Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1236/97
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2000-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Podatek od towarów i usług
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. c, art. 10 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 1989 nr 4 poz. 23
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
article: par. 68 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1994 nr 136 poz. 705
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej.
Teza: Obowiązek jej uiszczenia powstaje w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej /zawarcia umowy/ - art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, zaś podstawa jej obliczenia jest kwota lub wartość pożyczki /art. 10 ust. 1 pkt 10/.

Spółki, które udzielały pożyczek bez wymaganego zezwolenia, nie mieściły się w kręgu podmiotów gospodarczych w rozumieniu par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./. Oznacza to, iż udzielane przez nie pożyczki nie mogły korzystać ze zwolnienia od opłaty skarbowej na podstawie tego przepisu.

TEZY

Obowiązek jej uiszczenia powstaje w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej /zawarcia umowy/ - art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, zaś podstawa jej obliczenia jest kwota lub wartość pożyczki /art. 10 ust. 1 pkt 10/.

Spółki, które udzielały pożyczek bez wymaganego zezwolenia, nie mieściły się w kręgu podmiotów gospodarczych w rozumieniu par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./. Oznacza to, iż udzielane przez nie pożyczki nie mogły korzystać ze zwolnienia od opłaty skarbowej na podstawie tego przepisu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zakładu Usługowego "C.-U." Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 1997 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej - skargę oddala.


UZASADNIENIE

Spółka "S." w dniu 5.06.1997 r. udzieliła Spółce "C.-U." pożyczki w kwocie 2.500.000 zł. Ze względu na to, że powyższa umowa nie została przedłożona do opodatkowania - Urząd Skarbowy W.-P. decyzją z dnia 13.03.1997 r. dokonał opłaty skarbowej w kwocie 50.000 zł. Od decyzji tej strony wniosły odwołania, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./,

- art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./,

- art. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 30 czerwca 1997 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję stwierdzając, że Spółka "S." nie była podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego udzielanie i zaciąganie kredytów pożyczek pieniężnych jest czynnością bankową, do których wykonywania /ust. 2 tego artykułu/ uprawnione są banki. Inne jednostki też mogą tego rodzaju czynności wykonywać, ale za zezwoleniem Prezesa NBP /art. 11 ust. 5 Prawa bankowego/. Spółka "S." zezwolenia takiego nie posiadała, co spowodowało, że nie została uznana za podmiot prowadzący działalność w zakresie udzielania pożyczek, o którym mowa w par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Natomiast umowy pożyczki /udzielane na zasadach ogólnych/ zdefiniowane w art. 720 Kc/ podlegają opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej.

Na decyzję Izby Skarbowej, Spółka "C.-U." złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnosząc te same zarzuty, które zawarte były w odwołaniach, a przede wszystkim, że pożyczka udzielona przez podatnika VAT powinna korzystać ze zwolnienia z art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej.

W skardze zwrócono m.in. uwagę, iż w dniu zawierania przez strony umowy pożyczki, (...) Towarzystwo Finansowe "S." sp. z o.o. prowadziło działalność w zakresie udzielania pożyczek, zgodnie z par. 8 umowy spółki. Spółka nie posiadała zezwolenia Prezesa NBP na prowadzenie tej działalności. Na podstawie obowiązującego w dniu zawierania przez strony umowy pożyczki, par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej, pożyczka udzielona przez PTF "S." Sp. z o.o. /prowadzące działalność w zakresie udzielania pożyczek/, była zwolniona od opłaty skarbowej. Dopiero - jak podkreślono - nowelizacja par. 68 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, dokonana rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 lipca 1996 r. /Dz.U. nr 82 poz. 381/, obowiązująca od 31.07.1996 r. zawęziła podmiotowo zakres zwolnień od opłaty skarbowej umów pożyczek, które udzielane są przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek, i które uzyskują na prowadzenie takiej działalności stosowne zezwolenie Prezesa NBP, na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 i ust. 5 i art. 11[1] ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. - Prawo bankowe. Świadczy to o tym, iż stan prawny w przedmiotowym zakresie przed dniem 31 lipca 1996 r. ukształtowany był w sposób odmienny i nie warunkował zwolnienia od opłaty skarbowej umów pożyczek udzielanych przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek, od legitymowania się stosownym zezwoleniem Prezesa NBP.

Niezależnie od tego, wskazano jeszcze na inny aspekt sprawy. W dniu zawierania przez strony umowy pożyczki, PTF "S." sp. z o.o. w zakresie prowadzenia działalności związanej z udzielaniem pożyczek - usług pośrednictwa finansowego było podatnikiem podatku od towarów i usług. Art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej zwalnia od opłaty skarbowej umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zwolniono z podatku VAT świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym m.in. usługi wyszczególnione pod poz. 13: "Usługi pośrednictwa finansowego". Świadczy to o tym, iż podmiot gospodarczy zarejestrowany jako płatnik podatku od towarów i usług, świadczący usługi pośrednictwa finansowego, zobowiązany był zapłacić z tego tytułu podatek VAT, ale na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, działalność podatników VAT udzielających pożyczek została zwolniona od uiszczenia należnego podatku od towarów i usług, /z wyjątkiem pożyczek lombardowych, ale przedmiotowa pożyczka nie była pożyczką pod zastaw/.

