Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1239/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 – dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.) - po rozpatrzeniu odwołania M. W. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2006r. w kwocie [...] zł. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w/w decyzją organ podatkowy I instancji określił podatnikowi wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2006r. w kwocie [...] zł., w miejsce straty w kwocie [...] zł., wynikającej z korekty zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006. Powodem określenia poniesionej straty w innej wysokości niż zeznana przez podatnika były nieprawidłowości stwierdzone w prowadzonej przez M. W. firmie A. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy stwierdził bowiem, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł., na którą złożyły się:

- kwota [...] zł. z tytułu zawyżenia kosztów używania samochodu niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz

- kwota [...] zł. z tytułu świadczonej na rzecz podatnika usługi niematerialnej.

Od tej decyzji pełnomocnik skarżącego – G. N. złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

- przepisu art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 46 w zw. z art. 23 ust. 5 i 7 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację,

- przepisu art. 187 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zarzuciła, iż w zaskarżonej decyzji organ I instancji w odniesieniu do wydatków związanych z udostępnieniem i używaniem pojazdu przez podatnika dokonał w sposób niezgodny z ogólnymi zasadami prawa podatkowego rozszerzającej interpretacji przepisu art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z brzmieniem w/w przepisu, jedynie w przypadku braku ewidencji przebiegu pojazdu wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. W stanie faktycznym będącym podstawą do wydania zaskarżonej decyzji podatnikowi nie zarzucono braku ewidencji przebiegu pojazdu, lecz pewne uchybienia formalne związane z jej prowadzeniem. Uchybienia te nie sprawiły jednak, zdaniem pełnomocnika, że ewidencja przebiegu pojazdu nie spełniała swojej funkcji. Ewidencja prowadzona przez stronę, pomimo pewnych uchybień stanowi bowiem dokument, na podstawie którego można ustalić konieczne fakty, tj. w sposób precyzyjny określić przebieg pojazdu i powiązać go z działalnością gospodarczą podatnika. Pełnomocnik nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu jakoby możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania samochodu w jazdach lokalnych dotyczyła wyłącznie wydatków na rzecz pracowników, a nie samych podatników, którzy korzystają ze swego samochodu. Gdyby bowiem podzielić ten pogląd, osoba prowadząca działalność gospodarczą mogłaby wykorzystywać samochód wyłącznie w celu podróży służbowych. Dalej pełnomocnik dokonała interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. w zakresie wyjaśnienia czym są jazdy lokalne. Wskazała, iż posłużenie się pojęciem "jazdy lokalne" nie może zostać uznane za niewystarczające, ponieważ w sposób odpowiedni i najbardziej zbliżony do rzeczywistości wskazuje, że dotyczy przejazdu bez z góry określonej trasy, w kilka miejsc i często w różnych celach. Ponadto przejazdy tego typu są bardzo powszechne w prowadzonej działalności gospodarczej nie tylko w przypadku skarżącego i dlatego też ustawodawca posłużył się pojęciem "jazd lokalnych", które zostało użyte również przez skarżącego w prowadzonej przez niego ewidencji przebiegu pojazdu.

Pełnomocnik podniosła także zarzut naruszenia art. 187 O.p. poprzez uznanie, iż bezcelowe było podjęcie dodatkowych czynności wyjaśniających w toku prowadzonego postępowania podatkowego w celu uzupełnienia przedłożonej dokumentacji dotyczącej używania pojazdu. Brak podjęcia tych czynności stanowił, w jej opinii, naruszenie przepisów procedury i doprowadził do sytuacji wydania decyzji bez zebrania i oceny całego materiału dowodowego.

W dalszej kolejności pełnomocnik strony zarzuciła, iż organ podatkowy błędnie zaklasyfikował wydatki poniesione na czynsz dzierżawy samochodu osobowego marki [...] do kosztów używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Na poparcie swego stanowiska dokonała interpretacji pojęcia "kosztów używania" oraz podniosła, iż zawarcie umowy dzierżawy nie ma jeszcze nic wspólnego z używaniem samochodu, ponieważ na podstawie takiej umowy cywilnoprawnej dzierżawca uzyskuje jedynie prawo do używania samochodu, który zostaje mu udostępniony. Dopiero wtedy koszty, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy podlegają limitowaniu. Zdaniem pełnomocnika uzasadnione jest zatem oddzielne traktowanie wydatków poniesionych z tytułu czynszu dzierżawnego oraz wydatków związanych z używaniem samochodu.

Końcowo wskazała, iż organ podatkowy I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów za 2006r. wydatek poniesiony na usługi zewnętrzne w postaci doradztwa przy złożeniu oferty oraz reprezentowaniu w negocjacjach dotyczących zawarcia umowy zakupu przedsiębiorstwa B S.A., przez co naruszył przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponieważ przepis nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od uzyskania przychodu, a jedynie od istnienia celu w postaci uzyskania przychodu, nie można przyznać racji organowi, który takiego związku nie dostrzega. W złożonym odwołaniu pełnomocnik zauważyła, iż organ I instancji w zaskarżonej decyzji nie kwestionował samego wykonania usługi, a dokonał jedynie ustalenia okoliczności związanych z upadłością B S.A. i na tej podstawie próbował rozstrzygać o nieistnieniu "celu osiągnięcia przychodu". Wydatki poniesione przez podatnika miały, w jej ocenie, na celu osiągnięcie przychodu natomiast fakt, iż przychód nie został osiągnięty nie może być podstawą do kwestionowania możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ jest to niezgodne z obowiązującym zarówno wówczas jak i teraz prawem.

