Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1683/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2, art. 118 par. 1 i art. 51 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi W.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności osoby trzeciej) 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części określonej w punkcie 2 tj. w zakresie odsetek; 2. w pozostałym zakresie skargę oddala; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części opisanej w punkcie 1 wyroku nie podlega wykonaniu do dnia jego uprawomocnienia; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...]r ., znak [...] , orzekającą o solidarnej z "A" Spółka z o. o. w upadłości odpowiedzialności podatkowej skarżącego W. Z. za:

1) zaległości podatkowe "A" Spółka z o. o. w upadłości z tytułu podatku od towarów i usług:

• za IV kwartał 2006r. w wysokości [...] zł,

• za I kwartał 2007r. w wysokości [...] zł,

• za II kwartał 2007r. w wysokości [.. ] zł,

2) odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, liczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wydania ww. decyzji, w wysokości:

• [...] zł za IV kwartał 2006r.,

• [...] zł za I kwartał 2007r.,

• [...] zł za II kwartał 2007r.,

3) koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości:

• [...] zł za IV kwartał 2006r.,

• [...] zł za I kwartał 2007r.,

• [...] zł za II kwartał 2007r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że decyzją z [...] r., znak [...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej z "A" Spółka z o. o. w upadłości odpowiedzialności podatkowej W. Z. za w/w zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, albowiem stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy spełnione są przesłanki odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zobowiązania podatkowe.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, pismem z [...]r.W. Z. złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc o ej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

• naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art.116 §1 i 2 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej z tego przepisu oraz art.118 §1Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu prawa, co miało wpływ na wynik sprawy,

• naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art.187 §1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie faktu, iż wniosek o ogłoszenie upadłości "A" Spółka z o.o. powinien być zgłoszony już w 2002 roku kiedy inne osoby, a nie W. Z. , były członkami zarządu, co miało - zdaniem strony - istotny wypływ na wynik sprawy.

W wyniku rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym - decyzją z [...] r . znak [...] - Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w zakresie zobowiązań będących przedmiotem niniejszej sprawy Spółka złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), w których wykazała następujące kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego:

- za IV kwartał 2006r.- [...] zł,

- za I kwartał 2007r. – [...] zł,

- za II kwartał 2007 r. – [...] zł (karty 69-71 akt I instancji).

Terminy płatności ww. zobowiązań przypadły odpowiednio na 25.01.2007r., 25.04.2007r. i 25.07.2007r. stosownie art. 103 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2004r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) stanowiącego, że podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy o VAT są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (...).Spółka nie uregulowała powyższych kwot w ww. terminach płatności, w związku z czym organ pierwszej instancji wszczął postępowania egzekucyjne, które jednak nie doprowadziły do wyegzekwowania należności.

Spełnione zatem zostały przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, co nastąpiło postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 23.10.2012 r. znak [...] . Podkreślił także, iż 16.09.2008r. nastąpiło przerwanie biegu terminu określonego w zasadniczym wymiarze w ww. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym bowiem dniu nastąpiło ogłoszenie upadłości ww. Spółki (postanowienie Sądu Rejonowego w G. Wydział XII Gospodarczy do spraw Upadłościowych i Naprawczych, sygn. akt [...] ). Ww. postępowanie zakończyło się 2.06.2011r., natomiast uprawomocnienie postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego nastąpiło 25.06.2011r. Wobec powyższego pięcioletni termin przedawnienia ww. zobowiązań Spółki rozpoczął swój bieg na nowo 26.06.2011r.

Odnosząc się do przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki organ wskazał, że na podstawie odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...] prowadzonego dla "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej wg stanu na dzień 8.12.2009r. - ustalono, że funkcję prezesa zarządu sprawował W. Z. . Jednocześnie z odpisu nie wynika, żeby w 2007r. nastąpiły jakiekolwiek zmiany w składzie osobowym zarządu Spółki (karta 24).

O sprawowaniu w tym okresie funkcji członka zarządu przez W. Z. świadczy również składanie przez niego podpisów na dokumentach dotyczących funkcjonowania Spółki (m.in. na deklaracji w podatku od towarów i usług (VAT-7K) za II kwartał 2007r., protokołach o stanie majątku zobowiązanego z 15.03.2006 r., 27.11.2006r. i z dnia 13.02.2008r.). Również korespondencja przysłana do Spółki w związku z prowadzonym w stosunku do niej postępowaniem egzekucyjnym była odbierana przez W. Z. i jego podpisy widnieją na sprawozdaniach finansowych Spółki. Również sama strona potwierdza, że pełniła funkcję członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, stwierdzając, że "z dniem 24 lutego 2004 roku uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników został powołany na stanowisko prezesa zarządu "A" sp. z o.o. z siedzibą w W. i pełnił tę funkcję także w okresie powstania zobowiązań podatkowych (zaległych zobowiązań podatkowych) w podatku od towarów i usług (VAT) za IV kwartał 2006 r., I kwartał 2007 r., i II kwartał 2007 r. oraz związanych z tymi zobowiązaniami odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego".

