Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 700/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, pkt 12 i pkt 13, art., 100 ust. 4, art. 105 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Roman Ciąglewicz Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 31 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 31 lipca 2013 r. wydana na podstawie art. 233 §1 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – dalej wskazywanej jako: [O.p.] w związku z art. 1 ust. 1, art. 6, art. 14 ust.8, art.21 ust.5, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, 9, 11, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) – dalej wskazywanej jako: [u.p.a.] oraz art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) 861/2010 z dnia 5.10.2010 r. zmieniającego załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.WE.L. 2010.284.1) i utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 31 stycznia 2013 r. określającą A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7 o numerze nadwozia [...], poj. silnika 2967, rok prod. 2007.

Jak ustalono, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 30 października 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A. M. prowadzącego działalność Auto Handel M. w W. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Audi Q7 o numerze nadwozia [...], poj. silnika 2967, rok prod. 2007.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przeprowadzonych oględzin pojazdu, dokumentacji fotograficznej, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu stwierdził, że pojazd w momencie zakupu wewnątrzwspólnotowego powinien być klasyfikowany do pozycji 8703, a zatem zgodnie z art. 100 ust. 1 i 4 u.p.a. podlega opodatkowaniu akcyzą. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r., nr [...], określił A. M. (dalej wskazywanemu również jako strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu w kwocie 12.198,00zł.

Nie godząc się z wydaną decyzją skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie art.100 ust.4 u.p.a. poprzez przyjęcie błędnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, choć brak jest w aktach dowodu potwierdzającego takie ustalenie. Według strony, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym.

Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy podkreślił, że poza sporem pozostaje fakt dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu w dniu 5 marca 2011 r. za kwotę 16400,00 euro wskazaną w umowie kupna - sprzedaży -fakturze nr 2/304/11 z dnia 4 marca 2011 r.

Dalej organ powołał się na regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. w zakresie opodatkowania akcyzą w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów (art. 3 ust.1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) i wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie stało się ustalenie, czy nabyty pojazd spełnia definicję samochodu osobowego zamieszczoną w art. 100 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 100 ust. 4 i w art. 3 ust. 1 u.p.a. zawarto odesłanie do klasyfikacji wyrobów dla celów poboru akcyzy, w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 wskazanego rozporządzenia, Komisja corocznie przyjmuje rozporządzenia prezentujące kompletną i aktualną wersję Nomenklatury Scalonej, zmieniając tym samym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Rozporządzenia te są publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i obowiązują od dnia 1 stycznia roku następnego. W 2011 roku obowiązywał załącznik I w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r.

Nomenklatura Scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym. Ma ona charakter wyczerpujący. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega "Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej" (dalej: ORINS) zawartym w części 1 sekcji 1 A załącznika nr 1 do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji (4 cyfry) i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS.

Jednolite stosowanie reguł klasyfikacji w Systemie Zharmonizowanym (HS) zapewnia Komitet Systemu Zharmonizowanego (Komitet HS), który wydaje Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) zostały wydane w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP nr 86. poz. 880).

Jednolite stosowanie reguł klasyfikacyjnych zapewniają także Noty wyjaśniające do CN, wydawane przez Komisję Europejską. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN), choć nie mają charakteru wiążącego, to jednak służą jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych.

Mając na uwadze te regulacje Dyrektor Izby wskazał, że klasyfikacja towaru do danego kodu CN poddana jest ścisłym rygorom klasyfikacyjnym, wykluczającym "uznaniowe"' postępowanie organu. Podkreślił, że przy klasyfikacji przedmiotowego pojazdu ze względu na brzmienie pozycji należy uwzględnić dwie pozycje taryfowe: 8703 z dalszym szczegółowym rozszerzeniem tego kodu zależnym od rodzaju (zapłon iskrowy bądź samoczynny) i pojemności silnika oraz 8704 z dalszym szczegółowym rozszerzeniem tego kodu zależnym od rodzaju i pojemności silnika.

Pozycja 8703 obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje .,pojazdy mechaniczne do transportu towarów ".

Mając na uwadze brzmienie wskazanych pozycji Dyrektor podkreślił, że w przypadku pozycji 8703 nie ma mowy o samochodach osobowych, ale chodzi w niej o samochody i pozostałe pojazdy silnikowe zasadniczo przeznaczone do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi). Natomiast pozycja CN 8704, obejmuje pojazdy silnikowe do transportu towarów, a nie samochody ciężarowe. Natomiast strona konsekwentnie posługuje się w odwołaniu pojęciem samochodu osobowego oraz samochodu ciężarowego, które to pojęcia nie są wymienione w brzmieniu przywołanych pozycji.

Dalej Dyrektor wskazał, że z treści obu pozycji wynika oparcie ich na kryterium przeznaczenia pojazdu. Do pozycji 8703 powinny być klasyfikowane pojazdy, które służą zasadniczo do przewozu nie więcej niż 10 osób razem z kierowcą (pojazdy do przewozu większej liczby osób są klasyfikowane pod pozycją 8702). Nadto w pozycji 8703 mowa jest o pojazdach zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób oraz o pojazdach osobowo - towarowych, zatem do tej pozycji klasyfikowane są pojazdy przeznaczone zarówno do przewozu osób jak i towaru. Z kolei pozycja 8704 obejmuje pojazdy silnikowe do transportu towarów.

Zatem, zgodnie z pierwszą regułą ORINS, nabyty przez stronę wewnątrzwspólnotowo pojazd, powinien być klasyfikowany do pozycji 8703 obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. O takiej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu przesądza subsumcja (przyporządkowanie) ustalonego stanu faktycznego w zakresie indywidualnych cechy pojazdu pod reguły klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej.

Jak wynika z tłumaczenia dowodu rejestracyjnego, pojazd Audi Q7 na terytorium Niemiec został określony jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią ładunkową z ilością miejsc siedzących - 2. W dniu 4.03.2011 r. strona nabyła prawo rozporządzania w/w samochodem jak właściciel, a w dniu 5 marca 2011r., po przemieszczeniu go do kraju, samochód poddano badaniu przez certyfikowanego rzeczoznawcę samochodowego, którego opinię strona przedłożyła w toku postępowania. W wydanym w dniu 9.03.2011 r. przez uprawnionego diagnostę Z. M. zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 809/2011, pojazd określono jako samochód ciężarowy, posiadający 2 miejsca siedzące. W oparciu o ten dokument Starosta K. zarejestrował pojazd jako samochodu ciężarowy z 2 (dwoma) miejscami siedzącymi.

Nadto strona w piśmie z dnia 16.10.2012 r. wyjaśniła, że pojazd zakupiła jako uszkodzony w Niemczech, gdzie był pojazdem 2 osobowym. Podłoga wyłożona była płytą drewnianą, powlekaną laminatem, a ściany płytą. Samochód służył w prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu części samochodowych. Na życzenie nowego nabywcy przed dokonaniem sprzedaży zdemontowano metalową ścianę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, a w przestrzeni ładunkowej zamontowano trzyosobową kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa, a w drzwiach tylnych zainstalowano podnośniki szyb bocznych oraz tapicerkę drzwi. Dodatkowo zamontowano oświetlenie tylnej części pojazdu oraz kratki wentylacyjne. Te zmiany konstrukcyjne pojazdu zostały opisane w przedłożonej przez stronę opinii wydanej przez rzeczoznawcę samochodowego mgr inż. Z. L., który w uzasadnieniu opinii wskazał, że badany pojazd jest samochodem osobowym (o liczbie miejsc siedzących 5), zamontowano w nim wykładzinę tapicerską wewnętrzną boku prawego i lewego części tylnej, kompletne oświetlenie części tylnej pojazdu, wentylację tylnej części nadwozia, potrójną kompletną kanapę tylną, pasy bezpieczeństwa drugiego rzędu z zabezpieczonymi trwale punktami kotwiczenia, podnośniki szyb drzwi tylnych prawych i lewych.

