Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 996/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej także Kolegium) na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. Nr 122 poz. 593 ze zm.), art. 1a ust. 1 pkt 2 art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. Nr 121 poz. 844 z 2006 r. ze zm., dalej także: u.p.o.l.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego A` S.A. w W. (obecnie: A S.A., dalej także: Spółka) w podatku od nieruchomości za 2008 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że organ podatkowy I instancji zakwestionował prawidłowość deklaracji podatkowej złożonej przez Stronę za 2008 r. i postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok. W wydanej w dniu [...] r. decyzji opisał przebieg toczącego się postępowania i przedstawił stanowisko podatniczki reprezentowanej przez pełnomocnika. Kwestionując je organ I instancji stwierdził, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Z przepisu tego wynika, iż opodatkowaniu podlegają budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 156 z 2006 r., poz. 1118 ze zm.) oraz urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym zdefiniowane w art. 3 pkt 9 przywołanej ustawy. Tym samym linie telekomunikacyjne (np. linie kablowe, kable światłowodowe) położone w kanalizacji wraz z całą infrastrukturą (urządzeniami telekomunikacyjnymi), na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowią część składową budowli, służącą prowadzeniu działalności telekomunikacyjnej.

Organ I instancji podkreślił, iż spór dotyczy wyłącznie interpretacji przepisów prawa i rozstrzygnięcia spornego zagadnienia co do opodatkowania linii telekomunikacyjnych podatkiem od nieruchomości. W konkluzji stwierdził, iż linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uwzględniając niesporny w istocie stan faktyczny, przy rozbieżnościach dotyczących interpretacji prawa oraz fakt, że Spółka nie udzieliła stosownych informacji dotyczących wartości wszystkich budowli organ I instancji za zasadne uznał przyjęcie danych wskazanych przez stronę we wcześniejszych deklaracjach dotyczących roku 2007.

Wyjaśnienia udzielone przez Spółkę stwierdzające, iż znaczna zmiana wartości budowli, zadeklarowanych na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanych na rok 2007 wynika, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wraz z danymi wynikającymi z deklaracji za rok 2008 stanowiły podstawę do określenia wartości budowli.

Relacjonując zarzuty odwołania, w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania Kolegium podało, że pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie przedstawił dowodów odnośnie następujących kwestii:

a) że Spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za 2008 r.,

b) że należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

c) wartości spornych linii kablowych.

Ponadto, Spółka wskazała na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż w jej ocenie sporne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, nie są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka zarzuciła także naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, podnosząc, że jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż określona w tym przepisie.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że organ podatkowy ustalając inną niż zadeklarowana przez podatniczkę wysokość zobowiązania nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że zadeklarowana przez stronę wartość nie odzwierciedla stanu faktycznego. Skoro zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku od nieruchomości za rok 2008, to na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że jest ono niezasadne (co wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem, w ocenie Spółki stan faktyczny sprawy wymagał ustalenia przez organ podatkowy, czy strona istotnie nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości obiektów, które powinna była zadeklarować ze względu na to, że spełniają one cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Spółka podkreśliła, że kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów materialnych. W tym zakresie powołała się na wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1471/06. Wskazała, że na konieczność dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, w tym również w odniesieniu do linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zwrócił również uwagę NSA w uchwale 5 sędziów z 5 listopada 2001 r., sygn. akt FPK 8/01 oraz wojewódzkie sądy administracyjne.

Zdaniem Spółki, organ I instancji nie przedstawił żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że sporne linie kablowe posiadają cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co świadczy o naruszeniu art. 122, art. 1 80 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dalej Spółka stwierdziła, iż organ podatkowy przyjmując, że linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie ustalił, jaka jest łączna wartość tych "budowli", które stanowią własność strony. Nie ustalił zatem podstawy opodatkowania od budowli za rok 2008. Jej zdaniem w zakresie podstawy opodatkowania za przesądzające nie mogą zostać uznane dane pochodzące ze złożonej pierwotnie w roku 2007 deklaracji podatkowej. Po pierwsze dlatego, że dane ujęte w deklaracji podatkowej nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych. Po drugie, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie dokumenty urzędowe "stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", a deklaracja podatkowa nie jest dokumentem urzędowym. Po trzecie zaś, przez złożenie korekty deklaracja "pierwotna" została zakwestionowana przez podatnika.

Spółka wskazała również na fakt przedłożenia organowi podatkowemu nośnika danych w postaci płyty CD zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki dla gr.2 KŚT i gr.6 KŚT - dla obszaru, w obrębie którego położone jest Gmina B.. W ocenie Spółki dane te umożliwiają wyodrębnienie, a następnie wyliczenie obiektów zakwalifikowanych przez organ jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreśliła również, iż złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, jednakże organ podatkowy odmówił jego przeprowadzenia.

W ocenie Spółki zaskarżona decyzja narusza również art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bowiem podatkiem od nieruchomości obciążono linie kablowe, które nie wykazują cech budowli w rozumieniu tych przepisów. Spółka zwróciła uwagę, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który definiuje budowle, podlegające - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, budzi istotne wątpliwości z punktu widzenia jego zgodności z art. 2 oraz z art. 217 Konstytucji RP, co należało uwzględnić przy wykładni tego przepisu.

