Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 344/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2021 r. nr 2201-IEW.4121.12.2021/BK w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania J. J. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 29 grudnia 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, uchylił ww. decyzję w części dotyczącej orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze spółką P. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej jako "Spółka") za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 4.592,95 zł i w tym zakresie orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za Spółką za koszty egzekucyjne w niższej wysokości, tj. w łącznej kwocie 300,00 zł, a w pozostałej części, tj. w zakresie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za zaległe zobowiązania Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2011 r., styczeń – wrzesień 2012 r. w łącznej wysokości 110.751,00 zł i za odsetki za zwłokę od zaległości w wysokości 22.171,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Spółka nie uiściła w terminie płatności ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące grudzień 2011 r. oraz od stycznia do września 2012 r. W związku z nieuregulowaniem zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okresy powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p.").

Postanowieniem z dnia 15 listopada 2017 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – osoby trzeciej, solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. miesiące, odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego.

2.2. Decyzją z dnia 29 grudnia 2017 r. Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej całym swoim majątkiem osoby trzeciej – prezesa zarządu Spółki, tj. Skarżącego, solidarnie ze Spółką w upadłości likwidacyjnej, za jej zaległości podatkowe z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: grudzień 2011 r. oraz od stycznia do września 2012 r. w łącznej kwocie 110.751 zł, odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 22.171 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 4.592,95 zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ uznał w szczególności, że w sprawie występują przesłanki pozytywne określone w art. 116 § 1 O.p., determinujące odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej solidarnie ze Spółką za ww. zaległości podatkowe tej Spółki. Bezsprzecznie według Naczelnika US Skarżący sprawował funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań objętych decyzją. Spełniona została także przesłanka częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. W toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części. Organ stwierdził, że zarząd Spółki powinien najpóźniej licząc od dnia 6 lipca 2007 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego, z tym bowiem dniem w jego ocenie Spółka stała się niewypłacalna. Wniosek o ogłoszenie upadłości został jednak złożony dopiero w dniu 20 lutego 2012 r., a zatem członek zarządu Spółki nie dopełnił obowiązku jego zgłoszenia we właściwym czasie. Skarżący nie wskazał także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W ocenie organu w sprawie nie zachodzą więc przesłanki egzoneracyjne z art. 116 § 1 O.p.

2.3. Dyrektor IAS, w wyniku rozpoznania odwołania Skarżącego, decyzją z dnia 26 czerwca 2018 r. utrzymał ww. decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora IAS złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W związku z powyższym Sąd wyrokiem z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 860/18, oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, złożonej przez Skarżącego, wyrokiem z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 627/19, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Wojewódzki Sądu Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 175/21, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2021 r., w ocenie Sądu informacje, którymi posłużył się organ podatkowy, nie uprawniają do stwierdzenia, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. Za zasadne Sąd uznał też zastrzeżenia Skarżącego w zakresie przyjętego w zaskarżonej decyzji czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu podatkowego będzie ewentualne wskazanie innej (późniejszej) daty, w której Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. W tym celu należałoby zdaniem Sądu wskazać inne płatności, które nie były realizowane z powodów braku środków finansowych, a nie okoliczności handlowych. Sąd uznał także, że rzeczą organów będzie również zebranie dowodów wskazujących, że zobowiązania podatkowe objęte decyzją nie mogły być zaspokojone w znacznej części w toku egzekucji uniwersalnej (postępowania upadłościowego).

2.4. Dyrektor IAS, w wyniku ponownego rozpoznania odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika US, decyzją z dnia 31 grudnia 2021 r. uchylił ww. decyzję w części dotyczącej orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 4.592,95 zł i w tym zakresie orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za koszty egzekucyjne w niższej wysokości, tj. w łącznej kwocie 300,00 zł, a w pozostałej części, tj. w zakresie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za zaległe zobowiązania Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2011 r., styczeń – wrzesień 2012 r. w łącznej wysokości 110.751,00 zł i za odsetki za zwłokę od zaległości w wysokości 22.171,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor IAS na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że Skarżący został prezesem zarządu Spółki w dniu 23 grudnia 1999 r. i pełni tę funkcję nadal, zatem w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań Spółki stanowiących przedmiot niniejszego postępowania pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. Co do wynikającej z art. 116 O.p. przesłanki odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w postaci bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki organ stwierdził, że pismem z dnia 20 lutego 2012 r. Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w Sądzie Rejonowym [...] w G., który to wniosek został oddalony gdyż w ocenie Sądu z majątku dłużnika nie było możliwe zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Kolejny wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony 30 sierpnia 2013 r. przez jednego z wierzycieli Spółki i postanowieniem z dnia 7 listopada 2013 r. Sąd Rejonowy [...] w G. [...] Wydział Gospodarczy, sygn. akt [...], ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku dłużnika.

