Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 424/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 17
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] listopada 2008 r. Skarżąca – B. sp. z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu środków trwałych. W ramach tej działalności zawiera umowy leasingu finansowego, które powinny być potraktowane jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Płatność wartości początkowej leasingowanego środka trwałego przez korzystającego na rzecz Skarżącej jest rozłożona w czasie. Zgodnie z postanowieniami umów, korzystający jest zobowiązany płacić w ustalonych z góry terminach raty leasingowe obejmujące część kapitałową stanowiącą część pozostałej do spłaty wartości początkowej środka trwałego oraz część odsetkową obliczaną jako ustalony procent od pozostającej do spłaty wartości początkowej.

Odsetki należne w trakcie trwania umowy od pozostającej do spłaty wartości początkowej mogą być naliczane według zmiennej stopy procentowej. Możliwe są także inne zmiany umowy leasingu, powodujące podwyższenie lub obniżenie wysokości opłat leasingowych (wynikające np. ze skrócenia lub przedłużenia okresu leasingu albo zmiany wartości, od której obliczana jest część odsetkowa).

Ze względu na kwalifikację umów jako dostawy towarów na gruncie u.p.t.u., w związku z zawarciem umowy Skarżąca wystawia fakturę VAT dokumentującą przedmiotową dostawę. Wystawiając fakturę nie może określić precyzyjnie kwoty, którą pobierze od korzystającego w trakcie trwania umowy. Wynika to z faktu, iż w trakcie trwania umowy mogą wystąpić zdarzenia, które będą miały wpływ na wysokość rat leasingowych. W chwili zawarcia umowy za podstawę opodatkowania VAT przyjmowana jest kwota odpowiadająca wartości początkowej środka trwałego oraz wszystkim przyszłym częściom odsetkowym rat leasingowych, przy czym dla ustalenia tej podstawy opodatkowania stosuje się stopę procentową mającą zastosowanie w dniu wystawienia faktury oraz uwzględnia się podstawę naliczania odsetek znaną Skarżącej w momencie zawarcia umowy. Przyszłe poziomy stóp procentowych (lub inne okoliczności mające wpływ na wysokości podstawy opodatkowania) nie są bowiem znane w chwili wystawienia tej faktury, a to one będą decydować o faktycznym poziomie pobranego przez Spółkę wynagrodzenia.

W związku ze zmianami stóp procentowych (lub zajściem innych okoliczności wpływających na wysokość rat leasingowych), w większości przypadków wysokość pobranych przez Skarżącą od korzystającego rat leasingowych będzie się różnić od podstawy opodatkowania wykazanej w fakturze pierwotnej, wystawionej przez finansującego w momencie zawarcia umowy. Dopiero po upływie okresu obowiązywania umowy, w oparciu o zsumowanie faktycznej wysokości wszystkich rat leasingowych należnych w trakcie jej trwania Skarżąca uzyskuje informację o ostatecznej wysokości kwoty należnej.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytania: kiedy powinna być wystawiona faktura korygująca dokumentująca zwiększenie podstawy opodatkowania w związku ze zmianą elementów kalkulacyjnych dotyczących obliczania rat leasingowych oraz kiedy powinien być wykazany podatek należny VAT wynikający z faktury korygującej dokumentującej zwiększenie podstawy opodatkowania VAT.

Zdaniem Skarżącej wystawienie faktury korygującej w przedstawionym stanie faktycznym powinno nastąpić po upływie okresu, na który została zawarta umowa leasingu.

W jej ocenie w przypadku, gdy suma faktycznie pobranych przez Skarżącą w trakcie trwania umowy rat leasingowych jest wyższa od podstawy opodatkowania znanej w chwili zawarcia umowy i wystawienia faktury VAT, podatek należny wynikający z wystawionej przez Skarżącą faktury korygującej winien być wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona. Podatek VAT wynikający z podwyższenia podstawy opodatkowania powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej.

Zgodnie z § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku) fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Podwyższenie podstawy opodatkowania w wyniku wystąpienia zdarzeń, których nie można przewidzieć w dniu dostawy towaru nie stanowi pomyłki. Pierwotna podstawa opodatkowania była bowiem obliczona przez Skarżącą prawidłowo, z zastosowaniem elementów kalkulacyjnych znanych w chwili wystawienia faktury. Zmiana kwoty należnej w trakcie trwania umowy jest więc równoznaczna z podwyższeniem ceny już po dokonaniu dostawy towaru i po wystawieniu faktury. Zwiększenie podatku wynikające z faktury korygującej wystawionej w momencie zakończenia umowy leasingu finansowego powinno być wykazane przez Skarżącą w deklaracji VAT za miesiąc wystawienia tej faktury korygującej.

W ocenie Skarżącej, powyższe stanowisko wynika z treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W chwili zawarcia umowy i wystawienia faktury, Skarżąca opodatkowała VAT całkowitą kwotę należną od korzystającego — należną w danej chwili, gdyż obliczoną z zastosowaniem stopy procentowej obowiązującej w chwili wystawienia faktury. W wyniku zmian stóp procentowych w trakcie trwania umowy kwota należna uległa podwyższeniu — podwyższenie to jest ostatecznie znane dopiero w chwili zakończenia podstawowego okresu trwania umowy. Wartość, o którą kwota należna ulega zwiększeniu nie była znana w chwili wystawiania faktury pierwotnej, co oznacza, iż nie można o tej wartości powiedzieć, iż była ona należna. Staje się ona natomiast częścią kwoty należnej dopiero w chwili, w której umowa ulega zakończeniu.

Okoliczność taka jak podwyższenie ceny, skutkujące podwyższeniem podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT, zaistniała już po dokonaniu dostawy towaru i po wystawieniu faktury dokumentującej tę dostawę. Okoliczność ta winna więc być wykazana w deklaracji VAT za okres, w którym umowa ulega zakończeniu, i w którym wystawiana jest faktura korygująca.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na poglądy organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, po czym stwierdził, że w przepisach wykonawczych nie została uregulowana kwestia rozliczenia faktur korygujących w przypadku zwiększenia przez podatników kwoty podatku należnego. Wskazał, że Skarżąca we wniosku o interpretację nie podała, jakiego rodzaju środki trwałe są przedmiotem leasingu (czy są to nieruchomości czy rzeczy ruchome). Dlatego też, zdaniem organu, należy posłużyć się ogólna regułą wynikającą z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie, z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W przypadku, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna być ona rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży, bez względu na przyczynę dokonanej korekty.

Z wykładni gramatycznej przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących umowy leasingu wynika, że po podpisaniu umowy leasingu finansowego finansujący jest zobowiązany wydać rzecz korzystającemu do używania albo do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony, a korzystający jest zobowiązany zapłacić finansującemu określone wynagrodzenia pieniężne (płatne w ratach). Powyższe kwestie mają swoje przełożenie w przepisach u.p.t.u. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych ta umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. W rozpatrywanej sprawie właśnie w momencie wydania rzeczy (środka trwałego) przez Skarżącą powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy środka trwałego.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził, iż VAT wynikający z faktury korygującej - wystawionej w późniejszym okresie w związku ze zmianą ceny przedmiotu leasingu - powinien być wykazany w deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy środka trwałego.

W wyniku złożenia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2009 r.

W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] stycznia 2009 r. Skarżąca zarzuciła jej naruszenie:

- art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez uznanie, iż ustalona prawidłowo wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy ulega podwyższeniu na skutek zdarzeń mających miejsce po zakończeniu przedmiotowego okresu rozliczeniowego;

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż w przypadku wystawienia faktury korygującej, dokumentującej podwyższenie ceny towaru już po jego wydaniu, podatnik winien wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania oraz zwiększenie należnego podatku w deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru i w którym wystawiona została pierwotna faktura VAT;

- § 17 ust. 1 – 3 rozporządzenia w sparwie zwrotu podatku poprzez uznanie, wbrew naruszonemu przepisowi, iż przyczyny wystawienia faktury korygującej i zwiększenia podatku należnego nie wpływają na zasady rozliczenia podatku należnego;

- art. 120 i art. 121 O.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 5 O.p. stwierdziła, że jeśli zobowiązanie w zakresie podatku VAT za konkretny okres rozliczeniowy zostało zadeklarowane i spełnione przez podatnika w prawidłowej wysokości, to brak jest podstaw do dokonywania korekty tego zobowiązania. W analizowanym stanie faktycznym zagadnieniem kluczowym jest to, czy zobowiązanie podatkowe za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy środka trwałego, zostało przez Skarżącą obliczone w sposób prawidłowy, czy też nie. Skorygowanie tego zobowiązania, wbrew temu co twierdzi Minister Finansów, jest konieczne wyłącznie w sytuacji, gdy zobowiązanie to zostało obliczone i zadeklarowane nieprawidłowo, tj. w sposób nieuwzględniający wszystkich elementów składających się na powstanie tego zobowiązania.

