Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1398/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122 art. 187 par. 1 art. 191 art. 188 art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 lutego 2021 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, grudzień 2010 r. oraz styczeń i luty 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019. 900 z późn. zm.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2004. 54. 535 z późn. zm.) – dalej ustawa VAT oraz ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. 2011. 64. 332), powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpoznaniu odwołania pana J. O. A (dalej podatnik lub strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej organ podatkowy) z dnia [...]r. znak: [...] określającej:

- za miesiąc wrzesień 2010 r.

• wysokość kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. miesiąc październik 2010 r.,

- za miesiąc październik 2010 r.

• kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- za miesiąc grudzień 2010 r.

• wysokość kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. miesiąc styczeń 2011 r.,

- za miesiąc styczeń 2011 r.

• kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- za miesiąc luty 2011 r.

• kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy lub Dyrektor):

1) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego w części dotyczącej określenia:

- za miesiąc wrzesień wysokość kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. miesiąc październik 2010 r.,

- za miesiąc październik 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- za miesiąc luty 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

2) uchylił decyzję organu podatkowego w części dotyczącej określenia wysokości za miesiąc grudzień 2010 r. kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. miesiąc styczeń 2011 r. oraz w części dotyczącej określenia za miesiąc styczeń 2011 r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że w złożonych w organie podatkowym deklaracjach VAT-7 za miesiąc wrzesień, październik, grudzień 2010 r. oraz styczeń, luty 2011 r. podatnik wykazał kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokościach:

1) za wrzesień 2010 r. – [...] zł,

2) za październik 2010 r. – [...] zł,

3) za grudzień 2010 r. – [...] zł,

4) za styczeń 2011 r. – [...] zł,

5) za luty 2011 r. – [...] zł

Organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, w którym ustalił, że przyjęte do rozliczenia w okresie od 3 września 2010 r. do 31 stycznia 2011 r. 13 faktur VAT wystawionych przez osobę pełniącą funkcję dyrektora w firmie B spółka cywilna w L. (dalej Spółka lub B) nie dokumentowało rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. opisanego w nim zakupu złomu stalowego. Organ podatkowy uznał te faktury za "puste", a w wydanej decyzji określił sporne zobowiązanie podatkowe.

Od decyzji tej pełnomocnik podatnika złożył odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego. W toku postępowania odwoławczego dołączono do akt sprawy odpis nieprawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...] (wraz z uzasadnieniem). Dokonując oceny decyzji organu podatkowego Dyrektor odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia podatkowego podatku za badane okresy rozliczeniowe stwierdzając, że w przypadku miesięcy za wrzesień i październik 2010 r. okres przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r., zaś w stosunku do grudnia 2010 r. oraz stycznia i lutego 2011 r. okres ten kończył się z dniem 31 grudnia 2016 r. Następnie ustalił, że w dniu [...] r. wszczęto śledztwo w sprawie wystawienia nierzetelnych faktur VAT przez Spółkę w okresie od kwietnia 2010 r. do marca 2011 r. oraz, że postanowieniem z dnia [...] r. przedstawiono podatnikowi zarzut składania zawierających nieprawdziwe dane deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące od września 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz za styczeń 2011 r. wystawionych w okresie od 3 września 2010 r. do 31 stycznia 2011 r. przez Spółkę nierzetelnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z treścią tego postanowienia podatnik zapoznał się w dniu [...] r. Następnie pismem z dnia 9 grudnia 2016 r. organ podatkowy zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2010 r. został zawieszony z dniem [...]r. zaś pismo to doręczono podatnikowi w dniu [...]r. Następnie organ odwoławczy wskazał na uchwałę NSA sygn. akt I FPS 3/18 dotyczącą skuteczności realizacji obowiązku z art. 70c O.p. i konieczności doręczenia stosownego zawiadomienia ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika. Zauważył, że podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika, a dokument w tym przedmiocie został złożony w organie podatkowym w dniu 6 kwietnia 2012 r. Z kolei pełnomocnictwem z dnia 5 grudnia 2013 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa adwokatowi do reprezentowania go w postępowaniach dotyczących spornego zobowiązania, przy czym pismem z dnia 15 maja 2019 r. organ podatkowy zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za wrzesień-grudzień 2010 r. oraz styczeń 2011 r. zostaje zawieszony z dniem [...]r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o pełnomocnictwo skarbowe dotyczące tego zobowiązania. Pismo to doręczono również pełnomocnikowi podatnika będącemu adwokatem. Organ odwoławczy stwierdził, że pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia począwszy od dnia 5 grudnia 2013 r. winno być doręczone nie podatnikowi lecz ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi w osobie adwokata. Uchybienie to powoduje brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i oznacza, że nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania strony z tytułu podatku Vat za grudzień 2010 r. Dlatego organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego w części dotyczącej określenia wysokości za miesiąc grudzień 2010 r. kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy tj. styczeń 2011 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie.

W dalszej kolejności Dyrektor wskazał na przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p. ustalając, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania za miesiąc wrzesień i październik 2010 r. oraz za styczeń i luty 2011 r., gdyż w dniu 4 grudnia 2012 r. na podstawie art. 33 O.p. wydano decyzję dotyczącą zabezpieczenia zobowiązań podatkowych VAT za te okresy oraz zarządzenie zabezpieczenia, zaś decyzje te i zarządzenia doręczono w dniu [...]r., następnie w dniu [...] r. wydano postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia doręczone w dniu [...] r., a wpłacona w dniu 18 stycznia 2013 r. kwota zabezpieczenia pozostaje na rachunku depozytowym organu podatkowego. Z uwagi na dokonane zabezpieczenie w formie określonej w art. 33d § 2 pkt 6 O.p. postanowieniem z dnia [...] r. uchylone zostały czynności zabezpieczające podjęte na podstawie zarządzeń z dnia 4 grudnia 2012 r. W związku z powyższym, organ odwoławczy wyjaśnił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za miesiące wrzesień, październik 2010 r. i styczeń, luty 2011 r. nastąpiło z dniem doręczenia stronie w dniu [...] r. postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia. Decyzja określająca zobowiązanie za te okresy została doręczona w dniu [...] r. i od dnia następnego termin przedawnienia biegł dalej. Uwzględniając okres zawieszenia przedawnienie zobowiązań za wrzesień i październik 2010 r. nastąpi z dniem [...]r., zaś za styczeń i luty 2011 r. z dniem [...] r.

Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor przywołał treść art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT stwierdzając, że przedmiotem działalności gospodarczej firmy podatnika był skup i sprzedaż złomu oraz świadczenie usług transportu towarów. Wskazał na brzmienie przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 2a tej ustawy na dzień zaistnienia zdarzeń, a dalej stwierdził, że znowelizowano zasady rozliczania podatku VAT od dostaw złomu, dla których obowiązek podatkowy powstał od 1 kwietnia 2011 r. zaś konsekwencją tej zmiany było uchylenie przepisu art. 19 ust. 13 pkt 15 ustawy VAT. Skoro w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 kwietnia 2014 r. zastosowanie znalazł uchylony przepis obowiązujący w dniu zdarzenia. Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące spornych miesięcy (wrzesień, październik i grudzień 2010 r. oraz styczeń i luty 2011 r.) w tym odnoszące się zakupu i podatku naliczonego przedstawiając w tabelach faktury (13), zakwestionowane przez organ podatkowy, wystawione przez Spółkę, a zaewidencjonowane przez podatnika co naruszało przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Dyrektor przedstawił dowody wskazujące na to, że sporne w sprawie faktury VAT w opisanych okresach sprawozdawczych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podnosząc, że w sprawie konieczne było wskazanie wzajemnych relacji podmiotów gospodarczych uczestniczących w procesie demontażu maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie byłej Kopalni C w L., a ściśle związanych z firmą podatnika. Stwierdził, że na terenie tej kopalni firma B s.c. (kontrahentów firmy podatnika) wydzierżawiła w dniu [...] r. od D S.A. do odpłatnego korzystania część nieruchomości gruntowej o pow. [...] m2 z przeznaczeniem pod działalność gospodarczą oraz pomieszczenia w budynku laboratorium o pow. [...] m2 położone w L. W dniu [...] r. Spółka B zwróciła się o rozwiązanie umowy dzierżawy z trzymiesięcznym terminem wypowiedzenia tj. do dnia [...]r. D S.A. nawiązała współpracę z dzierżawcą terenu i w dniu 17 listopada 2009 r. zleciła B likwidację estakady kablowej na określonym odcinku oraz likwidacji końcówki [....]. Prace miały być wykonane na koszt firmy B w zamian za odzysk materiałów z prowadzonej rozbiórki. B nabyła także na podstawie umowy z dnia [...] r. od D S.A. rury stalowe pochodzące z demontażu rurociągu przy czym B nie przedłożyła wydzierżawiającemu wyboru środków transportu maszyn i urządzeń znajdujących się w jej posiadaniu, które mogły zostać użyte na terenie kopalni oraz nie wskazała osoby nadzorującej demontaż wraz z wykazem pracowników uprawnionych do wstępu na teren kopalni. Takie dokumenty powinna przedłożyć firmie ochroniarskiej – Konsorcjum Ochrony Kopalń. Ponadto Spółka B wykonywała usługi dotyczące dwóch zadań na rzecz D. Kluczowe było to, że B nie posiadała decyzji Starostwa Powiatowego zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie skupu, przerobu i transportu złomu, gdyż nie prowadziła działalności w tym zakresie. Ponadto w latach 2010-2011 nie wykonywała prac rozbiórkowych na zlecenie C, gdyż demontażem i utylizacją maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie tej Kopalni zajmowała się firma E s.c. Z umowy między tymi stronami z dnia [...] r. wynikało, że wykonawca miał za wykonane do 31 lipca 2010 r. zadanie otrzymać wynagrodzenie ryczałtowe oraz, że zamawiający nie dopuszczał możliwości powierzenia którejkolwiek z części zadania do wykonania podwykonawcy. E naruszyła warunki tej umowy, bowiem już [...]r. zawarła umowę na to samo zadanie z podwykonawcą B Wobec wspólników spółki B w dniu [...] r. wydano decyzje w zakresie podatku VAT określające kwoty do wpłaty w trybie art. 108 ustawy VAT za wrzesień 2010 r. i styczeń 2011 r., które są decyzjami ostatecznymi.

Dyrektor uznał za prawidłowe, przyjęte przez organ podatkowy stanowisko, iż B nie była faktycznym i rzeczywistym sprzedawcą dla firmy podatnika towaru wymienionego na spornych fakturach VAT wystawionych we wrześniu 2010 r. i styczniu 2011 r. Zostało bowiem prawidłowo wykazane, że B wystawca spornych faktur nie była faktycznym i rzeczywistym sprzedawcą towaru wymienionego w fakturach, osoba, która wystawiła faktury B nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powiadomiła o tym fakcie Urząd Skarbowy jak i Policję i Prokuraturę składając enumeratywny ich wykaz, B nie posiadała decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie gospodarki odpadami, ich przetwarzania czy też transportu, a mimo tego faktycznym przedmiotem działalności były roboty budowlane czy prace rozbiórkowe, brak rzetelnych transakcji między B, a firmą podatnika znajduje odzwierciedlenie w decyzjach ostatecznych wydanych wobec wspólników B, Spółka ta nie posiadała żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających źródło pochodzenia złomu będącego przedmiotem spornych transakcji, ewidencja wjazdów i wyjazdów za okres wrzesień 2010 – marzec 2011 na teren Kopalni samochodów firmy podatnika potwierdzała faktyczną ilość złomu pozyskanego w ten sposób. Organ podatkowy uznał za niewiarygodne zeznania kierowców zatrudnionych w firmie podatnika oraz w firmie F gdyż ilość wjazdów na teren kopalni nie pokrywała się z ilością wyjazdów, która wynikała z ewidencji prowadzonej przez KOK. Organ nie dał wiary zeznaniom podatnika odnośnie rzetelności spornych zakupów bowiem brak było dowodów potwierdzających ich prawdziwość, a zeznania trzech innych świadków wskazują na fikcyjność tych transakcji z uwagi na zbyt dużą ilość złomu wykazaną na spornych fakturach, a nadto, zdaniem organu podatkowego, na fikcyjność transakcji wskazuje także płatność gotówką, który to fakt potwierdzili świadkowie.

Następnie Dyrektor przytoczył treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT stwierdzając, że z szeregu orzeczeń TSUE wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary. Wskazał, że celem właściwego rozpoznania tej sprawy jest czy chodzi o tzw. pustą fakturę sensu stricto (brak transakcji) czy taką pustą fakturę, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale innego podmiotu niż wystawca faktury. Zdaniem organu odwoławczego sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca B nie dokonała dostawy złomu stalowego na rzecz firmy podatnika w ilościach w nich wymienionych. Ustalił, że z terenu Kopalni wyjechało od września do grudnia 2010 r. [...] ton złomu (a w samym wrześniu [...] ton), zaś we wrześniu 2010 r. sporne faktury dotyczyły [...] ton. Ponadto brak było w ewidencji wyjazdów zapisów dotyczących stycznia i lutego 2011 r. Dlatego też Dyrektor wskazał, że firma podatnika mogła nabyć złom, ale z innego źródła od innego podmiotu (nieznanego sprzedawcy) ale podatnik nie przedstawił na to żadnego dowodu. Sporne transakcje nie miały miejsca w tym znaczeniu, że wskazany w nich złom co prawda istniał lecz firma podatnika nie weszła w jego posiadanie w wykonaniu transakcji z B Wystawienie przedmiotowych faktur nie miało na celu udokumentowania faktycznego obiegu towarów, a jedynie jego uprawdopodobnienie i upozorowanie.

