Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2472/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27f ust. 1 i ust. 4, art. 27 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 187 par. 3, art. 81 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz- Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2017 r. ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej NUS/organ I instancji) wszczął wobec K. J. (dalej Skarżąca/Strona) postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok.

W jego toku ustalono, że Skarżąca w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-37) wykazała kwotę 1 112,04 zł jako odliczenie z tytułu ulgi na dziecko – I. S.. Z ulgi na dziecko w kwocie 556,02 zł skorzystał także R. S., składając w dniu 13 października 2015 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wraz z korektą zeznania PIT-37. W związku z ustaleniem, że w 2012 r. w stosunku do małoletniego syna Igora władzę rodzicielską pełnili oboje rodzice, choć każdy w inny sposób i w innym zakresie, NUS stwierdził, że Skarżąca przekroczyła limit ulgi na dziecko za 2012 r. przysługujący obojgu rodzicom, bowiem odliczenie to, z uwagi na brak porozumienia między Stroną a R.S., przysługiwało każdemu z rodziców w równej kwocie, tj. po 556,02 zł.

Wobec tych ustaleń, decyzją z dnia [...] marca 2016 r. NUS określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 3 529 zł.

2. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

a) art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "updof") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że rozliczenie ulgi prorodzinnej w niniejszej sprawie winno nastąpić w częściach równych, ponieważ między rodzicami dziecka nie doszło do zgodnego ustalenia proporcji udziału każdego z nich w prawie do ulgi,

b) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op") poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego,

c) art. 144a w zw. z art. 120 Op poprzez niedoręczanie Stronie korespondencji drogą elektroniczną.

3. Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS/organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Za chybiony DIS uznał zarzut Strony co do niedoręczenia jej zaskarżonej decyzji organu I instancji drogą elektroniczną. Organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie Skarżąca w podaniu z dnia [...] listopada 2015 r., złożonym w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, wniosła o doręczanie jej pism na adres elektroniczny ePUAP, to jednak wniosek ten nie był skuteczny. Jak wyjaśnił organ, postępowania podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu [...] listopada 2015 r., tj. w dniu doręczenia Stronie postanowienia NUS z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania, a zatem po złożeniu przez Skarżącą wniosku o doręczanie jej korespondencji drogą elektroniczną. Zdaniem DIS, organ I instancji słusznie zatem uznał, że z uwagi na to, że dopiero po wszczęciu postępowania Strona może wyrazić zgodę na doręczanie jej pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, wniosek Skarżącej w tym przedmiocie z dnia [...] listopada 2015 r. nie został skutecznie wniesiony.

Organ odwoławczy dodał nadto, że Skarżąca wniosła o doręczanie jej pism drogą elektroniczną również w piśmie z dnia [...] grudnia 2015 r. zatytułowanym "informacja dot. wezwania nr [...] ", jednak pismo to, według ustaleń DIS, dotyczy odpowiedzi na wezwanie w odrębnej od niniejszej sprawie o sygn. [...] .

Zdaniem DIS, w niniejszej sprawie organ I instancji prawidłowo zakwestionował odliczenie dokonane przez Skarżącą w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu ulgi na dziecko. Organ odwoławczy podkreślił, że limit ulgi przysługuje łącznie obojgu rodzicom dziecka, jeżeli w stosunku do danego dziecka obojgu rodzicom przysługuje władza rodzicielska i władza ta jest przez nich wykonywana. W ocenie DIS, opisana wyżej sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, tj. zarówno Skarżąca, jak i ojciec jej dziecka – R.S., realizowali w 2012 r. faktyczną władzę rodzicielską w stosunku do małoletniego syna I. , zaś z uwagi na brak stosownego porozumienia między nimi, kwota ulgi na dziecko przysługiwała im w częściach równych.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze Stroną, że ojciec dziecka – R.S. miał sporadyczny kontakt z dzieckiem, a w konsekwencji nie wykonywał nad nim faktycznej władzy rodzicielskiej w kontrolowanym okresie. DIS zaznaczył, że z uwagi na pracę poza granicami kraju, ojciec dziecka sprawował władzę rodzicielską nad dzieckiem w znacznie mniejszym stopniu niż Strona, jednak, w ocenie organu, nie może mieć to wpływu na przysługujące ojcu dziecka prawo do dokonania odliczeń w ramach ulgi na dziecko. Jak wskazał organ, z art. 27f updof nie wynika ani warunek zamieszkiwania dziecka z podatnikiem, ani też uzależnienie skorzystania z ulgi na dziecko od stopnia ponoszenia ciężarów utrzymania dziecka oraz obowiązków związanych z jego wychowaniem i opieką nad nim.

Zdaniem DIS, okoliczność faktycznego wykonywania przez R.S. władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem potwierdza analiza przedłożonych w toku postępowania dokumentów, tj. opinia nauczyciela o dziecku z dnia 19 stycznia 2016 r. wystawiona przez Przedszkole Miejskie z Oddziałem Specjalnym i Oddziałem Integracyjnym w M. z której wynika m.in. kilkukrotny odbiór dziecka przez ojca, a także opinia trenera pływania z dnia 28 stycznia 2016 r. i wychowawcy klasy z dnia 26 lutego 2016 r. Organ odwoławczy zauważył także, że z zeznań R.S. przesłuchanego w dniu [...] marca 2016 r. wynika, że w trakcie pobytu w domu zajmował się dzieckiem, a ponadto w 2012 r. był z całą rodziną na wakacjach.

W ocenie organu odwoławczego, na brak porozumienia między rodzicami dziecka w kwestii proporcji, w jakich skorzystają z ulgi na dziecko wskazują z kolei zeznania Strony oraz ojca dziecka – R.S., które pozostają ze sobą w sprzeczności. Jak wynika bowiem z zeznań Skarżącej, kwestia rozliczenia ulgi została uzgodniona ustnie z R.S. w ten sposób, że Skarżąca miała ją odliczyć w 2012 r. w całości. Przesłuchany w toku postępowania w dniu [...] marca 2016 r. R.S. zaprzeczył twierdzeniom Skarżącej, zeznając, że w ogóle nie podjął rozmowy na ten temat ze Stroną oraz nie został poinformowany o skorzystaniu przez nią z ulgi.

4. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

a) art. 27f ust. 1 updof przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w 2012 r. ulga z tytułu wychowywania dzieci przysługiwała każdemu z rodziców w częściach równych,

b) art. 21 § 3 Op poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że Strona, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie zapłaciła w całości lub w części podatku, nie złożyła deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej,

c) art. 187 § 1 Op poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całości materiału dowodowego,

d) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego.

5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrolę tę inicjuje skutecznie wniesiona skarga.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób rozliczenia ulgi prorodzinnej przypadającej na obojga rodziców, z tytułu wychowywania jednego dziecka. Istotą sprawy jest wykładnia art. 27f ust. 1 updof, w części dotyczącej ulgi w pdof z tytułu wychowywania dzieci. Podkreślić należy, że każdemu z rodziców, zgodnie z art. 27 ust. 1 pkt 1 updof, o ile wykonywał swoją władzę rodzicielską – przysługuje prawo do tzw. ulgi prorodzinnej. Dodatkowo wskazać można, że ulga prorodzinna jest uprawnieniem, z którego podatnik może skorzystać, nie zaś jego obowiązkiem (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 175/17). Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zatem ustalenie, czy Skarżąca wykonywała faktyczną władzę rodzicielską w sposób wyłączny, a w związku z tym, czy tylko Jej przysługuje prawo do skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej nad dzieckiem.

3.1. W pierwszej kolejności zasadne jest wskazanie na prawidłową wykładnię art. 27f ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 updof, co do której mimo że w sprawie nie ma sporu, to determinuje ona zakres koniecznych ustaleń faktycznych, a tym samym wyznacza zakres obowiązków procesowych organów podatkowych.

3.2. Zgodnie z art. 27f ust. 1 updof, od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1) wykonywał władzę rodzicielską;

2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;

3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

W przypadku, gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem (ust. 3). W myśl natomiast art. 27f ust. 4 updof, odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Powyższe przepisy jako konieczne warunki odliczenia ulgi z tytułu wychowywania dzieci wskazują wykonywanie władzy rodzicielskiej, pełnienie funkcji opiekuna prawnego, bądź sprawowanie opieki poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej w trakcie roku podatkowego.

3.3. Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w przepisach updof nie zdefiniował pojęcia "wykonywanie władzy rodzicielskiej" i nie zawarł w art. 27f updof odesłania do poszczególnych przepisów. Mając na względzie zasadę autonomii prawa podatkowego należy zatem przyjąć, że tylko w ramach wykładni systemowej zewnętrznej można posiłkować się przepisami ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej jako "K.r.i.o."), w których wymienione zostały niektóre składniki "władzy rodzicielskiej". Władza rodzicielska, co do zasady, przysługuje obojgu rodzicom (art. 93 K.r.i.o.) i obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw (art. 95 K.r.i.o.).

Stosownie do art. 96 § 1 K.r.i.o., rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Obowiązani są troszczyć się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i przygotować je należycie do pracy dla dobra społeczeństwa odpowiednio do jego uzdolnień. W świetle art. 97 § 1 K.r.i.o., jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania. Artykuł 113 § 1 K.r.i.o. przewiduje, że niezależnie od władzy rodzicielskiej rodzice oraz ich dziecko mają prawo i obowiązek utrzymywania ze sobą kontaktów. Z tego ostatniego zapisu wynika więc, że utrzymywanie osobistych kontaktów z dzieckiem nie należy do czynności wchodzących w zakres władzy rodzicielskiej.

3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1420/15) prawidłowa wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 updof powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie dzieci. Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji powinności wynikających ze stosunków prawnorodzinnych w stosunku do dziecka. Jednocześnie odróżnić należy treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy więc, że podatnik wykaże, iż jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka. Wykonywanie tej władzy oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.).

Warunkiem koniecznym skorzystania z ulgi jest zatem rzeczywiste wykonywanie władzy rodzicielskiej, a nie jedynie jej posiadanie. Zatem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego pojęcie "wykonywania władzy rodzicielskiej" należy odnieść do konkretnych zachowań rodziców wobec dzieci, czyli ustalić w jaki sposób rodzice sprawowali swą władzę. Organy winny zatem koncentrować się na kwestii jej faktycznego wykonywania, a nie jedynie na jej formalnym aspekcie.

Kontrolując zasadność odliczeń od podatku dokonanych na podstawie art. 27f ust. 1 pkt 1 updof, organy powinny zatem koncentrować swoją uwagę na okolicznościach faktycznych dotyczących posiadania przez podatnika władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem i jej wykonywania. W ramach stosowania tych przepisów przyjąć należy otwarty katalog środków dowodowych, zgodnie z przepisami Rozdziału 11 Działu IV Op. Na podatników ustawodawca nałożył przy tym szczególne obowiązki dowodowe, wymienione w sposób przykładowy w art. 27f ust. 5 updof.

Jednocześnie, orzecznictwo sądów administracyjnych jednolicie stwierdza, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi. Celem postępowania podatkowego nie mogą być bowiem okoliczności, które powinny być przedmiotem oceny przez sąd rodzinny. Nadto, organy podatkowe nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma sąd rodzinny, ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskie. Organy podatkowe działające w ramach swojej właściwości, stosując przepisy materialnopodatkowe, których wykładni należy dokonywać w sposób ścisły, powinny bowiem unikać wkraczania w kompetencje sądów, jeżeli nie posiadają wyraźnego umocowania ustawowego.

3.5. W celu nabycia przez podatnika (rodzica) prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej konieczne jest zarówno posiadanie przez niego władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem, jak i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Należy przy tym odróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, gdyż samo posiadanie władzy rodzicielskiej nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy więc, że podatnik wykaże, iż jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem i wypełnia swoje obowiązki alimentacyjne względem tego dziecka. Kompleksowa wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 updof, czyli wykładnia językowa uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną, uzasadnia bowiem wniosek, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi, konieczne jest w szczególności wychowywanie przez podatnika (rodzica) swego dziecka (wykonywanie pieczy nad osobą dziecka, zarząd jego majątkiem oraz reprezentowanie dziecka).

Wykładnia art. 27f ust.1 pkt 1 updof prowadzi do wniosku, że w celu nabycia przez danego podatnika prawa do odliczenia od podatku kwoty, o której mowa w ust. 2, konieczne jest zarówno posiadanie przez niego władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem, jak i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Wykładni tego przepisu i oceny zgromadzonego w danej sprawie materiału dowodowego należy każdorazowo dokonywać przez pryzmat konstytucyjnej zasady działania dla dobra rodziny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 320/11).

3.6. Przedmiotowa ulga, co do zasady przysługuje łącznie obojgu rodzicom. Tym niemniej ustawodawca w art. 27f ust. 4 updof przewidział dwa sposoby podziału ulgi prorodzinnej. W częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Z drugim sposobem mamy do czynienia, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą. Do takiego wniosku prowadzi analiza powołanego przepisu, w szczególności jego zdania drugiego – "Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej". Spójnik "lub" jest częścią mowy łączącą zdania lub ich człony, wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych albo części zdania (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1994, s. 55, także E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 414). Zatem może pełnić funkcję łączącą bądź wyłączającą dwie części zdania. Nie może natomiast kojarzyć dwóch elementów, z których jeden mieści się w drugim, gdyż byłoby to niezgodne z językowymi zasadami budowy zdań. Uprawniony przeto jest wniosek, że brzmienie art. 27f ust. 4 updof rozróżnia podział ulgi po połowie, jak i podział w proporcji ustalonej przez rodziców. Ustalenie dwóch sposobów podziału ulgi wynika z woli ustawodawcy, który celowo potraktował je rozłącznie. (...) także celowościowa wykładnia art. 27f ust. 4 updof, skłania do przyjęcia stanowiska, że w przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w postępowaniu podatkowym faktycznego zakresu wychowywania dziecka będzie bardzo trudne (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1420/15).

W konsekwencji, porozumienie pomiędzy rodzicami co do każdorocznego odliczania ulgi prorodzinnej wynika z faktycznych czynności (faktycznego odliczania ulgi), a nie z formalnej umowy lub jej zmiany. Każdy bowiem z rodziców małoletnich dzieci ma prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej, o której mowa w art. 27f ust.1 pkt 1 updof, ale pod warunkiem, że wykonuje władzę rodzicielską. Jeżeli oboje rodzice wykonują władzę rodzicielską to do nich i tylko do nich należy prawo ustalenia zasad odliczania ulgi. Dopiero w sytuacji braku porozumienia między rodzicami, organ ma prawo "podzielić" ulgę na równe części.

3.7. W sytuacji, gdy oboje rodzice faktycznie podejmują czynności składające się na wykonywanie władzy rodzicielskiej nie ma podstaw oceniania zakresu i poprawności faktycznego wykonywania tejże władzy. W przypadku zaś sporu rodziców, co do zakresu odliczenia, to przepis art. 27f ust. 4 updof stanowi podstawę do rozdzielenia ulgi podatkowej w równych częściach, niezależnie od tego w jakim stopniu każde z nich wykonywało władzę rodzicielską. Przy czym, należy wskazać, że analizowany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie pomiędzy rodzicami dziecka. Prawo podatnika do odliczenia na podstawie tego przepisu nie jest również limitowane zakresem wykonywanej władzy rodzicielskiej. Taka wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 updof zaprezentowana została w kilku wyrokach NSA (por. wyroki NSA z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1420/15 i II FSK 447/16; z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 623/15).

W sprawie rozstrzyganej wyrokiem NSA z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 20/15 stan faktyczny wyrażał się w tym, że jeden z rodziców odliczył połowę ulgi w zeznaniu, a drugi w wyniku korekty zeznania odliczył jej całość. W tej sprawie NSA stwierdził, że: "Jeżeli zaś rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie są zobligowane do stosowania per analogiam art. 27f ust. 3 tej ustawy i ustalenia ile dni w danym roku dziecko przebywało z danym rodzicem, bowiem w takiej sytuacji odliczenie to może nastąpić jedynie w częściach równych (por. też wyroki NSA: z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1957/14; z dnia z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2378/13, sygn. akt II FSK 2360/15 oraz sygn. akt II FSK 661/16; z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1420/15, sygn. akt II FSK 447/16 oraz sygn. akt II FSK 590/16)".

Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w zapadłych orzeczeniach.

3.8. Sąd stwierdza, że niniejsza sprawa nie jest identyczna jak ta wskazana w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 101/13), gdyż w rozstrzyganej tam sprawie spór dotyczył specyficznego stanu faktycznego tj. po zgodnym (co należy podkreślić) odliczeniu całości ulgi przez jednego z rodziców, drugi z rodziców złożył korektę swojego zeznania – odliczając również całość ulgi prorodzinnej. Sąd, w takiej sytuacji, uznał, że "ewentualna jednostronna zmiana tej proporcji przez któregokolwiek z rodziców dziecka, dokonana po upływie ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, nie upoważnia organów podatkowych do przyjęcia równego podziału ulgi". W przedmiotowej sprawie takiej zgodności natomiast nie było.

Ponadto, dokonując przeglądu judykatury w kontekście powyższego wyroku, Sąd podkreśla, że wyrok WSA w Opolu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 119/12 (prezentujący pogląd analogiczny do poglądu prezentowanego w powołanym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 lipca 2013 r., I SA/Po 101/13) został zanegowany w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2528/12), który uchylił ten wyrok.

Pogląd wyrażony w powołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2013 r., I SA/Po 101/13 nie jest też podzielany w innych sprawach (zob. wyroki WSA w Lublinie z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 606-609/15 wydane w stanie faktycznym analogicznym do stanu istniejącego w niniejszej sprawie), w których stwierdzono, że: "Możliwość skonsumowania ulgi przez rodziców dziecka w inny sposób niż w proporcji pół na pół, należy traktować w kategorii przywileju (wyjątku od generalnej zasady), który ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy zgodę na ustalenie dowolnej proporcji kwoty odliczenia wyrażają oboje rodzice. Wynika to z użytego przez ustawodawcę wyrażenia "w dowolnej proporcji przez nich ustalonej", oznaczającego współudział (porozumienie) obojga rodziców w określeniu proporcji innej niż odpowiadającej częściom równym. Zatem brak stosownego porozumienia pomiędzy rodzicami dziecka oznacza, że w sytuacji, gdy każdy z rodziców spełnia warunki do zastosowania przedmiotowego odliczenia, przysługującą rodzicom wspólną kwotę ulgi na dzieci rodzic dzieli z drugim rodzicem w częściach równych. To, że skarżąca dokonuje innej oceny tego samego materiału dowodowego, nie może stanowić samo w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organy podatkowe jest niewłaściwa, czy też dowolna".

4. Przenosząc przedstawioną powyżej wykładnię istotnych przepisów, na grunt rozpoznawanej sprawy, należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe, odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. W tym miejscu wskazać należy, że zdaniem Skarżącej organy naruszyły postanowienia art. 122 i 187 § 1 Op.

W art. 122 Op, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 Op w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 Op uzupełniony art. 187 § 1 Op modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych.

Nie można jednak nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 Op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 Op fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie.

Przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, wyrok NSA z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1029/10, oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1141/10).

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Op, jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.).

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został rozpatrzony w pełnym zakresie.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Stosownie do art. 188 Op, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić dowody wskazane przez stronę. Jednakże, jak wynika z doktryny i orzecznictwa, żądanie to należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną jednocześnie dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Organ podatkowy ma zatem prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy albo dowód ten dotyczyłby okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych bezsprzecznie innymi dowodami.

5. Przenosząc powyższe wywody, które Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela i uznaje za własne, należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły, w ramach swoich kompetencji, postępowanie dowodowe rzetelnie, zmierzając do ustalenia prawdy obiektywnej. Nie zostały pominięte żadne istotne dla rozstrzyganej sprawy środki dowodowe. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne.

Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Powyższe czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Op.

6. Zdaniem Sądu, realizując swe zadania procesowe organy podatkowe "wykonywanie władzy rodzicielskiej" muszą oceniać w kontekście konkretnych zachowań rodziców wobec każdego dziecka w danym roku podatkowym, ustalić czy i w jaki sposób rodzice sprawowali taką władzę. Istotne przy tym jest jej faktyczne wykonywanie, a nie jedynie jej formalny aspekt oraz właściwe odniesienie do każdego małoletniego dziecka w danym roku podatkowym. Zdaniem Sądu, dla potrzeb zastosowania omawianej ulgi podatkowej nie jest konieczne badanie stosunków pomiędzy rodzicami i dziećmi. Konieczne zaś jest przeprowadzenie ustaleń faktycznych odnośnie do wykonywania przez każdego z rodziców władzy rodzicielskiej i co istotne w konkretnym, poddanym badaniu roku podatkowym.

Sąd uznaje za udowodnione, że Skarżąca i ojciec dziecka wykonywali władzę rodzicielską nad synem I. w 2012 roku. Ojciec dziecka w trakcie pobytu w domu zajmował się dzieckiem a ponadto, w 2012 roku był z całą rodziną na wakacjach. Ze zgromadzonych w postepowaniu podatkowym dokumentów (opinia nauczyciela o dziecku z dnia 19 stycznia 2016 r. wystawiona przez Przedszkole Miejskie z Oddziałem Specjalnym i Oddziałem Integracyjnym w M., opinia trenera pływania z dnia 28 stycznia 2016 r. i wychowawcy klasy z dnia 26 lutego 2016 r.) wynikało również, że ojciec kilkukrotnie odbierał dziecko z zajęć. W ocenie Sądu nie ma też wątpliwości co do tego, że Skarżąca wykonywała władzę rodzicielską w znacznie większym stopniu niż ojciec dziecka.

Postępowanie dowodowe wskazuje, że jedną z głównych przyczyn takiego stanu rzeczy były charakter pracy wykonywanej przez ojca dziecka, wymagającej długookresowej nieobecności (kierowca). Ojciec dziecka, jakkolwiek w sposób odbiegający od naturalnego i standardowego modelu (z uwagi na częste nieobecności wymagane przez obowiązki zawodowe), to jednak sprawował władzę rodzicielską nad synem zaspokajając potrzeby emocjonalne i bytowe dziecka w pewnym zakresie, w czasie swojej obecności do domu. Zauważyć też trzeba, że jest też wiele innych zawodów i profesji łączących się z długotrwałym pobytem poza domem i gniazdem rodzinnym. Nie może to jednak prowadzić do stwierdzenia, że wynikiem tego jest brak sprawowania władzy rodzicielskiej.

Zdaniem Sądu, treść zebranych dowodów nie pozwala stwierdzić, że ojciec dziecka w 2012 r. faktycznej władzy rodzicielskiej w żadnym zakresie nie wykonywał, a tylko to byłoby podstawą do negacji prawa ojca do przedmiotowej ulgi podatkowej.

Jednocześnie należy wskazać, że podatnicy nie mają obowiązku precyzyjnego określenia zakresu wykonywanej przez siebie władzy rodzicielskiej, jak również proporcji wypełniania powinności w tym zakresie przez obojga rodziców. Dla skorzystania z ulgi wystarczy bowiem wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską wobec swojego dziecka w jakimkolwiek stopniu (nawet minimalnym).

7.1. Sąd stwierdza, że nie doszło, wbrew twierdzeniom Skarżącej, do porozumienia dotyczącego odliczenia ulgi prorodzinnej. Ojciec dziecka nie korzystał z ulgi, bo jak zeznał (zeznanie w aktach sprawy) nie wiedział o przysługującym mu uprawnieniu.

Mając na uwadze, iż sfera relacji rodzinnych dotyczy bardzo osobistych i często trudnych relacji zachodzących miedzy rodzicami, zastrzec należy, iż w razie braku możliwości ustalenia - pomimo podjętych możliwych działań, przy użyciu narzędzi, którymi dysponują organy podatkowe - czy władzę rodzicielską faktycznie wykonywał jeden rodzić, czy też wykonywali ją oboje rodzice - pozostanie przyjąć, że władzę rodzicielską wykonywali oboje rodzice i każdemu z nich należy się 1/2 ulgi, stosownie do postanowień art. 27f ust. 4 updof (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2016 r. II FSK 661/16).

Ponieważ wyżej wskazane okoliczności świadczą o tym, że w badanym roku podatkowym oboje rodzice posiadali, mogli wykonywać władzę rodzicielską i ją faktycznie wykonywali, chociaż w różnym stopniu, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że Skarżącej przysługuje prawo do ulgi w równym zakresie z ojcem dziecka.

7. 2. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 81 § 1 Op, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Zdaniem Sądu ojciec dziecka, wykonując władzę rodzicielską, miał więc prawo do złożenia korekty swojego zeznania podatkowego i wykazania ulgi w wysokości połowy ustawowego limitu. Nie ma przepisów, które by prawo do korekty w zakresie związanym z art. 21f updof ograniczały lub wyłączały w sposób szczególny.

W szczególności uprawnienia przysługującego rodzicowi sprawującemu władzę rodzicielską nie pozbawia skorzystanie z tego uprawnienia przez drugiego z rodziców w pełnej wysokości, jeżeli nie było w tym zakresie wcześniejszego porozumienia. Wykazanie całości ulgi przez jednego z uprawnionych rodziców i podanie danych dziecka w załączonej do zeznania informacji PIT/O nie może automatycznie znosić uprawnienia drugiego rodzica. Wola jednego z rodziców skorzystania z ulgi w całości nie może równać się domniemaniu braku woli drugiego rodzica do skorzystania z ulgi w części. Jedynym kryterium ustawowym, kształtującym podmiotowo prawo do ulgi jest bowiem wykonywanie władzy rodzicielskiej. Nie jest takim kryterium samo techniczne wykazanie lub niewykazanie kwoty ulgi w złożonym zeznaniu i w załączonej do niego informacji. Niewykazanie ulgi w zeznaniu przez osobę uprawnioną nie jest tożsame ze niewzruszalnym milczącym oświadczeniem o zrzeczeniu się prawa do tej ulgi i nie pociąga za sobą zakazu późniejszej korekty zeznania w tym zakresie.

7.3. Twierdzenie o prawidłowości wykładni przez organ przepisów, których naruszenie zarzuca się w skardze oraz ich zastosowania przez organ podatkowy, potwierdza wyżej przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych.

Sąd stwierdza więc, że zarzut naruszenia art. 21f ust. 1 updof oraz art. 21 § 3 Op nie jest trafny.

8. Należy też dodać, że weryfikując wykładnię art. 21f ust. 1 updof przyjętą przez organ w zaskarżonej decyzji Sąd nie może przyjmować innych kryteriów korzystania z ulgi podatkowej, niż wskazane wprost w tym przepisie. Sąd nie może w szczególności oceniać prawa ojca do skorzystania z ulgi podatkowej przez pryzmat możliwych motywów złożenia korekty przez ojca dziecka oraz relacji istniejących obecnie między rodzicami dziecka. Jakkolwiek przyczyny powstania zaległości podatkowej u Skarżącej mogą okazać się istotne w kontekście przyznania Jej ewentualnych ulg w spłacie tego zobowiązania, to jednak potencjalna sytuacja Skarżącej nie może decydować o zakazie korzystania z prawa podmiotowego do ulgi przez ojca dziecka. Prawo rodzica do skorzystania z ulgi na dziecko jest związane z wykonywaniem władzy rodzicielskiej, a więc jeżeli taka władza była wykonywana to żadne zdarzenie nie może rodzicowi prawa do ulgi odebrać.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie identycznie oceniłby przedmiotową kwestię, gdyby to ojciec dziecka odliczył w zeznaniu podatkowym całą kwotę przypadającej ulgi, a Skarżąca złożyła korektę zeznania wykazując w nim połowę przypadającej kwoty ulgi.

9. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

10. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 Ppsa, należało skargę oddalić.