Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1222/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1 art. 197
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi S.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.), art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), § 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., nr 95, poz. 798 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającą S. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł.

W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w P.H.U. ""A" " S. P. w S. , w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2006 r., ustalono, że S. P. w kontrolowanym okresie zajmowała się sprzedażą samochodów używanych, nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wstawianych do komisu przez osoby fizyczne na podstawie umów komisowych oraz kupionych na podstawie faktur od osób prowadzących działalność gospodarczą. Z powyższego tytułu wystawiała faktury VAT oraz faktury VAT marża (art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast w prowadzonych ewidencjach sprzedaży:

- wykazywała kwoty niższe, wynikające z faktur sprzedaży, a nie faktycznie wpłacone przez nabywców,

- nie wykazywała sprzedaży wszystkich samochodów - brak faktur,

- dokonywała sprzedaży samochodów w oparciu o umowy komisowe, w których jako komitenci wpisane były osoby, które faktycznie nie były właścicielami tych samochodów (nie nabyły ich poza granicami Polski) i nie wstawiały ich do komisu celem dalszej sprzedaży; jako dowody zakupu do rejestracji przedkładano umowy kupna - sprzedaży Kaufvertrag, które nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji,

- odliczała podatek VAT naliczony z faktur wykazanych w rejestrze zakupów inwestycyjnych, których brak było w posiadanej dokumentacji księgowej.

Ponadto w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. zaniżyła:

- wartość sprzedaży uzyskanej ze zbycia samochodu o kwotę [...] zł;

- podatku należnego od towarów i usług o kwotę [...] zł.

Natomiast podatek naliczony wykazany w rejestrze zakupów inwestycyjnych, prowadzonym dla celów podatku VAT, został zawyżony o łączną kwotę [...] zł, albowiem faktur związanych z zakupem środka trwałego "barak biuro" ujętego w ewidencji środków trwałych, w dokumentacji księgowej nie stwierdzono.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [... ] r. nr [...] określił S. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł.

Rozstrzygnięcie to pełnomocnik strony zakwestionował pismem z [...]. r., składając do Dyrektora Izby Skarbowej w K. odwołanie. Domagając się jego uchylenia zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 2, art. 124 oraz art. 187 i art. 197 O.p.;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3, art. 112 i art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że strona dokonała czynności opodatkowanej podatkiem VAT w sytuacji, gdy okoliczność taka nie miała miejsca,

- art. 535 § 1 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że strona dokonała nabycia za granicą, a następnie sprzedała wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pojazdy w sytuacji, gdy taka czynność prawna - mogąca rodzić obowiązek podatkowy po stronie odwołującej - nie miała miejsca.

W uzasadnieniu stwierdził, że ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji zupełnie nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Potwierdzają je wyłącznie pozbawione logiki zaznania świadków. Te prowadzą do stwierdzenia, że strona dokonała czynności prawnych w postaci sprzedaży samochodów w sytuacji, kiedy fakt taki nie miał miejsca, albowiem umów na tę okoliczność S. P. nigdy nie zawierała z kontrahentami.

Powołując się na art. 535 kodeksu cywilnego wskazał, że strona nie mogła dokonać przeniesienia prawa własności pojazdów na rzecz kupujących, w zamian za cenę wyrażoną w pieniądzach, ponieważ nigdy nie była ich właścicielem. Tym bardziej, że fakt ten nie wynikał z żadnych dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. W ocenie pełnomocnika, działania organu kontroli skarbowej, który na podstawie niejasnych zeznań świadków przypisał stronie fakt zawarcia umów sprzedaży samochodów, bez jednoczesnego wykazania, aby stronie kiedykolwiek własność pojazdów przysługiwała - stanowi rażące naruszenie art. 120 O.p.

Następnie odnosząc się do dyspozycji wynikających z przepisów art. 5 i art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług zauważył, że skoro strona nie była właścicielem samochodów wskazanych w decyzji, nie nabyła nigdy prawa własności tych samochodów, jak również prawa tego nie przeniosła na nabywców, to nie sposób przyjąć, że dokonała dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, co z kolei zobowiązywałoby ją do wystawienia faktur VAT tytułem sprzedaży z wykazaniem w nich podatku należnego i jego odprowadzeniem na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Dalej podkreślił, że nie stanowi dostawy towarów sytuacja, gdy towar zostaje jedynie wydany przez jego posiadacza bez jednoczesnego przeniesienia własności, tj. prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Taka czynność nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W badanej sprawie sprzedaż następowała na podstawie umowy kupna - sprzedaży zawartej bezpośrednio pomiędzy poprzednim właścicielem a nabywcą. W ocenie pełnomocnika, na podstawie tylko samych zeznań świadków lub też oświadczeń niemieckich właścicieli pojazdów, sprzedanych innym osobom a nie stronie, nie sposób wyciągnąć wniosku, aby strona nabyła na własność samochody, które następnie odsprzedała. Tym bardziej, że przesłuchiwani świadkowie /nabywcy pojazdów/ dokonywali rejestracji samochodów w Polsce na podstawie umów kupna-sprzedaży Kaufvertrag, w związku z czym nie można uznać, że umowy te były pozorne. Poza tym, powołując się na orzeczenia NSA: z 20 marca 1997 r., sygn. akt SA/Po 1459/96; z 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98 oraz z 6 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Wr 806/93, pełnomocnik strony zarzucił organowi kontroli skarbowej naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122 i art. 187 O.p. Nie zgodził się z naliczeniem stronie dodatkowego dochodu, na podstawie zeznań niektórych przesłuchanych świadków twierdzących, że pieniądze za zakup samochodu przekazywali do rąk pracownika strony. W każdym bowiem przypadku własność pojazdu przeszła na nabywców na podstawie umowy podpisanej przez niemieckiego właściciela samochodu, co z kolei zostało potwierdzone urzędowym zarejestrowaniem samochodu na terytorium Polski, na rzecz nabywcy. Ponadto w okresie objętym kontrolą zakup pojazdów finansowany był z zaciąganych przez osoby przesłuchiwane kredytów bankowych, a cena samochodu ustalana była nie według wartości pojazdu wynikającej z faktury lecz według wartości wynikającej z systemu Euro-tax. Dlatego też zeznania świadków nie mogły być uznane za wiarygodne. Tym bardziej, że z treści tych umów zawartych na zakup samochodów marki [...] oraz [...] wynika, że część środków przeznaczona była na zakup, a inna część na koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem kredytowanych samochodów. To właśnie te środki zostały przekazane kupującym, którzy nie chcą się do tego faktu przyznać.

Po zbadaniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymał ją w mocy (vide: decyzja z [...] r. nr [...] ).

W uzasadnieniu powyższego wyjaśnił, że podstawę stwierdzonych nieprawidłowości stanowiły ustalenia wskazujące na zaniżenie obrotu-marży i podatku należnego w działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży samochodów w firmie P.H.U. ""A" " S. P. . Poczynione w sprawie ustalenia wykazały, że w 2006 r. strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami używanymi stosując dwie zasady opodatkowania sprzedaży samochodów używanych - zasady ogólne oraz opodatkowanie w systemie "VAT marża".

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że w kontrolowanym miesiącu S. P. zawyżyła podatek naliczony z tytułu zakupów budowlano-remontowych na łączną kwotę [...] zł wynikającą z 24 faktur VAT wystawionych przez [...] na łączną wartość netto [...] zł oraz łączny podatek VAT [...] zł, 1 faktury VAT wystawionej przez ""A" " S.C. w B. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, 6 faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlową K. K. w S. na łączną wartość netto [...] zł oraz łączny podatek VAT [...] zł oraz 2 faktury VAT wystawione przez "B" w S. na łączną wartość netto [...] zł oraz łączny podatek VAT [...] zł, albowiem dokumentów w postaci wskazanych wyżej faktur nie posiadała. Natomiast w zakresie podatku należnego ustalono, że kwietniu 2006 r. dokonane transakcje dotyczyły:

- faktury VAT nr [...] z 3 kwietnia 2006 r. zawartej z J. J. ;

- faktury VAT nr [...] z 8 kwietnia 2006 r. zawartej z "C" L.N. z O. ;

- faktury VAT nr [...] z [...] r. zawartej z firmą Skład Materiałów Budowlanych M.P., A.K. w C. oraz

- faktury VAT nr [... ] z [...] r. zawartej z "D" w K.

Odnośnie transakcji zawartej z J. J., ustalono, że na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. wystawionej przez "E" , z/s w O. - P.H.U. ""A" " dokonało zakupu samochodu ciężarowego [...] , rok prod. 1996 za kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Tymczasem przesłuchany [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej wK. w charakterze świadka J. J. zeznał, że nabył od P.H.U. ""A" " samochód [...] z 2002 r. na podstawie umowy kupna-sprzedaży Kaufvertrag z 27 marca 2006r., w której jako sprzedający widniał W.W. z Niemiec. Umowę podpisał w komisie w S., za samochód nie płacił, gdyż nabył go na podstawie zamiany samochodów, tj. samochodu ciężarowego [...] na samochód [...] . Z kolei za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowei w K. niemieckie władze podatkowe poinformowały, że W.W. nie został odszukany pod adresem wskazanym w umowie kupna-sprzedaży Kaufvertrag i brak jakichkolwiek informacji o okresach, w których W. W. przebywał w Niemczech. Ponadto z akt sprawy wynikało, że fakt sprzedaży samochodu [...] J. J. nie został potwierdzony fakturą. Przychodu z tytułu tej transakcji w kwocie [...] zł (netto – [...] zł), także nie odnotowano w ewidencji sprzedaży za badany miesiąc. Zaniżony podatek wynosił zatem [...] zł.

Z kolei odnośnie transakcji zawartej z "C" L.N. z O. , ustalono, że na podstawie faktury nr [...] z 8 kwietnia 2006 r. wystawionej przez "C" L.N.z/s w O. - P.H.U. ""A" " dokonało zakupu samochodu osobowego [...] , rok prod. 2000, za kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Tymczasem przesłuchani [...] r. w charakterze świadków w Urzędzie Skarbowym w O. L.N. oraz M. N. zeznali, że w kwietniu 2006 r. zakupili do celów prywatnych od P.H.U. ""A" " samochód [...] , rok prod. 2004, za kwotę [...] zł. Lilla Niedziela nie podpisywała umowy kupna-sprzedaży Kaufvertrag, zrobił to za nią mąż, który został do tego upoważniony. Za samochód zapłacono gotówką [...] zł. Umowę kupna-sprzedaży Kaufvertrag z [...] r., w której jako sprzedający widniał W.W. z Niemiec podpisał w komisie w S. M. N., który posiadał upoważnienie od żony do dopełnienia wszystkich formalności związanych z zakupem samochodu. Również za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. niemieckie władze podatkowe ustaliły, że W.W. nie udało się przesłuchać w charakterze świadka, gdyż nie został odszukany pod adresem wskazanym w umowie kupna-sprzedaży Kaufvertrag. A ponieważ fakt sprzedaży samochodu [...] , nie został potwierdzony fakturą, przychodu z tytułu tej transakcji w kwocie [...] zł (netto [...] zł), zaniżony podatek wynosił [... ] zł.

W przypadku transakcji zawartej z firmą "F" z/s w C., ustalono natomiast, że 7 kwietnia 2006 r. wystawiona została faktura VAT nr [...] przez P.H.U. ""G" " dokumentująca sprzedaż samochodu ciężarowego [...] , rok prod. 1994, za kwotę brutto [...] zł. Na zakup przedmiotowego samochodu zaciągnięty został kredyt w Getin Banku na kwotę [...] zł, natomiast na konto P.H.U. ""A" " 11 kwietnia 2006r. bank przelał kwotę [...] zł. Z tytułu sprzedaży wyżej wymienionego samochodu zaniżono w prowadzonym rejestrze dostaw - wartość sprzedaży brutto o [...] zł, netto o [...] zł, podatek VAT o [...] zł.

W odniesieniu natomiast do transakcji zawartej z "D" z/s w K. , ustalono, że [...] r. wystawiona została faktura VAT nr [...] przez P.H.U. ""G" ", dokumentująca sprzedaż samochodu osobowego [...] , za kwotę [...] zł. Na zakup przedmiotowego samochodu zaciągnięty został kredyt w Getin Banku na kwotę [...] zł, natomiast na konto P.H.U. ""A" " w dniu [...] r., bank przelał kwotę [...] zł (w tym [...] zł z tytułu sfinansowania wyżej wymienionego samochodu i [...] zł - jako koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją zakupionego samochodu). Tymczasem z dokumentacji P.H.U. ""A" " wynikało, że umowa kupna-sprzedaży Kaufvertrag z 26 marca 2006 r. zawarta została pomiędzy W. P., zam. w Dortmundzie a P.H.U. ""A" ". W związku z powyższym ustalono, że zaniżono wartość sprzedaży brutto o [...] zł, netto o [...] zł, podatek VAT o [...] zł. Za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. niemieckie władze podatkowe poinformowały bowiem, że W.P. wymeldował się z Dortmundu 1 stycznia 2006 r. i nie jest zarejestrowanym podatnikiem. Pojazd nie był na niego zarejestrowany, ostatnim właścicielem, zgodnie z kartą pojazdu był g. P., który przesłuchany [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. zeznał m.in. że samochód został zakupiony na firmę ""H" ", koszty były poniesione przez firmę, żadnych dokumentów potwierdzających dokonane naprawy nie posiadał, samochód był serwisowany w ramach gwarancji w serwisie autoryzowanym [...] .

