Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 46/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym : Przewodniczący Kazimierz Jarząbek, Sędzia NSA, Sędziowie (NSA Rafał Batorowicz, Barbara Wasilewska (spr.), Protokolant Agnieszka Romaniuk, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2005r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] HURT-DETAL od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 sierpnia 2004 r. sygn.akt I SA/Sz 411/04 w sprawie ze skargi [...]HURT-DETAL na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 24 lipca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych - oddala skargę kasacyjną -


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Sz 411/04 w sprawie ze skargi [...] Hurt-Detal Artykuły Przemysłowe i Spożywcze Import-Eksport na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 24 lipca 2001 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru cła – oddalił skargę.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd przytoczył ustalenia dokonane w toku dotychczasowego postępowania w sprawie. Zaskarżoną decyzją Prezes Głównego Urzędu Ceł uchylił, na skutek złożonego odwołania, decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2001 r. nr [...] w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej i kwoty długu celnego od towarów objętych zgłoszeniami celnymi: [...]., na podstawie których objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci odzieży używanej i wymierzono stawkę celną w wysokości 120% i wymierzył dla tego towaru należności celne z zastosowaniem stawki autonomicznej w wysokości 60% oraz utrzymał zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej autonomicznej podwyższonej o 100% w stosunku do towarów objętych zgłoszeniami [...]

Powołując się na przepisy Kodeksu celnego, postanowienia rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. (w sprawie ustanowienia Taryfy celnej) oraz Protokołu 4 Układu Europejskiego, organ odwoławczy podkreślił, iż uprawnienia i obowiązki organów celnych do przeprowadzania kontroli dokonanych zgłoszeń celnych wynikają wprost z obowiązujących przepisów. Ze względu na zastosowanie preferencyjnej, obniżonej stawki celnej przewidzianej dla towarów pochodzących z Unii Europejskiej przeprowadzona przez władze celne kraju eksportu weryfikacja zgłoszenia celnego (jedyna przewidziana przez Protokół 4 forma kontroli dowodów pochodzenia towarów) była właściwą metodą na skontrolowanie spornego zgłoszenia celnego, a jej wynik był rozstrzygający dla władz celnych kraju importu. Stąd zarzuty zastosowania niewłaściwej stawki celnej należało uznać za bezpodstawne.

Zaskarżając decyzję drugoinstancyjną, Spółka zarzuciła naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 123, 124, 187 § 1 oraz art. 191 Ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 13 § 1, § 3 pkt 2 i 4, § 4, art. 83 § 3, art. 85 § 1-3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117), art. 5, art. 6, art. 16, art. 21, art. 24 i art. 32 Protokołu 4 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednaj strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 19 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

W piśmie z dnia 5 sierpnia 2004 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik strony skarżącej podniósł dodatkowo zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, wskazując na fakt, że zaskarżona decyzja tego organu wydana została po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Nadto na rozprawie pełnomocnik strony podniósł, że zasadnym jest uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt załączenia do akt sprawy oświadczeń eksportera, dotyczących pochodzenia importowanego towaru, co uzasadniało zastosowanie autonomicznej stawki celnej w wysokości 60% w stosunku do towaru zgłoszonego do odprawy celnej na podstawie wszystkich zgłoszeń celnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż stosownie do art. 13 § 1 Kodeksu celnego cła określane są na podstawie Taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Obejmując Polską Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN (nomenklaturę towarową) stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania oraz jednostki miar, Taryfa celna obejmuje również obniżone stawki celne określone w umowach zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z niektórymi krajami lub grupami krajów oraz preferencyjne stawki celne przyjęte jednostronnie przez Rzeczpospolitą Polską w odniesieniu do niektórych krajów, grup krajów lub regionów (art. 13 § 2 Kodeksu celnego). Stawki celne obniżone i preferencyjne stosowane są na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich zastosowania, przy czym zastosowanie tych stawek może nastąpić również retrospektywnie, o ile zostaną spełnione warunki określone przepisami prawa, w tym umowami międzynarodowymi (art. 13 § 4 Kodeksu celnego).

Przepisy zawarte w części A ust. 5 pkt 1 postanowień wstępnych do Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 148, poz. 1047) oraz postanowienia art. 13, art. 16 i art. 21 Protokołu 4 Układu Europejskiego wprowadzają możliwość stosowania stawek celnych obniżonych wobec niektórych towarów w przypadku jednoczesnego spełnienia trzech warunków: pochodzenia towaru z obszaru Unii Europejskiej w rozumieniu postanowień Protokołu 4, udokumentowania tego pochodzenia prawidłowo sporządzonym świadectwem przewozowym EUR 1 lub deklaracją na fakturze oraz bezpośredniego przywozu towaru do Polski. Określając w art. 21, jakim warunkom formalnym winna odpowiadać deklaracja pochodzenia sporządzona przez eksportera na fakturze, Protokół 4 Układu Europejskiego zawiera w art. 32 również postanowienia dotyczące weryfikacji dowodów pochodzenia stanowiąc, że dodatkowa weryfikacja dowodów pochodzenia towaru przeprowadzana jest wyrywkowo lub wtedy, gdy władze celne kraju importu mają uzasadnione wątpliwości co do autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia sprawdzanych towarów (produktów) lub wypełnienia innych wymogów tego Protokołu.

Podstawę do zastosowania procedury celnej do towaru objętego zgłoszeniem stanowią dane zawarte w zgłoszeniu celnym przyjętym przez organ celny, o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej. Z kolei z art. 70 § 1 Kodeksu celnego, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, a więc po stwierdzeniu, że spełnione zostały warunki określone w art. 65 § 1, organ celny może przystąpić do jego weryfikacji polegającej w szczególności na kontroli zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów, mogąc przy tym żądać od zgłaszającego przedstawienia innych dokumentów w celu sprawdzenia prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu. Uznając po jego weryfikacji zgłoszenie celne za nieprawidłowe, organ celny wydaje decyzję, o jakiej mowa w art. 65 § 4 pkt 2. Zdaniem Sądu pod pojęciem "weryfikacji zgłoszenia celnego" ustawodawca rozumie fakultatywne postępowanie, kończące się albo doręczeniem zgłaszającemu dokumentu zgłoszenia celnego i zwolnieniem towaru albo wydaniem decyzji, o jakiej mowa w art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego i zwolnieniem towaru lub nadaniem i dopuszczalnego przeznaczenia celnego.

Sąd podkreslił, że weryfikacji deklaracji eksportera na fakturze organy celne dokonały w trybie określonym w art. 32 Protokołu 4 Układu Europejskiego, występując do władz celnych kraju eksportu o potwierdzenie, czy będące przedmiotem importu towary mają status towarów pochodzących w rozumieniu tegoż Protokołu. Jest też w sprawie okolicznością w istocie przez skarżącego nie kwestionowaną, że przeprowadzona w tymże trybie weryfikacja deklaracji pochodzenia towaru, dokonana przez właściwe władze celne kraju eksportu, wykazała, iż będące przedmiotem zgłoszenia celnego towary w postaci odzieży używanej nie korzystają ze statusu produktów pochodzących z krajów Unii Europejskiej w rozumieniu postanowień Protokołu 4 Układu Europejskiego. Wbrew wywodom skargi, przewidziany w art. 32 Protokołu 4 tryb weryfikacji dowodów pochodzenia towarów (produktów) jest, jak to słusznie podkreślił organ odwoławczy, jedynym sposobem sprawdzenia prawidłowości dowodów pochodzenia, a jego wyniki są w istocie wiążące dla polskich organów celnych. Postanowienia Układu Europejskiego, jako ratyfikowanej umowy międzynarodowej wraz ze stanowiącymi ich integralną część załącznikami i protokółami, zgodnie z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, mającym w określonych sytuacjach, stosownie do art. 91 ust. 2 Konstytucji, pierwszeństwo w stosowaniu przed ustawami, t.j. przed Kodeksem celnym i Ordynacją podatkową brak jest zatem podstaw prawnych do kwestionowania wyników weryfikacji deklaracji celnej eksportera w przedmiocie statusu pochodzenia towarów objętych zgłoszeniem celnym, przeprowadzonej w trybie art. 32 Protokołu 4 Układu Europejskiego.

Sąd podkreślił, że czynności sprawdzające organu celnego kraju eksportera (czyli organu państwa obcego), podejmowane na podstawie art. 32 Protokołu 4 Układu Europejskiego – weryfikacja dowodu pochodzenia towaru, wykraczają poza zakres postępowania administracyjnego zmierzającego do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Wynik tych czynności, w postaci stwierdzenia przez organ celny kraju eksportera, iż określony towar nie ma statusu produktu pochodzącego w rozumieniu Protokołu 4, stanowi bowiem dopiero podstawę do wszczęcia tego postępowania. Nieuprawnioną w zupełności jest zatem teza, jaka legła u podstaw zarzutu skargi, że przy czynnościach kontrolnych znajduje zastosowanie zasada określona w art. 123 Ordynacji podatkowej, a więc zasada określająca obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania administracyjnego.

