Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 471/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6, art. 233 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2021 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. B. (dalej: "Strona", "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] grudnia 2020 r., utrzymująca w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2020 r., w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

DIAS decyzją z dnia [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [..] Urzędu Celno–Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") z dnia [...] grudnia 2017 r., określającą Stronie kwotę zobowiązania podatkowego za kwiecień 2016 r. w wysokości 1643 zł oraz kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości 0 zł.

Skarżący zaskarżył ww. decyzję wymiarową do tutejszego sądu, który to

postanowieniem z dnia 14 listopada 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 1998/18) odrzucił skargę wniesioną przez Stronę z uwagi na braki formalne, które nie zostały uzupełnione w wyznaczonym przez terminie.

W dniu 13 stycznia 2020 r. do DIAS wpłynął wniosek Strony z dnia 8 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] maja 2018 r. Wniosek ten Strona oparła na zaistnieniu przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."). W ocenie Strony orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") z dnia 16 października 2019 r. (sygn. akt C-189/18) ma wpływ na treść wydanej decyzji wymiarowej.

Zgodnie z sentencją powołanego wyżej orzeczenia TSUE, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

DIAS postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r., wznowił na wniosek Strony reprezentowanej przez Pełnomocnika postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r., w celu przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Następnie DIAS decyzją z dnia [...] października 2020 r. odmówił uchylenia powołanej wyżej ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] maja 2018 r.

W odwołaniu od powołanej wyżej decyzji z dnia [...] października 2020 r. Strona

zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące uchylenie decyzji ostatecznej, określone w art. 240 § 1 O.p., art. 240 § 1 pkt 11 o.p. oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (dalej: "Karta praw podstawowych") oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 124 O.p.

DIAS zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy powołaną własną decyzję tego organu z dnia [...] października 2020 r.

W uzasadnieniu DIAS podkreślił, że zaskarżona decyzja tego organu z dnia [...] października 2020 r. została wydana w tzw. trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Jednocześnie DIAS wyjaśnił, że okoliczności faktyczne zgłoszone przez Stronę w postępowaniu wznowieniowym wskazują na brak istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., z uwagi na to, że aby można było mówić o jej zaistnieniu należy przeanalizować przedmiot i charakter powołanego wyżej wyroku TSUE oraz jego wpływ na treść wydanej w sprawie decyzji.

DIAS stwierdził, że wbrew stanowisku Strony wyrażonym we wniosku z dnia 8 stycznia 2020 r. w przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań, iż jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury.

DIAS stwierdził także, że odmienna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy uchylenia decyzji ostatecznej, stanowi ją natomiast błędne ustalenie stanu faktycznego.

Natomiast powołane przez Stronę we wniosku z dnia 8 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r. nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, a tym samym nie stanowi podstawy jej uchylenia.

Jak przyjął DIAS, TSUE co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Takich z kolei naruszeń organ ten nie dopatrzył się w tej sprawie, bowiem w jego ocenie Strona miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu.

DIAS wskazał także, że wbrew sugestiom przedstawionym w odwołaniu, organy nie pozbawiły Strony szansy wykazania swoich racji, a wręcz przeciwnie ich działania świadczą o prowadzeniu postępowania z udziałem Strony. W tych samych ramach (w kontekście powołanego wyżej wyroku TSUE), DIAS uznał, że Strona nie została pozbawiona możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z dowodów i okoliczności w trakcie prowadzonego postępowania.

DIAS podkreślić, że Strona nie została pozbawiona możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z przeprowadzonych w sprawie dowodów, w tym przypadku nie można też mówić o braku czynnego udziału w postępowaniu, z którego pochodziły te dowody. W ocenie organu brak jest także podstaw do kwestionowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów, o których mowa, skoro są to dowody uzyskane przez uprawnione do ich gromadzenia organy, przy zastosowaniu procedur odpowiednich do tych postępowań.

DIAS podkreślił przy tym, że zarzut niewłaściwych ustaleń faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z poczynionymi ustaleniami, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Zauważył po wtóre także, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu.

DIAS podkreślił jednocześnie, że argumentacja tego organu zawarta w ostatecznej decyzji z dnia [...] maja 2018 r. nie zasadza się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów i organ nie orzekał w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej zgodności decyzji administracyjnych. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że organ podatkowy orzekając w tej sprawie samodzielnie dokonał oceny tych dowodów. Wedle organu nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Jak podniósł organ, Strona znała te dowody. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyrokiem TSUE.

W konsekwencji DIAS stanął na stanowisku, że wskazana we wniosku o wznowienie podstawa nie uzasadniała weryfikacji decyzji ostatecznej, z tego względu postępowanie wznowieniowe nie mogło odnieść oczekiwanego przez Stronę skutku.

Na marginesie DIAS zauważył, że na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczącym się przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie polega natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Tymczasem jak podniósł DIAS na gruncie polskiej ordynacji podatkowej obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje procesowe, zawierające szeroki katalog środków służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania.

Skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył w całości przedmiotową decyzję, zarzucając naruszenie następujących przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące uchylenie decyzji ostatecznej,

2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji naruszającej szereg przepisów, w tym w szczególności:

a) art. 240 § 1 pkt 11 O.p., przez jego błędną wykładnię:

- wyrażającą się w przyjęciu, że wznowienie postępowania podatkowego w oparciu o przedmiotowy przepis możliwe jest w przypadku, kiedy wyrok TSUE zapadł na gruncie sprawy zainicjowanej pytaniem prejudycjalnym polskiego sądu,

- kreującą ograniczenie możliwości zastosowania wskazanego wyżej przepisu jedynie do tych wyroków TSUE, które dotyczą wykładni przepisów materialnych,

b) art. 120 O.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych, przez założenie, że na gruncie prawa podatkowego istnieje domniemanie legalności wszelkich dowodów pozyskanych z innych postępowań,

3) art. 127 O.p., przez brak powtórnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, wyrażający się w pobieżnym odniesieniu się do zarzutów Skarżącego zawartych w odwołaniu oraz innych pismach procesowych, tworząc jedynie wrażenie odpowiedzi dzięki zastosowaniu metody przepisywania zarzutów z wskazanych wyżej pism,

4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., przez sformułowanie nieprawidłowego uzasadnienia, nieodnoszącego się do wszystkich zarzutów i okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, a także zniekształcającego zarzuty i argumenty powołane przez niego w toku postępowania.

DIAS w odpowiedzi na przedmiotową skargę - podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r., określającą Skarżącemu, kwotę zobowiązania podatkowego za kwiecień 2016 r. w wysokości 1643 zł oraz kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją DIAS z dnia [...] grudnia 2020 r., ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej, pełnej, merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Odnosząc się do wskazanej przez Stronę przesłanki wznowieniowej podkreślić należy, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 O.p.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez Skarżącego przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. była prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 152/12 stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (wyrok dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej.

Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore na treść decyzji wymiarowej, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W ocenie Sądu na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika, a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego.

W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie, łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy a Skarżący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi.

W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 O.p. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy art. 123 § 1 O.p. oraz będący jego rozwinięciem art. 200 O.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy obu instancji wyznaczały Stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżącemu nie ograniczono też możliwości składania wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego.

Sąd odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 Glencore do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania Skarżącego co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała żadnej wiedzy, ale też żadnego nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia Skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania. Skarżąca stawiając powyższe zarzuty nie wskazuje żadnych konkretnych dowodów, do których nie miała dostępu, a skargę swą opiera na argumentach natury ogólnej.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie DIAS zasadnie ustalił brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., w tym wskazanej przez Stronę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., uzasadniających weryfikację dotychczasowego rozstrzygnięcia, tj. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r.

W związku z powyższym Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdyż orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej, wydanej w sprawie niniejszej, który wymuszałby jej uchylenie.

Sąd nie stwierdził również, zarzucanego w skardze art. 47 Karty praw podstawowych.

Nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy proceduralne, tj.: art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji nie został też naruszony art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p. DIAS ponownie, rzetelnie rozpoznał sprawę i samodzielnie dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i argumentów podnoszonych przez stronę. Przyznanie racji organowi pierwszej instancji wskazuje wyłącznie na to, że rozstrzygnięcie podjęte przez ten organ jest prawidłowe, w pełni aprobowane przez organ odwoławczy. Trudno oczekiwać, że na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, właściwie ocenionych, organ drugiej instancji wyciągnie odmienne wnioski.

Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Powtórzyć należy, że postępowanie zainicjowane wnioskiem o wznowienie postępowania nie jest kolejną instancją, nie służy ponownej kontroli decyzji administracyjnej i nie otwiera stronie drogi do ponownej weryfikacji postępowania dowodowego.

Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.