Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 759/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 107, 108, 116, 118 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od sierpnia 2013 r. do sierpnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz M. N. kwotę 500 (pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarga M. N. (dalej: "strona" lub "skarżący") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "Kolegium") utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta (dalej: "organ I Instancji") z [...] orzekającej o odpowiedzialności strony jako członka zarządu Spółki A (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od sierpnia 2013 r. do sierpnia 2016 r. w wysokości 286.101,10 zł, odsetek od zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości 125.496 zł, kosztów upomnienia w kwocie 110,40 zł.

Utrzymana w mocy przez Kolegium decyzja była drugim z kolei rozstrzygnięciem organu I instancji wydanym w tej sprawie. Poprzednia decyzja tego organu została bowiem uchylona decyzją Kolegium z [...] a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnienia decyzji kasatoryjnej Kolegium poleciło organowi I instancji bezsporne ustalenie wysokości zaległości podatkowych Spółki w podatku od nieruchomości, przeprowadzenie postępowania co do braku (lub nie) winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ustosunkowanie się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w postępowaniu odwoławczym. Decyzja kasatoryjna Kolegium została zaskarżona przez stronę do tutejszego Sądu, który jednak wyrokiem z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 891/20, oddalił skargę, a orzeczenie to jest prawomocne.

Kontynuując postępowanie organ I instancji uzyskał z Sądu Rejonowego odpis planu podziału sumy uzyskanej w wyniku egzekucji z nieruchomości Spółki sygn. akt [...] (k. 229-230). Ponadto organ ten uzyskał od strony wyjaśnienia na temat sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu Spółki, a także wartości majątku Spółki (k. 240-241).

Następnie zaś organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z [...]. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał natomiast, że Spółka była zobowiązana do uiszczenia podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną w [...] (dalej: "nieruchomość Spółki") zgodnie ze składanymi deklaracjami podatkowymi za okres 08.2013 r. - 08.2016 r. W ocenie organu I instancji, w związku z licytacją nieruchomości Spółki, rzeczony podatek należało naliczyć do dnia przysądzenia własności nieruchomości, tj. 6 sierpnia 2016 r. Organ I instancji podał także, że pomimo upływu terminu płatności podatku od nieruchomości, podatek ten nie został zapłacony.

Wyjaśnił, że w związku z bezskutecznością wysyłanych Spółce upomnień, zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne w trakcie którego nie została zaspokojona należność, gdyż nie ustalono majątku zobowiązanego, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję. Zrelacjonował, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki okazało się bezskuteczne, gdyż doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją prowadzoną przez komornika sądowego, który umorzył postępowanie egzekucyjne z powodu nie wyjawienia majątku dłużnika oraz zamknięcia rachunku bankowego Spółki. Organ I instancji wskazał także, że Spółka nie posiadała nadpłaty podatku w Urzędzie Skarbowym i według informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie figuruje jako płatnik składek. Podał, że nieruchomość Spółki została sprzedana w drodze licytacji komorniczej (Sąd Rejonowy, postanowieniem z [...], udzielił przybicia prawa własności ww. nieruchomości), a majątek Spółki został zlicytowany za kwotę 1.885.500 zł. Wyjaśnił przy tym, że zgodnie z prawomocnym podziałem planu sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości zaspokojeniu i wypłaceniu podlegała tylko wierzytelność wierzyciela hipotecznego Spółki B w wysokości 1.752.825,70 zł. Natomiast wierzytelność z tytułu podatku od nieruchomości nie została zaspokojona. W tych okolicznościach organ I instancji ocenił, że postępowanie egzekucyjne dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 08.2013 r. - 08.2016 r. zostało umorzone z powodu braku skutecznej egzekucji.

