Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 870/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 73 par 1 pkt 6, art. 74 pkt 1, art. 79 par 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1789/08 w sprawie ze skargi W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od listopada 1999 r. do września 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 870/09

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1789/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 kwietnia 2008 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od listopada 1999 r. do września 2000 r., oddalił skargę.

W uzasadnieniu podał, że "W." Sp. z o.o. jedenastoma wnioskami z dnia 30 listopada 2005 r., zwróciła się do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 1999 r. do września 2000 r., dołączając do wniosków korekty deklaracji VAT-7 za te miesiące. Uzasadniając wnioski wskazała, iż w 1998 r. zawarła z m. st. Warszawa umowę na zorganizowanie, wdrożenie i eksploatację "Systemu Parkowania Płatnego Niestrzeżonego". Strony umowy przyjęły, że Spółka jako podmiot świadczący usługi pobierała całość wpływów za parkowanie, a następnie zatrzymywała swoje wynagrodzenie przekazując m.[...] W. należną część wpływów. Stawki opłat za parkowanie wynikały z uchwały Rady [...] W. i miały charakter brutto (zawierały podatek VAT). Spółka zobowiązana była przygotowywać specyfikacje należności dla m.st. Warszawy, w oparciu o którą wystawiano Spółce notę obciążeniową (bez VAT). Spółka zobowiązana też była do uiszczania "od wpływów z opłat" należnego podatku VAT. Wówczas dominował bowiem pogląd, iż pobieranie opłat za parkowanie na drogach publicznych jest usługą podlegającą podatkowi VAT i od całości wpływów z parkowania stosowano 22% stawkę podatku. Zdaniem Spółki w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02 (OTK-A-2002/7/91), opłaty za parkowanie na drogach publicznych uznano za daniny publiczne w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), które nie podlegają opodatkowaniu. W takim stanie rzeczy Spółka nie powinna więc była płacić podatku VAT od całości opłat pobieranych za parkowanie na drogach publicznych i odprowadzanych następnie do budżetu m [...] W., a jedynie od części tych opłat, którą Spółka zatrzymywała jako wynagrodzenie za usługi świadczone w związku ze zorganizowaniem, wdrożeniem i eksploatacją "Systemu Płatnego Parkowania Niestrzeżonego" w W. W części zatem przekraczającej opodatkowanie wynagrodzenia Spółki, podatek został nienależnie uiszczony. Jako podstawę prawną swojego żądania Spółka wskazała art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Naczelnik Urzędu Skarbowego jedenastoma postanowieniami z dnia 30 stycznia 2006 r. odmówił wszczęcia postępowań w sprawach zwrotu nadpłaty w podatku VAT za miesiące od listopada 1999 r. do września 2000 r., wyjaśniając, iż przepis art. 74 Ordynacji podatkowej nie miał w tych sprawach zastosowania. Wnioski Spółki powinny zatem zostać rozpatrzone w oparciu o przepisy dotyczące nadpłaty. Nie można jednak było wszcząć postępowań, gdyż uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłat za wnioskowane okresy wygasły na skutek upływu 5-letniego terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zażalenia Spółki na powyższe postanowienia zostały wniesione z uchybieniem terminu, w wyniku czego Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał postanowienie z dnia 28 czerwca 2006 r. stwierdzające uchybienia terminom do ich wniesienia. Następnie pismem z dnia 4 sierpnia 2006 r., Spółka ponownie wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku VAT za wskazane wyżej miesiące, podnosząc analogiczną argumentację jak we wcześniejszych wnioskach. Do wniosku dołączyła korekty deklaracji VAT-7. Decyzją z dnia 18 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił dokonania zwrotu nadpłat w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 1999 r. do września 2000 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że wyrok, na którym Spółka oparła swoje żądania, nie mógł być podstawą do zastosowania trybu zwrotu nadpłaty określonego w art. 74 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 lipca 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Według organu odwoławczego decyzja pierwszoinstancyjna została oparta na dokonanej przez Spółkę błędnej subsumcji stanu faktycznego do przepisów prawa. W sprawach nie znajdował bowiem zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej, lecz należało je rozpatrzyć w ramach pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty. Decyzją z dnia 5 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za okres od listopada 1999 r. do września 2000 r. Powołując się na art. 79 § 2 pkt 2 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej wywiódł, że nie można wszcząć i prowadzić postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT, jeżeli wniosek podatnika został złożony po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji VAT-7, w której została wykazana kwota podatku wyższa od należnej. Jeśli zaś takie postępowanie zostało wszczęte, to w oparciu o art. 208 należy je umorzyć. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty za ww. okresy rozliczeniowe wraz z korektami deklaracji VAT-7 został przez Spółkę złożony w dniu 17 sierpnia 2006 r. "Pierwotne" deklaracje VAT-7 za okresy rozliczeniowe objęte tym wnioskiem, Spółka złożyła w przedziale czasowym od dnia 17 grudnia 1999 r. (najwcześniej złożona deklaracja za listopada 1999 r.) do dnia 12 października 2000 r. (najpóźniej złożona deklaracja za wrzesień 2000 r.). Tym samym wniosek został złożony w momencie, gdy uprawnienie Spółki do żądania stwierdzenia nadpłaty za każdy z okresów rozliczeniowych już wygasło, co czyniło postępowanie bezprzedmiotowym. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów art. 73 § 1 pkt 6, art. 79 § 2 pkt 2, art. 120 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzją z dnia 25 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 6, art. 75 § 1 i § 2, art. 79 § 2 pkt 2, art. 81 § 1, art. 165 § 3 oraz 165a Ordynacji podatkowej stwierdził, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest uprawnieniem bezterminowym. W przypadku złożenia korekty deklaracji, korekta ta zastępuje deklarację pierwotną, ewentualnie wcześniejsze korekty. Tym samym w przypadku braku decyzji organu podatkowego określającego poszczególne składniki podatku od towarów i usług w wysokości odmiennej, należy przyjąć je w wysokości wynikającej z ostatniej złożonej korekty deklaracji (art. 21 § 2, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej). Znacząca jest ta deklaracja, ewentualnie deklaracja korygująca, złożona przez podatnika, w której wykazane zostało zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od należnej. Takimi deklaracjami były "pierwotne" deklaracje VAT-7 za powyższe okresy rozliczeniowe, składane przez Spółkę co miesiąc począwszy od dnia 17 grudnia 1999 r. do dnia 12 października 2000 r. Tym samym pięcioletni termin, z upływem którego wygasło prawo Spółki do żądania stwierdzenia nadpłaty, upłynął w dniu 17 grudnia 2004 r. dla najwcześniejszego okresu rozliczeniowego oraz w dniu 12 października 2005 r. w odniesieniu do najpóźniejszego okresu rozliczeniowego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został natomiast złożony po tym dniu, tj. z uchybieniem terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uniemożliwiało to wszczęcie i prowadzenie postępowania w zakresie objętym żądaniem Spółki od momentu złożenia przez nią wniosku o jego wszczęcie, datowanego na dzień 4 sierpnia 2006 r. Organ pierwszej instancji powinien zatem po otrzymaniu żądania odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przychylił się do zarzutu odwołania dotyczącego niezasadności zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Prawidłowym rozwiązaniem byłoby wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, czego jednakże organ nie uczynił, wydając decyzję o umorzeniu tego postępowania. Z tej przyczyny decyzję tę należało wyeliminować z obrotu prawnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka W. sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: niezastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 73 § 1 pkt 6 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej, błędne zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 oraz art. 165a Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy miał obowiązek ustosunkować się do wszystkich żądań Spółki zawartych we wniosku oraz wziąć pod uwagę argumenty przez nią podnoszone, w tym argument o związku nadpłaty z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Umorzenie postępowania zgodnie z art. 165a w związku z brzmieniem art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej bez analizy art. 74 tej ustawy było rażąco błędne. W przypadku nadpłaty, o której mowa w art. 74, w ogóle nie znajduje bowiem zastosowania ograniczenie czasowe, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie można zastosować art. 165a. Przyczyną powstania nadpłaty, w ocenie Skarżącej spółki, jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. Ponadto nadpłata, według Skarżącej, powstała dopiero w listopadzie 2005 r., z dniem złożenia korekt deklaracji VAT-7 obniżającej wysokość zobowiązania w podatku VAT w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego. Wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty złożony został w tym samym czasie, a więc przed upływem 5-letniego okresu. Okres ten należy liczyć od złożenia tej deklaracji, z której nadpłata wynika.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a zarzuty w niej zawarte były chybione. W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej, który normuje kwestię powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Wskazał, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, nadpłata w podatku może powstać tylko wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdzi niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego, który kreował obowiązek podatkowy, a taka sytuacja nie miała miejsca w tej sprawie. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że żądanie strony w postępowaniu administracyjnym należy oceniać na podstawie treści pisma przez nią wniesionego, a związanie organu zakresem żądania strony co do przedmiotu postępowania dotyczy określonej we wniosku podstawy faktycznej żądania, nie zaś powołanej przez stronę podstawy prawnej. Zważywszy więc na istotę wniosku należało go rozpatrzyć na podstawie pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłat, co też zostało prawidłowo uczynione. W ocenie sądu chybione były także zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów (art. 73 § 1 pkt 6, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) wywiedzione z wadliwego, w ocenie Skarżącej, ustalenia przez organy podatkowe momentu powstania nadpłat w podatku VAT i w konsekwencji błędnego przyjęcia, iż upłynął termin na złożenie wniosku o stwierdzenie tychże nadpłat. Odnosząc się do tych zarzutów, Sąd podał, że w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Wskazał, że od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej, tj. od dnia 1 stycznia 1998 r. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, o czym stanowi art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (w takim kształcie nadal obowiązujący). Z kolei począwszy od wskazanej wyżej daty do dnia 31 grudnia 2002 r. dzień powstania nadpłaty był uregulowany w art. 74 Ordynacji podatkowej. W § 1 pkt 1 tego artykułu postanowiono, iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Do powyższej daty nie było różnicowania momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług, zależnie od przyczyny powstania nadpłaty. Od dnia 1 stycznia 2003 r., na mocy art. 1 pkt 61 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), ustawodawca dokonał rozróżnienia zdarzeń od momentu zaistnienia których powstaje nadpłata w podatku VAT. Zgodnie z art. 73 § 1 (do którego przeniesiono regulacje zawarte poprzednio w art. 74 § 1), nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (pkt 1) oraz z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (pkt 6). Były to jedyne regulacje prawne określające moment powstania nadpłaty w podatku VAT. Jak wynika z przytoczonego przepisu ustawodawca określił inny moment powstania nadpłaty dla podatku należnego, inny dla podatku naliczonego. W owym czasie pkt 6 omawianego przepisu dotyczył tylko sytuacji, w której doszło do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego. Zatem w przypadku korekty kwoty podatku należnego zastosowanie znajdował pkt 1 art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej Oznacza to, że w pierwszym przypadku (zwiększenie kwoty podatku naliczonego), nadpłata powstawała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, w drugim (obniżenie kwoty podatku należnego) - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Kolejna zmiana nastąpiła od dnia 1 września 2005 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). W jej wyniku przepis art. 73 § 1 pkt 6 otrzymał brzmienie zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Od tego czasu moment powstania nadpłaty jest taki sam w przypadku obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego i jest nim dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, że ustawy nowelizujące z 2002 r. i 2005 r. nie zawierają przepisów intertemporalnych dotyczących stosowania nowej regulacji w zakresie momentu powstania nadpłaty w podatku VAT na skutek zwiększenia kwoty podatku naliczonego lub obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem, w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy (okres rozliczeniowe od listopada 1999 r. do września 2000 r.) powstanie nadpłaty wywodzonej z obniżenia wysokości zobowiązania w podatku VAT na skutek zmniejszenia kwoty podatku należnego oceniać trzeba w ramach art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Za taką konstatacją przemawia nie tylko zasada nie działania prawa wstecz, ale także stwierdzenie, iż skoro nadpłata, rozumiana jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, już raz powstała (z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej), to nie może ona powstać po raz drugi w późniejszym momencie (w wyniku złożenia korekty deklaracji w podatku VAT). Wprowadzenia zatem przez ustawodawcę po powstaniu nadpłaty innego momentu statuującego jej powstanie nie może zniweczyć uprzedniego już wywołanego skutku prawnego (tj. powstania nadpłaty). Wobec powyższego, zdaniem Sądu, prawidłowe było ustalenie organów podatkowych, że w rozpoznanej sprawie nadpłaty za poszczególne miesiące wiązały się z pierwotnymi deklaracjami VAT-7, nie zaś z ich korektami. W konsekwencji prawidłowy był wniosek organów, iż Spółce wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W myśl art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego) mają uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W tej grupie podatników mieszczą się podatnicy podatku VAT. Według natomiast art. 79 § 2 pkt 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Skoro zatem ostatnia z "pierwotnych" deklaracji VAT-7 za wrzesień 2000 r. została złożona w dniu 12 października 2000 r. (wszystkie pozostałe deklaracje ją poprzedzały i były złożone we wcześniejszych terminach), to 5-letni termin przewidziany na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dla tej ostatniej deklaracji upływał w dniu 12 października 2005 r. (pozostałych odpowiednio wcześniej). Spółka wniosek o stwierdzenia nadpłat złożyła po upływie tego terminu. Zatem w stosunku do wszystkich okresów rozliczeniowych zasadnie uznano, iż wniosek jest złożony po terminie. Sąd podzielił ponadto pogląd, zgodnie z którym wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winno skutkować wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w tym przedmiocie na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Wydanie takiego postanowienia jest jednak możliwe na etapie wstępnej kontroli dopuszczalności złożonego wniosku. Jeśli natomiast na tym etapie tego nie uczyniono i zaczęto (mimo niedopuszczalności) prowadzić postępowanie podatkowe, to jego zakończenie powinno nastąpić w formie prawnej przewidzianej dla umorzenia postępowania. W ocenie Sądu brak było zatem podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i wydania analogicznego rozstrzygnięcia polegającego na umorzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłat za poszczególne okresy rozliczeniowe. Niemniej jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż i tak rozstrzygało o umorzeniu postępowania w sprawie, a więc identycznie jak uchylona decyzja pierwszoinstancyjna i z tej przyczyny wskazana wada nie mogła prowadzić do uchylenia decyzji zaskarżonej decyzji.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik W. sp. z o.o. w W. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której na podstawie art. 173 § 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucił:

• naruszenie prawa, polegające na błędnej wykładni art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez uznanie, że ma on zastosowanie, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdzi niekonstytucyjność wyłącznie przepisu prawa podatkowego, który kreował obowiązek podatkowy; oraz będącego konsekwencją tego błędu naruszenie w postaci niezastosowania wobec Spółki norm zawartych w art. 72 § 1 pkt. 1 oraz art. 74 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, pomimo istnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od listopada 1999 r. do września 2000 r., powstałej na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego;

• naruszenie prawa polegające na niezastosowaniu wobec Spółki norm zawartych art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (tj. 25 listopada 2005 r.), w związku z błędnym uznaniem, że w podatku od towarów i usług za okres od listopada 1999 r. do września 2000 r. nadpłata nie powstała w dniu złożenia deklaracji korygującej lecz z chwilą dokonania zapłaty oraz

• naruszenie prawa polegające na błędnym zastosowaniu art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy między powstaniem nadpłaty w myśl art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej a dniem złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie upłynął pięcioletni termin przedawnienia.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik Skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podał stan faktyczny sprawy dotyczący pobierania opłat parkingowych przez Skarżącą wraz ze wskazaniem podstaw prawnych, a następnie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r., P 6/02, w którym stwierdzono m. in., że: art. 13 ust. 4 ustawy o drogach publicznych, w zakresie, w którym przepis ten upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wprowadzania opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych oraz organu właściwego do ustalania tych opłat jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 2000 roku jest niezgodny z art. 7, art. 92 ust 1 i art. 94 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i, że pobrane na podstawie rozporządzeń Rady Ministrów opłaty nie podlegają zwrotowi. W wyroku tym Trybunał uznał, że opłaty za parkowanie zaliczają się do danin publicznych w rozumieniu art. 217 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny stwierdził też, że upoważnienie dla organu samorządu terytorialnego do wydania przepisów prawa miejscowego musi wynikać z ustawy, a nie z rozporządzenia, tak jak było w przypadku opłat za parkowanie. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej Spółki powołane orzeczenie miało wpływ na zasady opodatkowania opłat za parkowanie, bowiem orzeczenie, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że pobierane opłaty mają charakter daniny publicznej, a nie wynagrodzenia za usługę, zmieniło zasadniczo podeście do problematyki VAT. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.), przedmiotem podatku nie mogła być danina publiczna. Również NSA po wydaniu tego wyroku wyraził pogląd, że postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w wyznaczonych w trybie administracyjnym "strefach parkowania" nie jest odpłatnym świadczeniem usługi parkingowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i czynność ta nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W stosunku do Spółki w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty za inne okresy, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. nie miał wątpliwości co do faktu, że daniny publiczne - jakimi były opłaty za parkowanie na drogach publicznych - nie mogły stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, naruszenie prawa, polegające na błędnej wykładni art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz na niezastosowaniu art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej polega na mylnym przyjęciu przez Sąd, że nadpłata w podatku może powstać tylko wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdzi niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego, który kreował obowiązek podatkowy. W ocenie Spółki natomiast, ustawodawca w treści art. 74 Ordynacji podatkowej odnosi się ogólnie do "nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a nie - jak interpretuje Sąd – "orzeczenia dotyczącego przepisu prawa podatkowego, który kreował obowiązek podatkowy". Użycie zwrotu "nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", nie przesądza o kwalifikacji aktu normatywnego, jaki powinien być przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zatem jedynym warunkiem przysługiwania uprawnienia do zwrotu nadpłaty jest istnienie związku przyczynowego między orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego a powstaniem nadpłaty. Związek taki - w przypadku Spółki - bez wątpienia istnieje i wynika z faktu, że treścią przedmiotowego orzeczenia jest uznanie opłat za daninę publiczną.

Niezależnie od powyższego, pełnomocnik Skarżącej podniósł, że nawet gdyby odmowa zastosowania wobec Spółki norm zawartych w art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie okazała się błędna, zwrócić należy uwagę że do jej wniosku powinny znaleźć zastosowanie przepisy ogólne o zwrocie nadpłaty. To oznacza, że zgodnie z art. 75 § 1 pkt 2 lit. b) i art. 73 § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, dla otrzymania nadpłaty w opisanym trybie, konieczne jest spełnienie następujących warunków: faktu wystąpienia nadpłaty (czyli różnicy między wysokością prawidłowego zobowiązania podatkowego a faktycznie zapłaconą kwotą); powstanie zobowiązania podatkowego w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej; wykazanie w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, zobowiązania podatkowego nienależnego lub w wysokości większej od należnej i wpłata zadeklarowanego podatku oraz wystąpienie o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty wraz z korektą deklaracji przez podatnika. Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że Sąd, nie negując spełnienia powyższych przesłanek uznał, ze w przypadku Spółki zastosowanie winien znaleźć oraz art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki, powyższe stwierdzenie nie jest prawidłowe. Zdaniem Spółki decydujący o momencie powstania nadpłaty, był przepis obowiązujący w dacie złożenia deklaracji korygującej rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące listopad 1999 r. - wrzesień 2000 r. Skoro złożone przez Spółkę korekty (skuteczne) związane były z obniżeniem kwoty podatku należnego to zgodnie z art. 73 § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej nadpłata powstała w dniu 17 sierpnia 2006 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania.

Zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Chybiony jest zarzut naruszenia prawa, polegającego na błędnej wykładni art. 74 pkt 1 ustawy poprzez uznanie, że ma on zastosowanie, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdzi niekonstytucyjność wyłącznie przepisu prawa podatkowego, który kreował obowiązek podatkowy; oraz będącego konsekwencją tego błędu naruszenie w postaci niezastosowania wobec Spółki norm zawartych w art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pomimo istnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od listopada 1999 r. do września 2000 r., powstałej na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Zgodnie z art. 74 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku przez skarżącą, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Mając na uwadze treść tego przepisu, zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że warunkiem nabycia przez podatnika uprawnienia do zwrotu nadpłaty powstałej wskutek wykonania obowiązku podatkowego nałożonego niekonstytucyjnym przepisem jest prawomocne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 1034/05, Lex nr 282615).

W niniejszej sprawie skarżąca spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r., P 6/02, w którym stwierdzono, że:

1. Art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838, Nr 86, poz. 958, z 2001 r. Nr 125, poz. 1371 oraz z 2002 r. Nr 25, poz. 253 i Nr 41, poz. 365) w zakresie, w którym przepis ten upoważnia Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wprowadzania opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych oraz organu właściwego do ustalania tych opłat, jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

2. § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 czerwca 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad wprowadzania opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych (Dz. U. Nr 51, poz. 608) jest niezgodny z art. 7, art. 92 ust. 1 i art. 94 Konstytucji RP.

3. § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów wymienionego w punkcie 2 jest niezgodny z art. 7 i art. 94 Konstytucji RP.

4. § 8 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów wymienionego w punkcie 2 jest niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP oraz z art. 13 ust. 4 ustawy wymienionej w punkcie 1 - w tej części, w której zawiera on upoważnienie dla Rady Ministrów do określenia, w drodze rozporządzenia, organu właściwego do pobierania opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych, a także z art. 21 ust. 1 ustawy wymienionej w punkcie 1.

5. § 9 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 czerwca 2000 r. w sprawie opłat drogowych (Dz. U. Nr 51, poz. 607) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 oraz nie jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP.

Z treści powołanego wyroku wynika zatem, iż nie dotyczy on bezpośrednio przepisu - podstawy prawnej określającej obowiązek opodatkowania opłat parkingowych, a tylko takie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego mogłoby być podstawą zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia prawa poprzez niezastosowanie przepisu art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz błędne zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w przypadku zmiany przepisów dotyczących nadpłaty i braku przepisów przejściowych dotyczących tej zmiany, należy stosować stan prawny dotyczący tej instytucji, obowiązujący w dacie (miesiącu) powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług, czyli w dacie złożenia pierwotnej deklaracji VAT-7.

Przepisy dotyczące daty powstania nadpłaty, należy bowiem zaliczyć do norm prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 217/06, Lex nr 308027). Jest natomiast zasadą, że normy prawa materialnego mają zastosowanie do wszystkich tych stanów objętych ich hipotezą, które zachodzą w trakcie ich obowiązywania. W sytuacji zmiany normy, zachowania, zdarzenia czy stosunki prawne, które się zakończyły pod rządami dotychczasowej normy będą oceniane jedynie w świetle tej normy (z pewnymi wyjątkami w zakresie odpowiedzialności karnej), zaś zachowania, zdarzenia czy stosunki prawne, które się rozpoczęły już po wejściu w życie nowej normy, będą oceniane jedynie w świetle tej nowej normy. Innymi słowy, w przypadku zmiany przepisów i braku przepisów przejściowych do tej zmiany, stosuje się przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dacie powstania obowiązku lub uzyskania uprawnienia. "W locie" chwytają jedynie przepisy prawa procesowego, regulujące tryb postępowania.

Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy (okresy rozliczeniowe od listopada 1999 r. do września 2000 r.) powstanie nadpłaty wywodzonej z obniżenia wysokości zobowiązania w podatku VAT na skutek zmniejszenia kwoty podatku należnego oceniać trzeba w ramach art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., który stanowił, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Rację ma również ten Sąd, że za taką konstatacją przemawia nie tylko zasada nie działania prawa wstecz, ale także stwierdzenie, iż skoro nadpłata, rozumiana jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, już raz powstała (z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej), to nie może ona powstać po raz drugi w późniejszym momencie (w wyniku złożenia korekty deklaracji w podatku VAT). Wprowadzenia zatem przez ustawodawcę po powstaniu nadpłaty innego momentu statuującego jej powstanie (w przepisie art. 73 § 1 pkt 6 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. i zmienionym z dniem 1 września 2005 r.) nie może zniweczyć uprzedniego już wywołanego skutku prawnego (tj. powstania nadpłaty).

Tym samym Sąd także prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że skoro "pierwotne" deklaracje VAT-7 zostały złożone do dnia 12 października 2000 r., to 5-letni termin przewidziany na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dla tych deklaracji upływał odpowiednio do dnia 12 października 2005 r. W myśl bowiem art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Skoro zatem ostatnia z "pierwotnych" deklaracji VAT-7 za wrzesień 2000 r. została złożona w dniu 12 października 2000 r. (wszystkie pozostałe deklaracje ją poprzedzały i były złożone we wcześniejszych terminach), to 5-letni termin przewidziany na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dla tej ostatniej deklaracji upływał w dniu 12 października 2005 r. (pozostałych odpowiednio wcześniej). Spółka wniosek o stwierdzenia nadpłat złożyła po upływie tego terminu. Zatem w stosunku do wszystkich okresów rozliczeniowych zasadnie uznano, iż wniosek jest złożony po terminie.

Nie stwierdzając zatem wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa, należało ją oddalić na zasadzie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.