Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 132/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c); art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: w art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2 , art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 12 maja 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Asesor WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 maja 2021 roku sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] roku nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz J. M. kwotę [...]zł ([...] złote) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Administracji Skarbowe w [...] z dnia [...] roku w sprawie Nr [...] (dalej jako organ II instancji) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] roku nr [...] (dalej jako organ I instancji) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] [...], [...] pojemność silnika [...] cm3, w wysokości – [...] zł.

Stan spawy przedstawia się następująco.

[...] r. J. M. (dalej jako skarżący) złożył wniosek

o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki [...]

W toku postępowania organ I instancji dokonał oględzin pojazdu oraz przesłuchał skarżącego, który stwierdził, że pojazd został kupiony w takim samym stanie jak okazany do oględzin, jedynie nie posiadał osłon nadkoli i miał niesprawny układ hamulcowy. Po zakupie nie były w nim dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne. Samochód wykorzystywany jest do przewozu drewna i do pracy

w lesie. Ponadto organ I instancji wystąpił do oficjalnego dealera marki [...]

z zapytaniem o cechy konstrukcyjne pojazdu nadane mu przez producenta.

Z odpowiedzi wynikało, że ten konkretny pojazd został wyprodukowany w listopadzie 2009 r., ale nie jest możliwe ustalenie w jakiej wersji samochód został sprzedany na rynku amerykańskim. Skarżący złożył do akt sprawy Ocenę Techniczną nr [...] z dnia 20 stycznia 2020 r., z której wynikało m.in., że pojazd posiada cechy samochodu ciężarowego dwuosobowego. Na wezwanie organu I instancji rzeczoznawca wyjaśnił, że precyzyjna odpowiedź odnośnie opiniowanego pojazdu możliwa będzie tylko po wykonaniu dodatkowych oględzin oraz, że opinię wykonał

w celu potwierdzenia podstawowych danych technicznych pojazdu zapisanych

w dowodzie rejestracyjnym. Wyjaśnił też m.in., że każdy element w pojeździe, który nie został wyprodukowany jako jednolita całość przeważnie można zdemontować.

W toku postępowania skarżący przedłożył kolejną opinię nr [...] z dnia 11 marca 2020 r., dotyczącą oceny zmian w konstrukcji pojazdu.

Po przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, natomiast organ II instancji – w wyniku odwołania skarżącego – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ II instancji w szczególności wskazał, że specyfika użytkowa przedmiotowego pojazdu była i jest oczywista, co wynika z nadanych mu fabrycznie cech konstrukcyjnych przez producenta. Jako samochód terenowy oraz z uwagi na nadane przez producenta trwałe cechy konstrukcyjne wynikające m. in. z budowy

i wyposażenia, powinien być uznawany za samochód osobowy klasyfikowany do pozycji CN 8703. Organ II instancji podniósł, że z przedstawionych opinii rzeczoznawców, wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy pięciomiejscowy, z dwoma rzędami siedzeń, z kabiną zamkniętą czterodrzwiową, na bazie podwozia modułowego i modułowych elementów nadwozia, umożliwiających dowolną konfigurację z fabryczną homologacją ML. Zdaniem organu okoliczność, że na dowolnym etapie użytkowania dokonywano

w nim zmian, nie oznacza, że dokonano zmian konstrukcyjnych. Gdyby dokonano zmian konstrukcyjnych, wówczas pojazd wymagałby ponownego procesu badawczego w zakresie jego bezpieczeństwa i homologowania przez właściwe instytucje odpowiedzialne za bezpieczeństwo na drogach publicznych. Takich zmian w przedmiotowym samochodzie w ocenie organu nie dokonano. Zakres zmian sprawił, że wygląda on jak [...] - samochód osobowy dwumiejscowy z krótką skrzynią ładunkową. Jedyna różnica polega na wstawieniu nowego podwyższonego orurowania nad kabiną kierowcy i pasażera w celu zwiększenia bezpieczeństwa. W ocenie organu ta jedyna zmiana w wyglądzie - określona jako "konstrukcyjna" - miała na celu poprawę bezpieczeństwa osób

i wzmocnienie kabiny, a nie przewożonych towarów, co potwierdza kierunek użytkowania przedmiotowego pojazdu. Tylne miejsca mocowania orurowania nie zostały zmienione i można je odkręcać.

