Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 493/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 64 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134, art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jarzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 823/11 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 21 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie potrącenia zaległości podatkowej w podatku od gier za kwiecień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 823/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. Sp. z o.o. w W. – dalej jako "Spółka", na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 21 marca 2011 r., w przedmiocie potrącenia zaległości podatkowej w podatku od gier za kwiecień 2010 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż Spółka wystąpiła z wnioskiem o potrącenie zaległości w podatku od gier za kwiecień 2010 r. w kwocie 120 000 zł (wraz z odsetkami) z wymagalnymi w stosunku do Skarbu Państwa wierzytelnościami, jakie nabyła od niemieckiej spółki K., w drodze umowy cesji z dnia 16 kwietnia 2010 r. Spółka wskazała na wyroki Sądu Okręgowego i Sądu Apelacyjnego w L. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z we Wrocławiu wywodząc, że należne z tytułu tych wyroków wierzytelności nie zostały zaspokojone wobec spółki niemieckiej i że obecnie Spółka, jako nabywca tych wierzytelności, uprawniona jest do ich potrącenia z własnymi zobowiązaniami.

Decyzją z dnia 23 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. odmówił Spółce potrącenia zaległości w podatku od gier z tytułu niezapłaconej deklaracji na ten podatek uzasadniając, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło aby Zakład Ubezpieczeń Społecznych był dłużnikiem niemieckiej spółki, co rzekomo miały potwierdzać wyroki sądów powszechnych. Również wyrok NSA nie dokumentuje wymagalnej w stosunku do Skarbu Państwa wierzytelności.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 21 marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając że Spółka nie wykazała zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie potrącenia zgodnie z art. 64 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz że przesłanek tych nie potwierdziło także przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające.

Organ odwoławczy zauważył, że powoływane przez Spółkę wyroki nie zostały wydane na podstawie art. 417 lub art. 417² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 1964, Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "kc", a Spółka nie wskazała wartości wierzytelności, jakie miały być potrącone. Dalej Dyrektor Izby Celnej argumentował, że powołane przez Spółkę wyroki dotyczyły obowiązków spółki niemieckiej jako płatnika składek na ubezpieczenie społeczne oraz że ZUS nie jest dłużnikiem tej spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego. Skoro spółka ta nie posiadała żadnych wierzytelności wobec Skarbu Państwa, to tym bardziej nie mogła takich wierzytelności przenieść w drodze cesji na Spółkę. Ponadto powołany wyrok NSA dotyczy opłaty skarbowej od umowy sprzedaży udziałów, która uległa przedawnieniu (już w chwili wydawania wyroku nie było podstaw do jej zwrotu) i nie istniała z tego tytułu wymagalna w stosunku do Skarbu Państwa wierzytelność.

Organ drugiej instancji nie dopatrzył się również naruszenia art. 116, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za bezzasadny Dyrektor Izby Celnej uznał zarzut narażenia Spółki na ujawnienie tajemnicy handlowej poprzez zażądanie umowy cesji wierzytelności.

W opinii organu odwoławczego, w odniesieniu do kontrolowanej decyzji, brak było także przesłanek uzasadniających jej uchylenie na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W stosunku do zarzutu naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP Dyrektor Izby Celnej podał, że zaskarżona odwołaniem decyzja nie została wydana w oparciu o przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

– ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U., Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.g.h." poprzez jej zastosowanie, w tym w szczególności zastosowanie art. 139 ust. 1 tej ustawy a pominięcie art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako u.g.z.w., co skutkowało zwiększonym obowiązkiem podatkowym Spółki w podatku od gier,

– Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21 lipca 1998 r.) poprzez zaniechanie przez ustawodawcę krajowego obowiązku notyfikowania przepisów technicznych zawartych w u.g.h.,

– art. 2, 21 i 64 ust. 1 a także innych przepisów Konstytucji RP z uwagi na brak ustanowienia w u.g.h. przepisów przejściowych dla podmiotów, które jak Spółka posiadały decyzję uprawniającą do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach, wydaną na podstawie przepisów u.g.z.w.,

