Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1557/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 19  ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i  art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 123,  art. 180 par. 1,  art. 188,  art. 187 par. 1,  art. 190,  art. 191 i  art. 192
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 2 lit. a,  art. 21 ust. 1 lit. d
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1557/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 maja 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2012 r., sprawy ze skarg P.L., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 lipca 2011r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1557/11

UZASADNIENIE

Decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 grudnia 2010 r. od nr [...] do nr [...] określono P. L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w toku postępowania kontrolnego organ I instancji w deklaracjach podatku od towarów i usług złożonych za poszczególne miesiące 2004 r. ujawnił następujące nieprawidłowości:

1. w zakresie podatku należnego:

wykazanie podatku należnego określonego w fakturach VAT wystawionych w miesiącu grudniu 2004 r. tytułem sprzedaży złomu na rzecz Firmy K. S., podczas gdy organ kontrolujący stwierdził, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży,

2. w zakresie podatku naliczonego:

• odliczenie w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, grudzień 2004 r. kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez K. S. tytułem sprzedaży wyrobów stalowych tj. kęsów kwadratowych, blachy, ceowników, kątowników, teowników itp.;

• odliczenie w miesiącach: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "K. " tytułem sprzedaży blachy, złomu, prętów, rur, dwuteowników, płaskowników itp.

- podczas gdy organ kontrolujący stwierdził, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży;

• odliczenie w miesiącu maju 2004 r. kwoty podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez M. P. Sp. Jawna w K. , tytułem sprzedaży płytek ceramicznych,

• odliczenie w miesiącu sierpniu 2004 r. kwoty podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez "K. " Sp. Jawna w K., tytułem sprzedaży płyt granitowych

- podczas gdy organ kontrolujący stwierdził, że zakupy te nie mają związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższego, decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 grudnia 2009 r. od nr [...]do nr [...]określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., które to decyzje w wyniku skutecznie wniesionych odwołań zostały następnie uchylone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lipca 2010 r. od nr [...] do Nr[...]. Powodem uchylenia decyzji były dostrzeżone uchybienia natury proceduralnej polegające na tym, że :

• sposób w jaki organ I instancji stwierdził nierzetelność rejestrów VAT w protokole kontroli nie odpowiadał wymogom wynikającym z przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, organ kontroli nie określił bowiem w jakiej części nie uznał rejestrów VAT za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, a okolicznością wymagająca zbadania w toku ponownego rozpoznawania sprawy była zatem rzetelność ewidencji zakupów i sprzedaży,

• nieprawidłowości stwierdzone w protokole kontroli w zakresie przychodu (rzutujące na nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów) były inne niż opisane w uzasadnieniu decyzji w zakresie podatku VAT.

W toku ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji sporządził w dniu 4 listopada 2010 r. protokół badania ksiąg podatkowych, w którym nie uznał za dowód, stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej

• rejestru zakupów za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT:

- wystawionych na rzecz podatnika przez K. S. i "K. ",

- nr [...]z dnia 20 maja 2004 r. dokumentującej zakup płytek ceramicznych wystawionej przez M., nr [...]z dnia 6 sierpnia 2004 r. dokumentującej zakup płytek granitowych wystawionej przez "K. ", tytułem sprzedaży płyt granitowych,

• rejestru sprzedaży za miesiąc grudzień 2004 r. w części dotyczącej podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz K. S.

Organ odwoławczy zauważył, że w protokole badania ksiąg znalazło się stwierdzenie sugerujące, iż cały rejestr zakupów od stycznia do grudnia 2004 r. jest nierzetelny, podczas gdy w rozliczeniach poszczególnych miesięcy 2004 r. ujęto kwoty podatku naliczonego wynikające z pozostałych faktur niewymienionych w protokole badania ksiąg, co świadczy o tym, że uznano nierzetelność rejestru zakupów tylko w części dotyczącej faktur wystawionych przez K. S. i " K. " oraz faktur dokumentujących nabycie płytek ceramicznych i granitowych. Identyczna nieścisłość dotyczy uznania za nierzetelny rejestru sprzedaży od stycznia do grudnia 2004 r . Oceniono, że nie ma to jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzjami z dnia 28 grudnia 2010 r. od nr [...] do nr [...]określił P. L. zobowiązanie podatkowe w identycznej wysokości, co poprzednio.

Od tych decyzji podatnik złożył odwołania, w których zarzucono:

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz.60 z późn. zm.),

- naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 46 poz. 438z późn. zm.),

- naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z późn. zm.) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 97 poz. 970 z późn. zm.).

Decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lipca 2011 r. od nr [...]do nr [...] utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji, za wyjątkiem decyzji Nr[...], w której skorygowano wysokość podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 r., wymierzonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 grudnia 2010 r. Nr[...].

Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K. S., "K. " oraz przez M.. Sp jawna, dokumentującej nabycie płytek ceramicznych.

Odnośnie faktury wystawionej przez M. Sp. Jawna stwierdzono, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z późn. zm.), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tymczasem oględziny przeprowadzone w firmie podatnika wykazały, że zakup ww. płytek nie ma związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, ponieważ w pomieszczeniach zgłoszonych przez podatnika jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (biuro i zaplecze) nie są położone płytki ceramiczne w kolorze beżowym, których zakup udokumentowano zakwestionowaną fakturą. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup płytek jako niezwiązanego z działalnością opodatkowaną. Jednocześnie zauważono, że powołanie w decyzji organu I instancji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (uchylonego z dniem 1 grudnia 2008 r.), który w świetle orzecznictwa sądowego był w czasie obowiązywania niezgodny z prawem wspólnotowym i jako taki nie powinien być stosowany, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. W przedmiotowym przypadku bowiem podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie płytek z uwagi na postanowienia art. 86 ust. 1 cyt. ustawy.

Oceniając natomiast transakcje P. L. z K. S., wzięto pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony podczas postępowania kontrolnego przeprowadzonego za 2004 r. w K. S. oraz kończący to postępowanie wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynik kontroli (za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r.) i decyzję określającą wysokość podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 r. Z dokumentów tych wynika, że w 2004 r. K. S. w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawione przez niego w 2004 r. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu.

