Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 316/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 74, art. 78 par. 1 i 5, art. 72 par. 1 i 2, art. 3 pkt 7, art. 78a, art. 77 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 183
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za okresy od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 32.049 zł (słownie: trzydzieści dwa tysiące czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2013 r. odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za okresy od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka w dniu 29 marca 2013 r. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej zwana "O.p."), w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11, za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 10.476.757 zł. Skarżąca zwróciła się również o wypłatę oprocentowania od wnioskowanej nadpłaty, zgodnie z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka dokonała zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu usług ubezpieczenia przedmiotów leasingu kierując się uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, stwierdzającą, że usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu są usługami kompleksowymi, do których stosuje się jedną stawkę 22%. W związku z powyższym złożyła w dniu 29 grudnia 2010 r. korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r., wykazała podatek należny od składek ubezpieczeniowych pobranych w tych okresach oraz uiściła zaległe kwoty podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie w kolejnych korektach złożonych w dniu 6 marca 2013 r. za ww. okres Spółka ponownie zadeklarowała dostawę usług ubezpieczeniowych jako dostawę zwolnioną, co spowodowało zmniejszenie podatku należnego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] maja 2013 r. odmówił Skarżącej zwrotu nadpłaty w łącznej kwocie 10.476.757 zł i odmówił wypłaty oprocentowania. Wskazał, że w wyniku korekt złożonych przez Spółkę w dniu 6 marca 2013 r. powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 O.p. tylko za czerwiec 2008 r. i za okres od sierpnia 2008 r. do grudnia 2009 r. w związku z tym dokonał w dniu 5 kwietnia 2013 r. zwrotu kwot podatku w łącznej wysokości 6.734.096 zł wraz z nienależnie wpłaconymi odsetkami. Korekty deklaracji za okresy od stycznia 2008 r. do maja 2008 r. oraz lipiec 2008 r. spowodowały zwiększenie kwoty różnicy podatku do zwrotu za rachunek bankowy. Zatem w dniu 10 kwietnia 2013 r. dokonał zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej wysokości 2.344.528 zł wraz z nienależnie wpłaconymi odsetkami.

Organ zaznaczył, że skoro kwoty, o których zwrot Spółka wnioskuje zostały już zwrócone przedmiotowa decyzja odnosi się do wniosku o potraktowanie korekt deklaracji z dnia 6 marca 2013 r. jako korekt, o których mowa w art. 74 O.p., a w konsekwencji do zastosowania art. 78 § 5 pkt 1 O.p., tj. wypłaty oprocentowania od zwróconych kwot. Stwierdził, że nadpłata, o której mowa w art. 74 O.p. ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko w sytuacji, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego kreującego obowiązek podatkowy lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdzającego niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. Wówczas podatek zapłacony na podstawie przepisu krajowego zakwestionowanego przez TSUE jako naruszający prawo wspólnotowe jest świadczeniem zapłaconym bez podstawy prawnej (nienależenie), spełniającym warunki uznania go za nadpłatę.

Zdaniem organu pierwszej instancji, wyrok TSUE o sygn. C-224/11 dotyczy wątpliwości interpretacyjnych i nie skutkuje koniecznością zmiany przepisów prawa krajowego, celem dostosowania ich do prawa wspólnotowego. Korekt deklaracji VAT-7 z dnia 29 grudnia 2010 r. nie można uznać za realizację uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 3/10, gdyż uchwały nie mają charakteru prawotwórczego, zaś skorygowanie deklaracji za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. leżało wyłącznie w gestii Spółki, a korygowanie podatku należnego było działaniem podjętym z własnej inicjatywy.

Organ stwierdził, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym deklarowana do zwrotu nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 O.p. Nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

W odwołaniu od ww. decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 74 O.p., poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie podczas, gdy Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług po wyroku TSUE, w świetle którego podatek ten okazał się nienależny;

2) art. 78a oraz art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, pomimo że zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług oraz nienależnie uiszczonych odsetek za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. dokonany został wyłącznie wskutek wyroku TSUE;

3) art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego;

4) art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

Skarżąca wyjaśniła, że w okresach od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. obciążała swoich klientów odrębnie od usługi leasingu opłatą z tytułu poniesionych kosztów składek ubezpieczeniowych, traktując takie obciążenia jako wynagrodzenie za czynności zwolnione z podatku VAT na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej zwana "ustawą o VAT") i wystawiała faktury z zastosowaniem zwolnienia od tego podatku. W związku ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w uchwale o sygn. akt I FPS 3/10 oraz z otrzymanym w dniu 3 grudnia 2010 r. zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. wraz z wyjaśnieniem do tych korekt.

