Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 126/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86  ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a).
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik, grudzień 2018 r. oraz styczeń, maj, czerwiec i sierpień 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej NUS) z [...] r. nr [...], którą określono M. M. (dalej skarżący, podatnik, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc: październik 2018 r. w wysokości 38.675 zł, grudzień 2018 r.: 80.140 zł, styczeń 2019 r.: 11.108 zł, maj 2019 r.: 71.231 zł, czerwiec 2019 r.: 44.171 zł i sierpień 2019 r.: 38.103 zł.

Podatnik wykazał w ewidencji zakupu VAT i w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z 73 faktur VAT wymienionych na str. 5-10 decyzji NUS, stwierdzających zakup między innymi: robót budowlanych, usług transportowych, prac przeładunkowych, organizowania dostaw materiałów, dostaw kontenerów, opracowywania i przygotowania raportów środowiskowych, itp. wystawionych przez firmę A z siedzibą w W. (dalej A).

Firma ta nie dokonała, w ocenie organu I instancji, żadnej sprzedaży na rzecz strony. Podstawą takiego stwierdzenia były szczegółowe analizy, przeprowadzone przez organ I instancji, zgromadzonego materiału dowodowego między innymi: umowy zawarte z inwestorami, terminy realizacji prac, posiadanie przez A środków transportu, maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania zafakturowanych usług, zużycie paliwa, przepływ środków finansowych na rachunkach bankowych itp. oraz fakt, że strona ani wystawca faktur nie przedstawili jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług, z wyjątkiem wystawionych faktur i dowodów zapłaty.

NUS uznał, że faktury wystawione przez A nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, a w związku z tym nie mogły wywoływać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy, jak i odbiorcy.

Powyższe ustalenia stały się podstawą do zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, na podstawie między innymi art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej u.p.t.u.. Zgodnie z tymi przepisami podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów lub usług. Faktury nie stanowią natomiast podstawy do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Nieprawidłowości przedstawione poniżej przy omówieniu zaskarżonej decyzji DIAS, stanowiły podstawę do uznania, w oparciu o art. 193 § 2 O.p., że prowadzone rejestry zakupu VAT za X, XII 2018 r. oraz I, V, VI i VIII 2019 r. były nierzetelne, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów dotyczących zakupów i podatku naliczonego za wskazane powyżej miesiące.

Wobec powyższego NUS ww. decyzją z [...] r. rozliczył podatek i określił zobowiązanie podatkowe w podziale na miesiące w ww. kwotach.

W złożonym odwołaniu skarżący przedstawił, powtórzone następnie w petitum skargi, zarzuty naruszenia: art. 187 § 1, art. 191, art. 122 w związku z art. 124 i art. 210 § 4, art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. oraz art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. Jednocześnie wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie szeregu czynności procesowych w tym przeprowadzenia dowodu:

- z przesłuchania świadków: A. N. i A. K. na okoliczność realizacji przez stronę kontaktów przy udziale podwykonawców oraz wynajmowania sprzętu i usług transportowych,

- z powołania biegłego z zakresu budownictwa i kosztorysowania sieci sanitarnych oraz przeprowadzenie dowodu z jego opinii w zakresie udzielenia informacji, jakiego sprzętu oraz ilu ludzi wymagało wykonanie prac na inwestycjach prowadzonych przez stronę w IV kwartale 2018 r. i I, II i III kwartale 2019 r. oraz czy był on w stanie - przy uwzględnieniu jego zaplecza technologicznego i osobowego - wykonać zobowiązania z zawartych umów bez korzystania z usług podwykonawców, w tym A,

- z dopuszczenia dowodu z dokumentów umowy nr [...] z 6.11.2018 r. wraz z aneksem i protokołem odbioru robót, zawartej z Gminą J. oraz rejestrów sprzedaży VAT za IV kwartał 2018 r. i I, II, III i IV kwartał 2019 r. na okoliczność ilości, zakresu oraz rozmiaru usług świadczonych przez stronę w tym okresie, a także braku potencjału technicznego i osobowego do wykonania wszystkich usług w tym okresie bez pomocy podwykonawców.

DIAS w ww. decyzji z [...] r. uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy faktury VAT, na których jako wystawca widnieje Spółka A dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji, czy strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. DIAS uznał, że zasadnie NUS zakwestionował stronie podatek naliczony z 73 szt. faktur wystawionych przez Spółkę A w łącznej wysokości 147.660 zł.

Kwestionowane faktury dotyczyły usług, które miały zostać wykonane przez Spółkę A jako podwykonawcę w związku z realizacją przez podatnika umów:

1) z 1.08.2018 r. zawartej z Gminą P. na wykonanie w terminie do 15.09.2018 r., remontu odcinka sieci kanalizacji deszczowej w P., ul. B.,

2) z 4.09.2018 r. zawartej z Gminą R. na wybudowanie do 30.11.2018 r. sieci kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalni ścieków w miejscowości B.,

3) z 12.09.2018 r. zawartej z Gminą C. na wybudowanie do 31.10.2018 r. odwodnienia ul. C. w W. - I etap,

4) z 23.10.2018 r., zawartej z Gminą P. na wybudowanie chodnika i przebudowanie sieci wodociągowej w P., ul. O., do 31.05.2019 r.,

5) z 26.04.2019 r., zawartej z Gminą P. na przebudowę sieci wodociągowej w P. ul. D. od węzła W1 do W20, do 15.05.2019 r..

Organ szczegółowo opisał ww. inwestycje. Podał, że:

Ad. 1) wykonanie remontu odcinka sieci kanalizacji deszczowej w P., ul. B., miało zostać udokumentowane końcowym protokołem odbioru robót oraz końcową fakturą. Z ww. umowy wynikało m.in., że Wykonawca mógł powierzyć wykonanie części robót lub usług podwykonawcom pod warunkiem, że posiadali oni kwalifikacje do ich wykonania.

W piśmie z 10.12.2019 r. Burmistrz P. potwierdził, że ww. prace budowlane były prowadzone przez firmę skarżącego w okresie wynikającym z protokołu odbioru robót, czyli od 3.09.2018 r. do 15.09.2018 r..

DIAS uznał, że skoro prace podatnik prowadził w okresie od 3.09.2018 r. do 15.09.2018 r., to faktury wystawione w terminach od 2.10.2018 r. do 28.08.2019 r. przez Spółkę A i dotyczące tej inwestycji (np. kontenery miały być dostarczone do 4.10.2018 r. - faktura nr [...] z 2.10.2018, mocowanie kręgów dennych z kinetą i przejściami szczelnymi, termin realizacji 21-22.10.2018 r. - faktura nr [...], itp. (np. poz. 1-9, 29, 68, 70-71 - tabela nr 2, str. 15-36 decyzji NUS) - nie mogły dotyczyć wykonania usług na tej inwestycji, bowiem prace związane z wykonaniem tego zadania inwestycyjnego zostały już zakończone.

Organ na poparcie powyższego dodał, że w kolejnym piśmie z 23.12.2019 r. Burmistrz P. wyjaśnił, że zawiadomienia o wykonaniu zgłoszonych prac geodezyjnych / kartograficznych dotyczących remontu odcinka sieci kanalizacji deszczowej w P., przy ul. B. dokonało Przedsiębiorstwo B - Z. R. (dalej B), co potwierdza zawiadomienie z 10.10.2018 r.. Pomiary związane z tą inwestycją wykonano 5.10.2018 r.. Co do tej inwestycji odnotowano, że nie było harmonogramu rzeczowo-finansowego, kosztorysu ofertowego i powykonawczego oraz dziennika budowy.

Ad. 2) podobnie DIAS stwierdził, że co do ww. umowy z 4.09.2018 r. z Gminą R., udokumentowano fakturami realizację prac Spółki A już zakończonych. Faktury wystawione w terminach od 6.12.2018 r. do 15.01.2019 r. przez Spółkę A i dotyczące inwestycji w B. nie mogły dotyczyć wykonania usług na tej inwestycji, bowiem prace związane z wykonaniem tego zadania inwestycyjnego zostały już zakończone 29.11.2018 r..

DIAS wskazał, że Urząd Gminy w R. pismem z 12.12.2019 r. potwierdził, że prace budowlane związane z inwestycją w B. były prowadzone w okresie od 25.09.2018 r. do 29.11.2018 r.. Jako dowód przekazano końcowy protokół odbioru robót z 30.11.2018 r., z którego wynika, że roboty rozpoczęto 25.09.2018 r., a zakończono 29.11.2018 r.. W związku z realizacją ww. zadania przedstawiano zamawiającemu dwóch podwykonawców, tj. C Sp. z o.o., NIP [...] i D Sp. z o.o., NIP [...], których zamawiający zaakceptował.

W piśmie z 2.01.2020 r. Urząd Gminy w R. wyjaśnił, że firma skarżącego nie była zobligowana do występowania o mapę hydrologiczną i hydrogeologiczną, mapy sytuacyjno-wysokościowe i nie miała obowiązku opracowania raportu o wpływie na środowisko inwestycji "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalni ścieków dla miejscowości B., gm. R.". Nie zachodził także obowiązek przeprowadzenia postępowania w sprawie uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach.

Z załączonego natomiast do ww. pisma dziennika budowy nr [...], wydanego 19.09.2018 r., dotyczącego budowy sieci kanalizacji sanitarnej we wsi B. wynika, że pierwszego wpisu rozpoczęcia prac dokonał 4.10.2018 r. kierownik budowy - A. K.. Ostatni wpis z 15.11.2018 r. kierownika budowy oraz inspektora nadzoru potwierdzał wykonanie sieci kanalizacyjnej od W6 do S18 i S17. W wydanym 19.09.2018 r. dzienniku budowy nr [...], dotyczącym budowy oczyszczalni ścieków, pierwszego wpisu dokonał 12.11.2018 r. kierownik budowy i dotyczył on zgłoszenia do odbioru wykonania szalunku i zbrojenia płyt fundamentowych pod oczyszczalnię ścieków. Ostatni wpis w dzienniku budowy został dokonany 29.11.2018 r. przez kierownika budowy oraz inspektora nadzoru i potwierdzał zakończenie prac związanych z budową oczyszczalni ścieków w B..