Izba Skarbowa po zapoznaniu się ze skargą nie znalazła podstaw do zmiany decyzji i w pełni podtrzymała argumentację zawartą w jej uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę zauważono, iż umowy pożyczki /czynności cywilnoprawne zdefiniowane w art. 720 par. 1 Kc/ podlegają opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, jeżeli obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej nie został wyłączony na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy. Przepisy o opłacie skarbowej nie określają dla własnych potrzeb definicji czynności cywilnoprawnych. Definicje te wywodzą się z Kodeksu Cywilnego. Ponieważ umowa pożyczki uregulowana jest w Kodeksie Cywilnym odrębnie od umowy sprzedaży, której przedmiotem są wyłącznie rzeczy, prawa majątkowe i energia - to art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej może mieć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdyby udzielanie pożyczek można zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług finansowych, zwolnionych z VAT w oparciu i art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak podkreślono w odpowiedzi na skargę, z dotychczasowego orzecznictwa jednoznacznie wynika, że pożyczki udzielane przez podmioty nie będące bankami ani uprawnionymi na podstawie przepisów Prawa Bankowego - nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT a tym samym podlegają opłacie skarbowej na zasadach ogólnych.

Odmawiając trafności zarzutom i argumentacji skargi, Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, skład orzekający podzielił stanowisko NSA wyrażone w analogicznej kwestii, sformułowane w wyroku z dnia 2 lutego 2000 r., III SA 267/99 /nie publ./.

Odnosząc się do meritum zarzutów podniesionych w skardze, należy zauważyć, iż powoływany w niej przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wyłączył spod działania przepisów regulujących opłatę "umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz inne tego rodzaju /podkreśl. NSA/ umowy, objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 (...)".Analizowany przepis wprowadził wprawdzie odesłanie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak nie bez ograniczeń. Za niepodlegające opłacie skarbowej uznał bowiem ustawodawca umowy zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ostatniej z wymienionych ustaw, lecz tylko te z nich, które zostałyby zakwalifikowane jako "inne tego rodzaju umowy" co umowy sprzedaży, dzierżawy, najmu i podnajmu. Tak więc nie każda czynność cywilnoprawna wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, objęta równocześnie zakresem przedmiotowym z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie podlegała opłacie skarbowej z mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej. Przesądzającym dla dokonanej przez Sąd oceny jest to, iż umowa pożyczki, w związku z którą doszło do wymierzenia opłaty, nie jest "tego rodzaju" co umowa sprzedaży, dzierżawy czy najmu. Skoro tak, umowa taka jest przedmiotem opłaty stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej. Obowiązek jej uiszczenia powstaje w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej /zawarcia umowy/ - art. 5 pkt 4 ustawy, zaś podstawa jej obliczenia jest kwota lub wartość pożyczki /art. 10 ust. 1 pkt 10/.

Jeżeli chodzi o zagadnienie ewentualnego zastosowania przepisu par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994r. w sprawie opłaty skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy zawarto umowę trzeba wskazać, iż zwalniał on od opłaty "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek". Od 31 lipca 1996 r. przepis ten obowiązuje w nowym brzmieniu, bowiem zwalnia od opłaty "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego". Zdaniem NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zmiana ta polegała wyłącznie na uściśleniu treści rozpatrywanego przepisu. Istotnym jest w tym przypadku okoliczność, iż także przed dniem 31 lipca 1996 r. przepis par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia operował pojęciem "podmiot gospodarczy". Dla sprecyzowania jego znaczenia niezbędne było odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, jak też ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa sądowego. Zgodnie z ustaleniami judykatury, działalność gospodarcza w rozumieniu wymienionej ustawy sprowadzała się do działalności, o której stanowił jej art. 2 ust. 1, podejmowanej i wykonywanej z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa /art. 1 i art. 4/, w tym także - gdy odrębne przepisy tego wymagały - za określonym zezwoleniem /art. 10 ust. 14/. Tej treści pogląd zaprezentowano m.in. w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r., III ZP 5/97 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./, do podstawowej działalności banków należało gromadzenie środków pieniężnych, udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych oraz przeprowadzenie rozliczeń pieniężnych. Udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych było czynnością bankową w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego. Spółki prawa handlowego mogły wykonywać czynności bankowe na podstawie zezwolenia udzielonego przez Prezesa NBP w porozumieniu z Ministrem Finansów /art. 11[1] ust. 1 Prawa bankowego/. Można zatem powiedzieć, iż działalność w tym zakresie poddana została reglamentacji administracyjnoprawnej, nadającej jej kwalifikowany charakter. Ustawa o działalności gospodarczej wymagała, aby tego rodzaju działalność była podejmowana i prowadzona z zachowaniem warunków przewidzianych przepisami prawa. Ponieważ stałe i odpłatne udzielanie pożyczek było czynnością bankową, to do wykonywania takich czynności uprawnione były banki oraz jednostki organizacyjne nie będące bankami, posiadające upoważnienie ustawowe /art. 11 ust. 5 ust. 5 Prawa bankowego/, jak i spółki handlowe ze zezwoleniem Prezesa NBP. Spółki, które udzielały pożyczek bez wymaganego zezwolenia /do takich należała Spółka z o.o. "S." - pożyczkodawca/, nie mieściły się w kręgu podmiotów gospodarczych w rozumieniu par. 68 ust. 2 pkt 2 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów. Oznacza to, iż udzielane przez nie pożyczki nie mogły korzystać ze zwolnienia od opłaty skarbowej na podstawie tego przepisu.

W świetle przedstawionej argumentacji, zawarte w skardze zarzuty nie sposób uznać za zasadne. Wypada jeszcze, w nawiązaniu do stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 25 listopada 1990 r., I SA/Ka 293/98, dodać, iż wprowadzenie od 1 kwietnia 1995r. do stosowania Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz zmiana treści załączników do ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w tym załącznika nr 2 odnoszącego się do art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy/, wobec konstatacji, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w ogóle nie odnosił się do pożyczek, nie mogły mieć wpływu na wynik przeprowadzonej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Ponieważ - jak wykazano - zakwestionowana decyzja nie naruszyła prawa, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.