Na okoliczność dokonanych zmian strona dostarczyła fakturę VAT nr 1/12/11 z dnia 1.12.2011 r. dotyczącą zakupu części samochodowych o wartości brutto 17.185,68 zł, niezbędnych do dokonania zmian konstrukcyjnych pojazdu. Organ odwoławczy zauważył jednak, że przedłożona faktura dokumentuje jedynie zakup części samochodowych przeznaczonych do dokonania naprawy uszkodzeń pojazdu wskazanych w opinii rzeczoznawcy, nie dowodzi jednak zakupu istotnych części takich jak kanapa tylna, pasy bezpieczeństwa, wentylacja i oświetlenie tylnej części nadwozia (powodujących zmianę rodzaju pojazdu), ani kosztów ich montażu.

Analizując z kolei dowód z przeprowadzonych w dniu 12.12.2012r. oględzin pojazdu, organ wskazał, że samochód posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów. Jest to pojazd 5-drzwiowy, we wszystkich drzwiach zamontowane są szyby. Szyby w drzwiach tylnych bocznych podnoszone elektrycznie wyposażone w mechanicznie opuszczane żaluzje. Samochód posiada w przedniej części pojazdu dwa miejsca siedzące razem z kierowcą, wyposażone w zagłówki oraz fabryczne trzypunktowe pasy bezpieczeństwa. Siedzenia wykonane ze skóry, tapicerka drzwi z tworzywa sztucznego wraz z elementami skórzanymi i drewnopodobnymi oraz zamontowanymi głośnikami. Za siedzeniami kierowcy i pasażera brak przegrody. Za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się trzymiejscowa kanapa skórzana, zamontowana w fabrycznych otworach do jej montażu, wyposażona w dwa regulowane zagłówki i w dwa trzypunktowe pasy bezpieczeństwa oraz jeden pas bezpieczeństwa biodrowy. Za pierwszym rzędem siedzeń zamontowane jest oświetlenie tylnej części pojazdu oraz klimatyzacja obejmująca tylną część pojazdu. W pojeździe zamontowany jest szyberdach, a cała przestrzeń sufitowa wyposażona została w jednolitą podsufitkę. Wyposażenie pojazdu w części dla pasażerów siedzących za kierowcą (w drugim rzędzie) kojarzone jest z częścią przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, poduszki powietrzne, oświetlenie, uchwyty). Do protokołu dołączono dokumentację fotograficzną obrazującą powyższe ustalenia, a aktualny właściciel w toku oględzin wskazał do protokołu, że nie dokonywał po zakupie pojazdu żadnych przeróbek konstrukcyjnych i przedstawił pojazd do oględzin w takim stanie, a jakim go kupił.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy doszedł do przekonania, że pojazd Audi Q7 o numerze VIN [...] posiada fabryczne wyposażenie w elementy typowe dla pojazdu osobowego, w tym fabryczne punkty kotwienia tylnej kanapy, pasów bezpieczeństwa w drugim rzędzie siedzeń. Zatem pojazd ten począwszy od momentu jego wyprodukowania zachował podstawową cechę - zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Odnosząc się z kolei do pozostałych cech konstrukcyjnych karoserii oraz wewnętrznego wyposażenia części tylnej, organ zwrócił uwagę na inne cechy wskazujące na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, a mianowicie: obecność szyb w panelach bocznych oraz w drzwiach tylnych, umożliwiających oglądanie przestrzeni zewnętrznej (ale także stanowiących element bezpieczeństwa), drzwi tylne pojazdu oraz jedne drzwi boczne służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów, tapicerkę sufitu i ścian bocznych, zgodną z częścią przednią pojazdu, oświetlenie części tylnej pojazdu.

Przeprowadzoną w oparciu o treść pozycji CN 8703 klasyfikację pojazdu potwierdza, zdaniem organu odwoławczego, także brzmienie Not Wyjaśniających do HS. Zgodnie z ich treścią klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w pozycji 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Należą do nich:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

W niniejszej sprawie pojazd, którego dotyczy postępowanie spełnia wszystkie warunki wymienione w punktach a-e, ponieważ zmiany jakich dokonano w pojeździe polegające na wymontowaniu foteli i zamontowaniu przegrody, przeprowadzone przed dokonaniem jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, okazały się odwracalne i nie stanowią trwałej cechy pojazdu. Przy tym organ podkreślił, że zgodnie z lit. a) Noty Wyjaśniającej do HS samo wymontowanie foteli przy pozostawieniu punktów kotwiących, pozwalających na powtórne zamontowanie tychże foteli, nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Z kolei brak przynajmniej niektórych elementów bardziej komfortowego wyposażenia pojazdu - przy pozostawieniu jednak tak podstawowych cech wyposażenia, jak jednolita tapicerka i oświetlenie pojazdu - nie pozbawia go cechy zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Z kolei klasyfikacja do kolejnych podpozycji została dokonana ze względu na rodzaj i pojemność silnika, pojazd został zaklasyfikowany po pozycji 87033390 jako samochód i przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, o pojemności skokowej przekraczającej 2 500 cm³.

Odnosząc się do zarzutu podnoszonego w odwołaniu, że pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym i jako taki został zarejestrowany, organ wskazał, że ta okoliczność na gruncie Nomenklatury Scalonej nie ma znaczenia i nie jest oceniana, gdyż istotne znaczenie ma zasadnicze przeznaczenie pojazdu silnikowego do przewozu osób. W sprawie nie budził wątpliwości fakt zarejestrowania tego pojazdu jako "samochodu ciężarowego", ale na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym i które nie mają zastosowania przy klasyfikacji towaru do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej. Dyrektor na poparcie tego stanowiska odwołał się do orzeczeń sądów administracyjnych.

Podsumowując, Dyrektor Izby stwierdził, że zgodnie z poczynionymi ustaleniami przedmiotowy pojazd należy klasyfikować do kodu Nomenklatury Scalonej 8703, zatem w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, ze względu na treść art. 100 ust.1 pkt 2 i ust.4 u.p.a., podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stosownie art. 105 ust.1 u.p.a. stawka podatku akcyzowego dla samochodów po pojemności silnika powyżej 2000 cm³ wynosi 18,6%, a zgodnie z art. 104 ust.1 pkt. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. W niniejszej sprawie kwota ta wynika z umowy kupna sprzedaży i wynosi 16400,00 euro, a po przeliczeniu na średni kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego ( 5.03.2011 r.), stosownie do art. 104 ust.1 pkt 12 i 13 u.p.a, wynosi 12198,00zł.

Następnie organ odwołując się do regulacji zawartych w art. 106 ust.2 i 3 u.p.a., wskazał na obowiązek złożenia przez podatnika deklarację uproszczonej według ustalonego wzoru oraz dokonania bez wezwania organu podatkowego obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Ponieważ pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium kraju w dniu 9 marca 2011 r., to również w tym dniu powinien być uiszczony należy podatek akcyzowy, a z dniem 10 marca 2011 r. kwota podatku stała się zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę.

Nie godząc się z wydaną decyzja strona reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata - wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie art.100 ust.4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do pojazdu samochodowego marki Audi Q7 o numerze nadwozia [...] w sytuacji, gdy pojazd ten jest pojazdem przeznaczonym do przewozu towarów, a przewóz osób jest jego poboczna funkcją. Nadto zarzucono błędną ocenę dowodów skutkującą błędnym ustaleniem, że pojazd ten był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób klasyfikowanym do kodu CN 8703.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, ze pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym takie cechy jak: metalowa przegroda oddzielająca przestrzeń między kierowcą i pasażerem a pozostała częścią pojazdu, zamknięta skrzynia ładunkowa za pierwszym rzędem siedzeń, ilość miejsc siedzących (2), wyłożona drewnianą laminowaną płytą podłoga i płyta laminowaną wyłożone ściany boczne, brak w tylnej części oświetlenia, pasów bezpieczeństwa, tapicerki i możliwości otwarcia okien.

W pojeździe tym celem dostosowania go do przewozu osób wykonano kompleksowy remont (co potwierdza opinia przedłożona przez stronę), a mianowicie: zamontowano w tylnej części pojazdu tapicerkę, oświetlenie, wentylację, pasy bezpieczeństwa, podnośniki szyb, a także potrójną kanapę.

Zdaniem strony, oględziny pojazdu dokonane po jego kompleksowym remoncie, nie wnoszą nic istotnego do sprawy, bowiem organ nie ustalił które cechy pojazdu mające wskazywać na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób istniały w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, a które powstały właśnie w wyniku remontu. Nadto zakwestionowano pogląd organu, że rejestracja pojazdu dokonana na terytorium Niemiec i kwalifikacja dokonana w Polsce przez uprawnionego diagnostę, są bez znaczenia dla klasyfikacji dokonywanej na potrzeby Nomenklatury Scalonej, bowiem kwalifikacja niemieckiego organu rejestracyjnego może być dokonywana na podstawie kodów Nomenklatury Scalonej, a kwalifikacje pojazdu jako ciężarowego potwierdził polski organ rejestracyjny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie podzielił podnoszonego w skardze zarzutu błędnej oceny dowodów skutkującego błędnym ustaleniem stanu faktycznego i w konsekwencji przyjęciem, że nabyty wewnątrzwspółnotowo pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do poz. 8703.

Wskazać należy, że zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art.120 O.p.), podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu ocena materiału dowodowego dokonana przez organy, wyciągnięte przez organy wnioski w ramach tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki, zatem brak jest podstaw do uznania, że ocena ta jest wadliwa i dowolna. Podkreślić należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał analizy poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie i ocenił je, wskazując na ich wzajemne relacje i odniesienia, a ocenie tej nie można zarzucić przekroczenia granic swobodnej oceny.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwalifikacji nabytego w UE przez skarżącego samochodu marki Audi Q7 w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym do określenia, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zatem w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z powyższego tytułu powstaje m.in. z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło (tak jak w rozpoznawanej sprawie) przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1). Podatnikiem – według art. 102 ust.1 u.p.a. - jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust.1 lub 2, a więc podmioty nabywające m.in. samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo.

Nadto, w myśl art.3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do którego załącznik nr 1 jest corocznie nowelizowany rozporządzeniem Komisji na podstawie art. 12 ust. 1 tego rozporządzenia. W 2011 roku obowiązywał załącznik 1 według Rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r.

W art.100 ust.4 u.p.a. ( w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie – marzec 2011r.) zdefiniowano samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, wiążąca jest właśnie ta definicja, a nie inne definicje legalne, zawarte w odrębnych przepisach. W art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zawarto wprawdzie odesłanie do przepisów o ruchu drogowym, jednak dotyczy ono tylko samego faktu zarejestrowania, a nie definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.) – dalej jako: [P.r.d.]. Dlatego uprawniony jest wniosek, że przepisy P.r.d. mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., sygn. akt III SA/Gl 647/09; WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., sygn. akt III SA/Po 506/11; WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., sygn. akt I SA/Gd 21/12; WSA we Wrocławiu z 13.12.2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1207/12).

Trafne jest również na gruncie powołanych wyżej przepisów spostrzeżenie, że sam fakt zarejestrowania pojazdu (na terenie Niemiec i w Polsce) jako "ciężarowego" nie może przesądzać o klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. i o jego zaliczeniu do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ów przepis się odwołuje (por. wyrok z dnia 15.03.2012 r., sygn. akt I SA/Wr 36/12; z dnia 7.03.2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1268/11; z dnia 8.03.2012 r., sygn. akt I SA/Rz 22/12). W związku z tym także treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, stanowiły one tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, istnieją zdecydowane różnice pomiędzy rozważanymi w sprawie pozycjami Nomenklatury Scalonej (8703 i 8704) a definicjami wprowadzonymi ustawą P.r.d. Pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy w rozumieniu tej ustawy, nie odpowiadają w swych zakresach brzmieniu pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703 oraz CN 8704. Definicje zawarte w w/w ustawie mają wprawdzie charakter legalny i są wiążące na gruncie przepisów o ruchu drogowym, jednak podlegają innym regułom, niż te, które znajdują zastosowanie przy klasyfikacji towarów do poszczególnych kodów CN i odwrotnie reguły klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego nie mają wpływu na rejestrację pojazdu według krajowych przepisów o ruchu drogowym (por. wyroki: z dnia 9.12.2010 r., sygn. akt I SA/Sz 685/10 i z dnia 27.05.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 238/10).

Reasumując, związanie organów definicją pojęcia "samochód osobowy" zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a wykluczało możliwość uwzględnienia przez organy podatkowe innych definicji takiego pojazdu (a zatem i przesłanek prowadzących do takiego ich określenia), w tym dla celów jego rejestracji.

Nie ma także, w świetle tych rozważań, znaczenia dla przyjętej klasyfikacji zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu na trenie Niemiec jako samochodu ciężarowego, co nastąpiło zgodnie z przepisami dotyczącymi rejestracji pojazdów na tamtym terenie. Zawarta w skardze uwaga, że kwalifikacja pojazdu przez organ niemiecki może być dokonywana na podstawie kodów Nomenklatury Scalonej nie została poparta żadną argumentacją.

Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowa klasyfikacja wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej jest dokonywana zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartymi w w/w załączniku. W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, przyjętą w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie nomenklatury scalonej, sekcja XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe" w Dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób.

Zatem, to indywidualne cechy nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu decydują o jego klasyfikacji. Przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdów pomocne są Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, w których wskazano owe indywidualne cechy (opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej - M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880). Wprawdzie Noty te nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji pochodzących od instytucji i organów Unii Europejskiej. Wprowadzono je, dostrzegając złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, a ich celem jest pomoc w prawidłowym posługiwaniu się klasyfikacją i ochrona przed błędami w jej stosowaniu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gd 348/08, Lex nr 522550). Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, Zb. Orz. 1999 s. I-2397 czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. 2006 s. I-3657).

Biorąc pod uwagę brzmienie pozycji CN 8703, na którą wprost wskazuje art. 100 ust. 4 u.p.a. (obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") oraz brzmienie pozycji CN 8704 rozważanej jako alternatywna i zarazem właściwa według skarżącego ("samochody przeznaczone do transportu towarów") oraz uwzględniając regułę 1 ORINS, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to zasadnicze kryterium wyróżniające, wobec czego w pierwszej kolejności należało ustalić przeznaczenie pojazdu, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Należy przy tym mieć na względzie, że formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Wskazane powyżej rozumienie brzmienia pozycji CN 8703 jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14.03.2012 r. sygn. akt III SA/Łd 105/12, którego pogląd Sąd w składzie tu orzekającym podziela, określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być wykorzystywany do przewozu towarów. Samo zaś zasadnicze przeznaczenie jest ustalane na podstawie cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Uzasadnione więc jest stanowisko organów, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704.

Należy w tym miejscu odwołać się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym ETS stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Jak już wyżej wskazano, pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do określonego kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C - 486/06, Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zaznaczyć przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 21.09.2012 r. sygn. akt I GSK 16/12, z dnia 10.05.2012 sygn. akt I GSK 370/12, z dnia 20.05.2010r. sygn. akt I GSK 770/09 oraz wyroki WSA z dnia 10.06.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy celne rozpatrując sprawę prawidłowo uznały nabyty wenątrzwspólnotowo samochód za osobowy.

Wprawdzie, jak wskazywała strona przedmiotowy pojazd został nabyty jako uszkodzony w Niemczech, gdzie był zarejestrowany jako pojazd dwuosobowy, ciężarowy. Podłoga i ściany wyłożone były wyłożone płytami, a pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera zamontowana była metalową ścianą oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej.

W kraju dokonano jego przerobienia na życzenie nowego nabywcy, zdemontowano metalową ścianę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, a w przestrzeni ładunkowej zamontowano trzyosobową kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa, w drzwiach tylnych zainstalowano podnośniki szyb bocznych oraz tapicerkę drzwi, zamontowano oświetlenie tylnej części pojazdu oraz kratki wentylacyjne. Powyższe zmiany, zdaniem strony konstrukcyjne, opisane zostały w przedstawionej przez stronę opinii nr 130/2011 z dnia 01.12.2011 r., wydanej przez rzeczoznawcę samochodowego mgr inż. Z. L., który wskazał, że jest to pojazd osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi. W pojeździe zamontowano: wykładzinę tapicerską wewnętrzną boku prawego i lewego części tylnej, kompletne oświetlenie części tylnej pojazdu, wentylację tylnej części nadwozia, potrójną kompletną kanapę tylną, pasy bezpieczeństwa drugiego rzędu z zabezpieczonymi trwale punktami kotwiczenia, podnośniki szyb drzwi tylnych prawych i lewych.

Na okoliczność dokonanych zmian strona przedłożyła fakturę VAT nr 1/12/11 z dnia 01.12.2011r. obrazującą zakup części samochodowych o wartości brutto 17.185,68 złotych, niezbędnych do dokonania zmian konstrukcyjnych pojazdu.

Jednocześnie w dniu 12.12.2012r. organ przeprowadził oględziny samochodu marki Audi Q7, stwierdzając, że jest to pojazd o pojedynczej zamkniętej przestrzeni wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, 5-drzwiowy, we wszystkich drzwiach zamontowane są szyby, szyby w drzwiach tylnych bocznych są podnoszone elektrycznie i wyposażone w mechanicznie opuszczane żaluzje. Samochód posiada w przedniej części pojazdu dwa miejsca siedzące razem z kierowcą, wyposażone w zagłówki oraz fabryczne trzypunktowe pasy bezpieczeństwa. Siedzenia wykonane ze skóry, tapicerka drzwi z tworzywa sztucznego wraz z elementami skórzanymi i drewnopodobnymi oraz zamontowanymi głośnikami. Za siedzeniami kierowcy i pasażera brak przegrody. Za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się trzymiejscowa kanapa skórzana, zamontowana w fabrycznych otworach do jej montażu i wyposażona w dwa regulowane zagłówki oraz fabrycznie wyposażona w dwa trzypunktowe pasy bezpieczeństwa i jeden pas bezpieczeństwa biodrowy. Pojazd posiada oświetlenie tylne pojazdu za pierwszym rzędem siedzeń i klimatyzację za pierwszym rzędem siedzeń, jednolitą na całej przestrzeni sufitowej podsufitkę z zamontowanym szyberdachem. Wyposażenie całego pojazdu w części dla pasażerów siedzących za kierowcą jest kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, poduszki powietrzne, oświetlenie, uchwyty).

Oceniając powyższe dowody Dyrektor Izby Celnej prawidłowo wywiódł, że przeprowadzone oględziny pojazdu jednoznacznie wskazują na jego fabryczne wyposażenie w elementy typowe dla pojazdu osobowego. Świadczą o tym zarówno fabryczne punkty kotwienia kanapy w drugim rzędzie, fabryczne mocowania pasów bezpieczeństwa w drugim rzędzie. Powyższa ocena koresponduje z treścią faktury przedstawionej przez stronę na okoliczność dokonania w pojeździe zmian konstrukcyjnych. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, faktura dowodzi zakupu części do naprawy pojazdu, ale nie zawiera pozycji wskazujących na dokonanie w nim zmian konstrukcyjnych. Skoro zachowane zostały w pojeździe oryginalne punkty kotwiące foteli (kanapy) pozwalające na ponowne zamontowanie foteli (kanap) w drugim rzędzie, oryginalne punkty mocowań pasów bezpieczeństwa, a nadto konstrukcja karoserii pojazdu oraz wewnętrznego wyposażenia części tylnej, w tym obecność szyb w panelach bocznych oraz w drzwiach tylnych, drzwi tylne pojazdu oraz jedne drzwi boczne wskazują na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. O jednolitym wyposażeniu pojazdu przemawiającym za osobowym przeznaczeniem świadczą też " zgodna" tapicerka sufitu i ścian bocznych części tylnej pojazdu z częścią przednią pojazdu.

Podzielić zatem należy stanowisko organów, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania spełnia wszystkie warunki Noty wyjaśniającej do HS do poz. 8703 (pkt. a-e): posiada bowiem fabryczne punkty kotwiące drugiego rzędu siedzeń, tylne okna wzdłuż paneli bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, a także posiada elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu. Jednocześnie w sprawie nie znajdzie zastosowania warunek opisany w Nocie wyjaśniającej do CN, mianowicie w wypadku gdy pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Prawidłowe jest również stanowisko organu odwoławczego w kwestii dokonanych przez stronę zmian w pojeździe. Nie były to zmiany o charakterze konstrukcyjnym, bowiem w pojeździe nabytym wewnątrzwspólnotowo zachowane zostały fabryczne punkty kotwienia drugiego rzędu siedzeń (kanapy) oraz elementów bezpieczeństwa – fabryczne punkty mocowania pasów dla drugiego rzędu siedzeń, co potwierdziły dokonane oględziny. Cechy te świadczą o tym, że pojazd nieprzerwanie - pomimo zmian związanych z wyjęciem drugiego rzędu siedzeń, zamontowaniem osłony na podłodze i ścianach bocznych czy metalowej przegrody - zachował cechy pojazdu samochodowego zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób i w sposób stosunkowo łatwy, po zdemontowaniu tych elementów można w nim było dokonać odwracalnych zmian. Wprawdzie zmiany dokonane w pojeździe pozbawiły ten samochód na okres przejściowy pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami i przykrycie podłogi oraz ścian płytami, to jednak dokonane zmiany nie miały charakteru trwałego, skoro samochód odzyskał swój osobowy charakter zachowując fabryczne wyposażenie w te elementy, które decydują o jego zasadniczym osobowym przeznaczeniu.

Mając na uwadze powyższe ustalenia prawidłowo organy stwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, a na powyższą ocenę nie może mieć wpływu przystosowanie przez pewien okres pojazdu do transportu towarów i zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok z dnia 24.01.2013r., sygn. akt I SA/Ol 683/12; wyrok WSA z dnia 19.09.2013, sygn. akt III SA/Łd 645/13).

Stwierdzić zatem należy, że pojazd samochodowy będący przedmiotem niniejszego postępowania ze względu na zachowaną nieprzerwanie od momentu produkcji możliwość przewozu pasażerów w drugim rzędzie siedzeń zachował cechę pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Klasyfikacji tej nie zmienia okoliczność, że pojazd posiada indywidualne cechy samochodu osobowo-towarowego. Również takie pojazdy - co zostało wyżej wskazane przy omawianiu zasad klasyfikacji pojazdów nieszynowych w dziale 87 Nomenklatury Scalonej - klasyfikowane są do pozycji 8703.

Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a.

Podsumowując, zgodnie z poczynionymi ustaleniami przedmiotowy pojazd należy klasyfikować do kodu Nomenklatury Scalonej 8703, zatem w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, ze względu na treść art. 100 ust.1 pkt 2 i ust.4 u.p.a., podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stosownie art. 105 ust.1 u.p.a. stawka podatku akcyzowego dla samochodów po pojemności silnika powyżej 2000 cm³ wynosi 18,6%, a zgodnie z art. 104 ust.1 pkt. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. W niniejszej sprawie kwota ta wynika z umowy kupna sprzedaży i wynosi 16400,00 euro, a po przeliczeniu na średni kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego (5.03.2011 r.), stosownie do art. 104 ust.1 pkt 12 i 13 u.p.a, wynosi 12198,00zł.

Mając na względzie regulacje zawarte w art. 106 ust.2 i 3 u.p.a., zaaprobować także należy stanowisko organu dotyczące odsetek od zaległości podatkowej.

Wobec powyższego skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a, należało oddalić.