Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 74/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: Art. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: Art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Dorota Dąbek Sędziowie : NSA Grażyna Danielec WSA Tadeusz Wołek spr. Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M. S. - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe ,, A ‘’ w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 listopada 2009 r. nr : [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji , II. orzeka , że uchylone decyzje nie mogą być wykonane , III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł ( sto złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] 2009 r. nr [...] wydaną wobec: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" M. S. określił za luty 2009r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 55 zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości 55 zł.

W uzasadnieniu decyzji podniósł, że w wyniku czynności kontrolnych stwierdził, że paliwo (olej napędowy) znajdujące się w zbiorniku magazynowym, jak też w zbiornikach należących do skarżącej środków przewozowych - Mercedes Benz [...] o numerze rejestracyjnym [...] oraz Mercedes Sprinter [...] o numerze rejestracyjnym [...] - zawierało domieszkę oleju opałowego.

W zbiorniku magazynowym pozostawało 300 l. paliwa, jednakże ilość tą zweryfikowano, uznając końcowo ilość 100 l., zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej. W zbiornikach środków przewozowych znajdowało się po ok. 20 l. paliwa.

Opierając się na wynikach badań paliwa dokonanych przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej oraz na podstawie § 1 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815 ze zm.) obliczono, że do paliwa znajdującego się w zbiorniku magazynowym dodano, co najmniej 6, 34 l. oleju opałowego.

Paliwo w zbiornikach przedmiotowych środków przewozowych poddano badaniu za pomocą próby kwasowej, w której wyniku ciecz w probówce zabarwiła się na kolor czerwony.

Pobranej ze zbiornika paliwa samochodu "Mercedes Sprinter" nr rej. [...] próbki oleju napędowego nie przekazywano do badania laboratoryjnego, uznając za wiarygodne twierdzenie kontrolowanego, iż pojazd ten tankowano z wykorzystaniem w/w dystrybutora. W odniesieniu, zatem do zbiornika paliwa tego pojazdu ustalono wielkość występującego tam oleju opałowego opierając się na określonym w rozporządzeniu wskaźniku barwnika Solvent Red 19. Obliczono, że w 20 l. paliwa ujawnionych w chwili kontroli znajdowało się 1, 26 l. oleju opałowego.

W odniesieniu do pojazdu "Mercedes Benz [...]" nr rej. [...], pojazd ten jak wynika z wyjaśnień M. S., jest w zasadzie nieużywany, wymaga ciągłych napraw. Częściej jest natomiast wypożyczany znajomym. Trudno też wskazać, gdzie mogło nastąpić jego ostatnie tankowanie. Skoro tak, za podstawę obliczenia przyjęto w odniesieniu do tego pojazdu stwierdzoną w nim ilość 20 l.

Łącznie, zatem 27, 60 l. oleju opałowego (6,34 + 1,26 + 20) użyto niezgodnie z przeznaczeniem. Organ przedstawił wyliczenie z tego tytułu należności podatkowych: 27,60 l. oleju X 2000 zł (stawka podatkowa)/1000 l. = 55,20 zł po zaokrągleniu: 55 zł. W związku z powyższym, organ uznał, że ciążył na skarżącej z tego tytułu obowiązek podatkowy i w decyzji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres lutego 2009 r., stosując stawkę podatku 2000 zł na 1000 l. gotowego wyrobu, wynikającą z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym - opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, przy czym zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 za sprzedaż uważa się zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Podatnikiem stosownie do art. 11 ust.1 ustawy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

W odwołaniu od powyższej decyzji M. S. zarzuciła naruszenie:

1. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust, 2 pkt 10 oraz art. 11 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym,

2. art. 120, art. 122, art. 124, art. 166, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania bądź też o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu odwołania podtrzymała swoje wyjaśnienia odnośnie braku świadomości wykorzystywania paliwa z domieszka oleju opałowego stwierdzając, że nie może być z tego powodu uznana za podatnika podatku akcyzowego, a jedynym podmiotem, na którym powinno ciążyć tego rodzaju zobowiązanie jest stacja paliw K. C., jako sprzedającej tego rodzaju wadliwy towar.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia z dnia 23 listopada 2009 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2009 r. w wysokości 40 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy jest jednoznaczny a w zbiornikach w/w środków przewozowych oraz w zbiorniku magazynowym znajdował się olej napędowy z domieszką oleju opałowego

W przypadku zbiornika magazynowego (do którego podłączony był dystrybutor paliwa), fakt ten potwierdzony został przez Laboratorium Celne Izby Celnej.