Mając na uwadze powyższe, twierdzenia pełnomocnika jakoby strona nie dokonywała czynności prawnych w postaci sprzedaży pojazdów samochodowych, bowiem nie zawierała umów z osobami wskazanymi w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy uznał za bezzasadne. Pełnomocnik strony kwestionując wiarygodność zeznań świadków, całkowicie pominął fakt, że przesłuchiwane osoby /nabywcy samochodów/ potwierdzały swoje zeznania różnymi dokumentami /znajdującymi się w aktach sprawy/ w postaci: faktur, umów komisowych, umów kredytowych, jakie zawierali na zakup samochodu, a także dokumentami w postaci dowodów przedpłat i danych z rachunków bankowych. W większości przypadków zapłata za samochody odbywała się za pośrednictwem banku na rachunek P.H.U. ""A" " S. P. . I tak w kwietniu 2006 r. za zakupione samochody zapłacono:

- gotówką [...] zł (M.N.);

- za pośrednictwem banku przelewem [... zł ("F"

- za pośrednictwem banku przelewem [...] zł (Firma ""H" ").

Z kolei J. J. dokonał zamiany samochodów, tj. swój samochód ciężarowy [...] o wartości brutto [...] zł zamienił na samochód [...] bez żadnej dopłaty.

Wprawdzie S. P. , będąca właścicielem P.H.U. ""A" " do protokołu przesłuchania strony zeznała, że nie zawierała transakcji jak również nie ma jakiejkolwiek wiedzy aby te transakcje były zawierane, jednakże zeznała także, że pracownik jej firmy J. C. był upoważniony do zawierania transakcji i miał również upoważnienia do dokonywania operacji na rachunkach bankowych firmy (por. protokół przesłuchania świadka J. C. spisany [...] r. z protokołem przesłuchania S. P. z [...] r.).

W świetle powyższego organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, że strona nie dokonywała czynności prawnych w postaci sprzedaży pojazdów samochodowych, bowiem nie zawierała umów. Powierzając prowadzenie swojej firmy pracownikowi, sama pozbawiła się możliwości pełnej kontroli w jaki ten przeprowadzał w imieniu jej firmy transakcji kupna-sprzedaży samochodów.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 535 kodeksu cywilnego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że w przypadku spornych samochodów, wydanie ich kupującemu miało miejsce w P.H.U. ""A" " S. P. . Wystąpiły także wzajemne zobowiązania kupującego względem sprzedawcy, tzn. kupujący odebrali samochody i dokonali za nie zapłaty przelewem na rachunek sprzedawcy (P.H.U. ""A" ") oraz gotówką, pozostawiając niejednokrotnie w rozliczeniu posiadane wcześniej samochody. To oznacza, że w firmie S. P. miało miejsce przejście własności w zamian za cenę wyrażoną w pieniądzu. Ponieważ w toku kontroli stwierdzono, że kontrolowana firma w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. dokonywała sprzedaży samochodów w oparciu o dowody zakupu nie potwierdzające faktycznego przebiegu transakcji nabycia samochodów, tzn. osobom, które kupowały samochody, przekazując jako podstawę do rejestracji umowy kupna-sprzedaży Kaufvertrag, z treści których wynikało, że kontrahenci P.H.U. ""A" " obywatele Polski, dokonywali zakupu samochodów od obywateli państw Unii Europejskiej, podczas gdy osoby te nie potwierdziły faktu sprzedaży tych samochodów na teren Polski i podpisania tych umów (informacje przekazane przez władze podatkowe państw Unii) oraz umowy komisowe, w których jako komitenci wpisane były osoby, które faktycznie nie były właścicielami tych samochodów i faktycznie nie wstawiały ich do komisu celem dalszej sprzedaży. W aspekcie powyższego niezrozumiałe w ocenie organu odwoławczego było twierdzenie pełnomocnika, że w przypadku wskazanych wyżej samochodów nie wystąpiła sprzedaż w rozumieniu art. 5 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie w wyniku podjętych przez organ kontroli skarbowej działań nie ujawniono w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji zakupu samochodów na terenie państw Unii i nie ustalono, kto faktycznie był ich dostawcą do firmy S. P. P.H.U. ""A" ", to ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że prawo własności tych pojazdów zostało przeniesione na nowych właścicieli w firmie S. P. , gdzie nabywcy samochodów otrzymali dokumenty, na podstawie których dokonali rejestracji i tym samym nastąpiło przeniesienie ich własności. Powyższe uprawniało do twierdzenia, że strony transakcji wynikające z opisanych w decyzji umów kupna-sprzedaży Kaufvertrag i umów komisowych, pod ich postacią ukryły inne czynności prawne, tzn. ukryły faktyczne dowody zakupu samochodów na terenie państw Unii Europejskiej (dotyczy samochodów po raz pierwszy rejestrowanych w Polsce). Brak jednak było podstaw do uznania, że zarówno nabywcy samochodów w Polsce, jak również wpisani w umowach jako sprzedający obywatele państw Unii zeznawali nieprawdę. Na zmianę tak zajętego stanowiska nie mogły wpłynąć podnoszone przez pełnomocnika argumenty, że samochody były rejestrowane na podstawie umów kupna-sprzedaży Kaufvertrag. Wydział Komunikacji Miejskiej dokonując rejestracji samochodu wymaga wprawdzie od rejestrującego odpowiednich dokumentów w tym umowy kupna sprzedaży. Nie jest natomiast władny badać taką umowę pod względem prawnym. W świetle powyższego, brak było, w ocenie organu odwoławczego, podstaw do uznania za zasadne zarzutów pełnomocnika dotyczących naruszenia art. 120, art. 121 § 2, art. 124 i art. 187 O.p. Tym bardziej, że przedstawiona w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ocena zebranego materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie naruszała art. 191 O.p., a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Również zeznania wszystkich świadków potwierdzały fakty wynikające z dokumentów związanych z zakupem i sprzedażą samochodów, znajdujących się w P.H.U. ""A" " lub zgromadzonych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Podobnie treść przedłożonych przez nabywców umów kredytowych wskazywała, że były one tak skonstruowane, że wartość kredytu obejmowała sfinansowanie zakupu pojazdu oraz kosztów związanych z jego eksploatacją i utrzymaniem, przy czym obie kwoty, bank stawiał do dyspozycji kredytobiorcom (będącym nabywcami samochodów od P.H.U. ""A" ") w ten sposób, że kredytobiorca podpisując umowę kredytu, składał jednocześnie w tej formie dyspozycję przelewu środków (stanowiących kwoty udzielonego kredytu na sfinansowanie zakupu pojazdu oraz kosztów utrzymania pojazdu) na rachunek sprzedawcy kredytowanego pojazdu P.H.U. ""A" " S. P. . Dlatego też organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom pełnomocnika, że nadwyżka kwoty zadeklarowanej przez stronę była zwracana kupującym. Brak było bowiem dowodów potwierdzających powyższą okoliczność.

W tej sytuacji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak było podstaw do uznania jako zasadnych zarzutów wskazujących na naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3, art. 112 i art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie, że strona dokonała czynności opodatkowanej podatkiem VAT w sytuacji, gdy okoliczność taka nie miała miejsca.

Końcowo odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. organ odwoławczy zauważył, że badana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., zatem ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres przypada na 31 grudnia 2011 r. Jednakże stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tejże sprawie - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co wynika z art. 70 § 7 O.p. Ponieważ postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec S. P. dochodzenie w sprawie o narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 kks postępowanie dochodzeniowe wszczęte zostało przed upływem terminu zobowiązania podatkowego. Tym bardziej, że:

[...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów pełnomocnikowi firmy J. C. , treść tego postanowienia ogłoszono [...] r.,

[...] r. wydano również postanowienie o przedstawieniu zarzutów właścicielce firmy PHU ""A" " S. P. , treść tegoż postanowienia ogłoszono 11 stycznia 2012 r.,

[...] r. sporządzone zostało pismo - adnotacja o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w PHU ""A" " P. S. w S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2006r., ponieważ postępowanie kontrolne zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Wskazane pismo zostało doręczone stronie 16 marca 2009 r.

