Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1346/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

S.K. pismem z dnia 23 września 2013 r. wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną przez Izbę Skarbową w G. w dniu 25 stycznia 1999 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 października 1998 r. nr [...] ustalającą wysokość dochodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 159.512,- zł oraz podatek wyliczony wg. stawki 75% - 119.634,- zł, wskazując na przesłankę wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") wnosząc o uchylenie ww. decyzji.

W uzasadnieniu złożonego wniosku wnioskodawczyni stwierdziła, że ww. decyzja została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.", który jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Uzasadnienie wniosku zostało uzupełnione pismem z dnia 25 października 2013 r.

Po rozpatrzeniu wniosku strony, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 13 listopada 2013 r. wznowił postępowanie podatkowe.

Następnie organ postanowieniem z dnia 17 stycznia 2014 r. zawiesił z urzędu wszczęte postępowanie podatkowe, wskazując na przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Na powyższe postanowienie, strona pismem z dnia 31 stycznia 2014 r. wniosła zażalenie zarzucając organowi bezpodstawne zawieszenie postępowania wznowieniowego z uwagi na brak istnienia w sprawie zagadnienia wstępnego.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 20 marca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 17 stycznia 2014 r., na które strona złożyła skargę z dnia 18 kwietnia 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W złożonej skardze pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie kwestionowanego postanowienia w całości, gdyż w jego ocenie było ono sprzeczne z przepisami obowiązującego prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej, w trybie autokontroli, uwzględnił w całości zarzuty podniesione w złożonej przez pełnomocnika strony skardze i wydał postanowienie z dnia 16 maja 2014 r. którym uchylił postanowienie z dnia 20 marca 2014 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 17 stycznia 2014 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 czerwca 2014 r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, wskazując że rozstrzygnięcia organów podatkowych objęte zakresem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Natomiast przepis prawa materialnego stanowiący podstawę do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia, pozostawał poza zakresem weryfikacji jego zgodności z Konstytucją RP, dokonaną w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt 18/09. Decyzja została doręczona stronie dnia 12 czerwca 2014 r.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony pismem z dnia 28 czerwca 2014 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości; wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 1999 r. oraz uchylenie w całości ww. decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 października 1998 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 28 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 9 czerwca 2014 r. odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej w całości.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ powołując się na konstytucyjną zasadę (art. 84 Konstytucji RP) nullum tributum sine lege zasadę in dubio pro tributario wyjaśnił, że proces stanowienia prawa został poddany ocenie m.in. Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z zasadą legum ministri magistratus legum interpretes iudicies.

Organ wskazał, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Z treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP wynika, że rozstrzygnięcia zapadłe na podstawie wadliwych regulacji prawnych podlegają wzruszeniu w ramach odpowiednich procedur.

Organ wskazał, że w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w punkcie 1.2 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał było pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestał obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, co nastąpiło w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz.U z 2013 r., poz. 985). Z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw tj. z dniem 27 sierpnia 2013 r. ustała możliwość prowadzenia postępowań podatkowych w sprawie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.

Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że w momencie wydawania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzji zarówno z dnia 1 października 1998 r. jak i przez Izbę Skarbową w G. decyzji z dnia 25 stycznia 1999 r., organy podatkowe działały zgodnie z obowiązującym prawem, które w dacie wydania każdej z ww. decyzji nie zostało uznane za niekonstytucyjne.

Organ odwoławczy podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP zakreślił wyraźnie ramy czasowe i w związku z tym brak jest podstaw do odnoszenia tego wyroku do roku 1997.

Zatem, w ocenie organu ww. rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczyło prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. postępowania podatkowego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za 1997 r. i następnie postępowania odwoławczego prowadzonego przez Izbę Skarbową w stosunku do S.K., gdyż prowadzone one było na podstawie przepisu, niepozbawionego domniemania konstytucyjności. Wobec powyższego, ocena prawna treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawarta w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. nie może stanowić podstawy do zastosowania przesłanki uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w odniesieniu do spraw z zakresu ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za 1997 r.

Na poparcie powyższego stanowiska organ przywołał wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1735/08, w którym skład orzekający stwierdził, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygniecie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r. U 5/86 OTK z 1986, poz. 1, str. 15-216; wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt. II FSK 857/07, postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 827/14).

