Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 686/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt. 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187§ 1 i art. 191 w zw. z art. 235, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 13 ust. 2 pkt 1, art. 41 ust. 3, art. 86 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 3, ust. 11, art. 43 ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 7 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. K. (dalej: podatniczka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2019 r.: nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2011 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 70.699 zł,

- marzec 2011 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 69.334 zł.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] kwietnia 2013 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], przeprowadzono wobec podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 i 2012 r.. W okresie objętym postępowaniem podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. tłoczenia oleju jadalnego [...] we własnym zakładzie produkcyjnym oraz sprzedaży oleju rzepakowego krajowym i zagranicznym nabywcom.

Po przeprowadzeniu tego postępowania DUKS decyzjami [...] sierpnia 2015 r. nr [...] i nr [...] określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń w kwocie 75.628,00 zł i za marzec 2011 r. w kwocie 79.247,00 zł. Organ zakwestionował wewnątrzwspólnotową dostawę w/w oleju i zasadność zastosowania stawki 0%, na rzecz [...] spółki "A" wobec braku wiarygodnego dowodu wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], decyzjami z dnia [...] maja 2016 r., nr [...] i [...] uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego nie zostały wystarczająco wyjaśnione okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie transportu oleju rzepakowego przez jedną z firm transportowych, tj. przez "B".

W ponownym postępowaniu prowadzonym już przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadzono czynności wyjaśniające, w wyniku których uznano prawo podatniczki do zastosowania stawki 0% do transakcji sprzedaży oleju rzepakowego jadalnego, udokumentowanych fakturami VAT, w których to transakcjach przewoźnikiem miała być "B" Podtrzymane zostało natomiast stanowisko dotyczące transportu oleju będącego przedmiotem dostaw na rzecz [...] spółki "A", który w styczniu i w marcu 2011 roku miały wykonywać pozostałe firmy, tj.: "C", "D" i "E". Organ stwierdził, że dostawy oleju dokonywane przez firmę podatniczki na rzecz [...] spółki "A"., które miały być realizowane przy udziale ww. firm transportowych, nie są dostawami wewnątrzwspólnotowymi, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn.zm., dalej: ustawa o VAT) i jako takie nie mogą podlegać opodatkowaniu 0%-ową stawką podatku VAT, wskazaną w przepisie art. 41 ust. 3 tej ustawy. Dostawy wykazane w odpowiednich fakturach VAT potraktowano jako dostawy krajowe, przy zastosowaniu 5%-owej stawki podatku VAT. Organ stwierdził również, że podatniczka w transakcjach z "A" nie dochowała należytej staranności kupieckiej.

Powyższe ustalenia zostały zawarte w opisanej na wstępie decyzji N[...] UCS w [...] z dnia [...] czerwca 2019 r.: nr [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] po ponownym rozpatrzeniu sprawy wskutek wniesionego odwołania podzielił w całej rozciągłości stanowisko organu I instancji i decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że w świetle art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) zobowiązania podatkowe za styczeń i marzec 2011 roku, co do zasady, winny przedawnić się z dniem 31 grudnia 2016 r., wskazał jednak, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 10 marca 2014 r. ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Mianowicie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] działając na podstawie art. 70c O.p. pismem nr [...] z dnia [...] września 2016 r., zawiadomił stronę oraz dwóch ówczesnych pełnomocników strony, że w dniu [...] marca 2014 r. zostało wszczęte postępowanie (śledztwo) w sprawie karnej skarbowej wobec podmiotu "F" w sprawie nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 roku do grudnia 2012 roku, które zostało objęte prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w [...] śledztwem o sygn. akt [...] (poprzednia sygnatura [...]) dotyczącym działania zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wyłudzaniem nienależnego zwrotu podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru na podstawie nierzetelnej dokumentacji skarbowej, tj. o przestępstwa z art. 258 § 1 k.k., art. 286 § 1 k.k., art. 76 § 1 k.k.s., art. 62 § 1 k.k.s. i inne, oraz że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. uległ zawieszeniu w dniu 10 marca 2014 r..

Skonstatował organ, że wystosowane zawiadomienie spełnia wymogi, o których mowa w uchwałach 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 - co do treści zawiadomienia oraz z dnia 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18 - co do doręczenia zawiadomienia.

Odnosząc się do ustaleń w sprawie organ odwoławczy wskazał, że podatniczka w 2011 roku, działając pod firmą "F", prowadziła działalność w zakresie skupu i sprzedaży rzepaku, tłoczenia oleju we własnym zakładzie oraz sprzedaży produktu pod nazwą handlową "olej jadalny [...] ". W zakresie sprzedaży oleju rzepakowego wykazywała sprzedaż krajową "oleju jadalnego [...] " ze stawką 5%, a także wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru ze stawką 0%. Dla celu rozliczenia podatku od towarów i usług prowadziła rejestry VAT zakupów i sprzedaży, w których ewidencjonowano faktury VAT dokumentujące zakupy i sprzedaż towarów. Ponadto dla transakcji wewnątrzwspólnotowych sporządzano informacje podsumowujące VAT-UE.

Organ odwoławczy ustalił, że podatniczka wykazywała dostawy oleju rzepakowego na rzecz [...] kontrahenta - spółki "A", które to transakcje potraktowała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane 0% stawką podatku VAT. Sprzedaż tę udokumentowano fakturami:

- z dnia [...].01.2011 r. nr [...], ilość 23,530 t., netto 100.005,50 zł, VAT 0 zł,

- z dnia [...].01.2011 r., nr [...], ilość 24,610 t., netto 104.592,50 zł, VAT 0 zł,

- z dnia [...],.01.2011r., nr [...],, ilość 22,800 t., netto 98.496,00 zł, VAT 0 zł,

- z dnia [...],.01.2011 r. nr [...],, ilość 24,050 t., netto 103.415,00 zł.

- z dnia [...],.03.2011 r., nr [...],, ilość 24,150 t, netto 104.569,50 zł, VAT 0 zł.

Według załączonych do ww. faktur listów przewozowych CMR olej rzepakowy przewożony był przez firmy W. K, E. G., M. O. Na dokumentach CMR (z wyjątkiem CMR do faktury z dnia [...],.03.2011 r.) widnieje pieczęć mająca potwierdzać odbiór towaru przez [...], kontrahenta oraz nieczytelny podpis przedstawiciela tego kontrahenta. Na listach przewozowych nie wpisano dat dostarczenia oleju do miejsca przeznaczenia, wskazanego w tych dokumentach.

Następnie organ odwoławczy przywołał i omówił odpowiednie przepisy art. 41 i 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, dalej: ustawa o VAT) traktujące o uznaniu dostawy za WDT i opodatkowaniu stawką 0%.

Zdaniem organu odwoławczego analiza tych regulacji pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako WDT. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go nabywcy w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Uznanie danej czynności za WDT następuje więc tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, i gdy dostawca ustali, że towar ten został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, tj. fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Fakt wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju musi zostać udokumentowany wyraźnie i jednoznacznie.

Organ odniósł się do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Zauważył, że w świetle w/w uchwały dla zastosowania stawki 0% przy WDT wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile jednak łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Podstawą uznania dostawy za WDT jest bezsporność tego faktu, tylko wtedy zasada neutralności podatku VAT nakazuje zachować prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, mimo braków w formalnym udokumentowaniu tego faktu.

Weryfikując kontrahenta przedmiotowej dostawy, tj. "A" organ ustalił, że w okresie przeprowadzania transakcji firma ta była zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej i posiadała właściwy i ważny numer identyfikacyjny uprawniający do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W celu ustalenia okoliczności związanych z kwestionowanymi transakcjami, w postępowaniu przed organami zostali przesłuchani T. Z. - jedyny wspólnik i jednocześnie prezes "A" i podatniczka, dołączono materiały przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w [...], (w tym protokoły przesłuchania właścicieli firm transportujących olej oraz materiały uzyskane w drodze pomocy prawnej od [...], prokuratury w [...],), oraz przesłuchani zostali E. Z. i G. G. – pracownicy podatniczki.

DIAS w [...], na podstawie analizy całości materiału dowodowego w tym uzupełnionego na etapie postepowania odwoławczego stwierdził, że [...], spółka "A" nie była podmiotem faktycznie wykonującym działalność gospodarczą. W tym zakresie wskazał, że ostatnia deklaracja została złożona przez spółkę za IV kwartał 2010 r.. Rejestracja dla celów VAT została anulowana z dniem [...], września 2011 r.. Adres rejestracyjny - [...], według informacji przekazanych przez [...], administrację okazał się być tylko adresem wirtualnym, od [...], października 2010 r. do [...], grudnia 2011 r. przedstawicielem firmy był T. Z., zamieszkały w Polsce. W świetle poczynionych ustaleń czeski organ podatkowy uważał, że firma ta została ustanowiona w celu uczestnictwa w oszustwie karuzelowym jako firma wiodąca. Spółka ta nie miała pomieszczeń do prowadzenia działalności. Likwidator spółki nigdy nie posiadał jej dokumentów, nie wiedział czym się spółka zajmowała, jakim towarem handlowała, kim byli partnerzy handlowi, gdzie miała faktyczną siedzibę lub inne pomieszczenia oraz w jakim banku miała konto. Od [...], września spółka ta 2013r. została wykreślona z rejestru handlowego, brak było kontaktu z byłymi wspólnikami i pełnomocnikami firmy, brak dostępu do dokumentacji handlowej i księgowej, nie udało się ustalić żadnego majątku.

Te ustalenia korespondują według organu odwoławczego z treścią zeznań T. Z. - Prezesa Zarządu spółki "A". Podał on mianowicie, że swoim nazwiskiem "zafirmował" jedynie zakup udziałów tej spółki, a całe przedsięwzięcie zostało zorganizowane przez S. F., który też sfinansował ten zakup oraz zorganizował załatwienie wszelkich formalności związanych z nabyciem spółki. Jak zeznał, nie miał żadnego wpływu na spółkę, nie posiadała ona żadnego zaplecza związanego z handlem olejem rzepakowym. Bywając w siedzibie spółki raz lub dwa razy w miesiącu odbierał korespondencję oraz przekazywał faktury do księgowania. Wniosek na temat składania deklaracji do czeskiego urzędu skarbowego wysnuł na podstawie tego, że w biurze, przed 20-tym, podpisywał "jakieś dokumenty", ale ponieważ nie znał języka czeskiego, nie znał ich treści. Jak miała go poinformować księgowa, deklaracje miały mieć postać elektroniczną. Nie pamiętał, aby wpłacał pieniądze do czeskiego urzędu skarbowego. Za wszelkie sprawy związane z handlem olejem odpowiadała według niego D. K., która dostarczała mu jedynie dokumenty związane z zakupem oleju, lub też, po informacji uzyskanej telefonicznie, sam odbierał dokumenty od kierowców przewożących olej na trasie ich przejazdów. Podał nadtow, że podpisywał wszystkie dokumenty związane z funkcjonowaniem spółki "A", w tym m.in. dotyczące zakupu oleju rzepakowego od podatniczki.

Organ odwoławczy skonstatował, że rolę T. Z., który miał pełnić funkcję Prezesa spółki "A" najlepiej określił on sam czyli "słupa". Spółką kierował zaś faktycznie S. F., przy pomocy D. K..

Odnosząc się wyjaśnień podatniczki w przedmiocie okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy jej firmą a spółką "A", organ wskazał na sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym. Wskazała ona bowiem, że przypuszcza, że jej pracownik W. P. nawiązał kontakt z tą spółką i zawierał umowę ustną w jej imieniu, prawdopodobnie z panem Z. – przedstawicielem [...], spółki. Natomiast W. P., który nie tylko stwierdził, że nie nawiązał kontaktu handlowego ze spółką "A", ale również, że nie znał przedstawiciela tej firmy, nigdy z nim nie rozmawiał i jedynie z dokumentów domyślał się, że T. Z. to osoba "ważna" w tej firmie. Z tymi zaś zeznaniami koresponduje według organu odwoławczego zeznanie T. Z., który wyjaśnił, że nie zajmował się nawiązywaniem kontaktów handlowych, nie kierował oferty do firmy podatniczki a wszelkie okoliczności związane z transakcjami leżały w gestii D. K.. Dalej organ zauważył, że z zeznań W. P. wynika, że to podatniczka przekazała mu informację na temat podjęcia współpracy z "A", przy czym w biurze przekazano mu, że zgłosi się klient z propozycją współpracy polegającej na odbiorze oleju.

Organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań podatniczki, będącej właścicielką firmy, wynika, że nie posiadała ona rozeznania co do nowego, [...], kontrahenta - spółki "A", a wskazane przez nią okoliczności nawiązania współpracy z tą spółką są niejasne. Nie posiadała jakiejkolwiek wiedzy na temat osoby, która miała reprezentować tę spółkę, nie znała jej przedstawiciela, T. Z., nigdy się z nim nie kontaktowała. Jej przypuszczenia, że osobą odpowiedzialną z ramienia tej spółki z odbiorcami jest T. Z. były nietrafne, bowiem W. P. miał kontaktować się wyłącznie z D. K., a T. Z. nie znał. Nie wiedziała również kim z ramienia firmy "A" miałaby być osoba o danych personalnych "H. Ż." widniejąca na upoważnieniach dla kierowców. Weryfikację nowego kontrahenta ograniczyła jedynie do sprawdzenia, czy jest to podmiot zarejestrowany w systemie VIES oraz pozyskania danych adresowych na maila. Nie zadbała o uregulowanie stosunków handlowych ze spółką "A" w drodze umowy pisemnej. Mniemała, że współpraca opiera się na umowie ustnej, którą miałby zawrzeć W. P., ale ten nie wskazał na taki fakt, przy czym stwierdził, że z przedstawicielem spółki "A" nie miał żadnego kontaktu, nie mógł zatem zawrzeć umowy z T. Z.. Nie mając wiedzy na temat reprezentanta spółki "A" podatniczka nie interesowała się, z kim W. P. miałby tę umowę zawrzeć i czy osoba z ramienia "A" jest w ogóle umocowana do zawierania umów.

Organ odwoławczy uznał również, że podatniczka nie była też zorientowana, jeżeli chodzi o firmy transportowe, które miały dostarczać olej rzepakowy do [...], nabywcy, nie znała właścicieli, przedstawicieli i kierowców firm transportowych, a dostawy opiewające na znaczne kwoty były realizowane wyłącznie w oparciu o telefoniczne lub mailowe uzgodnienia, przy czym nie przedłożono jakichkolwiek dokumentów/zamówień/maili dotyczących transakcji. Zauważył także organ, że wątpliwości podatniczki nie wzbudził nietypowy sposób dokonywania płatności, w pełnych tysiącach złotych, pochodzące z różnych banków zlokalizowanych w różnych miastach.

Dyrektor IAS na marginesie podniósł, że również w innych okresach, w transakcjach z innym podmiotem ([...],) podatniczka bezpodstawnie kwalifikowała dostawy jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wskazując na wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 528/17, który oddalił skargę kasacyjną podatniczki od wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 573/16 oddalającego skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z dnia [...], maja 2016 r., nr [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2012 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy ma uprawnienie do zakwestionowania okoliczności wskazywanych przez podatnika, jeżeli wykaże, że wskazywane fakty i potwierdzające je dowody nie są prawdziwe, a sam fakt posiadania dokumentów nie może stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, w sytuacji, gdy pozostałe dowody i ich ocena nie pozostawiają wątpliwości, iż nie doszło do stojącej u podstaw zastosowania takiej stawki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W jego zaś ocenie analiza informacji wynikających z okazanych przez podatniczkę dokumentów, które miałyby potwierdzać dostawę do nabywcy w [...],, w powiązaniu z zeznaniami osób, które miały być zaangażowane w realizację zakwestionowanych transakcji, i informacjami uzyskanymi od [...], administracji podatkowej odnoszącymi się do [...], kontrahenta, powoduje, że nie można dać wiary zaprezentowanemu przez podatniczkę przebiegowi transakcji. Mianowicie do każdej dostawy przedłożono fakturę, kwit wagowy, dokument CMR i dowód dostawy. Jeżeli chodzi o dokumenty CMR podkreślił organ, że na dokumentach tych brak jest dat dostarczenia oleju do miejsca przeznaczenia wskazanego na tych dokumentach. W pozycji 24 pn. "przesyłkę otrzymano", poza dokumentem z dnia [...],.03.2011 r., widnieje pieczęć firmy "A" oraz nieczytelna parafa.

Odniósł się organ do zeznań kierowców, którzy mieli wykonywać przedmiotowe usługi transportowe: W. K., Ł. K. ("C"), P. B., J. G. ("D") i M. O. ("E"). W. K. nie potwierdził dostawy towaru do siedziby spółki "A", choć nie potrafił wskazać miejsca rzeczywistego rozładunku, ale pamiętał, że w większości przypadków transporty były telefonicznie przekierowywane i nie docierały do miejsca przeznaczenia, lecz do innych miejsc w Polsce i na terenie Czech, wymieniając polskie miasta [...]. Wskazał także na przypadki przelewania oleju z cysterny do cysterny. Zeznał ponadto, że od T. Z. wiedział, że pod adresem "A" znajduje się jedynie biuro i nie ma żadnych magazynów.

E. G>, właścicielka jednej z firm transportowych, zeznała, że miały miejsce przypadki zmiany miejsca dostawy (wówczas wystawiano drugi CMR), lecz nie pamiętała czy miało to miejsce w przypadku kwestionowanych dostaw oleju rzepakowego.

Kierowca z tej firmy P. B., zeznał jednak, że jakkolwiek załadunek oleju z przeznaczeniem do Czech ("A"), miał miejsce w [...], to stosując się do informacji otrzymanej od właścicielki firmy "D" dotyczącej zmiany trasy, na stacji benzynowej w okolicach [...], spotkał się z mężczyzną, który przedstawił się, że jest z firmy "A" i na dokumencie CMR w rubryce 24 przystawił pieczątkę tej firmy oraz złożył parafkę podpisu. Ten sam mężczyzna wystawił świadkowi druk CMR na ten sam towar z miejscem przeznaczenia do firmy "G" mieszczącej się w [...],. Powyższe zeznanie jak wskazał organ koresponduje z dokumentami dotyczącymi tego transportu, czyli z fakturą VAT wystawioną przez firmę "D" na rzecz firmy "A" na usługę transportową wykonaną na trasie: załadunek: [...],, rozładunek: [...], z dnia [...],.01.2011r. oraz dowodem MP z dnia [...],.01.2011 r., nr [...], wystawionym przez "G", gdzie wykazano zakup oleju rzepakowego w ilości 24.610 kg od spółki "H", dostarczonego przez P. B. samochodem o nr rej. [...],.

W świetle powyższych okoliczności brak jest zdaniem organu jakichkolwiek wątpliwości, że widniejące w pozycji 24 dokumentu CMR "potwierdzenie odbioru" towaru przez firmę "A" miało miejsce nie w Czechach, a na stacji benzynowej w Polsce, a transportowany przez Pana P. B. olej, wskutek przekierowania transportu trafił do podmiotu zlokalizowanego na terytorium Polski. Korespondują z tym okoliczności dotyczące funkcjonowania firmy "A" (opisane we wcześniejszej części decyzji).

Jak wskazał organ, analogiczna sytuacja wynika z dokumentów dotyczących transportu wykonywanego przez drugiego kierowcę z tej firmy J. G., czego on sam wyjaśnić nie potrafił. Wskazał więc organ, że odnośnie tego transportu w aktach sprawy zalega faktura VAT wystawiona przez firmę "D" na rzecz firmy "A" z dnia [...],.01.2011 r., nr [...], na usługi transportowe wykonane na trasie: załadunek: [...],, rozładunek: [...],. Z załączonych do tej faktury dwóch listów przewozowych CMR wynika, że ten sam olej, w tym samym dniu, miał być transportowany na trasach: [...], - [...] (pojazdem nr [...]) i [...] - [...] (pojazdem nr [...]) przy czym dostawę do firmy "G" potwierdza dowód WZ z dnia [...].01.2011 r., nr [...] wystawiony przez spółkę "H" dokumentujący wydanie z magazynu spółki "H" oleju surowego rzepakowego w ilości 22 800 kg i przyjęcie tego oleju przez firmę "G"). W świetle tych okoliczności organ odmówił wiarygodności zeznaniom świadka co do opisywanego przez niego przebiegu transportu do Czech.