Ustalono bowiem, że przedmiotem faktur wystawionych przez K.S. na rzecz podatnika w 2004 r. były kęsy kwadratowe, ceowniki, blacha czarna, rura czarna, blacha zimna, kątowniki, blacha aluminiowa, dwuteowniki. Nadto K. S. w grudniu 2004 r. nabył od podatnika złom stalowy. Tymczasem pracownicy zatrudnieni w K. S. zeznali, że firma ta w ogóle nie zajmowała się handlem stalą i blachami lecz wyłącznie pozyskiwaniem i sprzedażą zużytych opon, dla udowodnienia czego przytoczono odpowiednie fragmenty zeznań. Podczas przesłuchania w charakterze strony K. S. nie potrafił wskazać, gdzie dokonywał zakupów towarów (blach, części samochodowych, opon używanych itp.), które były przedmiotem sprzedaży. Przypomniał sobie jedynie Firmę "E.", gdzie nabywał opony, ale nie pamiętał czy dotyczyło to 2004 r. Pośredniczył w transakcjach, zatem niejednokrotnie nie był w siedzibach firm, w których nabywał towar, poza "E." Sp z o.o.

Podczas prowadzonego postępowania kontrolnego, kontrolujący wielokrotnie podejmowali próby zmobilizowania K. S., mające na celu odtworzenie dokumentacji podatkowej za rok podatkowy 2004. Ten jednak, pomimo wezwań do dnia zakończenia kontroli nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności, zeznając, że wszystkie dokumenty sprzed 2004 r. zostały spalone, posiada jedynie faktury dokumentujące sprzedaż za lata 2004 i 2005. O fakcie zniszczenia dokumentacji K. S. nie poinformował Urzędu Skarbowego, właściwego dla jego rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i VAT.

Wyjaśniając okoliczności prowadzenia działalności przez K. S. ustalono, że "E." sp z o.o. w 2004 r. nie przeprowadziła żadnej transakcji zakupu i sprzedaży z K.S. W okresie 2002-2004 żadnych transakcji K. S. nie przeprowadził również z "G. " Spółka z o. o., W. S. A. i "H." Spółka z o.o., które to firmy zostały wskazane przez pracownika K. S. jako jego kontrahenci.

Ponadto z materiału dowodowego wynika, że zajęciem K. S. jakie mógł wykonywać w 2004 r. było nieodpłatne pozyskiwanie opon. Rozmiary tego przedsięwzięcia, stanowiącego kontynuację prowadzonej w latach wcześniejszych działalności były w 2004 r. znacznie mniejsze. Działalność mogła być oparta w 2004 r. jedynie na pracy właściciela i jednego pracownika – W. Z., zaś od 2002 r. bądź 2003 r. rozpoczęły się kłopoty finansowe i zdrowotne K. S. Natomiast według dokumentów w postaci wystawianych faktur K. S. poszerzył obszar zainteresowań biznesowych, a jego obroty i dochody znacznie wzrosły. Z materiału dowodowego wynika, że K. S. nie dysponował zasobami majątkowymi - środkami trwałymi, zwłaszcza pojazdami mechanicznymi, a także magazynem (korzystał z działki koło domu rodziców, w którym zamieszkiwał). Analiza wystawionych faktur prowadzi do wniosku, że K. S. sprzedawał opony dla podmiotu powiązanego (K. K., która została żoną K. S.) po cenie dużo niższej niż dla pozostałych kontrahentów. Analiza materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów K. S. tj. Firmy "K. ", Firmy "EX. " oraz materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów Firmy "K. " i Firmy "EX. " tj. " P. " oraz Firmy " B. " wykazała, że podmioty te wystawiały faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. K. S. uczestniczył w tym łańcuchu firm pozorujących sprzedaż wyrobów hutniczych.

Przechodząc do analizy transakcji P. L. z "K.", organ podatkowy wziął pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony podczas postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "K. " oraz kończące to postępowanie: wynik kontroli oraz decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., a także decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. włączone do przedmiotowego postępowania.

Z ww. materiału dowodowego wynika, że K. K. od 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą obejmującą swym zakresem wyłącznie obrót oponami i felgami nowymi oraz używanymi pozyskiwanymi nieodpłatnie z firm transportowych i wulkanizacyjnych. Natomiast nie handlowała ona wyrobami stalowymi, złomem, częściami samochodowymi, materiałami budowlanymi, a jedynie wystawiała w tym zakresie faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu. Faktu handlu wyrobami stalowymi i częściami samochodowymi nie potwierdzają zeznania jedynego pracownika zatrudnionego w "K. " w 2004 r. w osobie A. Z., zaś zeznania świadka K. P. świadczą o tym, że na terenie posesji siostry K. K., gdzie rzekomo miał znajdować się skład materiałów, nigdy nie było żadnych opon, blach czy złomu. Także z zeznań pracowników "K. " zatrudnionych w latach 2005 - 2006 wynika, ze firma ta nie zajmowała się w latach 2005 - 2006 handlem wyrobami stalowymi, a wyłącznie nieodpłatnym pozyskiwaniem od firm transportowych i wulkanizacyjnych opon, a następnie ich sprzedażą. Pracownicy wymienili incydentalne przypadki kiedy w firmie były części samochodowe i zardzewiała blacha, wszyscy natomiast zgodnie stwierdzili, że nie zajmowali się handlem i przewozem wyrobów stalowych i części samochodowych, a firma "K." nie posiadała także możliwości wyładunku i załadunku tego typu asortymentu.

Badając z kolei działalność rzekomych dostawców K. K. w postaci "EX." oraz K. S. stwierdzono, że są to podmioty nie prowadzące działalności w zakresie handlu złomem, częściami samochodowymi lecz wystawiające faktury VAT nie potwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Świadczą o tym włączony do niniejszego postępowania materiał dowodowy dot. P. A. w postaci wyniku kontroli przeprowadzonej za lata 2004, 2005, 2006 oraz decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. UKS [...]z dnia 9 czerwca 2009 r. wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z dokumentów tych wynika, że w latach 2004-2006 P.A. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu. Jedyną sferą jego aktywności było wprowadzanie do obrotu faktur nie dokumentujących sprzedaży towarów i usług, przy czym zarejestrowana na jego nazwisko Firma "EX. " służyła do wydłużania łańcucha - w celu utrudniania kontroli podmiotów wprowadzających do obrotu puste faktury. Rzekomymi dostawcami P. A. w latach 2004-2006 byli "B. " oraz K. S. Biorąc pod uwagę ustalenia dotyczące K. S. należy zauważyć, że P. A. - dostawca "K." nie mógł nabyć wyrobów stalowych w K. S., gdyż firma ta nie handlowała stalą, lecz wystawiała puste faktury VAT. Natomiast drugi z dostawców "EX." zgodnie z informacją uzyskaną z Urzędu Skarbowego[...]: nie jest zarejestrowany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, nie występuje jako wspólnik w spółkach osobowych, nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składa deklaracji VAT-7, nie rozlicza się z podatku dochodowego od osób fizycznych i w urzędzie skarbowym nie odnotowano dokumentów wymiarowych podatnika. P. B. od 15 lipca 2004 r. przebywa w zakładzie karnym (przewidywany termin końca kary to 22 lipca 2020 r.), który to pobyt nie był przerywany, a skazany nie otrzymywał, ani nie wysyłał żadnej korespondencji, w której znajdowały by się faktury, rachunki, umowy handlowe, potwierdzenia odbioru itd. Przesłuchiwany P. B. potwierdził, że nigdy nie rozpoczął prowadzenia działalności gospodarczej i oświadczył, że nigdy nie podpisywał okazanej mu umowy z P. A., faktur VAT, dowodów KP.

Biorąc pod uwagę ustalenia dotyczące dostawców "K. " – K. S. i "EX. " P. A. stwierdzono, że nie można ustalić źródła pochodzenia towaru sprzedawanego przez "K." na rzecz P.L.

Przedstawiono dodatkowo materiał dowodowy dotyczący działalności prowadzonej przez "K. " w latach 2005-2006, który wskazuje, że firma "K. " w przeciągu kilku lat uczestniczyła w "łańcuchu" firm wystawiających faktury nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

Przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego w "K." rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży towarów za okres od rozpoczęcia działalności 15 czerwca 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., uwzględniające sporządzane spisy towarów z natury wykazało, ze w pewnych przypadkach "K." wystawiała faktury VAT na sprzedaż towarów, na które nie posiadała dowodów zakupu.

Choć K. K. wielokrotnie utrzymywała w zeznaniach, że dokonywała sprzedaży towarów udokumentowanymi spornymi fakturami, to zeznaniom tym należało zdaniem organów odmówić wiarygodności, gdyż były one zmieniane, pełne niejasności i sprzeczności. K. K. opóźniała przedłożenie lub nie przedłożyła części dokumentacji podatkowej, uzasadniając to działaniem swojego księgowego, zawieruszeniem dokumentów i przeprowadzką. Kilkakrotnie nie stawiła się na przesłuchanie. Podczas zeznań nie potrafiła obliczyć ceny sprzedaży kwestionowanych towarów.

W dalszej kolejności dokonano analizy dokumentów P. L. (tj. spisów z natury na 31 grudnia 2003 r. i 31 grudnia 2004 r., faktur zakupów zaewidencjonowanych w rejestrze zakupów i faktur sprzedaży za 2004 r. zaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży) z uwzględnieniem składanych przez podatnika wyjaśnień. Ustalono, że wykazana ilość blachy w spisie początkowym i zakupach jest wyższa, a ilość złomu jest niższa niż wynika z dowodów sprzedaży i spisu końcowego co świadczy o tym, że nierzetelny jest rejestr zakupów, towar faktycznie nie został zakupiony, a jedynie zaewidencjonowano w rejestrze zakupów fikcyjne faktury VAT. W szczegółowym uzasadnieniu wyjaśniono przyczyny, dla których odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom P. L., który starał się wyjaśnić wytknięte przez organ podatkowy nieścisłości. Zdaniem organu wyjaśnienia te są niespójne, sprzeczne i nie mają odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Różne uzasadnianie stwierdzonych rozbieżności ilościowych miało na celu dostosowanie ich do bieżących ustaleń postępowania kontrolnego. W konsekwencji przyjęto, że w przypadku, gdy wykazana ilość towarów w spisie początkowym i zakupach jest wyższa niż wynika z dowodów sprzedaży i spisu końcowego to świadczy to o tym, że nierzetelny jest rejestr zakupów, gdyż towar faktycznie nie został zakupiony. Rozbieżności te potwierdzają zatem, że zaewidencjonowano w rejestrze zakupów fikcyjne faktury VAT, gdyż towaru nie było na stanie w spisie towarów. W przypadku zaś, gdy ilość towarów w spisie początkowym i zakupach jest niższa w porównaniu z ilością towarów ustaloną na podstawie dowodów sprzedaży i spisu końcowego (jak w przypadku złomu) świadczy to o nierzetelności rejestru sprzedaży (transakcji sprzedaży nie dokonano, a wystawione faktury dla K. S. w miesiącu grudniu 2004 r. nie potwierdzają rzeczywistej sprzedaży).

Fikcyjność zakwestionowanych przez organ faktur została ponadto potwierdzona w pismach otrzymanych od rzekomych kontrahentów K. S., K. K. i P. L. w postaci "M." s.c., K. Sp z o.o. w upadłości likwidacyjnej, S. SA, "D." s.c., S. Sp z o.o., "K." Sp z o.o., w których podmioty te oświadczyły, że nie przeprowadziły żadnych transakcji handlowych z K. S., K. K. i P. L.. Przesłuchiwany W. L. był natomiast świadkiem jedynie małych dostaw złomu.

Odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków O. M., A. B. i A. P. z "D." s.c., gdyż jak wynikało z pisma spółki wiedzę o transakcjach z K. S. posiadają jedynie z zapisów programu komputerowego oraz z ewidencji zakupów. Natomiast "M." s.c. wyjaśniła, że nie zatrudniała w 2004 r O. M., gdyż spółka wówczas nie istniała.

Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu oceny całości zebranego materiału dowodowego nie dal wiary:

• fakturom wystawionym przez K. S. i "K. " w 2004 r. na rzecz podatnika, dokumentującym sprzedaż wyrobów stalowych, złomu i części samochodowych,

• zeznaniom podatnika do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 5 maja 2006 r., z dnia 17 maja 2006 r., z dnia 29 listopada 2006 r. i złożonym na piśmie wyjaśnieniom,

• zeznaniu K. S. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 15 grudnia 2006 r..

Wyjaśniono, że powyższe zeznania stoją w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym m.in. zeznaniami pracowników K. S., jak również z korespondencją z firm wskazanych przez podatnika jako kontrahentów K. S.. Zeznania K. S. nie są wiarygodne, gdyż poza wystawionymi fakturami sprzedaży wyrobów hutniczych nie wskazał on żadnych dowodów potwierdzających dokonywaną sprzedaż. Nie posiadał faktur nabycia sprzedawanych towarów, nie pamiętał nazwiska żadnego ze swoich dostawców. Brak wiarygodności zeznań podatnika potwierdzają również sprzeczności w jego wyjaśnieniach, dotyczących rozbieżności ilościowych towarów zarówno zakupionych jak i sprzedanych. Ponadto wyjaśnienia podatnika są sprzeczne z

1) ustaleniami postępowania kontrolnego przeprowadzonego w K. S. i w "K. " i kończącymi postępowanie kontrolne decyzjami i wynikami kontroli wydanymi dla ww. podmiotów,

2) pismami "M." s.c., KY. Sp. z o.o. K. S., D. s.c., S. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o.

3) ustaleniami postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "EX. " (kontrahent K. S. i "K. ") i kończącymi to postępowanie kontrolne decyzjami i wynikami kontroli.

Organ odwoławczy zgodził się z oceną organu I instancji, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że zakwestionowane faktury są fikcyjne. Zwrócono przy tym uwagę na szczególną moc dowodową potwierdzających to decyzji i wyników kontroli, które jako dokumenty urzędowe, o których mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Decyzja jako dokument urzędowy korzysta z domniemania autentyczności (co oznacza, ze dany dokument pochodzi od organu, który go wystawił) oraz z domniemania wiarygodności (tj. zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych). Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Do czasu wzruszenia domniemania z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Przy czym wzruszenie domniemania wiarygodności decyzji nie może polegać na odmiennej ocenie materiału zebranego w rozstrzygniętej sprawie. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą praworządności byłaby sytuacja, gdy dwa organy administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej oceniają sprzecznie ten sam stan faktyczny. Tymczasem, wymienione decyzje od maja do grudnia 2004 r. są ostateczne, gdyż K. S. nie wniósł odwołań. Podobnie ostateczne stały się decyzje wydane dla dostawców wyrobów stalowych dla K. S. – K.K. i P. A.

Pomimo zatem, że z uwagi na szczególną moc dowodową ww. decyzji i wyniku kontroli nie ma potrzeby udowadniać faktów, które wynikają z decyzji jako dokumentu urzędowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał szereg okoliczności fatycznych, ustalonych przez organ I instancji i opisanych powyżej, świadczących o fikcyjności dokonywanych przez K. S. transakcji:

• K. S. posiadał jedynie faktury sprzedaży towarów i deklaracje VAT-7 za 2004 r., nie posiadał spisów z natury na początek i koniec 2004 r.,

• nie posiadał on dowodów zakupu towarów ( faktur VAT), przy czym nie odtworzył tych dowodów twierdząc, że nie potrafi wskazać nazw i adresów dostawców,

• z zeznań przesłuchiwanych w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w K. S. – W. D. i A. Z. wynika, że firma nie zajmowała się handlem stalą i blachą (a faktury wystawione przez K. S. na rzecz firmy skarżącego dokumentowały sprzedaż wyrobów stalowych),

• działalność firmy K. S. oparta była na pracy właściciela i do połowy 2004 r. jednego pracownika, a ponadto K. S. nie dysponowała zasobami majątkowymi, narzędziami, magazynem,

• podmioty, na rzecz których K. S. sprzedawał wyroby hutnicze zgodnie z wydanymi decyzjami wystawiały fikcyjne faktury,

• w miesiącu grudniu 2004 r. w dokumentacji K. S. brakuje faktur na przeszło 80.000 zł w stosunku do złożonej deklaracji VAT, które zgodnie z zeznaniami K. S. musiały się gdzieś zawieruszyć,

• podatnik zeznał, że towar był dostarczany pojazdami K. S., podczas gdy K. S. nie posiadał pojazdów mechanicznych, a ponadto jego pracownicy zeznali, że K. S. nie handlował wyrobami hutniczymi, również K. S. zeznał, że towar dostarczał transportem sprzedającego.

Podsumowując okoliczności świadczące o fikcyjności faktur wystawionych przez "K. " podkreślono w szczególności, że K. K. od 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą obejmującą swym zakresem wyłącznie obrót oponami i felgami lecz nie handlowała wyrobami stalowymi, złomem, częściami samochodowymi, materiałami budowlanymi, a jedynie wystawiała w tym zakresie faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu. Wskazują na to następujące okoliczności faktyczne:

• zeznania jedynego zatrudnionego w 2004 r. w "K. " pracownika

• z akt sprawy dot. "K. " wynika, że proceder wystawiania przez "K. " fikcyjnych faktur dotyczył lat 2004, 2005, 2006,

• "K. " nie mogła sprzedać podatnikowi towarów o których mowa w spornych fakturach, gdyż firmy, od których rzekomo nabyła przedmiotowe towary (K. S., "EX. ") to firmy wystawiające fikcyjne faktury VAT, co potwierdzają m.in. decyzje i wynik kontroli wydane dla tych podmiotów.

• znaczne rozbieżności w rozliczeniu ilościowych towarów handlowych.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy został przez organ I instancji ustalony prawidłowo, a podatnikowi nie przysługuje odliczenie z zakwestionowanych faktur VAT ze względu na postanowienia przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W świetle powyższych przepisów podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jeżeli zatem faktura nie potwierdza faktycznego nabycia będącego skutkiem transakcji rzeczywiście mającej miejsce pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.

Zasadę tę doprecyzowano w przepisach wykonawczych do ustaw, gdzie w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.), a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.) unormowano, że wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W świetle powyższych regulacji stwierdzono, że spełnienie jedynie wymogów formalnych, tj. posiadanie faktury, nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej na skorzystanie z uprawnień wynikających z przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawione faktury stanowiące podstawę dokonywania odliczeń potwierdzały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży nie stanowi zatem dokumentu zawierającego kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny.

W odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w lipcu przez "K. " dokumentujących sprzedaż opon organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak jest podstaw prawnych do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z wymienionych faktur. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że ".K" sprzedała podatnikowi opony, a sprzedaż ta została udokumentowana wymienionymi fakturami, których oryginały znajdują się w dokumentacji przedłożonej przez podatnika organowi I instancji. Tym samym przysługuje podatnikowi prawo do odpowiedniego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu w/w opon. Ustalenie to było powodem uchylenia zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. i skorygowanie wysokości tego zobowiązania.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, o czym świadczą szeroko zakrojone próby ustalenia okoliczności faktycznych.

Nie zgodzono się również z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie dowodów pochodzących z innych postępowań. Zauważono, że ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku innych postępowań umożliwia art. 181 Ordynacji podatkowej, która to ustawa nie przewiduje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Dlatego organ nie ma obowiązku ponawiania z urzędu dowodów z zeznań świadków uprzednio przesłuchanych w innym postępowaniu. Nie ogranicza to jednak zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, gdyż strona może realizować swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zapoznanie się i wypowiedzenie co do tych dowodów, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. W przedmiotowej sprawie wniosek taki nie został złożony na żadnym etapie postępowania, pomimo stosownych zawiadomień. W świetle powyższego niezrozumiały jest zawarty w odwołaniu zarzut, że podatnik nie został zapoznany z decyzjami i wynikami kontroli wydanymi m.in. dla K. S. i "K. "

Dodatkowo zauważono, ze dowody zgromadzone w odrębnym postępowaniu, nie były wyłącznymi dowodami, w oparciu o które organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy. Dlatego nie jest zasadne powoływanie się przez podatnika na wskazany w odwołaniu wyrok NSA z dnia 3 marca 2010 r. II FSK 1605/08, w której to sprawie organy podatkowe wzięły pod uwagę jedynie dowody zgromadzone w toku odrębnego postępowania, pomijając dowody wskazane przez stronę.

Niezasadne jest powoływanie się na leczenie psychiatryczne K. S., w celu podważenia przyjętych przez organy podatkowe ustaleń, gdyż stan faktyczny sprawy został ustalony w oparciu o szereg dowodów, a nie jedynie w oparciu o jego zeznania.

Odnosząc się do materiału dowodowego dotyczącego lat 2005 i 2006 stwierdzono, że pomimo, iż nie dotyczy bezpośrednio 2004 r., tj. roku którego dotyczą wydane decyzje, materiał ten obrazuje jednak mechanizm działania firm dokonujących transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Trudno zgodzić się z zarzutem, ze nieprawidłowo w decyzjach przywołano dane dotyczące pewnych podmiotów, gdyż z podanych nazw firm jednoznacznie wynika, do których podmiotów są odniesienia, podane są dane, wielkości kwotowe.

Niezrozumiały jest zawarty w odwołaniu zarzut, że dowody zgromadzone w toku postępowania wobec K.S. i wobec " K. " objęły jedynie część okresu, za który zostały wydane decyzje w zakresie podatku od towarów i usług. Zgromadzone dowody dotyczą bowiem całego okresu, za jaki zostały wydane decyzje.

Organ odwoławczy nie zgodził się, że skorzystanie przez organ I instancji z materiałów pochodzących z postępowania prowadzonego wobec K. S. jest naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a ponadto uchybieniem art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano uprzednio, zebrany materiał dowodowy był bardzo obszerny i obejmował: trzykrotne przesłuchanie podatnika w charakterze strony, przesłuchanie K. S., W. L., pisma wyjaśniające osób, firm, które według twierdzeń podatnika były dostawcami stali dla K. S., otrzymane i wystawione przez podatnika dokumenty księgowe, faktury, pisma podatnika dotyczące powodów występujących rozbieżności pomiędzy dokumentami księgowymi a ustaleniami organu I instancji, jak również materiał dowodowy, decyzje i wyniki kontroli włączone z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Organ odwoławczy nie dopatrzył się zatem w sposobie przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ I instancji naruszenia postanowień art. 191 i 187 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, gdyż podjęto wszystkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ustalenia organu kontroli skarbowej uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami. Rozpatrując cały zebrany materiał dowodowy, organ I instancji kierował się zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego. Uzasadniając swoje ustalenia wskazał fakty jakie uznał za udowodnione i dowody, na których oparł swoje ustalenia. Tym samym nie można zarzucić organowi kontroli skarbowej, ze naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów oraz że nie rozpatrzył całego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadków synów podatnika zauważono, że okoliczność braku dokonania sprzedaży przez K. S. została wystarczająco udowodniona w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Zatem nie było w ocenie organu II instancji konieczne przeprowadzanie dowodu w postaci przesłuchania synów podatnika tym bardziej, że podatnik nie wnosił o przeprowadzenie takiego dowodu.

Zauważono też, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie podnoszono, że podatnik nie miał możliwości prowadzenia działalności gospodarczej stwierdzając, że fikcyjny charakter miały wyłącznie transakcje przeprowadzone z K. S. oraz z K. K.

W złożonym odwołaniu podatnik podniósł, że K. S. działał na zasadzie pośrednictwa, więc posiadanie magazynów, baz, środków transportu czy pracowników, aby handlować towarem, nie było konieczne. W odniesieniu do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powołane przez podatnika okoliczności były jedną z wielu okoliczności faktycznych, które organy podatkowe wzięły pod uwagę ustalając stan faktyczny sprawy. Natomiast w oparciu o cały, obszerny materiał dowodowy uznano, że K. S. nie dokonał sprzedaży wyrobów stalowych o których mowa w spornych fakturach.

Nie jest zgodne z prawdą, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, iż towar określony w fakturach wystawionych przez K. S. i " K. " został podatnikowi dostarczony. Analizując dokumenty księgowe i faktury stwierdzono występowanie znacznych różnic ilościowych pomiędzy stanem wynikającym z porównania stanu końcowego 2003 r. i faktur zakupowych w 2004 r. a stanem końcowym 2004 r. i fakturami sprzedaży za 2004 r. Ponadto niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu obowiązku podatkowego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru. Tym samym podnoszona okoliczność, że podatnik dysponował towarem określonym w fakturach wystawionych przez K. S. i "K. " pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie - faktury te nie potwierdzały bowiem faktycznej transakcji.

W nawiązaniu do wyroku Sądu Rejonowego z dnia 14 lutego 2008 r., zgodnie z którym "T. " jest zobowiązany zwrócić podatnikowi kwotę 52.396,56 zł z tytułu niewywiązania się z dostarczenia towaru stwierdzono, że organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w 2004 r. przez K. K. prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą " K. ", wyrok zaś dotyczy " T. " Sp z o.o. powstałej w 2006 r. Ponadto z treści wyroku nie wynika z jakiego tytułu została zasądzona w/w kwota.

Odnosząc się do zarzutu, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego celem ustalenia czy podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, ze nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług zauważono, że zasada działania prawa wspólnotowego i dotyczącego go orzecznictwa ETS-u może odnosić się do zdarzeń zaistniałych po 1 maja 2004 r. W okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. brak było w prawie krajowym przepisów, na podstawie których należałoby wnioskować o znaczeniu dobrej wiary dla uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego - za przepis taki nie może być uznany przede wszystkim art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika to, iż dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest nabycie towarów i usług, w związku z którym doszło do naliczenia tego podatku. Przepis ten nie przewiduje przesłanki istnienia dobrej wiary po stronie nabywcy. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że cyt. przepis należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Natomiast w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r. wyjaśniono, że dobra wiara może mieć znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, w niniejszej zaś sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji.

Niezależnie od tego stwierdzono, że okoliczności sprawy wskazują, iż podatnik nie zachował należytej staranności zawierając transakcje z K. S. i z "K. ". Biorąc pod uwagę wartość transakcji zawartych w 2004 r. podatnik winien podjąć działania w kierunku rzetelnego sprawdzenia kontrahenta polegające na ustaleniu jego siedziby, numeru stacjonarnego, itp. Natomiast działań tych nie podjęto. Nie było wystarczające sprawdzenie NIP-u i Regon-u K. S. O konieczności sprawdzenia tego kontrahenta decydowały w opinii organu odwoławczego sposób nawiązania znajomości na giełdzie samochodowej, przystępne ceny oferowanego towaru, korzystniejsze niż u innych dostawców oraz okoliczności odbioru towaru. Zauważono, że w profesjonalnym obrocie o dużych rozmiarach i ciągłym charakterze regułą jest sprawdzanie kontrahentów chociażby z uwagi na ewentualną reklamację, czy zwrot towaru.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego zauważono, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy. Oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Tymczasem w ocenie Dyrektora w przedmiotowej sprawie nie zostały skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę na rzecz jej dysponenta, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W przedmiotowej sprawie decyzje wydane dla K. S. za miesiące od maja do grudnia 2004 r. i decyzje wydane dla "K. " za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. stwierdzają, ze faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz podatnika w 2004 r. nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Jednocześnie na podstawie art. 108 ustawy o VAT określono dla tych podmiotów podatek VAT do zapłaty z tytułu wystawienia "pustych faktur". Również wynik kontroli wydany dla K.S. za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. stwierdził, że wystawione przez K. S. faktury z wykazanym w nich podatkiem, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, nie stworzyły obowiązku w podatku od towarów i usług. Zatem w przypadku faktur wystawionych przez ww. podmioty kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Nie jest zasadny zarzut, że przepisy rozporządzeń wykonawczych nie mogły stanowić podstawy prawnej decyzji w przedmiotowej sprawie, gdyż w opinii podatnika były niezgodne m.in. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jak wcześniej była mowa, ww. przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług jedynie doprecyzowują normę, która wynika z przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a wcześniej z art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. Zatem bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest okoliczność, czy przepis ten jest zgodny z art. 84 czy art. 217 Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie ma przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek z normy art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, po rozpoznaniu sprawy i zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał poczynione ustalenia faktyczne za prawidłowe, natomiast w kwestii podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "K. " dokumentujących sprzedaż opon, Dyrektor Izby Skarbowej, odmiennie niż organ I instancji, w świetle obowiązujących przepisów prawa i zgromadzonego materiału dowodowego uznał prawo podatnika do odliczenia całości podatku naliczonego z tych faktur, wynikiem czego było uchylenie decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r.

P. L. złożył na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej jednobrzmiące skargi, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej,

- art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.),

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.),

- art. 17, art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

W uzasadnieniu skarg zarzucono, że organy podatkowe nie zbadały dobrej wiary podatnika, podczas gdy zgodnie ze stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że transakcja poprzedzająca miała charakter oszukańczy. Dlatego też nie można na podstawie ewentualnych niezgodnych z prawem działań K. S. i K. K.- S. stawiać zarzutów względem innych podmiotów. Skarżący oświadczył, że nie miał żadnej wiedzy, że jego kontrahenci uczestniczą w ewentualnym procederze pozorowania sprzedaży wyrobów hutniczych, gdyż otrzymywał on uzgodniony towar. Następnie podniesiono, że wykorzystanie materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach pozbawiło podatnika prawa do aktywnego uczestnictwa w tym postępowaniu. Zdaniem skarżącego organy podatkowe bezzasadnie odmówiły wiarygodności jego wyjaśnieniom, potwierdzonym zeznaniami K. S. i W. L., a oparły się na zeznaniach świadków (W. D. i A. Z.), którzy nie posiadali wiedzy na temat transakcji zawieranych z podatnikiem. Stwierdzono, że przytaczany w zaskarżonych decyzjach materiał dowodowy dotyczy K. S. i winien być podstawą wydania decyzji wobec niego, a nie P. L. Skarżący zarzucił też, że nie został zapoznany z decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanymi dla K. S. i K. K.- Samek, a rażącym naruszeniem zasad postępowania podatkowego było przywoływanie przez organ podatkowy danych dotyczących lat 2005 i 2006, które to lata nie dotyczą badanego okresu. Stwierdzono też, że podstawą rozstrzygnięć był § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które pozostawały w sprzeczności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Organ podatkowy naruszył swoimi decyzjami art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. oraz art. 17 i art. 18 ust. 2 cyt. VI Dyrektywy Rady UE.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skarg, w całości podtrzymując argumentację i stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 24 maja 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1557/11 do I SA/Kr 1568/11 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1557/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując oceny zaskarżonych decyzji w oparciu o powyższe zasady należy podnieść, że w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu nie naruszają one przepisów prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Kwestią najistotniejszą w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy wystawione na rzecz firmy skarżącego faktury zakupowe towarów metalowych przez K. S. i "K." oraz faktura sprzedaży wystawiona przez skarżącego na rzecz firmy K.S. w grudniu 2004 r. dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze.