Z akt sprawy według organu wynika, że syndyk masy upadłości Spółki w dniu 31 stycznia 2014 r. sporządził spis inwentarza wraz z oszacowaniem masy upadłości Spółki, w którym podał, że masa upadłości została oszacowana na realną (zbywczą) wartość w kwocie [...] zł. Jednocześnie syndyk oszacował kwotę wydatków za cały okres postępowania upadłościowego w wysokości [...] zł. W piśmie z dnia 5 kwietnia 2018 r. syndyk podał, że stan funduszy masy upadłości Spółki wynosi [...] zł, a także zauważył istotne kwoty wierzytelności uprzywilejowanych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, które w zestawieniu do ww. wartości funduszy masy upadłości wskazują na jedynie częściowe zaspokojenie. Dodatkowo syndyk wskazał, że istnieje "nikłe prawdopodobieństwo wpływu środków do masy upadłości" z tytułu sporu z M. S.A. oraz że zamierza zbyć ww. wierzytelność. W ponownym postępowaniu odwoławczym ustalono dodatkowo, że postępowanie upadłościowe ww. Spółki nie zostało formalnie zakończone, jednak nastąpiła likwidacja masy upadłości Spółki. Lista wierzytelności Spółki zyskała status ostatecznej. W aktach sprawy znajdują się ostateczne plany podziału funduszy masy upadłości dla wierzytelności objętych kategorią II i III zaspokajania oraz oddzielny plan podziału kwot uzyskanych ze sprzedaży ruchomości Spółki objętych zastawem skarbowym. Z dokumentów tych w ocenie organu wynika, iż zgłoszone przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku oraz Naczelnika US wierzytelności Skarbu Państwa w łącznej wysokości [...] zł (w tym m. in. z tytułu przedmiotowych zaległości podatkowych w łącznej wysokości 110.751,00 zł), zostały uznane w III Kategorii zaspokojenia. Przed ww. wierzytelnościami, tj. w II Kategorii zaspokojenia zostały zgłoszone i uznane wierzytelności (w tym m.in. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Gdańsku), w łącznej wysokości 780.234,35 zł. Ustalono też, że syndyk wystąpił do Sędziego Komisarza o wyrażenie zgody na sprzedaż wierzytelności Spółki od M. S.A. oraz że ww. wierzytelność zbyto. Organ wskazał, że dla Naczelnika US kwota do wypłaty wynosi 7.588,36 zł. Odnosząc się do wierzytelności zgłoszonych przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku oraz przypadających mu w ostatecznym planie podziału kwot wskazano, że uzyskana kwota wystarczy na pokrycie jedynie części (tj. 13,21%) należności Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: grudzień 2011 r., styczeń – wrzesień 2012 r., które wraz z odsetkami za zwłokę wynoszą łącznie [...] zł. Tym samym w ocenie Dyrektora IAS środki uzyskane z masy upadłości pokryją tylko znikomą część wierzytelności Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, co do których zostało wszczęte i przeprowadzone przedmiotowe postępowanie w zakresie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie zaistniała więc przesłanka bezskuteczności egzekucji, warunkująca orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, mimo że formalnie ww. postępowanie upadłościowe się jeszcze nie zakończyło.

Odnośnie warunku uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie Dyrektor IAS uznał, że wniosek zarządu Spółki o upadłość z dnia 20 lutego 2012 r. nie został w takim właściwym czasie złożony. Organ wywodzi to z tego, że wniosek ten został oddalony z uwagi na to, że z majątku dłużnika nie jest możliwe zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Zawarte w ww. wniosku dane dowodzą, że podstawy do jego złożenia zaistniały wcześniej. Oddalenie ww. wniosku o ogłoszenie upadłości czyni zdaniem organu zbędnym ustalenie konkretnej daty, w którym ten wniosek winien być złożony by nie był on spóźniony, skoro majątek dłużnika nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Niezależnie od powyższego organ wskazał, że Spółka trwale nie wykonywała swoich zobowiązań już od 2010 r., zaś stan ten utrzymywał się i trwał nadal w 2011 i 2012 r. W omawianym okresie Spółka w ocenie Dyrektora IAS zaprzestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania, czemu przypisano cechę permanentności – brak regulowania zobowiązań nie miał pod koniec 2010 r. charakteru incydentalnego i można go było już wówczas stale łączyć z opisem działań Spółki.

Odnosząc się w tym miejscu do wniosku dowodowego Skarżącego, złożonego w toku postępowania przed organem drugiej instancji i przez ten organ oddalonego, którym strona podważała okoliczności zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę już w 2010 r., Dyrektor IAS wyjaśnił, że organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiał dowodowego, ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia wniosku o upadłość. Odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu jest zatem możliwe w przypadku, gdy członek zarządu wykaże m.in., że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, czego w tym postępowaniu według organu nie wykazano. Organ wyjaśnił przy tym, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje więc zdaniem organu zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.

Następnie Dyrektor IAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi konieczność badania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu, albowiem do badania jej istnienia bądź jej braku można przejść tylko wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, to art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki.

