Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1441/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 3 pkt 3, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki [...] z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 808/13 w sprawie ze skargi Spółki [...] z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 808/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki [...] w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że spółka jest właścicielem nieruchomości zabudowanej na terenie miasta S. i z tego tytułu ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Ponieważ spółka nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. organ pierwszej instancji (Burmistrz Miasta i Gminy S.) pismem z dnia 11 lutego 2010 r. wezwał ją do złożenia deklaracji. Pismem z dnia 17 lutego 2010 r. spółka poinformowała, że nie jest możliwe złożenie takiej deklaracji, ponieważ organ wszczął już postępowanie w sprawie wydania decyzji określającej wysokość przedmiotowego zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Postanowieniem z dnia 4 maja 2010 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Decyzją z dnia 16 września 2010 r. określono wysokość tego zobowiązania w kwocie 58.699 zł.

Decyzją z dnia 17 grudnia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach uchyliło ww. decyzję i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Jako zasadniczy powód uchylenia decyzji z dnia 16 września 2010 r. organ odwoławczy wskazał konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w bardzo znacznym zakresie.

Decyzją z dnia 30 września 2011 r. organ pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 58.699 zł, a organ odwoławczy decyzją z dnia 11 stycznia 2012 r. uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji ze względu na konieczność należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 49.246 zł. W uzasadnieniu szczegółowo opisał zebrany w sprawie materiał dowodowy, częściowo przytoczył i zinterpretował stosowane w sprawie przepisy prawne. W oparciu o poczynione ustalenia dowodowe określił wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem zmian wpływających na wysokość tego zobowiązania od czerwca oraz od lipca 2008 r. Organ wskazał, że na zobowiązanie podatkowe składały się kwoty wyliczone jako iloczyn powierzchni odpowiednio budynków i gruntów, stanowiących przedmiot opodatkowania i stosownej stawki podatkowej.

Określając wysokość podatku od budynku o powierzchni 82 m² organ wskazał, że 46,50 m² podlega opodatkowaniu stawką dla budynków pozostałych (nie zgadzając się ze spółką, która kwalifikowała budynek jako budynek gospodarczy służący działalności leśnej), natomiast 35,50 m² objęte jest zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej w skrócie "u.p.o.l."), ponieważ pomieszczenie o tej powierzchni zostało użyczone Ochotniczej Straży Pożarnej Osiedle Z.; jest to powierzchnia zajęta na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego. Określając wysokość podatku od gruntów organ wskazał, że nie podlegają podatkowi lub objęte są zwolnieniami: nieużytki (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.), grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi (art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.) oraz grunty o powierzchni 79.073 m² zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego (art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l.). Do tej ostatniej kategorii gruntów objętych wyłączeniem z opodatkowania, organ zaliczył nieruchomości gruntowe będące własnością spółki zajęte przez jednostkę samorządu terytorialnego pod: drogi, budynek przedszkola, budynek urzędu, halę widowiskowo-sportową, budynek Zintegrowanego Posterunku Służb Ratowniczych, budynek oczyszczalni ścieków, parking wokół placu targowego. Natomiast jako podlegające opodatkowaniu wskazał grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, będące własnością spółki, wydzierżawione innemu podmiotowi w celu prowadzenia targowiska oraz grunty pozostałe, na które składają się grunty oznaczone w ewidencji jako B, Tr i dr (drogi niezaliczone do dróg publicznych).

