Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1240/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 24 i art. 25
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 18 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 pkt 19  preambuły art. 27 ust. 1 lit. b
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 19 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 marca 2015 r. wydaną po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, którą odmówiono uchylenia dotychczasowych decyzji określających "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że Strona w swoich wnioskach o wznowienie postępowania podatkowego z dnia 23 grudnia 2013 r. jako podstawę prawną wznowienia wskazała przepis art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej szeroko uzasadniając przesłanki wznowienia, a w szczególności fakt, iż występując o korektę zgłoszeń celnych poprzez naliczenie podatku akcyzowego oraz podatku VAT w nowej wysokości (wnioski z dnia 20 i 28 maja 2009 r. złożone przez "B" S.A., reprezentującą Stronę) z uwagi na to, iż importowany płyn do płukania jamy ustnej jest wyrobem zawierającym alkohol etylowy, całkowicie pominęła okoliczność skażenia alkoholu etylowego skażalnikami takimi jak: eukaliptol i tymol.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał na treść art. 245 §1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 §2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 §1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa. Zatem przepis ten ustanawia przesłankę negatywną dopuszczalności uchylenia decyzji dotychczasowej, której zastosowanie może nastąpić tylko w razie gdy nowa decyzja odpowiadałaby, w swej istocie decyzji dotychczasowej, czyli tylko w przypadku, gdy organ w wyniku ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, w oparciu o przepisy prawa materialnego rozstrzygnie sprawę tak, jak została rozstrzygnięta decyzją ostateczną.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniach podatkowych, zakończonych wydaniem decyzji określających podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż zgodnie z wnioskami "B" S.A. sprowadzony przez Stronę płyn do płukania jamy ustnej jest wyrobem zawierającym alkohol i podlega obowiązkowi naliczenia podatku akcyzowego oraz zmianie kwoty podatku VAT.

W toku postępowania wznowieniowego organ I instancji uzyskał od pełnomocnika firmy "A" Sp. z o.o. dowody potwierdzające, że alkohol znajdujący się w sprowadzonych przez importera płynach do płukania jamy ustnej zawierał tymol i eukaliptol. Przedstawione przez Stronę dowody pozwalały zatem na wznowienie postępowania, lecz nie dały podstaw do wydania innego rozstrzygnięcia, niż dokonane decyzjami dotychczasowymi.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, pomimo, że towar w postaci płynu do płukania jamy ustnej sprowadzony z USA został skażony eukaliptolem i tymolem, nie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego w rozumieniu polskich przepisów obowiązujących w dacie przyjęcia zgłoszeń celnych.

Zasady opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych na terenie kraju były wówczas uregulowane w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz w rozporządzeniach wykonawczych a mianowicie:

- rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 97, poz. 966 ze zm.),

- rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 czerwca 2008 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego (Dz.U. nr 120, poz. 776 ze zm.).

Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegało dokonywanie czynności mających za przedmiot wyroby i artykuły określone przez ww. ustawę o podatku akcyzowym jako wyroby akcyzowe (art. 2 ust. 1 ustawy). Wyroby te, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy, dzielą się na wyroby akcyzowe zharmonizowane niezharmonizowane. Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zaliczane są m.in. napoje alkoholowe określone w załączniku nr 2 do tej ustawy.

Przynależność danego produktu do wyrobów alkoholowych wynika z treści definicji zawartych w Dziale III, rozdziale 2 ustawy. Definicję pojęcia alkohol etylowy, znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie, zawiera art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym alkoholem etylowym są m. in. wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet, jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN....

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. eksport i import wyrobów akcyzowych, a zatem w opisanym wyżej stanie faktycznym wyrobem akcyzowym (przedmiotem opodatkowania w imporcie) jest alkohol etylowy zawarty w płynach do higieny jamy ustnej, zawierający w swym składzie powyżej 1,2% obj. alkoholu etylowego.

Dział I (Przepisy ogólne) tejże ustawy o podatku akcyzowym reguluje co do zasady kwestie zwolnień od akcyzy, zaś przepis art. 25 mówi, iż zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej (obecnie Unii Europejskiej).

Szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania... o których mowa w art. 24 i 25 ustawy o podatku akcyzowym określił Minister Finansów rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Minister Finansów w § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, przewidział zwolnienie od akcyzy dla alkoholu etylowego skażonego środkiem skażającym na podstawie przepisów odrębnych wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych, który jest wykorzystywany do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do konsumpcji przez ludzi.

Wykaz środków dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego wraz z minimalną ilością ich zastosowania został określony w załączniku do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 czerwca 2008 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego.

Substancje w postaci tymolu i eukaliptolu, wykorzystywane do denaturacji alkoholu etylowego zawartego w płynach do płukania ust importowanych przez firmę "A" Sp. z o.o., nie zostały ujęte w powyższym wykazie. W konsekwencji nie mogą być uznane za podlegające zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie cytowanego wyżej § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów.

Odnosząc się do stanowiska Strony, że wykorzystanie do skażenia alkoholu etylowego eukaliptol i tymol uprawniało firmę "A" Sp. z o.o. do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że zgodnie przepisem art. 27 ust. 1 ww. Dyrektywy państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą Dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone, w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, w dwóch przypadkach:

- całkowitego skażenia - produkty te są rozprowadzane w postaci alkoholu całkowicie denaturowanego zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego (art. 27 ust. 1 lit. a)

- częściowego skażenia - gdy produkty są denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi ( art. 27 ust. 1 lit. b) .

Rozpoznawane sprawy dotyczą drugiego z przypadków.

Z powyższego wynika, że w przypadku wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, zawierających w swym składzie alkohol etylowy kwestia określenia wymagań odnośnie sposobu skażania tego alkoholu należy do państw członkowskich.

Dyrektywy są aktami prawa Unii Europejskiej, które zobowiązują państwa członkowskie do implementacji określonych regulacji prawnych. Dyrektywa Rady 92/83/EWG dotyczy harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w Unii Europejskiej. Jeżeli zatem alkohol etylowy nabywany wewnątrzwspólnotowo został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia towaru, to w kraju jest on zwolniony od akcyzy. Przepis art. 27 dyrektywy nie odnosi się natomiast do importu z kraju trzeciego (bezspornym jest przy tym, że towar - płyny do płukania ust, został sprowadzony przez firmę "A" Sp. z o.o. z USA); w tym przypadku kwestia zwolnienia z akcyzy winna być rozstrzygana w oparciu o przepisy kraju powstania obowiązku podatkowego (w niniejszej sprawie Polski). Taka wykładnia przepisów art. 27 dyrektywy pozostaje w zgodzie z motywem 19 jej preambuły, który mówi o konieczności ustanowienia na poziomie wspólnotowym zwolnień od podatku, stosujących się do towarów transportowanych między Państwami Członkowskimi. Z przedstawionego wyżej stanu prawnego wynika, że kwestia opodatkowania alkoholu etylowego została w ustawie o podatku akcyzowym i przepisach wykonawczych szczegółowo uregulowana. Dyrektor Izby Celnej odrzucił w konsekwencji kluczowy zarzut Strony, jakoby przepis art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych został implementowany do krajowego porządku prawnego w sposób nieprawidłowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 czerwca 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2) ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że przepis Dyrektywy nie obejmuje swym zakresem towarów będących przedmiotem importu z państw trzecich, a wynikające w szczególności z:

a) pominięcia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE lub Trybunał] wskazującego, że art. 27 ust. 1 Dyrektywy obejmuje swym zakresem także towary będące przedmiotem importu,

b) nadania normatywnego charakteru preambule do Dyrektywy,

2) art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu UE poprzez niezastosowanie jasnego i bezwarunkowego przepisu prawa unijnego, tj. art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy, z którym sprzeczne są przepisy krajowe, pomimo takiego obowiązku wynikającego z prymatu prawa unijnego nad krajowym, a w konsekwencji nieuchylenie Decyzji ostatecznych, pomimo że nakładały one na Spółkę podatek akcyzowy, którego Spółka nie powinna była uiścić, a to dlatego, że zaimportowany przez nią alkohol etylowy zawarty w płynach do płukania jamy ustnej był skażony skażalnikami w postaci eukaliptolu i tymolu, a w konsekwencji był zwolniony z akcyzy,

