Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1920/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 146 par. 1, art. 151, art. 174, art. 183, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 5 ust. 1-3, par. 6 ust. 1, par. 8
journal: Dz.U. 1997 nr 135 poz 910
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Żarnowiec".
article: art.4 ust. 4 pkt 4, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 123 poz 600
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B sp. z o. o. z siedzibą w A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 166/12 w sprawie ze skargi B sp. z o. o. z siedzibą w A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnia Ministra Finansów z dnia 31 października 2011 r., nr IBPBI/2/423-864/11/MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B sp. z o. o. z siedzibą w A na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 166/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B [...] Sp. z o.o. w A (dalej: Spółka) na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 października 2011 r. nr IBPBI/2/423-864/11/MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Jak wskazał Sąd administracyjny pierwszej instancji, Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny: na podstawie zezwolenia z dnia [...] 1999r. prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w ramach PKWiU wymienionego w powyższym zezwoleniu i korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Spółka była małym przedsiębiorcą w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej, w związku z czym zgodnie z § 5 ust. 1 ustawy z 2 października 2003 roku (Dz. U. Nr 188 poz. 1840) zachowała prawo do zwolnień podatkowych w okresie do 31 grudnia 2011 r. Spółka rozliczając podatek dochodowy w 2010 r. skorzystała w całości ze zwolnienia od podatku dochodowego. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadała pytanie, czy przysługuje jej 100% zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Zdaniem Spółki, według § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997r. w sprawie ustanowienia tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej ( Dz. U. Nr 135, poz. 907 ) –dalej: rozporządzenie o t.s.s.e. -dochód z działalności gospodarczej jest wolny od podatku dochodowego w okresie 10 lat od rozpoczęcia działalności na terenie strefy z zastrzeżeniem ust. 2-5. Po upływie tych okresów, według § 8 rozporządzenia, kwota zwolnień nie może przekroczyć odrębnie w każdym roku podatkowym połowy dochodu uzyskanego przez podmiot z działalności gospodarczej. Zgodnie z § 5 ust. 3 dochód stanowiący równowartość wydatków inwestycyjnych jest wolny od podatku dochodowego. Zwolnienie przysługuje począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot poniósł wydatki inwestycyjne, aż do wyczerpania, nie dłużej jednak niż do upływu okresu, na który została ustanowiona strefa, z zastrzeżeniem § 8. W wypadku gdy wydatki inwestycyjne przekroczą kwotę stanowiącą równowartość 2 mln EURO, obliczoną przy zastosowaniu średniego kursu ogłoszonego przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia faktycznego poniesienia wydatków, dochód jest wolny od podatku dochodowego w całości. Z uregulowania tego Spółka wywiodła wniosek, że dla podmiotów których wartość wydatków inwestycyjnych przekroczyła kwotę 2 mln EURO zwolnienie od podatku dochodowego po przekroczeniu dziesięcioletniego okresu działalności w strefie ekonomicznej nie jest limitowane. Jeżeli, zaś wartość tych wydatków nie przekroczy kwoty 2 mln EURO to po dziesięciu latach obowiązują zastrzeżenia § 8, czyli kwota zwolnień nie może przekroczyć połowy dochodu. Wydatki inwestycyjne poniesione przez Spółkę przekroczyły w 2006 r. kwotę stanowiącą równowartość 2 mln EURO obliczoną przy zastosowaniu średniego kursu ogłoszonego przez Prezesa NBP z dnia poniesienia wydatków a zatem jej dochód jest wolny od podatku w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów Minister zaskarżoną interpretacją z dnia 31 października 2011 r., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ zgodził się z twierdzeniem strony, że Spółka zachowała prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego po wejściu w życie ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.) ale nie podzielił stanowiska, że zwolnienie to w okresie dalszych 10 lat prowadzenia działalności będzie obejmować cały uzyskanych dochód. Odwołując się do obowiązujących w tym zakresie przepisów przytoczył art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. ( Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.) – dalej: ustawa o s.s.e. - jak również § 5 ust. 1, 3 oraz § 8 rozporządzenia o t.s.s.e. wskazał, że wszystkie te przepisy jednoznacznie określają maksymalną wysokość zwolnienia w okresie kolejnych 10 lat prowadzenia działalności na 50 % a nie jak twierdzi Spółka na 100 %. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Sądu. Podtrzymując swoje stanowisko zawarte we wniosku o interpretacje oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa odwołując się do treści § 5 ust. 3 rozporządzenia o t.s.s.e. podkreśliła, że poniosła wydatki inwestycyjne w kwocie przekraczającej 2 mln. EURO. Dodatkowo odwołała się do zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP, która w jej ocenie została złamana, poprzez obciążenie obowiązkiem podatkowym niedającym się wprost wyinterpretować z obowiązujących w tym zakresie przepisów. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, ze zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Sąd podzielił pogląd organu, że po upływie okresu dziesięciu lat działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, w dalszym okresie Spółce przysługiwać będzie zwolnienie w wysokości połowy dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o s.s.e. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została stefa. Zgodnie zaś z ust. 2 dochody, o których mowa w ust. 1, uzyskane w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zgodnie z ust. 1 wygasło całkowite zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być w drodze rozporządzenie Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nie przekraczającej 50 % takich dochodów. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. o t.s.s.e. w § 1 ust. 4 ustanawia strefę na okres 20 lat. Precyzując w dalszej części okresy zwolnień, do czego upoważniała Radę Ministrów w § 5 wskazano, że dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej na terenie strefy, z zastrzeżeniem ust 2-5. W ust. 3, mającym zasadnicze znaczenie w sprawie wskazano, że dochód stanowiący równowartość wydatków inwestycyjnych jest wolny od podatku dochodowego. Zwolnienie przysługuje począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot poniósł wydatki inwestycyjne, aż do wyczerpania, nie dłużej jednak niż do upływu okresu, na który została ustanowiona strefa, z zastrzeżeniem § 8. W wypadku gdy wydatki inwestycyjne przekroczą kwotę stanowiąca równowartość 2 mln ECU, obliczoną przy zastosowaniu średniego kursu ogłoszonego przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia faktycznego poniesienia wydatków, dochód jest wolny od podatku dochodowego w całości. Na podstawie tego przepisu Spółka domagała się przyznania jej całkowitego zwolnienia od podatku w okresie przekraczającym początkowe 10 lat działalności. W ocenie Sądu przepis ten, nie dotyczy kolejnych dziesięciu lat prowadzenia działalności, lecz pierwszych dziesięciu, o czym świadczy § 5 ust.1 określający wielkość zwolnienia podatkowego w pierwszych latach wskazując na pewne wyjątki wynikające z ust. 2-5 tego przepisu. Tak nakazują odczytywać znaczenie tej normy prawnej zasady prawidłowej legislacji, na które również powołuje się Spółka wywodząc jednak, nieprawidłowe wnioski. Łączne czytanie § 5 ust. 1 i 3 rozporządzenia wskazuje, że dotyczą one tego samego okresu ale różnych podmiotów. Pierwszy dotyczy podmiotów prowadzących tylko działalność na podstawie zezwolenia, drugi określa zakres zwolnienia podmiotów, które oprócz prowadzenia działalności na terenie strefy prowadzą dodatkowo inny rodzaj działalności. Pierwsza grupa podatników zwolniona jest w okresie pierwszych dziesięciu lat prowadzenia działalności zwolniona jest od podatku od całości uzyskiwanego z tego tytułu dochodu. Druga grupa podatników korzysta, natomiast ze zwolnienia podatkowego od dochodu zarówno z działalności prowadzonej na terenie