Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2299/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16, art. 13 pkt 8,
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.293.2018.3.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 690 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 26 lipca 2018 r. J. T. sp. z o.o. z siedzibą w B. (zwana dalej: "skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 20 kwietnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z tytułu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 15 czerwca 2018 r., wezwano skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z 27 czerwca 2018 r. skarżąca uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Skarżąca posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą m.in. jako agencja pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności w szczególności świadczy usługi użyczenia personelu na rzecz podmiotów trzecich (dalej łącznie jako: "pracodawcy użytkownicy"). W tym celu zawiera z pracodawcami użytkownikami umowy, mocą których zobowiązuje się do kierowania do nich żądanej przez nich liczby pracowników tymczasowych. Umowy pomiędzy skarżąca a pracodawcami użytkownikami mają charakter umów ramowych. Ilość pracowników tymczasowych wnioskowanych przez pracodawców użytkowników, jak również czas świadczenia przez nich pracy/usług każdorazowo określane są na podstawie składanych przez pracodawców użytkowników zamówień/zapotrzebowań.

W celu świadczenia usług na rzecz pracodawców użytkowników skarżąca zatrudnia pracowników (świadczących pracę na podstawie umów o pracę tymczasową) oraz zleceniobiorców (świadczących usługi na podstawie umów o świadczenie usług, do których - na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego - stosuje się przepisy o zleceniu (pracownicy oraz zleceniobiorcy niezależnie od formy zatrudnienia będą w dalszej części niniejszego wniosku zwani łącznie "pracownikami tymczasowymi"). Celem uniknięcia wszelkich wątpliwości skarżąca wskazała, że w odniesieniu do pracowników tymczasowych znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2016 r., Nr 260).

Pracownicy tymczasowi, których dotyczy niniejszy wniosek – wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - pochodzą spoza Polski, w tym przede wszystkim z krajów Europy Wschodniej (m.in. z Ukrainy). W zawieranych z nimi umowach jako miejsce świadczenia pracy/usług wskazane jest konkretne miejsce (np. zakład) wykonywania pracy/usług u pracodawcy użytkownika.

Skarżąca zapewnia pracownikom tymczasowym możliwość zakwaterowania w każdorazowym miejscu świadczenia przez nich pracy/usług lub w pobliżu tych miejsc. Lokale udostępniane są pracownikom tymczasowym, jeżeli chodzi o odpłatność, na następujących zasadach:

1) Jeżeli pracownik zadeklaruje, że będzie korzystał z udostępnionego mu lokalu wówczas przez cały okres jego zatrudnienia z wynagrodzenia pracownika tymczasowego potrącana jest kwota w określonej ryczałtowej kwocie za dobę - obecnie od 10 zł do 20 zł (w skali miesiąca od 300 do 600 zł) na zasadzie partycypacji w kosztach;

2) pozostałą kwotę czynszu pokrywa z własnych środków pracodawca.

Skarżąca podkreśliła, że wynajmowane lokale służą celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu pracownikowi tymczasowemu do wyłącznego korzystania).

Skarżąca kieruje się następującymi przesłankami decydując o zapewnieniu pracownikom tymczasowym możliwości zakwaterowania:

1) Skarżąca nie może znaleźć pracowników tymczasowych w pełnym zakresie na lokalnym rynku pracy, dlatego uzupełnia kadrę pracownikami tymczasowymi mającymi status cudzoziemców. Bez ich zatrudnienia skarżąca nie mogłaby realizować usług pracy tymczasowej na rzecz pracodawców użytkowników w aktualnym rozmiarze z uwagi na brak personelu.

2) Z wiedzy i doświadczenia skarżącej wynika, że brak zapewnienia pracownikom tymczasowym zakwaterowania będzie skutkować odmową tych osób nawiązania z nią współpracy - brak zakwaterowania jest okolicznością uniemożliwiającą świadczenie pracy/usług. Ekonomicznie nieopłacalne byłoby bowiem przebywanie długiej drogi dzielącej miejsce zamieszkania pracowników tymczasowych od miejsca wykonywania pracy, zapewnienie sobie lokum i pokrywanie go w całości z własnego wynagrodzenia. Pracownicy tymczasowi nie podjęliby w ogóle pracy na terenie Polski w takich okolicznościach. Zgoda pracowników tymczasowych na wyjazdy poza miejscowość, w której znajduje się ich centrum aktywności życiowej, de facto stanowi wymóg, którego spełnienie będzie niezbędne do prowadzenia przez skarżącą działalności w planowanym rozmiarze.

3) Pracownicy tymczasowi nie biorą żadnego udziału w procesie decyzyjnym obejmującym czy to miejsce, czy to termin, od którego będą świadczyć pracę/usługi na rzecz danego pracodawcy użytkownika (zostaną do niego zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami skierowani przez skarżącą). Oczywiste pozostaje, że w takiej sytuacji znalezienie przez pracownika tymczasowego zakwaterowania w miejscu świadczenia pracy/usług jest bardzo trudne, o ile nie niemożliwe, uwzględniając krótki czas na znalezienie zakwaterowania, a także trudności jakie obcokrajowcy napotykają próbując uzyskać prawo do jakiegoś lokalu, które są jeszcze większe w przypadku nieznajomości przez nich języka polskiego, co jest powszechnym zjawiskiem.

4) W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zapotrzebowanie pracodawców użytkowników na personel jest zmienne (co do zasady zamówienia składane są na ustalone w umowach okresy np. jednego miesiąca) dlatego agencje pracy tymczasowej gwarantują pracodawcom użytkownikom możliwość rotacji pracownikami tymczasowymi, w zależności od ich potrzeb - co jest standardem rynkowym i cechą charakterystyczną dla usług pracy tymczasowej. Co więcej, rotację pracowników tymczasowych wymuszają również przepisy powszechnie obowiązujące tj. przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2016 r. Nr 260). Jednocześnie należy podkreślić, że nie jest możliwie każdorazowe poszukiwanie pracowników tymczasowych na nowo w zależności od miejsca ulokowania danego pracodawcy użytkownika, do którego pracownik tymczasowy zostaje skierowany.

5) Posiłkowo wskazać należy, że zgodnie z posiadaną przez skarżącą wiedzą, zakłady pracodawców użytkowników są często położone na mało zaludnionych, odosobnionych obszarach, w których komunikacja publiczna nie funkcjonuje, bądź funkcjonuje w bardzo ograniczonym zakresie. Jednocześnie, zauważyła skarżąca - jak już wskazano we wniosku - pracownikami tymczasowymi będą cudzoziemcy, którzy przyjechali do Polski w celach zarobkowych i zazwyczaj nie dysponują własnymi środkami lokomocji. W tym świetle - w ocenie skarżącej - zapewnienie pracownikom tymczasowym zakwaterowania możliwie blisko miejsca świadczenia przez nich pracy/usług, pozostaje najlepszym możliwym sposobem na zapewnienie pozostawania przez nich w gotowości do świadczenia pracy/usług w godzinach jej rozpoczęcia.

Z powyższych względów skarżąca zapewnia pracownikom tymczasowym możliwość skorzystania z zakwaterowania na wyżej opisanych zasadach. Skarżąca zwróciła uwagę, że noclegi organizowane przez nią nie mają charakteru świadczeń indywidualnych, są to bowiem zakwaterowania zbiorowe, bez rodzin pracowników tymczasowych, poza stałym miejscem ich zamieszkania, poza miejscem zamieszkania ich rodzin. Skarżąca podkreśliła, że bez obowiązku wykonywania powierzonych im zadań, pracownicy tymczasowi nie zamieszkaliby w lokalach/hotelach/motelach/bursach proponowanych przez skarżącą i nie ponosiliby w związku z tym dodatkowych kosztów (realizują bowiem swoje cele mieszkaniowe w innych państwach).

Jednocześnie, ponieważ nie jest możliwe ustalenie z góry precyzyjnej liczby pracowników tymczasowych, którzy będą świadczyć pracę/usługi na rzecz danego pracodawcy użytkownika, skarżąca jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług na rzecz poszczególnych pracodawców użytkowników szacunkowo określa, ilu pracowników tymczasowych może być zaangażowanych w świadczenie usług na rzecz danego pracodawcy użytkownika i na podstawie szacunku co do potrzebnej liczby miejsc noclegowych poszukuje, a następnie dokonuje wynajmu, miejsc noclegowych dla pracowników tymczasowych. Zamiarem skarżącej pozostaje, aby umożliwić zakwaterowanie zbiorowe. Z tego też względu przede wszystkim zawiera ona umowy wynajmu mieszkań, przy czym - w przypadku, w którym jest to niemożliwe ze względu na brak dostępnych mieszkań - wynajmuje domy, kwatery pracownicze albo pokoje w agroturystykach lub motelach, w zależności od tego co jest dostępne, w możliwie najmniejszej odległości od miejsca świadczenia pracy/usług przez pracowników tymczasowych.

Zdarza się, że w przypadku konieczności skierowania do pracy u danego pracodawcy użytkownika znacznej liczby pracowników tymczasowych, skarżąca nie ma możliwości zapewnienia wszystkim pracownikom tymczasowym miejsc noclegowych w tym samym miejscu. W takim przypadku zawiera umowy wynajmu miejsc noclegowych z kilkoma podmiotami, co niewątpliwie może skutkować zapewnieniem miejsc noclegowych o zróżnicowanym standardzie i w różnej cenie. Ponadto, ponieważ liczba pracowników tymczasowych skierowanych do pracy u danego pracodawcy użytkownika jest zmienna, skarżąca stara się zapewnić większą ilość miejsc noclegowych, niż liczba pracowników tymczasowych świadczących w danym okresie pracę/usługi na rzecz pracodawcy użytkownika, na wypadek, gdyby pojawiła się nagła potrzeba skierowania do tego podmiotu dodatkowych pracowników tymczasowych.

Skarżąca zwykle wynajmuje miejsca noclegowe na okres dłuższy niż faktyczny czas na który zawiera umowy z pracownikami tymczasowymi. Uzasadnieniem dla takiego działania jest fakt, że umowy najmu są zawierane jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług dla danego pracodawcy użytkownika, kiedy znany jest tylko przybliżony czas świadczenia usług na jego rzecz oraz szacunki co do ilości pracowników tymczasowych, których trzeba będzie skierować do niego do pracy/świadczenia usług. Z wiedzy skarżącej wynika jednak, że w praktyce faktyczne rozpoczęcie świadczenia usług na rzecz danego pracodawcy użytkownika może z rożnych powodów ulec opóźnieniu i to nawet o kilka tygodni, a składane zamówienia/zapotrzebowania na zasadach wskazanych w umowach zawartych z pracodawcami użytkownikami mogą być modyfikowane czy cofane (w zależności od zapotrzebowania).

Ze względu na opisywaną we wniosku dużą rotację pracowników tymczasowych, którą charakteryzuje się praca tymczasowa, skarżąca ustala czynsz za dane zakwaterowanie w wysokości stałej, to jest niezależnie od liczby pracowników tymczasowych korzystających z danego zakwaterowania oraz bez względu na to, czy miejsca noclegowe będą faktycznie użytkowane.

Skarżąca ponadto planuje, aby długość pobytu pracownika tymczasowego w organizowanej przez nią kwaterze była determinowana wyłącznie okolicznością świadczenia pracy/usług na rzecz danego pracodawcy użytkownika, to jest po zakończeniu świadczenia pracy/usług na rzecz danego pracodawcy użytkownika, pracownik tymczasowy nie będzie mógł korzystać z zakwaterowania gwarantowanego przez skarżącą.

Zamiarem skarżącej jest również zastrzeżenie, że z zapewnianych przez nią miejsc noclegowych mogą korzystać wyłącznie pracownicy tymczasowi, zaś niedopuszczalne będzie korzystanie z nich przez osoby trzecie (w tym członków rodzin pracowników tymczasowych).

Skarżąca nie prowadzi ewidencji pracowników tymczasowych rzeczywiście korzystających z gwarantowanego przez nią zakwaterowania - tak co do poszczególnych kwater, w których dany pracownik tymczasowy mieszkał, jak i co do długości jego pobytu w poszczególnych kwaterach. Skarżąca wyjaśniła prowadzenie takiej ewidencji oraz jej weryfikacja byłoby znacznie utrudnione, gdyż wymagałoby zaangażowania innych pracowników, a w konsekwencji zwiększyło koszty pracy. Tym samym skarżąca nie dysponuje wiedzą, ani też nie jest w stanie zweryfikować, którzy pracownicy tymczasowi skorzystają z organizowanego nią zakwaterowania i w jakim zakresie. Dokonując potrącenia ww. kwot z ich wynagradzania skarżąca bazuje jedynie na ich pierwotnym oświadczeniu co do skorzystania z lokalu.

