Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2304/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2339/18 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2339/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej określanego jako Centrum, Wnioskodawca, Strona lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 23 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, a także zasądził od Organu interpretacyjnego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

Zagadnieniem spornym, jakie zaistniało w sprawie była klasyfikacja podakowoprawna wpłat dokonywanych na Fundusz [...]. Niezgodność zapatrywania stron postępowania interpretacyjnego na skutki zaistnienia stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym dotyczyła zaś podatkowoprawnych konsekwencji wpłat uczestników programu, w ich części przeznaczonej na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji. Wspomniany podmiot został powołany w celu realizacji Programu [...], a część wpłat dokonywanych przez uczestników tego przedsięwzięcia służy finansowaniu działalności promocyjnej oraz pokrywaniu kosztów własnych Fundacji. W tym kontekście powstało pytanie o to, czy wspomniane wpłaty stanowią wynagrodzenie za podejmowane działania i powinny wobec tego być uznane za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Szczegółowa prezentacja stanu faktycznego, przedstawionego Organowi interpretacyjnemu została zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, dostępnym w CBOS. Jak wyjawił Wnioskodawca (a także inne podmioty zainteresowane, które razem z nim zainicjowały postępowanie interpretacyjne), Program [...] polega na wprowadzeniu finansowanych przez jego uczestników, instrumentów wsparcia dla przedsiębiorców (Akceptantów), którzy do tej pory nie zapewniali w swoich placówkach handlowych możliwości realizacji płatności bezgotówkowymi instrumentami płatniczymi. Został on zaś stworzony na mocy porozumienia jego uczestników (podmiotów rynku finansowego, partycypujących w krajowym rynku płatności bezgotówkowych), przy udziale Z. oraz Ministra Rozwoju i Finansów. Właśnie na mocy tego porozumienia Z. powołał Fundację, której celem jest realizacja Programu. Z kolei, źródłem jego finansowania są środki wpłacane przez uczestników Programu, tj. banki (w tym banki występujące jednocześnie w roli wydawców kart oraz agentów rozliczeniowych), agentów rozliczeniowych oraz organizacje płatnicze wiodące pod względem operacji na polskim rynku, gromadzone za pośrednictwem organizacji płatniczych oraz przekazywane na wydzielony fundusz Programu (dalej określany jako Fundusz). Podkreślono też, że wpłaty na Fundusz w przeważającej części są przeznaczane na dofinansowanie dla Akceptantów w ramach udziału w Programie (służy temu nie mniej niż 85% środków). W pozostałej części, kwoty uiszczane na Fundusz służą natomiast działalności promocyjnej oraz pokryciu kosztów własnych funkcjonowania Fundacji.

W stanie faktycznym, którego istota przedstawia się w zaprezentowany sposób Skarżący zwrócił się do DKIS potwierdzenie, że czynność wnoszenia wpłat na Fundusz przez podmiot uczestniczący w Programie nie stanowi czynności opodatkowanej na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 – zwanej dalej u.p.t.u.), ani wynagrodzenia za świadczenie czynności opodatkowanej w rozumieniu przepisów tego samego aktu prawnego? Jednocześnie, prezentując własne stanowisko w sprawie wyraził on przekonanie, że wnoszenie wpłat na Fundusz w ramach Programu, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ani wynagrodzenia za świadczenie czynności opodatkowanej na gruncie u.p.t.u.

Organ interpretacyjny zgodził się z Centrum (i innymi podmiotami występującymi z nim o interpretację) co do tego, że nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług wpłaty w tej ich części, która służy dofinansowanie dla Akceptantów w ramach ich udziału w Programie (nie mniej niż 85%). W tym przypadku Fundacja efektywnie działa bowiem w aspekcie prawnym i finansowym jedynie w roli pośrednika koordynującego techniczne przekazanie pozyskanego finansowania dalszym podmiotom (Akceptantom). Odmiennie DKIS sklasyfikował natomiast efekty przekazania Fundacji części środków, służących działalności promocyjnej na rzecz Programu oraz pokryciu kosztów własnych funkcjonowania Fundacji. W tym zakresie Organ interpretacyjny wskazał, że pomiędzy uczestnikami programu a Fundacją istnieje związek prawny w postaci zawartego Porozumienia. W jego ramach daje się zaś zauważyć świadczenie wzajemne.

