Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2816/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędziowie NSA Zofia Borowicz (spr.) Piotr Piszczek Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...]" Spółki z o.o. we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 września 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Po 589/02 w sprawie ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w Kaliszu na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 stycznia 2002 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt 3/I SA/Po 589/02, w sprawie ze skargi "[...] Spółki z o.o. w Kaliszu na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 stycznia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej - oddalił skargę.

Formułując rozstrzygnięcie na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu, Sąd wskazał, że Dyrektor Urzędu Celnego w Poznaniu po wszczęciu postępowania celnego, dotyczącego klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej [...], objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia 14 października 1999 r., wydał w dniu 29 maja 2001 r. decyzję nr [...], w której uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego.

Wydając w wyniku odwołania Spółki decyzję z dnia 17 stycznia 2002 r., Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że istota sporu o właściwą klasyfikację taryfową importowanego towaru sprowadza się do tego, jakie cechy tego towaru przyjąć jako kryterium klasyfikacji.

Zdaniem skarżącej dominującym składnikiem mieszanki o nazwie [...] jest izolat białka sojowego SUPRO 595 o zawartości 90-95% białka i to przesądza o klasyfikowaniu go do pozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej, obejmującej m.in. "inne substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone", podczas gdy w ocenie organów celnych towar ten stanowi mieszaninę substancji białkowych z innymi składnikami, co przesądzało o nieprawidłowości klasyfikacji tego towaru dokonanej przez skarżącą spółkę.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych, wynikające z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i zastosowanych przepisów, tj. Kodeksu celnego, Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej oraz ich interpretacji. Możliwość objęcia importowanego towaru pozycją 3504 ("peptony i ich pochodne, pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, proszek skórzany, nawet chromowany"), wyłącza wskazany w zaskarżonej decyzji zapis pod pkt B (6) Wyjaśnień do Taryfy celnej (tom II str. 687), pozwalający na zaliczenie do pozycji 3504 izolatów białkowych zawierających zazwyczaj nie mniej niż 90% składnika białkowego. Z tego wynikało, że [...] nie spełniał powyższego warunku, skoro zawierał mniej niż 90% izolatów białkowych.

W ocenie Sądu, użyte przez skarżącą terminy "dominujący składnik" czy "podstawowy składnik" zdają się wynikać jedynie z ilościowego składu mieszanki [...], a to nie zostało ujęte w treści pozycji Taryfy celnej ani też w wyjaśnieniach do niej jako przesłanka kwalifikacyjna.

Zdaniem Sądu, nie znalazły też uzasadnienia zarzuty odnoszące się do przyjętej przez organy celne klasyfikacji spornego towaru do pozycji 2106 90 98 Taryfy celnej. Zgodnie z wyjaśnieniami do tej pozycji obejmuje ona wymienione w niej przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Przeprowadzona przez organy celne klasyfikacja wspomnianego towaru zgodna była z brzmieniem tej pozycji, tym samym z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej.

Sąd stwierdził, że organy celne ustalając charakter, przeznaczenie i skład surowcowy mieszanki [...] nie miały potrzeby powoływania biegłego. Skład powyższej mieszanki, w zakresie niezbędnym do dokonania klasyfikacji taryfowej był niesporny. Podnosząc zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, skarżąca nie wykazała jakie jeszcze cechy tego towaru wymagały ustalenia dla przeprowadzenia jego prawidłowej klasyfikacji, przez co czyni to zarzut naruszenia art. 84 k.p.a. (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej) bezzasadnym.

Sąd uznał, że rozstrzygnięcie w sprawie odsetek wyrównawczych odpowiadało uregulowaniom zawartym w art. 222 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji i § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowych, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze; organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Korzyść finansową uzyskaną przez stronę skarżącą stanowi różnica pomiędzy kwotą długu celnego należną a pobraną przy dokonaniu odprawy celnej. W tym czasie, bowiem skarżący, a nie Skarb Państwa dysponował tą różnicą.

Skoro dłużnik nie udowodnił, że zaistniały okoliczności zwalniające go od odsetek wyrównawczych, brak było podstaw do kwestionowania decyzji.

W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności norm art. 209 § 3, art. 222 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926) przez błędną wykładnię i ich zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 197 § 1 - Ordynacja podatkowa przez pominięcie jego zastosowania, co ma bezpośredni wpływ na wydane rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji organu celnego, co stanowi przesłanki do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającej z treści art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zdaniem Spółki, decyzja drugoinstancyjna narusza normę prawną określoną w art. 209 § 3 Kodeksu celnego, ponieważ z jego brzmienia wynika, że dłużnikiem jest zgłaszający, a w wypadku przedstawicielstwa pośredniego, o którym mowa w art. 253 § 1 pkt 2, dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Status dłużnika posiada także osoba, która dostarczyła dane ze zgłoszenia celnego i mogła w określonych okolicznościach posiadać wiedzę na temat ich nieprawdziwości. Jak wynika z materiału dowodowego, zgłoszenie celne dokonane było na podstawie danych dostarczonych przez eksportera, który w fakturach zakupu wskazał skarżącej kod Taryfy celnej poprzez zawarcie stosownych zapisów, a zatem dostarczył skarżącej informacji, na podstawie których sporządziła zgłoszenie celne. Powyższe dowodzi, iż organ celny nie ustalił wszystkich stron postępowania oraz w sposób nieprawidłowy wskazał jako jedynego dłużnika skarżącą, tym samym wydał decyzje z naruszeniem prawa.

Ponadto decyzje organu celnego naruszyły normę prawną określoną zapisem art. 222 § 4 Kodeksu celnego, poprzez bezpodstawne obciążenie skarżącej odsetkami wyrównawczymi, ponieważ organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, iż przyczyna wadliwości danych nie wynika z jego zaniedbania lub świadomego działania (§ 2 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143, poz. 958), w zw. z w art. 222 § 5 Kodeksu celnego).

Zdaniem skarżącej podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych w niniejszej sprawie spowodowane było szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania, gdyż skarżąca podczas dokonywania odpraw celnych zachowała należytą staranność, a swoje działania oparła na danych dostarczonych przez eksportera towaru. Strona działając w dobrej wierze, nie dopuściła się uchybień dających podstawę do uznania przez organ celny okoliczności tych jako obciążających ją i dających podstawę do poboru odsetek. Podobne stanowisko zajął Główny Urząd Ceł w decyzji z dnia 22 marca 2001 r. nr [...].

Organ celny wydając zaskarżoną decyzję, naruszył zatem powołane normy prawne, a przy tym normy zawarte w art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów Kodeksu celnego.

Organ celny naruszył ponadto art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonując klasyfikacji taryfowej towaru do kodu PCN 2106 90 98 0, zgodnie ze składem chemicznym, wyjaśnieniami do Taryfy celnej oraz zasadami klasyfikacji towarowej wynikającymi z interpretacji zawartych w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Organ celny swój klasyfikacyjny wywód oparł na niedostatecznej analizie materiału dowodowego wskazywanego przez stronę, a przede wszystkim wydał swoje rozstrzygnięcie bez posiadania w tym zakresie wiedzy fachowej, nie korzystając przy tym z możliwości powołania biegłego w sprawie.

Przedmiotem sporu jest klasyfikacja towaru o nazwie handlowej [...] 64 P1, z której literalnego brzmienia wynika, że jest to złożony związek chemiczny. Do prawidłowej klasyfikacji tego towaru niewątpliwie nie wystarczy sama znajomość reguł klasyfikacyjnych, zasad określonych w Taryfie celnej czy rozbudowanych w wyjaśnieniach do niej oraz oparcie się tylko i wyłącznie na ich brzmieniu. Konieczne jest zbadanie i przeprowadzenie dowodu w postaci wykładni specjalistycznej w tym zakresie literatury fachowej, nadto niezbędna jest szersza znajomość z zakresu wiedzy specjalistycznej i zastosowania właściwej metody badawczej.

Zważyć należy, że pominięcie przez organ celny przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w sytuacji kiedy może on mieć wpływ na przebieg postępowania, stanowi o naruszeniu zasad prowadzenia tego postępowania.

Zgodnie z Regułą 1 i Regułą 6 ORINS (oraz pomocniczo zgodnie z regułą 3b oraz z uwagą VIII do reguły 3) sporny towar należy zaklasyfikować do kodu 3504 00 00 0, gdyż swym zakresem odpowiada rodzajowi towaru importowanego przez stronę. Sporny towar nie zawiera 40% preparatu [...], jak twierdzi organ celny, a zawiera natomiast 40% czystego preparatu [...], co potwierdza materiał dowodowy zawarty w aktach.

Powołując się na pismo Instytutu Żywności i Żywienia z dnia 6 listopada 1997 r. oraz Państwowego Zakładu Higieny z dnia 7 sierpnia 1997 r. skarżąca twierdzi, że sporny towar zawiera 60% izolatu białkowego [...] o 95% zawartości białka. Jest to nie tylko podstawowy składnik z racji 60% udziału w preparacie ale przede wszystkim z racji prawie 100% zawartości czystego białka stanowiącego o jego właściwościach i przydatności do użycia. Nie można go traktować jako preparatu spożywczego i przesądzać o klasyfikacji taryfowej do pozycji PCN 2106. Sporny preparat nie jest środkiem spożywczym, a jest natomiast dodatkiem funkcjonalnym używanym do produkcji żywności.

Dodatkowo należy zauważyć, że izobat białka sojowego [...] - podstawowy składnik spornego towaru - zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej klasyfikowany jest do pozycji 3504 00 00 0.

Z powyższego wynika, że sporny towar to produkt o złożonym składzie chemicznym, a specyficzna rola poszczególnych składników potwierdza po raz kolejny, że w tym sporze niezbędne jest wykorzystanie prawnych możliwości określonych treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Tylko szczegółowo przeprowadzone badania mogą spowodować, iż trwający spór i istniejące w nim wątpliwości zostaną wyjaśnione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej p.p.s.a.- skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy prawa, które wyraźnie zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać czy wojewódzki sąd administracyjny nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. sygn. akt IV CKN 1518/00, publ. OSNC 2001, nr 3, poz. 39 i WSA z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 299/04 niepubl.). Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Działanie takie byłoby nieuprawnione, a nawet mogłoby być niezgodne z intencją i interesem strony wnoszącej kasację. Z tych samych powodów konieczne jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W braku tych elementów kasacji niemożliwa jest rzetelna ocena zasadności podniesionych zarzutów (por. orz. SN z 5 grudnia 1996 r. I PKN 33/96, opubl. OSN APUS 1997, nr 14, poz. 250, czy wyrok WSA z 24 czerwca 2004 r. sygn. GSK 686/04 niepubl.).

Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzeniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.). Przymus ten ma na celu zapewnienie skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego i formalnego.

Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., skutkujące nieważnością postępowania.

Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie nie w pełni odpowiada wymogom stawianym przez ustawodawcę. Została ona oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., bowiem zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 209 § 3, art. 222 § 4 Kodeksu celnego, reguła 1 i reguła 6 ORINS) i przepisów postępowania (art. 120 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej).

W tej sytuacji w pierwszej kolejności ocenie podlegają podniesione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej podstawie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) lub dopiero wówczas, gdy podstawa ta okazała się "nieusprawiedliwiona" (art. 184 p.p.s.a.).

Z istoty skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego wynika, że jest ona skierowana przeciwko wyrokowi lub postanowieniu wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącemu postępowanie w sprawie (art. 173 § 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadza więc kontrolę zaskarżonego orzeczenia, a nie decyzji administracyjnej. Jeżeli podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów postępowania, koniecznym warunkiem skutecznego oparcia skargi kasacyjnej na tej podstawie jest bezwzględne powołanie przez skarżącą, którym przepisom postępowania sądowoadministracyjnego uchybił sąd, uzasadnienie ich naruszenia i wykazanie, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA z 1 czerwca 2004 r. sygn. GSK 73/04, opubl. Mon. Praw. 2004/14/632).

Skarżąca zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, wymieniła w tej podstawie art. 120 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej, które to przepisy w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie mają bezpośredniego zastosowania.

Sądy administracyjne kontrolując legalność zaskarżonych aktów lub czynności administracyjnych, prowadzą postępowanie według przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z tym przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), regulujące postępowanie przed organami podatkowymi (które stosuje się do postępowania w sprawach celnych - art. 262 Kodeksu celnego), nie mogły być bezpośrednio naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, gdyż Sąd ich nie stosuje. Można byłoby mówić jedynie o ich naruszeniu przez wadliwą ocenę ich stosowania przez organ. Jednak przy tak skonstruowanym zarzucie, który winien być wyraźnie przytoczony i uzasadniony w skardze kasacyjnej, autor skargi zobligowany jest jednocześnie wskazać, które przepisy ustawy procesowej, stanowiące podstawę wydania zaskarżonego wyroku, zostały naruszone przez Sąd I instancji i wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednak taki zarzut nie został przytoczony i uzasadniony w skardze kasacyjnej.

Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że skarżącej chodzi o naruszenie regulacji prawnych (bliżej niesprecyzowanych) stanowiących podstawę do zidentyfikowania towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu polemizuje bowiem z ustaleniami poczynionymi przez organy celne i Sąd I instancji, dotyczącymi klasyfikacji przedmiotowego towaru, przeciwstawiając im własne ustalenia i podkreślając, że rozstrzygnięcie w tym zakresie wymaga uzupełnienia postępowania wyjaśniającego poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Tego rodzaju spór jest zatem sporem o fakty i oznacza kwestionowanie poczynionych przez Sąd ustaleń faktycznych. Sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie bada jednak trafności ustaleń faktycznych poczynionych w zaskarżonym wyroku, jeżeli skarżący skutecznie nie zarzucił - w ramach podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że przy ich dokonaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok z 30 marca 2004 r. sygn. I GSK 19/04, opubl. Wokanda 2004/9/34).

Niewłaściwe zatem określenie procesowej podstawy kasacji powoduje, że w tym zakresie kasacja nie jest skuteczna.

Ze względu na nieprawidłowy sposób sformułowania podstawy kasacji dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku (por. wyrok SN z 9 czerwca 2000 r. IV CKN 647/00, Lex nr 52739).

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 209 § 3 Kodeksu celnego, polegającego na twierdzeniu, że eksporter - hiszpańska firma [...] - powinien również zostać uznany za dłużnika, gdyż dostarczył skarżącej informacji, na podstawie których sporządziła zgłoszenie celne. Zarzut ten nie jest uzasadniony. Przepis art. 209 Kodeksu celnego dotyczy powstania długu celnego w przywozie. § 3 tego przepisu stanowi, że dłużnikiem jest zgłaszający. Stosownie do art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego zgłaszającym jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu na swoją rzecz, we własnym imieniu na cudzą rzecz, albo osoba, w której imieniu dokonuje się zgłoszenia celnego. Natomiast wedle art. 66 § 1 Kodeksu celnego "zgłoszenia celnego może dokonać osoba mogąca przedstawić organom celnym, bezpośrednio lub przez przedstawiciela, towar, którego dotyczy zgłoszenie, jak również wszystkie dokumenty, których przedstawienie jest niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany", przy czym art. 253 § 1 Kodeku celnego stanowi, że: "Przedstawicielstwo może być: 1) bezpośrednie - jeżeli przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby, 2) pośrednie - jeżeli przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby". W konsekwencji w art. 209 § 3 Kodeksu celnego mowa jest już wyłącznie o "zgłaszającym" i o "przedstawicielstwie pośrednim" jako o "dłużnikach celnych". Dłużnikiem jest zgłaszający. Zatem zgodnie z art. 209 § 3 Kodeksu celnego, a także w świetle dotyczącego przedstawicielstwa nie powołanego w kasacji przepisu art. 253 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego, nie zostało wykazane istnienie sytuacji prawnej związanej z przedstawicielstwem pośrednim. Nie wynika ono w szczególności ze znajdujących się w aktach dokumentów.

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia odpowiedzialności eksportera za występujące nieprawidłowości, to jest przyjęcie, że eksporter odpowiada za nieprawidłowe zgłoszenie towaru do doprawy celnej i z tego powodu jest dłużnikiem celnym.

Za bezzasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 222 § 4 Kodeksu celnego.

Skarżąca w uzasadnieniu tego zarzutu wywodziła, iż bezpodstawnie została obciążona odsetkami wyrównawczymi, gdyż jej zdaniem dołożyła należytej staranności zgłaszając towar do odprawy celnej. Na uzasadnienie stanowiska powołała art. 222 § 5 Kodeksu celnego i § 2 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143, poz. 958).

Przede wszystkim należy zauważyć, że wskazany przez skarżącą § 2 ust. 3 (który nie zawiera punktów) cyt. rozporządzenia Ministra Finansów dotyczy kwestii związanych z określeniem okresu za jaki obliczane są odsetki wyrównawcze. Natomiast regulacje dotyczące zwolnienia dłużnika od obciążenia odsetkami wyrównawczymi, w sytuacji gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania, zawarte są w § 1 ust. 3 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów.

Należy w związku z powyższym stwierdzić, że zarówno z treści art. 222 § 4 i 5 Kodeksu celnego, jak i § 1 ust. 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów jasno wynika, iż określenie odsetek wyrównawczych, w wypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym (obowiązek zgłaszającego), powstaje z mocy prawa. Dłużnik może być zwolniony z uiszczenia odsetek wyrównawczych, gdy udowodni, że w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w § 1 ust. 3 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Użycie przez prawodawcę w powołanym ostatnio przepisie słów: "dłużnik udowodni" oznacza, że ciężar dowodu spoczywa na dłużniku i wiąże się z obowiązkiem twierdzenia i obowiązkiem dowodzenia (wykazania) okoliczności zwalniających dłużnika z uiszczenia odsetek wyrównawczych.

Wbrew zarzutom skarżącej Sąd I instancji trafnie uznał, że rozstrzygnięcie w sprawie odsetek wyrównawczych odpowiada uregulowaniom zawartym w art. 222 § 4 Kodeksu celnego, skoro organy celne w wydanym rozstrzygnięciu wskazały, że skarżąca osiągnęła korzyść finansową, którą stanowi różnica pomiędzy kwotą długu celnego należną a pobraną przy dokonaniu odprawy celnej. W tym czasie bowiem skarżąca a nie Skarb Państwa dysponował tą różnicą.

Jednocześnie trafne jest stanowisko Sądu I instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż skarżąca nie udowodniła, że zaistniały okoliczności zwalniające ją od uiszczenia odsetek wyrównawczych, skoro z akt administracyjnych nie wynika, aby w toku postępowania prowadzonego przed organami celnymi skarżąca twierdziła i wykazywała okoliczności, o których mowa w § 1 ust. 3 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji niesłusznie uznał, iż organ celny dokonał właściwego zastosowania przepisów prawa w zakresie klasyfikacji towarowej spornego towaru. Zdaniem skarżącej przy ustalaniu stanu towaru na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego należało uwzględnić fakt, iż zgodnie z regułą 1 i regułą 6 ORINS, a pomocniczo regułą 3b ORINS w pierwszej kolejności należało zbadać, który ze składników spornego towaru decyduje o zasadniczym zastosowaniu wyrobu.

Skład surowcowy, charakter i przeznaczenie towaru wynikają w sposób niewątpliwy i jednoznaczny z dokumentu w postaci informacji producenta i okoliczność ta pozwala na dokonanie taryfikacji celnej bez odwoływania się do wiadomości specjalnych.

Zarzut ten zatem nie stanowi usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej, zwłaszcza mając na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi w zaskarżonym wyroku, musi uznać je za wiarygodne i w konsekwencji nie ma podstaw do przyjęcia, że klasyfikacja taryfowa spornego towaru dokonana została z naruszeniem powołanego w kasacji przepisu prawa materialnego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.