Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 334/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) po rozpoznaniu odwołania J. L. (dalej: podatniczka, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...], w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu [...] r.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., przyjmując za jego podstawę dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł oraz wymierzając podatek w kwocie [...] zł. Organ pierwszej rozpatrywał sprawę ponownie w związku z uchyleniem w całości przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka w 2007 r. oprócz wydatków poniesionych tytułem zaliczkowych wpłat na zakup działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie szeregowej wraz z garażem oraz udziałem w infrastrukturze osiedla, położonej w K., przy ul. [...] [...], w łącznej kwocie [...] zł oraz wydatku na zakup dwuletnich oszczędnościowych obligacji skarbowych w kwocie [...] zł, poniosła również wydatki tytułem:

wpłat gotówkowych na rachunek oszczędnościowo - rozliczeniowy "[...]" nr [...] prowadzony przez A S.A. w kwocie [...] zł,

opłat związanych z wynajmowanym mieszkaniem w kwocie [...] zł,

opłat za naukę córki A. Ż. w kwocie [...] zł,

spłaty kredytu wraz z odsetkami (potrącanej z rachunku bankowego) w kwocie [...] zł,

opłat za usługi telefonii komórkowej na rzecz B w kwocie [...] zł, zapłaty za usługę wykonaną przez C S. C. w kwocie [...] zł,

transakcji dokonanych kartą płatniczą, wynikających z wyciągu z operacji finansowych na opisanym wyżej rachunku w kwocie [...] zł.

Z uwagi, że wydatki poniesione przez podatniczkę w 2007 r. znacznie przekroczyły uzyskany przez nią w tymże roku dochód tytułem wynagrodzenia ze stosunku pracy, wykazany w zeznaniu podatkowym złożonym za 2007 r. (PIT-37) organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do ustalenia, czy wydatki poniesione przez podatniczkę w 2007 r. miały pokrycie w przychodach/dochodach otrzymanych przed ich poniesieniem oraz w oszczędnościach zgromadzonych w latach poprzednich. W prowadzonym postępowaniu ustalono, że podatniczka w

2007 r. oprócz dochodu tytułem wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł otrzymała także:

1. nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł, wynikającą z zeznania podatkowego o wysokości dochodu osiągniętego w tym roku (PIT-37),

2. dochód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] [...] w kwocie [...] zł,

3. alimenty na rzecz córki A. Ż. w kwocie [...] zł,

4. darowiznę od rodziców: B. i A. L. w kwocie [...] zł,

5. kredyt mieszkaniowy hipoteczny "[...]" udzielony A S.A. z siedzibą w W. Oddział [...] w K. w kwocie [...] zł,

6. środki pieniężne ze zlikwidowanej w dniu [...] r. książeczki oszczędnościowej założonej córce A. Ż. w kwocie [...] zł, oraz odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na wspomnianym rachunku w kwocie [...] zł.

Ponadto, organ pierwszej instancji uznał, że podatniczka na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadała także kwotę (st. 9 decyzji i tabela str. 20):

[...] zł pochodzącą z wypłaty w dniu [...] r. kwoty [...]zł z wyżej wymienionego rachunku,

[...] zł otrzymaną w gotówce w dniu [...] r. ze sprzedaży komisowej samochodu osobowego Opel Corsa zakupionego w 2002 r.,

oraz [...] zł zgromadzoną na opisanym wyżej rachunku.

Organ pierwszej instancji na podstawie przesłuchania w charakterze świadków rodziców podatniczki: B. L. (k. 324-326) i A. L. (k. 321-323) przyjął, że w 1991 i 1994 r. oraz w latach 2000 - 2006 podatniczka otrzymała, odpowiednio od ojca [...] oraz od rodziców [...] zł. Zarazem jednak wykazał, że otrzymane środki pieniężne zarówno w dolarach jak i w złotówkach, podatniczka wydatkowała na:

a) zasilenie książeczki oszczędnościowej założonej w 2000 r. córce A. Z. wpłatami gotówkowymi dokonanymi w latach 2000 - 2005 ([...] zł),

b) częściowo na zakup w 2002 r. samochodu osobowego Opel Corsa ([...] zł),

c) zasilenie w 2005 r. rachunku bankowego wpłatami gotówkowymi ([...] zł).

Organ pierwszej instancji zestawiając chronologicznie uzyskane przychody/dochody oraz poniesione wydatki stwierdził, że wydatki poniesione przez podatniczkę w 2007 r. przekroczyły przychody/dochody uzyskane przez nią w tymże roku oraz w latach poprzednich o kwotę [...] zł, i w konsekwencji zostały one sfinansowane z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji złożył pełnomocnik podatniczki zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że podatniczka poniosła w 2007 r. wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodziły ze źródeł nieujawnionych,

2. prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 O.p., a także art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 O.p. poprzez prowadzenie tego postępowania w sposób nierzetelny, skutkujący sprzecznością ustaleń organu podatkowego ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym, a przez to błędną oceną dowodów zgromadzonych w jego toku.

Organ odwoławczy rozpoznając sprawę uznał, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie był wystarczający do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy postanowieniami z dnia [...] r. i [...] r. zlecił organowi pierwszej instancji, na podstawie art. 229 O.p., przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

W związku z zarzutami podniesionymi w odwołaniu przedmiotem tych postępowań było doprecyzowanie ustaleń co do wysokości oszczędności zgromadzonych przez podatniczkę w latach poprzednich, z uwzględnieniem źródła ich pochodzenia, które to miały służyć finansowaniu wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2007 r.

W toku uzupełniającego postępowania dowodowego zleconego postanowieniem z dnia [...] r., pełnomocnik podatniczki podniósł kolejne nowe okoliczności mogące mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazujące na dysponowanie przez podatniczkę w latach dziewięćdziesiątych oraz w 2007 r. środkami pieniężnymi w kwotach wyższych od przyjętych przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] r. Dlatego też postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy kolejny raz zarządził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów.

Organ odwoławczy podkreślił, że rozstrzygnięcie sporu sprowadza się do precyzyjnego ustalenia stanu oszczędności jakimi podatniczka dysponowała na dzień 1 stycznia 2007 r., a następnie do oceny czy uzyskane w latach poprzednich zasoby pieniężne podatniczka zachowała do dnia 1 stycznia 2007 r., i czy to również z nich finansowała wydatki poniesione w 2007 r., a w konsekwencji czy miały one pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym przez podatniczkę przed ich poniesieniem.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności nie podzielił stanowiska pełnomocnika podatniczki, że w związku z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 postępowanie prowadzone w tej sprawie powinno zostać umorzone, gdyż podstawa prawna wydanej decyzji jest sprzeczna z Konstytucją RP. Wskazał, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. Niemniej w uzasadnieniu tegoż wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów.

Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia dokonane postępowaniu pierwszoinstancyjnym co do przychodów posiadanych przez podatniczkę w 2007 r. (w tym zgromadzonych w latach poprzednich) jak i wydatków poniesionych w tymże roku (oraz w latach wcześniejszych) są nieprecyzyjne i w konsekwencji uniemożliwiają ocenę zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu, zwłaszcza zarzutu błędnego ustalenia stanu oszczędności zgromadzonych przez podatniczkę na dzień 1 stycznia 2007 r., służących finansowaniu wydatków poniesionych przez nią w 2007 r. Ponadto w decyzji organu pierwszej instancji uwzględniono dochody podatniczki ze stosunku pracy, ale z tylko uzyskane w 1999 r. i w latach 2001 - 2002 (przy czym przyjęto je w nieprawidłowej wysokości: [...] zł, a winno być: [...] zł), oraz w 2007 r., natomiast dochody otrzymane w pozostałych latach faktycznie pominięto.

