Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1028/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1028/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 grudnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: NSA Józef Michaldo, Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008r., sprawy ze skarg "M" Sp. z o.o. w W., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia z dnia 20 kwietnia 2001r. Nr [...], z dnia 26 czerwca 2001r. Nr [...], z dnia 9 lipca 2001r. Nr [...], z dnia 17 grudnia 2002r. Nr [...], w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2000r. oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od, towarów i usług za miesiące: wrzesień i październik 2001r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 30 884,62 zł (trzydzieści tysięcy osiemset osiemdziesiąt cztery złote 62/100).


UZASADNIENIE

Skarżąca Spółka M. sp.z o.o z siedzibą w K. jako podatnik posiadający status zakładu pracy chronionej nadany jej na okres trzech lat (od dnia 15 grudnia 1998 r. do dnia 14 grudnia 2001 r.) decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 16 grudnia 1998 r, nr D/1158/98, wnioskami datowanymi na dzień 16 maja, 19 czerwca i 14 lipca 2000 r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego o zwrot zadeklarowanego i zapłaconego podatku VAT odpowiednio za kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. na podstawie art. 14a ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, póz. 50 z późn. zm.).

Urząd Skarbowy decyzjami z dnia 19 czerwca 2000 r., nr [...], z dnia 24 lipca 2000 r, nr [...]i z dnia 21 sierpnia 2000 r., nr [...]odmówił zwrotu tego podatku. W uzasadnieniach w/w rozstrzygnięć organ l instancji potwierdził, że Spółka spełnia wszystkie przesłanki wynikające z art. 14a ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, nie zakwestionował poprawności wyliczenia przez stronę kwoty podatku i kwoty, o której zwrot Spółka wnioskowała, jednakże z uwagi na treść art. 14a ust. 7 cytowanej ustawy i fakt, że jako producent opakowań z tworzyw sztucznych jest aktywnym podatnikiem podatku akcyzowego, organ uznał, że nie może skorzystać z uprawnienia do zwrotu podatku VAT.

Od powyższych decyzji strona złożyła odwołania, w których zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120 poprzez wydanie decyzji odmawiających wnioskodawcy zwrotu podatku od towarów i usług bez podstawy prawnej, art. 121 przez prowadzenie postępowania i rozstrzyganie kwestii faktycznych i prawnych w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie art. 14a poprzez błędną jego wykładnię i bezpodstawną odmowę zwrotu podatku VAT. W uzasadnieniach odwołań strona argumentowała, że wprawdzie z art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wynika zakaz zwrotu podatku VAT podatnikom, którzy spełniają przesłanki przewidziane w art. 14 a od ust. 1-6, ale są podatnikami podatku akcyzowego oraz innymi podatnikami sprzedającymi wyroby akcyzowe, z wyjątkiem

wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy w poz. 8, 9, 11 i 20, jednakże przepis ten należy interpretować w ten sposób, że wyjątki te należy odnieść nie tylko do innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, ale także do podatników podatku akcyzowego. W tym przypadku Spółka ma prawo skorzystać z instytucji zwrotu podatku VAT, gdyż jest producentem opakowań z tworzyw sztucznych wymienionych w poz. 20 załącznika nr 6 do ustawy.

Po rozpoznaniu odwołań Izba Skarbowa decyzjami z dnia 20 kwietnia 2001 r., nr[...], z dnia 26 czerwca 2001 r., nr [...]i z dnia 9 lipca 2001 r. , nr [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W ich uzasadnieniach zaprezentowano wykładnię art. 14 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wedle której słowa "z wyjątkiem wyrobów..." należy odnosić wyłącznie do drugiej części zdania, a więc do innych niż podatnicy podatku akcyzowego podatników sprzedających wyroby akcyzowe.

Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami, Spółka złożyła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie podnosząc zarzuty identyczne jak w odwołaniach wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W pismach procesowych datowanych na dzień 14 marca 2003 r., a stanowiących uzupełnienie skarg, strona skarżąca w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. zarzuciła organom podatkowym obu instancji wydanie decyzji na podstawie art. 14a ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 95, póz. 1100), który w/w wyrokiem TK został uznany za sprzeczny z Konstytucją. Spółka zarzuciła też organom naruszenie art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu nadanym przez art. 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, póz. 776) poprzez jego niezastosowanie.

