Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 804/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: 1. Zadaniem organu podatkowego - w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) - jest porównanie dwóch, ustalonych w toku tego postępowania wartości: wielkości poniesionych w roku podatkowym wydatków (zgromadzonego w tym okresie mienia) z mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich. Przepis art. 20 ust. 3 updof wyraźnie natomiast wskazuje, że przez mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz latach poprzednich należy rozumieć nie każde składniki majątkowe, jakimi dysponował faktycznie podatnik, ale tylko takie, które pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku.

2. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 updof chodzi bowiem nie tyle o ustalenie, jakimi środkami strona faktycznie w przeszlości dysponowała, ale czy były to środki legalne, tj. pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

TEZY

1. Zadaniem organu podatkowego - w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) - jest porównanie dwóch, ustalonych w toku tego postępowania wartości: wielkości poniesionych w roku podatkowym wydatków (zgromadzonego w tym okresie mienia) z mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich. Przepis art. 20 ust. 3 updof wyraźnie natomiast wskazuje, że przez mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz latach poprzednich należy rozumieć nie każde składniki majątkowe, jakimi dysponował faktycznie podatnik, ale tylko takie, które pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku.

2. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 updof chodzi bowiem nie tyle o ustalenie, jakimi środkami strona faktycznie w przeszlości dysponowała, ale czy były to środki legalne, tj. pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Marzanna Sałuda, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2010 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów – w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "updof") organ podatkowy pierwszej instancji prowadził w związku z posiadaną informacją o objęciu przez S. M. udziałów w spółce "A" Spółka z o.o. w C. za kwotę [...] zł. Organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że wydatki poczynione przez podatnika w 2004 r. stanowią kwotę [...] zł., a uzyskane przychody oraz zgromadzone zasoby finansowe stanowią kwotę [...] zł. Zatem nadwyżka poniesionych wydatków nad osiągniętymi przychodami stanowiła – zdaniem organu – kwotę [...] zł.

W konsekwencji powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] w sprawie ustalenia podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł za 2004 r. w wysokości 75% uzyskanego dochodu w kwocie [...] zł.

Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , a sprawa przekazana organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, że należy wyjaśnić podstawową kwestię sporną pomiędzy organem podatkowym, a podatnikiem, tj. ustalenie zasobów majątkowych z upraw grzybów (pieczarek). Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął wysokość dochodów za lata 1990-1996 z tego tytułu w kwocie zadeklarowanej przez podatnika w zeznaniach podatkowych (wg norm szacunkowych ustalonych przez Ministra Finansów), natomiast podatnik wnosił o przyjęcie ich na podstawie oświadczenia w wysokości ustalonej na podstawie wielkości prowadzonych upraw, ilości cykli i wydajności.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. przeprowadził dodatkowe postępowanie podatkowe w celu wyjaśnienia kwestii wielkości produkcji pieczarek. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy uzupełniono m.in. o:

- zgłoszenie identyfikacyjne NIP-1, złożone przez podatnika w dniu [...] 1996 r., w którym podał, że produkcję pieczarek prowadził od [...] 1990 r.,

- organ pierwszej instancji zwrócił się do [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego w C. o ponowne udzielenie informacji w zakresie upraw pieczarek (odpowiedź wpłynęła [...] 2009 r.).

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. ponownie rozpatrzył wniosek podatnika w sprawie wglądu do rejestrów podatników z działów specjalnych produkcji rolnej za lata 1987-1989, wydając w dniu [...] 2008 r. postanowienie o włączeniu do akt sprawy ww. rejestrów o odmowie wglądu do tych rejestrów oraz sporządzenia z nich kserokopii w zakresie podanym we wniosku. Równocześnie, na wniosek pełnomocnika podatnika, sporządzono kserokopie pierwszej i ostatniej strony z ww. czterech rejestrów podatników, z pominięciem danych identyfikacyjnych innych podatników.

W dniu [...] 2008 r. podatnik złożył wniosek o włączenie jako dowodu w sprawie prowadzonych upraw i sprzedaży pieczarek (w latach 1978-1989) oświadczenia sąsiadów: Z. O. i B. P.

W dniu [...] 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania świadków: S. B. i J. M., a w dniu [...] 20908 r. – A. J. na okoliczność ilości cykli produkcyjnych, wydajności pieczarek z jednego metra kwadratowego upraw oraz osiąganej zyskowności. Ponadto organ wystąpił o informacje w zakresie upraw pieczarek do Urzędu Statystycznego w K., Zakładu Upraw i Nawożenia Instytutu warzywnictwa – Pracownia Grzybów uprawnych w S. oraz Zakładu Ekonomiki Ogrodnictwa Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Państwowego Instytutu Badawczego w W..

W trakcie postępowania strona w dniu [...] 2008 r. przedłożyła pismo z Wojewódzkiej Spółdzielni Ogrodniczo-Pszczelarskiej w C. potwierdzające, że L.M. (ojciec podatnika) oraz S. M. w katach 1980-1989 byli kontrahentami tej Spółdzielni oraz informujące o umowie kontraktacyjnej zawartej na dostawy z gospodarstwa prowadzonego w C. przy ulicy [...].

Na tę okoliczność w dniu [...] 2008 r. organ pierwszej instancji przesłuchał świadków: Prezesa ww. Spółdzielni – Z. B., a także w późniejszym terminie H.M., Z. O., B.P., H.D. oraz E. P.. L. M. nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka.

Strona do akt sprawy włączyła także zdjęcia hal pieczarkarni ww. gospodarstwa oraz sejfu, kserokopie dowodów sprzedaży wartości dewizowych wystawionych na okaziciela.

Organ pierwszej instancji w dniu [...] 2009 r. zwrócił się do Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w C. z zapytaniem, czy S.M. ubiegał się o zgodę na podjęcie dodatkowego zarobkowania poza służbą oraz do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w C. z prośbą o podanie okresu, w jakim podatnik był zgłoszony do ubezpieczenia z działów specjalnych produkcji rolnej z tytułu upraw grzybów i czy – w związku z wnioskiem podatnika o przyznanie świadczeń emerytalno-rentowych – w aktach znajdują się dokumenty dotyczące upraw działów specjalnych produkcji rolnej w okresie 1978-1989.

Z informacji uzyskanej z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w C. wynika, że w aktach rentowych strony brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających prowadzenie upraw z działów specjalnych produkcji rolnej w okresie 1978 do 1989 (pismo z dnia [...] 2009 r.), a S.M. podlegał ubezpieczeniu społecznemu rolników w okresie od [...] 1990 – [...] 2006 r., natomiast od [...] 1990 r. do [...] 1997 r. podlegał ubezpieczeniu z tytułu posiadanego gospodarstwa rolnego oraz działów specjalnych produkcji rolnej. Z KM Państwowej Straży Pożarnej uzyskano natomiast informację, że S. M. posiadał jedynie zgodę na pracę w U.P. "B" w C., natomiast nie ubiegał się o zgodę z prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej i takowej nigdy nie uzyskał.

Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatnik nie prowadził produkcji pieczarek w latach 1978-1989. Podkreślono, że z akt sprawy wynika natomiast, że w powyższych latach uprawy pieczarek prowadziła matka strony – H.M., a podatnik mógł jedynie pomagać matce w tych uprawach.

Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał obliczenia wysokości dochodu z produkcji pieczarek za poszczególne lata 1990-1996, co zostało przeliczone na wartości dewizowe i dało wartość dochodu w łącznej kwocie [...] USD, tj. równowartość [...] zł., przeliczonej wg kursu NBP na [...] 2003 r. ([...] zł./1 USD).

Dodatkowo w oparciu o decyzję ZUS w C. z dnia [...] r., organ podatkowy pierwszej instancji dokonał przeliczenia dochodu z tytułu pracy, uzyskanego przez S. M. w okresie 1980-1989.

W zasobach majątkowych uwzględniono również kwotę [...] zł., która stanowi różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną z tytułu sprzedaży wartości dewizowych, a kwotą poniesioną na ich nabycie (przyjęto tu rozwiązanie korzystne dla podatnika, uwzględniając przedłożone dowody zakupu-sprzedaży wartości dewizowych, wystawionych na okaziciela).

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił następujące wydatki poniesione przez podatnika w 2004 r., które nie są sporne:

- koszty objęcia udziałów w spółce "A" – [...] zł.,

- koszty utrzymania mieszkania i rodziny (zgodnie z oświadczeniem strony) – [...] zł.,

- koszty utrzymania środków transportu (zgodnie z oświadczeniem strony) – [...] zł.,

- wydatki poniesione na cele mieszkaniowe (zgodnie z oświadczeniem strony) – [...] zł.

Łącznie: [...] zł.

Uznano jednocześnie, że na pokrycie poniesionych w 2004 r. ww. wydatków podatnik posiadał:

- zasoby finansowe na dzień [...] 2003 r. w wysokości [...] zł.,

- dochód podatnika z najmu za 2004 r. wg PIT-36 za 2004 r. w kwocie [...] zł.,

- nadpłata podatku dochodowego PIT-36 za 2003 r. w kwocie [...] zł.

Łącznie: [...] zł.

W związku z powyższymi ustaleniami organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że za 2004 r. wystąpiła nadwyżka przychodów i posiadanych zasobów majątkowych nad poniesionymi wydatkami, która wynosi [...] zł. ([...] – [...] zł.).

W konsekwencji Naczelnik Pierwszego urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] r. nr [...] umorzył postępowanie podatkowe.

Na powyższą decyzję odwołanie wniósł pełnomocnik podatnika, żądając jej uchylenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

- nie powołanie przepisu prawa, odnoszącego się do osób fizycznych, nakładającego na nie obowiązek przechowywania prywatnych dokumentów, potwierdzających ponoszenie wydatków, jak również gromadzenie oszczędności,

- art.120, 121, 122, 124, 125, 180, 187 § 1, 208 § 1, 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updof przez błędne ustalenie stanu faktycznego, błędną wykładnię i jego niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło organ podatkowy pierwszej instancji do wyciągnięcia błędnych wniosków, że skarżący uzyskiwał przychody z nieujawnionych źródeł oraz ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym, nieuwzględnienie wszystkich zasobów majątkowych podatnika, zgromadzonych przed 2004 r.

W obszernym uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika podniósł, że organ podatkowy nieprawidłowo ustalił dochód z produkcji pieczarek, ponieważ w trakcie całego postępowania podatnik informował tenże organ, że działalność w zakresie upraw pieczarek prowadził w latach 1978-1996 w C. przy ulicy [...], natomiast w latach 1990-1996 w C. przy ulicy [...] . Zdaniem strony działalność w zakresie upraw pieczarek rozpoczęta została w latach 70-tych w halach wybudowanych na nieruchomości położonej w C. przy ulicy [...], stanowiącej własność ojca podatnika – L. M. (ojciec prowadził własne uprawy w swoich halach).

Pełnomocnik zaakcentował, że w tym celu złożony został wniosek o przeprowadzenie wizji lokalnej na tej nieruchomości, celem fizycznego przedstawienia istniejących jeszcze do dzisiaj pomieszczeń, w których znajdowały się hale upraw pieczarek S. M. oraz jego ojca. Strona uznaje konsekwentnie, że nie przeprowadzenie tego dowodu jest ewidentnym naruszeniem art. 122, 188, 198 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Autora odwołania organ podatkowy, w toku całego postępowania, starał się ograniczyć miejsce prowadzenia działalności, tj. uprawy pieczarek, do jednego miejsca, tzn. położonego w C. przy ulicy [...], pomijając zupełnie podnoszony przez stronę postępowania fakt prowadzenia działalności w okresie wcześniejszym w C. przy ulicy [...]. Pełnomocnik uznał, że organ podatkowy poszukiwania w rejestrach i dokumentacji Urzędu Skarbowego ograniczył tylko do tego pierwszego adresu. Strona i jej pełnomocnik nie mogli w czasie całego postępowania zapoznać się z dokumentami będącymi w archiwum urzędu i stwierdzić na ile dokumenty się w nim znajdujące są kompletne i wiarygodne.

Pełnomocnik wskazał, że urzędy skarbowe powstały z dniem 1 stycznia 1983 r., a S. M. przypomina sobie, że w zakresie prowadzonej uprawy pieczarek informacje składał w Wydziale Finansowym Urzędu Miasta w C..

Aby przekonać organ podatkowy co do fizycznych i technicznych możliwości prowadzenia działalności przy ulicy [...], strona przekazała organowi dokumentację fotograficzną hal pieczarkarni.

Na potwierdzenie tezy, że podatnik prowadził pod ww. adresem produkcję pieczarek w latach 1978 – 1989, pełnomocnik powołał się na zeznania przesłuchanych przez organ podatkowy pierwszej instancji świadków: K. N., W. P. i Z.O.. Podobne zeznania – zdaniem odwołującego się – złożyła też H. M..

Pełnomocnik uważa, że ważnym dowodem jest również zaświadczenie wydane w dniu [...] 2008 r. przez Wojewódzką Spółdzielnię Ogrodniczo-Pszczelarską w C., podpisane przez Prezesa tej Spółdzielni, Z.B.. Z zaświadczenia tego wynika, że L. i S. M. byli w latach 1980-1989 kontrahentami tej Spółdzielni. W zaświadczeniu określono także powierzchnie upraw i wydajność. Pełnomocnik powołał się przy tym na zeznania Z. B., który miał m.in. oświadczyć, że pamięta S.M. oraz L. M., potwierdza dostarczanie pieczarek do spółdzielni i okoliczności związane z tymi dostawami.

Kolejną kwestią podniesioną w odwołaniu jest ustalenie przez organ podatkowy dochodu z produkcji pieczarek i zeznań podatkowych za lata 1990-1993 w wysokości [...] USD. Zdaniem pełnomocnika zasady doświadczenia życiowego oraz wiedzy prowadzą do wniosku, że uprawa pieczarek w rozpatrywanym okresie prowadziła do uzyskania dochodów znacznie przekraczających zarobki w przedsiębiorstwach i administracji. Podaje przy tym dochód w wysokości [...] USD, jaki miała uzyskać żona S. M. w latach 1990-1992. Na potwierdzenie uzyskania przez stronę wyższych dochodów uzyskanych z tytułu hodowli pieczarek, strona przedstawiła w odwołaniu analizę, z której wynika, że w wymienionym okresie uzyskała ona dochód w wysokości [...] USD. Potwierdzeniem dysponowania takimi środkami są dowody kupna-sprzedaży walut takich jak marki niemieckie oraz USD.

Strona nie zgodziła się również z dokonanym przez organ podatkowy przeliczeniem wartości środków dewizowych w kwocie [...] USD wg kursu NBP z dnia 31 grudnia 2003 r. (3,7405 zł./1 USD), co dało równowartość [...] zł. Zasady doświadczenia życiowego oraz wiedza odnośnie wahań kursów w latach 2000-2003, zdaniem pełnomocnika przemawiają za tym, że obserwując spadek wartości dolara nikt nie czekał ze sprzedażą.

Pełnomocnik wskazał, że S. M. prowadził w latach 1978-1989 uprawę pieczarek, był w tym czasie płatnikiem podatku rolnego i należny podatek płacił w Wydziale Finansowym Urzędu Miasta C.. W dalszej części odwołania pełnomocnik przedstawił własną analizę produkcji pieczarek za lata 1978-1989, z której wynika, że osiągnięty w tym okresie dochód w przeliczeniu na USD wynosił [...] zł.

Zdaniem pełnomocnika w sprawie nie mają zastosowania postanowienia art. 20 ust. 3 updof z tego względu, że dochód uzyskany z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, tj. uprawy pieczarek, był przedmiotem opodatkowania w formie podatku dochodowego ustalonego wg norm szacunkowych. Natomiast nadwyżka dochodu uzyskanego po opodatkowaniu nie podlegała zgłoszeniu do urzędu skarbowego.

Na poparcie stanowiska, że S.M. prowadził uprawę pieczarek, pełnomocnik przedstawił "prawdopodobny ciąg dowodów i zdarzeń":

- posiadanie miejsca prowadzenia produkcji pieczarek – ulica [...],

- zeznania świadków potwierdzających produkowanie pieczarek – sąsiedzi, inni hodowcy,

- sprzedaż upraw pieczarek na giełdach, targowiskach i sąsiadom,

- inwestowanie uzyskanych środków na powiększenie upraw, budowę domu przy ulicy [...] , zakupy środków dewizowych w kantorach,

- sprzedaż środków dewizowych,

- wniesienie udziałów do spółki "A" Spółka z o.o. w latach 2004-2005.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał treść art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Podkreślił, że zestawienie tych przepisów oznacza, że organy podatkowe są uprawnione do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego.

Organ zaakceptował, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 pdof ważne jest ustalenie, na kim ciąży obowiązek wykazania faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Dokonując analizy art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej oraz powołując się na stanowisko zawarte w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, organ zwrócił jednak uwagę, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust 3 updof ciężar wykazania istnienia faktów, z których podatnik wywodzi korzystne dla siebie konsekwencje podatkowe spoczywa właśnie na podatniku.

W rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy uznał, że strona nie zanegowała skutecznie wyliczeń organów podatkowych.

Podkreślano, że w kwestii przychodów podatnika organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na wydanie obiektywnego rozstrzygnięcia w zakresie uzyskanego przychodu czy zgromadzonego mienia do końca 2004r.

Natomiast wyjaśnienia strony złożone w trakcie postępowania podatkowego, czy też w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej nie potwierdzają lub nawet nie uprawdopodabniają faktu uzyskania przez podatnika przychodów:

- z tytułu produkcji pieczarek w latach 1978-1984 w wysokości [...] USD,

- z tytułu produkcji pieczarek w latach 1985-1989 w wysokości [...] USD,

- z tytułu produkcji pieczarek w latach 1990-1996 w wysokości [...] USD.

W ocenie organu odwoławczego, analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii:

1) czy podatnik prowadził w latach 1978-1989 działalność polegającą na produkcji pieczarek i uzyskiwał z niej dochody,

2) jaka była wysokość uzyskanych dochodów z produkcji pieczarek w latach 1990-1996.

Podatnik twierdzi, że w latach 1978-1989 prowadził działalność polegającą na produkcji pieczarek i uzyskiwał z niej dochody. Fakt ten, w ocenie strony, mają potwierdzać m.in. zeznania świadków.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w K. powyższe twierdzenie podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że S. M. nie zgłosił do opodatkowania upraw grzybów w latach 1978 do 1989. Potwierdzają to:

- dokumentacja uzyskana z Komendy Rejonowej Straży Pożarnej w C. (w składanych przez stronę raportach brak informacji o dodatkowych dochodach z tytułu upraw grzybów),

- informacje uzyskane z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w C. (brak zgłoszenia do ubezpieczenia lat wcześniejszych, tj. przed 1990r.),

- decyzja ZUS w C. (do wyliczenia kapitału początkowego nie uwzględniono dochodów z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej, brak też uch w okresie składkowym i pozaskładkowym),

- dokument zgłoszeniowy NIP-1 (podatnik sam wskazał początek okresu prowadzenia upraw, jako 1990r.),

- akta podatkowe działów specjalnych produkcji rolnej (zgłoszenie upraw pieczarek od kwietnia 1990r.),

- zapisy w rejestrach wymiarowych urzędu skarbowego z lat wcześniejszych (brak podatnika w rejestrach wymiarowych za lata 1986-1989).

Podkreślono, że z akt sprawy wynika, iż okres prowadzenia upraw pieczarek potwierdzają akta podatnika z działów specjalnych produkcji rolnej, a w szczególności protokół nr [...] z dnia [...] 1990r. oraz oświadczenia strony, w tym złożone w zeznaniu do wymiaru podatku rolnego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 1990r., w którym podatnik własnoręcznie napisał: "W 1989r. nie było produkcji". Akta z działów specjalnych zostały dołączone do materiału dowodowego w sprawie.

Zaznaczono jednocześnie, że w przypadku rejestrów wymiarowych załączenie ich jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie było możliwe z uwagi na fakt, że S. M. w nich nie figuruje za te lata, a dane w nich zawarte stanowią tajemnicę skarbową (organ podatkowy pierwszej instancji wydał w tej kwestii stosowne postanowienia). Przypomniano jednocześnie, że pełnomocnikowi podatnika okazano przedmiotowe rejestry, co potwierdził na piśmie, wskazując za jakie lata i ile sztuk.

W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do dowodów z przesłuchania świadków, na które powołuje się strona.

Podkreślono, iż organ pierwszej instancji ustalił, że świadek K.N. na oświadczeniu Strony (złożone [...] 2007r.) pisemnie poświadczył nieprawdę, posługując się pieczątką i danymi firmy syna R. N., co pozwala uznać oświadczenie świadka jako mało wiarygodne. Wg zeznań świadka złożonych w dniu [...] 2007r., dokument ten podpisał pod wpływem sugestii S. M..

W toku przesłuchania K. N. oświadczył, że znał Stronę z giełdy, na której sprzedawali pieczarki producenci grzybów lub ich najbliższa rodzina, świadek nie może jednoznacznie stwierdzić, że S.M. sprzedawał własne grzyby a nie np. mamy.

Również S. B. w złożonym do protokołu przesłuchania oświadczeniu ([...] 2007r. i [...] 2008r.) podaje:

- uprawy pieczarek prowadzi od 1988r. lub od 1989r. (wg zgłoszenia NIP-1 złożonym do urzędu skarbowego – od 1991r.),

- od początku tj. 1989r. należał do "C",

- w toku przesłuchania świadek odmówił podania danych innych osób należących do "Zrzeszenia",

- świadek nie potrafił podać nazwisk dyrekcji, prezesa, księgowej,

- w trakcie przesłuchania B. zeznał, że nie znał ojca Strony – L.M.,

- świadek wyjaśnił, że z tego okresu znaną mu osobą jest K. B., z którym zapisał się w 1989r. do "Zrzeszenia" i który rozpoczął uprawy pieczarek w tym samym czasie co świadek oraz S.M..

Natomiast K. B. w toku przesłuchania w dniu [...] 2997r, zeznał, że:

- od 1990r. zajmuje się uprawą pieczarek i od tego momentu był członkiem "Zrzeszenia",

- nigdy nie był odbiorcą pieczarek od M.,

- w 1995r. w jego chłodni były przechowywane pieczarki do momentu odbiory przez firmę "D",

- nie zna okresu przynależności M. do "Zrzeszenia".

Z porównania zeznań tych dwóch świadków widoczna jest rozbieżność dotycząca daty rozpoczęcia przez nich prowadzenia upraw pieczarek, a tym samym ich przynależności do "Zrzeszenia", co w konsekwencji nie pozwala określić momentu od kiedy należeli oni do "Zrzeszenia", a tym samym ustalić od kiedy należał S.M.

Z. O. w oświadczeniu z dnia [...] 2008r. wyjaśnił, że Strona w latach 1978-1989. prowadziła uprawę pieczarek w pomieszczeniach ojca L. M. . Natomiast w oświadczeniu złożonym do protokołu z dnia [...] 2008r. podał, że podstawą do takiego stwierdzenia był fakt, że wiedział jak Strona pracowała przy uprawie pieczarek na nieruchomości położonej w C., ul [...].

Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do powyższego zeznania podniósł, że świadek precyzyjnie określił (odległe) lata kiedy widział stronę jako pracującą przy uprawach, a nie był w stanie określić kiedy uprawy prowadził L.M. (faktycznie H. M.), ani też podać kiedy te uprawy prowadziła siostra strony, chociaż dotyczy to niezbyt odległego okresu czasu. Wg świadka gospodarstwo przy ul. [...] do 1980r. posiadało już cztery hale, w których prowadzono uprawy pieczarek.

B. P. w oświadczeniu z dnia [...] 2008r. także poświadczył prowadzenie w w/w latach upraw pieczarek przez stronę. Fakty te są mu znane, gdyż często nabywał pieczarki od S. M. i widział go przy pracy w pieczarkarni.

Podczas przesłuchania [...] 2008r. świadek nie potrafił już jednak tak dokładnie określić okresu prowadzenia upraw przez stronę i jego rodziców (lata 78 lub 80):

- dokładnie nie pamięta w jakich okresach uprawy pieczarek prowadzili rodzice oraz siostra S. M., nie może określić nawet przybliżonych dat do kiedy prowadzili uprawy rodzice. Raz stwierdza, że od 1978 przez około 10-15 lat, później jako zakończenie prowadzenia upraw podaje lata 80-te),

- wyjaśnienia, że uprawy zgłoszone były chyba ba H. M.,

- nie posiada żadnej wiedzy, co do upraw prowadzonych przez siostrę Strony i jej aktualnego męża chociaż są to bieżące lata,

Świadek P. zeznał, że na nieruchomości w C., ul. [...] znajdowały się cztery hale upraw pieczarek. Ponadto w trakcie przesłuchania świadek zeznał, że S. M. osobiście nie prowadził upraw, były to pieczarkarnie na rodziców. Świadek wyjaśnił, że to rodzice prowadzili działalność a S.M. u nich pracował.

Matka Podatnika – H.M. jako świadek zeznała, że:

- od 1986r. właścicielem nieruchomości położonej w C. ul. [...] jest córka A. K..,

- uprawy były zgłoszone na H. M. oraz na S.M.,

- świadek nie pamięta okresu prowadzenia uprawy tj. podaje, że od 1978r. oraz że nie prowadzi ich już 18-20 lat tj. 1988-1990r.,

- świadek nie potrafi określić kiedy powstały kolejne dwie hale (generalnie były cztery, w których na dwóch uprawy prowadził syn),

- zarazem H.M. wyjaśnia, że po 1989r. to ona prowadziła uprawy i nie prowadzi ich już od 18 lat (1990r.) a po niej już nikt nie prowadził upraw,

- hale stoją puste, nic nie wie o prowadzeniu upraw przez córkę,

- świadek wyjaśnił, że kontraktację zgłoszoną miała na 2 gale oraz S. M. na 2 hale (w imieniu świadka sprawy załatwiał mąż L. M.).

H. M. nie pamięta okresu kontraktacji, nazw, adresów ani okresu przynależności do organizacji zrzeszających producentów grzybów.

Natomiast z zeznań złożonych przez Z. B. – przesłuchanego w charakterze świadka w dniu [...] 2008r. wynika, że dane zawarte w zaświadczeniu z dnia [...] 2008r. wydanym przez Wojewódzką Spółdzielnię Ogrodniczo-Pszczelarską oparte są jedynie na wiedzy świadka a nie dokumentacji.

W toku przesłuchania świadka ustalono, że:

- świadek pracę w Spółdzielni rozpoczął w 1982r.

- z widzenia zna L. i S. M.,

- Spółdzielnia nie dysponuje żadnymi dokumentami dotyczącymi kontraktacji i skupu z lat osiemdziesiątych,

- kontraktacja była na L. M. i S. M., przy czym świadek złożył zastrzeżenie, że cyt. "z całą pewnością był L. natomiast S. faktycznie zajmował się uprawą, kontraktacja i dostawami" oraz "nie jestem pewien czy S. M. był wpisany w umowie",

- świadek wyjaśnił, że S. M. załatwiał wszystkie sprawy, natomiast L. M. pamięta z zapisów na dokumentacji,

- świadek pamięta, że z gospodarstwa przy ul. [...] zakontraktowane były 2 hale produkcyjne upraw i określił przyjmując standardową powierzchnię (140-150m2), wydajność (10kg) i ilość cykli (2) oraz wyliczył ilość dostawy rocznej z tego gospodarstwa (5,6 ton pieczarek).

Z powyższych wyjaśnień zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wynika niezbicie, że zaświadczenie wydane w dni [...] 2008r. przez Wojewódzką Spółdzielnię Ogrodniczo-Pszczelarską oparte zostało jedynie na wiedzy i pamięci Z.B. a nie dokumentacji. Dokumentacja takowa nie istnieje, co świadek zeznał w toku przesłuchania.

Tym samym za mało wiarygodne uznano takie zaświadczenie, w którym określono m.in. wielkość powierzchni upraw i wydajność a ponadto stwierdzono, że "L. i S. M. byli w latach 1980 do 1989 kontrahentami tutejszej Spółdzielni". W toku przesłuchania czy S.M. był stroną kontraktacji upraw pieczarek.

Podkreślono, że z przesłuchania świadka B. wynika także, iż z gospodarstwa położonego w C., ul. [...] do kontraktacji zgłoszone były 2 hale upraw a nie 4 hale jak zeznawali niektórzy świadkowie.

W kontekście powyższego zarzut Pełnomocnika, iż o nieuwzględnieniu danych wynikających z zaświadczenia Wojewódzkiej Spółdzielni Ogrodniczo-Pszczelarskiej jakoby stroną umowy kontraktacyjnej był S.M. uznać należy jako chybiony. W trakcie przesłuchania, świadek owszem nie wspomniał o H. M., aczkolwiek nie można wywieść z tego, że stroną umowy w latach 1978-1989 był S. M.. Podkreślono, iż w tym zakresie Spółdzielnia nie dysponowała stosowną dokumentacją.

Podsumowując wszystkie zgromadzone w toku postępowania podatkowego zeznania świadków, zdaniem organów podatkowych zeznania te wskazują, że przed 1990 rokiem S. M. udzielał pomocy na rzecz rodziców w działalności prowadzonej przez matkę – H. M., ale nie prowadził samodzielnie tej działalności.

Organ odwoławczy wskazał, że zeznania świadków nie mają decydującego znaczenia w sprawie ustalenia czy podatnik prowadził bądź nie produkcję pieczarek w latach 1978-1989. Jak wynika ze zgromadzonego materiału w sprawie Podatnik nie dokonał zgłoszenia ww. okresu prowadzenia upraw we wniosku złożonym celem naliczenia kapitału początkowego przez ZUS, uprawy za ten okres nie zostały nigdy zgłoszone do KRUS-u, również w raportach składanych przez Podatnika do Komendanta Straży Pożarnej z prośbą o udzielenie zgody na dodatkowe zatrudnienie, nie podano, że uzyskuje dochody z tytułu upraw pieczarek, a wręcz przeciwnie Podatnik powołuje się na swoją trudną sytuację materialną.

W tym zakresie Pełnomocnik nie zajął żadnego stanowiska, chociaż te dowody stanowią decydującą podstawę odrzucenia oświadczenia S.M. o uzyskanych dochodach z uprawy pieczarek w latach przed 1990 rokiem.

Za bezprzedmiotowy uznano wniosek strony o przeprowadzenie oględzin miejsca prowadzenia uprawy pieczarek przy ulicy [...]. Podkreślono, że organy nie negują faktu prowadzenia w tym miejscu i przed 1990 r. tejże produkcji, tyle że nie przed podatnika, a jego matkę. Podkreślono, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż pod wymienionym adresem zgłoszenia produkcji za omawiany okres dokonywała matka podatnika, a później jego siostra (A. K.) i szwagier (Z. F.).

Przypomniano, że w 1996 r. podatnik złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie identyfikacyjne NIP-1, w którym jako datę utworzenia przedsiębiorstwa wskazał dzień 1 stycznia 1990 r.

Organ nie zgodził się również z twierdzeniami odwołania, odnośnie wysokości uzyskanych przez podatnika dochodów z produkcji pieczarek w latach 1990-1996.

Organ podniósł, że podatnik prowadził w latach 1990-1996 działalność polegającą na produkcji pieczarek i uzyskiwał z tego tytułu dochody, z których rozliczał się z urzędem skarbowym, składając stosowne zeznania podatkowe. Nie przyznano racji twierdzeniom odwołania, jakoby organ podatkowy nieprawidłowo ustalił wysokość uzyskanych przez S. M. dochodów z tego tytułu, zaniżając je do kwoty [...] USD. Podkreślono, że w decyzji pierwszoinstancyjnej uwzględniono:

- dochody wykazane przez podatnika, tj. dochody z upraw pieczarek, wynikające z zeznań podatkowych (tj. za okres 1990-1993 w kwocie [...] USD, za okres 1994-1996 kwoty dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej zostały pochłonięte przez straty wykazane przez żonę podatnika we wspólnych zeznaniach podatkowych),

- dodatkową kwotę za lata 1990-1996 w wysokości [...] USD.

Organ odwoławczy potrzymał wyliczenie dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji i zarazem nie zgodził się ze zdaniem pełnomocnika strony, że bardziej wiarygodne są aktualnie składane (dla potrzeb tego postępowania) i ciągle zmieniane oświadczenia, aniżeli dane, które podatnik podawał na bieżąco, składając dokumenty za poszczególne lata, tj. lata 1990-1996. Podkreślono, że prawdopodobieństwo błędu w działaniu organu jest znacznie mniejsze, gdy dane przyjęte są w oparciu o dokumenty składane przez podatnika do akt podatkowych, a nie przypuszczenia pełnomocnika, na podstawie których wnosi o przyjęcie dochodu za okres 1990-1996 w wysokości [...] USD.

Za chybiony uznano też zarzut pełnomocnika dotyczący dokonanego przez organ pierwszej instancji przeliczenia wartości dewizowych w kwocie [...] USD wg kursu NBP z dnia 31 grudnia 2003 r. Wskazano, że podatnik korzystając z wahań kursu walut mógł uzyskać znacznie większe kwoty gotówki zamieniając dewizy na PLN. Organ zwrócił tu uwagę, że pełnomocnik zupełnie pominął fakt, iż pomimo, że dowody zakupu i sprzedaży środków dewizowych były wystawione na okaziciela, organ podatkowy uwzględnił przy wyliczeniu zasobów majątkowych przychód ze sprzedaży dewiz w kwocie łącznej [...] zł.

Reasumując, organ dokonał szczegółowego wyliczenia wysokości zasobów majątkowych, jakimi podatnik (i jego żona) mogli dysponować na dzień 31 grudnia 2003 r. Uwzględniono przy tym wynagrodzenia za lata 1975-1990, dochody z tytułu uprawy pieczarek od 1990 r., przychody z najmu w 2003 r., dochody żony podatnika, a także dochody wspólne za lata 1994-2001, wg złożonych zeznań.

Organ odwoławczy uwzględnił także wskazywaną przez podatnika darowiznę środków pieniężnych, którą miał on uzyskać od rodziców w latach 1975, 1976 i 1977. W złożonym oświadczeniu rodzice podatnika (H. i L. M.) nie podali wielkości przekazanych kwot, przeliczyli jednakże wartość darowizny na obowiązujące środki pieniężne, wskazując, że stanowi ona kwotę [...] zł. W odniesieniu do tej kwoty organ odrębnie wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że przy ustalaniu zasobów majątkowych podatnika uwzględniono przychody ze sprzedaży środków dewizowych. Wg przedstawionych kopii dokumentów wystawionych przez kantory "na okaziciela" zakup dewiz opiewa na kwotę [...] zł., natomiast sprzedaż środków dewizowych na wartość [...] zł. Różnicę tytułu sprzedaży dewiz w kwocie [...] zł. przyjęto w zasobach majątkowych.

Tym samym organ odwoławczy uznał, że zasoby majątkowe podatnika wynoszą [...] zł.

Mając to na względzie stwierdzono, że analiza porównawcza pomiędzy zgromadzonymi zasobami majątkowymi, a zestawieniem wyliczonych dochodów na podstawie podanych źródeł nie wskazuje, aby S. M. mógł dysponować na dzień [...] 2003 r. środkami pieniężnymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w gotówce w wysokości [...] zł., a jedynie w wysokości [...] zł.

Podsumowując organ odwoławczy przyjął, że wysokość poniesionych przez podatnika w rozpatrywanym roku wydatków wyniosła [...] zł., przychody – [...] zł, natomiast zasoby finansowe na [...] 2003 r. wynosiły [...] zł.

W konsekwencji różnica między zasobami majątkowymi na [...] 2004 r., w środkach pieniężnych w gotówce wyniosła [...] zł.

Mając zatem na uwadze, że poniesione wydatki w zestawieniu z posiadanymi przychodami i zasobami majątkowymi nie uzasadniają opodatkowania w trybie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 updof, organ odwoławczy za słuszne uznał rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., który zakończył prowadzone postępowanie podatkowe decyzją o jego umorzeniu.

W końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 120, 121, 122, 124, 125, 180, 187, 210 Ordynacji podatkowej). Zarzuty te zostały uznane za bezpodstawne. Podkreślono, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dowody zostały prawidłowo ocenione, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, a stronie w każdym stadium postępowania zapewniony został czynny udział. Zwrócono również uwagę, że uzasadnienia decyzji pierwszopinstancyjnej spełnia zasady pełnego, wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego, o którym mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję strona, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania, podniosła zarzuty i argumenty zasadniczo poruszane wcześniej w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

- nie powołanie przepisu prawa, odnoszącego się do osób fizycznych, nakładającego na nie obowiązek przechowywania prywatnych dokumentów, potwierdzających ponoszenie wydatków, jak również gromadzenie oszczędności,

- art.120, 121, 122, 124, 125, 180, 187 § 1, 199a, 210 § 4, 229 Ordynacji podatkowej;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updof przez błędne ustalenie stanu faktycznego, błędną wykładnię i jego niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło organ podatkowy pierwszej instancji do wyciągnięcia błędnych wniosków, że skarżący uzyskiwał przychody z nieujawnionych źródeł oraz ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym, nieuwzględnienie wszystkich zasobów majątkowych podatnika, zgromadzonych przed 2004 r.

W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że organ podatkowy nieprawidłowo ustalił dochód z produkcji pieczarek, ponieważ w trakcie całego postępowania podatnik informował tenże organ, że działalność w zakresie upraw pieczarek prowadził w latach 1978-1996 w C. przy ulicy [...], natomiast w latach 1990-1996 w C. przy ulicy [...]. Zdaniem strony działalność w zakresie upraw pieczarek rozpoczęta została w latach 70-tych w halach wybudowanych na nieruchomości położonej w C. przy ulicy [...], stanowiącej własność ojca podatnika – L.M. (ojciec prowadził własne uprawy w swoich halach).

Podatnik zaakcentował, że w tym celu złożony został wniosek o przeprowadzenie wizji lokalnej na tej nieruchomości, celem fizycznego przedstawienia istniejących jeszcze do dzisiaj pomieszczeń, w których znajdowały się hale upraw pieczarek S. M. oraz jego ojca. Strona uznaje konsekwentnie, że nie przeprowadzenie tego dowodu jest ewidentnym naruszeniem art. 122, 188, 198 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Autora skargi organ podatkowy, w toku całego postępowania, starał się ograniczyć miejsce prowadzenia działalności, tj. uprawy pieczarek, do jednego miejsca, tzn. położonego w C. przy ulicy [...], pomijając zupełnie podnoszony przez stronę postępowania fakt prowadzenia działalności w okresie wcześniejszym w C. przy ulicy [...]. Skarżący uznał, że organ podatkowy poszukiwania w rejestrach i dokumentacji Urzędu Skarbowego ograniczył tylko do tego pierwszego adresu. Strona i jej pełnomocnik nie mogli w czasie całego postępowania zapoznać się z dokumentami będącymi w archiwum urzędu i stwierdzić na ile dokumenty się w nim znajdujące są kompletne i wiarygodne.

Podatnik wskazał, że urzędy skarbowe powstały z dniem 1 stycznia 1983 r., a S. M. przypomina sobie, że w zakresie prowadzonej uprawy pieczarek informacje składał w Wydziale Finansowym Urzędu Miasta w C..

Aby przekonać organ podatkowy co do fizycznych i technicznych możliwości prowadzenia działalności przy ulicy [...], strona przekazała organowi dokumentację fotograficzną hal pieczarkarni.

Na potwierdzenie tezy, że podatnik prowadził pod ww. adresem produkcję pieczarek w latach 1978 – 1989, strona powołała się na zeznania przesłuchanych przez organ podatkowy pierwszej instancji świadków: K.N., W. P. i Z. O.. Podobne zeznania – zdaniem odwołującego się – złożyła też H. M..

Skarżący uważa, że ważnym dowodem jest również zaświadczenie wydane w dniu [...] 2008 r. przez Wojewódzką Spółdzielnię Ogrodniczo-Pszczelarską w C., podpisane przez Prezesa tej Spółdzielni, Z. B.. Z zaświadczenia tego wynika, że L. i S. M. byli w latach 1980-1989 kontrahentami tej Spółdzielni. W zaświadczeniu określono także powierzchnie upraw i wydajność. Podatnik powołał się przy tym na zeznania Z.B., który miał m.in. oświadczyć, że pamięta S. M. oraz L.M., potwierdza dostarczanie pieczarek do spółdzielni i okoliczności związane z tymi dostawami.

Kolejną kwestią podniesioną w odwołaniu jest ustalenie przez organ podatkowy dochodu z produkcji pieczarek i zeznań podatkowych za lata 1990-1993 w wysokości [...] USD. Zdaniem skarżącego zasady doświadczenia życiowego oraz wiedzy prowadzą do wniosku, że uprawa pieczarek w rozpatrywanym okresie prowadziła do uzyskania dochodów znacznie przekraczających zarobki w przedsiębiorstwach i administracji. Podaje przy tym dochód w wysokości [...] USD, jaki miała uzyskać żona S. M. w latach 1990-1992. Na potwierdzenie uzyskania przez stronę wyższych dochodów uzyskanych z tytułu hodowli pieczarek, strona przedstawiła w odwołaniu analizę, z której wynika, że w wymienionym okresie uzyskała ona dochód w wysokości [...] USD. Potwierdzeniem dysponowania takimi środkami są dowody kupna-sprzedaży walut takich jak marki niemieckie oraz USD.

