Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 80/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art.306a par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2010 r. sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2006r. J. J. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem

z dnia 28 sierpnia 2006 r. odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści

przy czym rozstrzygnięcie to zostało uchylone w trybie autokontroli.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem

z dnia 12 września 2006 r. odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści

z uwagi na zaległości podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniem z dnia 4 grudnia 2006 r. uchylił

w całości zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji

i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Postanowieniem z dnia 2 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie odmówił stronie wydania zaświadczenia o żądanej treści, które to rozstrzygnięcie zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2007 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego

postanowieniem z dnia 25 maja 2007 r. odmówił wydania zaświadczenia

o żądanej przez stronę treści ze względu na posiadanie przez podatnika zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. w kwocie [...],- złotych.

Postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia J. J., utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu wskazano, że w myśl art. 306a ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenie, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy i potwierdza ono stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Zatem rozpatrzenie wniosku strony może nastąpić przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc zgodnego z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, bądź przez odmowę wydania zaświadczenia, np. z powodu nie potwierdzenia w toku postępowania wyjaśniającego istnienia stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego stwierdzenia żądała osoba ubiegająca się o zaświadczenie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro z akt sprawy wynika, iż strona posiada zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r., to brak jest możliwości pozytywnego ustosunkowania się do żądania strony. Organ stwierdził, że dnia 7 listopada 1995 r. wystawiono wnioskodawcy tytuł wykonawczy SM [...], a jego odpis doręczono zobowiązanemu dnia

16 kwietnia 1999 r. oraz w tym samym dniu spisano z podatnikiem protokół o stanie majątkowym. Organ drugiej instancji interpretując przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 3 ordynacji podatkowej

(w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r.) przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Czynnością egzekucyjną w myśl art. 1 a ustawy z dnia

17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. 2005, Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.e.a." - jest każde działanie podejmowane przez organ egzekucyjny zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Organ odwoławczy uznał, że doręczenie tytułu wykonawczego oraz spisanie z podatnikiem protokołu o stanie majątkowym są takimi czynnościami, które

spowodowały skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia (stosownie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 stycznia 2003 r.). Organ wywiódł dalej, że wejście w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169 poz.1387) nie uchyliło skutków prawnych zastosowania czynności egzekucyjnych. Organ ostatecznie stanął na stanowisku, że w dniu 16 kwietnia 1999 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Ustalił nadto, że w okresie od dnia 17 kwietnia 1999 r. do dnia

31 sierpnia 2005 r. nie nastąpiło zakończenie postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy stwierdził, że w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. (według wówczas obowiązującego brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej) po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu,

w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Przepis art. 21 ustawy z dnia

30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199 ze zm.) przewidywał, że "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." Organ podkreślił, że zgodnie z art. 27 przywołanej wyżej ustawy zmieniony przepis art. 70 § 4 ordynacji podatkowej wszedł w życie 1 września 2005 r. Zatem

w obecnej sprawie, gdy zobowiązanie podatkowe istniało przed dniem wejścia w życie znowelizowanej ustawy i postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed tym dniem, termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął bieg na nowo od dnia

1 września 2005 r. Mając powyższe na względzie organ drugiej instancji podzielił pogląd organu pierwszoinstancyjnego, że ww. zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu, a w konsekwencji brak jest możliwości wydania podatnikowi zaświadczenia o żądanej przez niego treści.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. J. zarzucił powyższemu postanowieniu naruszenie przepisów: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie, art. 306a § 1 - § 4, art. 306c i art. 306e § 1 - § 3 ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę wydania zaświadczenia, art. 306 b § 2 ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie, art. 212

w zw. z art. 219 ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność z wcześniejszym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia 12 września 2006 r., którego treścią organy pierwszej

i drugiej instancji były związane od daty doręczenia, art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 306 k ordynacji podatkowej z uwagi na nieprawidłowe uzasadnienie, art. 70 § 1 § 3 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r.) poprzez stwierdzenie, że doręczenie tytułu wykonawczego i spisanie protokołu o stanie majątkowym spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnosił, że organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego pozwalającego ustalić rzeczywisty stan rozliczeń podatkowych, a w konsekwencji pominięto okoliczność, iż zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. uległo przedawnieniu.

Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wnioskował o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko wnioskował o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 943/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił powyższą skargę uznawszy, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu powyższego wyroku wyraził pogląd, że zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego przestaje być ono aktualne. Może być wtedy wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub odzwierciedlające zmienione fakty. Tej zasadzie musi być podporządkowane wydawanie wszystkich zaświadczeń, w tym także tych, które mają stwierdzić, czy strona jest obciążona obowiązkiem podatkowym, czy też jest ona wolna od tego obowiązku.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie można skutecznie podnosić zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wobec podatnika wszczęto postępowanie egzekucyjne, taki zarzut może być podniesiony wyłącznie w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W tym kontekście Sąd pierwszej instancji podkreślił, że problem przedawnienia zaległości podatkowej nie może stanowić zarzutu w postępowaniu o wydanie zaświadczenia. Zaświadczenie jest bowiem oświadczeniem wiedzy organu, wynikającej z ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, często poprzedzonej niezbędnym postępowaniem wyjaśniającym.

Sąd pierwszej instancji uznał za celowe ustosunkowanie się do podnoszonych

w toku niniejszego postępowania zarzutów związanych z przedawnieniem,

w szczególności kwestii, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia

(o którym mowa w art. 70 § 3 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia

31 grudnia 2002 r.), tj. ustalenia, czy dokonana przez organ egzekucyjny w dniu

16 kwietnia 1999 r. czynność była skuteczna.

Sąd stwierdził, że połączenie doręczenia odpisu tego tytułu z przystąpieniem egzekutora do czynności zmierzającej do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego poprzez spisanie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego wypełnia wymogi do uznania za czynność egzekucyjną (art. 32 u.p.e.a. ), a zatem

w dniu 16 kwietnia 1999 r., wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993. Wejście zaś w życie ustawy z dnia

12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie uchyliło skutków prawnych zastosowania czynności egzekucyjnych - różnica między stanem prawnym do dnia 31 grudnia 2002 r., a obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. polega na tym, że pojęcie czynności egzekucyjnej obejmuje także działania poprzedzające zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 1 a pkt 2 u.p.e.a ). Sąd ostatecznie wskazał, że niezależnie od tego, czy na dzień wydania zaświadczenia zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu czy też nie, kwestię tę może rozstrzygnąć wyłącznie organ egzekucyjny. Zarzut przedawnienia jest charakterystyczny dla środka zaskarżenia, jakim są zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Organ właściwy do wydania zaświadczenia, skoro działa wyłącznie w oparciu o posiadane przez siebie informacje wynikające z prowadzonej przez niego ewidencji, rejestrów i innych danych, nie może w tym postępowaniu, z woli ustawodawcy uproszczonym, dokonywać merytorycznej oceny materialnoprawnego zarzutu przedawnienia. Sąd uznał więc, że rozważenie przez organ kwestii przedawnienia w niniejszym postępowaniu nie było prawidłowe, przy czym ocenił, że wadliwość tego rodzaju nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący zarzucając naruszenie przepisów, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a". poprzez: wydanie wyroku przez Sąd pierwszej instancji na podstawie niezupełnych akt sprawy, zaniechanie przez Sąd pełnej kontroli zgodności z przepisami prawa procesowego oraz materialnego wszystkich postanowień wydanych w sprawie, kontroli zgodności postanowień organów z przepisami prawa procesowego i materialnego, których uchybienia nie zarzucono w skardze oraz zaniechanie zastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do postanowień wydanych przez organy, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie, naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że postanowienia organów zostały wydane

z naruszeniem art. 306a § 1-4, art. 306c i art. 306e § 1-3 ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę wydania zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącego, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd, mimo że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 306b § 2 ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instant, mimo że postanowienia organów zostały naruszyły art. 212 w zw. z art. 219 ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność

z wcześniejszym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego

z dnia 12 września 2006 r., którego treścią organy instancji były związane od daty doręczenia i art. 226 § 1 ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i 3 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) poprzez błędne zastosowanie, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 306k ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia wyroku. Skarżący dopatrzył się naruszenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 70 § 1 i 3 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) - zgodnie z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) - poprzez błędną wykładnię, art. 70 § 1 i 3 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) - zgodnie z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) poprzez błędne zastosowanie, art. 70 § 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. - zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) poprzez zaniechanie zastosowania. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł

o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 października 2009 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku rozstrzygając o kosztach postępowania kasacyjnego. Sąd odwoławczy uznał skargę kasacyjną za zasadną. Sąd kasacyjny uznał, że zaniechano zweryfikowania stanowiska organów podatkowych co do właściwego zastosowania w sprawie przepisów art. 306a § 1-4 oraz błędnej wykładni przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę do określenia w rozpoznawanej sprawie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r., a uchybienia te miały decydujący wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd odwoławczy stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przy wykładni art. 306a § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej pominięto tę jego część, która odwołuje się do potwierdzenia "stanu prawnego". Sąd kasacyjny wywiódł, że zaświadczenie w swej istocie jest aktem wiedzy organu je wydającego o stanie faktycznym lub prawnym istniejącym w dniu wydania zaświadczenia, dotyczącym wnioskodawcy. Do tej teoretycznej konstrukcji nawiązują przepisy Działu VII A (art. 306a - 306n) ordynacji podatkowej statuujące przesłanki wydania zaświadczenia - wymóg urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej) lub interes prawny osoby ubiegającej się o jego wydanie w zakresie urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej). Sąd kasacyjny podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie to drugi z opisanych przypadków stanowił podstawę ubiegania się przez stronę skarżącą o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach (art. 306e § 1 ordynacji podatkowej). W sprawie sporne pozostawało to, czy strona skarżąca na dzień złożenia wniosku zalegała z płatnością podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. Sąd odwoławczy, podobnie, jak autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na niekonsekwencję organu, który w dwóch postępowaniach o wydanie zaświadczenia zajął stanowisko o odmiennej treści. Sąd drugiej instancji stanął na stanowisku, że skoro zaświadczenie stanowi akt wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, to należało wyjaśnić przyczyny, które spowodowały różnice w stanie tej wiedzy istniejącą w dniu 10 lutego 2006 r. oraz w dniu 25 maja 2007 r. W tym czasie nie została wydana decyzja organu podatkowego - określająca w innej kwocie zobowiązanie podatkowe niż to wynikało z treści złożonej deklaracji - praktycznie taka możliwość na skutek upływu pięcioletniego terminu przedawnienia wygasła w dniu 31 grudnia 1999 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto zaległość ta, jak wynikało z treści zaświadczenia z dnia 10 lutego 2006 r., została odpisana ze względu na jej wygaśnięcie na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponowne przypisanie tej zaległości po tym dniu - jak wynika z rejestrów organów podatkowych - w dniu 22 czerwca 2006 r. - wymagało szczególnie starannego wyjaśnienia. Zaświadczenie jest bowiem dokumentem, który ma moc dowodową, o tyle o ile jest zgodne z prawdą, a jego moc dowodowa trwa taka długo, dopóki nie zostanie obalona za pomocą innych dowodów. Wprawdzie organ urzędowo potwierdza jedynie stan wiedzy wynikający z dokumentacji, którą dysponuje (art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej) to jednak dokumentacja ta powinna uwzględniać istniejący (aktualny) stan prawny i odpowiadać prawdzie. Sąd kasacyjny zakwestionował pogląd Sądu pierwszej instancji, że zaświadczenie ma charakter "wypisu" z rejestru, bowiem po myśli art. 306a § 2 pkt 1 i 2 ordynacji podatkowej uwzględniać należy również stan prawny nawet wówczas, gdy prowadzone rejestry zawierają w tym zakresie odmienne zapisy. W przekonaniu Sądu kasacyjnego organ winien zbadać, czy zaległość obiektywnie istnieje – w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy (por. art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 59 § 1 pkt 1 - 9 oraz art. 70 § 1 ordynacji podatkowej), a nie przekonanie organu podatkowego odwołującego się do własnych zapisów w rejestrach. Sąd kasacyjny nie zgodził się z dokonaną przez organy podatkowe i błędnie zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnią norm prawnych regulujących kwestie przedawnienie zobowiązań podatkowych i przedstawił własne poglądy w tej kwestii. Sąd drugiej instancji wskazał, że na podstawie art. 1 pkt 34 lit. b/ ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) przepis art. 70 § 4 ordynacji podatkowej otrzymał następujące brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny" (wszedł w życie z dniem 1 września 2005 r.). Wcześniej art. 70 § 4 ordynacji podatkowej stanowił, że "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Uprzednio jeszcze, przed wejściem w życie art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), przepis art. 70 § 3 ordynacji podatkowej stanowił, że bieg terminu przedawnienia przerywa pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony, natomiast zgodnie z art. 70 § 4 ordynacji podatkowej, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Z kolei na podstawie art. 21 ustawy nowelizującej z dnia

30 czerwca 2005 r. "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 (to jest ordynacji podatkowej) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Zgodnie z przytoczonym unormowaniem art. 21 ustawy zmieniającej - bezpośrednie stosowanie znowelizowanego art. 70 § 4 ordynacji podatkowej do nieprzedawnionych w dniu 1 września 2005 r., to jest w dacie wejścia w życie nowelizacji, zobowiązań podatkowych, oznacza, że po przerwaniu, przed tą datą, biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym do zobowiązanego podatnika zastosowano środek egzekucyjny. Nie uwzględnia się przerwy spowodowanej postępowaniem egzekucyjnym, o której była mowa w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. Sąd kasacyjny wywiódł, że w ocenianym przez Sąd pierwszej instancji stanie sprawy, czynności egzekucyjnej, mającej na celu wyegzekwowanie zaległości z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r., dokonano w dniu 7 listopada 1995 r. Zgodnie z obowiązującym wówczas stanem prawnym (art. 70 § 3 i 4 ordynacji podatkowej), dokonanie czynności egzekucyjnej, o której zobowiązany podatnik został powiadomiony, przerwało bieg terminu przedawnienia, który jednak nie zaczął biec na nowo, ponieważ postępowanie egzekucyjne, w którym przeprowadzono tę czynność, nie zakończyło się i stan taki trwał do dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. Wobec wejścia w życie powołanej ustawy, na podstawie jej art. 21, od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, zgodnie z nowym brzmieniem unormowania art. 70 § 4 ordynacji podatkowej, powinien być liczony biegnący na nowo termin przedawnienia. Wystawienie i doręczenie tytułu wykonawczego oraz sporządzenie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego, nie jest środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w nowej treści art. 70 § 4 ordynacji podatkowej stosowanym w oparciu o art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. Ostatecznie Sąd odwoławczy uznał, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł błędnej wykładni omówionych przepisów przedstawionej przez organy podatkowe, zatem zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny nakazał przy ponownym badaniu sprawy skontrolować, czy wydane przez organy podatkowe postanowienia uwzględniają stan prawny, jaki należało przyjąć w oparciu przytoczone przepisy (art. 306c ordynacji podatkowej) z uwzględnieniem przedstawionej ich interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 943/07 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W tej sytuacji, w myśl art. 190 p.p.s.a., Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny uchyla wyrok

w całości, to jednak z uzasadnienia wynika, w jakim zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy uznano za prawidłowe.

W realiach niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny szeroko przedstawił zakres postępowania toczącego się z wniosku o wydanie zaświadczenia. Ocenę legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, należy więc, zdaniem Sądu, poprzedzić rozważaniami natury ogólnej odnoszącymi się do istoty instytucji wydawania zaświadczeń. Kwestię tę regulują przepisy działu VIII a ordynacji podatkowej. W myśl art. 306 a § 3 zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Stosownie do § 4 zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. Przepis 306 b § 1 zobowiązuje organ do wydania zaświadczenia, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów lub stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Wedle § 2 tego przepisu organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Jak wynika

z powyższej regulacji jest to postępowanie uproszczone, które sprowadza się do badania informacji zawartych w rejestrach, ewidencjach i innych danych,

i konfrontowania ich z treścią żądania strony dla stwierdzenia, czy określone przez stronę fakty lub stan prawny istnieją w dniu rozstrzygania o wydaniu zaświadczenia. Konsekwencją takiego ukształtowania omawianej instytucji jest ograniczenie postępowania wyjaśniającego do badania danych niezbędnych do zweryfikowania żądania wnioskodawcy, w szczególności zbadania okoliczności wynikających

z posiadanych przez organ rejestrów, ewidencji i innych danych, czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się osoba żądająca zaświadczenia, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencje i rejestry mogą zawierać żądane dane i ustalenia ich dysponentów (Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat. M. Niezgódka – Medek Lexis Nexis Warszawa 2004 r., str. 781). Tej zasadzie musi być podporządkowane wydawanie wszystkich zaświadczeń, w tym także tych, które mają stwierdzić, czy strona jest obciążona obowiązkiem podatkowym, czy też jest ona wolna od tego obowiązku i konsekwentnie stwierdzających, czy występuje po stronie wnioskodawcy zaległość podatkowa, czy też taka zaległość w danym podatku nie występuje. Dlatego też słusznie organy podatkowe odnosiły się

w niniejszym postępowaniu do podnoszonej przez stronę skarżącą okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego, które na dzień rozpoznawania wniosku figurowało w rejestrach organu (mimo, że w analogicznych postępowaniach prowadzonych wcześniej ta sama zaległość nie występowania na koncie podatnika).

Weryfikując legalność zaskarżonego postanowienia Sąd, uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (zawarte w opisanym wyżej uzasadnieniu wyroku) uznał, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego normujących kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Sądu, należy przyjąć, iż w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia, przy czym nie w dniu 16 kwietnia 1999 r., jak ustalił organ odwoławczy, lecz 7 listopada 1995 r. jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny, którego stanowisko jest wiążące także w zakresie ustaleń faktycznych. Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 3 ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. bieg terminu przedawnienia przerywała wskutek pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony.

Zasadnicze zastrzeżenia budzi natomiast dokonane przez organ podatkowy ustalenie daty, od której termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo. Kwestia ta regulowana była w § 4 art. 70 ordynacji podatkowej, którego treść ulegała zmianom.

Do dnia 31 sierpnia 2005 r. art. 70 § 4 ordynacji podatkowej stanowił, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Przyjęta w art. 70 § 4 ordynacji podatkowej formuła gramatyczna "biegnie (on) na nowo" pozwalała na uprawniony wniosek, że w zaistniałej sytuacji (dokonanie pierwszej czynności egzekucyjnej przed

1 stycznia 2003 r. lub zastosowanie środka egzekucyjnego przed dniem 31 sierpnia 2005 r.) przedawnienie zobowiązania ponownie rozpoczynało swój pięcioletni bieg począwszy od następnego dnia po zakończeniu postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego, jak długi był upływ tego terminu przed jego przerwaniem.

Zmiana z dniem 1 września 2005 r. art. 70 § 4 ordynacji podatkowej (ustawą nowelizującą z dnia 30 czerwca 2005 r.), polegała na zmianie drugiego zdania § 4 art. 70 ordynacji podatkowej in fine - poprzez zastąpienie zwrotu "zakończono postępowanie egzekucyjne" formułą "zastosowano środek egzekucyjny". W wyniku wprowadzonej zmiany przedawnienie rozpoczynało swój pięcioletni bieg począwszy od dnia następnego po zastosowaniu środka egzekucyjnego, a nie po zakończeniu postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z art. 21 ustawy nowelizacyjnej z dnia 30 czerwca 2005 r., "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą".

W ocenie Sądu z przepisu tego wprost wynika, że do oceny upływu terminu przedawnienia zastosowanie znajduje art. 70 § 4 ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu. Sąd, mając na względzie poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie interpretacji ww. przepisów intertemporalnych) uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia poglądu, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczyna swój bieg na nowo po dniu wejścia w życie nowelizacji przepisu, takiego skutku bowiem ustawodawca

w przepisach przejściowych nie przewidział. Takie zaś stanowisko zaprezentował organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a jak wywiedziono powyżej, nie znajduje ono oparcia w treści art. 21 ustawy nowelizacyjnej w związku

z art. 70 § 4 ordynacji podatkowej.

Nie można zgodzić się z poglądem, że przepis art. 70 § 4 ordynacji podatkowej nie może mieć "zastosowania wstecznego w tym znaczeniu, iż zmieniałby ocenę przedawnienia zobowiązań podatkowych od chwili poprzedzającej wejście w życie tego przepisu". W ocenie Sądu dla oceny upływu terminu przedawnienia znaczenie ma jedynie ten stan prawny, który obowiązuje w chwili upływu tego terminu. Poprzedni stan prawny, który odmiennie regulował kwestię upływu tego terminu, nie ma znaczenia, o ile przepisy przejściowe nie stanowią inaczej. W okolicznościach niniejszej sprawy nie może być mowy o naruszeniu zasady retroaktywności w sytuacji, gdy w chwili wejścia

w życie nowej, korzystniejszej dla podatnika regulacji prawnej przedawnienie zobowiązań skarżącej nie nastąpiło. Podkreślić bowiem należy, iż zasada lex retro non agit zakazuje regulacji przez prawo zdarzeń prawnych i ich skutków zrealizowanych

w czasie, gdy konkretny przepis jeszcze nie obowiązywał. Zasada ta nie dotyczy jednak sytuacji, w której zdarzenie prawne trwa w momencie wejścia w życie przepisów nowych, odmiennie regulujących jego reżim prawny.

W tym stanie rzeczy nie może zasługiwać na uwzględnienie argumentacja organu odwoławczego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań nie rozpoczął się na nowo wobec kontynuowania postępowania egzekucyjnego oraz że datą decydującą

o jego rozpoczęciu jest wejście w życie przepisów nowelizujących. Oceny bowiem skutków prawnych upływu terminu przedawnienia dokonuje się z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego w dniu upływu tego terminu.

W rozpatrywanej sprawie oczywistym jest zatem, iż w po wejściu w życie art. 21 ustawy nowelizacyjnej, do oceny tego, od kiedy zaczął biec termin przedawnienia, po jego przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, należało w całej rozciągłości stosować przepis w nowym brzmieniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest informacji na temat tego, czy i kiedy zastosowany został środek egzekucyjny zatem konieczne wydaje się ustalenie tej kwestii przez organy podatkowe. Za środek egzekucyjny nie można bowiem uznać spisania protokołu o stanie majątkowym, a więc nie można od daty dokonania tej czynności liczyć pięcioletniego terminu przedawnienia. Środki egzekucyjne zostały bowiem zdefiniowane wprost w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 1a pkt 12 u.p.e.a., ilekroć w ustawie jest mowa o środku egzekucyjnym - rozumie się przez to w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także

z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków,

z papierów wartościowych nie zapisanych na rachunku papierów wartościowych,

z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych, z ruchomości, z nieruchomości (pkt a) (...).

Biorąc pod uwagę opisaną na wstępie kognicję Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę uznać należało, że treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego determinuje rozstrzygnięcie sprawy, bowiem w obliczu naruszeń prawa procesowego skutkujących brakiem wystarczających ustaleń faktycznych co do daty zastosowania środka egzekucyjnego niezbędne jest uchylenie zaskarżonego postanowienia. W tej sytuacji organ odwoławczy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będzie zobowiązany ustalić datę zastosowania względem podatnika środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2005 r. i w świetle tego ustalenia zweryfikować poprawność rejestrów prowadzonych przez organy podatkowe oraz ich zgodności z obowiązującym stanem prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku mając na uwadze opisane powyżej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w oparciu o art. 145 § 1 lit. c i 145 § 1 lit. a p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji.

Wyrok w punkcie drugim zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. ustawy, Sąd zasądził na rzecz skarżącego od organu administracji.