Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 335/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 78 par 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Bogusław Wolas Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi T. S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Burmistrz [...] decyzją z dnia 24 września 2019 r. sygn. [...] odmówił zwrotu na rzecz [...] [...] S.A. oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że pismem z 13 sierpnia 2019 r. [...] [...] S.A. z siedzibą w J. zwróciła się o zwrot oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Nadpłata powstała w związku z prowadzonym przez Burmistrza [...] postępowaniem podatkowym w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2010. Wysokość podatku za rok 2010 w kwocie [...]złotych określono w drodze decyzji Burmistrza [...] z dnia 29 maja 2015 r. Część tak określonego podatku (w kwocie [...]zł) była zaległością podatkową, podatkiem od budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnika. Rozpatrując odwołanie od w/w decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 24 września 2015 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu l instancji. W dniu 22 października 2015 r. podatnik uiścił na rachunek Urzędu Miejskiego w [...] kwotę [...]złotych, stanowiącą zaległy podatek od nieruchomości za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z wpłaty tej kwota [...]złotych pokryła zaległość podatkową za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę, natomiast kwota [...]złotych została zaliczona na poczet zaległości podatkowej za rok 2008. W wyniku rozpatrzenia skargi na decyzję SKO WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. l SA/Kr 1892/15 uchylił decyzję SKO w K.. Powodem uchylenia decyzji były uchybienia natury procesowej, a to brak odniesienia się przez SKO do szeregu zarzutów sformułowanych w uzasadnieniu decyzji. Natomiast WSA przyznał rację organom podatkowym, co do kwalifikacji obiektów usytuowanych w wyrobiskach górniczych do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz uznał za zgodne z prawem ustalenie wartości budowli przez rzeczoznawców majątkowych powołanych na biegłych w postępowaniu podatkowym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 11 sierpnia 2017 r. uchyliło decyzję Burmistrza [...] i określiło wysokość podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...]złotych, a więc niższej, niż ustalona w poprzedniej decyzji z uwagi na korektę operatu szacunkowego sporządzoną przez biegłych na wezwanie organu odwoławczego.

W wyniku zaskarżenia decyzji SKO w K. z dnia 11 sierpnia 2017 r. do WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. l SA/Kr 113/17 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że SKO w K. nie wypełniło obowiązków nałożonych na SKO na mocy wyroku WSA z 11 lutego 2016 r., co doprowadziło do naruszenia przepisów proceduralnych.

Decyzją z dnia 17 lipca 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Burmistrza [...] z dnia 25 maja 2015 r. i umorzyło postępowanie w sprawie w związku z upływem terminu przedawnienia. W rezultacie powstała nadpłata w podatku od nieruchomości w kwocie [...]złotych, która na mocy postanowienia Burmistrza [...] została zaliczona na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w kwocie [...]złotych, a pozostała część nadpłaty w kwocie [...]złotych została zwrócona podatnikowi na jego rachunek bankowy. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez SKO w K. dnia 20 listopada 2018 r.

Organ l instancji, przytaczając przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej o.p.) wskazał, że termin zwrotu nadpłaty w przypadku, gdy zmieniono lub uchylono decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego wynosi 30 dni od wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji określającej wysokość podatku. Jeśli nadpłata nie zostanie zwrócona w tym terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia lub zmiany decyzji oprocentowanie przysługuje za czas od wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu. Jeśli natomiast organ przyczynił się do uchylenia lub zmiany decyzji oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty, niezależnie od tego, czy nadpłata została zwrócona w terminie. W ocenie organu l instancji w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji, bo jego decyzja została skutecznie wyeliminowana z obrotu prawnego dopiero decyzją SKO w K. z powodu obiektywnej przesłanki, jaką jest upływ terminu przedawnienia. Natomiast w poprzednich postępowaniach wadliwe okazywały się decyzje organu II instancji. Zwrócono uwagę na to, że wieloetapowość i długotrwałość postępowania w przedmiotowej sprawie nie miała wpływu na ocenę przesłanki przyczynienia się organu l instancji do uchylenia lub zmiany decyzji. Zatem w przedmiotowej sprawie nadpłata powstała nie w związku z wadliwością decyzji podatkowej (niesłusznym nałożeniem podatku), ale w związku z przewlekłością postępowania.

