Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 410/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
*Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 51, 53 par. 3, 53a par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek od towarów i usług za listopad 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A kwotę 1.497 zł (tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Spółka A – następca prawny B (dalej: Skarżąca, Spółka) zarejestrowana jest jako podatnik podatku od towarów i usług korzysta z możliwości rozliczania się za okresy kwartalne.

W dniu 25.10.2016 r. do D. Urzędu Skarbowego we W. wpłynęła deklaracja VAT-7D za III kwartał 2016 r. z wykazanym należnym zobowiązaniem podatkowym w wysokości 3 415 166,00 zł. W dniu 23.11.2016 r. do D. Urzędu Skarbowego we W. wpłynęła deklaracja korygująca VAT -7D za III kwartał 2016 r. z wykazanym należnym zobowiązaniem podatkowym podlegającym wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości

3 415 166.00 zł. Na rachunek bankowy Urzędu w dniu 25.11.2017 r. wpłynęła wpłata w wysokości 1 138 389,00 zł dokonana przez Spółkę z opisem: [...], a w dniu 02.01.2017 r. wpłynęła wpłata w wysokości 1 139 886,00 zł dokonana przez Spółkę z opisem: [...].

Spółka złożyła deklarację VAT -7D za IV kwartał 2016 r. z wykazanym należnym zobowiązaniem podatkowym podlegającym wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 4 349 319,00 zł oraz z wykazaną sumą zaliczek na podatek wpłaconych w kwartale w wysokości 2 276 778.00 zł. Deklaracja wpłynęła do D. Urzędu Skarbowego we W. w dniu 24.01.2017 r.

Na rachunek bankowy D. Urzędu Skarbowego we W. w dniu 25.01.2017 r. wpłynęła wpłata w wysokości 2 072 541,00 zł dokonana przez Spółkę z opisem: [...].

W dniu 18.05.2017 r. do D. Urzędu Skarbowego we W. wpłynęła deklaracja korygująca VAT-7D za IV kwartał 2016 r. z wykazanym należnym zobowiązaniem podatkowym podlegającym wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 4 349 319.00 zł oraz z wykazaną sumą zaliczek na podatek wpłaconych w kwartale w wysokości 1 138 389.00 zł.

1.2. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ I instancji) postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek od towarów i usług za listopad 2016 roku (drugi miesiąc czwartego kwartału 2016 roku).

Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił Spółce odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek od towarów i usług za listopad 2016 roku w kwocie 6 986,00 zł.

W dniu 18.12.2017 r. do D. Urzędu Skarbowego we W. wpłynęła deklaracja korygująca VAT-7D za IV kwartał 2016 r. z wykazanym należnym zobowiązaniem podatkowym podlegającym wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 4 342 551.00 zł oraz z wykazaną sumą zaliczek na podatek wpłaconych w kwartale w wysokości 1 138 389,00 zł oraz deklaracja korygująca VAT -7D za III kwartał 2016 r. z wykazanym należnym zobowiązaniem podatkowym podlegającym wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 3 465 725,00 zł oraz z wykazaną sumą zaliczek na podatek wpłaconych w kwartale w wysokości 2 075 950,00 zł.

W dniu 19.12.2017 r. na rachunek bankowy D. Urzędu Skarbowego we W. wpłynęła wpłata w wysokości 6 986.00 zł dokonana przez Spółkę z opisem: [...].

1.3. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia

[...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że skoro zaliczka za listopad 2016 r. nie została uregulowana przez Spółkę do końca IV kwartału tj. do dnia 31.12.2016 r. zgodnie z art. 51 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) została uznana za zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę na podstawie art. 53a § 1 i § 2 O.p. do dnia złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., tj. do dnia 24.01.2017 r. (data złożenia pierwotnej deklaracji).

Organ wskazał ponadto, że do obliczenia kwoty zaliczki za miesiąc listopad 2016 r. będącej podstawą do określenia odsetek za zwłokę nie wzięto pod uwagę należnego zobowiązania podatkowego wynikającego z korekty deklaracji VAT-7D za III kwartał 2016 r. złożonej w dniu 18.12.2017 r. z uwagi na złożenie jej po terminie płatności zaliczki za drugi miesiąc IV kwartału 2016 r. Termin płatności zaliczki za miesiąc listopad 2016 r. (drugi miesiąc IV kwartału 2016 r.) upływał w dniu 27 grudnia 2016 r. W ocenie organu od niezapłaconej w całości w IV kwartale 2016 r. zaliczki na podatek od towarów i usług w wysokości 1 138 389,00 zł, na podstawie art. 53 § 1 i art. 53a § 1 i § 2 O.p. należne są odsetki za zwłokę naliczone od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności tej zaliczki tj. od dnia 28.12.2016 r. do dnia 24.12.2017r. - do dnia złożenia pierwotnej deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2016 r. w wysokości 6 986,00 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że gdyby zobowiązanie wynikające

z deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2016 r. zostało uregulowane w całości wraz

z odsetkami za zwłokę od zaliczki za listopad 2016 r. przed dniem złożenia deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2016 r. tj. przed dniem 24.01.2017 r., to wówczas odsetki od zaliczki za listopad 2016 r. zostałyby naliczone do dnia wpłaty. Jednak wpłata z dnia 02.01.2017 r. w wysokości 1 139 886,00 zł nie pokrywała powyższego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę za listopad 2016 r. w całości dlatego też, jak wskazał organ odwoławczy, wpłata ta została zasadnie zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2016 r. wykazanego w deklaracji VAT-7D.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

1. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zwrot kosztów postepowania, Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie:

I. w zakresie przyjętej wartości od której naliczane są odsetki za zwłokę:

1) art. 53a § 1 i 2 O.p. w związku z art. 53 § 2 O.p. i art. 53 § 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie (art. 53a ) w stanie faktycznym, z którego wynika, iż kwota zobowiązania podatkowego w podatku VAT za IV kwartał 2016 r. jest większa od kwoty nieuregulowanej końca IV kwartału roku 2016 zaliczki na podatek VAT - brakująca zaliczka nie przekracza wysokości podatku należnego za okres, którego dotyczy,

II. w zakresie ustalenia momentu do którego liczone były odsetki za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek VAT za IV kwartał:

1) naruszenie art. 51 § 2 O.p. przez uznanie w okolicznościach sprawy, iż z dniem 31.12.2016 r. ustał byt prawny niezapłaconej w terminie (czyli zaległości podatkowej) zaliczki za listopad 2016 r. w podatku VAT dot. IV kwartału 2016 r.,

2) naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2015 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach przez uznanie, iż wpłata z dnia 02.01.2017 r. w wysokości 1 139 886,00 zł dokonana przez podatnika nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania z tytułu niezapłaconej w terminie zaległości zaliczkowej, a w związku z tym nie przerwała prawa do naliczania odsetek niezapłaconej w terminie zaliczki,

3) naruszenie art. 53a § 1 i 2 O.p. przez jego błędne zastosowanie w okolicznościach sprawy tj. liczenia odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki za listopad 2016 r. w podatku VAT za IV kwartał 2016 r. do dnia złożenia deklaracji za IV kwartał 2016 r. tj. do dnia 24.01.2017 – z pominięciem faktu wpłaty zaliczki i odsetek w dniu 02.01.2017 r. przez podatnika, które to wpłaty spowodowały wygaśnięcie zaległości podatkowej.

2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, nie mającego zastosowania w sprawie.

2. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty są zasadne.

3. W sprawie bezsporne jest, że Spółka miała prawo rozliczać podatek od towarów i usług kwartalnie za IV kwartał 2016 r. (październik, listopad i grudzień 2016 r.) na podstawie art. 99 ust. 3 ustawy o VAT w sposób określony w art. 103 ust. 2 tej ustawy. Nie są też sporne kwoty wpłacone z tego tytułu przez Spółkę na rachunek organu podatkowego, terminy tych wpłat, a także data złożenia przez Spółkę deklaracji za IV kwartał.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył wyłącznie odsetek od zaliczki za drugi miesiąc IV kwartału 2016 r. (za listopad 2016 r.) naliczonych na podstawie art. 53a O.p. za okres od terminu płatności tej zaliczki do dnia złożenia deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2016 r. (tj. od dnia 28.12.2016 r. do 24.01.2017 r.), pomimo wpłacenia przez Spółkę w dniu 02.01.2017 r. kwoty 1 139 886,00 zł, odpowiadającej zaliczce za listopad 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi do dnia wpłaty (tj. do dnia 02.01.2017 r.).

