Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1252/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 art. 9 ust. 1 art. 9 ust. 2 art. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1 art. 70 par. 1 art. 21 par. 3 art. 180 art. 181 art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. M. kwotę 3 659 zł (słownie: trzy tysiące sześćset pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. M. (zwany dalej: "Stroną", "Skarżącą"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 55.657 zł.

Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca w 2004 r. osiągała dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki jawnej B., ( dalej ,,Spółka") Przedmiotem tej działalności był w przeważającej części obrót hurtowy i detaliczny gazem propan-butan luzem i w butlach. Właściciele B. partycypowali w 50% zysków i strat tej spółki.

W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2004 r. Skarżąca wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 10.067.069,71 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 9.977.333.89 zł, dochód w kwocie 89.735,82 zł oraz podatek należny w kwocie 14.269,80 zł.

Następnie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "DUKS") przeprowadził kontrolę w spółce B., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. W toku tej kontroli ustalono, że oprócz dokumentacji księgowej prowadzonej za pomocą programu komputerowego, w spółce prowadzona była także odręczna ewidencja obrotu gazem płynnym, w której ewidencjonowano także sprzedaż nie zaewidencjonowaną w oficjalnej dokumentacji. Zeszyty te prowadził A. P., do którego obowiązków należało przyjmowanie, wydawanie i rozliczanie sprzedaży gazu. Sprzedaż gazu poza ewidencją dokumentowana była dowodami WZ i wpisywana w zeszytach. Dokumenty WZ nie były dostarczane do księgowości spółki, a trafiały do E. K. Ustaleń dokonano na podstawie dokumentów źródłowych takich jak: sprawozdanie finansowe, bilans, rachunek zysków i strat, faktury zakupu i sprzedaży gazu, raporty z kas fiskalnych, deklaracje i zeznanie podatkowe, rejestry zakupu i sprzedaży, protokół z oględzin, protokoły kontroli sprawdzających, dokumenty i informacje przekazane przez kontrahentów B., zeznania świadków, wyjaśnienia podejrzanych, a także materiałów dowodowych przekazanych organowi kontroli skarbowej przez Centralne Biuro Śledcze Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w B. w postaci protokołów z przesłuchania świadków, 13 zeszytów formatu A4, dowodów "WZ" potwierdzających obrót gazem poza ewidencją.

W toku kontroli porównano wszystkie zapisy zeszytów prowadzonych przez A. P. z fakturami zaewidencjonowanymi przez spółkę w księgach podatkowych. Wszystkie faktury dokumentujące sprzedaż gazu zostały odnalezione w zapisach tej nieformalnej ewidencji. W tych zeszytach odnaleziono także zapisy dotyczące sprzedaży udokumentowanej paragonami z kas fiskalnych. Natomiast zapisów odznaczonych w "zeszytach P." jako sprzedaż pozaewidencyjna nie odnaleziono w dokumentach źródłowych spółki. Ustalono, że w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. spółka dokonała sprzedaży pozaewidencyjnej do stacji paliw w B. należącej do B. Sp. z o.o. w ilości 54.180 litrów. Zapisy tych transakcji dokonane w "zeszytach P." charakteryzowały się takimi szczegółami jak ilość dokonanej sprzedaży, do jakiej stacji dostawa została dokonana oraz przez którego z kierowców. Ponadto zapisy pozaewidencyjnej sprzedaży gazu skonfrontowano z bliźniaczą nieoficjalną ewidencją zakupu i sprzedaży prowadzoną na stacji paliw w B. Zapisy sprzedaży w nieoficjalnej ewidencji prowadzonej w B. potwierdziły zapisy w nieoficjalnej ewidencji zakupu prowadzonej przez pracowników spółki B. Sp. z o.o. Ponadto część z tych transakcji została udokumentowana dowodami WZ wystawionymi przez pracowników spółki B. Rozmiary sprzedaży pozaewidencyjnej (ilość) potwierdzono także analizą zapisów stanów liczników zainstalowanych na poszczególnych cysternach samochodowych dokonanych w "zeszytach P.". Różnica stanów liczników wszystkich trzech cystern samochodowych za okres 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. wyniosła 5.992.904 litry. Po uwzględnieniu tankowań, przetankowań i ubytków, które zostały odnotowane w podręcznej ewidencji sprzedaży prowadzonej przez A. P. w ilości 780.302 litrów - ilość sprzedanego w tym okresie gazu wyniosła 5.212.602 litry. Po pomniejszeniu tej ilości o sprzedaż zafakturowaną w ilości 3.121.862 litrów i sprzedaż udokumentowaną paragonami fiskalnymi w ilości 2.036.560 litrów potwierdzono rozmiar niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. w ilości 54.180 litrów.

Podobnie ustalono niezaewidencjonowaną ilość sprzedanego gazu w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. W tym okresie spółka dokonała sprzedaży pozaewidencyjnej do stacji paliw należących do B. Sp. z o.o. w łącznej ilości 170.980 litrów i innych odbiorców w łącznej ilości 137.300 litrów. Ponadto zapisy dotyczące spółki B. za miesiąc maj potwierdzono nieoficjalną ewidencją prowadzoną na stacji w B. (brak tej ewidencji za okres od czerwca do grudnia 2004 r.) oraz za miesiące od maja do listopada dowodami WZ (118 sztuk) potwierdzającymi zapisy dokonane w zeszytach na łączną ilość 169.060 litrów. Sprzedaż pozaewidencyjną potwierdzono także przez analizę stanu liczników autocystern, rejestrowanych w podręcznej ewidencji. I tak: różnica stanów liczników wszystkich trzech autocystern wynosiła 10.797.474 litry. Po uwzględnieniu tankowań, przetankowań i ubytków, które zostały odnotowane w zeszytach w ilości 1.058.856 litrów, powyższą kwotę pomniejszono o sprzedaż udokumentowaną za pomocą faktur i paragonów fiskalnych w łącznej ilości 9.738.618 litrów. W związku z powyższym, także poprzez analizę stanów licznikowych zapisanych w podręcznej ewidencji potwierdzono rozmiar niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu w łącznej ilości 308.280 litrów.

Ponadto dokonano analizy 109 dokumentów o nazwie "Raport obrotów dziennych", sporządzonych przez kierowców spółki B. z okresu od 15 maja do 6 sierpnia 2004 r. Z porównania zapisów tych dokumentów z fakturami VAT i dowodami WZ z tego okresu, stwierdzono, że dane takie jak: stan licznika początkowy autocysterny (przed rozpoczęciem pracy w danym dniu), stan licznika końcowy (po zakończeniu pracy w danym dniu), dane kierowcy, nr rej. autocysterny, odbiorca i ilość litrów zawarte w "zeszytach P." za ww. okres zgadzają się z zapisami w raportach obrotów dziennych.

Ponadto w toku kontroli podatkowej stwierdzono, że w 2004 r. spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup paliwa do samochodów niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych w łącznej kwocie netto 8.392,80 zł.

DUKS stwierdził, że księgi podatkowe ww. spółki za 2004 r. są w całości nierzetelne i nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu. Wobec powyższego, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania - na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), dalej "O.p". Na podstawie ewidencji podręcznej prowadzonej prze A. P. w oparciu m.in. o podręczną ewidencję prowadzoną na stacji paliw w B. oraz zabezpieczone dowody WZ dokumentujące obrót pozaewidencyjny ustalona została ilość gazu sprzedanego poza ewidencją księgową (362.460 litry), a na postawie dokumentów faktur sprzedaży VAT wystawionych przez B. określona została średnia cena sprzedaży gazu w poszczególnych miesiącach. W oparciu o te dane oszacowano kwotę niezaewidencjonowanego w księgach przychodu w 2004 r. w kwocie 427.261,57 zł.

W wyniku powyższych ustaleń, DUKS postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011r. nr [...], organ I instancji włączył do akt prowadzonego postępowania uwierzytelnione kopie materiałów zebranych w postępowaniu kontrolnym nr [...], prowadzonym w spółce jawnej B.

Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 55.657 zł - w miejsce zadeklarowanego w kwocie 14.269,80 zł, uwzględniając nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli B. Sp.j.

