Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 252/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 123 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 stycznia 2022r. sprawy ze skargi E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014r. do lutego 2015r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. kwotę 50.261,00 zł (słownie: pięćdziesiąt tysięcy dwieście sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez E. sp. j. P. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z dnia [...] lipca 2020r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014r. do lutego 2015r.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Na podstawie upoważnienia z 8 grudnia 2016r. przeprowadzono wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014r. do lutego 2015r. W toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe. Ustalono, że Spółka w kontrolowanym okresie wykazała w rejestrach zakupów VAT i rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7, podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu m.in. telefonów komórkowych wystawionych przez: R. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., które to faktury zdaniem kontrolujących nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z treści faktur wystawionych przez ww. podmioty.

Spółka nie zgodziła się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej i pismem z 8 lutego 2019r. wniosła zastrzeżenia.

Pismem z 6 marca 2019r. organ podatkowy odniósł się do zastrzeżeń wniesionych przez Spółkę, informując jednocześnie, że złożone zastrzeżenia uznane zostały za bezzasadne i w całości nie zostały uwzględnione. Spółka nie skorzystała z prawa przysługującego jej zgodnie z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") i nie złożyła korekt deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z [...] czerwca 2019r., Naczelnik US uznał, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalała na stwierdzenie, że faktury otrzymane przez Spółkę od firm: R. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez firmy wskazane na fakturach), brak było bowiem dowodów na to, że wystawcy tych faktur mogli dokonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami.

W związku z tym decyzją z [...] lipca 2020r. Naczelnik US określił Spółce w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące od lipca 2014r. do stycznia 2015r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za lipiec 2014r., sierpień 2014r. i za miesiące od października 2014r. do lutego 2015r.

w odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez wydanie decyzji bez właściwego uzasadnienia faktycznego;

- zasad gromadzenia i oceny dowodów, tj.: art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p.;

- art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez błędną ocenę rzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych objętych zakresem postępowania oraz uprzedniej kontroli podatkowej i uznanie zapisów w prowadzonych przez Spółkę na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrach zakupu VAT za nierzetelne, podczas gdy wszystkie dokumenty w Spółce za ten okres potwierdzały zdarzenia faktyczne, zaś wskazane rejestry były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym owe rejestry powinny zostać uznane przez organ podatkowy za rzetelne i niewadliwe;

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p., wobec braku konfrontacji działań Spółki z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku handlu elektroniką, przytaczaniu jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia zarzutów niekonkretnych, ogólnych i subiektywnych, na które nie ma żadnego obiektywnego dowodu, bądź dowody zgromadzone na ich poparcie zostały uzyskane metodami śledczymi, niedostępnymi dla Spółki, trwającymi kilka lat;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., gdyż poprzez naruszenie wskazanych reguł doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 2 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT zakupu towarów (iPhone'ów) - poprzez błędne uznanie, że faktury VAT wystawione przez dostawców na rzecz Spółki nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego, pomimo nieudowodnienia przez organ podatkowy niedochowania przez Spółkę należytej staranności w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") i nie wykazanie, iż wiedziała lub powinna była ona wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, przy jednoczesnym istnieniu towarów, co w konsekwencji doprowadziło organ podatkowy do określenia podatku do zapłaty;

- art. 2a O.p., poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu prawa materialnego - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w tym także poprzez nieuwzględnienie pro-unijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku TSUE z 22 października 2015r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Spółka nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego;

- przepisów ogólnych ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019r., poz. 1292 ze zm.; dalej: "p.p."), tj. art. 10, art. 11 i art. 12, ponieważ z treści decyzji wyraźnie wynika subiektywne i negatywne nastawienie prowadzących postępowanie do Spółki, co przejawia się w takim celowym zinterpretowaniu stanu faktycznego, aby postawić ją w złym świetle, przy braku dowodów na poparcie gołosłownych twierdzeń organu o rzekomym świadomym uczestnictwie Spółki w nierzetelnej działalności, tym samym braku stosowania wskazanych zasad ogólnych w praktyce, co także należy podnieść jako zarzut, ponieważ są to przepisy powszechnie obowiązującego prawa, do których powinny stosować się także organy podatkowe i skarbowe.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2014r. upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2019r., zaś za grudzień 2014r. upływa z dniem 31 grudnia 2020r. Dyrektor IAS wskazał, że pismem (doręczonym 7 grudnia 2018r.) Naczelnik US zawiadomił Spółkę, stosownie do art. 70c O.p., o skutkach wszczętego postępowania karnoskarbowego, a mianowicie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014r. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu i możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie.

Dyrektor IAS zaznaczył, że spór w sprawie (co do istoty) sprowadza się do oceny, czy otrzymane przez Spółkę faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tymi transakcjami przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kwestią, którą należy rozważyć jest też ocena świadomości Spółki, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, poprzez kryterium należytej staranności w kontaktach handlowych.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że w ewidencji zakupów za miesiące od lipca 2014r. do lutego 2015r. Spółka wykazała transakcje nabycia telefonów komórkowych od: R. sp. z o.o. (faktury wystawione w okresie od lipca do listopada 2014r.) i A. sp. z o.o. (faktura z 14 października 2014r.).

Dyrektor IAS wskazał, że organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego dokumenty przesłane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("Naczelnik MUCS") przy piśmie z 11 lipca 2019r. w postaci m.in.: anonimizowanej kserokopii decyzji z [...] października 2017r. wydanej wobec R. sp. z o.o. sp.k. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014r. Z materiału tego wynika, że firma R. uczestniczyła w łańcuchach dostaw, które wiązały się z oszustwem w podatku VAT, prowadzącym do osiągnięcia nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa. Była ona podmiotem pełniącym rolę "bufora" w łańcuchu dostaw, pośredniczącym między "znikającym podatnikiem" lub "wcześniejszym buforem" a kolejnym podmiotem - "buforem" lub "brokerem". Stwierdzono, że stworzyła iluzję środowiska biznesowego, aby kolejnemu podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w procederze.

W oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy stwierdzono, że R. sp. z o.o. posiada cechy charakterystyczne dla przedsiębiorstw typu buforowego, tj.:

- osoby związane ze spółką - M.T. i A.J. , przed jej założeniem posiadali wieloletnie doświadczenie w handlu elektroniką,

- M.T. i A.J. byli jednocześnie właścicielami spółki oraz członkami jej zarządu,

- nie posiadała istotnych aktywów (tylko drobny sprzęt elektroniczny),

- pomieszczenia biurowe były wynajmowane, samochód leasingowany (dopiero pod koniec 2013r. R. nabyła lokal biurowy przy ul. [...] w W. ),

- już na początku swojej działalności wykazała znaczący wzrost obrotów (od zera do kilku lub kilkudziesięciu milionów złotych z miesiąca na miesiąc), który jest nieosiągalny w takim czasie dla firm prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą,

- nie dysponowała własnym magazynem, w celu uwiarygodnienia transakcji oraz przepływu towaru współpracowała z centrum logistycznym D. i C. , które prowadziły ewidencję magazynową, dokonując zwolnień towarów na rzecz kolejnych nabywców,

- nie transportowała towaru ani do magazynu D. ani z tego magazynu do swojego nabywcy.

Analiza okoliczności przechowywania i przemieszczania towarów w D. sp. z o.o. wskazały, że:

- w odniesieniu do każdej partii towarów miało miejsce kilka transakcji sprzedaży bez faktycznego przemieszczenia towarów; towar znajdujący się w magazynie podmiotu logistycznego D. , nie był przemieszczany, a jedynie według dokumentów Pz, Wz zmieniał właściciela, tzn. znajdował się cały czas tj. 1-2 dni w jednym miejscu w magazynie,

- zwalnianie towarów na rzecz kolejnych podmiotów odbywało się na podstawie instrukcji mailowych, R. nie miała w ramach tych transakcji kontaktów ze swoimi kontrahentami,

- faktury VAT dokumentujące zakup/sprzedaż były wystawiane dla kolejnych podmiotów tego samego dnia lub 1-2 dni później,

- maile od poszczególnych firm często były wysyłane w kilkuminutowych odstępach, co wynika z przekazanej przez D. i przez kontrolowanego korespondencji,

- zarówno dostawcy jak i R. magazynowali towar w tym samym miejscu,

- towary, którymi obracała spółka pochodziły z zagranicy; po wprowadzeniu ich na teren kraju, niemalże w całości, w toku kolejnych transakcji stanowiły przedmiot transakcji związanych z ich przemieszczeniem poza teren Polski; w zdecydowanej większości towar ten na terenie Polski nie znajdował finalnego nabywcy - konsumenta, transakcje zawierane były w formie elektronicznej (e-mail), co spowodowało szybką zmianę kolejnych nabywców towarów; zwykle towar przechodził przez cały łańcuch dostaw krajowych w jeden do dwóch dni; mogło to być możliwe, tylko w przypadku zorganizowanego sposobu działania; towar na ostatnim etapie obrotu był nabywany przez największe firmy dystrybucyjne w kraju (...) podmioty te mimo swojej pozycji rynkowej, wolumenu obrotu i możliwości negocjacji cen nabywały towar od podmiotu znacznie mniejszego od siebie; mając na uwadze zasady logiki i ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej należy przyjąć, że zakupy następowały po cenach atrakcyjniejszych niż mogłyby być oferowane przez producenta lub autoryzowanego przedstawiciela producenta; w innym przypadku nabycie następowałoby od tych podmiotów,

- w zdecydowanej większości przypadków, towar, który był przedmiotem transakcji R. z poszczególnymi ogniwami, nie był dzielony, tylko całe jego partie były przekazywane w łańcuszku pomiędzy podmiotami, trafiając na koniec do ostatecznego odbiorcy; spółka nie ubezpieczała towaru o wysokiej wartości; brak reklamacji lub zwrotów towaru; odwrócony łańcuch dostaw spotykany jest w przypadku oszustw podatkowych, gdzie towar krąży od podmiotów fikcyjnych do coraz większych i bardziej wiarygodnych; okoliczność ta stanowiły podstawę dla uzasadnionych wątpliwości co do legalności transakcji, a w szczególności pochodzenia towaru.

Na zlecenie R. stworzony został program bazy numerów seryjnych i numerów IMEI – [...] M.T. wyjaśnił, że jest to wewnętrzna baza numerów seryjnych i IMEI urządzeń, które R. kupiła. Baza ta miała przede wszystkim funkcję sprawdzania numerów pod kątem czy numery IMEI się nie powtarzają w ofertach. Sprawdzanie numerów IMEI służyło do wyeliminowania ryzyka zakupu towaru pochodzącego z przestępstwa. Zatem zarówno M. T. jak i A. J. mieli świadomość, że na rynku dochodzi do transakcji karuzelowych w elektronice, a w celu zabezpieczenia się przed ewentualnym zarzutem kilkukrotnej sprzedaży tych samych towarów nabyła "specjalny program".

