Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2206/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Inne
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok z art. 179a ustawy PoPPSA
Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 179a, art. 183 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 156 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, par. 6, art. 59 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A.B. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia dotyczącego zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] marca 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS" lub "organ odwoławczy"), w wyniku ponownego rozpatrzenia zażalenia A.B. (dalej "Skarżący"), w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") z 9 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2138/14, utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: "organ I instancji", "DIS" lub "Dyrektor IS") z [...] lipca 2012 r. stwierdzające nieważność postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ egzekucyjny" lub "Naczelnik US") z [...] lutego 2012 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał m.in. art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 oraz art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.; dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej: "u.p.e.a.")

Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącego, na podstawie tytułu wykonawczego z 29 grudnia 2011 r. (nr [...]), obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. W celu wyegzekwowania przedmiotowych należności, zawiadomieniem

z 29 grudnia 2011 r., organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności

z rachunku bankowego skarżącego. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone skarżącemu 10 stycznia 2012 r.

Pismem z 11 stycznia 2012 r., na podstawie art. 33 pkt 1 – 3 oraz 6 i 10 u.p.e.a. Skarżący zgłosił zarzut na prowadzone postępowanie egzekucyjne, które Naczelnik US postanowieniem z [...] lutego 2012 r. w części dotyczącej nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę w związku z nieuwzględnieniem okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę uznał za uzasadniony, w części dotyczącej przedawnienia obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. za uzasadniony, wykonania w części obowiązku z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. za nieuzasadniony, w części dotyczącej braku wymagalności obowiązku ze względu na wstrzymanie z mocy prawa wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego w G. za uzasadniony, określenia obowiązków niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego w G. w części za uzasadniony, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego i niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych oraz niespełnienia przez ww. tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. za uzasadniony. Jednocześnie Naczelnik umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego, uchylił dokonane zajęcie rachunku bankowego oraz zwrócił Skarżącemu koszty egzekucyjne pobrane na skutek podjętych czynności.

Następnie Dyrektor IS, postanowieniem z [...] lipca 2012 r. stwierdził nieważność ww. postanowienia organu egzekucyjnego z powodu stwierdzenia rażącego naruszenia przez organ egzekucyjny art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zdaniem Dyrektora IS, bieg terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącego został bowiem zawieszony w dniu 25 października 2011 r. w wyniku wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postępowania karno-skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zb. z art. 62 § 2 i w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, postawił zarzuty naruszenia:

a) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 10 § 1 w związku z art. 40 § 1, § 2 w związku z art. 157 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- art. 156 § 1 pkt 2 w związku z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

b) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 70 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie przedawnienia obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. z dniem 31 grudnia 2011 r.;

- art. 70 § 6 pkt 1 o.p. na skutek błędnego ustalenia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącego uległ zawieszeniu;

- art. 59 § 1 pkt 1 o.p. przez nieuwzględnienie wygaśnięcia zobowiązania z tytułu VAT za 09/2006 r. w części na skutek zapłaty 23 grudnia 2011 r. kwoty 16.000 zł, zaliczonej postanowieniem Dyrektora IS z [...] marca 2012 r. na poczet zaległości podatkowej;

c) art. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim stwierdzono, w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/1, że zobowiązania podatkowe Skarżącego nie uległy przedawnieniu.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji, podtrzymując stanowisko tego organu, że w sprawie wystąpiła przesłanka nieważności, o której mowa w treści art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., bowiem rozstrzygnięcie zostało obarczone wadą wymienioną w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. z powodu rażącego naruszenia przez organ egzekucyjny art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, prawomocnym wyrokiem

z 9 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2138/14, uchylił postanowienie Ministra Finansów. Sąd podzielił zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. z uwagi na uchybienie obowiązkowi wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W aktach sprawy brak było bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających wywód organów orzekających o rażącym naruszeniu treści art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 o.p. wskutek uznania, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wydaniem 22 listopada 2011 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej postanowienia (nr [...]), którym przedstawił Skarżącemu zarzut o czyn z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks i w zb. z art. 61 § 2 kks w zw. z art. 7 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i stwierdzeniu, że: "O wszczęciu przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. postępowania karno-skarbowego Zobowiązany został powiadomiony przed końcem 2011 r., co jasno wynika z korespondencji kierowanej w dniach 22.12.2011r. oraz 27.12.2011". W aktach sprawy nie było bowiem wskazywanej przez organy korespondencji kierowanej do podatnika w dniach 22 grudnia 2011 r. oraz 27 grudnia 2011 r., z której wynikałoby, że doszło, jak utrzymują organy, do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania. Sąd podkreślił, że jest to fundamentalny i niezbędny dla sprawy materiał źródłowy, którego analiza i weryfikacja pozwoliłaby na ocenę zarówno zasadności skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak i zarzutów skargi oraz na tym tle kwestionowanej przez Skarżącego zasadności wszczęcia przez organ nadzoru postępowania o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika US z 8 lutego 2012 r. Co szczególnie istotne z punktu widzenia przepisu art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 o.p., organy nie przedstawiły także innych dokumentów, niż przytoczone w zacytowanym fragmencie, z których wynikałoby, że Skarżący przed 31 grudnia 2011 r. został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczętym postępowaniem karno-skarbowym.

