Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 6/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121. art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174 pkt 2, art. 141  par. 4, art 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5 , art. 16, art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 7, art. 169
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Michna, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 174/07 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września oraz za grudzień 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 174/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września oraz za grudzień 2003 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 listopada 2005 r., nr [...], w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie, a w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy.

Organ pierwszej instancji na podstawie art. 2, art. 5, art. 9, art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 32 i art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powołanej dalej jako "u.p.t.u."), decyzją z dnia 25 listopada 2005 r., określił R. L. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "F. H. P." (handel hurtowy i detaliczny paliwami ciekłymi, sprzedaż hurtowa paliw stałych i gazowych oraz produktów pochodnych, sprzedaż hurtowa metali i rud metali) - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.: styczeń - 15.640 zł, luty - 39.515 zł, marzec - 56.441 zł, kwiecień - 50.352 zł, maj - 46.310 zł, czerwiec - 57.910 zł, lipiec - 27.211 zł, wrzesień - 1.360 zł, grudzień - 26.692 zł.

Nadto organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przy uwzględnieniu 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego i 30% zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej rozliczeniu w następnych okresach obrachunkowych.

W toku postępowania organ ustalił, iż podatnik kupował paliwo (olej napędowy) od podmiotów gospodarczych prowadzonych przez K.O., J.A., R.J. i K.S., przy czym organ stwierdził, że ci kontrahenci podatnika nie prowadzili działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 2 u.p.t.u., gdyż działalności tej nie wykonywali we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz że nie prowadzili oni żadnej dokumentacji księgowej, a cała działalność związana ze sprzedażą wykonywana była przez inne osoby. Nadto, K.O. i K.S. nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że wskazane podmioty nie były uprawnione do wystawiania faktur VAT, co w konsekwencji oznaczało, iż wystawione przez nie faktury na osobę skarżącego nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku od towarów i usług.

1.4. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia strona podniosła, iż według jej wiedzy wszystkie podmioty (poza K.O.) dokonały stosownych zgłoszeń rejestracyjnych i prowadziły działalność gospodarczą. Wyraziła również pogląd, iż niezależnie od tego jak była zorganizowana sprzedaż i kto finansował jej rejestrację - bezspornym jest to, że wymienione podmioty (poza O. K.) były uprawnione do wystawiania faktur VAT.

Nadto stwierdziła, iż bezpodstawnie organ pierwszej instancji odmówił przesłuchania w charakterze świadka R. G., która może mieć wiedzę, co do charakteru i sposobu prowadzenia działalności przez kontrahentów podatnika.

1.5. Organ odwoławczy uchylił kwestionowaną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stwierdził, iż wydane w tym zakresie rozstrzygnięcie na podstawie art. 109 ust. 4 i 6 u.p.t.u., na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. (sygn. akt L 17/97) i uchwały NSA z dnia 16 października 2006r. (sygn. akt I FS 2/06) – jest niedopuszczalne.

Jednocześnie uznał, iż w pozostałym zakresie decyzja nie narusza prawa, podzielając stanowisko organu I instancji.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, iż prowadzona przez wskazanych kontrahentów podatnika działalność była pozorna. W szczególności, że nie mogli oni dysponować pieniędzmi otrzymywanymi jako należności, nie mogli więc działać na własny rachunek, jak również nie działali we własnym imieniu skoro nie uczestniczyli w kierowaniu prowadzoną firmą i w podejmowaniu decyzji w sprawach transakcji handlowych. Organ wskazał też, iż zebrane w sprawie dowody potwierdziły tylko nierzetelność zakwestionowanych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Nierzetelność dotyczyła zarówno podmiotów uwidocznionych na fakturach, jak i przedmiotu operacji, a także podpisów osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania danej operacji.

Według oceny organu odwoławczego R. L. nie zachował należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej, wskazał przede wszystkim na okoliczność, że przekazywał on pieniądze kierowcom, których danych osobowych nie znał, nie potrafił zidentyfikować przelewów bankowych, nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, którego cena była znacznie korzystniejsza od występujących na rynku.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Strona zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego, domagając zarazem jej się uchylenia w części, w której utrzymuje ona w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skarżący w skardze do WSA zarzucił naruszenie przepisów postępowania (ordynacja podatkowa) przez wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, nieuwzględnienia przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanego świadka i brak uzasadnienia faktycznego decyzji. Według strony nie stanowiło wystarczającego dowodu stwierdzenie osoby przesłuchiwanej, że w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, skoro osoby te dokonywały sprzedaży za pomocą faktur i dokumentów, które zostały przedłożone w toku kontroli. Nadto zauważył, że wszystkie wymienione podmioty dokonały rejestracji działalności gospodarczej oraz w sposób częstotliwy dokonywały sprzedaży i przyjmowały zapłatę.

Skarżący zarzucił, iż bezpodstawnie odmówiono wnioskowi o przesłuchanie R. G., która była osobą kontrolującą rozliczenia nie tylko firmy "T.", ale również innych podmiotów choć nie była w nich (formalnie) zatrudniona.

