Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1391/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległość w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2007 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego kwotę 500 ( pięćset ) złotych tytułem zwrotu wpisu od skargi, IV. przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz adwokata W. B. kwotę 295,20 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych 20/100), w tym podatek od towarów i usług w kwocie 55,20 zł ( słownie: pięćdziesiąt pięć 20/100 ), tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Przedmiotem postępowania jest skarga W. J. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. (dalej: organ I instancji, NUC) z dnia [...]nr [...]w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony oraz M. A. pełniących w 2007 r. funkcje członków zarządu "A" sp. z o.o. z siedzibą w O. za zaległość podatkową w podatku akcyzowym za maj 2007 r. oraz czerwiec 2007 r. oraz odsetki od ww. zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzjami z dnia [...]. oraz [...] określił spółce z o.o. A zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2007 r. w kwocie 447.402,00 zł i za czerwiec 2007 r. w kwocie 60.134,00 zł. Z uwagi na brak uiszczenia ww. zaległości zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, a po zajęciu rachunku bankowego doszło do zbiegu egzekucji. Postanowieniem Sądu Rejonowego w K. dalszą egzekucję prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K.. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone ze względu na jego bezskuteczność na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego.

Postanowieniem z dnia [...]2011 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w stosunku do członków zarządu spółki z o.o. A w sprawie orzeczenia ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Na podstawie danych z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) ustalono, że w okresie powstania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2007 r. członkami zarządu byli skarżący i M.A.

W toku postępowania podatkowego, skarżący wniósł o jego umorzenie, wskazując, że z dniem 15 listopada 2007 r. złożył rezygnację z funkcji zastępcy prezesa spółki i od tego momentu nie miał dostępu do żadnych dokumentów spółki, ponadto w spółce odpowiadał za sprawy techniczne. Wskazał skarżący, że spółka posiada wierzytelności za towar zajęty dla potrzeb toczącego się śledztwa przez Centralne Biuro Śledcze.

Drugi ze wspólników poinformował, że w kwietniu 2007 r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zwarcia układu. Sąd Rejonowy w W. wniosek zwrócił z powodu nieuzupełnienia braków formalnych. W czerwcu 2007 r. dokumentacja spółki została zabezpieczona przez prokuraturę, co uniemożliwiło kontynuację postępowania upadłościowego. Wskazał, że spółka posiada majątek – linię technologiczną katalitycznego przerobu odpadów, a towary o wartości ok. 80.000 zł są w depozycie prokuratora, wierzytelności spółki w kwocie 200.000-300.000 zł nie są ściągane ze względu na brak dokumentacji księgowej.

Organ I instancji decyzją z dnia [...]powołując art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p) orzekł o odpowiedzialności skarżącego i drugiego wspólnika za ww. zaległości podatkowe spółki oraz odsetki i koszty egzekucyjne, jako członków jej zarządu. W uzasadnieniu podał, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 116 O.p. Po pierwsze egzekucja wobec spółki była bezskuteczna - brak majątki spółki na zaspokojenie należności potwierdził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K. wydając dnia [...]na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kpc postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zainicjowanego tytułami wykonawczymi Dyrektora Izby Celnej we W. Po drugie zaległości za maj i czerwiec 2007 r. powstały w czasie, kiedy członkami zarządu spółki byli skarżący i M.A. Zgodnie z zapisami w KRS od dnia 3 października 2003 r. do do dnia 5 marca 2010 r. ww. osoby były członkami zarządu spółki. Odnośnie okoliczności powołanych przez skarżącego o ustąpieniu z pełnionej funkcji i rozwiązaniu umowy ze spółką oraz zajmowaniu się przez stronę sprawami technicznymi, organ podatkowy wyjaśnił, że zdarzenia na jakie powołuje się strona miały miejsce w listopadzie 2007 r., a zatem pozostają bez wpływu na odpowiedzialność skarżącego, a kwestia podziału zadań pomiędzy członków zarządu nie stanowi o zwolnieniu z odpowiedzialności z art. 116 O.p.

W zakresie pozostałych przesłanek z art. 116 O.p. organ I instancji stwierdził, że nie zaszła żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu. Podkreślił, że ciężar wykazania tych przesłanek spoczywa na stronie, co jednak nie zwalnia organu podatkowego od podjęcia właściwych czynności zmierzających do ustalenia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Dalej wskazał NUC, że w sprawie nie został zgłoszony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęto postępowania układowego, jak również nie został wykazany brak winy członka zarządu w niepodjęciu ww. czynności. Według informacji pozyskanych z Sądu Rejonowego w W. (pismo z dnia 10 października 2011 r. sygn. akt VI GU 44/07) skarżący i drugi członek zarządu złożyli pismem z dnia 19 października 2007 r. złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, jednak zarządzeniem z dnia 11 grudnia 2011 r. Sąd zwrócił wniosek z uwagi na niedopełnienie wymogów formalnych. W ocenie organu podatkowego powyższe świadczy o tym, że wniosek o upadłość nie został złożony we właściwym czasie, ponieważ w dacie jego złożenia zobowiązania podatkowe za maj i czerwiec 2007 r. już istniały, a ponadto wniosek nie był rozpatrywany merytorycznie. Zauważył ponadto organ I instancji, że o braku winy członków zarządu w niedopełnieniu ich obowiązków nie może stanowić toczące się śledztwo, ponieważ nie zwalnia ono członków zarządu z dbałości o interesy wierzycieli.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki, tj. wskazania mienia spółki, z którego możliwe będzie zaspokojenie należności podatkowych, organ I instancji po przeprowadzeniu stosownych wyjaśnień stwierdził, że mienie takie nie zostało wskazane. Ustalono, że: - w miejscu podanym jako siedziba spółki, gdzie miała znajdować się linia technologiczna, działalność gospodarczą prowadzą inne podmioty; - z dokumentów zabezpieczonych na potrzeby śledztwa nie wynika, kto jest obecnie właścicielem przedmiotowej linii technologicznej wniesionej do spółki aportem; - we wskazanym miejscu znajdują się dwie linie technologiczne, które według projektu składu podatkowego spółki B określane są jako nowa linia nie będąca własnością spółki A – jest ona wydzierżawiona innemu podmiotowi i stara linia, która jest własnością Banku [...]; jedna linia stanowi na podstawie umowy o przeniesienie prawa własności z dnia 26 maja 2003 r. nr [...] zabezpieczenie kredytu udzielonego spółce A i na podstawie umowy przewłaszczenia rzeczy ruchomych z dnia 26 maja 2003 r. zostało przeniesione na ww. Bank, a druga linia jest zabezpieczeniem kredytu udzielonego innemu podmiotowi; - w stosunku do zatrzymanej przez Centralne Biuro Śledcze substancji ciekłej został orzeczony przepadek na rzecz Skarbu Państwa, a paliwo zostało zniszczone; - członkowie zarządu nie wskazali żadnych konkretnych wierzytelności należnych spółce (nie podano żadnych informacji), co uniemożliwiło weryfikację twierdzeń o posiadaniu przez spółkę wierzytelności na około 200.000-300.000 zł.

Wobec poczynionych ustaleń organ I instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącego i drugiego członka zarządu za zobowiązania spółki opisane na wstępie.

Od decyzji organu I instancji odwołania złożyli obaj członkowie zarządu. Przy czym odwołanie z dnia 14 czerwca 2012 r. złożone przez M.A. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Natomiast skarżący dochował terminu do złożenia odwołania zarzucił naruszenie art. 121, 122, 187, 188,191 O.p. i wniósł o uchylenie decyzji, skierowanie egzekucji do istniejącego ruchomego majątku spółki, wyjaśnienie stanu majątkowego spółki, o uzupełnienie materiałów dowodowych o badania laboratoryjne stwierdzające, co było przedmiotem transakcji handlowych spółki oraz o kserokopie faktur i innych dokumentów dotyczących działalności spółki.

Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, DIC) decyzją z dnia [...]utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, po przeanalizowaniu regulacji art. 107 i art. 116 O.p. oraz powołując się orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu i w całości podzielił argumentację organu I instancji. Odnośnie wnioskowanych dowodów organ II instancji wyjaśnił, że w toku przedmiotowego postępowania nie podlega już weryfikacja wysokość zobowiązania spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu skarżący wnosząc o uchylenie decyzji, zarzucił naruszenie art. 116 § 1 O.p. w zakresie wykazania, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna w całości lub części, art. 121 O.p. w zakresie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 w zakresie podejmowania wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 187 w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, art. 188 pominięcie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów, art. 191 w zakresie oceny udowodnienia danej okoliczności. Argumentowała strona, że nie miała wglądu do dokumentów spółki, że co do majątku spółki nadal toczą się postępowania (potwierdza to załączone pismo biegłego skarbowego). Dalej wskazała strona, że od listopada 2007 r. nie pełniła funkcji członka zarządu i nie miała wpływu na zapisy w KRS, ponadto zobowiązania spółki zostały określone w decyzjach z 2009 i 2010 r., a zatem według art. 116 § 2 O.p. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. nie ponosi odpowiedzialności.

W piśmie procesowym z dnia 16 lipca 2013 r. pełnomocnik z urzędu zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że mimo niestwierdzenia formalnie przez organ bezskuteczności egzekucji wobec spółki i nie wykazania bezskuteczności została przypisana odpowiedzialność członkowi zarządu, podczas gdy organ ograniczył się tylko do egzekucji z rachunku bankowego, a winien wyczerpać wszystkie możliwe sposoby egzekucji; - art. 116 § 1 O.p. przez pominięcie faktu wskazania przez skarżącego mienia spółki, z którego możliwe będzie dalsze zaspokojenie zaległości. Ponadto w uzasadnieniu strona zarzuciła brak zbadania przez organ podatkowy czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, czego wymaga art. 116 § 1 O.p. oraz brak ustaleń organu czy wierzyciele ponieśli szkodę, organ nie podjął żadnej próby odpowiedzi na pytanie, czy gdyby skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, to zmieniałoby sytuację spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w sprawie jest ustalenie i ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącym podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Zgodnie z art. 116 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, tj. obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).

Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 1 i 4 O.p.

Art. 116 O.p. przewiduje przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami pozytywnymi są: - pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy powstało zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz - bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że w sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne.

Zasadnie przyjęto, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie warunkującym jego odpowiedzialność, tj. w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Z KRS wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 3 października 2003 r. do 5 marca 2010 r., natomiast skarżący wskazał, że w listopadzie 2007 r. zrezygnował z funkcji członka zarządu. Podnoszona przez skarżącego okoliczność rezygnacji z funkcji członka zarządu nie ma jednak znaczenia dla sprawy, ponieważ rezygnacja nastąpiła w listopadzie 2007 r., a zatem już po powstaniu zobowiązania podatkowego za maj i czerwiec 2007 r.

W ocenie Sądu wykazano również, że egzekucja zaległości podatkowych prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie jest zdefiniowane. Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji ma miejsce, gdy skierowane do całego majątku podatnika środki egzekucyjne nie dały wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) roszczenia podatkowego. W uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.12.2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA) przesądzono, że warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W sprawie w stosunku do spółki A było prowadzone postępowanie egzekucyjne (tytuły wykonawcze z dnia 27 marca 2009 r. nr [...]– doręczony 21 września 2009 r. i z dnia 31 marca 2010 r. nr [...]doręczony 22 kwietnia 2010 r.). W toku postępowania, po zajęciu rachunku bankowego doszło do zbiegu egzekucji i postępowanie prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K. Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne wskazując, że egzekucja okazała się bezskuteczna. W związku z powyższym należy przyjąć, że egzekucja z majątki spółki okazała się bezskuteczna, ponieważ nie doszło do zaspokojenia wierzycieli (w tym Skarbu - Państwa Dyrektora Izby Celnej we W.).

W ocenie Sądu podjęte w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego czynności i ustalony w tym postępowaniu brak majątku Spółki w postaci nieruchomości i ruchomości, brak środków na rachunku bankowym oraz wierzytelności i praw majątkowych, dostatecznie uzasadniają stwierdzenie bezskuteczności egzekucji.