W dalszej kolejności Dyrektor przedstawił ustalenia w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2010 r. oraz za styczeń i luty 2011 r. W tym zakresie przywołał przepisy art. 109 ust. 3 ustawy VAT i art. 193 O.p. stwierdzając, że odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami pozwoliły na jej określenie. Co do grudnia 2010 r. organ odwoławczy zauważył, że określona przez organ podatkowy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na styczeń 2011 r. uległa przedawnieniu, a zatem przyjął rozliczenie strony wykazane w złożonej deklaracji. Uwzględniając te dane Dyrektor przedstawił prawidłowe rozliczenie podatku VAT za styczeń 2011 r. przy czym, z uwagi na treść art. 234 O.p., zaakceptował rozliczenie za ten miesiąc wykazane przez podatnika w deklaracji podatkowej.

Odpowiadając na zarzuty odwołania dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego Dyrektor wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego wyznaczono wielokrotne terminy do złożenia zeznań przez podatnika, jednakże jego pełnomocnik wnioskował o ustalenie innych terminów przesłuchań, zaś w jednym przypadku przesłuchanie zostało przerwane z uwagi na żądanie pełnomocnika strony rejestracji dźwiękowej tej czynności. Żądania te były ponawiane. W jednym przypadku podjęty proces przesłuchania strony został przerwany w skutek żądania przedstawienia oryginałów spornych faktur, które zostały zabezpieczone przez Prokuraturę. Organ odwoławczy zauważył, że podatnik w toku przesłuchania w postępowaniu karnym i kontrolnym konsekwentnie zaprzeczał nierzetelnym transakcjom, jednak poza fakturami i dokumentami KW nie przedstawił żadnych innych dowodów na potwierdzenie prawdziwości swoich zeznań. Strona mogła złożyć zeznania i wyjaśnienia w trakcie przedmiotowego postępowania, a nadto jej pełnomocnik domagając się takiej czynności nie wskazał żadnych konkretnych nowych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmienić ocenę materiału dowodowego. Organ dysponował również protokołem zeznań strony w postępowaniu karnym przed Sądem Okręgowym w K. Tym samym Dyrektor uznał, że nieprzesłuchanie strony w postępowaniu odwoławczym pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu pozbawienia strony możliwości bezpośredniego uczestnictwa w przesłuchaniach świadków przeprowadzonych celem uzyskania zeznań dotyczących bezpośrednio transakcji, w których uczestniczyła firma podatnika, Dyrektor wskazał, że pełnomocnik strony był zawiadomiony o tych czynnościach jednak nie brał w nich udziału, bądź też do czynności tych nie doszło z uwagi na niestawiennictwo wezwanych świadków. Co do braku przesłuchania wspólników Spółki B organ odwoławczy stwierdził, że mimo kilkukrotnych wezwań osoby te nie stawiły się na przesłuchanie jednakże do akt dołączono protokoły ich przesłuchań poczynionych w innych postępowaniach, a nadto wystawca spornych faktur był przesłuchany przed Sądem Okręgowym w K., zaś pełnomocnik strony brał czynny udział w tej czynności zadając świadkowi pytania. Dyrektor dodał, że wyjaśnienia złożone przez tę osobę w charakterze oskarżonego potwierdziły fakt wystawiania spornych faktur i ich fikcyjności.

Dyrektor uznał, że zasadnie włączono do akt sprawy materiał dowodowy pozyskany w postępowaniach prowadzonych wobec spółki B zakończonych wydaniem decyzji podatkowych, a nadto dołączenie tych dokumentów było zgodne z prawem i odpowiadało dyspozycji art. 194 § 1 O.p. W toku postępowania podatkowego wydano postanowienia dowodowe, w których organ podatkowy odniósł się do składanych przez pełnomocnika strony wniosków dowodowych i wypowiedział się w tym zakresie w sposób wyczerpujący, przy czym część wniosków dowodowych pełnomocnika strony zostało uwzględnionych, a część organ odwoławczy nie uwzględnił odmawiając przeprowadzenia czynności i wydając w tej sprawie postanowienie z dnia 2 września 2020 r. Kluczowy dla sprawy świadek wystawca faktur i wspólnik spółki B składał wielokrotnie zeznania, w tym również na okoliczność spornych transakcji, zaś wspólną cechą tych zeznań było to, że potwierdzały fakt wystawiania fikcyjnych faktur. Organ odwoławczy podkreślił, że zeznania te składane były na przestrzeni lat 2012-2018, a upływ czasu miał znaczenie dla ich oceny. Odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z zeznań osoby świadczącej usługi księgowe na rzecz B zdaniem Dyrektora była uzasadniona, gdyż dotyczyła księgowań dokumentów przedłożonych przez pracownika B, a protokoły jej zeznań złożonych w postępowaniu karnym zostały włączone do materiału dowodowego sprawy. Co do współwłaścicielki B organ odwoławczy zauważył, że nie była ona obecna przy wystawianiu fikcyjnych faktur. Była przesłuchana w toku innych postępowań jeszcze w 2012 i 2013 r., a nieścisłości i pomyłki w zeznaniach złożonych po upływie kilku lat przed Sądem Okręgowym w K. nie wpływały w sposób zasadniczy na zmianę oceny stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy uznał za chybione zarzuty nieprzesłuchania innych świadków czy też przedłożenia dokumentów, w tym związanych z pracami rozbiórkowymi na terenie kopalni czy rejestru VAT i korekt deklaracji VAT-7 B albo też nieprzeanalizowania dokumentacji księgowej firmy podatnika. Dyrektor wyjaśnił, że organ podatkowy dysponował wyjaśnieniami D dotyczącymi osobowej kwestii odpowiedzialności za przeprowadzone na terenie kopalni prace rozbiórkowe oraz pochodzącymi z D dokumentami związanymi ze spółką B, zaś osoba, która miała być przesłuchana wskazała pracownika, który miał wiedzę co do prac likwidacyjnych. Pracownik ten został przesłuchany. Rejestry VAT B zostały objęte jako dowody w stosownej kontroli, w trakcie której przeprowadzono również badanie ksiąg w trybie art. 193 O.p., a protokół z kontroli został włączony jako dowód w niniejszej sprawie. Słuchanie pracowników KOK i dowód z umowy łączącej G z D nie było uzasadnione skoro umowa taka została organowi przekazana i wynikał z niej zakres czynności do jakich zobligowani byli pracownicy G. Firma podatnika była badana w zakresie dokumentacji księgowej, zaś analizie zostały poddane stany remanentowe pod kątem ilościowym i wartościowym, a organ podatkowy nie kwestionował sprzedaży dokonywanej przez firmę podatnika. Co do kradzieży na terenie kopalni w latach 2010-2011 i wykazania braku ochrony w tym zakresie organ odwoławczy zauważył, że przedmiotem postępowania było ustalenie możliwości pozyskania przez firmę podatnika złomu w sposób legalny i ustalenie źródła jego pochodzenia, a nie okoliczności kradzieży czy usług firmy ochroniarskiej. Poza przedmiotem sprawy była również kwestia dokumentów ofertowych co do wykazania zadania związanego z wyburzeniem obiektów kopalnianych, gdyż dokumenty te dotyczyły roku 2014, a nie badanego okresu. Organ odwoławczy uznał za wiarygodne zeznania wystawcy spornych faktur, gdyż złożone wielokrotnie przed różnymi organami były spójne co do istoty i potwierdzały fikcyjność tych faktur, zaś brak wskazania precyzyjnego numerów tych faktur przed sądem w 2017 r. i 2018 r. podyktowane było znacznym upływem czasu od zaistnienia zdarzeń. Prawidłowe i wiarygodne były również ewidencje dotyczące wyjazdów samochodów F i firmy podatnika z kopalni, skoro była ona prowadzona na bieżąco i zawierała wszystkie niezbędne dane. Organ uznał natomiast za gołosłowne zeznania podatnika w części, w której zaprzeczał nierzetelnym transakcjom z firmą B. Organ odwoławczy uznał, że okoliczności gotówkowego sposobu dokonywania rozliczeń finansowych pomiędzy podatnikiem a wspólnikiem B nie może stanowić argumentu przesądzającego o faktycznym wykonaniu spornych transakcji. Kwoty gotówkowe były wysokie i płacone co parę dni, przy czym za wrzesień 2010 r. wyniosły ponad [...] zł, a za styczeń 2011 r. łącznie powyżej [...] zł. Zdaniem Dyrektora taka forma zapłaty może tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar i mogących wyniknąć z tego tytułu korzyści. Organ odwoławczy, oceniając kwestie uniewinnienia podatnika od popełnienia czynów zarzucanych aktem oskarżenia nieprawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w K. stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają nakazu podporządkowania się ustaleniom takich wyroków, gdyż cel postępowania karnego i podatkowego nie jest tożsamy. Dodał, że z odpisu uzasadnienia tego wyroku wynika, że miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur jednak wątpliwość Sądu budziły numery konkretnych faktur.

Dyrektor wyjaśnił, że w sprawie chodziło o puste faktury sensu stricto co oznacza, że na organie podatkowym nie ciążył obowiązek weryfikacji "dobrej wiary" podatnika i zachowania należytej staranności. Ponadto przyjęcie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym czyniło zbędnym badanie tych okoliczności.

W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wybiórcze rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ustalenie, iż:

- z terenu Kopalni C w L. pozyskano około 141 ton złomu,

- wszelkie prace związane z demontażem maszyn na terenie kopalni C skończyły się w dniu 31 lipca 2010 r.,

- towar pozyskany z terenu kopalni był wywożony samochodami należącymi wyłącznie do spółki E i składowany na terenie tej firmy,

podczas gdy z przeprowadzonych w sprawie dowodów wynika, iż pozyskanie złomu nastąpiło w znacznie większej ilości niż wskazana powyżej, a ponadto prace związane z pozyskiwaniem złomu były prowadzone także po dacie 31 lipca 2010 r., natomiast złom był również wywożony samochodami nienależącymi do firmy E s.c. i sprzedawany do firm zewnętrznych,

2) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz w konsekwencji jego wadliwość i przyjęcie w oparciu o dokumenty w postaci rejestrów wjazdów i wyjazdów z terenu Kopalni C samochodów ciężarowych należących do skarżącego, iż złom wykazany na kwestionowanych przez organ podatkowy fakturach nie mógł zostać nabyty przez skarżącego we wskazanej ilości, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż rejestrowanie ruchu pojazdu na terenie Kopani C nie należało do obowiązków pracowników G sp. z o.o., co podważa rzetelność dokonywanej kontroli wjazdów i wyjazdów oraz wiarygodność prowadzonej ewidencji jako dowodu w postępowaniu podatkowym,

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia czynności mających na celu dogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nieprzesłuchanie w charakterze świadków pracowników G sp. z o.o. wobec istniejących wątpliwości co do tego czy wpisy w rejestrach wjazdów i wyjazdów pojazdów na teren Kopalni C odzwierciedlają stan rzeczywisty ruchu pojazdów, w związku z faktem, iż pracownicy ochrony nie byli zobowiązani do prowadzenia przedmiotowego rejestru, a także w kontekście ustaleń, iż wjazd na teren Kopalni mógł być realizowany przez kilka bram, natomiast ochrona znajdowała się tylko przy jednej bramie,

4) art. 191 O.p. poprzez uznanie za wiarygodne zeznań świadka zatrudnionego w B w zakresie dotyczącym wystawiania przez niego fikcyjnych faktur na rzecz skarżącego, podczas gdy przywołany świadek wiedzę swą w przedmiocie rzekomego wystawiania takowych faktur czerpał z informacji przekazywanych przez przesłuchujących, a nie z własnych obserwacji poczynionych w trakcie zatrudnienia w B s.c.,

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie zeznań oraz wyjaśnień współwłaściciela B za wiarygodne co do faktur wystawianych przez B s.c. na rzecz H, pomimo zmienności wskazywanych przez niego kryteriów kwalifikowania przedmiotowych faktur jako fikcyjnych oraz niespójności podawanych w tym zakresie faktów z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

6) art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolne ustalenie, iż gotówkowy sposób płatności faktur przez H wskazuje na fikcyjność transakcji zawieranych z B s.c., podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż płatności gotówkowe były realizowane w wysokości wskazanej w kwestionowanych fakturach, co świadczy o rzeczywistym charakterze przeprowadzonych transakcji,

7) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w miesiącu lutym 2011 r. wskutek przyjęcia, iż do podstawy opodatkowania należy doliczyć zapłatę za faktury nr [...] z dnia [...]r. oraz [...]z dnia [...]r. wystawione na rzecz F s.c. pomimo, iż zapłata za nie została uwzględniona przez organ w podstawie opodatkowania w miesiącu styczniu 2011 r.,

8) art. 122 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie w sprawie zgłoszonych w pismach z dnia 4 lipca 2018 r. oraz z dnia 23 lipca 2018 r.,

9) art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak stosownego uzasadnienia przyczyn, dla których zaniechano przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w piśmie z dnia 4 lipca 2018 r. oraz z dnia 23 lipca 2018 r.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego podniósł, że wadliwym było ustalenie dotyczące ilości złomu pozyskanego z terenu kopalni. Ilość ta została wskazana w oparciu o analizę dokumentów księgowych wspólników firmy E. Jednak informacja ta stoi w sprzeczności z zeznaniami tych osób złożonymi uprzednio i w żaden sposób nie koreluje z innymi dowodami. Po 31 lipca 2010 r. złom był wywożony z kopalni w większej ilości niż [...] ton, a ponadto transport był realizowany przez samochody nie należące do wspólników tej spółki i nie był przewożony wyłącznie do miejsca przez nich wskazanego. W opozycji do zeznań tych osób pozostają zeznania pracownika B, który w Sądzie Okręgowym w K. zeznał, że z terenu kopalni wyjechało od 10 do 20 kontenerów złomu, a słuchany w postępowaniu podatkowym w 2012 r. przyznał, że przez cały okres rozbiórki pozyskano ok[...] ton złomu, Z tych przyczyn możliwe są różne scenariusze dotyczące tej kwestii. Ponadto chybione były ustalenia wynikające z ewidencji wjazdów i wyjazdów z kopalni, gdyż rejestracja tych faktów nie wchodziła w zakres ochrony, a z zeznań świadków (kierowców) wynika, że samochody którymi wywozili złom nie były kontrolowane. Pełnomocnik skarżącego zauważył, że jedna z faktur została zakwestionowana przez organ, pomimo, że według ewidencji ochrony transport złomu był w tym dniu przez skarżącego realizowany. Dlatego konieczne było przesłuchanie pracowników KOK.

Zdaniem pełnomocnika brak jest wiarygodności świadka, będącego pracownikiem B, co do fikcyjności faktur, gdyż nie posiadał on żadnej wiedzy w tym przedmiocie, a o fakcie tym dowiedział się w trakcie przesłuchania w Komisariacie Policji w [...] r. Wskazał na labilność wystawcy tych faktur w zakresie w jakim się kierował przy selekcjonowaniu faktur, które w jego przekonaniu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Selekcji tej dokonywał w oparciu o własną pamięć i według różnych zmieniających się z upływem lat kryterium, które wykluczały się wzajemnie. Zmienność przytaczanych kryteriów może świadczyć o tym, iż świadek ten wybrał przedstawione organowi podatkowemu faktury jako fikcyjne, w sposób całkowicie dowolny, bez jakiegokolwiek odniesienia do rzeczywiście przeprowadzonych transakcji handlowych. Tym bardziej, że dokonał tego, w sytuacji gdy zreflektował się, jak duży podatek B musi zapłacić od wystawionych faktur, na który nie miała środków. Ponadto występując w charakterze oskarżonego mógł korzystać z przywileju mówienia nieprawdy. Wątpliwości co do twierdzeń tej osoby wzbudzają zeznania drugiego ze wspólników B oraz pracownika tej Spółki, a nadto zakres obowiązków pracowników ochrony kopalni i faktyczne jej sprawowanie. Według skarżącego mimo tak licznych rozbieżności w wyjaśnieniach wystawiającego sporne faktury, organ podatkowy przyjął je za wiarygodne co narusza przepis art. 191 O.p. Za całkowicie dowolne uznał skarżący przyjęcie, że płatność gotówkowa za zakupiony towar może świadczyć o fikcyjności transakcji. Tego typu zapłata w branży złomowej była, w tym czasie, podstawowym sposobem rozliczania. Dokonywane płatności były realizowane na podstawie dokumentów KW. Fikcyjności dokonywanych płatności przeczą zeznania pracowników B Tego typu działania nie naruszały regulacji art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (żadna z faktur nie przekraczała [...] Euro).

Zdaniem skarżącego w sprawie doszło do wadliwego opodatkowania podatkiem VAT w styczniu 2011 r. zapłaty dwóch faktur, zgodnie ze złożoną deklaracją podatkową, gdyż nie jest możliwym, aby zapłata za przedmiotowe faktury mogła zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania w miesiącu lutym 2011 r. jak uczynił to organ podatkowy, a tym samym po raz kolejny opodatkowana. Ponadto zauważył, że wnioskowane przez podatnika dowody, których przeprowadzenia organ odmówił, miały istotne znaczenie, gdyż celem ich przeprowadzenia było wykazanie, że B posiadała na sprzedaż złom w ilościach, które zostały wskazane na spornych fakturach. Organ nie uzasadnił przyczyn dla których odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w pismach z 4 i 23 lipca 2018 r., zaś postanowienie o odmowie ich przeprowadzenia wydano w dniu w którym doszło do wydania decyzji odwoławczej co uniemożliwiało skarżącemu jakąkolwiek reakcję w stosunku do tego postanowienia.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Dodatkowo podał, że stanowisko to w podobnym stanie faktycznym i prawnym potwierdzono w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 333/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie stwierdzić należy, że zarządzeniem przewodniczącego Wydziału niniejsza sprawa, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020. 374 ze zm.), została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono decyzji w podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 i 2011 r. wobec ustalenia przez organy podatkowe, że sporne faktury dotyczące zakupu złomu stalowego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (puste faktury).

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania, mających lub mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku VAT w innej niż deklarowana wysokości, bowiem ustalono w trakcie przeprowadzonej kontroli w firmie podatnika, a następnie w toku postępowania podatkowego, że doszło do błędnego fakturowania dostaw złomu stalowego oraz odliczania kwot podatku naliczonego, co było spowodowane tym, że podatnik ewidencjonował, w spornych miesiącach, faktury VAT wystawione przez B s.c. w sytuacji, gdy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości tj. Spółka B nie była faktycznym i rzeczywistym sprzedawcą dla firmy podatnika towarów ujętych w tych dokumentach.

Spór w sprawie dotyczy zatem stwierdzenia, czy w świetle wskazanego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa materialnego przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez spółkę B. Strony reprezentują rozbieżne stanowiska co do tego, czy przedstawione przez skarżącego faktury stanowią jedyną i wystarczającą podstawę do uznania, że doszło do dokonania dostawy złomu w ilościach w nich wymienionych, przy czym organ odwoławczy ustalił, że firma podatnika mogła nabyć złom, ale z innego źródła (u nieznanego sprzedawcy), jednakże podatnik nie przedstawił na to żadnych dowodów.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Powyższe oznacza, że sam fakt posiadania faktury nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających, zaś źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonania czynności opodatkowanych. Dodać należy, że prawo to może zależeć od tzw. dobrej wiary podatnika przy czym stan ten nie zaistnieje w sytuacji, gdy chodzi o faktury, którym nie towarzyszy w rzeczywistości jakakolwiek wskazana w nich transakcja. Ustalenie takiego stanu rzeczy oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może wystąpić. Dopiero rzeczywisty obrót usługami lub towarami daje podstawy do badania okoliczności związanych z dobrą wiarą podatników uczestniczących w takich zdarzeniach.

Sąd orzekający zauważa, że w kwestii rzetelności faktur wystawionych przez B wypowiedział się tutejszy Sąd w wyroku z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 333/20 w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2010 r., w którym oddalono skargę wspólniczki firmy F s.c. w okolicznościach w istocie tożsamych co w sprawie badanej obecnie. Dlatego też w dalszej części uzasadnienia Sąd przywoła argumentację i oceny przedstawione w powołanym wyroku.

Przystępując do rozpatrzenia sprawy trzeba zwrócić uwagę, że zarówno w odwołaniu jak i w skardze przedstawiono zarzuty dotyczące głównie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., przy czym przede wszystkim chodziło o to, że organ podatkowy uznał za wiarygodne zeznania jednego ze wspólników B (dyrektor ds. marketingu i zarządzania) mimo występujących w nich rozbieżności co do wskazywanych przez niego kryteriów, które posłużyły mu do wyselekcjonowania nierzetelnych faktur, które zostały wystawione na rzecz firmy podatnika. Ponadto zarzuty te oparto na bezzasadnym, zdaniem pełnomocnika, wywodzeniu fikcyjności faktur z faktu, że zapłata za nie nastąpiła w formie gotówkowej. W motywach skargi wskazano również, iż brak jednoznacznych ustaleń co do tego, czy i które faktury wystawione przez spółkę B są fikcyjne doprowadziło do tego, że doszło do wadliwego ustalenia co do ilości pozyskanego złomu i jego nabycia przez firmę podatnika. W opinii pełnomocnika, organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przejawia się to w odmowie uwzględnienia składanych przez stronę wniosków dowodowych, a ponadto nie uzasadniając przyczyn zaniechania przeprowadzenia tych dowodów.

Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16).

Przechodząc do oceny zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, że bezspornym jest, że w dniu 15 czerwca 2010 r. D S.A. – Oddział [...] zawarła umowę z E s.c., której przedmiotem był demontaż i utylizacja maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie Kopalni C. Zadanie zostało wykonane do dnia 31 lipca 2010 r. w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe. Umowa ta w § 15 wykluczała możliwość powierzenia wykonania zadania w jakiejkolwiek części podwykonawcy. Jednak spółka E nie dochowała tego warunku, ponieważ w dniu 17 czerwca 2010 r. powierzyła realizację powyższych prac spółce B jako podwykonawcy. Ponieważ stanowiło to naruszenie warunków umowy nie prowadzono ewidencji pozyskanego złomu, a także nie wystawiono żadnych faktur. Ponadto wobec informacji przekazanej przez D za pismem z dnia 10 lipca 2013 r., iż w latach 2010-2011 spółka B nie wykonywała prac rozbiórkowych na zlecenie C", przyjąć należy, że tylko w okresie współpracy ze spółką E możliwe było pozyskanie złomu przez spółkę B tj. do 31 lipca 2010 r. Spółka B nie posiadała koncesji na obrót złomem, ani nie prowadziła działalności w tym zakresie. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że B nie była faktycznym i rzeczywistym sprzedawcą towaru wymienionego na spornych fakturach, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, sporne transakcje nie były rzetelne, zaś B nie posiadała żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających źródło pochodzenia złomu będącego przedmiotem spornych faktur. Ponadto o braku rzeczywistych dostaw świadczyła ewidencja wjazdów i wyjazdów z kopalni prowadzona przez KOK. Organy podatkowe prawidłowo uznały za niewiarygodne zeznania kierowców zatrudnionych przez podatnika oraz firmę F, jak również samego podatnika co do rzetelności dokonywanych przez niego transakcji. Tym samym organy podatkowe zasadnie ustaliły, ze podatnik bezpodstawnie zawyżył kwotę podatku naliczonego w rozliczeniach za badane okresy wskazaną w spornych fakturach wystawionych przez B. Jak wynikało z analizy wjazdów i wyjazdów z kopalni (wrzesień – grudzień 2010 r.) wyjechało z niej ok. [...] ton złomu (wrzesień 2010 r. [...] t.), zaś w fakturach spółki B wystawionych dla podatnika we wrześniu 2010 r. wskazano na [...],[...] t. Oznaczało to, że w fakturach ujęto ilości wielokrotnie przewyższające rzeczywiste dane. Organ podatkowy na podstawie dostępnych mu dowodów dokonał wyliczenia ilości złomu. Organy słusznie uznały, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. Opisane tam transakcje nie miały miejsca w tym znaczeniu, że fakturowany złom istniał jednak firma podatnika nie weszła w jego posiadanie w wykonaniu tych transakcji. Faktury te miały jedynie pozorować obieg towaru. Sporne faktury choć formalnie odpowiadają prawu to jednak nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, co powoduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Organy podatkowe słusznie zauważyły, że brak rzetelności spornych transakcji znalazły odzwierciedlenie w decyzjach dotyczących B co do podatku VAT za wrzesień 2010 r. i styczeń 2011 r., oraz że B nie posiadała żadnych dokumentów wskazujących potencjalne źródło pochodzenia przedmiotowego złomu. Prawidłowo oceniły jako wiarygodną dokumentację wjazdów i wyjazdów z Kopalni pojazdów firmy podatnika od września 2010 r. do marca 2011 r. i na tej podstawie odmówiły wiarygodności zeznań kierowców firmy podatnika oraz uznały zeznania podatnika odnośnie rzetelności spornych faktur za niewiarygodne.

Oznacza to, że firma podatnika nie mogła nabyć złomu we wykazywanej ilości od spółki B. W istocie odzwierciedla to także kwestionowana przez pełnomocnika ewidencja wjazdów na teren Kopalni pojazdów firmy podatnika. W decyzji organu podatkowego wyjaśniono, że z ewidencji prowadzonej przez pracowników KOK przypadków wjazdów samochodów należących do podatnika wynika, że od września do grudnia 2010 r. było 12 takich wyjazdów (w tym we wrześniu 2010 r. 3 (łącznie 5 kontenerów) – dotyczących transportu złomu. Organ podatkowy podkreślił, że kierowcy zeznali, że w trakcie jednego kursu można przetransportować [...] ton, w tym sam złom 20 ton (jeden kontener [...] ton). Brak było informacji natomiast, aby w 2011 r. samochody firmy podatnika wywoziły złom z terenu Kopalni. Dodać należy, że w sprawie I SA/Gl 1398/20 Sąd ustalił, że Konsorcjum wyjaśniło, iż ochrona znajdowała się wprawdzie tylko na jednej bramie wjazdowej do Kopalni, ale jej pracownicy mieli ochraniać zgodnie z umową cały teren KWK C. Pozostaje to w sprzeczności z twierdzeniami, że ewidencja wjazdów nie odzwierciedla rzeczywistej liczby kursów samochodów, gdyż posterunki nie były wystawione przy innych bramach. Pracownik D odpowiedzialny za nadzór nad pracami likwidacyjnymi prowadzonymi przez spółkę E wyjaśnił, że na terenie Kopalni C była jedna główna brama, jedna kolejowa i jedna na obwodnicy, ale wjeżdżać można było tylko bramą główną. Zatem transport mógł odbywać się jedynie tą bramą, która obsadzona była przez pracowników KOK. Znajduje to również potwierdzenie w zeznaniach wspólniczki spółki B. Można więc było przyjąć, że ruch pojazdów transportujących odzyskany materiał z terenu C był monitorowany przez pracowników KOK i odbywał się jedną bramą.

Istotne dla sprawy są również zeznania wspólnika spółki B, który wprost przyznał, że część faktur, jakie spółka B wystawiła na rzecz firmy podatnika (czy F) nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeznania jako świadek osoba ta składała kilkukrotnie, tj. w [...] r. w Komendzie Powiatowej Policji i w Urzędzie Skarbowym w C. na okoliczność faktur wystawianych przez B w latach 2010 i 2011 r., a także w 2013 r. w organie podatkowym. Ponadto był on słuchany w charakterze podejrzanego dwukrotnie w 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w C. Następnie składał wyjaśnienia jako oskarżony w sprawie karnej przed Sądem Okręgowym w K w dniu [...]r. oraz w dniu [...]r.

Cechą wspólną dla wszystkich tych przesłuchań, jak trafnie podkreśliły organy podatkowe, było to, że wspólnik B konsekwentnie przyznaje się do wystawienia fikcyjnych faktur m.in. dla firmy podatnika. Wynika z nich także, iż reprezentowana przez niego spółka nie posiadała takiej ilości złomu, jaka została wykazana w zakwestionowanych fakturach VAT. Uzasadnił to tym, że spółka B nie realizowała rozbiórek, które pozwoliłyby na pozyskanie złomu o takiej wadze. Efektem prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postępowania podatkowego wobec wspólników spółki B, było wydanie w dniu [...] r. decyzji nr [...] oraz nr [...] określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. i styczeń 2011 r., w których podstawą wydania był art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Organ podatkowy wykazał, że faktury, które są kwestionowane także w niniejszym postępowaniu nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a więc uznano je za tzw. "puste faktury". Podkreślić należy, że wobec niewniesienia od tych decyzji odwołań stały się one ostateczne.

W tym miejscu należy zauważyć, że pełnomocnik skarżącego podważa wiarygodność zeznań wspólnika B wskazując na brak jednorodności jego stanowiska w kwestii kryteriów, jakie pozwoliły mu na zakwalifikowanie konkretnych faktur do tych, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wykazując te rozbieżności oparto się na zeznaniach jakie złożył wspólnik w charakterze oskarżonego przed Sądem Okręgowym w K. w dniach [...] r. i [...] r. Zaznaczyć należy, że pełnomocnik przyznaje, że po tak długim okresie oskarżony może nie pamiętać numerów faktur uznanych za fikcyjne. Zauważył jednak, że wspólnik wypowiadając się co do wspomnianych kryteriów nie zasłaniał się niepamięcią. Jak podniósł pełnomocnik, wspólnik spółki B podczas przesłuchania, które miało miejsce w dniu 13 lipca 2017 r. stwierdził, że dokonał wyodrębnienia nierzetelnych faktur na podstawie własnej pamięci, gdyż czynił to w krótkim okresie czasu od momentu ich wystawienia. Ponadto wskazał także na drugie kryterium, którym było odniesienie ilości złomu wpisanej na fakturach do możliwości pozyskania go, a co za tym idzie wyjazdu samochodów załadowanych złomem z terenu KWK C. Wyjaśniający wskazał również, iż fakt wyjazdów z terenu Kopalni C samochodów załadowanych złomem był na bieżąco odnotowywany przez Konsorcjum Ochrony Kopalń, a ponadto każdorazowo złom, który był ładowany na samochody firm H i F był ważony na wadze firmy B s.c. i było to odnotowywane dla własnych potrzeb przez firmę B s.c. w zeszytach, których jednak nie posiada. Z kolei podczas przesłuchania w dniu [...] r. wskazał, że ustalenie fikcyjnych faktur było dokonywane na podstawie tego, że faktury rzeczywiste były przez niego przedstawiane księgowej, natomiast fikcyjne były zatrzymywane i składowane w specjalnej teczce. Brak spójności w tym zakresie, w ocenie pełnomocnika, świadczy o dowolności przy kwalifikowaniu fikcyjnych faktur.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że organy podatkowe dały wiarę przede wszystkim tym zeznaniom, które złożone zostały przez wspólnika B w charakterze świadka w okresie 2012-2013. Przychylić należy się bowiem do argumentacji mającej uzasadniać to stanowisko, że świadek z uwagi na krótki upływ czasu od okresu, którego dotyczyło postępowanie kontrolne lub podatkowe, mógł odtworzyć szczegóły badanego procederu wystawiania pustych faktur. Mógł zatem precyzyjnie wskazać te faktury, które dotyczyły nierzeczywistych transakcji. Nie można również pominąć tego, że zeznania te składał w charakterze świadka, a zatem zobligowany był do mówienia prawdy pod rygorem odpowiedzialności karnej. Natomiast przesłuchania, na które powołał się pełnomocnik podatnika, dotyczą postępowania karnego, gdzie występował on jako oskarżony. Jest to okoliczność, która również ma istotne znaczenie dla oceny składanych przez oskarżonego wyjaśnień. Mianowicie jego sytuacja procesowa nie obliguje go do podawania faktów zgodnych z prawdą. Prawo składania wyjaśnień przez oskarżonego ma mu nade wszystko umożliwić obronę przed oskarżeniem popełnienia zarzucanego czynu, a nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, że wspólnik B dokonał zakwalifikowania wskazanych przez niego fikcyjnych faktur w sposób przypadkowy. Zwrócić należy uwagę, że prawidłowość wykazu fikcyjnych faktur potwierdzona została także innymi dowodami, w tym w ramach postępowania prowadzonego wobec wspólników spółki B w przedmiocie podatku od towarów i usług. Na marginesie stwierdzić należy, że trudno także mówić o przypadkowości w tworzeniu zestawienia fikcyjnych faktur, mając na uwadze, że wskazanie to rodziło po stronie wspólników spółki B konsekwencje finansowe w postaci zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

Okolicznością, która również pod wątpliwość stawia stanowisko skarżącego dotyczące rzeczywistości kwestionowanych transakcji, a w konsekwencji ustalenia faktycznego pochodzenia złomu jest to, że opisane w spornych fakturach transakcje miały charakter gotówkowy, pomimo niejednokrotnie wysokich kwot. Dowodem zapłaty była wyłącznie faktura i dokument KW. Zauważyć wypada, że w dzisiejszych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Zapłaty w gotówce są rzadkością, dotyczą małych kwot i uiszczające je podmioty nie mające żadnego problemu z wykazaniem otrzymania dowodu potwierdzającego zapłatę. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. 2017. 2168) w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy. Sąd dostrzegł, że wartość żadnej transakcji nie przekraczała obowiązującej w badanym okresie kwoty [...] euro, a tym nie zachodziła druga przesłanka z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, który dotyczy nakazu dokonywania płatności bezgotówkowych. Nie mniej jednak przepis ten sygnalizuje, że gotówkowa forma płatności nie jest typową formą płatności w obrocie gospodarczym. Dlatego też w kontekście tego przepisu należy wskazać (za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17), że jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia regulacji art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Dodać również należy, że nie zasługują na akceptację wyjaśnienia dotyczące przyczyn stosowania płatności gotówkowej, tj. że warunkiem nawiązania współpracy ze spółką B było przyjęcie tego rodzaju formy rozliczania transakcji z uwagi na zajęcie egzekucyjne rachunku bankowego spółki B. Taka argumentacja wskazuje, że skarżący świadomie wraz ze wspólnikiem spółki B działał na niekorzyść wierzycieli. Zatem nie może to uzasadniać odstąpienia od zasady transparentności obrotu gospodarczego.

Konkludując stwierdzić należy, że szczegółowa analiza materiału dowodowego, przedstawiona obszernie w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego i w pełni zaakceptowana przez organ odwoławczy, dawała, w ocenie Sądu, pełną podstawę do uznania, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego obrotu towarem pomiędzy spółką B, a firmą podatnika w zakresie spornych faktur.

Jak już wcześniej wskazano, w ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że organ ten w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia decyzji obu instancji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu, bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienia decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p.

