Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 299/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art 17 ust 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi W. M. "K. " na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2022 r., nr [...].AT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. M. "K. 89" kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych Wspólnota Mieszkaniowa [...] ("Wnioskodawca" "Strona" "Wspólnota") podała, że została powołana na podstawie art. 20 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r., poz. 1048 ze zm., dalej: "u.w.l."). Wspólnota liczy 46 członków/lokali. Naczelnym celem działania Wspólnoty Mieszkaniowej jest utrzymanie części wspólnej tj. dachu, elewacji, klatek schodowych, pomieszczeń technicznych i otoczenia zewnętrznego. Wspólnota Mieszkaniowa w dniu [...]. zawarła ze Spółką umowę dzierżawy części wspólnej nieruchomości, tj. części powierzchni dachu budynku Wspólnoty. Dzierżawca zgodnie z zawartą umową na wydzierżawionej powierzchni zamontował urządzenia i instalacje telekomunikacyjne do celów telefonii komórkowej, wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej dzierżawcy świadczącego usługi telekomunikacyjne. Pożytki uzyskane z dzierżawy powierzchni dachu są przeznaczane w całości na cele związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Podatnik uważa, że w wymiarze technicznym i prawnym części wspólne budynku i znajdujące się w nim mieszkania pozostają ze sobą w ścisłym związku i należy uważać, że dochody uzyskiwane z gospodarowania częściami wspólnymi budynku są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania budynku. Przychody uzyskiwane z gospodarowania częściami wspólnymi budynku służą właśnie temu, aby zapewnić właścicielom prawidłowe korzystanie z mieszkań w tym budynku. Powołując się na art. 12 u.w.l. Wspólnota Mieszkaniowa stwierdziła, że gospodarowanie częściami wspólnymi budynku wchodzi w zakres gospodarki zasobami mieszkaniowymi i nie stanowi przychodu w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a z mocy ustawy o własności lokali, dochody te przeznaczone są na pokrycie kosztów utrzymania tych zasobów. Z tego powodu dochód uzyskany z dzierżawy części wspólnej budynku objęty jest zwolnieniem z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Przez zasoby mieszkaniowe, o których mowa w przepisie skarżąca rozumie budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, jak węzły c.o., kotłownie, pomieszczenie hydroforni, klatki schodowe, piwnice, korytarze piwniczne, suszarnie, pralnie, pomieszczenia techniczne służące do zapewnienia bezawaryjnego funkcjonowania mieszkalnego, urządzenia i uzbrojenie terenu w sieci wod.-kan., c.o. i energię elektryczną.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wspólnota zadała pytanie, czy jej przychody z tytułu zawartej umowy dzierżawy i uzyskiwany z tego tytułu dochód podlegają zwolnieniu przedmiotowemu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.? Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany przez Wspólnotę z tytułu dzierżawy części wspólnych nieruchomości w postaci części dachu pod urządzenia i instalacje telekomunikacyjne do celów telefonii komórkowej, jako pochodzący z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, o ile w istocie w całości został przeznaczony i wydatkowany na utrzymanie zasobów mieszkaniowych , stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podał, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na konto Wspólnoty Mieszkaniowej, bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią w rozumieniu u.p.d.o.p. przychód. Natomiast, wszelkie koszty ponoszone przez Wspólnotę, mające związek z uzyskanym przychodem są kosztami uzyskania przychodów. Przedmiotem zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. jest dochód uzyskany przez wskazane w powołanym przepisie podmioty ze źródła, jakim jest działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jeżeli został przeznaczony na cele preferowane przez ustawodawcę, tj. cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z: - gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz - innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Organ zaznaczył, że ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" oraz "zasobów mieszkaniowych". Odnosząc się do znaczenia tych pojęć organ odwołał się do Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN 1996, pod red. M. Szymczaka. Stwierdził, że termin "zasoby mieszkaniowe" dotyczy obiektów mieszkalnych, przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Wobec powyższego, gospodarka zasobami mieszkaniowymi obejmuje zarządzanie i dysponowanie zgromadzonym zbiorem rzeczy, służących celom mieszkaniowym lub związanych z zamieszkiwaniem. Jej istota sprowadza się do działań służących prawidłowej eksploatacji tych zasobów i utrzymaniu substancji mieszkaniowej w stanie niepogorszonym. Uwzględniając charakter opłat wnoszonych przez właścicieli lokali oraz pokrywanych z nich kosztów, w ocenie organu, uzasadnione jest rozumienie pojęcia zasoby mieszkaniowe, użytego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., nie tylko jako obejmującego lokale mieszkalne, ale również innego rodzaju pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie. Wobec powyższego, przez "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć:

1. budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże;

2. pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe;

3. urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki – doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci);

4. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, zdaniem organu stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody podmiotów, o których mowa w tym przepisie otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wskazując na treść art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. organ podał, że warunkiem wstępnym skorzystania ze zwolnienia na podstawie omawianej regulacji jest uzyskanie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, rozumianego jako środki finansowe możliwe do wydatkowania na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Istotne jest więc najpierw zadeklarowanie tego dochodu, jako wolnego od podatku dochodowego, a następnie jego wydatkowanie – bez względu na termin tego wydatkowania – na wskazane cele. Innymi słowy, jest to zwolnienie z warunkiem rozwiązującym w dacie wydatkowania dochodu na inne cele.

Zdaniem organu, dochody osiągnięte z tytułu dzierżawy części powierzchni dachu Wspólnoty Mieszkaniowej pod montaż urządzeń i instalacji telekomunikacyjnych do celów telefonii komórkowej - nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., bowiem nie można uznać, że zostały osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przychód ten nie może być uznany za przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Organ w tym zakresie uznał, że zawarta umowa dzierżawy nie służy mieszkańcom Wspólnoty i nie jest niezbędna do prawidłowego korzystania z zasobów mieszkaniowych przez mieszkańców. Skutkiem zawartej umowy jest udostępnienie części powierzchni dachu Wspólnoty podmiotowi gospodarczemu na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Tym samym, dochód z tego tytułu nie stanowi dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i podlegać będzie opodatkowaniu. Bez znaczenia w tej sytuacji będzie przeznaczenie przez Wspólnotę ww. dochodów na cele związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Przychód jaki Wspólnota uzyska z tytułu otrzymanej kwoty w związku z zawartą umowa dzierżawy nie stanowi przychodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ponieważ nie jest on wynikiem prowadzonej przez wnioskodawcę gospodarki tymi zasobami. Tym samym, powstały z tego tytułu dochód – jako pochodzący z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi – nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Bez znaczenia pozostaje w takim przypadku cel przeznaczenia tego dochodu.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organ, że dochody z umowy dzierżawy, której przedmiotem jest udostępnienie części powierzchni dachu Wspólnoty podmiotowi gospodarczemu na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie zostały osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, podczas gdy przepisy ustawy o własności lokali nie określają w jaki konkretny sposób ma być zarządzana nieruchomość wspólna, na której posadowiony jest budynek mieszkalny wielorodzinny a z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p jednoznacznie wynika, że tego typu dochody podlegają zwolnieniu, jeżeli są przeznaczone na utrzymanie budynków mieszkalnych. Ponadto wspólnota zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez organ, że w zdarzeniu opisanym we wnioskuSkarżąca powinna opodatkować dochody osiągnięte z tytułu dzierżawy części powierzchni dachu Wspólnoty Mieszkaniowej pod montaż urządzeń i instalacji telekomunikacyjnych do celów telefonii komórkowej, podczas gdy dochody te są objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Skarżąca stoi na stanowisku, że wydzierżawianie przez Wspólnotę tworzoną przez współwłaścicieli, części nieruchomości wspólnej stanowi czynność z zakresu zarządu tą nieruchomością, co oznacza, że stanowi ona także gospodarowanie składnikiem majątkowym, który wchodzi w skład zasobu mieszkaniowego zarządzanego przez Wspólnotę. Uzyskane przez wnioskodawcę dochody z tytułu dzierżawy części wspólnych nieruchomości (części dachu) pod urządzenia i instalacje telekomunikacyjne do celów telefonii komórkowej, stanowią zatem dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, który przeznaczony jest w całości na pokrycie utrzymania nieruchomości wspólnej. W świetle powyższego, dochód uzyskany przez Skarżącą z tytułu dzierżawy części wspólnych nieruchomości w postaci części dachu pod urządzenia i instalacje telekomunikacyjne do celów telefonii komórkowej, jako pochodzący z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, o ile w istocie w całości został przeznaczony i wydatkowany na utrzymanie zasobów mieszkaniowych Wspólnoty, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020r. (sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20) stwierdzono, że powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r., poz. 329.; dalej: "p.p.s.a."), dający podstawę do odstąpienia od rozpoznania sprawy w sposób jawny. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, co przewiduje także art. 31 ust. 3 Konstytucji, który stanowi o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz gdy jest to konieczne ze względu na ochronę zdrowia. Należy mieć również na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o zwalczaniu COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego, a stan pandemii nakazuje ich uwzględnianie w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...]. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wskazać należy, że strona Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie.

Istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dochód uzyskany przez Wspólnotę z tytułu dzierżawy powierzchni na dachu budynku dla podmiotu świadczącego sługi telekomunikacyjne wydatkowany nastepnie na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Stosownie do tego przepisu wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Wskazane w tym przepisie zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnione są dochody osiągnięte przez wskazane w przepisie podmioty i jednocześnie, jak trafnie zauważył organ w zaskarżonej interpretacji, dochody te muszą pochodzić z określonego rodzaju działalności tego podmiotu tj. z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i nie stanowić dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi oraz być przeznaczone na wskazany przez ustawodawcę cel (na utrzymanie tych zasobów). Warunki te muszą być spełnione łącznie.

Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne związane z najmem powierzchni reklamowej na budynku mieszkalnym oraz powierzchni na dachu budynku pod maszt telefonii cyfrowej było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2405/18; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tym wyroku.

Przede wszystkim wskazać należy, iż Sąd w obecnym składzie podziela, stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA odnośnie rozumienia pojęcia "zasób mieszkaniowy" (zob. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3428/16; z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3029/16; z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 129/16; z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2943/15; z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3067/14; z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2264/10; z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1593/11; z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 80/10; z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 26/09 a także powołane przez sąd pierwszej instancji wyroki NSA: z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/10, z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1651/09, z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 278/08). W powołanych orzeczeniach przyjęto, że zakres pojęcia "zasób mieszkaniowy" należy ustalać w oparciu o kryterium funkcjonalności. W orzeczeniach tych na podstawie wykładni językowej uznano, że pojęcie to obejmuje budynki i lokale mieszkalne, znajdujące się w nich urządzenia techniczne i pomieszczenia a także odrębne budynki i urządzenia służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób zamieszkujących w budynkach i lokalach mieszkalnych. Z orzeczeń tych wynika, że zasobem mieszkaniowym są budynki mieszkalne i lokale mieszkalne w takich budynkach oraz wszystko to co jest z nimi funkcjonalnie związane i w sposób bezpośredni umożliwia tym budynkom i lokalom spełnianie funkcji mieszkalnych. Przy tak określonym zakresie pojęcia "zasób mieszkalny" oczywistym jest, że dach budynku, w którym, znajdują się lokale mieszkalne, służy do pełnienia funkcji mieszkalnych przez ten budynek i lokale w nim się znajdujące. Oczywistym jest, że bez tego elementu niemożliwe byłoby zamieszkiwanie ludzi w tym budynku. Zatem dach budynku mieszkalnego, w którym znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne jest elementem zasobu mieszkaniowego tworzonego przez ten budynek i lokale mieszkalne znajdujące się w tym budynku.

Stanowisko organu, iż:" zawarta umowa dzierżawy nie służy mieszkańcom Wspólnoty i nie jest niezbędna do prawidłowego korzystania z zasobów mieszkaniowych przez mieszkańców. Skutkiem zawartej umowy jest udostępnienie części powierzchni dachu Wspólnoty podmiotowi gospodarczemu na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Tym samym dochód z tego tytułu nie stanowi dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i podlegać będzie opodatkowaniu." jest całkowicie niezrozumiałe w świetle prawidłowo dokonanej w zaskarżonej interpretacji wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Dla prawidłowego zastosowania wskazanego przepisu zasadnicze znaczenie ma ustalenie czy uzyskiwane dochody pochodzą gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Wobec czego organ powinien był ocenić czy dach będący przedmiotem umowy dzierżawy wchodzi do zasobów mieszkaniowych. Natomiast organ z niewiadomych powodów czyni dywagacje na temat umowy dzierżawy.

W przywołanych powyżej orzeczeniach sądy administracyjne stanęły na stanowisku zgodnie z którym, okoliczność, że budynek mieszkalny stanowi element zasobu mieszkaniowego w sposób oczywisty przesądza o tym, że jego część w postaci dachu także stanowi element tego zasobu. Skoro elementem zasobu mieszkaniowego jest cały budynek, to jego częścią są także elementy konstrukcyjne tego budynku w tym też dach. Trudno jest wskazać sensowną przesłankę, która pozwoliłaby uznać za zasób mieszkaniowy klatki schodowe, strychy i piwnice budynku mieszkalnego, a wyłączyć z niego dach takiego budynku. Ponadto jak wskazał NSA w wyroku z 29 czerwca 2021r. sygn. akt II FSK 537/21 element zasobu mieszkaniowego nie przestaje być częścią tego zasobu tylko z tego powodu, że na podstawie decyzji podmiotu zarządzającego tym zasobem zaczyna pełnić dodatkową funkcję, niezwiązaną z funkcją mieszkaniową i niemającą żadnego wpływu na realizację przez ten element funkcji mieszkaniowej. W takiej sytuacji nadal zostaje zachowany związek funkcjonalny tego elementu z realizacją jego głównego zadania polegającego na zapewnieniu mieszkańcom budynku możliwości zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.

Zasadnie organ uznał, że wedle reguł wykładni gramatycznej użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pojęcie "gospodarka" oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Tak też pojęcie to rozumiane jest w orzecznictwie NSA (zob. powołane wyżej wyroki). Sąd w obecnym składzie nie zgadza się jednak z poglądem organu, według którego zarządzanie zasobem mieszkaniowym nie może polegać na wynajmowaniu części tego zasobu podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, na potrzeby związane z tą działalnością. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji brak jest uzasadnienia dla tej tezy. Przepisy u.w.l. nie określają w jaki konkretny sposób ma być zarządzana nieruchomość wspólna związana z budynkiem wielomieszkaniowym, którą jest między innymi także dach takiego budynku. Przepis art. 12 ust. 1 u.w.l. stanowi, że właściciel lokalu ma prawo do współkorzystania z nieruchomości wspólnej zgodnie z jej przeznaczeniem. Przepis ten określa pozycję współwłaściciela przy korzystaniu z rzeczy wspólnej, względem innych współwłaścicieli, natomiast nie określa co z rzeczą wspólną mogą uczynić współwłaściciele. W tym zakresie zastosowanie ma art. 140 k.c. który stanowi, że w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Stosownie do art. 53 § 2 k.c. pożytkami cywilnymi rzeczy są dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego. Do tego rodzaju korzyści odwołuje się także powołany przez Sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 2 u.w.l., z którego wynika, że współwłaściciele tworzący wspólnotę mieszkańców mogą osiągać pożytki z rzeczy wspólnej. Przepis ten nie określa jakie mogą to być pożytki, a zatem należało przyjąć, że chodzi o pożytki naturalne i cywilne. W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że wynajmowanie przez wspólnotę mieszkaniową tworzoną przez współwłaścicieli, części nieruchomości wspólnej stanowi czynności z zakresu zarządu tą nieruchomością, co oznacza, że stanowi ona także gospodarowanie składnikiem majątkowym, który – jak już wskazano powyżej – wchodzi w skład zasobu mieszkaniowego zarządzanego przez wspólnotę.

Nie sposób więc przyjąć, że działalność wspólnoty mieszkaniowej powinna się ograniczać do działalności "bezwynikowej", rozumianej jako działalność nienakierowana na zysk. To ograniczenie zakresu działalności wspólnoty współwłaścicieli nieruchomości wspólnej nie wynika z przepisów u.w.l. a także z innych norm prawnych. Zwrócić też należy uwagę, iż postanowienie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., że tego typu dochody podlegają zwolnieniu, jeżeli są przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, wskazuje w sposób wyraźny, że uzasadnieniem dla tej preferencji podatkowej jest związek tych dochodów z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych członków wspólnoty mieszkaniowej. Z przepisu tego wynika, że dochody te są zwolnione z podatku z tego względu, że przeznaczone są na utrzymanie budynków mieszkalnych. Rezygnacja przez państwo z poboru podatku od tych dochodów oznacza, że państwo kwotą, którą mogło pobrać w postaci podatku wspiera działania właścicieli budynków mieszkalnych mające na celu utrzymanie tych budynków. Art. 75 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Porównanie treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i art. 75 ust. 1 Konstytucji RP nie pozostawia wątpliwości, że to właśnie ten przepis Konstytucji RP stanowił podstawę do ustanowienia zwolnienia z podatku dochodowego, którego dotyczy sprawa.

W świetle poczynionych uwag zasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną sprawy zawartą w niniejszym wyroku. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a.