Zdaniem organów podatkowych, z chwilą, gdy skończył się IV kwartał 2016 r. powstało zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. i zaliczki należne na poczet IV kwartału 2016 r. utraciły byt prawny. Tym samym nie była możliwa ich zapłata także wraz z odsetkami za zwłokę po dniu 31.12.2016 r. Dokonana przez Spółkę wpłata w dniu 02.01.2017 r. została zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. ale jednocześnie organ podatkowy zobowiązany był, stosownie do art. 53a O.p., do określenia odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki za listopad 2016 r. do dnia złożenia deklaracji za IV kwartał 2016 r. tj. do dnia 24.01.2017 r.

Skarżąca Spółka podkreśla, że zapłacona po terminie płatności zaliczka za listopad 2016 r. nie przekracza należnego podatku za IV kwartał 2016 r. i wywodzi, że jakkolwiek ustał byt prawny zaliczek to nadal niezapłacona w terminie zaliczka jest zaległością podatkową. Zaległość ta istnieje do czasu złożenia deklaracji za IV kwartał 2016 r. (upływu terminu do złożenia takiej deklaracji). Dokonana zatem w dniu 02.01.2017 r. wpłata (zaliczka za listopad 2016 wraz z odsetkami za zwłokę) winna skutkować w niniejszej sprawie brakiem podstaw do wydania decyzji w sprawie odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a O.p.

3.4. Rozstrzygniecie istniejącego między stronami sporu wymaga wyjaśnienia wielu kwestii. Konieczne jest wskazanie, kiedy kończy się byt prawny zaliczek na podatek i jakie są tego skutki dla istnienia zaległości podatkowej w zaliczkach na podatek oraz wskazanie podstawy prawnej do określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek, w tym zaliczek zapłaconych po upływie roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, a także wskazanie jaki jest cel wprowadzenia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w tym od zaległości w zaliczkach po upływie roku podatkowego (innego okresu rozliczeniowego). W ocenie Sądu, konieczne jest też odniesienie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07.12.2009 r. sygn. akt II FSK 5/09 (dostępnej na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: CBOSA), na którą powołuje się organ podatkowy w celu wykazania, że wpłata dokonana tytułem zaliczki na podatek po upływie roku podatkowego (innego okresu rozliczeniowego) nie może jego zdaniem wywołać skutku w postaci przerwania naliczania odsetek za zwłokę, gdyż wygasła zaległość w zaliczce.

Tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do art. 53 § 1 w zw. z art. 3 pkt 3 O.p., odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowej jaka powstała na skutek braku wpłaty w terminie płatności podatku, także zaliczki na podatek. Zgodnie z art. 53 § 3 O.p., odsetki za zwłokę naliczane są także od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy.

Zaległością podatkową są niezapłacony w terminie płatności podatek i niezapłacone w terminie płatności zaliczki na podatek (art. 51 O.p.). Jak słusznie wskazują obie strony sporu i na co wskazał też w powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny, byt prawny zaliczek kończy się w momencie powstania zobowiązania podatkowego. Ponieważ niniejsza sprawa dotyczy zaliczek w podatku od towarów i usług, dalsze rozważania odnosić się będą do tego rodzaju zaliczek, w istocie do zaliczek niezapłaconych w terminie płatności w całości lub w części. Zobowiązanie kwartalne w podatku od towarów i usług powstaje z końcem tego kwartału. W tym dniu kończy się także byt prawny zaliczek za pierwszy i drugi miesiąc kwartału. Od tego dnia mamy do czynienia z kwartalnym zobowiązaniem w podatku od towarów i usług ale termin płatności tego zobowiązania podatkowego upłynie dopiero 25. dnia miesiąca następującego po kwartale. Oznacza to, że po upływie kwartału organ podatkowy nie może domagać się od podatnika zapłaty zaliczek za pierwszy i drugi miesiąc kwartału, kończy się też możliwość naliczania, na podstawie art. 51 § 2 O.p., odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach, których termin płatności przypadał w tym kwartale.

Zgodnie z treścią art. 53a § 1 O.p., po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy, jeśli stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku:

– nie złożył deklaracji,

– wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji,

– zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części,

ma prawo określić wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Organ podatkowy ma zatem prawo także po upływie roku podatkowego, tj. po utracie bytu prawnego zaliczek, do określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek w całości lub w części. W takim przypadku odsetki za zwłokę określa decyzją na dzień złożenia przez podatnika zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy (w przypadku braku zeznania na ostatni dzień terminu do jego złożenia). Zgodnie z art. 53a § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się odpowiednio do zaliczek na specjalny podatek węglowodorowy oraz zaliczek na podatek od towarów i usług (wyżej wymieniony przepis obejmuje zaliczki na podatek od towarów i usług od dnia 01.01.2009 r.).

