Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1400/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1,  art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. Nr [...] utrzymująca mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. o numerze [...] określające prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki: [...]nr nadwozia [...] w kwocie [...] zł.

Podstawą prawną decyzji był art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p., art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust, 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wraz załącznikami (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] r. M.Z.– współwłaściciel wraz ze skarżącym opisanego na wstępie pojazdu - złożył w Urzędzie Celnym w B. wiosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego na terytorium kraju od samochodu osobowego marki [...]nr nadwozia [...] , wyprodukowanego w 2004 r. o pojemności silnika 4921 cm3 w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Do wniosku dołączył m. in. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U), w której jako podstawę opodatkowania zadeklarował kwotę [...] zł, stawkę opodatkowania 13,6% oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Przedłożył także zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z [...] r., dokument identyfikacyjny pojazdu stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, dowód zapłaty akcyzy na kwotę [...] zł., dokumenty samochodu Fahrzeugbrief, oświadczenie z [...] r. złożone w trybie art. 233 Kodeksu karnego oraz fakturę Nr [...] z [...] r. dokumentującą transakcję zawartą między "A" a J.D.i M.Z., gdzie wskazano, iż cena samochodu wynosiła [...] koron słowackich.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał dokument Nr [...] potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Pismem nr [...] z [...] r. Prokuratura Okręgowa w B. poinformowała Urząd Celny w B., że M.Z. składając deklarację Nr [...] dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]posłużył się sfałszowaną fakturą, która nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości przedmiotowego samochodu.

Po dokonaniu analizy zebranych dokumentów postanowieniami Nr [...] z dnia [...] r. oraz Nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowania wobec M.Z. i J.D. w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodu osobowego marki [...]nr nadwozia [...] będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Postanowieniem z[...] r. ww. postępowania zostały połączone celem ich dalszego łącznego prowadzenia pod Nr [...]. W toku postępowania organ I instancji ustalił, iż samochód osobowy marki [...]nr nadwozia [...] został nabyty na podstawie faktury noszącej znamiona sfałszowania, wobec czego wartość wskazana w przedmiotowej fakturze nie odzwierciedla rzeczywistej wartości ww. pojazdu. Informację powyższą organ l instancji otrzymał od Prokuratury Okręgowej w B. w piśmie nr [...] z [...] r. Okoliczność ta została ponadto potwierdzona w nadesłanym przez Sąd Okręgowy w B. protokole przesłuchania z [...] r. w charakterze podejrzanego K.N., w którym po okazaniu faktury dotyczącej zakupu samochodu osobowego marki [...]nr nadwozia [...], rok produkcji 2004 wyjaśnił, on że cyt. "... okazana mi faktura została również sporządzona przeze mnie. W tym wypadku również M.H. prosił mnie o jej wykonanie i wydrukowanie. Ja tak uczyniłem; na początku nie chciałem pisać tej faktury ale uległem w końcu prośbom M. i napisałem ją." Ponadto w kolejnym przesłuchaniu w charakterze podejrzanego, [...] r. K.N. stwierdził m. in., że cyt. "...ja na polecenie H. zrobiłem dwie faktury tj. [...] i [...] ".

Ponadto w sprawie została sporządzona opinia z zakresu badań graficzno –porównawczych. Z treści tej opinii nr [...] z [...] r. wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej podpisów wynika, iż częściowo czytelny podpis o czytelności "J. F." nakreślony narzędziem pisarskim o niebieskiej barwie środka kryjącego w pozycji "Towar wydal: podpis dodavatela" w dolnej części dokumentu Faktura [...] oryginał z [...] r., która dotyczy sprzedaży samochodu osobowego marki [...]nr nadwozia [...] przez "A" nie został nakreślony przez J.F..

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał, że wartość przedmiotowego samochodu podana na mającej znamiona sfałszowania fakturze nr [...] z [...] r. nie może zostać przyjęta jako kwota, którą nabywca był zobowiązany zapłacić, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Pismami o numerach [...] z [...] r. oraz [...] z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wezwał strony w trybie art. 155 §1 w związku z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących wartości przedmiotowego samochodu poprzez dostarczenie dokumentów pozwalających właściwie określić wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym na [...] r. oraz koszt przeprowadzonych bądź koniecznych do przeprowadzenia napraw przedmiotowego samochodu. Postanowieniem Nr [...] z [...] r. organ l instancji powołał w trybie art. 190 § 1 i art. 197 § 1 J.D. w charakterze biegłego w celu dokonania wyceny przedmiotowego samochodu. W dniu [...] r. wpłynęła do Urzędu Celnego w B. opinia Nr [...] z [...] r. Certyfikowanego Rzeczoznawcy [...] ds. Techniki Samochodowej, Ruchu Drogowego i Rekonstrukcji Wypadków, Wyceny Pojazdów i Kosztów Napraw, w której ustalił on wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę [...] zł.

