Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 961/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 109 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." Spółki Jawnej, Ewa A. i Grzegorz K., w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 351/04 w sprawie ze skargi "G." Spółki Jawnej, Ewa A. i Grzegorz K., w E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2001 r. i wrzesień 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "G." Spółki Jawnej, Ewa A. i Grzegorz K., w E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 zł /słownie: dwa tysiące siedemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Wyrokiem z 19 maja 2005 r., I SA/Ol 351/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpatrzeniu skargi "G." Sp. jawna Ewa A., Grzegorz K. w E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 9 sierpnia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2001 r. oraz wrzesień 2001 r. oddalił skargę.

II. Z ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynikało, że Ewa A. i Grzegorz K. prowadzili w okresie od stycznia do 9 grudnia 2001 r. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej Stacja Paliw "G." w E., a od 10 grudnia 2001 r. - w formie spółki jawnej. Prowadząc działalność spółka "G." kupowała paliwa między innymi od spółki "O." spółka cywilna Mieczysław P., Grażyna S. w E. Na podstawie materiałów zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych w spółce "G.", jak również w spółce "O." oraz protokółów przesłuchań świadków, w tym materiałów i zeznań uzyskanych przez funkcjonariuszy Urzędu Ochrony Państwa, ustalono, że spółka "O." dokonywała niefakturowanej sprzedaży paliw płynnych, m.in. dla Stacji Paliw "G.". Fakt sprzedaży paliw poza ewidencją odnotowywany był w odrębnej dokumentacji, zabezpieczonej przez funkcjonariuszy UOP w trakcie czynności prowadzonych przez ten organ w spółce "O.".

Dane wynikające z faktur zakupu posiadanych przez spółkę "G." porównano z dokumentami zabezpieczonymi w spółce "O." - między innymi: dokumentami D-8 zawierającymi zapisy dzienne stanów paliw i przesunięć magazynowych, dokumentami RSH stanowiącymi rozliczenia sprzedaży hurtowej, wyciągami z zeszytów, w których odnotowywano rozliczenia z kontrahentami /w tym obroty ze spółką "G."/ oraz przychody, rozchody i stany paliw na dany dzień, a także dowodami dostaw dokonanych na rzecz spółki "G.".

Na podstawie konfrontacji zabezpieczonych materiałów dowodowych z zapisami w ewidencjach skarżącej spółki organy podatkowe ustaliły, iż Stacja Paliw "G." nie wykazała zakupu paliw w okresie od stycznia do lipca 2001 r. oraz we wrześniu 2001 r. w kwotach: w styczniu - 41.575 zł, w lutym - 89.570 zł, w marcu - 44.360 zł, w kwietniu - 14.560 zł, w maju - 14.250 zł, w czerwcu -57.900 zł, w lipcu 665 zł, we wrześniu - 27.700 zł. Badanie ewidencji sprzedaży wykazało, że nie ujęła również obrotu uzyskanego ze sprzedaży paliw zakupionych bez udokumentowania i nie rozliczyła podatku należnego. Z tego względu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z 5 maja 2004 r., przyjmując za podstawę opodatkowania niezaewidencjonowanej sprzedaży ceny jednostkowe stosowane przez skarżąca spółkę, a za moment powstania obowiązku podatkowego miesiąc, w którym dokonał ona nieudokumentowanego zakupu paliwa, określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2001 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2001 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do lipca i wrzesień 2001 r.

Rozstrzygnięcie to zostało następnie utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 9 sierpnia 2004 r., który nie znalazł podstaw do uwzględnia zarzutów odwołania wniesionego przez pełnomocnika skarżącej spółki zarówno w zakresie ustaleń dotyczących niezaewidencjonwanego zakupu i sprzedaży paliw, jak również prawidłowości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy I instancji na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - zwanej dalej "starą ustawą o VAT".

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej Spółki, że postanowienie sądu w sprawie karnej rzutowało na legalność pozostałych dowodów rzeczowych zabezpieczonych przez Urząd Ochrony Państwa i włączonych do postępowania podatkowego. Wiarygodność tych dowodów została bowiem wykazana na podstawie analizy zapisów w nich zawartych w zestawieniu z zaewidencjonowanymi przez spółkę "G." fakturami zakupu paliw. Szczegółowość, ciągłość i chronologia ilościowa oraz czasowa zapisów stanowiła, zdaniem organu podatkowego, o bezzasadności zarzutu o przerobieniu, czy podrzuceniu dokumentów przez funkcjonariuszy UOP.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, że organ I instancji nie uchybił przepisom postępowania podatkowego odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań funkcjonariusza UOP, który dokonał przeszukania w spółce "O.", oraz, że Mieczysław P. w trakcie oględzin dowodów rzeczowych w Delegaturze UOP w O. w dniu 11 grudnia 2001 r., nie kwestionował prawdziwości dokumentów zabezpieczonych przez UOP podczas przeszukania w spółce "O.".

Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaznaczył również, że odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych podatnika, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w trybie art. 23 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - /Dz.U. nr 8 poz. 60 ze zm./ - dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa".

Odnosząc się natomiast do prawidłowości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów starej ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej w O. wyjaśnił, że na jej podstawie organy podatkowe orzekają w sprawie podatku VAT za okresy od wejścia jej w życie do dnia 31 kwietnia 2004 r. - wydając zarówno decyzje określające zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 10 ust. 2 tej ustawy, jak i decyzje konstytutywne, których podstawą jest art. 27 ust. 2-8 cyt. ustawy. Organ podatkowy II instancji zwrócił również uwagę że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ - zwana dalej "nową ustawą o VAT" w art. 109 ust. 4-8 również przewiduje możliwość ustalenia sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego.

III. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec obrazy art. 120 Ordynacji podatkowej, oraz naruszeń naczelnych i ogólnych zasad postępowania podatkowego. Zarzucił, że organ II instancji utrzymał w mocy decyzję wydaną bez podstawy prawnej - bo mającą za podstawę prawną nieobowiązujący w chwili jej wydania art. 27 ust. 5 i 6 starej ustawy o VAT. Stwierdził, że organy podatkowe przekroczyły granice uznania administracyjnego w ocenie sprawy oraz naruszyły elementarne prawa procesowe strony w toku postępowania. Nie podjęły działań na rzecz wyjaśnienia okoliczności pozyskania kluczowych dla przyjętego rozstrzygnięcia dokumentów w postaci protokołów z przesłuchań oraz przeszukania z dnia 9 listopada 2001 r., odstępując od wyjaśnienia podnoszonych przez stronę w trakcie postępowania kwestii, jak również przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Pełnomocnik skarżącej zakwestionował również fakt niedopuszczalnego wpływania przez organ drugiej instancji na rozstrzygnięcie Dyrektora UKS oraz uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Zarzucił, że rozstrzygnięcie oparto na materiałach sporządzonych bądź pozyskanych z naruszeniem prawa.

IV. Rozpoznający skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że jej zarzuty są niezasadne. W uzasadnieniu wyroku, odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii - ustaleń stanu faktycznego, a mianowicie, czy skarżąca spółka dokonywała w 2001 r. niezaewidencjonowanego obrotu paliwami, podniesiono, że analiza całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, która nie wykraczała poza granice swobodnej oceny dowodów, doprowadziła organy podatkowe do przekonania, że spółka "G." nabywała od spółki "O.", poza ewidencją, paliwa, które następnie poza ewidencją sprzedawała. Na ocenę tych ustaleń nie miał, zdaniem Sądu I instancji, wpływu uzasadniony zarzut pełnomocnika skarżącej, że w świetle orzeczeń zapadłych przed Sądem Rejonowym w E. nie można było dopuścić jako dowodów w sprawie zeznań Waldemara S. oraz Mieczysława P. z 9 listopada 2001 r., bowiem nie można było jednoznacznie stwierdzić, czy zeznania te odebrane zostały z zachowaniem zasad postępowania karnego. Rozstrzygnięcia organów oparto bowiem na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym na dokumentach ujawnionych w trakcie przeszukania w spółce "O." oraz na zeznaniach pracowników skarżącej spółki, które to dowody nie zostały zakwestionowane w postępowaniu karnym.

Sąd I instancji za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia wskazanych w skardze zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów regulujących wymogi stawiane uzasadnieniu faktycznemu i prawnemu decyzji. Wyjaśnił ponadto, że skarżąca nie występowała w trakcie postępowania podatkowego z częścią wniosków dowodowych, na fakt nieuwzględnienia których powoływała się w skardze.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze spornych w sprawie kwestii - wydania decyzji bez podstawy prawnej Sąd I instancji wyjaśnił, że organ podatkowy powołał prawidłową podstawę prawną wydania decyzji, z tym, że podstawy dokonania wymiaru sankcji - ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mógł stanowić art. 27 ust. 5 i 6 starej ustawy o VAT, który w chwili orzekania już nie obowiązywał. Mając jednak na względzie brzmienie art. 109 ust. 4 i 5 nowej ustawy o VAT, który zastąpił powołany wyżej przepis, Sąd I instancji stwierdził, że podstawa prawna ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w dniu wydania zaskarżonej decyzji istniała. Dlatego też, pomimo, że słuszny był zarzut naruszenia prawa poprzez ustalenie w dniu 5 maja 2004 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu nieobowiązującego, to naruszenie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem w wyniku uchylenia zaskarżonej decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca sprawę tak jak decyzja dotychczasowa.

V. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w całości i w takim zakresie wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wśród zarzutów skargi kasacyjnej wymienił:

1/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ - dalej powoływana jako "p.u.s.a.", wobec bezpośredniego zastosowania przez sąd I instancji przepisu prawa materialnego- art. 109 ust. 4 i 5 nowej ustawy o VAT;

2/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej powoływana jako "p.p.s.a.", poprzez nieuwzględnienie naruszenia prawa, które polegało na zastosowaniu art. 109 ust. 4 i 5 nowej ustawy o VAT w stosunku do stanów faktycznych mających miejsce przed wejściem tego przepisu w życie, a które powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji;

3/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy,

4/ naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez akceptację przez Sąd I instancji wadliwej wykładni oraz zastosowania art. 2 oraz art. 13 starej ustawy o VAT przez Dyrektora Izby Skarbowej w O.

Ad 1. Zdaniem pełnomocnika skarżącej pomimo zastosowania przez organy obydwu instancji niewłaściwej podstawy prawnej Sąd I instancji w swym wyroku wskazał przepis w swojej ocenie właściwy, czym wkroczył w obszar stosowania prawa podatkowego, pozostający poza kognicją sądu administracyjnego.

Ad 2. Odnosząc się do możliwości zastosowania przepisów art. 109 ust. 4 i 5 nowej ustawy o podatku VAT do ustalenia Spółce "G." dodatkowego zobowiązania podatkowego pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że należy jej analizę poprzedzić wykładnią obowiązujących przepisów uwzględniającą zasady techniki prawodawczej przyjęte przy ich tworzeniu. Jego zdaniem z treści nowej ustawy o VAT nie da się wywieść wniosku, jakoby wolą prawodawcy było nadanie powołanym przez Sąd I instancji przepisom art. 109 tej ustawy mocy wstecznej. Zarzucił rozumowaniu przyjętemu w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia WSA, błędne założenie, że obydwie ustawy o VAT stanowią funkcjonalną i formalną jedność na zasadzie kontynuacji, pomimo, iż Sąd nie wskazał podstaw dla takiej oceny, a nie wynikała ona ze wskazanej w treści ustawy woli prawodawcy. Podobnie nie było, jego zdaniem, podstaw by przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie doszło do, jak określił, "przechwycenia w toku" sytuacji trwających i poddania ich nowemu reżimowi.

Ad 3. Zdaniem pełnomocnika skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął w ocenie sprawy błędny stan faktyczny, w którym przypisano skarżącej spółce obrót paliwami w nierealnej dla niej skali, nie wyjaśniając przy tym wątpliwości podnoszonych w trakcie postępowania. Zasadniczym elementem uzasadnienia faktycznego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. były protokoły z przesłuchań podejrzanych co do których wykazano niezbicie, że nie mają żadnej wartości dowodowej, albowiem pozyskano je z rażącym naruszeniem prawa i w warunkach wykluczających wiarygodność zarówno samych dokumentów jak i osób je sporządzających. Sąd nie ocenił przy tym znaczenia i wartości dowodowej pozostałych materiałów, w oderwaniu od ww. protokołów przesłuchań. Zdaniem pełnomocnika skarżącej z materiałów tych nie sposób było wywieść wysokości rzeczywistego obrotu na potrzeby określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Ad. 4 Odnośnie zarzutu akceptacji wadliwej wykładni oraz zastosowania art. 2 oraz art. 13 starej ustawy o VAT pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dokonano oceny zgromadzonych przez organy podatkowe dowodów na wykonanie przez skarżącą czynności określonych w art. 2 starej ustawy o VAT - podlegających podatkowi na podstawie art. 13 tej ustawy. Sąd analizował wyłącznie kwestię zakupu paliw - do której odnosił się zgromadzony przez organy materiał dowodowy - co nie mogło służyć ocenie legalności decyzji określającej obrót. Brak jakichkolwiek dowodów na sprzedaż lub wydanie rzekomo zakupionego paliwa uniemożliwiał opodatkowanie czynności, których zaistnienie pozostawało wyłącznie w sferze domniemań.

V. W odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane wcześniej w sprawie. Wyjaśnił, że korekta podstawy prawnej rozstrzygnięcia, dokonana w ramach wyroku sądowego, mieściła się w granicach kontroli działalności administracji państwowej, o której mowa w art. 1 p.u.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. zaznaczył, że Sąd I instancji nie potwierdził zarzutu skarżącej, że materiał dowodowy został zebrany z naruszeniem reguł dowodowych, a jego ocena nie nasuwała zastrzeżeń. Odnosząc się natomiast do zarzutu akceptacji przez Sąd I instancji wadliwej wykładni oraz zastosowania art. 2 oraz art. 13 starej ustawy o VAT wskazał, że reguły logicznego rozumowania prowadzą do wniosku, że skoro skarżąca dokonała określonych zakupów paliw poza ewidencją, to konsekwencją tego była również ich sprzedaż bez ewidencjonowania tych zdarzeń gospodarczych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje związanie zarzutami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 p.p.s.a./. Sąd nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. To autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne naruszone przez sąd I instancji zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. Ponadto, w uzasadnieniu podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia prawa materialnego powinien wskazać prawidłową wykładnię i właściwe zastosowanie naruszonych przepisów. Podobnie w przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego powinien wskazać nie tylko przepisy naruszone przez sąd I instancji, ale wyjaśnić na czym to naruszenie polegało i dlaczego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z przywołanymi przepisami i wskazanie podstaw kasacyjnych w taki sposób, ażeby istniała możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

W rozpoznawanej sprawie strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 1724/04 - nie publ./.

Mając powyższe na uwadze, Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był odnieść się do opartego na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wymienionego w pkt 3 skargi kasacyjnej, zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., polegające na przyjęciu błędnego stanu faktycznego sprawy. Zakwestionowanie stanu faktycznego sprawy ustalonego przez Sąd I instancji miałoby bowiem wpływ na ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Samo wskazanie jako naruszonego art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. nie mogło jednakże odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku. Wobec tak postawionego zarzutu należało zbadać czy rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, ustaliwszy stan faktyczny sprawy, stwierdził w nim naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania/, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a następnie pomimo dyspozycji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przepisu tego nie zastosował i zaskarżonej decyzji nie uchylił. W takim bowiem przypadku mogłoby dojść do naruszenia wskazanego w podstawie kasacyjnej przepisu.

Zaznaczyć przy tym należy, że dokonując analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd przyjął stan faktyczny w nim ustalony. Jeżeli bowiem autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą, a w szczególności nie odniósł się do zgłoszonych w skardze lub też w trakcie postępowania sądowego zarzutów, to powinien był postawić zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ww. ustawy, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia konkretnych przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy /por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04 - nie publ. oraz wyrok NSA z 16 września 2005 r. FSK 2589/04 - nie publ./.

Jako, że pełnomocnik skarżącej nie zarzucił naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. - wobec czego nie wzruszył ustaleń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - to Sąd, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej, stwierdził, że z ustaleń tych nie wynika aby w sprawie doszło do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., wobec czego zarzut pełnomocnika skarżącej uznał za bezzasadny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi kasacyjnej wskazanego w jej pkt 1 - naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 1 p.u.s.a. Sąd zwraca uwagę, że przepis ten ma charakter ustrojowy i nie jest przepisem procedury sądowej. Nie zmienia to jednak faktu, że zasadnym, zdaniem składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie, wydaje się dopuszczenie, przy obecnej redakcji art. 174 p.p.s.a., poglądu, iż przepisy prawa ustrojowego mogą być podstawą zarzutu naruszenia przepisów postępowania /por. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Zakamycze 2005, str. 411 oraz wyrok NSA z 8 września 2005 r., FSK 2215/04 - nie publ./.

Przedstawione przez pełnomocnika skarżącej uzasadnienie zarzutu zmierzało do wykazania, że powołując się na art. 109 ust. 4 i 5 nowej ustawy o VAT, wobec braku powołania się na ten przepis przez organy podatkowe, Sąd wykroczył poza obszar kognicji sądu administracyjnego.

Rozpoznając tak sformułowany zarzut Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw. Sąd I instancji wskazał bowiem jednoznacznie /por. strona 10 uzasadnienia wyroku WSA w Olsztynie w. 21-26/, że zarzut naruszenia prawa przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów uchylonych z dniem 1 maja 2004 był uzasadniony, jednakże nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem w wyniku uchylenia na jego podstawie zaskarżonej decyzji mogłaby być wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca sprawę tak jak decyzja dotychczasowa. Istotnie, za niefortunne należy uznać w takim wypadku stwierdzenie /por. strona 10 uzasadnienia w. 5-9/, że podstawa prawna zaskarżonej decyzji była prawidłowa skoro dalej Sąd I instancji stwierdził, iż podstawy wymiaru sankcji nie mógł stanowić wskazany w niej przepis.

Powyższe nie stanowi jednak o naruszeniu art. 1 p.u.s.a. bowiem Sąd I instancji nie wykroczył w żaden sposób poza obszar kognicji sądu administracyjnego ustanowiony w treści wskazanego przepisu. Do ewentualnego zakwestionowania wywodów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co wyjaśniono wcześniej, mogłoby dojść natomiast poprzez wskazanie w podstawie kasacyjnej jako naruszonego przepisu art. 141 par. 4 tej ustawy - tego zaś autor skargi kasacyjnej nie uczynił.

Kolejny ze wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczył naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. polegającego na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji wobec wskazania jako podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w trybie retroaktywnym, art. 109 ust. 4 i 5 nowej ustawy o VAT Analogicznie do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i w tym przypadku należało wyjaśnić czy rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, ustaliwszy stan faktyczny sprawy, stwierdził w nim naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i pomimo dyspozycji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. zaskarżonej decyzji nie uchylił. Przyjmując za podstawę analizy stan faktyczny ustalony przez Sąd I instancji i niewzruszony zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby wskazane naruszenie miało miejsce.

Abstrahując od sposobu sformułowania omawianego zarzutu, Sąd nie podziela poglądu pełnomocnika skarżącej, że w stanie prawnym po 1 maja 2004 r. brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wobec okresów rozliczeniowych sprzed tej daty. Stanowisko takie znalazło potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. /I FPS 2/05 - ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 1/. Uchwała ta, podjęta na podstawie art. 187 par. 1 p.p.s.a., zapadła wobec wątpliwości w sprawie, w której stan faktyczny w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania był analogiczny do rozpoznawanej sprawy. Stwierdzono w niej, że art. 109 ust. 4 nowej ustawy o VAT ma zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy - powstały pod rządami starej ustawy o VAT. Pogląd ten wywiedziono z założenia, że brak przepisów intertemporalnych dotyczących stosowania przepisów obu ustaw należało uznać za założenie bezpośredniego stosowanie nowego prawa. Jako, że celem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego na gruncie obu ustaw - wyrażone w identycznym sformułowaniu przepisów je regulujących - to rozwiązanie takie nie naruszało zasady lex retro non agit, ponieważ nie prowadziło do zmiany /pogorszenia/ sytuacji podatników. Przyjęcie odmiennego założenie prowadziłoby natomiast do akceptacji luki w prawie i bezzasadnego różnicowania sytuacji podatników, naruszającego wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa.

Sąd podziela powyższy pogląd i wskazuje, że jego przyjęcie na gruncie rozpatrywanej sprawy oznacza, iż podstawę do ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowił art. 109 ust. 4 nowej ustawy o VAT, a nie art. 27 ust. 5 ustawy poprzednio obowiązującej. Nie zmienia to jednak faktu, że trafne jest w tej mierze stanowisko Sądu I instancji, iż nawet nieprzywołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. art. 109 ust. 4 nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania, które na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. mogłoby skutkować jej uchyleniem.

Ostatni ze wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczył naruszenia prawa materialnego polegającego na akceptacji przez Sąd I instancji wadliwej wykładni i zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. art. 2 oraz art. 13 starej ustawy o VAT. Zdaniem Sądu zarzut ten zmierzał w istocie do wzruszenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i przyjętych przez Sąd I instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakwestionowano przypisanie Spółce sprzedaży paliwa poza ewidencją pomimo braku jakichkolwiek dowodów na taką sprzedaż, a w konsekwencji ustalenie należnego z tego tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Zarzut dotyczący naruszenia materialnoprawnych przepisów art. 2 i 13 starej ustawy o VAT dla swojej skuteczności musiałby jednak wiązać się ze wzruszeniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji - co w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło. Należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym krytycznie odnoszono się do możliwości kwestionowania zarzutem naruszenia prawa materialnego ustaleń faktycznych w sprawie /por. wyrok NSA z 7 lipca 2005 r. FSK 1731/04 - nie publ./, jak również możliwość oceny zarzutów dotyczących błędnego zastosowania prawa materialnego przy bezskutecznej próbie podważenia legalności poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych /por. wyrok NSA z 1 lipca 2005 r., FSK 2680/04 oraz wyrok NSA z 3 listopada 2004 r., FSK 669/04 - nie publ./.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia również i tego zarzutu skargi kasacyjnej.

Wobec braku jakichkolwiek podstaw do jej uwzględnienia, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.