Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 21/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA A. Świderska, Z. Kmieciak (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2005 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 1999 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił Firmie Produkcyjno – Handlowej A wysokość zobowiązania oraz zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 1999r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący – G. J. odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 101.580,72 zł od zakupionego napoju winopodobnego na podstawie faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowo – Usługowe "B". Kontrola skarbowa przeprowadzona u wystawcy faktury wykazała, że Przedsiębiorstwo – Produkcyjno – Handlowo – Usługowe "B" nie zadeklarowało i nie odprowadziło do urzędu skarbowego podatku należnego z tytułu sprzedaży napoju winopodobnego udokumentowanego fakturą zakupu VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł, iż niezapłacenie podatku należnego udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez kontrahenta nie może stanowić przesłanki uniemożliwiającej odliczenie podatku przez drugą stronę transakcji. Organy podatkowe powinny ustalić czy kontrahent uwzględnił w deklaracji składanej dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazaną w fakturze sprzedaż i czy posiadał kopię tej faktury. Zdaniem skarżącego dopiero stwierdzenie niezapłacenia podatku przez kontrahenta, brak kopii faktury potwierdzającej przebieg dokonanej transakcji oraz niezłożenie deklaracji podatkowej VAT-7 z wykazaną sprzedażą i należnym podatkiem uprawnia organy podatkowe do zakwestionowania dokonanego przez nabywcę odliczenia podatku naliczonego.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na ostateczną decyzję Izby Skarbowej skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 8 maja 2002r. (sygn. akt I SA/Łd 2023/01) oddalił skargę podnosząc w uzasadnieniu, że "podstawową zasadą podatku od towarów i usług pozostaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./), który oznacza podatek uiszczony przez nabywcę". Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest zatem uprawnieniem podatnika, jednakże zależnym od tego, czy poprzedni podatnik we wcześniejszej fazie uiścił należny podatek. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują natomiast okoliczności, w której nabywca może odebrać podatek nie zapłacony (a naliczony w fakturze) przez zbywcę. W konsekwencji Sąd stwierdził, że nabywca towarów lub usług, przyjmując fakturę od zbywcy, który nie zapłacił podatku VAT, nie może obniżać podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powołując się na treść przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), który stanowi, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a)wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, c) wystawionymi przez podatników określonych w § 38 ust. 10, nie zawierającymi wyrazów, o których mowa w tym przepisie, a także wtedy, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług oraz gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, albo posiadające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym bądź potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, podkreślił, że nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W wyniku rewizji nadzwyczajnej wniesionej przez Rzecznika Praw Obywatelskich, postanowieniem z dnia 7 stycznia 2004r. Sąd Najwyższy działając w oparciu o przepis art. 102 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) umorzył postępowanie, zaś w terminie określonym w art. 102 § 2 skarżący wniósł skargę kasacyjną skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 54 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także oparcie zaskarżonego orzeczenia na nie istniejącej podstawie prawnej. Wskazał, że z przepisów ustawy o podatku od towarów nie wynika, iż zapłata podatku należnego przez sprzedawcę jest warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Odnosząc się do treści przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podkreślił, że dopiero stwierdzenie faktu niezapłacenia podatku przez kontrahenta, braku kopii faktury potwierdzającej przebieg dokonanej transakcji oraz niezłożenie deklaracji podatkowej VAT-7 z wykazaną sprzedażą i należnym podatkiem uprawnia organy podatkowe do zakwestionowania dokonanego przez nabywcę odliczenia podatku naliczonego. Z konstrukcji podatku od wartości dodanej wynika, że nabywca może pomniejszyć swój podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach, brak jest jednak wymogu spełnienia pozytywnej przesłanki, jaką jest zapłata podatku należnego przez sprzedawcę, ponieważ w takim przypadku tylko faktyczne uiszczenie podatku skutkowałoby nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 14 września 2004r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt FSK 414/04) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Sąd uznał za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 54 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, iż rozpatrując sprawę w następstwie uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej, wojewódzki sąd administracyjny obowiązany jest zastosować się do przyjętego w zapadłym wyroku stanowiska co do rozumienia określonego unormowania. Zasada związania wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny narzuca oczywiście konieczność ścisłego odczytywania tej części uzasadnienia wyroku, która zawiera ocenę odnoszącą się do prawa.