Decyzją z dnia 26 kwietnia 2013 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy w kierunku wskazanym w poprzedniej decyzji kasacyjnej. Organ odwoławczy wskazał, że powierzchnia gruntu zajęta na potrzeby jednostki samorządu terytorialnego jako drogi została ustalona w oparciu o uchwałę Rady Miejskiej w S. z dnia 29 czerwca 2006 r. Nr [...] w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg gminnych (zwaną dalej "uchwałą z dnia 29 czerwca 2006 r."); w załączniku do tej uchwały są ujawnione numery działek zajętych pod drogi gminne. Stwierdził, że organ pierwszej instancji uwzględnił zmiany wynikające z ewidencji gruntów oraz zmianę wynikającą z decyzji Starosty B. o przejęciu z dniem 13 maja 2008 r. pod drogi części gruntów należących do spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że bezpodstawne są twierdzenia, iż umowy użyczenia mają charakter rzekomy, ponieważ były zawierane w oparciu o postanowienia Sądu Rejonowego w Z., który zezwolił kuratorowi na dokonanie czynności przekraczającej zwykły zarząd. Nie zgodził się z zarzutem dotyczącym nieprawidłowego opodatkowania budynku administracyjnego. Kolegium zaakceptowało ustalenia dowodowe organu pierwszej instancji i przyjęło je za ustalenia własne. Za prawidłowe uznało obliczenie podatku, znajdujące oparcie w obowiązujących przepisach prawnych. Stwierdziło, że spółka miała możliwość czynnego uczestniczenia w postępowaniu i obrony swoich praw.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając to żądanie skarżąca zarzuciła naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady zupełności materiału dowodowego.

W skardze skarżąca wskazała na wadliwość ustaleń faktycznych co do nieruchomości stanowiących własność spółki przejętych na potrzeby samorządu. Stwierdziła, że w tym zakresie błędne jest oparcie ustaleń, dotyczących dróg wyłączonych z opodatkowania, na uchwale z dnia 29 czerwca 2006 r., ponieważ uchwała wymienia wyłącznie drogi położone na działkach stanowiących własność Gminy S. (zwanej dalej "Gminą"); nie obejmuje dróg wybudowanych i użytkowanych przez Gminę, a zlokalizowanych na terenie spółki. Wskazała, drogi, które jej zdaniem bezpodstawnie wyłączono z kategorii dróg przejętych na potrzeby samorządu terytorialnego. Nadto spółka stwierdziła, że bezpodstawnie pominięto w katalogu nieruchomości zajętych na potrzeby samorządu i wyłączonych spod opodatkowania działkę nr [...], na której Gmina urządziła plac zabaw. Nadto zarzuciła wzajemną sprzeczność ustaleń w zaskarżonej decyzji związanych z uprawnieniami kuratora. Końcowo skarżąca zarzuciła błędne opodatkowanie budynku administracyjnego, wskazując, iż należy go kwalifikować jako budynek gospodarczy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., ponieważ jest to jedyny budynek gospodarczo-administracyjny, którego pomieszczenia wykorzystywane są w bezpośrednim związku z prowadzeniem działalności leśnej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnej rozciągłości podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach podniósł, że ustawa nie zna wyłączenia spod opodatkowania ani zwolnienia od opodatkowania nieruchomości zajętych czy przejętych na potrzeby samorządu terytorialnego. Sąd stwierdził, że zawarte w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. wyłączenie spod opodatkowania obejmuje siedziby organów jednostek samorządu terytorialnego i ich aparatu pomocniczego (urzędów), nie obejmuje natomiast nieruchomości zajętych przez jednostkę samorządu terytorialnego w związku z realizacją ciążących na niej zadań. Po przytoczeniu i wyjaśnieniu odpowiednich przepisów u.p.o.l. Sąd wskazał, iż przepisy te, formułujące zakres wyłączenia spod opodatkowania, nie dają podstaw do objęcia wyłączeniami dodatkowych, wskazanych przez spółkę przedmiotów opodatkowania. Brak podstaw do objęcia wyłączeniem dróg, które nie zostały zaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych, ponieważ w badanym okresie tylko drogi publiczne były objęte wyłączeniem spod opodatkowania, o czym jednoznacznie przesądziła nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. (ustawa z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. Nr 249, poz. 1828). Zdaniem Sądu, brak również podstaw do objęcia wyłączeniem spod opodatkowania nieruchomości zajętych przez Gminę w celu ułożenia kanalizacji sanitarnej. Po pierwsze z powodu wskazanego przez organ odwoławczy, ponieważ Gmina nie przejęła tych nieruchomości na własność, a jedynie miała zgodę kuratora na wejście w teren w związku z prowadzoną inwestycją. Po drugie – i to powód zasadniczy – art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. wyłącza spod opodatkowania siedziby organów jednostek samorządu terytorialnego i ich aparatu pomocniczego w postaci urzędów, a nie jakiekolwiek inne nieruchomości zajęte na potrzeby samorządu. Z tego względu przedmiotowym wyłączeniem spod opodatkowania nie może zostać również objęta nieruchomość, na której Gmina urządziła plac zabaw.

