Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 818/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące styczeń i luty 2015 r.. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia A. Spółce z o.o. w Ł. (do dnia 7 października 2015 r. B.) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy z miesiące styczeń i luty 2015 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. stwierdzono, że w miesiącach styczniu i lutym 2015 r. skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 280.828 zł wynikający z faktur wystawionych przez firmę C.M. K., niedokumentujących rzeczywistych zakupów katod niklowych, które miały być następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (również uznanej za fikcyjną) na rzecz słowackiej spółki D..

Opierając się na wynikach powyższego postępowania, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. wydał decyzję z dnia [...] r.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżąca wykazała nabycie katod niklowych (11.936 kg) na podstawie faktury z dnia 28 stycznia 2015 r., na kwotę netto 143.415,70 Euro (606.433,29 zł), VAT 32.985,61 Euro (139.479,65 zł), wystawionej przez firmę C. M. K.. Wydanie towaru z magazynu firmy C. w Ł. przy ulicy A. 50/52, według dokumentu WZ nr 36, miało miejsce w dniu 29 stycznia 2015 r., a jego odbiór potwierdził prezes spółki P.P., natomiast płatności wynikającej z powyższej faktury dokonano w dniu 30 stycznia 2015 r.

Katody będące przedmiotem powyższej transakcji miały następnie zostać sprzedane w dniu 29 stycznia 2015 r. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i dostarczone słowackiej firmie D., która w tym samym dniu dokonała również płatności przelewem w kwocie 152.542,08 Euro (645.985,00 zł) na rzecz skarżącej.

Analogiczna transakcja miała miejsce w miesiącu lutym 2015 r., w którym spółka B. również wykazała nabycie katod niklowych (12.070 kg), od firmy C. M. K., co zostało udokumentowane fakturą z dnia 17 lutego 2015 r., na kwotę netto 146.981,10 Euro (614.557,38 zł), VAT 33.805,65 Euro (141.348,18 zł). W toku prowadzonego postępowania M. K. przedłożył notę korygującą z dnia 23 lutego 2015 r. do powyższej faktury, w wyniku której zmianie uległa data jej wystawienia: z 17 na 18 lutego 2015 r. oraz data sprzedaży: z 18 na 19 lutego 2015 r.; jako przyczynę wystawienia noty podano nieprawidłowe daty wynikające z błędu technicznego programu. Wydanie towaru z magazynu firmy C. w Ł. przy ulicy A. 50/52, według dokumentu WZ nr 46, miało miejsce w dniu 19 lutego 2015 r., a jego odbiór potwierdził prezes spółki P. P., płatności w łącznej kwocie 180.786,75 Euro (netto 146.981,10 Euro, VAT 33.805,65 Euro) dokonano natomiast w dniu 20 lutego 2015 r.

W dniu 18 lutego 2015 r. katody te miały następnie stanowić przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz słowackiej firmy D. s.r.o., która w dniu 19 lutego 2015 r. towar odebrała; w tym dniu (19 lutego 2015 r.) na konto bankowe spółki B. wpłynął również przelew w kwocie 156.306,50 Euro (654.986,76 zł) z tytułu powyższej sprzedaży (WDT).

Z akt sprawy wynika dalej, że propozycję sprzedaży katod niklowych spółce B. złożył M. K.. Organ zauważył, że z jego zeznań wynika m. in., że spółka B. miała być dostawcą katod dla D. zanim jeszcze nawiązała kontakty z firmą C. M. K., tymczasem to właśnie firma C. - jako jedyna - dostarczyła towar spółce B., a (dwie) kwestionowane transakcje, były jedynymi jakich w ogóle spółka ta dokonała po przystąpieniu do niej P. P. oraz po zmianie przedmiotu działalności, która w ocenie organu, miała jedynie charakter formalny. Poza wpisem w KRS, spółka nie dokonała bowiem żadnych zmian o charakterze organizacyjnym (nie posiadała środków trwałych, magazynów, środków transportu, nie zatrudniała żadnych pracowników), a P. P. nie miał żadnego doświadczenia w zakresie obrotu metalami kolorowymi - od roku 2006 prowadził bowiem działalność gospodarczą w zakresie remontów elewacji i wnętrz.

Z akt sprawy wynika ponadto, że katody niklowe, które firma C. miała odsprzedać na rzecz B., zostały przez C. nabyte od firmy E. z K. (należącej do D. G.) na podstawie faktur wystawionych odpowiednio w dniach 28 stycznia 2015 r. oraz 19 lutego 2015 r. Organ zwrócił uwagę, że katody te w przypadku pierwszej transakcji zostały przez firmę C. odsprzedane spółce B. tego samego dnia (faktura z dnia 28 stycznia 2015 r.), a w przypadku drugiej z transakcji jeszcze przed ich nabyciem (faktura z dnia 17 lutego 2015 r. lub - według noty korygującej - z dnia 18 lutego 2015 r.) oraz że stały się one następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz D. (dokonanej przez spółkę B.), która miała mieć miejsce w dniach 29 stycznia 2015 r. oraz 18 lutego 2015 r., co w przypadku drugiej z dostaw oznacza, że spółka B. dokonała WDT nie tylko zanim sama nabyła katody od firmy C., ale jeszcze zanim ta firma (C.) nabyła je od firmy E..

Fikcyjny charakter powyższych transakcji potwierdzają również ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", w której organ ten orzekł o obowiązku zapłaty przez D. G. (firma E.) podatku VAT wynikającego z faktur: z dnia 28 stycznia 2015 r. oraz z dnia 19 lutego 2015 r., wystawionych na rzecz firmy C. M. K. tytułem sprzedaży katod niklowych.

Z informacji przekazanych przez słowackie władze podatkowe na formularzu SCAC 2004 z dnia 13 sierpnia 2015 r. wynika z kolei, że faktury mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę katod niklowych wystawione przez spółkę B. zostały przez firmę D. zaewidencjonowane w rejestrach VAT, a towar który został odebrany w magazynie w C., stał się następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz czeskich firm F. oraz G. z P.. Towary były zamawiane tylko telefonicznie przez zamieszkałego w Ś. W. przedstawiciela statutowego firmy D. M. K. bezpośrednio od przedstawiciela spółki B. P. P., którego jak oświadczył zna od dłuższego czasu (choć P. P. zeznał, że nie zna M. K. i nigdy go nie widział). Kontrakt handlowy został uzgodniony po raz pierwszy, a współpraca pomiędzy B. a D. jest długotrwała.

Z informacji przekazanych przez czeskie organy podatkowe wynika natomiast, że firmy F. oraz G. posługują się wirtualnymi adresami swoich siedzib, nie współpracują z organami podatkowymi, nie uczestniczą w prowadzonym postępowaniu i zostały uznane za podmioty nierzetelne. Z akt sprawy (dokumentów SCAC) wynika dalej, że firma D. dokonała sprzedaży na rzecz firmy F. w dniu 22 stycznia 2015 r., a odbiór towaru miał miejsce w dniu 23 stycznia 2015 r., tymczasem deklarowana przez spółkę B. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz D. miała miejsce w dniu 29 stycznia 2015 r., co oznacza, że firma D. dokonała sprzedaży towaru na rzecz firmy F. na tydzień przed tym nim sama nabyła go od spółki B.. Z informacji tych wynika także, że wobec spółki G. prowadzone jest postępowanie kontrolne za styczeń i marzec 2015 r., w trakcie którego stwierdzono, że w miesiącu styczniu 2015 r. spółka ta zadeklarowała dostawy towarów do Polski, których dokonania nie udowodniła, przez co organ podatkowy uznał je za podlegające opodatkowaniu w C..

Z ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego przedstawiającego łańcuch firm uczestniczących w wystawianiu faktur mających dokumentować dostawy katod niklowych wynika zatem, że pierwszy z dostawców – D. G. (firma E.) - jest nierzetelnym podatnikiem, który użyczając swoich danych umożliwił wystawienie faktur, na podstawie których nabywca – M. K. (firma C.) - odliczył podatek naliczony, podczas gdy brak jest dowodów świadczących o rzeczywistym istnieniu towaru wykazanego na tych fakturach.

Kolejny kontrahent – M. K. (firma C.) - jest z kolei czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który w prowadzonej dokumentacji rozliczył transakcje nabycia i dostawy, przy czym podatek ten jest dla niego neutralny (od podatku należnego zapłaconego przez nabywcę odliczył podatek naliczony przez dostawcę). Towar ujęty na fakturach miał następnie trafić do słowackiej spółki D. z wykazaną stawką VAT w wysokości 0% za pośrednictwem firmy B.. Konieczność przeprowadzenia transakcji przy udziale spółki B. (jako kolejnego kontrahenta), spowodowana została kontrolą podatkową wszczętą w spółce H. (w której M.K. był wspólnikiem i członkiem zarządu), w wyniku której ujawniono uczestnictwo tej spółki oraz firmy C. w mechanizmie oszustwa "karuzelowego".