W takim stanie rzeczy fakt ten uniemożliwił Sądowi ocenę, czy Skarżący w istocie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego choćby w fazie in rem, a jeśli tak, to kiedy i w jakiej formie. Z powodu braku materiałów źródłowych w aktach sprawy Sąd nie mógł także odnieść się do pozostałych zarzutów Skarżącego. Sąd uwzględnił nadto zarzut naruszenia art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a polegający na wadliwym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonych postanowień.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd zobowiązał organ w szczególności do uzupełnienia dostrzeżonych braków w materiale dowodowym i aktach sprawy, na które powołano się w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień oraz dokonania ich oceny pod kątem wymienionej przesłanki nieważności rażącego naruszenia prawa, przy czym oceny takiej nakazał dokonać na podstawie materiału zgromadzonego w postępowaniu zwykłym (po uzupełnieniu tego materiału o brakujące dokumenty), tj. zakończonym wydaniem postanowienia organu egzekucyjnego z 8 lutego 2012 r.

Postanowieniem z [...] marca 2017 r. Szef KAS ponownie rozpoznając sprawę utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora IS z [...] lipca 2012 r., stwierdzające nieważność postanowienia Naczelnika US z [...] lutego 2012 r. w przedmiocie zarzutów

w postępowaniu egzekucyjnym.

W uzasadnieniu swojego stanowiska przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz jej ramy prawne, w szczególności wyjaśnił charakter postępowania prowadzonego w trybie stwierdzenia nieważności, o którym mowa w treści art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.

Następnie podtrzymał prezentowane dotychczas przez organy orzekające

w sprawie stanowisko, że postanowienie Naczelnika US z [...] lutego 2011 r. zostało obarczone wadą wymienioną w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., tj. rażąco narusza treść art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ponownie rozpoznając sprawę, związany wydanym w niniejszej sprawie prawomocnym wyrokiem Sądu z 9 lipca 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2138/14, po uzupełnieniu materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że Urząd Kontroli Skarbowej, pismem z [...] listopada 2011 r. (nr [...]) wezwał Skarżącego do osobistego obowiązkowego stawiennictwa w dniu 2 grudnia 2011 r. w sprawie karnej skarbowej, dotyczącej przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. celem złożenia wyjaśnień w charakterze podejrzanego. Natomiast o fakcie wszczęcia przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. postępowania karno-skarbowego Skarżący został powiadomiony przed końcem 2011 r., co jasno wynika z korespondencji kierowanej przez Skarżącego do Urzędu Kontroli Skarbowej w G., opatrzonej datą 22 grudnia 2011 r. oraz 27 grudnia 2011 r. Zauważył również, że kwestia przedawnienia zaległości podatkowych Skarżącego dochodzonych w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym była już przedmiotem badania Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z wyroku z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że Skarżący został przed upływem terminu przedawnienia poinformowany o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień i listopad 2006 r., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań.

Reasumując, zdaniem Szefa KAS, zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i listopad 2006 r. na dzień wydania przez Dyrektora IS postanowienia nie uległy przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony w związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dyrektor IS wydając [...] lipca 2012 r. swoje rozstrzygnięcie prawidłowo stwierdził, że organ egzekucyjny rażąco naruszył art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., orzekając o przedawnieniu należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i listopad 2006 r., dochodzonych na podstawie tytułu wykonawczego z 29 grudnia 2011 r. nr [...] i wyeliminował postanowienie z [...] lutego 2012 r. z obrotu prawnego w trybie stwierdzenia nieważności.

W skardze do Sądu na rozstrzygnięcie Szefa KAS z [...] marca 2017 r., wniesionej pismem z 18 maja 2017 r., pełnomocnik Skarżącego występując o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, postawił zarzuty:

1. naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 153 p.p.s.a. i art. i 170 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu się Szefa KAS do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Sądu z 9 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2138/14;

- art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji;

-art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art 126 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- art. 7 k.p.a. i art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez nieprawidłowe zastosowanie polegające na dokonaniu przez organy obu instancji niedopuszczalnych w postępowaniu prowadzonym w sprawie stwierdzenia nieważności nowych ustaleń faktycznych dotyczących daty wszczęcia postępowania karnego-skarbowego i zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia przez organ administracji całości materiału dowodowego sprawy;

- art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez nieprawidłowe zastosowanie polegające na niepełnej i błędnej ocenie dowodów zgromadzonych w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika US z [...] lutego 2012 r.;

- art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na wadliwym uzasadnieniu faktycznym i prawnym ww. postanowień;

2. naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 70 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie przedawnienia obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. z dniem 31 grudnia 2011 r.;

- art. 70 § 8 o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu organów administracji l i II instancji, że zobowiązania podatkowe Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. ze względu na wpis zastawu skarbowego na środkach transportu stanowiących własność skarżącego, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi;

- art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu organów obydwu instancji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego;

- art. 59 § 1 pkt 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie wygaśnięcia zobowiązania z tytułu VAT za wrzesień 2006 r. m.in. na skutek zapłaty przez zobowiązanego w dniu 23 grudnia 2011 r. kwoty 16 000 zł, zaliczonej postanowieniem Dyrektora IS z [...] marca 2012 r. w następujący sposób: 10 562 zł na należność główną i 5 438 zł na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej;

3. naruszenie art. 64 ust. 2 i art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim organy I i II instancji w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności przyjęły w sprzeczności z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 oraz z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, że zobowiązania podatkowe Skarżącego z tytułu VAT za wrzesień i listopad 2006 r. nie uległy przedawnieniu.

Odpowiadając na skargę, Szef KAS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w swoim rozstrzygnięciu.

Wyrokiem z 18 kwietnia 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 2206/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

W dniu 6 listopada 2018 r. do Sądu wpłynął odpis skrócony aktu zgonu Skarżącego, z którego wynika, że Skarżący zmarł 21 lutego 2018 r.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 21 listopada 2018 r. zawiesił postępowanie sądowe do czasu zgłoszenia się lub wskazania następców prawnych zmarłego bądź do ustanowienia kuratora spadku.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe z udziałem kuratora nieobjętego spadku.

Kurator nieobjętego spadku złożył skargę kasacyjną, w wyniku której niniejsza sprawa w trybie art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm. – dalej: "uCovid-19").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 uCovid-19. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Przepis art. 15zzs4 ust. 3 uCovid-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

W tym miejscu Sąd zauważa, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Odnośnie kwestii możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 uCovid-19 wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie jest możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającym przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

Zgodnie z art. 179a p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna.

Stosownie do art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi: jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany. Zdolność sądowa podmiotów postępowania sądowoadministracyjnego jest bezwzględną przesłanką procesową. Cecha ta pozwala na skuteczne przeprowadzenie ważnego postępowania przed sądem administracyjnym z udziałem danego podmiotu w charakterze strony. Utrata zdolności sądowej przez osobę fizyczną następuje z chwilą śmierci (art. 8 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz. U. z 2016 r. poz. 380). Rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest ustalić, czy podmiot postępowania ma zdolność sądową oraz czy nie doszło do następstwa prawnego. W przypadku następstwa prawnego, sąd obowiązany jest zapewnić następcom prawnym udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W rozpoznawanej sprawie stroną postępowania zakończonego kwestionowanym postanowieniem z [...] marca 2017 r. Szefa KAS był A.B., który wniósł skargę z 18 maja 2017 r. na ww. postanowienie.

W dniu 6 listopada 2018 r. do Sądu wpłynął przesłany przez Urząd Miejski w G., Urząd Stanu Cywilnego, odpis skrócony aktu zgonu Skarżącego, z którego wynika, że Skarżący zmarł 21 lutego 2018 r., a zatem już po wniesieniu skargi do Sądu pierwszej instancji.

Z opisanych wyżej okoliczności wynika, że zaskarżony wyrok został wydany wobec osoby zmarłej, co powoduje, że jest on obarczony wadą nieważności. To, że okoliczność śmierci Skarżącego nie była znana Sądowi I instancji w dniu wydania zaskarżonego wyroku, nie może mieć w tym kontekście żadnego znaczenia, bowiem skierowanie rozstrzygnięcia do osoby nieżyjącej wywołuje konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego z przyczyny, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

Po śmierci strony Sąd zobowiązany jest zawiesić postępowanie do czasu zgłoszenia się lub wskazania następców prawnych zmarłego albo od dnia ustanowienia we właściwej drodze kuratora spadku. W takich okolicznościach sąd może podjąć stosowne czynności procesowe mające na celu ustalenie kręgu osób, które należy wezwać do udziału w sprawie jako następców prawnych zmarłej strony np. poprzez zwrócenie się z urzędu do sądu spadku o ustanowienie kuratora spadku, chyba że kurator taki już wcześniej został ustanowiony w przypadku, gdy w ciągu roku od daty postanowienia o zawieszeniu postępowania nie zgłoszą się lub nie zostaną wskazani następcy prawni zmarłej strony (art. 128 § 2 p.p.s.a.).

