Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 364/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.253 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. sprawy ze skargi J. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania J.Ch., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 14 kwietnia 2011 r., którą odmówił uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej z dnia 6 lutego 2009 r. nr [...] odmawiającej uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznych z dnia 31 października 2005 r., nr [...],w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

J.Ch. (dalej: skarżący) prowadził działalność gospodarczą polegającą na konfekcjonowaniu kosmetyków. W następstwie wniosków skarżącego toczyły się postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za okres od 27 maja 1996 r. do 30 października 2001 r.

Decyzjami z dnia 14 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 31 października 2005 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. akt l SA/Gd 21/06, l SA/Gd 22/06, l SA/Gd 23/06, l SA/Gd 24/06, l SA/Gd 25/06 oddalono skargi na powyższe rozstrzygnięcia. W uzasadnieniach ww. wyroków Sąd przychylił się do poglądu wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 i stwierdził, że przepis rozporządzenia nakładający obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na podmioty takie jak skarżący jest sprzeczny z Konstytucją. W rezultacie odmówił jego zastosowania, podkreślając, iż uiszczony przez skarżącego w badanym okresie rozliczeniowym podatek akcyzowy był nienależny, gdyż na skarżącym nie ciążył obowiązek podatkowy w tym tytule podatkowym zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Niemniej jednak okoliczność ta, zważywszy na pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w powołanym wyroku z dnia 6 marca 2002 r., iż przyjęta w Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia, według której zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił bowiem stanowisko organów podatkowych, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru nienależnie zapłaconego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. akt l FSK 31/07, l FSK 32/07, l FSK 33/07, l FSK 34/07, l FSK 35/07 oddalił skargi kasacyjne od wyroków Sądu I instancji.

Decyzją z dnia 6 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu wniosku skarżącego z dnia 30 grudnia 2008 r. o uchylenie i zmianę wyżej opisanych decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 października 2005 r., działając na podstawie art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej: O.p.), odmówił uchylenia i zmiany ww. decyzji. W myśl art. 253 § 1 O.p. decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. W uzasadnieniu organ wskazał, że na potwierdzenie swego stanowiska strona powołała się na interpretacje przepisów proceduralnych dotyczących stwierdzenia nadpłaty, przepisów materialnych dotyczących opodatkowania akcyzą konfekcjonowania kosmetyków, czy stosowania wskazań wynikających z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, a także z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 458/08, z dnia 29 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1107/08, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 730/08. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, różnica w interpretacji przepisu ustawy nie może być uznana za przejaw nierównego traktowania wobec prawa, czyli za dowód naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Posłużenie się wobec tego przesłanką interesu publicznego w postaci zaprzestania naruszania zasady równego traktowania obywateli oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej (art. 121 § 1 O.p.) nie znalazło uzasadnienia w niniejszej sprawie.

Pismem z dnia 11 marca 2011 r. skarżący, stosownie do przepisu art. 253 O.p., wniósł o uchylenie i zmianę ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 lutego 2009 r. Według skarżącego, powołującego się na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r., wydane w sprawie P 45/09, organ podatkowy nie jest zobowiązany badać, czy podatnik żądający stwierdzenia nadpłaty podatku poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. Podatnik wskazał, iż jego firma jako jedyna zapłaciła podatek, który był nienależny i nie może otrzymać jego zwrotu z powodu błędnego poglądu panującego przez jakiś czas w orzecznictwie. Zdaniem strony art. 253 O.p. daje możliwość "naprawienia powstałej sytuacji", służy bowiem korygowaniu rozstrzygnięć podatkowych wadliwych m.in. na skutek konieczności stosowania regulacji niezgodnych z Konstytucją. Odwołując się zatem do treści art. 235 O.p., strona stwierdziła, że spełnione są wszelkie przesłanki do uchylenia i zmiany decyzji z dnia 6 lutego 2009 r., bowiem przemawia za tym zarówno interes publiczny, jak i ważny interes podatnika. Jako interes publiczny podatnik wskazał: doprowadzenie do stanu równego traktowania podatników, usunięcie z obrotu decyzji organów podatkowych ewidentnie sprzecznych z postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r. oraz realizację zasady zaufania obywateli do państwa i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Z kolei o istnieniu ważnego interesu podatnika świadczy aktualna sytuacja ekonomiczna strony - utrata rynków zbytu, brak możliwości rozwoju działalności, brak konkurencyjności, brak możliwości podjęcia kosztownych inwestycji, spadek sprzedaży towarów, utrata wiarygodności wobec dostawców. Skarżący stwierdził, iż aktualnie jego firma nie reguluje na bieżąco swoich zobowiązań wobec banków, a także organów podatkowych, a żądania wierzycieli zagrażają istnieniu przedsiębiorstwa. W sytuacji likwidacji działalności pracę stracą jego pracownicy. Od zwrotu zapłaconej akcyzy zależy w jego opinii byt firmy.

Decyzją z dnia 14 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej z dnia 6 lutego 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podkreślił uznaniowy charakter decyzji wydawanych w trybie art. 253 O.p. i ich nadzwyczajny charakter. Przedmiotem sprawy jest dopuszczalność uchylenia bądź zmiany, ze względu na interes publiczny bądź ważny interes podatnika, decyzji z dnia 6 lutego 2009 r., a nie innych wydanych w sprawach wnioskodawcy rozstrzygnięć. Organ wskazał, że w momencie, gdy strona uiszczała podatek akcyzowy, był on naliczany prawidłowo i w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy odmową uchylenia decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty w akcyzie a zubożeniem przedsiębiorstwa podatnika, gdyż płacenie podatków za okres od maja 1996r. do października 2001 r. zgodnie z obowiązującymi przepisami nie mogło przyczynić się do pogorszenia sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa podatnika w okresie ostatnich kilku lat. Zarzut strony, iż w sprawach dotyczących odmowy stwierdzenia nadpłaty sądy administracyjne (WSA w Gdańsku i NSA) dokonały błędnej wykładni art. 72 O.p. nie podlega rozpatrzeniu w sprawie toczącej się w trybie art. 253 O.p. w przedmiocie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej z dnia 6 lutego 2009 r. Decyzje z dnia 31 października 2005 r. odmawiające stwierdzenia nadpłaty są ostateczne i zgodnie z art. 128 O.p. korzystają z przymiotu trwałości, a zmiana linii orzeczniczej nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Firma konkurenta złożyła wniosek o udzielenie ulgi podatkowej, podczas gdy skarżący uiścił podatek akcyzowy i następnie zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot. Odmienne strategie ekonomiczne podatników w sferze podatku akcyzowego spowodowały różne rozstrzygnięcia, które nie naruszają zasady równości wobec prawa. Dokonując oceny w zakresie dowodzonego ważnego interesu podatnika, organ odwoławczy wskazał, że brak środków na finansowanie nieuiszczonych w terminie zobowiązań publicznych, podjętych zobowiązań wobec banków i dostawców oraz wydatków inwestycyjnych stanowi efekt pogarszającej się od dłuższego czasu sytuacji ekonomicznej strony. W sprawie nie wykazano, aby zjawisko to miało charakter nagły i szczególny.

Decyzją z dnia 21 czerwca 2011r., Dyrektor Izby Celnej, jako organ drugiej instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 253 § 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy własną decyzję z 14 kwietnia 2011r. Organ nie podzielił twierdzenia strony, że uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 lutego 2009r. odmawiającej uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznych z 31 maja 2005r., w trybie art. 253 O.p., daje gwarancję doprowadzenia do stanu równego traktowania podatników, czego wymaga art. 32 Konstytucji RP i usunięcie z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie nadpłaty podatku akcyzowego ewidentnie sprzecznych z postanowieniem TK z 29 listopada 2010r. w sprawie P 45/09, realizując tym samym zasadę zaufania obywateli do państwa.

Skarżący wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 863/11, skargę tę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 232/12, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, uznając za trafny zarzut skargi kasacyjnej w kwestii naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 253 § 1 O.p. W ocenie NSA, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji odnośnie przekroczenia przez organ przy wydaniu zaskarżonej decyzji granic uznania administracyjnego, a w szczególności braku rozważenia całokształtu okoliczności sprawy mogących świadczyć o istnieniu w sprawie przesłanek z art. 253 § 1 O.p., a zwłaszcza zbadania sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego, Dyrektor Izby Celnej szczegółowo odniósł się do tych wszystkich kwestii, zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 14 kwietnia 2011 r. W ocenie NSA, Sąd I instancji uchylił się od dokonania kontroli stanowiska organu wyrażonego w tych kwestiach.

NSA zauważył też, że w sprawie nie została dostatecznie wyjaśniona kwestia poniesienia przez skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego. W świetle skrótowego i mało precyzyjnego uzasadnienia Sądu I instancji w ocenie NSA trudno byłoby bez zastrzeżeń uznać za w pełni wiarygodny fakt nieponiesienia przez skarżącego ciężaru tego podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta ma istotne znaczenie przy ocenie istnienia przesłanek dla wydania pozytywnej decyzji opartej na przepisie art. 253 § 1 O.p. Z uwagi na potrzebę spójnego interpretowania powyższego przepisu byłaby trudna do zaakceptowania sytuacja, aby przesłanka ważnego interesu podatnika, jako podstawa dla wydania takiej decyzji, bezpośrednio kolidowała z drugą przesłanką, jaką jest interes publiczny. Do takiej sytuacji mogłoby dojść, gdyby zostało ustalone, że skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru wspomnianego podatku. Wówczas w rzeczy samej domagałby się on w trybie powołanego wyżej przepisu przysporzenia ze środków finansowych budżetu państwa, które podlegają szczególnej ochronie. Taka zaś sytuacja niewątpliwie naruszałaby interes publiczny.