Ponadto pismem z [...] r. Nr [...] organ l instancji zwrócił się do Sądu Okręgowego w B .z prośbą o przesłanie dokumentów będących dowodem na to, że faktura dokumentująca nabycie przedmiotowego samochodu została sfałszowana.

W odpowiedzi [...] r. Sąd nadesłał protokoły przesłuchania podejrzanego K.N, z [...] r. oraz z [...] r., a także opinię [...] z [...] r. wydaną na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badań graficzno - porównawczych.

W związku z treścią zebranych materiałów Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał decyzję Nr [...] z [...] r., określającą prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki: [...]nr nadwozia [...] w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na podstawie opinii powołanego w sprawie rzeczoznawcy samochodowego określił podstawę opodatkowania przedmiotowego samochodu na kwotę [...] zł po uprzednim odjęciu od wskazanej przez biegłego w opinii wartości pojazdu określonej na [...] zł, podatków VAT i akcyzowego. Wysokość należnego podatku akcyzowego obliczona od tak ustalonej podstawy przy zastosowaniu stawki tego podatku w wysokości 13,6% wyniosła [...] zł ([...] zł x 13,6%). W związku z powyższym organ l instancji ustalił, że powstała zaległość podatkowa w kwocie [...] zł stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą zobowiązania określoną w zaskarżonej decyzji ([...] zł) a kwotą wpłaconą w związku ze złożeniem deklaracji [...] ([...] zł).

Strona nie zgadzając się z wydanym przez organ l instancji rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie od tego orzeczenia żądając jego uchylenie i przekazania sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa procesowego polegające na naruszeniu art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 201 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 Prawa celnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, przy braku rozstrzygnięcia w postępowaniu karnym sfałszowania umowy stanowiącej podstawę przeniesienia własności pojazdu [...], oparcie się przy dokonywaniu ustaleń wyłącznie o wyjaśnienia podejrzanego K. N., przy braku odniesienia się do wyjaśnień M.Z. i pozostałych osób słuchanych w sprawie karnej. W ocenie strony takie rozstrzygnięcie jako nieodpowiadające prawu uznać należy za przedwczesne.

Ponadto w uzasadnieniu odwołania strona podnosi, iż w sprawie występuje konieczność zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego, ponieważ zdaniem strony udowodnienie zawinienia w postępowaniu karnym i wartości pojazdu niebudzącej wątpliwości ma zasadnicze znaczenie w postępowaniu podatkowym. M.Z. podniósł, że organ w uzasadnieniu swojej decyzji powołuje się wyłącznie na dowody z pomówienia współpodejrzanego i przemawiające na niekorzyść skarżącego, pomijając dowody przeciwne i w żaden sposób się do nich nie odnosząc.

Rozpatrując wskazane odwołanie, Dyrektor Izby Celnej w K. wydał

[...] r. decyzję Nr [...] stanowiącą przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie, którą utrzymał on w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w B.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji stwierdził, że w myśl art. 4 ust.1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 roku Nr 29, poz. 257 ze zmianami), obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, opodatkowaniu akcyzą podlega m. in. nabycie wewnątrzwspólnotowe, przez które rozumie się, zgodnie z art. 2 tej ustawy przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W myśl art. 80 ust. 1 wymienionej ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ustępie 2 art. 80, ustawodawca określił, iż podatnikami akcyzy od samochodów są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju;

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Ponadto ustawodawca wskazał w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym co jest podstawą opodatkowania. W przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania - podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Analiza okoliczności faktycznych i prawnych dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. w przekonaniu Dyrektora Izby Celnej w K. jest prawidłowa, ponieważ faktura [...] z [...] r., mająca znamiona sfałszowania, na podstawie której ustalono podstawę opodatkowania w deklaracji [...], nie odzwierciedla rzeczywistej wartości samochodu. W związku z powyższym – w ocenie Dyrektora Izby Celnej - organ l instancji zasadnie uznał, że wartość przedmiotowego samochodu wskazana w tejże fakturze nie może zostać przyjęta jako kwota, którą nabywca był zobowiązany zapłacić i prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania na podstawie opinii biegłego.

