Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 254/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 1a pkt 7, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1682
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] – dalej zwane Nadleśnictwem, Skarżącym, Stroną - złożyło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej zwane SKO) z dnia [...] lutego 2019 r. [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Zaskarżona decyzja uchylała w całości decyzję Wójta Gminy (dalej zwany Wójtem, organ I instancji) z dnia [...] września 2018 r. i określała Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 149.757 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z dnia [...] września 2018 r. nr [...] Wójt określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 154.710 zł.

Na powyższą kwotę składały się:

• Kwota podatku wynikająca z deklaracji złożonych przez podatnika, wynosząca 60.612,00 zł,

• Kwota podatku za grunty związane z działalnością gospodarczą, będące

w posiadaniu podatnika, wykorzystywane w roku 2014 przez E. Spółka

z o. o. do prowadzonej działalności gospodarczej, wynosząca 94.098,00 zł.

W uzasadnieniu w/w decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, że postanowieniem z dnia [...].09.2017 r. wszczął z urzędu wobec Nadleśnictwa postępowanie podatkowe, w celu określenia podatku od nieruchomości za rok 2014. Organ podatkowy I instancji ustalił, że Nadleśnictwo zawarło z E. spółką z o.o. w dniu [...].11.2012 r. tzw. umowy wykonawcze: nr [...] i nr [...]. Następnie w dniu [...].11.2014 r. strona zawarła z w/w operatorem energetycznym na czas nieokreślony odpłatną umowę ustanowienia prawa służebności przesyłu, której celem jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa. Obciążenie to obejmuje stały dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa. Na mocy ww. umowy operator energetyczny uzyskał prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. Grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy "Ls" i grunty rolne "R""Ps" i "Ł".

Na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ podatkowy I instancji ustalił, że w roku 2014 podatnikiem podatku będzie Nadleśnictwo, jako zarządca nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa , albowiem ani w/w umowy wykonawcze z roku 2012, ani też zawarta w dniu [...].11.2014 r. umowa o ustanowieniu prawa służebności przesyłu, nie przeniosły na E. Sp. z o.o. prawa do władania przedmiotowymi gruntami, a w ślad za tym nie przeniosły obowiązku podatkowego na inny, niż nadleśnictwo podmiot prawny, w tym przypadku na w/w przedsiębiorcę energetycznego. W ocenie organu podatkowego I instancji, bezsporne jest, że E. Sp. z o. o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością Operatora. Grunty te zostały udostępnione E. sp. z o.o. na posadowienie na nich słupów przemysłowych oraz rozciągnięcie między nimi sieci energetycznej gwarantującej niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego.

Dalej organ wskazał, że na wezwanie organu podatkowego I instancji Strona

w piśmie z dnia [...].09.2018 r. udzieliła odpowiedzi w zakresie powierzchni gruntów będących w jej zarządzie a położonych w roku 2014 pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi. Powierzchnia gruntów została określona zgodnie z zapisami w Inwentaryzacji linii i urządzeń elektroenergetycznych E. sp. z o.o. Powyższe dane zostały przez organ podatkowy I instancji zweryfikowane jako zgodne z inwentaryzacją załączoną do umów wykonawczych z dnia [...].11.2012 r. oraz umowy o ustanowieniu prawa służebności przesyłu z dnia [...].11.2014 r. Ww. powierzchnia została ponadto zweryfikowana w postępowaniu wyjaśniającym przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy wyłączył bowiem, zgodnie z wyjaśnieniem Nadleśnictwa, działki nr [...], które są przedmiotem umów na użytkowanie gruntów rolnych. Dodatkowo organ I instancji pominął określając wymiar podatku od nieruchomości działkę nr [...], sklasyfikowaną jako użytek rolny (Ps, Ps V) uznając, że ingerencja infrastruktury elektroenergetycznej w działalność rolną, czy rolniczy sposób użytkowania gruntu, jest znikoma. W pismach z dnia [...].09.2018 r. oraz [...].03.2018 r. strona nie zakwestionowała powierzchni wynikającej z załączników nr 1-3 do umowy z dnia [...].11.2014 r o ustanowieniu służebności przesyłu. Organ stwierdził, że podatek od gruntów związanych z działalnością gospodarczą, będących w posiadaniu Podatnika wykorzystywanych w roku 2014 przez E. Spółka z o. o. do prowadzenia działalności gospodarczej wynosi 94.098,00 zł i został wyliczony w następujący sposób:

106.095 m2 x 0,89 zł/m2 =94.424,55 zł :12 miesięcy =7868,71 zł x 11 miesięcy = 86.555,81 zł 101.690,50m2 x 0,89 zł/m2 =90.504,54 zł :12 miesięcy =7542,05 zł x 1 miesiąc = 7542,05 zł

86.555,81 zł +7542,05 zł = 94.097,86 zł po zaokrągleniu: do pełnych złotych: 94.098 zł

Nadleśnictwo złożyło od przedmiotowej decyzji odwołanie. SKO zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego uchylił decyzje organu I instancji w całości i określił Nadleśnictwu wysokość podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 149.757 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podzielił stanowisko organu I instancji co do przedmiotu opodatkowania jak i podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przyjmując, ze sporne grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez operatora energetycznego, a ponadto pomiędzy stronami nie była zawarta umowa na podstawie której zostało przeniesione posiadanie gruntu na operatora energetycznego.

SKO natomiast wskazało, że postępowanie dowodowe dotyczące powierzchni przyjętej do opodatkowania jako zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej pozwoliło na usunięcie rozbieżności w tym zakresie, przy czym wszelkie zgłoszone przez stronę zastrzeżenia zostały uwzględnione na korzyść podatnika, a mianowicie obie zakwestionowane nieruchomości, oznaczone ewidencyjnie numerami : [...], zostały wyłączone decyzją organu II instancji spod opodatkowania. Dalej SKO wskazało, że nie można zgodzić się ze Stroną iż decyzję organu I instancji dyskwalifikuje okoliczność, że organ ten pominął przy opodatkowaniu działkę sklasyfikowaną jako grunty rolne. Powyższe działanie jest na korzyść podatnika, wpływa na obniżenie należnego podatku, w ślad za czym nie stanowi przesłanki do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego w trybie odwoławczym. W ślad za tym, uwzględniając dokonaną korektę powierzchni Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji w całości i orzekło co do istoty, określając wysokość podatku w następujący sposób:

Kwota podatku wynikająca z deklaracji złożonych przez podatnika - 60.612,00 zł, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: w okresie od [...].01.2014 r. do [...].11.2014 r. -100.530,00 m2 x 0,89 zł = 89.471,70 zł :12 = 7.455,97 zł x 11 = 82.015,72 zł w okresie od [...].12.2014r. do [...].12.2014 r. - 96.131,90 m2 x 0,89 zł = 85.557,39 zł :12 = 7.129,78 zł Łącznie - 60.612,00 zł + 82.015,72 zł + 7.129,78 zł = 149.757,50 zł

Łącznie wysokość podatku po zaokrągleniu do pełnych złotych wynosi 149.757,00 zł.

W skardze Nadleśnictwo decyzji zarzuciło:

1. naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b) w zw. z art. 3 ust. 2 uopl oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) uopl- poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie (jednostce organizacyjnej Lasów Państwowych) ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu faktycznego władania gruntami zlokalizowanymi pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, stanowiącymi przedmiot postępowania podatkowego, pomimo, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych gruntów spoczywać winien na posiadaczu gruntów- właścicielu infrastruktury elektroenergetycznej;

2. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim SKO nie podjęło wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonało wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

3. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz z art. 121 i art. 120 Op w zakresie w jakim rozstrzygając sprawę SKO naruszyło zasady rządzące postępowaniem podatkowym tj. m.in. zasadę pewności prawa, praworządności oraz działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie - poprzez brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących faktycznego sposobu wykorzystania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi i zastosowanie domniemania (w oparciu o treść abstrakcyjnej, wypracowanej w innych sprawach linii interpretacyjnej), że na spornych gruntach prowadzona jest przez przedsiębiorcę energetycznego działalność gospodarcza i ma ona charakter dominujący, podczas gdy: po pierwsze wniosek taki winien być rezultatem postępowania dowodowego i czynności procesowych podjętych w indywidualnej sprawie Podatnika, a po drugie z twierdzeń Podatnika i podnoszonych przez niego okoliczności wynika, że na gruntach pod liniami energetycznymi prowadzona jest nieprzerwanie działalność leśna w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia na rzecz Nadleśnictwa zwrotu kosztów postępowania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2019r. uchylająca decyzję Wójta z dnia [...] września 2018 r. określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014.

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei organy stoją na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Tom V, Warszawa 2003.). W rozpoznawanej sprawie powietrzne linie elektroenergetyczne wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej, która nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej (nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa).

Sąd podziela także pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2018r. sygn. akt II FSK 2533/18, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały (nieincydentalnie). Dalej NSA słusznie podkreślił, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. Zatem w przypadku regulacji art.2 ust.2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia, a nie posiadania, nie ma zatem zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art.348 k.c., albowiem w tym przypadku obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy" a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym art.336 i następne k.c.

Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że zakład energetyczny z którymi zostały zawarte umowy: wykonawcze i o ustanowenie służebności przesyłu, uzyskał w stosunku do gruntów znajdujących się w obrębie pasów technicznych możliwość korzystania z nich w zakresie czynności szczegółowo opisanych w umowach. Posadowione na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa linie elektroenergetyczne będące własnością zakładów energetycznych służą do prowadzenia przez nie działalności gospodarczej. Z treści zawartych umów wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii uzyskały także zakłady energetyczne.

W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Zdaniem Sądu zakład energetyczny, zajął sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej", jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność. Przytoczone umowy wykonawczej wskazują, że zakładom energetycznym na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem miały uprawnienie do " korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskały " władztwa nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c.

Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2014 r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Treść znajdujących się w aktach sprawy umowy: wykonawczej jak i umowy ustanawiającej służebność przesyłu wskazuje, że grunty leśne (Ls) były wykorzystywane przez zakłady energetyczne do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna.

W ocenie Nadleśnictwa organy bezpodstawnie odrzuciły wyjaśnienia Nadleśnictwa co do faktycznego prowadzenia działalności leśnej na tych gruntach.

Zauważyć jednak wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

Odnosząc się do kwestii podmiotowych podniesionych w skardze należy uznać, że podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

W przypadku do którego odnosi się ten przepis (odmiennie niż w przypadku gdy posiadanie gruntu Skarbu Państwa następuje bezumownie) nie znajduje zastosowania art. 3 ust. 2, który przenosi obowiązek podatkowy na Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe.

Z treści zawartych umów wynika, że na zakłady energetyczne nie zostało przeniesione posiadanie, nie może być im zatem przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości. Zakłady energetyczne uzyskały uprawnienie do " korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c. Według zapisów umów służebności przesyłu, uprawnienia zakładów energetycznych polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników zakładów energetycznych oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi one posługują się w związku z prowadzoną działalnością. W ocenie Sądu, powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną. Celem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29.03.2017 r., I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartych zaś w rozpoznawanej sprawie przez Nadleśnictwo umów ustanowienia służebności przesyłu nie wynika aby powyższa sytuacja miała miejsce, albowiem ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Nadleśnictwo z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w załącznikach do umów. Sąd zauważa, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą – pierwsze to posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. corpus i animus rem sibi habendi. Drugie to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski "Prawo rzeczowe w zarysie", str. 368 i następne, W. Rozwadowski "Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego"). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną "służebną – ex definitione (ex-natura) – funkcję a ich treść wskazującą na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Sąd ponownie podkreśla, że samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona.

W tym miejscu należy przywołać poglądy wyrażone przez NSA w wyroku z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16 "że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy". NSA dalej w tym wyroku stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku".

Dalej w tym orzeczeniu wskazano, "że każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Do takiego, specyficznego posiadania należy stosować, zgodnie z art. 352 § 2 k.c., jedynie odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt V CSK 549/15 – Lex nr 2080889). Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego, wynikającego z art. 336 k.c. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III CZP 10/11, OSNC 2011, Nr 12, poz. 129). Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta".

NSA w tym orzeczeniu podkreślił, że "swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością". NSA również stwierdził, że "art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.(...) Służebność przesyłu z samej swojej istoty stanowi bowiem o ograniczeniu uprawnień właścicielskich do obciążonego gruntu i nie może zmienić charakteru posiadania (posiadania służebności na posiadanie zależne)".

NSA podniósł, że "w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawach sprzed zawarcia umowy z 2012 r., ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, zgodnie z którą to Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości (np. wyroki NSA: z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1497/17; z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3353/15; z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336/15 – CBOSA). W zarzutach skarg kasacyjnych, inicjujących wydanie powyższych wyroków, podnoszony był zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., z argumentacją, że grunty znajdowały się w posiadaniu zakładu energetycznego bez tytułu prawnego. Pomimo tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prawidłowo za podatnika uznane zostało Nadleśnictwo na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., jako faktycznie władające gruntami. Nadmienić należy, że zakres ograniczeń w korzystaniu z tych gruntów przez Nadleśnictwo, był tożsamy z tym, jaki miał miejsce po zawarciu umowy z 2012 r. Nadmienić także należy, że w sprawie zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014, czyli w stanie faktycznym już po zawarciu umowy z 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Nadleśnictwa wyrokami z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2714/15 oraz z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336//15".

W tym orzeczeniu wskazano także, że "odmienne rozstrzygnięcia zostały podjęte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1498/17 oraz z dnia 23 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1524/17" (na które w skardze się powołano - uwaga WSA). NSA pokreślił,

"że zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono niekonsekwencję, gdyż z jednej strony sąd pierwszej instancji uznał, że umowa z 2012 r. nie jest umową, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., choć jednocześnie uznał, że zakład energetyczny jest posiadaczem zależnym spornych gruntów. W sprawach tych nie była natomiast rozważana kwestia posiadania gruntów przez zakład energetyczny jako posiadacza służebności. Wobec powyższego stanowisko zawarte w niniejszym uzasadnieniu, nie pozostaje w opozycji do wywodów zaprezentowanych w tych wyrokach".

Okoliczność, że w 2014 r. nie nastąpiło przeniesienie posiadania gruntów nie jest sporna. Organ nie przyjął, że przedsiębiorca energetyczny jest faktycznie bezumownym posiadaczem gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, w wyniku czego Skarżący – jako zarządzający tymi gruntami – został zobowiązany do zapłaty od tych gruntów podatku od nieruchomości, a nie podatku leśnego. Wskazać należy, że zastosowanie art. 2 ust.2 u.p.o.l. związane jest z pojęciem "zajęcia", natomiast uzyskanie statusu podatnika z art.3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. nie jest związane z zawarciem dowolnej umowy, ale takiej, na podstawie której uzyskuje się nieruchomość w posiadanie "jeżeli posiadanie wynika z zawartej umowy".

Nie można podzielić argumentacji strony skarżącej, opierającej się na uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Jak bowiem zauważyła sama skarżąca ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Wyjaśnić należy, że ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem, w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.". Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a." Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 ustawy o podatku leśnym. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2014 r. Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie bowiem grunty nad, którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2014 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy tez strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

W ocenie Sądu zmiana tekstu ustawy nie miała charakteru redakcyjnego. Wykładnia sądowa przepisów u.p.o.l. w brzmieniu dotychczasowym jednoznacznie opowiadała się za tym, że nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Treść uzasadnienia projektu ww. ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o - odnosząca się wprost do ratio wprowadzenia art. 1a ust. 2b u.p.o.l. - nie może być postrzegana jako objaśnienie właściwego sposobu rozumienia przepisów u.p.o.l. w brzmieniu sprzed ww. nowelizacji, lecz jedynie jako stwierdzenie faktu ukształtowania się na ich kanwie określonej praktyki stosowania prawa - przez projektodawcę ocenianej negatywnie z przyczyn pragmatycznych i ekonomicznych dotyczących interesu przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przesyłu. Nadto należy pamiętać, że treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazuje, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (zob. wyrok TK z 15 października 2008 r., P 32/06, OTK-A 2008, nr 8, poz. 138). Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną. Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121§ 1, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mającego w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto stoją one w sprzeczności ze stanowiskiem strony, że doszło do przeniesienia posiadania.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.