Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1494/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3.
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej określany zamiennie skrótem "DIS") działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm. dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009r., nr 93, poz. 768 z późn. zm. dalej "u.p.s.d.") po rozpatrzeniu odwołania A. Z. (dalej określanego zamiennie "podatnik", "strona" lub "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...], ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...]zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej D. Z. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie DIS wskazał, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił naruszenie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w poczet długów i ciężarów spadkowych nie zalicza się kosztów opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli zostały poniesione przed śmiercią spadkodawcy chociażby poniósł je spadkobierca, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu należy przyjąć, że do wskazanych kosztów nie zalicza się tych, które pokryte zostały za życia spadkodawcy i z jego majątku, co oznacza, że oba te wymogi muszą być spełnione łącznie, aby organ podatkowy nie mógł określonych kosztów zaliczyć do długów i ciężarów spadkowych, o których mowa we wskazanym przepisie.

W treści odwołania podatnik podkreślił, iż w toku postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadku został przesłuchany na okoliczność poniesienia kosztów opieki powierzonej innej osobie. Organ podatkowy nie zakwestionował tych zeznań i przyjął je jako podstawę do ustaleń faktycznych, jednakże w konsekwencji nie uznał ich jako ciężarów i długów obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe i błędnie zastosował treść przepisu art. 7 ust. 3 ustawy poprzez sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji "ani też" zamiast użytego w przepisie spójnika "i". W związku z tym skoro organ I instancji nie kwestionuje wiarygodności zeznań podatnika to w oparciu o ten dowód powinien przyjąć, że poniósł koszty opieki nad chorą matką z własnych środków to za uprawnione winien uznać zaliczenie tych wydatków na poczet długów i ciężarów spadkowych.

W piśmie z dnia 8 października 2014 r. podatnik podtrzymał w całości zarzuty zawarte w odwołaniu. Wskazał dodatkowo, że faktura z dnia [...]roku wystawiona przez Powiatowy Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej w B., dotyczy opłaty za pobyt matki podatnika w placówce ZOZ przez 13 dni. Wyjaśnił, iż liczba "85" odnosi się do kodu wewnętrznego szpitalnego oddziału, a nie okresu pobytu w szpitalu.

W dalszej kolejności, DIS stwierdził, że Sąd Rejonowy w S. Wydział II Cywilny postanowieniem z dnia [...]roku sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po D. Z. zmarłej [...]w C., ostatnio zamieszkałej w S. na podstawie testamentu notarialnego z dnia [...]roku sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w S., a otwartego i ogłoszonego w dniu [...]roku nabył syn A.M.Z., syn M. i D. w całości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w związku ze stwierdzeniem nabycia spadku po zmarłej D. Z.

W dniu 10 lutego 2014r. (z uchybieniem sześciomiesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn do zgłoszenia nabycia celem zwolnienia) podatnik złożył w urzędzie skarbowym zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia jako spadkobiercy - syna zmarłej w dniu [...] D.Z., z którego wynikało, iż przedmiotem spadku jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 32,64 m/2 położony w S. przy ul. [...] o wartości [...]zł. Podatnik wskazał, że długi i ciężary obciążające nabyte rzeczy i prawa łącznie wyniosły kwotę [...]zł i obejmowały:

- kwotę [...]zł stanowiącą koszty związane z pogrzebem;

- kwotę ok. [...]zł (z dopiskiem: łączna kwota wg mojej oceny) stanowiącą kwotę związaną z kosztami leczenia;

- kwotę [...]zł stanowiącą koszty opieki;

- kwotę ok. [...]zł stanowiącą koszty rehabilitacji;

- kwotę [...]zł. stanowiącą koszty pobytu w ZPO.

Ponadto podatnik do zeznania dołączył:

- karty informacyjne wypisów ze szpitali i badań lekarskich za okres od 1996 roku do końca 2008r. potwierdzające stan choroby spadkodawcy,

- kserokopie w języku francuskim (2 dokumenty) i tłumaczenia na język polski w dacie 27.02.1981 r. i 14.07.2009 r. wyciągu aktu małżeństwa J. Z. córki D. Z.,

- zestawienie odręczne miesięcznych kosztów związanych z opieką nad D.Z. za lata 1999 do 2008 (na kwotę ogółem: [...]zł),

- koszty pogrzebu: faktury VAT:(kserokopia) nr [...] z dnia 22.12.2008r. na kwotę [...]zł, (kserokopia) nr [...] z dnia 22.12.2008r. na kwotę [...]zł, (oryginał) nr [...] z dnia 22.12.2008r. na kwotę 1 070,00 zł oraz dowody KP: (kserokopia) nr [...] z dnia 22.12.2008r. na kwotę [...]zł, (kserokopia) nr [...] z dnia 23.09.2002r. na kwotę [...]zł, (kserokopia) nr [...] z dnia 24.09.2002r. na kwotę [...]zł,

- fakturę VAT TP SA z dnia 10.12.2008r. na kwotę [...]zł wystawioną na nazwisko: D. Z., z terminem płatności 24.12.2008r.,

- fakturę VAT z dnia 22.12.2008r. na kwotę [...]zł wystawioną przez Powiatowy Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej w B. na nazwisko D. Z. za pobyt w ZPO.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn /Dz. U. z 2009 r poz. 768 ze zm./ podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, czyli czysta wartość. Do długów i ciężarów zalicza się m.in. koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem w takim zakresie w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej postaci /art. 7 ust. 3 cytowanej ustawy/.

Z kolei przepis § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.09.2011r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. z 2011r. Nr 216, poz. 1276) stanowi, że podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające istnienie długów i ciężarów.

W związku z powyższym w dniu 28 lutego 2014r. organ podatkowy zwrócił się o przedłożenie dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów wykazanych w zeznaniu podatkowym SD-3 w pozycji "długi i ciężary" oraz wskazanie danych osoby świadczącej opiekę nad Panią D. Z.

Podatnik przedłożył:

- fakturę VAT nr [...] z dnia 22.12.2008r. na kwotę [...]zł za pobyt w ZPO z potwierdzeniem przez pracownika Powiatowego Zespołu Zakładów Opieki Zdrowotnej faktu dokonania wpłaty przez Pana A. Z.;

- pismo z dnia [...] Znak: [...] Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. informujące o przyznanym w dniu 07 stycznia 2009r. A. Z. zasiłku pogrzebowym w wysokości [...]zł.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie ustalił, że wartość wskazana przez stronę w zeznaniu podatkowym w wysokości [...]zł odpowiada wartości rynkowej na dzień uprawomocnienia się postanowienia Sądu o nabyciu spadku.

Organ ten nie uznał następujących długów i ciężarów:

- kosztów związanych z nabyciem spadku - kwota nieokreślona, brak dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku;

- kosztów sądowych związanych z przekształceniem - kwota nieokreślona, brak dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku przez podatnika;

- kosztów pełnomocnictwa adwokata - kwota nieokreślona, brak dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku;

- kosztów związanych z tłumaczem - kwota nieokreślona, brak dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku. Ponadto tłumaczenia dokumentów dokonano w datach 27.02.1981r. i 14.07.2009 r., zatem nie dotyczyły bezpośrednio czynności związanych z nabyciem przedmiotowego spadku;

- kosztów związanych z wyciągami - kwota nieokreślona, brak dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku;

- kosztów lekarstw i lekarzy - kwota określona w przybliżeniu (ok. [...]zł) jednak brak dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku przez podatnika;

- kosztów opieki - kwota określona w wykazie sporządzonym odręcznie, wykazano za lata 1999 do końca 2008r. wydatki na kwotę ogółem [...]zł;

- kosztów rehabilitacji - kwota określona w przybliżeniu (ok. [...]zł) jednak brak dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku przez podatnika; w zakresie przedłożonych dowodów dotyczących kosztów pogrzebu - nie uwzględniono dowodów KP z dnia 23 września 2002r. nr [...] na kwotę [...]zł, dotyczącego rezerwacji grobu zmarłego Z. M. i zmarłej S. G. wystawionego dla Z. D. i A., jako koszt nie związany w czasie i z kosztem pogrzebu spadkodawcy oraz z dnia 24 września 2002r. nr [...] na kwotę [...]zł dotyczący zezwolenia na budowę pomnika dla Z. M. wystawiony dla Z. D. - jako koszt nie związany w czasie i z kosztem pogrzebu spadkodawcy.

Dalej wskazano, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. w dniu 07 stycznia 2009r wypłacił zasiłek pogrzebowy podatnikowi w wysokości [...]zł, który w całości pokrył wykazane i udokumentowane przez podatnika koszty pogrzebu na łączną kwotę [...]zł, a to uzasadniło nie uwzględnienia w/w kwoty jako ciężaru spadkowego. Nie uwzględniono też kwot za koszty leczenia i rehabilitacji odpowiednio w kwocie [...] i [...]zł wskazując na brak ich udokumentowania.

Za zasadne uznał też DIS niezaliczenie do długów i ciężarów kosztów związanych z opieką nad spadkodawczynią w wysokości [...]zł, które zostały przez podatnika poparte odręcznym zestawieniem oraz środkiem dowodowym w postaci przesłuchania podatnika jako strony. Podatnik twierdzi, iż przekazywanie zapłaty odbywało się bez udziału osób trzecich, a z uwagi na zgon opiekunki świadczącej usługi opiekuńcze, brak jest możliwości zweryfikowania informacji w tym zakresie.

Organ podatkowy ustalił na podstawie bazy ewidencyjnej organu podatkowego, iż nie stwierdzono wykazywania dochodów przez wskazaną opiekunkę z tytułu "zawodowego" świadczenia tego rodzaju usług. Pani D. B. pobierała wynagrodzenie z pracy w spółce akcyjnej - wg klasyfikacji PKW "pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej", ponadto nie figurowała jako prowadząca działalność gospodarczą.

Organ zaakcentował, że podatnik nie przedłożył adekwatnego dowodu (dokumentów) potwierdzającego poniesienie ww. wydatków z własnych zasobów, a nie z majątku spadkodawcy, jak również nie udowodnił, iż środki uzyskiwane przez spadkodawcę nie wystarczyły na opłacenie opiekunki i koszt ten obciążył skarżącego. Organ podatkowy na podstawie przedłożonej dokumentacji medycznej nie zanegował faktu konieczności zapewnienia opieki, jednak udowodnienie okoliczności, czy środki utrzymania jakimi dysponowała zmarła były niewystarczające dla zabezpieczenia wszystkich jej potrzeb i to jakimi kwotami wspierał ją skarżący - obciąża jako ciężar dowodu podatnika, który z tych okoliczności wywodzi skutki podatkowo-prawne. Taką regulację przyjął ustawodawca w przepisie § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.09.2011r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2011r. Nr 216, poz. 1276) w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W reasumpcji DIS stwierdził, że zarzuty podatnika dotyczące błędnego ustalenia czystej wartości spadku nie zasługiwały na uwzględnienie.

Za bezzasadne uznał też organ odwoławczy zarzuty nie rozważenia w całości stanu faktycznego i nienależytego uzasadnienia decyzji. W ocenie DIS, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. rozpatrzył dogłębnie złożony materiał dowodowy w sprawie, po czym ustalił zobowiązanie podatkowe dla spadkobiercy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, co do wyczerpującego wywiązania się organu podatkowego I instancji z obowiązków wynikających z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił organom podatkowym:

- naruszenie prawa materialnego przepisu art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od towaru i usług poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w poczet długów i ciężarów spadkowych nie zalicza się kosztów opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli zostały poniesione przed śmiercią spadkodawcy chociażby poniósł je spadkobierca, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu należy przyjąć, że do wskazanych kosztów nie zalicza się tych, które pokryte zostały za życia spadkodawcy i z jego majątku, co oznacza, że oba te wymogi muszą być spełnione łącznie, aby organ podatkowy nie mógł określonych kosztów zaliczyć do długów i ciężarów spadkowych, o których mowa we wskazanym wyżej przepisie. Organ II Instancji nie odniósł się w żaden sposób do stawianego w tym zakresie przez podatnika zarzutu, który został przedstawiony w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.,

- naruszenie prawa procesowego przepisu art. 180 § 1 i 2 O.p. poprzez nieuprawnione zdyskredytowanie dowodu w postaci odebranego od podatnika oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, z którego treści jasno wynikało, iż poniósł on koszty opieki nad matką opłacając opiekunkę, które to naruszenie miało wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie albowiem spowodowało nierozliczenie poniesionych przez podatnika kosztów. W zakresie tego zarzutu skarżący podkreślił, iż powołany w zaskarżonej decyzji przepis § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 września 2011r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadku i darowizn nie może być interpretowany w ten sposób, aby zawężał krąg dowodów w sprawie, których dopuszczalność wynika z treści art. 180 § 1 i 2 O.p.,

- naruszenie prawa procesowego przepisu art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu przez organ II Instancji granic swobodnej oceny dowodów. Organ II instancji uznał za niewiarygodne oświadczenie podatnika, co do poniesionych przez niego kosztów opieki nie dysponując żadnym dowodem przeciwnym. Taka ocena winna być uznana za dowolną, a co za tym idzie niedopuszczalną. Organ II Instancji nie miał podstaw do ustalenia, że podatnik nie posiadał środków na pokrycie kosztów opieki albo też, że koszty te były pokrywane z majątku jego matki. To, że osoba, która opiekę odpłatnie wykonywała nie uczyniła zadość obowiązkowi podatkowemu nie może stanowić podstawy do ustalenia, że podatnik takich kosztów nie ponosił.

Uzasadniając skargę, skarżący podniósł, że w trakcie przesłuchania w charakterze strony wskazał na poniesienie za życia matki z jego własnych środków kosztów opieki powierzonej innej osobie. Organ I instancji nie zakwestionował tych zeznań, a co za tym idzie przyjął je jako stanowiące podstawę do ustaleń faktycznych. Stwierdził jednak, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 7 ust. 3 u.p.s.d. koszty opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy nie mogą być pokryte za życia spadkodawcy ani też z jego majątku. Takie rozumienie tego przepisu oznacza, że spadkobierca mógłby zaliczyć do długów i ciężarów spadkowych tylko takie koszty opieki, które poniósłby z własnych środków po śmierci spadkodawcy. Taka wykładnia przepisu jest błędna. Na błędne rozumienie przepisu wskazuje sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji: "ani też" zamiast użytego w przepisie spójnika: "i".

Zdaniem skarżącego ustawodawca eliminuje spośród długów i ciężarów tylko te koszty opieki, które zostały pokryte za życia spadkodawcy i z jego majątku, przez co należy rozumieć, że obie te przesłanki musza występować łącznie. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych zalicza się w poczet długów i ciężarów spadkowych koszty opieki w sytuacji, gdy zostały one realnie poniesie przez spadkobiercę z jego środków za życia spadkodawcy (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.03.2013r. sygn. I SA/Kr 1102-12, LEX nr 1305386).

Zdaniem skarżącego, DIS nie odniósł się w najmniejszym nawet stopniu do stawianego zarzutu naruszenia prawa materialnego - przepisu art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Wskazał ponadto, że powoływany w zaskarżonej decyzji przepis § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.09.2011r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadku i darowizn nie może w żaden sposób zawężać kręgu możliwych do przeprowadzenia dowodów, który został zakreślony w art. 180 Ordynacji podatkowej i który obejmuje również oświadczenie podatnika. Skoro organ II instancji nie był w stanie zakwestionować prawdziwości twierdzeń podatnika zawartych w jego oświadczeniu, bo nie dysponował żadnymi dowodami przeciwnymi, to nie mógł tego oświadczenia zdyskredytować poprzez sugestie, że pieniądze na opiekę mogły pochodzić z majątku spadkodawczyni. Za nieuprawnione uznał też wywody, o braku ponoszenia kosztów z tego powodu, że osoba świadcząca tę opiekę nie opodatkowała takiego dochodu. Taka dyskredytacja stanowi bowiem przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu rozstrzygnięciem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określającą zobowiązanemu wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł.

Bezspornym w sprawie jest, że skarżący nabył spadek po zmarłej mamie mocą postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] sygn. akt [...]. Poza sporem pozostaje też wartość nabytego spadku oraz fakt niezłożenia przez skarżącego zeznania podatkowego o nabyciu spadku w terminie określonym w art. 4 a u.p.s.d. Sporną pozostaje natomiast jedna okoliczność a to czy organy podatkowe uprawnione były do zakwestionowania jako ciężaru spadkowego wartości kosztów opieki poniesionych przez skarżącego za życia spadkodawczyni. Istotną okolicznością w sprawie jest to, że skarżący nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dowodów zeznając, że opiekę tę świadczyła osoba, która zmarła i że przekazywanie środków pieniężnych tej osobie z tytułu świadczenia opieki odbywało się "bez udziału osób trzecich". Organy podatkowe kwestionując prawo skarżącego do zaliczenia kwoty [...]zł. w ciężar spadku wskazały dodatkowo, że "opiekunka" nie wykazała otrzymywanych świadczeń od skarżącego jako dochodów, że pobierała wynagrodzenie w spółce akcyjnej prowadzącej działalność m.in. w przedmiocie "pozostałe doradztwo w zakresie działalności gospodarczej", że nie figurowała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i świadczący usługi "opiekuńcze". Organy nie zaliczyły też w koszty długów i ciężarów innych kwot wykazanych przez skarżącego, w tym kosztów rehabilitacji "wycenionych" przez skarżącego na kwotę około [...]zł, kosztów lekarstw na kwotę około [...]zł oraz kosztów pogrzebu na kwotę [...]zł. W tym ostatnim zakresie organ wskazał na treść pisma z ZUS z dnia 18 marca 2014 r. informującego, że skarżący otrzymał z ZUS – u zasiłek pogrzebowy w kwocie [...], który w całości pokrywał koszty pogrzebu spadkodawczyni wynikające z przedłożonych przez skarżącego faktur.

