Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1221/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139,  art. 140,  art. 284b  par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 50  ust. 4  pkt 1  lit. a),  par. 50 ust. 4 pkt 5 lit a)
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2007 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] października 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej – "Dyrektor UKS") wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec "I." sp. z o. o. w W. – zwanej dalej "Spółką", w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2001-2003 oraz podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2001-2003. W ramach tego postępowania, na podstawie upoważnienia z tej samej daty, wydanego przez Dyrektora UKS, przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową.

Postanowieniami z dnia [...] marca 2006 r., [...] kwietnia 2006 r. oraz [...] czerwca 2006 r. Dyrektor UKS włączył do akt jako dowody w sprawie materiał dowodowy uzyskany od innych organów podatkowych.

Ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej zostały zawarte w protokole kontroli z dnia [...] czerwca 2006 r.

Pismem z dnia [...] lipca 2006 r., Spółka, na podstawie art. 291 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli oraz zgłosiła wnioski do prowadzonego postępowania.

Na podstawie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia [...] lipca 2006 r. zawiadomiono Spółkę o sposobie załatwienia zastrzeżeń.

W wyniku rozpatrzenia wniosków Spółki, dnia [...] sierpnia 2006 r. zostały wydane trzy postanowienia Dyrektora UKS dotyczące:

1) włączenia do akt jako dowody w sprawie, dokumentów stwierdzających brak rejestracji jako podatników podatku od towarów i usług, pomiotów gospodarczych o nazwie "H." i "E.",

2) odmowy zawieszenia postępowania,

3) odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób wskazanych przez Spółkę oraz ponownego przesłuchania w ramach prowadzonego postępowania A. K., nie uwzględnienia wniosku Spółki o uzyskanie oraz włączenie do akt sprawy zaświadczeń od władz penitencjarnych w stosunku do wskazanych przez Spółkę osób, nie uwzględnienia wniosku Spółki o uzyskanie z Centralnego Biura Śledczego odpisów opracowań zebranych w sprawie 5Ds. 4/05 oraz włączenie ich do materiału dowodowego.

Pełnomocnik Spółki w dniu [...] sierpnia 2006 r. oraz w dniu [...] września 2006 r. zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w ramach postępowania kontrolnego, a Spółka pismem z dnia [...] września 2006 r. wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor UKS w decyzji z dnia [...] października 2006 r. ustalił, że w poszczególnych miesiącach 2001 r. Spółka obniżyła kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez następujące podmioty:

1. J. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: Firma Transportowo-Budowlana, Pośrednictwo Handlowe "H." w T., ul. [...];

2. Z. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: Pośrednictwo Finansowe "E." w T., ul. [...];

3. Z. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A." w L., ul. [...].

W trakcie wykonywanych czynności kontrolnych, w kwestii określenia zasadności obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, w związku z fakturami wystawionymi przez powyższe pomioty, ustalono na podstawie pisma z dnia [...] stycznia 2006 r. Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., iż dwa pierwsze z tych podmiotów nie złożyły w tym Urzędzie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że J. S. i Z. S. nie złożyli zgłoszenia rejestracyjnego w żadnym urzędzie skarbowym w Polsce. W związku z powyższym stwierdzono, że J. S. oraz Z. S., w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm. ), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.", nie byli w okresie prowadzenia działalności gospodarczej, podatnikami zarejestrowanymi, uprawnionymi do wystawiania faktur VAT.

Dyrektor UKS wskazał na § 50 ust. 4 pkt l lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.", który to przepis stanowi, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora UKS, Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J. S. oraz Z. S.

Co do faktury wystawionej na rzecz Spółki przez Z. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A.", organ kontroli skarbowej stwierdził, że na fakturze nr [...] z dnia [...] października 2001 r. wymieniono następującą nazwę usługi: "Usługi konsultingowo-doradcze dla grupy G-8 ESBJ Irlandia". Z wyjaśnień złożonych przez Spółkę w trakcie kontroli oraz z zeznań przesłuchanego w dniach [...] maja 2006 r. w charakterze strony prezesa zarządu Spółki L. R. wynikało, że przedmiotem zawartej z firmą "A." umowy, było zbieranie danych dotyczących wyposażenia, stanu technicznego, dokonanych modernizacji i remontów urządzeń energetycznych znajdujących się w poszczególnych zakładach energetycznych grupy G-8. Do zakresu zamówionych prac wchodziło uzyskanie informacji w następującym zakresie: układ poszczególnych stacji energetycznych, ilość i moce transformatorów, urządzenia rozdzielcze (wyłączniki, odłączniki, przekładniki, odgromniki), ilość odchodzących linii energetycznych, ilość odbiorców poszczególnych zakładów energetycznych, stan urządzeń, daty dokonywania remontów urządzeń. Materiały te zostały wykorzystane przez Spółkę do wykonania, zawartej przez nią umowy z "G." sp. z o.o., która to firma posiadała z kolei umowę z "E." na doradztwo w prywatyzacji sektora energetycznego w Polsce.

Natomiast przesłuchany w dniu [...] lutego 2006 r. w charakterze świadka Z. G. zeznał m.in., że posiada wykształcenie podstawowe, poprzednio pracował w firmie budowlanej jako operator koparki, nigdy wcześniej ani obecnie nie prowadził działalności gospodarczej, w firmie "A." nie zatrudniona była żadna osoba, nie wykonywał usługi wymienionej na fakturze, ani nie podzlecał tej usługi. Oświadczył, że nie rozumie stwierdzeń wymienionych jako usługa na fakturze, a nadto, że nigdy nie kontaktował się z żadnym przedstawicielem Spółki, ani przedstawicielem podmiotu "E." Z. G. oświadczył, że do rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej namówił go człowiek spotkany w urzędzie pracy, który pomógł mu również w założeniu firmy oraz rachunku bankowego. Świadek podał, że nie wykonywał żadnych związanych z działalnością czynności, natomiast wystawiał faktury na poszczególne usługi. Za wystawianie tych faktur wpływały na jego rachunki bankowe pieniądze, które wypłacał osobie, która pomogła mu założyć firmę. Za wystawianie faktur otrzymywał natomiast wynagrodzenie w kwotach indywidualnie ustalanych dla wystawianych faktur. Dotyczy to również faktury nr [...] r. z dnia [...] października 2001 r. wystawionej dla Spółki. Nie kontaktował się z żadną osobą reprezentującą tę firmę, nie zna Pana L. R. prezesa tej spółki, nie wie w jakich okolicznościach znalazła się na fakturze pieczątka tej Spółki oraz podpis jej prezesa. Jednocześnie Z. G. oświadczył, że nie prowadził żadnych ksiąg rachunkowych, ani też nie zlecał nikomu ich prowadzenia. Nie prowadził także ewidencji dla podatku od towarów i usług, do Urzędu Skarbowego nie składał żadnych deklaracji podatkowych. Działalność została założona w maju 2001 r., zawieszona w lipcu 2001 r. i zakończona w czerwcu 2002 r.

Dyrektor UKS przytoczył także zeznania złożone przez prezesa zarządu Spółki Pana L. R., z których wynikało m.in., iż nie zna on Z. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A.", na żadnym etapie realizacji nie kontaktował się z tą firmą, Spółka nie posiada w swojej dokumentacji umowy, na podstawie której firma "A." świadczyła usługę, jak również opracowania będącego przedmiotem usługi, lecz usługa ta była faktycznie wykonana, a opracowanie najprawdopodobniej zostało zniszczone lub przekazane zleceniodawcy Spółki. Prezes zarządu Spółki oświadczył także, iż nie sprawdzał wiarygodności firmy "A.", ponieważ miał pełne zaufanie do W. Z., za pośrednictwem którego umowa była realizowana. Organ kontroli skarbowej zwrócił również uwagę, że prezes zarządu Spółki w trakcie przesłuchania zeznał, iż wykonanie usługi fakturowanej przez "A." dotyczyło prac zleconych Spółce przez firmę "G." sp. z o.o. w zakresie informacji o zakładach energetycznych z grupy G-8, natomiast w trakcie kontroli dokonano ustaleń w zakresie przynależności Zakładu Energetycznego W. teren L. do grupy G-8. W wyniku podjętych działań stwierdzono, że ww. zakład energetyczny nie należy do grupy G-8 obejmującej zakłady energetyczne z rejonu Pomorza, lecz do zakładów energetycznych grupy L-6 obejmującej zakłady energetyczne z Polski centralnej. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora UKS, oświadczenia strony złożone w zakresie związku zamówionej usługi w firmie "A." z usługą wykonywaną przez Spółkę na rzecz "G." sp. z o.o., są niezgodne z rzeczywistością. Dokonując oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie wykonania usługi przez firmę "A."" na rzecz Spółki, Dyrektor UKS stwierdził, iż należy uznać, że zeznania prezesa zarządu Spółki w tym zakresie są niewiarygodne. Uzasadniając takie stanowisko Dyrektor UKS podkreślił, iż niewiarygodne jest, aby w trakcie wykonywania zleconych przez Spółkę prac, których zakres był bardzo złożony i wymagający specjalistycznej wiedzy, nie występowała konieczność bezpośredniej konsultacji pomiędzy wykonawcą tych prac czyli firmą "A.", a ich zleceniodawcą czyli Spółką. Przy zagadnieniach będących, według zeznań prezesa zarządu Spółki, przedmiotem zlecenia, odznaczających się koniecznością posiadania specjalistycznej wiedzy i w związku z tym wymagających bieżących szczegółowych ustaleń oraz bieżącej wymiany informacji, brak bezpośrednich kontaktów pomiędzy wykonawcą a zleceniodawcą, jest praktycznie niemożliwy. Nie sposób dać zatem wiarę, że uzgodnienia dotyczące spraw czysto technicznych, mogły być dokonywane za pośrednictwem osoby trzeciej, tj. p. Z. Zakres zlecenia dotyczył przekazania specyfikacji majątku technicznego, wraz z oceną stanu technicznego tego majątku. Wykonanie takiego zlecenia wymaga dużej wiedzy i doświadczenia pozwalających na dokonanie oceny stanu technicznego urządzeń sieci energetycznej. Natomiast zleceniobiorca usługi Z. G. posiada wykształcenie podstawowe, pracował wcześniej jako operator koparki i nie ma jakichkolwiek doświadczeń zawodowych w zakresie przedmiotu umowy. W związku z tym, w ocenie Dyrektora UKS, Z. G. nie był w stanie wykonać usług wymienionych na wystawionej przez niego fakturze. Świadek ten w złożonych przez siebie zeznaniach jednoznacznie stwierdził, że prowadzona przez niego firma usługi takiej nie wykonała oraz również nie podzlecała wykonania prac innym podmiotom. Działalność firmy, którą Z. G. założył za namową innej osoby, sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur i otrzymywania za nie wynagrodzenia. Treść przedmiotu umowy, jak została wpisana na fakturze, była dla Z. G. niezrozumiała. Również zeznania złożone przez prezesa zarządu Spółki, w których stwierdził, iż nie kontaktował się on z żadną osobą będącą przedstawicielem firmy "A.", są okolicznością uwiarygodniającą zeznania Z. G., w zakresie stwierdzenia, iż firma "A." nie wykonywała usługi wymienionej na fakturze.

W związku z powyższym, Dyrektor UKS powołując się na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., który to przepis stanowił iż, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego – stwierdził, iż Spółka także w tym przypadku nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego za miesiąc październik 2001 r. o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] października 2001 r. wystawionej przez firmę "A.".

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 u.p.t.u., określono Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości za poszczególne miesiące 2001 r.

Od powyższej decyzji pismem z dnia [...] października 2006 r. odwołała się Spółka wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Alternatywnie Spółka wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Spółka podniosła szereg zarzutów dotyczących prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. l i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.k.s."- wprowadzającego ramy czasowe prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego), poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego po dniu [...] stycznia 2006 r., tj. po upływie ustawowego dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy podatkowej, nie przedłużonego w postępowaniu kontrolnym;

2) art. 83 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.), wprowadzającego ustawowe ograniczenie czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy - poprzez prowadzenie kontroli podatkowej toczącej się w ramach postępowania kontrolnego, trwającego dłużej niż ustawowo zakreślony termin 4 tygodni (który to termin upłynął w dniu 30 listopada 2005 r.);

3) art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, dopuszczającego wyłącznie możliwość przedłużenia terminu kontroli podatkowej wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 Ordynacji - poprzez:

a) nieprzedłużenie czasu trwania postępowania kontrolnego, co narusza art. 140 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej;

b) wielokrotne przedłużenie czasu trwania kontroli podatkowej oraz

c) prowadzenie kontroli podatkowej po jej formalnym zakończeniu;

4) art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania - poprzez zaniechanie udzielenia Spółce takich informacji i wyjaśnień w postępowaniu kontrolnym;

5) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art. 191 tej ustawy, wprowadzającego obowiązek dokonania przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona - poprzez wydanie decyzji z dnia [...] października 2006 r. na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej:

a) w części bez udziału Spółki;

b) materiału dowodowego niepełnego;

c) wzajemnie sprzecznego (umożliwiającego wywiedzenie wniosków wzajemnie sprzecznych) oraz

d) nieuwzględniającego wniosków wynikających z materiału dowodowego powstałego w przypadku uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki, czy też zeznań prezesa zarządu Spółki;

a zatem nie został do tej pory obiektywnie ustalony stan faktyczny sprawy, będącej przedmiotem postępowania kontrolnego, co uniemożliwia organowi kontroli skarbowej prawidłowe zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego;

6) art. 19 ust. l ustawy o VAT z 1993 r. - poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo iż do stanu faktycznego ustalonego w decyzji jako obiektywny w sprawie:

a) brak jest przesłanek pozwalających na zastosowanie § 50 ust. 4 pkt l lit. a) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., które to przepisy są również niezgodne z art. 92 ust. l oraz art. 217 Konstytucji RP;

b) z ostrożności procesowej Spółka podniosła, iż zastosowanie § 50 ust. 4 pkt l lit. a) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. narusza art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 92 ust. l i art. 217 Konstytucji RP;

7) § 50 ust. 4 pkt l lit. a) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. - poprzez zastosowanie tego przepisu mającego charakter środka specjalnego w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, na którego stosowanie, od dnia l maja 2004 r., Polska nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnośnie zarzucanego przez Spółkę naruszenia art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania po dniu 2 stycznia 2006 r. i wiążącego się z powyższym, naruszenia art. 140 § 1 i 2 tej ustawy, organ odwoławczy zauważył, że Spółka błędnie utożsamia "postępowanie dowodowe" z "postępowaniem kontrolnym". Zgodnie bowiem z art. 31 ust. 1 u.k.s., przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się do postępowania kontrolnego jedynie w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. Postępowanie kontrolne wszczyna Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na mocy art. 13 ust. 1 u.k.s. Przepis art. 13 ust. 2 tej ustawy stanowi, że datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Przepisy nie określają konieczności zamieszczenia daty zakończenia postępowania kontrolnego w postanowieniu i konieczności jego przedłużania. Następnie w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może, na mocy art. 13 ust. 3 u.k.s., przeprowadzić kontrolę podatkową, której wszczęcie następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia. W upoważnieniu wskazuje się datę rozpoczęcia kontroli i przewidywany termin jej zakończenia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s. - kontrola podatkowa - to kontrola, o której mowa w dziale VI ustawy Ordynacja podatkowa, a więc stosuje się do niej przepisy art. 281-292 tej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 292 Ordynacji podatkowej, w toku kontroli podatkowej - w sprawach nieuregulowanych w art. 281-291 stosuje się odpowiednio przepisy działu IV, m.in. art. 139 w zakresie § 4 oraz art. 140 w zakresie § 2. Powołane przepisy stosować należy do kontroli podatkowej, która jest prowadzona w ramach postępowania kontrolnego. Zatem Spółka prawidłowo była informowana o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie i prawidłowo wyznaczano nowy termin zakończenia kontroli podatkowej.

W zakresie naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców oraz małych i średnich przedsiębiorców - 4 tygodni, a w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców - 8 tygodni. Zgodnie z przepisem art. 83 ust. 2 pkt 3 wyżej wymienionej ustawy, ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadkach, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. W art. 13 ust. 3 u.k.s. stwierdza się, że organ kontroli skarbowej może w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Biorąc pod uwagę, iż czynności kontrolne w Spółce zostały dokonane w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w ramach postępowania kontrolnego, ograniczenia czasu trwania kontroli, określone ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, nie mają zastosowania.

Co do niezgodnego z prawem przedłużenia czasu trwania kontroli podatkowej oraz prowadzenia kontroli podatkowej po jej formalnym zakończeniu organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast w art. 31 ust. 2 u.k.s., stwierdza się, że użyte w ustawie określenia oznaczają, m.in.: kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, zarzut dotyczący braku podstaw prawnych do przedłużania terminu kontroli podatkowej jest, zdaniem organu drugiej instancji, bezzasadny. Przepis art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Redakcja tego przepisu wskazuje, iż możliwe jest wielokrotne przedłużanie tego terminu. Obowiązku tego dopełniono. Organ odwoławczy wskazał, że tylko prowadzenie kontroli podatkowej po upływie terminu wyznaczonego w upoważnieniu, jeśli nie został wyznaczony nowy termin, jest bezskuteczne, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Odnośnie zarzutu prowadzenia kontroli po jej formalnym zakończeniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stosownie do art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Jeżeli nie jest możliwe doręczenie protokołu przed upływem limitów czasu kontroli i zostanie on doręczony już po ich upływie, to nie oznacza to, iż dokumenty dotyczące czynności kontrolnych nie będą mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Doręczenie protokołu nie stanowi bowiem czynności kontrolnej.

Za nietrafny organ odwoławczy uznał także zarzut Spółki dotyczący braku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień. Dyrektor UKS w upoważnieniu z dnia [...] października 2005 r. informował Spółkę o podstawowych prawach i obowiązkach, a sama Spółka kilkakrotnie zapoznawała się z materiałem dowodowym. Niezasadne, zdaniem organu odwoławczego, były także zarzuty dotyczące postępowania dowodowego oraz zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego.

Odnosząc się do zarzutów Spółki w zakresie uchybień w postępowaniu dowodowym oraz wadliwej oceny zebranych dowodów Dyrektor UKS wskazał, iż Spółce zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur od firm "H." J. S. i "E." Z. S. na podstawie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a), który to przepis dotyczy faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony. Organ pierwszej instancji kierując się art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej włączył materiał dowodowy dotyczący niedopełnienia przez powyższe firmy obowiązku rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług na terenie całego kraju. Zatem materiał dowodowy co do wykazania powyższej okoliczności jest kompletny i potwierdzony na podstawie urzędowych pism oraz urzędowych ewidencji. Natomiast jeżeli chodzi o firmę "A." Z. G., Spółka nie przedstawiła umowy wiążącej strony, jak również nie posiadała opracowań wykonanych przez tę firmę, co wynika z zeznań prezesa zarządu Spółki. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, iż nie jest wiadome na jakiej podstawie Spółka formułuje zarzut, iż materiał dowodowy jest niepełny i wzajemnie sprzeczny. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego Spółka miała prawo uczestniczyć w czynnościach kontrolnych, przeglądać akta sprawy na każdym etapie kontroli, oceniać materiał dowodowy. Na wniosek Spółki przekazano jej część zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślił również, iż Spółka w odpowiednim czasie została poinformowana o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Z. G., jednakże nie skorzystała z możliwości uczestniczenia w tej czynności. Organ odwoławczy nie uznał także za zasadny zarzutu Spółki, iż nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na zastosowanie w sprawie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. powtarzając w tej mierze argumenty przytoczone w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu, iż powyższe przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. naruszają art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 92 i art. 217 Konstytucji RP organ odwoławczy wskazał, iż powołany w tej mierze przez Spółkę wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1428/04 nawiązuje do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 48 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. jest niezgodny z Konstytucją. W związku z powyższym, wyrok ten nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż orzeka o niezgodności przepisu aktu prawnego wchodzącego w życie później aniżeli okres, którego dotyczy zaskarżona decyzja.

Natomiast co do zarzutu Spółki, iż powołane jako podstawa prawna decyzji organu pierwszej instancji przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. mają charakter środka specjalnego w rozumieniu VI Dyrektywy, na zastosowanie którego Polska nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej, organ odwoławczy podkreślił, iż wydana decyzja obejmuje rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za 2001 r., natomiast przepisy VI Dyrektywy odnoszą się jedynie do stanów faktycznych i prawnych mających miejsce po dniu 1 maja 2004 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucił jej naruszenie całego szeregu przepisów procesowych i materialnych:

1) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, mimo iż na organie odwoławczym ciążył obowiązek umorzenia postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres do listopada 2001 r. włącznie – z dniem 31 grudnia 2006 r., wobec nieprzerwania biegu przedawnienia tego zobowiązania przed tym dniem;

2) art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. - poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego po dniu 2 stycznia 2006 r., tj. po upływie ustawowego dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy, nieprzedłużonego w postępowaniu kontrolnym;

3) art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - poprzez prowadzenie kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego, trwającego w 2005 r. dłużej niż ustawowo zakreślony termin 4 tygodni (który to termin upłynął bezspornie w dniu 30 listopada 2005 r.);

4) art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, dopuszczającego wyłącznie możliwość przedłużenia terminu kontroli podatkowej wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 Ordynacji podatkowej - poprzez:

a) zaniechanie uprzedniego przedłużenia czasu trwania postępowania kontrolnego, w którego ramach czasowych toczyła się kontrola podatkowa, co narusza art. 140 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej;

b) przedłużenie czasu trwania kontroli podatkowej, które dokonano z naruszeniem art. 284b §1 i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez podanie pozornej przyczyny przedłużenia zakończenia kontroli podatkowej;

c) wielokrotne przedłużanie czasu trwania kontroli podatkowej;

5) art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji z dnia 12 kwietnia 2007 r. w postępowaniu, w toku którego organy prowadzące postępowanie w obu instancjach naruszyły obowiązek udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;

6) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 tej ustawy - poprzez uznanie w decyzji z dnia 12 kwietnia 2007 r., że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...] października 2006 r. na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej jest prawidłowe, w sytuacji, gdy:

a) kontrola podatkowa była prowadzona bez udziału strony;

b) materiał dowodowy jest niepełny;

c) materiał dowodowy jest wzajemnie sprzeczny;

d) w toku kontroli podatkowej nie uwzględniono wniosków dowodowych

Spółki złożonych w związku z tezami kontrolujących, wynikającymi - zdaniem organów podatkowych - z materiału dowodowego, których bezzasadność Spółka chciała udowodnić, co zostało jej uniemożliwione;

e) w toku kontroli podatkowych prowadzonych u innych podmiotów w tym samym stanie faktycznym, dotyczących tych samych kontrahentów, ustalenia dotyczące stanu faktycznego były diametralnie odmienne od ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym wobec Spółki;

f) nie dopuszczono do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków z udziałem strony;

a zatem do chwili obecnej nie ustalono obiektywnie stanu faktycznego sprawy, będącej przedmiotem postępowania kontrolnego, co uniemożliwiało organom obu instancji prawidłowe zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego;

7) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.- poprzez:

a) zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego ustawowo określony element konstrukcyjny podatku VAT, na podstawie przepisów rangi podustawowej, tj. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.;

b) zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo niewykazania przesłanek pozwalających na zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki krytycznie odniósł się do argumentów przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w sposób szczegółowy uzasadnił wszystkie podniesione wyżej zarzuty.

