Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 539/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2a pkt 4 art. 11 ust. 2b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2010 r. sprawy ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] określającą B.O. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Wydana uprzednio decyzja organu pierwszej instancji w sprawie (decyzja z [...] znak: [...]) została uchylona i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia.

Ustalono, że od 26 lipca 2005 r. B.O. był członkiem jednoosobowego zarządu Spółki "D" Spółka z o.o. z siedzibą w W. w spółce przyjęto reprezentację jednoosobową.

B.O. w dniu 2 sierpnia 2005 r. zawarł umowę pożyczki z firmą "D" Spółka z o.o.( pożyczkodawca), reprezentowaną przez B.O. – Prezesa Zarządu (a zarazem jedynego udziałowca tej spółki). Pożyczkodawca przeniósł na B.O. środki pieniężne w kwocie [...]. Wydanie przedmiotu umowy miało nastąpić w dniu podpisania umowy na konto osobiste pożyczkobiorcy, oprocentowanie ustalono na 2 % w skali roku, a termin zwrotu wyznaczono ostatecznie na 29 grudnia 2011 r. ( pierwotnie przyjęto 31 października 2007 r.). Na podstawie zestawienia oraz załączonych dowodów wypłat i księgowań na kontach osobistych pożyczkobiorcy ustalono, że w 2004 roku ( od lutego do listopada) na poczet przedmiotowej pożyczki wypłacono trzy zaliczki w łącznej wysokości [...], do dnia sporządzenia tejże umowy pożyczki przekazano następnie łącznie [...] ( 14 transz), a do dnia 7 listopada 2005 r. przekazano kolejną część w wysokości [...], co w sumie stanowi kwotę [...]. Podatnik z tytułu zawarcie powyższej umowy złożył 10 sierpnia 2005 r. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 oraz dokonał zapłaty podatku w wysokości [...].

Ustalono, że B.O. do dnia kontroli (prowadzonej na mocy postanowienia z dnia [...] ). nie oddał pożyczonych pieniędzy i korzystał z otrzymanych środków pieniężnych bez odpłatności.

W dniu 19 stycznia 2007 r. B.O. zawarł z firmą "D" Spółka z o.o. z siedzibą w W. kolejną pożyczkę gotówkową w kwocie [...], której wysokość oprocentowania określono również na 2 %, a termin spłaty wyznaczono na dzień 30 grudnia 2010 r. Kwotę pożyczki ( w 14 transzach ) wypłacono jeszcze przed zawarciem umowy, t.j. w 2006 roku (w okresie od 3 stycznia do 28 sierpnia ), a kwotę [...] zwrócono w dniu 9 maja 2006 r.

Podatnik z tytułu zawarcie tej umowy pożyczki w dniu 19 stycznia 2007 r. złożył deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 oraz dokonał zapłaty należnego podatku w wysokości [...].

Również w przypadku tej umowy ustalono, że do dnia kontroli B.O. nie oddał zaciągniętej pożyczki i korzystał z pobranych środków nie ponosząc z tego tytułu żadnej odpłatności.

Obie umowy pożyczki zostały zawarte bez zachowania formy aktu notarialnego.

Wskazując na przepisy kodeksu spółek handlowych regulujących zasady zawierania umów ( reprezentacji spółki ) między spółką a członkiem zarządu będącym jedynym udziałowcem spółki ( art. 210 ), podkreślając, że przy zawarciu umowy w opisanym stanie faktycznym zawarte umowy powinny przybrać formę aktu notarialnego, organy uznały, że postanowienia określone w zawartych przez B.O. w dniach 2 sierpnia 2005 r. i 19 stycznia 2007 r. umowach pożyczek i sporządzonym aneksie są z mocy prawa nieważne (wskazano przy tym na przepis art. 73 § 2 kodeksu cywilnego).

