Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 576/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1682
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym.
article: art. 1 ust 3, art. 1a ust 1 pkt 7, ust 3 pkr 2, art. 2 ust 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 2.605 (dwa tysiące sześćset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2014r. Nadleśnictwo wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. na kwotę 273.759 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu 4 lutego 2013 r. Nadleśnictwo złożyło Wójtowi Gminy deklarację na podatek od nieruchomości za 2013 r., wskazując kwotę do zapłaty 92.597 zł i załączając wykaz gruntów dzierżawionych podlegających podatkowi od nieruchomości oraz wypisy z rejestru gruntów. Następnie w dniu 4 marca 2013 r. Nadleśnictwo przedłożyło korektę tej deklaracji, podając kwotę do zapłaty 91.557 zł i załączając korektę informacji dodatkowej.

Postanowieniem z [...] marca 2014 r. Wójt Gminy wszczął postępowanie w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r., jednocześnie wzywając Nadleśnictwo do przedłożenia wykazu gruntów zlokalizowanych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, położonych na obszarze Gminy ze wskazaniem numerów działek i powierzchni w ramach każdej z tych działek według stanu na dzień [...] stycznia 2013 r. z uwzględnieniem zmian, które zaszły w trakcie 2013 r. oraz dokumentów, na podstawie których sporządzono deklarację za 2013 r. Równocześnie Wójt wezwał Nadleśnictwo do przedłożenia takiego samego wykazu z uwzględnieniem gruntów będących do końca 2012 r. w zarządzie Nadleśnictwa.

W odpowiedzi na powyższe wezwania Nadleśnictwo przesłało wykaz gruntów zlokalizowanych pod liniami energetycznymi w 2013 r. na obszarze Gminy wraz z jego uzupełnieniem.

Nadto, Wójt Gminy dołączył do akt administracyjnych interpretację Ministra Finansów z 7 kwietnia 2006 r. w sprawie jednolitego stosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi; ekspertyzę Instytutu Badawczego Leśnictwa w sprawie możliwości i celowości wykorzystania na cele gospodarki leśnej terenów pod liniami energetycznymi przebiegającymi przez grunty leśne; pismo skarżącego Nadleśnictwa z [...] lutego 2007 r. kierowane do PPU E spółki z oo. wyrażające zgodę na wejście na teren będący w zarządzie Nadleśnictwa oraz wykonanie wycinki; pismo skarżącego z [...] stycznia 2008 r. wyjaśniające sposób korzystania z gruntów pod liniami przez zakłady energetyczne oraz powody niemożności prowadzenia gospodarki leśnej; pismo skarżącego z [...] stycznia 2009 r. wyjaśniające tę samą kwestię; pismo skarżącego z [...] maja 2013 r. wraz załącznikami: zestawieniem wydzieleń podlegających podatkowi od nieruchomości i zestawieniem linii energetycznych na terenie Gminy.

Następnie decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Wójt Gminy określił skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie 273.759 zł.

Uzasadniając decyzję Wójt stwierdził, że skarżący od [...] stycznia 2013 r. jest zarządcą gruntów położonych na terenie Gminy, które wcześniej były w zarządzie Nadleśnictwa, przy czym organ jest w posiadaniu informacji na temat powierzchni faktycznie zajętych na tych gruntach na potrzeby linii elektroenergetycznych. Informacje te zostały pozyskane w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec Nadleśnictwa za lata poprzednie.

Organ pierwszej instancji wskazał, które grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi są wyłączone z produkcji leśnej, a w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego oznaczone są jako tereny różne i częściowo lasy. Organ stwierdził, że Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach jakiejkolwiek działalności leśnej (pismo z [...] stycznia 2009 r.), a na niemożność prowadzenia działalności leśnej na tych gruntach wskazuje również ekspertyza Instytutu Badawczego Leśnictwa. Powołał się przy tym na przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem Wójta, posadowienie na spornych gruntach słupów przesyłowych i rozciągniętych między nimi linii energetycznych spowodowało ich wyłączenie z działalności leśnej zarówno w rzeczywistości, jak i w ewidencji, a prawo własności uległo znacznemu ograniczeniu. Organ stwierdziła, że mimo, iż zarządca gruntów nie jest przedsiębiorcą, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu tę działalność, który korzysta z tych gruntów jako użytkownik czy najemca. Ponieważ nie ma on zawartych umów jego władztwo jest również ograniczone, ale jako takie jest.