W ocenie organu II instancji treść opinii nr [...], jakkolwiek posiadała cechy dokumentu szczegółowo odnoszącego się do poruszonych w niej zagadnień, to nie osiągnęła zamierzonego celu, gdyż w istocie zatraciła obiektywizm, który powinien cechować opinię. Organ wskazał, że pewne argumenty zostały pominięte przez rzeczoznawcę przy ocenie funkcji użytkowych opiniowanego pojazdu,

a mianowicie, by otworzyć tylną burtę użytkownik każdorazowo zmuszony byłby do odkręcenia i zakręcenia tylnej tablicy i ramki rejestracyjne, a ponadto kolejną przeszkodą w załadunku jest pozioma tylna rura w poprzek skrzyni transportowej. Organ zwrócił także uwagę, że z opinii rzeczoznawcy wynika, że oględziny pojazdu nie wykazały zmian w zakresie płyty podłogowej w części tylnej względem rozwiązań fabrycznych poza wykonaniem otworów w celu mocowania dodatkowej ramy tylnej/stelaża. Organ wskazał, że przedmiotowy pojazd posiada konstrukcję typową dla samochodów terenowych, a więc także użytkowych i wielozadaniowych, co oznacza, że można nimi przewozić zarówno osoby jak i towary. W przypadku pojazdów wielozadaniowych (do których z uwagi na podobieństwo w budowie konstrukcji zalicza się pojazdy typu PICK-UP) jednym z parametrów decydujących

o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu przez producenta jest stosunek długości skrzyni ładunkowej do długości rozstawu osi. W przypadku, gdyby długość skrzyni przekraczała 50% długości rozstawu osi należałoby zbadać pozostałe cechy konstrukcyjne oraz elementy wyposażenia kabiny i wówczas taki pojazd należałoby klasyfikować do pozycji CN 8704. Organ podniósł, że w tym przypadku długość skrzyni ładunkowej wynosi 145 cm, a rozstaw osi 296 cm. Stosunek tych długości wynosi 48,98% i dowodzi, że zasadniczo pojazd ten przeznaczony został przez producenta do przewozu osób, ale może też transportować niewielkie towary. Klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia ich jako podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nie jest prowadzona na podstawie przepisów dotyczących rejestracji pojazdów np. przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Przepisy te są stosowane na potrzeby rejestracji pojazdów, lecz nie mają zastosowania do ustalania klasyfikacji taryfowej pojazdów dla celów podatku akcyzowego. Sposób określenia pojazdu w dowodzie rejestracyjnym nie jest wiążący dla organów podatkowych. Organ II instancji przywołał treść art. 100 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podniósł, że klasyfikacji taryfowej towarów, tzn. wskazania właściwej pozycji lub podpozycji taryfy celnej, dokonuje się na podstawie: ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORI), uwag do sekcji i działów taryfy celnej, not wyjaśniających do CN, not wyjaśniających do HS, opinii klasyfikacyjnych Komitetu Systemu Zharmonizowanego, orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE. O wyborze właściwej pozycji decyduje zatem główna funkcja pojazdu, która wynika między innymi z budowy i wyposażenia pojazdu. Organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że zmiany w pojeździe są nieodwracalne, gdyż gdyby zmiany takie nie były możliwe, rzeczoznawca nie określałby kosztów ich ewentualnego poniesienia. Zmiany takie są więc możliwe

i odwracalne, a ich koszt wbrew twierdzeniom biegłego oscyluje nie na poziomie ok. [...] zł ale w wysokości ok [...]

W świetle dokonanych ustaleń, organ II instancji stwierdził, że w samochodzie nie przeprowadzono zmian konstrukcyjnych, które nie pozwoliłyby na odtworzenie dowolnej konfiguracji modułowej fabrycznego samochodu osobowego. Organ II instancji podniósł, że zastosowanie podwyższonego orurowania kabiny zostało co prawda wykonane z użyciem narzędzi elektrycznych, jednak łatwo można odtworzyć poprzedni kształt orurowania lub dokonać całkowitego demontażu orurowania

w przypadku potrzeby powiększenia kabiny i wstawienia II rzędu siedzeń. W związku z powyższymi ustaleniami organ II instancji stwierdził, że pojazd jest samochodem osobowym służącym zasadniczo do przewozu osób (samochód terenowy do przewozu osób i towarów), bez względu na zastosowaną w nim konfigurację modułów i należy go zaklasyfikować według Taryfy Celnej do pozycji - CN 8703. Organ powołał się na treść art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa i przyjął, że nie jest zasadne żądanie zwrotu zadeklarowanej i wpłaconej kwoty podatku akcyzowego i odmawia stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając decyzji organu II instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122 w zw. z 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie wybiórczej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przy jednoczesnym zaniechaniu wyczerpującego jego zebrania, co skutkowało następnie błędnym przyjęciem, że samochód marki [...] [...], pomimo dokonania

w nim - przed datą wewnątrzwspólnotowego nabycia - istotnych i trwałych zmian konstrukcyjnych (w tym odcięcia fragmentu ramy nośnej) jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zarzucił także naruszenie art. 197 § 1 o.p., w zw. z art. 187 § 1 o.p.,

