Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1113/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-02-08 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 i ust. 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 58, 83
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. c
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Andrzej Cisek Sędziowie: Sędzia NSA - Lidia Błystak Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A sp. z.o.o. w J. G. na decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...]oraz nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2000 r. I) oddala skargę w części dotyczącej zaskarżonej decyzji z dnia [...] nr [...]; II) uchyla zaskarżoną decyzję z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]; III) orzeka, że decyzje opisane w pkcie II nie podlegają wykonaniu; IV) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 834, 20 zł (słownie: osiemset trzydzieści cztery złote 20/100) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. G. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. w części dotyczącej uznania zawartych umów między skarżącym a firmą P.P.H.U. B za pozorne oraz decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. G. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. w części dotyczącej przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego, co miało wpływ na wysokość podatku naliczonego w lutym 2000 r.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Sp. z.o.o. A kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. w wys. [...], kwotę zaległości podatkowej w ww. podatku w wys. [...] wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wys. [...] oraz dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wys. [...]. Z uzasadnienia decyzji wynika, m.in. iż spółka ujęła w rejestrze zakupów za styczeń 2000 r. pod poz. 4 fakturę VAT Z.P.Chr. Nr [...] z dnia [...] wystawioną przez B P.P.H.U. J.G. w J.G. za zakup herbaty na kwotę netto [...], VAT [...], wartość brutto [...]. Zapłata za ww. fakturę nastąpiła w dniu [...]. Na podstawie powyższej faktury spółka zakupiła m.in. 91.000 szt herbaty ekspresowej aromatyzowanej czarnej w cenie jednostkowej [...], wartość netto [...], VAT [...], wartość brutto [...]. Zakupioną herbatę spółka wyeksportowała do Rosji, gdzie odbiorcą była firma C. Za sprzedaż herbaty została wystawiona w dniu [...] faktura VAT nr [...]. Herbata została odprawiona w dniu [...] w Urzędzie Celnym w L. Oddział Celny w J. G., co potwierdza jednolity dokument celny SAD nr [...]. Towar opuścił teren kraju w dniu [...], co potwierdzają pieczęcie "POLSKA 00-02-06 CŁO" i "RP 2000-02-06 VAT" Urzędu Celnego w B. P. oraz pieczęć Urzędu Celnego w B. P. Oddział Celny w K. z datą [...] nr [...]. W polu 18 "znaki i przynależność państwowa środka transportu przy wyjściu" wpisano "[...]". W polu 37 dokumentu SAD "procedura" wpisano symbol 1041, który zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. nr 104, poz. 1193) oznacza wywóz produktów kompensacyjnych powstałych w wyniku uszlachetniania towarów objętych procedurą systemu ceł zwrotnych. W polu 44 dokumentu SAD "dodatkowe informacje/załączone dokumenty/świadectwa i pozwolenia" wpisano "pozwolenie nr [...] z dnia [...], faktura VAT nr [...] z dnia [...] , świadectwo CIS nr [...],[...],[...], CMR, częściowa likwidacja SAD Nr [...] z dnia [...] , [...], 14 karnet TIR Nr XB [...]". Z dokumentów uzyskanych z Urzędu Celnego w Z. Oddział Celny w J. G. wynika, iż dokument celny SAD Nr [...] z dnia [...]dotyczy wprowadzenia na polski obszar celny przez B P.P.H.U. w J. G. herbaty w ramach procedury uszlachetniania czynnego na podstawie pozwolenia nr [...] z dnia [...]. Z powyższych ustaleń wynika, iż B P.P.H.U. sprowadziła do Polski herbatę w dniu [...], zatem Sp. z.o.o. A nie mogła dokonać zakupu oraz otrzymać przedmiotowej herbaty w dniu [...] wymienionej w poz. 1 faktury VAT Z.P.Chr Nr [...]. Ponadto ww. faktura w części dotyczącej zakupu herbaty nie potwierdza dokonanej przedpłaty, gdyż zapłata nastąpiła w dniu [...] Organ kontroli skarbowej stwierdził na podstawie art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm) brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w kwocie [...] od zakupu 91.000 szt. herbaty ekspresowej czarnej, ponieważ w dniu [...]nie otrzymała towaru.