Wyniki tych badań należało wykorzystać także do obliczeń ilości oleju opałowego zawartego w ilości 20 l. oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku Mercedes Sprinter [...] o numerze rejestracyjnym [...], który stosownie do oświadczenia strony po raz ostatni został zatankowany na posesji firmy z własnego dystrybutora.

Odnośnie drugiego z pojazdów (tj. Mercedes Benz [...] o numerze rejestracyjnym [...]), zdaniem organu odwoławczego, w pełni uzasadnionym wydaje się opodatkowanie całej ilości paliwa znajdującej się w jego zbiorniku, z uwagi ustalenia spisane w formie notatki służbowej z dnia 24 lutego 2009 r. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, bowiem, iż:

1) w zbiorniku kontrolowanego pojazdu wg oświadczenia właściciela znajduje się 20 l. paliwa,

2) w wyniku próby kwasowej substancja zawarta w probówce zabarwiła się na kolor czerwony,

3) właścicielka nie żądała pobrania próbek kontrolowanego paliwa oświadczając, że zgadza się z wynikiem próby kwasowej, z której wynika, że w zbiorniku pojazdu jest olej opałowy oraz oświadczyła, że nie wie gdzie odbyło się ostatnie tankowanie, gdyż samochód często zostaje wypożyczany znajomym a obecnie od paru miesięcy samochód stoi nieużywany."

Również podczas przesłuchania w dniu 25 maja 2009 r., strona wyjaśniła odnośnie w/w pojazdu, iż nie wie gdzie nastąpiło jego ostatnie tankowanie, że samochód ten jest sporadycznie wypożyczany znajomym oraz że wymaga ciągłych napraw.

Z uwagi na powyższe, nie można zgodzić się z naruszeniem skarżoną decyzją przepisów zarzucanych w odwołaniu, tym bardziej, iż uzasadnienie opodatkowania w/w ilości paliwa można odnaleźć na jej 4 stronie.

W tym przypadku zastosowanie znajduje art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, skutkujący określeniem zobowiązania podatkowego od całej ilości paliwa znajdującej się w zbiorniku pojazdu, wg stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy.

Organ I instancji znał źródło pochodzenia paliwa znajdującego się w zbiorniku magazynowym oraz wiedział, że strona nie nabywała oleju opałowego. Istota sporu w sprawie jest, więc to, czy organ I instancji słusznie zobowiązał stronę do zapłaty podatku akcyzowego od oleju opałowego znajdującego się w zbiorniku magazynowym oraz w zbiorniku Mercedes Sprinter [...] o numerze rejestracyjnym [...] zatankowanego z tego zbiornika.

Bezspornie dostawcą zakwestionowanego paliwa była Stacja Paliw "B" K. C., oraz w jednym ze zbiorników cysterny należącej do tej firmy, którą dostarczano paliwo odbiorcom, uległ zmieszaniu olej napędowy z przewożonym uprzednio olejem opałowym. Skutkiem tego powstało nowe paliwo różniące się składem od oleju napędowego, który miał być przedmiotem dostawy do skarżącej firmy. Z akt sprawy nie wynika by firma skarżącej była nabywcą oleju opałowego i dokonywała mieszania tego towaru z olejem napędowym. Wprost przeciwnie, do w/w czynności doszło na skutek działań "B" K. C. Nabywając towar od "B" K. C. stała się skarżąca posiadaczem gotowego wyrobu akcyzowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy w należytej wysokości. W tym świetle nie ma podstaw do twierdzenia, że to skarżąca zużyła olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem i tym samym wypełniła hipotezę art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wprawdzie art. 4 ust. 3 ustawy daje podstawę do opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy w należytej wysokości, jednakże jest to dopuszczalne w sytuacji, gdy nie można ustalić dostawcy tego wyrobu akcyzowego, który jest zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. W sprawie dostawca kwestionowanego paliwa był od początku znany organowi I instancji.

W związku z powyższym, organ I instancji, po stwierdzeniu, że skarżąca posiada olej napędowy o niewłaściwych parametrach, tj. z domieszką oleju opałowego, dostarczony przez Stację Paliw "B" K. C., powinien podjąć przewidziane prawem kroki w celu wyegzekwowania od tego podmiotu należnego podatku akcyzowego. Nie było natomiast podstawy do określania skarżącej zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym.

Zatem za zasadne należy uznać pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu, co skutkuje stwierdzeniem, że istnieje podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2009 r.

Obliczenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2009r.:

- 20 l. - ilość paliwa znajdującego się zbiorniku środka przewozowego Mercedes Benz [...] o numerze rejestracyjnym [...],

- 2000 zł /1000 l. gotowego wyrobu - stawka podatku akcyzowego określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy,

20 l. x 2000 zł/ 1000 l.= 40 zł

Zobowiązanie podatkowe za luty 2009 r. winno wynosić, więc: 40 zł.

M. S. wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) prawa materialnego - art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym przez jego zastosowanie w odniesieniu do paliwa ujawnionego w zbiorniku samochodu m-ki Mercedes nr rej. [...] i przyjęcie, że paliwo to było stuprocentowym olejem opałowym, w sytuacji, gdy organ nie miał podstaw do tej partii paliwa różnicowania jej w stosunku do paliwa zawartego w zbiorniku magazynowym i w drugim kontrolowanym samochodzie zwłaszcza, że organ pozbawił się możliwości wykazania takiej odrębności, odstępując od badania laboratoryjnego tego paliwa i poprzestając na próbie kwasowej,

2) przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podniosła, ze organ II instancji w odniesieniu do 20 l. paliwa, które ujawniono w baku samochodu m-ki Mercedes nr rej. [...], z niezrozumiałych powodów przyjął, że był to czysty olej opałowy i zmieniając podstawę zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, określił to zobowiązanie na kwotę 40 zł uznając, że zdawkowe oświadczenia skarżącej w tej kwestii oraz z protokołu przesłuchania, są wystarczającą podstawą do takiego rozstrzygnięcia. Organy wykorzystały fakt, że skarżąca nie potrafiła wskazać okoliczności, w jakich doszło do zatankowania jednego z kontrolowanych pojazdów i postanowiły z tego skorzystać jak i z tego, że skarżąca skupiła się na obronie przed bezpodstawnymi zarzutami, traktując sprawę jako jedną całość.

Obowiązkiem organu, jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a także jego prowadzenie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy obu instancji nie wyjaśniły sprawy w sposób wyczerpujący, a ostateczne rozstrzygnięcie pozbawiło skarżącej możliwości obrony przed wyodrębnieniem 20 l. paliwa w samochodzie [...], przy wykorzystaniu jej oświadczeń, odebranych i odnotowanych w sposób tendencyjny, a złożonych przez skarżącą bez świadomości, w jaki sposób mogą być wykorzystane. Organ II instancji całkowicie odmiennie ocenił ustalony stan faktyczny, zmieniając podstawę rozstrzygnięcia, bez dania skarżącej szansy na ustosunkowanie się do przedstawionej interpretacji faktów, bez uwzględnienia całości ujawnionych faktów i bez przeprowadzenia dodatkowych, wnioskowanych przez skarżącą dowodów.

Samochody firmy skarżącej były tankowane wyłącznie z własnego zbiornika magazynowego. Jedynie sporadycznie pojazdy były tankowane poza siedziba firmy, ale w tych przypadkach kierowcy korzystali ze stacji paliw K. C., która była jedynym i wyłącznym dostawcą paliwa dla firmy skarżącej przez okres niemal dwóch lat. Samochód m-ki Mercedes nr rej. [...] nie był wykorzystywany na regularnych liniach obsługiwanych przez firmę skarżącej z uwagi na zły stan techniczny. W protokole kontroli odnotowano oświadczenie, że ostatnie tankowanie odbyło się we wrześniu 2008 r., że nie wiadomo, na jakiej stacji. Tymczasem skarżąca faktycznie oświadczyła, że w tej dacie miało miejsce ostatnie tankowanie o którym wie, (czego nie odnotowano), że nie może wykluczyć, że pojazd był tankowany gdzie indziej, co zostało odnotowane, jako: "nie wiadomo na jakiej stacji".

Podczas przesłuchania skarżącej kwestia ta została potraktowana marginalnie. O ile skarżąca zdawałaby sobie sprawę, że organy zechcą wykorzystać te oświadczenia przeciwko niej lub gdyby dostrzegła, że kwestia ta jest przedmiotem szczególnego zainteresowania organu, to z pewnością dążyłaby do jej uszczegółowienia i sprostowania zapisów w protokołach. To w praktyce pozbawiło skarżącą możliwości odwołania się od zupełnie nowej w sensie prawnym decyzji, która z chwilą jej wydania stała się ostateczną.