NSA wskazał, że powinność wywiedzenia faktu poniesienia ciężaru ekonomicznego omawianego podatku leży po stronie skarżącego przy czym ta okoliczność nie zdejmuje z organu obowiązków procesowych zawartych w szczególności w przepisach art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Ewentualne wykazanie przez skarżącego faktu poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku samo przez się nie przesądza jeszcze o zasadności domagania się przez niego wydania wnioskowanej decyzji, o której mowa w art. 253 § 1 O.p. Przesądzi bowiem o tym zaistnienie przesłanek wskazanych w tym przepisie, co należy zbadać i rozważyć.

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1034/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 czerwca 2011 r.

Dyrektor Izby Celnej złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 27 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 337/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu NSA wskazał, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawił podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia ograniczając się jedynie do wskazania, że na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skargę uwzględnił. Ponadto zaskarżony wyrok nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania, ponieważ zacytowanie w uzasadnieniu fragmentu uzasadnienia wyroku NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 232/12 nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a.

Wyrokiem z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 963/13, wydanym po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 czerwca 2011 r. W uzasadnieniu skład orzekający wskazał m.in., iż organ w zaskarżonej decyzji szczegółowo odniósł się do sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego. W sprawie nie została jednak dostatecznie wyjaśniona kwestia poniesienia przez skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego, co ma istotne znaczenie przy ocenie istnienia przesłanek dla wydania pozytywnej decyzji opartej na przepisie art. 253 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, kwestia ta w kontekście zaistnienia przesłanek z art. 253 § 1 O.p. tj. interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika nie była przedmiotem badania przez organy. W tym zakresie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. zasługiwał na uwzględnienie. Pozostałe zarzuty skargi uznano za przedwczesne.

Decyzją z dnia 24 stycznia 2014 r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 14 kwietnia 2011 r.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że w pierwszej kolejności rozważył kwestię występowania w przedmiotowej sprawie przesłanek, o których mowa w art. 253 § 1 O.p. wraz z ponownym dokonaniem analizy aktualnie prezentowanej przez stronę sytuacji ekonomicznej i majątkowej.

Decyzja podejmowana na podstawie art. 253 O.p. ma charakter uznaniowy. Organ podatkowy ma za zadanie zbadać i ocenić czy istnieją przesłanki do podjęcia decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie kwestie te zostały powiązane (jak wskazały to wyroki sądów administracyjnych) ze sprawą poniesienia ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku akcyzowego.

Odnośnie wystąpienia w przedmiotowej sprawie przesłanki interesu publicznego przemawiającego za uchyleniem lub zmianą decyzji z dnia 6 lutego 2009 r. organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia dla posłużenia się tą przesłanką. Zawarta w art. 32 Konstytucji RP zasada równości obywateli wobec prawa nie może pozostawać w sprzeczności z wyrażoną w art. 7 ustawy zasadniczej zasadą praworządności. Różnica w interpretacji przepisu ustawy nie może być uznana za przejaw nierównego traktowania wobec prawa, czyli za dowód naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji, gdyż rozbieżności w stosowaniu prawa są nieuchronną konsekwencją wielości organów je stosujących. Powołując się na tajemnicę skarbową organ pominął argumenty dotyczące sytuacji prawnej innego podatnika – konkurenta skarżącego. Ponadto organ podkreślił, że przedmiotem wniosku złożonego w trybie art. 253 O.p. jest decyzja z dnia 6 lutego 2009r., którą odmówiono uchylenia i zmiany decyzji ostatecznych z 31 października 2005r., którymi z kolei utrzymano w mocy decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Powołany zatem we wniosku argument dotyczący "usunięcia z obrotu decyzji organów podatkowych ewidentnie sprzecznych z postanowieniem TK z dnia 29.11.2010 r." nie odnosi się do decyzji wydanej w 2009 r. Także argument odwołujący się do realizacji zasady zaufania obywateli do państwa w kontekście przesłanki interesu publicznego, dotyczy decyzji z 31 października 2005 r. Decyzja z dnia 6 lutego 2009 r. nie poruszała w ogóle kwestii słuszności lub nie odmowy stwierdzenia nadpłaty (nie jest "rozstrzygnięciem co do nadpłaty"). Nie można więc uznać, iż oparto ją o wykładnię przepisów prawa niezgodną z art. 217 Konstytucji.

Dalej organ podkreślił, że WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 25 września 2013 r. nakazał przeanalizowanie w niniejszej sprawie kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku akcyzowego stwierdzając, iż w sytuacji gdy podatnik nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku, jego zwrot powodowałby przysporzenie ze środków budżetu państwa (bezpodstawne wzbogacenie), co narusza interes publiczny. Sąd powołał się przy tym na uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, w której stwierdzono, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego w sytuacji, w której ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Ponieważ celem zwrotu nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku, istotną okolicznością dla prawidłowej oceny stanu sprawy są ustalenia dotyczące potwierdzenia lub zaprzeczenia wystąpienia w majątku podatnika uszczerbku spowodowanego bezpośrednio zapłatą nienależnego podatku, a nie wszelkich innych możliwych uszczerbków majątkowych bądź niemajątkowych, pozostających w ewentualnym adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania.

Organ podkreślił, że jego zadaniem nie jest ponowne rozpatrzenie merytoryczne sprawy dotyczącej stwierdzenia nadpłaty podatku, niemniej jednak dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy włączono do akt zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony dodatkowe materiały związane z kwestią poniesienia ciężaru ekonomicznego. Materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że strona nie poniosła ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku akcyzowego. Organ podkreślił, że wywody zawarte w pismach składanych zarówno w toku postępowania sądowoadministracyjnego, a także do niniejszego postępowania podatkowego starają się argumentować nieprzydatność i nietrafność ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego, a także Dyrektora Izby Celnej w postępowaniach w sprawach stwierdzenia nadpłaty w akcyzie. Stanowisko organów w tej kwestii zostało jednak wsparte i utrzymane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnych wyrokach z dnia 23 czerwca 2006 r. oddalających skargi na decyzje organu odwoławczego z 2005 r. (sygn. akt I SA/Gd 21/06 do I SA/Gd 25/06). Skład orzekający jednoznacznie podzielił pogląd organów podatkowych, że Pan Ch. nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku. Zauważono, że bezspornie skarżący wartość uiszczonego podatku akcyzowego każdorazowo ujmował w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, a przy tym korzystał od 1993 r. z prawa odliczania podatku akcyzowego zapłaconego przy zakupie wyrobów akcyzowych. Zdaniem Sądu, skoro skarżący wartością tego podatku obciążał rachunek kosztowy, co w konsekwencji miało wpływ na obniżenie dochodu z działalności gospodarczej, a następnie na obniżenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, to nie można było uznać, iż skarżący faktycznie poniósł ekonomiczny ciężar tego podatku. Dodatkowym potwierdzeniem słuszności powyższej tezy jest pismo państwa Ch. z listopada 1996 r. adresowane do Ministerstwa Finansów z którego treści należało wyprowadzić wniosek, że skarżący zarówno wcześniej, jak i w badanym okresie rozliczeniowym stosował ceny zawierające podatek akcyzowy, a więc że podatkiem tym obciążał nabywców swoich towarów. Był to zdaniem Sądu jeden z istotnych dowodów w sprawie, w związku z czym nie zgodzono się na jego pominięcie przy jej rozpoznawaniu. Zdaniem Sądu istotny był także fakt, że pismo to zostało sporządzone przed powzięciem wątpliwości co do konstytucyjności przepisów zastosowanego w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów. Przychylono się zatem do stanowiska Dyrektora Izby Celnej, że dokument ten jest zgodny ze stanem faktycznym. Co więcej WSA w Gdańsku stwierdził, iż pozostały materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym dokonane przez organy analizy cen sprzedaży poszczególnych kosmetyków i analizy finansowe przeprowadzone przez stronę skarżącą oraz obszerna argumentacja mająca uzasadnić twierdzenie o poniesieniu ciężaru ekonomicznego uiszczonego nienależnie podatku akcyzowego nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Skargi kasacyjne wniesione przez podatnika od powyższych wyroków zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 6 grudnia 2007 r. (sygn. akt od I FSK 31/07 do I FSK 36/07).

Organ podatkowy podkreślił związanie wskazanymi wyrokami tak organów, jak i strony skarżącej, wynikające z powagi rzeczy osądzonej, oznaczającej brak możliwości ponownego rozpatrywania sprawy o to samo roszczenie między tymi samymi stronami. Podważając stanowisko organów podatkowych w kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego strona w istocie podważa prawomocne orzeczenia niezawisłego Sądu. Co istotne, w wydanych już w niniejszej sprawie wyrokach WSA w Gdańsku, ani też NSA nie zmieniły swoich stanowisk wyrażonych we wskazanych powyżej wyrokach z 2006 i 2007 r. Oznacza to, iż poglądy w nich wyrażone są aktualne w obrocie prawnym, co służy pewności prawa.

W rezultacie organ uznał, że interes publiczny stoi na przeszkodzie uwzględnieniu wniosku o uchylenie bądź zmianę decyzji z dnia 6 lutego 2009 r.

W kwestii ważnego interesu podatnika Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wskazane we wniosku argumenty nie stanowią wystarczającej przesłanki do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej z dnia 6 lutego 2009 r. Strona nie wykazała związku pomiędzy jej aktualną sytuacją ekonomiczną, a wydanymi w 2005 r. i 2009 r. rozstrzygnięciami. Brak jest też dokumentów potwierdzających, iż rzeczywiście środki na zapłatę akcyzy w latach 1996 - 2001 pochodziły z kredytów obrotowych. Podatnik sam obliczał i opłacał podatek akcyzowy w latach 1996 -2001. Czynił to na bieżąco, cyklicznie, nie natomiast w wyniku wydanej nagle i niespodziewanie przez organ podatkowy decyzji określającej. W okresie tym pozostawał zatem w przekonaniu, że postępuje właściwie. Podjętych świadomie decyzji o wzięciu w 1996 r. kredytu na spłatę zobowiązań, a także innych konsekwencji prowadzonej działalności nie można przenosić na organy podatkowe. "Kryzys" w prowadzonej działalności nie został spowodowany przez konieczność zapłaty podatku akcyzowego. Zagrożenie bytu przedsiębiorcy nie zostało także spowodowane wydaniem w dniu 6 lutego 2009 r. decyzji odmawiającej uchylenia i zmiany decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Celnej.

Organ pierwszej instancji rozpatrując wniosek strony dokonał szerokiej i wszechstronnej analizy jej sytuacji finansowej, stwierdzając, że w okresie sierpień 2006 r. - wrzesień 2010 r. podatnik otrzymał kredyty w łącznej wysokości 990.000 zł, natomiast w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r. posiadał zadłużenie wobec kontrahentów w wysokości 145.787,02 zł. Zadłużenie w podatku VAT w kwocie 19.100,20 zł zostało do dnia 6 czerwca 2011 r. uregulowane. Zdaniem organu I instancji, sytuacja majątkowa skarżącego – na dzień wydawania decyzji – nie była aż tak "tragiczna" (jak określa to podatnik) skoro bank zdecydował się na udzielenie mu czterech kredytów. Doprowadzenie firmy do takiego stanu zadłużenia było wyłącznie decyzją strony, niezwiązaną w żaden sposób z działaniami organów podatkowych. Kwota pobranych kredytów pozwalała na poczynienie inwestycji i uregulowanie zadłużenia wobec kontrahentów. Dysponując takimi środkami pieniężnymi trudno było się zgodzić z twierdzeniem podatnika, iż "żądania wierzycieli zagrażają istnieniu firmy". Także posiadany przez podatnika majątek, w tym 3 samochody o łącznej wartości 44.650 zł, maszyna, czy budynek przemysłowy o wartości rynkowej 1,3 mln zł, zdaniem organu nie świadczył w tym okresie o zagrożeniu bytu podatnika.

W toku dalszego postępowania strona przedstawiła dodatkowe dokumenty, które zostały poddane analizie przez organ odwoławczy. Dokumenty te wskazują, iż problemy finansowe strony nie są związane w żadnym stopniu z zapłatą podatku akcyzowego dokonywaną w latach 1996-2001, ani także z wydanymi w 2005 r. decyzjami odmawiającymi stwierdzenia nadpłaty w akcyzie, a już na pewno nie są "konsekwencją" odmowy uchylenia ww. decyzji, czy też wydania decyzji z 14 kwietnia 2011 r. odmawiającej zmiany lub uchylenia decyzji z 2009 r. Sytuacja strony uległa na pewno zmianie od wydania przez organ podatkowy decyzji z dnia 21 czerwca 2011 r., choćby poprzez zaprzestanie prowadzenia działalności. W ocenie organu odwoławczego nie sposób jednak stwierdzić zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wystarczająco usprawiedliwiającej naruszenie zasad trwałości decyzji ostatecznych oraz równości i powszechności opodatkowania, w przypadku, gdy sytuacja ekonomiczna podatnika (wcześniej jego firmy) pogarsza się w dłuższym okresie (nie ma więc charakteru nagłego) i nie jest to spowodowane zapłatą w latach 1996-2001 podatku akcyzowego, a jedynie podjętymi przez niego decyzjami i kierunkiem działania. Podatnik od wielu lat upatruje poprawy swojego "bytu" (uzależnia go) w zwrocie podatku akcyzowego. Tymczasem nie można przerzucać skutków podejmowanych decyzji na organy podatkowe. Zarówno utrata rynków zbytu, utracona wiarygodność firmy, czy spadek sprzedaży wyrobów nie zostały spowodowane przez decyzje organów podatkowych z 2005 (dotyczące odmowy stwierdzenia nadpłaty), czy też z 2009 r. (dotyczące odmowy zmiany decyzji). Konsekwentnie brak płynności finansowej i brak wiarygodności dla banków niewątpliwie mogły wpłynąć na ograniczone możliwości sfinansowania inwestycji, jakkolwiek strona w latach 2006-2010 korzystała z kredytów bankowych udokumentowanych w aktach sprawy na kwotę 990.000 zł, w tym z kredytu inwestycyjnego w wysokości 120.000 zł oraz kredytów obrotowych. Organ odwoławczy podkreślił, że brak jest związku pomiędzy odmową uchylenia lub zmiany decyzji z 6 lutego 2009 r. a zubożeniem podatnika i pogorszeniem jego sytuacji ekonomicznej, które nastąpiło kilka lat po uregulowaniu należności podatkowych do skarbu państwa i trwa nadal. Strona znalazła się w trudnej sytuacji życiowej i finansowej, mogła jej jednak sama zapobiec albo przynajmniej ją przewidzieć. Tymczasem w przedmiotowej sprawie sytuacja ta była następstwem działań strony.

Także argumenty o trudnej sytuacji zdrowotnej nie mogą być uznane w przedmiotowej sprawie za wystarczające. Zdaniem strony do pogorszenia stanu zdrowia i konieczności korzystania z pomocy ambulatoryjnej przyczyniły się decyzje Dyrektora Izby Celnej z 2005 r. odmawiające stwierdzenia nadpłaty, wyroki sądów administracyjnych, a także decyzja z dnia 6 lutego 2009 r. Jak strona wskazała w odwołaniu, nie przyjęła do wiadomości, że sprawa zwrotu podatku jest definitywnie zakończona. Wszelkie zatem działania podporządkowała, jak wskazuje w tym piśmie, w celu odzyskania niesłusznie zapłaconego podatku. Sama jednak okoliczność, że decyzja odmawiająca zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznych, którymi utrzymano w mocy decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty w akcyzie, wywołała dla strony negatywne skutki, nie jest równoznaczna z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu prawa przez organy podatkowe i nie może skutkować uchyleniem takiego rozstrzygnięcia.

Biorąc pod uwagę treść decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej nie stwierdził naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, materiał dowodowy został bowiem przeanalizowany i rozpatrzony, zbadano wszystkie, okoliczności sprawy, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i jednocześnie w oparciu o dopuszczone w art. 253 O.p. uznanie administracyjne. Wyraźnie wskazano dlaczego w sprawie nie zachodzi ani ważny interes strony, ani też interes publiczny. Organ odwoławczy uznał zatem, iż brak jest podstaw do uchylenia decyzji z dnia 14 kwietnia 2011 r.

J.Ch. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją ja poprzedzającą.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 153 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 września 2013r., sygn. akt I SA/Gd 963/13, co wyraża się w braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego zapłaconego przez skarżącego podatku akcyzowego i oparciu się w to miejsce na nieuzasadnionym domniemaniu, że skarżący takiego ciężaru nie poniósł,

2. art. 122 i 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniesionych w trakcie toczącego się postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień skarżącego oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie świadczących o istnieniu interesu publicznego oraz ważnego interesu strony w kontekście zajmowanego przez skarżącego konsekwentnie stanowiska w zakresie poniesienia przez niego ciężaru niekonstytucyjnego podatku akcyzowego,

3. naruszenie art. 121 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie uproszczonej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nieuwzględnienie słusznego interesu strony, a także sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności wyrażającą się w uznaniu, że skarżący dokonał przerzucenia płaconego podatku akcyzowego w cenie wyrobów na ostatecznych konsumentów, pomimo braku ku temu stosownych dowodów,

4. art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności nieodniesienie się do argumentacji skarżącego zawartej w piśmie z dnia 2 grudnia 2013r., dotyczącej niedokonywania przerzucania ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku akcyzowego na nabywców w cenie towarów i powstałego po jego stronie zubożenia, będącego następstwem zapłaty niekonstytucyjnego podatku akcyzowego,

5. art. 253 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika warunkujące możliwość wydania pozytywnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia.

Zdaniem skarżącego analiza uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 września 2013 r. prowadzi do wniosku, iż obowiązkiem organu było wyjaśnienie kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego a dopiero w dalszej kolejności ocena wystąpienia przesłanek z art. 253 O.p. Tymczasem z zaskarżonej decyzji wynika, że organ postąpił w sposób odmienny, tj. w pierwszej kolejności - powielając swą wcześniejszą argumentację - dokonał oceny wystąpienia przesłanek z art. 253 O.p., natomiast dopiero w dalszej kolejności odniósł się do kwestii przerzucenia ciężaru ekonomicznego. Niezależnie od powyższego, o nieprawidłowej realizacji wskazań zawartych w ww. wyroku świadczy inna jeszcze okoliczność, a mianowicie to, że - badając kwestię poniesienia ciężaru ekonomicznego - organ nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego, uznając, że kwestia ta została przesądzona na niekorzyść skarżącego w decyzjach i wyrokach wydanych w trakcie postępowań o stwierdzenie nadpłaty. Z takim stanowiskiem skarżący nie zgodził się. Przy takim rozumieniu przedmiotowego wyroku, jakie prezentuje organ, całkowicie bezprzedmiotowe byłyby zawarte w uzasadnieniu wyroku rozważania odnośnie obowiązujących organy podatkowe reguł postępowania, w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Odnośnie przedmiotowych reguł postępowania obowiązujących organy w sprawie ustalenia kwestii przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku w sposób obszerny wypowiedział się również NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11, której fragmenty skarżący przytoczył wywodząc, że odmówienie podatnikowi prawa do zwrotu nadpłaty z powołaniem się na zarzut przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku na nabywców w cenie wyrobów nie może opierać się na domniemaniu, lecz musi wynikać z niebudzących wątpliwości dowodów, że takie przerzucenie faktycznie miało miejsce. Tymczasem w sprawach, w których odmówiono skarżącemu zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego takie dowody nie zaistniały. W kontekście zatem uzasadnienia wyroku WSA z dnia 25 września 2013r. i poprzedzających go wyroków NSA, jak również stanowiska wyrażonego w przywołanej uchwale NSA, należy przyjąć, zdaniem skarżącego, że decyzje organów i wyroki WSA wydane w sprawie o stwierdzenie nadpłaty nie zwalniały organu z obowiązku powtórnego zbadania kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego zapłaconego przez skarżącego podatku akcyzowego w ramach niniejszego postępowania, którego przedmiotem jest ocena wystąpienia przesłanek określonych w art. 253 O.p. Uzasadnia to zarazem podniesione na wstępie zarzuty naruszenia art. 153 P.p.s.a., jak również art. 122 i 187 § 1 O.p. i świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji.

Dalej skarżący przedstawił argumentację zmierzającą do wykazania, że nie poniósł ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego. Nie świadczy o tym fakt ujęcia tego podatku po stronie kosztów uzyskania przychodów dla celów rozliczenia podatku dochodowego. Obowiązek taki wynika bowiem z przepisów ustawy o podatku dochodowym. Jednakże w sytuacji, gdyby ten podatek został zwrócony, to skarżący - stosowanie do obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym - musiałby taki otrzymany zwrot wykazać po stronie swoich przychodów. W tym stanie rzeczy fakt, że podatek akcyzowy dla celów rozliczenia podatku dochodowego został ujęty w kosztach prowadzonej działalności w żaden sposób nie świadczy o tym, że skarżący nie poniósł ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku akcyzowego, a tym bardziej nie rozstrzygał o tym, czy nastąpiło przerzucenie tego podatku na konsumentów w cenie kosmetyków. W zebranym w sprawie materiale dowodowym nie ma żadnych dowodów na to, że skarżący po obciążeniu go w 1996r. obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, podwyższył ceny swoich wyrobów o wartość tego podatku, przerzucając w ten sposób ciężar ekonomiczny tego podatku na konsumentów. Potwierdził to sam organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji z dnia 31 października 2005 r.

Jednocześnie za całkowicie absurdalną należy uznać stawianą przez organy w trakcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty tezę, że skarżący przerzucił ciężar ekonomiczny podatku na nabywców kosmetyków jeszcze przed wprowadzeniem obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy na podmioty prowadzące działalność w zakresie konfekcjonowania. Teza ta pozostaje w zasadniczej sprzeczności z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 28 czerwca 1995r. SA/Gd 2971/94 i SA/Gd 2972/94, w których Sąd potwierdził rację J.Ch. w sporze z organami podatkowymi, przesądzając, iż na gruncie przepisów obowiązujących w latach 1993-1995r. konfekcjonowania kosmetyków nie można uznać za działalność wytwórczą, a tym samym działalność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Po tym wyroku decyzja co do tego, na jakim poziomie mają kształtować się ceny sprzedawanych kosmetyków należała wyłącznie do podatnika. Przed 27 maja 1996r. skarżący sprzedawał zatem towar wg cen umownych na wolnym rynku. Poziom cen kształtowany był w zależności od przewidywanych kosztów, wskaźnika zyskowności oraz prognozowanego przez GUS wskaźnika inflacji. Nawet zatem gdyby hipotetycznie przyjąć, że skarżący w latach 1993 - 1995r., z uwagi na bezprawne nałożenie na niego przez organy podatkowe obowiązku zapłaty podatku akcyzowego - podwyższył ceny kosmetyków o wartość płaconej akcyzy przed 27 maja 1996r. (czemu skarżący stanowczo zaprzecza), to i tak fakt ten nie dawałby żadnych podstaw do wysnucia tezy o przerzuceniu przez niego ciężaru podatku akcyzowego na konsumentów po wejściu w życie niekonstytucyjnego rozporządzenia, rozszerzającego krąg podatników podatku akcyzowego na podmioty dokonujące podwyższenia wartości użytkowej wyrobów akcyzowych zaliczonych wg SWW do grupy 1324-4,-5,-9. O ile zatem skarżący nie podwyższył cen na swoje produkty po wejściu w życiu tego rozporządzenia, to stawianie mu zarzutu przerzucenia podatku w cenie wyrobów, nie znajduje żadnego uzasadnienia.

W konsekwencji dla oceny tego, czy skarżący ponosił w latach 1996 - 2001 ciężar płaconego podatku akcyzowego całkowicie bez znaczenia również jest, przywołane w sposób bezkrytyczny w ostatecznych decyzjach Dyrektora Izby Celnej z dnia 31.10.2005r., pismo skarżącego z dnia 6 listopada 1996r. do Ministerstwa Finansów. Pismo to zostało bowiem przywołane (w sposób sprzeczny z jego wymową i całkowicie oderwany od okoliczności w jakich zostało złożone) jako dowód mający rzekomo poświadczać podwyższenie przez stronę cen wyrobów konfekcjonowanych jeszcze przed wprowadzeniem na nie obowiązku w podatku akcyzowym, co stanowi z jednej strony okoliczność bez znaczenia dla istoty sprawy, z drugiej zaś okoliczność, której zaprzeczają dokumenty urzędowe korzystające ze zwiększonej mocy dowodowej w postaci prawomocnych wyroków NSA z 28.06.1995r., a także poprzedzających te wyroki decyzji Urzędu Skarbowego i decyzji Izby Skarbowej, potwierdzających, że podatek akcyzowy nie był naliczany i nie był odprowadzany przez skarżącego.

Skarżący zarzucił, że organy pominęły dowód w postaci księgi podatkowej za rok 1996 uznanej przez organy za rzetelną i niewadliwą. Jej zapisy całkowicie podważają stanowisko o doliczeniu przez skarżącego podatku akcyzowego do ceny kosmetyków jeszcze przed wejściem w życie nowego rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Z księgi tej wynika bowiem, że rentowność za okres styczeń-maj 1996 wyniosła jedynie 11,2%.

Fakt, że po wejściu w życie przepisów rozporządzenia rozszerzającego krąg podatników podatku akcyzowego na podmioty dokonujące podwyższenia wartości użytkowej wyrobów akcyzowych zaliczonych wg SWW do grupy 1324-4,-5,-9 skarżący nie doliczał podatku akcyzowego do ceny sprzedawanych kosmetyków, znajduje potwierdzenie także w analizie cen sprzedaży poszczególnych kosmetyków i analizach finansowych za okres od 1996 do 2001, a także protokołach z kontroli dokonanych przez organy podatkowe i celne, z których jednoznacznie wynika, że stosowane przez skarżącego w okresie od maja 1996r. do października 2001r. ceny kosmetyków nie zawierały podatku akcyzowego. Co prawda z analiz tych wynika, że ceny kosmetyków konfekcjonowanych w omawianym okresie stopniowo wzrastały, tym niemniej ich wnikliwa analiza (której organy podatkowe zaniechały) jednoznacznie wskazuje, że wzrost ten nie mógł być wywołany skalkulowaniem w cenie sprzedaży płaconego podatku akcyzowego. Organy podatkowe - analizując przedstawione przez skarżącego dane dotyczące stosowanych cen - dopuszczały się licznych manipulacji, aby tylko dowieść, że przerzucał on na konsumentów ciężar ekonomiczny płaconego podatku akcyzowego. Między innymi w sposób zupełnie bezpodstawny organy przyjmowały w swych wyliczeniach ceny "najczęściej stosowane", nie wyjaśniając przy tym w żaden sposób przyczyn i zasadności przyjęcia jakiejś ceny za "najczęściej stosowaną", jak i sposobu jej ustalenia, czy też dokonywały porównania cen podstawowych z cenami z 10% rabatem stosowanym dla niektórych z kontrahentów. Za wybitnie bulwersujące i rzutujące na ostateczny wynik postępowania należy uznać fundamentalne błędy czynione przez organy w zakresie sposobu naliczania akcyzy na kosmetyki. Wszystkie analizy przeprowadzane przez Naczelnika Urzędu Celnego sprowadzono bowiem do doliczenia 20% podatku akcyzowego (jak w imporcie) podczas gdy akcyzę od wyrobów kosmetycznych nalicza się rachunkiem" w stu - tj. do ceny netto należy dodać 25%.

Nie ulega wątpliwości, że ustalenie przez organy, kto poniósł ciężar ekonomiczny w sposób bezwzględny powinno być poprzedzone dokładnym ustaleniem wymiaru finansowego tego ciężaru. W sytuacji kiedy organy orzekające błędnie ustaliły stan faktyczny w zakresie wymiaru ciężaru ekonomicznego w sposób oczywisty kierowały się również fałszywą przesłanką przy orzekaniu, kto ten ciężar poniósł. Tych manipulacji i nieprawidłowości było zresztą znacznie więcej. Pomimo zgłoszenia w tym zakresie przez skarżącego licznych zastrzeżeń organy w trakcie toczącego się postępowania nie wzięły ich pod uwagę w swych decyzjach, co bezpośrednio skutkowało nieprawidłową oceną przedłożonych przez skarżącego analiz.

Ostatecznie organom podatkowym nie udało się znaleźć dowodów na to, że skarżący w okresie od maja 1996r. do października 2001r. podwyższał ceny o podatek akcyzowy, do którego zapłaty był bezprawnie zobowiązany. A contrario przedłożone przez skarżącego dowody w postaci analiz cen sprzedaży poszczególnych kosmetyków za okres 1996 - 1998 dowodzą, że płacony przez stronę podatek akcyzowy nie stanowił elementu kalkulacji ceny sprzedaży konfekcjonowanych wyrobów, lecz był płacony przez stronę kosztem własnego zysku.

Wbrew twierdzeniom organu dowodem na wkalkulowanie przez skarżącego podatku akcyzowego w cenę wyrobów nie może być również regulacja ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach. Żaden przepis prawa nie zobowiązuje przedsiębiorców do wliczania jakiegokolwiek podatku w cenę sprzedawanych przez nich produktów. Powoływany przez organ art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach przewiduje jedynie domniemanie, że wartość podatku akcyzowego została w tę cenę wkalkulowana. Po drugie organ zdaje się nie dostrzegać, że w okresie, w którym skarżący płacił niekonstytucyjny podatek akcyzowy przywołana przez niego ustawa jeszcze nie obowiązywała. Poprzednio obowiązująca ustawa o cenach z dnia 26 lutego 1982r. nie zawierała zaś analogicznej regulacji. Tym samym pogląd, który organ przyjął za punkt wyjścia i na którym oparł swoje rozważania odnośnie rzekomego obowiązku wliczenia przez skarżącego płaconego podatku akcyzowego w cenę sprzedawanych kosmetyków jest całkowicie nieuzasadniony.

Przerzucania przez skarżącego podatku akcyzowego w cenie wyrobów w żaden sposób nie dowodzi również fakt opłacania tego podatku przez skarżącego dobrowolnie. W tym zakresie brak jest zresztą organowi konsekwencji. Skoro przyznaje, że obowiązkiem podatnika jest płacenie podatków wynikających z aktów władzy publicznej również gdy są obarczone wadą, to tym samym nie można zarzucać skarżącemu, że do takiego aktu (rozporządzenia) się stosował. Ponadto skarżący wskazał, że samo stwierdzenie, iż podatnik zwiększył cenę sprzedawanych towarów nie może zostać uznane za wystarczające do odmowy stwierdzenia nadpłaty nienależnie zapłaconego podatku. Nie oznacza ono bowiem automatycznie, ze nastąpiło przerzucenie ciężaru na konsumentów. Nawet wymuszone przez nienależnie zapłacony podatek podniesienie ceny oznacza z zasady większe lub mniejsze konsekwencje dla wielkości sprzedaży. Tym samym może się to odbić na całkowitym wyniku ekonomicznym sprzedawcy. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach wielokrotnie zwracał uwagę, że sam fakt przyznania podatnikowi zwrotu przerzuconego podatku nie musi oznaczać automatycznie, że wzbogacił się on bezpodstawnie. Wywołane większym ciężarem podatkowym podniesienie ceny produktu lub usługi może bowiem samo w sobie wywoływać określoną szkodę np. poprzez spowodowanie zmniejszenia sprzedaży. Szkoda ta może nawet przewyższać kwotę ewentualnego zwrotu nadpłaty (orzeczenie ETS z dnia 14.01.1997r. w sprawie Societe Comateb and Others v. Directeur general des douanes et droits indirects C-192/95 do C-218/95). Przedmiotowy aspekt został dostrzeżony również przez NSA w przywoływanej uchwale I GPS 1/11. Na konieczność przeprowadzenia badania stopnia zubożenia podatnika wywołanego zapłatą niekonstytucyjnego podatku akcyzowego zwrócił też uwagę WSA Gdańsku w wyroku z dnia 25 września 2013r. Dyrektor Izby Celnej dostrzegł fakt wystąpienia zubożenia po stronie podatnika, jednakże w sposób całkowicie arbitralny uznał, że nie jest ono wynikiem zapłaty podatku akcyzowego na podstawie niekonstytucyjnych przepisów (ani wydanych później decyzji odmawiających zwrotu tej nadpłaty), lecz błędnych decyzji gospodarczych podjętych przez skarżącego. W ocenie skarżącego rozważania organu w tym przedmiocie są nie tylko całkowicie nietrafne, ale stanowią wręcz nadużycie. Organ nie posiada bowiem dostatecznych informacji, aby oceniać, czy poszczególne decyzje gospodarcze podejmowane przez skarżącego były trafne, czy też nie. Nie posiadając kompletnych danych finansowych dotyczących prowadzonego przedsiębiorstwa nie jest również uprawniony do tego, aby wypowiadać się w kwestii tego, jakie były rzeczywiste powody zadłużania się skarżącego w instytucjach finansowych i nieterminowego regulowania zobowiązań wobec wierzycieli.

Bezspornym faktem natomiast jest, że gdyby skarżący nie zapłacił (tak jak niektórzy jego konkurenci) przedmiotowego podatku akcyzowego lub też uzyskał należny mu zwrot tego podatku, to miałby znaczące środki na prowadzenie i rozwój swej działalności, a co za tym idzie stwierdzone przez organ pogorszenie sytuacji skarżącego w ogóle mogłoby nie mieć miejsca. Przy ocenie ważnego interesu podatnika należy mieć także na uwadze potencjalne korzyści, jakie podatnik mógł odnieść z tytułu zwrotu podatku akcyzowego (cła). Bezpośrednim skutkiem wejścia w życie niekonstytucyjnego rozporządzenia, które w świetle uzyskanej przez skarżącego w Ministerstwie Finansów interpretacji, obciążało działalność w zakresie konfekcjonowania akcyzą, było drastyczne ograniczenie przez niego działalności polegającej na konfekcjonowaniu kosmetyków na rzecz znacznie mniej dochodowej działalności w zakresie handlu gotowymi kosmetykami. O ile jeszcze w maju 1996r. przychody ze sprzedaży wyrobów konfekcjonowanych stanowiły ok. 95% ogółu przychodów, o tyle we wrześniu 2001r. przychody ze sprzedaży wyrobów konfekcjonowanych stanowiły już tylko ok. 15% wszystkich przychodów. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że w wyniku bezprawnego nałożenia obowiązku podatkowego w zakresie czynności konfekcjonowania doszło do znacznego zmniejszenia rentowności prowadzonej przez skarżącego działalności, a co za tym idzie również spadku uzyskiwanego przez niego dochodu. Nie ulega wątpliwości, że takie konsekwencje nie dotknęłyby skarżącego, gdyby faktycznie dokonał on przerzucenia ciężaru płaconego, "niekonstytucyjnego" podatku akcyzowego w cenie wyrobów na konsumentów. Ponadto skarżący wskazał, że brak podwyższenia ceny konfekcjonowanych kosmetyków o wartość płaconej akcyzy wynikał bezpośrednio również z ówczesnych uwarunkowań rynkowych. Fakt odmiennego traktowania pod względem podatkowym przedsiębiorców działających w tym samym segmencie rynku - noszącego znamiona dyskryminacji - powodował, że nie było mowy o zachowaniu warunków uczciwej konkurencji między tymi podmiotami. Fakt odmiennego, a w zasadzie dyskryminacyjnego traktowania strony względem innych podmiotów działających w branży konfekcjonowania kosmetyków, w tym jego bezpośredniego konkurenta na rynku lokalnym, nie został w ogóle wzięty pod uwagę przez organy podatkowe, jak i sądy przy rozpatrywaniu sprawy rzekomego przerzucania ekonomicznego ciężaru podatkowego na konsumentów.

Tym samym, skoro w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący nie poniósł ciężaru ekonomicznego podatku zapłaconego na podstawie niekonstytucyjnych przepisów rozporządzenia, to przesądza to również, że interes publiczny nie sprzeciwia się wydaniu pozytywnej decyzji. Przeciwnie, należy uznać, że to właśnie przesłanka interesu publicznego w sprawie jak ta wysuwa się na pierwszy plan. Skoro bowiem skarżący poniósł ciężar tego podatku, to odmawiając mu następnie prawa do zwrotu doszłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege (art. 217 Konstytucji RP). Jednocześnie nie sposób zaakceptować poglądu organu, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu po stronie skarżącego. Organ w sposób nieuprawniony zawęża zastosowanie tej przesłanki do sytuacji nadzwyczajnych, podczas gdy w orzecznictwie przyjmuje się, że pod pojęciem tym należy rozumieć również normalną sytuację ekonomiczną (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2009r. I FSK 871/08). Wbrew przy tym twierdzeniom organu w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do tego, aby móc podważyć związek przyczynowy pomiędzy zapłatą niekonstytucyjnego podatku i odmową jego zwrotu, a zubożeniem skarżącego, które postępowało na przestrzeni lat.

W niniejszej sprawie fakt poniesienia przez stronę ciężaru ekonomicznego nienależnie zapłaconego, niekonstytucyjnego podatku akcyzowego, w kontekście pozostałych okoliczności sprawy przesądza zatem o istnieniu obu przesłanek z art. 253 Ordynacji podatkowej, tj. zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego.

Odmawiając bezzasadnie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, poza naruszeniem zasady nullum tributum sine lege, organy naruszyły również szereg innych zagwarantowanych konstytucyjnie praw jak: zasadę bezpieczeństwa prawnego (pewności prawnej) wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji), zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji), zasadę ochrony własności (art. 21 i art. 64 Konstytucji), zasadę równości wobec prawa, równego traktowania przez władze publiczne oraz niedyskryminacji (art.32 Konstytucji) czy wreszcie prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy (art. 45 ust. 1 Konstytucji).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Niniejsza sprawa zainicjowana została wnioskiem skarżącego z dnia 11 marca 2011r. o uchylenie lub zmianę, w trybie art. 253 O.p., decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 lutego 2009 r. Decyzją tą Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu wniosku skarżącego z dnia 30 grudnia 2008 r. o uchylenie i zmianę decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 października 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, na podstawie art. 253 O.p. odmówił uchylenia i zmiany ww. decyzji.

Przedmiotem niniejszej sprawy nie jest zatem kwestia zasadności wniosku skarżącego z dnia 30 grudnia 2008 r. o uchylenie i zmianę decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 października 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, a kwestia zasadności jego wniosku z dnia 11 marca 2011r. o uchylenie bądź zmianę w trybie nadzwyczajnym, o którym mowa w art. 253 O.p., decyzji ostatecznej z dnia 6 lutego 2009 r.

Podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji jest art. 253 § 1 O.p. z mocy którego to przepisu decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika.

Decyzje wydawane na podstawie art. 253 O.p. mają charakter uznaniowy, co oznacza, że podlegają ograniczonej kontroli sądów administracyjnych. Kontroli nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności.

Decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w przepisach określających przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem postępowania, o którym mowa w art. 253 § 1 O.p. nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy już ostatecznie zakończonej. W postępowaniu tym niedopuszczalna jest zatem weryfikacja ostatecznej decyzji z uwagi na wadliwość merytorycznego rozstrzygnięcia. Strona nie może zatem powołując się na interes publiczny lub ważny interes podatnika domagać się w tym trybie ponownej oceny merytorycznej wydanej decyzji. W przeciwnym wypadku, postępowanie określone w art. 253 § 1 O.p. służyłoby do ponownego rozpoznania spraw już zakończonych ostateczną decyzją administracyjną "w kolejnej instancji". Prowadziłoby to do niedopuszczalnego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Organ podatkowy nie jest zatem uprawniony do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy lecz zbadania dwóch przesłanek jakimi są: interes publiczny lub ważny interes podatnika (tak NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 364/12, dostępny w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, odwołującymi się do wartości wyrażonych nie tylko w przepisach obowiązującego prawa, ale także po za nimi. Nie ulega jednak wątpliwości, że mają one charakter obiektywny. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje bowiem jego subiektywne przekonanie o tym, że taki interes ma, lecz względy zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji i tym podobne (wyrok WSA z dnia 13 maja 2004 r., III SA 3311/02, POP 2005, z. 4, poz. 90).

W rozpatrywanej sprawie istotne jest również to, że zaskarżona decyzja wydana została wskutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 963/13, poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 czerwca 2011 r. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. We wskazanym wyroku wyraźnie podkreślono, że kwestia dotycząca zbadania sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego została w obu wydanych w sprawie decyzjach rozstrzygnięta prawidłowo, niemniej jednak nie została dostatecznie wyjaśniona kwestia poniesienia przez skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego. Sąd wskazał, że cechą podatku akcyzowego jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego, to znaczy jest integralną częścią tej ceny. Okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że – z reguły – bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) Sąd przyjął, że nawet mając na uwadze taką konstrukcję podatków pośrednich, nie można generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia. Rodzi to konieczność poczynienia ustaleń w zakresie powstania zubożenia po stronie podatnika. Powinność wywiedzenia faktu poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego leży po stronie skarżącego przy czym ta okoliczność nie zdejmuje z organu obowiązków procesowych zawartych w szczególności w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego ocena prawna oraz wskazania wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Wskazania zaś co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazana zasada oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy.

Prawidłowość wykonania przez organ podatkowy powyższych wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Zdaniem strony, powinnością organu było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zbadania kwestii poniesienia przez skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego i dokonanie własnych ustaleń w tym zakresie. Tymczasem organ ograniczył się do stwierdzenia, że kwestia ta była już przedmiotem badania w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty i została rozstrzygnięta w decyzjach z dnia 31 października 20005 r., a następnie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2006r. w sprawach I SA/Gd 21/06, I SA/Gd 22/06, I SA/Gd 23/06, I SA/Gd 24/06, I SA/Gd 25/06 oraz wyrokach NSA z 6 grudnia 2007r. w sprawach I FSK 31/07, I FSK 32/07, I FSK 33/07, I FSK 34/07, I FSK 35/07.

WSA w Gdańsku w uzasadnieniach przytoczonych wyroków z dnia 23 czerwca 2006r., rozpatrując skargi podatnika na decyzje organu podatkowego odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, podkreślił konieczność rozstrzygnięcia kwestii zasadności obciążenia skarżącego w badanym okresie rozliczeniowym obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej polegającej na konfekcjonowaniu kosmetyków. Organy podatkowe powołując się w wydanych decyzjach na przepisy § 18 ust. 1 pkt 3, § 18 ust. 1 pkt 4 i § 12a ust. 1 pkt h kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 16 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.), z dnia 15 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 105 poz. 1197 ze zm.) i z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) uznały, że skarżący wykonując czynności opisane w tych przepisach był podatnikiem podatku akcyzowego i odmówiły skarżącemu stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w tym tytule podatkowym. Analizując te regulacje prawne WSA w Gdańsku przychylając się do poglądu wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/2000 doszedł do przekonania, że przepis § 15 ust. 1 pkt 3 powołanego rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, podobnie jak przepis § 16 tegoż rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. będący przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, rozszerzający krąg osób uznanych za podatników akcyzy – jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji, co w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji RP uzasadnia odmowę jego zastosowania przez sąd w omawianych sprawach. W tej sytuacji WSA w Gdańsku wskazał, że uiszczony przez skarżącego w badanym okresie rozliczeniowym podatek akcyzowy był nienależny, gdyż na skarżącym nie ciążył obowiązek podatkowy w tym tytule podatkowym zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Jednak, co podkreślono, mając na względzie pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w powyższym wyroku, okoliczność, że przyjęta w Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia, według której zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Należało bowiem, zdaniem WSA, rozważyć drugą istotną kwestię a mianowicie czy skarżący faktycznie poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. WSA podkreślił, że organy orzekające w sprawie rozstrzygając w tym przedmiocie uznały, że skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku; WSA podzielił ten pogląd, bowiem skarżący wartość uiszczonego podatku akcyzowego każdorazowo ujmował w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej; korzystał również, poczynając od 1993 r., z prawa odliczania podatku akcyzowego zapłaconego przy zakupie wyrobów akcyzowych. Skoro więc skarżący wartością tego podatku obciążał rachunek kosztowy, co w konsekwencji miało wpływ na obniżenie dochodu z działalności gospodarczej a następnie na obniżenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, to nie można było uznać, że skarżący faktycznie poniósł ekonomiczny ciężar tego podatku.

Reasumując WSA uznał, że skarżący nie poniósł faktycznie ekonomicznego ciężaru nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego, a tylko pozytywne ustalenia w tym względzie uzasadniałyby zwrot tego podatku.

Powyższe wyroki WSA w Gdańsku są prawomocne, bowiem skargi kasacyjne wniesione przez skarżącego zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia z 6 grudnia 2007r. w sprawach I FSK 31/07, I FSK 32/07, I FSK 33/07, I FSK 34/07, I FSK 35/07.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W piśmiennictwie dotyczącym procedury sądowoadministracyjnej prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym wyrok składa się z sentencji i uzasadnienia (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006 - Komentarz do art.132 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 195), co w konsekwencji prowadzi do zasadnego wniosku, iż w przypadkach, gdy sporządzone zostało uzasadnienie wyroku, nie można utożsamiać pojęcia wyroku wyłącznie z samą jego sentencją. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się zatem jego uzasadnieniem, w którym zawiera się tok rozumowania sądu, prowadzący do określonego rozstrzygnięcia. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim a nie innym rozstrzygnięciu. Kluczowe znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak również ocena tego stanu. (M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2013, str. 625).

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ratio legis cytowanego unormowania polega na tym, że gwarantuje ono zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Komentarz do art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl.).

Związanie podmiotów, o których mowa w komentowanym przepisie, polega na związaniu ich dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej, zindywidualizowanej i trwałej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych i abstrakcyjnych zawartych w przepisach prawnych. Podmioty te muszą bez wyjątku przyjmować, iż dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. NSA w jednym z wyroków wskazał, że moc wiążąca wyroku określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu zatem, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się bowiem w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 14.10.2010 r., II OSK 1578/09, dostępny w internecie w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe do zarzutów skargi stwierdzić należy, że bez znaczenia dla wynikającej z art. 170 p.p.s.a. zasady związania prawomocnym wyrokiem Sądu pozostaje to, że wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę stał się prawomocny, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną "z przyczyn formalnych", tj. ze względu na nieudolne sformułowanie zarzutów kasacyjnych.

Powołanie się przez organ na ww. wyroki WSA w Gdańsku nie stoi przy tym w sprzeczności z wynikającą z art. 153 p.p.s.a. zasadą związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 963/13. Zauważyć należy, że na potrzebę uwzględnienia w niniejszej sprawie kwestii poniesienia przez skarżącego ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego przy ocenie istnienia przesłanek dla wydania pozytywnej decyzji opartej na przepisie art. 253 § 1 O.p., uwagę zwrócił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 232/12, uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 863/11. Wskazał on, cyt. "w świetle dość skrótowego i mało precyzyjnego uzasadnienia Sądu pierwszej instancji trudno byłoby bez zastrzeżeń uznać za w pełni wiarygodny fakt nie poniesienia przez skarżącego ciężaru tego podatku". Braki uzasadnienia w odniesieniu do spornej kwestii były przyczyną zwrócenia sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. WSA w Gdańsku z kolei, kierując się tymi wskazaniami, wyrokiem z dnia 25 września 2013r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 czerwca 2011 r., nie zawierała ona bowiem rozważań w zakresie uznanym przez Naczelny Sąd Administracyjny za istotny dla rozpoznania wniosku strony o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej w trybie art. 253 O.p. Wbrew zarzutom skargi, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 25 września 2013 r. nie nakazał organowi zachowania konkretnej kolejności badania materiału dowodowego ani formy i sposobu tego badania, lecz nakazał rozważenie kwestii poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Obowiązek ten organ wykonał prawidłowo, jakkolwiek niezgodnie z oczekiwaniami strony.

Skarżący zarzuca, że cyt. "gdyby (...) istotnie miało być tak jak twierdzi Organ, że wydane w sprawie decyzje i wyroki przesądziły kwestię poniesienia ciężaru ekonomicznego, to Sąd nie miał prawa uchylić decyzji Organu podatkowego z powodu nie wyjaśnienia tej kwestii. Rozstrzygając w niniejszej sprawie WSA w Gdańsku dysponował przecież wyrokami wydanymi w sprawie wymiarowej, z których wynikało, że kwestia poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego została w tamtych postępowaniach rozstrzygnięta na niekorzyść Skarżącego (...). Logicznym jest zatem, że Sąd nie mógł zarzucać organowi nie wyjaśnienie czegoś, co było znane Sądowi z urzędu". Argumentacja ta jest nietrafna. Skoro bowiem w decyzji z dnia 21 czerwca 2011r. nie odniesiono się do kwestii poniesienia przez skarżącego ciężaru podatku akcyzowego w świetle przesłanek z art. 253 O.p., a kwestia ta była dla rozstrzygnięcia istotna, co przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku, to Sąd I instancji nie mógł zastąpić organu i samemu dokonać ustaleń w tym zakresie, nawet jeżeli "z urzędu" znana mu była treść wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2006 r. Postępowanie sądowe nie stanowi bowiem kolejnej "trzeciej instancji", w której bada się sprawę ponownie w jej całokształcie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a. Sąd administracyjny nie dokonuje zatem ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Brak w decyzji z dnia 21 czerwca 2011 r. istotnych ustaleń dotyczących kwestii poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego skutkował koniecznością jej uchylenia, braków tych bowiem Sąd nie mógł uzupełnić w toku postępowania sądowego.

Podkreślić należy, odnosząc się do zarzutów skargi, że organ odwoławczy nie ograniczył się tylko do powołania się na wyroki sądowe, ale odniósł się też szczegółowo do argumentacji skarżącego dotyczącej poniesienia przez niego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego w świetle przesłanek z art. 253 O.p. Organ wskazał na pismo skarżącego z listopada 1996r. skierowane do Ministerstwa Finansów, analizę cen zawartą w piśmie procesowym strony z dnia 22 lipca 2005 r. oraz treść pism składanych w toku postępowania odnośnie prowadzonej w latach 1996-2001 działalności. Jak wskazano na stronie 18 zaskarżonej decyzji, w rozpatrywanym okresie J.Ch. prowadził kalkulację cen konfekcjonowanych kosmetyków, w sposób umożliwiający przerzucenie ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na konsumentów. Ujmował w badanym okresie zapłacony podatek akcyzowy po stronie kosztów, obniżając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Fakt wliczania akcyzy do cen kosmetyków wynika także z zaobserwowanego systematycznego wzrostu tych cen w analizowanym okresie. Znalazło to potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2006 r. Wbrew zarzutom skargi organ nie ograniczał zatem i nie utrudniał stronie prawa do wykazania swoich racji za pomocą dowodów i nie opierał się na domniemaniu, że skarżący nie poniósł ciężaru podatku. Wyjaśnił tę kwestię, jakkolwiek w sposób odmienny od oczekiwanego przez stronę.

W kwestii zarzutu pominięcia przez organ podatkowy dowodu w postaci księgi podatkowej za rok 1996 r., to zauważyć należy, że strona nie wnioskowała na żadnym etapie postępowania o dopuszczenie takiego dowodu. W odpowiedzi na skargę organ słusznie wyjaśnił, że nie było podstaw do włączania tego dokumentu do akt postępowania. Księga ta została sprawdzona w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty, a dane w niej zawarte nie zostały zakwestionowane. Nie było potrzeby dokonywania tych czynności ponownie w niniejszym postępowaniu nadzwyczajnym, niedotyczącym wszak stwierdzenia nadpłaty w akcyzie, które jest postępowaniem właściwym dla szczegółowego badania wszystkich dokumentów związanych z prawidłowością rozliczania podatku, lecz zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej odmawiającej uchylenia lub zmiany innej decyzji ostatecznej. Argumentacja ta jest przekonująca. Dodatkowo zauważyć należy, że jak wyżej wskazano, kwestia poniesienia przez skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego została wyjaśniona w wyrokach tutejszego Sądu z dnia 23 czerwca 2006 r., a z uwagi na wynikającą z art. 170 p.p.s.a. zasadę związania prawomocnym wyrokiem Sądu podważenie tej oceny za pomocą zapisów w księdze podatkowej w niniejszym postępowaniu nie jest możliwe. Skoro więc strona nie wykazała, że nieprzeprowadzenie tego dowodu miało istotny wpływ na wynik sprawy, jej zarzut co do pominięcia tego dowodu uznać należało za nieuzasadniony.

Wobec powyższego za nietrafne uznać należało zarzuty naruszenia art. 153 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 września 2013 r., a także naruszenia art. 122 i 187 O.p., poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i nieuwzględnienie wniesionych w trakcie toczącego się postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień skarżącego. Wbrew treści skargi organ odwoławczy podjął niezbędne działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego w materii występowania przesłanek określonych w art. 253 § 1 O.p., w tym w szczególności kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego.

Konsekwencją ustalenia, że skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego było uznanie, że uwzględnienie jego wniosku o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej z dnia 6 lutego 2009 r. naruszałoby interes publiczny. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 232/12, a następnie powtórzył w wyroku z dnia 27 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 337/13, z uwagi na potrzebę spójnego interpretowania art. 253 O.p. byłaby trudna do zaakceptowania sytuacja, aby przesłanka ważnego interesu podatnika, jako podstawa dla wydania takiej decyzji, bezpośrednio kolidowała z drugą przesłanką, jaką jest interes publiczny. Do takiej sytuacji mogłoby dojść, gdyby zostało ustalone, że skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru wspomnianego podatku. Wówczas w rzeczy samej domagałby się on w trybie powołanego wyżej przepisu przysporzenia ze środków finansowych budżetu państwa, które podlegają szczególnej ochronie. Taka zaś sytuacja niewątpliwie naruszałaby interes publiczny.

Podkreślić należy, że skutkiem uchylenia wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 25 września 2013 r. decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 czerwca 2011 r. był powrót sprawy do etapu postępowania odwoławczego. Słusznie zatem Dyrektor Izby Celnej ponownie rozpatrując sprawę nie ograniczył się jedynie do zbadania kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego, ale zbadał sprawę całościowo w kontekście zaistnienia przesłanek z art. 253 O.p., tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Skarżący uzasadniając swój wniosek w kontekście interesu publicznego wskazywał, że zwrot nadpłaty jest należny z uwagi na zmianę linii orzeczniczej sądów administracyjnych odnośnie m.in. interpretacji art. 72 Ordynacji podatkowej. Wskazał nadto, iż interes publiczny w przedmiotowej sprawie przejawia się w doprowadzeniu do stanu równego traktowania podatników, czego wymaga art. 32 Konstytucji RP, usunięciu z obrotu decyzji organów podatkowych ewidentnie sprzecznych z postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.11.2010 r., realizacji zasady zaufania obywateli do państwa.

Przede wszystkim podkreślić należy, że zmiana sposobu interpretacji przepisów prawa nie jest wystarczającą przesłanką zmiany bądź uchylenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Ponadto nie ma racji skarżący wywodząc, iż obecnie jednolita linia orzecznicza odmiennie, niż to przyjęto w wyrokach tutejszego Sądu z dnia 23 czerwca 2006 r., przyjmuje, iż przy orzekaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty bez znaczenia pozostaje kwestia poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku. Wprawdzie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r., w sprawie I FPS 4/09, postawiono tezę następującą: przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru (uchwała opubl. w: ONSAiWSA 2009/6/102, POP 2009/6/539, Prok.i Pr.-wkł. 2010/10/37), jednakże w uchwale całej izby Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, postawiono tezę następującą: w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego (opubl. w: ONSAiWSA 2011/5/93 oraz w bazie LEX nr 824345).

Uchwała całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 podjęta została na wniosek składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego skargę kasacyjną wniesioną w sprawie o sygn. akt I GSK 262/10, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), w związku z faktem, iż skład ten nie podzielał stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09.

Zgodnie ze wskazanym art. 269 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z powyższego przepisu wynika ogólna moc wiążąca uchwał NSA. Uchwała jest wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej jaka została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Oznacza to, że powołany wyżej przepis prawa nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA do chwili, gdy nastąpi zmiana stanowiska NSA w trybie art. 269 p.p.s.a. Zmiana wcześniejszego stanowiska w uchwale podjętej przez NSA w trybie art. 269 p.p.s.a. sprawia, że moc bezpośrednio wiążącą w danej sprawie oraz moc ogólnie wiążącą uzyskuje ta nowa wykładnia. Celem przyjęcia takiego rozwiązania jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Jak wynika z powyższego, aktualnie zatem wiążąca w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a. jest uchwała całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, podjęta w trybie art. 269 p.p.s.a,. w której odstąpiono od poglądu prawnego wyrażonego w uchwale NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że roszczenie o zwrot nadpłaty jest instytucją prawną uregulowaną autonomicznie i w całości w Ordynacji podatkowej. Roszczenie to wynika z istniejącego między podatnikiem a państwem (organem podatkowym) stosunku publicznoprawnego. Instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, iż warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. Sąd zauważył, iż w Konstytucji RP nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Jeżeli zatem, w opinii NSA, w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania, to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Odnosząc się do argumentów skargi Sąd zauważa, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego istnieją rozbieżności co do omawianej kwestii. W powołanym przez skarżącego postanowieniu z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09 (OTK-A 2010/9/125), umarzającym postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia, Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że przyjęty w Ordynacji podatkowej model nadpłaty podatku nie przewiduje przesłanki poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty. We wcześniejszym jednak wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00 (OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13) Trybunał orzekł, że stwierdzenie niezgodności z Konstytucją rozporządzenia Ministra Finansów będącego podstawą nałożenia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego "nie stwarza podstaw zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu". W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na specyficzny charakter podatku akcyzowego i naturę prawną nadpłaty podatku, wskazując, że nie ma prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanej regulacji prawa podatkowego a prawem żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Trybunał stwierdził, że osoba wskazana w przepisach prawa podatkowego jako podatnik nie ponosi jego ciężaru, ponieważ ekonomicznie podatek ten płaci konsument jako nabywca towaru akcyzowego w cenie tego towaru. Trybunał uznał, że ustawodawca, normując kwestię zwrotu nadpłaty, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło. Wskazał, że prawidłowa wykładnia tej regulacji powinna uwzględniać funkcję, którą ma ona spełniać; zwrot wartości "musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku". Trybunał stwierdził również, że "zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby". W późniejszych wyrokach dotyczących analogicznych przepisów rozporządzeń uznanych za niezgodne z Konstytucją Trybunał nie wskazywał już wyraźnie na przesłankę poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym (wyrok z dnia 27 grudnia 2004 r., sygn. SK 35/02, OTK ZU nr 11/A/2004, poz. 119; wyrok z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. SK 49/06, OTK ZU nr 7/A/2009, poz. 106). Jednakże trzeba mieć na uwadze, że w żadnej z trzech powołanych wyżej spraw przedmiotem kontroli nie były przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przesłanek zwrotu nadpłaty podatku nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego. Wypowiedzi Trybunału odnosiły się do skutków wyroków o niezgodności z Konstytucją przepisów rozporządzeń Ministra Finansów, nie zaś z ogólnymi przesłankami powstania roszczenia o zwrot nadpłaty podatku.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że w przywołanej powyżej uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, NSA - nie pomijając stanowiska wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 29 listopada 2010 r. sygn. akt P 45/09 oraz stanowiska wyrażonego przez NSA w uchwale z dnia 13 lipca 2009r. sygn. akt I FPS 4/09 – wyraźnie wskazał, że norma prawna wyprowadzona z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przy użyciu wyłącznie dyrektyw wykładni językowej jest niezgodna z art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż norma wyinterpretowana z powołanego przepisu, przy zastosowaniu tych dyrektyw mogłaby stanowić podstawę zwrotu świadczenia podatkowego podmiotowi, który nie poniósł ciężaru ekonomicznego opodatkowania, co niewątpliwie należy ocenić jako sprzeczne z powołanymi przepisami Konstytucji. Mając na względzie ogólną moc wiążącą tej uchwały teza skarżącego o odmiennej i jednolitej linii orzeczniczej w kwestii znaczenia poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego dla zasadności żądania zwrotu nadpłaty, jest nieuzasadniona.

Sąd podziela też pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji z odwołaniem się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2006r., sygn. akt II SA/Wa 1615/06, iż różnica w interpretacji przepisu ustawy nie może być uznana za przejaw nierównego traktowania wobec prawa, czyli za dowód naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji, gdyż rozbieżności w stosowaniu prawa są nieuchronną konsekwencją wielości organów je stosujących. Nadto przepis art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zawiera dyrektywę równego traktowania skierowaną raczej do ustawodawcy, a nie do organów stosujących prawo. Kwestia odnosząca się do sytuacji prawnej konkurenta skarżącego pozostaje zatem bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, dlatego też ani organ ani Sąd wbrew oczekiwaniom skarżącego kwestii tej nie badały. Słusznie też wskazał Dyrektor Izby Celnej, że dane dotyczące postępowań toczących się wobec innego podmiotu objęte są tajemnicą skarbową, komentowanie tych postępowań i poczynionych w ich toku ustaleń nie jest więc możliwe nawet jedynie w celu uczynienia zadość wynikającej z art. 124 O.p. zasadzie wyjaśniania stronom zasadności przesłanek załatwienia sprawy.

Kolejne podniesione przez skarżącego argumenty o konieczności usunięcia z obrotu prawnego decyzji organów podatkowych ewidentnie sprzecznych z postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r. oraz realizacji zasady zaufania obywateli do państwa nie odnoszą się do będącej przedmiotem wniosku o uchylenie lub zmianę ostatecznej decyzji z dnia 6 lutego 2009 r. Skarżący błędnie przyjmuje, że uwzględnienie jego wniosku z dnia 11 marca 2011 r. spowoduje automatycznie wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji z dnia 31 października 2005 r. odmawiających stwierdzenia nadpłaty. Wniosek ten dotyczy bowiem jedynie decyzji z dnia 6 lutego 2009 r. odmawiającej uchylenia bądź zmiany ww. decyzji z dnia 31 października 2005 r. Z jednej zatem strony skarżący żąda uchylenia lub zmiany rozstrzygnięcia wydanego w 2009 r., z drugiej natomiast wysuwa argumenty takie jak sprawiedliwość (pobór podatku niezgodnego z Konstytucją), bezpieczeństwo (związane z odmową zwrotu bezprawnie pobranego podatku), zaufanie do organów władzy publicznej (ponownie kwestia niesłusznej zapłaty podatku), sprawność działania aparatu państwowego, korekta błędnych decyzji (dotyczy kwestii zwrotu nadpłaty). Skarżący nie wskazał zatem przyczyn, dla których należałoby usunąć z obiegu prawnego decyzję wydaną w 2009 r. We wszystkich bowiem pismach odnosi się do rozstrzygnięć z 2005 r. oraz kwestii nadpłaty w akcyzie. Zaznaczyć przy tym należy, że skarżący nie skorzystał z prawa zaskarżenia decyzji z dnia 6 lutego 2009 r., nie zbadano zatem jej legalności w zwykłym trybie, natomiast wzruszenie tej decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym ograniczone jest przesłankami z art. 253 O.p. Skarżący nie zdołał wykazać, że decyzja z dnia 6 lutego 2009r. była na tyle błędna, bądź godziła w zasady sprawiedliwości, bezpieczeństwa, czy zaufania obywateli do organów władzy, że interes publiczny przemawia za wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego w nadzwyczajnym trybie. Przeciwnie, jak wyżej wyjaśniono, interes publiczny sprzeciwia się uwzględnieniu wniosku strony o uchylenie bądź zmianę decyzji ostatecznej z dnia 6 lutego 2009 r., albowiem skarżący nie poniósł ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego.

O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie o tym, że taki interes ma, lecz względy zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Organ podatkowy dokonał analizy aktualnej sytuacji majątkowej skarżącego i nie stwierdził, aby świadczyła ona o istnieniu ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 253 O.p. Sytuacja majątkowa i zawodowa skarżącego niewątpliwie uległa zmianie na przestrzeni lat, co wyraża się choćby w likwidacji działalności gospodarczej w zakresie konfekcjonowania kosmetyków, nic nie wskazuje jednak na to, aby powodem tego stanu rzeczy była zapłata podatku akcyzowego w latach 1996-2001, czy też odmowa uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej, że skarżący w latach 1996-2001 sam opłacał akcyzę do budżetu państwa. Choć podstawy prawne jej poboru okazały się sprzeczne z Konstytucją, niemniej jednak firma prowadziła działalność i przynosiła zyski. W latach 2004-2006 strona także płaciła podatek akcyzowy od kosmetyków, lecz już na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Natomiast sytuacja firmy skarżącego zaczęła się pogarszać w następnym okresie tj. od 2006 r. Skarżący zaciągnął w tym czasie szereg kredytów na kwotę 990.000 zł i miał problemy z ich spłatą.

Nie sposób zatem odmówić słuszności organowi odwoławczemu, że okoliczności niniejszej sprawy nie stanowią wystarczającego usprawiedliwienia dla naruszenia zasad trwałości decyzji ostatecznych oraz równości i powszechności opodatkowania, skoro sytuacja ekonomiczna skarżącego (wcześniej jego firmy) pogarszała się w dłuższym okresie (nie miała więc charakteru nagłego) i nie było to spowodowane zapłatą w latach 1996-2001 podatku akcyzowego, a jedynie podjętymi przez podatnika decyzjami gospodarczymi. Oczywiste jest, że zwrot uiszczonego przez podatnika podatku akcyzowego wpłynąłby na poprawę sytuacji finansowej i materialnej podatnika, należy jednak pamiętać, że niniejsza sprawa nie dotyczy zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale uchylenia w trybie nadzwyczajnym – z powodu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego – decyzji ostatecznej odmawiającej uchylenia lub zmiany decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty został prawomocnie uznany za nieuzasadniony, a jego starania o zmianę tego stanu rzeczy i odzyskanie zapłaconego podatku w trybie art. 253 O.p. nie mogą odnieść skutku już choćby tylko z tego względu, że nie poniósł on ekonomicznego ciężaru tego podatku. Jak wyjaśniono wyżej, celem zwrotu nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku, a nie wszelkich innych możliwych uszczerbków majątkowych bądź niemajątkowych. Zwrot podatku w takiej sytuacji naruszałby interes publiczny w rozumieniu art. 253 O.p., stanowiąc niezgodne z prawem przysporzenie ze środków budżetu państwa.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.