Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 223/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: w brzm. na 2014 r. - art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda NSA Marek Zalewski Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętego dochodu w 2014 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w 2014 r. S. B. (dalej: strona, podatnik, skarżący) prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów. Przedmiotem sprzedaży były usługi transportu ciężarowego głównie przewóz kruszywa.

W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł, należny podatek zero.

Do kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. podatnik przedłożył duplikaty faktur VAT dokumentujące koszty uzyskania przychodu i kserokopie faktur VAT dokumentujące uzyskane przychody, oraz sporządzoną na ich podstawie podatkową księgę przychodów i rozchodów, wskazując, że dokumentacja źródłowa wraz z księgą przychodów i rozchodów spaliła się w wyniku pożaru samochodu Volkswagen [...] (okoliczność pożaru auta potwierdzały: zaświadczenie ze straży pożarnej, zaświadczenie o przyjęciu do demontażu niekompletnego auta przez punkt zbierania pojazdów oraz okoliczność wyrejestrowania auta przez Starostwo Powiatowe w L. - Wydział Komunikacji, Transportu i Drogownictwa).

Okazana dokumentacja z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów różnic nie wykazywała różnic w zakresie uzyskanych w 2014 r. przychodów. Ustalony przychód, którego strona nie kwestionowała, wynikał z dokonanej sprzedaży usług transportowych przewozu kruszywa (na rzecz firmy B. w L., wartość sprzedaży wyniosła [...] zł i na rzecz Z. w L. - na kwotę [...]zł).

W zakresie kosztów uzyskania przychodów za okres styczeń-grudzień 2014 r. kontrolujący na podstawie uzyskanych od strony duplikatów faktur VAT ustalili, iż w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnik poniósł wydatki w kwocie [...]zł. Były to wydatki związane z zakupem paliwa, części zamiennych do samochodu ciężarowego SCANIA z 1999 r., nr rejestracyjny [...], koszty opłat ubezpieczenia samochodu i naczepy oraz rat leasingowych i wykup samochodu od leasingodawcy, które to wydatki zostały prawidłowo zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł - wynikającej z odtworzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów po dodaniu kwoty wydatków [...] zł wynikającej z faktur przedłożonych do organu podatkowego w dniu 19 października 2015 r., oraz kwoty wydatków z faktur, które wpłynęły do organu w dniu 22 marca 2016 r. na kwotę netto [...] zł pozwoliły na stwierdzenie, iż zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Strona posiada i przedstawiła do organu podatkowego duplikaty dokumentów, świadczących o poniesionych wydatkach w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie [...]zł.

Organ wskazał na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. w brzmieniu na rok 2014) – dalej: "p.d.o.f.", z którego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy. Wyjaśnił dalej, że koszt związany jest z reguły z wydatkiem, a zatem zwrot "koszty poniesione" oznacza, że chodzi o koszty faktycznie przez podatnika poniesione, które muszą być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości, przy czym kwestię udokumentowania wydatków regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 1037 z późn. zm.).

Mając powyższe na uwadze i nawiązując do argumentacji strony przedstawianej w toku postępowania podatkowego organ wyjaśnił, że w przypadku gdy przepisy podatkowe szczegółowo nie regulują sposobu postępowania w sytuacjach wyjątkowych związanych z wypadkami losowymi, to zastosowanie mają ogólne zasady dotyczące dokumentowania wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być odpowiednio udokumentowany. Pomimo zdarzenia losowego złożone przez podatnika rozliczenie podatkowe (deklaracja) podlegać może weryfikacji organu. W takiej sytuacji losowej rzeczą podatnika jest poczynić starania mające na celu odtworzenie zniszczonej dokumentacji. Organy podatkowe mogą w tym przypadku współpracować z podatnikiem w odtwarzaniu utraconych dokumentów, jednak to przede wszystkim podatnik posiada wiedzę dotyczącą zaistniałych zdarzeń gospodarczych i to na podatniku, a nie na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w ewidencjach księgowych. Również ciężar dowodzenia w zakresie kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów leży po stronie podatnika wówczas, gdy ustalając podstawę opodatkowania w podatku dochodowym, dokonuje on pomniejszenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania. Dokumenty kosztowe, jak i sprzedażowe powinny być starannie zabezpieczone przed ewentualnym zgubieniem lub zniszczeniem – również dlatego, aby umożliwić swobodny dostęp do nich dla organu podatkowego. W tym kontekście organ zwrócił uwagę na rozbieżność twierdzeń podatnika co przechowywania ksiąg podatkowych: w samochodzie czy pod adresem w K. i poddał w wątpliwość staranność przechowywania prowadzonej ręcznie księgi, w formie papierowej w samochodzie.

W odniesieniu do argumentacji podatnika, iż organ powinien dokonać oszacowania kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na fakt, iż strona była w stanie odtworzyć tylko część dowodów dokumentujących poniesione wydatki, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania oraz na treść art. 23 § 2 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dalej zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Konsekwencje nierzetelności lub wadliwości ksiąg określone są w przepisach art. 193 § 4, zgodnie z którym organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych prowadzonych nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Przedstawionej kontrolującym podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie uznano za nierzetelną, ani wadliwą, gdyż nie stwierdzono nieprawidłowości pomiędzy zapisami w niej dokonanymi, a przedstawionymi do kontroli dokumentami źródłowymi - przedstawione duplikaty faktur dokumentujących poniesione wydatki i uzyskane przychody potwierdziły zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Rozbieżności pomiędzy zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów a danymi wykazanymi w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 za 2014 r. dotyczyły jedynie kosztów uzyskania przychodów, organ uznał jednak, że dokumenty przedstawione przez podatnika uzupełnione zebranym w postępowaniu kontrolnym i podatkowym materiałem dowodowym, pozwalają na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Z uwagi na to, iż przedłożona księga podatkowa została odtworzona, uwzględniono po stronie kosztów także nie ujęte w księdze wydatki udokumentowane w prowadzonym postępowaniu. W świetle powyższego organ przyjął brak podstaw do szacowania przychodu jak też kosztów jego uzyskania.

Organ zaznaczył przy tym, iż podatnik miał możliwość przedstawienia organowi wszelkich poniesionych w 2014 r. wydatków (strona w toku postępowania była wzywana do dostarczenia faktur, rachunków i innych dowodów dokumentujących wydatki, wzywana była do wskazania ewentualnych kontrahentów), jednak nie był w stanie udokumentować kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł. Niemożność udokumentowania wydatków tej kwocie podatnik tłumaczył wielością podmiotów – wystawców faktur, wskazał przy tym na podmiot P. Sp. z o. o., u którego podatnik kupował paliwo. Jednak ani Syndyk Masy Upadłości P. Sp. z o. o. ani A. , w którym te faktury miałyby się znajdować nie potwierdziły zakupu paliwa od tego podmiotu. Ponadto, wbrew twierdzeniom strony, organ ustalił, iż Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie zaewidencjonował wpłat dokonanych w 2014 r. na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Pomimo zarzutów w stosunku do postępowania podatkowego, iż organ nie uznał wydatków na zakup kruszywa za koszt uzyskania przychodów. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących ewentualny fakt handlu kruszywem (bądź innym towarem), nie była w stanie również wskazać żadnych kontrahentów, od których kupowałby kruszywo (co umożliwiłoby uzyskanie duplikatów faktur).

W ocenie organu przedmiotem działania strony w 2014 r. był transport drogowy, a nie działalność handlowa (również do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 29 września 2015 r. podatnik zeznał, iż prowadzona działalność to usługi transportowe). Z tego tytułu był też wykazany osiągnięty przychód strony.

Gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami lub wskazaniem okoliczności są twierdzenia strony, co do jakichkolwiek faktury dokumentujących zakup bądź sprzedaż kruszywa. O zakupie i sprzedaży kruszywa strona twierdziła dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Poza tym, organy przyjęły wielkość uzyskanego przychodu według złożonego zeznania podatkowego, a z materiału dowodowego w żaden sposób nie wynikało, że strona osiągnęła przychód dokonując sprzedaży kruszywa.

Na koniec organ zwrócił uwagę, że w toku postępowania wszystkie przedstawione przez podatnika dokumenty świadczące o poniesionych wydatkach zostały przez organ uznane za faktycznie poniesione oraz, że miały związek z uzyskanym przychodem, brak było zatem podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. Podatnik nie może domagać się oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tego tylko powodu, że może to spowodować ich podwyższenie w stosunku do poziomu wynikającego z posiadanej dokumentacji podatkowej.

