Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 819/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I sp. z o. o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 311/09 w sprawie ze skargi I. sp. z o. o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o. o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 311/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 21 sierpnia 2008 r. dokonał zmiany pierwotnie wydanej decyzji z 21 grudnia 2007 r. w zakresie wysokości należnego od I. Sp. z o. o. podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za 2005 r.

3. Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w ramach umowy Konsorcjum, zawartej przez skarżącą "I." Sp. z o.o. z "D." Spółka z o.o. (obecne nazwy i formy prawne stron umowy), Spółka "D." miała przeprowadzić remont, modernizację nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] oraz prowadzić w tej nieruchomości działalność usługową wynajmu lokali użytkowych na cele biurowe i innej działalności gospodarczej osób trzecich. Skarżąca, będąca właścicielem powyższej nieruchomości, przekazała przedmiotową nieruchomość w używanie, a "D." zobowiązała się do poniesienia nakładów na remont i adaptację pomieszczeń. W umowie tej (z 30 kwietnia 1996 r., zmienionej aneksem z 22 marca 1999 r.) strony ustaliły, że wynikiem finansowym konsorcjum będzie różnica między wpływami osiąganymi "w związku z konsorcjum", w szczególności z tytułu zawieranych umów najmu nieruchomości lub jej części na rzecz osób trzecich, a kosztami bieżącej eksploatacji nieruchomości, za cały czas trwania umowy (§ 7 ust. 1 i 2, w brzmieniu nadanym aneksem z 22 marca 1999 r.). Strony umowy ustaliły jednocześnie udziały w wyniku finansowym konsorcjum, tj. 20% - Spółka "I." oraz 80% "D.". Ponieważ aktywność gospodarcza konsorcjum odnosiła się wyłącznie do nieruchomości przy ulicy [...], wynik finansowy, o którym mowa w § 7 ust. 2 umowy, w istocie stanowił zysk konsorcjum. Zgodnie z § 7 ust. 4 aneksu – "D." Sp. z o.o. miała wypłacać zaliczki na poczet rozliczenia wyniku finansowego konsorcjum, tj. 80% dla "D.", a 20% dla I. Według treści porozumienia z 8 stycznia 2002 r., strony postanowiły zmienić § 7 ust. 5 umowy konsorcjum, określając w nim, że pierwsza zaliczka obliczona zostanie za okres od ukończenia przez "D." Sp. z o.o. wszystkich inwestycji na nieruchomości będącej przedmiotem konsorcjum do 31 grudnia 2005 r. Następne zaliczki obliczane miały być za okresy roczne, pozostałe do zakończenia konsorcjum.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przychodach konsorcjum za 2005 r., wykazanych przez "D." Sp. z o.o. został ujęty również czynsz naliczony od "I." Sp. z o.o. Czynsz został naliczony od nieruchomości będącej własnością I. W związku z tym organ uznał, że nie stanowi jej kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie kwota ta nie powinna kreować przychodów Konsorcjum a tym samym skarżącej, odpowiednio do udziału w konsorcjum.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

4. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, I. Sp. z o.o. od części decyzji, podniosła zarzut, że doszło do naruszenia art. 12 ust. 3, 3a i 3c ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 1993 r., nr 11., poz. 50 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca osiągnęła przychód z tytułu umowy konsorcjum w wysokości 113.780,41 zł. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez opodatkowanie przychodu, który nie został osiągnięty w roku podatkowym 2005 oraz naruszenie art. 5 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy poprzez ich błędne zastosowanie i nieuwzględnienie zasad rozliczania wspólnego przedsięwzięcia określonych przez strony w umowie wspólnego przedsięwzięcia (umowie konsorcjum). Podniosła zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za przychód należny kwot, które zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum z 30 kwietnia 1996 r. nie były należne oraz naruszenie art. 3531 kodeksu cywilnego, poprzez uznanie za sprzeczną z prawem umowę konsorcjum, w części ustalającej moment wymagalności roszczenia o zapłatę z tytułu udziału w konsorcjum, oraz naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że podatnik, z samego tytułu, iż jest właścicielem nieruchomości, nie jest zobowiązany do uiszczania czynszu najmu części tejże nieruchomości, mimo że nie wynika to ani z przepisów prawa cywilnego ani z zawartych przez podatnika umów.

5. Odnośnie zaniżenia przychodów podatkowych o kwotę stanowiącą wartość przychodów uzyskanych w 2005 r. z działalności prowadzonej w ramach konsorcjum wskazała, że zawiązane umownie konsorcjum jest formą prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia, polegającego na wspólnym korzystaniu ze źródła przychodu (nieruchomości), w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast strony ustaliły, że owe przedsięwzięcie zostanie zakończone 30 czerwca 2009 r. i wtedy nastąpi rozliczenie Konsorcjum i wypłata zysku, rozliczenie straty (w terminie 30 dni od zakończenia Konsorcjum). Wtedy też powstanie przychód po stronie I. - jego i naliczenie, i rzeczywista wypłata.

Jednocześnie D. uzyskuje przychód z tytułu zawieranych przez siebie, we własnym imieniu i na własną rzecz, a jedynie na rachunek Konsorcjum umów, w szczególności wynajmu. Umówiony czynsz w 100% stanowi przychód D. Przychód ten należycie wykazywał jako przychody z najmu do opodatkowania. Skarżąca podniosła, że chociaż przychód z wynajmu powstał w roku 2005, przychód dla I. z tytułu umowy Konsorcjum powstanie dopiero z chwilą zakończenia Konsorcjum, zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. i zgodnie z umową, w której ustalono taki termin rozliczenia wspólnego przedsięwzięcia. To podmioty gospodarcze decydują o rodzaju prowadzonej działalności, o wyborze jej formy, terminach płatności i rozliczeń oraz o swoich prawach i obowiązkach.

6. W roku 2005 doszło do wypłaty zaliczki na poczet rozliczenia Konsorcjum, albowiem wynik przedsięwzięcia "w całości" (zgodnie z umową Konsorcjum) był dodatni. Umowa nie przewiduje wypłaty zaliczki, jeżeli osiągnięto wynik dodatni w roku podatkowym, ale nie osiągnięto dodatniego salda Konsorcjum jako całości. Przychód z wynajmu po stronie D., jakkolwiek wpływa na wynik Konsorcjum, niekoniecznie oznaczać musi powstanie dodatniego wyniku przedsięwzięcia "w całości", a zatem niekoniecznie powoduje powstanie przychodu należnego po stronie I. rozumianego jako powstanie wymagalnej wierzytelności z tytułu Konsorcjum. Zgodnie z postanowieniami umowy Konsorcjum, także i wysokość zaliczki obliczona została z uwzględnieniem udziału I. w wyniku końcowym Konsorcjum (a nie w przychodzie w roku podatkowym). Innymi słowy, w razie dodatniego wyniku Konsorcjum I.owi przysługuje 20% udział w wyniku "całościowym" Konsorcjum, a nie w przychodzie uzyskanym przez D. w roku podatkowym.

7. Odnośnie zawyżenia kosztów o kwotę stanowiącą wartość czynszów za 2005 r. naliczonych od nieruchomości w C. przy ul. [...], skarżąca zarzuciła, że nie jest prawdą, jakoby przysługiwało jej prawo nieodpłatnego korzystania z pomieszczeń nieruchomości. Z samego zaś faktu, że jest się właścicielem nie sposób wywieść zasady, iż w razie oddania przedmiotu własności w posiadanie osobie trzeciej, w razie najmu tegoż przedmiotu nie jest się zobowiązanym do zapłaty czynszu najmu. Obowiązek zapłaty czynszu wynikał w stosunku do I. z braku postanowień wyraźnie z czynszu zwalniających.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że dowody zebrane w trakcie postępowania podatkowego wskazują, że przychód Spółki z tytułu udziału w Konsorcjum nie jest zaliczką na poczet dostaw towarów i usług, tym samym nie spełnia warunku zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który umożliwiałby niezaliczenie 20% przychodów z tytułu Konsorcjum do przychodów skarżącej.

Sąd wskazał, że uczestnicy wspólnego przedsięwzięcia zarówno przychody, jak i koszty podatkowe oraz przysługujące obniżki dochodu, podstawy opodatkowania oraz podatku dotyczące danego przedsięwzięcia dzielą proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu i łączą je z przychodami i kosztami z innych źródeł.

9. Jako nietrafny Sąd pierwszej instancji ocenił argument, że pomimo, iż przychód z wynajmu powstał w 2005 r., to dla skarżącej spółki przychód z tytułu umowy Konsorcjum powstanie - co do zasady - dopiero z chwilą zakończenia Konsorcjum, zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. i zgodnie z umową, którą ustalono taki termin rozliczenia wspólnego przedsięwzięcia.

Powyższy zarzut jest sprzeczny z twierdzeniem wyrażonym w skardze, iż przychód skarżącej powstaje także w razie naliczenia zaliczek na poczet rozliczenia Konsorcjum, które - zgodnie z umową – w szczególności postanowieniem § 1 ust. 4 w zw. z § 1 ust. 3 aneksu z 22 marca 1999 r. - zostaną naliczone i wypłacone wyłącznie wtedy, kiedy wynik finansowy będzie wartością dodatnią. Podkreślenia wymaga, że skarżąca dodała przy tym, że w 2005 r. doszło do wypłaty zaliczki na poczet rozliczenia Konsorcjum, bowiem wynik przedsięwzięcia w całości był dodatni.

10. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił twierdzenia skarżącej, że z uwagi na to, iż strony umowy ustaliły, że wspólne przedsięwzięcie zakończone zostanie w dniu 30 czerwca 2009 r. oraz że wtedy nastąpi rozliczenie Konsorcjum - wypłata zysku/rozliczenie straty (w terminie 30 dni od zakończenia Konsorcjum) – to dopiero w tej dacie powstanie przychód po stronie skarżącej spółki.

11. Sąd nie uwzględnił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 3531 k.c., poprzez uznanie za sprzeczną z prawem umowę konsorcjum, w części ustalającej moment wymagalności roszczenia o zapłatę z tytułu udziału w konsorcjum. Po stronie skarżącej Spółki, z tytułu udziału w konsorcjum, powstał za 2005 r. przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Sąd powołał się na art. 11 ustawy Ordynacji podatkowej, oraz art. 27 u.p.d.o.p. i wskazał, że strony nie mogą w ramach swobody umów modyfikować swoich obowiązków podatkowych.

12. Sąd wskazał, że argumentacja Spółki nie usprawiedliwia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych z tytułu opłat czynszowych za lokal, którego właścicielem była "I." Spółka z o.o. W ocenie Sądu spółka "I.", z uwagi na to, że stała się właścicielem nieruchomości, nie była zobowiązana do regulowania czynszu najmu, a skoro tak, to zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatek taki nie mógł służyć osiągnięciu przychodu.

Z postanowień umowy konsorcjum nie wynika, by ustalona została odpłatność za używanie pomieszczeń nieruchomości przez "I." Spółkę z o.o., jako właściciela na rzecz "D." Spółki z o.o. Poza tym, postanowienia umowy nie nakładają na "D." obowiązku płacenia czynszu na rzecz właściciela, zapewniając tej spółce jednocześnie (jako stronie umowy konsorcjum) prawo zajmowania powierzchni biurowej na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (takiej, jaka jest niezbędna do normalnego funkcjonowania - § 6 umowy z dnia 30 kwietnia 1999 r., który nie został zmieniony aneksem z 1999 r.). Jeśli zatem D. nie jest obciążony czynszem na rzecz właściciela, trudno przypisać obowiązek płacenia takich należności samemu właścicielowi, tym bardziej, że brak w umowie konsorcjum postanowień, które nakazywałyby właścicielowi, korzystającemu z lokali, ponosić z tego tytułu opłaty czynszowe.

Skarga kasacyjna.

13. Spółka zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 12 ust. 3, ust. 3a oraz ust. 3c u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że u Podatnika wystąpił przychód należny z tytułu udziału w Konsorcjum zawiązanym na podstawie umowy z dnia 30 kwietnia 1996r. w wysokości innej niż odpowiadającej kwocie naliczonych i wypłaconych przez D. Sp. z o.o. zaliczek na poczet rozliczenia końcowego Konsorcjum, tj. przyjęcie, że przychodem należnym jest kwota niewymagalna, tzn. taka, której Podatnik nie może dochodzić przed sądem,

- błędne zastosowanie art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 3c u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że u podatnika wystąpił przychód należny z tytułu udziału w Konsorcjum zawiązanym na podstawie umowy z dnia 30 kwietnia 1996r. w wysokości innej niż odpowiadającej kwocie naliczonych i wypłaconych przez D. Sp. z o.o. zaliczek na poczet rozliczenia końcowego Konsorcjum, tj. zastosowanie ww. przepisu do niewymagalnych należności Podatnika z tytułu umowy z dnia 30 kwietnia 1996r.,

- błędną wykładnię art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez uznanie za dochód należności, które nie stały się wymagalne w roku podatkowym 2005, tj. uznanie, że dochodem osiągniętym w roku podatkowym mogą być należności wymagalne w następnych latach podatkowych,

- błędne zastosowanie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez zastosowanie przepisu do dochodu nie osiągniętego w roku podatkowym 2005,

- błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 336 oraz art. 3531 kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, że nie jest możliwym, ażeby celowe, korzystne, dopuszczalne lub konieczne było dla właściciela korzystanie z przedmiotu własności za opłatą uiszczaną posiadaczowi zależnemu przedmiotu własności,

b) obrazę przepisu prawa procesowego, mające istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia tj.:

- art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) poprzez wadliwą realizację obowiązku kontroli administracji publicznej, a to dokonanie oceny decyzji organu podatkowego w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, tj. w oparciu o ustalenie, że podatnik nie był obowiązany do ponoszenia czynszu z tytułu użytkowania nieruchomości przy ul. [...] w C.,

- art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwą realizację obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, a to rozpatrzenie skargi na decyzję organu podatkowego w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, tj. w oparciu o ustalenie, że Podatnik nie był obowiązany do ponoszenia czynszu z tytułu użytkowania nieruchomości przy ul. [...] w C..

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

15. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna organu oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 p.p.s.a.), jak i naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 3c u.p.d.o.p. oraz art. 336 i art. 3531 kodeksu cywilnego).

W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy umożliwia ocenę prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego.

16. Oceniając zarzuty naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. są przepisami ustrojowymi i jako takie nie mogą stanowić samodzielnej podstawy zarzutu kasacyjnego. Za dopuszczalne należy uznać powołanie wskazanych przepisów Prawa o ustroju sądów administracyjnych w sytuacji powiązania ich z zarzutami zgłoszonymi w ramach naruszenia prawa procesowego, czego jednak autor skargi kasacyjnej nie uczynił. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku w zakreślonej skargą kasacyjną części dotyczącej naruszenia prawa procesowego nie daje podstawy do przypisania Sądowi I instancji wykonania kontroli sądowej w sposób sprzeciwiający się zasadzie legalności sformułowanej w art. 1 § 2 p.u.s.a.

Powołany w skardze kasacyjnej art. 3 § 1 p.p.s.a stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Autor skargi nie wskazał jaki pozaustawowy, a zatem pozaprawny środek zastosował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przy wydawaniu skarżonego wyroku. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem jedynie kompetencyjnym, którego naruszenie może mieć miejsce w powiązaniu z konkretnymi przepisami ustawy.

Z kolei art. 3 § 2 p.p.s.a. określa przedmiot zaskarżenia, wyznacza zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres rzeczowy postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd może go naruszyć wykraczając poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową (rozpoznając skargę na akt lub czynność nie poddane jego kognicji) bądź odmawiając merytorycznego rozpoznania sprawy leżącej w jego właściwości (poprzez uznanie skargi za niedopuszczalną - art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Nie może zaś uchybić wskazanej wyżej normie prawnej dokonując tej kontroli (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 983/09, publ. w systemie Lex nr 746004, z 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 780/10, publ. w systemie Lex nr 746149, oraz z 12 kwietnia 2011, sygn.. akt II OSK 650/10, publ. w systemie Lex nr 795207).

Należy zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej chcąc podważyć ustalony stan faktyczny sprawy powinien powołując się na naruszenie stosownych przepisów p.u.s.a. i p.p.s.a. powiązać je z konkretnymi przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, a ponadto wykazać, jak ewentualne naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi bowiem zachodzić związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Użycie przez ustawodawcę w treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. Musi on jednak zostać wykazany przez autora skargi kasacyjnej. Jego brak powoduje wadliwość w sformułowaniu zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego.

17. W tym miejscu należy również wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał już skargę kasacyjną spółki w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. W tożsamym stanie faktycznym, NSA wyrokiem z 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1787/08 oddalił skargę kasacyjną spółki. W uzasadnieniu wskazał przede wszystkim na wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych. Uzasadniając rozstrzygnięcie odniósł się jednak również merytorycznie do zarzutów skargi kasacyjnej i stwierdził, że przytoczone przez Sąd pierwszej instancji okoliczności faktyczne odnośnie umowy konsorcjum oraz wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, w sposób jednoznaczny potwierdzały przyjętą w sprawie ocenę. Ocenę tę podziela Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając jednocześnie, iż nie mogła zostać ona podważona tylko ze względu na odmienne wnioski wysnute z tych samych faktów przez Spółkę.

18. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela argumentację zawartą w cytowanym powyżej wyroku NSA z 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1787/08, odnośnie oceny naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 12 ust. 3, 3a i 3c u.p.d.o.p. W niezbędnym zakresie odwołano się również do reguły podziału przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną wyrażoną w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Zastosowanie tej reguły w odniesieniu do wspólnego przedsięwzięcia jakim była umowa konsorcjum, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości. W szerokim i starannie sporządzonym uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszelkich powstających na tle spornej umowy zagadnień i doszedł do prawidłowych wniosków odnośnie reguł dotyczących określenia z tego tytułu przychodu uzyskanego przez Spółkę w 2005 r. w rozumieniu art. 12 ust. 1 i ust. 3, 3a i 3c oraz art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tych względów podnoszone w tym zakresie zarzuty należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw.

19. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, iż sporne wydatki dotyczące ponoszonych za inny podmiot opłat czynszowych z tytułu wynajmu pomieszczeń w budynku stanowiącym własność Spółki nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. Na tle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie budzi wątpliwości, iż wskazane wydatki nie mogły mieć wpływu na wynik podatkowy Spółki.

Zgadzając się z tą oceną, w ślad za uzasadnieniem cytowanego wyroku NSA z 12 marca 2010 r., należało jedynie przypomnieć, że stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychód, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przytoczona definicja kosztów uzyskania przychodów ma ogólny charakter. Nie wyszczególnia rodzaju kosztów uzyskania przychodów, formułuje natomiast dwa warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie:

- wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu,

- wydatek nie może znajdować się w tej grupie wydatków i odpisów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów".

Przedstawione uregulowania wskazują na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez Spółkę dla oceny czy mieścił się w kategorii kosztów wymagał rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem.

Stosując omawiany przepis do ustalonego stanu faktycznego trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż tak rozumianym kosztem uzyskania przychodu nie może być wydatek ponoszony za inny podmiot, opłata z tytułu korzystania z budynku stanowiącego w tym okresie własności Spółki oraz wydatki, które nie zostały należycie udokumentowane.

Nie jest zatem zasadny zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 336 i 3531 kodeksu cywilnego.

20. Nie są także zasadne zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie dokonywał wykładni tego przepisu. Wobec braku skutecznego podważenia przyjętego do wyrokowania stanu faktycznego sprawy, brak jest również podstaw do uznania, że Sąd wadliwie przepis ten zastosował. Artykuł 7 ust. 2 u.p.d.o.p. formułuje podstawowe zasady określenia dochodu do opodatkowania i nie został on w rozpoznawanej sprawie naruszony.

21. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.