Biorąc powyższe pod uwagę organ I instancji stwierdził, iż z powodu naruszenia przepisów art. 210 § 2 Kodeksu spółek handlowych na gruncie prawa cywilnego nie doszło do prawidłowego zawarcia czynności cywilnoprawnych, tj. zawarcia przedmiotowych umów pożyczek. I dlatego postanowienia zawarte w tych umowach uznano za niebyłe. Nie oznacza to jednak - wg organu kontrolnego - że dokonane w określonych realiach czynności w postaci przepływu środków pieniężnych na konto podatnika oraz brak odpłatności z tytułu korzystania z nich nie wywołuje skutków podatkowych. Wskazano, że to ekonomiczne skutki działań podatnika, które są autonomiczne w stosunku do skutków prawa cywilnego, mają wymiar podatkowy. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uznał więc, że B.O. otrzymał przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla ustalenia pieniężnej wartości nieodpłatnego świadczenia, organ I instancji przyjął, jak wskazał, najkorzystniejsze dla podatnika wartości odsetek, obliczone na podstawie danych procentowych podanych przez Bank [...] S.A. I Oddział w W., który dla udzielonych osobom fizycznym pożyczek gotówkowych stosował w latach 2004-2007 następujące stopy procentowe: tj. stopa stała 10.99% w pierwszym roku kredytowania i stopa zmienna 15,24% od drugiego roku kredytowania (k. 278 akt I instancji), które dla pożyczek udzielonych podatnikowi w łącznej wysokości [...] za 2006r. wyniosłyby [...].

W oparciu o powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] znak: [...] określił B.O. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. w wysokości [...].

W odwołaniu od decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucono naruszenie:

1) art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż w decyzji [...], która została uchylona;

2) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w części dotyczącej naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej oraz w kwestii odmowy uznania dowodów zgłoszonych przez Stronę w trakcie poprzedniego postępowania odwoławczego;

3) art. 210 Kodeksu spółek handlowych, poprzez błędne zastosowanie tegoż przepisu do oceny przedmiotowej sprawy a zwłaszcza uznanie, że brak zachowania formy aktu notarialnego przesądza definitywne, że nie doszło do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy spółką "D", a wnoszącym odwołanie;

4) art. 11 ust 2a pkt 4 w zw. z art. 11 ust. 2b ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie wskazanego wyżej przepisu do oceny przedmiotowej sprawy, a zwłaszcza przez zastosowanie niezgodnej ze wskazanym wyżej przepisem metody ustalenia wartości pieniężnej świadczeń częściowo odpłatnych;

1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, gdyż z jednej strony Urząd Skarbowy -w W. pobrał opłatę skarbową od pożyczek udzielonych Podatnikowi przez spółkę "D" , a obecnie organ kontrolny twierdzi, że pożyczka ta jest nieważna;

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez:

* rozstrzyganie materialno - prawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika,

* wybieranie zdarzeń jedynie kreujących zobowiązanie podatkowe, tj. z pominięciem innych okoliczności korzystnych dla podatnika,

* zastosowanie błędnej metodologii przy określaniu zobowiązania podatkowego, nieuwzględniaj ącej rzeczywistych warunków rynkowych dotyczących udzielania pożyczek i kredytów osobom fizycznym przez banki i inne instytucje finansowe;

7) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy,

a w szczególności brak ustalenia obiektywnych warunków udzielania kredytów lub

pożyczek w latach 2005-2007 przez:

* inne banki, w których podatnik mógł uzyskać pożyczkę, zwłaszcza Bank [...] S.A. w W. z którym podatnik współpracował,

* inne instytucje finansowe zajmujące się udzielaniem kredytów lub pożyczek gotówkowych na terenie miasta W.,

* banki nie mające siedziby na terenie miasta W., a działające na terenie tej gminy przez swoich przedstawicieli,

* banki i inne instytucje finansowe zajmujące się udzielaniem kredytów i pożyczek oferowanych za pomocą internetu,

podmioty z terenu właściwości Urzędu Skarbowego w W. nie będące bankami lub instytucjami finansowymi specjalizującymi się w udzielaniu kredytów gotówkowych lub pożyczek;

8) art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez

niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

tj. przez brak zebrania ofert od innych podmiotów udzielających kredytów i pożyczek,

a zwłaszcza brak odniesienia się w, uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dowodów zgłoszonych przez wnoszącego odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, że kwestią zasadniczą w przedmiotowej sprawie jest ocena prawidłowości opodatkowania uzyskanego w 2006 r. przychodu z nieodpłatnych świadczeń w wysokości [...] z tytułu udzielonych pożyczek w łącznej wysokości [...]. Nie podzielając podniesionych przez stronę zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął i ocenił w świetle konsekwencji podatkowych, że faktyczne przekazanie środków finansowych w łącznej wysokości [...] na podstawie prawnie nieważnych umów z dnia 02.08.2005r. i z dnia 19.01.2007r. doprowadziło w konsekwencji do zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie po stronie Pana B.O. przychodu, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego wysokość przyjęto zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 11 ust. 2a pkt 4 tej ustawy w kwocie [...].