Sąd stwierdził dalej, że organy obydwu instancji błędnie zinterpretowały i zastosowały art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. zaliczając do nieruchomości zajętych na potrzeby organów jednostki samorządu terytorialnego między innymi nieruchomości, na których zlokalizowano parking wokół targowiska, oczyszczalnię ścieków, halę widowiskowo-sportową czy budynek Zintegrowanego Posterunku Służb Ratowniczych. Naruszono przepis prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a."). Sąd stwierdził przy tym, że zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadą stanowiącą podstawę do stwierdzenia jej nieważności, w szczególności wadą rażącego naruszenia prawa. Błąd wykładni nie jest naruszeniem o rażącym charakterze. Z tego względu, pomimo dostrzeżonego naruszenia prawa materialnego – mając na względzie zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego – Sąd postanowił nie uchylać zaskarżonej decyzji.

Odwołując się do przedstawianego w orzeczeniach sądów administracyjnych poglądu, zgodnie z którym budynek biurowy nie spełnia kryteriów budynku gospodarczego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i podkreślając, iż prawie każdy rodzaj działalności o zorganizowanym charakterze wymaga obsługi biurowej (administracyjnej), co nie oznacza, że taka działalność biurowa (administracyjna), mająca charakter działalności pomocniczej, winna być kwalifikowana jak działalność główna (podstawowa), Sąd orzekł, iż nie znajduje podstaw do objęcia zwolnieniem podatkowym zamieszczonym w ww. artykule części budynku wykorzystywanej do działalności administracyjno-biurowej, nawet jeżeli pozostaje ona w bezpośrednim związku z działalnością leśną i tej działalności leśnej służy. Końcowo Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej dotyczącego występowania w zaskarżonej decyzji wewnętrznych sprzeczności związanych z uprawnieniami kuratora.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżąca zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając:

I. w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego w związku z błędną wykładnią bądź pominięciem lub wadliwym zastosowaniem:

a) art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. w związku z wadliwym ustaleniem, iż obiekt nazwany "D." w decyzji podatkowej organu pierwszej instancji z dnia 30 września 2011 r. (pominięty w kolejnych decyzjach podatkowych organu odwoławczego oraz w wyroku Sądu, jednak ujęty w wyłączonej z opodatkowania powierzchni) nie jest w części zajęty na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego. Zdaniem skarżącej, ponad wszelką wątpliwość w budynku "D." znajduje się Urząd Stanu Cywilnego, stanowiący integralną część urzędu gminy, którego kierownikiem jest burmistrz; skarżąca wskazała, że bez wątpienia w "D." mają miejsce niektóre sesje Rady Miejskiej w S., zebrania komisji problemowych rady a także zebrania zwoływane przez burmistrza z mieszkańcami i innymi podmiotami w celu wykonywania ustaw (np. konsultacje z mieszkańcami). Jej zdaniem, nie ulega wątpliwości, że pominięcie "D." wśród obiektów podlegających wyłączeniu spod opodatkowania wg organu pierwszej instancji, niedostrzeżone w toku oceny stanu faktycznego dokonanej w decyzji SKO w Katowicach, a następnie niedostrzeżone także przez Sąd, skutkowało wadliwym zastosowaniem art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. do powierzchni związanej z tym obiektem. Zdaniem skarżącej, ocena Sądu odnosząca się wyłącznie do nazwy obiektu, nie zaś do funkcji, jaką pełni, skutkuje wadliwym wymiarem podatku od nieruchomości;

b) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez pominięcie, że grunty podatnika wskazane w skardze zostały zajęte przez Gminę S. oraz Powiat B. pod drogi i pasy drogowe w sposób trwały tj. w ten sposób, że na ww. gruntach istnieją budowle w postaci gminnych dróg asfaltowych, co dowiedziono załączonymi do skargi do WSA zdjęciami i mapami;

c) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że siedziba administracji leśnej spółki, posiadającej ok. 900 ha lasów, nazwana w decyzji budynkiem administracyjnym, nie ma charakteru budynku gospodarczego służącego działalności leśnej;

d) art. 42 § 2 k.c. poprzez przyjęcie, że kurator osoby prawnej powołany w trybie art. 42 k.c. może - wbrew katalogowi uprawnień wymienionych w przywołanym przepisie - zawrzeć skutecznie umowę użyczenia w imieniu osoby, dla której został ustanowiony;

e) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie przez WSA w Gliwicach, że błędna wykładnia i wadliwe zastosowanie tegoż przepisu prawa materialnego, nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 156 ust. 1 pkt 2 k.p.a. i nie spełnia warunku wystarczającej przesłanki do usunięcia wadliwej decyzji z obrotu prawnego;

II. w trybie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez wadliwe ustalenia w zakresie stanu faktycznego odnośnie charakteru nieruchomości przejętych przez samorząd terytorialny w celu realizacji jego celów, na skutek zastosowania kryterium "nazwy budynku" a nie jego funkcji, w szczególności w odniesieniu do budynku "D.", co mogło mieć wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania;

b) art. 3 § 1 i. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 42 k.c. poprzez przeoczenie w relacji z przebiegu postępowania istotnych skutków braku posiadania Zarządu, w tym okoliczności, że spółka pozbawiona zarządu nie miała możliwości złożenia deklaracj i podatkowej;

c) art. 3 § 11 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organu administracji publicznej dotknięte było wadami, mogącymi mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie oraz mimo ustalenia przez Sąd, że wymienione postępowanie organu odwoławczego zawierało rozstrzygnięcia rażąco naruszające prawo.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowej stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 tej ustawy). Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta zarówno na naruszeniu przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jak również na naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA).

Zarzuty skargi kasacyjnej, sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego odnośnie do charakteru nieruchomości przejętych przez samorząd terytorialny w celu realizacji jego celów, na skutek zastosowania kryterium nazwy budynku, a nie jego funkcji, w szczególności w odniesieniu do budynku "D.", co mogło mieć wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania, stwierdzić należy, że zarzut ten jest bezpodstawny. Sama strona skarżąca formułując zarzut przyznaje, że budynek chociaż pominięty w decyzji organu odwoławczego oraz w wyroku Sądu, ujęty jednak został w wyłączonej z opodatkowania powierzchni. W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o l. w związku z wadliwym ustaleniem w ocenie Skarżącej, że obiekt nazwany "D." nie jest w części zajęty na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, zwłaszcza w kontekście twierdzeń Skarżącej, że budynek został "pominięty w kolejnych decyzjach podatkowych organu odwoławczego oraz w wyroku Sądu, jednak ujęty w wyłączonej z opodatkowania powierzchni".

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 42 k.c. poprzez przeoczenie w relacji z przebiegu postępowania istotnych skutków braku posiadania Zarządu, w tym, że Spółka pozbawiona Zarządu nie miała możliwości złożenia deklaracji podatkowej. Na Spółce na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o l. ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2008 r. W myśl art. 6 ust. 9 u.p.o.l. na osobach prawnych ciąży obowiązek sporządzania i składania organowi podatkowemu do dnia 15 stycznia deklaracji na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy oraz – bez wezwania - comiesięcznej wpłaty raty tego podatku na rachunek budżetu właściwej gminy. Art. 21 § 3 O.p. stanowi, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Spółka nie złożyła deklaracji w podatku od nieruchomości za 2008 r. , zatem jak ustalił Sąd pierwszej instancji organ podatkowy wezwał Spółkę pismem z dnia 11 lutego 2010 r. do złożenia deklaracji. Spółka, pismem z dnia 17 lutego 2010 r. poinformowała, że nie jest możliwe złożenie deklaracji, ponieważ organ podatkowy wszczął postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w dniu 4 maja 2010 r. Nadmienić również należy, że kwestie związane z brakiem uprawnień przez kuratora do reprezentacji Spółki w postępowaniu podatkowym przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I Sa/Gl 350/09. Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 42 par. 2 k.c. poprzez przyjęcie, że kurator osoby prawnej powołanej w trybie art. 42 k.c. może zawrzeć skutecznie umowę użyczenia w imieniu osoby, dla której został ustanowiony. Sąd pierwsze instancji, nie czynił w tym zakresie odrębnych ustaleń. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 16) Sąd odwołał się do cytowanego powyżej wyroku WSA w Gliwicach oraz stwierdził, że Kolegium przyjęło, że umowy użyczenia są prawidłowe i wiążące ponieważ Sąd Rejonowy w Z. zezwolił kuratorowi na dokonanie tych czynności.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie. Zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.ol. poprzez pominięcie, ze grunty podatnika wskazane w skardze zostały zajęte przez Gminę S. oraz Powiat B. pod drogi i pasy drogowe w sposób trwały jest bezpodstawny. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały wyłącznie grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych; jeżeli zatem droga nie została zaliczona do żadnej z kategorii dróg publicznych (a w realiach sprawy do dróg gminnych) nie mogła zostać wyłączona spod opodatkowania. Ponieważ wszystkie drogi gminne w rozumieniu wynikającym z przepisów prawnych, zostały ujęte w uchwale z dnia 29 czerwca 2006r., Kolegium uznało za zasadne oparcie się na wykazie stanowiącym załącznik do tej uchwały.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że organ pierwszej instancji zakwalifikował jako nie podlegające podatkowi grunty o powierzchni 79.073 m² zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego (wskazując jako podstawę prawną art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l.)., do których zaliczył nieruchomości gruntowe będące własnością spółki zajęte przez jednostkę samorządu terytorialnego m. in. pod drogi. Organ odwoławczy zaakceptował taki zakres wyłączenia spod opodatkowania, wskazując, iż w przypadku dróg podstawą prawną wyłączenia jest art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że ustawa nie zna wyłączenia spod opodatkowania ani zwolnienia od opodatkowania nieruchomości zajętych czy przejętych na potrzeby samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Na mocy tego przepisu – w przytoczonym brzmieniu, obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - wyłączone są z opodatkowania jedynie drogi publiczne i zajęte pod nie grunty. Pojęcia drogi publicznej oraz pasa drogowego są zawarte w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. z 2007 r., Dz. U. Nr 19, poz. 115 ze zm.), zwanej dalej "u.d.p." . Drogi publiczne, zgodnie z art. 2 u.d.p., dzielą się na krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Zaliczenie do odpowiedniej kategorii dróg publicznych następuje w drodze rozporządzenia (drogi krajowe) lub uchwały, odpowiednio sejmiku województwa, rady powiatu i rady gminy. Oprócz dróg publicznych ustawa wyróżnia drogi wewnętrzne (art. 8 u.d.p.), które od 1 stycznia 2007 r. nie korzystają z omawianego wyłączenia z opodatkowania. Grunty pod pasami dróg wewnętrznych podlegają opodatkowaniu; z reguły podatkiem od nieruchomości. W przypadku pasów drogowych dróg wewnętrznych zlokalizowanych na gruntach rolnych lub leśnych - odpowiednie zastosowanie znajduje podatek rolny lub leśny - wówczas, gdy nie są to grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Budowle umiejscowione w pasie drogi wewnętrznej są opodatkowane tylko w przypadku, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że cytowane przepisy prawne formułujące zakres wyłączenia spod opodatkowania nie dają podstaw do objęcia tymi wyłączeniami dodatkowych, wskazanych przez spółkę przedmiotów opodatkowania. Brak podstaw do objęcia wyłączeniem dróg, które nie zostały zaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych, ponieważ w badanym okresie tylko drogi publiczne były objęte wyłączeniem spod opodatkowania, o czym jednoznacznie przesądziła nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. (ustawa z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. Nr 249, poz. 1828).

