Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 971/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 247 § 1 pkt 3, art. 254 § 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 § 1, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 785/08 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 22 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2009 r., I SA/Bd 785/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 22 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2007 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 22 października 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło decyzję Wójta Gminy D. z dnia 17 lutego 2008 r. (prawidłowa data 17 września 2008 r. - organ sprostował ją postanowieniem z dnia 16 grudnia 2008r.) w sprawie zmiany wysokości wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego dla M. B. od nieruchomości położonej w miejscowości T. na 2007 r. i umorzyło postępowanie prowadzone w sprawie.

Organ wskazał, że decyzją z dnia 17 września 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji działając w oparciu o przepisy art. 13, art. 21§ 1, art. 207, art. 220 oraz art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. - dokonał ponownej zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości położonej w miejscowości T. na 2007 r. poprzez zmianę swojej decyzji z dnia 12 października 2007 r. ustalającej uprzednio M. B. wysokość zobowiązania pieniężnego. Wójt Gminy D. odmówił bowiem wiarygodności twierdzeniom podatniczki co do klasyfikacji działki nr [...] jako użytków rolnych. Wyjaśnił, że z ewidencji gruntów wynikało, iż sporna nieruchomość stanowi drogę i tym samym podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla dróg. Jednocześnie organ nie stwierdził przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) zwana dalej: u.p.o.l.

3. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uznało, że zakwestionowana decyzja nie jest zgodna z prawem, a dokonanie zmiany wymiaru podatku jest bezzasadne. Powołując się na art. 6 ust. 6 u.p.o.l. oraz art. 6a ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) zwana dalej: u.p.r. i wynikającą z nich konieczność składania deklaracji z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego związanego z nabyciem działki, budynku itp. Zdaniem SKO organ pierwszej instancji przyjął bez zastrzeżeń złożone przez stronę informacje, dokonał wymiaru, a następnie uznając za nieprawidłową wysokość podatku w trybie art. 254 ord. pod. dokonał jego zmiany. SKO stwierdziło błąd organu powstały na skutego niedostatecznego zweryfikowania deklaracji - informacji podatkowej złożonej przez stronę, i porównania jej z treścią zapisów ewidencji gruntów, lecz uznał, że może ten błąd być konwalidowany w powyższym trybie. Zdaniem SKO zaistniałe naruszenie powinno być zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 i 4 ord. pod. przyczyną stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca między innymi wniosła o zaniechanie rozpoznania decyzji gminnego organu podatkowego jako nieważnej, ponieważ u jej podstawy znajduje się dokument, który powstał z rażącym naruszeniem prawa w przedmiocie wyodrębnienia gruntu pod drogę w T. gmina D. (działka [...]) i w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. Podniosła, że organ opodatkował jako drogę grunt, który nie ma takiego charakteru w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o drogach publicznych.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej uchylenie przywołując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa w stopniu, który mógłby skutkować uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego. Sąd wskazał, że brak jest podstaw do zmiany decyzji Wójta Gminy D. z dnia 12 października 2007 r. w trybie art. 254 § 1 ord. pod.. Nie wystąpiły bowiem przesłanki z tego przepisu konieczne do wzruszenia decyzji w tym trybie. W konsekwencji sąd przyznał rację SKO, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa i podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Nie budziło wątpliwości, że organ odmiennie ocenił materiał dowodowy, aniżeli podatnik. W przypadku nawet przyznania przez organ, że w oznaczonej części - jego zdaniem - błędnie ustalono wymiar podatku, czy to z przyczyn leżących po stronie organu, czy też po stronie podatnika, to okoliczność powyższa nie może stanowić podstawy do zmiany decyzji w trybie art. 254 ord. pod. W sprawie nie wystąpiła natomiast żadna zmiana stanu faktycznego. Stan faktyczny, który istniał w chwili wydania decyzji nie uległ zmianie po jej doręczeniu. Rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z ewidencji gruntów, a zawartymi w informacji złożonej przez podatnika, nie stanowią przesłanki wzruszenia decyzji w powyższym trybie. Również okoliczność powzięcia przez organ - po wydaniu decyzji - informacji o faktycznym charakterze budynku (służącego do prowadzenia działalności rolniczej) nie oznaczała zmiany stanu faktycznego po wydaniu decyzji, lecz stanowiła wyłącznie o powzięciu informacji o rzeczywistym stanie faktycznym, który istniał w chwili wydania decyzji, nawet jeżeli nie był znany organowi.

Sąd ponadto zauważył, że decyzja z dnia 12 października 2007 r. nr [...] Wójta Gminy D. ustalająca dla M. B. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2007 r. została doręczona stronie (odebrał dorosły domownik) w dniu 17 października 2007 r. W aktach sprawy znajduje się pismo podpisane przez M. B. z dnia 26 października 2007r., na którym znajduje się pieczęć Urzędu Gminy D. z odręczną adnotację wpływu 26 października 2007 r. W ocenie sądu nie budzi wątpliwości, że powyższe pismo zostało złożone w 14-dniowym terminie przewidzianym w art. 223 § 1 ord. pod. od doręczenia ww. decyzji z dnia 12 października 2007 r. – a więc w terminie.

Z treści tego pisma wynika także dość jednoznaczne zakwestionowanie ustalonego podatku.

Na marginesie sąd wskazał, że w związku ze złożeniem wymienionego pisma w terminie ustawowym do wniesienia odwołania i zaniechania nadania temu pismu właściwego biegu, tut. sąd skierował w trybie art. 155 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. sygnalizację do Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

6. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., poprzez dopuszczenie do powstanie takiego stanu faktycznego, na skutek oddalenia skargi, że w obrocie prawnym pozostała decyzja podatkowa rażąco naruszająca prawo,

2) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 8 oraz art. 4 ustawy o drogach publicznych poprzez przyjęcie, że istniejąca w dokumentach geodezyjnych droga jest opodatkowana,

3) art. 194 § 3 ord. pod. poprzez nierozpoznanie dowodu wskazanego przez stronę – tj. wyciągu z księgi wieczystej, przeczącego danym z ewidencji gruntów, który to dowód miał istotne znaczenia dla rozstrzyganej sprawy.

Podatniczka zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik postępowania, tj.:

1) art. 247 §1 i 3 ord. pod. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji dotkniętej nieważnością,

2) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów skarżącej wniesionych w skardze na rozstrzygnięcie SKO w B.,

3) art. 187 § 1 ord. pod. poprzez niewłaściwe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie,

4) art. 188 ord. pod. poprzez nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodu z wypisu z księgi wieczystej nieruchomości,

5) art. 191 ord. pod. poprzez niewłaściwe prowadzenie postępowania dowodowego oraz w związku z tym dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego,

6) art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych poprzez nierozpoznanie wniosku o przeprowadzenie dowodu z wciągu z ksiąg wieczystych oraz naruszenia zasady wiary publicznej ksiąg wieczystych,

7) art. 121 § 1 ord. pod. poprzez przeprowadzenia postępowania zarówno przez WSA w Bydgoszczy jak i przez organ podatkowe zarówno I jak i II instancji w sposób, który spowodował u podatnika utratę zaufania do organów podatkowych z uwagi na nierozstrzyganie o istotnym dla skarżącej zagadnieniu niezgodnego z prawem uznania części nieruchomości skarżącej za drogę i opodatkowanie jej stawką podatkową jak za drogę.

W związki z tymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu.

7. W pierwszej kolejności należy podnieść, że kwestią sporną była prawidłowość zastosowania przez organ podatkowy art. 254 ord. pod. Należy zatem zauważyć, że § 1 tego przepisu stanowi, iż decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Natomiast § 2 wskazuje, że zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego.

Powyższy przepis ma charakter wyjątkowy, a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego. Jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2000 r., I SA/Po 1939/99, niepubl.). Pozwala on na zmianę (a więc nie na uchylenie) decyzji ostatecznej, jeżeli nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Obie przesłanki muszą być spełnione łącznie (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2007 r., II FSK 381/07, M.Podat. 2007/11/3).

Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania była próba dokonania zmiany przez organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości. Przy czym, możliwość zastosowania trybu z art. 254 ord. pod. była uzależniona od zmiany okoliczności faktycznych powstałych po doręczeniu decyzji wymiarowej. Jak słuszne zauważył sąd pierwszej instancji dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego dawałaby podstawy, by na podstawie art. 254 ord. pod. dokonać zmiany decyzji wymiarowej. Jak zaś wynika z niniejszego postępowania w realiach sprawy do takich zmian nie doszło, co słusznie ustalił sąd pierwszej instancji.

8. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Należy bowiem zauważyć, że niniejsze postępowania nie zostało wszczęte w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ale w trybie weryfikacji prawidłowości decyzji wydanej w trybie art. 254 ord. pod. Należy podkreślić, że są to dwa odrębne tryby postępowania. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych. A zatem niniejsze postępowanie nie było właściwe do stwierdzenie nieważności decyzji, bowiem zostało wszczęte z innej podstawy prawnej.

Stawianie zaś sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. poprzez pozostawienie w obrocie decyzji dotkniętej nieważnością, jest chybione z tego powodu, że sąd nie zajmował się weryfikacją zaskarżonej decyzji z tego punktu widzenia. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest bowiem sprawą odrębną w stosunku do sprawy rozpoznanej w trybie zwykłym i podlega dwuinstancyjnemu rozpoznaniu. Z informacji zaś przedstawionych przez stronę i pełnomocnika na rozprawie przed NSA w dniu 7 października 2010 r. wynika, że strona wszczęła w tym nadzwyczajnym trybie postępowanie, które nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone z uwagi na zaskarżenie decyzji, stwierdzającej nieważność, przez stronę.

9. Z powyższych względów za bezzasadny należało uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 8 oraz art. 4 ustawy o drogach publicznych, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191, art. 194 § 3 ord. pod. i art. 3 ust. 1 u.k.w. Należy zauważyć, że zarzuty te nie mogą odnieść skutku w niniejszej sprawie. W ramach tych zarzutów strona wskazała na wpisy zawarte w księdze wieczystej oraz dane wynikające z aktu notarialnego, które nie zostały wzięte pod uwagę przez organ odwoławczy i sąd pierwszej instancji w ramach toczącego się postępowania. Należy jednak wskazać, że słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, iż są to okoliczności zawierające informację o rzeczywistym stanie budynku, który istniał w chwili wydania decyzji. Nie stanowią one jednak zmiany stanu faktycznego, który zaistniał po wydaniu decyzji. Strona w ramach tych zarzutów wskazuje na okoliczności, które istniały w chwili wydawania decyzji, a zatem nie stanowią one opisanego w art. 254 ord. pod. warunku zmiany stanu faktycznego po wydaniu decyzji.

10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. należy wskazać, że jak wynika z treści tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle treści tego przepisu postawiony zarzut należy uznać za bezzasadny, bowiem uzasadnieniem naruszenia tego przepisu byłoby wykroczenie przez sąd pierwszej instancji poza "granice danej sprawy". Natomiast rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Zauważyć w związku z tym należy, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. np. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Chcąc zatem skutecznie postawić zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. należy wykazać, że sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., II FSK 629/08, LEX nr 577312).

W tej sytuacji nie można przyjąć, tak jak tego chce skarżąca, że w sprawie doszło do naruszenia tego przepisu poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi. Orzekając bowiem w sprawie sąd pierwszej instancji, nie wykroczył poza granice sprawy. A jeżeli już intencją autora skargi kasacyjnej było kwestionowanie prawidłowości sporządzonego orzeczenia z punktu widzenia postawionych w skardze zarzutów, to powinien był on w skardze kasacyjnej postawić co najmniej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, którego jednak brak.

11. Za bezzasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 121 § 1 ord. pod. bowiem jak to wcześniej wskazano, przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie nie było rozstrzygnięcie tego, czy część nieruchomości skarżącej prawidłowo uznano za drogę i opodatkowanie jej stawką podatkową jak za drogę, czy też nie, ale prawidłowość przeprowadzenia postępowania w trybie art. 254 ord. pod. Natomiast zarzut ten jest całkowicie chybiony, jeżeli chodzi o naruszenie art. 121 § 1 ord. pod. przez WSA w Bydgoszczy. Należy bowiem zauważyć, że ani wojewódzkie sądy administracyjne ani Naczelny Sąd Administracyjny nie stosują przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w swoim postępowaniu. Przepisy te mają tylko i wyłącznie zastosowanie do postępowania przed organami podatkowymi, którymi na pewno nie są sądy administracyjne.

12. Odnosząc się zaś do argumentacji zawartej w pismach strony, jak i wypowiedzi na rozprawie w dniu 7 października 2010 r. należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych." Zdanie drugie tego przepisu pozwala stronom przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawo to nie oznacza jednak prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych przepisów (por. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 131/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 14; z dnia 30 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 816/04 (niepubl.). Jeśli zatem przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, to chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem (por. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A, Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 534. oraz J. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 403 i powołane tam orzecznictwo). Wymieniony przepis więc nie dostarcza dostatecznych podstaw do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, oczywiście po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej. W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a., do chwili upływu terminu do wniesienia skargi kasacyjnej brak jest podstaw do uznania, że nie jest możliwe przytaczanie nowych podstaw kasacyjnych. Z tych powodów argumentacja zawarta w pismach strony i wypowiedzi pełnomocnika, de facto modyfikujące podstawy wniesionej kasacji, należy uznać za pozbawione skutków prawnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.