Odnosząc się natomiast do wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania w charakterze świadka pracowników KOK, celem usunięcia istniejących wątpliwości co do rejestru ruchu pojazdów na kopalni czy przesłuchania w charakterze świadków osób współpracujących ze spółką B na okoliczność zasad i przedmiotu prowadzonej współpracy, a także pracowników spółki B, jak również osób wykonujących usługi na rzecz spółki B oraz wspólników spółki, od której B s.c. nabywała złom użytkowy należy zauważyć, że celem przeprowadzenia tych ostatnich dowodów było wykazanie, że kontrahent skarżącego (spółka B) dysponował złomem, który stanowił przedmiot obrotu pomiędzy spółką B, a firmą podatnika. Nie podlega dyskusji, że podniesione kwestie miały istotne znaczenie dla sprawy. Skarżący musiałaby jednak wykazać, że spółka B w badanym okresie prowadziła prace rozbiórkowe, które pozwoliły na sprzedaż złomu firmie podatnika w ilościach pokrywających wartości uwidocznione na fakturach. Tylko bowiem z takiego źródła mógł pochodzić sprzedawany przez spółkę B złom, ponieważ nie dysponowała ona zezwoleniem na skup, przerób i transport odpadów, a więc i złomu. Tymczasem wiadomym jest, że w badanym okresie złom mógł pochodzić z prac prowadzonych na terenie KWK C w L. Przeprowadzone postępowanie dowodowe w sposób jednoznaczny wykazało, że prace te nie mogły jednak dostarczyć takiej ilości złomu, która odpowiadałaby spornemu obrotowi. Niezgodne z zasadami logiki byłoby to, aby wspólnicy spółki B posiadając złom o tonażu wykazanym w zakwestionowanych fakturach twierdziliby, że transakcje w tym zakresie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto wniosek skarżącego z dnia 23 lipca 2018 r., który obejmował 46 osób nie zawierał adresów ich zamieszkania. W takiej sytuacji stwierdzić należy, że zgłoszone wnioski dowodowe służyły wyłącznie temu, aby wydłużyć postępowanie podatkowe. Należy przy tym dodać, że organ podatkowy zweryfikował kwestie ewidencji KOK i dokonał stosownych ustaleń.

Podnieść w tym miejscu należy, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które winny być przedmiotem postępowania, czyli mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji udowodnienia zajścia przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej jego podstawą prawną. Przepis art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez pełnomocnika podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 1081/17). Dodać również, że: "Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 o.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody" (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 928/17).

Konkludując uznać należy, że w świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych m.in. w piśmie z dnia 23 lipca 2018 r.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie zakwestionował faktu nabycia przez skarżącego złomu pochodzącego z nieustalonego źródła, podważyły natomiast to, że nabył taki złom od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Nie można sankcjonować sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Tym samym doszło do sytuacji, w której nabywca (podatnik) realizował świadomie transakcje z innym podmiotem (podmiotami) dokumentując je u innego podmiotu, który w transakcjach tych nie uczestniczył. Tym samym wystąpiła sytuacja opisana w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT skoro sporne faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Wystawca tych faktur nie dysponował opisanym w u nich towarem.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi podnieść należy, że nie doszło do wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania podatku VAT za luty 2011 r., gdyż dla dostaw złomu z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed 1 kwietnia 2011 r. zastosowanie znajduje przepis art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia zdarzenia. Tym samym obowiązek podatkowy co do faktur wystawionych przez F na rzecz firmy podatnika ze stycznia 2011 r., w związku z otrzymaną zapłatą w lutym 2011 r. winno być zaewidencjonowane w lutym 2011 r. a nie styczniu 2011 r. Dlatego też rozliczenie przez podatnika tych faktur niezgodnie z obowiązkiem podatkowym spowodowało zaniżenie obrotu i podatku należnego za luty 2011 r. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że ustalona przez organ podatkowy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na styczeń 2011 r. uległa przedawnieniu dlatego też przyjął rozliczenie strony wykazane w złożonej deklaracji, w której podatnik wskazał kwotę [...] zł. Stąd organ odwoławczy zmienił dokonane przez organ podatkowy rozliczenie za styczeń 2011 r. przy czym z uwagi na treść art. 234 O.p. uznał, że doprowadziło by to do decyzji niekorzystnej dla strony i zaakceptował kwotę zobowiązania VAT za styczeń 2011 r. w wysokości wskazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy nie naruszył przepisów art. 122 w związku z art. 188 O.p. W wydanym rozstrzygnięciu wyraźnie wykazał przepisy, dla których nie doszło do przesłuchania podatnika w postępowaniu odwoławczym i działania pełnomocnika skarżącego przyczyniające się do tego stanu rzeczy. Dodał przy tym, że nieprzesłuchanie strony w postępowaniu odwoławczym pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. Należy zgodzić się z Dyrektorem, że dotychczasowe wyjaśnienia podatnika, w tym składane w postępowaniu karnym pozwalały na uznanie, że dowód ten nie przyczyni się do odmiennych niż przyjęte ustaleń faktycznych w sytuacji, gdy podatnik konsekwentnie zaprzeczał nierzetelnym transakcjom, czemu organ odwoławczy nie dał wiary. Dyrektor wyjaśnił także powody nieprzesłuchania wspólnika B czy księgowej tej spółki, która złożyła zeznanie w toku postępowania karnego w 2012 r. Organ odwoławczy zauważył, że wezwania kierowane do wspólników B były bezskuteczne z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, zaś kolejne wnioski skarżącego w tym zakresie nie były uwzględniane, skoro nie mogły być zrealizowane. Tym niemniej organ odwoławczy wskazał, że dysponował zeznaniami lub wyjaśnieniami tych osób złożonymi przed różnymi organami w tym przez sądem karnym i dokonał ich oceny jako spójne, zaś kolejne ich przesłuchanie, bez wykazania konkretnych okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach, nie było zasadne.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo włączyły do akt sprawy materiał dowodowy powstały w postępowaniach prowadzonych wobec wspólników B i dokonały ich rzeczowej analizy i oceny, przy czym kolejne wnioski strony co do ponownego przeprowadzenia tych dowodów były nieuzasadnione. Szczególnie dotyczyło to decyzji organu podatkowego określającej B zobowiązania VAT za wrzesień 2010 r. i styczeń 2011 r. Decyzje te i dokumenty wytworzone w tamtych postępowaniach stanowiły dowody, o których mowa w art. 194 § 1 O.p., a więc dokumenty urzędowe korzystające z domniemania prawdziwości tego co stwierdzono w takich decyzjach (sentencjach). Według Sądu organy zebrały cały dostępny materiał dowodowy i dokonały wnikliwego rozpatrzenia tak zebranych dowodów wydając w toku postępowania szereg postanowień dowodowych uwzględniając wnioski strony, bądź też odmawiając ich przeprowadzenia z uwagi na braki formalne czy faktyczne, w tym żądanie ponownego słuchania świadków. Organy podatkowe uzasadniały wydane w tym przedmiocie postanowienia.

Zgodzić się należy z zarzutem skarżącego co do wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w dniu wydania decyzji odwoławczej co uniemożliwiło stronie stosowna reakcję. Jednakże naruszenie w tym zakresie, wobec zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można uznać za istotne dla wyniku sprawy. Zgodzić się również należy z twierdzeniem skarżącego co do treści uzasadnienia tego postanowienia, jednakże wynikał z niego sposób rozstrzygnięcia wniosków, zaś główne motywy tego rozstrzygnięcia wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawnych w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325 z późn. zm.) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.