Organ wskazał też, że w trakcie toczącego się postępowania Skarżący nie wskazał mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Powoływanie się na "aktywa znajdujące się w masie upadłości Spółki" nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Końcowo organ wyjaśnił, że przeprowadził ponowną kalkulację kosztów egzekucyjnych, zgodnie z mającymi zastosowanie w niniejszym postępowaniu przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553 ze zm.), wprowadzającej nowy system naliczania, poboru i rozliczania kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego lub wierzyciela, oraz odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocników – radców prawnych, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS z dnia 31 grudnia 2021 r. w całości, zarzucając:

I. rażące naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") poprzez niewykonanie przez organ podatkowy drugiej instancji wskazań, co do dalszego postępowania oraz brak uwzględnienia oceny prawnej – wyrażonych w orzeczeniu WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 175/21 (w wyniku wyroku NSA sygn. akt II FSK 627/19);

2) art. 229 O.p. – gdyż zakres wskazanych zastrzeżeń przez NSA i WSA w Gdańsku w ich orzeczeniach (sygn. akt II FSK 627/19 oraz sygn. akt I SA/Gd 175/21) nie uprawniały Dyrektora IAS do uzupełnienia materiału dowodowego w trybie wynikającym z art. 229 O.p. Działania Dyrektora IAS nie tylko nie wypełniły zaleceń sądów administracyjnych obu instancji, ale co należy zdaniem Skarżącego podkreślić naruszyły między innymi jedną z naczelnych zasad postępowania – zasadę dwuinstancyjności postępowania;

3) art. 120, art. 122 oraz art. 210 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, pominięcie istotnych dowodów, mogących przyczynić się do jej wyjaśnienia i wydania prawidłowej decyzji, w konsekwencji również naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez ograniczenie się organu wyłącznie do materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora IAS pod z góry przyjęte przez ten organ tezy o odpowiedzialności Skarżącego – w konsekwencji do sporządzenia nieprawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz samej też i sentencji skarżonej decyzji (sentencja jest sprzeczna z poczynionymi ustaleniami organu);

4) art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 197 § 1 i art. 191 w związku z art. 116 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych w protokole z zapoznania się aktami sprawy w dniu 27 grudnia 2021 r., jak też i w piśmie pełnomocników Strony z dnia 27 grudnia 2021 r. (odebranym przez Dyrektora IAS w dniu 31 grudnia 2021 r.), celem rzetelnego ustalenia czy zaistniały podstawy wystąpienia przez Skarżącego według art. 116 O.p. z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki we wcześniejszym roku, aniżeli w 2012 r.;

5) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 199, art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p. (z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz.U z 2015 r., poz. 1649) poprzez błędną ocenę dokonanych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna – pomimo niezbitych dowodów istnienia majątku Spółki i nie zakończenia postępowania upadłości likwidacyjnej Spółki;

6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 116 § 1 pkt 1 pkt 2 O.p. (z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych w przedmiocie weryfikacji zgłoszonych przesłanek egzoneracyjnych członka zarządu;

7) art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 197 § 1 i art. 191 w związku z art. 116 § 1 O.p. (z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia daty wystąpienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zwłaszcza, że Dyrektor IAS nie zaakceptował jakichkolwiek wniosków dowodowych Skarżącego zgłoszonych do protokołu w dniu 27 grudnia 2021 r. oraz z w piśmie pełnomocników z tego samego dnia – a Dyrektor IAS nie pozyskał dowodów na skutek własnych działań, które by jednoznacznie potwierdzały – przy uwzględnieniu stanowiska WSA w Gdańsku zawartym w orzeczeniu sygn. akt I SA/Gd 175/21 i poprzedzającym go wyroku sygn. akt NSA II FSK 627/19 – że zgłoszenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić w terminie 14 bądź 30 dni od 16 lutego 2010 r. Także nie uwzględniono okoliczności uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za cudzy dług (tu: Spółki); Przywołane argumenty Dyrektora IAS za odmową przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dotyczą innego okresu, aniżeli przyjęty w postępowaniu uzupełniającym;

8) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który pozwoliłby postawienie Skarżącemu zarzutu, że nie udowodnił przesłanek braku jego odpowiedzialności. Na organie podatkowym ciążył obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i zebrania dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego, z uwzględnieniem tych zgłoszonych wnioskami pełnomocników Skarżącego. Wówczas uprawnionym byłoby twierdzenie organu, że dokonano jego ustalenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego sprawy i w jego oparciu stanowisko czy dana okoliczność została udowodniona, czy też nie. Torpedowanie przez organ wniosków dowodowych Skarżącego w sposób istotny zarysowało dysproporcję jego uprawnień w tym postępowaniu. Tym bardziej, że organ doskonale zdawał sobie sprawę z ograniczeń dowodowych Skarżącego w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki. Skarżący utracił zarząd majątkiem Spółki i tym samym pozbawiony został dostępu do wszelkiej dokumentacji, co dodatkowo uniemożliwiało Skarżącemu sprostanie ciężarowi dowodu, a organ mimo to odmówił stronie realizacji szeregu wniosków dowodowych;

