Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2085/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 par. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2008 nr 143 poz 894
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej  Polskiej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 142/10 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 142/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 grudnia 2009 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

K. P., korzystając z możliwości przewidzianej ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 143, poz. 894 - zwana dalej ustawą abolicyjną), w dniu 6 lutego 2009 r. nadała w brytyjskim urzędzie pocztowym przesyłkę zawierającą wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 (formularz PIT-AZ) wraz z oświadczeniem potwierdzającym uzyskanie przychodów z pracy za granicą (formularz AZ-O). Przesyłka wpłynęła do [...] Urzędu Skarbowego w G. w dniu 10 lutego 2009 r.

Decyzją z dnia 6 sierpnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., wskazując w uzasadnieniu, iż wniosek został wniesiony z uchybieniem terminu wynikającego z art. 7 pkt 2 ustawy abolicyjnej. Organ wskazał, że w przywołanym stanie prawnym wniosek K. P. o umorzenie zaległości podatkowej należało złożyć w terminie sześciu miesięcy od daty wejścia w życie ustawy abolicyjnej, tj. do dnia 6 lutego 2009 r. Organ podatkowy powołał się na art. 12 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) który stanowi, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego, pismo może być nadane przez stronę w zagranicznym urzędzie pocztowym, jednakże za datę jego nadania uważa się w takim przypadku datę przekazania przesyłki przez ten urząd polskiemu urzędowi pocztowemu. Ponadto, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską i Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym w zakresie swobodnego przemieszczania się poprzez zastosowanie art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Zdaniem organu drugiej instancji ustalenie daty wpływu przedmiotowej przesyłki do polskiego urzędu pocztowego nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ strona nadała wniosek w dniu 6 lutego 2009 r. listem zwykłym, stąd też jego przekazanie polskiemu urzędowi pocztowemu nie mogło nastąpić wcześniej, niż po upływie terminu wskazanego w art. 7 pkt 2 ustawy abolicyjnej, tj. po dniu 6 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. podkreślił, że nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących rezydencję podatkową (art. 3 ust. 1, 1a oraz 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako u.p.d.o.f.), ponieważ skarżąca sama złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowych za 2006 r., czym potwierdziła, że przysługuje jej jako polskiemu rezydentowi uprawnienie do skorzystania z abolicji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wskazała, iż organy podatkowe przy wydawaniu decyzji powołały się na przepisy rażąco sprzeczne z podstawowymi prawami gwarantowanymi obywatelom Unii Europejskiej przez Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską oraz Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Wskazała także na naruszenie art. 3 ust 1, 1a i 2a u.p.d.o.f. w związku z zastosowaniem sprzecznego z prawem unijnym art. 12 § 6 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu skargi przywołano treść przepisów art. 18, art. 39, art. 43 TWE, a także art. 28 i art. 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym, wskazując na niezgodność art. 12 § 6 pkt 2 O.p. z hierarchicznie wyższymi w systemie prawnym aktami prawa wspólnotowego. W skardze podkreślono, że przepisy zawarte w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską należą do tzw. źródeł prawa pierwotnego Unii Europejskiej, co oznacza, że przepisy prawa krajowego nie mogą naruszać fundamentalnych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 142/10, skargę oddalił.

Uzasadniając orzeczenie Sąd pierwszej instancji wywiódł, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej organ podatkowy, na wniosek podatnika umarza zaległość podatkową pod warunkiem złożenia wniosku z zachowaniem ustawowego terminu. W myśl art. 7 pkt 2 ustawy abolicyjnej, w przypadku wniosków dotyczących umorzenia zaległości powstałej w roku 2006, wniosek ten winien być złożony w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy. Ponieważ ustawa o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej weszła w życie z dniem 6 sierpnia 2008 r. organ zasadnie wskazał, że termin określony w art. 7 pkt 2 ustawy abolicyjnej upłynął z dniem 6 lutego 2009 r. Sąd wskazał, że dla ustalenia, czy w danej sprawie został zachowany termin do wniesienia wniosku organy podatkowe słusznie przyjęły, iż decydujące znaczenia mają przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd przywołał treść art.12 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Wobec powyższego w ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro przesyłka skarżącej została nadana w brytyjskim urzędzie pocztowym i nie wpłynęła do polskiej placówki pocztowej operatora publicznego do dnia 6 lutego 2009 r., uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, iż nie został zachowany termin określony w art. 7 pkt 2 ustawy abolicyjnej i zaistniały podstawy do wydania decyzji odmawiającej skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Ponadto Sąd pierwszej instancji za nie zasługujące na uwzględnienie uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską czy Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Zdaniem Sądu art. 12 § 6 pkt 2 O.p. nie narusza przepisów prawa unijnego, gdyż w żaden sposób nie godzi w swobodę obywateli do przemieszczania się i przebywania na terenie Unii Europejskiej (art. 18 TWE), nie ogranicza swobody przepływu pracowników (art. 39 TWE) czy swobody przedsiębiorczości na terytorium państw członkowskich Unii (art. 43 TWE). Sąd wskazał, ze przepis art. 12 § 6 O.p. nie kształtuje praw i obowiązków podatników oraz nie wpływa na realizację ich uprawnień wynikających z norm prawa wspólnotowego. Jest przepisem proceduralnym, mającym na celu ustalenie dla wszystkich terminów określonych w przepisach prawa podatkowego jednolitych zasad dla uznania, iż dany termin został zachowany, co ma gwarantować prawidłowy tok postępowania podatkowego.

Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1315/09 oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-345/05, Sąd stwierdził, iż zapadły one w odmiennym stanie faktycznym i nie mają w sprawie zastosowania.

Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.):

1. Obrazę przepisów prawa materialnego art. 12 § 6 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, wynikające z błędnego przyjęcia, iż powyższy przepis nie powinien być stosowany z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 18, art. 39 i art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską;

W przypadku ustalenia, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego, gdyż art. 12 § 6 pkt 2 O.p. stanowi przepis prawa proceduralnego, zarzucono:

2. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 12 § 6 pkt 2 i art. 120 O.p., polegające na oddaleniu skargi poprzez błędne przyjęcie, że art. 12 § 6 O.p. nie powinien być stosowany z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 18, art. 39 i art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

3. Obrazę przepisów prawa materialnego – wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-345/05 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wynikające z przyjęcia, iż powyższy wyrok nie znajduje w sprawie zastosowania.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; względnie, w przypadku ustalenia, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy a zachodzi naruszenie przepisów prawa materialnego, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto wniesiono o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy unormowania wynikające z art. 18, art. 39 i art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską gwarantujące swobodę przemieszczania się oraz przebywania na terytorium państw członkowskich oraz unormowania art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym, zapewniające swobodę przepływu pracowników i swobodę działalności gospodarczej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisowi krajowemu przyjętemu w art. 12 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym termin na dokonanie czynności nie zostaje zachowany w sytuacji gdy podatnik będący obywatelem polskim, posiadający miejsce zamieszkania w państwie członkowskim Unii Europejskiej, poza granicami Polski, nada pismo w zagranicznej placówce pocztowej w ostatnim dniu terminu ?"

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia art. 12 par. 6 pkt 2 O.p.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie była ocena legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 grudnia 2009 r. dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pod kątem ewentualnego naruszenia art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Zgodnie z poglądami prezentowanymi w doktrynie prawa podatkowego nadanie przesyłki wyłącznie w polskim urzędzie pocztowym powoduje zachowanie terminu. Nie czyni tego nadanie przesyłki w jakimkolwiek urzędzie pocztowym za granicą (S. Babiarz, B. Dauter, B Gruszczyński, R. Hauser, R. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 72). Podobny pogląd, powołując się na to, że to poczta jest operatorem publicznym – art. 46 ust. 2 Prawa pocztowego - wyraziła B. Adamiak (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, 2009, Unimex Wrocław 2009, s. 100. Zdaniem M. Szubiakowskiego zachowanie terminu oznacza zatem nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej. Dowodem dokonania czynności w terminie będzie pokwitowanie wydane w związku z nadaniem przesyłki. Jak wynika z omawianego przepisu, waloru takiego nie będzie miało dokonanie czynności w urzędzie pocztowym za granicą. Termin będzie zachowany jedynie, jeżeli za granicą pismo zostanie złożone w polskim urzędzie konsularnym. (M. Szubiakowski, Obliczanie terminów, PP 2001/7/48).

Także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie spornej kwestii jest jednoznaczne. W wyroku z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1631/07 NSA wskazał, że pojęcie, o którym mowa w art. 12 § 6 pkt 2 O.p. - nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego - rozumieć należy zgodnie z definicjami określonymi w art. 3 pkt 8, 12, 14 ustawy z 2003 r. Prawo pocztowe. Oznacza to, że nadanie to, polecenie doręczenia przesyłki zgodnie z umową o świadczenie usługi pocztowej, przy czym umowę taką nadawca może zawrzeć w placówce operatora publicznego, tj. w takiej jednostce organizacyjnej przedsiębiorcy, który jest upoważniony do wykonywania działalności pocztowej. W wyroku z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II OSK 1101/07 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jeśli pismo zostało nadane w zagranicznym urzędzie pocztowym, termin jego wniesienia należy uznać za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo to zostało przekazane polskiej placówce pocztowej operatora publicznego (art. 57 § 5 pkt 2 K.p.a.). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 805/09, oraz WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 885/09.