Kolejną przesłanką warunkującą orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu osoby prawnej za zaległości podatkowe spółki, jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Istnienie tej przesłanki pozytywnej również nie było kwestionowane przez stronę w przedmiotowej sprawie w toku całego postępowania. Wspomnieć jedynie należy, że postępowanie upadłościowe Spółki trwało do 2.06.2011r., tj. do dnia wydania postanowienia Sądu Rejonowego w G. stwierdzającego zakończenie postępowania upadłościowego i zakończyło się likwidacją i podziałem majątku upadłego (karta 19), przy czym wierzytelności Skarbu Państwa nie zostały w pełni zaspokojone (karta 15), co wskazuje na bezskutecznoć egzekucji z majątku Spółki. Konsekwencją zakończenia postępowania upadłościowego było wykreślenie Spółki z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w G. Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 24.08.2011r. (sygn. akt [...] (prawomocnym z dniem [...] r.), co w sposób definitywny wyklucza możliwość wyegzekwowania od Spółki zaległości podatkowych (karty 30-32).

Odnośnie przesłanek negatywnych, uniemożliwiających wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a w szczególności czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości organ stwierdził, że zgodnie z art. 10 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ww. ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Powyższe podstawy do zgłoszenia przedmiotowego wniosku mają charakter alternatywny. Zatem wystarczające jest wystąpienie jednej z tych przesłanek, aby zaistniał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie przesłanki do ogłoszenia upadłości istniały już z końcem 2002r. (co stwierdził w swojej decyzji organ pierwszej instancji) i trwały nieprzerwanie do chwili ogłoszenia upadłości Spółki, a więc istniały także w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu. O powyższym świadczą:

bilans ww. Spółki sporządzony na dzień 31.12.2003 r., obejmujący dane za lata 2002 i 2003, dołączony do sprawozdania finansowego z dnia 31.03.2004 r., podpisany przez W. Z. , z którego wynika, że na koniec 2002r. aktywa wynosiły [...] zł, a zobowiązania i rezerwy na zobowiązania: [...] zł, natomiast na koniec 2003 r. aktywa wynosiły [...] zł, a zobowiązania i rezerwy na zobowiązania: [...] zł,

bilans ww. Spółki sporządzony na dzień 31.12.2004r. obejmujący dane za lata 2003 i 2004, z którego wynika, że na koniec 2004r. aktywa wynosiły [...] zł, a zobowiązania i rezerwy na zobowiązania: [... ] zł.

Powyższe dowodzi zatem, że przez cały ww. okres zobowiązania i rezerwy na zobowiązania przewyższały aktywa Spółki. W aktach podatkowych znajduje się także sprawozdanie zarządu Spółki "A" Sp. z o.o. za 2004 rok, które zostało opatrzone datą 31.01.2005 r. i podpisane przez Prezesa Zarządu W. Z. . Zdaniem organu z powyższego wynika, że 31.01.2005 r. strona wiedziała o złej kondycji finansowej Spółki, w tym także o fakcie, że jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie zobowiązań.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji, w toku prowadzonego postępowania doszedł do wniosku, że już na dzień 31.12.2002r. zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zaś w stosunku do skarżącego w zaskarżonej decyzji organ przyjął, że moment na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał z końcem dnia 14 lutego 2005r., a więc po upływie 14 dni od daty kiedy W. Z. na pewno posiadał już informację o zaistnieniu przesłanek uzasadniających zgłoszenie wniosku o upadłość. Okoliczności tej nie neguje sam skarżący przyznając w odwołaniu, że spółka "A" już w końcu 2002 roku spełniała wszelkie przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tyle tylko, że uznaje iż obowiązek ten spoczywał członkach zarządu, którzy wówczas zajmowali to stanowisko, albowiem skoro stan niewypłacalności już powstał i trwał cały czas od daty jej powstania, to skarżący nie mógł zgłosić wniosku o upadłość "w czasie właściwym", który już minął w dacie objęcia przez niego funkcji w zarządzie Spółki. Zdaniem strony nie ponosi ona winy za niezłożenie ww. wniosku, gdyż nie mogła tego uczynić przed objęciem funkcji. Tym samym – w ocenie strony - została wykazana przesłanka braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Poglądu tego organ podatkowy nie podzielił. Podniósł, że strona już pod koniec 2004 roku doskonale zdawała sobie sprawę z konieczności złożenia takiego wniosku i - jak wynika z protokołu z 23.11.2012r. w toku postępowania przed organem pierwszej instancji - składała wnioski kilkukrotnie od końca 2004 roku, jednak były one zwracane przez sąd z przyczyn formalnych (karta 87). Już sam ten fakt – zdaniem organu - świadczy o świadomości strony, iż konieczne było złożenie tego wniosku i jednocześnie o jej winie, co najmniej nieumyślnej w postaci lekkiego niedbalstwa. Skoro bowiem strona składała takie wnioski i były one zwracane, to znaczy, że czyniła to nieumiejętnie. Prawidłowy wniosek został złożony dopiero w roku 2008, a więc po niecałych 4 latach nieskutecznych prób złożenia tego wniosku. W tym czasie powstawały kolejne należności Spółki, między innymi (w roku 2007) powstały zaległości podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania. Na tej podstawie organ stwierdził, że gdyby W. Z. złożył skuteczny wniosek w pierwszym możliwym terminie, zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania by nie powstały. Zatem wina skarżącego w niezgłoszeniu ww. wniosku nie może budzić wątpliwości.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 118 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat organ także go nie podzielił. Wskazał, że Spółka "A" rozliczała się z podatku VAT w okresach kwartalnych, co oznacza, że obowiązek podatkowy w tym podatku powstał z końcem grudnia 2006r., a termin płatności podatku upłynął 25.01.2007r. Pięcioletni okres do wydania zaskarżonej decyzji należało więc liczyć od końca 2007r. i w konsekwencji upływał on z końcem 2012r. Zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. została wydana 17.12.2012 r., zatem przed upływem wskazanego terminu.