9) art. 216 O.p. w związku z jej art. 108 § 1, art. 116 (z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) oraz w związku z art. 210 O.p. poprzez brak formalnego włączenia do akt niniejszego postępowania materiału dowodowego z innego postępowania (postępowania upadłościowego) i wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej z przekroczeniem reguł postępowania – tj. w oparciu o wybrane wyłącznie przez Dyrektora IAS (zgromadzone wbrew ogólnie przyjętym zasadom postępowania) dowody;

10) art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194, art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. uniemożliwiając Skarżącemu realizację jego uprawnień w postępowaniu podatkowym. Wydane postanowienie z dnia 29 grudnia 2021 r. jest dowodem ignorancji Dyrektora IAS naczelnych zasad postępowania poprzez brak akceptacji wniosków dowodowych Skarżącego przy jednoczesnym braku jakichkolwiek działań w zgromadzeniu dowodów mających potwierdzić prezentowane stanowisko tego organu w skarżonej decyzji, w tym że kondycja finansowa Spółki w roku 2010 kwalifikowała się (według zaleceń sądów obu instancji oraz samego Dyrektora IAS do Naczelnika US) do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, tj. w terminie wcześniejszym, aniżeli to uczynił Skarżący w 2012 r.

II. naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 108 § 1, gdyż orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako osoby trzeciej:

a) z pominięciem zaakceptowanych przez Dyrektora IAS (w tej samej zaskarżonej decyzji – str. 7) zdarzeń prawnych zaspokojenia w części wierzytelności Naczelnika US (w ramach prowadzonego postępowania upadłościowego) dochodzonych skarżoną decyzją. Stanowi to o naruszeniu przez Dyrektora IAS i art. 153 p.p.s.a. – niezastosowanie się do zaleceń płynących z prawomocnego wyroku I SA/Gd 175/21. Odpowiedzialność Skarżącego za cudzy (Spółki) dług ma charakter subsydiarny i nie może przekraczać wartości zaległości podatnika, w tym przypadku P1 Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej (tak co do należności głównych, jak i odsetek od zaległości),

b) z pominięciem art. 351 oraz art. 345 ust 1 i ust 2 prawa upadłościowego obowiązującego dla postępowań zainicjowanych przed 7 listopada 2013 r. – dokonując rozliczenia z funduszy masy upadłości bez ostatecznego orzeczenia Sądu o wykonaniu ostatecznego planu podziału / naruszeniem zasady kolejności zaspokajania wierzytelności powodując tym samym, że Dyrektor IAS gubi się w treści uzasadnienia decyzji co do wartości jakie powinien był przyjąć przy rozliczeniu zobowiązań Spółki i następnie Skarżącego. Zaległości z tytułu podatku VAT nie zabezpieczone zastawem rejestrowym, z terminami płatności późniejszymi niż z tytułu zaliczek pobranych, a nie wpłaconych z tyt. PIT (zabezpieczone zastawami rejestrowymi) zostały bezpodstawnie wpierw uwzględnione w rozliczeniu,

c) poprzez akceptację uchybień organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki wbrew zaleceniom WSA w Gdańsku z wyroku sygn. akt I SA/Gd 175/21;

2) art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 107 § 1 O.p. (z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), dopuszczając się jego rażącego naruszenia, gdyż żaden z przepisów Ordynacji podatkowej dla zaległości powstałych przed 1 stycznia 2016 r. nie przekazał uprawnienia organom podatkowym do obciążenia osoby trzeciej odsetkami za zwłokę od takich zaległości, także od dnia ogłoszenia upadłości Spółki. Decyzja organu podatkowego drugiej instancji wykazuje zawyżenie wysokości odsetek za zwłokę, co oznacza, że decyzja powinna zostać także i z tego powodu wyeliminowana z obrotu prawnego;

3) art. 108 § 1 O.p. w związku z jej art. 107 § 1, art. 116 oraz art. 118 O.p. (z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), poprzez wykreowanie skarżoną decyzją odpowiedzialności Skarżącego po upływie terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p. (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa) przy stwierdzeniu wyrokiem WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 175/21 braku przesłanki bezskuteczności egzekucji przy wydaniu przez Naczelnika US decyzji z 29 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS wraz z postanowieniem Dyrektora IAS z dnia 29 grudnia 2021 r. oraz decyzji ją poprzedzającej Naczelnika US, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z postanowieniem Dyrektora IAS z dnia 29 grudnia 2021 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu drugiej instancji.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Na rozprawie w dniu 28 czerwca 2022 r. pełnomocnik Skarżącego sprecyzowała żądanie skargi w ten sposób, że wniosła o uchylenie tylko zaskarżonej decyzji i dokonanie kontroli postanowienia w ramach badania zgodności z prawem zaskarżonej do Sądu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

