Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 937/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1pkt 32, art. 28 ust. 2 i 2a,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2011 r. sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2006 r. nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] określającą W. O. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3.000 zł z tytułu sprzedaży w 2006 r. nieruchomości.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3.000 zł z tytułu sprzedaży w 2006 r. nieruchomości.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, iż przychód w wysokości 30.000 zł uzyskany w 2006 r. ze sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości S., gmina K. na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 kwietnia 2006 r. nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2006. Organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik, pomimo wezwania nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że uzyskany w 2006 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości został przeznaczony na cele wskazane w oświadczeniu z dnia 28 kwietnia 2006 r. (kupno bądź remont domu mieszkalnego). Organ pierwszej instancji uznał więc, że zgodnie z przepisami art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a i art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód stanowił źródło przychodu i podlegał opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wskazał na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120 i art. 121 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.).

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że istnieje konieczność dodatkowego wyjaśnienia i uzupełnienia materiału dowodowego. W trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego oraz wystąpił do Urzędu Gminy w K. oraz do podatnika o wyjaśnienie kwestii - czy w dniu sprzedaży działki oznaczonej nr 5/53 o pow. 1.023 m2 podatnik posiadał inne grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. Na powyższe pytanie podatnik do dnia wydania decyzji nie odpowiedział.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego o dodatkowe dowody w postaci: protokołów przesłuchania z dnia 14 września 2010 r. podatnika oraz świadka – B. Ż. i pism Urzędu Gminy K. z dnia 3 września 2010 r. i z dnia 20 września 2010 r., organ odwoławczy dokonał ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Wskazał, że zgodnie z przepisami art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, c, nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c stanowi natomiast, że źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z kolei przepis art. 19 ust. 1 ustawy stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Organ odwoławczy wyjaśniał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zdefiniowania dla celów podatkowych przychodu ze sprzedaży nieruchomości i ewentualne zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego do przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w oparciu o przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., przy czym zakres sporu rozszerzony został w odwołaniu poprzez zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób, wolne o podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Na gruncie tego przepisu ustawodawca uzależnia zastosowanie zwolnienia w stosunku do danego podmiotu od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie: 1) przychód musi być uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna), 2) przychód nie może być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny (przesłanka negatywna).

Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym - podatkiem rolnym opodatkowane są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Z aktu notarialnego z dnia 9 września 2003 r. Rep. A Nr [...] wynika, W. O. nabył od S. i A. W. wszystkie przysługujące im udziały w niezabudowanej działce nr 5/53 obszaru 10a 23 m2, która zostanie wydzielona z działki 5/48 obszaru 32a 73 m2 położonej w S., gmina K.. Z Działu IV odpisu księgi wieczystej wynika, że ostateczną decyzją Wójta Gminy K. z dnia [...] zatwierdzony został podział działki nr 5/48 na działkę 5/53 o pow. 0,1023 ha i 5/54 o pow. 0,2250 ha, które to działki mogły być przeznaczone pod usługi komercyjne z dopuszczeniem zabudowy jednorodzinnej, zgodnie z miejscowym ogólnym planem zagospodarowania przestrzennego gmina K. zatwierdzonym Uchwałą GRN w K. Nr XX/53/88 z dnia 29 stycznia 1988 r. Z treści zaś aktu notarialnego z dnia 27 kwietnia 2006 r. Rep. A Nr [...] wynika, że nieruchomość położona we wsi S., gmina K., stanowiąca działkę gruntu ornego nr 5/53 o powierzchni 1023 m2 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy K. część Wschodnia, zatwierdzonego uchwałą z dnia 30 grudnia 2002 r. nr III/39/2002 Rady Gminy K., znajduje się w terenie usług komercyjnych z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej, tj.: adaptacja usług oraz mieszkalnictwa, zaplecza gospodarczego i socjalno technicznego, dopuszczeniem usług handlu i nieuciążliwych usług rzemiosła, rozbudową, wymianą zabudowy i lokalizacji obiektów oraz urządzeń związanych w funkcją terenu, urządzeniem na działce miejsc parkingowych.

