Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 414/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 189g
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 3, 4, 5, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 23b ust. 1, art. 23f ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Paweł Zaborniak Sędziowie WSA Maciej Kobak WSA Marcin Kamiński /spr./ Protokolant specjalista Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. spraw ze skarg A. sp. z o.o. w [...] na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry -skargi oddala-


UZASADNIENIE

wyroku wydanego w sprawach o sygnaturach II SA/Rz 414/19, II SA/Rz 415/19 i II SA/Rz 416/19 połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. II SA/Rz 414/19

Przedmiotem skarg Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. (skarżący/strona skarżąca) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (organ odwoławczy):

1) decyzja z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (organ I instancji) z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry;

2) decyzja z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (organ I instancji) z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry;

3) decyzja z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (organ I instancji) z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry.

Organ pierwszej instancji wskazanymi wyżej decyzjami z dnia [...] marca 2018 r., działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (O.p./o.p.), art. 160 ust. 1 pkt 6 oraz art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 23a ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.), wymierzył skarżącemu kary pieniężne w wysokości po 12.000,00 zł z tytułu urządzania poza kasynem gry gier na automatach: 1) [...] b/n w lokalu "[...]" nr [...], mieszczącym się przy ul. B. [...] w P.; 2) [...] b/n w lokalu "[...]" nr [...], mieszczącym się przy ul. B. [...] w P.; 3) [...] b/n w lokalu "[...]" nr [...], mieszczącym się przy ul. B. [...] w P.

Skarżący wniósł odwołania od powyższych decyzji, zarzucając w nich naruszenie:

1) art. 68 § 1 O.p. poprzez pominięcie, iż zaskarżona decyzja organu I instancji w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej została wydana po upływie 3- letniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym mógł powstać ewentualny obowiązek podatkowy w związku z wymierzeniem kary pieniężnej, albowiem zdarzenie pozwalające na wymierzenie kary ujawnione zostało najpóźniej w dniu 30 lipca 2014 r., wobec czego wymierzyć karę można było najpóźniej do dnia 31 grudnia 2017 r., natomiast decyzja organu I instancji została stronie doręczona w dniu 22 marca 2018 r.;

2) wydanie zaskarżonej decyzji przy braku materialnoprawnej podstawy, tj. w oparciu o treść art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., który to przepis przestał obwiązywać z dniem 1 kwietnia 2017 r. - a co oznacza, iż została wydana decyzja wymierzająca karę, która nie jest znana porządkowi prawnemu obowiązującemu w chwili wydania zaskarżonej decyzji;

3) rażące naruszenie art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, poprzez jego zignorowanie i pominięcie, iż ustawodawca wprowadzając nowelizację art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017 r. uchylił wskazany przepis w dotychczas obowiązującym (tj. do dnia 31 marca 2017 r.) brzmieniu, jak również w przepisach przejściowych nie przewidział możliwości prowadzenia w tym zakresie (wymierzenie kary) postępowań wedle dotychczas obwiązujących przepisów, natomiast art. 89 u.g.h. w nowym (obowiązującym od 1 kwietnia 2017r.) brzmieniu, z uwagi na zasadę lex retro non agit - nie może działać wstecz i tym samym odnosić się do spraw wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r.

4) rażącego naruszenia art. 200 § 1 O.p. poprzez zaniechanie poinformowania pełnomocnika strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji;

5) art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.204 z 21 lipca 1998 r., str. 37, z późn. zm.) w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie u.g.h. w sytuacji, gdy urządzenia nie podlegają regulacji przedmiotowej ustawy, a ponadto w/w ustawa nie podlega stosowaniu (w szczególności art. 6, 14 i inne przepisy) z uwagi na brak dopełnienia obowiązku notyfikacji, a zatem przepisy ustawy i tak nie mogą mieć zastosowania wobec skarżącego wobec bezskuteczności w stosowaniu przepisów;

6) art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji kiedy z treści opisu gry wynika, iż urządzenia nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową, brak jest ustalenia elementu losowego w grze, a faktycznie urządzenie służy celom zabawowo-zręcznościowym, które to urządzenia nie podlegają stosowaniu u.g.h.;

7) art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wobec zastosowania sankcji określonej w w/w przepisie prawa w stosunku do osoby, która nigdy gier we wskazanym lokalu nie urządzała;

8) art. 89 u.g.h. poprzez utożsamianie urządzającego gry z "wynajmującym" lokal;

9) art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż urządzenia spełniają wskazane definicje gier na automatach podczas gdy organ w żaden sposób nie wykazał, iż urządzenie wypłaca jakąkolwiek wygraną czy to pieniężną czy też rzeczową, a jeżeli rzeczową (art. 2 ust. 4) to o jaki czas uzyskane punkty umożliwiły przedłużenie czasu gry bądź o ile gier umożliwiły kontynuowanie gry, jak również zastosowanie wszystkich znanych organowi definicji automatu do gier, pomijając przy tym, iż definicje art. 2 ust. 3 i 5 wzajemnie się wykluczają;

10) rażące naruszenie art. 89 u.g.h., poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wynajmującego część nieruchomości, na której prowadzona przez podmiot trzeci (firma [...]) była działalność przez właściciela urządzenia, przy czym ustawodawca jasno i klarownie ustalił, iż karę wymierzyć należy urządzającemu gry, a nie wynajmującemu nieruchomość pod prowadzenie tej działalności;

11) rażące naruszenie art. 659 i nast. k.c. - poprzez brak zrozumienia instytucji prawa cywilnego, którą jest umowa najmu, poprzez zignorowanie, iż wynajmując lokal osobie trzeciej, strona scedowała prawo do dysponowania lokalem, w którym najemca prowadzi własną działalność gospodarczą z wykorzystaniem posiadanych urządzeń;

12) rażący błąd logiczny w ustaleniach stanu faktycznego, poprzez uznanie, iż wynajmujący nie może w sposób procentowy ustalić wysokości wynagrodzenia za najem lokalu, uznając przy tym iż jest urządzającym gry;

13) art. 180 w zw. z art. 121 § 1, 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie najistotniejszych okoliczności w sprawie, a w szczególności wyjaśniania zasad funkcjonowania urządzeń, zwłaszcza, iż organ nie wie, którą z definicji gry na automacie urządzenia spełniają;

14) rażące naruszenie art 23b ust. 1 u.g.h. poprzez oparcie decyzji o wynik "badania" biegłego Laboratorium Izby Celnej w [...] przeprowadzonego z rażącym naruszeniem art. 190 O.p. (bez powiadomienia strony o możliwości uczestniczenia w czynności), a który to biegły nie posiada akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji i nie ma możliwości techniczno-personalnych do przeprowadzania tego rodzaju badań i wydawania opinii;

15) brak przeprowadzenia w myśl art. 180 O.p. dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. okoliczności zasad funkcjonowania urządzeń oraz okoliczność ustalenia, kto urządzał gry, w tym:

- dowodu z przesłuchania strony - na okoliczność ustalenia do kogo należały urządzenia, kto je wstawił do lokalu, kto je obsługiwał i serwisował, kto je rozliczał i czerpał z nich dochody, kto instruował w zakresie zasad ich funkcjonowania;

- dowodu z przesłuchania celników, którzy przeprowadzali czynności kontrolne oraz quasi eksperyment - na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy merytorycznej do przeprowadzania gry na urządzeniach, oceny zasad funkcjonowania urządzeń - na co wskazuje wysoki stopień infantylizmu i ignorancji technicznej opisu "gry" zawartego w treści protokołu kontroli, skutkiem czego jest brak możliwości określenia w treści zaskarżonej decyzji jakiego rodzaju są urządzenia, tj. czy wypełniają definicję z art. 2 ust. 3 czy też może z art. 2 ust. 5 u.g.h.;

- dowodu z przesłuchania G. B. prowadzącego działalność pod nazwą [...] w P., który jak ustalił organ wstawił do wynajętego przez stronę lokalu urządzenia, prowadząc z ich wykorzystaniem własną działalność gospodarczą;

- dowodu z całości akt postępowania karno-skarbowego na które organ się powołuje ([...]) - w szczególności dowodu z postanowienia o postawieniu zarzutów o czyn z art. 107 § 1 k.k.s, wskazującego na ustalenie osoby sprawcy, tj. urządzającego gry.

Zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., Nr [...] organ I instancji wszczął postępowanie wobec skarżącego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie [...] b/n w lokalu [...] nr [...] mieszczącym się przy ul. B. [...] w P. Przesłanką wszczęcia przedmiotowego postępowania były wyniki przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...] w dniu 30 lipca 2014 r. kontroli przestrzegania przepisów u.g.h. w ww. lokalu niebędącym kasynem gry, w którym ujawniono trzy urządzenia do gier przypominające automaty do gier hazardowych, a wśród nich urządzenie [...] b/n. Z podsumowania wyników badań ww. automatu przeprowadzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], w trakcie którego przeprowadzono eksperyment gry na tym automacie w trybie rzeczywistym, zawartych w sprawozdaniu nr [...] z dnia 7 lipca 2015 r. wynikało, że rozgrywane na automacie gry o wygrane pieniężne i rzeczowe mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, a otrzymane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Tym samym gry prowadzone na badanym automacie zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., Nr [...] organ I instancji wszczął postępowanie wobec skarżącego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie [...] b/n w lokalu [...] nr [...] mieszczącym się przy ul. B. [...] w P. Przesłanką wszczęcia przedmiotowego postępowania były wyniki przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...] w dniu 30 lipca 2014 r. kontroli przestrzegania przepisów u.g.h. w ww. lokalu niebędącym kasynem gry, w którym ujawniono trzy urządzenia do gier przypominające automaty do gier hazardowych, a wśród nich urządzenie [...] b/n. Z podsumowania wyników badań ww. automatu przeprowadzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], w trakcie którego przeprowadzono eksperyment gry na tym automacie w trybie rzeczywistym, zawartych w sprawozdaniu nr [...] z dnia 9 lipca 2015 r. wynikało, że rozgrywane na automacie gry o wygrane pieniężne i rzeczowe mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, a otrzymane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Tym samym gry prowadzone na badanym automacie zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h.

W uzasadnieniu decyzji nr [...] organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., Nr [...] organ I instancji wszczął postępowanie wobec skarżącego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie [...] b/n w lokalu [...] nr [...] mieszczącym się przy ul. B. [...] w P. Przesłanką wszczęcia przedmiotowego postępowania były wyniki przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...] w dniu 30 lipca 2014 r. kontroli przestrzegania przepisów u.g.h. w ww. lokalu niebędącym kasynem gry, w którym ujawniono trzy urządzenia do gier przypominające automaty do gier hazardowych, a wśród nich urządzenie [...] b/n. Z podsumowania wyników badań ww. automatu przeprowadzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], w trakcie którego przeprowadzono eksperyment gry na tym automacie w trybie rzeczywistym, zawartych w sprawozdaniu nr [...] z dnia 15 lipca 2015 r. wynikało, że rozgrywane na automacie gry o wygrane pieniężne i rzeczowe mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, a otrzymane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Tym samym gry prowadzone na badanym automacie zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h.

Organ odwoławczy wskazał w powyższych uzasadnieniach, że sprawozdania wraz z dokumentacją z kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych oraz zgromadzoną w toku postępowania karnego skarbowego, postanowieniem organu I instancji z dnia [...] grudnia 2017 r. zostały włączone do przedmiotowego postępowania. Następnie organ odwoławczy wskazał, że po wyznaczeniu przez organ I instancji skarżącemu 7- dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, do organu wpłynęło pismo opatrzone datą 22 stycznia 2018 r. podpisane przez adw. A. S., w którym powołując się na pełnomocnictwo do działania w imieniu skarżącego, ale go nie przedkładając, wniosła o przeprowadzenie określonych w nim dowodów i umorzenie postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Po uzupełnieniu na wezwanie organu I instancji braku formalnego podania o dokument pełnomocnictwa, postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów. Organ odwoławczy wskazał, że organ prowadzący sprawę w I instancji w oparciu o zapisy umowy najmu z dnia [...] czerwca 2013 r. zawartej pomiędzy skarżącym a G. B. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą: "[...]" G. B. z siedzibą w P. ustalił, że w kontrolowanej lokalizacji zainstalowane zostało urządzenie [...] b/n. Na podstawie powyższej umowy skarżący wynajął G. B. 2 m2 powierzchni w prowadzonym przez siebie lokalu z przeznaczeniem na instalację urządzeń do gier. W umowie ustalono miesięczny czynsz za najem płatny na rzecz skarżącego, którego stawka została określona procentowo (40%) od przychodów uzyskiwanych z eksploatacji urządzeń. Ponadto zgodnie z zapisami tej umowy - skarżący wyraził zgodę na umieszczenie na budynku, w którym wynajmował powierzchnię pod urządzenia do gier - reklam, szyldów i tablic z oznaczeniem prowadzonej przez "[...]" G. B. działalności. W ocenie organu I instancji z zapisów ww. postanowień umowy wynikało jednoznacznie, że celem tej umowy, a zarazem zgodnym zamiarem stron, było nie tyle zawarcie klasycznej umowy najmu, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony kontraktu tj. lokalu skarżącego i automatów G. B. Powyższe umożliwiło uruchomienie i urządzanie gier na spornych automatach i czerpanie bezpośrednich zysków znacznie przewyższających kwoty jakie skarżący mógłby uzyskać za faktyczny najem 2 m2 powierzchni. Z tej racji organ przypisał skarżącemu przymiot uczestniczącego w procesie urządzania gier na ww. automacie, poza kasynem gry skutkiem czego było wymierzenie kary pieniężnej.

Po wyznaczeniu skarżącemu przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, skarżący pismem z dnia 22 stycznia 2019 r. złożył wnioski o przeprowadzenie dowodów z: 1) przesłuchania strony - na okoliczność wykazania, kto urządzał gry w lokalu, wstawił do lokalu urządzenia, był obecny podczas podpisywania umowy najmu, kto od strony podnajął lokal celem wstawienia urządzeń; 2) przesłuchania funkcjonariuszy organu celnego, którzy przeprowadzali w dniu 30 lipca 2014 r. kontrolę oraz grę na urządzeniach, której opis znajduje się w protokole kontroli, z którego to opisu wprost wynika, iż urządzenia nie spełniają przesłanek określonych przez ustawodawcę dla stwierdzenia, iż są to gry na automacie, na okoliczność wykazania, iż w/w nie posiadają żadnej wiedzy merytorycznej w przedmiotowym zakresie i brak jest podstaw dla uznania, iż ich zapiski w protokole kontroli o wątpliwej wartości merytorycznej sporządzane są przez osoby wykwalifikowane w tym zakresie; 3) oględzin oraz opinii biegłego sądowego wpisanego na listę biegłych sądowych – osoby o ugruntowanych wiadomościach, kwalifikacjach i umiejętnościach w zakresie rzeczoznawstwa dot. elektroniki, automatów elektronicznych do gier zabawowych, zręcznościowych i losowych, telekomunikacji, badań elektrotechnicznych i ogólnopożarowych, elektronicznych systemów alarmowych, instalacji i urządzeń elektrycznych, wyceny maszyn i urządzeń etc. - na okoliczność zasad funkcjonowania urządzeń, zwłaszcza, iż sam sporządzał jako biegły sądowy opinię w zakresie ich funkcjonowania oraz charakteru urządzeń.