Chybiony, zdaniem Sądu, jest też podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy celne norm przepisu art. 209 § 3 Kodeksu celnego przez jego nie zastosowanie i brak przyjęcia, że wobec działania strony skarżącej w dobrej wierze co do prawdziwości deklaracji eksportera jest ona zwolniona z obowiązku uiszczenia niedoboru należności celnych. Wskazać tu należy, że z przepisu tego wynika przede wszystkim, że w przypadku długu celnego w przywozie dłużnikiem jest składający zgłoszenie celne, zaś w sytuacji gdy zgłoszenie celne złożone zostało przez przedstawiciela pośredniego (agencję celną) dłużnikiem jest, obok tego przedstawiciela, również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Za dłużników zostają też uznane osoby, które dostarczyły nieprawdziwe dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć o nieprawdziwości tych danych, a w wyniku takiego zgłoszenia należności celne nie zostały pobrane lub zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna. Z przytoczonych norm nie wynika bynajmniej, że uznanie za dłużnika osoby dostarczającej nieprawdziwych danych stanowiących podstawę zgłoszenia celnego zwalnia z obowiązku pokrycia tego długu osobę zgłaszającą lub osobę, na rzecz której zgłoszenie celne zostało złożone przez przedstawiciela pośredniego (agencję celną), regulacja ta wskazuje natomiast, iż odpowiedzialność za ten sam dług celny w określonych warunkach ciążyć może na kilku osobach równocześnie i że stosownie do art. 221 Kodeksu celnego odpowiedzialność ich jest solidarna.

Za nieuzasadniony Sąd uznał również podniesiony w uzupełnieniu skargi zarzut przedawnienia prawa do wydania przez organ celny decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Jak to już wyżej wskazano, weryfikacja przyjętego zgłoszenia celnego przez organ celny, o jakiej to weryfikacji mowa jest w art. 70 § 1 Kodeksu celnego, nastąpić może zarówno przed zwolnieniem towaru, jak i po dokonaniu tej czynności w ramach tzw. kontroli postimportowej (art. 83). Uznanie przez organ celny, że przyjęte zgłoszenie celne jest nieprawidłowe, nakłada na ten organ obowiązek wydania stosowanej decyzji, która jednakże nie może zostać wydana, jak wynika to z przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Jakkolwiek postępowanie celne, jak każde postępowanie administracyjne, jest postępowaniem dwuinstancyjnym, to Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że trzyletni termin do wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne odnosi się wyłącznie do decyzji organu celnego pierwszej instancji.

Jeżeli chodzi o podniesiony na rozprawie zarzut pominięcia przez organ celny oświadczeń sporządzonych przez "[...] wskazujących, że towar sprzedawany przez ww. firmę firmie "[...]" na podstawie wyszczególnionych w tych oświadczeniach rachunków pochodził z Niemiec, gdzie dokonywane były zbiórki odzieży, nie spełniały wymogów wskazanych w odnośnych przepisach. Wskazać należało, że wobec braku udokumentowania pochodzenia towaru świadectwem przewozowym EUR 1 lub deklaracją na fakturze zgodnie z wymogami Protokołu 4 Układu Europejskiego dla stosowania stawek celnych obniżonych, na podstawie § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. (Dz. U. Nr 130, poz.851 ze zm.) w sprawie określania szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów (...), pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 do wskazanego rozporządzenia musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Świadectwo to musi spełniać łącznie warunki określone w § 13 ww. rozporządzenia.

Ponadto, zgodnie z pkt 2 c załącznika nr 30 do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. - Deklaracje skrócone i zgłoszenia celne, dokumentami potwierdzającymi pochodzenie towarów mogą być świadectwo pochodzenia, faktura, specyfikacja, dokument przewozowy, świadectwo jakości lub inny oficjalny dokument, w którym jest zapis o kraju pochodzenia towaru. Posiadanie któregoś z tych dokumentów daje podstawę do stosowania stawek celnych autonomicznych lub konwencyjnych.

Organ celny zasadnie zatem, w ocenie WSA, określił kwotę długu celnego z zastosowaniem stawki celnej autonomicznej podwyższonej o 100% w stosunku do towarów objętych wskazanymi na wstępie zgłoszeniami celnymi.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w części uznającej za nieprawidłowe zgłoszenia celne SAD [...], a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako zarzuty podniesiono:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – naruszenie prawa materialnego, tj.

• wadliwą wykładnię § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130 poz. 851 z dnia 24 października 1997 r., dalej - Rozporządzenie) w związku z pkt 2 lit. c załącznika nr 30 do Zarządzenia Prezesa GUC w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (dalej Załącznik nr 30) - poprzez niewłaściwe, zawężone przyjęcie terminów "dokument oficjalny, dokument urzędowy" zawartych w tych regulacjach, w celu ustalenia możliwości stosowania stawki celnej autonomicznej oraz przyjęcie, iż dla zastosowania stawki celnej autonomicznej dla importowanych przez Stronę towarów (odzieży używanej) niezbędnym jest przedstawienie świadectwa pochodzenia spełniającego warunki określone w § 13 Rozporządzenia,

• wadliwą wykładnię ust. 10 części "A" Postanowień wstępnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. w zw. z § 11 i 13 Rozporządzenia w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia - poprzez przyjęcie, że Rozporządzenie zezwala na dokumentowanie pochodzenia towaru z danego kraju (w zakresie dotyczącym towarów wymienionych w Wykazie nr 3 stanowiącym załącznik do Rozporządzenia) wyłącznie poprzez przedstawienie świadectwa pochodzenia, w tym również dla celów zastosowania stawki celów autonomicznej (gdy w danym przypadku, dla danego rodzaju towarów jest ona wyższa od stawki celnej konwencyjnej).

2. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – naruszenie prawa procesowego, tj.:

• naruszenie art. 133 § l oraz art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z pkt 2 lit. b i lit. c Załącznika nr 30 do zarządzenia Prezesa GUC w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - poprzez oparcie zaskarżonego orzeczenia tylko częściowo na podstawie akt sprawy i pominięcie istotnych dla sprawy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, tj. oświadczeń eksportera o pochodzeniu towarów, jak również deklaracji o pochodzeniu towarów zamieszczonej na fakturze w aspekcie możliwości zastosowania stawki celnej autonomicznej, jak również poprzez nie wyjście poza granice sprawy i nieuwzględnienie znajdujących się w aktach sprawy deklaracji o pochodzeniu towarów zamieszczonych na fakturach jako dowodu pochodzenia uzasadniającego zastosowanie w spornym zakresie stawki celnej autonomicznej,

jak również w efekcie naruszenia wyżej wskazanych norm:

• naruszenie art. 3 § 2 pkt l ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z pkt 2 lit. b i lit. c załącznika nr 30 do Zarządzenia Prezesa GUC w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (dalej Załącznik nr 30) poprzez nieprzeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej, a przez to w efekcie niestwierdzenie działania niezgodnego z prawem przez organa administracji polegającego na wadliwej interpretacji wskazanych wyżej norm prawa materialnego oraz na nieuwzględnieniu przez te organa istotnych dla sprawy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, tj. deklaracji o pochodzeniu towarów zamieszczonej na fakturze w aspekcie konieczności zastosowania wobec spornych towarów stawki celnej autonomicznej w wysokości 60%.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270) skarga kasacyjna od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego może być oparta na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną j ego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.s.a., w związku z tym oceny w pierwszej kolejności wymagają zawarte w kasacji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Skarżąca zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, przytoczyła w petitum skargi kasacyjnej jako jej podstawę art. 133 § l i art. 134 P.p.s.a. w związku z pkt 2 lit. B i lit. C Załącznika nr 30 do zarządzenia Prezesa GUC w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych.

W związku z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami kwestionującymi prawidłowość ustalenia przez Sąd stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że przewidziany w art. 133 § 1 i art.134 P.p.s.a. wymóg stosowania sądowej kontroli administracji polega na tym, że sąd administracyjny orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejacego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikajacej z akt sprawy. Wniesienie skargi powoduje jedynie wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego. W tym zakresie jest ono oparte na zasadzie kontradyktoryjności. Nie będąc związany granicami skargi sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi, bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza ono natomiast, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Sąd I instancji uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie niewadliwych ustaleń faktycznych dotyczących świadectwa pochodzenia przyjął, że dokonana zaskarżonej decyzji ocena dowodów była właściwa, nie przekraczała granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a także nie naruszała obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Oceniając zdromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd w sposób jednoznaczny sywierdził, że złożone przez skarżącą oswiadczenia eksportera o pochodzeniu towaru nie mogą być przyjęte, w świetle obowiązujących przepisów, dla zastosowania stawek celnych autonomicznych. Chybiony jest, zatem zarzut skarżącej, naruszenie art. 3 § 2 pkt l ustawy P.p.p.s. w związku z pkt 2 lit. B i lit. C załącznika nr 30 do Zarządzenia Prezesa GUC w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, albowiem Sąd przeprowadził prawidłową weryfikację działań organu celnego oceniającego dokumenty znajdujące się w aktach sprawy a aspekcie możliwości zastosowania w stosunku do spornych towarów stawki celnej autonomicznej. Wbrew stanowisku strony skarżącej nie było podstaw do przyjęcia, by Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego przez odmowę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 122 i 187 § l Ordynacji podatkowej polegającym na zaniechaniu wnikliwego zbadania zebranego w sprawie materiału. Zebrany w aktach administracyjnych materiał dowodowy oraz ustalenia organów celnych były wystarczające do przyjęcia takiego przebiegu zdarzeń, jak to przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Nie stanowi także usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej zarzut dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w zaskarżonym wyroku § 11 i § 13 rozporządzenia RM z dnia 15.10.1997 r. poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny sprawy nie wskazuje na udowodnienie przez skarżącą pochodzenia towaru zgodnie z wymogami tego rozporządzenia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, prawidłowo dokonano oceny stanu faktycznego w sprawie w swietle przepisów obowiązujacych a dotyczących weryfikacji dowodu pochodzenia towaru przez służby celne kraju eksportera i związanego z tym problemu umiejscowienia Układu Europejskiego i Protokołu Nr 4 do tego Układu w systemie źródeł prawa. Układ Europejski (w tym Protokół Nr 4) jakkolwiek jest umową ratyfikowaną i ogłoszoną to jednak usytuowaną na poziomie aktu podustawowego. Prowadzi to do stwierdzenia, że polskie organy celne związane są ustaleniami dokonanymi przez organy celne kraju eksportera.

Stosownie do art. 241 ust. 1 w zw. z art. 91 ust 2 Konstytucji, w razie kolizji z ustawami, Układ Europejski ma pierwszeństwo a wynik weryfikacji, o którym mowa jest wiążący. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie ulega wątpliwości, iż Układ Europejski, jest umową ratyfikowaną, ogłoszoną w Dzienniku Ustaw RP (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38). Odrębnej ratyfikacji i ogłoszeniu podlegał także Protokół Nr 4 w brzmieniu, znajdującym w niniejszej sprawie zastosowanie, nadanym Porozumieniem podpisanym w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 104, poz. 662). Ponadto ratyfikacja Układu Europejskiego została poprzedzona zgodą wyrażona w ustawie z dnia 4 lipca 1992 r. o ratyfikacji... (Dz. U. Nr 60, poz. 302) a kategoria spraw, których układ dotyczy, umieszcza go wśród umów, o których mowa w art. 241 ust. 1 Konstytucji. Tego rodzaju umowy mają konstytucyjnie zagwarantowane pierwszeń-stwo na wypadek kolizji z ustawami. Zagadnienie zbiegu ustawodawstwa celnego krajowego z postanowieniami wiążących Polskę umów międzynarodowych w odniesieniu do okresu przedakcesyjnego jest jednak, na gruncie niniejszej sprawy, pozbawiony większego praktycznego znaczenia, jeśli zważyć na regulacje zawarte w obowiązującej w tym okresie ustawie z dnia 9stycznia 1997 r. – Kodeks celny. ( Dz. U. z 2003 r. Nr 75, poz. 802, ze zm. ).

Art. 2 § 2 Kodeksu celnego stanowi, iż obowiązki i uprawnienia przewidziane w prawie celnym a związane z wprowadzaniem towarów na polski obszar celny bądź ich wyprowadzaniem z tego obszaru, powstają z mocy prawa jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Już z tego unormowania wynika, że w razie zbiegu unormowań kodeksowych z regulacjami zawartymi w innych aktach prawnych, w tym w umowach międzynarodowych, pierwszeństwo mają te ostatnie a zatem to ustawodawca krajowy przesądził o takim sposobie usuwania ewentualnych rozbieżności.

W sprawie niniejszej importer zabiegał o zastosowanie obniżonej stawki celnej do sprowadzonego z zagranicy towaru. Zgodnie z postanowieniami art. 13 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego oraz części A Postanowień Wstępnych Taryfy celnej, stawki celne obniżone określone są w umowach zawartych przez Polskę z niektórymi krajami lub grupami krajów i znajdują zastosowanie, do niektórych towarów pochodzących w szczególności z państw członkowskich Unii Europejskiej. Jedną z tych umów jest Układ Europejski. Obniżone stawki celne stosowane są na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich zastosowania. W myśl postanowień art. 20 § 1 i 2 Kodeksu celnego warunki uzyskiwania pochodzenia jakie powinny spełniać towary aby korzystać z obniżonych stawek celnych oraz sposoby dokumentowania tego pochodzenia określane są według reguł preferencyjnego pochodzenia towarów, zawartych w umowach międzynarodowych. Oznacza to, że w odniesieniu do przywozu z zagranicy towarów "pochodzących", wnioskowanych do obniżonej stawki celnej, prawo krajowe stosuje się w ograniczonym zakresie, z wyłączeniem tej części postępowania, która dotyczy spełniania warunków uzyskiwania pochodzenia dla korzystania z omawianej preferencji celnej oraz sposobów dokumentowania tego pochodzenia. Regulacja prawna w omawianym, objętym umową międzynarodową zakresie, zawarta jest w Protokole Nr 4 U.E. dotyczącym definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej. Zgodnie z art. 16 Protokółu, pochodzenie towaru można dokumentować na dwa sposoby, bądź to przy pomocy świadectwa przewozowego EUR 1 wystawianego na wniosek eksportera przez władze celne jego kraju, bądź, w zakresie ograniczonym do przypadków objętych art. 21 Protokółu, przy pomocy deklaracji złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, który opisuje produkty w sposób wystarczający do jego identyfikacji. Protokół Nr 4 określa szczegółowe wymagania związane z wystawianiem dowodów pochodzenia i związane z tym procesowe uprawnienia władz celnych do żądania stosownych dowodów, ale dotyczą one władz celnych kraju eksportu (art. 17 ust 3 i 5, art. 18 ust. 3, art. 21 ust. 3 , art. 22 ). Niezależnie od tego, władze celne kraju eksportu są uprawnione w myśl postanowień art. 32 Protokołu, do dodatkowej, wyrywkowej weryfikacji dowodów pochodzenia, w ramach której mają prawo zażądać każdego dowodu, przeprowadzić każdą kontrolę i mogą to czynić zarówno z urzędu jak i na wniosek władz celnych kraju importu. Jeśli idzie o władze celne kraju importu to ich rola w zakresie dotyczącym weryfikacji dowodów pochodzenia jest ograniczona i wynika także z postanowień art. 32 Protokołu Nr 4 U.E. W razie uzasadnionych wątpliwości co do autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia sprowadzanych produktów lub wypełnienia innych wymogów Protokołu, władze celne kraju importu zwracają się o weryfikację, której dokonują władze celne kraju eksportu a następnie informują wnioskodawcę o wynikach weryfikacji. Wyniki te muszą być takie, żeby umożliwiły wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty lub z Polski, lub z innego kraju wymienionego w art. 4 Protokołu i czy spełniają inne wymogi Protokołu (art. 32 ust 1, 3 , 5). Z powyższych unormowań wynika, że w zakresie dotyczącym weryfikacji dowodu pochodzenia, organy celne kraju importu korzystają z wyników postępowania organów celnych kraju eksportu ("...będą informowane o wynikach weryfikacji...") i dokonują w tym zakresie jedynie oceny. Jeżeli służby celne kraju eksportera nie udzielą odpowiedzi w ciągu 10 miesięcy od dnia złożenia wniosku o sprawdzenie albo jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczającej informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów to władze wnioskujące weryfikację odmawiają, jeżeli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, wszelkich preferencji (art. 32 ust. 6). Potwierdza to dodatkowo, że organy celne kraju importera nie są uprawnione do żądania od władz celnych kraju eksportu żadnych dodatkowych dokumentów ponad wynik weryfikacji, a jeżeli wynik ten nie wystarcza, to zasadniczo odmawiają preferencji.

Biorąc powyższe pod uwagę należało uznać , że skarga kasacyjna nie znajduje oparcie w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok wydany nie narusza przepisów prawa.

Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.