Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1407/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 33, art. 33d, art. 122, art. 165 par. 2, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4, art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par 1, art.145 par 1 pkt 1 lit a,c, art.200,art.205 par 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1407/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 marca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2008r., sprawy ze skarg "G" Spółka z o.o. w T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w punkcie pierwszym decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1 514 zł (tysiąc pięćset czternaście złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie kontrolne w spółce z o.o. "G" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za okres IV - XII 2006r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się w dniu [...].02.2007r. z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2006 r.

W uzasadnieniu wniosku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł, iż w okresie od maja do listopada 2006r. spółka z o.o. "G" dokonała zakupu telefonów komórkowych od firmy PHU "S- T" P. T., z siedzibą w Ł. Przy ul. D., na kwotę 78.072.823,05 zł netto (podatek VAT w kwocie 17.212.777,00 zł). W związku z tymi transakcjami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się z wnioskiem z dnia [...].01.2007r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wszczęcie kontroli skarbowej u domniemanego kontrahenta spółki z o.o. "G", w firmie PHU "S -T" P. T.

Dodatkowo wskazano, że związku ze złożonym wnioskiem, w dniu [...].01.2007r. dokonano przesłuchania P. T. w charakterze strony. W trakcie przesłuchania P. T. miał zeznać, iż nie prowadził on działalności gospodarczej, nie dokonywał żadnej sprzedaży, nie wystawił żadnych faktur, nie podpisywał żadnych faktur, nie dokonywał nabyć ani dostaw wewnątrzwspólnotowych ani też dostaw na terenie kraju. Ponadto stwierdził on, że nigdy nie widział deklaracji VAT - 7 złożonych za okres od III 2006r. do XI 2006r. na jego nazwisko, nie podpisywał ich i nie zlecał wykonania widniejącej na fakturach pieczątki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaznaczył, że zeznania świadka P. T. znajdują potwierdzenie w pozostałym, zgromadzonym materiale dowodowym, a ustalony w toku czynności kontrolnych stan faktyczny uzasadnia podejrzenie posługiwania się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrolowaną spółkę fakturami VAT stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, faktury takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Uzasadniając konieczność zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego Dyrektor UKS podniósł, iż podstawowy majątek spółki stanowią środki obrotowe zgromadzone na rachunkach bankowych, które ze swej istoty podlegają szybkiemu transferowi, zatem istnieje obawa, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzjach nie zostanie wykonane a ponadto zwrócił uwagę na dużą wysokość zobowiązania podatkowego, które zostanie określone po zakończeniu kontroli.

Decyzjami z dnia [...] o numerach odpowiednio [...] i [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie odpowiednio 17.592.497 zł oraz 5.163.830 na majątku firmy "G", przed wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres V - XI 2006r.

W uzasadnieniach tych rozstrzygnięć organ uznał, że okoliczności przytoczone we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za uzasadniające dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego Spółki. Organ podkreślił, iż wysokość przybliżonej kwoty zaległości podatkowej i dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od maja do listopada 2006 r. uzasadnia obawę, że podatnik będzie uchylał się od wykonania obowiązku podatkowego. Przy braku zabezpieczenia przyszłą egzekucja należności mogłaby być nieskuteczna, wysoce utrudniona bądź udaremniona, a przecież zobowiązania podatkowe korzystając ze szczególnej ochrony prawnej mającej zagwarantować ich wykonanie.

W odwołaniu "G" Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie art. 33, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej wskazała, iż organ podatkowy nie miał prawa dokonać zabezpieczenia na majątku Spółki gdyż brak było przesłanek do podjęcia takiej decyzji. Wynikało to choćby z faktu, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą oraz nie uchyla się od uiszczania zobowiązań podatkowych. Również ustalenia kontroli nie dawały podstawy do wydania tej decyzji, gdyż stwierdzenia zawarte we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie były zgodne ze stanem faktycznym a nie zostały oparte na obiektywnych i rzetelnych ustaleniach kontroli, co narusza art. 121 ordynacji podatkowej. Ponadto, transakcje dokonywane z firmą "S -T" P. T. były dokonywane ze pośrednictwem pełnomocnika J. K., który legitymował się potwierdzonym notarialnie pełnomocnictwem udzielonym przez właściciela firmy upoważniającym do reprezentowania go w kontaktach handlowych. Spółka znajduje się w posiadaniu kserokopii tego pełnomocnictwa. Organ kontroli skarbowej nie zwracał się do Spółki o wyjaśnienie tej kwestii, co stanowi naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej.

