Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 116/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 30
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.) WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi C. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 10 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 19 245 zł (dziewiętnaście tysięcy dwieście czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 listopada 2021r. nr 358000-COP1.4110.2.2021.30 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej również jako: Naczelnik, Organ), po rozpoznaniu odwołania C. sp. z o.o. w W. (dalej również jako: Strona, Spółka, Skarżąca) od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 27 listopada 2020r. nr 358000-CKK1-1.4110.2.2020.20 określającej wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku H. z siedzibą na terytorium Holandii:

w styczniu 2015 r. w kwocie 115 047,00 zł,

w lipcu 2015 r. w kwocie 32 866,00 zł,

w październiku 2015 r. w kwocie 42 745,00 zł,

w grudniu 2015 r. w kwocie 652 058,00 zł

oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej C. sp. z o.o. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określone kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

1. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie prowadził kontrolę celno-skarbową wobec Spółki w zakresie prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązku płatnika w zakresie obliczania, pobierania, informowania i przekazywania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty należności wymienionych w art. 21 i 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r. poz. 851 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.p.) za 2015r.

W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, że Spółka, pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych w 2015r. na rzecz H. z siedzibą w Holandii odsetek z tytułu udzielonej pożyczki w łącznej kwocie 4.213.581,61 zł, które wykazała w złożonej do Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (IFT-2R) za 2015r., (poz. 45) jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym w kwocie 4.213.582 zł. Odsetki te zostały wypłacone:

w dniu 22.01.2015r w kwocie 133.100,47 EUR, to jest 575.233,61 zł po przeliczeniu na złote według kursu średniego w wysokości 4,3218 ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na dzień 21.01.2015r.,

w dniu 21.07.2015r. w kwocie 40.000 EUR, to jest 164.332,00 zł po przeliczeniu na złote według kursu średniego w wysokości 4,1083 ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na dzień 20.07.2015r.

w dniu 22.10.2015r. w kwocie 50.000 EUR to jest 213.725 zł po przeliczeniu na złote według kursu średniego w wysokości 4,2745 ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na dzień 21.10.2015r.

Na dzień 31.12.2015r. w ewidencji księgowej Spółka ujęła skapitalizowane odsetki w kwocie 768.519,67 EUR od pożyczki udzielonej jej przez H., co w przeliczeniu na złote według kursu średniego w wysokości 4,2423 ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na dzień 30.12.2015r. stanowi kwotę 3.260.291 zł.

Spółka nie złożyła korekty deklaracji i kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe, które zakończono wydaniem decyzji z dnia 27 listopada 2020r. nr 358000-CKK1-1.4110.2.2020.20, w której wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynosiła: w styczniu 2015r. w kwocie 115 047,00 zł, w lipcu 2015r. w kwocie 32 866,00 zł, w październiku 2015r. w kwocie 42 745,00 zł, w grudniu 2015r. w kwocie 652 058,00 zł.

Organ ustalił, że spółka C. sp. z o.o. wchodziła w skład spółek z Grupy B.3 Schematy powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami a skarżącą Spółką, organ przedstawił w zaskarżonej decyzji w formie graficznej na stronie 3.

W okresie będącym przedmiotem przeprowadzonego postępowania Spółka prowadziła działalność w zakresie wynajmu nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...] w M., województwo [...], wchodzącej w skład centrum logistycznego L. o łącznej powierzchni 346 662 m2, na której zlokalizowane były cztery budynki o przeznaczeniu magazynowo - biurowym o łącznej powierzchni 108 273,23 m2.

Zakup ww. budynku nr 4 przez C. sp. z o.o. w M. finansowany był pożyczką otrzymaną od Spółki B. W 2014r. w wyniku subrogacji wierzytelności pierwotny dług w stosunku do B. został spłacony przez Spółkę dwutorowo:

z kredytu zaciągniętego w dniu 27.06.2014r. w Banku [...] oraz Banku [...] na kwotę 14.534.302,00 euro (EURIBOR plus 2,38%). Powyższy kredyt zabezpieczony był hipoteką na nieruchomości na rzecz Banku [...] oraz Banku [...];

z pożyczki uzyskanej na podstawie Umowy z dnia 7 maja 2014r. do kwoty 7.167.829,12 euro uzyskanej od P. Na podstawie aneksu z 30 grudnia 2014r. zmieniono Pożyczkodawcę na spółkę H.

Zapłacone i skapitalizowane w 2015r. odsetki na rzecz H. dotyczą wyłącznie umowy pożyczki zawartej w 2014r. Formalnym pożyczkodawcą Spółki był jej jedyny udziałowiec H. z siedzibą w Holandii. Jedynym udziałowcem tej spółki jest P. z siedzibą w Luksemburgu, pierwotny pożyczkodawca Spółki.

Jedynym udziałowcem P. jest L.2 z siedzibą w Luksemburgu. Udziałowcami L.2 były B. i B.2 mające po 50% udziałów w kapitale Spółki.

Ze sprawozdania finansowego P. za okres od 01.01.2014 do 31.12.2014 r. wynika, że spółka ta udzieliła w 2014 r. pożyczek "na projekty H. i C." w łącznej wysokości 58.096.716 euro, w tym nieoprocentowanych w kwocie 3.096.716 euro i oprocentowanych 12,25 % w stosunku rocznym w kwocie 55.000.000 euro. 30.12.2014 r. projekty H. i C. połączono i w ww. projekty została włączona H.

W dniu 31.12.2014r. pozostały do spłaty pożyczki oprocentowane w wysokości 12,25% w stosunku rocznym, w łącznej wysokości 47 543 366 euro. Ponadto ze sprawozdania wynika, że udziałowiec tej spółki, tj. L.2 udzielił jej pożyczki na przedsięwzięcie H. w wysokości 47.374.529 euro. Oprocentowanie pożyczki podzielono na stałe w wysokości 1% w skali roku oraz oprocentowane zmiennie w oparciu o skorygowany zysk (w sprawozdaniu nie podano sposobu ustalania wysokości oprocentowania zmiennego).

Ze sprawozdania finansowego B. za okres od 01.01.2014r. do 31.12.2014r. wynika, że spółka ta udzieliła pożyczki podmiotowi zależnemu na projekty H. I i H. II, której kwota na 31.12.2014r. wynosiła 47.439.071,14 euro. Oprocentowanie pożyczki podzielono na: stałe w wysokości 1% w skali roku oraz oprocentowane zmiennie w oparciu o skorygowany zysk (w sprawozdaniu nie podano sposobu ustalania wysokości oprocentowania zmiennego). Ponadto ze sprawozdania wynika, że B. uzyskała pożyczki od Funduszy B.4 ([...]), wg stanu na dzień 31.12.2014r. w wysokości 47.602.816,54 euro.

Następnie Organ przedstawił poszczególne umowy pożyczek zawarte przez skarżącą Spółkę w formie graficznej. Wyjaśnił, że środki finansowe będące przedmiotem pożyczki udzielonej Spółce pochodziły od podmiotów z nią powiązanych z Grupy B.3 mających siedzibę w USA, Kanadzie i na Kajmanach. Następnie poprzez szereg podmiotów zarejestrowanych w Luksemburgu zostały przekazane w formie kolejnych pożyczek do H., która następnie zawarła umowę pożyczki ze Spółką. Środki z ww. pożyczek końcowo trafiły do Spółki na zakup nieruchomości położonej w M. przy ul. [...]. Ze znajdujących się w zgromadzonym materiale dowodowym sprawozdań finansowych spółek luksemburskich za 2015 rok wynika, że nie posiadały one rzeczowego majątku trwałego, a głównymi pozycjami w bilansie były wyłącznie należności z tytułu udzielonych pożyczek oraz zobowiązania z tytułu otrzymanych pożyczek. Działalność spółek charakteryzowała się także niewielkim zatrudnieniem, bądź w ogóle brakiem zatrudnienia.

I tak, w 2015r. H. i P. nie zatrudniała żadnych pracowników. L. zatrudniała w 2015r. jednego pracownika (w 2014 r. nie zatrudniała żadnego pracownika).

Wyżej wymienione spółki pełniły rolę pośredników w przekazaniu środków finansowych na zakup nieruchomości w Polsce przez Spółkę, a pochodzących od ww. podmiotów z Grupy B.3.

2. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku, uzależniał możliwość zastosowania zwolnienia dla poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek od ustalenia rzeczywistego właściciela odsetek, podczas gdy interpretacja prezentowana przez Naczelnika stanowi niedozwolone rozszerzenie zamkniętego katalogu warunków zwolnienia, nie znajdujące oparcia w treści przepisów, które (do dnia 1 stycznia 2017r.) odnosiły się jedynie do odbiorcy należności;

2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez nieprawidłową i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego wniosku, iż H. pełniła jedynie rolę pośrednika w przekazywaniu należności z tytułu odsetek uiszczanych przez Spółkę, nie będąc ich rzeczywistym właścicielem, podczas gdy - jak wynika z całokształtu zebranych w sprawie dowodów oraz okoliczności faktycznych wskazywanych przez Skarżącą – H. miała status rzeczywistego właściciela w odniesieniu do odsetek wypłacanych w 2015 roku, a za jej działalnością przemawiały istotne niepodatkowe cele biznesowe;

3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że organ podatkowy w toku postępowania podatkowego dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie ma obowiązku ustalenia ostatecznego odbiorcy należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym, Naczelnik, odmawiając uznania H. za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych przez C.2, powinien był wszechstronnie rozważyć wszystkie okoliczności faktyczne sprawy oraz kompleksowo przeanalizować strukturę innych podmiotów z Grupy B.3, w tym działalność L.2 z siedzibą w Luksemburgu, jako potencjalnego rzeczywistego właściciela przedmiotowych należności;

4. art. 21 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że odsetki wypłacone przez Spółkę w 2015 roku na rzecz H. powinny były podlegać opodatkowaniu według stawki wynoszącej 20% określonej w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art 21 ust. 3 u.p.d.o.o.;

5. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 30 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że Spółka była zobowiązana do naliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób prawnych według stawki 20% od odsetek wypłaconych w 2015 roku, a w konsekwencji ponosi jako płatnik odpowiedzialność za podatek niepobrany, podczas gdy wobec spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., Spółka prawidłowo przyjęła, że przychód uzyskany przez H. z tytułu uzyskanych odsetek podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce.

Mając powyższe zarzuty na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

W obszernym uzasadnieniu Skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty.

3. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 10 listopada 2021r.

Na wstępie Organ ustosunkował się do zarzutu przedawnienia zaznaczając, że w dniu 18 listopada 2020r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, tj. w sprawie niepobrania w okresie od stycznia 2015r. do stycznia 2018r. w Krakowie przez działający jako płatnik podmiot C. sp. z o.o. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) w kwocie 2.610.698 zł stanowiącej 20% od wypłat odsetek od zaciągniętej pożyczki w kwocie 7.167.829,12 euro dokonywanych na rzecz podmiotu H.. z siedzibą w Holandii nie będącego rzeczywistym odbiorcą tych odsetek, naruszając art. 26 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za lata 2015-2017. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 11 grudnia 2020r. W związku z powyższym doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności określonej decyzją z dnia 27 listopada 2020r.

Organ wskazał również, że w niniejszej sprawie brak było przesłanek do zastosowania art. 30 § 5 O.p. czyli sytuacji, w której odpowiedzialność płatnika może być wyłączona gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. Płatnik był podmiotem z grupy kapitałowej, pełniąc w grupie określone funkcje. Zatem – w ocenie Organu – nie może być mowy o wprowadzeniu płatnika w błąd przez podatnika. Skoro zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych brak było podstaw by stwierdzić brak winy płatnika w pobraniu podatku, nie może być mowy o spełnieniu negatywnych przesłanek wszczęcia postępowania karnego skarbowego wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k.

W dalszej części Organ przytoczył treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 – 3 oraz art. 26 ust. 1 i 7 u.p.d.o.p., wskazując, że pojęcie rzeczywistego beneficjenta (beneficial owner) nie zostało zdefiniowane na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednakże w ustawodawstwie europejskim można odnaleźć wyjaśnienia tego zwrotu-przykładowo w Konwencji Modelowej OECD. Uprawnionym odbiorcą/rzeczywistym beneficjentem jest podmiot, który swobodnie dysponuje danym dochodem. Identyfikacja rzeczywistego beneficjenta powinna polegać na ustaleniu czy posiada on prawo do decydowania o przeznaczeniu tego dochodu czy zobligowany jest przekazać do innemu podmiotowi lub dysponować nim zgodnie z zaleceniami osoby trzeciej. Klauzula ,,beneficial owner" została wprowadzona do dyrektywy Rady nr 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dyrektywa IR).

Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego H., do której Skarżąca wypłacała należności tytułem odsetek była w rzeczywistości spółką podstawioną - spółką celową (ang. SPV - special purpose vehicle), w pełni zależną od innych podmiotów z grupy B.3, występujących w roli jej bezpośrednich lub pośrednich udziałowców. H. w ustalonej strukturze pozyskania przez Spółkę środków finansowych w drodze pożyczki, nie działała w jej ramach jako podmiot samodzielny, który realizuje autonomicznie swoje interesy gospodarcze. Holenderski podmiot, będąc jednocześnie cesjonariuszem wierzytelności od P. z siedzibą w Luksemburgu, pełniła w ramach tej struktury jedynie funkcję pomocniczą w transakcji - pośrednika, który przekazywał uzyskane z tytułu odsetek środki finansowe na rzecz kolejnych podmiotów z grupy pośredniczących w wypłacie pierwotnej pożyczki na rzecz Spółki.

W związku z pełnioną funkcją spółki podstawionej H. uzyskiwała niewielkie wynagrodzenie stanowiące różnicę pomiędzy kwotą odsetek od pożyczki należnych od Kontrolowanej a kwotą odsetek, które zobowiązana była zapłacić P. (0,25%).

Zdaniem Organu H. z siedzibą na terytorium Holandii nie posiadała statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych od Spółki odsetek, gdyż H.:

- była w pełni zależna od bezpośrednich i pośrednich udziałowców - spółek z grupy B.3 - jak wskazano w schemacie obrazującym strukturę powiązań pomiędzy spółkami z Grupy B.3 100% udziałów H. miała spółka P., której 100% udziałów należało do L.2 która z kolei była kontrolowana przez dwie spółki B.2 oraz B. (obie po 50% udziałów). Powyższe dwa podmioty były kontrolowane przez Fundusze B.4 ([...]);

- była spółką celową, tzw. SPV, nie prowadzącą własnej działalności operacyjnej - realizowała cel polegający na przekazaniu pożyczki do C. sp. z o.o.;

- poza nabyciem wierzytelności od P. w dniu 30.12.2014r. nie dokonywała żadnych innych znaczących transakcji gospodarczych a prowadzone działania ograniczały się do płatności z tytułu czynności niezbędnych do obsługi ww. wierzytelności;

- nie zatrudniała żadnych pracowników, a członkowie zarządu: J.G., M.K., J.S., G.R., J.C, H. B. pełnili podobne funkcje w kilkuset innych podmiotach z grupy B.3 w Europie;

- była obsługiwana administracyjnie przez inną spółkę z grupy (L. sp. z o.o.);

- źródłem przychodów H. były odsetki od finansowania udzielonego spółkom zależnym na cele inwestycyjne, w 2015r. 99,89 % jej aktywów stanowiły należności z tytułu pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, poza ww. należnościami z tytułu odsetek nie posiadała żadnych innych źródeł dochodu (przychodu), z których mogłaby efektywnie realizować swoje zobowiązania;

- w 2015 r. 95,5 % jej pasywów stanowiły zobowiązania z tytułu uzyskanych pożyczek od podmiotu powiązanego (P.);

- oprócz członka zarządu H. osobą zatwierdzającą przelewy środków finansowych był dyrektor L.2; w przypadku niezależnego podmiotu, dla zatwierdzania przelewów finansowych o znacznej wartości z pewnością nie jest konieczna akceptacja osoby nie pełniącej w danym podmiocie żadnych funkcji.

Podmioty z Grupy B.3 z siedzibą na Kajamanach w Kanadzie i USA zarządzające H., świadomie tak ukształtowały strukturę firm uczestniczących w pozyskaniu środków finansowych, aby zoptymalizować koszty ich otrzymania poprzez nienależne uzyskanie określonych korzyści podatkowych.

P. środki finansowe na pożyczkę udzieloną Spółce pozyskała w formie pożyczki od jedynego udziałowca tj. L.2. L.2 środki finansowe przekazane P. w formie pożyczki, pozyskała również w formie pożyczki od B. (w tym czasie jej jedynego udziałowca), który to podmiot uzyskał pożyczki w Funduszach B.4 ([...]), które były jej udziałowcami. Dodatkowo, jak wynika z wyjaśnień pełnomocników Spółki, cyt. "na funkcjonowanie H.2 oraz pozostałych spółek z grupy funduszy ma wpływ spółka zarządzająca funduszami B.4 ([...], prowadząca działalność w Luksemburgu oraz Holandii). Spółka ta dysponuje zasobami ludzkimi umożliwiającymi prowadzenie działalności operacyjnej innych spółek na podstawie umów serwisowych, podczas gdy decyzje zarządcze podejmowane są przez członków zarządów spółek z funduszy". Spółka H. nie zatrudniała pracowników a jej członkowie zarządu spółki pełnili podobne funkcje w innych podmiotach. Zatem brak jest podstaw do uznania za wiarygodne twierdzenia, że podmiot ten podejmował suwerenne decyzje w sprawie otrzymywanych od Strony należności. Przy tym, w ocenie organu, nie jest przesłanką potwierdzającą takie stwierdzenie również fakt, że H. działał w strukturze holdingowej.

Podmiot H. na rzecz którego Spółka dokonywała wypłaty odsetek lub które uległy kapitalizacji "wydłużył" łańcuch podmiotów, które miały brać udział w "finansowaniu" pożyczki udzielonej C. sp. z o.o., stając się, na mocy umowy cesji z dnia 30.12.2014r., z jednej strony wierzycielem należności z tytułu pożyczki od Skarżącej., a z drugiej strony dłużnikiem z ww. tytułu wobec P. Charakterystyka podmiotów luksemburskich i holenderskiego powiązanych kapitałowo, mających być na poszczególnych etapach odpowiednio pożyczkobiorcą i pożyczkodawcą jest bardzo mocno zbliżona i cechuje się niskim kapitałem zakładowym, brakiem zatrudnienia pracowników lub zatrudnieniem od jednego do dziewięciu pracowników. Jednocześnie trzy z ww. podmiotów (L.2, P., H.) zostały utworzone niemal w tym samym okresie (tj. w okresie 6.11.2013 - 4.12.2013), a czwarty podmiot B. w dniu 13.09.2014r. Z samych wyjaśnień składanych przez Stronę wynika, że spółka H. nie miała możliwości swobodnego i rzeczywistego rozporządzania dochodem z otrzymanych odsetek, gdyż decyzje zarządcze były podejmowane przez członków zarządów " spółek z funduszy".

Następnie Organ powołując się na treść art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., stwierdził, że Skarżąca, winna obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, należny zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych w 2015r. na rzecz H. z siedzibą w [...], Holandia, odsetek z tytułu udzielonej pożyczki w kwocie 4.213.582 zł, które wykazała w złożonej do Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (IFT-2R) za 2015r. jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów odwołania Organ wskazał, że w uzasadnieniu do ustawy z dnia 5 września 2016r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1550) wskazano, iż brzmienie art. 21 ust. 3 pkt 4 wymaga zmiany doprecyzowującej wymóg aby spółka oraz zakład zagraniczny, otrzymujący należności licencyjne i odsetki, był ich rzeczywistym właścicielem (beneficial owner). Zamiana wcześniejszego sformułowania "odbiorcy należności" na "rzeczywistego właściciela należności" przesądza, iż spółka otrzymująca odsetki także przed zmianą przepisu musiała być ich właścicielem. Nieprawidłowe zatem jest stanowisko Skarżącej wskazujące, iż ww. zmiana nie miała charakteru doprecyzowującego, w związku z czym obowiązek posiadania statusu "beneficial owner" przez odbiorcę należności został wprowadzony dopiero od dnia 1 stycznia 2017r. i to jedynie w wąskim znaczeniu odnoszącym się jedynie do podmiotów otrzymujących daną należność dla własnej korzyści, niebędących pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zmiana redakcji art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. nie była zmianą normatywnie znaczącą a jedynie doprecyzowaniem uprzednio wprowadzonej regulacji. Zatem nie doszło do "interpretowania normy ze skutkiem wstecznym" ponieważ od samego początku jej wprowadzenia, będącej wszak implementacją Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003r. zawierała ona zapisy zgodne, z celem Dyrektywy oraz treścią jej postanowień.

W konsekwencji, zdaniem Organu, wprowadzenie do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. nie stanowiło wadliwej czy też niepełnej jej implementacji co zostało potwierdzone w orzeczeniu WSA w Lublinie z dnia 22.12.2015r., sygn. akt I SA/Lu 675/15, utrzymanym w mocy przez NSA wyrokiem sygn. akt II FSK 1470/16 z dnia 11.05.2018r.

Niezasadny jest także zarzut Skarżącej wskazujący, iż ustawodawca równolegle posługując się pojęciem "odbiorca należności" (w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.) oraz "rzeczywisty właściciel" (w art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p.) wiązał z tymi pojęciami odmienne znaczenia. Wprowadzenie do polskiej ustawy podatkowej art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p stanowiło implementację ww. Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003r., w której zapisach wyraźnie wskazano, że "odsetki powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem, że właściciel odsetek jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim." Zatem w sytuacji gdy brak jest literalnego zapisu wskazującego, iż dany podmiot winien posiadać status rzeczywistego odbiorcy (co w niniejszej sprawie nie ma miejsca), analiza przepisu będącego implementacją Dyrektywy powinna uwzględniać cel oraz treść jej postanowień.

Organ nie zgodził się również z twierdzeniem Skarżącej, iż zawarta w zaskarżonej decyzji argumentacja dotycząca prawidłowego rozumienia pojęcia "odbiorcy należności" prowadzi do wniosku, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania "mogą samoistnie nakładać podatki na rezydentów i nierezydentów". Na potwierdzenie swoich twierdzeń w ww. zakresie Strona przedłożyła opinię ekspercką dr B.K. dotyczącą stanu prawnego w 2015r., w której zawarto tezy dotyczące pojęcia "beneficial owner" w relacji do pojęcia "odbiorcy należności", powoływania się przez organ na orzecznictwo dot. cash-poolingu (uzupełnione o twierdzenie, że ani WSA ani NSA "nie są sądami upoważnionymi do rozstrzygania o możliwości stosowania wprost dyrektyw unijnych do podatników będących rezydentami w państwach członkowskich"). Organ wyjaśnił, że wskazana opinia została sporządzona na zlecenie Skarżącej i jako taka nie ma przymiotu opinii całkowicie zewnętrznej i niezależnej. Niewątpliwie pochodzi ona od uznanego autorytetu w zakresie prawa podatkowego, tym niemniej, trudno przyznać by w treści opinii zostały zawarte informacje o charakterze specjalistycznym. Przedłożona opinia powiela stanowisko Skarżącej i nie wnosi do sprawy nowych, a tym bardziej specjalistycznych, elementów. Odnosząc się do zawartej w ww. opinii kwestii zastosowania w niniejszej sprawie mechanizmu tzw. look through approach oraz ustalenia rzeczywistego właściciela wypłaconych odsetek, Organ podniósł, że klauzula look-throuht approach (klauzula przejrzystości) stanowi postulat który ma pozwolić na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania wynikającego z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartego pomiędzy Polską a krajem siedziby rzeczywistego właściciela odbiorcy płatności, nawet w sytuacji, gdy płatność ta dokonywana jest poprzez pośrednika - podmiot niestanowiący rzeczywistego właściciela, znajdujący się w innym niż rzeczywisty właściciel kraju. Jednakże ww. klauzula jest jedynie postulowanym kierunkiem działania, niefunkcjonującym w ustawodawstwie RP. Umowy bilateralne obowiązujące pomiędzy Rzecząpospolitą Polską, Holandią, Luksemburgiem, Kanadą oraz Stanami Zjednoczonymi Ameryki nie zawierają w tym względzie żadnych postanowień dających podstawy do przyjęcia ww. koncepcji. Brak zatem podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie wyżej opisanej zasady przejrzystości. Ponadto w odniesieniu do zawartych w ww. opinii twierdzeń dotyczących błędnego zastosowania koncepcji beneficial owner jako normy abuzywnej Organ powołał się na stanowisko zaprezentowane w literaturze (Przegląd Podatkowy z 2009r., PP 2009/6/25-29 Zdyb Michał, Instytucja właściciela faktycznego (beneficial owner) w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym interpretacja pojęcia b.o., zgodnie z duchem MK OECD, ma na celu zapobieganie wykorzystywaniu przepisów u.p.o. przez podmioty do tego nieuprawnione, które starają się uzyskać status b.o. na przykład poprzez wykorzystywanie podmiotów pośrednich w praktykach typu treaty shopping (zjawisko nabywania korzyści umownych)". W ramach ustalonego stanu faktycznego przyjęto, że H. nie spełnia kryteriów do uznania za "odbiorcę należności" z tytułu wypłacanych przez Stronę na jej rzecz odsetek, a ukształtowana przez grupę B.3 struktura podmiotów powiązanych uczestniczących w procesie pozyskania przez Stronę środków finansowych w drodze pożyczki, miała na celu dokonanie transferu płatności pomiędzy nimi w sposób możliwie najkorzystniejszy z punktu widzenia podatkowego.

W niniejszej sprawie doszło niewątpliwie do wskazanego w decyzji z dnia 27 listopada 2020r. nr 358000-CKK1-1.4110.2.2020.20 zjawiska zwanego "treaty shopping", a wskazana powyżej klauzula "beneficial owner" jest jednym z umownych rozwiązań mających przeciwdziałać nadużywaniu przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w ramach tego zjawiska.

Zjawisko korzyści umownych było przedmiotem analiz OECD, która w raporcie z 1987r. zdefiniowała "treaty shopping" jako niewłaściwe użycie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przez osobę, która działa przez legalnie powołaną jednostkę w tym danym państwie z głównym celem, jakim jest wykorzystanie preferencji podatkowych wynikających z umowy, a z których ta osoba nie mogłaby bezpośrednio skorzystać.

W ocenie Organu, w ww. decyzji z dnia 27 listopada 2020r. prawidłowo wykazano, że ukształtowana w niniejszej sprawie struktura podmiotów służyła unikaniu opodatkowania.

Jak wskazano w przedmiotowej decyzji, wyłącznym inicjatorem i beneficjantem procesu inwestowania środków finansowych były fundusze inwestycyjne z Grupy B.3 z siedzibą na Kajmanach i w Kanadzie i USA. Podmioty te nie przekazały bezpośrednio środków finansowych na rzecz C. sp. z o.o., lecz zdecydowały się na wykorzystanie w tym celu spółek podstawionych - w pełni zależnych: L.2., P., H., których wyłącznym zadaniem było pośrednictwo w przekazywaniu środków finansowych.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podmioty będące inwestorami funduszy B.3, które zainwestowały środki finansowe otrzymywały z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości ustalonej przez emitenta certyfikatów lub jako udziałowcy tych funduszy. Środki finansowe przekazane przez inwestorów funduszy były następnie za pośrednictwem funduszy B.3 przekazywane do spółek luksemburskich, w tym do P., która to spółka przekazała je tytułem pożyczki do Spółki, która następnie wykorzystała je na sfinansowanie własnych celów biznesowych (zakup nieruchomości). W wyjaśnieniach z 15 czerwca 2021r. Strona stwierdziła, że "fundusze B.3 pozyskują środki od inwestorów" i "po zgromadzeniu kapitału , fundusz zajmuje się poszukiwanie potencjalnie zyskownych inwestycji oraz odpowiednio alokuje powierzone mu środki". W ocenie organu świadczy to o tym, że rzeczywistymi beneficjentami zysków w postaci odsetek od zainwestowanego kapitału byli inwestorzy funduszy B.3.

Stworzenie grupy podmiotów uczestniczących w procesie pozyskania finansowania spółek podstawionych mających siedziby w Luksemburgu i Holandii, tzw. "SPV" pośredniczących pomiędzy faktycznymi "pożyczkodawcami", a inwestorem z siedzibą w Polsce, wykorzystywało obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wprowadzenie do struktury spółek z siedzibą w Holandii i Luksemburga miało jedynie na celu uniknięcie opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce.

Organ nie podzielił też zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Skarżąca przeprowadziła rozległą polemikę z ustaleniami dokonanymi przez organ w. zakresie stanu faktycznego sprawy oraz jego analizy w kontekście uznania H. za rzeczywistego odbiorcę otrzymanych odsetek. W ocenie Skarżącej rozbieżność stanowisk pomiędzy organem a stroną postępowania nie dotyczyła wyłącznie sporu co do wykładni prawa, lecz również okoliczności faktycznych zwłaszcza w zakresie "roli poszczególnych podmiotów powiązanych ze Skarżącą, uzasadnienia dla przyjętej struktury organizacyjnej grupy kapitałowej, rzeczywistego charakteru działalności prowadzonej przez podmioty z analizowanej grupy, decyzyjności członków zarządu H.". Odnosząc się do powyższego zarzutu Organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie dokonano ustalenia stanu faktycznego głównie na podstawie materiałów pozyskanych od Skarżącej - dokumentów, pism oraz wyjaśnień. Następnie dokonując analizy ww. dokumentów ustalił stan faktyczny sprawy w ramach którego rozpatrywano role poszczególnych podmiotów w ustalonym łańcuchu transakcji i wyciągnięto przedstawione uprzednio wnioski. W ocenie organu H. z siedzibą na terytorium Holandii nie posiadała statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych od Skarżącej odsetek. Wszystkie wskazane wyżej argumenty wzięte łącznie pod uwagę świadczą jednoznacznie, iż podmioty z Grupy B.3 z siedzibą na Kajamanach w Kanadzie i USA zarządzające H., świadomie tak ukształtowały strukturę firm uczestniczących w pozyskaniu środków finansowych, aby zoptymalizować koszty ich otrzymania poprzez nienależne uzyskanie określonych korzyści podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 30 § 1 O.p., organ wskazał, że nie kwestionuje, że ww. spółka holenderska była podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek, jednakże zakres ekonomicznego władztwa nad otrzymanymi z tego tytułu środkami finansowymi nie pozwala na stwierdzenie, że spółka ta była "rzeczywistym beneficjentem" otrzymanych odsetek. Ogólna zasada kierująca opodatkowaniem odsetek wypłacanych przez rezydenta polskiego na rzecz rezydenta umawiającego się państwa została uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero w przypadku stwierdzenia, iż w danej sytuacji zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania może dojść do wyłączenia opodatkowania dochodu, bądź zaliczenia podatku zapłaconego w jednym państwie na poczet podatku należnego w innym państwie. Spółka dokonała wypłaty przedmiotowych odsetek na rzecz ww. podmiotu, który jak wykazano w ramach przeprowadzonego postępowania, nie posiadał statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych odsetek. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą jedynie uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Organu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego została przeprowadzona w sposób spójny i logiczny na podstawie bardzo szerokiego zespołu środków dowodowych (przesłuchania świadków, wyjaśnienia Spółki, informacje z rejestrów szwedzkich spółek, informacje pozyskane od zagranicznej administracji podatkowej). Zgromadzony materiał dowodowy w pełni pozwala na dokonanie ustaleń obowiązku Spółki w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2015r. Pomimo znacznego skomplikowania stworzonej na potrzeby dokonania przedmiotowych transakcji struktury podmiotów, organ przeprowadził szereg dowodów, które pozwoliły na dokładne ustalenie roli poszczególnych podmiotów w ramach opisywanych transakcji.

W wydanej decyzji organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że działania Spółki w zakresie nabycia oraz skorzystania z usług spółki holenderskiej miały rzeczywiście miejsce na warunkach określonych w umowach. Organ dokonując oceny skutków prawnopodatkowych tych działań, prawidłowo wywiódł wniosek, że skutkiem zawarcia ww. umów i wypłaty przedmiotowych odsetek było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został w sposób wyczerpujący ustalony w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego. Organ nie kwestionuje zawarcia pomiędzy ww. podmiotami umów pożyczek, a jedynie ocenia skutki podatkowe podjętych przez Spółkę działań, tj. wypłaty/kapitalizacji odsetek.

4. Pismem z dnia 22 grudnia 2021r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 59 § 2 pkt 5, art. 121 § 1, art. 208 § O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przęjęciu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało wyłącznie charakter instrumentalny, a zatem doszło do nadużycia prawa, w szczególności art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co naruszyło zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) oraz skutkowało wydaniem decyzji określającej wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy postępowanie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe;

- art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016r., uzależniał możliwość zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek od ustalenia rzeczywistego właściciela odsetek, podczas gdy interpretacja prezentowana przez Naczelnika stanowi niedozwolone rozszerzenie zamkniętego katalogu warunków zwolnienia, nieznajdujące oparcia w treści przepisów, które do 31 grudnia 2016r. w tym zakresie odnosiły się jedynie do odbiorcy należności;

- art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3 w zw. z art, 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., pomimo że spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące zwolnienie przychodów odsetkowych H. z opodatkowania podatkiem u źródła, w szczególności podmiot ten posiadał status odbiorcy należności oraz rzeczywistego właściciela odsetek;

- art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła przychodów z tytułu odsetek wypłaconych na rzecz H., przy jednoczesnej rezygnacji z ustalenia rzeczywistego właściciela należności, pomimo zakwestionowania faktu posiadania tego statusu przez podmiot, któremu Spółka wypłaciła odsetki;

- art. 26 ust. 1 w zw. z art, 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 30 § 1 i 4 O.p. poprzez błędne uznanie, że Spółka jako płatnik była zobowiązana do naliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób prawnych według stawki 20% od odsetek wypłaconych w 2015 roku, a w konsekwencji ponosi jako płatnik odpowiedzialność za podatek niepobrany, podczas gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., a zatem Spółka prawidłowo przyjęła, że przychód uzyskany przez H. z tytułu uzyskanych odsetek podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce;

- art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji z dnia 13 lutego 2002r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003r. Nr 216 poz. 2120) w zw. z art. 22a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust, 3 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez wykorzystanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu samoistnego nałożenia obowiązków podatkowych na polskiego rezydenta (płatnika) i holenderskiego nierezydenta (podatnika) oraz błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w art. 11 ust. 2 Konwencji PL-NL sformułowanie osoba uprawniona do odsetek stanowi pojęcie równoważne do pojęcia rzeczywisty właściciel odsetek;

- art. 11 ust. 1 i 2 w związku z art. 33 Konwencji PL-NL w związku z art. 27 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Skarżąca miała obowiązek porównać tekst autentyczny Konwencji PL-NL w wersji niderlandzkiej z wersją polską w zakresie przepisów regulujących opodatkowanie odsetek oraz, po dostrzeżeniu ich rozbieżności, zastosować jej wersję angielską, podczas gdy przepisy dotyczące wersji rozstrzygającej Konwencji PL-NL adresowane są do stron Konwencji, tj. umawiających się państw, natomiast polskiego podatnika obowiązują przepisy Konwencji w wersji polskiej, tj. wersji sporządzonej w języku urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 30 § 5 w zw. z art. 30 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 26 ust. 1 i z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że funkcjonowanie Skarżącej w ramach grupy kapitałowej wyklucza możliwość wystąpienia okoliczności ekskulpujących jej odpowiedzialność jako płatnika podatku zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nieustalenie, czy podatek nie został pobrany z winy podatnika - co skutkowało przedwczesnym orzeczeniem o odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku u źródła;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie, a następnie powielenie dowolnej, stronniczej i niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co polegało w szczególności na: pominięciu istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów i okoliczności faktycznych, poczynieniu wniosków sprzecznych z treścią materiału dowodowego oraz wywiedzeniu z materiału dowodowego konkluzji sprzecznych z logiką oraz doświadczeniem życiowym, w szczególności praktyką obrotu gospodarczego, co zaś doprowadziło m.in. do:

(i) błędnego ustalenia, że na etapie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 18 listopada 2020r. organ prowadzący postępowanie przygotowawcze dysponował decyzją określającą wysokość niepobranego przez Spółkę - jako płatnika - podatku, podczas gdy decyzja określająca została wydana dopiero 27 listopada 2020 r., tj. po dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego,

(ii) błędnego ustalenia, że zarówno H., jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej, w szczególności L.2, pełniły funkcje spółek podstawionych, w pełni zależnych od funduszy B.3, zaś rzeczywistymi właścicielami zysków w postaci odsetek od zainwestowanego kapitału byli wyłącznie inwestorzy funduszy B.3, podczas gdv - jak wynika z całokształtu zebranych w sprawie dowodów oraz okoliczności faktycznych – H. spełniała przesłanki uznania tego podmiotu za rzeczywistego właściciela wypłacanych odsetek; ponadto, w strukturze grupy kapitałowej funkcjonowały również inne niż H. podmioty legitymujące się istotną substancją ekonomiczną i biznesową, które w kontrolowanym okresie prowadziły - podobnie jak Spółka - rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie inwestycji na rynku nieruchomościowym oraz finansowania wewnątrzgrupowego;

(iii) błędnego ustalenia, iż podmioty z Grupy B.3 świadomie tak ukształtowały strukturę podmiotów uczestniczących w pozyskaniu środków finansowych, aby zoptymalizować koszty ich otrzymania poprzez nienależne uzyskanie określonych korzyści podatkowych, podczas gdy opisana w Decyzji struktura grupy warunkowana była czynnikami biznesowymi, w szczególności wymaganiami podmiotów niepowiązanych zapewniających grupie finansowanie zewnętrzne w postaci kredytów bankowych oraz potrzebą odseparowania ryzyk związanych z inwestycjami prowadzonymi na poszczególnych rynkach lokalnych;

(iv) błędnego uznania wyjaśnień Spółki co do technicznego charakteru weryfikacji zatwierdzania przelewów dokonywanych przez H. przez osobę zatrudnioną w innym podmiocie powiązanym za niewiarygodne, podczas gdy wielopoziomowe zatwierdzanie płatności jest standardową dobrą praktyką gospodarczą i nie determinuje zakresu decyzyjności zarządu podmiotu dokonującego płatności;

(v) błędnego ustalenia, że poza nabyciem wierzytelności od P., H. nie dokonywała innych znaczących transakcji gospodarczych, podczas gdy spółka ta inwestowała i finansowała nabycie nieruchomości nie tylko w Polsce (za pośrednictwem Spółki), ale również Czechach (za pośrednictwem czeskiej spółki zależnej);

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustalenia ostatecznego odbiorcy należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy organy podatkowe zobowiązane są podejmować wszelkie działania niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności ustalenia wszystkich znajdujących zastosowanie przepisów prawa; a zatem - odmawiając uznania H. za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych przez Spółkę - Naczelnik powinien był wszechstronnie rozważyć wszystkie okoliczności faktyczne sprawy oraz kompleksowo przeanalizować strukturę innych podmiotów wchodzących do portfolio funduszy nieruchomościowych zarządzanych przez B.3, w tym działalność L.2 z siedzibą w Luksemburgu;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie jest wadliwe, bowiem:

(i) zawiera przeciwstawne sobie tezy w zakresie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, w szczególności w przedmiocie przyczyn uzasadniających wszczęcie postępowania karnego skarbowego w związku z rozliczeniami podatkowymi Spółki;

(ii) przedstawia uzasadnienie faktyczne i prawne, które jest oczywiście nieadekwatne, bowiem odnosi się do przepisów umowy międzynarodowej zawartej ze Szwecją oraz informacji uzyskanych z rejestrów szwedzkich spółek, podczas gdy podmioty ze szwedzkiej jurysdykcji nie uczestniczyły w transakcjach będących przedmiotem postępowania, a także posługuje się tezami publikacji naukowych wydanych na gruncie stanu prawnego obowiązującego na kilka lat przed kontrolowanym okresem,

(iii) w kontekście kontroli prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji zawiera odwołania do oceny dowodów nieistniejących na etapie wydawania decyzji pierwszoinstancyjnej (np. przesłuchania świadków),

(iv) cytuje wyrwane z kontekstu fragmenty wyjaśnień Spółki w celu przedstawienia spornych okoliczności sprawy jako przyznanych przez stronę, podczas gdy pełna treść wyjaśnień Spółki jednoznacznie wskazuje na jej odmienne stanowisko, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania, a także podważa rzetelność przeprowadzonej przez Naczelnika kontroli instancyjnej.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

5.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

5.3. Na wstępie odnieść należy się do najdalej idącego zarzutu skargi, związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych i naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie były uprawnione do wydania decyzji, podczas gdy w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie organy dopuściły się nadużycia prawa polegającego na pozornym wszczęciu postępowania karnoskarbowego, dokonanego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W kontekście tych zarzutów, dotyczących w istocie instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r., I FPS 1/21), zgodnie z którymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Sąd podziela w tej kwestii stanowisko organów szczegółowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji, a dodatkowo rozwinięte w odpowiedzi na skargę.

Zgodnie z ww. ustaleniami w dniu 18.11.2020r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie niepobrania w 2015r. przez płatnika C. sp. z o.o. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 11.12.2020r.

Jak wskazano również w uzasadnieniu ww. uchwały 7 sędziów: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

W tym zakresie ustalono, że wykonano następujące czynności:

- pozyskano decyzje oraz wyniki kontroli wydane wobec C. sp. z o.o. za lata 2015-2017 wydane przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w zakresie prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązku płatnika w zakresie obliczania, pobierania i informowania i przekazywania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty należności wymienionych w art. 21 i 22 u.p.d.o.p.,

- 21 grudnia 2020 r. przesłuchano świadka R.G. (pracownik organu),

- 4 lutego 2021 r. przesłuchano świadka T.R. (prezes K. sp. z o.o. s.k. - podmiot sporządzający dla C. sp. z o.o. deklaracje IFT - 2R),

- 25 lutego 2021 r. przesłuchano świadka B.M. (członek zarządu C. sp. z o.o.),

- 16 lipca 2021 r. skierowano wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka D.B. - przesłuchanie na prośbę świadka zostało przeniesione do Warszawy,

- 18 sierpnia 2021r. skierowano wnioski o pomoc prawną do Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadków byłych i obecnych pracowników K. sp. z o.o. s.k.

Ponadto – jak wynika z odpowiedzi na skargę - z Czwartego Działu Dochodzeniowo Śledczego w Małopolskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Krakowie, już po wpłynięciu skargi pozyskano za pismem z dnia 18 stycznia 2022r. informacje, iż 19 listopada 2021r. przesłuchano w charakterze świadka D.B., pracownicę K. sp. z o.o sp.k., 22 listopada 2021r. przesłuchano w charakterze świadka A.Z., a 20 grudnia 202Ir. przesłuchano w charakterze świadka M.K., byłe pracownice K. sp. z o.o sp.k.

Zatem – zdaniem Sądu – w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, o czym strona została zawiadomiona. Nadto wszczęcie postępowania karno-skarbowego, oceniane przez pryzmat wyżej przytoczonej uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 o czym świadczą w szczególności przeprowadzone czynności w toku przedmiotowego postępowania.

5.4. Przechodząc do meritum zauważyć należy, że Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W takim przypadku sądy administracyjne dokonując kontroli zaskarżonych orzeczeń – co do zasady – najpierw rozpatrują zarzuty naruszenia prawa procesowego, a dopiero w następnej kolejności – zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wychodzą bowiem z założenia, że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez (organ) sąd w zaskarżonym orzeczeniu jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyroki NSA: z 9 marca 2005r., FSK 618/04, z 7 października 2014r., II GSK 1213/13).

Ta zasada nie ma jednak bezwzględnego charakteru. Albowiem w pewnych przypadkach zinterpretowanie prawa materialnego wyznacza kierunek prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń. Dlatego też gdy źródłem wadliwego dokonania ustaleń w wyniku źle przeprowadzonego postępowania jest błędna wykładnia prawa materialnego, w pierwszej kolejności sądy powinny ocenić zarzuty dokonania naruszenia prawa materialnego.

Ta druga – wyjątkowa – sytuacja ma właśnie miejsce w niniejszej sprawie. Zasadnicze znaczenie ma bowiem prawidłowa wykładnia (a w jej konsekwencji również – prawidłowe zastosowanie) przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dyrektywy Rady nr 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich, Konwencji z dnia 13 lutego 2002r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003r. Nr 216 poz. 2120; dalej jako Konwencja PL-NL), a częściowo także materialnych przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej.

Dopiero prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa materialnego wyznaczy kierunek prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń.

5.5. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 września 2021r., I SA/Op 182/21; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zatem posłuży się argumentacja w nim zawartą.

Zasadniczą kwestią w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zasadnie uznał Organ, że dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. w stosunku do H. niezbędnym było, aby ten podmiot w momencie wypłaty odsetek od pożyczek przez Skarżącą w 2015r. był ich "rzeczywistym odbiorcą" (w języku ang.: "beneficial owner")?

Przypomnieć należy, że zgodnie z art 3 ust. 2 u.p.d.o.p, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015r.), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. (obowiązującym w 2015r.), zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

c) (uchylona);

4) odbiorcą należności (podkreślenie Sądu), o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Organ uznał, że nie został spełniony warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż spółka holenderska nie była rzeczywistym odbiorcą i właścicielem należności (odsetek), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, co zdaniem tego organu, wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego tych przychodów.

W świetle przywołanych przepisów nie ulega wątpliwości, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w 2015r. nie zawierały definicji "rzeczywistego właściciela" należności. Definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero od dnia 01.01.2017 r. (art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.). W ocenie Organu zmiana ta miała charakter doprecyzowujący, co wynika m.in. z uzasadnienia projektu nowelizacji ww. przepisu.

Organ dokonując wykładni pojęcia "odbiorcy należności", zawartego w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. zauważył, że przepis ten stanowi implementację Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003r., a wykładnia przepisu będącego implementacją Dyrektywy powinna uwzględniać cel oraz treść jej postanowień.

Organ odwołał się do wykładni celowościowej i stwierdził, że istotny jest cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Organ przeprowadził analizę cech "rzeczywistego odbiorcy" m.in., w oparciu o: przepisy Dyrektywy, Komentarz do MK OECD, orzecznictwo TSUE.

5.6. W ocenie Sądu wykładnia przepisu art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. dokonana przez Organ w zaskarżonej decyzji nie zasługuje na akceptację.

Zdaniem Sądu zasadnie podniosła Skarżąca, że ani art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., ani inne przepisy tej ustawy nie uzależniały stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., od spełnienia warunku, aby odbiorca należności (odsetek) lub podmiot uzyskujący przychód z tytułu odsetek był ich rzeczywistym właścicielem.

Jak już wskazano powyżej, do dnia 31 grudnia 2016r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała definicji pojęcia "rzeczywistego właściciela", ani nie posługiwała się tym pojęciem w odniesieniu do wypłat odsetek. Ustawa nie obligowała również płatnika do weryfikacji statusu podmiotu otrzymującego odsetki.

Definicja "rzeczywistego właściciela" została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2017 r. (por. art. 2 pkt 2 lit. c ustawy zmieniającej), a obowiązek weryfikacji przesłanek do zwolnienia - z dniem 1 stycznia 2019r.

Sąd nie podziela przy tym stanowiska Organu, że zmiana ustawy miała charakter "doprecyzowujący". Wprawdzie takie stanowisko wynika z przywołanego przez organ uzasadnienia ustawy zmieniającej, jednak nie ma ono charakteru wiążącego i samo w sobie nie może stać się źródłem praw i obowiązków nakładanych na podatników (płatników).

Słusznie podniosła również Strona, że ustawodawcy jeszcze przed uchwaleniem ustawy zmieniającej znane było pojęcie "rzeczywistego właściciela", które to pojęcie różni się od pojęcia "odbiorcy należności". Termin "rzeczywistego właściciela" dochodu funkcjonował już na gruncie art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne instytucje wspólnego inwestowania i fundusze emerytalne.

Podmioty te, dokonując wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem: 1) udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz 2) złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem (podkreślenie Sądu) wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach.

Z powyższego wynika bezspornie, że ustawodawca rozróżniał te dwa pojęcia ("odbiorcy odsetek" i "rzeczywistego właściciela"). Zatem zdaniem Sądu nie powinno budzić wątpliwości, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było w 2015r. uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. od statusu odbiorcy odsetek jako rzeczywistego właściciela – znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści tego przepisu, a ponadto ustawodawca wprowadziłby wymóg złożenia przez podmiot (odbiorcę należności) pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika odsetek.

W ocenie Sądu, brak w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015r. warunku posiadania przez odbiorcę należności (odsetek) statusu rzeczywistego właściciela przesądza o tym, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. do 1 stycznia 2017 r. nie było wymagane by odbiorca odsetek był ich rzeczywistym właścicielem. Stąd wykładania spornego przepisu dokonana przez organ stanowi niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni tego przepisu.

Zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy, dwóm różnym pojęciom nie można nadawać tego samego znaczenia. Wynika to już z językowych dyrektyw interpretacyjnych, w postaci tzw. zakazu wykładni synonimicznej - zgodnie z którym różnym zwrotom użytym w danym akcie prawnym nie należy nadawać tego samego znaczenia - oraz dopełniającego go zakazu wykładni homonimicznej, czyli niedopuszczalności nadawania tym samym zwrotom różnych znaczeń, na które powoływała się Skarżąca.

Dodatkowo podkreślić wypada, że jednocześnie na przestrzeni kilkunastu lat stosowania art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. odwołującego się do "odbiorcy należności" (lata 2005-2017), Rzeczpospolita Polska wprowadzała liczne zmiany do umów w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, w których dotychczasowe określenia oznaczające podmioty otrzymujące płatności (odsetkowe bądź dywidendowe) konsekwentnie zastępowane były przez odniesienia do pojęcia "rzeczywistego właściciela", przy czym – co również wypada podkreślić – do dziś nie dokonano tego w odniesieniu do umowy polsko-holenderskiej. Powyższe również uzasadnia twierdzenie, że prawodawca miał świadomość braku tożsamości znaczeniowej pojęć "odbiorca należności" oraz "rzeczywisty właściciel", czego wyrazem była stosowana równolegle praktyka traktatowa Rzeczpospolitej Polskiej oraz nowelizacja przepisów dokonana w 2017r.

Zdaniem Sądu zastosowanie normy "rzeczywistego właściciela" jako wynikającej z Dyrektywy wymaga wcześniejszej jej implementacji do krajowego porządku prawnego. Właściwa implementacja prawa unijnego jest z kolei obowiązkiem organów państwowych. W orzecznictwie nie dopuszcza się możliwości by podmioty prywatne ponosiły konsekwencje wadliwej implementacji (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 16.03.2021 r., I SA/Gd 6/21). W związku z powyższym w sposób nieuprawniony organ dokonując wykładani pojęcia "odbiorcy należności" odwołał się do wykładni celowościowej wskazując, że wykładnia przepisu będącego implementacją Dyrektywy powinna uwzględniać cel oraz treść jej postanowień, czyli wskazując de facto na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy interpretowanej na niekorzyść Strony (w stosunku do prawa krajowego), co w świetle poglądów orzecznictwa i doktryny jest niedozwolone.

Końcowo wskazać również należy, że owego "doprecyzowania" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2017r. dokonano w sposób na tyle niedbały, że dwa lata później konieczne było kolejne "doprecyzowanie" spornych przepisów.

Zdaniem Sądu nie było to oczywiście żadne "doprecyzowanie", lecz dwie kolejne nowelizacje, wprowadzające trzy różne stany prawne (do 31.12.2016r., od 01.01.2017 do 31.12.2018r., od 01.01.2019r.). Przy czym dopiero ta druga nowelizacja wprowadziła pożądany i zgodny z Dyrektywą stan prawny, tj. stan do którego de facto odwołuje się Organ w wydanej decyzji, lecz stan ten obowiązuje dopiero od 01.01.2019r.

Natomiast z całą pewnością taki stan prawny nie obowiązywał w roku 2015.

5.7. Organ próbuje również zastosować w niniejszej sprawie termin "beneficial owner", dokonując analizy innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Analiza tychże umów i ich polskich wersji językowych – zdaniem Organu – prowadzi do wniosku, że używają one różnych sformułowań opisujących w rzeczywistości jedno pojęcie, czyli "rzeczywistego odbiorcę ("beneficial owner").

W szczególności – na co zwraca również uwagę Strona – Organ odwołuje się do Konwencji z dnia 19 listopada 2004r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2006r. Nr 26 poz. 193; dalej jako Konwencja PL-S).

Takie postępowanie jest w sposób oczywisty niewłaściwe i niedopuszczalne. Art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to jednak tylko tyle, że w każdym konkretnym przypadku stosujemy tylko jedną konkretną (właściwą w danej sprawie) umowę. W żadnym wypadku nie można żądać od polskiego podatnika (płatnika), aby analizował dziesiątki umów, których strona jest Polska i wyciągał z tego jakieś ogólne wnioski, jak czyni to Organ.

5.8. W zakresie wykładni ww. umów zarysował się spór w orzecznictwie. Zgodnie z jedną z linii orzeczniczych (wyroki WSA w Szczecinie z dnia 13 października 2021r., I SA/Sz 646/21 i z dnia 19 maja 2021r., I SA/Sz 820/20; wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015r., II FSK 1431/13) przyjęcie, że podatnik musi - mimo istnienia opublikowanej w Dzienniku Ustaw polskiej wersji językowej - badać wersję angielską Konwencji, a organ podatkowy może określać zobowiązanie podatkowe wybierając wersję angielskojęzyczną przepisu - na niekorzyść podatnika, zamiast niewątpliwej treści polskiej wersji językowej konwencji - mimo, iż również ten organ podatkowy powinien posługiwać się językiem polskim - stoi zdaniem Sądu, w rażącej sprzeczności z wskazanym art. 27 Konstytucji RP.

Ponadto w umowach tych podnosi się, że jeden z końcowych artykułów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. art. 30 Konwencji PL-S) dotyczący rozstrzygania sporów językowych między poszczególnymi wersjami językowymi, ma rozstrzygać ewentualne spory między stronami umowy - tymi zaś są Umawiające się Państwa. Nie może być natomiast wykorzystany przez polskie organy podatkowe przeciwko polskim podatnikom (płatnikom).

Zgodnie z drugą linią orzeczniczą (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 lutego 2019r., I SA/Kr 989/18, na który powołuje się Organ) skoro angielska wersja Konwencji - rozstrzygająca w przypadku rozbieżności przy interpretacji (art. 30 in fine), jak również szwedzka wersja Konwencji odnoszą się do odsetek należnych uprawnionemu odbiorcy, należało uznać, że intencją stron Konwencji było objęcie zwolnieniem tylko odsetek wypłacanych podmiotowi, który ma status "beneficial owner". W angielskiej wersji tekstu Konwencji określono bowiem odsetki jako "beneficial owned".

Odnosząc się do ww. sporu zauważyć należy, że powstał on głównie na tle umowy polsko-szwedzkiej (wyrok WSA w Krakowie i wyroki WSA w Szczecinie). Jednakże jest on na tle, mającej zastosowanie w niniejszej sprawie, Konwencji PL-NL, zupełnie bezprzedmiotowy.

Umowy te różnią się bowiem w kilku istotnych kwestiach. Po pierwsze Konwencja PL-S przewiduje w swoim artykule 11 całkowite zwolnienie od opodatkowania spornych odsetek w państwie źródła, a Konwencja PL-NL dopuszcza opodatkowanie w wysokości maksymalnie 5%.

Po drugie treść polskiej wersji językowej art. 11 Konwencji PL-S została sprostowana poprzez wprowadzenie pojęcia "rzeczywistego beneficjenta", a Konwencja PL-NL nadal posługuje się pojęciem "osoba uprawniona do odsetek".

Po trzecie Konwencja PL-S została opublikowana w Dzienniku ustaw w trzech wersjach językowych, tj. polskiej, szwedzkiej i angielskiej (Dz.U. z 2006r. Nr 26 poz. 193, str. 1081-1113), natomiast Konwencja PL-NL tylko w wersji polskiej i angielskiej (Dz.U. z 2003r. Nr 216 poz. 2120, str. 14953-14985). Zatem skoro tekst w wersji niderlandzkiej nie został opublikowany w polskim Dzienniku Ustaw nie spełnia wymogu źródła prawa zgodnie z art. 91 Konstytucji.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 33 Konwencji PL-NL (odpowiednik art. 30 Konwencji PL-S) "w przypadku rozbieżności przy interpretacji między tekstem polskim i niderlandzkim tekst angielski będzie rozstrzygający". Skoro nie da się porównać tekstu polskiego i niderlandzkiego (ponieważ ten drugi nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw), nie można wykazać wiążącej prawnie różnicy pomiędzy tymi wersjami językowymi, a tylko wtedy można stosować jako rozstrzygający tekst angielski. W konsekwencji, w przypadku tej umowy, niezależnie od ww. sporu w orzecznictwie, stosować można tylko wersję polską.

Ten brak opublikowania wersji niderlandzkiej jest zatem albo kolejnym błędem prawodawcy, albo prawodawca – zgodnie z pierwszą z ww. linii orzeczniczych – uznał, że artykuł konwencji dotyczący rozstrzygania sporów językowych między poszczególnymi wersjami językowymi, ma rozstrzygać ewentualne spory między stronami umowy (Państwa), nie może być natomiast wykorzystany przez polskie organy podatkowe przeciwko polskim podatnikom (płatnikom). W takim przypadku nie jest to błąd a świadome działanie prawodawcy.

Na marginesie wskazać należy, że Naczelnik mimo, że powołuje się na ww. wyrok WSA w Krakowie, postępuje inaczej niż organ w tamtej sprawie (inny organ).

W tamtej sprawie, co jasno wynika z uzasadnienia wyroku, organ najpierw dokonał porównania szwedzkiej i polskiej wersji językowej, a dopiero po stwierdzeniu rozbieżności między nimi, zastosował wersje angielską. W niniejszej sprawie organ od razu posługuje się – korzystnym dla siebie – tekstem angielskim i używa pojęcia ‘beneficial owner".

5.9. Niezależnie od wyżej wymienionych uchybień zasadny okazał się także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 30 § 1 i § 5 O.p. w zw. z art. 30 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 26 ust. 1 i z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że funkcjonowanie Skarżącej w ramach grupy kapitałowej wyklucza możliwość wystąpienia okoliczności ekskulpujących jej odpowiedzialność jako płatnika podatku zgodnie z art. 30 § 5 O.p., a w konsekwencji nieustalenie, czy podatek nie został pobrany z winy podatnika - co skutkowało przedwczesnym orzeczeniem o odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku u źródła.

Organ bowiem w tym zakresie wskazał, że w niniejszej sprawie brak było przesłanek do zastosowania art. 30 § 5 O.p. czyli sytuacji, w której odpowiedzialność płatnika może być wyłączona gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. Płatnik był podmiotem z grupy kapitałowej, pełniąc w grupie określone funkcje. Zatem – w ocenie Organu – nie może być mowy o wprowadzeniu płatnika w błąd przez podatnika. Zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych brak było podstaw by stwierdzić brak winy płatnika w pobraniu podatku.

Na podstawie art. art. art. 30 § 5 O.p. przepisów § 1-4 [przepisów o odpowiedzialności płatnika – dopisek Sądu] nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie zaś aktualnym brzmieniem art. 30 § 5a O.p. odpowiedzialność płatnika nie może być wyłączona ani ograniczona na podstawie § 5, m.in. jeżeli:

1) płatnik i podatnik byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) płatnik lub podatnik był podmiotem kontrolowanym lub kontrolującym w odniesieniu do kontroli uregulowanej w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże art. 30 § 5a O.p. został dodany dopiero z dniem 1 stycznia 2019r., słusznie zatem Skarżąca podniosła, że ww. przepis – jako przepis prawa materialnego – nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, dotyczącej roku 2015.

Tymczasem Organ de facto zastosował ww. przepis, gdyż a priori – bez przeprowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania – wykluczył winę podatnika, tylko z tego powodu, że "płatnik był podmiotem z grupy kapitałowej, pełniąc w grupie określone funkcje", jednakże w 2015r. nie było podstawy prawnej aby z tego powodu wykluczyć z góry winę podatnika (podstawa prawna do takiego postępowania powstała dopiero z dniem 1 stycznia 2019r.).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odniesie się ww. kwestii i ustali, w szczególności czy niepobranie podatku przez Spółkę nie było konsekwencją danych przekazanych przez podatnika, czy nie nastąpiło z winy podatnika, bez czynienia w tym zakresie żadnych założeń, które nie miałyby podstawy w przepisach prawa obowiązujących w roku 2015.

5.10. Jak już wspomniano, zarzuty naruszenia prawa procesowego, mają w niniejszej sprawie wtórny charakter. Dopiero zastosowanie odpowiedniej wykładni przepisów prawa materialnego wyznaczy właściwy kierunek prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń.

Mając powyższe na uwadze za słuszne (oraz obrazujące wpływ błędnej wykładni i zastosowania prawa materialnego na zarzuty procesowe) należy w szczególności uznać zarzut błędnego i nieadekwatnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, poprzez odnoszenie się do przepisów umowy międzynarodowej zawartej ze Szwecją, która w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania.

5.11. Podsumowując na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016r., uzależniał możliwość zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek od ustalenia rzeczywistego właściciela odsetek, podczas gdy ówcześnie obowiązujące przepisy odnosiły się jedynie do odbiorcy należności, którym z pewnością była Spółka holenderska H.

Naruszono również art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji PL-NL poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w art. 11 ust. 2 Konwencji sformułowanie osoba uprawniona do odsetek stanowi pojęcie równoważne do pojęcia rzeczywisty właściciel odsetek (a sam Organ przyznał, że Spółka holenderska spełnia wymóg "osoby uprawnionej do odsetek"), mimo braku podstaw do skorzystania z angielskiej wersji językowej, ponieważ Organ nie wykazał różnic pomiędzy polską a niderlandzką wersją językową. A dodatkowo wersja niderlandzka nie została opublikowana w Dzienniku Ustaw.

Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 30 § 5 O.p. poprzez przyjęcie, że funkcjonowanie Skarżącej w ramach grupy kapitałowej z góry (bez przeprowadzenia w tym kierunku jakiegokolwiek postępowania) wyklucza możliwość wystąpienia okoliczności ekskulpujących jej odpowiedzialność jako płatnika podatku zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, mimo braku ku temu podstaw ustawowych (zaistniały one dopiero od 1 stycznia 2019r. poprzez wprowadzenie art. 30 § 5a O.p.).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu uwzględni uwagi poczynione przez Sąd odnośnie wykładni ww. przepisów prawa materialnego, która to wykładnia wyznaczy właściwy kierunek prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń.

5.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 19.245 zł.