Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 150/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Wiciak /spr./ Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi W.G. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. z dnia [...] r. nr [...] do [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego - uchyla zaskarżone decyzje - stwierdza, że zaskarżone decyzje w całości nie podlegają wykonaniu do uprawomocnienia wyroku - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] /[...]/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ostatnia zmiana z 2002 r. Dz.U. Nr 169, poz. 1387/, art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.. – ostatnia zmiana Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1272/, § 14 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 148, poz. 1655/ w związku z § 135 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie /Dz.U. Nr 98, poz. 1067/, Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B., po rozpatrzeniu odwołań W.G., reprezentowanego przez pełnomocnika B. G. – "A", ul. [...] , [...] W., od pięciu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określających za kolejne miesiące od [...] do [...] 2002 r. kwoty: podatku akcyzowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, zaległości podatkowej z tego tytułu oraz odsetek za zwłokę od zaległości na dzień wydania decyzji utrzymała w mocy zaskarżone decyzje.

W zasadniczo jednobrzmiących uzasadnieniach tych decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

Na wstępie przedstawiono stan prawny mający zastosowanie w rozpoznawanych sprawach, a w tych ramach przytoczono treść z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy.

W poz. 2 załącznika nr 6 do ustawy o VAT, będącego wykazem wyrobów akcyzowych, wyszczególniony został gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg.

Natomiast § 14 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 148, poz. 1655/ stwierdza, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem m.in. podmiotów sprzedających:

gaz płynny – w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem.

Zatem zgodnie z obowiązującymi w 2002 r. przepisami w zakresie podatku akcyzowego gaz do napełniania butli o masie powyżej 5 kg nie jest wyrobem akcyzowym.

Natomiast gaz służący do napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg oraz gaz tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem jest wyrobem akcyzowym, z czego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż gazu służącego do tankowania pojazdów samochodowych, natomiast gaz do napełniania butli turystycznych o masie poniżej 5 kg jest na podstawie § 14 ust. 1 pkt 6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego zwolniony z tego podatku.

W tym kontekście stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia dla jakich celów przeznaczony jest gaz w obrocie detalicznym prowadzonym przez dany podmiot gospodarczy a w konsekwencji stwierdzenia czy jego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w przypadku przeznaczenia go do tankowania pojazdów samochodowych czy też nie, w przypadku przeznaczenia do napełniania butli turystycznych i kuchennych, jest ustalenie czy sprzedawca spełnił obostrzenia uregulowane odrębnymi przepisami prawa warunkujące obrót tym paliwem na rynku krajowym.

Podkreślono zarazem, iż w odniesieniu do gazu płynnego spełnienie wymagań w zakresie sprzedaży jest szczególnie istotne z uwagi na to, iż jego dystrybucja /w odróżnieniu od większości towarów handlowych/, stwarza potencjalne zagrożenie, jak również warunkuje zwolnienie sprzedawcy z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W dalszej kolejności nawiązano do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego. W tych zaś ramach stwierdzono, że strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od [...] 1995 r. w zakresie /zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej Prezydenta Miasta J.– zaświadczenie z [...] 2001 r./ napełniania butli do napędu samochodów oraz butli turystycznych, kuchennych i przemysłowych gazem płynnym propan-butan oraz dystrybucji gazu bezprzewodowego.

Zgodnie z § 135 rozporządzenia Ministra Przemysłu i Handlu z 30 sierpnia 1996 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie /Dz.U. Nr 122, poz. 576/ dystrybucja gazu płynnego w stacjach paliw oraz stacjach gazu płynnego polegała na:

1. Tankowaniu gazem płynnym pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem.

2. Wymianie butli napełnionych gazem płynnym o masie do 11 kg na butle opróżnione, przeznaczone do gazu płynnego.

3. Napełnianiu butli turystycznych gazem płynnym o masie do 5 kg pod warunkiem zachowania ustalonych wymagań bezpieczeństwa, przy czym zabrania się napełniania butli z instalacji przeznaczonych do tankowania pojazdów samochodowych.

Zauważono, iż zgodnie z § 238 powyższego rozporządzenia napełnianie butli turystycznych, o którym mowa w § 135 pkt 3, gazem płynnym w stacjach paliw mogło się odbywać w terminie do dnia [...] 1998 r. Po tym terminie sprzedaż gazu płynnego przez stacje paliw może się odbywać na zasadzie wymiany butli pustych na butle napełnione gazem płynnym.

Powyższe postanowienia podtrzymane zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy stacji paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie /Dz.U. Nr 98, poz. 1067/.

Zgodnie z § 135 ust. 1 tego rozporządzenia dystrybucja gazu płynnego w stacjach paliw oraz stacjach gazu płynnego polega na:

1) tankowaniu gazem płynnym pojazdów samochodowych, przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem,

2) wymianie butli napełnionych gazem płynnym o masie do 11 kg na butle opróżnione przeznaczone do gazu płynnego.

Przy czym zgodnie z ust. 2 powyższego przepisu zabrania się napełniania butli gazem płynnym w stacjach paliw i stacjach gazu płynnego.

W tym zatem kontekście podkreślono, że gaz płynny na stacji gazu płynnego w 2002 r. mógł być wykorzystywany tylko i wyłącznie do tankowania pojazdów samochodowych.

Napełnianie butli turystycznych, o masie do 5 kg, gazem płynnym w stacjach paliw i stacjach gazu płynnego mogło być dokonywane w terminie do dnia 31 grudnia 1998 r. Natomiast napełnianie gazem płynnym butli o masie powyżej 5 kg /kuchennych i technicznych/ na stacji paliw i stacji gazu płynnego było zabronione w całym okresie prowadzenia przez stronę przedmiotowej działalności gospodarczej.

Powyższe przepisy nie dopuszczają zatem sytuacji by sprzedawca napełniał gazem bezpośrednio na stacji paliw lub stacji gazu płynnego dostarczoną przez klienta butlę gazową. Sprzedaż gazu płynnego w taki sposób nie spełnia warunków powołanego rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r.

Zdaniem Izby Skarbowej, wniosek jaki należy wyprowadzić z przedstawionych regulacji prawnych sprowadza się do tezy, iż całość gazu sprzedawanego na stacji auto-gazu za pośrednictwem dystrybutora gazu przeznaczona może być wyłącznie do tankowania pojazdów samochodowych a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zwolniona z opodatkowania podatkiem akcyzowym jest tylko i wyłącznie sprzedaż gazu do napełniania butli turystycznych, kuchennych i technicznych odbywająca się na zasadzie wymiany butli napełnionych gazem płynnym o masie do 11 kg na butle opróżnione przeznaczone do tego gazu.

Dalej podkreślono, że dla zachowania bezwzględnej jednoznaczności co do przeznaczenia sprzedawanego gazu napełnianie butli gazowych powinno odbywać się zgodnie z postanowieniami zawartymi w §§ 86 – 89 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy stacji paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie.

Zgodnie z nimi napełnianie butli gazowych powinno m.in. odbywać się w odpowiednio przystosowanych do tego rozlewniach gazu płynnego wyposażonych w urządzenia do odsysania gazu z butli, do kontroli wagowej butli oraz kontroli szczelności zaworów.

Kontynuując wywód jeszcze raz nawiązano, tym razem bardziej szczegółowo, do ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności zaś tych, których dokonał w toku czynności przeprowadzonych [...] i [...] 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej A. K. w Stacji Paliw "B", ul. [...] J. należącej do skarżącego.

W ramach tych czynności ustalono, że skarżący w działalności wykorzystuje cztery zbiorniki na gaz o powierzchni 4.850 litrów każdy. Trzy zbiorniki obsługują dystrybutor – odmierzacz gazu ciekłego – służący do napełniania zbiorników samochodowych. Jeden natomiast podłączony jest do stanowiska napełniania butli turystycznych, kuchennych i przemysłowych.

Ustalono też, że na prowadzonej stacji paliw płynnych dokonuje skarżący sprzedaży gazu propan-butan m.in. do butli turystycznych i kuchennych. Sprzedaż ta dokonywana jest na terenie stacji na wyodrębnionym stanowisku z oddzielnego zbiornika przy czym sprzedaż do butli kuchennych 11 kg, traktowana jest przez podatnika jako zwolniona z podatku na podstawie art. 34 ust. 1 w związku z art. 2 oraz załącznikiem nr 6 poz. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Pracownik stacji lub właściciel po każdorazowo dokonanym tankowaniu samochodu lub napełnianiu butli odbywającym się na placu, udaje się do pomieszczenia w którym znajduje się kasa fiskalna, wprowadza ilość sprzedanego gazu w litrach lub kilogramach i drukuje paragon.

Zdaniem Izby Skarbowej, te ustalenia kontrolującego wskazują w sposób jednoznaczny, iż napełnianie butli gazowych odbywa się na stacji paliw kontrolującego nie jak nakazują to w sposób jednoznaczny powołane przepisy w wyodrębnionej dla tego celu rozlewni gazu. Kontynuując podkreślono, że w trakcie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego strona nie kwestionowała powyższych ustaleń.

Również w odwołaniu pełnomocnik strony nie zaprzecza, iż napełnianie butli gazowych /turystycznych technicznych i kuchennych/ odbywa się bezpośrednio na planu stacji paliw gazowych.

Potwierdza to brak zastrzeżeń w tym zakresie a ponadto wynika ze stwierdzeń pełnomocnika, który podnosi, iż ..."argumentacja jakoby § 135 wspomnianego rozporządzenia Ministra Gospodarki z 20 września 2000 r. zakazywał bez żadnych wyjątków napełniania butli na stacjach gazowych jest niezgodna z rzeczywistym stanem prawnym".

To zaś prowadzi – zdaniem organu odwoławczego – do wniosku, iż stan faktyczny sprawy wskazuje w sposób jednoznaczny, że napełnianie butli gazowych odbywało się w przedmiotowej sprawie na stacji gazu płynnego.

Tym samym – w ocenie organu odwoławczego – zasadne jest stwierdzenie organu pierwszej instancji, że w przypadku gdy podmiot wykorzystuje gaz służący do tankowania samochodów do napełniana butli gazowych, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega całość gazu sprzedawanego na stacji gazu płynnego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik W. G. powtórzył istotę zarzutów podniesionych wcześniej w odwołaniu. W tych ramach zaakcentowano, że przepis § 232 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki, które stanowiło podstawę prawną zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że warunki techniczne określone w § 1 nie mają zastosowania do obiektów, dla których do dnia wejścia w życie rozporządzenia zostało wydane pozwolenie na budowę a decyzja była ostateczna i które nie zagrażają życiu ludzi lub środowisku. Dalsza część uzasadnienia skargi skoncentrowana została na wykazaniu, że przepis ten dotyczy stacji prowadzonej przez skarżącego.

Podkreślono dalej, że przepis § 135 rozporządzenia, z racji jego usytuowania w omawianym akcie prawnym dotyczy wyłącznie warunków magazynowania i dystrybucji gazu płynnego.

Zasadnicze jednak tezy argumentacji sprowadzają się do stwierdzenia, że po pierwsze brak podstaw do uznania, by naruszenie przepisów rangi podustawowej mogło rodzić powstanie obowiązku podatkowego, a po drugie, że stacja prowadzona przez skarżącego nie narusza przepisów rozporządzenia nawet gdyby przyjąć, iż jego przepisom podlega z tej zasadniczej przyczyny, iż rozlewnia gazu jest odrębną od stacji paliw inwestycją wykonaną na podstawie odrębnych pozwoleń, a jedynie umiejscowiona na tej samej działce co stacja gazowa. Taki zarzut został sformułowany już w odwołaniu, ale najwyraźniej jego istota została wadliwie zinterpretowana o czym świadczy fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Podkreślono, że rozlewnia gazu została wpisana do rejestru zakładów napełniających gazami zbiorniki przenośne i poddawana jest i była kontroli Urzędu Dozoru Technicznego. Kontrole te wykazały, że spełnia ona wszelkie wymogi techniczne stawiane tego typu zakładom.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, że z dokumentów dołączonych do skargi nie wynika, by rozlewnia gazu spełniała warunki techniczne określone w przepisach rozporządzenia cytowanego wcześniej. Podkreślono bowiem, że kontrole, na które powołuje się skarżący zostały przeprowadzone przed końcem roku 1998 kiedy dopuszczalne było napełnianie na stacjach gazu butli turystycznych /do 5 kg/. Z faktu, iż z dokumentów tych nie wynika, by skarżący posiadał uprawnienia do napełniania butli o masie do 11 kg można wyprowadzić wniosek, że nie posiadał on takich instalacji. W ocenie organu odwoławczego po 31 grudnia 1998 r. napełnianie butli gazowych na stacjach paliw płynnych było zabronione niezależnie od tego, kiedy zostało wydane pozwolenie na ich budowę. Zakazu tego nie znosi § 233 pkt 2 rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 1996 r. jak i § 232 pkt 2 rozporządzenia z dnia 20 września 2000 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga jest uzasadniona w związku z czym zaskarżone decyzje należało uchylić.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74, poz. 368 z późn. zm./ to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270/.

Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm./, który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Przechodząc do meritum sprawy zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że sporne między stronami postępowania sądowego są zarówno okoliczności faktyczne sprawy jak i prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe powołanych w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji przepisów prawa materialnego.

W zakresie okoliczności faktycznych spór dotyczy ustalenia, iż skarżący dokonywał w prowadzonej stacji paliw płynnych sprzedaży gazu do butli turystycznych i kuchennych, przy czym - i tu zachodzi zasadniczy spór - że przyjęte na stacji paliw zasady sprzedaży gazu propan-butan do tych butli polegają na ich napełnianiu bezpośrednio na stacji paliw płynnych.

Zdaniem strony skarżącej, napełnianie butli /turystycznych i kuchennych/ odbywa się w odrębnym od stacji paliw zakładzie napełniania zbiorników przenośnych.

Organ odwoławczy w swej decyzji powołał się na ustalenia dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej, które sprowadzić można do tezy, iż napełnianie butli gazowych odbywa się faktycznie na stacji gazu płynnego a nie w wyodrębnionej do tego celu rozlewni gazu. Treść odnośnego fragmentu uzasadnienia nie wskazuje na to, czy dokonujący czynności kontrolnych brał pod uwagę to, że na jednej działce funkcjonuje stacja paliw oraz rozlewnia gazu. Bardziej pogłębiona analiza tego zagadnienia znalazła się w uzasadnieniach odpowiedzi na skargę.

Stało się tak niewątpliwie dlatego, że do skargi dołączone zostały dokumenty dotyczące między innymi inwestycji pod postacią rozlewni gazu. Tutaj jednak organ odwoławczy skoncentrował się na wykazaniu, że rzeczona rozlewnia gazu przeznaczona jest wyłącznie do napełniania butli turystycznych /do 5 kg/. Pogląd ten wyrażono w ten sposób, ..."iż w przedmiotowych dokumentach nie wymieniono uprawnień do napełniania butli kuchennych o masie 11 kg, co wskazuje w sposób jednoznaczny, że wbrew stanowisku skarżących uprawnień takich strona, w odniesieniu do przedmiotowej instalacji nie posiadała".

Ustalenie takie jest istotne z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, skoro punktem wyjścia rozważań prawnych organu odwoławczego, było stwierdzenie, iż całość gazu sprzedawanego na stacji auto-gazu za pośrednictwem dystrybutora gazu przeznaczona może być wyłącznie do tankowania pojazdów samochodowych a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zwolniona z opodatkowania podatkiem akcyzowym jest tylko i wyłącznie sprzedaż gazu do napełniania butli turystycznych, kuchennych i technicznych odbywająca się na zasadzie wymiany butli napełnionych gazem płynnym o masie do 11 kg na butle opróżnione przeznaczone do tego gazu.

Konsekwencją takiego stanowiska jest teza, że jeśli zatem napełnianie butli o masie do 11 kg odbywałoby się w rozlewni gazu to sprzedaż ta nie podlega podatkowi akcyzowemu.

W zaskarżonej decyzji brak jednak jednoznacznych ustaleń w tym zakresie, jeśli zważyć, iż z dokumentów przedstawionych także na rozprawie wynika, że ..."zakład/.../ wpisany jest do rejestru/.../ i napełnia zbiorniki przenośne:

- gazy skroplone – turystyczne butle na mieszaniny wodorów /gaz płynny masa netto ładunku do 5 kg/ - metodą nieautomatyczną wagowo,

- gazy skroplone – butle metodą nieautomatyczną wagowo /vide: Sprawozdanie z okresowej kontroli zakładu napełniającego z dnia [...] 2000 r. dokonanej przez Urząd Dozoru Technicznego Inspektorat Dozoru Technicznego w G./.

Zważywszy tą treść dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w tym w szczególności "Oceny oddziaływania na środowisko instalacji dystrybucji gazu płynnego propan-butan do butli gospodarstwa domowego 11 kg", czy treść postanowienia Wojewody [...] z dnia [...] r. w sprawie uzgodnienia warunków zabudowy/.../ instalacji dystrybucji gazu płynnego do butli gospodarstwa domowego o ciężarze 11 kg – postawioną w odpowiedzi na skargę tezę ocenić należy jako pozbawioną należytej argumentacji.

Tym niemniej, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy ma druga z przedstawionych w skardze kwestii spornych, a mianowicie, czy naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki: z 20.09.2000 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowania /Dz.U. nr 98, poz. 1067/ oraz z 06.09.1999 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy magazynowaniu, napełnianiu i rozprowadzaniu gazów płynnych /Dz.U. nr 75, poz. 846 z późn. zm./, rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Organy podatkowe takie stanowisko prezentują skoro w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji znalazła się teza, iż całość gazu sprzedawanego na stacji auto-gazu za pośrednictwem dystrybutora gazu przeznaczona może być wyłącznie do tankowania pojazdów samochodowych a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W jej konsekwencji organy podatkowe doszły do wniosku, że skarżący obowiązany jest w miesiącach od stycznia do maja 2002 r. zapłacić podatek akcyzowy od całości sprzedanego na stacji gazu, w tym także do butli 11 kg.

Wniosek taki kłóci się jednak z wyrażoną w przepisie art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm./ zasadą prawdy obiektywnej powodując w konsekwencji wadliwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych, stanowiących podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć.

Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78, poz. 483/ "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Innymi słowy podstawowe elementy wszelkich danin publicznych zastrzeżone zostały z mocy przywołanej wyżej regulacji do kompetencji parlamentu, który realizuje ją za pomocą ustawy /podatkowej/.

Pamiętając zatem o przywołanej wyżej zasadzie konstytucyjnej zauważyć trzeba, że zgodnie z przepisem art. 34 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm./ w brzmieniu obowiązującym do 25.03.2002 r. /vide: art. 1 pkt 29 lit. a w zw. z art. 5 ustawy z 15.02.2002 r. o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy – Kodeks wykroczeń Dz.U. nr 19, poz. 185/ "opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". Natomiast od dnia 26.03.2002 r. regulacja ta stanowiła, że "opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą" podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a, który to przepis /art. 35 ust. 2a/ przewidywał powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do niektórych towarów /poz. 1, 13 – 15, 17 i 19 załącznika nr 6/ już z momentem przemieszczenia ich poza teren zakładu i to nawet wtedy, gdy nie dokonano jeszcze czynności określonej w art. 2.

Nadto ust. 2 art. 34 ustawy rozszerzył przypadki powstania obowiązku podatkowego w akcyzie stanowiąc, że podatkowi temu "podlegają również nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13 – 15 i poz. 17".

Konkludując zatem powyższe regulacje stwierdzić można, że akcyzie, o ile ustawa nie stanowi inaczej /vide: art. 34 ust. 2 i art. 35 ust. 2a/ podlegają generalnie czynności określone w art. 2, które za przedmiot mają wyroby akcyzowe. Katalog tych wyrobów /tj. wyrobów akcyzowych/ określony przy tym został w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w którym pod pozycją 21 wymieniono "gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg bez względu na symbol SWW".

Z zapisu tego jednoznacznie zatem wynika, iż akcyzie podlega wyłącznie obrót gazem przeznaczonym do napędu pojazdów samochodowych oraz do napełniania butli do 5 kg /a więc butli turystycznych/. Towarem /wyrobem/ akcyzowym nie jest jednak gaz sprzedawany do butli o pojemności większej niż 5 kg, a więc także 11 kg. Tym samym więc obrót gazem przeznaczonym do napełniania tego typu butli akcyzie nie podlega.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy rozważyć trzeba czy gdyby w rozpoznawanej sprawie został ustalony fakt sprzedaży gazu do butli 11 kg z naruszeniem wymogów "technicznych" to czy jednak taki stan rzeczy nakłada na skarżącego – jak chcą tego organy podatkowe – obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Otóż – zdaniem Sądu – możliwości takiej nie ma. Po pierwsze – wniosek taki nie znajduje uzasadnienia w dotychczasowych ustaleniach faktycznych. Po wtóre – w świetle tych ustaleń oparty byłby na fikcji nie znajdującej oparcia w prawie materialnym. Po trzecie zaś, w materialnym prawie podatkowym, w tym zwłaszcza w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, nie ma takiej regulacji, która łączyłaby powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie z naruszeniem przy sprzedaży gazu regulacji o charakterze technicznym.

Innymi słowy skonstatować można, że obowiązek podatkowy, w tym także w zakresie podatku akcyzowego, wynikać może wyłącznie z przepisów prawa podatkowego zawartego w ustawach w związku z czym inne regulacje mogą mieć znaczenie dla określenia jego powstania i rozmiaru tylko wtedy, gdy ustawa podatkowa do nich wyraźnie odeśle. W niniejszym przypadku odesłania takiego brakuje.

W rezultacie tego rozumowania organów podatkowych, jakie legło u podstaw wydanych w sprawie rozstrzygnięć dotknięte jest błędem logicznym sprawiającym, że pozostaje ono w sprzeczności z poczynionymi do tej pory ustaleniami na co skarżący w skardze trafnie zwrócił uwagę. W ten sposób bowiem organy te naruszyły w pierwszej kolejności zasady wynikające z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, które to uchybienia przełożyły się na naruszenie wyżej wskazanych przepisów materialnoprawnych.

Wobec tego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 oraz przy zastosowaniu art. 152 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 cyt. wyżej ustawy przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę uwzględnił i zaskarżone decyzje uchylił orzekając zarazem, że decyzje te nie mogą być wykonane do uprawomocnienia wyroku.

Równocześnie Sąd obciążył stronę przeciwną – Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania sądowego, działając w tym zakresie w oparciu o przepis art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.