Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1525/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 153, art. 154  par. 1 pkt 1 lit. a i c., art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 121 par. 1 i 2, art. 126, art. 145 par. 2, art. 150, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej w W.; 2) R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2782/13 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2004 r. do grudnia 2006 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego pomiędzy stronami.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R. P. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 sierpnia 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 grudnia 2012 r. wydanych po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 grudnia 2010 r, którą utrzymano w mocy decyzję określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2004 r. do grudnia 2006 r. Podstawą wydanych decyzji było ustalenie, że skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą; nie składał deklaracji oraz nie wpłacał należnych kwot VAT z tytułu dokonywanej sprzedaży.

1.2. Skarżący we wniosku o wznowienie powoływał się na art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm. dalej: O.p.), tj. wydanie decyzji wymiarowej na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., którego niezgodność z Konstytucją RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

1.3. Po wznowieniu postępowania, decyzją z 7 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uchylenia w całości swojej decyzji wskazując, że przedmiotem ww. decyzji były zobowiązania podatkowe w VAT za okresy od stycznia 2004 r. do grudnia 2006 r. a przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. odnosiła się jedynie do okresów od stycznia do listopada 2004 r., których termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. W przypadku pozostałych okresów rozliczeniowych decyzja organu drugiej instancji została doręczona podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia. Wyjaśnił, że postanowieniem z 17 listopada 2009 r. właściwy organ wszczął śledztwo w sprawie uchylania się od opodatkowania w zakresie VAT należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 - 2006, co wypełniało znamiona przestępstwa z art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Tym samym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 17 listopada 2009 r. Organ wskazał, że skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym przed upływem terminu przedawnienia, gdyż w dniu 11 grudnia 2009 r. jego pełnomocnik zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, o czym świadczy protokół z tej czynności podpisany przez pełnomocnika.

1.4. Po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z 7 grudnia 2012 r. powielając w uzasadnieniu argumentację dotyczącą skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań odnoszących się do 2004 roku.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji:

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 grudnia 2012 r., zarzucając naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, w związku z art. 121 § 1 i art. 126 O.p., przez błędne uznanie, że jego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z uwagi na zapoznanie się pełnomocnika skarżącego z zebranym materiałem dowodowym, przy braku innych okoliczności skutkujących zawieszeniem czy przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia 2004 r. do grudnia 2006 r.

- art. 145 § 1 i § 2 O.p., przez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona byłemu pełnomocnikowi skarżącego w dniu 21 grudnia 2012 r., gdy od dnia 7 grudnia 2012 r. M. G. nie był już pełnomocnikiem skarżącego, o czym organ pierwszej instancji został skutecznie poinformowany;

- art. 200 § 1 w związku z art. 123, art. 122 i art. 187 O.p. przez wydanie decyzji bez ustosunkowania się do wniosków dowodowych, jak również bez oczekiwania na wypowiedzenie się skarżącego co do zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 122 w związku z art. 210 § 1 i § 4 O.p., przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i w konsekwencji wadliwe uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji;

- art. 187 § 1 w związku z art. 191, art. 122 i art. 120 O.p., przez niezebranie i bezpodstawne pominięcie materiału dowodowego oraz odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów i dowolną ocenę dowodów.

2.2. W dodatkowym piśmie z 7 marca 2014 r. skarżący podtrzymał dotychczasowe zarzuty i wnioski. Podkreślił, że jedynym sposobem poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jest przedstawienie zarzutów zgodnie z przepisami ustawy Kodeks postępowania karnego i Kodeks karny.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę w uznaniu zasadności części zarzutów. Stwierdził, że w kwestii doręczenia zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że przepisy o doręczeniach (art. 144 – art. 154c O.p.) mają charakter procesowy i pełnią funkcję gwarancyjną, zatem jeśli, pomimo błędów w doręczeniu, zachowane są materialne i procesowe gwarancje stron, nie ma powodu, aby doręczenie dyskwalifikować. W sprawie gwarancje procesowe skarżącego nie zostały naruszone, bowiem odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie, a sprawa została merytorycznie rozpoznana, więc nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 i 2 O.p.

3.2. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2004 do grudnia 2006 r. Sąd ocenił zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście stanowiska organu, że w dniu 11 grudnia 2009 r. pełnomocnik skarżącego zapoznał się z aktami postępowania, w których znajdowało się m.in. postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z 17 listopada 2009 r. o wszczęciu śledztwa wobec skarżącego z uwagi na uchylanie się od opodatkowania. Sąd przeanalizował tezy powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i wywiódł bezwzględny nakaz zagwarantowania podatnikowi wiedzy o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. W tym kontekście uznał, że nie można poprzestawać jedynie na domniemaniach. Stwierdził, że udokumentowane protokołem z 11 grudnia 2009 r. zapoznanie pełnomocnika z aktami sprawy nie może być uznane za akt formalnego zakomunikowania skarżącemu, że w sprawie prowadzone jest postępowanie - śledztwo w sprawie uchylania się od opodatkowania w zakresie VAT i podatku dochodowego. Zapoznanie się z aktami sprawy jest tylko prawem, a nie obowiązkiem podatnika, zaś konstruowanie domniemania, że zapoznając się z aktami sprawy pełnomocnik (a tym samym i skarżący) zapoznał się ze wspomnianym postanowieniem, nie ma żadnych podstaw prawnych, ani faktycznych. Sąd wskazał, że na rozprawie w dniu 28 marca 2014 r. skarżący oświadczył do protokołu, iż ówczesny pełnomocnik, po zapoznaniu się z aktami sprawy, nie poinformował go o wszczęciu postępowania karno-skarbowego.

3.3. Reasumując Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2004 r., którego termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2009 r.

4. Skarga kasacyjna skarżącego

4.1. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zw. z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt: P 30/11), w zw. z art. 121 § 1, art. 126 oraz art. 121 § 2 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie wobec ograniczenia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wskazania, że zapoznanie się z aktami sprawy w realiach sprawy nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (z czym skarżący się zgadza), lecz bez dokonania oceny prawnej, czy w niniejszej sprawie zaistniała okoliczność, która mogłaby spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również bez wyjaśnienia sposobu rozumienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. w szczególności, w jaki sposób należało powiadomić skarżącego o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, aby wywołać skutek w postaci zawieszenia przedawnienia, oraz bez odniesienia się do twierdzeń skarżącego, że jedyną przesłanką powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest przedstawienie zarzutów, zgodnie z Kodeksem postępowania karnego (Kpk) oraz Kodeksem karnym skarbowym (Kks);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 i 2 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne przyjęcie, że decyzja organu pierwszej instancji, została skutecznie doręczona byłemu pełnomocnikowi skarżącego, adw. M. G. w dniu 21 grudnia 2012 r., podczas gdy od 7 grudnia 2012 r. nie był on pełnomocnikiem skarżącego, o czym organ pierwszej instancji został poinformowany;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 O.p. w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p, przez ich rażące naruszenie, tj. nierozpoznanie zarzutu skarżącego, że wydanie decyzji przez organ drugiej instancji nastąpiło bez wezwania skarżącego do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiło bez oczekiwania na wypowiedzenie się skarżącego w sprawie zebranego materiału dowodowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a., w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 1 i § 4 O.p., przez ich rażące naruszenie, tj. nierozpoznanie zarzutu skarżącego, iż organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz w konsekwencji wadliwego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 120 O.p., przez ich rażące naruszenie, tj. nierozpoznanie zarzutu skarżącego, że organy podatkowe nie zebrały lub bezpodstawnie pominęły materiał dowodowy, bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów oraz błędnie i dowolnie oceniły dowody.

5.2. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że wyrok Sądu odpowiada prawu w zakresie, w jakim uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji w uznaniu, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne okresy od stycznia do listopada 2004 r. Za nieprawidłowe uznał brak odniesienia się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za pozostałe okresy rozliczeniowe i nie wskazania, jaka przesłanka mogła spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego.

5.3. Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji nie ocenił art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie wskazania, w jaki sposób należy powiadomić podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd ograniczył się jedynie do wskazania nieprawidłowości wydanej decyzji w zakresie oceny, że przeglądanie akt postępowania przez byłego pełnomocnika skarżącego może spowodować skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazał, że do chwili obecnej nie ma żadnej informacji w przedmiocie postępowania karnoskarbowego (rzekomo wszczętego w 2009 r.), na które powołuje się organ podatkowy. Sąd rozpoznając sprawę nie wziął pod uwagę, że organ nie ustalił i nie udzielił skarżącemu informacji, czy postępowanie to trwa dalej, czy zostało umorzone (gdyby bowiem zostało umorzone, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegłby dalej). To oraz okoliczność, że od początku okresu objętego kontrolą podatkową, tj. od 1 stycznia 2004 roku, minęło już ponad 10 lat, a skarżący nadal nie jest pewny istnienia zobowiązania podatkowego, co powoduje niepewność, o której stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

5.4. Zdaniem skarżącego w sprawie nie nastąpiło skuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji z dnia 7 grudnia 2012 r. z uwagi na to, że w dniu próby jej doręczenia, jak również w dniu 21 grudnia 2012 r., kiedy to zdaniem organów nastąpiło doręczenie decyzji, skarżący nie posiadał żadnego pełnomocnika i decyzja powinna zostać doręczona bezpośrednio jemu, co nie nastąpiło. Skarżący nie zgodził się z uzasadnieniem orzeczenia Sądu, że jego zachowanie polegające na wypowiedzeniu pełnomocnictwa nie może w realiach niniejszej sprawy zasługiwać na ochronę, ponieważ nasuwają się uzasadnione wątpliwości, czy wypowiedzenie pełnomocnictwa służyło rzeczywiście celom odpowiadającym ich społecznemu przeznaczeniu. Końcowo skarżący wskazał, że Sąd w żadnym zakresie nie odniósł się do zarzutów, iż organu podatkowe obu instancji rażąco naruszyły prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz uprawnienie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

6. Skarga kasacyjna organu:

6.1. Organ wniósł o uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez jego niezastosowanie i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za okres od stycznia do listopada 2004 r.

- naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

a) art. 1 § 1 i 2 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez wadliwe przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organ i wynikającego z akt sprawy, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 141 § 4 i art. 153 ustawy p.p.s.a., przez niezasadne uchylenie decyzji z uwagi na błędną ocenę prawną postępowania podatkowego i zawarcie w wyroku błędnego, nie przystającego do stanu faktycznego sprawy, wskazania, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co spowodowało, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za okres od stycznia do listopada 2004 r.

6.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 nie zakwestionowano dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a jedynie zwrócono uwagę, że zachodzi konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Zdaniem organu z protokołu z 11 grudnia 2009 r. wynika nie tylko jak wskazał Sąd, że pełnomocnik z wybranych, zidentyfikowanych numerem tomu i pozycją w aktach danego tomu, dokumentów sporządził fotokopie, ale również, że wśród zidentyfikowanych numerem tomu i pozycją dokumentów w aktach sprawy znajdowało się również ww. postanowienie z dnia 17 listopada 2009 r. W ocenie organu brak jest podstawy do twierdzenia, że o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe podatnik powinien zostać poinformowany osobiście, a nie za pośrednictwem pełnomocnika, w szczególności profesjonalnego. W konsekwencji prawidłowa ocena materiału dowodowego wskazuje, że pełnomocnik podatnika 11 grudnia 2009 r. zapoznał się z postanowieniem w sprawie wszczęcia śledztwa przeciwko podatnikowi.

6.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, skarżący wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną wnioskując o oddalenie tej skargi.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skargi kasacyjne obu stron nie mają uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie zaistniała w sprawie, stąd przedmiotem rozstrzygnięcia były zarzuty sformułowane w skargach kasacyjnych: skarga kasacyjna organu oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a., natomiast skarżący pod adresem zaskarżonego wyroku podniósł wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7.2. Dokonując w pierwszej kolejności oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w znacznym zakresie dotyczą one rozstrzygnięcia, którego – w ocenie skarżącego – niezasadnie zabrakło w wywodach zaskarżonego wyroku. W tym zakresie skarżący zarzucał, wskazując na przepisy Ordynacji podatkowej (art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 126 O.p.) oraz art. 153 ustawy p.p.s.a. niezasadne ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku jedynie do ustaleń, że zapoznanie się z aktami sprawy nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jednak zabrakło oceny, czy w sprawie istniała jakakolwiek okoliczność, która mogłaby taki bieg terminu zawiesić. Zarzucił brak stanowiska Sądu, w jaki sposób należało powiadomić skarżącego, by wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przy uwzględnieniu stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w wyroku o sygn akt P 30/11. W szczególności, stanowiska, że jedynym sposobem powiadomienia jest przedstawienie zarzutów dokonane w zgodzie z procedurą karną.

7.3. Dla oceny zakresu wskazań zawartych w zaskarżonym wyroku należy przeanalizować postanowienia art. 153 ustawy p.p.s.a., który zdaniem skarżącego, został w sprawie naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z powołanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpatrywanej sprawie, rozumie się zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie danej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne (por. M. Jagielska w Komentarzu do art. 153 ustawy p.p.s.a. w "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" pod redakcją prof. zw. dr hab. Romana Hausera i prof. zw. dr hab. Marka Wierzbowskiego Wydawnictwo C.H. Beck str. 623).

7.4. Skarżący prezentował w skardze kasacyjnej pogląd, że brak w zaskarżonym wyroku szerszych wywodów prawnych w zakresie, czy "w niniejszej sprawie zaistniała okoliczność, która mogłaby spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" tudzież wykazania w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. "w jaki sposób należało powiadomić Skarżącego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, tak aby wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego" stanowi o naruszeniu wskazanego przepisu. Zarzut naruszenia powiązał z przepisami Ordynacji podatkowej, w których wyrażone zostały zasady zaufania i informowania podatnika oraz pisemności w postępowaniu podatkowym. Z tak sformułowanym zarzutem nie można się zgodzić. Sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji kontrolując zawarte w niej rozstrzygnięcie. Wywody prawne muszą być adekwatne do istoty rozstrzygnięcia. Jakkolwiek zgodzić się należy ze skarżącym, że ocena prawna stanowi wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w sprawie, to nie należy utożsamiać takiej oceny z wszechstronną oceną możliwości zastosowania takiego przepisu. Wykładnia i zastosowanie przepisu dokonane w ramach art. 153 ustawy p.p.s.a. każdorazowo realizują się na gruncie rozstrzyganej sprawy, a więc w kontekście konkretnego stanu faktycznego, w którym dany przepis zastosowano. Twierdzenie skarżącego, że chciałby się uchronić przed ewentualnością powołania się przez organ, przy ponownym rozpoznaniu sprawy na inną (dotąd nieznaną) okoliczność skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, nie może uzasadniać uznania, że dokonana ocena prawna jest niewystarczająca.

7.5. Zestawiając powyższe uwagi z zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne stanowisko, że dla prawidłowej realizacji postanowień art. 153 ustawy p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zobowiązany był zamieścić teoretyczny wywód co do hipotetycznych stanów, w jakiej formie należało powiadomić skarżącego, by doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie. Sąd kontrolujący decyzję organu jest zobowiązany dokonać takiej oceny w kontekście konkretnych okoliczności sprawy. W odniesieniu do kwestii sposobu zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania uniwersalny wywód uznać należy za niemożliwy z uwagi na mnogość stanów faktycznych, które pozwalają na ocenę, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z powiadomieniem podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

7.6. Skarżący kwestionując zupełność oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku w istocie dążył do uzyskania potwierdzenia prawidłowości swego wniosku, że jedynym działaniem, które realizuje warunki prawidłowej interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w rozumieniu stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanego w wyroku w sprawie P 30/11, jest przedstawienie podatnikowi zarzutów w postępowaniu karnym. Sąd pierwszej instancji niewątpliwie takiego stanowiska w zaskarżonym wyroku nie podzielał, skoro ewidentny brak wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów przed upływem terminu przedawnienia, nie stał się podstawą faktyczną rozstrzygnięcia, lecz oceniane było zdarzenie w postaci zapoznania się pełnomocnika skarżącego z materiałem dowodowym w sprawie. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że udokumentowane protokołem z dnia 11 grudnia 2009 r. zapoznanie się pełnomocnika skarżącego z aktami sprawy nie może być uznane za akt formalnego zakomunikowania o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W efekcie wydanego rozstrzygnięcia, które musi odpowiadać także realizacji obowiązku wynikającego z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. (żadna ze stron skarżących kasacyjnie nie zarzucała naruszenia tego przepisu) Sąd orzekł, że w stanie faktycznym sprawy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2004 r.

7.7. Należy podkreślić, że - wbrew twierdzeniom skarżącego - z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że jedynym sposobem poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego mającego wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest przedstawienie zarzutów w trybie karnym. Wynika to z analizy treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

7.8. Trybunał dostrzegł, że w pierwszej fazie postępowania karnego podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję taką, jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Trybunał podkreślił, że przepis, którego konstytucyjność badał ma charakter gwarancyjny. Stąd dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać skonfrontowane z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej prawnopodatkowej sytuacji. Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie 5 - letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał uznał, że w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

7.9. Realizacją stanowiska zaprezentowanego w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego była interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r., w której Minister zalecił organom zawiadamianie podatników, których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W zawiadomieniu takim, jak wskazano, organ podatkowy miał ograniczyć się wyłącznie do poinformowania o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazania interpretacji ogólnej szły dalej niż wskazania Trybunału Konstytucyjnego. Z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika bowiem dyrektywa, że celem działań, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Co istotne poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań. Trybunał Konstytucyjny nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań. Z pewnością najbardziej pewnym źródłem wiedzy podatnika jest przekształcenie postępowania w fazę postępowania ad personam w momencie przedstawienia zarzutów, na co powołuje się skarżący. Nie jest to jednak jedyny możliwy sposób poinformowania podatnika. Chodzi o takie działanie, które zagwarantuje uzyskanie rzeczywistej wiedzy o postępowaniu karnoskarbowym. Stąd możliwe jest zawiadomienie podatnika osobiście lub przez pełnomocnika (pisemnie lub ustnie), w zależności od rodzajów postępowań, z którymi się łączy. Jak zasadnie podniósł to Sąd pierwszej instancji, istotne jest, by zawiadomienie dawało podatnikowi realną możliwość dowiedzenia się o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, tym samym nie może opierać się na przypuszczeniach. Przedstawione wyżej uwagi uzasadniają także stanowisko, dlaczego w zaskarżonym wyroku w ramach art. 153 ustawy p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował w sposób uniwersalny dla wszystkich stanów faktycznych okoliczności, które mogłyby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie, nie rozważanych dotąd przez organ.

7.10. W kontekście zarzutów dotyczących oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku w zakresie braku odniesienia się do kwestii możliwości zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wobec zobowiązań podatkowych za pozostałe okresy rozliczeniowe objęte rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Poza sporem w sprawie pozostawała okoliczność, że zaskarżona decyzja swoim przedmiotem obejmowała zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2004 roku do grudnia 2006 r. Decyzje wymiarowe wydane zostały w dniu 31 maja 2010 r (decyzja Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w B.) oraz 9 grudnia 2010 r. (decyzja odwoławcza). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie miało więc w sprawie istotnego znaczenia dla zobowiązań dotyczących grudnia 2004 r. do grudnia 2006 r. albowiem termin przedawnienia tych zobowiązań upływał z końcem 2010 r. Sąd pierwszej instancji, jakkolwiek zaakceptował to ustalenie, nie wyeksponował go w swoich rozważaniach, jednakże w tym zakresie nie sformułowano zarzutów w skardze kasacyjnej.

7.11. Odnosząc się do pozostałych procesowych zarzutów skargi kasacyjnej skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je albo za niezasadne, albo za nie mogące mieć, istotnego wpływu na wynik sprawy. Do pierwszej grupy należało zaliczyć zarzuty braku prawidłowego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (pkt 2 skargi kasacyjnej) oraz nierozpoznania zarzutu skarżącego, że organy nie podjęły działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrały pełnego materiału dowodowego pomijając dowody o które wnioskował skarżący (pkt 4 i 5). Natomiast jako naruszenie kwalifikujące się do drugiej grupy - skarżący zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji bez udzielenia terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem, oraz wydanie decyzji I instancji bez oczekiwania na skuteczny upływ terminu do wypowiedzenia się skarżącego w sprawie zebranego materiału.

7.12. W kwestii doręczenia decyzji I instancji z 7 grudnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawną dokonanych ustaleń faktycznych. Niesporne pozostawało ustalenie (udokumentowane stosowną notatką), że pracownicy organu podjęli próbę doręczenia ówczesnemu pełnomocnikowi skarżącego, adw. M. G., w jego kancelarii. Wobec trudności w pozostawieniu przesyłki pełnomocnikowi (dwukrotnie odwiedzali w jednym dniu kancelarię), złożyli ją w kancelarii Urzędu W. [...] na okres 14 dni. W tym samym dniu zjawił się osobiście w siedzibie organu skarżący i złożył pismo informujące o cofnięciu pełnomocnictwa. Okoliczności próby doręczenia (dwukrotna wizyta) przesyłki pełnomocnikowi skarżącego i skorelowane z tym osobiste działania skarżącego (działającego w trakcie praktycznie całego postępowania przez pełnomocnika), w kontekście formułowania zarzutów w tym zakresie w skargach, pozwalały na ocenę podjętych działań jako nadużycia prawa. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko co do oceny prawnej działań dokonywanych w takich okolicznościach, wyrażonej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt II FSK 584/11 oraz z 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 118/11, które powołane zostały także przez Sąd pierwszej instancji. Realizacja doręczenia decyzji I instancji pełnomocnikowi skarżącego na podstawie art. 150 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 § 2 O.p. miała uzasadnienie w prawidłowym rozpoczęciu doręczenia, które kierowane było do rąk umocowanego na ten moment pełnomocnika.

7.13. W kwestii zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. jak również art. 122 O.p. i art. 210 § 1 i 4 O.p. wobec niewłaściwej kontroli braku uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego dotyczących przesłuchania w charakterze świadków B. G. i M. B. na okoliczność potwierdzenia, że skarżący nie został powiadomiony o wszczęciu i prowadzeniu wobec niego postępowania karnoskarbowego skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je w całości za niezasadne. Przy tej ocenie należy jeszcze raz podkreślić, że zaskarżony wyrok uwzględnia zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za cały możliwy okres (do upływu przedawnienia z końcem 2009 r.), który wyznaczał przedmiot rozstrzygnięcia organu - zobowiązania za okres od stycznia 2004 do grudnia 2006. - w zestawieniu z datą wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia (decyzje obu instancji) wydane zostały w 2010 r. Nie ma więc okoliczności, co do których przesłuchanie świadków mogłoby cokolwiek wnieść do sprawy. Postępowanie podatkowe nie służy realizacji wszelkich wniosków dowodowych, lecz tylko tych, które pozwalają na ustalenie okoliczności istotnych dla wydania decyzji w sprawie. Pod tym kątem jakość postępowania kontroluje sąd administracyjny. W niniejszej sprawie organy ocenę wiedzy skarżącego co do okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wiązały z wiedzą jego pełnomocnika. Sąd ocenił ustalenie oparte na zdarzeniu udokumentowanym protokołem sporządzonym 11 grudnia 2009 r. za niewystarczające i wnioskował, że zobowiązanie podatkowe – wobec braku powołania się organu wyłącznie na tę okoliczność – za wskazany okres, uległo przedawnieniu.

7.14. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej o braku dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji uchybienia organu, który przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie udzielił skarżącemu terminu w trybie art. 200 § 1 O.p., tudzież wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (mimo udzielenia takiego terminu) bez odpowiedniego oczekiwania na jego upływ, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty takie mogłyby odnieść skutek tylko wtedy, gdyby skarżący wykazał wpływ tych uchybień na wynik sprawy. Stanowisko co do oceny takich naruszeń postępowania wyłożone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (dostępna na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono m.in., że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanej uchwale, jak również stwierdza, że skarżący nie wykazał wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Skarżący takiego skutku poszukuje w braku umożliwienia mu wykazania, że nie był poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, jednak wobec uznania przez Sąd pierwszej instancji za wykazaną (związaną z wiedzą pełnomocnika skarżącego), dowody takie niczego do sprawy nie wnoszą.

7.15. W świetle przedstawionych wyżej argumentów Naczelny Sąd administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej skarżącego za niezasadne i oddalił tę skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a.

7.16. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jakkolwiek została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 ustawy p.p.s.a., w istocie sprowadzała się do oceny niespornej okoliczności faktycznej, która wpływała na ustalenie, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za okres od stycznia do listopada 2004 roku.

7.17. Dla oceny tych zarzutów aktualny pozostaje przedstawiony wyżej wywód prawny na okoliczność interpretacji art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji, w duchu powołanego orzeczenia, rozpatrywały wiedzę skarżącego o wszczęciu wobec niego postępowania karnego dotyczącego zobowiązań podatkowych, które były przedmiotem rozstrzygania w decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. W tym zakresie koncentrowały się na ocenie jednego zdarzenia – zapoznania się pełnomocnika skarżącego, doradcy podatkowego W. A. z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Czynność ta została udokumentowana sporządzonym przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w B. protokołem z dnia 11 grudnia 2009 r (w tym dniu dokonano zapoznania pełnomocnika z aktami sprawy). Zdaniem organu, skoro na ten moment w aktach sprawy znajdowało się postanowienie z 17 listopada 2009 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie uchylania się skarżącego od opodatkowania, to pełnomocnik skarżącego – zapoznając się z aktami sprawy, musiał zapoznać się także z tym dokumentem. Skarżący zaprzeczył, by pełnomocnik taką wiedzę powziął.

7.18. Analiza przedmiotowego protokołu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie pozwala na zaaprobowanie wniosków organów. Tym samym za prawidłową należy uznać ocenę tej okoliczności dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Akta sprawy zawierały się w VI tomach. W protokole odnotowano, że pełnomocnikowi przedłożono akta sprawy opisując ich całkowity skład – poszczególne tomy i ilość dokumentów w każdym z nich. Nie oznaczało, że pełnomocnik zapoznawał się z każdym dokumentem. Odnotowano, że pełnomocnik zażądał kserokopii konkretnych dokumentów, ze wskazaniem nr kart i tomów. Niesporne jest, że wśród tych wskazanych dokumentów nie ma postanowienia o wszczęciu postępowania karnego z 17 listopada 2009 r. Twierdzenie, że przeglądając obszerne akta sprawy, pełnomocnik musiał zapoznać się także z przedmiotowym postanowieniem opiera się jedynie na przypuszczeniu organu. Równie prawdopodobna pozostaje wersja, że na tym etapie postępowania przeglądał zgromadzony materiał pod innym kątem i pominął dokument postanowienia. Wobec stanowiska strony skarżącej nie potwierdzającej zapoznania się pełnomocnika z tym dokumentem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać takiej okoliczności za udowodnioną. Pełnomocnik stawił się w innym celu, niż zawiadomienie go o wszczęciu postępowania karnoskarbowego (w 2009 roku organy nie interpretowały swoich obowiązków informacyjnych w taki sposób, jak wskazał to później Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku), obszerność materiału dowodowego, z którym miał się zapoznać, nie pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że zapoznał się także z przedmiotowym postanowieniem. Zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że stanowisko organu oparte zostało o nieuzasadnione domniemanie lub przypuszczenie, co nie pozwala takim działaniom przyznać funkcji gwarancyjnej informowania podatnika w takim znaczeniu, jaki wyznaczył Trybunał.

7.19. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. dotyczące wadliwego przyjęcia stanu faktycznego sprawy. Podobnie ocenił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 153 ustawy p.p.s.a. Zarzuty te w istocie polemizują z oceną materiału dowodowego, który organ wskazał na poparcie swojego stanowiska. Bez wątpienia Sąd wydał wyrok w sprawie na podstawie akt sprawy, zapoznając się dokładnie z treścią spornego protokołu z dnia 11 grudnia 2009 r. Swoje rozstrzygnięcie w tym zakresie zawarł w uzasadnieniu wyroku, którego treść odpowiada przesłankom ustawowym opisanym w art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.

7.20. Brak skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych poprzez zarzuty procesowe, skutkował uznaniem, za niezasadny także zarzutu naruszenia prawa materialnego, który polegał na nieprawidłowym zastosowaniu w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

7.21. Mając na uwadze ocenę zarzutów skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił tę skargę na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. Mają na uwadze niezasadność zarzutów obu skarg kasacyjnych w sprawie, jak również stosunkowo niskie koszty ponoszone przez strony w związku z tym, że sprawa dotyczy postępowania po wznowieniu postępowania, Sąd kasacyjny uznał za zasadne odstąpienie od wzajemnego obciążania stron kosztami postępowania kasacyjnego w sprawie.