Pismem z [...]r .W. Z. złożył skargę na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wstrzymanie jej wykonania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) art.116 §1 i 2 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej z tego przepisu,

b) art.118 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu prawa, co miało wpływ na wynik sprawy,

2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art.187 §1 Ordynacji podatkowej:

a) przez nieuwzględnienie faktu, iż wniosek o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. powinien być zgłoszony już w 2002 roku kiedy inne osoby, a nie skarżący, były członkami zarządu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

b) przez niewyjaśnienie i niepodanie powodów (Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza jedynie, że z powodów formalnych) oddalania wniosków o ogłoszenie upadłości składanych przez skarżącego,

c) przez niewyjaśnienie czy "A" Sp. z o.o. posiadała - w Urzędzie Skarbowym w W. - w IV kwartale 2006r. oraz w I i II kwartale 2007r. nadpłaty podatków z innych tytułów, co oznaczałoby, że podatnik w powyższych okresach nie miał zaległości w spłacie zobowiązań w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu zarzutów skargi strona podniosła, że zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie. Należy zatem przyjąć, że w znaczeniu materialnym zaległość podatkowa nie jest samodzielnym bytem prawnym. Z brzmienia art. 51 § 1 O.p. wynika, że zaległość podatkowa w znaczeniu prawnopodatkowym jest zawsze podatkiem. Jako samodzielny byt materialnoprawny powstaje jedynie zobowiązanie podatkowe (podatek). Zaległość podatkowa nie powstaje, a jedynie zobowiązanie podatkowe (podatek) przekształca się w zaległość podatkową w razie niezapłacenia podatku w terminie jego płatności. W wyniku tego przekształcenia nie powstaje żadna nowa wartość materialna, a jedynie zobowiązanie podatkowe (podatek) nabywa przymiotu zaległości podatkowej. Inaczej mówiąc, bez uprzedniego powstania zobowiązania podatkowego (podatku) nie wykształci się "wirtualna" zaległość podatkowa. Konsekwentnie też, wykreowana - na skutek niezapłacenia w terminie podatku - zaległość podatkowa nie skutkuje jakimikolwiek zmianami w wielkości sum bilansowych przedsiębiorcy, a jedynie następuje przeniesienie wartości nieuregulowanego zobowiązania podatkowego do innej pozycji pasywów bilansu. Powołując się na art. 118 O.p. skarżący wskazał, że organy podatkowe obu instancji błędnie przyjęły, że zaległość podatkowa - w ich rozumieniu jako samodzielny byt materialnoprawny - powstała dopiero w następnym dniu po terminie płatności podatku i uważają, że bieg 5-letniego terminu przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego rozpoczyna się właśnie tego dnia, podczas gdy według skarżącego zobowiązanie podatkowe (później dopiero przekształcone w zaległość podatkową) powstało w 2006r. i to od końca tego roku należy liczyć termin przedawnienia zobowiązania. W związku z powyższym należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie zaległe zobowiązanie w podatku VAT za IV kwartał 2006 r. powstało w tymże kwartale, a termin przedawnienia do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z "A" sp. z o.o. w upadłości za zaległości podatkowe w podatku VAT za IV kwartał 2006r. upłynął 31 grudnia 2011r. Zatem decyzja o odpowiedzialności podatkowej skarżącego w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2006r. powinna być wydana do 31 grudnia 2011r., a nie jak to uważają organy podatkowe obu instancji, do 31 grudnia 2012r. Pogląd organu skutkuje zaś niekorzystnymi dla skarżącego konsekwencjami, a mianowicie wydłużeniem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej o okres 12 miesięcy w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2006 roku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Podniósł, że wbrew zarzutom skargi w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej W. Z. , określone w art.116 Ordynacji podatkowej. Strona pełniła bowiem funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy powstawały ww. zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna i jednocześnie nie wykazano, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy strony, a także nie wskazano mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Zatem ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej z tego przepisu.