Spółka B. - tuż po zmianie udziałowców, zarządu, siedziby oraz rozszerzeniu przedmiotu działalności - w miesiącach styczniu i lutym 2015 r. zawarła następnie dwie transakcje o znacznej wartości, nie mając przy tym żadnego zaplecza magazynowego i technicznego, a przede wszystkim żadnego doświadczenia w branży zajmującej się obrotem metalami kolorowymi. W oparciu o posiadane faktury, mające dokumentować dostawy ze stawką podatku 0% oraz nabycia ze stawką podatku 23%, spółka ta wystąpiła następnie o zwrot podatku, który faktycznie na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony ze względu na brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru.

Słowacka spółka D. - kolejna firma uczestnicząca w obrocie katodami - jest podmiotem który wykazał i rozliczył otrzymane faktury, przy czym podatek od wartości dodanej jest dla niej neutralny, ponieważ spółka ta odliczyła podatek naliczony od podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a przy sprzedaży korzystała ze zwolnienia od podatku w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskich firm F. oraz G.. Firmy te są natomiast "znikającymi" podatnikami, zarejestrowanymi pod "wirtualnymi" adresami, z którymi nie ma kontaktu i które nie odprowadzają należnego podatku.

Zdaniem organu przedstawiony powyżej przebieg transakcji, której przedmiotem miały być katody niklowe, wskazuje że uczestniczące w nich podmioty tworzyły pozory legalności transakcji handlowych w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Postępowanie takie wpisuje się w ten sposób w schemat tzw. "oszustwa karuzelowego" polegającego na sprzedaży towarów w kręgu odpowiednio dobranych podatników z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich Unii Europejskiej, zmierzający do otrzymania od organów podatkowych zwrotu podatku, który nie został wcześniej wpłacony do budżetu państwa.

W przedmiotowej sprawie D. G. (firma E.) pełnił rolę "znikającego podatnika", ponieważ nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu metalami kolorowymi, wystawiając jedynie faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Następny w kolejności M. K. (firma C.) - jako podmiot pośredniczący pomiędzy "znikającym podatnikiem" od którego dokonał nabycia a "brokerem" na rzecz którego dokonał natychmiastowej dostawy - pełnił rolę bufora, którego zadaniem było uprawdopodobnienie wiarygodności dokonywanych transakcji. Spółka B. - jako "broker" - po nabyciu towarów od przedsiębiorstwa buforowego dokonała następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy z zastosowaniem 0% stawki podatku wykazując jednocześnie kwotę podatku do zwrotu, podczas gdy towar za pośrednictwem słowackiej firmy D. miał zostać dostarczony na rzecz czeskich firm F. i G., które okazały się "znikającymi podatnikami".

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności organ uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w jednoznaczny sposób wskazuje, że zarówno faktury wystawione przez firmę C. - na podstawie których spółka B. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający - jak i wystawione następnie przez tę spółkę faktury mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz słowackiej firmy G. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami, które tworzyły jedynie pozory legalnych transakcji handlowych.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie spółka B. nie tylko nie dochowała należytej staranności, ale jednocześnie nie mogła nie wiedzieć, że biorąc udział w kwestionowanych transakcjach uczestniczy w oszustwie "karuzelowym" mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT, na co wskazuje całokształt okoliczności faktycznych związanych z dokonywanymi przez Spółkę transakcjami.

W pierwszej kolejności zauważono, że przed rozpoczęciem współpracy spółka B. nie podejmowała żadnych działań mających na celu weryfikację (sprawdzenie) rzetelności i wiarygodności swoich kontrahentów. Z zeznań P. P. - przesłuchanego w charakterze strony - wynika bowiem, że zdecydował się na handel metalami kolorowymi, przyjmując w ten sposób propozycję poznanego przy okazji spotkania towarzyskiego M. K., i podjął współpracę z należącą do niego firmą C., wchodząc w ten sposób cyt.: " (...) w gotowy schemat biznesowy". Z zeznań tych wynika dalej, że spółka B. dokonała sprzedaży katod niklowych na rzecz słowackiej firmy D., z tym że cała transakcja została de facto zorganizowania przez M. K., który wskazał nie tylko odbiorcę towaru, ale także sposób płatności, firmę transportową (przewoźnika) oraz zajął się przeładunkiem towaru.

Przedłożone przez stronę pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 marca 2015 r., potwierdzające zarejestrowanie C. – M. K. jako czynnego podatnika podatku VAT zostało wydane na wniosek spółki z dnia 3 marca 2015 r., który został złożony już po dokonaniu kwestionowanych transakcji. Jest to o tyle istotne, że rozpoczynając działalność w nowej, nieznanej mu dziedzinie, jaką jest handel metalami kolorowymi, miał również świadomość ryzyka, jakie wiążę się z obrotem tego rodzaju asortymentem – P. P. zeznał bowiem, że w obawie o bezpieczeństwo towaru poprosił kolegę by towarzyszył mu w czasie podróży, ponieważ chciał ,,(...) być pewnym, że towar bezpiecznie dojedzie do odbiorcy, tj. D. oraz by firma zapłaciła za towar. Obawiałem się, że może mnie spotkać to samo co Pana K. z kontrahentem z Niemiec, który nie zapłacił za dokonaną transakcję ".

Równocześnie decydując się na dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz słowackiej firmy D. o łącznej wartości przekraczającej 1.500.000 zł strona nie skorzystała także z możliwości wystąpienia w trybie art. 97 ust. 17 ustawy o VAT w celu zidentyfikowania określonego dla transakcji UE na terytorium państwa członkowskiego podmiotu na dzień zawierania transakcji, co wynika ze wspólnego systemu informacji o podatnikach i dokonywanych przez nich transakcjach (VIES), opierając się jedynie na informacjach otrzymanych od M. K.. Ponadto pomimo iż przedmiotem transakcji był towar o znacznej wartości rynkowej, nie dokonano weryfikacji dotyczącej ilości oraz jakości katod, co potwierdzają zarówno zeznania P. P., jak i zeznania J. O. - kierowcy obecnego przy załadunku.

Na wątpliwą wiarygodność (rzetelność) kwestionowanych transakcji wskazują ponadto towarzyszące fakturom oświadczenia stron zapewniające że, cyt.: "(...) transakcja (...) nie uczestniczy w procedurze wyłudzenia podatku VAT, a (...) towar jest legalnego pochodzenia", a także dokumentowanie transakcji za pomocą zdjęć (na podstawie których i tak nie można stwierdzić gdzie i kiedy zostały wykonane). W zwykłym (typowym) obrocie gospodarczym takie praktyki nie są bowiem powszechnie stosowane i w ocenie organu świadczą o tym, że uczestnicy tych transakcji przewidywali, że mogą powstać wątpliwości co do potwierdzenia lub nawet udowodnienia ich rzetelności. Jest ot istotne o tyle, że spółka B. nie zawarła z firmą D. zwykłej umowy o współpracy - podstawowego aktu, który mógłby stanowić podstawę dochodzenia ewentualnych roszczeń w przypadku naruszenia interesów którejś ze stron transakcji.

Organ wskazał również na art. 106m ust. 1 ustawy o VAT, z którego wywiódł obowiązek podjęcia działań weryfikacyjnych w stosunku do podmiotów mających być potencjalnymi kontrahentami spółki B., natomiast strona - pomimo deklaracji - nie wykazała, aby jakiekolwiek działania o takim charakterze miały miejsce przed dokonaniem spornych transakcji zarówno w przypadku firmy C. jak i w przypadku spółki D..

O fikcyjnym charakterze faktur mających dokumentować obrót katodami niklowymi świadczy także przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza ekonomiczna kwestionowanych transakcji.

Reasumując, w ocenie organu ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny, w tym przede wszystkim nabycie przez P. P. spółki B. oraz natychmiastowe dokonanie kwestionowanych transakcji, do których de facto ograniczyła się jej działalność, brak dowodów wskazujących na podjęcie przez spółkę przed rozpoczęciem współpracy jakichkolwiek prób weryfikacji wiarygodności zarówno firmy C., jak i słowackiej firmy D., w sytuacji gdy spółka ta - nie mając żadnej wiedzy na temat rynku metali kolorowych oraz doświadczenia w obrocie tego rodzaju towarami - zdecydowała się na przeprowadzenie transakcji o dość znacznej wartości, nie mającej jednakże ekonomicznego uzasadnienia, jednoznacznie wskazuje, że istniały przesłanki, aby podejrzewać, że faktury wystawione przez firmę C. M. K. nie są rzetelne. Mając na uwadze powyższe, organ doszedł do przekonania, że w takiej sytuacji trudno jest uznać za wiarygodne, aby strona nie miała świadomości, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

