Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2513/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze zbycia udziału we własności budynku oddala skargę


UZASADNIENIE

A. T. (zwana dalej: "Skarżącą") na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2007 r., Rep. [...] dokonała wraz ze swoim mężem K. T., na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, sprzedaży udziału wynoszącego 2141/100000 w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w Wa. przy ul. J. nr 17 (nr ewid. 17 z obrębu 1-03-10) oraz we własności posadowionych na tym gruncie budynków stanowiących odrębną nieruchomość za cenę 1.510.000 zł. W skład ceny wchodziła kwota odpowiadająca wartości udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu – w wysokości 160.000 zł oraz kwota odpowiadająca wartości udziału w poczynionych na tym gruncie naniesieniach budowlanych - w wysokości 1.350.000 zł. Przy czym do opodatkowania na Skarżącą przypadała uzyskana ze sprzedaży udziału w poczynionych na tym gruncie naniesieniach budowlanych kwota 675.000 zł. Wcześniej, na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2006 r., Rep.[...] Skarżąca wraz ze swoim mężem nabyła ww. udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu i we własności posadowionych na tym gruncie budynków stanowiących odrębną nieruchomość (budynku laboratoryjno - administracyjnego, budynku zwierzętarni, pomieszczenia gospodarczego).

W dniu 23 sierpnia 2007 r. Skarżąca złożyła u Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") oświadczenie o tym, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu przeznaczy w całości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Wraz z ww. oświadczeniem Skarżąca złożyła również deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23, w której zadeklarowała skorzystanie ze zwolnienia w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w stosunku do całości przychodu. W związku z tym, Skarżąca nie zadeklarowała podatku należnego do zapłaty. Następnie w dniu 19 września 2007 r. wpłynęła do organu pierwszej instancji korekta PIT-23, w której Skarżąca wykazała przychód zwolniony z opodatkowania w kwocie 755.000 zł, tj. 1/2 z kwoty 1.510.000 zł oraz należny podatek dochodowy 0 zł.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat od daty nabycia, w dniu 29 czerwca 2007r., na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, udziału wynoszącego 2141/100000 w prawie użytkowania wieczystego przedmiotowej działki gruntu oraz we własności posadowionych na tym gruncie budynków stanowiących odrębną nieruchomość. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego na kwotę 128.250 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z pismem Urzędu Miasta [...] W. Biuro Geodezji i Katastratu z dnia 5 września 2012 r., według danych zawartych w operacie ewidencji gruntów, budynków i lokali na dzień 29 czerwca 2007 r., na przedmiotowej działce znajdował się tylko budynek mieszkalny murowany o powierzchni 2.337 m2, dla którego została założona kartoteka. Organ pierwszej instancji wskazał również, że dla skutków podatkowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku sprzedaży budynku wybudowanego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, istotne znaczenie ma moment wybudowania tego budynku. Potwierdzeniem wybudowania budynku jest oddanie budynku do użytkowania. Budynek wybudowany na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym stanowi odrębną od gruntu nieruchomość, a więc moment wybudowania tego budynku należy rozpatrywać odrębnie od momentu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Dla ustalenia daty oddania do użytkowania budynku mieszkalnego położonego przy ul. J. 17 w W., organ pierwszej instancji powołał się na stanowisko Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (dalej: "PINB"), który w piśmie z dnia 23 października 2012 r. wskazał, że zawiadomieniem z dnia 24 maja 2007 r. pełnomocnik inwestora zgłosił zakończenie budowy. Na wniosek z dnia 11 czerwca 2007 r., poświadczeniem z dnia 14 czerwca 2007 r. potwierdzono wpływ zawiadomienia o zakończeniu budowy przedmiotowej inwestycji. Inwestycja została przyjęta do użytkowania. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału we współwłasności budynku przy ul. J. 17 w 2007 r. należy opodatkować zgodnie z zasadami określonymi w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., w oparciu o art. 30e u.p.d.o.f. Przy czym organ zauważył, że na Skarżącą zgodnie z art. 6 u.p.d.o.f. przypada kwota 675.000 zł stanowiąca podstawę obliczenia podatku, do której zastosował 19 % podatek dochodowy. Wskazany organ powołując art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zaznaczył jednocześnie, że koszty uzyskania przychodu nie zostały przez Skarżącą udokumentowane. Ponadto Skarżąca nie złożyła dokumentów potwierdzających nabycie prawa do ulgi meldunkowej.