Aby ustosunkować się do zarzutów skargi, należy odwołać się do art. 7 ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (tzw. czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wykładni tego przepisu dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 marca 2003 r. (sygn. akt III SA 2025/01). Stanowisko wyrażone w tym wyroku podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Odliczenie długów i ciężarów spadkowych należy do istoty podatku, która sprowadza się do opodatkowania czystej wartości majątku podatnika. Ustalenie czystej wartości polega na wycenie praw i obowiązków majątkowych, spoczywających na spadkobiercach, według ich cen rynkowych. Wycenie tej nie podlegają jednak obowiązki, które zostały już określone w pieniądzu, jeśli nie podlegają waloryzacji w myśl szczególnych przepisów. Odnosi się to zwłaszcza do obowiązków wykonanych, które zmniejszyły wartość nabytych rzeczy i prawa przed powstaniem obowiązku podatkowego. Długi i ciężary wykonane przed powstaniem obowiązku podatkowego potrąca się według ich faktycznej wartości z dnia ich poniesienia. Jeśli podstawą opodatkowania jest przyrost czystej wartości majątku ustalony na dzień powstania obowiązku podatkowego, to wyceniane na ten dzień mogą być tylko długi w tym dniu istniejące i takie, które nie zostały wyrażone w pieniądzu. Długi wyrażone w pieniądzu potrąca się w kwotach nominalnych, chyba że przepisy szczególne nakazują ich waloryzację.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeśli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenia wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Rację ma skarżący, że do zaliczenia kosztów leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy w ciężar spadkowy konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków a to muszą być poniesione za życia spadkodawcy a pokrycie to nie może być z jego majątku. W świetle tego przepisu nie ulega też wątpliwości, że do ciężarów spadkowych zalicza się tylko koszty "ostatniej choroby spadkodawcy". Skarżący we własnym zestawieniu wykazał w/w koszty od 1999 r., a ponadto, nie był w stanie przedłożyć żadnego dowodu na fakt ich poniesienia. Gołosłowne twierdzenie skarżącego, że koszty te poniósł nie może – jak zasadnie przyjęły organy – przesądzać o obniżeniu podstawy opodatkowania. Wymaga przy tym zaakcentowania, że – wbrew twierdzeniu skarżącego – organ podatkowy miał podstawy do ustalenia czy to możliwości finansowych skarżącego czy to dochodów spadkodawcy. Nie stanowi też "zawężenia" dowodów wymóg udokumentowania poniesionych wydatków w świetle regulacji art. 180 § 1 i § 2 O.p. Przede wszystkim należy zaakcentować, że oprócz przesłuchania skarżącego w charakterze strony nie zgłosił on żadnego innego wniosku dowodowego. Po drugie wymaga szczególnego podkreślenia, że co prawda zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia całości materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania normy prawa materialnego, ale nie oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek respektowania "wszelkich oświadczeń podatnika", które nie mają potwierdzenia w zgromadzonych dowodach. Przyjęcie takiej "koncepcji" oznaczałoby bowiem w istocie, że organy pozbawione zostałyby możliwości czy to określania czy ustalenia zobowiązania podatkowego, gdyż byłyby związane "oświadczeniami podatnika". Przyjmując za bezsporny fakt, że skarżący nie przedłożył żadnego dowodu na okoliczność poniesienia kosztów związanych z ostatnią chorobą matki i opieką nad nią skład orzekający w sprawie za zgodne z prawem uznał zaskarżone rozstrzygnięcie. Nie sposób bowiem zaakceptować poglądu, że organy winny uwzględnić te koszty w oparciu o oświadczenie skarżącego. W tej mierze należy odwołać się do regulacji zawartej w § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.09.2011r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. z 2011r. Nr 216, poz. 1276) zgodnie z którym, podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające istnienie długów i ciężarów.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są zasadne oraz pozostają w zgodzie z przywołaną argumentacja prawną.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyklucza zarzucenie organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów.

Z tych też względów przyjmując, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o jej oddaleniu.