Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2118/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a oraz ust. 2c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 193/18 w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości interpretację indywidualną z dnia 19 lutego 2018 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Z. kwotę 1000 (słownie: jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

1.1. Wnioskiem z dnia 21 grudnia 2017 r., Gmina Z. (dalej: Gmina, skarżąca), zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących, związanych z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny, Gmina wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują wymienione we wniosku jednostki budżetowe (dalej: Jednostki) a nadto Samorządowy Zakład Usług Komunalnych (dalej: Zakład), tj. gminna jednostka organizacyjna, działająca w formie samorządowej jednostki budżetowej, który realizuje zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji i oczyszczania ścieków komunalnych, gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi stanowiącymi własność Gminy, cmentarzy komunalnych i utrzymania czystości i porządku. Skarżąca wyjaśniła także, że w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, dalej: ustawy centralizacyjnej) doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy, Jednostek i Zakładu.

1.3. Gmina wskazała, że prowadzona poprzez Zakład działalność gospodarcza polega w szczególności na:

A. wykonywaniu - na podstawie umów cywilnoprawnych - odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw i instytucji zewnętrznych (dalej: transakcje zewnętrzne) - wskazane czynności Gmina (poprzez Zakład) raportuje dla celów VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny,

B. wykonywaniu odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz Jednostek oraz Gminy (dalej: odpłatne transakcje wewnętrzne) – wskazane czynności, jako zadania "wewnętrzne" Gminy, są dokumentowane notami księgowymi,

C. dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków w związku z realizacją zadań własnych Gminy, tj. związanych z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, w tym m.in. dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na potrzeby znajdujących się na terenie Gminy jednostek ochotniczych straży pożarnych (dalej: OSP), a także w związku ze stratami spowodowanymi ewentualnymi awariami Infrastruktury (dalej: nieodpłatne czynności) - w tym zakresie nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności,

D. dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków na potrzeby obsługi budynku, w którym Zakład posiada swoją siedzibę oraz gminnych budynków wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, w tym również innych budynków znajdujących się w zarządzie Zakładu (dalej: zużycie własne) - w tym zakresie również nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności.

Na potrzeby wniosku odpłatne transakcje wewnętrzne oraz nieodpłatne czynności (tj. czynności opisane w punktach B i C łącznie określano jako transakcje wewnętrzne).

1.4. Skarżąca wyjaśniła nadto, że w związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, Gmina (samodzielnie lub poprzez Zakład) ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina (samodzielnie lub poprzez Zakład) ponosi również liczne wydatki związane z obsługą już funkcjonującej infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty i konserwacje (dalej: wydatki bieżące).

1.5. Gmina zaznaczyła, że jest w stanie precyzyjnie określić jakie ilości wody w m3 zostały dostarczone oraz jakie ilości ścieków w m3 zostały odprowadzone w związku z poszczególnymi czynnościami przedstawionymi w punkach A-D.

1.6. Skarżąca wskazała również, że proporcja kalkulowana zgodnie ze wzorem wynikającym z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: Rozporządzenie) dla Zakładu kształtuje się na poziomie 49% (proporcja wstępna na 2017 r.). Natomiast udział roczny określonej w m3 ilości dostarczonej wody oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości dostarczonej wody i ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych, jak i zużycia własnego) kształtuje się na poziomie 98% (na 2017 r.).

1.7. Zdaniem skarżącej Gminy, przysługuje jej więc prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociągi (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 (ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego).

1.8. W ocenie skarżącej, będzie jej przysługiwać również prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na kanalizację (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego).

1.9. Nadto, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych związanych z infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego).

2. Interpretacja indywidualna.

2.1 W interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2018 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej Gminy za nieprawidłowe. W jego ocenie, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przez nią przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości. Organ podkreślił, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zdaniem organu, przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do potrzeb własnych.