Organ I instancji stwierdził także, że skoro w okresie powstania tych zaległości strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki, to spełnione zostały przesłanki z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "Op" do przypisania stronie odpowiedzialności za te zaległości wraz z kosztami powstałymi z tytułu odsetek od zaległości podatkowej i upomnień. Dodał, że w prowadzonym postępowaniu strona nie wykazała, że zachodzą przesłanki zwalniające ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyż za takie nie może być uznana podnoszona przez stronę kwestia nieświadomości co do stanu finansowego i majątkowego Spółki.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, że nie miała wiedzy o zadłużeniu Spółki. Wskazała także na bardzo trudną własną sytuację zdrowotną i finansową, która uniemożliwia zapłacenie stronie określonej w decyzji kwoty.

Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Kolegium podało, że Spółka przedkładała do roku 2016 (włącznie) deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2013, 2014, 2015 i 2016. Wskazało, że Sąd Rejonowy, postanowieniem z [...] udzielił przybicia prawa własności nieruchomości Spółki na rzecz licytanta za kwotę 1.885.500 zł; prawomocne przysądzenie własności nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2016 r. Zrelacjonowało, że w postępowaniu tym brała udział Gmina, a Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym sporządził projekt planu podziału kwoty uzyskanej z egzekucji z nieruchomości Spółki, który został zatwierdzony postanowieniem Sądu Rejonowego z [...]. Dodało, że postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. organ I instancji umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki wobec bezskutecznej egzekucji ze względu na brak majątku Spółki.

Jako bezsporną Kolegium uznało okoliczność, że strona od 8 lipca 2013 r. do 13 lutego 2020 r. była członkiem zarządu Spółki, a to oznacza, że w świetle art. 116 § 2 Op strona odpowiada za zaległości podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za okres od sierpnia 2013 r. do sierpnia 2016 r. włącznie. Kolegium uznało jednocześnie, że podnoszone przez stronę wyjaśnienia dotyczące braku wiedzy o zadłużeniu Spółki nie zasługują na uwzględnienie. Zauważyło bowiem, że z akt sprawy wynika bezspornie, że strona wiedziała o toczącym się postępowaniu prowadzonym przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym z wniosku wierzyciela Spółki B z udziałem mi.in. Gminy co najmniej od roku 2015. Przyjęło, że świadczy o tym zarówno wniesienie przez stronę zażalenie na postanowienie Sądu Rejonowego z [...] o udzieleniu przybicia prawa własności nieruchomości Spółki, jak i znajdujące się w aktach postanowienia Sądu Rejonowego dotyczące postępowania egzekucyjnego. Dodało, że organ podatkowy dokonywał także wpisu hipotek przymusowych dotyczących zaległości z tytułu podatku od nieruchomości.

Zdaniem Kolegium, strona nie wykazała aby nie miała wpływu na podjęcie działań zmierzających do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, jak również aby brak złożenia takiego wniosku wynikał z przyczyn od niej całkowicie niezależnych. Kolegium podniosło bowiem, że strona była członkiem zarządu - prezesem w dacie, kiedy zadłużenia Spółki powstały, wiedziała o zadłużeniach Spółki lub mogła, przy dołożeniu należytej staranności, dowiedzieć się o tych zadłużeniach chociażby z wpisu hipotek przymusowych, nakazów zapłaty czy postępowania egzekucyjnego. Podkreśliło, że w myśl art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ja na zewnątrz. Wywiodło zatem, że członek zarządu spółki nie może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości dowodząc, że faktycznie nie wykonywał swoich obowiązków w pełnym zakresie.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do tutejszego Sądu, skarżący zarzucił Kolegium naruszenie art. 107 i 116 Op, poprzez nie uwzględnienie okoliczności, że nie zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez winy skarżącego (art. 116 § 1 pkt 1b Op), a obowiązek zgłoszenia upadłości mógł powstać dopiero wówczas, gdy dokonywano sprzedaży przedsiębiorstwa na podstawie przepisów k.p.c. (art. 116 § 1a Op) w trybie egzekucji komorniczej. Podniósł, że po dokonanej w ramach egzekucji komorniczej sprzedaży przedsiębiorstwa jedynym w istocie wierzycielem okazał się organ I instancji, a zatem nadal brak było podstaw do składania przez skarżącego wniosku o upadłość. Skarżący wniósł zatem o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wywiedziono, że skarżący pozostawał w przekonaniu, że wartość nieruchomości Spółki była znacznie wyższa niż kwota uzyskana od jednego licytanta tj. 1.885.500 zł. Zauważono, że nawet zaniżona, w ocenie skarżącego, wycena dokonana na zlecenie Komornika wykazała wartość rynkową tej nieruchomości na kwotę 2.514.000 zł. Zauważono, że dopiero sprzedaż przedsiębiorstwa (poza nieruchomością Spółka nie posiadała żadnego innego majątku ani nie zatrudniała pracowników) wykazała nadwyżkę zadłużenia w stosunku do wartości majątku w postaci tej nieruchomości. Podkreślono jednak, że niezaspokojony pozostał tylko jeden wierzyciel (organ I instancji), którego wierzytelność stanowi niewielką procentowo część zadłużenia Spółki. Dodano, że skoro pozostałe zadłużenie Spółki udało się pokryć w wyniku egzekucji komorniczej, to szacunki skarżącego co do wartości nieruchomości Spółki były w pełni uzasadnione i dowodzą braku podstaw do kierowania przez skarżącego wniosku o upadłość.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, a ponadto o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymało przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na podstawie art.119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