Podejmowane przez M.T. i A.J. działania:

- nie wymagały nakładów i zaangażowania własnych środków finansowych,

- transakcje handlowe o milionowych wartościach nie były zabezpieczone żadnymi umowami gwarancyjnymi czy ubezpieczeniowymi,

- R. sp. z o.o. nie posiadała majątku, który mógłby zabezpieczać takie transakcje; nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego i gospodarczego w związku z przeprowadzonymi transakcjami ponieważ środki finansowe dostawcom przekazywała dopiero po ich otrzymaniu od odbiorców,

- charakteryzowały się dużym stopniem zaufania, jakim obdarzono podmiot świadczący usługi magazynowe i spedycyjne, któremu powierzono towar; współpraca z D. sp. z o.o. została nawiązana bez pisemnej umowy; nikt w imieniu R. sp. z o.o. nie sprawdził warunków przechowywania towarów, nie weryfikował zabezpieczeń zastosowanych w magazynie (systemy alarmowe, ubezpieczenia itp.); spółka miała jedynie świadomość, że jest to "profesjonalny magazyn",

- R. sp. z o.o. oferowała towar nieznanego pochodzenia, ale nie miała obaw co do jego jakości oraz że towar został nielegalnie wprowadzony na teren RP,

- spółka nie zwracała się o zakup bezpośrednio do firm S. czy A. , ewentualnie do ich przedstawicieli, ponieważ nie miało to sensu (M. T. wyjaśnił, że takie firmy mają swój oficjalny kanał dystrybucji, składający się z pierwszego poziomu jak [...] , później resellerów, np. sieć sklepów [...] ; następnie reseller sprzedaje od razu do klienta końcowego albo do kolejnego pośrednika, który następnie sprzedaje do klienta końcowego; to jest kanał oficjalny, który funkcjonuje w S. lub A. ),

- R. sprzedawała na tzw. rynku nieoficjalnym, nieautoryzowanym przez producenta; na tym rynku towar był sprzedawany w sposób niekontrolowany przez producenta.

Stwierdzenia M.T. potwierdzają, że miał świadomość, iż obrót towarem miał ustalony przebieg i nie miało sensu poszukiwanie źródeł dostaw z pominięciem "pośredników". Schemat transakcji od małych, niewiarygodnych gospodarczo podmiotów do dużych i wiarygodnych nie budził zastrzeżeń przedstawicieli spółki. Brak z ich strony działań charakterystycznych dla wolnego rynku zmierzających do maksymalizacji zysków i skrócenia łańcucha świadczy, że zdawali sobie sprawę, iż działają w zorganizowanym łańcuchu transakcji. Weryfikacja towaru przed jego nabyciem polegała na sprawdzeniu tylko fizycznego stanu kartonów, w których były zapakowane urządzenia, zrobieniu zdjęć oraz sprawdzeniu na podstawie nr IMEI, czy dane urządzenie nie było już wcześniej przedmiotem zakupu.

R. wyjaśniła, że inspekcja towarów w D. sp. z o.o. służyła potwierdzeniu, że oferowany towar jest zgodny z ofertą ilościowo, jakościowo, (...) zdjęcia pudełek służyły ocenie stanu technicznego, natomiast kontrola jakościowa i ilościowa należała do pracowników D. (...) Dodatkowym potwierdzeniem była zawsze zwrotna informacja od klienta (...). Oznaczało to, że tak określona forma weryfikacji towaru wskazywała na wiedzę R. o tym, że w ramach obrotu elektroniką konsumencką te same urządzenia "krążyły" po rynku parokrotnie zanim trafiły do odbiorcy końcowego, a ten sam towar był po jakimś czasie oferowany przez innego kontrahenta.

Ustalenia organu dowiodły, że:

- "podatnik przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe z podmiotami, które wystawiły na jego rzecz kwestionowane faktury, nie analizował ich pozycji na rynku, możliwości finansowych, zewnętrznych znamion świadczących o posiadaniu potencjału gospodarczego. Samo przesłanie dokumentów rejestrowych kontrahenta (KRS, REGON, NIP), przedstawienie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach (ZAS-W) z datą nie starszą niż 30 dni, przedstawienie kopii ostatniej deklaracji VAT-7 z dowodem dostarczenia do właściwego dla kontrahenta Urzędu Skarbowego miało być ostateczną przesłanką do nawiązania transakcji",

- zarówno M.T. jak i A.J. (przedstawiciele spółki), nie potrafili wskazać okoliczności nawiązania współpracy z większością dostawców; mimo ogromnych wartościowo transakcji jakie z nimi przeprowadzali, często nie wiedzieli kto naprawdę reprezentuje spółki, które dostarczały towar, nie wiedzieli gdzie te spółki mają siedzibę, a co najważniejsze nie robili nic w tym kierunku, żeby posiąść tę wiedzę,

- część dostawców pod adresami siedzib korzystała wyłącznie z usług "wirtualnych biur"; wiedza o tym dla przezornego przedsiębiorcy powinna stanowić podstawę dla wykazania się szczególną ostrożnością przy dokonywaniu transakcji handlowych; spółka winna posiąść informacje o tym z kim ze strony dostawcy się kontaktuje, gdyż w normalnych warunkach rynkowych taka ostrożność byłaby oczekiwana w stosunku do transakcji o wartościach będących przedmiotem badania w niniejszej sprawie; "wirtualne biura" są często wykorzystywane w ramach oszustw podatkowych, gdyż umożliwiają ukrycie faktycznego miejsca działania osób zaangażowanych w te oszustwa,

- wykazane okoliczności nie pozostawiały wątpliwości, że M.T. i A.J. nie tylko mogli wiedzieć, ale wiedzieli, że transakcje w jakich uczestniczą są stworzone dla pozorowania działań gospodarczych; dodatkowo biorąc pod uwagę, że w ówczesnych realiach nagłaśniane były przez media oszustwa z podatkiem VAT, zdawali sobie sprawę z tego, że "zawierane" przez nich transakcje w ostatecznym rezultacie miały doprowadzić do wyłudzenia podatku VAT.

Wszystkie łańcuchy transakcji z udziałem spółki R. miały tożsamy charakter:

- w każdym uczestniczy "znikający podatnik",

- działalność R. sp. z o.o. nie była typową działalnością gospodarczą, była bowiem firmą pełniącą rolę "bufora" w łańcuchu dostaw towarów, zwiększającym dystans pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem"; spółka we wszystkich łańcuchach dostaw zajmowała stałe miejsce - przedostatniego ogniwa obrotu towarem w ramach składu logistycznego; nie miała problemów ze znalezieniem odbiorców na towar znacznej wartości,

- transakcje przeprowadzone przez R. oparte były na schemacie "od małych do dużych", czyli odwróconym łańcuchu dostaw,

- na ostatnich etapach łańcuchów dostaw stwierdzono, że towar był nabywany przez największe firmy dystrybucyjne w kraju (...) podmioty te mimo swojej pozycji rynkowej, wolumenu obrotu i możliwości negocjacji cen nabywały towar będący przedmiotem transakcji przeprowadzonych przez R. sp. z o.o. na wcześniejszych etapach obrotu, co warto zaznaczyć po wyższych cenach.

Reasumując, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w wydanej decyzji z [...] października 2017r. wobec R. sp. z o.o. sp.k. za miesiące od stycznia do czerwca2014r. określił kwotę podatku wykazanego w wystawionych fakturach do zapłaty - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor IAS wskazał następnie, że Spółka ujęła fakturę nr [...] z dnia 14 października 2014r., wartość netto: 1.692.800,40 zł, VAT: 389.344,09 zł wystawioną przez A. sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy materiał dowodowy, przesłany przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w postaci: anonimizowanej kserokopii protokołu badania ksiąg z 23 stycznia 2019r. A. sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2014r. oraz anonimizowanej kserokopii decyzji z [...] września 2019r. wydanej wobec A. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014r.

Dyrektor IAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału wynika, iż A. sp. z o.o. w październiku, listopadzie i grudniu 2014r. dokonywała fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi, tj. w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług i sporządzonych na ich podstawie deklaracjach VAT-7, zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez "rzekomego" dostawcę towaru, tj. S. , niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z ww. faktur oraz wprowadziła do obrotu prawnego 37 faktur dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży telefonów komórkowych. Ponadto A. sp. z o.o. w rejestrach zakupu towarów w ww. okresie wykazała nabycia towarów handlowych, tj. różnych modeli telefonów komórkowych marki A. oraz konsoli do gier [...] , udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: S. oraz w rejestrach sprzedaży, dostawy tych towarów, udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. sp. z o.o. na rzecz m.in.: Spółki.

Z zeznań prezesa zarządu A. sp. z o.o. D.S. wynika, że działalność gospodarczą prowadził od 2009r., jej przedmiotem było wykonywanie instalacji teleinformatycznych, tj. monitoringu i alarmów. Handlem telefonami zajął się w sierpniu 2012r. i odbyło to wg schematu zdarzeń:

- na początku 2012r. przebywał w Wielkiej Brytanii i tam spotkał znajomego Z.G. , z którym znali się od 2003r., a któremu przyznał się, że prowadzi firmę,

- Z.G. powiedział, że ma kolegę, który zajmuje się handlem telefonami,

- za pośrednictwem tego rozmówcy D.S. przekazał swój numer telefonu i być może (nie pamiętał dokładnie) adres e-mailowy M.B. ,

- w Polsce spotkał się z M.B. , który wyjaśnił, w jaki sposób ów handel miał się odbywać,

- D.S. zawsze kupował telefony w D. sp. z o.o.,

- sprzedawcy, w tym także M.B. , sprzedawali towar znajdujący się w D. sp. z o.o., choć podmiot ten nie był sprzedawcą,

- od dostawców (...) otrzymywał alokacje czyli rezerwacje, które przekazywał na rzecz swoich odbiorców (...) klient osobiście oglądał towar w magazynie D. sp. z o.o., jeśli był z towaru zadowolony, wówczas D.S. wystawiał fakturę i klient zabierał towar, po dokonaniu za niego zapłaty,

- jak klient zapłacił za towar, wówczas D.S. płacił swojemu dostawcy, który po otrzymaniu potwierdzenia przelewu zwalniał towar na jego rzecz, po czym on zwalniał towar na rzecz swojego odbiorcy.

D.S. od M.B. dowiedział się, że towar będzie kupowany z D. , aczkolwiek D. nie jest sprzedawcą. Skontaktował się wówczas telefonicznie z wymienioną spółką i dowiedział się, że chcąc powierzyć D. sp. z o.o. prowadzenie gospodarki magazynowej jego firmy musi założyć konto, wpłacić wadium i dostarczyć dokumenty potwierdzające prowadzenie działalności gospodarczej oraz adres e-mailowy, z uwagi na to, że wszystkie dyspozycje mają być składane elektronicznie. Konto takie założone zostało w lipcu 2012r.; jak powstała spółka A. (data rozpoczęcia działalności - styczeń 2013r.) wówczas konto to zostało przemianowane na spółkę, bez konieczności ponownego wpłacania wadium (...). Odnośnie towaru zamawianego przez kontrahentów A. , D.S. zeznał, że rozmawiał ze swoimi dostawcami, natomiast z D. sp. z o.o. otrzymywał potwierdzenia dotyczące alokacji towaru na jego rzecz oraz zdjęcia towaru i skany numerów IMEI. Numery IMEI otrzymywał z reguły od dostawcy; jeżeli towar był dzielony i klient żądał dokładnie tego, co zamówił, to na żądanie, D. dokonywała skanów numerów IMEI i przesyłała je do strony. Numery IMEI za każdym razem przesyłane były odbiorcom wraz z towarem, nie było sytuacji, by towar był sprzedany bez przekazania tych numerów. Zdarzało się, że numer IMEI na masterkartonie nie zgadzał się z numerem IMEI na pojedynczym opakowaniu telefonu, wówczas taki towar traktowany był jako "luz" i był tańszy niż inne. Powiedział ponadto, że nie przechowuje skanów numerów IMEI (...).