Przekonanie skarżącej, iż nadając przesyłkę w brytyjskim urzędzie pocztowym zachowuje termin nie może stanowić okoliczności dającej podstawę do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 12 par. 6 pkt 2 O.p.. Nieuprawnione jest twierdzenie skarżącej, iż urzędy skarbowe stworzyły dla osób znajdujących się w analogicznej jak skarżąca sytuacji dodatkowe ograniczenie, dające podstawę do odrzucenia wniosku o abolicję. Art. 12 § 6 pkt 2 O.p. w przytoczonym powyżej brzemieniu obowiązuje od roku 2003 i w taki sam sposób traktuje wszystkich podatników. W sytuacji, gdy skarżąca przebywała w Wielkiej Brytanii i nie mogła złożyć pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego lub ustanowić pełnomocnika do działania w jej imieniu, dla zachowania terminu pismo mogło zostać złożone w polskim urzędzie konsularnym. Z brzmienia tego przepisu należy wnosić, że data nadania pisma w zagranicznym urzędzie pocztowym nie ma żadnego znaczenia dla oceny, czy zachowany został termin do złożenia tego pisma (por. wyrok NSA z 27 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1273/96). Nie oznacza to jednak, że pismo nie może być nadane przez stronę w zagranicznym urzędzie pocztowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jednakże wówczas, jak przyjmuje się w orzecznictwie, za datę wniesienia pisma nadanego w zagranicznym urzędzie pocztowym uważa się datę przekazania przesyłki przez ten urząd - polskiemu urzędowi pocztowemu (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 10 lutego 1975 r., sygn. akt II CZ 13/75 publ. OSPiKA 1975 r. nr 10, poz. 216; postanowienie Sądu Najwyższego z 12 maja 1978 r., sygn. akt IV CR 130/78 publ. OSPiKA 1979 r., nr 4, poz. 76; orzeczenie Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 23 listopada 1999 r., sygn. akt I ACa 247/99; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II OSK 1101/07).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również na gruncie art. 12 § 6 pkt 2 Op należy za datę wniesienia pisma nadanego w zagranicznym urzędzie pocztowym uznać datę przekazania tej przesyłki polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Ustalenie daty wpływu przedmiotowej przesyłki do polskiego urzędu pocztowego nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ strona nadała wniosek w dniu 6 lutego 2009 r. listem zwykłym, stąd też jego przekazanie polskiemu urzędowi pocztowemu nie mogło nastąpić wcześniej, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, niż po upływie terminu wskazanego w art. 7 pkt 2 ustawy abolicyjnej, tj. po dniu 6 lutego 2009 r.

W świetle przedstawionych poglądów doktryny, jak i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 12 § 6 pkt 2 O.p. należy uznać za chybiony.

Rozwiązanie prawne art. 12 par. 6 pkt 2 O.p. ma charakter przepisu proceduralnego. Istotne dla jego oceny jest również odwołanie się do zasady autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zgodnie z nią, w przypadku braku odnośnych przepisów prawa unijnego, to prawo krajowe państw członkowskich powinno określić właściwe sądy oraz warunki ochrony praw podmiotowych opartych na prawie unijnym, przy czym środki ochrony uprawnień wynikających z prawa unijnego nie mogą być mniej skuteczne niż środki ochrony praw jednostki (podmiotu podobnego) wynikających z prawa krajowego, a zatem powinny być oparte o ekwiwalentność (zob. szerzej orzeczenia ETS: z dnia 16 grudnia 1976 r. w sprawie 45/76 Comet, Zb. Orz. 1976, s. 2043 oraz z dnia 7 lipca 1981 r. w sprawie 158/80 Rewe-Handelsgesellschaft, Zb. Orz. 1981, s. 1805). Konsekwencją akceptacji dla zasady autonomii proceduralnej jest konkluzja, że wymagane jest dochowanie wypracowanych w orzecznictwie Trybunału dwóch zasad: równoważności i skuteczności. Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 19 września 2006 w sprawach połączonych C-392/04 & C-422/04 i-21 Germany & Arcor (Zb. Orz. 2006, s.I-8559, pkt 57): "Wobec braku stosownych uregulowań wspólnotowych właściwymi przepisami postępowania, służącymi ochronie wynikających z prawa wspólnotowego praw jednostek, są – zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej państw członkowskich – wewnętrzne przepisy tych państw, pod warunkiem jednak, że nie są one mniej korzystne od uregulowań dotyczących podobnych sytuacji zaistniałych pod prawem wewnętrznym (zasada równoważności) i że nie czynią one praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywania praw wynikających ze wspólnotowego porządku prawnego (zasada skuteczności)".

W niniejszej sprawie naruszenie uprawnień wynikających z praw Unii Europejskiej dotyczy zarzucanego w skardze kasacyjnej ograniczenia korzystania ze podstawowych swobód przewidzianych w prawie pierwotnym Unii Europejskiej, tj. swobody przemieszczania się (art. 18 TWE, ob. art. 21 TFUE), swobody przepływu pracowników (art. 39 TWE, ob. art. 45 TFUE) oraz swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE, ob. art. 49 TFUE). Wskazane swobody podstawowe przyznają obywatelom Unii Europejskiej (odpowiednio: osobom fizycznym, pracownikom oraz przedsiębiorcom) prawo do swobodnego wyboru określonych działań (przemieszczania się i zamieszkiwania, podjęcia zatrudnienia oraz prowadzenia działalności gospodarczej) na terenie całej Unii Europejskiej. Jednocześnie przepisy te wprowadzają zakaz wprowadzania oraz stosowania przez Państwa Członkowskie przepisów, które ograniczałyby skuteczność ww. swobód.

Należy również podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości jeśli przepisy krajowe stoją na przeszkodzie wykonywaniu jednej ze swobód podstawowych, nie ma konieczności odrębnego badania tych przepisów w kontekście naruszenia pozostałych swobód podstawowych określonych w Traktacie (zob. np. wyrok z 4 czerwca 2002 r. w sprawie C-483/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. ,s. I-4781, pkt 56). Zakazy wynikające z przepisów traktatowych wprowadzających swobody podstawowe nie mają jednak charakteru absolutnego. Stosowanie przepisów krajowych mogących utrudniać lub zniechęcać do wykonywania podstawowych swobód zagwarantowanych w Traktacie może jednak zostać dopuszczone, pod warunkiem, że służą one celowi leżącemu w interesie publicznym, są właściwe do zapewnienia osiągnięcia tego celu oraz nie wykraczają poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia (zob. np. wyrok z 11 marca 2004 r. w sprawie C-9/02 De Lasteyrie du Saillant, Rec., s. I-2409 pkt 49; wyrok z 7 września 2006 r. w sprawie C-470/04 N, Zb. Orz., s. I-7409, pkt 40).

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że nieprawidłowa była przedstawiona przez skarżącą próba wykładni art. 12 § 6 pkt 2 O. p. zakładająca, że przepis ten stanowi naruszenie jednej ze swobód traktatowych określonych w powołanych przepisach Traktatu. Konstrukcja tego przepisu nie wiąże powstania negatywnych skutków dla podatnika, który korzysta z uprawnień wynikających z jednej ze wskazanych swobód określonych w prawie pierwotnym UE. Wskazany przepis nie uzależnia bowiem możliwości dokonania skutecznego doręczenia od faktu przebywania w Polsce (nadania przesyłki w polskim urzędzie pocztowym). Podatnicy, którzy przebywają, pracują lub prowadzą działalność w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej mają możliwość dokonania skutecznego doręczenia pism także w inny sposób, określony w art. 12 § 6 O.p. W świetle braku pełnej liberalizacji rynku usług pocztowych na obszarze Unii Europejskiej rozwiązanie przewidziane w art. 12 § 6 O.p. należy uznać za odpowiednie dla zapewnienia możliwości skutecznego doręczenia pism nadawanych w innym niż Polska Państwie Członkowskim Unii Europejskiej. Jednocześnie należy stwierdzić, że wynikające z utrwalonego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych powiązanie daty nadania pisma w zagranicznym urzędzie pocztowym z datą przekazania przesyłki przez ten urząd polskiemu urzędowi pocztowemu nie może być uznane za nieuzasadnione ograniczenie swobód podstawowych przewidzianych w Traktacie.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit c P.p.s.a w zw. z art. 12 par. 6 pkt 2 i art. 120 O.p. polegający na oddaleniu skargi poprzez błędne przyjęcie, że art. 12 par. 6 pkt O.p. nie powinien być stosowany z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego jest nieuzasadniony.

Podobnie, zarzut nieuwzględnienia w sprawie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z 26 października 2006 r. w sprawie C-345/05 nie zasługuje na uwzględnienie. Stwierdzona w tym wyroku sprzeczność przepisów prawa portugalskiego z podstawowymi swobodami przewidzianymi w Traktacie wynikała z faktu uzależnienia zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonania inwestycji na terytorium Portugalii. Jak wyżej wykazano, tego rodzaju sytuacja nie występuje w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.