Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1381/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 4e
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Protokolant: Aleksandra Dobosiewicz-Sass, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. L. na indywidualną interpretację Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatek dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"A" Spółka akcyjna (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi oraz produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych, którą realizuje za pomocą oddziałów położonych w różnych miejscowościach. Działalność prowadzona jest w formie wielooddziałowej, w skład której wchodzą m.in. takie oddziały jak zakłady górnicze (kopalnie) oraz oddział zajmujący się m.in. składowaniem odpadów z flotacji rud miedzi oraz gospodarką wodno-szlamową. Eksploatowane przez Spółkę składowisko odpadów " Ż. M. " jest miejscem deponowania odpadów z flotacji dla wszystkich kopalń Spółki, co powoduje, że stanowi ono kluczowe ogniwo technologiczne, bez którego produkcja metali byłaby niemożliwa. Obecnie Spółka planuje realizację zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie składowiska poprzez budowę nowej kwatery wraz z budową nowych zapór, co wiąże się z koniecznością poniesienia szeregu wydatków. Realizacja tego zadania planowana jest m.in. na gruntach Skarbu Państwa, które obecnie znajdują się w zarządzie PGL Lasów Państwowych. Należą do nich grunty sklasyfikowane obecnie jako rolne i leśne. Rozbudowa składowiska na wspomnianych gruntach uzależniona jest od zmiany klasyfikacji tych gruntów oraz od uzyskania tytułu prawnego do rozporządzania tymi gruntami. Procedura zmiany klasyfikacji gruntów wiąże się z poniesieniem opłat: za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej i leśnej, jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu. Poniesienie powyższych opłat warunkuje realizację kolejnego etapu związanego z pozyskaniem gruntów pod planowaną inwestycję, jakim jest uzyskanie przez Spółkę tytułu prawnego do przekształcanych gruntów. Możliwym do przyjęcia rozwiązaniem jest odpłatny wykup gruntów bądź ich dzierżawa. W przypadku zawarcia umowy dzierżawy gruntów, Spółka obowiązana będzie ponieść koszty związane z ich użytkowaniem, tj. uiszczać: opłatę roczną z tytułu użytkowania na cele nieleśne gruntów wyłączonych z tej produkcji przez okres 10 lat - w razie trwałego wyłączenia, lub przez okres dłuższy nieprzekraczający jednak 20 lat - w razie nietrwałego wyłączenia; czynsz dzierżawny, a także obowiązana będzie do zapłaty podatku od nieruchomości z tytułu dzierżawionych gruntów (gdyż w przypadku dzierżawy gruntów od PGL Lasów Państwowych obowiązek podatkowy ciążył będzie na Spółce na mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Ostateczna decyzja co do formy przejęcia gruntów pod planowaną inwestycję nie została jeszcze przez Spółkę podjęta, niemniej jednak jest ona również uzależniona od stanowiska PGL Lasów Państwowych (który może odmówić np. odsprzedaży ww. gruntów). Dodatkowo Strona wskazała, że koszty jednorazowych opłat, które zostaną poniesione z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji leśnej i rolnej oraz jednorazowa opłata za przedwczesną wycinkę drzew – według przepisów o rachunkowości- będą spełniać kryterium kosztów związanych z dostosowaniem składnika aktywów do zamierzonego miejsca i stanu. W konsekwencji dla celów bilansowych koszty te będą skapitalizowane w wartości początkowej inwestycji w momencie ich poniesienia. Nadmieniła także, że kwalifikacja ww. wydatków dokonywana na gruncie prawa bilansowego nie ma wpływu na kwalifikację podatkową tych wydatków, która winna być dokonywana na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity :Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.- dalej:

u.p.d.o.p. ). Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego sformułowano pytanie, czy wskazane we wniosku wydatki, poniesione w związku z przeprowadzeniem zmian planistycznych dotyczących przekształcanych gruntów, na których będzie realizowana inwestycja, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia tych wydatków na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.? Spółka stwierdziła, że planowane przez nią wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszty pośrednie związane z ogólnie prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Zdaniem Spółki, ww. wydatki zostaną poniesione w związku z potrzebami wynikającymi z charakteru i zakresu jej działalności. Wydatki te będą ponoszone w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Tym samym, przedmiotowa kwalifikacja pozwala Spółce na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia - stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Spółka ponadto wskazała że, nie ma podstaw do rozkładania w czasie ww. kosztów, stosownie do art. 15 ust. 4d zdanie drugie, gdyż brak jest wiarygodnego miernika, który pozwalałby wskazać, w jakim okresie poczynione przez Spółkę nakłady będą przyczyniać się do uzyskiwania przychodów w kolejnych latach podatkowych. W interpretacji indywidualnej z [...] 