Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 30/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2016 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz strony skarżącej kwotę 517 (pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm. - dalej w skrócie "op"), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej określanej też jako: strona, skarżąca, Spółka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z [...], którą:

1) określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. w kwotach odpowiednio: 618.117 zł, 495.926 zł, 1.138.251 zł i 438.306 zł;

2) określono wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: za czerwiec 2016 r. w kwocie 208.881 zł, za lipiec 2016 r. w kwocie 207.004 zł i za sierpień 2016 r. w kwocie 76.153 zł,

3) umorzono jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe za maj 2016 r.

- uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do sierpnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. (dalej Naczelnik [...]US w O.) stwierdził, że strona zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 859.543 zł, wskutek jego nieuprawnionego odliczenia z faktur VAT wystawionych przez:

1) B Sp. z o.o. (12 faktur VAT dokumentujących nabycie nowych pojazdów marki [...] ze specjalistycznymi zabudowami, zabudowy do podwozia oraz zaliczek na zakupy),

2) C (16 faktur, dokumentujących nabycie usług naprawy pojazdów)

W wyniku oceny zebranego materiału dowodowego, w tym m.in. protokołów przesłuchania świadków, prawomocnych decyzji Naczelnika [...] US w B. z [...], wydanej dla spółki B oraz decyzji Naczelnika US w S., wydanej dla Ł. B. i informacji przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w K. - Naczelnik [...]US w O. doszedł do wniosku, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie faktur wystawionych przez spółkę B ustalono bowiem, że transakcje w nich opisane nie zostały rzeczywiście przeprowadzone, a wystawienie faktur miało na celu upozorowanie transakcji i uzyskanie przez stronę korzyści podatkowych w postaci odliczenia podatku naliczonego. Podobnie w przypadku faktur wystawionych przez C przeprowadzone postępowanie wykazało, że specjalistyczne naprawy pojazdów nie miały miejsca, gdyż usług tych nie wykonała ani firma C, ani jej rzekomy podwykonawca - D sp. z o.o. w P. Jednocześnie organu I instancji stwierdził, że dokonując w 2016 r. transakcji z w/w kontrahentami i odliczając podatek naliczony, Spółka nie działała z należytą starannością kupiecką.

W konsekwencji Naczelnik [...]US w O., powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - zwanej dalej "uptu"- decyzją z [...] zmienił rozliczenie strony w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2016 r., w sposób przedstawiony na wstępie, tj. bez uwzględnienia wartości kwestionowanego podatku naliczonego. Jednocześnie, ponieważ przeprowadzone postępowanie nie ujawniło nieprawidłowości w maju 2016 r. (spółka w tych okresach rozliczeniowych nie ujęła w ewidencji zakupu nierzetelnych faktur, wystawionych przez spółkę B) organ I instancji, działając na podstawie art. 208 § 1 op, umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie jako bezprzedmiotowe.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie reguł postępowania, jak też przepisów prawa materialnego, a to: art.121, art. 122, art. 123, art. 155 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 193 § 1-4, art. 200 i art. 200 § 4 op, oraz art.86 ust. 1 w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Stawiając te zarzuty domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego oraz kwot różnicy podatku za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wydał opisaną na wstępie decyzję z [...], którą uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zaszły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 op, gdyż organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu zupełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Dyrektor Izby wskazał wpierw na okoliczność, że decyzją kasacyjną z [...] uchylono do ponownego rozpatrzenia decyzję Naczelnika [...]US w O. z [...], w której zostało określone Spółce m.in. zobowiązanie podatkowe za grudzień 2015 r. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (styczeń 2016 r.). W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy może więc ulec zmianie rozliczenie za grudzień 2015 r., co z kolei może mieć wpływ na rozliczenie VAT za styczeń 2016 r., czyli okres objęty zaskarżoną obecnie decyzją Naczelnika [...]US z [...]. Tym samym już z tego tylko powodu uzasadnione jest uchylenie niniejszej sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy w pierwszym rzędzie zwrócił uwagę, że znaczna część materiału dowodowego mająca istotne znaczenie dla sprawy została zgromadzona na etapie postępowania odwoławczego, czyli nie podlegała w ogóle ocenie przez organ I instancji. Dotyczyło to zwłaszcza zgromadzonych na etapie postępowania odwoławczego dowodów w postaci: postanowień o postawieniu zarzutów K. G., P. D., M. R., D. C. i M. G. oraz protokołów przesłuchań podejrzanych (K. G., P. D., M. R., D. C. i M. G.) i świadków (M. T., D. K., A. K., E. W., F. F., R. K., M. W., M. M. i M. Z.). Materiały te pochodziły ze śledztwa sygn. akt [...] i zostały one przekazane przez CBŚP Zarząd w O. przy piśmie z 25.05.2021 r. za zgodą Prokuratury Okręgowej w K. (zarządzenie z 17.05.2021 r.).

Dyrektor Izby nadmienił przy tym, że 8 sierpnia 2016 r. zostało wszczęte śledztwo pod sygn. akt [...], nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w K., Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej i powierzone Zarządowi Centralnego Biura Śledczego Policji Zarząd w O., w ramach którego prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postawił m.in. K. G., prezesowi zarządu Spółki A, zarzuty, że:

• "od kwietnia 2014 r. do co najmniej 2016 r. [...], działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, kierował zorganizowaną grupą przestępczą, mającą na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, [...] w ten sposób, że za pośrednictwem podstawionych osób, zapewniając na to środki finansowe, zlecał za pośrednictwem podstawionych spółek nabycie z wykorzystaniem wystawianych poświadczających nieprawdę, nierzetelnych faktur VAT co do przeprowadzanych transakcji niezgodnych ze stanem rzeczywistym, a obejmujących rzekome dostawy krajowe oraz wewnątrzwspólnotowe towaru w postaci koparek, koparko-ładowarek oraz samochodów ciężarowych marki [...] z nadbudowami, a także podejmował działania, które mogą utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, [...]"

• "w okresie od maja 2014 r. do co najmniej sierpnia 2016 r. [...], pełniąc funkcję prezesa zarządu firmy A sp. z o.o. z/s w D. k. O., potwierdził nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, a to co do faktu zaistnienia transakcji kupna sprzedaży koparek, koparko-ładowarek oraz samochodów ciężarowych marki [...] z nadbudowami od B sp. z o.o. z/s w K., E z/s w W., poprzez firmę F a.s. z/s w O., między innymi od firm: G S.A., H sp. z o.o., I sp.j., a także przez G. C. [...], przez spółkę J sp. z o.o. od H sp. z o.o., które to transakcje umożliwiały zakup towaru z wykorzystaniem procederu "łamania ceny" oraz z wykorzystaniem zakupu po cenie netto ze stawką VAT 0%, a następnie towar ten bez rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych i odprowadzania należnego podatku od towarów i usług sprzedawany był w Polsce w ramach krajowych dostaw towarów na rzecz firmy A sp. z o.o., dla wykazania zakupu oraz dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy między innymi do firm: K GmbH [...], L [...], M [...], N [...], O [...], P [...], polecił przyjąć oraz wystawić co najmniej 130 poświadczających nieprawdę faktur VAT, na łączną kwotę 33.427.854,34 złotych, wartość podatku VAT 7.688.416,03 złotych, które to faktury zostały ujęte w deklaracjach VAT-7 składanych w imieniu firmy A sp. z o.o. za okres od maja 2014 roku do co najmniej sierpnia 2016 roku Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. [...]",

• "w okresie od kwietnia 2014 r. do co najmniej sierpnia 2016 r. (...], pełniąc funkcję prezesa zarządu firmy A sp. z o.o. z/s w D. k. O., [...] podał nieprawdę w złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w O. deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od kwietnia 2014 r. do sierpnia 2016 r. w ten sposób, że wykazał w deklaracjach VAT-7 zawyżone kwoty podatku naliczonego wynikające z posłużenia się nie-rzetelnymi fakturami, wystawionymi na rzecz firmy A sp. z o.o. i ujętymi w prowadzonych przez tę spółkę rejestrach zakupu towarów i usług, przez następujące firmy: B sp. z o.o. z/s w K. [...], na łączną wartość netto w kwocie 25.887.904,87 zł i wartość podatku VAT w kwocie 5.954.227,72 zł [...], E sp. z o.o. z/s w W. [...], na łączną wartość netto w kwocie 7.539.949,47 zł i wartość podatku VAT w kwocie 1.734.188,31 zł, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co pozostawało w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg, czego następstwem było narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz narażenie na bez-podstawny zwrot podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 7.688.416,03 zł [...]",

• "w okresie od 24 października 2014 roku do 14 lipca 2016 roku [...] będąc osobą faktycznie zarządzającą działalnością firmy A sp. z o.o. przyjmował środki płatnicze, pochodzące z korzyści związanych z popełnianiem przestępstw, opisanych w zarzutach przedstawionych powyżej, na rachunki bankowe prowadzone na A sp. z o.o., [...] które to środki przelewał na dalsze rachunki [...]" (za: postanowieniem o przedstawieniu zarzutów z [...], sygn. akt [...]).

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w dokonanej przez organ I instancji ocenie charakteru zakwestionowanych transakcji brak jest konsekwencji, co świadczy, że nie ustalono stanu faktycznego sprawy w stopniu pozwalającym na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Z jednej bowiem strony organ I instancji przyjmuje, że skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach obrotu przedmiotowymi pojazdami noszącymi znamiona karuzeli podatkowej, nabywając towar na podstawie tzw. "pustych" faktur, którym w tle towarzyszyły realne transakcje, przy czym wystawca faktur (spółka B) nie odprowadzał (nie rozliczał) podatku należnego z tytułu tych transakcji i zataił rzeczywiste źródło pochodzenia pojazdów. Z drugiej strony organ I instancji stwierdza, że strona uczestniczyła w łańcuchu dostaw, którego celem było wprowadzenie na rynki krajowy i zagraniczne towarów po tzw. "złamaniu ceny", tj. sprzedaży towarów w cenach niższych niż cena zakupu. Organ I instancji przyjął przy tym, że Spółka faktycznie nabyła pojazdy, które zostały zweryfikowane po nr. VIN (względnie nr. seryjnym lub nr. fabrycznym), stając się ich właścicielem i wykazując ich dalszą odsprzedaż. Według Naczelnika [...]US w O. zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie wskazuje na świadome uczestnictwo Spółki w łańcuchu dostaw, którego celem było stworzenie pozorów działalności gospodarczej, wprowadzenia na rynek towarów (pojazdów) po tzw. "złamaniu ceny", oraz że poczynione ustalenia potwierdzają mechanizm, który miał stworzyć jedynie pozory dokonywana transakcji przez spółkę B, która posiada cechy typowe dla tzw. "znikającego podatnika".

Zdaniem Dyrektora Izby, nie można utożsamiać, jak czyni to organ I instancji, oszustw o charakterze "karuzeli podatkowej" z oszustwami, w których występuje zorganizowany sztucznie łańcuch transakcji, w których (w przeciwieństwie do karuzeli, gdzie towar krąży w kółko) towar jest przeznaczony do faktycznej konsumpcji, tj. niekwestionowanej sprzedaży ostatecznym użytkownikom. Ponadto kolejnym przejawem niespójności ocen organu I instancji było stwierdzenie, że "pustym" fakturom wystawionym przez B towarzyszyły w tle realne transakcje, by następnie uznać, iż celem spornego łańcucha dostaw było stworzenie pozorów działalności gospodarczej. Ostatecznie jednak z uzasadnienia skarżonej decyzji i podjętego rozstrzygnięcia wynika, że według organu I instancji jednak doszło do nabycia przez Spółkę spornych pojazdów (zakwestionowanego ze względu na świadomy udział w transakcjach ze "znikającym podatnikiem") i do dalszej ich odsprzedaży (niezakwestionowanej).

Uznając zatem, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo zrekonstruowany, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na potrzebę przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, w celu wyjaśnienia, czy transakcje kupna-sprzedaży pojazdów marki [...] ze specjalistycznymi zabudowami oraz usług transportowych w rzeczywistości zostały wykonane zgodnie z treścią wystawionych faktur zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży.

Według Dyrektora Izby w tym wątku sprawy w uzasadnieniu skarżonej decyzji zabrakło szczegółowej analizy przebiegu każdej z zakwestionowanych transakcji. Z materiału dowodowego wynika, że w 2016 r. Spółka nabyła nowe i używane pojazdy marki [...] z różnego rodzaju specjalistycznymi zabudowami. Z ustaleń poczynionych przez Naczelnika [...]US w O. (za decyzją Naczelnika [...] US w B. z [...] wydaną dla B), wynikało, że łańcuch dostaw inicjowały: G S.A., H sp. z o.o. i I sp. jawna, które dokonywały wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz podmiotów: [...] (F a.s.), [...] (H. K.) i [...] (G. C.), powiązanych osobowo z panem P. D. i M. R. Dalej te same pojazdy ([...], [...], [...], [...] i [...]) - pojawiają się na pięciu fakturach sprzedaży wystawionych dla Spółki przez B, tj. [...], [...], [...], [...] i [...] i zostają odsprzedane do [...] spółek: R GmbH (VIN [...] i [...]) oraz K GmbH (VIN [...], [...] i [...]).

Rozpatrując kwestię obrotu przedmiotowymi pojazdami Dyrektor Izby uznał, że w postępowaniu przed organem I instancji nie został zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, na podstawie którego jednoznacznie można byłoby stwierdzić, iż transakcje sprzedaży przez Spółkę tych pojazdów zostały rzeczywiście dokonane, tj. że Spółka faktycznie weszła w ich posiadanie (miała prawo do rozporządzania nimi jak właściciel) i mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży. Oceniając bowiem zawarte w aktach sprawy faktury zakupu (zakwestionowane zresztą przez organ) i potwierdzenia zapłaty na rzecz spółki B, które według organu I instancji, miały potwierdzać nabycie przez Spółkę tych pojazdów, Dyrektor Izby stwierdził, że w/w dowody nie są wystarczające, aby w sposób jednoznaczny uznać, że Spółka weszła faktyczne posiadanie w/w pojazdów. Okoliczność ta wymaga zatem dalszego zweryfikowania również w kontekście podmiotów, na rzecz których Spółka wystawiła faktury sprzedaży tych pojazdów.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że dowody pozyskane na etapie postępowania odwoławczego rzucają nowe światło na ustalony przez organ I instancji fakturowy schemat obrotu. Stąd wątpliwości budzą ustalenia dotyczące obrotu pojazdów o nr. VIN [...] i [...], które wg faktury zostały sprzedane przez stronę do [...] spółki K GmbH. Natomiast na podstawie zeznań P. D. (protokół z przesłuchania podejrzanego z 28.11.2018 r.), Prokuratura Okręgowa w K. stwierdziła, że w rzeczywistości pojazd ten został sprzedany w łańcuchu podmiotów: H sp. z o.o. -> S lub T -> K GmbH. Podobna sytuacja zaistniała w odniesieniu do pojazdu o nr. VIN [...], który został wg faktury sprzedany przez stronę do [...] spółki R GmbH, zaś na podstawie ww. zeznań P. D., organy ścigania stwierdziły, że w rzeczywistości pojazd ten został sprzedany w łańcuchu podmiotów: H sp. z o.o.-> S lub T -> K GmbH. Natomiast w odniesieniu do pojazdu [...] wywrotka zabudowa [...] 2013 r., który został wg faktury sprzedany przez stronę do [...] spółki K GmbH, P. D. (protokół przesłuchania podejrzanego z 17.05.2018 r.) zeznał, że spółka B wywrotkę najprawdopodobniej zakupiła od spółki H, a płatność została zrealizowana cyt. "z konta F a.s. na rachunek bankowy H sp. z o.o."

