Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1667/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Uzasadnienie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par 3, art.113 par 1-2, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par 6, art. 70 par 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 524/12 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 19 lipca 2012r., sygn. akt I SA/Łd 524/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 lutego 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Decyzją z 18 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w miejsce zadeklarowanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

W toku postępowania przed tym organem ustalono, że podatnik w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą R., polegającą na hurtowej sprzedaży odpadów i złomu. Pomimo wezwań, podatnik nie udostępnił kontrolującym ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych za 2006 r. W związku z powyższym, organ dokonał ustaleń w sprawie na podstawie kopii rejestrów sprzedaży. W wyniku ich weryfikacji stwierdzono niewłaściwe przeniesienie kwot z ewidencji do deklaracji VAT-7, powodujące zaniżenie podatku należnego za luty i maj oraz zawyżenie podatku należnego za lipiec 2006 r.

Z uwagi na brak dokumentów źródłowych organ przeprowadził czynności sprawdzające wobec niektórych kontrahentów podatnika, które ujawniły:

- zawyżenie podatku należnego za luty 2006 r. o kwotę 1.025,35 zł na skutek dwukrotnego zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży faktury dokumentującej sprzedaż złomu Spółce Akcyjnej "Z." w P.,

- zaniżenie podatku należnego za lipiec 2006 r. o kwotę 18.605,40 zł w związku z niezaewidencjonowaniem dwóch faktur wystawionych przez J.M oraz jednej faktury wystawionej dla J.M. w związku ze sprzedażą złomu,

- zaniżenie podatku należnego za grudzień 2006 r. o kwotę 5.236 zł wobec nieujęcia w rejestrze sprzedaży faktury dokumentującej sprzedaż złomu dla A.K. (A..

Ponadto, analiza operacji na rachunku bankowym podatnika wykazała, że z tytułu faktur wystawionych w 2006 r. R.G. otrzymywał płatności od "K.- T.P." sp. z o.o. w L. w łącznej kwocie 1.902.722,41 zł. Czynności sprawdzające przeprowadzone w tej spółce potwierdziły fakt zaewidencjonowania w jej rejestrach zakupu 79 faktur VAT dokumentujących sprzedaż złomu przez podatnika.

Organ wyliczył, że nieuwzględnienie przez stronę w rejestrach sprzedaży powyższych faktur spowodowało zaniżenie podatku należnego w miesiącu styczniu oraz w miesiącach od kwietnia do grudnia 2006 r. o 343.113,86 zł.

Ustalono również, że w poszczególnych miesiącach 2006 r. podatnik wykazał podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie 2.557.606 zł z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych, przy czym w toku postępowania kontrolnego nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów (oryginałów lub duplikatów faktur VAT).

2.2. W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie: art. 180, art. 187, art. 188 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi.

2.3. Decyzją z 28 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2006 r. i określił to zobowiązanie na kwotę 287.178 zł, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części wskazując, że organ pierwszej instancji dokonał błędnego rozliczenia. Wyjaśnił, że niezaewidencjonowany obrót i podatek należny od tego obrotu dodano do wartości wynikających nie z rejestrów sprzedaży, a z deklaracji VAT-7.

Organ podatkowy, odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki, celem odtworzenia z komputera podatnika plików zawierających rejestry zakupu i sprzedaży złomu w 2006 r., wskazał, że to podatnik powinien podjąć starania zmierzające do odtworzenia zaginionej dokumentacji, w tym wystąpić do dostawców towarów o wydanie duplikatów faktur. Takich działań podatnik nie podjął, poinformował jedynie organ w trakcie postępowania o zaginięciu rejestrów zakupu i faktur VAT za 2006 r.