Badając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K., z uwagi na okoliczność, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie okazał się niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w zakresie ponoszonych przez podatnika w 2006r. kosztów związanych z wykorzystywaniem samochodu osobowego marki [...] w działalności gospodarczej oraz dotyczących złożonej przez niego oferty na zakup części przedsiębiorstwa C o nazwie B (k-33 akt adm.).

Rozpatrując sprawę merytorycznie organ odwoławczy podkreślił, iż głównym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest dokonana przez organ I instancji korekta kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez podatnika z tytułu prowadzonej w 2006r. działalności gospodarczej jako A M. W., polegająca na nieuznaniu za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem dzierżawionego przez podatnika pojazdu marki [...] o nr rej. [...].

W tym zakresie organ wskazał, iż pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

- celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, przy czym obowiązek uzasadnienia celu poniesienia wydatków spoczywa na podatniku, który z faktu tego wywodzi skutki prawne;

- wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi warunek nie wymaga szerszego komentarza. Odnośnie pierwszego z w/w warunków organ stwierdził, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji, w przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie (mogące mieć zróżnicowaną naturę) racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Dalej organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f. przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 i 46, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Z kolei z ust. 7 w/w przepisu wynika, jakie niezbędne dane powinna zawierać ewidencja przebiegu pojazdu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy używanie samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej zobowiązuje podatnika do rzetelnego uzupełniania wszystkich wskazanych przez ustawodawcę elementów ewidencji przebiegu pojazdu, niezbędnych do ustalenia faktycznej wysokości poniesionych przez podatnika kosztów, w sposób zgodny z prawem oraz niebudzący wątpliwości.

Organ II instancji wskazał na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, że w 2006 roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik prowadził dwie ewidencje przebiegu pojazdu dla samochodu osobowego [...], przy czym jedna z nich obejmowała również koszty ponoszone przez podatnika z tytułu czynszu dzierżawnego przedmiotowego samochodu. Po przeprowadzeniu kontroli prowadzonych przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu ustalono, iż żadna z nich nie była prowadzona rzetelnie i obie wykazywały istotne braki formalne. Z ewidencji tych wprost wynikały dwa różne stany faktyczne, charakteryzujące się różnymi ilościami przejechanych kilometrów i tak według pierwszej ewidencji przebiegu pojazdu w styczniu 2006r. podatnik przejechał [...] km natomiast zgodnie z drugą ewidencją w tym samym miesiącu podatnik przejechał [...] km, w lutym 2006 r. odpowiednio - [...] km i [...] km, w marcu 2006r. analogicznie [...] km i [...] km. Tak samo znaczące różnice pojawiały się w obu ewidencjach w pozostałych miesiącach badanego roku, co zostało szczegółowo opisane w decyzji. Rozbieżności dotyczą także dat podróży służbowych, przykładowo według pierwszej ewidencji przebiegu pojazdu w styczniu 2006 r. podatnik odbył tylko jedną podróż służbową w dniu [...], natomiast według informacji wynikających z drugiej ewidencji skarżący odbył jazdy w dniach [...], w miesiącu lutym według odbył jazdy w dniach [...] i odpowiednio wg drugiej ewidencji w dniach [...]. Ewidencje obarczone były również innymi brakami formalnymi w zakresie danych, które stanowią ważne źródło informacji o podmiocie, który zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (k- 1, zał. 8 akt adm.).

Z wyjaśnień pełnomocnika z dnia 15 marca 2011r. wynika, iż podstawą księgowania była ewidencja zawierająca również koszty dzierżawy samochodu (k-3 akt adm.). Dokonując analizy tej ewidencji organ zauważył, że zawiera ona braki, które dyskwalifikują możliwość uznania jej za rzetelnie prowadzoną dokumentację poniesionych kosztów związanych z używaniem niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego. Wskazał w tym przedmiocie, iż w 2006r.

M. W. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług konsultingowych oraz pośrednictwa w publikacji artykułów sponsorowanych, co w ramach współpracy z takimi podmiotami jak D S.A. oraz E związane było z podróżami służbowymi do W. Z ewidencji, na podstawie której księgowane były przez podatnika koszty związane z eksploatacją pojazdu wynika, iż w badanym roku podatnik odbył 23 podróże do W. Ponieważ przedłożona ewidencja nie zawierała danych, gdzie dokładnie i jakim celom służyły te podróże, organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania uzupełniającego wezwał stronę do złożenia wyjaśnień w sprawie kosztów związanych z wymienionymi wyjazdami. W odpowiedzi pełnomocnik strony wyjaśniła, że ujęte w kwestionowanej ewidencji przebiegu pojazdu podróże do W. dotyczyły uzgodnień warunków współpracy z D S.A. oraz z E. Jednocześnie stwierdziła, że umowy współpracy z w/w podmiotami zostały przez A M. W. podpisane odpowiednio w dniach [...]r. oraz [...]r., jednakże nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby odbyte podróże oraz fakt zawarcia tychże umów. Wyjazdy do W. potwierdzają natomiast dokumenty dotyczące delegacji podatnika do W., których celem były rozmowy z w/w podmiotami, tj. polecenia wyjazdów służbowych, bilety kolejowe, faktury za noclegi w hotelach oraz rachunek za przejazd taksówką. Z dokumentów tych wynika, iż w celu przeprowadzonych w 2006r. rozmów biznesowych podatnik odbył 12 podróży służbowych, które zgodnie z obowiązującymi przepisami zaliczył do kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (k-64 akt adm.).

Analizując zebrany w powyższej kwestii materiał dowodowy organ odwoławczy zwrócił także uwagę na daty podróży służbowych podatnika do W. wynikające z prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu (ewidencja druga) oraz z dokumentów potwierdzających delegacje służbowe oraz daty dotyczące jazd lokalnych. Na podstawie tych dokumentów ustalił, iż będąc w W. podatnik równocześnie wykonywał jazdy lokalne np. podróż służbowa do W. pociągiem w dniu [...]r. i odpowiednio odbyte jazdy lokalne w dniach [...]r. ([...] km), podróż służbowa do W. pociągiem w dniu [...]r. i odpowiednio odbyte jazdy lokalne w dniach [...]r. ([...] km) czy też podróż służbowa do W. w dniu [...]r. - odbyta jednocześnie pociągiem i samochodem.

Nadto organ wskazał, że z analizy faktur na zakup paliwa do spornego samochodu nie wynika, aby strona kiedykolwiek dokonywała zakupu paliwa na trasie przejazdu K. – W. lub w samej W. Zakup paliwa w 2006r. dokonywany był tylko na terenie województwa [...], głównie w M., a także sporadycznie w K., T. i G.

Mając na uwadze powyższe organ II instancji stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło, iż w 2006 roku M. W. nie podróżował do W. samochodem osobowym, jak wynikać to miało z prowadzonej przez niego ewidencji przebiegu pojazdu, lecz innym środkiem transportu a mianowicie koleją. Stąd też wydatki z tego tytułu nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Ustosunkowując się do dalszych zarzutów odwołania organ zaakcentował, że art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. b) dotyczy tylko i wyłącznie wydatków ponoszonych na rzecz pracowników. Natomiast z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż to podatnik był osobą, która ponosiła wydatki związane z korzystaniem z samochodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i do których obowiązywały regulacje wynikające z wyżej już powołanych art. 23 ust. 1 pkt 46 oraz art. 23 ust. 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z powyższym nie ulega wątpliwości, że nie mógł on w rubryce dotyczącej opisu trasy wyjazdu wpisywać określenia "jazdy lokalne", natomiast miał obowiązek w prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu wykazywać m.in. opis trasy (skąd - dokąd) wszystkich dokonywanych jazd w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ II instancji podkreślił, że ewidencja przebiegu pojazdu jest nie tylko ważnym dowodem, który pozwala prawidłowo kwalifikować koszty podatkowe w tym zakresie, ale również stanowi ważne źródło informacji dotyczące aktywności gospodarczej podatnika (dziennej, miesięcznej, rocznej). Prowadzona nierzetelnie, tj. nie zwierająca danych z art. 23 ust. 7 u.p.d.o.f. i nie odzwierciedlająca stanu rzeczywistego, ewidencja przebiegu pojazdu nie może stanowić dowodu na wykorzystanie w działalności gospodarczej podatnika samochodu osobowego nie stanowiącego składnika majątku podatnika oraz na ilość kilometrów przejechanych tym samochodem dla celów tej działalności.

W dalszej kolejności organ odniósł się do kwestii zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego za używanie samochodu osobowego marki [...] o numerze rejestracyjnym [...], które podatnik ujmował w ewidencji przebiegu pojazdu. Pełnomocnik zarzuciła zaskarżonej decyzji błędne zaklasyfikowanie wydatków poniesionych na czynsz dzierżawy samochodu osobowego do wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Jej zdaniem zawarcie umowy dzierżawy nie ma jeszcze nic wspólnego z używaniem samochodu, ponieważ na podstawie takiej umowy cywilnoprawnej dzierżawca uzyskuje dopiero prawo do używania samochodu i dopiero wtedy koszty, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy podlegają limitowaniu.

W ocenie organu odwoławczego raty płacone przez firmę podatnika z tytułu czynszu dzierżawy są wydatkami z tytułu używania samochodu osobowego. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił uwagę pełnomocnika strony, iż ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie zdefiniował pojęcia "wydatków z tytułu używania". Z tego też względu należy odwołać się do słownika języka polskiego, zgodnie z którym przez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana" albo "sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996 s. 1200,1262).

Wydatkami są zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą czy korzystaniem z rzeczy. W związku z powyższym wydatkami z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej pojazdu nie stanowiącego składnika majątku podatnika, objętymi limitem, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy, są między innymi: wydatki na zakup paliwa, części zamiennych, koszty przeglądów, składki na ubezpieczenie (jeżeli umowa przewiduje, że to użytkujący opłaca te składki), a także czynsz z tytułu zawartej umowy najmu lub dzierżawy. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 25 października 1999r. sygn. akt FPS 9/99.

Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii organ nie podzielił stanowiska pełnomocnika dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku w wysokości [...] zł., poniesionego przez stronę na usługi zewnętrzne w postaci doradztwa przy złożeniu oferty przetargowej oraz reprezentowaniu w negocjacjach dotyczących zawarcia umowy zakupu przedsiębiorstwa B S.A. Jeszcze raz podkreślił konieczność zaistnienia określonego związku, nawet rozumianego szeroko (związek potencjalny, pośredni) pomiędzy czynionymi wydatkami a perspektywą uzyskania przychodów. Poniesienie wydatku jest wyrazem suwerennej decyzji podatnika, który kwalifikuje wydatek jako koszt podatkowy z tym, że organ podatkowy jest uprawniony do oceny prawno - podatkowych skutków tego wydatku. Wraz z zakwestionowaniem przez organ podatkowy uznania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ciężar wykazania, że wydatek został faktycznie poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, obciąża podatnika. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie podatnik nie wykazał związku nabytej usługi (wydatek wynikający z faktury VAT Nr [...] z dnia [...]r.) z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Aby bowiem można było uznać tego typu wydatek za koszt podatkowy podatnik musi przedstawić dowody potwierdzające, że (i w jakim zakresie) usługi te były faktycznie świadczone. W przeciwnym wypadku organy podatkowe pozbawione są możliwości oceny przydatności tych wydatków dla osiągnięcia przychodu. Wydatki związane z doradztwem, co do zasady mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania i cel, jakiemu służyły.

Z oświadczenia U. G. z dnia 28 lutego 2011r. (pracownicy A) wynika, iż w/w faktura wystawiona przez Kancelarię F dotyczyła wynagrodzenia kancelarii "za wykonaną usługę polegającą na negocjacjach i złożeniu oferty na zakup B", firma A była jednym z wielu oferentów, które planowały zakup B (k-2 zał. nr 5 akt adm.). Jednocześnie pełnomocnik strony w piśmie z dnia 15 marca 2011r. wyjaśniła, iż oferta złożona przez firmę podatnika była niewystarczająca i została odrzucona. Adwokat J. W. w piśmie z dnia 1 lipca 2011r. wskazał z kolei, iż przedmiotowa usługa polegała na świadczeniu pomocy prawnej przy przejęciu części przedsiębiorstwa B S.A. Po kilku spotkaniach z jego udziałem w siedzibie C oraz po Zgromadzeniu Wspólników, na którym był obecny doszło do przejęcia części majątku C. Poinformował nadto, iż ze względu na upływ czasu nie jest w stanie podać szczegółów związanych z tą sprawą (k-17 akt adm). Natomiast z pisma spółki akcyjnej B z dnia 29 sierpnia 2011r. wynika, że "w okresie od stycznia 2006r. do dnia upadłości czyli 16 sierpnia 2006r. w zapisach protokołów z Walnego Zgromadzenia nie ma wzmianek o planowanych przejęciach części przedsiębiorstwa B". W okresie postępowania upadłościowego czyli od dnia 16 sierpnia 2006r. syndyk tylko za zgodą sędziego komisarza ogłaszał przetargi publiczne na sprzedaż majątku B, więc o przejęciu części przedsiębiorstwa przez kogokolwiek nie może być mowy bo nie pozwalały na to przepisy prawa upadłościowego (k-23 akt adm.).

W tym przedmiocie pełnomocnik wyjaśniła, iż kancelaria J. W. została wynajęta do zbadania możliwości zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa C o nazwie B. Jednak w trakcie w/w czynności syndyk reprezentujący C – E. S. odmówił firmie M. W. prawa złożenia wniosku ze względu na brak zgody sędziego komisarza na sprzedaż części przedsiębiorstwa. Do protokołu przesłuchania strony przeprowadzonego przez pracowników organu w dniu 19 marca 2012r. M. W. potwierdził fakt złożenia oferty ustnej (k-48 akt adm.). Podatnik zeznał jednocześnie, iż syndyk powołując się na brak zgody sędziego komisarza nie przyjął oferty ustnej, a także nie zgodził się na złożenie oferty pisemnej na zakup części przedsiębiorstwa B, mimo że ostatecznie majątek B został sprzedany nie w całości, lecz we fragmentach, m.in. firmie G.

Organ odwoławczy zaznaczył jednak, że strona ograniczyła się jedynie do złożenia pisemnych wyjaśnień odnośnie kwestionowanej usługi prawnej świadczonej przez adwokata J. W., natomiast nie przedłożyła żadnych dokumentów sporządzonych w toku świadczenia spornej usługi. Nadto M. W. nie pamięta również, w jakim terminie miała zostać złożona wspomniana oferta ustna. Zwrócił także uwagę na rozbieżności pomiędzy twierdzeniami podatnika i jego pełnomocnika, a wyjaśnieniami adwokata

J. W., który jak wskazano powyżej stwierdził, iż w wyniku przeprowadzonych przez niego rozmów doszło do przejęcia majątku C, a zatem oferta, którą złożył nie mogła - jak twierdzi strona - zostać odrzucona. Organ nadmienił również, iż jak wynika z protokołu przesłuchania w charakterze świadka, E. S. - syndyk masy upadłościowej B S.A. nie wykluczył, ale również nie potwierdził prowadzenia w 2006r. rozmów i negocjacji z adwokatem J. W. w sprawie zakupu przez podatnika części przedsiębiorstwa B S. A. Świadek wyjaśnił, iż rozmów w sprawie sprzedaży przedsiębiorstwa B w upadłości przeprowadził kilkadziesiąt, a wszystkich zainteresowanych zakupem części w/w przedsiębiorstwa informował, iż jest to możliwe dopiero w przypadku braku zainteresowanego zakupem przedsiębiorstwa jako całości.

W zebranym w sprawie materiale dowodowym, w którym oprócz zeznań świadków, które - jak wskazano wyżej są sprzeczne co do samego przebiegu wykonanej usługi, nie ma żadnych innych dowodów, które poświadczałyby, że kwestionowana usługa została wykonana. Wobec powyższego tutejszy organ odwoławczy uznał, że skoro podatnik nie wykazał zakresu usług udokumentowanych zakwestionowaną fakturą w stopniu pozwalającym na ustalenie jej związku z przychodem, to wydatek ten nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu oraz, że faktura potwierdza jedynie fakt poniesienia wydatku a nie jest dowodem wykonania usługi.

Odnośnie natomiast powołanych w odwołaniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych organ zauważył, iż orzeczenia sądów administracyjnych nie mają mocy powszechnie obowiązującej i wiążą jedynie w konkretnej sprawie, co oczywiście nie pomniejsza doniosłej roli orzecznictwa administracyjnego w procesie stosowania prawa, a także jego wpływu na źródła prawa podatkowego. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej bynajmniej nie świadczy o pomijaniu przy wydawaniu niniejszej decyzji dorobku orzecznictwa. Przeciwnie, stanowisko to uwzględnia właśnie ukształtowaną linię orzecznictwa i znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach wydanych w analogicznych sprawach przez składy orzekające sądów (vide: np. chwała składu 7 sędziów NSA z dnia 25 października 1999r. sygn. akt FPS 9/99).

W skardze na powyższą decyzję, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego tj.

- art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie, polegające na stosowaniu tego przepisu w stosunku do wydatków, które nie znajdują się w przedmiocie jego zainteresowania;

- art. 23 ust. 5 zdanie drugie u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację i błędne zastosowanie tego przepisu, a to zastosowanie skutków właściwych dla braku ewidencji przebiegu pojazdu do stanu faktycznego, w którym ewidencję taką podatnik prowadził, ale posiadała pewne braki;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 193 O.p., poprzez niezastosowanie zawartej w nich procedury dotyczącej dowodów z ksiąg podatkowych.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według przepisów prawa.

W pierwszej kolejności w skardze wskazano, że organ odwoławczy w sposób błędny stosował przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy u p.d.o.f w stosunku do wydatków poczynionych przez podatnika na czynsz z tytułu dzierżawy samochodu [...]. Organ uznał bowiem, że wydatki te należy zaliczyć do wydatków z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, a w konsekwencji stosować ewidencję przebiegu pojazdu do limitowania ich wysokości.

Podobnie jak w odwołaniu strona skarżąca stanęła na stanowisku, że wydatki dotyczące czynszu dzierżawy lub najmu samochodu osobowego, nie stanowią wydatków na jego używanie.

Ustosunkowując się do powołanej w decyzji uchwały składu 7 sędziów NSA z 1999r. podniosła, iż aktualnie pojawiło się orzecznictwo, które problematykę czynszów najmu reguluje zgoła odmiennie. Powołała się w tym zakresie na wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2010r. ( syg. akt II SA/Wa 1502/09), w którym stwierdzono, że definicja wyrazu "używanie" wskazuje na element dynamizmu, aktywności. Tak więc posiadanie rzeczy lub uprawnienie do posiadania lub używania danej rzeczy nie może być utożsamiane z używaniem rzeczy. Używanie rzeczy ma bowiem miejsce wówczas, gdy rzecz jest faktycznie wykorzystywana, stosowana, czyniony jest z niej użytek itp. Zgodnie z poglądem wyrażonym w tym wyroku zawarcie umowy dzierżawy lub najmu, nie ma jeszcze nic wspólnego z używaniem samochodu, umowa ta jest bowiem umową cywilnoprawną, na podstawie której dzierżawca lub najemca uzyskuje dopiero prawo do używania samochodu, zostaje mu on dopiero udostępniony. Dopiero posiadanie prawa do używania, daje podstawy do używania, z którym związane są koszty, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 i dopiero te koszty podlegają limitowaniu. Stanowisko to jest coraz bardziej popularne, na co wskazuje wydany dnia 16 marca 2012 roku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt II FSK 2030/10), w którym Sąd stwierdził, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. NSA argumentował swoje stanowisko faktem, że wysokość czynszu za najem (dzierżawę) samochodu w żaden sposób nie odnosi się do ilości przejechanych kilometrów.

Z zasady więc nie należy stosować limitu określonego na podstawie przebiegu pojazdu dla wydatku, który od przebiegu tego w żaden sposób nie zależy. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia NSA wskazał, że wydatki ponoszone przez podatnika na zapłatę czynszu z tytułu najmu samochodu na cele działalności gospodarczej, nie mieszcząc się w kosztach używania samochodów osobowych powinny zostać rozliczone jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że analogicznie, dla potrzeb niniejszego postępowania należy stosować zasady ogólne dotyczące kosztów a więc art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego uznała, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem prawa w części, w jakiej podtrzymała dokonane przez organ I instancji wyłączenie z kosztów wydatków na czynsz najmu samochodu osobowego, co miałoby mieć podstawy w uznaniu, że podatnik nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu, a w związku z tym, na podstawie art. 23 ust 5 zdanie drugie u.p.d.o.f wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na jego potrzeby nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

W jej ocenie, bez względu na prowadzoną przez podatnika ewidencję przebiegu pojazdu, wydatki poniesione na czynsz najmu nie stanowią kosztów używania samochodu, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46, a więc nie są limitowane tzw. kilometrówką. Jak z tego wynika, podatnik w sposób prawidłowy zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwotę [...] zł., stanowiącą wynagrodzenie za dzierżawę samochodu osobowego.

W kontekście kosztów eksploatacyjnych związanych z używaniem w działalności gospodarczej wydzierżawionego samochodu osobowego, a więc pozostałych kosztów związanych z używaniem pojazdu, pełnomocnik stwierdziła, że podstawowe znaczenie w sprawie ma prowadzona przez podatnika ewidencja przebiegu pojazdu. Brak możliwości uznania za koszty podatkowe wydatków na używanie samochodu osobowego organy podatkowe obu instancji wywodziły z powołanego wyżej art. 23 ust. 5 zdanie drugie u.p.d.o.f. Tymczasem ewidencja przebiegu pojazdu istnieje i była prowadzona, choć z pewnymi brakami. Nie jest więc zgodne z prawem dokonywanie wykładni rozszerzającej poprzez uznanie, że z powodu występowania braków formalnych w prowadzonej przez podatnika ewidencji wydatki na używanie pojazdu nie stanowią kosztów podatkowych. Skutek taki może nastąpić tylko w przypadku braku ewidencji, a sytuacja taka nie miała miejsca.

Strona skarżąca podkreśliła, iż z dokumentacji wynika, że obie ewidencje przebiegu pojazdu zostały dopuszczone jako dowody. Organ I instancji w piśmie z dnia [...]r. ([...]) podtrzymał bowiem ustalenia kontrolujących, z których wynika, że w toku czynności kontrolnych uznano za koszt uzyskania przychodu wydatek w kwocie [...] zł., gdyż jedynie do tych wydatków, z uwagi na podanie w ewidencji przebiegu pojazdu celu, możliwe było zweryfikowanie faktu, iż samochód przejeżdżał trasy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stąd nie sposób zgodzić się z decyzją organu odwoławczego, która pozbawia podatnika możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w tej wskazanej części, gdyż na etapie postępowania kontrolnego uznano ewidencję za dowody i co do tej kwoty nie występowały żadne wątpliwości. Stąd kwotę [...] zł. należy w związku z tym uznać bezspornie za koszt uzyskania przychodu działalności prowadzonej przez podatnika.

Odnosząc się, do zarzutów poczynionych w decyzji pełnomocnik skarżącego wskazała, że wprawdzie podatnik nie przekazał organowi umów zawartych z klientami, jednak organ na żadnym etapie postępowania nie kwestionował ich zawarcia i nie wezwał do ich przedstawienia. Umowy takie znajdują się w dokumentacji podatnika, jednak nie był on wzywany do ich przedstawienia. Z kolei fakt, że podatnik odbył podróż koleją w którymś dniu, nie oznacza jej zdaniem, że nie mógł on tego dnia wykonać również jazd lokalnych, chociażby w drodze na dworzec kolejowy i z tego dworca. W tym samym tonie pełnomocnik oceniła wzmiankę o podróży koleją na trasie W. – K. i wykonanie w tym samym dniu samochodem przejazdy z K. do W. i z powrotem. Sytuacja taka nie jest niemożliwa i jednocześnie nie można wykluczyć, że ważne względy sprawiły, że pomimo powrotu z W. dnia [...] roku, konieczny był powrót, który z przyczyn logistycznych musiał być dokonany samochodem osobowym. Podniosła też, że brak faktur zakupu paliwa nie może skutkować uznaniem, że przejazd na trasie K.-W. –K. nie miał miejsca.

W dalszej kolejności strona skarżąca podważyła stanowisko organu, że "prowadzona nierzetelnie, nie odzwierciedlająca stanu rzeczywistego, ewidencja przebiegu pojazdu nie może stanowić dowodu na wykorzystanie w działalności gospodarczej M. W. samochodu osobowego nie stanowiącego składnika majątku podatnika oraz na ilość kilometrów przejechanych tym samochodem dla celów działalności". Podniosła, że ustalenia organów nie pozwalają uznać prowadzonej ewidencji za księgę prowadzoną w sposób nierzetelny. Powołując się na przepis art. 193 § 4 i § 5 O.p. wskazała, że prowadzona przez podatnika ewidencja pozwala ustalić istotne dla sprawy fakty i dzięki temu możliwe było jej prawidłowe stosowanie. Już sam fakt prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oznacza, że pojazd jest wykorzystywany na cele działalności gospodarczej. Ponadto w trakcie postępowania organ podatkowy ustalił, że wyjazdy do W. odbywały się w celu przeprowadzenia rozmów biznesowych, podobnie jak wyjazdy lokalne miały na celu realizowanie umów zawartych z klientem, przeprowadzenie spotkań itp. Dokonanie tych ustaleń należy uznać za zgodne ze stanowiskiem sądów administracyjnych, wyrażonym między innymi w wyroku NSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 1997r. (sygn. akt III SA 780/95), w którym Sąd stwierdził, że niewielkie uchybienia formalne nie zwalniają organów podatkowych od obowiązku wyjaśnienia, czy wydatek miał miejsce i czy był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że ewidencji prowadzonej przez podatnika nie można uznać za nierzetelną, a jej wadliwe prowadzenie nie dotyczy wad, które miałyby istotne znaczenie, a w związku z tym należy uznać ewidencję przebiegu pojazdu za dowód, a tym samym pozwolić na uznanie wydatków poczynionych przez podatnika na eksploatację samochodu za koszt podatkowy. Oznacza to, że wszelkie poczynione i udokumentowane przez podatnika wydatki na używanie samochodu osobowego powinny stanowić koszt uzyskania przychodu.