Poza tym, z materiału dowodowego, jakim dysponował organ I instancji, wynika, że wszystkie zakupione od B pojazdy [...] ze specjalistycznymi zabudowami zawsze trafiały "na kołach" do siedziby Spółki w D., gdzie pozostawały do momentu sprzedaży klientowi ostatecznemu (protokół przesłuchania świadka K. G. z 9.05.2017 r., protokół przesłuchania podejrzanego K. G. z 16.05.2019 r., pisemne wyjaśnienia F. F. z 10.05.2017 r.). Tymczasem w toku postępowania odwoławczego pozyskane zostały dowody, które przeczą tym ustaleniom. Otóż osoby działające w imieniu spółki B wyjaśniły, że podczas realizacji transakcji ze spółką G nabywane pojazdy faktycznie nie trafiały do Polski ani do [...] siedziby spółki F, tylko bezpośrednio ze spółki G były przewożone przez terytorium C. do N., m.in. do K., gdzie miała siedzibę firma K. G. – K GmbH (tak np. protokoły przesłuchania podejrzanego P. D. z 9.01.2018 r. i 29.01.2018 r. oraz protokół przesłuchania podejrzanego D. C. z 17.04.2019 r.). Ta rozbieżność również wymaga dodatkowych wyjaśnień w toku ponownie prowadzonego postępowania przez organ I instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby nie została dostatecznie wyjaśniona również kwestia tzw. "łamania ceny" w stosunku do nabywanych pojazdów. W szczególności organ I instancji nie wykazał wzrostu/spadku ich wartości na poszczególnych etapach obrotu ani nie dokonał analizy zasadności tego ewentualnego wzrostu/spadku oraz jego relacji do wartości rynkowej. Przede wszystkim jednak w skarżonej decyzji zabrakło wykazania wpływu stwierdzonego wzrostu/spadku wartości przedmiotowych towarów na ewentualne zaistnienie - na którymkolwiek etapie obrotu - oszustwa podatkowego. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że oprócz ogólnikowego stwierdzenia cyt.: "w rzeczywistości A Sp. z o.o. nabywa towar, którym później dysponuje (odsprzedaje), uczestnicząc jednocześnie w łańcuchu dostaw, którego celem było wprowadzenie na rynek krajowy i zagraniczny towarów po tzw. »załamaniu ceny«, tj. sprzedaży towarów w cenach niższych niż cena zakupu", organ I instancji nie zgromadził w tym zakresie żadnego materiału dowodowego.

W związku z powyższym organ odwoławczy zobowiązał Naczelnika [...]US w O., by w toku ponownego rozpoznania sprawy dokonał szczegółowych ustaleń, w jaki sposób kształtowała się cena samochodów na poszczególnych etapach obrotu. Nakazał jednocześnie wyjaśnienie pozostałych okoliczności związanych zarówno z nabyciem, jak i dalszą sprzedażą przez Spółkę tych towarów, tj. czy były one realizowane zgodnie z treścią faktur. W tym celu organ I instancji powinien rozważyć przeprowadzenie dodatkowych dowodów, w tym np. w postaci przesłuchania osób realizujących te transakcje albo przeprowadzenia czynności w podmiotach zaangażowanych.

Za niedopuszczalne Dyrektor Izby uznał również ogólnikowe, zbiorcze odniesienie się przez Naczelnika [...]US w O. do przedłożonych przez Spółkę dokumentów (wymienionych na str. 10-11 zaskarżonej decyzji), bez analizy poszczególnych dowodów i oceny ich wiarygodności, a także bez powiązania tych dowodów z konkretnymi fakturami. Dyrektor Izby zaznaczył przy tym, że w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji powinien ocenić te dowody w kontekście pozostałego materiału dowodowego, w szczególności dowodów pozyskanych w toku postępowania odwoławczego. Z zeznań P. D. wynika bowiem, że na okoliczność pierwszej transakcji ze Spółką nie sporządził żadnych dokumentów, dopiero później, przy okazji kontroli skarbowej, z inicjatywy I. W., uzupełnił dokumentację o różne umowy, protokoły przekazań pojazdów, oświadczenia, że spółka B jest płatnikiem VAT oraz że każdy zakupiony pojazd wjechał do Polski (protokół przesłuchania podejrzanego z 17.05.2018 r.). W kolejnych zeznaniach P. D. dodał, że Spółka w sierpniu 2016 r., w trakcie trwania kontroli, wysłała wiadomości e-mail, aby stworzyć CMR dla potrzeb kontroli na wskazane przez nią pojazdy (protokół przesłuchania podejrzanego z 9.01.2018 r.). Również M. R. zeznała, że wiosną 2016 r., będąc na spotkaniu z K. G., V. S., I. W. i M. K., otrzymała od Spółki do podpisania plik faktur w ilości 30-50 oraz kilkanaście oświadczeń o zapłacie VAT, które miały być wykorzystane w toku kontroli (protokół przesłuchania podejrzanego z 10.01.2018 r.).

Według organu odwoławczego niewystarczająca jest także argumentacja zawarta w skarżonej decyzji w zakresie oceny świadomego uczestnictwa Spółki w spornych transakcjach (tzw. "dobra wiara"). W tym zakresie stwierdzono bowiem jednie, że świadomie rozpoczęła ona współpracę, poprzestając na formalnej weryfikacji spółki B oraz na kontaktach z osobami podającymi się za pełnomocników tego podmiotu. Organ I instancji podniósł przy tym, że przedstawiciele Spółki nie sprawdzili osób posiadających pełnomocnictwo do reprezentowania B, siedziby tej spółki, czy zatrudnia ona pracowników, czy posiada zaplecze (parking lub inne miejsce, gdzie mogłaby przechowywać pojazdy), niedostatecznie sprawdzili też, skąd te pojazdy pochodzą i czy B była ich właścicielem. Dodatkowo przywołano zeznania osób reprezentujących B, z których wynika, że K. G. wiedział, że zawierane transakcje odbiegają od realiów i miał świadomość, że podjęte działania ukierunkowane są na konkretny cel, którym ostatecznie miało być wyłudzenie VAT. Tymczasem na podstawie dowodów pozyskanych w trakcie postępowania odwoławczego można ustalić, jaki był powód, dla którego Spółka nie mogła nabywać pojazdów bezpośrednio u producenta (dealera), co może przyczynić się do oceny faktycznej roli, jaką odegrała ona w spornych transakcjach. Otóż K. G. zeznał, że producent pojazdów [...] nie chce Spółce A sprzedawać bezpośrednio samochodów od roku 2007-2008, bowiem firma ta ma taką politykę, że sprzedaje pojazdy końcowemu odbiorcy (protokół przesłuchania podejrzanego z 16.05.2019 r.). Również P. D. zeznał, że K. G. jest zablokowany przez centralę U, nie może leganie nabyć żadnego pojazdu, więc wszystkie pojazdy nabywał przez podstawione firmy przy wykorzystaniu spółki B (protokół przesłuchania podejrzanego z 23.03.2018 r.). Na podstawie tych i pozostałych dowodów udostępnionych przez Prokuraturę, organ I instancji powinien zatem w sposób kompleksowy rozważyć kwestię świadomości przedstawicieli Spółki w obrocie samochodami marki [...] oraz koparkami i koparko-ładowarkami. W przypadku zaś zaistnienia kolejnych wątpliwości w tym zakresie Naczelnik [...]US w O. winien rozważyć konieczność dalszego uzupełnienia materiału dowodowego.

Analizując następnie kwestię rzetelności faktur wystawionych na rzecz Spółki przez C organ odwoławczy doszedł do wniosku, że również w tym zakresie stan faktyczny nie został dostatecznie wyjaśniony. Poczynione ustalenia Naczelnik [...]US w O. oparł przede wszystkim na materiale zgromadzonym przez Naczelnika US w S. w trakcie postępowania prowadzonego wobec Ł. B. Tymczasem rozstrzygniecie podjęte przez tamt. organ podatkowy dotyczyło wyłącznie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i sierpień 2015 r. Zabrakło więc analizy rzetelności faktur wystawionych w styczniu, lutym i czerwcu 2016 r. Według organu II instancji nie można szczegółowych ustaleń dotyczących świadczeń realizowanych przez kontrahenta w czterech wybranych miesiącach odnosić automatycznie do czynności, które miały zostać wykonane w innych okresach rozliczeniowych - również w tym zakresie powinno zostać przeprowadzone postępowanie dowodowe. W tej sytuacji, w trakcie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji powinien rozważyć pozyskanie dodatkowych dowodów pozwalających ocenić charakter pozostałych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę C.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że pozyskany w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy wskazuje, że mogło dojść do nieprawidłowości w transakcjach również z kolejnymi kontrahentami Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby, Naczelnik [...]US w O. powinien szczegółowo przeanalizować transakcje z firmą W (NIP: [...]). Z danych zawartych w CEIDG wynika, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej tego podmiotu jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). K. G. doprecyzował, że ta firma zajmuje się nieruchomościami oraz naprawą i pośrednictwem w handlu samochodami (protokół przesłuchania świadka z 25.07.2016 r.). Z kolei M. W. zeznał, że w działalności gospodarczej firmy W cyt. "nie było tu nic namacalnego, co by zatrudniało pracowników czy prowadziło działalność" (protokół przesłuchania świadka z 12.05.2020 r.). Analiza rejestru zakupu za lata 2014-2016 wskazuje, że od stycznia do września 2014 r. firma W wystawiała co miesiąc fakturę na kwotę netto 35.000 zł, VAT 8.050 zł, a od listopada 2014 r. do sierpnia 2016 r. - na kwotę netto 50.000 zł, VAT 11.500 zł. Ponadto w marcu 2016 r. została w tym rejestrze ujęta faktura o wartości netto 178.878 zł, VAT 41.141,94 zł. Comiesięczne rozliczanie transakcji o stałej wartości wskazuje na cykliczne świadczenie wykonywane na rzecz Spółki przez firmę W, przy czym nagły znaczny wzrost jego wartości począwszy od listopada 2014 r. (o 70%) wymaga zweryfikowania. Organ I instancji powinien zatem przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w tym zakresie i ustalić charakter tego stałego świadczenia, jego rynkową wartość (w sprawie mamy bowiem do czynienia z kontrahentem powiązanym osobą K. G.) oraz przyczyny znacznego wzrostu ceny. Ponadto weryfikacji wymaga również jedna ww. transakcja z marca 2016 r. - tj. jej przedmiot, faktyczna wartość i rzetelność.

Organ odwoławczy uznał także, że Naczelnik [...]US w O. powinien szczegółowo przeanalizować transakcje z E sp. z o.o. w W. Z postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. o postawieniu zarzutów K. G. wynika bowiem, że podmiot ten wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co pozostawało w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg przez Spółkę, czego następstwem było narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz narażenie na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług. Z licznych zeznań P. D. pozyskanych przez organ odwoławczy wynika, że spółka E została wprowadzona do łańcucha dostaw w miejsce spółki B - np. w protokole przesłuchania podejrzanego z 17.05.2019 r. zeznał on, że cyt. "K. G. mówił mi, że skoro trwa kontrola wobec B [...] polecił zmianę podmiotu, aby wprowadzić inny fikcyjny podmiot w obrocie z A sp. z o.o." Analiza rejestru zakupu za 2016 r. wskazuje, że w maju, czerwcu i lipcu 2016 r. spółka E wystawiła na rzecz spółki A dwadzieścia jeden faktur na łączną kwotę netto 7.018.358,33 zł, VAT 1.614.222,17 zł, która - w świetle powyższego - wymaga szczegółowej weryfikacji w ramach ponownie rozpatrywanej sprawy.

Końcowo Dyrektor Izby zauważył, że w aktach sprawy brak jest części dowodów, na które powołuje się organ I instancji w skarżonej decyzji, a mianowicie dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej (akta zaczynają się od postanowienia o wszczęciu postępowania). Sytuacja taka jest niedopuszczalna, ponieważ uniemożliwia stronie czynny i właściwy udział w postępowaniu. Akta przedmiotowej sprawy powinny zostać zatem uzupełnione również w tym zakresie.

Reasumując Dyrektor Izby stwierdził, że opisane wyżej okoliczności sprawy wymagają uzupełnienia i zweryfikowania w zakresie przekraczającym kompetencje organu odwoławczego. Stąd konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W skardze na tę decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej, wnosząc o jej uchylenie w całości, podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 220 § 1 w zw. z art. 128 op, przez uchylenie w całości decyzji organu I instancji, podczas gdy strona wniosła odwołanie od tej decyzji jedynie w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie zaś w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego, wobec czego decyzja organu I instancji w części dotyczącej umorzenia stała się prawomocna na podstawie art. 128 op, to jest po upływie terminu do jej zaskarżenia (art. 223 § 2 pkt 1 op);

2) art. 125 § 1 op w zw. z art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i w zw. z art. 139 § 1-3 op, przez bezpodstawne przedłużanie postępowania podatkowego w związku z próbą organu II instancji "znalezienia" dowodów w sprawie (delegując te czynności na organ I instancji i na tej podstawie powołując się na zasadę dwuinstancyjności postępowania - art. 127 op), które mają wykazać za wszelką ceną nieprawidłowości w działaniu strony i rzekome dojście do prawdy obiektywnej (art. 122 op), czego konsekwencją było naruszenie praw strony, którym zasada szybkości służy (stabilizację sytuacji prawnopodatkowej strony),

3) art. 234 op, przez uchylenie decyzji organu I instancji w całości i pogorszenie sytuacji strony, podczas gdy odwołanie dotyczyło zaskarżenia decyzji w części, a pozostałe rozstrzygnięcie było dla strony korzystne, ponadto organ II instancji nie stwierdził ewentualnego występowania w decyzji organu I instancji dwóch przesłanek, które wyłączałyby stosowanie powyższej zasady, a mianowicie rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego;

4) art. 233 § 2 w związku z art. 127 op, przez błędną wykładnię tych norm prawnych, poprzez wydanie decyzji kasacyjnej w warunkach wskazujących na nadużycie zasady dwuinstancyjności, tj. z pominięciem zasad kontradyktoryjności, wnioskowości i skargowości oraz zasady prawdy obiektywnej, wobec czego taki sposób rozstrzygnięcia sprawy sprowadza się do nakazania organowi I instancji poszukiwania do skutku dowodów dla strony niekorzystnych,

5) art. 283 § 5 op, przez przekroczenie zakresu kontroli określonego w protokole kontroli z 15 marca 2017 r. i nakazanie organowi I instancji zweryfikowania transakcji z podmiotem, który nie jest wymieniony w pkt 10 w/w upoważnienia, co upewnia stronę w przekonaniu, że organ II instancji wykroczył poza rolę organu administracji publicznej, działając w istocie jak wykonawca poleceń Prokuratora, co narusza nie tylko art. 283 § 5 ale także art. 11 ust 1 pkt 4 w zw. z art. 22 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej.

