Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 834/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 905/10 w sprawie ze skargi E. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E.M. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 20 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

We wniosku o udzielenie interpretacji strona wskazała, że 22 lipca 2009 r. dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, z którym związany był udział w użytkowaniu wieczystym gruntu, na którym posadowiony jest budynek oraz taki sam udział we współwłasności wszelkich części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali. Cena sprzedaży obejmowała zbywany lokal wraz z przynależnym mu prawem współużytkowania części działki. W akcie notarialnym nie wydzielono dwóch odrębnych przedmiotów sprzedaży w postaci lokalu mieszkalnego i udziału w prawie wieczystego użytkowania, ani nawet nie określono choćby odrębnie wartości lokalu i wartości przynależnych praw. Lokal mieszkalny, będący przedmiotem sprzedaży, wnioskodawczyni nabyła w dniu 3 marca 2008 r. w drodze darowizny od swojej matki. Strona była zameldowana w sprzedanym lokalu przez okres przekraczający 12 miesięcy poprzedzających datę zbycia. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, strona zadała organowi interpretacyjnemu pytanie: czy dokonana w 2009 r. sprzedaż lokalu mieszkalnego, nabytego w 2008 r. w drodze darowizny i stanowiącego odrębną własność wraz z przynależnym mu udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu może korzystać w całości ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2010 r. Nr 51 Poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), czy też zwolnienie to dotyczy wyłącznie kwoty ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i nie obejmuje sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu? Zdaniem strony, zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych będzie obejmowało całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ spełnione zostały wymogi odnoszące się do okresu zameldowania przed dokonaną sprzedażą, tj. podatniczka była zameldowana w tym lokalu ponad 12 miesięcy. Przedmiotem sprzedaży było zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntów. Zbycie udziału w wieczystym użytkowaniu gruntu jest prawem współistniejącym i nierozłącznym z lokalem stanowiącym odrębną własność; nie jest możliwe określenie ceny rynkowej samego udziału w gruncie, na którym posadowiony jest budynek, gdyż nie może on być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. Zdaniem strony, ulga meldunkowa przysługuje w stosunku do całej transakcji, bez jakichkolwiek wyłączeń.

Interpretacją z dnia 20 stycznia 2010 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko strony wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, zwolnieniem określonym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przychód uzyskany ze zbycia gruntu, udziału w gruncie lub prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie związanego ze zbywanym prawem do lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.. Chociaż lokal mieszkalny jest ściśle związany z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu i sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego musi także obejmować udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu przynależnego do tego lokalu, nie oznacza to jednak, że zwolnienie na podstawie ulgi meldunkowej dotyczyć może zarówno przychodu ze sprzedaży mieszkania, jak i udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Zdaniem Dyrektora, ujęty w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem ma charakter zamknięty, a grunt nie został w nim wymieniony. Tym samym niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dokonana przez stronę.

Minister Finansów podtrzymał powyższe stanowisko w odpowiedzi na złożone przez stronę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 126 w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-d u.p.d.o.f. poprzez wyłączenie zwolnienia z tytułu tzw. ulgi meldunkowej w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży prawa do gruntu związanego ze zbywanym lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. W uzasadnieniu wskazała, że udział w prawie użytkowania wieczystego, jak też udział we współwłasności części budynku i urządzeń służących wszystkim mieszkańcom nie są prawami samoistnymi i nie mogą być przedmiotem odrębnego, samodzielnego obrotu. Zdaniem skarżącej, z zestawienia treści art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. c i art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a u.p.d.o.f., wynika, że sprzedaż udziału w prawie wieczystego użytkowania nie jest przez ustawodawcę traktowana jako odrębne i samoistne źródło przychodów opodatkowanych, a skoro tak, to transakcja przeprowadzona przez Skarżącą mieści się w źródłach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f..

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Zdaniem Sądu użyte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie "budynku mieszkalnego" obejmuje zarówno budynek, jak i grunt, na którym jest on posadowiony i z którym jest trwale związany. Na gruncie prawa cywilnego zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego). Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości). W konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest w tym przypadku sam budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa będąca w użytkowaniu wieczystym, zabudowana takim budynkiem. Użycie w ustawie podatkowej sformułowania "budynek mieszkalny" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienia prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych, meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. W ocenie Sądu, w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym, co prowadzi do wniosku, że zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W skardze kasacyjnej zawarto również wniosek o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie "art. 174 pkt 2" P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. polegające na błędnej jego wykładni, konsekwencją której było przyjęcie przez Sąd, że zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie dotyczy zarówno nieruchomości gruntowej, jak i budynkowej, gdy tymczasem – na podstawie art. 30e u.p.d.o.f. – sprzedaż gruntu związanego z nieruchomością budynkową nie korzysta z ulgi podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu należy podkreślić, że pozostaje on w sprzeczności z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 28 czerwca 2012 r., II FSK 2612/10, wyrok z dnia 13 czerwca 2012 r. II FSK 1834/10, wyrok z dnia 18 maja 2012 r., II FSK 824/10) – przede wszystkim zaś ze stanowiskiem zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 2 kwietnia 2012 r. (II FPS 3/11).

Wyrażone w tym orzeczeniu poglądy i konstatacje, mające z założenia doprowadzić do ujednolicenia linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie pozwalają uznać wniesionej skargi kasacyjnej za zasadną. Wypada przypomnieć, że stosownie do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego "tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony".

W świetle cytowanej uchwały, interpretując art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. uwzględnić należy nie tylko wykładnię językową, ale również wykładnię systemową i funkcjonalną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia przedstawiona przez organ interpretacyjny jest zawężająca – pomija bowiem uregulowania Kodeksu cywilnego i bezpodstawnie wyodrębnia z czynności prawnej zbycia nieruchomości zabudowanej zbycie gruntu i zbycie powiązanego z nim budynku, przypisując im różne skutki podatkowe. Jakkolwiek prawo cywilne i podatkowe stanowią odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, stanowią jednak część systemu prawa, który powinien być spójny, zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Tym samym, tożsame pojęcia występujące w różnych gałęziach prawa należy rozumieć tak samo, z uwagi na zasadę jednolitości terminologicznej języka prawnego. Posłużenie się tym samym pojęciem w różnych gałęziach prawa w odmienny sposób wynikać musi explicite z treści przepisów (np. z definicji legalnych) lub być ewidentne w świetle zasad i charakteru danej gałęzi prawa.

Pojęcia "nieruchomość" i "odpłatne zbycie nieruchomości" nie zostały zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie ma podstaw do przyjęcia innego ich znaczenia, aniżeli nadanego im na gruncie prawa cywilnego. Zgodnie z art. 47 § 1 w zw. z art. 48 Kodeksu cywilnego budynek mieszkalny, jego cześć lub udział w nim nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Tym samym, należy stwierdzić, że "zbycie budynku mieszkalnego", o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. koresponduje z pojęciem "nieruchomości" użytym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W konsekwencji przyjąć należy, że "budynek mieszkalny" z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. i pojęcie "nieruchomości" z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zostały użyte zamiennie – tym samym art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dotyczy zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba te elementy stanowią nieruchomość w myśl przywołanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego.

Za przyjęciem tak sformułowanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przemawia ponadto treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. – zgodnie, z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Natomiast w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego budynki nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, a w świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia, bez gruntu, którego stanowią część składową. Tym samym, przychód pochodzący ze zbycia wyłącznie budynku mieszkalnego nie mógłby podlegać opodatkowaniu, jako wynikający z czynności nie mogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Ponadto, wąska wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., prowadziłaby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wyjątki od zasady równego traktowania muszą mieć bowiem charakter relewantny tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć ich realizacji, muszą być proporcjonalne, tzn. waga interesów, którym ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych i muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych.

Stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca podatkowy ma względną swobodę, winien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy (grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., P 6/07, publ. w OTK-A ZU z 2009 r., nr 1, poz. 2). W rozpoznawanej sprawie, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. cechą istotną, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników, jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej, przyjęcie, że ze zwolnienia wyłączono podatników, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres w budynkach stanowiących część składową gruntu prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Tak więc kryterium wykładni zgodnej z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej wymaga przyjęcia rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. możliwego do wywiedzenia w drodze wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, w tym celowościowej.

Ponadto, porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.