Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 188/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 141 par. 4, art. 133 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 33 pkt 1 i 10
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.
article: art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 586/06 w sprawie ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

U z a s a d n i n i e

Wyrokiem z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 586/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 czerwca 2006 r. o nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 30 marca 2006 r. o nr [..] i określającą zryczałtowany podatek w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. w kwocie 141.934,00 zł.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji uznał, iż poniesione w 2000 r. przez H. W. (dalej: skarżący) wraz z żoną wydatki (407.515,79 zł pomniejszonej przez organ drugiej instancji o kwotę 29.024,94 zł) nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wydając rozstrzygnięcie organ uwzględnił fakt, iż w małżeństwie istniała i istnieje wspólność majątkowa a wydatki, które nie miały pokrycia w przychodach ujawnionych były wydatkami poniesionymi na utrzymanie rodziny oraz nabycie rzeczy i praw składających się na majątek wspólny. Stąd organ przyjął, że każdy z małżonków uzyskał przychód z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 50% wydatków, które nie posiadały pokrycia w źródłach ujawnionych.

Organ nie uwzględnił składników majątkowych wskazanych w oświadczeniach o stanie majątkowym złożonych na dzień 1 stycznia 2000 r. Organ wskazał, że skarżący wraz z żoną, według tych oświadczeń, dysponował majątkiem, na który składało się: około 5, 5 kg wyrobów ze złota, gotówka w kwocie około 300.000,00 USD i 400.000,00 zł oraz inny majątek trwały oceniony na wartość około 1.000.000,00 zł. Ponadto organ wskazał, iż skarżący oraz jego żona nie złożyli oświadczenia na dzień 31 grudnia 2000 r., a także, że ze złożonych oświadczeń wynika, iż podany majątek nie uległ zmianie w okresie objętym kontrolą, to jest do końca 2002 r. poza nabyciem przez skarżącego w 2002 r. zabudowanej nieruchomości o pow. 0, 72 ha położonej w L.

Organ nie zakwestionował samego faktu posiadania przez skarżącego wskazanego majątek, jednakże uznał, że skarżący nie wykazał ani też nie uprawdopodobnił, aby z niego zostały pokryte wydatki poniesione w 2000 r.

Zeznania złożone przez skarżącego jak też innych świadków okazały się niespójne, zarówno co do przedmiotu otrzymania majątku jak i okoliczności z tym związanych, a więc niewiarygodne. Organ nie uznał więc, iż doszło do wymiany dewiz i sprzedaży złota (20- dolarówek) u R. i u Jubilera "E" oraz otrzymania od S. M. kwoty 100.000,00 zł.

W związku z powyższym organ uznał, że majątek wykazany w oświadczeniach nie miał wpływu na możliwość pokrycia poniesionych wydatków w 2000 r. Ponadto organ wskazał, że w kwestii pokrycia wydatków z majątku rodowego zajął stanowisko w sprawach podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 i 1999 r.

Organ odwoławczy uznał jedynie, iż z analizy rachunku bankowego za okres od dnia 10 czerwca 1999 r. do dnia 31 stycznia 2000 r., wynika, że skarżący wpłacił kwotę 273.849,48 zł, z czego na koniec 1999 r. pozostała kwota 29.024,94 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, podzielił pogląd organu podatkowego.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż organ odwoławczy prawidłowo ustalił fakt oraz rozmiar poniesionych przez skarżącego w 2000 r. wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia jak też prawidłowo ustalił, że wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a tym samym potwierdził wystąpienie przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). W związku z czym Sąd nie uznał zarzutów skarżącego wskazujących na pomijanie przez organ dowodów w postępowaniu, brak wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolność tej oceny. Sąd wskazał, iż organ wystąpił do wielu instytucji celem ustalenia wysokości wydatków jak i przychodów 2000 r. Dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla zasad logicznego rozumowania. Ponadto Sąd uznał, iż organ prawidłowo odmówił ponownego przesłuchania skarżącego, a także nie podzielił stanowiska skarżącego, że jest on zobowiązany jedynie do wykazania posiadania pieniędzy z przedstawionych źródeł bez potrzeby wykazywania, że z nich właśnie pokrywał poszczególne wydatki. Sąd uznał również, że skarżący nie wykazał wartości majątku rodowego, który miał otrzymać od ojczyma oraz od biologicznego ojca, nie przedstawił również dowodów pozwalających na ustalenie, jaka była jego wartość, w jaki sposób spieniężył otrzymaną walutę i biżuterię oraz nie wykazał otrzymania kwoty 100.000,00 zł., która miała pochodzić od G. L., która w latach poprzedzających 1999 r. nie uzyskiwała dochodów znanych organowi.

W ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać także ustalenia organu, że między skarżącym a jego małżonką istniała wspólność majątkowa.

Odnosząc się do nowych dowodów, Sąd wskazał, iż dokonywana przez niego ocena zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, jest dokonywana na moment jej wydania. Organ wielokrotnie wzywał skarżącego do przedłożenia wszelkich dowodów. W takim wypadku, ujawnienie dowodów czy innych okoliczności nie może wpływać na ocenę decyzji, dokonaną przez Sąd.

W skardze kasacyjnej z dnia 19 grudnia 2006 r. pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa, to jest:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) w związku z art. art. 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania, przejawiającego się w pominięciu faktu dysponowania i obracania przez skarżącego znacznym majątkiem rodowym, która to okoliczność została co najmniej uprawdopodobniona;

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż majątek rodowy, otrzymany od ojczyma oraz biologicznego ojca, który nie został ujawniony i opodatkowany, mimo iż organ podatkowy tej okoliczności nie ustalił, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie takiego wniosku;

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż majątek rodowy, otrzymany od ojczyma oraz biologicznego ojca, nie był w całości lub w części zwolniony od podatku, mimo iż organ podatkowy tej okoliczności nie ustalił, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na rozstrzygniecie tej kwestii;

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt. 1 i 10 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (dalej: k.r.o.), poprzez przyjęcie, że istnienie wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami wyklucza posiadanie przez tych małżonków majątków odrębnych, a także przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 20 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, a w konsekwencji opodatkowanie podatkiem dochodowym przychodów osiągniętych z tytułu darowizny;

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. z 2004 r. Dz.U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), poprzez jego błędne zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu w trakcie porównywania poniesionych wydatków i zgromadzonych oszczędności kwot zwolnionych od opodatkowania i

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skuteczne powołanie się przez podatnika na fakt posiadania oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich wymaga dodatkowego wykazania, że z oszczędności tych były pokrywane wydatki w badanym roku.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącego wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz

- zasądzenie na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w B. zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł, iż fakty i zdarzenia rzutujące w istotny sposób na sprawę i będące przedmiotem badania miały miejsce w latach 80 – tych i 90 – tych XX wieku, stąd podatnik nie dysponuje kompletem dokumentów dotyczących całokształtu obrotu składnikami majątku. Zdaniem pełnomocnika, zeznania skarżącego i świadków uprawdopodobniły jednak posiadanie majątku rodowego znacznej wartości. Natomiast, jeśli organ nie dał temu wiary powinien był ustalić choćby jego minimalną, prawdopodobną wartość, a nie zupełnie pominąć.

Pełnomocnik podniósł także, iż skarżący i jego żona w latach 90-tych bardzo aktywnie obracali majątkiem, udzielając pożyczek, zakupując i sprzedając nieruchomości, samochody, luksusowe meble, co wskazuje, że wchodzące w skład majątku rodowego precjoza i dewizy musiały być na potrzeby transakcji zamienione na walutę polską, co potwierdzają zachowane rachunki wymiany walut. Ponadto pełnomocnik skarżącego stwierdził, że zachowane dokumenty świadczą o posiadaniu przez skarżącego i jego żonę rachunków bankowych zarówno walutowych jak i złotówkowych, co nie zostało przez organ dostatecznie zbadane i uwzględnione, a co w sposób istotny rzutują na okoliczność obracania majątkiem oraz wielkość zgromadzonych oszczędności. Pełnomocnik podniósł także, że skarżący wyjaśniając, iż łączne zasoby majątkowe w latach 2001 – 2002 nie uległy zmianie miał na myśli nie te same, lecz takie same składniki majątku, którego ogólna wartość nie uległa uszczupleniu. W związku z tym wskazał na fakt posiadania większej ilości złota (6,5 kg) niż zadeklarowana (5.5 kg) oraz podanie 400.000,00 zł z pominięciem darowizn jak też z pominięciem 100.000,00 DEM, które w 2002 r. musiały być wymienione na EURO.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, że w sytuacji, gdy powstały wątpliwości, co do rozmiaru majątku i jego obrotu, organ powinien był przeprowadzić postępowanie wyjaśniając w tym zakresie. Ponadto podniósł, iż organy nie zbadały w sposób rzetelny i całościowy kwestii związanych z otrzymaniem przez skarżącego darowizny w postaci złota i dewiz przywiezionych ze Szwecji w 1996 r. jak też dwóch niezależnych darowiznach otrzymanych przez skarżącego. Zwłaszcza, w jakiej wysokości otrzymane darowizny były zwolnione z opodatkowania. Pełnomocnik zauważył, iż skarżący ujawnił organom skarbowym fakt otrzymania darowizny, wobec czego zadeklarowane przychody powinny podlegać podatkowi od darowizn, a nie podatkowi dochodowemu.

