Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 732/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5a ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2010r. sprawy ze skargi L.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania L. Ś. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w 2004 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą w firmie "A". W ramach tej działalności podatnik wykazywał przychody z tytułu sprzedaży wartości dewizowych (w miesiącach od stycznia do marca) oraz z działalności lombardowej. W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w 2004 roku L. Ś. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł. Oprócz tego podatnik wykazał w zeznaniu dochód z najmu w kwocie [...] zł. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że w 2004 roku podatnik dokonał wielokrotnego zakupu i sprzedaży samochodów. W roku podatkowym podatnik sprzedał 6 samochodów osobowych i zakupił 10. Z 6 sprzedanych samochodów, 4 zakupione zostały w 2004 r., a 2 w latach wcześniejszych. Sześć zakupionych w 2004 r. samochodów, nie zostało sprzedanych do końca 2004 roku. W postępowaniu podatkowym, organ podatkowy nie uznał za wiarygodne oświadczenia podatnika, że powyższe samochody zakupione zostały do prywatnego użytku, i stwierdził, że dokonywane przez podatnika czynności polegające na zakupie samochodów, następnie ich sprzedaży, ze względu na przedmiot transakcji, ich powtarzalność, czas jaki upływał od zakupu oraz cel, jakim było uzyskanie przychodu stanowiły działalność gospodarczą. Przychody z tej działalności powinny być doliczone do pozostałych przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanych w firmie "A" i opodatkowane podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie [...] zł. Przy wymiarze podatku dochodowego za 2004 rok organ podatkowy ustalił dochód podatnika z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, z uwzględnieniem dochodu uzyskanego ze sprzedaży samochodów. Od powyższej decyzji L. Ś. odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w K., który decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie [...] zł. Organ podatkowy dokonał weryfikacji swojego stanowiska w kwestii zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej przychodów uzyskanych ze sprzedaży samochodów. Uznał mianowicie, że tylko sprzedaż 4 z 6 samochodów sprzedanych w 2004 roku, stanowiła przedmiot działalności gospodarczej. Wobec powyższego, dochód podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej w 2004 roku, z uwzględnieniem dochodu ze sprzedaży samochodów, wyniósł [...] zł. Od powyższej decyzji L. Ś. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego i na tej podstawie wniósł o uchylenie decyzji. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W trakcie postępowania odwoławczego wyszły bowiem na jaw nowe okoliczności w sprawie, które wcześniej nie były znane organowi I instancji. Dokładne wyjaśnienie tych okoliczności wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w stopniu wykraczającym poza zakres działania organu odwoławczego.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i uzupełnieniu materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił L.Ś. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko, iż w 2004 roku podatnik uzyskiwał przychody ze sprzedaży samochodów osobowych w ramach działalności gospodarczej. Przychody te nie były jednak przez podatnika ewidencjonowane razem z pozostałymi przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej w firmie "A". Wobec tego organ podatkowy stwierdził, że podatnik w 2004 roku sprzedał 7 samochodów, przy czym sprzedaż 5 z nich tj. samochodów [...],[...],[...],[...] oraz [...], stanowiła przedmiot działalności gospodarczej. Natomiast 2 samochody sprzedane w 2004 roku, tj. [...] oraz [...] , użytkowane były przez podatnika na własne potrzeby przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, w związku z czym, przychód uzyskany ze sprzedaży tych samochodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Łączny przychód uzyskany w 2004 roku ze sprzedaży 5 samochodów, zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej wyniósł [...] zł. Koszty zakupu sprzedanych w 2004 roku wraz z pozostałymi wydatkami związanymi z zakupem (opłaty za rejestrację samochodów, zapłacony podatek akcyzowy) wyniosły [...] zł. Koszt remontu samochodów sprzedanych w 2004 roku (zakup usług remontowych i części) wyniósł [...] zł. W kosztach remontu samochodów, organ podatkowy nie uznał wydatków na zakup części zamiennych do samochodu [...] na kwotę [...] EUR udokumentowany fakturą z dnia [...]2004 r. nr [...] wystawioną przez firmę "B" z N. oraz zakup części blacharskich i mechanicznych do samochodu [...] na kwotę [...] EUR udokumentowany umową z dnia [...] 2004 r. zawartą z firmą "C" z N.. Na podstawie ustaleń organów skarbowych Francji i Niemiec organ podatkowy stwierdził bowiem, że w/w dowody zakupu części są nierzetelne i dokumentują transakcje, które nie miały miejsca. W związku z tym wydatki udokumentowane tymi dowodami nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży samochodów organ podatkowy nie uznał wydatków na remont samochodów, których podatnik nie był w stanie w jakikolwiek sposób udowodnić. Dotyczyło to w szczególności wydatków na zakup części zamiennych kupowanych, według podatnika, na giełdach samochodowych. Łączny koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży samochodów w 2004 roku wyniósł [...] zł. Oprócz w/w samochodów zakupionych i sprzedanych w 2004 roku, podatnik zakupił 5 innych samochodów osobowych, których nie sprzedał w 2004 roku, tj. [...],[...],[...],[...] i [...]. Zakup tych samochodów został przez organ podatkowy uwzględniony w remanencie końcowym na dzień [...] 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł. Wobec powyższego, dochód podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej w 2004 roku, z uwzględnieniem dochodu ze sprzedaży samochodów, wyniósł [...] zł. Ponadto w 2004 roku podatnik uzyskał również dochody z najmu w wysokości [...] zł. Łączny dochód do opodatkowania uzyskany w 2004 roku wyniósł zatem [...] zł. Należny od tego dochodu podatek, po uwzględnieniu odliczeń, wyniósł [...] zł.

Od powyższej decyzji L. Ś. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Podniósł zarzucił naruszenia prawa materialnego poprzez: - błędne uznanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży samochodów jako przychodów z działalności gospodarczej z pominięciem zasady wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według podatnika przedmiotowe pojazdy zakupione były wyłącznie do celów prywatnych jego 4 osobowej rodziny. Samochody zostały sprzedane po krótkim okresie użytkowania, ponieważ nie spełniały jego oczekiwań. Ponadto, podatnik stwierdził, że sprzedaż przedmiotowych samochodów nie była poprzedzona żadnymi działaniami z jego strony, które zwykle podejmują osoby zajmujące się handlem samochodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. nie zamieszczał żadnych ogłoszeń ani w prasie ani w Internecie oraz nie posiadał placu do ekspozycji samochodów na sprzedaż. Ponadto podatnik podniósł zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie zakwestionował stanowisko organu podatkowego odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont samochodów osobowych udokumentowanych; - 1) fakturą z dnia [...] 2004 r. nr [...] wystawioną przez firmę "B" z N. na zakup części zamiennych do samochodu [...] Ibiza na kwotę [...] EUR; - 2) umową z dnia [...] 2004 r. zawartą z firmą "C" z N. na zakup części blacharskich i mechanicznych do [...] na kwotę [...] EUR. Jego zdaniem, nieprawidłowości, których dopuścił się D. Ż. przy zakupie w/w części nie mogą obciążać jego osoby. Ponadto, podatnik zarzucił organowi podatkowemu nieuwzględnienie kosztów poniesionych m.in. na giełdzie samochodowej, jak również innych wydatków, na poniesienie których nie posiadał dokumentów ponieważ, jak twierdził, dotyczyły one remontów samochodów prywatnych. Podatnik podniósł również w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia procedury podatkowej. Stwierdził mianowicie, że przy wymiarze podatku dochodowego za 2004 rok organ podatkowy bezprawnie rozszerzył swoje decyzje i oceny na lata przyszłe 2005-2006 oraz przed wydaniem decyzji nie został zapoznany z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a w szczególności z wynikami czynności sprawdzających odnośnie zakupu za granicą części do samochodów [...] oraz [...]. Zarzucił, że organ podatkowy nie przesłuchał ponownie D. Ż. na okoliczność zakupu w/w części do samochodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy dokonana przez podatnika w 2004 roku sprzedaż samochodów miała znamiona działalności gospodarczej czy też - jak twierdzi podatnik - była to sprzedaż rzeczy dokonana w warunkach, w których nie można stwierdzić cech działalności gospodarczej. Podniósł, że rozróżnienie to jest istotne z tego względu, że przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu na innych zasadach niż przychód ze sprzedaży rzeczy wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) tej ustawy. W związku z powyższym, podniósł, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast na podstawie art. 5a ust. 6 tej ustawy, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy podatkowej, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie rzeczy ruchomych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Organ odwoławczy podkreślił, że w orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych czy też nie. Podniósł, że zawarta w w/w art. 5a ust. 6 ustawy, definicja działalności gospodarczej ma charakter autonomiczny wobec definicji zawartych w przepisach z innych gałęzi prawa. W tym zakresie wskazał, że przez działalność zarobkową należy rozumieć działalność nakierowaną na osiągnięcie zysku. Nie ma przy tym znaczenia, czy działalność w efekcie przyniosła zysk czy stratę, ponieważ ryzyko gospodarcze sprowadzające się do tego, iż prowadzona działalność może nie przynieść oczekiwanych rezultatów, albo wręcz nawet przyniesie stratę, jest wpisane w istotę działalności gospodarczej. Z kolei przesłanki ciągłości nie można rozumieć jako procesu trwającego nieustannie, albowiem oznaczałoby to niemożność zawieszenia działalności gospodarczej czy zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej. Natomiast cecha "zorganizowania" odnosi się do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności i nie można utożsamiać jej wyłącznie z prowadzeniem działalności w formie jakiejś jednostki organizacyjnej, utworzonej zgodnie z przepisami prawa, posiadającej siedzibę, zaplecze techniczne, itp. Organ wskazał, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż w przypadku sprzedaży samochodów już sam fakt nabycia i sprzedaży samochodów, ewentualnie również dokonanie naprawy samochodów i ich zarejestrowanie przed sprzedażą, a także dokumentowanie tych czynności, przesądza o zorganizowaniu tych czynności (przykładowo wyrok NSA z dn. 14.07.2005 r. sygn. akt FSK 1971/04, publ. Lex nr 173219). Organ odwoławczy podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do twierdzenia, iż czynności podatnika dokonywane w 2004 roku, polegające na zakupie i sprzedaży samochodów, ze względu na ich powtarzalność oraz czas, jaki upłynął pomiędzy zakupem a sprzedażą stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W 2004 roku L. Ś. zakupił 10 samochodów osobowych, z których 5 w tym samym roku sprzedał. 2 samochody ([...] i [...] ) zostały sprzedane w ciągu miesiąca od dnia zakupu, 1 w czasie nieco przekraczającym miesiąc ([...]) i 2 w ciągu 4 miesięcy ([...] i [...] ) - z uwagi na konieczność ich wyremontowania. Ponadto prywatny, tj. dokonany poza prowadzoną działalnością gospodarczą zakup samochodów w większej ilości, który wystąpił w 2004 roku, nie miał charakteru incydentalnego i miał miejsce również w latach następnych. W tej kwestii organ odwoławczy podniósł, że z danych posiadanych przez Urząd Skarbowy w L. w zakresie dotyczącym czynności cywilno-prawnych wynika, iż podatnik w 2005 roku zakupił m.in. 10 samochodów osobowych i 1 ciężarowy, natomiast w 2006 roku zakupił 3 samochody osobowe i 2 ciężarowe. Ponadto, z informacji udzielonych przez Starostwo Powiatowe w L. (pismo z dn. [...] 2007 r. nr [...] ) wynika, że w 2005 roku zarejestrował na własne nazwisko 5 samochodów, a w 2006 roku 7 samochodów, natomiast w 2005 roku wyrejestrował 8 samochodów, a w 2006 roku 7 samochodów. W związku z tym organ wskazał, że w latach 2004-2006 podatnik zakupił na własne nazwisko co najmniej 23 samochody osobowe. Podniósł, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób uznać za wiarygodne i miarodajne wyjaśnień złożonych przez podatnika podczas przesłuchania w dniu [...] 2007 r., jakoby samochody sprzedane przez niego w 2004 r. wykorzystywane były przez niego i jego rodzinę; żonę i dwie córki. Organ odwoławczy wskazał, że z w/w pisma Starostwa Powiatowego w L. [...] 2007 r., wynika, że żona podatnika – M. Ś. posiadała samochód marki [...] nr rej. [...] , zarejestrowany na siebie w dniu [...] 2004 r. (brak informacji o wyrejestrowaniu), natomiast córka podatnika – J.Ś. w latach 2004-2005 posiadała 3 samochody osobowe zarejestrowane na siebie: [...] nr rej. [...] (zarejestrowany [...] 2004 -wyrejestrowany [...] 2005), [...] nr rej. [...] (zarejestrowany [...] 2004 r. -wyrejestrowany [...] 2006 r.) oraz [...] nr rej. [...] (zarejestrowany [...] 2005 r. -wyrejestrowany [...] 2006 r.). Natomiast samochód [...] ([...] ), którym miała jeździć córka podatnika – H. Ś., zakupiony został w dniu [...] 2004 r., zarejestrowany w dniu [...] 2004, a następnie sprzedany w dniu [...] 2004 r. Sprzedaż samochodu nastąpiła zatem w ciągu 5 dni od dopuszczenia samochodu do ruchu. Twierdzenie więc, że samochód był używany przez córkę jest pozbawione podstaw. Odnośnie samochodów [...] i [...] , które miały przed sprzedażą być używane przez J. Ś., organ podniósł, że samochody te po zakupie były remontowane, tak więc nie od razu mogły być przeznaczone do użytku. Samochód [...] zakupiony w dniu [...] 2004 r., po wyremontowaniu został zarejestrowany w dniu [...] 2004 r. Natomiast samochód [...] był przez ok. 2 miesiące remontowany, tak więc nie mógł być faktycznie używany wcześniej niż od ok. [...] 2004 r. W/w samochody zostały sprzedane w dniach [...] 2004 r. ([...] ) oraz [...] 2004 r. ([...]). Potencjalny okres ich używania był bardzo krótki i przypadał na miesiące wakacyjne. Ponadto organ podniósł, że według wyjaśnień podatnika, w/w samochody oddał córce do używania w związku z koniecznością dojazdu na studia. Jednak rok akademicki kończy się w [...] i zaczyna w październiku. W związku z tym organ wyraził ocenę, że podana przez podatnika przyczyna zakupu w/w samochodów jest bardzo wątpliwa. Jednocześnie podkreślił, że wprawdzie J. Ś. w dniu [...] 2004 r. kupiła od ojca samochód [...] , jednak w tym czasie posiadała zarejestrowany w dniu [...] 2004 r. na własne nazwisko samochód [...] . Nie jest więc tak, że poza w/w samochodami - [...] i [...] nie miała żadnego innego środka lokomocji do własnej dyspozycji i była zmuszona korzystać z samochodów należących do ojca. Jeżeli chodzi o zakup samochodu [...] , który według podatnika został zakupiony na potrzeby żony, organ podniósł, że samochód ten został zakupiony w dniu [...] 2004 r., a zarejestrowany w dniu [...] 2004 r., ponieważ wymagał remontu. Praktycznie zaraz po zarejestrowaniu, w dniu [...] 2004 r. samochód został sprzedany. Z akt sprawy wynika, że miesiąc przed zakupem w/w [...], w dniu [...] 2004 r. M. Ś. zarejestrowała na własne nazwisko samochód [...], który znajdował się w jej posiadaniu przynajmniej do dnia [...] 2007 r. W związku z tym organ podniósł, że można przyjąć, iż była zadowolona z posiadanego samochodu. Kupno innego samochodu uzasadnione byłoby gdyby aktualnie posiadany nie spełniał wymagań i standardów przyjmowanych przez użytkownika. W tej sytuacji, wyjaśnienia podatnika, odnośnie przyczyn zakupu i szybkiej sprzedaży samochodu [...] również budzą poważne wątpliwości. Organ odwoławczy uznał również za bezzasadny zarzut zawarty w odwołaniu, według którego organ podatkowy bezpodstawne nie uznał za koszt uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na remont samochodów osobowych udokumentowanych; - 1) fakturą z dnia [...] 2004 r. nr [...] wystawioną przez firmę "B" z N. na zakup części zamiennych do samochodu [...] Ibiza na kwotę [...] EUR; - 2) umową z dnia [...] 2004 r. zawartą z firmą "C" z N. na zakup części blacharskich i mechanicznych do [...] na kwotę [...] EUR. W tym zakresie organ odwoławczy podniósł, że organ podatkowy I instancji dokonał weryfikacji rzetelności w/w dowodów zakupu. Z zachowaniem stosownej procedury wystąpił do organów skarbowych Francji i Niemiec o potwierdzenie transakcji, które udokumentowane zostały tymi dowodami. Postępowanie wyjaśniające podważyło wiarygodność przedłożonych przez podatnika dowodów zakupu. W informacji otrzymanej od francuskiej administracji podatkowej, stanowiącej załącznik do pisma Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. z dnia [...] 2008 r. nr [...] stwierdzono, że żadna faktura wystawiona na firmę "A" L. Ś. nie została odnaleziona w księgowości spółki "B". Stwierdzono również, iż wydaje się, że przedmiotowa faktura jest fałszywa. Natomiast z informacji otrzymanej od administracji podatkowej Niemiec, stanowiącej załącznik do pisma Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. z dnia [...] 2008 r. nr [...]) wynika, że przedsiębiorstwo "D" nie jest zarejestrowane w urzędzie skarbowym. Ponadto nieskuteczne okazało się również zapytanie w kraju związkowym Bawaria. Kod pocztowy dla ulicy [...] jest inny niż wynika z umowy, a przy ulicy [...] znajdują się restauracje "E" prowadzone przez panią W.W.. W związku z tym organ odwoławczy ocenił, że z przedstawionych wyżej ustaleń wynika niezbicie, iż przedłożone przez podatnika; faktura i umowa, dokumentujące zakup części zamiennych, są nierzetelne, nie dokumentują zdarzeń, które rzeczywiście miały miejsce. Istnieje też uzasadnione podejrzenie, że są fałszywe. Następnie podkreślił, że w orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że wydatki udokumentowane fakturami fałszywymi nie mogą stawić dowodu poniesienia wydatku, co w konsekwencji oznacza brak możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że z zeznań M. W., złożonych w dniu [...] 2008 r. wynika, że remont samochodu [...] trwał ok. 2 miesięcy z uwagi na brak części. M. W. remontował również samochód [...] . Z tytułu naprawy w/w samochodów wystawił paragony z dnia [...] 2004 i z dnia [...] 2004 r. na łączną kwotę brutto [...] zł (dot. samochodu [...] ) oraz paragon z dnia [...] 2004 r. na kwotę brutto [...] zł (dot. samochodu [...] ). Cena obejmowała zarówno usługę jak i użyte do jej wykonania części. Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczność ta jest kolejnym argumentem podważającym wiarygodność twierdzeń podatnika o zakupie za granicą części do w/w samochodów. W podsumowaniu organ wskazał, że dokumentujące zakup części zamiennych do samochodów dowody w postaci faktury z dnia [...] 2004 r. nr [...] dotyczącej zakupu części zamiennych do samochodu [...] na kwotę [...] EUR oraz umowy z dnia [...] 2004 r. dotyczącej zakupu części blacharskich i mechanicznych do [...] na kwotę [...] EUR, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W konsekwencji wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a zatem organ podatkowy I instancji nie miał podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z w/w dowodów zakupu. Byłoby to bowiem sprzeczne z przepisami art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle tego przepisu wydatki udokumentowane fikcyjnymi dowodami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Natomiast odnośnie podniesionego w odwołaniu zarzutu nieuwzględnienia przez organ I instancji żądania ponownego przesłuchania D. Ż. na okoliczność przywozu części do samochodów [...] i [...], organ odwoławczy podniósł, iż w tym zakresie podatnik nie wykazał, jakie dodatkowe, istotne dla sprawy okoliczności mogłyby zostać ujawnione w wyniku tego przesłuchania. W tym zakresie organ podkreślił, że D. Ż., podczas przesłuchania w dniu [...] 2007 r. zeznał, iż nie posiada żadnych innych dowodów potwierdzających zakup części do samochodów. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że przesłuchanie odbyło się w obecności podatnika, który aktywnie uczestniczył w przesłuchaniu i zadawał świadkowi pytania. Nie było zatem przesłanek do ponownego przesłuchania świadka. Organ dodał, że wniosek o ponowne przesłuchanie D. Ż. podatnik złożył również w postępowaniu odwoławczym. Wobec tego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] odmówił uwzględnienia przedmiotowego wniosku z dnia [...] 2009 r. z powodu niewskazania przez podatnika, jakie dodatkowe okoliczności mające znaczenie dla sprawy miałyby być przedmiotem dowodu. Nadmienił także, że był to kolejny wniosek podatnika w tej sprawie. Poprzedni wniosek - z dnia [...] 2008 r., również nie został uwzględniony przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. , który postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmówił przesłuchania m.in. D.Ż. z uwagi na niewskazanie przez podatnika uzasadnionych podstaw do uwzględnienia wniosku. Organ odwoławczy wskazał, że bezpodstawny jest również zarzut odwołania w zakresie rozszerzenia postępowania za 2004 rok, na zdarzenia mające miejsce w latach 2005-2006. Podniósł, że w ramach oceny charakteru dokonanych przez podatnika w 2004 roku transakcji sprzedaży samochodów, organ podatkowy miał nie tylko prawo, ale i obowiązek zbadać transakcje podatnika dotyczące zakupu i sprzedaży samochodów w latach 2005-2006, jak również ustalić, jakimi pojazdami w tym okresie dysponowali pozostali członkowie rodziny podatnika. Obowiązek ten wynikał z przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że nieuzasadniony jest również zarzut w zakresie niezapoznania podatnika, przed wydaniem decyzji wymiarowej w podatku dochodowym za 2004 rok, z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wyznaczył bowiem podatnikowi 7-dniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego i w dniu [...] 2009 r. spisany został w Urzędzie Skarbowym protokół na okoliczność jego zapoznania z materiałem dowodowym. W podsumowaniu organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowo został określony przychód podatnika z działalności gospodarczej za 2004 rok z uwzględnieniem przychodów z działalności kantorowej i lombardowej oraz handlowej - w zakresie sprzedaży samochodów, w łącznej kwocie [...] zł. oraz koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...] zł. Dochód z działalności gospodarczej wyniósł więc [...] zł. Ponadto w 2004 roku podatnik uzyskał również dochody z najmu w wysokości [...] zł. Wobec tego łączny dochód do opodatkowania uzyskany w 2004 roku wyniósł [...] zł. Należny od tego dochodu podatek, po uwzględnieniu odliczeń, stanowi [...] zł.

W skardze wniesionej od powyższej decyzji L. Ś. wniósł o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] roku i zasądzenie kosztów postępowania. Podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie przez organ administracji, iż kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, podczas gdy analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz obowiązującej linii orzecznictwa i doktryny prowadzi do przeciwnego wniosku. Ponadto zarzucił naruszenie prawa materialnego w zakresie art. 10 ust 1 pkt 2 i pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży rzeczy przez osobę fizyczną poza prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, do przychodów z działalności gospodarczej. Zarzucił również błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na tym, że organ wydający zaskarżoną decyzję nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego i błędnie przyjął, iż niemożliwe jest, że przedmiotowe samochody zostały zakupione do użytku prywatnego i w związku z tym uznał, że sprzedaż tych samochodów była dokonywana w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Ponadto podniósł zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na tym, że organ wydający zaskarżoną decyzję przyjął, iż przychody uzyskane przez skarżącego jako osobę fizyczną, ze sprzedaży samochodów osobowych poza prowadzoną działalnością gospodarczą, ze względu na przedmiot transakcji, ich powtarzalność, czas jaki upłynął od zakupu do sprzedaży, oraz cel takiego postępowania należało zaliczyć do przychodów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Skarżący zarzucił również naruszenie przy wydaniu decyzji art. 192 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym okoliczność nie może być uznana za udowodnioną, jeśli strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie przepisów tej ustawy poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich zawnioskowanych dowodów oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich nie dających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. błędnie uznał, iż dokonana przez niego sprzedaż samochodów osobowych nosi znamiona działalności gospodarczej, podczas gdy była to sprzedaż dokonana przez skarżącego jako osobę fizyczną, prywatnie, w oderwaniu od prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 10 ust 1 pkt 2 i pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży rzeczy przez osobę fizyczną, do przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazał, że z definicji działalności gospodarczej wynika, iż ma przede wszystkim cel zarobkowy i jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Jednocześnie nie można w sposób stanowczy i jednoznaczny określić, jaka częstotliwość transakcji jest już wykonywaniem działalności gospodarczej. W związku z tym podniósł, że sprzedaż jego prywatnych samochodów osobowych nie jest działalnością gospodarczą. Przedmiotowe samochody zakupił bowiem tylko i wyłącznie na potrzeby swojej 4-osobowej rodziny, z której każdy ma prawo jazdy i w takiej sytuacji posiadanie kilku samochodów nie powinno budzi żadnych wątpliwości. Wskazał, że jego córki są już dorosłe i samochód jest im niezbędny jako codzienny środek transportu. Ponadto posiadanie więcej niż jednego samochodu i następnie sprzedawanie samochodów, nie może być traktowane jako działalność gospodarcza. Sprzedawał samochody, gdyż nie spełniały jego oczekiwań i kupował następne - mniej awaryjne. Fakt, że samochody były sprzedawane po krótkim czasie ich użytkowania nie jest okolicznością świadczącą o tym, że były kupowane i sprzedawane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Ze sprzedaży samochodów nie osiągał żadnego zarobku, ponadto sprzedając je nie czynił do tego żadnych przygotowań, np. ogłoszeń w prasie. Podniósł, że koszty zakupu samochodów, a następnie koszty utrzymania, napraw, koszty poniesione na giełdzie samochodowej, jasno wskazują, że z ich sprzedaży nie uzyskał żadnego przychodu, co jest podstawowym celem prowadzonej działalności gospodarczej. Zarzucił, że chybione jest stanowisko zarówno organu I instancji jak i organu odwoławczego, że skoro posiadał więcej niż jeden samochód i sprzedawał samochody po krótkim okresie użytkowania, to niewątpliwie uzyskiwał przychód, związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym podniósł, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto podniósł zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Organ wydający zaskarżoną decyzję nie dał bowiem wiary jego wyjaśnieniom i błędnie przyjął stanowisko organu I instancji, iż niemożliwe jest, że samochody zostały zakupione do użytku prywatnego. Ponadto organ wydający decyzję błędnie uznał, że postępowanie skarżącego w tym zakresie miało charakter ciągły i zorganizowany i w ocenie organu świadczy to bezspornie o tym, że działał w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, a więc w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym podniósł, że nie każde działanie, które hipotetycznie może przynieść zysk musi być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodał, że z kalkulacji zysków i strat wynika, iż ze sprzedaży samochodów nie osiągnął żadnego zysku. Ponadto kontrola dotyczyła roku 2004 i wobec tego niezrozumiałym jest, dlaczego organ podatkowy rozszerzył jej zasięg również na lata następne. Ponadto zarzucił, że organ podatkowy bezpodstawnie uznał, iż przedstawione przez niego; faktura i umowa dokumentująca zakup części zamiennych są nierzetelne i nie dokumentują zdarzeń, które rzeczywiście miały miejsce. Podniósł, że brak jest dowodów potwierdzających taką tezę. Części zamienne do samochodów załatwiał D. Ż. i on również przekazywał skarżącemu faktury i rachunki. Wszystkie części, które są wskazane na rachunkach zostały zamontowane. Posiadane przez skarżącego samochody były zawsze samochodami używanymi i wielokrotnie wymagały gruntownych remontów i dużych nakładów finansowych. W związku z tym skarżący zarzucił, że organ podatkowy odmówił ponownego przesłuchania D. Ż., na okoliczność, jakie dokładnie części samochodowe przywoził. W ocenie skarżącego ponowne przesłuchanie świadka miało istotne znaczenie w sprawie. Organ podatkowy pozbawił się możliwości weryfikacji poczynionych ustaleń i tym samym zaistniałe wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika, co jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami. Podniósł, iż organy podatkowe zgodnie z art. 180, 181, 187, 188 i 190 Ordynacji podatkowej są obowiązane dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy z uwzględnieniem wniosków strony oraz zawiadamiać stronę o czynnościach dokonywanych w prowadzonym postępowaniu. Zarzucił, że również te dyspozycje ustawodawcy nie zostały spełnione przez organy podatkowe obydwu instancji. Na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego organ powinien zawsze ocenić, czy dana okoliczność została faktycznie udowodniona na podstawie całego materiału dowodowego. Zarzucił, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie przeprowadził postępowania w sposób wyczerpujący i wnikliwy, nie rozstrzygnął wielu spornych kwestii, a wszelkie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika - podtrzymał zarzuty skargi i dodał, że kupowanie oraz sprzedawanie samochodów przez niego miało charakter hobbystyczny i nie pozostawało w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W związku z tym na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej również P.p.s.a.) Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Podstawowe znaczenie w przedmiotowej sprawie miało rozstrzygnięcie kwestii, czy dokonana przez skarżącego w 2004 r. sprzedaż samochodów miała znamiona działalności gospodarczej, czy też była to sprzedaż rzeczy dokonana w warunkach, którym nie można przypisać cech działalności gospodarczej.

Przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają bowiem opodatkowaniu na innych zasadach niż przychód ze sprzedaży rzeczy wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) tej ustawy.

Podkreślenia zatem na wstępie wymaga, że na podstawie art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), pozarolniczą działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej ustawą podatkową, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie rzeczy ruchomych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

W związku z treścią przepisu art. 5a ust. 6 ustawy podatkowej, jako trafne ocenić należało motywy zaskarżonego rozstrzygnięcia, w których organ podatkowy podniósł, że przez działalność zarobkową należy rozumieć działalność nakierowaną na osiągnięcie zysku, niezależnie od tego, czy w efekcie przyniosła zysk czy stratę, ponieważ ryzyko gospodarcze sprowadzające się do tego, iż prowadzona działalność może nie przynieść oczekiwanych rezultatów, albo wręcz nawet przyniesie stratę, jest wpisane w istotę działalności gospodarczej.

Prawidłowo również organ odwoławczy podkreślił, że przesłanki ciągłości nie można rozumieć jako procesu trwającego nieustannie, bowiem oznaczałoby to niemożność zawieszenia działalności gospodarczej czy zaprzestania jej wykonywania. Natomiast pojęcia "zorganizowania" nie należy utożsamiać wyłącznie z prowadzeniem działalności w formie jednostki organizacyjnej, utworzonej zgodnie z przepisami, posiadającej siedzibę, zaplecze techniczne.

Przytoczona ocena organu odwoławczego zasługiwała na uwzględnienie, gdyż jest konsekwencją prawidłowej wykładni przepisu art. 5a ust. 6 ustawy podatkowej. W powyższym zakresie – w ramach wskazania ustawowych kryteriów dotyczących pojęcia zorganizowania prowadzonej działalności gospodarczej cytowany przepis stanowi bowiem, że działalność gospodarcza ma być prowadzona w sposób zorganizowany. Wynika z tego, że to nie forma organizacyjna, w której prowadzona jest działalność, ma znaczenie decydujące dla stwierdzenia, czy działalność jest zorganizowana, ale sposób prowadzenia tej działalności. Według tego przepisu, właśnie sposób prowadzenia działalności ma być zorganizowany.

Wobec tego nie ulega wątpliwości, że cecha zorganizowania jest uzależniona w dużej mierze od przedmiotu wykonywanej działalności gospodarczej.

W związku z tym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi, iż działalność wykonywana przez skarżącego nie miała cechy zorganizowania, gdyż nie zamieszczał ogłoszeń w prasie w celu pozyskania klientów.

Wbrew zarzutom skargi, niezamieszczanie ogłoszeń i reklam przez skarżącego, nie miało znaczenia dla kwestii zakwalifikowania jego czynności jako wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Bez wątpienia zamieszczanie ogłoszeń, czy też oznaczanie na zewnątrz terenu, na którym jest prowadzona działalność gospodarcza, np. przez umieszczenie szyldu, jest najczęściej stosowane w obrocie, spełnia bowiem funkcje informacyjne dla ewentualnych klientów, ale ich brak nie pozbawia cech działalności gospodarczej. Oznaczenie powyższe nie stanowi bowiem kryterium uznania za działalność gospodarczą, co wynika z cytowanej wyżej definicji zawartej w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie – niezamieszczanie ogłoszeń, nie stanowi przeszkody w prowadzeniu wymienionej działalności – jak potwierdzają to ustalenia w rozpoznawanej sprawie.

Wyrażona zatem w tej kwestii ocena organu odwoławczego również zasługiwała na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji zostały bowiem szczegółowo przedstawione ustalenia dotyczące prowadzenia przez skarżącego czynności w zakresie kupowania i następnie sprzedaży samochodów i wynikający z nich wniosek organu, że cechy zorganizowania nie należy utożsamiać wyłącznie z prowadzeniem działalności w formie jednostki organizacyjnej, utworzonej zgodnie z przepisami, posiadającej siedzibę, zaplecze techniczne.

W konsekwencji prawidłowa była także ocena organu odwoławczego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do twierdzenia, iż czynności podatnika wykonywane w 2004 roku, polegające na zakupie i sprzedaży samochodów, ze względu na ich powtarzalność oraz czas, jaki upływał pomiędzy zakupem a sprzedażą, stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego wynika bowiem, że w 2004 roku skarżący zakupił 10 samochodów osobowych, z których 5 w tym samym roku sprzedał. 2 samochody ([...] i [...] ) zostały sprzedane w ciągu miesiąca od dnia zakupu, 1 w czasie nieco przekraczającym miesiąc ([...] ) i 2 w ciągu 4 miesięcy ([...] i [...] ) z uwagi na konieczność ich wyremontowania.

Przedstawione zatem w zaskarżonej decyzji ustalenia co do zakresu, rozmiarów i zorganizowania działalności skarżącego, wskazują, że trafne były wnioski organu co do tego, iż czynności dokonywane przez niego w 2004 roku, związane ze sprzedażą samochodów, stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy podatkowej. Z tego samego powodu nie zasługiwało na uwzględnienie twierdzenie skarżącego, że sprzedane przez niego w 2004 r. samochody zostały zakupione do użytku jego czteroosobowej rodziny.

W związku z tym prawidłowo organ stwierdził, że przychody uzyskane przez skarżącego w 2004 r. z tytułu sprzedaży samochodów, podlegają opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przedstawionej wyżej oceny, bezpodstawny był zatem zarzut skargi w zakresie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zakwalifikowanie przychodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży w 2004 r., wymienionych w decyzji samochodów jako przychodów z działalności gospodarczej.

Bezzasadny był również zarzut skargi w zakresie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zasługiwało bowiem na uwzględnienie twierdzenie skarżącego, jakoby organ podatkowy bezpodstawne nie uznał za koszt uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na remont samochodów osobowych udokumentowanych; fakturą z dnia [...] 2004 r. nr [...] wystawioną przez firmę "B" z N. na zakup części zamiennych do samochodu [...] na kwotę [...] EUR; umową z dnia [...] r. zawartą z firmą "C" z N. na zakup części blacharskich i mechanicznych do samochodu [...] na kwotę [...] EUR.

Odnośnie powyższego stwierdzić bowiem należało, że organ podatkowy w sposób prawidłowy dokonał weryfikacji rzetelności wymienionych dowodów zakupu. Wystąpił bowiem do organów skarbowych Francji i Niemiec o potwierdzenie transakcji, które udokumentowane zostały tymi dowodami. Postępowanie wyjaśniające podważyło wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dowodów zakupu. W informacji otrzymanej od francuskiej administracji podatkowej, stwierdzono, że żadna faktura wystawiona na firmę "A" L. Ś. nie została odnaleziona w księgowości spółki "B" z N.. Natomiast z informacji otrzymanej od administracji podatkowej Niemiec wynikało, że przedsiębiorstwo wskazane w przedłożonej przez skarżącego umowie, w ogóle nie jest zarejestrowane w urzędzie skarbowym.

Wobec powyższych ustaleń prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, iż przedłożone przez podatnika; faktura i umowa, dokumentujące zakup części zamiennych, są nierzetelne, nie dokumentują zdarzeń, które rzeczywiście miały miejsce.

Trafna była również ocena organu odwoławczego w zakresie tego, iż powyższe ustalenia znajdują dodatkowe potwierdzenie w zeznaniach M.W., przeprowadzającego remont wyżej wymienionych samochodów marki [...] oraz [...]. Z jego zeznań wynika bowiem, że z tytułu naprawy w/w samochodów wystawił paragony uwzględniające zarówno cenę usługi jak i użytych do jej wykonania części. Prawidłowo zatem organ odwoławczy podniósł, że okoliczność ta jest kolejnym argumentem podważającym wiarygodność twierdzeń podatnika o zakupie za granicą części do w/w samochodów.

Na podstawie powyższej oceny dowodów prawidłowe były ustalenia organu, że dokumentujące zakup części zamiennych do samochodów dowody w postaci faktury z dnia [...] 2004 r. nr [...] dotyczącej zakupu części zamiennych do samochodu [...] na kwotę [...] EUR oraz umowy z dnia [...] 2004 r. dotyczącej zakupu części blacharskich i mechanicznych do [...] na kwotę [...] EUR, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

W konsekwencji wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jak trafnie podkreślił organ odwoławczy – stanowiłoby to naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie ulega wątpliwości, że na podstawie tego przepisu, wydatki udokumentowane fikcyjnymi dowodami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Bezpodstawny był również zarzut skargi, dotyczący rozszerzenia postępowania za 2004 rok na zdarzenia mające miejsce w latach 2005-2006. Podkreślić bowiem należało, że stwierdzenia organu dotyczące zdarzeń z następnych lat podatkowych, zostały wyrażone wyłącznie w ramach oceny charakteru dokonanych przez podatnika w 2004 roku transakcji sprzedaży samochodów, w kontekście ustalenia, czy transakcje z 2004 r. zostały wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższej oceny, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe obydwu instancji, przepisów art. 180, 181, 187, 188 i 190 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. W szczególności bezpodstawny był zarzut w zakresie nieuwzględnienia przez organy podatkowe żądania ponownego przesłuchania świadka D. Ż.. Jak bowiem wskazał organ odwoławczy, skarżący nie określił, jakie dodatkowe, istotne dla sprawy okoliczności miały być wykazane w wyniku przesłuchania świadka. Podkreślenia wymaga, że wniosek o ponowne przesłuchanie D. Ż. z dnia [...] 2009 r., podobnie jak poprzedni z dnia [...] 2008 r. nie zawierał żadnego uzasadnienia. Wobec tego nie znalazł potwierdzenia zarzut skargi, jakoby organy podatkowe bezzasadnie nie uwzględniły wymienionych wniosków dowodowych, zwłaszcza, że świadek D. Ż. był przesłuchiwany wcześniej przez organ podatkowy z udziałem skarżącego.

Nie znalazł również potwierdzenia zarzut w zakresie naruszenia przy wydaniu decyzji art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie. Z akt administracyjnych wynika bowiem, że przed wydaniem decyzji podatkowej skarżący był informowany o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie i miał wyznaczony 7-dniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału zebranego w sprawie. Przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wyznaczył skarżącemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego i w dniu [...] 2009 r. spisany został protokół na okoliczność zapoznania go z materiałem dowodowym. Natomiast przed wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] 2009 r. wyznaczył skarżącemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w wyniku czego podatnik złożył pismem z dnia [...] 2009 r. wnioski dowodowe.

W podsumowaniu powyższych rozważań stwierdzić zatem należało, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w konsekwencji prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego, na podstawie zebranego w sposób kompletny materiału dowodowego, który następnie został trafnie oceniony przez organ podatkowy.

Wszystkie istotne okoliczności w sprawie, zostały ustalone na podstawie prawidłowej oceny dowodów – o czym była mowa wyżej. Podstawa dowodowa ustaleń została szczegółowo przedstawiona w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Wobec tego bezzasadne były zarzuty naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji, przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie oraz według kryteriów określonych w przytoczonych na wstępie przepisach - stwierdzić zatem należało, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego ani przepisów postępowania.

Wobec tego - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - skargę należało oddalić.