W kwestii wniosku o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego organ odwoławczy stwierdził, iż podstawą obligatoryjnego zawieszenia postępowania, którą ewentualnie należy wziąć pod uwagę w niniejszej sprawie jest przesłanka przewidziana w art. 201 §1 pkt 2 O.p. stanowiącym, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie, zdaniem organów podatkowych takim zdarzeniem wstępnym nie jest postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w B. przeciwko M.H. podejrzanemu o przestępstwo z art. 258 §3 k.k. oraz postępowanie karne prowadzone przez Sąd Okręgowy w B. pod sygnaturą [...]. Wynik postępowania karnego w stosunku do osób trzecich nie będzie miał bowiem znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]nr nadwozia [...] .

To rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej stało się przedmiotem skargi do WSA w Gliwicach.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła, iż narusza ona art.121 § 1,122, 187 § 1, 191, 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 88 Prawa celnego.

W uzasadnieniu podniesiono, iż błędne jest stanowisko organu co do tego, że w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, uzasadniające zawieszenie postępowania. W ocenie strony zagadnieniem tym jest kwestia podrobienia faktury będącej podstawą ustalenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym i w tym zakresie będzie orzekał Sąd Okręgowy w B. w postępowaniu toczącym się pod sygnaturą [...]. Natomiast organ podatkowy organ dokonał ustaleń co do kwestii podrobienia tejże faktury opierając się jedynie na wyjaśnieniach podejrzanego K. N. i opinii pismoznawczej, nie rozpatrując ich jednak we wzajemnej łączności z całym zebranym materiałem dowodowym. W ocenie strony udowodnienie zawinienia w postępowaniu karnym, a także ustalenie niebudzącej wątpliwości wartości pojazdu ma zasadnicze znaczenie w postępowaniu podatkowym. Skarżący podniósł, że wadliwe jest ustalenie organu odwoławczego, iż organ I instancji prawidłowo zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, albowiem organ ten w uzasadnieniu decyzji powołał się wyłącznie na dowody z pomówienia współpodejrzanego oraz na te przemawiające na niekorzyść skarżącego pomijając dowody przeciwne m.in. wyjaśnienia M.Z. oraz świadków słuchanych w sprawie karnej i nie odnosząc się do nich. Tak więc organ nie oparł się na całym materiale dowodowym i nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, iż nie są zasadne zarzuty strony zawarte w skardze, a odnoszące się do sposobu prowadzenia postępowania oraz gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także dokonywanych na ich podstawie ustaleń faktycznych, albowiem zebrane w postępowaniu dowody pozwoliły dokładnie określić prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ponadto uwzględnione zostały wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, dlatego też zarzuty naruszenia ogólnych reguł postępowania, zawartych w art.122, 187 O.p. oraz zasad oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. są – w ocenie organu odwoławczego bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy stan wynikający z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej, jako że znajduje on potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy ( zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Natomiast badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przeprowadzone w określonych na wstępie ramach wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Na wstępie należy zauważyć, iż istotą sprawy jest ustalenie, jaka była faktyczna wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, albowiem cena wykazana w fakturze i określona na kwotę [...] zł stanowiła mniej niż 1/20 jego wartości ustalonej przez rzeczoznawcę samochodowego na sumę [...] zł. Natomiast kwestia ewentualnego fałszerstwa faktury i ustalenia kto tego dokonał była nieistotna z punktu widzenia spawy podatkowej, która jest wynikiem wątpliwości organu celnego co do rzeczywistej wartości auta. Okoliczność, czy faktura została sfałszowana czy też nie, pozostaje bez wpływu na ustalenie wartości celnej towaru.

Zdaniem Sądu orzekającego jako pierwsze winny być poddane analizie zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że ich zasadność uzasadniałaby wyeliminowanie zaskarżonego orzeczenia z obrotu prawnego i ocenę dalszych zarzutów czyniłaby zbędną.

