Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3407/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 189/15 w sprawie ze skargi J.D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 189/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J.D. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej jako "SKO") z dnia 15 stycznia 2015 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia 28 marca 2014 r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 43 581 zł.

Wysokość podatku ustalono przyjmując do podstawy opodatkowania: budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 1 381,72 m2, budynki letniskowe o pow. 190,93 m2, budynki mieszkalne o pow. 35,29 m2, budowle o wartości 66 335 zł, grunty związane z działalnością gospodarczą - 27 888 m2 oraz grunty pozostałe - 990 m2. Wskazując na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", organ podatkowy wywiódł, że do podatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, wystarczające jest samo posiadanie gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę, a fakt przejściowego niewykorzystywania nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej z innych powodów aniżeli względy techniczne, nie niweczy tego związku, a tym samym nie wyklucza objęcia ich podatkiem od nieruchomości i to według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie stwierdzono, że w badanym okresie Skarżący był przedsiębiorcą, zaś ww. budynki wchodziły w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, z późn. zm.).

Skarżący figurował jako właściciel nieruchomości położonej w obrębie K., gm. K. o łącznej powierzchni 2,8878 ha. W skład tej nieruchomości wchodziły działki: nr [...] o pow. 0,16 ha - opis użytku dr (drogi), nr [...] o pow. 2,4320 ha - B (tereny mieszkaniowe), nr [...] o pow. 0,0525 ha - B (tereny mieszkaniowe), nr [...] o pow. 0,0465 ha - B (tereny mieszkaniowe), nr [...] o pow. 0,1968 ha - Bi (inne tereny zabudowane). W rozpoznawanej sprawie uznano, że w stosunku do wszystkich będących w posiadaniu Skarżącego w spornym okresie gruntów, budynków, budowli - był on podatnikiem podatku od nieruchomości, który z wyjątkami przewidzianymi w u.p.o.l. (art. 1a ust. 1 pkt 3), zobowiązany był uiszczać od nieruchomości według stawek najwyższych.

Organ podatkowy dokonał pomiaru powierzchni użytkowej kompleksu Rekreacyjno-Wypoczynkowego K. - J.D. oraz ustalił, że znajduje się w nim: 39 domków letniskowych, budynek recepcji, budynek główny nr inw. [...] (budynek administracyjno-restauracyjny) oraz hotel pracowniczy. Przeprowadził też postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia stanu technicznego ww. kompleksu na podstawie oględzin domków letniskowych z dnia 8 lutego 2010 r. Nie stwierdził wówczas, aby stan techniczny domków był katastrofalny lub na tyle zły, że po dokonaniu remontów nie mogły być one wykorzystane w działalności gospodarczej. Skarżący we wniesionych w dniu 1 marca 2010 r. uwagach do protokołu oględzin z dnia 8 lutego 2010 r. wskazał, że zgadza się z zawartymi w nim ustaleniami, iż domki jednokondygnacyjne 2-osobowe w ilości 6 sztuk i 4-osobowe w ilości 19 sztuk są w stanie ogólnym dostatecznym i nie można uznać, że względy techniczne stanowiły przeszkodę w wykorzystywaniu ich do działalności gospodarczej.

Stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków pozostałych organ podatkowy opodatkował 12 domków typu BRDA: bez podpiwniczenia o nr 6-9 oraz z podpiwniczeniem o nr 2-5 i 10-13, o łącznej pow. 155,64 m2, które nie były i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Ponadto organ podatkowy zaznaczył, że w niniejszej sprawie przedstawiono odmienne opinie dotyczące charakteru posiadanych przez Skarżącego obiektów budowlanych, tj. opinię o kwalifikacji obiektów budowlanych w Kompleksie Rekreacyjno-Wypoczynkowym w K. - J.D. z dnia 10 stycznia 2011 r. - opracowaną przez technika budowlanego W.L. oraz opinię techniczną dotycząca prawidłowości naliczania zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. z dnia 17 czerwca 2013 r. - opracowaną przez inż. H.L. Postanowieniem z dnia 31 października 2013 r. powołano zatem biegłego sądowego w zakresie budownictwa lądowego inż. H.A. na okoliczność, czy posiadane przez Skarżącego obiekty budowlane znajdujące się w Kompleksie Rekreacyjno-Wypoczynkowym K. są budynkami, czy budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz.1118, z późn. zm.), a także czy ww. obiekty są trwale związane z gruntem, czy mają fundamenty i jakiego rodzaju oraz czy można oderwać je od fundamentów i przenieść w inne miejsce bez ich istotnego uszkodzenia. Z opinii powołanego biegłego z dnia 15 grudnia 2013 r. jednoznacznie wynika, że posiadane przez Skarżącego obiekty budowlane są budynkami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane oraz że są one trwale związane z gruntem. Nadto biegły wyjaśnił, że o braku trwałego związania z gruntem nie świadczy możliwość przeniesienia budynku. Dodał, że budynki posiadają właściwe fundamenty, odpowiednie do ich masy oraz nośności gruntu, na którym zostały posadowione. Opinia ta była zgodna z opinią opracowaną przez technika budowlanego W.L.

Jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ podatkowy przyjął wartość budowli na podstawie przedłożonej przez Skarżącego ewidencji środków trwałych w łącznej wysokości 66 335 zł, przy czym zaznaczył, że wartość ta jest zgodna z rozliczeniem wartości zakupionego Ośrodka Wczasowego K. w 1995 r.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja jest dla niego krzywdząca, a także posiada oczywiste błędy i sprzeczności w ustaleniach organów podatkowych z treścią zebranego materiału dowodowego oraz przepisami prawa.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w rozpoznawanej sprawie przeprowadzono wyczerpujące postępowanie dowodowe oraz szereg czynności mających na celu ustalenie powierzchni użytkowej spornych domków letniskowych. Kilkakrotnie przeprowadzono oględziny Kompleksu Rekreacyjno-Wypoczynkowego w K., przy czym członkowie komisji zostali wpuszczeni na teren ośrodka pod warunkiem podpisania oświadczenia, z którego wynikało, że wchodzą na jego teren na własną odpowiedzialność. W konsekwencji, ze względu na bezpieczeństwo członków komisji zrezygnowano z rzeczywistego pomiaru powierzchni użytkowej 6 domków letniskowych z garażem (nr 2-5,11,13) oraz 2 domków bez garaży (nr 6,8). Powierzchnię użytkową domków letniskowych nr 2-5,11,13 przyjęto zatem na podstawie średniej powierzchni użytkowej domków nr 10 i 12, a powierzchnię użytkową domków letniskowych nr 6,8 na podstawie średniej powierzchni użytkowej domków nr 7,9. Zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji nie miał innej możliwości ustalenia powierzchni ww. domków, bowiem Skarżący nie przedłożył dokumentów, z których wynikałyby ich wielkości.

Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych co do kwalifikacji domków letniskowych do kategorii budynków. Nadmienił, że w swojej opinii biegły H.A. wskazał elementy, które muszą wystąpić, aby dany obiekt uznać za budynek i po dokonaniu oględzin stwierdził wystąpienie tych elementów. Zwrócił uwagę, że obiekty wchodzące w skład kompleksu rekreacyjno-wypoczynkowego to budynek recepcji, budynek mieszkalny i domki kempingowe oraz że żaden z nich nie jest przystosowany do swobodnego postawienia na ziemi. Wszystkie wymagają posadowienia na fundamencie odpowiednim do ich wagi oraz nośności gruntu, na którym zostały posadowione.

Dalej Sąd zaznaczył, że z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów, tj. ewidencji środków trwałych oraz rozliczenia wartości zakupionego Ośrodka Wczasowego K. wynika, iż łączna wartość posiadanych przez niego budowli wynosi 66 335 zł. W ocenie Sądu, zasadnie zatem jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość budowli na podstawie ewidencji środków trwałych w ww. wysokości.

Za nieskuteczne Sąd uznał zarzuty Skarżącego co do nieprowadzenia przez niego działalności gospodarczej, a co za tym idzie przyjęcia przez organ podatkowy niewłaściwych ustaleń faktycznych. Wyjaśnił, że wobec braku definicji działalności gospodarczej w ustawie podatkowej, pojęcie to należy rozumieć w takim znaczeniu, jaki nadała mu ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.). Sąd odwołał się do treści art. 4 i art. 2 ww. ustawy. W świetle poczynionych ustaleń doszedł do wniosku, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą od 15 czerwca 1992 r. do 15 lutego 2011 r. Tak więc w spornym okresie czasu (2010 r.) był przedsiębiorcą, a sporna nieruchomość i posadowione na niej budynki przedsiębiorstwem jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W zakresie interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w szczególności w kwestii niewykorzystania przedmiotu opodatkowania do działalności gospodarczej ze względów technicznych, Sąd podzielił dotychczasowe - jednolite i ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych. Podkreślił, że przez użyte w ww. przepisie określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć - w odniesieniu do budynków - sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku.