Według strony, dokonana przez organ I instancji wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w kontekście opodatkowania sieci technicznej, jest nieprawidłowa, gdyż nie uwzględnia tego, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą w rozumieniu tego przepisu jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Powołując się na stanowisko doktryny, Spółka stwierdziła, że linie kablowe nie stanowią - wraz z kanalizacją techniczną, w której zostały położone - sieci technicznej.

Spółka zauważyła, że dodatkowym potwierdzeniem jej stanowiska są przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których - przy definiowaniu budowli - odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z treścią tego rozporządzenia, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są wyłącznie linie kablowe podziemne (a więc ułożone bezpośrednio w ziemi - § 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe nadziemne (a więc umieszczone na podbudowie naziemnej - § 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (składająca się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz dla urządzeń telekomunikacyjnych - § 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Zdaniem Spółki, z treści ww. rozporządzenia jednoznacznie wynika, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi.

Ponadto w ocenie Spółki doszło również do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bogiem organ I instancji jako podstawę opodatkowania od budowli w roku 2008 przyjął wartość, która nie jest wartością początkową środka trwałego, ale wartością określoną przez stronę w deklaracji podatkowej, w związku z czym doszło do niewłaściwego zastosowania w/w przepisu.

Rozpatrując to odwołanie Kolegium stwierdziło na wstępie, że kwestia czy ułożone w kanalizacji linie telekomunikacyjne są budowlą, która w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, została już jednolicie rozstrzygnięta w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ugruntowane jest już bowiem stanowisko judykatury, że "przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno - użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".

Dalej wskazano, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Artykuł 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Z kolei definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który w katalogu otwartym wymienia przykładowo obiekty budowlane uznawane za budowle. Do obiektów budowlanych zalicza się m. in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej, definicja taka nie jest również zawarta w powołanym przez pełnomocnika strony rozporządzeniu Ministra Infrastruktury, który wskazuje jedynie co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Brak tej definicji nie wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno- użytkowa.

Zdaniem organu odwoławczego pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu Kodeksu cywilnego bowiem ani Prawo budowlane ani u.p.o.l. nie odwołują się do art. 45 i 47 k.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami nadawały się do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu; budowla zaś ma stanowić całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa, która jest samodzielnym obiektem budowlanym, który bez wypełnienia go kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy stanowią pewną całość użytkową pozwalająca na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji, stwierdzając, że w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sieć telekomunikacyjna – budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, organ odwoławczy stwierdził, że po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u. o p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że nie można przy ustalaniu wartości podatku od nieruchomości wyłączyć kabla z podstawy opodatkowania kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo - techniczną, a więc budowlę. Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych (por: wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, Lex nr 181362, wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07, wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05 oraz wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08).

W ocenie Kolegium organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Odnosząc się dalej do zarzutów odwołania Kolegium wyjaśniło, że budowle zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia tych elementów. Mimo pewnej wadliwości tej definicji, na co wskazuje piśmiennictwo, przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie, charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynku lub obiektów małej architektury. Przepis ten jest więc na tyle precyzyjny, że pozwala na określenie przedmiotu opodatkowania, a tym samym nie narusza art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Nawiązując do zarzutów proceduralnych Kolegium stwierdziło, że "przedmiotem postępowania nie był stan faktyczny sprawy", który nie budził wątpliwości. Z całego dotychczasowego postępowania wynika bowiem, iż w istocie stan faktyczny w 2008 r. (co do budowli objętych opodatkowaniem) nie uległ zmianie. Zmieniła się jedynie ocena prawna tego stanu faktycznego dokonana przez stronę. Spór nie dotyczył zatem faktów, ale stosowania prawa poprzez stwierdzenie czy w przypadku ułożenia linii kablowej w kanalizacji kablowej budowlę stanowi łącznie kanalizacja wraz z kablami czy tylko kanalizacja. Cechy i właściwości kanalizacji i kabli (istotne ze względu na treść rozstrzygnięcia) są bezsporne, co wynika także z odwołania.

Jak wykazano powyżej, kwestia uznania kanalizacji kablowej wraz z kablami za budowlę w rozumieniu u.o.p.l. dotyczy subsumcji i wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych. W zakresie zaś podstawy opodatkowania uwadze pełnomocnika strony uszedł fakt, iż organ uzyskał oświadczenie i wyjaśnienie dotyczące przyczyn różnic w wartościach budowli zgłoszonych do opodatkowania w roku 2007 i 2008. W wyjaśnieniu tym (pismo z dnia 4 lipca 2008) pełnomocnik na wezwane organu oświadczył, iż "Zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka bowiem błędnie deklarowała w latach poprzednich do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. "

Wyjaśnienia te wraz z deklaracją podatkową za rok 2008 stanowiły podstawę do określenia wartości budowli.