Skarżąca pismem z dnia 8 grudnia 2012 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c), art. 19 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) oraz art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie w sprawie,

2) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., poprzez ich nieprawidłową wykładnię i zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji uznanie, że przychód uzyskany przez Skarżącą z odpłatnego zbycia w 2007 r. udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu (nabytego w 2006 r.) wraz z naniesieniami docelowo stanowiącymi budynek mieszkalny wielorodzinny, nie został wbrew oświadczeniu wybudowany na własne cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat od daty zbycia, wobec czego podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organ podatkowy uznał bowiem, że Skarżąca sprzedała w 2007 r. udział w budynku mieszkalnym, wybudowanym w tym samym roku na gruncie w użytkowaniu wieczystym i tym samym nie miała możliwości skorzystania z obowiązującej w 2007 r. ulgi meldunkowej,

3) art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez nierespektowanie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, niezebranie w całości materiału dowodowego oraz błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swoim odwołaniu o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że złożyła deklarację dotyczącą zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego (PIT-23) w terminie, dołączając do niej oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia. Około miesiąca później deklaracja została skorygowana, razem z dołączonym oświadczeniem, w następstwie informacji otrzymanej od organu podatkowego. Przedmiotem sprzedaży pozostaje bowiem udział w prawie do gruntu oraz naniesienia na tym gruncie (również w odpowiednim udziale), stanowiące docelowo budynek mieszkalny wielorodzinny. Skarżąca wraz z mężem pierwotnie zamierzali opodatkować przychód przypadający na budynek oddzielnie od przychodu przypadającego na udział w użytkowaniu wieczystym gruntu i złożyć odrębne zeznania, według przepisów prawa obowiązujących w 2007 r., jednakże, wskutek sugestii pracownika urzędu skarbowego sprawdzającego pierwotnie zeznanie i w sposób przez niego wskazany, uznali zbycie udziału w prawie do gruntu wraz z naniesieniami za transakcję podlegającą identycznym zasadom opodatkowania, w następstwie czego wykazali cały uzyskany ze sprzedaży przychód, jako zadeklarowany na cele zwolnione, według zasad obowiązujących w 2006 r.

Zdaniem Skarżącej, nie można zgodzić się z oceną organu, że wybudowanie budynku, związanego z prawem użytkowania wieczystego, w którym udział sprzedała Skarżąca, nastąpiło na początku czerwca 2007 r. W konsekwencji nie sposób zaakceptować twierdzenia, że Skarżąca sprzedała w dniu 29 czerwca 2007 r. udział w budynku mieszkalnym jako takim. Nieprawidłowe jest twierdzenie organu, co do tego, kiedy budynek został wybudowany i że nastąpiło to przed dokonaniem sprzedaży udziału w użytkowaniu wieczystym. Skarżąca wskazała też, że analiza szeregu orzeczeń NSA w omawianej materii prowadzi do wniosku, iż w rozpatrywanej sprawie nie może być mowy o wybudowaniu budynku przed datą zawarcia umowy sprzedaży, tj. przed 29 czerwca 2007 r. Omawiana transakcja nie obejmowała budynku wybudowanego w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 29 czerwca 2007 r. W konsekwencji całość uzyskanego przychodu z tytułu umowy zawartej w dniu 29 czerwca 2007 r., należało opodatkować zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2006 r., tj. według zryczałtowanej 10 % stawki. Skarżąca uznała również, że skoro przed datą zawarcia umowy sprzedaży nie doszło do "wybudowania" nowego budynku wznoszonego na gruncie, to wszelkie naniesienia na gruncie w dacie sprzedaży stanowiły jedynie nakłady poczynione na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego. Zwiększały one jego wartość i powinny zostać opodatkowane analogicznie do zbycia udziału w prawie użytkowania gruntu, czyli według zryczałtowanej stawki 10 %. Ponadto w opinii Skarżącej, aby mówić o sprzedaży budynku wybudowanego na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym, dla potrzeb u.p.d.o.f., budowa takiego budynku musi już być zakończona. Natomiast w niniejszej sprawie, zawiadomienie o zakończeniu budowy zostało złożone przez inwestora (tj. Instytut Medycyny Doświadczalnej i Klinicznej PAN) kilka miesięcy później niż zawarto umowę sprzedaży, tj. 20 września 2007 r. Przyjęcie budynku do użytkowania nastąpiło w sposób domniemany w dniu 4 października 2007 r. W konsekwencji całość przychodu uzyskanego z przedmiotowej transakcji (tj. 1.510.000 zł) powinna być, co do zasady, opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10 %. Do całego tego przychodu mogło znaleźć zastosowanie zwolnienie podatkowe, w przypadku jego wydatkowania w terminie 2 lat od dnia sprzedaży, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest okoliczność ustalenia daty wybudowania oraz oddania do użytkowania budynku stanowiącego odrębną nieruchomość posadowionego na działce gruntu położonej w W. przy ul. J. nr [...]. Zdaniem tego organu, biorąc pod uwagę zanikanie przedmiotowej ulgi, uprawniona pozostaje wykładnia celowościowa przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) – zwanej dalej: "ustawą zmieniającą u.p.d.o.f.", prowadząca do konkluzji, że dla skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. niezbędne jest wybudowanie i oddanie do użytkowania budynku do końca 2006 r., co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Organ odwoławczy wskazał też, że zgodnie z art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.) – zwanej dalej: "u.g.n.", gdy użytkownik wieczysty jest zobowiązany do zabudowania nieruchomości, to w umowie ustala się zarówno termin rozpoczęcia zabudowy, jak i termin jej zakończenia. Powinno to dotyczyć wszystkich obiektów budowlanych, jakie użytkownik wieczysty ma wznieść, jednak w art. 63 ust. 3 u.g.n. wskazano, że za rozpoczęcie zabudowy uważa się wybudowanie fundamentów, a za zakończenie zabudowy - wybudowanie budynku w stanie surowym zamkniętym, co odnosi się wyłącznie do budynku.

Organ odwoławczy podkreślił także, że określenia wprowadzone w art. 62 ust. 3 u.g.n., odnośnie sposobu zagospodarowania gruntu, a dotyczące rozpoczęcia i zakończenia budowy, są inne niż przyjęte w przepisach prawa budowlanego, gdzie za termin rozpoczęcia budowy uważa się podjęcie robót przygotowawczych, a za zakończenie - oddanie obiektu do użytkowania na wniosek inwestora, co znalazło wyraz w art. 7 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. Zdaniem tego organu, zgłoszenie takie jako element końcowy postępowania w zakresie pozwolenia na budowę oceniane musi być nie tyle w świetle prawa cywilnego, lecz z punktu widzenia prawa publicznego (administracyjnego), tj. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.), a w szczególności z treści art. 56 ust. 1, art. 57 ust. 1, 3, 4 tej ustawy, obowiązek zawiadomienia o zakończeniu budowy i zamiarze przystąpienia do użytkowania spoczywa na inwestorze.

W opinii organu odwoławczego, przepis art. 7 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. sięga do przepisów prawa budowlanego, poprzez użycie określenia "oddanie w użytkowanie" - w zakresie skorzystania z ulgi, o której stanowił przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. do dnia 31 grudnia 2006 r. Natomiast w niniejszej sprawie nie miało miejsca oddanie budynku w użytkowanie w 2006 r., nie została spełniona hipoteza normy art. 7 ust. 1, a więc wykładnia celowościowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące w 2007 r. W związku z tym uzyskany przez Skarżącą przychód w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu w myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto biorąc pod uwagę, iż budynek został wybudowany i oddany do użytkowania w 2007 r. nie można, zdaniem organu odwoławczego, uznać, że miało miejsce zwiększenie wartości udziału w prawie użytkowania wieczystego, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, iż zawiadomieniem z dnia 24 maja 2007 r. podpisanym przez R.S. prezesa "K.-D.Sp. z o.o. działającej w imieniu i z upoważnienia Instytutu Centrum Medycyny Doświadczalnej i Klinicznej PAN zawiadomiono PINB dla m. st. W. o zakończeniu w dniu 24 maja 2007 r. budowy obiektu budowlanego wielorodzinnego budynku mieszkalnego z garażem podziemnym i elementami zagospodarowania terenu na terenie działki nr ew. 17 z obrębu 1-03-00 przy ul. J. w W., zrealizowanego na podstawie decyzji z dnia [...] stycznia 2002 r. Pismem z dnia 14 czerwca 2007 r. PINB dla m. st. W. potwierdził przyjęcie zawiadomienia o zakończeniu budowy i poinformował, że nie wniósł sprzeciwu odnośnie przystąpienia do użytkowania obiektu zrealizowanego zgodnie z ww. decyzją. W dniu 5 czerwca 2007 r. przedstawiciel PINB dla [...]. W. dokonał kontroli inwestycji i stwierdził, że roboty zostały zrealizowane zgodnie z dokumentacją, teren uporządkowany i właściwie zagospodarowany. Ponadto organ wskazał, że pismo z dnia 14 czerwca 2007 r. zostało powołane, jako dokument stanowiący o przyjęciu budynku do użytkowania, w akcie notarialnym z dnia [...]lipca 2007 r. Rep.[...] umowy ustanowienia odrębnej własności lokali. Mocą tego aktu notarialnego K. D. Sp. z o.o. ustanowiła m. in. odrębną własność lokali (w tym lokalu nr 5 na rzecz J. S.). Nadto w pkt 4 lit. b) tego aktu notarialnego powołano wypis z kartoteki budynków sporządzony z upoważnienia Prezydenta m. st. W., według stanu ewidencji gruntów i budynków na dzień 27 czerwca 2007 r., zaopatrzony w klauzulę, iż stanowi on podstawę wpisu w księdze wieczystej, z którego wynika, że na gruncie przedmiotowej nieruchomości posadowiony jest aktualnie 1 budynek mieszkalny murowany o powierzchni zabudowy 2.337 m2, posiadający 7 kondygnacji naziemnych i 1 kondygnację podziemną, jak również oznaczenie adresowe "ulica J. numer 17". W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, uprawnionym jest stwierdzenie istnienia faktu powołanego w akcie notarialnym jako dokumencie urzędowym. Okoliczność złożenia w dniu 20 września 2007 r. do PINB w W. z tzw. "ostrożności procesowej" ponownego zawiadomienia o zakończeniu budowy nie uchyla zawiadomienia o zakończeniu budowy złożonego w PINB w dniu 25 maja 2007r. i w konsekwencji nie stanowi o wyeliminowaniu z obrotu prawnego pisma PINB z 14 czerwca 2007 r. Organ odwoławczy zgodził się również w tym miejscu ze stanowiskiem Skarżącej, że aby można było mówić o sprzedaży budynku wybudowanego na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym, dla potrzeb u.p.d.o.f., budowa takiego budynku musi już być zakończona. Zastrzegł jednak, że niniejszej sprawie miało to miejsce w 2007 r., przed przedmiotową sprzedażą.

Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 12 czerwca 2013 r., w której zarzuciła naruszenie:

przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 i art. 123 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że Skarżąca nie miała zapewnionego czynnego udziału w postępowaniu; wskazane naruszenie stanowi w szczególności podstawę do wznowienia postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.,

- art. 136, art. 137 § 3 i art.145 § 1 i 2 O.p., poprzez bezzasadne uznanie, że w sprawie zwieńczonej decyzją organu pierwszej instancji Skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika, czego przejawem było doręczanie rzekomemu pełnomocnikowi pism procesowych kierowanych do Skarżącej jako strony,

- art. 165 § 1, 2 i 4 O.p., poprzez dalsze procedowanie w sprawie w drugiej instancji, mimo że postępowanie podatkowe w sprawie zwieńczonej skarżoną decyzją nigdy nie zostało formalnie wszczęte,

- art. 200 § 1 O.p., poprzez przeoczenie, że organ pierwszej instancji tylko jednokrotnie wezwał Skarżącą do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w jego sprawie, podczas gdy finalnie zostały wydane dwie odrębne decyzje dotyczące transakcji sprzedaży dokonanej przez Skarżącą w 2007 r., a co istotne, tylko jedna z nich dotyczyła zryczałtowanego, 10% podatku dochodowego, w zakresie którego postępowanie podatkowe zostało wszczęte; druga decyzja dotyczyła podatku dochodowego ustalonego standardowo od podstawy opodatkowania, będącej różnicą pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, gdzie stawka podatku dochodowego wynosiła 19%,

- art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka na okoliczność udzielenia pełnomocnictwa przez inwestora na rzecz wykonawcy budynku, który to dowód pozwoliłby na właściwą ocenę prawidłowości dokonywanych zgłoszeń o zakończeniu budowy,

- art. 121 i art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c), art. 19 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) oraz art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie w sprawie, mimo że powinny być zastosowane,

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., poprzez ich nieprawidłową wykładnię i zastosowanie w sprawie, oraz uznanie, że Skarżąca sprzedała w 2007 r. udział w budynku mieszkalnym, wybudowanym w tym samym roku na gruncie w użytkowaniu wieczystym, co wobec niemożliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej obowiązującej w 2007 r., wiązało się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji naruszył powołane przez nią przepisy prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię. Odnosi się to w szczególności do kwestii ustalenia momentu, w którym budynek mieszkalny wielorodzinny został wybudowany, a zatem momentu, w którym Skarżąca jako współużytkownik wieczysty gruntu nabyła prawo własności do udziału w nieruchomości budynkowej. Skarżąca wskazała również, że w jej ocenie decyzja organu pierwszej instancji, utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją organu odwoławczego, nie powinna zostać w ogóle wydana, gdyż nie toczyło się formalnie wszczęte postępowanie podatkowe, którego zakończeniem mogła być decyzja organu pierwszej instancji. Dodatkowo, ponieważ Skarżąca nie miała świadomości zmierzania organu podatkowego do wydania dwóch decyzji w sprawie, zostało naruszonych wiele wskazanych przez nią przepisów proceduralnych dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego. W konsekwencji nie znajduje uzasadnienia prawnego określenie Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. w taki sposób, w jaki uczyniły to organy podatkowe obydwu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Po rozpoznaniu powyższej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1796/13: w pkt 1) uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego; w pkt 2) stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, oraz w pkt 3) zasądził od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kwotę 5.617 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Za niezasadne Sąd I instancji uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie wszczęcia postępowania oraz udziału w nim strony. Zarzuty te są konsekwencją wydania przez organ pierwszej instancji w dniu 18 kwietnia 2012 r. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy określone w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie jest obliczane na zasadzie ryczałtu. Jednakże w ocenie Sądu I instancji, istotne w sprawie jest to, że z treści wskazanego postanowienia wynika, iż wszczęte postępowanie dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu oraz we własności posadowionych na tym gruncie budynków stanowiących odrębną nieruchomość. A zatem organ pierwszej instancji w wydanym postanowieniu wskazał, że w istocie dotyczy ono zarówno zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, jak i zobowiązania podatkowego w tym podatku z tytułu sprzedaży budynków stanowiących odrębną nieruchomość. Okoliczność, iż tylko pierwsze z wymienionych zobowiązań obliczane było na zasadzie ryczałtu nie ma w ocenie tego Sądu istotnego znaczenia, albowiem przepisy postępowania podatkowego nie wymagają określenia w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego sposobu obliczenia zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot tego postępowania. Ponadto zdaniem Sądu I instancji, z akt sprawy wynika, że ustanowiony w sprawie pełnomocnik Skarżącej brał udział w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, a organy podatkowe nie uchybiły określonym prawnie obowiązkom informowania strony. Z tych też względów Sąd nie podzielił zarzutów skargi w tym zakresie.

Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było natomiast stwierdzone przez Sąd I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie tego Sądu, zagadnieniem kluczowym jest wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynikać winno bowiem, czy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przez Skarżącą udziału w budynku stanowiącym odrębną nieruchomość winno być określone według zasad obowiązujących w 2006 r. (jak uważa Skarżąca), czy też zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. obowiązującymi w 2007 r. (jak przyjęły organy podatkowe). Sąd I instancji zauważył, że zgodnie z omawianym przepisem do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Jako, że spór dotyczy wybudowanego budynku stanowiącego odrębną nieruchomość należy ustalić, czy w świetle cytowanego wyżej przepisu dla zastosowania u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. konieczne jest oddanie budynku do użytkowania, czy też już samo wybudowanie tego budynku. Zagadnienie to ma bardziej doniosłe znaczenie w przypadku budynków, o których mowa w art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Według wyraźnych wskazań ustawy o gospodarce nieruchomościami, odnoszących się do stosunku użytkowania wieczystego, za zakończenie zabudowy uważa się wybudowanie budynku w stanie surowym zamkniętym (art. 62 ust. 3 u.g.n.). Tym samym powstanie odrębnej własności budynku, w którym udział posiadała Skarżąca wiązać należy z jego wybudowaniem w stanie surowym zamkniętym, co w niniejszej sprawie miało miejsce w 2006 r. Zdaniem Sądu I instancji, konstrukcja przepisu art. 7 ust 1 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f., a w szczególności umieszczenie w nawiasie terminu "oddanych do użytkowania", nie pozwala w sposób precyzyjny i jednoznaczny ustalić intencji ustawodawcy. Należy zatem przyjąć, że wykładnia tego przepisu dopuszcza, z uwzględnieniem interesu podatnika, przy opodatkowaniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na zastosowanie określonej wersji u.p.d.o.f., w zależności od wybranego przez podatnika momentu zaistnienia jednego z dwóch wymienionych w tym przepisie zdarzeń, to jest wybudowania oraz oddania do użytkowania budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. W niniejszej sprawie intencją Skarżącej jest opodatkowanie wzmiankowanego dochodu według zasad obowiązujących w momencie wybudowania budynku, tj. w 2006 r. i z tego powodu zgodnie z przyjętą wyżej wykładnią przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f., w ocenie tego Sądu zastosowanie będą miały przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok wnosząc skargę kasacyjną w piśmie z dnia 21 lutego 2014 r., zarzucając naruszenie:

prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, iż:

a) zawarte w tym przepisie pojęcie "wybudowanych", należy odczytywać oddzielnie od pomieszczonego w tym przepisie pojęcia "oddanych do użytkowania" oraz interpretować z pominięciem unormowań ustawy Prawo budowlane,

b) pojęcie nieruchomości wybudowanych (oddanych do użytkowania) należy wiązać z wybudowaniem budynku w stanie surowym zamkniętym,

c) ustawodawca uzależnia zastosowanie zasad opodatkowania przychodu według ustawy dotychczasowej, bądź znowelizowanej - od interesu oraz woli i wyboru podatnika,

2) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. nadanym ustawą zmieniającą u.p.d.o.f., poprzez stwierdzenie braku zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie;

II. przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", poprzez przyjęcie zasadności zastosowania przepisu prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. w ustalonym przez organy stanie faktycznym, mimo że organy oparły rozstrzygnięcie na zupełnie innych okolicznościach faktycznych aniżeli te, które przyjął Sąd na podstawie orzeczenia, co pozwala stwierdzić, iż wyrok nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe zarzuty organ odwoławczy wniósł w swojej skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm prawem przepisanych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu I instancji wniosła również Skarżąca, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie zarzutu natury procesowej, mimo naruszenia przez organy podatkowe: art. 120, art. 123, art. 136, art. 137 § 3, art. 145 § 1 i 2, art. 165 § 1, 2 i 4 oraz art. 200 § 1 O.p. Wskazując na powyższy zarzut Skarżąca wniosła w swojej skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu powyższej skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1530/14: w pkt 1) uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, w pkt 2) oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącą, oraz w pkt 3) zasądził od Skarżącej na rzecz organu odwoławczego kwotę 4.600 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wniesionej przez Skarżącą dotyczących wydania zaskarżonej decyzji bez uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego, zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż zaskarżona decyzja mieści się w zakresie wymienionym w postanowieniu organu pierwszej instancji o wszczęciu postępowania, a przepisy o postępowaniu podatkowym nie wymagają wskazania w takim postanowieniu sposobu obliczenia zobowiązania podatkowego. NSA zgodził się również ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż pełnomocnik Skarżącej brał udział w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, a jego umocowanie obejmowało cały zakres przedmiotowego postępowania. Z tego też względu, wbrew sugestiom zawartym w skardze kasacyjnej, nie zachodziła potrzeba dublowania zawiadomienia Skarżącej w trybie art. 200 O.p., skoro cały materiał dowodowy, z którym pełnomocnik Skarżącej zapoznał się, zgromadzony został w aktach jednego postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę NSA oddalił skargę kasacyjną wniesiona przez Skarżącą.

Rozpatrując następnie zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wniesionej przez organ odwoławczy NSA za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA zgodził się z zawartą w nim tezą, że Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygniecie na innych podstawach faktycznych, niż te wynikające ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. W oderwaniu od ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego przyjął bowiem, że sporny budynek został wybudowany w stanie surowym zamkniętym w 2006 r. z czego wywiódł określone konsekwencje w zakresie zastosowania prawa materialnego. Jednakże Sąd I instancji ograniczył się tylko do tego stwierdzenia, wobec czego nie jest jasne, na jakiej podstawie oparł to stwierdzenie. NSA zauważył przy tym, że rolą sądu administracyjnego badającego, stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., zgodność z prawem kwestionowanej decyzji nie jest dokonywanie własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, lecz kontrola prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Uchybienie to w istocie uniemożliwia natomiast dokonanie pełnej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

NSA uznał również za zasadny zarzut organu odwoławczego dotyczący naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f., wskazując w tym zakresie, że za całkowicie nieuprawniony na gruncie prawa podatkowego należy uznać pogląd Sądu I instancji, zgodnie z którym w razie trudności w dokonaniu wykładni określonego przepisu należy przyznać podatnikowi prawo wyboru, co do zastosowania prawa materialnego. Obowiązkiem organu stosującego przepisy prawa, podobnie jak i sądu administracyjnego, jest bowiem dokonanie jednoznacznej interpretacji przepisu przy użyciu niezbędnych rodzajów wykładni. W ocenie NSA, w przypadku analizowanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f., nie występują szczególnej rangi trudności z dokonaniem jego wykładni. Bowiem już sama wykładnia językowa i konstrukcja tego przepisu wyklucza przyjęcie alternatywy, jak to skonstatował Sąd I instancji, tj. wybudowania albo oddania do użytkowania nieruchomości. Zdaniem NSA, umieszczone w nawiasie określenie "oddanych do użytkowania" odnosi się do pojęcia "wybudowanych". Zastosowanie takiej konstrukcji: "wybudowanych (oddanych do użytkowania)" oznacza, że ustawodawca doprecyzował pojęcie wybudowania budynku (lokalu mieszkalnego) warunkując jego zaistnienie, a tym samym możliwość opodatkowania przychodu ze zbycia na dotychczasowych zasadach, oddaniem nieruchomości do użytkowania przed datą 1 stycznia 2007 r. W konsekwencji zawartą w tym przepisie normę należy wykładać w ten sposób, że zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. będą miały zastosowania do przychodu z odpłatnego zbycia budynku (udziału w jego współwłasności) stanowiącego odrębną nieruchomość wybudowanego i oddanego do użytkowania do dnia 31 grudnia 2006 r. NSA wskazał też, że za taką wykładnią omawianego przepisu przemawia także uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji wskazać i podkreślić należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który wyrokiem z dnia 5 grudnia 2013r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1796/13, uchylił zaskarżoną przez Skarżącą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013r. Powyższy wyrok został następnie uchylony w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1530/14, w wyniku czego sprawę przekazano do ponownego rozpoznania WSA w W.

W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym podkreślenia wymaga, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1. (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, W. 2012, s. 518).

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (tak również: m.in. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 681-682 i powołane tam orzecznictwo).

Dodać też trzeba, iż ocena prawna, w rozumieniu art. 190 ustawy p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu.

W konsekwencji należy uznać, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 ustawy p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

Odnosząc powyższe rozważania wstępne do przedmiotu sprawy oraz, w szczególności, sformułowanych w skardze zarzutów, Sąd stwierdza, że Naczelny Sąd Administracyjny przywołanym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 1530/14 w sposób niebudzący wątpliwości rozstrzygnął, że – wbrew zarzutom skargi oraz podzielając w tym zakresie stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 grudnia 2013r. – w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tj. w zakresie zarzutów odnoszących się do wszczęcia postępowania oraz udziału w nim strony).

Powodem uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. w sprawie III SA/Wa 1796/13 przez NSA były natomiast usprawiedliwione podstawy skargi kasacyjnej organu, sprowadzające się uznania, że Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygniecie na innych podstawach faktycznych, niż te wynikające ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe albowiem WSA w W, w oderwaniu od ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego przyjął, że sporny budynek został wybudowany w stanie surowym zamkniętym w 2006 r., z czego następnie wywiódł określone konsekwencje w zakresie zastosowania prawa materialnego.

Jednocześnie NSA podniósł, że ponieważ Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do tego właśnie stwierdzenia, nie jest jasne, na jakiej podstawie oparł to stwierdzenie oraz zauważył, że rolą sądu administracyjnego badającego zgodność z prawem kwestionowanej decyzji nie jest dokonywanie własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, ale kontrola prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na usprawiedliwionych podstawach oparty zastał także zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż nie sposób zgodzić się z tezą wyrażoną w uzasadnieniu wyroku WSA, że konstrukcja przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. nie pozwala w sposób precyzyjny i jednoznaczny ustalić intencji ustawodawcy, a tym samym wykładnia tego przepisu dopuszcza, przy uwzględnieniu interesu podatnika, zastosowanie do opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości określonej wersji ustawy według jego wyboru, co doprowadziło do przyjęcia opodatkowania uzyskanego dochodu Skarżącej w zakresie spornego budynku, zgodnie z jej wolą, według zasad obowiązujących do 31 grudnia 2006 r.

Przy tak zakreślonych granicach ponownego badania legalności zaskarżonej decyzji, kluczowe znaczenie z punktu widzenia procesu subsumpcji przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. mają zatem ustalenia faktyczne w zakresie czasokresu "wybudowania (oddania w użytkowanie)" spornego budynku. Jak bowiem zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjnym w omówionym wyroku kasacyjnym, stosownie do treści przepisu art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1 (tj. u.p.d.o.f.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Już sama wykładnia językowa i konstrukcja tego przepisu wyklucza zatem przyjęcie alternatywy, tj. wybudowania albo oddania do użytkowania nieruchomości, gdyż umieszczone w nawiasie określenie "oddanych do użytkowania", odnosi się do pojęcia "wybudowanych". Zastosowanie więc konstrukcji: "wybudowanych (oddanych do użytkowania)" oznacza, że ustawodawca doprecyzował pojęcie wybudowania budynku ( lokalu mieszkalnego) warunkując jego zaistnienie, a tym samym możliwość opodatkowania przychodu ze zbycia na dotychczasowych zasadach, oddaniem nieruchomości do użytkowania przed datą 1 stycznia 2007r. Inaczej mówiąc, dla skorzystania ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. niezbędne jest wybudowanie i oddanie do użytkowania budynku do końca 2006r.

Zdaniem Sądu, z dokonanych przez organy ustaleń faktycznych odnośnie daty faktycznego przyjęcia wybudowanego budynku do użytkowania wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że pozwolenie na użytkowanie budynku nastąpiło po dniu 1 stycznia 2007r.

Powyższe potwierdza pismo Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (PINB) z dnia 14 czerwca 2007r., zawiadamiające o zakończeniu budowy i informujące o niewniesieniu sprzeciwu odnośnie przystąpienia do użytkowania zrealizowanego obiektu, które to pismo, w ocenie Sądu, Organy prawidłowo uznały jako dowód z dokumentu w rozumieniu art. 194 O.p.

Sąd zauważa, że – jak wynika z akt sprawy - pismo to jest następstwem dokonanej w dniu 5 czerwca 2007r. przez przedstawiciela Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego dla m. st. W. kontroli inwestycji, w wyniku której stwierdzono, że roboty zostały zrealizowane zgodnie z dokumentacją, teren został uporządkowany i właściwie zagospodarowany.

Podkreślenia przy tym wymaga, że PINB w dniu 17 maja 2007 r. wydał decyzję odmawiającą wydania pozwolenia na użytkowanie, zaś dopiero właśnie przywołanym pismem z dnia 14 czerwca 2007r. ostatecznie potwierdził przyjęcie zawiadomienia o zakończeniu budowy i jednocześnie nie wniósł sprzeciwu odnośnie przystąpienia do użytkowania. Podzielić zatem należy pogląd Organu, że to właśnie pismo z dnia 14 czerwca 2007r. uprawniało inwestora do przystąpienia do użytkowania.

Wniosek taki ma swoje oparcie także w akcie notarialnym z dnia 17 lipca 2007r., Rep. A nr 3824/2007, dotyczącym umowy ustanowienia odrębnej własności lokali, w którym to również zostało powołane jako dokument stanowiący o przyjęciu budynku do użytkowania.

Dodać należy, że na podstawie tego aktu notarialnego K. D. Sp. z o.o. ustanowiła m. in. odrębną własność lokali.