Od decyzji organu podatkowego I instancji Spółka z o.o. A wniosła odwołanie w dniu [...], w uzasadnieniu, którego wskazała na prawidłowość ujęcia w rejestrze zakupów za styczeń faktury VAT Z.P.Chr. Nr [...] z dnia [...], gdyż na podstawie dokumentu został odebrany towar. Strona podniosła, iż niezgodnie ze stanem faktycznym jest stwierdzenie, że herbata nie mogła być zakupiona [...] ponieważ przy jej eksporcie dokonano celnego rozliczenia herbaty sprowadzonej do kraju i objętej deklaracją celną z dnia [...]. Według wyjaśnień Spółki wskazanie przez firmę B, że eksport herbaty należy ująć w dokumencie SAD jako rozliczenie importu z dnia [...] oznacza tylko tyle, że został rozliczony pewien dokument, natomiast fakt wskazania tej daty należało wyjaśnić. Ponadto Spółka podkreśla, iż dokonanie rozliczenia celnego konkretnej dostawy nie musi oznaczać, że dostarczona herbata pochodzi właśnie z tej dostawy a nie z wcześniejszych dostaw. Jako uzasadnienie powyższego stanowiska strona stwierdziła, że rozliczeniu celnemu podlegają wszystkie dostawy w ramach procedury uszlachetniania czynnego. I choć dla porządku lepiej byłoby rozliczać metodą "pierwsze przyszło, pierwsze wyszło" to jednak inny sposób rozliczenia, co do którego spółka nie podjęłaby się oceny prawidłowości, nie oznacza, że towaru zakupionego w dniu [...] nie mogła otrzymać. Zdaniem strony organ kontroli skarbowej nie usiłował wyjaśnić sprawy w powyższym zakresie, w związku z czym błędnie przyjął na niekorzyść podatnika, że sprzedaż w dniu [...]. nie mogła mieć miejsca. Ponadto strona w piśmie z dnia [...] stanowiącym uzupełnienie odwołania wskazała, iż spółka nadal kwestionując jej odmówienie prawa do odliczenia w styczniu 2000 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT Z.P.Chr Nr [...] z dnia [...], w sytuacji przyjęcia przedwczesnego dokonania odliczenia to odliczenie takie powinno zostać przeniesione do rozliczeń następnego miesiąca. Zdaniem strony wynikało to m.in. ze stanowiska Ministerstwa Finansów zawartego w piśmie nr PP1-7204-63/99/KSz z dnia 11 października 1999 r.

Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] nr [...] postanowiła uchylić w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określić rozliczenie w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wys. [...], kwotę zaległości podatkowej w wys. [...] oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wys. [...]. Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji podtrzymała stanowisko organu I instancji w przedmiocie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w pozycji nr 1 faktury wystawionej przez B P.P.H.U. w dniu [...] na rzecz Spółki z.o.o. A, z uwagi na fakt, iż w dniu wystawienia faktury strona nie posiadała przedmiotowego towaru zatem nie powstało prawo do odliczenia w styczniu 2000 r. zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż wbrew zarzutom podniesionym w uzupełnieniu do odwołania z dnia [...] organ kontroli skarbowej wyłączając kwestionowaną pozycję 1 faktury nr [...] z dnia [...] z podatkiem naliczonym w wys. [...] uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2000 r.