Strona nie zgodziła się również z dokonanym przez organ podatkowy przeliczeniem wartości środków dewizowych w kwocie [...] USD wg kursu NBP z dnia 31 grudnia 2003 r. (3,7405 zł./1 USD), co dało równowartość [...] zł. Zasady doświadczenia życiowego oraz wiedza odnośnie wahań kursów w latach 2000-2003, zdaniem strony przemawiają za tym, że obserwując spadek wartości dolara nikt nie czekał ze sprzedażą.

Skarżący wskazał, że prowadził w latach 1978-1989 uprawę pieczarek, był w tym czasie płatnikiem podatku rolnego i należny podatek płacił w Wydziale Finansowym Urzędu Miasta C.. W dalszej części odwołania pełnomocnik przedstawił własną analizę produkcji pieczarek za lata 1978-1989, z której wynika, że osiągnięty w tym okresie dochód w przeliczeniu na USD wynosił [...] zł.

Na poparcie powyższego strona skarżąca wyjaśniła, że dokonywała zakupów środków dewizowych w latach 90-tych i posiada potwierdzenia zakupu walut obcych w kantorach wymiany, a następnie dokonywała w roku 2003 sprzedaży waluty. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., że w uzasadnieniu decyzji nie dokonał analizy zebranego materiału dowodowego, mimo obowiązku wynikającego z art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego w sprawie nie mają zastosowania postanowienia art. 20 ust. 3 updof z tego względu, że dochód uzyskany z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, tj. uprawy pieczarek, był przedmiotem opodatkowania w formie podatku dochodowego ustalonego wg norm szacunkowych. Natomiast nadwyżka dochodu uzyskanego po opodatkowaniu nie podlegała zgłoszeniu do urzędu skarbowego.

Na poparcie stanowiska, że była prowadzona przez niego uprawa pieczarek podatnik, przedstawił "prawdopodobny ciąg dowodów i zdarzeń":

- posiadanie miejsca prowadzenia produkcji pieczarek – ulica [...],

- zeznania świadków potwierdzających produkowanie pieczarek – sąsiedzi, inni hodowcy,

- sprzedaż upraw pieczarek na giełdach, targowiskach i sąsiadom,

- inwestowanie uzyskanych środków na powiększenie upraw, budowę domu przy ulicy Witrażowej 50, zakupy środków dewizowych w kantorach,

- sprzedaż środków dewizowych,

- wniesienie udziałów do spółki "A" Spółka z o.o. w latach 2004-2005.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., zauważając że jest ona odzwierciedleniem odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej i nie wnosi do sprawy nic nowego, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, w świetle postanowień art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie narusza prawa w stopniu uprawniającym Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, którą umorzono postępowanie podatkowe za rok 2004, prowadzone w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Z treści skargi wynika, że strona skarżąca nie zgadza się nie tyle z faktem utrzymania w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, umarzającego postępowanie podatkowe, ile z ustaleniami organów odnoszącymi się do wielkości składników majątkowych, jakimi podatnik mógł dysponować w 2004 r.

Istotą prowadzonego postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., było rozstrzygnięcie kwestii czy podatnik, tj. S. M., dysponował w 2004 r. środkami finansowymi, pochodzącymi z udokumentowanych źródeł, pozwalającymi na pokrycie poniesionych przez niego w tamtym okresie wydatków, a w szczególności, czy wydatki te – poniesione w 2004 r. - mogły być sfinansowane ze zgromadzonych przez skarżącego środków finansowych przed 2004 r.

Organ odwoławczy ostatecznie uznał, że w 2004 r. podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł., dysponując w tym okresie środkami, pochodzącymi z różnych źródeł, tj. z zasobów finansowych na dzień [...] 2003 r. w wysokości [...] zł. oraz przychodami w wysokości [...] zł. (różnica, uznana przez organ za zasoby majątkowe podatnika na [...] 2004 r., wyniosła zatem [...] zł.).

Skoro zatem istotą twierdzeń podatnika, podnoszonych w toku postępowania podatkowego, odnoszącego się do roku 2004, było wykazywanie posiadania tego pokrycia w omawianym okresie, organy co do zasady podzieliły stanowisko strony. Konsekwencją uznania, że podatnik dysponował w 2004 r. środkami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, umożliwiającymi pokrycie jego wydatków, winno być umorzenie postępowania podatkowego. Tak właśnie postąpił organ pierwszej instancji, a Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy. W omawianych okolicznościach Sąd musi uznać to rozstrzygnięcie za odpowiadające prawu.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do ustalenia wysokości środków finansowych, jakimi podatnik mógł dysponować w 2004 r.

Zarzuty strony, odnoszące się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, mają zapewne związek z postępowaniem podatkowym prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie dotyczącym kolejnego roku podatkowego. Wyjaśnienie tej kwestii wymaga nieco szerszego zaprezentowania problematyki związanej ze stosowaniem przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 updof do kategorii przychodów objętych obowiązkiem podatkowym zostały zaliczone przychody z tzw. "innych" źródeł". Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 do przychodów z "innych źródeł" zostały m.in. zaliczone przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zasady ustalania tych ostatnich przychodów określone zostały w art. 20 ust. 3 updof. Według tego przepisu, w brzmieniu odnoszącym się do analizowanego okresu, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania

Z kolei stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy podatkowej, przychodów ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

W literaturze zwraca się uwagę, że opodatkowanie dochodów nieujawnionych ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania (por. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych – wybrane zagadnienia. Mon. Pod. 2005/4/15, s. 6). O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego, tym wskaźnikiem, podstawą opodatkowania są wydatki i mienie (tamże). Zatem poniesione przez podatnika wydatki, uzyskany w roku podatkowym majątek, stają się "przyczyną sprawczą" opodatkowania tylko z uwagi na to, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, niezależnie od tego, jaki faktycznie dochód uzyskał podatnik w danym roku podatkowym. Stanowi to odstępstwo od zasady opodatkowania rzeczywistych dochodów, o czym nadmieniono na wstępie niniejszego opracowania.

To zawężenie przez ustawodawcę kategorii podstawy opodatkowania determinuje sposób prowadzenia postępowania przez organ podatkowy. Otóż zadaniem organu nie jest dążenie do ustalenia rzeczywistego dochodu, jaki z nieujawnionych źródeł osiągnął podatnik w danym roku podatkowym, ale ustalenie jakie faktycznie poniósł wydatki, a także o jaką wartość wzrósł jego majątek, które to wydatki oraz przyrost majątku nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach lub źródła przychodu nie zostały w ogóle ujawnione.

Można też przyjąć, że opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mowa w wyżej powołanych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Zadaniem organu podatkowego – w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), - jest porównanie dwóch, ustalonych w toku tego postępowania wartości: wielkości poniesionych w roku podatkowym wydatków (zgromadzonego w tym okresie mienia) z mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich. Przepis art. 20 ust. 3 updof wyraźnie natomiast wskazuje, że przez mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz latach poprzednich należy rozumieć nie każde składniki majątkowe, jakimi dysponował faktycznie podatnik, ale tylko takie, które pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Brzmienie powołanych wyżej przepisów prowadzi zatem do wniosku, że ustalenie podatku od nieujawnionych źródeł możliwe jest tylko w przypadku, gdy w sprawie wykazane zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymaga to skonkretyzowania, a następnie porównania, dwóch wymienionych w nim pozycji majątkowych. Określić trzeba bowiem, za pomocą kwot pieniężnych "wydatki poniesione w danym roku kalendarzowym" oraz "wartość zgromadzonego w tym roku mienia", a ustaloną w ten sposób wielkość odnieść do wartości "mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały w powyższym zakresie prawidłowych ustaleń.

W rozpatrywanym przypadku nie jest sporne ustalenie przez organ odwoławczy wartość poniesionych przez podatnika w 2004 r. wydatków. Należy przy tym nadmienić, że dokonane w zaskarżonej decyzji szczegółowe wyliczenie środków pieniężnych, jakimi podatnik mógł dysponować w 2004 r., nie obejmuje żadnych wydatków ponoszonych w poszczególnych latach przez małżonków M., np. związanych z utrzymaniem, leczeniem, wyjazdami, zdarzeniami losowymi i okolicznościowymi., budową hal do produkcji pieczarek i ich wyposażeniem, budową pawilonu handlowego. Nie uwzględnienie tych, skądinąd oczywistych wydatków należy uznać jako okoliczność korzystną dla podatnika.

Także strona skarżąca, w toku postępowania podatkowego ani w skardze, nie podejmowała polemiki z dokonanymi przez organy obu instancji ustaleniami faktycznymi w tym zakresie określenia wysokości wydatków poniesionych przez nią w 2004 r.,

Zarzuty strony skarżącej koncentrują się na próbie wykazania, że organy obu instancji pominęły niektóre dowody, którymi dysponowały, a z których to dowodów wynikać miało dysponowanie przez skarżącego w rozpatrywanym okresie większymi zasobami finansowymi, niż to wynikało z ustaleń organów, a uzyskanymi przed tą datą.

Ten wyższy poziom stanu finansów, wg twierdzenia strony to: przychody uzyskane z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w latach 1978-1989 z uprawy pieczarek w C. przy ulicy [...], a następnie – w latach 1990-1996 w C. przy ulicy [...]. Strona zarzuciła nadto niewłaściwe obliczenia wysokości przychodów z tytułu uprawy pieczarek w latach 1990-1996, co m.in. ma potwierdzać fakt dysponowania przez podatnika środkami dewizowymi (skarżący przedstawił w toku postępowania podatkowego dowody na okaziciela, potwierdzające dokonywanie zakupu i sprzedaży w kantorach znacznych wartości dewizowych).

Z zarzutami tymi nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując że podatnika w latach 1978-1989 r. nie uzyskiwał przychodów z uprawy pieczarek, a nadto że przychody uzyskiwane przez niego z tego tytułu w latach 1990-1996 były istotnie niższe. Ustalenia te organ w sposób obszerny uargumentował, popierając to konkretnymi dowodami.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Po pierwsze, w ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, zebrany w sprawie w doku postępowania podatkowego materiał dowodowy jest na tyle kompletny, że uzasadniony jest wniosek, iż skarżący w latach 1978-1989 nie prowadził działalności gospodarczej, która pozwalałaby mu uzyskiwać przychody z uprawy pieczarek. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, uznając że na jego poparcie wskazują takie argumenty i dowody, jak:

- brak zgłoszenia do opodatkowania upraw grzybów w latach 1978-1989,

- dokumentacja uzyskana z Komendy Rejonowej Straży Pożarnej w C., z której wynika, że podatnik –zatrudniony w tej instytucji – ubiegał się jedynie o dodatkowe zatrudnienie w spółdzielni "B" (zatrudnienie to nie miało nić wspólnego z uprawą grzybów), a nadto, że w składanych przez stronę okresowych raportach brak o dodatkowych dochodach z uprawy grzybów,

- informacje uzyskane z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, z który wynika, że strona nie zgłosiła do ubezpieczenia lat wcześniejszych, tj. przed 1990 r.,

- decyzja ZUS w C., z której wynika, że do wyliczenia kapitału początkowego nie uwzględniono dochodu z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej, brak też ich w okresie składkowym i nieskładkowym,

- dokument zgłoszeniowy NIP-1, w którym sam podatnik wskazał, jako początek prowadzenia upraw, rok 1990 (a dokładniej od kwietnia 1990 r.),

- zapisy w rejestrach wymiarowych urzędu skarbowego z lat wcześniejszych, w których za lata 1986-1989 podatnik nie figurował w rejestrach wymiarowych.

Z akt podatnika wynika, że początek okresu prowadzenia upraw pieczarek potwierdzają akta z działów specjalnych, a w szczególności protokół nr [...] z dnia [...] 1990 r. oraz oświadczenia samej strony, w tym złożone w zeznaniu do wymiaru podatku rolnego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 1990 r., w którym podatnik własnoręcznie napisał: "W 1989 r. nie było produkcji".

Sąd nie podziela uwag skargi, że zeznania przesłuchanych w toku postępowania podatkowego świadków potwierdzają fakt prowadzenia przez niego upraw pieczarek w okresie 1978-1989.

Organ odwoławczy bardzo szczegółowo omówił w zaskarżonej decyzji zeznania poszczególnych świadków, co zostało przedstawione w pierwszej części niniejszego uzasadnienia (s. 9 - 13). Trudno na ich podstawie jednoznacznie uznać, że podatnik w latach 1978-1989 uzyskiwał przychody z prowadzonych przez niego upraw grzybów. Zeznania te w konfrontacji z ww. dokumentami - raczej potwierdzają tezę organu, że w omawianym okresie pod adresem C. ulica [...]. działalność w tym zakresie prowadziła matka skarżącego – H. M.. To ona bowiem dokonała zgłoszenia tej działalności. Wszystko natomiast wskazuje na to, że podatnik mógł jedynie pomagać rodzicom w prowadzeniu omawianej działalności przed 1990 r. Na uwagę zasługuje również i ta okoliczność, że podatnik, występując do pracodawcy, tj. Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej o wyrażenie zgody na dodatkowe zatrudnienia, nie podawał że uzyskuje dochody z tytułu uprawy pieczarek, a co więcej wskazywał, że znajduje się w trudnej sytuacji materialnej. Dokonana przez organy ocena zeznań świadków nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Strona wskazuje także, że prowadząc uprawę grzybów przed 1990 r. opłacała podatek rolny w Wydziale Finansowym Urzędu Miasta C.. W innym fragmencie skargi wskazuje, że w latach 1978-1989 prowadził działalność w zakresie wymienionych upraw w halach należących do jego ojca – L. M..

Argumenty te nie zasługują na uwzględnienie ze względu chociażby na to, że strona nie będąc właścicielem nieruchomości gruntowej (gospodarstwa rolnego) nie mogła być podatnikiem podatku rolnego. Przesądzał o tym przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1984 r. nr 52, poz. 268 ze zm.). Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 1985 r., zastępując ustawę z dnia 26 października 1971 r. o podatku gruntowym (Dz. U. nr 27, poz. 254 ze zm.). Odpowiednikiem regulacji art. 3 ust. 1 ustawy o podatku rolnym był art. 2 ust. 1 ustawy o podatku gruntowym. Stosownie to tego ostatniego unormowania podatnikiem były osoby fizyczne i prawne będące w dniu 1 stycznia roku podatkowego właścicielami lub samoistnymi posiadaczami gospodarstw rolnych.

Skoro zatem z ustaleń organów jednoznacznie wynika, że pod ww. adresem działalność w zakresie upraw grzyba prowadził nie podatnik, ale jego matka (to ona dokonała zgłoszenia), zbędne było przeprowadzanie dowodu z wizji lokalnej hali, która mogłaby tylko potwierdzić, że taka działalność w przeszłości była prowadzona, przez przesądzenia przez kogo.

Spór między organami podatkowymi, a stroną skarżącą odnosi się do rozstrzygnięcia kwestii, na kim ciąży obowiązek wykazania tych faktów, które mają znaczenie dla ustalenia bytu i rozmiarów zobowiązania podatkowego. Z zagadnieniem tym wiąże się kolejny problem – jak ustalić granicę wspomnianego obowiązku.

Co do zasady to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże wymieniona reguła doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. W sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegl. Pod. z 2004 r. nr 9, s. 49).

Na szczególne obowiązki strony postępowania podatkowego w rozpatrywanej kwestii, wskazuje również specyfika postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesunięcie punktu ciężkości co do obowiązku dowodowego na podatnika, jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest ona zbliżona do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego (por. H. Dolecki: Ciężar dowodu w procesie cywilnym, Warszawa 1998, s. 135 i nast., a także wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka. 793/01, ONSA 2003/3/108). W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Teza, w myśl której, jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, znajduje potwierdzenie w linii orzecznictwa (por. np. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., III S.A. 643/00, Prz. Podatkowy 2001/11/63).

W powyższy tok rozumowania wpisuje się również – aprobowany przez skład orzekający rozpatrujący niniejszą sprawę – pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r.(sygn. akt I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560), wedle którego "w przypadku ustalenia, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne". W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, Mon. Pod. 1998/5/161).

W świetle przedstawionej wyżej interpretacji, to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, wykazania, że różnicę wynikającą z wartości poniesionych wydatków oraz przychodów wykazanych w deklaracjach podatkowych pokrył z innych niż ujawnione w zeznaniu podatkowym przychodów i mienia, uzyskanego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Kolejna, zasygnalizowana wyżej sporna kwestia, dotyczy problemu granic swobodnej ceny dowodów przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie natomiast do postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051).

Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut skargi naruszenia art. 122, 187 § 1 czy też art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd podzielił również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w drugiej ze spornych kwestii, tj. w odniesieniu do dokonanego przez organ odwoławczy wyliczenia wysokości uzyskanego przez skarżącego dochodu z produkcji pieczarek w latach 1990-1996. Za słuszną należy uznać argumentację organu, który ustalając wysokość dochodów uzyskanych przez podatnika w ww. przedziale czasowym wziął pod uwagę składane przez niego zeznania podatkowe. Przyjęta przez organy za okres 1990-1993 wartość [...] USD wynika z wartości wykazywanych przez samego podatnika. Natomiast, jak zasadnie uznały organy, dochody z uprawy pieczarek za lata 1994-1996 zostały pochłonięte przez straty wykazane przez żonę podatnika we wspólnych zeznaniach podatkowych. Zaznaczyć przy tym należy, że organy po stronie przychodów podatnika uwzględniły dodatkową kwotę za lata 1990-1996 w wysokości [...] USD, co uznać należy za rozwiązanie korzystne dla skarżącego.

Za zupełnie usprawiedliwiony należy uznać wniosek organów, które nie dały wiary wyliczeniom podatnika, odnośnie dochodów uzyskanych z produkcji pieczarek w latach 1990 1996, poczynionych w toku postępowania podatnika. Słuszna wydaje się bowiem konstatacja, że wyliczeń tych dokonano na użytek toczącego się postępowania podatkowego i nie mogą one kolidować z wartościami wykazywanymi przez podatnika w składanych urzędowi skarbowemu dokumentach, na bieżąco za poszczególne lata, w których prowadził on działalność w zakresie uprawy pieczarek.

Strona przedstawiła w odwołaniu analizę, z której wynika, że w wymienionym okresie uzyskała ona dochód w wysokości [...] USD. Potwierdzeniem dysponowania takimi środkami są dowody kupna-sprzedaży walut takich jak marki niemieckie oraz USD.

Argumentacja ta jest chybiona. Jak już wyjaśniono, w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 updof chodzi bowiem nie tyle o ustalenie, jakimi środkami strona faktycznie w przeszłości dysponowała, ale czy były to środki legalne, tj. pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Za chybiony należy też uznać zarzut skargi dotyczący dokonanego przez organ pierwszej instancji przeliczenia wartości dewizowych w kwocie [...] USD wg kursu NBP z dnia 31 grudnia 2003 r. Strona wskazuje, że korzystniejsza była wcześniejsza sprzedaż USD, ponieważ od 2000 r. jego wartość w stosunku do PLN malała.

Odnosząc się do tej kwestii należy stwierdzić, że skoro sam podatnik wskazuje, że uzyskane ze sprzedaży towaru środki przeznaczał na zakup dewiz (potwierdzać to mają kwity z kantorów wystawione na okaziciela), to trudno zarzucić organom podatkowym, że te przyjęły dla ustalenia wysokości możliwego do uzyskania przychodu wartości dewizowe. Również przyjęcie przez organy kursu waluty wg stanu na dzień 31 grudnia 2003 r. było uprawnione. Organ podatkowy, prowadzący postępowanie na podstawie art. 20 ust. 3 updof nie ma obowiązku ustalenia faktycznie uzyskanego dochodu przez podatnika. Jak już zaznaczono opodatkowaniu podlega nie dochód, a poniesione przez podatnika wydatki (zgromadzone mienie), nie znajdujące pokrycia w opodatkowanych lub zwolnionych od podatku źródłach. Z tych też względów organ może samodzielnie określić kryteria oceny, jakie legalne przychody mógł podatnik w określonym przedziale czasu uzyskać. Ustawa podatkowa nie stwarza w tym wypadku dla organu ograniczeń. Chodzi natomiast o to, by kryteria te były obiektywne, prowadzące do potwierdzenia – w świetle zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego – że uznane przez organ przychody (opodatkowane lub wolne od podatku) były co najmniej prawdopodobne do uzyskania, jeżeli podatnik nie dostarcza wiarygodnych, bezpośrednich dowodów wskazujących na uzyskanie legalnych przychodów w innej wysokości. Nadto wiedzę odnośnie spadku wartości USD w stosunku do PLN po roku 2000 posiadany obecnie. Żadne natomiast dowody nie wskazują, że podatnik posiadał w latach 2000-2003 kwalifikacje specjalne umożliwiające mu posiadanie wiedzy odnośnie tendencji i perspektywy kształtowania się kursu USD w kolejnych latach po 2000 r.

W ocenie Sądu sam fakt posiadania przez podatnika określonych środków finansowych, pozwalających na zakup dewiz, nie powoduje, że można je zaliczyć do mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast za korzystne dla podatnika rozwiązanie należy uznać uwzględnienie przez organy podatkowe przyrostu majątku, w związku z tym, że skarżący dokonał zakupu dewiz w kantorze, a w późniejszym czasie odsprzedał je, uzyskując przychód z tytułu różnicy kursowej w łącznej wysokości [...] zł.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazuje wszystkie okoliczności, które stanowiły podstawę zajęcia stanowiska, jak też wskazuje odpowiednie regulacje prawne wraz z omówieniem. Zaskarżona decyzja stanowi efekt powtórnie przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania, stąd też chybione są zarzuty naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej (wyrażającego zasadę dwuinstancyjności), czy też art. 210 § 4 tejże ustawy, normującego kształt uzasadnienia.

Strona w toku postępowania podatkowego, jak również w skardze nie przedstawiła żadnego obiektywnego dowodu, z którego mogłoby wynikać, że na koniec 2003 r. posiadała zasoby finansowe (mienie) większe niż to wynika z ustaleń organów obu instancji. Co więcej argumenty organu, świadczące np. o tym, że nie prowadziła działalności w zakresie uprawy pieczarek w latach 1978-1989 pomija milczeniem, co uznać należy za znamienne.

W innym fragmencie skargi strona podnosi zarzut naruszenia art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa, nie wskazując o jaką jednostkę redakcyjną tego przepisu chodzi i nie przybliżając, na czym naruszenie tegoż unormowania przez organy miałoby polegać.

Zgodnie ze wspomnianym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. :

"§ 1. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

§ 2. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

§ 3. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa".

Przywołana wyżej treść normatywna ujawnia tym samym, że organy podatkowe zyskały kompetencję do badania treści oświadczeń woli stron czynności cywilnoprawnych w tym także pod kątem ich pozorności. Równocześnie przyznano im legitymację czynną do wnoszenia przed sąd powszechny powództw o ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Omawiana regulacja, powierzając organom podatkowym prawo dokonywania ocen czynności prawa cywilnego stanowi przede wszystkim instrument badania zjawiska obejścia prawa podatkowego, dla której to dziedziny czynności prawa cywilnego stanowią w istocie element prawnopodatkowego stanu faktycznego. Zależność ta sprawia w konsekwencji, że obejście prawa podatkowego nie stanowi szczególnej postaci obejścia prawa cywilnego. Zjawisko to występuje wszak na gruncie prawa podatkowego przez co analizę poczynań podatnika dokonywać należy wyłącznie na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych (a zatem także kształtowanych przez unormowania poza podatkowe), które w danym, konkretnym, przypadku wywołują określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego.

W rozpatrywanym przypadku do zarzutu naruszenia powyższego przepisu o tyle trudno się odnieść, że strona – jak już zaznaczono – nie wyjaśnia na czym naruszenie to miałoby polegać. Sąd nie dopatrzył się natomiast, by rozpatrując przedmiotową sprawę organy podnosiły kwestię obejścia przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób rzetelny. Nie można przy tym dostrzec błędów w realizacji podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym wyrażonych w art. 122, 187 § 1a w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona na każdym etapie postępowania miała zapewniony czynny w nim udział, o czym była zawiadamiana.

W konsekwencji powyższych ustaleń, w ocenie Sądu, objęte skargą rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, prawidłowo ocenionego przez organ.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).