Organ odwoławczy uznał, że nabyta w 2003 r. przez W. O. działka 5/53 o pow. 0,1023 ha, położona we wsi S. nie posiada statusu gospodarstwa rolnego, a zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży ww. działki na podstawie wskazanego w odwołaniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik przesłuchany w dniu 14 września 2010 r. zeznał, iż przed 2002 r. posiadał działkę rolną o pow. 2 ha, na której uprawiane były warzywa, działka obsadzona była drzewami i krzewami. Nie potwierdził, że w latach 2002 - 2006 podatnik posiadał działkę (działki) rolną o powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy.

Z pisma Urzędu Gminy K. z dnia 3 września 2010 r. wynika, że w dniu 27 kwietnia 2006 r. podatnik był właścicielem gruntu o powierzchni 0,4000 ha fiz. oraz posiadał udział 1/4 w gruncie o powierzchni 0,0600 ha fiz. Stąd na dzień 27 kwietnia 2006 r. (tj. na dzień sprzedaży działki nr 5/53) posiadał łącznie 0,4600 ha fiz. Oznacza to, iż bez względu na klasę użytków rolnych kryterium powierzchni gospodarstwa rolnego nie zostało spełnione.

W trakcie postępowania odwoławczego pomimo wezwania organu odwoławczego podatnik nie złożył dowodów uzasadniających zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. Powyższe zwolnienie może zostać zastosowane jedynie w sytuacji, gdy sprzedający dokonuje sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, tj. gruntu o powierzchni powyżej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego.

Organ odwoławczy uznał, że przychód osiągnięty ze sprzedaży działki nr 5/53 o powierzchni 0,1023 ha, tj. części z łącznej powierzchni posiadanych w dniu 27 kwietnia 2006 r. gruntów (0,46 ha fiz.), nie spełnia warunków do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przesłuchany w dniu 14 września 2010 r. w charakterze świadka B. Ż. (nabywca działki) stwierdził, że przed zakupem w dniu 27 kwietnia 2006 r. działki o nr 5/53 położonej we wsi S. nie posiadał gospodarstwa rolnego. Na zakupionej niezabudowanej działce uprawiane są warzywa dla własnych potrzeb. Powyższe potwierdza zaświadczenie Urzędu Gminy K. z dnia 20 września 2010 r., w którym stwierdzono, że B. i G. Ż. na dzień 27 kwietnia 2006 r. - nie byli właścicielami gospodarstwa rolnego. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że o braku przesłanki negatywnej, a więc utracie przez grunt charakteru rolnego, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Zwrot normatywny "utrata charakteru rolnego" wiąże się z faktyczną, a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że nabywcy działki (B.G. Ż.) nie prowadzą działalności rolniczej (nie posiadają gospodarstwa rolnego).

W związku z powyższym, nie zostały więc spełnione w całości przesłanki zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. Nieruchomości o łącznej powierzchni 0,46 ha, nie stanowiły gospodarstwa rolnego (nie przekraczają wymaganej powierzchni 1 ha fiz. lub 1 ha przeliczeniowego). Nabywcy sprzedanej przez podatnika działki o nr 5/53 o pow. 0,1023 ha, nie posiadali gospodarstwa rolnego.

Stosownie do art. 28 ust 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.), podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt a, c, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 w/w ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, w części wydatkowanej na nabycie na terytorium RP, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, m.in. na zakup (nabycie) bądź remont własnego budynku mieszkalnego.

W rozpatrywanej sprawie podatnik zbył w dniu 27 kwietnia 2006 r. nabytą na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 września 2003 r. nieruchomość, zatem sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie. Podatnik w dniu 28 kwietnia 2006 r. złożył oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód przeznaczy na kupno, bądź remont domu mieszkalnego oraz w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości dokona rozliczenia ze sposobu wydatkowania tego przychodu. Podatnik został poinformowany, iż w przypadku niewykorzystania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele określone w oświadczeniu będzie zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego wraz z należnymi odsetkami. Cel, na który muszą być wydatkowane przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych został określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy i ma charakter zamknięty. Zwolnienie przedmiotowe przysługuje podatnikowi jedynie w sytuacji wydatkowania przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży na jeden z określonych celów. Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Zgromadzony w sprawie materiał dowody jednoznacznie potwierdza, że uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży działki w wysokości 30.000 zł nie został przeznaczony na cele określone w w/w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, gdyż już w momencie sprzedaży nieruchomości przeznaczony został w całości na rzecz wierzyciela (Skarbu Państwa).

