Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 545/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1 pkt 6 i pkt 8, art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c i pkt 22 lit. a, art. 31 a ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów-Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym dnia 1 czerwca 2012 r. "A" S.A. w O. (dalej: skarżąca lub Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy niedoborów wyrobów węglowych występujących podczas ich magazynowania i przemieszczania.

Przedstawiając stan faktyczny podała, że prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji energii cieplnej wykorzystując w procesie produkcji wyroby węglowe określone w art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (D. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.) – dalej jako: [u.p.a.] kod CN 2701, w związku z czym zarejestrowała się jako podmiot zużywający.

Węgiel magazynowany jest na ogrodzonych i monitorowanych składach opałowych, z których następuje przemieszczanie wyrobów węglowych do poszczególnych kotłowni w celu zużycia. Przynajmniej raz w roku przeprowadzone są inwentaryzacje składów według poszczególnych asortymentów. Do wyliczenia masy wyrobów węglowych drogą pomiaru Spółka przyjęła dopuszczalny błąd pomiaru w marginesie tolerancji 2%.

Jeżeli różnica pomiędzy stanem z pomiaru a stanem wynikającym z ewidencji mieści się w granicach 2% - przyjmuje się za prawidłowy stan wynikający z ewidencji, a

jeśli jest większa od 2% - przyjmuje się za prawidłowy stan wynikający z pomiaru, pomniejszony lub powiększony o ilość wynikającą z dopuszczalnego błędu pomiaru.

Ilość wyrobów węglowych zużywanych na cele produkcyjne szacowana jest na podstawie wskazań wag zamontowanych na taśmociągach nawęglania, a w przypadku małych kotłowni szacunkowo w oparciu o pomiar objętości przekazywanego do zużycia opału. Z uwagi na składowanie opału na terenie otwartym jest on narażony na działanie czynników atmosferycznych (opady deszczu, śniegu, temperatura powietrza), co powoduje zmianę jego ciężaru właściwego a tym samym zmianę kaloryczności. Wpływa to na niedokładne ustalenie ilości wydanego do produkcji energii cieplnej opału pomimo jego ważenia.

W wyniku przeprowadzonych inwentaryzacji różnice powstałe na skutek oddziaływania ww. czynników Spółka uznaje jako niezawinione i rozlicza w ten sposób, że nadwyżka zostaje ujęta w ewidencji księgowej jako zmniejszenie kosztów zużycia opału, natomiast niedobór zwiększa koszty zużycia opału.

Dla potwierdzenia, że zużycie opału zostało właściwie określone, wyliczany jest i monitorowany wskaźnik sprawności określany jako iloraz produkcji ciepła (w oparciu o liczniki ciepła) do zużycia energii chemicznej zawartej w paliwie (ustalonej w oparciu o zaewidencjonowaną wielkość zużycia i kaloryczność ustaloną w oparciu o badania przekazywanego do zużycia opału).

W przypadku stwierdzenia przez Spółkę niedoboru wyrobu węglowego zawinionego spowodowanego innymi czynnikami np. kradzieżą opału Spółka kieruje roszczenie do osób, które wyrządziły bezpośrednio szkodę na rzecz Spółki lub pośrednio przyczyniły się do powstania szkody poprzez swoje działanie lub zaniechanie działania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy niedobory wyrobów węglowych stwierdzone w wyniku inwentaryzacji składów opałowych przez podmiot zużywający, które następnie uznane są za niezawinione i korygują zużycie opału podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 2 u.p.a.?

2) Czy niedobory wyrobów węglowych uznane przez podmiot zużywający jako zawinione podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy?

Zdaniem Spółki niedobory wyrobów węglowych uznawane przez nią za niezawinione są zwolnione z opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 31a ust. 2 u.p.a., gdyż brakujące na składzie ilości wyrobów węglowych zostały faktycznie zużyte na cele opałowe, a niedobory wynikają z opisanego (w części G wniosku o interpretację) błędu pomiaru ilości opału znajdującego się na składach opałowych jak również wydanej do zużycia ilości opału. Opisane niedobory opału nie stanowią też ubytków wyrobów węglowych opodatkowanych podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a. a zdefiniowanych w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c tej ustawy, albowiem Spółka nie jest podmiotem pośredniczącym, a tylko podmiotem zużywającym wyroby węglowe do celów opałowych i jako podmiot energochłonny korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 2 u.p.a.

Natomiast zawinione niedobory wyrobów węglowych powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy, gdyż wyroby te nie zostały zużyte do celów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 31a ust. 2 u.p.a.

W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 4 września 2012 r. na podstawie m.in. art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej jako: [O.p.] Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie nieobjęcia opodatkowaniem niezawinionych niedoborów wyrobów węglowych powstałych podczas ich magazynowania i przemieszczania, natomiast podzielił jej stanowisko w zakresie opodatkowania zawinionych niedoborów wyrobów węglowych.

Uzasadniając taką ocenę stanowiska wnioskodawcy Dyrektor przytoczył na wstępie unormowania u.p.a. w zakresie zaliczenia wskazanych we wniosku wyrobów węglowych (poz. 19-21 załącznika nr 1 do u.p.a., kod ex CN 2701) do wyrobów energetycznych i tym samym akcyzowych, stawki podatku (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.p.a.), podstawy opodatkowania (art. 88 ust. 1 i ust. 6 u.p.a.), definicji podmiotu zużywającego (art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) i pośredniczącego podmiotu węglowego (art. 2 ust. 1 pkt 23a), powstania obowiązku podatkowego (10 ust. 1a) oraz określenia przedmiotu opodatkowania wyrobów węglowych, którym, stosownie do art. 9a ust. 1 u.p.a., jest:

1. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju;

2. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych;

3. dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych;

4. import wyrobów węglowych;

5. eksport wyrobów węglowych;

6. użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 3la ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych;

7. użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;

8. powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c u.p.a., ubytki wyrobów akcyzowych - to wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Dyrektor wskazał, że istotą wątpliwości Spółki jako podmiotu zużywającego stało się opodatkowanie niezawinionych niedoborów wyrobów węglowych (wynikających z oddziaływania czynników atmosferycznych) oraz zawinionych niedoborów wyrobów węglowych (związanych np. z kradzieżą), przy czym w tym drugim przypadku stanowisko Spółki uznano za prawidłowe.

Biorąc pod uwagę legalną definicję ubytków wyrobów węglowych jako przedmiotu opodatkowania (art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a.), zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit.c u.p.a., a uznającą za te ubytki straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy stwierdzono, że na tej podstawie nie będą one u skarżącej opodatkowane z uwagi na jej status jako podmiotu zużywającego wyroby węglowe, a nie – pośredniczącego podmiotu węglowego.

W ocenie organu nie mają też do tych niedoborów zastosowania przepisy ustawy dotyczące ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego w drodze decyzji norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Natomiast przypadki zwolnienia z podatku akcyzowego wyrobów węglowych, z którego korzysta Spółka, zostały określone w art. 31a ust. 2 u.p.a., który stanowi, że zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane w przypadkach opisanych w punktach od 1 do 9 tego przepisu, w tym m.in. w procesie produkcji energii elektrycznej (pkt 1) lub produkcji wyrobów energetycznych (pkt 2), do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej (pkt 5) czy też przez zakłady energochłonne dla celów opałowych (pkt 8). W ust. 4 tego przepisu określono, że warunkiem zwolnienia wyrobów węglowych zużywanych do określonych celów i przez określone podmioty jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych, przy czym sposób i zasady jej prowadzenia opisano w ust. 5-7 tego przepisu.

Zdaniem organu istotnym dla spornej kwestii opodatkowania niezawinionych niedoborów wyrobów węglowych jest art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych.

Natomiast z powołanego art. 31a ust. 2 ustawy wynika, że warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych jest ich zużycie w wymienionych tam procesach, przez wskazane podmioty. Według organu, z uwagi na niezdefiniowanie przez ustawodawcę pojęcia "zużycie" należy posłużyć się jego językowym znaczeniem wskazującym, iż "zużyć" to "używając wykończyć coś, zrobić z czegoś użytek"( "Mały słownik języka polskiego", wydawnictwo naukowe PWN Warszawa 1999 str. 1169). Zwolnienie od podatku wyrobów węglowych na podstawie tego przepisu jest zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy zużywając je do celów zwolnionych zostaną one wyczerpane (wykończone).

Zatem powstałe w Spółce niedobory wyrobów węglowych, niezależnie od stopnia jej zawinienia i okoliczności zewnętrznych, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., jako użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 tej ustawy.

Tym samym wszelkie niedobory wyrobów węglowych, powstałe po ich odbiorze potwierdzonym przez Spółkę na dokumencie dostawy (niezależnie od stopnia zawinienia skarżącej i okoliczności zewnętrznych), występujące u niej podczas przemieszczania i magazynowania, są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a.

Końcowo organ podkreślił, że sam fakt wystąpienia niedoborów, jako element opisanego stanu faktycznego, oraz opisane we wniosku ich przyczyny nie mogą być przedmiotem rozważań organu, gdyż przepisy prawa nie normują tych kwestii, przez co są one wyłącznie elementem opisu sprawy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na w/w interpretację indywidualną – w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe (co dotyczyło tzw. niedoborów niezawinionych), wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego - art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, iż niezawinione niedobory wyrobów węglowych, powstałe podczas ich magazynowania i przemieszczania, stanowią użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a, oraz naruszenie art. 31a ust. 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię wskutek uznania, iż powstałe podczas magazynowania i przemieszczania niezawinione niedobory wyrobów węglowych nie stanowią zużycia tych wyrobów zgodnie z powołanym przepisem;

3) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu przepisów prawa Unii Europejskiej tj. dyrektywy energetycznej i dyrektywy horyzontalnej,

4) art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską Republiką Finlandii Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii ¡(Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, dalej: "Traktat o przystąpieniu") poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu przepisów prawa Unii Europejskiej tj. dyrektywy energetycznej i dyrektywy horyzontalnej,

5) art. 2, art. 10 i art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) poprzez naruszenie prawa Unii Europejskiej tj. dyrektywy energetycznej i dyrektywy horyzontalnej prowadzące do dyskryminacji polskiego podmiotu zużywającego energię elektryczną w procesie produkcji energii cieplnej.

W uzasadnieniu skarżąca zakwestionowała dokonaną przez organ wykładnię art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., a zwłaszcza użytego w nim pojęcia "użycie" wyrobów węglowych, które w jej ocenie w sposób niebudzący wątpliwości zakłada wystąpienie określonej czynności po stronie podmiotu korzystającego ze zwolnienia, polegającej na użyciu wyrobów węglowych poza procesami wymienionymi w art. 31a ust. 2 ustawy. Zwróciła uwagę na istotną różnicę w brzmieniu art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania i art. 9a ust. 1 pkt 8 tej ustawy, w którym opodatkowaniu poddano samo powstanie ubytków, w oderwaniu od działania podmiotu pośredniczącego. Skoro Spółka zasadniczo nie ma realnego wpływu na fakt powstawania niedoborów niezawinionych podczas magazynowania i przemieszczania wyrobów węglowych, to tym samym nie można jej przypisać czynności "użycia" tych wyrobów do celów innych niż zwolnione. Posługując się pojęciem "użycia" wyrobów węglowych ustawodawca jednoznacznie wskazał na pewną "intencjonalność" działań podmiotu zużywającego. Straty wyrobów powstałe podczas "zużywania" wyrobu do celów zwolnionych nie mogą być odczytywane jako powstałe w sposób intencjonalny, tj. właśnie jako użycie do innych celów. Gdyby ustawodawca chciał sam fakt powstania niedoborów u podmiotu zużywającego uczynić przedmiotem opodatkowania, to z pewnością nie posłużyłby się pojęciem "użycia", ale, tak jak to uczynił w 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a., pojęciem "powstania" tych niedoborów. Za przedstawioną przez Spółkę wykładnią przemawia również zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego lub stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i równoznaczny z nią zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco).

Skarżąca podkreśliła, że za trafnością jej wywodów przemawia też słownikowe rozumienie niezdefiniowanych ustawowo pojęć "zużyć" i "użyć". Według Małego słownika języka polskiego, wydawnictwo naukowe PWN, Warszawa 1968, "zużyć" znaczy "używając wykończyć coś, zrobić z czegoś użytek", natomiast "użyć" - "zrobić z czegoś użytek, spożytkować". W tym kontekście nietrafne jest twierdzenie organu, iż zwolnienie od podatku wyrobów węglowych jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy zużywając je do celów zwolnionych zostaną one wyczerpane (wykończone). Wywiodła, że powstanie przedmiotowych "niedoborów niezawinionych" ma zasadniczo charakter ewidencyjny nie zaś faktyczny, gdyż wynika przede wszystkim z błędu pomiaru ilości opału znajdującego się na składach opałowych, jak również wydanej do zużycia ilości opału. W rzeczywistości zaś następuje faktyczne użycie tych wyrobów do celów zwolnionych, nie zaś ich użycie do innych celów. Powstałe niedobory mieszczą się zatem w sferze wykorzystania przedmiotowych wyrobów w procesach wymienionych w art. 31a ust. 1 (winno być: ust. 2) ustawy.

Odnośnie naruszenia zasady opodatkowania konsumpcji wyrobów akcyzowych zawartej w przepisach dyrektywy energetycznej i dyrektywy horyzontalnej skarżąca wskazała na niedopuszczalność opodatkowania akcyzą niezawinionych niedoborów wyrobów węglowych powstałych wskutek właściwości fizycznych tych wyrobów lub jedynie ewidencyjnie, w wyniku uwarunkowań technicznych procesu ważenia, ponieważ w żadnym z tych przypadków nie można mówić o efektywnej konsumpcji przedmiotowych wyrobów. Trudno uznać za konsumpcję zdarzenie powstania niedoboru, które wystąpiło bez udziału podmiotu, któremu czynność konsumpcji można przypisać. Nie może również stanowić konsumpcji na gruncie prawa wspólnotowego "niedobór ewidencyjny", wynikający wyłącznie z niedokładności pomiaru zużycia wyrobów do celów zwolnionych.

W zakresie zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności skarżąca, przywołując wyrok TSUE z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-188/09 Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, LEX nr 585620, pkt 26 wywiodła, że zwolnienie przewidziane prawem wspólnotowym powinno być traktowane jako reguła, zaś odmowa tego zwolnienia jako wyjątek. Powołała się też na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2010 r., K 1/09, OTK-A 2010, nr 8, poz. 76, Dz. U. Nr 200, poz. 1326.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia opodatkowania (bądź nie) niezawinionych niedoborów wyrobów węglowych powstałych wskutek ich właściwości fizykochemicznych w trakcie przemieszczania i magazynowania przez podmiot zużywający. Spór ten zaistniał w postępowaniu o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, którego istotą jest ocena przez organ prawidłowości stanowiska wnioskodawcy oraz związanie stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14b § 3 i art. 14 c § 1 i 2 O.p.). Wynikało z niego, że Spółka jako podmiot zużywający wyroby węglowe ponosi niezawinione niedobory tych wyrobów powstałe podczas ich przemieszczania i magazynowania, a związane z ich właściwościami fizykochemicznymi. Ten stan faktyczny został prawidłowo, zdaniem Sądu, przyjęty przez organ za punkt wyjścia oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście budzących wątpliwości interpretacyjne unormowań zawartych w art. 9a ust. 1 pkt 6 i art. 31a ust. 2 u.p.a. Strony zgodne były przy tym co do tego, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a. wskazujący na opodatkowanie tym podatkiem powstania ubytków wyrobów węglowych, gdyż skarżąca nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym, jak tego wymaga definiujący pojęcie tych ubytków art. 2 ust. 1a pkt 20 lit. c) u.p.a. (straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy).

Zatem do rozważenia pozostawała możliwość objęcia przedmiotowym zakresem opodatkowania spornych niedoborów wyrobów węglowych (niezawinionych według twierdzeń skarżącej) na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., jak ocenił to organ, bądź też objęcia tego rodzaju niedoborów zwolnieniem przewidzianym w art. 31a ust. 2 u.p.a., jak wskazywała skarżąca.

Odnosząc się do powyższej kwestii spornej stwierdzić na wstępie należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. zawierają unormowania odnoszące się do dwóch podmiotów, które dokonują określonych czynności lub pozostają w określonej sytuacji faktycznej w stosunku do wyrobów węglowych. Jest to pośredniczący podmiot węglowy (art. 2 ust. 1 pkt 23a) i podmiot zużywający wyroby akcyzowe – art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a). Spółka jest podmiotem zużywającym i przedmiot opodatkowania został wobec niej określony m.in. w art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. Wykładnia tego właśnie przepisu stała się istotą sporu między stronami.

Zgodnie z jego brzmieniem, "przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych". Dla potrzeb niniejszej sprawy istotny jest początkowy fragment tego przepisu (do słów: "...przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia"), albowiem bez wątpienia nie chodziło w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym o sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową czy eksport wyrobów węglowych.

Przepis art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., definiując przedmiot opodatkowania, zawiera wyraźne odesłanie do art. 31a ust. 2 u.p.a., w którym z kolei określono przypadki zwolnienia od akcyzy odnośnie podmiotów zużywających. Postanowiono w nim, że zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe "zużywane" do celów i przez podmioty wymienione w punktach od 1 do 9 tego przepisu. W jego dalszych jednostkach redakcyjnych (ust. 4-7) ustawodawca określił z kolei warunki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia opisanego w ust. 2 art. 31a u.p.a. Należy do nich m.in. prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych "zużywanych do celów zwolnionych" z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3 (ust. 4). Zarazem ewidencja taka powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych towarów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczenia, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych (ust. 6). Szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ta ewidencja, został określony w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160 poz. 1075 ze zm.) – dalej jako: [rozporządzenie]. Wskazano w nim, że ewidencja taka powinna zawierać m.in. ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego (pkt 1 lit. c), informację o dacie wysłania, otrzymania wyrobów zwolnionych lub ich zużycia (pkt 2).

Jak zatem wynika z analizy zarówno art. 31a ust. 4-7 u.p.a. jak i powołanych wyżej przepisów rozporządzenia, prawodawca konsekwentnie posługuje się terminem "zużycie" wyrobów węglowych na cele uprawniające do zwolnienia. Podmiot zużywający ma więc obowiązek ewidencjonowania zarówno ilości wyrobów węglowych otrzymanych, jak i odrębnie wyrobów "zużytych" do celów uprawniających do zwolnienia, albowiem w jego przypadku warunkiem zwolnienia, ze względu na przeznaczenie, są objęte tylko wyroby węglowe "zużywane" na wskazane w ustawie cele.

Pojęcie "zużywane" nie zostało w przepisach o podatku akcyzowym zdefiniowane, zgodnie więc z regułami wykładni prawa podatkowego pierwszoplanowe znaczenie nadać należy wykładni gramatycznej. Trafnie więc Dyrektor Izby Skarbowej w ślad za "Małym słownikiem języka polskiego", Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1999 str. 1169" przyjął, że "zużyć" to "używając wykończyć coś, zrobić z czegoś użytek". Zwolnienie od podatku wyrobów węglowych jest zatem możliwe wyłącznie wtedy, gdy zużywając je do celów zwolnionych zostaną one wyczerpane (wykończone). Również potoczne znaczenie w/w wyrażenia pozwala uznać, że chodzi tu o faktyczne zużycie, o wykorzystanie do konkretnego celu, spożytkowanie. Wpisanie tak rozumianego terminu "zużycie" w kontekst części początkowej art. 31a ust. 2 u.p.a. ("Zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane") pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż zamiarem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem ilości wyrobów węglowych faktycznie zużytych, a nie otrzymanych. Potwierdzają to również określone w ustawie i w przepisach wykonawczych opisane powyżej wymogi ewidencyjne, które nakładają wyraźny obowiązek rozgraniczenia ilości wyrobów otrzymanych od zużywanych. Prowadzenie tej ewidencji stanowi jeden z ustawowych warunków zwolnienia (art. 31a ust. 4 u.p.a. i w/w rozporządzenie). Sama ewidencja pozwala ściśle określić termin oraz wielkość dostaw jak również ilość wyrobów zużytych. Skarżąca jest podmiotem, który zużywa wyrób akcyzowy zwolniony od akcyzy na cele produkcji energii cieplnej. W ocenie Sądu dokonana przez organ wykładnia art. 31a ust. 2 ab initio u.p.a. w żadnym razie nie narusza opisanej w skardze zasady nullum tributum sine lege, gdyż przepis ten jest czytelny i zrozumiały i jako ustanawiający zwolnienie podatkowe nie może być wykładano rozszerzająco.

Powracając do spornego w sprawie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. stwierdzić należy, iż istotą wątpliwości interpretacyjnych stała się wykładnia użytego w nim pojęcia "użycie" wyrobów węglowych, które skarżąca pojmuje jako konieczność podjęcia określonych czynności (działań) polegających na użyciu wyrobów węglowych poza procesami wymienionymi w art. 31a ust. 2 u.p.a. ("intencjonalność" zachowania się), wskazując w tym zakresie na słownikowe znaczenie tego terminu jako: użyć - "zrobić z czegoś użytek, spożytkować" (Mały słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1968).

Dokonując takiej wykładni skarżąca pomija jednak pełne brzmienie omawianego przepisu (w relewantnym dla opisanego we wniosku stanu faktycznego zakresie), a mianowicie, że ustawodawca wskazując, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, w dalszej części tej normy prawnej zdefiniował: "przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia". Zatem w obrębie powyższego przepisu zdefiniowano, co – dla objęcia opodatkowaniem wyrobów węglowych – uznaje się za użycie tych wyrobów do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a. Wykładając zatem znaczenie omawianej tu normy prawnej, z uwzględnieniem pełnego jej brzmienia, nie sposób zgodzić się z zaproponowaną przez skarżącą wykładnią tego przepisu, ograniczającą się do interpretacji niepełnego jego fragmentu, a właściwie tylko do jednego z terminów w nim użytych. Skoro wolą ustawodawcy za użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a. uważa się naruszenie warunków zwolnienia, to należy przyjąć, iż chodzi tu o całość przypadków, gdy warunki te zostaną naruszone – a więc zarówno o naruszenie warunków formalnych, tj. np. nieprowadzenie ewidencji jak też nade wszystko o brak zużycia wyrobów węglowych w oznaczonej wielkości na cele inne niż wymienione w punktach od 1 do 9 ust. 2 art. 31a u.p.a. Faktyczne zużycie w rozumieniu tego przepisu jest to bowiem zużycie w wymienionych tam procesach i przez określone podmioty konkretnych ilości wyrobów węglowych. Te ilości, które nie zostały zużyte w sposób określony w art. 31a ust. 2 u.p.a., nie mogą być uznane za objęte zwolnieniem.

Bezzasadny jest zatem zarzut skargi o błędnej wykładni art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., a zwłaszcza użytego w nim wyrażenia "użycie". Zdefiniowanie przez ustawodawcę określonych pojęć (podobnie jak np. w art. 9a ust. 2 w związku z art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a.) ma w ocenie Sądu to znaczenie, że wykluczona jest możliwość posłużenia się językową wykładnią terminu "użycie" w sposób przedstawiony przez skarżącą we wniosku oraz w skardze. Do takiej konkluzji skłaniają też wyniki wykładni systemowej wewnętrznej art. 9a ust. 1 u.p.a. O ile bowiem ustawodawca w pkt 6 tego przepisu uznał za konieczne zdefiniowanie zastosowanego tam zwrotu "użycie", o tyle, posługując się tożsamym wyrażeniem w pkt 7 – takiej własnej definicji już nie zawarł. Nie można zatem uznać, aby działanie takie było przypadkowe i pozostające bez znaczenia dla wykładni zawartych w tych normach wyrażeń. Dodać też należy, że aprobata poglądu skarżącej o konieczności objęcia zwolnieniem również tej części wyrobów, które nie zostały "zużyte" w rozumieniu art. 31a ust. 2 u.p.a., stanowiłaby właśnie o naruszeniu tego przepisu, prowadząc do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu zwolnień. Przepis ten, jako określający zwolnienia podatkowe, powinien być poddany ścisłej a nie rozszerzającej wykładni, przez co nieuzasadniony jest zarzut jego naruszenia poprzez jego błędną wykładnię. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę nie podziela zatem przeciwnego poglądu WSA w Krakowie wyrażonego w przywołanym przez skarżącą na rozprawie wyroku z dnia 7.12.2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1420/12, akceptuje natomiast stanowisko wyrażone przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 22.10.2012 r. III SA/Gl 1054/12.

Również podniesiony w skardze zarzut o zamiennym stosowaniu przez ustawodawcę w u.p.a. pojęć "użycie" i "zużycie" nie znajduje oparcia w przepisach tej ustawy. Już w samym art. 9a ust. 2 kilkakrotnie używa on terminu "użycie" wyrobów węglowych (pkt 6 i 7), natomiast w art. 31a ust. 2 ab initio użyty został zwrot "zużycie". Gramatyczna wykładnia tych niezdefiniowanych ustawowo pojęć jednoznacznie sprzeciwia się uznaniu ich za tożsame (czy też stosowane zamiennie). Należy zauważyć, że art. 9a ust. 2 u.p.a. określa zakres przedmiotowy opodatkowania, natomiast art. 31a ust. 2 – zakres zwolnień podatkowych. Obszary tych regulacji nie muszą się pokrywać, a zatem to, co nie zostaje objęte zwolnieniem i mieści się zarazem w zakresie przedmiotowym opodatkowania, tym opodatkowaniem musi być objęte. Tym samym nie jest trafny dalszy zarzut skargi o uznaniu za opodatkowaną okoliczności, która nie jest wprost wymieniona w ustawie, a który to zarzut skarżąca opiera na porównaniu brzmienia pkt 6 i pkt 8 art. 9a ust. 1 u.p.a. wyprowadzając z tego wniosek o zamiarze ustawodawcy rozgraniczenia sytuacji, w których opodatkowaniem zostają objęte czynności podmiotu (pkt 6), od opodatkowania określonych stanów faktycznych, oderwanych od działania podmiotu zużywającego (pkt 8). Jak wyżej wskazano, wniosek taki oparty jest na błędnej wykładni pkt 6 art. 9a ust. 1, pomijającej definicję pojęcia "użycie" w tymże przepisie zawartą.

Podsumowując ten wątek rozważań stwierdzić więc należy, że skoro przez użycie wyrobów na cele inne niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a. należy, w świetle art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. określającego zakres przedmiotowy opodatkowania wyrobów węglowych, rozumieć każdy przypadek naruszenia warunków zwolnienia, to brak zużycia wyrobów węglowych na cele wymienione w punktach od 1 do 9 tego przepisu (niezależnie od przyczyn takiego stanu rzeczy) musi wskazywać na konieczność ich opodatkowania. Zwolnieniem są bowiem objęte tylko te wyroby, które zostały zużyte. Tym samym pozostała ilość wyrobów, wynikająca z dokumentów dostawy, musi zostać objęta opodatkowaniem.

Na gruncie omawianej ustawy podatkowej nie ma żadnego znaczenia - dla oceny skutków podatkowych - dokonana przez skarżącą dystynkcja na niedobory zawinione i niezawinione. Ustawodawca nie posługuje się takimi terminami przy określaniu przedmiotu opodatkowania lub konstruowaniu zwolnień w podatku akcyzowym odnośnie obrotu wyrobami węglowymi, jedynie w pkt 7 art. 9a ust. 1 u.p.a. wskazuje na objęcie opodatkowaniem użycia lub sprzedaży tych wyrobów uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary (co w sprawie nie ma zastosowania. Natomiast przewidziane w art. 30 ust. 3 u.p.a. zwolnienie dotyczy ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych spowodowanych powstałych wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej – pod warunkiem wykazania tych okoliczności przez podatnika.

Podzielić więc należy stanowisko organu o braku znaczenia, z punktu widzenia skutków podatkowych, różnicowania niedoborów na zawinione i niezawinione, gdyż nie znajduje ono uzasadnienia normatywnego.

Nie można też zgodzić się z zarzutem skarżącej o naruszeniu w tej sprawie zasady opodatkowania konsumpcji wyrobów akcyzowych, wywodzonej z akapitu (9) preambuły do Dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16.12.2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z dnia 14.01.2009 r. nr 9, str. 12) oraz z jej art. 1 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 lit. b). Skarżąca pomija bowiem pełne brzmienie akapitu (9) preambuły, w którym wyraźnie wskazuje się, iż akcyza nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone – ale tylko w pewnych (a zatem nie wszystkich) okolicznościach. Te przypadki zostały wyszczególnione w art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE, zgodnie z którym za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez organy Państw Członkowskich. Na użytek niniejszej Dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. Nadto, w myśl art. 7 ust. 5 Dyrektywy, każde Państwo Członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4. Odpowiednikiem tego przepisu w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 6.12.2008 r. jest art. 30 ust. 3 u.p.a. Zauważyć jednak należy, iż art. 7 ust. 4 Dyrektywy odnosi się do wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tymczasem w myśl art. 40 ust. 7 u.p.a. procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stosuje się do energii elektrycznej i wyrobów węglowych.

Trzeba także uwzględnić, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wówczas: ETS) w wyroku z dnia 18.12.2007 r., sprawa C-314/06 (pkt 39 wyroku) stwierdził, iż dopuszczenie do konsumpcji nie ma zasadniczego znaczenia dla powstania zobowiązania podatkowego.

Nie ma zatem racji skarżąca akcentując przyczyny powstania tych niedoborów (niezawinione bądź nawet tylko ewidencyjne) i przeciwstawiając im pojęcie "efektywnej" konsumpcji jako jedynie właściwej dla objęcia opodatkowaniem akcyzą.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej interpretacji naruszenia przepisów Dyrektywy energetycznej (Dyrektywa Rady z dnia 27.10.2003 r. Nr 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, Dz. U. UE L.2003.283.51); skarżąca nie przedstawiła żadnego uzasadnienia tego zarzutu, ani też nie skonkretyzowała przepisów, które miałyby zostać jej zdaniem naruszone. Natomiast zarzut naruszenia art. 2, art. 10 i art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 przedstawiony przez skarżącą jako usankcjonowanie dyskryminacji polskiego podmiotu zużywającego energię elektryczną w procesie produkcji energii cieplnej zdaje się nie dotyczyć sprawy niniejszej, której przedmiotem jest opodatkowanie wyrobów węglowych, a nie energii elektrycznej.

Skoro nie doszło do naruszenia przepisów prawa Unii Europejskiej, nietrafny okazał się tak uzasadniany zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Natomiast wskazany w skardze wyrok TSUE z dnia 29.07.2010 r. w sprawie C-188/09 Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski dotyczył rozwiązań przyjętych w ustawie o VAT z dnia 11.03.2004 r. w kontekście fundamentalnego prawa podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony. Zgoła odmienna sytuacja jest w przedmiotowej sprawie, w której rozpatrywana jest kategoria określonych zwolnień, a nie – element konstrukcyjny podatku. Nie można zatem mówić o naruszeniu w niniejszej sprawie zasady proporcjonalności z powołaniem się na powyższe stanowisko Trybunału, jak też na przytoczone w skardze wyroki Trybunału Konstytucyjnego.

Uznając zatem, ze zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.