Sąd za prawidłowe uznał również stanowisko organów podatkowych w zakresie opodatkowania budynku ujętego w ewidencji środków trwałych jako hotel pracowniczy, tj. za nieskuteczne uznał zarzuty Skarżącego, że istnieją przesłanki do opodatkowania go niższą stawką podatku od nieruchomości (właściwą dla budynków mieszkalnych). Podczas przeprowadzanych oględzin organ podatkowy stwierdził, że w 2010 r. ww. budynek nie był zajęty na cele mieszkalne.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym i dowolnym sklasyfikowaniu należących do Skarżącego obiektów budowlanych i gruntów składających się na Ośrodek Wypoczynkowy K. jako budynków, budowli oraz gruntów w całości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy działalność gospodarcza prowadzona była tylko w części budynków, budowli i gruntów;

b) art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie domków letniskowych Skarżącego za budynki, a nie budowle i w konsekwencji przyjęcie jako podstawy opodatkowania domków letniskowych Skarżącego powierzchni użytkowej tychże domków;

c) art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l., poprzez przyjęcie wartości poszczególnych budowli opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych przedłożonych przez Skarżącego;

d) art. 3 ust. 2 i 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że domki letniskowe należące do Skarżącego stanowią budynki a nie budowle;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

a) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu w uzasadnieniu wydanego wyroku podstaw i przesłanek oddalenia skargi, a tym samym utrzymania w mocy decyzji SKO;

b) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu w uzasadnieniu wydanego wyroku podstaw i przesłanek odmówienia wiary ustaleniom poczynionym przez biegłego mgr inż. K.G. w sporządzonej w kwietniu 2014 r. opinii, która jednoznacznie kwalifikuje domki letniskowe i wiatę traka mobilnego jako budowle i obiekty budowlane a nie budynki;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd skargi Skarżącego, w sytuacji gdy decyzja SKO została wydana z naruszeniem art. 121, art. 187, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenia przepisów postępowania, w szczególności polegające na:

- uznaniu, że Skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą w trzydziestu dziewięciu budynkach o łącznej pow. użytkowej ok. 1 381,72 m2, w sytuacji gdy na nieruchomościach Skarżącego znajdował się tylko jeden budynek o łącznej pow. użytkowej ok. 912,27 m2;

- uznaniu, iż wyliczenia powierzchni pomieszczeń nadziemnych - budynku mieszkalnego - dokonane przez inż. A. mogą stanowić podstawę do ustalenia powierzchni do opodatkowania w 2010 r.;

- pominięciu dowodu w postaci opinii biegłego mgr inż. K.G. sporządzonej w kwietniu 2014 r., która jednoznacznie kwalifikuje domki letniskowe i wiatę traka mobilnego jako budowle;

- uznaniu za budynek a nie budowlę, tzw. kontenerowego hotelu pracowniczego położonego na nieruchomości Skarżącego, w sytuacji gdy obiekt ten nie posiadał stałej czwartej przegrody tylko przesuwane wrota i zbudowany jest z kilku kontenerów pozbawionych ścian pobocznych, podłóg oraz podłużnic dolnych dłuższych boków;

- uznaniu, że Skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą w trzynastu budynkach letniskowych o łącznej pow. użytkowej ok. 190,93 m2, w sytuacji gdy owe budynki letniskowe to jedynie niezwiązane z gruntem budowle (w postaci domków letniskowych) w liczbie trzydziestu dziewięciu sztuk o łącznej pow. użytkowej ok. 1 711,16 m2, które powinny być liczone nie według stawki za 1 m2, lecz według stawki 2% ich wartości księgowej, podobnie jak pozostałe budowle Skarżącego;

