Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1755/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2017 r. sprawy ze skargi G. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. (dalej: SKO/organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta G. (dalej: organ pierwszej instancji/Burmistrz) z dnia [...] stycznia 2016 r. w przedmiocie określenia Gminnej Spółdzielni "S." (dalej: skarżąca/spółdzielnia) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 178.743 zł.

Z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że spółdzielnia na terenie miasta Gostynina jest użytkownikiem wieczystym gruntów o łącznej powierzchni 34.090m2, stanowiących działki ozn. nr ewid. [...]. W związku z tym, iż w deklaracjach na podatek od nieruchomości spółdzielnia nie wykazywała budynków i budowli trwale związanych z gruntem, zlokalizowanych na działce nr [...], wzniesionych przez dzierżawcę, Burmistrz w dniu 14 października 2014 r. wezwał spółdzielnię do złożenia korekt deklaracji za lata 2012, 2013 i 2014, a wobec ich niezłożenia, postanowieniem z dnia 26 maja 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012-2015.

Burmistrz ustalił, że spółdzielnia, jako użytkownik wieczysty, jest podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli trwale związanych z gruntem, wzniesionych na działce nr [...] przez I. sp. z o.o. i ciąży na niej obowiązek złożenia prawidłowej deklaracji na podatek od nieruchomości i jego zapłaty.

Decyzją z [...] stycznia 2016 r. Burmistrz określił spółdzielni wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji Burmistrz wskazał, iż wysokość podatku została określona na podstawie zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów, w tym danych z ewidencji gruntów i budynków.

Od powyższej decyzji spółdzielnia złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji, celem ponownego rozpoznania sprawy. Decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 120 oraz art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) zwanej dalej O.p. oraz art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm.) zwanej dalej u.p.o.l., polegające na uznaniu przez Burmistrza, iż spółdzielnia jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji, pomimo braku normy prawnej pozwalającej na takie uznanie;

- naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p. polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy;

- naruszenie art. 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nierozważenie, jaki podmiot jest podatnikiem podatku od nieruchomości w okolicznościach niniejszej sprawy;

- naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i nie podjęcie działań zmierzających do ustalenia, czy budynki i budowle objęte obowiązkiem podatkowym na podstawie zaskarżonej decyzji znajdują się w posiadaniu samoistnym i jakiego podmiotu;

- naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia, czy budynki i budowle objęte obowiązkiem podatkowym na podstawie zaskarżonej decyzji znajdują się w posiadaniu samoistnym i jakiego podmiotu;

- naruszenie art. 336 Kodeksu cywilnego poprzez nieuwzględnienie jego treści i nierozważenie przez Organ faktu samoistnego posiadania obiektów budowlanych, których dotyczy decyzja;

- naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 47 § 3 w związku z art. 207 O.p. poprzez uznanie, iż spółdzielnia jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości w zakresie wskazanym w decyzji i w związku z tym wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość zaległości podatkowej za 2012 rok;

- naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., jak również przepisów Uchwały Rady Miejskiej w G.: nr 82/XV/2011 z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na 2012 rok (Dz. Urz. Woj. Mazow. z dnia 8 grudnia 2011 r., Nr 225, poz. 7003) poprzez ich zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy w stosunku do spółdzielni mimo, iż spółdzielnia nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem budynków i budowli, od których został naliczony podatek od nieruchomości, ani nie wykorzystuje ich w prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym określenie przez Burmistrza wobec spółdzielni wysokości zobowiązań w podatku od nieruchomości za 2012 rok i wyliczenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za ten rok;

- naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez brak całościowej i rzetelnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez działanie Burmistrza z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów państwa;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak dostatecznego przedstawienia procesu analizy i sposobu interpretacji obowiązujących przepisów przez organ, prowadzących do wydania zaskarżonej decyzji.

SKO utrzymując w mocy decyzję Burmistrza wskazało, że z akt sprawy, a w szczególności z wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz danych z ksiąg wieczystych wynika, iż spółdzielnia jest użytkownikiem wieczystym gruntów o łącznej powierzchni 34.090m2, stanowiących działki ozn. nr ewid. [...].

Na mocy umowy dzierżawy z dnia 2 stycznia 2003 roku, znajdującej się w aktach sprawy spółdzielnia wydzierżawiła na okres 20 lat tj. od dnia 2 stycznia 2003 roku do 31 grudnia 2022 roku, "I." Spółka Jawna (obecnie sp. z o.o.) działkę gruntu nr [...] o powierzchni 14.900m2, zlokalizowaną w G. przy ul. [...] wraz z ogrodzeniem i bramami wjazdowymi, magazyn zbożowy murowany o powierzchni 1.100m2 z zapleczem socjalnym, wiatę przymagazynową o powierzchni 250m2, wagę najazdową o nośności 50 ton wraz z budynkiem towarzyszącym (§ 1 umowy dzierżawy).

Zgodnie z § 4 przedmiotowej umowy, I. (dzierżawca) będzie ponosił opłaty związane z eksploatacją przedmiotu dzierżawy tj. z tytułu zużycia energii elektrycznej, wody oraz odprowadzania ścieków z nieruchomości (ewentualnie inne), zaś podatek od nieruchomości spoczywa na spółdzielni (wydzierżawiającym). SKO podkreśliło, że § 6 przedmiotowej umowy stanowi, iż dzierżawca (spółdzielnia) uprawniony jest do swobodnego dysponowania przedmiotem dzierżawy w zakresie podejmowania przedsięwzięć inwestycyjnych, a inwestycje poczynione przez dzierżawcę (spółdzielnię) stanowią jego własność.

SKO przywołało treść przepisów u.p.o.l., O.p. oraz ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne ( tj. Dz. U. z 2013 roku, Nr 193, poz. 1287 ze zm.). W szczególności wyjaśniając treść art. 2 ust. 1 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 u.p.o.l., art. 3 ust. 1 u.p.o.l., art. 5 ust. 1 u.p.o.l., art. 21 § 1 O.p. oraz art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego.

SKO podkreśliło, że po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie stwierdziło, iż podatnikiem w podatku od nieruchomości od gruntów, budynków i budowli trwale związanych z gruntem, również tych wzniesionych przez dzierżawcę, położonych na działce o numerze ewidencyjnym [...] jest spółdzielnia jako użytkownik wieczysty nieruchomości, będącej własnością Gminy Miasta G..

Spółdzielnia nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Sądu. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 oraz art. 7 O.p. oraz art. 3 u.p.o.l., polegające na uznaniu przez SKO, iż skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji, pomimo braku normy prawnej pozwalającej na takie uznanie;

- naruszenie art. 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż podatnikiem podatku od nieruchomości w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy jest skarżąca;

naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, iż podatek od nieruchomości od budynków i budowli objętych obowiązkiem podatkowym na podstawie zaskarżonej decyzji obciąża skarżącą, mimo iż przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu - I. sp. z o.o.;

- naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i nieuwzględnienie, iż budynki i budowle objęte obowiązkiem podatkowym na podstawie zaskarżonej decyzji znajdują się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu - I. sp. z o.o.;

- naruszenie art. 336 Kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy i uznanie przez SKO, iż obiekty budowlane, których dotyczy niniejsza decyzja nie znajdują się w samoistnym posiadaniu I. sp. z o.o.;

- naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1), art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 3) u.p.o.l., jak również przepisów Uchwały Rady Miejskiej w G.: nr 82/XV/2011 z dnia 30.11.2011 r. w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na 2012 rok (Dz.Urz.Woj.Mazow. z dnia 8 grudnia 2011 r., nr 225, poz. 7003) poprzez ich zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy w stosunku do spółdzielni - mimo iż spółdzielnia nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem budynków i budowli, od których został naliczony podatek od nieruchomości, ani nie wykorzystuje ich w prowadzonej działalności gospodarczej – i w związku z tym określenie przez SKO wobec spółdzielni wysokości zobowiązań w podatku od nieruchomości za 2012 rok i wyliczenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za ten rok.

Skarżąca zarzuciła również decyzji SKO naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów i utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza i w ten sposób uznanie za właściwe i słuszne ustaleń oraz rozstrzygnięcia Burmistrza;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść skarżącej;

- art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, brak całościowej i rzetelnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 47 § 3 w związku z art. 207 O.p. poprzez uznanie, iż skarżąca jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości w zakresie wskazanym w decyzji i w związku z tym wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość zaległości podatkowej za 2012 rok.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w całości, jako naruszającej prawo.

SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko zawarte w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W niniejszej sprawie Burmistrz Miasta G. - uznając, że Skarżąca spółdzielnia nie zadeklarowała podatku od nieruchomości we właściwej wysokości - wydał decyzję wymiarową, w której jako przedmiot opodatkowania ujął dodatkowo nieruchomości, których podatnik nie wykazywał w deklaracji - tj. budynki i budowle zlokalizowane na terenie działki nr [...], będącej w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni, a wzniesione przez dzierżawcę tej działki - spółkę I. Sp. jawna (obecnie Sp. z o.o.).

Skarżąca kwestionuje zasadność obciążenia jej podatkiem od nieruchomości od obiektów budowlanych wzniesionych przez dzierżawcę, utrzymuje, że ww. obiekty znajdują się w posiadaniu samoistnym spółki I. i to na tej spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości.

W opinii Sądu rację w tym sporze należy przyznać samorządowemu organowi podatkowemu.

I. Art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2014 roku, poz. 849 z późn. zm.) stanowi, iż podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 ww. ustawy).

Poza sporem jest, że Skarżąca jest użytkownikiem wieczystym działki nr [...], potwierdzają to dane z ewidencji gruntów (informacja [...] w aktach sprawy). Z kolei z informacji z rejestru budynków (nr [...] znajdującej się w aktach podatkowych) wynika, że Skarżąca jest właścicielem budynków znajdujących się na ww. działce; także tych posadowionych po dniu oddania działki do korzystania dzierżawcy.

Zgodnie z art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2013 roku, Nr 193, poz. 1287 ze zm.) podstawę m.in. wymiaru podatków stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Słusznie podnosi zatem organ podatkowy, że nie może pominąć tych danych w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają bowiem walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 roku, poz. 613 z późn. zm.).

II. Należy ponadto mieć na uwadze, że jak wynika z utrwalonej w orzecznictwie sądowym wykładni art. 235 k.c., budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika (por. uchwała Sadu Najwyższego z 25 listopada 2011 r., sygn. akt III CZP 60/11, publ. OSNC 2012/6/66). W uzasadnieniu cytowanej uchwały wskazano m.in., że wykładnia art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (jedn. tekst: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), zgodnie, z którym oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń, oraz art. 235 k.c. ("§ 1. Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. § 2. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.") przemawia za poglądem, że wszystkie przypadki wzniesienia budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste powinny być w kontekście art. 235 § 1 zdanie pierwsze k.c. oceniane tak, jakby wzniesienia dokonał sam użytkownik wieczysty. Sąd Najwyższy podkreślił, że: "użytkownik wieczysty, oddając grunt w posiadanie zależne (np. dzierżawcy), nie przestaje być jego posiadaczem (art. 337 k.c.), dlatego też działania podjęte przez posiadacza zależnego, w tym wzniesienie budynku, mogą być traktowane - w relacji do właściciela - jakby zostały podjęte przez użytkownika wieczystego. Można zatem zasadnie traktować budynek wzniesiony na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste przez dzierżawcę wywodzącego swoje prawa od użytkownika wieczystego jako wzniesiony - w rozumieniu art. 235 § 1 zdanie pierwsze k.c. - przez tego użytkownika wieczystego. W literaturze wskazuje się nawet, że wszystkie przypadki wzniesienia budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, powinny być oceniane - w kontekście art. 235 § 1 zdanie pierwsze k.c. - jakby budynek został wzniesiony przez użytkownika wieczystego. Za taką szeroką interpretacją przemawia okoliczność, że w stosunku do właściciela użytkownik wieczysty odpowiada za wszelkie działania podejmowane na gruncie oddanym mu w użytkowanie wieczyste, na które wyraził zgodę albo którym nie przeciwstawił się, choć mógł i powinien. Jeżeli za zgodą użytkownika wieczystego albo nawet bez tej zgody osoba trzecia wzniosła na gruncie budynek, do którego wzniesienia zobowiązany był użytkownik wieczysty, należałoby uznać, że właściciel nie mógłby - wbrew wykładni literalnej art. 240 k.c. - żądać skutecznie rozwiązania umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, powołując się na to, że użytkownik nie wzniósł określonych w niej budynków lub urządzeń. Z drugiej strony, jeżeli wskutek biernej postawy użytkownika wieczystego osoba trzecia korzysta z gruntu w sposób sprzeczny z jego przeznaczeniem określonym w umowie, właściciel mógłby skorzystać z art. 240 k.c., choć w tym przepisie jest mowa wprost tylko o sprzecznym z przeznaczeniem gruntu korzystaniu przez użytkownika wieczystego, trudno zaś wyobrazić sobie sytuację, w której wzniesienie budynku na gruncie nastąpiło bez zgody użytkownika wieczystego albo bez jego zaniedbań. Na potrzebę szerszej wykładni art. 235 § 1 k.c. wskazuje pośrednio unormowanie zawarte w art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (jedn. tekst: Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm. - dalej: "u.g.n."), zgodnie z którym oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń. Stanowcze brzmienie tego przepisu wyraża zamiar ustawodawcy uniknięcia sytuacji, w której na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste znajdowałyby się budynki lub inne urządzenia niestanowiące własności użytkownika wieczystego, lecz część składową gruntu. Przyjęcie takiego rozwiązania zostało podyktowane wolą zapobieżenia komplikacjom związanym z tym, że użytkownikowi wieczystemu nie przysługiwałaby pełnia uprawnień do budynków (innych urządzeń), ponieważ musiałby się on liczyć z własnością właściciela gruntu. Podobne argumenty są przytaczane w doktrynie dla objaśnienia rationis legis art. 235 k.c. i sensu przewidzianego w tym przepisie odstępstwa od zasady superficies solo cedit. Wykładnia art. 31 u.g.n. i art. 235 k.c. przemawia zatem za poglądem, że wszystkie przypadki wzniesienia budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczystego powinny być w kontekście art. 235 § 1 zdanie pierwsze k.c. oceniane tak, jakby wzniesienia dokonał sam użytkownik wieczysty."

Uchwała Sądu Najwyższego z 25 listopada 2011 r., sygn. akt III CZP 60/11 nie ma wprawdzie charakteru zasady prawnej, wiąże jedynie "siłą autorytetu" Sądu Najwyższego, jednakże skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wykładnię prawa w niej przedstawioną. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie odmienna argumentacja Skarżącej spółdzielni, oparta na tezach postanowienia Sądu Najwyższego z 25 marca 1998 r., sygn. akt II CKN 635/97, ani zarzut, że uchwała została podjęta w odniesieniu do innego stanu faktycznego. Jak wynika z przytoczonych wyżej fragmentów uzasadnienia w uchwale odniesiono się m.in. do analogicznej sytuacji wzniesienia budynku przez dzierżawcę na gruncie oddanym w dzierżawę przez użytkownika wieczystego.

III. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że to Spółka I. jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b) u.p.o.l.; spółka ta nie zawarła bowiem umowy z jednostką samorządu terytorialnego; umowę dzierżawy zawarła z użytkownikiem wieczystym gruntów. Z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że jeżeli umowa dzierżawy nieruchomości należącej do Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego zostanie zawarta z innym podmiotem, a nie SP czy j.s.t. – dzierżawca nie staje się podatnikiem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05, oraz z 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2584/10, z 24 lipca 2013 r. sygn.. akt II FSK 936/13 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd nie uznał również za zasadne zarzutów Skarżącej co do prawidłowości ustaleń faktycznych organu podatkowego w kwestii charakteru posiadania przedmiotowych budynków przez dzierżawcę - Spółkę I.. W art. 336 k.c. posiadanie zależne zostało bowiem doprecyzowane w drodze otwartego wyliczenia jego przypadków: "Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny)". Spółka I., jako dzierżawca, jest zatem posiadaczem zależnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodne z prawem jest stanowisko Burmistrza Miasta G. oraz SKO, że podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym Gminnej Spółdzielni w użytkowanie wieczyste jest na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Gminna Spółdzielnia, gdyż jest ona właścicielką tych budynków i budowli.

Przepisy u.p.o.l. regulujące obowiązek podatkowy- w tym osobę podatnika- mają charakter przepisów bezwzględnie obowiązujących; a to oznacza, że żadne postanowienia umowne nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy. Tak więc obowiązek zapłaty podatku od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie użytkownika wieczystego obciąża tego ostatniego bez względu na poczynione uzgodnienia.

Inną kwestią jest uwzględnienie kosztu podatku od nieruchomości w kalkulacji wysokości czynszu, ale to zagadnienie nie mieści się w granicach rozpoznawanej sprawy podatkowej i nie podlega kognicji sądu administracyjnego.

IV. Nie może mieć żadnego wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji podnoszona przez Skarżącą okoliczność niewykorzystywania przedmiotowych nieruchomości w działalności gospodarczej spółdzielni. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l.: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (ust. 2a w rozpoznawanym przypadku nie ma zastosowania). Oznacza to, że spełnia przesłanki ww. definicji posiadanie budynków i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nawet niebędący podatnikiem podatku od nieruchomości z tego tytułu. Jak wynika z ustaleń w sprawie, sporne nieruchomości są w posiadaniu zależnym Spółki I. oraz w posiadaniu samoistnym Skarżącej. Oba podmioty prowadzą działalność gospodarczą, a zatem obiekty słusznie zostały uznane za budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

V. W myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżąca mimo wezwania nie skorygowała wcześniej złożonej deklaracji, organ podatkowy uprawniony był zatem do wydania decyzji na podatek od nieruchomości za 2012 r.

Wydanie decyzji poprzedzone zostało zebraniem obszernego materiału dowodowego, który został właściwie i wszechstronnie rozpatrzony. Stąd niezasadne są podniesione zarzuty proceduralne. Zastosowano odpowiednie przepisy materialnego podatkowego - u.p.o.l. właściwie je interpretując.

Z tego względu skargę należało oddalić.