Zdaniem organu odwoławczego, deklaracja podatkowa, wbrew wywodom pełnomocnika, może być dowodem w postępowaniu podatkowym, co wprost wynika z art. 181 O.p. Wyżej przytoczone wyjaśnienia udzielone przez stronę wraz z danymi wynikającymi z pierwotnej deklaracji za rok 2007 stanowiły wskazanie wartości budowli. Tego stanu rzeczy nie zmienia późniejsze wskazywanie przez pełnomocnika na konieczność przeprowadzania dowodu z księgi podatkowej w postaci ewidencji środków trwałych, czy przesłanie nośnika danych w postaci płyty CD zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki dla gr.2 KŚT i gr.6 KŚT - dla obszaru, w obrębie którego położona jest Gmina B.. Podkreślenia bowiem wymaga, że z dostarczonego nośnika CD w żaden sposób nie wynikają dane, o które występował organ. Jak sam pełnomocnik wskazał przesłany nośnik zwiera jedynie wyciąg z ewidencji środków trwałych i ze swej istoty nie zawiera wszystkich elementów, jakie zawiera ewidencja, a przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych w formie elektronicznej jest możliwe tylko w W.. Istotne jest nadto, że organ I instancji uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, wskazując, iż dane zawarte w deklaracji nie budziły wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością i nie były także kwestionowane przez stronę.

Organ odwoławczy podkreślił także, iż, pomimo wezwań od właściwego organu strona, nie dostarczyła do postępowania podatkowego będących tylko w jej posiadania dokumentów, które, razem z oświadczeniami wiedzy podatnika w tym przedmiocie, zawartymi w deklaracjach podatkowych, służyć mogły określeniu spornej części podstawy opodatkowania.

Kolegium wyraziło także pogląd, że, co prawda, art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a przepis art. 187 § 1 wymienionej ustawy stanowi o obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jednakże obowiązek ten nie może być realizowany w nieskończoność. Organom podatkowym nie można bowiem przypisywać nieograniczonego obowiązku w zakresie poszukiwania faktów istotnych dla ustalenia podstawy opodatkowania, jeżeli dowodów tych nie dostarczył sam podatnik, a z faktów, na które się podatnik powołuje, to on wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne (por. m.in. wyrok NSA z 1 dnia czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, LEX nr 38711, wyrok WSA we Wrocławiu z 12 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1672/09, LEX nr 559635).

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wobec braku udostępnienia organowi podatkowemu ewidencji - danych amortyzacyjnych, o których mowa w przepisach, posiadane przez organ oświadczenie podatnika o przyczynach różnic w wartościach budowli zgłoszonych na rok 2008 i 2007 stanowiło wskazanie wartości budowli. Kolegium nadmieniło także, iż art. 4 ust.7 u.p.o.l. nie ogranicza przy tym możliwości określania wartości budowli tylko do deklaracji za badany rok podatkowy.

Za nietrafny uznano także zarzut sformułowany jako naruszenie art. 122 w zw, z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek nieprzedstawienia przez organ podatkowy I instancji dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Kolegium podkreśliło, że organ I instancji wzywał podatnika do przedłożenia ewidencji środków wraz z wartością stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w 2008 r. niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, potwierdzających, że z dniem 1 stycznia 2008 r. zmniejszyła się podstawa amortyzacji budowli do niej należących. Z materiału dowodowego nie wynika również, aby dane wykazywane w deklaracji podatkowej na 2007 r. były niezgodne ze stanem rzeczywistym.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w toku prowadzonego postępowania, zapewniając stronie czynny w nim udział, podjął niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia:

1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że:

a) skarżąca jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2008, choć powinna była je zadeklarować,

b) należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l.,

- brak ustaleń opisanych w pkt a) i w pkt b) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania,

c) wartość spornych linii kablowych, która - przy założeniu ich opodatkowania - powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy,

- brak ustalenia opisanego w pkt c) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania;

2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie,

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r. nr [...] oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi, rozwijając zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskazano, że organy podatkowe ustaliły w niniejszej sprawie inną niż zadeklarowana przez stronę wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., nie przedstawiając jednak dowodów, z których wynikałoby, że wysokość zadeklarowana przez Spółkę nie odzwierciedla rzeczywiście zaistniałego u niej podatkowego stanu faktycznego. Skoro zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku od nieruchomości za rok 2008, to organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia, czy Spółka istotnie nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości obiektów, które powinna była zadeklarować ze względu na to, że spełniają one cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l. Wymagało to ustalenia:

1) o jakie konkretnie obiekty chodzi,

2) czy obiekty te spełniają cechy budowli w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,

3) jaka jest wartość tych obiektów w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - pod warunkiem jednoznacznych ustaleń w zakresie okoliczności opisanych w pkt 1 i pkt 2.

Tymczasem w opisanym wyżej zakresie postępowanie nie zostało przeprowadzone, a z uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie wynika, jakich konkretnie obiektów strona nie zadeklarowała do opodatkowania, choć powinna była to uczynić. Stan faktyczny sprawy nie został zatem ustalony.

Kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. - jak dalej wywiódł autor skargi - to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów materialnych. Na poparcie tej tezy przywołał wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1471/06, a także uchwałę 5 sędziów NSA z 5 listopada 2001 r., sygn. akt FPK 8/01, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 291/08, WSA we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 991/08 i I SA/Wr 992/08 (od których skargi kasacyjne Kolegium zostały oddalone wyrokami NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt IIFSK 481/09 i II FSK 482/09), WSA w Kielcach z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 432/10 oraz I SA/Ke 435/10.

Kontynuując wytknięto organom podatkowym, że nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że sporne linie kablowe posiadają cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co świadczy o naruszeniu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjmując, że linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie ustaliły, jaka jest łączna wartość tych "budowli", które stanowią własność skarżącej. Nie ustaliły zatem podstawy opodatkowania od budowli za rok 2008, co jest następstwem nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego.

Zdaniem autora skargi, w zakresie podstawy opodatkowania za przesądzające nie mogą zostać uznane dane pochodzące z deklaracji podatkowej złożonej przez stronę za poprzedni okres rozliczeniowy. Po pierwsze bowiem, dane ujęte w deklaracji podatkowej nie mają takiej mocy, jak zapisy w księgach podatkowych. W odniesieniu do deklaracji nie ma odpowiednika art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym deklaracje podatkowe nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika. Po drugie, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, jedynie dokumenty urzędowe "stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", a deklaracja podatkowa nie jest dokumentem urzędowym. Po trzecie zaś, nawet gdyby przyjąć, że dane ujawnione w deklaracji za rok 2007 były poprawne, to nie są aktualne na nowy rok podatkowy, chociażby z tego powodu, że w stanie środków trwałych strony następują ciągłe zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu.

W decyzji z dnia 6 grudnia 2011 r. organ I instancji, z aprobatą organu odwoławczego, jako podstawę opodatkowania budowli za rok 2008 przyjął wartość budowli wykazanych do opodatkowania za 2007 rok. Tymczasem ustalenie wartości obiektów, które organ zakwalifikował jako budowle następuje na podstawie ewidencji środków trwałych, która obejmuje wszystkie składniki majątkowe stanowiące własność skarżącej. Dane wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007 nie są aktualne na kolejny rok podatkowy ze względu na systematyczne zmiany, jakie zachodzą w stanie składników majątku strony. Wbrew tym okolicznościom organy nie wyjaśniły, dlaczego wartość wykazana w deklaracji złożonej za rok 2007 jest rzeczywistą wartością spornych obiektów i odpowiada wartości budowli niezadeklarowanych do opodatkowania w deklaracji za rok 2008.

W dalszych wywodach skargi podkreślono, że skarżąca przedłożyła organowi nośnik danych (płytę CD) zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki dla gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT - dla obszaru, w obrębie którego położone jest Miasto B.. Dane tam zapisane pozwalają na wyodrębnienie, a następnie wyliczenie wartości obiektów, które organ I instancji zakwalifikował jako budowle, podlegające podatkowi od nieruchomości. Tym samym organ podatkowy powinien na podstawie przedłożonych danych dokładnie wskazać, które przedmioty podlegają opodatkowaniu i następnie odczytać ich wartość, a nie wskazywać wartość z nieobowiązującej na 2008 r. deklaracji, złożonej za 2007 r.

Powyższe – jak podkreślono - znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 482/09, który zapadł w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym. Wskazano w nim m.in., że "postępowanie podatkowe nie przewiduje uproszczonego trybu postępowania, toteż określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o skrócone i zebrane w latach poprzednich dane - jest wadliwe. (...) Wartość tą bowiem obliczono na podstawie danych wykazanych w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. i to w kwocie wyższej od zdeklarowanej przez skarżącą w deklaracji korygującej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że dane wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007, nie zostały zweryfikowane przez organ, przy czym kilkakrotnie ulegały zmianie wskutek korekt dokonywanych przez podatnika".

Rozwijając zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w zw. z art. 16 f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zacytowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i podniesiono, że w przedmiotowej sprawie jako podstawę opodatkowania budowli w 2008 r. przyjęto wartość, która nie jest wartością początkową środka trwałego, ale wartością określoną przez stronę w deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni rok podatkowy.

Na potwierdzenie zasadności tego zarzutu przywołano m.in. wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1581/09, sygn. akt II FSK 1582/09, sygn. akt II FSK 1584/09, w których Sąd w podobnych - jak niniejsza – sprawach, stwierdził, że "organ podatkowy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winien ustalić powyższą podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej".

