Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 357/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 września 2021 r. sprawy ze skargi E.-O.S.A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2018 r. [...] S.A. (Skarżąca) zwróciła się do Prezydenta G. z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2018, korygując jednocześnie deklaracje na podatek od nieruchomości za ww. okres.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. Prezydent G. odmówił Skarżącej zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wskazując, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie może być uznany za kompletny, tzn. taki, który pozwoliłby na jednoznaczne stwierdzenie, że rozdzielnie wnętrzowe stanowią budowle w świetle ww. przepisów i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podkreślając przy tym, że o zasadności opodatkowania rozdzielni jako budowli podatkiem od nieruchomości decyduje ocena, czy wraz z siecią elektroenergetyczną stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto w wydanej decyzji wskazano na obowiązek powołania biegłego w razie uznania, że do poczynienia ustaleń niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy konieczne będą wiadomości specjalne.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy Prezydent G. postanowieniami z dnia [...] marca 2020 r. i [...] marca 2020 r. powołał odpowiednio prof. dr hab. inż. A. P. i mgr inż. P. P. do wydania opinii dotyczących 29 obiektów wraz z rozdzielnicami i transformatorami zlokalizowanych na terenie gminy-miasto G.. W dniach [...] czerwca 2020 r. w obecności biegłych i przedstawiciela strony dokonano oględzin obiektów jak i urządzeń znajdujących się w ich wnętrzu. W opinii z dnia [...] lipca 2020 r. biegli odpowiadając na liczne pytanie organu związane z przedmiotem opinii wskazali, że rozdzielnice wnętrzowe i transformatory tworzą całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną. Nie tworzą natomiast całości techniczno-użytkowej z obiektami, w których są zlokalizowane.

Decyzją Prezydenta G. z dnia [...] listopada 2020 r. odmówiono stronie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości [...] zł i określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ podał, że istotą sporu w sprawie jest przyjęcie dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, że rozdzielnie wnętrzowe stanowią budowle i tym samym podlegają opodatkowaniu ww. podatkiem. Skarżąca wskazała, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 48/15, że opodatkowaniu podlegał budynek, w którym znajdują się ww. rozdzielnie, więc urządzenia znajdujące się w tym budynku nie podlegają już opodatkowaniu.

Organ wyjaśnił, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432) wskazano, że art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy o opłatach i podatkach lokalnych (dalej w skrócie u.p.o.l.) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., że aby zaliczyć te obiekty budowlane do kategorii budowli, należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki.

Ocena charakteru obiektu dla potrzeb opodatkowania dokonana na postawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. nakazuje stwierdzić, że jeżeli dany obiekt spełnia definicję budynku, jest trwale związany z gruntem i wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, to bez względu na to, czym i w jakim stopniu jest wypełniony, stanowi budynek. Może zdarzyć się, że obok tego budynku, odrębnym przedmiotem opodatkowania będą urządzenia i instalacje, składające się na budowlę, ale wskazaną wprost jako kategorię budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (dale w skrócie u.p.b.), zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. P 33/09.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dalej u.p.o.l.).

W stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. w przepisie art. 3 pkt 1 u.p.b. zdefiniowano obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (wcześniej obiekt budowlany był definiowany, jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury).

Stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Budynek – zgodnie z art. 3 pkt 2 prawa budowlanego – to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z przytoczonych definicji wynika, że ustawodawca, wskazując na różne rodzaje obiektów budowlanych, przyjął zasadę rozłączności. Oznacza to, że każdy rodzaj obiektu budowlanego może być zaliczony tylko do jednej z kategorii – budynków, budowli albo obiektów małej architektury. Odnotować również należy, że definicja budowli ta ma też postać zakresowej niepełnej, zawarte bowiem w art. 3 pkt 3 u.P.b. wyliczenie jest przykładowe. Jednakże w tym przypadku należy uwzględnić pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09, zgodnie z którym o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. W konsekwencji jak przyjął Trybunał za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące (w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.) wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje.

Trybunał zastrzegł przy tym, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Pojęciem "całości techniczno-użytkowej" ustawodawca posługiwał się w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. do 28 czerwca 2015 r. Oznaczało to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Co do konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się w sposób reprezentatywny Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10. Stwierdził on, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, że w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w powyżej wskazanym wyroku z 13 września 2011 r. wywiódł, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Definicja budowli wskazuje więc na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 2 lutego 2010 r., II FSK 1021/08). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10).

W wyniku zmiany definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 u.p.b. wyłączono z dniem 29 czerwca 2015 r. z tego pojęcia "urządzenia techniczne", z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Organ powtórzył, że po zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą więc podlegającą opodatkowaniu będzie obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Za trafne należy w tej mierze uznać wnioski, że wymóg całości techniczno-użytkowej (do 27 czerwca 2015 r.) determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 49- 50). Pomimo zmiany definicji nie ma podstaw do twierdzenia, że aktualnie w przypadku budowli instalacje te nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości (zob. szerzej: L. Etel, Opodatkowanie instalacji zapewniających funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, PPLiFS 2019/8 oraz R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020, pkt 12 i 14 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

W kontekście kwalifikacji prawnopodatkowej danych urządzeń, które znajdują się w budynkach spełniających dla nich funkcje osłony, organ przywołał również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., w sprawie SK 48/15, w którym podkreślono, że definicja budowli zawarta zarówno w u.p.o.l., jak i u.p.b., przewiduje, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. To oznacza, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. W przypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należy uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Inaczej rzecz ujmując, zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku wyłącza jego zakwalifikowanie jako budowli (zob. np. wyroki NSA z 8 marca 2018 r., II FSK 2479/ 17, II FSK 2802/17, II FSK 3341/ 17 i II FSK 2412/17, czy z 14 maja 2019 r., II FSK 1563/17 i II FSK 1599/17).

Samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia czy instalacje znajdujące się w tym budynku stanowią jego część składową, czy też składają się na budowlę (niezależną od budynku). Jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Powyższe wnioski pozwalają na przyjęcie dyrektywy klasyfikacyjnej, że dla uznania, że dane urządzenia, podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli (tu: sieci elektroenergetycznej) obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzenia te są powiązane z tą budowlą (tu: siecią elektroenergetyczną) w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym, a w stanie prawnym po 27 czerwca 2015 r., jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Konieczne pozostaje więc odpowiednio zbadanie związku techniczo-użytkowego albo uwzględnienie elementów funkcjonalnych, czyli przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości (teorii funkcjonalnej budowli), dla ustalenia, co składa się na tę konkretną budowlę (tu: sieć elektroenergetyczną). Należy też podkreślić, że w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca konsekwentnie od momentu jej wprowadzenia (od 1 stycznia 2003 r.) podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o możliwości jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ podał, że wyżej przytoczone rozumienie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie i związana z tym argumentacja wynika z aktualnej linii orzecznictwa sądów administracyjnego.

Natomiast wynik przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego pozwalał na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., sporne obiekty (w tym – transformatory, urządzenia rozdzielcze) stanowią część sieci elektroenergetycznej, albowiem składają się na całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do 27 czerwca 2015 r.) oraz są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r.) – są niezbędne dla funkcjonowania budowli.

Rozpatrując odwołanie od decyzji Prezydenta SKO w zaskarżonej do Sądu decyzji z [...] czerwca 2021 r. podkreśliło, iż biegli posiadali wiadomości specjalistyczne w zakresie budowy sieci elektroenergetycznej, opisali przy tym po dokonaniu oględzin i zidentyfikowaniu poszczególnych obiektów i urządzeń w sposób logiczny elementy tej sieci i zależności występujące pomiędzy nimi. W ocenie organu powołanie biegłych było zatem uzasadnione i przyczyniło się do rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z obowiązującymi przepisami i stanem faktycznym sprawy. Z opinii biegłych wynika, iż transformatory i urządzenia rozdzielnic opisane w tej opinii tworzą z pozostałymi elementami sieci jedną całość techniczno-użytkową, która posiada określoną funkcjonalność niezbędną do przesyłu energii do odbiorców. Transformatory stanowią w praktyce podstawowy element stacji transformatorowej, ponieważ umożliwiają zmianę napięcia z wysokiego (odpowiedniego do przesyłu energii na odległość) na napięcie niskie, które umożliwia dostarczenie energii do odbiorców. Z kolei urządzenia rozdzielcze służą do rozdziału do rozdziału energii przez skierowanie jej do odbiorców. Stanowisko biegłych pozwala na stwierdzenie, że transformatory i rozdzielnice są to niezbędne elementy sieci elektroenergetycznej. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiłoby funkcjonowanie całej sieci, co wskazuje na służebny ich charakter wobec pozostałych elementów tej sieci.

