Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1583/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5. art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1583/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r., sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji we W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 grudnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2009 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 grudnia 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 maja 2014r. nr [...] w sprawie określenia A. Sp. z o.o. w likwidacji w K. (obecnie z siedzibą we W.) w podatku od towarów i usług:

- za październik 2009r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.407.890,00 zł,

- za listopad 2009r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.395.217,00 zł,

- za grudzień 2009r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.470.467,00 zł.

W ramach przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, że ewidencja sprzedaży VAT za październik 2009r. była nierzetelna, ponieważ spółka w rozliczeniu podatkowym za ten miesiąc nie wykazała do opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia w kwocie 328.997,69 EUR (1.308.342,71 zł) z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, uznając, że transakcja taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że w dniu 30 maja 2008r. została zawarta umowa najmu pomiędzy A. Sp. z o.o. (Wynajmującym) a C. – W. Sp. z o.o. (Najemcą) pomieszczeń usługowych o powierzchni około 1.228,37 m², w inwestycji realizowanej przez A. położonej w K., ul. W., w celu prowadzenia przez Najemcę działalności polegającej na prowadzeniu wysokiej klasy kasyna gry, drink baru, kantoru wymiany walut oraz innej działalności określonej przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Umowa najmu weszła w życie z dniem jej podpisania i została zawarta na czas oznaczony na okres 6 lat, licząc od daty przekazania pomieszczeń. Okres obowiązywania umowy mógł zostać przedłużony na dalszy 4-letni okres pod warunkiem wyrażenia zgody przez obie strony.

Stawka czynszu został ustalona jako równowartość w PLN kwoty 19,00 EUR za 1m² powierzchni wynajmowanej. Wysokość czynszu miała podlegać corocznemu podwyższeniu o wskaźnik wzrostu cen konsumpcyjnych, lecz nie mniej niż 3% w stosunku do jego stawki z roku poprzedniego, począwszy od dnia przekazania pomieszczeń.

W art. 12 umowy najmu zawarto przypadki wypowiedzenia tejże umowy. Z art. 12.1.1 umowy wynika, że Wynajmujący ma prawo wypowiedzieć umowę najmu bez zachowania okresów wypowiedzenia, ze skutkiem natychmiastowym na dzień otrzymania przez Najemcę oświadczenia o wypowiedzeniu, w wymienionych przepadkach niedotrzymania przez Najemcę warunków umowy, m.in. gdy Najemca opóźnia się z płatnością czynszu najmu i innych należności wskazanych w art. 4 umowy najmu przez okres dwóch miesięcy i nie reguluje pełnej kwoty zaległości pomimo uzyskania dodatkowego 7 dniowego terminu.

Natomiast w myśl art. 12.1.2 umowy Najemca ma prawo rozwiązać umowę najmu z dziesięciomiesięcznym wypowiedzeniem w przypadku zmian legislacyjnych w przepisach ustawowych uniemożliwiających prowadzenie kasyn gry na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.

Z kolei w art. 14 umowy zamieszczono zapisy odnośnie kar umownych i zwrotu kosztów. Wskazano w nim przypadki, kiedy Najemca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wynajmującego kar umownych, zastrzeżonych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania któregokolwiek ze zobowiązań Najemcy wskazanych w treści umowy najmu. Wskazano m. in. przypadek kary umownej w sytuacji rozwiązania umowy najmu z jakiejkolwiek przyczyny określonej w pkt 12.1 umowy, tj. w przypadku wypowiedzenia umowy przez Wynajmującego w związku z niewywiązywaniem się Najemcy z warunków umowy. Przy czym z treści tego artykułu wynika, że kara umowna może być powiększona o ewentualny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2.1.2 umowy Wynajmujący przekaże pomieszczenia Najemcy w terminie wskazanym na piśmie przez Wynajmującego, tj. 1 lutego 2009r., z dokładnością do 30 dni.

