Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 197/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi H. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dyrektor) postanowieniem z [...] nr [...] odmówił H.Z. przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (naczelnik) z [...] nr [...] w sprawie określenia H.Z. należnego podatku dochodowego za 2013 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw przed upływem 5 lat od dnia nabycia w kwocie 72.751,00 zł.

Dyrektor ustalił, że decyzja naczelnika została skutecznie doręczona pełnomocnikowi podatnika M.M. (pełnomocnik) 31 grudnia 2018 r. w trybie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej, tzw. doręczenia zastępczego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwie. W decyzji zawarto prawidłowe pouczenie o przysługującym od niej środku odwoławczym. Pełnomocnik, dzień po upływie terminu do wniesienia odwołania, tj. 15 stycznia 2019r., nadał w placówce pocztowej odwołanie od decyzji naczelnika w związku z czym postanowieniem z [...] nr [...] dyrektor stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W dniu 19 marca 2019 r. do dyrektora wpłynął wniosek pełnomocnika z 15 marca 2019 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że przyczyną złożenia odwołania po terminie było wprowadzenie pełnomocnika w błąd co do daty uznania decyzji za doręczoną (1 stycznia 2019 r. zamiast 31 grudnia 2018 r.), co skutkowało nieprawidłowym obliczeniem przez niego terminu dla złożenia odwołania. Nieprawidłowe przekonanie co do daty doręczenia decyzji spowodowane było wadliwym działaniem platformy e-PUAP. W korespondencji wysłanej na adres elektroniczny pełnomocnika z Urzędu Skarbowego w S. (a także z Izby Administracji Skarbowej w K. i w R.), nie ma załączonych plików UPD.xml, z których to można wyczytać informacje o dacie wysyłki i dacie odbioru korespondencji, zaś w charakterze załącznika do wiadomości przesłanej przez Urząd Skarbowy w S. (w trybie art. 152a § 5 Ordynacji podatkowej) z 1 stycznia 2019 r. nie było informacji o dacie uznania decyzji za doręczoną i o dacie wysłania zawiadomień. Zdaniem pełnomocnika uwzględniając treść art. 152a § 5 Ordynacji podatkowej, miał on uzasadnione podstawy uważać, że doręczenie decyzji naczelnika z [...] miało miejsce 1 stycznia 2019 r. Pełnomocnik ocenił, że występowanie wskazanych nieprawidłowości w pracy elektronicznej platformy usług administracji publicznej uprawdopodabnia brak winy w uchybieniu przez niego terminowi do wniesienia odwołania, ponieważ "podatnicy nie mogą ponosić konsekwencji działań państwa, które decyduje się wdrażać system nie do końca uwzględniający obowiązujące przepisy".

Rozpatrując wniosek o przywrócenie terminu dyrektor przywołał treść art. 162 Ordynacji podatkowej określającego przesłanki przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym. Stwierdził, że w sprawie nie została spełniona jedna z przesłanek przywrócenia terminu, tj. podniesione przez pełnomocnika okoliczności nie uprawdopodabniają braku winy w uchybieniu terminu. Organ wyjaśnił, że brak winy w uchybieniu terminu można przyjąć tylko wtedy, gdy strona dbająca należycie o własne interesy, czy reprezentujący ją pełnomocnik, nie mogli przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Warunek braku winy należy oceniać w charakterze reguł starannego działania przez zainteresowanego przywróceniem terminu. Nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość jego przywrócenia.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika dotyczącej braku w korespondencji wysyłanej z Urzędu Skarbowego w S. i Izby Administracji Skarbowej w K. załączników w postaci plików UPD.xml organ stwierdził, że problem ten winien być przez pełnomocnika zgłoszony niezwłocznie celem wyeliminowania do administratora systemu e-PUAP oraz organom podatkowym. W toku postępowania w sprawie określenia H.Z. należnego podatku dochodowego za 2013 r. pełnomocnik nie zgłaszał żadnych problemów z odbiorem pism na platformie e-PUAP. Korespondencja z Urzędu Skarbowego w S. była od 11 lipca 2017r. kierowana do profesjonalnego pełnomocnika (doradcy podatkowego) w formie elektronicznej, a brak jego reakcji na oznaczone we wniosku błędy ze strony systemu e-PUAP, w takim długim okresie czasu, dowodzi niedbałości w istotnym obszarze jakim jest odbiór korespondencji z organów podatkowych. Dlatego nie można przyjąć, że pełnomocnik nie wniósł w imieniu swojego mocodawcy odwołania w terminie na skutek błędnego działania systemu e-PUAP, nie ze swej winy.