W ocenie organu odwoławczego fakt złożenia przez podatnika w dniu 28 kwietnia 2006 r. oświadczenia o przeznaczeniu przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32, w sytuacji gdy miał pełną wiedzę o sposobie rozdysponowania kwoty uzyskanej z transakcji zbycia nieruchomości świadczyć może o tym, że złożone ono zostało w celu uniknięcia zapłaty należnego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, bez znaczenia dla ustalenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym pozostaje zarówno fakt, czy cena została faktycznie zapłacona sprzedającemu, jak i sposób jej zapłaty.

Organ odwoławczy uznał, że zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 3.000 zł (10 % wyrażonej w umowie sprzedaży kwoty 30.000 zł) został wymierzony przez organ pierwszej instancji w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny z uwzględnieniem obowiązujących w 2006 r. przepisów prawa podatkowego.

Pełnomocnik W. O. wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie: art. 120 i art. 121 w związku z art. 127 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez, wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez, wydanie decyzji z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych; art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez, określenie kwoty podatku z tytułu sprzedaży działki rolnej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego przedstawiając przebieg postępowania wskazał, że organ odwoławczy uznając za zasadny zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wykorzystał uprawnienie określone w art. 229 Ordynacji podatkowej i przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów. Mając na względzie zakres i wagę materiału dowodowego zebranego w wyniku zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. art. 229 Ordynacji podatkowej pełnomocnik wskazywał, że w jego ocenie organ odwoławczy zobligowany był do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem rozstrzygniecie sprawy wymagało przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie przekraczającym upoważnienie określone w art. 229 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik argumentował, że podstawową zasadą postępowania podatkowego wynikającą z art. 78 Konstytucji RP jest dwuinstancyjność postępowania określona w art. 127 Ordynacji podatkowej, która oznacza, że sprawa jest dwukrotnie rozpatrywana przez dwa równe organy niezależnie. W związku z faktem przekroczenia upoważnienia do uzupełnienia dowodów w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. organ pierwszej instancji nie mógł wypowiedzieć się w istotnych dla sprawy okoliczności i nie dokonał własnej oceny istotnych dowodów w tym m.in. zeznań świadków. Organ pierwszej instancji nie wypowiadał się również w sprawie możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie pełnomocnika wskazane okoliczności stanowią naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, które godzi w zasady demokratycznego państwa prawnego wynikające z art. 2 Konstytucji RP. Powyższe w ocenie pełnomocnika, ograniczyło również prawa strony do aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym. Podatnik został bowiem, pozbawiony możliwości postawienia zarzutów w postępowaniu podatkowym w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy.

Pełnomocnik podatnika wskazał również, że organ pierwszej instancji w dniu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, jako wierzyciel zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora UKS w L. z dnia [...] przejął w całości kwotę uzyskaną ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, a sprzedaż została dokonana za zgodą Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. i po udzieleniu promesy wykreślenia hipoteki przymusowej wpisanej w dniu 4 maja 2005 r. Pełnomocnik zwrócił, w tym kontekście uwagę, że we wniosku z dnia 4 maja 2006 r. o wykreślenie hipoteki złożony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. zawarte zostało, że zbyta nieruchomość jest nieruchomością rolną.

Pełnomocnik podkreślił, że w jego ocenie organ drugiej instancji rozstrzygając sprawę pominął istotne okoliczności faktyczne związane ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości - co w jego ocenie stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 w związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik postępowania oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wnosił o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Sąd zważył, co następuje.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem.

Istota sporu w sprawie odnosi się do kwestii oceny prawidłowości określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2006 r. nieruchomości.

Z akt sprawy bezspornie wynika, że: 1) na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z 9 września 2003 r. Rep. A Nr [...] W. O. nabył od S. i A. W. wszystkie przysługujące im udziały w niezabudowanej działce nr 5/53 obszaru 1.023 m2, która została wydzielona z działki 5/48 obszaru 3.273 m2 położonej w S., gmina K. – z Działu IV odpisu księgi wieczystej wynika, że ostateczną decyzją Wójta Gminy K. z dnia [...] zatwierdzony został podział działki nr 5/48 na działkę 5/53 o pow. 0,1023 ha i 5/54 o pow. 0,2250 ha, które to działki mogły być przeznaczone pod usługi komercyjne z dopuszczeniem zabudowy jednorodzinnej, zgodnie z miejscowym ogólnym planem zagospodarowania przestrzennego gminy K. zatwierdzonym Uchwałą GRN w K. NrXX/53/88 z dnia 29 stycznia 1988 r.; 2) umową z dnia 27 kwietnia 2006 r., zawarta w formie aktu notarialnego, Rep. A Nr [...], skarżący sprzedał przedmiotową działkę nr 5/53 obszaru 1.023 m2 B. i G. małżonkom Ż. za cenę 30.000 zł, którzy cenę nabycia wpłacili bezpośrednio na rzecz wierzyciela sprzedającego, tj. na rzecz Skarbu Państwa – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego; 3) przedmiotowa nieruchomość, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy K. część Wschodnia, zatwierdzonego uchwałą z dnia 30 grudnia 2002 r. nr III/39/2002 Rady Gminy K, znajduje się w terenie usług komercyjnych z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej, tj.: adaptacja usług oraz mieszkalnictwa, zaplecza gospodarczego i socjalno technicznego, dopuszczeniem usług handlu i nieuciążliwych usług rzemiosła, rozbudową, wymianą zabudowy i lokalizacji obiektów oraz urządzeń związanych w funkcją terenu, urządzeniem na działce miejsc parkingowych; 4) w dniu 28 kwietnia 2006 r. skarżący, w [...] Urzędzie Skarbowym w L., złożył oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeznacza na kupno bądź remont domu mieszkalnego; 5) celu zadeklarowanego w złożonym oświadczeniu skarżący nie zrealizował w okresie dwóch lat od dokonania odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości; 6) z pisma Urzędu Gminy K. z dnia 3 września 2010 r. wynika, że w dniu 27 kwietnia 2006 r. podatnik był właścicielem gruntu o powierzchni 0,4000 ha fiz. oraz posiadał udział 1/4 w gruncie o powierzchni 0,0600 ha, tj. że na dzień sprzedaży działki nr 5/53 posiadał łącznie 0,4600 ha; 7) nabywcy przedmiotowej działki gruntu, przed zakupem w dniu 27 kwietnia 2006 r., nie posiadali gospodarstwa rolnego (zaświadczenie Urzędu Gminy K. z dnia 20 września 2010 r.).

Według Sądu, w świetle wskazanych wyżej niespornych okoliczności stanu sprawy, jak również wniosków formułowanych na podstawie analizy akt sprawy, zwłaszcza zaś uzasadnienia zaskarżonej decyzji, brak jest podstaw, aby uznać, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem.

