Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 514/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1a, art.11 ust.1, art.11 ust 8
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 32 ust 1, art.32 ust 2, art.2 pkt 27b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 80
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 514/13 | , W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 maja 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013r., sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 14 grudnia 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

S. sp. z o.o. w K. zwróciła się z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy w stosunku do transakcji zawieranych pomiędzy spółką a innymi spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej mają zastosowanie przepisy art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W ramach zdarzenia przyszłego wyjaśniono, że wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca wraz z inną spółką kapitałową posiadającą więcej niż 95% bezpośredniego udziału w spółce wnioskodawcy (oraz ponad 95% wszystkich praw głosu) zamierza utworzyć podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Niewykluczone, że w skład grupy wchodzić będą również inne spółki kapitałowe.

Ze względu na działalność w ramach podatkowej grupy kapitałowej, spółki wchodzące w jej skład mają zamiar w sposób dowolny kształtować poziom cen za poszczególne produkty i usługi świadczone w jej ramach. Wnioskodawca i inne spółki wchodzące w skład grupy będą korzystały z uprawnienia, jakie daje im art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyłącza stosowanie przepisów o cenach transferowych w stosunku do transakcji zawieranych przez podmioty będące członkami grupy. Wnioskodawca nie wyklucza zatem sytuacji, w której w przyszłości będzie on zawierał ze spółkami transakcje, w których wynagrodzenie ustalone zostanie na poziomie wyższym bądź niższym niż poziom rynkowy.

Skorzystanie z wymienionego powyżej uprawnienia będzie miało również wpływ na wartość obrotu spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, który stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W szczególności w związku z faktem, że transakcje zawierane pomiędzy wnioskodawcą a spółkami będą zawierane w ramach grupy, na ich wartość będzie miał wpływ związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto niezależnie od tego, czy wynagrodzenie w związku z transakcjami, jakie w przyszłości będą realizowane w ramach grupy będzie niższe bądź wyższe od wartości rynkowej, spółki jako nabywcy nie będą miały pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Równocześnie wnioskodawca, jako dostawca/usługodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nadmieniono też, że w stosunku do planowanych transakcji, o których mowa powyżej nie będzie wydana decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, o której mowa w art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 cyt. ustawy wnioskodawca jako dostawca/usługodawca spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej będzie miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca aktualnie nie prowadzi działalności zwolnionej z podatku VAT, ani w przyszłości nie zamierza takiej działalności prowadzić.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w stosunku do transakcji zawieranych pomiędzy spółką a innymi spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej mają zastosowanie przepisy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, cyt. przepisy nie mają zastosowania w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem wnioskodawcy wyłączenie stosowania art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do transakcji zawieranych przez grupę kapitałową wynika z wykładni systemowej zakładającej zasadę spójności systemu prawa podatkowego i oparte jest na relacji przedmiotowego przepisu z art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem spółki regulacja zawarta w art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych umożliwia podmiotom należącym do podatkowej grupy kapitałowej swobodne kształtowanie cen w transakcjach pomiędzy sobą bez narażania się na ryzyko weryfikacji i szacowania tych cen przez organy podatkowe, a w szczególności wyłączona została możliwość stosowania przepisów dotyczących szacowania dochodu. Ustawodawca na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych umożliwił bowiem podmiotom tworzącym grupę stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą cen odbiegających od cen rynkowych.

Powyższa możliwość jest konsekwencją samej konstrukcji podatkowej grupy kapitałowej, gdzie dochód ustala się jako nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. A zatem w przypadku, gdy cena ustalona między spółkami wchodzącymi w jej skład stanowi dla jednej spółki przychód, a dla drugiej koszt uzyskania przychodu, to wszelkie odchylenia tej ceny od wartości rynkowej neutralizują się na poziomie grupy.

Sama ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem podatkowej grupy kapitałowej. Natomiast art. 32 tej ustawy wskazuje na możliwość szacowania obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, gdy są zachowane wymienione tam warunki.

Jednakże, zdaniem spółki, przytoczone powyżej uregulowania (tj. art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług), pomimo, że dotyczą dwóch odrębnych podatków, powinny być interpretowane łącznie. Zgodnie bowiem z zasadą racjonalnego ustawodawcy nie jest dopuszczalne, aby ukształtowane na gruncie jednego podatku uprawnienia powodowały sankcję w innym podatku, bądź by funkcjonowałyby wykluczające się konstrukcje podatkowe. Wprawdzie cyt. powyżej ustawy dotyczą różnego typu podatków, w związku z czym są wobec siebie w pewnym stopniu autonomiczne, to jednak wpisują się w zakres systemu prawa podatkowego i w związku z tym, wprowadzając podatkową grupę kapitałową do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie mógł wyeliminować sensu jej funkcjonowania na podstawie innej ustawy. Ponadto w myśl zasady in dubio pro tributario nie jest dopuszczalne, aby kolizja przepisów prawa podatkowego, a taka ma miejsce w analizowanych przepisach, była interpretowana na niekorzyść podatnika.

W opinii spółki, powiązania o charakterze kapitałowym, o jakich mowa w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku podmiotów wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej wynikają z samej istoty grupy zdefiniowanej w art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Definicja powiązań zawarta w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług jest co do zasady zgodna z definicją z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, w opinii spółki, przepisy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdą zastosowania wobec podatkowej grupy kapitałowej. Zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji szacowanie obrotu w transakcjach wewnątrz grupy, niweczyłoby całkowicie sens jej powoływania. Dowolność ustalania cen dotyczyłaby wówczas podatku dochodowego od osób prawnych, ale nie obejmowałaby podatku od towarów i usług, co w praktyce oznaczałoby niemożność jej zastosowania. Korzystając bowiem z uprawnień przyznanych na podstawie art. 1a oraz art. 11 ust. 8 ustawy od podatku dochodowym od osób prawnych podatnik naraziłby się na sankcje ze strony organów podatkowych.

Spółka wskazała również, że w myśl art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347), którego odpowiednikiem jest art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo szacowania obrotu powinno przysługiwać jedynie w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. W związku z tym, brak wskazania ograniczenia w art. 32 cyt. ustawy w postaci zawężania szacowania obrotu do sytuacji, gdzie ma to na celu zapobiegnięciu uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania wskazuje na błędną implementację tego artykułu do polskiego systemu prawnego. Implementacji tego przepisu należy dokonać w sposób, który pozwoli na dostosowanie jego norm do wymogów cyt. dyrektywy.

Na końcu zacytowano wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe potwierdzające stanowisko wnioskodawcy.

W indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 14 grudnia 2012 r. nr [...] stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedstawiono na wstępie ogólne zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wynikające z art. 5, art. 7, art. 8 i art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wyjaśniono, że podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Przepisy co do zasady nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług.

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 cyt. ustawy, kiedy to organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek, o którym mowa w przepisie miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Jak stanowi art. 32 ust. 2 ww. ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Zgodnie z art. 32 ust. 4 ww. ustawy, przez powiązania kapitałowe rozumie się natomiast sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem. Przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie Ordynacji podatkowej wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (art. 32 ust. 5 ww. ustawy).

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b) cyt. ustawy rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. W przypadku, gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy, natomiast w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

W ocenie organu, wykładnia językowa powyższych przepisów nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, zatem odwoływanie się do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej w tym przypadku jest bezzasadne.

Ponadto zauważyć należy, iż art. 2 pkt 27b) ustawy o VAT koresponduje z art. 72 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.). Z dniem 13 sierpnia 2006 r. weszła w życie Dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniająca Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz. Urz. UE L 221 s. 9). Od tej chwili uzupełniono art. 11 (część A) VI Dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania. Przewidziano bowiem, że w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania państwa członkowskie mogą podjąć środki, aby zapewnić, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub usług jest wartość wolnorynkowa. Chodzi tu o dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane w kontekście powiązań o charakterze rodzinnym lub innych bliskich powiązań o charakterze osobistym, powiązań organizacyjnych, własnościowych, w zakresie członkostwa, finansowych lub prawnych określonych przez państwo członkowskie. Opisana możliwość może zostać zastosowana wyłącznie w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy nie ma pełnego prawa do odliczenia, wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca ma częściowe prawo do odliczenia podatku, a sama czynność podlega zwolnieniu albo wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia.

Natomiast w art. 80 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.) wymieniono przypadki, w których państwa członkowskie w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa.

Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, a korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 dyrektywy państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Wystarczającym jest, aby zaistniały przypadki wymienione w dyrektywie (i transponującym go przepisie krajowym), żeby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie dyrektywy określenia "w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania" nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony, aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe i pozbawiałoby skuteczności zastosowania przedmiotowego przepisu.

W sytuacji, gdy strony umowy o utworzenie podatkowej grupy kapitałowej będą miały pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku, gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w powołanych przepisach, organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

Analizując przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzono, że transakcje dokonywane pomiędzy stronami będą się odbywały w następujących uwarunkowaniach:

- pomiędzy wnioskodawcą a spółkami będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (powiązania o charakterze kapitałowym w rozumieniu art. 32 ust. 4 cyt. ustawy),

- w stosunku do planowanych transakcji nie będzie wydana decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, o której mowa w art. 32 ust. 5 cyt. ustawy,

- wynagrodzenie z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy wnioskodawcą a spółkami będzie wyższe bądź niższe od wartości rynkowej,

- związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 cyt. ustawy będzie miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu transakcji (dostawy towarów lub świadczenia usług) zawieranych pomiędzy wnioskodawcą a spółkami,

- w przypadku, gdy wartość transakcji będzie niższa od wartości rynkowej, wówczas spółki jako nabywcy, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 cyt. ustawy, nie będą miały pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego,

- w przypadku, gdy wartość transakcji będzie niższa od wartości rynkowej wówczas

wnioskodawca jako dostawca/usługodawca, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 cyt. ustawy, będzie miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, zaś dostawa towarów lub świadczenie usług pomiędzy wnioskodawcą oraz spółką nie będzie zwolniona z opodatkowania, gdyż wnioskodawca aktualnie nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności zwolnionej z podatku VAT,

- w przypadku, gdy wartość transakcji będzie wyższa od wartości rynkowej, wówczas

wnioskodawca, jako dostawca/usługodawca, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 cyt. ustawy, będzie miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stwierdzono dalej, że podatkowa grupa kapitałowa to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Podatkowa grupa kapitałowa nie znajduje jednak definicji normatywnej w innych ustawach podatkowych, tym samym w ustawie o podatku od towarów i usług. Skutkiem powstania podatkowej grupy kapitałowej jest to, że tworzące ją spółki tracą status samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w tym znaczeniu, że uzyskany przez nie dochód, lub poniesiona strata podlega rozliczeniu nie na poziomie poszczególnej spółki, lecz na poziomie podatkowej grupy kapitałowej. Jednakże utrata statusu samodzielnego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych, nie oznacza utraty podmiotowości podatkowej sensu largo. Każda ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową zachowuje dotychczasowe prawa i obowiązki, a przede wszystkim odrębność podatkową od podatkowej grupy kapitałowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów zawartych w dziale IIa Ordynacji podatkowej, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Art. 11 ust. 8 o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w podatku dochodowym w przypadku podmiotów tworzących podatkową grupę kapitałową. Wyjątku tego jednak nie zawiera ustawa o podatku od towarów i usług. Jak natomiast wskazano powyżej, nie należy rozciągać zasad wynikających z rozliczenia podatku dochodowego na podatek od towarów i usług. Zasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania jak w podatku dochodowym. Podkreślono również, że wskazane wyżej przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą szacowania dochodu, przepisy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą zaś możliwości określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług w tej ustawie). Pojęcia dochodu i obrotu nie są pojęciami tożsamymi, zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla podatkowej grupy kapitałowej nie może mieć zastosowania na gruncie podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie stwierdzono, że przepisy implementujące do krajowego porządku prawnego art. 80 dyrektywy 2006/1127 WE nie powinny zawierać określenia "w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania", bowiem określenie to wskazuje na cel wprowadzenia tego przepisu do przepisów dyrektywy. Tym samym możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe wynikająca z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada przepisom prawa wspólnotowego.

Ponadto dla celów zastosowania art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć znaczenia, że transakcje dokonywane są pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową utworzoną dla celów podatku dochodowego. W związku z tym przepis ten dotyczy transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową w sytuacji, gdy ceny poszczególnych towarów bądź usług będą niższe od wartości rynkowej a pomiędzy stronami będzie istniał związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy, przy czym związek ten będzie miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług oraz nabywca towarów lub usług nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku VAT bądź dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług a dostawa towarów lub świadczenie usług będzie zwolnione od podatku.