W uzupełnieniu wniosku z 27 czerwca 2018 r. skarżąca wskazała, że pracownicy tymczasowi, z którymi zawiera umowy o pracę tymczasową i umowy cywilnoprawne pochodzą z państw: Ukrainy, Białorusi, Rosji, Mołdawii (znaczna część z Ukrainy). Pracownicy tymczasowi, z którymi zawiera umowy o pracę tymczasową albo umowy cywilnoprawne mogą posiadać zamieszkanie dla celów podatkowych odpowiednio na terenie Ukrainy, Białorusi, Rosji lub Mołdawii (odpowiednio w państwie, którego są obywatelami) albo w Polsce. Wynika to z tego, że niektóre osoby przebywają w Polsce krócej, a niektóre dłużej niż 183 dni. Zleceniobiorcy, którzy nie przedstawiają skarżącej certyfikatu rezydencji podatkowej wskazują w oświadczeniu, że ich miejsce zamieszkania oraz centrum interesów osobistych lub gospodarczych znajduje się w Polsce, lecz zdarzają się sporadyczne przypadki, że obcokrajowcy wskazują miejsce zamieszkania oraz centrum interesów osobistych lub gospodarczych w państwach Europy Wschodniej. Pracownicy tymczasowi zatrudnieni na podstawie umów o pracę tymczasową i umowy cywilnoprawne często przebywają na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, lecz zdarzają się przypadki, że pomimo wcześniejszych deklaracji zamiaru przebywania dłużej niż 183 dni wyjeżdżają wcześniej - i w związku z tym nie dochodzi do przekroczenia 183 dni w roku podatkowym. Pracownicy tymczasowi nie przedstawiają certyfikatu rezydencji podatkowej, składają jedynie oświadczenie, w którym określają stale miejsce zamieszkania w Polsce i zamiar przeniesienia na terytorium RP ośrodka interesów życiowych i gospodarczych oraz zamiar przebywania na terytorium RP ponad 183 dni. Zleceniobiorcy z którymi zawarto umowy nie prowadzą w Polsce działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z zakwaterowaniem Pracowników Tymczasowych może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

2) Czy Wnioskodawca wypełniając obowiązki płatnika powinien zakwaterowanie zapewniane cudzoziemcom uznać jako ich przychód ze źródła stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1 - 4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. (w przypadku Pracowników Tymczasowych zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umów o pracę tymczasową) lub przychód z umowy zlecenia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 (w przypadku Pracowników Tymczasowych współpracujących ze Spółką na podstawie umów o świadczenie usług, do których - na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego - stosuje się przepisy o zleceniu)?

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie numer 2.

Zdaniem skarżącej, nieodpłatne zakwaterowanie pracowników tymczasowych nie będzie stanowić przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1 - 4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f., ani też przychodu z umowy zlecenia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym w zakresie tych świadczeń płatnik nie będzie wliczał tych należności do przychodu. Skarżąca w odniesieniu do ww. należności nie będzie wypełniała obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny" albo "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2018 r. uznał stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, stosownie do art. 742 § 1 kodeksu cywilnego, dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

W opisanym stanie faktycznym przedmiotem umowy zlecenia jest świadczenie przez zleceniobiorcę usług wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawców użytkowników. Zatem, tylko te wydatki, które są niezbędne i konieczne do wykonywania tych zleceń będą wydatkami, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego. Jednakże z faktu, że skarżąca zamierza sfinansować zleceniobiorcom wydatki związane z zakwaterowaniem, nie sposób wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego. Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania w miejscowości, w której zlecenie to będzie wykonywane są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Ww. kwatera (lokal mieszkalny, dom, kwatera pracownicza, pokój w agroturystyce albo motelu) nie będzie bowiem służyła zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy) lecz będzie służyło osobistym celom zleceniobiorcy. Dzięki temu, że skarżąca zapewni zleceniobiorcy zakwaterowanie w miejscowości realizacji przez niego przyjętego zlecenia, co spowoduje, że zleceniobiorca zaoszczędzi czas na dojazdy do miejsca wykonywania zlecenia albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby skarżąca nie zapewniła mu ww. lokalu mieszkalnego.

W ocenie Dyrektora KIS nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że ww. wydatki związane z zakwaterowaniem zleceniobiorców, poniesione zostaną w celu należytego wykonania umowy zlecenia.

Zdaniem organu interpretacyjnego, należy stwierdzić, że wartość ponoszonych przez skarżącą kosztów zakwaterowania zleceniobiorców, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu.

