Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1763/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  art. 86 ust. 10-13, art. 90 ust. 3, art. 90a ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia del. WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. Zakładu budżetowego Miasta I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 537/14 w sprawie ze skargi O. Zakładu budżetowego Miasta I. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. Zakładu budżetowego Miasta I. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 537/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę O. Zakład budżetowy Miasta I. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że O. zwrócił się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, działa jako zakład budżetowy Miasta I.. Celem funkcjonowania O. jest realizacja określonych w jego statucie zadań miasta z zakresu: kultury fizycznej i sportu, w tym w szczególności zarządzanie i podejmowanie działań na rzecz rozwoju bazy sportowo-rekreacyjnej miasta, zaspokajanie potrzeb jego mieszkańców w zakresie kultury fizycznej, jak również wynajmowanie obiektów i urządzeń sportowo-rekreacyjnych między innymi na cele związane z organizacją wystaw, pokazów, imprez. W ramach prowadzonej działalności O. administruje licznymi obiektami rekreacyjno-sportowym i położonymi na terenie miasta. Przedmiotowe obiekty są składnikami majątku miasta, które zostały oddane stronie nieodpłatnie do używania. Większość z wykonywanych zadań O. realizuje w imieniu miasta, które jest zobowiązane do ich realizacji w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności O. wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych lub w ramach działalności gospodarczej i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach prowadzonej działalności O. dokonuje: 1) transakcji opodatkowanych VAT, 2) transakcji zwolnionych z VAT oraz 3) transakcji niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z realizacją ww. transakcji, O. ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jego rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT. O. nie zawsze jest w stanie wyodrębnić kwoty VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach zakupowych dokumentujących ww. wydatki i alokować je do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonych na terenie administrowanych przez niego obiektów.

W uzupełnieniu do wniosku strona doprecyzowała, że administruje kortami tenisowymi i krytą pływalnią. Wskazała, że wydatki inwestycyjne, które ponosi w związku z prowadzoną działalnością na administrowanych obiektach obejmują także prace modernizacyjne, które wypływają na zwiększenie wartości użytkowej administrowanych obiektów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, O. zadał następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków, które mogą podlegać bezpośredniej alokacji związanych z zakupem zarówno towarów jak i usług, które były/będą ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przy użyciu obiektów, którymi administruje O.:

a) ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"),

b) odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (w odniesieniu do wydatków już poniesionych, jeśli wnioskodawca nie odliczył w pełni podatku naliczonego) lub "na bieżąco" (w odniesieniu do wydatków przyszłych), zgodnie z art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT, odliczając podatek naliczony w okresach, kiedy otrzymywane były/będą przez O. faktury VAT dotyczące tych wydatków?

2. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z zakupem zarówno towarów, jak i usług, które są wykorzystywane przez O. do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (niepodlegającej zwolnieniu) oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT wykonywanej w szczególności w odniesieniu do kortów tenisowych, którymi administruje O.:

a) ma prawo do pełnego odliczenia podatku stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,

b) odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (w odniesieniu do wydatków już poniesionych, jeśli wnioskodawca nie odliczył w pełni podatku naliczonego) lub "na bieżąco" (w odniesieniu do wydatków przyszłych) zgodnie z art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT, odliczając podatek naliczony w okresach, kiedy otrzymywane były/będą przez O. faktury VAT dotyczące tych wydatków?

3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza/proporcji podziału O. powinien określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

4. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z zakupem zarówno towarów, jak i usług, które są wykorzystywane przez O. zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, zwolnionej z VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT wykonywanej w szczególności w odniesieniu do pływalni, którą O. administruje, w stosunku do której nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji nabyć do poszczególnych rodzajów działalności, O. ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

5. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, O., w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązany do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji), a jeśli tak, to w jaki sposób O. powinien ją wyliczyć i zastosować?

Zaskarżoną indywidualną interpretacją Minister Finansów przyznał rację stronie skarżącej w zakresie wskazanych przez O. we wniosku zasad odliczenia podatku od części ponoszonych wydatków. Natomiast organ zakwestionował stanowisko strony odnośnie uznania, za wydatki mieszane dotyczące nabycia: pucharów i medali, czy obsługi sędziowania - w przypadku kortów tenisowych, oraz pucharów i medali, czy karnetów na basen - w przypadku pływalni. Zdaniem organu podatek naliczony od tych wydatków powinien podlegać odliczeniu wyłącznie w sytuacji wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych.

Ponadto organ wskazał, iż w odniesieniu do wydatków modernizacyjnych dotyczących pływalni oraz kortów tenisowych powstanie konieczność zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku od tych wydatków. Zdaniem organu, w ww. stanie faktycznym należy również uwzględnić przepis art. 90a ust. 1 ww. ustawy.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części, w jakiej stanowisko O. zostało uznane za nieprawidłowe. Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie

1. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez organ, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zbyt ogólny i wymaga zawężenia do wybranych konkretnych obiektów (co nastąpiło poprzez wskazanie takich obiektów przez O. w uzupełnieniu do wniosku, tj. kortów tenisowych oraz pływalni) pomimo wskazania przez O. typów/rodzajów obiektów, jakimi zarządza, czyli m.in. wykorzystywanych jednocześnie do różnych rodzajów działalności, a w szczególności do

a) działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (niepodlegającej zwolnieniu) oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT,

b) działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, zwolnionej z VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT, dla których to typów/rodzajów obiektów konsekwencje podatkowe w zakresie VAT powinny być analogiczne;

2. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w interpretacji do całokształtu argumentacji uzasadniającej stanowisko O., a w szczególności pominięcie specyfiki działalności O. opisanej w stanie faktycznym, która ma istotne znaczenie w omawianej sprawie, determinuje bowiem niemożność zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku skarżącego O.;

3. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku wystąpienia wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez O. w związku z administrowaniem obiektami wskazanymi przez wnioskodawcę, dla których ewentualnie prawo do odliczenia powstanie po dniu 1 stycznia 2011 r., zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a tym samym O. będzie zobligowany do określenia udziału procentowego w jakim ww. obiekty wykorzystywane są do celów gospodarczych i zgodnie z tym posiadał będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Sąd I instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący ma pełne prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pracami modernizacyjnymi dotyczących w szczególności kortów tenisowych i pływalni, w przypadku gdy obiekty te wykorzystywane są przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do innych celów, w tym przypadku działalności niepodlegajacej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu w sytuacji prowadzenia przez skarżącego zróżnicowanego (mieszanego) charakteru działalności, w tym działalności wyłączonej z zakresu opodatkowania VAT, jak to wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy o VAT. W szczególności dotyczy to wykonywanych przez skarżącą, w imieniu Gminy, zadań publicznych nałożonych na gminy odrębnymi przepisami prawa. Nie można uznać, że wykonywanie powyższych zadań mieści się w pojęciu działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zdaniem Sądu, nie może skutecznie podważyć zasadności tego stanowiska twierdzenie skarżącego o praktycznych trudnościach z wyodrębnieniem procentowanego udziału, w jakim nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, co szczególnie mocno jest akcentowane w skardze.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT podatnik, w stosunku do wydatków ulepszających nieruchomość w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego, że przepis ten nie określa sposobu wyliczenia tej części, można przyjąć różne rozwiązania. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący nie wykazał, że obiektywnie nie jest w stanie ustalić odpowiedniej proporcji. Sama okoliczność, iż strona wskazuje na trudności w ustaleniu udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, nie powoduje, że wyłączone jest stosowanie powyższego przepisu. Wybór właściwej metody wymagałby dokonania przez organ analiz odpowiednich danych będących w dyspozycji podatnika, co wykracza poza zakres indywidualnej interpretacji. Sąd podkreślił, że postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem w którym organ ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. Organ w tym postępowaniu nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych i nie przeprowadza analiz ewidencji należących do podatnika, dlatego w ocenie Sądu należy zgodzić się z organem, że ocena przyjętego przez podatnika rozwiązania może nastąpić w toku postępowania podatkowego.

Reasumując Sąd I instancji ocenił, że wobec wykonywania przez stronę skarżącą czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu, nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Ponadto wbrew zarzutom podniesionym w skardze Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem pogląd organu zawarty w zaskarżonej interpretacji o konieczności stosowania w określonym stanie faktycznym ww. przepisu ustawy o VAT, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., jest prawidłowy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Zarzucił naruszenie przepisów:

I . prawa materialnego, tj.:

- art. 86, art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ustawy o VAT i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku wystąpienia wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez O. w związku z administrowaniem obiektami wskazanymi przez wnioskodawcę, tj. (1) Kortami tenisowymi przy ul. [...] i [...] dla których ewentualnie prawo do odliczenia powstania po dniu 1 stycznia 2011 r. zastosowanie znajdzie ww. przepis art. 86 ust. 7b oraz art. 90 ustawy o VAT, a tym samym O. będzie zobligowany do określenia udziału procentowego w jakim ww. obiekty wykorzystywane są do celów gospodarczych i zgodnie z tym nie będzie posiadał pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych;

II . prawa postępowania, tj.

- art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a. , poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie;

- art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącego w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie Interpretacji z uwagi na naruszenie przez Dyrektora IS wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty , w tym dotyczące naruszenia art. 86 ustawy o VAT uznał, że kwestią, którą w pierwszej kolejności należy w rozpoznawanej sprawie wyjaśnić jest prawidłowe określenie podatnika podatku VAT w stanie faktycznym podanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z tym należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym Trybunał orzekł, że gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji Trybunał Sprawiedliwości uznał, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W odniesieniu do jednostek budżetowych Trybunał stwierdził, że wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy. Zdaniem Trybunału jednostki budżetowe nie ponoszą również ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy Wrocław, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 39).

Stanowisko Trybunału zajęte w odniesieniu do jednostek budżetowych, przemawiało również za porównaniem jednostki budżetowej i zakładu budżetowego pod względem: wykonywania działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, możliwości dysponowania własnym majątkiem, osiągania własnych dochodów z działalności oraz ponoszenia kosztów tej działalności.

. W związku z powyższym Minister Finansów wydał 29 września 2015 r. stosowny komunikat, zapowiadając obowiązkowe scentralizowanie w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT, zapowiadając również , ze również ostateczny zakres tej "centralizacji" zostanie przedstawiony po rozstrzygnięciu kwestii zakładów budżetowych przez NSA w składzie 7 sędziów, w związku z postanowieniem z 17 marca 2015 r. sygn. akt. I FSK 1725/14 .

W podjętej uchwale w dniu 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.".

W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził m. in., że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu.

Za nieaktualny uznano w związku z tym, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie, pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela.

Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.