Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2179/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 86 ust.1-2, 87 ust.2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi E. s.c. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

E. s.c. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] września 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2018 r.

1.1. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 1 listopada 2018 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2018 r.: deklarację VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 7.762 zł, korektę deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.046 zł, korektę deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.043 zł.

W dniu [...] listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 28 stycznia 2019 r. Postanowienie zostało przesłane na adres korespondencyjny. Przesyłka została dwukrotnie awizowana, po czym została zwrócona na adres nadawcy z adnotacją "Zwrot. Nie podjęto w terminie". Organ pierwszej instancji uznał ww. postanowienie za doręczone w trybie art. 150 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p.").

Następnie postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. NUS przedłużył termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym do 28 marca 2019 r. Postanowienie zostało wysłane na ten sam adres korespondencyjny Spółki i zostało odebrane 17 stycznia 2019 r.

1.2. Na powyższe postanowienie Organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2018r. Spółka wniosła za pośrednictwem platformy ePUAP zażalenie z 24 stycznia 2019 r. Zażalenie zostało podpisane przez T.B., natomiast do przesłanego zażalenia nie załączono dokumentów, które wskazywałyby, że T.B. jest uprawniony do wniesienia zażalenia w imieniu Spółki:

W złożonym zażaleniu Strona zarzuciła Organowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.");

- art. 124, 217 § 1, 210 § 4 O.p. i art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia polegający na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nieprzedstawieniu istniejących w tym zakresie wątpliwości.

Ponadto Strona zarzuciła, że wcześniejsze postanowienie Organu pierwszej instancji wydane [...] listopada 2018 r. nie tylko nie zostało Spółce doręczone przed terminem zwrotu, tj. do 26 listopada 2018 r., ale w ogóle nie zostało Spółce doręczone, co oznacza, że nie wywołało ono skutku w postaci przedłużenia terminu zwrotu za październik 2018 r.

1.3. Postanowieniem z [...] września 2020 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu postanowienia opisano tok postępowania wpadkowego, w którym DIAS wezwał Spółkę do uzupełnienia zażalenia poprzez dołączenie umowy Spółki, z której wynika umocowanie do reprezentowania Spółki przez T.B.. Następnie postanowieniem z [...] maja 2019 r. DIAS pozostawił złożone zażalenie bez rozpatrzenia. Postępowanie zażaleniowe wykazało, że T.B. jest umocowany do działania w Spółce. Ten wątek zakończyło postanowienie DIAS z [...] września 2019 r., którym uchylono w całości postanowienie DIAS z [...] maja 2019 r. Finalnie doszło więc do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie NUS z [...] grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu postanowienia DIAS podkreślił, że przesłanką wskazującą na konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku była dalsza weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Poza tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT musi być wydane przed upływem terminu przewidzianego na dokonanie tej czynności, gdyż niedopuszczalne jest przedłużanie terminu, który zakończył bieg. Termin w rozpatrywanym przypadku wyznaczony został uprzednim postanowieniem z [...] listopada 2018 r., które zostało uznane przez organ za skutecznie doręczone i nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Wobec powyższego, zdaniem DIAS, w niniejszej sprawie występowały okoliczności, które uzasadniały wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a podjęte postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle regulacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Organ odwoławczy dodał, że NUS w zaskarżonym postanowieniu zawarł stosowne pouczenie o prawie do wniesienia zażalenia, wskazał datę zakończenia weryfikacji rozliczenia prowadzonej w ramach jednej z wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. procedur. W sprawie występowały przesłanki przemawiające za potrzebą dodatkowego czasu na zakończenie procedury weryfikacji. Zatem mając na uwadze ww. okoliczności oraz obowiązujące przepisy prawa w ocenie Organu odwoławczego przedmiotowe zażalenie należy uznać za bezpodstawne. Przedłużenie terminu zwrotu VAT w chwili wydania postanowienia przez Organ pierwszej instancji miało uzasadnienie w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

DIAS powtórzył, że postanowienie NUS z [...] listopada 2018 r. zostało uznane za doręczone za pośrednictwem operatora publicznego - Poczty Polskiej S.A. w trybie art. 150 O.p. w dniu 21 listopada 2018 r., a więc stanowiące kwestię sporną postanowienie zostało doręczone Stronie przed upływem terminu przewidzianego na zwrot podatku, zatem wbrew twierdzeniom Spółki wywołało ono skutek w postaci przedłużenia terminu zwrotu podatku za październik 2018 r. i nie jest ono bezprzedmiotowe.

