Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 544/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 856/12 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 856/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę I. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 18 maja 2012 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2007 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w dniu 30 marca 2009 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik US") z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2008 w kwocie 92,00 zł z powodu bezpodstawnie pobranej zaliczki przez płatnika, tj. WSA. Wniosek został oparty na art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."). W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, że postanowieniem z dnia 22 stycznia 2008 r., wydanym w sprawie o sygn. akt l SA/Łd 692/06, WSA przyznał skarżącemu jako doradcy podatkowemu kwotę 740,00 zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu płatnej z budżetu państwa. W dniu 4 marca 2008 r. Sąd przekazał na rachunek bankowy strony kwotę 648,00 zł, jednocześnie doręczając informację PIT-11, z której wynika, że kwota uzyskanego przychodu wynosi 606,56 zł, koszty uzyskania przychodów wynoszą 121,31 zł, a pobrana zaliczka - 92,00 zł. Wnioskodawca wskazał, że kwota przychodu w wysokości 648,00 zł została zaksięgowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), co w konsekwencji zobowiązywało go do naliczania i odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 44 powołanej ustawy. Tymczasem WSA w Łodzi naliczył i pobrał zaliczkę na podstawie art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f, mimo że strona poinformowała Sąd o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Naczelnik US decyzją z dnia 18 maja 2009 r. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty. Organ stwierdził, że zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., co powoduje, że zgodnie z art. 42 u.p.d.o.f. WSA jako płatnik był zobowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. WSA był zobowiązany również przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu informację o wysokości dochodu.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego Dyrektor IS decyzją z dnia 7 października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że należności wypłacane doradcom podatkowym w oparciu o zawierane z nimi umowy zlecenia za udzielenie pomocy prawnej z urzędu stanowią przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W jego ocenie, na gruncie prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą równocześnie wykonywały na zlecenie sądów i prokuratury określone czynności i osiągały z tego tytułu przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.

W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 133 § 1 o.p. przez przyjęcie, że WSA nie jest stroną tego postępowania, art. 143 § 1 o.p. przez brak pisemnego upoważnienia organu dla osoby, która podpisała decyzję jako osoba upoważniona oraz art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przychody, które uzyskał skarżący, są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

WSA wyrokiem wydanym w dniu 19 marca 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1051/09 nie uznał skargi za zasadną.

Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1532/10, uchylił ww. wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, orzekając jednocześnie o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku NSA nie podzielił argumentacji Sądu pierwszej instancji i wskazał, że działalność zawodowa doradcy podatkowego świadczona w ramach pomocy prawnej z urzędu to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której stanowi art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co odpowiada kwalifikacji osiąganych przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Działalność zawodowa doradcy podatkowego, także ta, która świadczona jest w formie pomocy prawnej z urzędu, jest bowiem działalnością zarobkową, prowadzoną we własnym imieniu, która wykonywana jest w sposób zorganizowany i ciągły, a jednocześnie wskazane w ustawach korporacyjnych formy organizacyjne działania doradcy podatkowego (radcy prawnego i adwokata) sprzeciwiają się traktowaniu tej działalności jako działalności wykonywanej osobiście. WSA wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1415/11 uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 7 października 2009 r., stwierdzając, że w stanie faktycznym ustalonym w rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, bowiem stanowisko organów podatkowych, odnośnie nie zaliczenia przychodów z tytułu pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu do pozarolniczej działalności gospodarczej, jest sprzeczne z przywołanym wyrokiem NSA.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor IS po ponownym rozpoznaniu sprawy wydał decyzję z dnia 18 maja 2012 r., którą uchylono w całości decyzję Naczelnika US z dnia 18 maja 2009 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc marzec 2008 r. w kwocie 92,00 zł z tytułu pobranej zaliczki przez WSA i stwierdzono nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc marzec 2008 roku w kwocie 92,00 zł z tytułu pobranej zaliczki przez WSA. Podniesiono, że zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty każdorazowo wyznaczony jest treścią żądania, a organ podatkowy jest związany jego granicami.

