Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1695/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a), art. 86a ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Teza: Normę wynikającą z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) należy rozumieć w ten sposób, że pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, gdy ustali on takie zasady korzystania z tych pojazdów, z prowadzeniem ewidencji przebiegu tych pojazdów włącznie, które – przy uwzględnieniu specyfiki działalności gospodarczej podatnika – z założenia wykluczą ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

TEZY

Normę wynikającą z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) należy rozumieć w ten sposób, że pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, gdy ustali on takie zasady korzystania z tych pojazdów, z prowadzeniem ewidencji przebiegu tych pojazdów włącznie, które – przy uwzględnieniu specyfiki działalności gospodarczej podatnika – z założenia wykluczą ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1030/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. sp. k. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.44.2019.2.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o. o. sp. k. w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 23 marca 2021 r. w sprawie III SA/Wa 1030/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że w opisanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu brak jest możliwości obiektywnego stwierdzenia, iż użytkowane przez skarżącą samochody osobowe wydane jej pracownikom będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej skarżącej, a przyjęte przez nią reguły ich użytkowania wykluczają możliwość posłużenia się tymi pojazdami przez pracowników w celu prywatnym. W ocenie Sądu, skarżąca podjęła działania, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), dalej: u.p.t.u., a przedstawione przez nią zasady należy uznać za obiektywnie wykluczające użycie pojazdów do celów nie związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym brak było podstaw do stwierdzenia w ramach kwestionowanej interpretacji indywidualnej, że w okolicznościach podanych we wniosku - w świetle art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. - skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od paliwa, opłat leasingowych, czynszu najmu i materiałów eksploatacyjnych związanych z przedmiotowymi pojazdami.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Powyższy wyrok został przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a., naruszenie:

1) art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, iż przedstawiony przez skarżącą sposób użytkowania pojazdów pozwala na uznanie, że będą one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, a skarżąca poprzez m.in. planowane wprowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów, regulaminu użytkowania, nadzór GPS i kary porządkowe podjęła niezbędne działania obiektywnie wykluczające możliwość wykorzystywania pojazdów do celów prywatnych, i tym samym będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami, podczas gdy w ocenie organu w opisanym przez skarżącą zdarzeniu brak jest możliwości obiektywnego stwierdzenia, iż samochody osobowe będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, a skarżąca opisanymi we wniosku działaniami wykazała się wyłącznie starannością stworzenia mechanizmów i zasad używania pojazdów, które jednak nie wykluczają możliwości użycia ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, gdyż - jak wynika z przedstawionych okoliczności - możliwe jest użycie tych samochodów przez pracowników do celów prywatnych - w tym m.in. w celu dojazdu z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca pracy, i z miejsca pracy do miejsca zamieszkania, już zatem z ustalonych zasad używania tych pojazdów wynika użytek mieszany, i tym samym skarżąca nie będzie mieć prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami;

2) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: O.p., przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na uznanie przez Sąd, iż organ nie dokonał pełnej oceny stanowiska skarżącej, tj. nie odniósł się do charakteru prowadzonej działalności, sposobu wykorzystywania pojazdów i nadzoru kontrolnego wprowadzonego przez skarżącą, a także nie przedstawił pełnego uzasadnienia prawnego własnego stanowiska, w tym nie wyjaśnił z jakich przyczyn uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, a ponadto nie uwzględnił utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, podczas gdy organ wydając interpretację nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku, wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, wydana interpretacja zawiera ponadto wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 14c, a organ na podstawie całokształtu przedstawionego opisu sprawy dokonał pełnej oceny stanowiska skarżącej, i uzasadnił w oparciu o właściwe przepisy dlaczego uznaje jej stanowisko za nieprawidłowe, wyjaśniając przy tym swoje stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, a tym samym organ nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, i nie zaistniał powód do uchylenia interpretacji z wyżej wymienionych przyczyn;

3) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynika sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niespełniającego standardów określonych w tym przepisie w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej zapadłego rozstrzygnięcia, albowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził naruszenie przez organ zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, a jako podstawę uchylenia interpretacji wskazał jedynie przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., który stanowi podstawę do uchylenia interpretacji z przyczyn materialnych, co biorąc pod uwagę powyższe nie pozwala na stwierdzenie z jakiej w istocie przyczyny Sąd uchylił interpretację, i w konsekwencji nie pozwala na prawidłowe przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

3.1. Zasadniczy spór w tej sprawie dotyczy wykładni - na tle stanu faktycznego zaprezentowanego przez podatnika we wniosku o interpretację - przepisów prawa materialnego, tj. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i art. 86 a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.

3.2. Zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami służbowymi.

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.).

3.3. Odnosząc się do istoty powyższego sporu, na wstępie należy zwrócić uwagę, że semantyka normy pomieszczonej w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. zakłada, że podatnik poprzez określenie zasad używania własnych pojazdów samochodowych, których koniecznym elementem jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów, jest w stanie określić taki sposób wykorzystywania tych pojazdów, który wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zestawienie tak skonstruowanej normy prawnej z pragmatyką życia gospodarczego pozwala na stwierdzenie, że nawet najbardziej skrupulatnie określone przez podatnika zasady użytkowania jego pojazdów przez pracowników, które mają wykluczyć ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie są w stanie temu zapobiec, o ile osoba dysponująca takim pojazdem nie dostosuje się do tych zasad.

3.4. Niniejsza sprawa dotyczy interpretacji podatkowej wydanej w wyniku złożenia przez podatnika wniosku, w którym podał on, że jego zdaniem określony przez niego zbiór zasad korzystania z jego samochodów służbowych wyklucza użycie ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podzielił to stanowisko podatnika.

Natomiast organ interpretacyjny, nie zgadzając się z tym poglądem, przede wszystkim podnosi, że:

"Skarżąca wprowadziła wprawdzie procedury, które mówią o tym, jak powinno przebiegać użycie pojazdu, jednakże sprawowany nadzór nie powoduje całkowitego wykluczenia możliwości użytku prywatnego przez osobę uprawnioną do używania pojazdu. Nie można obiektywnie uznać wykorzystywania pojazdu wyłącznie do celów działalności gospodarczej jedynie dlatego, że Spółka wprowadziła/wprowadzi kilka dodatkowych rozwiązań, które umożliwiają kontrolę wykorzystania samochodów, jak i to, że wykorzystanie pojazdu niezgodnie z jego przeznaczeniem (np. w celach prywatnych) może skutkować pociągnięciem użytkownika samochodu/pracownika do odpowiedzialności materialnej lub rozwiązania umowy o pracę, czy umowy o współpracy.

Spółka nie jest zatem w stanie zapewnić pełnej kontroli, która wykluczy użycie samochodów do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Wskazany przez Skarżącą sposób użytkowania samochodów nie jest równoznaczny ze stworzeniem stosownych procedur użytkowania tych pojazdów, które wykluczają ich potencjalne użycie do celów prywatnych przez osobę uprawnioną.

Kontrola wykorzystania wprowadzona przez Skarżącą w żaden sposób nie może być uznana za skuteczną i zabezpieczającą przed wykorzystaniem samochodów dla celów prywatnych, skoro samochody są dla pracowników/użytkowników dostępne, nawet w czasie wolnym od pracy, kiedy nie są oni zobowiązani do wykonywania jakichkolwiek obowiązków służbowych.

Należy bowiem zauważyć, że samo parkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania lub przebywania (przed rozpoczęciem i po zakończeniu podróży służbowej) co do zasady pozwala pracownikowi/użytkownikowi na potencjalne wykorzystanie samochodu do celów prywatnych.

W tym miejscu należy wskazać, że w sytuacji powierzenia pracownikowi Spółki lub innemu użytkownikowi samochodu, również w czasie, w którym nie jest on zobowiązany do świadczenia pracy zawsze istnieje istotne ryzyko użycia go do celów prywatnych (osobistych). Dlatego też, tak ważne jest przede wszystkim wyeliminowanie udostępniania samochodów pracownikom/użytkownikom i współpracownikom szczególnie w czasie kiedy nie są oni zobowiązani do wykonywania powierzonych zadań w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącej. (...) Należy również zauważyć, że regulamin oraz kontrola przebiegu pojazdów, podczas gdy użytkownik/pracownik przez cały czas dysponuje pojazdem nie stanowi wystarczającego zabezpieczenie go przed użyciem w celach prywatnych i wyeliminowanie tego użycia.

Biorąc natomiast pod uwagę profil działalności Skarżącej, powinna ona zwrócić szczególną uwagę na zabezpieczenie dostępu do samochodów w czasie wolnym od pracy przez osoby upoważnione do użytkowania tych samochodów w czasie, w którym nie są zobowiązani do wykonywania zadań na rzecz Spółki i wprowadzić procedury eliminujące (nie tylko ograniczające) dostęp do tych pojazdów w szczególności osób oddelegowanych do prac poza siedzibą Spółki. Sposób prowadzenia działalności poza siedzibą Spółki nie powoduje, że podatnik nie musi spełniać warunków określonych przepisami prawa.".

3.5. Powyższe stanowisko organu wskazuje na niezrozumienie istoty unormowania wynikającego z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., które – jak wskazano już powyżej – nakłada na podatnika chcącego z niego korzystać obowiązek określenia takich zasad używania własnych pojazdów samochodowych (służbowych), z obowiązkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów włącznie, które wykluczać mają ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W swoim zarzucie naruszenia ww. przepisów organ bowiem nie kwestionuje stanowiska Sądu (a zarazem podatnika), że skarżąca poprzez m.in. planowane wprowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów, regulaminu użytkowania, nadzór GPS i kary porządkowe, podjęła niezbędne działania wykluczające możliwość wykorzystywania pojazdów do celów prywatnych, lecz w jego ocenie "brak jest możliwości obiektywnego stwierdzenia, iż samochody osobowe będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, a Skarżąca opisanymi we wniosku działaniami wykazała się wyłącznie starannością stworzenia mechanizmów i zasad używania pojazdów, które jednak nie wykluczają możliwości użycia ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, gdyż jak wynika z przedstawionych okoliczności możliwe jest użycie tych samochodów przez pracowników do celów prywatnych - w tym m.in. w celu dojazdu z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca pracy, i z miejsca pracy do miejsca zamieszkania już zatem z ustalonych zasad używania tych pojazdów wynika użytek mieszany, i tym samym Skarżąca nie będzie mieć prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami.".

3.6. Przede wszystkim nie można się zgodzić – w okolicznościach podanych we wniosku o interpretację – że okoliczność używania przedmiotowych samochodów służbowych przez pracowników w celu dojazdu z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca pracy, i z miejsca pracy do miejsca zamieszkania, wskazuje na użycie tych pojazdów do celów prywatnych.

We wniosku o interpretację strona wskazywała, że ze specyfiki jej działalności wynika, że zaparkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania lub zakwaterowania jest uzasadnione koniecznością realizacji zadań służbowych i ze względu na oszczędność czasową w dotarciu do placu budowy, nie ma fizycznej możliwości zaparkowania takich samochodów na parkingu skarżącej. Zazwyczaj place budowy oddalone są od siedziby skarżącej o kilkadziesiąt, a nawet kilkaset kilometrów, gdyż prowadzi ona działalność gospodarczą na terenie całego kraju oraz poza jego granicami.

"W Spółce rozróżniane są następujące sytuacje:

1) dojazd pracowników/współpracowników na budowę na terenie kraju,

2) dojazd pracowników/współpracowników na budowę poza terytorium kraju,

3) jazdy pomiędzy miejscem budowy a miejscem zakwaterowania (hotelem), w którym zamieszkują pracownicy/współpracownicy realizujący dany kontrakt budowlany.

Pracownik/użytkownik/współpracownik samochodu służbowego obsługujący wskazaną budowę na terenie bądź poza terytorium kraju rozpoczyna pracę w dniu wyjazdu na teren budowy w godzinach porannych w miejscu swojego zamieszkania, odbiera pozostałych pracowników z ich miejsc zamieszkania a następnie odbywa podróż służbową na teren wskazanej budowy. Pracownicy mają zapewnione zakwaterowanie - zazwyczaj nocleg w hotelu. Każdego dnia podczas podróży służbowej, samochód służbowy wykorzystywany jest do przywożenia pracowników budowy z hotelu, w którym są zakwaterowani, na teren budowy i z powrotem. W ciągu dnia samochód służbowy wykorzystywany jest do zakupu i dostarczenia materiałów budowlanych potrzebnych do realizacji budowy, załatwiania spraw urzędowych oraz innych czynności służbowych. W przypadku realizacji inwestycji na terenie kraju pracownicy wracają do miejsc zamieszkania zazwyczaj na każdy weekend a samochód służbowy garażowany jest wtedy w miejscu zamieszkania pracownika/użytkownika/współpracownika odpowiedzialnego za samochód. W przypadku budów umiejscowionych poza terytorium kraju, samochody służbowe wykorzystywane są w sposób analogiczny, jednak czas wyjazdów służbowych na budowy trwa około pół roku.".

3.7. W tych okolicznościach zgodzić się należy ze spółką oraz Sądem pierwszej instancji, że parkowanie takiego pojazdu służbowego w miejscu zamieszkania lub zakwaterowania pracownika, któremu powierzono pojazd jest uzasadnione koniecznością realizacji zadań służbowych oraz podyktowane oszczędnością czasową w dotarciu do placu budowy, co powoduje, że powyższa specyfika działalności gospodarczej spółki sprzeciwia się stanowisku organu, że użycie tych samochodów w celu dojazdu z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca pracy, i z miejsca pracy do miejsca zamieszkania wskazuje na użycie ich przez pracowników do celów prywatnych.

Nie jest także trafny zarzut organu, że ustalone przez podatnika zasady używania jego pojazdów służbowych, nie wykluczają możliwości użycia ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ponieważ "w sytuacji powierzenia pracownikowi Spółki lub innemu użytkownikowi samochodu, również w czasie, w którym nie jest on zobowiązany do świadczenia pracy zawsze istnieje istotne ryzyko użycia go do celów prywatnych (osobistych)", a "regulamin oraz kontrola przebiegu pojazdów, podczas gdy użytkownik/pracownik przez cały czas dysponuje pojazdem nie stanowi wystarczającego zabezpieczenie go przed użyciem w celach prywatnych i wyeliminowanie tego użycia".

Trafnie bowiem w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1180/15, stwierdzono że:

"Oczywistym pozostaje, że w sytuacji powierzenia pracownikowi samochodu istnieje możliwość użycia go na cele prywatne. Możliwość taka jednak w sensie obiektywnym (hipotetycznym) istnieje prawie zawsze. Przyjąć można bowiem założenie, że niezależnie od systemu wdrożonych zabezpieczeń, użytkownik pojazdu może postąpić wbrew intencjom ich wprowadzenia. Parkowanie auta w siedzibie firmy zamiast pod domem tej osoby, niemiałoby tu wtedy znaczenia, gdyż w każdym czasie, a więc również w ramach wykonywania obowiązków służbowych dojść może do wykorzystania samochodu dla realizacji potrzeb prywatnych. Właściwie w tym zakresie Skarżąca podała przykłady takich zachowań, jak np. sytuację, gdy pracownik jadąc do banku w sprawach służbowych wykonuje tam szereg czynności prywatnych (wypłaca swoje pieniądze, zaciąga kredyt na swoją rzecz itp.). W sytuacji więc, gdy mamy do czynienia z "czynnikiem ludzkim" istnieje ryzyko użycia samochodu niezgodnie z jego deklarowanym dla celów podatkowych przeznaczeniem. Rzecz jednak w tym, aby ryzyko to jak najbardziej zminimalizować, a co za tym idzie wprowadzić zasady korzystania z pojazdu oraz zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzegania, które wykluczą użycie auta w celach prywatnych. W realiach sprawy Skarżąca takowe środki zamierza wprowadzić. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypełniały one oczekiwania art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, oznaczało to, że w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, sposób wykorzystywania przez Skarżącą pojazdów, określony w ustalonych przez nią zasadach ich używania, przestrzeganych z uwagi na wprowadzenie adekwatnych ku temu środków, potwierdzony prowadzonymi przez nią ewidencjami przebiegu pojazdów, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.".

3.8. Tak jak już bowiem stwierdzono powyżej, z istoty regulacji art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że nawet najlepiej skonstruowany przez podatnika katalog zasad użytkowania jego pojazdów przez pracowników, które mają wykluczyć ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie są w stanie temu zapobiec, jeżeli osoba dysponująca takim pojazdem nie będzie ich stosowała.

3.9. Trafnie przy tym stwierdzono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 415/17, że gdyby faktycznie ustawodawcy chodziło o wyeliminowanie nawet potencjalnej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych to również taka potencjalna możliwość zachodzi w przypadku używania pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 9 u.p.t.u., tzn. których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a pomimo tego zdecydowano, że użycie ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, które ma charakter nieistotny, nie pozbawia podatnika pełnego prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z tymi pojazdami (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b) i art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u.).

3.10. Powyższe oznacza, że normę wynikającą z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, gdy ustali on takie zasady korzystania z tych pojazdów, z prowadzeniem ewidencji przebiegu tych pojazdów włącznie, które – przy uwzględnieniu specyfiki działalności gospodarczej podatnika – z założenia wykluczą ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Skarżąca we wniosku wskazała, że przyjęte przez nią procedury nie pozwalają na wykorzystanie jej pojazdów służbowych dla celów prywatnych.

Zasady używania w spółce służbowych pojazdów samochodowych są określone w ramach stosownego Regulaminu korzystania z samochodów służbowych. Samochody służbowe wykorzystywane są wyłącznie do celów służbowych i wyłącznie w celach związanych z prowadzoną działalnością spółki. Wprowadzono bezwzględny zakaz używania samochodów służbowych do jakichkolwiek celów prywatnych pracowników/współpracowników. Zgodnie z Regulaminem, użycie samochodów służbowych w celu prywatnym może skutkować nałożeniem na pracownika kary porządkowej przewidzianej w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy, a w przypadku użytkownika/współpracownika kary umownej przewidzianej w zawartej umowie współpracy. Użycie samochodu służbowego do celów prywatnych może również stanowić przyczynę uzasadniającą rozwiązanie umowy o pracę lub umowy o współpracy za wypowiedzeniem albo zostać uznane za ciężkie nadużycie podstawowych obowiązków pracowniczych uzasadniające, w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika lub umowy o współpracy. Użytkownik samochodu służbowego wykorzystujący ww. pojazdy, jest zobowiązany do złożenia oświadczenia według ustalonego w Regulaminie wzoru, w którym deklaruje zapoznanie się z Procedurą oraz zapoznanie się z konsekwencjami w przypadku użycia do celów prywatnych samochodu służbowego, przeznaczonego wyłącznie do celów służbowych.

W zakresie obowiązków pracownika/użytkownika samochodów służbowych mieści się m.in. co do zasady:

- obowiązek po zakończonej jeździe parkowania pojazdu wykorzystywanego wyłącznie do celów służbowych na terenie wskazanym przez skarżącą (nie ma możliwości korzystania z pojazdu poza godzinami pracy, w tym w weekendy, na cele inne niż wyłącznie służbowe lub inne niż związane z działalnością gospodarczą skarżącej),

- obowiązek dbałości o sprawność techniczną pojazdu poprzez zgłoszenia awarii, szkód komunikacyjnych, zachowanie trzeźwości, prawidłowe eksploatowanie pojazdu i właściwe zabezpieczenie po zakończeniu jazdy.

W skarżącej spółce zostały jasno ustalone zasady nadzoru nad używaniem samochodów służbowych w trakcie wykonywania obowiązków służbowych - pojazdy, których dotyczy wniosek, są wyposażone w system lokalizacji satelitarnej pojazdów (GPS), zapewniający ewidencjonowanie eksploatacji służbowych pojazdów samochodowych. Raporty generowane w ww. systemie pozwalają m.in. na dokonanie rozliczenia tras przejazdów. Spółka ponosi wszelkie koszty związane z pojazdami będącymi przedmiotem wniosku - nie występują sytuacje, w których pracownik/użytkownik miałby ponosić część wydatków.

3.11. Tym samym we wniosku o interpretację wyraźnie wskazano, że opracowany przez spółkę regulamin zasad korzystania przez pracowników/współpracowników z udostępnionych im samochodów służbowych, przy uwzględnieniu specyfiki prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (budowlanej), w sposób skuteczny zabezpiecza wykorzystywanie udostępnionych użytkownikom samochodów tylko i wyłącznie do realizacji zadań służbowych (przemieszczania się między budową, a miejscem zakwaterowania), co odbywa się pod nadzorem systemu lokalizacji satelitarnej pojazdów (GPS).

3.12. W świetle powyższego sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię uznać należy za chybiony.

3.13. Za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. gdyż - w świetle powyżej przedstawionej analizy - trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydając zaskarżoną interpretację organ nie dokonał pełnej oceny stanowiska skarżącej, tj. nie odniósł się do charakteru prowadzonej działalności, sposobu wykorzystywania pojazdów i nadzoru kontrolnego wprowadzonego przez skarżącą, a także nie uwzględnił utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, a w konsekwencji do wadliwej wykładni art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.

3.14. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 146 § 1 w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a., stwierdzić należy, że wprawdzie w kontekście całokształtu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd powinien jako podstawę uchylenia interpretacji wskazać nie tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., lecz także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., lecz z uwagi na zasadność powołania jako podstawy uchylenia tej interpretacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., wadliwość ta pozostaje bez wpływu na wynik postępowania.

3.15. Mając powyższe na uwadze, skoro w zaskarżonej interpretacji organ błędnie ocenił prawidłowość stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, co słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, zasadne było jej uchylenie.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Zwrot kosztów postępowania kasacyjnego zasądzono stosownie do art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki Dominik Mączyński

sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.