W dniu 16 października 2009r. spółka A. zawarła z C. Sp. z o.o. porozumienie w sprawie rozwiązania umowy najmu z dnia 30 maja 2008r., z którego wynikało, że ze względu na trudną sytuację ekonomiczną, wywołaną światowym kryzysem gospodarczym C. podjęła decyzję o konieczności rezygnacji z inwestycji planowanej w K., dla której zawarła umowę najmu. Strony tego porozumienia postanowiły rozwiązać umowę najmu na mocy porozumienia stron. W § 3 ust. 1 porozumienia postanowiono, że skutek rozwiązania umowy najmu nastąpi pod warunkiem dokonania przez C., w terminie 7-dni od dnia podpisania porozumienia, wpłaty kwoty opisanej w § 3 ust. 3, jak również kwoty 328.997,69 EUR na rachunek wskazany przez A. Kwota ta w myśl § 3 ust. 2 porozumienia stanowi karę umowną związaną z ostatecznym rozwiązaniem umowy najmu. Natomiast zgodnie z § 3 ust. 3 A, zważywszy na trudną sytuację ekonomiczną C, faktyczne niekorzystanie z pomieszczeń oraz zgodną decyzję Stron co do rozwiązania umowy najmu, udzieliło 75% rabatu na niezapłacone w terminie faktury VAT z tytułu najmu pomieszczeń przez C.

W § 4 strony zgodnie potwierdziły, że porozumienie to reguluje w sposób ostateczny wszelkie roszczenia stron wynikające z umowy najmu. A. i C. pod warunkiem otrzymania w terminie kwot opisanych w § 3, nieodwołalnie i bezwarunkowo zrzekają się też wszelkich wzajemnych roszczeń, powstałych lub mogących powstać w przyszłości, związanych z zawarciem i rozwiązaniem umowy najmu.

Jak ustalono, w 2009r. spółka A. wystawiła na rzecz C. następujące faktury VAT z tytułu umowy najmu:

1. [...] z dnia 10.04.2009r. - wartość brutto 11.967,13 zł

2. [...] z dnia 11.05.2009r. - wartość brutto 73.800,45 zł

3. [...] z dnia 10.06.2009r. - wartość brutto 140.201,17 zł

4. [....] z dnia 10.07.2009r. - wartość brutto 135.826,88 zł

5. [...] z dnia 10.07.2009r. - wartość brutto 13.556,64 zł

6. [...] z dnia 10.08.2009r. - wartość brutto 130.456,64 zł

7. [...] z dnia 10.08.2009r. - wartość brutto 12.969,21 zł

8. [...] z dnia 01.09.2009r. - wartość brutto 12.754,37 zł

9. [...] z dnia 01.09.2009r. - wartość brutto 128.497,02 zł

Przy czym wymienione faktury zostały tylko częściowo uregulowane przez Najemcę. Z treści porozumienia wynikało, że faktury VAT wymienione w poz. od 4 do 9 na dzień jego podpisania nie zostały zapłacone, a spółka zgodziła się na udzielenie 75% rabatu na te faktury.

Kwota 1.308.342,71 zł stanowiąca równowartość 328.997,69 EUR będąca zgodnie z nazewnictwem zawartym w porozumieniu karą umowną, wpłynęła na rachunek spółki w dniu 31 października 2009r. Spółka uznała, że nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dlatego też nie ujęła i nie wykazała podatku należnego z tego tytułu.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że pomimo że C. zalegało z płatnościami za faktury wystawione od lipca 2009r., spółka nie skorzystała z uprawnienia przysługującego jej na podstawie art. 12.1.1.1. umowy najmu i nie wypowiedziała tej umowy. Natomiast zgodziła się na zawarcie porozumienia w sprawie rozwiązania umowy najmu na określonych w nim warunkach, a mianowicie: zapłata przez C. kwoty nazwanej jako kara umowna oraz udzielenie przez spółkę 75% rabatu na niezapłacone w terminie faktury.

