Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 744/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 3, art. 70 § 3a, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r., określił firmie A sp. z o.o. w [...] zobowiązanie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego wynika, że spółka uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym, mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług poprzez fikcyjny obrót wyrobami stalowymi, elementami elektrycznymi oraz olejem rzepakowym. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym głównym przedmiotem działalności gospodarczej spółki (wg treści faktur) było pośrednictwo w handlu towarami w postaci artykułów stalowych (profile, ceowniki, rury żeliwne, blacha), elementów elektrycznych (przekaźniki, styczniki), a także oleju rzepakowego. Spółka nie posiadała majątku, w tym gruntów, zaplecza technicznego w postaci magazynów, placów mogących służyć do przechowywania zakupionych towarów oraz środków transportowych. W spółce osobą odpowiedzialną za ww. działalność był prokurent spółki - K. M.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić łańcuch podmiotów biorących udział w dostawie tych towarów, z którego jednoznacznie wynika, że rzekome transakcje, w których uczestniczyła również spółka, zostały wykazane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w oszustwie typu "karuzela podatkowa". W wydanej decyzji organ podatkowy zamieścił schematy obrotu karuzelowego, wskazując role przypisane poszczególnym podmiotom występującym w oszukańczym łańcuchu transakcji oraz okoliczności, które wskazują na zorganizowanie oszustwa podatkowego typu karuzela podatkowego.

W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na świadomy udział spółki w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym. Biorąc pod uwagę fikcyjny charakter obrotu wyrobami stalowymi, elementami elektrycznymi oraz olejem rzepakowym w ramach "karuzeli podatkowej", za fikcyjne należało również uznać usługi transportowe dotyczące ww. wyrobów, jak również usługę "za czynności związane z zawarciem umowy o dostawę oleju rzepakowego". W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy I instancji uznał, że spółka w rzeczywistości nie nabyła od: B Sp. z o.o. wyrobów stalowych i artykułów elektrycznych, Przedsiębiorstwa C M. B. - wyrobów stalowych i oleju rzepakowego, Kancelarii [...] K. M. - wyrobów stalowych, artykułów elektrycznych, firmy D Sp. z o. o. - folii stretch. Nie nabyła usług transportowych od S. W., firmy E oraz usługi "za czynności związane z zawarciem umowy o dostawę oleju rzepakowego" od Kancelarii [...] K.M.. Nie dokonała też wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów stalowych i artykułów elektrycznych do firmy F oraz oleju rzepakowego do firmy G., firmy H. oraz firmy I

W związku z powyższym organ stwierdził, że spółce, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. zwanej dalej u.p.t.u.) nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur, które w swej treści miały dokumentować zakup wyrobów stalowych, elementów elektrycznych, oleju rzepakowego, folii stretch oraz usług transportowych dotyczących przewozu ww. wyrobów oraz usługi "za czynności związane z zawarciem umowy o dostawę oleju rzepakowego". Równocześnie organ podatkowy I instancji uznał, że do wykazanych przez spółkę w deklaracjach VAT-7 i informacjach podsumowujących o wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE czynności nie znajdują zastosowania przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. i pozostałe przepisy prawa regulujące wewnątrzwspólnotowe transakcje na gruncie ustawy o VAT. Spółka zawyżyła w deklaracji VAT -7 za czerwiec 2013 r. podatek należny i podatek naliczony z tytułu importu usług. W toku postępowania kontrolnego organ podatkowy zgromadził faktury zakupu, których wystawcą był zagraniczny podmiot, tj. firma E. Przedmiotowe faktury dotyczyły transportu towarów do firmy F, jednak jak wykazał materiał dowodowy, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych - były gromadzone jedynie w celu formalnego uwiarygodnienia obrotu towarami. Tym samym w przedmiotowym zakresie nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące opodatkowania importu usług - tj. art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 - 4, art. 19 ust 1, art. 28b, art. 29 u.p.t.u., jak również przepis art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u., dotyczący prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu usług. Zatem w powyższym przypadku, w świetle ww. przepisów u.p.t.u. zarówno podstawa opodatkowania, podatek należny, jak i naliczony z tytułu fikcyjnego importu usług transportowych od firmy E nie mogą być określone, gdyż nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie wykazanego przez spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. podatku należnego. Zdaniem organu w rozliczeniu za grudzień 2013 r. spółka zaniżyła podatek należny o kwotę [...]zł., co stanowi naruszenie art. 19 ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

W wyniku przeprowadzonego porównania kwot wynikających z prowadzonych przez spółkę rejestrów zakupu i sprzedaży z kwotami wykazanym przez spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r., organ podatkowy stwierdził również rozbieżności w wykazanych kwotach, co szczegółowo opisał w wydanej decyzji.

Organ podatkowy na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej O.p.) nie uznał rejestrów zakupu i rejestrów sprzedaży za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, z uwagi na nierzetelność ksiąg w zakresie pozycji dotyczących operacji udokumentowanych nierzetelnymi dowodami, tj. w zakresie: wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów stalowych oraz elementów elektrycznych na rzecz firma F, wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego do firmy G, firmy H, do firmy I, które strona ujęła w rejestrach sprzedaży, prowadzonych za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oraz faktur VAT zakupu (wraz z dokumentami towarzyszącymi), na których wykazano zakup wyrobów stalowych i artykułów elektrycznych od firmy B Sp. z o.o., zakup wyrobów stalowych i oleju rzepakowego od firmy C M. B., zakup wyrobów stalowych artykułów elektrycznych i usługi "za czynności związane z zawarciem umowy o dostawę oleju rzepakowego " od Kancelarii [...] K.M., zakup folii stretch od D, zakup usług transportowych od S. W. oraz od firmy E. Ponadto na podstawie art. 193 § 3 O.p. uznał za wadliwe księgi podatkowe w części dotyczącej zapisów w rejestrze sprzedaży za miesiąc grudzień 2013 r., z uwagi na brak ujęcia w tym rejestrze faktur wystawionej na rzecz Kancelarii [...] K.M. oraz faktury w kwocie mniejszej niż to wynika z treści faktur. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stwierdzając, że dowody uzyskane w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ I instancji wydał powołaną na wstępie decyzję, w której określił spółce w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, grudzień 2013 r. zobowiązania podatkowe; za miesiące sierpień, październik, listopad 20013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika.

W odwołaniu z dnia [...] maja 2018 r. strona wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji wobec konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części albo uchylenia decyzji w całości i uzupełnienie postępowania dowodowego o wnioskowane w odwołaniu dowody.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy i analizie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, uzasadniając szczegółowo przyjęte w sprawie stanowisko.

Ponadto nie uznając zarzutów wniesionych przez stronę decyzją z dnia [...] września 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Na wstępie odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. określonych zaskarżoną decyzją organ wskazał, że na podstawie art. 70 § 3 i § 3a O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2013 r. został w dniu 7 listopada 2014 r. przerwany, a za grudzień 2013 r. nie rozpoczął się, w związku z wydaniem przez Sąd Rejonowy [...] w [...] w dniu [...] listopada 2014 r. postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółki. Sąd Rejonowy [...] w [...], [...] Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. umorzył postępowanie upadłościowe ww. podmiotu, które uprawomocniło się w dniu 28 czerwca 2016 r. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją za okres od stycznia 2013 r. do listopada 2013 r. biegnie na nowo, a za grudzień 2013 r. rozpoczyna się z dniem 29 czerwca 2016 r.

Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło również zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. W dniu 12 października 2018 r. [...] Urząd Celno-Skarbowy w [...] wszczął dochodzenie o popełnienie przestępstw skarbowych z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7§ 1 i w zw. z art. 6 § 2 kks. przez Spółkę za okres od 01.08.2012 r. do 31.12.2013 r. i marzec 2014 r. Pismem z dnia 6 grudnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], działając w trybie art. 70c O.p., poinformował stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące m.in. od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem 12 października 2018 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedmiotowe pismo zostało doręczone w dniu 12 grudnia 2018 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia. Z pozyskanych przez Dyrektora informacji wynika, że prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] śledztwo zostało włączone do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. (sygn. akt [...]) i nadal jest w toku. Wobec powyższego ww. zobowiązania podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu zgodnie z art. 70 §1 O.p.

Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia sporu organ odwoławczy podkreślił, że ustaleń dotyczących uczestnictwa spółki w "karuzeli podatkowej" i posługiwania się nierzetelnymi fakturami, organ I instancji dokonał na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego, wystarczającego do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo zakwestionował faktury wystawione przez firma B sp. z o.o. i Kancelarię [...] K. M.. Spółka uwzględniła w rozliczeniu [...] faktury wystawione od stycznia do kwietnia 2013 r. przez firma B o łącznej wartości [...] zł VAT [...] zł. Towar wykazany na fakturach miał pochodzić od firm: firma D sp. z o.o. i firma C M. B..

Skarżąca odliczyła również podatek naliczony z [...] faktur wystawionych w styczniu i maju 2013 r. przez Kancelarię [...] w wysokości netto [...] zł VAT [...] zł za usługę związaną z zawarciem umowy o dostawę oleju rzepakowego oraz sprzedaż wyrobów metalowych i artykułów elektrycznych. Na fakturach nie określono szczegółowo formy płatności, nie załączono żadnych innych dokumentów do faktur.

Celem wyjaśnienia okoliczności przedmiotowych transakcji organ podatkowy I instancji włączył do akt sprawy materiał dowodowy oraz pozyskał zeznania złożone przez K. M., będącego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym jednocześnie udziałowcem i prokurentem firma A, jak i właścicielem Kancelarii [...] K.M. (fakturowy kontrahent firma A oraz udziałowcem i prezesem zarządu firma B (kolejnego fakturowego kontrahenta firma A.

Zdaniem organu materiał dowodowy wskazuje na fikcyjność transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami, w które pełniły określone funkcje. Transakcje były dokonywane wyłączenie w celu wykazania obrotów tych podmiotów. Żadna firm nie posiadała zaplecza technicznego do funkcjonowania w branży stalowej. Przyczyną nabywania przez spółkę towarów od firma B Sp. z o. o. zamiast bezpośrednio od firma C M. B. (tj. dostawcy zarówno dla firma A jak i firma B była według K. M. chęć zbudowania obrotu na kilku firmach, żeby uzyskać kredytowanie.

Jak wnika z decyzji z dnia [...] lutego 2018 r. wydanej dla firmy B za 2013 r. wszystkie faktury zakupu wystawione przez firmę C M. B. i Spółkę D na rzecz B, jak i wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez firmę B na rzecz firmy A, Kancelarii [...] K. M. oraz firmy F [...] nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał, że każdy uczestniczący podmiot biorący udział w łańcuchu transakcji miał przypisaną rolę, każdy podmiot zarabiał określoną marżę, powodując wzrost ceny, towar wracał do Polski – kraju wysyłki, gdzie trafiał do podmiotu "znikającego podatnika", który obniżał cenę i wprowadzał na rynek polski tańszy produkt. Towar zgodnie z dokumentami przewozowymi miał być załadowany w Polsce w jednym z magazynów, a następnie przywieziony bezpośredni do spółki czeskiej, gdzie transport był potwierdzony wyłącznie przez S. W. (osobę zaangażowaną w proceder, która założyła i zarządzała słowacką spółką E i jako słowacki odbiorca uczestniczył a w dalszych transakcjach.)

Organ odwoławczy wskazał, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] wydał postanowienie o przedstawieniu K. M. zarzutów, z treści którego wynika min., że brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, która zajmowała się poświadczaniu nieprawdy w dokumentacji związanej z obrotem wyrobami metalowymi i na tej podstawie wyłudzeniami podatku VAT z wykorzystaniem podmiotów gospodarczych z Polski i Unii Europejskiej (...)

Organ zakwestionował faktury wystawione przez firmę C M. B. o łącznej wartości netto [...] zł VAT [...] zł na sprzedaż wyrobów metalowych i oleju rzepakowego. Odnosząc się do transakcji z firma C M. B., organ podkreślił, że dokumenty pozyskane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tej firmy wskazują, że zawierane transakcje miały charakter pozorny, nie miały celu gospodarczego, a jedynie uzyskanie korzyści podatkowej. Właścicielka ww. firmy była "figurantem" nie posiadającym bliższej wiedzy na temat rzeczywistego funkcjonowania swojej firmy. Nie znała szczegółów prowadzonej działalności, nie wiedziała, w jaki sposób pozyskiwani byli kontrahenci, dokąd jej firma sprzedawała towar. Nigdy nie widziała przedstawicieli firm, z którymi jej firma współpracowała. Podpisywała tylko umowy. Wiedziała, że kontrahentami są firmy w Czechach i na Słowacji, ale nie posiadała wiedzy, czy kupowali czy też sprzedawali towar w jej firmie. Nigdy nie była w Czechach lub na Słowacji w sprawach związanych z jej firmą. Faktycznie działalnością firmy zajmował się jej ojciec - P. B., któremu udzieliła pełnomocnictwa do wykonywania określonych czynności w firmie, w tym wyszukiwania kontrahentów do współpracy. Organ zwrócił uwagę na rozbieżność zeznań osób reprezentujących firmę C P. B. i J. K. co do nawiązywania kontaktów handlowych i przebiegu transakcji. Z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] czerwca 2016 r. za okres od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r. wobec firmy C M. B. wynika, że [...] firma C M. B. (faktycznie zarządzana przez P. B.) uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw oleju rzepakowego i wyrobów stalowych, stanowiąc jedno z ogniw łańcucha transakcji o charakterze nadużycia podatkowego, które nosi znamiona tzw. transakcji karuzelowych. Organ wskazał również na wydane [...] lutego 2014 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w R. delegowanego do Prokuratury Okręgowej w G. postanowienia o przedstawieniu M. B., P. B. oraz J. K. zarzutów m.in. brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, (...),polegającym na fikcyjnym wprowadzaniu do obrotu na terenie kraju i zagranicą - za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm slupów — różnego towaru, czemu towarzyszyło wystawianie nierzetelnych faktur VAT dokumentujących powyższy proceder oraz przyjmowania środków finansowych na rachunki firmowe a następnie przekazywaniu ich na inne rachunki (...) ".

Organ zakwestionował [...] faktury wystawione w listopadzie 2013 r. przez D sp. z o.o. o łącznej wartości [...] VAT [...] zł. Z przeprowadzonego wobec ww. podmiotu postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem decyzji wynika, że podmiot ten nie dokonywał sprzedaży towarów, ponieważ towar mający być przedmiotem transakcji nie istniał, a spółka D była odbiorcą tzw. "pustych faktur" i jedynie pozorowała rzeczywistą działalność, tym samym uczestnicząc w procederze fikcyjnych dostaw i sprzedaży towarów. Nie posiadała własnego zaplecza technicznego w postaci magazynów, środków transportowych. Przedłożyła umowę najmu lokalu biurowego o powierzchni [...] m2 zawartą w celu udostępnienia adresu rejestracyjnego dla spółki oraz odbioru korespondencji. Spółka D brała udział w grupie tworzącej łańcuch fikcyjnych transakcji. Ponadto do akt niniejszej sprawy organ włączył wydane przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C. postanowienia o przedstawieniu M. Ł. (Prezesowi Zarządu w Spółkach D Sp. z o. o. oraz firma J Sp. z o. o. i firma K Sp. z o. o.) zarzutów brania udział w zorganizowanej grupie przestępczej.

Z zeznań K. M. wynika, że spółka ta pojawiła się, jak przestał pojawiać się B. , zeznał, że nie miał kontaktu z firmą D poza tym, że przysyłali mu faktury z maila firmowego.

Organ zakwestionował faktury mające dokumentować nabycie usług transportowych ww. towarów od podmiotów: S. W. i firmy E. K. M. nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy z ww. podmiotami. Nie pamiętał, kto składał zamówienia transportowe, nie wiedział, czy S. W. wykonywał przedmiotowe usługi osobiście. Natomiast S. W. nie posiadał elementarnej wiedzy o rzekomo przez niego wykonywanych usługach transportowych. Nie pamiętał, czy usługi wykonywał samochodami własnymi czy wynajętymi, nie pamiętał tras przewozu towarów spółki, nie kojarzył nikogo z firmy A Sp. z o.o. Natomiast z dokumentacji transportowej wynika, że "realizowane" było przez niego kilka kursów dziennie różnymi samochodami. Ponadto oprócz świadczenia rzekomych usług transportowych, był równocześnie członkiem zarządu firmy E.o., tj. podmiotu biorącego aktywny udział "karuzeli podatkowej".

Na fikcyjność transakcji w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy G firmy H. oraz firmy I wskazują zdaniem organu zeznania K. M., który wyjaśnił, że wiedzę o istnieniu firmy G. i firmy I. powziął z osobistych źródeł, których nie chce ujawniać. Przedstawiciela G firma H i firma I nigdy nie widział. P. B. przekazywał mu wszystkie dokumenty dotyczące transakcji z tymi firmami i załatwiał transport towarów sprzedawanych do tych firm. Natomiast z zeznań A. K. – (Prezesa Zarządu firma F wynika, że nie miała ona żadnego wpływu na prowadzenie firmy, którą prowadził prokurent firma F B. M.. Prokurent opisał schemat transakcji karuzelowych z udziałem m.in. firma A Sp. z o.o. oraz zeznał, że firma F "kupował" towar z rynku pierwotnego; natomiast wszyscy jej kontrahenci: firma J Sp. z o. o., firma K Sp. z o. o. i firma D Sp. z o.o. wiedzieli, że kupują z "rynku wtórnego". Do firm, które według niego kupowały towar z "drugiego obiegu" należały "firma L" M. K. (który "też" kupował towar z rynku wtórnego z firma K i firma D, firma A Sp. z o. o., firma B Sp. z o. o. oraz firma C M. B.. Ponadto zeznania M. K. ( prezesa zarządu firmy L M. K.) potwierdzają fikcyjność transakcji prowadzonych przez B. M. i firmę F, w tym również firma A i firma B jako uczestników fikcyjnego obrotu do firmy F, które w efekcie tych działań (zgodnie z przekazanymi mu informacjami przez B. M.) miały uzyskiwać zwroty podatku VAT z urzędu skarbowego. Natomiast przesłuchania M. Ł., tj. Prezesa zarządu firma D Sp. z o.o. i firma K Sp. z o.o. oraz M. K. - firma L, będącej fikcyjnym kontrahentem podmiotów firma D Sp. z o.o., firma K Sp. z o.o. i firma F, wskazują na fikcyjność działalności firmy D Sp. z o.o. (od której firma A "nabyła" folię stretch) i firma K Sp. z o.o., tj. podmiotów będących "dostawcami" wyrobów stalowych do firmy C M. B. (od której towary miała nabyć firma A Sp. z o.o.).

Mając na uwadze powyższe Dyrektor przyjął, że ustalenia jednoznacznie wskazują, iż zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury zakupu wyrobów stalowych, elektrycznych, folii stretch, jak i oleju rzepakowego oraz ich sprzedaży na rzecz zagranicznych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ wskazał, że mechanizm przedmiotowego oszustwa oparty został na wprowadzeniu do łańcucha podmiotów nie rzadko powiązanych osobowo, z których każdy miał przypisaną ściśle określoną rolę, w ściśle określonej sekwencji transakcji gospodarczych, dokonywanych przez szereg podmiotów gospodarczych, prowadzących do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Faktury za transport również zostały wystawione wyłącznie w celu uwiarygodnienia transakcji kupna/sprzedaży towarów pomiędzy podmiotami działającymi w schemacie "karuzeli podatkowej" i tym samym miały utrudnić wykrycie przestępstwa podatkowego.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy podzielił stanowisko co do faktu stworzenia łańcucha dostaw noszącego znamiona oszustwa podatkowego o charakterze "karuzeli podatkowej", jak również co do ról jakie przypisano poszczególnym podmiotom biorącym udział w przedmiotowym oszustwie. Ustalone okoliczności sprawy wskazują, że w transakcjach dotyczących obrotu wyrobami stalowymi i elektrycznymi, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym rolę tzw. "znikającego podatnika", czyli podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik do celów podatku VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towary lub usługi (lub symuluje ich nabywanie) i zbywa je, zazwyczaj nie przekazując podatku VAT do budżetu państwa pełnił firma M Sp. z o.o. Rolę tzw. "bufora", a więc podmiotu, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha transakcji kupna sprzedaży, pełniły podmioty: firma C M. B., firma K Sp. z o.o., firma D Sp. z o.o. firma J Sp. z o.o., Kancelaria [...] K.M. oraz firma B Sp. z o.o. (pełniąca też rolę "brokera"). Rolę tzw. "brokera", a więc podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, która obłożona jest "zerową" stawką podatku VAT pełniły podmioty: firma A Sp. z o.o. i firma B Sp. z o.o. Podmiotem zagranicznym, na rzecz którego dokonywana była dostawa, była czeska spółka F, założona i zarządzana przez obywatela polskiego. W przedstawionym mechanizmie rolę podmiotu wiodącego (tj. podmiotu, który organizuje cały proceder, przy czym zazwyczaj jest to jakaś spółka prawa handlowego) pełniły dwie spółki, obie zarządzane przez B. M., tj. firma J oraz firma F. Natomiast w transakcjach dotyczących obrotu olejem rzepakowym w okresie objętym postępowaniem kontrolnym rolę "znikającego podatnika" pełniły firma N Sp. z o.o., firma O Sp. z o.o., firma P Sp. z o.o. Rolę tzw. "bufora" pełniły firma C M. B., firma Q A. P., firma R Sp. z o.o, firma S G. G., firma T Sp.j., firma U Sp. z o.o. Rolę tzw. "brokera" pełnił podmiot firma A Sp. z o.o. Podmiotem zagranicznym, na rzecz którego dokonywana była dostawa, była czeska spółka G. oraz Spółki słowackie: firma H. i firma I W przedstawionym mechanizmie rolę podmiotu wiodącego (tj. podmiotu, który organizuje cały proceder, przy czym zazwyczaj jest to jakaś spółka prawa handlowego) pełnił podmiot firma C M. B..

Na działanie spółek w zorganizowanym procederze oszustwa karuzelowego wskazywał przede wszystkim brak kontaktu z wieloma firmami z łańcucha dostaw (brak faktycznej działalności pod wskazanymi adresami), siedziby w wirtualnych biurach, brak możliwości kontaktu z osobami zarządzającymi - dotyczy to w szczególności podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika", tj. firm N, firma V i firma M. Ponadto brak wiedzy o działalności spółek przez osoby pełniące w nich funkcje prezesa. Osoby rzekomo zarządzające poszczególnymi podmiotami często podpisywały dokumenty (np. faktury sprzedaży) nie widząc treści podpisywanych dokumentów (były im przedkładane z zasłoniętymi np. danymi firm). Wystawianie faktur VAT oraz dokonywanie płatności za faktury przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw następowało w krótkim odstępie czasu, bądź często w tym samym dniu. Podmioty dokonujące obrotu towarem pojawiły się w różnych konfiguracjach, ich właściciele znali się, niejednokrotnie znając swych pośrednich kontrahentów, mieli świadomość pozorowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i faktycznego dostarczania towaru ostatecznym odbiorcom w kraju. Zagranicznymi odbiorcami towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów były natomiast podmioty, którymi zarządzali polscy obywatele.

Organ odwoławczy zaznaczył, że obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy I instancji, w tym m. in. pozyskany z Urzędu Skarbowego w K. oraz z Prokuratury Okręgowej w C. ukazuje skalę procederu, w jaką uwikłana była spółka w 2013 r. (oraz w okresach wcześniejszych i późniejszych). Przywołane zeznania osób - właścicieli firm lub osób reprezentujących firmy uczestniczące w łańcuchu transakcji związanych z handlem przedmiotowymi towarami, których jednym z ogniw była spółka, wskazują na jej uczestnictwo w procederze "oszustw karuzelowych", tj. w łańcuchu podmiotów dokonujących transakcji prowadzących do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług.

Dyrektor podkreślił również, że w trakcie realizacji rzekomych transakcji spółka nie podjęła żadnych czynności w celu skutecznego zweryfikowania wiarygodności podmiotów biorących udział w kwestionowanych transakcjach. Jak wskazano w toku postępowania swoich "kontrahentów" firma A weryfikowała jedynie formalnie (w Internecie), sprawdzając ich dokumenty rejestracyjne. Zrezygnowała również z próby weryfikowania źródeł pochodzenia towarów i ich legalności. Zdaniem organu spółka nie podjęła żadnych działań weryfikacyjnych, bo nie musiała, gdyż jej rola i działanie było już z góry określone, świadomie uczestnicząc w procederze opisanym w decyzji.

W związku z powyższym w ślad za organem podatkowym I instancji, Dyrektor stwierdził, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez: firma B Sp. z o.o., firma C M. B., Kancelarię [...] K.M., firma D Sp. z o. o. oraz S. W. są fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ zostały sporządzone wyłącznie w celu formalnego uwiarygodnienia opisanych w ich treści transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Tym samym organ podatkowy I instancji zasadnie zastosował normę wyrażoną w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zdaniem organu odwoławczego wobec ustaleń, że spółka w rzeczywistości nie dokonała nabyć wyrobów stalowych, elementów elektrycznych oraz oleju rzepakowego od: firma B Sp. z o.o., firma C M. B., Kancelarii [...] K.M., które miały być następnie przedmiotem ich dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych: tj.firma F, firma G., firma H. oraz firma I., Naczelnik zasadnie ocenił, że również wystawione przez stronę faktury na rzecz ww. podmiotów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane. Na żadnym z etapów transakcji nie była dysponentem przedmiotowych towarów, nie dokonała ich zakupu, nie dokonała ich sprzedaży, a wskazane w treści faktur oraz w deklaracjach VAT-7 i informacjach podsumowujących VAT-UE wewnątrzwspólnotowe dostawy w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym samym organ podatkowy I instancji w prawidłowy sposób uznał, że wykazane na fakturach wewnątrzwspólnotowe dostawy wyrobów stalowych, elementów elektrycznych oraz oleju rzepakowego nie miały miejsca. Spółka nie powinna ich wykazać w deklaracjach sporządzanych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w sporządzonych z powyższego tytułu informacjach podsumowujących o wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w złożonej za czerwiec 2013 r. deklaracji VAT-7 spółka zawyżyła kwoty dotyczące importu usług. Firma A w złożonej za miesiąc czerwiec 2013 r. deklaracji VAT-7 wykazała podatek należny z tytułu importu usług. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ podatkowy I instancji zgromadził faktury zakupu, których wystawcą był podmiot będący rzekomym usługodawcą, tj. firma E Faktury te w ocenie organów nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych (tj. transportu towarów do firmy F i były gromadzone jedynie w celu formalnego uwiarygodnienia transakcji. Wobec tego zarówno podstawa opodatkowania, podatek należny, jak i podatek naliczony z tytułu fikcyjnego importu usług transportowych nabytych wg treści faktur od firma E nie mogą być określone, gdyż nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze z [...] października 2020 r. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

- art. 190, 191, 192, 210 § 1 i 4, 233 § 2 O.p. poprzez wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań, w szczególności postępowań przygotowawczych prowadzonych w sprawie F i innych osób, które nie zostały zweryfikowane przez Sąd, ani nie doczekały się konkluzji w postaci jakiegokolwiek, choćby nieprawomocnego orzeczenia jakiegokolwiek organu, w konsekwencji uniemożliwienie stronie udziału w przeprowadzanych dowodów i dalej z braku dowodów, niewłaściwe uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji oraz nie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy w celu uzupełnienia postępowania w znacznym zakresie,

- art. 121, 122, 124 i 127 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania oraz brak należytej staranności, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W ocenie skarżącej organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia jakiegokolwiek z wnioskowanych dowodów w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Wskazuje, że pominięto w sprawie, że spółka nabywała towar, płacąc własnymi środkami za towar ponad milion złotych, spodziewając się zysku na poziomie [...] zł. Twierdzenie, że spółka miała świadomość, że uczestniczy w przestępstwie, musiałoby oznaczać, że godzi się na stratę ponad miliona złoty i na odpowiedzialność karną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzonych nieprawidłowości

zarówno w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy do firma F firmy G firmy H. i firmy I., jak również w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez firma B Sp. z o.o., firma C M. B., Kancelaria [...] K.M. i firma D Sp. z o.o., S. W. i firma E.o. oraz Kancelarię [...] K.M..

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że strona w kontrolowanych okresie świadomie uczestniczyła w "karuzeli podatkowej", pełniąc w łańcuchu dostaw rolę "brokera", wprowadzając do obiegu prawnego faktury, które nie dokumentują wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych, zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży.

W związku z faktem, że postępowanie dotyczy prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., przechodząc do rozpoznania skargi, na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na tle regulacji prawnej art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do listopada 2013 r. co do zasady przedawniłby się z upływem 31 grudnia 2018 r., za grudzień 2013 r. natomiast z upływem 31 grudnia 2019 r. Jednak w związku z wydaniem postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółki, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2013 r. został w dniu 7 listopada 2014 r. przerwany, a za grudzień 2013 r. nie rozpoczął się. Sąd postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. umorzył postępowanie upadłościowe, które uprawomocniło się w dniu 28 czerwca 2016 r. Tym samym zgodnie z art. 70 § 3 i § 3a O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2013 r. do listopada 2013 r. biegł na nowo, a za grudzień 2013 r. rozpoczynał się z dniem 29 czerwca 2016 r. Ponadto 12 października 2018 r. WUCS w [...] wszczął dochodzenie o popełnienie przestępstw skarbowych z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7§ 1 i w zw. z art. 6 § 2 kks. przez spółkę za okres od 1 sierpnia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. i marzec 2014 r. Prowadzone śledztwo zostało włączone do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. i nadal jest w toku. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] pismem z 6 grudnia 2018 r. w oparciu o art. 70c oraz 70 § 6 pkt 1 O.p. poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. z dniem 12 października 2018 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone spółce 12 grudnia 2018 r. Przyjąć zatem należy, że skarżąca przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i o jego skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, Sąd stwierdza, że zachodziły warunki do merytorycznego rozpoznania skargi.

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Sąd, dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości przeprowadzonego postępowania, nie stwierdził, aby przepisy te zostały naruszone.

Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 O.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły też zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Ponadto zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 O.p. organy podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ustalenia dotyczące uczestnictwa spółki w "karuzeli podatkowej" i posługiwania się nierzetelnymi fakturami dokonano na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego. Nie sposób także zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa z powodu korzystania z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych postępowań. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Wykorzystywanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach jest zatem zgodne z prawem, zwłaszcza wydaje się konieczne w przypadku podejrzenia stworzenia tzw. "karuzeli podatkowej". Aby uchwycić istotę problemu w takich sprawach, postępowania muszą być skierowane do wszystkich podmiotów uczestniczących w takim procederze. Zazwyczaj jest to postępowanie skomplikowane, wymagające zebrania licznych dowodów w odniesieniu do wszystkich podmiotów łańcucha transakcji. W związku z tym wykorzystywanie w poszczególnych postępowaniach materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach, a dotyczących podmiotów związanych transakcjami, co do których organ podejrzewa naruszenie prawa, jest oczywiste. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zebranych w innym postępowaniu. Istotne jest, aby strona postępowania miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z treścią dowodów włączonych do akt sprawy i odniesienia się do nich. Prawo to miała strona zagwarantowane w niniejszym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 2118/15, z 28 listopada 2014r., I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; z 5 stycznia 2015 r, I FSK 1808/13, LEX nr 1711082; z 26 kwietnia 2016 r, I GSK 1277/14, LEX nr 2081057).

Ponadto wbrew zarzutom skargi prowadzone wobec podmiotów występujących w karuzeli podatkowej postępowania zostały zakończone, a wydane wobec nich decyzje zostały włączone do akt niniejszej sprawy, o czym kontrolowana spółka została powiadomiona. Ustalenia organów w ramach toczących się postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony, które znalazły odzwierciedlenie w decyzjach, mają istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania, ponieważ obrazują mechanizm działania poszczególnych firm. Należy zauważyć, że materiały dowodowe zebrane przez inne organy zostały ocenione w połączeniu z dowodami bezpośrednimi zebranymi w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zaznaczenia wymaga, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich automatycznego uwzględnienia i przeprowadzenia przez organ prowadzący postępowanie. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w sprawie. Ponadto spółka skupiła się wyłącznie na żądaniu przeprowadzenia dowodów z dokumentacji (księgowej i podatkowej) podmiotów występujących w ustalonych przez organ łańcuchach fakturowych dostaw. Natomiast wiadomym jest, że podmioty uczestniczące w mechanizmie funkcjonowania oszustw typu karuzelowego, bardzo dużą wagę przywiązują do udokumentowania transakcji, które w rzeczywistości nie mają miejsca, celem ich uprawdopodobnienia i tym samym utrudnienia wykrycia oszustwa przez organy podatkowe czy organy ścigania.

W zakresie pozostałych dowodów, w tym w odniesieniu do zeznań świadków, strona wyłącznie podnosiła ich "wątpliwą" wartość, zarzucając sprzeczności w zeznaniach, nie wskazując jednak żadnych argumentów, które miałyby potwierdzać stawianą tezę. Należy również zauważyć, że w toku całego postępowania, jak również w skardze spółka nie przestawiła żadnych okoliczności i dowodów, które podważyłyby ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stan faktyczny sprawy, to znaczy fakt stworzenia tzw. karuzeli podatkowej.

Odnosząc się zaś do błędnej ocenę materiału dowodowego wyjaśnić trzeba, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w myśl art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Organ I instancji w decyzji w sposób precyzyjny wskazał dowody, które posłużyły do wyciągnięcia wskazanych w decyzji wniosków, podając numery strony akt, gdzie dowód się znajduje. W ocenie Sądu ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy, organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Organy poddały ocenie wszystkie dowody, zarówno te włączone do akt sprawy, a pozyskane w innych postępowaniach, jak i dowody zebrane bezpośrednio w prowadzonym postępowaniu. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Wobec powyższego zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny poprzez formułowanie fałszywych konkluzji i manipulacji faktami należy uznać za bezpodstawny.

Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ podatkowy I instancji szczegółowo opisał ustalony stan faktyczny w zakresie "nabycia" wyrobów metalowych, artykułów elektrycznych, folii stretch i oleju rzepakowego przez spółkę oraz usług transportowych w podziale na poszczególnych fakturowych kontrahentów spółki, jak również w zakresie wykazanych przez spółkę firma A wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz poszczególnych zagranicznych podmiotów - przywołując szczegółowo poszczególne dowodowy w sprawie. Organ graficznie przedstawił łańcuch transakcji karuzelowych, dotyczących fakturowego obrotu towarami, wskazując rolę poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw. Przedstawił okoliczności, które potwierdzają stanowisko, że zakwestionowany obrót nie miał charakteru transakcji gospodarczych, był stworzony w celu uzyskania nielegalnego zwrotu podatku. W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem wbrew stanowisku skarżącej spółki zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń należy stwierdzać, że organy jednoznacznie wykazały, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym w postaci tzw. "karuzeli podatkowej". W kwestionowanych transakcjach wystąpiły wszystkie charakterystyczne dla tego typu oszustwa podatkowego ogniwa - tj. "znikający podatnik", "bufor", "broker", "podmiot wiodący". Bezspornie wykazano, że na początkowym etapie "obrotu" występujące w łańcuchach dostaw, jako "znikający podatnicy" podmioty - tj. firma M Sp. z o.o. (w łańcuchu dostaw wyrobów stalowych i elektrycznych) oraz firma N Sp. z o.o., firma O Sp. z o.o. oraz firma P Sp. z o.o. (w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego) - rzekomi dostawcy towarów na rzecz kolejnych podmiotów występujących jako "bufory", które miały dostarczać towary na rzecz kolejnych "buforów" i w konsekwencji do firma A - nie były dostawcami tegoż towaru. Bezspornym jest także, że przedmiotowy towar udokumentowany fakturami zakupowymi przez firma A został przez nią zafakturowany na rzecz podmiotów zagranicznych ze stawką podatku w wysokości 0 %. W transakcjach spełnione zostały jedynie wymogi formalne: wystawiane faktury zakupu i sprzedaży, rozliczenie transakcji w formie przelewów, co jest znamienne dla zorganizowanych oszustw podatkowych, w których liczy się przede wszystkim szybkość transakcji i transfer środków pieniężnych. Działalność ta jednak polega wyłącznie na technicznej czynności wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji. Istotą przeprowadzonych transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu Państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku VAT. Materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na stworzenie łańcucha dostaw o charakterze "karuzeli podatkowej", w której świadomym uczestnikiem była spółka, pełniąca rolę "brokera", żądającego w złożonych deklaracjach VAT-7 zwrotu podatku VAT.

W związku z powyższym zasadnie organy zakwestionowały faktury wystawione na rzecz spółki przez firmę B Sp. z o.o., firmę C M. B., Kancelarię [...] K.M., firmę D Sp. z o. o. oraz S. W., które zostały sporządzone wyłącznie w celu formalnego uwiarygodnienia opisanych w ich treści transakcji, a nie miały miejsca w rzeczywistości. W konsekwencji faktury te nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Natomiast jak ustaliły organy spółka B brała udział w grupie tworzącej łańcuch fikcyjnych transakcji kupna - sprzedaży towarów w postaci wyrobów stalowych i przekaźników czasowych. W transakcjach kupna sprzedaży z udziałem ww. spółki miał miejsce wyłącznie fakturowy obieg towaru wykazany na fakturach. Żaden z podmiotów uczestniczących ww. transakcjach nie dysponował przedmiotowym towarem jak właściciel. Wszystkie faktury zakupu wystawione przez firma C M. B. i Spółkę firma D na rzecz B jak i wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez B na rzecz A, Kancelarii [...] K. M. oraz Spółki F nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponadto materiał włączony z innych postępowań, jak i zeznania K. M., będącego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym jednocześnie: udziałowcem i prokurentem A Sp. z o.o., właścicielem Kancelarii [...] K.M. (fakturowego kontrahenta A Sp. z o.o.) oraz udziałowcem i prezesem zarządu B Sp. z o.o. (kolejnego fakturowego kontrahenta firma A Sp. z o.o.) jednoznacznie wskazują na fikcyjność transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami. Spółka nie mogła też nabyć wyrobów metalowych i oleju rzepakowego od firma C M. B., która była ogniwem pośrednim, ponieważ jej rola polegała na wydłużeniu łańcucha dostaw, w celu utrudnienia wykrycia nielegalnego procederu. Rzeczywistą działalność pozorowała również spółka D, która była odbiorcą "pustych faktur" i wystawcą faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Zeznania M. Ł. (prezesa zarządu w Spółkach D Sp. z o. o. oraz J Sp. z o, o. i firma K Sp. z o. o.) potwierdzają słuszność wniosków organów, że ww. podmiot stanowił tylko ogniwo w łańcuchu obrotu fakturowego.

Słuszne są wnioski organów obu instancji, że skoro spółka nie nabyła towarów będących przedmiotem faktur VAT, to nie mogła z nich uczynić przedmiotu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz firmy F firmy G., firmy H oraz firmy I w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Firma A nie była podmiotem realizującym w przedmiotowym zakresie rzeczywiste transakcje. Na żadnym z etapów nie była dysponentem przedmiotowych towarów, nie dokonała ich zakupu, nie dokonała ich sprzedaży, a wskazane w treści faktur oraz w deklaracjach VAT-7 i informacjach podsumowujących VAT-UE wewnątrzwspólnotowe dostawy w rzeczywistości nie miały miejsca. Skoro skarżąca nie dokonała rzeczywistych dla opodatkowania VAT wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, to pomimo istniejącej dokumentacji formalnie potwierdzającej dostawy, nie miały one realnego przełożenia na rozliczenie podatku od towarów i usług. Jest oczywiste w związku z tym, że skarżąca nie miała prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do transakcji, które nie miały miejsca.

Sąd analizując materiał dowodowy, podziela również stanowisko organów, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 - 4, art. 19 ust. 1, art. 28b, art. 29 u.p.t.u., jak również przepis art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u., dotyczący prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu usług. W złożonej za czerwiec 2013 r. deklaracji VAT-7 spółka zawyżyła kwoty dotyczące importu usług, ponieważ faktury zakupu, których wystawcą była tj. firma E. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, tj. transportu towarów do firmy F. Wobec powyższego zarówno podstawa opodatkowania, podatek należny, jak i podatek naliczony z tytułu fikcyjnego importu usług transportowych nie mogą być określone, gdyż nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kontekście ustalonego stanu faktycznego Sąd nie ma wątpliwości, że spółka nie może powoływać się na zasadę neutralności podatku VAT. Wszelka staranność sumiennego kupca może być badana w sytuacji rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdy podmiot gospodarczy nabywa towar, nie będąc świadomy, że na wcześniejszych etapach obrotu doszło do oszustwa podatkowego. Skarżąca nie brała udziału w realnym handlu, a jej działania ograniczały się do wypełniania elementów karuzeli podatkowej przy obrocie fakturowym pod kierownictwem organizatora tego procederu. Działania spółki były zorganizowane, miały charakter powtarzalny i trwały przez wiele miesięcy.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w tym zwłaszcza przepisów powołanych w skardze, Sąd na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.