Motywując zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podniesiono, że podatkiem od nieruchomości obciążono linie kablowe, które nie wykazują cech budowli w rozumieniu tych przepisów. Dalej zacytowano art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i wskazano na niekonstytucyjność "definicji" budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która m.in. odsyła do art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, zgodnie z którym obiektami budowlanymi są: budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oaz obiekty małej architektury. Z kolei w art. 3 pkt 3 tego przepisu zawarta jest definicja budowli, którą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Taki sposób zdefiniowania budowli, poprzez odwołanie się do kategorii obiektu budowlanego, definiowanego z kolei przez pojęcie budowli sprawia, zdaniem autora skargi, istotne problemy interpretacyjne. Przyjęty przez ustawodawcę zabieg (określany mianem błędnego koła pośredniego) polegający na tym, że znaczenie pojęcia obiekt budowlany określa się poprzez wyliczenie trzech jego kategorii (budynek, budowla, obiekt małej architektury), z których definiuje się tylko dwa (budynek oraz obiekt małej architektury), a trzeci (budowla) określa się jako obiekt budowlany, który nie jest ani budynkiem ani obiektem małej architektury, powoduje, że w istocie niezdefiniowane pozostaje na gruncie ustawy Prawo budowlane zarówno pojęcie obiektu budowlanego, a także samo pojęcie budowli.

Z tych względów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który definiuje budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, budzi istotne wątpliwości z punktu widzenia jego zgodności z art. 2 oraz z art. 217 Konstytucji RP, co należy uwzględnić przy wykładni tego przepisu.

W dalszych fragmentach skargi pełnomocnik Spółki odniósł się do twierdzenia organów podatkowych, że sporne linie kablowe składają się, wraz z kanalizacją, w której zostały ułożone na budowlę sieci technicznej, telekomunikacyjnej. W tym zakresie zarzucił że organy nie uwzględniły, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą w rozumieniu tego przepisu jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Jak bowiem słusznie zostało wskazane w publikacji "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", red. Wojciech Morawski, Gdańsk 2009 (wydawca: ODDK), "prawo budowlane nie powinno zajmować się kwestiami wymagań technicznych w stosunku do urządzeń", gdyż "jest to sprzeczne z językowym znaczeniem słowa «budowlane»". W związku z tym "z kontekstu użycia określenia "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu" wynikałoby, że i w tym wypadku chodzi jedynie o elementy budowlane, a nie techniczne".

Przez całość techniczno-użytkową budowli należy zatem rozumieć obiekt, będący wytworem procesu budowlanego, zaś linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. Organ odwoławczy nie uwzględnił, że ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, jaką miałyby - zdaniem organu podatkowego - tworzyć z tą kanalizacją. W przypadku kanalizacji kablowej i linii kablowych położonych w tej kanalizacji - jak słusznie uznali autorzy cytowanej wyżej publikacji - "częścią budowlaną infrastruktury [telekomunikacyjnej] byłaby tylko kanalizacja kablowa i to ona byłaby budowlą".

Wobec powyższego skonstatowano, że linie kablowe nie stanowią zatem - wraz z kanalizacją techniczną, w której zostały położone - sieci technicznej, co potwierdził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1062/04.

Dodatkowym potwierdzeniem tego stanowiska są, zdaniem pełnomocnika skarżącej, przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których - przy definiowaniu budowli - odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z treścią tego rozporządzenia, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są wyłącznie linie kablowe podziemne (a więc ułożone bezpośrednio w ziemi - § 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe nadziemne (a więc umieszczone na podbudowie naziemnej - § 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (składające się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz dla urządzeń telekomunikacyjnych - § 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe.

Z treści tego rozporządzenia wynika więc, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Wskazać należy, iż telekomunikacyjne obiekty budowlane stanowią szczególny rodzaj obiektów budowlanych, o których mowa w ustawie Prawo budowlane, a przywołane rozporządzenie stanowi akt wykonawczy do tej ustawy. Zarówno więc ustawa Prawo budowlane, jak i wspomniane rozporządzenie zawierają przepisy, które są przepisami prawa budowlanego, o których mowa w u.p.o.l. w związku z określeniem znaczenia pojęcia "budowla". Tak więc przyjąć należy, iż dokonana na gruncie rozporządzenia klasyfikacja telekomunikacyjnych obiektów budowlanych jest wiążąca w zakresie interpretacji przepisów u.p.o.l., w związku z czym linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są obiektami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak bowiem słusznie podnieśli autorzy cytowanej już powyżej publikacji "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", red. W. Morawski, "siatka pojęciowa, na której opiera się rozporządzenie, wskazuje na pewną "logikę" prawa budowlanego", które "ma za zadanie (...) zrealizowanie dwóch głównych celów: (...) zapewnienie bezpieczeństwa użytkownikom obiektów budowlanych (...) [oraz] zapewnienie minimum estetyki i ładu w działalności budowlanej". Autorzy tej publikacji wykazali, że realizacja tych celów wymaga, aby wymogami prawa budowlanego objąć ułożenie linii kablowych bezpośrednio w ziemi (w związku z czym w tym przypadku linie kablowe są obiektem budowlanym) oraz budowę samej kanalizacji (która również jest niewątpliwie obiektem budowlanym). "Żaden z tych powodów nie występuje w wypadku zakładania kabla telekomunikacyjnego w kanalizacji kablowej", logiczne jest zatem, że rozporządzenie ministra infrastruktury nie wymienia linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako telekomunikacyjnego obiektu budowlanego, gdyż - biorąc pod uwagę cele prawa budowlanego - nie są one obiektem budowlanym w rozumieniu tej gałęzi prawa.

Z powyższego wynika, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż nie znajduje uzasadnienia w tych przepisach kwalifikacja spornych linii kablowych jako części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, na którą składają się linie kablowe wraz z kanalizacją, w której są ułożone.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2013 r. w oparciu o art. 124 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zawieszono postępowanie sądowe w niniejszej sprawie. Zostało ono podjęte postanowieniem z dnia 3 września 2014 r. po uprawomocnieniu się postanowienia WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1715/13, którym umorzono postępowanie ze skargi Spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] , którą utrzymano w mocy decyzję tego organu z dnia [...] r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium z dnia [...] r. nr [...] .

Na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę i całość zawartej w niej argumentacji. Negując dopuszczalność wykorzystania danych z deklaracji na 2007 r. powołał się na wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK1042/12, a także podkreślił, że wszystkie dane niezbędne do prawidłowego ustalenia wartości podstawy opodatkowania zostały organowi przedłożone wraz z wskazaniem sposobu skorzystania z pełnej ewidencji środków trwałych, jak strona posiada w swojej siedzibie. W zakresie obowiązków dowodowych organu wskazał na wyrok TK o sygn. akt SK 18/09, podkreślając, że przerzucenie jakichkolwiek obowiązków dowodowych na podatnika jest niedopuszczalne. Odwołując się z kolei do wyroku WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 998/13 wskazał, że Kolegium dopuściło się naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotne znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia, gdyż Kolegium prowadziło uzupełniające postępowanie dowodowe. Na pytanie Sądu oświadczył, że nie dysponuje konkretnymi danymi, które wskazywałyby, że podstawa opodatkowania budowli w 2008 r. była inna niż w 2007 r. Odpowiadając na pytanie Sądu wyjaśnił również, że ze względu na naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej strona nie mogła odnieść się do korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., w zakresie której organ odwoławczy nakazał organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego. Wskazał również, że gdyby stronie wyznaczono termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym mogłaby zaoferować inne dowody, np. opinię biegłego.

Przedstawiciel organu odwoławczego, prawidłowo zawiadomionego o terminie posiedzenia, nie był obecny na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia

[...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r., którą określono wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Zasadnicza istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na kwestii dopuszczalności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, linii kablowych przesyłających sygnał telekomunikacyjny położonych we wnętrzu kanalizacji. Bezsporne są natomiast ustalenia faktyczne, tj. usytuowanie kanalizacji kablowej, brak trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwość wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową.

W ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej uznać należy za bezpodstawne. Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącej telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l.

Wskazana materia była już przedmiotem licznych orzeczeń WSA w Gliwicach (w tym m.in. z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 919/13 i I SA/Gl 921/13, z dnia 26 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 938/13, z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 930/13 oraz z dnia 16 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 974/13 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1571/13 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone we wspomnianych wyrokach, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na budowlę sieci technicznej, jaką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie - Prawo budowlane definicja "obiektu budowlanego" wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli (również sieci kablowej od przepustu technicznego) na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają definicję budowli.

Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość - sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartość tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego.

Po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Nie ma też podstaw odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być usytuowane w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową.

Podobne stanowisko prezentują inne wojewódzkie sądy administracyjne (np. WSA w Krakowie w wyroku z 28 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1213/08, od którego skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, LEX nr 745873) oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 730/08; od którego skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 252/09, LEX nr 596342, uznając, że skoro przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec powyższego nie można przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo - techniczną, a więc budowlę.

Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, LEX nr 181362, wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07, wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08).

Przyjdzie wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że "W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...) Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego" (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1281/09).

Podobną ocenę prawną przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 158/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09 i II FSK 2168/08; z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 867/09, II FSK 1010/09, II FSK 1343/09, II FSK 1468/09.

Jak więc wykazano powyżej organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały sporny przedmiot opodatkowania.

Niezasadnie również strona skarżąca zarzuca nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, tj. przyjęcie wartości linii kablowych wykazanych w pierwotnej deklaracji za 2007 r., które strona następnie – ze względu na przedstawioną powyżej argumentację – pominęła w deklaracji za 2008 r.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami tymi mogą być w szczególności (o czym stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej) księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle przytoczonej regulacji deklaracja podatkowa (także ta skorygowana przez stronę) może być źródłem danych dotyczących wartości podstawy opodatkowania.

Podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się też uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Zaznaczyć także należy, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie rzutują na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się – dla określenia podstawy opodatkowania – w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych).

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie skierowano do strony wezwanie z dnia 7 października 2011 r. do złożenia dokumentów mających wpływ na wysokość podatku od nieruchomości za 2008 r., w tym podania wartości budowli znajdujących się na terenie Gminy B. wynikających z ewidencji środków trwałych, na którą składają się linia kablowa, kanalizacja kablowa, inne urządzenia, a także przedłożenia decyzji o warunkach zabudowy budowli, dokumentacji techniczno-projektowej budowli znajdujących się na terenie Gminy B., pozwolenia na budowę dotyczącego linii telekomunikacyjnych znajdujących się na terenie Gminy B..