Jednocześnie organ pierwszej instancji określił Nadleśnictwu podatek od nieruchomości z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, z uwagi na fakt posadowienia na tychże nieruchomościach linii elektroenergetycznych, których właścicielami są P i E. Podmioty te wykorzystują sporne grunty do prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym Wójt opodatkował je stawką podatku jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania tych gruntów w ewidencji.

Od powyższego rozstrzygnięcia Nadleśnictwo wniosło odwołanie, którym zaskarżyło tę część decyzji, która dotyczyła ustalenia zobowiązania podatkowego pod liniami energetycznymi, zarzucając jej:

1. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 336 kc przez ich niewłaściwe zastosowanie a w szczególności przez przyjęcie, że grunty, na których posadowione są linie energetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i z tego powodu powinny być opodatkowane według stawki określonej w oparciu o

art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy,

2. sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez przyjęcie, że zakłady energetyczne są posiadaczami nieruchomości, na których posadowione są linie energetyczne.

Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy organowi podatkowemu celem ponownego rozpoznania.

Uzasadniając odwołanie Nadleśnictwo wskazało, że zakłady energetyczne są posiadaczami służebności gruntowej a nie posiadaczami nieruchomości. Podkreśliło, że można stwierdzić, iż tereny pod liniami energetycznymi są związane z gospodarką leśną, natomiast samo posadowienie elementów infrastruktury energetycznej nie może stanowić przesłanki uzasadniającej przyjęcie założenia co do zmiany podmiotu władającego spornym gruntem, co tym samym implikuje brak możliwości uznania, że na spornym gruncie prowadzona jest działalność gospodarcza związana z przesyłaniem energii.

Zdaniem Nadleśnictwa, samo posadowienie linii i urządzeń elektroenergetycznych na gruntach Skarbu Państwa, zarządzanych przez PGL Lasy Państwowe nie wyłącza przedmiotowych gruntów z produkcji leśnej, które nadal w zakresie swojego wykorzystywania pozostają w dyspozycji i faktycznym władaniu Nadleśnictwa. Posadowienie oraz prowadzenie przez zakłady energetyczne eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych na gruntach pozostających w zarządzie Lasów ogranicza, ale nie wyklucza prowadzenia gospodarki leśnej m. in. na potrzeby gospodarowania zwierzyną, plantacji choinek i innych roślin przemysłowych, ognisk biocenotycznych. Nie bez znaczenia pozostaje możliwość wykorzystania pasów technologicznych pod liniami jako pasów przeciwpożarowych oraz linii podziału przestrzennego lasu.

Decyzją z [...] sierpnia 2014r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, iż podatnikiem w stosunku do gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne jest Nadleśnictwo, a w przypadku przyjęcia opodatkowania według stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, organ nie musi wykazywać jakie podmioty prowadzą działalność gospodarczą na konkretnych gruntach Nadleśnictwa, gdyż nie ma to znaczenia dla ustalenia wysokości i stawki podatku. Powołując się na bezsporny fakt, że na gruntach są posadowione linie elektroenergetyczne, poprzez które działalność gospodarczą prowadzą podmioty, z którymi Nadleśnictwo nie ma podpisanych umów dających określone tytuły prawne, przyjął że grunty te są zajęte faktycznie na prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ stwierdził, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą, na potrzeby której zajmują grunty leśne, natomiast linie energetyczne nie są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej. Podkreślił, że z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Zaliczył do nich m. in. budowę i utrzymanie słupów oraz linii elektroenergetycznych, przesyłanie nimi energii elektrycznej.

SKO wyjaśniło, że art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi lex specialis w stosunku do regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości m. in. lasów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i wyłącza w tym przypadku kryterium posiadania gruntów przez osobę o statusie przedsiębiorcy, jako podstawy kwalifikacji przedmiotów opodatkowania, wskazując że wystarczy tylko ich zajęcie, aby uznać, że nie są one opodatkowane podatkiem leśnym. Za konsekwencję takiego rozumowania uznał wniosek, że jeżeli najwyższą stawką podatkową są obciążone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przed podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej, tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do poglądów doktryny zwrócił uwagę, że określenie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy" obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 kc, ale dotyczy każdego przejawu władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także posiadanie służebności gruntowej w rozumieniu art. 352 §1 kc. Tym samym, jeżeli Nadleśnictwo podnosi, że zakłady energetyczne są posiadaczem służebności gruntowej, to nie można przyjmować, że nie są one (w ograniczonym zakresie) posiadaczami rzeczonych nieruchomości, gdyż prowadziłoby to do wniosku, iż nie przysługują im podstawowe uprawnienia wynikające z posiadania służebności gruntowej, a więc, że im ta służebność nie przysługuje.