Organ odwoławczy wskazał również, że organ pierwszej instancji ustalił, że na rachunek bankowy podatniczki wpłynęły środki pieniężne:

1. w dniu [...] r. z tytułu odszkodowania w kwocie [...] zł,

2. w dniu [...] r. z tytułu przedterminowego wykupu obligacji w kwocie [...] zł,

3. w dniu [...] r. (powinno być: [...] r.) z tytułu zaległych alimentów przekazanych przez J. Ż. w kwocie [...] zł

Jednak do tych dochodów organ pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się, a w szczególności nie ocenił, czy podatniczka zaoszczędziła je, i czy były one w jej dyspozycji na dzień 1 stycznia 2007 r. Nie odniósł się także do podnoszonej w toku postępowania kwestii posiadania przez stronę na dzień 1 stycznia 2007 r. zaoszczędzonych pieniędzy uzyskanych: z tytułu likwidacji tzw. lokat [...] w kwocie [...] zł, odszkodowania w kwocie [...] zł, świadczeń rodzinnych z MOPS na rzecz córki A. Ż. w kwocie [...] zł, oraz lokaty terminowej założonej w D S.A. w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji wskazał, że podatniczka w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. dokonała 6 wpłat gotówkowych na rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy w łącznej kwocie [...] zł, a w 2006 r. podatniczka poniosła wydatki z tytułu 10 wpłat własnych na rachunek bankowy w łącznej kwocie [...] zł. Nie sposób jednak pominąć, że ustaleń co do ilości i wysokości wspomnianych wpłat dokonano na podstawie cząstkowej historii operacji finansowych dokonanych w latach 2005 - 2006 na rachunku bankowym prowadzonym przez A S.A. na rzecz podatniczki. Natomiast z kompletnej historii wspomnianych operacji, pozyskanej w postępowaniu odwoławczym wynika, że w 2005 i w 2006 roku na rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy dokonano, odpowiednio w 2005 r. - 35 wpłat gotówkowych na łączną kwotę [...] zł, oraz w 2006 r. - 37 wpłat gotówkowych na łączną kwotę [...] zł. Dlatego też organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p. trzykrotnie zwracał sprawę organowi pierwszej instancji w celu uzupełnienia dowodów oraz przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego w celu ustalenia przychodów/dochodów uzyskanych przez podatniczkę począwszy od 1994 r. i wydatków poniesionych przez podatniczkę w latach 1994 - 2006, a także ich wpływu na wysokość oszczędności zgromadzonych przez nią na dzień 1 stycznia 2007 r., z których - jak podkreślał pełnomocnik - również finansowała wydatki ponoszone w 2007 r. Weryfikacji poddano także zasadność przyjęcia przez organ podatkowy tytułem oszczędności zebranych przez podatniczkę w latach poprzednich i posiadanych na dzień 1 stycznia 2007 r. salda na rachunku bankowym w kwocie [...] zł oraz pieniędzy w gotówce w kwocie [...] zł, pochodzących z wypłaty z rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego w dniu [...] r. kwoty [...] zł.

I tak, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym oraz w dodatkowych postępowaniach wyjaśniających, w szczególności zeznań złożonych przez podatniczkę i jej rodziców: B. L. i A. L., oraz wyjaśnień udzielonych przez pełnomocnika strony organ odwoławczy dokonał następujących ustaleń w rozbiciu na poszczególne lata:

1989-1991

W latach dziewięćdziesiątych podatniczka otrzymała od rodziców kwotę [...]. Potwierdziły to w szczególności zeznania rodziców podatniczki złożone na tę okoliczność. Ponadto z zeznań ojca podatniczki złożonych w dniu [...] r. (k. 321 -323) wynika, że przekazał on córce nie tylko kwotę [...], uwzględnioną przez organ podatkowy w decyzji z dnia [...] r., ale również kwotę [...], i to już w czasie pobytu w USA. W zeznaniach z dnia z dnia [...] r. (k. 564 i 565) ojciec podatniczki potwierdził, że po powrocie ze Stanów Zjednoczonych przekazał jej [...] i [...] w formie prezentu/darowizny. Natomiast matka podatniczki zeznała w dniu [...] r. (k. 562 i 563), że wydaje się jej, że z pieniędzy przekazanych przez męża za pośrednictwem osób trzecich dała córce około [...] traktując je jako "bezzwrotne świadczenie". Z kolei podatniczka przesłuchana w dniu [...] r. zeznała, że sprawa dolarów przekazanych jej przez ojca została już wyjaśniona. W konsekwencji przyjęto, że w latach 1989 - 1991 podatniczka otrzymała od ojca, z pieniędzy zarobionych przez niego z pracy za granicą, łącznie [...].

1994 i 1997

W pismach z dnia 30 kwietnia 2012 r. i z dnia 15 lutego 2013 r. pełnomocnik podatniczki podkreślał, że od 1994 r. pracuje ona zawodowo. W systemach informatycznych brak jest jednak danych o zeznaniach podatkowych złożonych przez podatniczkę za 1994 i 1997 r. W tej sytuacji przyjęto, że podatniczka w tych latach nie uzyskała dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

1995 - 2004

Z zeznań podatkowych złożonych przez podatniczkę za te lata wynika, że pracowała i otrzymywała przychody ze stosunku pracy, w kwotach wskazanych w tabeli znajdującej się na str. 29 i n. decyzji.

Na okoliczność ustalenia kosztów utrzymania podatniczki w tych latach przesłuchano podatniczkę, jej rodziców, byłego małżonka, ponadto pisemne wyjaśnienia złożył także jej pełnomocnik. Organ odwoławczy szczegółowo opisał te zeznania oraz wyjaśnienia, zauważył, że zeznania byłego małżonka podatniczki były sprzeczne, zeznania matki dotyczyły wyłącznie 2007 r., zeznanie ojca nie miały zakreślonych ram czasowych, a wyjaśnienia pełnomocnika podatniczki były niespójne. Dlatego też organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r., zlecił organowi pierwszej instancji jednoznacznie wyjaśnienie kwestii kosztów utrzymania podatniczki i jej córki w latach 1994 – 2004. I tak podatniczka przesłuchana w charakterze strony w dniu [...] r. (k. 537) zeznała, że w latach 1994 - 1996 była na utrzymaniu męża. Po rozwodzie wraz z córką przeprowadziła się do rodziców i oni w całości ponosili koszty ich utrzymania. Tym samym w latach 1996 - 2004 praktycznie nie ponosiła kosztów utrzymania. Mogło się jednak zdarzyć, że symbolicznie dokładała się do wspólnego gospodarstwa domowego (czasami mogła zrobić zakupy). Także ojciec podatniczki zeznając w dniu [...] r. (k. 564) potwierdził, że wszystkie koszty związane z zamieszkaniem córki i wnuczki ponosił on i jego małżonka, czyli rodzice. Tak samo zeznała matka podatniczki w dniu [...] r. (k. 562). Organ odwoławczy dał więc wiarę zeznaniom podatniczki oraz wspomnianych świadków i przyjął, że w latach 1994 - 2004 podatniczka nie ponosiła kosztów utrzymania, gdyż te w okresie małżeństwa, tj. w latach 1994 - 1996 ponosił jej mąż, a po rozwodzie tj. od października 1996 r. do końca 2004 r. koszty te w całości ponosili rodzice, u których zamieszkiwała.

Organ odwoławczy zauważył także, że w toku postępowania uzupełniającego, prowadzonego przez organ pierwszej instancji w oparciu o postanowienie z dnia [...] r. podatniczka podczas przesłuchania, podniosła nowe okoliczności wskazujące na dysponowanie przez nią w latach dziewięćdziesiątych oraz w 2007 r. środkami pieniężnymi w kwotach wyższych od przyjętych przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] r. I tak podatniczka przesłuchana w charakterze strony w dniu [...] r. (k. 512) zeznała, że w latach 1988 - 1996 pozostawała w związku małżeńskim z J. Ż., który pracował wówczas na kontraktach zagranicznych i otrzymywał wysokie wynagrodzenia w walucie obcej ([...]) i na koniec małżeństwa pozostawił jej sporą kwotę, tj. około [...] do [...]. Natomiast były małżonek podatniczki przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. zeznał m.in., że na dzień ustania związku małżeńskiego nie było żadnych oszczędności a podatniczka otrzymała tylko mieszkanie własnościowe położone w S. z częścią wyposażenia. Dlatego też postanowieniem z dnia [...] r., organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji podjęcie działań zmierzających do zweryfikowania twierdzenia podatniczki. Podatniczka podczas przesłuchania w dniu [...] r. przedstawiła wyciąg z rachunku [...] subkonta [...] J. Ż. z dnia [...] r. potwierdzający saldo w wysokości [...] (k. 533), a następnie podtrzymała, że otrzymała od byłego męża kwotę od [...] do [...], była to kwota bliżej/około [...]. Dalej zeznała, że kwotę około [...] otrzymała od byłego małżonka na koniec ich małżeństwa, tj. w 1996 roku. Środki pieniężne mąż przekazał jej osobiście, w okresie letnim, w domu, w S., przy [...]. Nie było żadnych świadków tego zdarzenia. W tym czasie w mieszkaniu przebyła tylko [...] letnia córka. Pieniędzy tych nie wydawała, były one w jej dyspozycji. Około 2000 r. co najmniej połowę tych dolarów wymieniła na złotówki i te ostatnie wpłaciła na konto. Pamięta, że na początku postępowania przedstawiała zaświadczenie o stanie konta. Nie może wykluczyć, że środki uwidocznione na tym zaświadczeniu pochodziły z tej operacji. Z całą jednak pewnością wchodziły one w skład pieniędzy, którymi pokrywała wydatki poniesione w 2007 r. Ze względu na sprzeczność zeznań podatniczki w tym zakresie z zeznaniami jej byłego małżonka próbowano przesłuchać jeszcze raz J. Ż.. Okazało się to jednak niemożliwe, gdyż świadek zmarł, co potwierdza skrócony odpis aktu zgonu. W tych okolicznościach, mając na uwadze, że zeznania podatniczki w tym zakresie nie korespondują z zeznaniami J. Ż., organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatniczki, że na koniec małżeństwa, tj. w 1996 r., otrzymała od niego około [...]. Zdaniem organu odwoławczego podatniczka nawet nie uprawdopodobniła swoich twierdzeń. W tym kontekście, wobec sprzeczności zeznań rzekomego darczyńcy i obdarowanej, brak byłoby jakiejkolwiek logiki w przyjęciu przez organ jako prawdopodobnych zeznań podatniczki co do tej okoliczności. Natomiast przedłożony przez podatniczkę wyciąg z rachunku dolarowego jej byłego małżonka nie dowodzi okoliczności rzekomego otrzymania przez podatniczkę w 1996 r. kwoty blisko [...]. Dokument ten potwierdza jedynie stan salda na tym rachunku na dzień jego sporządzenia, tj. na [...] r. Co więcej, pochodzi z 1994 r., a nie z 1996 r., w którym zdarzenie rzekomo miało miejsce.