W ww. piśmie skarżący wniósł również o umorzenie postępowania argumentując wniosek w tym zakresie bezprzedmiotowością postępowania z racji tego, że nie urządzał gier na automatach w kontrolowanej lokalizacji a tym samym nie może być uznany za stronę postępowania oraz brakiem możliwości prowadzenia postępowania ani na dotychczasowych zasadach, ani też na nowych z uwagi na brak w przepisach wprowadzających znowelizowane brzmienie art. 89 u.g.h. uregulowań określających sposób dalszego procedowania w sprawach wszczętych i niezakończonych. Ponadto skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie 3- letniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym mógł powstać ewentualny obowiązek podatkowy w związku z wymierzeniem kary pieniężnej. Ponieważ zdarzenie pozwalające na wymierzenie kary zostało ujawnione najpóźniej w dniu 30 lipca 2014 r., karę można było wymierzyć najpóźniej do dnia 31 grudnia 2017 r., natomiast decyzja organu I instancji została doręczona skarżącemu w dniu 22 marca 2018 r., a więc po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 O.p. podkreślił, że kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II GSK 1479/16, sygn. akt II GSK 1609/16 i II GSK 1482/16, z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 2433/17, jak również z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4299/16. W świetle powyższego organ nie podzielił argumentacji skarżącego, według której skoro decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, jaki miał miejsce w roku 2014, tj. w momencie przeprowadzenia kontroli -to postępowanie przed organami winno być umorzone wobec przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 200 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że analiza akt sprawy nie potwierdziła twierdzenia skarżącego. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. organ I instancji działając na podstawie art. 200 § 1 O.p., wyznaczył skarżącemu 7- dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 13 grudnia 2017 r. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącego, która potwierdziła fakt odbioru ww. przesyłki na druku potwierdzenia odbioru składając swój podpis na tym dokumencie i zamieszczając odcisk pieczątki firmowej Spółki. W ocenie organu odwoławczego, powyższe w sposób oczywisty przeczy zarzutowi naruszenia art. 200 § 1 O.p. przez organ I instancji i tym samym czyni go bezzasadnym.

Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej z tytułu ujawnionego w dniu 30 lipca 2014 r. urządzania gier na automatach kasynem gry, zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., a więc po zmianie przepisów u.g.h. wprowadzonej ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Odnosząc się do zarzutu odwołania co do braku podstaw nałożenia kary w wysokości 12.000 zł organ odwoławczy wskazał, że materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. tj. obowiązującym w dacie ujawnienia zdarzenia rodzącego wymierzenie kary, przed zmianą dokonaną art. 1 pkt 67 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, która znacząco zmieniła treść ww. artykułu, a w tym wysokość kar pieniężnych a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych.

Organ odwoławczy przytoczył stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 266/09: "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". Organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie organ I instancji nie wyjaśnił szczegółowo tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej odwołaniem decyzji, niemniej jednak wobec faktu, że zastosował jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy w brzmieniu z dnia ujawnienia przez funkcjonariuszy celnych gier na spornym automacie, nie czyni to wydanej przez ten organ decyzji wadliwą. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną, a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego, a decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku, wynikającego z przepisów prawa co prowadzi do wniosku, iż stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia (uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2385/11, w razie kolizji, czy w sprawie ma zastosowanie przepis dotychczasowy, czy nowy, przyjmuje się, że przepis dotychczasowy ma zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Jeżeli zatem w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem prawnym, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12). Zdaniem organu odwoławczego, z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzone naruszenie zakończyło się bowiem w dniu kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy celnych tj. 30 lipca 2014 r. Organ odwoławczy stwierdził, że przyjęcie stanowiska, iż w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie nowe przepisy ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., a nie jak utrzymuje skarżący "stare" prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany u.g.h., zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ, miały przepisy u.g.h. w brzmieniu przed zmianą. Organ odwoławczy wskazał, że z porównania treści przepisu art. 89 u.g.h. sprzed nowelizacji (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.) w stosunku do znowelizowanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r.) wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla podmiotu urządzającego, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy. Dalej organ odwoławczy wskazał, że ponieważ działalność urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stanowiła delikt administracyjny również po nowelizacji u.g.h., tj. od 1 kwietnia 2017 r. (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), sankcjonowany znacznie wyższą karą (100 tys. zł od każdego automatu), organ orzekający zastosował obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa - regulacje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u. g. h. stanowiące, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz, że wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że karę pieniężną (do której - na mocy art. 91 u.g.h. - stosuje się odpowiednio przepisy O.p.) wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celno-skarbowego na, którego obszarze działania była urządzana gra hazardowa (art. 90 ust. 1 u.g.h.). Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że wbrew stanowisku zawartym w pkt 1 i 2 odwołania zasadnym było wydanie w przedmiotowej sprawie decyzji według stanu prawnego obowiązującego w dniu ujawnienia zdarzenia oraz istniejącego w tym dniu stanu faktycznego, a tym samym zarzut braku materialnoprawnej podstawy do prowadzenia postępowania i wniosek, którego podstawą była ww. argumentacja są bezzasadne. Dodatkowo wobec podniesionej kwestii związanej z brakiem notyfikacji m.in. przepisów art. 6 i 14 u.g.h. organ odwoławczy odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14. Organ wskazał, że w myśl przepisów u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych tj. art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach mogła być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna, a urządzanie tych gier dozwolone było wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.), albo na podstawie zezwoleń uzyskanych na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. W tym ostatnim przypadku, stanowiącym wyjątek od ogólnej zasady wymogu posiadania koncesji, konieczne jest zachowanie podstawowego warunku gwarantującego skorzystanie z tego wyjątku - spełnienie przesłanek kwalifikujących automat, jako automat do gier o niskich wygranych, określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h. W ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodziła, albowiem poza sporem jest fakt, że działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na automacie miała miejsce poza kasynem gry zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.g.h. bez koncesji oraz rejestracji automatu do gier, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23 a ust. 1 u.g.h.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że celem przeprowadzonego postępowania administracyjnego było ustalenie, czy urządzenia zainstalowane w ww. lokalizacjach są automatami w rozumieniu przepisów u.g.h., a w przypadku dokonania tego ustalenia - wymierzenie kary pieniężnej urządzającemu gry na tych automatach.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Ustawodawca poszerzył jednak definicję "gry na automatach" wskazując w art. 2 ust. 5 powołanej ustawy, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że każda z gier hazardowych musi być zatem nacechowana losowością przynajmniej w minimalnym stopniu. Odnosząc się do katalogu gier hazardowych, wymienionych w art. 2 u.g.h., można wskazać na dwa typy losowości, tj. względną - gdy przebieg gry zależy nie tylko od przypadku, ale może wynikać z określonych umiejętności, wiedzy, obserwacji lub doświadczenia uczestnika, oraz bezwzględną - gdy przebieg gry jest zależny wyłącznie od okoliczności, na które uczestnik nie ma wpływu. Rozróżnienie to jest widoczne w art. 2 ust. 3 oraz w art. 2 ust. 5 u.g.h., w których ustawodawca raz posługuje się pojęciem elementu losowości (tzw. losowości względnej), a następnie w art. 2 ust. 5 ustawy stawia warunek, że gra musi posiadać charakter losowy. Organ wyjaśnił, że gra zawiera element losowy, o ile pozostawia pewien obszar dla grającego, od określonego działania albo zaniechania którego uzależniony jest częściowo wynik gry. Ustawodawca w grach na tego typu automatach dopuścił możliwość uzyskiwania wygranych, które mają stanowić wyraz uznania dla umiejętności gracza. Z kolei gry na automatach, zdefiniowane w art. 2 ust. 5 u.g.h., wyłączają możliwość uzyskiwania jakichkolwiek wygranych, ale jednocześnie w całości wynik gry pozostawiają przypadkowi, w tym sensie, że na wynik ten gracz praktycznie nie ma wpływu. Organ odwoławczy stwierdził, że z analizy wskazanych wyżej przepisów, opisujących gry na automatach wynika, że ich zakresy mogą się częściowo pokrywać, w zależności od spełniania innych elementów charakteryzujących gry na automatach. Dlatego możliwe jest stwierdzenie, że określone urządzenie mechaniczne, elektromechaniczne lub elektroniczne, w tym komputerowe, oferujące grę o charakterze losowym i jednocześnie umożliwiające uzyskanie wygranej, będzie odpowiadać także definicji automatu do gier z art. 2 ust. 3 u.g.h.

W świetle przedstawionej wykładni oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że sporne urządzenia umożliwiały prowadzenie gier na automacie, których istotne prawnie elementy ujęte zostały w art. 2 ust. 3 u.g.h. Urządzenia te są bowiem urządzeniami elektronicznymi, a urządzane na nich gry mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, przy czym grający mają możliwość uzyskania zarówno wygranej rzeczowej (zdefiniowanej w art. 2 ust. 4 u.g.h.), jak i pieniężnej, i gry organizowane były w celach komercyjnych. Powyższe znajduje oparcie w zebranym w trakcie postępowania materiale dowodowym, w tym kluczowym dowodzie z badania spornych automatów przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], w trakcie którego przeprowadzono eksperyment gry na automatach w trybie rzeczywistym, począwszy od zasilenia automatu banknotem i monetą, aż do momentu uzyskania końcowych rezultatów gier w postaci wygranej bądź przegranej, którego przebieg i wnioski z niego wypływające zawarto w sprawozdaniu nr [...] z dnia 7 lipca 2015 r. To na podstawie przebiegu eksperymentu gier stwierdzono w jaki sposób przebiegał ten proces, kiedy następowało ich rozpoczęcie, co miało wpływ na ich kontynuację oraz kiedy dochodziło do zakończenia gier w jaki sposób oraz jakim rezultatem mogły się zakończyć. Organ stwierdził, że z szczegółowego opisu przebiegu przeprowadzonego eksperymentu gier w trakcie ww. czynności dowodowych wynika, że sporne urządzenia są urządzeniami elektronicznymi umożliwiającym rozgrywanie gier (po jego uprzednim zakredytowaniu przez grającego przez wprowadzenie za pośrednictwem akceptora monet i banknotów odpowiedniej kwoty pieniędzy (które przeliczane są na punkty uwidocznione w polu CREDIT) i wyborze wysokości stawki (uwidocznionej w polu BANK), w wyniku których grający ma możliwość uzyskania wygranych pieniężnych poprzez wypłatę środków pieniężnych bezpośrednio z automatu. Automaty umożliwiają również uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci punktów przedłużających grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry poprzez wykorzystanie wygranej rzeczowej (punktów) uzyskanej w poprzedniej grze. Przebieg gier ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli lub zręczności grającego. Wynik gry na urządzeniu uzależniony jest wyłącznie od przypadku (programu sterującego grą), ponieważ gracz nie decyduje o określonym wyniku. Gra rozpoczyna się przez naciśnięcie przycisku START w wyniku czego w zależności od wybranej gry następuje wprowadzenie w ruch obrotowy bębnów z symbolami, które samoczynnie się zatrzymują kończąc grę lub odsłonięcia rozdanych kart. Grający nie ma żadnego wpływu na układ symboli jakie ułożą się na bębnach czy karty. Dobitnym dowodem losowego charakteru gier jest stwierdzona w trakcie gier kontrolnych możliwość samoczynnego rozgrywania gier przez urządzenie bez jakiejkolwiek ingerencji gracza przy użyciu funkcji "autostartu" oraz możliwość poddania wygranej ryzyku utraty lub zwielokrotnienia wygranej polegająca na losowaniu pomiędzy kolorem karty czarnej i czerwonej. Gracz nie jest w stanie przewidzieć koloru wylosowanej karty. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy w pełni podzielił wnioski podsumowujące wyniki przeprowadzonych eksperymentów gier w trakcie badań laboratoryjnych, które w ocenie organu pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że urządzenia zainstalowane w kontrolowanej lokalizacji umożliwiają rozgrywanie gier zdefiniowanych w przepisach art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania kolejnych nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się definicji wygranej rzeczowej określonej w art. 2 ust. 4 ww. ustawy. Czyni to zarzut naruszenia przepisów art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na wyjaśnianie zasad funkcjonowania urządzenia bezpodstawnym a wnioski dowodowe na tę okoliczność na niezasługujące na uwzględnienie. Co do twierdzenia skarżącego, iż z treści opisu gry zawartej w protokole celników wynika, iż urządzenie nie spełniało przesłanek ustawowych określonych w przepisach, które organ zastosował tj. art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. organ odwoławczy zauważył, że kluczowym dowodem na którym organ oparł swoje ustalenia co do charakteru spornego urządzenia i urządzanych na nim gier było sprawozdanie z badań tego urządzenia przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], a nie protokół sporządzony przez funkcjonariuszy celnych prowadzących kontrolę w trakcie której nie był prowadzony eksperyment gier. Organ dodał, że jednostka ta była upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier, tym samym, spełniała przesłanki z art. 23f ust. 1 u.g.h., co potwierdza umieszczenie w opublikowanym na stronie internetowej ministerstwa wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że z przedstawionego już w wniosku sformułowanego przez ten organ na podstawie analizy użytych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. zwrotów odpowiednio "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" (zbieżnego z wnioskiem organu I instancji), wynika, że pojęcie charakter losowy jest pojęciem znacznie szerszym niż pojęcie element losowości. Ustawa o grach hazardowych nie definiuje tych pojęć. Na gruncie reguł języka powszechnego "losowy" oznacza tyle co zależny od losu - kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu. W języku ogólnym pojęciom los, losowy nadawane są również inne znaczenia "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji. W świetle powyższego w ocenie organu odwoławczego gry urządzane na spornych automatach miały charakter losowy zawierający element losowości, ponieważ sama gra jak wynika ze szczegółowego opisu ich przebiegu ograniczała się do naciśnięcia przycisku uruchamiającego obracanie się bębnów z symbolami lub odwracanie kart. Bez względu na to czy grający uruchamiał gry samodzielnie czy korzystał z funkcji "autostartu" gry kończyły się samoczynnie. Korzystanie przez gracza z opcji autostartu sprawiało, że kolejne gry również uruchamiały się samoczynnie, gracz nie musiał nawet naciskać przycisku je uruchamiającego.

