Postanowienie WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2364/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 58 § 1 pkt 6, art. 52 § 1, § 2, § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2012 r. na rozprawie spraw ze skarg P. z o.o. (obecnie P. S.A.) z siedzibą w W. na postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nie wywołujące skutków prawnych korekt zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. i 2002 r. p o s t a n a w i a: 1) odrzucić skargi, 2) zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi postanowieniami z dnia [...] maja 2011 r. oraz [...] maja 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał za niewywołujące skutków prawnych korekty zeznań CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. oraz za rok podatkowy od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r.

Zaskarżone postanowienia zostały wydane w następujacym stanie faktycznym:

W dniu 11 grudnia 2009 r. P. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) złożyła korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r., którą następnie skorygowała w dniach 2 luty 2010 r., 5 luty 2010 r. i 8 kwiecień 2010 r., z czego ostatnia korekta złożona została na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. - w trybie art. 274 § 1 pkt 2 w związku z art. 272 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "O.p.") - jedynie w zakresie kwoty należnych zaliczek.

W tym samym dniu Skarżąca złożyła korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r., którą następnie skorygowała w dniach 2 luty 2010 r. i 5 luty 2010 r.

W uzasadnieniu zaskarżonych postanowień organ powołał się na treść art 216 § 1, art. 280, art 81 § 1 i 2 oraz art 68-71 O.p. Stwierdził, że w przypadku zeznania CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r prawo do złożenia korekty przysługuje w okresie 5 lat, licząc od końca 2002 r. (czyli do końca 2007 r.), gdyż w 2002 r. przypadał termin płatności podatku za 2001 r. Natomiast w przypadku zeznania CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. prawo do złożenia korekty przysługuje w okresie 5 lat, licząc od końca 2003 r. (czyli do końca 2008 r.), gdyż w 2003 r. przypadał termin płatności podatku za 2002 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że strata nie jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 O.p., zaś istota sprawy tkwi w ustaleniu skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego, a właściwie zakresu jego oddziaływania, a nie samego jego pojęcia. Instytucja przedawnienia ma swój zasadniczy cel, jakim jest zapewnienie pewności obrotu prawnego, pewności wynikającej z przeświadczenia, że po upływie wskazanego przez ustawodawcę czasu kwestia konkretyzacji obowiązku podatkowego za dany okres, bez względu na to, jaką formę przybierze, zostanie uznana za zamkniętą. Realizacja tego celu byłaby zupełnie iluzoryczna, gdyby gwarancja ta nie dotyczyła wszystkich elementów składowych tego rozliczenia, a tylko jednego z nich. Sytuacja taka byłaby daleka od tego, co rozumie się pod pojęciem pewności obrotu prawnego, bo skutkowałaby brakiem przewidywalności ich sytuacji bez względu na upływ czasu.

W ocenie organu pierwszej instancji takie rozumienie art. 70 § 1 O.p., które zakłada, że przewidziane w nim przedawnienie odnosi się tylko do jednej formy konkretyzacji obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, jaką jest powstanie zobowiązania podatkowego, prowadzi do sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. Gdyby bowiem przyjąć, że przedawnienie dotyczy tylko zobowiązania podatkowego, równałoby się to z przyznaniem organom podatkowym nieograniczonego prawa kwestionowania deklaracji podatkowych, w których wykazana została strata podatkowa lub dochód nie powodujący powstania zobowiązania podatkowego, a więc jednocześnie z nałożeniem na podatnika obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych przez nieograniczony czas, co byłoby niezgodne z treścią art. 86 § 1 O.p. Ponadto, rozumując w powyższy sposób, podatnik z jednej strony byłby pozbawiony po okresie przedawnienia prawa skorygowania deklaracji wykazującej zobowiązanie podatkowe, np. w niższej wysokości, czyli z korzyścią dla siebie, a z drugiej strony miałby nieograniczone prawo korygowania deklaracji, z której wynikałaby strata lub dochód nie powodujący powstania zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skoro przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oznacza brak obowiązku składania deklaracji wykazujących zobowiązanie podatkowe, brak jest również możliwości składania deklaracji w przypadku wystąpienia straty podatkowej lub w przypadku wystąpienia dochodu nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego. Korekty zeznań CIT- 8 za 2001 i 2002 r. zostały złożone po upływie okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. lata podatkowe.

W każdym z zaskarżonych postanowień Naczelnik Urzędu Skarbowego pouczył Spółkę, iż zgodnie z art. 52 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), na postanowienia te przysługuje skarga do sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Pismami z dnia 30 maja 2011 r. oraz 31 maja 2011 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w odpowiedziach na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska i uchylenia wydanych postanowień z dnia [...] maja 2011 r. oraz z [...] maja 2011 r.

Pismami z dnia 13 lipca 2011 r. Spółka złożyła skargę na ww. postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] maja 2011 r. oraz z [...] maja 2011 r. wnosząc o stwierdzenie ich nieważności w całości, względnie ich uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonym postanowieniom zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 i art. 81 § 1 i § 2 oraz art. 120 O.p.

W uzasadnieniu skarg Skarżąca twierdziła, że brak jest podstaw prawnych do wydania ww. postanowień. Podstawy prawnej do wydania postanowienia w przedmiocie uznania korekty zeznania podatkowego za niewywołującą skutków prawnych nie zawierają bowiem ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani przepisy żadnej innej ustawy podatkowej. Podstawy do wydania takiego postanowienia nie można upatrywać w ogólnym przepisie art. 216 O.p. Podkreśliła, iż postanowienia mogą być wydawane wyłącznie w tzw. kwestiach wpadkowych powstających w toku postępowania, zatem nie rozstrzygających o istocie sprawy. Warunkiem koniecznym do wydania postanowienia kończącego postępowanie jest istnienie przepisu szczególnego, który w sposób wyraźny przewiduje taką możliwość.

Skarżąca utrzymywała, że model czynności sprawdzających przyjęty w Ordynacji podatkowej nie przewiduje wydawania w ich trakcie jakichkolwiek rozstrzygnięć przez organ podatkowy (z jedynym wyjątkiem w postaci korekty deklaracji przewidzianej w art. 274 § 1 pkt 1 O.p.- której skutki podatnik zresztą może samodzielnie anulować poprzez wniesienie sprzeciwu) w toku czynności sprawdzających. Zgodnie z ich nazwą, organ podatkowy dokonuje jedynie sprawdzenia określonych danych, natomiast nie wydaje rozstrzygnięć co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcie takie może zapaść dopiero w wyniku przeprowadzenia ewentualnego postępowania podatkowego, wszczętego w następstwie przeprowadzenia czynności sprawdzających.

Zdaniem Skarżącej, wbrew stanowisku organu art. 216 w zw. z art. 280 O.p. nie dają podstaw do wydania postanowienia w przedmiocie uznania korekty zeznania podatkowego za niewywołującą skutków prawnych. Kwestia ta może być rozstrzygnięta jedynie w trakcie postępowania wymiarowego, np. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego albo stwierdzenia nadpłaty, które to postępowania kończy wydanie decyzji, a nie postanowienia. Brak podstawy prawnej dla takiego rozstrzygnięcia w sposób kwalifikowany narusza, według Skarżącej, art. 120 O.p., a to uzasadnia wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonych postanowień.

Skarżąca podniosła ponadto, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie dają podstaw do uznania, że prawo do korekty straty wykazanej w zeznaniu rocznym ulega przedawnieniu. Zagadnieniu temu Skarżąca poświęciła obszerny wywód, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedziach na skargi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach.

Na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. postanowił połączyć sprawy o sygnaturach III SA/Wa 2364/11 oraz III SA/Wa 2365/11 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 2364/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W niniejszych sprawach zostały zaskarżone postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie uznania za niewywołujące skutków prawnych korekty zeznań CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. oraz za rok podatkowy od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. Organ ten pouczył Skarżącą, że na ww. postanowienia przysługuje, na podstawie art. 52 § 1, 2 i 4 p.p.s.a., skarga do sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca zgodnie z tym pouczeniem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po wcześniejszym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa.

Sąd stwierdził, że na ww. postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nie przysługuje skarga do sądu i postanowił o odrzuceniu skarg.

Zakres kognicji sądów administracyjnych jest określony w art. 3 § 2 i § 3 p.p.s.a. Zgodnie w 2 tego artykułu kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na:

1) decyzje administracyjne;

2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;

3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie;

4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa;

4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach;

5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej;

6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej;

7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego;

8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a.

Stosownie do postanowień art. 3 § 3 sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach.

Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że skarga do sądu administracyjnego przysługuje na postanowienia, na które służy zażalenie oraz na postanowienia kończące postępowanie i rozstrzygające sprawę co do istoty. Na żadne inne postanowienia niż wymienione w omawianym przepisie skarga nie przysługuje. Należało więc rozważyć, czy zaskarżone postanowienia można zakwalifikować do jednej z kategorii postanowień wymienionych w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

Art. 216 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej jako "O.p.") stanowi, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Zgodnie z § 2 ww. artykułu postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Z cytowanych przepisów wynika, iż zasadą jest, że postanowienia są wydawane w toku postępowania podatkowego (przeważnie dotyczą one poszczególnych kwestii procesowych), czyli przed zakończeniem postępowania. Stosownie do treści art. 207 § 1 O.p. postępowanie podatkowe kończy wydanie decyzji.

Ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od powyżej wskazanej zasady, ale tylko wówczas, gdy zezwala na to konkretny przepis prawa. W Ordynacji podatkowej są przepisy, które stanowią podstawę zakończenia sprawy poprzez wydanie postanowienia (np. art. 165a, art. 228 § 1). Nie ma jednak przepisu uprawniającego organ do wydania postanowienia w przedmiocie uznania za niewywołujące skutków prawnych korekty zeznań CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), czyli takiego jak wydane zostało w każdej z niniejszych spraw. Zeznania podatkowego rodzą określone skutki prawne (m.in. art. 21 § 2 O.p.), które zgodnie z dyspozycją art. 21 § 3 i § 5 oraz art. 21b O.p. mogą być zniwelowane tylko poprzez wydanie stosownej decyzji.

W sposób absolutnie błędny Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uprawnienie do wydania postanowienia w przedmiocie uznania za niewywołujące skutków prawnych korekty zeznań CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wywodził z art. 280 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV. Sam fakt, że art. 216 O.p. znajduje się w Rozdziale 14 Działu IV O.p., na co wskazał organ pierwszej instancji, nie przesądza o możliwości wydania postanowienia w przedmiocie uprawnień podatnika, bo de facto takie jest rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonych postanowieniach. Jak już bowiem wcześniej powiedziano, art. 216 O.p. nie uprawnia do wydania postanowienia rozstrzygającego sprawę co do istoty, kończącego postępowanie, lecz wprost stanowi, iż wydanie takiego postanowienia musi wynikać z innych przepisów. Zatem nieprawidłowo Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał, że podstawą wydania zaskarżonych postanowień jest art. 216 O.p. Pominął przy tym fundamentalną zasadę, ustanowioną w art. 127 O.p., tj. zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Tylko w przypadkach w ustawie przewidzianych możliwe jest odstąpienie od tej zasady, a jak już mówiono, żaden przepis prawa nie uprawnia do wydania postanowienia w przedmiocie uznania za niewywołujące skutków prawnych korekt zeznania podatkowego i konsekwentnie żaden przepis prawa nie pozwala na rozpatrzenie takiej sprawy z pominięciem zasady dwuinstancyjności.

Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienia nie mogą być zakwalifikowane do żadnej z kategorii postanowień wymienionych w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Ordynacja podatkowa nie przewidziała możliwości wydania postanowienia w przedmiocie skutków prawnych korekt deklaracji, więc tym samym nie przewidziała możliwości złożenia na nie zażalenia. Skoro nie przewidziała możliwości wydania postanowienia w tym przedmiocie, to postanowienie nie mogło być wydane i tym samym nie mogło zakończyć postępowania (zresztą w niniejszych sprawach postępowanie w ogóle nie było wszczynane) lub rozstrzygać sprawy co do istoty.

Pouczając Skarżącą o prawie wniesienia skargi na ww. postanowienia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wskazał na art. 52 § 1, § 2 i § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Stosownie do treści § 2 tego artykułu przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W myśl postanowień § 3 ww. artykułu, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Z kolei § 4 ww. artykułu stanowi, że w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Termin, o którym mowa w § 3, nie ma zastosowania.

Przede wszystkim zauważenia wymaga, że zaskarżone postanowienia nie są "innymi aktami", o których mowa w § 4 art. 52 p.p.s.a., wynika to bowiem wprost z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W art. 3 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a. zostały wskazane wszystkie postanowienia, na które służy skarga do sądu. W pkt 4 ww. artykułu określono jakie inne akty niż postanowienia i decyzje mogą zostać zaskarżone do sądu. Tymi "innymi aktami" (czyli nie będącymi postanowieniami lub decyzjami) są akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W pkt 4a – 8 zostały wymienione kolejne akty i czynności (w tym bezczynność), które podlegają zaskarżeniu.

W art. 52 § 3 i § 4 p.p.s.a. określone są warunki, jakie muszą być spełnione, aby można było wnieść skargę do sądu na akty i czynności, od których nie przysługują środki zaskarżenia, przy czym § 3 tego artykułu zakresem działania obejmuje akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a. Natomiast § 4 art. 52 p.p.s.a. stanowi o innych aktach, co należy rozumieć jako akty inne niż wymienione w art. 3 § 2 pkt 1, 2, 3, 4 i 4a.

W świetle powyższego skarga na zaskarżone postanowienia jest niedopuszczalna i w związku z tym obie wniesione skargi zostały odrzucone na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Odrzucenie skarg spowodowało, iż zarzuty merytoryczne dotyczące rozstrzygnięć zawartych w zaskarżonych postanowieniach nie mogły być rozpoznane przez Sąd.

O zwrocie wpisu sądowego postanowiono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.