Wobec powyższego, zdaniem organu interpretacyjnego, stwierdzić należy, że wartość noclegów zapewnianych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie pracownikom tymczasowym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę tymczasową, stanowi dla nich przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód ze stosunku pracy z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2 - 2b ww. ustawy. W konsekwencji, skarżąca jako płatnik, obowiązana jest doliczyć do przychodu ze stosunku pracy pracowników tymczasowych będących cudzoziemcami wartość kwater noclegowych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie udostępnionych tym pracownikom i od tak ustalonego przychodu, z uwzględnieniem w uzasadnionych przypadkach zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. naliczać i pobierać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 31 ww. ustawy. Natomiast wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie noclegów, stanowi dla tychże zleceniobiorców przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono:

1) błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1 - 4, art. 11 ust. 2b w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. (w przypadku osób współpracujących ze skarżącą na podstawie umów o pracę tymczasową) oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. (w przypadku osób współpracujących ze skarżącą na podstawie umów o świadczenie usług, do których - na podstawie art. 730 Kodeksu cywilnego - stosuje się przepisy o zleceniu, przy czym osoby współpracujące ze skarżącą zarówno na podstawie umowy o pracę tymczasową, jak i umowy o świadczenie usług będą dalej łącznie zwane "pracownikami tymczasowymi") w zw. z art. 41 u.p.d.o.f. w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a, przez uznanie, że zapewnienie przez skarżącą pracownikom tymczasowym możliwości nieodpłatnego zakwaterowania należy zakwalifikować jako otrzymanie innego nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód ze stosunku pracy oraz umowy zlecenia, podczas gdy:

a) jest to wyłącznie świadczenie postawione do dyspozycji pracowników tymczasowych charakteryzujące się następującymi cechami: (i) pracownicy tymczasowi mogą, lecz nie muszą z przedmiotowego świadczenia korzystać, (ii) pracownicy tymczasowi nie mogą przedmiotowym świadczeniem rozporządzać, (iii) nie jest możliwe przypisanie poszczególnym pracownikom tymczasowym indywidualnej oraz wymiernej korzyści w związku ze skorzystaniem przez nich z przedmiotowego świadczenia,

b) jest to świadczenie spełniane wyłącznie w interesie pracodawcy,

c) skorzystanie z tego świadczenia nie przynosi pracownikom tymczasowym korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musieliby ponieść, tym samym nie istnieją, podstawy uzasadniające uznawanie tego świadczenia za przychód pracowników tymczasowych, a w konsekwencji zobowiązujące skarżącą do wypełniania, w odniesieniu do tych świadczeń, obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f.,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ustawy - Prawo przedsiębiorców z dnia 6 marca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz., 646; dalej jako "Prawo Przedsiębiorców") który stanowi, że organ bez uzasadnionej przyczyny nie odstępuje od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym polegające na wydaniu interpretacji, której treść jest sprzeczna z orzecznictwem sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz z dotychczasowym stanowiskiem organów skarbowych w podobnych i analogicznych sprawach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: ppsa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona.

Słuszne jest stanowisko skarżącej, że na tle stanu faktycznego przedstawionego w niniejszej sprawie wartość noclegów zapewnianych nieodpłatnie, czy też częściowo odpłatnie nie stanowi przychodu pracowników tymczasowych zarówno tych, których skarżąca zatrudnia na podstawie umowy o pracę tymczasową, jak i zatrudnianych przez nią na podstawie umowy zlecenia. Przeciwne stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe i narusza przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15. art. 17 ust. I pkt 6. 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19. art. 25b i art. 30f. są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie w świetle do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c. określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami łub prawami tego samego rodzaju i gatunku, uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,

w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a. a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalent; za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. I pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wy łącznie od:

osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora -jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością.

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie zatem z treścią powołanych przepisów przychodem podatkowym jest realne przysporzenie na rzecz pracownika, które stanowi wynagrodzenie za wykonane przez niego prace i powoduje zwiększenie jego majątku. Za przychód podlegający opodatkowaniu w niniejszej sprawie nie można uznać wartości świadczeń, które skarżąca pokrywa za pracowników tymczasowych w celu wykonywania powierzonej im pracy.

