Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 775/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2 , art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9, art. 2 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 lutego 2021 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] września 2020 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] września 2019 r. odmawiającą A Sp. z o.o., zwanej dalej skarżącą, stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło po wyroku WSA w Poznaniu z 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po [...], uchylającym decyzję SKO w P. z [...] października 2015 r., która utrzymywała w mocy decyzję Burmistrza N. z [...] lutego 2013 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...]zł.

Zgodnie wytycznymi z wyroku WSA w Poznaniu z 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po [...], organ winien przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ustalić czy pomiędzy siecią gazową a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy oraz czy sieć gazowa wraz ze spornymi obiektami stanowi zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący w całości określonym zadaniom. Rozważając powyższe kwestie należało zająć stanowisko co do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a siecią gazową, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. W razie uznania, że do poczynienia powyższych ustaleń wymagane są wiadomości specjalne obowiązkiem organu miało być powołanie biegłego.

Decyzją z [...] września 2019 r. Burmistrz N. odmówił wobec skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu wskazał, że przyjmuje w całości ustalenia poczynione w opinii z dnia [...] lipca 2017 r. sporządzonej przez biegłego mgr inż. K. S.. Wg ww. opinii kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjno- pomiarowe. punkty pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe w opinii inżynierskiej biegłego stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno - użytkowej. Bez stacji redukcyjno pomiarowej, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych gazu w opinii biegłego sieć gazowa nie będzie spełniać swojej funkcji.

W opinii biegłego przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe i inne sporne urządzenia są połączone z pozostałymi elementami sieci w taki sposób, aby zgodnie z wymogami nadawały się do określonego użytku, tworząc całość techniczno-użytkową. Sieć gazowa, składająca się m.in. ze stacji redukcyjno-pomiarowych (wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami), stanowi całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom.

Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punkty pomiarowe wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami budowlanymi są elementami obiektu budowlanego - sieci gazowej, która jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu i jako takie urządzenia te stanowią integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową, na którą składają się zarówno gazociągi, zbiorniki, sztyce przyłączeniowe, stacje redukcyjne, stacje pomiarowe, nawaniane, jak i pozostałe urządzenia techniczne, a także elementy budowlane w postaci fundamentów oraz obudów. Wszystkie te elementy służą funkcjonalnie do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych.

Sieć gazowa jest siecią uzbrojenia terenu. Stanowi obiekt budowlany (budowlę) jako zbiór elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały podłączone w celu realizacji określonego zadania, wobec czego elementy budowli stanowią integralną całość techniczno-użytkową. Bez wszystkich elementów składowych sieć gazowa nie mogłaby spełniać swojej funkcji. Brak stacji redukcyjno-pomiarowych uniemożliwiałby prawidłowy przesył gazu do odbiorców i kontrolę mediów. Stacja redukcyjno-pomiarowa składa się z: fundamentu, kontenera oraz urządzenia technicznego. Elementy te należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować kontenera, bez urządzeń technicznych ani kontener, ani też sam fundament nie byłby potrzebny. Z kolei bez sieci gazowej stacja redukcyjno-pomiarowa byłaby również niepotrzebna. Urządzenie techniczne stacji redukcyjno- pomiarowej bez fundamentów, i bez kontenera również nie może funkcjonować. Wszystkie wymienione elementy sieci gazowej są ze sobą związane i stanowią całość techniczno - funkcjonalną i użytkową. Brak któregoś z nich uniemożliwia funkcjonowanie całej sieci. Stacja redukcyjna musi spełniać wymogi odnośnie instalacji gazowych i w tym rozumieniu kwalifikuje się ją jako obiekt budowlany do kategorii sieci (zgodnie z klasyfikacją obiektów budowlanych określoną w załączniku do ustawy Prawo Budowlane). Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy składowe obiektu budowlanego - sieci gazowej. W odniesieniu do obiektów liniowych, zgodnie z którym gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, to niewątpliwie urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu stanowią jeden z tych elementów tworzących z gazociągiem całość techniczno-użytkową. Zdaniem biegłego nie można wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Zdaniem biegłego trudno wyobrazić sobie, aby urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu bez połączenia ich z gazociągiem pełniły samodzielną funkcję użytkową. Dopiero urządzenia te w połączeniu z gazociągiem stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności w postaci przesyłania i dystrybucji paliw gazowych.

