Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1152/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 14 czerwca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 roku sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] Znak: [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 roku wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W z dnia [...] lipca 2015 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej M. G., członka zarządu spółki z o.o. "A" za zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-W orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. G., jako Członka Zarządu Spółki z o.o. "A", za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc: grudzień 2010 r. w kwocie 26.763,00 zł z odsetkami za zwłokę od wskazanej zaległości podatkowej w wysokości 15.971,00 zł (wyliczonymi do dnia wydania decyzji).

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z [...] października 2016 r. zauważył, że zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest bezskuteczność egzekucji. Wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki jest więc możliwe wówczas, gdy egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna w całości lub w części.

Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, organ podatkowy obowiązany jest także wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową spółki.

Odpowiedzialność członka zarządu spółki może zostać wyłączona, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy.

Inną możliwością uniknięcia odpowiedzialności jest wskazanie przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością majątku spółki, z którego możliwa będzie egzekucja zaległości podatkowych w znacznej części.

Odnosząc się do pierwszej przesłanki organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie została ona spełniona, bowiem prowadzona egzekucja wobec majątku Spółki nie przyniosła zakładanych rezultatów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-W na zaległości podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] października 2015 r. wystawił tytuły wykonawcze w dniu [...] grudnia 2015 r. o nr: [...],[...],[...]. Z uwagi na fakt, że podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej pod jedynym zgłoszonym adresem Ł., ul. A 55 - nie doręczono dłużnikowi odpisów tytułów wykonawczych (nie nastąpiło wszczęcie egzekucji administracyjnej).

W stosunku do zaległości Spółki z o.o. "A" prowadzono postępowanie egzekucyjne za wcześniejsze okresy podatkowe w podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-W w trakcie prowadzonych postępowań egzekucyjnych dokonał następujących ustaleń:

- Spółka z o.o. "A" nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem siedziby zgłoszonym do organu podatkowego oraz do Krajowego Rejestru Sądowego, tj. ..-... Ł., ul. A 55;

- na podstawie pisma z dnia 31 grudnia 2012 r. ustalono, iż "A" Spółka z o.o. rozwiązała umowę najmu w Ł., przy ul. A 55 za obopólną zgodą stron z H. K.;

- w Krajowym Rejestrze Sądowym brak jest informacji o innych adresach Spółki. Powyższe potwierdzają raporty poborców skarbowych.

Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-W w celu poszukiwania majątku Spółki i wyegzekwowania zaległości Spółki skierował zapytania do:

- Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w dniu 4 grudnia 2015 r. (w odpowiedzi z dnia 8 grudnia 2015 r. ustalono, iż spółka figuruje jako właściciel przyczepy lekkiej SKIF M-2, rok prod. 1990, nr rejestracyjny [...]; samochodu ciężarowo-osobowego KIA PREGIO, rok prod. 1999, nr rejestracyjny [...]); wymienionych pojazdów nie odnaleziono w bazie danych Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego (brak danych dotyczących aktualnych ubezpieczeń OC);

- Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych - w dniu 2 sierpnia 2013 r. uzyskano informację, iż podmiotu "A" Spółka z o.o. nie znaleziono w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych;

- Krajowej Izby Rozliczeniowej obsługującej aplikację OGNIVO - Spółka nie posiada rachunków bankowych w żadnej z kilkudziesięciu instytucji finansowych mających swoje oddziały w Polsce; jedyny rachunek bankowy w Banku A został zamknięty w dniu 19 czerwca 2012 r.;

- Wójta Gminy Z. - w odpowiedzi uzyskano zaświadczenie z dnia 9 czerwca 2015 r., że Spółka z o.o. "A" nie figuruje w ewidencji podatkowej z terenu Gminy Z.;

- zgodnie z wykazem majątku przekazanym przez Sąd Rejonowy dla Ł - W w Ł. Spółka nie posiada ruchomości, nieruchomości, środków finansowych - posiadane środki ruchomości, środki transportu i grunty wniosła w dniu 31 stycznia 2012 r. aportem do "B" Spółka z o.o. Spółka komandytowa;

- ze sporządzonego wykazu majątku wynika, że dłużna Spółka posiada wierzytelność z tytułu niezapłaconej faktury z dnia 15.05.2001 r. nr [...] przez podmiot "C" - kwota 69.305,70 zł plus odsetki - wyrok Sądu Okręgowego w Ł. nr sygn. akt [...];

