Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1819/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, del. WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. – T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 727/10 w sprawie ze skargi K. W. – T. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. – T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

K. W. – T. (dalej jako skarżąca), pismem z 26 maja 2011 r. złożyła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lutego 2011 r. I SA/Lu 727/10. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji oddalił jej skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie zastosowania art. 21 ust1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f".)

Zaskarżony wyrok, wydany został w oparciu o przedstawiony przez skarżącą następujący stan faktyczny :

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oświadczyła, że od 1999r. jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Marszałkowskim Województwa L. /UMWL/, w Departamencie Strategii i Rozwoju Regionalnego /DSiRR/. W latach 2004 - 2006 urząd ten pełnił funkcję Instytucji Uczestniczącej w zarządzaniu komponentem regionalnym Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego /ZPORR/, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego /EFRR/, stanowiącego jeden z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Zarządzanie i wdrażanie ZPORR regulowane było przez rozporządzenie 1260/1999/WE z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające ogólne przepisy w sprawie funduszy strukturalnych oraz przez rozporządzenie 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania rozporządzenia 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych. Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego został przyjęty rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. /Dz. U. Nr 166, poz. 1745/. Zgodnie z przepisami Działu VIII Podrozdziału 8.2.1 ZPORR, Instytucją Zarządzającą ZPORR było Ministerstwo Gospodarki i Pracy ( Departament Wdrażania Programów Rozwoju Regionalnego). W każdym z 16 województw, pod nadzorem Instytucji Zarządzającej, działały instytucje zaangażowane w zarządzanie Programem, Instytucje Pośredniczące - Urzędy Wojewódzkie, a także Urzędy Marszałkowskie, które pełniły rolę Instytucji Uczestniczących w zarządzaniu komponentem regionalnym ZPORR i które posiadały kompetencje szczegółowo opisane w Podrozdziale 8.2.3. ZPORR (prowadzenie naboru wniosków o dofinansowanie realizacji projektów w ramach ZPORR oraz ocena i wybór projektów do dofinansowania). Szczegółowy podział zadań oraz odpowiedzialności między Instytucją Zarządzającą, Instytucją Pośredniczącą i Instytucją Uczestniczącą w zarządzaniu komponentem regionalnym ZPORR został uregulowany w porozumieniu, zawartym między tymi instytucjami. ZPORR był jednym z programów operacyjnych, który realizował cele Narodowego Planu Rozwoju (Podstaw Wsparcia Wspólnoty na lata 2004 - 2006 /NPR/PWW). Program ten rozwijał cele NPR, określając priorytety, kierunki i wysokość środków przeznaczonych na realizację polityki regionalnej państwa, które były uruchamiane z udziałem funduszy strukturalnych w pierwszym okresie członkostwa Polski w Unii Europejskiej. W ramach Programu realizowano cztery Priorytety. Priorytet 4, Pomoc Techniczna, przeznaczony był na wzmocnienie systemu wdrażania ZPORR oraz na wsparcie procesów: zarządzania, monitorowania, kontroli i oceny stopnia realizacji ZPORR oraz na działania informacyjne i promocyjne pomocy dostępnej w jego ramach. W ramach Pomocy Technicznej ZPORR współfinansowane były płace pracowników wskazanych instytucji, zaangażowanych w realizację Programu. Wynagrodzenia tych pracowników, w tym również skarżącej, finansowane były w 75% ze środków EFRR a w pozostałej części z publicznych środków krajowych. W ramach UMWL zadania Instytucji Uczestniczącej w zarządzaniu komponentem regionalnym ZPORR wykonywał DSiRR, a w jego ramach część pracowników, czego dowodem są zakresy obowiązków, w tym również skarżącej w latach 2005 i 2006. Pracownicy DSiRR, posiadający odpowiednie zakresy obowiązków, realizowali bezpośrednio cele Programu (nie zlecali ich wykonania osobom trzecim). W ramach Działania 4.1 którymi były: zapewnienie skuteczności działania administracji zaangażowanej we wdrażanie