Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1198/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 113 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Piotr Popek Protokolant spec. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. spraw ze skarg L. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 rok, oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań L.B. – zwanego dalej skarżącym, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydał następujące rozstrzygnięcia:

• decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r., w wysokości 5 139 zł,

• decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., w wysokości 14 426 zł,

• decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., w wysokości 39 852 zł,

• decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2009 r., w wysokości 8 114 zł,

• decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., w wysokości 811 zł,

W stanach faktycznych przedmiotowych spraw organy obu instancji ustaliły, że skarżący wraz z żoną (z którą pozostawał w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej) w 2009 r. dokonał sprzedaży kilku nieruchomości, nie deklarując ani nie wpłacając podatku od towarów i usług, należnego z tego tytułu. I tak skarżący:

▪ w czerwcu 2009 r. dokonał dostawy terenu przeznaczonego pod zabudowę budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym – działki nr [...] /5 wraz z udziałem w działce nr [...] /8, stanowiącej drogę dojazdową,

▪ w lipcu 2009 r. dokonał dostawy terenu przeznaczonego pod zabudowę budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym – działki nr [...] /11 wraz z udziałem w działce nr [...] /16, stanowiącej drogę,

▪ we wrześniu 2009 r. dokonał dostawy terenów przeznaczonych pod zabudowę budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym – działek nr [...] /10 i nr [...] /15, wraz z udziałami w działce nr [...] /16,

▪ w październiku 2009 r. dokonał dostawy terenu przeznaczonego pod zabudowę budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym – działki nr [...] /12, wraz z udziałem w działce nr [...] /16.

Oprócz tego, organy ustaliły, że skarżący od 1996 r., uzyskiwał przychody z tytułu najmu lokali niemieszkalnych, również nie deklarując przychodu ze świadczenia usług w tym zakresie do opodatkowania podatkiem o d towarów i usług.

Jeżeli chodzi o dokonane przez skarżącego dostawy nieruchomości, o których wyżej mowa, to organy ustaliły, że skarżący wraz z żoną nabył w dniu 11 lipca 2007 r. (do majątku wspólnego) niezabudowaną działkę [...] /1, o pow. 84 arów i 65 m2, położoną w Z. . Działka ta nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W dniu 13 września 2007 r. skarżący wraz z żoną oraz A. i B.K., wystąpił do Burmistrza G. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, dla zamierzenia inwestycyjnego – budowa sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Wniosek ten został uwzględniony (decyzja Burmistrza G. z [...] stycznia 2008 r. nr [...]), gdyż organ stwierdził, że analizowany obszar przylega do drogi publicznej, uzbrojony jest w media, nie wymaga też zgody na przeznaczenie gruntów rolnych na cele nierolnicze i leśne.

Burmistrz G, decyzją z dnia [...] maja 2008 r., zezwolił skarżącemu na podział nieruchomości położonej w Z. , oznaczonej jako działka nr [...] /1 o pow. 0,8465 ha na nadziałki: nr [...] /2 - o pow. 0,1178 ha, nr [...] /3 o pow. 0,1117 ha, nr [...] /4 – o pow. 0,1201 ha, nr [...] /5 – o pow. 0,1440 ha, nr [...] /6 – o pow. 0,1539 ha, nr [...] /7 – o pow. 0,1427 ha i nr [...] /8 – o pow. 0,0675 ha. Przedmiotowe zezwolenie zostało udzielone pod warunkiem, że nowo wydzielone działki będą miały dostęp do drogi publicznej, przez działkę [...] /8.

Z informacji uzyskanych przez organy wynika, że skarżący wraz żoną, już w 2008 r. sprzedali pięć z wyżej wymienionych działek, za wyjątkiem działki nr [...] /5, sprzedanej przez skarżącego i jego żonę w czerwcu 2009 r. wraz z udziałem w działce [...] /8.

Na podstawie umowy zamiany nieruchomości z dnia 31 maja 2001 r. skarżący wraz z żoną nabył własność nieruchomości położonej w Z. , oznaczonej jako działka [...] /6, o pow. 0,9996 ha. Następnie małżonkowie, wnioskiem z dnia 13 września 2007 r., zwrócili się do Burmistrza G. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, dla zamierzenia inwestycyjnego – budowa sześciu budynków mieszkalnych, jednorodzinnych. Decyzja ta została wydana w dniu [...] marca 2008 r. (nr [...]). W jej treści organ stwierdził, że analizowany obszar przylega do drogi publicznej, uzbrojony jest w media, nie wymaga też zgody na przeznaczenie gruntów rolnych na cele nierolnicze i leśne.

Działka [...] /6 została podzielona na działki : nr [...] /10 – o pow. 0,1067 ha, nr [...] /11 – o pow. 0,1241 ha, nr [...] /12 – o pow. 0,1141 ha, nr [...] /13 – o pow. 0,1138 ha, nr [...] /14 – o pow. 0,1274 ha, nr [...] /15 – o pow. 0,2135 ha, nr [...] /16 – o pow. – 0,0902 ha, nr [...] /17 – o pow. 0,0513 ha, nr [...] /18 – o pow. 0,0585 ha.

W 2008 r. skarżący i jego żona sprzedali dwie, a w 2009 r. cztery spośród wyżej wymienionych działek, tj. działki o numerach: [...] /14 (w sierpniu 2008 r.) i [...] /13 (w październiku 2008 r.), [...]/11 (w lipcu 2009 r.), [...]/10 (we wrześniu 2009 r.), [...]/15 (we wrześniu 2009 r.), i [...]/12 (w październiku 2009 r.) wraz z udziałami w działce [...]/16.

W ocenie organów obu instancji skarżący, w związku z dokonanymi przez siebie dostawami nieruchomości, wykonywał czynności charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się handlem nieruchomościami, w sposób zorganizowany i profesjonalny, co prowadzi do wniosku, że sprzedaż przedmiotowych działek spełnia znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwana dalej ustawą o podatku od towarów i usług).

Jeżeli chodzi o działkę nr [...] /1, to w cenie organów, podzielenie jej i wyodrębnienie z niej mniejszych działek, na konkretne zamierzenie inwestycyjne, wiązało się z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży.

Niezależnie od powyższego organy zwróciły uwagę, że skarżący, dokonując sprzedaży w latach 2004-2009 łącznie 35 nieruchomości, potwierdził swym postepowaniem, że jego działalności, z uwagi na częstotliwość dokonywanych transakcji, nie można potraktować jako incydentalnej. Wskazuje bowiem na to powtarzający się schemat jego postępowania, przejawiający się między innymi w dzieleniu większych nieruchomości, występowaniu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy itd.

Organy nie dały wiary twierdzeniom skarżącego, że kupno i sprzedaż objętych niniejszymi postepowaniami nieruchomości była związana z typowym prowadzeniem przez niego działalności rolniczej, ponieważ:

- sprzedaż działek budowlanych, ze swej istoty, nie może być z tą działalnością utożsamiana,

- skarżący i jego żona, nie spełniali warunków prowadzenia działalności rolniczej, określonych w art. 5 i art. ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2012 r., poz. 803, ze zm., zwana dalej ustawą o kształtowaniu ustroju rolnego),

- podejmując inicjatywę w zakresie zmiany przeznaczenia nieruchomości skarżący w sposób dostateczny zamanifestował swoje zamierzenia, co do nabywanych nieruchomości,

- skarżący nie występował do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o przyznanie mu płatności obszarowych,

- objęcie skarżącego ubezpieczeniem społecznym rolników w 2014 r. nie wyklucza prowadzenia przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z nabyciem przymiotu podatnika podatku od towarów i usług, w następstwie realizowanej, zorganizowanej i ciągłej, dostawy nieruchomości, do obrotu odnotowywanego przez skarżącego w związku z tą działalnością, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, doliczono przychody z tytułu wynajmu przez niego nieruchomości. W czerwcu, lipcu i wrześniu 2009 r. było to 1 000 zł, natomiast w październiku 2009 r. 4 500 zł.

Z uwagi na fakt, że umowy najmu lokali skarżący zawierał wspólnie z żoną, przychody z tego tytułu, do celów podatkowych, podzielono po połowie, w efekcie czego do podstawy opodatkowania skarżącego podatkiem od towarów i usług wliczono jedynie ½ kwoty przychodu.

W trakcie prowadzonych postępowań nie uwzględniono wniosków skarżącego o przeprowadzenie dowodów z zeznań osób, które nabyły od niego nieruchomości, chociażby w 2008 r., uznając że przeprowadzenie tych dowodów jest zbędne, z uwagi na fakt, że nie było to konieczne do ustalenia stanu faktycznego poszczególnych spraw, których okoliczności ustalono na podstawie innych, przeprowadzonych w ramach tych postępowań dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów urzędowych.

Odnosząc się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, których dotyczy przedmiotowe postępowanie, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Inspektor Kontroli Skarbowej , postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. nr [...], wszczął dochodzenie w sprawie uchylania się przez skarżącego w 2009 r. od opodatkowania podatkiem od towarów i usług., tj. o przestępstwo z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186, ze zm., zwanej dalej K.k.s.). O tym fakcie poinformowano skarżącego, pismem z dnia 1 października 2014 r. (doręczonym mu 3 października 2014 r.), zamieszczając jednocześnie informację, że skutkuje to zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, za wyżej wymienione okresy, objęte niniejszymi sprawami.

Skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. wniósł skarżący, domagając się ich uchylenia w całości, przekazania spraw organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenia kosztów postępowania. Przedmiotowym rozstrzygnięciom zarzucił:

• naruszenie art. 143 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Dz. U. 2012 r. poz. 749, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553, ze zm., zwanej dalej ustawą o kontroli skarbowej) poprzez przeprowadzenie przez Inspektorów Kontroli Skarbowej , względem skarżącego postępowania kontrolnego, na podstawie wadliwie udzielonego im przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnienia, tj. z przekroczeniem zakresu postępowania kontrolnego, zakreślonego treścią postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 30 maja 2014 r.,

• naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187, art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim przepisy te nakładają na organy kontroli skarbowej oraz dyrektora izby skarbowej obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący do nich zaufanie, podejmując też niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez niedopuszczenie skarżącego do czynnego udziału w podejmowanych przez organy czynnościach, w szczególności w przesłuchaniach świadków, odmowę dopuszczenia wszystkich wnioskowanych przez skarżącego dowodów, co doprowadziło do wadliwych ustaleń, uniemożliwiających stwierdzenie wszelkich okoliczności sprawy, a w efekcie do wadliwej subsumpcji przepisów prawa materialnego, w oparciu o niekompletny i niewystarczający materiał dowodowy, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów,

• naruszenie art. 5 i art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich wadliwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w następstwie tego uznanie, że działalność skarżącego, polegająca na zarządzie majątkiem prywatnym (rodzinnym gospodarstwem rolnym), podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

• naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 2 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015, poz.626, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych), poprzez niedopuszczalne kumulowanie jednorodzajowych obciążeń podatkowych w zakresie tej samej transakcji, tj. umowy sprzedaży gruntu rolnego i obciążanie strony nie będącej profesjonalistą i podatnikiem podatku od towarów i usług, z tytułu rej samej transakcji, zarówno podatkiem od towarów i usług, jak również podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

• naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, przy uwzględnieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej( Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. ,zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, czyli błąd subsumcyjny, polegający na wadliwym uznaniu, że w ramach stanów faktycznych przedmiotowych spraw skarżący podjął aktywność podobną do działalności wykonywanej przez producentów, handlowców i usługodawców, podczas gdy ustalone stany faktyczne nie wskazywały na podjęcie przez niego jakiejkolwiek aktywności w tym zakresie,

• naruszenie art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013, poz.1381, ze zm., zwana dalej ustawą o podatku rolnym), poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie tego, że skarżący prowadzi wraz z żoną rodzinne gospodarstwo rolne, również przy uwzględnieniu kryteriów odpowiadających gospodarstwu rolnemu,

• art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuwzględnienie powyższego zwolnienia przedmiotowego, w odniesieniu do dokonanych przez skarżącego transakcji sprzedaży gruntów rolnych, niestanowiących terenu budowlanego i terenu przeznaczonego pod zabudowę,

• naruszenie art. 113 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuwzględnienie ich zapisów i uznanie, że pobierane przez skarżącego czynsze za wynajem lokali podlegają również opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, w której wartość sprzedaży opodatkowanej, której w ogóle nie było, nie przekroczyła 50 000 zł, zaś sprzedaży gruntów rolnych, nie będących terenami budowlanymi, nie wlicza się do sprzedaży o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowiska w poszczególnych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Kwestionując legalność zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2015 r. skarżący podniósł szereg zarzutów, dotyczących zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i formalnego, których to uchybień, w jego ocenie, dopuściły się organy obu instancji, rozpoznające jego sprawy. Analiza przedmiotowych zarzutów, argumentów powołanych na ich poparcie, a także motywów przytoczonych w uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć, prowadzi jednak jednoznacznie do stwierdzenia, że spór pomiędzy skarżącym, a rozstrzygającymi jego sprawy organami koncentruje się, co do zasady, wokół jednej kwestii, a mianowicie tego, czy w stanach faktycznych przedmiotowych spraw zaistniały okoliczności, pozwalające przypisać skarżącemu status podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji określić mu wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj. czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2009 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak stanowi art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy, w brzmieniu z 2009 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z przytoczonych regulacji, o tym czy dany podmiot może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, decydują dwa czynniki, a mianowicie stwierdzenie wykonywania przez tenże podmiot jednej z rodzajów aktywności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (za wyjątkiem tych rodzajów działalności, które zostały enumeratywnie wyliczone w art. 15 ust. 3 i ust. 3 a ustawy o podatku od towarów i usług, jako niewchodzące w zakres ogólnej kategorii działalności w sferze gospodarczej), a także ustalenie, że ich wykonawca wykazywał zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Zamiar ten, będący co prawda ze swej istoty, kategorią subiektywną, w celu przypisania go konkretnemu podmiotowi, musi być w odpowiedni sposób przez niego zamanifestowany.

Organy nie miały wątpliwości, że skarżący dokonując sprzedaży poszczególnych działek, w okresie od czerwca do października 2009 r., prowadził działalność handlową, w zakresie dostawy towarów – niezabudowanych działek budowlanych, w sposób wskazujący na określoną częstotliwość dokonywania tych czynności, tj. zakładaną powtarzalność realizowanych transakcji. Z taką oceną należy się zgodzić, gdyż potwierdza ją całokształt okoliczności związanych z nabywaniem przez skarżącego nieruchomości, ich dzieleniem, zmianą przeznaczenia i procesem sprzedaży poszczególnym nabywcom, na cele budowlane.

Jeżeli chodzi o pierwszy warunek uznania aktywności gospodarczej skarżącego za działalność gospodarczą – w zakresie handlu, to fakt ten nie może budzić w okolicznościach niniejszych spraw żadnych wątpliwości. Dokonywane bowiem przez skarżącego dostawy (sprzedaży) niezabudowanych nieruchomości, uprzednio nabytych i wydzielonych, a także przygotowanych do sprzedaży, obiektywnie wskazuje na realizowany przez niego obrót tymi towarami. Tak bowiem należy zakwalifikować jego aktywność rynkową, która obejmowała nie tylko okres objętym niniejszymi postępowaniami. Skarżący zresztą nie neguje związanych z tym faktów, tj. nabycia i sprzedaży gruntów, podnosi jednakże, że sprzedaż ta nie była efektem realizacji z jego strony z góry zamierzonego przedsięwzięcia, nastawionego na przysporzenie mu korzyści majątkowych, a jedynie następstwem procesu racjonalizacji prowadzonej przez niego, w formie gospodarstwa rodzinnego, działalności rolniczej. Przejawem tej racjonalizacji miało według niego być prowadzenie działań mających na celu powiększenie gospodarstwa oraz poprawa jego struktury obszarowej.

Odnosząc się do tych argumentów, dotyczących już drugiej przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, tj. zamiaru częstotliwego realizowania wchodzących w jej zakres czynności, stwierdzić należy, że nie sposób jest w stanach faktycznych przedmiotowych spraw uznać, że sprzedaż przez skarżącego uzbrojonych działek budowlanych, z konkretnym przeznaczeniem, jakim była budowa na nich budynków mieszkalnych, także z uwagi na liczbę dokonywanych transakcji sprzedaży, które w okresie kilku lat, objęły 35 nieruchomości gruntowych, mogłaby zostać zakwalifikowana jedynie jako zwykły zarząd mieniem, przejaw racjonalnego gospodarowania gruntami gospodarstwa rolnego (w celu poprawienia spójności wchodzących w jego skład gruntów), czy też, jak to określa skarżący, alokacji tego gospodarstwa. Organy słusznie też zwróciły uwagę, że skarżący, podobnie zresztą jak jego żona, w 2009 r. nie spełniali warunków prowadzenia działalności rolniczej, określonych w ustawie o kształtowaniu ustroju rolnego, nie podlegali ubezpieczaniu społecznemu rolników, jak również nie korzystali z dopłat do produkcji rolnej, wypłacanych rolnikom przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, co więcej, o takie dopłaty nie występowali. O ile zgodzić się należy z tym, że żaden rolnik nie ma obowiązku występowania o przyznanie mu dopłat do produkcji rolnej, to jednak fakt ten nie może pozostać bez znaczenia dla oceny tego, czy skarżący w swoich działaniach, będących przedmiotem prowadzonych wobec niego postępowań podatkowych, kierował się jedynie intencją zracjonalizowania prowadzonej przez siebie produkcji rolnej. Trudno jest bowiem przyjąć, że dążąc do poprawy efektywności swojego gospodarstwa, polepszenia spójności gruntów, podejmował działania zmierzające do komasacji tychże gruntów czy ich lokalizacji, a jednocześnie, bez wskazania racjonalnych powodów, zrezygnował z pobierania wspomnianych dopłat, które bez wątpienia, w sposób istotny wpływają na rentowność produkcji rolnej. W tym miejscu należy dodać, że w uzasadnieniu skargi zaznaczono, że zakupione przez skarżącego nieruchomości w Z. , wykorzystywane były przez niego do uprawy ziemniaków, tak więc niewystąpienie o dopłaty jest tym bardziej niezrozumiałe.

Podobne uwagi odnieść należy do pozostałych, zaakcentowanych przez organy okoliczności, a dotyczących faktów niepodlegania ubezpieczaniu społecznemu rolników oraz niespełnienia warunków prowadzenia działalności rolnej, wynikających z ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Każda z tych przesłanek, rozpatrywana indywidualnie, nie może oczywiście automatycznie przesądzać o zakwalifikowaniu prowadzonej przez skarżącego działalności jako działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże biorąc pod uwagę łącznie wszystkie te okoliczności stwierdzić należy, że twierdzenie iż podejmowanie przez skarżącego działań mających prowadzić jedynie do racjonalizacji produkcji rolnej, poprzez poprawę i zmianę struktury gospodarstwa, jest wysoce niewiarygodne.

Niezależnie od powyższego nie można też nie zauważyć, że nabywane przez skarżącego działki, chodzi o działkę nr [...] /1, położoną w Z. i nr [...] /6, również zlokalizowaną w tej miejscowości, to obie te nieruchomości uzbrojone były w media i przylegały do dróg publicznych. Nie wymagały też zgody na przeznaczenie ich na cele nierolnicze i leśne. Trudno więc przyjąć, że nabywając je skarżący kierował się wyłącznie względami służącymi zwiększeniu efektywności gospodarstwa rolnego, zwłaszcza że już w 2007 r. wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy przedmiotowych nieruchomości, podjął również starania o dokonanie ich podziału. W przypadku działki nr [...] /1 inicjatywę w tym kierunku podjął już po miesiącu od jej nabycia, trudno więc stwierdzić, że było to jedynie następstwem zmiany planów w zakresie strategii prowadzonego gospodarstwa i miejsca jego lokalizacji.

W związku z powyższym brak jest podstaw do przypisania organowi naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2, a także art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie skarżącego za podatnika tego podatku. W stanie faktycznym przedmiotowych spraw jest to bowiem uzasadnione. Bezzasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 9 ust. 1 i art. 12 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, gdyż regulacje krajowe, we wskazanym wyżej zakresie, nie są sprzeczne z wymienionymi wyżej przepisami prawa wspólnotowego, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Poczynione we wszystkich sprawach ustalenia faktyczne również nie budzą wątpliwości Sądu, co do ich prawidłowości, a co za tym idzie legalności. Przeprowadzonym w poszczególnych sprawach postępowaniom nie można zasadnie postawić zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 187, art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zostały one przeprowadzone w sposób zgodny z zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym, wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji przeprowadziły te postępowania, działając w zakresie swoich kompetencji, stosując prawnie dopuszczalne środki. Nie uchybiły też prawom procesowym skarżącego. Jeżeli chodzi zaś o nieuwzględnienie wnioskowanych przez niego dowodów z przesłuchania świadków, to słusznie organy uznały, że przeprowadzenie tych dowodów nie było celowe ani konieczne, gdyż wszelkie okoliczności, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw zostały już wykazane innymi dowodami, których autentyczność i wiarygodność nie została zakwestionowana. Organy i skarżąca różnią się co prawda, jeżeli chodzi o ich ocenę, jednakże stanowisko organów w tym zakresie, nie wykracza poza zakres swobodnej oceny dowodów, nie można mu też przypisać cech dowolności, a wyciągnięte wnioski są zaś racjonalne i prawidłowe, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Dodać należy, że przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów nie przyczyniłoby się do potwierdzenia jego tez, gdyż okoliczności na które mieliby być przesłuchiwani świadkowie nie dotyczyły zamiarów skarżącego w zakresie prowadzenia działalności.

Nie można również podzielić zarzutu skarg, co do przekroczenia przez inspektorów kontroli skarbowej, zakresu udzielonego im umocowania, co do ram czasowych zleconej im kontroli. Zauważyć bowiem należy, że inspektorzy zajmowali się, sensu stricto, jedynie tym fragmentem działalności skarżącego, którego dotyczą zaskarżone decyzje, tj. okresem od czerwca do grudnia 2009 r., jednakże oceniając poszczególne aspekty prowadzonej przez skarżącego w tym czasie aktywności, musieli odnieść się do faktów i zdarzeń, poza ten okres wykraczających, które jednakże miały wpływ na ocenę działalności skarżącego w drugiej połowie 2009 r., stanowiąc jej kontekst. Pomijając więc zupełnie te aspekty ocena działalności skarżącego byłaby niepełna. Oprócz tego, taki sposób procedowania organów w niniejszych sprawach, byłby przejawem uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej, nakazującej im dokładne ustalenie wszelkich ich okoliczności. Tak więc odniesienie się do okoliczności wykraczających poza ramy kontroli uznać należy za urzeczywistnienie przedmiotowej zasady, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, a nie uchybienie przepisom prawa, wpływające na ocenę legalności zaskarżonych aktów.

Chybione są również zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz o podatku rolnym, gdyż przedmiotem postępowań zakończonych wydaniem zaskarżonych decyzji były wyłącznie kwestie związane z opodatkowaniem działalności skarżącego podatkiem od towarów i usług, tak więc wszelkie aspekty związane bezpośrednio z opodatkowaniem skarżącego innymi podatkami, wykraczają poza zakres tych postępowań. Brak jest też podstaw do wywodzenia konkretnych skutków, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o przepisy ustawy o podatku rolnym czy też ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Oprócz tego, zauważyć należy, że podatek rolny jest podatkiem majątkowym, co wyklucza powiązanie jego regulacji z materią unormowaną przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, jaką jest szeroko rozumiana dostawa towarów i świadczenie usług, przez osoby podlegające jej uregulowaniom.

Jeżeli chodzi natomiast o podatek od czynności cywilnoprawnych, to istotnie reguluje on kwestię opodatkowania tzw. obrotu nieprofesjonalnego, niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże w okolicznościach przedmiotowych spraw, sprzedaż przez skarżącego działek, w ramach wykonywania zwykłego zarządu mieniem, została tak zakwalifikowaną przez samego skarżącego, wbrew wszelkim okolicznościom prawnym i faktycznym. Organy więc nie tylko miały prawo, ale i obowiązek zweryfikowania tego stanu rzeczy, czego wyrazem było określenie skarżącemu zobowiązań podatkowych. Nie można więc mówić w tym wypadku o prawnej przeszkodzie do wydania decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług, z uwagi na opłacenie wcześniej przez niego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W niniejszych sprawach, wbrew stanowisku skarżącego, brak było też podstaw, do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zwolnienie to dotyczy jedynie dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Tymczasem, jak to wykazano w trakcie przeprowadzonych postepowań, skarżący dokonywał dostaw terenów przeznaczonych pod zabudowę, co do których wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy. Niezależnie od tego zauważyć również należy, że przedmiotowy zarzut, z punktu widzenia skarżącego, jest o tyle niezrozumiały, że podnosząc zasadność zastosowania w jego przypadku zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżący pośrednio przyznał, że dokonywał dostawy towarów (działek), spełniając cechy podatnika podatku od towarów i usług. Ze zwolnienia podatkowego, o charakterze przedmiotowym może bowiem skorzystać jedynie podmiot, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie opodatkowania pobieranych przez skarżącego czynszów było konsekwencją uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. W tym kontekście jednak nie sposób podzielić poglądu skarżącego, podnoszącego naruszenie art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, że do limitu stanowiącego przesłankę do zwolnienia z tego podatku, nie powinno się wliczać wartości sprzedaży gruntów, której nie było. W tym wypadku skarżący również sobie przeczy, gdyż powoływanie się na zwolnienie wymaga uznania samego faktu bycia podatnikiem i prowadzenia działalności opodatkowanej. Ponadto, zaprzeczenie dokonywaniu sprzedaży gruntów, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie znajduje uzasadnionych podstaw w stanach faktycznych rozpatrywanych spraw.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), oddalił skargi.