Skarżąca podjęła działania zmierzające do określenia, kto użytkował pojazd jako ostatni przed kontrolą. Zdołała ustalić, że w lutym 2009 r. z samochodu korzystał jeden z kierowców zatrudnionych w firmie skarżącej, który przy tej okazji tankował pojazd ze zbiornika magazynowego. Te nowe, nieznane wcześniej fakty i dowody stały się przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Nie da się przewidzieć, czy wniosek ten zostanie uwzględniony. Sąd uchylając zaskarżona decyzję, stworzy szansę na sprawiedliwe zakończenie sprawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegającego na zaniechaniu łącznego prowadzenia i rozstrzygania spraw dotyczących skarżącej, R. Ł. i K. C. do skargi skarżąca dołączyła kopię decyzji Urzędu Celnego z dnia [...] 2009 r. dotyczącą firmy C s.c. R. Ł. w celu udokumentowania powyższych twierdzeń i wykazania, że organy nie mają racji twierdząc, że niewiedza skarżącej, co do paliwa w jednym samochodzie uzasadnia jego odmienne traktowanie. Wskazała, że na stronie 4. znaleźć można tabelkę, która określa daty dostaw paliwa dla R. Ł. Ostatnia dostawa nosi datę 19 luty 2009 r. a więc miała miejsce 2 tygodnie po dostawie dla skarżącej. Organy nie odniosły się do tej kwestii a decyzja pomija ponawiane żądanie łącznego prowadzenia spraw i zarzut dotyczący braku rozpoznania stosownego wniosku w tym zakresie.

Zdaniem skarżącej naruszenie art. 120, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polega na bezzasadnym rozróżnieniu paliwa zabezpieczonego w poszczególnych samochodach skarżącej i dowolne przyjęcie, bez wyjaśnienia przesłanek, którymi organ się kierował przy załatwianiu sprawy i bez faktycznego i prawnego uzasadnienia w decyzji, że w baku jednego samochodu znajdował się sam olej opałowy a w drugim baku było go jedynie nieco ponad litr, mimo że ustalenia kontroli były w odniesieniu do paliwa w obu autach identyczne, przez co bezprawnie zawyżono kwotę zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy powołał się na zawarte na stronie 4 decyzji pierwszoinstancyjnej uzasadnienie tej kwestii, jednakże nie sposób tam znaleźć ani jednego zdania, które można by uznać za podstawę do przyjęcia, że w Mercedesie [...] był czysty olej opałowy. Organ odwoławczy też nie uzasadnił swojego stanowiska a jedynie przyjął, że są podstawy do zastosowania art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Według skarżącej organ odwoławczy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, przez zastosowanie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w odniesieniu do paliwa ujawnionego w zbiorniku samochodu m-ki Mercedes nr rej. [...]. Organ odwoławczy błędnie przyjął, że paliwo w tym samochodzie było stuprocentowym olejem opałowym, w sytuacji, gdy nie miał podstaw do wyodrębniania tej partii paliwa i różnicowania jej w stosunku do paliwa zawartego w zbiorniku magazynowym i w drugim kontrolowanym samochodzie. Przy tym organ pozbawił się możliwości wykazania takiej odrębności, odstępując od badania laboratoryjnego tego paliwa i poprzestając na próbie kwasowej. Skarżąca nie żądała badania laboratoryjnego tego paliwa, co zdaniem organu odwoławczego oznaczało, że zgadza się, iż w zbiorniku pojazdu jest olej opałowy. Z protokołu wynika jedynie to, że skarżąca zgodziła się z wynikiem próby, tzn. z tym, że ciecz koloru żółtego pobrana ze zbiornika zabarwiła się na kolor czerwony. Dokładnie taki sam wynik próby kwasowej w przypadku drugiego samochodu został przez organ odwoławczy zinterpretowany zupełnie inaczej. Przyjęcie, że brak badania laboratoryjnego przemawia na niekorzyść skarżącej to odwrócenie pojęć - to nie skarżąca ma udowadniać, że tezy organu są nieprawdziwe, lecz to organ powinien udowodnić swoje twierdzenia. W sprawie z pewnością tego nie uczynił, co podważa legalność spornego rozstrzygnięcia.