6.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

6.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo orzekły na podstawie art. 116 § 1 O.p. o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego, a przede wszystkim czy Dyrektor IAS przeprowadził prawidłowe postępowanie z uwzględnieniem oceny prawnej i zaleceń zawartych w prawomocnych wyrokach zapadłych w niniejszej sprawie.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 175/21, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS z dnia 26 czerwca 2018 r. Podkreślenia wymaga również, że niniejsza sprawa była przedmiotem wcześniejszego wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej skargi kasacyjnej Skarżącego, wyrokiem z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 627/19 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 860/18 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W związku z powyższym orzekanie w niniejszej sprawie odbywa się warunkach związania oceną prawną, o których mowa w art. 153 p.p.s.a.

Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 505/05, z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06, z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16, CBOSA).

Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018).

Pomiędzy oceną prawną, a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1393/21, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji (bądź innego aktu czy czynności) do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe. Jednocześnie, w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że naruszenie przez organy administracyjne zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności) (por. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 506/05; CBOSA).

6.4. Ponadto mając na uwadze zaistniałą kwestię sporną w niniejszej sprawie należy wyjaśnić, że w myśl art. 116 § 1 O.p., podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są członkowie zarządu spółki. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak stanowi § 2, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, tzw. egzoneracyjne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2432/21, z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA").

Przepis ten określa ściśle przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postepowaniu o zatwierdzenie układu - § 1 pkt 1 lit. a albo, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy - § 1 pkt 1 lit. b, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa - § 1 pkt 2.

6.5. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy zaznaczyć, że poza sporem między stronami pozostaje kwestia pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość. Kwestionowane jest natomiast w szczególności uznanie przez organ, że spełniła się druga z wynikających z art. 116 § 1 O.p. przesłanek odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, tj. bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, a także przyjęty przez organ tzw. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

WSA w Gdańsku, w treści uzasadnienia wyroku z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 175/21, powołując wyrok NSA, który zapadł w niniejszej sprawie uznał, że wadliwość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe nie pozwala na ocenę, że z pewnością należności podatkowe Spółki, za które odpowiedzialnością został obarczony Skarżący, nie zostaną zaspokojone w postępowaniu upadłościowym. Z zaskarżonej decyzji nie wynikało, jakie wierzytelności zostaną zaspokojone przed należnościami podatkowymi. W stanie faktycznym sprawy nie można było przewidzieć, które konkretnie należności Skarbu Państwa zostaną zaspokojone z funduszy masy upadłości. Informacja syndyka, że zostanie zaspokojona tylko część tych należności, nie uprawniała w ocenie powyższego Sądu do przyjęcia stanowiska, że egzekucja uniwersalna zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją okaże się w całości lub w części bezskuteczna. W ocenie Sądu, informacje, którymi posłużył się organ podatkowy, nie uprawniały do stwierdzenia, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. Za zasadne WSA uznał także zastrzeżenia skarżącego w zakresie przyjętego w zaskarżonej decyzji czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czyli zagadnienia dotyczącego wystąpienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższą oceną prawną WSA w Gdańsku wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu podatkowego będzie więc ewentualne wskazanie innej (późniejszej) daty, w której skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. W tym celu należałoby wskazać inne płatności, które nie były przez niego realizowane z powodów braku środków finansowych, a nie okoliczności handlowych. Rzeczą organów będzie też zebranie dowodów wskazujących, że zobowiązania podatkowe objęte decyzją nie mogły być zaspokojone w znacznej części w toku egzekucji uniwersalnej.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wskazaniom zawartym w powołanym wyroku, organ drugiej instancji nie sprostał.

Jak wynika z akt sprawy Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2021 r. zlecił w trybie art. 229 O.p. Naczelnikowi US przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W związku z powyższym organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 24 września 2021 r. przedstawił organowi odwoławczemu swoje ustalenia, załączając kopie dwóch pism – skierowanego do syndyka Spółki oraz Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku – oraz odpowiedź Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku i korespondencję mailową z syndykiem. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wskazał, że wymienione przez niego należności są wymagalne oraz że z uwagi na trwające postępowanie upadłościowe nie można określić konkretnej daty przedawnienia zobowiązań. W aktach postępowania administracyjnego znalazły się również Oddzielny Plan Podziału nr 2 kwot uzyskanych ze sprzedaży ruchomości objętych Zastawem Skarbowym z dnia 28 marca 2019 r. oraz Ostateczne Plany Podziału Funduszy Masy Upadłości dla wierzytelności objętych Kat. II i Kat. III zaspakajania.