6) art. 70 § 6 pkt 1 op, przez zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie zawiadomienia przez organ podatkowy strony w sposób niezgodny z prawem, tj. dyspozycją pkt 1 art. 70 § 6, której wykładni dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się uzasadnione.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej jako: "ppsa", zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdza, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przystępując do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że została ona wydana z naruszeniem art. 127 w zw. z art. 128 i w zw. z art. 220 § 1 op, co skutkowało koniecznością jej uchylenia. Słusznie bowiem skarżąca podnosi, że Dyrektor Izby wykroczył poza zakres zaskarżenia wyznaczony treścią odwołania.

Zgodnie z art. 220 § 1 op, od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Z treści tego przepisu wynika m.in., że wniesienie odwołania jest prawem strony, a nie jej obowiązkiem. Natomiast w myśl art. 222 op odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 op postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne, merytoryczne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Z kolei w myśl art. 128 op decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawno-podatkowego, ochrony praw nabytych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów nie może budzić wątpliwości, że postępowanie odwoławcze oparte jest na zasadzie skargowości, co oznacza, że może ono być uruchomione tylko w wyniku wniesienia odwołania przez uprawniony podmiot. Organ odwoławczy nie jest więc władny do działania w tym zakresie z urzędu, dopiero bowiem czynność strony, którą jest wniesienie odwołania w terminie prawem przewidzianym (albo w terminie przywróconym) powoduje, że organ wyższego stopnia może skorzystać z uprawnień, jakie są przewidziane dla organu odwoławczego. Z żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika uprawnienie organu podatkowego wyższego stopnia do rozpoznania sprawy, jeśli strona nie złoży odwołania.

Odwołanie powoduje wszczęcie postępowania odwoławczego oraz wskazuje jego zakres. Przy czym zauważyć należy, że chociaż przepisy Ordynacji podatkowej nie dopuszczają wprost wniesienia odwołania tylko od części decyzji pierwszoinstncyjnej, to w orzecznictwie (zob. wyroki NSA z 10 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 339/18, z 6 lipca 2018, sygn. akt II OSK 1988/16, wyroki WSA w Warszawie: z 22 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1511/14 i z 30 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2724/13) powszechnie przyjmuje się dopuszczalność zaskarżenia oraz wzruszenia decyzji jedynie w części, w sytuacji gdy pozostałe zawarte w takiej decyzji rozstrzygnięcia mogą samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 339/18, "Chociaż art. 220 Ordynacji podatkowej nie stanowi wyraźnie o możliwości zaskarżenia tylko części orzeczenia, to nie wprowadza również ograniczeń w zakresie prawa strony do wniesienia odwołania, co oznacza, że to strona decyduje o tym, czy i w jakim zakresie domaga się kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Może zatem odwołać się zarówno od decyzji dla niej pozytywnej, jak i negatywnej. W sytuacji, gdy decyzja organu I instancji zawiera wyodrębnione, samodzielne rozstrzygnięcia, strona ma więc prawo odwołać się tylko od negatywnego rozstrzygnięcia stanowiącego odrębną, samodzielną część decyzji, która nie wpływa na treść pozostałych rozstrzygnięć mogących samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. (J. Brolik. Komentarz do art. 220ustawy - Ordynacja Podatkowa, dostępny w systemie informacji prawnej LEX). Niewątpliwie sytuacja taka występuje w przypadku decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Zobowiązanie za każdy miesiąc stanowi bowiem odrębną przedmiotowo część decyzji. W rezultacie nie ma przeszkód, by określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany miesiąc stanowiło przedmiot odrębnej decyzji. W istocie to organ podatkowy, prowadząc postępowanie decyduje, czy kończąca je decyzja obejmie jeden okres rozliczeniowy, czy więcej. Jeżeli jednak decyzja podatkowa obejmuje więcej okresów rozliczeniowych, to każdy z nich stanowi odrębne w sensie materialnym rozstrzygnięcie, dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego."

Konsekwencją natomiast zasady skargowości postępowania odwoławczego jest to, że w przypadku wniesienia odwołania w stosunku do części, a nie całości rozstrzygnięcia organu I instancji, decyzja taka w części niezaskarżonej staje się ostateczna. Organ II instancji nie może bowiem poddać kontroli nieobjętej odwołaniem części decyzji pierwszoinstancyjnej, gdyż oznaczałoby to jego działanie z urzędu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy 10 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 232/20). Wzruszenie natomiast decyzji ostatecznych jest możliwe tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych (art. 128 op).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego tej sprawy, Sąd wskazuje, że niewątpliwie wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług decyzja Naczelnika [...]US w O. zawierała osiem odrębnych rozstrzygnięć (mimo ujęcia ich w jednym akcie), dotyczących każdego z poszczególnych, samodzielnych okresów rozliczeniowych od stycznia do sierpnia 2016 r. Składając odwołanie od tej decyzji skarżąca, co bezsporne, zakreśliła jego granice, podważając ją jedynie w części dotyczącej określenia: 1) wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2016 r., 2) wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r.

Zatem tylko ta część decyzji została przez skarżącą zaskarżona odwołaniem do Dyrektora Izby. Zdaniem Sądu, wyłączone tym samym zostało orzekanie przez organ odwoławczy w zakresie nieobjętym odwołaniem. Wobec niewniesienia odwołania od decyzji w zakresie umorzenia postępowania za miesiąc maj 2016 r., decyzja organu I instancji w tym zakresie stała się ostateczna. Natomiast Dyrektor Izby, mimo wyraźnego określenia przez skarżącą w odwołaniu zakresu w jakiej części zaskarża decyzję Naczelnika [...]US w O., wyszedł poza zakres zaskarżenia i poddał swojej kontroli całą decyzję pierwszoinstancyjną, w tym również jej nieobjętą odwołaniem część umarzającą postępowanie podatkowe za w/w okres.

W ocenie Sądu takie działanie organu odwoławczego nie mieści się w zakresie zasady dwuinstancyjności, a orzekanie w zakresie nieobjętym odwołaniem stanowi działanie i wydanie rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej. Skład orzekający w tej sprawie, akceptując w pełni poglądy wyrażane w powołanych wyżej wyrokach, nie podziela wyrażonego w odpowiedzi na skargę przeciwnego stanowiska Dyrektora Izby, opartego na wyroku Sądu Najwyższego z 9 czerwca 1999 r., sygn. akt III RN 7/99. Zdaniem Sądu, skoro uruchomienie postępowania odwoławczego, stosownie do art. 220 op, następuje wyłącznie na skutek wniesienia odwołania, to rozstrzyganie w zakresie nieobjętym zaskarżeniem stanowi wyjście poza kompetencje przewidziane dla organu odwoławczego. Chociaż więc organ odwoławczy jest bezsprzecznie zobowiązany do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, nie będąc przy tym związany zarzutami odwołania, niemniej jednak zakres rozstrzygnięcia sprawy decyzją odwoławczą wyznaczony jest nie tylko zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji lecz niewątpliwie zależy również od woli strony postępowania, która decyduje, czy i w jakim zakresie domaga się kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Pamiętać bowiem należy, że w przypadku, gdy strona postępowania w ogóle nie złożyłaby środka zaskarżenia, wówczas organ odwoławczy nie miałby żadnych prawnych możliwości poddania kontroli, w trybie instancyjnym, decyzji organu I instancji, nawet gdyby była ona jawnie wadliwa (jedyną możliwością wzruszenia takiej decyzji byłoby skorzystanie z trybów nadzwyczajnych).

Tym samym, skoro nie budzi wątpliwości, że w razie braku w ogóle środka zaskarżenia decyzja organu I instancji staje się ostateczna, konsekwentnie przyjąć należy, że w przypadku zaskarżenia odwołaniem tylko części z wyodrębnionych, samodzielnych rozstrzygnięć zawartych w decyzji pierwszoinstancyjnej, do czego strona postępowania niewątpliwie ma prawo, pozostała nieobjęta odwołaniem część decyzji staje się ostateczna. Pogląd taki dominuje obecnie w orzecznictwie. Wobec powyższego, mając na względzie, że zasada dwuinstancyjności postępowania wyrażona w art. 127 op nie może kolidować z regułą trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 op, tut. Sąd nie znalazł podstaw do akceptacji przeciwnego stanowiska organu. Nie można również zgodzić się z organem, że wobec jednoznacznej treści art. 233 § 2 op nie mógł on postąpić inaczej, niż rozstrzygnąć sprawę w całości, w tym również w zakresie nieobjętym odwołaniem. Chociaż istotnie, jak wskazuje organ, w oparciu o ten przepis brak jest podstaw prawnych do uchylenia decyzji organu I instancji w części, niemniej jednak organ zdaje się nie dostrzegać, że użyte w art. 233 § 2 op pojęcie "sprawy" odnosi się w realiach tej sprawy do danego okresu rozliczeniowego, który na gruncie podatku VAT obejmuje okres jednego miesiąca. Zatem w sprawie niniejszej należy mieć na uwadze, że dokonana przez organ odwoławczy kontrola instancyjna obejmowała nie jedno lecz osiem odrębnych rozstrzygnięć (obejmujących okresy rozliczeniowe za miesiące od stycznia do sierpnia 2016 r.) składających się na decyzję Naczelnika NUS w O. z [...], co oznacza, że każda z tych spraw może być potencjalnie objęta dyspozycją art. 233 § 2 op. Innymi słowy, zawarty w tym przepisie termin "uchylić w całości decyzję organu I instancji", należy w tym przypadku rozumieć w ten sposób, że dotyczy on każdego z osobna zobowiązania za poszczególne, odrębne przedmiotowo miesiące 2016 r. W takim ujęciu, zdaniem Sądu, brak jest przeszkód prawnych, by w sytuacji, gdy organ odwoławczy dostrzega konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, rozpoznał sprawę nie wykraczając poza granice zaskarżenia wyznaczone odwołaniem (do czego nie jest uprawniony) i uchylił decyzję organu I instancji w całości, przy czym ową całość, o której mowa w art. 233 § 2 op należy postrzegać w kontekście każdego z osobna okresu rozliczeniowego. Zauważyć bowiem należy, że rozstrzygnięcie przez Naczelnika [...]US w O. w jednym akcie (decyzji) o wymiarze podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2016 r. było wyłącznie zabiegiem technicznym i równie dobrze mógł on wydać osiem odrębnych decyzji, za każdy miesiąc osobno. Nie mogą zatem wyłączać stosowania normy zawartej w art. 233 § 2 op czynności organu o charakterze technicznym, podyktowane jedynie względami praktycznymi. Podobnie, arbitralna decyzja organu I instancji, czy rozstrzygnięcie obejmie jeden okres rozliczeniowy, czy więcej - nie może w żadnej mierze rozszerzać zakresu kontroli instancyjnej poza granice wyznaczone odwołaniem, również wtedy, gdy w wyniku takiej kontroli organ odwoławczy stwierdzi, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Z tych przyczyn, zdaniem Sądu, nie sposób uznać, że wystąpienie przesłanek z art. 233 § 2 op zwalnia organ odwoławczy z obowiązku respektowania zasady skargowości. Jeśli więc strona, jak miało to miejsce w tej sprawie, nie decyduje się zaskarżyć mającej samodzielny charakter, korzystnej dla niej części rozstrzygnięcia (tu: umorzenia postępowania za miesiąc maj 2016 r.), organ odwoławczy traci tym samym kompetencje do kontroli tej części decyzji pierwszoinstancyjnej, która w tym zakresie staje się wówczas ostateczna. W pozostałej części organ odwoławczy ma natomiast zarówno prawo, jak i obowiązek do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy i wydania jednego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 op, w tym również orzeczenia na podstawie § 2 tego przepisu. Oczywiście, sytuacja taka będzie wymagała precyzyjnego określenia przedmiotu sprawy (jej zakresu) w sentencji decyzji organu odwoławczego, ograniczonego jedynie do części objętej zaskarżeniem (np. zawierać zapis: po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika [...]US w O. określającej w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2016 r. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r.

Podsumowując tą część rozważań Sąd stwierdza, że organ odwoławczy orzekając w trybie art. 233 § 2 op o całości rozstrzygnięcia organu I instancji, wykroczył poza zakres zaskarżenia wyznaczony treścią odwołania, naruszając tym samym art. 127 w zw. z art. 128 i art. 220 § 1 op, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Za uzasadniony należało uznać również zarzut naruszenia art. 234 op. Chociaż bowiem co do zasady decyzja kasacyjna nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych strony, czyli nie zmienia (nie zwiększa) zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu I instancji, niemniej jednak w realiach tej sprawy w wyniku wydania zaskarżonej decyzji uchylone zostało zawarte w decyzji organu I instancji korzystne dla skarżącej rozstrzygnięcie dotyczące umorzenia postępowania podatkowego za maj 2016 r. Organ odwoławczy nie wykazał przy tym, by istniała przewidziana prawem możliwość odstąpienia od stosowania zasady reformationis in peius.

Nieuzasadnione natomiast okazały się pozostałe zarzuty stawiane przez skarżącą, opisane w pkt 2, 4, 5 i 6 skargi. Wskazać należy, że zgodnie z treścią stanowiącego materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji art. 233 § 2 op, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Tut. Sąd w pełni akceptuje stanowisko Dyrektora Izby, że decyzja Naczelnika [...]US w O., w zakresie orzekającym o wymiarze podatku VAT, została oparta na niewyjaśnionym w pełni stanie faktycznym, stąd konieczne stało się jej uchylenie w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznym rozmiarze.

Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących kwestii prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 op, zasadne będzie poczynienie uwag natury ogólnej odnoszących się do postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zastosowanie prawa materialnego możliwe jest przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. W procesie stosowania prawa organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 op), do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 op) oraz do jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 op (swobodną oceną dowodów). W świetle przywołanych regulacji, zadaniem organów jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy.

Sąd podkreśla, że przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć z kolei ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego z dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 op. Obowiązek ten przekłada się na zasadę przekonywania strony adresata decyzji do podjętego rozstrzygnięcia w celu zapewnienia dobrowolnego jej wykonania (art. 124 op). Realizacja powyższych zasad postępowania przez organy podatkowe wpływa na ocenę przestrzegania przez organy kolejnej z zasad, tj. wyrażonej w art. 121 op zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych jej przepisów. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy strony i organów, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść strony. Jedną z zasad służących budowaniu zaufania do organów podatkowych, jest również nałożony na organy w art. 125 op nakaz, by działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy, dążąc do realizacji zasady prawdy obiektywnej, pozyskał dodatkowe dowody (szczegółowo opisane we wstępnej części uzasadnienia), przeprowadzone w toku śledztwa o sygn. [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Pojawienie się nowych dowodów dopiero na etapie postępowania przed organem II instancji oznacza - co oczywiste - że dowody te nie były przedmiotem oceny w postępowaniu przed organem I instancji. Organ odwoławczy skutecznie wykazał przy tym w uzasadnieniu decyzji, że w/w dowody mają doniosłe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, mogąc przyczynić się do pełnego wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu transakcji. Już więc tylko ta okoliczność uprawniała organ odwoławczy do stwierdzenia, że materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania przed organem I instancji nie był wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro pozyskane od Prokuratury dokumenty (postanowienia o postawieniu zarzutów, protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków) nie były przedmiotem analizy organu I instancji (a niewątpliwie ich analiza w sposób istotny może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy) konieczne stało się uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Słusznie bowiem wywiódł Dyrektor Izby, że pozyskane dowody nie mogły być oceniane na etapie postępowania odwoławczego, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa strony do rozpoznania sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym. Taką ocenę podziela tut. Sąd, wskazując, że znajduje ona potwierdzenie w orzecznictwie. Jak bowiem trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1105/19 "Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powoła się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadzi całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego" (por. też wyroki NSA z 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1484/09 570/12, z 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09, wyrok WSA w Poznaniu z 5 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 597/08).

Należy również zauważyć, że konieczność analizy i następnie oceny przez Naczelnika [...]US w O. nowych dowodów, zebranych na etapie postępowania odwoławczego, była jedną z szeregu okoliczności, z powodu których Dyrektor Izby uznał za zasadne zastosowanie art. 233 § 2 op. Przedstawiona w tym zakresie na str. 15-23 zaskarżonej decyzji argumentacja nie pozostawia wątpliwości, że Naczelnik [...]US w O. nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla prawidłowego i pełnego rozstrzygnięcia sprawy.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, za uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego jej rozpatrzenia, przemawiał brak dostatecznego wyjaśnienia kwestii transakcji ze spółką B, których przedmiotem były samochody marki [...]. Słusznie Dyrektor Izby stwierdził, że organ I instancji nie przeprowadził szczegółowej analizy przebiegu każdej zakwestionowanej transakcji, a analiza dowodów w tym zakresie wykazała istotne braki w ustalonym stanie faktycznym. Przede wszystkim nie było wiadomym, na podstawie jakich dowodów przyjęto, że skarżąca faktycznie weszła w posiadanie owych pojazdów, a w konsekwencji - czy mogła dokonać dalszej ich odsprzedaży (niezakwestionowanej w decyzji pierwszoinstancyjnej). Na str. 11-15 skarżonej decyzji wskazano przy tym, dlaczego dowody przywołane w tym zakresie przez organ I instancji są niewystarczające, aby uznać, że strona miała prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Trafnie organ odwoławczy wywiódł też, że Naczelnik [...]US w O. nie wyjaśnił, skąd pochodziły nabyte przez skarżącą pojazdy, ani jaki był ich faktyczny obieg w łańcuchu dostaw. Zgodzić się także trzeba z Dyrektorem Izby, że nie sposób uznać za wystarczającą argumentację organu I instancji w zakresie oceny świadomego uczestnictwa skarżącej w spornych transakcjach. Przekonująco, zdaniem Sądu, organ odwoławczy uzasadnił też, z jakich powodów uznał, że zasadne będzie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w kierunku ponownej weryfikacji transakcji zawartych przez skarżącą w 2016 r. z C sp. z o.o., z firmą W oraz ze spółką E.

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi, że działanie organu II instancji, gromadzącego na etapie postępowania odwoławczego dodatkowy materiał dowodowy, było przejawem złych intencji, czy poszukiwania do skutku okoliczności dla strony niekorzystnych. Jak już bowiem wyżej wskazano, zgodnie z art. 122 op organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Bezsprzecznie obowiązek ten spoczywa również na organie odwoławczym, który w myśl art. 127 op zobowiązany jest do ponownego rozpoznania sprawy co do meritum. Zatem, wbrew sugestiom pełnomocnika skarżącej, zakończenie postępowania przed organem I instancji (wskutek wydania decyzji) nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej. Wskazać należy, że w sprawie niniejszej, poza prowadzonym wobec skarżącej postępowaniem podatkowym, toczyło się równolegle śledztwo, nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w K., w związku z podejrzeniem przestępstw skarbowych z udziałem m.in. spółki A, które doprowadziło do postawienia zarzutów K. G. – prezesowi zarządu skarżącej. Trudno więc skutecznie zarzucać Dyrektorowi Izby, że uwzględnił materiały dowodowe przekazane przez Prokuraturę, skoro niewątpliwie mogły się one przyczynić do odtworzenia rzeczywistego charakteru obrotu samochodami przez skarżącą. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że art. 181 op zezwala na korzystanie z materiałów z innych postępowań, przy czym strona postępowania musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w sprawie. Powinna mieć zatem możliwość zapoznania się z dowodami pochodzącymi z innych postępowań, w oparciu o które organ podejmował decyzję. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 op), a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Odnosząc się zatem do stwierdzeń pełnomocnika skarżącej, że organ powołuje się w sposób bardzo ogólny na ustalenia poczynione w toku omawianego śledztwa, bez podania w oparciu o jakie dowody prokurator doszedł do takich ustaleń, wskazać należy, że tak sformułowane zarzuty dowodzą niezrozumienia charakteru decyzji kasacyjnej, albowiem kwestia wartości dowodowej materiałów przekazanych przez Prokuraturę będzie dopiero stanowiła przedmiot oceny organu I instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy. Ze względu na specyfikę postępowania kasacyjnego za chybione należało uznać także zarzuty dotyczące braku szczegółowego odniesienia się do zarzutów odwołania, gdyż decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 op nie rozstrzyga sprawy merytorycznie.

Nietrafne są również zarzuty naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 127 op. Kwestia granic orzekania przez organ odwoławczy w kontekście zasady dwuinstancyjności, w sytuacji uzupełnienia dowodów na etapie postępowania odwoławczego, została już wyżej szczegółowo omówiona. Wbrew zatem stanowisku skarżącej, przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i w konsekwencji ponowna ocena sprawy nie mogły być podjęte przez organ odwoławczy w ramach kompetencji tego organu, bowiem wyszłyby one poza zakres postępowania, które przewiduje art. 229 op.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 125 op. Zasada szybkości i prostoty nie może być bowiem wykorzystywana do uproszczonego, czy też powierzchownego ustalenia stanu faktycznego. Nie dominuje ona bowiem nad zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 op. Organy podatkowe są natomiast zobowiązane godzić wszystkie pryncypia postępowania podatkowego, wyrażone w art. 120 – 129 op. W ocenie Sądu organ odwoławczy wymaganiom tym sprostał. Analiza akt sprawy nie dostarczyła bowiem podstaw do stwierdzenia, że jakiekolwiek czynności były podejmowane w sposób opieszały lub miały charakter oczywiście zbędny. Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe organu II instancji podporządkowane było dążeniu do ustalenia stanu faktycznego sprawy odpowiadającego stanowi rzeczywistemu (obiektywnemu).

Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 283 § 5 op, przez przekroczenie zakresu kontroli określonego w protokole kontroli podatkowej z 15 marca 2017 r. Wskazać bowiem należy, że jak wynika z akt sprawy, po zakończeniu kontroli podatkowej (protokołem doręczonym stronie 18 sierpnia 2017 r.), wobec skarżącej zostało wszczęte postępowanie podatkowe (postanowieniem z [...]), którego zakres obejmował prawidłowość i rzetelność rozliczenia podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do sierpnia 2016 r. Oznacza to, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji wszelkich transakcji mających wpływ na rozliczenie podatku VAT za badany okres.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 op, skoro przewidziany w art. 70 § 1 op pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r., zaś doręczenie skarżącej zaskarżonej decyzji miało miejsce 2 grudnia 2021 r., czyli jeszcze przed upływem terminu przedawnienia.

Reasumując tą część rozważań Sąd stwierdza, że organ odwoławczy - w zakresie w jakim orzekał w granicach zaskarżenia wyznaczonych treścią odwołania - zasadnie przyjął, że wystąpiły w sprawie przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 op, a w konsekwencji wykazał potrzebę wydania decyzji kasacyjnej. Organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego nie można wydać decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie, wskazując, że konieczne jest przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zobowiązując Naczelnika [...]US do ponownej, pełnej i wszechstronnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, dokonanej w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy. Powyższe okoliczności wskazują, że organ odwoławczy - w zakresie w jakim orzekał w granicach zaskarżenia - nie naruszył prawa (art. 233 § 2 w zw. z art. 229 op), gdyż jak już wskazano, stwierdzone wadliwości postępowania dowodowego organu I instancji w tej sprawie wymagają jego ponownego przeprowadzenia w znacznej części, a nie jedynie jego uzupełnienia po myśli art. 229 op.

Niemniej jednak, ponieważ wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby wykroczył poza zakres zaskarżenia wyznaczony treścią odwołania, Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 127 w zw. z art. 128 i w zw. z art. 220 § 1 op, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Powyższe skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c ppsa. Ponownie rozpatrując sprawę organ usunie stwierdzone uchybienia i wyda decyzję odpowiadającą prawu.

Końcowo odnosząc się do argumentacji Dyrektora Izby zawartej w odpowiedzi na skargę, a dotyczącą udziału w sprawie prokuratora i złożenia przez niego odwołania od całości decyzji organu I instancji, Sąd zauważa, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego regulujące uprawnienia prokuratora w ramach toczącego się postępowania administracyjnego nie zawierają regulacji, która wprost przyznawałaby prokuratorowi prawo do wniesienia odwołania do organu II instancji w sytuacji, gdy nie brał on udziału w postępowaniu przed organem I instancji. Z tego względu zagadnienie to pozostawiono rozstrzygnięciu orzecznictwu. Wśród poglądów judykatury prezentowane jest stanowisko, wedle którego prokurator, mając na względzie jego szczególną rolę jaką jest stanie na straży praworządności, powinien mieć możliwość, pomimo braku bezpośredniej regulacji ustawowej w tym zakresie, wniesienia odwołania od decyzji także w sytuacji, gdy nie brał on udziału w postępowaniu przed organem I instancji. Jednocześnie w orzecznictwie prezentowany jest jednak również zupełnie odmienny pogląd, wskazujący iż prokurator, który nie bierze udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, nie może wnieść w tej sprawie odwołania do organu wyższego stopnia.

I tak, w wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10.03.2011 r., sygn. akt II OSK 431/10 ( LEX nr 1080288) wskazano, iż prawa strony służą prokuratorowi dopiero od chwili włączenia się do postępowania administracyjnego. Jeżeli prokurator nie włączył się do postępowania administracyjnego przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, to nie może wstąpić do tego postępowania wnosząc odwołanie od decyzji wydanej w postępowaniu administracyjnym, w którym nie brał udziału.

Odmiennie od powyższego poglądu wypowiedział się natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6.02.2009 r., sygn. akt I OSK 324/08 (LEX nr 521975), wskazując, iż dla realizacji celów prokuratury jest rzeczą niezbędną, aby prokurator mógł wnieść odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji bez względu na to, czy brał udział w postępowaniu przed tym organem, czy też nie.

W takiej jednakże sytuacji, na co uzupełniająco wskazano w kolejnym wyroku NSA z 5.10.1999 r. sygn. akt SA/Rz 208/99 ( LEX nr 657567) prokuratorowi, który nie brał udziału w postępowaniu I instancji, przysługuje prawo wniesienia odwołania, jednakże może to uczynić w terminie zakreślonym dla strony postępowania i zainicjować postępowanie odwoławcze, właśnie przez wniesienie odwołania.

Dokonując zatem analizy oby zaprezentowanych powyżej poglądów orzecznictwa co do uprawnienia do skutecznego wniesienia przez prokuratora, który nie brał udziału w postępowaniu przed organem I instancji odwołania od zapadłej decyzji , na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy należy zauważyć, iż decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona stronie w dniu 14 kwietnia 2021r. , a złożenie przez nią odwołania wraz z upływem 14-dniowego terminu dla dokonania tej czynności miało miejsce 28 kwietnia 2021r. Tymczasem pismo prokuratora informujące o przystąpieniu przez niego do postępowania przed organem I instancji datowane jest na 6 maja 2021r. i w jego treści zawarto też środek odwoławczy. Nawet zatem przyjmując pozytywną dla prokuratora linie orzeczniczą dopuszczającą jego prawo do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji w sytuacji gdy przed jej wydaniem nie włączył się on do postępowania administracyjnego ( a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie), to wiążącym dla niego terminem do wniesienia odwołania, był termin zakreślony dla strony postępowania.

Czym innym jest natomiast skuteczne wniesienie przez prokuratora odwołania od decyzji organu I instancji, a czym innym przystąpienie do postępowania odwoławczego zainicjowanego odwołaniem samej strony. Ta kwestia całkowicie umknęła uwadze organu odwoławczego, który to całkowicie pominął w swoich rozważaniach ocenę samej skuteczności złożonego przez prokuratora środka odwoławczego. Co więcej sam organ odwoławczy przesyła prokuratorowi swoją decyzje jedynie do wiadomości ,ujmując go w rozdzielniku obok organu I instancji .

Z tego też względu podniesiona w odpowiedzi na skargę dodatkowa argumentacja organu odwoławczego , iż zaskarżenie przez prokuratora całości decyzji organu I instancji, dodatkowo uprawniało go do wydania decyzji kasatoryjnej do całości rozstrzygnięcia organu I instancji, w tym części niezaskarżonej odwołaniem samej strony.

Wobec powyższego działając na podstawie art. 145 § 1 pkt.1a i c ppsa, orzeczono jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania, na które składa się kwota 517 zł tytułem wpisu od skargi oraz opłaty za pełnomocnictwo, Sąd orzekł w punkcie II wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.