Z materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że towar wprowadzany był na terytorium RP, na konta magazynowe podmiotów zagranicznych (tj.: brytyjskich; czeskich; słowackich; rumuńskich, łotewskich, włoskich i węgierskich), nie będących wystawcami faktur, założonych w D. sp. z o.o., towar był alokowany i zwalniany na rzecz kilku podmiotów krajowych - bez fizycznego przemieszczania towaru, z których A. sp. z o.o. była ostatnim z nich. Odbiorcy nabywający towar od A. (m.in.: Spółka) odbierali go fizycznie z centrum logistycznego, zwykle własnym transportem; faktury tworzone dla potrzeb udokumentowania dostaw i uwiarygodnienia źródła pochodzenia towarów przez podmioty, co do których jednoznacznie stwierdzono, iż prowadzona przez nie działalność gospodarcza sprowadzała się wyłącznie do wystawienia faktur sprzedaży na następne podmioty w łańcuchu, a okoliczności związane z ich założeniem i funkcjonowaniem wskazywały jednoznacznie, iż są to "znikający podatnicy" - takie podmioty stwierdzone zostały na początku każdego z łańcuchów, których uczestnikiem była A. sp. z o.o. Ponadto:

- A. sp. z o.o. uczestnicząc w łańcuchu dostaw z udziałem "znikających podatników" pełniła rolę pośrednika i poprzez wystawianie faktur VAT na rzecz innych podmiotów krajowych symulowała dostawy służące legalizacji źródła pochodzenia towarów,

- A. sp. z o.o. w 2014r. kontynuowała handel telefonami komórkowymi ipponami, który rozpoczął jej prezes zarządu w 2012r. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko; stąd przejęła organizację tego handlu, bazę dostawców i odbiorców, bez konieczności ich poszukiwania i zabiegania o nich,

- D.S. rozpoczynając handel telefonami komórkowymi nie miał problemów typowych dla początkujących w tym biznesie, takich jak znalezienie nabywców i dostawców.

Organ odwoławczy wskazał, że odnośnie kontrahenta spółki A. , tj.: S. (od którego spółka "rzekomo" nabyła towar) stwierdzono, że:

- podmiot ten uczestniczył w łańcuchu dostaw z udziałem "znikającego podatnika", a materiał zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazywał, iż ww. podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych, nie działał w dobrej wierze, ani nie dochował należytej staranności; Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. odnośnie faktur wystawionych przez S. na rzecz A. określił kwotę do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT,

- S. i jego dostawcy, kontrolowana spółka i jej odbiorcy były ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem; mechanizm oszustwa w zakresie podatku VAT opierał się na wprowadzeniu na polski rynek podmiotów tzw. "znikających podatników", na które dokumentowano fikcyjne nabycia i dostawy towarów. Oszustwo rozpoczynało się na etapie dostawców: U. sp. z o.o., W. sp. z o.o., M. sp. z o.o., P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., zidentyfikowanych jako "znikający podatnicy"; następnie dane tych podmiotów umieszczone zostały na fakturach mających dokumentować dostawy towarów i faktury te wprowadzono do obiegu prawnego; spółki te nie deklarowały podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach ani nie zgłaszały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, co pozwoliło na nieodprowadzenie do Skarbu Państwa podatku VAT wykazanego w wystawionych przez te spółki fakturach; podatek VAT natomiast był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu.

Dalszy fikcyjny obrót fakturowy towaru wykonywany był przy użyciu danych podmiotów S. (a wcześniej jego "dostawców" (...)) i A. sp. z o.o. (w następnej kolejności [...] J. F. ), pełniących rolę "buforów". Podmioty te były umiejscowione pomiędzy "znikającymi podatnikami" a "brokerami" - najbardziej wrażliwymi ogniwami łańcucha. Spółki te stwarzały pozory podmiotów wypełniających wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT. Następnie m.in.: E. sp.j. - podmiot o ustabilizowanej pozycji na rynku, dokumentował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, stosując stawkę 0%.

"Schemat, w którym działała Spółka wyrażał się w tym, iż:

- pierwszym ogniwem był "znikający podatnik",

- uczestnicy łańcucha transakcji korzystali z tego samego centrum logistycznego w odniesieniu do każdej, będącej przedmiotem obrotu w kontrolowanej Spółce, partii towaru,

- następował szybki obrót towarami: początkowo dzień, dwa, kolejne transakcje przeprowadzane w ciągu godziny czy kilkunastu minut,

- dokonywano sprzedaży całych (za wyjątkiem ostatniego zakupu - partii 30 szt. iPhone) zakupionych partii towaru bez ich dzielenia;

- uczestnicy transakcji nie obawiali się ryzyka, iż kontrahent nie ureguluje zobowiązań za zakupiony towar: był on wydawany kontrahentowi dopiero po dokonaniu przez niego zapłaty za towar,

- brak także ryzyka finansowego: umówiony sposób regulowania płatności nie wymuszał angażowania własnych środków, ponieważ dokonywany był środkami wpłaconymi przez odbiorcę,

- brak problemów ze zbyciem towaru, w efekcie brak zapasów magazynowych; brak jakichkolwiek zabezpieczeń od ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak choćby ubezpieczenie towarów,

- brak ponoszenia kosztów transportu towaru od dostawców ani do odbiorców,

- "odwrócony łańcuch obrotu", tzn. towar zamiast od producenta, poprzez duże hurtownie i mniejszych dystrybutorów do sprzedawcy detalicznego był sprzedawany przez szereg mniejszych i nowo założonych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonywali wywozu tego towaru poza granice kraju,

- korzystanie przez Spółkę z usług podmiotu świadczącego usługi "wirtualnego biura"."

Wymienione elementy schematu transakcji jednoznacznie wskazywały, że A. sp. z o.o. nie prowadziła handlu telefonami komórkowymi w celach gospodarczych. Taki sposób działania spółki świadczył o jej roli jako pośrednika w procederze wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, a opisane powyżej okoliczności i argumenty uzasadniały twierdzenie, że ww. spółka była świadoma, iż faktury VAT, na których jako ich wystawca widnieje firma S. , są fakturami fikcyjnymi i tym samym nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

"Zebrany w toku przedmiotowego postępowania materiał dowodowy dowiódł, że spółka nie prowadziła handlu telefonami komórkowymi w celach gospodarczych, a działania przez nią podejmowane (tak jak i Spółki we wcześniejszych okresach oraz Firmy Handlowo - Usługowej A. D.S. – w początkowym okresie handlu telefonami komórkowymi) miały na celu legalizację towaru pochodzącego z niewiadomego źródła, czemu służyć miały faktury wystawione przez S. : podatek naliczony określony w przedmiotowych fakturach pozwolił na zminimalizowanie zobowiązania podatkowego wynikającego z wystawionych przez kontrolowaną Spółkę faktur sprzedaży tych telefonów."

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. ustalił, że wszystkie faktury VAT, na których jako wystawca figuruje A. sp. z o.o. i w których wykazano sprzedaż telefonów komórkowych na rzecz m.in.: E. sp.j., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji wydał decyzję z [...] września 2019r. wobec A. sp. z o.o. za październik, listopad i grudzień 2014r., w której określił kwotę wykazanego w wystawionych fakturach do zapłaty - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Następnie Dyrektor IAS w formie tabeli przytoczył treść zeznań S.P. złożonych 25 lutego 2020r. i wskazał, że biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik US zajął stanowisko, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do stwierdzenia, że faktury otrzymane przez Spółkę od firm: A. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez firmy wskazane na fakturach), brak jest bowiem dowodów na to, że wystawcy tych faktur mogli dokonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami.

Organ odwoławczy podkreślił, że poza opisanymi transakcjami ze spółkami: A. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o., w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że Spółka towar (telefony komórkowe) rzekomo zakupiony od firm: A. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o., sprzedała na rzecz podmiotu z Łotwy: S. . Powyższe transakcje zostały wykazane i rozliczone przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Celem potwierdzenia powyższych transakcji organ pierwszej instancji wnioskiem SCAC z 30 marca 2017r., wystąpił do administracji łotewskiej. W dniu 25 lipca 2017r. wpłynęła odpowiedź na ww. wniosek, z której wynika, że:

- firma S. została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorstw i Rejestrze Podatników VAT 11 lutego 2009r.,

- działalność gospodarcza tego podmiotu była prowadzona w zakresie sprzedaży hurtowej komputerów, komputerowych urządzeń peryferyjnych i oprogramowania,

- właścicielem firmy jest obywatel Cypru, natomiast członkiem zarządu obywatel Łotwy,

- adres siedziby firmy S. jest zarejestrowany w [...] , M.; biuro firmy i magazyny gdzie dokonuje się odbioru i wydania towarów znajdują się pod tym adresem,

- przedstawiciel firmy S. dostarczył pisemne wyjaśnienie, że Spółka jest dużą polska firmą, z którą nawiązano kontakt podczas wystawy [...] w 2013r.; osoba kontaktowa to S. P. , zamówienia składano poprzez skype, whatsapp, email lub ustnie przez telefon; firma S. kontaktuje się z dostawcami na bieżąco i wysyła zapytania o towary, które interesują jej klientów, dostawca sam informuje firmę o ofertach; nie zawarto pisemnego kontraktu o współpracy,

- w okresie od 1 lipca 2014r. do 30 listopada 2014r. firma S. zaewidencjonowała w swoich księgach faktury nabycia wystawione przez Spółkę na kwotę ogółem 3.888.620,00 zł; wskazała na wybrane nabycia np. na podstawie faktur nr [...] z 26 listopada 2014r. oraz nr [...] . z 26 listopada 2014r.; wskazała również przykładowe dwie faktury sprzedaży: nr [...] z 2 grudnia 2014r. - sprzedaż na rzecz podmiotu ze Słowacji oraz faktura nr [...] z 12 grudnia 2014r. sprzedaż na rzecz podmiotu z Cypru; transport sprzedawanego towaru odbywał się samolotem, za który koszty ponosiła firma S. ,

- wskazano, że istnieją podejrzenia, że transakcje pomiędzy firmą S. a firmami UE dokonano w celu stworzenia wzajemnych łańcuchów gospodarczych w celu dokonania oszustw w zakresie VAT, ponieważ firma S. dokonuje transakcji z firmami, które są objęte siecią [...] jako brokerzy lub wątpliwe firmy (dubious); obecnie kontrole podatkowe w firmie S. za lata 2014 - 2015 prowadzi Wydział Kontroli Podatkowej w Urzędzie Podatkowym Republiki Łotwy,

- litewskie władze podatkowe pismem z 5 września 2019r. zwróciły się z prośbą do administracji łotewskiej o podanie informacji czy kontrole podatkowe w firmie S. za lata 2014 - 2015, prowadzone przez Wydział Kontroli Podatkowej w Urzędzie Podatkowym Republiki Łotwy, zostały zakończone i czy potwierdzono, że transakcje pomiędzy firmą S. a firmami UE dokonano w celu stworzenia wzajemnych łańcuchów gospodarczych w celu dokonania oszustw w zakresie VAT oraz przekazanie ewentualnych ustaleń w powyższym zakresie; w dniu 17 stycznia 2020r. wpłynęła odpowiedź na ww. wniosek, z którego wynika, że kontrola podatkowa firmy S. została zakończona 20 kwietnia 2019r.; kontrola zakwestionowała poprawność stawki VAT 0% zastosowanej w przypadku dostaw na rzecz innych państw członkowskich UE w okresie od 1 stycznia 2015r. do 31 grudnia 2015r.; kontrola nie miała wątpliwości odnośnie istnienia towarów, ale ustalono, że w przypadku transakcji z 6 klientami (firma S. zadeklarowała transakcje z więcej niż 600 kontrahentami) firma S. była świadoma tego, że towary są dostarczane na rzecz znikających podatników; w toku kontroli odnośnie 2014r. nie przeprowadzono dodatkowych wyliczeń VAT.

Transakcje zadeklarowane z firmą zarejestrowaną w Polsce - Spółką nie zostały zakwestionowane. Biorąc pod uwagę fakt, że działalność gospodarcza S. jest zawieszona i firma ta nie współpracuje z administracją podatkową dodatkowe informacje nie są dostępne. W okresie od 01 czerwca 2014r. do 30 listopada 2014r. firma S. w deklaracjach VAT deklarowała nabycia towarów od Spółki w kwocie 4.164.020,00 euro.

