Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 938/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2, art. 240 par. 1 pkt 11, art. 241 par. 2 pkt 2, art. 243 par. 1 i par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 56, art. 60, art. 134 par. 1, art. 135,  art. 151, art. 161 par. 1 pkt 1, art. 183 par. 1, art. 190, art. 285a, art. 285f par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie o zmianę zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] października 2012 r. "[...]" spółka z o. o. z siedzibą w [...] złożyła do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Jako przesłankę wznowienia postępowania Spółka wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych: C-213/11, C-241/11, C-217/11, który jej zdaniem ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu odmówił wznowienia postępowania. W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzja z dnia [...] czerwca 2010 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, a postępowanie do tej pory nie zostało prawomocnie zakończone.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] grudnia 2012 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") wyklucza prowadzenie postępowania sądowego i administracyjnego postępowania w trybie nadzwyczajnym. Zgodnie z tym przepisem w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Dla zastosowania tego przepisu istotne jest, by postępowanie administracyjne nadzwyczajne zostało zainicjowane przed wniesieniem skargi do sądu. Natomiast wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do prowadzenia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Po wniesieniu skargi do sądu prowadzenie postępowania przez organ podatkowy jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych przez art. 54 § 3 P.p.s.a. Stosownie do jego treści, organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Nie jest możliwe jakiekolwiek inne rozstrzygnięcie organu odnośnie zaskarżonej decyzji ostatecznej, w chwili, gdy decyzja ta stanowi przedmiot kontroli sądowej. W takiej sytuacji, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym, istnieje przeszkoda do wznowienia postępowania w trybie nadzwyczajnym.

W skardze z dnia [...] marca 2013 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że ustawodawca nie przewidział, by uprzednio wszczęte postępowanie sądowoadministracyjne było podstawą dla stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego. W tym przypadku zachodzi typowa sytuacja, gdy dwa równolegle toczące się postępowania mogą mieć na siebie wzajemny wpływ, zaś rozstrzygnięcie jednego z nich determinuje treść rozstrzygnięcia drugiego z postępowań. W jednym postępowaniu sąd administracyjny orzeka na podstawie zgromadzonych w postępowaniu podatkowym akt sprawy, mając na uwadze stan sprawy aktualny w momencie skutecznego wydania decyzji ostatecznej, natomiast w drugim podstawą wznowienia postępowania i orzekania w tym przedmiocie przez organ są okoliczności, które miały miejsce już po wydaniu tej decyzji ostatecznej. Zatem kontrola sądowa i postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania pozostają we wzajemnej relacji i uzasadnionym jest wszczęcie postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania oraz stwierdzenie występowania przeszkody w jego niewadliwym zakończeniu.

Zdaniem Spółki jakkolwiek Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu powołał się na niedopuszczalność wznowienia postępowania, to jednak jej zdaniem, taka decyzja nie ma podstawy prawnej w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.").

Wywód organu odnośnie treści art. 56 P.p.s.a. jest nieuzasadniony, gdyż przepis ten reguluje wyłącznie kwestię postępowania sądowoadministracyjnego. Tymczasem, zdaniem Spółki, Ordynacja podatkowa zawiera wyczerpującą regulację zbiegu postępowania podatkowego z postępowaniami prowadzonymi na podstawie innych ustaw proceduralnych i uzupełnianie tej regulacji w oparciu o wnioskowanie z przepisów odrębnych procedur jest niedopuszczalne.

W ocenie Spółki tok argumentacji organu, mając na uwadze wyrok TSUE, który w wielu przypadkach został wydany już po zakończeniu postępowania przez WSA, prowadziłaby do przyjęcia, że przepisy proceduralne dopuszczają naruszenie konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności. W efekcie, orzeczenie TSUE będzie mogło stanowić podstawę wyłącznie wyroku NSA, od którego środek odwoławczy nie przysługuje.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 09 października 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 351/13 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] grudnia 2012 r.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że w sytuacji wcześniejszego uruchomienia kontroli sądowej wobec ostatecznej decyzji podatkowej (w rozpoznawanej sprawie zapadł już nieprawomocny wyrok przed wojewódzkim sądem administracyjnym) prawidłowym i dopuszczalnym jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym co do tej samej decyzji. Powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 9/13.

W ocenie Sądu, brak zastosowania przez organ regulacji zawartej w art. 243 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i wydanie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w trybie wznowienia, doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał również, że spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania dopiero w ostatnim przewidzianym na to dniu. Gdyby czekała ze złożeniem wniosku do prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego wniosek musiałby zostać oddalony ze względu na upływ terminu wskazanego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p.

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu NSA zaznaczył, że brak jest jakichkolwiek usprawiedliwionych podstaw, aby zasadnie można było twierdzić, że prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję ostateczną, a więc tą samą, wzruszenie której miałoby nastąpić we wszczętym (i następnie zawieszonym) postępowaniu nadzwyczajnym, jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Ponadto zdaniem NSA wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (podatkowego).

NSA zaznaczył, że jakkolwiek z art. 56 P.p.s.a. wynika, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu, co wobec braku na gruncie regulacji procesowej unormowań odnoszących się do sytuacji odwrotnej - a więc takiej, jak ta w rozpatrywanej sprawie – mogłoby prowadzić do wniosku o dopuszczalności wszczęcia wskazanego postępowania nadzwyczajnego, to jednak według Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek tego rodzaju nie byłby uprawniony.

NSA wskazał, że w tej mierze nie można bowiem tracić z pola widzenia celu przywołanego przepisu, którym zgodnie z wyraźną i jednoznaczną intencją ustawodawcy było i jest zapobieżenie dwutorowości postępowań administracyjnego i sądowoadministracyjnego. Skoro tak, to nie może budzić żadnych wątpliwości, że ustanowiony na gruncie przywołanego przepisu instrument musi i powinien działać w obydwie strony.

Uzasadniając swoje stanowisko NSA wskazał, że w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, zgodnie z którą sąd ten rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s..a.), stosując przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Operując w tak określonych granicach, sąd administracyjny jest zobowiązany do uchylenia kontrowanego aktu, między innymi, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Z oczywistych względów odnosi się to także do sytuacji, która podstawę wznowienia postępowania podatkowego wiąże z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mającym wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.) i to niezależnie od tego, czy kwestia prawna rysująca się na tle judykatu sądu europejskiego i jego wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, została podniesiona w skardze, czy też nie. Obowiązkiem sądu administracyjnego, zgodnie z zasadą oficjalności, jest ją bowiem rozpatrzeć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do postanowień art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak zaznacza się w orzecznictwie związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 P.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (por.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt IV SA/Wa 755/14, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze wypływający z powyżej przytoczonego przepisu obowiązek respektowania wykładni przepisów prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze przede wszystkim wskazania zawarte w wyroku NSA z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt II GSK 2476/13, którym uchylono wyrok tutejszego Sądu z dnia 9 października 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 351/13.

Istota sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do ustalenia, czy dopuszczalnym jest wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową w sytuacji zawisłości przed sądem administracyjnym sprawy ze skargi na ostateczną decyzję podatkową, której wzruszenie miałoby nastąpić w postępowaniu wznowieniowym.

Zgodnie z art. 56 P.p.s.a., w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. W wydanym w niniejszej sprawie wyroku tutejszego Sądu z dnia 9 października 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 351/13 wskazano, że w sytuacji wcześniejszego uruchomienia kontroli sądowej wobec ostatecznej decyzji podatkowej - prawidłowym i dopuszczalnym jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym co do tej samej decyzji. We wskazanym orzeczeniu Sądu zaznaczono jednak, że pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na ostateczną decyzję, a postępowaniem podatkowym w celu wznowienia postępowania zakończonego taką decyzją istnieje zależność, eliminująca możliwość ich dwutorowego prowadzenia. Zaznaczono przy tym, że oba postępowania dotyczą tej samej decyzji ostatecznej, odnoszącej się do tożsamej sprawy. Dlatego też koniecznym w ocenie WSA w Poznaniu jest w takiej sytuacji zawieszenie postępowania wznowieniowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r. nie podzielił tego stanowiska. Zdaniem NSA brak jest jakichkolwiek usprawiedliwionych podstaw, aby zasadnie można było twierdzić, że prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję ostateczną, tą samą, której wzruszenie miałoby nastąpić we wszczętym (i następnie zawieszonym) postępowaniu nadzwyczajnym, jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zaznaczono przy tym, że przedmiotem tego rozstrzygnięcia nie byłoby rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego – ujawnionego w postępowaniu wznowieniowym, lecz rozstrzygnięcie w przedmiocie zgodności z prawem samej decyzji, która miałaby zostać poddana kontroli przez organ we wznowionym postępowaniu. Zatem w ocenie NSA wyrok sądu administracyjnego nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową, w związku z czym brak jest również przesłanek dla zawieszania takiego postępowania. W ocenie NSA za niedopuszczalne uznać ponadto należy wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji po wniesieniu skargi w tej sprawie do sądu administracyjnego.

W świetle dokonanej przez NSA wykładni przepisów prawa istotnych dla rozstrzygnięcia badanej sprawy należy wskazać, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów regulujących wznowienie postępowania tj. art. 243 § 1 i § 3, art. 240 § 1 O.p., a także przepisu przewidującego zawieszenie postępowania tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p., nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do postanowień art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przepis ten nie może jednak znaleźć zastosowania w poddanej sądowej kontroli sprawie, bowiem, jak wskazano powyżej, wyrok sądu administracyjnego nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu wznowieniowym. Z przywołanego przepisu wynika, że zagadnienie wstępne, o którym w nim mowa, to zagadnienie, na które składają się następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, w ślad za odnoszącym się do niniejszej sprawy wyrokiem NSA, że od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. G. Łaszczyca, Zawieszenie ogólnego postępowania administracyjnego, Kraków, 2005, s. 100). W końcu podnieść należy i ten zasadniczy argument, że skoro istotą rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego jest to, że determinuje ono rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, to nie może budzić żadnych wątpliwości, że o samej kwestii prejudycjalnej można mówić tylko wtedy, gdy trwa sprawa administracyjna jako przedmiot postępowania jurysdykcyjnego, tj. od momentu wszczęcia tego postępowania do czasu wydania ostatecznej decyzji administracyjnej (por. W. Jakimowicz, O kwestii prejudycjalnej w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym, "Samorząd terytorialny" 2003, nr 10, s. 29 i n.).

Powołany w zarzutach skargi przepis art. 240 § 1 O.p. wymienia enumeratywnie przesłanki wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową. Jedną z przyczyn wznowienia postępowania podatkowego jest stosownie do postanowień art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wydanie przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzeczenia mającego wpływ na treść decyzji. Stosownie z kolei do postanowień art. 243 § 1 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 243 § 3 O.p. odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji.

Wbrew zarzutom skargi w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 243 § 1 i 3 O.p., bowiem Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu trafnie odmówił wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać, że jakkolwiek faktem jest, że z art. 56 P.p.s.a. wynika, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu, co wobec braku na gruncie regulacji procesowej unormowań odnoszących się do sytuacji odwrotnej, a więc takiej, jak ta w rozpatrywanej sprawie, mogłoby prowadzić do wniosku o dopuszczalności wszczęcia wskazanego postępowania nadzwyczajnego, to jednak wniosek tego rodzaju nie byłby uprawniony. Zaznaczyć w kontekście przytoczonego przepisu należy, że jego celem było i jest zapobieżenie dwutorowości postępowań administracyjnego i sądowoadministracyjnego. A skoro tak, to nie może budzić żadnych wątpliwości, że ustanowiony na gruncie przywołanego przepisu instrument musi i powinien działać w obydwie strony.

Warto ponadto zwrócić uwagę na swoistego rodzaju konsekwencję ustawodawcy w podejściu do eliminowania ryzyka dwutorowości wskazanych postępowań. Miały one bowiem tożsamy w swej treści i istocie charakter, zarówno na gruncie przepisów Działu III² k.p.a. "Zaskarżanie decyzji do sądu administracyjnego", w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 stycznia 1980 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, jak i na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Ocena ich wysokiej skuteczności, a tym samym ich dostateczności z punktu widzenia realizacji zamierzonego celu, niewątpliwie skutkowała trwałością przyjmowanych przez ustawodawcę w tym względzie rozwiązań prawnych, o czym świadczy treść przywołanego powyżej art. 56 P.p.s.a. Powyższe nie pozostawało bez wpływu na ukształtowanie się, tak w doktrynie (por. np.: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2013 s. 335; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2013, s. 224; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 184), jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np.: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99; wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 50/06; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1470/06; wyrok NSA z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 485/09; wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2292/10; wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 680/13; wyrok NSA z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 530/13), jednolitego rozumienia normatywnej treści przywołanych przepisów zwłaszcza, że w swej treści oraz w zakresie odnoszącym się do celu, który miały realizować, były one tożsame.

Wpływu na zasadność powyższego rozwiązania nie podważa argument odwołujący się – dla potrzeb uzasadnienia stanowiska o dopuszczalności wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym w celu uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji już zaskarżonej do sądu administracyjnego - do konieczności zapewnienia stronie ochrony, a to z uwagi na wskazaną przez nią we wniosku o wszczęcie postępowania podstawę wznowienia (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.), w odniesieniu do której żądanie wznowienia ograniczone zostało terminem (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.).

Wyjaśnienia wymaga kwestia również kwestia, że stronie pozostawiono możliwość wyboru drogi weryfikacji zaskarżonego aktu, czego dowodzi zagwarantowanie stronie prawa do cofnięcia skargi wniesionej do sądu administracyjnego I instancji albo złożenia wniosku o umorzenie postępowania, jak i cofnięcia skargi kasacyjnej. Zatem decyzja strony o wyborze trybu administracyjnego postępowania nadzwyczajnego poprzedzona być powinna stosownym rozporządzeniem odnośnie co do środka prawnego, z którym wystąpiono do sądu administracyjnego.

Zaznaczyć należy, że jakkolwiek cofnięcie skargi wniesionej do sądu administracyjnego I instancji wiążące ten sąd podlega jednak jego kontroli (art. 161 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 P.p.s.a.), to jednak z okoliczności tej nie można wywodzić ograniczenia uprawnienia strony do wyboru trybu weryfikacji decyzji, odnośnie do której twierdzi – zmierzając do jej wzruszenia – że narusza jej prawa. Podkreślić przy tym należy, że w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, zgodnie z którą sąd ten rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), stosując przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Operując w tak określonych granicach sąd administracyjny jest zobowiązany do uchylenia kontrolowanego aktu między innymi wówczas, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Z oczywistych względów odnosi się to także do sytuacji, która podstawę wznowienia postępowania podatkowego wiąże z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mającym wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.) i to niezależnie od tego, czy kwestia prawna rysująca się na tle judykatu sądu europejskiego i jego wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, została podniesiona w skardze, czy też nie. Obowiązkiem sądu administracyjnego, zgodnie z zasadą oficjalności, jest ją bowiem rozpatrzeć.

W ślad za wyrokiem NSA należy również wskazać, że jakkolwiek w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązuje biegunowo odmienna zasada rządząca tym postępowaniem, a mianowicie zasada dyspozycyjności (art. 183 § 1 P.p.s.a.), to jednak nie byłoby powodu, aby w oparciu o ten argument twierdzić, że kasacyjna kontrola wyroku sądu administracyjnego I instancji nie byłaby dokonywana z punktu widzenia tego kryterium jego zgodności z prawem, które powinien stanowić wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sytuacji, gdyby podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie obejmowały przepisów prawa unijnego lub stanowiących jego refleks przepisów prawa krajowego, do których odnosił się przywołany wyrok, a to dlatego, że w relacji do daty orzekania sądu I instancji wyrok ten miał charakter następczy.

W kontekście treści i wszystkich konsekwencji wypływających z obowiązywania tzw. klauzuli integracyjnej oraz konstytucjonalizacji zasady bezpośredniej skuteczności i pierwszeństwa stosowania prawa unijnego (art. 90 w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji), w analizowanym zakresie nie można tracić z pola widzenia również i tego aspektu omawianego zagadnienia, który wiąże się z tzw. konstytutywną funkcją orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tym bardziej więc, nie mogłoby być ono pominięte w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a to dlatego, że w przeciwnym wypadku, mogłaby doznać uszczerbku unijna zasada równoważności i zasada skuteczności. Tym samym, o braku dopuszczalności rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej na podstawie przepisów unijnych (czy też stanowiących ich bezpośredni refleks przepisów krajowych) nie mogłoby się sprzeciwiać nie powołanie ich, jako naruszonych, we wniesionym środku zaskarżenia (por. N. Półtorak, Efektywność prawa Unii Europejskiej a polska procedura administracyjna i sądowoadministracyjna, "ZNSA" 2014, nr 4, s. 48 – 49).

Niezależnie od powyższego, nie można nie zwrócić uwagi i na to, że obawa odnośnie zaistnienia ryzyka doznania przez stronę uszczerbku poprzez ograniczenie skuteczności ochrony jej praw, do czego miałoby dojść w związku z uniemożliwieniem jej skutecznego (ograniczonego terminem) zainicjowania postępowania nadzwyczajnego zmierzającego do zmiany uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji już zaskarżonej przez nią do sądu administracyjnego, jest nieuzasadniona także i z tego powodu, iż ochrona praw strony jest dostatecznie gwarantowana na gruncie obowiązującej ustawy procesowej. Niezależnie bowiem od dotychczas przedstawionych argumentów, podnieść należy i ten, że strona dysponuje skargą o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, o której mowa w art. 285a P.p.s.a., wnoszoną do sądu, który wydał zaskarżone orzeczenie, w terminie dwóch lat od dnia jego uprawomocnienia się (art. 285f § 1 P.p.s.a.).

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu prawidłowo odmówił wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją wydaną w przedmiocie zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wskazując, że zawisła przed sądem administracyjnym sprawa ze skargi na ostateczną decyzję, której wzruszenie miałoby nastąpić w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wznowienie, stanowi negatywną przesłankę dla wznowienia postępowania.

W świetle powyższego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.