W tym stanie rzeczy zarówno w stanie prawnym obowiązującym do [...] czerwca 2015 r., jak i od [...] czerwca 2019 r. sporne urządzenia powinny być uwzględniane przy opodatkowaniu budowli.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta G. z dnia [...] listopada 2020 r., zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istoty wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art 197 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. wadliwe ustalenie stanu faktycznego i rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprawy jak rownież dokonanie błędnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy — w wyniku oparcia swojego rozstrzygnięcia na wadliwych ustaleniach faktycznych i wykładni przepisów ustawy o podatkach i oplątach lokalnych oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: "u.p.b.), dokonanej przez powołanego w sprawie biegłego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 233 §1 pkt 1) w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji,

pomimo tego, że decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania, w tym przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez

SKO;

3) art. 2a O.p w zw. z 2 art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej:

"u.p.o.l.") w związku z art. 3 ust. 3 u.p.b. przez rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji niedających się usunąć wątpliwość co do treści przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 u.p.b. na niekorzyść podatnika;

2. przepisów prawa materialnego w postaci:

1) art. 2 ust 1 pkt 3 w zw. art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez:

a) uznanie, że przesłanka możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem zostaje spełniona w sytuacji, gdy występują pomiędzy budowlą a urządzeniami jedynie związki funkcjonalne,

b) ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyposażenie budynków, w szczególności rozdzielnie wnętrzowe 15 kV stanowią odrębny od budynku, w którym się znajdują, przedmiot opodatkowania,

c) ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyposażenie techniczne budynków

w szczególności rozdzielnie wnętrzowe 15 kV umożliwiają użytkowanie obiektu zgodnie

z jego przeznaczeniem i tym samym stanowią budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że urządzenia te nie stanowią elementu sieci elektroenergetycznej i nie zapewniają możliwości ich użytkowania zgodnie

z przeznaczeniem wobec ich pomocniczego oraz rozłącznego charakteru;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 u.p.b., w związku z art. 217 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyposażenie techniczne budynków, w szczególności rozdzielnie wnętrzowe umożliwiają użytkowanie

obiektu zgodne z jego przeznaczeniem i tym samym stanowią budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że urządzenia te nie

stanowią elementu sieci elektroenergetycznej i nie zapewniają możliwości ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem wobec ich pomocniczego oraz rozłącznego charakteru.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 10 sierpnia 2021 r. (k. 37) skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił skarżącej wypowiedzenie się w sprawie.

Skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. W złożonej korekcie pomniejszono wartość budowli podlegających opodatkowaniu. Spółka uważa, że rozdzielnie wnętrzowe 15kW, będące urządzeniami znajdującymi się wewnątrz budynku, nie podlegają opodatkowaniu. W związku z powyższym pomniejszyła wartość budowli podlegających opodatkowaniu o powyższe urządzenia, uznając, że opodatkowaniu podlega wyłącznie budynek. Organ odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w żądanej przez stronę wysokości. Jego zdaniem rozdzielnie wnętrzowe 15kW stanowią element sieci elektroenergetycznej. Sieć elektroenergetyczna jest zaś budowlą i jako całość wraz z instalacjami i urządzeniami podlega na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spór dotyczy tego, czy rozdzielnie wnętrzowe stanowią element sieci elektroenergetycznej, tj. budowli, i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy też – jak twierdzi Skarżąca - urządzenia te nie stanowią elementu sieci elektroenergetycznej i nie zapewniają możliwości jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, lecz mają tylko pomocniczy oraz rozłączny charakter wobec sieci, wobec czego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Z kolei, jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundament i dach.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga także analizy przepisów u.p.b., do których odsyłają przepisy u.p.o.l. W myśl art. 3 pkt 1 u.p.b., w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.

Z kolei w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 TK zauważył, że definicja pojęcia budowli zawarta zarówno w u.p.b. jak i u.p.o.l. przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli.

Podkreślenia wymaga, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. wprost wymieniono jako budowlę sieci techniczne. Pojęcie to doprecyzowano w załączniku do u.p.b., gdzie w kategorii XXVI wymieniono sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Wskazać należy, że załącznik do u.p.b. stanowi integralną część tej ustawy. Sieć elektroenergetyczna została też wymieniona w art. 29 ust. 2 pkt 11 u.p.b. Sieć elektroenergetyczna stanowi zatem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Jak wskazano wyżej budowla jest to obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc wraz urządzeniami i z układem połączeń między nimi. Obiektem budowlanym jest zatem tylko taki obiekt, który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. W myśl art. 3 pkt 1 u.p.b. instalacje mają "zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Oznacza to, że ustawodawca definiując obiekt budowlany szczególną wagę przywiązuje do możliwości jego rzeczywistego wykorzystania. Na tej właśnie podstawie można wnioskować o "kompletności" obiektu budowlanego. W tym ujęciu za budowlę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy uznawać nie tylko części budowlane, ale również instalacje. Zauważyć też należy, że w myśl "Słownika języka polskiego" (pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1978, tom I, str. 794) pod pojęciem instalacji należy rozumieć zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednolitego celu. Stosując zatem także reguły wykładni językowej należy przyjąć, że pod pojęciem instalacji należy rozumieć urządzenia i to cały ich zespół. W rezultacie instalacje umożliwiające wykorzystanie obiektu (sieci elektroenergetycznej) zgodnie z przeznaczeniem, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń innych niż budowlane, których celem jest prawidłowe funkcjonowanie obiektu budowlanego, stanowiące jego nierozerwalną część (por. B. Pahl, Opodatkowanie stacji elektroenergetycznej. Glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 lutego 2018 r., I SA/Ol 935/17, Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych 2018, nr 2, str. 120).

Z wydanej przez biegłych opinii – prof. dr. hab. inż. A. P. oraz mgr. inż. R. P., wynika, że urządzenia elektroenergetyczne znajdują się w obiektach, które są trwale związane z gruntem, obiekty te są wydzielone w przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Pozwala to na stwierdzenie, że obiekty, w których umieszczone są urządzenia elektroenergetyczne stanowią budynki w rozumieniu u.p.o.l., czego Skarżąca nie kwestionuje. Przeprowadzono wizje lokalne wszystkich obiektów. Biegli zdefiniowali takie pojęcia jak: sieć elektroenergetyczna, stacja elektroenergetyczna, stacja transformatorowa, rozdzielnia, transformator, rozdzielnica oraz dokonali ich opisu. Sieć elektroenergetyczna to zespół urządzeń technicznych, połączonych odpowiednio linii elektroenergetycznych i stacji elektroenergetycznych przeznaczonych do przesyłania i rozdzielania energii elektrycznej. W swojej opinii biegli podkreślili, że sporne urządzenia należą do niezbędnych elementów sieci elektroenergetycznej, są elementami tej sieci, tworząc z nią całość techniczno-użytkową. Nie tworzą natomiast takiej całości z obiektami, w których są zlokalizowane. Transformatory i urządzenia rozdzielnic z pozostałymi elementami sieci tworzą jedną całość techniczną, która posiada określoną funkcjonalność. Na podstawie opinii biegłych ustalono, że transformatory stanowią w praktyce podstawowy element stacji transformatorowej, które umożliwiają zmianę napięcia z wysokiego (odpowiedniego do przesyłu energii na dalekie odległości) na napięcie niskie, które umożliwia dostarczanie energii do ostatecznych odbiorców. Z kolei urządzenia rozdzielcze służą do rozdziału energii elektrycznej przez skierowanie jej do odbiorców. Stanowisko biegłych pozwala zatem na wyciągnięcie wniosku, iż transformatory i rozdzielnice stanowią niezbędne elementy sieci elektroenergetycznej. Urządzenia te zapewniają prawidłowe działanie systemu przesyłu energii, bez których sieć elektroenergetyczna nie mogła należycie funkcjonować. Pozbawienie sieci urządzeń "redukujących" napięcie uniemożliwiałoby dostarczanie energii odbiorcom w sposób bezpieczny i zgodny z wymogami techniki. Wszystkie te rozważania sprowadzają się zatem do konkluzji, że tylko po połączeniu z siecią elektroenergetyczną urządzenia mogą pełnić funkcję, dla której zostały wykonane i analogicznie, dopiero sieć elektroenergetyczna wyposażona w przedmiotowe urządzenia może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem. Tym samym urządzenia w postaci nastawni wysokiego napięcia, rozdzielnic średniego i niskiego napięcia, czy transformatory stanowią części składowe sieci elektroenergetycznej. Poszczególne elementy sieci elektroenergetycznej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń i całej sieci. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiałoby prawidłowe funkcjonowanie sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. W ocenie Sądu opinia biegłych jest spójna i logiczna, a sformułowane w niej wnioski zasługują na akceptację. W uzasadnieniu skargi, poza samym zakwestionowaniem tej opinii, brak jest rzeczowych, merytorycznych argumentów podważających ustalenia zawarte w niej zawarte.

W konsekwencji należy uznać, że wymienione urządzenia elektroenergetyczne znajdujące się w budynku stanowią część sieci elektroenergetycznej, stanowiąc z nią całość techniczno-użytkową i umożliwiając jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Urządzenia te są niezbędne do dystrybucji energii elektrycznej i mają faktyczny wpływ na jej przesył oraz są połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do takiego użytku. Poszczególne elementy sieci nie mogłyby istnieć samodzielnie, ponieważ nie pełniłyby wówczas żadnej użytecznej funkcji. Tym samym wynik przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, który nie został skutecznie zakwestionowany w skardze, pozwala na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., przedmiotowe urządzenia zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - są niezbędne dla funkcjonowania budowli.

Podkreślić przy tym należy, że brak jest przeszkód w opodatkowaniu budowli znajdującej się wewnątrz budynku stanowiącego odrębny przedmiot opodatkowania. Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2020 r., II FSK 1048/20; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2020 r., II FSK 1064/20; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 lutego 2020 r., I SA/Po 921/19; wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 listopada 2017 r., I SA/Kr 864/17). Zdaniem Sądu w każdym przypadku umiejscowienia określonych urządzeń w budynkach wymagane jest ustalenie ich roli, tj. czy stanowią one rolę służebną wobec budynku, w którym się znajdują, a więc umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, czy też występuje sytuacja odwrotna. W tym ostatnim przypadku budynki będą pełniły rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami, które będąc w nich usytuowane, stanowią odrębną budowlę lub są jej częścią. Instalacje znajdujące się w budynku, takie jakie instalacja: elektryczna, centralnego ogrzewania, nie mogłyby funkcjonować niezależnie od budynku. W tym wypadku występuje ścisły związek instalacji z budynkiem. Inaczej jest natomiast w sytuacji, gdy funkcją budynku jest stworzenie przestrzeni, w której są umiejscowione – tak jak w rozpatrywanej sprawie – urządzenia stanowiące część sieci elektroenergetycznej, które wykazują nierozerwalny z nią związek. Wówczas budowla taka (sieć elektroenergetyczna) stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany i jest odrębnym od budynku przedmiotem opodatkowania.

Podkreślić należy, że z przepisów u.p.o.l. nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17). Wskazać należy, że z przywołanego przez stronę w skardze wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 wynika, że niemożliwym jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego spełniającego kryteria budynku. Wyrok ten nie daje jednak odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest opodatkowanie jako budowli obiektu znajdującego się w granicach przestrzennych budynku. Zdaniem Sądu, budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Należy zauważyć, że opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza "przestrzenny zbieg" różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 u.p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji u.p.b. nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (por. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 2018, nr 2, str. 41).

