Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 498/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 181, art. 180 par. 1, art. 123, art. 124, art. 120, art. 200 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122 , art. 92 par. 3, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 i art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 9 września 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ko. z dnia 11 maja 2009r. znak [...] w sprawie określenia M. M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 15.004 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że małżonkowie J. i M. M. za rok 2002 dokonali rocznego rozliczenia podatku w oparciu o przepis art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), tj. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36. M. M. wykazała dochód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w wysokości 2.021,50 zł., J. M. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.155.609,80 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.111.303,50 zł oraz dochód w wysokości 44.306,30 zł. Po odliczeniu od dochodu straty z lat ubiegłych w kwocie 44.306,30 zł, dochód do opodatkowania nie wystąpił. Łączny dochód M. i J. M. za rok 2002 wyniósł 2.021,50 zł. Należny podatek dochodowy nie wystąpił.

Organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę działalności gospodarczej J. M., który w roku 2002 prowadził działalność w zakresie handlu paliwami, akcesoriami motoryzacyjnymi, materiałami budowlanymi oraz artykułami do produkcji rolnej. W wyniku kontroli stwierdzono, że przychód z prowadzonej przez J. M. działalności gospodarczej został zaniżony o kwotę 352,46 zł, a koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 112.238,39 zł. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ko. decyzją z dnia 28 lutego 2005r. znak: PD [...] określił J. i M. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 15.004,10 zł, w tym zobowiązanie w zaliczkach na podatek dochodowy z tytułu dochodu uzyskanego przez J. M. z pozarolniczej działalności gospodarczej za miesiąc październik 2002r. w kwocie 3.564,90 zł.

Decyzją z dnia 30.05.2005r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu skargi M. i J. M.ch wyrokiem z dnia 15 marca 2006r. sygn. akt I SA/Ke 591/05 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Organ pierwszej instancji, wykonując zalecenia WSA w Kielcach przeprowadził postępowanie podatkowe. W wyniku ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że prowadzona przez J. M. księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna. Organ pierwszej instancji stwierdził, że przychód został zaniżony o kwotę 352,46 zł, bowiem podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury z dnia 15 marca 2002r. nr [...] wystawionej dla Urzędu Gminy w G. dokumentującej sprzedaż węgla.

Stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 112.238,39 zł, tj.: zawyżenie kosztów poprzez zaewidencjonowanie wydatków na zakup oleju napędowego w wysokości 112.335,80 zł na podstawie nierzetelnych faktur, tj. faktur wystawionych przez nieistniejący w rzeczywistości podmiot gospodarczy, zawyżenie kosztów poprzez zaewidencjonowanie wydatków z tytułu podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości dotyczącego budynku mieszkalnego w łącznej wysokości 66,60 zł, zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 163,93 zł poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poniesionego w miesiącu maju 2002r. wydatku w kwocie niższej od wynikającej z dowodu poniesienia. Podatnik wpisał w poz. 136 księgi wydatki na zakup towarów o wartości netto 4.747,94 zł, a jak wynika z faktury nr [...] z dnia 22 maja 2002r. prawidłowa kwota poniesionego wydatku wynosi netto 4.911,87 zł.

Organ pierwszej instancji jakkolwiek stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Przychód z prowadzonej przez J. M. w 2002r. działalności gospodarczej ustalono w kwocie 1.155.962,26 zł, tj. w kwocie wyższej od zeznanej o 352,46 zł. Koszty uzyskania przychodów określono w wysokości 999.065,11 zł, tj. w kwocie niższej od zeznanej o 112.238,39 zł. Organ pierwszej instancji ustalił dochód z prowadzonej przez podatnika w 2002r. działalności gospodarczej w wysokości 156.897,15 zł. Po uwzględnieniu straty z lat poprzednich w łącznej kwocie 68.353,88 zł oraz zapłaconych przez Podatnika w 2002r. składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.544,15 zł dochód do opodatkowania z działalności J. M. ustalono w wysokości 82.999,12 zł.

W trakcie prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji w dniu 2 kwietnia 2008r. J. M. zmarł. Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia decyzją z dnia 11 maja 2009r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ko. określił M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 15.004,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił zarzutów skarżącej dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości 112.335,80 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę K.-T.. Wyjaśnił, że wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, zaś fakt jego poniesienia zostanie odpowiednio udokumentowany. Stosownie do § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), zapisy w księdze powinny być dokonywane (...) na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

W ocenie organu odwoławczego ustalono na podstawie dokumentów urzędowych, informacji oraz dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego. fikcyjność transakcji przeprowadzonych przez firmę K.-T.. Wskazują na powyższe materiały postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. w porozumieniu z Prokuraturą Okręgową w K-ch Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej, zakończonego wynikiem kontroli nr [...] z dnia 12 lutego 2004r. Wynika z nich, że faktury wystawione przez firmę K.-T. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem w tej firmie nie występował faktyczny zakup towaru, jak również faktyczna jego sprzedaż.

Z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań M. K. -właściciela firmy K.-T. jako strony i podejrzanego (protokoły z dnia 27 listopada 2002r., z dnia 18 marca 2003r. (wyciąg), z dnia 6 listopada.2003r. ) i jako świadka (wyciągi z protokołów z dnia 8 listopada 2005r. i z dnia 21 czerwca 2006r.) wynika, że przedmiotem zgłoszonej przez niego działalności był "Transport, spedycja", że firma K.-T. została zarejestrowana na polecenie A. R., który został ustanowiony notarialnie pełnomocnikiem firmy. M. K. nie wiedział o obrocie paliwami w firmie, uważał, że prowadzi ona usługi Transportowe. W zamian za zarejestrowanie firmy K.-T. otrzymywał od A. R. wynagrodzenie miesięczne. Zajmował się wynajęciem lokalu w R. przy ul. G., a później przy ul. M., otwieraniem wraz z A. R. rachunków bankowych, wypełnianiem i podpisywaniem deklaracji VAT pod dyktando pełnomocnika. Nie pobierał z banków żadnych pieniędzy i nie realizował żadnych czeków, jak również nigdy nie posiadał dokumentów firmy K.-T.. Organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie prowadzonego ponownie postępowania, wykonując zalecenia WSA w Kielcach zawarte w wyroku z dnia 15 marca 2006r. sygn. akt I SA/Ke 591/05, dokonał przesłuchania M. K. na okoliczność wystawionych w 2002r. faktur dla firmy J. J. M.. Świadek potwierdził swoje poprzednie zeznania, tj. że nie sprzedawał i nie dostarczał paliwa firmie J. M., że założenie i zarejestrowanie firmy K.-T., za co otrzymywał wynagrodzenie, zaproponował mu A. R.. Nic nie wie na temat działalności firmy K.-T., która prawdopodobnie przestała istnieć w październiku lub listopadzie 2002r.

O fikcyjnym charakterze działalności prowadzonej przez firmę K.-T., w ocenie organu, świadczą włączone do akt sprawy protokoły przesłuchań A. R. w charakterze podejrzanego (protokół z dnia 11 czerwca 2003r.) oraz jako świadka (wyciągi z protokołów z dnia 28 października 2003r., 23 maja 2006r., 12 czerwca 2006r., 20 czerwca 2006r. oraz 18 września 2006r.). Organ przywołał zeznania A. R. z dnia 11 czerwca 2003r. przesłuchanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K-ch, z których wynika, że pełnomocnikiem w firmie K.-T. został na polecenie D. Z., u którego miał dług pieniężny. Jego praca w firmie polegała na podpisywaniu przygotowanych dokumentów, głównie faktur sprzedaży paliwa różnym firmom, za co otrzymywał wynagrodzenie. Faktury te na pewno fikcyjne, oddawał D. Z., który następnie rozwoził je kontrahentom. Zarobek D. Z. stanowiło wynagrodzenie za litr paliwa na fakturze. Zeznał również, że księgowość firmy nie istnieje, a kopie faktur, podpisane przez rzekomych odbiorców, były palone. Nigdy nie widział, ani nie słyszał żeby, dostarczone było realne paliwo. Fakt, że w firmie K.-T. nigdy nie występował faktyczny zakup ani sprzedaż paliwa, że firma stworzona została tylko w celu dokumentowania obrotu paliwami, które pochodziło z niewiadomych jemu źródeł, A. R. potwierdził w zeznaniach złożonych w dniu 28 października 2003r. Wyjaśnił, iż wypisywaniem faktur na komputerze zajmowały się wynajęte sekretarki, produkcja faktur odbywała się na posesji w W., a wielkości wykazane na fakturach dyktował osobiście D. Z.. Zamówienia na paliwo, to jest konkretnie na "produkcję faktur", przyjmował osobiście D. Z. na swój telefon komórkowy.

Organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania, wykonując zalecenia WSA w Kielcach zawarte w wyroku z dnia 15 marca 2006r., dokonał również przesłuchania A. R. na okoliczność wystawionych w 2002r. faktur dla firmy J. M.. Przesłuchany w dniu 15 stycznia 2008r. A. R. zeznał, że faktycznym właścicielem firmy K.-T. był D. Z.. Firma ta nie dokonywała sprzedaży paliwa, tylko zajmowała się sprzedażą faktur. Sprzedaż faktur obejmowała działalność firmy na terenie R., nie dotyczyła natomiast działalności firmy we W. Świadek oświadczył, że nie ma wiedzy na temat transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2002r. dla firmy J. J. M., zaprzeczył ponadto, aby podpis, który znajduje się na tych fakturach był jego podpisem. Oświadczył, że według jego wiedzy przedmiotowe faktury były wystawiane przez przedstawiciela handlowego firmy K.-T. - M. T..

Organ wskazał także, że z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań: D. Z., G. O., R. D., M. T., wyciągu z aktu oskarżenia M. T. i G. O. z dnia 20 lutego 2007r. wynika, że faktury wystawione przez firmę K.-T. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a M. K. był jedynie fikcyjnym właścicielem firmy. Nie podejmował żadnych kluczowych decyzji dotyczących działalności firmy, jego aktywność ograniczała się tylko do wykonywania poleceń innych osób, w tym w zakresie wystawiania i podpisywania dokumentów w zamian za miesięczne wynagrodzenie. Podmiot powstał z inicjatywy i na polecenie D. Z.. Przedsiębiorstwo stworzono tylko i wyłącznie w celu wystawiania "pustych" faktur. M. K., będąc rzekomym przedsiębiorcą, w istocie nie miał żadnego wpływu na podejmowane decyzje dotyczące Przedsiębiorstwa Transportowo-Spedycyjnego K.-T.. Do analogicznych wniosków - w kwestii fikcyjnego charakteru faktur firmy K.-T. - prowadzi w ocenie organu, znajdujący się w aktach sprawy wyciąg z aktu oskarżenia z dnia 29 grudnia 2005r., sygn. akt VI Ds.[...] Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K-ch przeciwko D. Z., A. R., M. K.. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. uznał firmę K.-T. za podmiot nieistniejący i wykreślił z urzędu M. K. jako podatnika VAT z dniem jego zarejestrowania (pismo z dnia 30 grudnia 2004r. znak: [...]).

Organ nie podzielił zarzutu skarżącej, że o rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla firmy J. świadczy umowa o współpracy zawarta pomiędzy M. T. a firmą K.-T.. W ocenie organu materiał zgromadzony w sprawie w sposób jednoznaczny wskazuje, że M. T. nie pośredniczył w żadnej transakcji udokumentowanej spornymi fakturami. Na żadnym z dokumentów związanych z obrotem paliwami (faktury, dowody KP) nie występuje osoba M. T.. Także z zeznań zawartych w wyciągu z aktu oskarżenia z dnia 20 lutego 2007r. sygn. akt I Ds.[...] przeciwko m.in. M. T. i G. O., sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. T., nie wynika by M. T. działał jako przedstawiciel handlowy firmy K.-T.. M. T. zeznał natomiast, że sprzedawał paliwo przez własne firmy, tj. P.-M. we W. i I. T. w P., a później w R-u.. W swoich wyjaśnieniach M. T. szczegółowo przedstawił na czym polegała jego działalność związana z obrotem paliwami, że kupował od D. Z. faktury wystawiane m.in. przez firmę K.-T. w celu zalegalizowania paliwa zakupionego bez faktur od N., a wcześniej S..

Organ odwoławczy włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w toku postępowania odwoławczego toczącego się w przedmiocie określenia dla spadkobierców J. M. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2002r., z których wynika, że organy ścigania na zapytanie Dyrektora Izby Skarbowej w K., czy w aktach podręcznych spraw dotyczących obrotu paliwami znajduje się umowa o przedstawicielstwo handlowe zawarta w 2002r. poinformowały, że nie stwierdziły posiadania w aktach spraw paliwowych przedmiotowej umowy. Zdaniem organu, na potwierdzenie podnoszonego argumentu, że M. T. był w 2002r. przedstawicielem handlowym firmy K.-T., w trakcie prowadzonego postępowania strona nie przedstawiła żadnego dowodu. Tym samym twierdzenia zawarte w odwołaniu, jakoby zeznania A. R. potwierdzały sprzedaż paliwa dla firmy J. M., nie zasługują na uwzględnienie. Zeznania te potwierdzają, że to M. T. kupował faktury od firmy K.-T. w celu zalegalizowania sprzedaży paliwa.

Za nie mające znaczenia dla sprawy uznał organ wywody odwołania dotyczące niedopełnienia obowiązków przez funkcjonariuszy organów ścigania, polegające na niedokładnym sporządzeniu spisu rzeczy podczas zatrzymania M. T., pośród których była umowa o przedstawicielstwie handlowym z firmą K.-T. .

Odnosząc się do kolejnego dowodu mającego zdaniem strony świadczyć o legalności działania firmy K.-T., tj. załączonego do odwołania pisma firmy P. z dnia 18 grudnia 2006r., organ zauważył, iż stanowi potwierdzenie faktu, że Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne K.-T. M. K. było w 2002 roku bezpośrednim odbiorcą oleju opałowego (oleju napędowego barwionego dla celów grzewczych). Jednocześnie Spółka P. poinformowała, że firma K.-T. w tym okresie nie zakupywała oleju napędowego ani benzyn. Twierdzenie zawarte w odwołaniu, iż firma K.-T. nabywała olej napędowy zabarwiony (olej opałowy) od P., odbarwiała go i sprzedawała dalej swoim kontrahentom jako olej napędowy, w tym sprzedawała go dla J. M., nie jest niewiarygodne w świetle dowodów zebranych w toku postępowania. Stanowisko to nie zostało przez organ zaakceptowane chociażby z tego względu, że jak udowodniono w prowadzonym postępowaniu, firma K.-T. nie posiadała własnej bazy paliwowej, zbiorników na paliwo, zbiorników na związki chemiczne niezbędne do odbarwiania itp. (protokół przesłuchania A. R. z dnia 18 września 2006r.). Nie zatrudniała również specjalistów (chemików), którzy mogliby takiego odbarwienia dokonać.

Zdaniem organu uwzględniając zakres kontroli dotyczący prawidłowości wystawienia i ewidencjonowania wybranych dowodów kupna sprzedaży za miesiąc marzec 2002r. protokół z dnia 6 czerwca 2002r. z kontroli krzyżowej przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w R. w firmie K.-T., nie świadczy o tym, że firma K.-T. dokonywała faktycznej sprzedaży paliwa.

Analizując fakt posiadania przez M. K. i A. R. statusu osób podejrzanych lub oskarżonych w toczących się postępowaniach karnych, organ stwierdził, że przydatność, jak i wiarygodność powyższych dowodów nie może być skutecznie podważana. Są one w pełni wartościowym materiałem dowodowym. Przesłuchiwani potwierdzili bowiem swoją aktywną rolę w nielegalnym procederze i można zatem uznać, że nie składali wyjaśnień w sposób pozwalający im na uniknięcie odpowiedzialności karnej. Wykorzystane w postępowaniu podatkowym wyjaśnienia podejrzanych złożone w postępowaniu karnym potwierdzają nielegalny charakter działalności firmy K.-T. i są zgodne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Zdaniem organu, analiza akt sprawy wykazała, że stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie nieuznania wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę K.-T. było w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnione i prawidłowe. Faktury dokumentujące nierzeczywiste transakcje nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Reasumując, udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszt uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycją w/w przepisu art. 22 ustawy p.d.o.f.

Jako nietrafne uznał organ odwoławczy stanowisko skargi, iż konsekwencją braku prawa do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów winno być pominięcie po stronie przychodów wartości sprzedaży tego towaru. J. M. prawidłowo ewidencjonował uzyskiwane przychody ze sprzedaży paliwa w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Brak jest natomiast prawidłowej ewidencji wydatków wykazanych jako koszt uzyskania przychodów. W toku postępowania nie przedstawiono także żadnych, poza zakwestionowanymi fakturami, dowodów potwierdzających zakup towarów na tę kwotę.

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji wykazał inicjatywę i podjął stosowne kroki w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, a także dokonał jego prawidłowej oceny, zatem zarzut naruszenia art. 187§1 Ordynacji podatkowej jest niezasadny.

Organ nie podzielił zarzutu nie doręczenia pełnomocnikowi decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ko. z dnia 11 maja 2009r. Z przepisu art. 6 ust. 2 ustawy p.d.o.f wynika zasada solidarnej odpowiedzialności małżonków. Solidarna odpowiedzialność małżonków wynika w tym przypadku z podjętej przez nich decyzji o chęci skorzystania z prawa do wspólnego opodatkowania dochodów oraz z faktu pozostawania przez małżonków w ustroju wspólności majątkowej (wyrok NSA z dnia 27 czerwca .2007r. sygn. akt II FSK 878/06). Organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo skierował wobec M. M. jako strony w tym postępowaniu decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Pełnomocnik załączył do akt pełnomocnictwo z dnia 21 kwietnia 2008r. (wpływ do urzędu – 12 czerwca 2008r.) upoważniające W. R. w imieniu M. M. jako spadkobiercy J. M. do występowania przed organami podatkowymi. Z w/w pełnomocnictwa nie wynika, aby Pan W. R. był umocowany do reprezentowania M. M. jako strony. Prawidłowo zatem przedmiotową decyzję doręczono podatniczce.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ko., zarzuciła:

naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przez błędne zastosowanie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), polegające na bezpodstawnym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliw od faktycznie i legalnie działającej w 2002 r. firmy K.-T. w sytuacji, posiadania prawidłowo wystawionych przez firmę K.-T. faktur VAT dokumentujących faktyczne dostawy paliw oraz dowodów zapłaty za wszystkie dostawy paliw od firmy K.-T. ;

naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy tj.:

art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nieobiektywny i stronniczy, przeprowadzanie dowodów dotyczących okoliczności niekorzystnych dla strony, z pominięciem spójnych i korzystnych okoliczności związanych z zakupami paliw przez firmę K.-T. od P., dokumentacji księgowej, korzystnych zeznań świadków,

art. 120, art. 123 i art. 124 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę ujawnienia przesłanek, którymi kierował się organ przed wydaniem decyzji, co uniemożliwiło stronie możliwość pełnego wypowiedzenia się w sprawie i oceny zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu sprawy,

art. 121 § 1 i art. 122, w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez samodzielne ustalenie przez organ okoliczności, co do których wymagana jest wiedza specjalistyczna. Zdaniem skarżącej, organ błędnie przyjął, że do odbarwiania oleju opałowego wymagane są specjalne warunki, między innymi posiadanie np.: bazy paliwowej (zbiorników na paliwo) oraz zatrudnienie specjalistów (chemików), którzy mogliby to paliwo odbarwiać w sytuacji, gdy K.-T. wynajmował bazę paliw w P., gdzie mógł odbarwiać olej opałowy i sprzedawać go dalej jako olej napędowy, jak również sprzedawać dalej olej opałowy. Strona skarżąca zarzuciła przy tym błąd w ustaleniach, że J. M. sprzedawał olej napędowy pochodzący z niewiadomych źródeł, chociaż dowody zebrane w sprawie, potwierdzają, że mógł on sprzedawać zarówno olej napędowy, jak i olej opałowy nabyty od P.,

zasady in dubio pro tributario wynikającej z ogólnych zasad postępowania wyrażonych w art. 120. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie przez organ na niekorzyść strony istniejących obiektywnych wątpliwości wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego;

art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie w sprawie zasady nadmiernego formalizmu nie popartego dowodami oraz żadnymi normami prawnymi i praktyką a także naruszenie art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie jego wnikliwej oceny;

art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przedstawienie oceny okoliczności i faktów korzystnych dla skarżącej znajdujących się w zebranym materiale dowodowym,

art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ granicy między swobodą oceny dowodów, a dowolnością takiej oceny, nie przedstawienie przez organ w zaskarżanej decyzji oceny zebranych dowodów,

art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji; organ nie odniósł się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, nie dokonał ich oceny, nie wskazał w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego daje wiarę dowodom, na których oparł swe ustalenia faktyczne, natomiast odmawia wiarygodności dowodom przeciwnym.

Uzasadniając zarzuty, skarżąca podniosła, że w sprawie nie można mówić o jednoznacznych ustaleniach faktycznych. Dowodem potwierdzającym, że firma K.-T. nabywała paliwa i prowadziła działalność gospodarczą w 2002r. jest pismo spółki P. OW/B. sp. z o.o. z dnia 22 grudnia 2006r. oraz pismo tej firmy z dnia 16 czerwca 2009r. z załącznikami, włączone do akt. sprawy postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2009r. Jakkolwiek w piśmie przewodnim znajduje potwierdzenie dokonywanie przez K.-T. zakupu wyłącznie oleju opałowego, to z kartotek magazynowych i kont rozrachunkowych, będących załącznikami pisma, wynika, że przedsiębiorstwo K.-T. zakupiło łącznie 2.764.915 litrów paliwa za łączną kwotę brutto 4.352.042,30 zł., w tym 49.920 litrów oleju napędowego (w dniu 20.09.2002 i 16.10.2002) za łączną kwotę 146.123,74 zł. brutto. Oznacza powyższe, że firma K.-T. dokonywała nie tylko zakupu oleju opałowego. Organ drugiej instancji nie zweryfikował treści pisma na podstawie dołączonych do niego załączników, jedynie oparł się na informacji prezesa zarządu spółki P. zawartej w piśmie przewodnim. W przedmiotowej decyzji organ nie odniósł się do wskazanego dowodu, co jest rażącym naruszeniem podstawowych przepisów postępowania mogących wpłynąć na wynik sprawy.

Dowodem potwierdzającym, iż K.-T. posiadała własne zbiorniki na paliwo są z kolei zeznania A. R. złożone w dniu 12 czerwca 2006 r. w UKS w W. OZ R.. Okoliczność ta nie została zweryfikowana przez organy. Zdaniem skarżącej, nie można wykluczyć, że firma K.-T. dokonywała odbarwiania nabywanego oleju opałowego, a następnie wprowadzała go do obrotu i sprzedawała jako olej napędowy lub też sprzedawała nieodbarwiony olej opałowy jako napędowy, potwierdzając zawierane transakcje fakturami VAT. W ocenie skarżącej, wskazane dokumenty jednoznacznie wskazują, iż dostawy paliw -zarówno oleju opałowego jak i napędowego - do K.-T. miały faktycznie miejsce. Powyższe przemawia za tezą, że firma K.-T. działała legalnie i prawidłowo dokonywała obrotu zakupionymi paliwami.

Następnym dowodem zaprzeczającym fikcyjnemu charakterowi firmy K.-T. jest w ocenie skarżącej, protokół z kontroli krzyżowej przeprowadzonej w 2002r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. w firmie K.-T.. Z treści tego protokołu z kontroli krzyżowej jednoznacznie wynika, że zakończyła się ona bez zastrzeżeń, co jest dowodem potwierdzającym fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę K.-T. w 2002 r.

Kolejnym dowodem są zeznania M. T. złożone w dniu 10 kwietnia 2008r. M. T. zeznał, że był przedstawicielem handlowym firmy K.-T. zajmującej się obrotem paliwami i jako przedstawiciel handlowy tej firmy był uprawniony do korzystania z jej rachunku bankowego. Organ, w ocenie skarżącej, nie ustalił należycie stanu faktycznego, nie wyjaśnił istotnych okoliczności związanych z prawem do dysponowania rachunkiem firmy K.-T. przez M. T.. Okoliczność, ze M. T. był przedstawicielem handlowym potwierdzają zeznania A. R. złożone w dniu 15 stycznia 2008r. Skarżąca zarzuciła, że organ drugiej instancji odmawiając wiary zeznaniom M. T. i A. R., nie podjął nawet próby ich analizy, z uwagi na fakt, że są one zaprzeczeniem z góry wysuniętej przez organ tezy o fikcyjności firmy K.-T.. Podniosła, iż zeznania i wyjaśnienia złożone przez M. K., A. R. i D. Z. są ze sobą sprzeczne, nielogiczne. Ponadto organy nie wzięły pod uwagę argumentu, iż wszyscy zeznający w przedmiotowej sprawie świadkowie, na podstawie zeznań których organy ustaliły stan faktyczny, byli w trakcie przeprowadzenia czynności oskarżonymi lub podejrzanymi. Wskazała na szczególną pozycję oskarżonego, którego fałszywe wyjaśnienia nie podlegają odpowiedzialności karnej. Na potwierdzenie tezy przytoczyła fragment z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2007r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 2117/06.

Skarżąca podniosła ponadto, że organ pierwszej instancji powinien zgodnie z ustalonym orzecznictwem, kierować się zasadą, iż odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towaru winno towarzyszyć pominięcie po stronie przychodów wartości sprzedaży tego samego towaru. Na potwierdzenie strona przytoczyła obszerny fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 5 lutego 1999r. sygn. akt I SA/Gd 335/97. Podniosła, że organ nie kwestionował faktu, że towar był faktycznie dostarczany, tyle że z nie zidentyfikowanego źródła. Zarzuciła, że nie jest możliwe przedstawienie innych dowodów na potwierdzenie zakupu paliw, bowiem J. M. dokonał faktycznie zakupu od firmy K.-T.. Reasumując, skarżąca wyraziła pogląd, że organ winien stosować zasadę In dubio pro tributario. Winien wybrać z uprawdopodobnionych wersji zdarzeń tę, która jest korzystna dla strony, nawet jeżeli jest mniej prawdopodobna od innej wersji, ale nie można jej wykluczyć.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się więc do badania, czy rozpoznając sprawę, nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W przedmiotowej sprawie Sąd takiego naruszenia prawa nie stwierdził.

Przystępując do rozpoznania sprawy, należy wskazać, że sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, który wyrokiem z dnia 15 marca 2006r. sygn. akt I SA/Ke 591/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. określającą J. i M. małż. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. WSA w Kielcach, uchylając rozstrzygnięcie, wskazał na konieczność i zakres przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

Dla oceny, czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe i tym samym, czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia. Nie budzi bowiem wątpliwości, że podstawowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest określenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Wymogom tym, zdaniem Sądu, organy podatkowe w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został analizie. Dokonana ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, a uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta znalazła również odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały także właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez J. M. działalności gospodarczej w 2002r., wydatków w wysokości 112 335, 80 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę K.-T. M. K..

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f., jest faktyczne poniesienie wydatku, istnienie związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem, oraz przedstawienie dowodu jego poniesienia odpowiadającego przepisom prawa. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 358/04 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym sąd wskazał, że jako koszty podlegają uwzględnieniu tylko wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego koszt dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wykazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału (por. wyrok NSA z 9 czerwca 1999r., sygn. akt SA/Sz 1499/98; publ. LEX nr 38981). Należy wskazać, że fakt zakwestionowania przez organ dowodu potwierdzającego wydatek, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania w postępowaniu, że poniesiony wydatek jest kosztem. "Jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takie kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku." (tak SN w wyroku z dnia 18 grudnia 2003r., sygn. akt RN 136/02 Lex 84249 )

Organy, zakwestionowały zaliczenie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę K. - T. M. K. z uwagi na ustalenia, iż wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały bowiem wystawione przez podmiot fikcyjny. Dokonując ustaleń, wskazały na wynik kontroli z dnia 12 lutego 2004r.nr [...], zeznania złożone przez M. K., A. R., D. Z., G. O., R. D. i M. T.. Powołały się na dane zawarte w akcie oskarżenia sporządzonym przez Prokuraturę Okręgową w P. T. z dnia 20 lutego 2007r., sygn. akt I Ds. [...], wyciąg z aktu oskarżenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K-ch VI Ds. [...] z dnia 29 grudnia 2005r. Należy podzielić stanowisko organów, że wskazany materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że M. K. był fikcyjnym właścicielem firmy K.-T., że faktycznie nie prowadził przedsiębiorstwa, jego aktywność ograniczała się do wykonywania poleceń innych osób, firmował tylko działalność własnym nazwiskiem w zamian za świadczenia pieniężne. Podmiot - firma K.-T. powstał z inicjatywy i na polecenie D. Z. i został stworzony w celu wystawiania pustych faktur. Zatem paliwo, którego nabycie przez firmę J. J. M. zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę K.-T., nie mogło być zakupione w tej firmie. Faktury wystawione przez podmioty nieistniejące, czy też nie dokumentujące faktycznych zdarzeń z udziałem tych podmiotów, nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Natomiast eksponowane w skardze twierdzenie, że paliwo było faktycznie dostarczane, że firma posiada dowody zapłaty, nie jest wystarczające wobec nie wykazania, że dowody dokumentujące wydatki na zakup paliwa są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

Na powyższą ocenę nie może mieć wpływu eksponowany przez pełnomocnika skarżącej, a oparty na zeznaniach A. R. z dnia 15 stycznia 2008r. i M. T. z dnia 10 kwietnia 2008r. fakt, że firma K. - T. działała przez przedstawiciela handlowego M. T.. Organ dokonał oceny tych zeznań. Odmawiając im wiary, wskazał, że M. T. nie jest uwidoczniony na żadnym dokumencie związanym z obrotem paliwami z J. M., co świadczy, że nie uczestniczył w żadnej transakcji udokumentowanej spornymi fakturami. Powołał się na zeznania M. T. zawarte w akcie oskarżenia w sprawie I Ds.[...], który na żadnym etapie wyjaśnień nie wskazywał na okoliczność przedstawicielstwa handlowego, przyznając natomiast, że kupował wystawione przez firmę K. - T. faktury od D. Z. dla zalegalizowania paliwa zakupionego bez faktur. Faktu istnienia pisemnej umowy przedstawicielstwa handlowego zawartej pomiędzy M. T. a firmą K. - T. nie potwierdziły organy śledcze, co wynika z włączonych do akt sprawy materiałów zgromadzonych w toku postępowania odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług. W związku z powyższym nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność dysponowania rachunkiem bankowym przez M. T.. Dokonanej oceny nie może podważać fakt, że zeznania w dniu 15 stycznia 2008r zostały złożone przez A. R. w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiąc, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, w którym zostały wymienione przykładowo między innymi dowody przeprowadzone w innym postępowaniu, przez inne organy w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z treści powołanych przepisów wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym. Wobec równej mocy środków dowodowych nie ma podstaw, jak wskazuje skarżąca, do traktowania złożonych w charakterze podejrzanych wyjaśnień jako materiału mniej wartościowego od innych dowodów. Są w pełni wartościowym materiałem dowodowym i podlegają swobodnej ocenie jak każdy dowód. Nie ma podstaw do odmiennego twierdzenia zwłaszcza w sytuacji, gdy przesłuchiwani potwierdzili bowiem swoją aktywną rolę w nielegalnym procederze, a zatem nie można uznać, że składali wyjaśnienia w celu uniknięcia odpowiedzialności karnej.

Decyzja organów co do wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest wyłącznie ich znaczeniem dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacją zasady prawdy obiektywnej. Są w pełni wartościowym materiałem dowodowym, bo nie ma logicznego uzasadnienia dla przyjęcia odmiennej tezy.

Brak jest też podstaw, by wywodzić, że organy podatkowe a priori założyły prowadzenie postępowania i przeprowadzanie dowodów dla wykazania okoliczności niekorzystnych dla podatnika.

Ocena organów, iż zakwestionowane faktury nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, bowiem wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Podkreślić należy, że organ w ramach swobodnej oceny dowodów był uprawniony do opierania dokonanych ustaleń na tych fragmentach zeznań, które są zbieżne i korespondują z innymi dowodami. Odmienna od zaprezentowanej przez organ ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny.

Należy zauważyć, że organ nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do załączonego do pisma P. C./OW B. spółka z o.o. z dnia 18 czerwca 2009r. treści dokumentu magazynowego z którego wynika, że firma K.-T. M. K. nabyła w miesiącu wrześniu i październiku 2002r. olej napędowy. Brak odniesienia się do tego dowodu jest uchybieniem, jakkolwiek w ocenie Sądu, nie mającym wpływu na wynik sprawy w stopniu istotnym. Dowód księgowy potwierdzający nabycie oleju napędowego przez firmę K. - T. nie podważa, w świetle całokształtu zebranego i szczegółowo omówionego materiału dowodowego, dokonanych ustaleń faktycznych, że M. K. był fikcyjnym właścicielem firmy K.-T., że faktycznie nie prowadził przedsiębiorstwa, firmując tylko działalność własnym nazwiskiem. Skoro właściciel firmy i ustanowiony pełnomocnik A. R. wykluczyli, że firma przez nich prowadzona nabywała lub sprzedawała paliwo, wystawiane faktury nie posiadają cech dowodu i udokumentowane nimi wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Jak wskazano wyżej, dla uznania wydatku jako elementu kosztów uzyskania przychodu konieczne jest zaistnienie zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę a także odpowiednie udokumentowanie transakcji. Oznacza to, że nabywcą paliwa w firmie P. C./OW B. spółka z. o. o. i sprzedawcą paliwa dla firmy J. J. M. musiałby być M. K. działający osobiście lub przez ustanowionego pełnomocnika A. R..

Należy zgodzić się z oceną organów, że nie jest wiarygodne, wobec zebranego materiału dowodowego, twierdzenie strony o możliwości odbarwiania przez firmę K. - T. zakupionego w firmie P C./OW B. spółka z. o. o w S. oleju opałowego celem dalszej sprzedaży, w tym dla firmy J. J. M.. Tezy o fikcyjnym działaniu firmy K. - T. nie może obalić treść protokołu kontroli krzyżowej przeprowadzonej w dniu 6 czerwca 2002r. Zakres kontroli dotyczył niewielkiego wycinka działalności - prawidłowości wystawiania i ewidencjonowania dowodów kupna sprzedaży za miesiąc marzec 2002r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 123 i art. 124 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przez odmowę ujawnienia przez organ swojego stanowiska przed wydaniem decyzji, należy stwierdzić, że nie ma podstaw prawnych dla domagania się od organu ujawnienia sposobu rozstrzygnięcia, które nie zapadło, w szczególności nie stanowi takiej podstawy przepis art. 123 Ordynacji podatkowej. Zasada czynnego udziału w postępowaniu jak i zasada przekonywania nie mogą być rozumiane jako obowiązek organu informowania stron o treści rozstrzygnięcia przed jego wydaniem. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu na każdym jego etapie, w tym prawo do zapoznania się z całym materiałem dowodowym, który będzie stanowił podstawę rozstrzygania.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości na niekorzyść strony. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń w sposób zbliżony do stanu rzeczywistego. Organ nie jest zatem, co do zasady, uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, lecz winien dążyć do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tak aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie stanu faktycznego.

Fakt nie uznania przez organy wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami jako kosztów uzyskania przychodów, nie oznacza, jak twierdzi skarżąca, że organ winien w tym zakresie skorygować i pominąć wartość sprzedanego towaru po stronie przychodu. Organ, jakkolwiek uznano jako nierzetelne księgi przychodu i rozchodu, przyjął przychód na podstawie dokumentów uznając, że J. M. prawidłowo ewidencjonował przychody ze sprzedaży paliwa. Organ nie kwestionuje, że paliwo było faktycznie dostarczane dla firmy J. M., że było przedmiotem sprzedaży przez firmę J. J. M., ale z poczynionych ustaleń wynika, dostawcą paliwa nie była firma K. - T. wystawiająca faktury. Treść faktur nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co uniemożliwia uznanie wydatków za koszt podatkowy, przy czym podatnik nie przedłożył poza zakwestionowanymi fakturami innych dowodów na potwierdzenie zakupu paliwa, podtrzymując stanowisko, że dowodem tym są faktury wystawione przez firmę K. - T.. W powołanym przez skarżącą wyroku z dnia 5 lutego 1999r. sygn. akt. ISA/Gd 335/97 NSA wskazał właśnie na możliwość, w przypadku rzeczywistego poniesienia wydatku, gdy dowód dokumentujący jego poniesienie zostanie zakwestionowany, wykazanie jego poniesienia wszelkimi dowodami. Sąd w składzie orzekającym stanowisko powyższe podziela. Nie podziela natomiast wyrażonego w powołanym wyroku stanowiska, że odmowie zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu winno towarzyszyć pominięcie wartości sprzedaży po stronie przychodu. Sam podatnik przyznaje, że obrót paliwem był prowadzony, co potwierdzają dokumenty ewidencjonujące przychód.

Nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza materiału dowodowego wykazała, iż organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i prawidłowo je ocenić. Ustaleń organ dokonał w oparciu o zgromadzony i rozpatrzony materiał dowodowy stosownie do art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja organu odwoławczego zawiera uzasadnienie faktyczne jak i prawne, organ rozpatrzył zebrane dowody, dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu, wskazując, na podstawie których dowodów dokonał ustalenia stanu faktycznego stanowiącego spójną i logiczną całość.

W związku z powyższym nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia art. 22 ust.1 u.p.d.o.f w związku z art. 23 tej ustawy.

Organy prawidłowo skierowały decyzję do M. M., wobec śmierci w 2008r. J. M.. Małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. (art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej). Zasada solidarnej odpowiedzialności znajduje zastosowanie z uwagi na fakt, że zobowiązanie powstało w warunkach określonych w art. 6 ust 2 u.p.d.o.f. wobec złożenia przez małżonków M. wniosku o wspólnym opodatkowaniu dochodów za 2002r. Stanowisko przyjęte przez organy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. cyt. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2007r. II FSK 878/06 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 sierpnia 2009r. I SA/Gl 239/09).

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Ordynacji podatkowej. Brak jest też podstaw, by uznać, że organy podatkowe a priori założyły prowadzenie postępowania i przeprowadzanie dowodów dla wykazania z góry ustalonej tezy.

Ze względów powyższych Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.