Zobowiązanie podatkowe jest pochodną obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania, decydującej o wymiarze zobowiązania podatkowego, jednak zobowiązanie to jest obliczane i deklarowane za konkretny okres rozliczeniowy, co oznacza, iż opiera się ono o stan faktyczny istniejący w danym okresie rozliczeniowym, w chwili powstania obowiązku podatkowego. W miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy środka trwałego, Skarżąca wystawiła fakturę i opodatkowała VAT kwotę odpowiadającą wszystkim, znanym w chwili wystawienia faktury, należnościom wynikającym z umowy leasingu. Na podstawę opodatkowania w chwili dokonania dostawy środka trwałego złożyły się więc część kapitałowa (czyli wartość początkowa przedmiotu leasingu) oraz część odsetkowa obliczona za cały okres trwania umowy leasingu, z zastosowaniem stopy procentowej stosowanej zgodnie z umową na dzień wystawienia faktury, która to stopa procentowa odnoszona jest do podstawy do jej naliczania i okresu naliczania znanego Skarżącej w dniu wystawienia faktury.

Ze względu na zmianę stóp procentowych w trakcie trwania umowy, kwota należna finansującemu określona w momencie wystawiania faktury (lub wydania towaru, tj. przedmiotu leasingu) nie jest równa tej, którą korzystający faktycznie zapłaci w wykonaniu umowy leasingu. Skarżąca nie mogła przewidzieć przyszłego poziomu stóp procentowych — stąd też odsetki, które stanowiły element podstawy opodatkowania w chwili dokonania dostawy środka trwałego, obliczone zostały z zastosowaniem znanej na ten moment stopy procentowej.

Podstawa opodatkowania, decydująca o wymiarze zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy środka trwałego została więc ustalona w sposób prawidłowy, uwzględniający wszystkie elementy stanu faktycznego. Tym samym, zobowiązanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy zostało przez Skarżącą obliczone i zadeklarowane w prawidłowej wysokości, z uwzględnieniem istniejącego w danym okresie rozliczeniowym stanu faktycznego. Oznacza to, iż brak jest podstaw do tego, by dokonywać korekt zobowiązania podatkowego wykazanego za dany okres rozliczeniowy na skutek zaistnienia na zakończenie umowy leasingu całkowicie nowej sytuacji prawnej. Okoliczność polegająca na podwyższeniu ceny świadczenia (poprzez zmianę podstaw do obliczania odsetek wynikających z umowy leasingu), zaistniała po zakończeniu umowy leasingu. Nie istniała więc ona, i nie była możliwa do przewidzenia, w chwili zawarcia umowy leasingu i dokonania przez Skarżącą dostawy środka trwałego. Jako taka, pozostaje bez wpływu na poziom pierwotnie wykazanego zobowiązania podatkowego. W takim przypadku określić podstawę opodatkowania można dopiero z chwilą zakończenia wszystkich należnych kwot, przewidzianych w umowie.

Dalej Skarżąca wskazała, iż przyjęcie poglądu prezentowanego przez Ministra Finansów, iż podwyższenie ceny świadczenia powoduje, iż podatnik winien skorygować zobowiązanie podatkowe za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tego świadczenia, to w istotnej większości umów leasingu finansowego podatnik nie byłby zobowiązany do dokonania takiej korekty ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania.

W zakresie naruszenia przez Ministra Finansów art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca wskazała, że w przypadku podatku VAT, rozliczanego w okresach miesięcznych, zobowiązanie podatkowe za konkretny okres rozliczeniowy należy uznać za ustalone w sposób prawidłowy jeśli zostało ono ustalone w oparciu o elementy konstrukcji tego podatku mające zastosowanie w tym okresie rozliczeniowym. W szczególności, obowiązek podatkowy został przez podatnika rozpoznany w prawidłowym okresie rozliczeniowym i podatek należny VAT został obliczony od podstawy opodatkowania mającej faktyczne zastosowanie w chwili powstania tego obowiązku podatkowego.

Podstawą opodatkowania VAT jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (tj. kwota należna netto). Kwota należna obejmuje natomiast całość świadczenia należnego od nabywcy. Zasada ta odnosi się do konkretnego momentu powstania obowiązku podatkowego. W chwili, w której powstał po stronie Skarżącej obowiązek podatkowy z tytułu wydania środka trwałego na rzecz korzystającego kwota należna netto, a tym samym i podstawa opodatkowania VAT obejmowała całkowitą wartość początkową środka trwałego oraz odsetki należne na rzecz Skarżącej w związku z udzielonym na rzecz korzystającego finansowaniem. W chwili, w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu wydania towaru, podatek należny został więc przez Skarżącą obliczony i wykazany w sposób prawidłowy, od kwoty netto należnej w danym okresie rozliczeniowym, tj. kwoty wszystkich należności przewidzianych w umowie leasingu według stanu tej umowy w danym okresie rozliczeniowym. Oznacza to, iż późniejsze zwiększenie kwoty należnej, a więc zwiększenie podstawy opodatkowania, nie może zostać wykazane w deklaracji VAT za okres, w którym kwota zwiększenia nie była należna.

Zwiększenie ceny dostarczanego towaru, w przeciwieństwie np. do pomyłki w cenie skutkującej zaniżeniem pierwotnej podstawy opodatkowania, jest zdarzeniem pozostającym bez wpływu na pierwotnie ustaloną podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, bezpodstawne jest przyjęcie przez Ministra Finansów, iż zmiana ceny wydanego towaru, winna skutkować korektą pierwotnej podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wydania przedmiotowego towaru. W związku z długim okresem trwania umowy leasingu, nie można wykluczyć, iż w trakcie jej trwania wystąpią zdarzenia skutkujące podwyższeniem należności wynikających z takiej umowy, przy czym zdarzenia te nie mogą być przewidziane w chwili zawierania umowy. Zdaniem Skarżącej wystawienie faktury korygującej winno nastąpić po zakończeniu okresu trwania umowy leasingu, gdyż dopiero w tym momencie znana jest faktyczna kwota należna, tj. kwota należna w całości.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała tezy orzeczeń sądów administracyjnych oraz poglądy prezentowane przez organy podatkowe. W jej ocenie stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym Skarżąca powinna wykazać podatek należny VAT wynikający z podwyższenia ceny wydanego środka trwałego w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została pierwotna faktura VAT, należy uznać za błędne. Podatek za ten okres został bowiem rozliczony w sposób prawidłowy, od prawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania VAT obejmującej kwotę należną netto w chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu wydania środka trwałego.

Zdaniem Skarżącej stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowi również błędną wykładnię § 17 ust. 1-3 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku. Rozporządzenie w sposób różny traktuje faktury korygujące wystawiane przez podatników w związku z podwyższeniem ceny, jak i w związku z zaistnieniem pomyłek w cenie, stawce, kwocie podatku, czy innych pozycjach faktury. Wystawienie faktury korygującej dokumentującej podwyższenie ceny świadczenia stanowi odmienną kategorię czynności od wystawienia faktury korygującej dokumentującej pomyłkę np. w cenie świadczenia. W przypadku podwyższenia ceny już po wydaniu towaru, pierwotnie wykazana podstawa opodatkowania była ustalona w sposób prawidłowy, natomiast w przypadku zaistnienia pomyłek w cenie, podstawa opodatkowania od początku została błędnie ustalona i stąd wymagana jest jej korekta. W przypadku podwyższenia ceny świadczenia po wydaniu środka trwałego brak jest podstaw do dokonania takiej korekty.

Gdyby przyznać rację Ministrowi Finansów to brak byłoby jakichkolwiek podstaw by w sposób odrębny uregulować zasady wystawiania faktur korygujących i różnicować te zasady w zależności od tego, czy faktura korygująca dotyczy podwyższenia ceny świadczenia, czy też może pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Stanowisko Skarżącej znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1516/07 oraz . Sąd zgodził się w nim ze stanowiskiem, iż jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej. W przypadku natomiast, gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę rozlicza się na bieżąco. Dotyczy to np. podwyższenia ceny po wystawieniu faktury. Podobne stanowisko wyraził tenże Sąd w wyroku z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 637/08,

W następstwie wydania Interpretacji z naruszeniem poszczególnych przepisów prawa materialnego Minister Finansów naruszył również art. 120 O.p., który nakłada na organy podatkowe obowiązek działania zgodnego z prawem. Natomiast okoliczność, iż zaskarżona interpretacja zawiera rozstrzygnięcie odmienne niż inne interpretacje podatkowe wydawane w podobnych sprawach stanowi naruszenie art. 121 O.p. nakazującemu organowi prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie podatnika.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu wymaga odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy podwyższenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wynika ze zdarzenia, które nastąpiło już po wydaniu towaru i okoliczność ta nie była możliwa do przewidzenia w dacie wydania towaru (ustalania podstawy opodatkowania), faktura korygująca zwiększająca wartość sprzedaży i tym samym wielkość podatku należnego podlega rozliczeniu w miesiącu jej wystawienia, czy też w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu środków trwałych. Wystawiając fakturę dokumentującą dostawę towaru Skarżąca nie może precyzyjnie określić kwoty, którą pobierze po upływie okresu obowiązywania umowy. W chwili zawarcia umowy za podstawę opodatkowania podatkiem VAT przyjmowana jest kwota odpowiadająca wartości początkowej środka trwałego oraz wszystkie przyszłe odsetki od rat leasingowych obliczone według stopy procentowej znanej w momencie zawarcia umowy. W związku ze zmianami stóp procentowych lub zajściem innych okoliczności, np. skrócenie lub przedłużenie okresu leasingu, w większości wypadków wysokość pobranych rat leasingowych będzie się różnić od podstawy opodatkowania wykazanej w fakturze pierwotnej, wystawionej w momencie zawarcia umowy. Dopiero po upływie okresu obowiązywania umowy, Skarżąca po zsumowaniu faktycznej wysokości wszystkich rat leasingowych uzyskuje informację o ostatecznej wysokości kwoty należnej.

Zdaniem Skarżącej, ponieważ pierwotnie wykazana podstawa opodatkowania była obliczona prawidłowo, zwiększenie podatku należnego wynikającego z faktury korygującej wystawionej w momencie zakończenia umowy leasingu powinno być wykazane w deklaracji VAT za miesiąc, w którym faktura korygująca została wystawiona. Uzasadniając prawidłowość swojego stanowiska Skarżąca powołała się w szczególności na unormowania zawarte w § 17 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz stanowisko niektórych organów podatkowych ( w tym Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) i wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1516/07/ oraz z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 637/08.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, iż w przepisach wykonawczych nie została uregulowana kwestia rozliczenia faktur korygujących w przypadku zwiększenia przez podatników kwoty podatku należnego, dlatego należy posłużyć się ogólną regułą wynikającą z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Z tej reguły wywiódł, że podatek VAT wynikający z faktury korygującej, wystawionej w późniejszym okresie w związku ze zmianą ceny przedmiotu leasingu, powinien być wykazany w deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy środka trwałego. Według organu przyczyna korekty faktury pozostaje bez znaczenia.

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w przywołanych przez Skarżącą wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1516/07 oraz z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 637/08, iż sposób rozliczenia faktury korygującej, która podwyższa podatek należny wykazany w fakturze pierwotnej zależy od przyczyny dokonania korekty. Jeżeli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej. W przypadku, gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę rozlicza się na bieżąco.

Poglądy te znajdują oparcie w przepisach prawach i są racjonalne, chronią bowiem podatnika przed konsekwencjami odsetkowymi, w sytuacji, gdy podatnik wykazał całą znaną mu kwotę należną, zaś jej zwiększenie następuje na skutek zdarzeń niemożliwych do przewidzenia w dacie wykazywania tej kwoty, czyli w takiej sytuacji, w której podatnik nie ma wpływu na pierwotnie ustaloną kwotę należną i tym samym podstawę opodatkowania.

Kwestia rozliczania faktur korygujących w przypadku zwiększenia przez podatników kwoty podatku należnego nie została wprost uregulowana w przepisach podatkowych, nie oznacza to jednak, że wystarczy dla jej rozstrzygnięcia sięgnięcie do regulacji jednego przepisu, tj. art. 19 ust. 1 u.p.t.u., jak uczynił to organ podatkowy, by wyrazić prawidłowe stanowisko. Taki zabieg doprowadził w niniejszej sprawie do skutków, które są nie do zaakceptowania w państwie prawa urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Nie można bowiem uznać za zgodne z zasadą sprawiedliwości i zasadą praworządności stanowiska, które w konsekwencji prowadzi do obarczenia podatnika odsetkami za zwłokę, w sytuacji, gdy postępuje on zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W państwie prawa nie ma miejsca dla mechanicznie i sztywno pojmowanej zasady nadrzędności interesu ogólnego (tu: Skarbu Państwa) nad interesem indywidualnym (wyrok SN z dnia 18 listopada 1993 r., III ARN 49/93, OSNCP 1994, nr. 9, poz. 18).