Według organu należało także odmówić przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: P.L., Z.S., A.P., J.P. i M.B. na okoliczności związane z dostawami dla R.G. złomu stalowego i kolorowego w 2006 r. z tej przyczyny, że podstawą odliczenia podatku naliczonego może być jedynie faktura bądź jej duplikat, a nie zeznania świadków. Jako bezzasadny organ ocenił wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka: J.M., B.G., S.G., pracowników firmy Z. (J.N., Z.T., W.M., K.Z., K. W.), J.M., S.G. oraz pracowników spółki "K. – T.P. (T.P., M.S, D.P.) na okoliczności związane z dostawami złomu od R.G. Podniósł, że na materiał dowodowy składają się także protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów podatnika (A.M., J.M., "Z." S.A., S.G., "J." –J.M., Z. – B.G., A.K., "K.- T.P." sp. z o.o.) oraz zgromadzone w toku tych czynności: faktury VAT dokumentujące sprzedaż przez podatnika złomu stalowego i kolorowego ww. podmiotom w 2006 r., dokumenty przyjęć towarów na stan magazynowy, wyciągi bankowe, raporty kasowe, wydruki z kont rozrachunkowych oraz wyjaśnienia właścicieli firm. Dokumenty te wskazują: cenę sprzedanego złomu, wartość sprzedaży, kwoty VAT, daty sprzedaży i wystawienia faktur, a także formę płatności.

Zdaniem organu przesłuchanie B.G., S.G., J.M. i S.G. było zbędne, ponieważ w przypadku trzech pierwszych osób, nie podlegał zakwestionowaniu podatek należny z tytułu dostaw złomu na ich rzecz, natomiast S.G. nie figurował w ewidencji sprzedaży R.G., a nie wyjaśniono związku tej osoby z przedmiotową sprawą. W ocenie organu odwoławczego nic istotnego do sprawy nie wniosłyby zeznania pracowników spółki "Z." i spółki "K. –T.P." skoro niniejsza sprawa dotyczy nierzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych i zaniżenia zobowiązania podatkowego przez R.G., nie zaś jego kontrahentów.

2.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik podniósł zarzuty takie jak w odwołaniu i wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie punktu 2 i 3.

2.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

Sąd pierwszej instancji podzielił w pełni stanowisko i argumentację organów podatkowych w odniesieniu do kwestii dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia złomu. Sąd wyjaśnił, że jeżeli podatnik nie przedstawi oryginału bądź duplikatu faktury wówczas nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. Dokumentu w postaci faktury VAT potwierdzającej zakup towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie można zastępować np. zeznaniami świadków. W przypadku utraty dokumentacji księgowej, w tym oryginałów faktur, podatnik powinien zwrócić się do swoich kontrahentów o wystawienie duplikatu takiego dokumentu. Skarżący nie przedstawił ani oryginałów faktur zakupu złomu, ani ich duplikatów. W ocenie Sądu w zakresie odliczenia podatku naliczonego ogólna reguła zawarta w art.180 § 1 i art.181 O.p (otwarty katalog środków dowodowych) nie ma zastosowania. Taka wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jakiej dokonały organy w tej sprawie znajduje również oparcie w przepisach art.18 ust.1 lit. a Dyrektywy 77/388/EWG oraz art.178 lit.a Dyrektywy 2006/112/WE. Z kolei obowiązek wystawienia duplikatu faktury przez jej wystawcę (sprzedawcę) na wniosek nabywcy ma charakter normatywny – wynika z przepisu § 22 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz.U 95 poz.798 z póżn. Zm.). W tym stanie rzeczy organy podatkowe słusznie odmówiły przesłuchania w charakterze świadków: P.L., Z.S., A.P., J.P. i M.B. na okoliczności związane z dostawami dla podatnika złomu stalowego i kolorowego w 2006r.

W rozliczeniu za luty i maj 2006 r. skarżący zaniżył należny podatek na skutek wykazania w deklaracji VAT wartości sprzedaży oraz podatku należnego niezgodnie z zapisami dokonanymi w rejestrze sprzedaży i fakturami dokumentującymi sprzedaż, zaewidencjonowanymi w tym rejestrze. Z kolei w lipcu 2006r. skarżący zaniżył podatek należny na skutek braku zaewidencjonowania i zadeklarowania podatku należnego w związku ze sprzedażą złomu na podstawie faktur wystawionych na rzecz J.M. i A.M. Organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że podatnik w ten sposób naruszył nie tylko art. 29 ust. 1, ale również art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT). Analogiczna sytuacja wystąpiła w odniesieniu do grudnia 2006r., w którym skarżący dokonał sprzedaży złomu na rzecz A.K. zaniżając podatek należny.

Sąd w pełni zaakceptował ustalenia dokonane przez organy podatkowe w związku z nieewidencjonowanymi przez podatnika fakturami sprzedaży wystawionymi dla spółki "K. – T.P.", w wyniku których skarżący zaniżył podatek należny w styczniu oraz w okresie od kwietnia do grudnia 2006 r. W tej sytuacji słusznie uznano, że podatnik naruszył art. 29 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zebrane przez organ dowody w postaci: wyjaśnień kontrahentów skarżącego, zaewidencjonowanych u tych osób faktur VAT wystawionych przez R.G., dokumentów przyjęć towarów na stan magazynowy, wyciągów bankowych, raportów kasowych oraz wydruków kont rozrachunkowych, po pierwsze, potwierdzają fakt sprzedaży przez skarżącego w 2006 r. złomu stalowego i kolorowego, po wtóre, wskazują cenę złomu, daty sprzedaży i wystawienia faktur, formę płatności oraz kwoty podatku należnego. W przypadku sprzedaży złomu spółce "K. – T.P." uzyskane w trakcie postępowania informacje z Banku [...] potwierdziły, że w 2006 r. skarżący posiadał w tym Banku rachunek, na który wpływały zapłaty wynikające z faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz "K. – T.P." sp. z o.o. na łączną kwotę 1.902.722,41 zł. Faktury sprzedaży złomu (79 sztuk) zostały zaewidencjonowane przez spółkę w rejestrach zakupu, co jest okolicznością bezsporną.

Według Sądu w świetle tak jednoznacznych dowodów organy zasadnie uznały za zbędne przesłuchiwanie: J.M., B.G., S.G., pracowników firmy Z. (J.N., Z.T., W.M., K.Z., K.W.), J.M., A.M. oraz pracowników spółki "K. – T.P." (T.P., M. S., D.P.) na okoliczności związane z dostawami złomu od R.G. Słusznie odmówiono też przeprowadzenia dowodu z zeznań S.G. w sytuacji, gdy nie stwierdzono by na rzecz tej osoby podatnik dokonywał sprzedaży złomu i zarazem, gdy skarżący nie wyjaśnił jaki ta osoba ma związek ze sprawą i co jej przesłuchanie może do sprawy wnieść.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez uchybienie wyjaśnieniu sprawy skarżącego zgodnie ze stanem faktycznym i oparcie rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku na ustaleniach stanu faktycznego poczynionych przez organy podatkowe wbrew wymogom procedury dowodowej, tj. z naruszeniem art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 197 § 1 O.p.;

- art. 113 § 1 u.p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w przedmiocie rozstrzygnięcia sprawy dostatecznie niewyjaśnionej i niedojrzałej do merytorycznego rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego pomimo naruszenia przez organy podatkowe wymogów procedury dowodowej, tj. naruszenia art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 197 § 1 O.p.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. 1. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika organu podatkowego, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości; zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

5.2. Na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej.

5.3. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Dodatkowo wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dotyczących przedstawienia zarzutów i doręczenia wezwania celem zapoznania się z postanowieniem o przestawieniu zarzutów. Jednocześnie wskazał, że w sprawie miało miejsce zabezpieczenie hipoteczne na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12 dotyczy 2002 r. a nie lat późniejszych.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 u.p.p.s.a. dopuścił dowód z ww. dokumentów.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi oparł zarzuty jedynie na naruszeniu przepisów postępowania.

6.2. Pierwszy z zarzutów dotyczy naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez uchybienie wyjaśnieniu sprawy skarżącego zgodnie ze stanem faktycznym i oparcie rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku na ustaleniach stanu faktycznego poczynionych przez organy podatkowe wbrew wymogom procedury dowodowej, tj. z naruszeniem art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 197 § 1 O.p.

Przepis art. 141 § 4 u.p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Wykładnią tego przepisu zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39), w której wskazał, że przepis art. 141 § 4 u.p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że nie ulega wątpliwości, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz zajęcie stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Reasumując tę część rozważań, należy przyjąć, że przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze u.p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przepis art. 141 § 4 u.p.p.s.a., odmiennie niż jego odpowiednik w postępowaniu cywilnym - art. 328 § 2 K.p.c., nie zawiera elementu uzasadnienia, jakim jest "wskazanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia". Jest to o tyle zrozumiałe, że nie sposób wyobrazić sobie prostego przetransponowania tego uregulowania na grunt przepisów dotyczących kasacyjnego - co do istoty - postępowania sądowoadministracyjnego (por. Z. Kmieciak: glosa do wyroku NSA z dnia 25 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1640/04, OSP 2005, z. 12, s. 653), a poza tym, jak już zostało powiedziane wcześniej, sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki: Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann: Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164).

W świetle dotychczasowych rozważań uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. W szczególności zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i ocenę prawną zgodności z prawem postępowania organów podatkowych, a zwłaszcza pogląd co naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 197 § 1 O.p. Dokonaną ocenę prawną wskazanych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni aprobuje. Poza tym w skardze kasacyjnej, brew wymogom art. 176 u.p.p.s.a nie uzasadniono w stopniu dostatecznym naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a.

6.3. Również chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu art. 113 § 1 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną.

Przez dostateczne wyjaśnienie sprawy należy rozumieć stan zdolności sprawy do wydania wyroku, a więc dokonania przez sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 19 czerwca 2009 r., I FSK 388/08, LEX nr 563189, z dnia 9 maja 2012 r., I OSK 1839/11, LEX nr 1166065 i z dnia 4 października 2011 r., II OSK 1528/11, LEX nr 965194). Podstawą orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ w toku prowadzonego postępowania. Sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, a wypełniając swoją funkcję bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., I FSK 447/11, LEX nr 1113116). Strona, która nie zgłaszała wniosków dowodowych, nie może skutecznie zarzucać w postępowaniu kasacyjnym naruszenia art. 113 § 1 u.p.p.s.a. (por. wyrok SN z dnia 25 listopada 1998 r., II UKN 332/98, OSNP 2000, nr 2, poz. 67), zwłaszcza w postępowaniu sądowoadministracyjnym, które ogranicza postępowanie dowodowe do niezbędnego minimum. Co do zasady zarzut naruszenia art. 113 § 1 nie może być samodzielną podstawą skargi kasacyjnej na mocy art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., mimo że można sobie wyobrazić zarzut naruszenia art. 113 § 1, jeżeli przewodniczący nie zamknął rozprawy, lub art. 113 § 2, jeżeli przewodniczący zamknął rozprawę, a sąd nie przeprowadził uzupełniającego dowodu z dokumentu, mimo że wcześniej taki dowód dopuścił. W obu przypadkach trzeba byłoby jednak wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 113 § 1 ma charakter porządkowy, bowiem określa jedynie moment zakończenia fazy rozpoznawczej postępowania przed sądem administracyjnym. Postępowanie to nie wiąże się z czynieniem ustaleń faktycznych; w związku z tym sprawę można uznać za dostatecznie wyjaśnioną, jeżeli strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu.

W rozpatrywanej sprawie brak podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 113 § 1 u.p.p.s.a. Przepis ten ma charakter porządkowy i sąd rozstrzyga sprawę na podstawie akt, a strona nie zgłaszała wniosków dowodowych określonych w art. 106 § 3 u.p.p.s.a. Także samo zamknięcie rozprawy w okolicznościach tej sprawy było uzasadnione.

6.4. Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 197 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie wskazanych przepisów procedury podatkowej i stanowisko to szczegółowo uzasadnił. Powyższą ocenę w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny.

6.5. W prawno-podatkowym stanie faktycznym brak było ustaleń co do zastosowania art. 70 Ordynacji podatkowej. Z informacji pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w L. wynika, że zobowiązanie podatkowe było zabezpieczone hipoteką przymusową. W uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09 (opubl. w: ONSAiWSA 2010/2/16) NSA uznał, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 u.p.p.s.a.

Po wniesieniu skargi kasacyjnej zapadło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (opublikowanym w Dzienniku Ustaw z dnia 13 listopada 2013 r. poz. 1313) Trybunał Konstytucyjny, że art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529 oraz z 2013 r. poz. 1027 i 1036), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Należy zgodzić się z pełnomocnikiem Dyrektora Izby Skarbowej w L., że cytowane orzeczenie dotyczy przepisu obowiązującego do końca 2012 r., tj. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej i nie ma zastosowania w tej sprawie, tj. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Poza tym orzeczenie to zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw z dnia 13 listopada 2013 r. poz. 1313 i weszło w życie w dniu 13 listopada 2013 r., tj. po wydaniu wyroku w rozpatrywanej sprawie. Poza tym w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego na s. 41 – 42 wskazano na ograniczone zastosowanie ww. wyroku.

6.6. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia teść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.