Następnie organ odwoławczy, co do okoliczności związanych z założeniem i posiadaniem książeczki oszczędnościowej, z likwidacji, której środki pieniężne w kwocie [...] zł zostały w dniu [...] r. przekonwertowane na nabycie przez podatniczkę dwuletnich obligacji Skarbu Państwa, zauważył, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wskazał, że podatniczka ufundowała ją córce w 2000 r. i zasiliła ją wpłatami w kwocie [...] zł, na które przeznaczyła środki pieniężne w walucie obcej otrzymane w 1991 r. i 1994 r. od swojego ojca, wydatkując na ten cel kwotę [...] z kwoty [...]. Ustalenia te pozostają jednak w sprzeczności z zamieszczonym w tej decyzji twierdzeniem, że "...przyjęto za wiarygodne, wyjaśnienie pełnomocnika strony, że książeczka na nazwisko A. Ż. została założona częściowo z dochodów uzyskanych przez J. L. ze stosunku pracy, a częściowo z wpłat dokonanych przez B. L." (str. 15 decyzji organu pierwszej instancji). W tej sytuacji, a także wobec sprzecznych wyjaśnień udzielonych przez podatniczkę w piśmie z dnia 30 kwietnia 2012 r. (k. 127) oraz jej pełnomocnika w piśmie z dnia 15 lutego 2013 r.(k. 294-298) w zakresie roku, w którym książeczka oszczędnościowa została założona (podatniczka twierdziła, że założyła ją około 2000 r., natomiast pełnomocnik podnosił, że została ona założona około 1997 r., i była zasilana wpłatami dokonywanymi m.in. przez podatniczkę z dochodów ze stosunku pracy, które osiągała od 1994 r. oraz z oszczędności pochodzących z dochodów uzyskanych przed 2000 r, należało jednoznacznie ustalić, w którym roku podatniczka założyła córce książeczkę oszczędnościową, kto, jak często, i w jakich kwotach dokonywał wpłat na tę książeczkę, oraz z jakich źródeł przychodów pochodziły środki pieniężne przeznaczane na jej zasilanie, w przypadku gdyby dokonywała go podatniczka. W tej sytuacji, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r., zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie kolejnego (trzeciego) postępowania uzupełniającego. I tak podatniczka w dniu [...] r. (k. 537) zeznała, że książeczkę oszczędnościową założyła w 1997 r. Wpłat dokonywała raz w miesiącu w kwotach od [...] do [...] zł, przy czym były one wyższe w miesiącach, w których otrzymywała środki pieniężne od rodziców. Stałej dyspozycji wpłat nie było. W kwocie [...]zł, uzyskanej z jej likwidacji, było oprocentowanie, jednak nie wie jaką kwotę stanowiły odsetki. Z kolei matka podatniczki w dniu [...] r. (k. 562) zeznała, że nie dokonywała wpłat na książeczkę oszczędnościową założoną przez córkę dla wnuczki i nie wie kiedy została ona założona. Dlatego też organ odwoławczy przyjął, że podatniczka w 1997 r. założyła nieletniej wówczas córce książeczkę oszczędnościową i w latach 1997 - 2007 zasilała ją co miesiąc wpłatami w kwocie [...] zł. W 1997 r., w którym podatniczka nie uzyskiwała dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wpłaty były finansowane z oszczędności zgromadzonych w latach 1995 - 1996 z świadczonej wówczas pracy zawodowej. W latach 1998 - 2004 i 2006 - 2007 środki pieniężne na ten cel pochodziły z dochodów podatniczki uzyskiwanych ze stosunku pracy. Miesięczna wysokość tych ostatnich pozwalała podatniczce na zasilanie książeczki wpłatami w przyjętej wysokości. Z kolei w 2005 r., w którym podatniczka również nie pracowała, zasilenia książeczki były finansowane ze środków pieniężnych otrzymywanych regularnie od jej rodziców. W rezultacie, wysokość dokonywanych co miesiąc wpłat i lata w których oszczędności były gromadzone pozwoliły podatniczce na zaoszczędzenie kwoty [...] zł, którą w dniu [...] r. przekonwertowała na nabycie obligacji skarbowych.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie ustosunkował się do kwestii uzyskiwania przez podatniczkę dochodów tytułem alimentów na rzecz córki A. Ż. i ich wpływu na wysokość oszczędności zgromadzonych przez podatniczkę na dzień 1 stycznia 2007 r., z których finansowała ona wydatki poniesione w 2007 r., pomimo, że w piśmie z dnia 25 czerwca 2013 r. (k. 343-344), pełnomocnik wniósł o włączenie do materiału dowodowego dowodów z dokumentów, w tym m.in. pisma Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. z dnia [...] r., sygn. akt [...] wraz z załączonym do niego obliczeniem (k. 337-339). Tymczasem strona i jej pełnomocnik twierdzili, że źródłem finasowania wspomnianych wydatków były także owe alimenty. W zakresie świadczeń otrzymywanych przez podatniczkę na utrzymanie córki na podstawie opisanego wyżej pisma Komornika Sądowego ustalono, że w latach 2002-2009 podatniczka uzyskiwała alimenty za pośrednictwem organu egzekucyjnego. Zważywszy, że dochody te mogły także służyć finansowaniu wydatków poniesionych przez odwołującą się w 2007 r., oraz mając na uwadze pogląd Trybunału Konstytucyjnego, że w postępowaniu w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych organy podatkowe są obowiązane zgromadzić dowodowy zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika, to w postępowaniu uzupełniającym zleconym postanowieniem z dnia [...] r., zalecono także ustalić czy podatniczka otrzymywała alimenty na rzecz córki także przed 2002 r., a jeżeli tak, to w jakich latach, w jakiej wysokości, oraz kto je wypłacał i w jaki sposób były one przekazywane. Podatniczka w dniu [...] r. (k. 537) przesłuchiwana w charakterze strony zeznała, że w latach 2000 - 2002 jej były małżonek dobrowolnie płacił (przekazem pocztowym) alimenty na rzecz córki po [...] zł miesięcznie, zasądzone wyrokiem zaocznym Sądu Rejonowego z dnia [...]r., sygn. akt [...]. Natomiast kiedy zaprzestał ich uiszczania sprawa została skierowana do komornika i alimenty były przekazywane za jego pośrednictwem. W tych okolicznościach, organ odwoławczy na podstawie zeznania podatniczki z dnia [...] r. oraz wyżej wskazanych dokumentów przyjął na korzyść podatniczki, że od grudnia 1999 roku otrzymywała ona od byłego małżonka alimenty na rzecz małoletniej wówczas córki A. Ż.. Podatniczka w grudniu 1999 r. otrzymała z tego tytułu kwotę [...] zł, a w 2001 r. łącznie [...] zł ([...] zł x 12 m-cy). W latach 2002 - 2007 alimenty były przekazywane za pośrednictwem organu egzekucyjnego. I tak, do rąk podatniczki wypłacono alimenty w kwocie: [...] zł w 2002 r. oraz w 2003 r., i [...] zł w 2004 r. Dochody z tego tytułu uwzględniono po stronie przychodów uzyskiwanych przez podatniczkę we wspomnianych latach, ponieważ ich otrzymywanie zostało przez stronę udowodnione opisanymi wyżej dowodami, przedłożonymi w postępowaniu odwoławczym.