W aspekcie powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zaistniały przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany miesiąc.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik S. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jego uchylenia zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 2, art. 124 oraz art. 187 i art. 197 O.p.,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3, art. 112 i art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie, że strona dokonała czynności opodatkowanej podatkiem VAT w sytuacji, gdy okoliczność taka nie miała miejsca;

- art. 535 § 1 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że strona dokonała nabycia za granicą, a następnie sprzedała wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pojazdy w sytuacji, gdy taka czynność prawna – mogąca rodzić obowiązek podatkowy po stronie skarżącej – nie miała miejsca.

W uzasadnieniu powyższego przywołał argumentację analogiczną jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie, następujące stanowisko.

Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Ustalenia faktyczne zostały dokonane przez organy podatkowe prawidłowo i Sąd orzeka na podstawie takiego stanu faktycznego, jaki został przyjęty przez organy podatkowe.

Trafnie organy podatkowe przypisały skarżącej dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dokonana przez stronę skarżącą w skardze jest błędna.

W całym 2006 r. przepisy te posiadały następujące brzmienie:

Art. 5. 1. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

Art. 7 ust. 1 Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: ....

W definicji dostawy towarów użyty został zwrot przeniesienie prawa dysponowania towarami jak właściciel, a nie przeniesienie prawa własności towarów. Różnica między nimi jest zasadnicza. W dostawie towarów istotny jest aspekt ekonomiczny przeniesienia władztwa nad towarem, a nie prawny. Każde przeniesienie władztwa nad towarem w taki sposób i z takim skutkiem, że jego nabywca zyskuje prawo dysponowania nim jak właściciel - jest dostawą towaru. Pojęcie przeniesienia prawa dysponowania towarem jak właściciel jest pojęciem szerszym od przeniesienia prawa własności towaru i dostawa towaru może zaistnieć również wówczas, gdy nie towarzyszy jej przeniesienie własności towaru.

Na skutek czynności dokonanych przez skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności nastąpiła dostawa towarów (samochodów) ponieważ doszło do przeniesienia prawa dysponowania nimi jak właściciel. Osoby, na rzecz których dokonano dostaw, uzyskały prawo dysponowania nimi jak właściciele, samochody wydano im za pobraniem ceny, zostały przez nie zarejestrowane, były użytkowane w pełnym zakresie, łącznie z możliwością dalszego przeniesienia prawa dysponowania nimi jak właściciel. Nie ma tu znaczenia, czy skarżąca nabyła prawo własności tych samochodów. Nie ma też znaczenia, bo nie ma tu zastosowania art. 535 § 1 k.c. Trzeba też pamiętać, że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tak więc kwestia, czy czynności tych dokonano z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, na przykład cywilnego - nie ma znaczenia dla opodatkowania ich podatkiem od towarów i usług.

Sąd nie podzielił zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie, w odniesieniu do zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., organy podatkowe dokonały ustaleń co do dostawy samochodów: samochodu ciężarowego [...] na rzecz J.J., samochodu [...] na rzec L. N., samochodu [...] na rzecz firmy M.P. i A.K., samochodu [...] na rzecz "D" w sposób odmienny, niż to wynikało z dokumentów przedstawionych przez skarżącą.

Przede wszystkim ustalono na podstawie zeznań J. J. , że nie nabył samochodu od jego poprzedniego niemieckiego właściciela, że nabył go w salonie skarżącej w drodze zamiany swojego samochodu ciężarowego. Z informacji uzyskanych od niemieckich władz podatkowych wynika, że W.W. nie został odszukany pod adresem wskazanym w umowie Kaufvertrag. Dostawa samochodu [...] nie została potwierdzona fakturą, a przychód z tej transakcji wyniósł [...] zł.

Na podstawie zeznań L. N. i M. N. ustalono, że L.N. kupiła od skarżącej samochód [...] za [...] zł. Umowa Kaufvertrag został podpisana nie w Niemczech, a w salonie skarżącej, W.W., rzekomy sprzedawca samochodu, nie został zidentyfikowany przez niemieckie władze celne.

