Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1080/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 10
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp.j. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1049/18 w sprawie ze skargi B. [...] sp.j. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Kr 1049/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę B. sp.j. w B.1 (dalej jako "Strona lub Skarżąca") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 20 lipca 2018 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skarżąca zakwestionowała powyższy wyrok w całości z powodu częściowo wadliwej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku i w skardze kasacyjnej zarzuciła Sądowi pierwszej instancji:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej wskutek bezzasadnego przyjęcia, że przy dokonywaniu ustaleń w zakresie miejsca siedziby M. GmbH, B.2 Ltd i P. Ltd nie doszło w toku postępowania do naruszenia w/w przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i co w konsekwencji skutkowało błędnym ustaleniem, że podmioty zlecające Skarżącej usługi transportowe, tj. M. GmbH, B.2 Ltd i P. Ltd miały siedzibę w Polsce i że Strona o tym wiedziała lub powinna wiedzieć;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 44 dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 10, 11, 20 i 22 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku i art. 28b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 1994 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), wskutek błędnej wykładni tych przepisów, która doprowadziła do ich niewłaściwego zastosowania i bezzasadnego przyjęcia, że podmioty zlecające Skarżącej usługi transportowe, tj. M. GmbH, B.2 Ltd i P. Ltd miały siedzibę w Polsce i że Strona o tym wiedziała lub powinna wiedzieć, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski stawką podatku VAT w wysokości 23%, a podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest Skarżąca;

3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 206 p.p.s.a. wskutek bezzasadnego obniżenia przez Sąd pierwszej instancji kosztów zastępstwa procesowego Skarżącej przez adwokata.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie zmianę zaskarżonego wyroku w punkcie II.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok, pomimo wadliwego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu na obecnym etapie rozpoznawanej sprawy jest ustalenie, czy Skarżąca świadcząc usługi transportu oleju napędowego na rzecz podmiotu z Niemiec (M. GmbH), Wielkiej Brytanii (P. Ltd) oraz Cypru (B.2 Ltd) dochowała należytej staranności, stosując do tych usług art. 28b ust. 1 u.p.t.u. przyjmując, że miejscem świadczenia ww. usług na rzecz tych podatników działających w takim charakterze jest miejsce (kraje), w których podmioty te podały, że mają siedzibę swojej działalności gospodarczej, będąc w nich zarejestrowane jako podatnicy VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że podobne z perspektywy zarzutów kasacyjnych, dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 28b ust. 1 u.p.t.u., zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 27 stycznia 2022 r. o sygn. akt I FSK 2312/21. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prawne wyrażone w tym wyroku uznając, że jest ono trafne również w okolicznościach tej sprawy.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nieprawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, gdyż sama okoliczność, że strona pozyskała od kontrahenta informację o jego siedzibie i wysyłała korespondencję na stosowny adres, nie może stanowić podstawy do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego. Adres do korespondencji nie stanowi o siedzibie. Strona w sprawie niewątpliwie nie dochowała należytej staranności, co do weryfikacji kontrahenta. Zgodzić się bowiem należy z organem, że dla ustalenia miejsca świadczenia usług, nie jest wystarczające oparcie się wyłącznie na fakcie zarejestrowania usługobiorcy w kraju innym niż Polska. Tym bardziej, że okoliczności towarzyszące transakcjom takie jak kontakt wyłącznie w języku polskim, wyłącznie z obywatelem Polski, umowa w języku polskim, podpisana korespondencyjnie, płatności w walucie polskiej z polskiego rachunku powinny budzić poważne wątpliwości, czy M. GmbH, P. i B.2s Ltd rzeczywiście prowadziła działalność w Niemczech, Wielkie Brytanii i na Cyprze.

3.4. Sąd pierwszej instancji jako przesłanki, na podstawie których kwestionowano faktyczną działalność ww. kontrahentów wskazał:

1) w odniesieniu do spółki P. Ltd - była to firma założona przez T. O., który wcześniej reprezentował firmę M. GmbH zarejestrowaną w Niemczech, jednak w rzeczywistości nie prowadził tam działalności gospodarczej, gdyż jak ustalono - M. GmbH w Berlinie posiadała jedynie wirtualne biuro, z którego nie korzystała, a zdaniem władz niemieckich adres M. w Berlinie jest adresem fikcyjnym i zachodzi podejrzenie, że firma ta została założona na terenie Niemiec tylko po to, aby pełnić rolę uczestnika w fikcyjnym łańcuchu dostaw. Te informacje miały bezpośredni wpływ na ocenę materiału w niniejszej sprawie, albowiem T. O. praktycznie działalność tę przeniósł do Wielkiej Brytanii, gdzie schemat działania był bardzo podobny. P. została wyrejestrowana przez administrację podatkową Wielkiej Brytanii jako znikający podatnik i również z nią nie współpracowała. Firma nie posiadała żadnych aktywów/pomieszczeń (furgonetki, samochodów ciężarowych, magazynu itp.) w Wielkiej Brytanii. T. O. zarządzał i prowadził firmę sam, nie miał żadnego personelu czy pracowników. Towary lub usługi nie wkraczały ani nie opuszczały Wielkiej Brytanii;

2) w odniesieniu do spółki B.2 Ltd - dokonano podobnych ustaleń. Jej właściciel, T. O.1, nie posiadał praktycznie podstawowych informacji na temat jej funkcjonowania, kontrahentów, pracowników, powodów umieszczenia spółki na Cyprze. Nie wiedział nawet czy był kiedykolwiek jej właścicielem i czy zakładał Spółkę. Również w tym przypadku Cypryjska administracja podatkowa poinformowała, iż postanowiła wyrejestrować B.2s Ltd, ponieważ firma ta była znikającym podatnikiem.

Powyższe okoliczności zostały wskazane przez Sąd, a wcześniej przez organ, w kontekście przesłanek wynikających z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (ww. zastrzeżenie nie ma znaczenia dla oceny zastosowania tej normy w niniejszej sprawie).

3.5. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika". Definicję tę zawiera natomiast, mające bezpośrednie zastosowanie, rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1, ze zm., dalej rozporządzenie wykonawcze).

W art. 10 tego rozporządzenia postanowiono, że na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE – czyli również implementowanych w oparciu o te normy przepisów art. 28b i art. 28c u.p.t.u. – miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

Jak trafnie zauważa się w doktrynie, zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym – jak również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania przez nich informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem – standardem będzie opieranie się na kryterium formalnym (czyli zarejestrowanym adresie siedziby).

W związku z tym stosowanie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. i art. 10 ww. rozporządzenia wykonawczego wiąże się zagrożeniami dla podatników, skoro podatnik w praktyce będzie mógł oprzeć się wyłącznie na kryteriach formalnych, podczas gdy organ podatkowy badający dany przypadek świadczenia usług ex post, dysponując stosownymi narzędziami (popartymi przymusem państwowym), może inaczej ocenić stan faktyczny co do siedziby usługobiorcy. Może się zatem okazać po kilku latach, że usługobiorca wykazujący się siedzibą (adresem siedziby) w danym kraju, mógł faktycznie nie mieć tam siedziby lub nie ma jej w momencie weryfikacji (por. (A. Bartosiewicz, Unijne rozporządzenie VAT – Komentarz 2012, komentarz do art. 10, UNIMEX 2012).

3.6. W związku z tym zachodzi pytanie jakich zachowań należytej staranności usługodawcy można od niego wymagać, aby stwierdzić, że działał on w tzw. dobrej wierze co do uznania, że jego usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju?

W tym zakresie pomocna może być treść art. 18 ww. rozporządzenia wykonawczego, który określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy, wskazując m.in. jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem.

W przepisie tym postanowiono, że o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:

a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;

b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.

Przepis ten ma kardynalne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, a w konsekwencji ustalenia miejsca świadczenia. Status i charakter, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa, a więc czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy pomiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi.

Jeżeli zatem dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa wskazano normatywnie, że wystraczającym jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności" (lit. b art. 18 ww. rozporządzenia), to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.

Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należałoby rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach dzielności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania – dla weryfikacji danych – żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

3.7. Ustalając w niniejszej sprawie brak zachowania przez Skarżącą należytej staranności organ odwoławczy stwierdził, że Strona miała podstawy, aby powziąć wątpliwości co do prawidłowego opodatkowania świadczonych przez nią usług na terytorium Niemiec, Wielkiej Brytanii i Cypru, o czym świadczą okoliczności szczegółowo przedstawione w decyzji, a zwłaszcza to, że:

- działalność ww. firm, na rzecz których Strona świadczyła usługi transportowe ograniczała się do pośrednictwa w zakresie świadczenia tego rodzaju usług,

- przedstawicielami tych firm byli Polacy,

- należności za świadczenie usług Skarżąca otrzymywała z rachunków bankowych prowadzonych w Polsce,

- spółki nie zatrudniały pracowników, kontrahentami były wyłącznie polskie firmy;

- prezesi tych firm, będący obywatelami polskimi, mieszkali w Polsce,

- wg informacji ze zbioru PESEL Pan T. O. od 30 stycznia 2012 r. miał przebywać w Australii;

- Prezes B.2s Ltd - Pan M. O. w trakcie przesłuchania w dniu 30 listopada 2015 r. nie odpowiedział na żadne z 31 zadanych mu pytań, dotyczących działalności tej spółki;

- w ciągu 3 dni Skarżąca zakończyła współpracę z jednym podmiotem - M. GmbH i na podobnych zasadach rozpoczęła współpracę z nową spółką P. Ltd, z innego państwa członkowskiego, reprezentowaną przez tę samą osobę – T. O.;

- za zarejestrowaniem tych firm odpowiednio w Niemczech, Wielkiej Brytanii i na Cyprze nie przemawiały żadne względy gospodarcze.

Powyższe okoliczności przedstawione w decyzji organu w zakresie braku należytej staranności Skarżącej w przedmiocie ustalenia miejsca siedzib kontrahentów zagranicznych wskazują, że organ odwoławczy kierował się kryteriami, jakie zostały wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie mającymi w tym zakresie zastosowanie przepisami rozporządzenia wykonawczego.

3.8. W niniejszej sprawie nie jest spornym, że podmioty M. GmbH, P. Ltd oraz B.2 Ltd były zarejestrowane w zakresie podatku VAT odpowiednio w Niemczech, Wielkiej Brytanii i na Cyprze. Ponadto Skarżąca zawarła z tymi podmiotami stosowne umowy. Miała też kontakt telefoniczny i mailowy z osobami reprezentującymi te firmy.

3.9. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności uzasadniające stanowisko organów podatkowych trudno uznać, że Skarżąca (o ile nie działała z ww. firmami w porozumieniu, a tego nie ustalono), miała możliwość w czasie gdy podejmowała współpracę ze spółką niemiecką, brytyjską czy cypryjską podważyć wiarygodność faktu ich siedzib w tych krajach, skoro organ uczynił to dopiero po przeprowadzeniu szczegółowej kontroli z uwzględnieniem informacji od organów skarbowych z ww. krajów, z których zresztą nie wynika jednoznacznie, że nie miały one w tych krajach siedzib w 2014 r. jako zarejestrowane dla celów VAT podmioty.

W przypadku ww. firm Skarżąca otrzymała zapłatę za wykonane usługi na rachunek bankowy.

Skarżąca miała przy tym świadomość, że podmioty te posiadają w bankach krajowych rachunki firmowe, co oznacza, że musiały w tych bankach przedstawić stosowne dokumenty wskazujące na ich rejestrację w Niemczech, Wielkiej Brytanii i na Cyprze (np. dokument, który potwierdzi rejestrację przedsiębiorcy, aktualny odpis z zagranicznego rejestru firm handlowych zawierający jako minimum nazwę firmy, adres siedziby i dane osób reprezentujących).

3.10. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie, że w okresie podejmowania przez Skarżącą współpracy oraz w trakcie realizacji spornych transakcji, ww. spółki, jako zarejestrowani podatnicy VAT UE, nie miały siedzib w krajach ich rejestracji. Materiał ten wskazuje natomiast, że podmioty te nie realizowały swoich obowiązków jako podatnicy VAT wobec organów skarbowych państw ich rejestracji bądź zostały zidentyfikowane jako uczestnicy oszustw podatkowych, co wynika z informacji tych organów uzyskanych post factum.

Organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowego postępowania - uwzględniającego ww. przepisy rozporządzenia wykonawczego - odnośnie podjęcia przez Skarżącą czynności weryfikujących ww. podmioty w zakresie ich statusu jako zagranicznych podatników VAT UE i ich siedzib, uwzględniając ograniczone po stronie usługodawcy instrumenty prawne i organizacyjne, które umożliwiłyby jej weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Organy powinny przy tym uwzględnić, że czynności weryfikacyjne powinny być przeprowadzone w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców – co nie wymaga żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

3.11. Za sprzeczne z zasadami naturalności, proporcjonalności i pewności prawa należy uznać sytuację, w której przepisy rozporządzenia wykonawczego UE wymagają w zakresie ustalenia statusu usługobiorcy, a zarazem jego siedziby, dokonania przez usługodawcę w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności, wymagania przez organy skarbowe post factum, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez usługobiorcę czy jego kontrahenta usługa nie została opodatkowana w miejscu wskazanej przez niego siedziby, wymagania od usługodawcy wykazania weryfikacji w zakresie podjęcia nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

W sytuacji gdy ustawodawca unijny, a zarazem krajowy, wymaga opodatkowania usługi w miejscu siedziby usługobiorcy jako podatnika VAT UE, nie stwarzając usługodawcy żadnych prawnych, ani organizacyjnych instrumentów, które umożliwiłyby mu weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, na unijnych organach skarbowych ciąży szczególny obowiązek weryfikacji podmiotów gospodarczych pod tym względem, których dane w tym zakresie są weryfikowane przez usługodawcę poprzez system wymiany informacji VIES, m.in. w celu ustalenia miejsca świadczenia ich usługi. Korzystający z tego sytemu usługodawca ma prawo działać w zaufaniu do wynikających z tego sytemu danych (w tym adresowych), w sytuacji gdy nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia, że dane te są wadliwe, zwłaszcza w zakresie siedziby usługobiorcy.

3.12. W niniejszej sprawie, wbrew poglądowi organów skarbowych i Sądu pierwszej instancji, wskazywane przez nie okoliczności, które ich zdaniem miałyby budzić wątpliwości Skarżącej co do rzetelności realizowanych przez nią usług, w żadnych zakresie nie dawały jej podstaw do kwestionowania zagranicznych siedzib kontrahentów, na rzecz których działała.

W szczególności okolicznościami takimi nie są:

- dokonywanie przez te spółki płatności za pośrednictwem polskiego banku,

- fakt, że trasy transportu nie prowadziły przez kraje siedzib tych spółek,

- kontaktowanie się z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów w sposób telefoniczny i mailowy.

Obecnie podmioty gospodarcze prowadzące działalność na terytorium innych krajów, często zakładają w nich rachunki bankowe. Fakt posiadania takiego rachunku w banku krajowym uwiarygadnia zresztą taki podmiot, skoro w celu założenia takiego rachunku musi on w celu uwiarygodnienia przedłożyć bankowi stosowne dokumenty firmowe wskazujące m.in. na jego zagraniczną siedzibę.

Fakt zlecenia usług transportowych poza siedzibami kontrahentów Strony w żadnym zakresie nie może budzić wątpliwości co do miejsca ich siedzib.

Również fakt kontaktowania się przedstawicieli Skarżącej z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów w sposób telefoniczny i mailowy nie jest niczym szczególnym. W obecnych czasach kontrahenci w większości przypadków współpracują ze sobą na odległość, za pomocą środków telekomunikacji jakimi jest telefon czy poczta elektroniczna. Nie ma zwyczaju i potrzeby jeżdżenia do siedziby kontrahenta i osobistego kontaktu. Nie ma też nic budzącego wątpliwości, że przedstawiciele tych firm, skoro prowadzą interesy na teranie Polski, są polskojęzyczni.

Zgodzić się zatem należy ze Stroną, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom były normalne w prowadzeniu działalności gospodarczej w branży transportowej i nie można uznać, że nasuwały podejrzenia co do istnienia oszustwa podatkowego w zakresie umiejscowienia siedzib jej kontrahentów.

3.13. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

3.14. Natomiast zawarte w skardze kasacyjnej zażalenie w zakresie bezzasadnego obniżenia przez Sąd pierwszej instancji kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącej zostało rozpoznane odrębnym postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2019r. sygn. akt I FZ 152/19.

E.Olechniewicz M. Olejnik I.Najda-Ossowska