W opinii Sądu w toku postępowania organy bezsprzecznie udowodniły, że wystawiane przez firmę K. S. na rzecz skarżącego faktury sprzedaży wyrobów hutniczych (kęsy kwadratowe, blachy: czarna, aluminiowa, zimna, ceowniki, dwuteowniki, czarna rura, kątowniki, części samochodowe) były tzw. pustymi fakturami, czyli fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym zeznania jedynych zatrudnionych na przestrzeni kilku lat pracowników K. S. – W. D. oraz A. Z., z których wynika, że firma K. S. nie zajmowała się handlem takimi towarami, a jedynie skupem i sprzedażą zużytych opon do samochodów osobowych i ciężarowych, zaś w 2004 r. prawie w ogóle nie prowadzono działalności. Organ ustalił też, że K. S. za wyjątkiem faktur sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za 2004 r. nie posiadał żadnej innej dokumentacji związanej z działalnością firmy, pomimo wielokrotnych prób podejmowanych przez organy mających na celu zmobilizowanie K. S. do jej odtworzenia (pozyskania duplikatów faktur od dostawców, przekazania organom informacji o danych dostawców, dokumentów związanych z ponoszonymi kosztami, wyciągów bankowych). Wprawdzie K. S. tłumaczył się faktem spalenia dokumentacji, jednak o fakcie tym nie zawiadomił właściwych organów podatkowych. Zresztą przesłuchany w toku postępowania nie był w stanie podać danych swoich dostawców, u których miał dokonywać zakupu towarów. Ponadto firma nie dysponowała odpowiednimi zasobami majątkowymi – środkami trwałymi, zwłaszcza pojazdami, narzędziami, a także magazynem. Okoliczności prowadzenia działalności w zakresie handlu wyrobami metalowymi i częściami samochodowymi nie potwierdziły również wskazywane przez skarżącego oraz jednego z pracowników firmy, które rzekomo miały być dostawcami K. S. Organy ustaliły nadto, że wykazani dostawcy K. S., tj. firma "K." oraz "EX." również nie mogły dostarczać wykazanego na fakturach skarżącego towarów z uwagi na to, że stanowiły jedynie ogniwo łańcucha podmiotów wystawiających faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nieliczni pracownicy "K." nie potwierdzili handlu wyrobami metalowymi i częściami samochodowymi, firma nie posiadała także możliwości załadunku i wyładunku tego typu asortymentu, a w wielu wypadkach nie było dowodu zakupu na towar, na który następnie wystawiano faktury sprzedażne. Organy wskazywały także na rozbieżności ilościowe towarów zarówno zakupionych jak i sprzedanych, których K. K. nie potrafiła wyjaśnić.

Podobne ustalenia poczyniono względem firmy P. A.. Wskazywany jako dostawca na rzecz "EX:" towaru i podwykonawca P. B. zaprzeczył jakoby kiedykolwiek prowadził faktyczną działalność gospodarczą. Te wszystkie okoliczności, jak również ujawniony przez organy fakt, że ilość towarów wykazana przez skarżącego w spisie początkowym z natury (na dzień 31 grudnia 2003 r.) i zakupach jest niższa w porównaniu z ilością ustaloną na podstawie dowodów sprzedaży i spisu końcowego (na dzień 31 grudnia 2004 r.), zaś skarżący składał w tej materii niespójne i sprzeczne ze sobą wyjaśnienia, świadczą o fikcyjności faktur zakupowych oraz faktury sprzedażnej wystawionej w grudniu 2004 r. na rzecz K. S.

Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 6, poz. 80 z późn. zm.), a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skarg zmierzające do wykazania, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 122 tej ustawy wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to karnych czy podatkowych, czy też kontrolnych. Przy czym należy zaznaczyć, że w takim przypadku dowodem w sprawie będą np. dokumenty w postaci protokołów zeznań świadków, a nie zeznania świadków. W świetle powyższego przepisu nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (tak: wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, LEX nr 951812; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070; wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09, LEX nr 785313; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2792/10, LEX nr 863658; wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 239/10, LEX nr 751509). W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, LEX nr 508231). W konsekwencji - odmiennie niż uważa pełnomocnik skarżącego - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na bogatym i obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych kontrahentów skarżącego, którzy byli zaangażowani w łańcuch transakcji, tj. K. S., "K." i "EX.".

Oczywiście nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09, LEX nr 512778). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej).

Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy po pierwsze należy wskazać, że organy nie czyniły ustaleń faktycznych wyłącznie w oparciu o materiały zgromadzone w toku odrębnych postępowań, jak zarzuca się w skargach, bowiem trzykrotnie przesłuchano skarżącego. W aktach sprawy znajduje się również bogata korespondencja pomiędzy skarżącym a organem I instancji dotycząca kwestii wyjaśnienia występujących rozbieżności ilościowych pomiędzy remanentami a zakupami i sprzedażą. Przesłuchano również K. S., który wystawiał zakwestionowane faktury, zebrano informacje od wskazywanych przez skarżącego rzekomych dostawców i kontrahentów firmy K. S. w zakresie wyjaśnienia czy faktycznie dochodziło do jakichkolwiek transakcji pomiędzy tymi firmami a firmą K. S., analizowano dokumentację księgową skarżącego. Wreszcie – uwzględniając jego wniosek dowodowy - przesłuchano w charakterze świadka jego sąsiada W. L. Fakt jednak, że organy inaczej oceniły treść tych zeznań, niż oczekiwałby tego skarżący, nie świadczy o wadliwości decyzji podatkowych. Po drugie zaś skarżący podejmował w toku postępowania niewielką inicjatywę dowodową, poza wnioskiem o przesłuchanie W. L. skarżący nie wnioskował o ponowne przesłuchanie świadków uprzednio przesłuchanych w odrębnych postępowaniach podatkowych. Nie zaoferował też organom żadnych innych dowodów, które mogłyby obalić tezę o fikcyjności zakwestionowanych faktur. W szczególności nie wnosił o przesłuchanie synów – J., A. i M. L., którzy rzekomo mieli być świadkami rozładunku towaru, dlatego nie można czynić organom skutecznego zarzutu, że nie przeprowadziły powyższego dowodu.

