Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 797/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3  w zw. z art. 67b § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Monika Myślak-Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 366/12 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 797/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Bk 366/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 września 2012 r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia za 2011 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał następujący stan faktyczny sprawy:

J.R. w dniu 14 października 2011 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w L. wniosek o umorzenie odsetek z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja 2011 r. do sierpnia 2011 r. Wniosek ten skarżący uzasadnił ważnym interesem podatnika wskazując, iż odsetki, o których umorzenie wnosi, powstały na skutek błędu urzędnika dokonującego czynności kontrolnych w firmie U. Spółka Akcyjna B. (będącej kontrahentem skarżącego), w związku z tym w sposób niezawiniony przez podatnika. Dodatkowo, w uzupełniającym piśmie z dnia 17 listopada 2011 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: D.W. i K.K.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 25 stycznia 2012 r. odmówił umorzenia przedmiotowych odsetek za zwłokę, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, decyzją z dnia 30 marca 2012 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy

w wydanym rozstrzygnięciu stwierdził, iż wniosek skarżącego o umorzenie odsetek należało rozpatrzyć zgodnie z jego wskazaniem, jako ulgę nie stanowiącą pomocy w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749), dalej powoływanej jako "O.p.", z uwzględnieniem regulacji zawartych w Obwieszczeniu Komisji Europejskiej o zastosowaniu zasad z zakresu pomocy państwa wobec środków dotyczących bezpośredniego opodatkowania działalności gospodarczej (OJ C 384/3, 10.12.1998r.), pamiętając, iż optymalizacji ściągania należności publicznych (ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej) nie mogą stanowić decyzje pomniejszające dochody publiczne, tj. umorzenia zaległości podatkowych czy też odsetek za zwłokę, a jedynie te działania, których celem jest odzyskanie tych należności w późniejszym terminie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 15 czerwca 2012 r. odmówił umorzenia odsetek za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2011 r. W uzasadnieniu organ ten stwierdził, że w powoływanym przez skarżącego protokole z kontroli przeprowadzonej w U. S.A. B. nie stwierdzono nieprawidłowości dotyczących rozliczeń pomiędzy przedsiębiorstwem skarżącego a U. S.A. B.. Ustalony w protokole stan faktyczny nie dotyczy zatem strony, a tym samym niezasadne są wskazywane we wniosku przesłanki ważnego interesu publicznego pozwalające na zastosowanie wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę. Organ wskazał też, że skarżący dokonał korekt deklaracji VAT w oparciu o pismo kontrahenta – U. S.A., w którym kontrahent, powołując się na powyższy protokół kontroli, zasugerował poprzez analogię przyjęcie, że usługi świadczone przez skarżącego na rzecz U. S.A. także powinny być nieopodatkowane. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż powyższe pismo nie pochodziło od organu, dlatego też skarżący nie może zarzucać, iż konieczność zapłaty odsetek powstała w wyniku zawinionego działania urzędnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, po rozpoznaniu odwołania strony, uznał rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego za prawidłowe i decyzją z dnia 5 września 2012 r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. Jednocześnie postanowieniem z dnia 5 września 2012 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków stwierdzając, iż okoliczności, które zdaniem skarżącego miały być wyjaśnione, zostały stwierdzone dowodami znajdującymi się w aktach sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku J.R. wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając w sprawie naruszenie art. 122 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, odmowę przeprowadzenia wszystkich dowodów, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, sprzecznym z twierdzeniem podatnika oraz naruszenie art. 180 § 1 i art. 181 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków mimo, że teza dowodowa przeczyła ustaleniom organu podatkowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że z powszechnej zasady, wypływającej zarówno z orzecznictwa jak i doktryny, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywateli, którzy działają w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymywanej decyzji. W świetle powyższego, w niniejszym postępowaniu należało ocenić zachowanie U. S.A. i skarżącego w stosunku do treści raportu z kontroli i błędnego stanowiska organu podatkowego kontrolującego U. Aby to ocenić - zdaniem skarżącego - niezbędnym jest przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i poznanie motywów ich postępowania. Okoliczności związane z causa nagłej zmiany zasady naliczania podatku VAT są istotne w tym postępowaniu, o czym organ podatkowy nie chce "słyszeć", stawiając tezę, iż zmiana stawki podatku VAT była efektem pisma U.. Skarżący podkreślił, że postępowanie organu podatkowego w przedmiotowej sprawie nie budzi zaufania podatnika, rodząc złe skojarzenia. Organ podatkowy, chcąc wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy, powinien przeprowadzić dowód z zeznań świadków oraz pracownika kontrolującego. Postępowanie organu w ocenie skarżącego zmierza do ochrony pracownika organu podatkowego, a nie do wyjaśnienia okoliczności sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że zarzuty podniesione w skardze są nieuzasadnione.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż kontrola podatkowa - jak wynika z protokołu kontroli znajdującego się w aktach sprawy - dotyczyła Spółki U. i obejmowała okres rozliczeń w podatku VAT za miesiąc luty 2011. Zawarte w nim ustalenia nie obejmowały okresu rozliczeń skarżącego ze Spółką U.; w sprawie bowiem chodziło o okres maj – sierpień 2011. Korekty faktur VAT skarżący dokonał na prośbę Spółki U., wystosowanej przez tę Spółkę, przed doręczeniem jej protokołu kontroli. Ustalenia w zakresie stawki VAT, jaką należało stosować do usług związanych z budową domów w Norwegii, wskazane przez kontrolującego okazały się nieprawidłowe. Na tej podstawie skarżący utrzymuje, iż nie powinien ponosić ujemnych konsekwencji z tytułu nieterminowego odprowadzenia podatku, a jego działania podjęte były w zaufaniu do czynności organu podatkowego.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej dotyczą kontrolowanego podatnika i ściśle wskazanego w protokole okresu rozliczeń. Nie rozstrzygają one w sposób wiążący o prawach i obowiązkach kontrolowanego i mogą stanowić jedynie dowód w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Na skutki wynikające z ewentualnego zastosowania do ustaleń zawartych w protokole może powoływać się jedynie kontrolowany, natomiast nie ma podstaw ku temu, aby powoływały się na te ustalenia inne podmioty, skoro ich bezpośrednio nie dotyczą.