2013 r. (nr [...]), Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując art. 15 ust.1,art. 16 ust. 1, art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4e, art. u.p.d.o.p. organ stwierdził, że wydatki poniesione przez Spółkę na opłatę za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej i leśnej oraz jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu należy kwalifikować do kosztów "pośrednich", gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest niewątpliwie związane z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przez nią przychodami z tej działalności lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania i koszty te powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy. Organ zaznaczył, że ustawodawca przesądził, że "pośrednie" koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika). Podkreślił, że ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych. Organ wyraził pogląd, że skoro moment potrącenia wydatków poniesionych przez Spółkę związanych z przeprowadzeniem zmian planistycznych dotyczących przekształcanych gruntów (tj. opłata za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej i leśnej oraz jednorazowe odszkodowanie za przedwczesny wyrąb drzewostanu), stanowiących koszt "pośredni", uzależniony został od ujęcia w księgach rachunkowych, aktywacja przedmiotowych kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych, powinna się odbywać tak samo jak dla celów bilansowych. Inaczej mówiąc, skoro wydatki te dla potrzeb księgowych podlegają amortyzacji, to powinny one - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w tym samym czasie, być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, w skardze, Skarżąca - podtrzymując dotychczasowe stanowisko - wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podnosząc zarzut: -naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 120 w zw. z art. 14k (w uzasadnieniu wskazano również art. 14h) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.-dalej: o.p.), poprzez brak wskazania prawidłowej podstawy prawnej dla stanowiska prezentowanego przez Organ oraz zanegowanego stanowiska Spółki, -nieprawidłowego zastosowania art. 15 ust 4e u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że data rozpoznania kosztu podatkowego o charakterze pośrednim uzależniona jest od daty uznania takiego wydatku za koszt w rozumieniu prawa bilansowego, -naruszenia art. 15 ust. 6 oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p poprzez błędne uznanie, że wydatki ponoszone w związku z przeprowadzeniem zmian planistycznych dotyczących przekształcanych gruntów, na których będzie realizowana inwestycja, winny być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne, jakich Spółka dokona od tych wydatków zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (tj. przepisami o rachunkowości) dla celów bilansowych. W uzasadnieniu autor skargi podniósł, że skoro ustawodawca - w odniesieniu do momentu rozpoznania koszów, nie odwołuje się do przepisów dotyczących rachunkowości, niedopuszczalne jest dla celów podatkowych określenie tego momentu według przepisów prawa bilansowego. Stąd też datą poniesienia kosztu podatkowego jest data pod jaką ww. wydatek został ujęty w księgach rachunkowych i to bez względu na to, czy dla celów bilansowych ww. wydatek był uznany w tym momencie za koszt, czy też nie. Ponadto autor skargi zaznaczył, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, według której momentem rozpoznania kosztów o charakterze pośrednim jest data ich poniesienia (i to rozumiana jako data pod jaką ujęto koszt w rozumieniu ustawy podatkowej w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie). Nieuzasadnione jest zatem stanowisko, że ww. wydatki winny być rozpoznane podatkowo jako koszty uzyskania przychodów w czasie i to w takim okresie w jakim zaliczone zostaną w koszty dla celów bilansowych. Stąd nie można uznać, że poniesione koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Na poparcie swojego stanowiska, autor skargi powołał orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. to jest wokół problemu, czy datą poniesienia kosztu jest data ujęcia go w księgach rachunkowych prowadzonych przez Skarżącą, czy też data (jak to wskazał organ) definitywnego obciążenia kosztów bilansowych Skarżącej. Na wstępie trzeba podkreślić, że w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 76 , poz. 694 ze zm.) nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych zważywszy, że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie administracyjnym. W wyroku NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91 wyrażono pogląd aktualny także w rozstrzyganej sprawie, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93 NSA zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. W tym miejscu należy także przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90, w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Dodano też, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych. Dodatkowo przypomnieć należy, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu( straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego ( wyrok NSA z dnia 19 marca 2010r.,II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Ustawodawca może w danej ustawie zawrzeć odesłania do skorzystania z instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa. Przykładem takiej sytuacji jest przepis art. 193 § 3 ord. pod., w którym ustawodawca odwołał się w zakresie oceny wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych do "zasad wynikających z odrębnych przepisów" - w tym przypadku właśnie do ustawy o rachunkowości. Jednak jest to możliwe jedynie w razie wyraźnego odesłania. W związku z powyższym, mając na uwadze to, że ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4e, jak i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. takiej delegacji (odesłania) nie zawarł nie można było podzielić stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości. W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Pomocna w odkodowaniu treści interpretowanej normy prawnej może być wykładnia systemowa wewnętrzna. Dokonując interpretacji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.d. nie sposób pominąć, że w stanie prawnym do końca 2006 r. przepis ten określał sposób potrącania kosztów uzyskania przychodów w czasie. Zgodnie z przyjętą w tym przepisie zasadą, koszty potrącone są w roku podatkowym, w którym je poniesiono, o ile dotyczą one przychodów tego roku. Z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) dokonano nowelizacji ustępu 4 art. 15 u.p.d.o.p., dodając również ust. 4 lit. b), lit. c), lit. d) oraz

lit. e). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści będącego przedmiotem interpretacji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Uwzględniając treść uzasadnienia projektu rządowego zmiany tej ustawy (druk sejmowy nr 733) należy stwierdzić, że celem tej nowelizacji było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczaniem kosztów w czasie. Trzeba zwrócić uwagę, że zmiana ta rozróżniała dwa rodzaje kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne.

A zatem koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się co do zasady w roku ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Odwołania do przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie wykładni pojęcia "koszt" użytego w art. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie uzasadnia jego użycie w zwrocie "dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15 ) odnosi się – jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art.15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej- Dz.U. nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się ( uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania ( synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http:// so.pwn.pl). Sąd rozpoznający sprawę podkreśla w tym miejscu, że dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego określoną definicję, czy też zasadę nie należy przyjmować znaczenia danego zwrotu, poprzez nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego – Wyd. oddk, Gdańsk 2008 , s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński – Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki – Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2002, s. 188 – 189 ). Nadto należy stwierdzić, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego – Przegląd Podatkowy z 2002 r., nr 10, s.12 i nast.). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art.20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z dnia 24 marca 2011r., II FSK 240/11, publ. http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki. Przedstawione wyżej stanowisko wyrażane już było w orzecznictwie sądów administracyjnych (por wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2010 r. II FSK 942/09, 20 lipca 2011 r. II FSK 414/10). Końcowo sąd podziela wyrażone w skardze stanowisko, zgodnie z którym zaskarżona interpretacja narusza również przepisy postępowania to jest art. 14c § 2 o.p., nie wyjaśniając, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie definitywnego obciążenia kosztów bilansowych Skarżącej. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wykładnię art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przedstawioną w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się: 200 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, 240 zł należnego pełnomocnikowi wynagrodzenia za zastępstwo prawne według § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (...) (Dz. U. nr 31, poz. 153 zm.),

17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego.