Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1080/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par 2, art. 120, art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1080/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 grudnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Inga Gołowska, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2017 r., sprawy ze skargi S. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 18 lipca 2017 r. wpłynął wniosek S. K. (dalej: Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odpis aktualizujący wartość należności stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego utworzenia na skutek zakwestionowania przez NFZ zasadności wypłaty wynagrodzenia Spółce w całości lub części na etapie przedsądowym.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się świadczeniem usług medycznych - od konsultacji lekarskich, poprzez diagnostykę, badania analityczne, transporty medyczne i wizyty domowe, aż po leczenie w wielospecjalistycznym szpitalu (dalej: "świadczenia opieki zdrowotnej"). Wspomniane wyżej świadczenia opieki zdrowotnej Spółka wykonuje zarówno komercyjnie (pacjenci płacą za wykonane usługi), jak i na podstawie umów, które zawierane są z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: "umowy z NFZ"). Zdarzają się także przypadki, że Spółka nie ma podpisanych umów z NFZ w konkretnych zakładach leczniczych i świadczy usługi opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów ubezpieczonych w NFZ, znajdujących się w stanie zagrożenia życia lub zdrowia bez pobierania od nich opłat. W umowach z NFZ Spółka zobowiązuje się do wykonania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów. NFZ zobowiązuje się natomiast do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Usługi świadczone w ramach umów z NFZ są dla pacjentów ubezpieczonych w NFZ bezpłatne.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (dalej: "ustawa o działalności leczniczej") zawierane z NFZ umowy przewidują limity usług medycznych przypadające na dany okres rozliczeniowy, do których sfinansowania zobowiązuje się NFZ. Określone w umowach okresy rozliczeniowe podzielone są na miesięczne okresy sprawozdawcze. Co do zasady ustalone limity rozdzielane są na wszystkie okresy sprawozdawcze w trakcie okresu rozliczeniowego. Tytułem przykładu w sytuacji, gdy okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, limit na jeden miesięczny okres sprawozdawczy, co do zasady nie może przekraczać limitu 1/12 kwoty ustalonego na dany rok. Podział limitu na okresy rozliczeniowe nie musi jednak być zawsze równomierny, tj. w niektórych sytuacjach kwoty limitu w poszczególnych miesiącach mogą się różnić, choć łączna kwota za dany okres rozliczeniowy nie może przekroczyć limitu określonego w umowie.

Zgodnie z zawartą umową Spółka przekazuje do NFZ szczegółowe informacje zawierające wykaz wykonanych usług medycznych. Informacje te obejmują wykaz zrealizowanych świadczeń, wyliczenie wynagrodzenia Spółki z uwzględnieniem liczby zrealizowanych jednostek rozliczeniowych. Po przekazaniu tych danych przez Spółkę, NFZ dokonuje ich weryfikacji oraz potwierdza kwotę, na którą jest możliwe wystawienie faktury za dany miesięczny okres rozliczeniowy (co do zasady do wysokości 1/12 limitu rocznego). Na podstawie tej informacji Spółka wystawia na rzecz NFZ fakturę, która jest podstawą do wypłaty wynagrodzenia.

W praktyce zdarza się jednak, że liczba wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych w danym okresie jest wyższa od limitów określonych w umowach z NFZ (dalej: "nadwykonania"). Wykonywane ponad limity ustalone w umowach nadwykonania mogą dotyczyć następujących przypadków:

- świadczeń wskazanych w zarządzeniach Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia, jako tzw. świadczenia nielimitowane (np. porody, niektóre procedury z zakresu kardiologii interwencyjnej, pakiet onkologiczny), w odniesieniu do których NFZ po zakończeniu każdego kwartału każdorazowo dopasowuje wielkość limitu umownego oraz należnego świadczeniodawcy wynagrodzenia do poziomu faktycznego wykonania umowy (dalej: "świadczenia nielimitowane");

- innych niż świadczenia nielimitowane świadczeń medycznych spełniających przesłanki określone w art. 15 ustawy o działalności leczniczej; tj. świadczeń na rzecz osób, które potrzebują natychmiastowej pomocy medycznej ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia (dalej: "procedury w stanach nagłych");

- pozostałych świadczeń gwarantowanych w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (dalej: "ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej"); pacjenci ubezpieczeni w NFZ nie są obciążani jakąkolwiek formą odpłatności za tego rodzaju świadczenia, są one jednocześnie nieobjęte zakresem regulacji art. 15 ustawy o działalności leczniczej.

Wykonując procedury medyczne, o których mowa w pkt 1 (świadczenia nielimitowane) oraz pkt 2 (procedury w stanach nagłych) ponad limit przewidziany w umowie z NFZ, Spółka ma, zgodnie z przepisami, prawo żądać od NFZ zapłaty za te procedury. A zatem wykonanie przez Spółkę tych świadczeń zdrowotnych ponad limit określony zawartymi umowami z NFZ skutkuje, zgodnie z prawem, powstaniem roszczenia o zapłatę za wykonane usługi medyczne.

W praktyce, w przypadku procedur nielimitowanych (pkt 1) - wartość kontraktu z NFZ jest automatycznie powiększana. W przypadku procedur w stanach nagłych (pkt 2) procedury te są w pierwszej kolejności rozliczane w miejsce limitowanych procedur planowych, także tych, które zostały wykonane wcześniej. Jeżeli natomiast limity za dany okres są przekroczone to procedury te powiększają wartość nadwykonań za dany okres.

Inaczej niż w przypadku procedur innych niż wymienione w pkt 1 i 2, Spółka nie uzyskuje automatycznie (tj. z mocy samego prawa) roszczenia o zapłatę za wykonane świadczenia. To czy Spółka uzyska wynagrodzenie za te świadczenia oraz w jakiej wysokości, zależy wyłącznie od decyzji NFZ. Decyzja taka podejmowana jest przez NFZ najczęściej w toku negocjacji ze Spółką, w efekcie których dochodzi do podpisania ugody. W momencie wykonania świadczeń tego typu nie wiadomo więc, czy Spółka otrzyma wynagrodzenie oraz jaka będzie jego wysokość. Spółka decyduje zatem o wykonaniu tego typu świadczeń w danym okresie rozliczeniowym ponad przyznany limit mając świadomość, NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie. Spółka ma jednak na uwadze, że ustalając limit środków przeznaczanych na dany okres rozliczeniowy NFZ może brać pod uwagę m.in. liczbę usług wykonanych przez Spółkę w przeszłości, w tym również świadczeń wykonanych ponad limit, a nierozliczonych przez NFZ. W efekcie wysokość przychodów możliwych do zrealizowania przez Spółkę w przyszłych okresach wiąże się pośrednio z wartością nadwykonań wykonanych w okresach poprzednich. Ponadto NFZ wymaga od świadczeniodawców równomiernego wykonywania świadczeń w całym roku, co powoduje, że nawet po wyczerpaniu limitu w ostatnich miesiącach roku kalendarzowego nie jest możliwe całkowite zaprzestanie udzielania świadczeń ze względu na przypadki nagłe oraz pilne.

Jeżeli NFZ wyraża zgodę na wypłatę wynagrodzenia za ponadlimitowe świadczenia, to jego otrzymanie uwarunkowane jest wystawieniem przez Spółkę faktury na uzgodnioną z NFZ kwotę wynagrodzenia.

Świadczenia medyczne w stanach nagłych bez umowy z NFZ:

Ponadto roszczenie do NFZ o zapłatę wynagrodzenia za udzielone świadczenia medyczne może powstać także w sytuacji, gdy Spółka nie ma podpisanego kontraktu z NFZ w danym zakresie świadczeń, a mimo to świadczy usługi medyczne na rzecz pacjentów ubezpieczonych w NFZ w związku z wynikającym z przepisów prawa (tj. art. 15 ustawy o działalności leczniczej) zakazem odmowy udzielenia świadczenia w sytuacji tego wymagającej. W takim przypadku Spółka występuje do NFZ z wnioskiem o zapłatę na podstawie art. 19 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej.

Odpis aktualizujący dotyczący nadwykonań w stanie nagłym ponad limity określone w umowie z NFZ:

W przypadku wykonania przez Spółkę procedur w stanie nagłym ponad limity określone w umowie z NFZ (pkt 2), Spółka rozpoznaje z tego tytułu przychód podatkowy. Przychód podatkowy jest rozpoznawany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie z NFZ.