W ocenie organu załączone do wniosku wydruki obrazów ze skrzynki e-PUAP nie dowodzą, że w korespondencji wysyłanej z Urzędu Skarbowego w S. i Izby Administracji Skarbowej w K. brak jest załączników w postaci plików UPD.xml. W/w wydruki dotyczą korespondencji otrzymanej przez pełnomocnika na skrzynkę e-PUAP jedynie od 29 grudnia 2018 r. do 4 stycznia 2019r. i obejmują tylko jedną wiadomość z 1 stycznia 2019 r. przesłaną przez Urząd Skarbowy w S., nie wykazując żadnej korespondencji z Izby Administracji Skarbowej w K. Nadto, wydruki nie przedstawiają treści pliku załączonego do wiadomości z 1 stycznia 2019 r. i tym samym nie uprawdopodobniają, że brak jest informacji o datach pierwszego i drugiego zawiadomienia oraz dacie uznania dokumentu za doręczony. Zrzuty z ekranu komputera nie uprawdopodobniają też, że w wiadomości otrzymanej przez M.M. 1 stycznia 2019 r. brak jest informacji o datach pierwszego i drugiego zawiadomienia oraz dacie uznania dokumentu za doręczony.

Organ wyjaśnił, że to, że strona nie ma obowiązku udowodnienia, a tylko uprawdopodobnienia, iż uchybienie terminu nie nastąpiło bez jej winy, nie oznacza, że wystarczające dla przywrócenia terminu są gołosłowne twierdzenia strony nie poparte żadnymi wiarygodnymi danymi. Argumentacja pełnomocnika oparta jest na ogólnych sformułowaniach dotyczących problemów technicznych, przejawiających się w braku w korespondencji elektronicznej przesyłanej m. in. przez Urząd Skarbowy w S. plików UPD.xml, które jednak nie wiadomo, czy wystąpiły, ani czy problemy te uniemożliwiły odczyt zawiadomienia z 17 grudnia 2018 r. o możliwości odbioru decyzji w formie dokumentu elektronicznego. Dowodu na tę okoliczność nie może stanowić fakt, że przesłany pełnomocnikowi plik w formacie xml. zawierający udostępnioną od 1 stycznia 2019r. treść decyzji naczelnika nie zawierał dołączonego do pliku UPD.xml. Korespondencja z 1 stycznia 2019 r. stanowi bowiem, zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika, zawartymi we wniosku o przywrócenie terminu, realizację wymogu stawianego organom podatkowym przez art. 152a § 5 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do nieodebranej przez pełnomocnika decyzji z [...], więc nie dotyczy urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD).

Dyrektor przywołał treść przepisów art. 152a Ordynacji podatkowej oraz § 14, § 15 i § 16 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania pism w formie dokumentów elektronicznych, doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (t. j. Dz.U. z 2015 r., poz. 971 ze zm.), dalej jako "rozporządzenie", regulujących kwestie doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego, sposobu tworzenia poświadczenia doręczenia dokumentów elektronicznych i zasad doręczania dokumentów elektronicznych za pośrednictwem platformy e-PUAP. Wskazał, że UPD stanowi rodzaj awiza podobnego do tych, które obsługiwane są w urzędach pocztowych. Przy przekazaniu przez instytucję publiczną dokumentu do adresata najpierw przesyłany jest dokument "UPD.xml" ("awizo"), a nie sam dokument. UPD.xml nie zawiera w swej treści informacji jakiego dokumentu dotyczy. Adresat odbiera UPD weryfikując swoją tożsamość za pomocą podpisu elektronicznego bądź profilu zaufanego i dopiero po potwierdzeniu przesyłany jest na jego skrytkę dokument właściwy, zaś do nadawcy przesyłane jest potwierdzenie doręczenia - UPD. Zatem UPD decyzji naczelnika z [...] nr [...] nie mógł być przesłany pełnomocnikowi w wiadomości z 1 stycznia 2019 r. Plik UPD.xml dotyczący w/w decyzji winien znajdować się w wiadomościach wysłanych na skrzynkę e-PUAP pełnomocnika odpowiednio w dniach pierwszego i drugiego zawiadomienia, a więc - zgodnie z UPD tej decyzji, którego wiarygodności pełnomocnik nie podważa - w dniach 17 grudnia 2018r. i 25 grudnia 2018 r. Organ zaznaczył, że pełnomocnik nie kwestionuje natomiast faktu otrzymania powiadomień UPD.xml, które są udostępniane adresatowi po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata, co wymaga podjęcia tego działania przez adresata.

Dyrektor zwrócił uwagę, że załączniki nr 2 i 3 do wniosku poddają w wątpliwość okoliczność, że w charakterze załącznika do udostępnionej przez platformę e-PUAP wiadomości z 1 stycznia 2019 r. nie było informacji o dacie wysłania zawiadomień zawierających informacje wskazane w art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej. W rozszerzeniu tej wiadomości znajduje się załączony do niej dokument w formacie xml, do którego odnosi się data 17 grudnia 2018, godz. 14:18. Z wydruku zakładki Informacje Główne do decyzji naczelnika z Systemu Zarządzania Dokumentacją wynika, że w tej dacie i o tej godzinie została wysłana przez pracownika Urzędu Skarbowego na adres elektroniczny pełnomocnika decyzja, a zgodnie z UPD tej decyzji data [...] to data utworzenia pierwszego UPD. Dlatego nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja mająca dowodzić braku winy pełnomocnika w niedochowaniu zaniedbanego terminu i wskazująca na uchybienia w działaniu platformy e-PUAP jako przyczynę złożenia odwołania po upływie ustawowego terminu.

W ocenie organu od doradcy podatkowego należałoby oczekiwać, że po powrocie z zagranicy (27 grudnia 2018r.- 4 stycznia 2019r.) i zapoznaniu się z treścią dokumentu xml przesłanego przez Urząd Skarbowy w S. 1 stycznia 2019 r. - wobec stwierdzenia braku udostępnienia w w/w wiadomości informacji o datach uznania pisma za doręczone i o datach wysłania zawiadomień przejrzy korespondencję, jaka wpłynęła na jego adres elektroniczny przed wyjazdem za granicę. Przejawem dbałości o interesy strony byłoby - wobec wskazanych we wniosku okoliczności, w szczególności braku uwzględnienia przez system e-PUAP obowiązujących przepisów i braku w korespondencji przesłanej przez Urząd Skarbowy w S. 1 stycznia 2019 r. wymaganych przepisem art. 152a § 5 Ordynacji podatkowej informacji, pozwalających na poprawne obliczenie terminu do złożenia odwołania - złożenie odwołania niezwłocznie po jej odczytaniu. Poprzestanie na przekonaniu, że wobec treści art. 152a § 5 Ordynacji podatkowej, w miejscu gdzie na załączonych do wniosku wydrukach widnieje przy korespondencji z Urzędu Skarbowego w S. data 1 stycznia 2019r. winna znajdować się data 31 grudnia 2018r., dowodzi nie braku winy pełnomocnika w niedochowaniu terminu dla złożenia odwołaniu, ale braku należytej staranności w prowadzeniu spraw strony.

W ocenie Dyrektora wymienione we wniosku przyczyny niedochowania terminu na złożenie odwołania nie stanowiły przeszkody nie do przezwyciężenia dla pełnomocnika dbającego należycie o interesy reprezentowanej przez niego strony. Nie został również przedstawiony żaden dowód potwierdzający okoliczność nieprawidłowego wysyłania przez Urząd Skarbowy w S. korespondencji, a to zainteresowany jest obciążony obowiązkiem uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi. Pełnomocnik nie podważył wiarygodności samego dokumentu UPD decyzji, powołując się jedynie na brak wiedzy o dacie wysyłki przez organ podatkowy przedmiotowej decyzji, datach pierwszego i drugiego powiadomienia o możliwości odbioru decyzji w formie dokumentu elektronicznego oraz dacie uznania decyzji za doręczoną, spowodowany podnoszonymi trudnościami w funkcjonowaniu i wadliwością działania platformy e-PUAP. Pełnomocnik nie podnosi, że plik UPD.xml nie został mu udostępniony równocześnie z zawiadomieniami przesłanymi przez Urząd Skarbowy w S. na adres elektroniczny w dniach 17 grudnia 2018 r. i 25 grudnia 2018 r. w trybie art. 152a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zaś z UPD decyzji wynika, iż zostały zawiadomienia prawidłowo przesłane pełnomocnikowi.

Na powyższą decyzję H.Z., za pośrednictwem pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając:

1) nieuzasadnione uznanie, iż wskazane we wniosku okoliczności nie uprawdopodobniają braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania;

2) nieuwzględnienie brzmienia art. 152a § 5 Ordynacji podatkowej;

3) nie uwzględnienie brzmienia art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej;

4) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 187 §1, 191, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu w postaci 7 wydruków obrazu z platformy e-PUAP w celu uprawdopodobnienia wadliwości działania przedmiotowej platformy.

Zarzucił, że postanowienie dotknięte jest błędami, wynikiem których doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Wskazał, że w informacji zamieszonej na platformie e-PUAP data doręczenia decyzji określona jest jako 1 stycznia 2019 r. godz. 00:06. Tymczasem dyrektor uznał, że odwołanie zostało złożone po terminie, ponieważ decyzja została doręczona zgodnie z art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej 31 grudnia 2018 r., zostało wydane postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Podnosił, że problemy z funkcjonowaniem platformy były wielokrotnie zgłaszane przez pełnomocnika. Miały miejsce sytuacje, że dokumenty w ogóle do niego nie docierały (np. po podpisaniu UPD).

Odwołując się do treści 152a § 5 Ordynacji podatkowej stwierdził, że od dnia uznania pisma za doręczone pismo to winno zostać udostępnione w portalu e-PUAP. Argumentował, że jeżeli dyrektor twierdzi, iż pismo zostało doręczone 31 grudnia 2018r. to począwszy od tej daty, przez okres 3 miesięcy winno ono być dostępne na portalu. Przy korespondencji skierowanej przez naczelnika do pełnomocnika widnieje data 1 stycznia 2019 r. godz. 00:06, zatem pełnomocnik miał prawo uznać, że korespondencja została doręczona w tej dacie i od tej daty został udostępniony dokument w postaci decyzji. Jako niezasadne uznał stanowisko organu, że pełnomocnik winien poszukiwać wcześniejszego awizo (UPD).

Podkreślił, że istotne dla obliczenia terminu określonego w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej jest określenie daty doręczenia przesyłki, a nie dat ich awizowania. Przyjmując, że decyzja została doręczona 31 grudnia 2018r. a fizycznie dotarła do pełnomocnika następnego dnia, to został skrócony faktyczny termin do wniesienia odwołania z 14 dni na 13 dni. Tym samym nie można pełnomocnikowi zarzucić winy, ani nawet braku należytej staranności w prowadzeniu spraw reprezentowanej strony. Pełnomocnik nie miał wpływu na to, że w miejscu daty odbioru pojawiła się data 1 stycznia 2019r. i dokument w tej dacie został udostępniony.

W odpowiedzi na skargę dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Postanowieniem wydanym na rozprawie 27 czerwca 2019 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(tj. 2017.1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kwestią sporną jest ocena, czy prawidłowo dyrektor odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] w przedmiocie podatku dochodowego za 2013 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw przed upływem 5 lat od nabycia.

Przystępując do oceny, wskazać należy, że instytucja przywrócenia terminu może być zastosowana jedynie w sytuacji, gdy termin został uchybiony. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Strona była reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego. Zgodnie zaś z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Doręczenie drogą elektroniczną nastąpiło zgodnie z treścią regulującego ten tryb doręczania art. 152a Ordynacji podatkowej. Według tego przepisu, w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego (§ 1 pkt 1); wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma (§ 1 pkt 2); pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób (§ 1 pkt 3). W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma (§ 2). W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (§ 3). W przypadku doręczenia, o którym mowa w § 3, organ podatkowy umożliwia adresatowi pisma dostęp do treści pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone oraz informacji o dacie uznania pisma za doręczone i o datach wysłania zawiadomień, o których mowa w § 1 i 2, w systemie teleinformatycznym (§ 5).

Ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu w postaci Urzędowego Poświadczenia Doręczenia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., w dniu 17 grudnia 2018 r. wysłał przy wykorzystaniu e-PUAP - na wskazany przez pełnomocnika w dokumencie pełnomocnictwa adres elektroniczny - zawiadomienie o możliwości odbioru decyzji z dnia [...] Z uwagi na brak jej odbioru (w sposób określony w art. 152a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) organ dokonał ponownego zawiadomienia o możliwości odbioru przedmiotowej decyzji, co miało miejsce w dniu 25 grudnia 2018 r. Ze względu na dalszy brak odbioru przesyłki tj. w terminie czternastu dni od dnia pierwszego zawiadomienia, organ uznał, stosując się do brzmienia art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej, że doręczenie decyzji nastąpiło 31 grudnia 2018 r. Oznacza powyższe, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji w dniu 31 grudnia 2018 r. było skuteczne i od tej daty rozpoczął bieg 14 termin do złożenia odwołania. Odwołanie zostało wniesione przez pełnomocnika skarżącego w dniu 15 stycznia 2019 r., z uchybieniem terminu.

W razie uchybienia terminu w postępowaniu podatkowym, w tym także terminu do wniesienia odwołania, termin ten na wniosek zainteresowanego, należy przywrócić , jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, przy czym podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, dopełniając jednocześnie czynności, dla której określony był termin (art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Z przepisów tych wynikają cztery przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić kumulatywnie. Po pierwsze, zainteresowany musi uprawdopodobnić brak jego winy w uchybieniu terminu; musi więc uwiarygodnić, że nie dotrzymał terminu bez własnej winy. Po drugie, zainteresowany musi złożyć do właściwego organu wniosek o przywrócenie uchybionego terminu. Po trzecie, wniosek ten musi być wniesiony z zachowaniem zawitego (nieprzywracalnego) terminu wynoszącego 7 dni, licząc od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Po czwarte, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu strona jest zobowiązana dokonać czynności, dla której termin ten był ustanowiony, np. złożyć odwołanie.

Wymogi formalne wniosku zostały spełnione. Wniosek został złożony w terminie 7 dniowym, została dokonana czynność dla której był ustanowiony zaniedbany termin – do wniosku zostało załączone odwołanie. Kwestią sporną jest ocena czy został uprawdopodobniony brak zawinienia po stronie reprezentującego podatnika doradcy podatkowego.

Z istoty pełnomocnictwa wynika, że działania pełnomocnika są działaniami strony, podejmowanymi w jej imieniu i na jej rzecz, zatem wszelkie czynności podejmowane przez pełnomocnika następują ze skutkiem dla strony, którą pełnomocnik reprezentuje. Prawo do reprezentacji strony w postępowaniu jest niewątpliwie przejawem realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Ustawodawca statuuje prawo strony do działania przez pełnomocnika, ale nie nakłada na stronę takiego obowiązku.

Z unormowania art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że to na podmiocie, który uchybił terminowi do wniesienia odwołania spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Aby uprawdopodobnić brak swojej winy, powinien on uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niego niezależna i istniała cały czas. Oceniając, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swojej winy należy odwołać się do obiektywnych mierników staranności. O braku winy można mówić wówczas, gdy nawet przy użyciu przez stronę największego, w określonym stanie faktycznym wysiłku, nie była ona w stanie przezwyciężyć przeszkody, która uniemożliwiła jej dokonanie czynności w terminie. Z kolei, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu, brak dołożenia należytej staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy, wyłącza możliwość przywrócenia terminu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 791/12, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się ponadto, że do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się np. przerwy w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwalała na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 45/99, Lex nr 46785, oraz z 19 września 2000 r., sygn. akt I SA 1072/00, Lex nr 55307).

Uzasadniając brak winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania pełnomocnik powołał się na zamieszczoną na platformie e-PUAP informację w której określono datę doręczenia decyzji 1 stycznia 2019 r. godz. 00:06. Skarżący w tym zakresie odwołał się do wydruków obrazów ze skrzynki e-PUAP otrzymanych w okresie od 29 grudnia 2018 r. do 4 stycznia 2019 r., w tym o wiadomości przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., podnosząc, że skoro przy korespondencji skierowanej do niego widnieje data 1 styczeń 2019 r. godz. 00:6 miał prawo uznać, że korespondencja jest doręczona w tej dacie i w tej dacie został udostępniony dokument.

W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko organu, że pełnomocnik nie uprawdopodobnił dochowania należytej staranności. Organ korzystając z profilu zaufanego e-PUAP zaskarżoną decyzję doręczył pełnomocnikowi skarżącej za pomocą tego narzędzia informatycznego. Dowodem powyższego jest UPD, które wskazuje, iż w dniu 17 grudnia 2018 r. utworzone zostało pierwsze UPD zaś powtórne UPD zostało utworzone w dniu 25 grudnia 2018 r. Z kolei z wydruku z Systemu Zarządzania Dokumentacją do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika, że decyzja z [...] została wysłana na adres elektroniczny pełnomocnika podatnika 17 grudnia 2018 r. godz. 14:18. Nie jest przez skarżącego kwestionowany fakt, otrzymania powiadomienia UPD.xml, dotyczącego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. - pierwszego w dniu 17 grudnia 2018 r., drugiego 25 grudnia 2018 r. Oznacza powyższe, że pełnomocnik skarżącego otrzymał informacje w formie zawiadomienia o możliwości odbioru decyzji jako dokumentu elektronicznego i z uwagi na jej nieodebranie po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, organ przesłał, zgodnie z treścią art. 152a § 2 ww. ustawy, powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania decyzji. Taki sposób postępowania przewidziany przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej de facto zastąpił w tej sprawie awizo pocztowe, umożliwiając zapoznanie się z treścią rozstrzygnięcia (decyzji) w dowolnym miejscu i czasie. Przepis art. 152 a § 3 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, że skutek doręczenia następuje po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Skutek ten następuje z mocy prawa, organ nie ma możliwości, w przypadku wypełnienia wymogów formalnych określonych w art. 152a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przyjąć innej daty doręczenia niż wynikająca z § 3 art. 152a. Tym samym nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez organ art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Dla skutku doręczenia wynikającego z art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej decydujące znaczenie ma upływ 14 dniowego terminu przy prawidłowych powiadomieniach o możliwości odebrania przesyłki.

Sąd nie kwestionuje, że przepis art. 152a § 5 Ordynacji podatkowej nakłada na organ w takim przypadku oprócz obowiązku umożliwienia podatnikowi dostępu do treści pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma za doręczone, obowiązek poinformowania podatnika o dacie uznania pisma za doręczone i o datach wysłania zawiadomień, o których mowa w § 1 i 2, w systemie teleinformatycznym. Należy jednak wyjaśnić, że są to wyłącznie obowiązki informacyjne związane z fikcją doręczenia, które nie mają znaczenia dla biegu terminów procesowych.

Skarżący, co wynika z wniosku o przywrócenie terminu datę doręczenia decyzji utożsamia z datą 1 stycznia 2019 r. godz. 00:06 tj. datą otrzymania powiadomienia Urzędu Skarbowego w S. o dokumencie w formacie xml. Zarzuca przy tym, że załącznikiem było tylko jedno pismo, podnosząc brak informacji o dacie uznania pisma za doręczone i dacie wysłania zawiadomień. Analiza przepisu art. 152a § 3 oraz 152a § 5 Ordynacji podatkowej wskazuje, że ustawodawca posługuje się różnymi terminami dokonanie doręczenia po 14 dniach licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia oraz informacją o dacie uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone, od której to daty organ ma obowiązek udostępnić pismo adresatowi. Dla rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania decydująca jest data doręczenia. W ocenie Sądu ograniczenie się przez profesjonalnego pełnomocnika przy ustalaniu początkowej daty biegu terminu do wniesienia odwołania wyłącznie do zawiadomienia o przesłanym w dniu 1 stycznia 2019 r. godz. 00:06 dokumencie w formacie xml., w sytuacji niekwestionowanego otrzymania przez pełnomocnika zawiadomień z 17 grudnia 2018 r. i 25 grudnia 2018 r., o możliwości odbioru decyzji w formie dokumentu elektronicznego nie można uznać za dochowanie wymogu należytej staranności. Wskazać ponadto należy, że w rozszerzeniu udostępnionej przez platformę e-PUAP wiadomości z 1 stycznia 2019 r. znajduje się załączony do niej dokument w formacie xml, do którego odnosi się data 17 grudnia 2018, godz. 14:18 odpowiadająca dacie i godzinie utworzenia pierwszego UPD i wysłania na adres elektroniczny pełnomocnika decyzji. Tym samym, co zasadnie podnosi organ twierdzenia pełnomocnika skarżącego, że w udostępnionej przez platformę e-PUAP wiadomości z 1 stycznia 2019 r. nie było informacji o dacie wysłania zawiadomień nie znajdują potwierdzenia. Podkreślić też należy, że profesjonalny pełnomocnik nie mógł mieć wątpliwości, że skoro nie potwierdzał odbioru decyzji w sposób przewidziany w art. 152a § 1 pkt 3, a nie kwestionuje, że otrzymał do niej dostęp od 1 stycznia 2019 r., to udostępnienie decyzji nastąpiło w trybie art. 152a § 5 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej dla rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania decydująca jest data doręczenia decyzji, którą zgodnie z art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej wyznacza upływ 14 dni, liczony od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Należy zgodzić się z argumentacją organu, że warunkiem zachowania należytej staranności, jeżeli uwzględnić widniejącą przy załączniku do dokumentu xml otrzymanego z Urzędu Skarbowego w S. 1 stycznia 2019 r. datę - 17 grudnia 2018 r. było ustalenie i zapoznanie się przez pełnomocnika z korespondencją jaką otrzymał w tym dniu.

W odniesieniu do profesjonalnych pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) należy oczekiwać większej staranności w podejmowaniu przez nich czynności procesowych, zwłaszcza surowiej ocenia się przesłanki braku winy w kontekście przywrócenia terminu do dokonania czynności. Działanie pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym czy też doradcą podatkowym ma bowiem charakter profesjonalny, rodzący odpowiedzialność za działanie w imieniu swojego mocodawcy, a jednocześnie oparty na zaufaniu mocodawcy wobec pełnomocnika. Nie sposób w związku z tym oceniać stopnia zaniedbań profesjonalisty na równi z takimi samymi zaniedbaniami, które poczyniłaby osoba samodzielnie dochodząca swoich interesów w postępowaniu przed organami podatkowymi (tak NSA w wyroku z 22 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 166/17 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący, jakkolwiek powołuje się na problemy techniczne przejawiające się w braku w korespondencji elektronicznej przesyłanej m. in. przez Urząd Skarbowy w S., jak zasadnie argumentuje organ, nie wykazał, że dotyczą one korespondencji związanej z doręczeniem decyzji wymiarowej oraz, że podjął stosowne działania w celu ich wyeliminowania, zgłaszając je administratorowi systemu e-PUAP i organom podatkowym.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że w sprawach o przywrócenie terminu ciężar uprawdopodobnienia braku zawinienia w uchybieniu terminowi spoczywa na stronie. To osoba zainteresowana powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna, istniała cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu i jednocześnie uniemożliwiła jej działanie, nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach. Organ rozważył argumentację skarżącego, czemu dał wyraz uzasadnieniu postanowienia, spełniającym wymogi art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie wyjaśnia przyjęty jako podstawa rozstrzygnięcia przez organ stan faktyczny oraz pozwala na odczytanie motywów, którymi kierował się organ wydając zaskarżone postanowienie.

Sąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w skardze dowodów. Wyjaśnić należy, że sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W drodze wyjątku określonego w art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. sąd ten może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, ale w ściśle określonych granicach (dowody z dokumentów) i pod sprecyzowanymi w tym przepisie warunkami (jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie). Nawet wówczas celem takiego postępowania nie jest jednak ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń (zob. wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I FSK 136/16 dostępny orzeczenia.nsa.gov.pl.). Z powyższego wynika, że w postępowaniu sądowym nie każdy dowód może zostać dopuszczony, ale tylko taki, który odnosi się do "istotnych wątpliwości" związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Wnioskowane dowody dotyczą okoliczności, które miały miejsce po dacie doręczenia decyzji wymiarowej (29 marzec, 1 i 2 kwiecień). Z powyższych względów w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki dopuszczalności postępowania dowodowego określonego w art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a.

Podsumowując, powołana we wniosku okoliczność mylnego przekonania pełnomocnika co do daty doręczenia decyzji wymiarowej, której przyczyną była widniejąca przy korespondencji z Urzędu Skarbowego w S. data 1 stycznia 2019 r. godz. 00:06 nie może uprawdopodobniać braku winy pełnomocnika w niedochowaniu terminu do złożenia odwołania. Tym samym organ był uprawniony do odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują bowiem na to, że istniała przeszkoda której nie można by było przezwyciężyć zaś pełnomocnik użył możliwie największego wysiłku umożliwiającego zachowanie terminu do wniesienia odwołania.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku.