Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 417/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2005-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie: asesor WSA Barbara Rennert (spr.) asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi B.P. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Go 417/05

UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2004 r. B.P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] uznającą za nieprawidłowe zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r. w zakresie wartości celnej towaru i wartości statystycznej oraz ustalającą kwotę długu celnego i podatek VAT.

Sąd ustalił następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z dnia [...] marca 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie celne dotyczące wartości celnej dla towaru importowanego wg zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r. Wydanie powyższego postanowienia poprzedziła kontrola celna przeprowadzona w siedzibie Spółki, w wyniku której ustalono, iż skarżąca Spółka ponosi opłaty licencyjne związane z używaniem znaków towarowych.

Następnie decyzją z dnia [...] maja 2004r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne z dnia [...] czerwca 2001 r. nr [...] za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i wartości statystycznej, ustalając kwotę długu celnego i podatku VAT. W wyniku tych ustaleń kwota długu celnego wyniosła 994,40 zł, niedobór podatku VAT 299,90 zł, a odsetki od cła 631,10 zł, co łącznie dało kwotę l .925.40 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż skarżąca Spółka na podstawie umowy licencyjnej zawartej w dniu [...] grudnia 2000 r. z licencjodawcą B. S.A. ponosi opłaty licencyjne związane z używaniem znaku towarowego. W ujawnionych podczas kontroli fakturach wystawionych przez licencjodawcę na rzecz skarżącej znajdowały się opłaty, które nie były doliczane do wartości celnej importowanych towarów opatrzonych znakiem "B.". Wezwana do przedstawienia zestawienia cen netto sprzedaży towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem oraz dokumentów potwierdzających faktycznie poniesione opłaty licencyjne, skarżąca Spółka wyjaśniła, iż nie jest w stanie ustalić ceny sprzedaży towaru objętego konkretnym zgłoszeniem celnym, a nadto brak podstaw prawnych do doliczenia wartości opłat licencyjnych do wartości celnej sprowadzanych towarów, ponieważ poniesieni opłat licencyjnych przez Spółkę nie stanowi warunku sprzedaży towaru. Mimo dwukrotnych wezwań organu celnego skarżąca nie przedłożyła rozbicia na poszczególne zgłoszenia celne kwot wynikających z faktur związanych z opłatami licencyjnymi., przesyłając zestawienie sprzedaży dokonanej w 2001 r. przez nią do spółek spoza Grupy B.. Sprzedaż ta była podstawą naliczenia opłat licencyjnych za 2001 r. za korzystanie ze znaków towarowych "B.". Na podstawie przedłożonych dokumentów i dokonanych w wyniku ich analizy obliczeń, organ I instancji przyjął, iż opłata licencyjne za 2001 r. w 27,24 % odnosiła się do towarów, które zostały wcześniej zaimportowane i w stosunku do których powstał dług celny w przywozie.

Jednocześnie organ I instancji powoła przepis art. 23 § ł Kodeksu celnego, uznający iż wartością celną jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu sprzedaży na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31. Zgodnie z art. 23 § 9 Kodeksu celnego ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Art. 30 § l pkt 3 Kodeksu celnego stanowi, iż w celu określenia wartości celnej, z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, którą musi opłacić kupujący zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Kwestionowana przez organ I instancji Deklaracja Wartości Celnej nie posiada informacji o ponoszeniu przez skarżącą Spółkę opłat z tytułu licencji, a zgodnie z zawartą umową licencyjną skarżąca ponosi opłaty licencyjny, które kalkulowane są na bazie wielkości obrotów księgowych netto osiągniętych ze sprzedaży towarów i wyrobów opatrzonych znakami towarowymi w wysokości 2,5 % obrotów netto. Umowa ta odnosi się do wszystkich opatrzonych zastrzeżonymi znakami towarów wprowadzanych do obrotu, również towarów przywożonych na polski obszar celny, dla których ustalana jest wartość celna, a zatem kwota opłaty licencyjnej winna być doliczona do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przedmiotowy towar. Nadto organ I instancji naliczył kwotę odsetek wyrównawczych na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, póz. 1515) i art. 222 § 4 ustawy Kodeks celny. Powyższą decyzję skarżąca otrzymała w dniu 27 maja 2004 r., a w dniu 11 czerwca 2004 r. złożyła od niej odwołanie do Dyrektora Izby Celnej , w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie będącej przedmiotem decyzji. W uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała, iż organ I instancji naruszył przepisy prawa materialnego - art. 23 § 9 i art. 30 § l pkt 3 Kodeksu celnego przez ich nieuzasadnione zastosowanie oraz przepisy proceduralne - art. 210 § l pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez brak postępowania dowodowego oraz art. 165 § l, 2 i 4 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi strony.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgodnie z art. 85 § l Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. W sytuacji gdy importer w chwili zgłoszenia towaru o objęcie wnioskowaną procedurą celną nie zna faktycznych kosztów związanych z towarem, powinien o tym fakcie poinformować organ celny, nie zaś przedstawiać dowody nierzetelne. Za prawidłowe zgłoszenie celne wraz ze wszystkimi stosownymi dokumentami i prawidłowo wypełnionym zgłoszeniem celnym odpowiada strona, a ta nie podała w Deklaracji Wartości Celnej informacji o ponoszeniu opłat licencyjnych. Zdaniem organu odwoławczego opłaty poniesione w związku z zakupem towarów, które chronione są prawami autorskimi stanowią warunek sprzedaży i jako takie zwiększają wartość celną towaru, w związku z czym powinny być doliczane. Brak w umowie licencyjnej zapisu, że bez znaku towarowego towar nie zostanie sprzedany Spółce nie ma znaczenia dla ustalenia, iż opłaty licencyjne winny być uwzględniane przy wskazaniu wartości celnej towaru.

Zgadzając się z zarzutami odwołania dotyczącymi uzasadnienia kwestionowanej decyzji organ II instancji wskazał, iż mimo jest zbyt lakoniczne i ogólnikowe, wskazuje na zasadnicze znaczenie umowy licencyjnej z dnia [...] grudnia 2000 r. w podjęciu kwestionowanego rozstrzygnięcia. Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż organ I instancji doliczając opłatę licencyjną zastosował metodę określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, póz. 1250 ze zm.).

Jednocześnie organ II instancji wyjaśnił, iż w postępowaniu dowodowym organ celny dążył, na podstawie całościowego zebranego materiału dowodowego do rzetelnego ustalenia minionych faktów, zgodnie z zasadą bezstronności. Natomiast strona, która miała świadomość, iż jest zobowiązana do ponoszenia opłat licencyjnych na mocy umowy licencyjnej nie podała tej informacji w wyniku zaniedbania, a organ celny zasadnie wymierzył jej odsetki wyrównawcze.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca otrzymała w dniu 30 sierpnia 2004 r., a w dniu 29 września 2004 r. zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym:

- art. 23 § 9 i art. 30 § l pkt 3 Kodeksu celnego poprzez błędne ich zastosowanie w sprawie,

- przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych poprzez jego błędne zastosowanie oraz brak uzasadnienia przyjętego przez organ sposobu kalkulacji wartości celnej,

- przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej poprzez zastosowanie w sprawie wybranej opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO i pominięcie innych mających znaczenie dla sprawy.

2) naruszenie przepisów prawa proceduralnego, w tym:

- art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez działanie nie znajdujące oparcia w przepisach prawa i naruszające zaufanie skarżącej do organów podatkowych,

- art. 210 § l pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego stanowiska organów w kwestii zaliczenia należności licencyjnych do wartości celnej oraz poprzez brak uzasadnienia prawnego,

- art. 122. 180 § l i 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez brak doręczenia postanowienia

o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi skarżącej Spółki.

Jednocześnie skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji lub jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka B. wskazała, iż była ona importerem towarów i ponosiła opłaty licencyjne z tytułu używania znaków towarowych, jednakże poniesienie takich opłat nie było warunkiem sprzedaży towarów, a zatem nie są spełnione wszystkie przesłanki i art. 30 § l pkt 3 Kodeksu celnego nie może mieć zastosowania. Z zawartej umowy licencyjne nie wynika w żaden sposób, iż dostawa towarów realizowana w oparciu o umowy sprzedaży była w jakikolwiek sposób uzależniona od dokonania płatności opłat licencyjnych.

Zdaniem skarżącej, organy celne w toku postępowania nie wykazały, że uiszczenie opłaty za używanie znaku towarowego warunkuje sprzedaż towaru, a powołanie przez Dyrektora Izby Celnej opinii 4.11 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej nie znajduje zastosowania. W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie winny być zastosowane opinie 4.5 czy 4.9, stwierdzające, iż opłata licencyjna nie stanowi warunku sprzedaży i nie powinna być doliczana do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej.

Organy celne nie miały podstaw do doliczania opłat licencyjnych do wartości celnej sprowadzonych do Polski towarów z powodów wyżej wskazanych, ale jeżeli już podjęły decyzję o takim doliczaniu opłat to powinny dokonać rozliczenia proporcjonalnie do wartości towarów, a nie w oparciu o masę towarów.

Jednocześnie skarżąca wskazała, iż już w protokole pokontrolnym sporządzonym przez Izbę Celną Port Lotniczy, dokonującą kontroli postimportowej znajduje się informacja, iż kontrolowany upoważnił radcę prawnego P.K. do reprezentowania Spółki przed wszelkimi organami administracji publicznej, a w szczególności przed organami celnymi we wszystkich sprawach związanych bezpośrednio lub pośrednio z kontrolą Izby Celnej, dotyczącą importu towarów oraz należności licencyjnych z ty t. Znaków towarowych, a pełnomocnictwo znajdowało się w aktach sprawy przekazanych Urzędowi Celnemu . Tymczasem postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone bezpośrednio skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi, a co za tym idzie nie wywołały one skutków prawnych i należy uznać, iż w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania, a późniejsze działania organów celnych, jako naruszające art. 165 1,2 i 4 Ordynacji podatkowej stanowią rażące naruszenie prawa i z tego powodu obie decyzje powinny zostać w całości wyeliminowane z obrotu prawnego.

Nadto skarżąca zarzuciła decyzjom obu organów, iż nie wskazały dowodów uzasadniających twierdzenie, że ponoszenie opłat licencyjnych było warunkiem sprzedaży towarów skarżącej przez francuską firmę. Organy celne były zobowiązane przytoczyć (zacytować) przepisy ustawy o VAT, które były podstawą wydania decyzji, a przytoczenie samych podstaw prawnych nie spełnia wymogów przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie podjęły żadnych działań zmierzających do ustalenia czy ponoszenie opłat licencyjnych przez skarżącą było warunkiem sprzedaży jej towarów przez kontrahenta. Dodatkowo organy celne nie ustosunkowały się merytorycznie do pism skarżącej, w których podnosiła ona, iż ponoszenie opłat licencyjnych nie było warunkiem sprzedaży towarów. Tym samym organ celny II instancji wyszedł poza zakres swobodnej oceny dowodów.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł ojej oddalenie, wskazując, iż z uwagi na brak definicji pojęcia "sprzedaż" w art. 23 § I Kodeksu celnego, zgodnie z opinią 1.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej przy ustalaniu wartości celnej należy brać pod uwagę najszerszą interpretację tego zwrotu, zatem wolno przyjąć, iż sprzedaż obejmuje umowę wzajemną, na podstawie której sprzedawca oddaje na własność coś kupującemu za określoną cenę. Z treści umowy licencyjnej na używanie znaku towarowego wynika, że Spółka została umocowana do używania znaku słownego oraz graficznego, stąd leż opłata licencyjna jest związana z istotą takiego znaku. Opłaty te należą się od momentu zawarcia umowy licencyjnej i stanowią warunek sprzedaży towaru oparzonego takim znakiem. Kwestionując brak doliczenia opłat licencyjnych do wartości sprowadzanego towaru ustalono, iż wystąpiły wszystkie wymagane przesłanki istnienia sprzedaży, opłata licencyjna odnosi się do importowanego towaru, a poniesione opłaty są warunkiem sprzedaży. Nadto nie można pominąć okoliczności, iż wartość opłat licencyjnych jest składową danych zawartych w dokumentach, które posiada zgłaszający, wskazując je dla poszczególnych towarów w odpowiednich polach deklaracji wartości celnej, stosując zasady przewidziane dla frachtu obliczanego wg masy towaru. Nie można pominąć i tego, iż organ celny dwukrotnie prosił o nadesłanie rozliczenia kwot faktur związanych z opłatami licencyjnymi na należności odnoszące się bezpośrednio do towarów wprowadzonych na polski obszar celny według poszczególnych zgłoszeń celnych. Dyrektor Izby Celnej przyznał, iż brak doręczenia pełnomocnikowi skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu jest naruszeniem przepisów postępowania lecz po wszczęciu postępowania czynności toczyły się z udziałem pełnomocnika i nie można przyjąć by wskazane naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy.

