Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 619/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 191, art. 67a par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 929/08 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 grudnia 2008 r., I SA/Łd 929/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 18 kwietnia 2008 r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 21 stycznia 2008 r., w przedmiocie odmowy umorzenia 75% zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2005 oraz 75% zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 2004-2005.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd I instancji stanie faktycznym: wnioskiem z dnia 3 grudnia 2007 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o umorzenie 75% zaległości podatkowych wraz z niezapłaconymi odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003–2006 oraz kosztami egzekucji. Precyzując ten wniosek w dniu 18 grudnia 2007 r. wskazał, że dotyczy on zaległości za okresy: IX-X 2005 r.; II-IV ;VI; VIII; X-XI 2006 r. oraz VI-VII 2007 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest przedsiębiorcą i prowadzi w S. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej P. – W., D. i M. C. (pozostałymi wspólnikami są żona i syn). Podatnik podał, że on ani jego żona D. nie posiadają majątku prywatnego, zamieszkują lokal korzystając z prawa dożywotniej służebności, jedynym ich źródłem utrzymania są emerytury oraz wynagrodzenie podatnika, jakie uzyskuje z prac dorywczych. Łączne ich dochody wynoszą ok. 2.500 zł netto, a same tylko koszty spłaty kredytu bankowego wynoszą 817 zł miesięcznie. Zaległości podatkowe powstały w związku z działalnością produkcyjną spółki P., która była nieopłacalna, bowiem spółka posiadając stary park maszynowy nie mogła sprostać wymaganiom zleceniodawcy. Kontrahent belgijski z uwagi na mankamenty związane z jakością wyrobów i notorycznie niedotrzymywanymi terminami dostaw, reklamował wyroby spółki, nie dokonywał za nie zapłaty i wymuszał udzielanie rabatów. Źródłem finansowania rosnącego zadłużenia stała się sprzedaż części majątku spółki. Kłopoty finansowe nastąpiły nie z winy wnioskodawcy lub jego wspólników, ale wynikały z czynników zewnętrznych związanych z możliwością konkurowania s.c. P. na rynku.

Wnioskodawca stwierdził jednocześnie, że spełnia warunki do objęcia go indywidualną pomocą publiczną na restrukturyzację, na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację (Dz. U. Nr 179, poz. 1266, zwanego dalej rozporządzeniem RM z 11 września 2007 r.) i zabezpieczy środki własne na wpłatę kosztów restrukturyzacji. Złożył też oświadczenie o stanie rodzinnym i majątkowym, z którego wynikało m.in., że oprócz emerytury w kwocie 662 zł, uzyskuje też dochody z tytułu umowy zlecenia zawartej ze spółką z o.o. S. (ok. 1.500 zł miesięcznie), posiada działkę rekreacyjną o wartości ok. 5.000 zł obciążoną hipoteką ustawową na rzecz Urzędu Skarbowego w S. Wskazał też, że średnie miesięczne wydatki związane z utrzymaniem rodziny wynoszą ok. 600 zł. Dodał, że jako współwłaściciel firmy P. jest obciążony spłatą kredytu bankowego zaciągniętego na działalność firmy, którego kwartalna rata wynosi 4.750 zł.

Decyzją z 21 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił wnioskodawcy umorzenia 75% zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003–2005 w łącznej kwocie 33.790,05 zł wraz z odsetkami za zwłokę, których wysokość na dzień złożenia wniosku wyniosła 14.232 zł oraz 75% zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 2004-2005 w łącznej kwocie 38,17 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 10,50 zł. Uzasadniając decyzję organ stwierdził, że nie zaistniały przesłanki umorzenia zaległości podatkowych określone w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: OP) a więc nie zaistniały szczególne okoliczności spowodowane siłami wyższymi lub zdarzeniami niewynikającymi z ryzyka gospodarczego. Wskazał, że zaległości zostały spowodowane działalnością spółki, która nie płaciła w terminie należnych podatków mimo, że miała możliwości regulowania swoich zobowiązań podatkowych w okresie, kiedy zobowiązania te powstały. Zaległość podatkowa nie jest wynikiem nagłych, losowych okoliczności, lecz winy i zaniedbań strony. Analizując przepisy powołanego rozporządzenia RM z dnia 11 września 2007 r. organ stwierdził, że pomoc publiczna na restrukturyzację, w formie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, która mogła być udzielana przedsiębiorcom znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, nie jest dozwolona, jeżeli restrukturyzacja ma wyłącznie charakter finansowy i nie prowadzi do usunięcia przyczyn powstawania strat. Zaznaczając nadzwyczajny charakter ulgi podatkowej, organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do jej zastosowania.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 18 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na regulacje zawarte w art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1, § 4, § 5 Ordynacji podatkowej, mające zastosowanie w tej sprawie. Stwierdził, że oceniając, czy za udzieleniem ulgi podatkowej przemawia ważny interes podatnika, należy stosować kryteria obiektywne, takie jak: powszechnie aprobowaną hierarchię wartości, ochroną życia i zdrowia, możliwość zarobkowania. W tej sprawie zaległości podatkowe powstały ze względu na niską jakość wyrobów i notoryczne opóźnianie terminów przez spółkę P., co było przyczyną składania reklamacji i odmowy płatności przez kontrahenta belgijskiego. Takie przyczyny powstania zaległości nie usprawiedliwiają zastosowania ulgi podatkowej. Organ podatkowy rozpatrujący wniosek o ulgę, oceniał sytuację podatnika na moment wydania decyzji, ale badał też przyczyny powstania zaległości, zwłaszcza że podatnik sam na nie wskazywał. Brał też pod uwagę, że podatnik wcześniej nie podejmował działań zmierzających choćby do częściowego spłacenia długu w podatku dochodowym. Umorzenia zaległości podatkowych nie mogą uzasadniać okoliczności będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika ani chęć podatnika do spłacania należności cywilnoprawnych np. rat kredytu bankowego. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik priorytetowo traktuje zobowiązania cywilnoprawne, pozostawiając nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne po to, aby później żądać ich umorzenia. Zastosowanie ulgi podatkowej uzasadniać mogą okoliczności nadzwyczajne, na które podatnik nie miał wpływu. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów związanych z zastosowaniem w sprawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. Wnioskując o ulgę podatkową, stronie chodziło o restrukturyzację finansową, która nie doprowadziłaby do usunięcia przyczyn powstawania strat. Podsumowując powyższe rozważania organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do umorzenia wskazywanych przez podatnika zaległości podatkowych, gdyż nie przemawia za tym ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w L. podzielił ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

3. W skardze na powyższą decyzję strona powtórzyła podnoszone już w odwołaniu zarzuty - naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 67 a § 1 pkt 3 i art. 67 b Ordynacji Podatkowej (OP), poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej; § 2 ust. 5 i ust. 4 rozporządzenia RM z dnia 11 września 2007 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że udzielenie ulgi i umorzenie zobowiązań podatkowych miałoby zmierzać do likwidacji działalności gospodarczej; § 14 rozporządzenia poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, to jest po upływie obowiązywania przepisu, co naruszyło słuszny interes podatnika poprzez spowodowanie ujemnych skutków podatkowych. Nadto strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 OP poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez m. in. wprowadzenie podatnika w błąd co do możliwości uzyskania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, w konsekwencji czego podatnik zaciągnął pożyczkę w wysokości 25 % zaległości na wpłatę do organu podatkowego; art. 121 § 2 OP poprzez nieudzielenie informacji co do braku możliwości uzyskania ulgi w oparciu o przepisy rozporządzenia RM z dnia 11 września 2007 r., jeżeli organ uzna, że za umorzeniem nie przemawia ważny interes podatnika i ważny interes strony, w konsekwencji czego podatnik był zmuszony do przedłożenia dodatkowego dokumentu planu restrukturyzacyjnego i raportu, za co zmuszony był wydatkować dodatkowe środki pieniężne; art. 122 OP poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewłaściwe załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez m. in. nie wzięcie pod uwagę załączonych przez podatnika opinii ZUS oraz wpłaty kwoty stanowiącej równowartość 25 % zaległości.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 929/08 oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.).

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd I instancji powołując się na art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 pkt 3 OP wskazał, że skoro udzielenie ulgi w spłacie podatku jest odstępstwem od zasady płacenia podatków, to również dla podatników będących przedsiębiorcami powinny być określone podstawy odstąpienia od tej zasady i są one określone właśnie w art. 67a § 1 OP. Podstawowym warunkiem udzielenie skarżącemu wnioskowanej ulgi podatkowej jest wykazanie, że przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny. Rozpoznając wniosek podatnika o zastosowanie ulgi organ podatkowy musi ocenić ważny interes podatnika i interes publiczny na tle okoliczności konkretnej sprawy, w oparciu o kryteria obiektywne, a nie o subiektywne przekonanie podatnika lub organu. Umorzenie zaległości podatkowej jest sytuacją wyjątkową, odstępstwem od wywiązywania się przez podatników z obowiązku zapłaty podatku, a zatem zasadny jest wniosek organów podatkowych, że za zastosowaniem ulgi powinny w zasadzie przemawiać nadzwyczajne, losowe i niezależne od podatnika okoliczności, na skutek których nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej. Niepowodzenia finansowe w działalności gospodarczej w zasadzie nie stanowią o istnieniu ważnego interesu podatnika, gdyż są one objęte ryzykiem podmiotu podejmującego działalność gospodarczą Każdy przedsiębiorca musi liczyć się z niepowodzeniami gospodarczymi, jeżeli nie będzie potrafił sprostać wymaganiom rynku, a zwłaszcza jeżeli nie będzie wywiązywał się z zawartych umów. Należy podkreślić, że chociaż "ważny interes podatnika" nie zawsze należy wiązać z wystąpieniem okoliczności zupełnie nadzwyczajnych i losowych, to jednak konkretne okoliczności tej sprawy słusznie zostały ocenione przez organy, jako nieprzemawiające za zastosowaniem ulgi podatkowej.

Za uwzględnieniem wniosku nie przemawia też interes publiczny, przez który można rozumieć respektowanie wartości wspólnych dla ogółu społeczeństwa. Interes publiczny polega nie tylko na zapewnieniu budżetowi maksymalnych dochodów, ale także na zminimalizowaniu ewentualnych wydatków ponoszonych np. ze środków pomocy społecznej. Rozpatrując sprawę w aspekcie istnienia tej dyrektywy organ podatkowy powinien mieć na uwadze zarówno rzetelność podatnika w spełnianiu obowiązków daninowych wobec budżetu, jak i przyczyny, które spowodowały powstanie zaległości objętej wnioskiem o ulgę. Względy sprawiedliwości, a zatem interes publiczny, przemawiają za tym, aby inaczej traktować tych podatników, którzy do powstania zaległości dopuścili lub doprowadzili świadomie, a inaczej tych, którzy nie mieli dostatecznego rozeznania lub których dotknęły skutki okoliczności nadzwyczajnych. Przyczyną powstania rozpatrywanych zaległości nie była niewiedza podatnika, ani błędy w działalności organów podatkowych, lecz postępowanie skarżącego. W interesie publicznym jest zapobieganie bankructwom przedsiębiorców, ale tego poglądu nie należy traktować jak dogmatu. W gospodarce rynkowej podmioty gospodarcze konkurują między sobą i naturalną rzeczą jest, że te słabsze nie wytrzymują konkurencji. Spółka, której wspólnikiem był skarżący, nie wytrzymywała konkurencji, nie wywiązywała się z kontraktu, generowała długi, w tym zaległości podatkowe. Interes publiczny nie przemawia za tym, aby koniecznie udzielać ulgi takim podmiotom gospodarczym, które przez brak rzetelności popadły w trudności finansowe.

Sąd pierwszej instancji uznał, że nie są uzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego. Podatnik nie wykazał, że został wprowadzony w błąd, co do możliwości umorzenia mu zaległości podatkowej. Organ podatkowy prowadził postępowanie wszczęte wnioskiem strony o zastosowanie ulgi i miał obowiązek żądać uzupełnienia tego wniosku, co nie musiało oznaczać, że zostanie on na pewno uwzględniony. Przed wydaniem decyzji organ nie mógł informować podatnika, jaka będzie treść rozstrzygnięcia, bowiem o wyniku postępowania decyduje ocena ustawowych przesłanek umorzenia w zestawieniu z konkretną sytuacją faktyczną. Stanowisko merytoryczne jest zatem zajmowane w decyzji. Nie istniała konieczność wyjaśniania przed wydaniem decyzji, że warunkiem pozytywnego załatwienia wniosku jest m.in. istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przesłanki te wynikają bowiem z obowiązującego prawa.

6. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku, W. C., działający przez uprawnionego pełnomocnika zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1) prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 OP oraz oparcie się na części stanu faktycznego sprawy, zgodnie z którym skarżąca nie wykazała przesłanek umorzenia zaległości podatkowych; zarzucono, że naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji przejawiającą się w pozostawieniu w obrocie prawnym decyzji niezgodnej z prawem;

3) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia;

4) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu nieuprawnionej i zawężającej definicji pojęć ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego użytych w przepisie art. 67a § 1 OP;

5) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu" art. 67a § 1 OP poprzez nie stwierdzenie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w sytuacji, w której częściowo stwierdzono wystąpienie elementów składowych tych pojęć i w której skarżąca wykazała te przesłanki.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 P.p.s.a. jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120).

Odnośnie pierwszego z zarzutów, który wprost kwestionuje przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, zarzucając wyrokowi oparcie się na części stanu faktycznego, zgodnie z którym spółka nie wykazała przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie ma uzasadnionych podstaw. Powołanie się w tym zarzucie na naruszenie art. 12 1 § 1 i art. 122 OP w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie jest wystarczające do skutecznego zakwestionowania przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. Otóż pierwszy z tych przepisów postępowania podatkowego dotyczy zasady zaufania do organów podatkowych i nie ma bezpośredniego wpływu na czynione ustalenia faktyczne, drugi zaś dotyczy zasady prawdy obiektywnej, która to zasada nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a więc ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Realizując ten obowiązek organy podatkowe ustaliły jakie fakty są istotne z punktu widzenia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Ustaliły i przeprowadziły dowody niezbędne z punktu widzenia wspomnianych faktów, a następnie rozważyły je zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 OP.

Dokonujący kontroli legalności Sąd I instancji w sposób uprawniony stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały i uzasadniły swoje wnioski, że za umorzeniem zaległości podatkowych objętych wnioskiem nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika natomiast, by naruszając wskazaną wyżej zasadę ogólną postępowania podatkowego organy nie wskazały na wszystkie fakty istotne z punku widzenia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, nie przeprowadziły określonych dowodów istotnych z punku widzenia tych faktów lub też dokonały ich dowolnej oceny. Z uzasadnienia decyzji organów podatkowych w sposób bezsporny wynika, że odniosły się one do wszystkich kwestii podnoszonych przez podatnika we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie jest w istocie niedopuszczalną polemiką z tymi ustaleniami i dlatego jej zarzuty nie mogą odnieść zamierzonego skutku.

Przykładem, świadczącym o niezrozumieniu istoty instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że przepis art. 67a § 1 OP nie wymaga, ani też nie nakazuje analizy przesłanek powstania zaległości podatkowych. Odnosząc tę wypowiedź wyłącznie w kontekście zarzutu naruszenia art. 122 OP stwierdzić należy, że okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że to czy zaległości powstały na skutek, np. hulaszczego trybu życia podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej mają zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie. Po wtóre zdaje się zapominać autor skargi kasacyjnej, że to właśnie podatnik w swoim wniosku wskazywał na przyczyny, które doprowadziły go do powstania przedmiotowych zaległości i obowiązkiem organów podatkowych było odniesienie się do nich.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji wszystkie te elementy zawiera. Odnosi się to także do oceny pod względem zgodności z prawem ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor nie zgadza się z określonymi tezami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i wskazuje na własne ich rozumienie w kontekście ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Żadnego z tych zastrzeżeń Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Przede wszystkim w najmniejszym stopniu skarżący nie zakwestionował przyjętego w sprawie stanu faktycznego, a jedynie kwestionuje jego prawnopodatkową ocenę. Przykładowo - autor skargi kasacyjnej nie neguje faktu, że zaległości podatkowe były wynikiem niepowodzeń finansowych w działalności podatnika, że te niepowodzenia były min. wynikiem składanych reklamacji (a więc złej, niskiej jakości produkowanych towarów), nieterminowych płatności za wyroby produkowane przez spółkę przez jej kontrahenta, notorycznego zawiniania terminów przez spółkę, sytuacji majątkowej W. C., który oprócz emerytury uzyskuje też nadal wynagrodzenie z umowy zlecenia zawartej ze spółką z o.o. S., oraz posiada działkę rekreacyjną. Są to wszystko okoliczności faktyczne, które nie zostały zakwestionowane. Zostały natomiast inaczej ocenione, w kontekście zastosowania prawa materialnego, co samo przez się nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. tym bardziej, o czym w dalszej części niniejszego uzasadnienia, że również ta ocena nie zasługuje na uwzględnienie.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 67a § 1 OP zarówno poprzez błędną wykładnię – o czym mowa w punkcie 4 skargi kasacyjnej, jak i poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu – o czym mowa w punkcie 5, albowiem sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, zwłaszcza zawartych w nim zwrotów normatywnych "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", jak i właściwej jego subsumcji do prawidłowego stanu faktycznego. Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka "interesu publicznego", rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. np. wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, Mon. Pod. 2003, nr 7, str.43; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., III SA 2904/06, Mon. Pod. 2007, nr 11, str. 43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Nezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, str. 382, a także przywołane w zaskarżonym wyroku orzecznictwo sądów administracyjnych). Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych.

Rozważając ten problem należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie można w związku z tym przedmiotowych zwrotów normatywnych (ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych) interpretować rozszerzająco, jak chciałby tego skarżący. Ponadto umorzenie zaległości podatkowych zależy od swobodnego uznania organu podatkowego, który nawet w przypadku zaistnienia jednej, bądź obu ustawowych przesłanek umorzenia może w konkretnej sprawie odmówić zastosowania tej ulgi.

W sprawie niniejszej Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że okoliczności związane z powstaniem przedmiotowych zaległości podatkowych oraz sytuacja ekonomiczna podatnika, który nadal kontynuuje działalność gospodarczą, jak i sytuacja osobista jego wspólników nie uzasadniają przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 OP. Bardzo szeroka argumentacja skargi kasacyjnej ma jedynie charakter słusznościowy i podyktowana jest subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowych. Nie bez znaczenia pozostaje również - uwzględniona przez Sąd I instancji okoliczność, że podatnik nie wykazał żadnej aktywności, aby choć w części uregulować powstałe zaległości, natomiast prezentuje wyjątkowo roszczeniową postawę wobec organów, oczekując zastosowania wobec siebie preferencji wykraczających poza ustawowe przesłanki umorzenia zaległości podatkowych.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).