W ocenie organu w toku postępowania podjęto czynności zmierzające do pełnego zebrania materiału dowodowego oraz prawidłowego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego, zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny wszystkich zebranych dowodów z punktu widzenia ich wiarygodności, znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie S. B., wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucił:

1. naruszenie art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do praworządności organu podatkowego,

2. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej ( aktualny Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Według skarżącego organ podatkowy nie zebrał oraz nie inicjował potrzeby zbierania dowodów niezbędnych do określenia poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów,

3. naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie składanego wniosku dowodowego na okoliczność wielkości osiąganych dochodów przez innych podatników wykonujących taką samą działalność w zbliżonych warunkach,

4. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że skoro skarżący nie mógł odtworzyć dowodów to znaczy, że ich nigdy nie posiadał, co doprowadziło jego zdaniem do dowolnej oceny dowodów,

5. naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2, w związku z § 2 Ordynacji podatkowej , poprzez uznanie, iż istnienie jakichkolwiek danych pozwala na odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania,

6. naruszenie art. 9 ust. 2 p.d.o.f., poprzez określenie wysokości dochodu z pominięciem części kosztów uzyskania przychodów,

7. naruszenie art. 22 ust. 1 p.d.o.f., z uwagi na pominięcie części kosztów uzyskania przychodów,

8. naruszenie art. 26 ust. 1, w związku z art. 9 ust. 2 p.d.o.f., poprzez uznanie za podstawę opodatkowania nie tylko nadwyżkę uzyskanych przychodów nad kosztami ich uzyskania, ale także części kosztów uzyskania przychodów, których skarżący nie mógł odtworzyć.

W ocenie skarżącego organ podatkowy w sposób nieprawidłowy stwierdził, iż w sprawie doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Z zadeklarowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł odtworzył dokumenty na kwotę [...]zł, które zostały zaksięgowane w nowo sporządzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nie był w stanie odtworzyć wszystkich operacji gospodarczych, co nie oznacza, że ich nie poniósł. Jego zdaniem organ podatkowy nie podjął działań wyjaśniających oraz nie zmierzał do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Skarżący przytoczył także treść art. 23 Ordynacji podatkowej i twierdzi, iż w sprawie występują przesłanki nakazujące szacunkowe określenie wysokości osiągniętego dochodu, ze względu na brak ksiąg podatkowych, które uległy spaleniu, a nowo sporządzona księga zawiera tylko część faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodów. W jego ocenie organ podatkowy bezzasadnie odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania. Przypisania w sprawie dochodowości na poziomie 40 % przychodu rażąco odbiega od dochodowości osiąganej przez innych przewoźników wykonujących działalność gospodarczą w zbliżonych warunkach. Zarzuca, iż w tym zakresie organ podatkowy nie zebrał dowodów o dochodowości innych podatników wykonujących podobną działalność, czym naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej.

Jego zdaniem ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest dowolna. Skarżący argumentował, że pamięć człowieka jest zawodna, że po upływie lat zacierają się również informacje o kontrahentach, nazwach i adresach, odtworzenie dokumentacji w zakresie wydatków, w pełnym zakresie, było niemożliwością. Odtworzył zatem tylko niektóre rodzaje kosztów, a przecież ponosił też i inne koszty w postaci ubezpieczenia pojazdów, opłat za autostrady, diet i innych należności, opłat za usługi bankowe, które udokumentowane były jedynie rachunkami czy też paragonami.

W ocenie strony w sprawie zachodzą przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania – spalenie się ksiąg podatkowych i innych danych potrzebnych do określenia tej podstawy, już samo w sobie daje podstawę i obliguje organy do oszacowania podstawy opodatkowania. Dane wynikające z odtworzonych ksiąg nie dały podstaw do określenia osiągniętego w roku podatkowym dochodu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Żaden z zarzutów podatnika nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej ani przepisów p.d.o.f.. Wydana decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały prawne podstawy do określenia innej, niż zadeklarowana przez podatnika, podstawy opodatkowania – i w konsekwencji – do określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętego dochodu w 2014 r. w kwocie [...]zł. Sporny był też sposób określenia przez organ kosztów uzyskania przychodów – zdaniem podatnika organ winien dokonać tego w drodze oszacowania, a nie jak miało to miejsce w sprawie – na podstawie duplikatów faktur okazanych przez podatnika.

W pierwszej kolejności, przy tak sformułowanych zarzutach skargi odnieść należy się do zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania podatkowego, bowiem tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, nienaruszające reguł zawartych w Ordynacji podatkowej, może doprowadzić do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Zwłaszcza, że strona skarżąca nie wskazała w sposób konkretny, jakie jeszcze działania miałby podjąć organ podatkowy, aby – w sposób satysfakcjonujący dla strony wywiązać się z obowiązków nałożonych normą określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi można jedynie wywnioskować, że strona w ramach tej normy oczekiwałaby, aby organ zbadał dochodowość działalności gospodarczej wykonywanej przez podatników zajmujących się transportem, podobnie jak skarżący. W tym kontekście podnieść należy, że podstawa opodatkowania jest ustalana - co do zasady - na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika, ewentualnie innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych (w oparciu o koszty ponoszone przez innych podatników) prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia przez skarżącego. W takich przypadkach ustalenie kosztów na podstawie cen rynkowych, a zatem oszacowanie, wprost prowadziłoby do ustalenia kosztów nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika.

Z uwagi na powyższe, prawidłowo organ nie przeprowadził wniosku dowodowego w zakresie zbadania wysokości osiąganych dochodów przez innych podatników wykonujących podobną działalność, w zbliżonych warunkach, co oznacza, że – wbrew twierdzeniom skarżącego - art. 188 Ordynacji podatkowej nie naruszył. Zaznaczyć trzeba, że wynikające z tego przepisu dla organu podatkowego obowiązki nie są bezwzględne. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy wypełniły przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że ten przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jednocześnie należy podkreślić, że przedstawiona przez organ ocena zebranych dowodów jest w pełni logiczna i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący zaś uzyskane dowody zostały następnie poddane właściwej ocenie; analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, koszt nie został wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika.

Co do zasady ciężar udowadniania istotnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to jednakże w niektórych sytuacjach, z uwagi na konstrukcję przepisów materialnoprawnych, a takim jest właśnie art. 22 ust. 1 p.d.o.f., ciężar udowodnienia korzystnych dla strony faktów zostaje przerzucony na stronę (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 279/05, wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1252/10).

W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W świetle bowiem art. 24a ust. 1 p.d.o.f., m.in. osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, (...), z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W niniejszej sprawie strona skarżąca nie zgadza się z przyjętą przez organ zasadą, że w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów podatnik winien dysponować dokumentami potwierdzającymi ich poniesienie. Z akt wynika (i organ tej okoliczności nie podważa), że podatnik dokumenty utracił w wyniku pożaru samochodu, w którym się one znajdowały. W tym kontekście wskazać trzeba, że podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. Skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy trudności w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie (por. wyrok w sprawie I FSK 247/13).

Mając jednak na uwadze niekwestionowane okoliczności utraty dokumentów oraz obowiązek organu zgromadzenia pełnego, wystarczającego materiału dowodowego, organy obu instancji podejmowały próby ustalenia prawidłowej wysokości wszystkich poniesionych przez stronę wydatków: pismem z dnia 9 marca 2016 r. oraz z 29 marca 2016 r. strona została wezwana do dostarczenia wszelkich faktur, rachunków lub ich duplikatów dokumentujących poniesione w 2014 r. koszty, przy czym organ uznał w całości poniesione przez stronę wydatki w oparciu o dostarczone duplikaty faktur. Do wyjaśnienia odnośnie rodzaju innych poniesionych wydatków wzywał podatnika również organ odwoławczy, jednak i te próby pozostały bezskuteczne, gdyż takowych podatnik nie wskazał. Podatnik powoływał się przy tym na wielość podmiotów – wystawców faktur i podnosił argument upływu lat ( a w związku z tym niepamięć co do dawnych zdarzeń). Odnosząc się do takiej argumentacji podatnika zaznaczyć trzeba, że sprawa dotyczy roku 2014, a protokół z kontroli podatkowej sporządzony został w październiku 2015 r., co oznacza, że strona tłumaczy niepamięcią co do kontrahentów okres sprzed roku. Oczywistym jest, że podatnik mógł nie pamiętać szczegółów transakcji z minionego roku, dokładnych kwot, na które opiewały transakcje, lecz mało wiarygodnym jest, że nie pamiętał w ogóle nazw, adresów podmiotów, że aż tak wiele podmiotów zmieniło swoje siedziby, adresy, nazwy. Nie mamy bowiem do czynienia z okresem wieloletnim, lecz z dość krótkim okresem czasu.

Wypełniając obowiązek rzetelnego zbadania materiału dowodowego, ponieważ skarżący powoływał się na okoliczność dokonywania zakupów paliwa w spółce P. , organ zwrócił się stosownym pismem do syndyka Masy Upadłościowej działającego na rzecz P. o udzielenie informacji i ewentualne nadesłanie kserokopii faktur potwierdzających takie zakupy, jednak dokumenty takie nie zostały nadesłane, gdyż w A. , w którym dokumenty księgowe spółki P. za 2014 r. miałyby się znajdować stwierdziło brak faktur wystawionych na rzecz skarżącego. O udostępnienie danych odnośnie wpłat na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych organ zwrócił się tez do ZUS, mając w dyspozycji oświadczenie skarżącego, iż w 2014 r. nie zalegał on z żadnymi składkami. Z odpowiedzi ZUS wynikało jednak, że organ ten nie zaewidencjonował w 2014 r. wpłat dokonanych przez skarżącego tytułem składek.

W kontekście powyższych działań trudno zarzucić organom podatkowym, iż – współpracując z podatnikiem - nie dążyły do ustalenia stanu faktycznego.

Oczywiście nie ulega wątpliwości Sądu, że utrata dokumentów źródłowych w wyniku pożaru jest okolicznością szczególną. Jednak zaistnienie takiego zdarzenia nie oznacza, że organ uwzględni wszystkie wykazane w deklaracji koszty uzyskania przychodów. Ponadto zauważyć trzeba, że strona również nie wskazała konkretnych wydatków, których organ nie uwzględnił. Nie przedstawiła dowodów ani żadnych wiarygodnych okoliczności na ich poniesienie, oczekując, że organ przyjmie fakt poniesienia kosztów na podstawie jedynie twierdzeń podatnika i oszacuje ich wysokość na poziomie zadawalającym podatnika.

Odnosząc się do kwestii nieoszacowania kosztów podatnika, zważyć trzeba, że szacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. W podatkach dochodowych oznacza to określenie przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu. Organ podatkowy dokonuje oszacowania w trzech sytuacjach: 1) jeżeli brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, 2) jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, 3) jeżeli podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania

Wystąpienie ustawowych przesłanek oszacowania nie jest okolicznością wystarczającą do zastosowania tej metody obliczania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy powinien odstąpić od oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Możliwe jest zatem, co nie budzi już wątpliwości interpretacyjnych, ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych w części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zasadnie odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w tym zakresie podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, między innymi w wyrokach NSA: z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09 z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10; z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt 2016 r., sygn.. akt II FSK 1104/141598/11, z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3076/12

Jak już wcześniej była mowa, instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie przedstawił dokumentów dotyczących wydatków ponad kwotę przyjętą przez organy podatkowe, wykazanych jako koszty uzyskania przychodu w zeznaniu podatkowym. Przy czym brak dokumentów dotyczących zakupu towarów lub usług nie oznacza jednak, jak sugeruje autor skargi, że w takiej sytuacji, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, podstawą ustalenia dochodu powinno być wcześniejsze ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Należy przypomnieć, że to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać rzetelne i przekonywujące dowody świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazać, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie skarżący takich dowodów nie przedstawił to brak było podstaw do uznania, że wydatki wykazane w zeznaniu podatkowym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Skarżący poza ogólnikowymi twierdzeniami nie wykazał konkretnych rzeczywistych, dokonanych przez siebie, transakcji zakupu towarów czy usług i faktycznie poniesionych wydatków na ten cel. W takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że wydatki na ten cel powinny podlegać oszacowaniu jako, stanowiący element podstawy opodatkowania, koszt uzyskania przychodów.

Ponieważ, jak wskazano wyżej, podstawa opodatkowania jest ustalana - co do zasady - na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia, to zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu w ogóle ich poniesienia. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. (...) Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., II FSK 567/12).

Wobec niepodważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji bezzasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe ustaliły bowiem prawidłowo zarówno wysokość przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, opierając się na niepodważonych zapisach w księgach podatkowych oraz innych zebranych w sprawie dowodach, które były wystarczające dla ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 2 p.d.o.f.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.