Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1144/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 20; art. 8 ust. 3; art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi B. SA w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...].06.2016, nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz B. SA w B. kwotę 2066,00 zł (słownie: dwa tysiące sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. określił Spółce Akcyjnej B. z siedzibą w B. (dalej: "Spółka") zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2013r. w wysokości 9.350.651,00 zł z terminem płatności na [...] stycznia 2014 r., w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w tym podatku w wysokości 9.344.444,00 zł;

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej

w B. decyzją z dnia [...] września 2016 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi, w tym na podstawie udzielonych zezwoleń działalność związaną z produkcją i obrotem gazem płynnym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W okresie objętym postępowaniem (grudzień 2013 r.) Spółka prowadziła działalność w zakresie wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy w czterech własnych składach podatkowych zlokalizowanych w S. (nr akcyzowy [...]), B. (nr akcyzowy [...]), B. (nr akcyzowy [...]) i Ż. (nr akcyzowy [...]), korzystała również z trzech cudzych składów podatkowych w W. (nr akcyzowy [...]), K. (nr akcyzowy [...]) oraz B. (nr akcyzowy [...]). Ponadto Spółka prowadziła działalność jako zarejestrowany wysyłający nr akcyzowy [...] z miejscami importu zlokalizowanymi na terenie drogowego przejścia granicznego w K. oraz kolejowego przejścia granicznego w K.

Organ wskazał, że w dniu [...] stycznia 2014 roku Spółka złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 za grudzień 2013 r. (wraz z ośmioma załącznikami AKC-4/J), w której wykazała podatek akcyzowy od gazu ogółem w kwocie 9.348.799 złotych oraz podatek akcyzowy ogółem od wyrobów gazowych (z wyłączeniem gazu do napędu silników spalinowych - załącznik AKC-4/L) w kwocie 1.851 zł.

W załączniku AKC-4/J nr 1 wskazano, że kwota ta obejmuje podatek od 5 385 740 kg gazu w wysokości 3.743.089 zł, podatek w wysokości 6.490 zł od ubytków gazu płynnego w ilości 9338 kg oraz podatek w wysokości 6.206 zł od ubytków gazu płynnego zarejestrowanego wysyłającego w ilości 8.930 kg gazu. W załączniku AKC-4/L nr 1 wskazano, że kwota ta obejmuje podatek od 1.446,400 GJ gazu

w wysokości 1.851 zł.

Następnie, dniu 15 maja 2014 r. Spółka złożyła korektę deklaracji AKC-4 wraz z załącznikami AKC-4/J i AKC-4/L za miesiąc grudzień 2013 r., wskazując jako przyczynę jej złożenia ujęcie kwoty podatku akcyzowego od wyrobów gazowych w zał. Nr 1 AKC-4/J poz.168 i poz.171 oraz w deklaracji AKC-4 poz.32. Spółka wskazała, że korekta nie ma wpływu na zobowiązanie w podatku akcyzowym

i w opłacie paliwowej.

W dniu 27 kwietnia 2015 r. Spółka złożyła korektę deklaracji AKC-4 wraz

z załącznikami AKC-4/J oraz informację w sprawie opłaty paliwowej za miesiąc grudzień 2013 r., jako przyczynę jej złożenia wskazując rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w sprawie sygn. akt l SA/Bk 504/14, dotyczące powstałych przy przyjęciu z importu ubytków gazu płynnego zarejestrowanego wysyłającego za miesiące wrzesień i październik 2013 r. stwierdzając, że nadpłatę akcyzy w kwocie 6.206 zł. oraz opłaty paliwowej w kwocie 1.189 zł. należy zaliczyć na poczet bieżących zobowiązań tj. za marzec 2015 r.

W korekcie deklaracji za miesiąc grudzień 2013 r. złożonej organowi podatkowemu [...] maja 2014 r. Spółka wykazała podatek akcyzowy od gazu ogółem w kwocie 9.348.799 złotych oraz podatek akcyzowy ogółem od wyrobów gazowych (z wyłączeniem gazu do napędu silników spalinowych - załącznik AKC-4/L) w kwocie 1.851 zł. W załączniku AKC-4/J nr 1 wskazano, że kwota ta obejmuje podatek od 5.385.740 kg gazu w wysokości 3.743.089 zł oraz podatek w wysokości 6490 zł od ubytków gazu płynnego w ilości 9338 kg. W stosunku do deklaracji pierwotnej

w korekcie nie wykazano podatku od ubytków gazu płynnego zarejestrowanego wysyłającego w ilości 8930 kg gazu, w kwocie 6206 zł. W załączniku AKC-4/L nr 1 wskazano, że kwota ta obejmuje podatek od 1446,400 GJ gazu w wysokości 1851 zł.