Następnie odnosząc się do przedłożonej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. (k. 25), z której wynika, że podatniczka zakupiła samochód marki Opel model Corsa za ceną [...] zł. organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji stwierdził, że podatniczka nabyła go z oszczędności zgromadzonych z dochodów z pracy zarobkowej świadczonej w 1999 r. i w latach 2001 - 2002 (przeznaczając na ten cel kwotę [...] zł) oraz z darowizn od rodziców otrzymywanych od 2000 r. (z otrzymanej w latach 2000 - 2006 kwoty [...] zł wydatkowała na ten cel kwotę [...] zł, str. 12 decyzji ). Natomiast w piśmie z dnia 15 lutego 2013 r. (k. 297) pełnomocnik podatniczki argumentował, że nabyła ona samochód z dochodów ze stosunku pracy, z których zgromadziła znaczne oszczędności, dzięki ponoszeniu stosunkowo niewielkich kosztów utrzymania, gdyż w latach 1988 - 1996 na jej utrzymanie łożył małżonek, a po rozwodzie z mężem zamieszkała z córką u rodziców. Okoliczności te pozwoliły podatniczce zgromadzić oszczędności, których wysokość pozwalała sfinansować komentowany wydatek. Organ odwoławczy dokonując analizy przychodów i wydatków podatniczki w latach 1994-2001 stwierdził, że dowodzi ona słuszności twierdzeń pełnomocnika. Wynika z niej, że na koniec 2001 r. podatniczka mogła dysponować oszczędnościami zgromadzonymi z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy inaczej niż organ pierwszej instancji przyjął korzystniej dla podatniczki, że w 2002 r. nabyła ona samochód z pieniędzy zaoszczędzonych z pracy zawodowej.

Natomiast organ odwoławczy, tak samo jak organ pierwszej instancji, dał wiarę zeznaniom złożonym przez B. L. i A. L. w dniu [...] r. (k. 325 i k. 322), że w latach 2000 - 2006 przekazali córce łącznie około [...] zł. Za wiarygodne w tym względzie organ odwoławczy uznał również wyjaśnienia udzielone przez pełnomocnika w piśmie z dnia 15 lutego 2013 r. Zatem zdaniem organu odwoławczego pomoc finansowa rodziców i praca zarobkowa podatniczki oraz nieponoszenie przez nią kosztów utrzymania pozwoliły podatniczce zgromadzić na koniec 2004 r. oszczędności w kwocie około [...] zł.

2005

Podatniczka w 2005 r. tytułem przychodów z pracy uzyskała kwotę [...] zł. Podobnie jak w latach ubiegłych, również w tymże roku otrzymała od rodziców, środki pieniężne w kwocie około [...] zł ([...] zł : 7 lat). Na utrzymanie córki A. Ż., z organu egzekucyjnego uzyskała alimenty w kwocie [...] zł, a z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w S. świadczenia rodzinne i zaliczkę alimentacyjną w kwocie, odpowiednio [...] zł i [...] zł. Te ostatnie wynikają z historii operacji finansowych dokonanych w 2005 r. na rachunku bankowym prowadzonym przez A S.A. Po stronie przychodów uzyskanych przez podatniczkę w 2005 r., uwzględniono także odszkodowanie wypłacone przez firmę E w kwocie [...] zł. Z kolei po stronie wydatków poniesionych w 2005 r. przyjęto m.in. wynikające z wyciągu z operacji bankowych transakcje dokonane kartą płatniczą w kwocie [...] zł oraz wpłaty gotówkowe na rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy w łącznej kwocie [...] zł. Co do tych ostatnich organ podkreślił, że w dniu [...] r. (k. 538) podatniczka zeznała, że to ona wydała wszystkie dyspozycje ustne wpłat na rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy, złożone w latach 2005 – 2007. Dlatego też organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom rodziców podatniczki złożonym w dniu [...] r. (odpowiednio k. 562 i 564), że być może sporadycznie przekazywali niewielkie kwoty na rachunek bankowy córki, jednak nie posiadają dowodów na tę okoliczność.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do założonych przez podatniczkę w dniu [...] r. 30 lokat [...] na łączną kwotę [...] zł. W piśmie z dnia 15 lutego 2013 r. pełnomocnik podatniczki wyjaśnił, że założone w 2005 r. lokaty [...] podatniczka sfinansowała ze środków pieniężnych uzyskanych z wymiany na złotówki dolarów otrzymanych od ojca. Organ odwoławczy uznał te wyjaśnienia za prawdopodobne, ponieważ sfinansowanie w 2005 r. tak znacznego wydatku, a także niemałych innych wydatków wynikających z rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego przy niewielkich stałych dochodach, wymagało zaangażowania znacznych środków finansowych, które mogły pochodzić z wymiany dolarów przekazanych podatniczce przez ojca i będących w jej dyspozycji od lat dziewięćdziesiątych.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do twierdzeń pełnomocnika podatniczki, że wysokość zgromadzonych przez nią oszczędności w latach wcześniejszych, które były źródłem finansowania wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2007 r. wynosiła nie [...] zł, jak ustalił organ podatkowy, lecz [...] zł, ponieważ dysponowała ona także kwotami:

a) [...] zł pochodzącą z likwidacji w dniu [...] r. kilku lokat [...] założonych na łączną kwotę [...] zł,

b) [...] zł pochodzącą z likwidacji w dniu [...] r. założonych uprzednio osiemnastu lokat [...],

c) [...] zł wypłaconą w dniu [...] r. (powinno być [...] r.), które z kolei służyły pokryciu wpłat własnych dokonanych przez nią na rachunek bankowy, odpowiednio w kwocie [...] zł w dniu [...] r., oraz kwotach [...] zł i [...] zł wpłaconych w 2006 r.

Jak zauważył organ odwoławczy w tych okolicznościach, aby uznać - jak domagał się tego pełnomocnik - że wydatki poniesione przez podatniczkę w 2007 r. miały pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym przez nią przed ich poniesieniem, w tym w posiadanych a opisanych wyżej środkach pieniężnych, należało ustalić: z jakiego źródła przychodów została zgromadzona kwota: [...] zł, [...] zł oraz [...] zł i czy pochodziły one z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei w związku z zarzutem nieuwzględnienia po stronie przychodów, z których były finansowane wspomniane wydatki, kwoty [...] zł otrzymanej w dniu [...] r. tytułem przedterminowego wykupu obligacji, również należało ustalić z jakiego źródła przychodów pochodziły środki pieniężne przeznaczone przez podatniczkę na zakup tych papierów wartościowych. Na te okoliczności została przesłuchana podatniczka w dniu [...] r. (k. 533-539) oraz pisemne wyjaśnienia złożył pełnomocnik. Organ odwoławczy po ich analizie uznał, że nie wskazano żadnych źródeł przychodów z jakich pochodziły środki pieniężne w kwocie [...] zł i [...] zł. Nie można bowiem zaakceptować twierdzeń, że źródłem pochodzenia kwoty [...] zł i [...] zł były środki pieniężne w złotówkach ([...] zł) i w walucie obcej ([...]) otrzymane, odpowiednio od rodziców i ojca, gdyż przyjęto, że dolary (łącznie [...]) podatniczka wymieniła na złotówki w 2005 r. i te ostatnie przeznaczyła na założenie w dniu [...] r. lokat [...] w kwocie [...] zł. Natomiast co do środków pieniężnych w kwocie [...] zł otrzymanych od rodziców w latach 2000 – 2006 organ odwoławczy zauważył, że saldo przychodów i wydatków na dzień 31 grudnia 2005 r., a także na dzień 31 grudnia 2006 r. było ujemne, co obrazuje zestawienie w formie tabelarycznej na str. 29 i n decyzji. Dlatego też organ odwoławczy uznał, że pieniędzmi otrzymanymi od rodziców podatniczka pokryła inne wydatki niż nabycie obligacji, którego to momentu nie określiła nawet w przybliżony sposób. W konsekwencji żadnych z tych środków pieniężnych nie uwzględniono po stronie przychodów/dochodów uzyskanych przez podatniczkę.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że wydatki poniesione przez podatniczkę w 2005 r. przekroczyły przychody/dochody uzyskane przez podatniczkę w tymże roku, a także mienie pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów zgromadzone w okresach wcześniejszych, stąd na dzień 31 grudnia 2005 r. bilans przychodów i wydatków był ujemny.

