Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 773/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par.1, art. 207 par. 1, art. 234
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust.2 pkt.1 lit.b, art. 88 ust.3a pkt.4 lit.a, art. 106 ust. 7, art. 108 ust.1, art. 112b ust.1 i ust.2, art. 112c
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" , nr "[...]", w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 1) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Spółki A kwotę 14.365 zł (słownie: czternaście tysięcy trzysta sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z "[...]"r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., działając m.in. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r.,

poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawy o VAT"), ustalił A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dodatkowe zobowiązanie podatkowe

w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. w wysokości 71.300 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej od 5 lipca do 6 sierpnia 2019 r. w związku z wykazanym przez stronę

w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2019 r. zwrotem podatku VAT stwierdzono, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie "[...]" zł, wynikający z faktury VAT nr "[...]" z "[...]"r. wystawionej przez B. Sp. z o.o., dokumentującej zaliczkę na zakup materiałów: konstrukcji stalowej hali, wełny mineralnej izolacyjnej, stali zbrojeniowej konstrukcyjnej. Ustalono, że Spółka nie dokonała w maju 2019 r. zapłaty zaliczki wynikającej

z ww. faktury, a tym samym naruszyła art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Po zakończeniu kontroli podatkowej, Spółka w dniu 7 sierpnia 2019 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za maj 2019 r., uwzględniając w całości stwierdzone

w toku kontroli nieprawidłowości w zakresie prawa do odliczenia. W związku

z powyższym organ I instancji postanowieniem z 20 stycznia 2020 r. wszczął na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT postępowanie podatkowe, w wyniku którego ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług za maj 2019 r. w wysokości 71.300 zł, stanowiącej 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku po uwzględnieniu różnicy w kwocie do przeniesienia.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) i art. 112b ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 121 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."). Strona podniosła, że nie miała na celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Kwota podatku naliczonego powinna zostać wykazana w miesiącu, w którym Spółka dokonała zapłaty zaliczki, a więc w miesiącach następujących po maju 2019 r. Tym samym Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z przedmiotową zaliczką, jednak w innych okresach rozliczeniowych. Korekta wysokości podatku naliczonego doprowadziła wyłącznie do wykazania podatku w innym okresie rozliczeniowym. Nie doprowadziła natomiast do zakwestionowania prawa do odliczenia. Organ I instancji nie wyjaśnił, dlaczego - w jego ocenie - nie zaszła żadna z przesłanek wykluczających możliwość nałożenia na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego. Naruszył także art. 112b ust. 2 ustawy o VAT poprzez wydanie decyzji określającej dodatkowe zobowiązanie, w przypadku gdy nie wydał decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku (zwrot podatku).

W uzupełnieniu odwołania w piśmie z "[...]" r. strona wyjaśniła, że w toku kontroli podatkowej zauważono oczywistą omyłkę polegającą na braku zapłaty zaliczki w maju 2019 r. i w związku z tym skorygowano deklarację VAT-7. W tym sensie Spółka nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury. Ponadto Spółka dokonała na rzecz kontrahenta zapłaty kwoty 1.906.500 zł, tj. kwoty, na którą wystawiono badaną fakturę. W ocenie Spółki, odliczenie podatku VAT nie stanowiło nadużycia, obejścia prawa, czy próby wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Stanowiło jedynie oczywistą omyłkę, a zatem stosownie do art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy

o VAT nie było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Decyzją z "[...]"r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2019 r. w wysokości "[...]"zł, stanowiącej 100% kwoty podatku naliczonego z faktury nr "[...]" z "[...]"r.

W uzasadnieniu organ odwołał się do pozyskanych w toku postępowania odwoławczego pisemnych wyjaśnień wystawcy faktury, z których wynikało, że pismem

z 22 lipca 2019 r. poinformował on podatnika, że faktura zaliczkowa nie została opłacona w ustawowym terminie 30 dni, co skutkuje uznaniem jej za fakturę pustą bez możliwości zaksięgowania, rozliczenia podatku VAT i ujęcia jej w JPK. W odpowiedzi podatnik oświadczył, że faktura została błędnie zaksięgowana, ale księgi zostały skorygowane, a tym samym faktura nie istnieje w ewidencji księgowej. Ponadto organ ustalił, że wystawca faktury nie wykazał faktury w JPK oraz w deklaracji VAT-7, jak również nie wystawił faktury korygującej.

W ocenie organu odwoławczego, przepis art. 106i ust. 7 ustawy o VAT daje prawo do wystawienia faktury zaliczkowej do 30 dni przed otrzymaniem przedpłaty.

W przypadku gdy wystawca faktury nie otrzyma płatności w tym terminie, powinien wystawić fakturę korygującą zdarzenie, które nie zaistniało. Od tego momentu faktura ta staje się fakturą "pustą", gdyż informacje zawarte w dokumencie dotyczące zapłaty nie są zgodne ze stanem faktycznym. Faktura ta nie dokumentuje bowiem faktycznego zdarzenia gospodarczego, jakim jest otrzymanie zaliczki.

Zdaniem organu, z analizy materiału dowodowego wynika, że faktura zaliczkowa nie została opłacona. Wystawca faktury, po upływie 30 dni od jej wystawienia, nie wyeliminował jej z obrotu prawnego i nie wystawił faktury korygującej. Zatem faktura zaliczkowa po 30 dniach od jej wystawienia stała się fakturą "pustą", która nie dokumentowała faktycznego zdarzenia gospodarczego, jakim jest zapłata zaliczki. Również wystawca faktury przyjął, że faktura jest pusta, bez możliwości zaksięgowania. O fakcie tym poinformował podatnika pismem z 22 lipca 2019 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że podmioty miały świadomość, że faktura nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym.

Mając powyższe na uwadze, organ II instancji stwierdził, że w sprawie zastosowanie znajdował art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, normujący podstawę prawną

do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, w sytuacji obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktury, która stwierdza czynność, która nie została dokonana. W ocenie organu, art. 112c ustawy o VAT stanowi lex specialis wobec art. 112b tej ustawy i znajduje zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik dokonał korekty deklaracji po kontroli podatkowej. Przy czym, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji rażąco naruszył prawo poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku VAT, w sytuacji gdy w sprawie ma zastosowanie

art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że nie był związany zakazem reformationis in peius stosownie do art. 234 O.p.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących kwestii rozliczenia płatności

z faktury nr "[...]", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że kontrahent strony wystawił dwie faktury o nr "[...]" - jedną z "[...]"r., niepotwierdzającą rzeczywistej transakcji (brak zapłaty) oraz kolejną w dniu "[...]"r., opłaconą przez Spółkę w dniu "[...]"r. W obrocie prawnym funkcjonują dwa dokumenty o tym samym numerze. Faktura z "[...]"r. została wystawiona na wartość netto "[...]"zł, podatek VAT "[...]"zł (wartość brutto "[...]" zł). Zatem, w ocenie organu, zapłata przez Spółkę w dniu "[...]"r. kwoty "[...]" zł tytułem

"f-ra "[...]" płatność częściowa wydatków niekwalifikowanych w ramach umowy "[...]" dotyczy faktury z "[...]" r. Zdaniem organu, potwierdza to, że Spółka nie popełniła oczywistej omyłki w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r., lecz sporządziła tę deklarację niezgodnie z przepisami prawa. Ponadto

za niezasadny organ uznał zarzut odwołania dotyczący niewydania przez organ

I instancji decyzji wymiarowej. Wyłączenie stosowania przepisu art. 112b ust. 1 ustawy o VAT ma miejsce jedynie w przypadkach wymienionych w art. 112b ust. 3 cyt. ustawy, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji lub o uchylenie decyzji organu II instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2019 r. i umorzenie postępowania podatkowego, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 2 pkt 1, art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) i lit. b),

art. 112c ustawy o VAT,

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

w szczególności art. 121 i art. 234 O.p.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów strona podniosła, że zapłata zaliczki,

czy też sama zaliczka, nie stanowią "czynności" wskazanych w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji nie stanowią też "czynności" w rozumieniu przepisu

art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, który to nie odnosi się do faktur zaliczkowych. Przepis ten odnosi się do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy faktura zaliczkowa nie stwierdza żadnej czynności. Stanowi ona swoiste wezwanie do zapłaty, które nie odnosi się do zdarzeń zaistniałych, lecz do przyszłości. W ocenie Spółki, odczytywany literalnie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do faktury zaliczkowej wystawionej przed dokonaniem zapłaty. Nawet gdyby przyjąć, że przepis ten odnosi się również do faktur zaliczkowych, to i tak nie powinien znaleźć w sprawie zastosowania, gdyż wymaga, by czynność nie została dokonana. W sprawie zaś Spółka wpłaciła zaliczkę w łącznej wysokości wynikającej z pierwotnej faktury, tj. w kwocie "[...]" zł, co dokumentują potwierdzenia przelewów w miesiącach: lipiec, sierpień oraz wrzesień 2019 r. Tym samym nie można bezsprzecznie stwierdzić, że zaliczka nie została opłacona. Okoliczność, że płatność zaliczki została dokonana po upływie 30-dniowego terminu wynikającego z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT nie zmienia faktu, że zapłata zaliczki nastąpiła.

W ocenie Spółki, organ odwoławczy dostrzega w analizowanej sprawie sytuację, w której niejako istniałyby dwie zaliczki, tj. niezapłacona zaliczka związana z fakturą

z "[...]"r. oraz zapłacona zaliczka wynikająca z faktur o nr "[...]","[...]","[...]" wystawionych odpowiednio: "[...]","[...]" i "[...]" lipca 2019 r. na łączną kwotę brutto 1.906.500 zł (netto 1.550.000 zł). Tymczasem w sprawie istnieje tylko jedna zaliczka

o wartości 1.550.000 zł netto, co potwierdza treść umowy z "[...]"r., choćby załącznik nr 1 do tej umowy stanowiący harmonogram finansowo-rzeczowy inwestycji. Strona dodała, że została poinformowana pismem z 22 lipca 2019 r. o nieujęciu przez kontrahenta faktury z "[...]"r. w rejestrach VAT. W piśmie tym wskazana jest data wystawienia faktury pierwotnej, jej wartość oraz numer, jak również przyczyny nieujęcia faktury w rozliczeniach VAT. Tym samym pismo to można uznać za wadliwie wystawioną fakturę korygującą. Analizując bowiem elementy obowiązkowe faktury korygującej wynikające z treści przepisu art. 106j ustawy o VAT, stwierdzić należy,

że dokument ten nie zawiera jedynie wyrazów "faktura korygująca" lub "korekta", numeru faktury korygującej oraz pełnych danych Spółki. Dokument ten został jednak wystawiony w okresie, w którym w Spółce prowadzona była już kontrola podatkowa,

a zatem z uwagi na art. 81b O.p. Spółka nie mogła skorygować deklaracji VAT-7. Ponadto, pomimo skierowania pisma, które miało pełnić rolę faktury korygującej, kontrahent wystawił nową fakturę zaliczkową z "[...]"r., posługując się tym samym numerem faktury, co w przypadku faktury z "[...]"r. Tym samym można odnieść wrażenie, że w obiegu prawnym znajdują się dwie faktury o tym samym numerze. Jednak intencję wystawcy należy rozumieć w ten sposób, że pierwsza faktura z "[...]" r. została wycofana z obiegu prawnego i została wprowadzona nowa faktura o tym samym numerze, ale wystawiona "[...]"r. Niewątpliwie posługiwanie się tym samym numerem faktury jest działaniem wadliwym, lecz Spółka nie ma żadnego wpływu na sposób wystawiania dokumentów przez kontrahenta.

W ocenie Spółki, w analizowanym przypadku wystawca faktury mógł pozostawić w obiegu prawnym fakturę z "[...]"r., pomimo jej nieopłacenia w terminie 30 dni, a jedynie rozpoznać w odniesieniu do takiej faktury obowiązek podatkowy w miesiącach otrzymania płatności zaliczki. Prawidłowość takiego postępowania została potwierdzona w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1079/09, z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1303/17, oraz wyroku WSA w Rzeszowie z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1130/18. W treści przepisu art. 112c pkt 2 ustawy o VAT ustawodawca wskazuje na czynność, która w ogóle nie została dokonana, a nie na taką, która została dokonana z opóźnieniem. Przepis ten ma na celu wprowadzenie sankcji w odniesieniu do tzw. pustych faktur i oszustw karuzelowych (wyroki: WSA w Gliwicach z 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/GI 424/19; WSA

w Bydgoszczy z 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 165/1). W niniejszej sprawie transakcja budowy obiektu miała miejsce, jak również Spółka opłaciła zaliczkę. Działanie Spółki nie miało charakteru oszukańczego, a było następstwem oczywistej omyłki związanej z przedwczesnym wprowadzeniem faktury do ewidencji VAT. Spółka po opłaceniu zaliczki wystąpiła ponownie z wnioskiem o zwrot podatku VAT

(w odniesieniu do właściwych okresów) i taki zwrot uzyskała. Dowodzi to jedynie istnienia omyłki w zakresie prawidłowego okresu, w którym strona mogła ubiegać się

o zwrot, a nie prowadzenia przez nią działań oszukańczych.

Odnosząc się do treści art. 234 O.p., skarżąca wskazała, że organ odwoławczy nie miał podstaw prawnych do wydania decyzji, którą pogorszył jej sytuację. W stanie sprawy istniały bowiem wątpliwości prawne w kwestii, czy Spółka zapłaciła zaliczkę oraz czy faktura zaliczkowa została skutecznie wycofana z obiegu prawnego. Nadto, wbrew twierdzeniom organu II instancji, po upływie 30 dni od wystawienia faktury zaliczkowej, nie staje się ona automatycznie fakturą pustą, co potwierdza wyrok NSA

z 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1079/09. Nie sposób również zgodzić się

z organem odwoławczym, że brak zastosowania art. 112c pkt 2 ustawy o VAT przez organ I instancji miał charakter rażącego naruszenia prawa, skoro przepisy są tak skrajnie niezrozumiałe, że stały się przedmiotem pytania prejudycjalnego do TSUE.

W ocenie skarżącej, jeżeli w sprawie nie powinien znaleźć zastosowania przepis art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, to należy w konsekwencji przeanalizować możliwość zastosowania przepisów art. 112b ust. 1, art. 112b ust. 2 oraz art. 112b ust. 3 pkt 2 tej ustawy. Zdaniem Spółki, w sprawie doszło do oczywistej omyłki na skutek umieszczenia faktury w rejestrze VAT za maj 2019 r. i braku możliwości dokonania korekty deklaracji w momencie wykrycia omyłki z uwagi na prowadzoną kontrolę podatkową. Ponadto należy uwzględnić, że zwrot podatku był zasadny, lecz w innych okresach rozliczeniowych. Istotnym elementem, który należało zatem uwzględnić powinna być kwestia umyślności winy podatnika. Zdaniem strony, w sprawie wystąpiła analogiczna sytuacja jak w sprawie, w której postanowieniem z 3 października 2019 r., sygn. akt

I SA/Wr 448/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wystąpił z pytaniem prejudycjalnym w kwestii zgodności przepisu art. 112b ust. 2 ustawy o VAT

z przepisami art. 2, art. 250, art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r.

L 347 s. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112"), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej,

art. 325 TFUE i zasadą proporcjonalności.

W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z 3 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 773/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie w związku

z koniecznością oczekiwania na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w przedmiocie powołanego powyżej pytania prejudycjalnego. Następnie, w związku z wydaniem przez TSUE w dniu 15 kwietnia 2021 r. wyroku w sprawie C-935/19, postanowieniem z 13 maja 2021 r. Sąd podjął postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym

na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn.: Dz. U. poz. 1842), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne,

a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W sprawie objętej skargą przedmiotem sporu była dopuszczalność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2019 r. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji wydaną na podstawie art. 112b ust. 1

pkt 1 lit. b) w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT i ustalił skarżącej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, stosując przepis art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę, zaskarżona decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego z faktury nr "[...]" z "[...]" r. została wydana z naruszeniem prawa, co uzasadniało jej uchylenie.

W pierwszej kolejności przywołać należy przepisy stanowiące ramy prawne przedmiotowej sprawy. Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji przepisem art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT,

w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej - naczelnik urzędu skarbowego określa wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przy czym przepis art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przewiduje sytuacje, w których stosowana będzie sankcja w obniżonej wysokości; sankcja wynosi 20% podstawy jej obliczenia w przypadkach, w których po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji i wpłaci należność lub zwróci nienależną kwotę zwrotu.

Natomiast stosownie do przyjętego przez organ odwoławczy jako podstawy materialnoprawnej decyzji przepisu art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim

w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Stosując w niniejszej sprawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, organ II instancji stwierdził, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury dokumentującej czynność zaliczki, która stała się tzw. fakturą pustą wraz z upływem

30-dniowego terminu do dokonania płatności zaliczki, o którym mowa w art. 106i ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie ze stanowiskiem organu, w przypadku gdy wystawca faktury zaliczkowej nie otrzyma płatności w ciągu 30 dni od jej wystawienia, powinien wystawić fakturę korygującą zdarzenie, które nie zaistniało. Od tego momentu faktura ta staje się fakturą "pustą", gdyż informacje zawarte w tym dokumencie dotyczące zapłaty nie są zgodne ze stanem faktycznym.

Sąd nie podzielił powyższego stanowiska organu odwoławczego, za czym przemawiały następujące rozważania wraz z przywołaną w nich argumentacją prawną.

Zagadnienie konsekwencji prawnopodatkowych przedwczesnego wystawienia faktury zaliczkowej było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych

w wyrokach NSA z 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1079/09, z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1303/17, a także nieprawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie

z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1130/18 (orzeczenie dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu,

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, rację należy przyznać stronie skarżącej, że jeżeli faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, to sam fakt wystawienia przedwcześnie faktury nie powoduje automatycznego uznania, że stanowi ona tzw. pustą fakturę. Taka faktura powinna zostać zaewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Wystawienie przedwczesnej faktury pozostaje bowiem bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT. Jeżeli bowiem dana czynność podlega opodatkowaniu, podatnik wynikający z niej podatek jest obowiązany – stosownie do art. 99 i art. 103 ustawy o VAT – rozliczyć w miesiącu (okresie), w którym obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji przekształcił się

w zobowiązanie podatkowe. Natomiast wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdym

z tych przypadków powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu zaistnienia zobowiązania podatkowego.

W art. 19a ust. 1 ustawy o VAT określona została zasada, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast, zgodnie z mającym w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie art. 19a ust. 8 ustawy

o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje

z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa

w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. Zgodnie zaś z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30-go dnia przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z powyższych unormowań wynika, że w przypadku faktury zaliczkowej obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania płatności, a nie z chwilą wystawienia takiej faktury. Obowiązek podatkowy jest więc związany z otrzymaniem zaliczki i jest niezależny od wystawienia faktury. Faktura z żądaniem zapłaty zaliczki (wystawiona przed otrzymaniem zaliczki) daje prawo podatnikowi, dla którego została wystawiona, do odliczenia podatku naliczonego, ale nie w momencie jej otrzymania, lecz w momencie dokonania zapłaty zaliczki. W rezultacie, podatek wykazany na fakturze wystawionej przed otrzymaniem zaliczki ma charakter niejako prawa zawieszonego, a jego realizacja może nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano płatności (tak też NSA w powołanym w skardze wyroku z 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1079/09).

Na uwadze należy mieć również, że w przypadku faktury przyjętej przez stronę skarżącą do rozliczenia w niniejszej sprawie bezsporne jest to, że została ona wystawiona w związku z rzeczywistym obrotem gospodarczym, udokumentowanym umową nr "[...]"z "[...]"r. o roboty budowlane obejmujące budowę budynku hali produkcyjnej z zapleczem biurowo-socjalnym. W załączniku nr 1 do tej umowy, stanowiącym "harmonogram rzeczowo-terminowo-finansowy z planowanym fakturowaniem i fakturowaniem zaliczkowym" przewidziano realizację w maju 2019 r. zaliczek na kwotę "[...]"zł, a zatem na kwotę netto wskazaną w treści spornej faktury. Zdaniem Sądu, nie ma zatem podstaw, by taka faktura mogła zostać objęta regulacjami dotyczącymi tzw. pustych faktur, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W okolicznościach sprawy nie mamy bowiem do czynienia

z fikcyjnym zdarzeniem gospodarczym. Faktura zaliczkowa stanowi swego rodzaju wezwanie do zapłaty zaliczki w terminie w niej wskazanym. Dopiero post factum,

z przyczyn niekiedy niezależnych zarówno od wystawcy, jak i odbiorcy faktury, może okazać się, że faktura, w konsekwencji braku uiszczenia zaliczki w uzgodnionym terminie, stała się fakturą przedwcześnie wystawioną. Nie oznacza to jednak, jak chciałby organ, że mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą z chwilą upływu terminu określonego w art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT. Jest to bowiem sytuacja zgoła odmienna, od tej którą regulują swoimi zakresami art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz

art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie już w momencie wystawienia faktury VAT

ze wskazanym w niej podatkiem VAT strony transakcji zdają sobie sprawę, że faktura dokumentuje zdarzenie, które nie zaistniało w rzeczywistości. Skoro w okolicznościach sprawy faktura zaliczkowa odnosiła się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

co w sprawie było bezsporne, to samo jej wystawienie w sposób niezgodny

z przepisami (przedwcześnie) nie skutkuje automatycznym uznaniem takiej przedwcześnie wystawionej faktury za "pustą", w przypadku której obowiązek zapłaty podatku wiąże się z samym tylko faktem wystawienia faktury.

Zatem, w stanie faktycznym sprawy nie znajdował zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ realizowana przez podatnika czynność,

w momencie wystawienia faktury, była objęta obowiązkiem podatkowym, nawet gdy faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego. Takie stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z 19 stycznia 2007 r., sygn.

I SA/Wr 1337/06. Podobnie WSA w Białymstoku w wyroku z 14 lipca 2009 r., sygn.

I SA/Bk 233/09, uznał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do sytuacji, w których dana czynność podlega opodatkowaniu, zaś podmiot wystawiający fakturę VAT jest podatnikiem, lecz faktura wystawiona została przedwcześnie albo z opóźnieniem. Również WSA w Rzeszowie w wyroku

z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1130/18, zajął stanowisko, zgodnie z którym faktura zaliczkowa wystawiona wcześniej niż na 30 dni przed uiszczeniem zaliczki nie jest fakturą pustą, jeśli odzwierciedla czynności, które rzeczywiście miały miejsce.

Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w powołanym już wyżej wyroku

z 26 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1079/09, pozbawienie strony w ogóle prawa

do odliczenia podatku z wystawionej przedwcześnie, bo w październiku 2006 r., faktury zaliczkowej, w sytuacji gdy w grudniu 2006 r. spełnione zostały warunki do dokonania na jej podstawie takiego odliczenia określone w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, naruszałoby zasadę neutralności VAT i pozostawałoby

w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i uznaje za własne. Odnosząc się do twierdzenia organu odwoławczego, że przytoczone w skardze orzeczenia sądowe zapadły w sprawach o odmiennych stanach faktycznych, wskazać należy, że w sprawach tych, podobnie jak w niniejszej sprawie, podatnicy wystawili faktury przedwcześnie bądź jako nabywcy dysponowali fakturami wystawionymi wcześniej niż 30 dni przed datą uiszczenia zaliczki. Organ odwoławczy pomija w swych rozważaniach, że oceny charakteru badanej faktury dokonał post factum, z uwzględnieniem m.in. wyjaśnień kontrahenta z 22 lipca 2019 r. Nie uwzględnił natomiast, że na dzień otrzymania faktury, jak również na dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której pomniejszono podatek należny o podatek naliczony z tej faktury,

tj. "[...]" r., strona mogła pozostawać w uzasadnionym przeświadczeniu

co do tego, że transakcja jest realizowana i zapłata zaliczki, choć z opóźnieniem, zostanie dokonana, co jedynie uzasadniałoby zarzut odliczenia podatku naliczonego

w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, a nie zarzut odliczenia podatku naliczonego

z pustej faktury. W momencie otrzymania faktury, jak i złożenia deklaracji podatkowej, skarżąca mogła być przekonana co do zasadności faktury, tym bardziej, że znajdowała ona umocowanie w treści łączącej stronę z kontrahentem umowy. Potwierdzeniem tego jest, że w związku z nabyciem towarów i usług na podstawie umowy z "[...]" r. strona ostatecznie otrzymała zwrot podatku VAT, lecz w innych okresach rozliczeniowych. Przy ocenie charakteru faktury zaliczkowej niezbędna jest zatem obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w chwili wystawienia faktury oraz w chwili złożenia deklaracji VAT-7, a nie ich ocena ex post dokonana z naciskiem na okoliczności ujawnione już w toku kontroli podatkowej, tj. pisemne wyjaśnienia wystawcy faktury z "[...]" r. oraz ustalenia dotyczące wystawienia faktury

nr "[...]" z "[...]" r. na wartość netto "[...]" zł, podatek VAT "[...]" zł, jak również płatności dokonywane w okresie lipiec-wrzesień 2019 r. Nie sposób w tych okolicznościach nie podzielić stanowiska strony skarżącej, że pomimo późniejszego otrzymania od wystawcy faktury wyjaśnień z 22 lipca 2019 r., z uwagi na fakt prowadzenia od 5 lipca 2019 r. kontroli podatkowej, była ona pozbawiona możliwości skorygowania deklaracji VAT-7.

Niewątpliwie przyjęcie przez stronę spornej faktury zaliczkowej do rozliczenia podatku VAT za maj 2019 r. nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, z czym strona się zgodziła, nie wnosząc zastrzeżeń do protokołu kontroli i składając korektę deklaracji VAT-7 za maj 2019 r., niemniej nie sposób w okolicznościach sprawy wywodzić o odliczeniu podatku naliczonego z tzw. pustej faktury. Jak wskazał NSA w wyroku z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1303/17, nie jest obojętne, czy podatnikowi zarzuca się odliczenie podatku VAT od faktury pustej i fikcyjnej, niedokumentującej żadnego zdarzenia gospodarczego, czy od faktury, która miała oparcie w zawartej umowie, a więc dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a jedynie została wystawiona przed wykonaniem całej usługi, na co pozwalały obowiązujące przepisy prawa i w takiej sytuacji należało jedynie zbadać prawidłowy moment odliczenia podatku VAT z tej faktury.

W kontekście uprawnienia organu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego należy mieć również na uwadze stanowisko wyrażone w wyroku WSA

w Warszawie z 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2417/19, które Sąd rozpoznający niniejszą skargę podziela, że sama redakcja art. 112c pkt 2 ustawy

o VAT, odwołująca się do nieprawidłowości związanych z odliczeniem podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, a więc do faktur wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie powoduje, że automatycznie wszystkie sytuacje, które stanowią podstawę

do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z powołaniem się

na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, stanowią jednocześnie podstawę

do ustalenia sankcji w najwyższej wysokości, tj. 100%. Konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie tego przepisu dotykają w takim samym stopniu podmioty świadome udziału w oszustwie podatkowym, jak i podmioty, które nie dochowały należytej staranności. Przypomnieć w związku z tym należy,

że przepis art. 112c pkt 2 ustawy o VAT został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2017 r. na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów

i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r. poz. 2024). W uzasadnieniu

do projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 965) kilkukrotnie wskazano,

że podwyższona stawka sankcji znajduje zastosowanie w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i ma na celu penalizację ewidentnych nadużyć podatników. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć

do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy ani świadczenie usług, a taka sytuacja w niniejszej sprawie bezspornie nie wystąpiła.

Przedstawione powyżej rozważania determinują również zasadność zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 234 O.p. i w konsekwencji także art. 121 § 1 O.p. Wydając zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy stwierdził,

że organ I instancji naruszył w sposób rażący prawo poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku VAT, w sytuacji gdy – zdaniem organu odwoławczego – w sprawie ma zastosowanie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, który nakazuje ustalenie sankcji w wysokości 100%. Wyjaśnić w związku z tym należy, że zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Respektowanie zakazu reformationis

in peius w postępowaniu odwoławczym jest jedną z fundamentalnych zasad

w demokratycznym państwie prawa. Ratio legis tego rozwiązania jest to, aby strona korzystająca z przysługującego jej prawa do zakwestionowania wydanego wobec niej rozstrzygnięcia, nie narażała się na groźbę pogorszenia swojej sytuacji. Jak wynika

z art. 234 O.p., zdefiniowany w nim zakaz nie jest bezwzględny, gdyż nie dotyczy sytuacji, w której zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Taki sposób zdefiniowania wyłączeń od stosowania zasady zakazu reformationis in peius prowadzi do wniosku, że mogą one mieć zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych. Owe wyłączenia mają na celu eliminację z porządku prawnego decyzji w sposób oczywisty

i drastyczny niedających się pogodzić z porządkiem prawnym i chronionym przez niego interesem publicznym, a nie służyć organom podatkowym do korygowania przez

nie własnych i zawinionych jedynie przez siebie błędów.

Uszczegóławiając rozumienie przesłanki "rażącego naruszenia prawa", należy odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym przyjmuje się, że przesłanka ta obejmuje nie każde naruszenie prawa, ale tylko naruszenie

o wyjątkowej intensywności (wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 839/10). Rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i przepisu (wyrok NSA z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1345/11). Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie (wyrok NSA z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13). Naruszony przepis prawa nie może pozostawiać jakichkolwiek wątpliwości prawnych, a jego treść musi być jasna i nie może wywoływać sporów doktrynalno-orzeczniczych (wyrok NSA z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 190/12, LEX nr 1337107). Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. W szczególności takie okoliczności, jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie rażącego naruszenia prawa (wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 628/09). Co do zasady, nie może też być mowy o rażącym naruszeniu prawa, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1358/15).

Oceniając decyzję organu I instancji w oparciu o przywołaną przesłankę, uprawniona jest konkluzja skargi o braku podstaw do podważenia przez organ odwoławczy jej legalności na niekorzyść strony. Treść stanowiska organu odwoławczego, jak również dokonana przez organ podatkowy I instancji analiza, nie potwierdza, by w decyzji organu I instancji wystąpiła oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem. Intencją organu odwoławczego, na co wskazuje również uzasadnienie decyzji, jest niejako wymuszenie kwalifikacji prawnej dokonanej przez organ I instancji. Taka postawa procesowa godzi zaś w zasadę zakazu reformationis in peius i nie znajduje prawnego usprawiedliwienia. Rażące naruszenie prawa musi wynikać z przesłanek niebudzących wątpliwości. Tam natomiast, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego wnikliwej i wieloaspektowej interpretacji, uwzględnienia nie tylko brzmienia, ale też kontekstu systemowego i funkcji, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Jako niedającą się pogodzić z obowiązującym porządkiem prawnym, opartym na zasadzie demokratycznego państwa prawnego uznać należy sytuację, w której sytuacja podatnika ulegałaby pogorszeniu tylko

w następstwie skorzystania przez niego z przysługującego mu środka odwoławczego.

Ponadto wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył art. 207 § 1 O.p. z uwagi na zakres postępowania podatkowego wszczętego przez organ I instancji. Przypomnieć w związku z tym należy, że postanowieniem z 20 stycznia 2020 r. organ

I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie "ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku za miesiąc maj 2019 r. zgodnie

z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług" (k. 283 akt adm.). Wydając decyzję na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, organ odwoławczy przekroczył zakreślone uprzednio ramy postępowania podatkowego, oznaczone w postanowieniu o wszczęciu. Postanowienie o wszczęciu inicjuje postępowanie podatkowe, a z jego treści strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Uwzględniając skutki prawne, jakie pociąga za sobą wszczęcie postępowania, niezbędne jest dokładne określenie zakresu przedmiotowego inicjowanego postępowania. Z jednej strony postanowienie

o wszczęciu postępowania wskazuje stronie, jaki będzie przedmiot postępowania,

a z drugiej zakreśla organowi podatkowemu jego granice, poza które wykroczyć mu nie wolno (wyrok WSA w Białymstoku z 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 174/16).

Co prawda, wszczynając postępowanie podatkowe, organ podatkowy nie ma obowiązku określenia w sposób szczegółowy zakresu tego postępowania, a przepisy O.p. nie określają treści postanowienia o wszczęciu postępowania. Niemniej jednak

w niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania określiło w dość wąski sposób ramy postępowania podatkowego, których nie respektował organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję. Również protokół kontroli podatkowej nie zawierał ustaleń w zakresie naruszenia przez stronę skarżącą art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, strona nie miała wiedzy o kierunku postępowania, jaki ostatecznie został nadany przez organ odwoławczy, a tym samym w postępowaniu podatkowym nie miała możliwości odniesienia się do stanowiska organu, którym została w istocie zaskoczona, otrzymując zaskarżoną decyzję.

Uwzględniając powyższe, przy ponownym rozpatrzeniu odwołania organ

II instancji zobowiązany będzie do wydania rozstrzygnięcia, mając na względzie treść art. 234 O.p. oraz powyższe stanowisko Sądu co do braku podstaw prawnych w stanie faktycznym sprawy do wydania decyzji na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji organ odwoławczy będzie zobligowany do zbadania zasadności decyzji organu I instancji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. W tym zakresie organ odwoławczy, z uwagi na zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko co do wystąpienia przesłanek sankcji z art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, dotychczas nie wypowiedział się, co czyniłoby też przedwczesną ewentualną wypowiedź Sądu w tym zakresie ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Rozpatrując ponownie sprawę, organ odwoławczy odniesie się do zarzutów odwołania, jak również uwzględni, że TSUE w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie

C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, wskazał, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w pkt 1. sentencji na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł jak w pkt 2. sentencji

na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis sądowy od skargi w wysokości "[...]" zł oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości "[...]" zł, ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).