Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1036/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. J. kwotę 223 zł (słownie: dwieście dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu odwołania z dnia 12 listopada 2013 r. wniesionego przez M. J. (zwanego dalej: "Skarżącym") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (zwanego dalej: "NUS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lutego 2014 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu.

W dniu 1 października 2013 r. Skarżący złożył do NUS korektę zeznania podatkowego PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2012 roku, w której wykazał przychód w wysokości 32.318,84 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.668,72 zł oraz podatek należny w wysokości 2.002 zł. Jednocześnie do przedmiotowej korekty Skarżący załączył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 5.557 zł z tytułu nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego od M. Sp. z o.o będącego wynagrodzeniem za ustanowienie służebności przesyłu.

W toku czynności sprawdzających NUS ustalił, że Skarżący w złożonej korekcie zeznania PIT-37 nie wykazał osiągniętego w 2012 r. przychodu z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu w wysokości 30.872,50 zł. Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. nr [...] organ ten wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, a następnie decyzją z dnia [...] października 2013r. nr [...] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 7.559 zł. W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, iż otrzymane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.f.".

Natomiast odrębną decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] NUS odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 5.557 zł.

Skarżący złożył pismem z dnia 12 listopada 2013 r. odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] października 2013 r. nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe, wnosząc w nim o zmianę decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił w odwołaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podnosił, że NUS błędnie uznał, iż ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie zawartych umów posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej nie przysługuje z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. W opinii Skarżącego, prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w brzmieniu przepisu art. 3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – zwanej dalej: "k.c.", w którym ustawodawca do regulacji dotyczących służebności przesyłu odsyła do przepisów dotyczących służebności gruntowych.

Zdaniem Skarżącego, uznać należy, że służebność przesyłu stanowi jedynie odmianę służebności gruntowej. W związku z tym przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. obejmuje również swym zakresem wypłacone odszkodowania (wynagrodzenia) z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Skarżący wskazał, iż podobne stanowisko zajęto w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10, z dnia 29 września 2011 r., sygn akt II FSK 654/10 oraz z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2131/11.

Następnie DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy rozstrzygnięcia organ odwoławczy zauważył, iż kwestią sporną jest nieuwzględnienie przez organ podatkowy pierwszej instancji, przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. reguluje zwolnienie z opodatkowania odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, m.in. z tytułu ustanowienia służebności gruntowej.

DIS zauważył następnie, iż regułą jest, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania nie mogą być wykładane rozszerzająco. Przy ich stosowaniu należy wykorzystywać ściśle metody wykładni językowej. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wynika, że kwoty wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej będą zwolnione od podatku dochodowego, gdy zostaną łącznie spełnione następujące przesłanki: kwoty wypłacane są w ramach odszkodowania, źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) zawarta między stronami, odszkodowanie wypłacane jest posiadaczowi gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego inwestycję związaną z budową infrastruktury przesyłowej ropy naftowej produktów rafinacji ropy naftowej oraz inwestycję związaną z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Organ odwoławczy powołując się następnie na treść przepisu art. 285 § 1 i 2 k.c. wyjaśnił czym na gruncie tej ustawy jest służebność gruntowa. Następnie organ odwoławczy szczegółowo opisał instytucję służebności przesyłu, wyjaśniając m.in., iż w myśl art. 3051 k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052 § 2 k.c.).

W ocenie DIS, wbrew twierdzeniu Skarżącego służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami kodeksu cywilnego. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. Wskazuje na to również systematyka wewnętrzna ustawy Kodeks cywilny, tj. Dział III Księgi drugiej Kodeksu cywilnego został podzielony na trzy rozdziały: Rozdział I. Służebności gruntowe; Rozdział II. Służebności osobiste; Rozdział III. Służebności przesyłu. Jedynie z dyspozycji art. 3054 k.c. wynika, że przepisy dotyczące służebności gruntowej należy stosować odpowiednio do służebności przesyłu. Nie oznacza to jednak zdaniem organu odwoławczego, że służebność przesyłu jest tym samym co służebność gruntowa.

Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ odwołaczy wskazał, iż aktem notarialnym z dnia 20 lutego 2012 r. Rep. A. nr [...] Skarżący oraz D. G. (jako współwłaściciele po 1/2 części każde z nich) obciążyli nieruchomość położoną w miejscowości K. na rzecz M. Sp. z o.o. odpłatnie i na czas nieograniczony służebnością przesyłu. Jak wynika z informacji PIT-8C M. Sp. z o. o wypłaciła Skarżącemu w 2012 roku kwotę 30.872,50 zł z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. Skarżący zatem w związku z ustanowieniem służebności przesyłu otrzymał wynagrodzenie, które to jednak nie jest tożsame z odszkodowaniem, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.

Zdaniem DIS, odszkodowanie, to świadczenie mające na celu wyrównanie szkody, czyli uszczerbku jakiego doznała osoba na skutek tego, że jej prawnie chronione dobra i interesy zostały naruszone. Można przyjąć, że szkodą jest uszczerbek majątkowy, czyli zmniejszenie się majątku wskutek określonego zdarzenia, z pominięciem tych, które zależą od woli doznającego uszczerbku. Szkodę definiuje się również, jako wszelkie uszczerbki w dobrach lub interesach prawnie chronionych, których poszkodowany doznał wbrew swej woli. Pomijając element woli poszkodowanego, definiuje się szkodę również jako każdy uszczerbek w dobrach prawnie chronionych, z którym ustawa wiąże powstanie odpowiedzialności odszkodowawczej.

Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że w orzecznictwie wyrażono pogląd zgodnie z którym pojęciem szkody nie można obejmować takiego uszczerbku, który jest skutkiem celowych i świadomych czynności poszkodowanego, choćby były one niezgodne z zasadami racjonalnego działania. Natomiast wynagrodzenie nie jest wynikiem zaistnienia szkody, jak to ma miejsce w przypadku odszkodowania. Wynagrodzenie, to zapłata za wykonaną pracę lub za użytkowanie, korzystanie z cudzej własności. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie należało się za samo ustanowienie służebności, niezależnie od szkody poniesionej przez właściciela nieruchomości obciążonej.

Reasumując, DIS uznał, że organ pierwszej instancji słusznie ocenił, iż wynagrodzenie wypłacone Skarżącemu w 2012 roku przez M. Sp. z o. o nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., gdyż nie było związane z ustanowieniem służebności gruntowej tylko służebności przesyłu, a wypłacona kwota nie stanowiła odszkodowania lecz wynagrodzenie za ustanowienie służebności i tym samym stanowi dla Skarżącego przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 20 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użyty we wskazanym powyżej przepisie zwrot "w szczególności" dowodzi zdaniem organu odwoławczego, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, iż zakres art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. obejmuje także kwoty wypłaconego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. DIS nadmienił, iż nie podziela stanowiska zajętego w wyrokach przywołanych przez Skarżącego w treści odwołania.

Skarżący zaskarżył następnie decyzję DIS z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] wnosząc pismem z dnia 26 lutego 2014 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., polegające na błędnej wykładni i uznaniu, że ulga podatkowa z tytułu odszkodowania (wynagrodzenia) wypłaconego na podstawie zawartych umów, posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, nie przysługuje z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

Skarżący wniósł w przedmiotowej skardze o zmianę zaskarżonej decyzji DIS, w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 5.557 zł z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od przychodu, będącego wynagrodzeniem za ustanowienie służebności przesyłu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania DIS. Skarżący wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż kwestia unormowania służebności przesyłu została wprowadzona do przepisów kodeksu cywilnego od dnia 3 marca 2008 r. i była podyktowana gospodarczą potrzebą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki wobec istniejących wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Ponadto wskazując, iż przepisy podatkowe nie nadążają za zmianami w innych przepisach, Skarżący podniósł że wynagrodzenie należne posiadaczowi gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

Dla potwierdzenia swojego stanowiska Skarżący powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10, z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn akt II FSK 654/11 oraz z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2131/11, a także Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: WSA w Białymstoku z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I SA/BK 259/11, WSA w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1002/12, WSA we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 593/13, WSA w Rzeszowie z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 5/12, WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 282/11.

W piśmie z dnia 26 marca 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, że w spornej kwestii podziela stanowisko zawarte w wydanej na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2013 r. nr D3/033/101/CRS/13/RWPD-48186/RD-70020/13. DIS poinformował też, że kwestię dotyczącą stwierdzenia nadpłaty rozstrzygnął odrębną decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...], na którą Skarżący nie złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a."

Ponadto, Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Na podstawie art. 21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f., wolne od podatku są odszkodowania wypłacone – na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) - posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej; b) rekultywacji gruntów; c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art.143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W ocenie Sądu, zarzut skargi - naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, jest uzasadniony.

Sąd podziela w pełni stanowisko i argumentację wyrażone w orzecznictwie i doktrynie, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntów, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 3050/11 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Podkreślić trzeba i należy, że przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f należy odwołać się do wykładni historycznej, celowościowej oraz systemowej zewnętrznej, a nie tylko opierać się na wykładni literalnej tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę (tak jak w tym przypadku) na okoliczności wprowadzenia tego przepisu (dodany przez art.1 pkt 7 lit. a tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 263, poz. 2619) oraz podjętą przez Sąd Najwyższy uchwałę z dnia 17 stycznia 2003 r., sygn. akt III CZP 79/02 (OSNC2003/11/142, Biul. SN 2003/1/6, M. Prawny 2003/13/608) dopuszczającą możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 k.c. i kształtującą się linię orzecznictwa (por. wyrok SN z dnia 11 maja 2005r., III CK 556/04, postanowienie SN z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt III CSK 73/08 oraz uchwała SN z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt II CZP 89/08/). Sąd Najwyższy w uchwale tej stwierdził: "okoliczność, że nieruchomość władnąca wchodzi w skład przedsiębiorstwa energetycznego sama przez się nie wyklucza możliwości zrealizowania przez strony umowy o ustanowienie służebności gruntowej celu określonego w art. 285 § 2 k.c."

Rację ma Skarżący wskazując, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61; wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10, LEX nr 992312). Fakt ten zaakcentował również ustawodawca, skoro w dyspozycji art. 3054 k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych.

Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych.

Poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną za przedstawionym poglądem przemawiają też względy celowościowe. Po pierwsze zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). Po wtóre jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia.

Nie bez znaczenia także dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z póż. zm.)". Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały.

Potwierdzeniem powyższych poglądów jest dokonana przez Ministra Finansów w dniu 21 maja 2014 r. (DD3/033/126/CRS/14RD-46264/14) zmiana interpretacji ogólnej z dnia 10 lipca 2013 r. (DD3/033/101/CRS/RWPD-48186/RD-70022/13), na którą to powoływał się organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Minister Finansów stwierdził, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.).

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.