Jak podkreślił DKIS jest tak, ponieważ założeniem Porozumienia jest realizacja przez Fundację określonych świadczeń na rzecz jego uczestników. Ich istotą jest m.in. rozbudowa sieci akceptacji instrumentów płatniczych w Polsce i promocja obrotu bezgotówkowego oraz innowacji technologicznych i organizacyjnych wspierających obrót bezgotówkowy i jego bezpieczeństwo. Z tego względu, w ocenie Organu interpretacyjnego, wpłaty dokonywane w tej części stanowią wynagrodzenie Fundacji za podejmowane przez nią działania. Istnieje bowiem związek pomiędzy wpłatami (wynagrodzeniem) zainteresowanych (uczestników programu) na rzecz Fundacji w części przeznaczonej faktycznie na rzecz tego podmiotu, pozostającej w jego swobodnej dyspozycji, a czynnościami podejmowanymi przez Fundację. To zaś sprawia, że w tym fragmencie wpłaty dokonywane przez uczestników programu należy uznać za zapłatę wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wykonywane przez Fundację. Samo dokonywanie tych wpłat nie stanowi natomiast czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług u uczestników programu.

Wobec tak ukształtowanej interpretacji indywidualnej zagadnieniem spornym pomiędzy DKIS oraz Stroną stała się wyłącznie materia świadczenia usług przez Fundację na rzecz uczestników programu, wg twierdzenia Organu interpretacyjnego podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w części środków przekazywanych Fundacji na promocję Programu oraz na pokrycie kosztów własnych funkcjonowania Fundacji. Z tym zapatrywaniem DKIS nie zgodził się bowiem Skarżący.

Wątpliwości tego podmiotu co do legalności interpretacji indywidualnej podzielił Sąd I instancji, który uchylił interpretację. Jak podkreślono w uzasadnieniu jego wyroku, o świadczeniu usług za wynagrodzeniem, a więc z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług można mówić wówczas, gdy pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne. Usługa winna być świadczona za wynagrodzeniem, które (odpłatność) powinno pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością mającą podlegać opodatkowaniu. U usługodawcy winna przy tym istnieć bezpośrednia i zindywidualizowana korzyść, a wartość świadczenia może być wyrażona w pieniądzu. Odnosząc to spostrzeżenie oparte na analizie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny wytknął DIAS naruszenie prawa. W jego przekonaniu nie ma bowiem bezpośredniego związku pomiędzy wpłatami uczestników programu, przeznaczanymi na działalność promocyjną oraz koszty własne Fundacji, a korzyścią konkretnego podmiotu uiszczającego te kwoty. Jest tak, ponieważ w programie nie przewiduje się obowiązku zawarcia umowy o usługi płatnicze z określonym agentem rozliczeniowym, ani nie kształtuje się zasad ustalania proporcji, w jakiej powinna pozostawać ilość umów z Akceptantami otrzymującymi dofinansowanie w ramach Programu do wartości wpłat na Fundusz, ponoszonych przez agentów rozliczeniowych (uczestników programu). Dodatkowo, Akceptant ma prawo wyboru agenta rozliczeniowego, od którego nabędzie Usługę płatniczą.

W konsekwencji, dokonanie wpłat na Fundusz nie gwarantuje agentom rozliczeniowym (uczestnikom programu) zawarcia umowy z Akceptantem, w szczególności wartość wpłat dokonana przez agentów nie zapewnia proporcjonalnej ilości wpływów od Akceptantów. Może się zatem zdarzyć tak, że podmiot dokonujący płatności na rzecz Funduszu nie będzie otrzymywał środków z przyznania dofinansowania Akceptantowi, ponieważ będą one przysługiwały innemu podmiotowi należącemu do tej grupy podmiotów. Zdaniem Sądu I instancji sprawia to, że brak jest podstaw ku temu, aby wpłaty dokonywane przez uczestników programu klasyfikować jako wynagrodzenie za czynności podejmowane przez Fundację. Wpłacane środki nie odzwierciedlają bowiem wartości określonych świadczeń Fundacji na rzecz dokonujących tego podmiotów. W konsekwencji, nie sposób mówić o usłudze świadczonej przez Fundację uczestnikowi programu.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Strony;

ewentualnie

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu;

3) zasądzenia od Wnioskodawcy na rzecz Organu interpretacyjnego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych;

4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Jednocześnie, wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa:

1) procesowego, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej określanej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – zwanej dalej O.p.) - w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem DKIS nastąpiło to poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek przyjęcia, że organ oceniając przedstawiony stan faktyczny nie odniósł się do całości argumentacji Wnioskodawcy oraz nie przeanalizował wszystkich przesłanek wskazujących na zasadność uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tymczasem Organ interpretacyjny, wydając zaskarżoną interpretację dokonał pełnej analizy przedstawionego stanu faktycznego i odnosząc się do argumentacji Strony ocenił prawidłowość zastosowania opisanej przez nią metody, a uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest spójne, wyczerpujące i zawiera wszystkie niezbędne elementy oraz wyraża jednoznaczny pogląd prawny organu w przedmiotowej sprawie. Tym samym w przekonaniu DKIS, Sąd I instancji uchylił prawidłowo wydaną interpretację, choć powinien skargę Strony oddalić;

2) materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem Organu interpretacyjnego doszło do tego poprzez niewłaściwą ocenę co zastosowania wskazanej regulacji prawnej. Polegała ona zaś na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w przedstawionym stanie faktycznym wpłaty dokonywane na Fundusz przez Centrum oraz pozostałych uczestników programu, w części przeznaczonej na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji nie stanowią wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tymczasem w ocenie Organu interpretacyjnego, w opisanym stanie faktycznym pomiędzy uczestnikami programu, a Fundacją istnieje związek prawny w postaci zawartego porozumienia, w ramach którego Fundacja otrzymuje środki finansowe za podejmowane określone działania. Istnieje zatem świadczenie wzajemne, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W reakcji na te zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

Materialnoprawnym punktem odniesienia dla rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego jest art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tymi przepisami przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług jest

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się zaś każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u, w tym również czynności wskazane w art. 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (por. art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Już z tej regulacji prawnej wynika, że po to, aby można było mówić o usłudze jako zachowaniu podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wspomniana aktywność usługodawcy powinna mieć konkretnego adresata (beneficjenta usługi) w postaci osoby fizycznej, osoby prawnej, czy jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Nie ulega też wątpliwości, że istotą usługi jest to, że w jej efekcie świadczeniobiorca uzyskuje co najmniej potencjalną korzyść. Na okoliczność tę zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11 (Lex nr 1227124). W judykacie tym nawiązano do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a poglądy te słusznie powołał Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazano tam orzeczenia TSUE, wydane w sprawach C-498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/80. Wyartykułowano tam, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej mogą być uważane sytuacje, w których:

1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść dostawcy towaru lub usługi,

4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym godzi się zauważyć, że Skarżący wyraźnie wskazał w nim, iż w pozostałej części wpłaty na Fundusz zostają przeznaczone na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji. Promowanie wśród przedsiębiorców obrotu bezgotówkowego oraz pokrywanie kosztów funkcjonowania Fundacji trudno zaś uznać za działalność na rzecz konkretnego usługobiorcy (uczestnika programu). Tym samym, w realiach przedmiotowej sprawy nie sposób dostrzec świadczenia wzajemnego Fundacji wobec podmiotu wpłacającego środki (uczestnika programu), dającego mu przyrost majątkowy. To, że dzięki otrzymanym środkom Fundacja propaguje obrót bezgotówkowy i zachęca przedsiębiorców do korzystania z tej formy płatności nie oznacza bowiem, że konkretną korzyść ekonomiczną tej aktywności uzyska zindywidualizowany uczestnik programu, który dokonał wpłaty na Fundusz. W realiach przedmiotowej sprawy, biorąc pod uwagę stan faktyczny zaprezentowany przez Wnioskodawcę takiej relacji nie sposób się dopatrzyć. Skoro zaś tak, to biorąc pod uwagę przedstawione wcześniej przepisy prawa krajowego, interpretowane z wykorzystaniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niepodobna uznać za zgodną z prawem interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W tej sytuacji nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez Organ interpretacyjny w jego piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna została oddalona jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259).

Adam Nita Zbigniew Łoboda Janusz Zubrzycki