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.ol. Nie znajduje podstawy w przepisach prawa żądanie zwolnienia od opodatkowania części budynku administracyjnego, która – zdaniem spółki – służy działalności leśnej rozumianej jako działalność administracyjno-biurowa wykonywana bezpośrednio dla potrzeb prowadzonej działalności leśnej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej i rybackiej. Pojęcie działalności leśnej zostało zdefiniowane w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. Ustawodawca wskazał, że działalnością leśną jest działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Z definicji tej wynika, iż pojęcie działalności leśnej dla celów podatku od nieruchomości ustawodawca wiąże z czynnościami faktycznymi właścicieli, posiadaczy i zarządców lasów oraz że chodzi o czynności związane z wykonaniem planu urządzenia lasów, ich ochrony i zagospodarowania, takich jak zalesianie, odnowa, pielęgnacja czy też pozyskiwanie płodów leśnych. Budynek administracyjno-biurowy nie jest budynkiem gospodarczym. Budynek gospodarczy to budynek dodatkowy (pomocniczy), użytkowany w celu magazynowania, przechowywania sprzętu, towaru, zapasów, wykonywania prostych prac warsztatowych. Budynki gospodarcze służące do realizacji czynności składających się na działalność leśną to np. wiaty czy budynki wykorzystywane do składowania drewna, narzędzi i urządzeń związanych z działalnością leśną. Budynek biurowy nie spełnia więc kryteriów budynku gospodarczego w rozumieniu analizowanego przepisu (por. wyroki NSA z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt od II FSK 157/08 do II FSK 160/08 oraz z dnia 7 czerwca 2011 r. II FSK 172/10; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest zatem podstaw do objęcia zwolnieniem podatkowym zamieszczonym w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. wskazanej części budynku wykorzystywanej do działalności administracyjno-biurowej, nawet jeżeli pozostaje ona w bezpośrednim związku z działalnością leśną i tej działalności leśnej służy.

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.ol. poprzez przyjęcie, że błędna wykładnia i wadliwe zastosowanie tego przepisu nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 156 ust. 1 pkt 2 kpa i nie spełnia warunku wystarczającej przesłanki do usunięcia wadliwej decyzji z obrotu prawnego. Autor skargi kasacyjnej odwołuje się do wyjętego z kontekstu całego uzasadnienia fragmentu wywodu Sądu pierwszej instancji. Na wstępie wskazać należy, że art. 156 ust.1 pkt 2 kpa w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, ponieważ w postępowaniu podatkowym zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadą stanowiącą podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Błąd wykładni nie jest naruszeniem o rażącym charakterze. Z tego względu pomimo dostrzeżonego naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnym zinterpretowaniu art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.ol. poprzez zaliczenie do nieruchomości zajętych na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, nieruchomości, na których zlokalizowano parking wokół targowiska, oczyszczalnię ścieków, halę widowiskowo – sportową, budynek Zintegrowanego Posterunku Służb Ratowniczych, mając na względzie art. 134 par. 1 i 2 p.p.s.a. (zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego), Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 134 par. 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną. Na mocy art. 134 par. 2 p.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba ze stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W związku z powyższym, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.