ZPORR poprzez wsparcie w zakresie zatrudnienia personelu; zagwarantowanie sprawnej obsługi Komitetów Sterujących, paneli ekspertów i Komisji Oceniających Projekty, pełniących istotną rolę w procesie oceny i selekcji projektów; zagwarantowanie sprawnej obsługi Podkomitetu Sterującego ZPORR; zapewnienie skuteczności kontroli. Analogicznie, w nowej perspektywie finansowej (w nowym okresie programowania 2007 – 2013), zgodnie z ustawą z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712), Zarząd Województwa L. (ZWL) pełnił funkcje Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym dla Województwa L. na lata 2007 - 2013 (RPO WL). RPO WL jest jednym z szesnastu programów operacyjnych współfinansowanych ze środków EFRR w ramach Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007 - 2013 (Narodowa Strategia Spójności) zaakceptowanych przez Radę Ministrów w dniu 29 listopada 2006 r. i zatwierdzonych decyzją KE z dnia 7 maja 2007 r. W imieniu ZWL zadania Instytucji Zarządzającej RPO WL wykonuje Departament Strategii i Rozwoju Regionalnego. W ramach RPO WL realizowanych jest dziewięć Osi Priorytetowych (IX Oś Priorytetowa - Pomoc Techniczna). Pracownicy DSiRR realizują bezpośrednio cele Programu w ramach Działania 9.1, którymi są działania mające na celu zapewnienie efektywnego oraz zgodnego z prawem i polityką wspólnotową wdrażania RPO WL poprzez wsparcie instytucji uczestniczących w zarządzaniu i wdrażaniu Programu, w szczególności: zatrudnienie personelu zaangażowanego w realizację RPO na poziomie Instytucji Zarządzającej oraz innych instytucji zaangażowanych we wdrażanie programu oraz personelu zaangażowanego w dokończenie realizacji ZPORR; zatrudnienie personelu zaangażowanego w przygotowanie kolejnego programu na nowy okres programowania; wsparcie procesu kontroli realizacji projektów; organizacja i obsługa Komitetu Monitorującego RPO. W ramach Pomocy Technicznej RPO WL współfinansowane są wynagrodzenia pracowników. Wynagrodzenia pracowników, w tym również skarżącej, finansowane były w 85% ze środków EFRR, w pozostałej części ze środków budżetu samorządu województwa. Z uwagi na fakt, iż skarżąca nadal jest pracownikiem Departamentu Strategii i Rozwoju Regionalnego, nadal pracuje przy realizacji RPO WL (na podstawie umowy o pracę na stanowisku Kierownika Oddziału Zarządzania RPO), a także ze względu na to, że 85% dochodów skarżącej współfinansowane będzie ze środków EFRR w ramach Osi Priorytetowej Pomoc Techniczna RPO WL, do końca realizacji Programu (do roku 2015 dochody skarżącej w części odpowiadającej środkom unijnym powinny być zwolnione z opodatkowania. Pracodawca (UMWL) nie powinien naliczać zaliczek na podatek dochodowy od 85% dochodów. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zadała pytanie: czy wobec bezpośredniego zaangażowania w realizację programów w ramach Pomocy Technicznej ZPORR 2004 - 2006 i RPO WL na lata 2007 - 2013, bezpośrednio finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, istnieje możliwość dokonania korekt zeznań podatkowych za lata 2005 do 2009, przy uwzględnieniu zwolnienia wynagrodzenia od podatku dochodowego w części pochodzącej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; czy w związku z powyższym pracodawca powinien dokonać stosownej korekty PIT-11 za wskazane lata; czy wobec bezpośredniego zaangażowania w realizację programu RPO WL na lata 2007 - 2013, bezpośrednio finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej w ramach Pomocy Technicznej, istnieje możliwość zwolnienia przyszłych dochodów od podatku dochodowego w kolejnych latach podatkowych. Zdaniem skarżącej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dochody w latach 2005 - 2006 w 75% i w latach 2007- 2009 w 85%, powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Środki na wynagrodzenie pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej. Wykonywana praca związana była z bezpośrednią realizacją celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Pomimo, że podatnikiem realizującym cel programu bezpośrednio jest Urząd Marszałkowski, to jednak Urząd nie realizuje swoich zadań sam, lecz poprzez swoich pracowników (II FSK 1457/07). Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tej pomocy przez poszczególne państwa. Skarżąca powołała wyroki Naczelnego Sąd Administracyjnego: II FSK 1457/07, II FSK 1071/07, II FSK 1720/06, II FSK 717/07, II FSK 874/07 i II FSK 1167/08. Pracodawca nie powinien pobierać zaliczek na podatek dochodowy od tej części dochodów, które pochodzą ze środków UE w latach przyszłych, o ile będą spełnione dwa warunki przewidziane ustawą.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko skarżącej w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia, wypłaconego w związku z realizacją Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego oraz Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa nie jest prawidłowe. Powołał art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Stwierdził, że od podatku dochodowego od osób fizycznych zwolnione są te dochody, w stosunku do których spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki: dochody są sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych; podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., wskazany we wniosku Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego, z którego było częściowo finansowane wynagrodzenie skarżącej, to jeden z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004 - 2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy rozporządzenia Rady /WE/ 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych, rozporządzenia Komisji /WE/ 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady /WE/ 1260/1999, ustawy o finansach publicznych, ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.). Organ interpretujący wskazał na treść art. 2 pkt 11, art. 8 ust. 1 - 2, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju i argumentował, że w przypadku projektów realizowanych w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach powyższego Funduszu jest prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Jego zdaniem, skoro pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, to nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Tym samym zwolnienie określone w przepisie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Powołał się na art. 20 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 249, poz. 1832/ i argumentował, że zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006 pozostają bez zmian, bez względu na datę wypłaty środków. Natomiast wskazany we wniosku Regionalny Program Operacyjny, jest programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i należy on do programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013, realizowanych na podstawie ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni Zarząd. Wskazując na art. 17 ust. 3 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju argumentował, że począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r. – w szczególności w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 96 pkt 16 w związku z art. 5 ust. 3 pkt 2, art. 106 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 3a, art. 200 ust. 3 – 4 ustawy o finansach publicznych. Według Dyrektora Izby Skarbowej w W., środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z których realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. W konsekwencji środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje i jako dotacje są wydatkami budżetu państwa. Nie spełniają przesłanki pochodzenia środków, będącej warunkiem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nadto zasygnalizował, że kolejną przesłanką zwolnienia jest realizowanie przez podatnika celu programu w sposób bezpośredni. Przychody podlegają zwolnieniu jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody, podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tych podmiotów. Dochody zatrudnionego podatnika nie mogą podlegać zwolnieniu. W ramach stosunku pracy podatnik wykonuje określone czynności w związku z realizacją projektu w ramach określonego programu. Realizuje cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio przez wykonywanie zadań powierzonych w ramach obowiązków służbowych. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymuje od pracodawcy, który tę wypłatę wypłaca na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (czy ze środków własnych, czy zaciągniętego kredytu, czy otrzymanych dotacji). Skoro wynagrodzenie skarżącej nie korzysta ze zwolnienia, to nie ma podstaw do korekt deklaracji za lata 2005r. do 2009 r.

Skarżąca, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że środki na wypłatę części wynagrodzenia nie pochodziły i nie pochodzą z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej oraz, że bezpośrednio nie realizowała i nie realizuje celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Powołała pogląd zawarty w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że środki, z których jest współfinansowane wynagrodzenie mają pochodzenie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.; II FSK 59/08, II FSK 921/08, II FSK 874/07, II FSK 1167/08, II FSK 1071/07, II FSK 1720/06, I SA/Kr 1555/06. Wskazała na cel i istotę funduszy strukturalnych. Argumentowała, że środki z nich pochodzące służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Wskazane środki, jako środki celowe, powinny stanowić tylko wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim. Nie powinny stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa. Opodatkowanie bezzwrotnej pomocy kłóci się z celem jej udzielenia (II FSK 874/07). Zgodnie z przepisami wskazanego rozporządzenia 1260/99 z dnia 21 czerwca 1999 r. środki pochodzące z funduszy strukturalnych były przekazywane przez Komisję Europejską na rachunki Instytucji Płatniczej (Ministerstwo Finansów) w Narodowym Banku Polskim, wydzielone dla każdego funduszu. Środki te były następnie dzielone przez Instytucję Płatniczą na poszczególne programy operacyjne i przekazywane z rachunku "funduszowego" na rachunek "programowy". Oba poziomy rachunków należały do Instytucji Płatniczej i były przez nią obsługiwane. Następnie Instytucja Płatnicza przekazywała środki z rachunku "programowego" Instytucji Płatniczej na rachunki utworzone na poziomie Instytucji Pośredniczących (Urzędy Wojewódzkie) w okręgowych oddziałach Narodowego Banku Polskiego lub na rachunek Instytucji Zarządzającej. Z tych środków refundowane były wydatki ponoszone przez beneficjentów końcowych ostatecznych odbiorców. Rachunki dla funduszy strukturalnych na poziomie Instytucji Płatniczej, Instytucji Zarządzającej i Instytucji Pośredniczących prowadzone były w euro, w celu ograniczenia wysokości ewentualnych strat wynikających z różnic kursowych. To samo rozporządzenie w art. 28 ust. 3 wskazuje, że wymienione fundusze strukturalne przyjmują przede wszystkim formę pomocy bezzwrotnej i pomocy bezpośredniej przy udzielaniu wsparcia finansowego, jakie otrzymują beneficjenci projektów. Oznacza to, że pomoc jest udzielana w formie dotacji, której beneficjent po zrealizowaniu projektu nie musi zwracać. Na bezzwrotność pomocy uzyskiwanej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Działania 9.1 Wsparcie wdrażania RPO WL IX Oś Priorytetowa Pomoc Techniczna wskazuje również przypisana w Szczegółowym Opisie Osi Priorytetowych RPO WL kategoria interwencji funduszy strukturalnych, dotycząca formy finansowania. Klasyfikacja kategorii interwencji funduszy strukturalnych została określona w załączniku nr II rozporządzenia Komisji /WE/ 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady /WE/ 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności oraz rozporządzenia /WE/ 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Forma finansowania jaką była w przypadku ZPORR i jest w przypadku RPO refundacja wydatków nie ma znaczenia. Wymóg bezpośredniej realizacji celu programu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. oznacza, że zwolnienie przysługuje tylko pracownikowi bezpośrednio realizującemu program, który dalej nie zleca wykonywania obowiązków, powierzonych zgodnie z zakresem czynności. Urząd Marszałkowski nie wykonuje swoich zadań sam, tylko przez swoich pracowników (I SA/Kr 1555/06, II FSK 1457/07). Przyjęcie poglądu, że pracodawca, Urząd Marszałkowski sam realizuje bezpośrednio cel programu jest nie do pogodzenia z istotą jego działalności rozumianej szeroko. Urząd musi wykonywać te zadania, posługując się zatrudnionymi pracownikami. Nie sposób zasadnie przyjąć, by pracownicy podlegali wyłączeniu z rozważanego zwolnienia podatkowego (II FSK 717/07, II FSK 1167/08, I SA/Kr 1555106, I SA/Kr 1418/06, I SA/Kr 1829/06). Na okoliczność bezpośredniego realizowania celów programów (ZPORR i RPO WL) wskazują zakresy czynności. Jeżeli podatnik bezpośrednio realizował i nadal realizuje cele programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., to wypłacone wynagrodzenie jest objęte zakresem tego zwolnienia podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko oraz argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę stwierdził, że w latach 2005-2010, zastosowanie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wymaga spełnienia przesłanek z lit. a) i b). Oba te warunki muszą być spełnione łącznie i jednocześnie, ponadto nie może być spełniona przesłanka negatywna, zawarta w punkcie 46 lit. b) in fine. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w stanie prawnym 2005r. – 2010r., stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w części nie jest zasadne. Błędna interpretacja dotyczy art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarty w sprawie o sygn. akt II FSK 1609/10, zgodnie z którym "(...) Sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w przywołanym bezpośrednio powyżej przepisie prawa, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Rzeczony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec relatywnie powszechnej praktyki prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. praktycznie nie funkcjonowałoby, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów. Przedstawione stanowisko stanowi kontynuację jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09 (https://cbois.nsa.gov.pl). /./...)". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie nawiązuje do sposobu przekazywania i wypłaty tych środków, do reżimu prawnego tego przekazywania i wypłaty, do którego obszernie odwołuje się organ interpretujący. Wbrew stanowisku organu, sposób przekazywania i wypłaty środków, finansujących bezzwrotną pomoc, jest bez znaczenia dla oceny przesłanek rozważanego zwolnienia podatkowego. Sąd pierwszej instancji zauważył zarazem, że interpretacja podatkowa odpowiada prawu w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. i powołał się na pogląd prawny przedstawiony w sprawie o sygn. akt II FSK 1265/09, zgodnie z którym: "(...) W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09, dostępny w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo - za ugruntowany należy uznać pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonując tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu. Wykonują obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a są przychodami ze stosunku pracy. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem interpretującym, że użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Winno ono zatem być rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Co do stosunku umownego, w ramach którego zlecono tę pracę ustawodawca wskazał, iż wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności(...)". W ocenie Sądu pierwszej instancji, powierzenia innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W przypadku terminu "pochodzą", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ustawodawca ani w przepisach prawa podatkowego (przez definicję legalną), ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował jego zakresu znaczeniowego. Zatem, zgodnie z dyrektywami wykładni językowej należy przyjąć takie znaczenie tego pojęcia jakie jest obecne w języku potocznym. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w rozważanym przepisie. "Bezpośrednia realizacja" nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca nie realizowała bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f, ponieważ bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy należy wiązać z samodzielnymi działaniami podatnika w aspekcie ekonomicznym i technicznym oraz z pełną odpowiedzialnością podatnika za te działania. Skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym była podmiotem wykonującym wyłącznie określone czynności w ramach opisanego programu, w wykonaniu stosunku pracy (zgodnie z zakresem powierzonych czynności). Skarżąca bezpośrednio realizowała obowiązki pracownicze. Wykonywała obowiązki pracownika w zakresie określonym przez pracodawcę, w warunkach zapewnionych przez pracodawcę. Za wykonywanie powierzonych obowiązków pracowniczych ponosiła odpowiedzialność przede wszystkim wobec pracodawcy, w reżimie prawnym przewidzianym dla stosunków pracowniczych. Wynika z tego, że nie realizowała celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w warunkach samodzielności ekonomicznej i technicznej. Nie działała w warunkach pełnej odpowiedzialności za realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W wywiedzionej skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b) u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że pracownik beneficjenta programu pomocowego, finansowanego ze środków UE jest podmiotem podlegającym wyłączeniu ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego ze wskazanego przepisu oraz błędne przyjęcie, że realizacja celu programu przez pracownika nie jest bezpośrednią realizacją w rozumieniu przepisu. Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej stwierdziła, że nie jest zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji, dotyczące zwolnienia w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. tylko dla bezpośredniego beneficjenta. Zdaniem skarżącej, użycie zwrotu "bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza, że zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, który dalej nie zleca wykonywania powierzonych zgodnie z zakresem czynności obowiązków. Przyjęcie poglądu, że Beneficjent sam niejako realizuje bezpośrednio cel programu jest nie do pogodzenia z istotą jego działalności rozumianej szeroko. Instytucja musi wykonywać zadania posługując się zatrudnionymi pracownikami lub zlecać ich wykonanie na zewnątrz. Skarżąca powołała się na uzasadnienie projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), która to ustawa z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadziła nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i stanowi, że w zakresie przychodów z tak zwanych środków pomocowych proponuje się zmianę zakresu zwolnienia w ten sposób, aby zwolnieniem objęte były nie tylko przychody pierwszego beneficjenta, ale również przychody finansowane ze środków pomocowych, otrzymywane przez podatników, którzy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (druk nr 415). Jej zdaniem nie do zaakceptowania jest ocena WSA w Lublinie sprowadzająca się do twierdzenia o sfinansowaniu wynagrodzenia ze środków własnych pracodawcy, ponieważ źródłem finansowania programu pomocowego ZPORR jest Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego, czyli bezzwrotna pomoc od Unii Europejskiej. Powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach II FSK 59/08, II FSK 1010/08, II FSK 1167/08 z powołanym tam orzecznictwem w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Przesłanka zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie także do otrzymanego dochodu ze stosunku pracy (art. 9 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zdaniem skarżącej, zgodnie z regułami wykładni językowej, z analizowanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego, co w wykładni językowej wcale nie oznacza, że musi być jej beneficjentem. Taką wykładnię przepisu prezentuje Sąd pierwszej instancji, trudno jednak zgodzić się, że uzasadnienie dla takiego stanowiska tworzy wykładnia językowa. Według skarżącej, porównanie treści celu szczegółowego i głównego programu z zakresem czynności, które zrealizowała skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym powinno prowadzić do wniosku, że czynności wykonywane w ramach powierzonego zakresu obowiązków stanowią bezpośrednią realizację celu programu bo to one bezpośrednio go realizują. Skarżąca zauważyła, że brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit, b) u.p.d.o.f., odczytywane przy uwzględnieniu uzasadniania nowelizacji wprowadzającej lit. b), nie wyłącza co do zasady z zakresu rozważanego zwolnienia podatników, którzy bezpośrednio realizują cel programu w ramach stosunku pracy. Podatnik, który bezpośrednio realizuje cel szczegółowy i otrzymuje wynagrodzenie w części finansowane ze środków wspólnotowych, spełnia przesłanki zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. mimo, iż nie jest stroną umowy o dofinansowanie projektu ani decyzji w tym przedmiocie. Dalej skarżąca wywiodła, ze z orzecznictwa TK wynika, iż interpretowanie przepisów prawnych powinno odpowiadać celom jakim mają one służyć, zaś w przypadkach wątpliwych należy przyjąć wariant wykładni najpełniej odpowiadającej zasadom konstytucyjnym. Cel ustawodawcy jest oczywisty, chodzi o zwolnienie dochodów finansowanych ze środków unijnych. Ten cel koreluje z zasadą, iż środki te nie mogą finansować budżetów państw członkowskich. Sfinansowanie kwoty brutto wynagrodzenia pracownika realizującego program oznacza zakaz potrącenia z jego wynagrodzenia podatku. Zarazem Skarżąca zauważa, że swoje uprawnienie do zwolnienia z podatku dochodowego wywodzi nie tylko z przepisów prawa krajowego, ale z przepisów wtórnego prawa wspólnotowego tj. przepisu art. 9 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 99/2000. Dyrektywa normy prawnej tego przepisu w odniesieniu do Państw Członkowskich zawiera skierowany do nich zakaz finansowania podatków, ceł oraz zakupu nieruchomości ze środków pochodzących z budżetu Wspólnot wydatkowanych w ramach tego programu. Skarżąca podkreśliła, że beneficjent jako byt prawny, a nie faktyczny, nie może realizować program projektu inaczej jak "rękami" personelu. Personel projektu jest swoistą emanacją beneficjenta, poprzez którą w ogóle możliwe jest urzeczywistnienie programu. Tym samym, w ocenie skarżącej, dochody uzyskiwane na podstawie umów zawartych z personelem projektu, w tym umów o pracę, zlecenia i o dzieło korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżąca zauważyła, że skoro przepis odnosi się do "dochodów" a nie "przychodów" to należy zastanowić się jaki krąg podmiotów, uzyskuje w związku z bezpośrednią realizacją projektu dochody sfinansowane ze środków unijnych. Wykładnia Sądu prowadzi do stwierdzenia, że zbiór tych podmiotów jest pusty, ponieważ bezpośredni beneficjent pomocy nie osiąga dochodów z uzyskanych ze środków pomocowych, służą one sfinansowaniu kosztów i nie mogą w założeniu prowadzić do generowania zysków. Podobnie należy wykluczyć możliwość uzyskania dochodów przez innych przedsiębiorców, w tym będących osobami fizycznymi. Przy uznaniu poprawności wykładni Sądu pierwszej instancji nie istnieją podatnicy mogący skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.op.d.o.f., choć bezsprzecznie istnieją dochody związane z realizacją projektu, są to bez wątpienia dochody ludzi, wynagrodzenia finansowane ze środków pomocowych, pochodzących z budżetu UE, a nie jak przyjęto w zaskarżonym wyroku ze środków obrotowych bezpośredniego odbiorcy środków. Przychody przez nich otrzymane, w ocenie Sądu, mieszczą się w źródłach przychodu "stosunek pracy", co jednak nie uprawnia do twierdzenia, że nie pochodzą od podmiotów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżąca zauważyła, że skoro na dany projekt zostały przyznane środki finansowe, to oczywistym jest, że oprócz środków na wydatki rzeczowe potrzebne do wykonywania projektu, niezbędne są także środki na wynagrodzenia osób zatrudnionych bezpośrednio w projekcie i pracujących przy jego realizacji. Pojawia się pytanie, czy w świetle powyższego środki jakie zostały przekazane na zrealizowanie projektu mogą w części zasilić budżet państwa, ponieważ zaliczka na podatek od dochodów potrącona bezpośrednio ze środków pomocowych, które zawierały kwoty wynagrodzeń, pokrywa podatek wpływający do budżetu. Skarżąca zaznaczyła, że Polska jako członek UE powinna przestrzegać zasad wynikających z powołanego powyżej traktatu i realizuje ten cel poprzez zwolnienie z potrącania z tych środków zaliczek na podatek dochodowy. Stanowisko Sądu w rzeczywistości prowadzi do wykładni zawężającej normę prawną stanowiącą przedmiotowe zwolnienie poprzez dodanie kolejnej przesłanki nieznanej ustawie, jaką jest przyznanie zwolnienia podmiotowi, któremu powierzono projekt. Interpretowany przepis, wbrew twierdzeniu Sądu, nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, by podatnikowi powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, który z kolei ponosi odpowiedzialność za prawidłową realizację projektu. Wymaga bezpośredniej realizacji ale jej nie definiuje. Skarżąca powołała się na potrzebę stosowania w sprawie zasad wykładni językowej i reguł jej stosowania (I SA/Bd 164/03, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 5, poz. 141., wyrok z 28 kwietnia 2010 I SA/Lu 125/10). Stwierdziła, że ustawodawca w treści przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przypisał podatnikowi status adresata zwolnienia podatkowego bez odniesienia do statusu beneficjenta. Przedstawiona wykładnia przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. ma podstawę w jej treści, odczytywanej przy uwzględnieniu uzasadnienia nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wprowadzającej lit. b) z dniem 1 stycznia 2003 r. Uzasadnienie tej nowelizacji wprost wskazuje na odejście od utożsamiania podatnika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. z pojęciem beneficjenta. Porównanie treści celu szczegółowego i głównego POPT z zakresem czynności, które realizuje podatnik w przedstawionym stanie faktycznym prowadzi do wniosku, że czynności wykonywane w ramach powierzonego zakresu obowiązków stanowią bezpośrednią realizację celu POPT, bo te czynności bezpośrednio zapewniają sprawną realizację NSRO oraz wspierają przygotowania przyszłych interwencji funduszy strukturalnych (cel szczegółowy). Przez to bezpośrednio zapewniają sprawny i efektywny przebieg realizacji NSRO 2007 - 2013 (cel główny). Bezpośredniości realizacji celu szczegółowego i celu głównego POPT przez skarżącą nie wyklucza co do zasady ta okoliczność, że podatnik bezpośrednio realizuje cel POPT w ramach stosunku pracy. W warunkach POPT stosunek pracy jest jedną z form pozyskiwania, zapewnienia niezbędnych zasobów ludzkich w rozumieniu celu priorytetu 1. POPT, a przez to dopiero stwarza warunki do realizacji celu szczegółowego, celu głównego POPT bezpośrednio przez zatrudnioną kadrę. Beneficjent POPT zapewniając niezbędne zasoby ludzkie, przez zatrudnienie kadry, realizuje instrument konieczny do bezpośredniej realizacji celu szczegółowego, głównego POPT. Według skarżącej, dla oceny przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie ma znaczenia z jakich przyczyn podatnik nie zlecił innej osobie fizycznej wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (nie chciał czy nie miał takiej możliwości). Skarżąca powołała obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, z 29 marca 2011 r. I SA/Kr 1186/10.

Na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt II FSK 1369/11 i II FSK 1819/11.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Skarżąca, jako podstawę skargi kasacyjnej wskazała naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f. ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

Należy przyznać skarżącej rację, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, LEX nr 610309; z 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, LEX nr 745548; z 11 maja 2011 r., II FSK 1354/10, LEX nr 795520).

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dochód osoby zatrudnionej w ramach stosunku pracy mieści się w ramach ulgi z zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a w szczególności, czy skarżąca spełnia wymóg "bezpośredniej realizacji celu programu".

Sąd odwoławczy ma świadomość istnienia rozbieżności w orzecznictwie i możliwości interpretacyjnych, które skarżąca – w stanie faktycznym zbliżonym do badanego – zasygnalizowała. Naczelny Sąd Administracyjny jest zarazem zobowiązany do poszanowania istniejącego dorobku prawnego, w tym orzecznictwa Naczelnego Sadu Administracyjnego.

Należy wskazać skarżącej, że interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest utrwalona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., II FSK 2487/10, a także wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 2460/10, 20 września 2012 II FSK 283/11 i in.). Przychody skarżącej uzyskane w ramach stosunku pracy nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Spełniona została bowiem zawarta w tym przepisie negatywna przesłanka, a mianowicie dochód uzyskany został na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Skarżąca nie była wykonawcą zadań, na realizację których zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie była zatrudniona u wykonawcy na podstawie umowy o pracę. Krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy jest ściśle określony. Brak jest podstaw prawnych do objęcia zwolnieniem dochodów tych podatników, do których środki te trafiają w inny sposób. Istotne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w przepisie, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Inny pogląd doprowadziłby do sytuacji nieuprawnionego poszerzenia kręgu osób podlegających zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto, analiza dokonywanych zmian legislacyjnych art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, w którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania: po raz pierwszy u beneficjenta pomocy i po raz wtóry u zatrudnionych przez niego pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta. Wyrażony powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oprócz wyżej wymienionych orzeczeń pogląd taki został wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 lutego 2006 r., II FSK 397/05; z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07; z dnia 15 września 2009 r., II FSK 575/08; z dnia 16 września 2008 r., II FSK 874/07; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1121/08; z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 48/10; z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1353/10; z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1623/10; z dnia 7 kwietnia 2012 r., II FSK 2027/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1846/10; z dnia 11 maja 2012 r., II FSK 2258/10 (wszystkie publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie, że cała kwota pomocy przekazanej ze środków UE będzie przeznaczona na realizację programów operacyjnych na poszczególnych szczeblach, a z pewnością nie została ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów. Bez znaczenia w związku z tym, dla realizacji przedmiotowej ulgi, jest sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy z UE. W konsekwencji należy uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f. Powyższe nie oznacza jednak, że należy zaakceptować wykładnię tego przepisu, sprowadzającą się do tezy, że do podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o których mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy wykładnia językowa drugiej przesłanki zwolnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 198/11). Z tej przyczyny zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f. nie mógł być uwzględniony.

Mając na uwadze powyższe rozważania i argumenty, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2013 r. zmieniającego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 września2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu

( Dz. U. z 2013 r., poz. 145).