Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2424/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3  ust. 2,  art. 2  pkt 1,  art. 80  ust. 3  pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 18 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] października 2012 r. określającą A Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego typu marki [...] w kwocie 15.899 zł.

Z akt sprawy wynika, że Spółka nabyła wskazany samochód na terenie Belgii w maju 2007 r., wprowadzając go na teren Polski tym samym miesiącu i odsprzedając w dniu 31 maja 2007 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy ustaliły, że samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703.

W skardze od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu skarżąca Spółka - wnosząc o jej uchylenie - zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez błędną wykładnię zawartego w treści poz. 59 powyższego załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703 wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w efekcie uznanie, że sporny samochód ma takowe zasadnicze przeznaczenie (a nie zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów), a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

2) art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że sporny samochód stanowi wyrób akcyzowy, tzn. że jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest kluczowym kryterium z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania do CN 8703;

3) regulacji Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkujące przyjęciem przez organ, że sporny samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu argumentu o zasadniczym przeznaczeniu tego typu do przewozu towarów;

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na pominięciu takich okoliczności, jak rodzaj zawieszenia pojazdu, wyposażenie w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwość efektywnego wykorzystania całości przestrzeni ładunkowej pojazdu przy otwartej burcie oraz jego ładowności i w konsekwencji uznanie przedmiotowego pojazdu za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podczas, gdy doświadczenie życiowe oraz wskazania wiedzy fachowej prowadzą do wniosku, że powyższe cechy świadczą o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do przewozu towarów; 5) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamierzonego przez producenta przeznaczenia przedmiotowego pojazdu i zaniechanie zwrócenia się do właściwego podmiotu z zapytaniem o fabryczne przeznaczenie pojazdu;

6) art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwe i sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych uzasadnienie wydanej decyzji polegające na pominięciu podnoszonych przez stronę argumentów i oparciu rozstrzygnięcia na bliżej nieokreślonych przez organ okolicznościach;

7) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a, a także poz. 59 załącznika 1 do tej ustawy, poprzez zaniechanie ustalenia maksymalnej dopuszczalnej ładowności przedmiotowego pojazdu, podczas gdy kryterium ładowności powinno przesądzać o jego klasyfikacji towarowej; 8) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także z poz.59 załącznika 1 do tej ustawy w świetle Noty wyjaśniającej CN do pozycji 8703, poprzez błędne ustalenie wewnętrznej przestrzeni ładunkowej pojazdu, z pominięciem długości jego tylnej burty, która zgodnie z zamierzeniem producenta posiada cechy fizyczne przemawiające za uznaniem, że rozłożona burta stanowi część przestrzeni ładunkowej pojazdu;

9) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także z poz.59 załącznika 1 do tej ustawy w świetle Noty wyjaśniającej CN do pozycji 8703, poprzez dokonywanie pomiarów pojazdu w sposób niedokładny bez wykorzystania atestowanych specjalistycznych narzędzi dających rękojmię prawidłowego przeprowadzenia pomiaru oraz wiedzy w zakresie dokonywania tego typu pomiarów, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie proporcji powierzchni ładunkowej do długości rozstawu osi pojazdu i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, który został w całości uzależniony od wyników tych pomiarów;

10) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. a także z poz.59 załącznika 1 do tej ustawy, w związku z motywem trzecim i art. 1 ust. 2 lit. a oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, także w świetle przedmowy do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, poprzez nadanie im nadrzędnej mocy nad Notami Wyjaśniającymi do systemu Zintegrowanego, podczas gdy z uwagi na swoją nadrzędność powinny być one stosowane przed Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej;

11) art. 2 pkt 1 u.p.a. oraz poz. 59 załącznika 1 do tej ustawy, a także art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. Urz. WE z 2002 r. Nr C 325 ze zm.), poprzez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej;

12) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika 1 do tej, a także art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a., jak również art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) poprzez samodzielne dokonanie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w sposób odmienny niż czynią to organy uprawnione do dokonywania klasyfikacji statystycznych, które klasyfikują pojazdy takie jak przedmiotowy pojazd do kodu 8704 CN;

13) art. 187 § 3 w związku z art. 192 oraz art. 122 i art. 123 O.p., przez nieujawnienie stronie w toku postępowania przed organem I instancji cech urządzenia pomiarowego przy użyciu którego dokonano pomiaru, a także przez przyjęcie za wiarygodne tych pomiarów mimo, że strona nie mogła się w tym zakresie wypowiedzieć;

14) art. 173 § 1 O.p. poprzez nieujawnienie w protokole z przeprowadzonego w postępowaniu dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu informacji o sposobie ustalenia okoliczności pomiarów przedmiotowego pojazdu, w tym w szczególności poprzez nieujawnienie w protokole rodzaju urządzenia pomiarowego, przy użyciu którego pomiary te zostały dokonane, jak również poprzez zastąpienie obowiązkowej treści protokołu z oględzin oświadczeniem organu I instancji złożonymi na etapie późniejszym;