W tym miejscu zauważyć należy, że również sam akt notarialny, zgodnie z art. 194 O.p., jest dokumentem urzędowym, co oznacza, że cechuje się szczególną mocą dowodową, która sprowadza się do przyjęcia domniemania o prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności).

Jako prawidłowe uznać więc należy wnioskowanie Dyrektora Izby Skarbowej w W., że w tak potwierdzonych okolicznościach sprawy uprawnionym jest stwierdzenie istnienia faktu powołanego w dokumencie urzędowym.

Zdaniem Sądu nie zmienia tego eksponowana w skardze okoliczność złożenia z tzw. "ostrożności procesowej" w dniu 20 września 2007r. do PINB w Warszawie ponownego zawiadomienia o zakończeniu budowy, gdyż "ponowny" wniosek nie może uchylić "pierwotnego" zawiadomienia o zakończeniu budowy złożonego w PINB w dniu 25 maja 2007 r. i tym samym nie może stanowić, iż data faktycznego przyjęcia wybudowanego budynku do użytkowania jest inna, niż wynika to z omówionego wcześniej pisma PINB z dnia l4 czerwca 2007r.

W ocenie Sądu powyższych ustaleń co do daty użytkowania przedmiotowego budynku nie może też wzruszyć podniesiony przez Skarżącą zarzut, iż w toku prowadzonego postępowania nie ustalono, jakie były dalsze losy skargi z dnia 16 lipca 2007r. Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. w części dotyczącej stwierdzenia nieważności pisma PINB z dnia 14 czerwca 2007r. Jak bowiem ustalił Organ, WSA w Warszawie w sprawie o sygn. Akt VII SA/Wa 1358/07 nie rozstrzygnął kwestii podniesionej w pkt 2 skargi Prokuratora Okręgowego, co oznacza, iż rozstrzygnięcie w kwestii nieważności pisma z dnia 14 czerwca 2007r. nie funkcjonuje w obrocie prawnym.

Jako bezzasadny Sąd uznał też w tej kwestii zarzut naruszenia przepisów art. 180 i art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka R. S. na okoliczność udzielenia pełnomocnictwa przez inwestora na rzecz wykonawcy budynku, a który to dowód pozwoliłby na właściwą ocenę prawidłowości dokonanych zgłoszeń o zakończeniu budowy.

Jak bowiem słusznie zauważył Organ, wniosek sformułowany przez Pełnomocnika Strony w piśmie z dnia 2 kwietnia 2013 r. dotyczy okoliczności, które były już przedmiotem wyjaśnień w toku postępowania podatkowego, czego dowodem jest wielokrotnie przywołane w toku niniejszej sprawy pismo Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 14 czerwca 2007 r., z którego jednoznacznie wynika, że (cyt.): "Potwierdzam wpływ zawiadomienia o zakończeniu budowy z dnia 24.05.2007 r. złożonego przez pełnomocnika inwestora: K.-D.t Sp. z o.o., dotyczącego zakończenia robót (...)". Ponadto, jak już także wyjaśniono, dokument ten stanowił podstawę o przyjęciu budynku do użytkowania w akcie notarialnym z dnia 17 lipca 2007 r. dotyczącym umowy ustanowienia odrębnej własności lokali.

W świetle powyższych ustaleń faktycznych, z których wynika, iż oddanie spornego budynku w użytkowanie nie miało miejsca w 2006r., zdaniem Sądu, Organ prawidłowo uznał, że nie została wypełniona hipoteza normy art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. co, w konsekwencji, prowadzi do wniosku, że w sprawie mają zastosowanie, jak przyjął organ podatkowy, przepisy obowiązujące w 2007r. albowiem nie został wypełniony warunek oddania nieruchomości do użytkowania przed datą1 stycznia 2007r.

Tym samym Organ przy niebudzącym wątpliwości Sądu stanie faktycznym sprawy prawidłowo dokonał subsumpcji mającego zastosowanie przepisu art. Art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f.

Końcowo zauważyć należy, że - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego, odnosząc się do argumentacji odwołującej się do ratio legis tego uregulowania - intencją projektodawcy było "zachowanie praw nabytych dla podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2007 r. nabyli lub wybudowali i oddali do użytkowania nieruchomości i prawa określone w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (Sejm V kadencji, druk nr 732), co wzmacnia poprawność wskazanej wykładni analizowanego przepisu dokonaną przez Organ w zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c), art. 19 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) oraz art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie w sprawie, mimo że powinny być zastosowane oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., poprzez ich nieprawidłową wykładnię i zastosowanie w sprawie, oraz uznanie, że Skarżąca sprzedała w 2007 r. udział w budynku mieszkalnym, wybudowanym w tym samym roku na gruncie w użytkowaniu wieczystym, co wobec niemożliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej obowiązującej w 2007 r., wiązało się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego uznać należało jako bezzasadne.

Reasumując, w ocenie składu orzekającego, zaskarżona decyzja odpowiada prawu i dlatego skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.