5. W tym miejscu konieczne jest odniesienie się do wskazanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 5/09, na którą powoływał się organ podatkowy. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny, formułując tezę co do przedawnienia zobowiązania określonego na podstawie art. 53a O.p., stwierdził, że z tego przepisu nie wynika aby odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek należne były za okres do 30 kwietnia, ale jedynie do końca roku podatkowego. Należy wyjaśnić, że uchwała ta zapadła na tle zaliczek w podatku dochodowym i na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis art. 53a O.p. nie wskazywał wówczas końcowego terminu naliczania odsetek, dlatego przyjmowano, że odsetki można naliczać tylko do dnia istnienia zaliczek, tj. do końca roku podatkowego (okresu rozliczeniowego). W tym czasie nie było zatem możliwe naliczanie odsetek za okres po utracie bytu prawnego zaliczek do dnia upływu terminu płatności podatku, czy upływu terminu do złożenia zeznania za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Nie istniał zatem problem naliczania odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek mimo dokonania wpłaty kwoty tych zaliczek wraz z odsetkami za zwłokę po dniu przekształcenia się zobowiązania w zaliczkach w zobowiązanie w podatku, tj. naliczania odsetek od kwoty która znajduje się na rachunku organu podatkowego. Nie wszystkie zatem uwagi, zawarte w ww. uchwale, są możliwe do zastosowania w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.09.2005 r. Zmiana brzmienia przepisu art. 53a O.p. od dnia 01.09.2005 r., dokonana przepisem art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. nr 143, poz. 1199) polegała na wskazaniu, że po zakończeniu roku podatkowego (innego okresu rozliczeniowego) wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek organ podatkowy określa decyzją "na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek." Od dnia 01.09.2005 r., zgodnie z art. 53a O.p., organ podatkowy może zatem określić odsetki za zwłokę nie tylko za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności zaliczki do dnia powstania zobowiązania podatkowego, ale także za okres po powstaniu zobowiązania podatkowego na dzień złożenia zeznania rocznego (za inny okres rozliczeniowy).

6. W ocenie Sądu, organ podatkowy określając wysokość odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a O.p. (od dnia 01.01.2009 r. - art. 53a § 1 O.p.) powinien uwzględnić wszystkie wpłaty dokonane przez podatnika do dnia złożenia zeznania za rok podatkowy (inny okres rozliczeniowy). Dokonując wykładni przepisu art. 53a O.p. nie można bowiem pominąć celu, jakiemu służą odsetki za zwłokę, w tym także określone na podstawie art. 53a § 1 O.p. Nie można też pominąć wskazania, że odsetki za zwłokę organ podatkowy określa "na dzień złożenia" zeznania za rok podatkowy (za inny okres rozliczeniowy), a nie "do dnia złożenia" zeznania rocznego, jak przyjmuje to organ podatkowy. Wyrażenia te mają odmienny sens, a użyte przez ustawodawcę słowa "na dzień złożenia zeznania" oznaczają w treści tego przepisu jedynie to, że organ bierze pod uwagę stan istniejący na ten dzień. Trzeba jednocześnie wziąć pod uwagę, że odsetki za zwłokę rekompensują Skarbowi Państwa nieuzyskanie we właściwym czasie dochodów z zaliczek (funkcja kompensacyjna), zniechęcają podatnika do kredytowania się z należności budżetowych, na co wskazuje sposób ustalania wysokości odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę są też swoistą "karą" za nienależyte wywiązywanie się z ciążących na podatnikach obowiązków (tj. terminowego i we właściwej wysokości wpłacania zaliczek na podatek i podatków).

Wprowadzona od dnia 01.09.2005 r. zmiana brzmienia art. 53a O.p (w stanie prawnym niniejszej sprawy - art. 53a § 1 O.p.) miała na celu zapewnienie także po upływie roku podatkowego ciągłości w naliczaniu odsetek od zaległych zaliczek, także po ich przekształceniu się w podatek. W ocenie Sądu w żadnej mierze nie można jednak przyjąć, że celem tego przepisu miałoby być naliczanie odsetek od kwot wpłaconych już na rachunek organu podatkowego. Na podstawie art. 53a O.p (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.09.2005 r.) organ podatkowy po upływie roku podatkowego (innego okresu rozliczeniowego) mógł określić decyzją zaliczki jedynie za okres od następnego dnia po upływie terminu płatności zaliczki do dnia powstania zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Następowała zatem przerwa w określaniu odsetek od powstania zobowiązania podatkowego do terminu płatności podatku. Na skutek zmiany brzmienia art. 53a O.p. od dnia 01.09.2005 r. przerwa w określaniu odsetek za zwłokę została w znacznej części wyeliminowana przez wprowadzenie możliwości określenia odsetek za zwłokę na dzień złożenie zeznania za rok podatkowy (inny okres rozliczeniowy).

