Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1104/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 2/14 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargą kasacyjną; 2. zasądza od A. Spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 2/14, oddalił skargę A. C. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser, pojemność silnika 2982 cm3, rok produkcji 2003, w wysokości 8100 zł.

Zdaniem organu, samochód powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703 jako osobowy, bowiem w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Zarówno po wyprodukowaniu, jak i w chwili jego rejestracji we Włoszech i w Polsce posiadał dwa rzędy siedzeń. Zmiany polegające na demontażu trzeciego rzędu siedzeń oraz kilkukrotnym montażu bądź demontażu kratki lub przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej organ uznał za odwracalne. W ocenie organu zamontowanie w pojeździe kratki oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej nie może mieć znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), nawet jeśli powala to na zarejestrowanie samochodu jako pojazd ciężarowy.

Decyzją z [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że oględziny wykazały, iż przedmiotowy pojazd jest w całości przeszklony (w tylnej części pojazdu przyciemnione szyby), pięciodrzwiowy, posiadający tylne drzwi otwierane wahadłowo i 4 szt. bocznych drzwi otwieranych wahadłowo, w pojeździe stwierdzono 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa usytuowanych w dwóch rzędach, nad którymi w podsufitce umieszczono uchwyty dla pasażerów, siedzenia oddzielone zostały od bagażnika mocowaną na śruby kratką metalową, w części bagażowej znajdują się punkty mocowania trzeciej kanapy oraz uchwyty dla pasażerów w podsufitce, w obudowach nadkola umieszczone zostały natomiast otwory na napoje.

Wobec powyższego oraz w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) i rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 1987.256.1 ze zm.), a także mając na uwadze Wyjaśnienia do Taryfy Celnej, stanowiące załącznik do obwieszczenia ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), organ stwierdził, że przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować jako samochód osobowy. Posiada on bowiem wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych w postaci oświetlenia w podsufitce i drzwiach, dywaników gumowych (4 szt.), popielniczek (3 szt.), poduszek powietrznych 8 (szt.), elektrycznego regulowania 4 szybami, automatycznej dwu strefowej klimatyzacji z oddzielną regulacją temperatury i oddzielnym nawiewem na drugi rząd siedzeń.

Organ wskazał ponadto, że z pisma krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki TOYOTA, firmy Toyota Motor Poland Company Limited sp. z o.o., wynika, iż przedmiotowy pojazd skompletowany został na linii produkcyjnej w Japonii jako samochód osobowy. Z zapisów we włoskim dowodzie rejestracyjnym wynika, że został on zarejestrowany na terytorium Włoch jako samochód ciężarowy z 5 miejscami siedzącymi. Po jego przemieszczeniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z [...] września 2010 r. diagnosta również wskazał rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, a [...] października 2010 r. pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy na terytorium kraju z 5 miejscami siedzącymi. W ocenie organu ww. pojazd głównie przeznaczony jest do przewozu osób, o czym świadczą cechy identyfikacyjne, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703.

Zdaniem organu odwoławczego, zmiany dokonane w pojeździe od chwili jego wyprodukowania jako samochodu osobowego, polegające na wymontowaniu trzeciego rzędu siedzeń i montażu kratki oddzielającej przestrzeń bagażową, nie ingerują w przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób. Ponadto nie stwierdzono, by w przedmiotowym pojeździe zostały wykonane zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Odnosząc się do pominięcia zagranicznego dowodu rejestracyjnego i przeprowadzonych badań technicznych, Dyrektor wskazał, że dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle zagranicznych przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Organ podkreślił, że dokonując kwalifikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, należy się kierować treścią opisów zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, a nie kwalifikacją pojazdu dokonaną w świetle przepisów o ruchu drogowym przez organy państwowe.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu, bowiem pomiędzy przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, która była podstawą wydania zaświadczenia o badaniu technicznym, a Taryfą celną i wyjaśnieniami do niej, którą stosuje się do celów poboru akcyzy, nie występują żadne korelacje.

Dalej organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowy pojazd przez cały okres eksploatacji we Włoszech, w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i później posiadał miejsca siedzące usytuowane w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa, zaś kratka metalowa oddzielająca dwa rzędy siedzeń od bagażnika została umocowana w sposób nienoszący cech trwałości i nieodwracalności. Organ ocenił, że transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową samochodu i ewentualne wykorzystanie do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób.

Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wskazał, że istota sporu dotyczy tego, czy samochód TOYOTA Land Cruiser jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też nie.

Przytoczywszy mające w zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, opis pozycji CN 8703 zawarty w załączniku do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz wyjaśnienia do Taryfy Celnej, WSA stwierdził, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe powinny ustalić przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie ma takiego zasadniczego przeznaczenia powoduje, że należy go zaklasyfikować do kodu 8704. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Określa się takie przeznaczenie przez ogólny wygląd spornego samochodu, ogół jego cech zewnętrznych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie.

Zdaniem WSA, cechy spornego pojazdu stwierdzone w toku oględzin w pełni korespondują z treścią pisma krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki TOYOTA, spółki Toyota Motor Poland Company Limited z [...] maja 2011 r., z którego wynika, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1. Jednocześnie z zeznań Z. R., obecnego właściciela samochodu, wynika, że ww. pojazd zakupiony od skarżącej posiadał drobne uszkodzenia zderzaka i nadkola. Nabywca nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych oraz zmian w wyposażeniu.

Z eksponowanych przez skarżącą zapisów we włoskim dowodzie rejestracyjnym wynika, że ww. samochód został sprowadzony do Włoch w 2003 roku, następnie po rejestracji na terenie Włoch dokonano przekształcenia samochodu z osobowego na ciężarowy. Samochód wyposażony był w dwa siedzenia (5 miejsc siedzących). Zapisy w tym samym dowodzie w części dotyczącej oznaczenia kategorii pojazdu, w rubryce dotyczącej przeznaczenia i wykorzystania zawierają zapis "samochód ciężarowy – do użytku własnego", podczas gdy oznaczenie pojazdu pozostało niezmienione (M1 – samochód osobowy).

Zdaniem Sądu I instancji, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić można, że w samochodzie po jego wyprodukowaniu dokonano zmian polegających na zainstalowaniu kratki i wydzieleniu części bagażowej. Zmiany te, umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się jednak ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego (np. obecność stałych siedzeń z pasami bezpieczeństwa, przesuwanych, wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach, dywaników, oświetlenia, otworów do zamontowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, szyb otwieranych elektrycznie). WSA podzielił pogląd organu podatkowego, że dokonane przeróbki w pojeździe nie miały charakteru zmian nieodwracalnych, powodujących na stałe zmianę jego przeznaczenia. Zmianę przeznaczenia pojazdu można osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu, np. nadwozia. Wstawienie kratki, wymontowanie drugiego rzędu siedzeń i wydzielenie części bagażowej taką zmianą nie jest, ponieważ nie zmieniły się zasadnicze parametry pojazdu.

WSA podkreślił, że o kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia, w sytuacji gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje przede wszystkim jego producent, który tworzy konstrukcję pojazdu, odpowiadającą określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. Dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe dla pojazdu ciężarowego. Podobnie, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla oceny obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, jak trafnie zauważył organ podatkowy, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej.

Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 191, art. 187, art. 194 §1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła A. C. Spółka z o.o. w O., wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie skargi, tj. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. mające wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122 i art. 191 o.p. przejawiające się w tym, że Sąd naruszając zasady swobodnej oceny dowodów uznał za udowodniony fakt, iż nabyty samochód jest samochodem osobowym, mimo braku dowodu jak wyglądał samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z jego niewłaściwym zastosowaniem z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy, a nie jak przyjęły organy celne i Sąd I instancji, samochód zaklasyfikowany do kody CN 8703.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie zarzutów.

Przede wszystkim zarzucono zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ Sąd uznał za prawidłowe działanie organów celnych, które wydały decyzje w oparciu o wynik oględzin dokonanych w okresie pięciu lat po sprzedaży samochodu, przyjmując za miarodajny stan obecny i nie próbując nawet sprawdzić, jaki był stan pojazdu w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz badań technicznych wynikało, że jest to samochód ciężarowy, a organ nie obalił prawdziwości informacji wynikających z tych dowodów. Skoro zatem w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był przeznaczony do przewozu towarów, to powinien być kwalifikowany do kodu 8704. W konsekwencji wydanie decyzji, po przeprowadzeniu postępowania w sposób wadliwy i w oparciu o nie wyjaśniony w pełni stan faktyczny, spowodowało przedstawienie w uzasadnieniu decyzji wadliwego staniu faktycznego sprawy, co następnie spowodowało błędną wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej

oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zwiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zajęte przez Sąd I instancji, że przeprowadzona przez organ klasyfikacja pojazdu do pozycji CN 8703 stanowiła wynik prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny, więc stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy wewnątrzwspólnotowo nabyty pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Stanowisko, że uznawanie za główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 pozostaje oparte na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób było wielokrotnie akceptowane i podkreślane w orzecznictwie sądowym wskazującym jednocześnie, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazują na to cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Stanowisko takie wspiera Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że: "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe, co określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech nadających im zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów w celu ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył to jednak Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C - 486/06, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cech pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga uwzględnienia określonych w Notach cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu.

Wobec tego, przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, jego konstrukcję i wyposażenie, które wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486 Trybunał Sprawiedliwości, wytyczając sposób procesowania wskazał, że należy zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do HS są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji danego typu samochodu. Ponadto wyliczenia cech pojazdu w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadające danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku).

Należy również podkreślić, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego nieistotne z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej są dokumenty wymagane tymi przepisami (np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy).

Powyższe rozważania należy odnieść do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dla dokonania bowiem prawidłowej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną należało zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, gdyż te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno być zatem ukierunkowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową i w rezultacie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Jak wynika z akt administracyjnych, organ podatkowy w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonał ustaleń dotyczących ogólnego wygładu, podstawowych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny samochodu, z których wynika że cechy konstrukcyjne, wygląd oraz wyposażenie pojazdu wskazują na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem decydującym o klasyfikacji jest przewóz osób. Pojazd w dniu przeprowadzenia oględzin był w całości przeszklony (w tylnej części pojazdu przyciemnione szyby), pięciodrzwiowy, posiadający tylne drzwi otwierane wahadłowo i 4 szt. bocznych drzwi otwieranych wahadłowo, w pojeździe stwierdzono 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa usytuowanych w dwóch rzędach, nad którymi w podsufitce umieszczono uchwyty dla pasażerów, siedzenia oddzielone zostały od bagażnika mocowaną na śruby kratką metalową, w części bagażowej znajdują się punkty mocowania trzeciej kanapy oraz uchwyty dla pasażerów w podsufitce, w obudowach nadkola umieszczone zostały natomiast otwory na napoje.

Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli pojazd wielofunkcyjny posiada cechy konstrukcji i wyposażenia pozwalające na przewóz 5 osób z pełnym zabezpieczeniem, takim jak w samochodzie osobowym, to zmiany dokonane po jego wyprodukowaniu polegające na wymontowaniu trzeciego rzędu siedzeń i montażu kratki podzielającej przestrzeń bagażową, nie pozbawiają tego pojazdu cech odnoszących się do kodu CN 8703.

Jak już wcześniej wskazano, właściwe ustalenie zakresu tej pozycji jest zdeterminowane "zasadniczym przeznaczeniem" pojazdu. Prawidłowe rozumienie tego określenia pozwala na trafną kwalifikację pojazdu do właściwej pozycji CN, a w rezultacie do prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii podatku akcyzowego. Z treści pozycji 8703 w powiązaniu z treścią Not wyjaśniających do HS, uzupełnionych treścią aktualnych Not wyjaśniających do CN oraz wykładnią zaprezentowaną w wyroku TS w sprawie C-486/06 wynika, że zachowanie przez pojazd wszelkich cech konstrukcji i wyposażenia pojazdu osobowego, mimo "dodania" do pojazdu oddzielnej części towarowej, pozwala na przyjęcie, że jego "zasadniczym przeznaczeniem" jest nadal przewóz osób (por. wyroki NSA z: 19.03.2015 r. sygn. akt I GSK 69/14, 28.05.2015 r. sygn. akt I GSK 1735/13, (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http: // orzeczenia.nsa.gov.)

Dlatego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest fakt, że samochód zmienił typ z osobowego na ciężarowy. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił takich dowodów, z których wynikałoby, że zmiany te ingerowały w cechy projektowe pojazdu. Należy przypomnieć w tym miejscu, że sporny samochód został skompletowany na linii produkcyjnej w Japonii jako samochód osobowy w kategorii M1 z dostępną ilością miejsc 8 wraz z kierowcą. Zakres zmian polegający na wymontowaniu trzeciego rzędu siedzeń i montażu kratki obdzielającej przestrzeń bagażową, nie naruszył w żaden sposób konstrukcji samochodu. Stąd w pełni uprawnione jest stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiły go cech charakterystycznych dla samochodu osobowego (np. obecność stałych siedzeń z pasami bezpieczeństwa, przesuwanych, wahadłowych drzwi z oknami w bocznych panelach, oświetlenia, otworów do zamontowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, szyb otwieranych elektrycznie).

W rezultacie dokonana przez organy podatkowe analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z regułami postępowania dowodowego określonymi w przepisach art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że postępowanie prowadzone przez organy nie naruszało wyżej wymienionych przepisów. Zatem także zarzut naruszenia przepisu wynikowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jest chybiony. Sporny pojazd jako samochód osobowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 i 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.