Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 483/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 2, art.80 ust 1, art. 80 ust 3 pkt 3,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 2 ust 1 pkt 9, art.3 ust 1, art.100 ust 1 pkt 2 i ust 4,art 101 ust 5, art.102 ust 1, art.104 usst 1 pkt 2, art.105 pkt 1, art.106 ust 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 483/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Paweł Dąbek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016 r., sprawy ze skarg R.P., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 5 lutego 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, , , - s k a r g i o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 26 października 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego działając na zasadzie art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), w związku z art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), określił R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia określonych w poszczególnych decyzjach samochodów osobowych, a to:

1/ w kwocie 40.243,00 złotych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki C. E. nr nadwozia [...], pojemność silnika 6192 cm3, rok produkcji 2009 (decyzja nr [...]),

2/ w kwocie 41.895,00 złotych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki P. C. nr nadwozia [...], pojemność silnika 2967 cm3, rok produkcji 2009 (decyzja nr [...]),

3/ w kwocie 26.588 złotych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki V. T. nr nadwozia [...], pojemność silnika 2967 cm3, rok produkcji 2008 (decyzja nr [...]).

Jednocześnie wydanymi w tym samym dniu decyzjami Naczelnik Urzędu Celnego działając na zasadzie art. 207, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, art. 2 pkt 1 i pkt 11, art. 3 ust.2, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.), oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia określonych w poszczególnych decyzjach samochodów osobowych, a to:

4/ w kwocie 95.823,00 złotych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki A. nr nadwozia [...], pojemność silnika 5934 cm3, rok produkcji 2008 (decyzja nr [...]),

5/ w kwocie 26.293,00 złotych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki V. nr nadwozia [...], pojemność silnika 2400 cm3, rok produkcji 2009 (decyzja nr [...]).

Z uzasadnień rozstrzygnięć decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że nabyte przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo, ww. samochody, wymienione w pkt. od 1 do 5, są samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi podlegającymi akcyzie, na podstawie art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (odnośnie samochodów określonych w pkt. od 1 do 3) oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (odnośnie samochodów określonych w pkt. 4 i 5).

Organ poczynił te ustalenia w oparciu o liczne, zgromadzone w toku postępowania dowody. I tak:

Ad. 1 odnośnie samochodu marki C. nr nadwozia [...] na podstawie protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej ustalono, że jest to samochód 7 osobowy, wyposażony jest w stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby, okna wzdłuż dwubocznych paneli, 4 szt. drzwi wahadłowych i 1 szt. podnoszonych, brak stałego panelu pomiędzy przestrzenia kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, uchwyty na napoje, elektryczne sterowanie szybami, wykładzinę podłogową, wykładziny boczne, uchwyty górne dla pasażerów, głośniki, skórzaną tapicerkę, automatyczną skrzynię biegów, DVD w zagłówkach przednich foteli.

Przesłuchany w charakterze świadka użytkownik pojazdu W. C. zeznał, że pojazd znajduje się w takim stanie jak w dniu zakupu. Świadek nie dokonywał w samochodzie żadnych przeróbek technicznych.

Jednocześnie z umowy przedwstępnej kupna sprzedaży przedmiotowego pojazdu z dnia 20 maja 2009 r., zawartej pomiędzy skarżącym, a W. C. wynika, że na standardowe wyposażenie ww. pojazdu składa się min.: automatycznie poziomowane nadwozie, drugi rząd siedzeń, elektrycznie otwierana i zamykana klapa bagażnika, elektrycznie sterowane szyby, elektrycznie sterowany szyberdach, oddzielna klimatyzacja z tyłu, tylny system multimedialny (odtwarzacz DVD ze zdalnym sterowaniem, 8" ekran ciekłokrystaliczny monitor podsufitowy, 2 słuchawki bezprzewodowe na podczerwień, dodatkowe wejścia video-odtwarzane formaty CD-R,CD-RW, MP3), uchwyty na kubki podgrzewane i chłodzone, DVD w zagłówkach, elektrycznie składane fotele drugiego rzędu siedzeń oraz szereg innych, typowych dla luksusowych samochodów osobowych.

Z oświadczenia skarżącego wynika natomiast, że w dniu 11 września 2009 r., czyli w dniu rejestracji pojazdu w kraju, dokonano zmiany przeznaczenia pojazdu dla potrzeb rejestracji z samochodu ciężarowego na osobowy 7 miejscowy. I tak: zdemontowano płytę podłogową, płyty boczne, odblokowano otwory technologiczne do mocowania pasów bezpieczeństwa oraz siedzeń, zamontowano trzy siedzenia wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Zamontowano dodatkowe wyposażenie i odblokowano otwory okienne.

W tym samym dniu uprawniony diagnosta przeprowadził badanie techniczne pojazdu, wydając zaświadczenie nr [...], w którym opisał zmiany dokonane w pojeździe, tj.: zdemontowanie kraty grodzeniowej oraz zamontowanie dwóch rzędów siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa i zagłówków w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych.

Ad. 2 Odnośnie samochodu marki P. nr nadwozia [...] z pisma z dnia 13 czerwca 2012 r. K. S. C. Sp. z o.o. w P. wynika, że z dużym prawdopodobieństwem przedmiotowy samochód został wyprodukowany, jako pojazd osobowy, pięciomiejscowy, z dwoma rzędami siedzeń, 4 drzwi, klapa bagażnika, nadwozie całkowicie przeszklone w części pasażerskiej i towarowej (bagażnik) bez przegrody, w bagażniku nie ma możliwości montażu dodatkowych siedzeń i pasów.

Na podstawie protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej ustalono, że samochód ten: nie posiada panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenia dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, (na zdjęciach widoczna jest krata na wysokości od oparć siedzeń drugiego rzędu do sufitu);posiada przeszklone drzwi w panelach bocznych i przeszklone drzwi tylne; przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność 5 szt. stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym i stałe punkty kotwiące 5 szt.; tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli; wnętrze całego pojazdu posiada wyposażenie kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów, tj.: tapicerka skórzana, dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa, uchwyty dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3, system radionawigacji, głośniki w części pasażerskiej pojazdu, podbitka sufitowa i podłogowa, poduszki bezpieczeństwa; posiada 5 miejsc siedzących.

Właściciel pojazdu oświadczył do protokołu, że samochód kupił w takim stanie jak przedstawił do oględzin, a po zakupie nie dokonywał w nim zmian konstrukcyjnych.

Jednocześnie z faktury VAT Nr [...] z dnia 14.08.2009 r. na zmianę charakterystyki pojazdu oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 14.08.2009 r. wynika, że w ww. pojeździe zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano 2 siedzenia wraz zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych.

Ad. 3 Odnośnie samochodu marki V. nr nadwozia [...] na podstawie pisma z dnia 26 lipca 2012 r. V. Sp. z o.o. w P. ustalono, że samochód ten został wyprodukowany z nadwoziem kombi jako pojazd pięciomiejscowy, bez przegrody stałej, przeszklony na całej długości z dwoma parami drzwi plus klapa tylna.

Z protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej ww. samochodu wynika natomiast, że jest to pojazd osobowy o nadwoziu jednobryłowym, całkowicie przeszklonym i pięciu drzwiach. Wnętrze pojazdu wyposażono w dwa rzędy siedzeń i tylną część bagażową. Brak jest przegrody oddzielającej część do przewozu osób od powierzchni bagażowej, jak również nie stwierdzono jej mocowania. Wnętrze wyposażone w materiały tzw. luksusowe tj.: fotele skórzane z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, przednie podgrzewane i wentylowane, regulowane elektrycznie. System audio z głośnikami umieszczonymi m. in. w tylnych drzwiach. Pojazd posiada automatyczną skrzynię biegów, szyberdach. Tapicerka wnętrza jednolita w całym pojeździe (skórzana), podsufitka jednolita wykonana z materiału przypominającego zamsz, tapicerka bocznych poszyć drzwi również jest jednolita kolorystycznie i rodzajowo w całym wnętrzu pojazdu podobna do materiałów siedzeń. W tylnych drzwiach znajdują się schowki, popielniczki, mechanizmy elektrycznego sterowania szyb, dwa głośniki i rolety przeciwsłoneczne. Za przednim rzędem siedzeń znajduje się trzyosobowa skórzana kanapa z pasami bezpieczeństwa - brak zagłówków, w kanapie znajdują się miejsca do ich mocowania. Kanapa i pasy bezpieczeństwa są oryginalnie zamocowane. W tunelu środkowym znajdują się nawiewy dla pasażerów tylnej kanapy, mechanizm włączania podgrzewania kanapy i gniazdo zapalniczki. Pod przednimi fotelami umieszczono wyloty nawiewów na nogi pasażerów tylnej kanapy. W bocznych częściach podsufitki znajdują się (obustronnie) uchwyty i lampki oświetlające dla pasażerów tylnej kanapy. Na progach, przy tylnych drzwiach, nakładki ozdobne chromowane. W tylnych słupkach (nad górnym mocowaniem tylnych pasów bezpieczeństwa) zaślepki z napisem "Airbag" (podobne w przednich słupkach). W bocznych słupkach znajdują się nawiewy dla pasażerów tylnej kanapy. Bagażnik posiada również tapicerkę, oświetlenie, schowki boczne, gniazdo zapalniczki, zaczepy do mocowania rolety (brak rolety), przycisk do elektrycznego chowania haka holowniczego, schowek na koło zapasowe, narzędzia. Tylna klapa bagażnika zamykana (opuszczana i podnoszona) jest mechanizmem elektrycznym.

Obecny użytkownik samochodu stwierdził do protokołu, że pojazd został zakupiony w stanie w jakim znajdował się w czasie oględzin.

Z dokumentu z dnia 6 sierpnia 2009 r., wystawionego przez M. S. A., wynika, że pierwotnie pojazd został poddany przekształceniu z osobowego na ciężarowy jednakże z zakresu przeprowadzonych zmian nie wynika aby na stałe usunięto cechy pojazdu, które mają zasadnicze znaczenie do zaklasyfikowania do pozycji 8703.

Ad. 4 Odnośnie samochodu marki A. nr nadwozia [...] na podstawie pisma z dnia 26 lipca 2012 r. V. Sp. z o.o. w P. ustalono, że samochód ten został wyprodukowany z nadwoziem kombi jako pojazd pięciomiejscowy, bez przegrody stałej, przeszklony na całej długości z dwoma parami drzwi plus klapa tylna

Ponadto z protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej spornego samochodu wynika, że pojazd ten posiada nadwozie typu SUV. Przestrzeń pasażerska auta składa się z kabiny pięcioosobowej, czterodrzwiowej z dwoma rzędami siedzeń. Przednie siedzenia w samochodzie są w pełni regulowane, wyposażone w zagłówki regulowanej wysokości. Tylne siedzenia w kształcie kanapy. Tapicerka siedzeń i płaty tapicerskie drzwiowe wykonane są ze skóry. Samochód wyposażony jest w pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, pasy zakotwiczone są trwale w nadwoziu pojazdu. Przednie pasy bezpieczeństwa mają możliwość regulacji. Kolumna kierownicy z regulacją położenia koła kierownicy, mechaniczna skrzynia biegów, układ eliminujący blokowanie kół ABS. Kabina wyposażona jest w elektroniczną klimatyzację, fabrycznie zamontowany sprzęt audio, odtwarzacz CD wraz z nagłośnieniem rozmieszczonym w przedniej i tylnej części kabiny (drzwi), przednie i tylne szyby regulowane elektrycznie, centralny zamek, elektryczne lusterka boczne. Zewnętrznie samochód wyróżnia się obręczami ze stopów lekkich. Część bagażowa pojazdu składa się z zamkniętej przestrzeni z drzwiami uchylnymi. Cała część bagażowa posiada szyby. Wnętrze bagażnika wyłożone jest tworzywem sztucznym.

Jednocześnie z faktury VAT Nr [...] z dnia 03.02.2009 r. na zmianę charakterystyki pojazdu oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 03.02.2009 r. wynika, że w ww. pojeździe zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano 3 siedzenia wraz zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych.

Ad 5 . Odnośnie samochodu osobowego marki V. nr nadwozia [...] na podstawie pisma z dnia 29 czerwca 2012 r. V. Sp. z o.o. w Warszawie ustalono, że pojazd ten został wyprodukowany jako pojazd osobowy, pięciomiejscowy.

Z protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej spornego samochodu wynika, że jest to pojazd który stanowi jedna bryłę, posiada cztery przeszklone drzwi i przeszklona klapę bagażnika otwieraną do góry. Pojazd posiada pięć miejsc siedzących, w pierwszym rzędzie fotel kierowcy i pasażera, w drugim rzędzie potrójna kanapa. Siedzenia tapicerowane skórą. Do każdego z pięciu miejsc siedzących są wmontowane pasy bezpieczeństwa. Samochód jest w całości tapicerowany. Posiada tapicerkę skórzaną. Wykładzina znajduje się na całej długości pojazdu łącznie z bagażnikiem. Drzwi przednie i tylne są wyposażone w elektryczny mechanizm otwierania szyb, głośniki i popielniczki. Samochód jest w całości klimatyzowany. Samochód posiada uchwyty górne dla pasażerów, ABS, kontrolę trakcji, automatyczną skrzynię biegów, poduszki boczne i przednie, aluminiowe felgi, tylne czujniki parkowania, składane lusterka, podgrzewana tylną szybę.

Przesłuchany w charakterze świadka użytkownik pojazdu B. B. zeznała, że w momencie nabycia samochód wyglądał identycznie i był w takim samym stanie jak został przedstawiony do oględzin. Świadek nie dokonywał zmian konstrukcyjnych i zmian w wyposażeniu przedmiotowego pojazdu.

Z oświadczenia skarżącego wynika natomiast, że w dniu 12 marca 2010 r., dokonano zmiany przeznaczenia pojazdu dla potrzeb rejestracji z samochodu ciężarowego na osobowy 5 osobowy. I tak: zdemontowano panel oddzielający część pasażerską od towarowej, płytę podłogową oraz płyty boczne i zamontowano trzy siedzenia wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa po odblokowaniu otworów technologicznych. Siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Zamontowano również dodatkowe wyposażenie samochodu osobowego i odblokowano otwory okienne.

W przypadku wszystkich ww. pojazdów przystosowano je do przewozu towarów jedynie na krótki okres czasu. Pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe. Następnie zostały przebudowane na pojazdy ciężarowe i jako takie rejestrowane na terytorium Niemiec. Po kilku dniach od nabycia przez skarżącego ww. pojazdów, rejestrowano samochody na terenie Polski jako ciężarowe, po czym samochody te były ponownie przystosowane do przewozu osób.

Od powyższych decyzji pełnomocnik R. P. złożył odwołania, uzupełnione następnie kolejnymi pismami, w których zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (względnie art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym) w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z Konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania,

2) art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle art. 100 ust. 4 i ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. (względnie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdów w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego,

3) art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe, a tym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą,

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 i art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (względnie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym) w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika 1 do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, iż towary takie, jak sporne pojazdy w realiach spraw, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Naczelnikowi UC organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów,

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2012r., poz. 591 ze zm.), poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci pozyskania na potrzeby toczącego się postępowania opinii klasyfikacyjnej uprawnionego organu statystycznego, dotyczących spornych pojazdów i jego klasyfikacji według kodów CN, mimo iż zachodziło duże prawdopodobieństwo, iż wynik klasyfikacji będzie odmienny od ustaleń faktycznych organu podatkowego,

6) art. 3 i art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 oraz art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (względnie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym i art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 80 ust. 2, a także art. 75 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z poz. 21 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia) w świetle art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej przez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej, w związku z faktem, iż podatek ten odnosi się do pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowana poza obszarem Polski, jak również w związku z faktem, iż w praktyce wyłącznie na tego typu pojazdy -pochodzące w całości z importu lub z innych Państw Członkowskich UE -utrzymywana jest akcyza w stawce znacznie wyższej niż akcyza na samochody produkowane w kraju;

Dodatkowo w zakresie rozstrzygnięć oznaczonych numerami [...] i [...] pełnomocnik wytknął dodatkowo organowi uchybienie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, w kontekście art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, na istotną w tej sprawie okoliczność klasyfikacji spornych pojazdów wg PKWiU, jak również zaniechanie oceny zgromadzonych dowodów pod kątem tej okoliczności, mimo iż w sprawie tej zachodziło realne niebezpieczeństwo naruszenia wspólnotowego zakazu dyskryminacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, względnie naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z póz. 59 zał. 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem tej zasady.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami zażądano wystąpienia do O. S. K. w Ł. o wydanie opinii w zakresie klasyfikacji, jaką posiadały sporne pojazdy.

Decyzjami z dnia 5 lutego 2013 r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniach wszystkich zaskarżonych decyzji, organ odwoławczy powołując się na mające zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, że nabyte przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo ww. samochody były samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób, a nie jak utrzymywał skarżący samochodami ciężarowymi. W związku z tym wewnątrzwspólnotowe nabycie tych pojazdów rodziło zdaniem organu odwoławczego obowiązek podatkowy.

Osobowy charakter każdego z ww. samochodów ilustrują zdaniem organu odwoławczego stwierdzone obiektywne cechy tych pojazdów, których charakter nie uległ zamianie pomimo dokonywanych w samochodach, nietrwałych i odwracalnych modyfikacji ich wnętrza w postaci montażu przegrody czy demontowaniu foteli wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami.

O nietrwałym charakterze dokonanych uprzednio zmian w każdym z ww. samochodów, przemawia zdaniem organu odwoławczego choćby szybkie, nie pozostawiające śladów przywrócenie fabrycznego wyglądu, co potwierdzały faktury VAT (przypadku samochodów określonych w pkt 2 i 4) wystawione za zmianę charakteru pojazdów oraz aktualni właściciele lub użytkownicy samochodów określonych w pkt 2,3 i 5. Zwrócono też uwagę, że w przypadku wszystkich ww. pojazdów przystosowano je do przewozu towarów jedynie na krótki okres czasu. Ponadto ustalono, że miejsca fabrycznie przystosowane do zamontowania elementów służących do przewozu osób były obecne w samochodach po opuszczeniu fabryki i po nabyciu tych samochodów, co oznacza, że nigdy nie zostały usunięte, a pojazd w takim stanie znajdował się w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Uznano, że dokonane w każdym z ww. samochodów wcześniejsze zdemontowanie foteli wraz z pasami i zagłówkami, czy też przykręcenie przegrody oddzielającej część tylną samochodu i tym podobne zabiegi przystosowujące te samochody do indywidualnych potrzeb nie czynią z nich samochodów ciężarowych i nie zmieniają ich klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej. W głównej mierze przeczą temu zdaniem organu inne elementy ich wyposażenia, jak choćby pełne, elektrycznie regulowane przeszklenie, rozmieszczenie głośników audio, jednolita tapicerka, system klimatyzacji, oświetlenia i inne wyżej opisane charakterystyczne cechy, wskazujące na rodzaj samochodu o charakterze osobowym. Podkreślono też, że każdy z ww. samochodów (zidentyfikowanych przez numer identyfikacyjny pojazdu - VIN) wyprodukowano jako samochód osobowy.

W związku z powyższym, stwierdzono, że każdy z ww. samochodów wyczerpuje przesłankę, według której należy klasyfikować go w pozycji CN 8703, pomimo dokonanej wcześniej modyfikacji jego tylnej części. Odnośnie każdego samochodu z osobna stwierdzono, że wszelkie modyfikacje i zmiany cech użytkowych, miały charakter całkowicie odwracalny i tymczasowy, czyli bez żadnych trwałych zmian konstrukcyjnych pojazdu możliwe było przywrócenie jego pierwotnego charakteru użytkowego, o czym świadczył ogólny wygląd i wyposażenie.

Organ odwoławczy stwierdził też, że fakt klasyfikacji każdego z ww. pojazdów wynikający z homologacji i innych dokumentów wydanych przez organy niemieckiej administracji, jak również w dokumencie rejestracyjnym wydanym przez polską administrację samorządową czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nie był wiążący dla tej sprawy albowiem w dokumentach tych klasyfikuje się samochody osobowe i ciężarowe autonomicznie w stosunku do przepisów ustawy o podatku akcyzowym i w sposób odmienny niż to czyni Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN.

W opinii organu odwoławczego z przepisów ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2012 r., poz. 591 z późn. zm.) nie wynika obowiązek zwrócenia się organu podatkowego do organów statystycznych w celu ustalenia właściwej klasyfikacji w świetle Nomenklatury Scalonej, lecz jest to uprawnienie organu. Nadto ewentualna opinia organu statystycznego nie stanowi decyzji administracyjnej i nie ma charakteru wiążącego dla organu podatkowego. Organ statystyczny nie bierze także odpowiedzialności za wydawanie opinii w sprawie klasyfikacji danego towaru, to na organie podatkowym spoczywa więc obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji.

Odnośnie wszystkich samochodów za zupełnie niezrozumiały uznano zarzut naruszenia szeregu przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 87, poz. 825 z późn. zm.), w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej. Gdyby bowiem przedmiotowe samochody zostały wyprodukowane w Polsce, to, analogicznie jak importowane i nabywane wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, podlegałyby tej samej stawce akcyzy.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R. P. zarzucił organom naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (względnie art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym) poprzez niepełne, a w dalszej kolejności błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornych pojazdów,

- art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (względnie art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym) poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia pojazdu, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniach skarg podniesiono, że dla organu marginalne znaczenie ma stan pojazdów z chwili nabycia przez skarżącego, a tymczasem to właśnie ten stan jest miarodajny z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. Organ nie ustalił ponadto pełnego zakresu zmian, których dokonano w przedmiotowych pojazdach. Choć organ co do zasady nie zakwestionował możliwości przekształcenia przeznaczenia samochodu dokonanego przez producenta, to w przypadku skarżącego uznał, że zmiany były niewystarczające, choć zarówno w teorii jak i w praktyce nie istniej możliwość dokonania dalej idących zmian w przedmiotowych samochodach. Zarzucono, że organ powoływał się na pojęcie konstrukcji pojazdu, konstrukcyjnych cech, czy przeznaczenia, choć pojęcia te są obce ustawie. Wskazano też, że organy celne w praktyce umarzają postępowania dotyczące identycznie zbudowanych pojazdów osobowo-towarowych. Wskazano też, że organ nieprawidłowo odczytał Noty Wyjaśniające CN i HS przy klasyfikowaniu spornego pojazdu, gdyż każdy pojazd wielofunkcyjny, niezależnie od tego, czy został wyprodukowany jako osobowy czy towarowy, posiada identyczną płytę technologiczną z otworami na mocowanie siedzeń. Przeszkodą dla klasyfikacji towarowej pojazdu jest wyłącznie obecność stałych punktów kotwiących, nie zaś otworów na zamontowanie siedzeń. Przedmiotowe pojazdy posiadały natomiast wyłącznie otwory na mocowanie siedzeń, co jest typowe dla pojazdów wielofunkcyjnych w każdej wersji przeznaczenia i nie stanowi cechy osobowej w rozumieniu Not Wyjaśniających, a brak punktów kotwiczenia siedzeń tylnego rzędu przesądza na gruncie tych not, że był to pojazd towarowy, niezależnie od tego, czy posiadał przegrodę i oszklenie w tylnej części.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o ich oddalenie.

W pismach procesowych z dnia 26 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącego postawił organom dodatkowy zarzut dotyczący naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 oraz art. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (względnie art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy) w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych – powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską – co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z tych przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

W związku z tym, zawnioskował o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu w postaci dokumentów w zakresie WIT klasyfikujących pojazdy posiadające taką samą (zdaniem skarżącego) zabudowę jak pojazdy będące przedmiotem postępowania w momencie nabycia - do pozycji 8704 CN, wydanych przez niemieckie i austriackie służby celne, jak również pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów J. K. z dnia 12 lipca 2012 r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 maja 2013 r.

Ponadto w każdej ze spraw, pełnomocnik skarżącego złożył identyczny wniosek o skierowanie zapytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości zmierzający w istocie do ustalenia czy została naruszona zasada lojalnej współpracy w celu realizacji celów Unii Europejskiej, w szczególności poprzez zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez przyjętą przez polskie organy celne praktykę klasyfikacji spornych pojazdów sprzeczną z wypracowaną praktyką innych państw członkowskich.

W uzasadnieniach pism podniesiono, organy w sposób bezzasadny nie uwzględniły zmian do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które spowodowały, że w stanie prawnym właściwym dla samochodów nabytych po 31 marca 2007 r. klasyfikacja taryfowa nie jest uzależniona od "ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu", co dyskwalifikowało ustalenia faktyczne organów oparte na Notach Wyjaśniających HS i odnoszące się do przeprowadzonych oględzin z dnia dokonania tych oględzin, a nie z dnia nabycia samochodu. Skarżący ponownie zakwestionował możliwość powoływania się przez organy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, a to dlatego, że został on wydany przed zmianą do Not Wyjaśniających CN w dniu 31 marca 2007 r. Zdaniem skarżącego, samochody typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadające żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdów powinny być klasyfikowane do pozycji 8704, nawet jeżeli posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową. Skarżący zwrócił uwagę na błędne tłumaczenie polskiej wersji Not Wyjaśniających, bowiem porównanie z innymi wersjami wskazywało, że powinno być "nawet jeśli nie posiadają" (wersja francuska i niemiecka) lub "niezależnie od tego czy posiadają" (wersja angielska). W ocenie skarżącego oznaczało to, że okoliczności związane z trwałą przegrodą lub jej brakiem, a także przeszkleniem w tylnej części pojazdu w ogóle nie miały znaczenia. Powyższa okoliczność miała wpływ, zdaniem skarżącego, na zmianę praktyki organów niemieckich i austriackich, które zaczęły kwalifikować samochody podobne do sprowadzonych przez skarżącego do pozycji 8704, o czym świadczyły dokumenty przedstawione do pisma z dnia 11 października 2013 r.

W ocenie skarżącego polska wersja językowa pozycji 8703 i 8704 również nie wytrzymywała testu językowego ponieważ zawierała określenie "samochody osobowo-towarowe", które to określenie nie występowało w wersjach francuskiej, niemieckiej czy angielskiej posługującej się jedynie sformułowaniem "włącznie z kombi" – okoliczność ta miała znaczenie bowiem organy w oparciu o brzmienie tekstu polskiego argumentowały o prawidłowości dokonanej klasyfikacji, ponieważ sporny pojazd był pojazdem "osobowo-towarowym" i "nie służył wyłącznie do transportu towarów".

Skarżący dodawał również, ze w wersji niemieckiej w treści pozycji 8704 CN posłużono się zwrotem L. nie zaś sformułowaniem "pojazdy samochodowe do transportu towarowego", a sporne pojazdy nabyte zostały właśnie z kraju niemieckojęzycznego i właśnie jako pojazd typu L. co potwierdzało klasyfikację do tej pozycji.

Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2013r. WSA w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 487/13 do I SA/Kr 491/13 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 787/13.

W związku z nieuprawnionym, zdaniem pełnomocnika skarżącego, połączeniem do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wszystkich tych spraw zostało złożone zastrzeżenie do protokołu rozprawy, w którym podniesiono, że Sąd nie uzasadnił tego połączenia żadną okolicznością zasługującą na aprobatę.

Skarżący przedłożył nadto załącznik do rozprawy, w którym podniósł, że organy w sposób bezzasadny nie uwzględniły zmian do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które spowodowały, że w stanie prawnym właściwym dla samochodów nabytych po 31 marca 2007 r. klasyfikacja taryfowa nie jest uzależniona od "ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu", co dyskwalifikowało ustalenia faktyczne organów oparte na Notach Wyjaśniających HS i odnoszące się do przeprowadzonych oględzin z dnia dokonania tych oględzin, a nie z dnia nabycia samochodu. Skarżący ponownie zakwestionował możliwość powoływania się przez organy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, a to dlatego, że został on wydany przed zmianą do Not Wyjaśniających CN w dniu 31 marca 2007 r. Zdaniem skarżącego, samochody typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadające żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdów powinny być klasyfikowane do pozycji 8704, nawet jeżeli posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową. Skarżący zwrócił uwagę na błędne tłumaczenie polskiej wersji Not Wyjaśniających, bowiem porównanie z innymi wersjami wskazywało, że powinno być "nawet jeśli nie posiadają" (wersja francuska i niemiecka) lub "niezależnie od tego czy posiadają" (wersja angielska). W ocenie skarżącego oznaczało to, że okoliczności związane z trwałą przegrodą lub jej brakiem, a także przeszkleniem w tylnej części pojazdu w ogóle nie miały znaczenia. Powyższa okoliczność miała wpływ, zdaniem skarżącego, na zmianę praktyki organów niemieckich i austriackich, które zaczęły kwalifikować samochody podobne do sprowadzonych przez skarżącego do pozycji 8704, o czym świadczyły dokumenty przedstawione do pisma z dnia 29 listopada 2013 r.

W ocenie skarżącego polska wersja językowa pozycji 8703 i 8704 również nie wytrzymywała testu językowego ponieważ zawierała określenie "samochody osobowo-towarowe", które to określenie nie występowało w wersjach francuskiej, niemieckiej czy angielskiej posługującej się jedynie sformułowaniem "włącznie z kombi" – okoliczność ta miała znaczenie bowiem organy w oparciu o brzmienie tekstu polskiego argumentowały o prawidłowości dokonanej klasyfikacji, ponieważ sporny pojazd był pojazdem "osobowo-towarowym" i "nie służył wyłącznie do transportu towarów".

Skarżący dodał też, że w wersji niemieckiej w treści pozycji 8704 CN posłużono się zwrotem L. nie zaś sformułowaniem "pojazdy samochodowe do transportu towarowego", a sporny pojazd nabyty został właśnie z kraju niemieckojęzycznego i właśnie jako pojazd typu L. co potwierdzało klasyfikację do tej pozycji.

Skarżący wskazywał ponadto, że odwołanie się w polskiej wersji językowej do cechy obejmującej posiadanie przez pojazd "stałych" punktów kotwiczenia siedzeń drugiego rzędu oraz urządzeń do instalowania siedzeń nadaje tej cesze charakter statystyczny (stały jako synonim "trwały"), gdy tymczasem wersja angielska, niemiecka i francuska (odpowiednio: permanent, ständige, permanent – co należałoby tłumaczyć jako "ciągłe", permanentne) kładła nacisk na funkcjonalność punktów kotwiących, które miały umożliwiać montaż siedzeń drugiego rzędu, a nie po prostu występować w pojedzie jako takie. Na dowód powyższego skarżący powołał się na dołączone do ww. pisma z dnia 3 października 2013 r. WIT dotyczące M., gdzie przeszkodą do zaklasyfikowania do pozycji 8704 nie było występowanie w pojeździe fabrycznych miejsc do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które w danym momencie nie były wykorzystywane oraz WIT dotyczący A. gdzie w opisie zaznaczono występowanie punktów kotwiących lub mocujących, które nie zostały w sposób trwały pozbawione ich pierwotnych funkcji.

W oparciu o powyższe skarżący wywiódł, że "sporny pojazd, który w momencie nabycia posiadał jedynie fabryczne otwory technologiczne mogące jedynie potencjalnie – ale nie w momencie nabycia - służyć do montażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa" powinien być zaklasyfikowany do pozycji 8704 CN.

Skarżący nie zgodził się również z dotychczasową praktyką organów celnych i WSA w Krakowie, że o zasadniczym przeznaczeniu samochodu decyduje jego producent. Nie można również zawężać pojęcia producenta samochodu tylko do właściciela fabryki czy taśmy produkcyjnej lub właściciela marki. Producentem jest bowiem każdy podmiot, który podjął czynności składające się na proces technologiczny zmiany typu i przeznaczenia samochodu. Podmiotem takim w przypadku wszystkich samochodów objętych postępowaniem, był poprzedni właściciel od którego skarżący nabył przedmiotowe samochody.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 487/13 oddalił skargi.

Na skutek skargi kasacyjnej skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 843/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił trafności zarzutu skargi kasacyjnej, o braku podstaw do połączenia przez Sąd I instancji spraw w celu wspólnego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. NSA stwierdził, że w realiach dotyczących rozpatrywanej skargi kasacyjnej oraz zaskarżonego wyroku niewątpliwie zachodził związek podmiotowy pomiędzy wszystkim sprawami połączonymi przez Sąd I instancji w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. We wszystkich sprawach brały udział te same strony: ten sam skarżący oraz ten sam organ administracji skarbowej, którego decyzje zostały zaskarżone. Ponadto we wszystkich sprawach, zaskarżone decyzje dotyczyły tej samej materii, a mianowicie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. W świetle postanowień art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zdaniem NSA - Sąd I instancji miał podstawy do połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednak, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie spełnił wszystkich oczekiwań wynikających z dyspozycji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ze względu na sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji nie dał szansy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie oceny słuszności jego rozumowania. Wymieniono następujące uchybienia:

- daleko idąca generalizacji w rozumowaniu Sądu I instancji oraz w rozpoznawaniu i wyrokowaniu, co w dalszej kolejności doprowadziło do oddalenia wszystkich skarg wniesionych do tego sądu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji w stopniu niedostatecznym wskazał stany faktyczne dotyczące oddzielnie każdej z odrębnych spraw;

- uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało skonstruowane w taki sposób jak gdyby rozstrzygnięcie tych organów dotyczyło co prawda kilku, aczkolwiek niemal identycznych pojazdów samochodowych, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. Lakoniczna analiza przeprowadzona w uzasadnieniu w sposób oczywisty nie może być uznana za mającą świadczyć o dokonaniu przez Sąd I instancji należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w tej płaszczyźnie;

- w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, co również poddaje w wątpliwość dokonanie przez ten Sąd należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Zauważyć bowiem należy, że to data wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego determinuje moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

NSA zalecił aby przy ponownym rozpoznaniu skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przeprowadził pełną i wszechstronną kontrolę sądowoadministracyjną poszczególnych decyzji podatkowych przy uwzględnieniu stanu faktycznego i stanu prawnego z daty podjęcia decyzji przez organ odwoławczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12; powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Wyjaśniając motywy, które legły u podstaw uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.01.2016 r. sygn. I GSK 843/14 wskazał na niedostateczne przedstawienie stanu faktycznego każdej z połączonych spraw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, relacjonując przebieg postępowania przed organami podatkowymi, Sąd pierwszej instancji uczynił to w sposób zbyt ogólny, sprowadzając go do zbiorczego i lakonicznego wskazania cech spornych samochodów. Nadto w uchylonym wyroku nie wskazano, w jakich datach w każdej z połączonych spraw nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie poszczególnych samochodów.

Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w realiach dotyczących zaskarżonego wyroku niewątpliwie zachodził związek podmiotowy pomiędzy wszystkim sprawami połączonymi przez Sąd I instancji w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Otóż we wszystkich sprawach brały udział te same strony: ten sam skarżący oraz ten sam organ administracji podatkowej, którego decyzje zostały zaskarżone. Ponadto we wszystkich sprawach, zaskarżone decyzje dotyczyły tej samej materii, a mianowicie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że w świetle postanowień art. 111 § 2 P.p.s.a. Sąd I instancji miał podstawy do połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania a także rozstrzygnięcia. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku.

Mając na uwadze zaprezentowane powyżej stanowisko, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonał ponownie wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw ze skarg R. P. dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów określonych na wstępie niniejszego uzasadnienia w pkt od 1 do 5.

Jednocześnie Sąd nadmienia, że wyrokami z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 485/16 oraz 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 441/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi R. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia innych pojazdów. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela przedstawione tam stanowisko i przyjmuje je za własne.

Z uwagi na daty wewnątrzwspólnotowego nabycia spornych pojazdów podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (odnośnie samochodów określonych w pkt 1 do 3) oraz ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (odnośnie samochodów określonych w pkt 4 i 5). Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tak jak w analizowanym przypadku) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona (tak jak w analizowanym przypadku), stosuje się przepisy dotychczasowe.

I tak w przypadku pierwszego z omawianych samochodów C., z rachunku jego zakupu nr [...] wynika, że samochód ten został zakupiony w dniu 2 września 2009 r. Pierwsza rejestracja w Polsce miała miejsce w dniu 11 września 2009 r., natomiast z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wynika, że samochód ten był w kraju w dniu 10 września 2009 r. W związku z tym Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 10 września 2009 r., tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia.

Odnośnie samochodu marki P., z rachunku jego zakupu nr [...] wynika, że samochód ten został zakupiony w dniu 1 sierpnia 2009 r. Pierwsza rejestracja w Polsce miała miejsce w dniu 10 sierpnia 2009 r., natomiast z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wynika, że samochód ten był w kraju w dniu 3 sierpnia 2009 r. W związku z tym Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 3 sierpnia 2009 r., tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia.

Odnośnie samochodu marki V., z rachunku jego zakupu nr [...] wynika, że samochód został zakupiony w dniu 6 sierpnia 2009 r. Pierwsza rejestracja w Polsce miała miejsce w dniu 10 sierpnia 2009 r., natomiast z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wynika, że samochód ten był w kraju w dniu 8 sierpnia 2009 r. W związku z tym Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 5 lipca 2008 r., tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia.

Odnośnie samochodu marki A., z rachunku jego zakupu nr [...] wynika, że samochód został zakupiony w dniu 22 stycznia 2009 r. Pierwsza rejestracja w Polsce miała miejsce w dniu 30 stycznia 2009 r., natomiast z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wynika, że samochód ten był w kraju w dniu 24 stycznia 2009 r. W związku z tym Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 24 stycznia 2009 r., tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia.

Odnośnie natomiast samochodu marki V., z rachunku zakupu nr [...] wynika, że samochód został nabyty w dniu 7 stycznia 2009 r. Pierwsza rejestracja w Polsce miała miejsce w dniu 8 stycznia 2009 r., natomiast z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wynika, że samochód ten był w kraju w dniu 8 stycznia 2009 r. W związku z tym Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 8 stycznia 2009 r., tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia.

W przypadku każdego z ww. samochodów organy prawidłowo naliczyły należny podatek przy uwzględnieniu 18,6 % stawki akcyzy na samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – w przypadku samochodów określonych w pkt. 4 i 5 oraz art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym – w przypadku samochodów określonych w pkt. od 1 do 3.

W dalszej kolejności wskazać należy, że w świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (oraz odpowiednio art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W szczególności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z treścią art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Z kolei w myśl art. 2 pkt 11 powołanej ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju

Zgodnie natomiast z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym zgodnie z art. 102 ust. 1 tej ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, która dokonuje wyżej wymienionych czynności.

Z powyższych przepisów wynika więc, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w B. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest bowiem na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów. Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Sąd zaznacza, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, takie jak:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowym poglądem, który Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela i który znajduje pełne zastosowanie do realiów niniejszej sprawy - procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703, jak już wskazano, można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (por. wyrok NSA z 30.06.2010 r., sygn. akt I GSK 903/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09). Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27).

Jak wynika z ustaleń organów, które nie budzą zastrzeżeń Sądu, sporne samochody w chwili nabycia były samochodami osobowymi, bowiem ich funkcją użytkową był przewóz osób, a funkcję taką nadał im sam producent. Tym samym pojazdy te zostały prawidłowo zakwalifikowane przez organ do kodu 8703.

Przechodząc do szczegółowego omówienia każdego z samochodów wskazać należy, co następuje.

Odnośnie marki C., nr nadwozia [...] na podstawie protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej ustalono, że jest to samochód 7 osobowy, wyposażony jest w stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby, okna wzdłuż dwubocznych paneli, 4 szt. drzwi wahadłowych i 1 szt. podnoszonych, brak stałego panelu pomiędzy przestrzenia kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, uchwyty na napoje, elektryczne sterowanie szybami, wykładzinę podłogową, wykładziny boczne, uchwyty górne dla pasażerów, głośniki, skórzaną tapicerkę, automatyczną skrzynie biegów, DVD w zagłówkach przednich foteli. Istniejący stan samochodu i zakres wyposażenia potwierdza również treść umowy przedwstępnej kupna sprzedaży przedmiotowego pojazdu z dnia 20 maja 2009 r., zawartej pomiędzy skarżącym, a W. C.

Ponadto przesłuchany w charakterze świadka użytkownik pojazdu W. C. zeznał, że pojazd znajduje się w takim stanie jak w dniu zakupu. Świadek nie dokonywał w samochodzie żadnych przeróbek technicznych.

Z oświadczenia skarżącego wynika natomiast, że w dniu 11 września 2009 r., czyli w dniu rejestracji pojazdu w kraju, dokonano zmiany przeznaczenia pojazdu dla potrzeb rejestracji z samochodu ciężarowego na osobowy 7 miejscowy. I tak: zdemontowano płytę podłogową, płyty boczne, odblokowano otwory technologiczne do mocowania pasów bezpieczeństwa oraz siedzeń, zamontowano trzy siedzenia wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Zamontowano dodatkowe wyposażenie i odblokowano otwory okienne.

W tym samym dniu uprawniony diagnosta przeprowadził badanie techniczne pojazdu, wydając zaświadczenie nr [...], w którym opisał zmiany dokonane w pojeździe, tj.: zdemontowanie kraty grodzeniowej oraz zamontowanie dwóch rzędów siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa i zagłówków w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych. To samo potwierdza faktura VAT nr [...], w której zawarto identyczne stwierdzenia dotyczące zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że omawiany pojazd został przystosowany do przewozu towarów jedynie na okres kilku dni. Otóż pojazd ten w dniu 1 kwietnia 2009 r. zarejestrowano na terytorium N. jako ciężarowy, w dniu 2 września 2009 r. skarżący dokonał jego zakupu, natomiast w dniu 11 września 2009 r. samochód został zarejestrowany na ternie Polski, jako ciężarowy, a następnie w tym samym dniu, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badani technicznym i opis zmian dokonanych w pojeździe samochód ten był ponownie dostosowany do przewozu 7 osób.

W ocenie Sądu przedstawione powyżej dowody w sposób jednoznaczny wskazują, że pojazd marki C. jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przeprowadzone w nim zmiany miały charakter prowizoryczny i nietrwały. Z zakresu dokonanych zmian nie wynika bowiem, by na stałe usunięto cechy pojazdu, które są decydujące przy zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703 (takie jak np. oryginalne fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa), a zatem cechy te istniały w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wskazany samochód opuścił fabrykę producenta, jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i takim pozostawał przez cały okres jego użytkowania.

Jeśli chodzi o samochód marki P., nr nadwozia [...], z pisma z dnia 13 czerwca 2012 r. K. S. C. Sp. z o.o. w P. wynika, że z dużym prawdopodobieństwem przedmiotowy samochód został wyprodukowany, jako pojazd osobowy, pięciomiejscowy, z dwoma rzędami siedzeń, 4 drzwiowy, klapa bagażnika, nadwozie całkowicie przeszklone w części pasażerskiej i towarowej (bagażnik) bez przegrody, w bagażniku nie ma możliwości montażu dodatkowych siedzeń i pasów.

Z protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej wynika natomiast, że samochód ten: nie posiada panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenia dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, (na zdjęciach widoczna jest krata na wysokości od oparć siedzeń drugiego rzędu do sufitu);posiada przeszklone drzwi w panelach bocznych i przeszklone drzwi tylne; przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność 5 szt. stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym i stałe punkty kotwiące 5 szt.; tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli; wnętrze całego pojazdu posiada wyposażenie kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów, tj.: tapicerka skórzana, dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa, uchwyty dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3, system radionawigacji, głośniki w części pasażerskiej pojazdu, podbitka sufitowa i podłogowa, poduszki bezpieczeństwa; posiada 5 miejsc siedzących.

Co więcej właściciel pojazdu oświadczył do protokołu, że samochód kupił w takim stanie jak przedstawił do oględzin, a po zakupie nie dokonywał w nim zmian konstrukcyjnych.

Jednocześnie z faktury VAT Nr [...] z dnia 14.08.2009 r. na zmianę charakterystyki pojazdu oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 14.08.2009 r. wynika, że w ww. pojeździe zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano 2 siedzenia wraz zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Słusznie zatem zauważył organ, że w momencie zmiany przeznaczenia pojazdu z ciężarowego na osobowy posiadał on oryginalne fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Nigdy nie zostały one usunięte od czasu jego produkcji, a więc istniały także w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Ponadto z dokumentu z dnia 1 sierpnia 2009 r. wystawionego Przez M. S. A. wynika, że pojazd ten został przekształcony z osobowego na ciężarowy, jednak z zakresu przeprowadzonych zmian nie wynika aby na stałe usunięto cechy pojazdu, które mają zasadnicze znaczenie do zaklasyfikowania go do pozycji CN 8703.

Znamiennym jest, że omawiany pojazd został przystosowany do przewozu towarów jedynie na okres kilku dni. Otóż pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, następnie został zarejestrowany w dniu 30 lipca 2009 r., na terytorium Niemiec jako ciężarowy, w dniu 1 sierpnia 2009 r. skarżący dokonał jego zakupu, natomiast w dniu 3 sierpnia 2009 r. samochód został zarejestrowany na ternie Polski, jako ciężarowy, a następnie, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badani technicznym i opis zmian dokonanych w pojeździe samochód ten był ponownie dostosowany do przewozu 5 osób.

W ocenie Sądu przedstawione powyżej dowody w sposób jednoznaczny wskazują, że pojazd marki P. był od momentu produkcji zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przeprowadzone w nim zmiany miały charakter prowizoryczny, nietrwały i łatwo odwracalny. Również i w tym przypadku dokonane zmiany nie doprowadziły do stałego usunięcia cech pojazdu, które mają zasadnicze znaczenie do zaklasyfikowania go do pozycji CN 8703. To oznacza, że miał on również charakter samochodu osobowego w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Odnośnie samochodu marki V., nr nadwozia [...] na podstawie pisma z dnia 26 lipca 2012 r. V. Sp. z o.o. w Poznaniu ustalono, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, z nadwoziem kombi jako pojazd pięciomiejscowy, bez przegrody stałej, przeszklony na całej długości z dwoma parami drzwi plus klapa tylna.

Jednocześnie z protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej ww. samochodu wynika natomiast, że jest to pojazd osobowy o nadwoziu jednobryłowym, całkowicie przeszklonym i pięciu drzwiach. Wnętrze pojazdu wyposażono w dwa rzędy siedzeń i tylną część bagażową. Brak przegrody oddzielającej część do przewozu osób od powierzchni bagażowej, jak również nie stwierdzono jej mocowania. Wnętrze wyposażone w materiały tzw. luksusowe tj.: fotele skórzane z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, przednie podgrzewane i wentylowane, regulowane elektrycznie. System audio z głośnikami umieszczonymi m. in. w tylnych drzwiach. Pojazd posiada automatyczną skrzynię biegów, szyberdach. Tapicerka wnętrza jednolita w całym pojeździe (skórzana), podsufitka jednolita wykonana z materiału przypominającego zamsz, tapicerka bocznych poszyć drzwi również jest jednolita kolorystycznie i rodzajowo w całym wnętrzu pojazdu podobna do materiałów siedzeń. W tylnych drzwiach znajdują się schowki, popielniczki, mechanizmy elektrycznego sterowania szyb, dwa głośniki i rolety przeciwsłoneczne. Za przednim rzędem siedzeń znajduje się trzyosobowa skórzana kanapa z pasami bezpieczeństwa - brak zagłówków, w kanapie znajdują się miejsca do ich mocowania. Kanapa i pasy bezpieczeństwa są oryginalnie zamocowane. W tunelu środkowym znajdują się nawiewy dla pasażerów tylnej kanapy, mechanizm włączania podgrzewania kanapy i gniazdo zapalniczki. Pod przednimi fotelami umieszczono wyloty nawiewów na nogi pasażerów tylnej kanapy. W bocznych częściach podsufitki znajdują się (obustronnie) uchwyty i lampki oświetlające dla pasażerów tylnej kanapy. Na progach, przy tylnych drzwiach, nakładki ozdobne chromowane. W tylnych słupkach (nad górnym mocowaniem tylnych pasów bezpieczeństwa) zaślepki z napisem "A." (podobne w przednich słupkach). W bocznych słupkach znajdują się nawiewy dla pasażerów tylnej kanapy. Bagażnik posiada również tapicerkę, oświetlenie, schowki boczne, gniazdo zapalniczki, zaczepy do mocowania rolety (brak rolety), przycisk do elektrycznego chowania haka holowniczego, schowek na koło zapasowe, narzędzia. Tylna klapa bagażnika zamykana (opuszczana i podnoszona) mechanizmem elektrycznym.

Co więcej obecny użytkownik samochodu stwierdził do protokołu, że pojazd został zakupiony w stanie w jakim znajdował się w czasie oględzin.

Ponadto z dokumentu z dnia 6 sierpnia 2009 r., wystawionego przez M. S. A., wynika, że pierwotnie pojazd został poddany przekształceniu z osobowego na ciężarowy jednakże z zakresu przeprowadzonych zmian nie wynika aby na stałe usunięto cechy pojazdu, które mają zasadnicze znaczenie do zaklasyfikowania do pozycji 8703.

Dodatkowo podkreślić trzeba, że ww. pojazd został przystosowany do przewozu towarów jedynie na określony czas. Otóż pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, następnie został przebudowany do przewozu osób i towaru, w dniu 16 września 2008 r., został zarejestrowany na terytorium N. jako ciężarowy, w dniu 6 sierpnia 2009 r. skarżący dokonał jego zakupu, natomiast w dniu 10 sierpnia 2009 r. samochód został zarejestrowany na ternie Polski, jako ciężarowy, a później, samochód został sprzedany B. L. Sp. z o.o. w Ł. w stanie wynikającym z protokołu oględzin.

W ocenie Sądu przedstawione powyżej dowody w sposób jednoznaczny wskazują, że omawiany pojazd marki V. jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i taki też charakter miał w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. W ramach dokonywanych przeróbek nie ingerowano w panele okien bocznych, drzwi, czy też w punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i siedzeń. Przeprowadzone w pojeździe zmiany miały zatem charakter prowizoryczny, nietrwały i łatwoodwracalny.

Jeśli chodzi o samochód marki A., nr nadwozia [...] na podstawie pisma z dnia 26 lipca 2012 r. V. Sp. z o.o. w P. ustalono, że samochód ten został wyprodukowany z nadwoziem kombi jako pojazd pięciomiejscowy, bez przegrody stałej, przeszklony na całej długości z dwoma parami drzwi plus klapa tylna.

Ponadto z protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej spornego samochodu wynika, że pojazd ten posiada nadwozie typu S. Przestrzeń pasażerska auta składa się z kabiny pięcioosobowej, czterodrzwiowej z dwoma rzędami siedzeń. Przednie siedzenia w samochodzie są w pełni regulowane, wyposażone w zagłówki regulowanej wysokości. Tylne siedzenia w kształcie kanapy. Tapicerka siedzeń i płaty tapicerskie drzwiowe wykonane są ze skóry. Samochód wyposażony jest w pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, pasy zakotwiczone są trwale w nadwoziu pojazdu. Przednie pasy bezpieczeństwa mają możliwość regulacji. Kolumna kierownicy z regulacją położenia koła kierownicy, mechaniczna skrzynia biegów, układ eliminujący blokowanie kół ABS. Kabina wyposażona jest w elektroniczną klimatyzację, fabrycznie zamontowany sprzęt audio, odtwarzacz CD wraz z nagłośnieniem rozmieszczonym w przedniej i tylnej części kabiny (drzwi), przednie i tylne szyby regulowane elektrycznie, centralny zamek, elektryczne lusterka boczne. Zewnętrznie samochód wyróżnia się obręczami ze stopów lekkich. Część bagażowa pojazdu składa się z zamkniętej przestrzeni z drzwiami uchylnymi. Cała część bagażowa posiada szyby. Wnętrze bagażnika wyłożone jest tworzywem sztucznym.

Jednocześnie z faktury VAT Nr [...] z dnia 03.02.2009 r. na zmianę charakterystyki pojazdu oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 03.02.2009 r. wynika, że w ww. pojeździe zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano 3 siedzenia wraz zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Słusznie zatem zauważył organ, że w momencie zmiany przeznaczenia pojazdu z ciężarowego na osobowy posiadał on oryginalne fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Nigdy nie zostały one usunięte od czasu jego produkcji, a więc istniały także w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Podobnie jak w przypadku pozostałych pojazdów, również i tym razem omawiany pojazd został przystosowany do przewozu towarów jedynie na określony czas. Otóż pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, następnie został przebudowany do przewozu osób i towaru, w dniu 15 grudnia 2008 r., został zarejestrowany na terytorium Niemiec jako ciężarowy, w dniu 22 stycznia 2009 r. skarżący dokonał jego zakupu, natomiast w dniu 30 stycznia 2009 r. samochód został zarejestrowany na ternie Polski, jako ciężarowy, a później, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym i faktura VAT Nr [...] z dnia 03.02.2009 r. na zmianę charakterystyki pojazdu, samochód ten był ponownie dostosowany do przewozu 5 osób.

W ocenie Sądu przedstawione powyżej dowody w sposób jednoznaczny wskazują, że pojazd marki A. jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przeprowadzone w nim zmiany miały charakter prowizoryczny i nietrwały. Z zakresu dokonanych zmian nie wynika bowiem, by na stałe usunięto cechy pojazdu, które są decydujące przy zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703 (takie jak np. oryginalne fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa). Wskazany samochód opuścił fabrykę producenta, jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób (i takim pozostawał przez cały okres jego użytkowania). Sąd podkreśla, że czasowe usunięcie tylnych siedzeń i wstawienie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, czy inne zmiany jego wnętrza, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W kwestii ostatniego z omawianych pojazdów, tj. samochodu marki V. nr nadwozia [...], na podstawie pisma z dnia 29 czerwca 2012 r. V. Sp. z o.o. w W. ustalono, że pojazd ten został wyprodukowany jako pojazd osobowy, pięciomiejscowy.

Z protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej spornego samochodu wynika, że jest to pojazd który stanowi jedna bryłę, posiada cztery przeszklone drzwi i przeszklona klapę bagażnika otwieraną do góry. Pojazd posiada pięć miejsc siedzących, w pierwszym rzędzie fotel kierowcy i pasażera, w drugim rzędzie potrójna kanapa. Siedzenia tapicerowane skórą. Do każdego z pięciu miejsc siedzących są wmontowane pasy bezpieczeństwa. Samochód jest w całości tapicerowany. Posiada tapicerkę skórzaną. Wykładzina znajduje się na całej długości pojazdu łącznie z bagażnikiem. Drzwi przednie i tylne są wyposażone w elektryczny mechanizm otwierania szyb, głośniki i popielniczki. Samochód jest w całości klimatyzowany. Samochód posiada uchwyty górne dla pasażerów, ABS, kontrolę trakcji, automatyczną skrzynię biegów, poduszki boczne i przednie, aluminiowe felgi, tylne czujniki parkowania, składane lusterka, podgrzewana tylną szybę.

Jednocześnie, przesłuchany w charakterze świadka użytkownik pojazdu B. B. zeznała, że w momencie nabycia samochód wyglądał identycznie i był w takim samym stanie jak został przedstawiony do oględzin. Świadek nie dokonywał zmian konstrukcyjnych i zmian w wyposażeniu przedmiotowego pojazdu.

Z oświadczenia skarżącego wynika natomiast, że w dniu 12 marca 2010 r., dokonano zmiany przeznaczenia pojazdu dla potrzeb rejestracji z samochodu ciężarowego na osobowy 5 osobowy. I tak: zdemontowano panel oddzielający część pasażerską od towarowej, płytę podłogową oraz płyty boczne i zamontowano trzy siedzenia wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa po odblokowaniu otworów technologicznych. Siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Zamontowano również dodatkowe wyposażenie samochodu osobowego i odblokowano otwory okienne.

Omawiany samochód również został przystosowany do przewozu towarów jedynie na określony czas. Pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, następnie został przebudowany do przewozu osób i towaru, w dniu 6 stycznia 2009 r., został zarejestrowany na terytorium Niemiec jako ciężarowy, w dniu 7 stycznia 2009 r. skarżący dokonał jego zakupu, natomiast w dniu 8 stycznia 2009 r. samochód został zarejestrowany na ternie Polski, jako ciężarowy, po czym, co potwierdza oświadczenie skarżącego z dnia 12 marca 2012 r., samochód ten był ponownie dostosowany do przewozu 5 osób.

W ocenie Sądu przedstawione powyżej dowody w sposób jednoznaczny wskazują, że ww. pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przeprowadzone w nim zmiany miały charakter prowizoryczny i łatwoodwracalny. Z zakresu dokonanych zmian nie wynika bowiem, by na stałe usunięto cechy pojazdu, które są decydujące przy zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703 (takie jak np. oryginalne fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa). Wskazany samochód opuścił fabrykę producenta, jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób (i takim pozostawał przez cały okres jego użytkowania). Także w przypadku tego samochodu, czasowe usunięcie tylnych siedzeń i wstawienie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, czy inne zmiany jego wnętrza, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Mając na uwadze opisane powyżej zmiany dokonane w nabytych przez skarżącego samochodach, zauważyć należy pewną wspólną prawidłowość. Otóż w każdym z opisanych powyżej przypadków przeprowadzone zmiany, mające wedle skarżącego świadczyć o ciężarowym charakterze samochodów, nie miały charakteru stałej, nieodwracalnej ingerencji. Dokonane zmiany nigdy nie dotyczyły trwałej ingerencji w panele okien bocznych, czy też w punkty kotwiczenia siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa. Podkreślić należy, że każdy z samochodów posiadał oryginalne fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które jak wynika z przeprowadzonych oględzin samochodów, nie zostały usunięte od czasu ich produkcji. W każdym z opisanych przypadków istniała zatem możliwość przywrócenia pojazdu do stanu pierwotnego.

Z powyższego wynika więc, że każdy z ww. samochodów w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał wymagania samochodu osobowego określone w notach wyjaśniających do pozycji 8703.

Krótkotrwałe pozbawienie każdego z samochodów elementów tylnego wyposażenia i montaż przegrody nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Podkreślenia wymaga, że nie było przez skarżącego kwestionowane, że przedmiotowe samochody wyprodukowano jako osobowe. Potwierdza to zresztą ich wyposażenie opisane wyżej. Zaznaczyć należy, że pojazdy nie zostały fabrycznie wyposażone przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymały natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Nawet przyjęcie, że w chwili dostawy pojazdy te miały zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę ich kwalifikacji, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia tych pojazdów (zob. wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1402/11).

Odnosząc się do zarzutu, że organy oparły swoje ustalenia w części na protokołach oględzin pochodzących z późniejszego niż data nabycia, okresu, stwierdzić należy, że jest to zarzut o tyle nietrafny, że na podstawie tych oględzin organy logicznie uzasadniały, że skoro samochód został wyprodukowany jako osobowy i w dacie oględzin takim samochodem był - posiadając pierwotne, fabryczne punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa – to takie elementy były również w dacie nabycia samochodu przez skarżącego. Zasadnie zatem organy wykluczyły więc zakwalifikowanie spornych pojazdów do pozycji CN 8704.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także wskazywana przez skarżącego dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Dokumenty, na które powoływał się podatnik, a z których wynikało, że sporne pojazdy są uznane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Podobnie dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym, jak również wiedza uprawnionego diagnosty, dotyczy kwestii istotnych z punktu widzenia sprawności technicznej samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko zajęły słuszne stanowisko, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego skarżący, że przedmiotowe samochody są ciężarowe. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Sąd nie zgadza się także z argumentacją skarżącego jakoby producentem spornych samochodów nie były podmioty wskazane przez organ w zaskarżonych decyzjach, lecz firma S. A. z uzasadnieniem, że producentem jest ten kto nadaje końcowe przeznaczenie dla auta. Firma S. A. była jedynie wykonawcą drobnych przeróbek w spornych samochodach, a nie ich producentem. Gdyby pójść tokiem rozumowania pełnomocnika skarżącego, to również firmy w Polsce, które przywracały tym samochodom ich pierwotny charakter jako samochody osobowe, powinny być traktowane także jako ich producenci.

Słusznie organy odmówiły też wystąpienia do O. S. K. w Ł. o wydanie informacji w zakresie klasyfikacji jaką posiadały sporne pojazdy. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nakazuje wyraźnie stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy, co niedwuznacznie wynika z treści przywołanych już przepisów art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. W konsekwencji nie znajduje usprawiedliwienia wniosek o wystąpienie do O. K. i N. Urzędu Statystycznego w Ł. celem ustalenia prawidłowej klasyfikacji PKWiU pojazdu.

Z uzasadnienia składanych w sprawach pism wynika zresztą, że strona interpretacjom (opiniom) statystycznym nadaje rolę swoistego prejudykatu, wiążącego organy podatkowe. Stanowisko to jest błędne. Tego typu pisma nie są wiążące ani dla podatnika ani dla organu. Nie nadają one również żadnych uprawnień, ani nie nakładają obowiązków. Mogą one (jako akt wiedzy wyspecjalizowanych organów) stanowić dowód w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, podlegający – tak jak każdy inny – swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie. Organy nie są jednak zobligowane do ich uzyskania. Jak to już zostało wcześniej wskazane klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy odbywa się według ogólnych, obiektywnych reguł, a organy są związane sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej. Podkreślić należy, że organem właściwym dla celów klasyfikacji towarów według Scalonej Nomenklatury w niniejszym postępowaniu jest Naczelnik Urzędu Celnego. Nie jest on związany stanowiskiem swoich odpowiedników w innych Państwach Członkowskich UE, jak również nie są dla niego wiążące interpretacje (opinie) statystyczne. Nie są one zresztą także wiążące dla podatnika. Mogą one (jako akt wiedzy wyspecjalizowanych organów) stanowić dowód w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, podlegający - tak jak każdy inny - swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie.

Rozpoznający sprawę Sąd uznał przy tym za niezasadne zastrzeżenia o błędnym tłumaczeniu polskiej wersji opisu kodu CN 8703 poprzez dodanie sformułowania "samochody osobowo-towarowe", które to określenia nie znalazły się w innych wersjach językowych. Zdaniem Sądu legislator krajowy uprawniony jest do używania w procesie tłumaczenia przepisów unijnych określeń występujących w prawie krajowym (a takim jest polskie określenie: samochód osobowo-towarowy) w taki sposób aby z jednej strony uzyskać maksymalną zbieżność tekstu krajowego z tekstem tłumaczonym (każda z wersji językowych będzie bowiem równoważna), z drugiej aby poprzez użycie konkretnego sformułowania nie doprowadzić do sprzeczności z istotą regulacji unijnej. Używanie w krajowych wersjach językowych określeń charakterystycznych danego systemu prawa służy efektywności prawa unijnego. Ogranicza bowiem dowolność interpretacji jaka mogłaby powstać z powodu używania innych określeń niż przewiduje prawo krajowe. Z tych samych powodów Sąd uznał za niezasadne odwoływanie się do niemieckiego określenia "L." – ponieważ jest ono charakterystyczne dla sposobu tworzenia słów w obszarze języka niemieckiego (tworzenie jednego wyrazu na bazie kilku słów) – stąd, w ocenie Sądu, nie jest ono w sposób oczywisty sprzeczne z polskim określeniem "pojazd samochodowy do transportu towarowego". Tym bardziej, że w pozostałych przedłożonych przez skarżącego wersjach językowych Not Wyjaśniających do kodów CN w opisie poz. 8704 użyto analogicznych do polskich (opisowych) określeń: "Motor vehicles for the transport of goods" (ang) i "Véhicules automobiles pour le transport de marchandises" (fr).

Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącego o błędnym tłumaczeniu not wyjaśniających, co miałoby wpłynąć na sposób rozumienia charakteru ("stałych" jako "trwałych", a nie jak sugerował skarżący, że powinno być – "ciągłych" ze względu na ich funkcję) punktów kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa to, zdaniem Sądu, również i te argumenty nie są niezasadne.

Zgodnie z definicją określenia znajdującą się w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego"pod red. S.Dubisza (Warszawa 2003, t.4) "stały" to m.in. "pozostający w tym samym miejscu i położeniu, nieruchomy, zawsze ten sam" (pkt 1 lit. a) ale też: "działający ciągle, regularnie, istniejący trwale, zawsze" (pkt 4). Określenie to zawiera więc w zbiorze desygnatów zarówno określenia kładące akcent na "trwałość" jak i na regularność funkcji, działania. W ocenie Sądu, nie wydaje się przy tym logiczne, aby użyte w tekstach obcojęzycznych słowa "permanent an chor" (ang.) "points d’ancrage permanent" w sposób istotny zmieniały znaczenie tekstu not – nawet gdyby przyjąć, że określenia dotyczące punktów kotwiczenia ("an chor" lub "points d’ancrage") kładą nacisk na ich funkcję. Skarżący nie tłumaczył bowiem powołanych zapisów jako "punktów kotwiących stale wykorzystywanych" do instalowania siedzeń lub pasów bezpieczeństwa, co ewentualnie mogłoby zmienić sposób rozumienia spornego kryterium.

Należy także zwrócić uwagę, że z kontekstu brzmienia całego akapitu 2 pkt 2 do poz. 8703 CN i porównania pozostałych wersji językowych not wynika, że nie ma znaczenia "stała płyta lub przegroda pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową..." – niemniej jednak nie te elementy zostały uznane przez organy jako rozstrzygające w sprawie. Dla ustaleń w zakresie istnienia obowiązku podatkowego miały dla organów znaczenie stwierdzone w ww. samochodach istniejące od daty wyprodukowania aż do daty nabycia przez skarżącego: fabryczne, nieusunięte w drodze zmian konstrukcyjnych (a więc mające charakter: "stały") punkty kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Odnosząc się natomiast do wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci Wiążących Informacji Taryfowych (austriackich i niemieckich), jak również pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów J. K. z dnia 12 lipca 2012 r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 maja 2013 r. wskazać należy, co następuje.

Jak wynika z treści art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, że sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 tej ustawy dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z kolei z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., I GSK 243/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszych spraw wskazać należy, że materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy celne jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym Sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody. Nadto, abstrahując od tego, że załączone przez profesjonalnego pełnomocnika dokumenty są w istocie niepotwierdzonymi za zgodność z oryginałem kserokopiami, to wskazać należy, że pozostają one irrelewantne dla niniejszej sprawy i okazały się zupełnie nieprzydatne. Dotyczą bowiem – wbrew twierdzeniom skarżącego – zupełnie innych pojazdów, niż będące przedmiotem postępowania w każdej z połączonych spraw. Trudno zatem stwierdzić jaki wpływ mogły mieć powyższe dokumenty dotyczące innych samochodów na dokonywanie klasyfikacji pojazdów opisanych w zaskarżonych decyzjach. Również załączona do wspomnianego pisma decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 maja 2013 r., nr [...] dotyczyła indywidualnej sprawy innego podatnika i jego pojazdu, którego cechy nie podlegały weryfikacji w toku rozpoznawania niniejszych spraw.

Z kolei przedłożone pismo z dnia 12 lipca 2012 r., będące odpowiedzią na interpelację poselską w sprawie realizacji zapisów ustawy o podatku akcyzowym przez organy administracji publicznej nie mogło wnieść nic istotnego do niniejszych spraw. Niezależnie od tego jednak, analiza jego treści potwierdza jednoznacznie stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Wprawdzie dopuszcza się w nim kwalifikowanie tego samego pojazdu do dwóch różnych pozycji, tj. 8703 i 8704. Niemniej jednak wyraźnie zaznacza się, że wówczas będzie można dany pojazd zakwalifikować do pozycji 8704, gdy zmiany (przeróbki) w nim dokonane ingerują znacznie w nadbudowę pojazdu, przez co zmienia się charakter całego pojazdu na pojazd przeznaczony do przewozu towarów. W każdym zaś przypadku, gdy dokonane zmiany mają niewielki charakter, są odwracalne, tj. przeróbki dokonane w pojeździe można łatwo usunąć doprowadzając go do stanu pierwotnego, nie naruszają konstrukcji samochodu i pojazd był pierwotnie wyprodukowany jako osobowy – należy uznać go za pojazd klasyfikowany do pozycji 8703. Dlatego cytowanie przez skarżącego wyrwanego z kontekstu twierdzenia z pisma podsekretarza stanu J. K., bez odniesienia się do całości wywodu w nim zawartego i budowanie na takim fragmencie koncepcji mających rzekomo potwierdzać prawidłowość prezentowanego stanowiska, jest nieuzasadnione. Podobnie, za niezasadne Sąd uznał odwoływanie się do kwestii opodatkowania ambulansów, jako zupełnie nieprzystającej do realiów rozpoznanych spraw.

W związku z powyższymi uwagami Sąd uznał za bezcelowe odnoszenie się także do tych argumentów pełnomocnika skarżącego, które dotyczyły stosowania WIT innych krajów członkowskich, albowiem nie mają one bezpośredniego przełożenia na grunt tej konkretnej sprawy. Z tego samego powodu nie mógł zostać uwzględniony wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o treści wskazanej w pkt (2) pism z dnia 28 listopada 2013 r. Ewentualna odpowiedź na ww. pytanie nie miałaby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Z tych też powodów nie zasługuje na uwzględnienie dodatkowy zarzut wyartykułowany we wskazywanym piśmie pełnomocnika skarżącego 28 listopada 2013 r. dotyczący naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 oraz art. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (względnie art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy) w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych – powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską – co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

Wskazać bowiem należy, że podatnik nie udowodnił, by analogiczne jak opisane w zaskarżonych decyzjach pojazdy były sklasyfikowane w jakichkolwiek WIT innych państw członkowskich inaczej niż uczynił to organ. Z przedłożonych WIT wynika, że samochody te charakteryzowały się innymi cechami konstrukcyjnymi niż sporne pojazdy lub dotyczy zupełnie innych pojazdów niż te, które były przedmiotem uwagi organów w niniejszych spraw. W przedłożonych WIT w sposób wyraźny zaznaczono np. "...brak punktów kotwiących lub urządzeń umożliwiających montaż siedzeń lub urządzeń zabezpieczających" (DE 9181/11-1 – dotyczy A., DE 9183/11-1), lub "punkty kotwiące lub mocujące (...) zostały trwale pozbawione swojej pierwotnej funkcji" (DE 13943/13-1) co wyklucza twierdzenia skarżącego o oczywistej sprzeczności praktyki polskich organów podatkowych w porównaniu do praktyki organów niemieckich.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia spraw, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowych samochodów do pozycji CN 8703, co skutkowało uznaniem, że ich wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargi oddalił.