Organ odniósł się też do zeznań M. O. Potwierdził on dokonanie trzech transportów oleju rzepakowego z Polski do Czech, zgodnie z okazanymi mu dokumentami CMR z dnia [...] stycznia 2011 r., ale jak zauważył organ jako nadawca oleju występowała firma "G", skąd zabierał olej rzepakowy. Olej według świadka rozładowywany był w Czechach w miejscowości [...], jego odbiorcą była firma "I". Po dostarczeniu i rozładowaniu oleju na terenie Czech, na dokumentach CMR otrzymanych w firmie "G", w biurze [...] firmy "J" przystawiano stempel odbiorcy towaru. Podczas kolejnego przesłuchania po okazaniu mu dokumentów dotyczących transportów oleju rzepakowego dla firmy "F". Po okazaniu mu dokumentów z dnia [...].01.2011 r. z jednej strony potwierdził, że usługa została wykonana zgodnie z treścią dokumentów, a z drugiej nie potrafił wskazać żadnej okoliczności związanej z kwestionowanym transportem, co więcej, wyraził wątpliwość, czy parafki widniejące na tych dokumentach na pewno są jego. Poddał też w wątpliwość, czy w ogóle przekroczył z towarem granicę Polski, jeśli tak, to nie wie jakie mogło być to przejście. W ocenie organu oczywistym jest, że w/w świadek nie mógł w tym samym dniu wykonać dwóch różnych transportów, załadunek w różnych firmach, inny nadawca, inny odbiorca, w związku z czym nie dał wiary zeznaniom tego świadka.

W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty CMR, które miały potwierdzać dostarczenie oleju rzepakowego do Czech, do spółki "A" są nierzetelne. Potwierdzeniem tego są zeznania T. Z., który wskazał, że jakkolwiek podpisywał wszystkie dokumenty związane z funkcjonowaniem spółki "A", również dotyczące zakupu oleju rzepakowego od podatniczki, (w tym listy przewozowe CMR), to dokumenty związane z zakupem oleju dostarczała mu D. K., lub otrzymywał je od kierowców przewożących olej, na trasie ich przejazdów. W tych okolicznościach bezspornym dla organu jest, że podpisy widniejące na dokumentach CMR nie mogą stanowić potwierdzenia dostawy oleju rzepakowego do siedziby spółki "A", były one składane w innych miejscach na terenie Polski, a nie w miejscu, gdzie wg dokumentów CMR olej pochodzący z firmy Podatniczki miał zostać dostarczony, tj. na terenie Czech.

Powyższe wnioski korespondują zdaniem organu z opisem handlu olejem rzepakowym przedstawionym przez S. F. przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniu [...].03.2015 r. w toku śledztwa sygn. akt [...].). Opisał on proceder nabywania oleju rzepakowego przez spółki [...] i [...] w tym "A", który nie był im dostarczany, lecz do odbiorców w kraju, ale na dokumentach CMR wydawanych przy odbiorze towaru T. Z. potwierdzał odbiór towaru na terenie Unii. Wskazał, że "A" nie posiadał bazy magazynowej do rozładowania oleju tylko cysterny z olejem wracały na terytorium Polski, wskazał na przekraczanie granicy w [...], potwierdzanie na parkingu w pobliżu granicy na dokumentach CMR wywozu towarów do Czech oraz wypisywanie nowych CMR dotyczących wywozu oleju z Czech do Polski i olej trafiał do końcowego nabywcy w Polsce. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że wątpliwości co do faktycznej działalności firmy "A" wyraziła D. K. składając zeznania w charakterze podejrzanego w dniu [...].03.2015 r. w toku śledztwa sygn. akt [...]..

Konsekwentnie organ odwoławczy uznał za nierzetelne oświadczenia określone jako "dowody dostawy’', skoro bowiem zakwestionowano dostarczenie towaru do Czech, to wskazanym oświadczeniom również nie można dać wiary. Niezależnie od powyższego organ zwrócił uwagę na błędy w tych oświadczeniach, dotyczące numerów faktur czy powielania tych samych faktur czego nie dostrzegła żadna ze stron podpisujących dokumenty. Zdaniem organu brak dbałości przy sporządzaniu prostych dokumentów mających potwierdzać dostawy wewnątrzwspólnotowe towaru o dużych wartościach wskazuje, że celem ich przygotowania było jedynie uzyskanie formalnego potwierdzenia przewiezienia towaru do Czech.

W ocenie organu odwoławczego odniesienie się do pozostałych dokumentów/dowodów, które miałyby potwierdzać dostarczenie oleju rzepakowego do Czech, do firmy "A", ma znaczenie tylko porządkowe, trudno bowiem uznać, że inne dowody, tzw. uzupełniające, mogłyby potwierdzić dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, jeżeli w okolicznościach faktycznych sprawy za nierzetelne uznano dokumenty CMR. Z oczywistych względów potwierdzenia wywozu oleju rzepakowego z terytorium Polski na terytorium Czech nie stanowią kwity wagowe - te bowiem nie potwierdzają trasy przejazdu. Dowody zapłaty zdaniem organu potwierdzają jedynie rozliczenia finansowe między stronami transakcji, nie mogą natomiast stanowić dowodu na to, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Zwrócił przy tym uwagę organ, ze podatniczka nie posiada korespondencji handlowej z nabywcą, w tym zamówień czy dokumentów dotyczących ubezpieczenia towaru.

Organ odwoławczy podkreślił, że decydującą okolicznością dla zastosowania stawki podatku VAT 0% w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jest pewność co do faktycznego wywozu towaru i zwrócił uwagę na obowiązek podatnika do prawidłowego rozliczania swoich transakcji. Dysponowanie stosownymi, prawidłowymi pod względem formalnym oraz materialnym dokumentami (potwierdzającymi dostawę i wywóz poza terytorium kraju w wykonaniu czynności dostawy) i skrupulatność podatnika w tym względzie nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji, gdy przebieg transakcji jest zorganizowany w ten sposób, że to unijny nabywca towaru ma zająć się jego wywozem z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Zwrócił uwagę organ, że z orzecznictwa TSUE wynika, że o ile zaistnieje jednoznaczność ustaleń co do tego, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie z podatku zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. W niniejszej sprawie jednak według organu odwoławczego sytuacja taka nie występuje.

Odnosząc się do wypracowanej w orzecznictwie TSUE klauzuli dobrej wiary Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podzielił stanowisko organu I instancji, że ustalony stan faktyczny w zakresie sposobu prowadzenia przez podatniczkę transakcji gospodarczych ze spółką "A", dotyczących dostaw towaru o dużej wartości, wskazuje na brak dobrej wiary i należytej staranności odpowiedniej dla podmiotu profesjonalnego. Podkreślił organ brak wiedzy podatniczki na temat tej spółki oraz współpracy z nią, podczas gdy przedstawiciel tej firmy sam się określił jako "słup". Podatniczka nie była zorientowana w kwestii dokumentów - "dowody dostawy", które dodatkowo miały potwierdzać odbiór oleju stwierdziła jedynie, że były one przygotowywane przez księgową, nie znała jednak okoliczności ich przekazania do firmy. Tymczasem dokumenty te, jak zauważył organ, pominąwszy zawarte w nich błędy, dotyczyły dostaw, które miały mieć miejsce znacznie wcześniej. Podkreślił przy tym, że dostawy wewnątrzwspólnotowe miały stanowić dla podatniczki "nowy rodzaj transakcji", a taka okoliczność powinna skutkować jej wzmożoną czujnością, jak również dokładnością w kwestiach dokumentacyjnych.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na sposób dokonywania płatności przez "A", nietypowy w rzetelnym obrocie gospodarczym, co też powinno zwrócić uwagę podatniczki. Wpłaty przez "A", dokonywane były z rachunków bankowych w BS w [...] i [...] Banku Spółdzielczym [...] (w styczniu 2011 r.) oraz w [...] w Warszawie (w marcu 2011 r.). Organ zauważył, że w przelewach nie wskazano konkretnego tytułu wpłaty, nie przyporządkowywano wpłat do konkretnych faktur. Wykazał więc organ, że kwoty wpłat nie korespondują z kwotami do zapłaty widniejącymi na fakturach, co powinno wzbudzić wątpliwości podatniczki, co do rzetelności transakcji. Zwrócił nadto organ odwoławczy uwagę, że w firmie podatniczki, jak wynika z zeznań W. P., w przypadku dostaw na rzecz firmy "A" obowiązywała zasada, że załadowana cysterna nie mogła opuścić zakładu dopóki nie wpłynęły pieniądze. Zdaniem organu refleksję u podatniczki powinien wywołać również fakt wpłaty gotówkowej z dnia [...].01.2011 r. dokonanej przez "K" tytułem "zapłata za towar" na kwotę 75.000,00 zł - po pierwsze z uwagi na dane osoby uiszczającej zapłatę, po drugie z uwagi na sam fakt wpłaty gotówki i jej wysokości w odniesieniu do przepisów regulujących limit wpłat gotówkowych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, że sposób dokonywania zapłaty przez kontrahenta czeskiego pozostaje bez znaczenia dla oceny sprawy, organ odwoławczy wskazał, że nie można pominąć i nie zauważyć specyfiki i dowolności w dokonywaniu zapłaty przez nowego kontrahenta za kolejne faktury, który to sposób płatności pozostaje w sprzeczności z zeznaniami składanymi zarówno przez podatniczkę jej pracownika.

Ustosunkowując się z kolei do twierdzeń podatniczki, że scedowała ona obowiązki na swoich pracowników, organ odwoławczy zauważył, że to do podatnika należy obowiązek prawidłowego zorganizowania i nadzoru prowadzonej działalności gospodarczej. Odwołał się przy tym do poglądów orzecznictwa sądowoadministracyjnego, że powierzanie dokonywania określonych czynności innym osobom - czy to profesjonalnemu pełnomocnikowi, pracownikowi, członkowi rodziny, czy to dowolnej osobie trzeciej - nie powoduje, że podmiot, na którym ciąży pierwotny obowiązek dokonania konkretnej czynności "pozbywa się" w ten sposób odpowiedzialności za należyte wypełnienie tego obowiązku.

Podsumowując, organ odwoławczy skonstatował, że w takiej sytuacji, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, kierowanie się tylko zaufaniem do nabywcy należy uznać za niewystarczające. Podatniczka nawiązując współpracę z czeskim kontrahentem powinna była przede wszystkim najpierw podjąć kroki, aby zweryfikować czy daje on gwarancję rzetelności wewnątrzwspólnotowej transakcji (tymczasem jedynie został sprawdzony jego status wg VIES), a następnie upewnić się czy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn. że towar został wywieziony z terytorium kraju. W realiach niniejszej sprawy, w sytuacji, gdy okoliczności współpracy zostały ułożone w taki sposób, że to nie firma podatniczki organizowała transport, obowiązek co do konieczności upewnienia się, czy dostarczony olej rzeczywiście został wywieziony z terytorium Polski w wyniku dokonanej dostawy, miał według organu znaczenie szczególne, tymczasem podatniczka nie posiadała żadnej wiedzy w przedmiocie transportu oleju.

W konsekwencji DIAS uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że ewidencja sprzedaży VAT za styczeń i marzec 2011 roku jest nierzetelna w zakresie zapisów dotyczących podstawy opodatkowania i podatku należnego dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju do [...] spółki "A" (art. 41 ust. 3 ustawy o VAT) wykazanych w spornych fakturach VAT i prawidłowo zaliczył wartość zakwestionowanej sprzedaży do sprzedaży krajowej, opodatkowanej 5% stawką podatku VAT. W sprawie, nie została zakwestionowana dostawa oleju rzepakowego, a jedynie jej wewnątrzwspólnotowy charakter, a to z uwagi na niespełnienie warunku wywozu towaru z terytorium RP na terytorium innego państwa członkowskiego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie uznał za zasadne pozostałych zarzutów odwołania stwierdzając, że nie naruszono przepisów prawa procesowego związanych ze sposobem gromadzenia i oceny materiału dowodowego to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Zdaniem tego organu sposób procedowania organu I instancji w niniejszej sprawie oraz dokonana ocena działania podatniczki w badanym okresie, nie narusza art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 3 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162) bowiem w sprawie wystąpiły nieprawidłowości, które zostały należycie ustalone, wykazane i ocenione. Nie został także naruszony przepis art. 2a O.p. bowiem w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do treści normy prawnej.

Podkreślił natomiast organ, że wątpliwości co do stanu faktycznego, których nie dało się jednoznacznie rozstrzygnąć/usunąć w ponownie prowadzonym postępowaniu kontrolnym (dotyczących wywozu towaru poza granice RP przez firmę "B" Sp. z o.o.) organ I instancji rozstrzygnął na korzyść przedsiębiorcy i w związku z tym, w powyższym zakresie, wydano wynik kontroli nr [...] z dnia [...] czerwca 2019r. za miesiące luty, maj, czerwiec i lipiec 2011 r.

W/w decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2021 r, zaskarżyła do tut Sądu podatniczka, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika, zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i akceptację sprzecznego z prawem uznania, iż trwało zawieszenie biegu przedawnienia, w sytuacji prawomocnego umorzenia sprawy karnej podatniczki postanowieniem Prokuratury Okręgowej we [...] z dnia [...] października 2016r. i zaniechania przez organ podatkowy zawiadamia podatniczki o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia w związku z prawomocnym umorzeniem postępowania karnego oraz pomimo zaniechania przez organ podatkowy zawiadamia podatniczki o ewentualnym ponownym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co skutkowało biegiem terminu przedawnienia i przedawnieniem zobowiązania podatkowego,

3) art. 86 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 3, ust. 11 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, z uwagi na to, iż rzekomo nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy postępowanie skarżącej należało uznać za prawidłowe i zgodne ze stanem faktycznym oraz chronione dobrą wiarą podatniczki, albowiem realizacje usług przez "F" były rzeczywiste, ich wykonanie i taktyczny przebieg miało swoje ekonomiczne uzasadnienie, na co wskazują liczne dowody zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego, w tym dokumenty sprzedaży, ważenia, transportu, potwierdzenia dostawy, przeczące tezie organu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej.

II. Naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niezastosowanie i podejmowanie przez organy podatkowe działań wbrew przepisom prawa w wyniku pominięcia całego okresu prawomocnego umorzenia postępowania karnego podatniczki, w którym to czasie biegł termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, a który to okres w ogóle nie został ustalony i wykazany w materiale dowodowym pomimo dysponowania przez organ podatkowy wskazanym postanowieniem o umorzeniu postępowania karnego, a w konsekwencji rażącego zaniechania dokonania przez organ zawiadomień w trybie art. 70c O.p. do jakich był zobowiązany, przejawiające się w nieprzeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 138i § 2 (a contrario) w zw. z art. 235 O.p., poprzez niezastosowanie przejawiające się uniemożliwieniem czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez zaniechanie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, pomimo otrzymania przez organ informacji dotychczasowego pełnomocnika substytucyjnego - na którego adres wysłano zawiadomienie - iż utracił on zdolność reprezentacji strony na skutek zakończenia prowadzenia kancelarii adwokackiej oraz bezzasadne zaniechanie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału przy jednoczesnym wzywaniu strony pismem z dnia 7 czerwca 2021 r. do wskazania aktualnego sposobu reprezentacji w sprawie w związku z treścią pisma pełnomocnika substytucyjnego,

3) art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 180§1 i art. 181 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zaniechania obowiązku przeprowadzenia dowodów w sposób, który nie jest sprzeczny z prawem, a tym samym naruszenia określonych w powołanych przepisach zasad w postępowaniu podatkowym w postaci zasady legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do obywateli i prawdy obiektywnej, na skutek wybiórczego i fragmentarycznego pozyskiwania dowodów z innych postępowań, bez pozyskania istotnych danych pozwalających na wykorzystanie tych dowodów w sposób zgodny z prawem, tj. z procedurą obowiązującą w postępowaniu, z którego dowody te pochodzą, a nadto sporządzanie wyciągów z zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych oraz decyzji w sposób uniemożliwiający stronie poznanie treści dowodów na podstawie których organy podatkowe opierają ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie,

4) art. 188 i 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 235 O.p., poprzez niezastosowanie przejawiające się nieuwzględnieniem wniosków dowodowych, których żądanie dotyczyło tezy dowodowej nie stwierdzonej na korzyść skarżącego, tym samym uniemożliwienie odwołującemu realizacji prawa do czynnego udziału w sprawie i naruszenia zasady prawdy obiektywnej w wyniku zaniechania przeprowadzenia dowodów w tym powołania biegłego w sytuacji wymagania wiadomości specjalnych,

5) art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez dowolną ocenę dowodów z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, na materiale dowodowym niekompletnym w zakresie danych z postępowań karnych i podatkowych, poprzez ocenianie zawsze na niekorzyść strony postępowania, często wbrew doświadczeniu życiowemu i faktom powszechnie znanym wszelkich nieścisłości w zeznaniach lub też zeznań niedające się pogodzić z innymi dowodami, jednostronnego uzasadnienia decyzji z pominięciem okoliczności przemawiających na korzyść podatniczki J. K..

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postepowania a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ podatkowy wskazał na przerwanie biegu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego postanowieniem w dniu [...] marca 2014r. i spełnienia wymogu zawiadomienia strony o przerwaniu biegu terminu przedawnienia przez organ podatkowy zawiadomieniem z dnia [...] września 2016r.. Pomija jednak istotny prawnie fakt, że postanowieniem z dnia [...] października 2016r. sygn. [...] Prokuratura Okręgowa we [...] (która przejęła później wszczęte śledztwo z [...]) umorzyła to śledztwo w sprawie J. K., wskazując w uzasadnieniu, że w trakcie weryfikacji materiału dowodowego m. in. analizy dokumentów, przesłuchania świadków i podejrzanych ustalono, iż przeprowadzone czynności nie dają podstaw do stwierdzenia, że J. K. w sposób świadomy i zawiniony uczestniczyła w działalności zorganizowanej grupy przestępczej oraz dokonywanych przez grupę oszustw podatkowych. W ostatnim zdaniu uzasadnienia Prokurator Okręgowy we [...] stwierdził, że: "zasadnym jest umorzenie p-ko tej podejrzanej postępowania wobec ustalenia, iż nie popełniła ona zarzucanych jej czynów."

Zdaniem skarżącej postępowanie karne podatniczki dotyczące podejrzenia popełnienia przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem jej zobowiązania podatkowego zostało prawomocnie zakończone postanowieniem z dnia [...] października 2016r. co skutkowało kontynuacją biegu terminu przedawnienia, niezależnie od tego, że organ podatkowy dopuścił się obrazy art. 70c O.p. i zaniechał zawiadamia podatniczki J.K. o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Według skarżącej do kolejnego przerwania biegu przedawnienia nie doszło z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., albowiem organ podatkowy zaniechał zawiadamia podatniczki o ewentualnym ponownym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutkiem powyższego, niezależnie od prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową we [...] ponownego postępowania karnego podatniczki pod sygnaturą [...], termin przedawnienia nie uległ zawieszeniu i zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Zdaniem skarżącej brak pozyskania przez organy podatkowe do akt niniejszej sprawy danych o dacie prawomocności w/w postanowienia o umorzeniu śledztwa J. K. oraz późniejszych dokumentów stanowiących podstawę prowadzenia przeciwko J. K. postępowania karnego pod sygnaturą [...] wraz z dokumentem i datą wznowienia przeciwko wymienionej postępowania karnego, stanowi istotny brak materiału dowodowego niniejszego postępowania. Powyższy brak nie pozwala jednoznacznie wskazać daty przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale z uwagi na to, że przedmiotem postępowania są zobowiązania za okres styczeń i maj 2011r., a zaskarżona decyzja została wydana w czerwcu 2021 r. upływ terminu przedawnienia jest dla skarżącej oczywisty.

Skarżąca zarzuciła, że materiał dowodowy niniejszej sprawy zawiera poważne braki, uznając za niewystarczającą samą informację o późniejszym prowadzeniu postępowania karnego sygn. [...] (obecnie zawieszonego) w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wyjaśnienie tej kwestii powinno jej zdaniem znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.. Wskazała, że zaistnienie w terminie późniejszym, tj. po prawomocnym zakończeniu postępowania, kolejnej podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie niweluje okresu, w którym termin przedawnienia biegł, w związku z czym okres ten wymaga jednoznacznego ustalenia w sprawie, a nadto ponowne zawieszenie biegu terminu przedawnienia wymaga realizacji obowiązku zawiadomienia z art. 70c O.p..

Zarzuciła także skarżąca, że została pozbawiona czynnego udziału w sprawie i możliwości wypowiedzenia w przedmiocie braków materiału dowodowego na skutek zaniechania wyznaczenia jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Organ zawiadomienie takie wysłał na adres pełnomocnika substytucyjnego, otrzymując następnie informację pełnomocnika o utracie przez niego zdolności do reprezentacji strony na skutek zakończenia prowadzenia kancelarii adwokackiej. Według skarżącej taka sytuacja obligowała organ do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, czego organ zaniechał, a jednocześnie pismem z dnia [...] czerwca 2021r. wezwał stronę do wskazania aktualnego sposobu reprezentacji w sprawie. W sprawie zaszła zaś sytuacja szczególna, gdyż nie nastąpiła zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa, o których mowa w art. 138i § 2 O.p.. Pełnomocnik na skutek zmiany zawodu utracił zdolność reprezentacji strony, o czym organ został powiadomiony przed wydaniem decyzji. Po otrzymaniu powyższej informacji organ błędnie ograniczył się do wezwania strony do określenia aktualnego sposobu reprezentacji w sprawie, pomijając konieczność wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, tym bardziej, że decyzja została wydania miesiąc później i dochowanie wymogu z art. 200 § 1 k.k. (winno być O.p. – dopisek Sądu) nie przedłużyłoby toku postępowania.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ podatkowy opierając ustalenia na dowodach zgromadzonych przez inne organy w toku innych postępowań zobowiązany był do uzyskania danych powalających na wykorzystanie tych dowodów w sposób zgodny z prawem, a w szczególności zobowiązany był do ustalenia czy dowody te nie utraciły przymiotu dowodów w postępowaniach, w których zostały uzyskane, tym bardziej, że od dat czynności minęło kilka lat. Za sprzeczne z zasadami postępowania podatkowego w postaci zasady legalizmu (działania na podstawie przepisów prawa), prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do obywateli i prawdy obiektywnej uznała wybiórcze i fragmentaryczne pozyskiwanie dowodów z innych postępowań, bez pozyskania istotnych danych pozwalających na wykorzystanie tych dowodów w sposób zgodny z prawem, tj. z procedurą obowiązującą w postępowaniu, z którego dowody te pochodzą, szczególnie postępowaniem karnym. Podniosła w szczególności, że zmiana roli procesowej ze świadka na podejrzanego skutkuje brakiem możliwości wykorzystania, od tego czasu, uprzednio złożonych przez tę osobę zeznań. Z tego względu, że nabywając status podejrzanego, zmieniła się rola procesowa danej osoby (uprzednio świadka), jej poprzednie zeznania uznaje się za niebyłe. Tym samym prawnie one nie istnieją i nie odgrywają żadnej roli w toczącym się postępowaniu, nie mogą być więc podstawą do wydania jakiegokolwiek orzeczenia. Nadto przed oparciem ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie na zeznaniach świadków złożonych w toku śledztw, według skarżącej organy podatkowe zobowiązane były do uzyskania z postępowań karnych także danych o wszystkich przesłuchaniach tych osób (także protokołów konfrontacji) oraz w zakresie czy na dalszych etapach postępowania albo w postępowaniach powiązanych świadkowie ci nie występowali w charakterze podejrzanych (o np. pomocnictwa, poświadczenie nieprawdy w dokumentach), jak również czy w związku z ustaleniami w sprawie nie wyłączono materiałów dotyczących określonych zeznań do odrębnego postępowania w celu wszczęcia postępowania o składanie fałszywych zeznań.

Podniosła także skarżąca, że organ podatkowy naruszył prawa strony udostępniając w aktach w znacznej części materiału dowodowego jedynie wyciągi sporządzane w sposób dowolny i utajniające przed stroną całe karty protokołów zeznań oraz wyjaśnień i decyzji, co prowadzi do dowolnej i nie dającej się zweryfikować, interpretacji dowodów dokonanej przez organ.

Skarżąca wskazała, że organ podatkowy zarzuca jej brak należytej staranności w wyborze kontrahentów oraz odmawia uznania pozostawania skarżącej w dobrej wierze, ale jednocześnie nie jest w stanie wskazać wzorca należytej staranności w kontaktach handlowych danego rodzaju, z uwzględnieniem świadomości prawnej i faktycznej obowiązującej w 2011 i 2012 roku. Zarzuciła, że organ pomija dowody potwierdzające dostawy do Czech, choćby zeznania M. O., jak również pomija okoliczność, że każda faktura wystawiona przez skarżącą była związana z wydaniem towaru i dokumentów. Zdaniem skarżącej faktury skarżącej dokumentowały rzeczywisty obrót olejem rzepakowym, który był zważony, zaplombowany i wydany z kompletem wymaganych dokumentów. W żadnym przypadku nie było tzw. faktury pustej. Przewoźnicy potwierdzali realizację usługi transportowej o nabywca dostawę towaru zgodną z zamówieniem i jego odbiór poza granicami kraju. Pomija też organ całokształt wieloletniej działalności gospodarczej podatniczki, osobistej formy prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzenia działalności z zyskiem, płacenia podatków, zatrudniania pracowników, posiadania zakładu z linią produkcyjną i zapleczem magazynowy, systemem zbiorników, płacenia VAT-u w cenie nabycia oleju, regulowania płatności nabycia z kredytu rewolwingowego, na spłatę którego przeznaczane były środki ze sprzedaży oleju po oczyszczeniu. Organ pomija brak porozumienia i jakiegokolwiek związku z przedstawicielami spółek, których legalność działania w obszarze podatku VAT jest kwestionowana, żaden z podejrzanych nawet przedstawiający sposób działania, jak również żaden ze świadków nie wskazał na świadome uczestnictwo skarżącej w obszarze naruszeń przepisów prawda związanych z podatkiem VAT. Co więcej zeznający kierowcy wskazywali, iż ewentualna zmiana kursu dostawy następowała po opuszczeniu zakładu skarżącej, bez wiedzy kogokolwiek z tego zakładu, jak również w toku późniejszych transportów żaden z kierowców nie zwrócił uwagi, że otrzymuje dokumenty na niewłaściwe miejsce dostawy.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

W szczególności organ odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia wyjaśniając, że dokonane w sprawie zawiadomienie w trybie 70 c O.p. z dnia [...] września 2016 r., Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] odnosi się do śledztwa wszczętego przez Prokuraturę w [...], prowadzonego odpowiednio pod sygnaturami [...], a następnie [...]. Wprawdzie sprawy o sygnaturach akt: [...] (prowadzona przez Prokuraturę Okręgowej we [...]) oraz [...] (prowadzona przez Prokuraturę Apelacyjną w [...]) toczyły się równolegle, ale tylko ze sprawą prowadzoną przez Prokuraturą Apelacyjną w [...] organy podatkowe wiązały skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. zatem fakt wydania przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej we [...] postanowienia z dnia [...] października 2016 r., sygn. akt [...] pozostał bez znaczenia zarówno dla celów wypełnienia obowiązku zawiadomienia Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, jak i dla dalszego toku sprawy prowadzonej przez Prokuraturę w [...] - ta toczyła się nadal, o czym świadczy zalegający w aktach sprawy materiał dowodowy. Jak wynika z akt sprawy, śledztwo Prokuratury Regionalnej w [...], prowadzone pod sygn. akt [...] (poprzednia sygnatura [...]) zostało przekazane do Prokuratury Okręgowej we [...] w dniu [...] stycznia 2018 r. - czyli dwa lata po wydaniu postanowienia z dnia [...] października 2016 r. o częściowym umorzeniu śledztwa sygn. akt [...] - i połączone z częścią śledztwa prowadzonego nadal (nieumorzonego) przez tamtejszą Prokuraturę pod sygnaturą akt [...]. Połączone śledztwo prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową we [...] pod sygn. akt [...]. Organ podkreślił, że śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we [...] jest w toku, a zgodnie z uzyskaną informacją (adnotacja w aktach sprawy) jest ono zawieszone z powodów związanych z inną osobą. Wbrew zarzutom skargi nie jest to śledztwo ani ponowne, ani wznowione.

Podniósł także organ odwoławczy, że w toku postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. wyznaczył stronie, w trybie art. 200 O.p., siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony, adw. M. K. (pełnomocnictwa substytucyjnego udzielił pełnomocnik, adw. A. B.), w dniu [...] maja 2021 r. - zatem termin wynikający z art. 200 O.p. upłynął w dniu [...] maja 2021 r. Dopiero w dniu [...] czerwca 2021 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo adw. M. K. z dnia [...] maja 2021 r., informujące o zakończeniu prowadzenia kancelarii adwokackiej. W dniu [...] czerwca 2021 r. wpłynęło pismo adw. A. B. informujące, że pełnomocnictwo z dnia [...] sierpnia 2013 r. udzielone przez podatniczkę jest już nieaktualne, a w dniu [...] czerwca 2021 r. wpłynęło pismo adw. M. G. z Kancelarii Adwokackiej w [...], z dnia [...] czerwca 2021 r., zawiadamiające o wstąpieniu w charakterze pełnomocnika strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 - dalej "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który jednak dotyczy interpretacji podatkowych i stąd nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie sporną miedzy stronami postępowania, jest ocena spełnienia przez skarżącą warunków, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT uprawniających ją do zastosowania stawki podatku 0% w odniesieniu do wykazywanych przez nią WDT.

W ocenie organu odwoławczego skarżąca warunków tych nie spełniła, ponieważ przedstawione przez nią dokumenty nie potwierdzają łącznie tego, że towar został dostarczony do odbiorcy unijnego na terytorium innego kraju unijnego, kwestionując spełnienie warunku przemieszczenia terytorialnego. Skarżąca jest przeciwnego zdania uważając, że dysponuje dokumentami, które potwierdzają ten fakt.

W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2011 r.. Na podstawie art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co oznacza, że gdyby nie wystąpiły okoliczności wpływające na sposób liczenia tego terminu, to zobowiązania podatkowe za styczeń i marzec 2011 roku, przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2016 r.. W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo jednak powołały się przepis art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W aktach sprawy (k. 3754 tom X) zalega zawiadomienie w trybie 70 c O.p. z dnia [...] września 2016 r., Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], kierowane do skarżącej, którym zarówno strona jak i jej pełnomocnik zostali powiadomieni, że w dniu [...] marca 2014 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie karnej skarbowej wobec podmiotu "F" w sprawie nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 roku do grudnia 2012 roku, które zostało objęte prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w [...] śledztwem o sygn. akt [...] (poprzednia sygnatura [...]) dotyczącym działania zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wyłudzaniem nienależnego zwrotu podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru na podstawie nierzetelnej dokumentacji skarbowej, tj. o przestępstwa z art. [...]., art. [...]., art. [...]., art. [...]. i inne, w związku z czym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. uległ zawieszeniu w dniu [...] marca 2014 r.