Mając na uwadze powyższe ustalenia potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do S. , organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego za kontrolowany okres.

Stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji jest, zdaniem Dyrektora IAS, całkowicie zasadne. W przedmiotowej sprawie stwierdzono, że faktury wystawione przez kontrahentów, nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych, tj. nabycia towaru przez osobę wskazaną na fakturze, a więc nie spełniały podstawowego warunku wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie dokonywała w rzeczywistości zakupu towarów od podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT jako ich wystawcy, które to podmioty nie dysponowały przedmiotowym towarem. Wynika z powyższego, że towary zostały dostarczone przez inny podmiot lub podmioty nie mające odzwierciedlenia w wykazanych w ewidencji zakupu fakturach VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, że w celu precyzyjnego ustalenia stanu faktycznego organ pierwszej instancji podjął szereg czynności w postaci: pozyskania informacji od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. , przeprowadzono przesłuchanie Strony, a także poddano analizie i weryfikacji zgromadzone dokumenty i materiały dowodowe.

Dyrektor IAS stwierdził, że całkowicie zasadne było oparcie się na ustaleniach organów podatkowych, które wydały decyzje wobec kontrahentów Spółki, określających kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego istnieje w przedmiotowej sprawie szereg okoliczności przemawiających za stanowiskiem, że nie można przyjąć dobrej wiary Spółki w transakcjach z firmami A. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o.:

- sposób nawiązania współpracy, jak też szczegóły tej współpracy: S. P. przesłuchany w charakterze strony nie był w stanie odpowiedzieć, dlaczego właśnie z tymi konkretnymi podmiotami Spółka nawiązała współpracę; wskazał, że nie był obecny w siedzibach obu kontrahentów, nie zawarto też żadnych umów pisemnych; zeznał, że firm oferujących przedmiotowy towar jest wiele na rynku, ale dlaczego akurat te dwa podmioty znalazły się w kręgu zainteresowana nie wyjaśnił; z pewnością wyjaśnieniem tym nie mogło być stwierdzenie "akurat z nimi nawiązaliśmy współpracę na zakup tych produktów wynikało z najlepszej ceny na dany moment na towary, o które pytał nasz klient i oczekiwał na takie produkty ofert", gdyż oczywiste jest, iż sformułowanie to nie wychodzi poza element powierzchowności,

- weryfikacja towaru objętego transakcjami: Spółka enigmatycznie wskazuje, że jeden raz widziała kartony, w których miał być towar; poza tym nie było woli interesowania się tym aspektem współpracy; zważywszy na dużą wartość towaru postępowanie to jest trochę zadziwiające; Spółka chcąc nabyć towar o milionowej wartości nie jest zainteresowana tym czy w ogóle towar jest w paczkach, czy nie jest uszkodzony itp.,

- weryfikacja we własnym zakresie samych kontrahentów: przesłuchany w charakterze strony S. P. wskazał, że miał informację od pracowników, którzy znali właścicieli firmy (kontrahenta), bo w latach wcześniejszych z nimi pracowali w innych firmach, opiniowali firmę, iż była rzetelna i można jej zaufać; ponadto poinformował, że sprawdzane były dokumenty rejestracyjne kontrahentów; postępowanie to wydaje się nieco lekkomyślne, planując transakcję o wartości wielu milionów złotych Spółka pyta o rzetelność kontrahenta swoich pracowników; dojrzały przedsiębiorca, dbając o minimalizowanie własnego ryzyka gospodarczego powinien raczej samodzielnie podejmować takie decyzje; ponadto samo sprawdzenie kontrahenta wg dokumentów rejestrowych to za mało, aby mówić o wymaganej staranności; uzyskanie dokumentów rejestrowych bądź nawet zasięgniecie opinii własnych pracowników nie wyklucza ani lekkomyślności w ramach przeprowadzania konkretnych transakcji, ani świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

W ocenie Dyrektora IAS, z powyższych okoliczności wynika, że Spółka winna zdecydowanie bardziej zachować należytą staranność w zakresie gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących transakcje zakupów towarów. Tymczasem w przedmiotowej sprawie jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie towarów są wystawione z tego tytułu faktury VAT oraz potwierdzenia dyspozycji przelewu. Natomiast konfrontacja treści ww. faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, prowadzi do logicznego i uzasadnionego wniosku, że udokumentowane wskazanymi na wstępie fakturami zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

Organ odwoławczy wskazał, że w szczególności wzięto pod uwagę ustalenia poczynione w stosunku do kontrahentów, w stosunku do których w toku postępowań podatkowych zebrano dowody (np. zeznania osób związanych ze spółką R. sp. z o.o., tj. M.T. i A.J. , zaznania prezesa zarządu A. sp. z o.o. D.S. , ale też analiza składników majątkowych obu tych spółek, analiza obrotów i skali transakcji spółek w przedmiotowym okresie, informacje dotyczące logistyki związanej z kwestionowanymi fakturami) wskazujące na to, że obydwaj kontrahenci Spółki wystawiali na nią faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze strony S.P. . Biorąc pod uwagę te wszystkie dowody zasadnie wyciągnięto wniosek, że skoro dostawcami towarów na rzecz Spółki miały być firmy formalnie zarejestrowane, lecz nie prowadzące działalności gospodarczej, czyli de facto nie posiadające towarów, którymi w "łańcuchu" dostaw miała obracać Spółka, to nabywając towar od ww. podmiotów Spółka nie dochowała warunków wskazujących na zachowanie tzw. należytej staranności w doborze kontrahentów. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur wystawionych przez firmy A. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej podmiotami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na tej fakturze.

Dyrektor IAS wskazał, że Spółka w złożonym odwołaniu zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie uznania, że transakcje opisane w fakturach zakupu wystawionych przez A. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. nie miały miejsca pomiędzy tymi podmiotami a Spółką, podczas gdy Spółka faktycznie i w rzeczywistości zakupiła towar opisany w fakturach VAT od wskazanych powyżej kontrahentów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz odsprzedała ten towar do zagranicznej spółki, a których to transakcji organ już nie kwestionuje, co znaczy, że towar istniał, doszło do odpłatnego nabycia tego towaru, zaś Spółka nabyła prawo do rozporządzania tym towarem, jak właściciel, skoro mogła ten towar odsprzedać dalej, co uczyniła, zaś organ sprzedaży nie kwestionuje.

Zdaniem organu odwoławczego zarzut jest bezzasadny. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, podjął szereg czynności mających na celu weryfikację prawdziwości zdarzeń udokumentowanych zaewidencjonowanymi fakturami VAT i wyjaśnienie w tym zakresie wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Co do powołania się na decyzje wydane wobec kontrahentów, Dyrektor IAS podkreślił, że organ pierwszej instancji wskazał, iż oparł się na materiale dowodowym zebranym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. , w toku postępowań prowadzonych wobec obu kontrahentów. Naczelnik US analizując ten materiał doszedł to tych samych wniosków co te ww. organy. Oznacza to w ocenie Dyrektora IAS, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie oparto wprost na decyzjach wydanych wobec kontrahentów, lecz na zgromadzonym przez inne organy podatkowe materiale dowodowym. Tym samym organ pierwszej instancji miał pełne prawo powoływać się w swojej decyzji na te zgromadzone dowody.

Łączna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (dowodów wskazanych powyżej) prowadziła jednoznacznie do stwierdzenia, że faktury otrzymane przez Spółkę od firm: A. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez firmy wskazane na fakturach), brak jest bowiem dowodów na to, że wystawcy tych faktur mogli dokonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Analiza tych dokumentów przez organ pierwszej instancji z pewnością dostarczyła wnioski zbieżne z wnioskami ww. organów podatkowych. Nie może jednak to stanowić przesłanki wskazującej na błędne stanowisko, zawarte w skarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora IAS, zbieżność ta, sama w sobie nie wyklucza, iż organ pierwszej instancji dokonał samodzielnej analizy i w konsekwencji samodzielnie sporządził uzasadnienie.

Zdaniem organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Spółka nie zachowała należytej staranności względem wyboru kontrahentów. Wspomniano powyżej, że Spółka nie zawierała żadnych umów z wystawcami faktur, nie przedstawiła logicznego wytłumaczenia dlaczego właśnie z tymi kontrahentami podjęła współpracę, w sposób powierzchowny zeznała o szczegółach tej współpracy. Spółka nie dokonała sprawdzenia czy kontrahenci realnie działają (sprawdzenie siedziby), poprzestała na sprawdzeniu dokumentów rejestrowych. Zdaniem organu odwoławczego Spółka wykazała się trudnym do wytłumaczenia ryzykiem. Zaufała kontrahentom, których de facto nie znała, powierzyła ogromne środki finansowe firmom jako zapłatę za towar, którego to towaru de facto nie widziała. Doświadczenie życiowe wskazuje, że przy realizacji wszelkich kontraktów, strony podejmują czynności służące zabezpieczeniu ich interesów, np. podpisując umowy. Sytuacje gdy, jak w przedmiotowej sprawie, strony transakcji nie zawierają formalnej umowy, nie dokumentują swych działań, nie dążą do zabezpieczenia swoich interesów przeciwstawiają się doświadczeniu życiowemu i zasadom logiki. Organ odwoławczy podkreślił, że taka forma współpracy, w której Spółka dokonywała płatności za dostawy towarów przelewem, przy jednoczesnym braku dokumentowania czynności w formie pisemnej (umowa) nie zwalnia jej z odpowiedzialności za rzetelność transakcji.

Jak wskazał Dyrektor IAS, w przedmiotowej sprawie jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie towarów są wystawione z tego tytułu faktury oraz potwierdzenia dyspozycji przelewu. Natomiast konfrontacja treści ww. faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, prowadzi do logicznego i uzasadnionego wniosku, że udokumentowane wskazanymi na wstępie fakturami zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

Według organu odwoławczego, zarzuty podniesione w odwołaniu są całkowicie bezzasadne. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadziła w sposób jednoznaczny do przyjęcia stanowiska, że faktury otrzymane przez Spółkę od firm: A. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez firmy wskazane na fakturach), brak jest bowiem dowodów na to, że wystawcy tych faktur mogli dokonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami i wobec nich właśnie organy zastosowały przepis art. 108 ustawy o VAT. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze faktycznie miała miejsce, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej wykazany. Organ odwoławczy podkreślił, że wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych.

Zdaniem Dyrektora IAS, oparcie się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec A. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. było całkowicie zasadne. Nie było bowiem konieczności powielania postępowania dowodowego, np. w zakresie kolejnego przesłuchania osób związanych ze spółką R. sp. z o.o. tj. M.T. i A.J. , kolejnego przesłuchania prezesa zarządu A. sp. z o.o. D.S. . Ponadto nie były to jedyne dowody dotyczące współpracy z tymi podmiotami.

Dyrektora IAS stanął na stanowisku, że pomimo faktu, iż decyzja wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. nie obejmowała okresu postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki, to jednak ustalenia zawarte w decyzji ilustrowały praktykę funkcjonowania firmy R. sp. z o.o. i mogą stanowić wiarygodny dowód w sprawie.

Odnośnie samego przesłuchania w charakterze strony S.P. , w ocenie organy odwoławczego, zastanawiająca jest konfrontacja treści złożonych zeznań z zarzutami zawartymi w odwołaniu. Podczas przesłuchania S. P. nie był w stanie podać konkretów dotyczących nawiązania oraz szczegółów przebiegu współpracy. Już jednak, w uzasadnieniu odwołania, kreśli te szczegóły. Pomimo faktu, że pomiędzy czynnościami tymi upłynęło nieco ponad 5 miesięcy pamięć o szczegółach transakcji z kontrahentami zdecydowanie się poprawiła. Trudno w takiej sytuacji wskazać na chęć po stronie podatnika w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, wyjaśnienia swojego stanowiska w sprawie jak i chęci współpracy z tym organem.