Odwołujący nie zgadzał się także ze stwierdzeniami organów kontroli skarbowej, iż Spółka posługiwała się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż kwestia ta nie została jeszcze wyjaśniona. Zarzucił także, iż decyzja orzekająca o zabezpieczeniu na majątku spółki uniemożliwia prowadzenie dalszej działalności gospodarczej, ponieważ spółka nie jest w stanie regulować swoich zobowiązań.

Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...].07.2007r., w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy przesłał pismem z dnia [...].07.2007r. nr [...] m.in. protokół spisany dnia [...].09.2006r. z przesłuchania P.T.

Po zapoznaniu się z tym dokumentem pełnomocnik strony uzupełniła odwołanie o zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej podnosząc, iż organ podatkowy ma obowiązek w uzasadnieniu swojej decyzji wskazać wyraźnie przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie i wskazać konkretne dowody na poparcie swych twierdzeń. Brak właściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozbawia podatnika możliwości obrony swoich praw. Dalej zwrócił w piśmie uwagę, iż prowadzone przez organ odwoławczy postępowanie może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz, że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...]: nr [...] i nr ...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i uznał okoliczności wskazane we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za wystarczające do dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Ponadto dodał, że postępowanie zabezpieczające jest nadzwyczajnym sposobem zapewnienia zaspokojenia zobowiązań podatkowych jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej przez organ skarbowy. Natomiast odnosząc się do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika w piśmie z dnia [...].08.2007r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za uzasadnione, gdyż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Nr [...] rzeczywiście jest dotknięta uchybieniem, bowiem nie zawierała ustosunkowania się organu podatkowego do wszystkich istniejących w sprawie dowodów. W związku z powyższym organ II instancji naprawiając to uchybienie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem z dnia [...]. o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego.

W trakcie postępowania odwoławczego wzięto pod uwagę dowód w postaci protokołu z dnia [...].09.2006r. z przesłuchania P. T. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej. Dowód ten już istniał w momencie skierowania wniosku, zatem było to tylko postępowania dodatkowe w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym uzupełniono przeprowadzone już postępowanie o dowód już istniejący w chwili orzekania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

We wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach pełnomocnik Spółki zażądał uchylenia powołanych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

- art. 33 § 1 w zw. § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) poprzez błędne jego zastosowanie do stanu faktycznego, w którym z akt sprawy nie wynika, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 121, art. 122, art. 129 oraz art. 187 § 1 ustawy, poprzez nie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, mimo tego, że organ ten nie wyjaśnił i w dalszej konsekwencji nie rozważył okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy tj. przesłanek warunkujących wydanie decyzji o zabezpieczeniu;

- art. 121, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy, poprzez niuychylenie decyzji organu pierwszej instancji mimo wydania przez ten organ decyzji bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego;