W ocenie Sądu, aby zrealizować cel przepisu art. 53a O.p. (obecnie art. 53a § 1 O.p.), tj. zapewnienie terminowych wpłat do budżetu i obciążenie podatnika skutkami nieterminowych albo zaniżonych wpłat zaliczek, organ podatkowy winien uwzględnić wszystkie dokonane przez podatnika wpłaty na rachunek organu podatkowego do dnia złożenia zeznania za rok podatkowy (inny okres rozliczeniowy) i określić jakie na dzień złożenia tego zeznania należne są odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek. Nie można natomiast zaakceptować sytuacji, w której nie nadaje się żadnego znaczenia prawnego faktowi, iż w okresie do dnia złożenia zeznania podatnik dokonał wpłaty kwot odpowiadających kwotom zaliczek oraz należnych do dnia wpłaty odsetek. Nie sposób nie zauważyć, że pomija się wówczas istotną okoliczność, iż Skarb Państwa od dnia dokonania wpłaty dysponuje należną mu kwotą. Nie ulega przy tym wątpliwości Sądu, że skoro kwota należności głównej została zapłacona, to nie ma możliwości naliczania od niej odsetek. Zdaniem Sądu, przeciwne rozumowanie, prowadzące do uznania zasadności naliczania dalszych odsetek od już wpłaconej należności, oznaczałoby zaakceptowanie nieuzasadnionego wzbogacania się Skarbu Państwa kosztem podatnika.

3.7. Sąd stoi zatem na stanowisku, że przyjęta przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wykładnia art. 53a §1 O.p. jest wykładnią nadmiernie fiskalną i nie realizuje celu tego przepisu. Zauważyć również należy, że przyjęcie wykładni prezentowanej przez organy prowadzi do premiowania tych podatników, którzy nie dokonują wpłat zaległych zobowiązań, jednocześnie obciążając odsetkami od zaległych zaliczek podatników, którzy po zakończeniu okresu rozliczeniowego (po upływie kwartału) ale przed złożeniem zeznania w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy (kwartał) dokonali wpłaty zaliczki wraz z odsetkami naliczonymi do dnia wpłaty. Jeśli bowiem podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany do kwartalnego rozliczenia podatku nie wpłacał zaliczek na poczet tego kwartału, a następnie w pierwszym dniu po upływie tego kwartału złożył zeznanie za kwartał i do upływu terminu płatności podatku za ten kwartał (25. dzień pierwszego miesiąca następnego kwartału) nie dokonał żadnych wpłat, organ podatkowy może, na podstawie art. 53a §1 i §2 O.p., określić odsetki za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności zaliczek do dnia złożenia zeznania kwartalnego (tj. do pierwszego dnia po upływie kwartału) zatem za cały okres od powstania zobowiązania kwartalnego do terminu płatności podatku odsetek za zwłokę organ nie określi. W przypadku podatnika, który, jak w niniejszej sprawie, zeznanie za IV kwartał 2016 r. złożył w dniu 24.01.2017 r. a zaliczkę za listopad 2016 r. na podatek od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. wraz z odsetkami wpłacił w dniu 02.01.2017 r. (tj. drugiego dnia po upływie kwartału) organ podatkowy odsetki od zaległości w zaliczkach określił za okres od następnego dnia po upływie terminu płatności zaliczki za listopad 2016 r. (tj. 28.12.2016 r.) do dnia złożenia deklaracji za IV kwartał 2016 r. (tj. do 24.01.2017 r.). Oznacza to, że podatnikowi, który dokonał wpłaty zaliczek wraz z odsetkami przed złożeniem deklaracji kwartalnej organ podatkowy naliczył odsetki od kwoty, którą posiadał na rachunku bankowym, a podatnikowi, który żadnych wpłat nie dokonał, odsetki za zwłokę określono by jedynie do pierwszego dnia kolejnego kwartału.

Nie jest też możliwa do zaakceptowania sytuacja, w której organ podatkowy ma prawo naliczania odsetek za zwłokę od zaległych zaliczek na podatek, a podatnik nie może doprowadzić do przerwania naliczania odsetek za zwłokę przez wpłatę kwoty zaliczek wraz z odsetkami za zwłokę należnymi do dnia wpłaty.

3.8. Zdaniem Sądu nie można również zaaprobować wskazanego przez organ odwoławczy sposobu przerwania naliczania odsetek przez dokonanie przed terminem płatności podatku jego wpłaty wraz z odsetkami. Organ podatkowy nie ma bowiem prawa domagać się od podatnika wpłaty podatku przed terminem jego płatności wynikającym z przepisów prawa, w niniejszej sprawie przed dniem 25.01.2017 r., w celu zwolnienia się z naliczania odsetek za zwłokę od zapłaconej po terminie płatności zaliczki. Z faktu, że podatnik nie wykorzystał możliwości wcześniejszego (wraz z wpłatą zaległej zaliczki) złożenia deklaracji za IV kwartał 2016 r. ale dokonał wpłaty zaliczki wraz z odsetkami, organy podatkowe nie mogą wyprowadzać niekorzystnych dla podatnika skutków w postaci naliczania odsetek za zwłokę od kwot, które znajdują się już na rachunku organu podatkowego. Każda wpłata dokonana po utracie bytu prawnego zaliczki na podatek ale przed terminem złożenia zeznania za rok podatkowy (inny okres rozliczeniowy) winna być uwzględniona przy określaniu odsetek za zwłokę po upływie roku podatkowego. Wynika to, zdaniem Sądu, zarówno z brzmienia art. 53a §1 O.p. (wcześniej art. 53a O.p.), jak i celu samych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, a także celu zmian wprowadzonych w art. 53a O.p. od dnia 01.09.2005 r.

W ocenie Sądu, przepis art. 53a O.p., nakazując określenie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na dzień złożenia deklaracji, a nie do dnia złożenia deklaracji, wskazuje, że konieczne jest uwzględnienie wszystkich dokonanych do tego dnia wpłat. Decyzje w trybie art. 53a §1 O.p. wydawane są po złożeniu zeznania za rok podatkowy (inny okres rozliczeniowy), stąd organ podatkowy ma wówczas wiedzę zarówno o wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązań w zaliczkach, zaległości w zaliczkach oraz o dokonanych przez podatnika wpłatach. Wszystkie te informacje winien uwzględniać przy wydawaniu decyzji w trybie art. 53a O.p. aby zrealizować cel tego przepisu.

Ponadto, w ocenie Sądu przepis art. 53a § 1 O.p. w takim rozumieniu, jakie przedstawia organ podatkowy, ma zastosowanie jedynie w sytuacji, w której po złożeniu zeznania podatkowego lub po upływie terminu na jego złożenie kwoty odpowiadające kwotom zaliczek nadal nie zostały zapłacone. Jedynie w takich okolicznościach przepis ten wyznacza bowiem datę graniczną, do której organ podatkowy może naliczać odsetki.

3.9. Uwzględniając powyższe, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy przy określaniu wysokości odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a §1 i § 2 O.p., zobowiązany był uwzględnić dokonaną w dniu 02.01.2017 r. wpłatę zaliczki za listopad 2016 r. wraz z odsetkami i jeśli wpłata ta faktycznie pokrywała zaliczkę wraz z odsetkami do dnia jej wpłaty, organ winien stwierdzić, że odsetki za zwłokę na dzień złożenia deklaracji za IV kwartał 2016 r. obejmowały okres od następnego dnia po upływie terminu płatności zaliczki do dnia wpłaty.

W niniejszej sprawie istniały zatem podstawy do określenia odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a § 1 i § 2 O.p., ale nie w takiej wysokości i nie za taki okres jak przyjął to organ podatkowy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien, uwzględniając przedstawioną przez Sąd wykładnię art. 53a §1 O.p., dokonać ponownego wyliczenia odsetek za zwłokę od zaliczki za listopad 2016 r. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. zapłaconej w dniu 02.01.2017 r.

3.10. Ze względu na stwierdzenie błędnej wykładni art. 53a §1 O.p. i w konsekwencji brak ustaleń dotyczących wysokości odsetek za zwłokę od zaległej zaliczki za listopad 2016 r. do dnia 02.01.2017 r. (wskazywana przez Spółkę data wpłaty zaliczki wraz z odsetkami) Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia treść przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 3 poz. 153 ze zm.).