Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 198/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 134
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203, art. 63, art. 167, art. 178
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 187, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia del. WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 31 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 343/12 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2012r. sygn. akt I SA/Po 343/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 10 lutego 2012r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 22 czerwca 2011r. Nr [...] w przedmiocie określenia P. M. (dalej: skarżący) w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., a także na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), podatek do zapłaty za ww. miesiące wynikający z wystawionych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji sprzedaży złomu.

1.2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji w powołanej na wstępie decyzji doszedł do konkluzji w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że skarżący ujmował i rozliczał w rejestrach oraz deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. faktury zakupu i sprzedaży dotyczące fikcyjnego obrotu złomem metali i ich stopów, natomiast nie ujmował transakcji dotyczących sprzedaży samochodów, stanowiących jego faktyczną działalność gospodarczą i nie ewidencjonował tej sprzedaży przy pomocy posiadanej kasy rejestrującej. Ustalono, że skarżący nie może potwierdzić żadnymi dokumentami faktu dokonania zapłaty należności w kwocie 5.059.786,17 zł, wynikającej z otrzymanych w kontrolowanym okresie faktur, od jedynego dostawcy złomu, P.P.H.U. "K." T. B. Dodatkowo stwierdzono, że T. B., a także jego fakturowi dostawcy złomu metali i ich stopów oraz dostawcy tych dostawców, tj. firmy "S." A. G., "S." S. W. "J." L. J. P. i "J." Z. M. nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, tylko taką działalność pozorowali poprzez rejestrowanie działalności w tym zakresie wskazując przy tym fikcyjne miejsca jej prowadzenia oraz poprzez wystawianie faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Ponieważ faktury wystawione przez T. B. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nie mogą one stanowić dla skarżącego podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Zatem uwzględniając w rozliczeniach za kontrolowane miesiące faktury wystawione przez P.P.H.U. T. B., które dokumentowały fikcyjne transakcje gospodarcze organ uznał, że podatnik naruszył obowiązki ewidencyjne wynikające z art. 109 ust. 3 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez co zawyżył deklarowany podatek naliczony. Ponadto stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem wystawiając na rzecz "A." Sp. z o.o. faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu złomem, podatnik naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie określono VAT z ww. tytułu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nierzetelność prowadzonych przez podatnika ewidencji zakupów i sprzedaży za kontrolowany okres i w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez P.P.H.U."K.", a także na podstawie faktur VAT wystawionych przez skarżącego na firmę "A." Sp. z o.o. ewidencji tych nie uznano za dowód tego, co z tych zapisów wynika.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, tj.: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika; art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej interpretacji w istotny sposób ograniczającej zasadę neutralności i proporcjonalności VAT, której konieczność przestrzegania wynika z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) i akcentowanej w orzecznictwie TSUE.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: ppsa).

3.2. Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 106 ustawy o VAT, stwierdził, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę towaru fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności.

3.3. Sąd pierwszej instancji zauważył, że przedstawiona przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie, jak również włączonego do niniejszego postępowania materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie narusza art. 191 O.p. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że faktury, które miały dokumentować nabycie przez skarżącego złomu metali i ich stopów P.P.H.U. "K." T. B., jak również faktury, które miały dokumentować sprzedaż tego złomu, wystawione przez skarżącego na rzecz "A." Sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznie dokonanego obrotu tym towarem.

3.4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z dokumentów źródłowych wynika, że każda dokonana przez skarżącego transakcja zakupu i sprzedaży dotyczyła złomu metali i ich stopów o wadze od kilku do kilkudziesięciu ton i o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych. Jednocześnie z zeznań skarżącego, przesłuchanego w charakterze strony w dniu 30 listopada 2010 r. i w dniu 6 grudnia 2010 r., wynika, że jego udział w tych transakcjach ograniczał się jedynie do wyjazdu do S. (miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę "A.") w celu odebrania faktur zakupu i wypisania na ich podstawie faktur sprzedaży. Skarżący samodzielnie nie poszukiwał dostawców i odbiorców złomu i nie organizował jego dostaw tylko był zawiadamiany, że dostawa jest już w S. lub w drodze do tej miejscowości, więc winien wystawić faktury sprzedaży zgodne asortymentowo i wagowo z wystawianymi dla niego fakturami zakupu. Obrotu tak dużą ilością złomu miał dokonywać nie mając żadnego stałego miejsca prowadzenia tego rodzaju działalności, ani żadnego zaplecza technicznego, tj. wag, pojemników do magazynowania złomu, urządzeń do badania składu złomu, środków transportu, nie ponosząc kosztów transportu. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów uregulowania należności wynikających z faktur zakupu, zeznał także, że z tytułu sprzedaży złomu otrzymał tylko prowizję, a nie kwoty wykazane w wystawionych przez niego fakturach. Podkreślono, że wskazane okoliczności dotyczące braku stałego miejsca prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem metali i ich stopów, braku zaplecza technicznego, braku dowodów ponoszenia kosztów tej działalności, a także dotyczące braku umów określających zasady współpracy, tj. sposobu składania zamówień, terminów realizacji dostaw, ilości i ceny towaru, odpowiedzialności za transport i jego koszty oraz dokonywania płatności, braku wiedzy skarżącego na temat swoich kontrahentów i szczegółów przeprowadzanych transakcji, tj. załadunku i rozładunku towaru oraz jego transportu, braku pozwolenia na gospodarowanie i transport złomu, w końcu brak dowodów dokonania płatności za faktury, w których jako sposób zapłaty wskazano gotówkę i prowizyjne wynagrodzenie z tytułu sprzedaży, ustalenia dotyczące rzekomego dostawcy złomu do skarżącego, z których jednoznacznie wynika, że nie zrealizował on dostaw wykazanych w fakturach wystawionych na skarżącego - świadczą o pozorowaniu działalności w zakresie obrotu złomem poprzez wystawianie i przyjmowanie faktur, które taki obrót miały dokumentować.

3.5. Odwołując się do orzecznictwa TSUE, Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze skarżącym, że powołane przepisy ustawy o VAT i dokonana ich wykładnia przez organy podatkowe, są niezgodne z prawem unijnym i naruszają zasadę neutralności VAT z tego prawa wynikającą w sytuacji, gdy działalność skarżącego w zakresie obrotu złomem metali i ich stopów polegała wyłącznie na przyjmowaniu i wystawianiu "pustych" faktur w celu uzyskania korzyści finansowych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł skarżący zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa zarzucono naruszenie:

- art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 180 § 1 in fine O.p. i art. 199 zdanie pierwsze O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 262 § 1 O.p. poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego polegającego na oparciu decyzji z dnia 10 lutego 2012r. na dowodzie uzyskanym w sposób sprzeczny z prawem tj. zeznaniach strony uzyskanych z naruszeniem prawa strony do odmowy złożenia zeznań, po uprzednim bezpodstawnym zagrożeniu strony, iż w razie odmowy złożenia wyjaśnień lub zeznań zostanie nałożona na nią kara porządkowa w wysokości do 2.600 zł;

- art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ppsa i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy przepisów postepowania podatkowego, polegającego na nierozważeniu wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy tj. czy zaistniały okoliczności stanowiące podstawę do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a w szczególności: czy podatnik wprowadził do obrotu faktury stanowiące podstawę określenia tego podatku; czy w sprawie można mówić o niebezpieczeństwie uszczuplenia dochodów budżetu państwa na skutek ew. wprowadzenia rzekomo nierzetelnych faktur VAT, skoro organy podatkowe wydały ostateczne decyzje podatkowe podmiotom ewentualnym odbiorcom tychże faktur VAT, pozbawiając ich możliwości odliczenia wykazanego na nich podatku. Z uwagi na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. W pierwszej kolejności należy stwierdzić bezzsadność zarzutów naruszenia art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 180 § 1 in fine O.p. i art. 199 zdanie pierwsze O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 262 § 1 O.p., które skarżący upatruje w uzyskaniu przez organy podatkowe zeznań strony w sposób sprzeczny z prawem. Analiza akt sprawy pozwala wyprowadzić wnioski zgoła odmienne. Otóż, pismem z dnia 10 marca 2011r. organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 155 § 1 O.p. wezwał skarżącego do złożenia zeznań w charakterze strony. Z jego treści wynika wyraźnie, że pouczenie, które w nim zawarto jest dosłownym przytoczeniem brzmienia przepisu art. 262 § 1 O.p. Natomiast z treści protokołu przesłuchania kontrolowanego wynika, że strona wyraziła zgodę na jej przesłuchanie, stosownie do treści art. 199 O.p. i została pouczona o prawie do odmowy zeznań, jak też odmowy odpowiedzi na pytania, stosownie do treści art. 196 § 3 O.p. w zw. z art. 199 O.p. W logice rzeczonego procedowania przez organ podatkowy Sąd nie dostrzegł groźby zastosowania kary porządkowej wobec skarżącego lecz jedynie pouczenie o uprawnieniach i obowiązkach strony i potencjalnych konsekwencjach ich przekroczenia. Tym samym nie można stwierdzić, jak to czyni skarżący, że dowód z zeznania strony został przeprowadzony w sposób sprzeczny z prawem.

5.4. Za bezzsadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ppsa i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 108 ustawy o VAT. Skarżący uzasadniając powyższe zarzuty wskazuje bowiem, że organy podatkowe nie rozważyły okoliczności stanowiących podstawę do określenia podatnikowi zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Podkreślił, że w sprawie nie można mówić o niebezpieczeństwie uszczuplenia dochodów budżetu państwa albowiem wobec odbiorcy faktur zostały wydane ostateczne decyzje.

5.5. Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Celem zrozumienia istoty rzeczonego przepisu należy dokonać analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112 tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. ze zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r. – Dz. Urz. UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację.

5.6. Powołany przepis stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. W szczególności osoba ta jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. wyroki TSUE: z dnia 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87, Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 19; z dnia 19 września 2000r. w sprawie C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53; z dnia 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007, s. I-2425, pkt 23; z dnia 18 czerwca 2009r. w sprawie C-566/07 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Stadeco BV, Zb. Orz. 2009 s. I-5295, pkt 26; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz., pkt 33; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, Stroy trans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz., pkt 29; z dnia 11 kwietnia 2013r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz.; postanowienie z dnia 4 lipca 2013r. w sprawie C-572/11, Menidzherski biznes reshenia OOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz., pkt 23).

Po pierwsze, postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57, 61; z dnia 6 listopada 2003r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos, Zb. Orz. 2003 I-13295, pkt 50 i 53; w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23; w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32; w sprawie Rusedespred OOD, pkt 24). W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Genius, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57; w sprawie Stadeco, pkt 29; w sprawie Stroj trans, pkt 31; w sprawie ŁWK, pkt 35). Z powyższego wynika, że wystawca i odbiorca faktury dotyczącej dostawy, która rzeczywiście nie została zrealizowana, nie znajdują się w porównywalnej sytuacji (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie ŁWK, pkt 56; w sprawie Rusedespred, pkt 42). Z jednej bowiem strony wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze nawet w braku transakcji opodatkowanej, zgodnie z art. 203 dyrektywy 112. Z drugiej strony możliwość skorzystania przez odbiorcę faktury z prawa do odliczenia ogranicza się do kwoty podatku odpowiadającej transakcji opodatkowanej VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie ŁWK, pkt 47; w sprawie Rusedespred, pkt 42).

Po drugie, w odniesieniu do zwrotu VAT błędnie wykazanego na fakturze, należy przypomnieć, że dyrektywa 112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 48, 49; w sprawie Stadeco, pkt 35; w sprawie Rusedespred, pkt 25). Trybunał orzekł już, że w celu zapewnienia neutralności VAT, to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Stadeco, pkt 36; w sprawie Rusedespred, pkt 26). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56–61, 63; w sprawach połączonych Karageorgou i in., pkt 50; w sprawie ŁWK, pkt 37; w sprawie Stroj trans, pkt 33), zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38; w sprawie Rusedespred, pkt 27). Z powyższego wynika, że obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 112 jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Tym samym biorąc pod uwagę, po pierwsze, możliwość skorygowania faktury, a po drugie niebezpieczeństwo posłużenia się fakturą, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać obowiązku ustanowionego w art. 203 dyrektywy 112 za nadający zobowiązaniu do zapłaty charakter sankcji (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie ŁWK, pkt 38; w sprawie Stroj trans, pkt 34).

Po trzecie, państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej. W szczególności zasada, zgodnie z którą korekty faktury należy dokonać przed otrzymaniem zwrotu błędnie wykazanego VAT, powinna co do zasady pozwolić na wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Jednakże przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie. W związku z tym, jeśli zwrot VAT staje się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony ze względu na warunki, na jakich można występować z wnioskami o zwrot, zasada neutralności oraz zasada skuteczności mogą wymagać, by państwa członkowskie określiły środki prawne i zasady proceduralne niezbędne do umożliwienia odbiorcy odzyskania podatku bezzasadnie wykazanego na fakturze (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Stadeco, pkt 39-42; w sprawie Rusedespred, pkty 28-30).

Po czwarte, to do sądu krajowego należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych czy VAT wykazany na spornej fakturze należy się państwu członkowskiemu (por. m.in. ww. wyrok TSUE: w sprawie ŁWK, pkty 62 i 63).

5.7. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że to do sądu krajowego należy ocena czy na podstawie okoliczności faktycznych sprawy zaistniała podstawa do naliczenia VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji takiej analizy nie poczynił jednakże w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Dodatkowo z treści sformułowanej skargi kasacyjnej wynika, że skarżący nie kwestionuje faktu wystawienia tzw. pustych faktur", jak również braku ich korekty na moment określenia zobowiązania przez organy podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Nie ulega też wątpliwości, że na podstawie spornych faktur VAT ich odbiorca dokonał odliczenia VAT, czemu zdaje się zaprzeczać skarżący, lecz jednocześnie powołuje się na okoliczność wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych z uwagi na wydanie przez organy podatkowe ostatecznych decyzji wobec odbiorcy faktur VAT. Wspomniana okoliczność dowodzi, że rzeczone faktury zostały wprowadzone do obrotu albowiem z deklaracji kontrahenta wynikało, że skorzystał z prawa do odliczenia VAT. Ponadto wbrew temu, co próbuje udowadniać skarżący, to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje lecz na skarżącym. W tym też kontekście należy rozważać ograniczenie aktywności Sądu pierwszej instancji określone w art. 134 § 1 ppsa w rzeczonym zakresie. Z kolei przyjmując, że argumentem skarżącego przemawiającym za brakiem takiego ryzyka jest wydanie ostatecznych decyzji wobec odbiorcy, Sąd stwierdza, że fakt ten nie stanowi o wyeliminowaniu takiego ryzyka. Jak wynika z akt sprawy decyzje zostały wydane wobec podmiotu będącego w upadłości likwidacyjnej. Skarżący nie przedstawił zaś dowodów, że odliczony VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji. Na moment zaś wydania decyzji podatkowej faktury były w obrocie i nie zostały skorygowane przez skarżącego. Tym samym zasadnym było określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższemu stanowisku nie przeczy powoływany przez skarżącego wyrok NSA z dnia 11 marca 2010r. sygn. akt I FSK 267/09, opubl. CBOSA. Wspomniany wyrok dotyczył odmiennej sytuacji, a mianowicie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że nie dopełnił on warunku określonego w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, tj. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty za nabyte towary nie podano daty wystawienia faktury VAT RR. Podobnie w przypadku prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 września 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2967/10, opubl. CBOSA sprawa dotyczyła wystawienia przez podatnika trzech faktur VAT i w związku z tym faktem zaistniała, zdaniem Sądu, konieczność wskazania, która ze wspomnianych faktur była fakturą, która weszła do obrotu prawnego. Także w wyroku TSUE w sprawie Rusedespred wyraźnie wskazano w pkcie 33, że to sąd krajowy stwierdził na tle okoliczności sprawy, że niebezpieczeństwo uszczuplenia zostało całkowicie wyeliminowane. Powyższe stwierdzenie nie było elementem wykładni poczynionej przez TSUE. Powyższe wskazuje na bezzsadność zarzutów naruszenia art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ppsa i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 108 ustawy o VAT.

5.8. Powyższe jednak nie wyklucza, że gdy skarżący udowodni wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych będzie mógł wystąpić o zwrot pobranego podatku, naliczonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Takie bowiem uprawnienie należy wywodzić z treści wyroku TSUE w sprawie Rusedespred. Zważywszy na fakt, że ustawa o VAT nie zawiera przepisów ww. zakresie. Uprawnionym będzie skorzystanie odpowiednio z przepisów O.p. dotyczących zwrotu podatku.

5.9. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.