Wbrew zarzutom i argumentacji skargi, wydanie zaskarżonej decyzji nie nastąpiło z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, co tworzy to obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzenia dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji i wykładni przepisów prawa (por. np. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r., w sprawie sygn. akt III SA 913/00 i z dnia 19 marca 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 1861/00). Z obowiązkiem tym koreluje prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy podatkowej. Kompetencje organu odwoławczego reguluje art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji; albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, albo uchyla ją w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; albo 3) umarza postępowanie odwoławcze; albo 4) może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Realizacja kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego determinowana jest więc ramami modelu dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i jego specyfiką zobowiązującą do dwukrotnego merytoryczne rozpatrzenia sprawy podatkowej przez dwa różne organy podatkowe. W związku z tym, w postępowaniu przed organem odwoławczym obowiązują wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego, jak również stanowiące ich rozwinięcie, szczegółowe przepisy regulujące zasady i tryb prowadzenia postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji. W tym kontekście, zwłaszcza gdy uwzględnić konsekwencje obowiązywania na gruncie Ordynacji podatkowej zasady wyrażonej w art. 122, za instrument jej realizacji, jak również za instrument prawidłowej realizacji kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego w ramach modelu dwuinstancyjności postępowania podatkowego, uznać należy instytucję dodatkowego postępowania, o której stanowi art. 229 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, iż organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wykładnia art. 229 Ordynacji podatkowej, dokonywana z perspektywy zasady prawdy obiektywnej i zasady dwuinstancyjności postępowania, we wskazanym wyżej jej rozumieniu, prowadzi do wniosku, iż granicą postępowania dodatkowego jest ujawnienie konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub z znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz przedmiot rozpoznania organu odwoławczego, którym jest sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, czyli innymi słowy tożsamość sprawy. Operując w tak określonych granicach, organ odwoławczy w ramach postępowania dodatkowego wyposażony został w kompetencję, która w kontekście zasady prawdy obiektywnej, z zastrzeżeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ma charakter imperatywny. Wyraża się to w nakazie podjęcia określonego działania, którego celem jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W jej zakresie mieści się między innymi: 1) przeprowadzenie każdego potrzebnego dowodu, również w sytuacji zaniechania ustalenia faktu, czy zaniechania przeprowadzenia dowodu przez organ pierwszej instancji; 2) przeprowadzenie i uwzględnienie nowych dowodów i okoliczności, o ile w konsekwencji nie wykraczają one poza granice tożsamości sprawy; 3) możliwość powtórzenia przez organ odwoławczy dowodów wadliwie zebranych przez organ pierwszej instancji, jak i przeprowadzenie nowych dowodów wskazanych przez stronę w odwołaniu lub zgromadzonych przez organ odwoławczy z urzędu; 4) weryfikacja materiału dowodowego, oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji i możliwość rozszerzenia granic postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne, pominięte przez organ pierwszej instancji, jak i na te, które po wydaniu decyzji przez ten organ uległy zmianie oraz te, które w związku ze zmianą przepisów prawa mają znaczenie prawne (por. np. wyrok NSA z 28 lipca 2000 r., sygn. akt V SA 102/00; wyrok NSA z 17 października 1996 r., sygn. akt I SA/Po 234/96; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 1999 r., sygn. akt III RN 7/99; wyrok NSA z dnia 10 lipca 2001 r., sygn. akt I SA 343/00).

Powyższe stanowi konsekwencję specyfiki modelu dwuinstancyjności postępowania. Obowiązującą w nim zasadą jest bowiem merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy, wyjątkiem zaś uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W tym też kontekście podkreślić należy, że kasacyjne kompetencje organu odwoławczego, determinowane ziszczeniem się przesłanek określonych przepisem art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, mają i tę szczególną właściwość, że w warunkach określonych art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy jest nie tyle zobowiązany, co uprawniony do wydania decyzji kasacyjnej – "może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ". Taki sposób ukształtowania kasacyjnych kompetencji organu odwoławczego jest logiczną konsekwencją modelu instancyjności postępowania nakierowanego na realizację obowiązku dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji oraz wykładni przepisów prawa.

Ustawodawca na gruncie art. 229 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Przy tym, rola organu pierwszej instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się do roli organu pomocy prawnej. Może on działać tylko i wyłącznie w ramach i granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie art. 229 ordynacji podatkowej i nie może ich naruszać. W sensie procesowym więc, "gospodarzem" prowadzonego postępowania jest organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dokonywana z perspektywy zasady instancyjności postępowania podatkowego oraz - determinowanej zasadą prawdy obiektywnej - jej specyfiki, obligującej organ odwoławczy do merytorycznego rozpoznania sprawy, nie daje podstaw, aby uznać, że decyzja ta podjęta została z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, czy też z naruszeniem, stanowiących jej rozwinięcie, przepisów szczegółowych. Właściwie interpretując istotę i treść tejże zasady, w konsekwencji argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w L. w pełni zasadnie odwołał się do instytucji dodatkowego postępowania wyjaśniającego, o której stanowi art. 229 Ordynacji podatkowej, i którą wykorzystał w sposób zgodny ze wskazanymi wyżej warunkami brzegowymi, co potwierdza analiza treści postanowienia z dnia 26 sierpnia 2010 r. (k. 10 akt podatkowych). Nastąpiło to bowiem, jak wynika z uzasadnienia przedmiotowego postanowienia, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie odnośnie istotnych dla jej rozstrzygnięcia i szczegółowo wskazanych okoliczności – tj. przesłanek zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - potrzeba wyjaśnienia których stanowiła konsekwencję stanowiska strony zawartego w odwołaniu. W tym też kontekście stwierdzić należy, że zakres tego postępowania nie uzasadniał konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub z znacznej części – co, w konfrontacji z treścią uzasadnienia postanowienia z 26 sierpnia 2010 r., potwierdza analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji – ani też, nie wykraczał poza granicę tożsamości sprawy, tj. przedmiot rozpoznania organu odwoławczego, którym jest sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji – granice sprawy wyznaczone bowiem zostały jej przedmiotem (który nie uległ zmianie), a mianowicie określeniem zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W rezultacie stwierdzić więc należy, że zarzut naruszenia art. 120, art.121 w związku z art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej, jak również zarzut naruszenia standardu konstytucyjnego, nie jest zasadny.