- uznaniu, że Skarżący w 2010 r. zajmował budynek mieszkalny o pow. 35,29 m2 (domek letniskowy nr 41), w sytuacji gdy Skarżący tegoż domku nie zajmował;

- uznaniu, że Skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą na gruntach o łącznej pow. 28 928 m2, w sytuacji gdy w 2010 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą na ok. 4% powierzchni wynikającej z proporcjonalnego udziału w działce [...];

- pominięciu, że Skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą jedynie w czterech domkach letniskowych o nr 26-29 i o łącznej pow. użytkowej ok. 70 m2;

- uznaniu, że domki letniskowe znajdujące się na nieruchomości Skarżącego są budynkami a nie budowlami, w sytuacji gdy konstrukcja domków letniskowych nie jest trwale z gruntem związana, domki nie posiadają fundamentów wykonanych zgodnie z technicznymi warunkami wykonania i odbioru robót budowlano-montażowych, mogą zostać w dowolnym momencie rozebrane oraz nie mogą być eksploatowane całorocznie;

- uznaniu, że wiata stalowa traka tartacznego jest budynkiem, w sytuacji gdy z opinii biegłego mgr inż. K.G. sporządzonej w kwietniu 2014 r. wynika, że ww. wiata jest kompleksowym obiektem budowlanym;

d) art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, ale tylko określonych w ustawie, w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej statuującym zasadę praworządności, a to znoszącym zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, jeżeli zawierają w sobie wady w postaci rażącego naruszenia zasad prawdy obiektywnej jako rażącego naruszenia naczelnej zasady, w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. nakładającym obowiązek ustalania stanu faktycznego przez sąd administracyjny, które nie pozwalają na ich funkcjonowanie w obrocie prawnym;

e) art. 3 w zw. z art. 134 P.p.s.a. zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji SKO nie dopuściło się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej statuującym zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującym organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zobowiązującym Sąd do uchylenia decyzji w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

f) zasady nakazującej sądom administracyjnym, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 w zw. z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla organu podatkowego (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej);

g) zasady nakazującej sądom administracyjnym, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej).

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Pomimo wielości sformułowanych w tej skardze zarzutów, opartych na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., w istocie rzeczy sporne są trzy kwestie, tj. opodatkowanie należących do Skarżącego gruntów, budynków i budowli jako związanych z działalnością gospodarczą - co kwestionuje Skarżący; uznanie domków letniskowych i wiaty za budynki - według Skarżącego, są to budowle; wreszcie przyjęcie przez organ podatkowy nieprawidłowej, zdaniem Skarżącego, metody przy określaniu wartości budowli. Do tych poszczególnych spornych zagadnień dają się bez trudu przyporządkować podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego (do zagadnienia pierwszego odnosi się zarzut z pkt 1 lit. a), do zagadnienia drugiego zarzuty zamieszczone w pkt 1 lit. b) i d) oraz do zagadnienia trzeciego zarzut z pkt 1 lit. c).

Inaczej jest natomiast w przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w których Skarżący poza dosyć pobieżnymi zastrzeżeniami co do uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz zamieszczonymi w ostatniej kolejności (pkt 2 lit. d - g) ogólnikowymi, wtórnymi zarzutami odnoszącymi się do naruszenia art. 84 Konstytucji RP, a także art. 3 § 1 i § 2 i art. 134 § 1 P.p.s.a., przede wszystkim kwestionuje, jak można sądzić z treści wskazanych jako naruszone przepisów, niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji uchybienia organów podatkowych w zakresie prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co było konsekwencją naruszenia przepisów dotyczących przede wszystkim dowodów - tj. "art. 187, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej (poza tym wymieniono jeszcze art. 121 tej ustawy). Pomimo że przepisy te zawierają różną treść i co za tym idzie, regulują zupełnie różne zagadnienia z zakresu postępowania dowodowego, w ujęciu skargi kasacyjnej wszystkie one wymienione w jednym ciągu zostały jednocześnie naruszone opisanymi niżej działaniami organów podatkowych, które przyjmowały postać błędnego uznania przez te organy określonej okoliczności, bądź pominięcia danej okoliczności. Brak jest przy tym jakiegokolwiek zindywidualizowania i powiązania wskazywanych uchybień z treścią poszczególnych wymienionych jako naruszone przepisów oraz wyraźnego, czytelnego przyporządkowania wskazywanych uchybień do konkretnego spornego w sprawie zagadnienia.

