Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 364/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 13  par. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędziowie – Sędzia WSA Maciej Guziński – Asesor WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant – Paulina Rosiak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 26 października 2006 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 3.241,60 (trzy tysiące dwieście czterdzieści jeden złotych i sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

W dniu [...] skarżący złożył w Urzędzie Celnym we W. zgłoszenie celne Nr [...], w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu między innymi towaru określonego jako wentylatorki, deklarując na ich oznaczenie kod PCN 8473 30 90 0, z zerową stawkę celną.

Po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ przystąpił do jego weryfikacji, wszczynając z urzędu postępowanie w dniu [...], w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej i stawki celnej importowanego towaru. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Urzędu Celnego we W., decyzją z dnia [...] (Nr [...]), uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe, w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, a objęte procedurą dopuszczenia do obrotu wentylatory zaklasyfikował do kodu PCN 8414 59 50 0, ze stawką celną konwencyjną w wysokości 9% wartości celnej towaru i określił kwotę wynikającą z długu celnego.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Celnej we W. wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], w której uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej oznaczenia strony i podstawy prawnej, utrzymując – co do meritum sprawy – w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Uzasadniając swoje orzeczenie, organ drugiej instancji zwrócił uwagę na to, że zgodnie z art. 85 ust. 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, określonych w Taryfie celnej. Dyrektor Izby Celnej wywodził dalej, iż w Taryfie przyjęte zostało nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji (lub podpozycji), z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Taryfa celna nie różnicuje towaru w zależności od przydatności, celów wykorzystania, itp. Natomiast do celów prawnych przeprowadza się klasyfikację w oparciu o zakres przedmiotowy towaru (pozycja). W celu przeprowadzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów należy przy tym kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku Taryfy i stanowią z nią integralną całość. Dalej wyjaśnił, że zgodnie z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dla celów prawnych, klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji uwag do sekcji i działów. Zgodnie z tą regułą opis pozycji, jak również uwagi do sekcji lub działów, zwykle mają pierwszeństwo w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych o numerach 2-6. Świadczy o tym chronologiczny układ tych uwag.

Organ II instancji następnie zauważył, iż jak wnika z dokumentacji sprawy - sporny towar stanowią wentylatory zintegrowane z metalową płytką (radiatorem), służące do schładzania procesora. W sprawie jest poza sporem rodzaj importowanego urządzenia oraz pełniona przez to urządzenie funkcja. Spór dotyczy natomiast kwestii klasyfikacji objętego zgłoszeniem towaru, to jest rozstrzygnięcia, czy z racji zastosowania w systemie chłodzenia procesora komputera winien on być traktowany jako części nadające się do stosowania wyłącznie lub głównie do maszyn z pozycji 8471 i klasyfikowany w pozycji 8473 Taryfy celnej, czy też ze względu na funkcję jaką wykonuje ten towar jego klasyfikacja winna być dokonana zgodnie z postanowieniami Taryfy celnej, tj. Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwagami do sekcji XVI oraz działu 84 i 85.

Rozważając to sporne zagadnienie Dyrektor Izby Celnej podał, że pozycja 8414 Taryfy celnej obejmuje pompy powietrzne lub próżniowe, sprężarki i wentylatory powietrza lub innych gazów, okapy wentylacyjne lub recyrkulacyjne z wbudowanymi wentylatorami, z filtrami lub bez. Zgodnie zatem z zasadami Nomenklatury Scalonej, wszelkiego rodzaju wentylatory, zgłaszane oddzielnie, klasyfikuje się do pozycji 8414, bez względu na ich przeznaczenie i wykorzystanie. W ocenie organu tak przeprowadzona klasyfikacja jest zgodna z przytoczoną Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Odpowiada także uwadze 2 lit. "a" do sekcji XVI Taryfy, stanowiącej, że części będące towarami zaliczanymi do jakichkolwiek pozycji występujących w działach 84 i 85 (z wyłączeniem pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529, 8538, 8548) należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do tychże pozycji. Dlatego też sporne wentylatory winny być klasyfikowane w pozycji 8414, według kodu PCN 8414 59 50 0. Dla towarów klasyfikowanych według tego kodu, w obowiązujących taryfach celnych przewidziana została stawka celna konwencyjna w wysokości 9% wartości celnej towaru.

W konsekwencji, organ odwoławczy uznał za prawidłową klasyfikację dokonaną w zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego we W., tym samym nie godząc się ze stanowiskiem strony skarżącej prezentowanym w toku postępowania. W szczególności, jak wskazał, zaklasyfikowanie towaru do sugerowanej przez stronę pozycji 8473 Taryfy celnej nie było możliwe powodu braku spełnienia kryteriów tej pozycji. Zgodnie z komentarzem do pozycji 8473, zawartym w wyjaśnieniach do Taryfy, które od dnia 1 stycznia 1998 r. są przepisem prawa wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830), objęte tą pozycją części i akcesoria są wymiennymi częściami lub urządzeniami do przystosowania maszyny do poszczególnych operacji, do wykonywania specjalnej funkcji podrzędnej względem głównej funkcji maszyny lub do zwiększania zakresu czynności. Wśród części i akcesoriów tego typu, zaliczanych wprost do pozycji 8473, nie zostały wymienione wentylatory do komputerów. Zdaniem organu odwoławczego, w przedstawionej sytuacji, zastosowanie klasyfikacji taryfowej, o którą wnosi strona, stanowiłoby naruszenie Taryfy celnej.

Według organu drugiej instancji nie zachodziła potrzeba powoływania biegłego, skoro bezsporna jest funkcja jaką pełni zakwestionowany towar, a zagadnienie prawidłowej kwalifikacji towaru do określonej pozycji (podpozycji) Taryfy celnej (ustalenia właściwego kodu PCN) stanowi przedmiot normatywnej oceny, do której dokonania powołane są właśnie organy celne obu instancji, a nie rzeczoznawcy.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik tego postępowania tj. art. 122, 187 i 197 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez niewłaściwe zataryfikowanie towaru i pominięcie reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, wnosząc o uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów celnych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Jak wynika z uzasadnienia skargi, pełnomocnik strony dopatrzył się obrazy norm postępowania wskutek braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i pominięcia dowodu z opinii biegłego. Argumentował, że sprowadzony towar, stanowiący części do komputerów, nie może być wykorzystywany do innych celów niż schładzanie pracującego procesora w komputerach. Urządzenie to składa się z dwóch części: z radiatora oraz części schładzającej radiatora, która wspomaga jego działanie, czyniąc go radiatorem aktywnym. Organ pierwszej instancji pominął istotny w sprawie fakt, iż wentylator jako część schładzająca radiatora pełni funkcję podrzędną wobec samego radiatora, dokonując przez to błędnej taryfikacji tego urządzenia jedynie według stawek przewidzianych tylko dla jednej z części składowych sprowadzanego towaru. Tymczasem w praktyce stosuje się również same radiatory, jako urządzenia chłodzące mikroprocesory – tzw. radiator pasywny. Skarżący przesłał organowi pierwszej instancji informacje uzyskane od producentów oraz dystrybutorów procesorów firmy A z których to dokumentów jednoznacznie wynikało, iż radiator wraz z wentylatorem stanowią nieodłączny element systemu chłodzącego, bez którego nie byłoby możliwe prawidłowe funkcjonowanie procesora i mogłoby doprowadzić do jego uszkodzenia, a w konsekwencji także do uszkodzenia całego systemu komputera. Strona skarżąca przesłała także szczegółowy opis techniczny systemu chłodzenia na przykładzie modelu DP5-6H51, z którego również wynikało, iż sprowadzane towary mają zastosowanie włącznie do schładzania procesorów i służą ochronie przed zniszczeniem technicznym procesora, a montaż komputera bez tego typu części (urządzenia) nie jest możliwy. Sprowadzane przez stronę skarżącą urządzenia nie mogą mieć innego zastosowania niż do komputerów. Nie mogą stanowić samodzielnych urządzeń. Do tych dowodów organy nie odniosły się ani nie podjęły żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego.

Jeżeli istniały wątpliwości co do tego, czy sporna część komputera pełni funkcję podrzędną względem głównej funkcji lub czy służy ona do zwiększania zakresu czynności, to obowiązkiem organów było – zdaniem strony skarżącej –posłużenie się w tym celu opinią biegłego, o co strona skarżąca wnioskowała w przebiegu postępowania.

Zdaniem skarżącego, organy nie wyjaśniły przekonująco, dlaczego sporny towar podlega zaliczeniu do pozycji Taryfy celnej wskazanej w zaskarżonej decyzji, a nie wnioskowanej przez skarżącego. Wskazał, że zgodzić się można ze stanowiskiem organu, że przy taryfikacji należy kierować się "Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej", zamieszczonymi na początku Taryfy celnej, oraz brzmieniem uwag do poszczególnych działów. Jak bowiem trafnie zauważył organ odwoławczy, powyższe reguły wraz z uwagami stanowią integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 czerwca 1993 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz. U. Nr 51, poz. 235 z późn. zm.). Jednakże Dyrektor Izby Celnej ograniczył się jedynie – w ocenie pełnomocnika strony – do zaprezentowania powyższego stanowiska i nie wskazał, którymi regułami (uwagami) kierował się, dokonując taryfikacji celnej opisanego towaru.