Podobne stanowisko zostało wcześniej zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w postanowieniu z 11 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 740/11 oraz w wyrokach z 15 marca 2017 r., sygn. akt II OSK 2035/15, z 7 lipca 2017 r., sygn. akt I OSK 2493/15, z 29 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2305/15; z 11 marca 2020 r., II FSK 892/18 (orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 179a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżony wyrok. Z uwagi na przesłanki uwzględnienia skargi kasacyjnej, które uzasadniają przyjęcie wystąpienia szczególnych okoliczności, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę uznał, że skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sąd wskazuje, że z mocy art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2138/14. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają bowiem zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu (zob. wyrok NSA z 2 września 2016 r., II OSK 2971/14). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że skutki wydanego orzeczenia sądowego wykraczają poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, rzutując tak na ponownie prowadzone postępowanie administracyjne w danej sprawie, jak też na ewentualne postępowanie sądowoadministracyjne w razie ponownego zaskarżenia kolejnego rozstrzygnięcia ostatecznego (wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. II OSK 541/14). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a więc, gdy – przykładowo - stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inne przepisy prawa, odmienne od wyjaśnionych w poprzednio wydanym wyroku (zob. wyrok NSA z 3 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07), a także, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. II OSK 342/05). Tego rodzaju okoliczności, mogących skutkować odstąpieniem od związania oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2138/14, nie stwierdzono.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość dokonanej przez orzekające w sprawie organy oceny, że postanowienie wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w dniu [...] lutego 2012 r., Nr [...], po rozpoznaniu zarzutów Skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z 29 grudnia 2011 r., Nr [...], rażąco narusza art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. Orzekające w sprawie organy uznały bowiem, że wystąpiły podstawy do zastosowania w sprawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., gdyż postanowienie organu egzekucyjnego z 8 lutego 2012 r., zostało obarczone kwalifikowaną wadą wymienioną w tym przepisie, tj. rażąco narusza treść art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wskutek wadliwego przyjęcia, że zobowiązania Skarżącego, wskazane w tytule wykonawczym (podatek od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r.) uległy przedawnieniu. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej pismem z 23 listopada 2011 r., nr [...], wezwał Skarżącego do osobistego obowiązkowego stawiennictwa w dniu 2 grudnia 2011 r. w sprawie karnej skarbowej dotyczącej przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. celem złożenia wyjaśnień w charakterze podejrzanego. Dodał także, że o fakcie wszczęcia przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. postępowania karno-skarbowego Skarżący został powiadomiony przed końcem 2011 r., co jasno wynika z korespondencji kierowanej przez Skarżącego do Urzędu Kontroli Skarbowej w G. opatrzonej datą 22 grudnia 2011 r. i 27 grudnia 2011 r. Szef KAS wskazał także, że kwestia przedawnienia zaległości podatkowych skarżącego, a dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym, w którym wydane zostało postanowienie z 8 lutego 2012 r., była przedmiotem badania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten w uzasadnieniu wyroku z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13 w przedmiocie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku kontrolującego wydaną wobec Skarżącego decyzję wymiarową m.in. za wrzesień i listopad 2006 r. uznał, że termin ten został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Skarżący został bowiem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., poinformowany o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień i listopad 2006 r., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Takie ustalenie wynikało ze znajdującego się w aktach sprawy wniosku Skarżącego z 22 grudnia 2011 r. o "odstąpienie od przedstawienia mu zarzutów", notatki urzędowej z 14 grudnia 2011 r. dotyczącej uzgodnienia terminu stawienia się skarżącego w Urzędzie Kontroli Skarbowej oraz z pisma z 27 grudnia 2011 r. usprawiedliwiającego nieobecność Skarżącego na przesłuchaniu w charakterze podejrzanego w dniu 16 grudnia 2011 r.

W ocenie Skarżącego, wbrew twierdzeniom orzekających w sprawie organów postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] lutego 2012 r. nie jest dotknięte kwalifikowanym naruszeniem prawa, nie wystąpiła bowiem żadna z wad wymienionych w art. 156 k.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2138/14, wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Sąd w wyroku tym podzielił zarzuty skargi dotyczące naruszenia w prowadzonym postępowaniu o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] lutego 2012 r., w szczególności zasady prawdy obiektywnej oraz zasady wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia przez organ administracji całości materiału dowodowego sprawy, tj. naruszenia art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. Sąd stwierdził, że nie ma jakiegokolwiek oparcia w zebranym materiale dowodowym konstatacja Organów, że o wszczęciu przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. postępowania karno-skarbowego Skarżący został powiadomiony przed końcem 2011 r., co zdaniem organów miało jasno wynikać z korespondencji kierowanej do podatnika w dniach 22 grudnia 2011 r. oraz 27 grudnia 2011 r. W aktach sprawy nie ma bowiem ww. korespondencji kierowanej do Podatnika. Organy nie przedstawiły także innych dokumentów, z których wynikałoby, że Skarżący przed 31 grudnia 2011 r. został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczętym postępowaniem karno-skarbowym. W aktach sprawy nie ma także dokumentów, do których odwołuje się Skarżący.

Sąd w wyroku z 9 lipca 2015 r. zauważył, że wskazane braki w materiale źródłowym nie pozwalają na ocenę, czy wzruszenia legalności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] lutego 2012r. dokonano na podstawie materiału zgromadzonego w postępowaniu zwykłym czy też zainicjowano "nowe" postępowanie dowodowe, gdyż materiałów tych po prostu nie załączono do akt niniejszego postępowania i nie jest możliwa sądowa kontrola w tym właśnie kierunku. Trudno więc ustalić, czy w przedmiotowym postępowaniu mamy do czynienia z "nowymi ustaleniami faktycznymi", jak dowodzi Skarżący, czy też wskazywana przez Organy korespondencja, na którą powołują się Organy, była znana organowi egzekucyjnemu wydającemu zakwestionowane przez organ nadzoru postanowienie.