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do treści art. 121 § 1 O.p., wskazanego jako naruszony przez organ, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 122 O.p. stanowi natomiast, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu nie sposób postawić organowi zarzutu naruszenia tych przepisów. Wszystkie dokonywane przez organ czynności miały bowiem umocowanie w przepisach prawa, Dyrektor Izby Celnej prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmował wszelkie działania mające na celu wyjaśnienie sprawy, w szczególności prowadził postępowanie dowodowe. Wyrazem realizacji tej zasady było m.in. wezwanie strony w trybie art. 155 §1 w zw z art. 272 pkt 3 O.p. do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących wartości samochodu poprzez dostarczenie dokumentów pozwalających określić właściwą wartość auta, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym na dzień [...] r. oraz wskazania kosztu napraw przeprowadzonych bądź koniecznych do przeprowadzenia, co mogło mieć wpływ na wartość pojazdu. Strona zaś nie powoływała się na żadne okoliczności ani nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych, których uwzględnienie mogłoby potwierdzić jej stanowisko, bądź podważyć stanowisko organów celnych. Natomiast w wyroku z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06 NSA wskazał, że wynikający art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów – zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik – pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego.

W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Również w tym zakresie Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniach organu. Cytowany przepis należy bowiem interpretować przy uwzględnieniu art. 180 § 1 O.p. stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (podkr. Sądu). Oznacza to, że organ nie dopuszcza jako dowodów takich informacji, z których wynikają okoliczności nieistotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia danej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2005 r. , sygn. akt I FSK 391/05, podkreślił, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 ustawy O.p. zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

W niniejszej sprawie przedmiotem ustaleń organów celnych była wartość pojazdu. Dlatego też bezprzedmiotowe było dopuszczanie dowodu z zeznań świadków w sprawie karnej - osób być może posiadających wiedzę co do faktów kto i w jakich okolicznościach ewentualnie dokonał sfałszowania faktury zakupu przedmiotowego pojazdu, ale niemających wiedzy co do rzeczywistej (a nie tylko ujawnionej w fakturze) wartości auta. Natomiast kwestia wartości pojazdu została wyjaśniona przy udziale rzeczoznawcy samochodowego.

Ponadto w ocenie Sądu orzekającego zasada wyrażona w art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że strona pozbawiona jest wpływu na przebieg postępowania dowodowego. W szczególności świadczy o tym brzmienie art. 188 O.p. stosownie do którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tak więc nie było przeszkód, aby strona składała wnioski dowodowe, aby umożliwić organowi zebranie materiału dowodowego - który w jej ocenie byłby rzeczywiście pełny - a następnie wyczerpujące jego rozważenie.

Ponadto Sąd podkreśla, iż orzecznictwo sądowoadministracyjne wypracowało dalej idące wskazówki interpretacyjne odnośnie reguł postępowania dowodowego. Sądy wyjaśniły, że w prawie podatkowym nie można stosować art. 6 Kodeksu cywilnego. Jednak doktryna i orzecznictwo wypracowało stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wynosi skutki prawne, musi to udowodnić.

W skardze strona zarzuciła także naruszenie art. 191 O.p. przewidującego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd uznał ten zarzut za nieuzasadniony, albowiem wszystkie zebrane dowody były spójne, a wynikające z nich ustalenia zbieżne. Okoliczność, że faktura została sfałszowana, wynikająca z zeznań K. N. jest potwierdzona opinią pismoznawczą. Wartość auta wynika z opinii rzeczoznawcy, której strona merytorycznie nie zakwestionowała, wobec czego została przez organ przyjęta jako podstawa ustaleń organu podatkowego. Tak więc cały zebrany materiał, rozpatrywany w ramach swobodnej oceny dowodów i we wzajemnej łączności doprowadził organ do wniosków, którym dał on wyraz w uzasadnieniu decyzji, a które Sąd ocenił jako prawidłowe.

Ponadto strona zakwestionowała prawidłowość rozstrzygnięcia organu w kwestii niedokonania zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Stosownie do wskazanego przepisu, organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Jak wskazał Autor komentarza do art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przepis ten pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego:

1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego,

2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu,

3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy,

4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

(Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.).

Z powyższego wynika, że ustalenie organu, iż w sprawie nie istnieje zagadnienie wstępne, wskazujące na konieczność zawieszenia postępowania, uznać należy za prawidłowe. Fakt, że toczy się postępowanie karne w kwestii sfałszowania faktury nie skutkuje wystąpieniem przesłanek określonych wyżej w pkt 3 i 4. Jak to już bowiem Sąd wyżej wskazywał, nie zachodzi w przedmiotowej sprawie zależność tego rodzaju, że ustalenie wartości pojazdu musi być poprzedzone ustaleniami dokonanymi przez sąd powszechny w sprawie karnej co do faktu popełnienia przestępstwa fałszerstwa dokumentu lub osoby sprawcy. W postępowaniu podatkowym organ ustala jaka była rzeczywista, realna wartość pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie i na jej ustalenie nie ma wpływu czy faktura dokumentująca nabycie jest prawdziwa czy też została sfałszowana. Zagadnienie wartości celnej auta i fałszerstwa faktury są to dwie odrębne kwestie nie pozostające z sobą w związku tego rodzaju, że rozstrzygnięcie jednej z nich wywiera wpływ na załatwienie drugiej. Wobec powyższego stanowisko organu w przedmiocie wniosku o zawieszenie postępowania również należy uznać za prawidłowe.