W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że została spełniona pozytywna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej określona w art. 116 O.p. tj. bezskuteczność egzekucji.

Przechodząc do przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu określonych w powołanym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. należy podkreślić, że aby przypisać członkowi zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w tym czasie musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" wymaga odwołania się do norm ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) dalej: puin). Zgodnie z art. 10 puin upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według art. 11 ust. 1 puin dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. A dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 puin). W myśl art. 21 puin dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1 (ust.3).

W uchwale podjętej przez skład siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 (publ. CBOSA) przyjęto, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. NSA uznał bowiem, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że "(...) w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie obecnym podziela poglądy wyrażone w powołanej uchwale.

W praktyce powyższe wiąże się z koniecznością ustalenia i oceny przez organy podatkowe, kiedy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Dopiero wówczas można określić czas właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania układowego.

Niewątpliwie ustalenie tych kwestii wiąże się z koniecznością rozpoznania i oceny stanu majątkowego spółki w danym okresie (którego ma dotyczyć orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu). Organ winien ocenić, czy sytuacja finansowa spółki w danym okresie nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe takich ustaleń nie poczyniły. Z treści decyzji i akt wynika, że organy podatkowe twierdzenie o braku spełnienia omawianej przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności wywodzą z samego faktu, że wniosek o upadłość z możliwością zawarcia układu (zwrócony stronie z uwagi na brak uzupełnienia warunków formalnych) został złożony w październiku 2007 r., a zatem już w momencie, kiedy istniały zobowiązania podatkowe za maj i czerwiec 2007 r.

Zdaniem Sądu powyższe stanowisko organu podatkowego jest całkowicie nieuprawnione. Nie można z faktu zaistnienia zaległości podatkowych za dany okres automatycznie wywodzić twierdzenia, że w tym samym momencie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości, czy zawarcie układu, a ponadto, że był to czas właściwy.

Przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. nie należy bowiem mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 21 § 1 puin, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. (tak też wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3077/12, publ. CBOSA).

W przekonaniu Sądu organy podatkowe nie wywiązały się ze swoich obowiązków i nie wykazały, kiedy powstał wynikający z prawa upadłościowego obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki i czy było to w czasie, w którym skarżący był członkiem zarządu spółki. Przypomnieć należy, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także wyczerpująco rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.).

W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie przeanalizować sytuację finansową spółki na okoliczność wykazania, czy zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości/zawarcia układu i kiedy ten czas zaistniał.

Odnosząc się do zarzutów skargi i argumentacji, że decyzje określające zobowiązania spółki za maj i czerwiec 2007 r. zostały wydane w 2009 r. i w 2010 r., a zatem już po odejściu skarżącego ze spółki, to zarzuty te ocenia Sąd jako nieuzasadnione. Wyjaśnić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i spółka była zobowiązania do zapłaty podatku w terminach wynikających z przepisów prawa. Niewykonanie tego obowiązku we właściwym terminie i wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak faktu, że zobowiązanie zaistniało już wcześniej i powinno być wcześniej wykonane.

Sporne zobowiązania dotyczą maja i czerwca 2007 r. i skarżący w momencie ich powstania pozostawał członkiem zarządu (co zostało już wyżej omówione).

Podziela natomiast Sąd ocenę organu podatkowego odnośnie nie wskazania przez stronę majątku spółki, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja. Organy podatkowe przeprowadziły stosowne postępowanie dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności, na które powoływali się członkowie zarządu i wykazano, że spółka nie posiada majątku, z którego można prowadzić egzekucję. Wyjaśniono, że linia technologiczna nie stanowi własności spółki, jak również spółka nie posiada wierzytelności, z których można uzyskać zaspokojenie.

Zauważa ponadto Sąd, że na etapie obecnego postępowania nie mogą być przedmiotem rozważań i zarzutów kwestie związane z prawidłowością określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki.

W tym stanie rzeczy wobec stwierdzenia naruszenia art. 116 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a orzeczono, że decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na podst. art. 200 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U.2013.461 j.t.).