Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 107/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 10 usrt. 1 pkt 1, 2, 4-9, 3, 8, art. 11 ust. 1, art. 14, art. 5a pkt 6,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2018 r. sprawy ze skarg M.K.i A.K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami

z [...] r. nr [...] i nr [...] utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. odpowiednio nr 12/2016 i nr 14/2016 określające A. i M.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 i 2010 r.

1.2 Organ ustalił, że w 2009 i 2010 r. A. k. sprzedawał książki na portalu aukcyjnym Allegro oraz poprzez antykwariaty i dom aukcyjny. Ogółem ze sprzedaży książek w 2009 r. uzyskał kwotę 273.451,40 zł, a w 2010 r. kwotę 343.788,07 zł.

Powołując przepis art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., organ podniósł, że prowadzona przez A. k. w 2009 i 2010 r. działalność polegająca na sprzedaży książek za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, antykwariatów i domu aukcyjnego posiadała wszystkie konstytutywne cechy działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu. Sprzedaż ta stanowiła największe źródło przychodów jakie podatnik uzyskał w latach 2009-2010 r.

W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009 r. zadeklarował do opodatkowania przychody ze stosunku pracy oraz przychody z najmu w łącznej kwocie 215.956,23 zł. Natomiast w 2010 r. przychody strony ze stosunku pracy wyniosły 186.000 zł, a wpływy ze sprzedaży książek 332.898,07 zł. A. k. wskazując źródła przychodu w latach 2009-2010 potwierdził, że głównym źródłem przychodu było wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, jednak największe wpływy pieniężne jakie uzyskiwał w tym okresie pochodziły ze sprzedaży książek.

1.3 Działalność handlowa podatnika nosiła znamiona działalności zorganizowanej, albowiem nie miała charakteru przypadkowego, a składała się z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Wystawienie książek w celu sprzedaży na internetowym portalu aukcyjnym oraz za pośrednictwem antykwariatów i domu aukcyjnego uznać należy za postępowanie zorganizowane i nastawione na zysk, mające na celu dotarcie do jak najszerszego kręgu odbiorców. Zorganizowanie sprzedaży książek za pośrednictwem portalu Allegro wymagało podjęcia przez podatnika szeregu czynności, jak założenie kont, założenie rachunku bankowego do przyjmowania należności, poniesienie kosztów związanych z wystawianiem przedmiotów na aukcji oraz kosztów wysyłki, a także czynności związane z pakowaniem i wysyłką towarów. Powyższe działania wskazują na zaplanowany rodzaj aktywności podatnika, co stanowi cechę szczególną zorganizowanego charakteru działań.

Ilość i częstotliwość dokonanych transakcji dowodzą, że czynności te były wykonywane w sposób ciągły. Działalność podatnika nie wyczerpywała się bowiem w jednorazowej sprzedaży książek, lecz w cykliczności sprzedaży dokonywanej w sposób powtarzalny. Potwierdza to jednoznacznie liczba dokonanych w 2009 r. transakcji na rachunku bankowym (163), sprzedaży w antykwariatach i domach aukcyjnych (63), a także ilość kupionych pozycji książkowych (51) oraz liczba dokonanych operacji bankowych dotyczących zakupu książek, w których wskazano tytuły pozycji książkowych (365). W 2010 r. były to liczby odpowiednio: 291, 34, 35, 335. Dodatkowo w 2010 r. A. k. sprzedał bezpośrednio osobie fizycznej 53 książki.

Potwierdzeniem ciągłego charakteru aktywności podatnika jest jej wykonywanie w latach poprzedzających badane lata podatkowe. W latach 2006-2007 za pośrednictwem nick-ów należących do podatnika, jego małżonki i syna sprzedano 373 przedmioty na kwotę 80.858,33 zł, w 2008 r. zorganizowano 309 aukcji i sprzedano przedmioty o wartości 135.257,53 zł. Zatem zakres i częstotliwość dokonywanych transakcji jednoznacznie wskazuje, że przekraczały one skalę czynności dotyczących zarządu majątkiem prywatnym.

1.4 Odnosząc się do twierdzenia podatnika, że jest kolekcjonerem książek, organ podniósł, że jakkolwiek gromadzenie i posiadanie kolekcji może być uznane za działanie w celach osobistych, to jednak sukcesywne, stałe, regularne i ciągłe ich zbywanie w okresie kilku lat na rzecz znacznej ilości nabywców nosi cechy uczestnictwa w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Nie można uznać, że podatnik dążył tylko do "odświeżenia lub uzupełnienia kolekcji". Okoliczności sprawy dowodzą, iż prowadzona sprzedaż książek nie miała charakteru okazjonalnego, jak również nie stanowiła wyprzedaży kolekcji. Pierwotny zamiar A. k. co do sposobu wykorzystania nabywanych książek dla celów osobistych nie ma charakteru przesądzającego dla oceny następczych działań podatnika dotyczących jego książek.