Wydanie zaskarżonej decyzji odbyło się z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdza w uzasadnieniu decyzji, że firma skarżącej nie była nabywcą oleju opałowego i że nie dokonywała mieszania tego towaru z olejem napędowym. Stwierdzenie to odnosi z niezrozumiałych względów wyłącznie do paliwa w zbiorniku magazynowym i w jednym samochodzie, a do drugiego nie. Gdyby organ odwoławczy uwzględnił te ustalenia oraz argumenty podnoszone przez skarżącą w odwołaniu, to z pewnością nie doszłoby do wydania decyzji. Oczywistym jest, zatem, że organy zebrały materiał dowodowy tylko w takim zakresie, w jakim pasował on do koncepcji przyjętej, w sposób wybiórczy potraktowały zgromadzone dowody, wybierając te spośród nich, które po odpowiednim zinterpretowaniu, pozwoliły obciążyć skarżącą podatkiem akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Podtrzymał pogląd, iż w pełni uzasadnionym wydaje się opodatkowanie całej ilości paliwa znajdującej się w zbiorniku drugiego z wymienionych pojazdów, z uwagi choćby na ustalenia spisane w formie notatki służbowej z dnia 24 lutego 2009 r. Co więcej, również podczas przesłuchania w dniu 25 maja 2009 r., skarżąca wyjaśniła odnośnie tegoż pojazdu, iż nie wie gdzie nastąpiło jego ostatnie tankowanie, że samochód ten jest sporadycznie wypożyczany znajomym oraz że wymaga ciągłych napraw. Ponadto skarżąca w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie kwestionowała żadnego ze zgromadzonych dowodów, w związku z tym powyższe ustalenia dokonane na ich podstawie należy uznać za uprawnione. Za opodatkowaniem całej ilości paliwa znajdującej się w zbiorniku przedmiotowego pojazdu przemawia w sposób oczywisty brak możliwości ustalenia ilości oleju opałowego w zakwestionowanej ilości paliwa, co wynika wprost z faktu akceptacji przez skarżącą wyniku próby kwasowej i nie żądania pobierania kolejnych próbek kontrolowanego paliwa w celu dokonania badań laboratoryjnych. Wynika to wprost z notatki służbowej z dnia 24 lutego 2009 r., której treść nie była kwestionowana przez skarżącą w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, mimo Jej czynnego udziału.

Zwrócił uwagę na obowiązującą w postępowaniu podatkowym tzw. zasadę współdziałania, która znajduje uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności. Wydaje się, że powinność jest tu podyktowana interesem prawnym strony. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji.

Podkreślił, iż zupełnie odmienna sytuacja miała miejsce w przypadku samochodu Mercedes Sprinter [...] o numerze rejestracyjnym [...], gdzie określone zobowiązanie podatkowe zostało uchylone następnie decyzją organu. W jego przypadku, bowiem wynik próby kwasowej został uszczegółowiony następnie wynikami sprawozdania z badań, pozwalającymi na dokładne obliczenie ilości oleju opałowego - 1,26 l., w zakwestionowanej ilości paliwa - 20 l. Pomimo faktu, iż próbka do badań laboratoryjnych została pobrana ze zbiornika magazynowego, ich wyniki należało bez wątpienia wykorzystać także do obliczenia ilości oleju opałowego zawartego w ilości 20 l. oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku tegoż środka przewozowego. Stosownie, bowiem do treści oświadczenia skarżącej złożonego do protokołu nr 3/2009 kontroli rodzaju paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu z dnia 24 lutego 2009 r. - pojazd ten po raz ostatni został zatankowany na posesji firmy z własnego dystrybutora.

Z powyższego wynika, zatem rozróżnienie paliw ujawnionych w przedmiotowych środkach przewozowych posiadanych przez skarżącą. Bez wątpienia, w przypadku samochodu Mercedes Benz [...] o numerze rejestracyjnym [...] zastosowanie winien znaleźć art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, skutkujący określeniem zobowiązania podatkowego od całej ilości paliwa znajdującej się w zbiorniku pojazdu, wg stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację, nie można zgodzić się z naruszeniem zaskarżoną decyzją przepisów zarzucanych w skardze.

W zakresie zarzutu dotyczącego wniosku łącznego prowadzenia i rozstrzygania spraw dotyczących skarżącej, R. Ł. i K. C. wskazał, iż nie został on złożony w toku postępowania podatkowego a postępowania karnego skarbowego. Twierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi, iż "organy celne bronią się przed połączeniem sprawy K. C. do niniejszej sprawy" jest, zatem nieuprawnione również ze względu na treść zaskarżonej decyzji. Wskazuje ona, bowiem, że w pierwszej kolejności organ pierwszej instancji winien zwrócić się do dostawcy skarżącej o przedstawienie dowodów na okoliczność zapłaty akcyzy w należytej wysokości a w przypadku ich braku, należało podjąć stosowne, przewidziane prawem kroki w celu wyegzekwowania od tego podmiotu należnego podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej postanowił nie ustosunkowywać się do tematyki związanej z zarzutami skarżącej kierowanymi pod adresem swojego dostawcy, zagadnieniami nie związanymi bezpośrednio z meritum sprawy oraz innymi twierdzeniami odnoszącymi się do organów celnych - jako niemających wpływu na przeprowadzone postępowania administracyjne wobec skarżącej.