Sąd w wyroku z 9 lipca 2015 r. zgodził się z poglądem Skarżącego, że w postępowaniu nieważnościowym nie ma, co do zasady, miejsca na prowadzenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak to ma miejsce w postępowaniu zwykłym, gdyż oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje się wyłącznie na podstawie materiału zgromadzonego w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem takiej decyzji. Innymi słowy badany jest stan faktyczny jak i prawny z daty wydania decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym, w stosunku do której toczy się postępowanie administracyjne o stwierdzenie jej nieważności (por. wyrok NSA z 12 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1107/11). Wobec tego, organ prowadzący postępowanie nadzorcze w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma obowiązek ocenić, czy wskazane przesłanki decydujące o rażącym naruszeniu prawa wystąpiły na gruncie istniejącego w danej sprawie stanu faktycznego, wynikającego ze zgromadzonego w niej materiału dowodowego. W związku z tak zakreślonymi granicami postępowania organ nadzoru nie gromadzi nowych dowodów, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych.

Sąd w wyroku z 9 lipca 2015 r. formułując wytyczne dla organów co do dalszego postępowania stwierdził, że organ ponownie rozpoznając niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w przedmiotowym wyroku, w tym w szczególności uzupełnić występujące braki w materiale dowodowym i aktach sprawy, na które powołano się w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień oraz dokonać ich oceny pod kątem wymienionej przesłanki nieważności rażącego naruszenia prawa, przy czym oceny takiej należy dokonać na podstawie materiału zgromadzonego w postępowaniu zwykłym (po uzupełnienia tego materiału o brakujące dokumenty), tj. zakończonym wydaniem postanowienia organu egzekucyjnego z 8 lutego 2012 r.

Sąd stwierdza, że organ w prawidłowy sposób wykonał powyższe wytyczne zawarte w wyroku z 9 lipca 2015 r.

Realizując powyższe wskazania Sądu zawarte w wyroku z 9 lipca 2015 r. organ odwoławczy dołączył do akt egzekucyjnych potwierdzone jako zgodne z kopią/oryginałem: wezwania do osobistego stawiennictwa w dniu 2 grudnia 2011 r. i w dniu 16 grudnia 2011 r. w sprawie karnej skarbowej dotyczącej przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. celem złożenia wyjaśnień w charakterze podejrzanego, kierowane do Skarżącego (z 23 listopada 2011 r. i z 9 grudnia 2011 r.) oraz wniosek Skarżącego o rezygnację z przedstawienia zarzutów do czasu prawomocnego zakończenia sprawy VAT za okres od września 2006 r. do września 2007 r. z 22 grudnia 2011 r. i usprawiedliwienie nieobecności z 27 grudnia 2011 r., kierowane do Urzędu Kontroli Skarbowej w G.

W oparciu o ocenę wezwania z 23 listopada 2011 r. i kierowanej przez skarżącego do Urzędu Kontroli Skarbowej w G. korespondencji organ odwoławczy trafnie wywiódł, że Skarżący został przed końcem 2011 r. powiadomiony o wszczęciu przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. postępowania karno-skarbowego. Tym samym prawidłowo uznał na podstawie tych dowodów, że termin przedawnienia zobowiązań Skarżącego dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym został skutecznie zawieszony zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że kwestia przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych była przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygnaturach akt I FSK 521/13 oraz I FSK 1647/13.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 521/13, oddalił wniesioną przez Skarżącego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 648/12). Wyrokiem tym oddalono skargę wniesioną przez Skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z [...] marca 2012 r., nr [...], w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] grudnia 2011 r., określającej Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2006-2007. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Skarżący został przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., poinformowany o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień i listopad 2006 r., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Takie ustalenie wynikało ze znajdującego się w aktach sprawy wniosku Skarżącego z 22 grudnia 2011 r. o "odstąpienie od przedstawienia mu zarzutów", notatki urzędowej z 14 grudnia 2011 r. dotyczącej uzgodnienia terminu stawienia się skarżącego w Urzędzie Kontroli Skarbowej oraz z pisma z 27 grudnia 2011 r. usprawiedliwiającego nieobecność Skarżącego na przesłuchaniu w charakterze podejrzanego w dniu 16 grudnia 2011 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, oddalił skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 3 kwietnia 2013 r. w sprawie ze skargi Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z [...] maja 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r., oraz miesiące od marca do września 2007 r. W uzasadnieniu ww. wyroku NSA wskazał, że Skarżący został skutecznie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym m.in. zobowiązań podatkowych za wrzesień i listopad 2006 r. NSA wskazał, że z akt sprawy wynika w sposób bezsporny, że Skarżący został skutecznie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym między innymi jego zobowiązań podatkowych za wrzesień i listopad 2006 r. W dniu 22 listopada 2011 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu mu zarzutów w postępowaniu karnoskarbowymi i wezwano do osobistego stawiennictwa w dniu 16 grudnia 2011 r. w celu złożenia wyjaśnień w charakterze podejrzanego. Skuteczne doręczenie wezwania przed dniem 31 grudnia 2011 r. oraz treść pisma z 22 grudnia 2011 r., w którym Skarżący wniósł "o odstąpienie od zamiaru przedstawienia mu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego" przesądzało o tym, że przed dniem 31 grudnia 2011 r. zawiadomiono go skutecznie o wszczęciu postępowania karnego.

Z uzasadnień ww. wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że dokumenty dołączone do akt postępowania nieważnościowego znajdowały się uprzednio w aktach postępowania zwyczajnego. W wyrokach tych sformułowano również ocenę prawną ww. dokumentów w kontekście przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych stwierdzając, że z dokumentów tych wynika ustalenie, że Skarżący został przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., poinformowany o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień i listopad 2006 r., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podnosi się jednolicie, że istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a., wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydając rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to zostało stwierdzone w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2918/16). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2016 r., sygn. akt II OSK 2295/14: "związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd". Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (zob. wyrok NSA z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1227/16). Skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63).

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ odwoławczy był zobligowany z mocy art. 170 p.p.s.a. do przyjęcia, w oparciu o ocenę wezwania z 23 listopada 2011 r. i kierowanej przez Skarżącego do Urzędu Kontroli Skarbowej w G. korespondencji, że Skarżący został przed końcem 2011 r. powiadomiony o wszczęciu przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. postępowania karno-skarbowego. Tym samym prawidłowo uznał na podstawie tych dowodów, że termin przedawnienia zobowiązań Skarżącego dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym został skutecznie zawieszony zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zgodnie z art. 16 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. decyzje (odpowiednio - postanowienia), od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji (postanowień), stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie lub ustawach szczególnych.

Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji zostały wyczerpująco wymienione w art. 156 § 1 k.p.a. Zestawienie przesłanek wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. stanowi katalog zamknięty przyczyn stwierdzenia nieważności. Redakcja przepisu oraz nadzwyczajny charakter tej instytucji nie pozwala na stosowanie wykładni rozszerzającej i dlatego działanie organu w trybie stwierdzenia nieważności wymaga innego podejścia do sprawy i zasadniczo różni się od postępowania prowadzonego w trybie zwykłym. Przedmiotem postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji jest wyłącznie zbadanie, czy w danej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 156 § 1 k.p.a. Rozstrzygnięcie kończące takie postępowanie może polegać na stwierdzeniu nieważności decyzji lub odmowie stwierdzenia nieważności (art. 158 § 1 k.p.a.) albo na stwierdzeniu, że wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa (art. 158 § 2 k.p.a.). Poprzez art. 18 u.p.e.a. powyższe regulacje mają odpowiednie zastosowanie do postanowień wydawanych w postępowaniu egzekucyjnym.

Nie jest dopuszczalna w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ocena innych zagadnień, w szczególności organ nadzorczy nie może rozstrzygać, co do meritum zagadnień będących przedmiotem postępowania w trybie zwykłym. Tryb kontroli sądowoadministracyjnej orzeczenia wydanego w postępowaniu o stwierdzenie nieważności jest zawężony i odbywa się w oparciu o przepisy prawa obowiązujące w dniu wydania rozstrzygnięcia, którego postępowanie dotyczy.

Zauważyć należy, że Kodeks postępowania administracyjnego nie zawiera legalnej definicji rażącego naruszenia prawa, chociaż jest to jedna z przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji wymieniona w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Treść pojęcia "rażące naruszenie prawa" ukształtowana została przez orzecznictwo i doktrynę.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że przepisu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. nie wolno interpretować w sposób rozszerzający oraz te, z których wynika, że rażące naruszenie prawa zachodzi w sytuacji oczywistego naruszenia prawa, gdy treść przepisu nie pozwala na różny sposób jego wykładni, takiej, która prowadzi do odmiennych rezultatów dokonywanej interpretacji.

Domaganie się stwierdzenia nieważności decyzji wskazanych w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. nie może obejmować wszystkich uchybień, jakich dopuścił się organ wydając decyzję. Wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w tym nadzwyczajnym trybie postępowania jest wyjątkiem od zasady trwałości czasowej rozstrzygnięć ostatecznych. Wyjątek ten nie powinien podlegać wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt II OSK 3745/19). Stwierdzenie nieważności decyzji wskutek rażącego naruszenia prawa na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, a zatem pojęcie to musi być interpretowane wąsko, co oznacza, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko wówczas, gdy podjęte rozstrzygnięcie jest w sposób oczywisty sprzeczne z treścią nie budzącej wątpliwości i mającej zastosowanie w danej sprawie normy prawnej. Innymi słowy, rażącym naruszeniem prawa jest dotknięta decyzja, której treść stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub w części. Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w przypadku zastosowania jednego z możliwych do zastosowania wariantów wykładni danego przepisu. W sytuacji bowiem, gdy dany przepis może być w różny sposób interpretowany, nie można mówić, że ma on niebudzącą żadnych wątpliwości treść (por. wyrok NSA z 13 listopada 2019 r., sygn. akt I OSK 713/18). Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie (por. wyroki NSA z 24 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 481/18). Do zakresu ciężkiego, kwalifikowanego naruszenia prawa nie należy naruszenie będące wynikiem wadliwej wykładni przepisu prawa materialnego. Rażące naruszenie prawa, które zgodnie z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, to naruszenie normy prawa materialnego nie budzącej wątpliwości interpretacyjnej (por. wyrok NSA z 25 września 2020 r., sygn. akt II OSK 1176/20). Rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. zachodzi wtedy, gdy treść postanowienia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owo postanowienie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa, przy czym nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o niedopuszczalne - a dodatkowo w sposób jasny i niedwuznaczny - przekroczenie prawa (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I OSK 2120/19). Rażące naruszenie prawa zachodzi w przypadku, gdy czynność zmierzająca do wydania decyzji administracyjnej oraz treść załatwienia sprawy w niej wyrażona, stanowią zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub w części. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, tzn. gdy treść decyzji jest jednoznacznie sprzeczna z treścią określonego przepisu prawa i gdy rodzaj tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako rozstrzygnięcie wydane przez organy praworządnego państwa (por. wyrok NSA z 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3165/19).

W ocenie Sądu, podczas omawiania spornego zagadnienia, a mianowicie ustalenia treści pojęcia "rażącego naruszenia prawa", warto w tym miejscu przywołać komentarz do art. 247 § 1 pkt 3 o.p., tj. przepisu stanowiącego odpowiednik art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., w ramach którego wskazuje się, że w starszym orzecznictwie na tle wykładni art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., który do czasu wejścia w życie Ordynacji podatkowej miał także zastosowanie do decyzji w sprawach podatkowych i stanowił pierwowzór dla regulacji zawartej w komentowanym przepisie, prezentowane były poglądy, że wystąpienie naruszenia prawa w stopniu rażącym wymaga nie tylko oczywistości takiego naruszenia, lecz również wystąpienia dodatkowych przesłanek, takich jak poważne skutki społeczno-gospodarcze danej decyzji. W świetle tego orzecznictwa rażące naruszenie prawa zachodziło wówczas, gdy takie skutki były nie do pogodzenia z wymogami praworządnego państwa (por. wyroki NSA: z 6 sierpnia 1984 r., sygn. akt I SA 804/84, "Gazeta Prawna" 1984/20; z 3 marca 1989 r., sygn. akt IV SA 1176/88, "Gospodarka i Administracja Państwowa" 1989/23 z komentarzem H. Starczewskiego; z 21 października 1992 r., sygn. akt V SA 86/92, ONSA 1993/1, poz. 23). Barbara Adamiak, krytycznie odnosząc się do tego stanowiska, zauważyła, że wprowadzenie do wykładni "rażącego naruszenia prawa" wartości dodatkowych, w tym skutków społeczno-gospodarczych, pozostaje w sprzeczności z ograniczonym przedmiotem postępowania nadzwyczajnego, który wyklucza możliwość pełnej oceny następstw prawnych naruszenia prawa (por. Glosa do wyroku NSA z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, OSP 2007/9, poz. 100). W aktualnym orzecznictwie odstąpiono od przedstawionych wyżej poglądów, podkreślając, że ścisła wykładnia przepisów o stwierdzeniu nieważności nie dopuszcza możliwości uzupełniania ich o dodatkowe, nieprzewidziane w nich okoliczności. W wyroku z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1502/14, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie nieważności decyzji nie jest uzależnione od okoliczności, takich jak ocena skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa. Dlatego nieuprawnione jest dokonywanie oceny wystąpienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przez pryzmat skutku, jaki decyzja ta wywołuje. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności bada się jedynie, czy konkretny przepis został naruszony w sposób rażący. Niedopuszczalne jest zatem odwoływanie się do innych przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary (por. M. Niezgódka-Medek, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X. 2017, WKP 2017, s. 1296-1297).

Uzupełnić powyższe jeszcze wypada o argumentację dotyczącą charakteru instytucji stwierdzenia nieważności decyzji. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie jest "kolejną instancją" rozpoznania sprawy. Tego rodzaju postępowanie, określane mianem postępowania nadzorczego, jest odrębnym, nadzwyczajnym postępowaniem, które ogranicza się wyłącznie do badania, czy decyzja wydana w postępowaniu zwykłym obarczona jest wadą kwalifikowaną. Stwierdzenie nieważności decyzji ma charakter wyjątkowy, co nakazuje ścisłe pojmowanie przesłanek wskazanych w art. 156 § 1 k.p.a. (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 681/13). Przepisów wyjątkowych nie należy więc interpretować rozszerzająco - exceptiones non sunt eztendendae. Nie wolno zatem przypisywać im treści, których prawodawca wprost nie wyraził. Zauważyć także wypada, że ustawodawca, gdy ma wolę powiązania konkretnej treści regulacji ze skutkami, które dany przepis ma wywoływać, to wprost o tym stanowi. Przykładowo można wskazać na takie przepisy, także w zakresie Kodeksu postępowania administracyjnego. Dotyczą one, np. władczych działań organów w zakresie zawieranych ugód, jak i wydawanych decyzji administracyjnych. Zgodnie z art. 121 k.p.a., regulującego skutki prawne ugody, zatwierdzona ugoda wywiera takie same skutki, jak decyzja wydana w toku postępowania administracyjnego. W myśl zaś art. 156 § 2 k.p.a. nie stwierdza się nieważności decyzji z przyczyn wymienionych w § 1 pkt 1, 3, 4 i 7, jeżeli od dnia jej doręczenia lub ogłoszenia upłynęło dziesięć lat, a także gdy decyzja wywołała nieodwracalne skutki prawne. Warto też dodać, że podczas oceny zwykłego naruszenia prawa, także nie uwzględnia się skutków takiego naruszenia. Jedynie prawodawca wprost w treści przepisów wskazuje, np. że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Nie jest zatem dopuszczalne dokonywanie wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa" (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.) z uwzględnienie pozaprawnych dodatkowych przesłanek, np. skutków społeczno-gospodarczych, wywoływanych przez indywidualny akt administracyjny, podczas przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

Niemniej jednak nawet przy uwzględnieniu stanowiska, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w przypadku zaistnienia trzech przesłanek, w tym skutków społeczno-gospodarczych, które wywołuje decyzja, w okolicznościach tej sprawy, nie można mówić, że do rażącego naruszenia prawa nie doszło. Przykładem tego kierunku wykładni art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. jest między innymi wyrok NSA o sygn. akt II OSK 2922/18, w którym Sąd kasacyjny zauważa, że o tym, czy naruszenie prawa jest rażące w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., można mówić, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią danego przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją wydaną na jego podstawie, tj. gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa wskazuje na ich oczywistą niezgodność. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony, oraz skutki, które wywołuje decyzja, uznana za rażąco naruszającą prawo. Chodzi tu o skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa (por. wyrok NSA z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II OSK 2922/18).

Oczywistość naruszenia prawa, jak wcześniej to już zauważono, polega na rzucającej się w oczy sprzeczności między treścią rozstrzygnięcia a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną.

Co do charakteru przepisu, stwierdzić należy, że w sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Zaś jeśli chodzi o skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punku widzenia wymagań praworządności - gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa. Podkreślić przez wszystkim należy, że działanie praworządne to postępowanie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że nie budzi wątpliwości interpretacyjnych treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przyjęcie, że nie dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, w sytuacji gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, stanowi rażące naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Nie jest możliwe zaakceptowanie rozstrzygnięcia jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa, który to akt uznaje za przedawnione takie zobowiązanie, które w istocie rzeczy nie jest przedawnione.

Z tych względów postanowienie organu egzekucyjnego z 8 lutego 2012 r. uwzględniające zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. z uwagi na przedawnienie zobowiązań Skarżącego za wrzesień i listopad 2006 r. pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywiera wpływ na realizację zobowiązań wobec Skarbu Państwa, ponieważ uznanie, że doszło do przedawnienia zobowiązania, uniemożliwia jego dochodzenie.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że Sąd w wyroku z 9 lipca 2015 r. nie podzielił poglądu Skarżącego, że wskazana przez organ nadzoru przesłanka nieważności dotyczy w gruncie rzeczy "sporów interpretacyjnych, dotyczących art. 70 § 1 pkt 6 o.p."

Zarówno oczywistość naruszenia, jak i charakter naruszonych przepisów wskazują na wypełnienie w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanki z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. W sprawie wystąpiły zatem podstawy do stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika US z [...] lutego 2012 r. na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z rażącym naruszeniem treści art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a zaskarżone postanowienie Szefa KAS w ocenie Sądu odpowiada prawu.

Konkludując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarówno art. 153, jak i art. 170 p.p.s.a.

Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło także do naruszenia art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W sprawie wykazane bowiem zostało, że Skarżący przed upływem terminu przedawnienia swoich zobowiązań, które były dochodzone w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym został skutecznie poinformowany o okolicznościach powodujących zawieszenie biegu tego terminu. Wystąpiły zatem przesłanki wymienione w treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W tej sytuacji postanowienie organu egzekucyjnego z powodu rażącego naruszenia art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. obarczone zostało wadą wymienioną w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.

W tej sytuacji również pozostałe zarzuty skargi są chybione. Organ odwoławczy dokonał bowiem prawidłowej oceny okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, wskazujących na kwalifikowaną wadliwość postanowienia organu egzekucyjnego z [...] lutego 2012 r. Nie dopuścił się przy tym naruszenia art. 7, art. 77, jak i art. 80 k.p.a., a konsekwencją powyższego było prawidłowe zastosowanie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a.

Zaskarżone postanowienie odpowiada także wymogom art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Organy prawidłowo odczytały i zastosowały normy prawne wynikające z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 8 o.p. należy stwierdzić, że skoro ustalenie, że zobowiązania podatkowe za wrzesień i listopad 2006 r. nie przedawniły się, wynikało w pierwszym rzędzie z przedstawionej już oceny zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., to argumentacja zmierzająca do wykazania naruszenia art. 70 § 8 o.p., a zatem, że zobowiązania podatkowe za wrzesień i listopad 2006 r. uległy przedawnieniu, nie mogła odnieść skutku w postaci uwzględnienia skargi. Bezprzedmiotowe stało się w związku z tym odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 70 § 8 o.p. oraz zarzutu naruszenia art. 64 ust. 2 i art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Należy w tym miejscu również przypomnieć, że przedmiotem postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji jest wyłącznie zbadanie, czy w danej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 156 § 1 k.p.a., a nie ponowne rozpatrzenie sprawy w jej całokształcie.

Brak jest podstaw do stawiania zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 o.p., które to okoliczności wykraczają poza zakres niniejszego postępowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.