Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 281/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.107 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor WSA Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant asystent sędziego Sarah Sobecka – Kucharczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Mariana A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki I. uchyla zaskarżoną decyzją II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 2800 (dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] orzeczono o odpowiedzialności Mariana A. J. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "Z." z siedzibą w B., jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconej dywidendy z tytułu udziału w zysku za 1998r. w kwocie 10.780 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości.

W uzasadnieniu wskazano, iż decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] 2000r. orzeczono odpowiedzialność podatkową płatnika za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych od wypłaconej w dniu [...] 1998r. dywidendy dla spółki z o.o. "P.". Skoro zaś nie wystąpiły w sprawie okoliczności , które w myśl art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa zwalniałby Mariana A. J. z odpowiedzialności za zobowiązania spółki "Z." wydanie decyzji było konieczne.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na :

- naruszenie przepisów art. 116 § 1 ust. 1 lit. a), art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 ust. 6 i 4, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa,

- naruszenie art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe,

- art. 365 § 1 w związku z art. 361 oraz art. 13 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego w związku z przepisem art. 68 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934r.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, iż zgodnie z treścią art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa odpowiedzialność za zaległości podatkowe w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spoczywa na członkach zarządu. Uniknięcie owej odpowiedzialności może mieć miejsce jedynie wówczas gdy, podmiot odpowiedzialny za zobowiązania wykaże, że we właściwym czasie zgłosił upadłość lub wszczął postępowanie układowe, bądź niezgłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastapiło bez jego winy, bądź też wskaże mienie spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie należności podatkowej. Jednocześnie organ wskazał, że podstawy prawne ogłoszenia upadłości lub zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego wynikają z rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934r. Powołano się także w tym zakresie na orzecznictwo – wyrok SN z dnia 11 października 2000r. sygn. akt III CKN 252/00.

Organ odwoławczy podkreślił, iż zebrany materiał dowodowy oraz przeprowadzona analiza bilansu rachunku zysków i strat sporządzona na dzień [...] 2000r. jak i spis wierzyciel spółki wraz z wykazem długów wskazywały, iż stan zadłużenia w spółce systematycznie się powiększał. Ponadto podniesiono, iż jako dzień zaprzestania płacenia długów spółka "Z." uznała dzień [...] 1999r. natomiast wypłaty dywidendy w kwocie 53.900 zł dla udziałowca – firmy "P." spółka z o.o. dokonano w dniu [...] 1999r. czym dodatkowo naruszono pkt 3 Uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] 1999r. zgodnie z którym "wypłata dywidendy nastąpi w terminie pozwalającym na zachowanie płynności finansowej spółki". Wskazano także, że w dniu [...] 1999r. Zgromadzenie Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "Z." podjęło uchwałę zobowiązującą zarząd do wystąpienia z wnioskiem do Sądu Gospodarczego o ogłoszenie upadłości w terminie do dnia [..] 1999r. Pan Marian A. J. złożył stosowny wniosek w dniu [...] 1999r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej mając na uwadze wskazane okoliczności faktyczne nie można uznać , iż wniosek złożono we "właściwym czasie". Spółka dokonując bowiem wypłaty dywidendy po czasie jaki uznano za moment zaprzestania płacenia długów naraziła pozostałych wierzycieli, w tym również Skarb Państwa, na niezaspokojenie wierzytelności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego.

Dodatkowo organ podkreślił, iż postępowanie upadłościowe zostało umorzone dnia [...] 2001r. a zatem cel owego postępowania jakim jest zaspokojenie wierzycieli nie został osiągnięty.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, iż nie kwestionuje rozstrzygnięcia Sądu w przedmiocie ogłoszenia upadłości a tym samym nie narusza art. 365 par. 1 w zw. z art. 361 i art. 13 par. 2 ustawy Kodeks postępowania cywilnego lecz jedynie kwestionuje tezę, że wniosek o ogłoszenie upadłości był złożony we właściwym czasie.

W skardze do Sądu Administracyjnego skarżący działając przez pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. wraz z uchyleniem poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów

- art. 108 § 1 i § 2 ust. 2 lit. b), art. 116 § 1 ust. 1 lit. a), art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 ust. 6 i 4, art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa,

- art. 5 § 1 i 2, art. 20 § 1, art. 60, art. 90 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe,

- art. 365 § 1 w związku z art. 361 oraz art. 13 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego w związku z przepisem art. 68 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934r.

W ocenie skarżącego decyzja została wydana zarówno z naruszeniem prawa materialnego jak tez przepisów postępowania , które mogło mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy. Ponadto organy prowadzące postępowanie prowadziły je z naruszeniem interesu strony.

W uzasadnieniu podniesiono, iż naruszenie art. 116 § 1 ust. 1 lit a) Ordynacji podatkowej przejawia się w tym, że organy podatkowe nie podważyły wskazanej i udowodnionej przez skarżącego daty 25 listopada 1999r. jako daty zaprzestania płacenia długów. Nie można zatem orzec o odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji gdy nie zostanie podważona wykazywana przez niego data trwałego zaprzestania płacenia długów. W ocenie strony organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, że do [...] 1999r. "Z." spółka z o.o. regulowała swoje zobowiązania. Tym samym naruszono również przepis art. 5 § 1 i 2 obowiązującego w dacie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżący wskazuje, iż zgodnie z art. 108 § 1 i § 2 ust. 2 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa o odpowiedzialności osoby trzeciej można orzec w postępowaniu wszczętym nie wcześniej niż przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności płatnika. W niniejszej sprawie decyzja o odpowiedzialności płatnika została wydana [...] 2000r. w toku postępowania upadłościowego i doręczona syndykowi masy upadłości. Tego doręczenia nie można uznać za skuteczne. Zgodnie bowiem z art. 20 § 1 i art. 90 § 1 oraz art. 60 cyt. rozporządzenia z 1934r. z chwilą ogłoszenia upadłości upadły traci zarząd majątkiem , który to zarząd obejmuje Syndyk masy upadłości. Nie oznacza to jednak, że Syndyk jest organem spółki. Ponadto postępowanie dotyczące majątku upadłego może być wszczęte i prowadzone jedynie przeciwko syndykowi. Wskazuje się także, iż decyzja dotycząca określająca odpowiedzialności spółki "Z." była bezprzedmiotowa gdyż dotyczyła dywidendy za 11 miesięcy 1999r. Została sprostowana dopiero postanowieniem z dnia [...] 2003r. Zdaniem skarżącego sprostowanie nie służy do zmiany przedmiotu decyzji oraz nie może być uznane za oczywistą omyłkę pisarską. Postanowienie to powinno być doręczone spółce "Z." a nie osobie trzeciej jaką w tym przypadku był skarżący nie pełniący już w dacie wydania postanowienia żadnych funkcji w zarządzie spółki.

Ponadto skarżący wywodzi, iż w uzasadnieniu decyzji nie można dostrzec przeprowadzonych w toku postępowania dowodów, co oznacza że rozstrzygnięcie nie odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie wskazano również jakie wnioski wyciągnięto z przeprowadzonego z deklaracji podatkowych postępowania dowodowego.

Skarżący podkreśla, iż samo rozstrzygnięcie Sądu Rejonowego w Bydgoszczy o ogłoszeniu upadłości stanowi dowodów na to, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Powołano się tu na wyrok NSA z dnia 05 marca 2003r. sygn. akt III SA 249/01 w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził, iż "przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu spółki jest złożenie wniosku o jej upadłość we właściwym czasie. Skoro sąd wszczął postępowanie upadłościowe na wniosek spółki i przeprowadził to postępowanie to organy podatkowe nie mogą tego zignorować. Decydujące są tu ustalenia dokonane przez sąd".

Zdaniem skarżącego nie jest trafne stanowisko organów, które uznaje za rozstrzygający argument w sprawie okoliczność umorzenia postępowania upadłościowego. Strona podkreśla, iż przebieg postępowania upadłościowego zakłada zaspokojenie wierzytelności ale nie wskazuje, że zostaną one zaspokojone w całości. W niniejszej bowiem sprawie takie elementy postępowania jak jego wszczęcie, zaspokojenie w całości wierzytelności pracowniczych, pokrycie kosztów postępowania oraz sporządzenie planu podziału świadczą, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie.

Skarżący wskazuje ponadto, iż w stosunku do zarządu spółki nie zostało wszczęte postępowanie przewidziane w dziale II rozdział IV odpowiedzialność cywilna – przepisy art. 171 do 173 cyt. rozporządzenia, co świadczy o tym, że dochowano terminu z art. 5 § 1 rozporządzenia z 1934r.

Stąd zdaniem skarżącego orzeczenie o ogłoszeniu upadłości korzysta z przywileju jaki nadaje mu przepis art. 365 par. 1 w zw. Z art. 361 oraz art. 13 par. 2 kpc.

Jako odrębne zagadnienie skarżący podnosi odpowiedzialność za odsetki od zaległości podatkowej wskazując, iż początkowa data ich biegu jak i okres za który są naliczane budzi poważne wątpliwości. W świetle bowiem zarzutów przedstawionych w skardze (błędy proceduralne, które skutkowały wydaniem decyzji po 13 miesięcznym postępowaniu) bieg odsetek za wskazane w decyzji okresy jest wadliwy i narusza prawo strony do rozpoznania jej sprawy w terminach określonych przepisami Ordynacji podatkowej oraz prawo od rozstrzygnięcia sprawy w rozsądnym terminie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych dopiero na etapie skargi w kwestii naruszenia art. 108 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ wskazał, iż zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, które wskazują na prawa i obowiązki syndyka wywieść należy, iż jest on nie tylko organem ustanowionym przez sąd lecz także reprezentantem wszystkich zainteresowanych w szczególności upadłego. A zatem doręczenie syndykowi decyzji z dnia [...] 2000r. o odpowiedzialności spółki jako płatnika było prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż przyjęcie przez organ podatkowy okresu jedenastu miesięcy 1998r. jako okresu za jaki została wypłacona dywidenda jest oczywista omyłką. Świadczy o tym chociażby fakt, iż określona w decyzji kwota 10.780 zł dotyczy okresu za który dywidenda została faktycznie wypłacona czyli roku 1998.

Za niezasadne organ uznał także zarzuty w kwestii prawidłowości naliczonych w decyzji o odpowiedzialności skarżącego odsetek za zwłokę wskazując na brzmienie art. 107 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Wskazać jednak należy, iż zgodnie z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w graniach sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przesłanką zastosowania powyższego unormowania jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie ale także w aktach lub czynnościach ją poprzedzających , jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaszły przesłanki uzasadniające zastosowanie powołanego przepisu.

Artykuł 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137. poz. 926 ze zm.) stanowi, iż w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 powołanej Ordynacji zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zaś z § 2 tego artykułu wynika, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również m.in. za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników.

Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej , przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty.

Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) cyt. wyżej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. Nr 169, poz. 1387) decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta.

W przedmiotowej sprawie aby było możliwe orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu – skarżącego za zaległość podatkową spółki z o.o. "Z." jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy z tytułu udziału w zysku za 1998r. niezbędne było wydanie i doręczenie wskazanej spółce decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, iż [...] Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia [...] 2000r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika tj. spółki z o.o. "Z." w upadłości oraz określił wysokość pobranego i nie wpłaconego w terminie podatku dochodowego od wypłaconej dnia [...] 1999r. dywidendy dla spółki z o.o. "P." z tytułu udziału w zysku za 11 miesięcy 1999r. Przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu [...] 2000r. Syndykowi Masy Upadłości. Następnie postanowieniem z dnia [...] 2003r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. działając na podstawie art. 215 ustawy Ordynacja podatkowa sprostował oczywistą omyłkę w wydanej w dniu [...] 2000r. decyzji w ten sposób, że zamiast słów "za jedenaście miesięcy 1999r." wskazał, iż winno być "za 1998r.".

Artykuł 215 w paragrafie 1 Ordynacji przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji. Postanowienia wydawane w tym trybie prowadzą do wyeliminowania z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Służą więc do swojego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną (por. postanowienie NSA z dnia 24 lutego 2000r. w sprawie sygn. akt III SA 761/99, LEX nr 79231). W doktrynie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińka, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2002, s. 713 i n.; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Hchla, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2002, s. 505 i n.) jak i w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 1991r. w sprawie sygn. akt SA/Wr 1084/91, ONSA 1991, nr 3-4, poz. 93; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 1022/01, POP 2004/2/30) utrwalony jest pogląd, iż sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji. "Prostowanie" okresu za jaki została wypłacona dywidenda w decyzji o odpowiedzialności płatnika za nie wpłacony w terminie podatek od wypłaconej dywidendy jest w istocie rzeczy rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej powinny zaś zapadać w formie decyzji. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż tryb rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowiony postanowieniami art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziany jest do usuwania nieistotnych wadliwości. Nie można żądną miarą zmieniać w tym trybie tak istotnego elementu jakim jest rozstrzygniecie czyli w niniejszej sprawie tytułu powstania zaległości.

Na marginesie już tylko Sąd zauważa, iż odnośnie zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji z dnia [...] 2000r. Syndykowi Masy upadłości stanowisko prezentowane w skardze nie jest prawidłowe.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] 2000r. Sygn. akt [...] ogłoszono upadłość spółki z o.o. "Z." z siedzibą w B. Otóż zgodnie z art. 20 §1 Prawa upadłościowego podmiot gospodarczy (spółka "Z.") na skutek ogłoszenia upadłości utracił z mocy prawa zarząd i możliwość korzystania oraz rozporządzania swoim majątkiem. Syndyk obejmując majątek upadłego i zarządzając nim zgodnie z art. 90 Prawa upadłościowego działa za upadły podmiot. Upadły jednak przez ogłoszenie upadłości nie traci prawa własności do swego majątku. Upadły nadal pozostaje podatnikiem. Jest podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych i to na nim ciąży obowiązek zapłaty podatku. Natomiast syndyk działa jako strona w znaczeniu procesowym (por. wyrok NSA z dnia 07 marca 2002r. w sprawie sygn. akt III S.A./1787/00, Biul. Skarbowy 2003/3/26; wyrok NSA z dnia 23 listopada 2000r. w sprawie sygn. akt I S.A./Kr 1333/00, Glosa 2001/7/28). Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawie wskazać należy, iż organ podatkowy prawidłowo wydał decyzję na podatnika – spółkę "Z." w upadłości a doręczył ją Syndykowi , który miał legitymację do występowania w danym postępowaniu w charakterze strony w znaczeniu procesowym.

Wobec uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 215 § 1 w związku z art. 207 oraz art. 108 § 2 pk.2 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa dalsze zarzuty nie wymagają już w ocenie Sądu wnikliwego rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 wskazanej ustawy orzekł o zwrocie kosztów postępowania.