2006

Organ odwoławczy wyjaśnił, że po stronie przychodów podatniczki, podobnie jak w 2005 r., przyjęto m.in.: wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, alimenty na rzecz córki A. Ż., wypłacone przez organ egzekucyjny w kwocie [...] zł oraz alimenty wpłacone w dniu [...] r. na konto przez J. Ż. w kwocie [...] zł, środki pieniężne od rodziców w kwocie [...] zł, świadczenia rodzinne z MOPS w kwocie [...] zł, zaliczki alimentacyjne z MOPS w kwocie [...] zł, pieniądze z dokonanej w dniu [...] r. sprzedaży komisowej samochodu Opel Corsa w kwocie [...] zł, oraz odszkodowanie z [...] w kwocie [...] zł. Z kolei po stronie wydatków przyjęto m.in.: transakcje dokonane kartą płatniczą wynikające z rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego w kwocie [...] zł, wpłaty gotówkowe na rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy w kwocie [...] zł, oraz zasilenie książeczki oszczędnościowej wpłatami w kwocie [...] zł. Podobnie jak w roku ubiegłym, poniesione wydatki przekroczyły uzyskane w tymże roku przychody/dochody, w konsekwencji ich bilans na dzień 31 grudnia 2006 r. był ujemny, co obrazuje zestawienie zawarte w tabeli na str. 29 i n. decyzji.

2007

Organ odwoławczy przyjął inaczej niż organ pierwszej instancji, że na dzień 1 stycznia 2007 r. podatniczka mogła ewentualnie dysponować oszczędnościami pochodzącymi ze sprzedaży komisowej w dniu [...] r. samochodu Opel Corsa za cenę [...] zł, z której to środki pieniężne uzyskała w gotówce, jest zatem prawdopodobne, że dysponowała nimi na dzień 1 stycznia 2007 r., a w szczególności, że posiadała je w dniu [...] r. i sfinansowała nimi częściowo zaliczkę na zakup domu jednorodzinnego zapłaconą w tym dniu gotówką.

Natomiast organ odwoławczy nie przyjął jako oszczędności podatniczki kwot:

a) [...] zł i [...] zł (uwzględnionych przez organ pierwszej instancji) oraz [...] zł (otrzymanej w dniu [...] r. tytułem zaległych alimentów na rzecz córki A. Ż. od J. Ż.), ponieważ z analizy przychodów i wydatków przedstawionej na str. 29 i n. wynika, że na dzień 31 grudnia 2005 r. i na dzień 31 grudnia 2006 r. bilans przychodów i wydatków był ujemny, a skoro tak to na dzień 1 stycznia 2007 r. podatniczka nie dysponowała żadnymi oszczędnościami zgromadzonymi w latach poprzednich,

b) [...] zł, gdyż z pisma D S.A. Oddziału [...] w K. z dnia [...] r. (k. 126) wynika, że była ona zdeponowana na rachunku lokaty terminowej otwartej w dniu [...] r. i zamkniętej w dniu [...] r., a skoro tak to nie mogła być w dyspozycji podatniczki w 2007 r., i w konsekwencji nie stanowiła źródła pokrycia poniesionych w tymże roku wydatków.

Organ odwoławczy uznał więc, że źródłem finansowania wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2007 r. były w szczególności przychody/dochody z tytułu: wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, alimentów na rzecz córki A. Ż., wypłaconych przez organ egzekucyjny w kwocie [...] zł, sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł, kredytu mieszkaniowego hipotecznego "[...]" udzielonego przez A S.A. [...] w K. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że wysokość tego przychodu przyjął w kwocie wyższej niż uczynił to organ podatkowy pierwszej instancji, zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł, środków pieniężnych z likwidacji w dniu [...] r. książeczki oszczędnościowej założonej córce A. Ż., w kwocie [...]zł (które w dniu [...] r. przekonwertowano na nabycie obligacji skarbowych), a także darowizny od rodziców w kwocie [...] zł i w kwocie [...] zł.

Z kolei po stronie wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2007 r. organ ujął - oprócz zaliczkowych wpłat na budowę domu w kwocie [...] zł oraz zakupu obligacji Skarbu Państwa w kwocie [...] zł, z powodu których wszczęto postępowanie - także transakcje dokonane kartą płatniczą wynikające z rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego w kwocie [...] zł, wpłaty gotówkowe na rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy w kwocie [...] zł, oraz zasilenie książeczki oszczędnościowej wpłatami w łącznej kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, że środki pieniężne wpłacone przez podatniczkę na rachunek bankowy w łącznej kwocie [...] zł stanowią wydatek, i organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że podatniczka mogła nimi finansować inne wydatki, w szczególności wydatki poniesione w 2007 r., dlatego należało doliczyć je do przychodów/dochodów podatniczki, z których je pokrywała, zauważył że wniosek wyprowadzony przez pełnomocnika jest nielogiczny. Skoro bowiem dokonane przez podatniczkę w latach 2005 - 2007 wpłaty gotówkowe na rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy stanowiły wydatki, to wobec nieujawnienia źródeł przychodów, z których je sfinansowano, przyjęto, że zostały one pokryte z dochodów nieujawnionych, a skoro tak to nie mogły one zostać uznane za źródło pokrycia wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2007 r., gdyż mogą je stanowić tylko przychody/dochody uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując organ odwoławczy dokonał szczegółowego zestawienia przychodów i wydatków podatniczki w formie tabelarycznej w latach 1994 - 2006 (str. 29-31 decyzji) oraz chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków podatniczki w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 18 grudnia 2007 r. (str. 31-33 decyzji).

Organ odwoławczy dokonał odmiennych w stosunku do organu pierwszej instancji wyliczeń podstawy opodatkowania i należnego podatku. Z dokonanej przez organ odwoławczy specyfikacji przychodów/dochodów będących w dyspozycji podatniczki w 2007 r. (w tym oszczędności zebranych w latach ubiegłych i posiadanych na dzień 1 stycznia 2007 r.) oraz wydatków poniesionych przez podatniczkę w tymże roku wynika, że podstawa opodatkowania powinna wynosić [...] zł, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji [...] zł, zaś należny podatek [...] zł a nie jak ustalił organ pierwszej instancji [...] zł. Przyczyną powstałych rozbieżności w ustaleniach organu pierwszej i drugiej instancji jest w szczególności przyjęcie w postępowaniu odwoławczym niższego, od ustalonego w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji, stanu oszczędności posiadanych przez podatniczkę na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz popełnienie w decyzji organu pierwszej instancji błędów przy obliczaniu przychodów/dochodów i wydatków podatniczki w 2007 r.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że błąd popełniono także przy ustalaniu wysokości wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2007 r. I tak w decyzji organu pierwszej instancji (str. 16 - 19 decyzji) stwierdzono, że podatniczka w 2007 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł, przy czym na ich sumę składały się wydatki wskazane pod literami od a) do i) (tj. zaliczkowe wpłaty na budowę domu [...] zł, wpłaty gotówkowe na rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy [...] zł, opłaty związane z wynajęciem mieszkania - [...] zł, opłaty za naukę córki A. Ż. - [...] zł, spłaty kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego w A S.A. - [...] zł, opłaty za usługi telefonii komórkowej na rzecz B - [...] zł, zapłata za usługę budowlaną - [...] zł, transakcje dokonane kartą płatniczą, wynikające z przedłożonej w postępowaniu podatkowym historii operacji na wspomnianym rachunku - [...] zł, oraz zakup dwuletnich oszczędnościowych obligacji skarbowych - [...] zł). Prawidłowe zestawienie tych wydatków nie pozostawia jednak wątpliwości, że ich suma wynosi [...] zł, a nie jak wskazano w wydanej decyzji [...] zł. Skoro zatem z samej decyzji organu pierwszej instancji wynika, że podatniczka w 2007 r. dysponowała przychodami/dochodami w łącznej kwocie [...] zł, natomiast poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł, to niedobór tych środków - według danych przedstawionych przez organ - powinien wynosić [...] zł, a nie jak obliczono [...] zł, zaś zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieujawnionych organ powinien był ustalić w kwocie [...] zł, a nie w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy mając na uwadze, że decyzja organu pierwszej instancji jest dla podatniczki korzystna w tym znaczeniu, że ustalono nią podatek od dochodów nieujawnionych w kwocie niższej od faktycznie należnej (zarówno w aspekcie składowych do obliczeń jakimi dysponował ten organ, jak i ich skorygowania przez organ odwoławczy w wyniku poczynionych ustaleń), oraz wynikający z art. 234 O.p. zakaz wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, który można złamać tylko wówczas, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. W sprawie nie wystąpiła bowiem żadna przesłanek uzasadniających odstąpienie od zakazu reformationis in peius. Stwierdzona natomiast w toku instancji wadliwość rozstrzygnięcia jest skutkiem nie wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego, ale błędu w ustaleniach faktycznych, co nie może być utożsamiane z rażącym naruszeniem prawa.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił:

I. wydanie rozstrzygnięć na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., który na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 został uznany za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

II. naruszenie przez organy podatkowe obu instancji:

1. prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że podatniczka poniosła w 2007 r. wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodziły ze źródeł nieujawnionych, co również miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. prawa procesowego, zwłaszcza przepisów normujących: postępowanie podatkowe, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 125 § 1 O.p., oraz postępowanie dowodowe, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p., poprzez prowadzenie tego postępowania w sposób nierzetelny, skutkujący sprzecznością dokonanych ustaleń ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym, a przez to błędną oceną dowodów zgromadzonych w jego toku, co też miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę pełnomocnik stwierdził, że decyzja odwoławcza oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna są błędne. Podniósł, że oba te rozstrzygnięcia zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., który na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucją RP oraz utracił moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia tego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, tj. w dniu 6 lutego 2016 r., gdyż sentencję orzeczenia ogłoszono w dniu 6 sierpnia 2014 r.