Organ, przechodząc do oceny zarzutów podniesionych przez pełnomocnika strony w odwołaniu stwierdził, że art. 120 O.p. zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawna zawartą w art. 7 Konstytucji RP. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działania w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji RP źródła powszechnie obowiązującego prawa. Działanie na podstawie prawa to z jednej strony działanie w ramach właściwości organu a z drugiej na podstawie prawa materialnego, jak i procesowego. Jak wykazano powyżej przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo i na podstawie obowiązującego prawa wyjaśniając w sposób dostateczny stronie przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej również zarzut dotyczący naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie może zostać uwzględniony, bowiem postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte w trybie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. na podstawie żądania zawartego we wniosku złożonym przez stronę i było prowadzone na podstawie ww. przepisu, gdyż przepis ten został dodany do Ordynacji podatkowej art. 1 pkt 161 ustawy z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U. nr 169 poz. 1387) z dniem 1 stycznia 2003 r. Zatem od tego dnia nie jest możliwe prowadzenie w innym trybie szczególnym (w tym stwierdzenia nieważności decyzji) postępowania w odniesieniu do spraw wydanych na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Końcowo Dyrektor izby skarbowej wskazał, że powołany w złożonym odwołaniu przez pełnomocnika strony wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2370/11 dotyczy innego stanu faktycznego i prawnego, zatem pozostaje bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku S.K. reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2014 r. i wniosła o jej uchylenie w całości i uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności do rozstrzygnięcia, iż wydane przez TK wyroki z dnia 18 lipca 2013 r. i 29 lipca 2014 r. winny mieć zastosowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 1999 r. utrzymującą w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 października 1997 r. Strona skarżąca wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przypisanych.

Skarżąca zarzuciła organom naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także art. 2, art. 64, art. 84 ust 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), oraz wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz.U. z 2013 r. poz. 985), bowiem miało ono wpływ na wynik sprawy,

2. przepisów postępowania, w szczególności art. 120 i art. 121 O.p., a poprzez to również art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, bowiem naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie strony, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności odnosi się do normy prawnej, jaką zawiera przepis uznany za niekonstytucyjny. Domniemanie konstytucyjności danego aktu prawnego obalone przez wyrok TK oznacza, że przepis taki nie może być stosowany, poczynając od daty lego wejścia w życie (niekonstytucyjność normy istnieje od momentu kiedy norma istnieje).

W uzasadnieniu złożonej skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, że powołana w wydanych przez Trybunał Konstytucyjny zasada odpowiedniej interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. winna być stosowana również dla przepisu obowiązującego od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1997 r. tj. w okresie którego dotyczy niniejsza skarga. Ponieważ mimo braku orzeczenia o niekonstytucyjności ta reguła prawna jest dotknięta wadami prawnymi od momentu jej zaistnienia, wadami, które są znane i widoczne z innego okresu jej obowiązywania.

Skarżąca wskazała, że urzędnicy powinni dążyć do ustalenia, czy w danych okolicznościach dane prawo może (mogło) być zastosowane. Nie należy zatem stosować prawa mając świadomość, że jest to złe prawo choć obowiązujące. Stosując z taką świadomością złe prawo "sługa prawa" postępuje wbrew przepisom Konstytucji. Prawo w Polsce, w tym podatkowe, również jest oceniane przez Trybunał Konstytucyjny, bo nie może być złym prawem, a złe prawo jest niezgodne z Konstytucją. Taka zależność winna być widoczna dla każdego organu to prawo stosujące. Rozstrzygnięcia TK zawarte w przywoływanych wyrokach dotyczyły spraw podstawowych (norm prawnych w tych przepisach zawartych), a nie tego w jakich okresach/datach złe prawo funkcjonowało/obowiązywało. Zdaniem strony w niniejszej sprawie oczywistym jest, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed 1 stycznia 1998 r. pozostawał w sprzeczności z prawem wyższego rzędu, ta sprzeczność winna być podstawą uznania za rażąco niezgodnego z prawem stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, tj. że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. nie dotyczyło postępowania podatkowego zakończonego decyzją ustalającą wysokość dochodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 159.512,- zł. Wadliwość ta winna być objęta przepisami art. 247 § 1 O.p., bowiem decyzja została wydana bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest jedynie rozstrzygnięcie, czy organ prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., na którą powołała się skarżąca żądając wznowienia postępowania.

Zauważyć należy, że wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Przedmiotem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nieprzewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw. Przyjmuje się, że naruszenie tak zakreślonych ram wznowienia postępowania stanowi rażące naruszenie prawa, a decyzja wydana z takim przekroczeniem daje podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Określona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji oznacza, że ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w innych ustawach.