15) art. 127 O.p. przez ograniczenie postępowania odwoławczego jedynie do rozpatrzenia zarzutów wniesionego przez skarżącą odwołania od decyzji organu I instancji i w konsekwencji zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy, prowadzące do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego

16) art. 188 w zw. z art. 180 §1 oraz art. 197 § 1, a także art. 200 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów, pomimo tego, że dotyczyły one okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, nieustalonych innymi dowodami;

17) art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z § 3 oraz art. 200 O.p. przez wydanie w niniejszej sprawie postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy, pomimo tego, że wniosek skarżącej o jej przeprowadzenie był zasadny i zachodziły w tym zakresie przewidziane w ustawie przesłanki;

18) art. 165 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania strony w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu.

W treści skargi strona wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytania prejudycjalnego celem ustalenia, czy art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana, Dz. Urz. UE z 2010 r., Nr C 83, s. 47, dalej: TFUE) dopuszcza wprowadzenie przez Państwo Członkowskie rozwiązania regulowanego w art. 2 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy, zgodnie z którym dla opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samego wyrobu – samochodu osobowego – w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym stosuje się odmienne układy klasyfikacyjne zawierające odmienne definicje tego wyrobu, co powoduje, że handel wewnątrzwspólnotowy tymi samymi wyrobami podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a handel krajowy - nie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia i ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wyrokiem z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 233/13, WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd ustalił bowiem, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania skarżącej Spółki w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] rozpoczynał bieg w dniu 31 grudnia 2007 r. i kończył się w dniu 31 grudnia 2012 r.

W treści uzasadnienia wyroku, Sąd I instancji przeprowadził wykładnię art. 211 i 212 O.p., wskutek której doszedł do wniosku, że określenie skarżącej spółce zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nastąpiło w momencie doręczenia podatnikowi decyzji Dyrektora Izby Celnej, tj. w dniu 4 stycznia 2013 r. W tym dniu podatnik dowiedział się bowiem o ostatecznym, w toku instancji administracyjnej, zakresie swojego zobowiązania podatkowego oraz podstawie faktycznej i prawnej jego powstania. I tę datę należy uwzględnić przy ocenie określenia tego zobowiązania podatkowego w warunkach jego przedawnienia.

Co do zawieszania biegu terminu przedawnienia wskutek postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] grudnia 2012 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe Sąd I instancji uznał, że mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku o sygn. P 30/11 należało przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie bieg okresu przedawnienia zobowiązania nie został zawieszony w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W związku z powyższymi uwagami Sąd I instancji - mając na względzie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. - stwierdził, że możliwość określania zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki w podatku akcyzowym w związku nabyciem wewnątrzwspólnotowym w 2007 r. samochodu osobowego wygasła, a zatem w ocenie Sądu w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p. postępowanie w sprawie winno zostać umorzone przez organ II instancji.

Dyrektor Izby Celnej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi Sądu I instancji organ odwoławczy zarzucił zarówno naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik, jak i naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię. Między innymi organ odwoławczy wskazał, że Sąd I instancji naruszył art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi w przypadku niedoręczenia stronie decyzji deklaratoryjnej organu odwoławczego w terminie wskazanym w tym przepisie, a tym samym uznaniu, że dzień wydania tejże decyzji nie ma istotnego znaczenia dla oceny zaistnienia przesłanek wskazanych w tej regulacji.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z 8 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1380/13, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W treści uzasadnienia Sąd II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że dopiero doręczenie decyzji i wprowadzenie do obrotu prawnego jest dniem jej wydania nie można się zgodzić. Wydanie decyzji i doręczenie decyzji to bowiem - w ocenie Sądu II instancji odrębne czynności podejmowane w toku postępowania podatkowego, które na gruncie O.p., ustawodawca wyraźnie rozróżnia, i z którymi łączy różne skutki procesowe i materialne. Zdaniem NSA, art. 212 O.p. reguluje jedynie kwestię momentu, od którego następuje związanie organu własną decyzją. Takie związanie następuje dopiero z momentem doręczenia decyzji stronie. Nie oznacza to jednak, że jest to moment wydania decyzji. Przyjęcie, że wydanie decyzji obejmuje także jej doręczenie wymagałoby wprowadzenia odmiennych rozwiązań prawnych odnoszących się do treści decyzji niż zawartych w art. 210 O.p. Oznacza to, że kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wiązać należy z wydaniem decyzji, a nie z jej doręczeniem. NSA stwierdził więc, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Sąd II instancji podkreślił, że powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie.