3) art. 29 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z uwagi na przyjęcie, że alkohol etylowy zawarty w importowanych przez Spółkę towarach podlegał opodatkowaniu akcyzą,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy zawarty w importowanych wyrobach alkohol etylowy może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Na wstępie należy przypomnieć, że zasady opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych na terenie kraju w roku 2008 były uregulowane w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz w rozporządzeniach wykonawczych a mianowicie:

- rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 97, poz. 966 ze zm.),

- rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 czerwca 2008 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego (Dz.U. nr 120, poz. 776 ze zm.).

Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegało dokonywanie czynności mających za przedmiot wyroby i artykuły określone przez ww. ustawę o podatku akcyzowym jako wyroby akcyzowe (art. 2 ust. 1 ustawy). Wyroby te, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy, dzielą się na wyroby akcyzowe zharmonizowane niezharmonizowane. Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zaliczane są m.in. napoje alkoholowe określone w załączniku nr 2 do tej ustawy.

Przynależność danego produktu do wyrobów alkoholowych wynika z treści definicji zawartych w Dziale III, rozdziale 2 ustawy. Definicję pojęcia alkohol etylowy, znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie, zawiera art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym alkoholem etylowym są m. in. wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet, jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN....

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. eksport i import wyrobów akcyzowych, a zatem w opisanym wyżej stanie faktycznym wyrobem akcyzowym (przedmiotem opodatkowania w imporcie) jest alkohol etylowy zawarty w płynach do higieny jamy ustnej, zawierający w swym składzie powyżej 1,2% obj. alkoholu etylowego.

Dział I (Przepisy ogólne) tejże ustawy o podatku akcyzowym reguluje co do zasady kwestie zwolnień od akcyzy, zaś przepis art. 25 mówi, iż zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej (obecnie Unii Europejskiej).

Szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania... o których mowa w art. 24 i 25 ustawy o podatku akcyzowym określił Minister Finansów rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Minister Finansów w § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, przewidział zwolnienie od akcyzy dla alkoholu etylowego skażonego środkiem skażającym na podstawie przepisów odrębnych wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych, który jest wykorzystywany do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do konsumpcji przez ludzi.

Wykaz środków dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego wraz z minimalną ilością ich zastosowania został określony w załączniku do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 czerwca 2008 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego.

Substancje w postaci tymolu i eukaliptolu, wykorzystywane do denaturacji alkoholu etylowego zawartego w płynach do płukania ust importowanych przez firmę "A" Sp. z o.o., nie zostały ujęte w powyższym wykazie.

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga kwestia czy przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia wykonawczego zawierają prawidłowe i pełne wykonanie Dyrektywy Rady 92/83/EWG, w zakresie dotyczącym zwolnienia przewidzianego w jej art. 27 ust. 1 lit. b), a także jakie jest znaczenie tej implementacji w odniesieniu do wyrobów importowanych z obszaru państw trzecich.

Powołany przepis Dyrektywy Rady 92/83/EWG stanowi, że Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów wówczas, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