Na wstępie wywodów pełnomocnik przypomniał, że skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego zostały uregulowane w art. 190 ust. 1-4 Konstytucji RP.

Dalej pełnomocnik wskazał, że w doktrynie prawa konstytucyjnego akcentuje się, że moc powszechnie obowiązująca orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego powoduje, że wszystkie inne organy władzy publicznej, również organy władzy sądowniczej mają obowiązek przestrzegania i stosowania tych orzeczeń (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie klasyfikacja i skutki prawne, PiP 2000, nr 12, s. 28/). Wiążący charakter orzeczenia o niekonstytucyjności odnosi się do samej jego sentencji, nie można natomiast takiej mocy przypisać wywodom uzasadnienia (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2012, s. 946).

Odnosząc się do znaczenia zwrotu "utrata mocy obowiązującej", użytego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, pełnomocnik wyraził pogląd, że bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (lub określonych jego przepisów) z Konstytucją RP jest utrata mocy obowiązującej regulacji niezgodnych z Konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji). Akt normatywny lub jego część (konkretne przepisy) uznane przez Trybunał za niezgodne z Konstytucją zostają usunięte z porządku prawnego, a zatem przestają być jego elementem. Orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego lub jego części powoduje bezwzględne, bezwarunkowe i bezpośrednie zniesienie (kasację) przepisów w nim wskazanych i następuje to niezależnie od działań innych organów państwowych.

Dalej pełnomocnik skarżącej dokonując analizy treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 wskazał, że precyzując skutki tego orzeczenia Trybunał wyjaśnił, że jego konsekwencją jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 16 listopada 2006 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP odroczono jednak termin utraty mocy obowiązującej wspomnianego przepisu o 18 miesięcy (liczony od dnia ogłoszenia tego wyroku w Dzienniku Ustaw). Uzasadniając tę decyzję Trybunał Konstytucyjny zauważył, że natychmiastowe wyeliminowanie komentowanego przepisu z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie przez organy administracji podatkowej nowych postępowań w przedmiocie dochodów nieujawnionych. Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej wspomnianego przepisu ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dzięki odroczeniu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie na podstawie tego przepisu postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13.

Mając na uwadze przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny skutki drugiego z powołanych wyżej wyroków należy - zdaniem pełnomocnika - odwołać się do art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten zawiera zasadę wyłączności ustawy dla regulowania obowiązku podatkowego, wyrażającą się w szczególności w dyrektywie (której adresatem jest ustawodawca) aby obowiązek podatkowy wynikał wyłącznie z przepisów ustawy podatkowej. Wobec szczególnych wymogów konstytucyjnych stawianych prawodawcy podatkowemu zasadne wydaje się - w ocenie pełnomocnika - rozważenie czy wobec obalenia przez Trybunał Konstytucyjny domniemania konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., możliwe jest uznanie, że obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieujawnionych w ogóle powstał. Innymi słowy, rozważyć należy czy źródłem tego obowiązku podatkowego może być uznany za niezgodny z Konstytucją wspomniany przepis ustawy podatkowej (lex falsa), i czy wobec stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny wadliwości tego przepisu możliwe jest jego sanowanie (doprecyzowanie) tezami sformułowanymi przez Trybunał Konstytucyjny w komentowanym wyroku.

Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził między innymi, że "w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 wskazał, że podstawowy problem związany z interpretacją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy tego, czy przewidziany w tym przepisie sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu?, ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje tego przychodu w żadnym innym miejscu." Analizując tę kwestię Trybunał Konstytucyjny doszedł jednak do przekonania, że "nie można udzielić jednoznacznej odpowiedzi na tak postawione pytanie." Jeśli literalnie odczytywać ten przepis, okazuje się, że przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych są w rzeczywistości (pomijając przychody wolne od opodatkowania) przychody nieopodatkowane, a nie przychody niezgłoszone lub niedające się zidentyfikować w trakcie postępowania podatkowego. Gdyby zatem uznać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera definicję wyrażenia "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych", nadawałaby ona wskazanemu zwrotowi znaczenie odmienne od tego, jakie posiada on na gruncie języka powszechnego. Przyjmowane w praktyce funkcjonalne modyfikacje rozumienia omawianej regulacji, mające na celu sprowadzenie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych do przychodów niezgłoszonych lub niedających się zidentyfikować w trakcie postępowania podatkowego, sugerują jednak, że najpierw - w oderwaniu od art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - należy określić znaczenie wyrażenia "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych", a dopiero później ustalić - na podstawie tego przepisu - wysokość takich przychodów. W rozważanym przypadku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zawierałby definicji wyrażenia "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych", którą należałoby sformułować w sposób sprawozdawczy, co w oczywisty sposób musiałoby prowadzić do arbitralnych rozstrzygnięć. Dodatkowy problem wiąże się z tym, że na przestrzeni lat ustawodawca wyrażeniami "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" oraz "przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych" posługiwał się dość niekonsekwentnie.

Dalej pełnomocnik wywodził, że Trybunał Konstytucyjny nie formułuje jednoznacznego sposobu rozumienia normy prawnej zawartej w szczególności w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Uzasadnienie wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego odwołuje się Trybunał w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, nie pozwala bowiem na precyzyjne wskazanie przedmiotu, podstawy opodatkowania, czasowego zakresu badania stanu majątkowego podatnika, ani nawet sposobu liczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro, jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny we wspomnianych wyrokach, nie jest możliwe jednoznacznie odkodowanie z przepisów ustawy podatkowej zakresu obowiązku podatkowego, to w konsekwencji nie sposób uznać, że obowiązek ten w ogóle powstał w świetle zasad wynikających z art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten miał zabezpieczać podatnika przed stanem niepewności co do istnienia i zakresu obowiązku podatkowego. Prawodawca konstytucyjny w sposób wyjątkowo restrykcyjny zakreślił warunki legislacji podatkowej, które winny być spełnione, żeby obowiązek podatkowy w ogóle mógł powstać. Uchybienie tym warunkom powoduje poddanie podatnika arbitralności rozstrzygnięć organów podatkowych, które na podstawie tego samego przepisu mogłyby wywodzić odmienne konsekwencje podatkowe. Taka sytuacja jest jednak nie do zaakceptowania w świetle norm konstytucyjnych, a w szczególności zasady demokratycznego państwa prawnego, której źródło stanowi art. 2 Konstytucji RP. Dlatego, skoro przepis art. 20 ust. 3 powołanej wyżej ustawy nie pozwala na odtworzenie normy podatkowej, kreując po stronie podatników stan niepewności co do samego faktu istnienia obowiązku podatkowego jak i jego zakresu, to nie sposób uznać, że stanowi on podstawę prawną obowiązku podatkowego. Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie m.in. w wyroku z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 324/14, w którym wskazał, że "istnieją przesłanki ku temu, aby tenże przepis był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania. Jeśli orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją, tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to skład orzekający podziela wyrażane w orzecznictwie i literaturze prawniczej stanowisko, że ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu". Dalej Sąd ten stwierdził, autor skargi pogląd ten podzielił, że nie jest bowiem dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemanie konstytucyjności. Ewentualna nowelizacja uznanego za niezgodny z Konstytucją przepisu nie może swoim zakresem objąć okresu sprzed jej wejścia w życie.

