Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 31/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 5 ust 4 i 5 art 88 ust.3a okt 4 lit c
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 marca 2022 r. sprawy ze skargi R. sp. z o. o. sp. k. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2016r. do czerwca 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił R. k. ("Spółka", "Skarżąca", "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2016r., maj i czerwiec 2017 r, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2017 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za maj 2017 r. i kwotę dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej czynność, do której mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 ustawy z dnia [...] r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: "k.c") za marzec 2017 r.

W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 4 i ust. 5, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112c ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") przez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że Spółce pomimo spełnienia przesłanek formalnych do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur 13/OT/2017 oraz 1/OT/2017 wystawionych przez firmę O. T. Sp. z o. o., dokumentujących zakup nieruchomości nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego a tym samym nie przysługuje zwrot podatku VAT, gdyż transakcja odbyła się w warunkach nadużycia prawa a tym samym organ jest uprawniony do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie przepisów z działu XI, rozdziału 5 u.p.t.u.; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z 121 § 1 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") przez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób stronniczy i wybiórczy, gdyż zarówno z zeznań świadków jak i przedłożonych dokumentów i wyjaśnień jednoznacznie wynika, iż pomiędzy Stroną a O. T. Sp. z o.o. transakcje faktycznie miały miejsce i nie zostały zawarte tylko i wyłącznie dla osiągnięcia korzyści podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz przez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum. Wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że Spółka neguje ustalenia dotyczące zakwestionowania na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c i art. 5 ust. 4 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2016 r. i marzec 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł, wynikającego z faktur z dnia [...] r., Nr [...] oraz z dnia [...] r., Nr [...], wystawionych przez firmę O. T. Sp. z o.o. Zdaniem organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zasadniczym celem przyjęcia przez spółkę do rozliczenia spornych faktur od O. T. Sp. z o.o., było osiągnięcie korzyści podatkowej - przez bezpodstawne odliczenie w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2016r. i marzec 2017r. podatku naliczonego, wykazanego w tych fakturach. Sporna transakcja została z góry ustalona w sposób sztuczny, który w realnym obrocie gospodarczym nie mógłby zaistnieć. Obie firmy mieściły się pod tym samym adresem, a powiązania osobowe między osobami zarządzającymi i między właścicielami obu firm sprawiły, że spółka miała świadomość, iż O. T. nie zapłaci z tytułu spornej transakcji podatku należnego. Ponadto spółka nie zapłaciła firmie O. T. Sp. z o.o. całej kwoty wynikającej z umowy sprzedaży, gdyż nie otrzymała kredytu bankowego. Rozwiązanie umowy sprzedaży na skutek przeprowadzonej kontroli podatkowej zostało dokonane w celu uniknięcia zapłaty zobowiązań podatkowych przez O. T. Sp. z o.o. w sytuacji nieotrzymania kwot z faktur wystawionych na rzecz Spółki.

Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż przedmiotowe działki zostały nabyte przez firmę O. T. na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. A nr [...], od K. F. oraz małżonków M. K. i W. K.. Umówiona cena zakupu wynosiła [...] zł. W związku z niewywiązaniem się z zapłaty należnej kwoty w wyznaczonym terminie, w kolejnych aktach notarialnych, tj. z dnia [...] r. Rep. A nr [...], z dnia [...] r. Rep. A nr [...], z dnia [...] r. Rep. A nr [...], z dnia [...] r. Rep. A nr [...], z dnia [...] r. Rep. A nr 5621/2016 i z dnia [...] r. Rep. A nr [...], sporządzonych w związku z ww. transakcją, zawarto oświadczenia o zmianie umowy przeniesienia własności. Transakcja została zabezpieczona hipoteką na rzecz dotychczasowych właścicieli. Następnie Spółka wykazała nabycie nieruchomości i przyjęła do rozliczenia od O. T. Sp. z o.o. następujące faktury ze stawką VAT 8%: w grudniu 2016 r. - fakturę z dnia [...] r., Nr [...], tytułem zaliczki na działki Nr [...] w S. G., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; w marcu 2017 r. - fakturę z dnia [...] r., Nr [...], tytułem sprzedaży działki Nr [...] w S. G. akt not. [...], wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Zapłata za fakturę Nr [...] została dokonana w całości, za dowodem wpłaty KP z dnia [...] r., Nr [...]. Mimo że zapłata została potwierdzona, na fakturze wskazano, że cała kwota pozostaje do zapłaty przez Spółkę. Z kolei termin zapłaty za fakturę Nr [...] określono na dzień [...] r. i jako formę wskazano przelew. Kwota wynikająca z przedmiotowej faktury nie została zapłacona. Na okoliczność powyższej transakcji w dniu [...] r. sporządzono akt notarialny, z którego wynika, że firma O. T., reprezentowana przez B. W., sprzedała spółce, reprezentowanej przez A. W. (żonę), nieruchomości gruntowe położone w S. G., objęte KW nr [...]. Przedmiot umowy stanowiły działki oznaczone numerami 78/1, 78/2, 78/11 i 78/12 o łącznej powierzchni 1,287 ha. Zgodnie z treścią aktu notarialnego, na ww. działkach rozpoczęto inwestycje polegające na budowie domów jednorodzinnych wolnostojących. Wynikająca z aktu notarialnego umówiona cena sprzedaży wynosiła [...] zł brutto i zawierała podatek VAT należny w wysokości 8%. Kupująca zobowiązała się zapłacić należną kwotę przelewem na rachunek bankowy O. T. w terminie do dnia [...] r. Umową sprzedaży przeniesiono także na spółkę prawa i obowiązki wynikające z wszelkich decyzji administracyjnych, dotyczących nieruchomości stanowiących przedmiot zawartej umowy, w tym z decyzji zatwierdzających projekty budowlane i udzielających pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych - wydanych dla O. T. Sp. z o.o. Ustalono również, że O. T. Sp. z o.o., z uwagi na brak zapłaty ceny pierwotnym właścicielom, pismem z dnia [...] r. zwróciła się do spółki o kierowanie zapłaty środków z tytułu nabycia nieruchomości w S. G. bezpośrednio do wierzycieli hipotecznych, tj. na rzecz K. F. do kwoty [...]zł oraz W. K. do kwoty [...]zł. Przy piśmie z dnia [...] r. B. W. przedłożył potwierdzenia przelewów potwierdzające wpłaty dokonane przez Spółkę na rzecz pierwotnych sprzedających. Zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] na dzień [...] r. pierwotnym właścicielom zapłacono [...] zł z łącznej sumy [...] zł, a zatem do zapłaty zostało [...] zł. Przedłożone potwierdzenia przelewów dokonanych przez Spółkę na pokrycie zobowiązań O. T. Sp. z o.o. opiewają łącznie na [...] zł, a zatem na dzień przedłożenia pisma (13 stycznia 2021r.) zadłużenie O. T. wobec pierwotnych właścicieli wynosiło [...] zł.

W toku czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji w O. T. Sp. z o.o. ustalono, że O. T. wykazała w IV kwartale 2016 r. oraz w I kwartale 2017 r. faktury Nr [...] i 1/OT/2017, wystawione na rzecz spółki, jednak nie uregulowała zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wynikającego z deklaracji VAT-7K za wymienione okresy rozliczeniowe. W trakcie kontroli podatkowej w spółce, pozyskano dzienniki budowy dotyczące zakupionych działek, które miały dokumentować wydatki poniesione na ulepszenie inwestycji, skutkiem czego przy sprzedaży działek w S. G. można by zastosować stawkę podatku VAT 8%. Wszystkie dzienniki budowy wskazują jako inwestora B. W.. Z opisu inwestycji, której dotyczą dzienniki wynika, że spółka nabyła od O. T. działki/grunty, na których w większości wytyczono jedynie narożniki zewnętrzne budynku, co nie uprawniało do zastosowania przy sprzedaży przedmiotowych działek stawki podatku VAT 8%. Jedynie w dzienniku budowy Nr [...] potwierdzone zostały inne prace budowlane. Zawarte w dziennikach budowy zapisy nie potwierdzają zatem, że wykonane prace mogły stanowić o poniesieniu wydatków inwestycyjnych na ww. nieruchomościach, które przekroczyłyby 30% ceny zakupu wynikającej z akty notarialnego. Powyższe wskazuje na to, że nie było podstaw do zastosowania przy sprzedaży przedmiotowych działek stawki podatku 8%.

Organ podał, że Spółka wprawdzie złożyła do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. faktury korygujące, w których "wyzerowano" wartości netto, VAT i brutto, jednak stosownie do treści art. 81b § 1 pkt 1 O.p. spółka miała uprawnienie do złożenia korekt deklaracji za okresy od grudnia 2016 r. do czerwca 2017 r. do dnia [...] r., a następnie w okresie od 1 do [...] r. Ocena prawnopodatkowa została więc dokonana przy uwzględnieniu rozliczenia dokonanego przez Spółkę w deklaracjach podatkowych złożonych w dniu [...] r. (za okresy od grudnia 2016 r. do maja 2017 r.) oraz w dniu [...] r. (za czerwiec 2017 r.), gdyż korekty z dnia [...] r. za maj 2017 r. oraz z dnia [...] r. za czerwiec 2017r. były złożone nieskutecznie.