1.5 Dyrektor za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że w sytuacji, gdy sprzedaż rzeczy dokonywana jest przez podatnika w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu zarobkowym, wówczas posiada znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej wskazane w art. 5a pkt 6 tej ustawy, a przychody uzyskane z tego tytułu zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest argument, że podatnik sprzedawał książki, które były w jego posiadaniu dłużej niż 6 miesięcy. Fakt, że A. k. sam nie zalicza sprzedaży książek do działalności gospodarczej nie świadczy o tym, że takiej działalności nie prowadził, ponieważ o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. O tym, czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie ma charakter profesjonalny. Tym samym uzyskany przez podatnika przychód zakwalifikowano jako pochodzący ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

1.6 Dyrektor podniósł, że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek dowodowy o przesłuchanie strony oraz świadków: małżonki M.K., syna M. k., właścicieli firm antykwarycznych oraz nabywców książek (R. S. oraz R. S.) na okoliczność charakteru aktywności podatnika w zakresie zakupu i sprzedaży książek. Przesłuchanie wskazanych świadków nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności sprawy, ponieważ podstawę ustaleń co do przesłanek decydujących o zakwalifikowaniu podejmowanych przez podatnika czynności do działalności gospodarczej stanowią obiektywne okoliczności sprawy i zgromadzone w tym zakresie dowody. Organ dokonał przesłuchania świadków w osobach: syna M. k., właścicieli antykwariatów: Z.M.-R., A. S. i P. W. oraz nabywcy książek R. S.. Przesłuchani świadkowie nie potrafili jednak wyjaśnić szczegółowego charakteru działań prowadzonych przez stronę, bowiem nie posiadali na ten temat wiedzy.

Również zarzut strony dotyczący braku przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie rocznego wolumenu sprzedaży książek przez podmioty działające na rynku antykwarycznym w celu określenia, czy ilość sprzedanych przez stronę książek może świadczyć o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Oceny, że A. k. prowadził w 2009 i w 2010 r. działalność gospodarczą dokonano bowiem na podstawie całokształtu działań podejmowanych przez podatnika.

Nieuzasadniony jest także zarzut braku przeprowadzenia przez organ szczegółowych oględzin księgozbioru zgromadzonego przez stronę. Ilość i rodzaj posiadanych przez stronę książek w dniu kontroli prowadzonej przez organ pierwszej instancji nie mogła bowiem mieć wpływu na ocenę podejmowanych przez podatnika czynności w zakresie sprzedaży książek w 2009 i 2010 r. Ponadto organ wskazał, że nie kwestionuje, że A. k. jest kolekcjonerem książek, nie uniemożliwia to jednak prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w zakresie ich sprzedaży.

Dane dotyczące sprzedaży dokonywanej przez podatnika w latach poprzednich posłużyły do oceny charakteru dokonanych w badanym roku podatkowym transakcji sprzedaży oraz ustalenia prawidłowej wysokości przychodu strony z uwzględnieniem podatku od towarów i usług.

1.7 Ustalono, że A. k. nie prowadził w 2009 i 2010 r. ksiąg podatkowych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Brak pełnej dokumentacji źródłowej uniemożliwiał ustalenie pełnego i rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym określenie wielkości sprzedaży w prowadzonej działalności. Wobec tego organ ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując indywidualną metodę szacowania. Wartość przychodu ze sprzedaży książek ustalono w oparciu o wpływy na rachunek bankowy podatnika w powiązaniu z informacjami przekazanymi przez Grupę Allegro Sp. z o.o., wpłaty gotówkowe dokonywane przez antykwariaty i dom aukcyjny oraz umowę kupna sprzedaży z osobą fizyczną. Za koszty uzyskania przychodów uznano udokumentowane wydatki na zakup sprzedanych książek, koszty zakupu sprzedanych książek, dla których nie okazano dowodów zakupu, oszacowane poprzez zastosowanie do przychodu wskaźnika marży uzyskanego przy sprzedaży książek, których koszty nabycia zostały udokumentowane, prowizje na rzecz portalu Allegro zł, udokumentowane koszty przesyłek pocztowych. Określenie podstawy opodatkowania nastąpiło w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Przyjęte do oszacowania dane uznać należy za miarodajne dla potrzeb określenia dochodu zbliżonego do faktycznie osiągniętego przez stronę.

1.8 Organ powołując przepis art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podniósł, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2011 r. i zakończył bieg 31 grudnia 2015 r., natomiast za 2010 r. odpowiednio 1 stycznia 2012 r. i 31 grudnia 2016 r. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ postanowieniem z 29 października 2014 r. wszczęto w stosunku do A. k. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na podaniu nieprawdy w składanych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2009 oraz 2010, przez co narażono na uszczuplenie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 34.050 zł, tj. o czyn określony w art. 54 § 2 Kks i art. 56 § 2 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks. Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej A. k. został zawiadomiony o zawieszeniu z dniem 29 października 2014 r., tj. z dniem wszczęcia dochodzenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009-2010 pismem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 6 listopada 2014 r. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie w trybie zastępczym, określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu 26 listopada

2014 r. Postanowieniem z 18 grudnia 2017 r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. umorzył dochodzenie wszczęte w stosunku do A. k. powołanym postanowieniem z 29 grudnia 2014 r. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 Kks i art. 56 § 2 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks, wobec stwierdzenia przedawnienia karalności czynu zabronionego. W dniu 2 stycznia

2018 r. Dyrektor zatwierdził postanowienie o umorzeniu dochodzenia. Tym samym

2 stycznia 2018 r. nastąpiło prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego małżonków A. i M. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i 2010 r. uległ zawieszeniu od 29 października 2014 r. do 2 stycznia 2018 r., natomiast od 3 stycznia 2018 r. rozpoczął po zawieszeniu ponownie swój bieg, który zakończy 7 marca 2019 r. dla zobowiązania za 2009 r. i 6 marca 2020 r. dla zobowiązania za 2010 r.

Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Z treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie in personam.

2.1 Na powyższe decyzje M.K. i A. k. złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o ich uchylenie oraz uchylenie poprzedzających ich decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucili:

1) naruszenie przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji bezprawnego, długotrwałego kontynuowania prowadzonego wobec strony postępowania karno-skarbowego z rażącym naruszeniem przepisów art. 113 § 1 k.k.s. w zw. art. 17 § 1 pkt 6) k.p.k., pomimo upływu karalności zarzucanego stronie czynu zabronionego;

2) naruszenie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania przez organ lI instancji zasady in dubio pro tributario, w sytuacji gdy zakres przedmiotowy regulacji zawartych w art. 5a pkt 6 i art. 10 ust 1 pkt 1-9 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2009 r. i w 2010 r. został skonkretyzowany w sposób skrajnie niejednoznaczny;

3) naruszenie przepisów art. 5a ust. 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację definicji działalności gospodarczej, oraz błędne zakwalifikowanie przychodów osiągniętych przez stronę ze sprzedaży części majątku prywatnego do przychodów z działalności gospodarczej;

4) naruszenie przepisów art. 11 ust. 1 i art. 14 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie;

5) naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie do przychodów osiągniętych przez stronę ze sprzedaży części majątku prywatnego (książki) dokonanego po upływie 6 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie;

6) naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 Konstytucji RP, polegające na nadużyciu przepisów postępowania podatkowego wyłącznie w celu umożliwienia zaspokojenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa poprzez wydanie decyzji podatkowej;

7) naruszenie przepisów art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczny brak odniesienia się w uzasadnieniu skarżonych decyzji do zarzutów strony zawartych w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji oraz poprzez brak wyjaśnienia sposobu wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania;

8) naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w zakresie:

a. ustalenia faktycznych zamiarów strony związanych z nabywaniem książek do posiadanej prywatnie kolekcji oraz celu ich przeznaczenia,

b. brak dokonania szczegółowych oględzin i analizy księgozbioru posiadanego przez stronę,

c. ustalenia faktycznego okresu posiadania przez stronę sprzedawanych przez nią książek, oraz jego wpływu na opodatkowanie transakcji ich sprzedaży,

d. braku ustalenia przyczyn sprzedaży każdej konkretnej pozycji książkowej w okresie objętym kontrolą, zwłaszcza w sytuacji prowadzenia postępowania przez organy przez okres niemal siedmiu lat,

e. faktycznego charakteru transakcji realizowanych przez stronę w okresie objętym kontrolą,

9) naruszenie przepisów art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia wniosku dowodowego strony z 8 czerwca 2015 r. a dotyczącego szczegółowego wyjaśnienia charakteru działań prowadzonych przez stronę w okresie objętym kontrolą, poprzez przeprowadzenie dowodu ze wskazanych wszystkich świadków, jak również:

a. brak przeprowadzenie przez organy I i II instancji postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie rocznego wolumenu sprzedaży książek przez podmioty działające na rynku antykwarycznym, w celu określenia czy ilość sprzedanych przez stronę książek może świadczyć o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej,

b. brak przeprowadzenie przez organ I instancji dowodu z dokumentów dostarczonych przez stronę w postępowaniu odwoławczym na okoliczność sprzedaży części książek jako towarów używanych,

c. brak ustosunkowania się przez organ I instancji do wniosków i pytań strony zawartych we wniosku dowodowym z 8 czerwca 2015 r., a dotyczących czynności przezeń zrealizowanych;

10) naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez :

a. brak przedstawienia w skarżonych decyzjach oraz w poprzedzających decyzjach organu I instancji szczegółowego sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania,

b. błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w aspekcie zakwalifikowania przez organ I instancji prowadzonej przez stronę sprzedaży prywatnych książek, będących w posiadaniu strony powyżej 6 miesięcy, za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro oraz na aukcjach stacjonarnych organizowanych przez antykwariaty i domy aukcyjne, jako działalności gospodarczej,

c. brak w decyzjach uzasadnienia potwierdzającego na zamiar strony nabywania książek kolekcjonerskich z zamiarem ich odsprzedaży;

11) naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a. brak wskazania jakichkolwiek faktów i dowodów pozwalających na wyciągnięcie przez organ wniosków, że sprzedaż książek realizowana przez stronę za pośrednictwem aukcji stacjonarnych organizowanych przez antykwariaty lub domy aukcyjne, prowadzona była w ramach działalności gospodarczej,

b. brak wskazania faktów i dowodów, że strona nabywała książki w celu ich odsprzedaży,

c. brak wskazania faktów i dowodów potwierdzających, że książki sprzedawane były przez stronę dla osiągnięcia zysków,

d. brak odniesienia się do dowodów i wyjaśnień złożonych przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania, wskazujących na prywatny charakter dokonywanych przez niego transakcji sprzedaży książek,

12) naruszenie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie;

13) naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, pomimo

braku wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 23 § 1 ww. ustawy, uzasadniających określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

14) naruszenie przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez całkowity brak uzasadnienia wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania.