W skardze na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. Spółka z o.o. w Ł. zarzuciła:

a) naruszenie prawa materialnego, tj.:

• art. 86 ust. 1-2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie stronie możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez stronę zakupów katod niklowych w sytuacji, gdy dostawy tych katod zostały faktycznie zrealizowane, katody kupowano od istniejącego podmiotu - podatnika, płatności za towar były realizowane na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT, a ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie widziała i nie mogła wiedzieć - nawet przy zachowaniu najwyższej staranności;

• art. 167, art. 168 lit. a) oraz art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niewykazanie przez organ podatkowy w oparciu o obiektywne przesłanki, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje z firmą C. M. K. mające stanowić podstawę prawną do odliczenia podatku VAT wiązały się z nielegalną działalnością kontrahentów tej firmy;

b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p) poprzez niewyjaśnienie stronie przesłanek uzasadniających odmowę odliczenia podatku naliczonego, w szczególności:

- brak wskazania, czy strona świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, czy wyłącznie nie dochowała należytej staranności,

- brak wskazania, jakie okoliczności towarzyszące przedmiotowym transakcjom powinny budzić po stronie skarżącej wątpliwości co do legalności działania dostawcy i odbiorcy,

- brak wskazania, jakich aktów należytej staranności (zmierzających do realnej weryfikacji kontrahenta) w kontaktach z firmą C. M. Ko. oraz D.s.r.o. (odbiorcą katod) strona zaniechała;

• art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęcie w efekcie, że:

- okoliczności transakcji powinny budzić po stronie skarżącej wątpliwości co do legalności działania dostawcy,

- strona powinna dokonać dodatkowej weryfikacji wszystkich uczestników transakcji celem wykluczenia udziału w oszustwie podatkowym,

- strona w kontaktach handlowych ze spółką C. M. K. oraz D. s.r.o. nie dochowała należytej staranności.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę C. M. K. oraz dalszej odsprzedaży wskazanego w nich towaru (katody niklowe) w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz słowackiej spółki D..

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że sporny towar był przedmiotem dostaw wynikających z faktur wystawionych przez szereg firm biorących udział w tzw. "oszustwie karuzelowym", dokonywanym w kręgu odpowiednio dobranych podmiotów z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich Unii Europejskiej, zaś celem tych transakcji było otrzymanie zwrotu podatku, który nie został wcześniej wpłacony do budżetu państwa. Zdaniem Sądu ocenę dokonaną w tym zakresie organy uzasadniły w sposób przekonujący na podstawie zgromadzonych dowodów.

Wynika z nich, że pierwszy z dostawców – D. G. (firma E.) – był nierzetelnym podatnikiem, który użyczając swoich danych kierującemu nim Ł. G., umożliwiał wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustaleń w tym zakresie organy dokonały m. in. na podstawie zeznań samego D. G., który oświadczył również, że nie podpisywał faktur wystawionych na rzecz M. K., którego nie zna i nigdy go nie spotkał.

Fikcyjny charakter powyższych transakcji potwierdza też treść decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., w której organ ten na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, orzekł o obowiązku zapłaty przez D. G. (firma E.) podatku VAT wynikającego z faktur: z dnia 28 stycznia 2015 r. oraz z dnia 19 lutego 2015 r., wystawionych na rzecz firmy C. M. K. tytułem sprzedaży katod niklowych. Obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał z samego faktu wystawienia faktur i ich wprowadzenia do obrotu prawnego.

W świetle art. 194 § 1 O.p. decyzja taka ma moc dokumentu urzędowego, który uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową, sprowadzającą się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. W omawianej sprawie przeciwdowody kwestionujące wiarygodność tej decyzji, nie zostały przeprowadzone.

Kolejnym nabywcą spornego towaru (od firmy C. M. K.) była spółka B. (dawna nazwa skarżącej), która dokonała następnie WDT (z zastosowaniem 0% stawki podatku) do słowackiej firmy D., wykazując jednocześnie kwotę podatku do zwrotu. Następnie, za pośrednictwem D. towar miał zostać dostarczony na rzecz czeskich firm F. i G., które okazały się "znikającymi podatnikami", nieodprowadzającymi należnego podatku. Jak wynika z informacji przekazanych przez czeskie organy podatkowe, firmy te zostały zarejestrowane pod "wirtualnymi" adresami i nie było z nimi żadnego kontaktu.