- w dniu 4 kwietnia 2014 r. wystosowano do Prezesa zarządu, M. G., pismo o podanie danych adresowych oraz formy organizacyjnej podmiotu "C" - pismo wysłano na ustalone adresy, tzn.: ..-... G., ul. B 9/9 oraz ..-... Ł., ul. C 23 m. 10 - korespondencja z obu adresów wróciła z adnotacją poczty "nie podjęto w terminie";

- na podstawie pisma Biura Księgowego Z. M. z dnia 31.12.2012 r. uzyskano informację, że Spółka z o.o. "A" posiada 1% udziałów w spółce komandytowej;

- w dniu 4 kwietnia 2014 r. skierowano do dłużnika zajętej wierzytelności, tj. "B" Spółka z o.o. Spółka komandytowa zawiadomienie nr EA/l-721/400/X/EMB/2014 o zajęciu prawa majątkowego - w odpowiedzi z dnia 26 listopada 2014 r. Spółka komandytowa wskazała, że żadne środki pieniężne nie zostały przekazane Spółce z o.o. "A".

Wobec powyższego, uwzględniając całość zgromadzonego materiału dowodowego, organ uznał, że Spółka nie posiada majątku, prowadzona egzekucja nie przyniosła zakładanych rezultatów, okazała się więc bezskuteczna.

Odnosząc się do kwestii doręczenia tytułów wykonawczych organ wskazał, że z uwagi na brak prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej pod jedynym zgłoszonym adresem Ł., ul. A 55 (umowa najmu rozwiązana z dniem 31.12.2012 r.) - niemożliwym było doręczenie Dłużnikowi odpisów tytułów wykonawczych. Podkreślono, że Spółka nie prowadzi działalności, wpisy w rejestrze są nieaktualne. Niemożliwe było w tej sytuacji ustalenie adresu do doręczeń pism w przedmiocie wszczęcia egzekucji. Skoro więc nie można wszcząć postępowania egzekucyjnego, to już ta okoliczność jest równoznaczna z tym, że nie jest również możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec Spółki. W takim stanie rzeczy egzekucja "okazuje się w całości bezskuteczna" w ujęciu ww. przepisu, bowiem cecha taka ziszcza się przez fakt braku podstaw umożliwiających przymusowe egzekwowanie zaległości podatkowych z majątku Spółki.

Niezależnie od poczynionych powyżej rozważań, organ zauważył, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r., Organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki. Umorzenie postępowania egzekucyjnego jest tożsame ze stwierdzeniem bezskuteczności prowadzonej egzekucji, skoro zamyka drogę do dalszej egzekucji wierzytelności z majątku w ramach tego postępowania.

W ocenie organu nie budzi również wątpliwości, że w okresie pełnienia obowiązków Prezesa zarządu Spółki przez M. G., upływał termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. Ustaleń tych Strona nie kwestionuje w odwołaniu.

Odnosząc się do trzeciej przesłanki organ wskazał, że w świetle stanowiska doktryny, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.).

Następnie organ wskazał na art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest więc okres dwóch tygodni od dnia, w którym spółka przestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania pieniężne, a także, gdy jej zobowiązania przekroczą wartość majątku. Dochowanie tego terminu umożliwia bowiem ochronę zagrożonych interesów wierzycieli i ich zaspokojenie z pozostałego majątku dłużnika.

Organ wyjaśnił, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie sprawia, iż spółka zostaje postawiona w stan upadłości, co m.in. nie doprowadza do powstania kolejnych jej długów. Natomiast, jak wynika z pisma Sądu Rejonowego dla Ł-Ś w Ł. Sąd Gospodarczy [...] Wydział ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] r. sygn. akt [...], nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości wobec "A" Spółka z o.o.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka wygenerowała zaległości z tytułu:

- podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. - 2010 r. w łącznej kwocie 147.958,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 111.858,00 zł,

- podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz 2013 r. w łącznej kwocie 52.459,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 38.659,00 zł.

Wskazane powyżej zaległości podatkowe Spółki świadczą, iż przesłanka zaprzestania regulowania długów wystąpiła już w roku 2006. W szczególności bowiem, Spółka w roku tym nie wywiązywała się z regulowania swoich zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i październik na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W. Zaległości Spółki o znacznej wysokości dotyczyły wielu okresów, tym samym nieregulowanie zobowiązań Spółki miało charakter trwały.

W decyzji Organu I instancji wykazano wystąpienie podstawy ogłoszenia upadłości w postaci nieregulowania długów Spółki, wskazano jednocześnie na brak "upadłości bilansowej" z uwagi na wynikające z bilansów Spółki za lata 2006 r. - 2013, pokrycie zobowiązań Spółki jej majątkiem.

Reasumując, jak wynika z powyższego, w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka obligująca M. G. do złożenia wniosku o upadłość Spółki, tj. przesłanka zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań. Jej wystąpieniu nie towarzyszyło jednak podjęcie obowiązku ciążącego na Członku Zarządu, w postaci złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, tj. w ciągu czternastu dni od daty wystąpienia przesłanki.

Zdaniem Organu odwoławczego, zasadnie Organ I instancji uznał, że Spółka zaprzestała regulowania swoich długów w roku 2006. Zatem moment do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpił już w 2006 r., kiedy to Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

W opinii Organu odwoławczego, opisane powyżej, niekorzystne położenie Spółki i na tym tle, brak podjęcia działań zmierzających w kierunku ogłoszenia upadłości Spółki, świadczy o niezachowaniu przez M. G. należytej staranności, której miernik, niewątpliwie w przypadku członków zarządu spółki, jest podwyższony z uwagi na wymagany od nich profesjonalizm w prowadzeniu działalności.

Nie budzi wątpliwości, że Spółka nie regulowała swoich zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych, co obligowało Zarząd Spółki do złożenia wniosku o upadłość Spółki.

Organ podatkowy II instancji nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek uwalniających Stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A** Spółka z o.o. Mając na uwadze sprawowaną funkcję należy domniemywać, że M. G. posiadał wiedzę na temat finansów Spółki. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza bowiem nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Sprawując funkcję prezesa Spółki M. G. powinien działać z należytą starannością dbając zarówno o interes Spółki, jak i własny.

W tych okolicznościach organ uznał, iż Strona ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W odwołaniu z dnia 16 sierpnia 2016 r. Strona twierdzi, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółki, bowiem zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2010 r. wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] października 2015 r., która nie jest ostateczna, postępowanie nie zostało zakończone, gdyż decyzja nie została doręczona Spółce.

Jak wynika z akt sprawy ww. decyzja została Spółce doręczona w sposób zastępczy w dniu 17 listopada 2015 r., po dwukrotnym awizowaniu, zgodnie z art. 150 O.p.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 687), domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Każdy Organ podatkowy jest tym domniemaniem prawdziwości związany i bez jego obalenia nie może dokonać innych ustaleń niż wpisane do rejestru. Dlatego też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz kolejne dokumenty kierował na adres siedziby Spółki wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego, tj. Ł., ul. A 55. Korespondencja doręczana była w trybie art. 150 ustawy O.p.

Strona nie wskazała również żadnych składników majątku Spółki, z których egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie, choćby w części, zaległości. Nie wskazuje na to również materiał dowodowy. Stwierdzić zatem należy, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy omawiana przesłanka egzoneracyjna, wyłączająca odpowiedzialność Strony za zaległości ww. Spółki, nie wystąpiła.

Orzekając zatem o odpowiedzialności podatkowej M. G. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A", Organ I instancji wskazał przesłanki pozytywne oraz wykazał brak zaistnienia przesłanek uwalniających Stronę od odpowiedzialności podatkowej, wbrew twierdzeniom odwołania, nie naruszył art. 116 O.p.

Organ wyjaśnił także, że ustawowy termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, za grudzień 2010 r. upływał w dniu 25 stycznia 2011 r., zatem ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania upływa w dniu 31 grudnia 2016 r. Tym samym zobowiązanie Spółki za przedmiotowy okres nie uległo przedawnieniu, jest zatem wymagalne.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy M. G. nie ponosi winy za brak wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki lub brak wniosku w przedmiocie wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); przedmiotowe zobowiązanie wynika jedynie z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., która nie jest prawomocna, postępowanie nie zostało zakończone, gdyż decyzja ta nie została doręczona Spółce: Organ I instancji błędnie przyjął, że istnieje podstawa do przeniesienia odpowiedzialności na M. G., w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne nie zostało nawet wszczęte, pomimo, iż istnieje formalna możliwość jego wszczęcia i przeprowadzenia przeciwko "A" Spółka z o.o.; Organ podatkowy bezpodstawnie uznał, że istnieje obiektywna przeszkoda uniemożliwiająca wszczęcie i przeprowadzenie egzekucji przeciwko Spółce;

- naruszenie art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię a w konsekwencji błędne uznanie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie przez Spółkę jest zaległością podatkową w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów, w sytuacji, gdy z wykładni językowej ww. artykułów Ordynacji podatkowej wynika, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie nie stanowi zaległości podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu,

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dostatecznego uzasadnienia faktycznego decyzji, w zakresie, w jakim Organ podatkowy dokonuje i analizuje sytuację finansową Spółki,

- art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyznaczenia Stronie terminu do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

Ponadto w uzasadnieniu złożonej skargi Strona wskazała na konieczność odniesienia się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika, tj. Spółki z o.o. "A" z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., objętego sporną decyzją. W ocenie Skarżącego w przedmiotowej sprawie należy wyjaśnić, czy wystąpiły okoliczności określone w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. W opinii Strony, uległo ono przedawnieniu. Wobec powyższego, okoliczność ta zwalnia M. G. z odpowiedzialności za nieistniejącą już zaległość podatkową.

Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna . Najdalej idącym jej zarzutem jest oparty na stwierdzeniu , że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ramach tego zarzutu pełnomocnik strony podnosi , iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki A w podatku VAT za grudzień 2010 r., a to oznacza ,że nie można było przenieść odpowiedzialności za tę zaległość na skarżącego jako osobę trzecią w rozumieniu art. 116 Op. Zarzut ten nie jest usprawiedliwiony z następujących powodów.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe Spółki obejmowało grudzień 2010 i wynikało z prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...].10.2015 r.

Opisana decyzja została Spółce doręczona na adres siedziby wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego tj. Ł. , ul. A 55 , i dopóki nie został on zmieniony rodzi domniemanie , że dane uwidocznione w KRS są prawdziwe ( art. 17 ust. 1 ustawy o KRS ) . Z takiego założenia wychodził organ , na co wskazuje złożona do akt kserokopia potwierdzenia doręczenia ww. decyzji , co nastąpiło przed upływem 2016 r. w trybie art. 150 Op. . W tej sytuacji niezrozumiałe są wywody strony traktujące o przedawnieniu zobowiązania wobec spółki na skutek braku zastosowania środków tamujących jego bieg w postaci przerwania lub jego zawieszenia.

Nie znajduje także usprawiedliwienia w zgromadzonym materiale dowodowym teza uzasadnienia skargi , iż zaległość podatkowa nie została objęta tytułem wykonawczym , co ma ten skutek ,że nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego. Także wbrew temu stanowisku na str. 54 akt adm. znajduje się wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W tytuł wykonawczy obejmujący tę zaległość.

W tych warunkach w świetle prawidłowo zrelacjonowanych ustaleń przyjętych przez organy w oparciu o zgromadzone dowody należy odwołać się obecnie do właściwych regulacji prawa materialnego.

Stosownie do brzmienia art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W analizowanej sprawie chodzi o zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Ta zaległość podatkowa z uwagi na terminy płatności podatku VAT określone w art.103 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług powstała w 2011 r. a zatem termin od którego należy liczyć przedawnienie to 31.12.2011 r. Okres 5 – letni przedawnienia upłynąłby zatem 31.12.2016 r. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana w październiku 2016 r. i doręczona 3 listopada tego roku pełnomocnikowi skarżącego, a więc przed upływem terminu przedawnienia.

Wbrew zatem ocenie strony organ był uprawniony do wydania przedmiotowej decyzji w oparciu o art. 116 § 1 Op. Kwestią zatem do rozstrzygnięcia pozostaje czy został on prawidłowo zastosowany.

Przechodząc zatem do dalszych rozważań w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji , nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, sąd rozstrzygając w granicach niniejszej sprawy z zastrzeżeniem , które nie ma w tej sprawie znaczenia ( art. 134 § 1 ppsa) w pierwszej kolejności pragnie wskazać , iż nie są zrozumiałe te tezy uzasadnienia skargi , które odwołują się do dodatkowego zobowiązania umownego rzekomo wynikającego z decyzji UKS , co oczywiście nie ma miejsca w niniejszej sprawie , a także niezrozumiałe pojawiające się odwołanie do Pełnomocnika Pani T. , tj. osoby , które nie ma nic wspólnego z tą sprawą. Przepisami o zasadniczym znaczeniu dla podjętego rozstrzygnięcia są następujące:

Art. 107 § 1 Op., który stanowi ,ze za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Z kolei na podstawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Z powyższych regulacji wynikają następujące przesłanki orzekania o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. , tj. : a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

W zakresie przesłanki powstania zobowiązania z tytułu podatku VAT za grudzień 2010r co przypadało na okres kiedy strona pełnienia funkcji członka zarządu , okoliczność ta nie jest kwestionowana. Podatnik od 2003 r. pełnił w spółce funkcję Prezesa Zarządu.

Kolejną przesłaną jest wykazanie ,iż egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

W tym zakresie za prawidłowe w okolicznościach niniejszej sprawy uznał Sąd przyjęcie przez organy bezskuteczności egzekucji w stosunku do majątku spółki.

Wykazano bowiem , prowadząc postępowanie egzekucyjne w stosunku do zaległości spółki z innych tytułów za wcześniejsze okresy podatkowe w podatku VAT , szczegółowo opisane na str. 5 i 6 zaskarżonej decyzji, począwszy od zaległości za 2006 r., które następnie zostało umorzone , albowiem w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z ustaleń tych wynikało ,że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej; umowę o najem siedziby przy ul A 55 w Ł. rozwiązano z dnie 31 grudnia 2012 r. , a wpis w KRS nadal wskazuje na ten adres; z informacji z Centralnej Bazy Pojazdów i Kierowców wynika, że spółka jest właścicielem przyczepy ( 1990 r.) i samochodu Kia Pregio rok 1999; Spółka nie występuje w rejestrze Ksiąg Wieczystych; nie posiada rachunków bankowych poza jedynym w A, który został zamknięty w czerwcu 2012 r. : nie figuruje w ewidencji podatkowej Gminy Z.; z wykazu przesłanego przez sąd rejonowy wynika ,że spółka nie posiada aktualnie majątku, który wniosła aportem do B Sp z o.o. sp.K. ; posiadana wierzytelność wobec podmiotu C potwierdzona wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. nie została zweryfikowana albowiem Prezes Spółki nie wskazał danych C ; w ramach zajęcia wierzytelności u dłużnika spółki firmy B uzyskano informację ,że nie doszło do przekazania A żadnych środków .

Powyższe ustalenia doprowadziły organy do akceptowych przez sąd wniosków ,że spółka nie posiada majątku , co oznacza ,że prowadzona egzekucja stała się bezskuteczna. Stąd też zostało umorzone postępowanie egzekucyjne.

Wobec tych ustaleń organ podjął mimo wszystko próbę doręczenia tytułów wykonawczych traktujących o zaległościach w podatku VAT za 2010 r., jednakże wobec nie prowadzenia działalności pod adresem widniejącym w KRS niemożliwym było doręczenie rzeczonych tytułów ani ustalenia adresu dla doręczeń pism w przedmiocie wszczęcia egzekucji. Nie oznacza to jednak jak twierdzi strona ,że brak wszczęcia egzekucji w tym zakresie dowodzi ,że organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji jako warunku sine qua non objęcia osoby trzeciej odpowiedzialnością za występujące zaległości podatkowe spółki.

W opisanej sytuacji w ocenie sądu brak wszczęcia postępowania na podstawie tytułów egzekucyjnych wystawionych na zaległości powstałe w analizowanych okresach podatkowych nie było konieczne dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Op. konieczne jest wyczerpanie wszystkich możliwych sposobów egzekucji oraz jej skierowanie do całego majątku podatnika. Istnienie majątku, w stosunku do którego nie toczyło się postępowanie egzekucyjne, bądź organ nie przystąpił do toczącej się egzekucji, wyklucza możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji (np. wyrok NSA z 5.04.2012 r. II FSK 1951/10, POP 2012/5/471). Także w uchwale składu 7 sędziów NSA z 8.12.2008r. II FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/2/19...) sformułowano tezy, że: 1. stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego; 2. stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Ta ogólna wypowiedź (reguła) sformułowana w uchwale, iż "stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Op. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego" nie ma jednak charakteru bezwzględnego, niedopuszczającego wyjątków. Zresztą sam skład powiększony taki wyjątek dopuścił, wskazując w uzasadnieniu uchwały, że byłoby dopuszczalne ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji "wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych czy też nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne."

Podobna sytuacja wystąpiła w tej sprawie. W postępowaniu egzekucyjnym wszczętym już przez organy podatkowe nie było możliwe zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa.

Sąd rozpoznający sprawę podziela również pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 21.06.2011, II FSK 229/10, że obiektywnie istniejące przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki kapitałowej, za której zaległości ma odpowiadać były członek jej zarządu, dają również dostateczną podstawę do tego, aby uznać, iż zachodzi bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 Op.( podobnie por. WSA w Łodzi w wyroku z dnia I SA/ŁD 283/15 , NSA z 12.05.2017 r. sygn. I FSK 2016/15, NSA z 25.08.2010 , sygn. I FSK 872/09 ).

Jeszcze raz podkreślić tu należy, że z decyzji wynika, iż spółka nie prowadzi działalności, wpisy w rejestrze są nieaktualne. Niemożliwe jest w tej sytuacji ustalenie adresu dla doręczeń pism w przedmiocie wszczęcia egzekucji. Zatem pod pojęciem bezskuteczności egzekucji należy rozumieć zarówno sytuację, gdy przeprowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, jak i sytuację, gdy niemożliwe było wszczęcie tego postępowania.

Z tych względów należy uznać sformułowany zarzut strony nie wykazania przez organy w następstwie prowadzonej egzekucji jej bezskuteczności , za bezzasadny.

Organ odwoławczy zasadnie także uznał za prawidłowe postępowanie organu I instancji skutkujące stwierdzeniem, że skarżąca nie wykazała, stosownie do art.116 § 1 pkt.1 a) i b) O.p., że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęła postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy.

Przede wszystkim odnotować należy ,że nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości spółki A ( pismo Sądy Rejonowego dla Ł Ś w Ł. z 23.10.2015 r. ).

Podkreślić tu należy, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Op. Odpowiedzialność członka zarządu może więc wchodzić w rachubę jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być on dopełniony (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09).

Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (v. wyrok s. apel. w Katowicach z 30.01.2013 r., III AUa 740/12, LEX nr 1294795).

Analizując sytuację ekonomiczną organy przyjęły, że skarżący, jako prezes zarządu spółki powinien złożyć wniosek o upadłość już w 2006 r. kiedy to spółka nie regulowała swoich zobowiązań w podatku VAT za sierpień i październik. Jak wynika z treści przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( w brzemieniu z okresu wystąpienia niewypłacalności spółki ) , po myśli art. 10 upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei stosownie do art. 11 cyt. ustawy dłużnik jest niewypłacalny , jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań , natomiast dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy , gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas , gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości ( art. 21 ust. 1 ) Skoro przesłanką niewypłacalności jest m.in. brak wykonywania wymagalnych zobowiązań a stan ten wystąpił w 2006 r. to już wówczas skarżący zobowiązany był złożyć wniosek o upadłość. Nie czyniąc tego i nie wykazując powodów , które stałyby temu na przeszkodzie zasadna jest konstatacja organów ,że ponosi winę za niedopełnienie tego obowiązku. Tym samym organy wykazały , że prezes zarządu nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie.

W tej sytuacji jedynie ustalenie istnienia majątku, który wskazałaby skarżący i z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, mogłoby skutkować zwolnieniem skarżącego z odpowiedzialności. Wyjaśnienia wymaga, że określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (v. wyrok NSA z 5.06.2012 r. II FSK 2426/10, LEX nr 1218972).

Ze zgromadzonych dowodów wynika, że spółka nie posiada majątku , z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zobowiązań. Strona nie wskazała żadnych realnych składników majątku spółki. Nie pojawia się także zarzut w tym przedmiocie, argumentujący przeciwnie. Oznacza to ,że przesłanka posiadania majątku i to o takim rozmiarze , który mógłby pokryć zaległości w znacznej części wyłączajaca odpowiedzialność podatnika , także nie wystąpiła.

W konsekwencji niezasadny okazał się zarzut naruszenia art.116 § 1 i § 2 O.p.

Jeśli chodzi o zarzuty procesowe to i także one są nieuprawnione. Nie doszło do naruszenia art. 200 § 1 Op. albowiem spółka była zawiadamiana o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (postanowienie z 26 kwietnia 2016 r. oraz postanowienie z 29 września 2016 r. ) . Nietrafny jest także zarzut oparty na naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 Op. odniesiony do braku analizy sytuacji finansowej spółki B , tego podmiotu do którego spółka A aportem wniosła swój majątek w postaci ruchomości i nieruchomości. . Strona nie wskazuje w jaki zakresie to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji kiedy podmiotem, za którego zaległości ma odpowiadać skarżący nie jest ta spółka.

W granicach sądowej kontroli także poza zarzutami skargi sąd nie dopatrzył się uchybienia innym przepisom postępowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

mko