Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1277/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1277/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lipca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Monika Musiał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2006r., sprawy ze skarg E.Spółka Akcyjna w O. Ś., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 11 czerwca 2003r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. i 2000r, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3339,66 zł ( trzy tysiące trzysta trzydzieści dziewięć złotych i sześćdziesiąt sześć groszy).


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy ostatecznymi decyzjami z dnia [...] czerwca 2002r. odmówił "E." Spółce Akcyjnej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999 i 2000.

Uznano bowiem, że podstawą do sporządzenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest zatwierdzone sprawozdanie finansowe . W omawianej sprawie spółka złożyła zeznanie podatkowe na podstawie takiego sprawozdania, które zostało pozytywnie zaopiniowane przez biegłego rewidenta. Natomiast do złożonej korekty spółka nie dołączyła zmienionego i zatwierdzonego sprawozdania finansowego. Powołano się przy tym na treść art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślono również, że spółka w momencie składania zeznania wstępnego i ostatecznego za 1999 r. a także w czasie badania sprawozdania finansowego za ten rok przez biegłego rewidenta była w posiadaniu wszystkich dokumentów na podstawie których koryguje koszty uzyskania przychodów. Mogła zatem we właściwym czasie ustalić koszty w prawidłowej wysokości i złożyć prawidłowe skorygowanie zeznanie we właściwym terminie.

Podatnik złożył co prawda odwołania od tych decyzji, ale Izba Skarbowa postanowieniami z dnia [...] września 2002r. stwierdziła uchybienie terminowi do ich wniesienia .

Pismami z dnia [...] grudnia 2002r. Spółka "E." złożyła bezpośrednio do Izby Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego.

Decyzjami z dnia [...] stycznia 2003r. Izba Skarbowa odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2002r.

W złożonych odwołaniach zarzucono rażące naruszenie przepisu art.79 ordynacji podatkowej, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji Urzędu Skarbowego na mocy art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy , jako wydanej w oparciu o przesłanki nie znajdujące umocowania w przepisach prawa.

Bezpodstawnie wskazano w niej bowiem na art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , gdyż ust 1 tego przepisu uprawnia organy podatkowe do określenia podatku w innej wysokości, niż wynikająca z zeznania.

Wiąże się to także z odrębnością ustaw podatkowych i rachunkowych , zgodnie z którą zakres obowiązku podatkowego określają ustawy podatkowe , nie może być on zatem kształtowany w oparciu o przepisy regulujące sposób dokumentowania regulacji gospodarczych , czyli z zakresu rachunkowości.

Z tego względu wiązanie korekty zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych z koniecznością zmiany sprawozdania nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa.

Podkreślono również, że podstawę do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty stanowi art. 79 ordynacji podatkowej , który zawiera tylko przykładowy katalog podstaw w tym zakresie. Ustawa nie uzależnia także możliwości złożenia takiego wniosku od wystąpienia nowych okoliczności w danej sprawie.

Organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiły spółkę tego uprawnienia , pomimo, że nie negowano merytorycznej zasadności wniosku. Nie upłynął także termin do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Uchybienia ta stanowiły rażące naruszenie norm prawa procesowego i materialnego.

Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] czerwca 2003 r utrzymała w mocy swoje wcześniejsze decyzje .

W uzasadnieniu podkreślono, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji należy do tzw. nadzwyczajnych trybów postępowania, co oznacza, że decyzja może być wyeliminowana z obiegu prawnego tylko wtedy gdy zostanie spełniona jedna z przesłanek, o których mowa w art.247 § 1 ordynacji podatkowej. Jest to wyjątek od wyrażonej w art. 128 tej ustawy zasady trwałości ostatecznych decyzji.

Strona oparła swój wniosek na rażącym naruszeniu prawa. Takie uchybienie występuje wtedy, gdy rozstrzygnięcie decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

Gdyby Urząd Skarbowy uznał, że w postępowaniu instancyjnym prawidłowość skorygowanej przez Spółkę deklaracji nie budziła wątpliwości, to wówczas zwróciłby nadpłatę bez uprzedniego wydawania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty na podstawie art. 79 § 2b ordynacji podatkowej. Ponieważ taka sytuacja nie miała miejsca, to dlatego, po przeprowadzeniu postępowania, organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Trudno w takiej sytuacji mówić, aby rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego było dotknięte naruszeniem prawa.

W związku z powyższym Izba Skarbowa prawidłowo decyzją z dnia[...] stycznia 2003r. odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego

Za bezzasadny uznano zarzut rażącego naruszenia art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem przepis ten mówi, że podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości.

Natomiast decyzja, o której stwierdzenie nieważności podatnik zawnioskował, jest decyzją w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a zatem przepis art. 27 ust. 1 w ogóle nie był stosowany, a tym samym nie mógł zostać w sposób rażący naruszony.

Przyznano przy tym, że można mieć zastrzeżenia do uzasadnienia decyzji Urzędu Skarbowego, jednakże zaprezentowane w tym uzasadnieniu stanowisko nie może być rozumiane jako rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej.

W skargach wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji.

Zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji w związku z naruszeniem art. 79 § 2 pkt 1b tej ustawy.

W uzasadnieniu powołano się na wypracowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa i przytoczono ponownie art. 27 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych .

Podkreślono, że objęte korektą koszty uzyskania przychodu zostały poniesione w roku poprzednim niż ten w którym został uzyskany przychód , którego dotyczą. Zgodnie zatem z art. 15 ust 4 powołanej wyżej ustawy , nie mogą być one potrącone w roku ich poniesienia , pominięcie korekty zeznania podatkowego pozbawia podatnika prawa do ich uwzględnienia w roku w którym uzyskano przychód, co w praktyce oznacza pozbawienie podatnika możliwości prawidłowego wyliczenia dochodu , który jest nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Wskazano, że dane zawarte w ostatecznym zeznaniu o wysokości dochodu mogą być skorygowane bez zmiany sprawozdania finansowego firmy , co może nastąpić miedzy innymi w drodze wydania przez organy podatkowe stosownej decyzji. W polskim systemie prawnym obowiązek podatkowy określają bowiem ustawy. Nie może być on zatem kształtowany w oparciu o przepisy regulujące sposób dokumentowania operacji gospodarczych . Z tego względu obowiązki i uprawnienia związane z prawem podatkowym nie kształtują normy wynikające z rachunkowości, a wobec tego wiązanie korekty zeznania z koniecznością zmiany sprawozdania nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa.

Zaznaczono, że ordynacja podatkowa umożliwia złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez wszystkich zobowiązanych do zapłaty podatku w związku z zaistnieniem zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania , także zobowiązanych do składania deklaracji.

W związku z tym organy bezpodstawnie przyjęły, że podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych nie przysługuje uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty po złożeniu zeznania rocznego. Stanowi to rażące naruszenie zarówno norm prawa procesowego jak i materialnego, gdyż pozwalają one podatnikowi na zwrot nienależnego świadczenia. Instytucja nadpłaty zezwala bowiem na przywrócenie zachwianej równowagi materialnej , do której dochodzi w sytuacji gdy przy okazji spełnienia świadczenia podatkowego ma miejsce eksces polegający na przesunięciu bez żadnej podstawy określonej wartości pieniężnej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w obu sprawach.

Ponadto podkreślił, że podniesione w skardze zarzuty dotyczą w znacznej mierze ostatecznych decyzji Urzędu Skarbowego, którymi odmówiono podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999 i 2000 , natomiast przedmiotem skarg są Decyzje Izby Skarbowej z dnia [...]czerwca 2003 r odmawiające stwierdzenia nieważności tych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 247 § 1pkt 3 ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Występuje to wtedy, gdy postępowanie organu podatkowego, albo istota załatwienia sprawy są w swojej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej . Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z obowiązujących przepisów prawa lub też łamie ustanowione w nim zakazy. ( Podobnie J Borkowski Ordynacji Podatkowa Komentarz 2004 r Oficyna Wydawnicza -Unimex" Wrocław 2004 r str. 843 )

Podobnie rozumie się to pojęcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego , który w wyroku z dnia 16 grudnia 2002 r wydanym w sprawie III SA 293/02 ( Biul.Skarb. 2003/4/30 ) wyraził pogląd, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją.

W omawianych sprawach warunek ten został spełniony.

Co prawda art. 79 § 1 ordynacji podatkowej , wskazany w decyzjach Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2002 r jako ich podstawa prawna, dotyczy nadpłaty powstałej w wyniku bezpodstawnego pobrania przez płatnika podatku , lub pobrania go w zawyżonej wysokości , jednakże art. 79 § 2 b tej ustawy uprawnia także do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku tych podatników, których zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek zaistnienia zdarzenia , z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Przy czym prawo to przysługuje im miedzy innymi wtedy, gdy w deklaracjach innych niż dotyczące podatku akcyzowego wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej.

Od 5 czerwca 2001 r w związku z dodaniem do ordynacji podatkowej art. 79 § 2a podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zobowiązany jest składać skorygowane zeznanie (deklarację). Co też strona skarżąca uczyniła. Żaden przepis ustawy nie wymaga natomiast korygowania sprawozdania finansowego . Tym bardziej, że zasady ustalania zysku w prawie bilansowym nie są honorowane przez prawo podatkowe, które samodzielnie określa zasady ustalania dochodu podatkowego , zdefiniowanego w art. 7 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym . Ustawa ta określa także co dla potrzeb podatkowych należy rozumieć pod pojęciem przychodów i kosztów ich uzyskania.

Z tego punktu widzenia podstawowym zadaniem rachunkowości jest obiektywna i rzetelna rejestracja przebiegu wszystkich zdarzeń związanych z działalnością podatnika, dostarczająca informacji bezpośrednio przydatnych dla obliczania dochodu . Dokumentuje bowiem i ujawnia wszystkie wielkości, jakie powinny być wzięte pod uwagę przy obliczaniu dochodu podatkowego.

Jednakże jak podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapisy w księgach rachunkowych nie mogą rozstrzygać o tym co i kiedy jest przychodem oraz kosztem uzyskania przychodu.

Funkcją ksiąg handlowych jest bowiem rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych. Zapisy dokonywane w tych księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten wynikać może wyłącznie z przepisów prawa materialnego.

Urząd Skarbowy wydając decyzje z dnia [...] czerwca 2002 r nie rozpoznał merytorycznie wniosków strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za lata 1999 i 2000 . Jak wynika bowiem z uzasadnienia tych decyzji ograniczył się on tylko do oddalenia wniosku z uwagi na uchybienie wymogowi formalnemu, który jednak nie wynikał z żadnego przepisu prawa . Stanowi to zaprzeczenie nakazów wynikających z wyżej wskazanych norm, co należy uznać za rażące naruszenie prawa o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej skutkujące nieważnością decyzji.

Bezpodstawne jest także twierdzenie Izby Skarbowej, że gdyby Urząd Skarbowy uznał, że prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, to wówczas zwrócił by nadpłatę bez uprzedniego wydawania decyzji w tym zakresie , a ponieważ ta sytuacja nie miała miejsca , dlatego po przeprowadzeniu postępowania odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Zakres badania sprawy i podstawy rozstrzygnięcia wynikają bowiem z uzasadnienia decyzji , w której organ podatkowy jest zobowiązany wskazać na jakich przesłankach się oparł i jakie okoliczności wziął pod uwagę. Nie można zatem domniemywać iż kierował się on innymi kryteriami, niż te które powołał w uzasadnieniu.

Z tych względów Izba Skarbowa odmawiając stwierdzenia nieważności wyżej wymienionych decyzji Urzędu Skarbowego naruszyła art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .

W dalszym toku postępowania organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawiona wykładnię.

Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis , wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ( Dz. U. nr l63 poz. l349 z późniejszymi zmianami ) , oraz opłatę od pełnomocnictwa.