Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 932/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2h i ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi "A" w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Organem interpretacyjnym) stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko zaprezentowane przez "A" w K. (w dalszej części uzasadnienia zwane także Wnioskodawcą, "A" lub Skarżącym) we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Interpretacja została sformułowana w następującym stanie faktycznym dotyczącym zdarzenia przyszłego.

"A" jest samorządową instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury i posiadającą osobowość prawną. Wnioskodawca jest przy tym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu (w tym czynności zwolnione od podatku) oraz czynności pozostające poza obszarem regulacji podatkiem od towarów i usług. Ponieważ zaś posiada on odrębną osobowość prawną, jego rozliczenie podatkowe nie podlega centralizacji dokonywanej na poziomie Gminy, obejmującej gminne jednostki organizacyjne.

Skarżący wystąpił o dotację na termomodernizację budynku kina. Świadczenie to jest przyznawana w ramach projektu RPO na lata 2014-2020, finansowanego przez Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego. W konsekwencji, Wnioskodawca prowadzi inwestycję polegającą na termomodernizacji budynku kina. W obiekcie tym na parterze znajduje się kino, natomiast jego piętro zajmują biura pracowników obsługujących całe "A" oraz wydzielone pomieszczenie, w którym jest usytuowana projektornia kinowa.

Jak podkreślił Wnioskodawca, w budynku kina realizowane są wszystkie typy działalności: sprzedaż biletów opodatkowana, zajęcia kulturalne dla dzieci, np. urodziny w kinie ze stawką zw. oraz obsługa administracyjna i księgowa dla całej firmy, służąca czynnościom opodatkowanym, zwolnionym od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie wyartykułowano to, że "A" jest w stanie precyzyjnie określić jaka część powierzchni modernizowanego budynku służy wyłącznie działalności gospodarczej (czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku) oraz jaki jego fragment jest wykorzystywany zarówno do takiej aktywności, która w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest działalnością gospodarczą oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu wspomnianą daniną publiczną. Wnioskodawca wskazał też, że w stosunku do wydatków dotyczących działalności mieszanej (gospodarczej oraz lokującej się poza zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług) nie ma on możliwości bezpośredniego wyłącznego przyporządkowania ich do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo niepodlegających tej daninie publicznej. Jest tak, ponieważ czynności objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług oraz zachowania niepodlegające opodatkowaniu, generalnie są wykonywane przez tych samych pracowników, z użyciem tych samych zasobów.

Na tle tak kształtującego się stanu faktycznego sformułowano jedno pytanie. Wnioskodawca zapytał mianowicie o to, czy może w sposób dwuetapowy obniżać podatek należny o podatek naliczony, związany z opisaną wcześniej inwestycją? Jak wyjaśniono, wg zamierzeń "A", w pierwszym etapie wyodrębniony zostanie podatek naliczony, zawarty w fakturach potwierdzających koszty modernizacji obiektu, w części odpowiadającej stosunkowi powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą do powierzchni całkowitej budynku. Podatek ten zostanie odliczony tylko w takiej części, w jakiej będzie służył czynnościom opodatkowanym. Natomiast w drugim etapie działania, pozostała część podatku naliczonego, jako przeznaczona na cele działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu (a której Wnioskodawca nie potrafi przyporządkować do żadnej z nich) będzie odliczana przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, a następnie z tej części wydzielony zostanie podatek służący czynnościom opodatkowanym (do odliczenia). W przekonaniu Skarżącego, z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób wyprowadzić wniosku o sprzeczności takiego działania z prawem.

Prezentując swoją argumentację, "A" wskazało, że w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi się, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całość do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (zwanym dalej sposobem określenia proporcji). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wyartykułował Wnioskodawca, z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że sposób określenia proporcji ma zastosowanie w przypadku braku możliwości przyporządkowania podatku naliczonego do czynności podlegających opodatkowaniu. Dlatego właśnie, "A" w pierwszym etapie planuje określić część podatku naliczonego służącą wyłącznie działalności gospodarczej, a do pozostałej części, służącej działalności mieszanej, zamierza zastosować metodę określoną rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 – zwanym dalej rozporządzeniem). We wspomnianym akcie prawnym, w odniesieniu do niektórych podatników (m.in. samorządowych instytucji kultury) wskazuje się sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nich działalności, dokonywanych przez nich nabyć (sposób określenia proporcji). Ponadto, prawodawca określa tam dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (por. § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Jak wynika z § 4 rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się metodę ustaloną według wzoru:

X=Ax 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. I pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak podkreślił Wnioskodawca, w jego sytuacji nie zachodzi przypadek z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tą regulacją prawną, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. "A" zamierza stosować sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia, ale tylko w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, której w całości nie potrafi przypisać do działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącego, zaprezentowany przez niego sposób postępowania jest wyrazem realizacji regulacji prawnej zawartej w Dyrektywie 2006/112, a konkretnie:

- artykułu 167 tego aktu prawnego, który stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny;

- artykułu 168 dyrektywy. Przewidziano w nim, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika';

- artykułu 173 ust. 1 dyrektywy, stanowiącego, iż w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Dodatkowo, podkreślono, że właściwe funkcjonowanie systemu podatku od wartości dodanej wymaga odpowiedniego i słusznego rozgraniczenia pomiędzy, z jednej strony, zasadami neutralności i terytorialności podatku, których poszanowanie powinno być umożliwione poprzez prawa do odliczenia, zwolnienia i, w danym przypadku, zwrotu podatku oraz, z drugiej strony, zwalczaniem oszustw podatkowych. Jeśli zaś chodzi o prawo do odliczenia, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stanowi ono integralną część mechanizmu podatku od wartości dodanej i - co do zasady - nie może być ograniczane (wyrok Collee, C-146/05).

Organ interpretacyjny nie podzielił zapatrywania Wnioskodawcy i doszedł do przekonania, że nieprawidłowe jest jego stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nie można zgodzić się z "A" co do tego, że jest ono władne w sposób dwuetapowy obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną z podejmowaną inwestycją. Zastrzeżenia Organu interpretacyjnego wzbudziło planowane, pierwsze stadium redukcji kwoty należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony - wyodrębnienie podatku naliczonego, zawartego w fakturach potwierdzających koszty modernizacji obiektu, w części odpowiadającej stosunkowi powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą do powierzchni całkowitej budynku.

Uzasadniając to zapatrywanie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż "wstępna" (zaproponowana w pierwszym etapie) metoda ustalenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez wyliczenie procentowego udziału powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą do powierzchni całkowitej budynku nie stanowi bezpośredniej alokacji, lecz jest metodą szacunkową. Skoro bowiem Wnioskodawca będzie musiał zastosować jakąś metodę, by przyporządkować wydatki do odpowiedniego rodzaju działalności, to oznacza, że tych wydatków nie będzie mógł bezpośrednio przypisać. Jednocześnie, Organ interpretacyjny przypomniał, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do odliczenia winien mieć charakter obiektywny i nie może wynikać z pragmatyczności lub określonej zamierzonej celowości.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, wskazany przez Zainteresowanego jako etap pierwszy, uwzględniający udział procentowy powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą w powierzchni całkowitej budynku kina, nie będzie pozwalał na właściwe przyporządkowanie nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza. Metoda ta nie znajduje bowiem podstaw w przepisach ustawy.

W konsekwencji, Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że przez wzgląd na specyfikę inwestycji obejmującej budynek jako całość, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości bezpośredniego - obiektywnego i miarodajnego - przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej "A". Z tego względu, kwotę podatku naliczonego powinien on obliczyć zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 4 rozporządzenia, a następnie zastosować współczynnik (proporcję), o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując swoje stanowisko, Organ interpretacyjny wskazał, że "A" nie będzie mogło w sposób dwuetapowy obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z podejmowaną inwestycją. W przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Wnioskodawca, w pierwszej kolejności powinien wyliczyć prewspółczynnik. W tym wypadku, podstawę jego działania stanowi art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Zdaniem Organu interpretacyjnego, pozwoli to Skarżącemu wyodrębnić tę część podatku naliczonego, która ma związek z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. W dalszej zaś kolejności, ponieważ budynek kina będzie służył w ramach działalności gospodarczej zarówno czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionym od tej daniny, w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, "A" będzie zobowiązane wyliczyć proporcję, działając na podstawie art. 90 ust. 2-3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Wnioskodawca wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od Organu interpretacyjnego na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie, Skarżący zarzucił interpretacji indywidualnej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 2a - 2c i 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.), poprzez ich błędną wykładnię. W przekonaniu Wnioskodawcy wyrażała się ona uznaniem, że sposób określenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stało się zaś tak, pomimo że metoda wskazana w rozporządzeniu nie pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą "A". Natomiast, sposób wskazany przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w jego ocenie umożliwia obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą "A" i jest bardziej reprezentatywny w stosunku do opisanego stanu faktycznego niż metoda ukształtowana w rozporządzeniu;

2) niewłaściwą ocenę, co do stosowania przepisów prawa materialnego, tzn:

a) naruszenie art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u.- poprzez nakaz stosowania proporcji, która w zaistniałej sytuacji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a w szczególności nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sposób gwarantujący neutralność podatku od towarów i usług;

b) naruszenie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. - poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez niego za bardziej reprezentatywny;

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – zwanej dalej O.p.). W ocenie "A" doszło do tego w związku z błędną wykładnią prawa materialnego oraz niewłaściwą ocenę co do jego stosowania, a także stosowaniem argumentacji nieznajdującej oparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa;

4) naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez przyjęcie, że rozporządzenie może skutecznie określać krąg podatników zobowiązanych do stosowania zawartych w nim regulacji, które zmierzają do ograniczenia ustawowych zasad rozliczania podatku od towarów i usług, mimo braku w tym zakresie wyraźnej i szczegółowej delegacji ustawowej.

W reakcji na to pismo procesowe, Organ interpretacyjny wystąpił o oddalenie skargi. Jednocześnie powtórzył on argumentację zawartą w interpretacji indywidualnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, że specyfika wydatków ponoszonych w związku z realizowaną inwestycją sprawia, że dotyczą one modernizowanego budynku jako całości, a nie tylko określonych jego części. W konsekwencji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, jakoby "A" potrafiło precyzyjnie określić jaka część powierzchni modernizowanego budynku służy wyłącznie działalności gospodarczej (czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku) oraz jaka część budynku służy zarówno aktywności uznawanej przez ustawodawcę za działalność gospodarczą, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Organ interpretacyjny raz jeszcze nie zgodził się z wizją dwuetapowego obniżenia podatku należnego o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z inwestycją Wnioskodawcy. Jak wyartykułował, nie można podzielić stanowiska Skarżącego, gdyż "wstępny" (zaproponowany w pierwszym etapie) sposób ustalenia podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu, przejawiający się wyliczeniem procentowego udziału powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą do powierzchni całkowitej budynku nie stanowi bezpośredniej alokacji, lecz jest metodą szacunkową. Jak podkreślono, skoro "A" będzie musiało zastosować jakąś metodę, aby przyporządkować wydatki do odpowiedniego rodzaju działalności, to tym samym, tych wydatków nie będzie mogło bezpośrednio przypisać. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do odliczenia winien zaś mieć charakter obiektywny i nie może wynikać z pragmatyczności lub określonej zamierzonej celowości.

W ocenie Organu interpretacyjnego, inwestycja (termoizolacja) dotyczy budynku jako całości. Dlatego w przypadku, gdy towary i usługi nabyte w ramach termomodernizacji budynku kina będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem oraz zwolnionej z podatku), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegającej podatkowi), a Skarżący nie będzie miał możliwości bezpośredniego, obiektywnego i miarodajnego przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej "A", to kwotę podatku naliczonego powinien on obliczyć zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz § 4 rozporządzenia, a następnie zastosować współczynnik (proporcję), o którym mowa w art. 90 u.p.t.u.

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się z zarzutami procesowymi, zawartymi w skardze. Dał on też wyraz swojemu brakowi uznania dla tezy o naruszeniu art. 217 Konstytucji RP. W rozporządzeniu Ministra Finansów w żaden sposób nie ogranicza się bowiem kwot podatku naliczonego do odliczenia. Wspomniany akt prawny stanowi natomiast uszczegółowienie konstrukcji odliczenia podatku sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u. Jak podkreślił Organ interpretacyjny, w żadnym razie intencją Ministra Finansów nie było zastępowanie uregulowań ustawowych, ale ich uszczegółowienie i dostosowanie do sytuacji niektórych podmiotów konstrukcji odliczenia za pomocą współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na aprobatę. Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiotowej sprawie był sposób kalkulowania wielkości odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, przez wzgląd na to że kwoty z tego tytułu (zawarte w cenie nabywanych towarów i usług) służyły działalności gospodarczej Wnioskodawcy (zarówno zwolnionej, jak i niezwolnionej z opodatkowania) oraz jego aktywności nieopodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jak bowiem wiadomo, naliczony podatek od towarów i usług ponoszony przez "A" w związku z termoizolacją budynku kina służył wszystkim, wymienionym wcześniej sferom działalności Skarżącego, rozpatrywanym z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług. Wnioskodawca oświadczył, że jest w stanie określić, jaka część powierzchni modernizowanego budynku służy wyłącznie działalności gospodarczej oraz jaki jego fragment wykorzystuje się do "działalności mieszanej" (tzn. działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu). W konsekwencji zadeklarował on, że obliczanie części odliczanego naliczonego podatku od towarów i usług w oparciu o tzw. prewspółczynnik (por. art. 86 ust. 2h i rozporządzenie wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u.) chciałby ograniczyć do tej części wydatków (zawartego w nich naliczonego podatku od towarów i usług), która dotyczy modernizacji fragmentu budynku, wykorzystywanego w działalności mieszanej "A".

Organ interpretacyjny nie podzielił tego zapatrywania, wskazując na to, że wydatki (i w ich cenie – kwoty naliczonego podatku od towarów i usług) są ponoszone w związku z modernizacja całego budynku i nie można ich dzielić w nawiązaniu do części budynku. Jak podkreślono, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do odliczenia powinien mieć charakter obiektywny i nie może wynikać z pragmatyczności lub określonej zamierzonej celowości.

W ocenie Organu interpretacyjnego, inwestycja (termoizolacja) dotyczy budynku jako całości. Dlatego w przypadku, gdy towary i usługi nabyte w ramach termomodernizacji budynku kina będą wykorzystywane do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem oraz zwolnionej z podatku), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegającej podatkowi), a Skarżący nie będzie miał możliwości bezpośredniego, obiektywnego i miarodajnego przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej "A", to kwotę podatku naliczonego powinien on obliczyć zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz § 4 rozporządzenia, a następnie zastosować współczynnik (proporcję), o którym mowa w art. 90 u.p.t.u.

W ten właśnie sposób zarysowała się odmienność zapatrywań Skarżącego i Organu interpretacyjnego. Wnioskodawca, artykułując swoją zdolność do przypisania wydatków (i kwot podatku naliczonego) do poszczególnych fragmentów budynku (powierzchni tej nieruchomości), podnosił, że prewspółczynnik ukształtowany wg zasad wskazanych przez Ministra Finansów w jego rozporządzeniu chce odnosić wyłącznie do tej części budynku (wydatków i kwot podatku naliczonego), które dotyczą działalności mieszanej, niemożliwej do rozdzielenia (tj. działalności gospodarczej oraz aktywności sytuującej się poza ramami podmiotowo –przedmiotowymi podatku od towarów i usług).

Z kolei, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podawał ten proponowany system w wątpliwość. W konsekwencji, stanął on na stanowisku, że Skarżący kwotę podatku naliczonego (dotyczącą całego budynku) winien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz § 4 rozporządzenia (prewspółczynnik), a następnie zastosować współczynnik (proporcję), o którym mowa w art. 90 u.p.t.u.

Stanowisko Organu interpretacyjnego pozostaje w sprzeczności z prawem. Dzieje się tak zarówno z uwagi na fundamentalną dla podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) zasadę neutralności tej daniny, jak i przez wzgląd na stosunek Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej do instytucji wyboru podatkowego (opcji podatkowej), ukształtowanej w art. 86 ust. 2a – 2h u.p.t.u.

Nie ulega wątpliwości to, że podatek od towarów i usług, klasyfikowany jako podatek obrotowy wielofazowy netto wyróżnia się m.in. tym, iż jego ciężar ekonomiczny jest ponoszony przez ostatecznego konsumenta towaru lub usługi (wyróżnikiem tego jest właśnie określenie "netto" wykorzystywane dla opisania wspomnianej daniny publicznej). Tym samym, nie powinien on obciążać podatnika w znaczeniu prawnym (osobę wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny). Jednocześnie, mechanizmem prawnym zapewniającym efekt rzeczywistego obciążenia ekonomicznego podatkiem od towarów i usług (unijnym podatkiem od wartości dodanej) ostatecznego konsumenta tych dóbr (i nieobciążenia nim osoby wykonującej działalność gospodarczą) jest odliczanie przez podatnika w znaczeniu prawnym naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego. W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług materia ta jest regulowana w art. 86 ust. 1 i nast. wspomnianego aktu prawnego. Równocześnie, ustawodawca ma świadomość tego, że naliczony podatek od towarów i usług, zawarty w cenie nabywanych dóbr może służyć podatnikowi do wykonywania nie tylko działalności gospodarczej niezwolnionej z opodatkowania. Jego poniesienie przez podatnika może się natomiast wiązać także z podejmowanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, ale zwolnionymi z opodatkowania, a także z aktywnością osoby będącej podatnikiem, nieobjętą podatkiem od towarów i usług (lokującą się poza ramami podmiotowo – przedmiotowymi wspomnianej daniny publicznej).

Z oczywistych względów, dopuszczenie do odliczenia podatku naliczonego służącego tym czynnościom, naruszałoby neutralność podatku od towarów i usług (podatnik odliczałby kwoty, których dalej nie przerzuca, a w konsekwencji, państwo nie otrzymywałoby należnej mu daniny, której ciężar ekonomiczny ponosi ostateczny konsument). Dlatego właśnie, w art. 90 u.p.t.u. (w odniesieniu do czynności zwolnionych od opodatkowania) oraz w art. 86 tego samego aktu prawnego (co do zachowań podatnika w znaczeniu prawnym, nieobjętych opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług) ustawodawca nakazał odpowiednio określić kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, tak aby powiązać je z czynnościami opodatkowanymi, a niezwolnionymi z opodatkowania. Jeśli zaś nie jest to możliwe, należy stosować proporcjonalne odliczenie, realizowane w oparciu o art. 90 i 91 u.p.t.u. (gdy podatek naliczony wiąże się również z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania). Jeżeli natomiast służy on zachowaniom podatnika łączącym się z czynnościami opodatkowanymi oraz lokującymi się poza opodatkowaniem, należy stosować prewspółczynnik (sposób określenia proporcji), w oparciu o który zostanie ustalone, jaka część naliczonego podatku od towarów i usług może zredukować kwotę podatku należnego (por. art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług). Tej właśnie kwestii dotyczy spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego.

Nie sposób zgodzić się z Organem interpretacyjnym co do tego, że prewspółczynnik ustalony wg schematu wynikającego z rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. należy odnosić do wydatków (i zawartego w nich naliczonego podatku od towarów i usług), dotyczących całego budynku, ponieważ to cały budynek, a nie jego część (określona powierzchnia) jest przedmiotem termoizolacji (obiektem prac modernizacyjnych). Ustawodawca wskazał bowiem wyraźnie, że kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Ten zaś powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zważywszy na to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a rozliczenie podatkowe opiera się na deklaracji podatkowej i tzw. samoobliczeniu podatku (por. art. 99 u.p.t.u.), ustawodawca przekazał podatnikom tej daniny prawo do takiego ustalenia proporcji odliczenia, aby kwota naliczonego podatku od towarów i usług w możliwie najwyższym stopniu odpowiadała specyfice działalności realizowanej przez te podmioty oraz właściwościom dokonywanych przez nie nabyć. Z woli ustawodawcy, podmiot zobowiązany z tytułu podatku, ustalając kwotę podatku do odliczenia powinien więc ją dostosować do swojej indywidualnej sytuacji, tak aby na tyle, na ile to tylko możliwe honorować neutralność podatku od towarów i usług. Jednocześnie, prawodawca przykładowo wskazał kryteria, jakie może brać pod uwagę podatnik kształtując proporcje odliczenia (por. art. 86 ust. 2c u.p.t.u.). Z całą mocą należy wskazać, że jest to wyłącznie egzemplifikacja, ponieważ zasadnicze znaczenie ma to, iż z mocy art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wybór "schematu odliczenia" pozostawiono podatnikowi, zastrzegając jedynie, że ma on w najwyższym stopniu honorować neutralność podatku od towarów i usług.

W zaprezentowanym przekonaniu utwierdza to, że w odniesieniu do niektórych kategorii podatników (m.in. w stosunku do samorządowych instytucji kultury), na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. upoważniono Ministra Finansów do tego, aby w rozporządzeniu wskazał sposób określenia przez nich proporcji. Zarazem jednak, w myśl art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 tej samej ustawy, uzna, że sposób określenia proporcji zdefiniowany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W przekonaniu Sądu, w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację indywidualną, Skarżący w przekonujący sposób wskazał metodę obliczenia wysokości proporcji, adekwatną do jego sytuacji. Dzięki niej, kwoty podatku od towarów i usług przypadające na powierzchnię budynku kina, służącą wyłącznie działalności gospodarczej "A" nie są bowiem ograniczane w odliczeniu w takim stopniu, w jakim stałoby się to, gdyby prewspółczynnik wynikający ze wzoru opracowanego przez Ministra Finansów odnosić do nakładów (i zawartych w ich cenie kwot naliczonego podatku od towarów i usług) dotyczących całego modernizowanego obiektu.

Organ interpretacyjny nie przeciwstawił temu rozumowaniu żadnej racjonalnej kontrargumentacji. Ograniczył się on natomiast do zaprezentowania tezy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do odliczenia powinien mieć charakter obiektywny i nie może wynikać z pragmatyczności lub określonej zamierzonej celowości. Zdaniem Sądu, analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług skłania wręcz do przeciwnego wniosku – pragmatyczność i zamierzona celowość wyznaczana przez najwyższe pryncypium podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej), czyli przez normatywną zasadę neutralności wspomnianej daniny publicznej skłania do przyjęcia mechanizmu odliczenia (prewspółczynnika) zaproponowanego przez Wnioskodawcę. Jeśli tak się stanie, pomniejszenie podatku należnego o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług będzie uwzględniać to, że podatnik wspomnianej daniny nie może ponosić jej ciężaru ekonomicznego w związku z nabyciami dotyczącymi swojej działalności gospodarczej (niezwolnionej z opodatkowania). Z założenia więc, tzn. z woli ustawodawcy, wyrażonej w powoływanym już art. 86 u.p.t.u., w imię neutralności podatku od towarów i usług, odliczenie podatku naliczonego musi mieć charakter subiektywny (tj. dostosowany do sytuacji konkretnego podatnika), a nie obiektywny (tj. właściwy dla ogółu podatników, czy jakiejś ich wyodrębnionej grupy).

Należy też zauważyć, że określając zasady kształtowania prewspółczynnika w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca posłużył się instytucją wyboru podatkowego (opcji podatkowej). Tym samym, uelastyczniając prawo podatkowe i łagodząc negatywne konsekwencje zasady determinowania treści powinności podatkowej poprzez wskazanie wszystkich elementów konstrukcji podatku w ustawowej normie podatkowoprawnej, ustawodawca przewidział, że w ograniczonym zakresie, proporcję (prewspółczynnik) odliczenia określa sam podatnik. Czyniąc to i ograniczając zakres swobody podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku, prawodawca sformułował tylko jeden warunek – proporcja odliczenia ma być ukształtowana w taki sposób, aby kwota naliczonego podatku od towarów i usług w możliwie najwyższym stopniu odpowiadała specyfice działalności realizowanej przez podatnika oraz dokonywanych przez niego nabyć. W konsekwencji, ma ona w najwyższym stopniu honorować neutralność podatku od towarów i usług.

Posłużenie się w treści art. 86 u.p.t.u. instytucja wyboru podatkowego (opcji podatkowej) pozwoliło złagodzić negatywną konsekwencję zasady, że treść powinności podatkowej jest "z góry" programowana przez ustawodawcę kształtującego podatkowy stan faktyczny. Ten zaś w swej treści nigdy nie uwzględnia sytuacji konkretnego podatnika, niemożliwej do przewidzenia podczas stanowienia prawa podatkowego. Dlatego, skoro sam ustawodawca, w imię uealastycznienia regulacji pozycji prawnej podatnika, ale i dla zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dopuścił swoistą autonomię podmiotu obowiązanego z tytułu podatku w kształtowaniu prewspółczynnika odliczenia, to swobody tej – w imię artykułowanego przez siebie, obiektywnego charakteru odliczenia – co do zasady nie może ograniczać organ podatkowy. Takie ingerowanie administracji podatkowej w wybór podatnika należałoby dopuścić jedynie wtedy, gdy podmiot ten narusza prawo, bo wybrany mechanizm ustalania proporcji pozostaje w opozycji do zasady neutralności podatku od towarów i usług. W przypadku analizowanym przez Sąd tak jednak się nie stało, a – w każdym razie – naruszenia prawa przez Wnioskodawcę, w przekonujący sposób nie wykazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Przedstawiony wniosek implikuje stanowisko Sądu co do zarzutów procesowych podniesionych w skardze. Skoro bowiem, uzasadniając w taki a nie inny sposób brak swojej akceptacji dla wyboru dokonanego przez "A", Organ interpretacyjny nie wykazał naruszenia prawa w rozumowaniu Wnioskodawcy, doszło do obrazy art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Sąd nie zgadza się natomiast z tezą zawartą w skardze, w myśl której miało miejsce naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stało się zaś tak poprzez przyjęcie, że w rozporządzeniu można skutecznie określać krąg podatników zobowiązanych do stosowania zawartych w nim regulacji, które zmierzają do ograniczenia ustawowych zasad rozliczania podatku od towarów i usług, mimo braku w tym zakresie wyraźnej i szczegółowej delegacji ustawowej. Zdaniem Sądu, upoważnienie ustawowe do sformułowania rozporządzenia przez Ministra Finansów zostało zawarte w art. 86 ust. 22 u.p.t.u., zaś wspomniany organ władzy wykonawczej, kształtując rozporządzenie nie naruszył zakresu swojego umocowania. Zresztą, sam Skarżący zadeklarował przecież stosowanie zasad kształtowania prewspółczynnika, wynikających z tego aktu wykonawczego, chciałby jednak odnosić je do naliczonego podatku od towarów i usług, dotyczącego części powierzchni budynku, a nie do całej tej nieruchomości. Jak już zaś wcześniej wskazano, rozporządzenie Ministra Finansów i zawarta w nim regulacja dotycząca m.in. samorządowych instytucji kulturalnych może zostać pominięta przez podatnika, jeżeli wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W takiej sytuacji, podmiot ten jest władny zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Tym samym, wzorzec określony w rozporządzeniu jest jedynie pomocą, a nie bezwzględnie narzuconym schematem kształtowania wysokości odliczenia. Skoro zaś tak, to nie sposób mówić o pozaustawowym ograniczeniu zakresu odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Zupełnie już na marginesie, odnosząc się do uzasadnienia analizowanego zarzutu zawartego w skardze, należy zauważyć, że odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług bezpośrednio nie determinuje podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz "poprzednika" tego elementu konstrukcji podatku (i normy podatkowoprawnej), czyli przedmiotu opodatkowania. Mechanizm ten kształtuje natomiast wysokość podatku do zapłaty. Dlatego, nie można się zgodzić z tezą wyartykułowaną w uzasadnieniu skargi – że w ten sposób doszło do ukształtowania przedmiotu opodatkowania w akcie podustawowym (por. s. 10 – 11 skargi).

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Stało się tak ze wskazanych wcześniej względów, związanych z neutralnością podatku od towarów i usług oraz pozostawionym podatnikowi przez ustawodawcę, wyborem co do ukształtowania "schematu" (proporcji, współczynnika) odliczenia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ponownie rozpatrując sprawę i biorąc pod uwagę zaprezentowane wcześniej uwagi Sądu, powinien rozważyć, czy istotnie dwuetapowy sposób odliczenia podatku naliczonego zaprezentowany we wniosku o interpretację pozostaje w opozycji do ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności do dyspozycji art. 86 ust. 2a i nast. tego aktu prawnego.

Podstawą prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 złotych, koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] złotych oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] złotych. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).