I. Zaległości podatkowe dotyczące okresu 2013 r. – 2015 r.

Zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Z art. 6 ust. 9 pkt 1 – 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm.) wynika, że osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, (...) są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia;

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

Z kolei w art. 51 § 1 – 3 Op przyjęto, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności; za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku; przepisy § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta.

Z powyższego wynika, że nieuiszczenie do 15 dnia każdego miesiąca rat podatku od nieruchomości, wynikających z deklaracji składanych przez osobę prawną skutkuje powstaniem zaległości podatkowych z tytułu nieuiszczonych w terminie rat podatku.

Zaskarżona decyzja dotyczy podatku od nieruchomości od 2013 r. do sierpnia 2016 r. Decyzja organu I instancji została wydana [...] i doręczona 23 lipca 2021 r., zaś decyzja SKO [...] października 2021 r.

W ocenie Sądu z uwagi na treść art. 118 § 1 Op wydanie decyzji za okres po 31 grudnia 2015 r. było niedopuszczalne. Przekroczony został bowiem 5 letni okres od powstania zaległości podatkowych do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Raty podatku za 2013 r. płatne były w 2013 r., zaś raty za 2014 r. i 2015 r. były płatne odpowiednio w 2014 r. i 2015 r. Wobec tego zaległości w podatku od nieruchomości za poszczególne lata powstawały w tych latach. Dlatego od końca każdego roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, należy liczyć 5 letni termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W przypadku roku 2013 oraz 2014 i 2015 - decyzja organu I instancji jest spóźniona. Od 31 grudnia 2013 r. 5 lat upłynęło bowiem z końcem 2018 r., zaś za lata 2014 i 2015 – odpowiednio z końcem 2019 r. i 2020 r. Z orzecznictwa dotyczącego art. 118 § 1 Op wynika, że do zachowania omawianego terminu wystarczające jest wydanie decyzji w I instancji (por. wyroki NSA: z 5 lutego 2020 r. II FSK 732/18, z 1 lutego 2017 r. i powołane w nim: wyroki: II FSK 3638/14;, z 21 września 2017 r., I FSK 2322/15; z 13 listopada 2019 r., II FSK 26/18 Baza CBOSA https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Decyzja Prezydenta Miasta wydana została jednak z przekroczeniem ww. terminu w odniesieniu do zaległości za 2013 r. – 2014 r. ww., tj. w dniu [...] lipca 2021 r. Doszło więc do naruszenia art. 118 § 1 Op, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji za lata 2013 – 2015.

II. zaległości podatkowe dotyczące okresu od stycznia do sierpnia 2016 r.

Wydanie przez organ I instancji decyzji dotyczącej zaległości podatkowych za 2016 r. nie narusza art. 118 § 1 Op, bowiem zaległości dotyczące nieuiszczonych rat były płatne w 2016 r. (do 15 stycznia i do 15 sierpnia), wobec czego stały się zaległością podatkową w 2016 r. i 5 letni termin do wydania decyzji należy liczyć od 1 stycznia 2017 r. do końca w 2021 r. Zatem decyzja organu I instancji z [...] lipca 2021 r. jest w tym zakresie zgodna z ww. przepisem.

Zaskarżona decyzja w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za 2016 r. narusza jednak przepisy Op dotyczące zasad prowadzenia postepowania podatkowego oraz postępowania dowodowego - w związku z art. 116 § 1 pkt 1 Op.

Rozpatrywana sprawa dotyczy solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wraz z tą spółką za jej zaległości podatkowe.

Wyjaśnić więc należy, że zakres i zasady orzekania o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej – członka zarządu osoby prawnej (także spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) za zaległości podatkowe tej spółki regulują przepisy Ordynacji podatkowej.

W art. 107 Op określony został przedmiot i zakres odpowiedzialności osób trzecich. Z § 1 tego artykułu wynika, że jest to odpowiedzialność solidarna z podatnikiem (spółką) za jego zaległości podatkowe i obejmuje niepobrane podatki, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 1a Op).

Art. 108 § 1 i 2 zawiera ogólne zasady odpowiedzialności osoby trzeciej. W § 1 tego artykułu przyjęto, że przypisanie osobie trzeciej odpowiedzialności podatkowej wymaga wydania przez organ podatkowy decyzji, zaś zgodnie z § 2 art. 108 Op, postępowanie w tej sprawie nie może zostać wszczęte przed: upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania, dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, decyzji w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę oraz przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie to nie może być wszczęte także przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a Op oraz przed dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Z § 3 art. 108 Op wynika, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Szczegółowe zasady odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób prawnych, w tym spółki akcyjnej, zawarte są w art. 116 Op. W § 1 tego przepisu przyjęto koncepcję solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki, którzy odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką za jej zaległości. Przepis ten warunkuje jednak stwierdzenie odpowiedzialności wykazaniem przez częściowej lub całkowitej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

Ponadto art. 116 § 1 Op wymienia w pkt 1 lit. a i b dwie przesłanki uwalniające członka zarządu osoby prawnej od odpowiedzialności za długi podatkowe spółki, tj.:

- wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzeniu układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu) albo:

- wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu.

Z kolei w art. 116 § 1 pkt 2 Op przyjęto, że możliwe jest orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu, jeżeli nie wskazuje on mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zaś z § 1a tego artykułu wynika, że jeżeli obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał i istniał wyłącznie w czasie, gdy prowadzona była egzekucja przez zarząd przymusowy albo przez sprzedaż przedsiębiorstwa na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, uznaje się, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, o którym mowa w § 1.

Istotny jest także zapis § 2 art.116 Op, wskazujący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 i art. 52a, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zaś w § 2a przyjęto, że za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po likwidacji spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po likwidacji spółki, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po likwidacji spółki, odpowiadają osoby pełniące obowiązki członka zarządu w momencie likwidacji spółki. Przepis art. 115 § 4 stosuje się odpowiednio.

W § 4 art. 116 zawarto zapis mówiący, że przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu.

Z treści powyższych przepisów wynika, że do obowiązków organu podatkowego należy wykazanie istnienia takich zaległości podatkowych spółki, których można dochodzić od osoby trzeciej, wykazanie, że osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu w czasie powstania zaległości spółki, a także wykazanie przynajmniej częściowej bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Przesłanki odpowiedzialności, za wykazanie których odpowiada organ podatkowy, są pozytywnymi przesłankami orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zaś przesłankami negatywnymi (uwalniającymi lub ekskulpującymi) tej odpowiedzialności, wykazanie których należy do osoby trzeciej, są: zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie lub brak winy w jego niezgłoszeniu albo wskazanie mienia spółki, z którego możliwe jest wyegzekwowanie w znacznej części należności dochodzonych przez organ podatkowy.

Ordynacja podatkowa nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Okoliczność tę należy ustalić na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 z późn. zm.). W art. 10 tej ustawy przyjęto, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zaś zgodnie z ust. 1 art. 11 Pr. upadł. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Do zobowiązań pieniężnych, o których mowa w ust. 2, nie wlicza się zobowiązań przyszłych, w tym zobowiązań pod warunkiem zawieszającym oraz zobowiązań wobec wspólnika albo akcjonariusza z tytułu pożyczki lub innej czynności prawnej o podobnych skutkach, o których mowa w art. 342 ust. 1 pkt 4 (ust. 4). Domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 5).

Zaś w art. 21 ust. 1 Pr. upadł. przyjęto, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).

W rozpatrywanej sprawie ustalono w postępowaniu podatkowym, że złożona została przez Spółkę deklaracja DN-1 na podatek od nieruchomości na 2016 r., z której wynikają kwoty rat podatku do zapłaty objęte upomnieniami i które dochodzone były przez organ podatkowy w postępowaniu egzekucyjnym wobec Spółki, umorzonym z uwagi na brak majątku Spółki. Organy podatkowe wykazały ponadto, że skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki (wypis z KRS i uchwały). Tym samym wykazane zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego.

Co do zasady, wykazanie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na osobie trzeciej, która powinna być zainteresowana przekonaniem organu, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub że nie ponosi winy w jego niezgłoszeniu, ewentualnie osoba trzecia może wskazać mienie, z którego możliwe jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Trzeba jednak zauważyć, że organ podatkowy nie jest zwolniony od obowiązku pouczenia osoby trzeciej o możliwości złożenia wyjaśnień odnośnie do wystąpienia wymienionych przesłanek ekskulpujących i wskazania, jakie przesłanki osoba trzecia może wykazać. Obowiązek ten ma swoje źródło w przepisach Ordynacji podatkowej, w której zawarte są zasady ogólne postępowania podatkowego oraz przepisy regulujące postepowania dowodowe. Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest, że w art. 120 Op przyjęto zasadę legalizmu, zaś w art. 121 § 1 i 2 Op zawarta została zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasada informowania, nakładająca na organ podatkowy obowiązek udzielania stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, a ponadto w art. 122 Op przyjęto zasadę prawdy obiektywnej, obligując organ podatkowy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast w trakcie postępowania podatkowego obowiązuje reguła przyjęta w art. 180 § 1, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto z zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 Op wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W art. 188 Op przyjęto, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy (art. 191 Op), zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Treść powyższych przepisów wskazuje na konieczność współdziałania strony i organu w postępowaniu dowodowym. Dlatego, pomimo, że ciężar wykazania przesłanek uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności za długi podatkowe spółki niewątpliwie spoczywa na tej osobie, to jednak przytoczone przepisy Ordynacji podatkowej, szczególnie zaś zasada zaufania i informowania oraz zasada prawdy obiektywnej i zasada swobodnej oceny - nie pozwalają organowi podatkowemu na zaniechanie działań w celu wyjaśnienia wszystkich ważnych okoliczności. W realiach rozpatrywanej sprawy takim działaniem powinno być zwrócenie się do skarżącego o wskazanie przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności podatkowej wraz z pouczeniem go, jakie są to przesłanki oraz z zakreśleniem terminu do przedstawienia ewentualnych dowodów na podstawie art. 189 Op. Gdyby skarżący otrzymał od organu tego rodzaju pismo, miałby możliwość przedstawienia stanowiska co do ewentualnych przesłanek uwalniających i poparcia ich dowodami. Podkreślić należy, że w decyzji Kolegium z [...], uchylającej pierwszą decyzję organu I instancji, zawarte zostały wskazania dotyczące m. in. potrzeby ustalenia co do winy strony lub jej braku w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ I instancji, rozpatrując ponownie sprawę, skierował do skarżącego postanowienie z [...] grudnia 2020 r. (K-36), mające w istocie charakter wezwania z pouczeniem o karze porządkowej, lecz dotyczyło ono jedynie wyjaśnienia kiedy powstały zaległości podatkowe, czy są też inne zaległości, czy spółka posiadała majątek, gdy skarżący obejmował funkcję członka zarządu, jak spółka odniosła się do odebranego upomnienia oraz czy może wskazać majątek spółki pozwalający na zaspokojenie zaległości podatkowych. Nie wyjaśniono skarżącemu, ani w jakich przepisach zawarte są przesłanki uwalniające, ani nie wskazano jakie są to przesłanki, ani nie zapytano o kwestie dotyczące braku wniosku o zgłoszenie wniosku o upadłość.

Skarżący odpowiedział na ww. pismo organu I instancji (K-241). Nie wskazał żadnych przesłanek uwalniających, nie podał też przyczyn, dla których nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Kwestię braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość podniósł dopiero w skardze do Sądu, a wiec zbyt późno, aby organ mógł przeprowadzić czynności w tym zakresie, w tym ustalić datę, gdy ww. wniosek powinien zostać złożony. W ocenie Sądu z powodu zaniechania poinformowania skarżącego o możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej poprzez udowodnienie wystąpienia jednej z możliwych przesłanek, sprawa nie została wyjaśniona w taki sposób, który pozwalałby na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej. Bezsprzecznie to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania przesłanki uwalniającej, jednak organ powinien był wskazać skarżącemu taką możliwość oraz przepisy prawa, z których wynika. Brak aktywności organu w tym zakresie uznał Sąd za naruszenie art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 Op, zaś decyzja, w części dotyczącej okresu od stycznia do sierpnia 2016 r. wydana została przedwcześnie.

Kolegium na str. 5 (nienumerowanej) decyzji stwierdziło, że skarżący nie wykazał, aby nie miał wpływu na podjęcie działań celem zgłoszenia wniosku o upadłość oraz że niezłożenie wniosku nie wynikało z przyczyn od niego niezależnych.

Sąd zauważa, że stanowisko to nie ma oparcia w materiale dowodowym sprawy. Aby zbadać przesłanki uwalniające, należało na podstawie ustawy Prawo upadłościowe ustalić, czy i kiedy należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, mając przy tym na uwadze treść art. 11 ust. 1, 1a i 2 ustawy Prawo upadłościowe, zawierających różne przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość (utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań przez co najmniej 3 miesiące lub przewaga zobowiązań nad wartością majątku przez ponad 24 miesiące). Dopiero po ustaleniu przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość należało ustalić termin, do którego powinien zostać złożony wniosek o upadłość.

Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni treść art. 118 § 1 Op. Odnośnie do zaległości podatkowych za 2016 r. - umożliwi skarżącemu przedstawienie przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności i przedłożenie stosownych dowodów. Dokona także przy współudziale skarżącego ustaleń, do kiedy należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Wyjaśni też, za jakie okresy 2016 r. (do kiedy) odpowiada skarżący za zaległości Spółki, mając na względzie to, że w aktach sprawy brak dowodu, że postanowienie o przybiciu prawa własności z [...] (K-96) stało się prawomocne z dniem 6 sierpnia 2016 r., co jest istotne dla określenia zakresu odpowiedzialności skarżącego. Powyższe czynności organ odwoławczy może przeprowadzić w trybie art. 229 Op.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 Op okazał się zasadny w związku z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 191.

Niezasadny jest zaś zarzut naruszenia art. 116 § 1a Op, bowiem przepis ten dotyczy egzekucji przez zarząd przymusowy lub przez sprzedaż przedsiębiorstwa. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie, bowiem z akt sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży w drodze licytacji komorniczej byłą nieruchomość a nie przedsiębiorstwo.

Mając na względzie powyższe, Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i art. 205 § 1 ppsa.