Biorąc pod uwagę powyższe jak i pozostałe ustalenia dokonane w trakcie gier kontrolnych, organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził, że gry urządzane na spornych automatach organizowane były w celach komercyjnych i miały charakter losowy zawierający w sobie element losowości a to, że jak utrzymuje skarżący służyły celom zabawowym nie ma znaczenia dla sprawy. Tym samym organ odwoławczy zgodził się z organem orzekającym w pierwszej instancji, że gry na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania kolejnych nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej określonej w art. 2 ust. 4 ww. ustawy.

Zdaniem organu odwoławczego pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż nie stanowił on podstawy wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia, jak również zarzut niewykazania iż urządzenie wypłaca jakąkolwiek wygraną czy to pieniężną czy rzeczową, a jeżeli rzeczową (art. 2 ust. 4) to o jaki czas bądź o ile gier umożliwiały kontynuowanie gry. Ze szczegółowego opisu ustaleń przebiegu gier przeprowadzonych w trybie rzeczywistym zawartego w stanowiącym dowód w sprawie sprawozdaniu z badania spornego automatu wynika, że w trakcie badania dokonano wypłaty pieniężnej w kwocie 40 zł i szczegółowo opisano, że wypłaty pieniężne zapisane są w księgowości elektronicznej automatu. W przedmiotowym sprawozdaniu został opisany sposób w jaki dokonywana była wypłata wygranych pieniężnych widocznych na liczniku CREDIT. Dalej organ wyjaśnił, że co do wygranych rzeczowych ze sprawozdania jednoznacznie wynika, że oprócz możliwości poddania wygranej ryzyku utraty lub jej zwielokrotnienia "punkty otrzymane w wyniku wygranych w poszczególnych grach zgromadzone na liczniku BANK umożliwiają rozgrywanie nowych gier bez konieczności ponownego zakredytowania automatu". Końcowo odnosząc się do zarzutu dotyczącego niewykazania, o jaki czas bądź o ile gier wygrane rzeczowe uzyskane w grze na spornym automacie umożliwiały kontynuowanie gry, organ odwoławczy zauważył, że kwestie te pozostają bez związku ze sprawą. Ustawodawca w definicji wygranej rzeczowej nie zawarł kryterium czasu, o który ta wygrana przedłuża możliwość dalszych gier ani ilości gier możliwych do rozegrania, niemniej jednak treść sprawozdania daje oczywistą odpowiedź na powyższe, że gry można rozgrywać do czasu posiadania punktów na liczniku CREDIT lub BANK.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zebrał w toku postępowania wystarczający materiał dowodowy dotyczący przedmiotu postępowania, tj. spornych urządzeń, pozwalający na jednoznaczną ocenę i ustalenie charakteru tych urządzeń. W ocenie organu materiał dowodowy w tym zakresie jest kompletny i spójny, tym samym wnioski dowodowe złożone przez skarżącego na okoliczność ustalenia zasad funkcjonowania spornego automatu tj. przesłuchania funkcjonariuszy celnych i oględzin oraz opinii biegłego nie zasługują na uwzględnienie podobnie jak związane z tym zarzuty zignorowania wniosków dowodowych w powyższym zakresie. Przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie stanowiłoby powielenie dowodów na okoliczność już udowodnioną. Natomiast mając na względzie próbę zdyskredytowania przez skarżącego w odwołaniu wartości dowodowej protokołów sporządzonych przez funkcjonariuszy celnych gołosłownym twierdzeniem nieposiadania przez nich wiedzy merytorycznej w przedmiotowym zakresie organ zauważył, że obydwa dokumenty zarówno protokół z kontroli jak i oględzin i eksperymentu zostały sporządzone w przewidzianej na udokumentowanie przedmiotowych czynności formie i zawierają wszystkie wymagane elementy określone przepisami O.p. odpowiednio w art. 290 i 173 tej ustawy. Dodatkowo organ zauważył, że spójność ustaleń i wniosków zawartych w protokołach z kontroli i oględzin z ustaleniami i wnioskami z badania spornego automatu przez Laboratorium Izby Celnej w [...] zawartymi w sprawozdaniu z tych czynności w oczywisty sposób przeczy ww. twierdzeniu skarżącego.

Przechodząc do podmiotowej strony postępowania w kontekście przywołanego już przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że u.g.h. nie zawiera definicji legalnej zwrotów: "urządzić" i "urządzający" i nie odsyła do ustaw je zawierających. Stąd przy ich interpretacji należy posłużyć się wykładnią językową, po zastosowaniu, której możliwym stanie się nadanie tym terminom odpowiedniej treści znaczeniowej. W ocenie organu odwoławczego przez "urządzanie gry" należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadziły do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej tę czynność za urządzającego grę. Uznać bowiem należy, że urządzanie gry na automatach stanowi ciąg pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra w ogóle się odbywa. Dlatego zdaniem organu urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. będzie osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z poglądem wypracowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, sam wynajem czy dzierżawa lokalu lub jego części w celu urządzania gier hazardowych nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego czy wydzierżawiającego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza. Jak zauważył m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II SA/Rz 720/15: "za adresata decyzji o nałożeniu kary pieniężnej uznany może być każdy podmiot urządzający gry na automatach poprzez ich udostępnienie, zarządzający nimi lub pobierający korzyści z tej działalności". Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 14 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 343/17 stwierdził, że urządzającym gry: "Będzie to zatem każdy podmiot, który uczestniczy w procesie udostępniania graczom automatów do gier (...)" oraz, że "Ocena, czy dany podmiot urządza gry na automatach poza kasynem gry należy do organu i zależna jest od ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie".

Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności wskazujących na to, że skarżącemu można i należy przypisać przymiot urządzającego gry hazardowe na spornych automatach, należy doszukiwać się przede wszystkim w umowie najmu z dnia [...] czerwca 2013 r. części powierzchni lokalu zawartej przez G. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: "[...]" G. B. z siedzibą w P. ze skarżącym. To na podstawie tej umowy skarżący wynajął G. B. 2 m2 powierzchni w prowadzonym przez siebie lokalu z przeznaczeniem na instalację urządzeń do gier. W umowie ustalono miesięczny czynsz procentowo (40%) od przychodów uzyskiwanych z eksploatacji urządzeń płatny na rzecz skarżącego. Podstawą ustalenia wysokości czynszu był raport kasowy sporządzany raz w miesiącu przez przedstawiciela najemcy. Zgodnie z treścią umowy skarżący wyraził zgodę na umieszczenie na budynku, w którym wynajmował powierzchnię pod urządzenia do gier - reklam, szyldów i tablic z oznaczeniem prowadzonej przez "[...]" G. B. działalności, tj. reklamujących wprost działalność hazardową. Wysokość czynszu ściśle związana z wynikiem gry na automatach i jej komercyjnym charakterem oraz podział zysku pomiędzy poszczególnych uczestników przedsięwzięcia (40 % dla skarżącego, 60% dla G. B.) stanowią w ocenie organu odwoławczego oczywisty przejaw współpracy stron tej umowy w osiągnięciu wspólnego celu jakim było urządzanie gier na automatach w tym na spornym i jest odzwierciedleniem roli jaką każdy z nich w nim pełnił. Przez to skarżący stał się "współponoszącym" ryzyko działalności gier na automatach w lokalu, którego część wynajmował. To dzięki skarżącemu zapewniona była ciągłość działania nielegalnych automatów do gier, bowiem na skutek jego działań automaty zostały umieszczone i były eksploatowane w lokalu, a przez to gry na tym automacie zostały uruchomione i były dostępne dla ogółu klientów lokalu oraz czerpał zyski z nielegalnie urządzanych gier na automatach. W ocenie organu odwoławczego za uznaniem skarżącego za urządzającego gry na spornych urządzeniach przesądzające są ustalone przez organ okoliczności stanu faktycznego, a nie nazwanie umowy. Z doświadczenia życiowego wynika, że powszechne jest uzależnianie wysokości czynszu za najem czy dzierżawę od standardu wyposażenia lokalu będącego przedmiotem dzierżawy jego lokalizacji, wielkości wynajmowanej czy wydzierżawianej powierzchni, a nie zysku jaki przynosi działalność prowadzona na tej powierzchni przez najemcę czy dzierżawcę. Niespotykane jest również, aby wysokość czynszu wyliczana była w oparciu o ewidencję prowadzoną przez najemcę tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie (§ 9 ust. 1 umowy z dnia [...] czerwca 2013 r.). Organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony został pogląd, iż konstrukcja "czynszu dzierżawnego" skorelowana z wynikiem ekonomicznym osiąganym przez urządzenie pozwala na konkluzję, iż wydzierżawiający jest osobą wspólnie działającą z dzierżawcą w celu urządzania gier poza kasynem gry (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2018 r., sygn. akt ll GSK 337/18). Zysk z urządzanych gier, sprawia, że w ocenie organu odwoławczego mamy do czynienia ze wspólnym przedsięwzięciem. Z tej perspektywy wszelkie działania stron umowy, które ten rezultat zapewniają - takie jak udostępnienie lokalu, sprawowanie ogólnej pieczy nad urządzeniami, zapewnienie zasilania energią elektryczną itp., które mogłyby nie zostać uznane za wystarczające do przyjęcia współdziałania właściciela lokalu z właścicielem automatu w urządzaniu na nim gier w sytuacji gdyby nie był on zainteresowany efektem eksploatacji automatów-stanowią o współpracy w osiągnięciu wspólnego celu urządzaniu na nim gier hazardowych. W związku z tym skarżący nie działał tylko i wyłącznie jako udostępniający lokal i otrzymujący stały czynsz niezależny od przychodów osiąganych z automatu, ale jako zainteresowany tym, aby przychody te były jak najwyższe, gdyż wtedy jego przychody będą wyższe (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II SA/Rz 718/18 oraz II SA/Rz 723/18).

Na marginesie organ odwoławczy dodał, że w obszernym odwołaniu, zawierającym liczne zarzuty, nie wykazano, że przypisanie skarżącemu na podstawie analizy warunków umowy najmu sprawstwa deliktu administracyjnego z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. było wynikiem błędów w logicznym rozumowaniu lub nie znajduje podstaw w ogólnej wiedzy i doświadczeniu życiowym i nie dostarczono dowodów podważających twierdzenia organu. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy, pozwalający w sposób jednoznaczny, pozbawiony wątpliwości i bezstronny na wydanie prawidłowego orzeczenia, stąd zarzut naruszenia przepisów art. 180 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. należy uznać za bezpodstawny.

Mając na uwadze powyższe, wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu jaki i piśmie z dnia 4 czerwca 2018 r. złożone na okoliczność wykazania, kto urządzał gry w kontrolowanej lokalizacji, w ocenie organu odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie, gdyż okoliczność ta została już wystarczająco dowiedziona. W nawiązaniu do wniosków dowodowych związanych z osobą G. B. zmierzających do wykazania, że to ta osoba była urządzającą gry w spornej lokalizacji organ dodał, że jak już wyżej wskazano, urządzającym gry na konkretnym automacie może być więcej niż jeden podmiot. Karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podlega każdy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a więc każdy, kto w określony sposób uczestniczy w organizowaniu tych gier. Na proces organizacyjny składa się bowiem wiele elementów, które zapewnić mają sukces przedsięwzięcia. Jeżeli realizacja poszczególnych etapów takiego przedsięwzięcia, czy odpowiedzialność za główne jego elementy, rozdzielona została na kilka podmiotów, to każdy z nich jest urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Jak już wspomniano wcześniej umowa wiążąca współdziałające podmioty nie musi w pełni lub w sposób rzeczywisty, odzwierciedlać łączących je relacji. Szeroka wykładnia pojęcia "urządzający gry", umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzeć na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. II GSK 2736/16).

Organ odwoławczy podkreślił również fakt, że skarżący w związku z wynikami przeprowadzonej w dniu 30 lipca 2014 r. kontroli przestrzegania przepisów u.g.h. jak i jeszcze wcześniejszymi kontrolami (mającymi miejsce w dniach 30 kwietnia 2014 r. oraz 25 lipca 2014 r.), w trakcie których zatrzymywane były w prowadzonych przez niego lokalach gastronomicznych (w różnych lokalizacjach) nielegalnie działające automaty do gier, dalej kontynuował wspólnie z G. B. przedsięwzięcia jakim było urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (co wynika z prowadzonych przez tutejszy organ innych postępowań odwoławczych od decyzji wymierzających skarżącemu z tego tytułu kary z u.g.h.). W konsekwencji powyższego, na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym szczególnie na podstawie przeprowadzonych gier w trakcie eksperymentu, zdaniem organu jedynie słusznym jest wniosek będący podstawą rozstrzygnięć w sprawach, że sporne urządzenia, które ujawniono w dniu w dniu 30 lipca 2014 r., były są automatami do gier umożliwiającym przeprowadzanie gier hazardowych w rozumieniu u.g.h., podmiotem zaś urządzającym gry na tych automatach poza kasynem gry był skarżący.

W ustawowym terminie skarżący wniósł skargi na powyższe decyzje organu odwoławczego. W skardze skarżący powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniach, a ponadto zarzucił rażące naruszenie art. 127 O.p. poprzez brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym, a dokonanie jedynie polemiki z podniesionymi przez skarżącego zaledwie kilkoma zarzutami zawartymi w treści odwołania.

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skargi jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw zostały oddalone.

Sąd nie będąc związany granicami skargi, w tym podniesionymi zarzutami oraz wskazaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), po przeprowadzeniu pełnej kontroli legalnościowej zaskarżonych decyzji, stwierdził, że powyższe decyzje nie są dotknięte naruszeniami prawa, których postać lub stopień miały lub mogły mieć istotny wpływ na ich treść w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a.

Prawidłowość ustaleń faktycznych oraz zachowanie koniecznych reguł i zasad proceduralnych w sprawach, których dotyczą skargi, nie budzą wątpliwości Sądu. Również legalność materialnoprawna zaskarżonych decyzji została nie może zostać skutecznie podważona. W szczególności należy stwierdzić, że kontrolowane organy dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 23a ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 marca 2017 r. Sporne urządzenia elektroniczne umożliwiały przeprowadzanie gier na automatach o wygrane pieniężne i rzeczowe, polegające na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.). Strona skarżąca jako podmiot formalnie "wynajmujący" powierzchnię lokalu przez uzależnienie w umowie z dnia [...] czerwca 2013 r. wysokości czynszu od wysokości ewidencjonowanych zysków (udział w wysokości 40 %) z działalności polegającej na organizowaniu gier na spornych automatach oraz przez podejmowanie czynności polegających na reklamowaniu tych automatów oraz gier na nich rozgrywanych, niewątpliwie zasadnie została uznana przez kontrolowane organy za podmiot współuczestniczący w procesie nielegalnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry oraz podlegający odpowiedzialności administracyjnoprawnej o charakterze sankcyjnym (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 marca 2017 r.).