Pełnomocnik skarżącego wskazał również, iż organ przyjął przy obliczaniu dochodu błędną metodologię, która nie uwzględniała finansowania wydatków z odrębnego majątku. Stwierdził, że istnienie wspólności małżeńskiej nie przesądza o równoczesnym braku majątku odrębnego małżonków i możliwości ponoszenia z niego wydatków, zaś odosobnione, enigmatyczne i nieprzemyślane twierdzenia skarżącego o błędnych zapisach w aktach notarialnych, nie mają znaczenia dla sprawy skoro nie zostały one zakwestionowane.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 24 stycznia 2007 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniósł, że zarzuty dotyczące pomijania dowodów w postępowaniu, brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego i dowolność tej oceny, należy uznać za bezzasadne. Materiał dowodowy był bowiem gromadzony w myśl zasad, wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia faktu posiadania i obracania majątkiem rodowym jako źródła przychodu, organ stwierdził, że dokonał oceny wskazanej okoliczności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący, zdaniem organu, w żaden sposób nie wykazał ani nie uprawdopodobnił wartości tego majątku oraz w jaki sposób został on spieniężony.

Organ podniósł również, iż zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a należy uznać za chybiony, Sąd orzekał bowiem na podstawie akt sprawy, co znalazło wyraz w sporządzonym prawidłowo uzasadnieniu orzeczenia. Organ zauważył również, iż kwestia finansowania z majątku rodowego była już przedmiotem rozstrzygania w sprawach opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych za lata 1998 r. i 1999 r. W wyrokach z dnia 14 września 2005 r. i z 12 września 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko organów w tym zakresie. Organ, powołując się na art. 170 p.p.s.a., stwierdził również, że w postępowaniu, w którym pojawia się kwestia przesądzona w innym prawomocnym wyroku, jest on związany dokonaną oceną i nie może ponownie jej badać.

Organ nie podzielił także stanowiska pełnomocnika skarżącego w zakresie odmowy ponownego przesłuchania skarżącego na okoliczność posiadanego majątku, a także potrzeby dokumentowania osiąganych dochodów i dokonywanych wydatków.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, organ podniósł, iż skarżący był zobowiązany do wykazania ujawnionych źródeł przychodu bądź majątku, z którego pokrywane były wydatki danego roku, a także, wbrew jego twierdzeniom, do wykazania, że z tych oszczędności zostały pokryte wydatki badanego roku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.). Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.

W myśl art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego (pkt 1) lub procesowego (pkt 2), które może polegać na błędnej jego wykładni (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie należy wskazać, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis taki powinien być rozumiany) lub na naruszeniu prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na tak zwanym błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej, z tym jednak zastrzeżeniem, iż skargę kasacyjną opartą na zarzucie naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zarzuty skargi kasacyjnej powinny być skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, co oznacza, iż skarżący jest zobowiązany do wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (numeru artykułu, paragrafu, ustępu), które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone oraz zawierać uzasadnienie, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, iż pełnomocnik skarżącego w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, co sprawia, że w pierwszej kolejności powinny zostać rozpoznane zarzuty wskazujące na naruszenie prawa procesowego. Dopiero ewentualny brak uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego pozwala na merytoryczne rozpatrzenie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., art. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej i art. 33 pkt 1 i 10 ustawy k.r.o., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez ograny podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania, przejawiającego się w pominięciu faktu dysponowania i obracania przez skarżącego znacznym majątkiem rodowym, które to okoliczności zostały co najmniej uprawdopodobnione, a także poprzez przyjęcie przez organ i Sąd, że istnienie wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami wyklucza posiadanie przez tych małżonków majątków odrębnych, należy uznać, iż nie zasługuje on na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż pełnomocnik skarżącego nie wskazał, o jaką formę naruszenia prawa procesowego chodzi, a więc czy zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu błędną jego wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. W doktrynie, mimo braku wyraźnego wskazania w treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przyjmuje się bowiem, iż naruszenie prawa procesowego może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego (Jan Paweł Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, s.368; Bogusław Dauter: Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, s. 357). Nie to jednak stanowi główną przyczyną nie uznania powyższego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wskazując na naruszenia prawa procesowego (art. 1 § 1 i § 2 u.p.s.a., art. 3 i art. 151 p.p.s.a.), pełnomocnik skarżącego podniósł, że wyrok nie został opartego na całości akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a także, że został niewłaściwie uzasadniony (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Ponadto podniósł, iż mimo istnienia podstaw do uwzględnienia skargi (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.), została ona oddalona.

Przytoczone przez pełnomocnika skarżącego przepisy postępowania sądowoadministracyjnego (art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.) mogą być przywołane w podstawie skargi kasacyjnej, lecz skuteczność oparcia zarzutu na tej podstawie jest uzależniona od wykazania istoty naruszenia.

W myśl art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, co oznacza, że zarówno rozstrzygnięcie jak i jego uzasadnienie powinno nastąpić na podstawie akt sprawy według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Podstawą orzekania dla sądu jest więc materiał dowodowy, zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania, a ponadto, to, co wynika z faktów powszechnie znanych oraz z dowodów uzupełniających z dokumentów. Zgodne z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może bowiem, z urzędu lub na wniosek stron, przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Innymi słowy stawiając zarzut skarżący powinien był wskazać dokumenty, które zostały faktycznie pominięte przez Sąd pierwszej instancji. Za brak rozpatrzenia sprawy w oparciu o cały materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe, w świetle powołanego przepisu, nie może być bowiem uznana odmienna interpretacja dowodów zebranych w sprawie, przy jednoczesnym zaniechaniu wykazania, iż ocena przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za podstawę rozstrzygnięcia przekracza granicę swobodnej oceny dowodów, którą wyznacza czynnik logiczny i ustawowy, zasady doświadczenia życiowego, aktualny stan wiedzy, stan świadomości prawnej i dominujących poglądów judykatury i doktryny. Tymczasem autor skargi kasacyjnej podjął jedynie polemikę z wybranymi fragmentami uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wskazując na pewne fakty, które nie były kwestionowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny a jedynie odmiennie ocenione, wbrew oczekiwaniom skarżącego. Sąd dokonując oceny pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, prawidłowo uznał, za organem podatkowym, iż skarżący w toku całego postępowania podatkowego nie wykazał ani nie uprawdopodobnił pochodzenia środków finansowych, z których zostały pokryte wydatki 2000 r. Materiał zgromadzony w sprawie nie dał również podstaw do uznania, iż wydatki te były sfinansowane z majątku rodowego czy też z darowizn. Zeznania samego skarżącego, jego żony oraz świadków, przy braku innych dokumentów, były zbyt ogólnikowe oraz niespójne, aby mogły posłużyć za dowód zarówno w tym postępowaniu jak też stanowić podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w podatkiem od spadków i darowizn, czego domagał się skarżący.

Odnosząc się z kolei do podniesionej przez pełnomocnika skarżącego kwestii posiadania przez małżonków odrębnych majątków, niezależnie od majątku wspólnego, co nie zostało, w jego ocenie, uwzględnione przy ustalaniu zobowiązania podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na fakt, iż była ona przedmiotem rozważań postępowań dotyczących innych okresów rozliczeniowych, a ponadto z wyjaśnień stron wynika, że łączyła ich majątkowa wspólność ustawowa. Organ dokonując rozliczenia małżonków wzięty więc pod uwagę łączący ich ustrój majątkowy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego badanego roku, a także lat wcześniejszych, wynika, iż wszelkie działania skarżącego i jego żony odnosiły się do majątku wspólnego. Znajduje to także potwierdzenie w treści skargi kasacyjne, z której wynika, że małżonkowie aktywnie współdziałali w pomnażaniu majątku.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo przyjął, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w myśl wskazanych przez pełnomocnika skarżącego zasad ogólnych, wyrażonych w art. art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie, na co zwraca uwagę pełnomocnik skarżącego, z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 – 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma jednak charakteru nieograniczonego, organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane. Poza tym nałożony na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów nie zwalnia stronę, zwłaszcza w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł, z obowiązku współdziałania z organami w wyjaśnieniu istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy.

W stanie sprawy w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy zbadał zgromadzone dokumenty oraz ocenił informacje uzyskane od innych podmiotów a także odniosły się do składanych przez skarżącego wyjaśnień i zeznań świadków. Należy więc przyjąć, iż materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego, mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Tym bardziej, iż skarżący, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie wykazał, czy też nie uprawdopodobnił źródła, z którego sfinansował wydatki poniesione w 2000 r. Należy również zauważyć, iż w postępowaniu sądowoadmnistracyjnym brak jest normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów, a więc zasady, którą sąd powinien się kierować podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji. W tej sytuacji zadaniem sądu administracyjnego jest ustalenie czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy Sąd pierwszej instancji obowiązany jest zbadać czy swobodna ocena dowodów nie została przekroczona w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe, co też uczynił.

Z kolei w myśl drugiego z powołanych przepisów, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. W tej sytuacji zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. To, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy bowiem od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w art. 184 p.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Również brak akceptacji przez skarżącego dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny zaskarżonej decyzji, nie stanowi o naruszeniu wskazanego przepisu.

W myśl ostatniego z powołanych przez pełnomocnika skarżącego przepisów, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., sąd jest uprawniony do uchylenie zaskarżonej decyzji w stopniu odpowiadającym wadliwości zaskarżonej decyzji.

Obowiązkiem sądu administracyjnego przy wydawaniu orzeczenia, co znajduje potwierdzenie w treści powoływanego przez pełnomocnika skarżącego przepisu art. 1 § 2 p.u.s.a. a także art. 3 § 1 p.p.s.a., jest bowiem stworzenie takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie istniała i funkcjonowała żadna decyzja niezgodna z prawem.

Wojewódzki sąd administracyjny, dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem, obejmuje swym zakresem kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Innymi słowy sąd powinien ocenić czy organy prawidłowo dokonały ustalenia stanu faktycznego w spornej kwestii a zwłaszcza czy nie naruszyły przy ustaleniu stanu faktycznego wskazanych przez skarżących przepisów postępowania podatkowego. W tym celu sąd z urzędu winien podjąć przewidziane w ustawie środki w konsekwencji prowadzące do wydania właściwego orzeczenie. W myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeśli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

W stanie sprawy, o czy mowa wyżej, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, w ten sposób, iż mimo istniejących okoliczności sprawy, nie stwierdził naruszeń prawa i nie uchylił zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy decyzja została wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej (art. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej). W tych okolicznościach Sąd zasadnie oddalił skargę (art.151 p.p.s.a.).

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa procesowego, należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, a także w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez jego błędną wykładnię, należy uznać, że zarzut ten jest również bezzasadny.

Pełnomocnik skarżącego niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. upatruje w fakcie opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W istocie zarzut ten zmierzał do zakwestionowania przyjętego, za podstawę rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, stanu faktycznego sprawy. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W takim wypadku spór nie dotyczy bowiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, czy też błędnej jego wykładni, ale jest sporem o fakty. Zasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, występuje jedynie wówczas, gdy skarżący wykaże, że mimo istnienia ustalonych przez sąd przesłanek uzasadniających jego zastosowanie błędnie nie dokonano aktu subsumcji. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może więc odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku, jeśli opiera się wyłącznie na kwestionowaniu dokonanych ustaleń faktycznych i stanowi bezskuteczną próbę kreowania odmiennych, własnych, pożądanych przez skarżącego ustaleń. Wypada także zauważyć, iż uznanie zarzutu oznaczałoby, iż faktycznie doszło do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, przychodu pochodzącego z darowizn, w tym kwoty wolnej, czego w niniejszej sprawie nie dowiedziono.

Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skuteczne powołanie się podatnika na fakt posiadania oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich wymaga dodatkowego wykazania, że z oszczędności tych były pokrywane wydatki w badanym roku. Analiza przepisu art. 20 ust. 3 powołanej ustawy prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa materialnego, należy uznać za bezzasadny.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.