Na rozprawie przed WSA we Wrocławiu w dniu 18 lutego 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo procesowe z 13 lutego 2015 r., w treści którego zawarł polemikę z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 8 lipca 2014 r. Zdaniem pełnomocnika, w uchylonym wyroku z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 233/13, WSA we Wrocławiu prawidłowo skonkludował, że dla oceny, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego miarodajna jest data doręczenia podatnikowi decyzji organu odwoławczego, nie zaś data wydania decyzji. W ocenie pełnomocnika, skoro decyzja przed jej doręczeniem nie znajduje się jeszcze w obrocie prawnym, nie może ona wpływać na kształtowanie sytuacji prawnej podatnika. Podkreślił, że stanowisko zajęte przez NSA w niniejszej sprawie pozostaje w sprzeczności z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego. Pełnomocnik skarżącej Spółki stwierdził również, że organ podatkowy powinien tak zaplanować swoje czynności procesowe i tok pracy, aby zdążyć z doręczeniem decyzji podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem pełnomocnika, uznanie decyzji - doręczonej po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia - za skuteczną sprawia, że faktycznie dochodzi do przedłużenia terminu przedawnienia. W konsekwencji, podatnik nie może być pewien, kiedy faktycznie przedawni się zobowiązania podatkowe.

Mając na uwadze powyższe wątpliwości pełnomocnik Spółki wniósł o wystąpienie przez WSA we Wrocławiu o podjęcie uchwały przez NSA co do wątpliwości zgłoszonych w piśmie procesowym z 13 lutego 2015 r. oraz o wystąpienie do TSUE z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, rozstrzygającego zagadnienie dopuszczalności wiązania niekorzystnego dla podatnika skutku przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyłącznie z podjęciem przez uprawniony organ jedynie dyskrecjonalnej czynności polegającej na sporządzeniu dokumentu decyzji zawierającej rozstrzygnięcie skutkujące stwierdzeniem istnienia po stronie podatnika zobowiązania podatkowego, bez jego doręczenia temuż podatnikowi, tj. bez poinformowania go w jakikolwiek sposób o zaistniałym wobec niego skutku prawnym - w sytuacji gdy doręczenie podatnikowi tej decyzji następuje już po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, i to w terminie bliżej nieokreślonym, zależnym jedynie od woli rozstrzygającego organu. Ponadto na rozprawie pełnomocnik podtrzymał wniosek o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego o ustalenie czy art. 119 TFUE dopuszcza wprowadzenie przez państwo członkowskie rozwiązania uregulowanego art. 2 pkt 1 oraz 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1, zgodnie z którym dla opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samego wyrobu akcyzowego – samochodu osobowego w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym stosuje się odmienne układy klasyfikacyjne.

Obecny na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosków skarżącej oraz skargi.

Sąd (na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r.) oddalił ww. wnioski skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje.

Skarga była nieuzasadniona.

Przede wszystkim należy wskazać, że stosownie do 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA.

Na tle przytoczonego unormowania, podniesiono w orzecznictwie, że wykładnia prawa dokonana przez NSA nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania, wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną. Związanie wykładnią prawa ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa. Wydanie wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny z pominięciem wykładni dokonanej w sprawie przez NSA przy sformułowaniu takiego zarzutu w skardze kasacyjnej prowadzi do jej uwzględnienia (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 130/13, LEX nr 1485485).

Sąd, w składzie orzekającym, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji obowiązany jest zatem dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny prawnej dokonanej przez NSA.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są dwie kwestie. Po pierwsze, czy zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po drugie, czy organ odwoławczy opodatkowując sporny pojazd jako samochód osobowy naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

W zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd zauważa, że w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1380/13, NSA przesądził, że w niniejszej sprawie nie doszło do wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Za NSA należy powtórzyć, że wydanie decyzji i doręczenie decyzji to odrębne czynności podejmowane w toku postępowania podatkowego, które na gruncie Ordynacji podatkowej, ustawodawca wyraźnie rozróżnia, i z którymi łączy różne skutki procesowe i materialne. Ponadto NSA wskazał, iż pojęcie "wydania" decyzji zostało przez ustawodawcę użyte na gruncie O.p., np. w art. 210 § 1 pkt 2, gdzie wskazano przy wymienieniu składowych decyzji podatkowej, że decyzja zawiera datę jej wydania, przy jednoczesnym funkcjonowaniu na gruncie tej ustawy wyodrębnionego pojęcia doręczenia decyzji. Rozróżnienie pojęcia wydania decyzji od jej doręczenia nie może być pomijane w procesie wykładni przepisów albowiem dla spójności regulacji należy przestrzegać zasady, że w danym akcie prawnym takie same wyrażenia mają to samo znaczenie, a każdy przypadek odstąpienia od takiej zasady powinien zostać głęboko przeanalizowany i uzasadniony. Zdaniem NSA, brzmienie art. 212 O.p. nie pozwala na utożsamienie wydania decyzji z jej doręczeniem albowiem ten sam przepis używa obu określeń. Przywołany przepis reguluje jedynie kwestię momentu, od którego następuje związanie organu własną decyzją. Takie związanie następuje dopiero z momentem doręczenia decyzji stronie. Nie oznacza to jednak, że jest to moment wydania decyzji. Przyjęcie, że wydanie decyzji obejmuje także jej doręczenie wymagałoby wprowadzenia odmiennych rozwiązań prawnych odnoszących się do treści decyzji niż zawartych w art. 210 O.p.

Powyższy pogląd, Sąd w niniejszym składzie, w całości podziela.

W rozpatrywanej zaś sprawie, samochód marki [...] został nabyty w 2007 r. W myśl natomiast art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym rozpoczął biec w dniu 31 grudnia 2007 r. i kończył się w dniu 31 grudnia 2012 r. Z treści zaś zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Celnej wydał ją w dniu 20 grudnia 2012 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Należało więc uznać, że zaskarżona decyzja nie została wydana po upływie terminu przedawnienia. Nie zaistniały więc podstawy do wzruszenia przez sąd administracyjny spornego aktu z powodu zarzucanego przedawnienia.

W odniesieniu do spornego zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa, przepis art. 70 § 1 O.p. wskazuje jedynie, że zobowiązania (w tym powstałe z mocy prawa) przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym nie został wskazany wprost moment, do którego możliwe jest - w drodze wymiaru kontrolnego - wydanie decyzji określającej przez organ podatkowy. Jednakże z przepisu art. 208 § 1 O.p. wynika, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaję decyzję o umorzeniu postępowania. Wskazanie działanie organ podejmuje więc, gdy do przedawnienia dojdzie, zanim wyda decyzję w sprawie (co do meritum). Pośrednio wskazuje to, że organ uwzględnia przedawnienie w rozstrzygnięciu, jeżeli zaistnieje ono do chwili wydania decyzji co do istoty sprawy (ma wówczas obowiązek umorzyć postępowanie). Jeżeli do czasu wydania decyzji merytorycznej przedawnienie zobowiązania nie nastąpi, brak jest podstaw do oczekiwania uwzględnienia przez organ przedawnienia (ewentualnie nastąpi już po wydaniu decyzji). Tym samym sąd administracyjny, kontrolujący zgodność działania organu z prawem, nie może w tej sytuacji zarzucić, że ten nie uwzględnił przedawnienia. Dla tej oceny miarodajny jest stan faktyczny i prawny obowiązujący w dniu wydania decyzji.

Dalej trzeba podnieść, że doręczenie decyzji określającej po upływie terminu przedawnienia samo w sobie nie wywołuje żadnych negatywnych skutków, które podnosił pełnomocnik strony skarżącej w piśmie procesowym. Należy bowiem wskazać, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sprawia, że dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, bez względu na fakt doręczenia decyzji (określającej zobowiązanie). W konsekwencji, decyzja określająca nie podlega wykonaniu. W tym miejscu należy przywołać art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. W myśl zaś art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Mając na uwadze powołane przepisy wskazać więc trzeba, że organ podatkowy w przypadku doręczenia decyzji określającej - po terminie przedawnienia - nie będzie mógł domagać się zapłaty podatku oraz dokonywać czynności egzekucyjnych w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Błędnie więc podnosił pełnomocnik strony skarżącej, że dochodzi do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważyć trzeba, że przepisy art. 70 § 2 - § 8 wskazując na przyczyny zawieszenia biegu przedawnienia lub jego przerwania nie wymieniają zdarzenia w postaci doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Uwzględniając powyższe rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że nieuzasadniony jest wniosek pełnomocnika strony skarżącej o wystąpienie do TSUE o wydania orzeczenia prejudycjalnego oraz do NSA z wnioskiem o podjęcie uchwały w zakresie podnoszonych przez stronę wątpliwości w piśmie procesowym.

Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 267 TFUE WSA jako sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości, co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że orzeczenie w tej kwestii jest niezbędne do wydania wyroku. W ocenie Sądu w sprawie nie zachodzi zaś uzasadniona wątpliwość, co do wykładni bądź ważności przepisów prawa wspólnotowego, która determinowałaby wydanie wyroku w tej sprawie. Stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym.

Z przedstawionych względów Sąd nie uznał także za uzasadnione wystąpienie do odpowiedniego składu NSA o rozstrzygnięcie zarysowanego przez pełnomocnika skarżącej zagadnienia. Ponadto należy podkreślić, że możliwość zwrócenia się składu sądu administracyjnego, w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a., nie stanowi sposobu, poprzez który Sąd I instancji rozpatrujący ponownie sprawę przekazaną przez NSA mógłby odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a.