W odwołaniu z dnia 10 czerwca 2015r. decyzji organu pierwszej instancji spółka A. zarzuciła:

- naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez uznanie, że wpłacona spółce kara umowna stanowiła wynagrodzenie za usługę świadczoną przez A sp. z o.o. na rzecz C sp. z o.o., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że kwota 328.997,69 EUR otrzymana od C. sp. z o.o. nie może być uznana za karę umowną. Zdaniem spółki doszło do niewykonania lub nienależytego wykonania przez C. sp. z o.o. zobowiązania niepieniężnego wynikającego z umowy, a polegającego na kontynuowaniu umowy najmu przez co najmniej okres, na który została ona pierwotnie zawarta. Wcześniejsze rozwiązanie umowy z uwagi na uwarunkowania leżące po stronie C. sp. z o.o. należy uznać za niewykonanie, czy też nienależyte wykonanie powyższego zobowiązania niepieniężnego, które doprowadziło do powstania szkody po stronie A. sp. z o.o. Płatność przedmiotowej kwoty miała służyć naprawieniu szkody, a więc, zdaniem spółki, nie ulega wątpliwości, iż kwota spełnia przesłanki uznania ją za karę w świetle art. 483 Kodeksu cywilnego. Według odwołującej się spółki, C. sp. z o.o. podpisując umowę przewidującą, że podstawowym okresem najmu będzie okres 6 lat, była ona świadoma konieczności wywiązania się ze zobowiązania niepieniężnego polegającego na kontynuowaniu umowy najmu przez co najmniej ten okres.

Spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. Zdaniem spółki w analizowanym przypadku taka szkoda ewidentnie po stronie A. sp. z o.o. powstała, ponieważ:

- spółka liczyła na osiągniecie określonych dochodów z tytułu umowy najmu., skrócenie zakładanego pierwotnie okresu przyczyniło się do uszczuplenia tych dochodów,

- wcześniejsze rozwiązanie umowy zrodziło konieczność poszukiwania nowego najemcy, a tym samym poniesienia kosztów związanych z pozyskaniem takiego najemcy, jak również szeregu kosztów rozpoczęcia współpracy z nowym najemcą (np. kosztów prawnych negocjacji umowy)

- wynajem powierzchni C. sp. z o.o. w posiadanym apartamentowcu miało podnieść atrakcyjność, prestiż i renomę budynku będącego własnością spółki, wycofanie się przez C. sp. z o.o. z planowanej inwestycji doprowadziło do powstania szkody w zakresie oczekiwanej atrakcyjności, prestiżu i renomy posiadanej przez spółkę nieruchomości.

Skoro obie strony zgodnie zaakceptowały porozumienie określające kwotę kary umownej, to należy przyjąć, że istniała między nimi pełna zgoda co do faktu wystąpienia szkody po stronie spółki w wysokości co najmniej równej kwocie kary umownej.

Zdaniem spółki w sporządzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej protokole istnieje wewnętrzna niespójność. Uznano bowiem, że wpłata z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za porozumieniem stron płynie z tego samego źródła, jakim jest łączący strony stosunek prawny, czyli umowa najmu i dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego podano przepisy art. 19 ust. 13 pkt. 4 cyt. ustawy o VAT, a jednocześnie powołano przepisy art. 19 ust. 1 cyt ustawy.

Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, że kwota otrzymana od C. sp. z o.o. stanowiła wynagrodzenie za jakiekolwiek świadczenie ze strony A. sp. z o.o. na rzecz C. sp. z o.o. Zdaniem spółki żadne z postanowień Porozumienia nie odnosi się do jednostronnego udzielenia zgody przez A. sp. z o.o. na odstąpienie od umowy. Umowa została rozwiązana za zgodnym porozumieniem obu stron, które wynikało m. .in. z obustronnych oczekiwań co do rozwoju przyszłych stosunków biznesowych. Natomiast płatność kwoty, była jedynie pochodną powstania szkody po stronie spółki. W żadnym wypadku nie wynikała z jakiejkolwiek zgody udzielonej przez spółkę wobec C. sp. z o.o., czy też jakiegokolwiek innego świadczenia na rzecz C. sp. z o.o., które wykazywałoby związek z dokonaną płatnością kwoty o charakterze bezpośrednim i na tyle wyraźnym, aby można było uznać, iż płatność kwoty nastąpiła w zamian za to świadczenie. Tym samym, w opinii spółki, udzielenie zgody przynoszące korzyści udzielającemu tejże zgody, w żadnym wypadku nie może być uznane za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu VAT - nie można bowiem świadczyć usługi na swoja rzecz.

Spółka ponadto przedstawiła argumenty za orzeczeniami, które wcześniej zostały już przytoczone we wniesionych zastrzeżeniach do protokołu, które zdaniem odwołującej sie mają wskazywać linię orzecznictwa w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania i wydał powołaną na wstępie decyzję z dnia 10 grudnia 2014r.

W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności organ odwoławczy przytoczył stosowne regulacje ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do usług. Wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 w/w ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Organ odwoławczy podkreślił, że oba w/w warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług. Dana czynność podlega opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwot} stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Według organu odwoławczego przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do kategorii usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Przy czym, w rozumieniu tejże ustawy, na mocy art. 8 ust. 1 pkt 2 przez świadczenie usług należy rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za odszkodowaniem przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Dalej organ drugiej instancji zauważył, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji takich pojęć jak kara umowna, czy odszkodowanie. Zatem w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

W myśl postanowień art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Przepis statuujący karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna jest zatem dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008r., sygn. akt V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej. Istotą kary umownej jest bowiem rekompensata, zadośćuczynienie. Nie jest to płatność za świadczenie, lecz wyrównanie wyrządzonej szkody. Brak jest zatem ekwiwalentności, wzajemności jaka zachodzi pomiędzy świadczeniem usługi a wynagrodzeniem za te usługi. Otrzymana kara umowna nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymuje. Z uwagi na powyższe regulacje prawne należy wskazać, iż kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że spółka, zawierając porozumienie, w którym wyraziła zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, otrzymała określone w treści tegoż porozumienia wynagrodzenie, a także zgodziła się na zapłatę przez Najemcę kwoty jedynie 25% niezapłaconych w terminie faktur VAT obniżając cenę tego świadczenia.

Dalej organ drugiej instancji zauważył, że w treści umowy najmu zamieszczono stosowne zapisy mówiące o uprawnieniach spółki (Wynajmującego) w przypadku nie wywiązania się Najemcy z warunków umowy. Jednakże spółka nie skorzystała z procedury zawartej w umowie najmu przewidującej wypowiedzenie umowy najmu i ewentualne żądanie zapłaty kary umownej z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, natomiast zgodziła się na rozwiązanie umowy za zgodnym porozumieniem obu stron.

Z powyższego wynika, że wypłatę określonej w porozumieniu kwoty pieniężnej przez Najemcę z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy najmu należy traktować jako zapłatę za świadczenie wykonywane na rzecz drugiej strony, co wypełnia wskazaną przesłankę uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku otrzymanego przez spółkę wynagrodzenia można wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi - w zamian za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy (korzyść po stronie Najemcy), spółka otrzymuje określone świadczenie pieniężne. Rozwiązanie umowy najmu poprzez zawarcie pomiędzy Stronami porozumienia oraz wypłacenie określonej kwoty na rzecz spółki, prowadzi do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego - zgodnego zakończenia zawartej umowy w inny sposób niż było to przewidziane pierwotnie w umowie najmu (na okres sześciu lat). Wypłata należności wynikającej z zawartego porozumienia nie jest rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązywania się przez którąś ze stron umowy z ciążącego na niej obowiązku.

Przedmiotowe wynagrodzenie nie może być również uznane za zadośćuczynienie. Stanowi ono formę wynagrodzenia za działanie spółki - wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy. Jest zabezpieczeniem interesów spółki poprzez zagwarantowanie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia w przypadku rozwiązania umowy najmu. Natomiast korzyścią dla Najemcy jest przedterminowe rozwiązanie umowy. Nie ma on obowiązku dokonywania dalszych wpłat z tytułu najmu ustalonych w umowie. Spełniona zatem została przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą wskazanej należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniu spółki decyzja organu pierwszej instancji nie narusza art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ drugiej instancji nie zgodził się z argumentem odwołania, że w przedmiotowej sprawie doszło do niewykonania lub nienależytego wykonania przez C. zobowiązania niepieniężnego z umowy najmu, a polegającego na kontynuowaniu umowy najmu przez co najmniej okres, ma który została ona pierwotnie zawarta. Powyższe doprowadziło do powstania szkody po stronie spółki, dlatego płatność wskazanej kwoty miała służyć naprawieniu tej szkody. Zatem kwota ta spełnia przesłanki uznania jej za karę umowną. Z twierdzeniem tym nie można się zgodzić. Istotnie w § 3 ust. 2 porozumienia zapisano, że kwota wskazana w § 3 ust. 1 stanowi karę umowną związaną z ostatecznym rozwiązaniem umowy najmu. Zauważyć jednak należy, iż sam zapis w treści porozumienia - "kwota stanowi karę umowną" - nie przesądza jeszcze, że wypłata kwoty tytułem wcześniejszego rozwiązania umowy najmu ma faktycznie taki charakter. Posłużenie się przez strony porozumienia takim nazewnictwem, stanowi ocenę prawną charakteru dokonywanej wypłaty, której prawidłowość podlega badaniu w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji tego ocena ta może nie zostać podzielona przez organy podatkowe.

Według organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie kwota wypłacona na podstawie porozumienia - chociaż nazwana karą umowną - stanowi w istocie fragment rozliczenia z tytułu umowy najmu, rodzaj "odstępnego", zapłatę za zgodę spółki na prawo do wcześniejszego wycofania się z umowy. W konsekwencji objęta jest opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2009r. poprzez uznanie, że wypłacona spółce kara umowna stanowiła wynagrodzenie za usługę świadczoną przez A. na rzecz C. – W. Sp. z. o.o. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi spółka przywołała szczegółowo argumentację przedstawioną w odwołaniu, gdyż według skarżącej pozostaje ona aktualna w odniesieniu do części argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo, odnosząc się do decyzji organu odwoławczego , skarżąca spółka zarzuciła, że wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji, w przedmiotowej sprawie nie można zidentyfikować jednego, bezpośredniego beneficjenta zawartego porozumienia, gdyż stan istniejący przed rozwiązaniem umowy w drodze porozumienia tj. kontynuowanie umowy był uciążliwy dla obu stron.

Strona skarżąca nie zgodziła się z kwalifikacją otrzymanej kwoty jako wynagrodzenie, w szczególności płatność kwoty wskazuje związek jedynie z działaniami C. i będącymi ich konsekwencją poniesionymi przez spółkę szkodami wynikającymi z nienależytego wykonania umowy przez C. . W tym zakresie nie sposób uznać, że płatność ta wykazuje bezpośredni związek z jakimkolwiek świadczeniem ze strony spółki na rzecz C. . Szkody po stronie spółki nie stanowią bowiem jakiegokolwiek świadczenia na rzecz C. .

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było określenie charakteru otrzymanej przez spółkę kwoty 328.997,69 EUR. Czy jest ona - jak twierdziła spółka - karą umowną związaną z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez C. zobowiązania niepieniężnego wynikającego z umowy najmu, a polegającego na kontynuowaniu tej umowy przez co najmniej okres, na który została ona pierwotnie zawarta i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czy też - jak stwierdził organ pierwszej instancji - kwota ta jest wynagrodzeniem za zgodę na odstąpienie od umowy najmu, dlatego należy ją traktować jako świadczenie z tytułu wykonania usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika zatem z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie każde zaniechanie czynności lub tolerowanie czynności lub sytuacji może być uważane za świadczenie usług. Podlega ono opodatkowaniu jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ustawa o podatku od towarów i usług jak i Dyrektywy w sprawie VAT nie definiują wprost terminu odpłatności. Definicji takich można poszukiwać w przepisach Kodeksu cywilnego jak i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W rozumieniu cywilistycznym odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, tym samym w takim ujęciu występuje wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Zgodnie z linią orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99), odpłatność w rozumieniu VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, zasadniczo z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. Tym samym należy podkreślić konieczny bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia. A zatem opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta z tytułu konkretnego świadczenia) - por. też wyroki WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 2166/07 i dnia 20 października 2010r., sygn. akt III SA/Wa 305/10.

Wynagrodzeniem w znaczeniu, o którym mowa wyżej nie jest odszkodowanie. Odszkodowanie, co wynika z przepisów Kodeksu cywilnego jest bowiem zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Inaczej mówiąc odszkodowanie to nic innego, jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Podobne wywody można odnieść do kary umownej. Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara umowna jest zatem dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzonym do umowy w ramach swobody kontraktowania mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Istotą kary umownej jest bowiem rekompensata, zadośćuczynienie. Nie jest to płatność za świadczenie, lecz wyrównanie wyrządzonej szkody. Brak jest zatem ekwiwalentności, wzajemności jaka zachodzi pomiędzy świadczeniem usługi a wynagrodzeniem za te usługi. Otrzymana kara umowna nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymuje. Z uwagi na powyższe regulacje prawne należy wskazać, iż kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań.