A zatem zgodnie z treścią powołanego przepisu Państwa Członkowskie są zobowiązane do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego produktów objętych Dyrektywą wówczas, gdy alkohol jest używany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi oraz alkohol taki został skażony (denaturowany) zgodnie z przepisami "każdego Państwa Członkowskiego".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 313/11 wyjaśnił, że z literalnego brzmienia art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG wynika, iż dla zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego wystarczające jest, aby przedsiębiorca przedstawił dowody potwierdzające, że alkohol użyty do wytworzenia towaru nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi został skażony zgodnie z jedną z metod skażania określoną przez jakiekolwiek Państwo Członkowskie.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej analiza treści art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG, w związku z pkt 19 jej preambuły prowadzi do wniosku, że intencją prawodawcy unijnego było wprowadzenie zwolnień dla towarów przemieszczanych wewnątrzunijnie. Oznacza to, że charakter i cel zwolnienia, do którego obliguje Dyrektywa Rady 92/83/EWG, nie obejmuje sytuacji, w której produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi importowany jest z państwa trzeciego do Unii Europejskiej. Tak więc, w ocenie organu, kwestia ewentualnego zwolnienia od akcyzy alkoholu skażonego zawartego w takich produktach importowanych na teren UE została pozostawiona przez prawodawcę unijnego do uregulowania przez poszczególne państwa członkowskie.

Rozpoznający przedmiotową sprawę skład orzekający, nie podziela w powyższym zakresie stanowiska Dyrektora Izby Celnej, powtórzonego za poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 313/11.

Skład orzekający w rozpoznawanej podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt I GSK 1350/11. Powtarzając zatem za NSA podkreślić należy, że podstawową metodą wykładni prawa unijnego jest metoda językowa, a w szczególności metoda wykładni językowej komparatystycznej, która zakłada konieczność porównania różnych wersji językowych tekstu prawnego z uwagi na wielojęzyczność prawa Unii Europejskiej. Dokonując zatem wykładni językowej art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG, w kontekście zarzutu zawartego skardze kasacyjnej, zauważyć należy, iż przepis ten stanowi po prostu, że "Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą Dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego". Zwolnienie dotyczy zatem produktów, a prawodawca nie wskazuje żadnych konkretnych czynności zwolnionych z opodatkowania. Żadna z liter w art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG, nie wprowadza odniesień do konkretnych czynności opodatkowanych, które to miałyby korzystać ze zwolnienia; zwolnienie dotyczy po prostu określonych produktów. A zatem skoro prawodawca nie przewidział zróżnicowanego traktowania poszczególnych czynności, lecz wprowadził zwolnienia dla pewnych kategorii produktów, to rozróżnienia takiego nie powinno się wprowadzać na etapie wykładni i stosowania prawa, szczególnie poprzez zastosowanie wykładni celowościowej.

Wykładnia celowościowa może mieć zastosowanie w przypadku znalezienia rozbieżności między różnymi wersjami językowymi przepisu, a wtedy znaczącą rolę odgrywają preambuły, które są źródłem wiedzy na temat celów prawodawcy. Preambuły nie służą jednak przełamaniu wyniku wykładni językowej, lecz rozwianiu wątpliwości pozostałych po zastosowaniu językowej metody wykładni. W związku z powyższym, jeśli przepis dyrektywy ustanawiający uprawnienia dla podatników w żadnej wersji językowej nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, nie można ograniczyć zakresu wspomnianych uprawnień z uwagi na to, że preambuła nie odnosi się do nich w sposób wyraźny. Preambuła określa podstawowe cele aktu prawnego, ale nie wskazuje wszystkich szczegółowych celów. Możliwość zastosowania art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG do transakcji wewnątrzwspólnotowch, jak też do importu na teren Unii Europejskiej jest bowiem jednoznaczna w świetle wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, a także zgodna z celami harmonizacji przepisów akcyzowych. Dokonując bowiem wykładni prawa wspólnotowego nie można pominąć tego, że priorytetowym celem Wspólnoty Europejskiej jest utworzenie wspólnego rynku, a drogą ku temu jest odpowiednia polityka opierająca się na czterech swobodach: przepływu towarów, przepływu usług, przepływu kapitału oraz prowadzenie wspólnych polityk. W tym zakresie zewnętrzny aspekt unii celnej przejawia się właśnie w tym, że towary sprowadzane spoza tejże unii są identycznie traktowane we wszystkich jej państwach członkowskich. Art. 28 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przesądza o jednolitym traktowaniu taryfowym towarów z państw trzecich niezależnie od tego, przez które przejście graniczne zostaną wprowadzone na obszar UE.

Podkreślić również należy, że przedstawione powyżej stanowisko w zakresie interpretacji art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Na uwagę zasługuje w szczególności wyrok z dnia 19 kwietnia 2007 r. sygn. C-63/06 w sprawie UAB Profisa, w którym Trybunał Sprawiedliwości zważył, że artykuł 27 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 92/83/EWG należy interpretować w ten sposób, iż nakłada on na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia z ujednoliconego podatku akcyzowego alkoholu etylowego przywiezionego na obszar celny Wspólnot Europejskich, zawartego w wyrobach czekoladowych przeznaczonych do bezpośredniego spożycia, pod warunkiem że zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra na 100 kilogramów produktu (pkt 19 powołanego wyroku TS). Miejsce, gdzie alkohol etylowy jest używany do tego wyrobu, jest w tym zakresie bez znaczenia (pkt 16 wyroku TS).

Analiza wyroku C-63/06 potwierdza wprost, że dotyczył on alkoholu etylowego zawartego w produkcie importowanym na obszar celny Unii Europejskiej z państwa trzeciego, świadczy o tym użycie w tezie wyroku słów "przywiezionego na obszar celny Wspólnot Europejskich". A zatem wyrok ten odnosił się do sytuacji zbieżnej z sytuacją będącą przedmiotem rozpoznawanej skargi. Wprawdzie Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-63/06 dokonał wykładni art. 27 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 92/83/EWG, a nie lit. b) tego ustępu, to jednak zarówno ze sformułowania art. 27 Dyrektywy Rady 92/83/EWG, jak i jego systematyki jasno wynika, że rozumowanie TS pozostaje aktualne również wobec art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG. Podkreślić również należy, że Trybunał Sprawiedliwości z pkt 19 praembuły, który ma zastosowanie zarówno do art. 27 ust. 1 lit. f) jak i art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG nie wywiódł wniosku, że Litwa mogła swobodnie ukształtować zakres zwolnienia w stosunku do alkoholu zawartego w produktach importowanych. Tak więc skoro na podstawie art. 27 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 92/83/EWG o analogicznej konstrukcji jak art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG, Trybunał Sprawiedliwości uznał, że obowiązkiem Państwa Członkowskiego jest zwolnienie z akcyzy importowanych produktów, to niewątpliwie także art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG ma zastosowanie do importu, a nie tylko do nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są także inne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, a zwłaszcza wyrok z dnia 7 grudnia 2000 r. sygn. C-482/98 w sprawie Włochy przeciwko Komisji, w którym TS wskazał, że celem, któremu służą zwolnienia przewidziane w Dyrektywie Rady 92/83/EWG, jest między innymi zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych (pkt 4 wyroku TS). A zatem zwolnienia przewidziane w Dyrektywie Rady 92/83/EWG za swój przedmiot mają określone produkty, a nie etapy obrotu handlowego. Ponadto w wyroku C-482/98 Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że zwolnienie produktów objętych art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG stanowi zasadę, a odmowa jego przyznania wyjątek. Przyznane tym przepisem państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków "w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów" nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie (pkt 50 wyroku TS).

Tymczasem wykładnia art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG przyjęta przez organ prowadzi do wniosku, że ten sam produkt o tożsamym składzie, zawierający alkohol skażony wg tych samych zasad, w przypadku sprowadzenia go z innego Państwa Członkowskiego – podlega zwolnieniu z akcyzy, zaś jeżeli jest importowany spoza Unii – ze zwolnienia nie korzysta.

Powyższe stanowisko organu jest, zdaniem Sadu, nie do zaakceptowania w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Podkreślić należy, iż zarówno organy jak i sądy administracyjne nie mogą ignorować wyroków Trybunału Sprawiedliwości, ponieważ judykatura Trybunału stanowi w istocie źródło prawa unijnego.

Analiza zatem wskazanych wyżej przepisów Dyrektywy Rady 92/83/EWG, jak też orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala dojść do przekonania, że § 18 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. jest przepisem krajowym, w którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG do polskiego porządku prawnego.

Zgodnie bowiem z § 18 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy skażony środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów odrębnych wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z 2002 r. Nr 166, poz. 1362 oraz z 2004 r. Nr 29, poz. 257 i Nr 173, poz. 1808) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi z wyłączeniem rozpuszczalników i rozcieńczalników złożonych organicznych pozostałych, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, oznaczonych symbolem PKWiU ex 24.30.22-79 i kodem CN ex 3814 00 90, środków zapobiegających zamarzaniu i pozostałych płynów usuwających oblodzenie, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, oznaczonych symbolem PKWiU ex 24.66.33-50 i kodem CN ex 3820 00 00 oraz produktów ułatwiających rozpalanie ognia, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Tak więc z przepisu tego wynika, że zwolnienie od akcyzy obejmuje alkohol etylowy zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, ale tylko taki, który jest skażony środkami skażającymi określonymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 czerwca 2008 r.

Regulacja zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego zawartego w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi zawarta w przepisach krajowych jest zatem węższa niż regulacja zwolnienia od akcyzy tego produktu wynikająca z art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG.

Podkreślić należy, że obowiązuje zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Dyrektywy jednak co do zasady nie wywołują bezpośredniego skutku w stosunkach pomiędzy Państwem a obywatelem. Art. 249 tiret trzecie TWE stanowił, że "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru form i środków" (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Adresatami dyrektyw są Państwa Członkowskie a nie ich obywatele. Jedynie w szczególnych okolicznościach możliwe jest przyjęcie, że dyrektywa wywołuje bezpośredni skutek w tak zwanym układzie wertykalnym pomiędzy Państwem Członkowskim a obywatelem, w szczególności wtedy, gdy dyrektywa zawiera przepisy mogące stanowić podstawę ustalenia praw i obowiązków w stosunkach Państwo – obywatel i nie została należycie implementowana do krajowego porządku prawnego w określonym terminie (por. orzeczenie ETS w sprawie Simmenthal, C – 106/77). Jak z tego wynika, podstawą prawną rozstrzygnięć organów krajowych, w tym organów administracji publicznej, w sytuacji orzekania w indywidualnych sprawach w przedmiocie należącym do materii regulowanej zarówno przez prawo krajowe jak i dyrektywy, co do zasady są przepisy prawa krajowego. Dopiero wtedy, gdy zachodzą wyjątkowe okoliczności stanowiące podstawę bezpośredniego stosowania dyrektywy, podstawę rozstrzygnięcia stanowią jej przepisy.

W świetle powyższego w rozpatrywanej sprawie zaistniały wyjątkowe okoliczności stanowiące podstawę bezpośredniego stosowania Dyrektywy Rady 92/83/EWG. Przepis art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG jest precyzyjny i bezwarunkowy, nadaje się do zastosowania w konkretnym przypadku jako stanowiący podstawę ustalenia praw i obowiązków w stosunkach Państwo-obywatel. Natomiast postanowienia wynikające z wskazanego powyżej przepisu dyrektywy zostały wprowadzone do krajowego porządku prawnego w sposób błędny – ograniczając prawa podatnika.

Zróżnicowanie zatem na gruncie prawa krajowego zwolnienia od podatku akcyzowego w przypadku transakcji nabycia alkoholu etylowego w zależności od tego czy mamy do czynienia z transakcją wewnątrzwspólnotową, czy importem nie znajduje uzasadnienia na gruncie art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG, co prowadzi do wniosku, iż art. § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. powinien obejmować również zwolnienie dla alkoholu etylowego zawartego w towarach importowanych, jeśli alkohol ten został skażony zgodnie z wymogami jakiegokolwiek państwa członkowskiego i nie był przeznaczony do spożycia przez ludzi.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Celnej uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.