Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1581/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3, art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 156 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 21 i ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 2, art. 31 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi G.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez G. N. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również: "Dyrektor", "DIAS") z dnia [...] czerwca 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej również: "Naczelnik", "NUS") z dnia [...] lipca 2016 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. Skarżący wraz z żoną A. N. na zasadach wspólności ustawowej nabył zabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] położoną w L. za cenę 121.000 zł. Następnie umową darowizny - akt notarialny Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. Skarżący nabył własność przedmiotowej nieruchomości z majątku wspólnego do majątku osobistego. Z kolei aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] października 2010 r. Skarżący sprzedał zabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] położoną w L. za cenę w kwocie 300.000 zł.

Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Naczelnik określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym na kwotę 44.061 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej również "u.p.d.o.f.").

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie przychód (dochód) uzyskany przez Skarżącego ze zbycia ww. nieruchomości nie podlega zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a więc tzw. "uldze meldunkowej", ponieważ Skarżący nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Naczelnik powołując się na przepisy regulujące sposób ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, obowiązujące według stanu na 31 grudnia 2008 r. wskazał, że przychód wynoszący kwotę 300.000 zł należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w łącznej wysokości 68.098,50 zł. Naczelnik wskazał, że podstawę opodatkowania stanowi kwota 231.901,50 zł, zaś podatek wyliczony, według stawki 19% wynosi 44.061 zł.

Powyższa decyzja Naczelnika z dnia [...] lipca 2016 r. została doręczona Skarżącemu w dniu 11 sierpnia 2016 r. i wskutek braku wniesienia odwołania stała się decyzją ostateczną.

W dniu 3 grudnia 2019 r. do Dyrektora wpłynął wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2016 r.

We wniosku Strona zarzuciła, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy Skarżący spełnił przesłanki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. W ocenie Skarżącego zachodzi określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Strona wskazała, że wymóg złożenia oświadczenia jest spełniony m.in. w sytuacji niewykazania, że podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości jest należny. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż nie deklarując podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości Skarżący wykazał, że chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychody ze sprzedaży nieruchomości. Przepisy prawa nie określają formy, w jakiej oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej ma być złożone. Przyjmuje się więc, że może być złożone w dowolnej formie, również w sposób dorozumiany. Skoro więc podatnik w zeznaniu rocznym nie zadeklarował dochodu ze sprzedaży nieruchomości, to stanowi to oświadczenie o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Zdaniem Skarżącego zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 r. i w 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 u.zm.u.p.d.o.f. (oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy) nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

Tym samym na rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. wskazuje sprzeczność z Konstytucją RP sposobu jego zastosowania przy wydaniu decyzji ostatecznej, której stwierdzenia nieważności domagała się Skarżący.

Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Dyrektor odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika z dnia [...] lipca 2016 r.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że fakt niewykazania w deklaracji podatkowej przychodu ze sprzedaży określonej nieruchomości nie jest równoznaczny ze złożeniem oświadczenia o uldze meldunkowej. Natomiast analiza aktu notarialnego z dnia [...] października 2010 r. Rep. [...] nr [...], sporządzonego na okoliczność sprzedaży przez Skarżącego przedmiotowej zabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę nr [...] położoną w L. pozwala jednoznacznie stwierdzić, że treść tego dokumentu nie zawiera zarówno informacji na temat zameldowania lub zamieszkania Skarżącego na przedmiotowej nieruchomości, jak również nie zawiera oświadczenia, iż Skarżący spełnia warunki do skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący w przewidzianym w ustawie terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2011 r. nie złożył w Urzędzie Skarbowym w O., właściwym według miejsca zamieszkania Skarżącego, oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Twierdzenie Skarżącego dotyczące terminowego złożenia oświadczenia o skorzystaniu z tzw. "ulgi meldunkowej" nie znalazło potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Na etapie postępowania zwyczajnego Skarżący przedłożył do akt sprawy kopię oświadczenia z dnia [...] kwietnia 2011 r., jednak nie wskazał dowodu, że oświadczenie to złożył w urzędzie skarbowym, natomiast Urząd Skarbowy w O. nie potwierdził wpływu takiego oświadczenia.

DIAS stwierdził w decyzji, że argumentacja zawarta we wniosku pozostaje w sprzeczności z czynnością wykonaną przez Skarżącego, tj. napisaniem oświadczenia o korzystaniu z ulgi meldunkowej, datowanego na [...] kwietnia 2011 r. i adresowanego do Urzędu Skarbowego w O., które jednak do tego urzędu nie wpłynęło (kserokopia w aktach sprawy). Ponadto DIAS zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja NUS z dnia [...] lipca 2016 r. została doręczona Skarżącemu w dniu 11 sierpnia 2016 r. i wskutek braku wniesienia odwołania stała się decyzją ostateczną. Skarżący nie wniósł od niej nawet odwołania, nie mówiąc już o drodze kontroli sądowej. W ocenie DIAS powoływanie się przez Skarżącego we wniosku o stwierdzenie nieważności, że przedmiotowa decyzja z dnia [...] lipca 2016 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, bowiem Skarżący nie deklarując podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości wykazał wolę skorzystania ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychody ze sprzedaży nieruchomości, nie może zyskać aprobaty, gdyż powołane okoliczności nie wyczerpują cechy "rażącego naruszenia prawa" z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do przywołanych przez Stronę wyroków sądów administracyjnych, DIAS zauważył, że wyroki te świadczą niewątpliwie o istniejących rozbieżnościach w interpretacji przepisów dotyczących tzw. ulgi meldunkowej, a jak to zgodnie potwierdza literatura i orzecznictwo, występowanie rozbieżności w zakresie wykładni przepisu nie pozwala na uznanie decyzji za rażąco naruszającej prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia.

Odpowiadając na zarzut Strony, że obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 u.zm.u.p.d.o.f. nie spełniał wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP DIAS stwierdził w decyzji, że tryb nadzwyczajny, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji nie służy do eliminowania decyzji w przypadku, gdy składy orzekające oceniające decyzje wymiarowe wydane w zwykłym postępowaniu podatkowym, poszukując uzasadnienia wskazanych naruszeń prawa, odwołują się do Konstytucji. Tylko orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej).

Pismem z dnia 27 marca 2020 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji zarzucając naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji NUS z dnia [...] lipca 2016 r.;

2) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP, przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy) nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności;

3) art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przez jego błędną wykładnię, ograniczającą rażące naruszenie prawa tylko do przypadków jaskrawej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisu, podczas gdy przesłanka ta obejmuje również inne przypadki, w tym naruszenie prawa o szczególnie dużym nasileniu, którego przejawem jest - jak w przedmiotowej sprawie - sprzeczność rozstrzygnięcia z Konstytucją.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nieważności decyzji NUS z dnia [...] lipca 2016 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] lutego 2020 r. wskazując że nie znalazł podstaw do stwierdzenia zaistnienia w sprawie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Organ wyjaśnił, że w myśl art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. (art. 15), podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 - dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Zatem podatnicy, którzy uzyskali przychód (dochód) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., obowiązani byli złożyć przedmiotowe oświadczenie w terminie złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podkreślił, że przedmiotowe zwolnienie uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

– zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz

– terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Dalej DIAS wskazał, że złożenie oświadczenia, w przypadku przepisów obowiązujących w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, jest niewątpliwie warunkiem zwolnienia z opodatkowania. Do takiego wniosku prowadzi wprost wykładnia językowa art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym warunek ten został wyraźnie i jednoznacznie określony. Wymóg złożenia oświadczenia nie może być przy tym uznany za dodatkowy i zbędny, albowiem w określonych sytuacjach dane zwolnienie podatkowe może być przez ustawodawcę ukształtowane jako zależne od woli podatnika. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP określanie podmiotu, przedmiotu opodatkowania oraz zasad przyznawania ulg i umorzeń następuje w drodze ustawy. Zatem to do ustawodawcy należy określenie warunków dających podstawę do zwolnienia podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. przesłanki zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są nadmiernie utrudnione lub niemożliwe do spełnienia, w szczególności ten polegający na złożeniu stosownego oświadczenia. Niewskazanie przez ustawodawcę formy tego oświadczenia, nie może być przy tym poczytane za zwiększenie trudności w realizacji tego warunku zwolnienia podatkowego.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że w ustawowym terminie ww. oświadczenie nie zostało złożone. Fakt niewykazania w deklaracji podatkowej przychodu ze sprzedaży określonej nieruchomości i informacje z aktów notarialnych nie są równoznaczne ze złożeniem oświadczenia o uldze meldunkowej. Z literalnego brzmienia przepisu 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wynika, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przysługiwało - w przypadku łącznego spełnienia przez podatnika dwóch warunków: zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenia w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, oświadczenia o prawie do zwolnienia, w: urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W końcowej części zaskarżonej decyzji organ podał, że w przedmiotowej sprawie nie występują jakiekolwiek powody stwierdzenia nieważności wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Potwierdził zatem, że decyzja, której stwierdzenia nieważności żądano, została wydana z zachowaniem przepisów o właściwości (rzeczowej, miejscowej i instancyjnej), rzeczywiście istnieje podstawa prawna do jej wydania i decyzja ta zawiera wskazanie przepisów prawa stanowiących podstawę prawną jej wydania. Nadto decyzja nie dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, w której występują te same podmioty, taki sam przedmiot i identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie i była wykonalna w dniu jej wydania. Nie zawiera wady powodującej jej nieważność z mocy samego prawa. W razie jej wykonania nie wywołałaby czynu karalnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. z dnia [...] lipca 2016 r.;

2) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP, przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy) nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności;

3) art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przez jego błędną wykładnię, ograniczającą rażące naruszenie prawa tylko do przypadków jaskrawej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisu, podczas gdy przesłanka ta obejmuje również inne przypadki, w tym naruszenie prawa o szczególnie dużym nasileniu, którego przejawem jest - jak w przedmiotowej sprawie - sprzeczność rozstrzygnięcia z Konstytucją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

W wypadku niestwierdzenia wad skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19").

Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja z dnia [...] czerwca 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję [...] lutego 2020 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 44.061 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Od decyzji z dnia [...] lipca 2016 r. Skarżący nie wniósł odwołania ani nie składał skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Decyzja ta stała się więc decyzją ostateczną.

Istota sporu między stronami sprowadza się więc do oceny czy zaskarżona decyzja, odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Przy tak zakreślonych granicach sporu, w punkcie wyjścia rozważań prawnych należy określić ramy prawne instytucji regulującej nadzwyczajny tryb postępowania jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1867/09). W konsekwencji tego warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślenia wymaga, że zarówno podmioty stosujące prawo, jak i teoretycy prawa, od blisko stu lat próbują udzielić odpowiedzi na pytanie, czym jest "rażące naruszenie prawa".

W ocenie Sądu, zasadnym jest przedstawienie ewolucji tych poglądów, przy czym Sąd w dalszych rozważaniach skorzysta z dorobku orzeczniczego wypracowanego w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zawartego w uzasadnieniu wyroku NSA z 23 stycznia 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2171/19.

Jak zauważono w powyższym wyroku, historyczny aspekt tej przyczyny nieważności decyzji administracyjnej ukazuje ciągłość tradycji jej interpretowania oraz trwającego przez długie lata nadużywania w praktyce administracyjnej (por. Andrzej Nędzarek. Ewolucja znaczenia rażącego naruszenia prawa jako przyczyny nieważności decyzji administracyjnej w doktrynie i orzecznictwie. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 3/2019).

Zgodnie z art. 101 ust.1 lit. b) rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 22 marca 1928 r. o postępowaniu administracyjnym (Dz.U. Nr 36, poz. 341 z późn.zm.) władza nadzorcza, a gdy chodzi o decyzję władzy naczelnej – ta władza, może uchylić z urzędu lub na wniosek osoby interesowanej, jako nieważną, każdą decyzję, która wydana została bez jakiejkolwiek podstawy prawnej. Z analizy orzecznictwa, funkcjonującego przed II wojną światową, Najwyższego Trybunału Konstytucyjnego wynika, że przeważył pogląd ograniczający zakres swobody administracji w uchylaniu ostatecznych decyzji. Uznano bowiem, że doprowadziłoby to do dopuszczenia w każdej sprawie, zależnie od uznania władzy nadzorczej, trzeciej instancji merytorycznej w toku postępowania administracyjnego (wyrok NTA z dnia 8 grudnia 1930 r., l. rej. 1195/29). W wyroku NTA z dnia 25 listopada 1935 r., l. rej. 9177/32 przyjęto, że na podstawie art. 101 ust.1 lit.b) rozporządzenia z 1928 r. może być uchylona jako nieważna każda decyzja oczywiście sprzeczna z wyraźnym przepisem ustawy. Przedstawiciele przedwojennej nauki prawa (J. S. Langrod, R. Hausner, J. Panejko, B. Wasiutyński, J. Grzymała-Pokrzywnicki) opowiadali się za przyjęciem wyjątkowego charakteru prawnego art. 101 rozporządzenia z 1928 r. w imię pewności prawnej i w imię racjonalnego operowania tym instrumentem.

Od 1 stycznia 1961 r. weszła w życie ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 30, poz. 168 z późn.zm.), która w art. 137 § 1 pkt 2 przewidywała, że uchyleniu podlega jako nieważna decyzja, która została wydana bez jakiejkolwiek podstawy prawnej. Ówcześni przedstawiciele nauki wyjaśniali, że decyzją wydaną bez jakiejkolwiek podstawy prawnej będzie zawsze decyzja nie oparta na żadnym przepisie prawa, a ponadto decyzja sprzeczna z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem prawa materialnego lub formalnego (Wacław Dawidowicz. Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962, s. 265). W ocenie E. Iserzona nie można stawiać znaku równości pomiędzy zwrotem "decyzja wydana bez jakiejkolwiek podstawy prawnej" a pojęciem decyzji niezgodnej z prawem. Uchylanie decyzji przez organy administracji z powodu najdrobniejszego naruszenia prawa oceniane było jako największe niebezpieczeństwo dla trwałości decyzji (A. Nędzarek, op.cit., s. 47).

Ustawą z dnia 31 stycznia 1980 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 4, poz. 8 z późn.zm.) wprowadzono nowy przepis do k.p.a., tj. art. 156 §1 pkt 2. Pojęcie uchylenia decyzji z powodu nieważności zastąpiono pojęciem stwierdzenia jej nieważności. Poszerzony także został katalog wad decyzji, które uzasadniały wyeliminowanie jej z obrotu z powodu nieważności. Zgodnie z art. 156 §1 pkt 2 k.p.a. organ stwierdza nieważność decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Pojawiła się nowa przesłanka "rażącego naruszenia prawa". Chodziło bowiem o zniwelowanie wątpliwości rodzących się przy interpretacji zwrotu "decyzja wydana bez podstawy prawnej". Mając na uwadze dotychczasowe doświadczenia i praktykę stosowania tej przesłanki przez organy administracji, uznano, że należy dążyć do próby zakreślenia granic bardzo szerokiej wykładni art. 137 § 1 pkt 2 k.p.a. (Z. Janowicz, Uwagi o doskonaleniu postępowania administracyjnego, Państwo i Prawo 1978, z.5, s.63). Posłużenie się kwantytatywnym przymiotnikiem "rażący" miało wzmocnić negatywne znaczenie określanego pojęcia "naruszenie prawa" (A. Nędzarek, op. cit., s. 49).

Ustawa z dnia 31 stycznia 1980 r. obok nowelizacji Kodeksu postępowania administracyjnego jednocześnie reaktywowała sądownictwo administracyjne. Po II wojnie światowej Najwyższy Trybunał Administracyjny nie funkcjonował, zaś kontrola działalności administracji sprowadzała się jedynie do prokuratorskiej kontroli wydanych aktów. Przepis art. 156 k.p.a. miał odpowiednie zastosowanie do postępowania w sprawach podatkowych do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.). Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. W starszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle wykładni art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., prezentowane były poglądy, że wystąpienie naruszenia prawa w stopniu rażącym wymaga nie tylko oczywistości takiego naruszenia, lecz również wystąpienia dodatkowych przesłanek, takich jak poważne skutki społeczno-gospodarcze danej decyzji. W świetle tego orzecznictwa rażące naruszenie prawa zachodziło wówczas, gdy takie skutki były nie do pogodzenia z wymogami praworządnego państwa (por. wyroki NSA: z dnia 6 sierpnia 1984 r., sygn. akt I SA 804/84, "Gazeta Prawna" 1984/20; z dnia 3 marca 1989 r., sygn. akt IV SA 1176/88, "Gospodarka i Administracja Państwowa" 1989/23 z komentarzem H. Starczewskiego; z dnia 21 października 1992 r., sygn. akt V SA 86/92, ONSA 1993/1, poz. 23). B.A., krytycznie odnosząc się do tego stanowiska, zauważyła, że wprowadzenie do wykładni "rażącego naruszenia prawa" wartości dodatkowych, w tym skutków społeczno-gospodarczych, pozostaje w sprzeczności z ograniczonym przedmiotem postępowania nadzwyczajnego, który wyklucza możliwość pełnej oceny następstw prawnych naruszenia prawa (por. glosa do wyroku NSA z 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05, OSP 2007/9, poz. 100). W aktualnym orzecznictwie uznaje się, że ścisła wykładnia przepisów o stwierdzeniu nieważności nie dopuszcza możliwości uzupełniania ich o dodatkowe, nieprzewidziane w nich okoliczności (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Po 577/10). W wyroku z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1502/14, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie nieważności decyzji nie jest uzależnione od okoliczności, takich jak ocena skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa. Dlatego nieuprawnione jest dokonywanie oceny wystąpienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez pryzmat skutku, jaki decyzja ta wywołuje. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności bada się jedynie, czy konkretny przepis został naruszony w sposób rażący. Niedopuszczalne jest zatem odwoływanie się do innych przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary (Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, LEX 2019). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 22 kwietnia 2010 r., I FSK 628/09 przyjęto, że oprócz rozbieżności w orzecznictwie także takie okoliczności, jak konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej.

W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ posiada i wykonuje kompetencję kasacyjną, nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron, odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 O.p., nie zaś do materialnoprawnych interesów strony postępowania, w którym wydano unieważnianą decyzję, czy też innych prawnych i pozaprawnych względów niewynikających wprost i jednoznacznie z regulacji wymienionego zapisu prawnego. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z 11 października 2007 r., I FSK 1362/06, Jacek Brolik i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, LEX 2013).

Stwierdzenie nieważności decyzji - jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych - jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa.

Jej sens sprowadza się - najogólniej rzecz biorąc - do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1085/12). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1299/09). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania w pełni podziela.

Możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkiem od reguły poszanowania trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, która rozstrzyga o prawach strony. Decyzja administracyjna, jako akt organu administracji publicznej sporządzony w przepisanej prawem formie, korzysta z domniemania prawidłowości. Staje się ona jednym z elementów kształtujących porządek prawny.

W obecnym stanie prawnym nie występuje konstrukcja nieważności decyzji z mocy prawa, nawet jeżeli dotknięta jest ona kwalifikowaną wadą prawną. Nawet wadliwy akt administracyjny obowiązuje, dopóki w odpowiednim trybie nie zostanie usunięty z porządku prawnego, np. przez stwierdzenie jego nieważności (zob. M. Kamiński, Nieważność decyzji administracyjnej. Studium teoretyczne, Warszawa-Kraków 2006, s. 242).

Jak już wyżej stwierdzono postępowanie przewidziane w art. 247 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem w sprawie procesowej. Organ nie rozpoznaje w nim merytorycznie sprawy, a działa de facto kasatoryjnie. W doktrynie przeważa stanowisko, że wady decyzji, które decydują o stwierdzeniu nieważności są wadami przede wszystkim o charakterze materialnoprawnym, zaś wady o charakterze proceduralnym usuwane są w osobnym trybie wznowienia postępowania (zob. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, "Samorząd Terytorialny" nr 11/2006, s. 59).

W doktrynie zwraca się też uwagę, że omawiana przesłanka operuje pojęciem pojemnym, rozumianym subiektywnie przez osoby stosujące prawo, za którego stosowaniem przemawia pewien rodzaj pragmatyzmu. Łatwiej bowiem wtłoczyć w jego treść pewne stany prawne, niż zakwalifikować jako inny ściśle skategoryzowany wypadek nieważności przewidziany w pozostałych przepisach statuujących przesłanki (wady) uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji. Pozwala to w praktyce na rozciągnięcie stosowania sankcji nieważności na wypadki bezprawności orzeczniczej (judykacyjnej), które trudno byłoby jednoznacznie kwalifikować jako odpowiadające precyzyjniej sformułowanym przesłankom (wadom) nadającym decyzji znamię nieważności (zob. J.Borkowski, [w:] Prawo procesowe administracyjne. System Prawa Administracyjnego, Tom 9, red. R. Hauser, A. Wróbel, Z. Niewiadomski, Warszawa 2014, s. 289).

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP, wyjaśnić należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3685/18, przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej, wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Według pierwszego z nich, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową.

Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika.

Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 203/16, z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3152/16, z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1064/12, z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14, z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2765/14, z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 670/15). Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących, tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17, z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3325/15, z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2556/16, z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3378/15, z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1019/16, z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 167/17, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3991/17).

Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich, zwłaszcza WSA w Warszawie, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1202/18).

Wszystkie wymienione orzeczenia dotyczyły decyzji podatkowych wydawanych w trybie zwykłym (w odróżnieniu od decyzji wydanej w rozpatrywanej sprawie w trybie nadzwyczajnym). Orzecznictwo sądowe dopuszczało zatem możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, co wyklucza stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym.

Zawarte w skardze uzasadnienie sprowadza się do konieczności ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, to jest analizy postanowień aktu notarialnego z [...] października 2010 r., oceny informacji zawartej w tym akcie o zameldowaniu pod adresem sprzedawanej nieruchomości, oceny złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu i niewykazania w złożonym zeznaniu, że podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości jest należny, a w konsekwencji czy Skarżący mógł skorzystać z dobrodziejstwa zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Tymczasem, jak wskazano wcześniej, ponowna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji.

Jak wynika z analizy sprawy Skarżący w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania podatkowego, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, w rzeczywistości dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy i to w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Po raz kolejny wskazać należy, że wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji tkwią w samej decyzji. Podkreślić też należy, że decyzja wydawana w trybie nadzwyczajnym, nie może zmierzać do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem sporu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również nie stwierdził, że wykładnia zaprezentowana w decyzjach organów podatkowych w sposób rażący narusza prawo materialne.

Rodzi się pytanie, kiedy i w jakich postępowaniach można dociekać prawdy materialnej. Prawdy tej można i należy dociekać w zwykłych postępowaniach przed organami podatkowymi. W tym zaś postępowaniu przedmiotem kontroli jest decyzja wydana w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie to jest jednym z trzech postępowań nadzwyczajnych, obok postępowania w sprawie wznowienia postępowania i postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji dotkniętej wadami niekwalifikowanymi lub decyzji prawidłowej. Przedmiotem postępowań nadzwyczajnych jest kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (podatkowym). Są one zależne od postępowania zwykłego, bowiem mogą się toczyć tylko w odniesieniu do decyzji ostatecznych wydanych w tym ostatnim postępowaniu. Ponadto w wyniku postępowania nadzwyczajnego może dojść do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

Jednocześnie jednak postępowania te są samodzielne w tym znaczeniu, że przedmiot postępowania jest odmienny od przedmiotu postępowania zwykłego, a także może ono ostatecznie nie wpłynąć na byt decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym (por. B.Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 1178). Żadne z tych postępowań nie może jednak, odmiennie niż w trybie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w postępowaniu zwykłym, prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. System postępowań nadzwyczajnych oparty jest przy tym na zasadzie niekonkurencyjności, polegającej na tym, że każdy z trybów nadzwyczajnych ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji. Tryby te nie mogą zatem być stosowane zamiennie (por. B.Adamiak, op.cit., s. 1179).

Tryb nadzwyczajny, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji nie służy do eliminowania decyzji w przypadku, gdy składy orzekające oceniające decyzje wymiarowe wydane w zwykłym postępowaniu podatkowym, poszukując uzasadnienia wskazanych naruszeń prawa, odwołują się do Konstytucji. Tylko orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Należy też wyjaśnić, że dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej).

W wyroku z dnia 4 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17, Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, zgodnie z którą z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał w powyższym wyroku prokonstytucyjnej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, do czego zobowiązuje sądy art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji. W takiej sytuacji Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku o braku spełnienia przesłanki funkcjonalnej do rozpoznawania pytania prawnego i umarza postępowanie zainicjowane takim pytaniem (por. np. postanowienie TK z dnia 27 marca 2018 r., P 1/16, OTK ZU A/2018, poz. 15).

Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej orzeczeniu wyjaśnił też, że w sprawie istota sporu dotyczyła oceny dokumentów zgromadzonych w sprawie, a więc analizy stanu faktycznego sprawy. W takich okolicznościach kierowanie zagadnienia do składu poszerzonego było zbędne.

Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Skarżący miał możliwość skorzystania z wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego w odniesieniu do decyzji wymiarowych. Z możliwości tej jednak nie skorzystał. Nie wniósł wcześniej odwołania od decyzji z dnia [...] lipca 2016 r. Należy też uwzględnić fakt, że początkowo orzecznictwo sądów administracyjnych było dla podatników niekorzystne. Zapadło wiele orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach, które dotyczyły decyzji wymiarowych, w których odmawiano podatnikom prawa do ulgi meldunkowej ze względu na brak stosownego oświadczenia. Gdyby obecnie sądy administracyjne uznały, że doszło do rażącego naruszenia prawa, tym samym przyczyniłyby się do dalszego pogłębienia zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników.

W ocenie Sądu Administracyjnego ważne są także relacje między zasadą praworządności (zasadą legalizmu), z której wynika potrzeba eliminacji z obrotu wadliwych decyzji administracyjnych, a zasadą pewności prawa i zasadą zaufania (lojalności państwa), zawartą w art. 2 Konstytucji RP, z których wynika reguła trwałości decyzji administracyjnych. Reguła trwałości decyzji nie ma charakteru bezwzględnego. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w wypadkach przewidzianych w k.p.a. lub ustawach szczególnych (Ordynacji podatkowej).

Zasada praworządności (legalizmu) została przewidziana w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa". Legalizm działalności organów administracji publicznej polega m.in. na wydawaniu przez nie rozstrzygnięć w przepisanej prawem formie, na należytej podstawie prawnej i w zgodności z wiążącymi dany organ przepisami materialnymi. Zasada ta dotyczy nie tylko organów publicznych tworzących prawo, ale też stosujących je organów. Naruszenie przez organy państwa obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa sprawia, że działanie takie traci cechę legalności. W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał podkreślał, że istotą art. 7 Konstytucji jest nakaz działania organów władzy publicznej w granicach wyznaczonych przez prawo, w którym winna być zawarta podstawa działania, jak też zakreślone granice jej działania (zob. postanowienie z 9 maja 2005 r., sygn. Ts 216/04, OTK ZU nr 2/B/2006, poz. 87).

Trybunał w swym orzecznictwie przyjmuje równocześnie, że w szczególnych okolicznościach, gdy przemawia za tym inna zasada konstytucyjna, jest dopuszczalne odstąpienie od zasady bezpieczeństwa prawnego (zob. wyroki z dnia: 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr11/A/2007, poz. 155; 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39). Precyzując pojęcie "szczególnych okoliczności", Trybunał stwierdził, że obejmują one "sytuacje nadzwyczaj wyjątkowe, gdy ze względów obiektywnych zachodzi potrzeba dania pierwszeństwa określonej wartości chronionej bądź znajdującej (...) oparcie w przepisach Konstytucji. Wyjątkowość sytuacji nakazuje dokonanie oceny pod tym względem w każdej z osobna sytuacji, jako że trudno jest tu o wypracowanie ogólniejszej, uniwersalnej reguły" (orzeczenie z dnia 29 stycznia 1992 r., sygn. K 15/91, OTK w 1992 r., cz. I, poz. 8). Trybunał podkreślał też, że prawomocne rozstrzygnięcia organów mają za sobą konstytucyjne domniemanie wynikające z zasady praworządności, które może być jednak przełamane, gdy samo rozstrzygnięcie odbiega od konstytucyjnego standardu, np. z uwagi na niekonstytucyjność dotyczącą prawa materialnego lub procedury.

Trybunał zauważał przy tym, że podważenie prawomocności musi każdorazowo być przedmiotem skrupulatnego ważenia wartości (zob. wyrok z dnia 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 108). Zasada demokratycznego państwa prawnego, wyrażona w art. 2 Konstytucji, ma pierwszoplanowe znaczenie i szeroki zakres, a zasada praworządności, przewidziana w art. 7, z niej wynika i stanowi jej konsekwencję (zob. W. Sokolewicz, komentarz do art. 7 Konstytucji, w: Konstytucja..., s. 3-4).

Zasada praworządności "stanowi jądro zasady państwa prawnego", choć formalnie na tle Konstytucji jest zasadą równoległą do klauzuli państwa prawnego (tenże, komentarz do art. 2 Konstytucji, tamże, s. 16). W trakcie prac nad projektem Konstytucji pojawiały się nawet głosy, że art. 7 jest superfluum względem art. 2. Ostatecznie jednak zwyciężyło stanowisko, mówiące, że artykuł ten jest potrzebny, bowiem powiela treść poprzedniej Konstytucji, na tle której zrodziło się bogate orzecznictwo, a ponadto spełnia on funkcję edukacyjną.

Jednocześnie z art. 2 Konstytucji RP wywodzone są w orzecznictwie Trybunału zasady pochodne, w tym jest on źródłem zasady zaufania obywatela do państwa i zasady bezpieczeństwa prawnego (pewności prawa). Zasady konstytucyjne mają więc wspólne źródło w szeroko rozumianej klauzuli demokratycznego państwa prawnego. Żadna z powyższych zasad nie ma charakteru bezwzględnego, bowiem od obu dopuszczalne są wyjątki (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 maja 2015 r., P 46/13).

Trzeba przy tym na gruncie zasady praworządności rozróżnić nakaz działania organów administracji publicznej na podstawie i w granicach prawa, od którego nie ma wyjątków (a tym samym zasada ta nie doznaje ograniczeń), oraz nakaz eliminowania z obrotu aktów administracyjnych wydanych z naruszeniem zasady praworządności, który może podlegać ograniczeniom, w tym z uwagi na zasadę zaufania obywatela do państwa i zasadę pewności prawa. Niektóre wyjątki od zasady praworządności, w tym będące konsekwencjami reguły trwałości decyzji, uzasadnione są przyjęciem priorytetu zasady zaufania, jak i odwrotnie – wyjątki od zasady zaufania, w tym możliwość wyeliminowania z obrotu ostatecznej decyzji, uzasadnione są zasadą praworządności. W niektórych sytuacjach obie zasady można uznać za zasady konkurencyjne. Niekiedy uwzględnienie obu zasad prowadzi jednak do podobnego rezultatu, zagwarantowaniu bezpieczeństwa prawnego służyć może bowiem stabilizacja porządku prawnego wynikającego z aktów administracyjnych. Wówczas efekty funkcjonowania obu zasad się częściowo pokrywają. Wynika to z zakorzenienia obu zasad w klauzuli demokratycznego państwa prawnego. Regułę trwałości decyzji ostatecznych uzasadnia zasada bezpieczeństwa prawnego, wywodzona z art. 2 Konstytucji.

Trwałość decyzji wynika też z domniemania jej zgodności z prawem, a więc z – przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP – zasady praworządności. Domniemanie to jest jednak wzruszalne. Trybunał uznał, że jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej jednostki, przekładająca się w efekcie na stabilizację sytuacji stosunków społecznych. Obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu − wraz z upływem czasu − stanu niepewności, został wywiedziony z klauzuli zawartej w art. 2 Konstytucji, a potrzeba ustanowienia przedawnienia − z zasady bezpieczeństwa prawnego (zob. wyrok z 19 czerwca 2012 r., sygn. P 41/10, OTK ZU nr 6/A/2012, poz. 65). Trybunał stwierdził również, że prawomocność jest sama w sobie wartością konstytucyjną, a ochrona prawomocności ma zakotwiczenie w art. 7 Konstytucji, tj. w zasadzie praworządności (wyrok z 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06). W świetle powyższego należy przyjąć, że omówione zasady się uzupełniają. Wyjątkowo może jednak dochodzić między nimi do kolizji, co występuje na tle art. 247 Ordynacji podatkowej w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji. Artykuł 2 Konstytucji stanowi ogólne zasady i nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (por. wyroki SN z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I CSK 482/08, wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 647/04). Zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza również konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy.

Strona Skarżąca wskazuje, że zaskarżony wyrok narusza art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Z przepisu tego wynika, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi się, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie spełniały standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Zarzut ten mógłby podlegać ocenie, ale w postępowaniu zwykłym. Czym innym są bowiem uchybienia stwierdzone w postępowaniu zwykłym, a czym innym jest postępowanie w trybie nadzwyczajnym.

Konkludując dotychczasowe rozważania, stwierdzić należy, że postępowanie nadzwyczajne nie może prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. W procesie badania, czy przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia prawa w stopniu rażącym, powinno się mieć zawsze na względzie zasadę ogólną trwałości decyzji. Ważne są relacje między zasadą trwałości decyzji, zasadą stwierdzania nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa a zasadą praworządności. Zasada praworządności zawiera w sobie również cechy trwałości decyzji jako cechę pewności obrotu prawnego. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie może przekształcić się w trzecią instancję odwoławczą (wyrok NTA z dnia 8 grudnia 1930 r., l. rej. 1195/29, wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 1801/11). Na przestrzeni lat, począwszy od rozporządzenia Prezydenta RP o postępowaniu administracyjnym z dnia 22 marca 1928 r. do czasów współczesnych podkreślano, że należy racjonalnie operować instrumentem eliminowania decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Uchylanie decyzji, czy też stwierdzanie nieważności wydanych decyzji powinno następować w przypadkach wyjątkowych, z rozwagą i przy gruntownej znajomości prawa.

Skład orzekający podkreśla, że dopiero ocena okoliczności faktycznych w rozpatrywanej sprawie mogłaby wpłynąć na ustalenie, czy Skarżący wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z ulgi. Oceny tej nie można jednak dokonać w nadzwyczajnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Wywodzenie zaś korzystnych skutków prawnych z niektórych judykatów wydanych w sprawach, których przedmiotem była ocena decyzji wydanych w trybie zwykłym, jest - jak już wyżej wyjaśniono - nieuprawnione. Prowadziłoby to do przyjęcia, że art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma charakter kauczukowy.

Mając powyższe na uwadze, zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 r. oraz naruszenia art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP uznać należało jako chybione.

Z tych też względów Sąd obowiązany był skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.