Regulacja wynikająca z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług znajduje również zastosowanie do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi grupę w sytuacji, gdy ceny poszczególnych towarów bądź usług będą wyższe od wartości rynkowej a pomiędzy stronami będzie istniał związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy, przy czym związek ten będzie miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług oraz dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku VAT.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do przytoczonych wyżej przepisów prawa stwierdzono, że w przypadku gdy pomiędzy stronami transakcji będzie istniał związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy, związek ten będzie miał wpływ na wartość transakcji zawieranych pomiędzy wnioskodawcą a spółkami, przyjęta przez strony wartość transakcji będzie niższa od wartości rynkowej a spółki, jako nabywcy, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 cyt. ustawy, nie będą miały pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wówczas w stosunku do tych transakcji znajdą zastosowanie przepisy art. 32 cyt. ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy pomiędzy stronami transakcji będzie istniał związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy, związek ten będzie miał wpływ na wartość transakcji zawieranych pomiędzy wnioskodawcą a spółkami, przyjęta przez strony wartość transakcji będzie niższa od wartości rynkowej a wnioskodawcą, jako dostawca/usługodawca, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 cyt. ustawy, będzie miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i dostawa towarów lub świadczenie usług pomiędzy wnioskodawcą oraz spółkami nie będzie zwolniona z opodatkowania, to w tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 32 ust. 1 cyt. ustawy.

Również w sytuacji, gdy pomiędzy stronami transakcji będzie istniał związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy, związek ten będzie miał wpływ na wartość transakcji zawieranych pomiędzy wnioskodawcą a spółkami, przyjęta przez strony wartość transakcji będzie wyższa od wartości rynkowej, a wnioskodawca jako dostawca/usługodawca, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 cyt. ustawy, będzie miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie znajdzie zastosowania cyt. przepis.

Wyjaśniono, że pomimo stwierdzenia, iż w dwóch opisanych wyżej przypadkach do transakcji dokonywanych pomiędzy wnioskodawcą a spółką w ramach podatkowej grupy kapitałowej nie znajdzie zastosowania art. 32 cyt. ustawy o VAT, stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, bowiem organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na innych przesłankach niż wnioskodawca.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń sądowych stwierdzono, że nie stanowią one w świetle Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródeł powszechnie obowiązującego prawa lecz wiążą wyłącznie w sprawie, w której zostały wydane, co wynika z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazano jednak, że istnieją wyroki, w których sądy pozwalają na zastosowanie art. 32 cyt. ustawy w stosunku do podatkowych grup kapitałowych.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, ten jednak nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Wobec powyższego "S" Sp. z o.o. w K. złożyła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie, a to w wyniku uznania przez organ podatkowy, że art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług znajdzie zastosowanie do transakcji pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, podczas gdy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółki tworzące podatkową grupę kapitałową są zwolnione z obowiązku dokonywania wzajemnych transakcji w oparciu o wartość rynkową przedmiotu transakcji,

2. art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak jego bezpośredniego zastosowania w sytuacji, gdy norma prawna wynikająca z art. 32 cyt. ustawy stanowiącego implementację art. 80 cyt. dyrektywy do polskiego systemu prawnego nie odpowiada w pełni normie prawnej wynikającej z tego przepisu.

W uzasadnieniu strona skarżąca zawarła argumentację umieszczoną uprzednio we wniosku, a ponadto zakwestionowała prymat wykładni językowej w sytuacji, gdy nie prowadzi ona do poprawnych wyników. Uzasadniając drugi zarzut skargi, zgodzono się z organem, że art. 32 cyt. ustawy nie musi zawierać zapisu o celu w postaci zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania, lecz przepis ten powinien umożliwiać szacowanie obrotu wyłącznie w sytuacji, gdy działanie stron transakcji prowadzić będzie do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Tymczasem prowadzenie działalności w ramach podatkowej grupy kapitałowej w ogóle nie może być rozpatrywane w tych kategoriach, gdyż stosowanie cen nierynkowych wewnątrz grupy jest praktyką, do której podmioty są wręcz uprawnione na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu w konsekwencji bezpośredniego zastosowania art. 80 cyt. dyrektywy należałoby uznać, że ponieważ transakcje w ramach grupy nie są dokonywane w celu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania, to polskiemu ustawodawcy nie przysługiwało prawo do wprowadzenia art. 32 w obecnym brzmieniu, gdyż przepis ten nie powinien uprawniać do szacowania obrotu w odniesieniu do transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami działającymi w ramach jednej podatkowej grupy kapitałowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

W tym kontekście wskazać należy, że skarżąca spółka przedstawiając zdarzenie przyszłe zaznaczyła wyraźnie, że jako dostawca/usługodawca w ramach podatkowej grupy kapitałowej (PGK) będzie miała pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym aktualnie nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności zwolnionej od opodatkowania, jednakże takiego prawa nie będą miały spółki będące nabywcami towarów bądź usług.

Mając powyższe na względzie podnieść należy, że na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane "podatkowymi grupami kapitałowymi" (PGK) - art. 1a ust.1 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 cytowanej ustawy PGK jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki :

1) podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:

a) przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000 zł,

b) jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,

c) spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,

d) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;

2) spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej "umową", została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;

3) po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:

a) nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,

b) nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;

4) podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

W PGK przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat ( art. 7a ust.1 tej ustawy).

Wskazać również należy na treść art. 11 ust. 1 ustawy, który stanowi, że jeżeli: podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Powyższe określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tych metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego. W przypadku wydania natomiast przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną. Wyżej wymienione regulacje stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów( ust. 4).

Zgodnie z art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazane zasady szacowania dochodu nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi PGK. Oznacza to, że bez sankcji podatkowych spółki tworzące PGK mogą między sobą stosować wewnętrzne ceny rozliczeniowe, odbiegające od cen rynkowych.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) nie wprowadzono natomiast żadnych odrębnych zasad opodatkowania PGK. Ustawa ta w ogóle nie posługuje się pojęciem podatkowej grupy kapitałowej.

Z powyższego wynika, że PGK to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Zaliczki na podatek oraz sam podatek rozlicza się na podstawie dochodu podatkowego obliczonego jako różnica między sumą przychodów i kosztów poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy podmiotów. Z chwilą zarejestrowania PGK powstaje nowy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Istotą PGK jest odebranie podmiotowości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych poszczególnym spółkom wchodzącym w jej skład, przy jednoczesnym zachowaniu ich podmiotowości prawnej oraz podatkowej w zakresie pozostałych podatków. Podatnikiem innych podatków w tym podatku od towarów i usług pozostają bowiem nadal poszczególne spółki tworzące PGK.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Według art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług związek, o którym mowa w powołanym ust. 1, istnieje wtedy, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także wtedy, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Przez powiązania kapitałowe - stosownie do art. 32 ust. 4 cytowanej ustawy - rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

W myśl natomiast art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług zawierającego definicję legalną pojęcia "wartość rynkowa", rozumie się przez nią całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się: w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy a w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług dopuszcza możliwość określania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK.

Odwołanie się do zasad funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej (PGK) określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w przekonaniu Sądu nie może skutecznie wyłączyć zastosowania art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług do transakcji zawieranych pomiędzy spółkami tworzącymi PGK. Jak wskazano wyżej, podatkowa grupa kapitałowa to konstrukcja prawna stworzona dla potrzeb podatku dochodowego (funkcjonuje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) dla zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. PGK nie znajduje jednak definicji normatywnej w innych ustawach podatkowych, a więc także w ustawie o podatku od towarów i usług. Skutkiem powstania PGK jest to, że tworzące ją spółki, tracą status samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w tym znaczeniu, że uzyskany przez nie dochód lub poniesiona strata podlega rozliczeniu nie na poziomie poszczególnych spółek, lecz na poziomie PGK. Jednakże utrata statusu samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w żadnym razie nie przekłada się na utratę samodzielności podatkowej w innych podatkach. Każda ze spółek tworzących PGK zachowuje dotychczasową odrębność podatkową w zakresie innych podatków w tym także w zakresie podatku od towarów i usług. Pomimo, że art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do podmiotami z PGK umożliwia swobodne kształtowanie cen w transakcjach między nimi bez narażenia się na ryzyko weryfikacji i szacowania tych cen przez organy podatkowe, to należy mieć na uwadze, że nawet w przypadku gdyby transakcje były realizowane na warunkach odbiegających od rynkowych, to nie wpływa to na podstawę opodatkowania i poziom zobowiązania podatkowego podatnika podatku dochodowego jakim jest PGK. Natomiast z uwagi na fakt, że podmioty wchodzące w skład PGK przy rozliczeniu podatku od towarów i usług pozostają samodzielnymi i odrębnymi podatnikami, to w określonych warunkach, przy ustaleniu wynagrodzenia za dostawę lub świadczoną usługę, niższego bądź wyższego od wartości rynkowej może dojść do zniekształceń w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Aby temu zapobiec wprowadzono regulacje zawarte w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też zasad wynikających z rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych nie można automatycznie rozciągać na podatek od towarów i usług.

Nie można także zaakceptować stanowiska skarżącej spółki, zgodnie z którym przepis art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług został błędnie implementowany do polskiego systemu prawnego. Spółka podkreśliła, iż art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przewiduje możliwość określania podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług w oparciu o transakcje wolnorynkowe, w przypadku występowania pomiędzy podmiotami powiązań kapitałowych lub rodzinnych wyłącznie w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Art. 32 polskiej ustawy nie przewiduje natomiast zawężenia warunków, w których jego stosowanie jest uzasadnione, co powoduje, że – poza niezgodnością z art. 80 dyrektywy 112 – jest sprzeczny z przepisami o PGK wprowadzonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347 poz. 1) stanowi, że w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

a) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;

b) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b;

c) w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami. Zgodnie z art. 80 ust. 2, czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie. Według art. 80 ust. 3 Państwa członkowskie informują Komitet ds. VAT o wprowadzeniu przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z ust. 1, o ile nie są to przepisy, które były przedmiotem upoważnienia udzielonego przez Radę przed 13 kwietnia 2006 r. zgodnie z art. 27 ust. 1-4 dyrektywy 77/388/EWG i które zostają utrzymane na mocy ust. 1 niniejszego artykułu (art. 80 ust. 3).

Z przytoczonych regulacji zawartych w art. 80 Dyrektywy 112 i porównania ich z regulacjami zawartymi w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, w ocenie Sądu wynika, że polski ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji art. 80 Dyrektywy 112, wprowadzając możliwość określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową uwarunkowaną wystąpieniem jednocześnie wszystkich tych przesłanek, które zostały wymienione w art. 80 Dyrektywy 112.

Z brzmienia art. 80 Dyrektywy 112 wynika, że w "celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania w przypadkach wymienionych w tym przepisie, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki". Oznacza to, że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo określił przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania bądź unikania opodatkowania może dojść. Państwa członkowskie implementując art. 80 Dyrektywy 112 nie mają potrzeby "powtarzania" w regulacjach ustawodawstwa krajowego celu, dla którego ten przepis został wprowadzony, albowiem samo jego wprowadzenie w brzmieniu odpowiadającym zapisom art. 80 realizuje właśnie cel w postaci zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Błędne jest rozumienie przez skarżącą spółkę, zawartego w art. 80 Dyrektywy 112 określenia "w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania" jako kolejnej przesłanki, której spełnienia jest konieczne, aby organ podatkowy mógł podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 (Balkan and Sea Properties ADSIC i Prowadninwest OOD) stwierdzono, że art. 80 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że ustanowione w nim warunki stosowania są wyczerpujące, a zatem uregulowanie krajowe nie może przewidywać na podstawie tego przepisu, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość wolnorynkowa transakcji w wypadkach innych niż wymienione w rzeczonym przepisie, w szczególności, gdy podatnik korzysta z pełnego prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał ponadto na stanowisko rzecznika generalnego przedstawione w tezie 47 wyroku, wedle którego, gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo odliczenia - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. TSUE uznał jednak, że na etapie konsumenta końcowego lub w wypadku podatnika mieszanego, posiadającego tylko proporcjonalne prawo do odliczenia, sztucznie niska lub wysoka cena może doprowadzić do utraty wpływów podatkowych.

Reasumując należy wskazać, że określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy będzie miało miejsce w sytuacji zaniżenia bądź zawyżenia wynagrodzenia z tytułu dostawy lub świadczenia usług w przypadku, gdy nabywca lub dostawca nie mają zgodnie z art. 86, 88, 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 32 ust. 1 pkt 1 - 3) oraz dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od opodatkowania (art. 32 ust. 1 pkt 2), albowiem takie przypadki generują możliwość nadużyć podatkowych w postaci uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania (przepis art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał natomiast zastosowania w przypadku, gdy stronom transakcji przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku).