Odnosząc definicję świadczenia usług oraz odszkodowania i kary umownej do stanu faktycznego sprawy, zdaniem Sądu pomiędzy stronami nastąpiło świadczenie usługi, za które pobrała skarżąca spółka wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wskazano, przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jest zaniechanie czynności lub tolerowanie czynności lub sytuacji, które może być uważane za świadczenie usług wtedy, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zdaniem Sądu z taką sytuacją mamy do czynienia w związku zawarciem w dniu 16 października 2009r. porozumienia pomiędzy skarżącą spółką, a C. sp. z o.o. w sprawie rozwiązania umowy najmu z dnia 30 maja 2008r. Strony tego porozumienia postanowiły rozwiązać umowę najmu na mocy porozumienia stron pod warunkiem dokonania przez C. w terminie siedmiu dni od dnia podpisania porozumienia, wpłaty na rachunek wskazany przez skarżącą spółkę kwoty 328.997,69 EUR (1.308.342,71 zł) oraz wpłaty 25% kwoty niezapłaconych faktur VAT z tytułu umowy najmu.

W okolicznościach faktycznych sprawy zasadnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe uznały, że powyższą kwotę należy traktować jako wynagrodzenie za usługi polegającej na znoszeniu tego, że kontrahent skorzysta z prawa do wcześniejszego rozwiązania umowy. Przez świadczenie rozumie się bowiem każde zachowanie się na rzecz innej osoby; może się na nie składać zarówno działanie - czynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby, jak i zaniechanie - nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy.

Nie można zgodzić się ze skarżącą spółką, że ze spornym wynagrodzeniem nie wiąże się wyrażenie zgody na rozwiązanie umowy przez drugiego kontrahenta, gdyż oświadczenie o rozwiązaniu umowy jest aktem jednostronnym, niewymagającym akceptacji drugiej strony. W rozpoznawanym przypadku, zgoda na wcześniejsze rozwiązanie umowy i wypłata należności wynikającej z zawartego porozumienia nie jest wynikiem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązywania się przez jedną ze stron umowy z ciążącego na niej obowiązku.

W opinii Sądu prawidłowe jest także stanowisko organu, że nie można tego świadczenia, mimo przyjętej w porozumieniu nazwy, traktować jako kary umownej. Strony zawierając umowę najmu z dnia 30 maja 2008r. uzgodniły warunki na jakich umowa ma być wykonana, w tym przedmiot umowy, czas trwania umowy (określony), sposób jej realizacji; określiły też wzajemne prawa i obowiązki oraz wskazały cenę.

Za element wynagrodzenia wynikającego z umowy najmu należy zatem uznać należność związaną ze skorzystaniem z prawa do wcześniejszego rozwiązania umowy wynikającą z dodatkowego porozumienia zawartego w dniu 16 października 2009r. Podkreślić przy tym należy, że w przedmiotowym porozumieniu strony uzgodniły określone zachowania tj. zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu oraz zapłatę określonej kwoty. Wobec tego zachowanie najemcy zgodne z treścią porozumienia nie stanowi dla skarżącej spółki źródła szkody czy uszczerbku, z którym wiązałaby się konieczność wypłaty odszkodowania bądź kary umownej.

Nie jest bowiem odszkodowaniem świadczenie za utratę korzyści z czynszu w związku z rozwiązaniem umowy najmu przed terminem, jeżeli wynajmujący na taką sytuację się godzi. Nazwanie przez strony wynagrodzenia należnego za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy karą umowną nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia konsekwencji podatkowych tego zdarzenia. Nie jest bowiem istotna nazwa, lecz rzeczywisty charakter świadczenia; ponadto strony poprzez czynności cywilnoprawne nie mogą decydować o zakresie opodatkowania.

Słuszne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że kwota wypłacana na podstawie tak skonstruowanego porozumienia, chociaż nazwana została karą umowną stanowi w istocie fragment rozliczenia z tytułu umowy najmu, rodzaj "odstępnego", zapłatę za zgodę kontrahenta na prawo do wcześniejszego wycofania się z umowy. Otrzymana kwota objęta jest opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług i powinna być dokumentowane fakturą VAT. Tym samym zarzut naruszenia art. 5, art. 8 u.p.t.u. należy uznać za bezzasadny. (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2006r., sygn. I FSK 239/06, wyrok NSA z 11 października 2012r., sygn. I FSK 2014/11, czy piśmiennictwo: Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki - VAT Komentarz LEX 2012; komentarz do art. 8, pkt 8.)

W tym miejscu należy się także odwołać do orzeczenia TSUE z dnia 15 grudnia 1993r. w sprawie C-63/92. Ww. wyrok dotyczył kwestii odszkodowania stanowiącego rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu przez nabywcę nieruchomości, który wszedł w stosunek najmu w miejsce poprzedniego właściciela nieruchomości. Trybunał uznał że nie jest prawidłowe zastosowanie innych zasad opodatkowania VAT dla "wynagrodzenia należnego jednej stronie od drugiej w związku z rezygnacją z najmu" niż dla czynszu opłacanego w ramach umowy najmu nieruchomości. Pomimo, że w sprawie tej występuje sytuacja o tyle odmienna, że kwotę pieniężną wypłacił wynajmujący na rzecz najemcy, stwierdzenia Trybunału zawarte we wskazanym wyroku, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, mają znaczenie także dla niniejszej sprawy. Jak wynika z tego orzeczenia wypłaty otrzymane z wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za porozumieniem stron, płyną z tego samego źródła, jakim jest łączący stronę stosunek prawny, czyli właśnie umowa najmu. Są to rozliczenia związane z tą umowa i jeżeli najem podlega opodatkowaniu VAT to i te wypłaty także.

Analiza stanu faktycznego sprawy, a szczególnie treści zawartej umowy i porozumienia oraz treści przywołanych przepisów prawa oraz wyroku TSUE C-63/92 prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie środki pieniężne nazwane "karą umowną", które otrzymała skarżąca spółka były ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez wypłacającego (najemcę), w postaci uzyskania zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, a więc z usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., która będzie wykonana przez spółkę na jego rzecz. Zatem będzie istniał związek pomiędzy wypłatą należności, a świadczeniem wzajemnym.

W niniejszej sytuacji wbrew twierdzeniom strony skarżącej wystąpił bezpośredni beneficjent danego świadczenia, a ponieważ doszło do zawarcia porozumienia (obustronna zgoda) niewątpliwie wystąpiło dwóch beneficjentów, co w oczywisty sposób nie podważa zasadności stanowiska organów podatkowych, że w tym konkretnym przypadku doszło do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest wykonywana w ramach umowy zobowiązaniowej, a co najmniej jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, czyli podmiotem odnoszącym korzyści. W wyniku zawartego porozumienie z dnia 16 października 2009r. korzyści odniosły obie strony.

Zdaniem Sądu wobec powyższego należy uznać, że w świetle regulacji zawartych w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - wystąpiło odpłatne świadczenie usług, a nie czynność, do której przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdą zastosowania.

Należy podkreślić, że fakt, iż strony podjęły decyzję o zmodyfikowaniu dotychczasowej umowy najmu poprzez zawarcie porozumienia, co do wcześniejszego rozwiązania umowy najmu nie oznacza, że automatycznie doszło do powstania szkody, która wymagała wypłacenia odszkodowania (kary umownej). W świetle brzmienia art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa zaniechania, z którego szkoda wynikła, a w przedmiotowej sprawie ww. zmiany nie były skutkiem zaniechania najemcy, lecz strony umowy najmu w istocie - w ramach swobody kontraktowej - zmodyfikowały łączący je stosunek prawny, poprzez zawarcie porozumienia o wcześniejszym rozwiązaniu umowy. Sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. Zaś określenie, że jest to odszkodowanie "w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy" także szkody tej nie określa (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 1664/12).

Reasumując stwierdzić należy, że w stanie faktycznym sprawy skarżąca spółka nie otrzymała kary umownej (odszkodowania), które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz w rzeczywistości otrzymana kwota stanowiła wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., które podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270 ze zm.) skargę oddalił.