Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 947/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 762/06 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrany i niewpłacony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych w sierpniu i listopadzie 2001 r. dywidend 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 762/06 oddalił skargę A. Sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w G., dalej określanej jako Spółka, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrany i nie wpłacony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od wpłaconych dywident w miesiącach sierpniu i listopadzie 2001 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia sądu był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), zwanej dalej p.p.s.a.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że decyzją z dnia 18 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, uchylił w całości decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 maja 2002 r. i orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako płatnika za pobrany i nie wpłacony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych w 2001 r. dywidend w łącznej wysokości 28.553 zł, w tym za miesiąc sierpień 2001 r. w wysokości 25.681 zł i za miesiąc listopad 2001 r. w wysokości 2.872 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w G. był następujący stan faktyczny. W złożonej w dniu 28 listopada 2001 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. zbiorczej deklaracji zryczałtowanego podatku dochodowego (PIT-8A) za miesiąc listopad 2001 r. Spółka zadeklarowała pobrany zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 26.225,70 zł, którego nie wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 ustalono, że w dniu 4 sierpnia 2001 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki Audytorsko - Konsultingowej -F.-T.- M.B. & B.J. (obecnie -A.- Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Zakład Pracy Chronionej w G.), podjęło uchwałę o podziale zysku za rok 1999, na podstawie której Spółka zobowiązała się wypłacić każdemu z udziałowców, tj. M. B. oraz B. J. dywidendę z czystego zysku w wysokości po 119.438,60 zł. Ponadto, z funduszu zapasowego M. B. przyznano dywidendę w wysokości 55.400 zł, a B. J. - 37.700 zł.

Od powyższych kwot płatnik w dniu 31 sierpnia 2001 r. obliczył i pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, jednakże - pomimo ciążącego na nim obowiązku - nie dokonał jego wpłaty na rachunek urzędu skarbowego.

Wobec powyższego Pierwszy Urząd Skarbowy w G. stwierdził, że Spółka jako płatnik nie dopełniła obowiązków określonych w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ), zwanej w dalszej części o.p., tj. nie dokonała wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od postawionych do dyspozycji wspólników dywidend w roku 2001 i w konsekwencji decyzją z dnia 29 maja 2002 r. określił wysokość zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 29.604,10 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 6.215,70 zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości.

Izba Skarbowa w G. po przeanalizowaniu akt sprawy postanowieniem z dnia 20 września 2002 r., wydanym na podstawie art. 230 o.p., zwróciła sprawę Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu w G. celem dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany dotychczasowej decyzji w zakresie wysokości zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 oraz kwoty odsetek za zwłokę, gdyż zostały one określone w kwocie niższej niż należna.

Pierwszy Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 28 października 2002 r. zmienił decyzję wydaną w dniu 29 maja 2002 r. określając wysokość zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 z tytułu dywidend w kwocie 49.796,60 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 11.238,40 zł.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie podnosząc, że nie wypłacono wspólnikom przyznanych na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki Audytorsko - Konsultingowej -F.-T.- M. B. & B. J. z dnia 4 sierpnia 2001 r. kwot dywidend, a zatem w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej w dalszej części u.p.d.f., po stronie udziałowców nie powstał przychód, od którego Spółka jako płatnik zobowiązana była do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z faktem, że urząd skarbowy dokonał błędnych ustaleń w zakresie prawidłowego określenia Spółce jako płatnikowi wysokości zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 z tytułu dywidend oraz kwoty odsetek za zwłokę, tj. nie uwzględnił wszystkich zdarzeń księgowych wynikających z karty kontowej Spółki, a w szczególności mającej miejsce w dniu 13 lutego 2002 r. operacji przeksięgowania kwoty 27.317,10 zł należnego zwrotu podatku VAT za miesiąc grudzień 2001 r. na zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2001 r., operacji wyksięgowania w dniu 22 kwietnia 2002 r. tej kwoty oraz dokonanej przez Spółkę w dniu 18 czerwca 2002 r. na podstawie decyzji z dnia 29 maja 2002 r. wpłaty w wysokości 32.340,40 zł.

Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 26 maja 2003 r. uchyliła w części decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 października 2002 r. i obniżyła wysokość zaległości podatkowej z kwoty 49.796,60 zł do kwoty 23.571 zł oraz odsetek za zwłokę na dzień 28 października 2002 r. z kwoty 11.238,40 zł do kwoty 6.035,60 zł.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w G. Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w G. .

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 761/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, dalej podawany jako WSA, uchylił zaskarżona decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 maja 2003 r. WSA uznał, iż w celu stwierdzenia, czy na skarżącej Spółce ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dywidendy, koniecznym było stwierdzenie, czy, kiedy i w jakiej wysokość dywidendy zostały wspólnikom wypłacone.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego zgodnie z wytycznym WSA, w dniu 18 lipca 2006 r. wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 maja 2002r. i orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika za pobrany i nie wpłacony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych w 2001 r. dywidend w łącznej wysokości 28.553 zł, w tym za miesiąc sierpień 2001 r. w wysokości 25.681 zł i za miesiąc listopad 2001 r. w wysokości 2.872 zł. Mając na względzie przepis art. 41 ust. 14 pkt 2 u.p.d.f., Dyrektor Izby Skarbowej w G. podniósł, że Spółka jako płatnik obowiązana była pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy w następujący sposób:

- od kwoty 171.209 zł rozliczonej w miesiącu sierpniu 2001 r. dywidendy - do dnia 7 września 2001 r. płatnik miał obowiązek zadeklarować i odprowadzić do urzędu skarbowego podatek w wysokości 25.681 zł,

- od kwoty 19.143,68 zł wypłaconej (skompensowanej) w miesiącu listopadzie 2001 r. dywidendy - do dnia 7 grudnia 2001 r. płatnik miał obowiązek zadeklarować i odprowadzić do urzędu skarbowego podatek w wysokości 2.872 zł.

Wobec niewypełnienia powyższego obowiązku organ odwoławczy orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu pobranego, a nie wpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 w łącznej wysokości 28.553 zł.

W skardze do WSA na powyższą decyzję, Spółka zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu między innymi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, zwłaszcza art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 pkt 4, art. 41 ust. 1 pkt 4, art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że art. 41 u.p.d.f., łączy moment powstania obowiązku podatkowego do pobrania przez płatnika podatku z tytułu dywidendy, nie z momentem podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników o jej wypłacie, lecz z momentem faktycznej jej wypłaty lub postawienia do dyspozycji podatnikowi. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Spółka podała, że zgromadzenie wspólników Spółki w uchwale z dnia 4 sierpnia 2001 r. dokonało podziału czystego zysku za rok 1999. W uchwale tej postanowiono wypłacić wspólniczce M. B. czysty zysk w kwocie 119.438,60 zł oraz dywidendę z funduszu zapasowego w kwocie 55.400 zł. Ponieważ M. B. do dnia 4 sierpnia 2001 r. nie zwróciła bezprawnie pobranych w 2000 r. kwot na rachunek Spółki, wypłaty dokonane w 2000 r. zostały wyksięgowane z konta 255 i przeksięgowane na konto 234 00003 (inne rozrachunki z udziałowcami) jako zobowiązania M. B. względem Spółki, a następnie zostały zarachowane na poczet dywidendy za 1999 r., wynikającej z uchwały zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 4 sierpnia 2001 r. Kwotę tą wyksięgowano z konta 243-1 i zarachowano drugostronnie na konto 241/1 (rozrachunki z tytułu dywidendy). A zatem w roku 2001 nie dokonano na rzecz M. B. żadnych wypłat z tytułu dywidendy, a jedynie dokonano - w drodze potrącenia - zarachowania na poczet dywidendy za rok 1999 kwot wypłat bezpodstawnie dokonanych w roku 2000. Reasumując, Spółka podała, że w przedmiotowej sprawie rzeczywiste świadczenie na rzecz M. B. przez płatnika miało miejsce w 2000, a nie w 2001 roku. Natomiast wszelkie operacje księgowe na kontach Spółki w roku 2001 r. miały wyłącznie księgowy charakter i nie wiązały się z żadną wypłatą na rzecz M. B. albo z rzeczywistym postawieniem do jej dyspozycji jakichkolwiek kwot. Zdaniem skarżącej wbrew wywodom Izby zryczałtowany podatek nie został pobrany przez skarżącą, skoro ani w kasie Spółki, ani na rachunku bankowym płatnika, nie było kwot przeznaczonych do wypłaty należnych wspólnikom kwot z tytułu dywidendy.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oddalającego skargę WSA podniósł, że aby stwierdzić, czy na Spółce ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dywidendy, niezbędnym jest ustalenie, czy, kiedy i w jakiej wysokości dywidendy zostały wspólnikom wypłacone. Odnośnie dywidendy należnej M. B. za rok 1999 w łącznej wysokości 174.838,60 zł, WSA wskazał, że Spółka na poczet tej dywidendy zaliczyła pobraną od Spółki przez M. B. bez tytułu prawnego na przestrzeni 2000 roku łącznie kwotę 124.119 zł oraz zakupiony od Spółki samochód za kwotę 47.090 zł, czyli łącznie rozliczono kwotę 171.209 zł. A zatem dzień dokonania powyższego rozliczenia WSA uznał za dzień dokonania wypłaty M. B. należnej jej dywidendy rodzący po stronie skarżącej jako płatnika obowiązek pobrania - stosownie do treści art. 41 ust. 4 pkt 2 u.p.d.f. - zryczałtowanego podatku dochodowego i dokonania jego wpłaty do właściwego urzędu skarbowego w terminie określonym w art. 42 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy. Natomiast w odniesieniu do drugiej wspólniczki, tj. B. J., Sąd wskazał, że z należnej jej za 1999 r. dywidendy w łącznej wysokości 157.138,60 zł skarżąca w dniu 23 listopada 2001 r. wypłaciła jej kwotę 1.980 zł oraz na poczet powyższej dywidendy rozliczyła w tym samym dniu pobraną przez nią pożyczkę w kwocie 17.163,68 zł. Mając na względzie art. 41 ust. 4 pkt 2 u.p.d.f., WSA uznał, że skarżąca jako płatnik obowiązana była pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od kwoty łącznie 19.143,68 zł, gdyż tylko tę kwotę uznać należało za faktycznie wypłaconą i rozliczoną na poczet należnej za 1999 r. B. J. dywidendy. Reasumując, Sąd stwierdził, że w świetle art. 11 ust. 1 oraz art. 41 ust. 4 pkt 2 u.p.d.f., (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.), Spółka jako płatnik obowiązana była pobrać od podatnika zryczałtowany podatek dochodowy od dywidendy wypłaconej podatnikowi (bądź skompensowanej) lub faktycznie postawionej do dyspozycji podatnika (a nie jedynie zaksięgowanej na koncie podatnika). Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w kontekście sformułowanych w skardze zarzutów należało również podkreślić, że wskazany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 761/03 nie został uchylony w prawem określonym trybie i jednocześnie nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w sprawie.

W ocenie WSA, Dyrektor Izby Skarbowej w G., wydając zaskarżoną decyzję, w pełni zastosował się do jednoznacznie wyrażonej uprzednio przez WSA w w/w wyroku oceny prawnej dotyczącej momentu powstania po stronie Spółki, jako płatnika, obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej wspólniczkom dywidendy. Tym samym uznać należało, że organ odwoławczy nie naruszył prawa materialnego, albowiem dokonał prawidłowej wykładni art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 pkt 4 u.p.d.f. oraz prawidłowo zastosował art. 41 ust. 4 pkt 4 i art. 42 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

W skardze kasacyjnej, wniesionej za pośrednictwem pełnomocnika ( doradcy podatkowego ), Spółka zaskarżyła wyrok w całości, wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. W podstawach skargi kasacyjnej wskazywano na:

I. naruszenie prawa materialnego przez naruszenie przepisów materialnych poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowania polegające w szczególności na:

1. błędnej interpretacji art. 41 ust. 4 pkt 2 i 42 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f., poprzez przyjęcie, że w sytuacji gdy Spółka wypłaciła określoną kwotę podatnikowi bez tytułu prawnego, a następnie dokonała zarachowania uprzednio wypłaconych kwot na poczet przyznanych Uchwałą Zgromadzenia Wspólników dywidend, to płatnik jest zobowiązany do dwukrotnego obliczenia, pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaconych dywidend ( za pierwszym razem w momencie faktycznego wypłacenia środków pieniężnych podatnikowi, za drugim razem w momencie zarachowania dokonanych uprzednio wypłat na poczet przyznanej dywidendy ),

2. niewłaściwego zastosowania art. 30 § 1 w zw. z art. 27 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że przepisy powyższe znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy płatnik spełni swój obowiązek w zakresie obliczenia i pobrania od płatnika podatku, ale dokona tego przed postawieniem dywidendy do dyspozycji podatnika, a prawidłowo obliczony pobrany i wpłacony podatek przed datą postawienia dywidendy do dyspozycji podatnika nie zostanie ani podatnikowi ani płatnikowi zwrócony,

3. nie zastosowaniu art. 51 o.p., z którego a contrario wynika, że zaległością podatkową nie może być podatek zapłacony przed terminem płatności; o powstaniu zaległości podatkowej płatnika można by mówić jedynie w sytuacji, gdyby podatek nie został przez płatnika pobrany, gdyby został pobrany, a nie został wpłacony, albo gdyby został wpłacony po terminie płatności,

4. nie zastosowaniu art. 59 o.p., z którego jednoznacznie wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek zapłaty; z treści art. 59 o.p. nie wynika, aby zapłata musiała być bezwzględnie dokonana po powstaniu zobowiązania podatkowego,

5. niezastosowaniu lub błędnej interpretacji art. 217 w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie że przepisy te dopuszczają dwukrotne opodatkowanie dywidendy, która tylko raz została wypłacona wspólnikowi,

II. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.:

1. art. 141 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ppprzez pominięcie przez WSA, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 121 § 1, art.180, art. 187 § 1 o.p., a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym,

2. art. 141 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez pominięcie przez WSA, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4 o.p. - nie uzasadnił swojego stanowiska w zakresie ustalonego przez niego stanu faktycznego i rozstrzygnięcia prawnego,

3. art. 170 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie odmienne, niż w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 22.01.2003 r., sygn. akt. SA/Gd 2262/01,

4. art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako płatnika od kwot pobranych przez podatnika w 2000 roku (w 2001 zarachowanych na poczet dywidendy) w sytuacji prawomocnego rozstrzygnięcia tej kwestii w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 22.01.2003 r., sygn. akt. SA/Gd 2262/01.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w G. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje wywiedzione na podstawie art. 174 p.p.s.a., zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, jak również nieusprawiedliwione są zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe ich zastosowanie.

Głównym przedmiotem sporu, jaki powstał pomiędzy Spółką, a organami podatkowymi w przedmiotowej sprawie, była kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego do pobrania przez Spółkę ( płatnika ) podatku z tytułu dywidendy w rozumieniu art. 41 u.p.d.f. W ocenie Spółki unormowania art. 41 u.p.d.f. łączą moment powstania obowiązku podatkowego do pobrania przez płatnika podatku z tytułu dywidendy nie z chwilą podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników o jej wypłacie, lecz z chwilą faktycznej jej wypłaty lub postawienia do dyspozycji podatnikowi. Elementy tego sporu Spółka materializuje w postaci najważniejszego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. błędnej interpretacji przez WSA art. 41 ust. 4 pkt 2 i 42 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. poprzez przyjęcie, że w sytuacji, gdy Spółka wypłaciła określoną kwotę podatnikowi bez tytułu prawnego, a następnie dokonała zarachowania uprzednio wypłaconych kwot na poczet przyznanych Uchwałą Zgromadzenia Wspólników dywidend, to płatnik jest zobowiązany do dwukrotnego obliczenia, pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaconych dywidend.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy zwrócić uwagę, że kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego do pobrania przez Spółkę ( płatnika ) podatku z tytułu dywidendy w rozumieniu art. 41 u.p.d.f. została już prawomocnie rozstrzygnięta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 761/03. W uzasadnieniu bowiem tego orzeczenia Sąd zakwestionował stanowisko organów podatkowych w przedmiocie powstania po stronie udziałowców przychodu z tytułu dywidendy w momencie postawienia jej kwot do dyspozycji podatników, nie zaś w dniu wypłaty należności z tytułu udziału w zysku osoby prawnej. Sąd wyraził pogląd, że w rozpatrywanej sprawie stanowisko takie byłoby zasadne, gdyby istotnie Spółka dysponowała należną wspólnikom kwotą dywidendy, tj. gdyby środki te posiadała na rachunku bankowym, same zaś operacje księgowe nie mogą być utożsamiane z postawieniem przychodu do dyspozycji podatnika. Zdaniem Sądu w takich okolicznościach podatnikowi przysługuje jedynie roszczenie wobec Spółki o wypłatę należnej dywidendy, które nie stanowi jeszcze przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Orzeczenie to nie zostało uchylone w prawem określonym trybie i jednocześnie nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny tej kwestii w przedmiotowej sprawie. W tej sytuacji zasadnie WSA wskazywał na treść art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Mając na względzie treść art. 153 p.p.s.a., oraz art. 41 ust. 4 pkt 2 u.p.d.f., WSA właściwie uznał, że Spółka jako płatnik obowiązana była pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od kwoty łącznie 19.143,68 zł, gdyż tylko tę kwotę uznać należało za faktycznie wypłaconą i rozliczoną na poczet należnej za 1999 r. Brygidzie Jakobschy dywidendy. Reasumując, WSA stwierdził, że w świetle art. 11 ust. 1 oraz art. 41 ust. 4 pkt 2 u.p.d.f., (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.), Spółka jako płatnik obowiązana była pobrać od podatnika zryczałtowany podatek dochodowy od dywidendy wypłaconej podatnikowi (bądź skompensowanej) lub faktycznie postawionej do dyspozycji podatnika (a nie jedynie zaksięgowanej na koncie podatnika), co należy ocenić jako zasadne.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przepis art. 153 p.p.s.a., dotyczy zasadniczo "oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania" formułowanych w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jednakże art. 153 p.p.s.a., może wyjątkowo stanowić podstawę do wyrażania takiej oceny w orzeczeniu NSA, wydanym w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04 ( opublikowany w: OSP 2005, z. 2, poz. 18 z glosą Z. Kmieciaka, tamże, s. 76, 77) uznał, że sformułowanie takiej oceny, odmiennej od oceny zawartej w zaskarżonym orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, możliwe jest w wypadku oddalenia skargi kasacyjnej, jeżeli orzeczenie to mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu ( zob. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006., komentarz do art. 153. ). W tej sytuacji Spółka nie słusznie podnosi również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 30 § 1 w zw. z art. 27 § 1 o.p.

Mając na uwadze unormowania art. 153 p.p.s.a, w kontekście powyższych wywodów, Naczelny Sąd Administracyjny za nie celowe uznaje szczegółowe ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.