Organ wskazał, że podstawę do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego za miesiące grudzień 2016 r. i marzec 2017 r., wykazanego w spornych fakturach - wystawionych przez O. T. Sp. z o.o., stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że działanie Spółki nastąpiło w warunkach nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowych i w konsekwencji bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach. Analiza dowodów dotyczących spornej transakcji, w szczególności ocena powiązań podmiotów biorących w nich udział, prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie doszło do takiego ukształtowania czynności, które zewnętrznie i formalnie nosiły cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług, ale w istocie zmierzały do uzyskania przez Spółkę prawa do nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług. Z obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że w warunkach gospodarki rynkowej tak przyjęta przez strony obu transakcji forma czy sposób rozliczenia przedmiotowych transakcji, byłyby niemożliwe między podmiotami ze sobą niezwiązanymi. Transakcje udokumentowane spornymi fakturami ukierunkowane były wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowej w postaci bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z przepisami uprawniającymi do odliczenia tego podatku. Zdaniem organu, ciąg zdarzeń gospodarczych został przez strony transakcji świadomie ułożony w taki sposób, by umożliwić Spółce uzyskanie odliczenia podatku naliczonego przy jednoczesnym niedokonaniu zapłaty podatku należnego przez firmę O. T. Sp. z o.o.

Reasumując organ stwierdził, że przedstawiono świadome i celowe działanie ściśle powiązanych ze sobą podmiotów gospodarczych, tj. Skarżącej i O. T. Sp. z o.o., które zostało celowo ukształtowane w taki sposób, aby uzyskać korzyści podatkowe - przez bezpodstawne odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za miesiąc grudzień 2016 r. i marzec 2017 r., o czym świadczą następujące okoliczności, znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym:

- powiązania osobowe i kapitałowe osób działających w Spółce oraz w O. T. Sp. z o.o. W przedmiotowych okresach rozliczeniowych komandytariuszem posiadającym 100% udziałów w Spółce była A. W. (zarazem prezes zarządu Spółki), a prokurentem Spółki był B. W. - mąż A. W.. Natomiast prezesem zarządu O. T. Sp. z o.o. był T. K. - brat A. W.. Ponadto w dniu [...] r. podjęto uchwałę Nr [...] o powołaniu jako prokurenta samoistnego O. T. B. W.. Do dnia [...] r. udziałowcami O. T. byli T. K., posiadający 249 udziałów o łącznej wartości [...] zł oraz A. W., posiadająca 1 udział o wartości [...] zł. W dniu [...] r. T. K. sprzedał udziały w O. T. firmie S. Sp. z o.o., reprezentowanej przez B. W.. Wspólnikami [...] byli: A. W., posiadająca 99 udziałów o łącznej wartości [...] zł oraz B. W., posiadający 1 udział o wartości [...] zł. Z akt sprawy wynika ponadto, że B. W. reprezentował firmę O. T. już przy zawieraniu spornej transakcji udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A nr [...] - na podstawie notarialnego pełnomocnictwa zarządu z dnia [...] r. Również decyzje Starosty [...] zatwierdzające projekty budowlane i udzielające pozwolenia na budowę na przedmiotowych działkach w S. G. zostały wydane pierwotnie na rzecz B. W., później zostały przeniesione na O. T. Sp. z o.o., a następnie na Stronę. Wskazane osoby reprezentowały strony przedmiotowych transakcji zatem doskonale znały sytuację finansową Spółki oraz O. T. Sp. z o.o. i w porozumieniu podejmowały działania zmierzające do uzyskania korzyści podatkowej;

- Spółka O. T. nie odprowadziła podatku należnego wynikającego z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. i za I kwartał 2017 r.;

- tożsame struktury i zbliżone zakresy prowadzonej działalności gospodarczej przez obie firmy uczestniczące w transakcjach;

- siedziby Spółki oraz O. T. Sp. z o.o. mieściły się pod tym samym adresem;

- odległe terminy płatności za zobowiązanie wynikające z wystawionej faktury, zwykle niestosowane przez firmy w obrocie gospodarczym;

- zeznania świadków zawierające sprzeczne informacje w kwestii zaawansowania prac budowlanych na nabywanych nieruchomościach w konfrontacji z przedłożonymi dokumentami, w tym dziennikami budowy.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o świadomym i celowym działaniu ściśle powiązanych ze sobą podmiotów gospodarczych, które miało na celu uzyskanie przez Spółkę korzyści podatkowej. Spółka wystąpiła o zwrot podatku naliczonego w przedmiotowych okresach rozliczeniowych mając wiedzę, że wykazany podatek należny nie został zapłacony przez firmę O. T. - wystawcę faktur.

