie nie ponosi kosztów związanych

z posiadaniem tych praw, a w przyszłości takim kosztem będzie koszt rejestracji znaku towarowego w Urzędzie Patentowym i koszt utrzymywania tej rejestracji.

W związku z tym wnioskodawca zapytał:

1) czy przychód z czynszu z umowy dzierżawy praw do Iogotypów wynikający z ww. umowy może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a, art.

12 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

(Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: u.z.p.d.f.), według stawki 8,5%?

2) czy przychody z czynszów z umów dzierżawy praw majątkowych do Iogotypów mogą zostać opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a, art.

12 ust 1 pkt 3a u.z.p.d.f., według stawki 8,5%, także, gdy wnioskodawca zawrze więcej niż jedną umowę dzierżawy?

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem dzierżawy mogą być też prawa

autorskie, na mocy art. 709 k.c. w związku z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r.

o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze

zm.; dalej: u.p.a.p.p.). Podkreślił, że w przypadku zawarcia kilku umów dzierżawy (3 do 5) też będzie mógł korzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania, bo umowy, o ile zostaną zawarte, będą miały analogiczną treść

do ww. - będą przyznawać prawo do poddzierżawy. Gdyby ten pożytek "nie zafunkcjonował", nie powinno to mieć znaczenia, bo wówczas wystąpi umowa

najmu, z której przychody mogą być opodatkowane w formie ryczałtu.

3. Organ interpretacyjny w dniu 7 marca 2016 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie możliwości opodatkowania stawką

8,5% przychodów z tytułu dzierżawy logotypu. Stwierdził, że wszystkie

przychody uzyskane w związku z posiadaniem, udostępnianiem, korzystaniem

z logotypu lub znaku towarowego zaliczane są do źródła przychodów z art. 10

ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej:

u.p.d.o.f.) i nie ma podstaw do opodatkowania ich w formie ryczałtu. Czynsz uzyskiwany przez wnioskodawcę za udostępnianie Spółce logotypu do

wykorzystania i pobierania pożytków będzie więc stanowić przychód z praw majątkowych z art. 18 u.p.d.o.f. Bez znaczenia jest też liczba umów dzierżawy,

bo dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji

i wspólnemu rozliczeniu.

4. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie zarzucił naruszenie m.in.:

- art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 pkt 2, art. 2

ust. 1a, art. 6 ust. 1a, art. 12 ust. 1 pkt 3a u.z.p.d.f. w związku z art. 709 k.c.

przez błędne przyjęcie, że przychód z praw majątkowych oddanych

w dzierżawę nie może być rozpoznawany jako przychód uzyskiwany

bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że przy dzierżawie prawa

majątkowego źródłem przychodu jest dzierżawa, a nie prawo majątkowe;

- art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe ich

zastosowanie i przyjęcie, że mają zastosowanie do przychodów z dzierżawy

praw majątkowych, gdy z ich treści wynika, że mogą być stosowane wyłącznie

do przychodów z praw majątkowych.

Zdaniem wnioskodawcy, choć uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest

obszerne, stanowisko organu nie jest jednoznaczne i czytelne w zakresie,

w jakim uznaje wywody podatnika za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, wskazując, że kwestia sporna w sprawie sprowadza się do oceny, czy przychód

z udostępnienia prawa do korzystania z logotypu jako prawa majątkowego na podstawie umowy dzierżawy zawartej przez wnioskodawcę ze Spółką stanowi przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f.),

czy też przychód z dzierżawy prawa majątkowego (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).

Sąd pierwszej instancji powtórzył za Naczelnym Sądem Administracyjnym

(wyrok z dnia 28 lipca 2016 r., II FSK 1908/14), że przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego (w tym także ze znaku, na który udzielono prawa ochronnego), a zatem także z odpłatnego udostępnienia praw

do korzystania z tego znaku innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako

podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą,

a także niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której udostępnienie to

nastąpi np. umowa dzierżawy na podstawie k.c.

