Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1981/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 183 § 1, art.l 174 pkt 1 i 2, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 149/17 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 16 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1.350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 149/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: P.p.s.a., oddalił skargę T. P. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 16 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2011 r.

Decyzją z dnia 8 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec i maj 2011 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2011 r. w wysokościach innych niż zadeklarowane przez podatnika.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 16 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2011 r. podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "D." T. P. dokonywał zakupu i sprzedaży złomu stalowego oraz metali kolorowych. Ustalono, iż strona dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Na fakturach tych jako wystawcy figurowali: "E." L.S. - łącznie 24 faktury VAT, "T." T. K. - łącznie 12 faktur VAT, "B." T. N. - łącznie 10 faktur VAT. Zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wyklucza wskazanych wyżej dostawców jako wiarygodne źródło pochodzenia towarów. Organ odwoławczy zauważył, że prowadzone postępowania kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec wymienionych kontrahentów zostały zakończone wydaniem następujących decyzji: z dnia 16 kwietnia 2013 r. określającej L. S. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres styczeń, luty i marzec 2011 r. w wysokościach innych niż zadeklarowane oraz zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, z tytułu wystawienia faktur VAT - w okresie od stycznia do marca 2011r. łącznie w wysokości 962.732,00 zł (195 tzw. "pustych" faktur VAT); z dnia 19 czerwca 2013 r. określającej T. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2011 r. w kwocie 0 zł, oraz zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108. ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT - w okresie od lutego do marca 2011 r. łącznie w wysokości 339.337 zł (50 tzw. pustych faktur VAT); z dnia 16 września 2013 r. określającej T. N. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2011r. w wysokościach innych niż zadeklarowane oraz zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT - w okresie od stycznia do marca 2011r. łącznie w wysokości 1.208.084 zł (170 tzw. pustych faktur VAT). L. S., T. K. i T. N. nie zaskarżyli wymienionych decyzji poprzez wniesienie odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zatem wskazane decyzje stały się ostateczne.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w toku postępowania przed organem pierwszej instancji materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że wymienieni wyżej rzekomi dostawcy, tj. "E." L. S., "T." T. K., "B." T. N., nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, będąc podmiotami nierzetelnymi, jedynie zaangażowanymi w proceder związany z wystawianiem tzw. "pustych" faktur VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. zgromadził wystarczający materiał dowodowy pozwalający na przyjęcie takiego stanowiska. Wystawione przez nich faktury, w łącznej liczbie 46 szt. to faktury, które nie potwierdzają zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. Autentyczność dostaw została potwierdzona jedynie w bardzo niewielkim zakresie. W przedmiotowej sprawie za udowodnione organ ponad wszelką wątpliwość uznał, że wskazani rzekomi dostawcy nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, nie zatrudniali żadnych pracowników oraz nie dysponowali żadnym zapleczem umożliwiającym wykonanie dostaw złomu. Zakwestionowane transakcje nie zostały zrealizowane ani przez nich, ani też przez inny podmiot działający w ich imieniu lub na ich polecenie. W ocenie organu, za uznaniem transakcji za fikcyjne przemawia również gotówkowa forma zapłaty w odniesieniu do wszystkich faktur w przypadku znacznych kwot - tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Organ stwierdził, że całokształt zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego ocena prowadzą do wniosków, iż skarżący świadomie wszedł w posiadanie dokumentacji, która następnie dała mu możliwość uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych. W toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji jak również w toku postępowania odwoławczego nie zostały przedstawione żadne wiarygodne dowody chociażby uprawdopodobniające faktyczną dostawę towarów przez podmioty wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT. W przedmiotowej sprawie, w świetle obiektywnych okoliczności, trudno zatem uznać brak świadomości skarżącego co do uczestnictwa w transakcjach nierzetelnych. Organ wskazał, że w związku ze stwierdzonymi w niniejszej sprawie okolicznościami faktycznymi, nie było potrzeby badania dobrej wiary w związku z zakwestionowanymi transakcjami, albowiem jednoznaczne ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych" faktur w ścisłym tego słowa znaczeniu oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Tymczasem ustalone zostało jednoznacznie, że zakwestionowane faktury wystawione zostały zupełnie w oderwaniu od jakiejkolwiek dostawy towarów. Natomiast organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania rzeczywistego źródła towaru, którego podatnik nie chce ujawnić. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie zasady bezpośredniości w zebraniu i ocenie materiału dowodowego, zagwarantowanej przez ustawodawcę, poprzez powoływanie się na dowody pośrednie, nie mające znaczenia dla przedmiotowej sprawy lub stanowiące wypowiedzi świadków wyrwane z kontekstu, zeznających w sprawach kontrahentów tj. T. K., L. S. oraz T. N.; błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, iż prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza miała fikcyjny charakter i polegała na wystawianiu tzw. "pustych" faktur, wbrew istnieniu okoliczności przeciwnych i uznaniu, że jedynie współpraca z kontrahentami – D. D. oraz A. M. była rzeczywista; naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych a w rezultacie nastąpiło przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organy obu instancji; naruszenie art. 120 i następne O.p., poprzez nierzetelne prowadzenie postępowania, co doprowadziło do utraty zaufania skarżącego wobec organów podatkowych; błędną interpretację art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że skarżący dokonał fikcyjnych transakcji wbrew istnieniu okoliczności przeciwnych, jak dokumenty księgowe oraz zeznania świadków.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga strony nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdził bowiem, że decyzja ta nie narusza prawa.