2.2 W uzasadnieniu skarg, ponad wyżej opisane zarzuty, skarżący wskazali, że dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest wszczęcie wobec strony dochodzenia w sprawie o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe, o którym winna być ona poinformowana, poprzez przedstawienie jej stawianych zarzutów, czego organ nie uczynił. Postępowanie zostało przez organ dochodzeniowy umorzone z powodu przedawnienia karalności nie bezzwłocznie (styczeń 2016 r.), lecz dopiero po upływie 2 lat (styczeń 2018 r.), co bezspornie miało na celu sztuczne przedłużenie okresu zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego strony.

2.3 Wnioski i ustalenia zawarte w uzasadnieniu skarżonych decyzji oparte są na błędnych przesłankach. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez organ strona nie wykonywała w okresie objętym kontrolą samodzielnie żadnej działalności gospodarczej. Cała aktywność strony sprowadzała się wyłącznie do wyprzedaży nieznacznej części majątku osobistego, do którego należało zaliczyć nabywane wcześniej książki kolekcjonerskie, które w chwili ich zakupu nie były przeznaczone do dalszej odprzedaży. Strona od ponad 20 lat jest aktywnym kolekcjonerem starych książek, posiadającym aktualnie ogromną, wyspecjalizowaną ich kolekcję. Od wielu lat poszukuje i pozyskuje do swojej prywatnej kolekcji różnego rodzaju egzemplarze książek wyłącznie w celach osobistych. Przedmioty te bez wyjątku nabywane były i są na własne potrzeby kolekcjonerskie, nigdy zaś z myślą o ich sprzedaży. Choć przy zakupie takiego zamiaru strona nigdy nie przejawiała, to zdarzało się, że pod wpływem różnych nieprzewidzianych sytuacji dokonywała sprzedaży posiadanego już egzemplarza książki. Miało to co do zasady miejsce w przypadku możliwości pozyskania egzemplarza w ładniejszym stanie zachowania. W takim przypadku poprzedni egzemplarz był sprzedawany w celu uporządkowania kolekcji, jak również odzyskania środków finansowych potrzebnych na zrekompensowanie wydatku związanego z nabyciem kolejnego eksponatu. Nigdy zaś w celu osiągnięcia zysku. W przypadku niektórych pozycji w wyjątkowych sytuacjach losowych mogła również nastąpić sprzedaż jedynego egzemplarza, lecz miało to związek ze świadomą decyzją strony spowodowaną pilną potrzebą pozyskania środków finansowych. Transakcja taka realizowana była jednak wyłącznie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Strona nigdy nie zajmowała się pozyskiwaniem selekcjonowanych książek celem ich późniejszej, czy też bieżącej odsprzedaży.

Strona średnio w miesiącu zbywała z prywatnego majątku kilkanaście książek, co stanowiło jedynie niewielki ułamek możliwych transakcji zważywszy na obszar jej zainteresowań, który koncentrował się potencjalnie wokół co najmniej kilkunastu tysięcy pozycji, nabywając przy tym nowe egzemplarze w celu uzupełnienia posiadanej kolekcji. Wielokrotnie okazjonalne nabycie jednego cennego egzemplarza wymagało zbycia w krótkim lub dłuższym odstępie czasu kilku - kilkunastu, bądź nawet kilkudziesięciu posiadanych już pozycji w celu pozyskania środków na jego zakup. Również ilość oferowanych lub sprzedawanych przez stronę egzemplarzy z całą pewnością można uznać za sprzedaż okazjonalną i doraźną. Strona nigdy w okresie objętym kontrolą nie posiadała stałej oferty handlowej, ani nie działała w sposób zorganizowany. Trudno również mówić o ciągłości oferty. Sporadycznie na aukcji internetowej strona wystawiała książki, w których posiadaniu była przez okres krótszy niż sześć miesięcy, nigdy jednak sytuacja taka nie dotyczyła aukcji antykwarycznych.

2.4 Strona posługiwała się na portalu Allegro jedynie prywatnymi kontami, nie posiadając wyspecjalizowanego e-sklepu, nie miała podpisanych żadnych umów z operatorem pocztowym lub też firmą kurierską, nie posiadała stałej oferty handlowej zawierającej różnorodny asortyment towarów, działając w tym zakresie przypadkowo w zależności od potrzeb, bowiem nie zajmowała się profesjonalnym handlem. Taki sposób działania ze swej istoty miał charakter przypadkowy i incydentalny, bowiem nie wymagał podejmowania żadnych zaplanowanych czynności, czy też przemyślanych działań poza minimalnymi wymaganymi przez serwis Allegro, na które powołują się błędnie organy.