– art. 509 i nast. kc w wyniku ich zastosowania oraz uznania, że cesja wierzytelności przewidziana umową z 16 kwietnia 2010 r. nie była skuteczna w zakresie posiadanej przez zbywcę, wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa,

– niemieckiego kodeksu cywilnego (art. 398-413 BGB) wskutek jego niezastosowania do oceny następstw powyższej umowy cesji,

– art. 64 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dokonania potrącenia zaległości w podatku od gier, a nadto wydanie decyzji w tym przedmiocie po upływie ustawowych 7 dni,

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nałożenie na Spółkę obowiązku przedłożenia uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, których treść powinna być organom podatkowym znana z urzędu, a nadto obowiązku okazania umowy cesji, co naruszało, w ocenie Spółki, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów,

– art. 122 Ordynacji podatkowej przejawiające się brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (w ramach tego zarzutu Spółka wskazała na odmowę organu wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego z cesji wierzytelności i nie dość wystarczające odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do powołanego przez Spółkę orzecznictwa sądowego),

– art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewystarczające, w niektórych sytuacjach błędne, wyjaśnienie przesłanek, którymi organy podatkowe kierowały się przy załatwieniu sprawy,

– art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie do przewlekłości postępowania, co doprowadziło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego,

– art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zasadnie organy podatkowe uznały za podstawowy w stanie sprawy obowiązek Spółki do wykazania ponad dołączone do wniosku dokumenty, że istotnie przysługuje jej wierzytelność, która mogłaby zostać przedstawiona do potrącenia z zaległym zobowiązaniem podatkowym. W ocenie Sądu przedłożone przez Spółkę orzeczenia nie dokumentują takiego faktu, ponieważ nie kreują one żadnego prawa podmiotowego o cechach wierzytelności, a tym bardziej wierzytelności nadającej się do potrącenia w myśl przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do uznania argumentów Spółki odnośnie do naruszenia art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. Analiza tego przepisu w powiązaniu z treścią żądania Spółki, pozwoliła organom podatkowym uzupełnić przeprowadzoną niejako "na wstępie" negatywną ocenę wniosku o dodatkowe przesłanki odmowy takie jak: brak wymagalności wierzytelności przedstawionej do potrącenia z zobowiązaniem podatkowym, jak również, źródło potencjalnego jej powstania, nie mieszczące się w jednym z tytułów enumeratywnie wyliczonych w treści art. 64 § 1 pkt 1) - 6) Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy zauważył, że za "wymagalną" może uchodzić tylko taka wierzytelność, co do której minął już termin spełnienia świadczenia. Za wierzytelność należy uznać tylko takie prawo podmiotowe, które daje uprawnionemu chronioną prawem możliwość wystąpienia z roszczeniem o określone świadczenie, działanie, bądź zaniechanie. W stanie faktycznym sprawy, zdaniem Sądu, takiego prawa nie można wyprowadzić z treści dołączonych do wniosku orzeczeń sądowych w sprawach ubezpieczeń społecznych, ponieważ orzeczenia te nie tworzą sytuacji prawnej, z której można wywodzić o czyimkolwiek roszczeniu, w tym względem Skarbu Państwa. Orzeczenia te mają bowiem charakter tylko ustalający w zakresie okresu podlegania pracowników spółki niemieckiej ubezpieczeniu społecznemu.

Sąd uznał także, że dokument cesji nie mógł sam w sobie przesądzać o powodzeniu wnioskowanego potrącenia, ponieważ zakres wierzytelności jakimi dysponowała Spółka w powołaniu na umowę ich przejęcia od spółki niemieckiej, uzależniony był od rodzaju roszczeń jakie przysługiwały tej spółce na dzień przelewu. Sama umowa cesji stanowiła zatem jedynie legitymację dla Spółki do domagania się potrącenia własnego zobowiązania podatkowego z wierzytelnościami względem Skarbu Państwa, które w stosunku pierwotnym miałyby powstać na linii Skarb Państwa – spółka niemiecka. Zdaniem Sądu, powołanie się na umowę cesji nie zwalniało Spółki od obowiązku wykazania, że konstruowane na jej podstawie żądanie potrącenia dotyczy grupy wierzytelności przeciwko Skarbowi Państwa, dopuszczonych do potrącenia przez ustawodawcę podatkowego.

Sąd argumentował, iż przedstawione przez Spółkę orzeczenia nie mieszczą się w żadnym z podpunktów katalogu zdarzeń prawnych wskazanych w art. 64 § 1 pkt 1 – 6 Ordynacji podatkowej, co wpływa na bezzasadność zgłoszonego wniosku o potrącenie.

Sąd podkreślił, że przepis art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odsyła do wierzytelności powstałych w następstwie orzeczeń sądowych wydanych w trybie art. 417 i art. 417² kc. Tymczasem orzeczenia przedstawione przez Spółkę, pomimo formalnej kwalifikacji ich do art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie spełniały wymogu tego rodzaju orzeczeń albowiem nie dotyczyły orzeczenia o odpowiedzialności Skarbu Państwa za szkodę lub krzywdę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie (względnie zaniechanie) przy wykonywaniu władzy publicznej.

W ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w razie wątpliwości nie orzekano na niekorzyść strony. Analiza treści zaskarżonej decyzji potwierdza, że w stanie sprawy niewątpliwym było, że Spółka nie dysponuje wypełniającymi kryteria z art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej wierzytelnościami wobec Skarbu Państwa, które mogłyby kompensować posiadane przez nią zaległości podatkowe.

W kwestii żądania od Spółki uzasadnień wyroków (podobnie umowy cesji), na które powoływała się ona we wniosku, Sąd zauważył, że Spółka jako wnioskodawca powinna przedłożyć wyroki (umowę cesji) wraz z uzasadnieniami.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że motywy działania organów podatkowych zostały w sposób wyczerpujący przedstawione w decyzjach obu instancji. Za bezpodstawne Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 125 § 1, art. 233 § 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Jako chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 509 i nast. KC oraz art. 398 - 413 niemieckiego Kodeksu Cywilnego (BGB) poprzez odmowę uznania skuteczności zawartej przez wnioskodawcę umowy cesji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 139 ust. 1 u.g.h. oraz art. 8 pkt 1 i art. 9 Dyrektywy 98/34/WE, jak również zarzutów naruszenia art. 2, art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, Sąd podniósł, że kwestia zasadności wymiaru ciążącego na stronie zobowiązania w podatku od gier, jak również problematyka notyfikacji u.g.h., nie mogły być przedmiotem oceny w ramach trybu uruchomionego na podstawie art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie jest to tryb właściwy, tak dla wiążącego ustalenia wymiaru tego zobowiązania, jak i badania ewentualnych naruszeń dyrektyw wspólnotowych.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 64 § 7 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że przepis ten nie mógł zostać naruszony z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie nie miał on zastosowania.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów:

1) postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." poprzez nierozstrzygnięcie sprawy w jej granicach oraz ograniczenie rozpoznania sprawy do kwestii odmowy potracenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa z zaległością podatkową Spółki, przy niemal całkowitym pominięciu innych bardzo istotnych zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 marca 2011 r.,

– art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu do wyroku wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, a zwłaszcza brak syntetycznego spojrzenia na sprawę powodującego, że nie doszło do rozważenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pełnej argumentacji – wszystkich zarzutów Spółki zaprezentowanej w skardze w sposób odpowiedni do jej realiów i potrzeb,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że Spółka nie kwestionowała zasadności wysokości należnego podatku od gier wprowadzonych przez art. 139 ust. 1 u.g.h.,

– art. 64 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie potrącenia zaległości podatkowej w podatku od gier wraz z odsetkami ze zgłoszonymi przez Spółkę wymagalnymi wierzytelnościami posiadanymi wobec Skarbu Państwa, nabytymi na podstawie umowy z dnia 16 kwietnia 2010 r. w sprawie nabycia tych wierzytelności od spółki niemieckiej;

2) prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

– art. 8 pkt 1 i art. 9 Dyrektywy 98/34/WE oraz § 1 ust. 1, § 8 ust. 1 – 3 i § 9 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2047), które transponuje przepisy tej dyrektywy do prawa krajowego poprzez ich niezastosowanie tj. niewykonanie przez Rzeczpospolitą Polska jako członka Unii Europejskiej obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej każdego projektu przepisów technicznych, w zakresie zmian ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. u.g.h., która weszła w życie dnia 1 stycznia 2010 r. co skutkuje potencjalnym brakiem mocy prawnej przepisów tej ustawy,

– art. 2, art. 21, art. 32 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP wobec braku przy wprowadzaniu do obrotu prawnego przepisów u.g.h. przepisów przejściowych, poprzez naruszenie zasad ochrony praw nabytych, własności, lojalności państwa wobec adresata norm prawnych oraz braku poszanowania przez ustawodawcę interesów podmiotów w toku,

– art. 139 ust. 1 u.g.h. poprzez jego bezzasadne zastosowanie, w sytuacji gdy do wystawianych przez Spółkę deklaracji POG – 4 za maj 2010 r. winien mieć zastosowanie art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej u.g.z.w.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Pełnomocnik Spółki formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji powołał się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego jak i przepisów o charakterze proceduralnym.

W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt FSK 1146/04).

Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, że przedstawione w skardze kasacyjnej uchybienia takim przepisom mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w badanej skardze kasacyjnej nie wykazano, aby zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego był taką wadą obarczony.

W pierwszej kolejności za całkowicie chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a., którego to naruszenia Spółka upatruje w ograniczeniu rozpoznania sprawy do kwestii odmowy potrącenia jej wierzytelności wobec Skarbu Państwa z ciążącą na niej zaległością podatkową. Zgodnie z art. 134 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle komentowanego przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Należy w związku z tym zauważyć, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych, to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, "Orzecznictwo Sądów Polskich" z 1999 r., z. 1, s. 51).

W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi [...] wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1997 r. (OPS 12/96, ONSA z 1997 r. nr 3, poz. 104), w której stwierdzono, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot.

Rozpoznawana sprawa dotyczy kwestii potrącenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa z zaległością podatkową spółki, a podstawą prawną wniosku oraz decyzji organów podatkowych stanowił art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej; w tak wyznaczonych granicach sprawy orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Dlatego też kwestia zasadności wymiaru ciążącego na Spółce zobowiązania w podatku od gier, jak również problematyka notyfikacji ustawy o grach hazardowych, nie mogły być przedmiotem oceny w ramach trybu uruchomionego na podstawie art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest to bowiem tryb właściwy zarówno dla wiążącego ustalenia wymiaru tego zobowiązania, jak i dla badania ewentualnych naruszeń dyrektyw wspólnotowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Jakkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny rzeczywiście nie odniósł się szczegółowo do niektórych zarzutów skargi, w tym dotyczących ustawy o grach hazardowych, Dyrektywy 98/34/WE, Konstytucji RP, Kodeksu cywilnego, BGB, czy też zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jednakże – jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – w sprawie nie stosowano powołanych przez spółkę przepisów prawa materialnego, gdyż przepisy te nie dotyczyły przedmiotu sprawy; tym samym wypowiedź sądu w tym zakresie mogłaby być poczytana za orzekanie poza granicami sprawy. Z kolei jeśli chodzi o jedynie ogólnikowe odniesienie się przez sąd do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to powyższe nie stanowi uchybienia, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć bowiem należy, że podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazuje, że rozstrzygającym jest nie zarzucany sposób naruszenia, lecz jego skutki mierzone wpływem na wynik sprawy. Musi to być wpływ istotny. Oznacza to, że uwzględnienie skargi kasacyjnej opartej na omawianej podstawie wymaga, aby – poza naruszeniem przepisów postępowania – skarżący w skardze wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały lub współkształtowały treść zaskarżonego w sprawie orzeczenia. Tymczasem Spółka nie wyjaśniła, w jaki sposób wytknięte naruszenia mogły w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy również zauważyć, że nie można obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., rozumieć jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego odniesienia się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów. Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (por.. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 lutego 2008 r., II FSK 1801/06 oraz z dnia 13 stycznia 2012 r., II FSK 1218/09).

Niezasadny jest także zarzut wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że Spółka nie kwestionowała zasadności wysokości należnego podatku od gier, określonej na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że Sąd ten oddalił skargę, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, czym usankcjonował zgodność z prawem rozstrzygnięcia opartego na niepełnym, a w konsekwencji niezgodnym z rzeczywistością stanie faktycznym. Zauważyć w związku z tym należy, że w istocie zarzut ten – podobnie jak podniesiony w skardze kasacyjnej jako pierwszy, zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. – stanowi nieskuteczną próbę podważenia ustaleń faktycznych i to poza zakresem będącej przedmiotem rozstrzygania kwestii zasadności odmowy dokonania potrącenia na podstawie art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ale dotyczącym ustalenia wysokości ciążącego na Spółce zobowiązania z tytułu podatku od gier, co – jak już wyjaśniono – nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. Jakkolwiek zatem rzeczywiście Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do kwestii wysokości ciążącej na Spółce zaległości podatkowej, wskazując jedynie, że "między stronami nie ma rozbieżności co do tego, iż na stronie skarżącej ciążyła zaległość podatkowa", niemniej cytowana wypowiedź dotyczy okoliczności związanych ze złożeniem wniosku o potrącenie, w którym Spółka nie kwestionowała wysokości podatku, a zarzuty dotyczące wysokości zobowiązania w podatku od gier pojawiły się dopiero na etapie skargi do Sądu. Tym samym badając legalność zaskarżonych decyzji Sąd ten zasadnie przyjął niesporny charakter zaległości Spółki.

Dodatkowo należy mieć na uwadze, że kwestionowanie w rozpoznawanej sprawie wysokości zobowiązania podatkowego jest o tyle niezrozumiałe, że już sama ta okoliczność stanowi podstawę do odmowy dokonania potrącenia. Skoro bowiem sporna jest kwestia wysokości wzajemnych świadczeń, to nie jest możliwe dokonanie ich potrącenia. Innymi słowy, w sytuacji gdy Spółka kwestionuje wysokość zobowiązania, które chce skompensować z wierzytelnością, nie ma podstaw do występowania z wnioskiem z art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niezrozumiałe jest wskazanie na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu postępowania w postaci art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma bowiem charakter materialnoprawny, a ponadto Sąd ten nie mógł naruszyć przepisów postępowania poprzez niedokonanie potrącenia, bowiem sąd takiego potrącenia nie dokonuje. Sąd mógłby ewentualnie naruszyć prawo materialne poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu lub niezastosowanie w sprawie, jednakże skutecznie takiego zarzutu nie postawiono. Jedynie wyjaśniająco wskazać należy, że dla dokonania potrącenia na podstawie art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest przede wszystkim istnienie niespornej wierzytelności wobec Skarbu Państwa, o której mowa w tym przepisie. Z kolei z poczynionych w sprawie ustaleń – których w skardze kasacyjnej skutecznie nie zakwestionowano – wynika, że Spółka nie legitymuje się tego typu tytułem. Tym samym przepis art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w sprawie zastosowania, a w konsekwencji dalsze rozważania w tej kwestii są zbędne.

Za całkowicie chybione uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuty te sprowadzają się wyłącznie do kwestii zasadności wymiaru ciążącego na Spółce zobowiązania w podatku od gier oraz problematyki notyfikacji ustawy o grach hazardowych. Przepisy powołane w skardze kasacyjnej nie były i nie mogły być w sprawie zastosowane, bowiem kwestia wysokości zobowiązania w podatku od gier nie mogła być przedmiotem oceny w ramach trybu uruchomionego na podstawie art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.