Podsumowując Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż organ w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, wyjaśniając przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przekonywującym zarówno co do prawidłowości, jak i zasadności rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 ze zm.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - zgodnie z ustawowymi kompetencjami - badał, czy treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne.

Skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże nie w pełnym uwzględnieniu zarzutów w niej podniesionych.

Na wstępie należy podkreślić, że Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem uwzględniając stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Dlatego też, jeżeli rzeczywiście ujawniły się nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję może to stanowić wyłącznie podstawę do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W art. 56 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawodawca wskazał, że w razie wniesienia skargi po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Brak jest natomiast regulacji, która określałaby sposób postępowania w sytuacji, gdy takie nadzwyczajne postępowanie administracyjne jest wszczynane po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Przyjąć jednak należy, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego niedopuszczalne jest wszczynanie postępowań mających na celu weryfikację skarżonego aktu w trybie nadzwyczajnym.

Wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej o.p., zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest, więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy.

Ponadto zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być wewnętrznie spójne, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Kluczową kwestią w przedmiotowej sprawie było ustalenie, czy w badanym okresie skarżąca wykonywała czynności, z którymi ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.) wiązała powstanie obowiązku podatkowego, czy też nie.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 3 ustawy: opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że organ pierwszej instancji znał źródło pochodzenia paliwa znajdującego się w zbiorniku magazynowym oraz wiedział, że skarżąca nie nabywała oleju opałowego. Istotą sporu na etapie postępowania odwoławczego było, m.in. rozstrzygnięcie, czy organ pierwszej instancji słusznie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym skarżącej od oleju opałowego znajdującego się w zbiorniku magazynowym oraz znajdującego się m.in. w zbiorniku środka przewozowego Mercedes Sprinter [...] o numerze rejestracyjnym [...] zatankowanego z tego zbiornika. W wyniku oceny zebranych dowodów, trafnie organ odwoławczy uznał, iż w tym zakresie nie było podstawy do określania wobec skarżącej zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym.

W tym stanie rzeczy zasadnie uznał zarzuty podniesione w odwołaniu, z wyjątkiem odnoszącego się do kwestii rozróżnienia paliw ujawnionych w dwóch kontrolowanych środkach przewozowych posiadanych przez skarżącą, tj. w samochodzie Mercedes Sprinter [...] o numerze rejestracyjnym [...] - oraz Mercedes Benz [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Organ odwoławczy uznał, więc, że istnieje podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i jednocześnie do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2009 r. w niższej wysokości.

Organ odwoławczy błędnie zdaniem Sądu przyjął, ze zasadnym jest opodatkowanie całej ilości paliwa znajdującej się w zbiorniku drugiego z wymienionych pojazdów, z uwagi na ustalenia spisane w formie notatki służbowej z dnia 24 lutego 2009 r. znajdującej się w aktach sprawy. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, bowiem jedynie to, że:

"1) w zbiorniku kontrolowanego pojazdu wg oświadczenia właściciela znajduje się 20 litrów paliwa,

2) w wyniku próby kwasowej substancja zawarta w probówce zabarwiła się na kolor czerwony,

3) właścicielka nie żądała pobrania próbek kontrolowanego paliwa, jednocześnie oświadczając, że zgadza się z wynikiem próby kwasowej, z której wynika, że w zbiorniku pojazdu jest olej opałowy oraz oświadczyła, że nie wie gdzie odbyło się ostatnie tankowanie, gdyż samochód często zostaje wypożyczany znajomym a obecnie od paru miesięcy samochód stoi nieużywany."

Również podczas przesłuchania w dniu 25 maja 2009 r., skarżąca wyjaśniła odnośnie tego pojazdu, iż nie wie gdzie nastąpiło jego ostatnie tankowanie, że samochód ten jest sporadycznie wypożyczany znajomym oraz, że wymaga ciągłych napraw.

Podsumowując, więc, Skarżąca:

- samodzielnie określiła ilość paliwa w zbiorniku przedmiotowego samochodu, a jej oświadczenie zostało przyjęte i uznane przez kontrolujących za wiarygodne; ostatecznie stało się podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2009 r. w wysokości 40 zł,

- zgodziła się z wynikiem próby kwasowej, nie żądając pobierania kolejnych próbek kontrolowanego paliwa w celu dokonania badań laboratoryjnych,

- nie wiedziała gdzie odbyło się ostatnie tankowanie oraz oświadczyła, że od paru miesięcy samochód stoi nieużywany, a zatem paliwo znajdujące się w jego zbiorniku nie pochodziło z dostaw od firmy "B" K. C. w okresie objętym kontrolą, tj. od 1.01.2009 r. do 28.02.2009 r., w tym również z ostatniej dostawy w badanym okresie -z dnia 5 lutego 2009 r.

Skarżąca w toku postępowania przed organem pierwszej instancji niewątpliwie nie kwestionowała żadnego ze zgromadzonych dowodów, jednakże w ocenie Sądu z żadnego z tych dowodów nie wynika, że w zbiorniku samochodu m-ki Mercedes nr rej. [...] ujawnione paliwo było wyłącznie olejem opałowym w całej swojej objętości.

Trafnie zdaniem Sądu skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie miał podstaw do tej partii paliwa różnicowania jej w stosunku do paliwa zawartego w zbiorniku magazynowym i w drugim kontrolowanym samochodzie, zwłaszcza, że organ pozbawił się możliwości wykazania takiej odrębności, odstępując od badania laboratoryjnego tego paliwa i poprzestając na próbie kwasowej.

Za opodatkowaniem całej ilości paliwa znajdującej się w zbiorniku samochodu Mercedes Benz [...] o numerze rejestracyjnym [...] nie przemawia w sposób oczywisty brak możliwości ustalenia ilości oleju opałowego w zakwestionowanej ilości paliwa. Z faktu akceptacji przez skarżącą wyniku próby kwasowej i nie żądania pobierania kolejnych próbek kontrolowanego paliwa w celu dokonania badań laboratoryjnych wynika jedynie to, że wobec nie dokonania takich badań w zakwestionowanej ilości paliwa znajdował się olej opałowy w nieustalonej ilości. Wynika to wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, wprost z notatki służbowej z dnia 24 lutego 2009 r. jak również z protokołu nr 2/2009 kontroli rodzaju paliwa znajdującego się w zbiorniku samochodu Mercedes Benz [...] o numerze rejestracyjnym [...] znajdujących się w aktach sprawy. W protokole tym stwierdzono, że w wyniku próby kwasowej stwierdzono: ciecz koloru żółtego, która zabarwiła się na kolor czerwony oraz, że według oświadczenia M. S. obecnie w zbiorniku znajduje się około 20 litrów paliwa.

Niewątpliwie treść tej notatki i protokołu nie były kwestionowane przez skarżącą w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Niewątpliwie też obowiązująca w postępowaniu podatkowym tzw. zasada współdziałania, znajduje uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie, więc skarżąca wiedząc, z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji, ze opodatkowana została cała ilość 20 litrów oleju ujawnionego w pojeździe Mercedes Benz [...] o numerze rejestracyjnym [...] realizując powyższą zasadę miała możliwość podjęcia działań, o których wspomina w skardze, zmierzających do określenia, kto użytkował ten pojazd jako ostatni przed kontrolą.

Należy jednakże ponownie podkreślić, że brak współdziałania skarżącej nie zwalniał organu od zebrania dowodów na okoliczność ile w zakwestionowanej ilości paliwa znajdowało się oleju opałowego zwłaszcza, że zupełnie odmienna sytuacja miała miejsce w przypadku samochodu Mercedes Sprinter [...] o numerze rejestracyjnym [...], gdzie określone zobowiązanie podatkowe została uchylone następnie decyzją organu odwoławczego. W tym przypadku, bowiem wynik próby kwasowej został ustalony w oparciu o wyniki sprawozdania z badań laboratoryjnych, pozwalającymi na dokładne obliczenie ilości oleju opałowego - 1,26 l, w zakwestionowanej ilości paliwa - 20 l. Pomimo faktu, iż próbka do badań laboratoryjnych została pobrana ze zbiornika magazynowego, ich wyniki należało wykorzystać także do obliczenia ilości oleju opałowego zawartego w ilości 20 l. oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku tego środka przewozowego. Stosownie, bowiem do treści oświadczenia skarżącej złożonego do protokołu nr 3/2009 kontroli rodzaju paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu lub innego środka przewozowego z dnia 24 lutego 2009 r. - pojazd ten po raz ostatni został zatankowany na posesji firmy z własnego dystrybutora.