Uzasadniając nie podnoszony w toku postępowania podatkowego zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik Spółki wskazał, że w dniu [...] października 2006 r. złożyła ona do organu pierwszej instancji wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, który to wniosek nie został uwzględniony. Nadto, w razie złożenia przez podatnika wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji konieczne, zdaniem pełnomocnika Spółki, było uprzednie wydanie przez ten organ postanowienia w przedmiocie zabezpieczenia, czego nie uczyniono. Z powyższych względów, w ocenie pełnomocnika Spółki, wszczęcie egzekucji w sprawie było przedwczesne. Pełnomocnik Spółki podkreślił, że jedynie środek egzekucyjny zastosowany w ramach prawidłowo wszczętego postępowania egzekucyjnego może przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - co w sprawie nie miało miejsca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że wniosek Spółki o wstrzymanie wykonania decyzji oraz w przedmiocie złożenia zabezpieczenia został rozpoznany postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. Wobec powyższego organ podatkowy miał prawo wszcząć i prowadzić egzekucję.

Na rozprawie pełnomocnik Spółki podniósł, że w dniu [...] września 2007 r. została wydana wobec Spółki decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. W decyzji tej organ odwoławczy stwierdził m.in., iż akta sprawy winny być uzupełnione o zeznania W. Z., który był pośrednikiem pomiędzy Spółką, a podmiotami wykonującymi poszczególne usługi. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że akta winny zostać uzupełnione materiałami pozyskanymi w ramach postępowania prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze. Postępowanie w zakresie podatku dochodowego dotyczy tego samego okresu, którego dotyczy postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

I. Zarzut dotyczący naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 1 zarzutów skargi).

Pierwszym w kolejności zarzutem podniesionym w skardze jest naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieumorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości w części obejmującej określenie Spółce wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, październik i listopad 2001 r. Przyczynę bezprzedmiotowości postępowania w wyżej określonym zakresie pełnomocnik Spółki upatruje w przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Zarzut ten, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w myśl art. 70 § 4 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

W rozpatrywanej sprawie decyzja Dyrektora UKS jako organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. została wydana w dniu [...] października 2006 r. i doręczona spółce w dniu [...] października 2006 r. Zgodnie z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, z zastrzeżeniem art. 224a. Oznacza to, iż o ile nie nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji, również decyzja nieostateczna może stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i przymusowego egzekwowania wykonania takiej decyzji.

Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pisma organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (karta nr 7, tom 3 akt podatkowych) w oparciu o decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] października 2006 r., w dniu [...] listopada 2006 r. został wystawiony tytuł wykonawczy, na podstawie którego organ egzekucyjny zajął wierzytelność z rachunku bankowego prowadzonego na rzecz Spółki. Wprawdzie z pisma organu egzekucyjnego nie wynika w jakim dniu doręczone zostało Spółce zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, gdyż w dniu sporządzenia tego pisma nie nadeszło jeszcze do organu egzekucyjnego zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej to zawiadomienie, niemniej na rozprawie pełnomocnik Spółki oświadczył, iż nie kwestionuje faktu zastosowania środka egzekucyjnego w 2006 r. i powiadomienia o tym Spółki. W tym stanie rzeczy należy uznać, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany i w związku z tym w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy, tj. w dniu [...] kwietnia 2007 r. nie istniały przesłanki do umorzenia postępowania z powodu przedawnienia objętych tą decyzją zobowiązań podatkowych.

Sąd nie podziela przy tym zasadności podnoszonej w tej mierze argumentacji przez pełnomocnika Spółki, iż sam fakt złożenia przez Spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia oraz wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 224a Ordynacji podatkowej powoduje skutek tego rodzaju, iż postępowanie egzekucyjne wszczęte po złożeniu takiego wniosku należy uznać jako wszczęte przedwcześnie i w związku z tym obowiązkiem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie było umorzenie postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wniosek taki jest zbyt daleko idący i nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących w tym zakresie przepisach. O ile bowiem istotnie, co jest oczywiste, nie jest możliwe wszczynanie egzekucji administracyjnej w sytuacji, gdy np. wcześniej wydano na podstawie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji w całości albo też po przyjęciu zabezpieczenia pokrywającego w całości należności wynikające z decyzji, wydano postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 224a § 1 tej ustawy - tak brak jest normy prawnej, która wiązałaby skutek prawny w postaci wstrzymania wykonania decyzji i w konsekwencji niemożności wszczęcia egzekucji administracyjnej z samym faktem złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, czy też ze złożeniem wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. Dodać jeszcze należy, iż jak można wnosić z treści skargi, pełnomocnik Spółki kwestionuje prawidłowość działania organu podatkowego w zakresie postępowania w przedmiocie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, jednakże biorąc pod uwagę, iż jest to odrębne postępowanie (z odrębnymi środkami zaskarżenia) w stosunku do będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy "postępowania wymiarowego", Sąd rozstrzygając granicach danej sprawy, co wynika z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") nie może w tym zakresie dokonywać wiążącej oceny prawnej.

II. Zarzuty dotyczące czasu trwania postępowania kontrolnego (pkt 2-4 zarzutów skargi)

W świetle przepisów działu VI Ordynacji podatkowej, kontrola podatkowa stanowi odrębny w stosunku do uregulowanego w dziale IV tej ustawy postępowania podatkowego, rodzaj postępowania o sformalizowanym charakterze. Pomimo zbieżności celów obu tych postępowań wykazują one również istotne różnice. Oba te postępowania posiadają odrębne uregulowania odnoszące się do momentu i trybu ich wszczęcia, zakończenia oraz co jest istotne również czasu ich trwania. W postępowaniu podatkowym wskazania co do czasu, w jakim powinno być ono zakończone, czyli okresu od wszczęcia tego postępowania do chwili załatwienia sprawy, zawarte są w art. 139 Ordynacji podatkowej, natomiast w przypadku kontroli podatkowej, która również powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, data rozpoczęcia i przewidywanego terminu zakończenia kontroli wyznaczana jest w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej (art. 284b w związku z art. 283 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej). O ile w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe pierwszej instancji (np. naczelników urzędów skarbowych) kwestia wzajemnej relacji pomiędzy tymi oboma uregulowaniami nie jest istotna, gdyż zwykle kontrola podatkowa poprzedza wszczęcie postępowania podatkowego (możliwe jest również, iż ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej nie dają podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego), o tyle nieco odmiennie przedstawia się ten problem w przypadku postępowań prowadzonych na podstawie przepisów u.k.s. przez organy kontroli skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 u.k.s. umiejscowionym w rozdziale 3 tej ustawy zatytułowanym "postępowanie kontrolne", wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Natomiast w myśl art. 13 ust. 3 u.k.s., organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, z zastrzeżeniem ust. 9. W świetle powyższych uregulowań, uznać należy, iż o ile możliwe jest prowadzenie przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego bez wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej, tak nie jest możliwe, przeprowadzenie przez ten organ tylko kontroli podatkowej, ponieważ cytowany wyżej art. 13 ust. 3 u.k.s. stanowi o możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej tylko "w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego". Potwierdzają to również uregulowania zawarte w art. 13 ust. 9 u.k.s.

W rozpatrywanej sprawie prowadzone były zarówno postępowanie kontrolne - wszczęte postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] października 2005 r. i zakończone decyzją tego organu z dnia [...] października 2006 r., jak i kontrola podatkowa - wszczęta na podstawie doręczonego Spółce upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] października 2005 r. i zakończona poprzez doręczenie Spółce protokołu z kontroli podatkowej, sporządzonego w dniu [...] czerwca 2006 r.

Stosownie do art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy. Z kolei art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s. stanowią, iż użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, natomiast określenie "kontrola podatkowa" oznacza kontrolę podatkową, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.

W świetle tych i wcześniej przytoczonych przepisów uznać zatem należy, iż na gruncie u.k.s. podstawowym i głównym rodzajem postępowania jest postępowanie kontrolne, do którego należy stosować w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. przepisy dotyczące postępowania podatkowego, a elementem tego postępowania jest kontrola podatkowa z właściwymi sobie przepisami zamieszczonymi w dziale VI Ordynacji podatkowej. Zgodzić się zatem należy co do zasady z pełnomocnikiem Spółki, iż wobec nieuregulowania w szczególny sposób w przepisach u.k.s. czasu trwania postępowania kontrolnego, w kwestii tej odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej zawarte w art. 139, a zawiadomienie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej w trybie przewidzianym dla niej w art. 284b § 2 nie jest równoznaczne z zawiadomieniem o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, o czym mowa jest mowa w art. 140 Ordynacji podatkowej. Odrębną kwestią jest natomiast ustalenie czy w danym postępowaniu - biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, iż do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organów - nastąpiło przekroczenie terminu wskazanego w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe negując naruszenie tego przepisu nie przedstawiły w tym zakresie konkretnych wyliczeń opartych na treści art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe dokonanie przez Sąd oceny, czy nastąpiło przekroczenie terminu określonego w art. 139 § 1 na załatwienie sprawy przez organ pierwszej instancji, czyli w tym przypadku na zakończenie postępowania kontrolnego.

