Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 2327/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18,  art. 22 ust. 1,  ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Asesor WSA Kazimierz Maczewski /spr/ Protokolant : Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2005r. sprawy ze skargi T.i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 I. u c h y l a zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającej podatnikom T. i W. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w zeznaniu podatkowym złożonym przez podatników stwierdzono różne nieprawidłowości i błędy, które organ podatkowy skorygował w decyzji. Przede wszystkim jednak organ podatkowy nie uznał prawa do zastosowania przez podatniczkę T. K. 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu promotorstwa prac dyplomowych i inżynierskich, jako przysługujących twórcom korzystającym z praw autorskich i praw pokrewnych, wskazując, że do kwoty przychodu [...] zł powinny być zastosowane 20% koszty uzyskania przychodów. Według organu, działalność promotora nie jest działalnością twórczą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w myśl którego przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). Zdaniem organu podatkowego, rolą promotora jest m. in. inicjowanie i projektowanie tematyki pracy dyplomowej, natomiast autorem tego utworu jest wyłącznie uczestnik studiów. Z istoty pracy dyplomowej wynika bowiem, że musi ona mieć charakter twórczy, świadczący o opanowaniu pewnej gałęzi wiedzy w stopniu uprawniającym do uzyskania świadectwa ukończenia studiów. Promotor nie jest współautorem pracy dyplomowej, gdyż w przeciwnym razie praca dyplomowa straciłaby swój charakter samodzielnego opracowania, dającego podstawę do stwierdzenia, że autor opanował tematykę będącą przedmiotem studiów. Zadania promotora nie mają więc charakteru działalności twórczej o indywidualnym charakterze i dlatego nie korzystają z ochrony przewidzianej przepisami prawa autorskiego. Organ podatkowy uznał w związku z tym, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż wynagrodzenie otrzymane przez T. K. za promotorstwo prac dyplomowych i inżynierskich, było przychodem z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, o których to przychodach stanowił przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 i przy których koszty ich uzyskania określa się w wysokości 50 % przychodu.

W odwołaniu od tej decyzji, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego w części dotyczącej nieuznania prawa podatników do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych przez T. K. z tytułu promotorstwa prac dyplomowych i inżynierskich, podatnicy zarzucili decyzji naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i wnieśli o uwzględnienie 50% stawki kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich promotora jako współtwórcy prac dyplomowych, przy określaniu zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania podatnicy wskazują, że interpretacja zastosowana przez organ podatkowy pierwszej instancji jest niezgodna z intencją ustawodawcy i wykładnią stosowaną w tym zakresie. W ocenie strony, promotor jest równoprawnym współtwórcą pracy dyplomowej, bowiem samo zainicjowanie i zaprojektowanie tematyki pracy dyplomowej, łącznie z tytułem, jest intelektualną własnością promotora, którą udostępnia dyplomantowi do realizacji. Nazwisko promotora figuruje także na stronie tytułowej pracy. Już tylko z tych powodów można uznać promotora za współtwórcę pracy dyplomowej. Promotor ponadto bierze czynny udział w powstawaniu kolejnych rozdziałów pracy przez indywidualne konsultacje z dyplomantem, na bieżąco analizuje i koryguje treść oraz sposób argumentacji, wskazuje kierunki poszukiwań i metody badawcze potrzebne przy realizacji pracy, często odsyłając dyplomantów do własnych prac opublikowanych w postaci książek lub artykułów, a końcowy etap pracy dyplomowej, którym jest udowodnienie tez i sformułowanie wniosków, jest w znacznym stopniu wspólną własnością intelektualną dyplomanta i promotora. Sformułowania, wskazówki i zalecenia promotora, wpływające na treść, formę i wartość naukową pracy, są dla dyplomanta obligatoryjne i muszą być uwzględnione, jeśli praca dyplomowa ma być przyjęta. Zdaniem podatników, ten wkład w powstanie utworu (współtwórczość) jest podstawą do uznania promotora za współautora pracy dyplomowej. Podniesiono dalej w uzasadnieniu odwołania, że niezasadne jest twierdzenie organu podatkowego, iż praca dyplomowa jest całkowicie samodzielną pracą dyplomanta, gdyż w takiej sytuacji nie byłoby potrzeby powoływania promotora - wystarczyliby recenzenci. W pełni samodzielne, pisane bez promotora, są dopiero prace habilitacyjne lub profesorskie, oceniane tylko przez recenzentów, a więc odpowiednio dojrzałych "samodzielnych pracowników naukowych", decydujących o potencjale naukowym uczelni. Powołanie zaś promotora oznacza przyjęcie z góry założenia, że praca nie jest w pełni samodzielnym dziełem dyplomanta i promotor "z urzędu" zostaje współtwórcą pracy dyplomowej. Podatnicy podkreślają też, iż wynagrodzenie promotora jest wynagrodzeniem za utwór w postaci pracy dyplomowej, albowiem jeśli działanie twórcze promotora nie zakończy się powstaniem pracy, nawet z przyczyn niezależnych, np. choroby czy rezygnacji dyplomanta, wówczas promotor nie otrzyma żadnego wynagrodzenia za prowadzenie pracy, a więc nie sam fakt promotorstwa lecz efekt pracy promotora jest wynagradzany i jest to zgodne z art. 14 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w myśl którego: "twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia (...)".

Uzupełniając odwołanie, podatnicy pismem z dnia 18.10.2003 r. ponownie podkreślili fakt współtworzenia pracy dyplomowej przez promotora, wskazując na definicję współtwórczości wynikającą z wyroku Sądu Najwyższego, iż współtwórcą jest ten, kto decyduje o ostatecznym kształcie dzieła wspólnego i jest to akceptowane przez pozostałych współtwórców. Podatnicy kwestionują ponadto stwierdzenie organu podatkowego, że promotor pełni często wiodącą rolę (jest głównym egzaminatorem) w egzaminie dyplomowym, bowiem stwierdzenie to jest niezgodne z regulaminem studiów. Według tego regulaminu przewodniczącym Komisji jest dziekan albo prodziekan, ewentualnie osoba upoważniona przez dziekana, w żadnym wypadku nie może to być promotor lub recenzent.

Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatników odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej powołaną na wstępie decyzją z dnia[...] orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w pełni podzielił on stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii braku podstaw do przyjęcia, że sprawowanie promotorstwa prac dyplomowych jest działalnością twórczą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych i że w związku z tym wynagrodzenie za sprawowanie promotorstwa stanowi przychód z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich, uprawniającego do 50% wskaźnika kosztów jego uzyskania w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej. Przepis ten odsyła do przepisów odrębnych regulujących problematykę praw autorskich i praw pokrewnych, w związku z czym dla dokonania prawidłowej kwalifikacji wykonanych przez podatniczkę czynności promotorskich, organ odwoławczy dokonał wykładni przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 Nr 43, poz. 170 ze zm.), dla ustalenia kogo należy rozumieć za twórcę pracy dyplomowej. Powołując się na przepis art. 8 ust. 2 tej ustawy organ odwoławczy wyjaśnił, iż "domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu". Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi (ust. 3). Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może żądać określenia wielkości udziałów przez sąd, na podstawie wkładów pracy twórczej. Wyjaśnił dalej organ odwoławczy, że przedmiotem prawa autorskiego, w myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W ocenie organu odwoławczego, przedmiotem ochrony w prawie autorskim jest więc dzieło ustalone we właściwej mu postaci, a nie proces twórczy autora, który może w przyszłości doprowadzić do powstania dzieła. Taką ocenę potwierdza orzecznictwo sądowe wskazujące, że utworem jest rezultat działalności o charakterze twórczym, kreatywnym, oryginalnym, charakteryzujący się indywidualnością, nie jest nim natomiast taki rezultat pracy, który zdeterminowany jest przez opisywany obiekt lub zjawisko, czy też o założony cel. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że utworem jest praca dyplomowa, natomiast jej autorem jest uczestnik np. studiów podyplomowych. Z istoty bowiem takiej pracy wynika, że musi ona mieć charakter twórczy, świadczący o opanowaniu pewnej gałęzi wiedzy w stopniu uprawniającym do uzyskania świadectwa ukończenia studium. Rolą promotora, w ocenie organu odwoławczego, jest m.in. inicjowanie i projektowanie tematyki pracy dyplomowej, promotor nie jest jednak współautorem pracy, gdyż w przeciwnym wypadku praca dyplomowa straciłaby swój charakter samodzielnego opracowania, dającego podstawę do stwierdzenia, że autor opanował tematykę będącą przedmiotem studium podyplomowego. Uznał więc organ odwoławczy, że działalność promotora, nie będąc działalnością twórczą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie jest przedmiotem tego prawa i dlatego przychody promotora nie stanowią tytułu do korzystania z praw autorskich, a więc nie mają do nich zastosowania koszty uzyskania w wysokości 50% przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Akademia Rolnicza w piśmie z dnia 22.10.2002 r. skierowanym do Pierwszego Urzędu Skarbowego, wyjaśniła, że w latach 1997 i 1998 obowiązywało zarządzenie nr 23 Rektora Akademii Rolniczej z dnia 25.11.1996 r., wydane na podstawie uchwały nr 14 Senatu Akademii dotyczącej przedmiotowej sprawy. W myśl tego zarządzenia, wynagrodzenie zasadnicze T. K. za 1997 i 1998 rok było objęte prawami autorskimi w 50% z tytułu prowadzonych wykładów i 25% z tytułu prac naukowych niezbędnych do prowadzenia procesu dydaktycznego, oraz 25% nie objęte prawami autorskimi. Łącznie prawom autorskim podlegało 75% wynagrodzenia zasadniczego, a także wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe obowiązkowe, które dotyczyły wykładów. Tak też zostało ono rozliczone i wykazane w dokumentach PIT-11 dotyczących T. K.. Wynika dalej z tego pisma, że w roku 1998 z tytułu umów zleceń i o dzieło w stosunku do kwoty [...] zł zastosowano koszty uzyskania 20%, i dotyczyła ona rachunków za przeprowadzone ćwiczenia i seminaria dyplomowe, a następnie na wniosek prof. T. K. z 08.01.1999 r. uznano, że przysługują w tym przypadku prawa autorskie, i zakwalifikowano te rachunki jako podlegające prawom autorskim, z 50% kosztami uzyskania przychodu. Fakt ten skorygowano podczas sporządzania PIT-11 za rok 1998, jednak w wyniku pomyłki uwzględniono tylko jeden rachunek na kwotę [...] zł, natomiast nie uwzględniono w PIT-11 z prawami autorskimi rachunku na kwotę [...] zł. Ostatecznie powstała nadpłata podatku dochodowego w rozliczeniu rocznym.

Organ odwoławczy uznał, że przedstawiona przez uczelnię zasada podziału wynagrodzenia znajduje swoje potwierdzenie w wielu wyrokach i komentarzach do reguł ustalania kosztów uzyskania przychodów, podobna zasada stosowana jest też w odniesieniu do pracowników instytutów naukowo-badawczych. W świetle tych zasad oraz przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu i okoliczności im towarzyszących, stosując zasadę swobodnej oceny dowodów oraz praktykę podatkową zgodną z orzecznictwem sądowym uznał organ odwoławczy, iż nie ma podstaw do uznania wykonanych przez podatniczkę czynności oraz przychodu z tego tytułu za korzystające z 50% normy kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatników do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżący zarzucają naruszenie przy jej wydaniu przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich jako współtwórcy (promotora) prac dyplomowych licencjackich i magisterskich. W uzasadnieniu skargi kwestionuje się stanowisko organu odwoławczego w zakresie dotyczącym twórczego charakteru roli promotora w powstaniu pracy dyplomowej. Kwestionując prawidłowość stanowiska organu odwoławczego w kwestii dotyczącej wyłączności autorstwa dyplomanta i samodzielności wykonania przez niego pracy dyplomowej, skarżący wskazują, iż takie stanowisko nie znajduje potwierdzenia w teorii i praktyce powstania takiej pracy. Zdaniem skarżących samodzielność wykonania pracy dyplomowej przez dyplomanta polega na osobistym opracowaniu wspólnego utworu, realizując cele i zakres pracy według zadań i wymagań postawionych przez promotora. Zebrany przez dyplomanta materiał literaturowy, faktograficzny, projektowy i badawczy jest analizowany w ramach konsultacji i seminariów z promotorem, który zgodnie ze swoją wizją pracy dyplomowej decyduje o przyjęciu albo o odrzuceniu, czy rozszerzeniu przedstawionych fragmentów, a także wskazuje kierunki poszukiwań i sposoby rozwiązania napotkanych w trakcie badań problemów. Taki udział promotora w powstaniu pracy dyplomowej jest więc zdaniem skarżących, wkładem współautorskim i taką rolę promotora - ich zdaniem - potwierdza załączony stenogram dyskusji prowadzonej w Komisji Nauki, Edukacji i Sportu Senatu RP z dnia 3.04.2003 r. Podnoszą także skarżący, że ze względu na fakt, iż obok kształcenia studentów, zadaniem uczelni jest także prowadzenie badań naukowych - uczelnia poprzez swych pracowników naukowych (promotorów) określa związane z tymi badaniami tematy prac dyplomowych, a następnie zgodnie z ustawą o prawie autorskim zapewnia sobie autorskie prawa majątkowe do rezultatów tych prac - poprzez uznanie współautorstwa promotora. Takie rozwiązanie pozwala uczelniom na uzyskiwanie funduszy na swą działalność - w przeciwnym razie, nie uznając współautorstwa promotora, uczelnia nie miałaby żadnych praw majątkowych do rezultatów badań i prac dyplomowych. Na potwierdzenie swego stanowiska skarżący dołączyli do skargi aktualne zarządzenie Rektora Akademii Rolniczej z dnia 22.09.2003 r., z którego m. in., wynika, że wynagrodzenie zasadnicze pracownika dydaktycznego w Akademii składa się z wynagrodzenia z tytułu chronionego prawem autorskim przygotowania i prowadzenia zajęć dydaktycznych (...) w formie wykładów, konwersatoriów (...) oraz seminariów i promotorstwa prac inżynierskich i magisterskich (...), stanowiącego do 90% wynagrodzenia zasadniczego, oraz pozostałej części, stanowiącej co najmniej 10% wynagrodzenia zasadniczego za pracę dydaktyczną i organizacyjną nie objętą ochroną wynikającą z prawa autorskiego. Z załączonych do zarządzenia deklaracji i oświadczeń wynika również, że seminaria i promotorstwo zaliczono do prac o charakterze twórczym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawione przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), podstawę obliczenia podatku stanowi zasadniczo dochód ustalony zgodnie m. in. z art. 9 tej ustawy, określającym w ust. 2, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Odrębnym od innych źródłem przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, są kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7), przy czym za przychody z praw majątkowych omawiana ustawa uważa (art. 18) w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży lub zamiany tych praw.

Przyjmując, że kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 22 ust. 1) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 1998, wysokość kosztów z niektórych źródeł przychodów określiła w sposób ryczałtowy, przyjmując m.in., iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami wynoszą kwotę odpowiadającą 50 % tych przychodów (art. 22 ust. 9 pkt 3).

Występujący w rozpatrywanej sprawie spór o wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., należnego od łącznie opodatkowujących swoje dochody T. i W. K., sprowadza się do sporu o prawidłowość zadeklarowanej przez podatników wysokości zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów osiągniętych przez T. K. tytułem wynagrodzenia za sprawowanie promotorstwa prac dyplomowych i inżynierskich.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przyjmując 20% wskaźnik kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia T. K. uzyskanego w Akademii Rolniczej z tytułu promotorstwa prac dyplomowych i inżynierskich, organy obu instancji oparły się na przekonaniu, że przychód z tytułu tego wynagrodzenia nie jest przychodem twórcy, o jakim stanowi przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w jego brzmieniu obowiązującym w 1998 r.), a ponadto stanowisko takie znajduje oparcie w postanowieniach zarządzenia Rektora Akademii Rolniczej z dnia 25.11.1996 r., w którym wśród składników wynagrodzenia z tytułu prowadzenia zajęć chronionych prawem autorskim nie wymieniono promotorstwa prac dyplomowych.

Stanowisko organu odwoławczego co do tego, że promotor pracy dyplomowej nie jest w żadnym stopniu jej twórcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynika z takiego postrzegania jego roli w procesie powstawania pracy dyplomowej, która sprowadza się w istocie jedynie do inicjowania i projektowania tematyki tej pracy, a nie do uczestniczenia w procesie twórczym jej autora. Niemożność uznania promotora za współtwórcę pracy dyplomowej uzasadniona jest, zdaniem organu odwoławczego, koniecznością posiadania przez tę pracę charakteru samodzielnego, dającego podstawę do stwierdzenia, że jej autor opanował tematykę będącą przedmiotem studiów.

Zdaniem Sądu, takie postrzeganie roli promotora w procesie powstawania chronionego prawem autorskim takiego utworu, jakim jest praca dyplomowa, uznać należy za zbyt uproszczone, zwłaszcza, że uległo również zmianie stanowisko Akademii Rolniczej co do kwalifikowania wynagrodzeń z tytułu promotorstwa, jako uzyskanych z tytułu prac chronionych prawem autorskim - w tym również wynagrodzenia objętego niniejszą sprawą.

Wbrew stanowisku organu podatkowego, posiadanie na powyższy temat przez organ podatkowy wiedzy w istocie nabytej, jak to wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, na podstawie "praktyki podatkowej zgodnej z orzecznictwem sądowym", nie spełnia określonego w art. 122 Ordynacji podatkowej ustawowego wymogu podejmowania wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób odpowiadający prawu. Wiedza o roli promotora w procesie powstawania pracy dyplomowej, jako utworu chronionego prawem autorskim oraz o jego udziale w tym utworze, jest wiedzą niewątpliwie z zakresu twórczości naukowej oraz teorii i praktyki pisania prac dyplomowych, rozstrzygnięcie zatem tego, czy promotor pracy dyplomowej może być uznawany za jej współtwórcę z konsekwencjami wynikającymi z przepisów o prawie autorskim, wymaga wiedzy specjalnej, a nie opartej jedynie na praktyce zawodowej organu podatkowego, a to koniecznym czyni uzyskanie przez ten organ takiej wiedzy od instytucji wiedzą taką dysponujących - nie wyłączając powołania odpowiedniego biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej).

W powyższym zakresie Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24.11.2004 r. sygn. akt SA/Sz 966/03.

Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została

ze wskazanym wyżej naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 151, poz. 1270) orzec należało o jej uchyleniu.