Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1881/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie NSA Zbigniew Romana, NSA Alicja Stępień /spr./, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 września 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 31 maja 2001 r. Urząd Skarbowy określił "A" spółce z o.o. wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok w kwocie [...] zł, zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że do jej wydania doszło w następstwie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń dokonywanych przez spółkę z budżetem za rok 1999. Z ustaleń kontroli wynikało bowiem, iż spółka bezpodstawnie zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów następujące kwoty:

* [...] zł - wydatek na usługę pośrednictwa w pozyskiwaniu klientów udokumentowany trzema fakturami wystawionymi przez T. B.;

[...] zł - faktura za usługę dotycząca kształtownika zimnogiętego wystawiona przez podmiot nieistniejący: T. S. ;

* [...] zł - rachunek uproszczony za wynajem wywrotki wystawiony przez podmiot nieistniejący: J. J.;

* [...] zł - rachunek uproszczony za roboty remontowo budowlane, wystawiony przez nieistniejącą L. W.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka "A" wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu usług pośrednictwa świadczonych przez T. B.

Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu złożonego odwołania nie znalazła podstaw dla zmiany decyzji organu pierwszej instancji i decyzją z dnia 5 września 2001 r. utrzymała ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, że spółka "A" dopuściła się naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) zaliczając w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu zapłaty za usługę pośrednictwa w pozyskiwaniu klientów, udokumentowane trzema fakturami wystawionymi przez T. B. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Izby Skarbowej nie potwierdził bowiem faktycznego wyświadczenia usługi, efektem której miało być podpisanie umowy z "B" spółka z o.o. na wykonanie realizacji Zespołu Handlowo - Usługowego przy ul. [...] i ul. [...] w G., przez co brak jest związku poniesionego wydatku z osiągniętym przez, spółkę przychodem. Izba Skarbowa uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wyprowadziła; wniosek, że usługa pozyskania klienta nie została wykonana, bowiem spółka przed zawarciem w dniu 12 stycznia 1999r. umowy o współpracę w zakresie pozyskiwania potencjalnych klientów (inwestorów) na wykonanie robót budowlanych pozyskała już inwestora w postaci spółki "B" zawierając w dniu 10 listopada 1998 r. umowę dotyczącą realizacji inwestycji przy ul. [...] i ul. [...]. Końcowo Izba Skarbowa odnosząc się do zarzutu odwołania, iż nie uznanie za koszt uzyskania przychodów poszczególnych wydatków przy braku jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę stanowi naruszenie przez organy podatkowe art 193 § 1 Ordynacji podatkowej wywiodła, że brak jest podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg tylko z tej przyczyny, iż do księgi wpisany został wydatek nie stanowiący w ocenie organu kosztu uzyskania przychodu, skoro organ nie kwestionuje, ze wpisana do księgi operacja finansowa miała miejsce, a więc była zdarzeniem rzeczywistym.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka "A" wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 i art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu złożonej skargi spółka podniosła, że organ podatkowe pomijając przy ustaleniu podstawy opodatkowania ewidentnie poniesione udokumentowane przez nią wydatki, arbitralnie ustaliły, że wydatek ten nie jest kosztem uzyskania przychodu. W ocenie skarżącej jest to niezgodne z prawem, w szczególności zaś art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Żaden z przepisów praw podatkowego nie nakłada na podatnika szczególnych obowiązków w zakresie dokumentowania i dowodzenia, ze poniesione wydatki można uznać za koszty uzyskania przychodu. Ustawodawca nawet nie stawia wymogu by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony dla jego osiągnięcia.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie w całości podtrzymują swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 21 czerwca 2004 r. skarżąca podniosła dodatkowe zarzuty przeciwko decyzji Izby Skarbowej dotyczące naruszenia przepisów- procesowych, mającej istotny wpływ na wynik postępowania, a mianowicie art. 122 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności skarżąca wskazała, że nie wypełnienie przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pozbawiło spółkę prawa do oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć decydujący wpływ na wynik sprawy, takich jak przesłuchanie członków kierownictwa spółek "A" i "B" oraz na okoliczność zawartych umów i działań podjętych przez T. B. na rzecz skarżącej. Pozbawiona swoich praw spółka nie mogła bowiem wskazać na ułomność postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe z naruszeniem zasady wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim na brak przesłuchania w charakterze świadka świadczącego zakwestionowaną usługę T. B.

W odpowiedzi na pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, ze dodatkowe zarzuty podniesione przez skarżącą nie znajdują uzasadnienia. Wprawdzie organ odwoławczy przyznał, iż nie dopełniony został w postępowaniu odwoławczym obowiązek wynikający z treści art. 200 Ordynacji podatkowej, to jednak nie sposób przyjąć, że skarżąca wskazując na dowody z przesłuchania świadków, których przesłuchanie jest niemożliwe, bądź zostali przesłuchami przez organ I instancji uprawdopodobniła istnienie związku przyczynowego między nie wyznaczeniem przez organ odwoławczy trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem strony prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów.

W piśmie procesowym z dnia 28 lipca 2004 r. skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe zarzuty, a jednocześnie podkreśliła, że podniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, iż w postępowaniu odwoławczym nie uzupełniano postępowania dowodowego nie zwalniała organu odwoławczego z dochowania obowiązku wynikającego z treści art. 200 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obiegu prawnego.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe określając spółce "A" należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1999, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego prawidłowo zakwestionowały zaliczenie przez spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. wynikającej z trzech faktur wystawionych przez T. B., stanowiącej zapłatę za usługę pośrednictwa polegającą na doprowadzeniu do zawarcia kontraktu na realizację Zespołu Handlowo-Usługowe go przy ul. [...] i ul. [...] w G.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Określenie kosztów uzyskania przychodów oparte jest więc na klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczenia do ustalenia wielkości dochodu i podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich poniesionych kosztów pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a poniesienie tych kosztów ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Na tle powołanego przepisu możliwe są różne konfiguracje stanów faktycznych. Nie tylko zatem nieudokumentowanie wydatku kosztowego, ale także poniesienie wydatku niecelowego, czy choćby wreszcie - tak jak w rozpoznawanej sprawie - poniesienie wydatku na usługi, mogące hipotetycznie przyczynić się do uzyskania przychodu, lecz co do których powstaje wątpliwość, czy w ogóle zostały na rzecz podatnika we skazanym przez niego zakresie wykonane, powoduje wyłączenie wydatku z kosztów uzyskania przychodów.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że w dniu 12 stycznia 1999 r. spółka "A", jako zleceniodawca zawarła z T. B., zleceniobiorcą umowę o współpracę nr 3/1/99. Na podstawie zawartej umowy zleceniobiorca zobowiązał się do świadczenia usług na rzecz zleceniodawcy w okresie od 12.01.1999r, do 31.l2.1999r. w zakresie pozyskiwania potencjalnych klientów (inwestorów) na wykonanie prac budowlanych. W § 2 umowy strony sprecyzowały, iż przez wykonanie niniejszej umowy należy rozumieć doprowadzenie do podpisania umowy realizacji przez zleceniodawcę inwestycji dla pozyskanego przez zleceniobiorcę inwestora. Warunki zawartej umowy determinowały ja zatem jako umowę rezultatu. Do zawartej umowy sporządzono aneks (bez daty), z którego wynikały terminy oraz forma płatności za świadczone usługi. Zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki, jako nie podlegające zaliczeniu w ciężar kosztów dotyczyły zapłaty za faktury dokumentujące wykonanie usług wg umowy nr 3/1/99. W aktach sprawy znajdują się ponadto dwa pisma otrzymane od T. B. W pierwszym z nich, opatrzonym datą 3 lutego 1999r. T. B. w nawiązaniu do zlecenia objętego umową z dnia 12.01.1999r. zawiadamia skarżącą o podjęciu rozmów z "B" Sp. z o.o. Drugie natomiast - nie zawierające daty - to potwierdzenie przez zleceniobiorcę przyjęcia proponowanych wysokości i terminów wypłat prowizji za doprowadzenie do realizacji inwestycji centrum bankowo-finansowego przy ul. [...].

W aktach sprawy znajduje się również umowa nr 11-137/98 na wykonanie kompleksowej realizacji Zespołu Handlowo-Usługowego przy ul. [...] i ul. [...] w G. "A" Sp. z o.o. zawarta w dniu 10 listopada 1998 roku. Dotyczyła ona realizacji inwestycji z wyszczególnieniem robót pierwszego etapu, których zakres rzeczowy określony został w stanowiącej załącznik do zawartej umowy dokumentacji technicznej . W dniu 31 marca 1999r. umowa z dnia 10.11.1998r. została zastąpiona umową nr 11-155/99. W tej wersji umowy strony wyszczególniły obiekty do realizacji i określiły cenę za realizację inwestycji w wysokości [...] DEM.

Jak wyjaśnił podczas przesłuchania były Prezes spółki "B" P. M., sporządzenie nowej umowy, zamiast uzupełnienia jej aneksami - jak zostało to zapisane w: pierwszej wersji umowy- spowodowane było wymaganiami nałożonymi przez bank udzielający kredytu na inwestycję.

Ponieważ pierwotna umowa o realizację inwestycji z ze spółką "B" została zawarta przed zawarciem umowy o współpracę z firmą T. B., a także przed podjęciem przez niego rozmów z tym podmiotem (zgodnie z pismem z dnia 03.02.1999r.) organy podatkowe trafnie wywiodły, że wykonanie tej usługi na rzecz skarżącej budzi wątpliwości. W tej sytuacji, co wynika z protokołu kontroli z dnia 21.11.2000r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Prezesa Spółki "A" B. K. o przedstawienie innych dowodów na wykonanie usługi przez T.B. , która oświadczyła, że spółka nie posiada innych dokumentów na potwierdzenie tej transakcji.

Z treści protokołu kontroli wynika także, że organ podatkowy informował także Spółkę, iż za niezbędne uważa uzupełnienie materiału dowodowego o dowód z przesłuchania świadka T. B. Prezes Spółki oświadczyła, iż kontaktowała się w tej sprawie z T. B., ale nie uzgodniła terminu spotkania z powodu jego nieobecności w G.

Po wszczęciu postanowieniem z dnia 16.11.2000r. Nr DP/73 9/1911/2000 postępowania podatkowego wobec Spółki "A", w dniu 24.11.2000r. Urząd Skarbowy wezwał T. B. w celu przesłuchania go w charakterze świadka w sprawie usług na rzecz Spółki "A", powiadamiając stronę o terminie i miejscu przeprowadzania tego dowodu .

Przedmiotowego wezwania T.B., którego miejsce zamieszkania potwierdził Urząd Miejski, nie podjął w terminie, a próba doręczenia wezwania przez pracowników Urzędu Skarbowego również nie dała rezultatu z powodu nieobecności adresata. Jak wynika z dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika spółki "A" oraz informacji otrzymanych z Urzędu Skarbowego T. B. prowadził działalność gospodarczą, która została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta pod numerem ewidencyjnym [...]. Przedmiotem prowadzonej przez niego działalności, rozpoczętej 10.10.1994r., był handel obwoźny, detaliczny oraz hurtowy artykułami spożywczymi i przemysłowymi, prowadzenie ksiąg rachunkowych, prowadzenie marketingu i promocji w zakresie artykułów spożywczych i przemysłowych, import i eksport drobnych artykułów przemysłowych. Przy czym jak wynika z danych urzędu T. B. w latach 1999-2000 nie składał żadnych deklaracji podatkowych, zarówno w podatku VAT, jak w podatku dochodowym.

Z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka byłego Prezesa Zarządu "B" Sp. z o.o., P. M., który funkcję tę pełnił do grudnia 1999 roku wynika, że poszukiwanie wykonawcy inwestycji przez spółkę "B" odbywało się w ten sposób, że spółka zbierała oferty firm wystąpiła do niektórych z nich z prośbą o złożenie oferty, m.in. do "A". O wyborze tej właśnie spółki - jak stwierdził P. M. - zadecydowało to, że "A" Sp. z o.o. doskonale prosperowało na rynku budowlanym i dawało nadzieje na dobrą współpracę, a rozmowy w sprawie kontraktu prowadził sam z Zarządem Spółki "A" i z Działem Przygotowania Umów. P. M., reprezentując Spółkę w umowie z "A" Sp. z o.o., zeznał także, iż nie zna T. B. i niczego z nim nie załatwiał.

Na wniosek strony został także przesłuchany w charakterze świadka - były Zastępca Prezesa Zarządu "B" W. J. Ze złożonych przez niego zeznań wynika, iż kilkakrotnie spotkał się z T. B. w restauracji i w siedzibie Spółki "B", lecz nie zna go bliżej, nie wie jaką branżę reprezentuje i stracił z nim kontakt. Świadek nie był też w stanie określić kiedy dokładnie spotykał się z T. B.

Stwierdził tylko, że to T. B. przedstawił mu prospekt reklamujący firmę "A", referencje, zdjęcia wykonanych budów oraz pisemną ofertę Spółki "A" w sprawie podjęcia zadania. Przy czym T. B. nie uczestniczył przy uzgodnieniach samego kontraktu, zaś o wyborze spółki "A" zadecydowała głównie atrakcyjna cena, krótki termin realizacji budowy, wysoki poziom usług budowlanych oraz wiarygodność Spółki na rynku, natomiast fakt, iż Spółka "A" przysłała "negocjatora" zaimponował świadkowi i to również wpłynęło na zainteresowanie tym wykonawcą.

W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów trafnie wywiodły, że skarżąca nie wykazała, że usługa pośrednictwa której dotyczą sporne koszty była faktycznie wykonana, o czym świadczy przede wszystkim okoliczność, iż w dacie podpisania umowy pośrednictwa, tj. w dniu 12 stycznia 1999 r. skarżąca już pozyskała jako swojego klienta - spółkę "B" , o czym świadczy umowa podpisana w listopadzie 1998r. Przy czym na podkreślenie zasługuje fakt, że z dokumentów przedstawionych przez skarżącą, a dotyczących zakwestionowanych usług świadczonych przez T. B. nie wynika, aby ten ostatni rozpoczął poszukiwanie kontrahenta przez zawarciem ze skarżącą umowy o współpracę. Brak jest zatem jakichkolwiek racjonalnych podstaw, aby przyznać słuszność wywodom skarżącej, iż T. B. przyczynił się do pozyskania klienta, spółki "B" - spółka stała się klientem skarżącej przed podjęciem działań przez T. B. W tej sytuacji wydatki poniesiona na zapłatę za jego usługę nie mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów spółki.

Za chybiony należy także uznać zarzut skargi, iż nie uznanie za koszt uzyskania przychodów poszczególnych wydatków przy jednoczesnym nie zakwestionowaniu przez organ podatkowy rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą stanowi naruszenie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się bowiem należy z Izba Skarbową ze brak jest podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg tylko z tej przyczyny, iż do księgi wpisany został wydatek nie stanowiący w ocenie organu kosztu uzyskania przychodu, skoro organ nie kwestionuje, ze wpisana do księgi operacja finansowa miała miejsce, a więc była zdarzeniem rzeczywistym.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżącej w piśmie procesowym z dnia 21 czerwca 2004 r. stwierdzić należy, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony prowadzonego postępowania. Przy czym zgodnie z jedną podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w treści art. 322 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sta faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jak podkreśla się w orzecznictwie i literatur przedmiotu zasada prawdy obiektywnej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej uczyniły zadość ciążącym na nich z mocy powołanego wyżej przepisu obowiązkom. Zarzut naruszenia art.. 122 Ordynacji podatkowej jest zatem nieuprawniony. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem wyczerpujące postępowanie, korzystając różnych środków dowodowych, w tym również z przesłuchania świadków, który konieczność przesłuchania wskazywał pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z dniu 21 czerwca 2004 r., czyniąc zarzut ułomności postępowania w tym zakresie. W tym miejscu przyznać należy pełnomocnikowi skarżącej, iż wyjaśnienie stanu faktyczne było by bardziej wyczerpujące, gdyby organy podatkowe przesłuchały T. B. mającego świadczyć na rzecz skarżącej usługi pozyskiwania klientów. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy I instancji poczynił szereg prób przeprowadzenia dowodu przesłuchania tego świadka. Przy czym, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej i ograniczył się jedynie do wezwania świadka, lecz próbował ustalić jego miejsce zamieszkał poprzez Urząd Miejski, tymczasem skarżąca, jak wynika z oświadczenia prezesa zarządu spółki B. K. , mając kontakt z T. B. nie uczyniła niczego, aby ułatwić organowi przeprowadzenie takiego dowodu. Przy czym zauważyć należy, że strona nie zgłaszała wniosku o przeprowadzenie dowodu z tego świadka w toku prowadzone postępowania. Skonstatować zatem należy, że wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędny działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki NSA: z 01.06.1999r. sygn. akt III SA 5688/' z 0ó.06.2000r. sygn. akt III SA 1252/99 i z 09.01.2002r. sygn. akt I SA/Gd 712/99)

Zgodzić się natomiast należy z zarzutem naruszenia przez Izbę Skarbową dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, będącej wyrazem przestrzegania zasady zapewnie stronie czynnego udział w każdym stadium postępowania - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzając wykładnię językową art. 200 § 1 Ordynacji podatkom stwierdzić należy, iż z treści tego przepisu nie wynika, iż prawo strony do wypowiedzenia przed wydaniem decyzji dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy materiał dowodowy został zebrany w danym postępowaniu tu: w postępowaniu odwoławczym. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ pierwszej czy drugiej instancji. Zarówno w orzecznictwie, jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa pogląd, iż art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska, co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego, jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić jednak należy, iż w tej konkretnej sprawie wskazane uchybienie nie stanowi podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem nie miało istotnego wpływu zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak i na wynik sprawy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.