Jednakże wykonanie procedury zakwalifikowanej przez Spółkę, jako procedura w stanie nagłym nie powoduje automatycznie, że Spółka otrzymuje z NFZ należne wynagrodzenie.

W celu rozliczenia procedur wykonanych ponad limity określone w umowie z NFZ Spółka przedkłada NFZ odpowiednie rozliczenie wykonanych procedur wraz z ich kwalifikacją medyczną. Rozliczenie z NFZ jest przygotowane w oparciu o szczegółowe raporty wskazujące, jakie procedury zostały wykonane, ile procedur wykonanych mieści się w ustalonym limicie/ustalonych limitach oraz jaka część wykonanych procedur nie mieści się w w/w. limitach (tj. stanowi nadwykonanie) wraz z kwalifikacją medyczną, tj. czy jest to procedura w stanie nagłym, czy inna procedura tj. pozostałe świadczenie gwarantowane.

Następnie po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, nie później niż do 14 lutego, NFZ przedstawia świadczeniodawcom propozycje rozliczenia nadwykonań, w tym nadwykonań wynikających z procedur w stanach nagłych.

NFZ może zapłacić za wszystkie wykonane świadczenia, w tym procedury w stanach nagłych, może również zakwestionować zasadność wypłaty wynagrodzenia oraz w konsekwencji odmówić sfinansowania ich w całości lub określonej części. Finalnie NFZ przedstawia Spółce pisemną propozycję ugody, w której jest wskazywana zaakceptowana przez NFZ kwota tytułem rozliczenia nadwykonań.

Poszczególne propozycje ugód wskazujących proponowany przez NFZ sposób rozliczenia nadwykonań, dotyczą procedur medycznych wykonanych w ramach poszczególnych rodzajów umów zawartych przez Spółkę z NFZ. Propozycje ugód przedstawiane przez NFZ mogą więc swoim zakresem obejmować zarówno procedury w stanach nagłych (pkt 2) jak też pozostałe świadczenia gwarantowane (pkt 3). Nie obejmują one natomiast procedur nielimitowanych (pkt 1).

Biorąc pod uwagę różne uwarunkowania o charakterze biznesowym Spółka może zaakceptować daną propozycję ugody lub też ją odrzucić. W przypadku nieprzyjęcia propozycji ugody Spółka występuje z powództwem do sądu cywilnego o zasądzenie wynagrodzenia w pełnej kwocie, tj. również w części zakwestionowanej przez NFZ na etapie przedsądowym.

Spółka planuje wprowadzenie procedury, zgodnie z którą, w przypadku nieprzyjęcia propozycji ugody NFZ tworzone będą odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu nadwykonań. Spółka planuje m.in. tworzyć odpis aktualizujący wartość należności z tytułu wykonanych procedur w stanach nagłych w części zakwestionowanej przez NFZ (w części spornej). Odpis aktualizujący będzie dokonywany na zasadach oraz zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i ujmowany będzie w księgach rachunkowych Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że odpis aktualizujący wartość należności stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego utworzenia na skutek zakwestionowania przez NFZ zasadności wypłaty wynagrodzenia Spółce w całości lub części na etapie przedsądowym?

W/g Wnioskodawcy odpis aktualizujący wartość należności stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego utworzenia na skutek zakwestionowania przez NFZ zasadności wypłaty wynagrodzenia Spółce w całości lub części na etapie przedsądowym. Wnioskodawca oprócz szczegółowego uzasadnienia stanowiska wskazał na jego potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 8 lutego 2016 r., nr [...]; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 21 lutego 2013 r., nr [...], interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 marca 2012 r., nr [...], interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 stycznia 2010 r., nr [...], interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 lipca 2009 r., nr [...]