Ad. 3) zgodnie z umową z 12.09.2018 r. z Gminą C. wykonawca m.in. był zobowiązany do zapewnienia bieżącej obsługi geodezyjnej robót oraz bieżącego prowadzenia dokumentacji geodezyjnej i koordynacji prac realizowanych przez podwykonawców. Gmina C. podała, że przekazanie terenu budowy nastąpiło 14.09.2018 r., roboty trwały od 20.09.2018 r. do 8.05.2019 r..

DIAS uznał, że skoro prace na powyższej inwestycji prowadził skarżący (który nie zgłaszał podwykonawców) w okresie od 14.09.2018 r. (data przekazania wykonawcy terenu budowy) do 2.05.2019 r (data zgłoszenia do odbioru wykonania robót budowlanych), to faktury wystawione w terminach od 10.05.2019 r. do 30.05.2019 r. przez Spółkę A i dotyczące tej inwestycji, nie mogły dotyczyć wykonania usług na tej inwestycji, gdyż omawiane zadanie inwestycyjne zostało już zakończone. Są to m.in. transport koparki i koparko-ładowarki na budowę odwodnienia w W., termin realizacji początek V 2019 r. - faktura nr [...] z 10.05.2019 r., transport ziemi na budowę, termin realizacji prac do 20.05.2019 r. - faktura nr [...] z 20.05.2019 r., prace koparko-ładowarką na budowie, od 27-28.05.2019 r. - faktura nr [...] z 28.05.2019 r., umocowanie wykopów na budowie odwodnienia w W., prace odbyły się 30.05.2019 r. - faktura nr [...] z 30.05.2019 r. (np. poz. 30, 32, 35, 38, 41, 43, 45-48 - tabela nr 2, str. 15-36 decyzji NUS).

Powołując ww. pismo Gminy C. z 12.12.2019 r. organ wskazał, że z dokumentów dotyczących realizacji inwestycji nie wynikał obowiązek wystąpienia do stosownych instytucji o wydanie mapy hydrologicznej i hydrogeologicznej, mapy sytuacyjno-wysokościowej, jak również opracowania raportu o wpływie inwestycji na środowisko. W kolejnym piśmie z 31.12.2019 r. Gmina wyjaśniła, że nadzór nad realizacją zadania wykonywał podmiot zewnętrzny - inspektor nadzoru inwestorskiego.

Ad. 4) w ramach rozliczenia wykonanych prac: wybudowanie chodnika i przebudowanie sieci wodociągowej w P., ul. O., na podstawie umowy z 23.10.2018 r. zawartej z Gminą P., miało następować na podstawie faktur przejściowych i faktury końcowej. Zgodnie z umową wykonawca mógł powierzyć wykonanie części robót lub usług podwykonawcom, pod warunkiem, że posiadali oni kwalifikacje do ich wykonania.

DIAS uznał, że nie jest możliwe świadczenie przez Spółkę A usług związanych z podwykonaniem ww. prac, ponieważ zostały one wcześniej zakończone i odebrane.

W pismach z 10 i 23.12.2019 r. Burmistrz P. potwierdził, że prace budowlane były prowadzone przez skarżącego w okresie wynikającym z protokołów odbioru robót, dołączonych do faktur VAT, a skarżący nie zgłaszał podwykonawców. Dokumentację powykonawczą inwestycji w P. przy ul. O. wykonała ww. firma B. Z otrzymanych dokumentów wynika, że pomiary były wykonane 25.07.2019 r. i 26.07.2019 r., a dokumentację sporządzono w dniach 31.07.2019 r. i 2.08.2019 r.. W przypadku inwestycji realizowanej w P. przy ul. O., nie było harmonogramu rzeczowo-finansowego, kosztorysu ofertowego i powykonawczego. Burmistrz P. przesłał kserokopie trzech dzienników budowy, dotyczących inwestycji przy ul. O.. DIAS obszernie opisał dane z dzienników budowy nr:

- [...] z 7.11.2018 r. do inwestycji "Przebudowa chodnika ul. O. w P." - prace rozpoczęły się 25.02.2019 r. od wytyczenia przebiegu ciągu pieszego ze zjazdami, roboty branży drogowej rozpoczęto 30.04.2019 r., prace związane z budową chodnika zakończono 10.07.2019 r.,

- [...] z 7.11.2018 r. do inwestycji "Budowa sieci kanalizacji ul. O. w P." - prace rozpoczęły się 5.02.2019 r. od wytyczenia przebiegu sieci sanitarnej, prace związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej rozpoczęto 10.02.2019 r., zakończenie wszystkich prac nastąpiło 12.07.2019 r.,

- [...] z 7.11.2018 r. do inwestycji "Budowa sieci wodociągowej ul. O. w P." - prace rozpoczęły się 5.02.2019 r. od wytyczenia przebiegu sieci wodociągowej, w dniu 15.02.2019 r. rozpoczęły się prace związane z budową sieci wodociągowej, zakończenie prac nastąpiło 12.07.2019 r..

DIAS opisał proces budowy sieci kanalizacji na podstawie dziennika budowy. Wskazał, że wykonawca już w 13.02.2019 r., 22.02.2019 r., 6.03.2019 r., 18.03.2019 r., 22.03.2019 r., 27.03.2019 r., 08.04.2019 r., 18.04.2019 r. dokonywał zgłoszenia posadowienia studni i wykonania odcinków sieci kanalizacji, a 15.05.2019 r. zakończono budowę przyłączy kanalizacyjnych. W związku z tym wystawione przez Spółkę A faktury dotyczące transportu kręgów do 15.05.2019 r. (faktura nr [...] z 13.05.2019 r., nr [...] z 14.05.2019 r.), do 10.06.2019 r. (faktura nr [...] z 10.06.2019 r.) i 19.06.2019 r. (faktura nr [...] z 19.06.2019 r.- nie podano terminu realizacji usługi, data wykonania usługi wynikająca z faktury to 19.06.2019 r., np. poz. 36-37, 50, 55 - tabela nr 2, str. 15-36 decyzji NUS) - nie mogły dotyczyć wykonania usług na tej inwestycji, gdyż kręgi, które miały być przewożone na ww. budowę zostały już na tej budowie wcześniej zamontowane. Również prace rozbiórkowe i przygotowawcze dotyczące chodnika o długości 600 metrów i szerokości 3 metrów, deptaka i wjazdów na posesję, nie mogły zostać wykonane przez A w dniach 10-11.06.2019 r. (faktura nr [...] z 11.06.2019 r. - poz. 51, tabela nr 2 str. 15-36 decyzji NUS), ponieważ, jak wynika z dziennika budowy, już 30.04.2019 r. rozpoczęto wykonywanie podbudowy z kruszywa łamanego, a 10.05.2019 r. i 20.05.2019 r. zostało odebrane wykonanie warstwy podbudowy z kruszywa łamanego na odcinku km 0+000 - 0+230 oraz 0+230 - 0+468,33. Zatem niemożliwe jest wywożenie przez A pozostałości po rozbiórce chodnika dopiero w czerwcu 2019 r. i składowanie ich do tego czasu na terenie miasta w sytuacji, gdy nie było miejsca na składowanie materiałów.

Niemożliwym jest także świadczenie przez Spółkę A w dniach 13-14.06.2019 r. (faktura nr [...] z 14.06.2019 r.) i 24-26.06.2019 r. (faktura nr [...] z 26.06.2019 r.), usług związanych z umocnieniem wykopów na budowie sieci wodociągowej, oraz w dniach 5-17.06.2019 r. (faktura nr [...] z 17.062019 r.) usług koparko-ładowarką na budowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej - poz. 52-53, 58, tabela nr 2 str. 15-36 decyzji NUS, ponieważ już 15.05.2019 r. budowa przyłączy kanalizacyjnych i wodociągowych została zakończona i odebrana.

DIAS powołał zeznania skarżącego i wyjaśnienia N.N., prokurenta Spółki A, i wskazał, że chodnik został położony nad siecią wodociągową i kanalizacyjną. Dlatego też prace związane z jego budową rozpoczęły się po wykonaniu tych sieci. Organ wskazał na zapisy w dziennikach budowy i podsumował, że krawężniki na kolejnych odcinkach chodnika zostały zgłoszone do odbioru 14.06.2019 r. i 28.06.2019 r.. Zatem jeżeli ostatnią warstwę z kruszywa, stanowiącą podbudowę pod chodnik zgłoszono do odbioru 20.05.2019 r., to niemożliwym jest, by Spółka A dostarczała w czerwcu 2019 r. kruszywo z S. i J., czy też piasek na przełomie VII i VIII 2019 r.. Jak wynika z dziennika budowy 10.07.2019 r. zakończono prace związane z wykonaniem nawierzchni z kostki betonowej, dlatego też nie można uznać za wiarygodne wyjaśnień skarżącego i ww. Spółki dotyczących transportu piasku, ziemi, kostki i betonu na ul. O. oraz zwrotu palet, a także prac przeładunkowych, które miały polegać na zwrocie kostki i przywiezieniu nowej (faktura nr [...] z 22.08.2019 r. - poz. 67 tabeli nr 2 str. 15-36 decyzji NUS).