Dlatego też, zdaniem DIAS, wniesione przez Stronę zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie przez Organ pierwszej instancji jest prawidłowe. Nie zachodzą zatem przesłanki do wyeliminowania go z obrotu prawnego. NUS zasadnie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i przedłużył termin dokonania zwrotu kwot wykazanych w deklaracji VAT-7 za październik 2018 r.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Organu pierwszej instancji oraz o zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie:

- art. 124, 217 § 1, 219, 210 § 4 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia polegający na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nieprzedstawieniu istniejących w tym zakresie wątpliwości;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 oraz 219 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten niewłaściwe zastosował przepis u.p.t.u., przez co przekroczył termin na wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku za październik 2018 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia po stronie Organu pierwszej instancji do wydania takiego postanowienia;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, 121, 212, 219 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten wprowadził do obrotu prawnego akt prawny po upływie ustawowego terminu, w którym Organ pierwszej instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 218, 219 w zw. z art. 212 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez Organ pierwszej instancji Stronie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię przepisów i w konsekwencji uznanie, że wobec podatnika na moment wydania skarżonego postanowienia, zachodziły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r., pomimo braku wykazania w wydanym postanowieniu podejrzeń bądź uzasadnionych wątpliwości w zakresie prawidłowości wykazanej kwoty zwrotu podatku bądź w zakresie prawidłowości rozliczenia się podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2018 r., jako warunku zastosowania procedury wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istnieją wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz, czy badając niniejsze postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku można oceniać legalność poprzedniego postanowienia, które jest ostateczne w administracyjnym toku instancji.

5. Skarga jest niezasadna. Organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku w dacie wydania postanowienia NUS nie znajdowało się na takim etapie (czynności sprawdzające), aby konieczne było dokonywanie zwrotu. Nadto, przed datą wydania skarżonego postanowienia DIAS w obrocie prawnym znalazła się decyzja NUS określająca inną niż deklarowana wysokość zwrotu.

6.1. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10; CBOSA).

Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

6.2. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13; CBOSA).

Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

7. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Skarżąca w rozpoznanej sprawie złożyła korektę deklaracji wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za październik 2018 r. w kwocie 8.043 zł.

W sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16.

W wydanym w niniejszej sprawie postanowieniu Naczelnika US z [...] grudnia 2018 r. wskazano bowiem konkretny termin (28 marca 2019 r.), do którego przedłużono wnioskowany zwrot bezpośredni nadwyżki VAT.

Postanowienie organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2018 r. zostało doręczone 17 stycznia 2019 r., a więc przed upływem daty (28 stycznia 2019 r.), w której przypadał termin zwrotu podatku wskazany pierwszym postanowieniem NUS z [...] listopada 2018 r. przedłużającym termin zwrotu. Tym samym ciąg przedłużeń terminu zwrotu podatku za październik 2018 r. nie został przerwany, co umożliwiło ocenę niniejszej sprawy co do jej meritum.

Sądowi jest też wiadome z urzędu, że wyrokami tutejszego Sądu były oddalane skargi Spółki na inne postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku z październik 2018 r. Sąd podkreśla też, że postanowienia w sprawie przedłużania zwrotu podatku cechuje dynamika zmian stanu faktycznego związanego z badaniem zasadności zwrotu podatku. Zmienia się też otoczenie procesowe tych postanowień.

8. 1. Spółka złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2018 r.

W skardze Strona podnosi, że postanowienie wydane w niniejszej sprawie jest nieskuteczne bowiem wcześniejszym postanowieniem nie został przedłużony termin zwrotu podatku. Strona kwestionuje skuteczność doręczenia postanowienie NUS z [...] listopada 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu powyższej nadwyżki podatku naliczonego. Spółka uważa, że postanowienie to nie zostało skutecznie doręczone, a więc nie wywołało skutku w postaci przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że postanowienie NUS z [...] listopada 2018 r podlegało odrębnemu zaskarżeniu. Zaskarżając to postanowienie Strona mogłaby doprowadzić do oceny, czy termin wniesienia zażalenia został uchybiony, a przez to uzyskałaby rozstrzygnięcie w kwestii doręczenia tego postanowienia NUS.

8.2. Po drugie, przed oceną treści skarżonego postanowienia należy wskazać, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Sąd nie bada więc przesłanek wydania wcześniejszych postanowień przedłużających termin zwrotu.

Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (zastrzeżenie nieistotne w tej sprawie – wyjaśnienie Sądu). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu pierwszej instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Do naruszenia tego przepisu dochodzi zatem, gdy sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi.

Tymczasem granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. wyraźnie ustanawia związanie sądu granicami sprawy.

Zgodnie z art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że "sprawa", której granice wiążą wojewódzki sąd administracyjny, a jednocześnie pozwalają mu na objęcie rozstrzygnięciem wszystkich aktów wydanych w jej granicach, nawet podjętych w innych postępowaniach, to sprawa w znaczeniu materialnym, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. wyrok NSA z 14 listopada 2018 r., sygn. akt II OSK 2746/16).

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd (przykładowe wyroki NSA z 6 grudnia 2019 r., I FSK 1826/19 i I FSK 1827/19 oraz z 28 kwietnia 2020 r., I FSK 345/20), podzielany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że w przypadku kierowanych do tego samego podatnika postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy, nie występuje tożsamość stanów faktycznych. Każde kolejne postanowienie wydawane jest bowiem na gruncie okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania tegoż postanowienia. W rezultacie zaś każde przedłużenie terminu zwrotu może być oparte na innych przesłankach faktycznych, a merytoryczna zasadność wydania "pierwszego" postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie musi przekładać się na zasadność wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. Niewątpliwie istnieje powiązanie pomiędzy kolejno wydawanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wynikające z konieczności doręczenia następnego postanowienia zanim upłynie termin wyznaczony w postanowieniu poprzednim. Tym niemniej powiązanie to nie sprawia, że wszystkie postanowienia wydawane są w granicach tej samej sprawy. Każde z tych postanowień podlega odrębnemu zaskarżeniu zażaleniem, co wynika z art. 274b § 2 O.p. Na każde z tych postanowień przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Każde z tych postanowień jest więc przedmiotem odrębnej sprawy.