W niniejszej sprawie strona nie kwestionuje legalności i skuteczności tych czynności podejmowanych przez uprawnione organy, uważa jednak, że wskutek wydania przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej we [...] postanowienia z dnia [...] października 2016 r., sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa przeciwko J. K. o czyny z art. [...] bieg terminu przedawnienia w/w zobowiązań podatkowych zaczął biec w dalszym ciągu. Zwrócić jednak należy uwagę skarżącej, że to postanowienie dotyczy śledztwa, w którym prokurator Prokuratury Okręgowej we [...] postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. przedstawił J. K. zarzuty związanych z braniem udziału w zorganizowanej grupie przestępczej i odnosi się do innego okresu, aniżeli okres podlegający badaniu w niniejszej sprawie, bowiem dotyczy okresu od grudnia 2011 do lutego 2013 roku. Jak też wynika z pisemnych motywów w/w decyzji procesowej, prowadzący śledztwo stwierdził, że brak dowodów aby przyjąć, że podejrzana była świadomym uczestnikiem grupy przestępczej, czego wymaga umyślny charakter zarzuconych czynów zabronionych. Tymczasem w niniejszej sprawie to prokurator Prokuratury Apelacyjnej w [...] pismem z dnia [...] lipca 2016 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o powiadomienie J. K. w trybie art. 70c O.p. o wszczęciu śledztwa (objęcie już toczącym się postępowaniem) w zakresie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r. i co ważne, podstawą wszczęcia tego postępowania były wyniki postepowań kontrolnych wobec podatnika – "F" (vide zawiadomienie k. 3438, tom IX). Jak z powyższego wynika, obydwa postepowania karne toczyły się równolegle, ale tylko ze sprawą prowadzoną przez Prokuraturą Apelacyjną (Regionalną) w [...] organy podatkowe wiązały skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Śledztwo to nie zostało zakończone w żaden procesowy sposób, lecz zostało przekazane do innej jednostki organizacyjnej Prokuratury i połączone z innym śledztwem. Połączone śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we [...] pod sygn. akt [...] zostało zawieszone. Nie jest to więc jak tego chce skarżąca, że jest to postępowanie karne nowe czy też wznowione. Zatem fakt częściowego umorzenia śledztwa przeciwko skarżącej toczącego się pod sygn. akt [...] bynajmniej nie miało żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postepowaniem. Nie można zgodzić się z wywodami skargi, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. skutkująca dalszym biegiem zawieszonego wcześniej terminu przedawnienia - z dniem uprawomocnienia się postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej we [...] z dnia [...] października 2016 r.. Sam fakt uznania, że skarżąca nie była członkiem zorganizowanej grupy przestępczej nie wyklucza, że nie miała związku z działalnością takiej grupy, choćby nieumyślnego.

Z przedstawionych wyżej względów stwierdzając, że organy wskazały na faktycznie występującą w niniejszej sprawie przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wypełniły w związku z tym prawidłowo funkcję informacyjną, zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p i art. 70 c O.p. Sąd uznał za niezasadny.

Na marginesie dodać tylko można, bowiem w tym kierunku nie formułowano w skardze zarzutu, że rodzaj i charakter stawianych zarzutów, jak też to, że czynności w sprawie karnej (karnoskarbowej) podejmowały jednostki prokuratury wyższego rzędu, przekonuje, że postępowania te nie miały charakteru instrumentalnego, a więc obliczonego li tylko na udaremnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych. W konsekwencji wobec skutecznego zawieszenia biegu terminów przedawnień zobowiązań podatkowych w niniejszych sprawach, nie doszło do wydania decyzji po upływie terminów przedawnień tych zobowiązań.

W kolejności należy odnieść się do zarzutów natury procesowej, bowiem ocenę zasadności zastosowania czy też nie zastosowania przepisu prawa materialnego lub też jego niewłaściwej wykładni, powinno poprzedzać stwierdzenie, że organ przeprowadził niewadliwe postępowanie i prawidłowo ustalił okoliczności faktyczne. Na plan pierwszy z tej grupy zarzutów skargi wybija się zarzut pozbawienia strony prawa czynnego udziału w sprawie na etapie postępowania odwoławczego powiązanego z naruszeniem dyspozycji art. 200 § 1 O.p.. Skarżąca wiąże go z brakiem wyznaczenia jej przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, pomimo otrzymania przez organ informacji dotychczasowego pełnomocnika substytucyjnego - na którego adres wysłano zawiadomienie - iż utracił on zdolność reprezentacji strony na skutek zakończenia prowadzenia kancelarii adwokackiej. Pomija jednak skarżąca, że w toku postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [.] maja 2021 r. organ odwoławczy wyznaczył stronie ów termin wynikający z treści art. 200 § 1 O.p., do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stosowne postanowienie zostało doręczone w dniu [...] maja 20201 r. pełnomocnikowi skarżącej - adw. M. K., który dotychczas brał aktywny udział w postępowaniu jako pełnomocnik substytucyjny pełnomocnika adw. A. B.. Temu ostatniemu strona udzieliła pełnomocnictwa w dniu [...] sierpnia 2013 r., a pełnomocnictwo substytucyjne z dnia [...] października 2013 r. dla M. K., zostało przedłożone do akt sprawy, gdy ów stawił się ze skarżącą celem przeglądnięcia akt sprawy. Zakreślony w/w postanowieniem termin upłynął w dniu [...] maja 2021 r., a dopiero w dniu [...] czerwca 2021 r. adw. M. K. powiadomił organ, że kończy prowadzenie kancelarii adwokackiej, a w związku z tym nie będzie dalej występował jako pełnomocnik skarżącej. Chronologia powyższych zdarzeń wskazuje, że organ wypełnił swoje obowiązki wynikające z dyspozycji art. 200 § 1 O.p. co bezpodstawnie kontestuje skarżąca. Odnotować należy, że organ przed wydaniem decyzji podjął jeszcze działania w kierunku ustalenia aktualnej reprezentacji strony w postępowaniu, co jednak pozostaje bez wpływu na skuteczne wypełnienie obowiązku wynikającego z w/w przepisu prawa.

Sąd nie podziela także zastrzeżeń strony skarżącej co sposobu i zakresu skorzystania przez organy w niniejszej sprawie materiałów pozyskanych z postepowań karnych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 § 1 O.p., z którego wynika z kolei, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie tego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dowodami są także dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (tak np. wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07 czy z 5 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2933/18). Zatem, organy miały pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału skarżącej, także zeznaniach świadków, choćby w ramach postępowania w których składali te depozycje, nastąpiło przekształcenie ich roli procesowej ze świadka na podejrzanego. Skarżąca bezpodstawnie przenosi reguły procesowe z procesu karnego na grunt postępowania podatkowego. W postępowaniu karnym faktycznie jest tak, że przeciwko podejrzanemu (oskarżonemu) nie można wykorzystać wcześniej złożonych w danym postępowaniu zeznań w charakterze świadka, ale też ten zakaz procesowy dotyczy tylko określonej osoby w granicach wyznaczonych ramami stawianych jej zarzutów. Nie oznacza to, że zeznania wcześniej złożone są nieważna albo uznane muszą być za niebyłe, o ile oczywiście zostały przeprowadzone zgodnie z daną procedurą. Nie można przy tym nie zauważyć, że skarżąca formułując taki zarzut nie precyzuje jednocześnie, który konkretnie dowód z postępowania karnego w postaci przesłuchania świadka dotknięty jest tego rodzaju ułomnością. Z pewnością nie może tutaj chodzić o istotne dla sprawy depozycje T. Z., czy też S. F. i D. K., ponieważ organ odnosił się szeroko do ich wypowiedzi w ramach przesłuchania właśnie w charakterze podejrzanych w postępowaniu karnym. Część świadków została także przesłuchana w postępowaniu kontrolnym. Odnieść należy wrażenie, że skarżąca nakłada na organ podatkowy nie mający umocowania normatywnego obowiązek badania przed wykorzystaniem procesowym, czy danej osobie, której protokół przesłuchania w jakimś postepowaniu został pozyskany do postępowania podatkowego, nie postawiono zarzutu pozostającego w związku z okolicznościami relewantnymi w postępowaniu podatkowym. Wymaga podkreślenia, że jest oczywiście możliwe powtórzenie w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) dowodu z przesłuchania osoby uprzednio przesłuchanej w postępowaniu karnym, ale jest ono uzasadnione, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym, chyba, że taką decyzje organ podejmie z urzędu. Zgłaszając zastrzeżenia dla sposobu procedowania przez organy, skarżąca nie formułuje jednocześnie tego rodzaju żądań.

Analiza obszernych akt sprawy wskazuje, że organ kontrolny uzyskiwał sukcesywnie materiały z akt toczących się postępowań karnych, które to postepowania toczyły się równolegle. Ze względu na to, że zasięg działania domniemanej grupy przestępczej był bardzo szeroki, postępowania niezależnie od siebie prowadziły różne terytorialnie organy ścigania. Początkowo organ kontroli pozyskiwał materiały z prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] sygn. akt [...], a potem z jednostek prokuratury w [...] i [...]. Oczywiście zakres postępowania w niniejszej sprawie stanowił niewielki wycinek sprawy karnej, nie było więc potrzeby, aby cały materiał z postępowania karnego był inkorporowany do postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu, mając na względzie realia niniejszej sprawy, stwierdzić przychodzi, że organy w niniejszej sprawie zgromadziły niezbędny do wyjaśnienia sprawy materiał dowodowy, w tym w szczególności, zeznania, a także wyjaśnienia wszelkich osób uczestniczących w obrocie olejem rzepakowym pomiędzy firmą skarżącej a "A" w badanym okresie. Autor skargi zarzucając organowi, że nie sięgnął po kompletne akta sprawy karnej, pomimo, że prowadzący śledztwo taką zgodę wyraził, po pierwsze nie zauważył, że owa zgoda dotyczy tylko tych materiałów, które zostały organowi już udostępnione (informacja Prokuratora PO we [...] k. 6967 tom XVIII), a po drugie nie wskazał jakie konkretne dowody powinny być przeprowadzone i wyjaśnieniu jakich okoliczności miałyby służyć. Bezpodstawnie, a przy tym ogólnikowo, neguje też skarżąca załączenie do akt sprawy niekiedy fragmentów protokołów zeznań czy wyjaśnień świadków z postępowania karnego. Przypomnieć raz jeszcze wypada, że postępowanie karne miało o wiele szerszy zakres, było wielowątkowe i wielopodmiotowe, obejmowało okres kilku lat, więc zbędne było dołączanie do akt sprawy podatkowej pełnych zeznań, co naruszałoby także zasady ochrony dóbr osobistych osób i podmiotów, nie mających żadnego związku z niniejszą sprawą. Niemniej jednak w skardze nie wskazano, które konkretnie protokoły budzą kontrowersje jej autora, aby możliwe było pełniejsze odniesienie się przez Sąd do tego zarzutu.

Przechodząc do oceny prawidłowości przyjętej w skarżonej decyzji podstawy prawnej i wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego zacząć należy od ich przytoczenia.

Wskazać należy więc, że stosownie do treści art. 41 ust. 3 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r.) w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa wyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Nadto w myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przepis ust. 1 (zawierający definicję pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do WDT, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym, biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej, to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Z zestawienia treści powołanych przepisów wynika więc, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek – wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Ten drugi warunek w niniejszej sprawie nie jest sporny i można stwierdzić, że jest spełniony. Jednakowoż wykazanie, że dostawa została zrealizowana z podmiotem unijnym a priori nie oznacza, że spełniony został drugi i to zasadniczy, fundamentalny wręcz element, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT - to jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy. To dostawca, w tym wypadku skarżąca, który powołuje się na preferencje w swojej sprawie, winien ustalić że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy i zadbać o odpowiednie udokumentowanie tego faktu.

Dla pełności wywodu i objęcia nim wypadków atypowych, należy zaznaczyć, że możliwe jest wprawdzie, iż dostawca będzie mógł zastosować stawkę VAT 0%., pomimo iż nie doszło do przemieszczenia towarów i dostawy na rzecz zagranicznego kontrahenta, ponieważ to nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów. Będzie do tego uprawniony, jeżeli ustalone zostanie, że dochował należytej staranności w swoich poczynaniach i działał w dobrej wierze (por. wyroki TSUE: Telos, C-409/04 pkt 67, Mecsek - Gabona C-273/11 pkt 43, Euro Tyre Holding C -430/09, pkt 38). To determinuje obowiązek organów podatkowych prowadzenia postępowania podatkowego niejako w dwóch płaszczyznach. Wpierw muszą ustalić czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione powinny również zbadać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%.

W kwestii interpretacji mającego zastosowanie w niniejszej sprawie prawa krajowego, odnoszącego się do sposobu udokumentowania WDT Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 11 października 2010r., sygn. akt I FPS 1/10 stwierdził, iż dla zastosowania stawki 0 % przy WDT wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

NSA opowiedział się więc za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Skarżąca wprawdzie zaoferowała w toku postepowania dokumenty mające łącznie potwierdzać dostarczenie towaru do odbiorcy na terenie Czech. Sporne transakcje zakwalifikowane jako WDT zostały udokumentowane fakturami z dnia [...].01.2011 r. nr [...], z dnia [...].01.2011 r. nr [...], z dnia [...].01.2011 r. nr [...], z dnia [...].01.2011 r. nr [...] i z dnia [...].03.2011 r., nr [...], do których dołączone zostały listy przewozowe CMR według których towar przewożony był przez firmy "C", "D" oraz "E". Na dokumentach CMR znajduje się potwierdzenie odbioru towaru przez czeskiego kontrahenta. Skarżąca przedłożyła ponadto do akt sprawy dowody dostawy sporządzone według ich treści w miejscowości [...] w dniu [...] stycznia 2011 r. i w dniu [...] maja 2011 r. odnoszące się łącznie do kilku faktur, wskazujące na datę odebrania, co zostało potwierdzone pieczęcią firmową spółki czeskiej oraz nieczytelna parafą. Pozostałe dokumenty dotyczą potwierdzenia zapłaty oraz kwity wagowe do każdej dostawy.

Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów, że dokumenty te nie mogą same w sobie uzasadniać skorzystanie przez skarżącą ze stawki preferencyjnej bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń towarzyszących spornym dostawom, a w szczególności faktu przekroczenia granicy kraju i dostarczenia towaru odbiorcy na terenie innego kraju członkowskiego UE. Jak wykazało obszerne postępowanie dowodowe towar dostarczany w spornych transakcjach nie był wywożony i dostarczany do odbiorcy wskazanego w dokumencie CMR to jest firmie "A" lecz trafiał do odbiorcy krajowego. Tymczasem jak to wyżej podkreślono istotą WDT jest przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego i efektywne opodatkowanie tej czynności w kraju konsumpcji. Oczywiste jest więc, że dla wykazania dokonania takiej dostawy nie mogą wystarczać dokumenty nieobrazujące jednoznacznie samego wywozu towaru z kraju. Oznacza to, że organy przyjęły, że spółka nie przedłożyła dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, które jednoznacznie potwierdziłyby transport (wywóz) towarów oraz ich dostawę na teren innego państwa członkowskiego, a więc w takim rozumieniu jak w wskazano w cytowanej uchwale NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Rzecz jasna organy nie mogą poprzestać jedynie na stwierdzeniu ich formalnej poprawności, lecz uprawnione są do weryfikacji ich rzetelności, a więc badania ich zgodności z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych.

W oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie organy zasadnie wywiodły, że dostawy oleju rzepakowego jadalnego [...], które miały wynikać z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz czeskiej spółki "A" ze stycznia i marca 2011 r. nie są dostawami wewnątrzwspólnotowymi, w wyżej przedstawionym rozumieniu.

Do takiego wniosku prowadzą po pierwsze ustalenia wobec rzekomego kontrahenta skarżącej, to jest "A". Wykazały one bowiem, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, czego dowodzą już informacje uzyskane z od czeskiej administracji podatkowej. Podmiot ten nie posiadał rzeczywistej siedziby spółki (wirtualne biuro), nie posiadał pomieszczeń, nie posiadał w szczególności żadnego zaplecza związanego z handlem olejem i już od 2011 r. nie był możliwy kontakt z tym podmiotem. Czeski likwidator spółki nie zdołał dotrzeć do dokumentacji spółki, nie wiedział czym się spółka zajmowała, jakim towarem handlowała, kim byli partnerzy handlowi, gdzie miała faktyczną siedzibę lub inne pomieszczenia oraz w jakim banku miała konto. W związku z tym, że brak było kontaktu z jej wspólnikami i pełnomocnikami, "A" [...] września 2013r. została wykreślona z rejestru handlowego. Według strony czeskiej że firma ta została ustanowiona w celu uczestnictwa w oszustwie karuzelowym jako firma wiodąca.

Z tymi ustaleniami korespondują wyjaśnienia osób zaangażowanych w wykorzystanie w/w spółki do oszustw podatkowych, pozyskane przez organ z postępowań karnych. Mianowicie z wyjaśnień T. Z., D. K. oraz S. F. wyłania się mechanizm wykorzystywania różnych firm rejestrowanych na Słowacji i w Czechach, w tym, "A", do nabywania oleju rzepakowego w Polsce z zamiarem odsprzedaży go polskim firmom, w celu uzyskania niższej ceny towaru bez VAT w związku z uprzywilejowaną stawką 0% wykazywaną przy rzekomych WDT. Ten mechanizm wprost wskazał S. F. w wyjaśnieniach z dnia [...] marca 2015 r. (k. 3580 tom IX). Mechanizm ten w odniesieniu do spółki "A" bardziej dokładnie opisał T. Z. formalnie prezes zarządu i właściciel w/w spółki, jednak jak wskazał był on tylko formalnym prezesem, bowiem pieniądze na założenie spółki "A" i związane z tym formalności oraz niezbędną, fachową pomoc osoby znającej język czeski zapewnił mu S. F.. Wprawdzie S. F. i D. K. minimalizują swoją rolę w procederze i przypisują większe znaczenie T. Z., zaprzeczając jakoby nim kierowali, jednak organy słusznie większą wiarygodność przypisują T. Z., określając go jego własnymi słowami jako "słup" w opisywanym procederze. Podkreślenia wymaga, że T. Z. był pracownikiem S. F. i otrzymał od niego fundusze na założenie spółki, która od początku planowana była do wykorzystania w opisywanym procederze. Świadek ten, jako podejrzany od początku i konsekwentnie opisywał mechanizmy oszustw dokonywanych z jego udziałem pod kierownictwem S. F. i to nie tylko w zakresie podatku VAT, ale także podatku akcyzowego w związku z przerabianiem oleju opałowego, w związku z czym spotykały go nieprzyjemności ze strony członków grupy przestępczej (vide protokoły przesłuchania T. Z. w charakterze przesłuchania z dnia [...] listopada 2011 r. k. 102-108 t. I, z dnia [...] kwietnia 2013 r. k. 112-114 t. I, protokoły przesłuchania w UKS [...] z dnia [...] listopada 2012 r. k. 936-940 tom. III, z dnia [...] lutego 2014 r. k. 926-932 t. III). Zeznania T. Z. korelują poza tym z depozycjami świadka W. K. (vide protokół z dnia [...] października 2014 r.), jednego z kierowców wykonujących usługi transportowe na rzecz wzmiankowanej grupy, który zeznał, że najwięcej do powiedzenia miał S. F. do którego inni zwracali się per "Prezes". To między innymi właśnie on płacił mu gotówką za wykonany transport. Co ważne, świadek ten potwierdził, że transporty, które miały być wykonywane zgodnie z pierwotnymi dokumentami transportowymi do Czech, były przekierowywane do miejsc w Polsce, co zresztą znajduje odzwierciedlenie w zabezpieczonych u niego dwóch kompletach tych dokumentów dotyczących tego samego transportu. Na stopień zorganizowania grupy i staranne maskowanie procederu wskazuje jego stwierdzenie, że otrzymał od S. F. kartę w sieci [...], tylko do kontaktów z członkami tej grupy.

Obraz faktycznego przebiegu transportu wyłania się w końcu z zeznań wykonywujących je kierowców oraz z treści zabezpieczonych dokumentów dotyczących kwestionowanych dostaw (transportu oleju). Wprawdzie E. G., właścicielka firmy transportowej oraz kierowcy J. G. oraz M. O. formalnie potwierdzili wykonanie transportów zgodnie z pierwotnymi dokumentami do Czech, jednakowoż zeznawali nieprzekonywująco i sprzecznie z zabezpieczoną dokumentacją, w tym dokumentami CMR dotyczącymi tych samych dostaw, ale wskazującymi na dostawy do miejsc w kraju. E. G. zeznała więc (vide zeznania k. 2591-2593 t. VIII), że transporty wykonywane były do miejsc w Czechach i na Słowacji, ale zdarzało się, że były przekierowania, choć nie pamięta czy dotyczyło to spornych transportów. Kierowca J. G. zeznał (k. 4523 t. XII), że dokonał dostawy zgodnie z dokumentacją, ale nie potrafił wyjaśnić logicznie dlaczego we takim razie z okazanych mu dokumentów wynika, że towar ten został dostarczony do firmy "H" (zmiana ciągnika, ale nr rej. cysterny ten sam co w dokumentach pierwotnych). Podobnie rzecz się miała z zeznaniami innego kierowcy z firmy "E" (vide zaznania k. 4508-4510 t. XII), który nie umiał wyjaśnić w jaki sposób wykonał transport na dwóch trasach wyłaniających się z okazanej mu dokumentacji, ale też ostatecznie nie wykluczył zmiany trasy.