Nie miała też miejsca transakcja udokumentowana fakturą nr [...] z 19.06.2019 r. (poz. 54 tabeli nr 2 str. 15-36 decyzji NUS) za dostawę kontenera wraz z przywozem na przełomie maja i czerwca 2019 r. i odwozem w sierpniu 2019 r.. Z dzienników budowy wynika, że prace znajdowały się już na końcowym etapie, tj. zakończono prace związane z budową przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, a prace związane z budową chodnika były na etapie posadowienia krawężników i obrzeży. Według wyjaśnień skarżącego i A, kontenery miały być zabrane w sierpniu 2019 r. Ostatnie wpisy w dziennikach budowy, informujące o zakończeniu prac są z 10.07.2019 r. i 12.07.2019 r.. Pomimo zakończenia prac i rzekomego zabrania kontenera w sierpniu 2019 r., Spółka A już na początku sierpnia 2019 r. wystawiła kolejną fakturę, która miała dokumentować dostawę z W., realizowaną do 8.08.2019 r. 4 kontenerów na ulicę B. i O. w P. (faktura nr [...] z 08.08.2019 r. - poz. 60 tabeli nr 2 str. 15-36 decyzji NUS). DIAS zauważył, że Spółka A nie posiadała kontenerów. Kontenery, które miała wynajmować, według wyjaśnień Spółki były własnością N.N. (prokurenta Spółki).

Także faktura nr [...] z 23.08.2019 r. (poz. 67 tabeli nr 2 str. 15-36 decyzji NUS) za "wnoszenie materiałów" w terminie do 23.08.2019 r. do warsztatu w J., nie potwierdza wykazanych w niej usług. Jak wynika z wyjaśnień skarżącego i ww. Spółki, usługa polegała na przewiezieniu z P. i wniesieniu do warsztatu w J. materiałów, pozostałych po zakończonych inwestycjach na ul. O.. Transport miał być wykonywany samochodem [...], wynajętym od Spółki E. Zakończenie prac w P., ul. O., zgodnie z dziennikami budowy nastąpiło 10-12.07.2019 r.. Zatem niemożliwym było, aby materiały te znajdowały się na terenie już zakończonej i odebranej inwestycji. Ponadto Spółka E nie posiadała żadnych środków transportowych.

DIAS uznał, że nie zasługują na uwzględnienie argumenty dotyczące wykonania prac związanych z umocnieniem wykopów, wymienionych w fakturze nr [...] z 14.08.2019 r. (poz. 62 tabeli nr 2 str. 15-36 decyzji NUS), które, polegały na poprawkach na budowie w P., ul. O. i położonej kostce na ulicy. W dziennikach ww. budowy nie stwierdzono żadnych zapisów związanych z wykonywaniem dodatkowych prac. O takich pracach nie ma też mowy w dokumentach otrzymanych od Burmistrza P..

Ad. 5) zgodnie z umową z 26.04.2019 r. z Gminą P., odbiór końcowy miał nastąpić do 15.05.2019 r. po bezusterkowym zrealizowaniu przedmiotu umowy, zaś odbiór ostateczny po upływie okresu gwarancji.

Powołując się na pismo Burmistrza P. z 10 i 23.12.2019 r. DIAS uznał, że skoro usługi objętą niniejszą umową miały być wykonane do 15.05.2019 r., a wykonanie robót zostało potwierdzone protokołem końcowym odbioru robót z 21.05.2019 r., to faktury wystawione przez Spółkę A dotyczące tej inwestycji - faktura VAT nr:

[.1.] z 17.05.2019 r. za umocnienie wykopów na budowie sieci wodociągowej w P. - prace odbywały się od 16-17.05.2019 r. - poz. 39, tabela nr 2 str.15-36 decyzji NUS,

[.2.] z 22.05.2019 r. za umocnienie wykopów na budowie sieci wodociągowej ul. D. - prace trwały od 20-22.05.2019 r. - poz. 42, tabela nr 2 str.15-36 decyzji NUS,

- nie mogły dotyczyć wykonania usług na tej inwestycji. Termin wykonania prac dotyczył już okresu po końcowym odbiorze robót (faktura z 22.05.2019 r.). Ponadto nie jest możliwe, aby Spółka A świadczyła usługi w zakresie wskazanym ww. fakturach (umocowanie wykopów za ogólną kwotę brutto/netto 26.814 zł/21.800 zł) na kilka dni przed końcowym odbiorem robót (faktura z 17.05.2019 r.).

Również faktury nr [...] z 13.05.2019 r. i nr [...] z 14.05.2019 r. - poz. 36- 37, tabela nr 2 str. 15-36 decyzji NUS, które miały dokumentować transport kręgów na ul. D. i ul. O. w P., nie potwierdzają wykonania tych usług. Zgodnie bowiem ze złożoną przez skarżącego ofertą w związku z inwestycją pn. "Budowa sieci wodociągowej w ul. D.", nie podał on, że do robót zostaną wykorzystane kręgi. W zestawieniu materiałów, stanowiącym załącznik do ww. oferty, także nie wykazał skarżący kręgów. Wartość ofertowa tego zadania stanowiła kwotę brutto 155.735,34 zł i na taką kwotę skarżący wystawił fakturę z 27.05.2019 r. nr [...] na rzecz Gminy P..

Ponadto nie potwierdzają wykazanych w nich transakcji faktury VAT: nr [.3.] z 10.05.2019 r. za transport koparki i koparko-ładowarki na budowę sieci wodociągowej w P., nr [.1.] z 17.05.2019 r. i nr [.2.] z 22.05.2019 r., za umocnienie wykopów na budowie sieci wodociągowej ul. D., nr [.5.] z 18.05.2019 r. o wartości netto 7.850 zł za prace rozbiórkowe, przygotowanie terenu pod inwestycję ul. D., które miały polegać na rozebraniu części nawierzchni chodnika celem przewiertu sterowanego - poz. 34, 39, 42 tabeli nr 2 str.15-36 decyzji NUS.

Ponadto za nieprawdopodobne DIAS uznał, aby podatnik, jako doświadczony i profesjonalny przedsiębiorca, nabywał usługi wykazane w poniższych fakturach wystawionych przez Spółkę A, za kwotę wielokrotnie wyższą od wartości usług, które miał sam wykonać w ramach prowadzonej inwestycji. Według bowiem złożonej przez skarżącego oferty:

- roboty ziemne wykonywane koparką miały stanowić kwotę netto 628,20 zł, zasypywanie wykopów spycharkami kwotę netto 46,91 zł, zaś wszystkie roboty ziemne (wodociąg) zostały oszacowane na kwotę netto 4.521,76 zł (wystawiona przez Spółkę A faktura nr [.3.] z 10.05.2019 r. za transport koparki i koparko-ładowarki stanowi kwotę netto 10.200 zł),

- wartość całej robocizny miała stanowić kwotę netto 6.324,42 zł, wartość zabezpieczenia terenu budowy, badania zagęszczenia gruntu, inwentaryzacja geodezyjna kwotę netto 4.725 zł (wystawione przez Spółkę A faktury: nr [.1.] z 17.05.2019 r. za umocnienie wykopów na budowie sieci wodociągowej w P. na kwotę netto 12.000 zł i nr [.2.] z 22.05.2019 r. za umocnienie wykopów na budowie sieci wodociągowej przy ul. D. na kwotę netto 9.800 zł);

- prace dotyczące mechanicznego rozebrania podbudowy betonowej o grubości 12 cm i kostki kamiennej o wysokości 14 cm odpowiednio stanowiły kwoty netto: 1.063,50 zł i 573,30 zł (wystawiona przez Spółkę A faktura nr [.5.] z 18.05.2019 r. za prace rozbiórkowe, przygotowanie terenu pod inwestycję przy ul. D. kwotę netto 7.850 zł).

Wartość wszystkich robót ziemnych została oszacowana przez podatnika na kwotę netto 4.521,76 zł, zaś sam transport maszyn do tych robót według ww. faktury nr [.3.] stanowił kwotę netto 10.200 zł. Wartość całej robocizny i pozostałych usług miała wynosić kwotę netto 11.049,42 zł, podczas gdy samo umocnienie wykopów według ww. faktur nr: [.1.] i [.2.] stanowiło kwotę netto 21.800 zł. W ofercie podatnik oszacował prace dotyczące rozbiórki podbudowy betonowej oraz kostki na kwotę netto 1.636,80 zł, zaś według ww. faktury nr [.5.] prace rozbiórkowe wyniosły 7.850 zł netto.

Odnosząc się natomiast do kwestii zasadności kwestionowania faktur wystawionych przez A dotyczących wystąpień o mapy i plany zagospodarowania przestrzennego oraz sporządzenia raportów o wpływie inwestycji na środowisko, tj. faktury VAT nr: [...] z 3.12.2018 r., [...] z 4.12.2018 r., [...] z 6.05.2019 r., [...] z 7.05.2019 r., [...] z 09.05.2019 r. i [...] z 10.05.2019 r. za wystąpienie o mapę hydrologiczną i hydrogeologiczną; wystąpienie o mapę sytuacyjno-wysokościową; wystąpienie o miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, przygotowanie raportu o wpływie na środowisko - poz. 10, 11, 13, 30, 31, 32, tabela nr 2, str. 15-36 decyzji NUS, organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie przedłożył dokumentacji dotyczącej wystąpienia o mapy hydrologiczne, hydrogeologiczne, sytuacyjno-wysokościowe oraz miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego do faktur VAT: nr [...] z 3.12.2018 r., nr [...] z 6.05.2019 r. i nr [...] z 7.05.2019 r.. Nie wskazał także instytucji, do których Spółka A występowała z wnioskami o wydanie map i planów, oraz kto nałożył obowiązek posiadania ww. dokumentów. Burmistrz P. w ww. pismach z 10 i 23.12.2019 r. wyjaśnił ponadto, że nie posiada dokumentów, z których wynikałby obowiązek wystąpienia przez skarżącego o powyższe mapy, plany i raporty.