Organ odwoławczy odwołując się do komentarza Spółek handlowych i powołanego tam orzecznictwa, wyjaśnił, że stanowisko dotyczące kwestii nieważności umów z uwagi na brak zachowania wymaganych przepisem form ich sporządzenia jest już ugruntowane, a w stanie faktycznym i prawnym sprawy zaszła podstawa do oceny, że z powodu naruszenia wymogów nałożonych przepisem art. 210 Kodeksu spółek handlowych, na gruncie prawa cywilnego nie doszło do prawidłowego zawarcia czynności cywilnoprawnej, t.j. umów pożyczek i postanowienia w nich zawarte należy uznać za niebyłe.

Uznając za bezsporną okoliczność pobrania przez podatnika ze Spółki środków finansowych w łącznej wysokości [...] i dysponowania nimi na własne potrzeby oraz okoliczność uznania, że postanowienia umów pożyczek nie wywołują skutków prawnych, organ podatkowy stwierdził, że słusznie przyjęto, iż pozostawione do dyspozycji podatnika środki pieniężne należy zaliczyć do kategorii przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Nieodpłatnym świadczeniem jest w takiej sytuacji korzystanie z cudzych środków finansowych bez ponoszenia kosztów, a wysokość tego świadczenia określa się jako równowartość kwoty odsetek, które podatnik musiałby zapłacić, gdyby pobrał pożyczki na warunkach oferowanych na rynku finansowym.

Przywołując brzmienie przepisów art. 9 ust. 1 oraz 11ust. 1 i 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono w sprawie wartość nieodpłatnego świadczenia, w oparciu o otrzymane z kilku banków w W. i sąsiedniej miejscowości M. informacje o stosowanych w latach 2004-2007 stopach procentowych kredytów gotówkowych, przyjęto dla wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia wyliczone, jak podkreślono, najkorzystniejsze dla podatnika, stopy procentowe, t.j.: stopę stałą 10,99% w pierwszym roku kredytowania i stopę zmienną 15,24 % od drugiego roku kredytowania.

Odnosząc się do zarzutu niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w szczególności nieustalenia obiektywnych warunków udzielania kredytów lub pożyczek w latach 2005 i 2007 przez inne banki i instytucje, organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie przyjęto najkorzystniejsze dla podatnika wartości odsetek, również przy uwzględnieniu danych procentowych stosowanych przez wskazany w odwołaniu Bank [...] SA I Oddział w W.

Za bezzasadny uznano zarzut nieuwzględnienia jako dowodu w sprawie zaświadczenia z Banku [...] SA świadczącego o tym, że podatnik jako klient posiadający w tym banku status klienta VIP miał prawo skorzystać z preferencji przy udzielaniu mu kredytów i pożyczek (obniżenia o 2 %). Wskazano, że przywołane wyżej regulacje prawne precyzyjnie określają zasady ustalania pieniężnej wartości nieodpłatnych świadczeń i nie przewidują możliwości zastosowania indywidualnych, preferencyjnych oprocentowań pożyczek, jakie mógłby teoretycznie uzyskać podatnik korzystając z usług konkretnego – wskazanego przez niego banku.

Organ odwoławczy wskazał, że słusznie przyjęto warunki podane przez Bank SA I Oddział w W. gdyż dotyczyły one pożyczek gotówkowych udzielonych osobom fizycznym.

Odnosząc się następnie do zarzutu braku ustalenia warunków kredytów lub pożyczek gotówkowych oferowanych za pomocą internetu, stwierdzono, że żadna z ofert internetowych nie proponowała warunków zbliżonych do zastosowanych przy pożyczce uzyskanej przez B.O. z firmy "D". Wskazano przy tym, że zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy podatkowej, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się z uwzględnieniem w szczególności miejsca ich udostępnienia. Wskazano, że miejscem udostępnienia środków był W., tak więc jednakowe oferty banków kierowane za pomocą internetu dla klientów na terenie całego kraju, nie mogły stanowić podstawy dokonanych ustaleń.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów braku ustalenia warunków udzielania kredytów lub pożyczek gotówkowych przez inne instytucje finansowe zajmujące się udzielaniem kredytów lub pożyczek gotówkowych na terenie miasta W. podnosząc, że w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postępowania kontrolnego nie ustalono takiej oferty, jak też na żadnym etapie postępowania nie wskazał jej podatnik.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zaznaczył, że przepis ten reguluje zasady obowiązujące w prowadzonym postępowaniu odwoławczym, i to organ odwoławczy na podstawie wskazanego przepisu nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej, chyba że zaskarżona decyzja narusza rażąco prawo lub interes publiczny. Przechodząc w tym miejscu do przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w S. w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] znak [...], uznał za zasadne uchylić w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] znak: [...] i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powyższe oznacza, iż organ odwoławczy nie naruszył zasady wyrażonej przepisem art. 234 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazano, że rygor określony ww. przepisem nie ma zastosowania do decyzji organu I instancji wydającego decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nawet jeżeli jest ona wydana po uchyleniu poprzedniej decyzji przez organ odwoławczy. W tym miejscu należy wyjaśniono również, iż organ odwoławczy podjął wskazane rozstrzygnięcie niezależnie od zarzutów podniesionych przez Podatnika w złożonym odwołaniu, zlecając przeprowadzenie przez organ I instancji dodatkowego postępowania dowodowego mającego na celu jednoznaczne wyjaśnienie, czy B.O. w chwili zawierania umów pożyczek był wspólnikiem jednoosobowej spółki z o.o., czy też członkiem zarządu wieloosobowej spółki z o.o. Od przedmiotowego ustalenia zależała ocena skuteczności (ważności) przedmiotowych umów pożyczek, jak również podatkowe skutki ustalonego stanu faktycznego. W ocenie organu odwoławczego dopiero uzyskane podczas ponownie przeprowadzonego postępowania dowody i materiały w ww. zakresie, mogły pozwolić na ocenę prawidłowości dokonanych przez organ I instancji ustaleń i podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie przez organ odwoławczy. Niniejsze postępowanie odwoławcze zostało przeprowadzone w oparciu o pełny materiał dowodowy łącznie z wnioskami i dowodami zgłoszonymi przez stronę w trakcie jego prowadzenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierówne traktowanie interesów podatnika i interesów fiskusa, z uwagi na fakt, iż Urząd Skarbowy w W. pobrał opłatę skarbową od pożyczek udzielonych przez spółkę "D", a obecnie inny organ podatkowy nie uznaje tych pożyczek twierdząc, że są one nieważne, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż ustosunkowanie się do powyższego zarzutu wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy, gdyż przedmiotem odwołania jest ocena prawidłowości opodatkowania uzyskanego w 2006r. przychodu w postaci nieodpłatnych świadczeń z tytułu udzielonej B.O. przez firmę "D" Spółka z o.o. nieoprocentowanej pożyczki, nie zaś ocena prawidłowości opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej pożyczki na podstawie zawartej przez Stronę umowy. Zagadnienie to może być ewentualnie przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego.

Ponownie wskazano, że nawet nieważnej umowy nie należy traktować jako "niedokonanej" lub "nieistniejącej", czyli takiej, która nie wywiera żadnych konsekwencji podatkowych. W prowadzonym postępowaniu nie zakwestionowano faktu przekazania środków finansowych pomiędzy stronami umowy, tym samym prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie mające na celu określenie podatnikowi wysokości nieodpłatnych świadczeń przy stwierdzeniu nieważności przedmiotowych umów pożyczek -w ocenie tut. Organu - nie narusza przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, strona skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie art. 11 ust 2a pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię wskazanych wyżej przepisów, a zwłaszcza i ustalenie niezgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami metody określenia wartości pieniężnej świadczeń nieodpłatnych,

2) naruszenie art. 11 ust 2b w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne niezastosowanie wskazanych wyżej przepisów do oceny przedmiotowej sprawy,

3) naruszenie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przy ustalaniu treści czynności prawnej dokonanej przez skarżącego i spółkę "D", polegające na nieuwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności jakim było zawarcie umowy pożyczki, pomiędzy skarżącym a wymienioną wyżej spółką,

4) naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej polegające na braku wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie czy między skarżącym, a "D" Spółka z o.o. doszło skutecznie do zawarcia umowy pożyczki, pomimo tego że istniała taka konieczność,

5) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy a zwłaszcza:

a) jakie oprocentowanie było stosowane w latach 2.005-2007 w przypadku

udzielania pożyczek przez osoby fizyczne łub prawne, które nie zajmują się

tym profesjonalnie

b) jakie były obiektywne warunki udzielania kredytów lub pożyczek w latach 2005-2007 przez banki i inne instytucje finansowe nie mające siedziby na terenie W. a, które za pośrednictwem swoich przedstawicieli lub internetu udostępniały pożyczki i kredyty w miejscu zamieszkania kredytobiorcy,

6) naruszenie art. 210 K. s. h. przez błędne zastosowanie tegoż przepisu do oceny przedmiotowej sprawy a zwłaszcza uznanie, że brak zachowania formy aktu notarialnego przesada definitywne, że nie doszło do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy spółką "D", a skarżącym

7) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie

postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, czego wyrazem jest pobranie od skarżącego przez Urząd Skarbowy opłaty skarbowej od umów pożyczek udzielonych przez spółkę "D", a jednocześnie kwestionowanie ważności tych umów,

8) naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej przez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zwłaszcza niezebranie i nierozpatrzenie umów pożyczek udzielanych przez podmioty, które nie zajmują się tym profesjonalnie, co jest konieczne dla oceny kosztu tego rodzaju pożyczek na rynku.

Skarżący złożył nadto w skardze, na podstawie art. 197 Ordynacji podatkowej, wniosek o powołanie przez WSA w Szczecinie biegłego z dziedziny finansów na okoliczność wykazania, że skarżący mógł otrzymać w miejscu zamieszkania kredyt lub pożyczkę od banku, innej instytucji finansowej, osoby fizycznej łub prawnej na korzystniejszych warunkach niż te, które zostały przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tej przyczyny zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji nie właściwego zastosowania przepisów art. 11 ust.2a pkt 4 oraz art. 11 ust.2 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej zwaną u.o.p.d.o.f.).

Jak wynika z akt postępowania B.O. w dniu 2 sierpnia 2005 r. zawarł umowę pożyczki z firmą "D" Spółka z o.o.( pożyczkodawca), reprezentowaną przez B.O. – Prezesa Zarządu (a zarazem jedynego udziałowca tej spółki). Pożyczkodawca przeniósł na B.O. środki pieniężne w kwocie [...]. Wydanie przedmiotu umowy miało nastąpić w dniu podpisania umowy na konto osobiste pożyczkobiorcy, oprocentowanie ustalono na 2 % w skali roku, a termin zwrotu wyznaczono ostatecznie na 29 grudnia 2011 r. ( pierwotnie przyjęto 31 października 2007 r.).

W dniu 19 stycznia 2007 r. B.O. zawarł z firmą "D" Spółka z o.o. z siedzibą w W. kolejną pożyczkę gotówkową w kwocie [...], której wysokość oprocentowania określono również na 2 %, a termin spłaty wyznaczono na dzień 30 grudnia 2010 r. Kwotę pożyczki ( w 14 transzach ) wypłacono jeszcze przed zawarciem umowy, t.j. w 2006 roku (w okresie od 3 stycznia do 28 sierpnia ), a kwotę [...] zwrócono w dniu 9 maja 2006 r.

Umowy te zostały zawarte bez zachowania formy aktu notarialnego. W kwestii oceny ważności przedmiotowej umowy, zasadnicze znaczenie ma art. 210 § 2 ksh w związku z art. 58 Kc który stanowi, iż w przypadku gdy jedyny wspólnik, jest zarazem jedynym członkiem zarządu, czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego. A zatem prawidłowo organy przyjęły, iż sporne umowy pożyczki są umowami nieważnymi w świetle przytoczonej regulacji. Umowa bezwzględnie nieważna nie może być co do zasady konwalidowana, czyli nie może stać się czynnością ważną. Nie oznacza to jednak, że tak jak w rozpoznawanej sprawie umowy pożyczki nie mogą wywoływać skutków na gruncie prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie posiadają kompetencji uprawniających do stwierdzania nieważności umów cywilnoprawnych. Mają jedynie możliwość, a nawet obowiązek, dokonywania oceny skutków prawnopodatkowych tych umów.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący zawarł umowy pożyczki od spółki "D" sp.z o. o. z naruszeniem art. 210 § 2 Ksh. a organy podatkowe mogły samodzielnie dokonać oceny jej skutków podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Powołany przepis stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach lub gdy twierdzenia stron czynności są rozbieżne. Innymi słowy, zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 425/07, w którym szczegółowo wskazał, że "do kompetencji i obowiązków organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy w sprawie występują wątpliwości powodujące konieczność zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany przy tym jest podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Następnie obowiązany jest dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu podatkowego będzie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały faktu zawarcia umów pożyczek, natomiast sporna jest kwestia odpłatności tych pożyczek. W konsekwencji powyższych uwag bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 199a § 1 i § 3 O.p.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje bowiem nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02). Przy tym, zgodnie z art. 11 ust. 2a u.p.d.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

a) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

b) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

c) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy tego lokalu lub budynku,

d) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Natomiast stosownie do treści art. 11 ust. 2b jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a tego przepisu, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt niniejszej sprawy organ przyjął, iż B.O. otrzymał w formie pożyczki kwotę [...] od Spółki z o.o "D". Zgodnie z treścią umowy z dnia 2 sierpnia 2005r. i 19 stycznia 2007 r. oprocentowanie udzielonych pożyczek określono w wysokości 2 % w skali roku. Jednak z uwagi na naruszenie art. 210 § 2 Ksh organ przyjął, że postanowienia umów w tym zakresie nie wywołują skutków prawnych i w konsekwencji przyjął, iż Podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenie stanowiące równowartość kwoty odsetek które musiałby zapłacić, gdyby pobrał pożyczki na warunkach oferowanych na rynku finansowym.

W ocenie Sądu, stanowisko takie jest przedwczesne. Jak słusznie zauważa sam organ, przy podatkowoprawnej kwalifikacji określonych zdarzeń należy mieć na uwadze to, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym są również określone czynności faktyczne, powodujące powstanie przychodu. Opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają bowiem czynności cywilnoprawne, lecz ich skutki Jeżeli nieważna umowa wywołuje określone skutki prawne, które wywierają następnie wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych, to obowiązkiem organów podatkowych jest dokonanie każdorazowo oceny, czy czynności cywilnoprawne będące konsekwencją postanowień takiej umowy nie wywołują skutków prawnopodatkowych.

Organy podatkowe z jednej strony uznały, iż nieważne umowy z dnia 2 sierpnia 2005r. i 19 stycznia 2007 r. były umowami pożyczki, ale z drugiej strony z niewiadomych dla Sądu przyczyn uznały, iż postanowienia tych umów w zakresie oprocentowania tej pożyczki na gruncie prawa podatkowego nie wywołują skutków prawnopodatkowych. Przy tym nie wskazał jakiegokolwiek innego dowodu, z którego taka ocena by wynikała.

Sąd uznał zatem, że działanie organu odwoławczego w tym zakresie narusza zasady wyrażone w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej. Uzasadnia nadto zarzut uchylenia się przez organy podatkowe od obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej).

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie ponownie zebrać materiał dowodowy i w oparciu o ten materiał dowodowy ustalić, czy udzielone pożyczki były świadczeniem nieodpłatnym, czy też częściowo odpłatnym.

Zasadnymi okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 122 oraz 187 i 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do ustalenia jakie w okresie zawarcia kwestionowanej umowy były warunki rynkowe oprocentowania pożyczek.

Jak wynika z treści art. 11 ust.2a pkt 4 u.p.d.f wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Nieodpłatnym świadczeniem w ocenie organów w rozpatrywanym przypadku jest brak oprocentowania pożyczek w łącznej kwocie [...].

Zdaniem Sądu wartość rynkową takich odsetek należy określić na poziomie odsetek, jakie podatnik musiałby zapłacić za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres i w porównywalnych warunkach. Oczywiście należy przy tym uwzględnić wszystkie istotne okoliczności związane z danym przypadkiem a w szczególności takie jak wysokość pożyczki, okres kredytowania itp.

Tymczasem jak wynika z akt postępowania ( k. 108 i 109, oraz k. 274-277) organy wystąpiły z zapytaniem tylko i wyłącznie do trzech banków nie wskazując ani okresu kredytowania ani wysokości pożyczki. A jest faktem notoryjnym, iż okoliczności te są kluczowe przy ustaleniu wartości oprocentowania od udzielonego kredytu (pożyczki).

W tym stanie rzeczy Sąd uznał iż nastąpiło naruszenie art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Stan faktyczny sprawy nie został bowiem ustalony w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów.

Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych rozważań, uznać należało, że w niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna, bowiem w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji organom przypisać można naruszenie przepisów proceduralnych wskazanych w uzasadnieniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazania dla organu wynikają wprost z uzasadnienia niniejszego wyroku.

Z powyższych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji. Na podstawie art. 152 wskazanej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 tej ustawy.