Zdaniem Skarżącej, wyrok TSUE w sprawie C-224/11 potwierdza, iż zapłacone przez nią kwoty podatku od towarów i usług stanowią nadpłatę podatku od towarów i usług, która powinna być jej zwrócona wraz z należnym oprocentowaniem. Natomiast kwoty zwrócone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie pokryły w całości kwoty, o zwrot której wystąpiła, w szczególności nie dokonano wypłaty oprocentowania nadpłaty należnego od dnia powstania tej nadpłaty, tj. uiszczenia przez Spółkę nienależnie kwot podatku od towarów i usług i odsetek w grudniu 2010r.

W ocenie Skarżącej art. 74 O.p. nie dokonuje jakiegokolwiek rozróżnienia pomiędzy orzeczeniami TSUE, w szczególności nie dokonuje podziału między orzeczeniami "interpretacyjnymi" oraz "stwierdzającymi niezgodność przepisów krajowych". Dla zastosowania art. 74 O.p. wystarczającym jest, aby interpretacja prawa wspólnotowego dokonana w orzeczeniu TSUE prowadziła do wniosku, że podatek zapłacony na podstawie prawa krajowego był nienależny, a zatem stanowił nadpłatę.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu jakoby dokonała zapłaty zaległości podatkowych w grudniu 2010 r. wyłącznie z własnej inicjatywy, gdyż uczyniła to ze względu na zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem niniejszej sprawy nie może być ocena prawidłowości rozliczeń dokonanych przez Spółkę w deklaracjach złożonych w dniu 6 marca 2013 r., gdyż organ pierwszej instancji uznał zasadność złożonych korekt oraz dokonał zwrotu podatku i nadpłat w dniach 5 kwietnia 2013 r. oraz 10 kwietnia 2013 r. Ramy niniejszej sprawy zakreśla ocena prawidłowości dokonanego "rozksięgowania" w oparciu o art. 78a O.p.

Odnośnie do art. 74 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w piśmiennictwie zaprezentowany został pogląd, iż ww. przepis - w zakresie wyroków Trybunału Konstytucyjnego - dotyczy jedynie tych wyroków, które stwierdzają niezgodność z Konstytucją przepisu, który był podstawą uiszczenia podatku, nie dotyczy natomiast wyroków interpretacyjnych. Natomiast uregulowania w zakresie dotyczącym zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE zostały wprowadzone w celu realizacji obowiązku zapewnienia przez Państwa Członkowskie Unii Europejskiej trybu zwrotu powstałych w ten sposób nadpłat, na warunkach nie mniej korzystnych niż przewidziane dla zwrotów o podobnym charakterze w przepisach krajowych.

Organ odwoławczy podniósł, że wyrok TSUE w sprawie C-224/11 nie został wydany w związku z przepisem stanowiącym podstawę obowiązku zapłaty podatku, lecz na skutek pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi, dotyczącymi klasyfikacji usługi ubezpieczenia jako usługi pomocniczej do usługi leasingu bądź odrębnej. Tym samym zaistniały w sprawie stan faktyczny nie może być objęty normą art. 74 O.p.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że Spółka składając dnia 6 marca 2013 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. przywołała przepis art. 81 § 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz § 3 O.p.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji dochował ustawowych terminów zwrotu kwot podatku, a zatem nie wystąpiły okoliczności stanowiące podstawę do oprocentowania nadpłaty. Podstawą zwrotu nie był przepis art. 74 O.p., więc w oparciu o ten przepis nie można było mówić, że zaistniała przesłanka wynikająca z art. 78 § 5 O.p.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że niezasadnym było "rozksięgowanie" w oparciu o art. 78a O.p. zwrotów dokonanych w dniu 5 kwietnia 2013 r. i 10 kwietnia 2013 r. w wyniku złożenia w dniu 6 marca 2013 r. korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r.

Zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za niezasadne.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1) art. 74 O.p., poprzez jego niezastosowanie i uniemożliwienie Spółce odzyskania niesłusznie uiszczonego podatku od towarów i usług pomimo istnienia w obrocie prawnym wyroku TSUE w sprawie C-224/11, w świetle którego podatek ten okazał się nienależny;

2) art. 78a w związku z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo że kwota dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. nie pokryła w całości kwoty należnej nadpłaty i jej oprocentowania;

3) art. 74 O.p. w związku z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji, poprzez odmowę wypłaty oprocentowania, a przez to nieuzasadnione różnicowanie konsekwencji podatkowych sytuacji, w której Spółka wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy, względem sytuacji podatników, po stronie których występuje podatek do zapłaty;

4) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2012 C 326, s. 1) oraz art. 9 Konstytucji, poprzez brak zastosowania zasady zapewniania skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego;

5) art. 77 Konstytucji, poprzez uniemożliwienie Spółce dochodzenia naprawienia szkody jaka wystąpiła bez winy Spółki, a z powodu nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego przez organy podatkowe;

6) art. 120, art. 121 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji, poprzez błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, działanie sprzeczne z literalnym brzemieniem tych przepisów oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

Uzasadniając skargę Spółka w głównej mierze powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżąca utrzymywała, że art. 74 O.p. dotyczy wszystkich sytuacji, w których podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność tej zapłaty znajdzie odzwierciedlenie w wyroku wydanym przez TSUE. Przepis ten nie dokonuje rozróżnienia pomiędzy orzeczeniami TSUE, w szczególności nie dokonuje podziału między orzeczeniami interpretacyjnymi oraz stwierdzającymi niezgodność przepisów krajowych. Dla zastosowania art. 74 O.p. istotne jest, aby fakt wydania przez TSUE orzeczenia stwarzał po stronie podatnika bezpośrednią podstawę do ubiegania się o zwrot nadpłaty. Skoro w wyroku TSUE w sprawie C-224/11 zostało zajęte odmienne stanowisko od poglądu zaprezentowanego wcześniej w uchwale NSA to wyrok TSUE dał podatnikom podstawę do uznania, że ich rozliczenia podatkowe są nieprawidłowe, a jednocześnie wystąpiła nadpłata, o którą mogą się ubiegać.

Zdaniem Skarżącej, szerokie zastosowanie art. 74 O.p. wynika również z art. 78 § 1 pkt 1 O.p., w którym użyte sformułowanie "lub" wskazuje, iż publikacja wyroku TSUE oraz uchylenie bądź zmiana całości lub części aktu normatywnego są równorzędnymi przesłankami zastosowania art. 74 ww. ustawy. Ustawodawca przewidział stosowanie art. 74 O.p. także w sytuacjach kiedy następuje publikacja orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, a nie dochodzi do zmiany ani uchylenia krajowego aktu normatywnego.

Skarżąca podniosła, że orzeczenia TSUE wydawane w trybie pytań prejudycjalnych nie stwierdzają wprost o niezgodności danej normy prawa krajowego z regulacjami wspólnotowymi. Istotą orzeczeń TSUE jest bowiem wykładnia przepisów prawa europejskiego. Orzeczenia TSUE odnoszą się zatem wprost jedynie do przepisów prawa wspólnotowego, nie stwierdzają zaś bezpośrednio o niezgodności konkretnych norm prawa krajowego z systemem prawodawczym Unii Europejskiej. Dopiero dokonana przez TSUE wykładnia przepisów prawa wspólnotowego daje podstawę dla stwierdzenia niezgodności bądź błędnej interpretacji danej normy krajowej z regulacjami wspólnotowymi, co odbywa się w procesie stosowania prawa przez organy administracji publicznej oraz w procesie kontrolowania decyzji tych organów przez sądy administracyjne. O niezgodności prawa krajowego z regulacjami wspólnotowymi decydują zatem sądy administracyjne oraz organy administracji publicznej w toku stosowania prawa.

Według Skarżącej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej prowadziłoby do absurdalnego wniosku, iż żadne orzeczenie TSUE wydane w trybie pytań prejudycjalnych nie mieści się w zakresie przepisu art. 74 O.p., gdyż TSUE nie stwierdza wprost o zgodności bądź niezgodności przepisów krajowych i prawa wspólnotowego. Prowadziłoby to z kolei do uznania art. 74 O.p. za przepis pusty w części odnoszącej się do orzeczeń TSUE.

Skarżąca podkreśliła, że zwrot nienależnie uiszczonych kwot nastąpił wyłącznie wskutek ogłoszenia przez Trybunał ww. wyroku, więc zastosowanie w sprawie znajduje art. 74 O.p. W konsekwencji, zdaniem Spółki, organ powinien był zastosować w sprawie art. 78a O.p.

W ocenie Skarżącej różnicowanie konsekwencji podatkowych w sytuacji, w której Spółka wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego VAT nad należnym przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy, względem sytuacji podatników, po stronie których występuje podatek do zapłaty, poprzez odmowę zastosowania art. 74 O.p., narusza zasady określone w art. 2 oraz art. 32 Konstytucji. Podatnicy, którzy uzyskują zwrot podatku bezpośrednio w wyniku wyroku TSUE niewątpliwie należą do tej samej kategorii, bez względu na to czy pomniejszenie należnego podatku VAT prowadzi do zmniejszenia wykazanego wcześniej zobowiązania podatkowego, czy też do zwiększenia wykazanej wcześniej nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do zwrotu.

Skarżąca celem potwierdzenia swojego stanowiska powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 481/11 i I FSK 485/11.

Spółka uzasadniając zarzut naruszenia art. 77 Konstytucji zaznaczyła, że powinna, uzyskać zadośćuczynienie powstałej szkody, w szczególności poprzez możliwość skorygowania wcześniejszych rozliczeń podatkowych i zwrot nienależnie uiszczonych w grudniu 2010 r. kwot w trybie art. 74 O.p. Podkreśliła, że zapłata zaległości podatkowych w grudniu 2010 r. była zgodna z ówczesnym stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów, a dokonując zapłaty działała w zaufaniu zarówno do samej uchwały, jak i organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

W istocie w przedmiotowej sprawie spór między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie jakie przepisy należy zastosować w przypadku, gdy Skarżąca wnosi o zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym. W danym przypadku chodzi o sytuację rozliczenia VAT przez Skarżącą z uwzględnieniem wyroku TSUE w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing). Zdaniem Skarżącej zastosowanie powinny mieć przepisy O.p. o nadpłacie.

Podobny problem rozważał w swoich orzeczeniach m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Sąd orzekający w tej sprawie, podzielając stanowisko wyrażone przez ww. Sąd w dwu wyrokach z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 158/14, oraz I SA/Wr 168/14, wskazuje co następuje.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że począwszy od 1960 r. Trybunał Sprawiedliwości uznaje prawo do zwrotu kwot pobranych przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii (por. wyrok TSUE z dnia 16 grudnia 1960 r. w sprawie 6/60, Humblet przeciwko Państwu belgijskiemu, Zb. Orz. 1960 s. 1125). Późniejsze orzecznictwo Trybunału potwierdziło to stanowisko, wskazując, iż znajduje ono oparcie w zasadzie bezpośredniej skuteczności (por. wyroki TSUE: z dnia 16 grudnia 1976 r. w sprawie 33/76 Rewe-Zentralfinanz eG i Rewe-Zentral AG przeciwko Landwirtschaftskammer für das Saarland, Zb. Orz. 1976, s. 1989, pkt 5; z dnia 16 grudnia 1976 r. w sprawie 45/76 Comet BV przeciwko Produktschap voor Siergewassen, Zb. Orz. 1976, s. 2043, pkt 12, 13; z dnia 27 lutego 1980r. w sprawie 68/79, Hans Just I/S przeciwko Ministeriet for Skatter og Afgifter, Zb. Orz. 1980, s. 501, pkt 25; z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., Zb. Orz. 1980, s. 1205, pkt 12; z dnia 10 lipca 1980 r. w sprawie 811/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Ariete SpA, Zb. Orz. 1980 s. 2545, pkt 9, 12, 14; z dnia 10 lipca 1980 r. w sprawie 826/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Sas Mediterranea importazione, rappresentanze, esportazione, commercio (MIRECO), Zb. Orz. 1980, s. 2559, pkt 10; z dnia 29 czerwca 1988 r. w sprawie C-240/87 Deville przeciwko Administration des impôts, Zb. Orz. 1988, s. 3513, pkt 11). Ostatecznie prawo do zwrotu podatków pobranych niezgodnie z prawem Unii stanowi skutek i uzupełnienie praw przyznanych jednostkom na mocy przepisów, które zabraniają tego rodzaju podatków (por. wyroki TSUE: z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, Zb. Orz. 1983, s. 3595, pkt 12; z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach połączonych od C-192/95 do C-218/95 Comateb i in. przeciwko Directeur général des douanes i droits indirects, Zb. Orz. 1997, s. 165, pkt 20; z dnia 2 grudnia 1997 r. w sprawie C-188/95 Fantask A/S i in. przeciwko Industriministeriet (Erhvervministeriet), Zb. Orz. 1997, s. I-6783, pkt 38.). O ile prawo do zwrotu ma swoje źródło bezpośrednio w prawie Unii, to jednak samo roszczenie o dokonanie zwrotu podlega – przeciwnie – prawu krajowemu (J.P. Spitzer, La responsabilité indirecte de l’État pour violation du Droit communautaire: la répétition de l'indu, w: La protection juridictionnelle des droits dans le système communautaire, Bruylant, Bruxelles 1997). Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że zgodnie z zasadą współpracy, do sądów państw członkowskich należy zapewnienie jednostkom odpowiedniej ochrony wynikającej z bezpośredniej skuteczności przepisów prawa Unii. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w braku przepisów unijnych dotyczących zwrotu niesłusznie pobranych podatków to do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa należy wyznaczenie właściwych organów i ustalenie zasad postępowania mających zastosowanie do takich żądań zwrotu (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 maja 1976 r. w sprawie 26/74 Société Roquette frères przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich, Zb. Orz. 1976, s. 677, pkt 11; z dnia 5 marca 1980 r. w sprawie 265/78 H. Ferwerda BV przeciwko Produktschap voor Vee en Vlees, Zb. Orz. 1980, s. 617, pkt 10; z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-312/93 Peterbroeck, Van Campenhout & Cie SCS przeciwko państwu belgijskiemu, Zb. Orz. 1995, s. I-4599, pkt 12; z dnia 24 września 2002 r. w sprawie C-255/00 Grundig Italiana SpA przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2002, s. I-8003, pkt 33; z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01, Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, Zb. Orz. 2003, s. I-11365, pkt 103). W niektórych wyrokach Trybunał rozszerza kompetencje ustawodawcy krajowego, uprawniając go do określania nie tylko ustalania proceduralnych przesłanek zwrotu, lecz także przesłanek materialnoprawnych (zobacz np. wyrok TSUE z dnia 12 czerwca 1980 r. w sprawie 130/79 Express Dairy Foods Limited przeciwko Intervention Board for Agricultural Produce, Zb. Orz. 1980, s. 1887, pkt 11; wyrok w sprawie San Giorgio, pkt 12; w sprawie Ariete, pkt 9). Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ustawodawca krajowy ma zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego w taki sposób, aby, po pierwsze, zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez unijny porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności) (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue, Zb. Orz. 2006, s. I-11673, pkt 203 i powołane tam orzecznictwo; z dnia 13 marca 2007r. w sprawie C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue, Zb. Orz. 2007, s. I-2107, pkt 111).

Po drugie, nie ulega wątpliwości, że ww. koncepcja prawa do zwrotu podatku ma zastosowanie do VAT. Wskazują na to następujące wyroki TSUE: z dnia 6 lipca 1995r. w sprawie C-62/93, BP BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai Antiprossopeion przeciwko państwu greckiemu (Zb. Orz. 1995, s. I-1883, pkt 40), z dnia 18 stycznia 2001r. w sprawie C-150/99, Svenska staten przeciwko Stockholm Lindöpark AB i Stockholm Lindöpark AB przeciwko Svenska staten (Zb. Orz. 2001, s. I-493), z dnia 6 października 2005r. w sprawie C-291-03, MyTravel plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Zb. Orz. 2005, s. I-8477), z dnia 19 lipca 2012r. w sprawie C-591/10, Littlewoods Retail Ltd i in. przeciwko Her Majesty’s Commissioners of Revenue and Customs (niepubl. w Zb. Orz.). Z przywołanych wyroków wynika wprost, że chodzi o umożliwienie podatnikowi korekty rozliczenia VAT spowodowanego błędną implementacją dyrektywy.

Po trzecie, należy dostrzec ewolucję samej treści roszczenia. Początkowo prawo do zwrotu obejmowało wyłącznie kwotę podatku pobranego nienależnie. Choć należy tutaj podkreślić, że TSUE w swoich wyrokach posługuje się terminem zwrot nienależnie pobranego podatku (opłaty) w państwie członkowskim z naruszeniem prawa unijnego rozumianym bardzo szeroko, o czym świadczy używanie zamiennie terminów takich jak: zwrot pobranych sum (wyroki TSUE: z dnia 2 lutego 1988r. w sprawie 309/85, Barra przeciwko państwu belgijskiemu i Ville de Liège, Zb. Orz. 1988 s. 355, pkt 17); zwrot nienależnego świadczenia (wyrok TSUE w sprawie Express Diary Food); zwrot pobranych podatków (np. wyroki TSUE z dnia 11 lipca 2002r. w sprawie C-62/00, Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2002 s. I-6325, pkt 30; z dnia 9 lutego 1999 w sprawie C-343/96, Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, Zb. Orz. 1999, s. I-579, pkt 23); zwrot pobranych praw (np. wyrok TSUE w sprawie Just); zwrot ceł i opłat (wyrok TSUE z dnia 21 września 2000r. w sprawach połączonych C-441/98 et C-442/98, Kapniki Michaïlidis AE przeciwko Idryma Koinonikon Asfaliseon (IKA), Zb. Orz. 2000, s. I-7145, pkt 37).

Z powyższego wynika zatem, że istota unijnej koncepcji prawa do zwrotu podatku dotyczy każdej kwoty zapłaconej nienależnie przez podatnika w wyniku naruszenia przez państwo członkowskie prawa unijnego.

Konstrukcja określonego podatku wpływa nie tyle na samo prawo do zwrotu, ale zakres roszczenia podatnika albowiem w najnowszych swoich orzeczeniach Trybunał orzekł, iż w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. wyroki TSUE: z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 oraz C-410/98, Metallgesellschaft Ltd i inni (C-397/98), Hoechst AG i Hoechst (UK) Ltd (C-410/98) przeciwko Commissioners of Inland Revenue i HM Attorney General, Zb. Orz. 2001, s. I-1727, pkt 87–89; z dnia 12 grudnia 2006r. w sprawie C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue, Zb. Orz. 2006, s. I-11673, pkt 205; z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jülich i in., niepubl. w Zb. Orz., pkt 65; z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie przeciwko Administraţia Finanţelor Publice Sibiu i Administraţia Fondului pentru Mediu, niepubl. w Zb. Orz, pkt 21).

Dodatkowo na gruncie VAT (ale nie tylko) Trybunał opowiedział się za rozszerzeniem prawa do zwrotu także na prawo żądania odsetek od nienależnie pobranej kwoty. W wyroku w sprawie C-591/10, Littlewoods Retail Ltd i in. wskazał bowiem, że zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (pkt 26; por. też wyroki TSUE: w sprawie Zuckerfabrik Jülich i in., pkt 66; w sprawie Irimie, pkt 22).

Prawo do zwrotu obejmuje także sytuacje, w których treść żądania głównego nie dotyczy zwrotu kwoty podatku głównego a jedynie odsetek za okres przedwcześnie pobranych przez państwo zaliczek na podatek (por. wyrok TSUE w sprawie Metallgesellschaft Ltd i inni, pkt 87).

Po czwarte, wobec braku przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, w tym stawek i ich sposobu obliczania. Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zob. podobnie wyroki TSUE: w sprawie San Gieorgio, pkt 12; w sprawie Weber’s Wine World i in., pkt 103; w sprawie MyTravel, pkt 17, Littlewoods Retail Ltd, pkt 27; w sprawie Irimie, pkt 23). I tak, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych unijnym porządkiem prawnym (zob. wyroki TSUE: z dnia 7 stycznia 2004r. w sprawie C-201/02 The Queen, na wniosek Delena Wells przeciwko Secretary of State for Transport, Local Government and the Regions, Zb. Orz. 2004, s. I-723, pkt 67 i powołane tam orzecznictwo; z dnia 19 września 2006 r. w sprawach połączonych C-392/04 i C-422/04 i-21 Germany i Arcor przeciwko Bundesrepublik Deutschland, Zb.Orz 2006, s. I-8559, pkt 57; w sprawie Littlewoods Retail Ltd, pkt 28). Omawiana zasada wymaga, by krajowe przepisy dotyczące m.in. obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą VAT. Ustalenie, czy taka sytuacja ma miejsce, należy do sądu krajowego (por. wyrok TSUE w sprawie Littlewoods Retail Ltd, pkty 29-30). Zdaniem Trybunału sąd krajowy ma zweryfikować, czy istniejące w kraju procedury (nazywane przez Trybunał powództwami o zwrot) są zgodne ze wskazanymi wyżej zasadami: równoważności i skuteczności (zob. m.in. wyroki TSUE z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-63/08 Virginie Pontin przeciwko T-Comalux SA, Zb.Orz. 2009, s. I-10467, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie Littlewoods Retail Ltd, pkt 31).

Mając na względzie powyższe, rolą sądu krajowego jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie instrumentu krajowego, który umożliwiłby podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę.

Na gruncie prawa polskiego w ww. zakresie będziemy mieli do czynienia z roszczeniem o charakterze restytucyjnym przewidzianym właśnie w art. 74 O.p. oraz roszczeniami odszkodowawczymi przewidzianymi w art. 417 k.c. oraz w art. 405 k.c.

Z pewnością takim instrumentem nie jest przepis art. 87 ustawy o VAT albowiem stanowi on implementację przepisu art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112; poprzednio art. 18 ust. 4 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz. Urz. z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa) i przewiduje sposób zwrotu nadwyżki VAT czyli sytuację, w której kwota podatku naliczonego przekracza kwotę VAT należnego. Jest zatem przepisem regulującym sposób rozliczenia VAT, nie zaś przepisem umożliwiającym zwrot nienależnie pobranego podatku w rozumieniu orzecznictwa TSUE. Powyższe potwierdza wyrok TSUE w sprawie Soupergaz, w którym w punkcie 38 wyraźnie wskazuje się, że VI dyrektywa nie zawiera przepisów stosowanych do wniosków w sprawie zwrotu VAT nienależnie zapłaconego przez podatników. Przepisów takich nie zawiera również dyrektywa 112.

Rozważając ww. instrumenty, należy opowiedzieć się za pierwszeństwem roszczenia restytucyjnego przewidzianego w treści art. 74 O.p. przed roszczeniem odszkodowawczym.

Po pierwsze, dlatego że za takim pierwszeństwem opowiada się w swoim orzecznictwie TSUE. W wyroku w sprawie Stockholm Lindöpark, pkt 33 dotyczącym braku możliwości odliczenia VAT z uwagi na sprzeczne z VI dyrektywą zwolnienie z VAT wskazano, że przepisy VI dyrektywy są bezpośrednio skuteczne i podatnik może dochodzić swoich roszczeń bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy a roszczenie odszkodowawcze nie wydaje się konieczne.

Po drugie, orzecznictwo TSUE wskazuje na konieczność zagwarantowania w prawie krajowym środków restytucyjnych dochodzenia zwrotu nienależnie pobranych opłat. W wyroku TSUE w sprawie Metallgesellschaft Ltd i inni wskazano, że jeżeli nawet w prawie krajowym nie jest wprost dopuszczalne roszczenie restytucyjne wobec straty wynikającej z niemożności korzystania z danej kwoty, prawo unijne wymaga, aby strata taka mogła być dochodzona w drodze roszczenia restytucyjnego. Brak przyznania takiej możliwości powodowałoby uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykonania roszczeń wynikających z prawa unijnego, a więc naruszałoby zasadę skuteczności (por. też N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, EPS 2006, Nr 11, s. 21)

Po trzecie dlatego, że w realiach polskich roszczenia odszkodowawcze w odniesieniu do danin publicznych są ukształtowane w sposób czyniący znaczne utrudnienia w ich wykonaniu.

Stosownie zaś do treści art. 74 pkt 1 O.p. (obowiązującego na moment wniesienia wniosku o zwrot nadpłaty, tj. 29 marca 2013 r.) jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. Zgodnie z art. 78 § 5 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (pkt 1); od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2).

Przepisy art. 74 O.p. i art. 78 § 5 O.p. zostały zmienione z dniem 19 lipca 2008 r. odpowiednio na mocy art. 7 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008r. Nr 118 poz. 745). Przepis art. 74 O.p. wprowadza całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 O.p. Jak to zostało już wspomniane powyżej orzeczenie TSUE daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1085/10 (opubl. CBOIS), skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia TSUE uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia TSUE generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty.

Jednakże zważywszy na powołane wyżej orzecznictwo TSUE użycie w art. 74 O.p. słowa "nadpłata" nie jest adekwatne w jego świetle.

Stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie zaś z art. 72 § 2 O.p. jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

Zaś stosownie do art. 3 pkt 7 O.p. pod pojęciem zwrotu podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Z powyższego wynika, że przepisy O.p. dokonują rozróżnienia pojęcia nadpłaty od pojęcia zwrotu podatku. Powyższe widoczne jest również w treści art. 76a O.p., które wprost wskazuje, że jedynie niektóre przepisy stosuje się do zwrotu podatku. Efektem jest konkluzja organu podatkowego, co do braku możliwości zastosowania art. 74 O.p. w odniesieniu do podatnika, który w swoim miesięcznym rozliczeniu wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Należy bowiem zauważyć, że pozbawienie w takiej sytuacji podatnika prawa do skorzystania z procedury przewidzianej w art. 74 O.p. nie tylko uniemożliwia dochodzenie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku (naruszenie zasady skuteczności), ale przede wszystkim dyskryminuje podatników znajdujących się w takiej sytuacji względem podatników, którzy wykazali w swoim rozliczeniu kwotę zobowiązania podatkowego (nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym).

Zdaniem Sądu w przypadku realizacji prawa do zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym nieuprawnionym jest różnicowanie sytuacji procesowej podatnika w zależności od tego czy jest wierzycielem czy dłużnikiem wobec Skarbu Państwa. Powyższe rozumowanie potwierdza orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym zasada równego traktowania będąca ogólną zasadą prawa unijnego wymaga, aby sytuacje porównywalne nie były traktowane w różny sposób, chyba że takie zróżnicowanie jest obiektywnie uzasadnione (por. m.in. wyrok TSUE: z dnia 25 listopada 1986 r. w sprawach połączonych 201/85 i 202/85 Marthe Klensch i inni przeciwko Secrétaire d'État § l'Agriculture et § la Viticulture, Zb. Orz. 1986, s. 3477, pkt 9). Zdaniem Trybunału wyrażonym w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2008, s. I-2283, pkt 54 w takiej porównywalnej sytuacji znajdują się "payment traders" (podatnicy, dla których w danym okresie rozliczeniowym podatek należny przekroczył kwotę zapłaconego podatku naliczonego) i "repayment traders" (podatnicy znajdujący się w sytuacji odwrotnej niż ta poprzednia). Stąd też dyskryminacja jednej z wyżej wymienionych grup podatników względem drugiej nie jest obiektywnie uzasadniona i narusza zasadę równego traktowania.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm (zob. m.in. wyroki TSUE: z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmenthal SpA, Zb. Orz. 1978 s. 629, pkt 24; z dnia 4 czerwca 1992 r. w sprawach połączonych C-13/91 i C-113/91 Postępowanie karne przeciwko Michel Debus, Zb. Orz. 1992 s. I-3617, pkt 32; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-119/05 Lucchini, pkt 61; z dnia 27 października 2009 r. w sprawie C-115/08 Land Oberösterreich przeciwko ČEZ as, Zb. Orz. 2009, s. I-10265, pkt 138 i powołane tam orzecznictwo; z dnia 19 listopada 2009 r. sprawa C-314/08, K. F. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w P., Zb. Orz. 2009 s. I-11049, pkt 81). W ramach ww. obowiązku sąd krajowy zobowiązany jest zagwarantować, by jednostki miały do dyspozycji skuteczny środek umożliwiający im uzyskanie zwrotu nienależnie pobranego podatku oraz kwot zapłaconych na rzecz tego państwa członkowskiego lub pobranych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem (wyrok TSUE w sprawie Test Claimants, pkt 128). Powyższe wynika również z zasady skutecznej ochrony sądowej, która jest zasadą ogólną prawa unijnego i wynika ze wspólnych tradycji konstytucyjnych państw członkowskich chronioną na mocy art. 6 i 13 europejskiej konwencji praw człowieka, potwierdzoną również w art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 13 marca 2007r. w sprawie C-432/05, Unibet (London) Ltd i Unibet (International) Ltd przeciwko Justitiekanslern, Zb. Orz. 2007 s. I-2271, pkt 37 i powołane tam orzecznictwo).

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że sprzeczna z zasadami skuteczności i równego traktowania jest taka wykładnia art. 74 O.p., która pozbawia prawa do skorzystania z procedury przewidzianej w tym przepisie podatników VAT, wykazujących w swoim rozliczeniu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Nie kwestionując stanowiska wypracowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, które uznaje, że zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., Sąd mając na względzie zasadę efektywności prawa unijnego, jak i zasadę lojalności wyrażoną w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej jest zobowiązany w przedmiotowej sprawie dokonać wykładni prawa krajowego zgodnej z wymogami prawa unijnego.

W związku z tym należy stwierdzić, że skoro art. 74 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. i art. 78 § 5 O.p. w sposób kompleksowy i odrębny reguluje tryb powstawania nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE, to należy przyjąć, że przepis ten ma również zastosowanie do należności z tytułu zwrotu podatku. Innymi słowy zakres rzeczonego przepisu obejmuje nie tylko nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 O.p. lecz również zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p.

Sąd tym samym podziela stanowisko wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 67/12 oraz z dnia 20 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 481/11.

Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały nieprawidłowej interpretacji art. 74 O.p. Przepis ten nie rozróżnia orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na interpretacyjne i takie które stwierdzają niezgodność przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi, czy też z Konstytucją RP. Z przepisu tego wprost wynika, że warunkiem jego zastosowania jest, by nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Inaczej mówiąc wyrok taki powinien oddziaływać na sytuację prawno- podatkową podatnika. Taka sytuacja bez wątpienia wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Przed wydaniem orzeczenia TSUE w sprawie C- 224/11 organy podatkowe oraz sądy administracyjne konsekwentnie stały na stanowisku, iż podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i opodatkować je stawką podstawową. Stanowisko to uległo zmianie po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawie C-224/11, w którym Trybunał stwierdził m.in., iż usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne. Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej stanowisko TSUE dało możliwość wystąpienia w sprawie nadpłaty i tylko dzięki temu wyrokowi Skarżąca otrzymała zwrot podatku, tyle że poprzez niezastosowanie przez organy podatkowe art. 74 O.p. Skarżąca nie mogła skorzystać z dobrodziejstwa, jakie dają regulację zawarte w art. 78a, i art. 78 § 1 i § 5 O.p.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien rozpoznać sprawę Skarżącej w oparciu o treść art. 74 pkt 1 O.p. uwzględniając przedstawiony wyżej pogląd Sądu. Dalej idąca ocena Sądu w tej sprawie byłaby przedwczesna. Sąd pierwszej instancji dokonuje bowiem kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1067/09 sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Jak wynika z powyższego, Sąd podzielił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.

Z tych też względów uchylono zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania ww. postanowienia znalazło swoje oparcie w treści art. 152 ww. ustawy. Koszty zasądzono zaś w oparciu o treść jej art. 200.