Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 856/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14g par 1 i 3, art. 14h, art. 130 par 1  pkt 6, art. 131, art.  131a, art. 132, art. 143art. 169 par 1, art. 210 par 1  pkt 2 i 8, art. 221, art. 239
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. c, art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2013 r. sprawy ze skargi P. M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2012 r. P. M. (dalej jako: "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem VAT przekazania składników majątkowych wspólnikom spółki jawnej/komandytowej w związku z likwidacją tej spółki.

We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżący jest notariuszem prowadzącym kancelarię notarialną w W., w dzielnicy W., pod adresem: ul. [...] Skarżący jako notariusz jest w zakresie wynikającym z właściwych przepisów prawa płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do czynności prawnych dokonywanych przez osoby trzecie przed Skarżącym w formie aktu notarialnego. Skarżący jako notariusz ma również ustawowy obowiązek, wynikający z art. 80 § 2 i 3 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze zm.), udzielać stronom czynności dokonywanych w formie aktu notarialnego informacji o treści obowiązujących przepisów, w tym przepisów prawa podatkowego, w związku z czym w przypadku zaistnienia wątpliwości odnośnie ich wykładni, zasadne jest wystąpienie przez Skarżącego z wnioskiem o wydanie stosownej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżący wskazał, iż:

1. Dwie lub więcej osób fizycznych zamieszkałych w Polsce i podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu są wspólnikami spółki jawnej lub spółki komandytowej (zwanej dalej "spółką osobową').

2. Wspólnicy spółki osobowej planują podjąć decyzję o rozwiązaniu tej spółki i przeprowadzić jej likwidację. W umowie spółki osobowej znajdują się. stosownie do postanowień art. 82 § 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U Nr 94, poz. 1037, zwanej dalej "k.s.h.") postanowienia przewidujące, że w ramach likwidacji, po spłaceniu zobowiązań spółki osobowej stosownie do art. 82 § 1 k.s.h., pozostały majątek spółki osobowej zostanie podzielony pomiędzy jej wspólników w ten sposób, że na wyłączną własność poszczególnych wspólników przeniesione zostaną poszczególne składniki jej majątku np. w ten sposób, że na własność jednego ze wspólników zostanie przeniesiona nieruchomość, a na własność drugiego wspólnika zostanie przeniesiona określona kwota gotówki lub inna rzecz lub prawo. Ze względu na fakt otrzymania przez spółkę darowizny, w wyniku dokonania powyższych czynności wszyscy wspólnicy spółki osobowej lub niektórzy z nich otrzymają gotówkę, nieruchomość, inne rzeczy lub prawa o wartości przekraczającej wartości ich wkładów wniesionych do spółki przy założeniu spółki osobowej. Umowy dotyczące przeniesienia własności poszczególnych składników majątkowych spółki osobowej na jej wspólników będących osobami fizycznymi, zostaną zawarte w formie aktu notarialnego przed niżej podpisanym notariuszem.

W związku z powyższym zadał następujące pytanie:

Czy opisana powyżej w punkcie 2 stanu faktycznego czynność polegająca na tym. że w ramach likwidacji spółki osobowej, zgodnie z postanowieniami umowy spółki, po spłaceniu zobowiązań spółki, pozostały majątek spółki osobowej zostanie podzielony pomiędzy jej wspólników w ten sposób, że na wyłączną własność poszczególnych wspólników przeniesione zostaną poszczególne składniki jej majątku (określone kwoty gotówki, nieruchomość, inne rzeczy lub prawa) o wartości przekraczającej wartości ich wkładów wniesionych do spółki przy założeniu spółki osobowej, wiąże się z jakimkolwiek obowiązkiem podatkowym wspólników spółki osobowej lub samej spółki osobowej, w szczególności w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od spadków i darowizn, podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku od towarów i usług?

Przedstawiajac swoje stanowisko Skarżący zaznaczył, iż do likwidacji spółki jawnej zastosowanie mają przepisy art. 67 i następnych k.s.h. Powyższe przepisy mają odpowiednie zastosowanie do spółki komandytowej, stosownie do art. 103 k.s.h.