Dodatkowo podkreślił, iż organ podatkowy nie dostrzegł przepisu art. 16 u.p.t.u. Jak bowiem wynika z przedmiotowych faktur sprzedający "ewidentnie byli pośrednikami". Skarżący stwierdził również, iż "być może nie wszystkich obowiązków dopełnili niektórzy z kontrahentów", ale nie można obarczać odpowiedzialnością za te zaniedbania podatnika.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna.

3.2. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd wyjaśnił, iż nie dopatrzył się naruszeń prawa, zarówno przepisów postępowania, jak i wskazanych przepisów prawa materialnego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagałaby wyeliminowania jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm., powołana dalej jako "P.p.s.a.").

3.3. WSA na wstępie wskazał, że skarżący zarzucił w skardze naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., powołana dalej jako "O.p.") - tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210, poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, nieuwzględnienie żądania co do zgłoszonego wniosku dowodowego oraz wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.

3.4 Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle przedstawionego w zaskarżonej decyzji materiału dowodowego stanowisko organu odwoławczego jest słuszne.

Wyjaśnił, iż zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie jednak do przepisu art. 5 u.p.t.u. podmioty, które będąc do tego zobowiązane, zaniedbały obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, a mimo to wykonują czynności podlegające opodatkowaniu, nie mają prawa jako podmioty niebędące zarejestrowanymi podatnikami VAT do wystawiania faktur określonych w art. 32 ust.1 u.p.t.u. Nadto wskazując na konstrukcję podatku o towarów i usług, Sąd stwierdził że nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, iż pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia. Może więc potrącić tylko podatek legalnie uiszczony przez zbywcę, a podatek nieuiszczony, tak jak i ryzyko wyboru kontrahenta, obciąża nabywcę.

W związku z powyższym Sąd uznał, że skoro kontrahenci skarżącego w osobie O.K. i S.K. byli niezarejestrowanymi podmiotami dla potrzeb podatku VAT, to nie byli uprawnieni do wystawienia faktur VAT. W konsekwencji Sąd przywołał przepis § 48 ust. 4 pkt 1a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zwanego dalej "Rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.", stanowiący, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obciążenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo również przyjął, iż w świetle materiału dowodowego kontrahenci skarżącego w osobie A.J. i S.R. to podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej w znaczeniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), a więc także nie byli oni uprawnieni do wystawiania faktur (lub faktur korygujących) zgodnie z art. 32 u.p.t.u.

3.5. Nadto jak wyjaśnił WSA, zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., obniżenie kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika - towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednocześnie wskazał, że prowadzone wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 zostało zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 czerwca 2006 r. nr [...], która stała się prawomocna 26 lipca 2006r.

3.6. W odniesieniu do zarzutu skarżącego odnośnie zastosowania art. 16 u.p.t.u., Sąd wskazując na to, iż w toku postępowania nie została przedstawiona żadna umowa potwierdzająca, że wymienieni kontrahenci byli pośrednikami w sprzedaży oleju napędowego, a w powołanych zeznaniach podali, iż nie występowali w imieniu innego podmiotu, uznał że brak było podstaw do zastosowania tego przepisu.

3.8. Konkludując Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne oparte na zebranym w sprawie materiale dowodowym, natomiast ustalenie zobowiązania podatkowego nastąpiło w oparciu o prawidłowo zastosowane przepisy u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowanie według norm przepisanych.

Podstawę skargi kasacyjnej stanowiły zarzuty:

1) naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 19 ust. 1 i 2, art. 5, art. 16 u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 1a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., art. 188 O.p. – zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

2) oraz nierozpatrzenia faktycznego zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 O.p. – zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wskazał, że Sądu pierwszej instancji przyjął, iż wystawcy spornych faktur nie byli uprawnieni do ich wystawienia. Takie stanowisko, jak i jego argumentacja są zdaniem strony błędne. W szczególności podkreślił, że nie jest zasadne uznanie przez Sąd za wystarczające dla stwierdzenia braku takiego uprawnienia, to że podmioty nie dokonały rozliczenia z tytułu tego podatku ze Skarbem Państwa, bowiem żaden przepis nie warunkuje prawa do odliczenia wpłatą podatku przez kontrahenta. Nadto, w kontekście prawa do obniżenia podatku, w opinii skarżącego nie jest istotne to czy kontrahent narusza swoim postępowaniem "konstrukcję podatkową".

4.3. Skarżący stwierdzając, że organy podatkowe nie wykazały, że kontrahenci nie byli zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług. Podniósł on, że co najmniej w dwóch przypadkach wykazano, że podatnicy złożyli stosowne dokumenty rejestracyjne, tym samym oświadczyli swoją wolę odnośnie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazując na wadliwą interpretację art. 5 u.p.t.u., autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że określenie "na własny rachunek i we własnym imieniu" nie oznacza wcale osobistego udziału przedsiębiorcy we wszystkich czynnościach wchodzących w zakres prowadzonej działalności. Jednocześnie skarżący wyraził opinię, że wszystkie okoliczności wskazują, że osoby które były wystawcami przedmiotowych faktur, czerpały pożytki ze swojej działalności oraz ponosiły odpowiedzialność za skutki swoich przedsięwzięć.

4.4. Nadto, zarzucił brak obiektywizmu materiału dowodowego, wskazując że organy oparły znakomitą większość swoich wywodów na zeznaniach osób bezpośrednio zainteresowanych rozstrzygnięciem, jak również, że odmówiono przesłuchania w charakterze świadka R.G.

4.5. Skarżący w skardze kasacyjnej stanął również na stanowisku, że strona nie odniosła żadnych korzyści polegających na nieuprawnionym zwrocie podatku, a zdarzenia opisane fakturami były jak najbardziej rzeczywiste, co jego zdaniem potwierdziły organy w toku postępowania tj. obrót towarowy miał miejsce, a podatnik dokonał dalszej sprzedaży towarów i z tego tytułu osiągał korzyść. Nadto wskazał na orzecznictwo europejskie (ETS, połączone sprawy C 439/04 i C 440/04), które jego zdaniem w podobnych sprawach stoją po stronie podatnika, jasno określając, że w sytuacji w której kontrahent popełnił oszustwo i strona nie wiedziała o tym, fakt zajścia działań niezgodnych z prawem po stronie kontrahenta nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku od faktury dokumentującej zakup.

4.6. W końcowej części pełnomocnik skarżącego zarzucił, że WSA nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów strony skarżącej w zakresie naruszenia przez organy podatkowe kardynalnych zasad postępowania, opisanych przepisami Ordynacji podatkowej, które to naruszenia - jego zdaniem - same w sobie stanowią podstawę do uznania postępowania za nieważne.

4.7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako nieuzasadnionej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.2. Skarżąca strona w skardze kasacyjnej odnośnie naruszenia prawa procesowego, sformułowała jedynie zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które jednak jako niepowiązane ze stosownymi przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uznać należy za bezprzedmiotowe. Zaskarżeniu bowiem skargą kasacyjną podlega w tym przypadku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako Sądu pierwszej instancji, co powoduje, że w skardze kasacyjnej od tego wyroku skutecznie można powoływać się tylko na naruszenie przepisów postępowania, regulujących postępowanie przed tym sądem, w ewentualnej korelacji z zarzutami naruszenia przepisów stosowanej przez organy administracyjne procedury, w oparciu o którą toczyło się postępowanie administracyjne (w tej sprawie Ordynacji podatkowej).

Skoro od 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a nie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie mógł w swoim postępowaniu poprzedzającym wydanie wyroku, dopuścić się zarzucanego mu w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 O.p., bowiem w ramach swojego postępowania Sąd ten dokonywał jedynie oceny poprawności stosowania tych przepisów przez organy podatkowe, działając w oparciu o ustawowe przepisy regulujące zasady jego procedowania. W tej sytuacji pragnąc w sposób skuteczny sformułować zarzuty kasacyjne, należało w oparciu o przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określić nie tylko podstawę kasacyjną sformułowania zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), lecz przede wszystkim wykazać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji obowiązujących go ustawowych zasad dokonywania oceny poprawności wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez podniesienie stosownych zarzutów naruszenia przepisów tejże ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (np. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c lub art. 151 P.p.s.a.). Ponieważ w złożonej skardze kasacyjnej tego nie uczyniono, pomijając w niej w ogóle – w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania – unormowania ustawy P.p.s.a., formułując jedynie w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej – nie mogą zostać one uznane za skuteczne.

5.3. W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro w sprawie tej nie sformułowano w sposób skuteczny żadnego zarzutu procesowego pod adresem ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy, a zatem za niepodważone należy uznać ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, nie ma podstaw do zakwestionowania stanowiska tegoż Sądu co do materialnoprawnej podstawy prawnej zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez O.K., A.J., S.R. oraz S.K., jako nieodzwierciedlających faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych pomiędzy nimi a skarżącym

Niczym bowiem niepodważone zostało stanowisko Sądu pierwszej instancji, że O.K. i S. K. nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT, nie deklarowali i nie wpłacali tegoż podatku w urzędzie skarbowym, a S.R. i A.J., mimo zarejestrowania się dla celów VAT - nie prowadzili działalności gospodarczej w znaczeniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania tych ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego – art. 19 ust. 1 i 2, art. 5, art. 16 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów.

5.4. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

5.5. Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika.

Zgodnie bowiem z art. 169 k.c., nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196).

Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141).

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Wskazać przy tym należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W przypadku skarżącego brak takiej szczególnej przezorności, co wskazuje, że nawet obiektywne okoliczności wskazują, jak np. fakt regulowania należności gotówką do rąk różnych kierowców cystern, że powinien był on wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót.

5.6. Bez znaczenia przy tym dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia ETS, gdyż wydane one zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej – pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT. Zresztą i w tych sprawach (w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C-440/04 A. Kilel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Rewolta) ETS stwierdził, że w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należny do sądu krajowego.

5.7. Z tych względów nie są zasadne zarzuty naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i 2, art. 5, art. 16 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.,

5.8. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.