Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 353/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 25b ust. 1 pkt 1, art. 25b ust. 4, art. 25 g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 marca 2022 r. nr 1001-IOD-4.4102.19/2021/11.KS w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 13.566 złotych (trzynaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 12 października 2021 r., ustalającą P.G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie 276.584 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 368.779 zł.

Strona od decyzji organu I instancji wniosła odwołanie, w którym stwierdziła, że nie zgadza się z decyzją, gdyż jest niesprawiedliwa i niesłuszna. Wskazanej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy P.G. w toku postępowania ujawnił źródło dochodów, tj. środki zgromadzone na wspólnych rachunkach bankowych prowadzonych z matką, ojcem i bratem;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 – dalej jako: "o.p.") - poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego i pominięcie znaczącej części materiału dowodowego, tym samym wybiórcze przyjmowanie jedynie części dowodów zarówno z zeznań świadków, dokumentów, jak również z oświadczeń strony postępowania, a następnie dokonywanie interpretacji na korzyść organu podatkowego. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że P.G. jest współwłaścicielem kont bankowych, z których finansowano wydatki 2016 roku;

3) art. 51 i art. 511 ustawy Prawo bankowe - poprzez ich pominięcie i nieuwzględnienie w decyzji, mimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wydatki ponoszone przez stronę, dokonywane były ze wspólnych rachunków bankowych prowadzonych z matką, ojcem i bratem, zatem brak podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie P.G., organ podatkowy dowolnie kreował stosunki cywilnoprawne pomiędzy posiadaczami rachunków bankowych, a niekiedy nawet był ich twórcą, nie bacząc na przepisy prawa cywilnego, spadkowego i bankowego.

Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu oraz analizie akt sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 9 marca 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 12 października 2021 r.

Ponieważ strona nadal nie zgadzała się z ustaleniami organu, złożyła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie:

1. art. 25b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), poprzez błędne zastosowanie, w sytuacji gdy podatnik ujawnił w toku postępowania źródło dochodu, z którego zostały sfinansowane wydatki poczynione w 2016 r., tj. środki znajdujące się na wspólnych kontach bankowych, założonych wraz z matką S.G. i bratem P.G., a także z nieżyjącym już ojcem A.G., co stanowi dochód nieopodatkowany w rozumieniu art. 25b ust. 4 p.d.f., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 25b ust. 4 p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) w zw. z art. 3. art. 51 i art. 511 ustawy Prawo bankowe, poprzez błędną wykładnię, polegającą na bezzasadnym uznaniu, iż możliwość dysponowania środkami finansowymi znajdującymi się na wspólnych kontach bankowych podatnika i innych osób oraz pokrycie wydatków w 2016 r. ze środków, które na tych kontach się znajdowały, nie stanowią przychodu (dochodu) nieopodatkowanego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 25 g p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), poprzez błędne zastosowanie i nieuprawnione uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił źródła pochodzenia przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatków w 2016 r., w sytuacji gdy wskazał i udowodnił źródło pochodzenia tych przychodów, wskazując środki znajdujące się na wspólnych kontach założonych wraz z matką i bratem, a także z nieżyjącym już ojcem, z których na mocy art. 51a ustawy prawo bankowe, miał prawo korzystać bez uprzedniej zgody współposiadaczy kont, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 233 § 1 o.p. w związku z art. 188 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 229 cytowanej ustawy, poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji,

5. art. 120, art. 121 §1, art. 122 o.p., poprzez naruszenie zasad postępowania określonego w tych przepisach, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a także bierność i instrumentalizm organu przy ustalaniu stanu faktycznego, polegający na wybiórczej ocenie materiału dowodowego i nieuprawnionym dokonaniem zniesienia współwłasności pomiędzy posiadaczami rachunków bankowych oraz działu spadku po zmarłym A.G., w celu ustalenia wysokości kwot stanowiących własność P.G. na podstawie wpłat i wypłat dokonywanych na rachunkach, co w konsekwencji spowodowało dokonanie dowolnej oceny dowodów i błędne ustalenie, że wydatki poniesione w 2016 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez skarżącego;

6. art. 187 §1 i art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonego w tych przepisach, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej spraw, a także dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i prawidłowego rozumowania, poprzez uznanie za okoliczność bezsporną fakt posiadania wspólnych rachunków bankowych, na których były zgromadzone środki finansowe, a także fakt, że każdy ze współposiadaczy rachunku może samodzielnie dysponować środkami zgromadzonymi na tym rachunku, a podatnik nie uprawdopodobnił źródła pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na pokrycie wydatków poczynionych w 2016 r.

Mając na uwadze zakres i charakter wymienionych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu strona wskazała, iż w jej ocenie udowodniła i uprawdopodobniła posiadanie środków finansowych na pokrycie wydatków poczynionych w 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi natomiast nie odniósł się do zarzutów wskazanych w odwołaniu, ograniczając się jedynie do stwierdzenie, że okoliczności na jakie powoływał się w odwołaniu podatnik są okolicznościami bezspornymi. Mimo uznania, że strona miała możliwość korzystania w sposób nieograniczony ze środków zgromadzonych na wspólnych kontach, organ stwierdził, że współwłaściciele powinni ustalić granice korzystania z uprawnień posiadacza rachunku dla poszczególnych współposiadaczy, co, zdaniem strony, nie ma żadnego umocowania w przepisach prawa i jest jedynie nieudolną próbą obrony decyzji organu I instancji, w której w sposób nieuprawniony (wchodząc w kompetencje sądów powszechnych w zakresie właściwości do rozpoznania spraw z zakresu zniesienia współwłasności, działu spadku i spraw o zapłatę z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim dokonał zniesienia współwłasności pomiędzy posiadaczami rachunków bankowych oraz działu spadku po zmarłym A.G., w celu ustalenia dochodu z wyłączeniem możliwości korzystania ze środków zgromadzonych na wspólnych kontach. W ocenie strony Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi naruszył tym samym dyspozycję art. 233 § 1 o.p. w związku z art. 188 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 229 niniejszej ustawy, także poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku prowadzonego postępowania organ dokonał analizy w zakresie przychodów i wydatków P.G. za lata 2001 - 2015 i doszedł do wniosku, że na koniec 2015 roku strona mogła posiadać oszczędności w kwocie 78.266,69 zł. Kwotę tych oszczędności wliczono do przychodów uzyskanych w 2016 roku. Z analizy uzyskanych przychodów i poniesionych w 2016 r. kosztów wynika, że nadwyżka wydatków nad osiągniętymi przychodami wyniosła 368.778,63 zł. W wyniku dokonanych ustaleń, organ ustalił P.G. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na kwotę 276.584 zł (368.779,00 zł x 75%).

Za okres od 2001 r. do 2005 r. organ przyjął szacunkowe koszty na poziomie minimum socjalnego, w oparciu o dane Departamentu Statystyki Społecznej GUS. W kolejnych dwóch latach (2006 – 2008) przyjęto koszty na poziomie minimum egzystencji, który uwzględnia jedynie te potrzeby, których zaspokojenie nie może być odłożone w czasie, a konsumpcja niższa od tego poziomu prowadzi do biologicznego wyniszczenia i zagrożenia życia. W ocenie organu drugiej instancji zastosowany sposób wyliczenia kosztów pozwolił zbliżyć się do rzeczywistych wydatków poniesionych przez stronę w latach 2001 – 2008, tym bardziej, że nie potrafiła ona określić faktycznie poniesionych kosztów w danym okresie.

Ustalając natomiast wysokość kosztów utrzymania strony za lata 2009 - 2016 organ wziął pod uwagę m.in. zeznania P.G. i jego żony – A.G. (związek małżeński zawarto dnia 18 czerwca 2016 r., a przed tą datą zawarto umowę o rozdzielności majątkowej). Uwzględniono również kwestię utrzymywania córki z pierwszego małżeństwa – K. (w przeważającej części przez matkę – S.G.) oraz wspólnego (przez małżonków) ponoszenia kosztów utrzymania córek z drugiego małżeństwa – O. i T.

Organ przyjął, iż wydatki na wyżywienie, środki czystości, leki, odzież i obuwie ponosiła żona, natomiast wydatki finansowane z rachunku bankowego P.G. stanowią jego wydatki. Wydatki dotyczące dzieci realizowane za pośrednictwem rachunku były finansowane m.in. ze świadczeń socjalnych.

Po stronie wydatków organ uwzględnił zakup:

1. lokalu mieszkalnego, położonego w T. przy ul. [...] za kwotę 65.000 zł (plus 2.635,90 zł koszty notarialne) - akt notarialny z dnia 3 stycznia 2001 r., Repertorium A Nr [...];

2. lokalu mieszkalnego, położonego w T. przy ul. [...] za kwotę 90.000 zł (plus 3.088,55 zł koszty notarialne) - akt notarialny z dnia 4 września 2014 r., Repertorium A Nr [...]; przy czym koszty utrzymania tej nieruchomości ponosiła mieszkająca tam córka K. wraz ze swoim przyszłym mężem;

3. lokalu mieszkalnego nr [...]oraz lokalu niemieszkalnego nr [...], położonych w T. przy ul. [...] za łączną kwotę 200.000 zł, tj. 136.000 zł + 64.000 zł (plus 7.078,94 zł koszty notarialne) - akt notarialny z dnia 29 kwietnia 2015 r., Repertorium A Nr [...];

4. lokalu mieszkalnego nr [...] i [...]oraz garażu, położonych w T. przy ul. [...] za łączną kwotę 250.000 zł, tj. 135.000 zł + 110.000 zł + 5.000 zł (plus 6.972,68 zł koszty notarialne) - akt notarialny z dnia 25 stycznia 2016 r., Repertorium A Nr [...].

Koszty utrzymania wskazanych powyżej nieruchomości organ ustalił w oparciu o pisma P. S.A., Spółdzielni Mieszkaniowej P., Spółdzielni Mieszkaniowej N., Prezydenta Miasta Tomaszów Mazowiecki oraz Zakładu Gospodarki Wodno-Kanalizacyjnej.

Organy podatkowe ustaliły przychody i inne dane wykazane w zeznaniach podatkowych (zgodnie z zeznaniami strony).

Strona, w toku prowadzonego przez organy postępowania, zeznała iż w 1995 r. była w posiadaniu znacznych środków finansowych, które miała otrzymać od gości weselnych, następnie ulokowanych m.in. na lokatach bankowych jeszcze przed 2000 rokiem w B. oraz, że gromadziła środki pieniężne na lokatach także po 2000 r. Wskazała, iż środków sprzed 2003 r. nie przeznaczyła na sfinansowanie wydatków w 2016 r. gdyż w latach 2000 - 2003 wydatki przewyższały przychody. W oparciu o niniejsze zeznania, organ podatkowy uwzględnił oszczędności zgromadzone na lokatach bankowych, wyliczone na podstawie historii rachunków bankowych.

Dodatkowo strona zeznała, iż część środków z wesela otrzymanych w 1995 r., miała być inwestowana w handel samochodami. P.G. miał kupować samochody w Niemczech i sprzedawać je w Polsce. W ocenie organu podatnik nie tylko nie udowodnił niniejszej okoliczności, ale również jej nie uprawdopodobnił. W konsekwencji organy nie przyjęły, iż środki z wesela z 1995 r. posłużyły do sfinansowania wydatków poniesionych w 2016 roku.

Organy, po stronie przychodów 2011 roku uwzględniły kwoty 16.450 zł i 6.019,80 zł otrzymane przez P.G. z tytułu odszkodowań za uszkodzenie pojazdu Volkswagen Passat o nr rejestracyjnym [...] (zaświadczenia z W. Sp. z o.o. oraz E.).

Podczas przesłuchania w dniu 19 lutego 2021 r. strona oświadczyła, że w roku 2016 nie otrzymała żadnych darowizn, ani pożyczek. Natomiast wskazała, iż w 2000 r. otrzymała darowizny od mamy, taty, brata oraz ciotki a środki otrzymane z przekazanych darowizn zostały wykorzystane na zakup nieruchomości położonej w T. przy ul. [...]. Organy jednak nie uwzględniły tej okoliczności ponieważ nie znalazła ona potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. P.G. (brat), podczas przesłuchania w dniu 17 marca 2021 r. zeznał, że dał podatnikowi darowiznę, ale nie pamiętał kiedy, w jakiej wysokości i w którym roku. S.G. (matka) nie wypowiedziała się w tym zakresie. A.G. (ojciec) nie żył w okresie prowadzenia postępowania, a A.D. (ciotka) przebywa w Domu Pomocy Społecznej.

Dnia 11 czerwca 2021 r. P.G. zeznał, że w związku z drugim ślubem i weselem, które miały miejsce dnia 18 czerwca 2016 r. zebrał wspólnie z żoną od gości weselnych około 100.000 zł, które miał zainwestować w obraz. Organ jednak odmówił wiarygodności temu twierdzeniu, gdyż po przesłuchaniu na tą okoliczność najbliższych (matki, brata, żony) nie znalazło ono potwierdzenia. Organy uznały, iż w ramach prezentów ślubnych podatnik wraz z żoną mógł otrzymać kwotę 10.000 zł. Przyjęły bowiem, w oparciu o zeznania i informacje najbliższych, iż w przyjęciu uczestniczyło 40 osób, a każda z tych osób przekazała po 250 zł. Zatem w rozliczeniu po stronie przychodów organy uwzględniły przypadającą na stronę kwotę 5.000 zł.

Po stronie wydatków, związanych ze wskazanym wydarzeniem, uwzględniono połowę kwot ujawnionych w piśmie Hotelu [...] dotyczącym zapłaty gotówką za pobyt w hotelu w okresie od dnia 16 czerwca 2016 r. do dnia 20 czerwca 2016 r. oraz kwotę dotyczącą usługi parkingowej (matka podatnika nie potwierdziła finansowania przez nią wydatków w tym zakresie):

• 7.620 zł według rachunku nr 16/0011659 z 6 czerwca 2016 r. (pobyt w hotelu),

• 7.560 zł według rachunku nr 16/001783 z 20 czerwca 2016 r. (pobyt w hotelu),

• 216 zł według rachunku nr 16/001784 z 20 czerwca 2016 r. (usługa parkingowa)

Do rozliczenia wydatków organy przyjęły także kwotę 1.500 zł wynikającą z rachunku nr 16/001660 z dnia 6 czerwca 2016r. za pobyt w hotelu od 3 czerwca 2016 r. do 6 czerwca 2016 r. Rachunek wystawiony został na P.G. i uregulowany gotówką.

Podczas przesłuchania w dniu 19 lutego 2021 r. strona oświadczyła, że miała dostęp do środków zgromadzonych na kontach należących do rodziców, gdyż była ich współwłaścicielem. Pieniądze na konta zakładane w M. i G wspólnie wpłacali rodzice i podatnik. Matka deponowała pieniądze, a strona nimi rozporządzała. Podatnik podkreślił, że to nie była darowizna pieniężna, tylko możliwość dysponowania wspólnymi środkami, gdyż rodzice mieli do niego zaufanie. P.G. mógł inwestować te pieniądze według własnego uznania.

Dnia 11 czerwca 2021 r. podatnik zeznał, że razem z rodzicami S. i A.G. wspólnie dysponowali kontem bankowym na równych zasadach i każdy z nich mógł przeprowadzać transakcje za pośrednictwem tego konta a nawet likwidować konta.

Podatnik założył również konto bankowe wspólnie z matką i bratem P. Środki zgromadzone na wspólnych rachunkach bankowych pochodziły z oszczędności matki, brata P. i podatnika. Pieniądze były lokowane na wysokoprocentowych lokatach a decyzje o założeniu i likwidacji lokat podejmował podatnik. Strona wskazała, że nigdy jednak nie stała się właścicielem pieniędzy należących do matki i brata. Wspólnie uzgodnili, że każdy ze współwłaścicieli rachunków bankowych będzie zasilał te rachunki własnymi środkami i będzie mógł własnym środkami dysponować w sposób dowolny. Każdy ze współposiadaczy rachunku mógł dysponować samodzielnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku, zgodnie z treścią art. 51a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe.

Dodatkowo podatnik, na zasadzie pełnomocnictwa, był uprawniony do dysponowania środkami stanowiącymi własność matki i brata, lecz takie uprawnienie nie było darowizną, pożyczką, użytkowaniem nieprawidłowym, ani depozytem nieprawidłowym.

Organy ustaliły, iż zakładanie lokat za pośrednictwem rachunku bankowego w G. miało miejsce w latach 2009 - 2016 i dotyczyło nie kilku lokat, lecz było ich ponad 100.

Organy przyjmując wyjaśnienia strony, iż gromadzenie środków nie było związane z żadnymi czynnościami prawnymi, takimi jak darowizna, pożyczka, użytkowanie nieprawidłowe, czy depozyt nieprawidłowy uznały, że zdeponowanie środków finansowych na wspólnym rachunku z rodzicami, nie oznacza, iż stali się oni ich współwłaścicielami.

Organy ustaliły także, że rachunek bankowy o nr [...] prowadzony przez Bank M. został założony wspólnie z bratem lecz nie ujawniono na nim jego aktywności. Nie dokonywał on wpłat własnych, przelewów i nie zakładał lokat. Zatem organy uznały, że wszystkie wpływy i poczynione wydatki dotyczyły P.G.

W myśl przepisu art. 25b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 w brzmieniu obowiązującym w roku 2016 – dalej jako: "p.d.f.") za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli podatkowej

- w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Treść art. 25b ust. 4 p.d.f. stanowi, że za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:

a) zaniechania poboru podatku,

b) umorzenia zaległości podatkowej,

c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,

d) przedawnienia.

Za wydatek (art. 25b ust. 2 niniejszej ustawy) uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.

Obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25c omawianej ustawy).

Zgodnie z art. 25d p.d.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Stosownie do art. 25e p.d.f., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7 niniejszej ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania.

Z art. 25g p.d.f. wynika wprost, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1), chyba że są to przychody znane organowi z urzędu lub możliwe do ustalenia przez organ (ust. 2). Zgodnie zaś z art. 25 g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 niniejszej ustawy, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 p.d.f.

Oznacza to, iż dokonując zmian w ww. ustawie, podyktowanych orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, ustawodawca wziął w pełni pod uwagę stanowisko Trybunału, że to podatnik, jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia, ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Skoro tak, to ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku.

Obowiązek zapłaty podatku z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wystąpi dopiero w przypadku, gdy podatnik nie będzie w stanie udowodnić lub chociażby uprawdopodobnić osiągnięcia przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, w odniesieniu do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania, a które mogą stanowić pokrycie poniesionych wydatków i w konsekwencji przychody (dochody) te będą zaliczane do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Uprawdopodobnienie, w odróżnieniu od udowodnienia, jest środkiem zwolnionym od ścisłych formalności dowodowych. Stanowi ułatwione postępowanie dowodowe, które zmierza do uwiarygodnienia twierdzeń. Jest to środek niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia co do jakiegoś faktu. Uprawdopodobnienie to obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem polega na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej (tak NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt ll FSK 1427/12).

Uprawdopodobnienie oznacza zatem ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonanie organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Okoliczności te, powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych.

Dokonując kontroli konkretnego orzeczenia, sąd działa w oparciu o normy prawne i w granicach zakreślonych przez prawo. W rozpatrywanej sprawie, podstawę materialnoprawną decyzji stanowił art. 25b ust. 1 pkt 1 p.d.f., zgodnie z którym za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b niniejszej ustawy, uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości.

Stosownie do treści art. 25b ust. 4 p.d.f., za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:

a) zaniechania poboru podatku,

b) umorzenia zaległości podatkowej,

c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,

d) przedawnienia.

Kluczowe zatem w rozpatrywanej sprawie winno być ustalenie wysokości środków jakie pozostawały w dyspozycji P.G. przed poniesieniem wydatków w 2016 r.

P.G. posiadał wiele wspólnych rachunków bankowych z matką, ojcem oraz bratem. Jako współposiadacz był uprawniony do wypłat określonych kwot, bez potrzeby uzyskiwania zgody współwłaścicieli, gdyż umowy nie zawierały żadnych ograniczeń w tym przedmiocie.

Zgodnie z art. 51a ustawy Prawo bankowe, w przypadku rachunku wspólnego prowadzonego dla osób fizycznych, o ile umowa rachunku bankowego nie stanowi inaczej:

1. każdy ze współposiadaczy rachunku może dysponować samodzielnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku;

2. każdy ze współposiadaczy rachunku może w każdym czasie wypowiedzieć umowę ze skutkiem dla pozostałych współposiadaczy.

Współposiadacze, o ile nie postanowią inaczej, nie mają też udziałów w wierzytelności wynikającej ze stosunku rachunku bankowego.

W rozpatrywanej sprawie strony, zakładając przedmiotowe rachunki, nie określiły, w jakim zakresie każdej z nich będzie przysługiwało prawo dysponowania zgromadzonymi środkami oraz nie zawarły żadnego porozumienia, ani nie uzgodniły między sobą kwestii ewentualnych rozliczeń w razie pobrania z banku przez jednego z nich całej zgromadzonej tam kwoty. Zatem analiza kont bankowych i ustalenia wysokości kwot stanowiących własność P.G. na podstawie wpłat i wypłat jest działaniem nieuzasadnionym i niezgodnym z przepisami prawa. Organ podatkowy nie jest uprawniony, jak słusznie zauważyła strona, do dokonywania zniesienia współwłasności pomiędzy posiadaczami rachunków bankowych oraz działu spadku po zmarłym A.G.

Dokonywanie przez P.G. wypłat kwot ze wspólnych kont nie było bezprawne. W toku postępowania strona wskazywała, że wspólne rachunki bankowe nie zostały zamknięte i nie nastąpiło ostateczne rozliczenie kwot między współposiadaczami. Na wspólnym rachunku mogą być gromadzone środki pieniężne pochodzące z różnych źródeł, w szczególności mogą one pochodzić z majątku odrębnego każdego ze współposiadaczy. Kwestia pochodzenia środków z konkretnego źródła nie jest oznaczana w umowie rachunku bankowego, stanowiąc jednolitą masę majątkową. Współposiadacze z majątków odrębnych zasilali konto wspólne, a P.G. za pozwoleniem matki, ojca i brata dysponował środkami pieniężnymi zarówno swoimi jak i pozostałych współwłaścicieli.

Dokonanie wpłaty pieniędzy na wspólny rachunek bankowy przez jednego z jego posiadaczy (współwłaściciela), bez zawierania umowy darowizny, pożyczki czy działania w celu dokonania nieodpłatnego przysporzenia w majątku tego posiadacza, nie skutkuje dla drugiego współposiadacza rachunku automatycznym nabyciem tych środków pieniężnych.

Sąd podziela stanowisko strony, zgodnie z którym uczynienie drugiej osoby współwłaścicielem konta nie oznacza, że osoba, której pieniądze wpływają na wspólne konto, poprzez tę wpłatę dokonuje kosztem swego majątku darowizny na rzecz drugiego współwłaściciela.

W niniejszej sprawie, co nie jest kwestionowane przez organy, osoby (w tym podatnik) zakładając przedmiotowe rachunki nie określiły, w jakim zakresie każdej z nich będzie przysługiwało prawo dysponowania zgromadzonymi środkami oraz nie zawarły też porozumienia, ani nie uzgadniały między sobą kwestii ewentualnych rozliczeń w razie pobrania z banku przez jednego z nich całej zgromadzonej tam kwoty. Zatem analiza kont bankowych i ustalenia wysokości kwot stanowiących własność P.G. na podstawie wpłat i wypłat, jest działaniem nieuzasadnionym i niezgodnym z przepisami prawa.

P.G. za zgodą matki, ojca i brata stał się współwłaścicielem rachunków bankowych, na których zgromadzone były środki będące własnością wszystkich współwłaścicieli. Miał możliwość dysponowania tymi środkami, a uprawnienie nie wynikało z darowizny, pożyczki czy innego tytułu prawnego. Podatnik nie stał się właścicielem środków zgromadzonych na wspólnych kontach bankowych. Natomiast, co jest zasadnicze z uwagi na dyspozycję cytowanego art. 25b ust. 4 p.d.f., środki pieniężne zgromadzone na opisanych kontach niewątpliwie były w dyspozycji strony. A to właśnie o wartościach pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku stanowi przywołana norma prawna, która stała się podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Rolą organów było ustalenie właśnie wysokości środków pieniężnych jakie podatnik miał do dyspozycji przed 2016 r. a nie analiza i wielkość dokonywanych przez niego wpłat na poszczególne konta bankowe aby ustalić czy był właścicielem środków zgromadzonych na poszczególnych kontach, a jeśli tak to w jakiej wysokości.

Należy zwrócić uwagę, że w analizowanym przepisie, racjonalny ustawodawca, użył sformułowania "pozostające w dyspozycji podatnika". W innych normach prawnych ustawodawca wyraźnie wskazuje np. na własność. Skoro tak, to zwrot "w dyspozycji" został użyty celowo, właśnie dla odróżnienia własności i zasad jakie nią rządzą oraz konsekwencji jakie ona rodzi.

W przedmiotowej sprawie organy za bezsporną uznały, iż P.G. zakładał wspólne rachunki bankowe z rodzicami S. i A.G. oraz bratem P.G., na które wszyscy dokonywali wpłat i wypłat. Ze środków tych, na przestrzeni lat, zakładano również lokaty bankowe w ilości ponad 100.

Bezsporne jest także to, że zgodnie z art. 51 a ustawy Prawo bankowe, w przypadku rachunku wspólnego prowadzonego dla osób fizycznych, o ile umowa rachunku bankowego nie stanowi inaczej, każdy ze współposiadaczy rachunku może dysponować samodzielnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku oraz, że każdy ze współposiadaczy rachunku może w każdym czasie wypowiedzieć umowę ze skutkiem dla pozostałych współposiadaczy.

Za bezsporną organ uznał, czemu wprost dał wyraz w treści zaskarżonej decyzji, również okoliczność, że zakładając przedmiotowe rachunki strony nie określiły, w jakim zakresie każdej z nich będzie przysługiwało prawo dysponowania zgromadzonymi środkami oraz nie zawarły też porozumienia, ani nie uzgadniały między sobą kwestii ewentualnych rozliczeń w razie pobrania z banku przez jednego z nich części lub całej zgromadzonej tam kwoty. Jednocześnie uznał, iż o dalszych losach środków pieniężnych pobranych ze wspólnego rachunku przez jednego ze współposiadaczy, decydować powinno, w jego ocenie, odrębne porozumienie zawarte między tymi osobami. Współposiadacze powinni ustalić granice korzystania z uprawnień posiadacza rachunku dla poszczególnych współposiadaczy, czego strony nie uczyniły.

W ocenie organu, P.G. miał prawo wypłacać zgromadzone środki ze wspólnego konta, ale skoro strony nie ustaliły między sobą, w jakim zakresie każdej z nich będzie przysługiwało prawo dysponowania zgromadzonymi tam środkami, istotne było kto wpłacał pieniądze na rachunek, czyli czyją własność one stanowiły przed ich wpłaceniem, gdyż to z faktu dokonania wpłaty środków przez daną osobę wynika domniemanie faktyczne, iż środki te należały do osoby dokonującej ich wpłaty.

Powyższe twierdzenie nie znajduje jednak żadnego oparcia w przepisach prawnych. Brak jest jakiejkolwiek normy prawnej, która w przypadku otworzenia rachunku bankowego przez kilka osób nakazywałaby im zawarcie umów precyzujących w zakresie korzystania i własności środków pieniężnych zgromadzonych na danym koncie bankowym. Wprost przeciwnie, regulacje zawarte w ustawie Prawo bankowe, przytaczane już w niniejszym uzasadnieniu, w sposób jednoznaczny wskazują, że w przypadku rachunku wspólnego prowadzonego dla osób fizycznych, o ile umowa rachunku bankowego nie stanowi inaczej każdy ze współposiadaczy rachunku może dysponować samodzielnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku oraz każdy ze współposiadaczy rachunku może w każdym czasie wypowiedzieć umowę ze skutkiem dla pozostałych współposiadaczy (art. 51a cytowanej ustawy). Nie bez znaczenie pozostaje tu użyte sformułowanie "może dysponować samodzielnie" czyli są to środki, które, jak wskazuje ustawodawca w art. 25b ust. 4 p.d.f., pozostają w dyspozycji każdego ze współposiadaczy danego rachunku bankowego.

Mając na względzie wskazane powyżej argumenty, sąd uznał, że niewłaściwe zrozumienie przez organy dyspozycji art. 25b ust. 4 p.d.f. skutkowały błędnym zastosowaniem tej normy prawnej, prowadzeniem postępowania w sposób, który w konsekwencji doprowadził do błędnego ustalenia stanu faktycznego, co z kolei skutkowało wydaniem błędnej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, dokonał wybiórczej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a co najistotniejsze dokonał jej wbrew obowiązującym regulacjom prawnym. Omawiany przepis (art. 25b ust. 4 p.d.f.) jest jasny, czytelny i jednoznaczny. Nie wymaga on żadnego doprecyzowania innymi regulacjami prawnymi bądź domniemaniami.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając sprawę ponownie organ przyjmie stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku.

k.ż.