Z kolei decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Sp. z.o.o. A kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. w wys. [...], kwotę zaległości podatkowej w ww. podatku w wys. [...] wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wys. [...] oraz dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wys. [...]. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż spółka ujęła w rejestrze zakupów za luty 2000 r. faktury VAT wystawione przez B P.P.H.U. J. G. J. G. za zakup herbaty:

- pod poz. 16 fakturę VAT Z.P.Chr nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...], VAT [...], wartość brutto [...], w tym zakup herbaty ekspresowej aromatyzowanej czarnej: wartość netto [...], VAT [...], wartość brutto [...] /zapłata [...]/;

- pod poz. 32 fakturę VAT Z.P.Chr nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...], VAT [...], wartość brutto, w tym zakup herbaty ekspresowej aromatyzowanej czarnej: wartość netto [...], VAT [...], wartość brutto [...] /zapłata [...]/;

- pod poz. 6 fakturę VAT Z.P.Chr nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...], VAT [...], wartość brutto [...], w tym zakup herbaty ekspresowej aromatyzowanej czarnej: wartość netto [...], VAT [...], wartość brutto [...] /zapłata [...]. oraz [...]/.

Zakupioną herbatę spółka wyeksportowała do Rosji, gdzie odbiorcą była firma C /poz. 16 rejestru zakupów/ i firma D /poz. 6 rejestru zakupów/ oraz do Łotwy, gdzie odbiorcą była firma E /poz. 32 rejestru zakupów/. Za sprzedaż herbaty zostały wystawione faktury VAT: nr [...] w dniu [...], nr [...] w dniu [...]oraz nr [...] z dnia [...] Herbata została odprawiona w Urzędzie Celnym w L. Oddział Celny w J.G.: w dniu [...]/jednolity dokument celny SAD EX 1 TR - nr [...], w dniu [...] /jednolity dokument celny SAD EX 1 TR - nr [...] oraz w dniu [...] ./jednolity dokument celny SAD EX 1 TR - nr [...].

Ponadto ustalono, że B P.P.H.U. J. G. na podstawie pozwolenia nr [...] z dnia [...] wydanego przez Urząd Celny w L. zajmowała się uszlachetnianiem czynnym w systemie ceł zwrotnych sprowadzanej do Polski herbaty (termin: [...] do [...]). Procesowi temu zgodnie z treścią pozwolenia podlegała herbata, która po sprowadzeniu do kraju sortowano, mielono, wytwarzano z niej granulaty, aromatyzowano, pakowano saszetki, folie i kartony. Po dokonaniu przez B P.P.H.U. uszlachetnienia herbaty, herbata sprzedawana była na rynek krajowy min. do Spółki z o.o. A ze stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 22%. Następnie herbata była eksportowana za granicę, do czego zobowiązywało powyższe pozwolenie. W związku z wywiezieniem herbaty za granicę B P.P.H.U. składała w Urzędzie Celnym w L. wniosek o zwrot cła, przedkładając rozliczenie sprowadzonego w systemie ceł zwrotnych towaru zgodnie z treścią dokumentów celnych stwierdzających powrotny wywóz towarów kompensacyjnych powstałych w wyniku uszlachetnienia, którego to wywozu dokonała Spółka z o.o. A. Urząd Celny na podstawie dokonał zwrotu cła. Analizując zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził, iż umowa kupna-sprzedaży herbaty pomiędzy B P.P.H.U. J. G. a Spółką z o.o. A miała charakter pozorny w rozumieniu art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, o czym świadczyły następujące fakty:

- J. G.w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poczynił możliwe starania dotyczące eksportu;

- ocena nakładu pracy B P.P.H.U. dotyczącej procesu uszlachetniania oraz sfinalizowania transakcji nakazywała przyjąć, iż zgodnie z zasadami logiki obrotu gospodarczego J. G. powinien sprzedawać herbatę bezpośrednio nabywcy z Rosji. Nie bez znaczenia zdaniem organu kontroli skarbowej była kwestia zaufania pomiędzy kontrahentami - ustalania warunków kupna - sprzedaży następuje zwykle bez udziału trzeciej strony (chyba ze występuje pośrednik);

- brak w Spółce z.o.o. A jakichkolwiek kosztów związanych z eksportem herbaty (odsprzedaż na eksport następowała bezzwłocznie, najczęściej następnego dnia);

- odmowa udzielenia przez Prezesa Spółki z.o.o. A informacji na temat rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu herbaty od B P.P.H.U.;

- dokonywanie płatności przez Spółkę z.o.o. A zawsze po dokonaniu płatności przez odbiorcę herbaty (brak zaangażowania własnych środków finansowych);

- osiąganie przez Spółkę z.o.o. A na obrocie herbatą marży w wysokości odbiegającej od marży osiągniętej na pozostałej działalności handlowej.

W kontekście powyższego - zdaniem organu kontroli skarbowej - zupełnie nielogicznym było sprzedawanie herbaty przez B P.P.H.U. na eksport poprzez Spółkę z.o.o. A. Stąd też przyjęto, że oświadczenie woli składane wzajemnie przez B P.P.H.U. J.G. i przedstawicieli Spółki z.o.o. A w zakresie przeniesienia własności herbaty, co było udokumentowane fakturami VAT Z.P.Chr. Nr [...] z dnia [...] , Nr [...] z dnia [...], Nr [...] z dnia [...] i Nr [...] z dnia [...] zostało złożone dla pozoru. Spółka z.o.o. A nie miała zamiaru wywołania skutków prawnych właściwych dla umowy sprzedaży, ale zależało jej na stworzeniu pozorów dokonania takiej czynności, bowiem dzięki temu zyskiwała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie herbaty w kwocie [...], w tym w styczniu w kwocie [...] i w lutym w łącznej kwocie [...]. Stwierdzono, iż faktycznie stroną umowy z firmą rosyjską był J. G., ponieważ jak wynika z materiałów kontroli to on dokonywał ustaleń dotyczących finalnego odbiorcy. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż działanie obu firm miało na celu obejście przepisów prawnych w celu czerpania korzyści finansowych kosztem Skarbu Państwa. Firma B P.P.H.U. będąca Zakładem Pracy Chronionej deklarowała w deklaracjach VAT-7 zobowiązanie podatkowe i dokonywała jego wpłaty, niemniej jednak na podstawie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym następował zwrot zapłaconego podatku. Natomiast Spółka z o.o. A płaciła za towar firmie B P.P.H.U. cenę brutto, dla której podatek od towarów i usług stanowił dodatkowy dochód albowiem nie został odprowadzony do Budżetu Państwa a w Spółce z o.o. A nie stanowił kosztu bowiem podlegał zwrotowi z Budżetowi Państwa, jako podatek naliczony dotyczący eksportu. Mając na uwadze powyższe zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Spółka z o.o. A nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła w dniu [...] odwołanie, które uzupełniła pismem z dnia [...]. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż zawarte transakcje z firmą B miały rzeczywisty przebieg, ponieważ to Spółka z o.o. A decydowała o zawarciu transakcji zagranicznej, a B mogła się do tego dostosować albo przejąć kontakty A. Ponadto strona stwierdziła, iż Spółka z o.o. A była znana na rynkach zagranicznych, natomiast firma "B produkowała herbatę na jej zamówienie oznaczając ją nazwą Spółki. Ponadto strona zakwestionowała zarzut niskiej marży podnosząc istotny fakt uzyskiwania sumy dochodów z całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej. Strona wskazała również na koszty zakupu, koszty ubezpieczenia transakcji eksportowych oraz bieżące koszty ponoszone niezależnie od okoliczności, jako przykład kosztów Spółki z.o.o. A związanych z eksportem.

Izba Skarbowa we W. OZ w J. G. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że sprzedaż eksportowa przedmiotowej herbaty przez Spółkę z o.o. A - w świetle całokształtu okoliczności związanych z tą transakcją handlową - miał na celu obejście przepisów prawa i uzyskania nienależnego zwrotu podatku i zasadne było zastosowanie przez organ kontroli skarbowej przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Izba podkreśliła fakt, iż z dokumentacji księgowej jednostki wynikało, iż zakup i rozchód przedmiotowego produktu kompensacyjnego był księgowany bezpośrednio na koncie 737-000 "Wartość sprzedanych towarów w hurtowni w cenach zakupu" z pominięciem konta 312-000 "Towary w magazynie", co zdaniem Izby bezsprzecznie dowodzi, że w rzeczywistości Spółka z o.o. A dokonując zakupu przedmiotowej herbaty nigdy nie wchodziła w jej posiadanie.

We wniesionej skardze na powołane wyżej decyzje Izby Skarbowej strona zarzuciła Izbie wydanie decyzji z przekroczeniem ram swobodnej oceny dowodów, o których mowa w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem nie poddała materiału dowodowego wszechstronnej ocenie oraz oparła rozstrzygnięcie na przesłankach, które nie zostały udowodnione w sprawie. Ponadto zarzucono, iż organ odwoławczy w postępowaniu naruszył zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122, 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz zniweczył podstawową zasadę postępowania dwuinstancyjnego, o której mowa w art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa tj nie sprostał celom, dla których postępowanie odwoławcze było prowadzone. Zdaniem strony skarżącej w postępowaniu zignorowano również normę prawną zawartą w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszono prawo materialne, co miało ewidentny wpływ na wynik sprawy przez nadużycie prawa zawartego w art. 58 i 83 kc oraz art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług wobec skarżącego uznając bezpodstawnie pozorność zawartych umów handlowych między skarżącym a innym podmiotem. W konsekwencji powyższego strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji, wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji organu kontroli skarbowej oraz obciążenie kosztami postępowania stronę przeciwną. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż organ odwoławczy powielił uzasadnienie organu I instancji bez odniesienia się do stanowiska i faktów zawartych w odwołaniu. Zdaniem strony taki sposób rozpatrywania odwołania nie tylko rażąco naruszał zasady postępowania podatkowego (art. 122 Ordynacji podatkowej), ale i doprowadził Izbę Skarbową do sformułowania podstawowego dla sprawy twierdzenia o nieopłacalności stosunków handlowych z firmą P.P.H.U. B w oparciu o mylne wyliczenia dokonane przez organ skarbowy. Ponadto strona podkreśliła, iż umowy handlowe zawarte pomiędzy Spółka z o.o. A a P.P.H.U. B nie były zawarte dla pozoru ani dotknięte wadą nieważności wskazując na okoliczności faktyczne, które nie zostały wzięte pod uwagę przez Izbę Skarbową, a mianowicie: na długoletnią współpracę między firmami (od 1998 r.), markę firmy (doświadczenie sięgające wczesnych lat 90 - tych). Strona podniosła, iż firma B produkowała herbatę na zlecenie A Sp. z o.o. oznaczającą ją znakiem A i niemożliwa była inna forma handlu pomiędzy tymi firmami aniżeli sprzedaż.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Strona skarżąca potwierdziła swoje stanowisko w piśmie procesowym z dnia [...] stanowiącym uzupełnienie przedłożonej skargi, na poparcie, którego dołączyła dokumenty m.in. oświadczenie kontrahenta czeskiego oraz łotewskiego o otrzymaniu herbaty, jak również kontrakt na dostawę herbaty podpisany z firmą E. W odpowiedzi z dnia [...] na ww. pismo Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm) zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna w części.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nr [...] z dnia [...] nie narusza prawa, natomiast zaskarżona decyzja nr [...] z dnia [...], jak również poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji nr [...] z dnia [...] naruszają przepisy prawa procesowego - w sposób mający istotny wpływ oraz prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do przepisów art. 19 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 po. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów. Obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Jednakże obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu (art. 19 ust. 3a cyt. wyżej ustawy). Z powyższego wynika, iż warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest otrzymanie przez nabywcę towaru albo otrzymanie faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż towar tj. herbata wykazana w poz. 4 faktury VAT Z.P.Chr. Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez B P.P.H.U. J.G. w J. G. na rzecz Sp z o.o. A została zaimportowana przez ten podmiot w dniu [...]. W związku z tym skarżący nie mógł objąć w posiadanie ww. herbaty w dniu [...]. Ponadto z uwagi na fakt, iż zapłata za ww. fakturę przez Sp. z o.o. A nastąpiła w dniu [...] w przedmiotowej sprawie nie może być również mowy o spełnieniu drugiego warunku przewidzianym w art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym tj. otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty.

Stąd też organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że odliczenie kwoty podatku naliczonego wynikającego z poz. 4 faktury VAT Z.P.Chr. Nr [...] z dnia [...] w wys. [...] w rozliczeniu za miesiąc poprzedzający miesiąc otrzymania towaru stanowi naruszenie art. 19 ust. 3a ww. ustawy. Stwierdzenie tego naruszenia skutkowało zastosowaniem art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Mając na względzie fakt, iż przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają normy prawnej, na podstawie, której podatnik traciłby prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanej faktury w przypadku wcześniejszego jego odliczenia, stąd też należało uwzględnić powołany wyżej podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc luty 2000 r., czyli w miesiącu otrzymania towaru przez podatnika - co też organy podatkowe uczyniły. Za tym stanowiskiem przemawia fakt, że organ kontroli skarbowej za kontrolowane miesiące powinien był określić prawidłowe zobowiązanie, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również to, że podatnik miał prawo do odliczenia tego podatku i taką wolę wyraził, tylko zrealizował ją za wcześnie.

Natomiast istotą sporu w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2000 r. jest ocena umów sprzedaży dokonywanych między firmą P.P.H.U. B będącą zakładem pracy chronionej a Sp z.o.o. A w kontekście zastosowania przepisów art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, a w konsekwencji przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 109 poz. 1245 ze zm.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Izba Skarbowa uznali, iż powołane czynności cywilnoprawne miały charakter czynności pozornych zmierzających do obejścia ustawy o podatku od towarów i usług. Za powyższą pozornością przemawiały nie tylko wszechstronna analiza okoliczności faktycznych związanych z transakcjami handlowymi udokumentowanymi kwestionowanymi w sprawie fakturami, a szczególności fakt dużego zaangażowania (oraz ponoszenia związanych z tym kosztów) firmy P.P.H.U. B przy finalizowaniu transakcji eksportu produktów kompensacyjnych, brak przesunięcia towaru handlowego na rzecz nabywcy pomimo wystawienia dokumentu sprzedaży oraz brak w ewidencji księgowej Spółki z o.o. A jakichkolwiek kosztów związanych z eksportem (odsprzedaż następowała bezzwłocznie lub następnego dnia). Czynności te - zdaniem organów podatkowych - w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania zwrotu różnicy podatku przez eksportera produktów kompensacyjnych tj. Spółkę z o.o. A.

Zatem wstępnym problemem wymagającym rozstrzygnięcia było udzielenie odpowiedzi na pytanie czy i w jakim zakresie organ kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy miały prawo do oceny dokonanych przez stronę skarżącą czynności cywilnoprawnych i do podważenia ich skuteczności na gruncie prawa podatkowego. Niewątpliwie w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. brak było postanowień o charakterze ogólnym, które wprost pozwalałyby organom podatkowym na ocenę i kwestionowanie czynności prawnych dokonanych przez podatnika mających wpływ na wysokość obciążeń podatkowych. Pozostawiając na marginesie kontrowersje związane z omawianą kwestią należy wskazać, iż § 50 ust. 4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 109 poz. 1245 ze zm.) wprost odsyła do norm cywilnoprawnych, regulujących kwestie nieważności cywilnoprawnej, a w tym nieważności z powodu obejścia prawa. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Należy zatem uznać, iż organy podatkowe przeprowadzając kontrolę podatku od towarów i usług były uprawnione do badania czynności, których dokonuje podatnik, jak i rozstrzygnięcia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też nie. Ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (odnośnie kontroli skarbowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 8 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) dotyczących postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W ramach tej oceny wskazane organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej /por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00, ONSA z 2001 r. nr 4, poz. 147, z uzasadnienia/.

Z przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wynika, iż mowa tutaj o dwóch rodzajach czynności, których zaistnienie pozbawia podatnika prawa do odliczenia, a mianowicie chodzi o czynności pozorne (art. 83 kc) oraz czynności zmierzające do obejścia prawa (art. 58 kc.). Należałoby w tym miejscu wyraźnie podkreślić, iż czynność zmierzająca do obejścia prawa nie może być jednocześnie czynnością pozorną. Warunkiem wystarczającym do zastosowania § 54 ust. 4 pkt 5 lit c wspomnianego wyżej rozporządzenia jest stwierdzenie, że do danej czynności mają zastosowanie przepisy jednego z dwóch wymienionych w nim artykułów kodeksu cywilnego.

Art. 83 § 1 kc stanowi, iż nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Zatem pozorność stanowi wadę oświadczenia woli polegającą na niezgodności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz, przy czym strony zgodne są co do tego, aby wspomniane oświadczenie woli nie wywoływało skutków prawnych /por. wyrok SN z dnia 23 czerwca 1986 r., sygn. akt I CR 45/86 Lex nr 8766/. W doktrynie wskazuje się zatem, iż czynnościami pozornymi na gruncie prawa podatkowego są te czynności względem których podatnik dokonał jedynie pewnych działań mających uwiarygodnić ich podjęcie (np. zawarł fikcyjną umowę, wywiózł puste kontenery za granicę itp.), zaś faktycznie nie zostały one podjęte w ogóle albo też podjęte "zwiastuny" tych czynności miały służyć ukryciu czynności o innej treści /por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki Optymalizacja opodatkowania nie jest obejściem prawa podatkowego, Glosa luty 2004 str. 26 -27/. Natomiast zgodnie z art. 58 § 1 kc czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Opierając się zatem na doktrynie cywilistycznej należy wskazać, iż czynność prawna mająca na celu obejście ustawy (in fraudem legis), polega na takim ukształtowaniu jej treści, aby ta - formalnego punktu widzenia (z pozoru) - nie sprzeciwiała się ustawie, ale naprawdę (w znaczeniu materialnym) zmierzała do urzeczywistnienia celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane /por. S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza - część ogólna, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1998, str. 147 - 148/. Podsumowując powyższe należy wskazać, iż najistotniejszą różnicą między pozornością a obejściem prawa polega na tym, że w przypadku obejścia stronom nie zależy na ukryciu jakichś czynności prawnych. Wszystkie czynności są jawne, a zamiarem stron jest wywoływanie oczekiwanych przez nie skutków prawnych. Jedynie cel, jaki chcą osiągnąć za pomocą tych czynności, narusza prawo /por. P. Karwat Obejście prawa podatkowego, Dom Wydawniczy ABC 2002, str. 77/.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w kontekście powołanych uprawnień stwierdzono, iż przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykracza poza zakreślone ustawą Ordynacja podatkowa granice swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji narusza zasadę prawdy obiektywnej przewidziane w art. 191 oraz art. 122 i art. 187 § 1 tejże ustawy.

Sąd pragnie zauważyć, iż organ kontroli skarbowej oraz organ podatkowy II instancji błędnie pomieszały ww. pojęcia zarzucając podatnikowi obejście prawa poprzez dokonanie czynności pozornych. Sąd podziela w tym względzie stanowisko przedstawione przez doktrynę, a wskazujące na brak logiki takiego postępowania. Jeżeli bowiem podatnik miałby działać w sposób prowadzący do obejścia prawa, to jest oczywiste, że nie mógłby sensownie dążąc do celu, posługiwać się czynnościami pozornymi, gdyż to dyskredytowałoby podjęte działania, a tym samym uniemożliwiałoby osiągnięcie celu. Przeciwnie - podatnik jest żywotnie zainteresowany tym, aby czynności były realne i nie budziły zastrzeżeń, co do formy /por. B. Brzeziński Narodziny i upadek orzeczniczej doktryny obejścia prawa podatkowego POP nr 1/2004 str. 1/.

W kontekście niniejszej sprawy organy błędnie oceniły, iż czynności sprzedaży zawarte między P.P.U.U. B a Sp. z o.o. A są czynnościami pozornymi. P.P.H.U. B przeniosła własność rzeczy tj. herbaty na rzecz Sp. z o.o. A w zamian za zapłatę określonej ceny. Należy wskazać, iż zakwestionowano jedynie w części sporne faktury w zakresie herbaty czarnej ekspresowej aromatyzowanej objętej procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, natomiast nie postawiono zarzutu pozorności czynności sprzedaży udokumentowanej tymi samymi fakturami a dotyczącymi herbaty owocowej czy ziołowej. Potwierdzeniem faktu przeniesienia własności herbaty na Sp.z o.o. A są także dokumenty celne - niekwestionowane zarówno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Izbę Skarbową - wyraźnie wskazujące na fakt, iż przedmiotowa herbata została wywieziona w obrocie towarowym z zagranicą za dokumentami SAD przez Sp. z o.o. A. Zatem czynność sprzedaży nie była udawana, lecz faktycznie miała miejsce.

Pozostaje zatem do rozważenia kwestia, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z obejściem ustawy. Za punkt wyjścia należy przyjąć stwierdzenie, iż z żadnej normy prawnej nie można wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości /por. wyrok SN z dnia 19 października 2000 r. sygn. akt III RN 55/00/. Dyskusyjnym jest również - podnoszony przez doktrynę, jak i orzecznictwo fakt zastosowania na gruncie przepisów prawa podatkowego art. 58 kc, jako, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowanie, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatników na gruncie tego prawa /por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2002 r. sygn. akt III S.A. 2602/00/. Ponadto doktryna wskazuje na konieczność odróżniania czynności uchylania się od opodatkowania - będących często skutkiem czynności in fraudem legis - od czynności zmierzających do optymalizacji opodatkowania legalnie, tj. poprzez unikanie opodatkowania, oszczędzanie podatkowe czy też planowanie podatkowe /por. P.Karwat Obejście prawa podatkowego, Warszawa 2002, str. 13 i nast/.

W ocenie Sądu okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do stwierdzenia przez organy podatkowe, iż dokonano czynności celem obejścia ustawy o podatku od towarów i usług tj. zawarcia sprzedaży celem otrzymania zwrotu tegoż podatku. Ustawa nie zabrania zakładom pracy chronionej dokonywania czynności cywilnoprawnych z innymi podmiotami prawa, w tym dokonującymi eksportu towarów. Takich ograniczeń nie nakłada również procedura uszlachetniania czynnego stosowana zgodnie z przepisami art. 121 i nast. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 1997 r. Nr 23 poz. 117 ze zm.). Niewątpliwie strony kształtując w sposób opisany wyżej czynności cywilnoprawne otrzymały korzyść podatkową w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Jednakże mając na uwadze fakt, iż ustawodawca stworzył taką możliwość to trudno czynić stronom zarzutu, iż z możliwości takiej skorzystały. Stąd też należy stwierdzić, iż zastosowanie art. 58 oraz art. 83 kc do oceny prawnej czynności podejmowanych w rozpatrywanej sprawie było zatem nieuzasadnione, co doprowadziło w konsekwencji do naruszenia § 54 ust. 4 pkt 5 lit c powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł w części dotyczącej decyzji Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. - działając na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi - o oddaleniu skargi, natomiast w części dotyczącej decyzji Izby Skarbowej w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2000 r - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi - o uchyleniu ww. decyzji, jak i poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz orzekł o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.