Skarżąca nie wiedziała gdzie odbyło się ostatnie tankowanie samochodu Mercedes Benz [...] o numerze rejestracyjnym [...] oraz oświadczyła, że od paru miesięcy samochód stoi nieużywany, a zatem jak trafnie przyjęły organy w oparciu o wówczas zgromadzone dowody, że paliwo znajdujące się w jego zbiorniku nie pochodziło z dostaw od firmy "B" K. C. w okresie objętym kontrolą, tj. od 1.01.2009 r. do 28.02.2009 r., w tym również z ostatniej dostawy w badanym okresie - z dnia 5 lutego 2009 r.

Z powyższego wynikało, zatem rozróżnienie paliw ujawnionych w przedmiotowych środkach przewozowych, a tym samym zachodziła potrzeba zebrania dowodów na okoliczność ile w zakwestionowanej w samochodzie Mercedes Benz [...] o numerze rejestracyjnym [...] ilości paliwa znajdowało się oleju opałowego, którego to obowiązku organy obu instancji nie wykonały.

Na marginesie należy zauważyć, że w treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wskazano, że "odnośnie drugiego z pojazdów (tj. Mercedes Benz [...] o numerze rejestracyjnym [...]) zdaniem organu odwoławczego, w pełni uzasadnionym wydaje się opodatkowanie całej ilości paliwa znajdującej się w jego zbiorniku". Podobne sformułowanie znalazło się odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Celnej.

Materialne pojęcie decyzji administracyjnej oznacza kwalifikowany akt administracyjny, stanowiący przejaw woli organów administracji publicznej, wydany na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygający konkretną sprawę, konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne. Organ administracji publicznej podejmując indywidualny akt administracyjny dokonuje konkretyzacji prawa. Z władczego charakteru decyzji wynika, więc że uzasadnienie decyzji nie może ograniczać się do przedstawienia i umotywowania własnego stanowiska organu, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzuty, zapatrując się na faktyczną bądź prawną ocenę sprawy odmiennie niż organ administracji publicznej. Skoro przyjęte przez organ przesłanki faktyczne lub prawne, jak również ocena dowodów, budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu decyzji winno zostać zawarte rozstrzygnięcie odnośnie tych wątpliwości. Uzasadnienie nie może zawierać sformułowań wskazujących na wątpliwości organu, co do trafności podjętego rozstrzygnięcia.

Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, że w wyniku czynności kontrolnych stwierdził, że paliwo (olej napędowy) znajdujące się w zbiorniku magazynowym, jak też w zbiornikach należących do skarżącej środków przewozowych - Mercedes Benz [...] o numerze rejestracyjnym [...] oraz Mercedes Sprinter [...] o numerze rejestracyjnym [...] - zawierało domieszkę oleju opałowego. Pomimo tego określił zobowiązanie podatkowe uwzględniając całą ilość paliwa ujawnionego w zbiorniku samochodu Mercedes Benz [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Z kolei organ odwoławczy nie przeprowadzając żadnego dodatkowego dowodu określił zobowiązanie podatkowe uwzględniając całą ilość paliwa ujawnionego w zbiorniku samochodu Mercedes Benz [...] o numerze rejestracyjnym [...], pomimo tego, że w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy jest jednoznaczny a w zbiornikach w/w środków przewozowych oraz w zbiorniku magazynowym znajdował się olej napędowy z domieszką oleju opałowego.

W tej sytuacji z naruszeniem przepisów postępowania organ odwoławczy przyjął, że w przypadku samochodu Mercedes Benz [...] o numerze rejestracyjnym [...] zastosowanie winien znaleźć art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, skutkujący określeniem zobowiązania podatkowego od całej ilości paliwa znajdującej się w zbiorniku pojazdu.

Uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie wyżej opisanym, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, ponieważ decyzja organu odwoławczego była decyzja kasatoryjno- reformatoryjną a decyzja organu I instancji była dotknięta wadami trafnie wskazanymi przez organ odwoławczy.

Zgodnie z art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylone decyzje nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

Przy ponownym prowadzeniu postępowania organy uwzględnią oceny prawne i wskazania powyżej wyrażone zgodnie z dyspozycją art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.