Odnosząc się natomiast szczegółowo do zarzutów skargi, należy zauważyć, że stanowią one pozbawioną zasadności kontynuację wyrażonej już w odwołaniu polemiki z organami.

Po pierwsze, pozbawiony uzasadnionych podstaw jest zarzut naruszenia art. art. 68 § 1 o.p. "poprzez pominięcie, iż zaskarżona decyzja organu I instancji w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej została wydana po upływie 3- letniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym mógł powstać ewentualny obowiązek podatkowy w związku z wymierzeniem kary pieniężnej".

Przedawnialność sankcji określonej w art. 89 u.g.h. może być rozważana jako zagadnienie jedynie potencjalne na tle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych, o których mowa w rozdziale 10 cyt. ustawy, wymierzanych w drodze decyzji, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Powstaje jednak zasadnicza wątpliwość co do zakresu odesłania i formy odpowiedniego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej o przedawnianiu zobowiązań podatkowych (art. 68-71 o.p.). Przede wszystkim trzeba zauważyć, że administracyjna kara pieniężna za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych jest sankcją administracyjną za nielegalne zachowania (delikty administracyjne), co wyraźnie odróżnia ją od odpowiedzialności prawnopodatkowej. O ile obowiązki prawne związane z zobowiązaniami podatkowymi mają co do zasady charakter powszechny i niezwiązany z zachowaniami nielegalnymi, o tyle obowiązek uiszczenia kary pieniężnej jest formą sankcji administracyjnej za zachowania nielegalne. Jakkolwiek więc nie można wykluczyć przedawnienia tego rodzaju sankcji, to jednak trzeba zdecydowanie odrzucić możliwość zastosowania uprzywilejowanego trzyletniego terminu przedawnienia mającego zastosowanie do zobowiązań podatkowych. Spójność wewnętrzna i aksjologiczna systemu prawnego wymaga, aby zachowania godzące w porządek prawny nie korzystały z dobrodziejstw przedawnialności obowiązków prawnych, których niespełnienie nie jest wynikiem okoliczności zależnych od podmiotu zobowiązanego. Z tego względu nie jest dopuszczalne zastosowanie przepisów przewidujących trzyletni termin przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego (art. 68 § 1 o.p.) lub przedawnienia kompetencji do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w związku z utratą prawa do ulgi podatkowej (art. 70 § 1 o.p.). Określony w tych przepisach termin przedawnienia wiąże się z sytuacjami, które nie są bezpośrednio związane z naruszającymi porządek prawny zachowaniami podmiotu zobowiązanego. Przepisy art. 68 § 2, art. 68 § 3, art. 68 § 4a, art. 69 § 2 (w razie niezgłoszenia przez organowi podatkowemu utraty prawa do ulgi w określonym terminie) i art. 70 § 1 o.p. przewidują natomiast pięcioletni termin przedawnienia w odniesieniu do sytuacji, które wiążą się z uprzednim naruszeniem przez zobowiązanego obowiązków. Jeżeli więc przyjąć możliwość zastosowania przedawnienia do kar pieniężnych wymierzanych w drodze decyzji wydawanych na podstawie przepisów rozdziału 10 ustawy o grach hazardowych, to w rachubę mogą wchodzić jedynie wskazane wyżej przepisy przewidujące pięcioletni termin przedawnienia obowiązków stanowiący kwalifikowaną (wydłużoną) wersję terminu trzyletniego w związku z nielegalnymi zachowaniami podmiotu zobowiązanego.

Powyższy wniosek znajduje także prawnosystemowe potwierdzenie w regulacji wynikającej z art. 189g § 1 i § 3 k.p.a., która przewiduje ogólny pięcioletni termin przedawnienia prawa do nałożenia administracyjnej kary pieniężnej oraz przedawnienia egzekucji tego rodzaju kary. Przepisy działu IVA (w tym art. 189g) k.p.a. nie mają wprawdzie zastosowania do kar pieniężnych wymierzanych w drodze decyzji na podstawie przepisów rozdziału 10 ustawy o grach hazardowych, gdyż zgodnie z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej (co zasadniczo wyklucza zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. stosowanie przepisów k.p.a.), a ponadto zgodnie z art. 91 u.g.h. do powyższych kar stosuje się odpowiednio przepisy tejże Ordynacji podatkowej, co zgodnie z art. 189a § 2 pkt 3-4) k.p.a. wyklucza stosowanie art. 189g k.p.a. Można jednak stwierdzić, że ustawodawca uznaje termin pięcioletni za najbardziej adekwatny termin przedawniania sankcji w postaci administracyjnych kar pieniężnych.

Uwzględniając powyższe uwagi, można zatem stwierdzić, że potencjalnie stosowalne przepisy o.p. przewidujące pięcioletni okres przedawnienia sankcji w postaci administracyjnych kar pieniężnych nakładanych w drodze decyzji wydawanych na podstawie art. 89-90 u.g.h., nie mają znaczenia dla końcowej oceny legalności zaskarżonych decyzji, albowiem od momentu zakończenia czynów ciągłych polegających na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych na spornych automatach (dzień 30 lipca 2014 r.) do momentu wydania ostatecznych decyzji ([...] lutego 2019 r.) nie upłynął wskazany termin przedawnienia.

Po drugie, całkowicie bezzasadne są zarzuty wydania kontrolowanych decyzji "bez podstawy materialnoprawnej" (na podstawie "uchylonego" z dniem 1 kwietnia 2017 r. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.) oraz rażącego naruszenia art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw.

Jest oczywiste, że kontrolowane organy zastosowały w przedmiotowych sprawach ustawę względniejszą dla podmiotu zobowiązanego (lex mitior). Ze względu na poważne zaostrzenie sankcji za nielegalne urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry, dokonane przez ustawę z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r.) oraz brak przepisów przejściowych regulujących reżim prawny oceny nielegalnych zachowań, które miały miejsce przed dniem 1 kwietnia 2017 r., organy prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o grach hazardowych (w tym art. 2 ust. 2-4 oraz art. 89) w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 marca 2017 r. Postępowania zostały wprawdzie wszczęte po 1 kwietnia 2017 r. (postanowieniami z dnia [...] listopada 2017 r.), jednak dotyczyły one zachowań, które zakończyły się w 2014 r., a więc w okresie, kiedy wysokość kar pieniężnych za tego rodzaju zachowania była znacząco niższa. W tej sytuacji zastosowanie przepisów u.g.h. (w tym art. 89) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. nie może budzić wątpliwości.

Po trzecie, nie znajdują jakichkolwiek podstaw zarzuty "rażącego naruszenia art. 200 § 1 O.p. poprzez zaniechanie poinformowania pełnomocnika strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji" oraz art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i 122 O.p. poprzez "nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie najistotniejszych okoliczności w sprawie, a w szczególności wyjaśniania zasad funkcjonowania urządzeń, zwłaszcza, iż organ nie wie, którą z definicji gry na automacie urządzenia spełniają". Zarzuty te zostały prawidłowo i wystarczająco ocenione przez skarżony organ w uzasadnieniach decyzji odwoławczych oraz w odpowiedziach na skargi. Sąd uznaje zatem za zbędne powtarzanie zawartej tam argumentacji.

Po czwarte, oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych. Zarzut ten zmierza do zakwestionowania stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. podjętej w sprawie o sygn. II GPS 1/16. W orzeczeniu tym NSA w sposób wiążący stwierdził, że: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (...) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (...), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy". Powyższa uchwała jest na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. pośrednio wiążąca dla każdego składu orzekającego sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez powyższy skład nowej uchwały zawierającej odmienne stanowisko prawne. Ponieważ Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w sentencji powyższej uchwały, jak również akceptuje argumentację podniesioną w jej uzasadnieniu, dlatego wszelkie argumenty podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. podjętej w sprawie o sygn. II GPS 1/16, muszą być uznane za pozbawione podstaw.

Po piąte, nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. W uzasadnieniach kontrolowanych decyzji wykazano w sposób niebudzący wątpliwości, że na spornych automatach były rozgrywane gry hazardowe spełniające warunki definicyjne określone w art. 2 ust. 2-4 u.g.h. Organy udowodniły w sposób przekonujący, że sporne urządzenia elektroniczne umożliwiały rozgrywanie zawierających element losowości gier o wygrane pieniężne i rzeczowe (polegające na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwości rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze). Organy orzekające w przedmiotowych sprawach nie zastosowały natomiast art. 2 ust. 5 u.g.h.

Po szóste, oczywiście bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. ("wobec zastosowania sankcji określonej w w/w przepisie prawa w stosunku do osoby, która nigdy gier we wskazanym lokalu nie urządzała") , art. 89 u.g.h. ("poprzez utożsamianie urządzającego gry z wynajmującym lokal" oraz "poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wynajmującego część nieruchomości, na której prowadzona przez podmiot trzeci (firma [...]) była działalność przez właściciela urządzenia, przy czym ustawodawca jasno i klarownie ustalił, iż karę wymierzyć należy urządzającemu gry, a nie wynajmującemu nieruchomość pod prowadzenie tej działalności"). Odpowiedzialność strony skarżącej – jako podmiotu "wynajmującego" część lokalu w celu urządzania w nim nielegalnych gier hazardowych, partycypującego w zyskach z tego rodzaju nielegalnej działalności oraz reklamującego tę działalność – za współuczestnictwo w procesie urządzania gier na automatach poza kasynem gry nie może być kwestionowana. Jest ona natomiast niezależna od odpowiedzialności podmiotu będącego właścicielem spornych urządzeń i "najmującego" część lokalu. Tym samym bezzasadny jest również zarzut błędnej wykładni art. 659 i nast. k.c. Kontrolowane organy prawidłowo zinterpretowały i wyłożyły nie tylko treść przepisów prawa cywilnego regulujących umowę najmu, lecz przede wszystkim dokonały trafnej kwalifikacji prawnej umowy z dnia [...] czerwca 2013 r. z punktu widzenia przesłanek odpowiedzialności strony skarżącej w świetle art. 89 u.g.h.

Po siódme, nie znajduje uzasadnienia zarzut "rażącego naruszenia art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez oparcie decyzji o wynik badania biegłego Laboratorium Izby Celnej w [...]" przeprowadzonego z "rażącym naruszeniem art. 190 O.p. (bez powiadomienia strony o możliwości uczestniczenia w czynności), a który to biegły nie posiada akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji i nie ma możliwości techniczno-personalnych do przeprowadzania tego rodzaju badań i wydawania opinii".

Ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw prawodawca wprowadził w art. 23a-23f u.g.h. specjalną procedurę badania sprawdzającego automatu, co do którego istnieje podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie, oraz wydawania upoważnień jednostkom badającym. Organy orzekające na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. powinny w pierwszej kolejności wykorzystać tryb przewidziany w przepisach szczególnych ustawy o grach hazardowych. W przedmiotowych sprawach organy wyczerpująco, w sposób logiczny, pełny i przekonujący wykazały, że sprawozdania przedłożone przez Laboratorium Celne w [...] są wystarczającą podstawą do dokonania kwalifikacji prawnej spornych urządzeń. Organy dokonując wyboru jednostki badającej w celu przeprowadzenia badania technicznego automatu lub urządzenia do gier mają prawo i obowiązek do korzystania z publicznie dostępnego i ogłaszanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust. 6 u.g.h.). Skoro wskazane wyżej Laboratorium Celne zostało objęte powyższym wykazem, to kwestionowanie bezstronności lub braku akredytacji jednostki bez podważenia decyzji właściwego ministra jest niedopuszczalne. Jako oczywiście chybiony należy również ocenić zarzut naruszenia art. 190 O.p. przez niezawiadomienie strony skarżącej o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z opinii-sprawozdania Laboratorium Celnego. Jest rzeczą oczywistą, że sprawozdanie z badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b ust. 1 u.g.h., ma szczególny charakter i nie jest opinią biegłego w sensie ścisłym, lecz szczególnym rodzajem dowodu, którego status wynika bezpośrednio z powyższego przepisu. Przepis art. 190 O.p. nie ma więc zastosowania do dowodu z powyższego sprawozdania. Strona skarżąca miała natomiast zapewnioną w toku postępowania możliwość zapoznania się z treścią powyższego dowodu oraz podważania jego wiarygodności.

Po ósme, bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 180 O.p. przez niedopuszczenie dalszych dowodów na okoliczność zasad funkcjonowania spornych urządzeń oraz okoliczność ustalenia podmiotu urządzającego gry.

Organy prowadzące postępowanie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie naruszając reguł procesowych gwarantujących prawidłowość ustalenia podstawy faktycznej oraz ochronę praw strony. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i pełny. Wątpliwości Sądu nie budzi także sposób oceny dowodów zebranych w sprawie. Ocena ta – dokonana na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego – mieści się w granicach swobody przyznanej organom, nie popadając w dowolność lub arbitralność. Organy kierując się przede wszystkim wynikami przeprowadzonych eksperymentów oraz sprawozdaniami Laboratorium Celnego, w sposób szczegółowy i przekonujący uzasadniały, że gry na spornych urządzeniach wyczerpują znamiona gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Również dobór środków dowodowych w sprawie (art. 180 § 1 o.p.), zupełność materiału dowodowego oraz wszechstronność jego rozpatrzenia nie budzi wątpliwości (art. 187 § 1 o.p.). Organy orzekające w sprawie miały prawo dopuszczenia dowodu z badań sprawdzających przeprowadzonych przez upoważnioną jednostkę badającą, zgodnie z treścią art. 23b ust. 1 i art. 23f ust. 1 u.g.h. Ustalenia i oceny w zakresie, w jakim przyjęto, że strona skarżąca była podmiotem współuczestniczącym w procesie nielegalnego urządzania gier hazardowych, są więc w pełni prawidłowe. Odrębnym zagadnieniem – jak już wskazano – jest natomiast odpowiedzialność "najemcy", który wprowadził do przedmiotowego lokalu sporne urządzenia, umożliwiając rozpoczęcie procederu nielegalnego urządzenia gier na automatach.

W konsekwencji wobec stwierdzenia, że zaskarżone decyzje nie naruszyły prawa w stopniu uzasadniającym ingerencję w ich moc obowiązującą, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skarg.