Według sądu pierwszej instancji logotypy stanowią autorskie prawa

majątkowe, a z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika

dodatkowo, że wnioskodawca ma zamiar złożyć w najbliższym czasie wnioski

o rejestrację znaków towarowych, które będą dotyczyć oznaczeń

odpowiadającym ww. logotypom. Według sądu pierwszej instancji przytoczone

wyżej orzeczenie NSA i tezy z niego płynące potwierdzają stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji. Ustawodawca wyraźnie rozróżnia przecież odrębne źródła przychodów: pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), najem, podnajem, dzierżawa,

poddzierżawa oraz inne urnowy o podobnym charakterze, w tym również

dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz

gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na

prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników

majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw

majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Jeżeli przepisy u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazują, że określony przychód zalicza się do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego

źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od

tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek

z prowadzoną przez podatnika, jako podmiot gospodarczy, działalnością gospodarczą. Przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego logotypu

lub posiadanego znaku towarowego (w tym także ze znaku, na który udzielono

prawa ochronnego), a zatem także z odpłatnego udostępnienia praw do

korzystania z tego znaku innym podmiotom - stanowi przychód z praw

majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 18 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie, jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną

działalnością gospodarczą, a także niezależnie od rodzaju umowy, na

podstawie której - w świetle przepisów prawa cywilnego - udostępnienie to

nastąpi, np. w formie dzierżawy.

Ustawodawca, wskazując jakiego rodzaju przychody uważa za przychód

z praw majątkowych, posługuje się zwrotem "w szczególności", co oznacza, że katalog praw majątkowych, zawarty w art. 18 u.p.d.o.f. - na co w sposób

prawidłowy zwrócił uwagę organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - ma charakter otwarty.

Sąd zaznaczył, że wyraz "logotyp" składa się ze zbitek słów - logo i typ, co

w kontekście do marki należy zdefiniować jako rodzaj grafiki wykorzystany do tekstowego przedstawienia samego obrazu. Logotyp jest częścią komunikacji wizualnej. Logotyp może więc być uznany za znak towarowy, który podlega

ochronie prawnej dopiero od chwili zgłoszenia i uznania takiego wniosku przez

Urząd Patentowy. Wówczas znak taki otrzymuje status "zastrzeżonego", co

w przypadku elementów wizualnych najczęściej oznacza się skrótem ™

(Trademark) lub ® (Registered).

Powyższe oznacza, że uprawniona jest teza, iż przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego - logotypu (w tym także ze znaku,

na który udzielono prawa ochronnego), a zatem także z odpłatnego

udostępniania praw do korzystania ze znaku towarowego - logotypu innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10

ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 18 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy

podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako podmiot gospodarczy,

czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą,

a także od rodzaju umowy na podstawie której udostępnienie to nastąpi (np. umowa dzierżawy na podstawie k.c).

Sąd w związku z tym przyznał w sporze rację organowi interpretacyjnemu, że

nie można podzielić poglądu wnioskodawcy, zgodnie z którym źródłem

określonym w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. mogą być objęte zarówno przychody osiągane z dzierżawy rzeczy, jak i dzierżawy praw.

6. Powyższy wyrok wnioskodawca zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 6 i 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f. przez nieuprawniony brak rozróżnienia przychodu z dzierżawy rzeczy i prawa

majątkowego oraz przychodu z samego prawa majątkowego, które to

rozróżnienie wynika z logicznej wykładni przepisów, wyraźnie wskazujących na

dwa odrębne źródła przychodu, tj. źródło w postaci dzierżawy, w tym dzierżawy prawa majątkowego (ustawa nie zawęża dopuszczalnego przedmiotu

dzierżawy) oraz niezależne źródło w postaci prawa majątkowego.

Mając na uwadze powyższe, wniósł o:

-uchylenie zaskarżonego wyroku w całości,

-zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz

z kosztami zastępstwa procesowego według nom przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok i zaskarżona interpretacja indywidualna podlegają uchyleniu.