W opinii biegłego, nie ma znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane, i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Także podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie ma w opinii biegłego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Opiniowane urządzenia współtworzą całość techniczno- użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałby niemożliwością funkcjonowania także gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa.

Organ stwierdził, że z przeprowadzonej przez niego analizy wynika, że przedmiotowe stacje i punkty gazowe są ściśle połączone z rurociągiem sieci gazowej (połączenia śrubowo - kołnierzowe, spawane, zgrzewane, gwintowane - w zależności od średnic i materiału wykonania rur). Demontaż całych stacji lub poszczególnych ich elementów składowych spowodowałby naruszenie technicznych parametrów bezwzględnie wymaganych przy przesyle i eksploatacji paliwa gazowego. Skutkowałoby to niemożliwością funkcjonowania sieci gazowej. Naruszone zostałyby przede wszystkim względy bezpieczeństwa i pojawiłoby się zagrożenie katastrofą budowlaną i ekologiczną w dużej skali. Wszystkie urządzenia armatury gazowej są integralnymi i wymagalnymi składnikami sieci gazowej, które nie mogą być z niej usunięte. Poszczególne urządzenia, w tym rejestrująco - pomiarowe ściśle ze sobą współpracują i stanowią określoną całość w systemie przesyłu i dystrybucji gazu.

Reasumując powyższe kwestie, organ stwierdził, że pomiędzy siecią gazową a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno - użytkowy rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku czyli dystrybucji gazu. Sieć gazowa wraz ze spornymi obiektami stanowi zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący w całości określonym zadaniom. Sporne urządzenia są związane z obiektem budowlanym, jakim jest sieć gazowa a urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (sieci gazowej) zgodnie z jego przeznaczeniem. Na tej podstawie organ uznał, że wartości budowli, podane przez podatnika w deklaracji za rok 2007 wyliczone są prawidłowo i brak jest podstaw do korekty ich wartości.

Wskutek rozpoznania odwołania skarżącej od powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z [...] września 2020 r., wskazaną we wstępie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że Burmistrz wydając decyzję oparł się m.in. na opinii biegłego. Odnosząc się do przepisów u.p.o.l., ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1186, zwanej dalej P.b.) podkreślił znaczenie całości techniczno-użytkowej, która stanowi budowlę liniową (obiekt liniowy). W ocenie organu odwoławczego sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia, które są z nią połączone, stanowi więc całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów. Zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 P.b. przez przyjęcie, że sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez przyjęcie, iż obiektami budowlanymi są sporne w sprawie urządzenia techniczne, ponieważ tworzą całość techniczno - użytkową z siecią gazową, mimo że organ nie wykazał związku tak technicznego, jak i użytkowego między spornymi w sprawie urządzeniami a siecią gazową;

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. z uwagi na opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, mimo że z wyraźnego brzmienia art. 3 pkt 3 P.b. wynika, iż budowlą jest tylko fundament;

4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z siecią, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza;

5. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli, bez wcześniejszego przeanalizowania, czy stacja spełnia definicję budynku.

II. prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2017.1369 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego poprzez niezastosowanie się - mimo związania organu treścią wyroków - do wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK [...] oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po [...];

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

3. art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku i nie wykazał istnienia związku technicznego między urządzeniami a siecią gazową, wbrew wytycznym zawartym w wyrokach NSA o sygn. akt II FSK [...] oraz WSA o sygn. akt I SA/Po [...].