Odnosząc się do zastosowania w sprawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% wykazanej w deklaracji podatkowej za maj 2017r. kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku do obniżenia podatku należnego. Z akt sprawy wynika, iż Spółka za maj 2017 r. nie wykazała otrzymanego od K. K. w dniu [...] r. zadatku na zakup działki nr [...] w kwocie [...]zł. Zatem w rozliczeniu podatku należnego za ten miesiąc Spółka zaniżyła wartość sprzedaży o kwotę netto [...] zł, a podatek należny o [...] zł. Z powołanego w zaskarżonej decyzji przepisu art. 19a ust. 8 u.p.t.u. wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. W maju 2017 r. podstawa naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wyniosła [...] zł, a zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono na [...] zł.

W zakresie natomiast zastosowanego art. 112c pkt 4 u.p.t.u. organ podał, że zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynika z zawyżenia przez Spółkę kwot podatku naliczonego do odliczenia z tytułu otrzymanej od O. T. Sp. z o.o. faktury Nr [...] - na której widnieje kwota podatku [...] zł. W związku z rozliczeniem przez Spółkę ww. faktury w marcu 2017 r. doszło do zawyżenia różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W związku natomiast z okolicznością, że sporna faktura w całości potwierdza czynność, do której mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c., wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego została ustalona w kwocie dokonanego zawyżenia różnicy podatku naliczonego do odliczenia za marzec 2017 r. w wysokości [...] zł. Mając na uwadze powyższe za marzec 2017 r. organ pierwszej instancji zasadnie ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w części dotyczącej podatku naliczonego w wysokości 100% wykazanej na fakturze kwoty podatku.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uznania, iż faktury o nr [...] oraz 13/OT/2017 nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług z faktury 1/OT/2017 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. a tym samym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 86 oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c u.p.t.u. przez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że faktury nr [...] oraz 1/OT/2017 dokumentujące zakup nieruchomości nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż transakcje pomiędzy Skarżącą a Spółką O. T. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. a tym samym organ jest uprawniony do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie przepisów z działu XI, rozdziału 5 u.p.t.u.;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z 121 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób stronniczy i wybiórczy, gdyż zarówno z zeznań świadków jak i przedłożonych dokumentów oraz wyjaśnień jednoznacznie wynika, iż pomiędzy Spółką a O. T. Sp. z o.o. transakcje zostały zawarte z powodów biznesowych i ekonomicznych a nie dla osiągnięcia korzyści podatkowych;

3. art. 191 § 1 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów;

4. art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz przez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum.

W uzasadnieniu Strona podkreśliła, iż wnioski wyciągnięte przez organ są sprzeczne ze stanem faktycznym i zgromadzonym materiałem dowodowym. Podniosła, że transakcje zostały zawarte w formie aktów notarialnych a Spółka stała się właścicielem zakupionych działek. Ponadto Strona podjęła aktywne działania celem sprzedaży działek m.in. zawarto umowy z dostawcami mediów, dokonano podziału nieruchomości, przeniesiono na nabywców pozwolenia na budowę. Okoliczności te zdaniem Strony, świadczą o nabyciu nieruchomości do działań gospodarczych a nie w celu uzyskania kwoty zwrotu podatku VAT. Skarżąca nie zgadza się także z oceną zeznań świadków. Jej zdaniem organ uczynił to w sposób stronniczy i wybiórczy. Skarżąca wskazuje, iż organ próbuje wykazać, że dla uzyskania odliczenia podatku VAT w wysokości [...] zł Strona zawarła transakcję w formie aktu notarialnego na kwotę [...]zł ponosząc przy tym szereg innych kosztów (wpłata zaliczki, koszty notariusza, koszty pracowników zatrudnionych do obsługi sprzedaży, koszty podziału działek).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia [...] r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada2020r. ( sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20) stwierdzono, że powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329.; dalej: "p.p.s.a."), dający podstawę do odstąpienia od rozpoznania sprawy w sposób jawny. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, co przewiduje także art. 31 ust. 3 Konstytucji, który stanowi o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz gdy jest to konieczne ze względu na ochronę zdrowia. Należy mieć również na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o zwalczaniu COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego, a stan pandemii nakazuje ich uwzględnianie w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...]. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wskazać należy, że strona skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez O. T. sp. z o.o. tytułem rozliczenia nabycia nieruchomości (działki w S. G.), uznając, że faktury te potwierdzają wyłącznie czynności wykonane w ramach nadużycia prawa mającego na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 5 ust. 4 u.p.t.u.) oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zarzuty skargi w głównej mierze sprowadzają się do polemiki z organem podatkowym w kwestii oceny dowodów oraz naruszenia zasad postępowania dowodowego. Zdaniem Skarżącej, stan faktyczny sprawy i jego ocena zostały dokonane wyłącznie na podstawie wykreowanej przez organ podatkowy sekwencji zdarzeń, nieznajdującej poparcia w zgromadzonych dowodach, których sens organ wypaczył. W jej ocenie, organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie arbitralnej i niczym nie uzasadnionej oceny zebranego materiału dowodowego w sposób niekorzystny dla Strony.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w skardze, tytułem wstępu wskazać należy, że przepisy postępowania określające zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, w tym m.in. art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zasad nie należy jednak identyfikować z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Należy podkreślić, że - na gruncie art. 191 O.p. - organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, zaś wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził organ do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.).