Organ podał, że według wyjaśnień podatnika usługi wykonano w związku z bardzo trudną sytuacją wodną na budowie w M. i bardzo wysokim ryzykiem przekroczenia umownego terminu realizacji umowy, skarżący zdecydował o sporządzeniu ww. dokumentów chcąc się zabezpieczyć się przed wysokimi karami. Wystąpienie o mapy hydrologiczne było niezbędne, gdyż w wykopach stale stała woda, co uniemożliwiało dalsze prowadzenie prac. Zdaniem odwołującego się mapy przedstawione przez Spółkę A pochodziły z systemu Geoportal i innych. Ponadto osuwiska ziemi z wykopów i konieczność ich wzmocnienia zagrażały terminowości prac. Dokumentację dotyczącą wystąpienia o mapy winna posiadać Spółka A.

Organ zauważył, że podatnik nie przedłożył raportów o wpływie na środowisko inwestycji: budowa sieci kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalni ścieków dla miejscowości B., gm. R. (faktura VAT nr [...] z 4.12.2018 r.), budowa odwodnienia ulicy C. w W. (faktura VAT nr [...] z 9.05.2019 r.), budowa chodnika i przebudowa sieci wodociągowej ul. O. w P. (faktura VAT nr [...] z 10.05.2019 r.) oraz żadnej innej dokumentacji związanej z tymi raportami, w tym dowodów świadczących o obowiązku ich sporządzenia.

Odnosząc się do wyjaśnień podatnika w tym, zakresie DIAS zauważył, że identyczna treść dotycząca zadań raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko, którą podała strona, jest dostępna na wskazanej przez organ stronie internetowej. Powyższe świadczy o tym, że w swoich wyjaśnieniach podatnik nie odnosił się do rzeczywistych raportów dotyczących konkretnych inwestycji, ale cytował ogólnodostępne, bezpłatne informacje internetowe w tej sprawie.

Wyjaśnienia strony organ II instancji uznał za niewiarygodne. Z wyjaśnień inwestorów sporządzanie ww. raportów nie było konieczne. Nie jest prawdopodobne, aby wykonawca przyjął na siebie koszty, które nie wynikają z umowy, a nie ma innego obowiązku ich ponoszenia. Przy czym Spółka A także nie przedłożyła map i raportów. Wyjaśniła, że dokumenty te przekazała stronie, a kopii nie posiada. Spółka A w związku z wykonaniem usług udokumentowanych ww. fakturami miała wystąpić do Państwowego Instytutu Geologicznego o udostępnienie danych z baz: monitoring wód podziemnych, centralny bank danych hydrogeologicznych, baza danych pobory, baza danych główne zbiorniki wód podziemnych, mapa obszarów zagrożonych podtopieniami. Ponadto Spółka miała występować do Urzędu Miejskiego w M., Urzędu Miasta i Gminy w C., Urzędu Miejskiego w P. i Urzędu Gminy w R., z wnioskami o wydanie wypisów i wyrysów z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wypisów z rejestru gruntów, map sytuacyjno-wysokościowych. Miała także korzystać z Systemu Informacji Przestrzennej.

Powyższe informacje dotyczące pozyskiwania map, planów, wypisów i wyrysów przez A nie zostały jednak potwierdzone przez Państwowy Instytut Geologiczny -Państwowy Instytut Badawczy w Warszawie oraz ww. Urzędy. Organ powołał się tu na pismo Państwowego Instytut Geologicznego - Państwowy Instytut Badawczy w Warszawie z 23.01.2020 r., który podał, że w latach 2018-2019 nie otrzymał od Spółki A żadnego wniosku o udostępnienie informacji hydrogeologicznej.

Nie potwierdziły pozyskania stosownych dokumentów w tym zakresie również Urząd Miejski w M. (pismo z 14.01.2020 r.), Urząd Miejski w C. (w piśmie z 16.01.2020 r.), Urząd Gminy w R. (pismo z 17.01.2020 r.), Urząd Miejski w P. (pismo z 17.01.2020 r.), Starostwo Powiatowe w E. (pismo z 20.02.2020 r.). Z kolei F - P. S., które na rzecz strony świadczyło w VII 2018 r. i VII 2019 r. usługi geologiczne dotyczące odbioru zagęszczenia zasypek sieci kanalizacji sanitarnej w M., na pytanie dotyczące ewentualnego wykorzystania przy usłudze planów zagospodarowania przestrzennego, map hydrologicznych, hydrogeologicznych, sytuacyjno-wysokościowych wyjaśniło, że podatnik dostarczał wycinki map, które pochodziły z projektu budowlanego. Podobnie firma B nie potwierdziła wykorzystywania planów zagospodarowania przestrzennego, map hydrologicznych, hydrogeologicznych, sytuacyjno-wysokościowych ani otrzymania takich planów od strony.

DIAS uznał, że powyższe ustalenia jednoznacznie świadczą, że usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę A, dotyczącymi wystąpień o mapy i plany zagospodarowania przestrzennego oraz raportów o wpływie na środowisko inwestycji, nie zostały wykonane.

Ponadto Spółka A wystawiła również na rzecz podatnika faktury, które miały poświadczyć / dokumentować transport sprzętu i materiałów. Wskazano faktury wymienione w poz. 44, 49, 63, 64, 65, 69, 72 i 73 tabeli nr 2 na str.15-36 decyzji NUS nr: [.4.] z 24.05.2019 r., [.6.] z 6.06.2019 r., [.7.] z 15.08.2019 r., [.9.] z 19.08.2019 r., [.10.] z 20.08.2019 r., [.11.] z 27.08.2019 r., [...] z 29.08.2019 r. i [.8.] z 31.08.2019 r., wystawione za transport kostki i obrzeży, za transport koparko-ładowarki na budowę w P., zgodnie z wyjaśnieniami podatnika i Spółki A - za transport sprzętu na budowę oraz przywiezienie zepsutego auta z Niemiec, za wywiezienie zfrezowanego asfaltu z ul. B. w P., za wywóz ziemi z M. która nie nadawała się do ponownego użycia, za obsługę logistyczną budowy w P. i M., za transport ziemi do J. z terenów już zakończonych inwestycji.

Powyższe usługi według wyjaśnień Spółki A zostały wykonane samochodami: samowyładowawczym I. tej Spółki (faktury nr: [.4.], [.6.], [.7.] - transport zepsutego samochodu, [.10.], [.11.]), samowyładowawczym I. Spółki E (faktury nr: [.7.] - sprzęt na budowę, [.8.]), samochodem marki [...], wypożyczonym z firmy zewnętrznej, Spółka nie podała nazwy podmiotu, od którego miała wypożyczyć samochód (faktura: nr: [.9.]). Jako potwierdzenie wykonania ww. usług, Spółka przy pismach z 25.10.2019 r. i z 20.12.2019 r. przedłożyła dokument dostępności w 2019 r. wywrotki trzyosiowej I. (nie samochodu samowyładowawczego). Z dokumentu dostępności przedłożonego przy piśmie z 25.10.2019 r. wynika, że ww. pojazd miał być wykorzystywany u podatnika w dniach 25-31.05.2019 r. oraz 1-30.06.2019 r.. Po rozszerzeniu okresu objętego postępowaniem kontrolnym, Spółka przy piśmie z 20.12.2019 r. ponownie przekazała kartę dostępu wywrotki trzyosiowej I., w której pod pozycją 11 zmieniła okres wykonywania prac transportowych na rzecz podatnika z 25-31.05.2019 r. na 1-31.05.2019 r..

Ponadto z dołączonych do pisma Urzędu Miasta w P. z 10.12.2019 r., referencji z 1.10.2018 r., wystawionych przez Ośrodek Wypoczynkowy "S." w M. wynika, że inwestycję na terenie tego Ośrodka podatnik realizował od 16.12.2016 r. do 31.03.2017 r.. Zatem A nie mogła przewozić koparki strony z ww. Ośrodka na przełomie V i VI 2019 r..

Jak też ustalono, w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie figurują żadne pojazdy, które zostały zarejestrowane na ww. Spółkę (informacja z 14.02.2020 r.). Podmioty powiązane ze Spółką A, które Spółka wymienia w swoich wyjaśnieniach, tj. E, G, H, I zgodnie z ww. informacją również nie posiadały zarejestrowanych na siebie pojazdów.

Ponadto z analizy materiałów dowodowych znajdujących się w aktach sprawy (pliki JPK za okres od X 2018 r. do VIII 2019 r.) wynika, że Spółka w ww. okresie dokonała zakupu paliwa od podmiotów zajmujących się handlem paliwami, o łącznej wartości netto 1.916,86 zł. Było to 30 transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi w miesiącach I, II, III 2019 r.. Zatem trudno uznać, by Spółka wykonała swoimi samochodami usługi transportowe, nie nabywając do tego celu paliwa.

Powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują, że Spółka A nie mogła wykonać usług transportowych wykazanych w ww. fakturach.

Ponadto Spółka A w fakturze nr [...] z 12.08.2019 r. (poz. 61, tabela nr 2, str.15-36 decyzji NUS) wykazała, że przedmiotem usługi były prace rozbiórkowe związane z przygotowaniem terenu pod inwestycję w P.. Podatnik w swoich wyjaśnieniach z 4.12.2019 r. potwierdził, że faktura dotyczyła ww. prac. Natomiast w wyjaśnieniach z 12.12.2019 r. podał, że prace udokumentowane ww. fakturą polegały na rozbiórce kostki celem usunięcia awarii na kolektorze kanalizacji sanitarnej. Spółka A w piśmie z 20.12.2019 r., dostosowując się do wyjaśnień podatnika także podała, że usługa polegała na rozbiórce kostki.

W ocenie DIAS trudno uznać, że skarżący nie wiedział jaka usługa została przez ww. Spółkę wykonana. Jeżeli Spółka w fakturze niewłaściwie określiła usługę, to podatnik jako zlecający i odbierający usługę, winien wystąpić do Spółki o skorygowanie faktury w zakresie rodzaju wykonanej usługi. Powyższe ustalenia świadczą o tym, że usługa wymieniona w ww. fakturze nie została wykonana przez Spółkę A.

Ponadto 28.08.2019 r. Spółka A wystawiła fakturę nr [...] - poz. 71, tabela nr 2 str.15-36 decyzji NUS, która zgodnie z wyjaśnieniami podatnika i Spółki miała dokumentować usługę polegającą na rozbiórce nawierzchni bitumicznej. Zgodnie z pismem Spółki J z 24.01.2020 r., Spółka ta wykonała 28.08.2019 r. na rzecz strony usługę polegającą na frezowaniu nawierzchni w ramach zadania "usunięcie awarii kanalizacji deszczowej na ul. B. w P.". Wykonanie usługi został potwierdzone protokołem odbioru robót z 28.08.2019 r.. Do wykonania zadania użyto frezarki, za pomocą której zrywano asfalt. Zerwany asfalt był przenoszony z taśmociągu do podstawionego przez stronę samochodu, który go wywiózł.

DIAS uznał, że skoro Spółka J usunęła asfalt 28.08.2019 r., to Spółka A nie mogła usuwać tego asfaltu 26-28.08.2019 r.. Skoro asfalt został zerwany 28.08.2019 r., to Spółka A nie mogła go wywozić jeszcze przed jego usunięciem, tj. 17-20.08.2019 r. (dotyczy faktur wystawionych przez Spółkę A: nr [.9.] z 19.08.2019 r. i [.10.] z 20.08.2019 r.- poz. 64 i poz. 65, tabela nr 2 str.15-36 decyzji NUS). Powyższe jednoznacznie wskazuje, że A nie wykonała na rzecz strony usług usunięcia asfaltu oraz jego wywiezienia.

DIAS przywołał ponadto ustalenia dotyczące Spółki A, która była wystawcą kwestionowanych faktur. Wskazał, że podatnik zawarł 27.04.2018 r. ze Spółką A umowę o świadczenie usług transportowych, budowlanych oraz zaopatrzeniowych do 31.12.2019 r., przy niezbędnej pomocy Zleceniodawcy, jednak nie pod pełnym jego kierownictwem. Nie sprecyzowano szczegółów dotyczących rodzaju inwestycji oraz miejsca wykonania usług. A była reprezentowana przez prezesa zarządu R. P., natomiast umowę podpisał N.N. jako osoba wskazana do kontaktu.

Organ odwoławczy przedstawił szereg okoliczności opisanych szczegółowo na str. 20-23 decyzji stwierdzając, że Spółka A w okresie od IV 2018 r. do VI 2019 r. wystawiła prawie 1.130 faktur dla ponad 90 podmiotów, na ogólną kwotę 11.424.279 zł, w tym VAT 2.047.472 zł, które stwierdzały czynności niedokonane. Spółka A wprowadzała do obrotu prawnego "puste" faktury, a jednym z odbiorców takich faktur był skarżący.

Na tle art. 122 O.p. wskazał, że, domniemanie zgodności z prawdą ogranicza się do sentencji decyzji. Skoro zatem Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] decyzją z [...] r. nr [...] określił Spółce A kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawienia "pustych" faktur między innymi na rzecz podatnika (w niniejszej sprawie), to organy podatkowe kierując się powyższą zasadą muszą uznać, że treść dokumentu (sentencja decyzji) jest zgodna z rzeczywistością.

Zatem w świetle treści i sentencji decyzji z [...] r. oraz przeprowadzonej w niniejszej sprawie, przez organy podatkowe wszechstronnej i wielopłaszczyznowej analizie zgromadzonych dowodów dawały, w ocenie DIAS, podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach. Za powyższym przemawiają następujące okoliczności: Spółka A nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych środków transportu, środków trwałych ani innego majątku, oraz jako swoich podwykonawców wskazywała podmioty, które nie zatrudniały pracowników, nie miały środków transportu i nie płaciły podatków, a także podwykonawcy Spółki A zostali wykreśleni z rejestrów podatników VAT czynnych. Ponadto faktury wystawione przez Spółkę nie mogły dotyczyć wykonania usług na poszczególnych inwestycjach, zostały one bowiem wykonane po zakończeniu zadania inwestycyjnego.

Podkreślono, że uzasadnienie decyzji NUS zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 O.p.. NUS, wbrew twierdzeniom strony, wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zaskarżona decyzja obejmuje również należyte uzasadnienie prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast odmienna ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji nie pociąga za sobą ani naruszenia przepisu określającego zasady, jakich należy przestrzegać przy sporządzaniu decyzji podatkowych, ani też zasady, zgodnie z którą organ podatkowy powinien w sposób klarowny wyjaśnić stronie postępowania przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy.

W ocenie DIAS, NUS przedstawił okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego stanowiska. Stanowisko strony w istocie sprowadza się w niniejszej sprawie do podważenia dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń organ wysnuł. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez Spółkę A miały charakter fikcyjny. W sprawie zaistniał stan faktyczny, który odpowiada stanowi faktycznemu znajdującemu się w hipotezie normy prawnej art. 86 ust. 1 i ust. 2 rozwiniętej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u..

NUS w uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazał jakie dowody stanowiły przesłankę do zakwestionowania wiarygodności faktur, które dokumentowały transakcje strony ze Spółką A. Samo posiadanie przez podatnika dowodów takich jak faktury zakupu, czy dowody zapłaty nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do uznania, że wynikające z tych faktur transakcje w rzeczywistości miały miejsce, a ich zakwestionowanie, wbrew twierdzeniom strony, nie było błędnym przyjęciem organu I instancji, ale wynikiem szczegółowej i kompleksowej analizy wszystkich zebranych dowodów w całokształcie sprawy.

Wystawca faktur nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających nie tylko sprzedaż usług na rzecz strony, ale również zakupu usług od swoich "rzekomych" podwykonawców, co zostało szczegółowo wykazane we wcześniejszej części niniejszej decyzji.

Przepis art. 86 u.p.t.u. nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Powołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1937/09, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach połączonych: C-354/03, C-355/03 i C-484/03; C-439/04 i C-440/04; C-80/11 i C- 142/11; C-642/11 i C-643/11 i w sprawie C-285/11.

DIAS uznał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że czynności które dokumentowały faktury wystawione przez Spółkę A nie były w istocie przez nią dokonane. W związku z powyższym stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych nierzetelnych faktur. Tym samym w kontekście całokształtu okoliczności przeprowadzenie żądanych dowodów, m.in.:

- z przesłuchania świadków (A. N., A. K., P. M.),

- z dokumentów, tj. umów, rejestrów sprzedaży VAT za IV kwartał 2918 r. i I, II, III kwartał 2019 r.,

- z opinii biegłego z zakresu budownictwa i kosztorysowania sieci sanitarnych,

- opinii technicznej, na okoliczność realizacji przez stronę zakresu / rozmiaru usług objętych umowami kontraktowymi, braku minimalnego zaplecza / potencjału technicznego i osobowego do wykonania wszystkich usług w tym okresie bez pomocy podwykonawców oraz wynajmowania sprzętu i usług transportowych,

jest bezcelowe w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że kwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywiście wykonanych czynności przez wystawcę faktur. Nie ma żadnych wątpliwości, że Spółka A nie wykonała usług objętych kwestionowanymi fakturami - nie zatrudniała żadnych pracowników na podstawie umowy o pracę, zlecenia, czy też o dzieło. Nie posiadała żadnych środków trwałych ani innego majątku. Natomiast "rzekomi" podwykonawcy Spółki A zostali wykreśleni z rejestrów podatników VAT czynnych lub byli "znikającymi podatnikami".

Zeznania wskazanych świadków oraz opinie biegłych, w ocenie DIAS, w żaden sposób nie doprowadzą do wyjaśnienia kwestii odliczenia podatku naliczonego z "pustych faktur", bo taką wiedzę mają wyłącznie wystawca i nabywca faktur. Podkreślono jednocześnie, że organy podatkowe nie kwestionują wykonania usług przez stronę w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Kwestionują natomiast wyłącznie to, że podwykonawcą robót była Spółka A.

Odnosząc się natomiast do przedłożonych 27.10.2021 r. dokumentów, np. deklaracji ZUS DRA, raportu o środkach trwałych, wskazano, że stoją one w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym z którego jednoznacznie wynika, że Spółka A nie zatrudniała żadnych pracowników na podstawie umowy o pracę, zlecenia, czy też o dzieło. Nie posiadała też żadnych środków trwałych ani innego majątku (np. zeznanie N.N. z 15.01.2021 r.).

W podsumowaniu oceny podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, DIAS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez O.p. zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, organ uznał konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w odwołaniu, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

W skardze podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie ww. decyzji z [...] r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów - informacji z Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej UFG) odnośnie polis ubezpieczeniowych zawartych przez A, H i G - na okoliczność: zawarcia przez te Spółki umów ubezpieczenia na posiadane pojazdy oraz dysponowania przez nie potencjałem technicznym do wykonania usług na rzecz skarżącego. Zarzucił naruszenie:

1. art. 187 i 188 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie oraz pominięcie dowodów zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania;

2. art. 191 O.p. przez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej;

3. art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. przez brak odniesienia się do zeznań strony, dokumentów, a także innych wskazanych przez stronę okoliczności potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych, w tym faktyczne wykonanie usług na rzecz inwestorów, a także niewyjaśnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom świadczącym na korzyść strony;

4. art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności prowadzenie postępowania w sposób mający na celu udowodnienie winy stronie (założenie z góry że jest oszustem podatkowym), w tym oparcie ustaleń okoliczności faktycznych na "domniemaniach, domysłach i konfabulacjach organu" oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, a także nieuprawnione stosowanie przez organ pozaprawnych kryteriów, takich jak racjonalność ekonomiczna decyzji strony;

5. art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów, pomimo że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonywaniu czynności opodatkowanych, a także o dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahentów.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego przedstawił przebieg postępowania i wnioski DIAS, które zakwestionował. Podniósł, że argumenty organu świadczą o braku obiektywizmu przy prowadzeniu postępowania oraz całkowitym pominięciu wyjaśnień skarżącego i dowodów przedłożonych w toku postępowania.

Pełnomocnik podał jako oczywiste, że przedsiębiorcy rozliczają się za wykonane prace po ich zakończeniu. Wskazał, że z niewiadomych przyczyn organy obu instancji nie uznały wyjaśnień skarżącego w tym zakresie. Sporne kręgi były wykorzystane na budowie przy ul. O. w P.. Nie można ich było na niej przetrzymywać, gdyż nie było tam miejsca do składowania tak dużych materiałów budowlanych.

Kosztorysy były sporządzane jedynie na potrzeby postępowania przetargowego, gdzie jedynym kryterium jest ostateczna cena wykonania całości robót. Nie miały one czynnika cenotwórczego dla poszczególnych podwykonawców. Żadna z umów nie została zrealizowana ze stratą dla skarżącego - z każdej wygenerował dochód. Autor skargi nie zgodził się z tezą DIAS o zawyżaniu cen za prace podwykonawcze.

DIAS dokonał wybiórczej analizy materiału dowodowego. Rozumowaniu organu zarzucono w skardze brak logiki i doświadczenia życiowego. Wskazano, że jeśli zamawia się jakąś usługę w trybie pilnym - co zdarzało się na inwestycjach prowadzonych przez skarżącego z uwagi na awarie maszyn, roboty dodatkowe, nieprzewidziane warunki geologiczne - to usługa ta jest znacznie droższa od planowej. Wynika to chociażby z faktu, że nie ma czasu na szukanie na rynku najkorzystniejszej oferty i wolnego terminu podwykonawcy. W takich przypadkach liczy się czas. Takie informacje znajdują się również w treści zeznań świadka N.N., który podał, że prace interwencyjne są 3-4 krotnie droższe od planowych.

Pełnomocnik zarzucił, że DIAS nie odniósł się również w żadnym zakresie do stanowiska skarżącego odnośnie sporządzanych przez Spółkę A dokumentów (mapy hydrologiczne i hydrogeologiczne, sytuacyjno-wysokościowe, raporty oddziaływania na środowisko).

Według niego nierzetelność podwykonawcy nie ma znaczenia przy rozliczeniu faktury. W konkluzji do tej kwestii pełnomocnik uznał, że nierzetelne przygotowanie dokumentacji obciąża wyłącznie podwykonawcę, a nie skarżącego.

W rozwinięciu tej argumentacji pełnomocnik nie zgodził z ustaleniami DIAS, że Spółka A nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała żadnych pojazdów, ani środków trwałych. Organ II instancji całkowicie pominął wszystkie wnioski dowodowe złożone przez skarżącego i nie odniósł się nawet do dokumentów, które jednoznacznie stanowią o błędnym ustaleniu stanu faktycznego. Ustalenia DIAS są bowiem sprzeczne z deklaracjami, które A składała do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Jak wynika z deklaracji ZUS DRA za marzec, kwiecień i maj 2019 r., w których posiadaniu jest kontrolowany, A zatrudniała na etatach 10 pracowników. Organ II instancji całkowicie pominął również fakt, że Spółka ta realizowała zlecenia przy udziale obywateli pochodzących z Ukrainy, najprawdopodobniej nielegalnie. Fakt ten był już podnoszony przez skarżącego na etapie kontroli oraz postępowania.

Według pełnomocnika ustalenia poczynione w uzasadnieniu decyzji, dotyczące posiadanego przez Spółkę A sprzętu (w tym pojazdów) również odbiegają od rzeczywistości. Nie jest prawdą, że A nie posiadała żadnych pojazdów. Z raportu o środkach trwałych A jednoznacznie wynika, że Spółka ta była właścicielem wielu maszyn oraz aut, w tym: koparki gąsienicowej E., koparko-ładowarki B., przyczepy niskopodwoziowej G., samochodu samowyładowawczego I., wywrotki trzyosiowej I. oraz wielu innych maszyn budowalnych. Maszyny te zostały nabyte przez A w latach 2015 - 2017 r. (raport o środkach trwałych został przesłany DIAS pismem z 27 października 2021 r.).

Pełnomocnik zakwestionował przyjęcie ustaleń faktycznych w tym zakresie na podstawie danych zgromadzonych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Takie stanowisko organu świadczy o braku wiedzy z zakresu prawa rzeczowego oraz informacji gromadzonych w CEPiK. Instytucja ta gromadzi jedynie informacje na temat właścicieli pojazdów, nie ich posiadaczy (użytkowników). W ewidencji nie widnieją osoby posiadające pojazdy na podstawie innych tytułów prawnych, tj. umowy użyczenia, najmu czy leasingu. Wysnuwanie wniosku, że Spółka A (jak również jej podwykonawcy) nie była posiadaczem żadnego pojazdu jedynie na podstawie danych z CEPiK jest całkowicie bezpodstawne.

Organ nie przeprowadził praktycznie żadnego dowodu w celu zweryfikowania czy Spółka A lub jej podwykonawcy dysponowali autami na podstawie ww. umów. Dlatego skarżący wniósł o zwrócenie się przez DIAS do Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego, o udzielenie informacji czy w okresie objętym postępowaniem Spółka objęła ubezpieczeniem komunikacyjnym jakieś pojazdy. Przybliżyłoby to chociażby liczbę aut i maszyn, którymi dysponowała na podstawie umów leasingowych i najmu, w których warunkiem było, że to korzystający ubezpiecza pojazd. Organ II instancji nie przeprowadził jednak tego dowodu. Skarżący w styczniu 2022 r. wszedł w posiadanie informacji z UFG odnośnie polis ubezpieczeniowych zawartych przez A, H i G, z których jednoznacznie wynika, że ww. Spółki, w czasie objętym kontrolą, ubezpieczały wiele pojazdów - co niewątpliwie świadczy o błędnych ustaleniach stanu faktycznego poczynionych przez organ.

Pełnomocnik wskazał, że pełen obraz stanu faktycznego DIAS mógłby ustalić jedynie po zgromadzeniu danych dotyczących wszystkich podwykonawców, którymi posługiwał się A przy realizacji robót na rzecz skarżącego. Jednakże w tym zakresie organ ograniczył się do arbitralnego stwierdzenia, że podmioty te nie posiadały żadnych pojazdów.

Ponadto DIAS powołał się wybiórczo na ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zawarte w decyzji z [...] r.. Według pełnomocnika DIAS pominął bardzo istotną kwestię, że N.N. posługiwał się przy realizacji zobowiązań na rzecz kontrahentów potencjałem wielu reprezentowanych przez siebie spółek. Zdaniem pełnomocnika aby rzetelnie zbadać potencjał techniczny i osobowy do wykonania na rzecz kontrolowanego robót podwykonawczych, należy dokonać analizy potencjału wszystkich spółek, a nie jedynie zakwestionowanych przez organ II instancji.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił, że DIAS nie odniósł się również do innej bardzo istotnej okoliczności dotyczącej przedmiotowego postępowania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie jednoznacznie wynika, że skarżący świadczył w okresie IV kwartału 2018 r. i I, II, III kwartału 2019 r. bardzo dużo usług o dużym zakresie. Potwierdzają to chociażby kwoty wynagrodzeń za ich wykonanie. Prowadzenie jednocześnie tylu realizacji jest skomplikowanym przedsięwzięciem logistycznym i technicznym, stanowiłoby problem nawet dla dużych spółek budowlanych, a co dopiero dla skarżącego, który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą.

Przy czym skarżący w powołanym okresie posiadał: koparkę (która ulegała częstym awariom), koparko-ładowarkę, spychacz, grabie, szpadle, niwelator, łatę, statyw, zagęszczarkę, zgrzewarkę do rur, szalunki, stopę do zagęszczania, busa I. o ładowności do 3,5 tony, kontener i barak. Skarżący jednocześnie w tym okresie zatrudniał maksymalnie do 5 pracowników.

Skarżący nie miał zatem potencjału technicznego oraz osobowego do prowadzenia wszystkich ww. prac. W tej sytuacji zmuszony był do korzystania z potencjału podwykonawców i zlecania im poszczególnych prac. Było to szczególnie istotne w umowach zawieranych z poszczególnymi gminami, gdyż były to umowy z zamówień publicznych i niedotrzymanie w nich terminów, bądź niewłaściwe wykonanie, groziło skarżącemu naliczeniem kar umownych.

W tych okolicznościach za kompletnie niezrozumiałe uznano w skardze stanowisko DIAS, który oparł zaskarżoną decyzję na arbitralnym uznaniu, że wszystkie prace, które wykonała Spółka A, główny podwykonawca skarżącego, nie miały miejsca. Organ II instancji nie pokusił się przy tym o wskazanie jak skarżący miałby zrealizować we własnym zakresie wszystkie zlecone usługi w tym czasie. Taka postawa stanowi o bardzo wybiórczym podejściu organu do okoliczności badanej sprawy oraz braku wszechstronnego jej zbadania. Świadczy również o tym, że DIAS nie ma żadnego doświadczenia w specyfice działalności skarżącego. W przeciwnym wypadku wskazałby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w jaki sposób skarżący miałby wykonać wszystkie prace w powołanym terminie - tym bardziej, że była to okoliczność wielokrotnie przez skarżącego podnoszona. W skardze podkreślono, że w tych okolicznościach skarżący wniósł o powołanie biegłego z zakresu budownictwa i kosztorysowania sieci sanitarnych, który miał wypowiedzieć się na okoliczność ilości sprzętu oraz osób, które były niezbędne do wykonania prac na inwestycjach prowadzonych przez skarżącego w IV kwartale 2018 r. i I, II i III kwartale 2019 r. oraz czy skarżący był w stanie - przy uwzględnieniu jego zaplecza technologicznego i osobowego - wykonać zobowiązania z zawartych umów bez korzystania z usług podwykonawców, w tym Spółki A. Bez względu na powyższe skarżący we własnym zakresie zlecił sporządzenie takiego dokumentu i pismem z 27 października 2021 r. przedłożył DIAS opinię techniczną z września 2021 r., na okoliczność: określenia minimalnego zaplecza technicznego i osobowego do wykonania 6 umów realizowanych w okresie objętym kontrolą oraz faktu, że skarżący nie dysponował zapleczem technicznym i osobowym by wykonać te umowy bez pomocy podwykonawców - w tym A. Jednakże organ również pominął ten dowód.

DIAS uchybił wielu zasadom prowadzenia postępowania. Nie dopuścił praktycznie żadnego dowodu wnioskowanego przez skarżącego. W zakresie ustaleń dotyczących potencjału ludzkiego i technicznego Spółek organ oparł swoje ustalenia praktycznie jedynie na wyrwanym z kontekstu stwierdzeniu N.N., że takiego potencjału nie było. Doprowadził tym do wielokrotnego naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zwrócił się o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Strona skarżąca uiściła wpis od skargi w kwocie 2.835 zł (k. 27 akt sądowych). Pismem procesowym z 7 marca 2022 r. wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (k. 31). Jednocześnie zwróciła się o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z pisma N.N. z 1 marca 2022 r. wraz z załącznikami – dokumentami księgowymi, kadrowymi i ubezpieczeniowymi Spółek z o.o.: A, H, G i innych podmiotów, na okoliczność dysponowania przez Spółkę A i jej podwykonawców potencjałem technicznym oraz osobowym do wykonania usług na rzecz skarżącego (k. 31-219 akt sądowych).

DIAS w piśmie procesowym z 17 marca 2022 r. podał, że wnioski dowodowe stoją z oczywistej sprzeczności z materiałem dowodowym, z którego jednoznacznie wynika, że A nie zatrudniała żadnych pracowników na podstawie umowy o pracę, zlecenia czy też o dzieło (k. 224).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10). Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1916/07).

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. W jej wyniku wskazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami , dotyczyły obrotu papierowego.

Ze zgromadzonego i poddanego analizie materiału dowodowego wynika, że strona skarżąca, poza fakturami nie dysponuje innymi dowodami, potwierdzającymi, że w rzeczywistości wykazywane w fakturach usługi zostały wykonane.

Kwestionowane faktury dotyczyły usług, które miały zostać wykonane przez Spółkę A w związku z realizacją przez stronę skarżącą umów:z 1.08.2018r., zawartej z Gminą P. na wykonanie w terminie do dnia 15.09.2018 r., remontu odcinka sieci kanalizacji deszczowej w P., ul. B.; z 04.09.2018 r., zawartej z Gminą R. na wybudowanie do dnia 30.11.2018 r. sieci kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalni ścieków w miejscowości B.; z 12.09.2018 r., zawartej z Gminą C. na wybudowanie do 31.10.2018 r. odwodnienia ul. C. w W. - I etap; z 23.10.2018 r., zawartej z Gminą P. na wybudowanie chodnika i przebudowanie sieci wodociągowej w P., ul. O., do dnia 31.05.2019 r.; z 26.04.2019 r., zawartej z Gminą P. na przebudowę sieci wodociągowej w P. ul. D. od węzła W1 do W20, do 15.05.2019 r..

W rozpoznawanej sprawie zostały zakwestionowane faktury zakupu wystawione przez Spółkę A. Organy ustaliły bowiem, że Spółka A nie mogła wykonać tych robót.

Przedmiotem weryfikacji nie jest kwestia wykonania robót budowlanych przez skarżącego na rzecz inwestora. Spór dotyczy bowiem usług udokumentowanych fakturami, które miały być wykonane przez Spółkę A, jako podwykonawcy skarżącego. Te usługi miały być nabyte przez skarżącego i miały mieć związek z realizacją wskazanych umów. To rozróżnienie ma podstawowe znaczenie przy ocenie słuszności zarzutów skargi i prawidłowości treści zaskarżonej decyzji.

Strona skarżąca uwzględniła w prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencji zakupu, a następnie wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że mają one charakter fikcyjny. Organy zakwestionowały te faktury VAT, które zostały wyszczególnione w zaskarżonej decyzji. Zostały one ujęte w rejestrze zakupu strony skarżącej.

Organ II instancji na podstawie analizy materiału dowodowego uznał, że wyszczególnione faktury, ujęte przez stronę w rejestrach zakupu za poszczególne miesiące, są fakturami fikcyjnymi, a zostały wystawione jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Szczegółowo opisał powody takiej oceny, kolejno co do każdego miesiąca i każdego zadania inwestycyjnego.

Faktury VAT ocenił jako niedokumentujące czynności dających stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ nie zgodził się z twierdzeniami strony skarżącej o braku ustalenia zakresu prac. Organ wykazał przyczyny uznania tych faktur za fikcyjne. W związku z tym nie uprawniały one do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie DIAS, skarżący świadomie wziął udział w procederze zmierzającym do nadużyć podatkowych. Konkludując DIAS wskazał na okoliczności, które zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku.

Powyższe ustalenia stały się podstawą do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług od ww. podmiotów na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. I te przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres postępowania dowodowego. Organ odmówił dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Organ nie kwestionował faktu ani zakresu wykonanych usług, które były opisane w we wskazanych umowach. A jedynie stwierdził, że opisane, w zakwestionowanych fakturach i zaewidencjonowane przez Spółkę usługi nie były faktycznie, przez podmiot w nich wskazany wykonane.

Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowo prawne poczynionych ustaleń faktycznych. Należy wskazać, że zakwestionowane faktury nie zawierają wszystkich esentialia negotii (czyli składników przedmiotowo istotnych treści czynności cywilnoprawnej, które określają typ tej czynności i charakter wynikającego z niej stosunku prawnego.

Z analizy ich treści wynika, że mają one fikcyjny charakter. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że zostały one wytworzone celem wywołania skutków podatkowych. Nie została przedstawiona, przez skarżącego, wymagana przez prawo cywilne dokumentacja potwierdzająca, że czynności faktycznie zostały wykonane. Nie zostały przedstawione dokumenty dotyczące sposobu ustalenia wynagrodzenia, za roboty wykonane przez rzekomego podwykonawcę. Takim klasycznym dokumentem mógłby być kosztorys uproszczony. Kosztorys uproszczony należy wykonać w oparciu o wymagania rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 18 maja 2004 r. w sprawie określenia metod i podstaw sporządzania kosztorysu inwestorskiego, obliczania kosztów prac projektowych oraz planowanych kosztów robót budowlanych określonych w programie funkcjonalno-przestrzennym (Dz. U. z 2004 r. Nr 130, poz. 1389 z późn. zm.). Zgodnie z § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia kosztorys inwestorski opracowuje się metodą kalkulacji uproszczonej, polegającej na obliczeniu wartości kosztorysowej (WK) robót objętych przedmiarem robót jako sumy iloczynów ilości jednostek przedmiarowych robót podstawowych i ich cen jednostkowych bez podatku od towarów i usług. Wartość kosztorysowa obejmuje wartość wszystkich materiałów, urządzeń i konstrukcji potrzebnych do zrealizowania przedmiotu zamówienia - ust. 2 § 2 rozporządzenia. W zasadzie dla opracowania tego rodzaju kosztorysu wystarczające są dane z przedmiaru oraz ustalenie cen jednostkowych. Przedmiar robót to opracowanie zawierające zestawienie przewidywanych do wykonania robót w kolejności technologicznej ich wykonania, wraz z ich szczegółowym opisem, miejscem wykonania lub wskazaniem podstaw ustalających szczegółowy opis, z wyliczeniem i zestawieniem ilości jednostek miar robót podstawowych oraz wskazaniem podstaw do ustalania cen jednostkowych lub jednostkowych nakładów rzeczowych - § 1 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia. Cena jednostkowa to suma kosztów bezpośredniej robocizny, materiałów i pracy sprzętu oraz kosztów pośrednich i zysku, wyliczona na jednostkę przedmiarową robót podstawowych - § 1 ust. 2 pkt 1. Przy ustalaniu cen jednostkowych robót należy stosować w pierwszej kolejności ceny jednostkowe robót określone na podstawie danych rynkowych, w tym danych z zawartych wcześniej umów lub powszechnie stosowanych aktualnych publikacji - § 3 ust. 2 rozporządzania. Powszechnie stosowane publikacje to opracowania zawierające średnie aktualne jednostkowe ceny stosowane w budownictwie np. Sekocenbud, BISTYP, itp. Natomiast z treści § 4 ust. 1 oraz § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wynika, że katalogi nakładów rzeczowych (KNr) mają zastosowanie wyłącznie do opracowania kosztorysu inwestorskiego opracowanego metodą szczegółową. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzania kalkulacja szczegółowa ceny jednostkowej polega na określeniu wartości poszczególnych jednostek nakładów rzeczowych (kosztów bezpośrednich) oraz doliczeniu narzutów kosztów pośrednich i zysku. Katalogi nakładów rzeczowych (KNr) są to ogólnie rzecz ujmując zestawienia norm ilościowych, określające specyfikacje i ilości nakładów rzeczowych niezbędnych do wykonania poszczególnych elementów robót.

W rozpoznawanej sprawie nie dokonano wyceny robót w oparciu o te kryteria. A zatem te faktury nie mają żadnego odniesienia do robót, które były objęte umową pomiędzy inwestorem a wykonawcą robót, czyli stroną skarżącą.

Sąd nie rozlicza w tym postępowaniu wartości robót. Natomiast wskazuje, że usługi i roboty realne, a nie fikcyjne, są rozliczane według ścisłe określonych zasad. Takie zasady obowiązują w realnym obrocie gospodarczym. Natomiast wystawienie faktury powinno być poprzedzone złożeniem sprawozdania, że zostały one wykonane. W tym sprawozdaniu powinna być określona ilość, wartość, wykazany sposób wyliczenia wynagrodzenia za roboty i inne usługi. Wreszcie powinno znajdować się potwierdzenie dokonane przez zamawiającego, że te roboty, usługi , czynności zostały rzeczywiście wykonane. Potwierdzenie to powinno dotyczyć również innych usług, które miały być wykonane przez konkretnych kontrahentów. Posiadanie takich dokumentów daje możliwość weryfikacji faktur.

Organy podatkowe zatem prawidłowo skupiły się na analizie możliwości wykonania usług przez spółkę jako podwykonawcę. Uczyniły to na podstawie dostępnego materiału dowodowego. I w konsekwencji na ustaleniu, czy te usługi rzeczywiście zostały wykonane. Taka analiza została przedstawiona w treści zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy dokonał analizy treści zapisów faktur w odniesieniu do procesu inwestycyjnego.

Zarzuty skargi sprowadzają się do polemiki i przedstawiania wątpliwości odnośnie okoliczności faktycznych, które zostały ustalone w rozpoznawanej sprawie. Taki charakter mają zarzuty, że wydanie zaskarżonej decyzji było przedwczesne, ponieważ organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na wydanie przedmiotowego rozstrzygnięcia. Według skarżącego materiał dowodowy jest niepełny, gdyż organ nie przeprowadził niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Taki charakter mają wnioski dowodowe, które mają charakter abstrakcyjny. Skarżący, poza fakturami, nie dysponuje dokumentacją, która wskazywałaby na to, że wskazana spółka wykonywała w rzeczywistości te prace. Ponadto wnioski dowodowe skarżącego zmierzają do ustalenia okoliczności, które nie dotyczą przedmiotowej sprawy. Organy podatkowe nie są uprawnione do rozliczenia inwestycji, które były objęte wskazanymi umowami. Takie rozliczenie ma charakter cywilnoprawny i dotyczy obowiązków umownych skarżącego. A zatem wywiązania się z realizacji zadania inwestycyjnego w stosunku do inwestora.

Ocena materiału dowodowego, w tym wartość dowodowa wskazanych w skardze świadków, została dokonana zgodnie przepisami O.p.. To organ procesowy jest uprawniony do takiej oceny. Ta ocena nie jest dowolna i uwzględnia reguły określone w art. 122, 187 i 191 Op. Nie ma znaczenia to, że strona skarżąca nie zgadza się z tą oceną.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że ustalenia organu podatkowego są sprzeczne i są nierzetelne. Należy zwrócić uwagę, że strona skarżąca w fakturach wykazywała tzw. prace zanikowe. A zatem to na niej ciążył obowiązek udokumentowania wykonania prac.

Ma rację Organ, że samo posiadanie przez skarżącego faktur i dowodów płatności nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wynikające z tych faktur transakcje w rzeczywistości miały miejsce. Obrót usługami (bądź towarami) jest zdarzeniem gospodarczym udokumentowanym fakturą o skutkach podatkowych. Na ocenę organu czy przedmiotowe transakcje w rzeczywistości miały miejsce ma wpływ ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie poza fakturami i dowodami zapłat nie stwierdzono żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby realizację spornych usług i dostaw towarów na rzecz podatnika. Przedstawione w stanie faktycznym okoliczności jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny. W rzeczywistości opisane w nich usługi nie zostały wykonane.

Zarzuty skargi nie dotyczą istoty sprawy. Pełnomocnik skarżącego natomiast skupia się na polemice z argumentami Organu, odnośnie niektórych aspektów stanu faktycznego. Jego wnioski zmierzają do wykazania, że wbrew ustaleniom Organu Spółka A posiadała potencjał techniczny i osobowy, aby wykonać zadania określone w zakwestionowanych fakturach. Celem wykazania tych okoliczności zgłosił w postępowaniu sądowym wniosek dowodowy.

Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia).

Z powyższych przyczyn wniosek dowodowy jest bezpodstawny i podlega oddaleniu.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku rzeczywistego wykonania prac, rodzaj użytego sprzętu winien wynikać ze złożonego sprawozdania. Ponadto fikcyjność faktur wynika z podstawowej okoliczności. Nie jest wiarygodne założenie, że skarżący zawarł umowy z inwestorem, natomiast przychody uzyskiwała spółka, która nie odpowiadała za wykonanie tej umowy. Ta spółka nie przedstawiła żadnego rozliczenia, że faktycznie jakieś prace wykonywała. Nie przedstawiła żadnego rozliczenia o charakterze rzeczowym i finansowym. Nie ma śladów jej działalności. Organ mógłby weryfikować poczynania tej spółki gdyby skarżący dysponował wymaganymi dokumentami. Samo posiadanie dokumentów nie przesądzałoby o ich wartości dowodowej. W takim przypadku ciężar podważenia ich wiarygodności spoczywałby na organie podatkowym. Natomiast ich brak pozbawia skarżącego prawa do żądania prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Logika postępowania dowodowego sprowadza się bowiem do wykazania, że dany fakt zaistniał. Natomiast pełnomocnik skarżącego w skardze usiłuje wykazać, że Spółka A miała jakieś maszyny i zatrudniała kilku pracowników.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut, że Organ nie uwzględnił wniosku o powołanie biegłego z zakresu budownictwa i kosztorysowania sieci sanitarnych, który miał wypowiedzieć się na okoliczność ilości sprzętu oraz osób, które były niezbędne do wykonania prac na inwestycjach prowadzonych przez skarżącego w IV kwartale 2018 r. i I, II i III kwartale 2019 r. oraz czy skarżący był w stanie - przy uwzględnieniu jego zaplecza technologicznego i osobowego - wykonać zobowiązania z zawartych umów bez korzystania z usług podwykonawców, w tym Spółki A. Taki wniosek był całkowicie bezzasadny. Ustalenie takich okoliczności nie wymaga wiedzy specjalnej. Przeciwnie złożenie takiego wniosku dowodzi, że skarżący wykonywał zlecone prace we własnym zakresie. Nie ma znaczenia fakt, że mógł on korzystać z obcego sprzętu i pracowników na zlecenie. Nie dowodzi to tego, że prace wykonywała spółka jako podwykonawca. Prawidłowa jest ocena Organu zeznań N.N., że spółka nie wykonała prac jako podwykonawca.

W konsekwencji Sąd nie zgodził się zarzutami skargi w przedmiocie naruszenia art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p., art. 187 i art. 188 O.p.. art. 191 O.p..

Materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z wymogami prawa materialnego. Jego ocena nie wykracza poza zakres swobodnej oceny dowodów. Nie można zgodzić się z zarzutem, że w trakcie postępowania pomijano dowody rzekomo korzystne dla strony. W rzeczywistości ustalenia faktyczne mają oparcie w zebranym materiale dowodowym. Wnioski Organu są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie można też się zgodzić, że rzekomo wnioski Organu świadczą o braku jego dostatecznej wiedzy na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej. Nie można zgodzić się z zarzutem pełnomocnika skarżącego, że Organ nie uwzględnił faktu, że faktycznie usługi zostały wykonane na rzecz inwestorów. Ta okoliczność nie była kwestionowana przez Organ. Nie dowodzi to , że w realizację zadania zaangażowany był podwykonawca. Zarzut pełnomocnika skarżącego prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, jest oparty na subiektywnej i jednostronnej ocenie materiału dowodowego. I to jest ocena skarżącego. Ma on do takiej oceny prawo. Tymczasem Organ dokonał oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Ta ocena, w świetle dodatkowych argumentów Sądu, jest spójna i logiczna.

W konsekwencji Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów. Ustalony stan faktyczny dawał podstawy do zastosowania takiego ograniczenia.

W judykaturze podkreśla się, że podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego uczestnicząc w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasadę neutralności. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w przypadku udziału podatnika w oszustwie jest konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Dyrektywy 112. (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17). W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżący uwzględnił w rozliczeniach faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest po pierwsze wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że bezpośredni związek między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami dającymi prawo do odliczenia, dokonanymi na późniejszym etapie obrotu, jest co do zasady niezbędny do powstania po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do określenia wysokości tego odliczenia (zob. ww. wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 24; wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, EU:C:2001:110, pkt 26; wyrok z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand, EU:C:2007:87, pkt 23, wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, EU:C:2013:99, pkt 19). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że "co do zasady, niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Zakupy te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia uwzględnioną w cenie. Pewnym odstępstwem od tej zasady będzie możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na tzw. koszty ogólne. Wtedy chociaż nie istnieje bezpośredni związek tych wydatków z transakcją opodatkowaną, to wydatki te, jako związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika, stanowią element cenotwórczy świadczenia. Dlatego w związku z poniesieniem tych wydatków, w pewnych sytuacjach, podatnikowi może przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług" (zob. ww. wyrok NSA I FSK 1430/13). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11).

Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowo prawne poczynionych ustaleń faktycznych.

Z podanych wcześniej przyczyn w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do stosowania art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W świetle przedstawionych rozważań sąd nie podzielił zarzutów skargi i to zarówno dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego i norm prawa materialnego.

Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.