2. W odwołaniu z dnia 11 stycznia 2012 r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 208 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214), dalej "u.k.s." przez określenie Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. po upływie terminu przedawnienia,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., przez zgromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organu kontroli skarbowej i utrudniający Stronie czynny udział w postępowaniu,

- art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez niedopuszczalne przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także przez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., przez dokonanie błędnych arbitralnych ustaleń w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży poprzez spółkę B. Sp. j. gazu luzem w wyniku zaniechania jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia źródeł pochodzenia gazu będącego - w ocenie DUKS - przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, jak również w wyniku zaniechania jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia podmiotów faktycznie dokonujących rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu (co było niezbędne dla prawidłowego określenia tego, kto był podatnikiem z tytułu dokonywanej tej sprzedaży),

- art. 1, art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.f.", przez niedokonanie przez kontrolujących ustaleń w zakresie wysokości kosztów poniesionych przez spółkę (a w konsekwencji przez Skarżącą) w związku z rzekomym uzyskiwaniem przychodów z pozaewidencyjnej sprzedaży gazu, jak również przez niedokonanie ustaleń w zakresie możliwości uzyskiwania przez spółkę (Skarżącą) przychodów z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu "bezkosztowo". Wskutek czego kontrolujący przyjęli, że podstawę opodatkowania z tytułu rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu stanowi - wbrew konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych - przychód, a nie dochód.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania, ze względu na brak istnienia zaległości podatkowej oraz zakwestionował dowody w postaci protokołów przesłuchań świadków złożonych w postępowaniu karnym. Skarżąca stwierdziła, iż znaczącym uchybieniem przepisom procedury podatkowej w niniejszej sprawie było niepodjęcie próby skonfrontowania dowodów pochodzących od A. P. z dowodami, które można było uzyskać w trakcie kontroli innych niż B. odbiorców gazu od B. W jej ocenie należało przesłuchać wszystkie podmioty, które rzekomo odbierały pozaewidencyjny gaz od ww. spółki - na okoliczność przebiegu tych transakcji. Końcowo stwierdziła, iż organ kontroli skarbowej nie ustalił źródeł pochodzenia gazu sprzedanego przez spółkę rzekomo poza ewidencją. W rezultacie DUKS przyjął, iż doszło do zaniżenia przychodu w związku ze sprzedażą poza ewidencją 362.460 litrów gazu, pomimo tego, że nie dysponuje żadnym dowodem na istnienie owego przedmiotu sprzedaży. W efekcie organ I instancji obliczył podatek od przychodu, gdyż bezprawnie pominął koszty jego uzyskania. Zdaniem Skarżącej, organ kontroli skarbowej winien ustalić ponad wszelką wątpliwość, czy spółka uzyskiwała rzekome przychody bez ponoszenia kosztów, skoro nie pomniejszył tych przychodów o jakiekolwiek koszty. Brak takich ustaleń, obligował organ I instancji do oszacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, którego organ ten nie poczynił.

W pismach uzupełniających z dnia 18 lipca i 8 sierpnia 2012 r. Skarżąca przedstawiła kolejne wnioski dowodowe oraz zarzuciła DUKS nieprawidłowości w przyjętej metodzie oszacowania wysokości przychodu, co doprowadziło do bezpodstawnego zawyżenia wymierzonego podatku. Zdaniem Skarżącej, zastosowana metoda szacowania pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki, gdyż nie sposób racjonalnie założyć, iż spółka dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży gazu, gdyby taka sprzedaż była w ogóle dokonywana, po takiej samej cenie, po której prowadzona była sprzedaż udokumentowana fakturami i paragonami, gdyż wówczas zapewne żadnemu nabywcy nie opłacałoby się dokonać zakupu poza ewidencją.

Ponadto wniosła o przeprowadzenie rozprawy, celem rozwiania wątpliwości dotyczących rzeczywistych rozmiarów przetankowań i ubytków gazu w 2004 r.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. mając na względzie na przedstawione wnioski dowodowe oraz brak w aktach sprawy wyliczenia dotyczącego przetankowań i ubytków, postanowieniem z dnia [...] września 2012 r., nr 1401[...], na podstawie art. 229 O.p., przekazał akta sprawy DUKS - w celu ich uzupełnienia.

W toku postępowania uzupełniającego organ I instancji dokonał ponownej analizy zapisów podręcznej ewidencji prowadzonej przez A. P. w 2004 r., zestawień danych zaewidencjonowanych w zeszytach z raportami obrotów dziennych, dowodów WZ, kart wywozu gazu płynnego, zestawienia dostaw gazu pozaewidencyjncgo z firmy B. do B. oraz zestawienia błędów w "zeszytach P." przedłożonych przez Skarżącą. W toku postępowania uzupełniającego w dniu 15 listopada 2012 r. przesłuchano także E. K., na okoliczność przetankowań gazu oraz rzeczywistych rozmiarów ubytków gazu w 2004 r.

4. DUKS w piśmie z dnia 4 grudnia 2012 r., nr [...], po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, odniósł się do kwestii przetankowań i ubytków oraz ich wpływu na prawidłowe oszacowanie ilości gazu sprzedanego przez spółkę B. w 2004 r.

DUKS stwierdził, że rozmiary przetankowań nie mają znaczenia dla ustaleń kontroli, ponieważ ilość gazu sprzedana poza ewidencją została oszacowana bezpośrednio w oparciu o zapisy dotyczące poszczególnych transakcji sprzedaży poza ewidencją, odnotowanych w podręcznej (nieoficjalnej) ewidencji prowadzonej przez A. P. w zestawieniu z: fakturami sprzedaży, ewidencją zakupu i sprzedaży prowadzona w stacji paliw w Białej Piskiej, dokumentami WZ potwierdzającymi pozaewidencyjną sprzedaż gazem oraz raportami obrotów dziennych. Organ I instancji zaznaczył, że w toku postępowania kontrolnego dodatkowo porównano zapisy znajdujące się w "zeszytach P." dotyczące zmiany stanów liczników autocystern, które potwierdziły ustalenia wynikające wprost z zapisów podręcznej ewidencji informujących o sprzedaży poza ewidencją (dla których brak jest faktur sprzedaży i oznaczonych w przeważającej części w ewidencji zeszytowej literami "wz"). Organ zaznaczył, że zmiany stanów liczników sumarycznych zainstalowanych na cysternach samochodowych, służących do przewozu gazu płynnego luzem, w większości przypadków potwierdzają dokładnie rozmiary sprzedaży, chociaż zdarzają się przypadki pomyłek polegających na powtórzeniu poprzedniego zapisu stanu licznika, zapisu stanu licznika w przypadkowym miejscu strony zeszytu lub braku takich zapisów przez okres kilku dni, a sporadycznie pomyłka rachunkowa.

Organ zaznaczył także, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem kontrolnym w odniesieniu do całości obrotu gazem, w spółce B. obowiązek ewidencjonowania ilości przetankowań nie występował. Do czasu powstania w spółce Składu Podatkowego (1 maja 2004 r.) nie było ograniczeń w zakresie przetankowań. Natomiast w pozostałych miesiącach 2004 r., co zeznał E. K., obowiązek ewidencjonowania tego rodzaju zdarzeń wynikał ze sposobu prowadzenia dokumentów akcyzowych: kart wywozu gazu w autocysternie z zapłaconą akcyzą oraz rejestru tych kart znajdującego się w aktach sprawy. Ponieważ jednak na kartach wywozu nie ewidencjonowano stanów licznika przed i po przetankowaniu (nie było takiej rubryki) w toku kontroli nie było możliwe ustalenie, z wykorzystaniem których urządzeń przepompowujących i pomiarowych (stacjonarnych, czy zainstalowanych na autocysternie) przetankowanie się odbyło. Dane w zakresie przetankowań zamieszczone w rejestrze kart wywozu z zapłaconą akcyzą nie pozwalają na bezpośrednie porównanie tych wielkości z przetankowaniami wpisanymi w podręcznej ewidencji sprzedaży.

Odnosząc się do zestawienia przykładowych błędów, braków i niezgodności w zeszytach A. P., zdaniem DUKS błędy te nie mają znaczenia dla ustaleń kontroli, gdyż E. K. w większości wskazał przykłady niezgodności w zakresie przetankowań pomiędzy podręczną ewidencją sprzedaży i raportami obrotów dziennych, rozbieżności pomiędzy zmianą stanu licznika i sumą dostaw (najczęściej w dniach, w których nie występowały dostawy poza ewidencją), brak oznaczeń, że dostawy były fakturowane, stan licznika wpisany jako wynik dodawania, brak wpisu stanu licznika na ostatni dzień roku, rozbieżności pomiędzy suma rozchodów w danym okresie, a różnicą stanów licznika zapisanego w podręcznej ewidencji sprzedaży, spowodowaną najczęściej różnicą w zakresie rozmiarów przetankowań, brak wpisów ilości gazu przetankowanego podczas legalizacji, itp.

Organ wskazał, iż prowadzona przez A. P. ewidencja była nieoficjalna i nie była prowadzona przez wykwalifikowanego księgowego według zasad wymaganych przepisami. Jednocześnie uznał, iż niezależnie od powyższych błędów i pomyłek w samej ewidencji podręcznej, znacząca ilość wpisów po stronie rozchodów jest zgodna z różnicą stanów liczników i potwierdzała rozchodowanie gazu poza oficjalną ewidencją.

Organ I instancji odniósł się także do zeznań A. P. złożonych w charakterze podejrzanego w dniu 10 lutego 2009 r. Ponadto w piśmie z dnia 12 grudnia 2012 r. wskazał, iż nie sporządzono zestawienia przetankowań w ramach postępowania uzupełniającego zleconego przez organ odwoławczy, gdyż nie jest możliwe bezbłędne jego sporządzenie. O ile w przypadku wpisów dotyczących sprzedaży gazu można je było zweryfikować, porównując z dokumentami sprzedaży, czy zestawieniem sprzedaży poza ewidencją, czy też dowodami "wz" czy zapisami ewidencji u kontrahenta lub choćby zapisami raportów obrotów dziennych, to w przypadku wpisów dotyczących przetankowań takiej możliwości nie było. W tej sytuacji każdy słabo czytelny lub niedokładny wpis mógł stać się przyczyną błędu w zestawieniu. W przypadku natomiast wpisów dotyczących sprzedaży gazu wpisy wątpliwe (nieczytelne) można było zweryfikować w oparciu o inne ww. dowody (np.: zestawienie sprzedaży gazu luzem poza ewidencją na ostatnich kartach podręcznej ewidencji zakupu, ewidencje zakupu w formie zeszytu ze stacji paliw kontrahenta, dowody "wz", raporty obrotów dziennych, zeznania świadków, zeznania Strony, wyjaśnienia podejrzanych).

Skarżąca w pismach procesowym z dnia 21 grudnia 2012 r., 5 i 13 lutego 2013 r. zarzuciła DUKS, nie przedstawienie szczegółowego zestawienia przetankowań uwzględnionych w swojej decyzji, nieścisłości w “zeszytach P." oraz zakwestionowała zeznania samego A. P. w charakterze podejrzanego.

Podniosła również, że organ I instancji przemilczał całkowicie wyniki kontroli krzyżowych przeprowadzonych u kontrahentów spółki B., które nie wykazały, żadnych rozbieżności pomiędzy księgami podatkowymi. Powołując się na zeznania K. O. i B. W., które miały potwierdzać, że wszystkie dostawy gazu na ich rzecz dokonywane przez spółkę były zawsze dokumentowane fakturami VAT.

Odnosząc się do sprzeczności między zeznaniami kontrahentów będących nabywcami gazu od spółki, a ustaleniami organu I instancji, wniesiono o przesłuchanie w charakterze świadków S. S. (prowadzącego firmę “A.") i A. B. (prowadzącego firmę PW “B."), którym DUKS przypisał dokonywanie zakupów gazu od spółki poza ewidencją.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] odmówił przeprowadzenia rozprawy oraz przeprowadzenia dowodów z przesłuchań ww. świadków. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie okoliczność wymagająca wyjaśnienia, tj. rozmiar przetankowań i ubytków gazu w spółce B. w 2004 r. zostały już wystarczająco potwierdzone innymi dowodami, zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania uzupełniającego przeprowadzonego przez DUKS. Ponadto okoliczność dokumentowania każdej legalnej sprzedaży pomiędzy B., a jej kontrahentami została wystarczająco udokumentowana protokołami z kontroli krzyżowych, a także przedłożonymi przez Skarżącą zeznaniami K. O. i B. W., złożonymi w toku postępowania prokuratorskiego. Wobec tego odmówiono przeprowadzenia rozprawy oraz dowodów z przesłuchania S. S. i A. B. - kontrahentów spółki.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w dacie wydania decyzji termin przedawnienia za okres objęty decyzją jeszcze nie upłynął, ze względu na wszczęcie wobec Skarżącej postępowania karnoskarbowego powodującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu decyzji potwierdził, iż Skarżąca jako wspólnik spółki jawnej B., zaniżyła wysokości przychodów przez niezaewidencjonowanie w księgach podatkowych spółki przychodów ze sprzedaży 362.460 litrów - gazu płynnego na kwotę 427.261,57 zł oraz zawyżyła wysokości kosztów uzyskania przychodów przez zaewidencjonowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków poniesionych za zakup paliwa do samochodów niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych na łączną kwotę 8.392,80 zł.

W rozpatrywanej sprawie organ I instancji, dokonał ustaleń na podstawie m.in., zeznań zgromadzonych przez CBŚ w B. w wyniku przesłuchania pracowników spółki B.: A. P. w dniu 8 kwietnia 2008 r. i 26 lutego 2009 r., K. P. w dniu 12 grudnia 2008 r. i 18 kwietnia 2008 r., G. B. w dniu 25 marca 2008 r. i 26 maja 2008 r., T. P. w dniu 12 listopada 2008 r., W. L. w dniu 10 listopada 2008 r., A. P. w dniu 7 listopada 2008 r., T. G. w dniu 14 grudnia 2007r. i 14 stycznia 2009 r., K. W. w dniu 9 marca 2009 r., A. S. w dniu 15 grudnia 2008 r. i 7 lipca 2008 r., Skarżącego w dniu 22 stycznia 2009 r., A. W. w dniu 9 marca 2009 r., W. G. w dniu 9 stycznia 2009 r., S. T. w dniu 8 stycznia 2009 r., H. S. w dniu 15 kwietnia 2008 r., A. P. w dniu 7 lipca 2008 r. oraz D. B. z dnia 10 grudnia 2008 r. oraz zeznań z przeprowadzonych przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchań: S. T. w dniach 18 listopada 2008 r. i 9 grudnia 2008 r., W. G. w dniu 18 listopada 2008 r. i A. P. w dniu 5 grudnia 2008 r. ustalając, że w spółce jawnej B. prowadzono zakup i sprzedaż gazu poza ewidencją.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż sprzedaż gazu poza ewidencją dokonywana była na rzecz: Spółki "B." (stacje paliw O., C., B., W., N.), "B." A. B. z siedzibą w P., Handel Usługi Auto Gaz H. P. z siedzibą w C., Stacji Paliw D. Spółka jawna z siedzibą w K., Z. M. Z. z siedzibą w J., Dystrybucja Gazu E. S z siedzibą w O., H. sp. z o.o. Stacja Paliw D., Stacji Paliw G. Spółka jawna z siedzibą w M., PHU M. z siedzibą w O., PHU O., Z. W. z siedzibą w O., O. S.C. Stacja Tankowania Pojazdów Samochodowych Gazem Propan-Butan z siedzibą w P., O. S.C. Stacja Paliw w Z., G. Stacja Paliw J. G. z siedziba w R., PHU A. z siedzibą w L., Stacja Paliw W.K. C. z siedzibie w G., E. Wytwórnia Art. Cukierniczych E. B. z siedzibie w Z. oraz PHUP P. R. z siedzibą w S.

Organ odwoławczy stwierdził, że kierowcy spółki B. mieli pełną świadomość, iż uczestniczą w obrocie gazem, który jest dokonywany poza ewidencją. Dowodem tego miało być dostarczanie towaru, który miał być księgowany – z wystawianą fakturą VAT, jeśli zaś towar miał być poza ewidencją - wystawiali dokumenty wydania zewnętrznego, tj. WZ. Świadczyły o tym zeznania K. P., zatrudnionego w spółce B. na stanowisku kierowcy. W ocenie organu odwoławczego, wyjaśnienia te były logiczne i spójne, a także zgodne z zeznaniami innych świadków. Potwierdzały to również zeznania A. S. kierowcy zatrudnionego w B., który stwierdził, że na polecenie E. K. jedną dostawę do odbiorcy rozpisywał dwojako, tj. na WZ i na fakturę.

Odnosząc się zeznań świadków zeznania te potwierdzają, że dowody WZ były wystawiane przez kierowców spółki B., zgodnie z posiadanym zakresem obowiązków. Zdaniem organu odwoławczego, dowody WZ oraz zeznania świadków potwierdzają dokonywanie dostaw gazu poza ewidencją i jednoznacznie potwierdzają niezaewidencjonowanie takiej sprzedaży gazu.

Organ odwoławczy potwierdził poprawność zapisów w zeszytach prowadzonych przez A. P., na podstawie których obliczono jaką ilość gazu poza ewidencją wprowadzono do obrotu uwiarygodniają nie tylko zeznania świadków. Świadczyła o tym także podręczna ewidencja, w której odnotowywano przyjęcia gazu, prowadzona na stacji paliw w B. Porównując obie ewidencje można stwierdzono, że zgadzają się w nich zarówno zapisy dotyczące terminów dostaw gazu z B., ich rozmiary oraz oznaczenia, czy dostawy gazu są fakturowane, czy też są poza ewidencją księgową.

Zdaniem organu odwoławczego treść zeznań i wyjaśnień złożonych przez pracowników dwóch odrębnych firm, tj. B. i B. w kwestii wprowadzania do obrotu gazu poza ewidencją są zbieżne i wzajemnie się uzupełniają. W ocenie organu odwoławczego, w trakcie dokonywania wpisów w zeszytach A. P. stosował jednolity sposób oznaczeń i z wpisów tych jednoznacznie wynikało, że dla sprzedaży pozaewidencyjnej, która w zeszytach jest odpowiednio zaznaczona, w dokumentach źródłowych spółki brak jest faktur sprzedaży.

Ponadto stwierdzono, że pracownicy spółki jawnej B., na wyraźne polecenie wspólników, świadomie zaniżali przychody firmy, uzyskiwane ze sprzedaży gazu.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że spółka B.nie zaewidencjonowała w ewidencji księgowej za 2004 r. przychodu ze sprzedaży gazu płynnego w łącznej ilości 362.460 litrów o wartości netto 427.261.57 zł. Powyższe powoduje, że księgi podatkowe spółki w zakresie przychodów za miesiące styczeń - grudzień 2004 r. były prowadzone niezgodnie ze stanem faktycznym, czym naruszono przepisy art. 9 ust. 1 i ust. 2. art. 14 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy za zasadne uznał, że księgi podatkowe spółki jawnej B. nie spełniają wymogów wskazanych w art. 193 § 1 O.p. i były nierzetelne. Konsekwencją nierzetelności ksiąg było zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. przez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na zakup paliwa do samochodów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, w łącznej kwocie 8.392,80 zł, Dyrektor Izby Skarbowej, potwierdził, iż w toku postępowania kontrolnego nie przedstawiono wymaganych ewidencji przebiegu samochodów (nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych), a wskazanych na fakturach zakupu paliwa. Tym samym wydatki w wysokości 8.392,80 zł., zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 36 i 46 u.p.d.o.f., nie stanowią kosztów uzyskania przychodu 2004 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej były bezzasadne.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowo uznano, że księgi podatkowe za 2004 r. w całości nie spełniają wymogów z art. 193 § 1 O.p. W konsekwencji na podstawie § 4 ww. przepisu nie uznano ich za dowód w postępowaniu podatkowym. W związku z tym, że ewidencja księgowa nie pozwalała na określenie prawidłowego obrotu uzyskanego przez spółkę w 2004 r. organ I instancji zgodnie z art. 23 § 1 O.p. określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w przypadku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, organ podatkowy winien w pierwszej kolejności stosować metody wymienione w art. 23 § 3 O.p. Podkreślił, że art. 23 § 4 O.p. pozwala na zastosowanie innego sposobu oszacowania, jedynie w sytuacji, gdy nie można zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Oznacza to, że w każdym przypadku, gdy organ dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ I instancji wystarczająco uzasadnił, że w niniejszej sprawie nie mogła być zastosowana żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut, dotyczący braku możliwości zweryfikowania prawidłowości ustaleń faktycznych z uwagi na brak w aktach sprawy dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych, w tym faktur sprzedaży i zakupu. Wskazał, że B. Sp. j. posiadała w swej dyspozycji dokumentację księgową za kontrolowany okres w formie elektronicznej, z której sporządzano wydruki zapisów poszczególnych kont księgowych na potrzeby postępowania prowadzonego wobec spółki oraz dowodów sprzedaży w formie wydruków komputerowych. Zatem żądanie wspólnika B. Sp. j., sporządzenia kserokopii kilku tysięcy faktur wystawionych przez spółkę jest nieuzasadnione. Zaznaczył, że organ kontroli skarbowej w żadnym momencie postępowania kontrolnego nie kwestionował poprawności faktur sprzedaży wystawionych przez spółkę i ujętych przez nią w sporządzonych ewidencjach.

Ponadto wszystkie dowody dokumentujące nieprawidłowości w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, opisane w protokole kontroli za 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, iż postępowanie kontrolne opierało się wyłącznie na zeznaniach A. P. Wskazał, że w aktach sprawy znajduje się szereg innych dowodów, tj.: ewidencje sprzedaży i zakupu strony, ewidencje sprzedaży i zakupu kontrahenta spółki (B. Sp. z o.o.), zeznania pracowników spółki oraz zeznania pracowników B. Sp. z o.o. oraz dokumenty źródłowe potwierdzające dokonane przez stronę wydatki. Analiza akt sprawy wskazuje, że organ pierwszej instancji oceniał łącznie protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych łącznie z pozostałymi dowodami. I tak, np. powołane dowody w postaci wyjaśnień podejrzanych w łączności z zabezpieczonymi zeszytami, WZ oraz kartkami potwierdzającymi odbiór gazu LPG, stanowią w ocenie organu odwoławczego oparcie dla ustalenia, że spółka B. prowadziła pozaewidencyjną sprzedaż gazu.

Ustosunkowując się do stwierdzenia, że jeśli nawet zeszyty z odręcznymi zapiskami A. P. mogą sugerować dokonywanie jakiegokolwiek pozaewidencyjnego obrotu gazem, to nie jest to dowód na to, że tego obrotu dokonywała spółka, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z zawartych w aktach sprawy i przytoczonych fragmentarycznie w decyzji organu I instancji wyjaśnień pracowników spółki uczestniczących w procederze obrotu pozaewidencyjnym paliwem wynika, że wszelkie realizowane przez nich w powyższym zakresie działania, podejmowane były za wiedzą oraz pod kierownictwem właścicieli spółki. Według organu odwoławczego brak jest także jakichkolwiek uzasadnionych powodów aby twierdzić, że wyjaśnienia wszystkich tych pracowników, były wcześniej ustalone i zmierzały do pomniejszenia ich własnej roli w tym procederze.

Odnośnie zarzutów dotyczących dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów z postępowania kaniego, zwłaszcza w kontekście art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Przepis art. 181 O.p. w swojej pierwszej części mówi wprost o dowodach przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym i używa sformułowania o zeznaniach świadków, które stanowią dowód w postępowaniu. Jednak w drugiej części, po przecinku odwołuje się on ogólnie do dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym i nie precyzuje, czy mają to być zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych lub oskarżonych, czy też inne dowody. Formuła dowodu wynikająca z art. 180 § 1 i 181 O.p. jest bardzo pojemna. Także twierdzenie, iż zeznania złożone przez świadków w postępowaniu karnym, którym następnie postawiono zarzuty, nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym nie było zasadne, gdyż ograniczenia dowodowe przewidziane w przepisach postępowania karnego obowiązują wyłącznie w procesie karnym. Natomiast w postępowaniu podatkowym należy dopuścić jako dowód wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, również protokoły z przesłuchań świadków, którym następnie postawiono zarzut i stali się podejrzanymi.

Odnosząc się do braku ustalenia źródła pochodzenia gazu sprzedanego poza ewidencją, trzeba wskazać, że z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika jednoznacznie skąd w 2004 r. Strona uzyskiwała ten gaz. Strona nie przedstawiła w tej kwestii żadnych dowodów pomimo tego, że ma najpełniejszą wiedzę w tym zakresie. Jednakże brak wskazania przez organ skarbowy źródła pochodzenia gazu nie znaczy, że przedmiotu sprzedaży, która została udowodniona, nie było.

Odnośnie zarzutu braku oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, co według Skarżącej spowodowało opodatkowanie przychodu, a nie dochodu z pozaewidencyjnej sprzedaży gazu. Organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie szacowania wysokości kosztów może być przeprowadzone wówczas, gdy fakt poniesienia wydatków jest co najmniej uprawdopodobniony. Jak już wyżej wyjaśniono z dowodów zebranych w sprawie nie wynika, jak spółka weszła w posiadanie gazu, który następnie sprzedała poza ewidencją. Wobec czego nie było podstawy przeprowadzenia szacowania wysokości tych kosztów. Brak jest bowiem możliwości szacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, gdy kwestionowane jest samo poniesienie wydatku na określony cel, nie można bowiem poprzez oszacowanie ustalać faktu poniesienia wydatku.

Zdaniem organu odwoławczego, nieuzasadniony był również zarzut dotyczący zaniżenia ustaleń dotyczących sumy przetankowań i ubytków. Kwestionowanie poszczególnych zapisów dotyczących błędów w tankowaniach i przetankowaniach, wynikających z zeszytów A. P. nie zmienia ustaleń dokonanych przez organ I instancji na podstawie innych, dużo bardziej precyzyjnych wyliczeń poszczególnych transakcji.

7. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 59 § 1 pkt 9. art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. przez określenie Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. po upływie terminu przedawnienia;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188. art. 191 i art. 192 O.p. przez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych i utrudniający Skarżącej czynny udział w postępowaniu, jak również przez wybiórcze podejście do zgromadzonych dowodów oraz dokonywanie ich wadliwej i arbitralnej oceny;

- art. 1. art. 9 i 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 4 i 5, art. 122. art. 187, art. 191 O.p. przez przypisanie Skarżącej przychodu z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu "luzem" w ramach działalności spółki B. Sp.j., którego osiągnięcie nie zostało udowodnione, a także poprzez niedokonanie jakichkolwiek ustaleń w zakresie wysokości kosztów poniesionych w związku z rzekomym uzyskiwaniem przychodów z pozaewidencyjnej sprzedaży gazu "luzem", w efekcie czego za podstawę opodatkowania z tytułu rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu "luzem" przyjęto - wbrew konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych - przychód a nie dochód.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wskazując w szczególności na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Podkreśliła, że osoby, które składały wyjaśnienia w charakterze podejrzanych lub zeznania w charakterze świadków w postępowaniu karnym, powinny zostać ponownie przesłuchane w charakterze świadków w toku przedmiotowego postępowania, co pozwoliłoby nie tylko na uzupełnienie niepełnego materiału dowodowego, ale również na prawidłową ocenę poszczególnych dowodów w postaci wyjaśnień podejrzanych. Nadto w przypadku rozbieżności zeznań z innymi świadkami, organ powinien dokonać konfrontacji strony ze świadkami, których zeznania odbiegają, bądź odbiegały od zeznań strony, a takowych konfrontacji w przedmiotowej sprawie nie przeprowadzono.

Skarżąca utrzymywała, iż dla prawidłowego określenia kto był podatnikiem z tytułu dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG niezbędne jest ustalenie źródeł pochodzenia tego gazu. Natomiast organ I instancji zaniechał jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia skąd pochodził przedmiotowy gaz, jak również zaniechał jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia podmiotów faktycznie dokonujących rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży tego gazu.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

9. W piśmie procesowym z dnia 21 października 2013 r. Skarżąca przedstawiła dodatkowe uzasadnienie zarzutów skargi. Odwołała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1416/12, w którym uchylono zaskarżoną decyzję w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Wniosła również, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a., o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z kserokopii dokumentów (pism będącymi korespondencją Naczelnika Urzędu Celnego w C. z organami ścigania) na potwierdzenie wydania ww. rozstrzygnięć z naruszeniem przepisów proceduralnych.

Ponadto na rozprawie strona skarżąca wniosła o wystąpienie do organów ścigania o przedłożenie oryginałów bądź poświadczonych za zgodność kopii dokumentów objętych wnioskiem dowodowym.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

10.1. Skarga jest zasadna jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

10.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

10.3. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie - ze względu na postawienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. - należało rozważyć w pierwszej kolejności ten zarzut, bowiem ewentualne stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego determinuje dalszy zakres postępowania podatkowego.

Przepis art. 70 § 1 O.p., jest przepisem prawa materialnego. Zaistnienie przesłanek w nim określonych wywołuje daleko idące skutki procesowe w postaci obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 2004r. ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Bowiem Prokuratura Okręgowa w W. wszczęła postępowanie, w wyniku którego postanowieniami z dnia [...] marca 2007r. o postawieniu zarzutów oraz z dnia [...] grudnia 2008r o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów przedstawiła Skarżącej zarzuty w sprawie karnej oraz karnej skarbowej.

Treść postanowienia z dnia [...] grudnia 2008r. przedstawiono Skarżącej w dniu 19 grudnia 2008r. co potwierdziła swoim podpisem. Wśród zarzucanych Skarżącej czynów znajdują się takie, które dotyczą pozaewidencyjnej sprzedaży paliw, co pozwoliło na uchylanie się od opodatkowania, a także składanie nieprawdziwych deklaracji podatkowych, narażając przez to na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych.

Do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. zastosowanie ma przepis powyższy w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. (data jego wprowadzenia) do 31 sierpnia 2005 r., kiedy to jego treść została uszczegółowiona. Przepis ten stanowił wówczas, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Omawiany przepis mógł budzić wątpliwości, ponieważ zawarta w nim regulacja była ogólna, niedookreślona i wymagała zastosowania zabiegów interpretacyjnych. Nie sposób bowiem za wystarczającą przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia uznać wszczęcie jakiegokolwiek postępowania wymienionego w tym przepisie. Zdaniem Sądu, konieczne było istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia, np. przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, a niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. Potwierdza to zmiana przepisu dokonana od 1 września 2005r., wprowadzająca taki właśnie warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem danego zobowiązania.

Wskazać trzeba , że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (opublikowany w Dz. U. z 2012 r. poz. 848) uznał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niekonstytucyjny (niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa).

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie; w związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżącej za 2004r. upływał zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z końcem 2010r. ( w sytuacji gdyby nie zaszła żadna z okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia).

Decyzja organu pierwszej instancji doręczona została Skarżącej w 2011r. natomiast decyzja organu odwoławczego – w roku 2013.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem danego zobowiązania dowodzi treść wskazanych przez organ odwoławczy prokuratorskich postanowień o postawieniu (względnie uzupełnieniu) zarzutów wobec Skarżącej. Wśród zarzucanych czynów stypizowanych w Kodeksie karnym skarbowym, są również zarzuty dotyczące pozaewidencyjnej sprzedaży paliw w okresie objętym zaskarżoną decyzją, która to okoliczność stanowiła także kluczowy element stanu faktycznego ustalonego w prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, skutkujący zaniżeniem przychodów.

Wbrew twierdzeniu skargi treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz cel tego unormowania nie wskazują na ograniczenia jego zastosowania do sytuacji, gdy nie zostało wykonane zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji podatkowej lub nieostatecznej decyzji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje przy tym w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek ten należy zatem do kategorii zobowiązań podatkowych obiektywnie istniejących, a w związku z tym decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego w określonej nią wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych przepisami prawa. Nie zmienia tego podniesione przez Skarżącą domniemanie prawidłowości zeznania.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2012r. sygn. akt I FSK 1434/11, gdzie stwierdził, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, zarówno deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego charakter niejako wtórny. Oznacza to, że także "niewykonanie zobowiązania" wiązać należy przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie z tym zobowiązaniem, które wykazał podatnik w złożonej deklaracji.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od wydania decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, bez wątpienia dałby temu wyraz w treści tego przepisu, odpowiednio go formułując. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, brak w omawianym przepisie wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. oznacza, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, nie może być więc przesłanką konieczną do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zwrot "niewykonanie" dotyczy nie tyle konkretnej niezapłaconej kwoty, co tego, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, iż kwota do tej pory (np. na podstawie deklaracji) zapłacona nie jest zgodna z powstałym na mocy przepisów prawa materialnego zobowiązaniem podatkowym.

Przeciwko stanowisku Skarżącej w tym zakresie przemawiają także względy celowościowe. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. daje organom podatkowym dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia, a z drugiej strony uwzględnia okoliczność, że wynik postępowania karnego może wpływać na ustalenia postępowania podatkowego oraz wymiar zobowiązania podatkowego.

Wbrew stanowisku strony skarżącej prezentowanemu w piśmie procesowym z dnia 21 października 2013r. zarówno z powołanego przepisu jak i orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że obowiązek powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o wszczęciu postępowania karnego przez organ podatkowy winien być wykonany w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował powyższy przepis w rozpoznanej sprawie. Skoro Skarżącej zarzuty postawiono przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., a związek tych zarzutów z obciążającym Skarżąceą podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004r. nie budzi wątpliwości, nie było podstaw do pominięcia zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11. Postawienie zarzutów oznacza bowiem, że Skarżąca była poinformowana o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

Sąd stwierdza zatem, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

10.4. Przechodząc do istoty sporu należy stwierdzić, że organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczeń Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., stwierdzając istnienie nieprawidłowości zarówno w zakresie zadeklarowanych przychodów, jak i kosztów ich uzyskania.

Uznały bowiem, że Spółka w 2004r. dokonała pozaewidencyjnej sprzedaży gazu do stacji paliw należących do B. sp. z o.o. i innych odbiorców.

Ponadto organy podatkowe stwierdziły, że w 2004r. Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania wydatki poniesione na zakup paliwa do samochodów niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, stanowiących własność współwłaściciela Spółki, jednego z jej pracowników oraz samochodów wypożyczonych, do których Spółka nie posiadała tytułów prawnych.

W rozpoznanej sprawie spór stron koncentrował się na ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w związku z przychodami ze sprzedaży gazu poza ewidencją.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym przede wszystkim naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, prowadzące do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Skarżąca zarzuciła, iż osoby, które składały wyjaśnienia w charakterze podejrzanych lub zeznania w charakterze świadków w postępowaniu karnym, w tym zwłaszcza A. P., powinny ponownie zostać przesłuchane w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu.

Ponadto Skarżąca podniosła, iż organ I instancji nie włączył do akt sprawy dokumentacji źródłowej stanowiącej podstawę zapisów w księgach podatkowych, w tym faktury zakupu i sprzedaży, udostępnionych organowi przez organa ścigania w związku z toczącym się postępowaniem karnym w sprawie o sygn. akt [...].

Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów uzyskanych w postępowaniu karnym, zwłaszcza w kontekście art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Sąd stwierdza, iż przepisy te należy odczytywać łącznie. Tym niemniej Sąd nie podziela stanowiska, że w świetle treści pierwszego z nich, wyjaśnienia składane przez podejrzanego w toku postępowania karnego nie mogą być uważane za dowód, ponieważ nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Zdaniem Sądu, wynikający z procedury karnej brak obowiązku składania przez podejrzanego wyjaśnień oraz przypisana mu możliwość mówienia nieprawdy, nieobwarowana żadną sankcją karną, nie dyskwalifikuje tych wyjaśnień jako dowodu w postępowaniu podatkowym, jeżeli protokół zawierający takie wyjaśnienia włączony został do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego". W świetle zaś art. 175 Kodeksu postępowania karnego ("k.p.k."), oskarżony (podejrzany) ma prawo składać wyjaśnienia, które na gruncie postępowania karnego traktowane są jako środek dowodowy. Jeżeli więc podejrzany zdecyduje się złożyć wyjaśnienia, muszą być one wzięte pod uwagę w toku tego postępowania oraz ocenione w zestawieniu z innymi dowodami. Nie mogą być natomiast z góry wyeliminowane z tego tylko względu, iż nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. Nie ma powodów, aby w postępowaniu podatkowym, co do zasady, miało być inaczej, zwłaszcza iż nie ma ku temu przeciwwskazań o charakterze normatywnym, jako że formuła dowodu określona w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jest bardzo pojemna.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym względzie stanowisko wyrażone w wyrokach tut. Sądu z 18 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 472/10 i z 19 grudnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2011/10. Pogląd ten zaakceptowany został także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 września 2012r. sygn. akt I FSK 1434/11 oraz z 21 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 107/12.

Kwestią odrębną, związaną z przyjętą w postępowaniu karnym specyfiką składania wyjaśnień przez podejrzanego, jest ocena tychże dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przewidzianą w art. 191 O.p. Wymaga to krytycznego podejścia do takich wyjaśnień, wnikliwej ich oceny oraz potwierdzenia ich i powiązania z innymi rodzajami dowodów. Wbrew zarzutom Skarżącej, w ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy orzekające wymaganiom tym sprostały. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ustalenia faktyczne poparte były również dowodami materialnymi w postaci dokumentacji transakcji dokonanych poza ewidencją. Rozpatrzenie wyjaśnień podejrzanych w połączeniu z innymi dowodami pozwalało organom podatkowym na rzetelną ich ocenę.

Skarżąca kwestionowała użyteczność wyjaśnień podejrzanych lub zeznań w charakterze świadków w postępowaniu karnym ( w szczególności A. P.) dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej podkreślając konieczność przesłuchania tych osób w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu.

Zdaniem Sądu, użyteczność wyjaśnień podejrzanych należy analizować i oceniać z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. W rozpoznanej sprawie treść i obszerność wyjaśnień podejrzanych oraz okoliczności, których zeznania te dotyczyły, w zestawieniu z wymagającymi wyjaśnienia istotnymi okolicznościami sprawy podatkowej sprawia, iż użyteczność wyjaśnień podejrzanych była bardzo duża. W połączeniu z dowodami materialnymi odzwierciedlają one zakres i mechanizm nieprawidłowości, do jakich doszło w działalności prowadzonej przez Spółkę i jej rozliczeniach z tytułu podatków.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej o niedopuszczalności wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w postępowaniu karnym w charakterze świadka przez osoby, którym następnie postawiono zarzuty i tym samym uzyskały one status podejrzanych. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż na gruncie postępowania podatkowego brak w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jest bardzo pojemna.

Skarżąca zarzuciła niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Podniosła, iż postępowanie podatkowe prowadzono w sposób, który nie zapewniał czynnego udziału w postępowaniu oraz utrudniał obronę jej interesów. Naruszeń prawa w tym zakresie Skarżąca upatrywała w okoliczności, że nie przesłuchano ponownie osób, które składały wyjaśnienia i zeznania w postępowaniu karnym i tym samym pozbawiono jego przedstawicieli bezpośredniego z nimi kontaktu i np. zadawania pytań. Podniosła również niemożność zapoznania się z dokumentami, na podstawie których wydano w sprawie decyzje.

Stwierdzić należy przede wszystkim, iż na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Przepis art. 181 O.p. daje podstawę do stwierdzenia, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie zatem w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów na rzecz zasady prawdy obiektywnej. Kluczowe jest więc poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi określone w art. 191 O.p.

Z treści art. 181 tej ustawy nie można natomiast wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. Samo w sobie skorzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza zatem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Prawidłowe było w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej.

W rozpoznanej sprawie znaczną część materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie ustaleń dotyczących sprzedaży pozaewidencyjnej paliw, stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego w sprawie o sygn. akt [...], co wynikało z bardzo obszernego zakresu tego postępowania oraz dużej ilości zgromadzonych w jego toku dowodów, istotnych także dla postępowania podatkowego. Jak już Sąd wyjaśnił, były to pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego. Zważyć przy tym należało, iż dowody te miały zróżnicowany charakter i nie ograniczały się do osobowych środków dowodowych, a obejmowały także różnego rodzaju dokumenty, tajne ewidencje itp. We wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami, pozwalały na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej.

Organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego w toku całego postępowania Skarżąca miała dostęp.

W toku postępowania podatkowego Skarżąca miała zatem możliwość odniesienia się zarówno do treści utrwalonych w protokołach przesłuchań sporządzonych w postępowaniu karnym, jak i treści zabezpieczonych w toku tego postępowania dokumentów.

10.5. W skardze, podobnie jak w odwołaniu, Skarżąca zarzuciła brak dostępu do wszystkich oryginalnych faktur sprzedaży i zakupu. Powołała się na okoliczność, że na skutek działań organów ścigania fakturami tymi nie dysponowała, a winna mieć prawo zestawić je z rejestrami i zweryfikować prawidłowość rejestrów oraz dokonanych na tej podstawie ustaleń. W gruncie rzeczy jednakże zarzuty Skarżącej w tym zakresie są ogólnikowe.

Skarżąca nie twierdzi, że ustalenia co do przychodu, jakich dokonano uznając w określonym zakresie działania za udokumentowane w sposób prawidłowy, są ustaleniami wadliwymi. Podkreśla jednak, że nie miała możliwości zweryfikowania czy rzekoma sprzedaż pozaewidencyjna została jednak prawidłowo zaewidencjonowana i opodatkowana.

Skarżąca twierdzi, iż nie może wykluczyć sytuacji, że transakcje uznane za obrót pozaewidencyjny były jednak potwierdzone fakturami lub paragonami fiskalnymi, które zostały ujęte w rejestrze sprzedaży.

W ocenie Sądu, brak kopii wszystkich faktur w aktach sprawy nie stanowi zarzucanego przez Skarżącą naruszenia prawa. Sąd za zasadne uznał wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej w tym względzie przedstawione w zaskarżonej decyzji, iż konfrontacja oryginałów faktur z rejestrami sprzedaży nie podważyłaby ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, który nie kwestionował prawidłowości faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę i ujętych przez nią w sporządzonych ewidencjach. Ponadto Spółka posiadała w swej dyspozycji dokumentację księgową za kontrolowany okres w formie elektronicznej, z której sporządzano wydruki zapisów poszczególnych kont księgowych na potrzeby prowadzonego postępowania.

Zdaniem Sądu, zarzuty Skarżącej zmierzające do wykazania, że akta sprawy powinny zawierać każdy dokument, jaki poddano kontroli, nie były zasadne.

W ramach przyznanych im kompetencji do dokonywania czynności kontrolnych, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej weryfikują prawidłowość dokonywanych przez podatników rozliczeń podatkowych. Mogą rozliczenia te zakwestionować w określonym zakresie, wynikającym z poczynionych ustaleń. Na poparcie tych ustaleń oraz w celu udokumentowania stwierdzonych uchybień organy podatkowe gromadzą materiał dowodowy. Nie oznacza to jednak, że prowadząc postępowanie organy podatkowe mają bezwzględny obowiązek sprawdzenia, skontrolowania, poddania szczegółowej analizie i opisania wszystkich, mających wpływ na wysokość opodatkowania, czynności podatnika i każdej z nich z osobna.

Dlatego też zawarty w uzasadnieniu decyzji podatkowej opis dokonanych czynności oraz zakres zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, może ograniczać się do stwierdzonych nieprawidłowości i wykazania ich wystąpienia.

Nie jest natomiast ani konieczne, ani celowe opisywanie i analizowanie tych elementów rozliczeń podatnika, których organ podatkowy nie zakwestionował oraz gromadzenia w aktach sprawy całości dokumentacji finansowo-księgowej podatnika w kontrolowanym okresie, której obowiązek przechowywania obciąża podatnika. Okoliczność, że dokumentacja ta została podatnikowi odebrana przez organy ścigania nie ma przy tym znaczenia, w szczególności zaś nie powoduje, iż organy podatkowe muszą całość dokumentacji podatnika włączyć do akt sprawy.

Dlatego też nie są zasadne zarzuty, że z uwagi na brak w aktach sprawy całości materiałów źródłowych został pozbawiony możliwości wykazania wadliwości wydanych w sprawie decyzji.

10.6. Skarżąca kwestionowała możliwość posłużenia się zeznaniami A. P., przesłuchanego początkowo w charakterze świadka ( 8 kwietnia 2008r.), a następnie jako podejrzanego, któremu postawiono zarzuty i który przesłuchany wówczas (10 i 26 lutego 2009r.) zaprzeczył swoim wcześniejszym zeznaniom oraz wiarygodności dokumentującego je protokołu. Zdaniem Skarżącej, niemożność wykorzystania zeznań A. P. złożonych w charakterze świadka nie pozwala również uznać za dowód jego zapisków, których bez tych zeznań nie można rozszyfrować.

Ponadto Skarżąca wskazuje na sprzeczności zeznań A. P. z dnia 8 kwietnia 2008r. z zeznaniami złożonymi w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego.

W ocenie Sądu, wnioski Skarżącej są zbyt daleko idące.

Zdaniem Sądu zeznania A. P. złożone w trakcie przesłuchania w charakterze świadka nie podważają ani wiarygodności, ani też przydatności prowadzonej przez niego "podręcznej ewidencji". W sytuacji, gdy pozaewidencyjna sprzedaż gazu została udowodniona także innymi dowodami, ustalenie jej rozmiaru z uwzględnieniem tej ewidencji nie naruszało przepisów o postępowaniu dowodowym.

Należy zaznaczyć, że A. P. nie jest jedynym pracownikiem B. sp. j., który potwierdził dokonywanie dostaw gazu poza ewidencją, a prowadzona przez niego "podręczna ewidencja" nie jest jedynym materialnym dowodem tychże dostaw. Sprzedaż gazu LPG poza ewidencją wykazana została pozostałymi wskazanymi wyżej dowodami.

Kierowcy W. G., A. P. i S. T. zeznali, że wystawiali faktury i dokumenty "WZ", nie potwierdzili dokonywania sprzedaży poza ewidencją, niemniej jednak pracownicy kontrahenta B. sp. o.o. potwierdzili mechanizm sprzedaży poza ewidencją. Co więcej, ten mechanizm nie funkcjonował u kontrahenta na jednej stacji, ale także na innych, zatem trudno doszukiwać się tutaj przypadkowości. Tak samo, jak trudno uznać za przypadkową zbieżność zapisów w zeszycie dokonywanym przez A. P. w Spółce i takich samych zapisów w B. sp. z o.o., będącej kontrahentem Spółki. Potwierdzają to zeznania W. L., A. P., T. G., który w zeznaniach stwierdził, że "ze sprzedażą gazu i paliwa poza ewidencją nikt się nie krył z pracowników B. sp. z o.o. i Spółki. Rozmawiałem z kierowcami Spółki, w czasie tych rozmów padały z ust kierowców, że gaz na "WZ" to gaz poza ewidencją, czyli lewy. Takie stwierdzenia padały z ust G., P., S., T.." To samo potwierdzają K. W. pracownik B. sp. z o.o., G. B., S. Z., D. B.. Pracownicy ci w B. sp. z o.o. byli odpowiedzialni za odbiór paliwa i następnie jego sprzedaż, z której musieli się rozliczyć. Należy uznać zatem, że posiadali wiedzę dotyczącą ilości i pochodzenia gazu. Sprzedaż poza ewidencją potwierdza też A. W., która stwierdziła, że zeszyty prowadzone były na polecenie właścicieli B. sp. z o.o., którzy nauczyli jak rozliczać poza ewidencją sprzedaż gazu i paliwa.

Mając na uwadze wskazane dowody organy podatkowe były uprawnione do uznania za wiarygodne zeznania A. P. złożone w charakterze świadka, jednocześnie nie dając wiary późniejszym zeznaniom złożonym w charakterze podejrzanego.

Skarżąca odwołała się także do zeznań A. P. złożonych już w charakterze podejrzanego w dniu 10 lutego 2009r. przytaczając ich fragmenty, w których twierdził on, że zapiski te prowadził na potrzeby własne "dla własnej orientacji". Nie czynił tego na niczyje polecenie i nikt go z nich nie rozliczał. Wyjaśnił, że ma "skłonność do zapisków". Przesłuchanie z dnia 8 kwietnia 2008r. było długie, a ponieważ odbywało się w przyjemnej atmosferze nie przypuszczał, że w protokole znajdą się stwierdzenia, których nie powiedział, np. sformułowanie "sprzedaż poza ewidencją", jakiego nie ma w jego słowniku.

Zdaniem Sądu, ani stwierdzenia powyższe, ani też wyjaśnienie, że były to zapisy dotyczące planowanej sprzedaży, nie mogły skutecznie podważyć ustaleń organów podatkowych, które – jak już Sąd wskazał – znajdowały potwierdzenie także w innych dowodach.

Należy zgodzić się, ze stroną skarżącą, iż brak formalnego włączenia do akt niniejszej sprawy protokołu z przesłuchania A. P. w charakterze podejrzanego z dnia 10 lutego 2009r. stanowi naruszenie przepisów postępowania.

Jednakże mając na uwadze, iż protokół przesłuchania z dnia 10 lutego 2009r. załączony został przez stronę do pisma stanowiącego zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, to podlegał on ocenie organów podatkowych i naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania w charakterze świadków niektórych osób w tym A. P., a poprzestaniu na włączeniu protokołów z przesłuchań tych osób w ramach prowadzonego wcześniej postępowania Sąd wskazuje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Tym samym nie można uznać, iż włączenie przez Dyrektora UKS postanowieniem do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, m.in. zakwestionowanych przez Spółkę protokołów przesłuchań stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Sąd zauważa, że w wyroku z 22 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 897/11 oddalającym skargę kasacyjną Spółki na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r., Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność argumentacji strony skarżącej, stwierdził, że próba dyskredytacji zeznań A. P. nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na odmienność celów i gwarancji procedury karnej i procedury podatkowej. Dlatego też każdy dowód przeprowadzony w innym postępowaniu (w tym karnym) może być podstawą ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że do wniosku o nieformalnym obrocie gazem przez B. sp. j. organy podatkowe doszły na podstawie szeregu innych dowodów, także zeznań innych świadków.

Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1180/11 oddalającym skargę kasacyjną Spółki na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r.

Jednakże w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków S. S. ( prowadzącego firmę A. ) oraz A. B. ( prowadzącego firmę B.) na okoliczność dokonywania zakupów od Spółki gazu poza ewidencją przez te firmy. Należy zauważyć, że na podstawie art. 229 O.p. organ drugiej instancji może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to obowiązek oceny nie tylko dokonanych przez organ I instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Tylko taki sposób procesowania pozostaje w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 1997r., III SA 457/96, niepubl.).

Oczywiście postępowanie dowodowe prowadzone przez organ drugiej instancji musi służyć wyłącznie "uzupełnieniu dowodów i materiałów w sprawie" i nie może wykraczać poza te granice. Jednakże w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podnosząc, że szereg kontroli krzyżowych nie wykazało rozbieżności pomiędzy zapisami ksiąg podatkowych, ponadto z załączonych protokołów przesłuchań innych odbiorców gazu wynika, że nie kupowali od Spółki gazu. Takie stanowisko należy uznać za nieuzasadnione i naruszające zasadę prawdy obiektywnej, jak również art. 180 i188 O.p.

Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się w do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumienia art. 180 § 1 O.p. należy rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonej czynności dowodowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. W świetle natomiast art. 188 O.p., żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu, należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zawarta w tym przepisie norma prawna nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna.

Natomiast w niniejszej sprawie nieuprawniona jest odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kontrahenta Spółki z tego powodu, iż szereg przeprowadzonych kontroli nie wykazało rozbieżności pomiędzy zapisami ksiąg, a inni odbiorcy gazu zeznawali iż nie kupowali gazu od Spółki.

10.7. Zdaniem Sądu zasadne są zarzuty strony skarżącej w zakresie ustaleń dotyczących łącznej ilości ubytków i przetankowań gazu w 2004r. co mogło mieć wpływ na określenie wysokości podstawy opodatkowania.

W toku postępowania przed organem odwoławczym Skarżąca przedstawiła argumentację wskazującą, że organ I instancji opierając się na zapisach w zeszytach A. P., dokonał niekorzystnego dla Skarżącej zaniżenia łącznej ilości ubytków i przetankowań gazu w 2004r. o co najmniej 238 000 litrów.

Organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, jednakże organ I instancji w złożonych pismach z dnia 4 i 12 grudnia 2012r. nie przedstawił szczegółowego zestawienia przetankowań uwzględnionych w decyzji organu, wskazując na brak możliwości sporządzenia takiego zestawienia ze względu na brak dokładności wpisów zawartych w zeszytach A. P. dotyczących przetankowań oraz stwierdził, że dla ustalonej ilości gazu sprzedanego poza ewidencją księgową przestankowania nie mają znaczenia.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że kluczowym dowodem dotyczącym ilości sprzedanego gazu ze spółką B., są dane wynikające; z porównania faktur sprzedaży gazu, z podręcznej ewidencji A. P., z podręcznej ewidencji w B. P. oraz dowody WZ wystawione z kolejnymi numerami dla poszczególnych stacji spółki B. Dopiero w następnej kolejności, niejako dodatkowo, sprawdzono ilości sprzedanego paliwa według stanów liczników zapisanych w podręcznej ewidencji, pomniejszając je o ilość przetankowań, także zapisanych w podręcznej ewidencji.

Natomiast jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji organ ten dokonując wyliczenia ilości sprzedanego gazu w oparciu o wielkości wynikające z podręcznej ewidencji sprzedaży uwzględnił w tych wyliczeniach dane wynikające z ewidencji dotyczące przetankowań ( str. 21-23 oraz 37-39 decyzji ).

Organ I instancji porównując tak obliczone ilości gazu wyżej wskazanymi metodami uznał, iż wielkości te są zbliżone. W związku z powyższym nie można przyjąć, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, że próba zakwestionowania dokonanych ustaleń przez wskazywanie błędów w poszczególnych zapisach dotyczących zapisów stanów liczników i przetankowań nie może odnieść skutku.

Skoro przyjęte wielkości przetankowań i ubytków miały wpływ na ustaloną wielkość sprzedanego gazu ( przynajmniej w jednej ze stosowanych metod obliczeniowych ), a strona skarżąca kwestionuje przyjęte wielkości przetankowań przedstawiając konkretne wyliczenia tych wielkości różniące się od wyliczeń dokonanych przez organ podatkowy, to powstałe wątpliwości winny być zweryfikowane poprzez przeprowadzenie dodatkowych dowodów; z zeznań A. P. co do prawidłowości zapisów zawartych w zeszycie, a dotyczących przetankowań i ubytków, względnie w oparciu o rejestry kart wywozu czy kart wywozu.

Stanowisko organów podatkowych, iż w sytuacji gdy strona kwestionuje przyjęte w decyzji wielkości przetankowań i ubytków nie mają znaczenia dla wysokości ustalonego przychodu świadczy o pewnej niekonsekwencji i budzi wątpliwości co do prawidłowości dokonanych wyliczeń.

W ocenie Sądu brak wyjaśnienia tej kwestii poprzez weryfikację przyjętych wielkości przetankowań i ubytków stanowiło naruszenie przepisów postępowania; art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się w zaskarżonej decyzji, co do faktu, iż w siedzibie Spółki od dnia 1 maja 2004r. funkcjonował stały nadzór podatkowy sprawowany przez funkcjonariuszy celnych oraz do przedłożonego temu organowi przez stronę postanowienia Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] lutego 2012r. sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa, z którego wynika iż zeznania I. R. zostały uznane za niezgodne z prawdą.

Zdaniem Sądu brak stanowiska organu podatkowego w zaskarżonej decyzji ( stanowisko w tym zakresie przedstawione zostało jedynie w odpowiedzi na skargę ) w tym zakresie stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast oceniajac zarzut dokonania wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych bezpośrednio w wysokości ustalonego przychodu z tytułu pozaewidencyjnej sprzedaży gazu z pominięciem kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy stwierdził, że Spółka miała możliwość uzyskiwania gazu bezkosztowo, bowiem nadwyżka ta mogła wynikać z zastosowania stałego przelicznika ilości gazu kupowanego przez spółkę w kilogramach na gaz sprzedawany w litrach.

Jednakże stanowisko organu co do możliwości powstania nadwyżki gazu przy stosowaniu stałego przelicznika nie zostało poparte żadnymi wyliczeniami pozwalającymi na określenie wysokości powstałych w ten sposób nadwyżek gazu z tytułu zastosowanego przelicznika.

Organ odwoławczy uzasadniając brak oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów stwierdził, że nie można wykluczyć, iż został uzyskany bezkosztowo ( chociażby w wyniku przeliczenia gazu z kliogramów na litry ) lub z nielegalnego źródła.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie pomniejszając określone przychody o koszty uzyskania winny jednoznacznie przedstawić stanowisko co do źródła pochodzenia sprzedawanego gazu poza ewidencją. Jeżeli organ podatkowy przyjmuje, iż strona uzyskała gaz bezkosztowo to stanowisko to winno być poparte wyliczeniami z zastosowaniem stałego przelicznika pozwalającymi dokonać oceny stanowiska organu w zakresie bezkosztowego uzyskania przez Spółkę gazu. Uzyskanie w ten sposób gazu wyklucza pochodzenia gazu ze źródeł nielegalnych.

Przyjęcie przez organy podatkowe pochodzenia gazu z nielegalnego źródła winno być również jednoznacznie stwierdzone ( bez konieczności konkretyzacji tego źródła ) bowiem stanowisko takie pozwala na ocenę zasadności braku oszacownia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu brak ustaleń w tym zakresie w oparciu o zebrany materiału dowodowy narusza przepis art. 122 i art. 191 O.p.

Mając na względzie wskazane naruszenie przepisów postępowania przedwczesna jest ocena zarzutów naruszenia przepisow u.p.d.o.f.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku, w szczegolności dokona weryfikacji przyjętych wielkości ubytków i przetankowań gazu poprzez przeprowadzenie wskazanych powyżej dowodów. W przypadku wykazania braku możliwości zweryfikowania przyjętych wielkości ubytków i przetankowań gazu wskaże metodę stanowiącą podstawę obliczenia wielkości sprzedaży niezaewidencjonowanego gazu. Ponadto przeprowadzi dowód z przesłuchania świadków S. S. ( prowadzącego firmę A. ) oraz A. B. ( prowadzącego firmę B. ) na okoliczność wskazanych w decyzji zakupów od Spółki gazu poza ewidencją przez te firmy.

10.8. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).