W ocenie Sądu, zasadnie zatem organ podatkowy przyjął, że zeznania świadków na wskazane okoliczności były zbędne, nie wpłynęłyby bowiem na zmianę stanu faktycznego ustalonego na podstawie wskazanych przez organ dowodów, a tym samym nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania wskazywanych przez skarżącego. Tym samym Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu publicznego pozwalająca na zastosowanie wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia odsetek. Nie wystąpiły też przesłanki ważnego interesu podatnika, którą to ocenę zasadnie organ podatkowy oparł na analizie sytuacji finansowej i materialnej skarżącego.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik J.R. wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wskazując przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez oddalenie skargi wobec decyzji naruszającej art. 67 § 1 pkt 3 O.p., poprzez oddalenie wniosku skarżącego, mimo istnienia interesu publicznego w umorzeniu odsetek;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez oddalenie skargi wobec decyzji naruszającej art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego z przesłuchania świadków na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, a przyjęte odmiennie przez organ podatkowy, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wskazał, iż na wniosek U. S.A. (po kontroli podatkowej przeprowadzonej w tej Spółce przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.) podatnik za wykonywane usługi na terenie kraju, a związane z inwestycją w nieruchomość położoną w Norwegii, wystawiał faktury VAT za sprzedaż nieobjętą tym podatkiem. W międzyczasie z powyższym problemem wystąpił o indywidualną interpretację do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który stwierdził, iż wyżej wymienione usługi będą podlegały opodatkowaniu. W związku z tym skarżący niezwłocznie sporządził korekty deklaracji i odprowadził podatek wraz z odsetkami. W jego ocenie jedynym powodem opóźnienia przekazania podatku było przyjęte stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w protokole z kontroli, a skarżący wystąpił o umorzenie odsetek powołując się na fakt nieodprowadzenia podatku w terminie z powodu przyczynienia się pracownika organu podatkowego. Potwierdzić ten fakt miały zeznania świadków w postaci osób, które pełnią funkcje księgowych w obu przedsiębiorstwach.

W ocenie autora skargi kasacyjnej istota tego postępowania polegała na ustaleniu przez organy podatkowe, czy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (pracownik) przyczynił się do opóźnienia w płatności przez podatnika podatku, a tym samym zapłacie odsetek. Sporządzając protokół z kontroli z wnioskami, że usługa jest nieopodatkowana, a tym samym kwestionując jej koszt, organ podatkowy musiał mieć świadomość, że "zwalnia" swoją wykładnią przepisów usługodawcę z obowiązku podatkowego. Nie może przecież być tak, że firma skarżącego ma obowiązek płacenia podatku VAT, a U. nie może go odliczyć. Organ podatkowy powinien mieć też świadomość, że jeśli kontrolowany przez niego podmiot nie będzie tego kwestionował, to będzie od dostawcy usługi wymagał takiej samej wykładni przepisów jakiej dokonał organ podatkowy. Wobec tego dokonując subsumpcji tego stanu faktycznego pod normę art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ powinien umorzyć odsetki ze względu na ważny interes publiczny, w którym mieści się również postępowanie organów publicznym w zaufaniu do obywateli.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej; nie jest natomiast uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. powiązano z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a także z przepisami procedury podatkowej, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Skarżący uważa, iż w jego przypadku wystąpił ważny interes publiczny uzasadniający umorzenie odsetek za zwłokę od nieterminowo wpłaconego podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia za 2011 r., w związku błędnym działaniem pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B. w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w firmie U." Spółka Akcyjna w B. (będącej kontrahentem skarżącego).