Zdaniem Spółki w następstwie wyroku TK doszło do częściowej utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez Trybunał art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy zmieniającej w odniesieniu do prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Na potwierdzenie tego, że Spółka należy do kręgu podatników, których dotyczy wyrok strona załączyła dowody w postaci dokumentów związanych z podjęciem realizacji wieloletniego planu inwestycyjnego oraz przykładowe dowody poniesionych wydatków z tym związanych.

Wnioskiem z dnia 26 lipca 2002 r. Spółka wystąpiła do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001 r., powołując się na obowiązujące wówczas przepisy art. 73 § 2, art. 76 § 1 i art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczące zwrotu nadpłaty podatku powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Do wniosku strona dołączyła korekty deklaracji VAT-7 oraz dowody z dokumentów związanych z podjęciem realizacji wieloletniego planu inwestycyjnego.

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 2 września 2002 r., nr [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za wrzesień i październik 2001 r. uznając, że skoro TK orzekł o niekonstytucyjności art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jedynie w zakresie w jakim przepisy te nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, to nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W żadnym punkcie wyroku bowiem Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o utracie mocy obowiązującej badanych przepisów i powrocie do pierwotnego stanu prawnego sprzed nowelizacji. Skutkiem wyroku, w opinii organu, jest jedynie konieczność ustanowienia wskazanych przez TK regulacji prawnych.

W wyniku wniesionego odwołania decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia 17 grudnia 2002 r., nr[...], w uzasadnieniu której podtrzymano w mocy stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Spółka, nie zgadzając się z decyzją Izby, wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie, zarzucając jej naruszenie art. 2, art. 7, art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego i ograniczenie się wykładni wyroku TK, a także niezastosowanie wyroku TK i bezpodstawną odmowę zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem.

NSA OZ w Krakowie po połączeniu spraw Spółki do łącznego rozpoznania, wyrokami z dnia 4 grudnia 2003 r. sygn. akt l SA/Kr 912/01, l SA/Kr 1446/01, l SA/Kr 1447/01, l SA/Kr 2990/02 oddalił skargi strony, wyrażając w tych orzeczeniach pogląd, że wyrok TK ma wprawdzie powszechną moc obowiązującą i jest ostateczny, ale "żadne za sformułowań tego wyroku nie zawiera stwierdzenia o uchyleniu bądź utracie mocy obowiązującej spornego przepisu" oraz, że "brzmienie wyroku TK nie pozwala na wysnucie wniosku o skasowaniu spornego przepisu i powrocie do poprzednio obowiązującego stanu prawnego".

Od powyższych wyroków Spółka wniosła skuteczne skargi kasacyjne, gdyż w wyniku ich rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 5 października 2005 r. o sygn. akt: l FSK 476/05, l FSK 477/05, l FSK 481/05, l FSK 482/05 uchylił zaskarżone wyroki NSA OZ w Krakowie i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu wyroków NSA wyraził pogląd, że utrata mocy obowiązującej wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego przepisów odnosi się jedynie do tej grupy podatników, którzy prowadząc zakłady pracy chronionej - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, a w wyniku nowej regulacji, pozbawieni zostali ochrony tych interesów. Do takich podatników ma zastosowanie stan prawny istniejący przed dniem 1 stycznia 2000 r., czyli obowiązujący przed wejściem w życie ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Utrata mocy obowiązującej kwestionowanego przepisu nastąpiła w dniu ogłoszenia orzeczenia TK w Dzienniku Ustaw (co nastąpiło w dniu 5 lipca 2002 r.), ale jedynie "w zakresie w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

W efekcie - zdaniem NSA - "wniosek podatnika, objętego pod względem przedmiotowo - podmiotowym dyspozycją wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z uwagi na treść tego wyroku, powinien zostać rozpatrzony z uwzględnieniem unormowania art. 14a w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r., nadanym mu przez art. 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych". NSA uznał także za zasadne zawarte w skargach kasacyjnych zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności że Sąd pierwszej instancji w dokonanych ustaleniach wziął w istocie pod uwagę tylko część zebranego materiału, a to jedynie te fragmenty uzasadnienia wyroku TK, które prowadziły do nieuprawnionego stanowiska, w myśl którego wyrok ten nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.