2.5 Skarżący zarzucili, że pozbawione podstaw są wywody organu podatkowego, który do rzekomej działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę za pośrednictwem portalu Allegro przyporządkował również sprzedaż przez nią prywatnych woluminów za pośrednictwem aukcji stacjonarnych organizowanych przez antykwariaty lub domy aukcyjne, nie wskazując nawet przesłanek uzasadniających takie wnioski.

3.1 W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie. Podniósł ponadto, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest determinowane nieprzedawnieniem karalności przestępstwa skarbowego. Z punktu widzenia zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotna pozostaje jedynie data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz data prawomocnego zakończenia postępowania w tych sprawach, nie zaś data zaistnienia negatywnej przesłanki procesowej w rozumieniu procedury karnej. Brzmienie art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie pozwala na przyjęcie, że na skutek wydania postanowienia o umorzeniu dochodzenia czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe. Przepis ten wprost wiąże dalszy bieg zawieszonego uprzednio terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z prawomocnym zakończeniem postępowania karno-skarbowego, niezależnie od przyczyn, które skutkowały wydaniem takiego rozstrzygnięcia. Zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania karnego skarbowego pozostają poza zakresem sprawy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3.2 Za nieuzasadniony organ uznał zarzut braku przeprowadzenia dowodu z dokumentów dostarczonych przez stronę w postępowaniu odwoławczym na okoliczność sprzedaży części książek jako towarów używanych. Jak wskazał Dyrektor, ocena w tym zakresie została dokonana w decyzji 17 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., która jest również przedmiotem skargi do sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonych decyzji wykazała, że decyzje te nie naruszają prawa, co skutkowało oddaleniem skarg. Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

4.2 W pierwszej kolejności należało rozważyć najdalej idący zarzut skarg dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Rozpatrzenie tego zarzutu w pierwszej kolejności jest uwarunkowane tym, że w przypadku stwierdzenia jego słuszności należałoby przyjąć, że organ niezasadnie wydał rozstrzygnięcie merytoryczne, mimo obowiązku umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł jednak podstaw do uwzględnienia tego zarzutu.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. zakończył bieg 31 grudnia 2015 r., zaś za 2010 r. – 31 grudnia 2016 r., gdyby nie fakt, że przed tą datą doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

4.3 W zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący podnieśli dwa główne argumenty. Po pierwsze wskazali, że dla osiągniecia skutku w postaci zawieszenia konieczne jest wszczęcie wobec strony dochodzenia w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, poprzez przedstawienie jej stawianych zarzutów, co w sprawie nie nastąpiło. Po drugie, w skardze za 2009 r. zarzucili bezprawnie kontunuowanie postępowania karnoskarbowego po upływie przedawnienia karalności czynu, o który była podejrzewana strona, zamiast jego bezzwłocznego umorzenia już w styczniu 2016 r. Miało to na celu, zdaniem skarżących, przedłużenie okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

4.4 Odnosząc się do pierwszej kwestii należy podnieść, że Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd orzecznictwa sądowego, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 sierpnia 2010 r. I GSK 1111/09, z 8 marca 2017 r. I FSK 1196/15, z 8 grudnia 2016 r., I FSK 1375/14, z 5 lipca 2016 r. II FSK 1812/14, z 17 września 2015 r. II FSK 1744/13, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z jednoznacznej treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam).

Powyższy pogląd w dużej mierze oparty jest o tezy poczynione w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzając zakresową niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Trybunał jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie". Nie stwierdził, że powinno to być wszczęcie postępowania "co do osoby", czyli po przedstawieniu zarzutów osobie. Przepis został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie w jakim podatnik nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym lub postępowaniu o wykroczenia skarbowe do daty upływu przedawnienia.

Orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, w odniesieniu do zidentyfikowania normy, która nie spełnia kryterium zgodności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienia liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie ad rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo, że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika.

Od strony pozytywnej powyższe oznacza, że nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie termin przedawnienia liczony jak wyżej, podatnik zostanie poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia ad rem. Brak takiej informacji, dopóki nie minie termin przedawnienia liczony tak, jakby wymieniona tu przesłanka jego zawieszenia nie wystąpiła, odpowiada prawu i niczego nie narusza, gdyż nie może jeszcze wywołać takich negatywnych konsekwencji, które Trybunał uznał za skutkujące naruszeniem konstytucyjnej zasady zaufania. Dopiero w krytycznym momencie terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w dniu jego upływu, ale na omawiany tu użytek liczonego przy fikcyjnym założeniu ciągłego biegu tego terminu według reguły wynikającej z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Zatem standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem.

