Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 3/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/Go 347/15 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z.(obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z.) z dnia 22 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 7 października 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. akt I SA/Go 347/15 oddalił skargę M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 czerwca 2015r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2007r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 15 stycznia 2013r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. w wysokości 106.270,00 zł. Następnie postanowieniem wydanym także 15 stycznia 2013r. organ I instancji orzekł o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ I instancji wskazał, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące, co uzasadniało obawę braku wykonania przez skarżącego zobowiązania określonego decyzją z 15 stycznia 2013r. Ponadto organ stwierdził, że skorzystanie przez skarżącego z przysługującego mu prawa do wniesienia odwołania od decyzji nieostatecznej, a także ustawowy termin do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, czynią prawdopodobnym, iż decyzja nieostateczna uzyska przymiot wykonalności dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Z. postanowieniem z dnia 22 maja 2013r., nr [...] umorzył postępowanie wszczęte zażaleniem uznając, że wobec doręczenia skarżącemu decyzji organu drugiej instancji wydanej w sprawie z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 stycznia 2013r. Nr [...], której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej utraciło byt prawny.

Powyższe rozstrzygnięcie, na skutek wniesionej przez skarżącego skargi, zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 388/13.

Skarga kasacyjna, złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z., wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 2162/13 została oddalona.

Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego z 22 stycznia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. postanowieniem z 22 czerwca 2015r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 15 stycznia 2013r.

1.3. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że przedstawiony w zaskarżonym postanowieniu stan faktyczny i prawny sprawy uzasadniał zastosowanie przez organ pierwszej instancji instytucji nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a wydający zaskarżone postanowienie organ I instancji wskazał przyczyny zastosowania tej instytucji i powołał okoliczności na poparcie swych twierdzeń. Dodatkowo organ wyjaśnił, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. był krótszy niż 3 miesiące, co w sytuacji skorzystania przez skarżącego z przysługującego mu prawa do wniesienia odwołania od decyzji nieostatecznej oraz uwzględnienia ustawowego terminu załatwienia sprawy przez organ odwoławczy i konieczności doręczenia decyzji skarżącemu, czyniło prawdopodobnym, iż decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, z dużym prawdopodobieństwem przymiot wykonalności osiągnie dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania.

Tym samym organ podatkowy, bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie mógłby podjąć czynności, zmierzających do wyegzekwowania należności, jak też nie miałby prawnej możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy, w ocenie organu odwoławczego niewątpliwie istniała obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane i wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy uznał za bezpodstawne zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zarzucając naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 i 127 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy orzeczenia organu pierwszej instancji, mimo zmiany po jego wydaniu, a przed wydaniem postanowienia w drugiej instancji, stanu faktycznego sprawy,

2. art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ wydał decyzję rozstrzygającą o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego, co spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej straciło moc prawną, a utrata mocy prawnej tego postanowienia spowodowała brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym, stąd incydentalne postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone,

3. art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w sprawie zachodzi przesłanka do nadania decyzji nieostatecznej [...] z dnia 15 stycznia 2013 r. rygoru natychmiastowej wykonalności,

4. art. 239b § 2 w zw. z art. 121 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji, której nadano rygor, nie zostanie wykonane,

5. art. 239b § 2 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sam bliski termin upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji, której nadano rygor nie zostanie wykonane,

6. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez całkowicie dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia faktycznego i wykazania na jakich dowodach organ podatkowy oparł się wydając zaskarżone postanowienie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim działając na podstawie 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji powołał treść art. 239 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i dokonał ich wykładni.

Dalej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. został przerwany w dniu 26 lutego 2008r. i rozpoczął biec na nowo od dnia 27 lutego 2008r. Zatem w stanie faktycznym istniejącym w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, przedawnienie zobowiązania nastąpić miało z upływem dnia 27 lutego 2013r.

Następnie Sąd pierwszej instancji przytoczył prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, z którego wynika, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega przede wszystkim na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązane podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie na plan dalszy schodzą wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają wiodącego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy trafnie ocenił, że w stanie faktycznym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia istniało ryzyko niewykonania zobowiązania. Wskazał, że skarżący mimo dobrej kondycji finansowej swojej spółki oraz jak sam twierdzi posiadania licznych wierzytelności nie uregulował dobrowolnie określonego mu zobowiązania. Zatem za zasadne uznano wydanie postanowienia z 15 stycznia 2013r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług za 2007r.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji jeżeli w danej sprawie występuje przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, okolicznością stwarzającą ryzyko niewykonania zobowiązania, może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z prawem, w sposób szczegółowy gromadząc materiał dowodowy, który został przez nie następnie prawidłowo oceniony stosownie do norm art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym zarzuty pełnomocnika sformułowane w tym zakresie uznano za nieuzasadnione.

Za nieuzasadniony uznano też zarzut pełnomocnika skarżącego dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika skarżącego wydanie przez organ decyzji rozstrzygającej o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej straciło moc prawną i powinno zostać umorzone. Wskazano, że powyższa kwestia w stanie faktycznym sprawy była badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z dnia 26 września 2013r. sygn. akt I SA/Go 388/13 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z.umarzające postępowanie wskazując w uzasadnieniu, że fakt wydania ostatecznej decyzji z dnia 10 maja 2013r. nie spowodował bezprzedmiotowości postępowania zainicjowanego zażaleniem skarżącego, gdyż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nadal istniał przedmiot tego postępowania, czyli ocena zgodności z prawem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 15 stycznia 2013r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z 15 stycznia 2013r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego, na podstawie art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie ziściły się przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i w związku z tym oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia,

art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, wedle której ta sama okoliczność świadczy o spełnieniu dwóch różnych przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności,

art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70 § 1 i Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, w którym Sąd nie odniósł się do kwestii zgodności zaskarżonego orzeczenia z przepisami wskazanymi w skardze, uniemożliwiając stronie poznanie przyczyn negatywnego rozstrzygnięcia sprawy.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i jego zmianę poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. W pierwszej kolejności wobec sformułowanych zarzutów związanych z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej należy wskazać, iż warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest stwierdzenie istnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co wynika z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Uprawdopodobnić znaczy bowiem tyle, co wskazać jedynie na możliwość, szansę zaistnienia czegoś. Przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie wymaga od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka.

Pewne wątpliwości interpretacyjne może natomiast budzić relacja poszczególnych przesłanek zawartych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej do przesłanki wynikającej z § 2 tego artykułu. W piśmiennictwie zwrócono uwagę, że osobliwość tego rozwiązania polega na tym, że samo stwierdzenie zaistnienia jednej z wyliczonych w art. 239b § 1 przesłanek pokrywa się niejako z uprawdopodobnieniem, a w każdym razie czyni je bardzo łatwym (Z. Kmieciak, Odwołania w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2011, s. 76-77).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy orzecznictwa, z których wynika, że jeżeli okres pozostały do upływy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014r. I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12, z dnia 27 sierpnia 2014r. I FSK 1316/13, z dnia 29 listopada 2016r. sygn. akt I FSK 397/15, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.3. Należy zatem podkreślić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego (np. z uwagi na wysokość kwoty podlegającej wpłacie, która wynika z decyzji nieostatecznej), a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

5.4. Na takie okoliczności powołały się w tej sprawie organy podatkowe. W uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ I instancji wskazał, że od decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. strona wniosła odwołanie. Powyższe uzasadniało obawę, że zobowiązania wynikające z decyzji może nie zostać wykonane, mając na uwadze czas trwania ewentualnego postępowania odwoławczego. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że wniesienie odwołania od decyzji nieostatecznej z dnia 15 stycznia 2013r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. w łącznej kwocie 106.270,00 zł uzasadniało obawę, że zobowiązania wynikające z decyzji mogą nie zostać wykonane.

Z tego względu niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej.

5.5. Oceniając pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w tym zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy wskazać, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżone postanowienie. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu organu pierwszej instancji. Należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim odniósł się do zarzutów związanych z obliczaniem terminu przedawnienia oraz z faktem, iż organ odwoławczy w postępowaniu wymiarowym uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł w sprawie, co zdaniem autora skargi kasacyjnej powodowało, iż postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną.

Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać treści i sensu uprzednio wydanych wyroków w sprawie skarżącego dotyczących właśnie tego zagadnienia, przywołanych wyżej oraz w treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Sąd ten nie musiał powtórnie przywoływać i powtarzać argumentacji zawartych w uzasadnieniu tych orzeczeń, skoro są one znane stronie. Próżno szukać w skardze kasacyjnej argumentów przeciwko stanowisku przedstawionemu w uzasadnieniu wyroku. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, tymczasem argumenty sformułowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowią powielenie dotychczas prezentowanego stanowiska strony. To stanowisko było znane organom i orzekającemu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu, uwzględniając także poglądy zawarte w orzeczeniach wydanych w sprawie skarżącego i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Do tego w treści skargi kasacyjnej nie wskazano, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści.

5.6. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.