w zw. z art. 191 o.p., polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji z jednoczesnym powołaniem się na wiadomości specjalne z zakresu techniki modyfikowania pojazdów samochodowych oraz kosztorysowania takich modyfikacji, bez zasięgnięcia opinii biegłego z tego zakresu, przy jednoczesnym nieuzasadnionym

i rażącym arbitralnością kwestionowaniu merytorycznej poprawności opinii rzeczoznawców przedstawionych w toku postępowania podatkowego przez skarżącego. Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, to jest art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy

o podatku akcyzowym polegające na dokonaniu ich błędnej wykładni, opierającej się na przyjęciu, że pojazd wyposażony w skrzynię ładunkową, której stosunek długości do rozstawu osi pojazdu osiąga 48,98%, nie może być uznany za pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, a zatem samochód ciężarowy, sklasyfikowany w pozycji CN 8704 Nomenklatury Scalonej, podczas gdy prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów, dokonana m.in. przy właściwym uwzględnieniu treści Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (2015/C 076/01) prowadzi do wniosku, że wymienione kryterium przesądza jedynie

o konieczności klasyfikowania w pozycji CN 8704 pojazdów, w których stosunek taki przekracza 50%, co nie stoi na przeszkodzie - przy uwzględnieniu innych cech wskazujących na przeznaczenie pojazdu - sklasyfikowaniu w tej kategorii również pojazdów niespełniających wymienionego kryterium, jeśli inne ich właściwości wskazują na wykorzystywanie przede wszystkim do przewozu towarów.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także

o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu

i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy samochód marki [...] [...], nabyty przez skarżącego [...] roku, od którego skarżący zapłacił akcyzę dnia [...] roku w wysokości [...] zł powinien zostać sklasyfikowany do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy, czy do pozycji CN 8704, jako samochód ciężarowy.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.) – dalej jako "ustawa" w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie natomiast do art. 100 ust. 4 ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższych regulacji ustawy wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia "samochodu osobowego"

w ustawie o podatku akcyzowym powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo

o ruchu drogowym (Dz.U. z 2021 r., poz. 450 ze zm.), na co słusznie zwrócił uwagę organ II instancji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Znajduje to potwierdzenie w art. 3 ust. 1 ustawy, który stanowi, że do celów poboru akcyzy

i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację

w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną

z rozporządzeniem nr 2658/87.

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 obejmuje ona samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy silnikowe do transportu towarów. Pozycja CN 8703 obejmuje zatem samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Brzmienie tej pozycji zawiera jedynie wyłączenie pojazdów objętych pozycją CN 8702 - pojazdy silnikowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 ustawy została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej z uzupełnieniem dotyczącym wyłączenia pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wobec powyższego, należy mieć na uwadze, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy, jak i w opisie pozycji CN 8703, użyto takiego samego określenia - "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej.

W tym miejscu zauważyć należy, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06, publ. ECLI:EU:C:2007:762). Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono mu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech pojazdu nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób to pojazdy, których parametry ocenianie całościowo mają zdecydowaną przewagę cech "osobowych" nad "ciężarowymi".

W Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (2019/C 0/01) - Publikacja wykonana zgodnie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. L 256 z 7.9.1987, s. 1. ze zm.) zawarto wyjaśnienie do pozycji 8703. Zgodnie z wyjaśnieniami pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy silnikowe, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Wyróżniono dwa typy - typ pickup: tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Oraz drugi typ - pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń

i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. W przypadku samochodów o podwójnej funkcji, tzw. osobowo – towarowej należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

W orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, że dokonanie zmian i modyfikacji

w pojeździe, jeżeli zmiany te mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu ma wpływ na zmianę charakteru pojazdu (zob. wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 655/15; wyrok NSA z 28 lipca 2016 r. sygn. akt I GSK 137/15).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy należy stwierdzić, że

z materiału dowodowego nie można wyprowadzić jednoznacznego wniosku, że przedmiotowy samochód posiada znaczną "przewagę" cech właściwych samochodom osobowym.

Z akt sprawy wynika, że skarżący przedłożył do postępowania ocenę techniczną z dnia 20 stycznia 2020 roku sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego K. G. (k. 61-62), z której wynika m.in. że pojazd posiada cechy samochodu ciężarowego dwuosobowego, ma zamontowaną na stałe tylną ścianę kabiny, oddzielającą przestrzeń służącą do przewozu osób od otwartej skrzyni ładunkowej, w części przeznaczonej do transportu towarów brak jest oświetlenia, popielniczek i tapicerek. Ponadto brak jest możliwości mocowania pasów (brak punktów kotwicznych) oraz dodatkowych foteli (brak punktów kotwicznych). Następnie dnia 5 lutego 2020 roku rzeczoznawca ten udzielił pisemnych wyjaśnień do swojej oceny technicznej, wskazując m.in. że precyzyjne odpowiedzi na pytania organu podatkowego możliwe będą po dokonaniu dodatkowych oględzin. Dodatkowo biegły podał, że po analizie dokumentacji fotograficznej pojazdu, można stwierdzić, iż w pojeździe została wykonana zmiana konstrukcyjna polegająca na zmianie rodzaju pojazdu z samochodu osobowego, czterodrzwiowego i pięcioosobowego typu kombi na samochód ciężarowy, dwudrzwiowy, dwuosobowy. Zmiana konstrukcyjna nadwozia polegała m.in. na odcięciu od słupków środkowych i błotników tylnych ramy ochronnej. Odcięta rama jest konstrukcyjnie stałym elementem jednolitego nadwozia (nie da się jej zdemontować tylko możliwe jest ocięcie). Dalej rzeczoznawca wyjaśnia, że odcięta rama ochronna boczna oprócz funkcji chronienia pasażerów przed skutkami wypadków drogowych pełni również funkcję górnego punktu mocowania pasów bezpieczeństwa dla foteli II rzędu. Odcięcie tego trwałego elementu konstrukcji nadwozia, trwale pozbawia go możliwości powtórnego przystosowania pojazdu do przewozu pięciu osób. Podsumowując rzeczoznawca stwierdził, że wykonana zmiana konstrukcyjna, trwale pozbawiła opiniowany pojazd możliwości ponownej przebudowy na samochód osobowy pięciomiejscowy. Pojazd po wykonanej zmianie konstrukcyjnej może być tylko użytkowany jako samochód ciężarowy, dwudrzwiowy, z dwoma miejscami siedzącymi oraz ze skrzynią ładunkową. Ponowne przywrócenie cech pojazdu osobowego pięciomiejscowego możliwe jest po wymianie jednolitej konstrukcji nadwozia lub poprzez wymianę szkieletu boku lewego i szkieletu boku prawego (k. 70-75).

Także z drugiej opinii z dnia 11 marca 2020 roku wynika, m.in. że konstrukcja nośna nadwozia stanowi monolit, a w konsekwencji brak jest możliwości ponownego przywrócenia jej cech pierwotnych. Sposób i zakres wprowadzonych modyfikacji całkowicie uniemożliwia powrót do fabrycznej specyfikacji. Jedyną opcją jest zastosowanie nowej ramy nośnej nadwozia oraz nowego kompletnego nadwozia łącznie z przednimi słupkami i ramą szyby czołowej oraz kompletnymi płatami drzwi tylnych bocznych oraz drzwi tyłu nadwozia. Zabieg taki z technicznego

i ekonomicznego punktu widzenia może stwarzać duże trudności z dwóch podstawowych powodów: szacunkowy koszt ponownego przystosowania tylko

i wyłącznie tylnej części pojazdu do przewozu pasażerów przekracza kwotę [...]PLN brutto. Technicznie pojazd wymaga demontażu i rozłożenia całego nadwozia oraz usunięcia stałych elementów tylnej zabudowy (k. 87-99).

Należy w tym miejscu przypomnieć, że w myśl naczelnej zasady postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gwarantem realizacji tej zasady i jednocześnie wyznacznikiem granic postępowania podatkowego są kolejne przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl których organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1

i art. 181 Ordynacji podatkowej). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy powinien ocenić w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Z powołanych uregulowań wynika także, że obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w taki sposób, aby doszło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności.

Zdaniem Sądu organy nie wykazały, w sposób niebudzący wątpliwości, aby przedmiotowy pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. W szczególności, że zakwestionowanie wniosków płynących z przedłożonych przez skarżącego prywatnych opinii nie opierało się na pogłębionej analizie materiału dowodowego

w postaci innej opinii wywołanej przez organy podatkowe w toku postępowania. Organ powinien wykazać (za pomocą konkretnych dowodów, np. opinii biegłego), że dostosowanie pojazdu nie zmieniło w istocie jego charakteru. Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Tym bardziej, że z materiału dowodowego wynika, że wprowadzone w pojeździe modyfikacje wskazują na fakt trwałego unicestwienia fabrycznych punktów kotwiczenia siedzeń, a w konsekwencji niemożność zamontowania w nich siedzeń dla pasażerów, jak również brak możliwości zamontowania pasów bezpieczeństwa.

Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu".

Organy podatkowe naruszyły zasady postępowania wyrażone w art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zbadały sprawy w sposób wszechstronny w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, zaś uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę organ przeprowadzi w razie konieczności dodatkowe postępowanie dowodowe w celu ustalenia jednoznacznego stanu faktycznego.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia art. 200 p.p.s.a. zgodnie, z którym

w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na koszty te składają się kwota [...]zł tytułem wpisu stosunkowego od skargi na podstawie § 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), kwota [...]zł tytułem wynagrodzenie pełnomocnika na podstawie § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265) oraz kwota [...]zł uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 1546 ze zm.)