Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 315/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 12, art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita- Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. spraw ze skarg "A" spółka z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 roku - oddala skargi -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 315/13

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej zwanej spółką/skarżącą) wydał decyzje z dnia z dnia [...] stycznia 2013 r.:

- nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 46.387,00 zł

-nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 18.986,00 zł.

W uzasadnieniu swoich decyzji Dyrektor Izby Skarbowej /powoływany dalej jako organ II instancji/ stwierdził, że spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony za styczeń 2007 r. w kwocie 12.274,65 zł wynikający z faktury nr [...] z dnia 10 stycznia 2007 r. na wartość netto 55.793,84 zł, a także obniżyła podatek należny o podatek naliczony za maj 2008 r. w łącznej kwocie 25.392 zł wykazany w fakturach nr:

- [...] z dnia 6 maja 2008 na kwotę netto 52.607,42 zł, w tym podatek od towarów i usług - 11.573,63 zł,

- [...] z dnia 27 maja 2008 r. na kwotę netto 23.612,67 zł, w tym podatek od towarów i usług – 5.194,78 zł

- [...] z dnia 31 maja 2008 r. na kwotę netto 39.197,21 zł, w tym podatek od towarów i usług – 8.623,38 zł,

dotyczących usług budowlanych wykonywanych w trakcie budowy Ośrodka Turystyczno – Wypoczynkowego w B., a wystawionych przez S.H. – Zakład Instalacji Elektrycznych i Gazowych "B" w UD.

Utrzymując w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej /powoływanego dalej jako organ I instancji/, organ II instancji podzielił ustalenia co do tego, że pomniejszenie przez spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych wyżej faktur wystawionych przez S.H., było niedopuszczalne, ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie spełniały przesłanek z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług. Ustaleń w tym zakresie dokonano w oparciu o zeznania S.H. złożone do protokołu przesłuchania, a także dowody w postaci przesłuchań świadków oraz dowody z dokumentów, z których jednoznacznie wynikało, że przedmiotowe faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto organ II instancji stwierdził, że na podstawie powyższych faktur nie było możliwe odliczenie podatku naliczonego, gdyż zarówno u wystawcy tychże faktur tj. u S.H., jak i w skarżącej spółce brak było oryginałów / lub duplikatów/ tychże faktur, a były jedynie ich kopie.

W szczególności przesłuchiwany w charakterze świadka wystawca przedmiotowych faktur – S.H. stwierdził, że do grudnia 2007r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą, nie posiadał jednak zaplecza kadrowego i technicznego, pozwalającego realizować prace na skalę wykazaną w wystawianych skarżącej spółce fakturach; dysponował jedynie drobnym sprzętem do robót elektrycznych, a w remontowanym Ośrodku pracował jako pracownik najemny za stawkę godzinową. Zgadzał się na wystawianie faktur za prace, których nie wykonywał, za co otrzymywał od prezesa zarządu skarżącej spółki wynagrodzenie.

Organ I instancji przeprowadził szereg czynności sprawdzających również u innych wykonawców pracujących w tym czasie na terenie remontowanego obiektu oraz włączył jako dowody w sprawie udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w K. protokoły przesłuchań niektórych z nich. Organ II instancji uzupełnił również we własnym zakresie materiał dowodowy o przesłuchania świadków, tj. osoby nadzorujące proces budowlany w ośrodku wypoczynkowym w B. i wykonujące zlecone prace budowlane, co pozwoliło mu na prawidłową ocenę całego materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków upoważniających do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia spółki za okresy, których dotyczą jej skargi. Kontrola przeprowadzona u wystawcy zakwestionowanych faktur – czyli u S.H. - wykazała, że podatek należny z przedmiotowych faktur nie został zadeklarowany i odprowadzony oraz to, że spółka w toku postępowania - w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji o przedłożenie oryginałów tych faktur -podała, że wszelkie dokumenty zostały dniu 12 sierpnia 2010r. zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego.

Jak wynika z nadesłanych przez organ I instancji – w toku postępowania odwoławczego w niniejszych sprawach – kserokopii decyzji, w stosunku do S.H. zostały wydane przez tenże organ w dniu [...] czerwca 2012r. decyzje nr nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007r., styczeń, luty i grudzień 2008r., przy czym – jak wynika z uzasadnienia decyzji za styczeń 2007r. – w rozliczeniu za tenże miesiąc organ nie uwzględnił należności z faktury VAT nr [...] z dnia 10 stycznia 2007r. wystawionej na rzecz spółki "A". Ponadto w dacie jak wyżej organ ten wydał w stosunku do S.H. decyzje nr nr [...] w których – między innymi odpowiednio:

- określił do zapłaty podatek od towarów i usług w kwocie 12.275 zł wynikający z faktury nr [...] z dnia 10 stycznia 2007r.,

- określił do zapłaty podatek od towarów i usług w kwocie 25.392 zł wynikający z faktur z dnia 6 maja 2008r. nr [...], z dnia 27 maja 2008 nr [...], z dnia 31 maja 2008r. nr [...],

- czyli z faktur będących przedmiotem sporu w niniejszych sprawach, przy czym jako podstawę prawną wydania tych decyzji wskazano między innymi art. 108 ust. 1 cyt ustawy o podatku od towarów i usług.

W piśmie z dnia 29 czerwca 2012r. DUKS poinformował, że w powyższej dacie brak było zwrotnych potwierdzeń odbioru powyższych decyzji przez S.H.; dalszych informacji co do tych decyzji w aktach brak.

Odnośnie rozliczenia za styczeń 2007 r. organ II instancji dodatkowo wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji, że w dniu 25 września 2012 r. prezesowi zarządu skarżącej spółki zostały przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego w związku z nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres 2007 r. oraz że dokonano zabezpieczenia tego zobowiązania podatkowego poprzez dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości spółki. W uwzględnieniu tych okoliczności, organ II instancji stwierdził, że istniały podstawy do orzekania, gdyż nie minął - w związku z zawieszeniem - 5-letni termin przedawnienia liczony od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ II instancji stwierdził, że wyłączenie prawa skaczącej spółki do u odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wymienionych wyżej faktur wystawionych przez S.H., jest uzasadnione , ponieważ faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego wykonania robót przez ich wystawcę /są to tzw. puste faktury/, ponadto w toku postępowania nie odnaleziono oryginałów / bądź duplikatów/ tych faktur a odliczenie na podstawie kopii faktur nie jest – na podstawie obowiązujących przepisów – możliwe.

Na uzasadnienie prawne swoich decyzji organ II instancji przywołał – między innymi – art. 86 ust.1, ust. 2 pkt.1 lit. a, ust.12, art. 88 ust.3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, § 21, § 22 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania......./Dz.U. nr 95 poz. 798 z późn. zm./ - powoływanego dalej jako Rozporządzenie.

Spółka "A" złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na wymienione wyżej decyzje organu II instancji, wnosząc o ich uchylenie jako wydanych z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1-4 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skarg spółka podała, że korzystała z usług S.H. przy wykonywaniu prac budowlanych w Ośrodku Wypoczynkowym w B.

Z wykonawcą tym zawarła umowę, która została zrealizowana, roboty zostały wykonane i udokumentowane fakturami, które spółka otrzymała i zapłaciła wykonawcy wynikające z nich należności. Wszystkie dokumenty związane z realizacją tych robót były w posiadaniu spółki aż do dnia 12 sierpnia 2010r., kiedy to zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy ABW "wraz z Inspektorem Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej " i wobec tego spółka nie może obecnie odpowiadać za ilość i stan zabranych jej dokumentów. Powołując się na treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, spółka stwierdziła, że miała pełne prawo do odliczenia podatku wyliczonego w przedmiotowych fakturach. Dopełniła bowiem wszystkich obowiązków wynikających z przepisów prawa i równocześnie podniosła, że posiadanie środków trwałych i stan zatrudnienia, umożliwiające wykonanie prac budowlanych, są sprawą dotyczącą firmy S.H. i jednocześnie niemożliwą do sprawdzenia przez zamawiającego usługi, zaś rozstrzygnięcie organów nakłada na spółkę obowiązki nie przewidziane przepisami prawa.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Rozpoznając wniesione skargi - po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, organ II instancji zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] stycznia 2013r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia [...] marca 2012r. w przedmiocie określenia spółce "A" zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. oraz w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy tego podatku za maj 2008r. Ze względu na daty wydania powyższych decyzji oraz przedmioty nimi objęte, w pierwszej kolejności oceny wymaga kwestia zachowania terminu do wydania decyzji z uwzględnieniem terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt. 9 cyt. Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części w skutek przedawnienia, natomiast według art. 70 § 1 tejże ordynacji zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a – jak przyjęto w orzecznictwie administracyjnym – dotyczy to rozliczenia wszystkich obowiązków dotyczących podatku od towarów i usług, czyli także określenia kwoty zwrotu różnicy tego podatku (np. uchwała NSA z 29 czerwca 2009r. I FPS 9/08 – ONSA i WSA nr 5 poz. 87 z 2009r., wyrok NSA z 2 września 2011r. I FSK 1242/10).

Jeśli chodzi o termin płatności podatku od towarów i usług, to – co do zasady – podatnicy obowiązani są go obliczać w stosownej deklaracji i złożyć tę deklarację oraz dokonać wpłaty w terminie do 25 – dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu - z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w niniejszych sprawach (art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług). W nawiązaniu do powyższych regulacji nie budzi wątpliwości okoliczność, że decyzje organów obu instancji co do rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2008r. wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia, który upływa z końcem 2013r.

Jeśli zaś chodzi o decyzję za styczeń 2007r., to ustawowy termin przedawnienia upływał z końcem 2012r., a decyzja organu II instancji wydana została w dniu 30 stycznia 2013r., jednakże ustawodawca przewidział sytuacje skutkujące niejako "przedłużeniem" okresu przedawnienia. W szczególności według art. 70 cyt. Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego: nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia, przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt. 1) i biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (§ 7 pkt. 1), natomiast nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (§ 8).

Organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczącej stycznia 2007r. wskazał na obie powyższe przesłanki, niemniej jednak bliżej nie uzasadnił żadnej z nich (nie odniósł się w ogóle do treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11), przy czym zauważyć też należy, że żadna z nich nie jest także kwestionowana w skargach przez skarżącą spółkę. Biorąc pod uwagę okoliczność, że w aktach sprawy zebrane zostały dane dotyczące tych kwestii Sąd uznał, że braki uzasadnienia decyzji organu II instancji nie stanowią takiego naruszenia przepisów postępowania tj. art. 210 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 §1 ust. 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 poz. 270. z późn. zm.) – powoływanej dalej jako ppsa. Jeśli chodzi o pierwszą przesłankę tj. art. 70 § 6 pkt. 1 cyt. Ordynacji podatkowej, to Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] września 2012r. postanowienie nr. [...] o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (DZ.U. 2007 poz. Nr 111 poz. 765 z późn. zm.) -powoływane dalej jako kks – w sprawie narażenia przez PHU "A" Sp. z o.o. w K. na nienależny zwrot podatku naliczonego – między innymi – za styczeń 2007r. i maj 2008r., a następnie postanowieniem z dnia [...] września 2012r. nr. [...] postanowił przedstawić Prezesowi Zarządu tej spółki – S.O. zarzut popełnienia przestępstwa jak wyżej, poprzez ujęcie w deklaracjach za wymienione wyżej (i inne) miesiące, faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skierowane do S.O. na adres spółki przez Urząd Kontroli Skarbowej wezwanie z dnia 4 września 2012r. do stawiennictwa w dniu 25 września 2012r. jako podejrzanego w sprawie jw., zostało przez spółkę odebrane w dniu 7 września 2012r. (podpis odbiorcy nieczytelny). Kolejne wezwanie z dnia 27 września 2012r. do stawiennictwa w dniu 23 października 2012r. wystosowane zostało także na adres spółki i odebrane w dniu 2 października 2012r. (podpis odbierającego także nieczytelny), zaś drugie przesłano na adres S.O. – K., ul. R.i było ono awizowane w dniach 1 i 8 października 2012r. i ostatecznie odbiór został potwierdzony bez wskazania daty (natomiast w rubryce dotyczącej doręczającego wpisano datę 13 października 2012r.), przy czym podpis odbierającego nie jest w pełni czytelny. Obowiązujące przepisy proceduralne nie przewidują obowiązku doręczenia postanowienia o wszczęciu dochodzenia, natomiast przy uwzględnieniu art. 131 § 1 w zw. z art. 130, art. 132, art. 133 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. nr 89, poz. 555 z późn. zm.– powoływanej dalej jako kpk. – w zw. z art. 113 § kks. regulującym doręczenia w postępowaniu karnym skarbowym, przyjąć należy, że S.O. Prezesowi Zarządu skarżącej spółki skutecznie doręczono informację o treści zarzutów, skoro informację – wezwanie odebrał przedstawiciel spółki, zostało ono także odebrane pod adresem domowym S.O. Zaznaczyć także należy, iż Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. w piśmie z dnia 26 kwietnia 2011r. V Ds. 12/10/S skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował, że S.O. ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów dotyczących przestępstw popełnionych wspólnie i w porozumieniu ze S.H. i L.S. w okresie od 21 listopada 2006r. do 19 września 2008r. i że "zarzut obejmuje 23 poświadczające nieprawdę faktury VAT"; daty ogłoszenia tego postanowienia nie podano jednakże przyjąć należy, że ogłoszenie tego postanowienia musiało nastąpić przed datą powyższego pisma tj. pisma z 26 kwietnia 2011r. Okoliczności powyższe dotyczące treści zarzutów postawionych S.O. i przekazania mu ich do wiadomości są istotne, ponieważ Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11 stwierdził, że przepis art. 70 § 6 pkt. 1 cyt. Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 12 września 2002r. (Dz.U. nr 169 poz. 1387) w zakresie, jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zawieszenie biegu przedawnienia następuje – jak wyżej podniesiono – z dniem wszczęcia postępowania o którym była mowa wyżej, czyli z dniem wydania (sporządzenia) postanowienia o jego wszczęciu, ale o tym wydaniu podatnik (przyszły podejrzany) nie jest w sposób formalno – proceduralny powiadamiany. Biorąc pod uwagę bardzo poważne dla podatnika skutki takiego postanowienia w zakresie biegu terminu przedawnienia, Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym orzeczeniu wskazał, iż "podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego".

Jak wskazano wyżej, w niniejszych sprawach podatnik – czyli spółka z o.o. "A", której reprezentantem jako prezes zarządu był w przedmiotowym okresie S.O. – uzyskała w znaczeniu prawnym wiedzę o wszczętym dochodzeniu w zakresie związanym z treścią rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji co do podatku od towaru i usług za styczeń 2007r. najpóźniej we wrześniu i październiku 2012r. (kiedy to doręczono wezwania z 4 września i 27 września 2012r.), a więc przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Tym samym bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania (tj. przed 31 grudnia 2012r.) został skutecznie zawieszony i nie rozpoczął ponownie biegu, gdyż nie doszło do prawomocnego zakończenia dochodzenia karnoskarbowego (art. 70 § 7 pkt 1 cyt. Ordynacji podatkowej), a więc organ II instancji był uprawniony do wydania decyzji w dniu [...] stycznia 2013r.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, iż według informacji i dokumentów nadesłanych przez naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnik ten wydał w dniu [...] czerwca 2011r. decyzję nr. [...] o zabezpieczeniu na majątku spółki "A" zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj 2007r., styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2008r. Jak wynika z zawiadomienia Sądu Rejonowego w L. z 20 czerwca 2011r. Sąd ten dokonał w księdze wieczystej nr [...] wpisu hipoteki przymusowej na kwotę 192,478 zł tytułem wierzytelności – podatku od towarów i usług za okresy jak wyżej – wpisu dokonano na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 czerwca 2011r.

Z powyższego względu zastosowanie będzie miał także powołany wyżej art. 70 § 8 cyt. Ordynacji podatkowej wyłączający przedawnienie zobowiązania zabezpieczonego hipoteką.

Jeśli chodzi o kwestie sporne w niniejszych sprawach, to dotyczą one oceny czy skarżąca spółka miała – czy też nie miała - prawa do uwzględnienia w rozliczeniach za styczeń 2007r. i maj 2008r. naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach wystawionych przez S.H., a mianowicie:

- faktury VAT nr [...] z 10 stycznia 2007r. na kwotę netto 55.793,84 zł, podatek od towarów i usług w kwocie 12.274,65 zł za usługi budowlane,

- z faktury VAT nr [...] z 6 maja 2008r. na kwotę netto 52.607,42 zł, podatek od towarów i usług w kwocie 11.573,63 zł, za roboty remontowo - budowlane wewnętrzne, zewnętrzne i wykończeniowe,

- faktury VAT nr [...] z 27 maja 2008r. na kwotę netto 23.612,67 zł, podatek od towarów i usług w kwocie 5.194,78 zł za instalacje elektryczne wewnętrzne w piwnicach, osprzęt, instalacje elektryczne wewnętrzne w piwnicach – instalacje podtynkowe, instalacje podtynkowe z osprzętem na parterze,

- faktury VAT nr [...] z 31 maja 2008r. na kwotę netto 39.197,21 zł, podatek od towarów i usług w kwocie 8.623,38 zł za instalacje elektryczne, instalacje sygnalizacyjne, instalacje elektryczne wewnętrzne piwnice – osprzęt, instalacje podtynkowe z osprzętem – piętro, instalacje podtynkowe z osprzętem – poddasze, instalacje elektryczne wentylacji, instalacja odgromowa.

/wszystkie te faktury dotyczą robót przy Ośrodku Turystyczno-Wypoczynkowym w B./.

W związku z tym podnieść przede wszystkim należy, że w powołanej ustawie o podatku od towarów i usług, ustawodawca wskazał, że podatnikami tego podatku są między innymi osoby prawne, które samodzielnie wykonują działalność gospodarczą (czyli działalność producencką, handlową lub usługową) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 i 2). Prawidłowe funkcjonowanie podatnika tego podatku w obrocie gospodarczym wymaga spełnienia przez niego wymogów określonych przepisami przy czym istotne znaczenie ma obowiązek wystawiania faktur stwierdzających dokonanie sprzedaży czyli odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług i wskazujących istotne elementy danej transakcji: datę, cenę, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku (art. 106 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy). Jedno z zasadniczych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług określone zostało w art. 86 ust. 1 i 2 powyższej ustawy, a mianowicie podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – czyli podlegającego wpłacie do budżetu państwa – o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi istotnego znaczenia w niniejszej sprawie), przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez tego podatnika z tytułu nabycia towarów lub usług. Warunkiem realizacji tego uprawnienia jest istnienie związku między podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu wykonywania przez tego podatnika działalności opodatkowanej. Równocześnie ustawodawca wskazał przypadki, kiedy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego (obniżenia kwoty podatku należnego) jest wyłączone i – między innymi – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt ustawy wskazano, że podstawy do odliczenia nie stanowią takie faktury które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza treści powołanych wyżej przepisów wskazuje, że dla dokonania odliczenia podatku naliczonego podatnik musi dysponować fakturą wystawioną przez jego kontrahenta, w której wykazana jest dana transakcja (dostawa, usługa) oraz kwota podatku obliczona według prawidłowej stawki. Istotna kwestia jest jednak to, że faktura zawierająca prawidłową formalnie treść daje prawo do odliczenia wynikającego z niej podatku tylko wtedy, gdy dotyczy czynności rzeczywistej czyli dokonania rzeczywistej dostawy na rzecz podatnika lub wykonania na jego rzecz usługi przez wystawcę tejże faktury.

W orzecznictwie przyjmuje się, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tzw. pustej fakturze, czyli fakturze niedokumentującej rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu, może nastąpić wtedy, gdy odbiorca – adresat tej faktury – wiedział albo powinien był wiedzieć, że jest to faktura nieprawdziwa.

W niniejszych sprawach skarżąca spółka poprzez swoich uprawnionych przedstawicieli lub zatrudnionych pracowników (kierownika budowy, inspektora nadzoru, itd.) mogła mieć – a przynajmniej powinna mieć – wiedzę kto wykonuje tak ważny zakres robót, jak roboty elektryczne. Każdy inwestor, a skarżąca spółka była inwestorem obiektu w B., zatrudnia określoną ilość wykonawców robót, rozlicza wydatki związane z budową i w związku z tym powinien mieć bieżącą wiedzę w tym zakresie i nie uwzględniać w rozliczeniach tych faktur, których wystawca nie był wykonawca wskazanych w nich robót.

Oczywiście poza zakresem oceny tut. Sądu pozostają decyzje opisane wyżej w których S.H. określono do zapłaty kwoty podatku od towarów i usług wyliczonego w tych "spornych" w niniejszych sprawach fakturach; jako podstawę tego rozstrzygnięcia wskazano art. 108 § 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, według którego, jeśli osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zauważyć jedynie należy, że nawet rozliczenie podatku należnego przez wystawcę tzw. pustych faktur nie uprawnia ich adresata do odliczenia podatku /np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2012r. I FSK 2110/11 i powołane tam orzecznictwo oraz regulacje unijne/.

W ocenie Sądu, zebrany w niniejszych sprawach przez organy obu instancji materiał dowodowy uzasadnia przyjęcie, że istotnie S.H. nie wykonał robót wykazanych w przedmiotowych fakturach , ale faktury te wystawiał za zgodą i wiedzą uprawnionych przedstawicieli i pracowników skarżącej spółki. Przede wszystkim dam wystawca tychże faktur tj. S.H. przesłuchiwany w niniejszych sprawach w charakterze świadka - a także w charakterze strony we "własnych" sprawach – po okazaniu mu przedmiotowych faktur stwierdził stanowczo, że robót tych nie wykonywał.

Wprawdzie pracował na terenie budowy /rozbudowy, remontu itd./. Ośrodka Rekreacyjno-Wypoczynkowego w B., mniej jednak wykonywał tam różne drobne prace, w tym także drobne prace i naprawy z zakresu instalacji elektrycznych, dowoził też niektórych pracowników, pieczywo dla pracowników i za to otrzymywał normalne wynagrodzenie pracownicze. Stwierdził także, iż nie zatrudniał własnych pracowników, nie miał stosownego sprzętu i z tych powodów obiektywnie nie mógłby wykonać wszystkich robót wykazanych w przedmiotowych fakturach. Treść wystawionych przez S.H. w niniejszych sprawach faktur, orzekające organy porównały z treścią zapisów w dzienniku budowy przedmiotowego obiektu, z treścią zapisów w protokołach odbioru robót oraz przesłuchały na tę okoliczność świadków. Świadkowie ci /kierownik budowy, inspektor nadzoru, wykonawcy itd./ a mianowicie P.R., A.O.,, L.S. nie potwierdzili rzeczywistego wykonania robót przez S.H.; z kolei zeznania i własnoręczne oświadczenie oraz dokumenty wystawione przez W.H. wskazują na duże prawdopodobieństwo wykonania przez niego " robót elektrycznych".

Ocena zebranych dowodów dokonana w niniejszych sprawach przez organy - a zwłaszcza organ II instancji – nie nasuwa zastrzeżeń i Sąd nie znajdując podstaw do jej zakwestionowania, uznaje ją za uzasadniającą podjęte rozstrzygnięcia.

W nawiązaniu do ustawowej regulacji dotyczącej wystawiania faktur wskazać także należy na treść obowiązującego w istotnym dla niniejszych spraw okresie cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie. Z Rozporządzenia powyższego wynika, że podmiot wystawiający faktury, wystawia je co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał faktury oznaczony jest wyrazem "ORYGINAŁ", zaś kopia wyrazem "KOPIA", oryginał faktury otrzymuje nabywca towaru (usługi), zaś kopię zatrzymuje sprzedawca – wystawca (§ 21). W przypadku zniszczenia albo zaginięcia oryginału faktury, wystawca tejże faktury ma obowiązek ponownego wystawienia – na wniosek nabywcy – faktury z zaznaczeniem daty jej wystawienia oraz z umieszczeniem na niej wyrazu: "DUPLIKAT"; taki duplikat wystawiany jest tylko w dwóch egzemplarzach i jego oryginał otrzymuje nabywca a kopia zostaje u wystawcy (§ 22). Jeśli więc podatnik (nabywca) ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego w fakturach "otrzymanych od ich wystawcy", to znaczy, że prawo to przysługuje mu na podstawie oryginałów faktur, bo takie podatnik (nabywca) "otrzymuje", albo też oryginałów duplikatów tychże faktur. W przepisach powołanego Rozporządzenia oraz ustawy o podatku od towarów i usług, a także Ordynacji podatkowej nie przewidziano możliwości zastąpienia takich oryginałów faktur lub ich duplikatów innymi dowodami, nie jest także w orzecznictwie i piśmiennictwie kwestionowana okoliczność zgodności polskich przepisów w tym zakresie z prawem unijnym, a w szczególności z obowiązującą wówczas Szóstą (VI) Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej i ujednolicenia podstawy wymiaru podatku (77/388/EWG) – art. 17 ust. 2 lit. a, art. 18 ust. 1 lit. a, art. 22 ust. 3 (Dz.U.L 145 z 13 czerwca 1977r.). Dodać także należy, iż do otrzymania faktury nawiązuje treść art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt ustawy o podatku od towarów i usług, a to poprzez wskazanie okresu rozliczeniowego w którym podatnik najwcześniej może "odliczyć" podatek naliczony. Otrzymane przez podatnika – nabywcę faktury (czyli ich oryginały lub oryginały ich duplikatów) zawierają dane, które tenże podatnik ma obowiązek uwzględnić w prowadzonej dla potrzeb tego podatku ewidencji, a w szczególności dane dotyczące kwot podatku należnego i naliczonego (art. 109 ust. 3 cyt. ustawy). W ewidencji tej wyliczane są kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, a także kwota podatku należnego podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego oraz wszelkie "inne dane" służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z kolei obowiązek składania deklaracji za okresy rozliczeniowe (głównie za okresy miesięczne) nałożony na podatników ma istotne znaczenie, gdyż kwoty podatku do zapłaty, do zwrotu, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, przyjmuje się w takich wysokościach, w jakich wyliczono je w tychże deklaracjach (lub deklaracjach skorygowanych) i mogą one być zmienione tylko w decyzjach uprawnionych organów wydanych po przeprowadzeniu stosownych postępowań (art. 99 ust. 1 i 12). Podatnicy mają także obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonej dla celów rozliczania podatku od towarów i usług, a także wszelkich dokumentów związanych z tym rozliczaniem – czyli między innymi faktur, deklaracji – a to do czasu upływu terminu zobowiązania podatkowego (art. 112 cyt. wyżej ustawy, § 23 cyt. Rozporządzenia) – przy czym jeśli chodzi o "oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących a także duplikaty tych dokumentów", to w powołanym Rozporządzeniu nakazano przechowywanie ich "w oryginalnej postaci". Przywołane wyżej regulacje nakazują więc posiadanie przez podatnika oryginałów – duplikatów faktur, na podstawie których za dany okres dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w stosownej deklaracji, a także wskazują na istotne znaczenie prowadzonych ewidencji, gdyż stanowią one podstawę do sporządzenia deklaracji z wykazanym podatkiem do zapłaty, do zwrotu lub do przeniesienia, przy czym ewidencje – jak wynika z art. 3 pkt 4 cyt. Ordynacji podatkowej są formą ksiąg podatkowych.

W niniejszych sprawach - jak wskazano wyżej – nie zostały odnalezione oryginały / bądź duplikaty/ przedmiotowych faktur ani w dokumentacji skarżącej spółki, ani u ich wystawcy tj. S.H. Podkreślić przy tym należy, że istotnie funkcjonariusze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego zabrali w dniu 12 sierpnia 2010r. z siedziby spółki określone dokumenty - w tym faktury- jednakże sprawdzenie przez organy w niniejszych sprawach wykazów tych dokumentów, nie doprowadziło do ustalenia, by znajdowały się tam oryginały przedmiotowych faktur.

Zaznaczyć należy, że w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2008r. organ I instancji – a rozliczenie to podtrzymał organ II instancji – nie uwzględnił podatku naliczonego w kwocie 2.449 zł jako nadwyżki wynikającej z przeniesienia za kwiecień 2008r. W decyzjach powyższych nie wskazano przyczyn wyłączenia tej kwoty, niemniej jednak Sąd uznał, że wadliwość ta nie może być podstawą do zakwestionowania zaskarżonej decyzji, ponieważ z protokołu kontroli z 28 listopada 2011r., a także z pisma organu I instancji z 24 kwietnia 2012r. w przedmiocie przekazywanych odwołań spółki wynika, że w rozliczeniu za kwiecień 2008r. zakwestionowano powyższą kwotę z faktury nr [...] z dnia 2 kwietnia 2008r. wystawionej dla skarżącej spółki przez L.S.; w fakturze tej nienależnie wyliczono podatek od kwoty 36.115,04 zł, co wpłynęło na ostateczne obliczenie podatku za tenże miesiąc.

W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają obowiązującego prawa, ponieważ brak oryginałów faktur /bądź ich duplikatów/ uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego przez posiadacza tylko kserokopii takich faktur; ponadto odliczenie takie jest również niemożliwe z tego powodu, że wystawca tych faktur nie wykonał w rzeczywistości robót nimi objętych – i wobec powyższego skargi jako nieuzasadnione podlegają oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.