Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 67/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1,2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 2, art. 134, art. 145  par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2,3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 par. 1,3, art. 75 par. 1,2,4, art. 121 par. 1, art. 122, art. 128, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 2,63,6,7,8, art. 194 par. 3,4, art. 247 par. 1 pkt 3, art. 282a, art. 290 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 52 ust. 1, art. 58
journal: Dz.U. 2004 nr 53 poz 533
law: ustawa z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 67/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 marca 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r., sprawy ze skargi "P" [...] S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 listopada 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że opisane w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 31 497, 42 zł (trzydzieści jeden tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt siedem złotych 42/100).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dwukrotnie wszczynał w stosunku do "P" Kraków Zakłady [...] SA w K. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. Pierwsze postępowanie, oznaczone nr [...] zakończone zostało w dniu 27 czerwca 2007r. wynikiem kontroli. Takie zakończenie postępowania wynikało z faktu skorzystania przez spółkę z możliwości złożenia w trybie art. 14c ust 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej /Dz. U. z 2004r. nr 8 poz.65 ze zm./ korekty deklaracji uwzględniającej całość nieprawidłowości stwierdzonych w czasie kontroli podatkowej. Równocześnie spółka zapłaciła wynikający z protokołu podatek wraz z odsetkami.

Po zakończeniu postępowania kontrolnego w dniu 3 sierpnia 2007r. spółka skierowała natomiast do właściwego dla siebie Urzędu Skarbowego kolejną korektę zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r., która tym razem nie uwzględniała wszystkich nieprawidłowości wskazanych w powołanym wcześniej protokole kontroli. W korekcie nie zostały bowiem uwzględnione ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup upominków przekazywanych w ramach reklamy leków w łącznej wysokości 8.992.746,34 zł. Zakres korekty obejmował to jedno zagadnienie, pozostałe nieprawidłowości wykazane w protokole kontroli nie były przez spółkę kwestionowane. Wyjaśniając przyczyny złożenia korekty, wniesiono równocześnie o zwrot nadpłaty podatku w kwocie 2.428.042,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 19.02.2008r. zwrócił spółce żądaną nadpłatę wraz z odsetkami w trybie określonym w art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej tj. bez wydania decyzji.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 18.06.2008r wszczął z urzędu na postawie art. 13 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej w stosunku do "P" SA postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. tj. w zakresie takim jak poprzednio.

Postanowił równocześnie włączyć do wszczętego postępowania całość materiału dowodowego zebranego we wcześniej prowadzonym postępowaniu kontrolnym nr [...]. Po zawiadomieniu strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 24 lipca 2008r. nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie 8.525.490 zł w miejsce wskazanej w ostatniej korekcie kwoty 6.097.448 zł.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4.11.2008r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ z zaleceniem przeprowadzenia postępowania dowodowego wnioskowanego przez spółkę.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe polegające na analizie dokumentów przedłożonych przez spółkę samodzielnie lub na wezwanie organu, przesłuchaniu świadków w osobach przedstawicieli handlowych "P" SA zajmujących się prowadzeniem działań reklamowych w 2003r a także odebraniu obszernych wyjaśnień od kontrolowanego podmiotu, zakończone zostało wydaniem decyzji. W sprawie nie sporządzono protokołu kontroli ani też protokołu badania ksiąg podatkowych.

Decyzją z dnia 10.07.2009r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił ponownie spółce "P" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie 8.525.490 zł. stwierdzając, iż przeprowadzone postępowanie doprowadziło do stwierdzenia zaniżenia zobowiązania podatkowego w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w czterech kategoriach zagadnień. Dotyczyły one opłat licencyjnych, różnic kursowych, usług wsparcia zarządzania oraz wydatków na zakup podarunków reklamowych. Ta ostatnia kwestia jest szczególnie istotna gdyż podatnik do niej właśnie skierował swe zarzuty i późniejszy środek zaskarżenia a także skargę do tut. Sądu. Pozostałe określone decyzją ustalenia nie były przedmiotem zarzutów strony, uchybienia istniejące w tym zakresie zostały zresztą objęte korektą deklaracji, zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli sporządzonego w pierwszym postępowaniu kontrolnym.

Uzasadniając powyższą decyzję w zakresie objętym zaskarżeniem, organ powołał się na treść art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych według, którego kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy. A w dalszej kolejności powołał się art. 16 ust 1 pkt 28 ustawy stanowiący /w brzmieniu obowiązującym w 2003r./, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Mające zastosowanie w sprawie przepisy szczególne tj. przepisy ustawy z dnia 6 września 2001r. Prawo farmaceutyczne /Dz. U. 2004 nr 53 poz.533/ w art. 52 ust 1 i 2 określają natomiast definicję i katalog działań stanowiących reklamę produktu leczniczego, którą w myśl art. 52 ust 4 uznaje się za reklamę publiczną w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wśród działań stanowiących reklamę produktu leczniczego wymienia się w szczególności, reklamę produktu leczniczego kierowaną do publicznej wiadomości a także reklamę kierowaną do osób uprawnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących zaopatrzenie w te produkty, czyli farmaceutów, osób prowadzących hurtownie czy apteki. Organ zauważył ,że przepisy Prawa farmaceutycznego przewidują również szereg ograniczeń, zawartych w art. 53 do 64 ustawy, których spełnienie decyduje o kwalifikacji wydatków do reklamy produktów leczniczych. W szczególności, art. 58 ust 1 zabrania kierowania do osób uprawnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi reklamy produktu leczniczego polegającej na wręczaniu, oferowaniu i obiecywaniu korzyści materialnych, prezentów i innych ułatwień, nagród itp. Zakaz ten nie dotyczył w 2003r. dawania lub przyjmowania przedmiotów o znikomej wartości materialnej opatrzonych znakiem reklamującym daną firmę lub produkt leczniczy.