Z ww. korespondencji mailowej wynika natomiast, że syndyk w dacie udzielania odpowiedzi na pismo organu przebywał na zwolnieniu lekarskim, stąd też udzielając wyjaśnień organowi podatkowemu zaznaczył, że odpowiedź ta może mieć "nieco ogólnikowy charakter". Syndyk wskazał, że nastąpi częściowe zaspokojenie Naczelnika US, a wielkość zgłoszonych roszczeń jest ujęta szczegółowo na Liście Wierzytelności, do której syndyk nie ma obecnie dostępu. Ponadto podał, że nie odzyskano wątpliwych należności od M. w drodze procesu, a z uwagi na czas jego trwania, wątpliwości co do możliwości uzyskania korzystnego wyroku oraz fakt, że była to jedyna czynność uniemożliwiająca zakończenie upadłości, wystąpiono do Sędziego Komisarza o wyrażenie zgody na sprzedaż, którą to zgodę otrzymano, w związku z czym wierzytelność została zbyta. Na pytanie czy doszło do sprzedaży zidentyfikowanej masy upadłości i jaka jest kwota uzyskana na skutek likwidacji masy upadłości Spółki, syndyk wskazał, że nie jest możliwa szybka odpowiedź na to pytanie bez dostępu do materiałów, ponieważ wymaga to zsumowania dziesiątek miesięcy postępowania i czynność taką zwykle dokonuje się w momencie sporządzania sprawozdania ostatecznego. Syndyk dodał, że może przedstawić taki szacunek, ale dopiero po wyzdrowieniu i powrocie do biura. Odnośnie natomiast pytania o przewidywany termin zakończenia postępowania wskazał, że sądzi, że postepowanie winno zakończyć się do końca 2021 r.

Zdaniem organu drugiej instancji tak uzupełniony materiał dowodowy uprawniał na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, warunkująca orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu tak przeprowadzone postępowanie uzupełniające jest wadliwe i przede wszystkim nie zrealizowało wytycznych zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2021 r. Sąd w powołanym wyroku jednoznacznie wskazał, że konieczne jest uzyskanie informacji od syndyka m.in. o etapie postępowania upadłościowego, jego wynikach (wysokości uzyskanych środków pieniężnych), ostatecznej ilości zatwierdzanych wierzycieli i wysokości wierzytelności.

Natomiast w odpowiedzi na pytania skierowane do syndyka, organ pierwszej instancji, prowadzący dodatkowe postępowanie dowodowe na zlecenie Dyrektora IAS, otrzymał jedynie ogólnikowe informacje, zawarte w korespondencji mailowej. W korespondencji tej syndyk wyraźnie wskazał, że nie ma dostępu do dokumentacji i przebywa na zwolnieniu, co uzasadnia lakoniczność jego wyjaśnień. Organ tymczasem uznał, że tak uzyskane informacje są wystarczające dla ustalenia, czy ziściła się przesłanka odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w postaci bezskuteczności egzekucji. Organ nie pozyskał żadnych dokumentów na potwierdzenie przedstawionych przez syndyka, ogólnikowych twierdzeń, na których mógłby oprzeć swoje wnioski. Nie otrzymał również szczegółowych odpowiedzi na wszystkie z zadanych pytań.

W tym stanie rzeczy nie sposób uznać, by prawidłowo wypełniono zalecenia zawarte w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2021 r. Organ nie zebrał bowiem dowodów bezspornie wskazujących, że zobowiązania podatkowe objęte decyzją nie mogły być zaspokojone w znacznej części w toku egzekucji uniwersalnej. Zgromadzony materiał dowodowy nadal nie umożliwia jednoznacznego stwierdzenia, czy ww. przesłanka bezskuteczności egzekucji została spełniona. Wymaga podkreślenia, że bezskuteczność egzekucji należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. uchwała SN z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt I UZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319).

Przy braku zatwierdzonego planu podziału uzyskanie dokładnych, znajdujących oparcie w dokumentacji informacji od syndyka masy upadłości, odnoszących się w szczególności do etapu postępowania upadłościowego, uzyskanych środków, liczby zatwierdzonych wierzycieli i wysokości ich wierzytelności, jest istotne dla dokonania prawidłowych, niewątpliwych ustaleń stanu faktycznego sprawy. Tymczasem materiał dowodowy w niniejszej sprawie nie został wyczerpująco zebrany. Organ nie ustalił przy tym m.in., jak słusznie zauważa strona skarżąca, jakiej wysokości środki wpłynęły ze sprzedaży wierzytelności wobec M. S.A., co uniemożliwia ustalenie, w jakim stopniu powyższe środki zasiliły fundusze masy upadłościowej. Z tak ze zgromadzonego materiału dowodowego nadal nie wynika, jakie wierzytelności i w jakich kwotach zostaną zaspokojone przed należnościami podatkowymi.

W konsekwencji należało uznać, że w niniejszej sprawie nie wykonano zaleceń zawartych w orzeczeniu WSA w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 175/21, a zatem doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Tym samym, jako że nie wyjaśniono wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, mających wpływ na stwierdzenie istnienia pozytywnej przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej tj. bezskuteczności egzekucji, zasadne są również podnoszone w powyższym zakresie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

6.6. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 229 O.p. należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Jak wynika z treści powyższego przepisu, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie.