W skardze na powyższą decyzję Nadleśnictwo wniosło o jej uchylenie w części dotyczącej opodatkowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie zarzuciło zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku leśnym przez bezzasadne przyjęcie, że za grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, Nadleśnictwo ma obowiązek płacić podatek od nieruchomości a nie podatek leśny;

2. naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez bezzasadne przyjęcie, że grunty leśne, których dotyczy decyzja są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż gospodarka leśna w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o lasach i art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

3. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności bezzasadne przyjęcie, że grunty na których posadowione są słupy i linie elektroenergetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą;

4. naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 w zw. Z art. 1 ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 348 i art. 336 kc przez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

5. naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej prze wydanie decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r., w sytuacji gdy skarżący wyliczył i zadeklarował odpowiedni podatek leśny, rolny i od nieruchomości, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy;

6. naruszenie przepisów proceduralnych, w tym w szczególności art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie sposobu wykorzystania gruntów położonych pod liniami energetycznymi i prowadzenia pod nimi gospodarki leśnej oraz nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na spornych gruntach, a także naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów;

7. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania.

W uzasadnieniu skargi Nadleśnictwo podkreśliło, powołując się na wyrok NSA z 14 września 2011 r. wydany w sprawie II FSK 533/10, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków i tymi danymi organ podatkowy jest związany. Lasy zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem leśnym i w tej sytuacji kluczowym zagadnieniem staje się wyjaśnienie pojęcia lasów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna. Skarżący wskazał, że z uwagi na brak definicji tego pojęcia, posiłkować się należy jego językowym znaczeniem i zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych należy je rozumieć jako faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nadto muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności (leśnej). Natomiast sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie oznacza, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej.

Powołując się na art. 3 ustawy o lasach, skarżący podniósł, że na spornych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi prowadzona jest działalność leśna, której organy obu instancji nie wzięły pod uwagę. Nadleśnictwo na tych gruntach prowadzi gospodarkę leśną, wykorzystując je jako szlaki komunikacyjne, miejsca oporu biologicznego, stałe miejsca żerowania zwierzyny, dla celów prowadzenia gospodarki łowieckiej, dla urozmaicenia bazy żerowej zwierzyny, jako pasy biologiczne typu D. Nadto grunty te można zagospodarować jako poletka łowieckie lub uprawy rolnicze, dopuszczalne jest obsadzenie ich krzewami liściastymi i plantacjami do wysokości 2 m.

Nadleśnictwo wskazało, że pomimo, iż na gruntach leśnych posadowione są słupy i przewody elektroenergetyczne, nie stanowi to żadnej przeszkody do prowadzenia gospodarki leśnej, co wykazano w dołączonej do skargi ekspertyzie opracowanej przez Uniwersytet. Natomiast organy bezpodstawnie przyjęły, że wszystkie grunty leśne, nad którymi przebiegają linie, są wyłączone z gospodarki leśnej i zajęte w całości na prowadzenie działalności gospodarczej.

Skarżący podniósł, że organy nie wykazały jednoznacznie, iż sporne grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto w sprawie nie można mówić o samoistnym posiadaniu, ponieważ przedsiębiorstwa energetyczne nie władają gruntami jak właściciele i nie mogą nimi rozporządzać, natomiast Skarb Państwa Państwowe Gospodarstwo Leśne Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, a zatem organy podatkowe błędnie przyjęły, że ciąży na nim obowiązek podatkowy liczony w wysokości stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżący zauważył, że grunty zaewidencjonowane jako Tr nie mogą być również uznane za znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorstwa energetycznego, gdyż ono - wobec braku ustanowionych służebności – ze względu na czynności podejmowane w stosunku do swojego mienia (linii energetycznych) powinno być uznawane za posiadacza służebności przesyłu a nie posiadacza gruntu.