Dalej pełnomocnik skarżącej odwołał się do zasady niedziałania prawa wstecz (ex retro non agit), która odnosi się do aktów normatywnych. Jak stwierdził bowiem Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt III CZP 35/05, odnoszącej się m.in. do regulacji art. 3 Kodeksu cywilnego (dalej: K.c.) można uznać, że skoro orzeczeniom Trybunału Konstytucyjnego przypisuje się walor ustawodawcy negatywnego, to brak racjonalnego uzasadnienia, aby reguły wyrażonej w art. 3 K.c. nie odnosić także do orzeczeń Trybunału. Oznacza to, że w sytuacji, w której Trybunał inaczej nie postanowi, jego orzeczenie stwierdzające niekonstytucyjność przepisu wywołuje skutki ex nunc. W tym kontekście pełnomocnik wywodził, że skutkiem wydanych przez Trybunał Konstytucyjny wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 jest sytuacja, w której - w wyniku zasad wypracowanych w judykaturze sądów administracyjnych - nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów za lata 1998 - 2006. Opodatkowanie podatników w podobnym stanie faktycznym, na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r., których niekonstytucyjność także stwierdził TK, prowadziłoby zatem do sytuacji naruszającej art. 32 Konstytucji RP. W tym zakresie pełnomocnik podzielił argumentację zaprezentowaną w powołanym już wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 324/14, którego obszerne fragmenty zacytował. Pełnomocnik podkreślił, że podobne stanowisko dotyczące braku istnienia podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w związku z wydaniem przez Trybunał wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. - zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 355/15.

Dalej autor skargi podniósł, że za odmową stosowania niezgodnego z Konstytucją przepisu, mimo odroczenia terminu utraty jego mocy obowiązującej, jest kwestia skutków prawnych, których należałoby oczekiwać w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Skutki te nie mogą być rozpatrywane w aspekcie prospektywnym. Gdyby bowiem przyjąć założenie, że wyrok Trybunału wywołuje skutki wyłącznie od dnia jego ogłoszenia, to w istotny sposób ograniczałoby to znaczenie skargi konstytucyjnej, jako instrumentu gwarantującego realizację norm konstytucyjnych w stosunku do jednostki. Jednostka bowiem nigdy nie mogłaby odnieść korzyści z wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku, skoro rozstrzygnięcie organu administracji publicznej już zapadło na podstawie przepisu, którego konstytucyjność jednostka kwestionuje, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego - co oczywiste - zapadnie po upływie określonego czasu.

Ponadto pełnomocnik skarżącej wskazał na konieczność obligatoryjnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, która nie budziła żadnych wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako konsekwencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej już sam fakt uznania przez Trybunał Konstytucyjny przepisu za niezgodny z Konstytucją, który był podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych, zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze. Obalenie domniemania konstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych wyklucza według niego kontynuowanie dotychczasowego postępowania, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako konsekwencję kontroli konstytucyjnej dokonanej w sprawie o sygn. akt SK 18/09.

Uzasadniając kolejny zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełnomocnik de facto powtórzył zarzuty odwołania. I tak nie zgodził się z organem pierwszej instancji w kwestii braku pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącą w 2007 r., gdyż - w jego ocenie - znajdowały one pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym przez nią przed poniesieniem tych wydatków. W szczególności zarzucił, że nieprawidłowo ustalono wysokość oszczędności zgromadzonych przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2007 r., które to miały służyć finansowaniu wydatków poniesionych przez skarżącą w tymże roku, ponieważ dysponowała ona nimi w wysokości znacznie wyższej niż uwzględniona przez organ pierwszej instancji. Ponadto podkreślił, że wydając decyzję nie uwzględniono po stronie przychodów/dochodów, z których skarżąca finansowała wydatki poniesione w 2007 r., środków pieniężnych znacznej wysokości, w szczególności: pochodzących z likwidacji wielu lokat [...], zgromadzonych na rachunku bankowym w D S.A., otrzymanych tytułem zaległych alimentów przekazanych przez J. Ż. na rzecz córki A. Ż. oraz odszkodowania za szkodę w pojeździe Opel Corsa, czy chociażby uzyskanych tytułem przedterminowego wykupu obligacji skarbowych, wskazanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Tymczasem były one źródłem finansowania poniesionych w 2007 r. wydatków. Dlatego też zdaniem pełnomocnika - organ pierwszej instancji nieprawidłowo oszacował, że dochody skarżącej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynoszą [...] zł, a organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy ustalił, że podstawa opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieujawnionych powinna wynosić [...] zł. Organ odwoławczy w dokonanych wyliczeniach popełnił kardynalne wręcz błędy polegające na tym, że dochody skarżącej jednocześnie uznał za jej wydatki. I tak np. tytułem dochodów otrzymanych w latach 2001 - 2006 uznano darowizny otrzymane przez skarżącą od rodziców, zaś tytułem wydatków przyjęto dokonywane z tych darowizn wpłaty gotówkowe na książeczkę oszczędnościową, które to oszczędności podatniczka następnie wykorzystała na zakup nieruchomości. Identyczny błąd popełniono również w stosunku do lokat bankowych założonych w latach 2005 - 2006. Uznano je za dochód, natomiast ich likwidację i wpłatę na rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy, bądź książeczkę oszczędnościową, przyjęto jako wydatek, mimo, że środki z tych lokat zostały przez skarżącą zaoszczędzone i przeznaczone również na zakup nieruchomości.

Na koniec pełnomocnik skarżącej uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, zwłaszcza przepisów normujących: postępowanie podatkowe, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 125 § 1 O.p., a także postępowanie dowodowe, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nierzetelny, skutkujący sprzecznością ustaleń organów podatkowych ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym, a przez to błędną oceną dowodów zgromadzonych w jego toku, przywoływał na poparcie tego stanowiska obszerne fragmenty wyroków zapadłych przez sądami administracyjnymi, dotyczące rozumienia treści tych przepisów. Odnosząc natomiast te orzeczenia na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji zgromadzony materiał dowodowy oceniły nieprawidłowo, ponieważ dokonały błędnego ustalenia wysokości przychodów uzyskanych przez skarżącą w 2007 r. W szczególności błędy w ocenie materiału dowodowego są związane z przyjętą przez te organy metodologią ustalenia co jest dochodem skarżącej, a co stanowi jej wydatki.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.).

Z wymienionych przepisów wynika, że Sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zaznacza, że dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem również na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżąca w 2007 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatniczkę w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Po pierwsze, sporna jest dopuszczalność stosowania niekonstytucyjnego przepisu w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej.

Mając więc na uwadze podniesiony zarzut nielegalności decyzji, motywowany rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego konieczne jest przesądzenie w pierwszej kolejności kwestii, czy orzeczenie oparte na przepisie, co do którego Trybunał Konstytucyjny stwierdził sprzeczność z Konstytucją RP, odraczając jednocześnie utratę mocy obowiązującej tego przepisu, może – co do zasady – zostać ocenione jako zgodne z prawem.

Rozstrzygając spór w tym zakresie Sąd przyznaje rację organowi – był on bowiem nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sądowi znane są poglądy odmienne, które prezentowane były również przez niektóre sądy administracyjne pierwszej instancji. Jednakże w Naczelnym Sądzie Administracyjnym ukształtowała się już stabilna linia orzecznicza, zgodnie z którą orzekanie w oparciu o omawiany przepis jest obligatoryjne, zarówno przez organy, jak i przez sądy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy prezentowane w ramach tej linii orzeczniczej i przyjmuje je za własne. Uznając za reprezentatywny pogląd prezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 201/15, Sąd odwoła się do argumentacji prezentowanej w tym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca

2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany zarówno przez organy, jak i przez sądy.

Stanowisko Trybunału co do skutków orzeczenia, zawierającego rozstrzygnięcie wynikające z art. 190 ust. 3 Konstytucji stanowi kontynuację dotychczasowej linii orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego w tym przedmiocie. W wyrokach z dnia 2 lipca 2003 r., sygn. akt K 25/01 (OTK-A z 2003 r. Nr 6, poz. 60) i z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt P 1/05 (OTK-A z 2005 r. Nr 4, poz. 42) Trybunał stwierdził, że możliwość określenia przezeń późniejszego niż dzień ogłoszenia jego wyroku w Dzienniku Ustaw terminu utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu ustawy znajduje wyraźną i niewątpliwą podstawę w art. 190 ust. 3 Konstytucji. W razie skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z tej możliwości do nadejścia wskazanego przez Trybunał terminu uznany za niezgodny z Konstytucją przepis zachowuje moc obowiązującą, a zatem musi być przestrzegany i stosowany przez wszystkich jego adresatów. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 1 Konstytucji także to rozstrzygnięcie zamieszczone w tekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są nie tylko organy, ale również wszystkie sądy.

W judykaturze akcentuje się, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. W takich sytuacjach nie miejsca na automatyzm; konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35).

W analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez organy i sądy. Zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby bowiem do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14; jak również wyroki w sprawach o sygn. akt: II FSK 31/15, II FSK 70/15, II FSK 102/15, II FSK 103/15, II FSK 186/15, II FSK 187/15, II FSK 188/15, II FSK 189/15, II FSK 309/15, II FSK 349/15, II FSK 350/15, II FSK 471/15, II FSK 472/15, II FSK 486/15, II FSK 528/15, II FSK 529/15, II FSK 532/15, II FSK 560/15, II FSK 596/15, II FSK 597/15, II FSK 598/15, II FSK 599/15, II FSK 600/15, II FSK 601/15, II FSK 625/15, II FSK 626/15, II FSK 627/15, II FSK 645, II FSK 646/15, II FSK 665/15, II FSK 666/15, II FSK 683/15, II FSK 801/15). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania - odnoszonych nie do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez Trybunału Konstytucyjnego wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego.

Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w takim przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że organy wydające decyzje podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące stanu prawnego istniejącego po 1 stycznia 2007 r., wydane było jako drugie. Trybunał znał zatem sytuację prawną wywołaną jego poprzednim wyrokiem, a mimo to nie widział podstawy do orzeczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z dniem ogłoszenia jego orzeczenia. Tym samym uznał, że powody przemawiające za pozostawieniem w obrocie prawnym kwestionowanego przepisu (wskazane wyżej i wywiedzione również z zasad konstytucyjnych) przemawiają za zróżnicowaniem sytuacji podatników, w stosunku do których określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. i w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Nie ma zatem podstaw, aby odwołując się do przepisów Konstytucji odmawiać stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie terminu odroczenia utraty jego mocy. Z powodów wyżej wykazanych Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest obowiązany dokonać pełnej oceny zaskarżonej decyzji, bowiem orzeczenie oparte na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może – co do zasady – zostać ocenione jako zgodne z prawem.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bardzo szczegółowo, wręcz drobiazgowo. Organ odwoławczy aż trzykrotnie zlecił organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 O.p. dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Uczynił to ze względu na zarzuty podniesione w odwołaniu przez pełnomocnika strony jak również z uwagi na kolejne nowe okoliczności faktyczne podniesione przez pełnomocnika już w trakcie uzupełniającego postępowania dowodowego zleconego postanowieniem z dnia [...] r., mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazujące na możliwość dysponowania przez skarżącą w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku oraz w 2007 r. środkami pieniężnymi w kwotach wyższych od przyjętych przez organ pierwszej instancji. Zatem organ odwoławczy zlecił uzupełnienie materiału dowodowego, aby wyjaśnić i doprecyzować wszelkie ustalenia co do wysokości oszczędności zgromadzonych przez skarżącą w latach poprzednich, z uwzględnieniem źródła ich pochodzenia, które to miały służyć finansowaniu wydatków poniesionych przez nią w 2007 r. Organ odwoławczy wydając zatem zaskarżoną decyzję dysponował już kompletnym materiałem dowodowym. Organ odwoławczy dokonał więc ustaleń w zakresie przychodów skarżącej jak i jej wydatków w rozbiciu na poszczególne lata, dokonał szczegółowego zestawienia przychodów i wydatków skarżącej w formie tabelarycznej w latach 1994 - 2006 (str. 29-31 decyzji) oraz chronologicznego zestawienia jej przychodów i wydatków w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 18 grudnia 2007 r. (str. 31-33 decyzji).

Okoliczności stanu faktycznego zostały więc wyjaśnione bardzo precyzyjnie, co Sąd opisał przedstawiając stan faktyczny sprawy. Organ odwoławczy wskazał także, dlaczego dokonał odmiennych w stosunku do organu pierwszej instancji wyliczeń podstawy opodatkowania i należnego podatku, naprawił także błędy rachunkowe organu pierwszej instancji. Ustalenia i wyliczenia organu odwoławczego Sąd uznał za prawidłowe. Organ odwoławczy prawidłowo także zastosował art. 234 O.p.

Natomiast podniesione przez pełnomocnika zarzuty dotyczące poszczególnych ustaleń po stronie przychodów jak i wydatków nie zasługują na uwzględnienie. Po pierwsze są one w znacznej mierze nieaktualne w świetle dodatkowych ustaleń poczynionych w toku tych postępowań zleconych w trybie art. 229 O.p. Po drugie metodologia ustalania przychodów i wydatków strony przyjęta przez organ odwoławczy jest prawidłowa. W postępowaniu w przedmiocie dochodów nieujawnionych przyjmuje się, że środki pieniężne uzyskane przez podatnika tytułem np. darowizn (uznanych przez organy podatkowe) zalicza się do jego przychodów, natomiast późniejsze finansowanie z nich różnego rodzaju inwestycji postrzegane jest jako wydatek. Taka sposób kwalifikacji (do przychodów lub wydatków) dotyczy również środków pieniężnych gromadzonych na lokatach terminowych czy rachunkach bankowych. Oczywiste jest więc, że ich wpłata na konta bankowe stanowi wydatek, zaś ich wypłata z rachunków (o ile środki pochodziły z ujawnionych/legalnych źródeł przychodów) zwiększa przychody strony. Taki sposób rozliczeń jest w pełni uzasadniony i w aspekcie elementarnych zasad logiki nie powinien budzić żadnych wątpliwości. Dlatego też nie mogły zostać uwzględnione zarzuty pełnomocnika dotyczące "kardynalnych wręcz błędów", polegających na tym, że dochody skarżącej jednocześnie uznano za jej wydatki i tak np. zdaniem pełnomocnika, tytułem dochodów otrzymanych w latach 2001 - 2006 uznano darowizny otrzymane przez podatniczkę od rodziców, zaś tytułem wydatków przyjęto dokonywane z tych darowizn wpłaty gotówkowe na książeczkę oszczędnościową, które to oszczędności strona następnie wykorzystała na zakup nieruchomości. Z tych samych powodów za błędną należało uznać argumentację pełnomocnika skarżącej odnośnie lokat bankowych założonych w latach 2005 - 2006.

Resumując organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wykazując, że skarżąca w 2007 r. poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodziły ze źródeł nieujawnionych.

Natomiast odnosząc się do wyroków: Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 324/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 355/15, na które powołał się w skardze pełnomocnik na poparcie swojej argumentacji to stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylił te wyroki, nie podzielając argumentacji w niech zawartej (odpowiednio wyroki NSA z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 201/15 i z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2480/15).

W świetle powyższych rozważań bezzasadny okazał się więc zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

Z kolei przechodząc do ostatniej grupy zarzutów – naruszenia prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 125 § 1 O.p. oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p., to zauważyć należy, że cechuje je duży stopień ogólności. Autor skargi zacytował szereg orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do zasad prowadzenia postepowania podatkowego. Natomiast nie wskazał na czym miałoby polegać naruszanie konkretnego przepisu.

Nie została naruszona zasada legalizmu i praworządności, wyrażona w art. 120 O.p. Organy podatkowe działały bowiem na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Były bowiem nie tylko uprawnione a wręcz zobowiązane do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., o czym była już szczegółowo mowa we wcześniejszej części uzasadnienia. Postępowanie podatkowe być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Organy podatkowe nie naruszyły także treści art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy zapewniły stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W postępowaniu podatkowym strona reprezentowana przez pełnomocnika działała bardzo aktywnie, zgłaszając wnioski dowodowe. W żaden sposób nie został naruszony art. 188 O.p. Pełnomocnik skarżącej nie wskazał także na czym miałoby w niniejszej sprawie polegać naruszenie art. 190 O.p. Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia wskazanego przepisu. Dokonując natomiast oceny materiału dowodowego organ odwoławczy bardzo szczegółowo, wręcz kazuistycznie odniósł się do każdego przeprowadzonego sprawie dowodu i to zarówno z osobowych źródeł dowodowych jak i z dokumentów. Wskazał jakie dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił waloru wiarygodności i na jakich podstawach. Te wszystkie dowody i ich ocenę Sąd przedstawił opisując stan faktyczny sprawy, nie ma zatem potrzeby ich powtarzania. Dokonana ocena dowodów w żadnej mierze nie nosi cech dowolności, spełnia zaś wszelkie wymogi swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Zdaniem Sądu dowody zostały więc ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena została dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu.

Na koniec odnosząc się do naruszenia zasady szybkości postepowania, określonej w art. 125 § 1 O.p. istotnie jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącej postępowanie odwoławcze trwało blisko 2,5 roku. Niemniej tak długo trwające postepowanie odwoławcze było spowodowane treścią podniesionych w odwołaniu zarzutów, nowymi okolicznościami faktycznymi, które zostały przez stronę zgłoszone w trakcie zleconego przez organ odwoławczy organowi pierwszej instancji uzupełniającego postepowania dowodowego. Tak więc zasada szybkości postepowania doznała pewnego naruszenia, aby z kolei sprostać zasadzie wnikliwego postępowania. Niemniej tego naruszenia nie można oceniać w kategoriach naruszenia przepisu postepowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.