Zgodnie z treścią przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie do art. 67b § 1 organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej; które stanowią pomoc de minimis; które stanowią pomoc publiczną ale tylko na cele określone w pkt 3 art. 67b Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 67a § 1 O.p. przewiduje dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, iż organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek.

Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych - "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Np. w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 850/98, Lex nr 36843) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokoić potrzeb materialnych". Interes publiczny rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji.

Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę), jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1535/11, dostępny na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Nie należy również zapominać, iż decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy i podlega ograniczonej kontroli przez sąd. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie organy są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki do umorzenia powstałej zaległości, czyli czy w sprawie wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Wystarczy, że jedna z nich wystąpi, to organ podatkowy będzie zobowiązany do podjęcia rozstrzygnięcia mającego postać uznania administracyjnego. Brak wystąpienia jednej z przesłanek skutkuje tym, że organ nie może, nie ma ustawowej możliwości umorzenia powstałej zaległości. Dopiero wystąpienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" daje organowi możliwość swobodnego wyboru rozstrzygnięcia złożonego wniosku. Kontrola sądu sprowadza się w tego typu postępowaniach do zbadania, czy organ podatkowy przeprowadził w sposób prawidłowy postępowanie wyjaśniające, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Przy czym przesłanki te nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) być uznana z definicji za najważniejszą. Organ po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek. Wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 570/03, Lex 187593 oraz wyrok z dnia 30 października 2009 r., I FSK 804/08).

W niniejszej sprawie skarżący powoływał się na przesłankę istnienia "interesu publicznego", a w skardze kasacyjnej istnienie interesu publicznego, przemawiającego za umorzeniem odsetek od nieterminowo wpłaconego podatku VAT upatruje w błędnym działaniu organów podatkowych i zastosowaniu w przypadku kontrahenta skarżącego prawa materialnego – nieobjęcie opodatkowaniem usług na terenie kraju związanych z inwestycją w nieruchomość położoną w Norwegii.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanką decydującą o możliwości podjęcia decyzji w kwestii umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę muszą być okoliczności szczególne i niezależne od podatnika, narażające go na zagrożenie egzystencji, jak również spowodowane błędnym czy opieszałym działaniem organów administracji państwowej.

Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, iż kontrola podatkowa, o jakiej mowa w sprawie, nie dotyczyła skarżącego, lecz była przeprowadzana w Spółce U. i obejmowała okres rozliczeń w podatku VAT za miesiąc luty 2011; zatem ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej dotyczą kontrolowanego podatnika i ściśle wskazanego w protokole okresu rozliczeń, a na skutki z ustaleń zawartych w protokole może powoływać się jedynie kontrolowany, a nie inny podmiot - w tym wypadku skarżący.

Stan faktyczny sprawy w sposób jednoznaczny wskazuje, że podstawą skorygowania rozliczeń w podatku VAT i wykazanie zobowiązań podatkowy z opóźnieniem, co wiązało się z naliczeniem odsetek za zwłokę, było związane z działaniami zależnymi od podatnika. Podatnik z własnej woli, bez ingerencji organów podatkowy, zmienił rozliczenie podatku VAT za okres od maja do sierpnia za 2011 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu o udzielenie ulgi podatkowej naczelnik urzędu skarbowego nie może oceniać prawidłowości działań innych organów podatkowych podejmowanych w ramach czynności kontrolnych wobec innych podmiotów. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że skoro ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej dotyczą kontrolowanego podatnika, to mogą stanowić jedynie dowód w ewentualnym postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec tego podmiotu. W tych okolicznościach nie można mówić o wydaniu błędnych decyzji (błędnym działaniu) organu administracji państwowej, a w konsekwencji o istnieniu interesu publicznego, który przemawiałby za umorzeniem zaległości podatkowych strony, która nie była kontrolowania i wobec której nie wydano żadnych decyzji podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nie przyczynił się do opóźnienia w płatności przez podatnika podatku, a tym samym zapłacie odsetek, gdyż wobec skarżącego nie podejmował żadnych działań.

Podkreślić należy, iż w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (odsetek za zwłokę) szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi).

Należy zgodzić się zatem z Sądem pierwszej instancji, że zeznania świadków, na wskazane w skardze kasacyjnej okoliczności, były zbędne, nie wpłynęłyby bowiem na zmianę stanu faktycznego ustalonego na podstawie wskazanych przez organ dowodów, a tym samym nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania wskazywanych przez autora skargi kasacyjnej.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.