W korekcie deklaracji za miesiąc grudzień 2013 r. złożonej organowi podatkowemu [...] kwietnia 2015 r. Spółka wykazała podatek akcyzowy od gazu ogółem w kwocie 9.342.593 złotych oraz podatek akcyzowy ogółem od wyrobów gazowych (z wyłączeniem gazu do napędu silników spalinowych - załącznik AKC-4/L) w kwocie 1.851 zł. W załączniku AKC-4/J nr 1 wskazano, że kwota ta obejmuje podatek od 5.385.740 kg gazu w wysokości 3.743.089 zł oraz podatek w wysokości 6490 zł od ubytków gazu płynnego w ilości 9338 kg. W stosunku do deklaracji pierwotnej w korekcie nie wykazano podatku od ubytków gazu płynnego zarejestrowanego wysyłającego w ilości 8930 kg gazu, w kwocie 6.206 zł. W załączniku AKC-4/L nr 1 wskazano, że kwota ta obejmuje podatek od 1446,400 GJ gazu w wysokości 1851 zł.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od gazu za miesiąc grudzień 2013 r. W toku tego postępowania organ dokonał porównania danych zawartych w systemie EMCS PL z przekazanymi przez Spółkę wydrukami z ewidencji wyrobów akcyzowych wysyłanych przez zarejestrowanego wysyłającego nr [...] za miesiąc grudzień 2013 r. z miejsca importu na przejściu kolejowym w K. oraz wydrukami ewidencji wyrobów akcyzowych prowadzonej w składzie podatkowym nr [...] za przedmiotowy okres. Dodatkowo dane dotyczące wysyłanych wyrobów importowanych porównano z wydanymi przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. decyzjami i postanowieniami zmieniającymi zgłoszenia celne dotyczące dopuszczenia do obrotu wyrobów obejmowanych następnie procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Organ wskazał, że akta sprawy zawierają wydruki elektronicznych administracyjnych dokumentów (e-AD) oraz raportów odbioru dotyczących wszystkich wysyłek dokonanych przez Stronę w miesiącu grudniu 2013 r. z miejsca importu na terenie przejścia kolejowego w K., w których w raporcie odbiorów (pole 7) stwierdzono niedobory wyrobów, to jest 17 wysyłek dokonanych

w miesiącu grudniu 2013 r.

Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania zostały ustalone łączne wielkości niedoborów wynikających

z przemieszczeń wyrobów dokonanych przez Spółkę działającą jako zarejestrowany wysyłający w grudniu 2013 r. na 8.930 kg gazu płynnego, od którego należny podatek wynosi 6.207 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym zostały zawarte w ustawie z dnia 8 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752, dalej: "u.p.e.a."). Organ przytoczył stosowne przepisy tej ustawy. Wskazał na treść art. 41 ust. 5, zgodnie z którym przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania przez podatnika raportu odbioru lub raport wywozu (albo dokumentów zastępujących te raporty) - w części objętej potwierdzeniem.

A contrario, zdaniem organu, należy przyjąć, że w odniesieniu do tej części wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy obowiązek podatkowy, która nie została odebrana przez odbiorcę, nie wygaśnie powstały w momencie importu obowiązek podatkowy i powstanie zobowiązanie podatkowe w części nieobjętej potwierdzeniem. Różnica między wskazaną

w dokumencie towarzyszącym e-AD ilością wysłanych wyrobów a ilością wyrobów przyjętą i potwierdzoną przez odbiorcę stanowi natomiast ubytki wyrobu akcyzowego podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.e.a.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że ustawodawca nie przewiduje korekty dokumentu e-AD, a korekta zgłoszenia celnego nie ma wpływu na dokument e-AD. Podkreślił, że zgodnie z definicją ubytków zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit a u.p.e.a., za ubytki uważa się straty wyrobów akcyzowych powstałe podczas procedury zawieszenia poboru akcyzy. Odzwierciedlenie przebiegu procedury

w przypadku wysyłania wyrobów akcyzowych z miejsca importu do składu podatkowego stanowią zapisy dokumentu e-AD oraz raportu odbioru. Zdaniem organu, bez znaczenia pozostają natomiast ewentualne zmiany dokonane

w zgłoszeniu celnym, które nie stanowią elementu dokumentującego przemieszczanie wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego wysyłającego.

W związku z powyższym ilość węglowodorów wskazana w dokumencie e-AD,

a nieobjęta potwierdzeniem odbioru w raporcie odbioru, stanowi ubytki wyrobów akcyzowych. Fakt, że odległość z miejsca importu do składu podatkowego jest niewielka, natomiast odległość eksportera do granicy DC może być stosunkowo duża, nie jest wystarczająca do uznania, że różnice w masie w/w wyrobu akcyzowego powstają w trakcie przemieszczania od eksportera do granicy UE, a nie w trakcie przemieszczenia z miejsca importu do składu podatkowego.

Organ dodał ponadto, że zawarta w aktach sprawy notatka funkcjonariusza celnego nie wyraża stanowiska organu w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że nie została podpisana przez osobę działającą z upoważnienia organu podatkowego i wyraża subiektywną opinię podpisującej ją osoby.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenia:

- art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) , art. 8 ust. 3 oraz art. 10 ust. 1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że stwierdzona różnica w wadze towaru stanowi ubytek w rozumieniu tego przepisu i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

- art. 41a ust. 1 pkt 2 oraz art. 40 ust 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że różnica w ilości towaru powstała na terytorium kraju, a nie na terytorium państwa trzeciego,

- art. 42 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 roku, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 27 u.p.e.a. poprzez przyjęcie braku możliwości dokonania korekty dokumentów akcyzowych, co skutkuje koniecznością określenia ubytków przez organ celny,

- art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że zaistniało zdarzenie warunkujące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie,

- art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez błędne i niecałkowite rozpoznanie zgromadzonego materiału w sprawie, niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego

i w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego zawartych

w ustawie o podatku akcyzowym.

- fundamentalnej zasady prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym, zgodnie z którą zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka bezsprzecznie zachodzi.

Sąd w pełni podtrzymuje swoje stanowisko, które zostało wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 29 stycznia 2015 r., o sygn. akt I SA/Bk 504/14, wydanym w stosunku do tej samej Spółki, w tym samym stanie faktycznym i prawnym, tylko dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w innych miesiącach tego samego roku. Należy też zwrócić uwagę na treść notatki służbowej załączonej do akt sprawy (poz. 168 akt administracyjnych), w której to Ekspert Służby Celnej wskazuje na argumenty przemawiające za uchyleniem zaskarżonych decyzji i umorzeniem postępowania w ww. sprawie.

Przechodząc jednak do oceny stanu prawnego, będącego podstawą wydanych decyzji trzeba zauważyć, że w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy należy przede wszystkim odnieść się do norm prawnych regulujących zasady opodatkowania niedoborów i strat towarów akcyzowych. Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (jt. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. – dalej jako u.p.a.), obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą. W myśl natomiast art. 8 ust. 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie tych wyrobów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych i wyrobów tytoniowych.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, co następuje. Racje ma strona skarżąca, że specyfika gazu płynnego powoduje, iż ustalenie prawidłowej i rzetelnej ilości importowanego gazu jest niemożliwe na terenie Oddziału Celnego Kolejowego (dalej OCK), gdyż wymaga całkowitego opróżnienia środków transportu i dwukrotnego ważenia każdej cysterny (bez i z gazem). Przemieszczanie gazu z OCK K. do składu podatkowego spółki w S. odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, której zastosowanie wymaga, aby deklaracja e-AD wysłana przez zarejestrowanego wysyłającego była zgodna ze zgłoszeniem importowym. W każdym przypadku niezgodności danych ze zgłoszeniem celnym podmiot otrzymuje z systemu komunikat IE839 (brak zgodności e-AD ze zgłoszeniem celnym) co uniemożliwia rozpoczęcie procedury przemieszczenia. Zgodzić się także należy ze Skarżącym oraz z notatką służbową funkcjonariusza celnego znajdującą się w aktach sprawy, że w związku z powyższym na moment rozpoczęcia przemieszczenia wyrobów dokument e-AD i SAD zawierają zgodne dane, które wynikają wyłącznie z deklaracji importera a faktycznie zagranicznego dostawcy (gdyż importer nie ma możliwości weryfikacji ilości). W celu właściwego określenia ilości importowanych wyrobów strona korzysta zgodnie z art. 42 Wspólnotowego Kodeksu Celnego z możliwości rewizji towaru - określenia jego ilości w swoim składzie podatkowym (zgodnie z zatwierdzonymi przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. procedurami określenie ilości następuje poprzez ważenie cysterny pełnej przed rozładunkiem i próżnej po rozładunku). Wyniki ważenia (rewizji) stanowią podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. rozstrzygnięć korygujących zgłoszenia celne. Organ w każdym przypadku różnicy wydaje postanowienie zmieniające zgłoszenie celne w zakresie masy towaru (pola 31, 35, 38 - opakowania, masa brutto, masa netto) zgodnie z wynikami ważenia. Równolegle organ wydaje decyzję określającą podatek akcyzowy od towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu wskazując masę towaru jako podstawę opodatkowania i kwotę akcyzy (której pobór jest zawieszony, ze względu na zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy). Działania te powodują, że zmienione zgłoszenia celne są zgodne ze stanem faktycznym a należności importowe określane są prawidłowo od ilości towaru faktycznie importowanego. W zakresie natomiast podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnego w B. błędnie uznał, że ponieważ system EMCS uniemożliwia korektę dokumentu e-AD, to różnice wykazywane w systemie stanowią ubytki wyrobów w rozumieniu ustawy i podlegają opodatkowaniu. Niedobory wykazywane w raportach odbioru (dokument IE818 pole 7) w stanie faktycznym sprawy w istocie, zdaniem Sądu, nie istnieją i tym samym nie mogą stanowić ubytków w rozumieniu ustawy. Definicja ustawowa ubytków określa ubytki wyrobów akcyzowych jako wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych (art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy). Z cytowanego przepisu wynika więc, że aby można było mówić o ubytku musi zaistnieć strata (brak, niedobór) wyrobów podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ubytek w rozumieniu potocznym to strata, uszczerbek, brak, różnica ilościowa pomiędzy stanem pierwotnym a aktualnym. Słownik języka polskiego PWN określa ubytek jako:

1. "zmniejszanie, zmniejszenie ilości albo liczby czegoś; ubycie, ubywanie";

2. "to, co ubyło; różnica ilościowa między tym, co było przed ubyciem i co jest po ubyciu, luka", a ubytek naturalny jako "ubytek masy (towaru, materiału) podczas magazynowania lub transportu wskutek wysychania, odparowywania, rozsypywania się, korozji".

W przedmiotowej sprawie nie można jednoznacznie stwierdzić jakiegokolwiek zmniejszenia ilości (strat, niedoborów, braków) wyrobów akcyzowych podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ nie została określona początkowa ilość wyrobów (ilość wysłana z miejsca importu - OCK K.). Ilość wyrobów przyjętych do składu podatkowego została określona zgodnie z procedurami składu (zatwierdzonymi przez organ celny) za pomocą legalizowanych wag kolejowych i samochodowych. Natomiast wskazana w e-AD ilość "wysłana" wynika wyłącznie z deklaracji celnej importera, a faktycznie z informacji dostawcy zagranicznego. Nie została określona w miejscu importu za pomocą przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej (zgodnie z art. 8 ustawy Prawo o miarach przyrządy pomiarowe, które mogą być stosowane przy pobieraniu opłat, podatków i innych należności budżetowych oraz przy dokonywaniu kontroli celnej podlegają prawnej kontroli metrologicznej). Tym samym zaś, co słusznie podkreśla Skarżący, ilości w e-AD tożsamy z pierwotnym zgłoszeniem celnym importera (opartym o ilość wysłaną zadeklarowaną przez zagranicznego eksportera) nie może stanowić podstawy do wiarygodnego stwierdzenia ilości wysyłanej z miejsca importu. Nawet założenie, że deklaracja eksportera jest w 100 % zgodna z rzeczywistością (ilość określona analogicznie na legalizowanych przyrządach pomiarowych z zachowaniem reguł pomiaru) to dotyczy ona ilości wysłanej, a nie ilości która dotarła do miejsca importu. Uznanie, iż podczas przejazdu pociągu przez Rosję i Białoruś na trasie około 3500 kilometrów nie wystąpiły jakiekolwiek straty, a nastąpiły one podczas przejazdu 15 kilometrów z K. do S. należy ocenić jako nierealne. Słusznie funkcjonariusz celny podaje w notatce, że dawanie pełnej wiarygodności danym eksportera wyklucza już sam fakt stwierdzania nadwyżek wyrobów, albowiem ich zaistnienie jest niemożliwe. Różnice in plus mogą wynikać wyłącznie z błędów pomiarów (tak obiektywnych - tolerancja przyrządów, właściwości fizyczne gazu, jak i subiektywnych - zachowywanie wymaganych procedur podczas pomiaru). Powyższe potwierdzają zapisy w ewidencji gazu o kodzie CN 290110 za grudzień 2013 r. Zatem jedyną wiarygodną metodą określania ilości importowanego gazu jest stosowana przez Skarżącego i akceptowana przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. metoda rewizji podczas przyjęcia do składu podatkowego.

Na uwagę zasługuje także, że jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2006 r. (sygn. akt l FSK 664/05, publ. ONSAiWSA 2007/1/25), fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92)." Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ l instancji dokonał rozszerzającej wykładni przedmiotu opodatkowania i rozszerzył obowiązek podatkowy ponad stan faktyczny (wykazywany w systemie EMCS niedobór wyrobów w przesyłce), który w świetle dyspozycji art. 10 ust. 1, art. 8 ust. 3 i art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie jest ubytkiem. Z tego względu należy uznać, że organy obydwu instancji naruszyły art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. w zw. z art. 8 ust. 3 tej ustawy poprzez błędne przyjęcie, że różnice stanowią ubytki podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Naruszone zostały także przepisy art. 41a ust. 1 pkt 2 oraz art. 40 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Nie można bowiem twierdzić, jak to czyni organ, że ubytki powstały na terytorium kraju. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie można natomiast domniemywać, iż ubytki te powstały na terytorium państw trzecich lub nawet idąc dalej, że w ogóle nie powstały, a wynikają jedynie z błędów w deklaracji sprzedawcy gazu płynnego. W związku z powyższym pozostaje także naruszenie przez organy art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ bowiem błędnie i nie całkowicie rozpoznał zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, nie wyjaśnił w pełni stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędnie zastosował obowiązujące w tym zakresie przepisy. Nie można natomiast w tym kontekście twierdzić, że organy naruszyły przepisy Konstytucji RP powołane w skardze. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady zaufania obywateli do państwa i zasad demokratycznego państwa prawa. Organ ocenił bowiem zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, a to że ocenił go błędnie zdaniem Sądu, nie powoduje jeszcze automatycznego naruszenia odpowiednich przepisów Konstytucji, stanowiących pewien wzorzec postępowania.

W ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył jednak zasadę zaufania, wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. i informowania, wynikającą z art. 121 § 2 o.p. na innym polu. Organ odwoławczy bowiem w żaden sposób nie odniósł się w wydanej decyzji i odpowiedzi na skargę do wskazywanych w odwołaniu od decyzji oraz skardze, prawomocnych orzeczeń Sądu. Nie podjął również żadnej polemiki ze stanowiskiem Sądu, która dawałaby podstawę do innego rozstrzygnięcia niż wyrażone w wyroku Sądu. Również na rozprawie, która odbyła się w dniu 12 kwietnia 2017 r. pełnomocnik organu wskazując, że stan faktyczny i prawny tych spraw różni się wyłącznie kwotą określonego zobowiązania podatkowego uzasadnił, że organ nie uwzględnił przywoływanych wyroków jedynie z uwagi, że wyrok dotyczył innego okresu rozliczeniowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ weźmie pod uwagę wnioski Sądu wynikające z uzasadnienia orzeczenia w sprawie.

Ze względu na powyższe, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.