W przeciwieństwie do zeznań tych w/w osób, którym depozycjom organ słusznie nie przydał mocy dowodowej, inni kierowcy, wzmiankowany już W. K. i P. B. (prywatnie brat E. G.) szczerze przyznali, że w ramach spornych transportów nie przekraczali granicy z Czechami i nie dostarczyli towaru do firmy "A" zgodnie z dokumentami towarzyszącymi przy odbiorze towaru w firmie skarżącej. P. B. zeznał (k. 4534-4530 t. XII), że jechał na stację benzynową w okolice [...] i tam przyjeżdżał przedstawiciel "A", który podpisywał posiadany CMR (pieczątka i parafa) oraz wystawiał mu drugi CMR na ten sam towar, z miejscem dostawy "G" [...]. Te zeznania są zdaniem Sądu słusznie uznane przez organ za wiarygodne, bowiem w pełni korelują z zebranymi w sprawie dokumentami transportowymi dotyczącymi tego samego towaru – oleju rzepakowego, wydanego w firmie skarżącej. Zdaniem Sądu postawa wcześniej wymienionych osób E. G., J. G. oraz M. O. tłumaczy nie tylko obawa przed ewentualną, grożącą im odpowiedzialnością karną, ale także lojalność wobec S. F. i jego pomagierów, co wynika poniekąd ze stwierdzenia T. Z., że w ramach procederu członkowie grupy korzystali z usług transportowych zaufanych osób i firm, na ogół powiązanych ze S. F.. Trudno też przyjąć, żeby W. K. czy P. B. mieli zeznawać nieprawdę ujawniając kulisy zmiany trasy wykonywanych transportów i tworzenia alternatywnej dokumentacji dotyczącej tych transportów, skoro ich samych stawiałoby to w niekorzystnym świetle.

Podsumowując tę część rozważań, należy skonstatować, że organy w niniejszej sprawie miały pełne podstawy faktyczne do podważenia mocy dowodowej podstawowego dokumentu zaoferowanego przez stronę dla wykazania wykonania WDT to jest dokumentu CMR, bowiem jak ustaliły jednoznacznie, wydawany im w firmie skarżącej towar nie był dostarczony do wskazanego w tych listach przewozowych odbiorcy to jest do spółki "A" na terenie Czech, a widniejące na nich potwierdzenia odbioru poświadczają nieprawdę. Słusznie zatem uznały, że dokumenty CMR, które miały potwierdzać dostarczenie oleju rzepakowego do Czech, do spółki "A" są nierzetelne. Konsekwentnie organy miały też uzasadnione podstawy od odrzucenia pozostałych dowodów zaoferowanych przez skarżącą w tym w szczególności dokumentów "dowody dostawy’'. Niezależnie od powyższego zwróciły nadto uwagę organy, że w przypadku tych pośrednich dokumentów, pomijając stwierdzenie braku spełnienia aspektu materialnego wykazywanej dostawy, zawierają nieścisłości i pomyłki, które same w sobie podważają ich wiarygodność. Z kolei kwity wagowe, czy też dokonane płatności, zwłaszcza z banków z terenu Polski, siłą rzeczy nie mogą stanowić potwierdzenia przesunięcia terytorialnego towaru do innego kraju członkowskiego.

Jak wyżej już zaakcentowano, brak faktycznego dostarczenia towarów do odbiorcy mającego swoją siedzibę w innym kraju członkowskim a więc brak fizycznego przemieszczenia towarów przez granicę kraju, nie zawsze przesądza o pozbawieniu podatnika prawa do opodatkowania kwestionowanych transakcji stawką podatku VAT 0% jako WDT. Odnosząc się do wypracowanej w orzecznictwie TSUE klauzuli "dobrej wiary" Sąd zwraca uwagę, że może powołać się na nią ten podatnik, który przedsięwziął wszystkie, niezbędne do wykonania WDT działania, odpowiednio je dokumentując, do czego jednak nie doszło, a czego nie mógł przy dochowaniu należytej staranności przewidzieć. Innymi słowy takiemu podatnikowi od strony formalnej niczego zarzucić nie można, lecz nie ziścił się aspekt materialny. Z tego rodzaju sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia, bowiem skarżąca nie zadbała o odpowiednią weryfikację tego, czy sporne transakcje odbyły się w ramach WDT, a więc, że zostały doręczone do odbiorcy na terenie innego kraju członkowskiego UE.

Podkreślenia wymaga, że organizacja dostawy w ramach której to odbiorca odpowiadał za transport, nakładała na skarżącą wzmożenie ostrożności w relacjach z nowym kontrahentem przy transakcjach, które szczególnie narażone są na nadużycia, ze względu na preferencyjne ich opodatkowanie podatkiem VAT. Tymczasem organy wykazały, już tylko na podstawie wyjaśnień skarżącej, że nie posiadała ona rozeznania co do nowego, czeskiego kontrahenta - spółki "A", a jego weryfikację ograniczyła wyłącznie do sprawdzenia, czy jest to podmiot zarejestrowany w systemie VIES oraz pozyskania danych adresowych na maila. Skarżąca nie posiadała jakiejkolwiek wiedzy na temat osoby, która miała reprezentować tę spółkę, nie znała jej przedstawiciela – T.Z., nigdy się z nim nie kontaktowała. Nie zadbała także o uregulowanie stosunków handlowych z tym kontrahentem w drodze umowy pisemnej, nie posiadała korespondencji handlowej z nabywcą, w tym zamówień czy dokumentów dotyczących ubezpieczenia towaru. Jak wykazał organ, skarżąca sprzecznie ze swoim pracownikiem W.P. podawała okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy z tym kontrahentem, starając się najwyraźniej przerzucić na jego osobę odpowiedzialność za wynik tej współpracy, podczas gdy w/w świadek zeznał, że to skarżąca osobiście decydowała z kim nawiązać współpracę a nawet czy dany transport ma opuścić zakład czy też nie. Jak wykazał organ odwoławczy, skarżąca nie była zainteresowana przebiegiem transportu, wykazała się brakiem orientacji w tym zakresie, nie znała właścicieli, przedstawicieli i kierowców firm transportowych, a dostawy opiewające na znaczne kwoty były realizowane wyłącznie w oparciu o telefoniczne lub mailowe uzgodnienia. Co do zachowania należytej staranności i ewentualnych okoliczności, które powinny wzmóc czujność skarżącej i podjęcie dalszej weryfikacji kontrahenta czeskiego, organy słusznie zwróciły uwagę, że takie wątpliwości powinien wzbudzić nietypowy sposób dokonywania płatności, w pełnych tysiącach złotych, pochodzących z różnych banków zlokalizowanych w różnych miastach, w tym dokonanie jednej z płatności w gotówce, w kwocie przewyższającej dopuszczalny obrót gotówkowy. Wpłaty dokonywane przez zagranicznego kontrahenta dokonywane zaś były z rachunków bankowych w BS w [...] i [...] Banku [...] (w styczniu 2011 r.) oraz w [...] w Warszawie (w marcu 2011 r.), przy czym w przelewach nie wskazano konkretnego tytułu wpłaty, nie przyporządkowywano wpłat do konkretnych faktur, a kwoty wpłat nie korespondowały z kwotami do zapłaty widniejącymi na fakturach. Trudno uznać, aby nie były to przesłanki do podważenia zaufania do rzetelności kontrahenta.

Podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinien prowadzić działalność śledczą względem kontrahentów, co racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do nadużyć. Brak takiej oceny świadczyć musi o niedbalstwie w prowadzonej działalności, a świadomość takiego niebezpieczeństwa i podjęcie mimo wszystko ryzyka wykonywania spornych usług bez właściwej weryfikacji odbiorcy, musi skutkować odmową prawa do stawki preferencyjnej.

W niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że skarżąca w odniesieniu do kwestionowanych transakcji nie wykazała się dobrą wiarą, z uwagi na łączne wystąpienie wielu podniesionych w uzasadnieniu skarżonej decyzji okoliczności, które wynikają z analizy całokształtu zebranego materiału dowodowego zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jest oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Z treści decyzji czy całości zgromadzonego materiału dowodowego nie można wywieść, aby organy prowadziły postepowanie pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy działania podatnika w złej wierze. Nie można też przyjąć, że ocena materiału dowodowego była wybiórcza. Była ona niewątpliwie selektywna, ale nie jest przecież możliwe ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie sprzecznych czy wykluczających się dowodów, które należy poddać ocenie i wartościowaniu, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie.

Zdaniem sądu organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły wystarczające postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania to jest art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187§ 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona. Zdaniem Sądu, argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do bezpodstawnej polemiki z ustaleniami organów poprzez zanegowanie stanowiska organów, bez wskazania jakich konkretnych uchybień dopuściły się one w kwalifikacji poszczególnych transakcji, skupiając się przede wszystkim na wadliwości samego postępowania.

Bezzasadny, w opinii Sądu, jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe, obszerne uzasadnienie faktyczne, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, wskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz takich, którym tego waloru nie przyznał i z jakich powodów. Zawiera też skarżona decyzja uzasadnienie prawne z przytoczeniem podstawy prawnej decyzji. Okoliczność, że podatnik nie zgadza się z rozstrzygnięciem przyjętym w sprawie, nie oznacza, iż organy podatkowe nie mogą prezentować w tym względzie odmiennego stanowiska. Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w zebranych dowodach bądź w obowiązujących przepisach prawnych.

W konsekwencji brak też podstaw do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 3, ust. 11 ustawy o VAT. Skarżąca przedstawiła wprawdzie dokumenty, które zawierały dane mogące wskazywać na WDT, jednakowoż dane te muszę być rzetelne i wiarygodne, co należy do oceny organów podatkowych. W niniejszej sprawie organy wykazały natomiast jednoznacznie, że w ramach spornych transakcji, sprzedawany przez skarżącą towar - olej rzepakowy na rzecz czeskiej spółki "A", nie był przemieszczany na terytorium innego kraju członkowskiego. Analiza i weryfikacja organów podatkowych pod tym kątem dotyczyła każdej zakwestionowanej w badanym okresie transakcji, a więc w odniesieniu do wszystkich powiązanych z nią dowodów w tym dokumentów, zaś organ skutecznie i dobitnie podważał stanowisko Spółki o wykonanie tych transakcji w ramach WDT.

W świetle tego co dotychczas wywiedziono, wbrew stanowisku skargi, organy podatkowe były uprawnione do uznania prowadzonej przez skarżącą ewidencji sprzedaży VAT za styczeń i marzec 2011 roku za nierzetelną w zakresie zapisów dotyczących transakcji z firmą "A" i w konsekwencji zakwalifikowania spornych dostaw do sprzedaży krajowej, opodatkowanej 5% stawką podatku VAT.

W tej sytuacji Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania legalności zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a..