Przykładowo - regulacja określona w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma zapobiec sytuacji, w której nabywca niemający pełnego prawa do odliczenia podatku pomniejsza kwotę podatku niepodlegającą odliczeniu. Z kolei przypadek o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług ma zapobiec sytuacji, w której dostawca niemający pełnego prawa odliczenia podatku powiększa obrót opodatkowany, aby wpłynąć na proporcję mającą wpływ na odliczenie podatku, w związku z niedającymi się wyodrębnić czynnościami, co do których takie prawo nie przysługuje; w przypadku tym chodzi o zwiększenie tej proporcji poprzez zwiększenie obrotu dającego prawo do odliczenia.

Trzeba przy tym mieć na uwadze, że na podstawie obecnej treści art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług zniknęła możliwość – istniejąca do 31 grudnia 2007 r. – szacowania obrotu przez organ podatkowy, także w stosunku do transakcji opodatkowanych pomiędzy podatnikami, którym przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skargi, że należy mówić o niewłaściwej implementacji, ponieważ w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazano ograniczenia w postaci możliwości zastosowania tego przepisu do sytuacji, gdy ma to na celu zapobiegnięcie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania.

Z tych względów nie można także podzielić stanowiska skarżącej spółki, że zastosowanie art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług w transakcjach wewnątrz PGK niweczyłoby całkowicie sens powoływania takiej grupy, gdyż dowolność kształtowania cen dotyczyłaby wówczas tylko podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wyżej wykazano ta dowolność ustalania cen pozostanie również w przypadku podatku od towarów i usług w transakcjach pomiędzy spółkami tworzącymi PGK – podatnikami, którym przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, a ograniczenie dotyczy tylko sytuacji ściśle określonych w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaprezentowane przez orzekający w niniejszej sprawie Sąd stanowisko znalazło potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyrokach z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I FSK 617/12 oraz z dnia 8 marca 2013 r. w sprawach o sygn. akt I FSK 688/12 i I FSK 689/12, jak również w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 17/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3099/12).

Odnosząc się natomiast do przytoczonych w skardze przez pełnomocnika skarżącej strony na poparcie swojego stanowiska orzeczeń sądowych stwierdzić należy, co następuje.

Powoływany wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1172/11 zapadł w nieco innym stanie faktycznym sprawy, gdyż dotyczył spółki, która w ramach PGK świadczyła wyłącznie usługi podlegające zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Niezależnie jednak od powyższego rozstrzygnięcie to zostało uchylone wspomnianym wyżej wyrokiem NSA z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I FSK 617/12, w uzasadnieniu którego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził ogólny pogląd, zgodnie z którym nie tylko w sytuacji opisanej w stanie faktycznym sprawy, ale również w przypadku, gdy którakolwiek ze stron transakcji w ramach PGK nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia VAT oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w powołanych przepisach, organ będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, a zatem do zastosowania art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do natomiast do wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 522/10 (od którego NSA wyrokiem z dnia 28 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 155/11 oddalił skargę kasacyjną) należy stwierdzić, że problem jaki zarysował się w powyższym orzeczeniu dotyczył zastosowania art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże w odmiennym stanie faktycznym, bowiem spółka posiadała pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Oznacza to zatem, że poczynione rozważania w cytowanym wyroku nie przystawały do realiów niniejszej sprawy i z tych też powodów nie mogły być uwzględnione. Z podobnych względów błędne jest odwoływanie się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 261/11. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia bowiem Sąd zacytował i uznał za własną argumentację zawartą we wskazanym wyżej wyroku WSA w Poznaniu, który to wyrok – jak stwierdzono wyżej - odnosi się do innego stanu faktycznego.

Jeśli natomiast chodzi o wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 781/09, to wskazać należy, że nie ma w nim żadnych rozważań na temat interpretacji art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE i jednoznacznego stanowiska w zakresie prawidłowego implementowania w tym zakresie zapisów tej dyrektywy w polskim porządku prawnym. NSA uchylił wyrok sądu poznańskiego właśnie z uwagi na braki uzasadnienia w tym przedmiocie, nakazując sądowi I instancji dokonanie stosownej wykładni i oceny wskazanych przepisów.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).