Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3170/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 193, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia NSA Joanna Wegner Protokolant Andrzej Wojdalski po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. s.c. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 716/17 w sprawie ze skargi D. s.c. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 maja 2017 r. nr 0201-IOA-4105.107.2017.MŁ w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. s.c. we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 716/17 – po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. s.c. we W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ lub Dyrektor IAS) z 29 maja 2017 r., nr 0201-IOA-4105.107.2017.MŁ, w przedmiocie podatku akcyzowego – oddalił skargę w całości.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka, zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. Wniosła też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 120, 121, 122, 123, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) poprzez zaaprobowanie uchybień organów I i II instancji, polegających na dopuszczeniu w poczet materiału dowodowego protokołu z oględzin pojazdu, przeprowadzonych dnia [...] listopada 2012 r. w ramach postępowania nr [...] o których spółka nie została należycie powiadomiona, jako że zawiadomienie o tychże oględzinach skierowane zostało do nienależycie umocowanego pełnomocnika (F. U.);

- art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art 122, art. 187 § 1, art. 190 i art. 194 § 1 i 2 o.p. poprzez to, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji zaaprobował naruszenia dokonane przez organ I i II instancji polegające na pominięciu faktów wynikających z dokumentów urzędowych takich jak: dowód rejestracyjny pojazdu oraz zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, w których jednoznacznie stwierdzony został ciężarowy charakter spornego pojazdu oraz pominięcie tychże dowodów w sprawie.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.; dalej: u.p.a.), poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, ze sporny samochód jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowania go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

- art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną wykładnię reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) i w konsekwencji niewłaściwe zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703, a nie pozycji CN 8704.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli zaskarżonego wyroku jedynie w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej, uznając sformułowane w niej zarzuty za niezasadne.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a, oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień.

Skargę kasacyjną oparto o obie podstawy. Spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii. Pierwszą z nich jest prawidłowość przeprowadzenia powtórnego postępowania przez organy podatkowe w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki A., do czego zobowiązał organy podatkowe Naczelny Sądy Administracyjny wyrokiem z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 874/14. Drugim zaś przedmiotem sporu pozostaje poprawność klasyfikacji spornego pojazdu do kodu CN, która w ocenie skarżącej została dokonana nie tylko z pominięciem faktów wynikających z dokumentów urzędowych, ale także w wyniku błędnego zastosowania i błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

W orzecznictwie przyjmuje się, że co do zasady, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Do kontroli subsumcji stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można co do zasady przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyroki NSA z 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11 i z 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże).

W pierwszym rzędzie należy zatem odnieść się do zarzutów najdalej idących, a więc dotyczących prawidłowości procedury w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym.

Zarzuty sformułowane w pkt 1 tiret pierwsze i drugie są nieusprawiedliwione.

Skarżąca kasacyjnie - w ramach zarzutu z pkt 1 tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej - podnosi, że WSA błędnie uznał za prawidłowe dopuszczenie w poczet materiału dowodowego protokołu oględzin przeprowadzonych w toku pierwotnego wadliwego postępowania. Czynność oględzin nie została, jej zdaniem, dokonana w prawidłowy sposób, bowiem skarżąca nie została o tej czynności prawidłowo powiadomiona, gdyż powiadomiony o niej został wyłącznie F. U., który był osobą umocowywaną w nieprawidłowy sposób. Wywodzi stąd, że skarżąca nie miała zatem możliwości czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że z akt administracyjnych – wbrew twierdzeniom skarżącej – wynika (odpowiednio k. 101 oraz 103), że skarżąca w pierwotnie prowadzonym postępowaniu podatkowym była zawiadamiana o oględzinach nie tylko pierwszym pismem z 7 września 2012 r., ale także późniejszymi pismami z 15 października 2012 r. oraz z 2 listopada 2012 r. Zatem kontrfaktyczne jest wskazanie w skardze, że ostatnie z wymienionych zawiadomień, w wyniku którego doszło do oględzin (wyznaczane wcześniej w zawiadomieniach oględziny się nie odbyły) zostało skierowane wyłącznie do nieprawidłowo umocowanej osoby (tj. F. U.). Strona postępowania była zatem zawiadomiona o przeprowadzeniu dowodu i mogła w tej czynności uczestniczyć, z którego to prawa nie skorzystała. W takiej sytuacji nie można uznać, że stronie nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Do naruszenia takiego, jak słusznie wskazał WSA na podstawie analizy dokumentów, nie doszło także w toku powtórnie prowadzonego postępowania.

Odnosząc się z kolei do zarzutów wyartykułowanych w pkt 1 tiret drugie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że z reguł obowiązujących w postępowaniu wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 o.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Z uregulowań powyższych należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym z mocy ustawy ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu, czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), oficjalności postępowania dowodowego, czy swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.).

Na akceptację nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 2 o.p. poprzez pominięcie dokumentów urzędowych, tj. dokumentów rejestracyjnych oraz zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów. Zostały one bowiem w postępowaniu podatkowym ocenione, jednak nie uznano ich jako dowodów przesądzających o klasyfikacji podatkowej spornego samochodu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów wedle poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez szeroko rozumiane przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym, czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN, co oznacza, że wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, organ podatkowy nie naruszył także art. 194 § 1 o.p.

Dokonanie oceny przedłożonych przez stronę dowodów z punktu widzenia postępowania podatkowego nie wymagało zakwestionowania tych dokumentów w sposób prawnie przewidziany dla ich podważenia. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy automatycznie nie wyklucza uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Zawarta w dokumentach wydanych na podstawie szeroko rozumianych przepisów o ruchu drogowym informacja potwierdza przede wszystkim to, że dany pojazd z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Zatem ocena tych dokumentów mogła być dokonana jedynie razem z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe na podstawie kompleksowo zgromadzonego materiału dowodowego (w tym protokołu z oględzin pojazdu przeprowadzonych [...] listopada 2012 r.) wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a działaniem tym nie uchybiły normie art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 o.p.), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 o.p.

Z dowodów tych wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Pojazd ten został poddany zmianom, które wypełniały warunki wymagane dla potrzeb rejestracji pojazdu jako samochód ciężarowy. Takie dane zawarte też są w zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu po jego przemieszczeniu do kraju. Wyposażenie pojazdu m.in. w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiadał on od samego początku cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Zatem ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów i były zgodne z dyspozycją art. 191 o.p.

W przytoczonych okolicznościach zgodzić się zatem należy z oceną Sądu I instancji, że sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O zakwalifikowaniu danego pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu, a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towarów, gdyż odwracalność zmian nie zmieniła jego zasadniczego przeznaczenia. Nabyty pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, zaś dokonane zmiany miały charakter tymczasowy.

Pewne cechy samochodu towarowego nie przesądzają o osobowym charakterze, gdy pozostałe dominujące cechy na to wskazują. Zasadnie zatem WSA zaaprobował stanowisko organu, wedle którego odwołanie się do cech projektowych gwarantuje trwałość i stabilizację klasyfikacji. Ich istotą jest bowiem trwałość i względna niezmienność. Przeciwnie, trwałość klasyfikacji byłaby zagrożona, gdyby była ona wiązana z drobnymi okresowymi zmianami nie ingerującymi w konstrukcję pojazdu, a jedynie będącymi wynikiem faktycznego użytkowania pojazdu do celów transportu towaru właśnie dzięki demontażowi tylnych siedzeń i montażowi przegrody. Klasyfikacja towaru w oparciu o Nomenklaturę Scaloną daje trwały i jednoznaczny efekt, zaś jej oparcie na innych podstawach - przepisach regulujących ruch drogowy prowadziłaby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Sytuacja taka byłaby nie do zaakceptowania z punktu widzenia legalności. Objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby bowiem uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób czy towarów.

Tymczasem obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje stosownie do art. 217 Konstytucji RP każdorazowo ustawa podatkowa. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy zatem poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki TSUE: z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz.s. I-3657, pkt 38; z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb. Orz.s. I-6749, pkt 27; z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06; z 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

Na uwzględnienie nie zasługiwały także sformułowane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z dyspozycją art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tak więc o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Ze względu na istotę sporu w sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Nadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Sąd I instancji zasadnie podzielił stanowisko organów, że nie znajduje uzasadnienia argumentacja strony, iż samochód A. należy zaliczyć do kodu CN 8704. Przedmiotowy pojazd, jak wynika z przeprowadzonych oględzin, nie był poddany przeróbkom o charakterze trwalej ingerencji, a dokonane zmiany były odwracalne i nie naruszały konstrukcji samochodu. W konsekwencji przyjęto, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd, posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. Sąd I instancji podkreślił, że dokonane przeróbki nie zmieniły pierwotnego przeznaczenia pojazdu jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Istotne znaczenie ma również informacja przedstawiciela producenta pojazdu, który podał, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Prawidłowo Sąd I instancji za trafną uznał ocenę charakteru zmian w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu dokonaną przez organy podatkowe, które to zmiany organy uznały za nietrwałe i nie pozbawiające pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu wskazują, że samochód A. w pełni odpowiada opisowi pojazdu przeznaczonemu zasadniczo do przewozu osób objętego pozycją CN 8703 i opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających dla tej pozycji.

Z powyższych względów, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).