Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1236/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 62 § 1, art. 77, art. 3 pkt 3, art. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2008 r. przy udziale – sprawy ze skargi ,,A Sp. z o. o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu zażalenia pełnomocnika "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. (zwaną dalej Spółką), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...], którym organ ten postanowił zaliczyć z urzędu nadpłatę w podatku od towarów i usług z dnia [...] r. wynoszącą wraz z oprocentowaniem [...] zł (liczonym do dnia [...] r.) na poczet zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł, w sposób następujący:

- na należność główną kwotę [...] zł,

- na odsetki za zwłokę [...] zł liczone od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. [...] r. do dnia [...]r.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Spółka (wcześniej "B" Sp. z o.o.) w dniu [...] r. złożyła deklarację VAT-7 za [...] r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w tym:

- kwotą do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł,

- kwotą do przeniesienia [...] zł.

Zwrotu kwoty [...] zł na rachunek bankowy Spółki dokonano w dniu [...] r.

Dnia [...] r. [...] Urząd Skarbowy w C. wydał decyzję Nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz określił zaległość podatkową z tytułu niesłusznie otrzymanego zwrotu w wysokości [...] zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...] zł.

Dnia [...]r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc [...]r. z wykazaną nadwyżką naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym w kwocie [...] zł, z tego:

- do zwrotu na rachunek bankowy kwotę [...] zł,

- do przeniesienia na następny miesiąc kwotę [...] zł.

Z kwoty do zwrotu ([...] zł) organ podatkowy przeksięgował w dniu [...] r. kwotę [...] zł na zaległość podatkową z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT za miesiąc [...] r. określonego powyższą decyzją z dnia [...] r.

W wyniku wniesienia odwołania przez Spółkę od decyzji z dnia [...] r. decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa w K. utrzymała ją w mocy. Następnie decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 21 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2157/00.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...]r. Izba Skarbowa w K. uchyliła decyzję [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. i przekazała sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji, a organ ten decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił w podatku od towarów i usług za [...]r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym:

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł,

- kwotę do przeniesienia [...] zł

oraz określił zaległość podatkową z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu w wysokości [...] zł, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...] zł.

W dniu [...]r. na zaległość w kwocie [...] zł za [...] r. zaliczono ponownie część nadwyżki podatku VAT z dnia [...] r. za miesiąc [...] r. (z kwoty zwrotu [...] zł) w wysokości [...] zł, z której na podatek zaliczono kwotę [...] zł i na odsetki za zwłokę kwotę [...] zł liczone od dnia zwrotu tj. [...] r. do dnia powstania nadpłaty czyli [...] r.

W dniu [...] r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] z dnia [...] r. do Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., która po rozpatrzeniu odwołania w dniu [...] r. decyzją Nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W dniu [...] r. po analizie akt sprawy [...] Urząd Skarbowy w C. wydał decyzję Nr [...], w której określił za miesiąc [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, z tego:

- do przeniesienia na następny miesiąc kwotę [...] zł,

- do zwrotu na rachunek bankowy Spółki kwotę [...] zł

oraz określił zaległość podatkową z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu w wysokości [...] zł, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...] zł.

Kilkakrotnie organ odwoławczy uchylał decyzje organu pierwszej instancji określające takie kwoty do przeniesienia, zwrotu na rachunek bankowy, zaległości podatkowej i dodatkowego zobowiązania. Ostatecznie po ostatnim uchyleniu decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. ze względu na bezprzedmiotowość.

Po umorzeniu postępowania w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. na koncie Spółki powstała nadpłata w wysokości [...] zł.

Działając na podstawie art. 76 § 1 i art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (zwaną dalej O.p.) postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. zaliczył powyższą nadpłatę w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem w kwocie [...] zł liczonym za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. [...] r. do dnia dokonania zaliczenia, czyli [...] r. (łącznie [...] zł), na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w tym na należność główną kwotę [...] zł i odsetki za zwłokę [...] zł.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że zobowiązanie za [...] r. wynikało z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] określającej jego wysokość w kwocie [...] zł.

W zażaleniu z dnia [...]r. pełnomocnik Spółki zaznaczył, że postanowienie to posiada wady, ponieważ zostało wydane po upływie terminu z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. po upływie 30 dni od dnia wydania decyzji zmieniającej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, czyli od wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Podniósł też, że w sprawie nie miał zastosowania termin zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 3 O.p., gdyż decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r. była tylko decyzją umarzająca postępowanie.