3.2. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodnie z prawem organ zakwestionował za okres od lutego do maja 2011 r. prawo skarżącego, prowadzącego działalność gospodarcza w zakresie handlu złomem pod nazwą D., do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "E." L. S. w I., "B." T. N. w I., oraz "T." T. K. w I.. Zdaniem organu skarżący nie ma takiego prawa, ponieważ wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie natomiast skarżącego wystawione faktury dokumentowały faktyczne nabycie towarów.

3.3. Sąd potwierdził, że organ poddał szczegółowej analizie działalność kontrahentów skarżącego i - biorąc pod uwagę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - słusznie zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych dostawców. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem prawem bezwzględnym., a analiza i ocena materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie wniosku, że skarżący świadomie posługiwał się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych" faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje ją inny podmiot. W rezultacie, w związku ze stwierdzonymi w niniejszej sprawie okolicznościami faktycznymi, nie było potrzeby badania dobrej wiary skarżącego, bowiem w rozpatrywanej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych" faktur. Zakwestionowane faktury wystawione zostały bowiem zupełnie w oderwaniu od jakiejkolwiek dostawy towarów. Skarżący świadomie uczestniczył w oszukańczym procederze.

W skardze strona podnosi również, że w branży złomowej w dobrym tonie nie jest dopytywanie się swojego dostawcy o źródło pochodzenia towaru i że skarżący działał w dobrej wierze. Zdaniem sądu z twierdzeniem tym trudno jest się zgodzić - w obrocie złomem niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa lub oszustwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wykazał w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że wskazane w fakturach VAT transakcje zakupu złomu faktycznie nie zostały wykonane. Nie budzi przy tym wątpliwości, że w ustalonych okolicznościach sprawy skarżący, przyjmując do rozliczenia zakwestionowane faktury VAT, miał świadomość oszustwa podatkowego. W konsekwencji, niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ prowadził postępowanie i wydał rozstrzygnięcie w granicach nakreślonych przepisami prawa. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony.

Organ nie mógł naruszyć wskazanego w skardze art. 108 ustawy o VAT, ponieważ w ogóle go nie stosował. Podstawą pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Nie została także naruszona zasada bezpośredniości.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

– art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej i w konsekwencji oddalenie skargi, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

– art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego, niewłaściwą ich interpretację, niezastosowanie wykładni norm prawa wspólnotowego, jak również prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

– art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy art. 181 O.p. w wyniku braku powtórzenia przez organ określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań (w szczególności nieprzeprowadzenie powtórnego dowodu z zeznań świadka), w sytuacji, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiała jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie;

– art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił niezgodnie z obowiązującym prawem, a w szczególności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) i krajowych sądów administracyjnych;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, zaaprobowaniu działań organu i pomimo wszelkich nieprawidłowości, sąd I instancji pozytywnie ocenił i akceptował naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., w zakresie, w jakim organy nie wykazały, że skarżący nie podjął wszelkich możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jego kontrahent rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego;

– prawa materialnego stanowiące konsekwencję przyjęcia ustalonego przez organy podatkowe niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podczas gdy zastosowanie powinien znalźć art. 86 ust. 1;

– art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.), dalej: u.k.s. - poprzez wybiórcze traktowanie zeznań świadków oraz poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów, kwestionując niepodważalne, potwierdzone dowodami fakty w postaci rzeczywistych transakcji, które faktycznie miały miejsce, wybiórczo i dowolnie wybierając materiał dowodowy do wskazania i przytoczenia w uzasadnieniu skarżonej decyzji, czym stworzono wrażenie pewnej fabuły opartej na przypuszczeniach i domysłach;

– art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez akceptację rozbieżności w zeznaniach świadków, nie robiąc przy tym niczego, aby te rozbieżności wyjaśnić;

– art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez akceptowanie sytuacji, w której postępowanie dowodowe prowadzone przez organ pierwszej instancji w ramach postępowania kontrolnego dotknięte zostało licznymi błędami;

– art. 123, art. 180, art. 190 oraz art. 192 O.p. w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s. - poprzez kilkakrotne włączanie do materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu wybiórczo zgromadzonych materiałów, w tym protokołów kontroli oraz protokołów przesłuchań świadków, zgromadzonych w innych postępowaniach, przy przeprowadzeniu których podatnik nie uczestniczył;

– art. 187 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego;

– art. 123, art. 190 i art. 192 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez włączanie do materiału dowodowego w sprawie protokołów z przesłuchań świadków dokonanych w innych postępowaniach bez ponownego ich przesłuchania.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.2. Na wstępie koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Zatem kasator zobowiązany jest uzasadnić, dlaczego dopatruje się naruszenia prawa materialnego czy też procesowego. Jest to element obligatoryjny w zakresie sformułowania zarzutów. Sąd nie może, a nawet nie ma prawa zastępować strony i precyzować czy uzupełniać albo domyślać się argumentacji autora skargi kasacyjnej. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

6.3. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że wprawdzie kasator (podobnie jak to miało w sprawie I FSK 1333/18 dotyczącej zobowiązań w podatku VAT tego samego podatnika za poszczególne miesiące 2009 r.) w miarę poprawnie sformułował zarzuty, wskazując, które w jego ocenie przepisy zostały naruszone przez sąd I instancji, jednakże nie uzasadnił tych zarzutów w takim zakresie, który by umożliwił ich uwzględnienie.

6.4. W petitum skargi kasacyjnej jej autor, wskazując, które przepisy zostały naruszone, ogranicza się do sztampowych i enigmatycznych stwierdzeń. Przykładowo używa sformułowań: "wadliwe wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej i w konsekwencji oddalenie skargi, co miało istotny wpływ na wynik postępowania", "brak wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego, niewłaściwą ich interpretację, niezastosowanie wykładni norm prawa wspólnotowego, jak również prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych", czy też "brak powtórzenia przez organ określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań (w szczególności nieprzeprowadzenie powtórnego dowodu z zeznań świadka), w sytuacji, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiała jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie", "przyjęcie błędnego stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił niezgodnie z obowiązującym prawem, a w szczególności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i krajowych sądów administracyjnych", "nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, zaaprobowania działań organu i pomimo wszelkich nieprawidłowości", "wybiórcze traktowanie zeznań świadków oraz poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów", "akceptację rozbieżności w zeznaniach świadków, nie robiąc przy tym niczego, aby te rozbieżności wyjaśnić", "akceptowanie sytuacji, w której postępowanie dowodowe prowadzone przez organ pierwszej instancji w ramach postępowania kontrolnego dotknięte zostało licznymi błędami", "kilkakrotne włączanie do materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu wybiórczo zgromadzonych materiałów, w tym protokołów kontroli oraz protokołów przesłuchań świadków, zgromadzonych w innych postępowaniach, przy przeprowadzeniu których podatnik nie uczestniczył", "sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego", "włączanie do materiału dowodowego w sprawie protokołów z przesłuchań świadków dokonanych w innych postępowaniach bez ponownego ich przesłuchania".

Takie ogólnikowe sformułowania, z bardzo luźnymi i lakonicznymi nawiązaniami do omawianej sprawy, nie mogą odnieść zakładanego przez autora skargi kasacyjnej skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

6.5. Natomiast pisemne uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera już wskazanie, że postępowanie w sprawie było prowadzone w sposób nieprawidłowy, jednakże i ono de facto stanowi tylko ogólnikową polemikę z dokonanymi w sprawie ustaleniami, z wybiórczo tylko przypisanymi do wskazanych naruszeń zarzutami z petitum. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dać wiary i pierwszeństwa wyjaśnieniom kasatora, z których wynika m.in., że z utartego w branży złomowej zwyczaju nie jest w dobrym tonie dopytywanie się swojego dostawcy o źródło pochodzenia towaru, albowiem jest to informacja zastrzeżona, czy też że skoro nie ma żadnego przepisu prawnego wskazującego, w jaki sposób należy prowadzić działalność w zakresie handlu złomem, to nie można wymagać, aby podatnik posiadał plac, wagi, środki transportu czy zatrudniał pracowników, kupując i sprzedając złom.

Nie można – w opinii NSA – nie zauważyć, że prowadzenie takiego rodzaju działalności nie może sprowadzać się do samego faktu wystawiania faktur, albowiem niewątpliwie wymaga ona podejmowania określonych czynności, np. załadunku, rozładunku, składowania towaru, transportu. Faktura nie może stanowić jedynego dowodu prowadzonej działalności, a brak jakichkolwiek oznak jej prowadzenia podlega ocenie organu. Nie można też żądać od organów podatkowych powtarzania dowodów przeprowadzonych w toku innych postępowań, bez uzasadnienia, dlaczego ich powtarzanie jest w danej sprawie konieczne i uzasadnione. Trudno też zgadnąć, dlaczego skarżący powołuje się na przepis art. 77 kodeksu postępowania administracyjnego, czy na nieznajdujący zastosowania w postępowaniu podatkowym art. 31 ust. 1 u.k.s., ani też jaki jest cel formułowania w petitum zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a., skoro w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sam jej autor stwierdza, że "w kontekście dobrej wiary podatnika jako nieuzasadniony ocenić trzeba również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.". Dalej kasator wskazuje, że "Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku", po czym kończy wątek.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z twierdzeniem, że rozstrzygnięcia organu I i II instancji są jedynie hipotetyczne i "zakładają pewien stan, niepoparty realnymi dowodami". Sąd I instancji trafnie bowiem uznał, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który został następnie poddany wyczerpującej ocenie, przy której nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Materiał ten był wystarczający dla dokonania ustaleń faktycznych dla niniejszej sprawy, a jego ocena w żadnym momencie nie była dowolna. Nie można też czynić zarzutu organom, że dokonały analizy działalności kontrahentów podatnika. Sąd wojewódzki zasadnie przyjął, że organy wykazały, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów na rzecz podatnika, czyli że są to faktury "puste", fikcyjne. Sąd kasacyjny nie podziela też zarzutu niewykazania przez organy, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej; słusznie bowiem WSA stwierdził, że w związku ze stwierdzonymi w niniejszej sprawie okolicznościami faktycznymi, nie było potrzeby badania dobrej wiary skarżącego, skoro miało miejsce wystawianie pustych faktur.

Reasumując, nie zasługują na uwzględnienie podniesione zarzuty procesowe, zwłaszcza w świetle okoliczności, że zawarta w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna dotycząca naruszenia przepisów postępowania, zakłada skuteczność takiego zarzutu tylko, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – tymczasem ze skargi kasacyjnej takiej sytuacji nie da się wyprowadzić. Skoro zaś z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynikało, że zakwestionowane faktury wystawione zostały w oderwaniu od jakiejkolwiek dostawy towarów, to słusznie uznał sąd I instancji, że brak jest podstaw do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z tytułu nabycia złomu z faktur wystawionych przez "E." L. S., ‘T." T. K. i "B." T. N..

6.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.