W toku postępowania stwierdzono, że w ciężar konta "Podarunki reklamowe" spółka "P" zarachowała między innymi wydatki na zakup ; kosmetyków, w tym kremów, szamponów, wód toaletowych i perfumowanych znanych marek , biżuterii; w tym złotych łańcuszków, aparatów fotograficznych, telefonów, zestawów kuchennych, w tym garnków różnych rozmiarów, sztućców, urządzeń do grila, a także alkoholu. W świetle wyjaśnień spółki wymienione przedmioty były oznaczane logo firmy lub produktu leczniczego – poprzez naklejanie zakupionych nalepek przez przedstawicieli handlowych, którzy z kolei wręczali te produkty jako upominki reklamowe osobom uprawnionym do wystawiania recept oraz osobom prowadzącym obrót lekami.

Przedmiotowe wydatki spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, traktując je jako wydatki poniesione na reklamę publiczną na podstawie powołanego wcześniej art. 52 ust 4 ustawy Prawo farmaceutyczne według, którego w uproszczeniu mówiąc, reklamę produktu leczniczego skierowaną do osób uprawnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących zaopatrzenie w te produkty uznaje się za reklamę publiczną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do poczynionych w tych warunkach wydatków na zakupy prezentów reklamowych nie ma więc zastosowania limit określony przez art. 16 ust 1 pkt 28 tj. w części nie przekraczającej 0,25 % przychodów.

Zdaniem organu I instancji, dla uznania w całości za koszt uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę wydatków konieczne jest ścisłe określenie osób obdarowanych przez spółkę produktami reklamowymi a w oparciu o przedstawiony przez podatnika materiał dowodowy nie jest to możliwe. Nie można w szczególności tożsamości osób obdarowanych oraz rodzaju i wartości przekazanych upominków. W tej sytuacji nie można uznać, że opisane wydatki mają charakter wydatków na reklamę publiczną a zatem z uwagi na przekroczenie limitu – 0,25% przychodu nie mogą w przekraczającej ten limit części, być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, ujęcie w księgach wydatków nie odzwierciedlających faktycznie poniesionych kosztów oznacza, że w tym zakresie księgi spółki są wadliwe. Art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej za niewadliwe uznaje księgi prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W przypadku spółki , jak wskazał organ I instancji, "chodzi o wymogi dotyczące reklamy produktów leczniczych kierowanej do osób uprawnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących zaopatrzenie w te produkty".

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie z uwagi na naruszenie szeregu przepisów procedury podatkowej, a to art. 121, 122, 124, 180, 187 § 1, 191, 210 § 1 i 4 nieuwzględnienie zeznań złożonych przez świadków, przedstawicieli handlowych firmy, którzy bezpośrednio przekazywali prezenty reklamowe, nieuwzględnienie złożonych dokumentów stanowiących w połączeniu z pozostałymi dowodami wyczerpujący materiał dowodowy potwierdzający prawidłowość stanowiska podatnika. Organ dokonał też dowolnej oceny zebranego materiału i bezzasadnie zarzucił wadliwość ksiąg podatkowych, nie precyzując nadto podniesionego zarzutu.

Rozstrzygając w sprawie organ naruszył też przepisy prawa materialnego, a to; art. 15 ust 1 w zw. z art. 16 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także art. 52 ust 4 ustawy Prawo farmaceutyczne.

W szczególności przedmiotem zarzutu stała się nieprawidłowa interpretacja tych przepisów wedle których nałożono na spółkę dodatkowe wymogi dotyczące dokumentowania przekazania upominków reklamowych na rzecz osób uprawnionych poprzez żądanie osobistego potwierdzenia przez te osoby faktu otrzymania prezentu, którego to warunku nie przewidują żadne przepisy prawa.

Odwołanie nie zostało uwzględnione. Decyzją z dnia 12.11.2009r.nr. [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podzielając w całości stanowisko organu I instancji.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze "P" \Zakłady Farmaceutyczne S.A. w K. wniosła o: − stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2009 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z dnia 10 lipca 2009 r. nr [...] z uwagi na wystąpienie w przypadku przedmiotowych decyzji kwalifikowanej wady prawnej określonej w art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej

− ewentualnie, gdyby Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wraz z decyzją organu I instancji

Uzasadniając wyprowadzone wnioski, strona skarżąca zarzuciła:

1. istnienie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § l pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez rażące naruszenie art. 15 ust. l oraz art. 16 ust. l pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) w związku z art. 52 ust. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) skutkujące bezprawnym pozbawieniem Spółki prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie upominków reklamowych przekazywanych w ramach działań stanowiących reklamę produktów leczniczych w oparciu o nieprzewidzianą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, bądź też w Prawie farmaceutycznym przesłankę posiadania ewidencji osób, którym przekazano sporne upominki;

2. naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

− art. 122, art. 123, art. 187 § l, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - w związku z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego,

− art. 122, art. 187 § l oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą skoro "P" nie prowadziła ewidencji osób obdarowanych, to nie była uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków na nabycie upominków reklamowych przy jednoczesnym pominięciu jednoznacznych dowodów i okoliczności potwierdzających poprawność stanowiska skarżącej,

− art. 122, art. 187 § l oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie niekorzystnego dla "P" rozstrzygnięcia opartego na założeniu, że upominki reklamowe o znikomej wartości były przekazywane osobom nieuprawnionym, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie zawiera

jakichkolwiek dowodów mogących uzasadniać wyrażone w tym zakresie stanowisko Dyrektora UKS i bezkrytycznie zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej,

− art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez niepopartą żadnymi dowodami oraz nieznajdującą oparcia w przepisach prawa materialnego aprobatę stanowiska Dyrektora UKS uznającego księgi podatkowe "P" za wadliwe;

− art. 121 § l, art. 187 § l oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej Decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania mającą na celu wyeksponowanie nieprawidłowych w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej działań marketingowych podejmowanych przez skarżącą, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku spółki jako podmiotu działającego niezgodnie z prawem,

− art. 122, art. 187 § l oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie rozstrzygnięcia opartego na błędnych ustaleniach faktycznych i prawnych, skutkujące utrzymaniem w mocy niezgodnej z prawem decyzji Dyrektora UKS z dnia 10 lipca 2009 r. nr [...] pomimo wystąpienia przesłanek obligujących Dyrektora Izby Skarbowej do uchylenia przedmiotowej decyzji.

3. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

− art. 15 ust. l oraz art. 16 ust. l pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 52 ust. 4 ustawy Prawa farmaceutycznego - w związku z niezasadnym wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie upominków reklamowych;

− art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski z 2 kwietnia 1997 r. w związku z art. 121 § l oraz art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów podniesionych w skardze spółka przedstawiła merytoryczną polemikę z ustaleniami organów obydwu instancji oraz oceną prawną przyjętych ustaleń, przedstawiając w tym zakresie własną – adekwatną do stanu sprawy – interpretację, mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przy czym Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty tut. Sąd uznał za zasadne.

W pierwszej kolejności Sąd powinien odnieść się do wniosku dotyczącego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji wobec jej wydania – według strony skarżącej − z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247§1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Dyspozycja art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odnosi się tylko do wyjątkowych i szczególnie poważnych naruszeń przepisów prawnych. W przepisach tej ustawy brak jest ustawowej definicji pojęcia "rażące naruszenie prawa" stąd dla określenia znaczenia tego pojęcia odnieść się należy do poglądów utrwalonych w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Jako reprezentatywny powołać można wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 roku sygn. akt III SA 1110/00 /niepublikowany/ według którego rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione / por. wyrok NSA z dnia 28.01.2005r. sygn. akt FSK 1371/04, Przegląd Podatkowy 2006/6/54, wyrok NSA z dnia 23.06.2005r. sygn. akt FSK 2475/04, LEX nr 173255, wyrok NSA z dnia 13.10.2005r. sygn. akt FSK 2294/04, LEX nr 173113/.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności przepisów w stopniu mającym charakter "rażącego" naruszenia prawa a podniesiony zarzut jest nieadekwatny do stanu faktycznego sprawy. Strona wskazywała bowiem równocześnie na naruszenie tożsamych przepisów prawa materialnego, jak i Ordynacji podatkowej, jako naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym, lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadniające uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji i w tym kontekście sąd orzekający rozpoznał ten zarzut.

W tym zakresie, na wstępie odnieść się należy do zarzutów wskazujących na naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej a sprowadzających się w istocie do kwestionowania dopuszczalność wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego, bezpośrednio poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji.

Istotą sporu, bezpośrednio po ponownym wszczęciu postępowania kontrolnego była dopuszczalność orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok, w sytuacji, gdy uprzednio uwzględniono wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty tego podatku za ten sam okres podatkowy, w trybie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej.

Rozstrzygnięcie przedmiotowego sporu wymaga przeanalizowania wzajemnych relacji zachodzących pomiędzy postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty a postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, sprawy te nie są tożsame, w znaczeniu uzasadniającym wywiedzenie zarzutu res iudicata.

Zgodnie z art. 75 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej podatnikowi, który w zeznaniu rocznym, dotyczącym podatku dochodowego (o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którego obligatoryjnym załącznikiem jest skorygowane zeznanie roczne (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej). Zapis art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej dopuszcza zwrot nadpłaty bez wydania decyzji w tym przedmiocie, w sytuacji gdy prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości organu podatkowego.

Z przytoczonych przepisów wynika, że istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania jest ustalenie czy podatek uiszczony został nienależnie lub w wyższej – niż wynika to z obowiązujących w danym roku podatkowym przepisów − wysokości. Zakres tego postępowania ograniczony jest zatem do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia podatku dokonanego w skorygowanym zeznaniu rocznym.

Postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego prowadzone jest natomiast w oparciu o uprawnienie przyznane organom na mocy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podstawą wydania wspomnianego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Jest to zatem, wszczynane z urzędu, postępowanie, którego istotą jest weryfikacja wywiązania się z obowiązków nałożonych na podatnika i - w razie stwierdzenia uchybień w tym zakresie - wydanie decyzji wymiarowej.

Organ podatkowy wydaje stosowną decyzję, jeśli kwestionuje wysokość zobowiązania deklarowanego przez podatnika, nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego. W obrocie prawnym pozostaje bowiem zeznanie podatkowe, w którym podatnik określił wysokość zobowiązania w ramach samoobliczenia.

Taka sytuacja istniała w niniejszej sprawie, mimo przeprowadzonego postępowanie kontrolnego, które zakończyło się wydaniem protokołu kontroli stwierdzającego istnienie nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym strony skarżącej. Zanim organ zdecydował o podjęciu postępowania zmierzającego do określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego, podatnik najpierw skorygował swe zeznanie zgodnie z ustaleniami protokołu, dokonując wpłaty należnego podatku, co poskutkowało wydaniem wyniku kontroli a następnie po zakończeniu postępowania kontrolnego uznał, że ustalenia protokołu były prawnie i faktycznie nieuzasadnione, co poskutkowało złożeniem kolejnej korekty, tym razem wskazującej na zawyżenie zobowiązania podatkowego i powstanie nadpłaty. W tym momencie właściwy dla strony skarżącej organ podatkowy zwrócił nadpłatę w trybie bezdecyzyjnym a więc uznając zapewne, że prawidłowość korekty nie budzi wątpliwości. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poglądu tego nie podzielił i wszczął postępowanie kontrolne w sprawie określenia skarżącej spółce wysokości zobowiązania podatkowego.