W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem dnia [...]r. uchylił zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi nakazując dokonania szczegółowego przedstawienia podatnikowi procesu wyliczenia odsetek za zwłokę.

Kolejnym postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., ponownie zaliczył z urzędu nadpłatę podatkową strony wraz oprocentowaniem łącznie w kwocie [...] zł tak jak w postanowieniu z dnia [...]r. wskazując, że odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł liczył od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. [...] r. do dnia dokonania zaliczenia [...] r.

W zażaleniu z dnia [...]r. pełnomocnik Spółki wskazał na ten sam zarzut, co wcześniej, czyli wydania postanowienia po dopuszczalnym terminie i naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. żądając zwrotu nadpłaty.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia prawa i postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ uznał za bezsporne, że umorzenie postępowania podatkowego zakończonego wcześniej wymierzeniem Spółce zobowiązania podatkowego za [...] r. spowodowało, przekształcenie się wpłaty dokonanej na rzecz tego zobowiązania w nadpłatę wynoszącą wraz z należnym oprocentowaniem [...] zł. Zaznaczył jednak, że Spółka w dacie ujawnienia nadpłaty, posiadała podlegające uregulowaniu zaległości w tym podatku, zatem koniecznym było jej zaliczenie z urzędu na mocy art. 76 O.p. na tą zaległość podatkową. Powołał przy tym treść art. 76a § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się przepisy art. 55 § 2 oraz art. 62 § 1 O.p., wskazując, że w przedmiotowej sprawie nadpłata wraz z oprocentowaniem nie zaspokoiła w całości zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę, więc koniecznym było jej proporcjonalne zarachowanie na zaległość główną i odsetki za zwłokę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 77 O.p. organ uznał, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie w szczególności jego § 3. Podkreślono, że za cały okres od powstania nadpłaty organ wyliczył oprocentowanie, co pozwoliło na zmniejszenie wysokości zaległości podatkowej.

W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego zarzucając naruszenie:

- art. 76 § 1 O.p. poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie na dzień orzekania ale na dzień wcześniejszy,

- art. 121, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny istnienia przesłanek do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie na dzień orzekania ale na dzień wcześniejszy,

- art. 62 § 1 w zw. z art. 76 a § 1 zd. 2 O.p. poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za [...] r. pomimo istnienia zaległości podatkowych o wcześniejszym terminie płatności,

- art. 76 § 1 i art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej po terminie przewidzianym dla zwrotu nadpłaty.

Na uzasadnienie swojego żądania wskazał, iż warunkiem prawidłowego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest przede wszystkim bezsporne istnienie takiej zaległości w momencie dokonywania zaliczenia, więc dopuszczalność zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości powinno się oceniać każdorazowo na konkretny moment - dzień dokonania zaliczenia. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy pierwszej instancji ponownie rozstrzygając sprawę, nieprawidłowo określił dzień dokonania zaliczenia nadpłaty na [...] r. a w konsekwencji nieprawidłowo ocenił stan ewentualnych zaległości Spółki na poczet, których mogłoby nastąpić zaliczenie. Podkreślił przy tym, że postanowienie z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia nadpłaty zostało uchylone, czyli przestało obowiązywać w obrocie prawnym i wywoływać jakiekolwiek skutki. Zdaniem pełnomocnika przy ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy organ podatkowy powinien w sposób niezależny i odrębny ocenić dopuszczalność dokonania zaliczenia na dzień orzekania i ewentualnie dokonać go, ale z dniem wydania postanowienia w tym wypadku [...] r. a nie z dowolną datą wcześniejszą jak to uczynił w przedmiotowej sprawie. Tym samym uznał, że organ odwoławczy powinien uchylić postanowienie o zaliczeniu nadpłaty i przekazać sprawę jeszcze raz do ponownego rozpatrzenia z zaleceniem oceny dopuszczalności zaliczenia i ewentualnym dokonaniem zaliczenia na dzień orzekania.

Pełnomocnik podniósł też, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty nie może nastąpić na dowolną zaległość podatnika, ale na tę najdłużej wymagalną. W związku z tym uznał, że w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy zaliczając nadpłatę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za [...] r. zignorował fakt, iż Spółka posiadała "starsze" zaległości podatkowe. W tym zakresie wskazał, iż w stosunku do niej wydane zostały w dniu [...] r. przez [...] Urząd Skarbowy w C. decyzje określające zaległości podatkowe w opłacie skarbowej w łącznej kwocie [...] zł z tytułu umów pożyczki. Wskazał przy tym, że tytuły wykonawcze z dnia [...] r. nr [...] i [...], których uwierzytelnione kserokopie dołączył do skargi, dotyczą zaległości podatkowej ze [...] r., czyli zobowiązań wcześniejszych niż powstałych w [...]r.