8.3. Z tych względów, podnoszona przez Stronę kwestia, owo przerwanie – zdaniem Strony - ciągłości terminu przedłużenia nie jest przedmiotem niniejszej sprawy. Wydane w analizowanym przypadku postanowienie NUS z [...] listopada 2018r. nie zostało usunięte z obiegu prawnego a zatem jest wiążące, wywołując skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu VAT. Wobec ostateczności postanowienia NUS z [...] listopada 2018 r. zarzuty przeciwko niemu nie mogą być skutecznie podnoszone w niniejszym postępowaniu dotyczącym innego postanowienia o przedłużeniu.

DIAS w skarżonym postanowieniu słusznie więc wyjaśnił, że "nie podda analizie skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres poprzednim postanowieniem organu podatkowego pierwszej instancji".

9. Poza granicami niniejszej sprawy leży też terminowość postępowania zażaleniowego. Jeżeli Strona uważa, że postępowanie zażaleniowe prowadzone w niniejszej sprawie było prowadzone przewlekle lub organ wykazał się w nim bezczynnością mogła to uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej tych kwestii, opartej na art. 149 P.p.s.a. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw, w tym bezczynności lub przewlekłości postępowania zażaleniowego. Zarzucana przewlekłość postępowania nie może być badana w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym i nie ma wpływu na ocenę legalności postanowienia.

Nadto nie każde naruszenie przepisów postępowania, nawet istotne, musi prowadzić do uchylenia decyzji. Skarżąca nie wskazała, jaki wpływ na wynik badanego postępowania miałaby mieć ewentualna opieszałość organu zażaleniowego. Sąd również takiego istotnego wpływu nie był w stanie dostrzec. Jak wynika z akt sprawy w DIAS toczyło się postępowanie wpadkowe związane z kwestią pozostawienia zażalenia Spółki bez rozpatrzenia.

10. 1. Argumentacja faktyczna skarżonego postanowienia zawiera wskazanie, że postępowanie podatkowe wobec Spółki zostało zakończone wydaniem [...] listopada 2019 r. przez NUS decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień i październik 2018 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za wrzesień i październik 2018 r. Jakkolwiek do akt sprawy nie dołączono tej decyzji to jednak skoro organ ją wydał to (w związku z art. 21 § 3a O.p.) określił inną niż zadeklarowana wysokość kwoty zwrotu podatku. Skoro ustalono dodatkowe zobowiązanie to (w świetle art. 112a-c u.p.t.u.) musiało dojść do wykazania w deklaracji zawyżonej kwoty podatku do zwrotu. Sąd nie ocenia legalności wspomnianej decyzji, ale już samo jej wydanie nie dawało podstaw, aby uchylać postanowienie NUS przedłużające termin zwrotu podatku wykazanego w korekcie deklaracji (8.043 zł). Jak wynika z decyzji NUS, nieostatecznej w dacie wydawania skarżonego postanowienia, żaden zwrot podatku za październik 2018 r. Spółce się nie należy.

10.2. Postanowienie NUS przedłużające termin zwrotu podatku także było uzasadnione. W dacie jego wydania w Spółce toczyły się czynności sprawdzające ukierunkowane na weryfikację zasadności zwrotu podatku. W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku.

11. 1. Zdaniem Sądu działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego zwrotu VAT. Nie oznacza to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Powinien też uwzględniać okoliczności dowodowe, którymi dysponuje na danym etapie. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości. Zarówno Dyrektor IAS, jak i Naczelnik US w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wystarczająco wyjaśniły, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Strona skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji.

11.2. Należy przyjąć, że charakter instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz przesłanka jej zastosowania, określona w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., determinują konstrukcję uzasadnienia postanowień wydanych przez organy podatkowe w obydwu instancjach. Zdaniem Sądu, uzasadnienia wydanych postanowień odpowiadają wymogom art. 210 § 4 O.p. oraz art. 124 O.p., przy uwzględnieniu wskazywanej wcześniej, specyfiki tych orzeczeń. Z tych względów niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 212, art. 217 - 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane na podstawie obowiązujących unormowań i zawiera wszelkie elementy przewidziane prawem. Nie zostały także naruszone przepisy postępowania - art. 120 i art. 121 O.p. Zgodne z prawem, przedłużenie terminu zwrotu podatku i weryfikacja rozliczenia podatkowego nie może zaś być odbierane jako naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), czy też obraza zasady praworządności (art. 120 O.p.).

Z przyczyn, o których mowa powyżej nie miała też miejsca obraza art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u.

Nie jest też zasadny akcesoryjny, wobec powyższych, zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. DIAS miał wszelkie podstawy, aby utrzymać w mocy postanowienie NUS.

12.1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

12.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

13. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.