W piśmiennictwie podkreśla się, że ustawodawca na gruncie art. 229 O.p. dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Przy tym, rola organu pierwszej instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się do roli organu pomocy prawnej. Może on działać tylko i wyłącznie w ramach i granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie art. 229 O.p. i nie może ich naruszać. W sensie procesowym ,,gospodarzem’’ prowadzonego postępowania jest organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 229.).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że samo zastosowanie art. 229 O.p. przez Dyrektora IAS nie oznacza, że ww. przepis został naruszony, ani że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Dla oceny prawidłowości zastosowania ww. przepisu istotny jest zakres prowadzonego na podstawie tego przepisu postępowania – art. 229 O.p. przewiduje bowiem możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania, tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a więc nie można przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie. W niniejszej sprawie takie pełne postępowanie nie zostało przez organ drugiej instancji przeprowadzone.

Mając na uwadze powyższe, podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 229 O.p. kwestionujący możliwość samego jego zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy jest on niezasadny.

6.7. Przechodząc do oceny twierdzeń i zarzutów Skarżącego dotyczących kwestii wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki oraz ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, Sąd na wstępie wyjaśnia, że czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233, dalej jako "u.p.u.n.") i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18, z dnia 27 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2069/18; z dnia 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z dnia 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20, CBOSA; R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 tej ustawy (w brzmieniu znajdującym zastosowanie do niniejszej sprawy, tj. obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1, 2 i 3 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1.

Zauważyć należy, że przesłanki wynikające z art. 11 u.p.u.n. mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości spółki, a tym samym obliguje członków jej zarządu do złożenia stosownego wniosku, nie później jednak niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Tym samym, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym.

W wyrokach zapadłych w niniejszej sprawie, zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 627/19 jak i WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 175/21 podkreślono, że w orzecznictwie przyjmuje się, że treść art. 11 ust. 1 P.u.n. oraz jego cel i funkcja jednoznacznie wskazują, iż krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu tego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Wskazuje się, że niewątpliwie celem ustawodawcy nie było ogłaszanie upadłości w sytuacji niespłacenia z jakichkolwiek przyczyn jednego długu. Zdaniem Sądów orzekających w przedmiotowej sprawie z tego wynika, że krótkotrwałe powstrzymanie płacenia długu, wskutek przejściowych trudności, nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. W takim przypadku można mówić o tzw. trwałym, a nie krótkotrwałym spłacania długów. Przyjmuje się również, że same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Zdaniem NSA wyrażonego w powołanym wyroku o sygn. akt II FSK 627/19 oraz WSA w Gdańsku w wyroku I SA/Gd 175/21, oceny w tym zakresie należy dokonywać przy uwzględnieniu obiektywnych kryteriów dotyczących sytuacji finansowej spółki, gdyż czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalany jest w oparciu o okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i musi za każdym razem odnosić się do stanu finansowego, majątkowego konkretnej spółki (wyrok SN z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt III UK 13/16 i powołane tam orzecznictwo, LEX nr 2183503).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie będąc związany oceną prawną zawartą w powołanych wyżej wyrokach wskazuje, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, mając na uwadze stanowisko zawarte w prawomocnych wyrokach zapadłych w przedmiotowej sprawie, konieczne było celem ustalenia stanu niewypłacalności spółki z powodu niewykonywania wymagalnych obowiązków, odniesienie się również do sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, czego organ odwoławczy nie uczynił.

Organ wskazał jedynie, że niewypłacalność Spółki nastąpiła w dniu 16 lutego 2010 r. Ustalono bowiem, że termin płatności pierwszego niezapłaconego zobowiązania Spółki, tj. zobowiązania z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne za grudzień 2009 r., upływał w dniu 15 stycznia 2010 r., natomiast kolejnego zobowiązania – z tytułu składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za styczeń 2010 r. – w dniu 15 lutego 2010 r. Organ odwoławczy uznał, że trwała niewypłacalność Spółki wystąpiła w dniu następnym po dniu powstania drugiej z ww. zaległości, tj. w dniu 16 lutego 2010 r.

Stwierdził także, że brak uiszczania wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały wskazując zasadnie na inne zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w wymienionych okresach 2010 r., 2011 r. i 2012 r. ( powołując pismo ZUS z dnia 31 lipca 2015 r.) , jak i zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych w 2011 r. i 2012 r. ( lista zaległości z tytułu podatków zawarta w aktach sprawy ).

Powyższe dowody niewątpliwie mają istotne znaczenie dla oceny przesłanki niewypłacalności Spółki, jednakże nie są wystarczające w sytuacji konieczności odniesienia się do sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, co wynika z wyroków zapadłych w niniejszej sprawie. Natomiast organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie dokonał w tej kwestii żadnych ustaleń, przede wszystkim pomimo wyraźnych wskazań Sądu nie przeprowadził dowodów w zakresie sytuacji finansowej Spółki np. na podstawie sprawozdań finansowych spółki, o co wnioskowała strona skarżąca.

Powyższe stanowi o naruszeniu art. 153 p.p.s.a. oraz art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p.

W tym miejscu należy zaznaczyć odnosząc się do pozostałych wniosków dowodowych strony skarżącej, że organy podatkowe uprawnione są do dokonania samodzielnej oceny okoliczności sytuacji finansowej spółki, a w konsekwencji również przesłanki właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ocena tych okoliczności, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie wymagała w niniejszej sprawie wiedzy specjalistycznej z dziedziny rachunkowości czy ekonomii, a jedynie porównania danych wynikających z dokumentów finansowych Spółki. Nadto powołanie biegłego nie ma charakteru obligatoryjnego, lecz jest pozostawione ocenie organu prowadzącego postępowanie, a celem powołania biegłego nie jest ocena okoliczności faktycznych sprawy czy obowiązujących przepisów prawnych, lecz dostarczenie wiedzy specjalistycznej w jakiejś kwestii. Stosownie bowiem do art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalistyczne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Na gruncie tego przepisu pod pojęciem wiadomości specjalistycznych należy rozumieć wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Natomiast dokonanie oceny sytuacji finansowej spółki na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego niewątpliwie jest w zakresie zarówno kompetencji jak i posiadanej wiedzy pracowników organu podatkowego. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu zasadnie organ podatkowy odmówił także przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność sytuacji finansowej Spółki. Zdaniem Sądu to obiektywne okoliczności jak spłacanie należnych zobowiązań przez Spółkę, czy sytuacja finansowa wynikająca z dokumentów finansowych Spółki może wskazywać na jej sytuację finansową, czy majątkową, natomiast przeprowadzenie dowodu z zeznań Skarżącego w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie było uzasadnione.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez pełnomocników Skarżącego, że brak wskazania innych wierzycieli niż ZUS w tym samym okresie, nie uprawniał organ do wskazania właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Natomiast za ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznaje się pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; z dnia 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20, CBOSA).

Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16 - LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

Co do pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wyjaśnić także należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n., jak już wskazywano powyżej, w brzmieniu właściwym dla niniejszej sprawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przepis ten expressis verbis określa termin, w którym dłużnik jest zobowiązany najpóźniej zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle tej regulacji nie powinno więc budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili stwierdzonej niewypłacalności. Jest to termin maksymalny dla złożenia wniosku, liczony od wystąpienia przyczyny uzasadniającej jego zgłoszenie (wyrok SN z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I UK 557/16, LEX nr 2459727, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2021, sygn. akt III FSK 3105/21, CBOSA).

Dodatkowo, z uwagi na zarzucaną organowi niekonsekwencję w zakresie wskazywania terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, liczonego od dnia, kiedy wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, należy uznać, że Dyrektor IAS w podstawach prawnych wydanej decyzji błędnie powołał treść art. 21 ust. 1 u.p.u.n. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., z którego wynikał termin 30-dniowy, pomimo wskazania na Dz.U. z 2015 r., poz. 233 oraz na stan prawny na dzień wystąpienia niewypłacalności podatnika i wskazywania w merytorycznej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji krótszego 14 dniowego terminu. Jednakże w ocenie Sądu powyższa nieprawidłowość nie miała istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

6.8. Nie został naruszony także zarzucany art. 192 O.p., jako że strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy przy tym zaznaczyć, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji, jak wynika z protokołu z dnia 27 grudnia 2021 r., pełnomocnicy Skarżącego stawili się w siedzibie organu odwoławczego celem skorzystania z uprawnienia do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie naruszono również art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowania gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

6.9. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za zasadne podnoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzuty naruszenia art. 153 p.p.s.a. i art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Dyrektor IAS nie zebrał bowiem wyczerpującego, kompletnego materiału dowodowego w sprawie, pozwalającego na uznanie, że ziściła się wynikająca z art. 116 § 1 O.p. przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w postaci bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec tej Spółki oraz nie dokonał oceny sytuacji finansowej Spółki określając jej stan niewypłacalności, a tym samym nie wykonał zaleceń wynikających z wiążącego go wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 175/21.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że z uwagi na stwierdzenie wyżej opisanych naruszeń proceduralnych rozpoznanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jak i zarzutów strony, co do zawyżonych wartości kwot, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego byłoby w okolicznościach niniejszej sprawy przedwczesne.

6.10. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpatrując sprawę organ drugiej instancji uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności stanowisko Sądu odnoszące się do naruszenia art. 153 p.p.s.a. oraz wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od organu drugiej instancji na rzecz Skarżącego kwotę 997 zł, na którą składają się kwota wpisu od skargi (500 zł), wynagrodzenia radcy prawnego (480 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).