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powoływanym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia przebiegu zdarzeń. Świadczy o tym szereg przeprowadzonych środków dowodowych, w szczególności:

– przeanalizowanie ksiąg podatkowych strony wraz z dokumentami źródłowymi stanowiącymi podstawę zapisów dokonywanych w tych księgach,

– przeprowadzenie analizy dokumentacji związanej z budową budynków mieszkalnych na zakupionych działkach (m.in. projektów budowlanych, decyzji o pozwoleniu na budowę, dzienników budowy),

– przeanalizowanie aktów notarialnych dotyczących nabycia i sprzedaży nieruchomości,

– przeprowadzenie przesłuchań Strony i świadków,

– przeanalizowanie przepływów na rachunkach bankowych Strony,

Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Brak jest podstaw do przyjęcia, że ocena ta opierała się na przypuszczeniach i wątpliwościach i była ukierunkowana wyłącznie na niekorzyść Skarżącej jako strony postępowania. Nie sposób w szczególności uznać, że podstawą dokonanych przez organ rozstrzygnięć były same powiązania osobowe pomiędzy Skarżącą a spółką O. T. a nie odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych w ramach nadużycia prawa. Fakt, że wnioski organu są odmienne od twierdzeń Skarżącej nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. Skarżąca natomiast nie przedstawiła istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że przeprowadzona przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego jest wadliwa.

Podsumowując, nie można zaakceptować stanowiska Strony, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia, jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozpoznający sprawę za podstawę rozstrzygnięcia przyjął zatem prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ podatkowy.

Przechodząc zatem do kwestii merytorycznych wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy. Zgodnie jednak z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

W kontekście przytoczonego ostatnio przepisu omówić należy wypracowaną w orzecznictwie TS koncepcję nadużycia prawa. Jak wskazano w wyroku TS z 21 lutego 2006 r., C-255/02 zgodnie z utrwalonym orzecznictwem tego Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 68). Nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (pkt 69). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (pkt 61). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (pkt 71). W dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy (pkt 74). Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (pkt 75). Umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu (pkt 80). Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (pkt 81). Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (pkt 85). Stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego podatku VAT stają się w części lub w całości nienależne (pkt 93). Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie (pkt 94).

Z dotychczasowego orzecznictwa TS wynika, że można powołać się na zasadę zakazu nadużyć wobec podatnika w celu odmowy przyznania mu w szczególności prawa do zwolnienia z VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę. Zgodnie z orzecznictwem TS odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w wypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej. Zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że niezależnie od środka krajowego nadającego jej skutek w wewnętrznym porządku prawnym można ją stosować bezpośrednio w celu odmowy zwolnienia z VAT. Zasada ta odnosi się także do czynności dokonanych przed wydaniem wyroku Halifax i nie sprzeciwiają się temu zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań [tak: wyrok TS z 22 listopada 2017 r., C-251/16, pkt 33, 32, 42]. Podkreślić również należy, że już w wyroku TS z 21 lutego 2006 r., C-255/02 wyjaśniono, że stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, że odliczenia naliczonego podatku VAT stają się w części lub w całości nienależne (pkt 93). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku nadużycia nie zostają spełnione obiektywne przesłanki przyznania korzyści na gruncie VAT, w tym m.in. powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Brak tego rodzaju prawa w sytuacji stwierdzenia istnienia nadużycia nie może być zatem rozpatrywany jako odstępstwo od prawa do odliczenia VAT, skoro prawo tego rodzaju w ogóle nie powstało.

Zaznaczyć przy tym należy, że omówiona wyżej klauzula zakazu nadużycia prawa w VAT została wprowadzona do porządku krajowego od dnia [...] r. Zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o VAT - w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (art. 5 ust. 5 ustawy o VAT). Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, należy zatem rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Tym samym niezbędnym elementem pozwalającym na zastosowanie ww. przepisu – art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT jest uzyskanie przez podatnika, który zdecydował się na wykorzystanie przepisów ustawy o VAT, korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób przekonywujący wywiódł, że sporne transakcje zawarte przez Spółkę stanowią nadużycie prawa. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w obszernym materiale dowodowym oraz w treści uzasadnień decyzji organów obu instancji zawierających wieloaspektową, obszerną i dogłębną analizę okoliczności towarzyszących realizacji kwestionowanych czynności.

Z akt sprawy wynika, iż O. T. Sp. z o.o nabyła działki na podstawie aktu notarialnego z [...]., od K. F. oraz małżonków M. i W. K.. Umówiona cena zakupu wynosiła [...] zł. O. T. nie wywiązała się z zapłaty należnej kwoty w wyznaczonym terminie. Następnie Skarżąca wykazała nabycie nieruchomości i przyjęła do rozliczenia od O. T. faktury ze stawką VAT 8%:

- w grudniu 2016 r., fakturę z [...] r. Nr [...], tytułem zaliczki na działki Nr [...] w S. G., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,

- w marcu 2017 r., fakturę z [...] r. Nr [...], tytułem sprzedaży działki Nr [...] w S. G., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł.

Skarżąca w toku kontroli przedłożyła fakturę Nr [...] wraz z dowodem wpłaty KP z [...] r. Nr [...]. Natomiast na tej fakturze wskazano, że cała kwota pozostaje do zapłaty przez Skarżącą, (k. 221 tom 1/3 akt admin.) Termin zapłaty za fakturę Nr [...] określono na [...]. i jako formę wskazano przelew. Kwota wynikająca z przedmiotowej faktury nie została zapłacona. Powyższa transakcja [...] r. udokumentowana została aktem notarialnym, z którego wynika, że firma O. T., reprezentowana przez B. W., sprzedała Skarżącej, reprezentowanej przez A. W. (żonę) nieruchomości gruntowe położone w S. G.. Przedmiot umowy stanowiły działki nr [...] i 78/12 o łącznej powierzchni 1,287 ha. Zgodnie z treścią aktu notarialnego, na ww. działkach rozpoczęto inwestycje polegające na budowie domów jednorodzinnych wolnostojących, (k. 27-29 tom 1/3 akt adm.) Wynikająca z ww. aktu notarialnego umówiona cena sprzedaży wynosiła [...] zł brutto i zawierała podatek VAT należny w wysokości 8%. Skarżąca zobowiązała się zapłacić wskazaną kwotę przelewem na rachunek bankowy O. T. w terminie do [...]. Umową sprzedaży przeniesiono także na Skarżącą prawa i obowiązki wynikające z wszelkich decyzji administracyjnych, dotyczących nieruchomości stanowiących przedmiot zawartej umowy, w tym z decyzji zatwierdzających projekty budowlane i udzielających pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych - wydanych dla O. T. Sp. z o.o. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w toku czynności sprawdzających w O. T., ustalił, że spółka ta wykazała w IV kwartale 2016r. oraz w I kwartale 2017 r. faktury Nr [...] i 1/OT/2017, wystawione na rzecz Skarżącej, jednak nie uregulowała zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wynikającego z deklaracji VAT-7K za wymienione okresy rozliczeniowe, (k. 90A, tom 1/3 akt admin.) W trakcie kontroli podatkowej u Skarżącej [...]. pozyskano dzienniki budowy dotyczące zakupionych działek, które miały dokumentować wydatki poniesione na ulepszenie inwestycji, skutkiem czego zdaniem Skarżącej przy sprzedaży działek w S. G. można zastosować stawkę podatku VAT 8%. W ww. dziennikach znajdują się informacje dotyczące poszczególnych działek, przytoczone na stronach od 5 do 6 zaskarżonej decyzji według stanu na dzień dokonania sprzedaży na rzecz Skarżącej. Wszystkie wymienione dzienniki budowy wskazują jako inwestora B. W.. Z opisu inwestycji, której dotyczą, wynika, że Skarżąca nabyła od O. T. działki/grunty, na których w większości wytyczono jedynie narożniki zewnętrzne budynku, co, jak zasadnie wskazały organy, nie uprawniało do zastosowania przy sprzedaży przedmiotowych działek stawki podatku VAT 8%. Jedynie w dzienniku budowy Nr [...] potwierdzone zostały inne prace budowlane. Organ wskazał także, iż O. T. [...]. rzekomo wystawiła faktury korygujące w zakresie stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości ze stawki 8% na sprzedaż zwolnioną, nie mniej Skarżąca organowi podatkowemu nigdy tych faktur nie przedłożyła. Następnie przy piśmie z [...] r. Skarżąca złożyła do organu podatkowego pierwszej instancji kserokopię aktu notarialnego z [...]. dokumentującego rozwiązanie umowy sprzedaży z [...]. zawarcie umowy przeniesienia własności i przeniesienie własności działek z powrotem na O. T. oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki. W ten sposób Skarżąca przeniosła na rzecz O. T. własność niezabudowanych nieruchomości - uwzględniając okoliczność, że działki Nr [...] zostały sprzedane przez Skarżącą osobom trzecim, (k. 137-145 tom 2/3 akt admin.). Jak podkreślił organ odwoławczy, do rozwiązania umowy sprzedaży doszło już w trakcie trwania postępowania podatkowego, po kontroli podatkowej, mimo że na dzień jej rozwiązania nie istniały już przeszkody do starania się przez Skarżącą o finansowanie transakcji z kredytu bankowego, gdyż działki te przestały być gruntami ornymi i stały się zurbanizowanymi terenami niezabudowanymi lub w trakcie zabudowy - co wynika z treści aktu notarialnego dotyczącego rozwiązania umowy sprzedaży.

Istotnymi okolicznościami dla przedstawienia pełnego obrazu stworzonego układu są wskazywane przez organ powiązania osobowe i kapitałowe osób działających w imieniu Strony jak i spółki O. T.. W zakwestionowanych okresach rozliczeniowych komandytariuszem posiadającym 100% udziałów Skarżącej była A. W. (zarazem prezes zarządu Skarżącej), a prokurentem Skarżącej był B. W. - mąż A. W.. Natomiast prezesem zarządu O. T. Sp. z o.o. był T. K., brat A. W.. W dniu [...]. podjęto uchwałę o powołaniu jako prokurenta samoistnego O. T. Sp. z o.o. B. W.. Do [...] r. udziałowcami O. T. Sp. z o.o. byli T. K., posiadający 249 udziałów o łącznej wartości [...] zł oraz A. W., posiadająca 1 udział o wartości [...] zł. T. K. [...]. sprzedał udziały w O. T. firmie [...] Sp. z o.o., reprezentowanej przez B. W.. Wspólnikami [...] byli natomiast: A. W., posiadająca 99 udziałów o łącznej wartości [...] zł oraz B. W., posiadający 1 udział o wartości [...] zł. Z akt sprawy wynika ponadto, że B. W. reprezentował O. T. już przy zawieraniu spornej transakcji sprzedaży działek - na podstawie notarialnego pełnomocnictwa zarządu z [...] r. Organ wskazał także na okoliczność, że opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, decyzje Starosty [...], zatwierdzające projekty budowlane i udzielające pozwolenia na budowę na przedmiotowych działkach w S. G., zostały wydane pierwotnie na rzecz B. W., później zostały przeniesione na O. T. a następnie na Skarżącą. Jak słusznie wyjaśnił organ istniejące powiązania osobowe spowodowały, że występujące osoby (Bartosz i A. W.) znały doskonale sytuację finansową obu spółek tzn. O. T. jak i Skarżącej (miały świadomość, że O. T. nie odprowadziła podatku należnego), a ponadto mogły stworzyć dla dokonanych transakcji korzystne warunki, niestosowane w obrocie gospodarczym (odległe terminy płatności za zobowiązania wynikające z wystawionej faktury: faktura wystawiona w marcu 2017r. z terminem płatności [...].; możliwość "powrotnego" przeniesienia własności nieruchomości). W tym też kontekście zasadne są wywody organu dotyczące oceny okoliczności sprzedaży działek przez O. T. (brak uzyskania kredytu bankowego z uwagi na rolny charakter działek) i konkluzja o nieracjonalności zakupu przez Skarżącą w sytuacji braku środków finansowych (wiedza B. W. o braku możliwości uzyskania kredytu na zakup nieruchomości). Dodatkowo organ podniósł, iż pomimo twierdzeń Strony, iż brak możliwości uzyskania kredytu stanowił zasadniczą przyczynę "powrotnej" sprzedaży nieruchomości, na etapie postepowania podatkowego w żaden sposób nie udokumentowano negocjacji z bankiem w przedmiocie uzyskania kredytu.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów Strony dotyczących oceny zeznań świadków w sposób stronniczy, poprzez wskazywanie na nieścisłości, których nie ma, podkreślić należy, że Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Organ szczegółowo wyjaśnił, iż z dzienników budowy (z wyjątkiem dziennika Nr [...]) wynika jednoznacznie, że na moment sprzedaży działki przez O. T. Sp. z o.o. Skarżącej były tam wytyczone jedynie narożniki zaplanowanych do budowy budynków mieszkalnych. Okoliczność tę potwierdził w swoich zeznaniach Kajik Karapetyan (pracownik Skarżącej odpowiedzialny za promowanie ogłoszeń w intrenecie, prezentację działek, podpisywanie umów przedwstępnych z klientami), który zeznał, że w momencie odsprzedaży działek prace budowlane były na różnych stopniach zaawansowania, niektóre posiadały fundament i ściany zewnętrzne, a inne oferowane były w stanie surowym otwartym, natomiast nie potwierdził, żeby były tam prowadzone jakiekolwiek prace budowlane w momencie sprzedaży przez O. T. na rzecz Skarżącej (k. 397-400 tom 1/3 akt admin.). Natomiast B. W. zeznał, że na przedmiotowych działkach powstały domy jednorodzinne o powierzchni poniżej 300 m2 w związku z tym zastosowana była do tej sprzedaży 8% stawka \/AT. Zatem, zgodzić się należy z organem, iż sprzeczne ze sobą były zarówno zeznania świadków, jak i zeznania te w konfrontacji z zebranymi dokumentami budowy.

Z uwagi na powyższe w świetle wykazanych okoliczności sprawy Sąd przyjmuje, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych. W rezultacie zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia znajdują pełne oparcie w dyspozycji art. 5 ust. 4 i 5 jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. jak i w wypracowanej przez TS koncepcji nadużycia prawa. Poprzez wystawienie faktur dokumentujących sprzedaż nieruchomości O. T. wygenerowała podatek naliczony dla Skarżącej. Następnie Skarżąca rozliczając ten podatek w deklaracji uzyskała korzyść podatkową w postaci prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy zbywca nie odprowadził podatku należnego od tej transakcji. Zakwestionowane czynności pomimo spełniania warunków formalnych skutkowały przyznaniem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem prawa do odliczenia. Jak wskazano to bowiem w powołanym już wcześniej wyroku TS z [...] r., C-255/02 nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (pkt 69). Podkreślić również należy, że można stwierdzić istnienie praktyk stanowiących nadużycie, gdy uzyskanie korzyści podatkowej stanowi nie tylko jedyny, lecz również zasadniczy cel danej lub danych czynności (por. wyrok TS z [...] r., C-425/06, pkt 42-45). Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności świadczy o tym, że Skarżąca nabyła działki jedynie w celu uzyskania prawa do zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy powiązany ze Skarżącą osobowo i kapitałowo zbywca nie odprowadził podatku należnego od transakcji udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami. W konsekwencji przedefiniowując zakwestionowane transakcje trafnie określono Skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące na kwotę [...]zł.

Za prawidłowe uznać należało również zastosowanie przez organy postanowień art. 112 b ust. 1 pkt 1 i art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 wymienia sytuacje, w których może zostać określone dodatkowe zobowiązanie podatkowe wskazując enumeratywnie 5 takich sytuacji. Są to, w przypadku złożenia deklaracji podatkowej, sytuacje kiedy podatnik wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, lub też nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił zobowiązania podatkowego.

W powyższych sytuacjach organ w myśl tego przepisu mógł orzec o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w wysokości 30% uszczuplenia. Natomiast z treści przepisu art. 112c ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przewiduje on sankcję kwalifikowaną w wysokości 100% uszczuplenia, jeżeli zaniżenie podatku o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, a więc wszystkich wymienionych formach uszczuplenia (od a do d) wynika ze ścisłe określonego działania podatnika, a więc m.in. posługiwania się fakturą do której zastosowanie maja art. 58 i 83 k.c. Przepis ten - art. 112c ust. 1 ustawy o VAT - w swojej hipotezie przewiduje bowiem 4 możliwe sytuacje, których wystąpienie w związku z nierzetelnymi fakturami będzie skutkować zastosowaniem sankcji. Są to:

- odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego,

- zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

- zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe,

- wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego.

W niniejszej sprawie zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynika z zawyżenia przez Spółkę kwot podatku naliczonego do odliczenia z tytułu otrzymanej od O. T. faktury Nr [...] - na której widnieje kwoty podatku [...] zł. W związku z rozliczeniem przez Spółkę ww. faktury w marcu 2017 r. doszło do zawyżenia różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W związku natomiast z okolicznością, że sporna faktura w całości potwierdza czynność, do której mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego została prawidłowo ustalona w kwocie dokonanego zawyżenia różnicy podatku naliczonego do odliczenia za marzec 2017 r. w wysokości [...] zł (co przedstawione zostało szczegółowo na stronie 42 decyzji organu pierwszej instancji).

W ocenie Sądu, organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja zawiera także - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, organ precyzyjnie wyjaśnił podstawę prawną decyzji jak i zaistniałe w sprawie przesłanki prawne i faktyczne, umożliwiające dokonanie zabezpieczenia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.