Ponieważ zarzuty odnoszące się do prawidłowości postępowania podatkowego okazały się nieuzasadnione, Sąd przystąpił do analizy prawidłowości rozstrzygnięcia organu w świetle art. 88 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz.622 ze zm.) i stwierdził, iż ten zarzut strony jest niezrozumiały. Stosownie do powołanego przepisu, prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wykroczenie skarbowe lub postępowania karnego nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania w sprawie celnej. Tak więc ten przepis w istocie potwierdza uprawnienie organu do prowadzenia postępowania w sprawie bez oczekiwania na wynik postępowania karnego, tak jak organ to uczynił, a co strona kwestionowała wnosząc o zawieszenia postępowania i formułując określone zarzuty w skardze. Ponadto organ nie mógł dopuścić się naruszenia przepisu poprzez podjęcie działań zgodnych z jego literalnym brzmieniem.

Przechodząc do merytorycznej analizy zagadnienia stanowiącego przedmiot niniejszej sprawy na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 154 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz.11 ze zm.), która weszła w życie 1 marca 2009 r., jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, powstał przed dniem wejścia w życie tej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Oznacza to, że zastosowanie w niniejszej sprawie będą miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa p.a.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa, przy czym stosownie do art.2 pkt 11 nabycie wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu ustawy to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, zgodnie zaś z art. 6. ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Biorąc pod uwagę fakt, że umowa sprzedaży samochodu, którego dotyczy niniejsza sprawa została zawarta [...] r., a wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego na terytorium kraju wraz z deklaracją AKC-U został złożony [...] r., w świetle powyższych uregulowań należy stwierdzić, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.). Stosownie do art. 82 ust. 3 powołanej ustawy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić a więc – jak należy rozumieć - kwota realna, rynkowa. Nie sposób uznać, że kwota [...] zł za samochód, którego wartość - zgodnie z opinią biegłego - wynosi [...] zł, odpowiada wartości rynkowej. Za dopuszczalnością ustalenia wartości rynkowej pojazdu przez organy podatkowe opowiada się orzecznictwo sądów administracyjnych. W szczególności WSA w Krakowie w wyroku z 10 października 2007 r. sygn. akt: I SA/Kr 1232/06, stwierdził, że skoro wskazana przez kontrahentów wartość rażąco odbiegała od wartości rynkowej samochodu osobowego jakiejkolwiek marki to organ celny miał prawo uznać, że nie została określona cena nabycia wewnątrzwspólnotowego będąca podstawą ustalenia podstawy opodatkowania, a następnie ustalić tę podstawę opodatkowania w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy.

Z powyższego wynika, że organ podatkowy miał prawo ustalić rzeczywistą wartość pojazdu w oparciu o art. 10 ust.1 pkt 2 w zw. z ust. 5 u.p.a. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z powołanym przepisem, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jeżeli zaś nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Skoro wskazana przez kontrahentów wartość rażąco odbiegała od wartości rynkowej samochodu osobowego analogicznej marki i modelu, to organ celny prawidłowo uznał, że ponieważ nie została przez strony określona cena nabycia wewnątrzwspólnotowego będąca podstawą ustalenia podstawy opodatkowania, to należy ustalić tę podstawę opodatkowania we własnym zakresie, np. poprzez opinię rzeczoznawcy.

Możliwość weryfikowania wartości sprowadzanych pojazdów wynika nie tylko z brzmienia wyżej cytowanych przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, ale także kształtującego się w tym przedmiocie orzecznictwa sądów administracyjnych. WSA w Warszawie w orzeczeniu z 6 marca 2007 r., sygn. III SA/Wa 254/07, stwierdził, że "organy celne mogą weryfikować wartość unijnych samochodów porównując ceny wynikające z faktur ich zakupu do średnich cen rynkowych podobnych pojazdów nabytych w kraju".

Mając powyższe na uwadze, ponieważ zaskarżone orzeczenie Dyrektora Izby Celnej odpowiada prawu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.