W rozpoznanej sprawie Skarżąca poinformowała, iż w fakturze pierwotnej wykazała całą kwotę należną znaną jej na dzień wystawienia faktury. Zatem podstawa opodatkowania została ustalona zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 1 u.p.t.u., który to przepis stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Podkreślić trzeba, że podstawa opodatkowania stanowi fundament konstrukcji każdego podatku. Z punktu widzenia wysokości zobowiązania podatkowego, decydujące znaczenie obok stawki podatkowej ma właśnie podstawa opodatkowania. Oznacza to, że przy rozpoznawaniu problemu przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną należało wziąć pod uwagę regulacje zawarte w art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle powyższego nie można postawić Skarżącej zarzutu, iż w fakturze pierwotnej wykazała nieprawidłową kwotę należną, a w konsekwencji wykazała nieprawidłową podstawę opodatkowania i zaniżyła podatek należny. Rozważając niniejszą kwestię należy mieć też na uwadze, iż zobowiązanie w podatku VAT jest obliczane i deklarowane za konkretny okres rozliczeniowy (art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.), co jak słusznie podnosi Skarżąca, oznacza, że jest ono ustalane na podstawie stanu faktycznego istniejącego w chwili powstania obowiązku podatkowego. Trafnie Skarżąca podnosi, iż skoro wartość, o którą kwota należna uległa zwiększeniu nie była znana w chwili wystawiania faktury pierwotnej, to nie można o tej wartości powiedzieć, iż była ona należna w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Stała się ona częścią kwoty należnej dopiero w chwili, w której umowa ulega zakończeniu.

Tak więc, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania została ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego w sposób prawidłowy, podatek należny został obliczony od prawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania, zaś faktura odzwierciedlała stan rzeczywisty, to nie ma podstaw, by działanie Skarżącej uznać za niezgodne z przepisami prawa i w konsekwencji obarczać ją odsetkami, które są de facto formą restrykcji za zwłokę w płaceniu podatków. Dodać należy, iż ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika, że prawidłowo rozpoznała ona moment powstania obowiązku podatkowego jako chwilę, w której nastąpiło wydanie towaru. Postąpiła zatem zgodnie z, jak ujął to organ podatkowy, regułą wynikającą z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Rozpoznając niniejszą sprawę trzeba niezmiennie mieć na względzie, iż na dzień wystawienia faktury pierwotnej Skarżąca dostosowała się do obowiązujących przepisów. Okoliczności niemożliwe do przewidzenia w chwili zawarcia umowy, które doprowadziły do zwiększenia podstawy opodatkowania i których wpływ na jej wysokość może być stwierdzony po zakończeniu umowy leasingu, tj. po kilku lat od rozpoczęcia realizacji tej umowy, nie powinny być postrzegane jako nieprawidłowości, które winny być usunięte ze skutkiem ex tunc.

Przypomnieć należy, że celem wystawienia faktur korygujących jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktury pierwotne mogą nie odpowiadać rzeczywistości na skutek zdarzeń, które miały miejsce już po ich wystawieniu, lub na skutek nieuwzględnienia zdarzeń występujących w dacie ich wystawienia. Jak już powiedziano wcześniej, sposób rozliczenia faktury korygującej podwyższającej podatek należny wykazany na fakturze pierwotnej zależy od przyczyny dokonania korekty faktury. Podatnik nie powinien ponosić niekorzystnych skutków podatkowych z powodu wystąpienia zdarzeń, których nie może przewidzieć w dacie wystawiania faktury pierwotnej, czyli w takiej sytuacji jaka występuje w niniejszej sprawie.

Słusznie Skarżąca podniosła, iż stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w rozpoznanej sprawie jest nieracjonalne nie tylko z punktu widzenia podatnika, ale również prowadzi do nieracjonalnych skutków dla Skarbu Państwa. Przyjęcie bowiem, że fakturę korygującą należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej, bez względu na przyczynę korekty, w wielu przypadkach może prowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wystarczy zawrzeć umowę na okres dłuższy niż pięć lat, co w przypadku umów leasingu jest stosowaną praktyką.

Reasumując, stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, Skarżąca w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może fakturę korygującą rozliczać na bieżąco. Tym samym zarzuty skargi trzeba uznać za zasadne, zaś stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej ocenić jako naruszające przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.