Nie podzielając poglądu zawartego w zaskarżonej decyzji, że na potrzeby klasyfikacji i wymiaru cła nie ma znaczenia przeznaczenie towaru podniesiono następnie, że Taryfa celna zawiera klasyfikację towarów dokonaną według różnych kryteriów, w tym także według kryterium przeznaczenia. Nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez jego importera (nabywcę), lecz o przeznaczenie towaru według zamysłu jego producenta. W sytuacji zatem, gdy dany towar został objęty określonym działem (pozycją) Taryfy celnej, wyodrębnionym ze względu na kryterium przeznaczenia, kryterium to może w warunkach konkretnej sprawy okazać się decydujące dla zaliczenia towaru do określonej pozycji taryfy celnej, na co zwracano już uwagę w judykaturze.

Skarżący za błędne uznał stanowisko organów celnych, że importowane przez niego akcesoria służące do schładzania procesora (radiator aktywny) należy zaklasyfikować do pozycji 8414 Taryfy celnej, obejmującej "pompy powietrzne lub próżniowe, sprężarki i wentylatory powietrza i innych gazów; okapy wentylacyjne lub recyrkulacyjne z wbudowanym wentylatorem, z filtrami lub bez". Importowane przez stronę towary nie stanowią bowiem urządzenia służącego do wentylacji, lecz mogą być jedynie wykorzystywane do schładzania procesora, czyli podstawowej części komputera. Ponadto jakkolwiek można podzielić stanowisko organu, że "biegły nie jest w świetle przepisów władnym do dokonywania klasyfikacji towarowej towarów importowanych" to jednak przedmiotem wnioskowanej opinii miałoby być wyłącznie ustalenie funkcji, jaką pełni towar importowany przez stronę skarżącą. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, spór dotyczy więc zarówno klasyfikacji towaru celnego, jak i dokonanej oceny rodzajowej towaru. Tym samym pominięcie dowodu z opinii biegłego było nieuzasadnione.

W odniesieniu do kwestii klasyfikacji wyrażono też w skardze przekonanie - z powołaniem się na orzecznictwo NSA - że w rozpatrywanej sprawie powinna znaleźć zastosowanie Reguła 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

W konkluzji swych wywodów skarżący zarzucił, iż zgłoszenia celne były kontrolowane przez organy celne i dotychczas nie była kwestionowana ani klasyfikacja, ani stosowana stawka celna. Skarżący dokonywał więc dalszego importu, w przeświadczeniu o prawidłowości swoich dotychczasowych zgłoszeń celnych. Działanie organów celnych uchybia zatem zasadom wynikającym z koncepcji demokratycznego państwa prawnego wśród których Trybunał Konstytucyjny wymienia między innymi zasadę zaufania obywatela do prawa i do państwa, zwłaszcza w dziedzinie danin publicznych, pobieranych w wyniku określonego działania obywateli.

W odpowiedzi strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2005 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 3019/02 oddalił skargę, w motywach swego orzeczenia generalnie podzielając prawidłowość argumentacji organów celnych w przedmiocie zarówno dokonanych ustaleń stanu faktycznego sprawy, jak i stosowania norm postępowania oraz przepisów prawa materialnego, uznając tym samym dokonaną klasyfikację spornego towaru do pozycji 8414 Taryfy celnej za właściwą. Po rozpoznaniu jednak wniesionej przez stronę skarżącą skargi kasacyjnej oraz uznając zasadność podniesionego w niej zarzutu naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - rozumianego jako dotyczącego akceptacji ustaleń organów celnych w zakresie identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej - Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 maja 2006 r. sygn. akt I GSK 2337/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art. 3 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, przy czym sądy - sprawując kontrolę - stosują środki określone ustawą, a w konsekwencji - skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145 - 150 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści zdania pierwszego art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Należy zauważyć, iż "związanie wykładnią prawa", o czym mowa w cytowanym art. 190 dotyczy zarówno dokonanej oceny w zakresie przepisów materialnoprawnych, jak i norm postępowania. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa istnieje tylko wówczas, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz w przypadku zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. J.P. Tarno: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, W-wa 2006, str. 191).

W przedstawionym świetle skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu orzekający ponownie w niniejszej sprawie związany jest wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2006 r. sygn. akt I GSK 2337/05, albowiem w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zachodzą wskazane wyżej przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone na podstawie stanowiska Sądu wyższej instancji.

W uzasadnieniu wyroku kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w kilku kwestiach. Po pierwsze ocenił, iż WSA niesłusznie uznał za prawidłowe ustalenie, że sprowadzony przez skarżącego z zagranicy towar odpowiada pozycji 8414 Taryfy celnej. Jakkolwiek bowiem sporny towar należy traktować jako część komputera (maszyny) i stanowi on wentylator zintegrowany z metalową płytką, czyli radiatorem, służący do schładzania procesora, to jednak zważywszy na końcowe brzmienie Wyjaśnień do Taryfy celnej zamieszczonych w pkt A, w którym stanowi się, że "niniejsza pozycja nie obejmuje wentylatorów zwierających oprócz silnika i obudowy inne elementy (...), jeśli takie elementy nadają im charakter bardziej złożonych urządzeń objętych innymi pozycjami..." – należy przyjąć, iż importowany towar zawiera elementy nadające mu charakter bardziej złożonego niż sam wentylator urządzenia przeznaczonego do chłodzenia procesora, a wobec tego nie odpowiada przesłankom, od których uzależniona jest klasyfikacja do pozycji 8414. Po drugie – Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie organów celnych oraz WSA we Wrocławiu w przedmiocie braku podstaw prawnych do zaklasyfikowania towaru do wskazywanej przez skarżącego pozycji 8473 z tej racji, iż żadne z urządzeń wymienionych w znajdujących odniesienie do przytoczonej pozycji Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jako części i akcesoria nadające się do stosowania wyłącznie lub głównie do maszyn z pozycji od 8469 do 8472, które to części obejmuje pozycja 8473 - nie odpowiada towarowi stanowiącemu przedmiot importu w niniejszej sprawie. W konkluzji zaś swych wywodów - uznając skuteczność zarzutu skargi kasacyjnej skarżącego w zakresie naruszenia przez WSA we Wrocławiu przepisów postępowania, a także aprobując pogląd NSA w wyroku z 30 marca 2004 r. sygn. GSK 19/04 (Wokanda 2004/9/34), że "zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych" – Naczelny Sąd Administracyjny zalecił by Sąd I instancji w trakcie ponownego rozpoznawania sprawy rozważył w pierwszym rzędzie, czy zebrany materiał jest wystarczający do dokonania właściwej klasyfikacji towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej z wyłączeniem pozycji 8414 i 8473, do których sprowadzony towar nie może być zaliczony ze wskazanych wyżej powodów.

W kontekście sformułowanego zalecenia NSA wypada zaznaczyć, iż bezsprzecznie, jak wynika z analizy akt, organy celne w toku prowadzonego postępowania celnego I i II instancji nie prowadziły żadnych ustaleń w kierunku poszukiwania innej pozycji Taryfy celnej, która ewentualnie wchodziłaby w grę odnośnie importowanego towaru. Wszelkie ustalenia faktyczne oraz stosowanie prawa było ograniczone jedynie do zakresu wyznaczonego pozycjami 8414 oraz 8473 Taryfy celnej - wykluczonymi w świetle wiążącej oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sama osnowa decyzji organu I instancji – utrzymanej w tej materii w mocy przez organ odwoławczy – wprowadza zmiany do spornego zgłoszenia celnego w polu 33 poprzez przypisanie pozycji 8414 w miejsce deklarowanej przez skarżącego 8473, które nie znajdują zastosowania w sprawie. W wymaganym przedmiocie zatem – skoro zachodzi brak ustaleń organów co do innej pozycji Taryfy celnej - skonstatować należy, iż w ogóle nie ma materiału do rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co przy kierunku rozumowania NSA obliguje Sąd do uchylenia decyzji organów celnych podjętych w I i II instancji. Wobec brzmienia bowiem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a inaczej ujmując - orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku postępowania przed tymi organami, nie czyni własnych ustaleń co do stanu faktycznego (z wyjątkami określonymi w art. 106 § 3 i § 4, art. 54 § 2 p.p.s.a.), nie rozstrzyga sprawy merytorycznie w zastępstwie organu, lecz dokonuje jedynie kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia wydanego przez organ administracji publicznej. Stwierdzony zaś brak w całości ustaleń faktycznych w toku postępowania administracyjnego stanowi obrazę norm postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 1997 Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (j.t. Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) - w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Z przywołanych względów, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 152 i art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. – orzeczono jak w pkt I i III sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w pkt II zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).