Przechodząc do meritum sprawy, należy wskazać, że w przedmiocie klasyfikacji samochodu [...] do kodu CN 8703 wypowiedział się NSA, który zaakceptował opodatkowanie tego typu pojazdów podatkiem akcyzowym (por. wyrok z 13 stycznia 2012r., sygn. akt I GSK 803/10; z 20 maja 2010r., sygn. akt I GSK 770/09; z 10 maja 2012r., sygn. akt I GSK 370/12; z dnia 27 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 294/11, oraz z 17 czerwca 2014r. sygn. akt I GSK 165/13, I GSK 168/13, z 28 maja 2014r. sygn. akt I GSK 839/13, z 15 maja 2014r. sygn. akt I GSK 111/13, I GSK 106/13, I GSK 109/13, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a oraz art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE), istotnie, jak wskazuje strona skarżąca, ustawodawca nakazuje stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy (...) na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy (...) w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Należy jednak zauważyć, że zgodnie

z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 06 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844), PKWiU oparta została w odniesieniu do określenia zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań na klasyfikacjach i nomenklaturach międzynarodowych, m. in. na Nomenklaturze Scalonej (zasada 4.2) i zbudowana jest w oparciu o założenia międzynarodowych klasyfikacji handlu zagranicznego, tj. Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) – zasada 5.2.1. Przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się, jako "blokami konstrukcyjnymi", grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Z tych względów w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich kodów dziesięciocyfrowych, obejmujących wyroby, określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań CN (zasada 5.2.1). Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m. in. ogólnymi regułami interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) – zasada 7.2.

Analiza treści grupowania o nazwie samochody osobowe – symbol PKWiU 34.10.2 – prowadzi do wniosku, że układ i zakres rzeczowy tego grupowania generalnie odpowiada układowi i zakresowi rzeczowemu grupowania CN 8703 – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Podział pojazdów w grupowaniu PKWiU 34.10.2., podobnie jak

w grupowaniu CN 8703, został dokonany z uwagi na rodzaj zapłonu (iskrowy, samoczynny) i pojemność skokową cylindra. Ponadto poszczególne pozycje grupowania PKWiU 34.10.2 zawierają odnośniki do odpowiednich kodów CN 8703.21-24 oraz 8703.31-33.

Mając na uwadze powyższe zasady klasyfikacji statystycznej należy uznać, że samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 – pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32. Należy również zauważyć, że nazwa wyrobu podana w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. także obejmuje samochody osobowo-towarowe, co dodatkowo przemawia za uznaniem, że wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.a. są samochody osobowo-towarowe, będące przedmiotem zarówno obrotu krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Tym samym za nieuzasadniony Sąd ocenia zarzut strony dotyczący naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a oraz art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE), przez określenie zobowiązania

w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej.

W przedstawionym wyżej stanie rzeczy, sformułowany w skardze wniosek

o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE, zdaniem Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie. Przypomnieć bowiem trzeba, że zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem TSUE art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy (zob. wyroki TS: z dnia 23 października 1997r. w sprawie C-375/95, Komisja przeciwko Grecji, Zb. Orz. 1997, s. I‑5981, punkty 20 i 29; z dnia 2 kwietnia 1998r. w sprawie C-213/96, Outokumpu, Zb. Orz. 1998 s. I-1777, pkt 34; z dnia 22 lutego 2001r. w sprawie C-393/98, Gomes Valente, Zb. Orz. 2001, s. I‑1327, pkt 21; z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-387/01, Zb. Orz. 2004, s. I-4981, pkt 67). Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Z orzecznictwa TSUE wynika w istocie, że dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (np. ww. wyrok TS w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 29). Trudno taki dyskryminujący skutek wywodzić z odmiennej klasyfikacji statystycznej, gdyż jak to zostało wskazane w istocie zarówno klasyfikacja CN, jak i PKWiU obejmują te same rodzaje pojazdów samochodowych. Strona skarżąca na poparcie swych racji co do istnienia dyskryminacji wskazuje na druk 1083 z dnia 6 października 2008 r. zawierające uzasadnienie rządowego projekt ustawy o podatku akcyzowym. W druku tym wskazuje się jako uzasadnienie celu zmiany art. 3 ust. 1 u.p.a. odejście od podwójnej klasyfikacji wyrobów akcyzowych, tj. w układzie PKWiU i CN i zniwelowanie tym samym istniejącej niespójności z przepisami UE. Sama niespójność nie oznacza jeszcze zaistnienia dyskryminacji podatkowej. Strona skarżąca powołała się jedynie na fragment uzasadnienia, z dalszej jego części wynika zaś, że odejście od klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie PKWiU nie wpłynie na zmianę zakresu wyrobów objętych akcyzą lecz usprawni cały system obrotu wyrobami akcyzowymi, zarówno dla organów administracji, jak również dla samych podatników. Dodatkowo poprawi przejrzystość przepisów ustawy.

Przechodząc do kwestii klasyfikacji samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę, przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym miał możliwość zamieszczenia legalnej definicji określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Zatem definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz

w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa ta posługuje się bowiem własną definicją, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to wyłącznie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy

i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz

w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie

z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zauważyć trzeba, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej i oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do sześciu cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Taryfa Celna, w tym Nomenklatura Scalona, występuje w wielu wersjach językowych.

Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. W klasyfikacji towarów pomocne są też noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1 oraz art. 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do not wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie. Ponadto Komisja Europejska publikuje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które są wykładnią klasyfikacji specyficznych towarów.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu

i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy należy go zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, wtedy pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Zaznaczyć trzeba, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów – do tej pozycji zakwalifikowane są bowiem także samochody osobowo-towarowe (kombi).

W tym miejscu powołać należy wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem, Zb. Orz. 2007 s. I-10661, w którym stwierdzono, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał wskazał, że typowa budowa pickupa polega na istnieniu zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską i tylnej platformy ładunkowej. Cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg.

W niniejszej sprawie, w wyniku oględzin samochodu, przeprowadzonych w dniu 13 sierpnia 2012 r. stwierdzono, że pojazd posiada dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamkniętą kabinę do przewozu 5 osób z dwoma rzędami siedzeń zaopatrzonych w pasy bezpieczeństwa oraz oddzielną kabinę do transportu towarów. zamkniętą kabinę do przewozu pięciu osób, mającą dwa rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa dla każdej osoby. Kabina pasażerska jest czterodrzwiowa z elektrycznie sterowanymi szybami w drzwiach tylnych. Samochód wyposażony jest w oświetlenie, nagłośnienie, klimatyzacje, uchwyty górne dla pasażerów, felgi aluminiowe, tapicerkę ze skóry lub skaju, wykładzinę podłogową i boczną. Część bagażowa pojazdu jest zabudowana i w pełni oszklona.

Powyższe cechy projektowe oraz wyposażenie, mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu dowodzą w sposób niebudzący wątpliwości, że nabyty przez Spółkę samochód, w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Wprawdzie Spółka podniosła, że organy podatkowe ustaliły stan spornego samochodu na dzień dokonania oględzin, a nie na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia, to jednak nic nie wskazuje na to, aby

w badanym pojeździe nastąpiły jakiekolwiek zmiany, istotne dla klasyfikacji samochodu.

Nieuzasadniony jest tym samym zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz zarzut naruszenia rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskutek nieustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu. Organy podatkowe zasadnie ustaliły, na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

Oceny tej nie mogą zmienić: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy spełnia on warunki techniczne przewidziane w przepisach z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. 2005, Nr 108, poz. 908 ze zm.; dalej: u.p.r.d.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 u.p.r.d. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 u.p.r.d.). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 u.p.r.d. – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż dziewięciu osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 u.p.r.d. – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od czterech do dziewięciu łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wobec tego wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe, zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Prawidłowość klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 znajduje potwierdzenie w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. W praktyce noty wyjaśniające stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, noty wyjaśniające – opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł – nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (por. powołany wyżej wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). Ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Natomiast odstąpienie od stosowania tych not jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały zmiany w notach wyjaśniających do kodu CN 8703 (Dz. Urz. UE. z 2007r. Nr C 74 s.1), zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Jak już wyżej powiedziano, sporny samochód tworzą oddzielna, zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta powierzchnia do transportu towarów. W trakcie postępowania ustalono również, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50 % długości rozstawu osi tego pojazdu.

W trakcie oględzin samochodu stwierdzono, że długość rozstawu osi wynosi 307,8 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 148,1 cm (przy zamkniętej tylnej burcie). Powyższe dane dowodzą, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50% długości rozstawu osi, co potwierdza prawidłowość klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703. Na zmianę powyższych ustaleń nie mogą mieć wpływu przedstawione przez stronę skarżącą protokoły oględzin innych pojazdów samochodowych albowiem zawierają ustalenia, które nie dotyczą przedmiotowego pojazdu samochodowego.

Wprawdzie Spółka zakwestionowała prawidłowość dokonanych przez organ pomiarów ze względu na użycie nieatestowanych urządzeń pomiarowych, brak umiejętności w posługiwaniu się tymi urządzeniami, niewskazanie punktów przyjętych do dokonania pomiarów, to jednak jednocześnie nie wskazała, ani w trakcie postępowania podatkowego, ani w skardze, jakie dane winny być przyjęte do ustalenia wskazanej wyżej proporcji długości podłogi części ładunkowej do długości rozstawu osi. Natomiast dane wskazane przez stronę do protokołu kontroli potwierdzają klasyfikację dokonaną przez organy podatkowe. Tak więc jakiekolwiek niedostatki protokołu dotyczące sposobu dokonania pomiaru i użytych do pomiaru narzędzi nie mają wpływu na prawidłowość klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703. Dodatkowo należy zauważyć, że dokonanie pomiaru dwóch długości sprzętem tego samego rodzaju (nawet nieatestowanym) nie zaburza proporcji tych długości w stosunku do proporcji tychże długości zmierzonych sprzętem posiadającym atest. Skoro proporcja dwóch długości, mierzonych tym samym sprzętem, jest stała, to nie ma znaczenia dla ustalenia tej proporcji, czy użyty sprzęt pomiarowy posiadał atest czy nie i czy wzmianka o tym znajduje się w protokole. Ponadto dokonany pomiar, istotny dla ustalenia proporcji, jest pewnym elementem stanu faktycznego, który tylko pośrednio wpływa na podatek, ponieważ przepisy u.p.a. nie uzależniają opodatkowania od liczbowego wyniku pomiaru, a odwołują się dla celów klasyfikacji towaru do Nomenklatury Scalonej.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 28 maja 2014 r. (sygn. akt I GSK 839/13, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdził, że dla ustalenia proporcji zasadnicze znaczenie ma to, aby ten sam przyrząd został zastosowany do mierzenia tych dwóch elementów. Drugorzędne znaczenie ma zaś to, czy miara posiadała atest, bowiem jakość przyrządu nie wpływa na ustalenie proporcji.

Należy też zauważyć, że organ podatkowy nie miał obowiązku, na podstawie art. 187 § 3 O.p., informowania strony o rodzaju użytego sprzętu pomiarowego, albowiem okoliczność ta nie jest "faktem znanym organowi podatkowemu z urzędu, niewymagającym dowodu". Przepis ten nakazuje bowiem informowanie strony o przyjętych przez organ w sprawie elementach stanu faktycznego, do ustalenia których przepisy nie wymagają przeprowadzenia dowodu. Natomiast rodzaj użytych przyrządów pomiarowych nie stanowi elementu stanu faktycznego sprawy dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

Spółka wskazała również, że do ustalenia proporcji powinna być przyjęta długość przestrzeni ładunkowej z uwzględnieniem długości otwartej tylnej burty, o którą można przedłużyć przestrzeń ładunkową. Należy jednak zauważyć, że strona skarżąca, wyjaśniając pojęcie "maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów", skupiła się jedynie na wyjaśnieniu słowa "maksymalny". Natomiast przy ustalaniu proporcji winna być brana pod uwagę "maksymalna wewnętrzna" długość podłogi, co oznacza długość wewnętrznej przestrzeni ładunkowej, czyli przy zamkniętej (nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu, stanowisko strony skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby ustawodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r., dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE. z 2011r Nr L 86 s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta.

Zdaniem skarżącej Spółki, organy podatkowe nie uwzględniły istotnego dla klasyfikacji pojazdu stosunku ładowności części pasażerskiej i towarowej. Zarzut ten nie jest zasadny – organ odwoławczy słusznie wyjaśnił, że kryterium stosunku ładowności, wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r., zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M.P. Nr 86, poz. 880). Na marginesie należy zauważyć, że również noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pickup.

Wobec powyższego nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na pominięciu rodzaju zawieszenia pojazdu, wyposażenia w silnik diesla

o niskim spalaniu, możliwości wykorzystania przestrzeni ładunkowej przy otwartej burcie, relingów w części ładunkowej służących do mocowania towarów oraz ładowności pojazdu.

Tak samo nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., przez nieuwzględnienie maksymalnej dopuszczalnej ładowności pojazdu, błędne ustalenie wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej, przez dokonanie niedokładnych pomiarów oraz zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., w związku z motywem trzecim i art. 1 ust. 2 lit. a oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez niezastosowanie not wyjaśniających do Systemu Zintegrowanego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p., przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamierzonego przez producenta fabrycznego przeznaczenia pojazdu, należy stwierdzić, że z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanej sprawie przeznaczenie pojazdu zostało ustalone przez organy podatkowe właśnie na podstawie cech nadanych przez producenta.

Nie mógł też zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., a także art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a. oraz art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej, przez odmienną klasyfikację pojazdu od klasyfikacji dokonywanej przez uprawniony organ i zaniechanie obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Takiego obowiązku nie nakładają na organ podatkowy przepisy u.p.a. ani też wskazane przez stronę przepisy ustawy o statystyce publicznej. Organy podatkowe poza tym uprawnione są do samodzielnej klasyfikacji wyrobów dla celów ich opodatkowania. Ponadto u.p.a. w wykazie wyrobów akcyzowych w poz. 59 załącznika nr 1 odwołuje się nie tylko do klasyfikacji statystycznej, ale powołuje też nazwę wyrobu (grupy wyrobów) w kolumnie 5 wykazu wyrobów akcyzowych, wskazującą na podleganie akcyzie również przez samochody osobowo-towarowe.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji argumentów podnoszonych przez stronę i sporządzenie nieprzekonującego stronę uzasadnienia decyzji, albowiem organ podatkowy dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy i miał na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dokumenty przedłożone przez Spółkę oraz podnoszone przez nią argumenty. Natomiast odmienna od strony skarżącej ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach przez organ podatkowy nie świadczy o pominięciu dowodów złożonych przez stronę i jej argumentów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady przekonywania stron postępowania.

Nie można zgodzić się z argumentacją strony, że do rozpoznania sprawy przyjęty został wyłącznie stan faktyczny zastany na dzień dokonania oględzin, a nie z momentu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Niewątpliwie oględziny samochodu były przeprowadzone kilka lat po dacie jego nabycia. Niemniej powtórzyć wypada to, co zostało powiedziane wyżej – że od momentu nabycia do daty oględzin samochód nie został poddany żadnym zmianom, które wpłynęłyby na jego kwalifikację do kodu CN 8703. To z kolei zostało ustalone w oparciu całokształt danych wynikających z dokumentów zebranych w toku postępowania przed organami podatkowymi.

Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, sformułowanej w art. 127 O.p. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ drugiej instancji w pierwszej kolejności dokonał ponownej analizy całokształtu okoliczności sprawy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co oznacza powtórne rozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym. Natomiast w dalszej części swoich rozważań odniósł się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu

i wyjaśnił z jakich przyczyn podnoszone przez stronę zarzuty nie zostały uznane

z zasadne.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Jak wynika z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] maja 2011 r. na podstawie art. 165b § 1 O.p. organ ten postanowił wszcząć postępowania podatkowe w zakresie określenia wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2007 r. samochodów marki wymienionych w tym postanowieniu, z podaniem szczegółowych danych identyfikacyjnych każdego pojazdu. W sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego każdego z tych pojazdów toczyło się odrębne postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji. W ocenie Sądu, wszczęcie postępowań podatkowych w każdej z tych spraw jednym postanowieniem, w którego treści organ wskazał każdy z samochodów objętych postępowaniem i co do których przeprowadził odrębne postępowania i wydał odrębne decyzje nie narusza prawa i pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił twierdzeń Spółki, że w odniesieniu do wszystkich samochodów wymienionych w postanowieniu o wszczęciu postępowania toczyło się jedno postępowanie podatkowe. Organy podatkowe w odniesieniu do każdego

z samochodów podejmowały odrębne czynności i każda z tych spraw zakończyła się osobną decyzją. Tym samym fakt, że w innych postępowaniach, dotyczących innych samochodów, w wyniku dokonanych pomiarów, ustalono inne niż w rozpoznawanej sprawie wymiary samochodów nie ma istotnego znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy. Ponadto ustalona w niniejszej sprawie, w wyniku pomiarów dokonanych podczas oględzin, proporcja między ½ długości rozstawu osie pojazdu i maksymalnej długości wewnętrznej przestrzeni ładunkowej, potwierdziła jedynie dane przedstawione przez stronę skarżącą do protokołu. W niniejszej sprawie, jak już wskazano, kwestia użytego do pomiarów sprzętu zarówno co do jego rodzaju, jak i faktu czy posiadał atest nie ma istotnego znaczenia, gdyż dokonanie pomiaru dwóch długości sprzętem tego samego rodzaju (nawet nieatestowanym) nie zaburza proporcji tych długości

w stosunku do proporcji tychże długości zmierzonych innym sprzętem lub sprzętem posiadającym atest. W tych okolicznościach za niemające znaczenia w sprawie należy uznać oględziny sprzętu pomiarowego używanego w niniejszej sprawie podczas oględzin.

W ocenie Sądu, nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 200a O.p. przez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy. Skarżąca, uzasadniając wniosek o przeprowadzenie rozprawy, wskazała na konieczność wyjaśnienia sposobu przeprowadzenia pomiarów pojazdu, którego sprawa dotyczy oraz innych pojazdów tego typu objętych postanowieniem o wszczęciu postępowania wydanym w dniu [...] maja 2011 r. oraz wyjaśnienia przyczyn rozbieżności w pomiarach. W tym celu, wnosiła o informację o rodzaju i cechach sprzętu pomiarowego użytego przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz o sposobie przeprowadzenia pomiarów. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności, które miały być wyjaśnione w toku rozprawy nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (rozbieżności w pomiarach dokonanych przez organy podatkowe w odniesieniu do różnych pojazdów), albo zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami (oględziny samochodu nabytego przez Spółkę, kserokopia dokumentu potwierdzającego atest używanego przez organ sprzętu pomiarowego).

Zgodnie z art. 200a § 3 O.p., organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności które wystarczająco potwierdzono innym dowodem. Rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego konkretnego samochodu osobowego, w sprawie istotne są zatem dane dotyczące wyłącznie tego samochodu.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.