7. W skardze kasacyjnej podniesiono tylko zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zwrócić w związku z tym uwagę trzeba na to, że zagadnienie, czy

w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku mamy do czynienia z umową dzierżawy prawa majątkowego, jest zagadnieniem z zakresu wykładni przepisów prawa, a nie ze sfery faktów. Jednakże należy podzielić pogląd sądu pierwszej instancji co do oceny logotypu jako autorskiego prawa majątkowego. Treść

tej umowy została określona we wniosku skarżącego i jest to zagadnienie

z zakresu wykładni art. 693 w zw. z art. 709 k.c. Wykładni tych przepisów sąd pierwszej instancji i organ interpretacyjny nie dokonali, bo zajęli stanowisko,

że bez względu na to z jakiej umowy i bez względu na ilość umów skarżący uzyskiwałby przychód, byłby to przychód z praw majątkowych, jeżeli

przedmiotem umowy jest prawo majątkowe.

Pogląd ten oparty został na stanowisku wyrażonym w wyrokach NSA z dnia

28 lipca 2016 r., II FSK 1908/14, LEX nr 2076715, PP 2016, nr 12, poz. 52 i z dnia

22 marca 2019 r., II FSK 955/17, CBOSA, w których podobnie jak

w zaskarżonym wyroku nie został on poddany argumentacji. Z tego też powodu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę go

nie podziela.

Z art. 693 § 1 k.c. wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający

zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użycia i pobierania pożytków przez

czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Z kolei § 2 tego artykułu stanowi, że

czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Przepis ten

wyraźnie stanowi, że przedmiotem umowy dzierżawy może być rzecz, a więc

rzecz nieruchoma jak i ruchoma, w tym także ułamkowa część rzeczy, z tym

jednak, że część ta powinna być w umowie oznaczona (wyrok SA w Szczecinie

z dnia 20 kwietnia 2016 r., I ACa 1063/15, LEX nr 2076778), wówczas udział ten, jeżeli miałby być przedmiotem dzierżawy, byłby nie rzeczą, a prawem. To prawo

do udziału w rzeczy byłoby przedmiotem urnowy dzierżawy (wyrok SN z dnia 20 września 2000 r., i CKN 729/99, LEX nr 51640).

Natomiast z art. 709 k.c. wynika, że przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Zatem przedmiotem dzierżawy mogą być

zgodnie z powyższym przepisem poza rzeczami (a także przedsiębiorstwem

i gospodarstwem rolnym) również prawa majątkowe (oraz ich zespoły)

i niemajątkowe, jeżeli ze względu na właściwości nadają się do używania

i pobierania pożytków oraz można nimi rozporządzać w tym zakresie [tak też K. Zaradkiewicz (w:) System prawa prywatnego, t. III, cz. 2, s. 353; A. Lichorowicz

(w:) System prawa prywatnego, t. 8, s. 166-167; podobnie W. Czachórski, Zobowiązania, Warszawa 2007, s. 496; inaczej H. Ciepła (w:) J. Gudowski,

Kodeks cywilny. Komentarz, t. III, cz. 2, Warszawa 2013, uwagi do art. 706 k.c; J. Nadler (w:) E. Gniewek, P. Machnikowski, Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2013, s. 1226, których zdaniem przedmiotem dzierżawy mogą być tylko prawa majątkowe, które przynoszą pożytki]. W przepisie art. 709 k.c. ustawodawca nie określił normatywnie bezpośrednio dzierżawy praw, odwołując się w tym

zakresie do odpowiednio stosowanych przepisów o dzierżawie rzeczy (art. 693-

707 k.c).

W wypadku dzierżawy praw przedmiotem dzierżawy jest prawo, a nie rzecz (np. majątkowe prawo polowania, majątkowe prawo autorskie, prawo do patentu,

wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego). Na podstawie umowy dzierżawy

prawa nie dochodzi, jak z mocy umowy dzierżawy rzeczy, do "wydania prawa",

w związku z czym nie można przyjmować, że wydzierżawiający przestaje być

jego "dzierżycielem". W wypadku dzierżawy prawa ma miejsce udostępnienie

na warunkach umowy tego prawa (np. w ściśle określonych terminach czy

okresach). Dzierżawca ma możliwość osiągania ściśle określonych pożytków

nie w związku z oddziaływaniem na przedmiot dzierżawy, ale ze względu na

inne okoliczności (np. przy dzierżawie prawa polowania, z ekosystemu, czy wzajemnego funkcjonowania zespołu organizmów i ich siedlisk). Poza tym

osiąganie pożytków z prawa ma często znaczenie wtórne (zob. też S.

Grzybowski (w:) System prawa cywilnego, t. I, s. 435; T. Dybowski,

Zagadnienia cywilistyczne prawa wodnego, Warszawa 1957, s. 126

i nast.; J. Szachułowicz, Problematyka prawna dzierżawy obwodów łowieckich, PS 2002, nr 4, s. 47-63, a także glosa tegoż do wyroku SN z dnia 21 marca 2001 r.,

lII CKN 497/00, OSP 2001, z. 11, poz. 163). W wypadku dzierżawy praw stanowiących wynik wysiłku intelektualnego człowieka, które podlegają

ochronie jako przedmiot własności intelektualnej lub przemysłowej (np.

autorskich praw majątkowych, praw do patentów, wzorów użytkowych, czy przemysłowych), nie występuje nawet materialny substrat przedmiotu praw

(zob. również J. Szachułowicz (w:)K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz,

t. lI, Warszawa 2005, s. 491; B. Baliga, Korzystanie z praw autorskich. Użytkowanie

i dzierżawa a licencje, TPP 2008, nr 2, s. 5 i nast.; wyrok SN z dnia 26 stycznia

2011 r., IV CSK 274/10, OSNC-ZD 2011, nr 4, s. 81).

Zauważyć też należy pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia

26 stycznia 2011 r., IV CSK 274/10, LEX nr 738126, OSNC-ZD 2011, nr 4, poz. 81

o treści: "Unormowanie w prawie autorskim umów mających za przedmiot

prawa autorskie nie eliminuje stosowania przepisów kodeksu cywilnego, w tym

jego części szczególnej. Nie jest więc wykluczone zawieranie umów innych,

aniżeli przewidziane w prawie autorskim umowy o przeniesienie autorskich

praw majątkowych albo umowy o korzystanie z utworu (licencyjne), przy uwzględnieniu specyfiki praw autorskich. Nie ma też więc podstaw do wyłączenia – z zasady – dopuszczalności ustanowienia dzierżawy na prawach autorskich, oczywiście przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 709 k.c. Dzierżawa musiałaby obejmować przynajmniej jedno pole eksploatacji

i związaną z nim możliwość uzyskiwania pożytków, na przykład dawać dzierżawcy prawo odpłatnego wystawiania utworu".

Pogląd ten odnosi się wprawdzie do dzierżawy autorskich praw majątkowych,

ale nie sprzeciwia się, by odnieść go także do prawa do znaku towarowego.

Zwrócić też uwagę trzeba na treść art. 53 i art. 54 k.c, zgodnie z którymi

pożytkami materialnymi rzeczy są jej płody i inne odłączone od niej części

składowe, o ile według zasad prawidłowej gospodarki stanowią normalny

dochód z rzeczy. Pożytkami cywilnymi rzeczy są dochody, które rzecz przynosi

na podstawie stosunku prawnego. Z kolei pożytkami praw są dochody, które

prawo to przynosi zgodnie ze swym społeczno-gospodarczym przeznaczeniem.

8. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym skarżący określił przesłanki prawne umowy i nie zostało zakwestionowane to, że one konstytuują umowę dzierżawy praw, to niedopuszczalne było w sprawie uznanie, że rodzaj umowy, przedmiotem której jest prawo majątkowe, nie ma znaczenia dla określenia

źródła przychodów. Ustawodawca przecież wyraźnie wyodrębnił w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. takie źródła, jak (pkt 3) – pozarolnicza działalność gospodarcza, (pkt 6)

– najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa uraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów

specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego

składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych

produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych

z działalnością gospodarczą, (pkt 7) - kapitały pieniężne i prawa majątkowe,

w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-

c). Jak wynika z niewątpliwej treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zawiera on wyłączenie odnoszące się tylko do składników majątku związanych

z działalnością gospodarczą. Natomiast nie wyłącza on z tego źródła

przychodów, przychodów z praw majątkowych. Gdyby ustawodawca chciał to uczynić, to by to wyłączenie w tym przepisie zawarł. Podkreślenia wymaga tu

jeszcze to, że zgodnie z art. 16a u.p.d.o.f. przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów

o podanym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku

związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na

rzecz osób trzecich stanowią przychód wynajmującego lub

wydzierżawiającego w dniu zapłaty. Jego treść przesądza więc o tym, że

przedmiotem dzierżawy mogą być także prawa majątkowe i to nie tylko

wówczas, gdy umowa taka jest zawierana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Określony wyżej wyjątek oznacza, że gdyby prawa majątkowe były

przedmiotem umów zawieranych w ramach pozarolniczej działalności

gospodarczej, to bez względu na rodzaj takiej umowy (dzierżawy, umowy

licencyjnej) byłoby to źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3

u.p.d.o.f. Podzielić - w zakresie rozgraniczenia źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust 1 pkt 3,6 i 7 u.p.d.o.f. - należy następujące poglądy

zawarte:

- w wyroku NSA z dnia 25 października 1995 r., II SA 1059/94, Lex nr 1027342,

o treści:

- "Od prowadzenia działalności gospodarczej należy odróżnić zachowania mniej aktywne, polegające jedynie na czerpaniu pożytków cywilnych z rzeczy, to jest korzystaniu z dochodów, które rzecz przynosi na podstawie stosunku cywilnego /art. 53 § 2 k.c./, czy czerpaniu pożytków z prawa, a więc korzystaniu

z dochodów, które prawo to przynosi zgodnie ze swym społeczno-gcspodarczym przeznaczeniem /art. 54 k.c./";

- "Wynajmowanie pomieszczeń we własnym domu jednorodzinnym, stanowiące czerpanie pożytków cywilnych z rzeczy /art. 53 § 2 k.c./, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej";

- w wyroku SN z dnia 11 października 1996 r., III RN 4/96, OSNP 1997 nr 10, poz. 160 o treści:

- "Do uznania >>wynajmu lokali mieszkalnych<< za działalność gospodarczą

nie jest wymagane, by najem prowadzony był w znacznym rozmiarze (art. 2

ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, Dz. U. Nr

41, poz. 326 ze zm.)".

Poza tym pogląd, zresztą trafny, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 14 sierpnia 2018 r., II FSK 1436/07, LEX nr 485205,

podkreślając, że na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychody

z odpłatnego zbycia wymienionych w tym przepisie składników majątku (środki

trwałe i wartości niematerialnoprawne - prawa ochronne na znak towarowy)

mogą stanowić przychód z działalności gospodarczej, ale wyłącznie pod

warunkiem ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości

niematerialnych i prawnych. Jest to pogląd trafny także dlatego, że zgodne

z art. 162 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności

przemysłowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1410 ze zm.), prawo ochronne na znak

towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu.

Z kolei wedle art. 163 ust. 1 tej ustawy - uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nim umowę licencyjną, przy czym nie ma tu znaczenia to, czy znak towarowy został już zarejestrowany, czy udzielono na niego prawo ochronne,

gdyż przyjmuje się, że możliwe jest zawieranie analogicznych do licencji umów upoważniających do używania znaków towarowych niezarejestrowanych. Będą

to jednak umowy nienazwane [J. Sitków (w:) T. Demendecki, A. Niewęgłowski,

J. Sitko, J. Szczotka, G. Tylec, Prawo własności przemysłowej, LEX/el. 2015,

komentarz, do art. 163 pkt 2]. Rzecz jednak w tym, że w stanie faktycznym przedstawionym w sprawie, skarżący nie był przedsiębiorca, i nie zawierał

umowy w ramach działalności gospodarczej, co oznacza, iż uzyskany z tej

umowy dzierżawy przychód nie pochodził ze źródła przychodów określonego

w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Powstaje zatem pytanie, czy uzyskany z umowy dzierżawy prawa majątkowego przychód (tu: czynsz dzierżawy - art. 54 w zw. z art. 709 k.c.) należało zaliczyć

do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W tym zakresie sąd

w zaskarżonym wyroku, jak i organ interpretacyjny powołały się na

przykładowe wyliczenie praw majątkowych zawarte w art. 18 u.p.d.o.f.,

stosownie do którego "za przychód z praw majątkowych uważa się

w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii

układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również

i odpłatnego zbycia tych praw". Z przepisu tego – podobnie jak i z art. 10 ust. 1

pkt 7 u.p.d.o.f. - nie można wyprowadzić poglądu, że przychodem z praw majątkowych będzie przychód z każdej umowy, przedmiotem której jest prawo majątkowe. Taka wykładnia tych przepisów naruszałaby oczywiste brzmienie

i wnioski wypływające z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i brak wyjątku

odnoszącego się do umowy, czy to do praw majątkowych, które mogą być przedmiotem umowy dzierżawy, czy też braku zastrzeżenia dotyczącego art. 10

ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. o treści - "z zastrzeżeniem pkt 7", albo wprost wyrażonego wyłącznie w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.of. odnoszącego się do praw

majątkowych. Takiemu poglądowi przeczy też kolejność źródeł przychodu

wykazana w art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 7 u.p.d.o.f., z której wynika, że przychód ze

źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza wyłącza przychód ze źródła oznaczonego w pkt 6 (najem i dzierżawa) i pkt 7 (prawa majątkowe).

W związku z powyższym wyrazić należy pogląd, że wykładnia językowa

i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 k.c.) są prawa majątkowe (art. 709

k.c), to pożytki z tego prawa (art. 54 k.c.) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wówczas bowiem pożytki prawa są bezpośrednio uzyskiwane ze

źródła jakim jest umowa dzierżawy, a prawo majątkowe tylko pośrednio

wskazuje na to źródło.

W przypadku zaś źródła jakim są prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.)

bezpośrednio uzyskiwanymi przychodami, które należy zaliczyć do tego źródła

będą stanowiły inne umowy, przedmiotem których jest prawo majątkowe np.

umowa licencyjna, która jest mimo pewnego podobieństwa (korzystanie

z prawa) umową, której nie można zaliczyć do umów określonych w art. 10 ust.

1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7

i art. 18 u.p.d.o.f. będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są

uzyskiwane a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów

wskazanych w art. 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. o ile prawo majątkowe może być

przedmiotem umowy tam określonej.

9. Przedstawiony wyżej pogląd nie jest odosobnionym stanowiskiem

w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podobne stanowisko zajęły bowiem

w prawomocnych wyrokach także wojewódzkie sądy administracyjne (zob.

wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 września 2015 r., III SA/Wa 657/15; wyrok WSA

w Warszawie z dnia 7 lipca 2013 r., III SA/Wa 587/14, wyrok WSA w Lublinie

z dnia 4 grudnia 2013 r., I SA/Lu 711/13 - wszystkie dostępne w CBOSA). Podnoszona w wyroku NSA z dnia 22 marca 2019 r., II FSK 955/17, CBOSA, okoliczność niepoddania poglądów w nich zawartych kontroli instancyjnej nie

ma znaczenia skoro weszły one do obiegu prawnego i tym samym zawierają obowiązujące w tym obrocie poglądy, które strony zaakceptowały.

10. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł

jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205

§ 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1, pkt 2 lit. a)

rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015

r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).