W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie 1) art. 120, 121 § 1 w związku z: a) art. 210 § 1 pkt 4 o.p., poprzez brak wskazania w osnowie zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, na podstawie których organ orzekał co do istoty sprawy i stwierdził o wysokości nadpłaty, b) art. 210 § 1 pkt 5 ustawy o.p., poprzez pominięcie w decyzji kwestii oprocentowania stwierdzonej nadpłaty, c) art. 210 § 1 pkt 6 ustawy o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie orzeczonej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, d) art. 207 § 2 ustawy o.p., poprzez nie orzeczenie o oprocentowaniu stwierdzonej nadpłaty. 2) art. 133 § 1 powołanej ustawy poprzez pominięcie, że WSA w Łodzi jest stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w trybie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., uznał się płatnikiem i pobrał od skarżącego bezpodstawnie zaliczkę na podatek dochodowy, pomimo iż zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, skarżący złożył stosowne oświadczenie i informował, że przedmiotową czynność wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że kwestia zasadności stwierdzenia skarżącemu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc marzec 2008 r. w kwocie 92 zł z tytułu pobranej zaliczki przez WSA była już przedmiotem kontroli sądu zarówno I (dwukrotnie), jak i II instancji, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, na podstawie art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną i wskazaniami zawartymi w orzeczeniu NSA. W tym kontekście WSA w pełni podzielił pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 22 września 2011 r. oraz pogląd WSA wyrażony w wyroku z dnia 20 grudniu 2011 r. wydanym po ponownym rozpoznaniu sprawy, zgodnie z którymi działalność zawodowa doradcy podatkowego świadczona w ramach pomocy prawnej z urzędu to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której stanowi art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., co odpowiada kwalifikacji osiąganych przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Następnie WSA podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało oparte o przepis art. 75 § 1 o.p., który skierowany jest do podatnika, a nie płatnika, co oznacza, że płatnik nie jest tu stroną i swoje uprawnienia lub obowiązki wynikające z naliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy skarżącego może realizować w innym postępowaniu. Zdaniem Sądu pomiędzy pełnomocnikiem wyznaczonym z urzędu, a sądem nie powstaje żaden stosunek prawny, ani cywilnoprawny, ani o charakterze publicznoprawnym, Sąd bowiem nie ponosi odpowiedzialności za działania lub zaniechania adwokata lub radcy prawnego czy doradcy podatkowego, oni zaś nie ponoszą odpowiedzialności wobec sądu.

Następnie WSA podniósł, że zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty każdorazowo wyznaczony jest treścią żądania, a organ podatkowy jest związany jego granicami. Również WSA nie znalazł żadnych podstaw do uznania, że niemożliwe było wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie i uzasadnione było przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi I instancji. Rozpoznanie sprawy nie wymagało żadnego uzupełnienia postępowania dowodowego. Dokumenty urzędowe pozostające w dyspozycji organu podatkowego pozwalały na dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Ponadto WSA nie podzielił argumentacji skarżącego co do obowiązku organu w stanie faktycznym niniejszej sprawy jednoczesnego orzekania zarówno o stwierdzeniu nadpłaty, jak i o oprocentowaniu, w sytuacji braku żądania w zakresie oprocentowania we wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty. Odnosząc się do zarzutu nie wskazania w osnowie decyzji przepisów prawa materialnego mających zastosowanie przy orzekaniu co do istoty sprawy, WSA stwierdził, że zarzuty skarżącego w tym zakresie są zasadne, ale powyższe uchybienie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd, naruszenia przepisów postępowania jakiego dopuścił się organ odwoławczy tj:

a) art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez nie wskazanie w osnowie zaskarżanej decyzji przepisów prawa materialnego, jakie miały zastosowanie przy wydawaniu decyzji, co było konieczne szczególnie z uwagi na to, że organ odwoławczy stwierdzając o wysokości nadpłaty nie zawarł w swej decyzji tak uzasadnienia faktycznego jak i prawnego w tym zakresie. Strona nie ma więc wiedzy jakie przepisy prawa materialnego zastosował organ orzekając co do istoty sprawy i wydając przedmiotową decyzję, co powoduje, że strona nie może w pełni zweryfikować rozstrzygnięcia organu i ma utrudnione zadanie przy formułowaniu zarzutów do tej decyzji.

b) art. 210 § 1 pkt 5 o.p. poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu decyzji, które jest jednym z kluczowych elementów decyzji, kwestii oprocentowania stwierdzonej nadpłaty, co spowodowało, że nadpłata została zwrócona bez należnego oprocentowania.

c) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego jak i prawnego decyzji w zakresie stwierdzenia orzeczonej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, co powoduje, że stronie nie wyjaśniono przesłanek jakimi kierował się organ wydając decyzję i nie dokonano interpretacji przepisów zastosowanych w sprawie.

d) art. 207 § 2 o.p. poprzez załatwienie sprawy jedynie w części i pominięcie, że rozstrzygnięcie także w zakresie oprocentowania jest rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Takie zachowanie organu pozbawiło stronę skarżącą możliwości zaskarżenia stanowiska organu co do podstaw lub braku podstaw do przyznania oprocentowania.

e) art. 133 § 1 w związku z art. 165 § 3a o.p. poprzez stwierdzenie, że płatnik, który pobrał niniejszy podatek, a którym w niniejszej sprawie jest WSA w Łodzi, nie jest stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że brak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, żądania co do oprocentowania nadpłaty , powoduje, że organ będąc związany granicami wniosku nie miał obowiązku orzekania w tym zakresie. Poza tym błędnie Sąd przyjął, że zarzut strony skarżącej dotyczący nie wskazania w osnowie decyzji orzekającej co do istoty sprawy przepisów będących podstawą dokonanego rozstrzygnięcia pomimo tego, że jest zasadny - nie ma wpływu na dokonane rozstrzygnięcie.

3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a, przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania wskazanych w powyższym punkcie 1 oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a, oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i niedostrzeżenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organ przepisów wymienionych w ww. punkcie 1 lit. "a"-"e".

II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 78 § 3 pkt 3 lit. "a" i "b" w związku z art. 78 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię części przepisu wymienionego pod lit "a" i pominięcie drugiej części ww. przepisu wskazanego pod lit. "b", które mają zastosowanie do niniejszej sprawy i bezpodstawne uznanie, że organ nie ma obowiązku w decyzji stwierdzającej nadpłatę orzekać co do jej oprocentowania, szczególnie gdy strona we wniosku złożonym w trybie art. 75 § 1 o.p. o stwierdzenie nadpłaty nie zawarła żądania dotyczącego wypłaty oprocentowania nadpłaty.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a, jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pomimo sformułowania w podstawach kasacyjnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., w związku z przepisami art. 210 § 1 pkt 4 o.p., art. 210 § 1 pkt 5 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 o.p., art. 207 § 2 o.p., art. 133 § 1 w związku z art. 165 § 3a o.p., art. 141 § 4 p.p.s.a, oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a, oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., to spór de facto sprowadza się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uznania za zasadne tak sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczy zignorowania przez Sąd pierwszej instancji faktu błędnego oznaczenia przez organy podatkowe strony postępowania. Wskazując na art. 133 § 1 o.p. Skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie stroną postępowania jest WSA w Łodzi, który - jako płatnik - błędnie pobrał i odprowadził na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na poczet podatku dochodowego od wynagrodzenia przypadającego Skarżącemu.

Z takim stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić. Rozważania w tym zakresie należy rozpocząć od wskazania, że w niniejszej sprawie poza sporem jest kwestia, iż WSA jako płatnik nienależnie pobrał od podatnika kwotę podatku. Zasadność stwierdzenia Skarżącemu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2008 r. w kwocie 92 zł z tytułu pobranej zaliczki przez WSA została już rozstrzygnięta. Natomiast w celu wyjaśnienia nurtujących Skarżącego wątpliwości, co do prawidłowości oznaczenia przez organy podatkowe strony postępowania w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał wskazanie w pierwszej kolejności na treść art. 72 § 1 pkt 2 o.p., zgodnie z którym w stanie w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 75 § 1 o.p. podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku (jak w rozpatrywanej sprawie) albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Powyższe uprawnienie przysługuje podatnikowi niezależnie od tego, czy płatnik pobierając podatek, składał jakąkolwiek deklarację. W świetle natomiast przepisu art. 75 § 2 pkt 2 o.p. płatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy: (a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, (b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej,

(c) nie będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że w myśl art. 75 § 2 pkt 2 lit. "b" i "c" o.p. uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1898/12, czy tez wyrok NSA z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt II FSK 289/11).

W myśl przepisów o.p. i podatnik, i płatnik może stać się stroną postępowania, jeżeli posiadają interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. Podatnik może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 1 o.p. oraz art. 133 § 1 o.p., natomiast płatnik może być stroną tegoż postępowania stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 oraz art. 133 § 1 o.p. W kontekście powyższego, skoro płatnik ma co do zasady prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 o.p., to na gruncie niniejszej sprawy nasuwa się pytanie: jak powinien zachować się wobec płatnika organ podatkowy w razie wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie przez podatnika, na podstawie art. 75 § 1 o.p.?

Rozważając powyższą kwestię Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie organy podatkowe postąpiły prawidłowo. Skoro bowiem o stwierdzenie nadpłaty występował na podstawie art. 75 § 1 o.p. podatnik, organ podatkowy zasadnie zaadresował wydaną w tym przedmiocie decyzję na podatnika, jako stronę inicjującą postępowanie administracyjne. Jeżeli organ podatkowy na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty wydał rozstrzygnięcie potwierdzające bezzasadność pobrania podatku, to drugi z uprawnionych podmiotów (płatnik) nie ma już podstawy do składania takiego wniosku. Wydana na taki wniosek decyzja administracyjna byłaby bowiem drugą decyzją w tej samej sprawie. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że udział płatnika w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem podatnika, złożonym w trybie art. 75 § 1 o.p. oceniać należy wyłącznie przez pryzmat ochrony interesu płatnika (przez zapewnienie mu udziału w sprawie z wniosku podatnika w charakterze strony, płatnik może zwalczać

twierdzenia o nieprawidłowym pobraniu podatku). W żadnej mierze natomiast brak udziału w postępowaniu płatnika nie wpłynął na ograniczenie uprawnień podatnika.

W tych okolicznościach, zdaniem NSA, niezawiadomienie płatnika o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zainicjowanego wnioskiem podatnika, złożonym w trybie art. 75 § 1 o.p., stanowi niewątpliwie uchybienie formalne postępowania podatkowego, jednakże jest to uchybienie, które nie wywarło wpływu na wynik sprawy. Na marginesie należy dodać, że stosownie do art. 184 in fine p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Natomiast przesłanką uwzględnienia skargi, a w konsekwencji uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia) w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, jest tylko takie naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. "a") lub takie naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł, aby w odniesieniu do Skarżącego, w związku z wydaną decyzją oraz dokonaną oceną jej legalności przez WSA w Łodzi, doszło do takiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowych, a usunięcie wskazanego braku formalnego mogło skutkować innym rozstrzygnięciem niż przyjęte przez Sąd pierwszej instancji. Nie może zatem odnieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku, zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 133 § 1 o.p. Skoro bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożył Skarżący, organ prawidłowo skierował na podatnika decyzję wydaną w ramach tak zainicjowanego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Formułując zarzuty autor skargi kasacyjnej nie wykazał, jaki wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy miało naruszenie przez organy podatkowe przepisów zawartych w cytowanych wyżej jednostkach redakcyjnych poszczególnych aktów prawnych. Tym bardziej, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznie odniósł się do powyższej kwestii. WSA podkreślał, że zarzut dotyczący nie wskazania w osnowie decyzji przepisów prawa materialnego jest zasadny, jednakże uchybienie to pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. W ocenie WSA, organ podatkowy sporządził prawidłowe uzasadnienie i wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego uchylił w całości decyzję Naczelnika US z dnia 18 maja 2009 r. oraz stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2008 r. w kwocie 92,00 zł z tytułu pobranej zaliczki przez WSA w Łodzi (zob. str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 3 lit. "a" i "b" o.p. w związku z art. 78 § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię części przepisu wymienionego pod lit "a" i pominięcie drugiej części powyższego przepisu wskazanego pod lit. "b". Właściwie bowiem przyjął WSA, że organ podatkowy nie ma obowiązku w decyzji stwierdzającej nadpłatę orzekać co do jej oprocentowania. Stosownie bowiem do treści art. 78 § 3 pkt 3 lit. "b" o.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ewentualne "ustalanie oprocentowania" na podstawie przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. "b" o.p. ma charakter następczy w stosunku do "stwierdzenia nadpłaty". Najpierw bowiem powinna być rozstrzygnięta sprawa nadpłaty, a następnie kwestia jej ewentualnego oprocentowania. Niewątpliwie wiąże się to bowiem z pojęciem "terminu wydania decyzji w sprawie nadpłaty".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko oraz argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w tym zakresie sprawa pozostaje otwarta. Skarżący nie zawarł bowiem we wniosku żądania stwierdzenia oprocentowania nadpłaty. Zatem, gdy we wniosku brak było takiego żądania, a zakres postępowania wyznaczony jest treścią żądania, to organ podatkowy -związany jego granicami - nie miał obowiązku orzekania w tym zakresie. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że "nie ma sensu mnożyć spraw". Ustawodawca poprzez treść art. 207 § 2 o.p. jednoznacznie postanowił, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W literaturze przedmiotu za utrwalony należy uznać pogląd, że sprawę administracyjną stanowi "przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji

wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi". Tak rozumiana sprawa administracyjna staje się przedmiotem postępowania jurysdykcyjnego z chwilą złożenia przez ten podmiot żądania wszczęcia postępowania lub też z chwilą wszczęcia postępowania z urzędu przez organ administracyjny. Tak więc to nie żądanie strony przekształca się z chwilą wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawę administracyjną, stanowiącą przedmiot tego postępowania i nie treść żądania tworzy sprawę administracyjną, ponieważ ta w chwili jego złożenia już istnieje, ale żądanie wszczęcia postępowania czyni sprawę przedmiotem administracyjnego postępowania jurysdykcyjnego, (zob. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1996, s. 176.). Jeżeli zatem stosowne żądanie w przedmiocie oprocentowania nie zostało wniesione do właściwego organu podatkowego, to organ ten nie mógł podjąć rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Postępowanie administracyjne nie zostało bowiem wszczęte przez Skarżącego w takiej sprawie.

Reasumując należy stwierdzić, że wyrok WSA, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, nie narusza prawa. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.

Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.