Jeszcze mniej czytelne i przez to mniej zrozumiałe jest uzasadnienie skargi kasacyjnej, które stanowi jeden ciąg różnego rodzaju wywodów, uwag, zastrzeżeń oraz cytatów z innych wyroków (odnoszących się zwykle do innych zagadnień i zupełnie odmiennych stanów faktycznych) dotyczących najróżniejszych kwestii, bez jakiegokolwiek ich przyporządkowania do poszczególnych podstaw kasacyjnych, podniesionych w ich ramach na wstępie tej skargi zarzutów, czy też wreszcie treści wymienionych jako naruszone przepisów.

Taka - wadliwa konstrukcja rozpoznawanej skargi kasacyjnej utrudnia merytoryczne rozpoznanie tej skargi, albowiem trudno na takiej podstawie odtworzyć zasadniczy tok rozumowania jej autora oraz wyodrębnić zawarte w niej treści i argumenty i przyporządkować do konkretnych zarzucanych Sądowi pierwszej instancji naruszeń prawa.

Skarżący wskazując w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie kwestionuje opodatkowanie należących do niego obiektów budowlanych i gruntów składających się na "Ośrodek Wypoczynkowy K." jako budynków, budowli i gruntów w całości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powyższego zarzutu na wstępie należy zauważyć, że wskazane w nim jako naruszone przepisy nie są adekwatne do treści tego zarzutu. Definiują one bowiem na gruncie u.p.o.l. pojęcia budynku i budowli w ogólności, podczas gdy Skarżącemu w tym konkretnie zarzucie chodziło przecież nie o uznanie określonych obiektów za budynek, bądź budowlę, lecz o ich opodatkowanie a także gruntów jako przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, która to kwestia uregulowana jest w art. 1a pkt 3 u.p.o.l. definiującym pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" , a także w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, które to przepisy dotyczą stawek podatkowych dla tych przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a pkt 3 u.p.o.l., który został ostatecznie powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, użyte w ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...) [z wyjątkami, które w sprawie niniejszej nie mają zastosowania - uwaga Sądu], chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni tego przepisu prawidłowo przyjął, że z jego treści nie wynika warunek rzeczywistego wykorzystywania wskazanych w nim przedmiotów opodatkowania na cele związane z działalnością gospodarczą. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że co do zasady, sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli przesądza o zakwalifikowaniu ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - niezależnie od tego, czy przedsiębiorca na bieżąco w całości, bądź tylko w części z nich korzysta.

Stanowisko takie zgodne jest z ugruntowanym już w tym zakresie orzecznictwem sądowoadministracyjnym oraz poglądami wyrażanymi w literaturze przedmiotu (zob. wyroki NSA: z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1888/07, z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 32/11, z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1877/11, z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 36/14; L. Etel, Komentarz do art. 1a u.p.o.l. LEX 2012 r.) i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie także je podziela.

W świetle treści analizowanego przepisu, bez znaczenia pozostają zatem podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty polegające na twierdzeniu, że działalność gospodarcza prowadzona była przez Skarżącego tylko w części, budynków, budowli i gruntów, czego skądinąd ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie podważali, co czyni również bezprzedmiotowym kwestionowanie przez Skarżącego w skardze kasacyjnej przypisywanego im, tj. organom podatkowym stanowiska, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą we wszystkich budynkach, budowlach oraz gruntach będących jego własnością. Przywołany i we fragmencie zacytowany w skardze kasacyjnej na poparcie prezentowanego w tym zakresie stanowiska przez Skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2444/10 dotyczy zupełnie innej kwestii, tj. powstania i zakresu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w przypadku rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej jedynie w części nowowybudowanego budynku.

Analizując inny jeszcze aspekt związany z wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do którego nawiązują dwa kolejne przytoczone w skardze kasacyjnej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 883/13 orqaz z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1846/13 oraz niedawny wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15, stwierdzić należy, że istotnie w przypadku osoby fizycznej będącej jednocześnie przedsiębiorcą, osoba taka może występować w obrocie niejako w dwojakim charakterze, raz jako przedsiębiorca a innym razem jako osoba prywatna będąca właścicielem bądź nabywająca nieruchomość przeznaczoną wyłącznie na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych oraz nieruchomość taka ze względu na jej cechy oraz rodzaj prowadzonej przez daną osobę działalności gospodarczej nie może służyć choćby pośrednio takiej działalności.

Jednakże ten ostatni przypadek w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Z niekwestionowanych w tym zakresie przez Skarżącego ustaleń wynikało, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w okresie od 15 czerwca 1992 r. do 15 lutego 2011 r. Tak więc w spornym okresie czasu (w 2010 r.) był przedsiębiorcą, a należąca do niego nieruchomość i posadowione na niej obiekty budowlane wchodziły w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c.

Jak więc z powyższego wynika, co do zasady, grunty budynki i budowle podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek, jeżeli tylko znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że, jak stanowi dalej analizowany przepis, przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Dokonując wykładni pojęcia "względy techniczne" należy uwzględnić kontekst językowy, w jakim określenie to zostało użyte w tym przepisie. Właśnie z tego kontekstu, a przede wszystkim ze sformułowania "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności, wywodzona jest podstawowa cecha tychże względów technicznych, jaką jest ich trwały charakter. Należy zatem przez to rozumieć, że przeszkody, które uniemożliwiają eksploatację przedmiotu opodatkowania muszą nie tylko istnieć w danym momencie, ale również mieć charakter trwały (por. L. Etel, Komentarz do art. 1a u.p.o.l., LEX).

Na ten aspekt analizowanego przepisu i taki właśnie kierunek jego wykładni wskazuje się również, w zasadzie jednolicie, w orzecznictwie sądów administracyjnych, przy czym wymieniana jest również druga niezbędna cecha tychże względów technicznych, jaką jest ich obiektywny charakter.

Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2128). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 151/10). Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o niemożności wykorzystania budynku (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 812/12). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2450/13).

Jak już wspomniano, taka wykładnia analizowanego przepisu jest powszechna w orzecznictwie sądów administracyjnych i uznać ją należy za trafną i w pełni uzasadnioną, a będąca jej stałym i podstawowym elementem cecha trwałości tychże względów technicznych, została wywiedziona wprost z treści tego przepisu.

Taki też kierunek i sposób wykładni pojęcia "względy techniczne" zaprezentował w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, a Skarżący w skardze kasacyjnej nawet nie usiłował przytaczać argumentów, które stanowisko Sądu w tym zakresie pozwoliłoby zakwestionować.

Jeżeli chodzi o stan techniczny znajdujących się w należącym do Skarżącego Kompleksie Rekreacyjno-Wypoczynkowym K. obiektów budowlanych organ podatkowy w toku postępowania kilkakrotnie dokonywał oględzin tego Kompleksu. Za najbardziej miarodajne należy uznać oględziny dokonane w dniu 10 lutego 2010 r., gdyż tego właśnie roku dotyczą wydane w sprawie decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W toku tych oględzin stwierdzono, iż poza 12 domkami, których stan techniczny jest zły i z tego powodu nie nadają się do użytkowania (co uwzględniono w wydanej decyzji), stan pozostałych domków jest dostateczny i po przeprowadzeniu remontów oraz poprawieniu warunków sanitarnych i estetycznych nadają się do użytkowania, to samo stwierdzono wobec budynku (kuchnia, sala, bar).

Jak zwrócił uwagę organ podatkowy, również sam Skarżący we wniesionych w dniu 1 marca 2010 r. uwagach do protokołu z oględzin z dnia 8 lutego 2010 r. wskazał, że zgadza się z ustaleniami organu podatkowego zawartymi w protokole, że domki jednokondygnacyjne 2-osobowe w ilości 6 sztuk oraz 4-osobowe w ilości 19 sztuk są w stanie ogólnym dostatecznym (karty nr 23-27 akt podatkowych).

W skardze kasacyjnej odnosząc się do powyższej kwestii, a więc technicznego stanu budynków Skarżący powoływał się jedynie na opracowanie sporządzone na jego zlecenie przez rzeczoznawcę K.G. Jak wynika jednak z tego opracowania, zostało one wykonane na podstawie wizji lokalnej przeprowadzonej przez rzeczoznawcę w dniu 24 kwietnia 2014 r., a więc, pomijając już kwestię, iż jak wynika z jego treści inny był cel i zakres jego wykonania (opinia techniczna dotycząca zaklasyfikowania obiektów budowlanych), wszelkie uwagi dotyczące stanu technicznego tych obiektów nie mogły być miarodajne dla oceny zaistnienia względów technicznych w 2010 r., którego dotyczyły wydane w sprawie decyzje. Poza tym, podkreślana w skardze kasacyjnej okoliczność, że według tego rzeczoznawcy domki nr 2-13 były w katastrofalnym stanie i powinny być wyłączone z eksploatacji, nie miała znaczenia w sprawie, ponieważ jak już wspomniano wyżej, w stosunku do tych właśnie domków organy podatkowe w wydanych decyzjach uznały zaistnienie "względów technicznych" i opodatkowały je stawkami, jak dla "budynków pozostałych".

Mając powyższe na uwadze za bezzasadne uznać należy te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zarówno dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i przepisów procesowych, w których Skarżący kwestionował opodatkowanie gruntów, budynków i budowli jako przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W drugiej grupie zarzutów skargi kasacyjnej Skarżący kwestionował zaklasyfikowanie przez organy podatkowe spornych obiektów budowlanych (domków letniskowych oraz wiaty) jako budynków, gdyż według niego były to budowle.

Również w tym przypadku pełnomocnik Skarżącego formułując zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego nie wskazał jako naruszonych, adekwatnych do spornej kwestii przepisów, lecz podał przepisy o zdecydowanie drugorzędnym znaczeniu. Otóż legalne definicje na gruncie u.p.o.l. konkurencyjnych w tej sprawie przedmiotów opodatkowania, tj. budynku i budowli zawarte są w art. 1a pkt 1 i 2 tej ustawy, których naruszenia w tym aspekcie sprawy w skardze kasacyjnej nie zarzucono.

Jako naruszone przepisy wskazano natomiast (zarzut z pkt 1 lit. b) skargi kasacyjnej) art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., które dotyczą odpowiednio podstawy opodatkowania dla budynków oraz budowli. Jest to kwestia istotna dla opodatkowania, lecz jednak drugorzędna i pochodna w stosunku do problemu podstawowego, a więc ustalenia, czy w świetle art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w powiązaniu ze stosownymi przepisami ustawy Prawo budowlane (zwłaszcza art. 3 pkt 2 i 3) dany przedmiot opodatkowania (obiekt budowlany) jest budynkiem, czy też budowlą. Również drugorzędny charakter, w stosunku do przepisów definiujących pojęcia budynku i budowli na gruncie u.p.o.l. mają wskazane jako naruszone w zarzucie nr 1 lit. d) art. 3 ust. 2 i 3 ustawy Prawo budowlane [zapewne Skarżącemu chodziło o art. 3 pkt 2 i 3 tej ustawy], które mają tu charakter przepisów (norm) dopełniających.

Jeżeli chodzi o problem klasyfikacji spornych obiektów, tj. domków letniskowych i wiaty, zarówno w ujęciu prawa materialnego, jak i procesowego i zarzucanych przez Skarżącego w tym zakresie organom podatkowym oraz Sądowi uchybień, argumentacja Skarżącego niemal w całości nawiązuje do załączonego do odwołania opracowania sporządzonego na zlecenie Skarżącego przez rzeczoznawcę mgr inż. K.G. Dla ścisłości należy dodać, że opracowanie to nie było opinią biegłego (takim określeniem posługuje się skarga kasacyjna) w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, lecz dokumentem (dowodem) o charakterze prywatnym. Wbrew twierdzeniom i zarzutom skargi kasacyjnej, SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 8 i 9) odniosło się do tego opracowania i zasadniczych - wynikających z niego w kwestii klasyfikacji spornych obiektów - tez, wyjaśniając również powody, z których uznało, że stanowisko i wspierająca je argumentacja przedstawione w tym opracowaniu są błędne. Natomiast Sąd pierwszej instancji, pomimo iż do opracowania tego w sposób szczególny i oddzielny się nie odniósł, podzielając stanowisko SKO również podał powody, z jakich uważa, że sporne obiekty są budynkami, a nie budowlami.

Należy przy tym podkreślić, że prezentowana w tej mierze zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji argumentacja, nawiązywała w ścisły sposób do elementów składających się na definicję pojęcia budynku (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), zwłaszcza tych kwestionowanych przez Skarżącego, a więc fundamentów i trwałego związania z gruntem, natomiast argumenty skargi kasacyjnej oparte na wspomnianym wyżej opracowaniu zasadniczo od tych elementów składających się na pojęcie budynku abstrahowały.

Odnosząc się do tego problemu i nawiązując do opinii powołanego przez organ podatkowy biegłego - inż. H.A., organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji zwracały uwagę m.in., że żaden ze spornych obiektów nie jest przystosowany do swobodnego postawienia na ziemi. Wszystkie wymagają posadowienia na fundamencie odpowiednim do ich wagi oraz nośności gruntu, na którym zostały posadowione i fundamenty takie rzeczywiście posiadają, a o braku związania z gruntem nie świadczy sama możliwość przeniesienia budynku.

Natomiast w opracowaniu sporządzonym przez inż. K.G., do którego, jak już wspomniano, nawiązywała skarga kasacyjna, jako argumenty mające przemawiać za tym, że sporne obiekty nie są budynkami, lecz budowlami wskazywano takie okoliczności, jak:

- brak stałego źródła ogrzewania centralnego lub miejscowego,

- nieprzystosowanie instalacji wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i instalacji elektrycznej i do eksploatacji w okresie zimowym, grzewczym,

- przegrody budowlane, ściany i podłogi nie posiadają odpowiedniego współczynnika przenikania termicznego K, itd.

Powyższe okoliczności nie wykazują jednak uchwytnego związku z definicją budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie mogą więc stanowić rzeczowego argumentu przemawiającego za uznaniem, że mamy do czynienia z budowlami, a nie z budynkami.

Nie może również stanowić takiego argumentu zawarte w tym opracowaniu stwierdzenie, niewiadomo skądinąd na jakiej podstawie wywiedzione (powtórzone w skardze kasacyjnej), odnoszone zarówno do domków letniskowych, jak i wiaty, że domki te oraz wiata nie posiadają fundamentów zgodnych z technicznymi warunkami wykonania i odbioru robót budowlano-montażowych.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy wszystkie te zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w ramach obu podstaw kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., które odnoszą się do kwestii zakwalifikowania spornych obiektów budowlanych do budynków, a nie do budowli, ze wszystkimi tego prawnymi konsekwencjami.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l., poprzez przyjęcie wartości poszczególnych budowli wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych przedłożonych przez Skarżącego.

W zarzucie tym Skarżący kwestionuje zastosowany przez organy podatkowe sposób ustalenia wartości budowli i jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej domaga się powołania biegłego rzeczoznawcy. Nie wyjaśnia jednak w żaden sposób, dlaczego w stanie faktycznym sprawy oraz w świetle treści wskazanych w tym zarzucie jako naruszone przepisów, metoda zastosowana przez organy podatkowe była nieprawidłowa i naruszała te przepisy, co czyni ten zarzut gołosłownym i jako takim bezzasadnym.

Gołosłowne i oparte na ogólnikowych, nie poddających się merytorycznej weryfikacji, twierdzeniach oparte są także cztery ostatnie zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 2 lit. d) - g), które nie dają się przyporządkować do którejkolwiek ze spornych w sprawie kwestii. Ponadto twierdzenia zawarte w tych zarzutach zasadniczo nie wykazują związku z treścią wskazanych jako naruszone przepisów. Odnośnie do zarzutu z pkt 2 lit. d) skargi kasacyjnej, nie jest wiadome, a nie zostało to w skardze kasacyjnej wyjaśnione, co miałoby łączyć i na czym polegać naruszenie art. 84 Konstytucji RP, a więc przepisu stanowiącego o powszechności opodatkowania z art. 128 Ordynacji podatkowej ustanawiającym zasadę trwałości decyzji ostatecznej, art. 141 § 4 P.p.s.a dotyczącym uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego oraz zamieszczonym w tym zarzucie twierdzeniem o rażącym naruszeniu zasad prawdy obiektywnej.

Również pozostałe z wymienionych zarzutów ze względu na brak ich uzasadnienia oraz wskazane wyżej cechy i sposób ich formułowania nie poddają się merytorycznej kontroli i jako takie nie zasługują na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.