Należy zwrócić uwagę przy tym, że – jak wynika z dokumentów SCAC – firma D. dokonała sprzedaży na rzecz F. w dniu 22 stycznia 2015 r., a odbiór towaru miał miejsce w dniu 23 stycznia 2015 r., tymczasem WDT deklarowana przez spółkę B. na rzecz D. miała miejsce w dniu 29 stycznia 2015 r., co oznacza, że ta ostatnia dokonała sprzedaży towaru na rzecz firmy F. na tydzień przed tym nim sama nabyła go od spółki B..

Z akt sprawy wynika ponadto, że katody niklowe, które firma C. M. K. miała odsprzedać na rzecz spółki B., zostały przez C. nabyte od firmy E. D. G. na podstawie faktur wystawionych odpowiednio w dniach 28 stycznia 2015 r. oraz 19 lutego 2015 r. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w przypadku pierwszej transakcji katody te zostały przez firmę C. odsprzedane spółce B. tego samego dnia (faktura z dnia 28 stycznia 2015 r.), a w przypadku drugiej z transakcji - jeszcze przed ich nabyciem (faktura z dnia 17 lutego 2015 r. lub - według noty korygującej - z dnia 18 lutego 2015 r.). Wymieniony towar następnie stał się przedmiotem WDT dokonanej przez spółkę B. na rzecz D., która miała mieć miejsce w dniach 29 stycznia 2015 r. oraz 18 lutego 2015 r., co w przypadku drugiej z tych dostaw oznacza, że spółka B. dokonała WDT nie tylko zanim sama nabyła katody od firmy C. M. K., ale jeszcze zanim ta firma nabyła je od E..

Organ trafnie też zwraca uwagę na treść umowy handlowej z dnia 28 stycznia 2015 r. zawartej pomiędzy firmami C. M. K. a spółką B., z której wynika m. in., że sprzedawca zastrzega sobie własność sprzedanego i dostarczonego towaru aż do uiszczenia zapłaty, natomiast przeniesienie własności towaru na kupującego następuje pod warunkiem uiszczenia pełnej kwoty należności (§ 2.5.5 umowy). Powyższe oznacza, że firma C. była właścicielem katod odpowiednio do 30 stycznia 2015 r. i 20 lutego 2015 r., gdyż zapłata nastąpiła właśnie w tych dniach (30 stycznia 2015 r. i 20 lutego 2015 r.). Z akt sprawy wynika zatem, że spółka B. dokonując dostawy katod na rzecz słowackiej firmy D. sprzedała towar, który nie był jej własnością.

Powyższe okoliczności, opisane w treści zaskarżonej decyzji, wskazują na to, że podmioty biorące udział w "oszustwie karuzelowym", wprawdzie gromadziły dokumenty istotne z punktu widzenia podatkowego (faktury), nie dbały jednak o dopracowanie szczegółów, które mogłyby potwierdzać ich wiarygodność.

Zdaniem Sądu w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy miały podstawę do przyjęcia, że zarówno faktury wystawione przez firmę C. M. K. - na podstawie których spółka B. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający - jak i wystawione następnie przez tę spółkę faktury mające dokumentować WDT na rzecz słowackiej firmy D. - stwierdzają czynności, które tworzyły jedynie pozory legalnych transakcji handlowych.

Organy zidentyfikowały podmioty biorące udział w "oszustwie karuzelowym", przypisując rolę "znikającego podatnika" firmie E. D. G., zaś firmie C. M. K. rolę "bufora", tj. podmiotu pośredniczącego pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem" na rzecz którego M. K. dokonał natychmiastowej dostawy – tj. spółki B. (skarżącej). Ta ostatnia natomiast poprzez WDT dokonane na rzecz słowackiej firmy D., umożliwiła dalsze wystawienie faktur do "znikających podatników" (tj. czeskich firm F. i G.).

Organy oceniły działanie skarżącej również pod kątem tzw. "dobrej wiary podatnika", stwierdzając ostatecznie, że spółka B. świadomie brała udział w "oszustwie karuzelowym". Wprawdzie organy wprost nie stwierdziły, że sporny towar w ogóle nie istniał, uznały jednak, że celem zakwestionowanych transakcji było nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym kontekście należy zauważyć, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak i w judykaturze krajowej, prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Natomiast samo określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu - zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy.

W omawianym przypadku, badając zachowanie podatnika pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE, organ doszedł do przekonania, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcji podatnik dochował należytej staranności kupieckiej, o czym świadczą następujące okoliczności:

Zdaniem Sądu organ trafnie akcentuje, że rozpoczynając działalność w nieznanej dziedzinie, jaką dla skarżącej był handel metalami kolorowymi, nowy prezes spółki P. P. (który wcześniej prowadził firmę budowlaną i pracował jako handlowiec) powinien mieć świadomość ryzyka, jakie wiążę się z obrotem tego rodzaju asortymentem. Tymczasem przed rozpoczęciem współpracy zarówno z dostawcą (C. M. K.), jak i wewnątrzwspólnotowym odbiorcy towaru (D.), spółka B. nie podjęła żadnych działań mających na celu weryfikację kontrahentów pod kątem ich rzetelności i wiarygodności. Organ zasadnie zwraca uwagę, że przedłożone przez stronę pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 marca 2015 r., potwierdzające zarejestrowanie C. M.K. jako czynnego podatnika VAT, zostało wydane na wniosek spółki z dnia 3 marca 2015 r., który został złożony już po dokonaniu kwestionowanych transakcji. Równocześnie decydując się na dokonanie WDT na rzecz słowackiej firmy D. o łącznej wartości przekraczającej 1.500.000 zł, strona nie skorzystała także z możliwości wystąpienia w trybie art. 97 ust. 17 ustawy o VAT w celu zidentyfikowania tego podmiotu na dzień zawierania transakcji, opierając się jedynie na informacjach uzyskanych od M.K.. Ponadto, mimo że przedmiotem transakcji był towar o znacznej wartości rynkowej, spółka nie sprawdziła ani jego ilości, ani jakości, co wynika zarówno z zeznań P.P. (który powiedział, że nie był w stanie sprawdzić czy dany towar to na pewno była katoda niklowa, ufał M. K. oraz naklejkom zawartym na paletach), jak i z zeznań J. O. - kierowcy obecnego przy załadunku. Z wyjaśnień P. P. (przesłuchanego w charakterze strony) wynika ponadto, że transakcje WDT na rzecz słowackiej firmy D. w istocie zostały zorganizowanie przez M. K., który wskazał odbiorcę towaru, sposób płatności, firmę transportową (przewoźnika) oraz zajął się przeładunkiem towaru. Zauważyć należy przy tym, że M. K. (jak wynika z jego zeznań) był dla P. P. osobą wcześniej nieznaną, co w normalnych warunkach handlowych nakazuje zachować daleko idącą ostrożność. Jest to tym bardziej uzasadnione, że M. K. opowiadał o kłopotach finansowych swojej firmy, w następstwie czego D. zrezygnowała ze współpracy z nim.

Z zeznań M. K. (przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 30 kwietnia 2015 r.) wynika bowiem, że złożył skarżącej propozycję sprzedaży katod niklowych, gdyż jego druga firma H. sp. z o.o. straciła płynność finansową i została zgłoszona do likwidacji. Powiedział wówczas, że spółka H. współpracowała z firmą D. i chciała dalej współpracować, ale pracownik D., którego nazwiska i imienia M. K. nie znał, oświadczył mu, że już mają dostawcę i jest to B. sp. z o.o. Wtedy M. K. znalazł tę firmę w Internecie, zadzwonił i spotkał się z prezesem P. P.. Spotkanie odbyło się w końcu stycznia 2015 r. Po tym spotkaniu wysłał ofertę z proponowaną sprzedażą, a na drugim spotkaniu na drugi dzień, albo trzeci, albo czwarty - podpisali umowę handlową.

Zdaniem Sądu dokonując oceny w tym zakresie organ miał podstawę, aby zeznania M. K. uznać za niewiarygodne, m. in. dlatego, że z informacji zgromadzonych w systemie VIES wynika, że spółka H. nie deklarowała dostaw na rzecz słowackiej firmy D.. Również informacja o postawieniu H. w stan likwidacji nie znajduje potwierdzenia w Krajowym Rejestrze Sądowym. Natomiast z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., wydanej na rzecz H. wynika, że spółka ta (w której M. K. pełnił funkcję prezesa) dokonywała pozorowanych transakcji, których przedmiotem były metale kolorowe (w tym katody niklowe), a w toku swojej działalności pełniła rolę tzw. "bufora", wydłużając w ten sposób łańcuch podmiotów uczestniczących w mechanizmie "oszustwa karuzelowego". Organ trafnie zauważył ponadto, że słowacka firma D. nie mogła wskazać M. K. spółki B. jako swojego dostawcy, ponieważ skarżąca wcześniej nie prowadziła sprzedaży hurtowej metali i rud metali. Rozszerzenie działalności w tym zakresie nastąpiło w dniu 27 stycznia 2015 r., co w KRS zostało ujawnione w dniu 10 marca 2015 r. Należy też zwrócić uwagę, że kwestionowane transakcje były jedynymi jakich w ogóle spółka B. dokonała po przystąpieniu do niej P. P. oraz po zmianie przedmiotu działalności tej spółki.

Organ wskazał też na sprzeczne wyjaśnienia osób reprezentujących kontrahentów. Przedstawiciel firmy D. – M. K. powiedział, że zamawiał towary telefonicznie od przedstawiciela spółki B. P. P., którego zna od dłuższego czasu. Natomiast P. P. zeznał, że nie zna M. K. i nigdy go nie widział. Powyższe wskazuje na brak spójności między kontrahentami co do istotnych warunków współpracy.

Organ dokonał analizy ekonomicznej kwestionowanych transakcji, odwołując się do treści ramowej umowy handlowej zawartej w dniu 28 stycznia 2015 r. pomiędzy spółką B. a C. M. K., z której wynika, że podstawą do ustalania wartości każdorazowej transakcji pomiędzy stronami była formuła cenowa oparta na notowaniach metali na Londyńskiej Giełdzie Metali (LME).

Tymczasem z wyjaśnień M. K., a także figurujących na fakturach uwag dotyczących ustalania cen katod oraz zawartych tam kursów giełdowych niklu wynika, że M. K. dokonując sprzedaży katod oferował towar po cenach niższych niż sugerowane na giełdzie LME. Z kserokopii certyfikatów jakości towaru wynika natomiast, że producentem przedmiotowych katod jest rosyjska firma I., która - według informacji zawartych na portalu gospodarczym www.wnp.pl - sprzedaje je o ponad 1% drożej niż cena giełdowa (LME). Należy zgodzić się z organem, że w normalnych warunkach rynkowych sprzedaż katod wyprodukowanych przez I. z tak dużymi zniżkami byłaby nieopłacalna z ekonomicznego punktu widzenia. Trafnie wiec zauważa organ, że krajowa sprzedaż towaru poniżej ceny oferowanej przez zagranicznego producenta może wynikać z faktu niedoprowadzenia podatku należnego VAT przez pierwszego dostawcę na terenie kraju.

W tym zakresie, argumenty skargi, że organ nie przeanalizował cen innych pośredników należy uznać za całkowicie gołosłowne, skoro ceny zaproponowane przez kontrahenta skarżącej były niższe nawet od cen producenta towaru.

Reasumując, zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy doszło do naruszenia zasad określonych w art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że zgromadzone dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, a zebrany materiał dowodowy został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie, co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obu instancji, których uzasadnienia sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu omawiając kwestię "dobrej wiary podatnika" organ przeanalizował wszystkie istotne dowody odrębnie, ale i we wzajemnej łączności, tworząc tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony.

Jeżeli zaś chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a) oraz art. 178 lit. a) dyrektywy 112 – zdaniem Sądu – są one również nieuzasadnione, wobec nieskutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (por. podobnie wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14).

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Z przepisu tego wynika, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami wskazanymi w tej fakturze. Skoro zatem w realiach niniejszej sprawy skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych sprowadzających się do tezy, że faktury dokumentujące dostawy krajowe oraz WDT katod niklowych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na podstawie okoliczności transakcji z w.w. kontrahentami skarżąca nie zdołała podważyć również oceny organów, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego – to zarzuty powyższe nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Raz jeszcze należy podkreślić, że w sytuacjach uzasadnionych okolicznościami sprawy (które zostały wykazane powyżej) nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Wskazuje na to orzecznictwo TSUE powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W omawianej sprawie skarżąca spółka takich działań nie podjęła.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U z 2017, poz. 1369 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

AKE.