Odpowiadając na to wezwanie profesjonalny pełnomocnik strony w piśmie z dnia 20 października 2011 r. wskazał, iż w załączniku przesyła nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT dla obszaru Spółki, w obrębie którego położone jest Miasto B.. Przedłożone dane pozwalają na wyodrębnienie, a następnie wyliczenie wartości obiektów, które organ zamierza opodatkować podatkiem od nieruchomości jako budowle. Jednocześnie wyjaśnił, że w strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębnione są obszary, w obrębie których znajduje się kilkadziesiąt gmin i właśnie dla tych obszarów tworzona jest ewidencja środków trwałych w kształcie jak w załączeniu. Zaznaczył także, iż zapis na nośniku CD zawiera wyciąg z ewidencji środków trwałych strony. Zawiera on tylko elementy dla wskazanego powyżej obszaru. Wyciąg ten został stworzony wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji. Spółka prowadzi pełną ewidencję środków trwałych w formie elektronicznej, która obejmuje wszystkie składniki majątkowe stanowiące jej własność. Dostęp do kompletu informacji możliwy jest tylko w siedzibie Spółki w W.. Wcześniej, odpowiadając na wezwanie z dnia 8 maja 2008 r. do skorygowania deklaracji za 2008 r. lub wyjaśnienia różnicy wartości budowli zadeklarowanych w 2007 r. (83.013.809 zł) i w 2008 r. (61.695.558 zł) w piśmie z dnia 4 czerwca 2008 r. stwierdził m.in., że zmiana wartości budowli zadeklarowanych na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanych na rok 2007 wynika z faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka błędnie bowiem deklarowała w latach poprzednich do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, które, zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi.

Z powyższego wynika, że strona – mimo stosownych wezwań– nie tylko nie udostępniła organowi podatkowemu ewidencji środków trwałych w odpowiednim kształcie (a jedynie zaoferowała potencjalne warunki dla żmudnego czynienia koniecznych ustaleń przez oddelegowanego pracownika organu podatkowego), ale także nie zakwestionowała konkretnie przyjętej przez organy podstawy opodatkowania linii kablowych przez podanie innej (prawidłowej w ocenie Spółki) wartości. Nie uczyniła tego także w skardze, a pełnomocnik Spółki na pytanie Sądu w tym zakresie oświadczył, że nie dysponuje konkretnymi danymi, które wskazywałyby, że podstawa opodatkowania budowli w 2008 r. była inna niż w 2007 r. Strona domagając się wdrożenia skomplikowanej procedury ustalania wartości budowli przez organ nie wykazała na wezwanie organu ani z własnej inicjatywy, że stan budowli aktualny na dzień 1 stycznia 2008 r. uległ jakimkolwiek zmianom w stosunku do 1 stycznia 2007 r. (co miałoby być konsekwencją akcentowanych w skardze "ciągłych zmian, polegających zarówno na likwidacji środków trwałych, jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu").

W tym stanie rzeczy dopuszczalne było ustalenie wartości linii kablowych w oparciu o pierwotną deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za 2007 r. Podkreślenia wymaga, że stanowisko to zyskało jednoznaczną aprobatę NSA, wyrażoną w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 502/12, dotyczącym opodatkowania składników majątkowych Spółki położonych w obrębie R. podatkiem od nieruchomości za 2008 r.

W orzeczeniu tym, który skład orzekający aprobuje, Sąd II instancji uchylając wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 215/11, z celowościowej wykładni art. 122 Ordynacji podatkowej wywiódł obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, który w pewnych sytuacjach – gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika – przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Wskazał, że wspomniany przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, a z nowszych, dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości – z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11, a także poglądy piśmiennictwa - J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Za sprzeczne z logiką tej zasady postępowania podatkowego NSA uznał przeświadczenie o konieczności kontynuowania postępowania dowodowego, motywowane względami formalnymi, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do zrekonstruowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Wskazał, że skoro podatnik wartość początkową linii kablowych zadeklarował w roku 2007, a odmowa jej zadeklarowania w roku 2008 wynikła wyłącznie z przyjęcia poglądu prawnego, według którego telekomunikacyjne linie kablowe posadowione w kanalizacji kablowej nie są budowlami stanowiącymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy jednoczesnej odmowie wskazania jakichkolwiek konkretnych zdarzeń mogących wpłynąć na zmianę tej wartości w trakcie roku 2007, to ustalenie wartości początkowej linii kablowych na dzień 1 stycznia 2008 r. jako tej samej wartości, jaką zadeklarowano w roku 2007, było logiczną i oczywistą konsekwencją okoliczności wskazanych przez podatnika. Jednocześnie za oczywiście błędne, sprzeczne z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej uznał zapatrywanie, jakoby deklaracja podatkowa złożona przez skarżącą na rok 2007 nie mogła być dowodem w sprawie, wykazującym wartość początkową środka trwałego. W konsekwencji Sąd II instancji stwierdził, że skoro skarżąca nie wskazała, w jaki sposób i w jakim zakresie ustalenia organów podatkowych co do wartości początkowej linii kablowych odbiegały od ich wartości początkowej, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a odmowa złożenia w tym zakresie wyjaśnień najwyraźniej motywowana była względami taktyki postępowania, służąc uzasadnianiu zarzutów nienależytego wyjaśnienia sprawy, to kontynuowanie postępowania dowodowego godziłoby w skodyfikowaną w art. 125 § 1 O.p. zasadę szybkości i sprawności postępowania, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Kontynuowanie tego postępowania byłoby niezasadne także ze względu na wynikający z art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skoro bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, organy podatkowe obowiązane były do przystąpienia do jego rozpatrzenia, a nie dalszego, niepotrzebnego przedłużania postępowania.

NSA zastrzegł jednocześnie, że dopuszczalność ustalenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie deklaracji złożonej w roku poprzednim wynikająca z zasad prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, unormowanych w art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zależy to od tego, czy w konkretnej sprawie postępowanie takie – pomimo destrukcyjnej postawy podatnika – było prowadzone i z jakim skutkiem. Jeżeli jednak postępowanie takie było przeprowadzone i zostało należycie utrwalone w aktach sprawy, uznanie konieczności przeprowadzania dowodu z opinii biegłego zawsze wtedy, gdy podatnik nie określi w danym roku podatkowym wartości początkowej budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz stanowiącej amortyzowany środek trwały, byłoby trudne do pogodzenia z zasadą otwartego postępowania dowodowego. Oparcie się wyłącznie na opinii biegłego deprecjonuje bowiem inne środki dowodowe i prowadzi do uznania, że okoliczność tę można udowodnić wyłącznie tym środkiem dowodowym – co jest charakterystyczne dla formalnej teorii dowodów, którą norma zawarta w art. 180 § 1 O.p. odrzuca.

Z powyższego wynika, że zarzuty skargi dotyczące wadliwości ustalenia podstawy opodatkowania kabli telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej nie są zasadne. Organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w którym – wbrew sformułowanemu na rozprawie zarzutowi naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – zapewniono stronie czynny udział, rozpatrując w stosownym postanowieniu z dnia [...] r. wniosek dowodowy strony oraz uwzględniając postawę i wyjaśnienia Spółki uprawnione były przyjąć tę wartość w oparciu o pierwotną deklarację za 2007 r..

Wspomniany art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Niewątpliwie "adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 o.p. jest organ podatkowy tak pierwszej, jak i drugiej instancji. Przepis ten ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi o materiał zebrany przez organ pierwszej i drugiej instancji" (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 2007/10, LEX nr 1244126). Bezsporne jest, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 4 lipca 2012 r. (przesłanym do wiadomości pełnomocnika Spółki) zlecił organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przedłożenie korekty deklaracji podatkowej za 2007 r. złożonej przez stronę przy piśmie z dnia 10 stycznia 2007 r. Organ I instancji wykonał to zalecenie przesyłając żądany dokument przy piśmie z dnia 9 lipca 2012 r. Termin na zapoznanie się strony z zebranym w sprawie materiałem dowodowym nie został przez organ odwoławczy wyznaczony. Zważyć jednak należy, że "nie można z góry założyć, iż każde naruszenie art. 200 § 1 o.p. może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego przepisu można wręcz wykluczyć, w związku z czym w każdej sprawie sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło mieć wpływ na jej wynik" (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1310/11, LEX nr 1219186). Jak bowiem stwierdzono w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, LEX nr 150133) niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W okolicznościach niniejszej sprawy naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie miało, zdaniem Sądu, istotnego wpływu na wynik sprawy. Materiał dowodowy uzupełniono bowiem o korektę deklaracji podatkowej za 2007 r. sporządzoną przez stronę, której treść musiała jej być niewątpliwe znana, a postanowienie dotyczące tegoż uzupełnienia doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 11 czerwca 2014 r.. Trudno zatem wyobrazić sobie jakie wnioski dowodowe strona mogłaby złożyć odnośnie tego dokumentu, gdyby wyznaczono jej termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Nawiązując do wypowiedzi pełnomocnika skarżącej na rozprawie wskazać trzeba, że naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w żadnym razie nie uniemożliwiło stronie zawnioskowania o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, czy też złożenie innych wniosków dowodowych.

Końcowo wskazać wypada, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12 (dostępne w bazie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na stronie internetowej: http://trybunal.gov.pl) umorzył postępowanie w sprawie zbadania zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W opublikowanym postanowieniu Trybunał stwierdził, że A` S.A. nie uzasadniła wystarczająco, w jaki sposób zaskarżone przez nią przepisy naruszyły jej konstytucyjne prawa i wolności. W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, że "skarga nie może się sprowadzać jedynie do przytoczenia treści odpowiedniego przepisu Konstytucji". Jednocześnie Trybunał przypomniał, że od 17 lipca 2010 r. znowelizowano Prawo budowlane i zmieniono definicję budowli oraz dodano pojęcie "obiektu liniowego". Jak zauważył "konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia "budowla" kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym – możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (patrz pkt II.3. uzasadnienia postanowienia).

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji, w której prawidłowo określono wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008 r. nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.