Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1960/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 233§ 2, 187§ 1, 229, 127
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi B[...]z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji odmawiającej oraz dokonującej zwrotu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B [...] z siedzibą w R. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. SRL z siedzibą w Rumunii (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] lipca 2019 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji odmawiającej oraz dokonującej zwrotu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 4 kwietnia 2018 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") wpłynął wniosek Skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2017 r., z wykazaną do zwrotu kwotą podatku w wysokości 308 952,85 zł.

NUS, po dokonaniu analizy zaistniałego w sprawie stanu faktycznego wydał decyzję z [...] grudnia 2018 r., w której postanowił:

- dokonać zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 256 078 zł za okres od października do grudnia 2017 r.,

- odmówić dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 52 874,50 zł za okres od października do grudnia 2017 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury załączone do wniosku, (wyszczególnione w poz. 8, 10, 13, 18, 25, 37, 46, 48. 57-58 formularza wniosku), dokumentują nabycie usług naprawy łańcuchów, układu hamulcowego i napędowego, wymiany oleju oraz filtra, przeglądu okresowego, usług transportowych, naprawy oraz diagnostyki u klienta, dojazdów warsztatu mobilnego, naprawy pojazdu [...]. NUS odwołując się do treści art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), wskazał, że miejscem świadczenia usług udokumentowanych ww. fakturami VAT na rzecz podatnika (usługobiorcy) posiadającego siedzibę w Rumunii, nie jest terytorium Polski. Powyższe skutkowało przyjęciem, że faktury VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. (transakcje niepodlegające opodatkowaniu) nie stanowią podstawy do ubiegania się o zwrot podatku VAT. Ponadto, zdaniem organu pierwszej instancji, do wskazanych faktur nie znajduje zastosowania wyjątek określony w art. 28e u.p.t.u. (usługi związane z nieruchomościami).

Ponadto, NUS wskazał, że skorygował wnioskowaną do zwrotu kwotę podatku z kwoty 308 952, 85 zł o kwotę 52 874,50 zł, na którą składała się kwota 46 433,11 zł, (dotyczącą usług naprawy łańcuchów, układu hamulcowego i napędowego, wymiany oleju oraz filtra, przeglądu okresowego, usług transportowych, naprawy oraz diagnostyki u klienta, dojazdów warsztatu mobilnego, naprawy pojazdu [...]) oraz 6 441,39 zł, dotyczącą wycofanej faktury (wyszczególnionej w poz. 33 formularza wniosku), do kwoty 256 078,35 zł, uznając pozostałe wydatki poniesione przez Stronę w okresie objętym wnioskiem z dnia 4 kwietnia 2018 r.

Skarżąca pismem z dnia 21 grudnia 2019 r. wniosła odwołanie, zaskarżając ww. decyzję NUS w części odmowy zwrotu VAT, wnosząc o jej uchylenie w tej części oraz orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty w tym zakresie i dokonanie zwrotu VAT Spółce w kwocie 45 179,63 zł.

Spółka nie zgodziła się z NUS, że nie zaistniał związek pomiędzy usługami wskazanymi w fakturach z nieruchomością, na której Spółka wykonywała usługi budowlane na rzecz E. S.A. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przedstawiła dowody w postaci kopii kart pracy sprzętu wraz z fakturami i oświadczeniami usługodawców (podmiotów udostępniających sprzęt).

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej "O.p.") w ten sposób, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ani nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 191 O.p. przez ustalenie, że usługi udokumentowane fakturami, wyszczególnionymi w pozycjach 18, 46, 48, 57 oraz 58 formularza wniosku, ze względu na swój charakter nie stanowią usług ściśle związanych z nieruchomością;

- art. 28e u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na bezzasadnej odmowie jego zastosowania w sprawie.

W uzasadnieniu Strona argumentowała, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT są ściśle związane z realizowanym na terytorium Polski (w B.) usługami budowlanymi, świadczonymi przez Stronę na rzecz firmy E. S.A.

Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. DIAS na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 121, art. 122, oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu podkreślił, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwolił organowi pierwszej instancji dojść do słusznego wniosku, iż miejscem świadczenia usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, które dokumentują nabycie usług naprawy łańcuchów, układu hamulcowego i napędowego, wymiany oleju oraz filtra, przeglądu okresowego, usług transportowych, naprawy oraz diagnostyki u klienta, dojazdów warsztatu mobilnego, naprawy pojazdu [...], jest miejsce, gdzie Strona posiada siedzibę, tj. Rumunia (art. 28b ust. 1 u.p.t.u.). W konsekwencji faktury te nie stanowią podstawy do ubiegania się o zwrot podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.). Ponadto usługi udokumentowane spornymi fakturami VAT ze względu na swój charakter nie stanowią usług związanych z nieruchomością w kontekście art. 28e u.p.t.u.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni) oraz konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Ponadto w związku z przedłożonymi przy odwołaniu dodatkowymi dowodami na okoliczność ścisłego związku usług z nieruchomością, na której były wykonywane przez Spółkę usługi budowalne, DIAS stwierdził, że w aktach sprawy pojawiły się dokumenty, które nie były przedmiotem analizy i rozważań organu pierwszej instancji. Strona przedstawiła nowy materiał dowodowy, który nie był analizowany przez organ pierwszej instancji, zatem prowadzenie postępowania wyjaśniającego w oparciu o materiał dowodowy nieznany organowi pierwszej instancji wyłącznie na etapie drugiej instancji godziłoby w ww. zasadę dwuinstancyjności. DIAS stwierdził, że jeżeli powoła się na fakty które nie miał oparcia w ujawnionych w pierwszej instancji dowodach, to wykracza poza ramy przywileju swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawia podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję.

W ocenie DIAS nadesłane przez Stronę dokumenty w postaci kserokopii kart pracy pojazdów i oświadczeń kontrahentów winny być przeanalizowane przez NUS pod kątem określenia miejsca świadczenia usług opisanych spornymi fakturami VAT, a w konsekwencji zasadności dokonania wnioskowanego przez Stronę zwrotu VAT.

Organ odwoławczy wskazał również, że z uzasadnienia decyzji NUS nie wynika, aby organ ten badał kwestię spełnienia przez Spółkę warunków do żądania zwrotu podatku określonych w § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r. poz. 1860, dalej: "rozporządzenie o zwrocie") a mimo to dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 256 078 zł za okres od października do grudnia 2017 r., zatem ustalenia w tej kwestii winny znaleźć się w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji DIAS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NUS w części zaskarżonej w odwołaniu, a także zasądzenia kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- art. 220 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez wydanie decyzji przez DIAS w zakresie, który nie był objęty odwołaniem i doszło do naruszenia przepisów procedury w stopniu zasługującym na określenie "rażące",

- art. 233 § 2 oraz art. 128 O.p. przez naruszenie zasady skargowości w ten sposób, że decyzja DIAS uchyla także niezaskarżoną przez Spółkę część decyzji NUS, tj. tę jej część, która stała się ostateczna (wskutek nieobjęcia jej odwołaniem),

- art. 233 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez wydanie decyzji kasacyjnej mimo niewystąpienia przesłanek uzasadniających podjęcia takiego rozstrzygnięcia, a więc w sytuacji, gdy należało uchylić decyzję NUS w części objętej odwołaniem i orzec (tylko w tej części) co do istoty sprawy,

- art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. przez uznanie, że dowody przedstawione przez Skarżącą w odwołaniu wymagają uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, kiedy dowody te dotyczyły jedynie zaskarżonej części decyzji NUS, w efekcie DIAS błędnie nie przeprowadził dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów dot. przedmiotowej sprawy, alternatywnie nie zlecił przeprowadzenie tego postępowania NUS,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez błędne uzasadnienie prawne (a w zasadzie jego brak) w zakresie wyjaśnienia odmowy zastosowania art. 229 O.p. przez DIAS;

- art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań przez DIAS w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. rozpoznania dowodów przedstawionych przez Skarżącą w ramach odwołania,

- § 3 ust. 1 pkt 1 oraz 2 Rozporządzenia MF oraz art. 28b ust. 1 i art. 28e u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że w odniesieniu do usług nabywanych przez Spółkę miejscem ich świadczenia nie było terytorium Polski.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Powołując się na zasadę dwuinstancyjność postępowania stwierdził, że złożenie przez Stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Organ odwoławczy stwierdził nie jest, przy tym związany uzasadnieniem wniesionego środka odwoławczego. Ma obowiązek skontrolować postępowanie i decyzję organu pierwszej instancji z punktu widzenia jej legalności niezależnie od tego, jakie zarzuty w tym względzie zostały podniesione przez odwołującego się, co implikowało w jego ocenie konieczność ponownego zbadania przez NUS zasadności kwestii wnioskowanego zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 256 078 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Główną sporną w sprawie kwestią jest zasadność dokonania przez DIAS uchylenia w całości decyzję organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w sytuacji gdy strona Skarżąca wnosiła odwołanie kwestionując tylko wyodrębnioną cześć rozstrzygnięcia organu I instancji. Kwestionowana jest również przez Stronę zasadność wydawania decyzji kasacyjnej.