Jak powszechnie przyjmuje się w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 22.02.2007 r., sygn. akt II FSK 345/06 i WSA w Warszawie z dnia 21.11.2007r. sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Krakowie z dnia 28.03.2008r. sygn. akt I SA/Kr 1381/07). Akceptowana jest też teza, według, której sprawa o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest tożsama ze sprawą zakończoną wydaniem decyzji określającej wysokość podatku za ten sam rok podatkowy a zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wyznacza wniosek podatnika, co oznacza, że podjęte w jego toku rozstrzygnięcie nie określa zobowiązania podatkowego a zarazem nie wyklucza wydania przez organ odrębnej decyzji w tym zakresie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22.03.2006r. sygn. akt I SA/Gl 1378/05, wyrok NSA z dnia 19.12.2007r. sygn. akt II FSK 1242/06). Powszechnie przyjmuje się także, iż w sytuacji gdy organ podatkowy, już po rozstrzygnięciu w sprawie nadpłaty dojdzie do przekonania, że istnieją przesłanki nakazujące przypuszczać, że wymiar podatku wynikający z zeznania podatkowego (po uwzględnieniu modyfikacji wynikającej ze stwierdzenia nadpłaty) nie jest prawidłowy, to ma wówczas możliwość wszczęcia i prowadzenia odrębnego postępowania podatkowego w tym zakresie (tak: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2004 r. str. 341).

Zwrot nadpłaty w trybie określonym art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, także – zdaniem Sądu – nie wyklucza wszczęcia postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie statuują takiego zakazu a dopuszczalność prowadzenia postępowania w tym względzie wynika z przedstawionych powyżej okoliczność, uzasadnionych treścią obowiązujących przepisów prawnych, poglądów doktryny i powszechnie akceptowanego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Przyznać tylko należy rację stronie skarżącej, że działania organów traktowanych łącznie, jako organy państwa prawa − które najpierw zakładając, że korekta zeznania podatkowego nie budzi wątpliwości dokonują zwrotu nadpłaty a następnie wszczynają postępowanie podatkowe zmierzające do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego – nie są konsekwentne i mogą w pewnym zakresie naruszać zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, jednakże uchybienie to nie może być – w okolicznościach sprawy – potraktowane jako mające wpływ na wynik rozstrzygnięcia, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Bezdecyzyjny zwrot nadpłaty dokonany przez Urząd Skarbowy w dniu 19 lutego 2008r. nie jest nadto przedmiotem rozpoznania sądu w niniejszej sprawie a ewentualne uchybienia w tym zakresie nie mają wpływu na rozstrzygnięcie skargi na decyzje określającą stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r., skoro jak wykazano wcześniej wszczęcie w tym zakresie postępowania i wydanie decyzji było prawnie dopuszczalne.

W tym stanie rzeczy nie można było uznać, że w sprawie doszło do naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 Ordynacji podatkowej), zasady związania organu podatkowego wydaną decyzją (art. 212 Ordynacji podatkowej), czy też wskazywanych w skardze zasad określonych w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP. Wszczęcie postępowania kontrolnego w sprawie określenia wysokości podatku – po bezdecyzyjnym zwrocie nadpłaty – było więc w stanie faktycznym sprawy dopuszczalne.

Zwrócić też należy uwagę na treść przepisu art. 282a Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie w sprawie na podstawie art. 31 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004r. nr 8 poz. 65 ze zm.). Ustanawia on zasadę jednorazowej kontroli w tej samej sprawie, ograniczając ją jednak do spraw rozstrzygniętych ostateczną decyzją organu podatkowego. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie pierwsze postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem wyniku kontroli z uwagi na złożenie przez kontrolowanego deklaracji korygującej uwzględniającej w całości stwierdzone nieprawidłowości, do wydania rozstrzygnięcia w postaci decyzji ostatecznej nie doszło, a zatem brak było jakichkolwiek ograniczeń w ponownym wszczęciu postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej .

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu dyspozycję art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przesądami administracyjnymi tj. bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a także analizując zarzuty skargi, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, skutkujące koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, wraz z decyzją organu I instancji.

Uzasadniając powyższą konstatację zauważyć na wstępie należy, iż postępowanie kontrolne prowadzone przez organy kontroli skarbowej, jest postępowaniem prowadzonym na podstawie przepisów prawa. Stosownie do treści powołanego już przepisu art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.). W ust. 2 przepisu wskazuje się nadto, iż użyte w ustawie określenia; "postępowanie kontrolne" – oznaczają postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej a określenie; "kontrola podatkowa" oznacza kontrolę, o której mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej.

W prowadzonym postępowaniu kontrolnym wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zastosowane miały być więc, oprócz przepisów ustawy o kontroli skarbowej, także przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Jak wynika z przesłanych do Sądu akt postępowania nie wszystkie jednak zasady wynikające z powyższych przepisów znalazły swe odzwierciedlenie w jego trakcie. Aktywność organu I instancji przy rozpoznawaniu sprawy po raz pierwszy ograniczyła się jedynie do włączenia do akt sprawy całości materiału dowodowego zgromadzone w pierwszym postępowaniu kontrolnym. Dopiero po uchyleniu wydanej decyzji organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe polegające na analizie wyjaśnień udzielanych przez kontrolowany podmiot oraz analizie przedstawianych dokumentów. Następnie doszło też do przesłuchania w charakterze świadków kilku reprezentatywnych przedstawicieli handlowych spółki, mających w zakresie swych obowiązków prowadzenie działań reklamowych, połączonych z wręczaniem upominków promujących firmę lub sprzedawany produkt.

Po zakończeniu postępowania dowodowego, zapoznano, co prawda stronę z zebranym w sprawie materiałem i umożliwiono jej wypowiedzenie się co do tego materiału, jednakże przebiegu kontroli nie udokumentowano w formie protokołu, do czego obligował przepis art. 290 § 1Ordynacji podatkowej. Uchybienie to samoistnie nie byłoby jednak uznane przez Sąd za naruszenie przepisów postępowaniu o znaczeniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie jednak nie sporządzono także protokołu badania ksiąg podatkowych mimo, iż w decyzji organu I instancji wskazano na wadliwość tych ksiąg z powodu "braku udokumentowania przekazania prezentów reklamowych określonym osobom" i jak wynika z zacytowanej treści uzasadnienia, niezachowania " wymogów dotyczących reklamy produktów leczniczych kierowanej do osób uprawnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących zaopatrzenie w te produkty".

Nie są to dla Sądu łatwe do analizy stwierdzenia, zwłaszcza, jeżeli się zważy na treść art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Zasady prowadzenia ksiąg podatkowych zostały określone w szeregu ustaw i podustawowych aktów prawnych zaliczanych do szczegółowego prawa podatkowego, w szczególności; w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. 2002r. nr 76 poz. 694 ze zm.), w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152 poz. 1475 ze zm.) i w szeregu innych przepisach dotyczących poszczególnych podatków. Wadliwość ksiąg podatkowych winna więc być odnoszona do zasad prowadzenia tego typu urządzeń ewidencyjnych.

W rozpoznawanej sprawie organ nie sprecyzował i nie wskazał, niezgodnie z jakimi konkretnie zasadami, wynikającymi z jakich konkretnie przepisów księgi te są prowadzone. Ponieważ podatnik zwracał uwagę na tą kwestię w odwołaniu i na fakt nieotrzymania protokołu badania ksiąg, organ odwoławczy odniósł się do tego zarzutu w uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził tam, iż "ustalenia dotyczące nierzetelności ksiąg zostały zawarte w protokole kontroli z dnia 28 maja 1997r.", w którym zgodnie z treścią art. 193 § 6 zawarto ustalenia dotyczące badania ksiąg. Oprócz zwrócenia uwagi na fakt, iż w tym momencie wskazuje się już nie na wadliwość lecz na nierzetelność ksiąg, podnieść należy, iż wspomniany protokół kontroli został sporządzony w pierwszym prowadzonym postępowaniu kontrolnym, które zakończono wydaniem wyniku kontroli. Później wszczęte postępowanie kontrolne było odrębnym, "nowym" postępowaniem w którym określone w przepisach czynności proceduralne winny być przeprowadzone od nowa. Niewystarczającym w tym przypadku było włączenie do akt sprawy materiałów zebranych w pierwszym postępowaniu, w tym protokołu kontroli gdyż w tej sytuacji dokument ten mógł być jedynie dowodem, że w tamtym postępowaniu w oparciu o zebrany wówczas materiał dowodowy uznano księgi podatnika za wadliwe. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzanie jak i kwestionowanie powinno odbywać się zgodzie z procedurą opisaną wart. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego (tak wyrok NSA z dnia 23 września 2008r.,sygn. akt II FSK 878/07).

Badanie ksiąg podatkowych ma zasadnicze znaczenie dla obrony interesu strony i tym samym dla realizacji generalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady praworządności, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej).

Księgi podatkowe (ewidencje, rejestry) są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Przeciwieństwem tej zasady jest zasada wyrażona w art. 194 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy organ podatkowy nie uznaje za dowód tego, co jest w nich zapisane. Wyjątek od tej zasady zawarty jest w art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, prowadzone w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Wyjątek jest więc możliwy wyłącznie w odniesieniu do braków formalnych księgi.

Badanie ksiąg podatkowych jest szczególnym etapem postępowania dowodowego w sprawie, w ramach którego podatnik ma prawo podejmowania polemiki z ustaleniami organów w tym właśnie ściśle określonym zakresie. W szczególności organ podatkowy na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej ma obowiązek sporządzić protokół badania ksiąg. Ponieważ odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania jej zgodności z prawdą, ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym. Odpis takiego protokołu organ podatkowy doręcza stronie (art. 193 § 7 Ordynacji podatkowej), która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej). Protokół powinien zawierać pouczenie o prawie i terminie wnoszenia zastrzeżeń. Do zgłoszonych przez stronę zastrzeżeń lub dowodów organ podatkowy powinien odnieść się w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a w razie ich nieuwzględnienia mogą one stanowić podstawę zarzutów w postępowaniu odwoławczym. Zastrzeżenia mogą dotyczyć całości lub części poczynionych w protokole ustaleń.

Niedopełnienie powyższej procedury powoduje istotną wadliwość postępowania podatkowego, gdyż badanie ksiąg podatkowych stanowi niezbędny jego element (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 1781/04). Księgi te korzystają bowiem, w razie braku ich prawidłowego zakwestionowania, w dalszym ciągu z domniemania prawdziwości.

W tym stanie rzeczy organy podatkowe były cały czas związane szczególną mocą dowodową ksiąg podatkowych spółki. Pomimo to praktycznie nie odniosły się do ich treści a więc w tej sytuacji nie mogły kwestionować prawidłowości uwidocznionych w ewidencji podatkowej spółki operacji gospodarczych, skoro nie podważyły mocy dowodowej tejże ewidencji w sposób prawidłowy w świetle art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej,

W rozpoznawanych sprawach organy podatkowe obydwu instancji naruszyły więc przepis art. 191 w związku z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż bez określenia w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej za jaki okres i w jakiej części nie uznały za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji prowadzonych przez skarżącą spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, dokonały określenia podatku w wysokości innej, niż wynikająca z tych ewidencji i sporządzonych na ich podstawie deklaracji.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela sformułowane w wyroku NSA z dnia 21 października 2008r., sygn. akt I FSK 1189/07 stanowisko, że naruszenie art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej należy ocenić jako naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sprawie doszło do określenia kwoty podatku w innej wysokości niż wynikająca z ewidencji podatkowej, mimo wyraźnego zakazu w tym zakresie zawartego w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. W powołanym wyżej wyroku, NSA słusznie także zauważył, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wymaga, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, lecz wystarczającym jest samo ustalenie, że mogło mieć wpływ na jej wynik.

Prowadząc ponownie postępowanie w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na upominki reklamowe, organ I instancji w pierwszej kolejności będzie zobowiązany dokonać oceny rzetelności i niewadliwości prowadzonej przez spółkę ewidencji dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych za kontrolowany okres rozliczeniowy z uwzględnieniem wszystkich wymogów wynikających z art. 193 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu zauważyć nadto należy, iż powoływany przez Dyrektora Izby Skarbowej protokół kontroli z dnia 28 maja 2007r., zawierający protokół badania ksiąg podatkowych w omawianym zakresie, również nie może być uznany za prawidłowy w świetle przesłanek określonych w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, nie wykazano tam przesłanek uznania ksiąg kontrolowanej spółki za wadliwe, a zatem nie obalono domniemania ich zgodności z prawdą. Wskazano tam jedynie, iż ; "w odniesieniu do kosztów reklamy uznawanej przez spółkę za reklamę publiczną stwierdzić należy, iż brak udokumentowania przekazania prezentów określonym osobom powoduje, że w tej części księgi spółki należy uznać za wadliwe. Nie były bowiem prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W przypadku spółki chodzi o wymogi dotyczące reklamy produktów leczniczych kierowanej do osób uprawnionych do wystawiania recept oraz prowadzących zaopatrzenie w te produkty". Twierdzenia te konsekwentnie cytowano w drugim z prowadzonych postępowań kontrolnych lecz – mimo zarzutów i sugestii strony skarżącej – nie sprecyzowano, niezgodność z jakimi konkretnie przepisami dotyczącymi prowadzenia ksiąg podatkowych, jest przyczyną stwierdzenia wadliwości ksiąg.

Uchybienia popełnione w kwestii sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych w poddanym kontroli Sądu postępowaniu, nie mogą więc być sanowane poprzez odwołanie się do prawidłowego stwierdzenia wadliwości ksiąg podatkowych w poprzednio prowadzonym postępowaniu, z którego materiał podlegał włączeniu do akt ponownie wszczętego postępowania.

Kolejna wadliwość przeprowadzonego postępowania, która stała się przyczyną wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, związana jest z postępowaniem dowodowym przeprowadzonym w zakresie zakupu i zadysponowania towarami zakupionymi − według strony skarżącej − na upominki reklamowe a także z oceną zebranego w tym zakresie materiału dowodowego.

Zakres postępowania dowodowego w omawianym zakresie wyznaczony był przez dyspozycję odpowiednich przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Z przepisów tych wynika, iż wydatki poniesione na reklamę podlegają w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy reklama ta ma charakter reklamy publicznej. Natomiast wydatki na reklamę o charakterze niepublicznym stanowią koszty uzyskania przychodów w części nie przekraczającej wskazanego wyżej procentowego limitu.

Definicję ustawową reklamy produktu leczniczego zawiera art. 52 ust 1 ustawy z dnia 6 września 2001r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2004r nr 53 poz. 533 ze zm.). Zgodnie z ust. 1 tego artykułu za reklamę produktu leczniczego uznaje się działalność polegającą na informowaniu i zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mającą na celu zwiększenie liczby przypisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych. Reklamę, o której mowa w ust. 1 cytowanego przepisu uznaje się za reklamę publiczną w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 52 ust 4).

Art. 58 Prawa farmaceutycznego, stanowiąc o zakazach dokonywania pewnych działań w ramach reklamy produktów leczniczych, wyłączał z nich – w brzmieniu obowiązującym w 2003r. − działania polegające na dawaniu lub przyjmowaniu przedmiotów o znikomej wartości materialnej, opatrzonych znakiem reklamującym daną firmę lub produkt leczniczy. Dopiero z mocą obowiązującą od 1 maja 2007r. uzupełniono treść przepisu, poprzez oznaczenie, że chodzi o dawanie lub przyjmowanie przedmiotów o znikomej wartości materialnej, związanych z praktyką medyczną lub farmaceutyczną. Do tego czasu jednak dozwolone było w ramach reklamy produktów leczniczych dawanie i przyjmowanie wszelkich przedmiotów o znikomej wartości, ustalonej przez spółkę w 2003r. na kwotę 76 zł.

Powracając do przepisów postępowania, wskazać należy na art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem fundamentalna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrany materiał dowodowy winien być nadto – stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej – oceniony, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzeć nie tylko poszczególne dowody z osobna ale też wszystkie dowody we wzajemnej łączności i rozważyć ich wiarygodność i moc dowodową.

Jako zasadę przyjmuję się w orzecznictwie tezę, według, której organu prowadzącego postępowanie dowodowe nie obciąża nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów w sprawie, winien jednak w sposób pełny i wyczerpujący ustalić wszystkie elementy stanu faktycznego, nie kierując się ustaleniami dowolnymi lub przypadkowymi.

Z drugiej strony, należy też wskazać, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Wobec czego, w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego przyjąć trzeba, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, mimo że pomniejszenie przychodu o wydatki jest jego prawem, a nie przywilejem.

Urzeczywistniając tą zasadę podatnik udostępnił organom obydwu instancji wszelką posiadaną w spornym zakresie dokumentację, generując na płytach CD lub w formie papierowej szereg zestawień obrazujących istotne i wystarczające dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego okoliczności. Wśród nich były, między innymi; zestawienie zakupionych w 2003r. upominków ze wskazaniem ich wartości i ilości, zestawienie wydanych z magazynu przedstawicielom handlowym przedmiotów celem wykorzystania ich jako upominki reklamowe, zestawienie przedmiotów zakupionych w tym celu przez przedstawicieli handlowych, wraz z zakupionymi nalepkami zawierającymi logo firmy a także zestawienie wizyt odbytych przez poszczególnych przedstawicieli handlowych w przychodniach i aptekach ze wskazaniem przedstawiciela handlowego, nazwiska lekarza, nazwy przychodni i apteki oraz ich adresów. Materiał ten uzupełniony był wyjaśnieniami spółki oraz zeznaniami osób zatrudnionych w spółce w 2003r. na stanowisku przedstawicieli handlowych. Osoby te w obszernych zeznaniach prezentowały metodykę swego działania, zgodną z polityką reklamową i finansową firmy w tamtym czasie. Opisywały, jakie towary nabywały osobiście i jakie przekazywały w celach reklamowych, komu co do zasady wręczały prezenty, wskazywały, że przy jednej wizycie zawsze wręczany był jeden prezent, oraz, ze na przekazywanych przedmiotach lub ich opakowaniach umieszczali nalepkę z logo firmy lub produktu leczniczego, co dodatkowo dokumentowali pisemnym oświadczeniem.

Zdaniem Sądu, zeznania te były wiarygodne i odzwierciedlały rzeczywiste czynności realizowane przez te osoby. Inną kwestią było natomiast odniesienie tych zeznań do dokumentacji, jaką zgromadził organ w trakcie postępowania.

Według organów, przedłożone zestawienia nie były spójne, obrazowały jedynie pewien wycinek pracy przedstawicieli i nie pozwalały na pełną identyfikację wizyt z osobami obdarowanymi i wartością wręczonych im upominków. Mimo uzupełniania dokumentacji o kolejne wykazy i zestawienia, także w postępowaniu przed organem odwoławczym, konsekwentnie twierdzono, że nadal nie można ustalić kiedy, komu i o jakiej wartości prezent wręczono. W ocenie organów, chcąc zaliczyć wydatki na prezenty reklamowe do kosztów uzyskania przychodów, obowiązkiem podatnika było posiadanie dowodów pozwalających na ustalenie, że reklama jest prowadzona publicznie. Winno to być odzwierciedlone – jak twierdziły organy − w ewidencji rachunkowej, przy czym nie jest konieczne prowadzenie ewidencji osób obdarowanych czy też posiadanie potwierdzeń odbioru przez nich upominków.

Omawiając i oceniając zebrany materiał dowodowy organy stwierdziły szereg nieścisłości czy niezgodności w twierdzeniach spółki, co uniemożliwiało danie wiary wszystkim twierdzeniom, odnoszonym łącznie do wszystkich wydatków na prezenty reklamowe, poczynionych w 2003r.

W szczególności stwierdziły, że wartość niektórych upominków przekroczyła znikomą wartość, ustaloną przez spółkę na 76 zł. Skoro bowiem zasadą było dawanie przy jednej wizycie jednego prezentu, trudno jest wytłumaczyć dlaczego np. w dniu 20 stycznia 2003r. upominki o łącznej wartości 169.078 zł otrzymało łącznie 561 osób, co pozwala określić wartość upominku wręczonego jednaj osobie na kwotę 302,99 zł. W podobny sposób wskazano na identyczne rozbieżności w kilku wybranych dniach. Nie wskazano przy tym, czy tego typu rozbieżności występują także w kolejnych dniach 2003r.

Zbadano nadto reprezentatywną próbę 70 faktur obejmujących zakup prezentów. W 2/3 z nich stwierdzono brak oświadczeń pisemnych osoby dokonującej wydatku, o tym że podarunek został oznakowany logo firmy i przekazany zgodnie z wymogami Prawa farmaceutycznego.

Stwierdzono także, iż w ramach upominków reklamowych o znikomej wartości nabywano też przedmioty, którym trudno nadać taki charakter. W szczególności; luksusowy alkohol, złotą biżuterię, drogie perfumy czy markowe kosmetyki.

W uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obydwu instancji podkreślano, że wykazane braki, nieścisłości i rozbieżności w przedstawionych przez stronę skarżącą dokumentach uniemożliwiają zaliczenie pełnych wskazywanych przez spółkę wydatków na upominki reklamowe, do kosztów uzyskania przychodów roku 2003.

Jak wcześniej wspomniano w stanie prawnym obowiązującym w 2003r. nie była zakazana reklama produktów leczniczych polegająca na dawaniu i przyjmowaniu wszelkich przedmiotów o znikomej wartości, opatrzonych znakiem reklamującym daną firmę lub produkt. Na ustaleniu tych przesłanek, jak również wyjaśnieniu czy podejmowane działania miały charakter reklamy publicznej, winien skoncentrować się organ prowadzący postępowanie, zmierzające do ustalenia dopuszczalności zaliczenia wydatków na upominki reklamowe do kosztów uzyskania przychodów. Z akt podatkowych wynika, iż organy przeprowadziły postępowanie we wspomnianym kierunku, jednakże − z uwagi zapewne na rozmiar otrzymanej dokumentacji oraz znaczną ilość wydatków tego typu, dokonywanych w roku podatkowym, często na bardzo drobne kwoty − ustalenia czyniono wybiórczo, w odniesieniu do pewnej przyjętej do porównania "próby" dokumentów, czy zbadania działalności wybranego przedstawiciela handlowego. Ta metoda być może nie byłaby nieodpowiednia gdyby uzyskany w jej wyniku materiał dowodowy był spójny i gdyby wzajemnie się uzupełniał, obrazując w sposób niewątpliwy stan faktyczny sprawy.

Tymczasem wobec stwierdzonych wyrywkowo rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami podatnika i zeznaniami świadków a przedłożonymi dokumentami obowiązkiem organu było przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego, co do wszystkich indywidualnie traktowanych wydatków. Wyników przeprowadzonego postępowania organ nie miał prawa również oceniać kompleksowo tzn. albo uznać wszystkie wydatki w pełni albo wszystkie odrzucić. Poniesienie każdego z wydatków i zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów było przecież elementem stanu faktycznego, składającego się na ustalenie całościowego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku. Nie sposób nie zauważyć jak wielkiego nakładu pracy wymaga przeprowadzenie postępowania w tego typu sprawie, tym niemniej w procedurze podatkowej brak jest przepisów szczególnych zwalniających od konieczności zachowania reguł wynikających z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku podatników prowadzących tak rozległą działalność gospodarczą jak "P" SA.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy, którym dysponowały organy pozwalał na podjęcie bardziej zindywidualizowanego rozstrzygnięcia, co do pewnych wydatków czy grup wydatków. W szczególności, zamiast twierdzić, że wśród przedmiotów zakupionych na prezenty reklamowe były też artykuły, których nie można uznać za przedmioty o znikomej wartości materialnej, jak np. luksusowe alkohole, czy złota biżuteria, organ powinien wyłączyć wydatki na zakup tych przedmiotów z kosztów uzyskania przychodów, uwzględniając pozostałe, spełniające wymogi ustawowe. Zamiast twierdzić, że przy części faktur, nie było w dokumentacji oświadczeń przedstawicieli handlowych o przekazaniu wskazanych w fakturze przedmiotów zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego i oznaczeniu ich firmowym logo, organ winien także wyłączyć z rozliczenia zakwestionowane faktury, po ewentualnym braku przeciwnego dowodu ze strony podatnika. Podobnie rozstrzygnięte być mogły wątpliwości związane z ilością towarów zakupionych na cele reklamowe i posiadanych w zasobach magazynowych czy też w dyspozycji przedstawicieli a ilością towarów, co do których dokumenty w sposób dostateczny potwierdzały, że zostały przekazane na cele reklamowe. Było to tym łatwiejsze, że strona twierdziła, że po zakończeniu roku podatkowego nie pozostały w jej zasobach nie wydane upominki reklamowe. Nadwyżka towarów zakupionych nad przekazanymi na cele reklamowe nie mogła więc, z naturalnych przyczyn być uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów.

Przedstawienie stronie w sposób jasny i precyzyjny zarzutów, jakie dotyczą poszczególnych wydatków mogło też doprowadzić do wyjaśnienia spornych okoliczności przez podatnika i udokumentowania charakteru wydatków w sposób dla niego korzystny. Takiej szansy jednak nie stworzono, gdyż każdorazowo dążono do wyjaśnienia zasad i kwestii ogólnych. W konsekwencji spółka we wszystkich pismach i wyjaśnieniach, również odnosiła się do wszelkich problemów kompleksowo, nie wyjaśniając poszczególnych spornych zagadnień.

Postępowanie wykazało też, że spółka nie posiada pisemnych potwierdzeń obdarowanych o otrzymaniu prezentu i nie prowadziła ewidencji osób obdarowanych. Na marginesie zauważyć należy, że nie istnieją przepisy obligujące podatnika do prowadzenia tego typu ewidencji. Podatnik ma jedynie udokumentować fakt poniesienia określonego wydatku a zatem za pomocą wszelkich środków dowodowych wykazać fakt przekazania zakupionych upominków na cele reklamowe, w ramach reklamy publicznej. Jeżeli czyni to poprzez przedstawianie zestawień wydania towarów z magazynu przedstawicielom handlowym, zestawień faktur nabycia towarów przez przedstawicieli handlowych a dodatkowo dokumentuje to raportami, oświadczeniami i zeznaniami tych przedstawicieli, to taki proces dowodzenia nie budzi wątpliwości Sądu. Oczywiście również i w tym zakresie, w przypadku dostrzeżenia przez organ nieścisłości w dokumentacji na podatniku ciąży obowiązek wykazania faktu poniesienia określonego wydatku i przekazania towaru na cele reklamy publicznej.

Zdaniem Sądu, nie ma też podstaw by odmawiać wiarygodności zeznaniom przedstawicieli handlowych w kwestii kierowania reklamy do osób uprawnionych w myśl Prawa farmaceutycznego, o ile przeciwne okoliczności nie wynikają z innych posiadanych dowodów. Przesłuchani w sprawie świadkowie byli zatrudnieni w spółce w 2003 roku i w chwili obecnej nie są już związani służbowo z kontrolowanym podmiotem. Nie można zatem uznać, ze podległość służbowa miała wpływ na treść ich zeznań.

Postępowanie dowodowe wymaga więc uzupełnienia we wskazanych kierunkach. Po zebraniu kompletnego i szczegółowego materiału dowodowego, zajdzie jednak konieczność dokonania jego wyczerpującej oceny, w sposób o jakim wyżej wspomniano. Dopiero wówczas wydane być może w sprawie rozstrzygnięcie określające wysokość zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku od osób prawnych za 2003 rok.

W zaistniałej sytuacji wypowiadanie się Sądu w kwestii zarzutów podniesionych w skardze, co do naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. W tym momencie nie sposób do nich się odnieść. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31). Zgodnie z tezą wyroku NSA z 8.06.2004 roku FSK 59/04 brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe poglądy gdyż bez rozstrzygnięcia wskazanych wyżej zagadnień nie sposób ocenić prawidłowości ustalenia zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok. Ocena prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe będzie więc możliwa dopiero wówczas, gdy w sposób kompletny zostanie przeprowadzone postępowanie podatkowe, a uzupełniony materiał zostanie przez organy podatkowe oceniony.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.