Od powyższej decyzji odwołanie wniosła [...] [...] S.A. zarzucając naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Odwołujący wskazał, że z uwagi na materialnoprawny charakter przepisów dotyczących nadpłaty zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdą przepisy obowiązujące w dniu powstania nadpłaty. Odwołujący stanął jednak na stanowisku odmiennym od organu l instancji w kwestii przyczynienia się organów podatkowych do powstania nadpłaty. Na poparcie swego stanowiska powołał szereg orzeczeń, z których wynika, że jakiekolwiek przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji powoduje, że oprocentowanie należy się od dnia powstania nadpłaty. Pojęcie nieprzyczynienia się organu podatkowego dotyczy przypadków, w których organ nie dopuścił się błędów stanowiących przyczynę uchylenia decyzji, ale jej uchylenie wynikało z przyczyn zewnętrznych, obiektywnych i niezależnych od organu, jak wyeliminowanie z obrotu prawnego innego orzeczenia wiążącego organ. Jeśli decyzja zostaje uchylona z powodu naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, to w takim przypadku nie można mówić o braku przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Podkreślono, że w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że oprocentowanie nadpłat jest formą zrekompensowania podatnikowi oraz innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi, pełni zatem funkcję odszkodowawczą. W konsekwencji nie sposób przyjąć, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi negatywną przesłankę w podjęciu rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. Do upływu tego terminu doszło wskutek błędów materialnoprawnych, jak i procesowych, które doprowadzały do kolejnych uchyleń. Już w pierwszej decyzji wymiarowej z dnia 29 maja 2015 r. stwierdzone zostały błędy polegające m.in. na oparciu rozstrzygnięcia na niewiarygodnym operacie szacunkowym, zawierającym liczne błędy i nieścisłości, który musiał być wielokrotnie korygowany oraz na ignorowaniu wniosków dowodowych spółki w zakresie kontroli tego operatu. Uchylenie decyzji Burmistrza [...] z dnia 29 maja 2015 r. nastąpiło m.in., jak wynika z decyzji SKO z 11 sierpnia 2017 r. z uwagi na brak należytej weryfikacji sporządzonych przez biegłych opracowań i w konsekwencji zawyżenia wysokości zobowiązania podatkowego. SKO, po uprzednim wezwaniu biegłych do złożenia pisemnych wyjaśnień, wydało decyzję merytoryczną.

Wskazano ponadto, że bez wątpienia decyzje organu II instancji także były obarczone wadami i były uchylane przez WSA z powodu naruszeń przepisów dotyczących postępowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, które zostało stwierdzone przez SKO w K. w decyzji z 18 lipca 2018 r. miało charakter wtórny i było jedynie efektem wadliwie prowadzonego postępowania zarówno przez organ l, jak i II instancji. Powołano orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty chodzi o przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia. Nie chodzi o to, co bezpośrednio legło u podstaw uchylenia decyzji, tylko o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej przesłanki. Tym samym fakt zaistnienia przedawnienia zobowiązania skarżącej skutkujący uchyleniem i umorzeniem postępowania w sprawie nie jest wystarczający do wyłączenia art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Zakwestionowano odwołanie się przez Burmistrza [...] do wyroku NSA z 20 marca 2019 r. sygn. II FSK 586/17, ponieważ wyrok dotyczy sprawy, w której był inny stan faktyczny, bowiem w jedynej wydanej w tej sprawie decyzji organu odwoławczego uchylono decyzję organu l instancji, bowiem już wówczas upłynął termin przedawnienia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 29 stycznia 2020 r. nr [...], na podstawie art. 78 §1 i § 3 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania nadpłaty (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613) oraz na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu przedstawiono jak należy rozumieć przyczynienie się organu do uchylenia lub zmiany decyzji. Analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że stanowisko NSA w kwestii wykładni pojęcia "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" jest utrwalone. Z analizy orzecznictwa wynika, że przez "przyczynienie się" należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2017 r., II FSK 486/17). Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w toku postępowania odwoławczego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W takim przypadku uchylenie decyzji nie jest też następstwem jakiegokolwiek naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, a przeciwnie - stosowania się przez organ do tych przepisów, tyle, że na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; postulat wstrzymania się organu podatkowego pierwszej instancji przed wydawaniem decyzji wymiarowych w obawie, że nie uzyskają one przymiotu ostateczności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ma uzasadnienia normatywnego, a nawet może być uznany za godzący w zasadę legalizmu (art. 120 O.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, iż przesłanka sformułowana w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie ma żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanka ta jest związana z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Takie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje w ciągu ostatniej dekady (wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawach II FSK 425/0 i 614/08; wyrok z dnia 20 marca 2019 r. II FSK 586/17; z dnia 7 sierpnia 2019 r. II FSK 3022/17, wyrok z dnia 25 czerwca 2019 r. II FSK 2562/17). Takie stanowisko prezentował także WSA w Krakowie m.in. w wyroku z dnia 20 marca 2017 r. w sprawie o sygn. l SA/Kr 40/17. Przyczynienie się organu do uchylenia decyzji dotyczy bezpośrednich motywów uchylenia decyzji, z którymi wiąże się powstanie nadpłaty, a nie z jakimkolwiek uchyleniem decyzji w toku postępowania podatkowego. W powołanych orzeczeniach wyraźnie wskazywano, że przewlekłość postępowania nie ma wpływu na ocenę przesłanki przyczynienia się organu do powstania nadpłaty. W ocenie Kolegium związek ten może być co najwyżej pośredni, podczas, gdy w świetle powołanych orzeczeń wymagany jest związek bezpośredni. Innymi słowy badamy jedynie ostatnie uchylenie, z którym wiąże się powstanie nadpłaty, a nie jakiekolwiek uchylenia decyzji podatkowej, które miały miejsce w toku postępowania podatkowego.

W świetle powyższego zarzuty odwołania koncentrujące się na wykazaniu, że wady procesowe i materialnoprawne decyzji organów podatkowych w toku postępowania przyczyniły się do tego, iż nie można uznać, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji uznać należy za niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazuje, że okoliczność "przyczynienia się organu" ściśle wiąże się z ostatnim uchyleniem decyzji, a nie jakimkolwiek jej uchyleniem w toku instancji.

Nie ma jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego l instancji, a podstawą uchylenia decyzji wymiarowej w sytuacji, kiedy przyczyną uchylenia decyzji organu l instancji przez organ odwoławczy jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło stanowiska odwołującego się, jakoby przedmiotowa sprawa z uwagi na jej stan faktyczny, była odmienna od stanów faktycznych, które legły u podstaw orzecznictwa NSA.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się [...] [...] S.A. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W K. i zarzucając naruszenie art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i 2 oraz art. 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi przywołano argumentację przedstawioną w odwołaniu podkreślając, iż przedawnienie było tylko ostateczną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej i umorzenia postępowania, podczas gdy decydujące były uchybienia i wady postępowania przed zarówno organem I jak i II instancji, co oznacza przyczynienie organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej, jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 o.p., którego brzmienie począwszy od 2003 r. w tym zakresie nie uległo zmianie, jako moment powstania nadpłaty w stanie faktycznym odnoszącym się do niniejszej sprawy wskazuje moment zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Z akt sprawy wynika, że skarżąca dokonała wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. dnia 22 października 2015 r., zatem w przedmiotowej sprawie data ta wyznacza zakres przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, czyli przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania nadpłaty t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613.

Art. 77 § 1 pkt 1 o.p. określa, iż nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji. Stosownie do art. 78 § 1 ustawy nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, który stanowi, że nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają oprocentowaniu. Stosownie do art. 78 § 3 o.p. oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;

2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie;

3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent;

4) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a;

5) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 7 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia złożenia deklaracji, o której mowa w art. 73 § 2 pkt 4, lub od dnia skorygowania deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a.

Wedle art. 78 § 4 oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2.

Z przytoczonych przepisów prawa wynika więc, że termin zwrotu nadpłaty w przypadku, gdy zmieniono lub uchylono decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego wynosi 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji określającej wysokość podatku. Jeśli nadpłata nie zostanie zwrócona w tym terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, oprocentowanie przysługuje za czas od wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Jeśli z kolei organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki, o której mowa powyżej, to oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty, bez względu na to, czy nadpłata została zwrócona w terminie.

Nadto, o ile uzasadnione co do zasady jest twierdzenie, że oprocentowanie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 1 o.p. stanowi formę zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi, to jednak wbrew twierdzeniu strony skarżącej oprocentowanie nadpłaty nie jest ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego. Tak więc mimo, że treść art. 78 § 1 o.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. Zamknięty katalog tych przypadków okresla art. 78 § 3 o.p., przy czym w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma regulacja pkt 1 i 2 tego przepisu. Jak wyżej wskazano art. 78 § 3 pkt 1 o.p. wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej, niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (także decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Z kolei art. 78 § 3 pkt 2 o.p. również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Z powyższego wynika, że art. 78 § 3 pkt 1 o.p. wskazuje - co do zasady – iż oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna, wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 sierpnia 2009r. w sprawach o sygn. akt: II FSK 613/08 oraz sygn. akt: II FSK 614/08; z 7 października 2011r., sygn. akt: I GSK 834/11), tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Norma ta ma charakter reguły ogólnej, względem której regulację o charakterze szczególnym ustanawia art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Przepis ten również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2015r., sygn. akt: II FSK 3963/14).

W poddanej sądowej kontroli sprawie zaistniał następujący stan faktyczny: decyzją z dnia 17 lipca 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Burmistrza [...] z dnia 25 maja 2015 r. określającą wysokość podatku za rok 2010 i umorzyło postępowanie w sprawie w związku z upływem terminu przedawnienia. W rezultacie, biorąc pod uwagę wpłaty podatku, powstała nadpłata w podatku od nieruchomości w kwocie [...]złotych, która na mocy postanowienia Burmistrza [...] została zaliczona na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w kwocie [...]złotych, a pozostała część nadpłaty w kwocie [...]złotych została zwrócona podatnikowi na jego rachunek bankowy.

Powyższa stan faktyczny w związku z powołanymi regulacjami wymaga oceny spornej kwestii tj. czy okoliczność uchylenia decyzji podatkowej i umorzenia postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania oznacza, iż organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Sąd podziela w tym względzie stanowisko, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Trudno zatem honorować tezę, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki obiektywnej, niezależnej od organu. Ponadto termin przedawnienia ulega przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach określonych w art. 70 o.p. Umorzenie postępowania przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięciem bez merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości decyzji organu I instancji. Co więcej, w przypadku postępowania, które zmierza do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej, niż zadeklarowana przez podatnika trudno przyjąć, że organ ten miał na celu doprowadzenie do wygaśnięcia zobowiązania w podwyższonej wysokości z powodu upływu czasu i bez uzyskania ostatecznego potwierdzenia prawidłowości wyższej kwoty podatku. Tak więc uwzględnienie upływu terminu przedawnienia, jako podstawy uchylenia decyzji organu I instancji jest przesłanką obiektywną i nie może być uznane za "przyczynienie" się tego organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. O tym, kiedy dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego rozstrzyga bowiem przede wszystkim sam upływ czasu w kontekście uregulowania zawartego w art. 70 § 1 o.p. Ponadto, jak długo nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany (art. 120 o.p.) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości zobowiązań podatkowych. Zatem upływ czasu, w wyniku którego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest okolicznością o charakterze obiektywnym. Nie można uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wydanie decyzji uchylającej nie jest w takiej sytuacji związane z wadliwością decyzji organu pierwszej instancji. Zatem istota wskazanych przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Tym samym, przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty – występuje. (por. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15 i n.).

Uprawnione jest więc stanowisko, że przesłanka zwrotu nadpłaty powstała, gdy organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego i umarzając postępowanie z powodu przedawnienia, nie przyczyniając się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu (por. np. wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. II FSK 473/18, z dnia 25 czerwca 2019 r. II FSK 2562/17 oraz wyrok z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn.. II FSK 1605/17).

Skarga podlega zatem oddaleniu w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.