W świetle treści powołanych przepisów nie ulega również wątpliości, że w odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, do uznania ich za przychód konieczne jest ich otrzymanie. Sąd zatem w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze. Skarżąca wskazała, odnoszą się do treści art. 11 ust. 1 updof, że z zacytowanego przepisu wyraźnie wynika, że ustawodawca rozróżnia dwa rodzaje (sposoby) powstania przychodu: (i) otrzymanie określonego świadczenia, (ii) postawienie go do dyspozycji podatnika. O ile w przypadku pieniędzy oraz wartości pieniężnych przychód u podatnika powstaje zarówno w przypadku otrzymania przez niego określonego świadczenia, jak i pozostawienia go do jego dyspozycji, o tyle w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń do uznania ich za przychód konieczne jest ich otrzymanie.

W świetle powyższego, co słusznie podnosi skarżąca, zakwaterowania, które skarżąca zapewnia pracownikom tymczasowym nie można uznać za otrzymane nieodpłatne świadczenie. Świadczenie to nie ma bowiem "fizycznego" charakteru - skarżąca jedynie oferuje pracownikom tymczasowym możliwość skorzystania z zapewnianego przez niego świadczenia, przy czym decyzja o skorzystaniu z niego zawsze zależy wyłącznie od danego pracownika i ma w pełni dobrowolny charakter.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wynika jednoznacznie, że miejsca noclegowe są "organizowane" przez skarżącą w oparciu o deklaracje pracowników tymczasowych co do woli skorzystania przez nich z tych noclegów oraz w oparciu o przewidywane, szacunkowe określenie zapotrzebowania pracodawcy użytkownika. Skarżąca jednoznacznie wskazała we wniosku, że nie prowadzi ewidencji co do ilości pracowników tymczasowych korzystających z zapewnionych przez nią miejsc noclegowych, ani co do rozmiaru, w jakim korzystają z tych miejsc.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym istnieje jeszcze jedna okoliczność, która uniemożliwia uznania za przychód pracowników tymczasowych wartości noclegów zapewnianych przez skarżącą. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca organizuje noclegi w formie zakwaterowania zbiorowego. Umowy najmu są zawierane przez skarżącą na okres dłuższy niż czas pracy/świadczenia usług na rzecz danego pracodawcy użytkownika przez pracowników tymczasowych. Dodatkowo – co wynika z treści wniosku – skarżąca stara się zapewnić większą ilość miejsc noclegowych niż liczba pracowników tymczasowych świadczących w danym okresie pracę/usługi na rzecz danego pracodawcy użytkownika. Działanie takie jest w pełni uzasadnione wobec zmienności zapotrzebowania pracodawców użytkowników na personel. Jednakże w połączeniu z okolicznością (także wskazaną we wniosku) uiszczania czynszu w wysokości stałej niezależnie od liczny faktycznie korzystających w danym okresie pracowników tymczasowych nie pozwala na przypisanie konkretnego przychodu na rzecz pracownika tymczasowego. W tych okolicznościach nie da się wyliczyć konkretnej wartości świadczenia odpowiadającej cenie noclegu. Dodatkowo, nawet gdyby pewne działania zostały w tym celu podjęte, oznaczałoby to przypisanie pracownikowi tymczasowemu przychodu w wysokości całkowicie niezależnej od pracownika tymczasowego. Nie ma on bowiem wpływu na to czy zostanie zakwaterowany w wynajętym przez skarżącą mieszaniu o ustalonym wyższym, czy niższym czynszu. Nie ma on wpływu na wysokość czynszu na niego przypadającą, także z tego względu, że pomimo wcześniej składanych deklaracji inni pracownicy tymczasowi mogą nie korzystać z zapewnionych im miejsc noclegowych, czy też ze względu na wynajęcie przez skarżącą mieszkania z większa ilością miejsc noclegowych niż "potrzebna" w danym okresie (z uwagi na zapotrzebowanie danego pracodawcy użytkownika).

Zdaniem sądu powyższe okoliczności potwierdzają zasadność stanowiska skarżącej, że zakwaterowanie pracowników tymczasowych nie będzie stanowić dla nich przychodu. Stanowisko to jest prawidłowe zarówno w odniesieniu do pracowników tymczasowych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę ze skarżącą, jak też w odniesieniu do osób współpracujących ze skarżącą na podstawie umowy zlecenia.

Niezależenie od przedstawionej wyżej argumentacji, w ocenie sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe również z innych przyczyn.

W odniesieniu do pracowników tymczasowych zatrudnionych przez skarżącą na podstawie umowy o pracę należy wskazać, ze świadczenie w postaci noclegów, pomimo, że pracownicy korzystają z niego dobrowolnie, to nie jest to świadczenie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy i świadczenie to nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść.

W uzasadnieniu wyroku z 8 lipca 2014 roku w sprawie sygn.. akt K 7/13 (powoływanym zarówno przez organ interpretacyjny, jak i skarżącą) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgoda pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przy niosły mu korzyść w postaci powiększonych aktywów lub uniknięcia wydatku, który usiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trybunał wyjaśnił, że kryterium ustalenia czy dane świadczenie podnosi dochód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe(korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi zatem o korzyści – wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku – które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokajanie własnych potrzeb.

W analogiczny sposób przedmiotowe zagadnienie było wyjaśniane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym odwoływano się również do przytaczanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Przykładowo w uzasadnieniu wyroku z 18 maja 2018 roku wydanego w sprawie sygn. akt II FSK 1262/16 (CBOSA), przychylając się do innych orzeczeń tego sądu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że świadczenie uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem zapłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków , co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Jak to zostało wyraźnie zaznaczone we wniosku zapewnienie przez skarżącą pracownikom tymczasowym zakwaterowania ma bezpośredni związek ze świadczeniem pracy/usług, nie zaś z celami osobistymi. Potwierdzeniem tej tezy jest chociażby fakt, że zorganizowane przez skarżącą zakwaterowanie służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik tymczasowy nie będzie miał bowiem żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż nie będzie mógł na przykład decydować o tym jaki lokal skarżąca wynajmie, na jaki okres, zaś w przypadku wynajmu przez skarżącą w tej samej lokalizacji kilku lokali będzie on pozbawiony prawa decydowania, w którym lokalu zostanie zakwaterowany, gdyż wszelkie decyzje w tym zakresie będzie podejmowała skarżąca. Pracownik tymczasowy nie będzie również uprawniony do udostępniania zapewnianych przez skarżącą miejsc noclegowych osobom trzecim. Jednocześnie pracownicy tymczasowi będą mogli korzystać z gwarantowanego przez skarżącą zakwaterowania wyłącznie w celu wykonania swoich obowiązków pracowniczych, co wyraża się między innymi w okoliczności, że w okresach po zakończeniu wykonywania pracy/usług na rzecz skarżącej, pracownik tymczasowy będzie musiał opuścić kwaterę.

W pełni aktualne pozostaje na gruncie niniejszej sprawy stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 września 2014 roku w sprawie II FSK 2280/12 (CBOSA), które sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sporawe przyjmuje za własne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w powołanym orzeczeniu, że "jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów."

W ocenie sądu wskazane we wniosku o interpretację koszty pracowników (zwracane im przez skarżącą) nie stanowią, ani nie będą stanowić przychodu tych pracowników.

W ocenie sądu w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, koszty zakwaterowania pracowników w miejscu wykonywania pracy są pokrywane wyłącznie w interesie skarżącej, której zależy, aby pracownik wykonujący pracę poza miejscem stałego zamieszkania mieszkał jak najbliżej miejsca wykonywania pracy na rzecz pracodawcy użytkownika. W okolicznościach niniejszej sprawy nierealne byłoby oczekiwanie, że pracownik będzie dojeżdżał do pracy, która ma miejsce w oddalonych od siebie lokalizacjach (rotacja pracowników tymczasowych) oraz w znacznej odległości od miejsca zamieszkania pracowników, którymi są cudzoziemcy. Podmiotem, który osiąga korzyści z pokrycia kosztów zakwaterowania w miejscu oddelegowania nie jest więc pracownik ale skarżąca. To zaś oznacza, że pracownik nie jest podmiotem, w interesie którego poniesiono koszt zakwaterowania. Tym samym nie jest spełniona przesłanka uznania takiego świadczenia na rzecz pracownika za przychód tego pracownika z umowy o prace. Pracownik uzyskuje zatem przychód tylko i wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy na rzecz skarżącej, która okresowo ma miejsce w różnych lokalizacjach – miejscach, w których mają zakład pracodawcy użytkownicy. Dopiero więc wynagrodzenie otrzymane przez pracownika za pracę jest jego przychodem podatkowym, gdyż jest świadczeniem poniesionym w jego interesie i stanowi realne przysporzenie w majątku pracownika.

Dodatkowo wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 94 k.p., pracodawca jest zobowiązany m in. organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiągniecie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy oraz organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalony z góry tempie. Zdaniem sądu rację ma skarżąca, że zapewnienie zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy (miejsca zakładu pracodawcy użytkownika), które znajduje się w znacznej odległości od siedziby pracodawcy, także miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy. Tym samym to pracodawca odnosi korzyść ekonomiczną. Powyższe potwierdzają także liczne orzeczenia Naczelnego Sadu Administracyjnego. W wyroku z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1970/14 sąd ten podkreślił, że zapewnienie miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach kraju. Sąd kasacyjny stwierdził m.in., że "z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika. (...) Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ uprawniony do udzielenia interpretacji i zaakceptowaną przez Sąd I instancji pracownik nie tylko faktycznie obciążony postałaby obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też jej organizacji i miałoby to stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobaty. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano- montażowym - służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nic ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2387/ 12, publ. CBOSA).

W konsekwencji powyższego koszt zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego jest przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie do diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, świadczenia tego rodzaju nie stanowią przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 tej ustawy. Tym samym sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18.

Zdaniem sądu, w odniesieniu do pracowników tymczasowych, których skarżąca zatrudnia na podstawie umowy zlecenia, stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe również z innych przyczyn, niż wskazane wcześniej okoliczności (niemożność uznania świadczenia za otrzymane oraz niemożność ustalenia jego wysokości). Zdaniem sądu organ interpretacyjny niesłusznie uznał – na tle okoliczności niniejszej sprawy, że świadczenie w postaci zakwaterowania są świadczeniami, które maja charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione, a w konsekwencji – nie są wydatkami, o których mowa w art., 742 kc. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku przeczy – w ocenie sądu – tezie organu interpretacyjnego, że miejsce noclegowe będzie służyło osobistym celom zleceniobiorców. Należy zauważyć, że zleceniobiorcy skarżącej świadczący usługi pracy tymczasowej pochodzą spoza Polski i swoje centra życiowe i stałe miejsca zamieszkania posiadają w znacznej odległości od miejsca świadczenia usług na rzecz pracodawcy użytkownika. Nie mają oni wpływu na decyzje co do miejsca, w którym będą świadczyć usługi. Wobec charakterystycznej dla pracy tymczasowi rotacji pracowników tymczasowych, zleceniobiorcy mogą być w krótkim czasie skierowani do innego pracodawcy użytkownika mającego siedzibę w innej miejscowości. Należy bowiem pamiętać – co zostało wskazane we wniosku – zlecenia/zapotrzebowania pracodawców użytkowników mogą być przez nich modyfikowane czy cofane w zależności od zapotrzebowania na personel w danym okresie. W świetle tych okoliczności nie ulega, zdaniem sądu wątpliwości, że zapewnienie zakwaterowania jest wydatkiem niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego wykonania zlecenia. Trudno bowiem uznać, że gdyby nie realizacja zalecenia na rzecz skarżącej pracownik tymczasowy zatrudniony przez nią na podstawie umowy zlecenia podjąłby decyzję o nocowaniu w warunkach zakwaterowania zbiorowego, w różnych miejscowościach w różnym czasie i dodatkowo – w miejscach mało zaludnionych, na odosobnionych obszarach, w których komunikacja miejska o ile funkcjonuje, to w bardzo ograniczonym zakresie. We wniosku zostało wskazane, ze zwykle w takich miejscach są zlokalizowane zakłady pracodawców użytkowników. Dodatkowym potwierdzeniem, że zakwaterowanie zapewnione przez skarżąca na rzecz pracowników tym czasowych (także zleceniobiorców) jest okoliczność że po zakończeniu świadczenia usług na rzecz danego pracodawcy użytkownika pracownik tymczasowy (zleceniobiorca skarżącej) nie będzie mógł korzystać z zakwaterowania zagwarantowanego przez skarżącą.

W świetle przedstawionych okoliczności skarżąca słusznie wskazuje, że sporne zakwaterowanie ma bezpośredni związek ze świadczeniem usług przez pracowników tymczasowych – zleceniobiorców. Nawet zatem przy założeniu, że nie jest on niezbędny, to z całą pewnością przyczyni się do prawidłowego wykonania zlecenia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, wobec nieprawidłowego stanowiska wyrażonego przez organ interpretacyjnego, zaskarżona interpretacja została uchylona. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni argumentację powołaną w niniejszym uzasadnieniu.

W konsekwencji powyższego sąd orzekł jak w punkcie 1) sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ) lit. a) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Na kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składają się: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.