Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 313/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 października 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 512/15 w sprawie ze skargi "B." S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 28 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz "B." S.A. z siedzibą w B. kwotę 3017 (słownie: trzy tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 października 2o15 r., I SA/Lu 512/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. S.A.

z siedzibą w B. (zwanej dalej kopalnią) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 28 stycznia 2015 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że zdaniem organu pierwszej instancji kopalnia zaniżyła wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości z tytułu budowli, bowiem pominęła w deklaracji dla podatku od nieruchomości za rozpatrywany rok podatkowy budowle, obiekty budowlane

i urządzenia budowlane położone w wyrobiskach górniczych.

W wyniku rozpatrzenia odwołania organ podzielił, co do zasady, stanowisko organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że budowlami dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości są ciągi obudów górniczych połączone ze sobą i umiejscowione w odrębnym korytarzu kopalni, które stanowią odrębną całość techniczno - użytkową. Poszczególne elementy obudów połączone ze sobą

w jedną konstrukcję w obrębie korytarza tworzą tunel – odrębny obiekt budowany niebędący budynkiem, ani obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno - użytkową oraz stawiający opór naprężeniem górotworu. Zdaniem organu, wszystkie wymienione obudowy stanowią przedmiot opodatkowania jako tunele w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm. – dalej jako

u.Pr.b.). Organ zwrócił także uwagę na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w orzeczeniu w sprawie o sygn. P 33/09.

3. W skardze kopalnia zarzuciła naruszenie m.in. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991, r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. - zwanej dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 3 u.Pr.b. poprzez przyjęcie, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle w postaci tuneli, zaś umiejscowione

w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej stanowią budowle w postaci obiektów sieci technicznych. To doprowadziło do opodatkowania obiektów wymienionych w zaskarżonej decyzji, pomimo tego, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nadto zdaniem kopalni organ zaniechał dokonania wykładni takich pojęć jak "tunel"

i "sieci techniczne" oraz uznał - w sprzeczności z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP - że dla kwalifikacji obiektu jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości nie jest konieczne poczynienie ustaleń faktycznych co do posiadania przez dany obiekt cech konkretnego rodzaju budowli.

Wskazywała, że obudowy instalowane w podziemnych wyrobiskach górniczych nie są tunelami w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.Pr.b. i nie zostały również expressis verbis wymienione w wyliczeniu zawartym w treści art. 3 pkt 3 u.Pr.b. Zarzuciła również, że dla rozstrzygnięcia sporu o istnienie budowli w wyrobiskach górniczych mo gła być przydatna wyłącznie opinia sporządzona przez osoby, które mają przygotowanie w zakresie ruchu zakładu górniczego, jednak stosowne wnioski o powołanie kompetentnego biegłego (biegłych) nie zostały uwzględnione przez organ. Podkreśliła, że wyniki wykładni językowej i systemowej pojęcia "tunel" prowadzą do wniosku, że obudowy usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych nie mogą być kwalifikowane jako tunel. Taki wniosek, zdaniem spółki, wynika również z wyroku TK w sprawie sygn. P 33/09.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że spór koncentrował się na tym, czy opisane przez organ obiekty, położone w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowią budowle, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Sąd zauważył, że TK w sprawie o sygn. P 33/09 orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3

w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych

i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd I instancji podkreślił, że zdaniem TK podziemne wyrobiska górnicze nie są obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu ustawy – Prawo budowlane, lecz są przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych. W konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie ustawy – Prawo budowlane. Tym samym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym). Sąd I instancji podkreślił jednak, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle

w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach.

Zdaniem sądu połączone ze sobą obudowy górnicze umiejscowione

w wyrobiskach górniczych - stanowiące tunele oraz rurociągi przeciwpożarowe

i odwadniające, torowiska kolei spągowej oraz kolejki podwieszane umiejscowione

w podziemnych wyrobiskach stanowią całość użytkową, a więc są budowlą wprost określoną w art. 3 pkt 3 u.Pr.b. Obudowy i przymocowane do nich kolejki, rurociągi

w wyrobiskach górniczych tworzą techniczno-użytkową całość. Obudowy

są przecież instalowane między innymi po to, aby w dalszej kolejności możliwe było poprowadzenie rurociągów, kolejek podwieszanych. Dla stwierdzenia, że mamy do czynienia z siecią techniczną, jako całością techniczno-użytkową, istotna jest – zdaniem sądu - okoliczność, że poszczególne jej elementy (a więc obudowy, kolejki, rurociągi) stanowią zespół elementów powiązanych ze sobą w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Są one funkcjonalnie powiązane ze sobą i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane, zgodnie z przeznaczeniem. Skoro w okolicznościach analizowanej sprawy należało rozpoznać sieć techniczną, jako budowlę wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.Pr.b., to w rezultacie prawidłowo organ przyjął istnienie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W zakresie związania z gruntem sąd I instancji wskazał, że art. 3 pkt 3 u.Pr.b. w przypadku budowli w postaci sieci technicznych nie wymaga takiego związku. Podobnie unormowania u.p.o.l., w odniesieniu do budowli, jako przedmiotu opodatkowania, nie nawiązują do trwałego związku budowli z gruntem.

5. Powyższy wyrok kopalnia zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, to jest naruszenie

art. 1a) ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku

z art. 3 pkt 3 u.Pr.b. oraz w związku z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP poprzez:

1.1) dokonanie błędnej, rozszerzającej - sprzecznej z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP – wykładni wymienionych przepisów, w szczególności pojęcia "sieci technicznych" jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to jest:

1.1a) dokonanie wykładni pojęcia "sieci technicznych" i ustalenia znaczenia tego pojęcia oraz jego zakresu przedmiotowego, w szczególności bez uwzględnienia określonych cech, funkcji i charakterystyki "sieci technicznych", a w konsekwencji zaniechanie określenia okoliczności, które winny być przedmiotem ustaleń faktycznych, w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji konkretnych obiektów oraz weryfikacji tej kwalifikacji,

1.1b) przyjęcie nieograniczonego zakresowo znaczenia pojęcia "sieci technicznych", co prowadzi na gruncie u.p.o.l. do naruszenia konstytucyjnej zasady określoności przedmiotu opodatkowania (art. 217 Konstytucji RP),

1.1c) uznanie, że o tym, czy dane obiekty lub urządzenia są "siecią techniczną" decyduje wyłącznie "wygląd", co umożliwia dowolne, sprzeczne z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP obejmowanie zakresem tego pojęcia wszystkiego, co chce uznać organ podatkowy lub sąd administracyjny za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji prowadzi do sytuacji, w której nakładanie podatku na podatników następuje nie w drodze ustawy, lecz w drodze decyzji administracyjnej lub wyroku sądu administracyjnego,

1.1d) uznanie, że o tym, czy dane obiekty są podlegającymi opodatkowaniu budowlami na gruncie u.p.o.l. decyduje jedynie posiadanie przez zbiór niejednorodnych obiektów wspólnej dla wszystkich rodzajów budowli cechy "całości techniczno-użytkowej", o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.Pr.b., rozumianej błędnie jako pełnienie przez te obiekty wspólnej, ogólnej funkcji, którą jest umożliwienie prowadzenia przez podatnika określonej działalności,

1.1e) uznanie, że przy kwalifikowaniu obiektów jako rodzaju budowli w postaci "sieci technicznych" w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane bez znaczenia jest ich trwałe połączenie z gruntem, pomimo że brak związania z gruntem wyklucza możliwość zakwalifikowania obiektu jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane i w konsekwencji wyklucza również uznanie takiego obiektu za budowlę

w rozumieniu u.p.o.l. i za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

1.1f) uznanie w sprzeczności z art. 217 i art. 2 Konstytucji, że dla kwalifikacji obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest konieczne poczynienie ustaleń faktycznych co do posiadania przez dany obiekt cech konkretnego rodzaju budowli, w tym, że do kwalifikacji obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli w rodzaju "sieć techniczna" nie jest konieczne dokonanie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych co do posiadania cech, funkcji i charakterystyki "sieci technicznej",

a wystarczające jest dokonanie ustaleń faktycznych co do posiadania cech i funkcji dowolnej budowli innego rodzaju, np. cech i funkcji tunelu,

1.2) niewłaściwe, sprzeczne z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP zastosowanie powyższych przepisów, skutkujące uznaniem za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako "sieci technicznych" obiektów i urządzeń, które nie są "sieciami technicznymi" i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem,

w szczególności obudów podziemnych wyrobisk górniczych, polegające na:

1.2.a) wadliwym zakwalifikowaniu wszystkich obiektów i urządzeń znajdujących się

w podziemnych wyrobiskach górniczych kopalni (obudów podziemnych wyrobisk górniczych, a także obiektów takich jak kolejki podwieszane, torowiska kolei spągowej i rurociągi) łącznie jako "sieci technicznych" tworzących całość techniczno-użytkową i zastosowaniu do nich powyższych przepisów pomimo braku dokonania przez organy podatkowe jakichkolwiek ustaleń faktycznych, wskazujących na to, że te obiekty mają wygląd sieci technicznych, jak również cechy, funkcje

i charakterystykę typową dla "sieci technicznych",

1.2.b) wadliwym uznaniu, że "sieciami technicznymi" są wszelkie obiekty

i urządzenia, umiejscowione w wyrobisku górniczym kopalni, które służą do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, to jest działalności

w postaci prowadzenia kopalni i wydobywania węgla, czyli cała infrastruktura służąca kopalni do prowadzenia tej działalności umiejscowiona w podziemnym wyrobisku górniczym (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym), co w niniejszej sprawie wynika pośrednio z uzasadnienia wyroku,

1.2.c) wadliwym zakwalifikowaniu całej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych kopalni (podziemnego wyrobiska górniczego w znaczeniu technicznym) jako "sieci technicznej" z powołaniem się jedynie na "wygląd" tych obiektów,

1.2.d) oczywiście bezpodstawnym uznaniu, że elementem "sieci technicznej" są obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, pomimo braku jakichkolwiek ustaleń faktycznych organów podatkowych (a także dowodów), wskazujących na posiadanie przez te obudowy cech elementu "sieci technicznej", przy jednoczesnym pominięciu kontroli dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, z których wynika, że obudowy posiadają cechy i charakterystykę typową dla "tuneli",

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:

2.1.) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002. 153. 1269 ze zm. –

zwanej dalej: p.u.s.a.) oraz art. 52 § 1 p.p.s.a., a także w związku

z pozostałymi niżej powołanymi przepisami postępowania, poprzez wadliwe wykonanie przez sąd ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem w sposób opisany w niniejszej skardze,

w tym poprzez zastąpienie przez sąd I instancji kontroli działalności

administracji publicznej (kontroli prawidłowości wydania decyzji) wydaniem orzeczenia, w którym sąd I instancji przejął funkcje właściwe dla organu

podatkowego, polegające na dokonaniu przez sąd własnych ustaleń

faktycznych, a na ich podstawie własnej kwalifikacji obiektów (obudów podziemnych wyrobisk górniczych) jako "sieci technicznych" w sytuacji, w której postępowanie dowodowe i ustalenia faktyczne organów podatkowych odnosiły się wyłącznie do cech, funkcji i charakterystyki tych obiektów jako "tuneli". To w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia kopalni prawa do kontroli prawidłowości decyzji

administracyjnej organu II instancji przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Ponadto sąd I instancji błędnie uznał, że w niniejszej sprawie występuje jedynie "spór oprawo" charakterystyczny dla rozstrzygnięć wydawanych w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, w których

wykluczone jest kontrolowanie stanu faktycznego wskazanego przez podatnika (zob. powołany przez WSA wyrok NSA z dnia 14 lutego 2012 r., II FSK1589/10),

2.2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w związku z art. 3 pkt 3 u.Pr.b. - poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nieuchylenie przez sąd I instancji decyzji wydanej

z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - na

skutek dokonania przez organ błędnej wykładni wymienionych przepisów, a ponadto niewłaściwego zastosowania przez organ tych przepisów, polegających

w szczególności na:

2.2.a) wadliwym uznaniu, że budowla nie musi być trwale związana z gruntem;

2.2.b) wykładni rozszerzającej pojęcia "tunel";

2.2.c) błędnym przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych mieszczą się w pojęciu "tunel", zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych torowiska kolei spągowej, rurociągi i kolejki podwieszane mieszczą się

w pojęciu "sieci technicznych",

3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w związku z art.

180 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art.

235 ord. pod. oraz w związku z przepisami powołanymi w punkcie powyżej

(art.1a ust.1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.Pr.b.), a także art. 229 ord. pod. - poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych, w tym poprzez dokonanie własnych, odmiennych od ustaleń organów podatkowych, błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności co do funkcji podziemnych obudów górniczych, oraz nieuchylenie przez sąd I instancji

decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania w sytuacji,

w której organ dopuścił się naruszenia powyższych przepisów poprzez:

2.3.a) zaniechanie zebrania niezbędnego materiału dowodowego i dokonania ustaleń faktycznych wystarczających dla prawidłowego zastosowania wykładanych zgodnie

z Konstytucją RP przepisów u.p.o.l., w szczególności w zakresie:

cech, funkcji i charakterystyki poszczególnych obiektów umiejscowionych

w wyrobisku górniczym (obudowy górnicze wyrobisk, torowiska kolei spągowej, rurociągi i kolejka podwieszana) pod kątem ich tożsamości z cechami, funkcjami

i charakterystyką konkretnych rodzajów budowli wymienionych w ustawie - Prawo budowlane,

* związania z gruntem obiektów umiejscowionych w wyrobisku górniczym (obudowy

górnicze wyrobisk, torowiska kolei spągowej, rurociągi i kolejka podwieszana), w tym zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez kopalnię i niezbędnego dowodu z opinii biegłych z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej m.in. obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, a ponadto dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (w tym dowodu z opinii biegłych

z zakresu budownictwa) i poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, w tym wyciągnięcie błędnych wniosków ze wskazanej opinii,

2.3.b) błędne ustalenie przez organ w konsekwencji powyższych naruszeń,

że obiekty wymienione w decyzjach organów podatkowych stanowią budowle,

a mianowicie: obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią "tunele", zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej stanowią obiekty "sieci technicznych", jak również błędne ustalenie, że torowiska kolei spągowej są - podobnie jak kolejki podwieszane i rurociągi - mocowane do obudowy wyrobiska,

2.4) art. 3 § 1 p.p.s.a. i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 235 ord. pod. oraz w związku

z art. 121 § 1 ord. pod. - poprzez uznanie przez sąd I instancji, że kontrolowana decyzja odpowiada prawu, pomimo sporządzenia przez organ II instancji uzasadnienia decyzji, które jest nielogiczne, obarczone wewnętrznymi sprzecznościami, nie uwzględnia oraz nie odnosi się do podnoszonych przez kopalnię w odwołaniu zarzutów oraz wniosków dowodowych, a przez to godzi

w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także niepoddającego się kontroli sądowej,

2.5.) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uniemożliwiającego przeprowadzenie kontroli instancyjnej,

w szczególności niezawierającego określenia stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, kopalnia wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie,

- zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

6. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach wydanych wobec skarżącej kopalni z dnia 16 lutego 2017 r., II FSK 91/15, II FSK 592/15 i 285/15,

z dnia 28 listopada 2017 r., II FSK 2905/15 w analogicznym stanie faktycznym

i prawnym jak występujący w tej sprawie, dlatego posłuży się argumentacją zawartą w tych wyrokach.

Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 dostępna na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), jak również wtedy, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np. wyroki NSA z dnia: 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; 28 lipca 2016 r., II FSK 1767/14 - CBOSA). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności (niezgodności) z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09 - CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia dotknięte jest obiema wyżej opisanymi wadami.

7. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko kopalni, że sąd pierwszej instancji w istocie dokonał własnych ustaleń faktycznych w sprawie

i zakwalifikował sporne obiekty, tj. obudowy i mocowane w nich kolejki oraz rurociągi jako sieci techniczne. Zdaniem organu, wszystkie wymienione obudowy stanowią przedmiot opodatkowania, jako tunele w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Kwestionując powyższe, sąd I instancji - poza ogólnikowymi twierdzeniami

o funkcjonalnym związku obudów, kolejek i rurociągów (który to związek stwierdził wbrew ustaleniom organów podatkowych) - nie zawarł w uzasadnieniu żadnych wyjaśnień, dlaczego dokonał kwalifikacji tych elementów innej, niż uczyniły to organy podatkowe i na jakiej podstawie ocen takich dokonał. Z uzasadnienia wyroku można wywnioskować, że sąd I instancji oparł swoje oceny na "niespornym wyglądzie" przedmiotowych obiektów, nie wyjaśniając wcale, jakie to cechy wyglądu tychże obiektów świadczą o tym, że stanowią one sieć techniczną. Nie stanowią również prawidłowego uzasadnienia odmiennej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania rozważania sądu I instancji o tym, że wszystkie sporne obiekty, tj. obudowy, kolejki

i rurociągi są ze sobą funkcjonalnie powiązane i tylko w ten sposób mogą być wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju ocenę trzeba uznać za niezasadną, opartą bowiem na bliżej nieokreślonych cechach wyglądu.

Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., który sąd pierwszej instancji obszernie zacytował, "w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., II FSK 907/09, CBOSA). Biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe

i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne obiekty i urządzenia, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym".

Tymczasem sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu uznał, że wie, jak sporne obiekty wyglądają i bez odwołania się do jakichkolwiek ich cech uznał, iż stanowią one sieć techniczną. Ustalenia organów podatkowych były natomiast

w sprawie odmienne, oparte na opinii biegłych. Organy wskazywały na wygląd, cechy i charakterystykę typową dla tuneli. Ocena, której dokonał sąd i instancji, nie została natomiast oparta na ustaleniach postępowania dowodowego, w tym opinii biegłych

i nie może być uznana za precyzyjną i rzetelną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowana sprawa jest typowym przykładem postępowania, w którym niezbędne jest oparcie się na opinii biegłych. Nie chodzi tu przy tym o kwalifikację obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., lecz o fachowe informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania,

w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów. Tymczasem sąd pierwszej instancji twierdząc, że wygląd obiektów położonych w podziemnych wyrobiskach prawidłowo ustalono na podstawie protokołu oględzin i wyjaśnieniach podatnika, bezpodstawnie nie odniósł się do zarzutów skarżącej kopalni dotyczących wadliwości postępowania dowodowego,

w tym opinii biegłych, na których oparł się organ podatkowy w sprawie.

W konsekwencji uzasadniony jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w związku z art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 ord. pod.

8. W skardze kasacyjnej sformułowano również liczne zarzuty dotyczące prawa materialnego, jednakże z uwagi na wyżej wskazane uchybienia procesowe odniesienie się do tych zarzutów na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne.

9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd ten będzie obowiązany uwzględnić powyższe uwagi dotyczące uzasadnienia wyroku i przede wszystkim odnieść się do zarzutów dotyczących postępowania dowodowego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a i art. 207 § 2 p.p.s.a., odstępując od zasądzenia części kosztów postępowania, stanowiącą część wynagrodzenia pełnomocnika przysługującą na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U.

z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) Skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie jest tożsama ze skargami złożonymi do spraw II FSK 823/16, II FSK 563/16, a zatem nakład pracy włożony w przygotowanie skarg kasacyjnych w każdej z tych spraw nie uzasadnia zasądzenia całości kosztów radcy prawnego wnikających z § 6 pkt 6 tego rozporządzenia.