Do skargi Nadleśnictwo dołączyło również ekspertyzę prawną prof. L. Etela, wnosząc o przyjęcie jej jako stanowiska skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, stwierdzając że nie wnosi ona nic nowego do sprawy.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego orzeczenia dała podstawy do uznania skargi za zasadną, albowiem decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie istota sporu koncentruje się na ustaleniu jaki podatek - leśny, czy od nieruchomości - powinno płacić Nadleśnictwo od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jego zarządzie, na których posadowione są słupy oraz umieszczone między nimi linie energetyczne. Należy jednak podkreślić, że w sprawie bezspornym jest, iż grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) i tereny różne (Tr). Nie kwestionują tego strony postępowania podatkowego, jak i potwierdza zgromadzony materiał dowodowy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Ust. 2 tego przepisu wskazuje, że lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Z kolei, w myśl ust. 3 powołanego przepisu za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Z brzmienia przytoczonych wyżej przepisów wynika, że sklasyfikowane jako lasy w ewidencji gruntów i budynków grunty podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem leśnym. Wyjątek od tej zasady stanowią lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Precyzuje to ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.), która w art. 2 ust. 2 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 7 zawiera definicję "działalności leśnej" tożsamej treści, jak ustawa o lasach w art. 1 ust. 3. Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano, że przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie zatem do przytoczonych powyżej regulacji wyprowadzić należy wniosek, że pierwszym i podstawowym kryterium wynikającym z treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest klasyfikacja

w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wprost wynika z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193 poz. 1287), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi to danymi jest związany (por. wyrok NSA z 14 września 2011 r., sygn. akt II FSK 533/10). Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – "Ls", to co do zasady powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym.

Od powyższej reguły istnieje wyjątek. Kolejnym kryterium, o którym mowa w treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest okoliczność zajęcia gruntu leśnego na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co - jak wynika również z orzecznictwa sądów administracyjnych - należy rozumieć: w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej.

W tej sytuacji, kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia lasów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna, gdyż ta w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych działalnością gospodarczą nie jest. Brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie zatem z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podobnie Leonard Etel w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) stwierdza, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami Ls, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności, w niniejszej sprawie - leśnej. Nie mogą zatem to być czynności incydentalne (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2129/08; L. Etel, Podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2012, s. 243). Sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych, budowa, utrzymanie słupów i linii oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie wykluczone jest prowadzenie działalności leśnej, którą należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym, jak również art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na działalność leśną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów składa się wiele różnorodnych czynności i działań, ale z przepisów tych nie wynika, aby musiały być wszystkie one razem wykonywane na danym terenie. Dlatego też prowadzenie przez zarządcę lasów niektórych tylko czynności objętych definicją działalności leśnej zawartą w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czyli wykonywanie tej działalności w ograniczonym zakresie nie może pozbawiać jej charakteru działalności leśnej. Tym samym, zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, wykluczałoby prowadzenie na tym gruncie działalności leśnej nawet w ograniczonym zakresie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że wymierzając skarżącemu Nadleśnictwu od gruntów zajętych pod słupy i linie elektroenergetyczne podatek od nieruchomości organ podatkowy nie ustalił, które grunty oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków jako las, a które jako tereny różne, choć oba rodzaje nieruchomości wchodziły w skład gruntów opodatkowanych przez Wójta Gminy podatkiem od nieruchomości. Nie miało to dla organów obu instancji znaczenia, ponieważ uznały, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi, bez względu na ich klasyfikację geodezyjną, zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle przytoczonych wyżej przepisów taki sposób procedowania należy uznać za błędny. Odmienność regulacji podatkowych dotyczących lasów i terenów różnych powoduje, że niezbędne jest ustalenie (zgodnie z ewidencją gruntów i budynków), które nieruchomości sklasyfikowane są jako las, a które jako tereny różne. Dokonanie powyższego ustalenia umożliwi w dalszej kolejności organom podatkowym zastosowanie do każdego z rodzajów gruntów właściwego reżimu postępowania. Grunty sklasyfikowane jako lasy będą badane w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy ustawy o podatku leśnym, zaś grunty sklasyfikowane jako tereny różne, co do zasady, będą podlegały przepisom ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że sporne grunty wyłączone są z produkcji leśnej, gdyż Nadleśnictwo nie prowadzi na nich jakiejkolwiek działalności leśnej i wskazał przy tym na pismo z [...] stycznia 2009 r. Zauważyć należy, że poza powołaniem się na pismo z [...] stycznia 2009 r., organ nie przedstawił żadnych innych dowodów, z których wynikałoby, że Nadleśnictwo nie prowadzi na gruntach pod liniami energetycznymi działalności leśnej. W aktach administracyjnych znajduje się to właśnie pismo Nadleśnictwa z [...] stycznia 2009 r. kierowane do Wójta Gminy, w którym istotnie Nadleśnictwo, odpowiadając na wezwanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r., stwierdziło że nie prowadzi na wyszczególnionych w piśmie działkach czynności związanych z gospodarką leśną, poza monitoringiem pod kątem szkodnictwa leśnego oraz ochrony przeciwpożarowej, natomiast udostępnia te grunty zakładom energetycznym celem wykonywania przez nie prac utrzymujących te grunty w stanie zapewniającym prawidłowe działanie i funkcjonowanie linii energetycznych. Należy zwrócić uwagę, że powyższa informacja pochodzi z 2009 r., a niniejsze postępowanie dotyczy roku 2013, zatem trudno uznać, iż stanowi ona dowód na nieprowadzenie przez skarżącego jakiejkolwiek działalności leśnej na spornych gruntach. Nie dowodzi tego również treść pisma, gdyż Nadleśnictwo w nim stwierdziło, że nie prowadzi czynności związanych z gospodarką leśną, poza monitoringiem pod kątem szkodnictwa leśnego oraz ochrony przeciwpożarowej. Monitoring ten, zgodnie z definicją działalności leśnej zawartą w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym, stanowi działalność leśną w zakresie ochrony lasu. Zatem już z treści samego pisma, na które powołuje się organ pierwszej instancji wynika, że na spornych terenach w ówczesnym czasie prowadzona była gospodarka leśna, choć w ograniczonym zakresie. Dodatkowo należy również wskazać, że od [...] stycznia 2013 r. Nadleśnictwo jest zarządcą gruntów położonych na terenie Gminy, które wcześniej były w zarządzie Nadleśnictwa, a zatem pismo z dnia [...] stycznia 2009 r. tych gruntów nie dotyczy.

Zgodnie w przedstawionymi wyżej rozważaniami, aby opodatkować grunty zaewidencjonowane jako lasy, okoliczność zajęcia tych gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej musi być wykazana w sposób wykluczający prowadzenie na tym gruncie działalności leśnej nawet w ograniczonym zakresie. Tego organ pierwszej instancji w prowadzonym przez siebie postępowaniu nie wykazał. Co więcej, żadnego postępowania w tym zakresie nie prowadził, ograniczając się jedynie do wezwania skarżącego Nadleśnictwa do przedłożenia wykazu gruntów pod liniami energetycznymi. Do akt natomiast dołączył, oprócz omówionego wyżej pisma z [...] stycznia 2009 r., również pismo skarżącego z [...] stycznia 2008 r., będące wypowiedzią w sprawie zebranego materiału dowodowego lecz nie wynika z niego w jakiej sprawie ani jakich gruntów dotyczy, a przy tym złożono je w 2008 r., zatem nie może być uznane za wypowiedź dotyczącą roku 2013.

Nie można także zgodzić się z stwierdzeniem Wójta, że posadowienie słupów przesyłowych i rozciągnięcie między nimi sieci energetycznych spowodowało wyłączenie gruntów będących w zarządzie Lasów Państwowych z działalności leśnej "w rzeczywistości, jak i w ewidencji Starostwa Powiatowego". Jak już wyżej wskazano, na wyłączenie spornych gruntów w 2013 r. z działalności leśnej organ nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, a samo posadowienie na nich słupów i rozciągnięcie między nimi linii automatycznie nie uniemożliwia prowadzenia na tych gruntach działalności leśnej w ograniczonym zakresie. Natomiast w żaden sposób organ nie wyjaśnił swojego stwierdzenia o wyłączeniu tych gruntów z działalności leśnej w ewidencji Starostwa Powiatowego, tym bardziej, że znajdujące się w aktach wypisy z rejestru gruntów temu przeczą.

Również żadnego postępowania dowodowego w omówionym wyżej zakresie nie przeprowadził organ odwoławczy. Kolegium zaprezentowało w zaskarżonej decyzji pogląd, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą, na potrzeby której zajmują grunty leśne, natomiast linie energetyczne nie są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej. Uzasadniając decyzję nie wykazało jednak z czego wynika stwierdzenie, że zakłady energetyczne na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zajmują grunty leśne, zakładając że chodzi w tym stwierdzeniu o stanowiącą wyjątek od zasady opodatkowania lasów podatkiem leśnym okoliczność zajęcia gruntu leśnego na prowadzenie działalności gospodarczej. Oczywistym natomiast jest, że linie energetyczne nie są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej lecz fakt ten w sprawie nie ma znaczenia.

SKO stwierdziło również, jak zaznaczyło – w wyniku ustalenia stanu faktycznego, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne (budowa i utrzymanie słupów, przesyłanie nimi energii). Jest bowiem oczywistym, że posadowienie słupów energetycznych wraz z liniami oraz przesyłanie nimi energii, to czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej lecz aby wykazać, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ winien poczynić ustalenia, że prowadzone na tych gruntach przez zakłady energetyczne czynności wykluczają możliwość prowadzenia działalności leśnej. Takich ustaleń również organ odwoławczy nie poczynił, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nawet się do tej możliwości nie odniósł. Jak już wyżej wyjaśniono, wykonywanie czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej w określonym stopniu. Nie oznacza jednak automatycznie, że możliwość prowadzenia działalności leśnej zostaje całkowicie wyeliminowana z tego powodu. W tym kontekście wyjątkowego znaczenia nabierają ustalenie faktyczne poczynione w odniesieniu do konkretnej sprawy, od których wnikliwości zależy ostateczne rozstrzygnięcie, a których to w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, zabrakło. Tym bardziej, że w odwołaniu skarżące Nadleśnictwo podniosło, że grunty pod liniami mogą być wykorzystywane w gospodarce leśnej m. in. na potrzeby gospodarki zwierzyną, plantacji choinek i innych roślin przemysłowych, ognisk biocenotycznych, wykorzystania jako pasów przeciwpożarowych i linii podziału przestrzennego lasu. Natomiast organ odwoławczy nie ustalił, choćby poprzez wezwanie skarżącego do złożenia w tym zakresie oświadczenia, czy są do powyższych czynności wykorzystywane. Z całą mocą należy ponownie podkreślić, że tylko takie zajęcie gruntu do celów działalności gospodarczej, które wyklucza prowadzenie działalności leśnej, będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

W kontekście poczynionych powyżej uwag należy stwierdzić, że organy nie wykazały w żaden sposób, iż grunty leśne oznaczone symbolem Ls, pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przeprowadzone postępowanie należy uznać za niedostateczne i nie rozstrzygające kluczowej dla tej sprawy kwestii.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika również, że organ uznał, iż art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi lex specialis w stosunku do regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W świetle poczynionych wyżej rozważań takie stanowisko organu odwoławczego należy uznać za błędne. Związanie danego gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pt 3 organ może badać w przypadku gruntów oznaczonych ewidencyjnie jako tereny różne oraz wówczas, gdy bez jakichkolwiek wątpliwości, w oparciu o wskazane wyżej kryteria, ustali, że grunt sklasyfikowany jako las był w 2013 r. zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem, brak dokonania zasadniczych ustaleń w sprawie pozwala za trafny uznać zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz zawartej w jej art. 191 zasady swobodnej oceny dowodów. Warto przy tym zauważyć, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, mają obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kraków 2004, s. 17). Tym samym, w sytuacji braku jednoznacznych ustaleń faktycznych i pominięcia okoliczności przywołanych w odwołaniu, trafny jest także zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

Mając na uwadze powyższe, koniecznym jest poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, czy sporne grunty zostały zajęte na działalność gospodarczą. W pierwszej zatem kolejności organ podatkowy będzie zobowiązany ustalić, które z gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa i znajdujących się na terenie Gminy są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las a które jako tereny różne. W dalszej kolejności organ podatkowy będzie zobligowany ustalić jaka działalność jest prowadzona na gruntach sklasyfikowanych jako las. Tylko bowiem ewentualne stwierdzenie, że tereny te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości. Przy czym - jak już wyżej wyjaśniono - organ powinien mieć na uwadze, że musi to być zajęcie rzeczywiste i trwałe, a jednocześnie wykluczające możliwość prowadzenia działalności leśnej. Sąd podziela w tym miejscu pogląd wyrażony przez Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 22 września 2011 r. sygn. akt II FSK 559/10, zgodnie z którym zakres przedmiotu opodatkowania musi być określony precyzyjnie, a interpretacja przepisów dotyczących tegoż przedmiotu opodatkowania nie może być rozszerzająca.

W uzupełnieniu powyższych rozważań, koniecznym jest wskazanie, że dopiero stwierdzenie, iż grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Nie można zatem posługiwać się definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która sformułowana została dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega. Definicja "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" nie służy określeniu zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości.

Należy również dodać, że w stosunku do gruntów sklasyfikowanych jako tereny różne organ podatkowy winien zastosować przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w tym przypadku, określając stawkę podatku od nieruchomości, zbadać czy są one gruntami związanymi z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych, koniecznych do realizacji zasady prawdy materialnej.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 ust. 1c p.p.s.a., stwierdzając że opisane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję, określając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.