Kierując się dyrektywą, trzeba przede wszystkim zasygnalizować, iż w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczono powszechnie aprobowane i - jak się wydaje – nie budzące wątpliwości poglądy na temat istoty konstrukcji podatku od towarów i usług. Wypowiadając się w tej kwestii, Sąd wskazał, że charakterystyczny dla niej mechanizm "pomniejszania podatku", znajduje swój normatywny wyraz przede wszystkim w art. 19 ustawy o VAT. Przepisy wprowadzające ograniczenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mogą – jak zaznaczył Sąd – podlegać wykładni rozszerzającej. W szczególności prawo to nie może być traktowane – co także zdaje się być bezdyskusyjne – jako ulga podatkowa. W dalszej części swojego wyroku, Naczelny Sad Administracyjny zauważył, iż mając na uwadze definicję podatku naliczonego sformułowaną w art. 19 ust. 2 powołanej ustawy, "w jego treści należałoby doszukiwać się omawianego ograniczenia poprzez wskazanie, iż chodzi wyłącznie o kwotę podatku uiszczonego przez zbywcę". Sąd przedstawił następnie interpretację wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego zamieszczonych w uzasadnieniach wyroków: z 16 czerwca 1998r., sygn. akt U 9/97, /OTK 1998, nr 4, poz. 51/ i 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, /OTK 2004, nr 4, poz. 37/. Uznał on, że pogląd Trybunału, zgodnie z którym tylko kwota "uiszczona" organom podatkowym z tytułu podatku VAT może być podstawą odliczenia dokonanego w następnym stadium obrotu gospodarczego, wynika z założenia, iż "przez "uiszczenie" rozumieć też można wykazanie podatku w deklaracji VAT".

Nie jest rzeczą Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zagłębiać się w zagadnienia poprawności egzegezy stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dla ścisłości wypada jedynie wskazać stosowny fragment wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego zamieszczonej w uzasadnieniu pierwszego z wymienionych wyroków. Trybunał stwierdził w nim, że choć "zgodnie z art. 19 ust. 1 (...) ustawy obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku od towarów i usług (od "wartości dodanej") wynika, iż prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiścił". W swoim wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny nie omieszkał również dodać, że pogląd ten "spotkał się z głosami krytycznymi". Mogłoby to sugerować, iż skład rozpoznający skargę kasacyjną uważa go za dyskusyjny czy wręcz nieuzasadniony.

Tak pojmowaną wykładnię, Naczelny Sąd Administracyjny zamknął konstatacją kwalifikującą podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez zaskarżony wyrok przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z odpowiednimi przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jako trafny.

Jest rzeczą charakterystyczną, iż Naczelny Sąd Administracyjny w ogóle nie odniósł się do argumentacji wysuniętej w skardze kasacyjnej co do konieczności łącznego spełnienia trzech przesłanek dla przyjęcia utraty przez podatnika prawa do odliczenia podatku. W mniemaniu strony skarżącej, może to nastąpić, jeżeli: 1) nie doszło do zapłacenia podatku przez kontrahenta, 2) brak jest kopii faktury potwierdzającej przeprowadzenie transakcji, 3) nie została złożona deklaracja podatkowa z wykazaną w niej sprzedażą i podatkiem należnym. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował natomiast, że "uiszczenie" podatku m o ż e t e ż wyrażać się przez jego w y k a- z a n i e w d e k l a r a c j i V A T. To spostrzeżenie jawi się jako centralny punkt oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Koresponduje ono z rozważaniami ujętymi w uzasadnieniach wyroków Trybunału Konstytucyjnego, o których mowa wcześniej. W uzasadnieniu wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r. Trybunał podniósł, że dopiero wtedy, gdy kwota podatku VAT nie wpłynęła do właściwej statio fisci, ani nie została "rozliczona" (wykazana) w deklaracji VAT przez sprzedawcę, mamy do czynienia z nieuiszczeniem (zapłaceniem) podatku. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego sytuacja, w której sprzedawca pobiera wraz z ceną towaru lub usługi odpowiednią kwotę tytułem podatku VAT, a następnie "nie rozlicza" jej z organami podatkowymi, zaś nabywca – biorąc za podstawę otrzymany oryginał faktury "odlicza sobie" na ogólnych zasadach tę kwotę od "swojego" zobowiązania podatkowego, z pewnością nie odpowiada konstrukcji podatku VAT. Trzymając się linii rozumowania zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy zatem przyjąć, że jeśli n i e w y k a z a n o p o d a t k u w deklaracji VAT (a właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku), prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi. Mimo posiadania przez sprzedawcę kopii zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury, nie ujął on podatku wynikającego z tejże faktury w deklaracji podatkowej, jak też nie odprowadził go do budżetu państwa. Poczynione w tym względzie ustalenia organów podatkowych są całkowicie jednoznaczne i właściwie udokumentowane. Płynie z tego wniosek, że nie doszło do "uiszczenia" podatku w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym wyroku. Skoro tak, nie sposób mówić o naruszeniu przez organy podatkowe przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Niezbędnym jest ponadto podkreślenie, iż Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na naruszenie przez Sąd, którego wyrok zaskarżono, wyłącznie prawa materialnego, nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu podjętego wyroku nie wyjaśniono wprawdzie, która z podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi znalazła zastosowanie, jednak z całości wypowiedzi Sądu należy wnosić, iż chodziło tu zapewne o błędną wykładnię prawa – art. 174 pkt 1 ab initio ustawy. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania w trybie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił tym samym Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi wypełnienie wskazań składających się na ocenę prawną, przez wyprowadzenie z uznanego za dostatecznie wyjaśniony stanu faktycznego sprawy, przystających do tej oceny konkluzji.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze potrzebę ścisłego zastosowania się do wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.