W piśmie procesowym z dnia 3 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że skarżąca Spółka nie poczyniła długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. Na potwierdzenie swoich twierdzeń organ przedłożył dokumenty, jako uzupełniające dowody, z których zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że w latach 1999 - 2000 strona skarżąca prowadziła inwestycje i remonty oraz ponosiła koszty związane z bieżącą eksploatacją posiadanych środków trwałych. Organ wskazał również, że z wykazanych przez skarżącą inwestycji wynika, że przedmiotowe inwestycje za poszczególne lata zostały rozpoczęte i zakończone w danym roku, tj. w 1999 lub 2000. Z zawartych i przedstawionych przez Spółkę umów na zakup środków trwałych nie wynika zobowiązanie do zakupu środków trwałych w roku następnym. Umowy zawarto w tym samym roku, w którym nastąpił zakup środka trwałego, a przez to i realizacja inwestycji, strona zaś nie wykazała, by korzystała z kredytów inwestycyjnych. Nie można więc kwalifikować poczynionych inwestycji jako długofalowych przedsięwzięć, gdyż okres ich realizacji nie trwał dłużej niż rok.

Rozpoznając sprawy ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył je do łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia, zakończonego wyrokiem dnia 25 sierpnia 2006 r., sygn. akt l SA/Kr 1682/05, którym w pkt II oddalił skargi w zakresie dotyczącym decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 kwietnia

2001 r., 26 czerwca 2001 r., 9 lipca 2001 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. oraz z dnia 17 grudnia

2002 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001 r.

Sąd administracyjny pierwszej instancji doszedł bowiem do wniosku, że ze znajdujących się w aktach sprawy deklaracji podatku akcyzowego AKC-2 za kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. wynikało, że Spółka wykazała ten podatek, a zatem za te miesiące wystąpił u niej obowiązek podatkowy. Zatem zgodnie z art. 14 ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 8 ustawy zmieniającej i obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. Spółce nie przysługiwał zwrot podatku VAT. Powyższej oceny nie zmieniłoby ustalenie, iż Spółka była objęta dyspozycją wyroku TK, gdyż wówczas musiałaby wystąpić z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, o których mowa w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje inny tryb zwrotu niż określony w art. 14a ust. 1-7 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 8 ustawy zmieniającej.

WSA uznał też, że z deklaracji podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001 r. nie wynika, żeby Spółka wykazała podatek od towarów i usług. Złożenie zaś takich deklaracji jest jednym z warunków zastosowania art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tego względu słusznie organy podatkowe oddaliły wnioski strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001 r. Bez znaczenia było wówczas, że Spółka spełniała podmiotowo -przedmiotowe przesłanki dyspozycji wyroku TK, gdyż przesłanki te miały znaczenie tylko w przypadku wykazania podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7. Zgodnie z art. 14a w brzmieniu nadanym przez art. 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych podatek ten w całości tub części nie był wpłacany przez zakład pracy chronionej na rachunek urzędu skarbowego, lecz pozostawał w tym zakładzie i był przechowywany na rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Natomiast według art. 14a w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 8 ustawy zmieniającej podatek ten był w całości wpłacany na rachunek urzędu skarbowego i dopiero na wniosek zakładu pracy chronionej dołączony do deklaracji podatkowej VAT-7 był on zwracany w całości tub części z przeznaczeniem na ten sam fundusz celowy. Zmieniły się tylko na niekorzyść zakładu pracy chronionej zasady obliczania podatku od towarów i usług przypadającego na jego rzecz.

Od wyroku WSA w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2006 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego - złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok Sądu administracyjnego pierwszej instancji w części, w jakiej oddalił on skargi Spółki na decyzje Izby Skarbowej.

Wyrokiem z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt l FSK 73/07 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił pkt II zaskarżonego wyroku przekazując sprawę sądowi l instancji do ponownego rozpoznania. NSA podzielił stanowisko skarżącej Spółki, że w sprawie został naruszony art. 190 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 przepisów wprowadzających Prawo o ustroju sądów administracyjnych i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu spraw w odniesieniu do wszystkich łącznie rozpoznawanych okresów rozliczeniowych wykładni art. 14a ustawy o VAT w zw. z art. 1 pkt 8 i art. 3 ustawy zmieniającej, dokonanej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, w wymienionych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2005 r.

W świetle wykładni przedstawionych wyżej przepisów dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadnicze znaczenie miało przesądzenie w ponownym postępowaniu przed Sądem administracyjnym pierwszej instancji czy w toku dotychczasowego postępowania została wyjaśniona kwestia, czy skarżąca zalicza się do grupy podatników, do których miał zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionych wyżej wyrokach stwierdził jedynie, że zaliczenie strony skarżącej do grupy podatników, do których ma zastosowanie wyrok TK, a więc spełniających określone w nim warunki - nie było kwestionowane w toku dotychczasowego postępowania. To stwierdzenie nie przesądza, wbrew stanowisku prezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że skarżąca Spółka jest takim podatnikiem. Z uwagi bowiem na spór co do skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dla wykładni art. 14a ustawy o VAT zagadnienie to nie musiało być w toku postępowania podatkowego wyjaśnione. Gdyby natomiast okazało się, że Spółka jest podmiotem, do którego ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 wówczas do czasu zakończenia przez nią długookresowych przedsięwzięć dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2000 r. należałoby do wszystkich okresów rozliczeniowych stosować art. 14a w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą zmieniającą.

Tymczasem w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny Krakowie zajął stanowisko, że ustalenie tej kwestii nie ma znaczenia dla okresów po dniu 1 stycznia 2000 r., w których Spółka wykazała obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Tym samym Sąd, mimo nie wyjaśnionego stanu faktycznego, wbrew przedstawionej wyżej wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że wobec strony, nawet gdyby była podatnikiem objętym wymienionym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, należy zastosować art. 14a ust. 7 pkt 1 w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 8 ustawy zmieniającej, określając przy tym nieprawidłowo ten przepis jako art. 14 ust. 7 pkt 1. Natomiast z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikało, że wobec takich podatników należy w sytuacji określonej w orzeczeniu TK również po 1 stycznia 2000 r. stosować art. 14a ustawy o VAT brzmieniu obowiązującym do tej daty, W ówczesnym stanie prawnym art. 14a ust. 6 miał inny zakres niż obowiązujący po dniu 1 stycznia 2000 r. art. 14a ust. 7 pkt 1 tej ustawy, i w świetle brzmienia tego przepisu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą zmieniającą należałoby ewentualnie analizować sytuację strony jeżeli okaże się ona podatnikiem, do którego odnosi się orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.

NSA uznał również za usprawiedliwiony zarzut naruszenia przez WSA w Krakowie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 przepisów wprowadzających Prawo o ustroju sądów administracyjnych i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na to, że uzasadnienie sądu jest niespójne, wewnętrznie sprzeczne, nie podano w nim zawartych w skardze zarzutów, ani stanowiska strony przeciwnej, a przede wszystkim nie wyjaśniono podstaw prawnych rozstrzygnięcia dotyczących zastosowania wobec niektórych okresów rozliczeniowych art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r., mimo braku ustalenia czy strona była podatnikiem, do którego miał zastosowanie wymieniony wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponadto dokonując analizy stanu prawnego wadliwie powoływał przepisy, o czym była wyżej mowa; nie powiązał też tego stanu prawidłowo ze stanem faktycznym występującym w sprawie. Wskazując na przepisy Ordynacji podatkowej nie wyjaśnił w jakim brzmieniu i dlaczego mają być one stosowane w rozpatrywanych sprawach. W związku z tym zasadny jest także zarzut strony, że w odniesieniu do postępowań dotyczących stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001 r., zakończonych decyzjami wydanymi przed dniem 1 stycznia 2003 r., nie można było powoływać się na wymogi wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej (art. 74 pkt 1) wprowadzone w wyniku jej nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, póz. 1387), która weszła w życie już po wydaniu zaskarżonych decyzji -dnia 1 stycznia 2003 r. W związku z tym doszło w zaskarżonym wyroku również do naruszenia art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Wreszcie NSA zaznaczył, że Sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył także art. 141 § 4, jak również art. 133 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w konsekwencji dokonania ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym w zakresie dotyczącym wykazania przez skarżącą Spółkę w deklaracjach za wrzesień i październik 2001 r. podatku od towarów i usług, a także przyczyn oddalenia wniosków strony w tym zakresie o stwierdzenie nadpłaty (ostatni akapit na s. 6 uzasadnienia). Należy podkreślić, że okoliczność zadeklarowania podatku za te okresy, jak również jego wpłacenia nie stanowiła przedmiotu sporu pomiędzy stroną, a organami podatkowymi. Natomiast przyczyną nieuwzględnienia wniosku strony z dnia 26 lipca 2002 r. nie mogło być niespełnienie wymogów wynikających z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej gdyż przepis ten zaczął obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2003 r., a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji załatwiającej wniosek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, póz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270 z póz. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Mając powyższe na względzie należy podnieść, że punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, w myśl którego "art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 95, póz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. nr 123, póz. 776 ze zm.) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach" (OTK - A 2002 r" nr 4, póz. 46).

Sens przywołanego wyżej orzeczenia dotyczącego występującego w sprawie problemu sprowadza się zatem do tego., iż zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy posiadający status zakładu pracy chronionej, spełniający podmiotowo - przedmiotowe kryteria określone cyt. na wstępie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01), rozliczają się po dniu 1 stycznia 2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług na zasadach wynikających z przepisu art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, póz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., dopóki nie zakończą realizacji rozpoczętych przed tą datą. w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w ich zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych.

W wyrokach NSA z dnia z dnia 5 października 2005 r. o sygn. akt: l FSK 476/05, l FSK 477/05, l FSK 481/05, l FSK 482/05 dokonana została wykładnia art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, póz. 50 z późn. zm.) w zw. z art. 1 pkt 8 i art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z cytowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. NSA stanął na stanowisku, że podatnicy posiadający status zakładu pracy chronionej, spełniający podmiotowo - przedmiotowe kryteria określone cyt. na wstępie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01), rozliczają się po dniu 1 stycznia 2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług na zasadach wynikających z przepisu art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, póz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., dopóki nie zakończą realizacji rozpoczętych przed tą datą, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w ich zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych.

Wykładnia ta ma w niniejszej sprawie charakter wiążący z uwagi treść art. 190 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270 z późn. zm.).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w kolejnym wyroku z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt l FSK 73/07 zaznaczył, że istotne w niniejszej sprawie jest jednoznaczne ustalenie, czy strona skarżąca jest podmiotem, którego dotyczy orzeczenie TK, a zatem, czy przed likwidacją ulgi podatkowej dla zakładów pracy chronionej, przewidzianej w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, tj. przed dniem 1 stycznia 2000 r., rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładach, działając w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Ustalenie tej okoliczności determinuje bowiem możliwość skorzystania przez skarżącą Spółkę z unormowania przewidzianego w art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, póz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., nadanym mu przez art. 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, póz. 776) w każdym z okresów rozliczeniowych, których dotyczyły wnioski o zwrot nadpłaconego podatku VAT.

Mając na względzie rozważania NSA należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy obydwu instancji w ogóle nie badały kwestii ewentualnego spełnienia przez skarżącą Spółkę posiadającą status zakładu pracy chronionej, podmiotowo - przedmiotowych kryteriów określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. , sygn. akt K 45/01 i nie prowadziły na powyższą okoliczność żadnego postępowania dowodowego. Tym samym dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 122 i 187 § 1 Ordynacji 11 podatkowej mającego wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wyjaśniły istotnych dla sprawy okoliczności, od których zależy możliwość skorzystania przez skarżącą Spółkę z unormowania przewidzianego w art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, póz. 50 ze zm.) w brzmieniu sprzed zakwestionowanej przez TK nowelizacji.

Wprawdzie na etapie postępowania przez tutejszym Sądem Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w piśmie z dnia 3 sierpnia 2006 r. stanowisko, wedle którego skarżąca Spółka nie poczyniła długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, o których mowa w cytowanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Na potwierdzenie swoich twierdzeń organ przedłożył dokumenty, jako uzupełniające dowody, z których zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ma wynikać, że w latach 1999 - 2000 strona skarżąca prowadziła inwestycje i remonty oraz ponosiła koszty związane z bieżącą eksploatacją posiadanych środków trwałych, a przedmiotowe inwestycje za poszczególne lata zostały rozpoczęte i zakończone w danym roku, tj. w 1999 lub 2000. Nie można więc kwalifikować poczynionych inwestycji jako długofalowych przedsięwzięć, gdyż okres ich realizacji nie trwał dłużej niż rok.

Jednakże ani pisma procesowe organu składane w toku postępowania sądowoadministracyjnego, ani też przedkładane na tym etapie dowody nie mogą zastąpić uzasadnienia decyzji odzwierciedlającego wyniki prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego.

W tym miejscu należy zaakcentować, że sądy administracyjne powołane zostały do kontrolowania (oceny) działalności administracji publicznej, a nie do zastępowania organów administracji w procesach administrowania. Sąd na skutek zaskarżenia aktu lub czynności (bezczynności) organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działalność tego organu. Sąd nie ma więc uprawnień ani do ustalania na nowo stanu faktycznego. W sytuacji więc, gdy organy nie dokonały istotnych ustaleń co do tego, czy Spółka spełnia przesłanki wynikające z wyroku TK, Sąd nie może czynić tych ustaleń we własnym zakresie, gdyż doprowadziłoby to do niedopuszczalnego administrowania za organy podatkowe.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe mają obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe w wyżej wskazanym kierunku.

Na marginesie należy także dodać, że termin "długookresowe przedsięwzięcie" nie posiada legalnej definicji, także Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyżej wyroku nie wskazał dokładnego znaczenia tego terminu. Zagadnienie to było jednak przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt l FSK 333/06 i l FSK 334/06, gdzie stwierdzono, iż pojęcie "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych", jakim w kontekście art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz kwestionowanych w tym zakresie zmian legislacyjnych posługuje się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, rozumieć należy jako takie działania podatnika, które poszerzając jego bazę materialną (aktywa) umożliwiają, jak też i ułatwiają pracę niepełnosprawnym. Tym samym więc przedsięwzięcie takie nie będzie zakończone (trwa) dopóki cel ów jest realizowany. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela interpretację pojęcia "długookresowego przedsięwzięcia", przedstawioną w wyżej cytowanym wyroku NSA, uznając, że oddaje ona sens rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Tym samym nie można utożsamiać, jak to uczynił organ II instancji w piśmie procesowym z dnia 3 sierpnia 2006 r., wskazanego wyżej pojęcia z inwestycją realizowaną w dłuższym przedziale czasowym, wykraczającym poza horyzont jednego roku podatkowego. Należy bowiem pamiętać, iż w potocznym znaczeniu, pojęcie "przedsięwzięcie" jawi się jako "projekt, zamysł, działanie podjęte w jakimś celu, przystąpienie do wykonania czegoś, zdecydowanie się na wykonanie czegoś, zamysł realizowany" (por.: Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. St. Dubisza, PWN W - wa 2003 r., Słownik Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, W - wa 1992 r., Domowy popularny Słownik Języka Polskiego pod. Red. B. Dunaj, PWN W - wa 2003 r.). W kontekście niniejszej sprawy będzie to więc pewne działanie podjęte w celu zatrudnienia oraz poprawy warunków pracy osób niepełnosprawnych. Tym samym więc cel ten nie kończy się z chwilą realizacji danej inwestycji nakierowanej na osiągnięcie tego celu. Trwać ono będzie bowiem dopóty, dopóki zrealizowana inwestycja służyć będzie celowi o jaki chodziło prawodawcy w regulacjach obowiązujących do 31 grudnia 1999 r. oraz Trybunałowi Konstytucyjnemu w przywołanym na wstępie wyroku.

Z uwagi na wykazane naruszenia przepisów postępowania należało uchylić zaskarżone decyzje w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270 z późn. zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed 13 sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu pierwszej instancji poprzedzających zaskarżone rozstrzygnięcia, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyły skargi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270 z późn. zm.).