Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1535/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 605/10 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od skarżącego T. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 605/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T. P. - dalej jako "Skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 września 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący na skutek wypadku komunikacyjnego jest osobą niepełnosprawną ze stwierdzonym 100% uszczerbkiem na zdrowiu oraz całkowitą niezdolnością do podjęcia pracy zarobkowej, wymagającą stałej opieki. Na mocy wyroków sądu cywilnego otrzymał od Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego odszkodowanie w łącznej wysokości 661 982,22 zł wraz z odsetkami w łącznej kwocie 243 386,20 zł oraz rentę miesięczną w wysokości 1 000 zł. Wypłata odszkodowania i odsetek nastąpiła w 2008 i w 2009 r. Na skutek złożenia korekty zeznania rocznego PIT-37 za 2008 r., w której Skarżący wykazał, m.in. uzyskane dochody z tytułu odsetek od odszkodowania, powstała zaległość podatkowa w kwocie 35 202 zł wraz z odsetkami w wysokości 3 469 zł.

Skarżący wnioskiem z dnia 22 kwietnia 2010 r. (sprecyzowanym pismem z dnia 21 maja 2010 r.) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. za 2008 r.

Decyzją z dnia 21 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 13 września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając m.in., że Skarżący posiada stałe źródło dochodów oraz środki pieniężne na lokatach, które przynoszą dochód w postaci odsetek. Stan zdrowia Skarżącego - 100% uszczerbek na zdrowiu, niezdolność do podjęcia pracy zarobkowej, konieczność stałej opieki, nie może przesądzać o istnieniu ważnego interesu strony. Ponadto zapłata zaległości nie spowoduje ani utraty źródła dochodu, ani uszczerbku na majątku, skutkującego zagrożeniem egzystencji. Powoływanie się na konieczność zapewnienia w przyszłości środków na leczenie i rehabilitację bez skonkretyzowania wielkości niezbędnych kwot, również nie przesądza o istnieniu ważnego interesu podatnika.

Stwierdzając z kolei brak przesłanki "ważnego interesu publicznego" ,organ odwoławczy podniósł, że Skarżący osiąga stały dochód w wysokości 1 500 zł netto, co nie kwalifikuje go do otrzymywania pomocy społecznej. Dodatkowo, w związku z sytuacją zdrowotną, otrzymuje pomoc z Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił:

1) niespełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez co nie stworzono rzeczywistego obrazu sprawy i nietrafnie zastosowano przepisy prawa,

2) nieuwzględnienie ważnego interesu podatnika,

3) nieuwzględnienie ważnego interesu publicznego,

4) wydanie postanowienia bez wcześniejszego rzetelnego zbadania sytuacji materialnej, rodzinnej i zdrowotnej Skarżącego.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, że w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Zdaniem Sądu, organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny i rozważyły argumenty Skarżącego w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też wzięły pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Następnie Sąd przytoczył stanowisko tych organów i stwierdził, że zobligowane były one do uwzględnienia aktualnej sytuacji majątkowej Skarżącego, która w ocenie Sądu w pełni pozwala mu na uregulowanie ciążących na nim zaległości podatkowych.

W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie go w stosunku do Skarżącego i przyjęcie, że nie zachodzi w jego przypadku tzw. ważny interes podatnika;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

– art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. i 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez brak poczynienia ustaleń w zakresie dotyczącym prognozowanych kosztów leczenia i rehabilitacji Skarżącego, na które to okoliczności powoływał się Skarżący podczas postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz nieuwzględnienie informacji na ten temat, znajdujących się w aktach sprawy;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającymi na braku ustalenia kosztów związanych z dalszym leczeniem i rehabilitacją Skarżącego.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, ewentualnie w razie uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie naruszył przepisów postępowania o uchylenie zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie skargi wniesionej uprzednio do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a w konsekwencji umorzenie zaległości Skarżącego wraz z odsetkami.

Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżący wskazał na wstępie, iż Sąd pierwszej instancji zaaprobował niekompletne ustalenia organów administracji co do przewidywanych kosztów jego leczenia i rehabilitacji. W odniesieniu do wydatków związanych z zabiegiem operacyjnym, w ocenie Skarżącego, fakt ich nieskonkretyzowania winien skutkować dążeniem do ustalenia owych wydatków, nie zaś wydaniem orzeczenia oddalającego skargę. Zdaniem Skarżącego, Sąd błędnie ustalił również jego sytuację finansową oraz nie odniósł się do kwestii związanych z kosztami leczenia operacyjnego.

Powołując się następnie na art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Skarżący stanął na stanowisku, że skoro organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa procesowego i nie poczynił wystarczających ustaleń pozwalających na merytoryczne załatwienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, to decyzja wydana w niniejszej sprawie, jako naruszająca art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, powinna zostać uchylona. W efekcie powyższego Skarżący argumentował, że pomimo uznaniowego charakteru decyzji, organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnej oceny, w świetle całokształtu materiału sprawy, czy nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, umożliwiające umorzenie zaległości podatkowych. Skarżący za nielogiczne i niezgodne z jakimikolwiek standardami uznał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotyczące braku podstaw do uwzględnienia jego wniosku o umorzenie ciążącej na nim zaległości podatkowej.

Następnie Skarżący za chybione uznał powoływanie się przez organy podatkowe na ochronę interesu publicznego (art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), albowiem należy przyjąć, że zapewnienie przez państwo pomocy i opieki dla osób niepełnosprawnych mieści się w pojęciu interesu publicznego, które powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Zdaniem Skarżącego, ocena, iż jego przypadek nie wyczerpuje przesłanki ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego, co przemawia za negatywnym rozstrzygnięciem wniosku nie została w żaden logiczny oraz rzeczowy sposób umotywowana. W ocenie tej brak jest odniesienia do sytuacji zdrowotnej Skarżącego i płynących stąd konsekwencji.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż wniosek Skarżącego o uchylenie zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji, a w konsekwencji umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wraz z odsetkami nie jest możliwy do zrealizowania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając merytorycznie skargę sąd administracyjny zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, może jedynie uchylić lub stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji albo też skargę oddalić (art. 145 i art. 151 P.p.s.a.). Natomiast sąd administracyjny nie jest uprawniony do podejmowania merytorycznych decyzji administracyjnych i zastępowania organów administracji publicznej w ich kompetencjach przez wydawanie zamiast tych organów rozstrzygnięć. Już z tych powodów nie było możliwe uwzględnienie wniosku zawartego w skardze kasacyjnej o merytoryczne rozpoznanie skargi i umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami.

Wyjaśnić również trzeba, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik Skarżącego formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji powołał się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego jak i przepisów o charakterze proceduralnym.

W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004r., sygn. akt FSK 1146/04).

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. i 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak poczynienia ustaleń w zakresie dotyczącym prognozowanych kosztów leczenia i rehabilitacji Skarżącego, na które to okoliczności powoływał się Skarżący podczas postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz nieuwzględnienie informacji na ten temat, znajdujących się w aktach sprawy, a także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającymi na braku ustalenia kosztów związanych z dalszym leczeniem i rehabilitacją Skarżącego.

Tak sformułowane zarzuty nie w pełni korespondują z zawartością normatywną wskazanych jako naruszone przepisów P.p.s.a. Przyjęcie w art. 133 § 1 tej ustawy zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zakres kognicji sądu administracyjnego ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Co do zasady, nie jest więc możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, który wydał zaskarżoną decyzję, a od zasady tej istnieje jedynie wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracyjny. Kontroli takiej można dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego ustalonego w czasie wydawania kontrolowanego aktu (zob. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1617/10).

Zauważyć należy, iż autor skargi kasacyjnej argumentację przemawiającą za wadliwością podjętego rozstrzygnięcia, zarówno w odniesieniu do naruszenia prawa procesowego jak i materialnego, opiera w głównej mierze na tym, iż Sąd pierwszej instancji dokonał błędnych ustaleń w zakresie jego sytuacji finansowej i kosztów leczenia podnosząc m.in., iż Sąd nie wziął pod uwagę, że organy podatkowe nie podjęły trudu ustalenia choćby w przybliżeniu kwoty, jaką Skarżący musiałby wydać na zabieg operacyjny. To właśnie postulowane w skardze kasacyjnej ustalenie przez sąd administracyjny stanu faktycznego sprawy w oparciu o hipotetyczne koszty leczenia, które nie mogły być znane organowi podatkowemu, wykracza poza obowiązki Sądu a także organu podatkowego, zwłaszcza w sytuacji gdy sam Skarżący nie był w stanie ich podać, wskazując w toku postępowania, iż koszty dalszego leczenia nie są znane, gdyż jeżeli chodzi o nowe formy leczenia operacyjnego, są one w fazie badań i eksperymentów. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstaną w przyszłości. Zdarzenia przyszłe nie mogą być brane przez Sąd pod uwagę i nie mają wpływu na niniejszą sprawę. Tym bardziej, gdy nie ma pewności, iż hipotetyczne wydatki zostaną w przyszłości poniesione. Takie działanie stanowiłoby naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z czym zarzut należało uznać za chybiony. Skarżący opierając się na ogólnikowych twierdzeniach dotyczących ewentualnej operacji, nie przedstawia na tę okoliczność żadnych dowodów, oczekując od organu podatkowego i sądu administracyjnego, iż w pełni zastąpią go w tym zakresie i zastosują w stosunku do niego ulgę podatkową, polegającą na definitywnym zwolnieniu go z obowiązku zapłaty zaległości podatkowych, poprzez ich umorzenie.

Autor skargi kasacyjnej zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, nie powiązał tego zarzutu ze wskazaniem przepisów procedury podatkowej. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wynika, iż sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie i uchyla tę decyzję lub postanowienie w całości albo w części, gdy stwierdzi inne niż dające podstawę do stwierdzenia nieważności bądź wznowienia postępowania administracyjnego naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Takie sformułowanie tego przepisu wskazuje, iż zarzut jego naruszenia musi być powiązany z zarzutem naruszenia przepisu postępowania administracyjnego, bowiem z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. mamy do czynienia, gdy sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania administracyjnego i nie uchylił decyzji (postanowienia), mimo iż do takiego naruszenia doszło, bądź też gdy stwierdził naruszenie przepisu postępowania administracyjnego, podczas gdy to takiego naruszenia nie doszło. Samo wskazanie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. bez powiązania go z określonymi przepisami procedury nie jest wystarczające do podważenia stanu faktycznego sprawy. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wskazuje na naruszenie przez organy podatkowe art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, to jednak wadliwości działania organów upatruje w niepoczynieniu wystarczających ustaleń do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, Sąd pierwszej instancji przeanalizował stan faktyczny sprawy i uznał, że organy podatkowe należycie go wyjaśniły, a także rozważyły argumenty Skarżącego, w szczególności ustaliły jego sytuację majątkową, rodzinną i zdrowotną. Zarówno organy podatkowe, jak też Sąd pierwszej instancji w żadnej stopniu nie podważały prawdziwości przedstawianych i udokumentowanych przez Skarżącego informacji o jego złym stanie zdrowia i sytuacji materialnej. W efekcie powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu, który nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych takich uchybień procesowych, które nakazywałyby z tego powodu uchylić wydane w sprawie decyzje.

Skarżący argumentował, iż Sąd błędnie przyjął, że osiąga on dochód w miesięcznej wysokości 1 500 zł, podczas gdy jedynym jego dochodem jest obecnie renta socjalna w wysokości niespełna 600 zł miesięcznie. Z takim twierdzeniem Skarżącego nie można się jednak zgodzić. Jak wynika jednoznacznie z akt sprawy (k. 102), Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny wypłacił Skarżącemu łącznie kwotę 1 004 368,42 zł wskazując, iż w ramach tej kwoty wypłacone także zostały należności na poczet renty miesięcznej na przyszłość tzn. do dnia 1 marca 2015 r. Nie można więc mówić, iż dochód Skarżącego wynosi niespełna 600 zł, skoro de facto kwota renty miesięcznej została mu już wypłacona.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie go w stosunku do Skarżącego oraz przyjęcie, że nie zachodzi w jego przypadku tzw. ważny interes podatnika. Skarżący argumentację swoją opiera na okoliczności, iż nie została rozważona jego szczególna sytuacja, a powoływanie się przez organ podatkowy na ochronę interesu publicznego jest chybione.

Wskazać w związku z tym należy, iż w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wymienione zostały dwie odrębne i niezależne od siebie przesłanki: ważny interes podatnika oraz interes publiczny, z których każda może stanowić samodzielną podstawę do udzielenia ulgi. Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych takich, jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny.

Z brzmienia ww. przepisu nie wynika, aby obie wskazane w nim przesłanki stały w opozycji wobec siebie. Skarżący wskazał, iż brak jest odniesienia się do jego sytuacji zdrowotnej i płynących z niej konsekwencji. Jednakże zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe uzasadniły, z jakich przyczyn nie ma w stosunku do Skarżącego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wskazały, co zaakceptował Sąd, iż biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, w przedmiotowej sprawie nie występuje ważny interes podatnika oraz interes publiczny. U podłoża negatywnej oceny zaistnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających możliwość umorzenia zaległości podatkowych, zarówno według organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji, leżał przede wszystkim fakt, iż Skarżący posiada środki na uregulowanie zaległości podatkowej, gdyż dysponuje znacznymi oszczędnościami, a zapłata tych zaległości nie spowoduje u niego utraty źródła dochodu, ani uszczerbku na majątku, skutkującym zagrożeniem egzystencji, a także to, iż niekwestionowany stan zdrowia Skarżącego, będący następstwem doznanego urazu, nie oznacza powinności organów podatkowych odstąpienia od domagania się zapłaty należności publicznoprawnych.

O istnieniu ważnego interesu podatnika nie może decydować subiektywne przekonanie osoby składającej wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, lecz kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie ma podstaw do uznania, iż zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowa, ocena dokonana przez organy podatkowe co do zaistnienia ważnego interesu podatnika, była oceną dowolną i naruszała art. 191 Ordynacji podatkowej, a tym samym doprowadziła do niezasadnego odstąpienia od zastosowania wobec Skarżącego art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podobnie jak - biorąc pod uwagę treść uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji i zawartych tam wywodów - nie ma podstaw do przyjęcia, iż Sąd ten w sposób błędny rozumie sens tego przepisu, dokonując nieprawidłowej jego wykładni.

Tym samym, za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (tj. brak zastosowania).

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.

Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, gdyż obiektywnie rzecz biorąc sytuacja życiowa Skarżącego, któremu Sąd pierwszej instancji przyznał prawo pomocy, jest trudna.

Naczelny Sąd Administracyjny nie przyznał ustanowionemu z urzędu w ramach prawa pomocy pełnomocnikowi Skarżącego wynagrodzenia, albowiem brak było w tym zakresie stosownego wniosku o przyznanie kosztów udzielonej pomocy prawnej wraz z niezbędnym oświadczeniem (§ 16 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).