Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2012/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
article: art. 924, art. 925
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 4 ust. 1 pkt 13, art. 6 ust. 1 i ust. 4 zd. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4, art. 184, art. 209, art. 204 pkt 2, art, 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1440/12 w sprawie ze skargi B. A.-R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz B. A.-R. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 marca 2013 r o sygn. I SA/Łd 1440/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. A. – R. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 14 września 2012 r. o nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku – (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 718 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Powyższy wyrok (podobnie jak pozostałe powoływane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2011 r. Sąd Rejonowy dla Łodzi Widzewa w Łodzi w sprawie o sygn. II Ns 466/11 stwierdził, że skarżąca nabyła w ½ części prawo do spadku po zmarłej w dniu 14 września 1996 r. Z. P. (dalej: spadkodawczyni). Nabycie powyższe podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93., poz. 768 ze zm.; dalej: u.p.s.d.), ponieważ obowiązek podatkowy w sprawie tego nabycia powstał w dniu uprawomocnienia się ww. postanowienia sądu, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

2.2. W dniu 19 grudnia 2011 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym L. złożone zostało zeznanie podatkowe SD-3, w którym skarżąca jako przedmiot spadku po zmarłej spadkodawczyni zgłosiła ½ część zabudowanej nieruchomości położonej w L., przy ul. R., określając wartość tej części na kwotę 70.000 zł. Organ podatkowy wezwał skarżącą do podwyższenia wartości rynkowej ½ udziału w wyżej wymienionej nieruchomości do kwoty 113.500 zł. Skarżąca przystała na propozycję organu i podwyższyła wartość nieruchomości do wskazanej kwoty. Następnie pismem z dnia 23 kwietnia 2012 r. wystąpiła o zastosowanie wobec niej ulgi podatkowej uregulowanej w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d.

2.3. Nie znajdując podstaw do zastosowania wnioskowanego zwolnienia, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 19 czerwca 2012 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Naczelnik US wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. zwolnieniu od podatku podlegało nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie z dnia 2 lipca1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (Dz. U. z 1998 r. Nr 120, poz. 787 ze zm.; dalej również: ustawa o najmie). Ustawa o najmie utraciła moc z dniem 10 lipca 2001 r., więc skoro w dacie powstania obowiązku podatkowego skarżącej oraz w dacie orzekania nie obowiązywały już przepisy ustawy, do której odwoływał się przepis ustawy podatkowej ww. ulga nie mogła znaleźć w sprawie zastosowania.

2.4. W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca zarzuciła niezastosowanie w sprawie zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

2.5. Wydaną w następstwie rozpoznania odwołania decyzją z dnia 14 września 2012 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że zwolnienie od podatku, określone w uchylonym z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. nie ma zastosowania w sprawie. Ustawa o najmie, do której odwoływał się przywołany przepis, została zastąpiona przez ustawę z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266), która weszła w życie z dniem 10 lipca 2001 r. Ustawa ta nie przewidywała już czynszu regulowanego, wprowadzając zasadę swobodnego ustalania czynszu przez strony umowy najmu. Przepisy przejściowe ustawy o ochronie praw lokatorów nie dostosowały brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. do stanu prawnego obowiązującego po 10 lipca 2001 r. Z braku przepisów intertemporalnych należy przyjąć, że do ustalenia podatku mają zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego w sprawie. W tym dniu nie obowiązywała już ustawa o najmie, do której odwoływał się art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. (formalnie uchylony dopiero z dniem 1stycznia 2007 r.).

Dyrektor IS wskazał, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w dwóch wyrokach NSA: z dnia 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2178/09 i z dnia 18 grudnia 2009 r., II FSK 1229/08. W wydanym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2178/09 NSA stwierdził, że materialnoprawną podstawą wymiaru podatku jest stan prawny obowiązujący w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu praw do spadku. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 3 lit. a/ tiret szóste ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca) zaś stosunek prawny (zobowiązaniowy) został zawiązany na gruncie ustawy nowej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi.

3.1. W skardze od ww. wyroku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. w związku z art. 6 ust. 4 i art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez niezastosowanie zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d mimo, że w dacie nabycia spadku obowiązywało owe zwolnienie.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w przypadku spadku nie zgłoszonego do opodatkowania obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Powyższe oznacza, że dokonując wymiaru podatku w drodze decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy przekształca obowiązek podatkowy w zobowiązanie podatkowe według stanu prawnego obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego, w tym przepisów określających ulgi i zwolnienia podatkowe. Zasada powyższa doznaje jednak istotnej modyfikacji z powodu regulacji intertemporalnej z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. Utrata mocy obowiązującej przepisu odesłania z art. 4 ust. 1 pkt. 13 u.p.s.d., tj. ustawy o najmie, nie może oznaczać niemożności skorzystania przez skarżącą z ulgi, która istniała w systemie prawa w momencie nabycia przez nią prawa do spadku, tj. w roku 1996. W momencie nabycia spadku skarżąca spełniała bowiem wszelkie materialnoprawne warunki do zastosowania ulgi z art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. Żaden przepis ustawy nie przewidywał sankcji w postaci pozbawienia prawa do zwolnienia na skutek niezgłoszenia w terminie spadku do opodatkowania. Utrata tego zwolnienia nie byłaby zatem bezpośrednio skutkiem niedopełnienia obowiązku, lecz następowałaby w wyniku uchylenia ustawy o najmie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji).

Zdaniem WSA w Łodzi, skarga okazała się zasadna. W związku z tym, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku, tak jak w rozpatrywanej sprawie, może się różnić od momentu nabycia spadku (może być późniejszy), powstała konieczność rozstrzygnięcia, które przepisy materialnego prawa podatkowego i w jakim brzmieniu należy stosować, gdy po nabyciu spadku, ale przed powstaniem obowiązku podatkowego, nastąpiła zmiana przepisów ustawy. Regulacje tę zawiera art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, według którego do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (tj. przed 1 stycznia 2007 r.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W związku z tym przyjąć należy, zdaniem WSA w Łodzi, że ustawa wiąże stosowanie nowej regulacji co do zasady z momentem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, a nie z momentem powstania obowiązku podatkowego. Pogląd taki prezentowany jest konsekwentnie w orzecznictwie NSA (m.in. w wyrokach: z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 1005/08; z dnia 4 grudnia 2008 r., II FSK 1226/08; z dnia 18 kwietnia 2012 r., II FSK 2120/10; z dnia 15 czerwca 2012 r., II FSK 2478/10). W ostatnim z przywołanych wyroków NSA zwrócił uwagę, że prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza m.in. art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej, w którym ustawodawca nakazuje stosowanie art. 15 ust. 4 u.p.s.d., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej. Okoliczność kiedy powstał obowiązek podatkowy jest bowiem obojętna z punktu wiedzenia przepisów przejściowych, ponieważ w świetle przepisów przejściowych kryterium decydującym o stosowaniu nowych lub dotychczasowych przepisów jest data nabycia majątku (prawa), a nie data powstania obowiązku podatkowego (por. J. Banach, Ulgi i zwolnienia podatkowe oraz sankcje w podatku od spadków i darowizn, "Biuletyn Skarbowy" 2007, nr 1, s. 11). Nie można w związku z tym, jak uczynił to organ podatkowy, interpretować art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej w ten sposób, że moment nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.s.d. to moment powstania obowiązku podatkowego. Z przywołanego przepisu o charakterze międzyczasowym wynika, że kryterium decydującym o stosowaniu przepisów dotychczasowych lub znowelizowanych jest data nabycia spadku (własności rzeczy lub praw majątkowych), a nie jak twierdzi Dyrektor IS data powstania obowiązku podatkowego związana z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie przez skarżącą spadku. W przypadku podatku od spadków i darowizn, tak jak w wypadku każdego innego podatku, zasadą jest stosowanie materialnego prawa podatkowego obowiązującego w momencie zaistnienia okoliczności, z którą norma prawna wiąże powstanie u podmiotu podatkowego obowiązku świadczenia podatkowego. Okolicznością tą na tle omawianej regulacji jest moment nabycia spadku. Dlatego też przepisy materialnego prawa podatkowego obowiązujące w tej dacie, a nie w chwili powstania obowiązku podatkowego, czy w dniu wymiaru podatku winny znaleźć zastosowanie do określenia sytuacji podatkowoprawnej skarżącej.

Z przedstawionych wyżej względów WSA w Łodzi nie podzielił stanowiska NSA wyrażonego w wyrokach przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że materialnoprawną podstawą wymiaru podatku jest stan prawny obowiązujący w dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym organ podatkowy winien uwzględnić prawidłową wykładnię przepisu intertemporalnego art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i przeanalizować sytuację skarżącej pod kątem wystąpienia przesłanek dla zastosowania wnioskowanego przez nią zwolnienia podatkowego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania przepisów prawa materialnego, na podstawie których organ podatkowy orzekając ponownie w sprawie wyliczyłby kwotę czynszu regulowanego, z uwagi na fakt, iż w obowiązującym stanie prawnym na dzień powstania obowiązku podatkowego nie ma stosownego przepisu, który te kwestie reguluje; (II) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie mają zastosowanie przepisy intertemporalne, podczas gdy w ocenie organów podatkowych przepis intertemporalny nie ma zastosowania z uwagi na fakt, iż nie obowiązuje przepis prawa materialnego, tj. ustawa o najmie, do którego przepis międzyczasowy odsyła, a w konsekwencji nie istnieje regulacja, która może być zastosowana przez organ podatkowy w sprawie; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej i w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie mają zastosowanie przepisy intertemporalne, przy jednoczesnym potwierdzeniu przez WSA w Łodzi, że w sprawie obowiązek podatkowy powstaje później niż nabycie prawa majątkowego, podczas gdy w ocenie organów podatkowych przepis intertemporalny nie ma zastosowania, ponieważ w połączeniu z przepisem dotyczącym powstania obowiązku podatkowego prowadzi do sytuacji, w której organy podatkowe nie mogą zastosować przepisu prawa materialnego nieistniejącego w dacie orzekania o obowiązku podatkowym. Powołując się na ww. podstawy kasacyjne, Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem, czy nie narusza prawa dokonana w zaskarżonym wyroku przez WSA w Łodzi ocena stanowiska organów podatkowych obu instancji, że sytuację skarżącej należało ocenić w świetle zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym w dniu śmierci spadkodawcy, a więc w dniu 14 września 1996 r.) dla nabycia w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie, którego przyznania w rozstrzyganej sprawie domaga się skarżąca. Kwestią wstępną jest przy tym sporny między stronami problem, czy materialnoprawną podstawą decyzji z dnia 14 września 2012 r., ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 14 września 1996 r. spadkodawczyni, powinny być przepisy ustawy o podatku od spadku i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją wprowadzoną ustawą zmieniającą, czy też w brzmieniu obowiązującym po tej nowelizacji.

6.2. Kwestie intertemporalne związane ze zmianą prawa zostały uregulowane w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, który WSA w Łodzi również uczynił przedmiotem kontroli. Z ogólnej zasady ujętej w tym przepisie wynika, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w dotychczasowym brzmieniu. Przepis ten ustanawia regułę intertemporalną, odnoszącą się do kwestii stosowania starego i nowego prawa. Wskazuje, że elementem decydującym o tym, które prawo należy w okresie przejściowym zastosować, jest data nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, ani przepisy ustawy zmieniającej, nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem "nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych". Kwestie te uregulowane zostały w księdze IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.). Zgodnie z art. 925 k.c., spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a art. 924 k.c. stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Należy zatem przyjąć, że nabycie własności rzeczy i praw majątkowych przez spadkobiercę, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. oraz w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Późniejsze postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku ma charakter jedynie deklaratoryjny (zob. stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2011 r. o sygn. P 36/10 (publik: OTK ZU nr 6/A/2011, poz. 50).

6.3. Jeżeli zatem śmierć spadkodawcy i tym samym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez spadkobiercę miało miejsce w dniu 14 września 1996 r., a więc przed wejściem w życie nowych przepisów, tj. przed 1 stycznia 2007 r., tak jak w rozpatrywanej sprawie, zastosowanie w stanie faktycznym takiej sprawy znajdują poprzednie uregulowania, czyli ustawa o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Można również przywołać stanowisko wyrażone w piśmiennictwie, według którego przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej ma charakter przepisu intertemporalnego, ograniczającego możliwość zastosowania nowej regulacji prawnej wyłącznie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (zob. A. Cudak, w: S. Bogucki, A. Cudak, P. Pietrasz, W. Stachurski, K. Winiarski, A. Wrzesińska-Nowacka, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Gdańsk 2015, s. 216). Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć również w orzecznictwie, w którym trafnie stwierdzono, że stosowanie nowych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzonych ustawą zmieniającą, mocą przepisów tejże ustawy zmieniającej ustawodawca uzależnił od daty nabycia rzeczy i praw majątkowych, nie zaś od daty powstania obowiązku podatkowego czy daty wszczęcia postępowania (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2012 r., II FSK 1481/10; wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2008 r., I SA/Łd 1447/07). Trafnie w związku z tym również wskazano w zaskarżonym wyroku, że bez wpływu na ustalenie daty nabycia spadku pozostają regulacje ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 zd. 1 u.p.s.d.).

6.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że przepis ten nie został w żaden sposób w rozpatrywanej sprawie naruszony, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi uregulowane w ww. przepisie. Uwzględniając powyżej przedstawioną wykładnię przepisu przejściowego art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie powinno budzić przy tym wątpliwości organu podatkowego, że skoro w rozpatrywanej sprawie nabycie w drodze spadku nastąpiło w dniu 14 września 1996 r., to kwestia zwolnienia powinna być rozpatrywana w świetle obowiązującego wówczas art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d., który odnosił się do również obowiązującej w tej dacie ustawy o najmie ("Zwalnia się od podatku [...] nabycie spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych").

6.5. Reasumując, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy zmieniającej, tj. przed 1 stycznia 2007 r.). Jeżeli zatem śmierć spadkodawcy i tym samym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez spadkobiercę w rozpatrywanej sprawie miały miejsce w dniu 14 września 1996 r., a więc przed wejściem w życie nowych przepisów, tj. przed 1 stycznia 2007 r., należało sytuację spadkobiercy rozpatrywać z uwzględnieniem obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d., przewidującego zwolnienie od podatku nabycia w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w obowiązującej w dacie nabycia ustawie o najmie.

6.6. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.