strefy jak i innej, ale jedynie do wysokości stanowiącej równowartość wydatków inwestycyjnych, chyba że wydatki te przekroczą kwotę 2 mln ECU, wówczas zwolnienie obejmuje całość uzyskiwanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia oraz pozostałej, w okresie pierwszych dziesięciu lat prowadzenia działalności. Zdaniem Sądu kwestia zwolnienia w późniejszym okresie została, natomiast uregulowana w § 8 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, § 5 i 7 stosuje się odpowiednio po upływie okresu, o którym mowa w § 5 ust. 1, z tym że kwota zwolnień nie może przekroczyć, odrębnie w każdym roku podatkowym, połowy dochodu uzyskanego przez podmiot z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Tym samym rację ma organ twierdząc, że po upływie pierwszych dziesięciu lat działalności, podatnik będzie mógł skorzysta ze zwolnienia tylko w wysokości połowy uzyskiwanego dochodu z tytułu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Bez znaczenia pozostają w tym przypadku podnoszone przez Spółkę okoliczności, że w okresie kolejnych 10 lat poniosła wydatki inwestycyjne w wysokości przekraczającej 2 mln ECU, których poniesienie, jak wskazano wcześniej ma znaczenie dla określenia wielkości zwolnienia w okresie pierwszych 10 lat prowadzenia działalności. Sąd nie podzielił twierdzeń Spółki o niezgodności treści przepisów tego rozporządzenia z treścią ustawy i poniesienia przez stronę ujemnych konsekwencji tych rozbieżności. Przepisy te, jego zdaniem, są ze sobą spójne a rozporządzenie stanowi konkretyzację norm zawartych w ustawie. Oddalając skargę Sąd wskazał jako podstawę rozstrzygnięcia art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: p.p.s.a. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka, wskazując jako podstawę prawną art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. przez wskazanie go jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy w myśl tego przepisu Sąd – uwzględniając skargę na akt lub czynność – uchyla ten akt lub czynność albo stwierdza bezskuteczność czynności, przy jednoczesnym rozstrzygnięciu o "oddaleniu skargi" w komparycji zaskarżonego wyroku; 2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię § 5 ust. 3 zdanie ostatnie w związku z § 8 rozporządzenia o t.s.s.e. (w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2000 r.), polegającą na: - nieuprawnionym przyjęciu na stronie 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż "łączne czytanie § 5 ust. 1 i 3 rozporządzenia wskazuje, że dotyczą one tego samego okresu ale różnych podmiotów. Pierwszy dotyczy podmiotów prowadzących tylko działalność na podstawie zezwolenia, drugi określa zakres zwolnienia podmiotów, które oprócz prowadzenia działalności na terenie strefy prowadzą dodatkowo inny rodzaj działalności". Tymczasem taka wykładnia nie znajduje żądnego uzasadnienia w literalnej treści wskazanych przepisów, a ponadto jest nie do pogodzenia z treścią § 6 ust. 1 rozporządzenia, w myśl którego opisane w rozporządzeniu zwolnienie od podatku dochodowego może dotyczyć tylko przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą wyłącznie na terenie strefy; - błędnym pominięciu, iż przepis § 5 ust. 3 zdanie ostatnie rozporządzenia stanowi wyjątek od zasady określonej zarówno w § 5 ust. 1, jak i w § 8 rozporządzenia, a jako taki wprowadza on regulacje szczególną, dotyczącą uprzywilejowanych przedsiębiorców, których wydatki inwestycyjne przekroczyły równowartość 2 mln. EURO. W tym przypadku prawodawca nie zastosował odesłania do § 8 rozporządzenia i w sposób jednoznaczny oraz kompleksowy określił, że w przypadku przedsiębiorców, którzy ponieśli wydatki w kwocie przekraczającej równowartość 2 mln. EURO dochód jest wolny od podatku dochodowego w całości. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz orzeczenie zwrotu na jej rzecz kosztów całego postępowania sądowoadministracyjnego. 2.2 Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Skoro skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. to w pierwszym rzędzie należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem jej autora polegało na naruszeniu art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez wskazanie tego ostatniego przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Stosownie do jego treści sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tymczasem Sąd oddalił skargę, co wynika ponad wszelką wątpliwość z sentencji wyroku oraz z treści jego uzasadnienie a zatem powinien jako podstawę prawną wskazać art. 151 p.p.s.a. To niewątpliwe uchybienie, wobec jednoznacznej treści sentencji i uzasadnienia wyroku, należy traktować jako omyłkę, która w żadnym razie nie miała wpływu na wynik sprawy. W tej sytuacji postawiony na podstawie art. 174 pkt 2 zarzut kasacyjny naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy jest bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) należy przypomnieć, że przedstawiając we wniosku stan faktyczny Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia [...] 1999 r. Dla oceny prawnopodatkowych skutków przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie zwolnień podatkowych, zastosowanie będą miały, więc przepisy: art. 12 ustawy o s.s.e. oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 9 września 1997 r. o t.s.s.e. w ich brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. Wynika to wprost z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.) Stosownie bowiem do treści tego przepisu, z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.: w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą; w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą. Jak wskazano we wniosku, Spółka w tej dacie była małym przedsiębiorcą. Zgodnie z treścią art. 12 ustawy o s.s.e. (w tym brzmieniu): dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa (ust.1). Z kolei : dochody, o których mowa w ust. 1, uzyskane w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zgodnie z ust. 1 wygasło całkowite zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nie przekraczającej 50% takich dochodów (ust. 2). Przywoływane rozporządzenie w sprawie ustanowienia tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej wydane zostało na podstawie delegacji zawartej art. 4 ustawy o s.s.e. Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r.) rozporządzenie w sprawie ustanowienia strefy określa min. zwolnienia i preferencje dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie strefy na zasadach określonych w art. 12, co oznacza, że te ulgi i preferencje nie mogły zostać ustanowione na korzystniejszych zasadach, niż określone w ustawie (art. 12). Zatem wysokość zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w okresie pierwszych 10 lat od dnia rozpoczęcia przez podmiot gospodarczy na terenie [...] strefy (jako, że utworzona ją na okres 20 lat) mogła obejmować 100% dochodu, a po upływie tego okresu mogła być wyższa niż 50% dochodu uzyskanego z działalności na terenie strefy, określonej w zezwoleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozporządzeniu o t.s.s.e. zasady te zostały zachowane. I tak: § 5 ust. 1 rozporządzenia o t.s.s.e. odnosi się do regulacji art. 12 ust. 1 ustawy o s.s.e. stanowiąc, że dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia przez podmiot gospodarczy działalności gospodarczej na terenie strefy, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Z kolei § 8 realizuje zasady określone w art. 12 ust. 2 ustawy o s.s.e. stanowiąc, że przepisy § 5 i 7 stosuje się odpowiednio po upływie okresu, o którym mowa w § 5 ust. 1, z tym że kwota zwolnień nie może przekroczyć, odrębnie w każdym roku podatkowym, połowy dochodu uzyskanego przez przedsiębiorcę z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Przepisy § 5 ust. 1 i § 8 rozporządzenia o t.s.s.e., wbrew poglądowi prezentowanemu przez Spółkę, regulują zatem kwestie maksymalnej wysokości ulgi dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność w strefie w okresie 10 lat od rozpoczęcia tej działalności oraz po upływie tego okresu. Regulacje te w żadnym razie nie pozwalają na przyjęcie, że możliwe jest stosowanie ulgi w pełnej wysokości uzyskanego dochodu po upływie 10 lat od dnia rozpoczęcia przez podmiot działalności w strefie np. po spełnieniu warunków określonych w § 5 ust. 3 rozporządzenia o t.s.s.e., jak to wywodzi autor skargi kasacyjnej, interpretując treść ust. 3 przepisu w oderwaniu od treści całego § 5 a zwłaszcza jego ust. 2. W § 5 ust. 1 zawarte zostało bowiem zastrzeżenie odsyłające do treści ust. 2 – 5, w których uregulowane zostały szczegółowe zasady ustalania wysokości przysługującej przedsiębiorcy ulgi. Otóż z treści ust. 2 wynika, że wysokość zwolnienia od podatku dochodowego ustala się na podstawie przepisu ust. 3 lub 4. a przedsiębiorca dokonuje wyboru jednej z podstaw zwolnienia i o wybranej podstawie zawiadamia niezwłocznie wydającego zezwolenie oraz urząd skarbowy właściwy w sprawach podatku dochodowego. Wybrana podstawa zwolnienia nie może być zmieniona w ciągu roku podatkowego. Przedsiębiorca może zatem wybrać zwolnienie uzależnione od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych (ust. 3) lub od liczby zatrudnionych przez siebie pracowników (ust. 4). W każdym jednakże przypadku ulga wyliczona według którejkolwiek z tych podstaw może wynieść maksymalnie pełną wysokość dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy jedynie w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia tej działalności. Jeżeli, zatem przedsiębiorca wybierze podstawę obliczania ulgi określoną w § 5 ust. 3, to ma prawo do ulgi w wysokości równowartości wydatków inwestycyjnych, a gdy wydatki te przekroczą kwotę stanowiącą równowartość 2 mln EURO cały uzyskany przez niego z działalności strefowej dochód jest wolny od podatku dochodowego. Takie też zasady ustalania wysokości ulgi przysługującej przedsiębiorcy obowiązują po upływie tego okresu, ale do maksymalnej wysokości połowy dochodów z działalności prowadzonej na terenie strefy w każdym roku podatkowym, co wynika wprost z § 8 rozporządzenia o t.s.s.e. Przepis ten zawiera bowiem odesłanie do odpowiedniego stosowania całego § 5 a zatem także do regulacji zawartych w jego ust. 2-5. W świetle powyższych rozważań pozbawiony podstaw jest pogląd prezentowany przez Spółkę, że w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z przekroczeniem wydatków inwestycyjnych kwoty stanowiącej równowartość 2 mln EURO (zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia), przysługuje jej zwolnienie od podatku dochodowego w pełnej wysokości dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej w strefie także po upływie 10 lat od dnia jej rozpoczęcia, a więc także w 2010 r. Oznacza to, że kwestionowana przez nią interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 31 października 2011r. jest zgodna z prawem. Nie sposób natomiast zgodzić się z argumentacją Sądu pierwszej instancji, odnoszącą się do interpretacji § 5 ust. 1 i 3 rozporządzenie o t.s.s.e., co trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej. Sąd wyraził błędny pogląd, że te konkurencyjne w jego ocenie regulacje odnoszą się do tego samego okresu ale różnych podmiotów. Jego zdaniem pierwsza dotyczy podmiotów prowadzących tylko działalność na podstawie zezwolenia a druga podmiotów, które oprócz działalności na terenie strefy prowadzą dodatkowo inny rodzaj działalności. Ta druga grupa podatników, zgodnie z ust. 3, korzysta ze zwolnienia podatkowego od dochodu zarówno z działalności prowadzonej na terenie strefy jak i innej, ale jedynie do wysokości stanowiącej równowartość wydatków inwestycyjnych, chyba że wydatki te przekroczą kwotę 2 mln EURO, wówczas zwolnienie obejmuje całość uzyskiwanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy oraz pozostałej, w okresie pierwszych dziesięciu lat prowadzenia działalności. Pogląd ten stoi w oczywistej sprzeczności z treścią § 6 ust. 1 rozporządzenia, który stanowi, że zwolnienie od podatku dochodowego może uzyskać przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą wyłącznie na terenie strefy, a w przypadku osób prawnych - mający także siedzibę na terenie strefy. Pomimo tego częściowo błędnego uzasadnienia wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę na interpretację indywidualną, która zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego nie narusza przepisów prawa, odpowiada w istocie prawu. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono, natomiast na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz kosztów ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).