Brak jest również podstaw, aby za uzasadniony uznać zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom i argumentacji skargi, nie sposób zasadnie twierdzić, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły standard postępowania podatkowego określony przepisami ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie odnoszącym się do reguł ustalania faktycznych podstaw wydawanej decyzji.

Z analizy akt sprawy ponad wszelką wątpliwość wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one, podejmując w tej mierze również stosowne czynności z urzędu, do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu sprawy prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych - istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Według Sądu, ustalenia te - odnoszące się do istoty sprawy - przeprowadzone na podstawie zgromadzonych dowodów, ocenionych w sposób korespondujący z dyrektywą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać należy za prawidłowe, zupełne i kompletne. Z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż na jej gruncie ustawodawca sformułował adresowaną do organów podatkowych dyrektywę, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Konsekwencją tak rozumianej zasady swobodnej oceny dowodów jest to, ze rozpatrzeniu podlegają więc nie tyle poszczególne dowody odrębnie, co wszystkie dowody we wzajemnej ich korespondencji, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Wbrew zarzutom skargi, stwierdzić należy, że dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. O zasadności tego stanowiska przekonuje analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, które zarówno w warstwie faktycznej, jak i w warstwie prawnej, realizują standard określony przepisem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, zwłaszcza zaś funkcję perswazyjna oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Zarzut zaś naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, a to oznacza, że w skardze należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., sygn. I FSK 558/06). Podkreślenia również wymaga, że rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być kwalifikowany jako naruszenie przepisów prawa, w sytuacji, gdy strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami i podważa w oparciu o subiektywne kryteria.

Brak jest również podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście wskazanych wyżej okoliczności stanu sprawy, na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy).

W kontekście istoty sporu prawnego w prawie odnoszącej się do kwestii oceny zasadności określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości i nie zastosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy podatkowej zwalniających ten przychód od opodatkowania, jak również w kontekście okoliczności stanu sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób, wolne o podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny; zgodnie z zaś z art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, w części wydatkowanej na nabycie na terytorium RP, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, m.in. na zakup (nabycie) bądź remont własnego budynku mieszkalnego.