Dyrektor IAS podkreślił, że w celu zapewnienia Spółce czynnego udziału w postępowaniu oraz możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] marca 2020r., wydanym w trybie art. 200 O.p., wyznaczył termin 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W wyznaczonym terminie Spółka nie skorzystała z przysługującego prawa. Oczywistym jest, że gdyby Spółka bądź jej pełnomocnik stawili się w wyznaczonym terminie, w siedzibie organu pierwszej instancji, celem przejrzenia całości materiału dowodowego zebranego w sprawie mieliby możliwość zapoznania się z ww. decyzjami (rzecz jasna w wersji zanonimizowanej). Na zaniechanie podejmowanych działań przez Spółkę jak i jej pełnomocnika organy podatkowe nie mają wpływu.

Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie bezsprzecznie stwierdzono, że faktury wystawione przez kontrahentów, nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych, tj. nabycia towaru przez osobę wskazaną na fakturze, a więc nie spełniały podstawowego warunku wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Stanowisko takie było konsekwencją analizy czy faktury odzwierciedlały realne zdarzenia gospodarcze, jak też zbadania czy Spółka dopełniła wszelkich wymogów należytej staranności w zawieraniu transakcji z firmami wystawiającymi kwestionowane faktury.

W opinii organu odwoławczego zarówno jakość zebranych dowodów oraz treść decyzji świadczą o tym, że podjęto niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego, a dokonując rozstrzygnięcia w sprawie, wzięto pod uwagę całość materiału dowodowego. Ocena zebranych dowodów jest w pełni logiczna i nie nosi cech dowolności. Wnioski zawarte w skarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego. W tym względzie odpowiadały więc kryteriom wynikającym z art. 191 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie:

1). art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo braku właściwego uzasadnienia faktycznego;

2). art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p., poprzez:

- przyjęcie za prawidłowe ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji, a także brak wszechstronnego rozpoznania sprawy; brak dokonania własnej oceny materiału dowodowego i dążenia do prawdy materialnej, pomimo iż organ drugiej instancji ma obowiązek rozpoznać sprawę ponownie, a nie tylko skontrolować prawidłowość decyzji organu pierwszej instancji;

- uznanie, że organ pierwszej instancji prawidłowo oparł się na ustaleniach decyzji oraz aktach sprawy zebranych przez organy podatkowe w postępowaniach dot. kontrahentów (pomimo, iż jedno z nich w ogóle nie dotknęło badanego w niniejszej sprawie okresu), a także brak udostępnienia Spółce tych dokumentów do wglądu, pomimo tego, że - jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych - strona postępowania winna mieć prawo wglądu do wszelkich dowodów mających znaczenie dla jej sprawy;

- błędne stwierdzenie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, podczas gdy w tamtym okresie nie istniały żadne wytyczne w tym zakresie (wytyczne takie kierowane do organów podatkowych ujrzały światło dzienne dopiero w 2018r.), a z materiału dowodowego wynika, że Spółka sprawdziła kontrahentów na tyle, na ile mogła, przy czym nie miała możliwości prowadzenia quasi kontroli swych kontrahentów, bądź dokonywania szczegółowych sprawdzeń każdej jednej dostawy, co samym organom zajęło kilka lat, przez co zachowała się zgodnie ze sztuką w prowadzeniu swych interesów i doświadczeniem, którego przecież brak prowadzącym postępowanie podatkowe pracownikom urzędu, przy czym Spółka zapewnia po raz kolejny, że zasadą obowiązującą w Spółce jest, iż szczegółowo sprawdza każdą dostawę - niezależnie od kogo towar jest kupowany - jest to standardem w działalności Spółki;

( co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i utrzymania decyzji w mocy, podczas gdy na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie absolutnie nie sposób przypisać Spółce świadomości brania udziału w oszustwie podatkowym, ani nawet stwierdzić, że Spółka winna mieć taką świadomość, a tym bardziej, że nie dochowała należytej staranności;

3). art. 123 § 1 O.p., poprzez brak umożliwienia Spółce zapoznania się z dowodami zebranymi w innych postępowaniach, które to dowody zostały wykorzystane w niniejszej sprawie;

4). art. 180 § 1, w zw. z art. 181 oraz w zw. z art. 122 O.p., poprzez brak dążenia do wszechstronnego rozpoznania sprawy oraz ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w szczególności w wyniku odmowy przeprowadzenia dowodów, których dopuszczenie i przeprowadzenie wnosiła Skarżąca w odwołaniu;

5). art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 O.p., poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia rozprawy;

6). art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez błędną ocenę rzetelności wadliwości ksiąg podatkowych objętych zakresem postępowania oraz uprzedniej kontroli podatkowej i uznanie zapisów w prowadzonych przez Spółkę na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrach zakupu VAT za nierzetelne, podczas gdy wszystkie dokumenty w Spółce za ten okres potwierdzały zdarzenia faktyczne, zaś wskazane rejestry były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT, a w związku z tym owe rejestry powinny zostać uznane przez organ podatkowy za rzetelne i niewadliwe;

7). art. 70 § 1 oraz 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a przez to również usankcjonowanie nadużycia prawa, polegającego na wszczęciu pozornego postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe i zawiadomienie o tym podatnika, a przez to zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy od wszczęcia tego postępowania (obejmującego okres 01.2013-12.2014) w roku 2018 żadne czynności w jego toku nie są podejmowane, co w konsekwencji oznacza także, że zobowiązanie podatkowe za okres objęty przedmiotową sprawą podatkową (tj. 07.2014-02.2015) przedawniło się wraz z upływem, odpowiednio, 2019r. (okres 07.2014-11.2014) i 2020r. (okres 12.2014-02.2015);

8). art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo braku przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wykazania przez Skarżącą, iż działała w dobrej wierze, a podważane przez organy transakcje rzeczywiście zostały przeprowadzone; a w szczególności również, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo:

- przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- niedopełnienia obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i bezkrytyczne przyjęcie za własne, ustaleń organu pierwszej instancji;

- dokonania oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy i fragmentaryczny;

- przeprowadzenia postępowania w sposób tendencyjny, z odgórnie przyjętym założeniem o nieuczciwości Skarżącej, pomimo istnienia wyraźnej zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy;

9). art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 list 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 2 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez dostawców na rzecz Spółki z tytułu dostaw towarów (iPhone'ów), głównie poprzez błędne uznanie, iż faktury VAT wystawione przez dostawców na rzecz Spółki nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego, pomimo nieudowodnienia przez organ podatkowy niedochowania przez Spółkę należytej staranności w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i nie wykazanie, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, przy jednoczesnym istnieniu towarów; co w konsekwencji doprowadziło organ podatkowy do określenia podatku do zapłaty;

10). art. 2a O.p., poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu prawa materialnego - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w tym także poprzez nieuwzględnienie pro-unijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku TSUE z 22 października 2015r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Spółka nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dokonała przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego;

11). art. 10, art. 11, art. 12 i art. 14 p.p., ponieważ z treści decyzji podatkowych wyraźnie wynika subiektywne i negatywne nastawienie prowadzących postępowanie do Spółki, co przejawia się w takim celowym zinterpretowaniu stanu faktycznego, aby postawić ją w złym świetle, przy braku jakichkolwiek dowodów na poparcie gołosłownych twierdzeń organu o rzekomym świadomym jej uczestnictwie w przestępczej działalności, tym samym braku stosowania wskazanych zasad ogólnych w praktyce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem między innymi przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 123, art. 124 i art. 192 O.p. Naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Formułując powyższą ocenę Sąd miał na uwadze następujące względy i przepisy prawa.

Organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód, a w przypadku niekompletności materiału dowodowego zgromadzić ten materiał zgodnie z art. 122 O.p.

Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p.

W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Tak więc zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. "Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według swego widzimisię: swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu" (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970, s. 155).

Zatem zarówno wskazanie zgromadzonych dowodów, jak i ich ocena winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).

Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji.

Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron (zob. wyroki WSA w Warszawie z 18 lutego 2014r. III SA/Wa 1547/13 i z 30 stycznia 2017r. III SA/Wa 3325/15; CBOSA).

Postępowanie podatkowe powinno być bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie natomiast z przepisem art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. "Niewątpliwie zasada przekonywania powinna być przede wszystkim wprowadzona w czyn przez właściwe motywowanie decyzji. Przecież motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją" (S. Rozmaryn: O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego, PiP 1961, nr 12, s. 898). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 1984r., SA/Po 1122/83 przyjął: "Obowiązkiem każdego organu administracji jest najstaranniejsze wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji, co wynika także z zasad wyrażonych w art. 9 Kpa (zasada udzielania pomocy prawnej) oraz w art. 11 Kpa (zasada przekonywania), czyli wyjaśniania stronie zasadności przesłanek rozstrzygnięcia." (B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 88).

Podkreślić też należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez: R. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.

Według organów faktury dokumentujące transakcje zakupu telefonów komórkowych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez firmy wskazane na fakturach), brak było bowiem dowodów na to, że wystawcy tych faktur mogli dokonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Organy uznały, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji.

Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie – mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – jest co najmniej przedwczesne.

Zważyć należy, że w rozpoznanej sprawie – jak wynika z akt sprawy oraz treści uzasadnień decyzji obu instancji – organy swoje ustalenia oparły na treści decyzji wydanych przez inne organy wobec innych podatników oraz treści protokołu badania ksiąg innego podmiotu. A w zasadzie organy ustalenia z tych decyzji i protokołu przyjmują jako własne.

Podkreślenia zatem wymaga, że wprawdzie decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15, CBOSA).

Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się również do tych transakcji występujących na wcześniejszych etapach obrotu oraz dokonania samodzielnej oceny dowodów, która powinna być przedstawiona w uzasadnieniu decyzji.

Nie jest zatem wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie.

W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, iż obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (patrz: wyrok NSA z 29 listopada 2013r., I FSK 61/13, CBOSA). Zaznaczyć przy tym należy, że ta kompatybilność wystąpi, o ile prawidłowo zostanie ustalony stan faktyczny.

Z drugiej jednak strony oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 ustawy o VAT w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2011r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014r., III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ i przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA).

A nadto trzeba mieć na względzie, że norma zawarta w przepisie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie nie tylko do faktur pustych "sensu stricto". Jak przyjmuje się obecnie w orzecznictwie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (wyrok NSA z 4 października 2018r., I FSK 2131/16).

Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Nie odnosi się to jednak do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 u.p.t.u.

Tak więc w przypadku dokonania ustaleń, że transakcje zawierane były w ramach łańcucha dostaw, którego celem było oszustwo podatkowe a dostawom tym towarzyszył towar, ustalając czy danemu podmiotowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów, jak też ustalając czy do dokonanych przez niego dostaw ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. konieczne jest zbadanie czy podmiot ten wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcje te wiążą się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania. W danym łańcuchu dostaw mogą bowiem uczestniczyć zarówno podmioty, które mają świadomość, że zawierane przez nie transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, jak też podmioty, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć o tym, że dane transakcje były wykorzystane do celów oszustwa. Okoliczność, że kontrahent był świadomy, że zawierane przez niego transakcje wiążą się z oszustwem, nie oznacza, że podatnik, który nabył towary od tego kontrahenta też taką świadomość miał lub powinien był mieć. Tak więc sama okoliczność, że wobec kontrahenta wydana została decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie oznacza, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza jeżeli w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta nie było badane czy nabywający od niego towary podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się z oszustwem. Do pozbawienia zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się z oszustwem.

Innymi słowy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w sprawie podatnika są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec kontrahentów tego podatnika. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest jedynie to, że wydano dla danych podmiotów decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika powinny zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach.

Z kolei protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Zatem nie uprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika powinny więc zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a następnie dokonać ich wszechstronnej oceny. Powyższe należy odnieść również do protokołu badania ksiąg innego podmiotu.

Tak więc organ podatkowy nie może jedynie powoływać się na protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika, czy protokoły badania ksiąg innego podmiotu oraz na decyzje wydane wobec jego kontrahentów i po prostu przytaczać ustalenia poczynione przez inne organy w innych postępowaniach (kontrolach podatkowych). Organ podatkowy powinien dokonać własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Ustaleń i ocen zawartych we wspomnianych decyzjach oraz protokołach organ nie może przyjmować bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach oraz protokołach nie mogą zastępować argumentacji organu w sprawie podatnika.

Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Jak już wskazano Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Skoro organ w decyzji "uznaje" fakty za udowodnione oraz "ocenia", czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach. Ten błąd nie prowadzi jednak do konsekwencji prawnych, jakie związane są z poświadczeniem nieprawdy w dokumencie urzędowym.

Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami.

Organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe wobec podatnika, mając na względzie wskazany powyżej charakter protokołu kontroli (badania ksiąg), obowiązany jest więc włączyć do akt sprawy nie tylko protokoły kontroli podatkowej (badania ksiąg), ale również powołane w nich dowody – załączniki stanowiące integralną część tych protokołów. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organu podatkowego, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Analogicznie w przypadku włączenia i uznania jako dowody decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika oraz wobec innych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw, organ winien też włączyć do akt sprawy dowody wskazane w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W uzasadnieniu decyzji organ nie powinien powoływać się na "pozyskany materiał dowodowy" czy "zgromadzoną dokumentację", bez wskazania konkretnych dowodów. Organ obowiązany jest wskazać konkretne dowody i dokonać oceny tych poszczególnych dowodów, przy czym co oczywiste dowody te powinny być w aktach sprawy. Organ podatkowy winien wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjął określone ustalenia. Dodać należy, że jak już wskazano, decyzja wydana wobec kontrahenta może być dowodem w sprawie, ale podlega ona ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Odnieść to należy również do dowodów źródłowych i ustaleń poczynionych przez inny organ w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta oraz w protokole badania ksiąg kontrahenta.

W przeciwnym przypadku podatnik zostanie pozbawiony prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń organów podatkowych.

Należy mieć bowiem na względzie, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z dokumentu, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Innymi słowy strona winna mieć możliwość zapoznania się z dowodami będącymi podstawą ustaleń organów podatkowych. A to oznacza, że takie dowody winny być w aktach sprawy, tak aby było możliwe zapoznanie się z tymi dowodami.

Ponadto zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć.

Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.).

Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi.

Tak więc, organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy.

Mając na względzie powyższe zauważyć należy, że w rozpoznanej sprawie jako dowody w sprawie włączono m.in.: protokół badania ksiąg A. sp. z o.o. za miesiące od października do grudnia 2014r. oraz decyzje wydane wobec: A. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014r. i R. sp. z o.o. (przy czym decyzja wydana wobec tej ostatniej firmy dotyczyła podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014r., natomiast organy w oparciu o ustalenia tej decyzji zakwestionowały transakcje Skarżącej zawarte od lipca do listopada 2014r.). Z treści wskazanych dokumentów wynika, że ustalenia w nich zawarte zostały poczynione na podstawie szeregu dowodów, w tym zeznań stron i świadków, jak też decyzji wydanych wobec innych podmiotów.

Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, mając na względzie wskazany powyżej charakter protokołu kontroli oraz decyzji, obowiązane były więc włączyć do akt rozpoznanej sprawy nie tylko ww. protokół badania ksiąg oraz ww. decyzje, ale również powołane w nich dowody. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organów podatkowych, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Tymczasem niewątpliwie część istotnych dowodów stanowiących podstawę ustaleń innych organów nie została włączona do akt rozpoznanej sprawy. W aktach sprawy przykładowo brak m.in. protokołów przesłuchań: M.T. , A.J. i D.S. oraz decyzji wydanych dla podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcuchów dostaw, tj. m.in. np. decyzji Naczelnika [...] UCS w B. wydanej wobec S. , czy dokumentów magazynowych firmy D. . W konsekwencji organy rozpoznające niniejszą sprawę nie miały możliwości zapoznania się z tymi dowodami i dokonania samodzielnej ich oceny.

Co istotne na te właśnie dowody wskazywał również Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skoro organ wskazywał te dowody, to winny być one włączone do akt niniejszej sprawy. A nadto organ obowiązany był te dowody ocenić, a nie tylko je wskazać. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji próżno szukać własnej oceny dowodów dokonanej przez Dyrektora IAS. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się do relacji jakich ocen dowodów i ustaleń dokonały inne organy na podstawie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach.

Jak już wskazano, dowody stanowiące podstawę ustaleń organu winny znajdować się w aktach sprawy. Organ winien bowiem mieć możliwość dokonania samodzielnej oceny tych dowodów, a strona możliwość zapoznania się z tymi dowodami i następnie wypowiedzenia się co do tych dowodów (art. 191, art. 121, art. 123, art. 192 O.p.). Dokonana przez organ ocena dowodów powinna być przedstawiona w uzasadnieniu decyzji, tak aby możliwa była jej weryfikacja, zwłaszcza w kontekście normy wyrażonej w art. 191 O.p.

Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej powinny były zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcuchów dostaw, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe.

Wskazać należy, że zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć. Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.).

Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi.

Stanowisko to potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18. W wyroku tym Trybunał orzekł: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców."

Natomiast w rozpatrywanej sprawie tak Sąd, jak i Skarżąca, nie miały możliwości zapoznania się ze wszystkimi dowodami na podstawie, których ustalono stan faktyczny sprawy.

Brak włączenia do akt sprawy dowodów stanowiących podstawę ustaleń jest naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego i ograniczeniem praw Skarżącej. Z obowiązku zapoznania strony z całym zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z materiałami źródłowymi z innych postępowań, nie zwalnia organów podatkowych, okoliczność wydania wobec innych podmiotów decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT. Brak włączenia do akt sprawy dowodów stanowiących podstawę ustaleń jest o tyle niezrozumiały, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wskazywał na te dowody, a Skarżąca konsekwentnie podnosiła zarzut, że materiał dowodowy jest niekompletny. Uzyskanie ww. dowodów stanowiących podstawę ustaleń nie wymagało podjęcia jakiś szczególnych działań ze strony organu, wystarczyło wystąpić do innych organów podatkowych o nadesłanie dowodów, które są w posiadaniu tych organów.

Skoro do akt sprawy włączono jedynie ww. decyzje wydane wobec kontrahentów i protokół badania ksiąg, to nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego, że ustaleń dokonano na podstawie materiału dowodowego zebranego przez inne organy. Ponadto skoro organ nie włączył do akt sprawy Skarżącej protokołów przesłuchań M.T. , A.J. i D.S. to niezrozumiałe jest stwierdzenie organu, że nie było konieczności kolejnego przesłuchania tych osób, gdyż stanowiłoby to powielanie postępowania dowodowego. Organ ani nie włączył dowodów z przesłuchań osób reprezentujących kontrahentów Skarżącej przeprowadzonych przez inne organy, ani sam nie przeprowadził dowodów z zeznań tych osób na okoliczność zawierania transakcji ze Skarżącą. Co oznacza, że w ogóle nie przeprowadził dowodów z zeznań M.T. , A.J. i D.S. . Nie ma tym samym mowy o jakimkolwiek powielaniu postępowania podatkowego. Dodać też trzeba, że z treści decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej nie wynika, aby wskazane osoby zostały przesłuchane na okoliczność zawierania transakcji ze Skarżącą.

Jednocześnie zauważyć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trudno doszukać się własnej oceny zgromadzonych dowodów i własnych ustaleń organu odnoszących się do transakcji zawartych przez Skarżącą. W uzasadnieniu decyzji brak ustaleń odnoszących się do działalności prowadzonej przez Skarżącą. A przede wszystkim nie ma ustaleń jak dokładnie przebiegały transakcje zawierane przez Skarżącą z jej bezpośrednimi kontrahentami. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji to raczej relacja o ustaleniach innych organów dotyczących transakcji kontrahentów Skarżącej z ich kontrahentami (dostawcami), ze wskazaniem jedynie, że tych dwóch kontrahentów wystawiło faktury na rzecz Spółki. Zauważenia wymaga, że z treści decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej wynika, że ustalenia odnośnie transakcji ze Skarżącą również ograniczały się do stwierdzenia wystawienia faktur na jej rzecz.

Sąd zauważa, że rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji należy dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014r., I FSK 390/13 i przyjąć, że istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z rzetelną fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, czy też jest to tzw. pusta faktura sensu stricto, czyli jedynie sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też jest to taka pusta faktura, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie faktura wystawiona przez firmanta, a zatem dotycząca w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Natomiast stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z dokonaniem ustaleń, czy zaistniało tylko oszustwo typu znikający podatnik i na tym etapie nastąpiło uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, czy też ma miejsce inna sytuacja. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, gdyż pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem.

W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników, aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Należy zatem ocenić transakcje między poszczególnymi podmiotami łańcucha dostaw i nie jest wystarczające stwierdzenie istnienia na początku łańcucha "znikającego podatnika" do wyprowadzenia niekorzystnych skutków podatkowych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, uznanym za karuzelę podatkową.

W sytuacji zaś, gdy stwierdzono zaistnienie oszustwa, jednakże nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności danej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy, czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy podatkowe, powołując się na dowody w postaci ww. decyzji wydanych wobec kontrahentów Spółki uznały, że faktury dokumentujące transakcje zakupu przez Skarżącą telefonów komórkowych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty wskazane na fakturach), brak było bowiem dowodów na to, że wystawcy tych faktur mogli dokonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami.

Tymczasem z decyzji wydanej wobec R. sp. z o.o. sp.k. (następcy prawnego R. sp. z o.o.) wynika, że Naczelnik [...] UCS na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdził, iż "Jakkolwiek z ustaleń wynika, że nastąpił rzeczywisty obrót towarem, Spółka (tj. R. sp. z o.o. – dopisek Sądu) prawidłowo z formalnego punktu widzenia rozliczyła podatek naliczony i należny, to całokształt okoliczności dotyczących obrotu towarem dowodzą, że transakcje te miały na celu obejście przepisów ustawy VAT. (...) Ustalone w toku postępowania kontrolnego okoliczności transakcji przeprowadzonych przez R. , zdaniem organu podatkowego, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wskazują, iż wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane w celu popełnienia oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika"." (str. 133 decyzji wydanej wobec R. sp. z o.o. sp.k. [k. 52-132 tom akt wyłączonych/akta wewnętrzne]). Z kolei z uzasadnienia decyzji wydanej wobec A. sp. z o.o. wynika, że Naczelnik [...] UCS na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdził, iż A. sp. z o.o. brała świadomy udział w procederze z udziałem "znikającego podatnika". "Zebrany w toku przedmiotowego postępowania materiał dowodowy dowiódł, że kontrolowana spółka nie prowadziła handlu telefonami komórkowymi w celach gospodarczych, a działania przez nią podejmowane (...) miały na celu legalizację towaru pochodzącego z niewiadomego źródła, czemu służyć miały faktury wystawione przez S. ; podatek naliczony określony w przedmiotowych fakturach pozwolił na zminimalizowanie zobowiązania podatkowego wynikającego z wystawionych przez kontrolowaną Spółkę faktur sprzedaży tych telefonów." (str. 38 i 39 decyzji wydanej wobec A. sp. z o.o. [k. 29-50 tom akt wyłączonych/akta wewnętrzne]). Powyższe wskazuje, że choć organy podatkowe w sprawie Skarżącej swoje ustalenia oparły na dowodach w postaci ww. decyzji wydanych wobec jej kontrahentów, to jednakże ustalenia te nie są tożsame z ustaleniami innych organów dokonanymi w ww. decyzjach.