Odnośnie naruszenia wskazanego na wstępie skargi art. 193 O.p. pełnomocnik wskazała, że kwestionując prawidłowość prowadzenia ewidencji organ powinien przy użyciu procedury zawartej w w/w przepisie sporządzić protokół z badania ksiąg i doręczyć go stronie, która posiada prawo wniesienia zastrzeżeń do tego protokołu. Stosownie do wyroku NSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2011r. (sygn. akt I FSK 26/11) protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzanie jak i kwestionowanie powinno odbywać się w zgodzie z procedurą opisaną w art. 193 § 6-8 O.p. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego. Organy podatkowe w niniejszym postępowaniu nie wykorzystały zawartej w przywołanym przepisie procedury, a w związku z tym, nie mają prawa kwestionować zapisów dokonanych przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji przebiegu pojazdu. Ponadto organ podatkowy nie wskazał, za jaki okres i w jakim zakresie uważa księgi za prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Reasumując ten wątek strona skarżąca zaakcentowała, że braki formalne znajdujące się w ewidencji rzeczywiście sprawiły, że ewidencja mogła być uznana za prowadzoną w sposób wadliwy, co nie oznacza, że jej nie było, a w związku z tym należy uznać, że podatnik miał prawo do zaliczania do kosztów podatkowych wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem pojazdu do wysokości limitu wynikającego z ewidencji.

W kwestii wyłączonego z kosztów uzyskania przychodu wydatku na usługę doradztwa prawnego strona podkreśliła, że sam przebieg wykonywanej usługi nie ma żadnego znaczenia dla możliwości uznania wydatków na nabycie usługi za koszt uzyskania przychodu. Zasadnicze znaczenie ma cel poniesienia kosztów. Celem tym było nabycie części przedsiębiorstwa, co potwierdzają zarówno skarżący i usługodawca, oraz inne osoby zeznające w sprawie, a ponadto same okoliczności faktyczne, Zdaniem stron zebrane zeznania przede wszystkim pozwalają na uznanie, że usługa została wykonana, gdyż to obok celu, w jakim została nabyta ma decydujące znaczenie dla uznania wydatków za koszt podatkowy. Sam przebieg wykonywanej usługi nie ma decydującego znaczenia. Zeznania Adwokata J. W. pozwalają ustalić, że na usługę składały się między innymi spotkania w siedzibie spółki, a co ważne syndyk masy upadłościowej nie kwestionuje odbycia tych spotkań, gdyż jak zeznaje były one dosyć powszechne. Nie sposób uznać za poprawne twierdzenia, że zachowanie tak powszechne, jak chęć zakupu części przedsiębiorstwa spółki i wydatki w tym celu poczynione nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.).

Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty można uznać za zasadne.

Na wstępie przypomnieć wypada, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy uznał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów i określił podatnikowi wysokość straty w prowadzonej działalności gospodarczej w 2006 roku w kwocie [...] zł., w miejsce deklarowanej przez podatnika straty w kwocie [...] zł.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie:

1. zaliczenia wydatków z tytułu czynszu najmu samochodu marki [...] do kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu osobowego, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części wydatków związanych z eksploatacją tego samochodu,

2. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł., poniesionego na usługę w postaci doradztwa prawnego przy złożeniu oferty i prowadzeniu negocjacji dotyczących zakupu przedsiębiorstwa B S.A.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii opisanej w punkcie 2 – gim, a mianowicie wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatku na usługę zewnętrzną w kwocie [...] zł., wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. stwierdzić należy, że argumentacja strony skarżącej w tym zakresie nie zasługuje na aprobatę.

Podnieść trzeba przede wszystkim, że koszt poniesiony przez podatnika powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są następujące cztery przesłanki: koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, koszt nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu oraz - co bardzo istotne - został rzetelnie, w sposób niebudzący wątpliwości udokumentowany przez podatnika. Właściwe udokumentowanie wydatku jest konieczne po to, aby możliwe było zbadanie zaistnienia wszystkich powyższych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatku pieniężnego do kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, obowiązek ten obciąża podatnika z racji tego, że koszty uzyskania przychodu obniżają podstawę opodatkowania, a w rezultacie także wysokość należnego do zapłaty podatku.

Mając na względzie sformułowane w skardze zastrzeżenia, trzeba wyraźnie podkreślić, że choć na organach podatkowych ciąży obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego, nie oznacza to, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie uprawnienia, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednolite stanowisko w tym przedmiocie zajmuje Naczelny Sąd Administracyjny. Zacytować warto pogląd wyrażony przez NSA w orzeczeniu z dnia 2 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 2557/10 dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych: "przez "koszty poniesione" ustawodawca podatkowy uwzględnia tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mające charakter ostateczny, definitywny, nie podlegające zwrotowi. Podatnik ma obowiązek wskazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia" (analogicznie NSA w wyrokach o sygn. akt II FSK 885/10, II FSK 218/08).

Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy zauważyć przyjdzie, iż poza fakturą z dnia [...]r. podatnik nie dysponował żadnymi dokumentami mogącymi potwierdzić wykonanie usługi przez kancelarię adwokacką oraz jej związek z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. O ile natomiast dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości czy rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Mając na względzie powyższe uwagi nie można przyjąć, że wystarczające dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest posiadanie przez podatnika faktury. Warto zaakcentować, iż z protokołu kontroli podatkowej wynika, że podatnik posiadał umowy zlecenia potwierdzające świadczenie innych usług konsultingowych np. zawarte w 2006r. z H sp. z o. o. jako zleceniobiorcą, w których szczegółowo opisane zostały obowiązki zleceniobiorcy (strona 11 protokołu kontroli).

Rozpatrując sporne zagadnienie organy podjęły szereg czynności procesowych oraz przeprowadziły postępowanie dowodowe w szerokim zakresie. Zwrócono się o udzielenie pisemnych informacji, przesłuchano świadków na okoliczność wykonania przedmiotowej usługi. W decyzji wyczerpująco wyjaśniono, dlaczego zeznania świadków - jako wzajemnie sprzeczne - uznano za niewiarygodne. Świadczy to, według Sądu, o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zebrany w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń w badanej kwestii i został wnikliwie rozpatrzony. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 O.p., dokonano oceny zebranych dowodów. Ocena ta jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny.

W świetle powyższego Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, że zeznania świadków potwierdzają wykonanie usługi zewnętrznej w postaci doradztwa prawnego oraz to, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu. W ocenie Sądu organy podatkowe w pełni uprawnione były do zakwestionowania spornego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Przystępując do rozstrzygnięcia pierwszej ze wskazanych kontrowersji należy przede wszystkim udzielić odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego, nie stanowiącego składnika majątku podatnika, podlegają limitowaniu wynikającemu z art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W myśl tego uregulowania (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) za koszty uzyskania przychodów nie uważa się poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W tym celu odwołać się przyjdzie do aktualnej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, rozstrzygających powyższe zagadnienie. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt II FSK 467/12, w którym Sąd dokonał wykładni pojęcia "koszty używania" samochodów osobowych. Wyrok ten zapadł wprawdzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. art. 16 ust. 1 pkt 51, ale zdaniem Sądu brak jest powodów do uznania, że pojęcie to może być rozumiane w sposób odmienny na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tezy i twierdzenia zawarte w powołanym wyroku Sąd przywoła, jako szczególnie trafne. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł bowiem podstaw by odstąpić od wyrażonego w tym wyroku stanowiska, które w istocie stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie kwestii.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę w swoim orzeczeniu na aspekt czynny definicji wyrazu "używać", wskazujący na skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie. Definicja ta nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś. NSA wskazał, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (którego odpowiednik stanowi art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.) dotyczy więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go a nie kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. W świetle powyższego NSA wyraził pogląd, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów "używania samochodu" o charakterze eksploatacyjnym (takich jak wydatki na paliwo, autostrady, parkingi). O słuszności tego stanowiska świadczy także fragment przytoczonego przepisu: "wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu". Przebieg pojazdu nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami czynszowymi, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji. Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym obecnie w pełni podziela. Analogiczne zapatrywanie przedstawione zostało w wyrokach: NSA z dnia 16 marca 2010r., sygn. akt II FSK 2030/10, WSA w Warszawie z dnia 11 listopada 2010r., sygn. akt III SA/Wa 436/10 i WSA we Wrocławiu z dnia 12 marca 2013r. sygn. akt I SA/ Wr 126/13.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że czynsz najmu samochodu nie mieści się w kategorii "kosztów używania samochodu" tj. wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych określonych w art. 22 ust. 1 tej ustawy, jeżeli - rzecz jasna – pojazd jest wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej. Trafnie bowiem wywiodła strona skarżąca, że wydatki na wynajem auta osobowego wykorzystywanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej pomniejszają przychód podatnika, nawet w przypadku braku ewidencji przebiegu pojazdu. Błędny jest natomiast pogląd prezentowany przez organy podatkowe, że "koszty używania" obejmują także inne koszty niż koszty eksploatacji samochodu osobowego, w szczególności wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy.

Tym samym, w ocenie Sądu, organ odwoławczy naruszył przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., co uprawniło Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w K. winien uwzględnić stanowisko przedstawione powyżej odnośnie charakteru opłaty czynszowej, po czym dokonać powtórnej weryfikacji posiadanej przez podatnika dokumentacji obrazującej wydatki związane z kosztami używania samochodu (w znaczeniu wskazanym powyżej), mając na uwadze wymagania przewidziane dla ewidencji przebiegu pojazdu w art. 23 ust. 5 i ust. 7 cyt. ustawy.

Należy w tym miejscu stanowczo podkreślić, że z punktu widzenia zasad prawa podatkowego, będącego prawem w swej istocie bardzo sformalizowanym, o możliwości zaliczenia przez podatnika kosztów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f do kosztów uzyskania przychodów rozstrzyga nie tylko to czy podatnik je faktycznie poniósł, ale to czy wydatki te zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z warunkami określonymi w obowiązujących przepisach. W świetle tych przepisów nie budzi wątpliwości, że sporne koszty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale wyłącznie w pewnych granicach i pod warunkiem zadośćuczynienia określonym rygorom formalnym przez podatnika. Ewidencja przebiegu pojazdu, jak to słusznie akcentował organ odwoławczy, powinna spełniać zarówno wymogi formalne jak i być prowadzona rzetelnie. W przeciwnym wypadku podatnik ex lege pozbawiony jest prawa zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze wyżej opisane naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji na mocy art. 152 tej ustawy.