Należy zaakcentować, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie czy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji jest dotknięte jedną z wad stanowiących przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 o.p. W konsekwencji, w postępowaniu prowadzonym z wniosku o wznowienie, organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla tego wniosku i spełnienia przesłanek wskazanych w powołanym przepisie, a to oznacza, że nie może ponownie w pełnym zakresie rozpatrywać sprawy (co do jej istoty), w której wydano decyzję kończącą to postępowanie, którego wznowienia strona się domaga.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Istnienie zatem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Natomiast w myśl ust. 4 tego artykułu, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Dla postępowań podatkowych takim przepisem właściwym do wznowienia postępowania jest powołany art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

W niniejszej sprawie, w ocenie strony skarżącej wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., stanowi podstawę wznowienia postępowania. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że:

"1. Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.:

a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

2. Art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. (...).".

Podkreślenia wymaga, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnosi się wyłącznie do obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast decyzją ostateczną, kończącą postępowanie, którego wznowienia domaga się strona skarżąca, zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie przepisu obowiązującego w 1997 r. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego zatem nie odnosi się do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wprawdzie, Trybunał w uzasadnieniu powołanego wyroku zawarł konstatację, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. także w wersji obowiązującej w okresie 1992 – 1997 jest niezgodny z Konstytucją, w takim stopniu, jak art. 20 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jednakże wiążąca dla skutków derogacyjnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest sentencja orzeczenia, a ta jednoznacznie dotyczy tylko stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998 r. Powyższe rozważania dotyczą również powoływanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A z 2014 r., nr 7, poz. 79), w którym Trybunał uznał art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. – czyli nie będącym podstawą wydania decyzji.

Sąd orzekający podziela stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11 (Lex nr 1409698), że wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której pomimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie jest jednak możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowi podstawy wydania decyzji. Nie zachodzi podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 6 maja 2014 r., I FSK 398/13, Lex nr 1480678 i w wyroku z dnia 13 stycznia 2013 r., I FSK 1735/08, Lex nr 593693 - wskazując, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zapatrywanie to znajduje odbicie także w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 10 września 2014 r., I SA/Op 460/14, Lex nr 1510058; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 września 2014 r., I SA/Go 442/14, Lex nr 1512388; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 28 sierpnia 2014 r., I SA/Ol 350/14, Lex nr 1503576; wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2014 r., I SA/Łd 338/14, Lex nr 1502118; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 maja 2014 r., I SA/Bk 147/14, Lex nr 1512026; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 lipca 2012 r., I SA/Gl 334/11, Lex nr 1432416; wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 marca 2011 r., I SA/Kr 123/11, Lex nr 990927).

Uwzględniając powyższe stanowisko, stwierdzić należy, że wykluczona jest możliwość zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sytuacji, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest co prawda zbieżna z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, ale to nie ten konkretny przepis był podstawą wydania decyzji ostatecznej.

Akceptacja stanowiska strony skarżącej prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której organ podatkowy badając wniosek o wznowienie postępowania w istocie rozstrzygałby o konstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja, do czego nie jest uprawniony.

Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku, który w ocenie jej autora potwierdza zasadność wyrażonej tam argumentacji, wskazać należy, że zapadł on w odmiennym stanie faktycznym, tj. w wyniku skargi wniesionej na uchwałę (w trybie zwyczajnym), natomiast w sprawie niniejszej, przedmiotem kontroli jest zaś decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym. W ramach niniejszej sprawy organ był uprawniony jedynie do zbadania wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i tego też dotyczy kontrola sądu.

Rekapitulując, skoro w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym w ściśle określonych ramach czasowych, tj. w latach 1998 – 2006, to decyzja ostateczna, w której podstawą rozstrzygnięcia był wprawdzie ten sam przepis, ale w jego brzmieniu obowiązującym w 1997 r. nie może zostać w postępowaniu wznowieniowym na podstawie ww. wyroku Trybunału uchylona, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Tylko bowiem w przypadku, gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego konkretny przepis, będący podstawą rozstrzygnięcia, okaże się niezgodny z Konstytucją RP (ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową), spełniona jest przesłanka wznowienia postępowania opisana w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Jeśli strona skarżąca chciała na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej, to wcześniej powinna uzyskać stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę do jej wydania, w tym przypadku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 1997, tak jak to ma miejsce - pomijając kwestię odroczenia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej regulacji - także w odniesieniu do tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. (por. wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13).

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.