Decyzja organu powinna mieć pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Sposób zredagowania uzasadnienia nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ podatkowy do określonych wniosków.

Zdaniem Sądu, akceptacja sposobu dowodzenia przyjętego w zaskarżonej decyzji, wskazującego w istocie na związanie organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzjach wydanych w innych sprawach wobec innych podmiotów, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a więc nie mógł wypowiedzieć się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach wobec innych podmiotów, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ zasłaniał się ustaleniami zawartymi w uzasadnieniach innych decyzji.

Dodać należy, że analiza załączonych przez organ podatkowy do akt niniejszej sprawy decyzji wydanych wobec ww. podmiotów wskazuje, że ustalenia, które zostały poczynione w tych decyzjach także opierały się na decyzjach wydanych wobec innych podmiotów z łańcucha dostaw, a ponadto w aktach niniejszej sprawy brak przeważającej części dowodów, w oparciu o które poczyniono ustalenia w tych decyzjach. Rodzi to uzasadnione obawy, że w tych postępowaniach prowadzonych wobec tych innych podmiotów organy również nie dokonywały samodzielnej oceny dowodów będących podstawą ich ustaleń.

Ponadto, w związku z tym, że w decyzjach wydanych wobec kontrahentów Spółki powoływano się na okoliczności wskazujące na istnienie oszustwa podatkowego i występowanie w łańcuchach dostaw tzw. "znikających podatników", jako naruszające m.in. przepisy art. 192 i art. 123 O.p. należy uznać wyłączenie jawności tak znacznych treści tych decyzji, zważywszy na brak innych dowodów wskazujących na istnienie takich łańcuchów dostaw.

Odnosząc się do argumentacji organu, że Skarżąca nie podważyła (nie obaliła) dokonanych przez organ ustaleń, zważyć trzeba, że trudno podważyć ustalenia organu, które ograniczają się do relacji, że inne organy wydały decyzje wobec innych podmiotów oraz do przedstawienia twierdzeń innych organów zawartych w uzasadnieniach tych decyzji (czy w protokole badania ksiąg). Co do zasady podważanie ustaleń organu polega na wykazywaniu dokonania przez organ błędnej oceny zgromadzonych dowodów (z pominięciem zasad logicznego myślenia, doświadczenia życiowego itp.). A zatem dla podważenia ustaleń organu niezbędne jest, aby uzasadnienie decyzji zawierało ocenę dowodów dokonaną przez organ, tj. np. przytoczenie zeznań świadka (strony), wskazanie co zdaniem organu z tych zeznań wynika, a w szczególności, które konkretnie wypowiedzi świadka (strony) potwierdzają stanowisko organu, które wypowiedzi są wiarygodne, a którym takiej wiarygodności organ odmawia i dlaczego, oraz konfrontacja tych zeznań z innymi dowodami. Jak już wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak własnej oceny dowodów dokonanej przez Dyrektora IAS.

W celu rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego odpowiadającego wymogom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191, należało w ocenie Sądu przede wszystkim włączyć do akt sprawy istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań oraz kontroli prowadzonych w stosunku do kontrahentów Skarżącej, w tym przede wszystkim ww. dowody stanowiące podstawę ustaleń organów poczynionych w protokole badania ksiąg i w decyzjach wydanych wobec ww. podmiotów, a także inne dowody, które mogą mieć znaczenie w niniejszej sprawie.

Skoro organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły ustalenia i ocenę prawną innych organów prowadzących kontrole podatkowe oraz postępowania w stosunku do innych podmiotów, to dowody służące tym innym organom do zajęcia stanowiska winny być zawarte w materiale dowodowym sprawy niniejszej. Organy powinny się z nimi zapoznać i dokonać ich oceny, która powinna zostać uzewnętrzniona w uzasadnieniu decyzji. Skarżąca również powinna mieć możliwość zapoznania się z tymi dowodami, jak też sposobem ich oceny przez organ (art. 121 § 1, art. 123 i art. 192 O.p.).

Wskazać raz jeszcze należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uwaga organu koncentruje się wokół transakcji zawieranych na wcześniejszych etapach różnych łańcuchów dostaw i w istocie nie wiadomo jak wyglądały transakcje Skarżącej z poszczególnymi kontrahentami. Niewątpliwie w sytuacji, gdy towary są przedmiotem dostaw pomiędzy wieloma podatnikami i zachodzi podejrzenie oszustwa podatkowego, konieczne jest dokonanie ustaleń dotyczących innych podmiotów i transakcji zawieranych na wcześniejszych i późniejszych etapach dostaw. Jednakże organy winny przede wszystkim dokonać ustaleń odnoszących się do transakcji zawieranych przez podatnika, wobec którego prowadzą dane postępowanie podatkowe.

W rozpoznanej sprawie wskazane mankamenty ustaleń wynikają niewątpliwie m.in. z faktu, że organy podatkowe opierały się na ustaleniach innych organów, które dotyczyły innych podmiotów (transakcji zawartych na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw). Organy w niniejszej sprawie czynności dowodowe ograniczyły w zasadzie do dołączenia do akt sprawy ww. protokołu badania ksiąg i decyzji wydanych przez inne organy oraz do wysłania wezwań do kontrahentów Skarżącej (dotyczących przedłożenia faktur, prowadzonych rejestrów, dowodów zapłaty). Pomimo prowadzenia (od grudnia 2016r. do listopada 2020r.) kontroli a następnie postępowania organy podatkowe nie podjęły działań celem ustalenia przebiegu transakcji zawieranych przez Skarżącą. Organy nie zadały sobie nawet trudu, aby włączyć do akt sprawy powyżej wskazane dowody.

Podnieść też trzeba, że kwestionując prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż na jej rzecz telefonów komórkowych przez R. sp. z o.o. w okresie od lipca do listopada 2014r., organ powołuje się na ustalenia wynikające z decyzji z [...] października 2017r. Naczelnika [...] UCS w W. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014r. Jak już podnoszono decyzja wydana wobec kontrahenta nie ma charakteru wiążącego. Ponadto, skoro wskazana decyzja dotyczy okresów wcześniejszych, to w istocie organ dokonał wnioskowania przez analogię, co należy uznać za niedopuszczalne.

Organ ma poczynić ustalenia odnoszące się do konkretnych transakcji zawieranych w określonych okresach rozliczeniowych, w tym przypadku w okresie od lipca do listopada 2014r. Podkreślenia wymaga, że okoliczność, że jakieś zdarzenia miały miejsce w okresie wcześniejszym wcale nie oznacza, że takie same zdarzenia miały miejsce w okresie późniejszym. Podobnie jak okoliczność, że jedna transakcja była nierzetelna nie oznacza, że każda inna również miała ten charakter. Przy czym co istotne do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy ustalenie, że istniał łańcuch dostaw, w którym uczestniczyły podmioty, które w innym okresie rozliczeniowym dokonywały oszukańczych transakcji, ale konieczne jest ustalenie, że w tym konkretnym łańcuchu dostaw doszło do oszustwa, ze wskazaniem na jakim etapie nie został zapłacony podatek VAT. W związku z tym, że organ oparł się na decyzji wydanej wobec kontrahenta za inne okresy rozliczeniowe, to tym samym nie ustalił łańcuchów dostaw towarów nabywanych przez Skarżącą w okresie od lipca do listopada 2014r., ani też nie wykazał, że w łańcuchach tych dostaw doszło do oszustwa. Dodać należy, że w rozpoznanej sprawie organ nie dokonał ustaleń odnośnie konkretnych łańcuchów dostaw towarów nabywanych przez Skarżącą zarówno od R. sp. z o.o., jak też od A. sp. z o.o., jak też nie wskazał na jakim etapie tych konkretnych łańcuchów dostaw nie został zapłacony podatek VAT.

Skoro wskazana decyzja dotyczyła innych okresów rozliczeniowych, tym bardziej zasadnym było włączenie do akt sprawy dowodów zgromadzonych w ramach postępowania przeprowadzonego wobec R. sp. z o.o., a odnoszących się również do innych okresów rozliczeniowych (w tym miesięcy od lipca do listopada 2014r.), jak też przeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego we własnym zakresie i zgromadzenie dowodów odnoszących się do transakcji zawartych przez Skarżącą w okresie od lipca do listopada 2014r. i następnie dokonanie ich oceny.

Jak już podnoszono, w rozpoznanej sprawie organ nie dokonał własnej oceny dowodów, lecz przytoczył ustalenia (stwierdzenia/oceny) innych organów. Częstokroć przy tym odwołując się do "zgromadzonego materiału dowodowego", "zgromadzonej dokumentacji", bez wskazania i oceny konkretnych dowodów. Raz jeszcze podkreślenia wymaga, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak aby adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził.

Wskazać też trzeba, że w niniejszej sprawie organy zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, podnosząc niedochowanie należytej staranności. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji, prowadzi jednak do wniosku, że organy dokonując ustaleń, czy Skarżąca wiedziała lub miała - albo powinna mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcje te wiążą się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, nie wskazały okoliczności, które powinny były wzbudzić wątpliwości Skarżącej co do rzetelności tych kontrahentów. Dla oceny kwestii należytej staranności niezbędne są też ustalenia jak przebiegały dane transakcje. Dokonując ustaleń w zakresie należytej staranności organy powinny też szczegółowo odnieść się do dowodów przedłożonych przez Skarżącą, które w jej ocenie świadczą o dochowaniu przez nią należytej staranności przy zawieraniu i przeprowadzaniu transakcji. Podkreślenia wymaga, że pominięcie tych dowodów przy dokonywaniu ustaleń w sprawie i nie dokonanie ich rzetelnej oceny narusza przepisy art. 187 § 1, art. 191, art. 124 i art. 121 § 1 O.p., w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Dodać też trzeba, że skoro organy kwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów, to ustalenia w tym zakresie powinny być poczynione odrębnie w stosunku do transakcji z każdym z tych kontrahentów. Innymi słowy w stanie faktycznym sprawy zasadne jest odniesienie się do transakcji zawieranych z poszczególnymi kontrahentami, zamiast generalizowanie oceny zbiorczymi argumentami odnoszącymi się do wszystkich wystawców faktur (zob. wyrok NSA z 28 września 2017r., I FSK 933/16). Tak więc organ powinien przedstawić ustalenia i ich ocenę w kontekście tego czy Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym, odrębnie w odniesieniu do każdego z kontrahentów, odnosząc się przy tym do dowodów i okoliczności podnoszonych przez Skarżącą, jak też wynikających z akt sprawy, a dotyczących poszczególnych kontrahentów i transakcji z nimi zawieranych. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do transakcji zawieranych z poszczególnymi kontrahentami, ale dokonał zgeneralizowanej oceny zbiorczymi argumentami odnoszącymi się do wszystkich wystawców zakwestionowanych przez organy faktur, nie wskazując przy tym okoliczności, które powinny były wzbudzić wątpliwości Skarżącej co do rzetelności tych kontrahentów. W efekcie organ nie przedstawił jaki stan faktyczny został przyjęty w tym zakresie w odniesieniu do transakcji zawieranych przez Skarżącą z poszczególnymi kontrahentami.

Podsumowując stwierdzić należy, że w rozpoznanej sprawie naruszone zostały podstawowe zasady postępowania ujęte w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w szczególności zasada prawdy obiektywnej – (art. 122 O.p.), zasada prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), a w konsekwencji zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Naruszenie dyspozycji powyższych przepisów, zwłaszcza w kontekście uchybienia normie art. 187 § 1 O.p., doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć. Obszerność materiału dowodowego nie może być wyłącznym uzasadnieniem dla przyjętych konkluzji. Wymagają one bowiem podparcia konkretnymi dowodami, a nie tylko uznaniem jakiegokolwiek związku ze sprawą. Natomiast proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony wybiórczo i tak też oceniony.

Reasumując, zaskarżona decyzja narusza normy wynikające m.in. z przepisów art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 121 § O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za przedwczesne. Ocena zasadności zastosowania w tym zakresie przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, musi być poprzedzona rzetelnie zgromadzonym materiałem dowodowym, co dopiero umożliwi na jego tle, ocenę prawidłowości zastosowania ww. przepisów prawa materialnego.

W związku z tym, że zaskarżona decyzja została wydana [...] listopada 2020r., a dotyczy zobowiązań w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od lipca do listopada 2014r. zasadnym też jest odniesienie się do kwestii przedawnienia tych zobowiązań.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z uwagi na powyższe, co do zasady pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2014r. upływał z końcem 2019r.

Zdaniem Dyrektora IAS w rozpoznanej sprawie nie było przeszkód do wydania zaskarżonej decyzji po dniu 31 grudnia 2019r., gdyż Skarżącej doręczono 7 grudnia 2018r. zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., informujące o zaistnieniu przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Stanowisko to kwestionuje Skarżąca, która zarzuciła instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jedynie w celu osiągnięcia skutku w postaci wydłużenia terminu prowadzenia postępowania podatkowego.

Zważyć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Na mocy zatem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego). Postanowienie to nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi.

Podkreślenia wymaga, że obecną treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w porównaniu z uprzednią, wzbogacono o wymóg zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Tylko zatem wszczęcie tego rodzaju postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, skutkuje tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu.

Nowelizacja ta jest następstwem wyroku z dnia 17 lipca 2012r. (sygn. akt P 30/11), którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Konsekwencją tego wyroku i nowego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest także dodanie - również z dniem 15 października 2013r. - art. 70c O.p., w którym postanowiono, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z przepisów tych (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.) wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c O.p.) wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

Zatem w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki:

1) wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony,

3) podatnik w trybie art. 70c O.p. został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 in fine O.p., w którym posłużono się pojęciem "zobowiązania", nie można ograniczać jego znaczenia tylko do definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 O.p. i w kontekście przestępstwa (wykroczenia) skarbowego rozumieć "niewykonanie tego zobowiązania" wyłącznie jako brak jego zapłaty, powodujący uszczuplenie należności podatkowych. W stosunku do wyniku rozliczenia podatku VAT innego niż zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zatem już samo wystąpienie przesłanki narażenia na uszczuplenie należności podatkowych, jako konsekwencji czynów zabronionych o znamionach przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Warunek skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest spełniony, jeżeli podejrzenie popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia co najmniej "ma związek" z niewykonaniem zobowiązania podatkowego rozumianego jak wyżej. Prawodawca nie wymaga zatem bezwzględnie, aby przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co do którego istnieje podejrzenie jego popełnienia, bezpośrednio polegało na niewykonaniu zobowiązania. Oczywiście taki skutek czynu zabronionego stanowiącego przestępstwo (wykroczenie) skarbowe też może wystąpić, ale wystarczające jest, aby dane przestępstwo (wykroczenie) miało jedynie związek, czyli występowało jako funkcjonalne powiązanie określonego zachowania (działania, zaniechania) z niewykonaniem zobowiązania, a więc niejako towarzyszyło temu zobowiązaniu, w tym rozliczeniu w postaci kwoty do przeniesienia lub do zwrotu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2015r. I FSK 2017/13, CBOSA). Kodeks karny skarbowy przewiduje zarówno wykroczenia i przestępstwa, do których znamion należy narażenie na uszczuplenie podatków, jak i takie które nie wiążą się z narażeniem na uszczuplenie podatku. Tylko te pierwsze mogą wiązać się z niewykonaniem zobowiązań. W konsekwencji wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie.

Zatem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy interpretować w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli do znamion czynu zabronionego, w związku z którego podejrzeniem wszczęto to postępowanie, należy narażenie na uszczuplenie podatku.

Co istotne, dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. ma zostać zawieszony. Powinno tym samym nastąpić wszczęcie sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnego skarbowego wiążącego się z danym zobowiązaniem podatnika.

Ponadto ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się danego podatnika z obowiązków podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 1303/12; CBOSA).

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA z dnia: 24 kwietnia 2014r. I FSK 772/13 oraz 30 listopada 2012r. I FSK 1303/12, CBOSA). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się przy tym, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować zaś sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z konkretnym zobowiązaniem podatkowym i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałby być postrzegany jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (por. wyrok WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1303/09 oraz wyrok NSA z 2 sierpnia 2017r., II FSK 1285/17; CBOSA).

Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi też zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (art. 70c O.p.). Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie.

Rozważając kwestię braku przedawnienia w rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS w decyzji wskazał jedynie, że Naczelnik US zawiadomił Skarżącą, stosownie do art. 70c O.p., o skutkach wszczętego postępowania karnoskarbowego, a mianowicie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2014r.

Jak wynika z akt sprawy, zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. wystosował do Skarżącej Naczelnik US pismem z 4 grudnia 2018r. (doręczonym 7 grudnia 2018r.), informując, że w dniu [...] listopada 2018r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. Jak można wnioskować z akt sprawy zawiadomienie to sporządzono w oparciu o informację zawartą w piśmie Naczelnika [...]Urzędu Celno Skarbowego we W. z 28 listopada 2018r. (teczka akt niejawnych)

W aktach rozpoznanej sprawy brak jednak postanowienia z dnia [...] listopada 2018r. o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwa skarbowe oraz zarządzenia z [...] listopada 2018r., o których mowa w ww. piśmie Naczelnika [...]Urzędu Celno Skarbowego we W. z 28 listopada 2018r.

W ocenie Sądu, na podstawie tych dowodów nie można dokonać pewnych niebudzących wątpliwości ustaleń czy rzeczywiście w dniu [...] listopada 2018r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, ani czy ewentualne wszczęte postępowanie dotyczy zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014r. Ponadto okoliczność, że zawiadomienia wystosowane w trybie art. 70c O.p. skutecznie doręczono przed dniem 31 grudnia 2019r. Skarżącej, nie przesądza, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dokumenty znajdujące się w aktach sprawy nie dowodzą w sposób pewny i nie budzący wątpliwości, że toczyło się postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z naruszeniem obowiązków w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014r. i narażeniem na uszczuplenie tych należności podatkowych. Jak natomiast wyżej wskazano z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym danego podatnika.

Niewątpliwie postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, w związku z czym odrębne są też akta tych postępowań.

Skoro jednak organ odwoławczy rozpoznawał sprawę już po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p., to obowiązany był ustalić czy zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W tym celu, mając na względzie normy zawarte w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązany był zgromadzić stosowne dowody i dokonać ich oceny.

W związku z tym, że Dyrektor IAS uznał, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obowiązany był uzupełnić materiał dowodowy – w trybie art. 229 O.p. – o wskazane w piśmie z 28 listopada 2018r. postanowienie o wszczęciu w dniu [...] listopada 2018r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ zobowiązany był wykazać, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z zobowiązaniami podatkowymi Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014r.

Tymczasem organ odwoławczy nie włączył do akt sprawy postanowienia o wszczęciu w dniu [...] listopada 2018r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, pomimo że rozpoznawał sprawę po upływie terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. i kwestie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych obowiązany był ustalić z urzędu. Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia, w istocie ograniczył się do powielenia stanowiska Naczelnika US wyrażonego w arkuszu odwoławczym.

Skoro Dyrektor IAS nie uzupełnił materiału dowodowego we wskazanym powyżej zakresie, to tym samym nie dokonał ustaleń czy zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Brak jest bowiem istotnego dowodu potwierdzającego okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na które to okoliczności powołał się organ. Organ odwoławczy nie zbadał zatem czy w dniu [...] listopada 2018r. rzeczywiście wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, ani czy ewentualne wszczęte postępowanie dotyczy zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2014r. W konsekwencji Dyrektor IAS nie wyjaśnił również czy w sprawie nie wystąpiła przesłanka do zastosowania art. 208 § 1 O.p.

Podsumowując, w ocenie Sądu, organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny, czy w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do ww. okresów rozliczeniowych 2014r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie ich popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Powyższe oznacza, że organ odwoławczy naruszył normy zawarte m.in. w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 127 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak ustaleń w powyżej wskazanym zakresie oznacza, że w sprawie nie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny, a niewyjaśnienie tych okoliczności w decyzji stanowi naruszenie w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Brak tych ustaleń oznacza, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na rozstrzygnięcie w zakresie możliwości orzekania po dniu 31 grudnia 2019r. Stosownie bowiem do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast według art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nienależyte uzasadnienie decyzji, w tym brak wyczerpującego wyjaśnienia jej podstawy prawnej we wskazanym zakresie, jest dowodem na nieprawidłowy proces stosowania prawa, poprzedzający samo wydanie decyzji i stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p., które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).

Tak więc Dyrektor IAS nie wyjaśnił w sposób rzetelny, wszechstronny, wyczerpujący i jednoznaczny okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie nie mogło tym samym dawać rękojmi prawidłowej realizacji zasad procesowych rządzących procedurą podatkową przewidzianych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 czy art. 127 O.p. (zob. wyrok NSA z 29 stycznia 2020r. I FSK 2161/19; CBOSA).

Reasumując, należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, a wnioski organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji albo nie mają dostatecznego odzwierciedlenia w materiale dowodowym albo pozostają z nim w sprzeczności. Nadto w uzasadnieniu decyzji zabrakło też zindywidualizowanych ustaleń i ocen odnośnie zakwestionowanych faktur, czy też transakcji.

Podkreślenia również wymaga, że jeżeli uzasadnienie decyzji jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy (wyrok NSA z 28 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Łd 269/98). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09 (CBOSA) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Tak więc, nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że prawo do rzetelnego procesu jest fundamentalnym prawem każdej osoby w demokratycznym państwie prawa. Rzetelność postępowania jest gwarantem praworządności państwa i ochrony wszelkich praw i wolności jednostki. Powinno być ono bezwzględnie przestrzegane we wszystkich rodzajach postępowań: zarówno w karnym i cywilnym, jak i administracyjnym (podatkowym). Istotą rzetelności jest prowadzenie postępowania w sposób zapewniający rozstrzygnięcie sprawy przy zapewnieniu możliwości do korzystania przez stronę z wszelkich przysługujących jej praw. W szczególności, organy powinny zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organy podatkowe mają postępować tak, aby zapewnić podatnikowi prawo do rzetelnego postępowania podatkowego, w którym obowiązuje również zasada domniemania niewinności. Samo zaś podejrzenie zaistnienia oszustwa podatkowego (na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw) nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Rolą zaś sądu jest czuwanie, aby organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego przestrzegały prawa, w tym umów międzynarodowych oraz orzecznictwa TSUE i nie niweczyły wspólnego systemu VAT z zasadami go tworzącymi.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe wywody, oceny i wskazania Sądu.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 50.261,00 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (35.244,00 zł), koszty zastępstwa procesowego (15.000,00 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).