W oparciu o powyższe rozważania nie może również zostać uwzględniona argumentacja skarg, że na skutek dopuszczenia jako dowodów materiałów zgormadzonych w odrębnych postępowaniach, w których skarżący nie występował w charakterze strony, został pozbawiony prawa do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, w tym w szczególności do udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków i składania dodatkowych wyjaśnień, a także nie został zapoznany z decyzjami i wynikami kontroli wydanymi m. inn. dla K. S., co miało doprowadzić do naruszenia zasady wyszczególnionej w art. 123 Ordynacji podatkowej oraz art. 190 i art. 192 tej ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 123 Ordynacji podatkowej i uzupełniającego go art. 200 tej ustawy, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W tym celu przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że zarówno organ I – pismami z dnia 16 listopada 2009 r. i 26 listopada 2010 r., jak i II instancji – pismem z dnia 2 maja 2011 r. zawiadomił skarżącego przed wydaniem decyzji o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, zawierającym m. inn. wskazywane decyzje i wyniki kontroli, z której to możliwości nie skorzystał ani skarżący osobiście, ani też jego pełnomocnik. Strona miała możliwość także zapoznania się z protokołami przesłuchanych w odrębnych postępowaniach świadków i ustosunkowania się do nich, a zatem nie można skutecznie zarzucić naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, według którego okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Również nie zostało naruszone wynikające z art. 190 Ordynacji podatkowej prawo do udziału strony w czynnościach dowodowych, w tym w przesłuchaniach świadków. O czynnościach przesłuchania świadków S. i L. skarżący został bowiem powiadomiony, zaś – jak wspomniano wyżej – z protokołami przesłuchań pozostałych świadków pochodzących z odrębnych postępowań, skarżący miał możliwość zapoznania się, gdyż zostały one włączone w poczet materiału dowodowego i były dostępne w toku niniejszego postępowania podatkowego.

Stąd, w opinii Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.), a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach od stycznia do grudnia 2004 r.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami obydwu rozporządzeń wykonawczych w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zaznaczyć przy tym należy, że regulacje te w stanowią jedynie doprecyzowanie norm z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. i z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., zgodnie z którymi podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Dlatego nie można zgodzić się z zarzutem zawartym w uzasadnieniach skarg, jakoby w niniejszej sprawie organy oparły się na przepisach rangi podustawowej, które nie mogły stanowić podstawy prawnej decyzji, gdyż były sprzeczne z przepisami art. 217 i art. 84 Konstytucji RP. Skoro bowiem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wyrażają expressis verbis normy, które wynikają z przepisów art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., to bez znaczenia dla wyniku sprawy jest okoliczność, czy przepisy te są zgodne art. 84 czy art. 217 Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepisy te nie mają przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek z norm art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – tak: wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 32/10 (orzeczenie dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazać również należy, że unormowanie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze, stąd zarzuty naruszenia prawa wspólnotowego również nie zasługują na uwzględnienie.

W związku z powyższym należy podnieść, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) – tak: wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 821/10, LEX nr 845967.

Również na tle przedakcesyjnego art. 19 ust. 1 poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r. ukształtowało się jednolite orzecznictwo, z którego wynika, że przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury (por. np. cytowany wyżej wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 32/10, czy wyrok NSA z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07 - orzeczenie dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że – jak wykazano wyżej – organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz skarżącego przez K. S. oraz firmę "K." Skoro zatem z całości materiału dowodowego wynika, że transakcje dostawy wyrobów stalowych opisane w przedmiotowych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich figurującymi, to nie mogły one kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Przy wskazanej wyżej konstrukcji przepisów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług nie ma znaczenia podnoszony przez skarżącego fakt fizycznego posiadania towaru. Istotna dla sprawy pozostaje jedynie okoliczność, że towar ten nie został dostarczony przez podmioty określone w tych fakturach, tj. przez firmy K. S. i K. K. Dostarczenia towaru nie udowadnia także, wbrew twierdzeniom skargi, wyrok Sądu Rejonowego [...]z dnia 14 lutego 2008 r., gdyż dotyczy on firmy T., a nie firmy "K.", która wystawiła zakwestionowane faktury.

Nieuzasadniony jest także zarzut zawarty w skargach, a dotyczący naruszenia art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Przede wszystkim podnieść należy, że w uzasadnieniu skarg nie wskazano na czym owo naruszenie miałoby polegać. Zaznaczyć jednak trzeba, że godnie z brzmieniem tego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

W tym miejscu powtórzyć należy za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 666/10, LEX nr 747055 stwierdził: "Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 519).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że przywołany art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji.

Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08).

Wskazany przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.).

W wyroku z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 8/09 NSA stwierdził, że treść art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zgodna jest z treścią art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązującego art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy, w myśl których do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem NSA przepis prawa materialnego - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy również sytuacji, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1658/07). Podobny pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1107/09. Analogiczne stanowisko prezentuje doktryna prawa podatkowego (por. Leksykon VAT 2009 r. Janusz Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 498-499)". Orzekający w niniejszym składzie Sąd w pełni zgadza się z powyższymi wywodami, przyjmując je za własne.

Odnosząc się natomiast do kwestii dobrej wiary podatnika oraz wskazywanego w skargach orzeczenia ETS w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise wskazać należy, że po pierwsze kwestie te nie mogą dotyczyć okresu przedakcesyjnego, po drugie zaś orzeczenie to odnosi się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", nie dotyczy natomiast sytuacji odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT. ETS stanął na stanowisku, że podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzającą jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy. Dobra wiara ma jednak znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, w niniejszej zaś sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji.

Na marginesie należy również dodać, że jak podkreślił Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-255/02 (Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd., Country Wide Property Investments Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise) - w przypadku transakcji niemających innego celu niż tylko uzyskanie korzyści podatkowej (pomimo że podmiot ich dokonujący ma status podatnika i przysługuje mu generalnie prawo do odliczenia) można kwestionować prawo do odliczenia, jeśli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI dyrektywy (odpowiednio w dyrektywie VAT z 2006 r.) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli zostanie stwierdzone istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Innymi słowy należy ustalić faktyczną, a nie deklarowaną przez strony treść dokonanych czynności.

W opinii Sądu nie nastąpiło zatem wskazywane przez skarżącego naruszenie zasady neutralności. Ustalono bowiem, że podatek wykazany na wystawionych przez K. S. i K. K. fakturach nie został odprowadzony do budżetu państwa. W celu uniknięcia zapłaty tego podatku osoby te ujmowały w swoich dokumentacjach fikcyjne faktury VAT, z których również nie był odprowadzany podatek. Tak więc ujęty przez skarżącego podatek naliczony z kwestionowanych faktur nie został uiszczony we wcześniejszych fazach obrotu.

Dokonując natomiast kontroli zaskarżonych decyzji w zakresie wykraczającym poza ramy zarzutów, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień skutkujących koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Natomiast rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego przy analogicznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, zwłaszcza że strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.