Zdaniem Skarżącego przedstawione w zdarzeniu przyszłym przeniesienie własności poszczególnych składników majątkowych spółki osobowej na jej poszczególnych wspólników będących osobami fizycznymi, dokonane w toku likwidacji spółki osobowej, w zakresie podatku od towarów i usług nie będzie powodowało powstania jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego, jeżeli jego przedmiotem będą środki pieniężne ze względu na to, iż nie stanowią one towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u."). W przypadku gdy opisana powyżej czynność dotyczyć będzie składników majątkowych innych niż środki pieniężne, to może ona powodować powstanie zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług tylko wtedy, gdy spełnione będą warunki wynikające z art. 14 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 u.p.t.u., to jest w sytuacji gdy przeniesienie na własność wspólnika spółki osobowej dotyczy towarów własnej produkcji spółki osobowej lub towarów, które po nabyciu przez spółkę osobową nie były przedmiotem dostawy towarów, jednakże tylko i wyłącznie wtedy, gdy w stosunku do powyższych towarów spółce osobowej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W zakresie podatku od towarów i usług, czynność polegająca na przeniesieniu własności poszczególnych składników majątkowych spółki osobowej na jej poszczególnych wspólników będących osobami fizycznymi, dokonana w toku likwidacji spółki osobowej, skutkować będzie powstaniem zobowiązania podatkowego wyłącznie wtedy, gdy spełnione zostaną warunki wynikające z art. 14 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 u.p.t.u., to jest w sytuacji, gdy przeniesienie na własność wspólnika spółki osobowej dotyczy towarów własnej produkcji spółki osobowej lub towarów, które po nabyciu przez spółkę osobową nie były przedmiotem dostawy towarów, jednakże tylko i wyłącznie wtedy, gdy w stosunku do nabytych towarów spółce osobowej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu wskazał, iż nie może odnieść się do stanowiska przedstawionego we wniosku, gdyż w przedmiotowej sprawie dla celów podatku od towarów i usług Skarżący nie jest podatnikiem w zakresie zdarzenia przy szłego przedstawionego w złożonym wniosku.

Zdaniem organu podatkowego, Skarżący nie przedstawił zdarzenia przyszłego w swojej indywidualnej sprawie, lecz w sprawie dotyczącej innego podatnika - spółki jawnej/komandytowej. W związku z tym uznał, iż Skarżący nie jest podmiotem "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej jako "O.p.") i tym samym nie jest podmiotem uprawnionym do występowania o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego sytuacji podatkowej bliżej nie znanej spółki. W związku z powyższym w ocenie organu podatkowego Skarżącego nie można uznać za stronę w przedmiotowej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Na powyższe postanowienie Skarżący złożył w dniu 13 grudnia 2012 r. zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i wszczęcie oraz przeprowadzenie postępowania podatkowego w pełnym zakresie objętym wnioskiem Skarżącego z dnia 6 listopada 2012 r.

Skarżący zarzucił, że zaskarżone postanowienie nie uwzględnia specyfiki działalności notariusza oraz przepisów prawnych dotyczących notariuszy. Zdaniem Skarżącego orzecznictwo sądowe wydane na gruncie art. 80 § 3 ustawy Prawo o notariacie potwierdza, że notariusz ma obowiązek udzielać stronom wyjaśnień nie tylko w zakresie podatków, których jest płatnikiem, ale również innych podatków. Z tego względu Skarżący jako notariusz ma interes prawny (wynikający z ww. przepisu) w uzyskaniu interpretacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, ponieważ udzielenie przez notariusza stronom czynności notarialnej błędnych wyjaśnień dotyczących podatku od towarów i usług, może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą notariusza wywodzoną z art. 80 § 3 ustawy Prawo o notariacie.

Skarżący zwrócił uwagę, że kwestia opodatkowania danej czynności prawnej podatkiem od towarów i usług ma znaczenie dla opodatkowania takiej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponieważ, notariusz jest płatnikiem podatku od czynności cy wilnoprawnych, ze względu na brzmienie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej "u.p.c.c.") posiada interes prawny w uzyskaniu interpretacji dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów

postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, stwierdzając brak podstaw do jego uchylenia. Zaznaczył, iż wniosek o udzielenie interpretacji może złożyć tylko osoba, która uprawniona jest do skorzystania z ochrony przewidzianej w przepisach art. 14k - 14n O.p. Wskazał, iż problem przedstawiony we wniosku w niniejszej sprawie nie dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, lecz dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania składników majątkowych wspólnikom bliżej nie określonej spółki jawnej/komandytowej w związku z likwidacją tej spółki.

W ocenie organu podatkowego okoliczność, że z racji wykonywanego zawodu Skarżący jest zainteresowany uzyskaniem informacji o sposobie opodatkowania czynności wykonywanych przez strony umowy notarialnej (klientów Skarżącego) nie sprawia, że powyższy problem merytoryczny jest problemem, który wpływa na jego sytuację prawnopodatkową.

Organ podatkowy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie podmiotem "zainteresowanym", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. mogą być ww. spółki osobowe i tylko one mogą zwrócić się z pytaniem, które zadał Skarżący w odniesieniu do przedstawionej sytuacji.

Minister Finansów wskazał, iż przepis art. 14b § 1 O.p. wymaga wprost, aby sprawa, w której złożono wniosek o wydanie interpretacji była indywidualną sprawą wnioskodawcy, nie zaś sprawą związaną (chociażby w sposób ścisły) z indywidualną sprawą innego podmiotu. Minister Finansów może udzielić interpretacji tylko w indywidualnej sprawie wnioskodawcy.

Minister Finansów podniósł, iż ustalenie kwestii, czy podmiot, który złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji jest podmiotem do tego uprawnionym, jest to istotne także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków udzielenia takiej interpretacji dla Skarżącego, jak i dla organu podatkowego. Ponieważ skutki związane z udzieleniem interpretacji dotyczą jedynie podmiotu, który o nią wystąpił, zarówno spółki osobowe, jak i ich wspólnicy, występujący przed wnioskodawcą jako strony umów cywilnoprawnych, nie mogłyby korzystać z ochrony, jaka wynika z faktu udzielenia interpretacji Skarżącemu o której stanowi art. 14k-14n O.p.

Ponadto organ podatkowy wskazał, że ograniczenie możliwości występowania z wnioskiem o interpretację do spraw indywidualnych wnioskodawcy, dotyczących sfery jego opodatkowania lub działań w charakterze płatnika itp., ma swoje uzasadnienie również w okoliczności, że wniosek dotyczący opodatkowania innego podmiotu - co oczywiste - prezentuje stanowisko wnioskodawcy, oparte o jego interes prawny lub ekonomiczny, które to stanowisko i interes mogą być odmienne od tego jakie za właściwe uważa tenże "inny podmiot", nie mając jednak możliwości przedstawienia swoich racji.

Organ podatkowy podkreślił, iż pozbawiony jest możliwości wnikliwego ustalenia elementów stanu faktycznego istotnych dla podjęcia prawidłowego, z punktu widzenia prawa materialnego, rozstrzygnięcia. Zapytanie Skarżącego dotyczy powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki jawnej lub komandytowej z tytułu przekazania składników majątkowych wspólnikom w związku z likwidacją danej spółki. Tym samym w ocenie organu podatkowego nie ma możliwości uzyskania od Skarżącego informacji na temat wszystkich okoliczności faktycznych, mogących mieć bezpośredni wpływ na dokonanie właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Minister Finansów zwrócił uwagę, że Skarżący nie może złożyć oświadczenia w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p., a mianowicie, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Wobec Skarżącego nie mogłoby być prowadzone jakiekolwiek postępowanie, dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez strony umowy notarialnej (klientów Skarżącego).

Minister Finansów zauważył, iż brak jest natomiast podstaw prawnych, aby Skarżący składał takie oświadczenie co do postępowań prowadzonych wobec swoich klientów. W razie złożenia fałszywego oświadczenia, wydana interpretacja indywidualna, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko, iż Skarżący nie jest podmiotem zainteresowanym, uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b O.p.

Pismem z dnia 1 marca 2013 r. Skarżący złożył skargę na powyższe postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r., wnosząc o jego uchylenie.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

- naruszenie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., polegające na nieuwzględnieniu faktu, że wyżej wymieniony przepis uzależnia opodatkowanie czynności prawnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych od jej ewentualnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie powoduje, że notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych jest podmiotem posiadającym interes prawny oraz będącym zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. w uzyskaniu interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania czynności prawnej podatkiem od towarów i usług,

- naruszenie art. 80 § 3 ustawy Prawo o notariacie, polegające na błędnym przyjęciu, że z wyżej wymienionego przepisu nie wynika podstawa do uznania, że notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych jest podmiotem posiadającym interes prawny oraz będącym zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. w uzyskaniu interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania czynności prawnej podatkiem od towarów i usług,

- naruszenie art. 14b § 1 O.p., polegające na błędnym przyjęciu, że notariusz nie jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu tego przepisu w odniesieniu do uzyskania interpretacji indywidualnej, w zakresie opodatkowania czynności prawnej podatkiem od towarów i usług,

- oparcie postanowienia na błędnym ustaleniu faktycznym, że notariusz nie posiada interesu prawnego i nie jest podmiotem zainteresowanym w zakresie opodatkowania czynności prawnej podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż zaskarżone postanowienie nie uwzględnia specyfiki działalności notariusza oraz przepisów prawnych dotyczących notariuszy. wskazać, że z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wynika, że fakt opodatkowania danej czynności prawnej podatkiem od towarów i usług niesie ze sobą konsekwencje w zakresie ewentualnego opodatkowania czynności podatkiem p.c.c.

Skarżący podkreślił, iż skoro notariusz jest płatnikiem p.c.c. w zakresie dokonywanych przed nim w formie aktu notarialnego czynności prawnych, to posiada interes prawny i jest podmiotem zainteresowanym w zakresie uzyskania interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ ewentualne opodatkowanie danej czynności prawnej podatkiem od towarów i usług może skutkować wynikającymi z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. konsekwencjami w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, za którego prawidłowe pobranie notariusz odpowiada jako płatnik. W związku z powyższym stwierdził, iż naruszony został art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Skarżący zwrócił uwagę, że na gruncie art. 80 § 3 ustawy Prawo o notariacie utrwaliło się pojęcie tzw. obowiązku informacyjno-doradczego notariusza względem stron transakcji zawieranej przez notariuszem. Wykładnia tego przepisu zmierza w wielu przypadkach do tego, że od notariuszy wymaga się bardzo wszechstronnego poinformowania stron transakcji o jej konsekwencjach, w tym w zakresie prawa podatkowego.

Zdaniem Skarżącego orzecznictwo sądowe wydane na gruncie art. 80 § 3 ustawy Prawo o notariacie potwierdza, że notariusz ma obowiązek udzielać stronom wyjaśnień nie tylko w zakresie podatków, których jest płatnikiem, ale również innych podatków (wyrok SN z dnia 21 sierpnia 2003 r., sygn. akt III CKN 500/01). Z tego względu notariusz ma interes prawny (wynikający z ww. przepisu) i jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. w uzyskaniu interpretacji podatkowej w zakresie podatku VAT, ponieważ udzielenie przez notariusza stronom czynności notarialnej błędnych wyjaśnień dotyczących podatku od towarów i usług lub brak takich wyjaśnień, może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą notariusza wynikającą z art. 80 § 3 ustawy Prawo o notariacie. Zarzucił, że przy wydaniu zaskarżonego postanowienia naruszono postanowienia art. 80 § 3 ustawy Prawo o notariacie.

W ocenie Skarżącego, przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia naruszono również art. 14b § 1 O.p. oraz dokonano błędnych ustaleń faktycznych w kwestii występowania po stronie notariusza interesu prawnego w uzyskaniu interpretacji indywidualnej oraz błędnie uznano, że po stronie skarżącego brak jest interesu prawnego uzasadniającego wystąpienie o interpretację indywidualną.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.), dalej - "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie pozostawienia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 [działu IV – wyjaśnienie Sądu] do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy, stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. art. 14g § 1 i § 3 w zw. z art. 169 § 1 O.p. Tryb instancyjny, w jakim wniosek Skarżącego został rozpatrzony jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącemu w tym postępowaniu, było zażalenie.

Z uwagi na zastosowanie art. 221 O.p., zarówno postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, jak i postanowienie w postępowaniu zażaleniowym, wydał ten sam organ podatkowy - Minister Finansów z upoważnia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Z akt sprawy wynika, że postanowienie z dnia [...] grudnia 2012r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. K. D. – Naczelnika Wydziału. Znajdujący się w aktach egzemplarz tego postanowienia opatrzony jest także nieczytelnym podpisem osoby, która sporządziła postanowienie oraz p.o. Kierownika Oddziału J. F.

Natomiast zaskarżone postanowienie z dnia [...] stycznia 2013 r. podpisane zostało przez również działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. M. K. – Naczelnika Wydziału. Opatrzone zostało także nieczytelnym podpisem osoby, która sporządziła postanowienie (takim samym jak złożony na postanowieniu z dnia [...] grudnia 2012 r.) oraz podpisem p.o. Kierownika Oddziału J. F.

Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżący wniósł zażalenie.

Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyły.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła p.o. Kierownika Oddziału J. F, która opatrzyła podpisem postanowienie, na które wniesiono zażalenie.

Zgodnie z art. 130 §1 pkt 6 O.p. pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Powołany przepis oznacza, że pracownik, który brał udział w wydaniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nie może następnie brać udziału w kolejnym stadium postępowania, związanego z rozpatrywaniem wniesionego środka zaskarżenia (tj. odwołania lub zażalenia). Procedury innych postępowań (cywilnych, karnych i administracyjnych) zawierają również podobne przepisy, aby nie wzbudzać wątpliwości co do bezstronności pracownika (sędziego) i wzmocnić zaufanie do działania organów władzy publicznej (por. poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 lipca 2004 r., SK 19/02, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 7, poz. 67). Instytucja wyłączenia pracownika ma również służyć zagwarantowaniu prawidłowej realizacji, wynikającej z art. 78 Konstytucji RP, zasady dwuinstancyjności postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., II FSK 62/06, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uchylenie przez sąd administracyjny rozstrzygnięcia z powodu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie oznacza więc, że udział pracownika organu w wydawaniu rozstrzygnięć w postępowaniach obu instancji związany był z celowym działaniem organu lub tego pracownika. Sąd administracyjny po stwierdzeniu naruszenia ww. przepisu nie bada już intencji działania pracowników organu, którzy powinni podlegać wyłączeniu z urzędu, ponieważ te okoliczności w świetle ww. przepisów są nieistotne.

Sąd zaznacza przy tym, że w rozstrzyganych sprawach wydawał postanowienia ten sam organ - Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. W związku z brakiem wyraźnych i precyzyjnych przepisów dotyczących wyłączania pracowników organu, który orzeka zarówno w I jak i II instancji, doszło do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił więc z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów wyjaśniającej przepisy prawne, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Uchwałą z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy." Powyższa uchwała oznacza, że wyłączeniu podlega w postępowaniu II instancji pracownik organu podatkowego, który brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia w I instancji, nawet w takiej sytuacji, gdy oba postępowania były prowadzone przez ten sam, jednoosobowy, organ.

Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych, odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym, wydaje się nieuzasadnione, ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego - poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej, mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić.

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że p.o. Kierownika Oddziału J. F., opatrzyła imienną pieczątką i czytelnym podpisem postanowienie z dnia [...] grudnia 2012 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p.

W ocenie Sądu, nie sposób uznać, że podpis złożony przez J. F., na znajdującym się w aktach sprawy egzemplarzu zaskarżonego postanowienia pozbawiony jest znaczenia. Podpis ten potwierdza udział składającej go osoby w procesie wydania postanowienia i wpływ na jego treść. Jak trafnie zauważył

W. Kałuski "Postępowanie administracyjne" 1929 r. s. 37 "wystarczy udział w wydaniu, niekoniecznie decyzja musi pochodzić od urzędnika, względnie przez niego być podpisaną, w każdym razie urzędnik ten musi być czynny przy wydaniu decyzji w niższej instancji".

Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia chociażby poprzez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika.

Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła również druga osoba, które brała udział przy rozpatrywaniu wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji.

Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

Sąd podkreśla, iż istotą instytucji prawnej wyłączenia, unormowanej w Dziale IV Rozdziale 2 Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego", jest zapewnienie realizacji zasady prawdy obiektywnej poprzez stworzenie warunków do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez pracownika organu administracji, a także sam organ, który nie jest zainteresowany w sposobie jej rozstrzygnięcia. Wymaga podkreślenia gwarancyjna funkcja przepisów prawa procesowego o wyłączeniu, które z założenia mają chronić bezstronność i obiektywizm orzekania, zapewniając warunki "uczciwego procedowania".

Jak wynika z uzasadnienia wskazanej wyżej Uchwały, pojęciu pracownika organu administracji można nadać szeroki zakres znaczeniowy, poczynając od osoby prowadzącej sprawę. Jak trafnie wskazano w uchwale NSA z dnia 20 maja 2010 r., I OPS 13/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 5, poz. 82) na wykładnię określenia "pracownik" należy patrzeć przez pryzmat, co istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepisy art. 130 § 1, art. 130 § 5 in fine, art. 131, art. 131a oraz art. 132, a także art. 143 O.p. wyraźnie odróżniają pojęcie organu, którego substratem osobowym jest zazwyczaj osoba, mająca status pracownika, od pracownika tego organu.

W świetle postanowienia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. i dokonanej wykładni tego przepisu jest oczywiste, że J. F., biorąc udział w wydaniu postanowienia z dnia [...] grudnia 2012 r., była wyłączona ustawowo od podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych, istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem tego orzeczenia w toku postępowania odwoławczego.

W kontrolowanym postępowaniu doszło więc do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p., gdyż zażalenie załatwiono postanowieniem, w którego wydaniu brał udział ten sam pracownik organu, który przygotował postanowienie wydane pierwotnie, choć osoba ta podlegała wyłączeniu. Sam bowiem podpis pod postanowieniem wydanym po rozpoznaniu zażalenia oznacza, że osoba ta brała udział w procesie decyzyjnym, zmierzającym do wydania postanowienia, czyli była "współautorem" rozstrzygnięcia badanego ponownie. Wyłączenie wynikające z omawianego przepisu, nie odnosi się przy tym jedynie do osoby, która podpisała postanowienie z upoważnienia właściwego organu, lecz do osoby, która brała udział w wydaniu postanowienia, czyli miała wpływ na jej treść.

Raz jeszcze należy podkreślić, iż sam podpis pod postanowieniem wprost świadczy, że podpisany pracownik uczestniczył w czynnościach, które w konsekwencji doprowadziły do wydania określonego rozstrzygnięcia i miał wpływ na jego treść. Tymczasem pracownik taki był wyłączony z mocy prawa od udziału w postępowaniu.

Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela wyrażone powyżej argumenty TK i NSA i stoi na stanowisku, iż postępowanie administracyjne w tej samej sprawie, zarówno klasyczne (toczące się przed dwoma rożnymi organami), jak i postępowanie przed tym samym organem, podjęte w wyniku zażalenia, powinno umożliwiać stronie weryfikację postanowienia. Zaangażowanie bowiem innych osób do orzekania po raz drugi, czy trzeci, w sprawie administracyjnej służy poprawie jakości orzecznictwa administracyjnego. Także Trybunał Konstytucyjny podkreślił w wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r., że "w odczuciu społecznym znacznie gorzej zostanie oceniona decyzja, która tylko z pozoru została podjęta w sprawie dwukrotnie, gdyż decyzję weryfikowały te same osoby, które brały wcześniej udział w jej wydaniu. Taka sytuacja może mieć także negatywny wpływ na zaufanie obywateli do działań administracji publicznej".

W związku z powyższym Sąd nie rozważał w ogóle zarzutów skarg, ze względu na konieczność powtórzenia w całości postępowań zażaleniowych. Rozdział władzy sądowniczej od władzy administracyjnej (art. 10 ust. 1 Konstytucji RP), a także zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) uniemożliwiają sądowi administracyjnemu merytoryczną kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia, jeżeli uchyla je wyłącznie ze względów formalnych - naruszenia art. 130 §1 pkt 6 O.p.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że w przygotowaniu obu rozstrzygnięć organu podatkowego uczestniczyła p.o. Kierownik Oddziału J. F., a projekty postanowień sporządziła ta sama osoba, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i art. 239 O.p.

Zażalenie Skarżącego należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z dnia [...] stycznia 2013 r. Chodzi bowiem o to, aby ponowne rozpatrzenie sprawy było rzeczywistym jej rozpatrzeniem, nie zaś powtórzeniem przez te same osoby poglądu raz już wyrażonego w pierwszym postępowaniu.

Ponieważ stwierdzone naruszenie prawa procesowego mogło mieć – z oczywistych powodów – wpływ na końcowy wynik sprawy, przeto - zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. – zaskarżone postanowienie należało uchylić (pkt I wyroku). Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Skarżący nie wniósł o zasadzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Pouczenie w tym przedmiocie znajdowało się w zawiadomieniu o terminie rozprawy.