W piśmie, które wpłynęło do Sądu dnia 24 listopada 2005 r. skarżąca podniosła po raz kolejny, iż poniesienie opłat licencyjnych z tytułu używania znaków towarowych nie było warunkiem sprzedaży towarów. Zdaniem skarżącej prawo wyłączne na znak towarowy ulega wyczerpaniu przez pierwszy akt faktycznego przeniesienia władztwa faktycznego nad rzeczą., a nabywca noże swobodnie dysponować towarem oznakowanym znakiem towarowym. Natomiast interpretacja przyjęta przez organy celne zakłada, że prawo ochronne na znak towarowy jest prawem wyłącznym, a takie stanowisko jest niezgodne z. art. 13 ust 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz. U. Nr 5, póz. 17 z późn. zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył:

Zgodnie z treścią art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153. póz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji.

Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy.

Skarga okazała się niezasadna.

Podstawowy zarzut skargi dotyczy naruszenia prawa materialnego - art. 23 § 9 i art. 30 § l pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, póz. 802 z późn. zm.) przez przyjęcie, iż poniesienie przez kupującego (licencjobiorcę) opłat licencyjnych było warunkiem sprzedaży importowanych towarów kupującemu przez sprzedawców.

Zgodnie z art. 85 § l Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do przepisu art. 23 § l, § 7 i § 9 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31, przy czym ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest przy tym pogląd, że "zapłacona cena towaru" nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (por. wyrok NSA z 17.03.1994 r.. SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyrok NSA z 17.09.1992 r., III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11), a zatem może ulec zmianie w terminie późniejszym, jeśli od samego początku istniały okoliczności nieznane organowi celnemu (zatajone przez importera), mające wpływ na sposób jej ustalenia. Takiemu celowi służy unormowanie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b Kodeksu celnego umożliwiające sprawdzenie rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, efektem czego może być uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe i ponowne określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Z instytucji zawartej w tym ostatnim przepisie wynika obowiązek organu celnego samodzielnego ustalenia rzeczywistej wartości celnej towaru. Artykuł 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego stanowi, że do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dolicza się m.in. wartość opłat licencyjnych dotyczących towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Obowiązek przedłożenia wszelkich dokumentów i dowodów mających wpływ na ustalenie wartości celnej ciąży na importerze.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, co zostało ustalone w wyniku tzw. kontroli postimportowej prawidłowości zgłoszenia celnego, iż skarżąca Spółka zobowiązana była, na podstawie ujawnionej w trakcie kontroli umowy licencyjnej na używanie znaku towarowego, do uiszczania opłat licencyjnych na rzecz eksportera od sprzedaży towarów opatrzonych znakiem licencjodawcy a także, że opłaty te nie zostały ujęte w cenie faktycznie zapłaconej w dniu zgłoszenia celnego.

Z umowy licencji zawartej w dniu [...] grudnia 2000 r. pomiędzy B.P. Spółką z o.o. z firmą B. SA wynika, że skarżąca Spółka uzyskała prawo używania znaków towarowych "B." oraz otoczenia znaku towarowego. Licencja ta została przyznana Spółce z pominięciem tytułu wyłączności i dotyczyła sprzedaży dokonywanych przez licencjobiorcę na obszarze Polski oraz na eksport (artykuł 2).

W zamian za licencję skarżąca zobowiązała się płacić licencjodawcy opłatę licencyjną obliczoną na podstawie wielkości obrotów księgowych netto (wielkość obrotów zafakturowanych minus rabaty) osiągniętych przez licencjobiorcę ze sprzedaży towarów i wyrobów opatrzonych znakami towarowymi "B." w okresach półrocznych w kwotach odpowiadających 2,5 % obrotów netto (artykuł 5). Fakturowanie dokonywane miało być po zakończeniu każdego kwartału, zaś opłata uiszczana w miesiącu następującym po zamknięciu półrocza dla sprzedaży zrealizowanej w danym okresie obrotowym.

Z treści umowy wynika, że to właśnie zobowiązanie skarżącej Spółki do ponoszenia opłat "w zamian za licencję" pozwoliło na legalną sprzedaż wyrobów ze znakiem towarowym licencjodawcy. Potwierdzeniem tego jest artykuł 6 tejże umowy licencyjnej, zgodnie z którym z chwilą upływu terminu umowy lub w przypadku jej rozwiązania, licencjobiorca był zobowiązany do natychmiastowego podjęcia wszelkich czynności, mających na celu zaprzestanie używania na obszarze określonym w art. 2 umowy znaków towarowych "B." oraz wszelkich wyróżników tych znaków, oraz do usunięcia znaków towarowych z zapasów pozostających w posiadaniu licencjobiorcy. To postanowienie umowy na tle pozostałych jej przepisów uwypukla ścisłą zależność między umową licencyjną a możliwością sprzedaży przez skarżącą towarów opatrzonych znakiem towarowym "B." i uzasadnia, zdaniem Sądu, przyjęcie przez organy celne, iż jest to "warunek sprzedaży" przez eksportera w rozumieniu art. 30 § l pkt 3 Kodeksu celnego. Pozbaw ienie importera możliwości używania znaku towarowego, oznaczało bowiem uniemożliwienie sprzedaży importowanego towaru.

Nietrafnie skarżąca na uzasadnienie zarzutu przywołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6.10.1998r., sygn. V SA 83/98 , gdyż dotyczy on odmiennego stanu faktycznego, takiego mianowicie gdy umowa licencyjna zawarta została po dokonanych zgłoszeniach celnych, a zatem pod uwagę mogła być brana tylko wartość towaru z chwili dokonania zgłoszenia, gdyż zobowiązanie z tytułu umowy licencyjnej na dzień dokonania zgłoszenia celnego nie istniało.

Prawidłowe jest też stanowisko organu celnego, że termin "warunek sprzedaży towaru" należy rozumieć tak jak wynika to z języka polskiego a zatem jako synonim koniecznej przesłanki co wyklucza zdarzenie przyszłe i niepewne, od którego uzależnia się powstanie skutków czynności prawnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2000r.- sygn.:V SA 31/00, Lex 51315). Słusznie też organy celne przyjęły i wykazały, że opinia 4.11 Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. (MP nr 67, póz. 657) ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W opinii tej Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wyraził pogląd, zgodnie z którym, mimo iż w umowie sprzedaży pomiędzy producentem a importerem nie ma wymogu uiszczenia opłaty za licencje, to jednak oplata ta jest warunkiem sprzedaży, ponieważ w związku z zakupem importer jest zobowiązany do uiszczenia opłaty za licencję na rzecz właściciela znaku firmowego. Importer nie ma prawa do korzystania ze znaku firmowego bez zapłaty za licencję. Fakt, iż nie istnieje umowa w formie pisemnej z firmą macierzystą nie zwalnia importera z zobowiązania do zapłaty wymaganej przez firmę macierzystą. Zważyć przy tym należy, że to strony konstruują treść umowy licencyjnej i decydująjakie istotne postanowienia umowne, korzystne z punktu widzenia ich interesu gospodarczego, w nich zamieścić. Takim pozytywnym interesem nie może być postanowienie zwiększające ich obowiązki celne i podatkowe związane z importem. Nie zwalnia to jednak organów celnych od obowiązku badania takich umów i ustalenia rzeczywistej treści łączącego strony stosunku. Z powyższych przyczyn, opłaty za prawo do korzystania ze znaku firmowego dotyczą towaru, dla którego ustalana jest wartość; kwota opłaty licencyjnej powinna być doliczona do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej.

W wyroku z dnia 16.10.2001r. (LEX nr 74866) - V SA 2231/00 NSA wyraził pogląd, że "wątpliwości nie budzi sytuacja, gdy eksporter jest jednocześnie właścicielem znaku firmowego. Wówczas bez dalszych rozważań dotyczących tego zagadnienia należy przyjąć, iż niewątpliwe jest, że uiszczenie opłaty licencyjnej jest warunkiem sprzedaży towaru i opłaty te winny być doliczone do wartości celnej towaru, o ile koszty te nie zostały ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej . Zwrócić też należy uwagę, że taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie jako sprzedawcę i producenta strona wskazała w JDA SAD firmę B. (licencjodawcę). Niezależnie od tego wypada zaznaczyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest również pogląd, iż ,.nie jest konieczne by licencjodawca był jednocześnie sprzedawcą importowanego towaru. Nie jest to przesłanka stosowania art. 30 § l pkt l Kodeksu celnego. Możliwa jest bowiem sytuacja, że opłaty te będą uiszczane bezpośrednio właścicielowi lub użytkownikowi znaku towarowego, co nie wyklucza, że import towarów jest uzależniony od umów licencyjnych i płatności określonych w nich kwot." (por. wyrok SN z 15 października 1998 r., III RN 51/98, OSNAPiUS 1999, nr 19, póz. 598).

W kontekście naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. przez powołanie się na opinię 4.1 l WCO skarżąca podniosła argument że "w omawianym przypadku opłaty ponoszone są w związku z zakupem towarów przez importera w relacji z ich odsprzedażą na rynku polskim i na eksport". Argument ten jest chybiony bowiem powiązanie opłaty licencyjnej z wartością netto sprzedawanych towarów było tylko ustaloną przez strony umowy licencyjnej metodą ryczałtowego określenia jej wysokości. Wiąże się to również z zarzutem skarżącej, że organy celne dokonały rozliczenia opłat licencyjnych w oparciu o masę towarów zamiast proporcjonalnie i tym samym naruszyły przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, póz. 1250 z późn. zm.). Zarzut ten jest pozbawiony podstaw. Skarżąca, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 64 § 2 Kodeksu celnego nie tylko zataiła fakt zawarcia umowy licencyjnej, ale także mimo dwukrotnego wezwania przez organ celny, wbrew unormowaniu zawartemu w art. 7 Kodeksu celnego, nie przedłożyła organowi celnemu dokumentów umożliwiających ro/bicie kwot faktur z tytułu opłat licencyjnych na kwoty, które odnoszą się bezpośrednio do importowanych towarów według poszczególnych zgłoszeń celnych. Rozbicie to mogło być zrealizowane tylko przy współpracy ze stroną. W tych warunkach rozliczenia kwoty opłaty licencyjnej dokonano właśnie proporcjonalnie do masy netto importowanego towaru a więc tego, wobec którego powstał dług celny, a który wskazała strona w zestawieniu sprzedaży dokonanej w pierwszym półroczu 2002 r., informując, iż w odniesieniu do roku 2001 nie widzi ani podstaw, ani możliwości przyporządkowania konkretnych opłat licencyjnych konkretnym wartościom celnym. Tak więc przyporządkowanie odpowiednich części opłat do poszczególnych zgłoszeń celnych nastąpiło z zachowaniem zasady proporcjonalności, co w tego typu sprawach jest regułą. Tego sposobu obliczenia skarżąca Spółka nie podważyła i nie wykazała, że wysokość opłat licencyjnych została zawyżona.

Wbrew kolejnemu zarzutowi odnoszącemu się do naruszenia przez organy celne obu instancji art. 210 § l pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa należy stwierdzić, iż organ II instancji na stronie 6 uzasadnienia wydanej decyzji wskazał "iż zasadnicze znaczenie w podjęciu takiego rozstrzygnięcia miał dowód w postaci umowy licencyjnej z dnia [...] grudnia 2000 r.", wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz odniósł się do decyzji wydanej przez organ I instancji.

Skarżący podniósł również naruszenie przez organ I instancji regulacji art. 165 § 1. 2 i 4 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując iż nie zapewniono pełnomocnikowi strony należytego udziału w postępowaniu celnym. Brak doręczenia umocowanemu radcy prawnemu postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi naruszenie przepisów postępowania, postępowanie jednak później toczyło się przy udziale pełnomocnika strony, który brał w nim czynny udział zarówno przed organem I jak i II instancji. Jednakże, zdaniem Sądu, naruszenie wskazanych przepisów postępowania nie miało "istotnego wpływu na wynik sprawy", nie zaszła więc ustawowa przesłanka do zastosowania regulacji art. 145 § l pkt l lit c p.p.s.a. Podkreślić należy iż sam skarżący zarzucając organowi naruszenie regulacji art. 165 § I, 2 i 4 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie wykazał, aby mogło ono wpłynąć co do istoty na wynik sprawy, a przesłanką uchylenia zaskarżonej decyzji nie jest każde naruszenie przepisów postępowania, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie sposób nadto zgodzić się z zarzutami dotyczącymi naruszenia pozostałych przepisów ordynacji podatkowej. Słusznie zatem organ odwoławczy uznał, że w postępowaniu zapewniono przestrzeganie wskazanych w tych przepisach reguł postępowania dowodowego - rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania zarówno przez organy celne jak i przedstawionego przez strony. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów i ustosunkowano się w sposób rzeczowy do wszystkich wątpliwości strony. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, 121, 122, 180 § l , 187 § l i 191 ordynacji podatkowej należy uznać za polemikę strony nie zgadzającej się z treści zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.) nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji.