Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 744/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2011 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1569) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1659), po rozpoznaniu odwołania K.M. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr ewid. [...] w sprawie uchylenia w części decyzji z dnia [...] nr ewid. [...] ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na rok 2011 i dokonania nowego wymiaru podatku na ten rok.

Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wznowił postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 za nieruchomość położoną w K. przy ul. [...] i nieruchomość położoną w K. przy ul. [...] zakończone odrębnymi decyzjami.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...]:

1. uchylił decyzję w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2011 z dnia [...] nr ewid. [...] na kwotę [...] zł za nieruchomość położoną w K. przy ul. [...];

2. uchylił decyzję w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2011 z dnia [...] nr ewid. [...] na kwotę [...] zł za nieruchomość położoną w K. przy ul. [...];

3. dokonał wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2011 w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] na skutek rozpoznania odwołania podatnika uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2011, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] nr ewid. [...] uchylił w części decyzję z dnia [...] nr ewid. [...] i dokonał wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2011 dotyczącego nieruchomości położnej w K. przy u. [...]. Decyzja została doręczona w dniu [...], a więc przed upływem terminu określonego w art. 68 O.p.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

1. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ nie zastosował art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

2. art. 21 § 5 O.p. i art. 191 O.p. poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy uznał, że dane zawarte w złożonej przez podatnika korekcie informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1 są niezgodne ze stanem faktycznym;

3. art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności braku oceny oświadczenia podatnika w sprawie samoistnego posiadania części nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] (k.m. [...]);

4. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 198 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i odstąpienie od przeprowadzenia oględzin nieruchomości celem ustalenia stanu faktycznego, w tym dotyczącego władania i posiadania nieruchomości;

5. art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z tytułu samoistnego posiadania przez odwołującego się nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], stanowiącej część działki nr [...] (k.m. [...]);

6. art. 6 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] - części działki nr [...] (k.m. [...]);

7. art. 336 Kodeksu cywilnego poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie oraz nieprawidłową interpretację.

Organ odwoławczy, rozpatrując sprawę najpierw omówił przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wznowienia postępowania, a w szczególności treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Następnie wskazał, że podatnik w dniu [...] złożył pisemne wyjaśnienia odnośnie nieruchomości położonych w K. przy ul. [...] i ul. [...], do których dołączył oświadczenie z dnia [...] dotyczące inwentaryzacji powierzchni użytkowej w budynkach usługowych, oraz informację podatkową w sprawie podatku od nieruchomości, w której dokonał korekty informacji złożonej pierwotnie. Uwzględnił on nowe powierzchnie budynków wynikające z przeprowadzonej inwentaryzacji, zgłosił do opodatkowania budowle i dodatkowo wskazał, że jest podatnikiem z tytułu samoistnego posiadania części działki położonej w K. przy ul. [...]. Następnie w oświadczeniu z dnia [...] podatnik podał, że część działki nr [...] (k.m. [...]) jest w jego podsiadaniu samoistnym od [...]. Na części działki znajduje się część budynku biurowego oraz część parkingu wzniesionego na działce nr [...].

Dalej organ odwoławczy omówił przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.), wskazując kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Co do zasady podatnikami są właściciele, posiadacze samoistni oraz wieczyści użytkownicy. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w przypadku posiadaczy zależnych przypisuje im status podatnika, jedynie wtedy, gdy przedmiotem posiadania zależnego są nieruchomości lub obiekty budowlane (bądź ich części) stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Właściciel nie będzie podatnikiem podatku od nieruchomości także w sytuacji gdy nieruchomość znajduje się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu. Wówczas obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela, na co wskazuje treść art. 3 ust. 3 u.p.o.l.

Organ odwoławczy stwierdził, że samoistnym posiadaczem spornej działki nr [...] jest Komunalny Zakład Gospodarki Mieszkaniowej w K. (dalej: KZGM), który włada tą nieruchomością od [...] r. Z akt sprawy wynika, że działka nr [...] (k.m. [...]) po śmierci jej właściciela została przejęta w zarząd państwowy na podstawie decyzji Urzędu Miejskiego w K. z dnia [...], a obecnie zarządza nią KZGM, zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. Ponadto ustalono, że w dokumentach związanych z przeprowadzeniem przetargu na sprzedaż nieruchomości położonej przy ulicy [...] (działka nr [...]), która należy podatnika i sąsiaduje ze sporną działką, brak jest potwierdzenia uprawnienia nabywcy do władania częścią sąsiedniej działki nr [...]. Co więcej ustalono, iż Wydział Budownictwa (aktualnie Wydział Budynków i Dróg) Urzędu Miasta K. w okresie od 2000 r. do 2016 r. nie udzielał podatnikowi, a także przedsiębiorstwu A Sp. z o.o. (poprzedniemu właścicielowi nieruchomości obejmującej działkę nr [...] przy ulicy [...]) pozwoleń na realizację robót budowlanych na terenie działki nr [...]. Ponadto w odniesieniu do spornej działki nr [...] to KZGM deklaruje i uiszcza należny podatek od nieruchomości.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera własnej definicji samoistnego posiadania. Dlatego celem ustalenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do prawa cywilnego, które je definiuje w art. 336. Zgodnie z art. 336 kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie jest stanem faktycznego władztwa nad rzeczą. Na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) wyrażający się we władaniu rzeczą oraz element psychiczny (animus) wyrażający się w psychicznym nastawieniu do wykonywanego władztwa określany jako wola posiadacza władania rzeczą dla siebie.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie może być podatnikiem tej części nieruchomości (działki nr [...]) zarówno co do gruntu, jak i części budynku usługowego, który na niej jest położony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 210 § 4 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji dowody w oparciu, o które wydał rozstrzygnięcie. Podjął także działania mające na celu ustalenie kto i za jaką część nieruchomości winien być opodatkowany, o czym świadczy fakt, iż w toku postępowania wyjaśniającego odnośnie stanu właścicielskiego działki nr [...] pozyskał informacje, iż podatnik nigdy nie zawierał jakiejkolwiek umowy z właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] ani nie uzyskał w jakiejkolwiek innej formie zgody na korzystanie z tej nieruchomości. Działka nr [...] o łącznej powierzchni [...] m2 jest w posiadaniu KZGM, który włada przedmiotową nieruchomością, jak również regularnie opłaca podatek od nieruchomości od całej powierzchni przedmiotowej działki. Natomiast zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów i budynków oraz zapisami w akcie notarialnym z dnia [...] Repertorium A nr [...] podatnik jest właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...] stanowiącej działkę gruntu nr [...] (k.m. [...]) o obszarze [...] m2, co jest również zgodne z zapisami księgi wieczystej nr [...]. Zatem w oparciu o powyższe ustalenia oraz złożoną przez podatnika korektę informacji z dnia [...] wydane zostały decyzje w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości z dnia [...] za lata 2011-2016 za nieruchomość położoną w K. przy ulicy [...] stanowiącą własność podatnika.

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 198 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i odstąpienie od przeprowadzenia oględzin celem ustalenia stanu faktycznego nieruchomości, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że na części działki nr [...] znajduje się część budynku usługowego i część parkingu. Dlatego też przeprowadzanie oględzin nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Natomiast przeprowadzenie oględzin nieruchomości mogłoby stanowić okoliczność dowodową w sytuacji, gdy którakolwiek ze stron wystąpi o podział przedmiotowej działki. Jednakże na co zwrócił uwagę organ pierwszej instancji nie jest on władny do inicjowania postępowania o jej podział.

Organ odwoławczy stwierdził również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie uchybia przepisowi art. 210 § 4 O.p., bowiem zawiera motywy, którymi kierował się organ pierwszej instancji przy rozstrzygnięciu sprawy, jak również wskazano przepisy stanowiące postawę rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji do opodatkowania przedmiotowej nieruchomości przyjął w oparciu o art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne powierzchnię gruntów wynikającą z zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto dla organu podatkowego dowodem, na którym oparł rozstrzygnięcie była złożona przez podatnika w dniu [...] korekta informacji w sprawie podatku od nieruchomości "IN-1", w której do opodatkowania wykazano jedynie działkę nr [...] (k.m. [...]) o pow. [...] m2, powierzchnię użytkową posadowionego na niej budynku - [...] m2 oraz wartość posadowionych na niej budowli - [...] zł.

Na koniec odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 5 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, stosownie do Ordynacji podatkowej, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w tej deklaracji, chyba, że organ w toku postępowania podatkowego stwierdzi, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Deklaracja taka jest wykorzystywana w postępowaniu dowodowym jako dowód (art. 181 O.p.). Podatnik został opodatkowany na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tj. jako właściciel nieruchomości, natomiast kwestia opodatkowania spornej części nieruchomości tj. części działki nr [...], w odniesieniu, do której podatnik nie dysponuje żadnym tytułem prawnym mogłaby być ewentualnie rozpatrywana w odrębnym postępowaniu.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji niezgodnej z prawem oraz pominięcie przy rozstrzyganiu istotnych kwestii;

2. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 §1 O.p. poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie oraz brak ustalenia i zbadania okoliczności samoistnego posiadania skarżącego, a następnie wyciągnięcie błędnych wniosków w związku z niewykazaniem tych okoliczności;

3. art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności brak oceny oświadczenia podatnika w sprawie samoistnego posiadania części nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] (k.m. [...]);

4. art. 210 § 4 O.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia w sposób nieczytelny i wewnętrznie sprzeczny;

5. art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z tytułu samoistnego posiadania przez skarżącego nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], stanowiącej część działki nr [...] (k.m. [...]);

6. art. 6 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] - części działki nr [...] (k.m. [...]);

7. art. 336 kodeksu cywilnego poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie oraz nieprawidłową interpretację;

8. art. 339 kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wywodził, że zaskarżona decyzja jest decyzją nieodpowiadającą przepisom prawa oraz stanowi faktycznemu, gdyż sankcjonuje błędne założenie, że skarżący nie jest posiadaczem samoistnym części działki nr [...] (k.m. [...]), wbrew faktom, iż w okresie za jaki określono wysokość zobowiązania podatkowego takim posiadaczem bezsprzecznie był. Tym samym decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne będące posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych.

Dalej pełnomocnik skarżącego wskazał, że przesłanką wznowienia postępowania jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję. Taką przesłanką było w przedmiotowej sprawie złożenie przez skarżącego pisemnego wyjaśnienia odnośnie nieruchomości położonych w K. przy ul. [...] i ul. [...] wraz z inwentaryzacją powierzchni użytkowej w budynku usługowym. Postępowanie zostało wznowione na tej podstawie, ale "fakty, które wyszły na jaw" zostały potraktowane wybiórczo, zarówno przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy. Pomimo, iż poczyniono ustalenia na podstawie wyjaśnień i oświadczeń skarżącego, jednocześnie wyciągnięto z nich błędne wnioski, nie próbując nawet popierać ich żadnymi okolicznościami faktycznymi czy prawnymi. Arbitralnie stwierdzono, że samoistnym posiadaczem spornej działki nr [...] jest KZGM. Organ odwoławczy prowadził rozważania na temat definicji samoistnego posiadania wynikającej z art. 336 kodeksu cywilnego jednocześnie wskazując na źródło takiego stanu rzeczy w postaci decyzji Urzędu Miejskiego w K. z dnia [...] o przejęciu w zarząd państwowy. Ustalono również, że na tej podstawie KZGM zarządza przedmiotową nieruchomością zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. Ustalenia te są ze sobą sprzeczne, wzajemnie się wykluczają i prowadzą do błędnych wniosków. Dodatkowo ustalenia, iż skarżący nigdy nie zawierał jakiejkolwiek umowy z właścicielem działki nr [...], ani nie uzyskał w jakiejkolwiek innej formie zgody na korzystanie z tej nieruchomości, tylko potwierdzają, że skoro skarżący o takie zgody się nie starał, to władał nieruchomością jak właściciel, co czyni go posiadaczem samoistnym. Organy pominęły również przepis art. 339 kodeksu cywilnego, który ustanawia domniemanie posiadania samoistnego.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego budynek usługowy zlokalizowany na działce nr [...] wznosi się nie tylko na stanowiącej własność podatnika nieruchomości położonej przy ul. [...], lecz również na sąsiadującej z nią działce nr [...] (k.m. [...]). Część działki nr [...] (k.m. [...]) znajduje się we władaniu (posiadaniu) skarżącego, co organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał - poprzez przyznanie, że na części działki nr [...] znajduje się część budynku usługowego i część parkingu - za fakt niekwestionowany i niewymagający przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu w postaci oględzin. Ta część wyżej wymienionej działki jest oddzielona od jej reszty płotem, w którym nie ma bramy ani furtki. Do pozostającej w posiadaniu skarżącego części działki nr nr [...] (k.m. [...]) z drogi publicznej można dojechać wyłącznie przez stanowiącą jego własność nieruchomość położoną przy ul. [...]. Zatem przedmiotowa nieruchomość znajduje się we władaniu skarżącego, co prowadzi do zastosowania domniemania z art. 339 kodeksu cywilnego i wniosku, że posiadanie skarżącego ma charakter posiadania samoistnego. Poza tym tę tezę potwierdza fakt dokonania na nieruchomości inwestycji w postaci jej utwardzenia. Przeciwko domniemaniu z art. 339 kodeksu cywilnego i dowodom potwierdzającym prawdziwość tego wniosku nie przeprowadzono w postępowaniu żadnego dowodu. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazły się jedynie nie poparte żadnymi dowodami twierdzenia o rzekomym władaniu przedmiotową nieruchomość przez KZGM od [...] r., które stoją w sprzeczności z tą częścią uzasadnienia, w której stwierdza się, iż fakt władania nieruchomością przez skarżącego nie jest kwestionowany.

Konkludując pełnomocnik stwierdził, że skarżący jest posiadaczem samoistnym części działki nr [...], a konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku to do tej części działki, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek informacji o dowodach, na podstawie których organ podatkowy ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2011, nie uwzględniając powierzchni wynikających z dokumentów złożonych przez podatnika i powołanych w tym uzasadnieniu. Organ naruszył więc treść art. 210 § 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, wskazanej w art. 128 O.p.

Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Dlatego też uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki wznowienia postępowania enumeratywnie wymienione w art. 240 O.p. Charakter tych przesłanek wskazuje na to, że określają one istotne uchybienia proceduralne, których zaistnienie, wedle ustawodawcy, wymaga wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Tak więc wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. Zarówno w doktrynie jak i judykaturze przyjęto, że granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. S. Presnarowicz Komentarz do art. 240 Ordynacji podatkowej, LEX i przywołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08).

W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości m.in. za 2011 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wznowienie dotyczyło podatku od nieruchomości położonych w K. przy ul. [...] i przy ul. [...]. Ostatecznie organ pierwszej instancji odrębnymi decyzjami z dnia [...] ustalił podatek od nieruchomości za lata 2011-2016 dla nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...], od których skarżący nie wniósł odwołania.

Spór dotyczy więc podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną w K. przy ul. [...]. Skarżący na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] Repertorium A nr [...] nabył od Przedsiębiorstwa A Spółki z o.o. prawo własności zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...], stanowiącej działkę gruntu nr [...], karta mapy [...], o obszarze [...] m2. Skarżący w dniu [...] złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r., w której wykazał do opodatkowania nabytą nieruchomość, podając powierzchnię gruntów związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] m2 oraz powierzchnię posadowionego na gruncie budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] m2. Podatek od nieruchomości był zatem wymierzany skarżącemu od wskazanych przez niego powierzchni aż do 2015 r. Dopiero w [...] skarżący przeprowadził inwentaryzację powierzchni użytkowej budynku położonego w K. przy ulicy [...]. Skarżący złożył w dniu [...] w organie pierwszej instancji oświadczenie z dnia [...] sporządzone przez uprawnionego geodetę M.S., w którym wskazał on, że budynek zlokalizowany na działce nr [...] (k.m. [...]) posiada powierzchnię użytkową [...] m2. Można więc zasadnie wnioskować, że skarżący do momentu inwentaryzacji powierzchni budynku nie wiedział jaka jest rzeczywista powierzchnia zakupionego przez niego budynku. Powierzchnia budynku nie została bowiem określona w akcie notarialnym, a skarżący zadeklarował do opodatkowania budynek o powierzchni [...] m2. Co więcej to organ pierwszej instancji w celu zweryfikowania prawdziwości oświadczenia podatnika oraz sporządzonej inwentaryzacji budynku, przesłuchał w dniu [...] w charakterze świadka uprawnionego geodetę M.S., który zeznał, że budynek o łącznej powierzchni [...] m2 znajduje się częściowo na działce nr [...] oraz częściowo na działce nr [...]. Nie był on jednak w stanie podać powierzchni budynku, jaka znajduje się wyłącznie na działce nr [...] (k.m. [...]). W aktach sprawy znajduje się oświadczenie pełnomocnika skarżącego z dnia [...], który podał, że cały budynek ma powierzchnię użytkową [...] m2, powierzchnia budynku posadowionego na działce nr [...] wynosi [...] m2, a na działce nr [...] wynosi [...] m2.

W tym miejscu trzeba wskazać na treść art. 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., który ustala katalog podatników w zakresie podatku od nieruchomości, którzy muszą mieć wobec tej nieruchomości określony tytuł prawny lub istniejący stan posiadania (samoistnego, zależnego bądź bez tytułu prawnego). I tak w myśl ust. 1 wskazanego przepisu podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie Agencja Nieruchomości Rolnych) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei art. 3 ust. 3 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Zatem podatek od nieruchomości dotyczący działki nr [...] powinien opłacać jej właściciel – od powierzchni gruntu i posadowionego na nim budynku. Budynek jest bowiem związany trwale z gruntem, a więc co do zasady jest częścią składową gruntu według zasady superficies solo cedit, zgodnie z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459, dalej: K.c.). Jednakże z akt sprawy wynika, że działka o nr [...] (k.m. [...]) była własnością J.K., który zmarł w dniu [...]. Przedmiotowa działka po śmierci jej właściciela została przejęta w zarząd państwowy na podstawie decyzji Urzędu Miejskiego w K. z dnia [...], a obecnie zarządza nią KZGM, zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. Gmina nie przeprowadziła postępowania spadkowego ani nie wystąpiła do sądu o stwierdzenie nabycia spadku. KZGM, w którego zarządzie pozostaje działka nr [...], od [...] r. deklaruje i uiszcza podatek od nieruchomości.

Posiadanie definiuje treść art. 336 K.c. Wyróżnia się dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 K.c.), zastawu (art. 306 K.c.), najmu (art. 659 K.c.), dzierżawy (art. 693 K.c.). Na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) i element psychiczny (animus). Corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa (por. m.in. postanowienie SN z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, LEX nr 578034; postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, LEX nr 630169). Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 768 i n.; A. Kunicki (w:) System prawa cywilnego, t. II, 1977, s. 830; postanowienie SN z dnia 25 marca 2011 r., IV CK 1/11, LEX nr 989138).

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10, wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 509/14). Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (zob. postanowienie SN z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt V CSK 146/08), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (zob. postanowienie SN z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 550/03).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zasadnie twierdzić, że skarżący jest posiadaczem samoistnym części działki o nr [...]. Skarżący nie posiada żadnego tytułu prawnego do władania częścią działki [...], która sąsiaduje z działką nr [...], która jest jego własnością. W konsekwencji nie posiada także żadnego tytułu prawnego do części budynku posadowionego na działce nr [...]. Co więcej Wydział Budownictwa Urzędu Miasta w K. w okresie od 2000 r. do 2016 r. nie udzielał skarżącemu ani Spółce z o.o. A- poprzedniemu właścicielowi działki nr [...] pozwoleń na realizacje robót budowlanych na terenie działki nr [...], chociaż na tej części działki o pow. [...] m2 znajduje się część budynku biurowego oraz część parkingu, oddzielone od pozostałej części działki płotem. Skarżący nie występował także o jakiekolwiek pozwolenia na budowę a fakt bezprawnego zajęcia części działki ujawnił dopiero w [...] po wznowieniu postępowania podatkowego za lata 2011-2015. Jeżeli zatem w przypadku skarżącego można byłoby stwierdzić element fizyczny posiadania (corpus), to brak elementu psychicznego posiadania (animus). Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że skarżący wykazywał wolę wykonywania tego prawa dla siebie i manifestował tę wolę na zewnątrz np. płacąc podatek od nieruchomości. Taką wolę wykazał dopiero w [...] składając w dniu [...] nową informację w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2011-2016. Natomiast podatek od nieruchomości za działkę nr [...] opłacał i nadal opłaca KZGM, w którego zarządzie pozostaje sporna działka. Skarżący uiszczał podatek od nabytej przez siebie nieruchomości - działki nr [...], wykazując do opodatkowania powierzchnię gruntów związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] m2 oraz powierzchnię posadowionego na gruncie budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] m2. Trzeba również zwrócić uwagę, że ostatecznie skarżący w dniu [...] złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości "IN-1" za lata 2011-2016 odnośnie nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...], w której wykazał do opodatkowania:

1. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2;

2. budynki niemieszkalne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2;

3. budowle o wartości [...] zł.

Zdaniem Sądu skarżący posiada część działki nr [...] bez tytułu prawnego i zasadne jest stanowisko organów podatkowych, które nie uznały go za posiadacza samoistnego części działki o nr [...].

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji art. 336 K.c., stwierdzając, że skarżący nie może być uznany za posiadacza samoistnego części działki nr [...]. Natomiast domniemanie samoistności posiadania przewidziane w art. 339 K.c., ma charakter wzruszalny, a organy podatkowe obu instancji wskazały z jakich przyczyn nie uznały skarżącego za posiadacza samoistnego części działki nr [...].

Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organy podatkowe nie naruszyły bowiem zasady legalizmu i praworządności, wyrażonej w art. 120 O.p. Wydały decyzje w oparciu o przepisy prawa. Nie naruszyły także art. 121 § 1 O.p. - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie naruszając zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i z art. 187 § 1 O.p. Trzeba także podkreślić, że organy podatkowe nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, nie ma charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Natomiast organy podatkowe obu instancji ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyciągnęły prawidłowe wnioski, stwierdzając, że skarżący nie może być uznany za posiadacza samoistnego części działki nr [...]. Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że przeprowadzanie oględzin nieruchomości nie wniosłoby nic nowego do sprawy. W sprawie nie jest bowiem kwestionowana okoliczność, że na części działki nr [...] znajduje się część budynku usługowego i część parkingu. Ponadto Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajduje się operat szacunkowy nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] wraz ze zdjęciami, które odzwierciedlają stan nieruchomości na grudzień 2015 r.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy Wbrew twierdzeniom strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w powyższym przepisie. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. I tak uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu motywy rozstrzygnięcia, wyjaśnił stronie dlaczego nie może jej uznać za posiadacza samoistnego części działki nr [...]. Nie można więc organowi odwoławczemu zasadnie zarzucić, że nie dokonał oceny oświadczenia podatnika w sprawie samoistnego posiadania części nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], skoro to właśnie ta kwestia była przedmiotem rozważań organu. Ponadto uzasadnienie decyzji umożliwiło sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydanej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił.