Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2941/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4e, art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: par 8 i 10
journal: Dz.U. 2007 nr 26 poz 163
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej
article: art. 146, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B.sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej jako "Skarżąca" złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 z późn. zm.. dalej "u.p.d.o.p.") zgodnie z metodą memoriałową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie Zezwolenia nr [...] z 30.03.2012 r. (Zezwolenie) wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...] (Strefa). Oprócz działalności prowadzonej na terenie Strefy wnioskodawca nie prowadzi innej (pozastrefowej) działalności. W trakcie obowiązywania Zezwolenia wnioskodawca zamierza ponieść wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczna udzielana w formie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy. Przyznana w tej formie pomoc nie przekroczy dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej wynikającej z Zezwolenia oraz obowiązujących przepisów prawa.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie:

Czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 6 rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232. poz.1548 ze zm., dalej jako rozporządzenie ), kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. będzie (zgodnie z metodą memoriałową) moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, czy też (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów przez wnioskodawcę?

Zdaniem Skarżącej momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 6 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. będzie zgodnie z metodą memoriałową moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazując na treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. stwierdziła, iż przepisem tym ustanowiono memoriałową zasadę rozpoznawania momentu poniesienia kosztów bezpośrednich, a więc ściśle związanych z określonymi przychodami. Zdaniem Skarżącej skoro zatem, zgodnie z ww. przepisem u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach, nie ma uzasadnionego normatywnie powodu, by inaczej kwalifikować poniesienie wydatku w specjalnej strefie ekonomicznej jako kosztu inwestycji.

W ocenie Skarżącej przewidziana w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości zasada memoriałowa księgowania zdarzeń, w tym operacji gospodarczych (art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości) koreluje z zasadą potrącalności kosztów w czasie. ustanowioną w podatku dochodowym od osób prawnych. Razem z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa o rachunkowości tworzy jeden, logiczny, przejrzysty i spójny system dokumentowania zdarzeń gospodarczych, pozwalający na precyzyjne określenie ich zakresu. Odstępstwo od tych zasad musiałoby więc wynikać tylko z wyraźnej, nie budzącej wątpliwości ingerencji ustawodawcy. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż przepisy regulujące zasady prowadzenia działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych, ani inne regulacje prawne nie odnoszą się momentu poniesienia wydatku kwalifikującego się do objęcia pomocą w ramach projektu inwestycyjnego realizowanego na terenie SSF. Tym samym, dla oceny znaczenia terminu "poniesienia" kosztu należy posłużyć się wykładnią językową, mając jednocześnie na uwadze, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, iż przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Organ stwierdził, iż z uwagi na fakt, że przepisy rozporządzenia nie zawierają wskazań, co do sposobu pojmowania zapisu ..wydatki poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia" oraz nie ma w nim odesłania do definicji "wydatku poniesionego" ani do ustawy o podatku od osób prawnych, ani do ustawy o rachunkowości, należy odwołać się do reguł wykładni językowej, która w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego ma prymat.

Według Organu nie bez znaczenia jest użycie przez prawodawcę trybu dokonanego, co wskazuje na fakt, że obciążenie winno być faktycznie zrealizowane. Prowadzi to do wniosku, że użyte w omawianym przepisie pojęcie odnosi się do kosztów, które zostały poniesione w sposób definitywny, a więc faktycznie wydatkowane. Za poprawnością przyjętego rozwiązania przemawiają także reguły wykładni celowościowej. istotnym, bowiem jest fakt, że zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na terenach wymagających intensyfikacji w dziedzinie działalności przemysłowej, poprzez udzielenie ulg w postaci częściowej "refundacji" ponoszonych wydatków. Chodzi, zatem o wydatki inwestycyjne, które zostały przez dany podmiot zrealizowane i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem na prowadzenie działalności na danym terenie (strefy). Ograniczenie czasowe, jak również fakt pośredniego zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych wskazuje, że chodzi o wartości, które został) przez, przedsiębiorcę faktycznie wydatkowane. Jednocześnie, zgodne z regularni pomocy publicznej refundowaniu podlegają kwoty faktycznie poniesionego wydatku, a nie zobowiązania do zapłaty ceny.

Organ wskazał na fakt, że kwestia ustalenia dochodu dla celów podatkowych nie jest tożsama z kwestią ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwestie ustalenia wielkości pomocy publicznej wynikają bowiem z przepisów ustawy o sse oraz z przepisów wykonawczych do tej ustawy. Z przepisów tych wynika natomiast, iż pomoc publiczna udzielana przez państwo stanowi de facto zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z inwestycją określoną w zezwoleniu.

Organ zaznaczył, że zagadnienie stosowania zwolnień w sse wymaga rozróżnienia pomiędzy ustaleniem wyniku podatkowego (dochodu), którego obliczenie następuje na podstawie postanowień ustawy o podatku od osób prawnych a ustaleniem wielkości przysługującej z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych pomocy publicznej {odpowiadającej wielkości maksymalnego zwolnienia podatkowego), dokonywanej na podstawie ustawy o sse i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Stanowisko takie potwierdzone zostało również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt Ił FSK 2099/10.

Organ wyjaśnił, iż dochód podatkowy ustalany jest zatem na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast wielkość przysługującej przedsiębiorcy pomocy publicznej ustalana jest na podstawie przepisów ustawy o sse oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy. Dlatego też w ocenie Organu przyjęcie wykładni, zgodnie z którą wielkość pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego uzależniona jest od wielkości poniesionych, w znaczeniu kasowym, przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie prowadzi do naruszenia kontekstu normatywnego przepisów ustawy o sse oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy. Rozpatrywane bowiem znaczenie pojęcia "poniósł wydatki inwestycyjne" wynika z systemu udzielania pomocy publicznej w specjalnych strefach ekonomicznych, i w związku z tym musi odpowiadać systematyce ustawy o sse i rozporządzeń wykonawczych regulujących kwestie przyznawania pomocy publicznej w obszarze specjalnych stref ekonomicznych. Natomiast termin "poniesienia kosztu" w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej ma w tej sprawie znaczenie wyłącznie dla potrzeby ustalenia dochodu podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca pismem z dnia 8 października 2013 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej o uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z § 6 ust. 1 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że momentem poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego jest (zgodnie z metodą kasową) moment faktycznej zapłaty, a nie (zgodnie z metodą memoriałową) moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu, zgodnie z którym wobec braku zarówno w przepisach regulujących zasady prowadzenia działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych, jak i innych regulacjach prawnych, przepisów odnoszących się do momentu poniesienia wydatku kwalifikującego się do objęcia pomocą w ramach projektu inwestycyjnego realizowanego na terenie SSE, prawidłowym jest odwołanie się do reguł wykładni językowej, uzupełnionej regułami wykładni celowościowej.

Skarżąca, podniosła, że jej stanowisko w pełni potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Ponadto wskazała, że w §6 ust. 1 rozporządzenia prawodawca posługuje się zwrotem: "uznaje się", rezygnując z użycia zwrotu: "są", lub "stanowią". W ocenie Skarżącej użycie przez prawodawcę terminu "uznaje się" uprawnia do stwierdzenia, iż pojęcie "koszty inwestycji poniesione" nie może być interpretowane w wąskim, potocznym znaczeniu tego słowa (poprzez utożsamienie pojęcia "poniesienia" z rozchodem środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego). We wskazanej konstrukcji, dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji prawodawca przyjął bowiem, że wydatkiem kwalifikującym się do objęcia pomocą jest "poniesiony koszt inwestycji" oznaczający "obarczenie, obciążenie czymś", zaś samo pojęcie "koszt" to nic innego jak "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś". W konsekwencji, moment "poniesienia kosztu inwestycji" to nic innego jak "moment dokonania operacji gospodarczej", tj. zgodnie z zasadą memoriału moment ujęcia określonego wydatku w prowadzonej ewidencji księgowej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, iż mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. powodów uchylania decyzji i postanowień kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Badan pod kątem wskazanych kryteriów skarga, w ocenie Sądu, zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podnieść należy, że sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie odnośnie ustalenia momentu poniesienia kosztów inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, które to koszty stanowią istotny czynnik określenia wielkości pomocy publicznej, o których mowa w § 6 Rozporządzenia z 2004r., wiąże się z kwestią zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 17 ust. 1 pkt 34 tejże ustawy, w kwestii określenia wysokości tego zwolnienia odsyła do przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, która z kolei zawiera delegację dla Rady Ministrów (art. 4 ust. 4 tego aktu) do ustalenia w drodze rozporządzenia, między innymi maksymalnej wielkość pomocy publicznej, której można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia.

Aktualnie, tj. od dnia 30 grudnia 2008r. kwestie te reguluje rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczych na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm., zwane dalej: Rozporządzeniem z 2008r.).

W okolicznościach niniejszej sprawy Spółka występując o wydanie interpretacji indywidualnej sformułowała pytanie, co do prawidłowości przyjętej przez siebie wykładni przepisów mającego w jej przypadku zastosowania Rozporządzenia z 2004r. Rozporządzenie to było zastępowane przez rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 26, poz. 163 ze zm. - dalej jako Rozporządzenie z 2007r.) a to z kolei zostało zastąpione przez Rozporządzenie z 2008r. Rozporządzenia te stanowiły, że do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie na prowadzenie działalności, wydane przed wejściem w życie tych rozporządzeń, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej (odpowiednio § 8 i § 10). Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz fakt, że wydane Spółce zezwolenie datowane jest na dzień 20 sierpnia 1996r., należy stwierdzić, że podstawę ustalenia przysługującej jej wartości pomocy publicznej stanowią przepisy Rozporządzenia z 2004r.

Przepis § 6 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:

1) zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze, z wyłączeniem środków transportu nabywanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, pod warunkiem zaliczenia ich - zgodnie z odrębnymi przepisami - do składników majątku podatnika,

2) rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych

- zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Przepis ten mówi o "kosztach poniesionych", nie precyzując co należy rozumieć pod tym pojęciem, dlatego też ustalenie znaczenia tego pojęcia musi nastąpić poprzez wykładnię.

Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej, uzasadniając swoje stanowisko powołał się na wykładnię gramatyczną § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004r., której wyniki, według niego, prowadzą do stwierdzenia, że normodawca mówiąc o kosztach poniesionych miał na myśli koszty faktycznie poniesione.

Skarżąca jednak, opierając się również na wynikach wykładni gramatycznej, doszła do zupełnie odmiennych wniosków. Do tych samych wniosków doszła również opierając się na wykładniach: systemowej, celowościowej i historycznej, których w jej ocenie nie można pominąć w procesie ustalania treści normy prawnej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd co do zasadności korzystania z różnych rodzajów wykładni przepisów prawa, podanych w skardze Spółki, akceptując tym samym stanowisko, jakie zaprezentował między innymi Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale składu Siedmiu Sędziów z dnia 25 czerwca 2007r., sygn. I FPS 4/06 - ONSAiWSA z 2007r., Nr 5, poz. 112). Sąd powtórzy więc przytoczone w uzasadnieniu wspomnianej uchwały uwagi w tym zakresie. Stanowisko, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju zajął m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995r. sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993, Nr 10, poz. 183), który stwierdził: "(...) Wykładania gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesów, rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko zajął również R. Mastalski, który we "Wprowadzeniu do prawa podatkowego" (C.H.BECK Warszawa 1995r., str. 106) wyraził pogląd: "(...) Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa jest (...), procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej), przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość".

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji, z zastosowaniem wyżej przytoczonych sposobów wykładni, należy stwierdzić że interpretacja przepisów prawa, zaprezentowana przez organ jest nietrafna i w ocenie Sądu nie doprowadziła do właściwego odkodowania zawartych w nich norm prawnych.

Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że normodawca (Rada Ministrów) konstruując treść przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004r., posłużył się zwrotem: "uznaje się". Nie użył zwrotu: "są", lub: "stanowią", co oznacza, że "koszty inwestycji poniesione" nie mogą być tłumaczone w ramach wykładni językowej jako wydatki, a więc w znaczeniu językowym tyle co "rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związanego bezpośrednio z obiegiem pieniądza". Przyjęcie przez normodawcę wspomnianej konstrukcji, przy użyciu terminu "uznaje się" uprawnia do stwierdzenia, że zwrot: "wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą" nie może być wykładany poprzez odniesienie poszczególnych wyrazów tego zwrotu do treści tych wyrazów funkcjonujących w języku powszechnie stosowanym. Przeciwnie dla potrzeb rozporządzenia z 2004r., a więc również dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji normodawca przyjął, że takim wydatkiem jest "poniesiony koszt inwestycji". Natomiast "ponieść" oznacza tyle co: "zostać obarczonym, obciążonym czymś", zaś "koszt" oznacza tyle co "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś". Z przytoczonych znaczeń słów: "ponieść" i "koszt" nie można wyprowadzić, stosując jedynie wykładnię językową, że celem normodawcy było stosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku.

Taka interpretacja powołanych wyżej przepisów Rozporządzenia z 2004r. znajduje również potwierdzenie w wykładni historycznej; sięgnąć w tym wypadku należy chociażby do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w M. (Dz. U. z 1995r. Nr 107, poz. 526 ze zm.), w którym normodawca począwszy od 1 stycznia 2001r., w § 6 ust. 1 za wydatki inwestycyjne uznał wydatki faktycznie poniesione, natomiast od 1 maja 2004r. (zmiana opublikowana w Dz. U. z 2004r. Nr 75, poz. 694) za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznał koszty inwestycji poniesione. Skoro normodawca używa w tożsamych konstrukcjach logiczno-zdaniowych słów o różnym znaczeniu w języku polskim: "wydatki faktycznie poniesione" i "koszty inwestycji poniesione" to niewątpliwie nie można ignorować tej zmiany, a wręcz przeciwnie, jest to jeden z elementów dokonywanej wykładni, który doprowadza do należytego odkodowania norm prawnych zawartych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia z 2004r.

Pozostając przy wykładni historycznej nie można pominąć również, że od 1 stycznia 2007r. ustawodawca do ustawy podatkowej dodał przepis art. 15 ust. 4e (dodany przez art. 1 pkt 9 lit. e ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz. 1589), który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Treść powołanych wyżej przepisów, chociaż nie dotycząca bezpośrednio kwestii objętej pytaniem stanowi pewną wskazówkę do ich wykładani, obrazując swoistego rodzaju "ewolucję" przepisów podatkowych.

Powołany wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest pomocny do właściwego odkodowania treści norm prawnych, zawartych w przepisach Rozporządzenia z 2004r., nie tylko przy zastosowaniu wykładni historycznej, ale również wykładni systemowej. Pokazuje bowiem sposób rozumienia pewnych pojęć przez ustawodawcę na płaszczyźnie regulacji, bez wątpienia związanej z aktem, którego przepisów dotyczy sformułowane we wniosku pytanie, jaką jest ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. To z jej bowiem przepisów wynika zwolnienie podatkowe, warunki skorzystania z którego precyzuje ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych i Rozporządzenie z 2004r.

Co zaś się tyczy argumentacji wywodzonej z przepisów ustawy o rachunkowości, to w tym miejscu należy zaznaczyć, że przepisy tego aktu nie mogą mieć wprost zastosowania do wykładania przepisów prawa podatkowego i oczywiście nie są one przepisami prawa podatkowego, niemniej jednak podatnik w swojej działalności gospodarczej obowiązany jest stosować regulacje ustawy o rachunkowości. Ustawa o rachunkowości przewiduje w art. 6 tzw. metodę memoriałową, która pozwalałaby przyjąć, że momentem poniesienia spornych wydatków jest zarachowanie kwoty należnej, pomniejszającej aktywa Spółki, choćby jeszcze niezapłacone. Metoda kasowa to taka z kolei, wedle której momentem poniesienia wydatków jest faktyczne ich zrealizowanie.

Przepisy ustawy o rachunkowości mają znaczenie o tyle dla wykładani omawianych przepisów, że pozwalają podatnikowi na właściwe księgowanie wydatków przy przyjęciu, że dla ustalania momentu poniesienia kosztów inwestycyjnych jest moment zarachowania tego kosztu w urządzeniach rachunkowych Spółki i nie sprzeciwia się tym samym wykładni dokonanej przez Sąd. Dodać także należy, że taka wykładnia przepisów powoduje spójność przepisów podatkowych z przepisami ustawy o rachunkowości, stanowiąc kolejny argument dla uznania zasadności przyjętej przez Spółkę wykładni przepisów Rozporządzenia z 2004r., zwłaszcza przy zastosowaniu wykładni systemowej.

Analizując treść uzasadnienia zaskarżonej interpretacji należy stwierdzić, iż niezależnie od zawartej w nim deklaracji, co do nadrzędnego znaczenia wykładni językowej (gramatycznej) organ silnie akcentuje kwestie związane z istotą zwolnień podatkowych, wskazując na ich wyjątkowy charakter, co jego zdaniem, ma uzasadniać konieczność ścisłej interpretacji dotyczących ich przepisów. O ile, co do zasady, nie sposób nie zgodzić się z takim stwierdzeniem, to jednakże nie do przyjęcia jest forsowanie zawężającej interpretacji przepisów, wbrew wynikom wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też historycznej. Poza tym, na gruncie niniejszej sprawy, przepis, którego dotyczy sformułowane we wniosku pytanie, jak to już wyżej zostało zaznaczone, precyzuje jedynie znaczenie pojęć, do których odsyła ustawodawca w przepisach ustawy podatkowej, pojęć funkcjonujących w systemie prawnym nie tylko w ramach stosunków prawnopodatkowych. Nie ma więc podstaw do przyjmowania na tym gruncie odmiennej ich interpretacji, ukierunkowanej przez ogólne założenie poszczególnych instytucji prawa podatkowego.

W tej sytuacji skarga zasługiwała na uwzględnienie (art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.), przy czym Sąd orzekł także po myśli art. 152 i art. 200 p.p.s.a.

Na koszty postępowania sądowego złożyły się następujące kwoty: 200zł z tytułu wpisu uiszczonego od skargi, 240 zł z tytułu zastępstwa procesowego (§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszonych przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) i 17zł z tytułu poniesienia przez Spółkę opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.