2.2. Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji, organ wskazał ponadto, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Organ zwrócił uwagę, że w opisanym przypadku, przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury na potrzeby funkcjonowania Gminy, jednostek organizacyjnych oraz budynku, w którym Zakład posiada swoją siedzibę, jak i innych budynków wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, w tym również budynków znajdujących się w zarządzie Zakładu, ww. infrastruktura służy/będzie służyć również czynnościom związanym z działalnością gospodarczą Gminy (opodatkowaną i/lub zwolnioną od VAT). Zdaniem organu, nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na potrzeby funkcjonowania Gminy, jednostek organizacyjnych oraz budynku, w którym Zakład posiada swoją siedzibę, jak i innych budynków wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, w tym również budynków znajdujących się w zarządzie Zakładu, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza.

2.3. Organ wskazał również, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawy o PTU) nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy.

2.4. Zdaniem organu, sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Zakładu w sposób przewidziany w rozporządzeniu wynosi - jak wskazała skarżąca - 49%, podczas gdy prewspółczynnik oparty na ilości dostarczonej wody oraz odebranych i oczyszczonych ścieków wynosi 98% nie wskazuje, że obliczony według danych dotyczących ilości wody i odprowadzonych ścieków prewspółczynnik zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

3.1. W wywiedzionej od zapadłego rozstrzygnięcia skardze, skarżąca wskazała na naruszenie:

- art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o PTU, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji (prewspółczynnik), co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez Gminę (za pośrednictwem jednostki budżetowej) działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków i specyfiki wykonywanych przez nią nabyć w tym zakresie,

- art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji proponowany przez skarżącą najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć,

- art. 86 ust. 2b ustawy o PTU w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywy VAT), poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem interpretacji sprawie sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią w tym poprzez jednostkę budżetową, nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania działalności jednostki budżetowej, tj. kryteria wskazane w Rozporządzeniu i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: o.p.), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. akt: I SA/Go 193/18, oddalił wniesioną skargę.

4.2. W uzasadnieniu wydanego wyroku, Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie w zasadzie dotyczy wyboru sposobu ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wodociągi i kanalizację, zarówno o charakterze bieżącym, jak i inwestycyjnym oraz wydatków ogólnych związanych z infrastrukturą.

4.3. W ocenie Sądu, nie można przyznać racji stanowisku skarżącej, że możliwe jest stosowanie przez Gminę odrębnych prewspółczynników do opisanych we wniosku wydatków. Żaden bowiem z przepisów zawartych w art. 86 ani w art. 90c ustawy o PTU nie posługuje się liczbą mnogą. Sąd I instancji zwrócił też uwagę, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy o PTU umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych, jak i do działalności gospodarczej podatnika, nie przewidział takiej możliwości dla innych wydatków inwestycyjnych ani bieżących związanych z eksploatacją środka trwałego. W ocenie Sądu I instancji, również w świetle § 3 ust. 1 Rozporządzenia, nieprawidłowe i niedopuszczalne jest ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. Brak jest zatem, zdaniem Sądu I instancji, podstaw do podzielenia stanowiska Gminy o możliwości zastosowania odrębnego prewspółczynnika dla części wydatków (nabyć).

4.4. Sąd I instancji stwierdził również, że zgodnie z art. 173 ust. 2 Dyrektywy VAT, dopuszczalne jest wprowadzenie przez państwo członkowskie możliwości stosowania przez jednego podatnika odrębnych prewspółczynników dla różnych sektorów działalności. Z przepisu art. 173 ust. 2 pkt 1 dyrektywy VAT wynika jednak, że zasadniczym warunkiem dla zastosowania indywidualnego prewspółczynnika jest, by dla każdego z sektorów działalności prowadzona była odrębna księgowość. Sąd I instancji zwrócił więc uwagę, że szczególnych regulacji w tym zakresie nie zawierają ani przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.) ani rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1911). Tymczasem z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego nie wynika, czy i dlaczego należy uznać, że ten warunek, tj. prowadzenia odrębnej księgowości dla sektora działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków jest w przypadku skarżącej Gminy spełniony.

4.5. Sąd I instancji wskazał również, że Gmina, za pomocą Zakładu, prowadzi działalność nie tylko w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, ale również w zakresie m.in. gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi stanowiącymi własność Gminy, cmentarzy komunalnych czy utrzymania czystości i porządku. Co więcej, wykorzystywanie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej nie jest wyłączną specyfiką działalności Zakładu. Proporcja zaś zgodnie z powołanymi wyżej przepisami musi uwzględniać całą działalność Zakładu, a nie tylko jego działalność w odniesieniu do ww. infrastruktury. Tym samym, zdaniem Sądu I instancji, przyjęcie za prawidłowy prewspółczynnik m3 wykorzystywanej wody i odbioru ścieków dla działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, oznaczałoby zastosowanie takiego samego prewspółczynnika dla pozostałych rodzajów działalności. Przyjęcie bowiem odrębnych proporcji dla każdej działalności, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa.

4.6. Sąd I instancji, odnosząc się do oceny zaproponowanych we wniosku metod ustalania proporcji uznał, że skarżąca nie wykazała by metody te były najbardziej reprezentatywne. Zdaniem Sądu I instancji, wybrane przez skarżącą metody nie uwzględniają przede wszystkim specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności, jej pozycji (forma organizacyjno-prawna), ponadto sposobu jej finansowania, jak również specyfiki dokonywanych przez Gminę nabyć, ich celu i sposobu wykorzystania. Przy wyborze sposobu określenia proporcji, całkowicie bowiem pominięto pozycję jednostek samorządu terytorialnego w systemie opodatkowania VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu żaden z komercyjnych przedsiębiorców nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Sąd I instancji zwrócił również uwagę, że samorządowa jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, co stanowi swoistego rodzaj "zabezpieczenie finansowe" źródła finansowania swoich wydatków, którego również jest pozbawiony inny przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną.

4.7. Zdaniem Sądu I instancji, Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do potrzeb własnych.

4.8. Sąd I instancji zwrócił również uwagę, że Gmina określając rodzaj wydatków: na wodociągi, na kanalizację i wydatków ogólnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, w żaden sposób nie wykazała ich specyfiki, a przede wszystkim ich związku z przyjętymi metodami ilościowego prewspółczynnika zużycia wody czy odprowadzenia ścieków. Jeżeli bowiem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług np. w związku z podłączeniem podmiotu do sieci wodno-kanalizacyjnej, to nie wykazała, by koszt takiego przyłącza w jakiekolwiek sposób był uzależniony od ilości pobieranej przez podłączony podmiot wody czy odprowadzanych ścieków.

4.9. W ocenie Sądu I instancji, również podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby 49%, podczas gdy zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki, stanowi 98% ogólnego obrotu Gminy z ww. działalności, nie dowodzi stanowisku Gminy, że prewspółczynniki obliczone według danych dotyczących ilości wody i odprowadzania ścieków zapewnią dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedlą część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne (z wyjątkiem prywatnych), a co więcej, że zapewnią neutralność tego podatku.

4.10. Odnosząc się do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt: II FSK 219/18, Sąd I instancji wskazał, że wyrok ten został wydany w innym stanie faktycznym. W sprawie II FSK 219/18 Gmina występująca z wnioskiem o udzielenie interpretacji wskazała, że "w ramach wydzielonego referatu prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków", natomiast w przedmiotowej sprawie takiej istotnej okoliczności nie wskazano. Z przedstawionego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, również, że Gmina, za pomocą Zakładu prowadzi działalność nie tylko w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, ale również w zakresie m.in. gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi stanowiącymi własność Gminy, cmentarzy komunalnych czy utrzymania czystości i porządku. Zatem wykorzystywanie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej nie jest wyłączną działalnością Zakładu. Ponadto w sprawie II FSK 219/18, wskazano na sposób określenia proporcji, opartej na kryterium rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji, natomiast w sprawie rozpoznawanej, na metodę ustalania proporcji w oparciu o kryterium udziału ilości (w m3) wody dostarczonej lub ścieków odprowadzonych i oczyszczonych (w zależności od charakteru ponoszonych wydatków) w ramach transakcji opodatkowanych VAT w ilości wody dostarczonej lub ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji, przy czym wskazano kilka prewspółczynników.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 21 września 2018 r., wywiodła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji.

5.2. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Gmina jest uprawniona wyłącznie do stosowania różnych prewspółczynników dla poszczególnych jednostek organizacyjnych, zaś w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gmina nie ma możliwości zastosowania odrębnych proporcji dla każdego z rodzajów ponoszonych wydatków determinowanych rodzajami prowadzonych działalności przez jednostkę organizacyjną, tj. w tym przypadku jednostkę budżetową,

- art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a oraz ust. 2c ustawy o PTU, poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie przyjęcie, że sposób kalkulacji proporcji wskazany przez Gminę w opisie sprawy nie odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, co skutkowało uznaniem, że właściwą metodą ustalania proporcji w przypadku wskazanych wydatków będzie metoda określona w Rozporządzeniu,

- art. 86 ust. 2b ustawy o PTU w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę i jej jednostki budżetowe, działalności i dokonywanych przez nie nabyć musi uwzględniać ogół ich działalności, a nie wybrany rodzaj działalności i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT,

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie sprawy w granicach wszystkich postawionych przez skarżącą zarzutów.

5.3. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5.4. W uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej, skarżąca wskazała, że w jej ocenie, Sąd I instancji nie wziął pod uwagę wykładni celowościowej przepisów art. 86 ustawy o PTU i uznał, że podatnik ma możliwość wyboru wyłącznie jednej metody kalkulacji proporcji odnoszącej się do ogółu działalności Gminy bądź jej wyodrębnionej jednostki budżetowej. Taka interpretacja narusza literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o PTU. Stoi ona również w sprzeczności z zasadą racjonalności prawodawcy, którą należy się kierować dokonując wykładni przepisów. Skarżąca zwróciła uwagę, że możliwość zastosowania kilku metod kalkulacji proporcji w celu odliczania VAT od wydatków ponoszonych przez podatników przewidziane zostało także w Rozporządzeniu. Stosownie bowiem do § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST) sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych. W przypadku JST nie należy ustalać jednego, "całościowego" sposobu określenia proporcji, lecz odrębne dla urzędu obsługującego JST oraz odrębne dla jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych, jednocześnie zdaniem Skarżącej, nie ma obowiązku przyjęcia jednej metody, tożsamej dla wszystkich jednostek organizacyjnych.

5.5. W ocenie skarżącej, Sąd I instancji nie wziął pod uwagę okoliczności, że Gmina ma zamiar zastosować zaproponowany przez siebie prewspółczynnik wyłącznie do wydatków związanych z działalnością w zakresie wodociągów i kanalizacji, ani jednoznacznych wskazań skarżącej, że działalność ta ma specyficzny (tj. ściśle gospodarczy) charakter w stosunku do całokształtu działalności jednostki budżetowej. Jest to okoliczność, która ma fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Skarżąca wskazała w treści skargi, że czynności będące poza zakresem ustawy o PTU w przypadku działalności z zakresu wodociągów i kanalizacji ograniczają się do dostarczania wody i odprowadzania ścieków w szczególności na potrzeby urzędu oraz jednostek i Zakładu lub ewentualnie w związku ze stratami spowodowanymi awariami Infrastruktury. W głównej mierze bowiem Gmina świadczy usługi wodno-kanalizacyjne na rzecz konsumentów, na podstawie umów cywilnoprawnych. Z powyższego wynika, że działalność z zakresu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków ma znikomy związek z czynnościami niestanowiącymi działalności gospodarczej. W związku z tym, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, okoliczność ta powinna zostać uwzględniona przy wyborze sposobu kalkulacji proporcji. Pominięcie specyfiki prowadzonej w tym zakresie działalności oraz dokonywanych nabyć uniemożliwia wybór klucza alokacji, który spełniałby warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o PTU. Brak możliwość zastosowania kilku odrębnych metod kalkulacji proporcji VAT prowadziłoby do nieprecyzyjnego oraz niezgodnego z rzeczywistością odliczenia VAT naliczonego.

5.6. Skarżąca wskazała nadto, że szczegółowo uzasadniła wybór własnego, dodatkowego klucza i wskazała, dlaczego jej zdaniem jest on odpowiedni i bardziej adekwatny niż wzór wynikający z Rozporządzenia. Gmina podniosła, że proponowany przez nią klucz obiektywnie odzwierciedla części wydatków związanych z wodociągami i kanalizacją, przypadające odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, ponieważ odnosząc się do m3 ilości wody dostarczonej lub ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych, ilustruje on strukturę sprzedaży dokonywanej przez Gminę w ramach tej działalności i poza nią. Ponadto, Gmina podkreśliła, że jej klucz jest bardziej reprezentatywny od klucza wskazanego w Rozporządzeniu, ponieważ odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjna, a nie do całokształtu jej działalności, jak przewiduje to wzór określony w Rozporządzeniu. Gmina zaznaczyła również, że wzór z Rozporządzenia nie jest reprezentatywny dla wydatków związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, ponieważ uwzględnia cały szereg zmiennych, które nie wykazują żadnego związku z tym rodzajem działalności Gminy i nie powinny mieć wpływu na prawo do odliczenia VAT od tego rodzaju wydatków. Natomiast klucz zaproponowany przez Gminę odnosi się ściśle i wyłącznie do wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, przez co precyzyjnie odzwierciedla związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą w tej określonej sferze działalności Gminy. Sąd zaś zupełnie tą argumentację pominął.

5.7. Skarżąca zwróciła uwagę, że metoda wskazana w Rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem z działalności jednostki samorządowej jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na jej podstawie ma, w założeniu, odzwierciedlać specyfikę działalności podatnika w oparciu o całościową strukturę jego dochodów. Z samego założenia nie jest to jednak wzór, który pozwala ustalić jakąkolwiek konkretną, ściśle określoną i matematycznie sprawdzalną wartość, ale pewien umowny model, za pomocą którego ustawodawca próbuje odwzorować ogół działalności JST, zgodnie z odgórnie przyjętymi przez siebie założeniami. W konsekwencji, trudno uznać, że odpowiada on specyfice jakichkolwiek nabyć towarów i usług innych, niż koszty typowo administracyjne, których faktyczne przeznaczenie nie jest możliwe do precyzyjnego określenia nawet po ich konsumpcji. Wydatki na utrzymanie urzędu, choć niewątpliwie wykazują pewien związek z czynnościami opodatkowanymi, to nie jest to związek mierzalny, ponieważ nie da się wskazać konkretnych transakcji, przy których zakupy te zostaną wykorzystane. Stąd ustawodawca przyjął, że w takich przypadkach klucz z Rozporządzenia w pewien umowny, uśredniony sposób odzwierciedlać będzie całokształt działalności Gminy, z którą dane wydatki mają ogólny związek. Nie istnieje bowiem sposób, który umożliwiłby określenie tego związku precyzyjnie. Biorąc zatem pod uwagę specyfikę nabyć dot. wodociągów i kanalizacji, które charakteryzują się zupełnie innymi cechami niż wydatki administracyjne, tzn. mają wyraźny związek prawie wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, a ich przeznaczenie jest z góry znane, trudno zaakceptować stosowanie w stosunku do nich wzoru z Rozporządzenia, który z definicji nie będzie odzwierciedlał zakresu ich wykorzystania do celów działalności gospodarczej, gdyż nie taka jest jego funkcja.

5.8. Skarżąca zwróciła również uwagę, że konsekwencją zastosowania przez nią sposobu kalkulacji proporcji wynikającego z Rozporządzenia jest nierówne traktowanie JST, w zależności od formy, w jakiej zdecydowały się one realizować zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zdaniem skarżącej, jeżeli zgodnie z obowiązującymi przepisami o gospodarce komunalnej, gmina ma prawo do prowadzenia tej działalności samodzielnie, za pomocą jednostki budżetowej, zakładu budżetowego lub spółki, to wszystkie ww. formy powinny być traktowane równoważnie z punktu widzenia podatkowego.

5.9. Skarżąca nie podziela również stanowiska Sądu I instancji, że określając ogólnie rodzaj wydatków na wodociągi, kanalizację i wydatków ogólnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną w żaden sposób nie wykazała ich specyfiki, a przede wszystkim ich związku z przyjętymi metodami ilościowego prewspółczynnika zużycia wody czy odprowadzenia ścieków. Zdaniem Gminy należy mieć na uwadze, że właśnie ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych przy pomocy Infrastruktury ścieków jest podstawowym, obiektywnym i ekonomicznie uzasadnionym miernikiem oddającym charakter prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze, mającym wpływ m.in. na wysokość ponoszonych na utrzymanie Infrastruktury wydatków, wielkość uzyskanych obrotów etc.

5.10. Zdaniem Gminy, z różnicy między wartością prewspółczynnika obliczonego w sposób przewidziany w rozporządzeniu i w sposób zaproponowany przez Gminę wynika, że działalność z zakresu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków ma znikomy związek z czynnościami niestanowiącymi działalności gospodarczej. W związku z tym, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, okoliczność ta powinna zostać uwzględniona przy wyborze sposobu kalkulacji proporcji.

5.11. Skarżąca wskazała także, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera czytelnego odniesienia do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 2a ustawy o PTU. Sąd pominął wskazane przez skarżącą zarzuty dotyczące sposobu wykładni tego przepisu, a w szczególności jego zdania drugiego. W skardze Gmina szczegółowo przedstawiła i uzasadniła swoje stanowisko w zakresie pominięcia przez organ interpretacyjny elementu specyfiki dokonywanych przez skarżącą nabyć w ramach działalności z zakresu wodociągów i kanalizacji. Sąd jednak nie odniósł się do tego zarzutu.

5.12. Skarżąca podkreśliła także, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, tymczasem w zaskarżonym wyroku, Sąd przywołał argumentację w zakresie zarzutów, które nie zostały zaprezentowane przez skarżącą, dotyczących przepisów art. 173 ust. 2 pkt 1 Dyrektywy VAT. Powyższe prowadzi do konkluzji, że Sąd rozpatrując skargę Gminy nie dokonał dokładnej analizy zaistniałego stanu faktycznego oraz zarzutów w niej przedstawionych. Zdaniem skarżącej, zaskarżony wyrok narusza więc art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a.

6. W piśmie procesowym z dnia 16 października 2018 r., złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

8.1. Na uwzględnienie zasługują przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c i ust. 2h ustawy o PTU.

8.2. Analogiczna problematyka prawna, jak sporna w niniejszej sprawie, była już przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18 (por. także wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. I FSK 715/18, z dnia 19 grudnia 2018 r. I FSK 795/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18 i z dnia 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18).

8.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podzielił trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych przez ten Sąd w innych składach sędziowskich. Z tej przyczyny oraz mając na uwadze zasadniczą zgodność stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wszystkich tych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, możliwym i zasadnym zarazem stało się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych oraz ich powtórzenie jako adekwatnych również do niniejszego przypadku.

8.4. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, zaakceptował wykładnię przyjętą przez organ podatkowy i ocenę co do zastosowania przepisów o podatku VAT. Sąd pierwszej instancji wskazał, że "nie można przyznać racji stanowisku skarżącej, że możliwe jest stosowanie przez Gminę odrębnych prewspółczynników do opisanych we wniosku wydatków. Żaden bowiem z przepisów zawartych w art. 86 ani w art. 90c ustawy o PTU nie posługuje się liczbą mnogą. Sąd I instancji zwrócił też uwagę, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy o PTU umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych, jak i do działalności gospodarczej podatnika, nie przewidział takiej możliwości dla innych wydatków inwestycyjnych ani bieżących związanych z eksploatacją środka trwałego. W ocenie Sądu I instancji, również w świetle § 3 ust. 1 Rozporządzenia, nieprawidłowe i niedopuszczalne jest ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. Brak jest zatem, zdaniem Sądu I instancji, podstaw do podzielenia stanowiska Gminy o możliwości zastosowania odrębnego prewspółczynnika dla części wydatków (nabyć)." Ponadto Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do oceny zaproponowanych we wniosku metod ustalania proporcji, uznał, że skarżąca nie wykazała by metody te były najbardziej reprezentatywne. Zdaniem Sądu I instancji, wybrane przez skarżącą metody nie uwzględniają przede wszystkim specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności, jej pozycji (forma organizacyjno-prawna), ponadto sposobu jej finansowania, jak również specyfiki dokonywanych przez Gminę nabyć, ich celu i sposobu wykorzystania. Przy wyborze sposobu określenia proporcji, całkowicie bowiem pominięto pozycję jednostek samorządu terytorialnego w systemie opodatkowania VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu żaden z komercyjnych przedsiębiorców nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Sąd I instancji zwrócił również uwagę, że samorządowa jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, co stanowi swoistego rodzaj "zabezpieczenie finansowe" źródła finansowania swoich wydatków, którego również jest pozbawiony inny przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną.

8.5. Przyjęta przez organ wydający interpretację oraz przez Sąd pierwszej instancji wykładnia i wymóg, aby wszelka prowadzona przez daną gminę działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednej proporcji) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

8.6. Podkreślić należy, że przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o PTU, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o PTU rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie statuują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami tego rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

8.7. Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien natomiast prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

8.8. System odliczeń, co po wielokroć podkreśla Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE - zob. m.in. wyrok z dnia 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo), ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

8.9. W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji.

8.10. Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w danym przypadku jako podatnik VAT. Rozumienie pojęcie "podatnika" jest szerokie, co - jak wyjaśnił TSUE w orzeczeniu z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (pkt 29-31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.

8.11. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o PTU, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

9.1. Zasadne są zatem twierdzenia Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w odniesieniu do gminnej działalności wodno-kanalizacyjnej. Przyjęta bowiem w powołanym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

9.2. Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

9.3. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

9.4. Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

9.5. Tymczasem, w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach majątku znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX).

9.6. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w powyższym rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

9.7. Trafnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji.

9.8. Zasadnie podniósł Autor skargi kasacyjnej, że właśnie ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych przy pomocy infrastruktury ścieków jest podstawowym, obiektywnym i ekonomicznie uzasadnionym miernikiem oddającym charakter prowadzonej przez Gminę działalności związanej z korzystaniem z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. We wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała, że udział roczny określonej w m3 ilości dostarczonej wody oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości dostarczonej wody i ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych, jak i zużycia własnego) kształtuje się na poziomie 98% (na 2017 r.). Należy zauważyć, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi w tym obszarze.

10. Ponownie wydając interpretację indywidualną organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę co do braku zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Organ winien w szczególności uwzględnić, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o PTU, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. Ponadto, przedstawiony przez Gminę sposób ukształtowania proporcji w oparciu o ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych przy pomocy infrastruktury ścieków jest podstawowym, obiektywnym i ekonomicznie uzasadnionym miernikiem oddającym charakter prowadzonej przez Gminę działalności związanej z korzystaniem z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

11. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1687).