Wskazał również, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych zostało dokonane po upływie terminu do zwrotu nadpłaty wynikającego z art. 77 O.p. Według pełnomocnika skoro zwrot nadpłaty może nastąpić tylko w przypadku braku zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe, to wydać ewentualne postanowienie o zaliczeniu nadpłaty można jedynie przed upływem terminu przewidzianego do zwrotu nadpłaty. Mając to na uwadze wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zaskarżone postanowienie wydane zostało po upływie przedmiotowego terminu, który minął po trzydziestu dniach od wydania decyzji zmieniającej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, czyli od wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Tym samym przedmiotowa nadpłat powinna zostać zwrócona.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał swoje stanowisko przyjęte w zaskarżonym postanowieniu wskazując, iż istotą tej sprawy jest istnienie na koncie Spółki bezsprzecznie wymagalnych zaległości podatku od towarów i usług za [...] r. określonych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Odnośnie nadpłaty zaznaczono, że pozostawała w dyspozycji organu podatkowego dopiero w dacie wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., a w tym czasie zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. była wymagalna, gdyż wynikała właśnie z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. W związku z tym mogła być zaspokojona poprzez przekazanie na jej poczet nadpłaty wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia powstania, do dnia dokonania zaliczenia, dokonanego faktycznie [...] r., a uchylenie postanowienia z tej daty skutkowało jedynie koniecznością ponownego wydania uszczegółowionego w tym przedmiocie postanowienia. Podkreślono, że wprawdzie nie zostało zwiększone oprocentowanie liczone do daty wydania postanowienia z dnia [...] r., to również nie naliczano odsetek za zwłokę liczonych także do dnia [...] r.

Według organu odwoławczego zaliczenie nadpłaty nastąpiło zgodnie z art. 76 § 1 O.p. stanowiącym, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem w pierwszej kolejności podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i bieżące zobowiązanie a dopiero w przypadku ich braku podlegają zwrotowi z urzędu. Organ wskazał też, iż chociaż Spółka posiadała zaległości w opłacie skarbowej, to organ podatkowy pierwszej instancji zrezygnował z zaliczenia nadpłaty na ich rzecz z zupełnie innych powodów, a mianowicie: po pierwsze, że opłatę skarbową wymierza się solidarnie stronom umowy i każda z nich mogła ją uregulować, a po wtóre, że nadpłata powstała wskutek odpisania właśnie podatku od towarów i usług, a więc na ten sam podatek została zaliczona.

Uznano również, że zarzut naruszenia powoływanych przepisów postępowania jest niesłuszny, albowiem wyjaśniono w sposób dokładny, szczegółowy i wyczerpujący stan faktyczny sprawy.

W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik podniósł dodatkowo, że zaskarżone postanowienie jest wadliwe i bezzasadne powołując się na fakt wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji z dnia [...] r. Nr [...], którą organ ten uchylił własną decyzję z dnia [...] r. Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] r. i umorzył postępowanie wszczęte w wyniku wznowienia postępowania w następstwie, którego ostatnio powołana decyzja została wydana. Do pisma tego została dołączona kserokopia decyzji z dnia [...] r.

Na rozprawę wyznaczoną na dzień 15 lutego 2008 r. strony nie stawiły się.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów.

Tym samym, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) (zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej sięgającego zarzutu skargi, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 76 § 1 i art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej po terminie przewidzianym dla zwrotu nadpłaty.

Przepis art. 76 § 1 O.p. stanowi, że (podkreślenia i pogrubienia Sądu): nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Natomiast według art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji

określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Z przepisów tych nie wynika termin po upływie, którego postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie może być wydane, jak przyjmuje pełnomocnik strony. Również nakaz zwrotu nadpłaty bez zbędnej zwłoki, wynikający z art. 77 § 4 O.p., gdy po uchyleniu decyzji nie zostanie wydana nowa decyzja w terminie 30 dni, nie wiąże się z takim skutkiem. Podkreślić należy, że jedynym skutkiem uchybienia terminu do zwrotu nadpłaty jest powstanie oprocentowania nadpłaty liczonego od określonego momentu (art. 78 § 3 i 5 O.p.). Oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje między innymi do dnia zaliczenia jej na poczet zaległości podatkowych (art. 78 § 4 O.p.).

Natomiast prawo do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął jej termin zwrotu. Wskazuje na to przepis inny przepis - art. 80 § 1 i 2 O.p.

W niniejszej sprawie decyzja za [...] r. została ostatecznie uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., po której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. ze względu na bezprzedmiotowość. Tym samym nadpłata w kwocie [...] zł winna być zwrócona w terminie 30 dni licząc od dnia wydania decyzji uchylającej, czyli postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. zostało wydane w powyższym terminie, bo w ciągu 5 lat od dnia wydania decyzji uchylającej, po której nie została wydana następna decyzja wymiarowa.

Jeśli chodzi o zarzut zaliczenia przez organ pierwszej instancji nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie na dzień orzekania w tym zakresie, ale na dzień wcześniejszy i naruszenie art. 76 § 1, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., to nie ulega wątpliwości, że jeśli zaległości należy zaliczać wraz z odsetkami (art. 76 § 1 O.p.), a oprocentowanie przysługuje między innymi do dnia zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych (art. 78 § 4 O.p.), to wyliczeń tych należy dokonywać na dzień wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty przez organ pierwszej instancji.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydając postanowienie z dnia [...] r. naliczył odsetki od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. na poczet, której dokonywał zaliczenia, do dnia [...] r., czyli dnia kiedy wydał pierwsze postanowienie o zaliczeniu tej nadpłaty następnie uchylone przez organ odwoławczy. Do tego dnia też liczył oprocentowanie nadpłaty.

Naruszenie powyższych przepisów materialnych i procesowych nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, ponieważ prawo strony nie zostało naruszone. Wprawdzie oprocentowanie było liczone przez krótszy okres, ale też odpowiednio do tego samego momentu organ naliczył odsetki od zaległości. Jeśliby te kwoty były liczone do dnia [...] r., to ich wielkość zwiększyłaby się wprostproporcjonalnie, co nie wpłynęłoby na zmniejszenie się lub zwiększenie pozostałej po takim zaliczeniu zaległości podatkowej do zapłaty.

Nie jest też zasadny zarzutu naruszenia art. 62 § 1 w zw. z art. 76 a § 1 zd. 2 O.p. polegający na dokonaniu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za [...] r. pomimo istnienia zaległości podatkowych o wcześniejszym terminie płatności z tytułu opłaty skarbowej ciążącej na stronie.

Według art. 76 a § 1 zd. 2 O.p. w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast na podstawie art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

Stosując odpowiednio art. 62 § 1 O.p., czyli w tym przypadku z pewnymi modyfikacjami, przy zaliczeniu nadpłaty należy uwzględniać kolejność zobowiązań, na których poczet dokonuje się zaliczenia, gdy podatnik nie wskaże konkretnego zobowiązania, ze względu na termin płatności takiego zobowiązania, a nie okres, do którego się ono odnosi. O terminie płatności świadczy między innymi termin, od kiedy nalicza się odsetki.

Jak wynika z poz. 36 tytułów wykonawczych, dołączonych do skargi, termin odsetek liczono w przypadku tytułu nr [...] od dnia [...] r., a w przypadku tytułu nr [...] od dnia [...] r., czyli były to terminy płatności opłaty skarbowej w kwotach po [...] zł wynikające z decyzji z dnia [...] r.

Jak zauważył organ podatkowy termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] r. nastąpił dnia [...] r. Tym samym jedynie zobowiązanie z tytułu opłaty skarbowej wyszczególnione w pierwszym tytule wykonawczym miało wcześniejszy termin płatności niż zobowiązanie podatkowe, na poczet którego następowało zaliczenie nadpłaty.

Mimo istnienia wcześniejszej zaległości podatkowej w wysokości [...] zł wynikającej z tytułu wykonawczego nr [...] (tego faktu nie kwestionował organ odwoławczy), nie można organom podatkowym zarzucić naruszenia prawa. Jest to następstwem tego, że już wcześniejszym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 996/07, gdzie stroną skarżącą była również Spółka, uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K, z dnia [...] r., który utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia z urzędu Spółce nadpłaty z dnia [...] r. w wysokości [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za [...] r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał między innymi na konieczność zaliczenia wyżej opisanej nadpłaty w pierwszej kolejności na wskazane zaległości w opłacie skarbowej, których terminy płatności były wcześniejsze od zaległości za [...] r. W związku z tym, że postanowienia organów podatkowych w tej sprawie były wydane przed postanowieniami o zaliczeniu nadpłaty w niniejszej sprawie, czyli że organy winny wcześniej uwzględnić istnienie zobowiązania w opłacie skarbowej oraz fakt, że wysokość nadpłaty ([...] zł) wraz z oprocentowaniem ([...] zł) znacznie przekracza wysokość zaległości podatkowej z tytułu opłaty skarbowej liczonej nawet z odsetkami, brak było podstaw do uchylania postanowienia w niniejszej sprawie z tej przyczyny. Nieprawidłowości wynikające z tego tytułu w innej sprawie nie obciążały organów wydających postanowienia w niniejszej sprawie. Poza tym, zarzut nie rozliczenia wcześniejszych zaległości uwzględniony raz w jednym postępowaniu nie może być podstawą uchylenia w pozostałych sprawach dotyczących zaliczenia, gdy wysokość nadpłaty w uchylonej sprawie wskazuje, że ta wcześniejsza zaległość zostanie pokryta w całości tą nadpłatą wraz z oprocentowaniem.

Nie można też zgodzić się z pełnomocnikiem strony skarżącej, że uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] r. decyzją tego organu z dnia [...] r. czyni zaskarżone postanowienie dodatkowo "wadliwym i bezzasadnym". Tego ogólnego zarzutu zawartego w piśmie z dnia [...] r. nie uzasadniono szczegółowo. Jednak należy mieć na uwadze to, że Sąd bada zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia na dzień jego wydania. W niniejszej sprawie jest to dzień [...] r. Nie można czynić organowi zarzutu za to, że nie uwzględnił decyzji, która w czasie orzekania o zaliczeniu nadpłaty nie istniała. Ewentualne nieprawidłowości, jakie mogły wystąpić przy wydawaniu decyzji wymiarowej, nie miały wpływu na ocenę prawidłowości wydanych postanowień w sprawie.

Podkreślić też należy, jak wynika z decyzji z dnia [...] r., że umorzenie postępowania nastąpiło jedynie w zakresie wznowionego postępowania, a w obiegu prawnym pozostaje nadal decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] r. dotycząca określenia zaległości w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł i odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł.

Jeśliby taka zmiana wysokości zaległości podatkowej za [...] r. miała wpływ na zaliczenie nadpłaty ocenianej w przedmiotowej sprawie (np. ze względu na to, że dana nadpłata z oprocentowaniem przekraczałaby wysokość tej zaległości podatkowej), to zachodziłaby podstawa do wznowienia postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 219 O.p. ze względu na to, że postanowienie zostało wydane na podstawie innej decyzji, która następnie została uchylona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanego postanowienia.

Nawet taka podstawa wznowienia nie uzasadnia jednak uchylenia zaskarżonego postanowienia w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., gdyż w tym zakresie organom podatkowym nie można zarzucić naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty. Naruszenie postępowania musi wystąpić w niniejszej sprawie, a nie w sprawie "wymiaru" zobowiązania podatkowego.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

W literaturze i orzecznictwie przedmiotu wskazuje się, że przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego wskazane w art. 240 § 1 O.p. mają z pozoru jednolity charakter. Przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych (por. J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000/1/16 oraz wyrok NSA z dnia 23 września 2004 r., FSK 641/04).

Dalej podkreśla się, że przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego, o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p., mają dla postępowania sądowoadministracyjnego inne znaczenie niż dla postępowania podatkowego. Ustawodawca, wybierając te, które wiążą się z naruszeniem prawa, daje im walor samodzielnych przesłanek uchylenia decyzji przez sąd, niezależnie od tego, jakie skutki mogą one spowodować w postępowaniu administracyjnym. Przedstawiony podział przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego wyraźnie łączy się z zasadą, według której sąd, na podstawie kryterium ich legalności, musi brać pod uwagę stan istniejący w chwili wydania zaskarżonego aktu. W tym kontekście pojawia się inny podział przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego, oparty właśnie na kryterium ich istnienia w dacie wydania, np. ostatecznej decyzji lub postanowienia. Zwraca się przy tym uwagę, że okoliczność ta pozwala wyodrębnić drugi, równoległy powód, dla którego nie można pozwolić sądowi na uchylenie decyzji w każdej sytuacji, o której mowa w art. 240 § 1 O.p. Sąd może to uczynić tylko wtedy, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji lub postanowienia, chyba, że została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodność z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.) (zob. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 306/2005, LEX nr 187617).

Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy i powyższe rozważania należy zaznaczyć, że organy podatkowe wydając postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w przedmiotowej sprawie nie naruszyły prawa. Tym samym nie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia, dlatego Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.