Interpretacją indywidualną z dnia 24 sierpnia 2017r. znak: [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 14b § 1 i art. 13a § 2 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Uzasadniając ocenę wskazano, iż z art. 16 ust. 1 pkt 26a updop wynika, że ustawodawca, co do zasady wyłącza z kosztów uzyskania przychodu odpisy aktualizujące z wyjątkiem odpisów, które łącznie spełniają określone warunki: są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości; dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 updop; nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

Organ wskazał na art. 12 ust. 3 updop oraz art. 16 ust. 2a pkt 1 updop w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 updop. Wedle organu prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność, czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop ma charakter otwarty, czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny niż wskazany w tym przepisie sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w w/w. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym. To podatnik musi wykazać, że prawdopodobnie nie ściągnie długu. W świetle orzecznictwa do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności nie wystarczy zatem subiektywna opinia podatnika. Powinien on podjąć działania, w wyniku których będzie dysponował dokumentami oraz innymi dowodami, które pozwolą na zobiektywizowanie jego opinii w tym zakresie. Uprawdopodobnienie to stan graniczący z pewnością, pozwalający uznać, że mimo braku pewnych dowodów (choćby w postaci dokumentów) takie zdarzenie może mieć miejsce.

Tylko tak uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego tę wierzytelność na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a updop.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, nie zostanie spełniona, bowiem otrzymana przez Spółkę propozycja ugody, która zawiera odmowę uznania przez NFZ całej kwoty wynagrodzenia, nie może być uznana w świetle powyższych wyjaśnień za równorzędną do wskazanych w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje oraz orzeczenia nie stanowią źródła prawa. Interpretacje wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Ponadto, powołane przez Spółkę interpretacje oraz wyroki sądowe zapadły w odmiennych od przedstawionych we wniosku stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie:

- art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ("ustawa o CIT") - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że propozycja ugody przedstawiona przez NFZ, w której NFZ zakwestionował zasadność wypłaty wynagrodzenia na etapie przedsądowym nie mieści się w katalogu otwartym, o którym mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do uznania, że zakwestionowanie przez NFZ zasadności wypłaty wynagrodzenia Spółce na etapie przedsądowym poprzez przedstawienie nienegocjowalnej propozycji ugodowej stanowi przesłankę prawnie równorzędną do wymienionych w katalogu otwartym tego przepisu, co miało wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do uznania, że odpis aktualizujący wartość należności nie może stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych,

- art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT - poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego polegającą na uznaniu, że propozycja ugody przedstawiona przez NFZ, w której NFZ zakwestionował zasadność wypłaty wynagrodzenia na etapie przedsądowym nie może być podstawą do uznania, że przesłanka nieściągalności wierzytelności została uprawdopodobniona i w konsekwencji Spółka nie ma prawa do uznania, że odpis aktualizujący wartość należności stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Spółki oraz brak należytego uzasadnienia prawnego Interpretacji,

- art. 121 § l w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez: zaniechanie przez organ wszechstronnej i kompleksowej analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego odniesienia się przez do pytania Spółki, w szczególności poprzez brak uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji wszystkich okoliczności konkretnego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę - co godzi w zasadę działania przez organa podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; nie odniesienie się przez organ w sposób merytoryczny do argumentacji przedstawionej przez Spółkę, a w szczególności do wyroków sądów administracyjnych i argumentacji w nich zawartej,

- art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, która w odniesieniu do pytania Spółki nie odnosi się do wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących zdarzenia przyszłego, wskazanych przez Spółkę tj. do charakteru dokumentu przedstawianego przez NFZ oraz treści w nim zawartych – co doprowadziło do wydania interpretacji nieodnoszącej się do konkretnej sytuacji (zdarzenia przyszłego), oraz

- art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez działanie organu nie znajdujące oparcia w przepisach prawa.

W oparciu o powołane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Uzasadniony jest zarzut skarżącej, iż organ w sposób nieuprawniony dokonał wybiórczej analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co doprowadziło do wydania wadliwej interpretacji nieodnoszącej się do immanentnej dla spółki sytuacji. Zasadnie również podnosi skarżąca, iż uzasadnienie interpretacji nie wyczerpuje standardów przewidzianych w przepisach prawa.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.- interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego.

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W myśl z art. 57a ustawy o p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zaakcentować trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044.)

