Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 440/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ., art. 83 par. 1, art. 62 par. 2. art. 6 par. 2, art. 113 par. 1;
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: art. 303
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 210 § 1 i § 4, art. 70 par. 1, 6, art. 193 par. 4, 6, art. 187 par. 1, 2, , art. 122art. 191art. 180 par. 1, art. 181art. 123, par. 1, art. 194 par. 1, art. 188, ,;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 2, 1 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1,;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1 Decyzją z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z [...] [...]określającą M. K. (dalej zwanej "skarżącą") za lipiec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 527 zł.

1.2 W uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazano, że pracownicy Urzędu Skarbowego w O. Św. przeprowadzili kontrolę u M. K. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Na skutek kontroli ustalono, że skarżąca od 30 października 2001 r. prowadziła w O. Św. działalność gospodarczą pod nazwą "W." M. K.. Działalność ta obejmowała skup i sprzedaż hurtową złomu stalowego, głównie złomu stali stopowej tzw. nierdzewki. W 2007 r. działalność prowadzona była w lokalu użytkowym przy ul. S. 18 składającym się z dwóch pomieszczeń o łącznej pow. 18 m2. Pod tym samym adresem działalność prowadziła również firma córki "Skup i Sprzedaż Złomu" M. K. (obecnie P.). W 2007 r. firma "W." nie dzierżawiła pomieszczeń magazynowych, nie posiadała placu do składowania złomu, środków transportu ani środków trwałych. Podatniczka w kontrolowanym okresie nie zatrudniała pracowników. Oświadczyła, że obrót złomem odbywał się tzw. "tranzytem". Zakupiony złom pozostawał na placu dostawcy i odbierany był przez firmę S. Sp. z o.o. z/s w B. albo transportowany do B. przez firmę "K.". Załadunkiem złomu zajmowali się pracownicy dostawców złomu lub odbiorcy. Przyjeżdżali oni własnym transportem wraz z niezbędnym sprzętem. Wartość transportu wliczona była w cenę sprzedanego złomu.

W kontrolowanym okresie skarżąca zaewidencjonowała nabycia złomu od firmy "K. s.c. K. K., L. M., M. M. z/s w O. Św. (przekształconej od 15 maja 2007 r. w PW K. Sp. j. J. M., M. M. z/s w O. Św.) Dostawcą złomu w październiku i listopadzie 2007 r. była również firma "Skup i Sprzedaż Złomu" M. K..

W wyniku ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonej u skarżącej kontroli i późniejszego postępowania podatkowego stwierdzono m.in., że firma M. K. w miesiącu styczniu, lutym, kwietniu i maju 2007 r. poprzez zaewidencjonowanie i odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT na zakup złomu, wystawionych przez Spółkę "K." z Ostrowca Św. - zawyżyła podatek naliczony. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności.

Postępowanie podatkowe wykazało również nieprawidłowości w rozliczeniu za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2007 r. podatku należnego związane ze sprzedażą złomu firmie "S." Sp. z o.o. z/s w B., polegające na wypisywaniu pustych faktur na sprzedaż złomu, którego faktycznie nie dostarczono do odbiorcy. Faktury dokumentujące fikcyjne transakcje w styczniu i lutym 2007 r., które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych zostały wprowadzane przez odbiorcę do obiegu prawnego przez obniżenie podatku należnego o podatek z nich wynikający. W związku z powyższym organ podatkowy - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535, dalej jako "u.p.t.u.") - określił skarżącej za te miesiące podatek od towarów i usług do zapłaty.

W odniesieniu do lipca 2007 r. organ nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniu przez podatniczkę podatku naliczonego i należnego (strona w tym miesiącu nie dokonywała zakupów ani sprzedaży złomu). Wydana za ten miesiąc decyzja organu I instancji określająca kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc była konsekwencją wydania decyzji wymiarowej za czerwiec 2007 r., w której określono m.in. kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 415 zł, podczas gdy podatniczka zadeklarowała zobowiązanie podatkowe.

W związku z powyższym organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i wyjaśnił, że organ I instancji do wyliczenia w lipcu 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego z przeniesienia z miesiąca czerwca 2007 r. wynikającą z decyzji nr [...]z [...]r., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...]. Z tego powodu organ odwoławczy utrzymał w mocy również decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Św. z dnia [...]r., nr [...]określającą skarżącej za lipiec 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 527 zł.

Dodał również, że zarzuty odwołania dotyczą prawidłowości zakwestionowania przez organ prawa podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę K. oraz uznania faktur VAT wystawionych przez skarżącą na sprzedaż złomu dla firmy S. sp. z o.o. w B. za dokumentujące fikcyjne transakcje. Natomiast podatniczka w miesiącu lipcu 2007 r. nie korzystała z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę K., ani nie wystawiała faktur VAT na sprzedaż złomu dla firmy S.. W związku z powyższym organ uznał, że do zarzutów przedstawionych w odwołaniu nie było zasadne odniesienie się w niniejszej decyzji, lecz w decyzjach dotyczących miesięcy, w których pozbawiono podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę K., oraz określono podatek należny do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ wyjaśnił nadto, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie upłynął, jak wskazuje skarżąca, w dniu 31 grudnia 2012 r., gdyż w dniu 28 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Św. zawiadomił M. K. o zawieszeniu biegu tego terminu od dnia 27 grudnia 2012 r. Postanowieniem z dnia 27 grudnia 2012 r. organ I instancji wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 83 § 1 ustawy kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 83 z 1999 r., poz. 930, dalej "k.k.s.") w zw. z art. 62 § 2 i art. 6 § 2 k.k.s., które trwa nadal. W dniu 28 grudnia 2012 r. (a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania) skarżącej doręczono zawiadomienie z dnia 27 grudnia 2012 r. o zawieszeniu biegu tego terminu i wezwanie do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w O. Św. w charakterze osoby podejrzanej. Tymczasem z orzeczenia TK z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wynika, że wada art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tkwi w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1 Na powyższą decyzję M. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w której zarzuciła:

1. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności: a) art. 70 § 6 pkt 1, przez niedoręczenie skarżącej postanowienia o przedstawieniu zarzutów, b) art. 120 – zasady praworządności, c) art. 121 – zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, d) art. 122 – zasady prawdy obiektywnej, e) art. 123 – zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, f) art. 124 – zasady przekonywania, g) art. 180 – zasady rozpatrzenia całości materiału dowodowego i wszystkich okoliczności poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa i niepodejmowanie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, h) art. 187 § 1 i 2 – zasady zupełności postępowania dowodowego, które to naruszenia miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy, i) art. 210 § 4 – zasady pełnego, faktycznego i prawnego uzasadnienia decyzji, j) działu VII Ordynacji podatkowej, poprzez ujawnienie tajemnicy skarbowej podatniczce, k) art. 229 – zasady przeprowadzenia postępowania uzupełniającego.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, błędną wykładnię przepisów prawa i ich niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do wyciągnięcia błędnych wniosków, że skarżąca dokonywała fikcyjnego handlu złomem.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

2.2 W motywach skargi wskazała, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sposób należyty i większość ustaleń oparły tylko na ustaleniach innych organów. Tymczasem organ powinien dążyć do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby uzyskać jej rzeczywisty obraz i podstawę do trafnego zastosowania prawa. Organ podatkowy jest ponadto zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast w niniejszej sprawie przyjęto błędne założenia, które uniemożliwiły wyciągnięcie prawidłowych wniosków. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, skarżąca wskazała nadto, że organ podatkowy narusza prawo wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Skoro zaś w przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie został ustalony w sposób prawidłowy, gdyż nie uwzględniono faktów i dowodów przedstawionych przez stronę – doszło do naruszenia prawa, czego skutkiem powinno być powtórne przeprowadzenie postępowania. To bowiem na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu. Mają one obowiązek z urzędu określić, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy oraz przeprowadzić konieczne dowody.

Ponadto, w trakcie postępowania nie przeprowadzono dowodów wnioskowanych przez stronę oraz do wniosków tych w ogóle się ustosunkowano. Tymczasem organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów i odmawiać przesłuchania świadków zgłaszanych przez podatnika, jeżeli z własnej inicjatywy przesłuchują świadków, których związek z interesami podatnika jest podobny. Skarżąca podniosła także, że ograny – włączając do akt zeznania świadków złożone przed innymi organami - wyselekcjonowały dowody tak, by świadczyły one przeciw niej. W tym zakresie wskazała, że oparcie się na zeznaniach świadków złożonych w innych postępowaniach niż podatkowe narusza art. 123 Ordynacji podatkowej, ze względu na inne cele i procedury przewidujące gwarancje stron. W tej sytuacji organ podatkowy winien ponowić dowód z zeznań świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania z zachowaniem wymogów art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Byłoby to zgodne z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada zaufania do organów podatkowych nie jest bowiem abstrakcyjnym postulatem, lecz ma konkretny wymiar. Tymczasem organ odmówił przesłuchania wnioskowanych świadków, gdyż byli oni już przesłuchani w innych postępowaniach.

Zdaniem skarżącej, niezasadne jest także stanowisko organu co do włączenia do akt sprawy decyzji innych organów, z uwagi na ich wydanie bez udziału podatnika. W jej ocenie decyzja ma moc dowodową dokumentu urzędowego jedynie w zakresie rozstrzygnięcia, które w wypadku decyzji wymiarowej ograniczone jest do określenia wysokości zobowiązania podatkowego adresata decyzji za dany okres. Domniemanie zgodności z prawdą nie obejmuje zatem motywów rozstrzygnięcia czy oceny materiału dowodowego. Podobnie protokół przesłuchania świadka przeprowadzonego w innym postępowaniu jest dowodem jedynie na to, że w określonym dniu wskazana w nim osoba złożyła zeznania o określonej treści. Nie przesądza on o tym, że przedstawione w nim twierdzenia świadka są zgodne z prawdą. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób niewłaściwy oceniły zakres mocy dowodowej powyższych dokumentów, przyjmując, że stanowiły one dowód okoliczności, których nie mogą stwierdzić.

Skarżąca zarzuciła nadto, że organ podatkowy nie sprawdził i nie wezwał jej do okazania przelewów za faktury nr 13/07 i 1/04/07, które jak twierdzi były zapłacone gotówką, podczas gdy były to płatności rozbite na mniejsze przelewy. Podkreśliła także, że organy podatkowe w decyzjach opisują proceder handlu złomem przez firmy: M., M., Z.-R., M., A., T., W. A., D., P., C., B., M., M., S.-P., B.-Z., choć skarżąca nigdy z tymi firmami nie współpracowała. Nadto, proceder handlu złomem firm M., M.M., S.-P., B.-Z. dotyczy 2009 r., nie zaś 2007 r.

Skarżąca stwierdziła także, że zeznania W., P., N., F. P. i S. nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż nie pracowali oni w K. w 2007 r., a ich zeznania dotyczą 2009 r. Fakt przyjęcia tych zeznań za dowód świadczy o niestaranności organu, którą widać też w stwierdzeniu, że za okres objęty decyzją organy ścigania postawiły skarżącej zarzuty karne. Zarzuty te zostały bowiem postawione dopiero za okres od kwietnia 2009 r. do stycznia 2010 r.

W ocenie skarżącej, sprzeczne z istniejącym stanem faktycznym są ustalenia organu w zakresie dokonywanego przez nią handlu złomem. Z zeznań skarżącej oraz świadków wynika bowiem, że plac, gdzie był składowany złom był wynajmowany przez firmę córki. Córka pozwalała skarżącej składować tam złom, przeładowywać go, ważyć. Była tam waga do 3 ton, gdy złomu było więcej ważyło się go na wadze innej firmy. Gdy złom był odbierany przez firmę S. był on ładowany na placu wynajmowanym przez córkę. Gdy złom nie był odbierany przez spółkę S., złom był bezpośrednio wieziony przez samochody firmy K. do B.. Organ podatkowy na ogół jako dowód traktuje zeznania złożone przez świadków przesłuchanych samodzielnie lub przez inne organy. Nie daje zaś wiary zeznaniom świadków przesłuchanym na wniosek podatniczki. Kwestionuje również zeznania niektórych świadków przesłuchanych z własnej inicjatywy (O. i ., którzy potwierdzili, iż M. K. faktycznie kupowała złom od firmy K. oraz że złom wożony był do S. również transportem firmy K.. Zeznaniom tych osób organ nie dał wiary, bo nie pasują one do stworzonego przezeń stanu faktycznego. Skarżąca wskazała nadto, że głównym zarzutem organu przeciwko wskazanym przez nią świadkom jest fakt, niepamiętania przez nich pewnych zdarzeń. Jednakże trudno wymagać od świadków, by składając wyjaśnienia w 2012 r. pamiętali szczegóły zdarzeń z 2007 r. Zeznania wskazanych przez nią świadków nie są ze sobą sprzeczne i potwierdzają fakt zakupu od niej złomu przez firmę S.. Twierdzeniom organu o fikcyjności obrotu złomem zaprzeczają m.in. zeznania świadków. J. M. stwierdził, że dopiero od marca 2009 r. zdarzało się że u T. K. w firmie S.M. były dopisywane pozycje (świadek nie wspomniał o kontrolowanej i nie opowiadał o takich sytuacjach w 2007 r.). M. M. potwierdził fakt dostaw złomu do firmy W.. Podobnie K. K., O., O. i G. Świadkowie S. i Ł. stwierdzili zaś, że złom od M. K. kupowała firma S. i byli oni osobiście obecni przy ładowaniu tego złomu. Ponadto w ocenie skarżącej nie ma znaczenia, że nie miała zawartej umowy na dostawy złomu do firmy S., gdyż jej firma utrzymywała kontakty handlowe z tą firmą od wielu lat. Skarżąca za pozbawione podstaw uznała nadto przyjęcie za dowód w sprawie okoliczności utrzymywania przez nią bliskich stosunków z jednym ze wspólników firmy K..

Skarżąca zaznaczyła też, że odebrano jej możliwość odliczenia podatku naliczonego od całości zakupów złomu od firm K., M., Z.-R.. Tymczasem w firmach K. i M. organy podatkowe tylko częściowo zmniejszyły możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionego przez nie złomu. Część złomu była zakupiona prawidłowo. Organy nie powinny zatem były odebrać skarżącej prawa do odliczenia całego podatku naliczonego od zakupu złomu od firm K. i M.. Powinny były ustalić ile faktycznie skarżąca zakupiła złomu "fikcyjnego", a ile "prawdziwego". Tak można by było wyliczyć wartość podatku naliczonego, której skarżąca nie powinna była odliczyć.

Skarżąca zarzuciła również, że organ powołał zdezaktualizowane orzecznictwo. Nie wspomniał o orzeczeniach TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 ani nie zauważył wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. (sygn. I FSK 1200/11, I FSK 1201/ 11). W świetle tych orzeczeń, organy podatkowe muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie. Inaczej nie mogą odmawiać prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa zaś na organach podatkowych. Ponadto, w opinii podatniczki dochowała ona należytej staranności w przedmiotowej sprawie, uzyskała potwierdzenie, że jej kontrahent firma K. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a składając odwołanie przedłożyła kopię dokumentu VAT-5, wypis z KRS oraz REGON firmy K.. Dodała, że złom kupowała po cenach, jakie wówczas obowiązywały, a transakcje zapłaty wykonywała za pośrednictwem banku.

Skarżąca zaznaczyła też, że organ nie przeprowadził wskazanych przez nią w odwołaniu dowodów, odbierając jej możliwość obrony swojego stanowiska. Stwierdziła także, że z dniem 31 grudnia 2012 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zawartego w skarżonej decyzji, a decyzja ta została doręczona jej pełnomocnikowi w dniu 2 stycznia 2013 r. Dodała, że zgodnie z orzeczeniem TK z dnia 17 lipca 2012 r. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnym brzmieniu jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. Nadto wskazała, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co następuje z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Natomiast w niniejszej sprawie organ nie przedstawił jej zarzutów w formie postanowienia, a jedynie doręczył wezwanie do stawienia się w celu ich przedstawienia. Skarżąca jednak od dłuższego czasu przebywała na zwolnieniu lekarskim, o czym organ wiedział. Oznacza to, że nie zostało wobec niej wszczęte postępowanie karne skarbowe.

2.3 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:

3.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako ,,ustawa p.p.s.a.". Istotnym jest, że Sąd rozstrzygając sprawę w jej granicach nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.).

Dokonana w powyższy sposób kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta odpowiada prawu, co skutkować musiało oddaleniem skargi. Zaznaczenia również wymaga, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2 Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy organ wobec skarżącej prawidłowo określił w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 527 zł.

3.3 Najdalej postawionym przez skarżącą zarzutem przeciwko wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007 r. Rozpatrzenie tego zarzutu w pierwszej kolejności jest uwarunkowane tym, że w przypadku stwierdzenia jego słuszności należałoby przyjąć, że organ niezasadnie wydał rozstrzygnięcie merytoryczne, mimo obowiązku umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd nie znalazł jednak podstaw do uwzględnienia przedmiotowego zarzutu.

Zdaniem skarżącej, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. uległo przedawnieniu. Postępowanie podatkowe dotyczące tego zobowiązania powinno zatem ulec umorzeniu, gdyż określająca to zobowiązanie decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 2 stycznia 2013 r., a zatem już po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia, który - jak argumentuje podatniczka - upływał w dniu 31 grudnia 2012 r. Skarżąca wskazuje nadto, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie przedstawił skarżącej zarzutów w formie postanowienia, które pozwoliłoby na wszczęcie wobec niej postępowania karnego skarbowego. Skutkowało to – biorąc pod uwagę orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz.U. z 2012 r., poz. 848) - przedawnieniem się w dniu 31 grudnia 2012 r. zobowiązania podatkowego za lipiec 2007 r.

Odpowiadając na powyższy zarzut należy wskazać na treść przepisów art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W okresie orzekania przez organy podatkowe pierwszy z nich stanowił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast drugi wskazywał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Należy jednak zauważyć, że interpretacja powyższych przepisów musi uwzględniać treść wskazanego przez skarżącą wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., w którym TK orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy jednocześnie zauważyć, że choć przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w w/w wyroku był przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r., to Trybunał zwrócił w nim uwagę, że zakwestionowany przepis w brzmieniu obecnym także zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną.

Oznacza powyższe, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1790/12, LEX nr 1369950; wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 565/13, LEX nr 1347276). Z w/w orzecznictwa zdaje się wynikać pogląd, że dla skutku przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczające jest, by informacja o przerwaniu biegu terminu przedawnienia dotarła do podatnika przed upływem tego terminu w jakiejkolwiek potwierdzonej formie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały właściwej interpretacji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uznając, że na jego podstawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres, którego dotyczyła skarżona decyzja. Należy bowiem zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Św. postanowieniem z dnia 27 grudnia 2012 r. skutecznie wszczął dochodzenie w sprawie utrudniania w okresie 22 grudnia 2011 r. do 27 grudnia 2012 r. pracownikom Urzędu Skarbowego w O. Św. przeprowadzenia kontroli i postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r. z działalności gospodarczej M. K. w ten sposób, że mimo obowiązku posiadania, przechowywania i okazania do kontroli dowodów na zakup i sprzedaż towarów, nie dopełniono tego obowiązku, posługując się nierzetelnymi fakturami na zakup i sprzedaż towarów, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 83 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. O wszczęciu we wskazanej sprawie postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu z tego tytułu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń – listopad 2007 r. podatniczka została poinformowana zawiadomieniem z dnia 27 grudnia 2012 r., doręczonym jej osobiście przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. Św. w dniu 28 grudnia 2012 r. oraz wezwaniem do osobistego stawiennictwa w dniu 31 grudnia 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w O. Św. w charakterze osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa z art. 83 § 1 w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. Doręczenie powyższych pism poświadcza załączone do akt sprawy potwierdzenie odbioru. To, że skarżąca pismem z dnia 7 stycznia 2013 r. odesłała dostarczone jej pisma nie anuluje powzięcia przez nią informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

To, że skarżąca – z powodu choroby i zwolnienia lekarskiego - nie mogła stawić się w organie podatkowym w celu postawienia jej zarzutów, nie ma znaczenia dla skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy bowiem wyjaśnić, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie musi być przedstawienie podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, a zatem wszczęcie postępowania ad personam. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania istotna jest bowiem data wszczęcia postępowania w sprawie związanej z niewykonaniem tego zobowiązania i to z tym dniem następuje skutek określony w w/w przepisie. Ściślej ujmując, to z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania może nastąpić zawieszenie biegu terminu przedawnienia, pod warunkiem powzięcia przez podatnika informacji w tym zakresie. Stosownie bowiem do art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz.U. nr 89 poz. 555 ze zm.) w związku z art. 113 § 1 k.k.s. datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie takie nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnego skarbowego. Co więcej, postępowanie to nie jest jawne dla podatnika. Tak więc, jeśli chodzi o ten rodzaj postępowania, podatnik nie jest o jego wszczęciu powiadamiany (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1469/12, dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl).

Argumentacja ta - związana z rozróżnieniem wszczęcia postępowania ad rem i ad personam - była główną przyczyną, z powodu której TK uznał przepis art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga bowiem, by podatnik był poinformowany o zdarzeniu implikującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza wtedy, gdy podstawą zawieszenia biegu tego terminu ma być postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie, a nie przeciwko podatnikowi. O wydaniu takiego postanowienia podatnik nie jest bowiem zawiadamiany, co może powodować jego niewiedzę w kwestii tego czy bieg terminu przedawnienia został zawieszony czy też nie. W sytuacji zaś postawienia podatnikowi zarzutów popełnienia postępowania karnego skarbowego podatnik ma wiedzę, że przeciwko niemu toczy się postępowanie karne skarbowe i w związku z tym zawieszeniu ulega bieg terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego stwierdzić należy, że powoływanie się przez skarżącą na upływ biegu terminu przedawnienia nie ma w niniejszej sprawie uzasadnienia. Poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie powoduje bowiem wydłużenie terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i to w zgodzie z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa. W konsekwencji powyższego, zarzut naruszenia przez organ art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać przez Sąd uwzględniony.

Ustalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany wyżej okres, pozwoliło mu prowadzić dalsze postępowanie w sprawie i wydać merytoryczne rozstrzygnięcie.

3.4 Jak już wspomniano wyżej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości określenia skarżącej przez organy podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 527 zł. Należy jednak wyjaśnić, że skarżąca kwestionuje rozstrzygnięcie organu w tym sensie, że jest ono konsekwencją ustaleń organu poczynionych w odniesieniu do poprzednich miesięcy – stycznia, lutego, kwietnia, maja i czerwca 2007 r., z którymi to ustaleniami podatniczka się nie zgadza. Twierdzi bowiem, że w miesiącach tych w jej firmie nie dochodziło do fikcyjnego nabycia i sprzedaży złomu.

Rozstrzygając powyższą kwestię wskazać należy, że zaskarżona decyzja odnosić się może jedynie do zobowiązania dotyczącego danego okresu rozliczeniowego (tu: miesiąca), w przedmiocie którego została wydana. Wobec powyższego – skoro decyzja organu dotyczy rozliczenia podatniczki w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007 r. – to również Sąd musi ograniczyć swoje rozstrzygnięcie do granic tej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy przy tym zauważyć, że niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 1113/12, LEX nr 1358317). Na uwadze musi mieć bowiem granice, jakie wyznacza dana sprawa. Zatem zarzuty skargi, które w istocie dotyczą zobowiązań podatniczki za inne okresy niż za miesiąc lipiec 2007 r. nie mogą zostać rozpatrzone. Sąd w takim wypadku wypowiadałby się bowiem w kwestiach nieobjętych daną sprawą, która jest przedmiotem rozstrzygnięcia. Wobec powyższego – niżej zostaną podniesione jedynie aspekty związane z określeniem skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

W tym kontekście wskazać należy na treść art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Oznacza powyższe, że w sytuacji gdy organ określi podatnikowi m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji, obalone zostaje domniemanie prawdziwości deklaracji złożonej przez podatnika. W miejsce kwoty wynikającej z dokonanego przez podatnika samoobliczenia wchodzi wówczas kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego lub skarbowego. Należy przy tym podkreślić, że wydanie przez organ decyzji "zmieniającej" rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za dany okres - w sytuacji gdy rozliczenie za ten okres wpływa na kolejny okres rozliczeniowy, za który podatnik już złożył deklarację – rodzi po stronie organu obowiązek do wydania decyzji określającej podatnikowi inną kwotę zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za okres kolejny. Wynika to z treści art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji nie jest ponadto wymagane, by decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczające jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają wówczas zastąpione wydanymi (i doręczonymi) w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 702/11, LEX nr 1136303).

3.5 Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organ prawidłowo stwierdził brak nieprawidłowości w prowadzonej przez podatniczkę ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za lipiec 2007 r. W okresie tym nie był bowiem nabywany złom; nie była również wykazywana sprzedaż. Zmiana rozliczenia w podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT złożonej przez skarżącą za lipiec 2007 r. wynikała z tego, że na rozliczenie to wpływało rozliczenie za miesiąc czerwiec 2007 r. Skoro organ ostateczną decyzją określił skarżącej za miesiąc czerwiec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 415 zł, nadwyżkę tą przyjąć należało w miejsce zadeklarowanego przez skarżącą zobowiązania podatkowego. W związku z tym organ zasadnie przyjął, że na miesiąc lipiec 2007 r. przechodzi określona za miesiąc czerwiec 2007 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, a do nadwyżki tej dodać należy podatek naliczony wynikający z niezakwestionowanych, a zaewidencjonowanych faktur zakupu. Operacja ta wywołała stwierdzenie, że rozliczenie za lipiec 2007 r. będzie odmienne od tego, którego dokonała w złożonej przez siebie deklaracji skarżąca. Wobec tego, organ – na podstawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej – miał obowiązek wydania decyzji za miesiąc lipiec 2007 r. i określenia za jej pomocą prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

3.6 Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego ani materialnego. Organ działał bowiem na podstawie prawa, zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo ustalił stan faktyczny konieczny dla załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie naruszył więc art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 2 ani art. 190 Ordynacji podatkowej. Argumentacja organu znalazła swój wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji. Ustalenia te doprowadziły do wydania prawidłowej decyzji określającej za miesiąc lipiec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. - na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.