Skarżąca twierdzi, że DIAS w zaskarżonej decyzji rozstrzygnął w zakresie, który nie był objęty odwołaniem, niezasadnie uchylając także niezaskarżoną przez Spółkę część decyzji NUS, która stała się ostateczna, wskutek nieobjęcia jej odwołaniem.

Odmienne zapatrywania w tym zakresie przedstawia DIAS, twierdząc, że sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż pojawiły się nowe dowody nieanalizowane przez NUS. Ponadto za zasadne uznano zbadanie kwestii spełnienia przez Spółkę przesłanek wynikających z rozporządzenia o zwrocie co do kwoty zwróconej przez NUS i wyartykułowanie tych ustaleń w uzasadnieniu decyzji.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszą i kluczową sporną kwestią w niniejszej sprawie, okazała się ocena zasadności wydania przez organ drugiej instancji decyzji kasacyjnej, znajdującej uzasadnienie w normie z art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. Kontrola zasadności zastosowania w sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. powinna także wiązać się z badaniem przesłanek zastosowania art. 229 O.p.

Mając na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, zwrócić należy uwagę, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14).

Punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ I instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Należy jednak mieć na względzie, że odwołanie stanowi natomiast środek prawny instancyjnej kontroli decyzji administracyjnych, uruchamianej na wniosek strony postępowania, złożony w określonym terminie i za pośrednictwem organu, który wydał decyzję w I instancji. Oznacza to, że źródłem kompetencji organu wyższego stopnia (organu odwoławczego) do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia danej sprawy może być akt woli strony postępowania urzeczywistniony złożonym przez nią odwołaniem.

Zatem, to dopiero czynność strony, którą jest wniesienie odwołania, powoduje, że organ wyższego stopnia może korzystać z uprawnień, jakie są przewidziane dla organu odwoławczego. Skorzystanie z tego uprawnienia nie jest jednak obligatoryjne i zależy od swobodnej decyzji strony postępowania. Wszczęcie postępowania odwoławczego z urzędu jest niedopuszczalne (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 1984 r., sygn. akt II SA 2048/83, System informacji prawnej LEX).

Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 612/12).

Sądowa kontrola prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów postępowania w kontekście ewentualnego naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p., wymaga uprzedniego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dodatkowego. Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego, co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p. jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09).

Ponadto zwrócenia uwagi wymaga stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym, podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 801/11).

Ocena omawianej problematyki na tle regulacji z art. 229 O.p., powinna z kolei uwzględniać treść art. 233 § 2. Przepis ten jest swego rodzaju wyłomem od konstrukcji prawnej postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, zawiera więc wyjątek od zasad i sposobów rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, wskazanych w art. 233 § 1 pkt 1-3 O.p. Skoro przepis z art. 233 § 2 O.p. wprowadza wyjątek, to konsekwencją takiego jego rozumienia powinno być jego ścieśniające rozumienie. Oznacza to, że nie jest dopuszczalna jego rozszerzająca wykładnia, a decyzja powinna być wydawana tylko w tych sytuacjach, w których zostało to określone w tym przepisie. Przesłankami wydania takiej decyzji są:

- brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w ogóle,

- przeprowadzenie postępowania, ale niewystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. i przeprowadzenia przez ten organ uzupełniającego postępowania dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny słusznie podkreślił w swym orzecznictwie, że co do zasady, brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ I instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2750/11).

W orzecznictwie podkreśla się nadto, że przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy, co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 ww. ustawy z przyczyn leżących po stronie organu pierwszej instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 731/12).

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w kwestii konieczności poddania ocenie przez NUS zasadności dowodów, zgłoszonych w toku postępowania odwoławczego. Ww. dowody zostały bowiem zgłoszone na okoliczności faktyczne ustalone w decyzji wydanej w I instancji, a dotyczące usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i dotyczą ustalenia czy wykonane usługi są ściśle związane z realizowanymi na terytorium Polski usługami budowlanymi świadczącymi przez Skarżącą na rzecz firmy E. SA.