Nawet jednak, gdyby uznać podnoszony przez pełnomocnika Spółki zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 139 § 1 i w konsekwencji art. 140 Ordynacji podatkowej za zasadny, to i tak nie powoduje to konsekwencji prawnych, które wskazuje w skardze pełnomocnik Spółki. Twierdzi on bowiem, iż z powyższego powodu postępowanie kontrolne z mocy prawa uległo zakończeniu w dniu [...] grudnia 2005 r., a przyjmując rozwiązanie korzystniejsze dla Dyrektora UKS w dniu [...] stycznia 2006 r., gdyż Spółka nie została powiadomiona o niezałatwieniu sprawy w terminie określonym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, uważa on również, iż postępowanie kontrolne prowadzone po dniu 2 stycznia 2006 r. nie wywiera jakichkolwiek skutków prawnych. Twierdzenia takie, w ocenie Sądu, są pozbawione racji, ponieważ nie mają umocowania prawnego w obowiązujących w tym zakresie przepisach. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem takich konsekwencji naruszenia art. 139 § 1 i art. 140 tej ustawy, jak wywodzi to pełnomocnik Spółki.

Upływ terminów do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego ani właściwości w sprawie, ani kompetencji do jej załatwienia, ani też nie wpływa na ważność dokonanych już czynności, jak i czynności podjętych po upływie terminu, bo sam fakt upływu takiego terminu nie ma cech przedawnienia orzekania w sprawie. Z upływem terminu załatwienia sprawy wiążą się skutki prawne, ale są one innego rodzaju i są to dla sprawy i postępowania podatkowego – tylko te, które są określone w Ordynacji podatkowej, np. w art. 225 w związku z art. 139 § 3 tej ustawy (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz 2006 do Ordynacji podatkowej, wyd. Unimex str. 583-584). Ponadto stosownie do art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do wskazanego w tym przepisie organu.

Inaczej jest natomiast w przypadku terminu do zakończenia kontroli podatkowej. Tu przepisy Ordynacji podatkowej są bardziej rygorystyczne, gdyż w art. 284b § 3 stanowią, iż dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu (tj. terminu, o którym mowa w art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej - uwaga Sądu) nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Jednakże w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona dyspozycja zawarta w pierwszej części powyższego przepisu, jako że organ kontroli skarbowej, za każdym razem zawiadamiał Spółkę w trybie art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej o niezakończeniu kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu.

Za niezasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wielokrotne przedłużanie czasu trwania kontroli podatkowej. Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego przez pełnomocnika Spółki, iż przepis ten dopuszcza wyłącznie możliwość jednokrotnego przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej, wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 Ordynacji podatkowej, czyli w rozpatrywanej sprawie terminu wskazanego w upoważnieniu z dnia [...] października 2005 r. Aczkolwiek generalnie rzecz biorąc regulacje zawarte w art. 284b Ordynacji podatkowej mają na celu dyscyplinowanie organów prowadzących kontrolę podatkową, to jednak biorąc pod uwagę treść art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, iż o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia, za dopuszczalną (aczkolwiek niepożądaną) należy uznać możliwość wielokrotnego przedłużania terminu zakończenia kontroli podatkowej.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez prowadzenie kontroli podatkowej przez okres przekraczający cztery tygodnie w jednym roku kalendarzowym, albowiem uwzględniając uregulowania zawarte w cytowanym już wcześniej art. 13 ust. 3 u.k.s, zastosowanie znajduje przepis art. 82 ust. 2 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przewidujący odstępstwo od maksymalnego czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym.

Stosownie do art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Istotnie więc, doszło do naruszenia art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 tego artykułu oraz art. 291 § 4 tej ustawy, gdyż pomimo tego, iż przesyłka zawierająca protokół kontroli została nadana w placówce pocztowej w dniu [...] czerwca 2006 r., a więc przed upływem terminu zakończenia kontroli wyznaczonego w ostatnim zawiadomieniu o przedłużeniu czasu trwania kontroli na dzień [...] czerwca 2006 r., to jednak Spółce doręczony został ten protokół już po tym dniu. Przyznaje to w sposób pośredni również sam organ odwoławczy, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 14) stwierdza, iż "co do zasady doręczenie protokołu kontroli powinno nastąpić przed upływem limitów czasu trwania kontroli". Jak słusznie jednak zauważa ten organ, doręczenie protokołu kontroli nie stanowi czynności kontrolnej i w związku z tym - dokonane z uchybieniem terminu wyznaczonego na zakończenie kontroli podatkowej nie podlega sankcji przewidzianej w art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Nie oznacza również, iż w takim przypadku zniweczona zostaje moc dowodowa ustaleń zawartych w doręczonym z uchybieniem terminu protokole kontroli. W związku z powyższym, naruszenie to należy zakwalifikować, jako naruszenie przepisów postępowania, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

III. Zarzut naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej (pkt 5 zarzutów skargi)

W skardze podniesiony został zarzut naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieudzielanie Spółce niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Jak słusznie wskazuje jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, Spółka była informowana w toku postępowania o dotyczących ją prawach i obowiązkach, poczynając od bardzo obszernego pouczenia zawartego w doręczonym jej upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej, poprzez kolejne etapy postępowania, w których przy dokonywaniu przez organ podatkowy poszczególnych czynności procesowych i doręczanych Spółce pism, zawiadomień i rozstrzygnięć pouczana była o przysługujących jej prawach, w tym środkach zaskarżania. W toku postępowania kontrolnego Spółka nie zwracała się o udzielenie jej wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, nie wnosiła również jakichkolwiek zastrzeżeń co do wywiązywania się przez organ podatkowy z ciążących na nim obowiązków informacyjnych. Także w odwołaniu i w skardze poza ogólnym stwierdzeniem, iż Spółce nie zostały z urzędu udzielone wyjaśnienia co do przepisów prawa podatkowego, nie wskazane zostało jakich konkretnie przepisów wyjaśnienia te powinny dotyczyć i w jakim zakresie powinny zostać one udzielone. Nie podniesiono również jakichkolwiek argumentów wskazujących na to, iż Spółka z powodu nieudzielenia jej informacji i wyjaśnień doznała negatywnych skutków prawnych w ramach prowadzonego wobec niej postępowania, oczywiście abstrahując od negatywnego dla niej rozstrzygnięcia - to jednak było konsekwencją zdarzeń, które miały miejsce jeszcze przed wszczęciem wobec niej postępowania kontrolnego. Wprawdzie w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. powyższy przepis obejmuje udzielanie podatnikowi informacji i wyjaśnień nie tylko na wniosek, lecz także z urzędu, niemniej obowiązek z tego przepisu wynikający nie może być rozumiany w sposób abstrakcyjny w oderwaniu od konkretnej potrzeby i okoliczności danej sprawy. Przepis ten stanowi bowiem wyraźnie o obowiązku udzielania niezbędnych (podkreślenie Sądu) informacji i wyjaśnień. Owa "niezbędność" musi być konkretyzowana przez zindywidualizowane okoliczności każdej sprawy, odnoszące się, m.in. do charakteru prowadzonego postępowania i osoby podatnika. Niezbędny zakres udzielanych informacji i wyjaśnień należy również oceniać poprzez pryzmat postulatu zapobieżenia powstaniu negatywnych skutków dla osoby, wobec której prowadzone jest postępowania podatkowe, z powodu nieznajomości prawa przez tę osobę - czyli zgodnie z istotą i celem tego przepisu. W związku z powyższym, nie może zasługiwać na uwzględnienie ogólnie tylko sformułowany zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie podatnikowi przez organ podatkowy treści przepisów pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem.

IV. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów normujących postępowanie dowodowe (pkt 6 zarzutów skargi).

Istotą rozstrzygnięć zawartych w wydanych w rozpatrywanej sprawie decyzjach podatkowych jest nieuznanie przez organy podatkowe prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z wystawionych na rzecz Spółki faktur przez następujące podmioty: J. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma Transportowo-Budowlana, Pośrednictwo Handlowe "H." (3 faktury), Z. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Pośrednictwo Finansowe "E." (4 faktury) oraz Z. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A." (1 faktura).

Jeżeli chodzi o faktury wystawione przez dwa pierwsze z wymienionych wyżej podmiotów, jako podstawa prawna pozbawienia Spółki prawa do odliczenia wynikających z tych faktur kwot podatku naliczonego, wskazany został przez organy podatkowe przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Przepis ten dotyczy, m.in. przypadku wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony, a więc jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT. Okolicznością podlegającą udowodnieniu był zatem fakt zrejestrowania, bądź nie, podmiotów wystawiających faktury. W tym zakresie organy podatkowe powołały się na pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2006 r. informujące, iż obydwa wskazane wyżej podmioty nie złożyły w tym Urzędzie, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. zgłoszenia rejestracyjnego oraz na pismo Wydziału Analiz i Prognoz UKS w Warszawie z dnia [...] lipca 2006 r., z którego wynikało, iż podmioty te nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług w żadnym urzędzie skarbowym w kraju. Wprawdzie to ostatnie ustalenie poczynione zostało, na podstawie ogólnopolskiej bazy danych "Rem-Dat", do której dostępem dysponował UKS w W., a nie na podstawie ogólnopolskiej bazy podatników VAT prowadzonej przez Ministerstwo Finansów, czego domagała się Spółka w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli, niemniej w ocenie Sądu, nie ma żadnych podstaw do kwestionowania wiarygodności uzyskanych w tym zakresie danych. Nie czyni też tego w skardze sama Spółka. Dodać także należy, iż z innych ustaleń poczynionych w trakcie postępowania wynika również, że podmioty te nie dokonywały żadnych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług (nie prowadziły ewidencji, nie składały deklaracji podatkowych VAT -7).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu, nie ma powodów, aby w powyższym zakresie, tj. ustalenia faktu wystawiania faktur przez podmioty niezarejestrowane jako podatnicy VAT, można było zasadnie zarzucić organom podatkowym naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego, w tym zwłaszcza wskazywanych przez pełnomocnika Spółki art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, iż w skardze pełnomocnik Spółki formułując zarzuty w zakresie postępowania dowodowego, w żaden sposób nie odniósł ich do tej części postępowania, która wiąże się z udowodnieniem powyższej okoliczności.

Natomiast jeżeli chodzi od drugi element sporu, dotyczy on kwoty podatku naliczonego w wysokości 4620 zł wynikającej z faktury z dnia [...] października 2001 r. wystawionej na rzecz Spółki przez Z. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A.". W tym przypadku jako podstawa prawna rozstrzygnięcia wskazany został § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., który to przepis stanowi, iż w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę brzmienie tego przepisu, sporną okolicznością jest to, czy rzeczywiście wykonane zostały przez firmę "A." na rzecz Spółki, usługi opisane - w potwierdzającej sprzedaż tych usług ww. fakturze - jako "usługi konsultingowo-doradcze dla grupy G-8 E. ". Również w tym przypadku zarzuty zawarte w skardze w zakresie naruszenia przepisów postępowania dowodowego, aczkolwiek liczne i obszernie uzasadnione (na str. 6 i 14-18 skargi) w większości nie dotyczą przedmiotu sporu w rozpatrywanej sprawie. Z treści tych zarzutów można bowiem wnosić, iż odnoszą się one do innych elementów ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego obejmującego prawidłowość rozliczeń podatkowych Spółki w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2001-2003. Natomiast, co należy wyraźnie podkreślić, zaskarżona decyzja dotyczy jedynie rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. i taki jest również zakres rozpatrywanej przez Sąd sprawy. W tej zaś sprawie, poza omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą zarejestrowania jako podatników VAT wskazanych wyżej podmiotów, jedyną sporną okolicznością jest to, czy faktura z dnia [...] października 2001 r. wystawiona przez Z. G. odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Jeżeli zatem pełnomocnik Spółki, nawiązując do zastrzeżeń zgłoszonych przez Spółkę do protokołu kontroli, podnosi w skardze, m.in. zarzut wadliwości postępowania dowodowego polegającej na tym, że przesłuchań kluczowych w sprawie świadków, na podstawie których to przesłuchań ustalono stan faktyczny sprawy, dokonano bez udziału Spółki, jeżeli zarzuca nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Spółkę przez co uniemożliwiono jej wykazanie bezzasadności tez przyjętych przez kontrolujących, to wstępnym warunkiem dla możliwości uznania tych zarzutów za uzasadnione jest wykazanie ich związku z rozpatrywaną sprawą. W piśmie z dnia [...] lipca 2006 r. zawierającym "zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokółu kontroli oraz zgłoszenie wniosków przez podatnika" ( karty nr 270-289, tom 1 akt podatkowych) Spółka "w celu ustalenia obiektywnego stanu faktycznego (...)" wnosiła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w obecności Spółki następujących świadków: A. K., Z. S., J. S., K. M., J. M., W. J. oraz o uzyskanie i włączenie do akt sprawy zaświadczeń władz penitencjarnych o czasie trwania osadzenia w zakładzie karnym tychże osób oraz dodatkowo M. J.

Wszystkie te wyżej wymienione osoby w określonym zakresie pojawiały się w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki (głównie jako świadczeniodawcy nabywanych przez Spółkę usług), ale żadna z nich nie ma jakiegokolwiek związku z fakturą wystawioną przez Z. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A.". Natomiast o terminie przesłuchania tejże właśnie osoby Spółka została poinformowana i z możliwości udziału w tej czynności procesowej nie skorzystała.

Jeżeli pełnomocnik Spółki twierdzi m.in., iż istniały materialne dowody w postaci podpisanych umów i wykonanych na ich podstawie opracowań, to twierdzeń tych również nie można odnieść do rozpatrywanej sprawy, jako że prezes zarządu Spółki sam oświadczył, iż nie dysponuje umową podpisaną z firmą "A.", gdyż prawdopodobnie zaginęła ona przy przeprowadzkach lub pozostała w jednym z lokali, z których wcześniej korzystał, jak również nie posiada opracowania wykonanego przez tę firmę i materiały te zostały najprawdopodobniej zniszczone lub przekazane zleceniodawcy.

Dokumenty te nie znajdowały się również na liście dowodów zabezpieczonych przez Centralne Biuro Śledcze (karty nr 74-79, tom 2 akt podatkowych).

Z zeznań złożonych w charakterze strony przez prezesa zarządu Spółki L. R. (karty nr 36-72, tom 2 akt podatkowych) oraz z wyjaśnień składanych przez Spółkę w trakcie postępowania kontrolnego, w tym m.in. - pisma Spółki z dnia [...] listopada 2005 r. (karty nr 22-23, tom 2 akt podatkowych) i pisma Spółki z dnia [...] kwietnia 2006 r. (karty nr 4-18, tom 2 akt podatkowych) wynika, iż wykorzystując swoje dotychczasowe doświadczenia zawodowe nabyte podczas pracy w firmach z branży energetycznej Pan L. R. założył własną spółkę "I.", która podjęła działalność w zakresie doradztwa przy realizacji inwestycji w energetyce, oraz doradztwa w zakresie restrukturyzacji, organizacji i zarządzania w sektorze energetycznym i innych sektorach przemysłowych oraz doradztwa w zakresie zarządzania przy pomocy instrumentów informatycznych. Odbiorcami sporządzanych przez niego opracowań były znaczące w branży energetycznej podmioty. Jeżeli chodzi o materiały wykonane dla Spółki przez firmę "A." zostały one wykorzystane przy realizacji zlecenia otrzymanego przez Spółkę od firmy "G." sp. z o.o., natomiast finalnym odbiorcą była irlandzka firma E. International zainteresowana złożeniem oferty prywatyzacyjnej dla grupy energetycznej G-8, w skład której wchodziły zakłady energetyczne głównie z rejonu Pomorza. Prezes zarządu Spółki wyjaśnił także, iż w 2001 r. nawiązał z nim kontakt przedstawiciel firmy E. – Irlandia i zaproponował współpracę w zakresie przygotowania oferty dla grupy G-8. W związku z tym, że sam w ramach Spółki nie miał możliwości wykonania całego zakresu usług, zaproponował do prowadzenia całości prac firmę "G." sp. z o.o., zastrzegając dla siebie jednak wykonanie tej części prac, która dotyczyła doradztwa technicznego w sensie zdolności produkcyjnych urządzeń technicznych. Do wykonania części tych prac, tj. w zakresie zbierania danych dotyczących wyposażenia, stanu technicznego, dokonywanych modernizacji i remontów urządzeń energetycznych znajdujących się w poszczególnych zakładach energetycznych grupy G-8 zatrudnione zostały inne podmioty, w tym m.in. "A.", którą to firmę, podobnie jak inne współpracujące ze Spółką podmioty, polecił W. Z.

Przedmiotem prac opisanych w fakturze jako "usługi konsultingowo-doradcze dla grupy G-8 E." było przekazanie Spółce danych i informacji dotyczących Zakładu Energetycznego W. teren L. w zakresie struktury organizacyjnej, sieci energetycznej, dystrybucji, współpracy z PSE, systemu rozliczania oraz serwisu.

Natomiast z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka wystawcy faktury – Z. G. (karty 36-38, tom 2 akt podatkowych) oraz informacji przekazanych przez Urząd Skarbowy w L. (karta nr 44, tom 1 akt podatkowych), szczegółowo opisanych w protokole kontroli oraz uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji wynika, iż Z. G. nie prowadził w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, a założona przez niego z inspiracji i przy pomocy innej osoby firma miała charakter fikcyjny, a jej "działalność" ograniczała się do przyjmowania kwot wpłaconych na jej rachunek bankowy przez odbiorców faktur, przekazywania tych kwot osobie, która pomogła w założeniu firmy i otrzymywania od tej osoby indywidualnie ustalanego wynagrodzenia za wystawienie faktur. Poza dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego oraz wystawieniem jednej "zerowej" deklaracji VAT-7 za czerwiec 2001 r. Z. G. nie dokonywał jakichkolwiek formalności i rozliczeń podatkowych z urzędem skarbowym. Jeżeli chodzi o fakturę z dnia [...] października 2001 r. wystawioną dla Spółki oświadczył on, że nie wykonywał usługi wyszczególnionej w tej fakturze, ani nie podzlecał wykonania tej usługi.

W ocenie Sądu, w świetle całokształtu ujawnionych w sprawie okoliczności, organy podatkowe nie miały podstaw, aby zeznania te uważać za niewiarygodne, podobnie jak, biorąc pod uwagę wykształcenie świadka (podstawowe) oraz jego dotychczasowe doświadczenia zawodowe (operator koparki), prawdziwość jego słów, iż nie rozumie on " stwierdzeń wymienionych jako usługa na fakturze". Należy przy tym dodać, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych oraz zastrzeżeniom samej Spółki, że organy te dały wiarę zeznaniom świadków o poszlakowanej opinii, zeznania tego świadka nie są w zasadniczej mierze sprzeczne z zeznaniami prezesa zarządu Spółki, który oświadczył wprawdzie, iż opracowanie zostało wykonane, ale nie zna on Z. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A.", na żadnym etapie realizacji zleconych prac nie kontaktował się z firmą "A.", nie sprawdzał również wiarygodności tej firmy, a opracowanie będące wynikiem wykonania prac opisanych w fakturze zostało dostarczone Spółce za pośrednictwem W. Z.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o pewnym stopniu sformalizowania, gdzie aby skorzystać z określonych uprawnień konieczne jest spełnienie określonych wymogów formalnych, choćby co do treści i formy podstawowego rodzaju dokumentu stosowanego w obrocie handlowym, jakim jest faktura. Jednakże spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do wystawianych bądź otrzymywanych faktur nie zawsze wystarczy, aby skorzystać z określonych możliwości, czy też uprawnień jakie stwarzają przepisy regulujące funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Dotyczy to również tej najistotniejszej kwestii i zarazem przedmiotu sporu w rozpatrywanej sprawie, jaką jest możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawiane dokumenty (faktury) stanowiące podstawę do dokonywanych odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka wykazała jedynie, iż dokonała płatności za wystawioną fakturę, jest to jednak niewystarczające do uznania, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dysponowały wystarczającymi dowodami, nie podważonymi skutecznie w toku postępowania przez Spółkę, wskazującymi na to, iż faktura z dnia [...] października 2001 r. wystawiona przez Z. G. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, przy czym dla uznania, iż spełnione zostały przesłanki określone w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. wystarczające jest wykazanie, iż usługi wyszczególnione na fakturze nie zostały wykonane, czy to bezpośrednio czy przy pomocy podwykonawców przez podmiot wystawiający fakturę. Natomiast nie jest objęte zakresem obowiązków dowodowych organu prowadzącego postępowanie poszukiwanie wykonawcy tych usług, w sytuacji gdy sama Spółka ogranicza się jedynie do gołosłownego stwierdzenia, iż zostały one wykonane. Jeżeli Z. G. nie rozumiał znaczenia słów użytych w wystawionej przez niego fakturze, to trudno jest przyjąć, aby nie tylko sam mógł wykonać tę usługę, ale też poprzez swoje czynności prawne (np. zawarcie umowy) zlecić jej wykonanie innemu podmiotowi (podwykonawcy). Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów. Zestawiając przedmiot opisanej w fakturze usługi, którego zakres został dodatkowo wyjaśniony przez prezesa zarządu Spółki, jego stopień trudności oraz specjalistyczny charakter z cechami oraz właściwościami osobistymi osoby mającej być wykonawcą tej usługi oraz okolicznościami związanymi z funkcjonowaniem firmy "A." można powiedzieć, iż właśnie przyjęcie konkluzji odwrotnej, niż zostało to uczynione przez organy podatkowe, a zatem uznanie, że Z. G. mógłby być w jakimkolwiek stopniu czy to bezpośrednio, czy też pośrednio pomocny dla prezesa zarządu Spółki w wykonaniu przez niego opracowania dla "G." sp. z o.o., a pośrednio dla irlandzkiej firmy E., dotyczącego prywatyzacji grupy G-8, naruszałoby prawidła logiki, wymagania wiedzy oraz wskazania wynikające z doświadczenia życiowego.

Tym samym za nieuzasadnione należy uznać zarzuty Spółki w zakresie postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy.

V. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. (pkt 7 zarzutów skargi).

W tym zakresie pełnomocnik Skarżącego wskazał przede wszystkim, iż możliwość odliczenia przez podatnika VAT podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, co wynika wprost właśnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. W związku z tym stwierdził, iż obydwa zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., tj. § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a), na podstawie których to przepisów organy podatkowe odmówiły Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP, która to norma stanowi o tym, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy.

Dokonując oceny powyższych zarzutów, na wstępie należy stwierdzić, iż na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. istotną cechą podatku od towarów i usług jako podatku wielofazowego, jest współzależność pomiędzy poszczególnymi ogniwami obrotu handlowego - uczestnikami tego obrotu i co do zasady nieprawidłowości, które wystąpią u jednego z tych uczestników mogą oddziaływać na sytuację prawną innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami. Sytuacji takiej dotyczy również pierwszy z wymienionych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 grudnia 1999 r., tj. § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a), który to przepis pozbawia nabywcę towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy w faktura została wystawiona przez podmiot nieuprawniony, tj. w tym przypadku podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT. W rozpatrywanej sprawie dotyczy to faktur wystawionych przez J. S. i Z. S., którzy jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, nie byli zarejestrowanymi podatnikami VAT i nie dokonywali w tym zakresie jakichkolwiek rozliczeń z urzędem skarbowym, nie uiszczali więc również podatku należnego wynikającego z wystawianych przez siebie faktur.

W tym miejscu należy wskazać, iż problematyką obciążania nabywcy towaru za zachowania zbywcy, na które nabywca nie miał wpływu, zajmował się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. U 9/97 (OTK 1998/4/51). Wprawdzie przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny był wówczas przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczący pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, niemniej biorąc pod uwagę, iż oceniany przez Trybunał Konstytucyjny przepis można było uznać jako jeszcze bardziej rygorystyczny niż przepis dotyczący wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony, rozważania Trybunału należy odnieść również do przepisu, który w rozpatrywanej sprawie stanowił podstawę do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Spółki do dokonania odliczenia.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził m.in., iż nabywca może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Trybunał podkreślił, że przedmiotem podatku od towarów i usług jest, zgodnie z art. 2 ustawy o VAT z 1993 r., sprzedaż towarów lub usług. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 4 ustawy, czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem wymaganych warunków i formy. Podstawową zasadą tego podatku jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi. Trybunał odwołał się do wyroku NSA z dnia 7 marca 1997 r., sygn. akt III SA 762/96, w który wskazano, iż cała "filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, że nabywca może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Skoro z okoliczności sprawy wynika, że podatek ten nie mógł zostać uiszczony przez zbywcę, to nabywca nie uzyskuje prawa do jego odliczenia. Jak wskazał Trybunał zwolnienie z podatku VAT, w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę, kłóciłoby się z sensem i celem ustawy o VAT z 1993 r. Podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, co nie stoi na przeszkodzie dochodzeniu przez niego od zbywcy odszkodowania za poniesioną szkodę. Natomiast co do kwestii zasadniczej, tj. zgodności przepisów rozporządzeń wykonawczych, które nakładają na podatnika dodatkowe obowiązki nie wynikające z ustawy, Trybunał wskazał, że zasadnicze elementy podatku VAT są uregulowane w art. 2 oraz art. 19 ustawy o VAT, a przepisy rozporządzenia nie są sprzeczne z art. 217 Konstytucji, jeżeli nie dotyczą ustawowej regulacji podatku, tj. nie określają podmiotów, przedmiotów opodatkowania ani stawek opodatkowania, nie określają kategorii podmiotów zwalnianych od opodatkowania, ulg ani umorzeń, ani nie regulują innych istotnych elementów stanu podatkowego. Elementy te zostały bowiem uregulowane bezpośrednio w ustawie o VAT. Należy do nich, m.in. omawiana wcześniej zasada, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje nabywcy wyłącznie w razie uiszczenia podatku przez zbywcę.

Analogiczne stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00 (OTK 2001/8/257).

W związku z powyższym nie jest uzasadnione twierdzenie pełnomocnika Spółki, iż przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) reguluje istotny element podatku, gdyż nakłada na podatnika ograniczenia, które odbierają mu prawo do pomniejszenia podatku. W ocenie Sądu, przepis ten należy do kategorii tych, o których Trybunał mówił, że stanowią "doprecyzowanie" zasady wynikającej wprost z ustawy. Stąd też jego zgodność z Konstytucją nie powinna być kwestionowana.

Natomiast jeżeli chodzi o powołany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03 (OTK-A 2004/4/33), który dotyczył oceny zgodności z Konstytucją analogicznego przepisu, do tych które były przedmiotem oceny w omówionych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, zawartego w kolejnym rozporządzeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie ustawy o VAT z 1993 r., należy podkreślić, iż zapadł on w odmiennym stanie prawnym. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do wniosku Prokuratora Generalnego o umorzenia postępowania w zakresie zgodności z Konstytucją rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z późn. zm. ) z uwagi na zbędność orzekania, właśnie ze względu na poprzednie wyroki Trybunału dotyczące regulacji o analogicznej treści, stwierdził m.in., iż jeżeli z formalnego punktu widzenia przedmiotem postępowania są inne przepisy niż przepisy będące przedmiotem wcześniej zakończonego postępowania, to nie występuje przesłanka do umorzenia postępowania oraz podkreślił, że stan prawny obowiązujący w chwili orzekania przez Trybunał we wskazanych wyżej sprawach różni się w zasadniczym stopniu od stanu prawnego obowiązującego w chwili orzekania w rozpatrywanej sprawie. W istotny sposób uległ bowiem zmianie "kontekst normatywny" zaskarżonego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w porównaniu z przepisami kwestionowanymi we wspomnianych wyżej postępowaniach. Jego "pełna" normatywna treść uległa ważkim przemianom z chwilą wejścia w życie - zakwestionowanego również we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich - art. 32a ustawy o VAT z 1993 r. Do kwestii tej Trybunał Konstytucyjny powrócił również w tej części uzasadnienia, która dotyczyła pkt 3 sentencji wyroku, stwierdzając m.in., iż szczególny charakter niniejszej sprawy polega na tym, iż podstawą stwierdzenia niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. była analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy o VAT, obowiązującego w dacie orzekania i stwierdzenie, że jego niezgodność ze wskazanymi we wniosku przepisami konstytucyjnymi ma charakter następczy, tj. w istocie powstała ona od dnia 1 stycznia 2003 r.

Z kolei powołane w skardze przez pełnomocnika Spółki wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2001 r. (powinno być z 2002 r. - uwaga Sądu), sygn. P 7/00 oraz z dnia 27 grudnia 2004 r., sygn. SK 35/02, dotyczą podatku akcyzowego i Trybunał zakwestionował w nich te przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT z 1993 r., które w jaskrawy sposób naruszały art. 217 Konstytucji, poprzez uczynienie podatnikami tego podatku, kategorii podmiotów, które nie były wymienione w ustawie.

Jeżeli chodzi natomiast o drugi ze wskazywanych przez pełnomocnika Spółki przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., tj. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a), brak jest również podstaw do uwzględnienia podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy wskazać bowiem, iż wynikająca z tego ostatniego przepisu, tj. art. 19 ust. 1, możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczy (w związku z ust. 2 tego artykułu) kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie (podkreślenie Sądu) towarów i usług. Jeżeli zatem ustalenia organów podatkowych polegają na wykazaniu braku związku pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy, to tym samym samo wystawienie faktury nie uzasadnia prawa do odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego, skoro nie towarzyszy temu nabycie usługi.

Zdaniem Sądu, przepis art. 217 Konstytucji nie stoi na przeszkodzie wymienieniu w akcie wykonawczym sytuacji, w których występuje ograniczenie prawa podatnika do skorzystania z pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli taki akt został wydany na podstawie upoważnienia ustawowego i jeśli nie wprowadził nieprzewidzianej ustawą normy prawnej. W przypadku § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. zawarta w tym przepisie regulacja, że nie można dokonywać odliczeń na podstawie faktur dokumentujących czynności niedokonane, nie wprowadzała unormowania, którego nie dałoby się wywieść z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. Faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Taki wniosek wynikał z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 301/05 - LEX nr 187707).

VI. Sąd nie podziela także zasadności sformułowanego przez pełnomocnika Spółki w końcowej części uzasadnienia skargi i podtrzymanego w trakcie rozprawy zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zwrócenia się na podstawie tego przepisu do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. W rozpatrywanej sprawie w zakresie tego jej aspektu, który dotyczy odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Z. G., spór nie dotyczy interpretacji istniejącego pomiędzy Spółką a tą osobą stosunku prawnego, lecz o kwestię zasadności i prawidłowości poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych dotyczących rzeczywistego wykonania przez tą osobę usługi opisanej w wystawionej przez nią fakturze i jako taki problem ten nie mógł być rozstrzygnięty przez sąd powszechny.

Przedstawiając powyższą ocenę prawną Sąd stwierdza, iż nie mogła mieć na nią wpływu podniesiona na rozprawie przez pełnomocnika Spółki okoliczność polegająca na uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., ponieważ decyzja ta została wydana w odrębnym postępowaniu, które nie jest objęte zakresem kontroli Sądu w niniejszej sprawie.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej ustalenia i wnioski, Sąd nie dopatrując się w zaskarżonej decyzji takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.