4.5 Powyższe warunki zostały zachowane w sprawie, w związku z czym twierdzenie skarżących, że wymogiem prawidłowego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej byłoby postawienie podatnikowi stawianych zarzutów, jest bezzasadne. Zawiadomieniem z 6 listopada 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. poinformował podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 i za 2010 r. uległ zawieszeniu od 29 października 2014 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Organ prawidłowo tym samym zastosował treść art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wypełniając przy tym wymogi orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego,

4.6 Odnosząc się do drugiego zarzutu w kwestii przedawnienia należy podkreślić, że ani przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ani przepis art. 70 § 7 pkt 1 tej ustawy nie wspominają nic o dacie przedawnienia karalności czynu zabronionego. W przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotna jest data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W przepisie tym istotna jest zatem data prawomocnego zakończenia postępowania w tych sprawach. Powyższe oznacza, że ani zawieszenie biegu terminu przedawnienia ani dalszy bieg zawieszonego uprzednio terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie są determinowane nieprzedawnieniem karalności przestępstwa czy wykroczenia skarbowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2017 r. I FSK 1953/15, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To czyni bezzasadnymi zarzuty skarżących, którzy upatrują brak możliwości prowadzenia postępowania podatkowego od daty przedawnienia karalności czynu. Należy podkreślić, że ewentualne ustanie karalności czynu pozostaje nieistotne z punktu widzenia norm prawa podatkowego regulujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o czym świadczy treść powołanych wyżej przepisów.

Ze względu na zarzuty skargi za 2009 r. skierowane do postępowania karnoskarbowego i jego bezprawnego przedłużania, należy wyjaśnić, że sądy administracyjne nie mają kompetencji ustawowych do badania prawidłowości postępowań prowadzonych w oparciu o przepisy k.k.s. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2016 r. II FSK 3327/14). Powołany w skardze wyrok z 24 listopada 2016 r. II FSK 1488/15 zapadł na tle innego stanu faktycznego, w którym błędnie zakwalifikowano postępowanie skarżącego jako przestępstwo skarbowe i w związku z czym uznano, że nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem zobowiązania.

4.7 Podsumowując, w sprawach doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. W konsekwencji powyższych rozważań niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1. Naruszenie zaś zarzucanych przepisów k.k.s. i k.p.k. pozostaje poza zakresem przedmiotowej sprawy.

4.8 Przechodząc do dalszej oceny legalności decyzji należy przypomnieć, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy realizowana przez A. k. w 2009 i 2010 r. sprzedaż książek następowała, jak on twierdzi, w ramach wyprzedaży nieznacznej działalności części majątku osobistego w ramach jego aktywności jako kolekcjonera, czy też jak twierdzi organ podatkowy, w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Ramy prawne tej oceny wyznacza przyjęty na gruncie u.p.d.o.f. podział przychodów na poszczególne źródła co służy temu, aby różnego rodzaju przychody osiągane przez osoby fizyczne mogły być poddane różnym zasadom opodatkowania, między innymi poprzez zastosowanie właściwych dla danego źródła przychodu zasad ustalania podstawy opodatkowania, stawek podatkowych, czy też warunków płatności podatku. Katalog źródeł przychodów określony został w przepisie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie w punkcie 3 wymieniono przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla zaklasyfikowania przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży do źródła przychodów, o którym mowa w omawianym przepisie, zachowanie podatnika musi spełniać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawy dotyczą, przepis ten stanowił, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z definicji tej wynika, że istotnymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność zarobkowa to taka, która jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia źródła zarobkowania. Na zorganizowany i ciągły charakter danej działalności wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich powtarzanie w sposób systematyczny i powtarzalny. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku osoby fizycznej o zorganizowanym charakterze działalności nie przesądza jej formalny status jako przedsiębiorcy. Jeżeli zachowanie podatnika spełnia wymienione wyżej przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., uzyskiwany przez niego przychód należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W orzecznictwie dominuje też pogląd, że zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem - ciągiem zdarzeń faktycznych - o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10).

4.9 W ocenie Sądu, w ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy zasadnie przyjął, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży książek. Przedmiot oraz zakres i częstotliwość dokonanych transakcji jednoznacznie wskazują, że przekraczały one, wbrew ocenie skarżącego, skalę czynności dotyczących majątku prywatnego. W tym względzie Sąd w całości potwierdza ocenę działań skarżącego i ich kwalifikację dokonaną przez organy podatkowe.

Na pełną akceptację zasługuje potwierdzona przez organy teza, że dokonywana sukcesywnie sprzedaż kolekcjonowanych książek nie stanowiła przejawów zarządu majątkiem prywatnym. A. k. w 2009 i 2010 r. dokonał sprzedaży książek, w wyniku czego w każdym z tych lat osiągnął przychód w kwotach przewyższających przychody osiągnięte ze stosunku pracy i z najmu. Liczba i częstotliwość dokonanych transakcji sprzedaży książek wskazywała, że działalność strony miała charakter ciągły. W 2009 r. odnotowano 163 transakcje na rachunku bankowym i 63 sprzedaże w antykwariatach i domach aukcyjnych. W 2010 r. było to odpowiednio liczby: 291 i 34, oraz dodatkowo 53 sprzedaże bezpośrednio osobie fizycznej. Nie bez znaczenia są przy tym ustalenia organu za lata 2006, 2007 i 2008, z których wynika, że za pośrednictwem portalu Allegro sprzedano blisko 700 pozycji. Sprzedaż książek była dokonywana przez podatnika w sposób stały i częstotliwy. Rezultatem zaś prowadzonej sprzedaży był osiągnięty dochód ze sprzedaży książek. Ocena całokształtu działań skarżącego przeczy tezie, że sprzedaż książek mu była jedynie przejawem wyprzedaży majątku prywatnego i czynności w tym zakresie były podejmowane tylko w ramach porządkowania kolekcji. Podkreślić należy, że ta działalność podatnika cechowała się wysokim stopniem zorganizowania. Sprzedaży dokonywał za pośrednictwem kilku kont na portalu internetowym oraz antykwariatów i domu aukcyjnego. Nie istniały zatem też podstawy by wyodrębniać z działalności gospodarczej sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem antykwariatów i domów aukcyjnych. Działalność ta miała charakter zorganizowany, wiązała się z podejmowaniem kontaktów z antykwariatami i domem aukcyjnym, założeniem i prowadzeniem kont na portalu internetowym, ponoszeniu kosztów obsługi tych kont. Wymagała obsługi rachunku bankowego, przyjmowania należności, organizowania przesyłek pocztowych, pakowania ich i wysyłania

Wbrew stanowisku skarżącego, sposób wejścia w posiadanie, a dokładnie pierwotny zamiar co do sposobu wykorzystania tego mieniem, nie ma charakteru przesądzającego dla oceny następczych działań skarżącego dotyczących tego mienia, które tak jak w niniejszej sprawie przybrały postać wykorzystania go do działalności gospodarczej. W świetle przepisów art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. motywy, którym kieruje się podatnik wykonujący działalność, nie ma znaczenia przy kwalifikowaniu przychodów z tej działalności do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołane przepisy oraz pozostałe przepisy prawa nie pozwalają uznać działalności spełniającej cechy wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. za działalność inną niż działalność gospodarcza z tego powodu, że motywem wykonywania tej działalności przez podatnika nie było prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza jest kategorią obiektywną, niezależną od odczuć osób ją wykonujących. Sąd nie kwestionuje akcentowanych w skargach twierdzeń, że pobudkami, jakimi kierował się skarżący przy sprzedaży książek była chęć porządkowania kolekcji, wyprzedawania egzemplarzy w gorszym stanie i odzyskanie środków finansowych potrzebnych na zrekompensowanie wydatków na nabycie kolejnych eksponatów. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest to, że działania skarżącego, niezależnie od jego zamiarów, nosiły cechy wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.p. Natomiast bez znaczenia jest wewnętrzne przekonanie skarżącego co do charakteru wykonywanej przez niego działalności. Dlatego Sąd nie uwzględnił twierdzeń skarżącego, według których sprzedaż przedmiotów składających się na prywatną kolekcję nie mogła być traktowana przez organy jako działalność gospodarcza.

4.10 Skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie z jego treścią źródło przychodu stanowi odpłatne zbycie innych rzeczy niż wymienionych w tym przepisie pod lit. a/, b/ i c/, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Zdaniem skarżącego, skoro co do zasady, sprzedawał książki będące w jego posiadaniu przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, to ewentualne dochody uzyskane z tych transakcji nie podlegały opodatkowaniu, bowiem aktywność ta nie nosiła znamion działalności gospodarczej. Sąd nie podziela tego stanowiska. Wobec uznania, że wykonywana przez skarżącego działalność w zakresie sprzedaży książkami nosiła wszelkie cechy działalności gospodarczej, które są wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przychodów z tej działalność nie można było uznać za źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d/ u.p.d.o.f. Z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli zbycie następuje w ramach działalności gospodarczej to nigdy nie może być zaliczone do źródła przychodu ustanowionego tym przepisem i bez znaczenia jest przy tym okres, jaki upłynął pomiędzy zakupem rzeczy i jej sprzedażą. Innymi słowy, z treści powołanego przepisu wynika, że okres ten ma znaczenie, gdy sprzedaż nie następuje w ramach działalności gospodarczej. To oznacza, że skoro działania skarżącego uznano za wypełniające znamiona działalności gospodarczej, czynienie ustaleń na temat ilości i wartości sprzedanych książek będących w posiadaniu strony dłużej niż pół roku od daty nabycia, nie miało znaczenia w sprawie.

4.11 W świetle tych wniosków Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia zaskarżonymi decyzjami przepisów prawa materialnego: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i art. 14 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d/ poprzez jego niezastosowanie. W ocenie Sądu, zarówno wyrażone przez organ stanowisko uznające A. k. za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jak i odtworzenie podstawy opodatkowania, zostało podjęte w postępowaniu podatkowym, w którym zachowano wszelkie zasady wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej.

4.12 Sąd, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skarg, nie dopatrzył się naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. mocą ustawy z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1197). Zasięg stosowania tej zasady wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 19 grudnia 2016 r. II FPS 4/16, podnosząc, że jeżeli w danej sytuacji, przez wzgląd na brzmienie przepisów prawa podatkowego, możliwe jest różne ich rozumienie i każda z "wersji" interpretacyjnych jest uzasadniona, istniejącą wątpliwość należy rozstrzygnąć w ten sposób, że przy ocenie konsekwencji prawnych zachowania podatnika przyjmuje się takie rozumienie przepisów, które jest najkorzystniejsze dla podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. W ten sposób nie dochodzi do przerzucenia na niego odpowiedzialności za niedoskonałości regulacji prawnej. Sama zasada staje się zaś swoistym zabezpieczeniem uniemożliwiającym przenoszenie na podatnika odpowiedzialności za błędy popełnione przez ustawodawcę. Rozstrzyganie istniejących wątpliwości na korzyść podatnika będzie miało więc miejsce wtedy, gdy wszelkie stosowane metody ustalenia treści normy prawnej nie doprowadzą do jednoznacznego ustalenia jej brzmienia. Dopiero w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada in dubio pro tributario jako dyrektywa interpretacyjna drugiego stopnia.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przepisy art.5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie budziły wątpliwości co do zakresu swojego znaczenia w ramach stanu faktycznego objętego zaskarżonymi decyzjami, dlatego w ogóle nie mogły być objęte skutkami przyjętej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady.

4.13 Odnosząc się do zarzutów opartych na gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego należy wyjaśnić, że z zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, będący rozwinięciem tej zasady, nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ administracji publicznej winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy.

Dokonując rozpatrzenia materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Pozostałe podnoszone w skargach zarzuty dotyczą przepisów: art. 120 Ordynacji podatkowej – zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, art. 121 Ordynacji podatkowej - zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i zasadę informowania oraz art. 124 Ordynacji podatkowej – zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym.

Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, a także czynności podejmowanych przez organ w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z wymienionych przepisów. Zebrały wszystkie dowody a ich oceny dokonały nie wykraczając poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Ocena prawna czynności skarżącego w zakresie sprzedaży książek pozostaje w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Do wniosków tych organ doszedł na podstawie łącznej oceny wszystkich okoliczności towarzyszących tej sprzedaży. Organ odwoławczy prawidłowo rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego również w zakresie odtworzenia podstawy opodatkowania i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego.

4.14 W zakresie zarzutów nieuwzględnienia wniosków dowodowych Sąd w całości podziela wyrażone w tym zakresie stanowisko organu, iż dowody te nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy. Zasadnie organ wskazał, że o zakwalifikowaniu czynności podatnika do działalności podatnika decyduje na podstawie ogółu obiektywnych okoliczności, a nie na podstawie oceny wyrażonej przez świadków, rocznego wolumenu sprzedaży książek przez inne podmioty działające na rynku antykwarycznym czy zawartości kolekcji na dzień przeprowadzenia kontroli. Należy przy tym podkreślić, że w postępowaniu nie była kwestionowała okoliczność, że skarżący jest kolekcjonerem. Istotą sprawy była ocena tej aktywności z punktu widzenia przepisów podatkowych.

Powyższe oznacza, że nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

4.15 Kolejna grupa zarzutów dotyczy braków uzasadnienia decyzji, ale w ocenie Sądu są one bezpodstawne. Decyzje stosownie do wymogów przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w wskazanie faktów, które stały się podstawą do poczynienia tezy o prowadzeniu przez A. k. działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skarg, organ odniósł się do wszystkich podnoszonych przez skarżącego argumentów na temat okoliczności sprzedaży książek będących w posiadaniu podatnika dłużej niż pół roku. Organ wyjaśnił dlaczego termin ten nie ma znaczenia dla sprawy. Poddał szczegółowej i racjonalnej analizie akcentowane przez stronę kwestie związane z zakupem i sprzedażą książek, w tym ocenił znaczenie zamiaru strony i jej pobudki przy podejmowanych czynnościach. Wyjaśnił wszelkie podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Szczegółowo odniósł się i wyjaśnił przyczyny dla których w sprawie nie mogły zostać zastosowane przepisy prawa postulowane przez skarżącego.

4.16 Podatnik nie prowadził w omawianych latach ksiąg podatkowych związanych w wykonywaną działalnością gospodarczą, dlatego organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Nie można więc uznać, że naruszył zarzucane w skargach przepisy art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom, organ w uzasadnieniu decyzji dokonał oceny zasadności zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania i wskazał dlaczego pominięto metody wskazane w art. 23 § 3 tej ustawy. Sąd w całości podziela wniosek organu, że w okolicznościach sprawy zasadnym było zastosowanie indywidualnej metody szacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Przytoczył przyjęte do oszacowania dane, uwzględniając przy tym koszty uzyskania przychodu. Z przyczyn podanych w punkcie 4.10, uwzględnił w przychodzie także wartość sprzedanych książek będących w posiadaniu strony przez okres przekraczający pół roku od daty nabycia.

4.17 W świetle powyższych rozważań Sąd, uznając zarzuty skarg za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargi.