Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2323/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 107 i 108
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

M. K. (dalej: skarżący lub strona) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] lipca 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej z E. H. T. E. sp. z o. o. z siedzibą w C. M. (dalej spółka) odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (dalej Naczelnik US) decyzją z [...] grudnia 2017 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowy m od osób prawnych za 2012 rok w kwocie 91.905,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 37.356,00 zł i i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 7.134,40 zł oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. w łącznej kwocie 1.661.370,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 865.259,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 141.070,60 zł.

Wskutek rozpatrzenia odwołania, przywołaną na wstępie decyzją z [...] r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika US.

Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do skorygowania wysokości zobowiązania i decyzją z [...] marca 2016 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Po rozpatrzeniu odwołania spółki złożonego od przywołanej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2016 nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w VAT za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2012 r., zaś w pozostałej części utrzymał w mocy przedmiotowe rozstrzygnięcie jednocześnie orzekając kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2012 r.

Spółka nie zgodziła się z ww. decyzją organu odwoławczego i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który prawomocnym postanowieniem z 10 kwietnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2632/16 odrzucił tę skargę.

Ponadto, jak wynika z ustaleń organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2016 r. nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone i decyzją z [...] czerwca 2016 r. utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Spółka nie zgodziła się także z tą decyzją organu odwoławczego i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który prawomocnym postanowieniem z 22 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2514/16 skargę tę odrzucił.

W zakresie wydanych przez Dyrektora IS w W. decyzji, spółka złożyła wnioski o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi.

Dyrektor IAS decyzją z [...] maja 2017 r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IS z [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Decyzją z [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor IAS odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2016 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., bowiem nie stwierdził podstawy do wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 t.j.).

Organ odwoławczy wskazał, że wobec odrzucenia skarg wniesionych przez spółkę do WSA w Warszawie na przywołane powyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. określające zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. decyzje te stały się ostateczne. Przedmiotowe zaległości podatkowe spółki powstały w wyniku nieuregulowania kwot należności wynikających z przywołanych powyżej decyzji określających.

Dyrektor IAS ustalił dalej, że w odniesieniu do przedmiotowych zaległości podatkowych spółki zaistniała okoliczność z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodująca od 3 października 2017 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji CIT-8 za 2012 rok oraz deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.

Organ ten wskazał też, że terminy zapłaty przez spółkę podatku od towarów i usług upływały odpowiednio za miesiąc odpowiednio za: styczeń 2012 r. - 27 lutego 2012 r.; za luty 2012 r. - 26 marca 2012 r.; za marzec 2012 r. - 25 kwietnia 2012 r.; za kwiecień 2012 r. - 25 maja 2012 r.; za maj 2012 r. - 25 czerwca 2012 r. - za czerwiec 2012 r. - 25 lipca 2012 r.; za lipiec 2012 r. - 27 sierpnia 2012 r.; za sierpień 20112 r. - 25 września 2012 r.; za wrzesień 2012 r. - 25 października 2012 r.; za października 2012 r. - 26 listopada 2012 r.; za listopad 2012 r. - 27 grudnia 2012 r.; za grudzień 2012 r. - 25 stycznia 2013 r.

Natomiast wobec treści art. 25 ust. 1 i 1a, art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011, nr 74 poz. 397 z późn. zm.) termin zapłaty przez spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok upłynął z 2 kwietnia 2013 r.

W związku z nieuregulowaniem przez spółkę zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 roku i z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok oraz brakiem możliwości wyegzekwowania zaległości z majątku spółki, Naczelnik US postanowieniem z [...] lutego 2017 r. (doręczonym 6 marca 2017 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich – skarżącego, prezesa zarządu spółki, za zaległości podatkowe tej spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. W toku tego postępowania ustalono, że Dyrektor IAS 20 czerwca 2017 r., po rozpatrzeniu wniosku złożonego przez prezesa zarządu spółki o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2016 r. w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., postanowił wznowić postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. W związku z powyższym postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik US zawiesił prowadzone postępowanie podatkowe do 10 października 2017 r. na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Natomiast decyzją z [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor IAS odmówił uchylenia w całości dotychczasowej decyzji, bowiem nie stwierdzono istnienia podstawy wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z [...] września 2017 r. podjął z urzędu postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącego w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności. Zatem wszczęcie przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego wobec skarżącego w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 roku oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok wypełniło wymóg wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji postępowanie wobec skarżącego zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki.

Następnie Dyrektor IAS badał, czy wobec strony zaistniały przesłanki odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej.

I tak, organ odwoławczy wskazał, że skarżący w terminie płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oraz w terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., tj. przynajmniej od 27 lutego 2012 r. do 25 stycznia 2013 r. i 2 kwietnia 2013 r. i od października 2013 r. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, co potwierdzały następujące dokumenty:

• odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr 219179 według stanu na 22 listopada 2016 r., zgodnie z którym skarżący został wpisany jako prezes zarządu spółki z 11 października 2004 r.;

• sprawozdanie finansowe spółki za 2010, 2011 i 2012 r. złożone do Urzędu Skarbowego, sporządzone 31 marca 2011, 29 marca 2012 r. i 29 marca 2013 r. podpisane przez skarżącego i opatrzone pieczęcią o treści "PREZES ZARZĄDU Spółki E. H. inż. M. K.";

• protokół sporządzony 22 maja 2017 r. na okoliczność zapoznania strony z materiałem dowodowym w przedmiotowej sprawie, w którym strona wskazała, że w okresie od 2004 r do sierpnia 2013 r. oraz od października 2013 r. do chwili podpisania protokołu pełniła funkcję prezesa zarządu spółki;

• inne dokumenty znajdujące w KRS zaparafowane pieczęcią "PREZES ZARZĄDU Spółki E. H. inż. M. K." podpisane przez skarżącego.

Dyrektor IAS wskazał, że w sprawie wystąpiła również pozytywna przesłanka analizowanej odpowiedzialności, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Mianowicie, prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne na mocy tytułów wykonawczych nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] (podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r.), nie doprowadziło do ich wyegzekwowania. Postępowanie egzekucyjne na mocy tytułu wykonawczego nr [...] zostało wszczęte 8 lipca 2016 i tego dnia doręczono spółce również zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego spółki w [...]. Bank, co było jedynym skutecznym środkiem egzekucyjnym. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na mocy tytułów wykonawczych o numerach [...] zostało wszczęte 28 lipca 2016 r. wraz z doręczeniem 1 sierpnia 2016 r. do banku jedynego skutecznego zajęcia rachunku bankowego w [...]. Bank ten w udzielonych odpowiedziach zawarł informację o braku środków na rachunku bankowym oraz o zaistniałym zbiegu egzekucji do wskazanego składnika majątkowego. Sąd Rejonowy w N. postanowieniem z [...] listopada 2014 r. (po dokonaniu pierwszych zajęć rachunku bankowego) w sprawie o sygn. akt [...] orzekł, że łączne prowadzenie egzekucji z rachunku bankowego w [...]. Bank w trybie egzekucji sądowej będzie prowadził Komornik Sądowy A. L.

Natomiast 27 maja 2014 r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. przekazał do ewentualnego wykorzystania informacje o prawdopodobnych kontrahentach zobowiązanej spółki. Następnie 26 czerwca 2014 r. dokonano zajęć u dwóch wskazanych kontrahentów, tj. Z. Ś. sp. z o.o. oraz Starostwo Powiatowe w Z. Dłużnicy zajętej wierzytelności poinformowali, że nie posiadają żadnych umów ani rozrachunków ze wskazanym zobowiązanym.

Organ egzekucyjny kierował także w trybie art. 36 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2017.1201; dalej jako: u.p.e.a.) zapytania:

3 marca 2016 r. oraz 8 sierpnia 2016 r. do skarżącego jako prezesa zarządu spółki o wskazanie wykazu kontrahentów, przedłożenia wykazu środków trwałych, wykazu wartości niematerialnych i prawnych spółki, wskazania rachunków bankowych oraz informacji o innym majątku będącym własnością spółki. W tym przypadku uzyskano pisemną informację sporządzoną 21 marca 2016 r. w imieniu skarżonego (brak podpisu odręcznego) o tym, że przebywa on na zasiłku chorobowym i w związku z tym jako jedyny reprezentant spółki może wziąć udział w czynnościach po zakończeniu procesu rehabilitacji gdyż zażywane środki przeciwbólowe ograniczają jego zdolności percepcyjne;

3 marca 2016 r. i 8 sierpnia 2016 r. do Izby Celnej w W. o udzielenie informacji dotyczących składników majątkowych spółki zawartych w bazach danych organów celnych. Uzyskano pisemną informację 20 marca 2016 r., że zobowiązana spółka wwiozła do kraju 16 marca 2012 r. i 7 kwietnia 2012 r. złom stalowy- bezpieczne elementy usunięte ze zużytych urządzeń elektrycznych i elektronicznych oraz odpady z tworzywa sztucznego w postaci stałej;

10 marca 2016 r. do Urzędu Lotnictwa Cywilnego o udzielenie informacji o posiadanych przez spółkę środkach transportu lub innych urządzeniach lotniczych. Uzyskano odpowiedź, że spółka nie posiada tego rodzaju środków transportu;

10 marca 2016 r. do Polskiego Związku Żeglarskiego o udzielenie informacji czy spółka jest właścicielem statku morskiego. Uzyskano informację, że spółka nie posiada zarejestrowanych jednostek pływających;

8 sierpnia 2016 r. do Komisariatu Policji w R. F. o udzielenie informacji czy spółka prowadzi działalność pod adresem ul. F., R. F. Odpowiedź z 26 sierpnia 2016 r. wskazywała, że spółka może prowadzić we wskazanym miejscu działalność, skierowano więc 7 września 2016 r. prośbę o informację z terenu do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., który ustalił że pod adresem ul. [...]. w R. F. zarejestrowana jest B. spółka z o.o., przeprowadzenie jakichkolwiek czynności na terenie tej spółki jest utrudnione, teren posesji jest ogrodzony, strażnik bez zgody zarządu spółki nikogo nie wpuszcza za bramę. Prezes zarządu natomiast na stale przebywa w Warszawie, brak jest możliwości kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentowania spółki;

8 sierpnia 2016 r. do Komisariatu Policji w G. o udzielenie informacji czy spółka prowadzi działalność pod adresem K., G.. Uzyskano odpowiedź, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem K. gmina G.;

8 sierpnia 2016 r. do Starostwa Powiatowego w N. o wskazanie właściciela nieruchomości pod adresem rejestracyjnym spółki. Uzyskano 12 sierpnia 2016 r. odpowiedź, że właścicielem nieruchomości jest E. M. K. zam. w W.

Ponadto organ egzekucyjny uzyskał:

7 marca 2016 r., 10 sierpnia 2016 r. wydruk z CEPIK, na którym figuruje 67 pojazdów zarejestrowanych na spółkę, każdy z adnotacją o demontażu na wniosek lub z urzędu. Zapis w bilansie za 2015 rok również wykazuje na brak środków transportu;

7 marca 2016 r. uzyskano wydruk z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych - nie znaleziono ksiąg wieczystych, jedynie 7 kwietnia 2016 r. organ egzekucyjny uzyskał informację od Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. A. M. o sprzedaży 25 maja 2015 r. nieruchomości przez spółkę (nr kw [...]).

Na zapytania kierowane 21 czerwca 2016 r. i 8 sierpnia 2016 r. do A. (M.) oraz 8 sierpnia 2016 r. do M. B. S. o wpływy na rachunek bankowy, na którym doszło do zbiegu egzekucji administracyjne i sądowej, uzyskano informacje, że brak jest jakichkolwiek obrotów na kontach spółki w 2016 r.

W trakcie poszukiwań ewentualnych kontrahentów spółki, organ ustalił dane czterech instytucji i 8 sierpnia 2016 r. skierował zajęcia innych wierzytelności, jednak bezskutecznie uzyskując jedynie informacje, że podmiotów tych nie łączą żadne umowy ani rozrachunki ze zobowiązana spółką.

Ponadto egzekutorzy bezskutecznie podejmowali czynności w terenie. Z raportu sporządzonego 30 i 31 sierpnia 2016 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego, wynika, że brak jest możliwości wejścia na teren spółki, działalność na tym terenie prowadzą E. H. – R. sp. z o. o. oraz E. H. Organizacja O. O. S.A. Po telefonicznym nawiązaniu kontaktu z prezesem zarządu spółki, przebywającym na zwolnieniu, upoważnił on do kontaktu z organem egzekucyjnym główną księgową. 27 września 2016 r. przeprowadzono rozmowę, w toku której uzyskano informację, że skarżący do końca roku pozostaje na zwolnieniu, spółka praktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, nie zawiera żadnych nowych umów, nie pozyskuje kontrahentów, sporadycznie w 2016 r. wykonywała zlecenia na niszczenie świetlówek, co potwierdzają wykazywane kwoty na deklaracjach. Spółka zaprzestała prowadzenia działalności i z końcem 2016 r.

Organ egzekucyjny skierował zapytanie o rachunek bankowy za pomocą dostępnego programu informatycznego. Z informacji systemowych wynika, że nie są prowadzone rachunki spółki poza tymi, które zostały już zajęte i nie wykazują obrotów.

Ponadto dane zawarte w bazach urzędu pokazują, że spółka nie składa żadnych deklaracji, dokumentów, które stanowiłyby źródło wiedzy o składnikach majątkowych.

Dyrektor IAS wskazał, że w tej sytuacji Naczelnik US postanowieniem z [...] września 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne na mocy art 59§ 3 w związku z art 59 § 2 u.p.e.a. w stosunku do spółki.

Dalej organ odwoławczy badał, czy w dacie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości tej spółki.

W tym zakresie Dyrektor IAS wywiódł, że analiza bilansu spółki za 2012 rok wskazała, że wartość zobowiązań spółki znacznie przekraczała wartość jej majątku, co wskazywało na istnienie przesłanki upadłościowej z art. 11 ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U..2003, nr 217, poz. 2125 ze zm.; dalej puin). Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa w dłuższym czasie. Najstarsza zaległość podatkowa wynikała z nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2009 r. i od stycznia do grudnia 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Ponadto na podstawie informacji udostępnionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z 8 grudnia 2016 r. ustalono, że spółka nie dokonała opłaty składek od maja 2012 r. Zgodnie z przekazaną przez ZUS informacją wobec płatnika toczyło się postępowanie egzekucyjne.

Zdaniem organu odwoławczego zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań przez spółkę miało charakter trwały, ponieważ spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od maja 2012 r. oraz Skarbu Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. od stycznia 2012 r. Zatem podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na nieregulowanie zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem wystąpiła 9 lipca 2012 r., tj. dwa tygodnie od terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. (termin płatności VAT za maj 2012 upływał 25 czerwca 2012 r.), gdyż w powyższym okresie spółka trwale nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. oraz wobec ZUS.

W sprawie niniejszej wystąpiły zatem obie przesłanki niewypłacalności o których mowa w art. 11 puin., polegające na zaprzestaniu regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (od maja 2012r.) oraz organu podatkowego (od maja 2012r.) przy jednoczesnym występowaniu sytuacji gdy w latach 2012-2013 wartość zobowiązań spółki przekraczała wartość jej majątku (aktywów ogółem). Natomiast w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego i powstania powyższych zaległości wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony.

Zdaniem Dyrektora IAS w sprawie brak było jednocześnie okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki.

Przede wszystkim w toku postępowania podatkowego skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy.

Po drugie skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ odwoławczy w tym zakresie ustalił, że skarżący twierdził, iż spółka posiada majątek w postaci urządzenia do utylizacji świetlówek odzysku rtęci, luminoforu o wartości około 2.000.000,00 zł, które znajduje się pod adresem C. M. Skarżący zobowiązał się do przedłożenia do 1 czerwca 2017 r. dokumentu poświadczającego własność tego urządzenia. Ponadto strona podniosła, że spółce przysługują wierzytelności prawomocnie zasądzone od jej kontrahentów, których zobowiązała się wskazać. Natomiast 5 czerwca 2017 r. strona poinformowała na piśmie, że przebywa na zwolnieniu lekarskim. Do powyższego pisma załączono zwolnienie lekarskie. Kolejne pismo z informacją o chorobie skarżącego wpłynęło do kancelarii urzędu skarbowego w 7 czerwca 2017 r. Następnie do pisma z 14 maja 2017 r. strona załączyła operat szacunkowy majątku ruchomego spółki.

W ocenie organu odwoławczego złożone przez skarżącego dokumenty nie wskazują tytułu prawnego do ujawnionych ruchomości. Z operatu wynika, że urządzenie do recyklingu zużytych źródeł światła, baterii oraz innych wyrobów wymagających odzyskiwania rtęci i kadmu [...] jest w użytkowaniu P. H.-R. sp. z o.o C. M., [...] C. Do ww. dokumentów strona nie załączyła tytułu prawnego do przedmiotowego urządzenia, pomimo dodatkowego wezwania strony do załączenia takiego dokumentu. Strona została wezwana także do przedłożenia wykazu środków trwałych oraz wskazania daty i godziny umożliwiającej organowi I instancji wstęp na teren zakładu. Jednocześnie zwrócono się z zapylaniem czy przedmiotowa ruchomość objęta jest obciążeniami np. zastawem. Z uwagi na powzięcie informacji o wierzytelnościach spółki zwrócono się z prośbą o wskazanie tych wierzytelności.

W odpowiedzi na powyższe strona na dowód własności spółki przedłożyła jedynie kserokopię karty modernizacyjnej z 31 lipca 2008 r. Strona wskazała również, że umowę o dofinansowanie ww. urządzenia otrzyma po powrocie z urlopu osoby archiwizującej dokumenty, tj. po 10 lipca 2017 r. Urządzenie znajduje się w stanie ciągłej pracy i jest zamontowane w hali na posesji: [...] C. C. M. i jest dostępne do dokonania oględzin w każdej chwili. Strona jednak nie była w stanie wskazać wierzycieli spółki, których wierzytelności byłyby bezsporne, nie wskazała daty ani godziny umożliwiających organowi podatkowemu wstęp na teren zakładu, nie załączyła wykazu środków trwałych, o który zwrócił się Naczelnik US.

Niemniej z uwagi na wskazanie, w toku postępowania podatkowego przez stronę majątku spółki w postaci ruchomości, 12 września 2017 r. organ podjął działania zmierzające do dokonania weryfikacji tych informacji. Z podjętych przez organ egzekucyjny czynności 3, 9 i 16 października 2017 r. sporządzono notatkę i sporządzono relację o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Ze sporządzonych przez pracowników egzekucji dokumentów wynikało, że w rozmowie telefonicznej z 3 października 2017 r. skarżący wyjaśnił, iż nie będzie go w firmie, gdyż udaje się na kolejny zabieg, a bez niego nie ma możliwości wejścia na teren spółki. Poinformował również, że zaległości wskazane w tytułach wykonawczych, według niego, nie są wymagalne gdyż Dyrektor IAS wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją, przesyłając jednocześnie treść tego postanowienia. Skarżący poinformował pracownika urzędu, że skontaktuje się z urzędem skarbowym 9 października 2017 r. Pomimo powyższego organ egzekucyjny podjął czynności w terenie w celu sprawdzenia miejsca przechowywania maszyny i jej zajęcia. Mianowicie 3 października 2017 r. kierownik referatu egzekucji Urzędu Skarbowego w N. wraz z kontrolerem skarbowym udali się do siedziby spółki pod adres C. M. Teren pod tym adresem, gdzie mieszczą się również inne spółki, pozostawał ogrodzony i strzeżony. Ochroniarz poinformował pracowników urzędu skarbowego, że skarżącego - prezesa zarządu spółki - nie ma na terenie firmy i nie ma również możliwości wejścia na teren spółki. Następnie egzekutor 16 października 2017 r. ponownie podjął próbę dokonania zajęcia ruchomości lecz bezskutecznie. Natomiast 9 października 2017 r. skarżący nie skontaktował się z żadnym pracownikiem komórki egzekucyjnej, nie odbierał także telefonów. W tej sytuacji pismem nr 1414-EA.7I1.126,2017 z 18 października 2017 r. zawiadomiono o nieprzystąpieniu do egzekucji.

W świetle oświadczenia strony o posiadany m majątku przez spółkę oraz braku dokumentów świadczących o przysługującym spółce prawie własności do powyższej ruchomości Dyrektor IAS stwierdził, że strona nie wykazała, iż taki majątek istnieje.

W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora IAS, w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych wart. 116 § 1 Ordynacji podatkowej pozwalająca na skuteczne uwolnienie się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości spółki. Jednocześnie w okolicznościach niniejszej sprawy ziściły się przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, którego to obowiązku skarżący jednak nie dopełnił, co uzasadnia przypisanie mu analizowanej odpowiedzialności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona, zaskarżając w całości powyższą decyzję Dyrektora IAS, wniosła o jej uchylenie w całości jako bezpodstawnej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła brak podstaw do jej wydania, jako że wznowiono postępowanie kontrolne dotyczące tożsamego okresu objętego zaskarżoną decyzją i – jak wskazano w skardze - dopiero po ustaleniu stanu faktycznego może dojść do ponownej oceny stanu zaległości lub ich braku.

Zdaniem skarżącego kuriozalnym jest fakt, że pracownik tego samego organu nie zna postanowień drugiego działu, który wznawia postępowanie kontrolne przekazując realizację do Urzędu Skarbowego w N.

Ponadto skarżący podniósł, że spółka zawsze kwestionowała ustalenia kontrolujących jako niekorelujących z faktami oraz z przedstawionymi dokumentami, bo nawet w pierwotnym postępowaniu zupełnie inne dane wynikały ze stanu obrotu kont i sald a dane przedstawione przez inspektorów były "typową sufitofogią".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Działając z urzędu na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie bezspornym było, iż postanowieniem z [...] września 2017 r. nr [...] wznowiono na wniosek spółki z 28 kwietnia 2017 r. postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2016 r. nr [...], uchylającą w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2016 r. nr [...] i określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2012 r. w prawidłowej kwocie oraz utrzymującą w mocy w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji.

Z informacji udzielonej przez Dyrektora IAS wynikało, że 29 sierpnia 2018 r. do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynął protokół kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika US w spółce, na wniosek tut. organu w związku ze wznowionym postępowaniem. Postanowieniem z [...] września 2018 r. nr [...] Dyrektor IAS wyznaczył spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (odpowiedź na skargę). Natomiast na rozprawie 26 kwietnia 2019 r. pełnomocnik organu oświadczył, że w postępowaniu wznowieniowym przed organem I instancji wydana została decyzja odmawiająca uchylenia decyzji z [...] czerwca 2016 r. dotycząca spółki. Spółka złożyła odwołania i nie została wydana jeszcze decyzja przez organ drugiej instancji. Powyższa sprawa jest zatem nadal w toku.

Prawidłowo w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że dopiero po zakończeniu prowadzonego postępowania w trybie nadzwyczajnym zostaną poczynione ustalenia, czy ewentualnie zasadnym będzie wzruszenie decyzji ostatecznej z [...] czerwca 2016 r. nr [...], która została wydana wobec – co należy podkreślić – spółki, a nie wobec skarżącego w tej sprawie.

Rację ma organ odwoławczy wyjaśniając, że przywołane przez skarżącego wznowione na wniosek spółki postępowanie stanowi odrębne, od postępowania podatkowego wobec skarżącego, postępowanie, które dopiero po jego zakończeniu może mieć wpływ na zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję.

Natomiast ewentualne wzruszenie wydanej wobec spółki decyzji z [...] czerwca 2016 r. nr [...] może nastąpić w wyniku zakończenia postępowania wznowionego na wniosek spółki, co - jak wynika z powyższych ustaleń - jest w toku. Dopiero wzruszenie powyższej decyzji będzie mogło stanowić podstawę do wzruszenia decyzji będącej przedmiotem skargi w tej sprawie, orzekającej o odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz orzekania przez sąd w niniejszej sprawie, decyzja z [...] czerwca 2016 r. nr [...]. wydana wobec spółki pozostawała w obiegu prawnym. Decyzja ta została doręczona spółce 29 lipca 2016 r. i z tym dniem stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Dlatego za chybione należało uznać zarzuty skarżącego, który podniósł, że sporządzenie protokołu kontroli oraz wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania wobec spółki, są wystarczające do uchylenia decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności strony za zaległości spółki. Należy podkreślić, że wydana w tej sprawie decyzja z [...] r. nr [...] jest ostateczna i pozostaje w obrocie prawnym, zaś w świetle ustalonego na dzień jej wydania stanu faktycznego było zasadne wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Do daty wydania zaskarżonej w tej sprawie decyzji Dyrektora IAS jak również orzekania przez sąd pierwszej instancji nie została również wzruszona decyzja określająca zobowiązania spółki, za które przeniesiono na stronę odpowiedzialność, i która jest przedmiotem niniejszej skargi.

Zdaniem sądu pierwszej instancji przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo przypisały skarżącemu odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie organy podatkowe wykazały, że zostały spełnione pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, tj. pełnienie przez niego funkcji prezesa zarządu spółki w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązań podatkowych spółki, bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku oraz zaistnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki w dacie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Strona natomiast nie wykazała przesłanek uwalniających ją od analizowanej odpowiedzialności.

Mianowicie strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, nie wykazała też istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne i ocenę prawną poczynione w sprawie przez Dyrektora IAS. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne i motywy rozstrzygnięcia sąd podziela i uznaje je za własne. Przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że sprawie niniejszej organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszej sprawie prawidłowo organy podatkowe przyjęły natomiast, że podstawy ogłoszenia upadłości spółki powstały przed 31 grudnia 2015 r.

W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 108 § 2 oraz § 3 ustawy Ordynacja podatkowa reguluje kwestie warunków formalnych wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do osoby trzeciej, wymagając przed wszczęciem tego postępowania bądź wydania stosownej decyzji wymiarowej wobec dłużnika pierwotnie zobowiązanego (w niniejszej sprawie - spółki kapitałowej), bądź skutecznego w wszczęcia postępowania egzekucyjnego do majątku podatnika na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na zaległość podatkową wynikającą z deklaracji podatkowej.

W niniejszej sprawie Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2016 r. nr [...] określił spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., a decyzją z [...] czerwca 2016 r. nr [...] - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2012 r. Skargi wniesione od powyższych decyzji zostały prawomocnie odrzucone przez sąd administracyjny.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączając możliwość orzekania o tej odpowiedzialności.

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów powołanej powyżej ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U..2003, nr 217, poz. 2125 ze zm.; puin) a zatem na podstawie ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Podstawy niewypłacalności spółki, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, powstały już w 2012 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zasadnicze zmiany w powołanej powyżej ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze, w tym zmieniła jej tytuł.

Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także – co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie (tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji). Dopiero po ustaleniu tych wszystkich przesłanek należy badać, czy w sprawie wykazano okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność (ustalać istnienie przesłanek egzoneracyjnych).

Odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jednakże stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tej uchwale znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tym dniu, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości jako takich. Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono.

Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji poczynił wyczerpujące ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności spółki. Stwierdził prawidłowo, że taki stan zaistniał, jako że wobec spółki zaistniały obie przesłanki upadłościowe określone w art. 11 ust. 1 i 2 puin.

Stosownie do art. 10 puin, upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 puin, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 puin dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09; dostępne, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje.

Na organie podatkowym dodatkowo spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe, które przerodziły się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczności egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn akt III SA/Wa 3298/15).

Podkreślenia wymaga też, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Dotyczyło to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Przy tak zakreślonych ramach prawnych rozważań w sprawie niniejszej, sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął odpowiedzialność strony na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały i upływał termin płatności zobowiązań przez spółkę. Organ odwoławczy przypisał odpowiedzialność skarżącemu za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. Wskazując, jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, prawidłowo daty wymagalności tych zobowiązań. Organ ten przypisał także odpowiedzialność skarżącemu za zobowiązania podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., który to termin płatności, jak prawidłowo przyjęto – upływał 2 kwietnia 2013 r.

Skarżący pełnił natomiast funkcję członka zarządu spółki już przynajmniej od 2004 r. do sierpnia 2013 r., a następnie od października 2013 r. przynajmniej do 22 maja 2017 r. Powyższe okoliczności zostały ustalone na podstawie dowodów z dokumentów, wymienionych powyżej w stanie faktycznym (jak również na stronie 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), w tym - odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców KRS dotyczący spółki, podpisane przez skarżącego jako prezesa zarządu spółki sprawozdania finansowe spółki za 2010 r., 2011 i 2012 r.( podpisany w 2013 r.)a także protokół z 22 maja 2017 r. (podpisany przez skarżącego jako prezesa zarządu spółki).

Ustalony tak okres pełnienia funkcji członka zarządu nie był w sprawie kwestionowany.

Przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku spółki. Zgodnie z przepisem art. 26 § 5 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

W analizowanej sprawie, wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do wyżej wymienionych zaległości podatkowych spółki nastąpiło w terminie doręczenia odpisów poszczególnych tytułów wykonawczych, tj. [...] lipca 2017 r., [...] lipca 2016 r. (uzasadnienia str. 10 i 11 zaskarżonej decyzji).

Organy podatkowe obu instancji wykazały także w sprawie bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ zastosował czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki, w tym dokonał licznych zajęć rachunków bankowych, które okazały się nieskuteczne z uwagi na brak środków na rachunkach spółki. W toku zajęć rachunków bankowych ujawniony został zbieg z prowadzoną wówczas do majątku spółki także egzekucją przez komornika sądowego w sprawie o sygn. akt [...] w związku z istniejącymi niespłaconymi zobowiązaniami cywilnoprawnymi spółki.

Organ ezgekucyjny podejmował także czynnosci mające na celu zajęcie werzytelności spółki przysługujące jej wobec kontrahentów, a ponadto w trybie art. 36 u.p.e.a. organ ten kierował liczne zapytania do wymienionych w zaskarżonej decyzji podmiotów celem ujawnienia majątku spółki. Jenocześnie egzekutorzy baskutecznie podejmowali szereg czynności w terenie mających na celu ustalenie majątku spółki. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera szczgółowy opis czynnosci ezgekucyjnych podjętych w sprawie (str. 10-12).

Wobec ustalenia, że spółka nie ma majątku nadającego sie do spieniężenia, postanowieniem z [...] września 2016 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki z powodu jego bezskuteczności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują przy tym, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej wobec skarzacego zostało natomiast wszczęte postanowieniem Naczelnika US z [...] lutego 2017 r.

Z prawidłowych i niekwestionowanych ustaleń Dyrektora IAS poczynionych na podstawie analizy sprawozdania finansowego spółki za 2012 rok wynikało, że w roku obrotowym 2012 wartość zobowiązań spółki ogółem 2.677.978,61 zł przekraczała wartość jej aktywów ogółem (majątku spółki) wynoszącą odpowiednio 1.829.384,18 zł, a będący ilorazem tych wielkości wskaźnik ogólnego zadłużenia wynosił 1,46. Wskaźnik ogólnego zadłużenia opisuje udział kapitału obcego w finansowaniu całego majątku przedsiębiorstwa. Jeżeli wartość wskaźnika jest mniejsza niż 0,5 większość majątku spółki jest finansowane z kapitałów własnych. Jeżeli wartość ta przekracza 0,5 większość majątku spółki jest finansowane długiem. Im wyższa wartość wskaźnika tym wyższe ryzyko utraty przez przedsiębiorstwo zdolności do spłaty długów jeżeli wierzyciele będą się domagać natychmiastowej spłaty długu. Z analizy powyższego wskaźnika wynika, że przekraczał on normę niemal dwukrotnie. Ponadto przy uwzględnieniu w zobowiązaniach krótkoterminowych spółki w 2012 rok zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 roku w łącznej wysokości 1.630.754,00 zł - przedmiotowy wskaźnik wyniesie 2,35, a tym samym przekroczy normę niemal czterokrotnie. Działalność Spółki w 2012 roku oraz w latach kolejnych była deficytowa, bowiem spółka w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2013 r. wykazała stratę w wysokości 251.356,01 zł na koniec roku obrotowego. Powyższe dowodzi, że wobec spółki wystąpiła w 2012 r. wskazana w art. 11 ust. 2 puin przesłanka niewypłacalności.

Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, co zasadnie wywiódł organ odwoławczy, że spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań pieniężnych w dłuższym czasie. Najstarsza zaległość wynika z nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2009 r. i od stycznia do grudnia 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Ponadto spółka nie zapłaciła składek na rzecz ZUS od maja 2012. Zgodnie z przekazaną przez ZUS informacją wobec płatnika toczyło się postępowanie egzekucyjne.

Powyższe ustalenia uzasadniają wniosek, że zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań przez spółkę już w 2012 r. miało charakter trwały, ponieważ spółka zaprzestała płacenia należnych zobowiązań publicznoprawnych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od maja 2012 r. oraz wobec Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego w N. od stycznia 2012 r.

W tym stanie rzeczy Dyrektor IAS zasadnie przyjął, że podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych wystąpiły 9 lipca 2012r., tj. 2 tygodnie od terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2012r. (termin płatności VAT za maj 2012 upływał 25 czerwca 2012 r.). gdyż w powyższym okresie spółka trwale nie wykonywała swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. oraz wobec ZUS. Powyższa okoliczność znajduje potwierdzenie w aktach sprawy (o istnieniu zaległości świadczą decyzje określające i wydruki stanu zaległości, jak również akta postępowania podatkowego i egzekucyjnego). Nie była także kwestionowana przez skarżącego.

W konsekwencji zasadnie organ odwoławczy stwierdził zaistnienie obu równorzędnych przesłanek niewypłacalności spółki (brak wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz przewyższania wysokości zobowiązań spółki wartości jej majątku już w 2012 r.). Skoro podstawa do ogłoszenia upadłości wystąpiła najpóźniej 9 lipca 2012 r. od tej daty liczyć należało bieg terminu przewidzianego przez ustawodawcę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, określonego w art. 21 ust. 1 puin.

Zgodnie z powyższym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W sprawie bezspornym pozostawała okoliczność, że wobec spółki nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości.

Okolicznosi dotyczące czasu powstania niewypłacalności oraz podstaw takiego stanu rzeczy nie były kwestionowane przez skarżącego.

Z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ciężar wykazania przesłanek wyłączających z odpowiedzialności za zobowiązania spółki spoczywa na członku zarządu, bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby. Organ podatkowy natomiast, w razie powołania się na okoliczności dotyczące przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej, jest zobowiązany do przeanalizowania i wyjaśnienia podnoszonych argumentów, stosownie do treści art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji podziela w sprawie stanowisko Dyrektora IAS, zgodnie z którym strona nie wykazała zaistnienia przestanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki.

Członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.), zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Na podstawie art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 k.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Wyjaśnić należy też, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

Powyższe stanowisko judykatury i doktryny sąd orzekający w sprawie podziela w całości i przyjmuje za własne.

W okolicznościach niniejszej prawy prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez skarżącego zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony skutecznie, brak zgłoszenia rzeczonego wniosku we właściwym czasie był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podtkowej daje podstawę do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W zakresie tej przesłanki Dyrektor IAS prawidłowo również ustalił, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części. Podkreślić należy, że zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09).

W toku postępowania podatkowego skarżący poinformował organ, że spółka posiada majątek w postaci urządzenia do utylizacji świetlówek odzysku rtęci, luminoforu o wartości około 2.000.000,00 zł, które znajduje się pod adresem C. M. Wbrew ciążącemu ustawowemu obowiązkowi skarżący okoliczności tej nie wykazał, podobnie jak nie udowodnił twierdzeń o prawomocnie zasądzonych wierzytelnościach na rzecz spółki.

Z przedłożonego przez stronę operatu szacunkowego ruchomości spółki wynikało, że wartość powyższego urządzenia to 1.501.700,00 zł. Z dokumentu powyższego wynikało także, że urządzenie znajduje się w użytkowaniu spółki P. H. R. sp. z o. o. pod adresem C. M. Pomimo wezwań organu podatkowego skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających prawo własności spółki do tego urządzenia, a przedłożona karta modernizacyjna z 31 lipca 2008 r. nie czyni w żadnej mierze powyższemu wymogowi. Dokument ten nie stanowi o prawie własności. Skarżący wbrew także własnym zapewnieniom nie wskazał wierzycieli spółki ani rzeczy ruchomych stanowiących własność spółki nadających się do spieniężenia.

Jak wynikało ze szczegółowych ustaleń Dyrektora IAS przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, skarżący nie umożliwił pracownikom organu podatkowego ustalenie, czy urządzenie znajduje się na terenie spółki pod wskazanym adresem, czy w ogóle istnieje i czy jest sprawne (czynności podjęte przez pracowników organu podatkowego opisano na str. 24 i 25 zaskarżonej decyzji, przedstawione zostały także powyżej w ustaleniach Dyrektora IAS). Pracownicy organu nie zostali bowiem wpuszczeni na teren gdzie rzekomo znajdowało się urządzenie.

Wobec powyższego organ odwoławczy w sposób uprawniony stwierdził, że strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części zgodnie z art 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się trafnie, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności o ile wykaże, że spółka dysponuje stosownym majątkiem. Wskazanie mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja co najmniej "w znacznej części", nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Wskazywane mienie musi być konkretne, wymierne i niesporne (m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 maja 2013 r., o sygn. akt III SA/Wa 2744/12).

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że wszystkie zarzuty podniesione w skardze należało uznać za niezasadne. Podkreślić należy, że zarzuty podniesione w skardze dotyczyły w istocie wadliwości postępowań wymiarowych toczących się wobec spółki, a nie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej i która jest przedmiotem badania w tej sprawie.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.