Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1879/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 539/16 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 12 sierpnia 2016 r., I SA/Wr 539/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Gminę W. (dalej: gmina, wnioskodawca, skarżąca) interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 lutego 2016 r. nr ILPP5/4512-1-261/15-2/KS w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca podał m.in, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług. Planuje sprzedaż w trybie bezprzetargowym na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782, ze zm.; dalej: u.g.n.) prawa własności nieruchomości oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta jako działki nr 88 oraz nr 46/29. Sprzedaż ma nastąpić w celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej. Na działce nr 88 znajduje się fragment budynku –ściana boczna (na szerokości około 40 cm) należąca do budynku usytuowanego na nieruchomości przyległej oraz częściowo schody prowadzące do tego budynku. Budynek usytuowany na nieruchomości przyległej jest własnością przyszłych nabywców (małżonków), został wybudowany z ich środków własnych z przekroczeniem granic działki nr 88. Druga z działek tj. nr 46/29 jest działką niezabudowaną. Obie działki są przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy zawartej - w związku poprawą warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej - z przyszłymi nabywcami 23 kwietnia 2014 r. na czas 3 lat. Odnośnie do działki nr 88 przedmiotem sprzedaży będzie grunt zabudowany fragmentem budynku, jednakże ze względu na to, że fragmenty budynku stanowią własność nabywców, sprzedaż gruntu nastąpi bez rozliczeń finansowych nakładów na ich wybudowanie.

2.2. Na tle opisanych faktów skarżąca pytała:

1.Czy dostawa działki nr 88 będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2.Czy dostawa działki nr 46/29 będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2.3. Przedstawiając własny pogląd w sprawie skarżąca wskazywała, że obie transakcje będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), w związku z art. 2 pkt 33 ww. ustawy, jako dostawa terenu niezabudowanego innego niż budowlany. W odniesieniu do działki nr 88 sprzedaż obejmie jedynie grunt bez fragmentu budynku (ściany bocznej na szerokości około 40 cm oraz część schodów prowadzących do budynku), który stanowi własność nabywców.

2.4. Zaskarżoną interpretacją z 2 lutego 2016 r. (nr ILPP5/4512-1-261/15-2/KS), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko strony uznał za prawidłowe w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży działki nr 46/29 i nieprawidłowe w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży działki nr 88. Odnośnie do działki nr 88 organ stwierdził, że przedmiotem dostawy będzie grunt, którego nie można uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W sytuacji, gdy na działce nr 88 znajduje się ściana budynku i schody, to planowana sprzedaż ww. działki powinna być traktowana jako odpłatna dostawa nieruchomości zabudowanej, a wnioskodawca będzie dokonywał zbycia nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany.

2.5. Po uprzednim wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej działki nr 88. Podniosła zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dostawa gruntu w sytuacji, gdy wzniesiony na nim fragment budynku nie jest przedmiotem dostawy, gdyż w sensie ekonomicznym i prawnym nie stanowi własności właściciela gruntu, a jednocześnie grunt nie spełnia definicji terenu budowlanego nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Wskazała także na naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 ww. ustawy przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że do dostawy gruntu w sytuacji, gdy wzniesiony na nim fragment budynku nie jest przedmiotem dostawy, gdyż w sensie ekonomicznym i prawnym nie stanowi własności właściciela gruntu, a jednocześnie grunt nie spełnia definicji terenu budowlanego, nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT.

2.6. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istota sporu sprowadza się do przesądzenia zasadności zwolnienia od opodatkowania dostawy opisanej nieruchomości nr 88 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W sprawie poza sporem pozostaje, że skarżąca jest podatnikiem VAT, a przedmiotem planowanej sprzedaży będzie wyłącznie grunt. Spór dotyczy kwestii, czy na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego dostawą objęty będzie grunt zabudowany czy niezabudowany.

3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że planowana dostawa nastąpi w szczególnych warunkach określonych w art. 37 ust. 2 pkt 6 u.g.n. Oceniając charakter planowanej transakcji, jej aspekt ekonomiczny, jak i cel, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem dostawy będzie teren niezabudowany. Znajdujące się na nim fragmenty budynku przynależą bowiem w sensie ekonomicznym i prawnym do rozporządzających budynkiem znajdującym się na działce sąsiedniej i jako takie, w kontekście omawianej dostawy, nie mogą decydować o zabudowanym charakterze sprzedawanej nieruchomości. Przynależność części budynku (fragment ściany i schody) do działki mającej stanowić przedmiot sprzedaży ma bowiem charakter wyłącznie faktyczny, nieformalny, niemający znaczenia dla rozporządzania tym fragmentem. Właściciel gruntu nie może nim rozporządzać ani w sensie ekonomicznym ani prawnym. Co więcej, przynależność do gruntu, w razie przekroczenia granic działki w czasie zabudowy, odnosić trzeba do budynku jako całości.

3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji również z punktu widzenia stron transakcji będzie to dostawa terenu niezabudowanego. W sensie ekonomicznym i prawnym to nabywca jest bowiem właścicielem tej części budynku, czemu nie sprzeciwia się fakt, że w świetle prawa cywilnego jego prawo może doznawać pewnych ograniczeń (np. konieczność ustanowienia odpowiedniej służebności w celu wykonywania prawa własności). W myśl u.p.t.u. to nabywcy gruntu przysługuje względem części budynku prawo, którego przeniesienie stanowi odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. to nabywca, w chwili transakcji, rozporządza jak właściciel fragmentem (ściana, schody) przynależącym do jego budynku. Samo jego posadowienie na działce zbywcy nie czyni go zatem przedmiotem transakcji. Nie powoduje to również samodzielnie odmiennej niż wskazała skarżąca kwalifikacji gruntu stanowiącego przedmiot dostawy.

3.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istotą sprzedaży działki na której znajdują się elementy należące do budynku usytuowanego na odrębnej nieruchomości, takie jak ściany, jest sprzedaż terenu niezabudowanego, do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., a nie gruntu zabudowanego obiektami budowlanymi. Ściany są bowiem elementem konstrukcyjnym obiektu budowlanego, nie są obiektem budowalnym, nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, a jedynie zapewniają "normalne" korzystanie z budynku usytuowanego na innym gruncie. W konsekwencji poczynionych rozważań Sąd pierwszej instancji uznał, że wydając zaskarżoną interpretację - organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Minister Finansów w skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dostawa gruntu, który nie spełnia definicji terenu budowlanego, a wzniesiony na nim fragment budynku (ściana i schody) usytuowany na odrębnej nieruchomości, sam w sobie nie jest przedmiotem danej dostawy (sprzedaży) z uwagi na fakt, że w sensie ekonomicznym nie stanowi on własności właściciela gruntu (skarżącej), stanowi dostawę gruntu niezabudowanego, jaka korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

W oparciu o podniesiony zarzut organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi – alternatywnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawca wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu.

5.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia prawidłowego zakwalifikowania dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dostawy nieruchomości w opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach.

W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT a planowana transakcja sprzedaży gruntu dokonywana będzie w celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej. Nieruchomości będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani uchwałą w sprawie przystąpienia do jego sporządzenia. W stosunku do spornych nieruchomości nie wydano decyzji dotyczących ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu bądź lokalizacji inwestycji celu publicznego oraz pozwolenia na budowę. Niesporna jest również okoliczność, że na jednej z planowanych do sprzedaży działek (oznaczonej jako działka nr 88) znajdują się elementu budynku (ściana boczna i schody) usytuowanego na odrębnej nieruchomości, która nie jest własnością wnioskodawcy.

5.3. Spór sprowadza się w istocie do przesądzenia, czy dostawa takiej nieruchomości dla potrzeb podatku od towarów i usług stanowi dostawę gruntu niezabudowanego, a w konsekwencji czy korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

5.4. Należy podkreślić, że analogiczne zagadnienie było już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 13 grudnia 2017 r., I FSK 17/16 (publ. w CBOSA). Wyrażone tam stanowisko skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie w całości akceptuje i podziela.

5.5. Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej należy wskazać, że organ kwestionując rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji sformułował na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., poprzez nieprawidłową jego wykładnię. W ocenie organu Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w rozpatrywanym stanie faktycznym dostawa działki, na której znajduje się część budynku posadowionego na nieruchomości przyległej należy uznać za dostawę gruntu niezabudowanego, a w konsekwencji dostawa taka mieści się w zakresie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

5.6. W rozpoznawanej sprawie za istotny należało uznać opisany we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny, którego specyfika miała decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy planowana przez wnioskodawcę dostawa nieruchomości gruntowej skorzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 9 u.p.t.u. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że wnioskodawca dokona zbycia nieruchomości, na której znajduje się fragment budynku (ściana boczna i schody) w pozostałej części posadowionego na działce sąsiedniej, tak, ze całość budynku znajdzie się na jednej nieruchomości gruntowej. Tak opisany stan faktyczny oznacza, że dla ustalenia czy będzie to transakcja zwolniona należało poprawnie ustalić jaka nieruchomość stanowić będzie przedmiot dostawy. Stosownie bowiem do art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

5.7. Wykładnia powyższego przepisu musi dodatkowo uwzględniać postulat ścisłej wykładni zwolnień przewidzianych w dyrektywach unijnych w zakresie podatku VAT. Dokonując takiej interpretacji należy uwzględnić zarówno cel do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. W ocenie Trybunału wskazana wyżej zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień określonych w prawie unijnym musiały być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed C-461/08, ECLI:EU:C:2009:722). Dokonując wykładni powyższej regulacji nie można zapomnieć, że planowana dostawa nastąpi w szczególnych warunkach określonych w art. 37 ust. 2 pkt 6 u.g.n., tj. nastąpi w trybie bezprzetargowym a jej celem będzie poprawa warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność osoby, która zamierza nabyć tę nieruchomość.

5.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne jest, że przynależność części budynku do działki mającej stanowić przedmiot sprzedaży ma charakter wyłącznie faktyczny i nieformalny. Właściciel gruntu (wnioskodawca) nie może nim rozporządzać ani w sensie ekonomicznym ani prawnym. Prawnie przynależność do gruntu, w razie przekroczenia granic działki w czasie zabudowy, trzeba odnosić do budynku jako całości. Budynek z kolei przypisany jest do gruntu na którym znajduje się jego większa część (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z 9 lutego 2007 r. III CZP 159/06, publ. LEX nr 272465). Oceniając więc charakter planowanej transakcji należało przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że przedmiotem dostawy w opisanym stanie faktycznym będzie teren niezabudowany. Znajdujące się na nim elementy (ściana, schody) przynależą bowiem – w sensie tak ekonomicznym jak prawnym – do budynku znajdującego się na działce przyległej i jako takie nie mogą w kontekście omawianej dostawy decydować o zabudowanym charakterze sprzedawanej nieruchomości. Również z punktu widzenia stron transakcji będzie to dostawa terenu niezabudowanego, gdyż w przeciwnym razie należałoby uznać, że wnioskodawcy przysługują uprawnienia właścicielskie w stosunku do opisanych elementów budynku, a przynajmniej uznać jego prawo do rozporządzenia nim jak właściciel. Tymczasem w sensie ekonomicznym i prawnym właścicielem budynku jest przyszły nabywca nieruchomości.

5.9. Nie może też budzić wątpliwości, że w świetle ustawy o podatku od towarów i usług to nabywcy gruntu przysługuje względem tej części budynku prawo, którego przeniesienie stanowi odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 7 ust.1 u.p.t.u. Innymi słowy to nabywca w chwili transakcji, rozporządza jak właściciel elementami przynależnymi i przylegającymi do jego budynku. Samo zatem posadowienie tych elementów budynku na działce zbywcy nie czyni ich przedmiotem transakcji. Podsumowując wskazać należy, że istotą sprzedaży działki w bezprzetargowym trybie o jakim mowa w art. 37 ust. 2 pkt 6 u.g.n. na której znajdują się elementy budynku usytuowanego na odrębnej nieruchomości jest sprzedaż terenu niezabudowanego, do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., a nie gruntu zabudowanego bez budynku jak twierdzi organ. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2015 r. I FSK 740/14 (publ. w CBOSA), gdzie wyjaśnił, że sprzedaż działki w trybie art. 209a u.g.n., na której znajdują się elementy należące do budynku usytuowanego na sąsiedniej nieruchomości będzie dostawą niezabudowanej działki gruntu zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 9 u.p.t.u.

5.10. W konsekwencji uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.