Niewątpliwie bowiem w celu zakwalifikowania określonych usług (co zostało zakwestionowane przez NUS) jako usług związanych z nieruchomością, konieczne jest ustalenie występowania wystarczająco bezpośredniego związku pomiędzy nimi. Również sama Strona kwestionowała dokonaną przez NUS odmowę zastosowania w sprawie art. 28e u.p.t.u. W ocenie Sądu przedstawione dodatkowe dowody mogą mieć wpływ na wynik postępowania i w konsekwencji na ustalenie czy zasadna jest odmowa zwrotu Skarżącej, pozostałej nie zwróconej kwoty podatku VAT o co ubiegała się na podstawie przedłożonego organowi wniosku.

W świetle powołanej na wstępie rozważań zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) Sąd zwraca uwagę, że przeprowadzenie wskazanych wyżej dowodów po raz pierwszy w postępowaniu odwoławczym i poczynienie na ich podstawie nowych ustaleń, w istocie pozbawiłoby Skarżącą prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej w obu instancjach.

W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na kwestie analizy nadesłanych przez Stronę dokumenty w postaci kserokopii kart pracy pojazdów i oświadczeń kontrahentów winny być przeanalizowane przez organ pierwszej instancji pod kątem określenia miejsca świadczenia usług opisanych spornymi fakturami VAT, a w konsekwencji zasadności dokonania wnioskowanego przez Stronę zwrotu VAT.

Mając powyższy na uwadze słuszne było stwierdzenie, że pojawiły się nowe dokumenty, które nie były przedmiotem analizy i rozważań organu pierwszej instancji.

Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 899/19, LEX nr 2782058).

W ocenie Sądu, wskazane powyżej uchybienie organu pierwszej instancji zostało precyzyjnie wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej. Zasadnie organ odwoławczy uznał zatem brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, skoro rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Nie budzi także najmniejszych wątpliwości Sądu, że organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał organowi pierwszej instancji okoliczności faktyczne, które należy zbadać.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym, organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 233 § 2 O.p., w części w jakiej uchylił decyzję NUS w całości. Takiego uprawnienia nie dawało mu bowiem zaskarżenie przez Skarżąca decyzji w części.

Podkreślić ponadto należy, że co do zasady organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Jednak w niniejszej sprawie Skarżąca wnosząc odwołanie od decyzji NUS, zaskarżyła ją w części tj. w części odmowy zwrotu VAT, wnosząc o jej uchylenie w tej części oraz orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty w tym zakresie i dokonanie zwrotu VAT Spółce w kwocie 45 179,63 zł. Organ błędnie przyjął, że Strona zaskarżyła decyzję NUS w całości.

Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 127 w związku z art. 220 § 1 O.p. oraz z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. w części w jakiej uchylono decyzję NUS niebędącą przedmiotem wniesionego odwołania, tj. w zakresie zwrotu podatku VAT w kwocie 256 078 zł.

Przepis art. 220 O.p. nie stanowi wyraźnie o możliwości zaskarżenia tylko części orzeczenia, ale nie wprowadza również ograniczeń w zakresie prawa strony do wniesienia odwołania co oznacza, że to strona decyduje czy i w jakim zakresie domaga się kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Może, zatem odwołać się zarówno od decyzji dla niej pozytywnej, jak negatywnej. W sytuacji gdy decyzja zawiera wyodrębnione, samodzielne rozstrzygnięcia ma więc prawo odwołać się od całej decyzji w części pozytywnej a częściowo negatywnej. Może także odwołać się od negatywnego rozstrzygnięcia, stanowiącego odrębną, samodzielną część decyzji, które nie wpływa na treść pozostałych rozstrzygnięć mogących samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., II FSK 27/10, LEX nr 10813780).

W takiej sytuacji rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, od którego strona nie wniosła skutecznie odwołania, staje się ostateczne (art. 128 O.p.). Należy przy tym zwrócić uwagę, że podobnie w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się dopuszczalność zaskarżenia skargą oraz wzruszenia wyodrębnionej części decyzji ostatecznej, jeżeli pozostałe zawarte w takiej decyzji rozstrzygnięcia mogą samodzielne funkcjonować w obrocie prawnym. Jeżeli więc odwołujący się jednoznacznie nie precyzuje zakresu zaskarżenia to należy uznać, że zaskarża decyzję organu pierwszej instancji w całości i wówczas organ odwoławczy ma obowiązek rozpatrzyć całą sprawę administracyjną zakończoną kwestionowana decyzją. Natomiast w sytuacji, gdy strona w odwołaniu jednoznacznie wskazuje, że zaskarża decyzję pierwszoinstancyjną w określonej wyodrębnionej części, to jednocześnie zakreśla granice kompetencji organu odwoławczego. Organ ten nie może poddać kontroli niezaskarżonej części, bowiem oznaczałoby to jego działanie z urzędu (por. wyroki NSA z dnia 21 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 556/06, z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I OSK 1198/06 publ. na stronie: cbois.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przyjął jednak, że skoro postępowanie odwoławcze oparte jest na zasadzie skargowości, to organ odwoławczy nie może działać z urzędu nie tylko w przypadku, gdy strona nie wniosła odwołania, ale również w sytuacji, gdy wyraźnie wskazała, że zaskarża decyzję tylko w części. W ocenie sądu skoro uruchomienie postępowania odwoławczego zależy od woli strony i może ona zaskarżyć decyzję organu pierwszej instancji w całości, to tym bardziej należy przyjąć, że jest uprawniona do żądania rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w ograniczonym zakresie. W ocenie Sądu, wniesienie odwołania zaskarżającego decyzję w części nie uprawnia organu odwoławczego do rozstrzygania co do jej całości (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 587/19, LEX nr 2939026).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę, że decyzja NUS z dnia [...] grudnia 2018 r. aczkolwiek stanowi jeden akt, zawiera w istocie dwa odrębne rozstrzygnięcia merytoryczne. Pierwsze to, odmowa dokonania zwrotu podatku w wysokości 52 874 zł, drugie stanowi o zwrocie kwoty 256 078 zł.

Drugie z rozstrzygnięć uwzględniało żądanie Strony zawarte we wniosku inicjującym postępowanie podatkowe i było dla strony korzystne, zaś pierwsze stanowiło odmowę zwrotu podatku VAT. W tym kontekście działanie Strony, która wniosła odwołanie tylko od rozstrzygnięcia negatywnego, należy uznać za racjonalne. Rozpoznawana sprawa dowodzi, że odmawianie stronie prawa do zaskarżania części decyzji prowadziłoby do absurdu, gdyż zmuszałoby stronę do wnoszenia odwołania od rozstrzygnięć korzystnych, formułowania przeciwko nim zarzutów i żądań (art. 222 O.p.) pomimo że organ pierwszej instancji orzekł zgodnie z żądaniami strony.

Tymczasem są to niezależne, odrębne rozstrzygnięcia, które mogą samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2012 r., I SA/Gl 591/12 (LEX nr 1376130) i uznaje go swój, który to stwierdza, że ponieważ postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, strona ma prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zasada ta nie znajduje jednak zastosowania w przypadku tzw. roszczeń podzielnych (każde z nich może być przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia, przy czym rozstrzygnięcia te mogą zostać zamieszczone w jednej decyzji w sensie formalnym - w jednym akcie). W takiej sytuacji odwołanie wniesione w stosunku do części, a nie całości rozstrzygnięć powoduje, iż organ odwoławczy jest uprawniony i obowiązany do rozpatrzenia sprawy tylko w zakresie objętym odwołaniem. W tym zakresie przeprowadza pełne ponowne rozpatrzenie sprawy. Natomiast w części nie objętej odwołaniem decyzja staje się ostateczna.

Mając powyższe na uwadze, sąd doszedł do przekonania, że przedmiotem rozstrzygnięcia odwoławczego może być jedynie kwestia odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 52 874,50 zł. Zagadnienie dotyczące zasadności dokonania zwrotu tegoż podatku w wysokości 256 078 zł, zostało bowiem ostatecznie rozstrzygnięte w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2018 r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanego w niniejszym rozstrzygnięciu stanowiska sądu.

Naruszenie zasady dwuinstancyjności i art. 220 § 1 O.p. nie uzasadniało jednak zdaniem sądu stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego prawa, o co wnosił autor skargi. Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Skoro zaś, jak wskazano powyżej obowiązujące przepisy nie regulują wprost zagadnienia częściowego zaskarżania decyzji organu pierwszej instancji, to nie można zarzucić organowi, że postąpił wbrew treści przepisu w sposób rażący.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 500 zł, koszty zastępstwa procesowego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.