Odnosząc powyższe uwagi bezpośrednio do badanej interpretacji indywidualnej należy zgodzić się ze skarżącą, że organ przyjął za podstawę swej analizy prawnej inny, bo zniekształcony stan faktyczny w relacji do tego, który został przedstawiony przez stronę we wniosku. Tymczasem ów stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Organ bezzasadnie abstrahował w szczególności od oceny istotnych, powołanych we wniosku okoliczności, a to iż spółka uzyskuje formalne potwierdzenie zakwestionowania przez NFZ wierzytelności na etapie przedsądowym i tym samym dysponuje dowodem, że z dużym prawdopodobieństwem NFZ świadczenia nie spełni, a z pewnością nie nastąpi to w danym roku podatkowym. Podniosła skarżąca, że organ pominął, iż spółka dysponuje przedłożonymi przez NFZ, szczegółowo opisanymi dokumentami, wskazującymi jednoznacznie, że NFZ odmawia wypłaty wynagrodzenia z tytułu części wykonanych procedur ponad limity. Wywiedziono też, że spółka w związku z tym, bez wszczęcia postępowania sądowego, nie uzyska płatności za wskazaną część wykonanych usług.

Przyjęta przez organ do analizy treść stanu faktycznego pozostaje więc w oczywistej dysharmonii z istotnymi okolicznościami przywołanymi we wniosku o wydanie interpretacji. Mając na uwadze, że kontroli sądowoadministracyjnej podlega interpretacja indywidualna, organ wykroczył poza zakres opisanego przez stronę stanu faktycznego. Organ skoncentrował się bowiem li tylko na próbie wykazania, że w rozpatrywanej sprawie przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności nie zostanie spełniona, bowiem otrzymana przez spółkę propozycja ugody, która zawiera odmowę uznania przez NFZ całej kwoty wynagrodzenia, nie może być uznana w świetle powyższych wyjaśnień za równorzędną do wskazanych w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

W konsekwencji doszło do przeprowadzenia postępowanie interpretacyjnego z naruszeniem art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w skardze akcentował też, iż jego stanowisko determinowane jest poglądami prawnymi prezentowanymi w obszernie przywołanym orzecznictwie sądowoadministarcyjnym, w tym m.in. w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1275/08), tudzież w indywidualnych interpretacjach wydanych w sprawach rodzajowo tożsamych, a to Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 8 lutego 2016 r., nr [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 21 lutego 2013 r., nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 marca 2012 r., nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 stycznia 2010 r., nr [...] i Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 lipca 2009 r., nr [...]

Z uzasadnienia przywołanego wyżej wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego wynika, iż na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również dotyczących podstawy do zaliczenia odpisów aktualizacyjnych do kosztów uzyskania przychodu, podane okoliczności uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności nie stanowią katalogu zamkniętego, odnoszą się do zachowania dłużnika - jego kondycji finansowej, co można wysnuć zarówno z przepisów podatkowych jak i ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Kosztem uzyskania przychodów są bowiem - pod pewnymi warunkami - odpisy aktualizujące. Strona nie ma zatem obowiązku przedstawienia dowodów i wykazania w sposób niewątpliwy i nie budzący wątpliwości faktu niemożności uzyskania konkretnego przychodu, ale powinna przedstawić argumentację i przywołać fakty wystarczające do wysnucia wniosku, iż dłużnik nie spełni świadczenia. Podane przykładowo okoliczności uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności pozwalają także na wyprowadzenie twierdzenia, że nie ma obowiązku uprawdopodobnienia faktu niemożności jej odzyskania w ogóle, ale tylko w pewnym okresie (roku podatkowym). Podkreślono przy tym, iż ustawodawca przewidywał, iż ostatecznie wierzytelność objęta odpisem może być również odzyskana przez dłużnika i wówczas stanowić będzie ponownie jego przychód, uwzględniony w podstawie opodatkowania.

W realiach kontrolowanej sprawy istotą sporu było rozstrzygnięcie, czy nienegocjowalna propozycja ugody przedstawiona przez NFZ, w której NFZ zakwestionował zasadność wypłaty wynagrodzenia za deklarowane przez spółkę nadwykonania na etapie przedsądowym może stanowić przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT). W szczególności należało rozstrzygnąć, czy zakwestionowanie przez NFZ zasadności wypłaty wynagrodzenia za owe nadwykonania na podstawie w/w. dokumentu, na etapie przedsądowym, może stanowić przesłankę prawnie równorzędną do wskazanej w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d ustawy o CIT. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka uzyska formalne potwierdzenie zakwestionowania wierzytelności przez NFZ na etapie przedsądowym, którego treść wskazuje na zerowe prawdopodobieństwo uzyskania należności od NFZ w żądanej wysokości, z czego z kolei wynika, iż spółka wykazuje, że z dużym prawdopodobieństwem NFZ świadczenia nie spełni, a z całkowitą pewnością nie spełni go w danym roku podatkowym.

Ze wskazanej perspektywy organ dokonujący interpretacji naruszył tym samym art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h i 2 a Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, bez odniesienia się do wskazanych w toku postępowania interpretacji indywidualnych oraz przywołanego stanowiska sadów administracyjnych i NSA.

Skarżony organ nie odniósł się do wyrażonych w przywołanych interpretacjach poglądów odmiennych od zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jednocześnie nie wyjaśnił w żaden sposób powodów takiej odmiennej oceny, nie można uznać zatem, aby w sposób wyczerpujący wyjaśnił motywy zaprezentowanego stanowiska.

W przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie prowadzi się typowego postępowania administracyjnego. Czynności poprzedzające wydanie interpretacji regulowane są w pierwszej kolejności przepisami rozdziału 1a działu II. Ordynacji. (art. 14b i nast.). Tym niemniej ustawodawca nakazał w sprawach, dotyczących interpretacji indywidualnych stosować odpowiednio enumeratywnie wyliczone przepisy o postępowaniu jurysdykcyjnym przed organami podatkowymi. Na mocy odesłania, zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach tych odpowiednio stosuje się m.in. przepis art. 121 § 1, stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to także, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. Niezależnie od zasady budzenia zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda taki cel nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak w wypadku interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 Ordynacji), niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II. tej ustawy wynika, że również w wypadku interpretacji indywidualnych zachodzi konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazuje na to chociażby art. 14b § 6 a Ordynacji podatkowej przewidującego dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji. Również art. 14e Ordynacji przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Powyższe wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Przedstawione rozważania są aktualne na gruncie kontrolowanej sprawy, gdyż organ wydający zaskarżoną interpretację bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 8 lutego 2016 r., nr [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 21 lutego 2013 r., nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 marca 2012 r., nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 stycznia 2010 r., nr [...] i Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 lipca 2009 r., nr [...], a potwierdzających racje strony skarżącej.

Organ nie odniósł się także do przywoływanych przez wnioskodawcę w toku postępowania wyroków sądów administracyjnych i NSA, poprzestając na ogólnym stwierdzeniu, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot, a wyroki wydane w innych sprawach nie wiążą.

Tymczasem odwołanie się wnioskodawcy do orzeczeń sądowych oznaczało, że oceny prawne zawarte w tych wyrokach uznał on za własne, wzmacniając tym samym swoje stanowisko. Słusznie przy tym zauważa skarżąca, że oceny te miały charakter kluczowy. Wprawdzie z art. 170 w zw. z art. 171 ustawy o p.p.s.a. wynika, iż prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych - to jednak art. 14e Ordynacji podatkowej stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 tej ustawy jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację. Nie oznacza to obowiązku uwzględnienia takich wyroków sądów administracyjnych, ale jedynie wymóg odniesienia się do ich argumentacji. NSA zauważył, że i w doktrynie wyrażano pogląd (zob. B Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2007, s. 495), że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (wyrok NSA z 30 października 2001 r., sygn. akt: III SA 1409/00, publ.: Lex Polonica)".

Wobec powyższego doszło do naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania.

Skoro zgodnie ze stanem faktycznym opisane przez stronę brak jest podstaw do przyjęcia, że nienegocjowalna propozycja ugody przedstawiona przez NFZ, w której NFZ zakwestionował zasadność wypłaty wynagrodzenia za deklarowane przez spółkę nadwykonania na etapie przedsądowym nie może stanowić przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności – merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię nie mieści się w granicach sprawy.

Rzeczą organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę będzie więc dokonanie interpretacji z uwzględnieniem przedstawionych wskazań.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., zaś w przedmiocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.