Co do samochodu [...] ustalono, że skarżąca dokonała jego dostawy za [...] zł, co potwierdza umowa kredytowa i wyciąg bankowy, a samochód [...] za [...] zł, co również potwierdza umowa kredytowa i przelew bankowy.

Zeznania złożone w tym zakresie przez świadków, dokumenty bankowe oraz informacje uzyskane od niemieckich władz podatkowych są w tym zakresie jednoznaczne, nie pozwalają na inną ich interpretację, nie może tu być mowy o naruszeniu art. 197 Ordynacji podatkowej - zasady swobodnej oceny dowodów, co dotyczy tak sposobu dokonania tych transakcji, jak i kwestii zaniżenia przez skarżącą marży i podatku należnego w przypadku dostawy tych samochodów.

Twierdzenie zawarte w skardze o tym, że nabywcom samochodów skarżąca zwracała nadwyżkę pomiędzy wartością kredytu, a ceną samochodu nie znajdują żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisów, które wymagają podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uwzględnienie takiego zarzutu wymagałoby od skarżącego wykazania, że są jeszcze inne źródła dowodowe o istotnym znaczeniu dla sprawy, których organy podatkowe nie wykorzystały. W skardze brak takich treści. Zebrany materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie, raz jeszcze Sąd podkreśla, że nie można zarzucić organom podatkowych dowolności przyjętych ustaleń, braku oparcia dla nich w zebranym materiale dowodowym, nielogiczności rozumowania.

Art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładają na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie całego materiału dowodowego, ale to nie oznacza, że w postępowaniu tym sam podatnik pozbawiony jest inicjatywy dowodowej, co więcej przyjąć należy, że obowiązany jest dowodzić fakty, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki. Nie do przyjęcia jest w takim razie twierdzenie, że organ nie ustalił rzeczywistego przebiegu transakcji, skoro sama strona, która je dokonywała nie ujawniła ich przebiegu. Zarzut bierności skarżącej w postępowaniu dowodowym, pojawiający się w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę jest zasadny. Raz jeszcze należy powtórzyć, że z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie było konieczne ustalania w jaki sposób skarżąca znalazła się w posiadaniu spornych samochodów, istotnym było to, że dokonała ich dostawy.

W zakresie podatku naliczonego organy podatkowe zastosowały art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W roku 2006 przepis ten miał następująca treść

Art. 86. 1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

Warunkiem skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego było i jest posiadanie przez podatnika oryginałów faktur zakupu towarów i usług. Warunku tego skarżąca nie spełniła, nie przedłożyła faktur również w toku postępowania, do czego była wzywana. W tej sytuacji pozbawienie ją prawa do odliczenia podatku naliczonego było uzasadnione.

Zaskarżona decyzja a także poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji spełniają wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym również co do uzasadnienia faktycznego decyzji, które zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Ponieważ nie pojawił się w skardze zarzut przedawnienia, a Sąd, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r., pozo 1270 ze zm.), obowiązany jest ocenić tę kwestię z urzędu, to stwierdza, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, który, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z końcem 2011 r. Zawieszenie nastąpiło w sposób wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec S. P. dochodzenie o narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg, to jest o czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 61 kks. Warunek, by podatnik posiadał wiedzę o okoliczności powodującej zwieszenie biegu terminu przedawnienia został spełniony ponieważ

[...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów właścicielce firmy PHU ""A" " S. P. , które przed końcem 20011 r. inspektor kontroli skarbowej usiłował doręczyć skarżącej w miejscu zamieszkania – bezskutecznie, a przesyłka pocztowa nie została przez skarżącą odebrana,

[...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów pełnomocnikowi firmy J. C. , treść tego postanowienia ogłoszono mu [...] r., J.C. posiadał pełnomocnictwo do prowadzenia działalności w imieniu skarżącej w pełnym zakresie, a zatem powiadomienie tego rodzaju pełnomocnika Sąd uznaje za równoznaczne z powiadomeniem podmiotu gospodarczego (podatnika), którego reprezentuje,

[...] r. sporządzone zostało pismo - adnotacja o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w PHU ""A" " P. S. w S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2006r., ponieważ postępowanie kontrolne zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Wskazane pismo zostało doręczone stronie 16 marca 2009 r.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę S. P. zgodnie z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.