- art. 229 w zw. z art. 127 ustawy, poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania, które w swej istocie wykraczało poza zakres "uzupełniającego postępowania", o którym mowa w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 w zw. § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm), podniósł, iż art. 33 daje organowi podatkowemu możliwość dokonania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może zostać niewykonane. Organ odwoławczy uznał, iż dowodem przemawiającym za wydaniem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego są argumenty wskazane we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].02.2007r. W celu poparcia tych twierdzeń odwołano się do treści dokumentów, z których wynikało, że spółka "G" udzieliła w znacznej wysokości dnia [...].11.2006r. dwóch pożyczek firmie "L" M. C. oraz firmie "P. T" J. R. Ponadto wskazano, iż postępowanie w sprawie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań jest postępowaniem nadzwyczajnym mającym na celu jak najszybsze zabezpieczenie przybliżonej kwoty zobowiązania, w sprawie którego prowadzone jest postępowanie wymiarowe. Według Dyrektora Izby Skarbowej zarzut co do naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej był nieuzasadniony, gdyż strona będzie miała możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego oraz zgłoszenia wyjaśnień w trakcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres, który był przedmiotem postępowania zabezpieczającego. Odnosząc się do argumentu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ uznał ten zarzut za słuszny i dlatego zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę prawną decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych stanowi art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 33 § 1 zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone przed terminem płatności na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na mocy § 3 powołanego powyżej przepisu zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Należy wskazać, że na podstawie art. 33 § 2 zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego i określającej wysokość zwrotu podatku. W takiej sytuacji organ podatkowy, na podstawie danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w art. 33d Ordynacji podatkowej.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że organy podatkowe mogą dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika wyłącznie, gdy zostaną spełnione przesłanki wskazane w ustawie. Zabezpieczenie może zostać zatem dokonane tylko w sytuacji, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że wydając decyzje w sprawie zabezpieczenia należności podatkowych, organ podatkowy ma obowiązek w uzasadnieniu swej decyzji wskazać wyraźnie przyczyny, dla których ustanawia takie zabezpieczenie i wskazać konkretne dowody na poparcie swych stwierdzeń (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 października 1994 r., SA/Po 1599/94 - POP 1996/5/155, wyrok NSA z dnia 10 lutego 1994 r., SA/Wr 1682/93 - Monitor Podatkowy 1994/7/211, wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005 r. I FSK 35/05 - LEX 171324). Należy podkreślić, że treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Przywołany przepis pozostawia ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, w konkretnym przypadku, do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2004 r., III SA/Wa 788/04 - LEX nr 166916).

Nie ulega zatem wątpliwości konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu rozstrzygnięcia o wniosku w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę wykładnię systemową ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że umieszczenie przepisów o zabezpieczeniu w dziale III Ordynacji podatkowej "Zobowiązania podatkowe" nie przesądza o braku zastosowania do tego trybu przepisów proceduralnych zamieszczonych w dziale IV Ordynacji podatkowej. O zakresie przedmiotowym postępowania podatkowego rozstrzyga art. 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy podatkowe. Z treści art. 2 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wynika, że do zakresu przedmiotowego tej ustawy, zalicza się także inne sprawy z zakresu prawa podatkowego, należące do właściwości tych organów w tym zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tak zatem w przypadku postępowania zabezpieczającego w pełni znajdują zastosowanie zasady postępowania uregulowane w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Taki wniosek potwierdza również dyspozycja art. 200 § 2 pkt 2, która wprost wyłącza instytucję postępowania podatkowego - prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - w odniesieniu do postępowania zabezpieczającego. Wynika z tego, że wszelkie wyłączenia mogą mieć miejsce tylko, jeżeli przepisy regulujące postępowanie podatkowe wyraźnie to przewidują.

Powyższa analiza wskazuje, że podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej zaległość podatkową może być dokonane, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami wskazującymi na to, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Decyzja ta może zostać wydana wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego zgodnie z wymogami działu IV Ordynacji podatkowej. Wobec tego organ podatkowy, zgodnie z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, działając z urzędu zobowiązany jest wszcząć postępowanie w formie postanowienia.

W świetle takich ustaleń należy zdecydowanie odrzucić sformułowane przez organy podatkowe stanowisko, iżby konieczność szybkiego przeprowadzenia postępowania i wydania rozstrzygnięcia dezaktualizowała obowiązek organu "wnikliwej weryfikacji twierdzeń podnoszonych we wniosku o zabezpieczenie". Jak się wydaje organy podatkowe opatrznie zinterpretowały przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej i doszły do przekonania, że dokonanie zabezpieczenia wykonania wymaga jedynie uprawdopodobnienia, że zachodzi uzasadniona obawa nie zostanie ono wykonane. Tymczasem przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości (fraza "jeżeli zachodzi") co do tego, że konieczne jest w tym zakresie wykazanie, a więc udowodnienie tej okoliczności. Zamysłem ustawodawcy było bowiem jedynie mniej rygorystyczne ujęcie samych przesłanek zabezpieczenia, nie oznacza to zaś obniżenia wymagań samego procesu dowodzenia. Organ nie musi zatem wykazywać, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a jedynie, że istnieje taka obawa. Nie zwalnia go to jednak z powinności przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego w kierunku ustalenia okoliczności będących podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia, a więc stwierdzenia czy zachodzi w istocie obawa niewykonania zobowiązania.

W konsekwencji skoro obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) to w tym celu organ podatkowy winien wykorzystać możliwość zastosowania wszystkich środki dowodowych określonych w art. 180-200 Ordynacji podatkowej, co może dopiero prowadzić do przekonania, że zebrał on i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy w zgodzie z wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej zasadą zupełności postępowania dowodowego. Ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa zatem na organie podatkowym. Proces gromadzenia materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego, aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 13 sierpnia 2004 r., III SA 1482/03). Oznacza to oczywiście, że jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy uzupełnić go (wyrok NSA z 11 września 1992 r., SA/Lu 547/92). Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego musi zatem być postrzegane jako uchybienie przepisom postępowania, skutkujące wadliwością decyzji.

W uzasadnieniu swej decyzji organ podatkowy powinien zatem wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć zgromadzone w sprawie dowody. Co istotne, nie wystarczy samo wykazanie istnienia obawy, obawa ta musi być bowiem uzasadniona.

Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Ma to szczególne znaczenie nie tylko w kontekście stosowania określonych przepisów postępowania podatkowego, ale przede wszystkim dla prawidłowości zastosowania określonej normy prawa materialnego. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego (tak B. Dauter (w:) Gruszczyński B., Niezgódka-Medek M., Hauser R., Kabat A., Babiarz S., Dauter B., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie IV).

W niniejszej sprawie organy podatkowe zdały się w całości na argumenty wskazane we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2007 r., w którym przedstawia się obawy co do wykonania przyszłego zobowiązania przez podatnika. Jak to już wyżej wskazano organ zdaje się zatem przyjmować, że wymogom ustalenia przesłanek zabezpieczenia uczyni zadość już samo ich uprawdopodobnienie przez wnioskodawcę, co zwalnia go od aktywności w sferze postępowania dowodowego. Tymczasem wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie był w gruncie rzeczy poparty żadnymi istotnymi w niniejszej sprawie dowodami, co znalazło zresztą odzwierciedlenie w treści decyzji organów podatkowych, gdyż nie powołuje się tam żadnych konkretnych okoliczności, ani dowodów na ich poparcie. Nie można bowiem uznać za należyte uzasadnienie rozstrzygnięcia ogólnikowego stwierdzenia, że "podstawowy majątek Spółki stanowią środki obrotowe zgromadzone na rachunkach bankowych, które ze swej istoty podlegają szybkiemu transferowi". Organy przyjęły zatem w całości za własne ustalenia zawarte we wniosku o zabezpieczenie i nie podjęły żadnej inicjatywy dowodowej w kierunku ich weryfikacji. Oznacza to w konsekwencji, że nie doszło w niniejszej sprawie do załatwienia sprawy w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej choćby nawet przez organ jednej instancji. Konieczność rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia stawia bowiem przed organem podatkowym zadanie ustalenia, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie, a w dalszej kolejności rozważenia, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów i końcu przeprowadzenia tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Z wydanych w sprawie decyzji , a dodatkowo także z całości akt administracyjnych sprawy wynika natomiast, że organ nie uczynił zadość swym obowiązkom na żadnym z tak określonych etapów postępowania. Co oczywiste w toku postępowania organ może, a czasami nawet zmuszony jest do skorzystania w całości z materiałów przedstawionych przez stronę postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ zostaje w ogóle zwolniony od obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego, chociażby pod kątem krytycznej analizy takich dowodów.

Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a to art. 122, 187 § 1, 210 § 4 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro, jak stwierdzono, podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej zaległość podatkową może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, a decyzja ta musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego - zadaniem organów podatkowych przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będzie należyte przeprowadzenie postępowania podatkowego w oparciu o przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, co oznacza w szczególności konieczność przedsięwzięcia aktywności w kierunku możliwie najpełniejszego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy za pomocą wszelkich dostępnych dowodów, a następnie powinność całościowej oceny stanu faktycznego i jego subsumcji do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.