Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2867/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 6, art. 3 ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
article: art. 86 ust. 1, art. 15, art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 36
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usługa okresy od lutego do sierpnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 2867/13

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. określił M.S. wysokość zobowiązań podatkowych i kwot nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres za miesiące od lutego do sierpnia 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący w rozliczeniu za miesiące luty i marzec odliczył od podatku należnego podatek naliczony przy nabyciu samochodu [...]. Samochód ten spełniał wymagania do uznania go za bankowóz typu C, określone w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166, poz. 1128) dalej powoływanego, jako rozporządzenia MSWiA, co zostało potwierdzone odpowiednim certyfikatem. Skarżący w miesiącach od kwietnia do sierpnia 2012 r. odliczał podatek naliczony przy nabyciu paliwa do tego samochodu. Organ ustalił, że samochód ten jest samochodem osobowym, w którym w bagażniku zamontowano specjalny zamykany na klucz stelaż do przewozu walizki oraz autoalarm. Z zeznań podatnika wynika, że prowadzi on działalność w zakresie produkcji części do maszyn szwalniczych i usług hydraulicznych i nie zamierza zmieniać profilu działalności w szczególności na działalność w zakresie przewozu i ochrony wartości pieniężnych. Bankowóz służy mu do przewozu gotówki potrzebnej w działalności jego przedsiębiorstwa na wypłaty pracownicze oraz do realizacji transakcji gotówkowych. Podatnik zeznał, że samochód ten wykorzystuje do wyjazdów służbowych w sprawach związanych z działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżący pobrał należności z tytułu sprzedaży w gotówce w kwotach:

- w lutym 2012 r. 17 479,67 zł

- w marcu 2012 r. 600,38 zł,

Pozostałe transakcje realizowane były przelewami bankowymi.

Organ w decyzji stwierdził, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego samochodu oraz odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do tego samochodu, gdyż działalność podatnika nie wymagała używania bankowozu w szczególności nie prowadził on usług przewozu wartości pieniężnych. Organ wskazał, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 204 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej powoływanej, jako ustawa o VAT oraz na podstawie art. 3 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652: dalej: ustawa zmieniająca) dalej powoływanej, jako ustawa zmieniająca, Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę wynoszącą 60% podatku naliczonego przy nabyciu wskazanego w decyzji samochodu nie więcej niż 6 000 zł oraz nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do tego samochodu.

Skarżący wniósł odłownie od decyzji organu pierwszej instancji do Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...]. września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wskazał, że na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej podatnikom przysługuje prawa do obniżenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów będących pojazdami specjalnymi. Definicja pojazdu specjalnego zawarta jest w art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Z treści tej definicji wynika, że w pojeździe specjalnym mogą być przewodzone osoby i rzeczy służące wykonywaniu funkcji specjalnej. Zdaniem organu jeżeli pojazd ma możliwość wykonywania funkcji specjalnej a ponadto może służyć do wykonywania innych czynności np. przewozu osób i rzeczy poza wykonywaniem tej funkcji to nie może być uznany za pojazd specjalny. W sytuacji, gdy pojazd taki wykorzystywany jest do wykonywania innych funkcji niż jego specjalne przeznaczenie, np. funkcji typowego samochodu firmowego podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tego samochodu. Organ stwierdził, że skoro w postępowaniu ustalono, że przedmiotowy samochód obok przewozu gotówki także wykonuje funkcje typowego samochodu osobowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej to zastosowanie w sprawie powinien mieć przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej dający ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz przepis art. 4 ustawy zmieniającej wyłączający prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw do samochodów wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej .

Na decyzję organu drugiej instancji Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie :

- art. 2 pkt 36 ustawy prawo om ruchu drogowym przez uznanie, że z zawartej w tym przepisie definicji pojazdu specjalnego wynika obowiązek wykorzystywania pojazdu specjalnego wyłącznie do wykonywania funkcji specjalnej,

- art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej uprawniającego podatników do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów specjalnych, przez niezastosowanie tego przepisu,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu bankowozu i paliwa do tego samochodu.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. O tym, co stanowi kwotę podatku naliczonego decyduje przepis art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zawierający katalog źródeł tego podatku.

Ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Dodatkowo wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych. Kwestie te uregulowane zostały szczegółowo w ustawie zmieniającej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi z kolei, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Wskazać również należy, że stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia MSWiA bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy A, B i C.

Krajowe regulacje odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo wspólnotowe, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: Dyrektywa 112), który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie zmieniającej, regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zaprezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12).

Można więc przyjąć iż, krajowe regulacje w zakresie nabycia tzw. samochodu firmowego, uzasadniając tylko częściowe odliczenie podatku VAT w związku z nabyciem takich pojazdów, wynikają z założenia, że pojazdy te tylko w pewnej mierze będą wykorzystywane przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W mniej lub większym zakresie mogą być lub będą wykorzystywane do celów prywatnych przedsiębiorców lub ich pracowników.

W Sądu, także analizując stany faktyczne, w których występują pojazdy specjalne, do których odsyła art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, należy mieć na uwadze czy dany pojazd, aby na pewno nie będzie używany do celów prywatnych lub jego ewentualny użytek do tych celów będzie znikomy. O ile bowiem w przypadku "standardowych" samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60%, nie więcej niż 6000 zł), które to częściowe prawo do odliczenia, należałoby wiązać z akceptacją stanów faktycznych, w których samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (do celów prywatnych), o tyle w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być więc bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku VAT.

Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z nadużyciem prawa do odliczenia. Dlatego uprawniona jest konstatacja, iż by móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne.

Tak zasadnicze podejście, które wiąże się z zapobieganiem ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe. Wywieść to można z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise, gdzie podniesiono: “w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy."

Ogólne tezy sformułowane w przywołanym wyroku ETS mają charakter uniwersalny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2011 r. I FSK 523/10) i zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie mają jak najbardziej zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych.

Słusznie wskazuje organ podatkowy, iż zamiaru ustawodawcy w zakresie udzielenia podatnikowi pełnego prawa do odliczenia w związku z nabyciem i wykorzystaniem pojazdu specjalnego, należy upatrywać już w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, gdzie wskazano, że ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Można więc wyróżnić dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej.

Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy prawo o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA, koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne.

Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca w wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach."

W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowozu typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. nr 145, poz. 1221). Zgodnie z art. 6 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Nie jest więc uprawnione powoływanie się wyłącznie na samą treść załącznika nr 5 rozporządzenia MSWiA, w którym określono tylko ogólne wymagania techniczne dla bankwozu typu C. Samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystanie z pełnego prawa do odliczenia, jeżeli będzie można stwierdzić, że pojazd ten nie będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem tj. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych przez Skarżącego w zarzutach skargi. Wykładnia art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, pozwala na przyjęcie, że "aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne."

Nie można uznać, że hipotetyczny prawnopodatkowy stan faktyczny, który wynika z tej normy prawnej jest zgodny ze stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji wynika, że samochód, którego dotyczy sprawa służy będzie prowadzonej działalności gospodarczej, między innymi do transportu gotówki na wypłatę wynagrodzenia dla pracowników oraz do transportu gotówki na zapłatę zobowiązań wobec kontrahentów, jak również do przemieszczania się Skarżącego i w sprawach służbowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Usługi przewozu gotówki nie są przy tym przedmiotem działalności Skarżącego i nie zamierza rozszerzyć zakresu działalności o usługi przewozu gotówki.

Z ustaleń tych wynika więc, że nabyty pojazd tylko w ograniczonym zakresie będzie wykorzystywany, zgodnie z przeznaczeniem bankowozu typu C. W pozostałym zakresie samochód ten będzie traktowany, jako typowy samochód firmowy, co wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdu specjalnego.

W piśmiennictwie podnosi, że "z punktu widzenia fiskalnego nielegalny charakter będzie miało takie zachowanie podatnika, które dotyczy czynności zgodnych z prawem, regulującym istotę tych czynności, ale których cel dokonania jest sprzeczny z ustawą podatkową. Naganny jest nie tyle wybór, co cel działania podatnika, którym jest uchylenie się od opodatkowania w sytuacji, gdy osiągnięty przez podatnika rezultat dokonanej czynności jest w normalnych warunkach opodatkowany. Podatnik zatem podejmuje czynności dozwolone przez prawo, ale dla osiągnięcia celu, którego prawo nie akceptuje" (por. Krzysztof J. Stanik, Krzysztof Winiarski, Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa podatkowego, Wrocław 2012 r., s. 19, gdzie odwołano się do: P. Karwat, Nadużycie prawa w obszarze prawa podatkowego, [w:] Nadużycie prawa. Konferencja WPiA UW, 1 marca 2002 r. Redakcja naukowa H. Izdebski, A. Stępkowski, Liber 2003, s. 145).

Nie inaczej w ocenie Sądu należałoby traktować sytuację, w której bankowóz typu C zostałby nabyty po to, by wykorzystywać go zgodnie z przeznaczeniem jedynie w sposób okazjonalny.

Winno się mieć także na uwadze, że przystosowanie samochodu osobowego do stanu spełniającego wymogi dla bankowozu typu C, nie można uznać za ograniczenie funkcjonalności przerobionego pojazdu. Wręcz przeciwnie, należy to traktować, jako zwiększenie jego użyteczności, także do celów prywatnych. Ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu C to wyposażenie pojazdu, zgodnie z treścią rozporządzenia MSWiA w: pojemniki specjalistyczne, immobiliser, modułowy samochodowy system alarmowy, monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej z systemem sygnalizacji napadu i system transmisji alarmu. Samo posiadanie wymienionego dodatkowego wyposażania, w połączeniu z tylko okazjonalnym wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Nie taki przyświecał bowiem cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono: agregat elektryczny/ spawalniczy, pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, ładowarkę, pojazd do czyszczenia dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogową, pojazd do zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne. Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany, zgodnie z przeznaczeniem czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT.

Przedstawione powyżej wnioski są analogiczne do wniosków zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 257/13. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy zawarte w tym wyroku.

Za niezasadne w związku z tym uznano sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) sąd oddalił skargę.