Skarżąca kwestionuje ustalenia organów, w świetle których urządzenia tworzą całość techniczno-użytkową w postaci sieci elektroenergetycznej. Zdaniem Skarżącej powiązania spornych urządzeń (znajdujących się wewnątrz budynku) mają jedynie funkcjonalny charakter. Urządzenia te mogą być swobodnie wymieniane, z uwagi na co nie sposób uznać, że tworzą one całość techniczno-użytkową. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Z opinii biegłych wynika, że do niezbędnych elementów sieci elektroenergetycznej stanowiących wraz z nią całość techniczno-użytkową należą rozdzielnie i stacje transformatorowe. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiałoby dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców o napięciu dostosowanym do poziomu przez nich oczekiwanego. Sporne urządzenia stanowią element sieci elektroenergetycznej będącej budowlą na gruncie u.p.o.l., a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Urządzenia te nie stanowią elementu składowego budynków, nie są bowiem instalacjami wewnętrznymi budynków zapewniającymi ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Samo umieszczenie tych urządzeń w budynku nie powoduje automatycznie, że stają się one częścią składową tych budynków. Budynki w tym przypadku pełnią jedynie funkcję ochronną dla umieszczonych w nich urządzeń.

W świetle powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Organ nie naruszył też wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, gdyż zgromadził wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującemu rozpatrzeniu, nie przekraczając przy tym zasad swobodnej oceny dowodów. Zasadnie także organ powołał biegłego (biegłych), ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało wiadomości specjalnych.

W ocenie Sądu przyjęcie, że usytuowanie obiektu spełniającego definicję budowli w obiekcie odpowiadającym definicji budynku wyklucza opodatkowanie pierwszego ze wskazanych obiektów stanowiłoby naruszenie zasady równości wobec prawa. Fakt umiejscowienia budowli wewnątrz czy też poza budynkiem nie może przesądzać o opodatkowaniu lub też nieopodatkowaniu budowli.

Zważywszy na powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca odpowiadają prawu. Urządzenia rozdzielcze znajdujące się w stacjach budynkowych stanowią element sieci elektroenergetycznej, będącej budowlą na gruncie P.b. i u.p.o.l. Organy obu instancji nie naruszyły zarzucanych w skardze przepisów u.p.o.l., P.b. oraz Konstytucji.

Co do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, zauważyć należy, że przepis ten nie może być rozumiany w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów, pozostawiając "nie dające się usunąć wątpliwości". W analizowanej sprawie treść przepisów znajdujących zastosowanie nie budzi tego rodzaju wątpliwości. Organ przedstawił - w szerokim zakresie i z odwołaniem się do aktualnego orzecznictwa sądowego - kryteria dające podstawę do jednoznacznego rozróżnienia obu przedmiotów opodatkowania, tj. budowli i budynku, zatem zasada in dubio pro tributario nie miała zastosowania w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17).

Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie jest tożsame ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2020 r., II FSK 1317/20, w którym NSA uznał, że transformatory, urządzenia rozdzielcze oraz baterie akumulatorów stanowią część sieci elektroenergetycznej, składając się tym samym na całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r.) oraz są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r.) - są niezbędne dla funkcjonowania budowli. W przedstawionych w uzasadnieniu motywach rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oparł się na argumentacji zaprezentowanej przez NSA w powołanym wyroku oraz w wyroku WSA w Poznaniu z 27 lutego 2020 r., I SA/Po 921/19, z którą to argumentacją tut. Sąd się zgadza i przyjmuje ją za własną. W niniejszym uzasadnieniu tut. Sąd zajął stanowisko tożsame do tego, które zostało zaprezentowane w wyrokach wydanych w tożsamych sprawach Skarżącej Spółki o sygnaturach I SA/Bd 355/21, I SA/Bd 356/21 oraz I SA/Bd 358/21.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.

s. A.Olesińska s. L.Kleczkowski s. T.Wójcik