Odnosząc się do pojęcia "czasu właściwego" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, który – zdaniem skarżącego - upłynął zanim objął on funkcję w jej zarządzie, zatem nie może on ponosić odpowiedzialności za niezłożenie takowego wniosku w czasie właściwym, organ powołał się na stanowisko sądów administracyjnych w tej kwestii. Wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 29.02.2012r. (sygn. akt I SA/Po 2/12), którego prawidłowość potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22.03.2013r. sygn. akt I FSK 862/12. stwierdził, iż "Przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają [...] powstania odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki od okoliczności zaistniałych przed dniem rozpoczęcia pełnienia funkcji przez członka zarządu lub ogólnego stanu majątkowego spółki. Osoba obejmująca funkcję członka zarządu winna podjąć stosowne kroki, w tym złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie po zorientowaniu się w sytuacji spółki. Odpowiedzialności nie wyłącza natomiast powołanie się na okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony już wcześniej przez poprzedni zarząd, w sytuacji gdy członek zarządu sam nie podejmuje stosownych kroków. Przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają także powstania odpowiedzialności członka zarządu od zbadania, czy wcześniejsze złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości mogło przyczynić się pełniejszego zaspokojenia wierzycieli. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej okoliczność ta pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki."

Na tej podstawie organ uznał, że błędne jest stanowisko strony, która twierdzi, że w sytuacji, gdy okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły w czasie kadencji poprzedniego zarządu Spółki, to fakt ten powinien zwalniać ją z odpowiedzialności podatkowej. Przeciwnie, to każdy zarząd niezależnie od poprzednich obowiązany jest do czuwania nad stanem majątkowym Spółki i złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy poweźmie wiedzę, że istnieją ku temu podstawy. Każdy z członków tych zarządów odpowiada bowiem za zaległości powstałe w okresie kiedy pełnił funkcję w zarządzie spółki (art.116 §2 Ordynacji podatkowej) i w tym zakresie każdy z członków poszczególnych zarządów spółki może zwolnić się od odpowiedzialności jeśli wykaże brak swojej winy. Zdaniem organu skarżący braku swej winy nie wykazał, albowiem znając stan majątkowy Spółki co najmniej od 31.01.2005r. (data podpisania dokumentów finansowych) nie złożył skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości aż do 23.06.2008r. Fakt, że takie wnioski były składane i zwracane przez sąd upadłościowy dodatkowo potwierdza fakt istnienia winy skarżącego, który składając stosowne wnioski czynił to niedbale. Nie może zaś obciążać organu fakt niewyjaśnienia i niepodania powodów oddalania wniosków o ogłoszenie upadłości składanych przez skarżącego, który nie jest właściwy do dokonywania takich ocen zastrzeżonych dla sądu upadłościowego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 118 O.p. organ nie znalazł uzasadnienia dla stanowiska skarżącego utożsamiającego moment powstania zaległości podatkowej z chwilą powstania zobowiązania podatkowego i poglądu strony, jakoby użyty w art.118 §1 Ordynacji podatkowej zwrot "zaległość podatkowa" nie był tożsamy z definicją (nie zawierał się w pojęciu definicji) zaległości podatkowej zamieszczonej w art.51 §1 Ordynacji podatkowej. Zaległością podatkową jest, zgodnie z art.51 §1 Ordynacji podatkowej, podatek niezapłacony w terminie. Możliwe są bowiem trzy sytuacje:

1) podatnik może zapłacić w terminie płatności całą kwotę zobowiązania podatkowego - wtedy zaległość nie powstanie w ogóle,

2) podatnik może również nie zapłacić w ogóle swojego zobowiązania - wtedy powstanie zaległość równa co do wartości kwocie zobowiązania,

3) podatnik może wreszcie zapłacić w terminie tylko cześć swojego zobowiązania podatkowego - wtedy zaległość też powstanie, ale w kwocie odpowiednio mniejszej.

W dniu powstania zobowiązania podatkowego (w przypadku skarżącego - w 31.12.2006r.) jeszcze nie wiadomo, która z tych trzech wyżej opisanych sytuacji będzie miała miejsce. Okoliczność ta staje się znana dopiero z chwilą upływu terminu płatności podatku (tj. 25.01.2007r.), zatem dopiero z tą chwilą może powstać zaległość podatkowa, a nie może ona powstać z mocą wsteczną już z chwilą powstania zobowiązania podatkowego, gdyż w tym momencie nie wiadomo czy ta zaległość w ogóle powstanie, a jeśli powstanie - to w jakiej wysokości.

Zaległość podatkowa w niniejszym przypadku, nie może zatem powstać - jak chce tego skarżący - już w dniu 31.12.2006r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady sprawiedliwości podatkowej i kwestii nierównego traktowania członków zarządu spółek rozliczających podatek VAT za okresy miesięczne w stosunku do członków zarządu spółek rozliczających podatek VAT za okresy kwartalne, organ stwierdził, iż "nierówność" ta jest tylko pozorna i wynika wprost z ustawy i wyboru samego podatnika odnośnie sposobu zapłaty podatku, który mając ustawowo przewidzianą możliwość rozliczeń kwartalnych tę właśnie opcję sam wybrał. Zatem nie można w tym przypadku mówić o naruszeniu zasad sprawiedliwości podatkowej, mimo że istotnie podatnicy ci są odmiennie traktowani w kwestii przedawnienia.

Za nieuzasadniony uznał również zarzut niewyjaśnienia czy "A" Sp. z o.o. posiadała w Urzędzie Skarbowym w W. - w IV kwartale 2006r. oraz w I i II kwartale 2007r. nadpłaty podatków z innych tytułów, co oznaczałoby, że podatnik w powyższych okresach nie miał zaległości w spłacie zobowiązań w podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego był bowiem jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym i gdyby nadpłaty takie istniały, zostałyby przez organ rozliczone. Nawet gdyby tak się nie stało, to zostałyby wciągnięte do masy upadłości. Tym niemniej organ dokonał jeszcze raz sprawdzenia powyższej okoliczności, zwracając się w tej kwestii do organu pierwszej instancji pismem z 6.09.2013r.

Z odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 11.09.2013r. wynika, iż w okresie od 1.01.2006r. do 31.12.2007r. Spółka nie posiadała nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług. Ponadto oprócz zaległości będących przedmiotem niniejszego postępowania, Spółka posiadała i nadal posiada również jeszcze inne zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych i nie posiada żadnych nadpłat.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się częściowo uzasadniona, aczkolwiek nie z racji podniesionych w niej zarzutów.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej powoływana jako p.p.s.a. Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r.).

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. . (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, są bezzasadne.

Przechodząc do merytorycznych rozważań przede wszystkim należy zauważyć, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie zasadności odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia. Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że w okolicznościach faktycznych sprawy jest to zarzut nieuzasadniony, gdyż organ odwoławczy dokonał prawidłowej analizy przepisów dot. momentu powstania zaległości podatkowej.

Art. 118 § 1 ustawy O.p stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Literalne brzmienie tego przepisu jest wyraźne, jasne i zrozumiałe. Wynika z niego ponadto, że najistotniejszą kwestią dla ustalenia daty przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustalenie daty początkowej – chwili powstania zaległości, albowiem ustalenie konkretnego terminu przedawnienia jest konsekwencją przyjęcia tej pierwszej daty.

Definicję zaległości podatkowej zawiera art. 51 § 1 O.p. Stosownie do jego brzmienia zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Odnosząc tę definicję do stanu faktycznego sprawy przypomnieć należy, że dotyczy ona zaległości za IV kwartał 2006r. i dwa pierwsze kwartały 2007r. Termin płatności podatku za IV kwartał 2006r. przypadał co do zasady 25.01.2007r. (pomijając kwestię czy dzień ten nie przypadał w niedzielę lub inne święto), co oznacza, że jeszcze w dniu 25.01. 2007r. był to podatek. Zaległością stał się dopiero wówczas, gdy minął termin płatności, a podatek nie został zapłacony czyli 26.01. tego roku. Skoro zaś jeszcze w dniu 25.01. był podatkiem, to nie mógł jednocześnie być zaległością już w dniu 31.12.2006 r. Skoro zaś tak jest, to pięcioletni termin przedawnienia wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wynikający z art. 118 § 1 O.p. należy liczyć od 31.12.2007r. i upływa on z dniem 31.12.2012r.

W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącego została wydana 17.12.2012r. i doręczona skarżącemu 28.12.2012r., (potwierdzenie odbioru – karta 88 akt administracyjnych), a więc przed upływem terminu przedawnienia. Faktem jest, że rozstrzygnięcie drugoinstancyjne wydane zostało 1.08.2013r., zatem już po tym terminie, tym niemniej nie ma to znaczenia. Sąd podziela bowiem pogląd wyrażony w wyroku NSA z 17.05.2012r. sygn. akt I FSK 1025/11, gdzie Sąd ten stwierdził, że w art. 118 § 1 O.p. "chodzi o decyzję organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tegoż zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia." Zatem zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. Sąd uznał za nieuzasadniony.

W tym miejscu wskazać trzeba, że zobowiązania Spółki nadal istnieją, gdyż nie uległy przedawnieniu. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, ww. zobowiązania przedawniłyby się z upływem 31.12.2012 r. Jednakże w myśl art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. W rozpatrywanej sprawie poprzez ogłoszenie upadłości ww. Spółki 16.09.2008r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Postępowanie upadłościowe zakończyło się 2.06.2011r., natomiast uprawomocnienie postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego nastąpiło 25.06.2011r. zatem termin przedawnienia ww. zobowiązań Spółki ponownie rozpoczął swój bieg 26.06.2011 r. i nie upłynął w momencie wydania zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do meritum sprawy przywołać trzeba art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z treści powołanego przepisu wynika, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania spółki uzależniona jest od zaistnienia przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić łącznie i których istnienie winien wykazać organ oraz niezaistnienia przesłanek egzoneracyjnych (zwalniających), przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przy czym obowiązek ich wykazania obciąża tę osobę.

Z cytowanego przepisu wynika, że do przesłanek pozytywnych należą:

• pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością,

• bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Odnosząc te zasady do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki od 24.02.2004r. co najmniej do 23.06.2008r., kiedy to jako organ Spółki złożył wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Również jego podpisy widnieją na dokumentach finansowych - deklaracji w podatku od towarów i usług (VAT-7K) za II kwartał 2007r., protokołach o stanie majątku zobowiązanego z 15.03.2006 r., 27.11.2006r. i z 13.02.2008r., a także na bilansie ww. Spółki sporządzonym na 31.12.2003 r., dołączonym do sprawozdania finansowego z 31.03.2004 r., bilansie ww. Spółki sporządzonym na 31.12.2004 r. obejmującym dane za lata 2003 i 2004, sprawozdaniu zarządu Spółki "A" Sp. z o.o. za 2004 rok, które zostało opatrzone datą 31.01.2005r. Faktu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki "A" w okresie, kiedy przypadał termin płatności podatków za okres objęty niniejszym postępowaniem nie kwestionuje również sam skarżący.

Wobec powyższego uznać trzeba, że spełniona została przesłanka pierwsza.

Kolejną przesłanką orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

W sytuacji, gdy ogłoszono upadłość Spółki, postępowanie to zostało zakończone wobec dokonania likwidacji i podziału jej majątku wskutek czego została ona wykreślona z KRS a Skarb Państwa nie został zaspokojony w pełni, bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki jest oczywista. Powyższe okoliczności Sąd ustalił w oparciu o postanowienie Sądu Rejonowego w G. Gospodarczy do spraw Upadłościowych z 2.06.2011r., sygn. akt [...] (karta 19 akt administracyjnych), postanowienie Sądu Rejonowego w G. Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sygn. [...] (karta 32) i notatkę dot. planu podziału funduszy uzyskanych z likwidacji masy upadłości (karta 15). Nadpłaty, na których ewentualne istnienie wskazywał skarżący w skardze nie zostały potwierdzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Tym samym została spełniona również przesłanka druga.

Wobec spełnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności osoby trzeciej rozważenia wymaga kwestia ewentualnego występowania przesłanek negatywnych, wyłączających jej odpowiedzialność. Należą do nich:

• zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu,

• wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części,

przy czym obowiązek ich wykazania obciąża członka zarządu, na co wskazuje redakcja art. 116 § 1 O.p. i użycie sformułowań "a członek zarządu nie wykazał, że" oraz "członek zarządu nie wskazuje." W tym miejscu wskazać trzeba, że wobec zakończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia Spółki z KRS postanowieniem z 24.08.2011r. nie istnieje już żadne mienie Spółki. Strona nie spełniła więc drugiej przesłanki egzoneracyjnej.

Odnośnie zaś przesłanki pierwszej Sąd podziela stanowisko organu.

Ustawa Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem pojęcie to należy wykładać przy uwzględnieniu celu postępowania upadłościowego, (jakim jest jak największe i proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli, przy czym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w czasie, gdy spółka posiadała jeszcze majątek w stopniu umożliwiającym pokrycie kosztów postepowania upadłościowego i zaspokojenie wierzycieli co najmniej w znacznej części) i treści przepisów ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ww. ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Powyższe, podstawy do zgłoszenia przedmiotowego wniosku mają charakter alternatywny. Zatem wystarczające jest wystąpienie jednej z tych przesłanek, aby zaistniał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji II instancji już na dzień 31.12.2002r. zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, jako że już na ten dzień zobowiązania Spółki ([...] zł) przekroczyły - i to prawie dwukrotnie - wartość jej majątku ([...]). Zatem od momentu końcowego na sporządzenie sprawozdania za finansowego za 2002r., kiedy to zarząd najpóźniej mógł powziąć wiedzę o stanie finansów Spółki (tj. od dnia 31.03.2003r.) powinien być liczony 14-dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wobec powyższego moment ten upływał z dniem 14.04.2003r. Faktem jest, że w tym dniu skarżący nie pełnił jeszcze funkcji w zarządzie Spółki. Nie oznacza to jednak – jak twierdzi skarżący – że skoro objął on swą funkcję później, to ów "czas właściwy" już upłynął, a zatem nie mógł on zgłosić stosownego wniosku bez swej winy, gdyż w dacie powstania przesłanki ogłoszenia upadłości nie pełnił on funkcji organu osoby prawnej.

Sąd podziela pogląd organu, że w przypadku zmian personalnych na stanowisku członków zarządu kwestia ta winna być badana dla każdej osoby oddzielnie i niezależnie od działań jej poprzedników. Gdyby bowiem uznać argumentację skarżącego, prowadziłaby ona do sytuacji, w której odpowiedzialność ponosiłby tylko zarząd w czasie kadencji którego po raz pierwszy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem odpowiedzialność poniósłby tylko ten zarząd spółki, w czasie kadencji którego wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i dodatkowo tylko za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (zgodnie z art. 116 §2 Ordynacji podatkowej). Mogłoby to prowadzić do sytuacji, w których spółka po stwierdzeniu konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z pełną świadomością nie składałaby takiego wniosku, lecz zmieniałaby cały skład zarządu na nowy, który w świetle wykładni zaprezentowanej przez Stronę nie ponosiłby już żadnej odpowiedzialności.

Pierwotny skład zarządu mógłby bowiem odpowiadać jedynie za za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu, natomiast za długi powstałe po zmianie zarządu spółki już nikt nie ponosiłby odpowiedzialności, albowiem mimo występowania przesłanki pozytywnej z art. 116 §2 Ordynacji podatkowej i powstawania nowych zaległości podatkowych w czasie jego kadencji nowi członkowie zarządu byliby zwolnieni z odpowiedzialności, gdyż nie ponosiliby winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jeśli przesłanki do złożenia tego wniosku wystąpiły wcześniej niż zaczęli pełnić funkcję członka zarządu, a takie stanowisko jest nie do zaakceptowania, prowadziłoby bowiem do sytuacji, że spółka od chwili zmiany całego składu zarządu mogłaby się zadłużać. Stanowiłoby to zaś zaprzeczenie funkcji ochronnej wierzycieli, jaką ma przede wszystkim spełniać postępowanie upadłościowe.

Potwierdzeniem prawidłowości tego poglądu stanowi przytoczone przez organ uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29.02.2012r. (sygn. akt I SA/Po 2/12), zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22.03.2013r. sygn. akt I FSK 862/12. Ww. Sądy stwierdziły, iż cyt.: "Przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają [...] powstania odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki od okoliczności zaistniałych przed dniem rozpoczęcia pełnienia funkcji przez członka zarządu lub ogólnego stanu majątkowego spółki. Osoba obejmująca funkcję członka zarządu winna podjąć stosowne kroki, w tym złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie po zorientowaniu się w sytuacji spółki. Odpowiedzialności nie wyłącza natomiast powołanie się na okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony już wcześniej przez poprzedni zarząd, w sytuacji gdy członek zarządu sam nie podejmuje stosownych kroków. Przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają także powstania odpowiedzialności członka zarządu od zbadania, czy wcześniejsze złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości mogło przyczynić się pełniejszego zaspokojenia wierzycieli. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej okoliczność ta pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki", a Sąd orzekający ten pogląd podziela i uznaje za własny.

Reasumując, fakt, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony przez członków poprzedniego zarządu spółki i nie został złożony, nie zwalnia członków kolejnego zarządu od złożenia takiego wniosku, jeżeli zachodzą ku temu właściwe okoliczności. Natomiast takie okoliczności na gruncie niniejszej sprawy niewątpliwie miały miejsce. Oznacza, to, że skoro sytuacja finansowa Spółki uzasadniała złożenie wniosku ogłoszenie upadłości już w kwietniu 2003r. i sytuacja ta istniała w dacie objęcia funkcji przez skarżącego i stała mu się znana z dniem 31.01.2005r., kiedy to podpisał sprawozdanie zarządu Spółki "A" Sp. z o.o. za 2004 rok, z którego wynika, że na koniec 2004 r. aktywa wynosiły [...] zł, a zobowiązania i rezerwy na zobowiązania: [...] zł, podczas gdy wniosek o upadłość złożył dopiero 23.06.2008r., to nie uczynił tego w czasie właściwym.

Wskazać trzeba, że strona składała kilkukrotnie od końca 2004 roku wnioski o ogłoszenie upadłości, jednak były one zwracane przez sąd z przyczyn formalnych (karta 87). Już sam ten fakt zdaniem Sądu świadczy o świadomości strony, iż konieczne było złożenie tego wniosku i jednocześnie o jej zawinieniu. Skoro bowiem wnioski strony składane w imieniu Spółki były zwracane, to znaczy, że nie były one złożone z zachowaniem należytej staranności.

Z powyższego wynika, że nie zachodzi również pierwsza przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności, gdyż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie nastąpiło we właściwym czasie.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 187§ 1 O.p. przez nieuwzględnienie faktu, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony już w 2002 r., kiedy to inne osoby, a nie skarżący były członkami zarządu stwierdzić należy, że okoliczność ta była uwzględniona przez organ, czemu dał on wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tyle tylko, że uznał tę okoliczność za niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a z wyżej podanych względów (tzn. uznania, że każdy z członków zarządu ponosi odpowiedzialność za niezłożenie wniosku o upadłość niezależne od innych osób, pełniących tę funkcję później lub wcześniej od niego) Sąd uznał tę ocenę za prawidłową. Wskazuje to także na bezzasadność zarzutu w tym przedmiocie.

Przesądza to także, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zawarty w pkt 1. skargi, a dotyczący naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p., co nastąpić miało przez wadliwe uznanie, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie tego przepisu, albowiem w istocie hipotezie tej odpowiada.

Nie mógł także być uwzględniony zarzut niewyjaśnienia przyczyn zwracania przez Sąd kierowanych przez skarżącego wniosków o ogłoszenie upadłości. Stosownie do art. 130 § 1 zd. 1. i § 2 Kpc jeżeli pismo procesowe nie może otrzymać prawidłowego biegu wskutek niezachowania warunków formalnych lub jeżeli od pisma nie uiszczono należnej opłaty, przewodniczący wzywa stronę, pod rygorem zwrócenia pisma, do poprawienia, uzupełnienia lub opłacenia go w terminie tygodniowym.

§ 2. Po bezskutecznym upływie terminu przewodniczący zwraca pismo stronie. Pismo zwrócone nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wniesieniem pisma procesowego do sądu.

Oznacza to, że nie mają znaczenia przyczyny, dla których sąd właściwy w sprawach upadłości zwracał wnioski strony o jej ogłoszenie, albowiem wniosek zwrócony nie wywołuje żadnych skutków niezależnie od powodów, dla których to nastąpiło.

Również zarzut niewyjaśnienia kwestii istnienia nadpłat z innych tytułów, a więc w istocie zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego, okazał się nieuzasadniony, albowiem organ podjął działania celem ustalenia tej okoliczności, jednak istnienie nadpłat nie zostało potwierdzone przez organ podatkowy I instancji właściwy dla Spółki.

Wobec powyższych ustaleń nieuzasadnione okazały się wszystkie podniesione przez stronę zarzuty, a Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie zasadniczo podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

W rozpatrywanej sprawie Sąd z urzędu stwierdził natomiast naruszenie art. 92 ust. 1 ustawy z 28.02.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.2012.1112 j.t.), bowiem w decyzji organu pierwszej instancji wadliwie określono odsetki, za które przeniesiono na stronę odpowiedzialność. Stosownie do powołanego przepisu z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości.

Sąd wskazuje, że prawidłowa wykładnia art. 107 § 2 pkt 2 O.p., który stanowi, że osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, wymaga uwzględnienia zasady subsydiarności odpowiedzialności członków zarządu spółki w stosunku do odpowiedzialności tej spółki i nie może być dokonywana w oderwaniu od treści przepisów postępowania upadłościowego.

Mając na uwadze, że odpowiedzialność członka zarządu jest w stosunku do Spółki subsydiarna, nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama Spółka. W tym zakresie wskazane normy wynikające z art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego należy uznać za normy szczególne w stosunku do norm wynikających z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. i z treści tych przepisów wywieść normę, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w pełni ten pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 60/08, w wyroku NSA z 16 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1297/10, w wyroku NSA z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1534/10, w wyroku NSA z 20 grudnia 2011 r. sygn. akt i FSK 192/11 (por. orzeczenia.nsa.gov.pl).

A zatem nieprawidłowe jest orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych spółki naliczone w okresie od ogłoszenia upadłości spółki w oparciu o art. 107 § 2 pkt 2 O.p. bez uwzględnienia regulacji wynikających z art. 92 ust.1 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w uchylonym zakresie organ podejmie rozstrzygnięcie uwzględniające wyrażoną przez Sąd ocenę prawną w kwestii dotyczącej zakresu odpowiedzialności za odsetki w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania Sąd z urzędu uwzględnił skargę w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowej z uwagi na naruszenie prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), natomiast w pozostałej części skargę oddalił nie dopatrując się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 151 p.p.s.a.).

O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji w części uchylonej orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 199 i 206 p.p.s.a., albowiem skoro skarga została uwzględniona tylko częściowo, zatem zasadne było także zasądzenie kosztów postępowania w zakresie częściowym, proporcjonalnym do zakresu, w jakim skarga została uwzględniona.