Odnosząc się do konstrukcji pierwszego spośród wskazanych zwolnień stwierdzić należy, iż z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy wynika, iż na jego gruncie zastosowanie zwolnienia zdeterminowane jest ziszczeniem się przesłanki uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz przesłanki uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego lub leśnego. Trafnie dokonując rekonstrukcji normatywnej podstawy tego zwolnienia, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym gospodarstwem rolny, w jej rozumieniu, jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, której art. 2 ust. 1 stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W tym zaś kontekście trafnie organ podatkowy argumentował, że skoro: 1) stanowiąca przedmiot sprzedaży działka 5/53 o pow. 0,1023 ha była przeznaczona pod usługi komercyjne z dopuszczeniem zabudowy jednorodzinnej, a to zgodnie z miejscowym ogólnym planem zagospodarowania przestrzennego gminy K. zatwierdzonym Uchwałą GRN w K. NrXX/53/88 z dnia 29 stycznia 1988 r., a w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy K. część Wschodnia, zatwierdzonego uchwałą z dnia 30 grudnia 2002 r. nr III/39/2002 Rady Gminy K., znajduje się w terenie usług komercyjnych z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej, tj.: adaptacja usług oraz mieszkalnictwa, zaplecza gospodarczego i socjalno technicznego, dopuszczeniem usług handlu i nieuciążliwych usług rzemiosła, rozbudową, wymianą zabudowy i lokalizacji obiektów oraz urządzeń związanych w funkcją terenu, urządzeniem na działce miejsc parkingowych; 2) skarżący na dzień 27 kwietnia 2006 r., tj. na dzień sprzedaży działki nr 5/53, posiadał grunty o łącznej powierzchni 0,4600 ha; 3) nabywcy przedmiotowej działki, przed jej zakupem nie posiadali gospodarstwa rolnego, a na zakupionej od skarżącego niezabudowanej działce uprawiają warzywa dla własnych potrzeb, to za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko, że nabyta w 2003 r. przez W. O. działka 5/53 o pow. 0,1023 ha, położona we wsi S., nie posiadała statusu nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, co nie dawało podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży ww. działki, tj. zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nieruchomości skarżącego o łącznej powierzchni 0,46 ha, nie stanowiły gospodarstwa rolnego, albowiem nie spełniały kryterium powierzchniowego, a nabywcy działki o nr 5/53 o pow. 0,1023 ha, nie posiadali gospodarstwa rolnego.

Odnosząc się zaś do konstrukcji drugiego spośród wskazanych zwolnień stwierdzić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, w części wydatkowanej na nabycie na terytorium RP, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, m.in. na zakup (nabycie) bądź remont własnego budynku mieszkalnego - stosownie do art. 28 ust 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt a - c, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu, który to podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy. Wobec jednoznacznej treści wskazanych przepisów brak jest więc również podstaw, aby podważać stanowisko organów podatkowych o niespełnieniu przesłanek zastosowania zwolnienia, o którym mowa na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, skoro: 1) skarżący zbywając w dniu 27 kwietnia 2006 r. nabytą na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 września 2003 r. nieruchomość – a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie - w dniu 28 kwietnia 2006 r. złożył oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości na kupno albo remont domu mieszkalnego oraz, że w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości dokona rozliczenia ze sposobu wydatkowania tego przychodu; 2) skarżący został poinformowany, iż w przypadku niewykorzystania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele określone w oświadczeniu będzie zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego wraz z należnymi odsetkami; 3) skarżący nie wydatkował uzyskanego przychodu na cel zadeklarowany w złożonym oświadczeniu.

W tym względzie podkreślenia również wymaga, że z analizy dowodów zebranych w sprawie ponad wszelką wątpliwość wynika, że uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży działki w wysokości 30.000 zł nie został przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, gdyż już w momencie sprzedaży nieruchomości przeznaczony został w całości na pokrycie zobowiązań wobec wierzyciela (Skarbu Państwa). Ponadto, treść aktu woli uzewnętrzniona w złożonym przez skarżącego oświadczeniu z 28 kwietnia 2006 r. nie koresponduje z treścią jego oświadczenia woli odnośnie rozdysponowania kwotą uzyskaną z transakcji zbycia nieruchomości, co jasno i wyraźnie wynika z aktu notarialnego z 27 kwietnia 2006 r. Prezentowana zaś w tym względzie argumentacja tłumacząca brak tej korespondencji wprowadzeniem w błąd przez pracowników Urzędu Skarbowego nie jest przekonująca, zwłaszcza gdy w tej mierze podkreślić, że formularz, na którym przedmiotowe oświadczenie zostało złożone zawiera szczegółowe pouczenie odnośnie obowiązujących w tej kwestii warunków, zasad i zobowiązań, co skarżący własnoręcznie podpisał, jak również, gdy podkreślić w kontekście zasady pisemności obowiązującej w postępowaniu podatkowych, że na okoliczność wprowadzenia w błąd skarżącego, w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu, ani nawet uprawdopodobnienia tejże okoliczności, a swoich twierdzeń w tym zakresie skarżący niczym nie poparł. W tej mierze wskazać również należy, że z punktu widzenia istoty rzeczy, bez znaczenia dla ustalenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym pozostaje zarówno fakt, czy cena została faktycznie zapłacona sprzedającemu, jak i sposób jej zapłaty.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie.