Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2627/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1 - 3, art. 15 ust. 1k pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 15 marca 2012 r. F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego.

2. W przedmiotowym wniosku Strona opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że: zamierza wnieść należącą do niej nieruchomość, jako wkład niepieniężny (aport) do nowo powstałej spółki celowej (dalej jako "Spółka Celowa"). Podkreśliła, iż wkład niepieniężny wnoszony przez nią nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W zamian za aport obejmie w nowo powstałej Spółce Celowej udziały. Wartość nominalna objętych udziałów będzie niższa niż wartość rynkowa nieruchomości. W ten sposób dojdzie do powstania nadwyżki wartości aportu wobec wartości nominalnej obejmowanych w Spółce Celowej udziałów (agio). Nadwyżka (agio) przekazana zostanie na kapitał zapasowy (rezerwowy) nowo powstałej Spółki Celowej.

3. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania prawne:

1) W jaki sposób ustalić wysokość podatku od osób prawnych w związku z wniesieniem przez nią do spółki celowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości?

2) Czy w przypadku, gdy jej przychodem z tytułu objęcia udziałów w Spółce Celowej będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport, a kosztem uzyskania przychodów obejmowanych udziałów cena nabycia nieruchomości, uprawniona jest do rozliczenia straty podatkowej z jej bieżącymi dochodami z działalności operacyjnej?

4. Stanowisko Skarżącej odnośnie pytania 1 opierało się na założeniu, że wysokość podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wniesieniem przez nią do spółki celowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości powinna zostać określona z zastosowaniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p."), a więc od wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Strona podkreśliła, że ustawodawca poprzez nadanie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. obecnego brzmienia przesądził o opodatkowaniu przychodów w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zdaniem Skarżącej ustawodawca poprzez użycie sformułowania "nominalna wartość udziałów (akcji)" wyraźnie wskazał, że to ona pozostaje zasadą. Strona przywołując się na pogłębioną analizę pod kątem semantycznym przeprowadzoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] podkreśliła, że wartość nominalna jest wielkością stałą, a z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona, gdyż jej podwyższenie skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Jej zdaniem użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Ponadto Strona podkreśliła, że Kodeks spółek handlowych stanowi, iż wartość nominalna udziałów (akcji) jest wielkością stałą wynikającą wprost z umowy spółki bądź statutu. Tryb zmiany tej wartości Kodeks rezerwuje jedynie dla zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Zdaniem Skarżącej wobec powyższego organ podatkowy nie może wchodzić w kompetencje wyraźnie zarezerwowane dla organów spółek. Dla potwierdzenia swojego stanowiska w przedmiocie opodatkowania przychodu jako wartości nominalnej udziału, a nie wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego Strona przywołała analizę poczynioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23 września 2011 r. o sygn. akt I SA/Po 522/11. Skarżąca ponadto w pełni podzieliła ustaloną linię orzeczniczą, wobec której niemożliwa do zaakceptowania jest teza, że organy podatkowe mają prawo ustalić przychód z tytułu obejmowanych udziałów lub akcji, w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów bądź akcji. W ocenie Strony prawidłowe rozumienie "odpowiedniego stosowania" art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. polega na przyznaniu organom podatkowym możliwości "ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych, udziałów czy akcji". Strona ponadto wskazała na liczne interpretacje indywidualne oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które potwierdzają zaprezentowane przez nią stanowisko. Strona odnosząc się do pytania drugiego wskazała, że różnica pomiędzy wartością nominalną objętych w Spółce Celowej udziałów, a kosztami uzyskania przychodów w wysokości ceny nabycia przez nią nieruchomości, a więc w praktyce strata podatkowa, podlega rozliczeniu z dochodami bieżącymi z działalności operacyjnej Spółki. Dochód (strata) z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej zawarta jest bowiem w art. 12 u.p.d.o.p., który to przepis zawiera jedynie przykładowe wyliczenie przychodów (dochodów) osób prawnych, podlegających następnie sumowaniu dla potrzeb ustalenia łącznej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie określenia wysokości przychodu jaki rozpozna Strona w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego, w zamian za który otrzyma udziały spółki celowej o wartości nominalnej niższej od rynkowej wartości wnoszonego aportu, natomiast w zakresie prawa do rozliczenia straty podatkowej, będącej wynikiem różnicy miedzy przychodem a kosztem uzyskania przychodów z ww. transakcji, z bieżącymi dochodami Strony z działalności operacyjnej za prawidłowe. W ocenie organu nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Stronę, że - wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - przepisy art. 14 ust. 1 - 3, nie mogą mieć zastosowania w sprawie omawianego rodzaju aportu. Jego zdaniem gdyby przyjąć taką interpretację analizowanych przepisów, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów - racjonalność ustawodawcy. Organ wskazał, że gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14, albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Minister Finansów za niezrozumiały uznał wywód Skarżącej, co do związku między art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazał ponadto, że ustawa ta, w żadnym miejscu, co jego zdaniem sugeruje Strona, nie wskazuje zasady symetrii przychodu z kosztem podatkowym, jako ogólnie obowiązującej. Jednocześnie organ stoi na stanowisku, że Skarżąca nieprawidłowo wskazała, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce celowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, w każdym przypadku jest wartość nominalna objętych udziałów i że właściwy organ podatkowy nie może określić tego przychodu w wartości rynkowej udziałów. W ocenie organu wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. prowadzi bowiem do wniosku, że przychodem ze wskazanego objęcia udziałów, co do zasady jest wartość nominalna objętych udziałów, jednakże w określonych w art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. okolicznościach, wartość tego przychodu może zostać ustalona przez organ podatkowy w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu. Zdaniem organu fakt objęcia przez Stronę udziałów o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonego aportu, nie stanowi przesłanki dla ustalenia jej przychodu z tego tytułu w wartości innej niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport, na podstawie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. W ocenie organu, przy założeniu, że różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów, a wartością rynkową przedmiotu wkładu nie będzie znaczna albo różnica ta będzie znaczna, a jej istnienie będzie miało uzasadnione przyczyny - nie będzie podstaw do określania wartości przychodu na podstawie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. W takim przypadku, wniesienie opisanego wkładu niepieniężnego do spółki celowej skutkować będzie powstaniem po stronie Skarżącej przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, w wysokości nominalnej wartości udziałów spółki celowej objętych w zamian za ten aport. Reasumując organ uznał, że w opisanym przypadku wniesienia przez Stronę do spółki celowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez nią udziałów, przychodem Strony będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). Jego zdaniem we wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Strony z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki celowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy. Organ stoi na stanowisku, że Strona opierając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego na twierdzeniu o kategorycznym braku możliwości ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji) (tj. zakładając brak możliwości odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu przychodu z tytułu wniesienia takiego aportu) - błędnie "odczytała" normy prawne zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. W dalszej części organ odnosząc się do pytania 2 podniósł, że Strona we wniosku nie sprecyzowała, czy nieruchomość jest środkiem trwałym wprowadzonym do ewidencji środków trwałych, czy jest to należący do niej składnik majątku nie wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W związku z powyższym, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1j pkt 1, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Natomiast, gdy przedmiotem wkładu są inne składniki majątkowe, koszt ten ustala się, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika. W związku z powyższym, organ podkreślił, że w przypadku, gdy przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w spółce celowej będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport, a kosztami uzyskania przychodów obejmowanych udziałów cena nabycia nieruchomości i koszty te przewyższą przychód, Spółka będzie uprawniona do ujęcia w swoich rozliczeniach podatkowych wyniku tej transakcji (poprzez wykazanie odpowiednio: przychodów i kosztów), którą w rozumieniu potocznym Spółka nazywa "stratą podatkową". Organ uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie tego pytania, pomimo iż, o stracie podatkowej można mówić dopiero w przypadku, gdy suma kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym przekroczy sumę przychodów (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię ustaloną podczas dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W ocenie Strony przedstawionego zdarzenia przyszłego nie można utożsamiać ze zbyciem nieruchomości w zamian za udziały o znacznie niższej wartości. W opisywanym zdarzeniu przyszłym ma bowiem miejsce nabycie udziałów za cenę wyższą od ich wartości nominalnej związane z dokapitalizowaniem nowo powstałej spółki, a także w związku z oczekiwaniem na wzrost w przyszłości wartości rynkowej obejmowanych udziałów. Zdaniem Skarżącej uzasadnione jest więc stwierdzenie, że powyższego przypadku nie można zrównywać z zapłatą ceny, która bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej zbywanej rzeczy. Na tej podstawie należy dojść do wniosku, że w opisywanej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust 1 do 3 u.p.d.o.p. Strona zwróciła uwagę, że w chwili zbycia udziałów, podatnik nie ma możliwości ustalić kosztów ich uzyskania w wysokości innej niż ich wartość nominalna. Wobec powyższego w razie, gdyby organ podatkowy na etapie rozliczenia podatkowego objęcia udziałów w zamian za aport, ustalił przychód w wysokości wyższej od wartości nominalnej objętych udziałów, podatnik nie będzie miał możliwości zaliczyć tak ustalonego przychodu do kosztów uzyskania i odprowadzenia podatku tylko od nadwyżki między wyższą wartością rynkową udziałów a już raz ustalonym do opodatkowania przychodem. Strona podkreśliła, iż argumentację tę podzielił NSA w wyroku z dnia 3 września 2010 o sygn. II FSK 1688/09, zapadłym w odniesieniu do interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednak w ocenie Skarżącej normy prawne zawarte w analizowanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są analogiczne do tych z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Skarżąca doszła do wniosku, że organ podatkowy dokonując interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie wziął pod uwagę treści art. 15 ust. 1k pkt 1 ww. ustawy, w konsekwencji czego dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w myśl której, przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, może zostać ustalony w wysokości wyższej niż na poziomie wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Reasumując Strona podkreśliła, że organ niesłusznie uznał w wydanej interpretacji, że przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, może być ustalony w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Podnieść należy, że interpretacja indywidualna stanowi informację na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego. Ma ona na celu wskazanie prawnopodatkowych skutków określonego zachowania podatnika. Wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych, ustawodawca kierował się uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do udzielenia interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu jej wydania lub w okresie wskazanym przez Stronę. Uznać zatem należy, iż interpretacje mają za zadanie wspomagać samoobliczenie i eliminować niepewność związaną ze zmieniającym się prawem podatkowym. Na podkreślenie zasługuje także to, iż indywidualna interpretacja prawa podatkowego spełnia funkcję gwarancyjną (ochronną). Ustawodawca zakłada, że adresat, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych stąd wynikających. W ten sposób ustanowił zabezpieczenia chroniące podatników przed skutkami zastosowania się do wadliwej interpretacji. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w piśmiennictwie instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego stanowi swego rodzaju pomoc prawną, której celem jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika praw i obowiązków wynikających ustaw podatkowych. Zatem funkcja gwarancyjna realizuje się poprzez ochronę dobrej wiary podatnika działającego w zaufaniu do informacji udzielonej przez organy podatkowe. Dlatego też interpretacje indywidualne należą do instytucjonalnych gwarancji ochrony zaufania do państwa i jego organów. Tym samym Minister Finansów poza odpowiedzią na konkretne pytanie podatnika powinien wskazać przepisy mające zastosowanie w sprawie, w tym także regulujące zwolnienia podatkowe odnoszące się do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. Przenosząc obowiązujące kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego do niniejszej sprawy Sąd uznał, iż interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów nie naruszała przepisów prawa.

9. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko Skarżącej w sprawie zasad określenia wysokości przychodu jaki rozpozna Strona w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego, w zamian za który otrzyma udziały spółki celowej o wartości niższej od rynkowej wartości wnoszonego aportu było nieprawidłowe. Natomiast w zakresie prawa do rozliczenia straty podatkowej będącej wynikiem różnicy między przychodem a kosztem uzyskania przychodów z przedmiotowej transakcji z bieżącymi dochodami Spółki z działalności operacyjnej Minister Finansów potwierdził prawidłowość stanowiska Skarżącej.

10. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w związku z art. 14 ust. 1 – 3 a także art. 15 ust. 1k w ramach ustalenia prawa do zmiany wartości przychodu z udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za wniesienie do spółki kapitałowej aportu rzeczowego.

11. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodami (...) są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Powołany w treści art. 12 ust. 1 po zastosowaniu średnika przepis artykułu 14 ust. 1 stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 , jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określ a organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z ustępem 2 art. 14 wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast w ustępie 3 postanowiono, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyna uzasadniających podatnie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub nieskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

12. Wyjaśnienia wymaga użyty w art. 12 ust. 1 pkt 7 termin "wartość nominalna". Z uwagi na to, że nie został on sprecyzowany w ustawie ani nie wynika z pokrewnych aktów prawa podatkowego, należy posiłkowo posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN. Zgodnie z nią "wartość nominalna" to "wartość emisyjna banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidoczniona na nich". Wartość nominalna uwidoczniona na określonym dokumencie może być równa, wyższa i niższa od wartości rynkowej. W przypadku akcji wartość nominalna ustalana jest w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub w statucie spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 k.s.h. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Ustawodawca dopuścił jednak możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. Wówczas, spółka kapitałowa otrzymuje nadwyżkę (agio), którą zgodnie z art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 k.s.h. zobowiązana jest przelać na kapitał zapasowy. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 154 § 3 k.s.h. określa maksymalną wysokość wartości nominalnej udziałów, nie wskazuje natomiast minimalnej wysokości wartości nominalnej udziałów. Zdaniem Sądu zarówno ww. przepis, jak również pozostałe regulacje k.s.h., w żaden sposób nie obligują spółek kapitałowych do ustalania wartości nominalnej ich udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Jednakże ustalają zasadę, iż nadwyżka ta ma zostać obligatoryjnie przekazana na kapitał zapasowy. W ocenie Sądu kwestia ta ma istotne znaczenie dla oceny stanowiska zaprezentowanego przez Ministra Finansów w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

13. Art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. określa wprost co jest przychodem w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych stanowiąc, iż jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z tych też powodów w ocenie Sądu "odpowiednie" zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy nie oznacza automatycznej możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 K.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu.

14. Zadaniem organów podatkowych jest jednakże prawidłowe ustalenie wielkości przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku objęcia przez spółkę udziałów. Z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p jednoznacznie wynika, że ustawodawca wysokość przychodu odnosi do czynności cywilnoprawnej, w której występuje wartość nominalna obejmowanych udziałów. Jak zostało wyżej powiedziane, wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia. Jednocześnie jednak, w ocenie Sądu, nie może dojść do sytuacji, w której wartość ta, lub w konsekwencji podjętej czynności nieprawidłowa wartość kapitału zapasowego w sposób znaczny odbiegałaby od wartości rynkowej przedmiotu aportu wnoszonego do spółki kapitałowej, w zamian za który objęte zostaną udziały (akcje).

15. Sąd przyznaje, iż kwestia związana ustaleniem wartości przychodu wynikającego z przedmiotowej zamiany, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jest przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa sądowego. W pierwszej grupie orzeczeń sądy administracyjne wskazują na brak możliwości "kontroli" przez organy podatkowe skutków podatkowych tej czynności, podnosząc na brak możliwości zastosowania przy ocenie skutków podatkowych ww. czynności zamiany wkładu niepieniężnego na akcje bądź udziały przepisów art. 14 ust. 1 -3 u.p.d.o.p. Wskazują także na przepis art. 15 ust. 1k ww. ustawy, który w ich ocenie przesądza o braniu pod uwagę wyłącznie nominalnej wartości (udziałów) lub akcji (vide min. orzeczenie z dnia 15 marca 2012 r. WSA w Gorzowie Wlk. sygn. akt I SA/Go 79/12). W innych orzeczeniach Sądy administracyjne wskazując na wyraźne odniesienie się przez ustawodawcę do przepisów art. 14 ust. 1- 3 ustawy podnoszą na możliwość weryfikacji wartości aportu w ramach czynności zamiany, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (vide orzeczenie II FSK 1677/11 z dnia 17 kwietnia 2013 r. oraz wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1223/11). W orzeczeniu tym wskazano m.in. "wielkość przychodu, nie może być kształtowana przez wspólników w sposób całkowicie dowolny. W tym zakresie skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził kategorię przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów, to koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy niż ta wartość, ponieważ w innym przypadku prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. W związku z powyższym stwierdzić trzeba, że jeżeli wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki kapitałowej wkładu odbiegałaby w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej aportu, wówczas organ podatkowy miałby podstawę do weryfikacji rzeczywistej wartości wkładu. Przyjąć więc należy, że zastosowanie art. 14 ust.1-3 u.p.d.o.p. "odpowiednio" oznacza, iż organ, przy spełnieniu przesłanek z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., mógłby badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aportu. W szczególności organ ten winien był uwzględnić niemożność objęcia udziałów poniżej wartości nominalnej (wynikająca z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 K.s.h.) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału(akcji). Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym choćby treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. czy też art. 24 ust.5 pkt 4 u.p.d.o.f. (uznającego za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych funduszy osoby prawnej)."

16. Sąd w rozpoznawanej sprawie po części podzielił poglądy NSA w sprawie możliwości weryfikacji wartości przychodu, przyjmując następujące zastrzeżenia. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe mają prawo do weryfikacji wartości nie aportu wnoszonego do spółki kapitałowej i otrzymanych za niego udziałów lub akcji a całej czynności zamiany, skutkującej powstaniem przychodu na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. W tym rozwiązaniu istotne jest zastosowanie wprost przepisów z art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 k.s.h., zgodnie z którymi udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. W przypadku objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej spółka kapitałowa otrzymuje nadwyżkę (agio), którą zgodnie z art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 k.s.h. zobowiązana jest przelać na kapitał zapasowy.

17. Zdaniem Sądu zgodnie z wykładnią systemową przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1 -3 u.p.d.o.p. w zestawieniu z przepisami Ksh organy podatkowe ze względu na fakt powstania rażącej różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu mogą podwyższyć wartość dokonanej transakcji zamiany wkładu niepieniężnego na udziały lub akcje w spółce kapitałowej jako źródła przychodu. Jednakże przedmiotem stosownego postępowania w trybie przepisów art. 14 ust. 1-3 może być wyłącznie podwyższenia wartości nadwyżki (agio) przekazanej na kapitał zapasowy spółki w myśl zasad określonych w Ksh. W ocenie Sądu po ustaleniu, iż wartość agio przekazanego na kapitał zapasowy w sposób znaczący została zaniżona organ podatkowy będzie miał prawo zakwestionować rozliczenie w tym przedmiocie.

18. Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad wynikających z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. uznał, iż zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z powołanym powyżej przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

19. Po pierwsze wskazać należy, iż przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy innej czynności cywilnoprawnej niż "zamiana" aportu na udziały (akcje) tj czynności sprzedaży udziałów (akcji). Z tych też względów Sąd nie podziela argumentacji przyjętej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 marca 2012 r. I SA/Go 79/12, co do sprzeczności reguły dotyczącej weryfikacji wartości przychodu powstałego w wyniku czynności zamiany, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. z treścią art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. dotyczącego ustalania kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji (udziałów).

20. Po drugie w ocenie Sądu zaprezentowane przez tut. Sąd stanowisko, co do prawa weryfikacji wartości przychodu z założeniem, iż weryfikacji tej będzie podlegała wartość agio przeniesionego na kapitał zapasowy – spowoduje, iż brak jest podstaw do poszukiwania "innej" wartości udziałów (akcji) niż ich wartość nominalna. Zważywszy powyższe można hipotetycznie przyjąć, iż po stronie spółki kapitałowej może powstać przychód: 1) przy dokonaniu objęcia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. I w tym zakresie organy podatkowe będą posiadać prawo weryfikacji wartości przekazanej na kapitał zapasowy na podstawie art. 14 ust. 1 -3 w związku z przepisami Ksh. 2) w sytuacji zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, przy założeniu, iż zbytych udziałów lub akcji Spółka osiągnie przychody ponad ich wartość nominalną, przy ustaleniu wysokości kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.

21. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie znajdując istotnych naruszeń prawa mających wpływ na wynik sprawy oddalił skargę na interpretację indywidualną.