W uzasadnieniu skargi przedstawiono obszerną argumentację z odwołaniem do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Na wstępie sąd podkreśla, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i co istotne mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (tak: wyrok NSA z 12 lutego 2019 r., I FSK 215/17, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ramach niniejszej sprawy zapadły wyroki dotyczące nadpłaty za 2007 rok: NSA o sygn. akt II FSK 3064/16 z 7 grudnia 2018 r. oraz WSA o sygn. akt I SA/Po 166/19 z 27 marca 2019, co wynika z prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po [...], którym uchylono decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza N. z [...] lutego 2013 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r.

Istotne są wskazania zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 27 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po [...], w którym Sąd stwierdził, że organ winien przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ustalić czy pomiędzy siecią gazową a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy oraz czy sieć gazowa wraz ze spornymi obiektami stanowi zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący w całości określonym zadaniom.

Na zakres dodatkowych ustaleń faktycznych w sprawie ma wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. Wiążącej wykładni w tym zakresie dokonał sąd kasacyjny w wyroku II FSK [...].

Odwołując się do tego wyroku NSA stwierdza, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ( art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b.

Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury ( art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli ( art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Definicja zakresowa niepełna nie wskazuje w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b.

Z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. wynika, że podlegającą opodatkowaniu budowlą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię.

Definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 P.b. wskazuje na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, iż w definicji budowli zawartej w u.p.o.l. ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli.

Konkludując przytoczone powyżej rozważania zawarte w wyroku z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK [...] Sąd stwierdza, że dla uznania spornych obiektów za fragment budowli w postaci gazociągu konieczne jest wykazanie, że urządzenia te tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową. Całość techniczno – użytkową należy z kolei rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. W tym celu konieczne zdaniem NSA było uzupełnienie materiału dowodowego.

W opinii Sądu organy podatkowe zdołały dowieść, że sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową rozumianą we wskazany powyżej sposób. Organy uwzględniając wytyczne WSA z wyroku I SA/Po [...], uznały, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uzyskania wiedzy specjalistycznej, w związku z tym powołano się na opinię biegłego z [...] lipca 2017 r. zawierającą precyzyjny opis spornych obiektów. Biegły wskazał w szczególności funkcje, jakie obiekty te spełniają w działaniu gazociągu. W podsumowaniu rozważań biegły stwierdził, że sieć gazowa jest siecią uzbrojenia terenu. Stanowi obiekt budowlany (budowlę) jako zbiór elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały podłączone w celu realizacji określonego zadania, wobec czego elementy budowli stanowią integralną całość techniczno-użytkową. Bez wszystkich elementów składowych sieć gazowa nie mogłaby spełniać swojej funkcji. Brak stacji redukcyjno-pomiarowych uniemożliwiałby prawidłowy przesył gazu do odbiorców i kontrolę mediów. Stacja redukcyjno-pomiarowa składa się z: fundamentu, kontenera oraz urządzenia technicznego. Elementy te należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować kontenera, bez urządzeń technicznych ani kontener, ani też sam fundament nie byłby potrzebny. Z kolei bez sieci gazowej stacja redukcyjno-pomiarowa byłaby również niepotrzebna. Urządzenie techniczne stacji redukcyjno- pomiarowej bez fundamentów, i bez kontenera również nie może funkcjonować. Wszystkie wymienione elementy sieci gazowej są ze sobą związane i stanowią całość techniczno - funkcjonalną i użytkową. Brak któregoś z nich uniemożliwia funkcjonowanie całej sieci. Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy składowe obiektu budowlanego - sieci gazowej. W odniesieniu do obiektów liniowych, zgodnie z którym gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, to niewątpliwie urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu stanowią jeden z tych elementów tworzących z gazociągiem całość techniczno-użytkową. Nie można wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu. W opinii biegłego trudno wyobrazić sobie, aby urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu bez połączenia ich z gazociągiem pełniły samodzielną funkcję użytkową. Dopiero urządzenia te w połączeniu z gazociągiem stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności w postaci przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. W opinii biegłego, nie ma również znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane, i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Opiniowane urządzenia współtworzą całość techniczno- użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałby niemożliwością funkcjonowania także gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa.

Zdaniem Sądu organ I instancji dokonał oceny tych dowodów w sposób prawidłowy. Jednoznaczność ustaleń w powyższym zakresie pozwoliła organom na wydanie rozstrzygnięcia, uznając, że sporne urządzenia jako część sieci gazowej będącej budowlą na gruncie u.p.o.l. winna podlegać opodatkowaniu.

Z uwagi na związanie wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku 7 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK [...], Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego. Dokonując wykładni pojęcia budowli na gruncie u.p.o.l. organy zastosowały się do wiążących w tym zakresie wskazań zawartych w powołanym wyroku. Ocena dowodów w szczególności opinia biegłego wskazują, że sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową rozumianą jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jednoznaczność ustaleń w powyższym zakresie świadczy o prawidłowości przyjętej przez organy kwalifikacji spornych urządzeń na gruncie u.p.o.l. jako części budowli, jaką stanowi gazociąg. W tym kontekście nie są trafne argumenty skargi zarzucające organom posłużenie się teorią funkcjonalnej budowli. Organy, mając na uwadze orzeczenia sądowe, które zapadły w tej sprawie uznały słusznie, że opinia ta pozwala na wydanie rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu strona w żaden sposób nie podważyła rzetelności sporządzonej opinii.

W opinii Sądu zamierzonego rezultatu nie mogą również wywrzeć wywody skargi zmierzające do wykazania, jak należy pojmować pojęcie powiązań technicznych oraz powiązań użytkowych. W tym kontekście Sąd zaznacza, że w niniejszej sprawie NSA w wyroku z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK [...] dokonał wiążącej wykładni przepisów prawa materialnego kluczowych dla rozstrzygnięcia sporu o zasadność opodatkowania spornych obiektów jako budowli. Sąd nie podziela argumentacji skargi zmierzającej do wykazania, że punkty redukcyjno-pomiarowe nie są w ogóle związane z siecią gazową, a jedynie z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza. Twierdzenie to nie znajduje żadnego oparcia w opinii biegłego. Z opinii tej jednoznacznie wynika, że wszystkie sporne obiekty stanowią wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową. Sąd uznał tą opinię za wiarygodną. Ustalenie czy punkty redukcyjno-pomiarowe tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową jest okolicznością faktyczną nie zaś prawną. Dlatego ustaleń biegłego w powyższym zakresie nie mogą w żadnym stopniu podważać powołane przez spółkę fragmenty sporządzonej na jej zlecenie ekspertyzy prawnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela sformułowany w orzecznictwie pogląd głoszący, że nie można uznać, by wiodące znaczenie miała trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. Fakt, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną, nie świadczy o braku połączenia technicznego. Decydującym w okolicznościach niniejszej sprawy jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez spornych urządzeń (tak: wyrok WSA w Krakowie z 24 lipca 2019 r., I SA/Kr 1195/18).

Za bezzasadne uznał Sąd również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy zastosowały się do wytycznych sformułowanych w wyroku z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK [...], oraz WSA w Poznaniu z 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po [...]. Sąd podkreśla, że w postępowaniu podatkowym zostało dokonane jednoznaczne ustalenie, że sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową, co umożliwia uznanie ich za część budowli jaką na gruncie u.p.o.l. jest gazociąg.

W opinii Sądu organy podatkowe nie naruszyły również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Wbrew twierdzeniom spółki decyzje nie są rezultatem profiskalnego nastawienia organów podatkowych, lecz stanowią wynik prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego. W oparciu o wiarygodną opinię biegłego, organy poczyniły jednoznaczne ustalenia co do faktu tworzenia przez sporne urządzenia z gazociągiem całości techniczno-użytkowej.

Sąd stwierdzając, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.