Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 488/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 11
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), po rozpoznaniu odwołań A sp. z o.o. sp. k. w K.(dalej jako "Spółka", "podatniczka" lub "skarżąca") utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...], tj:

- nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł,

- nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł,

- nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w kwocie [...]zł,

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W skorygowanej deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. oraz w deklaracjach VAT-7 za sierpień i październik 2014 r., złożonych w formie elektronicznej w obowiązujących terminach, Spółka wykazała kwoty podatku do zapłaty w wysokości odpowiednio:

- za lipiec 2014 r. - [...] zł,

- za sierpień 2014 r. - [...] zł,

- za październik 2014 r. - [...]zł.

Powyższe zobowiązania zostały w całości uregulowane w ustawowych terminach.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2014 r. do 31 października 2014 r. ze szczególnym uwzględnieniem transakcji przeprowadzonych z kontrahentem: B w B. (dalej jako "Kontrahent"), organ podatkowy ustalił, że ww. podatnik zaniżył podatek należny odpowiednio:

- za lipiec - o kwotę [...]zł,

- za sierpień - o kwotę [...]zł

- za październik - o kwotę [...]zł

w związku z nieuprawnionym zastosowaniem stawki podatku w wysokości 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wykazanej na rzecz Kontrahenta.

Dokonując analizy dokumentów źródłowych w zakresie transakcji z Kontrahentem organ podatkowy stwierdził, że nie zaistniały przesłanki uprawniające do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, określone w art. 42 u.p.t.u., tj. nie zostały spełnione łącznie warunki dotyczące statusu dostawcy, statusu nabywcy i stosownej dokumentacji potwierdzającej wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ocenie poddano księgi podatkowe, stwierdzając, że ewidencja sprzedaży VAT m.in. za miesiące: lipiec, sierpień i październik 2014 r. prowadzona była nierzetelnie, gdyż nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego, tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla Kontrahenta, wobec czego nie uznano jej za dowód w zakresie ewidencjonowania podatku należnego. Jednocześnie, ponieważ zebrany materiał dowodowy pozwolił ustalić rzeczywistą podstawę opodatkowania, organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p..

W świetle dokonanych ustaleń organ podatkowy wydał wskazane na wstępie decyzje, w których określił wysokość zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień i październik 2014 r.

Od przedmiotowych decyzji odwołująca, za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła odwołania zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 120 O.p. poprzez podejmowanie rozstrzygnięć, które nie mają oparcia w obowiązujących przepisach prawa;

b) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na stosowaniu przepisów wbrew ich literalnemu brzmieniu i pomijaniu przepisów istotnych dla sprawy, a w szczególności poprzez niestosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

c) art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu ustalenia wszystkich aspektów stanu faktycznego, w tym w szczególności fizycznego dostarczenia zamówionych przez Kontrahenta towarów do wskazanego centrum logistycznego i ich odbioru przez kontrahenta, a także pominięcie płatności za dostawy.

2. przepisów prawa materialnego:

a) art. 42 i 43 u.p.t.u. poprzez odmowę uznania dostawy towarów na rzecz Kontrahenta w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w oparciu o nieuzasadnione stwierdzenie, że podatnik nie spełnił ustawowych przesłanek uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono w szczególności, że Spółka w prawidłowy sposób zastosowała stawkę preferencyjną przy dostawie towarów do Kontrahenta. Zdaniem pełnomocnika podatnikowi nie można zarzucić niestaranności, a tym bardziej braku dobrej wiary przy nawiązaniu współpracy z Kontrahentem. Sposób przeprowadzenia transakcji był bowiem typowy i uzasadniony specyfiką prowadzonej działalności, zachowano też niezbędne środki ostrożności, w tym zwłaszcza przeprowadzono właściwą weryfikację. Istotną część uzasadnienia stanowi ponadto argumentacja mająca na celu wykazanie skuteczności zawarcia umowy z Kontrahentem na gruncie prawa cywilnego - ustawy Prawo prywatne międzynarodowe oraz Kodeksu cywilnego. Wskazując na "nieuwzględnione przez organ podatkowy przesłanki jak również błędy procesowe w zakresie zebrania materiału i oceny materiału dowodowego", pełnomocnik odwołującej wniósł o uchylenie w całości wydanej decyzji.

Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółka została zarejestrowana w dniu 1 marca 2013 r. i w przeważającym zakresie działalności: sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego (PKD 45.52.Z). W badanym okresie spółka dokonywała transakcji zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego, głównie telewizorów i konsoli do gier, w obrocie krajowym oraz unijnym. W zakresie sprzedaży współpracowała także z podmiotem niemieckim - Kontrahentem. Jedynym wspólnikiem oraz prezesem, odpowiedzialnym również ze transakcje z podatniczką, był M. K. (dalej jako "Prezes Kontrahenta"). W deklaracji VAT-7 za miesiące: lipiec, sierpień oraz październik 2014 r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz tego kontrahenta, opodatkowaną stawką podatku od wartości dodanej 0%, udokumentowaną następującymi fakturami VAT/Invioce:

- nr [...] z dnia [...], o wartości netto [...]euro (wartość netto według zastosowanego kursu NBP - [...]zł), podatek od towarów i usług 0%, dotyczącą towaru; [...] w ilości 5 szt.,

- nr [...] z dnia [...], o wartości netto [...] euro ([...]zł), podatek od towarów i usług 0%,, dotyczącą towaru; [...] w ilości 100 szt.,

- nr [...] z dnia [...], o wartości netto [...] euro ([...]zł), podatek od towarów i usług 0%, dotyczącą towaru: [...] w ilości 60 szt.,

- nr [...] z dnia [...], o wartości netto [...] euro ([...]zł), podatek od towarów i usług 0%, dotyczącą towaru: [...] w ilości 10 szt.,

- nr [...] z dnia [...], o wartości netto [...] euro ([...]zł), podatek od towarów i usług 0%, dotyczącą towaru: [...] w ilości 40 szt.,

- nr [...] z dnia [...], o wartości netto [...] euro ([...]zł), podatek od towarów i usług 0%, dotyczącą towaru: [...] w ilości 90 szt.,

- nr [...] z dnia [...], o wartości netto [...] euro ([...]zł), podatek od towarów i usług 0%, dotyczącą towaru: [...] w ilości 38 szt. oraz [...]- 15 szt.,

- nr [...] z dnia [...], o wartości netto [...] euro ([...]zł), podatek od towarów i usług 0%, dotyczącą towaru: [...] w ilości 25 szt.,

- nr [...] z dnia [...], o wartości netto [...] euro ([...]zł), podatek od towarów i usług 0%, dotyczącą towaru: [...] w ilości 40 szt. oraz [...]10 w ilości 47 szt.,

- nr [...] z dnia [...], o wartości netto[...] euro ([...]zł), podatek od towarów i usług 0%, dotyczącą towaru: [...] w ilości 23 szt.,

- nr [...] z dnia [...], o wartości netto [...] euro ([...]zł), podatek od towarów i usług 0%, dotyczącą towaru: [...] w ilości 100 szt.,

- nr [...] z dnia [...], o wartości netto [...]euro ([...]zł), podatek od towarów i usług 0%, dotyczącą towaru: [...] w ilości 200 szt.,

- nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...] euro ([...]zł), podatek od towarów i usług 0%, dotyczącą towaru: [...]w ilości 100 szt., oraz

- nr [...]z dnia [...]o wartości netto [...]euro ([...]zł), podatek od towarów i usług 0%, dotyczącą towaru: [...]w ilości 129 szt.

W przedmiotowych fakturach ujęto wartości netto w walucie oryginalnej (euro) oraz w przeliczeniu na walutę polską. W przypadku niektórych faktur (opisanych w decyzjach wymiarowych za poszczególne miesiące) organ pierwszej instancji stwierdził, że kwoty wartości netto w PLN zostały przez podatnika obliczone przy zastosowaniu niewłaściwego kursu walut, wobec czego na potrzeby wymiaru podatku w prawidłowej wysokości tamtejszy organ dokonał przeliczenia zgodnie z art. 31a ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie zaznaczył, że przeliczenie dokonane przez organ podatkowy pozostaje poza przedmiotem sporu, wobec czego nie będzie przedmiotem dalszej analizy.

Odnosząc się do zakwestionowanych transakcji Dyrektor wskazał, że na podstawie informacji udzielonych przez Urząd Finansowy w W. w wyniku wymiany informacji w ramach współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej na potrzeby niniejszego postępowania, istnieją wystarczające przesłanki dla uznania Kontrahenta za "znikającego handlowca" ([...]) w łańcuchu oszustw przy podatkach obrotowych. W okresie od lipca do października 2014 r. podmiot ten nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, nie przedłożył też dokumentów księgowych, żądanych przez niemiecki urząd administracji podatkowej. Odpowiedzialny za współpracę ze Spółką Prezes Kontrahenta od dnia 30 kwietnia 2014 r. przebywał w zamkniętym zakładzie karnym w [...], wobec czego w tym okresie nie mógł prowadzić spraw Kontrahenta, w tym przeprowadzać transakcji z podatniczką.

W oparciu o powyższe informacje, a także kompleksową analizę przedłożonych dokumentów i przedstawione w decyzji ustalenia organu podatkowego w zakresie spornych transakcji organ odwoławczy stwierdził, że transakcje pomiędzy Spółką a Kontrahentem nie spełniają wymogów określonych w art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. Wobec tego uznał, że brak jest podstaw do opodatkowania ich preferencyjną stawką w wysokości 0%, a tym samym przedmiotowe transakcje powinny zostać opodatkowane krajową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23 % podstawy opodatkowania. Wskazał, że wewnątrzwspólnotową dostawa towarów (WDT) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. i co do zasady polega na wywozie towarów z terytorium kraju w celu wykonania czynności określonych w art. 7 tej ustawy, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega ona opodatkowaniu według stawki % (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie pozwala dostawcy na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji; za: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 171/17). W ocenie organu odwoławczego, aby doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki:

- wywóz towarów z terytorium kraju,

- wykonanie czynności określonych w art. 7 u.p.t.u., tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Organ odwoławczy wskazał zatem na treść art. 42 ust. 1, ust. 2-4 i ust. 11 u.p.t.u. dotyczący możliwości zastosowania stawki preferencyjnej 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Odwołał się także, do treści art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 347/1, dalej jako "Dyrektywa"). Dyrektor zauważył przy tym, że w u.p.t.u. definicja WDT została rozszerzona o dodatkowy wymóg dokonania dostawy na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, co wynika jego zdaniem z art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Takie ujęcie WDT, zdaniem organu odwoławczego, sprzyja prawidłowej realizacji celów Dyrektywy 112 i w związku z tym jego treść nie mogła budzić jakichkolwiek wątpliwości. Podkreślił, że jednym z tych celów była bowiem eliminacja czynników mogących zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym. Do czynników takich należało natomiast zaliczyć sprzedaż towaru niezidentyfikowanemu podmiotowi i wiążące się z tym ryzyko, że podatek od tej transakcji nie zostanie zapłacony w kraju nabywcy. Dla prawidłowego funkcjonowania zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej, w warunkach swobodnego przepływu towarów, konieczne jest, by wewnątrzwspólnotowej dostawie towarzyszyła zapłata podatku w kraju, w którym następuje konsumpcja. Z tego też powodu, odbiorcą musi być podmiot zidentyfikowany na potrzeby takich transakcji, tym bardziej, że ustawodawca krajowy przewidział korzystniejsze, niż w Dyrektywie 112, warunki dla podmiotów dokonujących WDT. Zamiast zwolnienia, w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wprowadził bowiem stawkę 0%, która powoduje możliwość skorzystania w kraju z prawa do odliczenia w związku z takimi transakcjami. W celu przeciwdziałania potencjalnym nadużyciom wprowadzony w u.p.t.u. wymóg dostawy na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowym był więc w pełni uzasadniony (za: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt akt IFSK 463/14).

Tym samym stwierdził, że dla uznania WDT nie jest wystarczające wykazanie samego wywozu towarów, lecz niezbędne jest ponadto, aby takiej transakcji towarzyszyło wewnątrzwspólnotowe nabycie przez podmiot zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jednocześnie dla przyjęcia WDT konieczne jest, aby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru. W przeciwnym razie nie można ustalić, ani też sprawdzić, czy do takiego wewnątrzwspólnotowego nabycia doszło, a więc czy podatek został naliczony w kraju konsumpcji. Zawsze bowiem wewnątrzwspólnotowej dostawie musi towarzyszyć wewnątrzwspólnotowe nabycie, które stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, tj. każdemu WNT odpowiada WDT. W ocenie organu odwoławczego powyższe oznacza, że istotne dla stwierdzenia, czy w ogóle doszło do wykonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (a tym samym wewnątrzwspólnotowego nabycia) będą okoliczności faktyczne dotyczące całości takiego zdarzenia gospodarczego, w tym np. dotyczące nabywcy i części transakcji, za którą był on - w zaistniałym stanie faktycznym - odpowiedzialny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 171/17). W ocenie Dyrektora, dla zastosowania stawki preferencyjnej, określonej w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. niezbędne jest łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie, w tym też określonego w pkt. 1 warunku dotyczącego statusu nabywcy, zgodnie z którym nabywca powinien posiadać właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych — co oznacza, że nabywcą musi być konkretnie oznaczony, wyraźnie wskazany w dokumentacji podmiot, a nie jakikolwiek nabywca unijny. Zdaniem organu odwoławczego ten sam wniosek wypływa z punktu 3 ust. 1 art. 42 u.p.t.u., gdyż również wymaga, by podatnik w określonym czasie posiadał dowody potwierdzające nie tylko fakt wywiezienia towarów poza terytorium kraju, ale również (oba warunki muszą być spełnione łącznie za sprawą użytego tu spójnika "i"), by te towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nabywcą jest zaś podmiot wskazany na fakturze. Jeśli doszło do dalszych transakcji, to fakt ten musi być przez podatnika zamierzającego skorzystać ze stawki O % w sposób jednoznaczny udokumentowany (por. cytowany już powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 171/17). Dyrektor podkreślił przy tym, że warunkiem uprawniającym do zastosowania stawki 0% jest ponadto posiadanie stosownej dokumentacji, a zatem dowodów, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u., w przypadku wątpliwości uzupełnionych dokumentami opisanymi w ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 O.p. - pod warunkiem jednak, aby łącznie potwierdzały fakt wywiezienia towarów i dostarczenia ich do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (tak też NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1572/16).

Oceniając zatem spełnienie przesłanek do zastosowania stawki preferencyjnej Dyrektor stanął na stanowisku, że nie zostały one spełnione. Wskazał, że Kontrahent nie zadeklarował nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, nie złożył stosownych oświadczeń podatkowych do właściwego urzędu finansowego, nie okazał też - na żądanie niemieckiej administracji podatkowej - żadnych dokumentów związanych m.in. z transakcjami ze Spółką. Zauważył także, że w wyniku wymiany informacji w ramach współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej ustalono, że Prezes Kontrahenta od dnia [...] przebywał w areszcie śledczym w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa w zakresie działania w zorganizowanej grupie w celu uchylania się od płacenia podatku obrotowego. Przeprowadzone przez Urząd Finansowy w W. (Wydział ds. Ścigania przestępstw podatkowych) śledztwo wykazało, że podejrzany Prezes Kontrahenta nie mógł realizować spraw biznesowych dla Kontrahenta, co oznacza, że realizowała je inna, nieznana osoba. W oparciu o dokonane ustalenia uzyskano podstawy do stwierdzenia, że Kontrahenta należy zaklasyfikować jako znikającego handlowca ([...]) w łańcuchu oszustw przy podatkach obrotowych. W konsekwencji powyższego, w ocenie organu odwoławczego, Kontrahent nie mógł nabyć towaru od Spółki ponieważ nigdy w rzeczywistości nie prowadził działalności w tym zakresie. Zdaniem Dyrektora, analiza dostaw do Kontrahenta, prowadzi do uznania, że doszło do przemieszczenia towarów na terytorium Niemiec, jednakże nie może być utożsamiane z dostarczeniem towarów do nabywcy wskazanego na fakturach. Odwołując się do zgromadzonych dokumentów źródłowych (w tym w szczególności międzynarodowych listów przewozowych CMR, lecz również korespondencji mailowej, np. z pracownikiem centrum logistycznego) wynika fakt dostarczania towarów do centrum logistycznego [...] w miejscowości A.. Jednakże żaden z przedłożonych dokumentów nie potwierdził natomiast odbioru towaru przez jakąkolwiek osobę reprezentującą Kontrahenta. Tymczasem dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku nie jest wymagane potwierdzenie dostarczenia towarów w określone miejsce (choćby wskazane przez kontrahenta), lecz dostarczenie ich konkretnie oznaczonemu podmiotowi. W niniejszej sprawie podmiotem, któremu należało dostarczyć zamówione towary był Kontrahent, nie zaś centrum logistyczne [...]. Tym samym zebrany materiał dowodowy pozwalał jedynie na stwierdzenie, że dostawy sprzętu elektronicznego od podatniczki faktycznie miały tam miejsce. W ocenie organu potwierdzeniem dostarczenia towaru Kontrahentowi nie mogą być zamówienia ze wskazanym miejscem dostawy, czy też dowody potwierdzające rzeczywiste wykonanie usług transportowych na trasie T. – A., w tym międzynarodowe listy przewozowe CMR. Dyrektor podkreślił, że innych dowodów świadczących o odbiorze towarów przez Kontrahenta, pomimo deklaracji Spółki o ich posiadaniu podatniczka nie tylko nie przedłożyła, lecz nawet nie wskazała. Organ odwoławczy zaznaczył także, że w trakcie postępowania organ podatkowy wezwał Spółkę do okazania dokumentacji świadczącej o rzeczywistym odbiorze towarów, będących przedmiotem dostaw, przez Kontrahenta, w tym umowy dotyczącej magazynowania towaru, zawartej przez stronę, czy potwierdzeń odebrania towaru przez Kontrahenta. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatniczka podała, że nie miała zawartej umowy z [...], zaś fakt odebrania towaru przez B potwierdza każdorazowa korespondencja prowadzona przez stronę z Kontrahentem lub wskazanym przez niego pracownikiem [...], stanowiąca załącznik do każdej z faktur okazanych organowi podatkowemu. Zdaniem organu odwoławczego, stwierdzenie to nie znajduje jednakże odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przekazana korespondencja mailowa z Prezesem Kontrahenta czy pracownikiem centrum logistycznego istotnie wskazuje na dyspozycję dostarczenia towarów do centrum logistycznego [...], jednakże nie jest to jednoznaczne z ich odbiorem przez Kontrahenta tym bardziej, że w każdym przypadku wymiana korespondencji miała miejsce w okresie wcześniejszym niż sama dostawa. W ocenie Dyrektora zgromadzony materiał dowodowy nie daje również podstaw do uwzględnienia stwierdzenia P.S., zgodnie z którym po otrzymaniu zapłaty od Kontrahenta wysyłał pracownikowi centrum logistycznego maila zezwalającego na wydanie towaru, albowiem w przedłożonej korespondencji nie znajdują się tego typu wiadomości i informacje. Odnosząc się do stwierdzenia zawartego w odwołaniu, że potwierdzenie dostarczenia towarów będących przedmiotem dostawy do centrum logistycznego, miałoby stanowić jednocześnie o odbiorze ich przez kontrahenta wskazanego na fakturze, co miałoby wynikać z ustnej umowy, że adres tego centrum należy uznać za adres odbiorcy organ odwoławczy wskazał, że jest ono sprzeczne z treścią zakwestionowanych faktur. Wskazano w nich bowiem adres siedziby Kontrahenta, nie zaś adres centrum logistycznego [...]. Organ odwoławczy zauważył, że na poparcie prawidłowości przyjętego sposobu działania (tj. dostarczania towarów przeznaczonych dla Kontrahenta do centrum logistycznego [...]) pełnomocnik odwołującej podniósł, że miejsce to zostało wskazane przez kontrahenta, a zatem podatnik zgodnie z zawartą umową świadczył dostawę towarów pod adres wskazany przez kupującego, a ponadto Prezes Kontrahenta potwierdzał adres dostawy. W ocenie Dyrektora powyższe okoliczności nie były kwestionowane, bowiem ustalono, że doszło do fizycznego dostarczenia zamówionych towarów do centrum logistycznego. Zaznaczył, że o braku podstaw do zastosowania stawki podatku preferencyjnego 0% dla WDT nie zadecydował bowiem - wbrew twierdzeniu odwołującej - brak potwierdzenia faktycznego dostarczenia towarów w ustalone miejsce, lecz brak potwierdzenia ich odbioru przez podmiot wskazany na fakturze, tj. Kontrahenta. Podkreślił, że powyższa okoliczność podlegała ocenie wyłącznie w kontekście wypełnienia hipotezy art. 42 ust. 1 u.p.t.u., nie badano natomiast w ogóle (a tym bardziej nie kwestionowano) skutecznego wykonania umowy sprzedaży na gruncie prawa cywilnego. W związku z tak dokonaną oceną, za mało istotny uznał organ sposób funkcjonowania centrów logistycznych, a przedstawiony przez pełnomocnika odwołującej. Wskazał przy tym na niespójność pomiędzy oświadczeniem złożonym do protokołu wskazującym, że dostawa towaru do centrum logistycznego możliwa jest dopiero po zawarciu umowy przez dostawcę i odbiorcę (tj. centrum logistyczne i zawierającym stwierdzenie, że "doszło do zawarcia umowy z Centrum Logistycznym [...] w sprawie magazynowania rzedmiotowego towaru" oraz z odwołania, że "dostawa towaru do Centrum Logistycznego możliwa jest dopiero po zawarciu umowy przez dostawcę lub odbiorcę z Centrum logistycznym. Zauważył, że pełnomocnik uznał za niemożliwe, aby dostawca (w tym przypadku Spółka) zrealizował dostawę do centrum logistycznego będącego punktem odbioru, jeżeli odbiorca końcowy (w niniejszej sprawie Kontrahent nie miałby zawartej ważnej umowy z centrum logistycznym", wskazując przy tym, że "podatnik nie miał zawartej takiej umowy, gdyż nie dokonywał on przesunięcia towaru z własnego magazynu na terytorium RP do magazynu na terytorium Niemiec, a dostawy do kontrahenta niemieckiego do wskazanego przez niego punktu dostawy".

Organ zwrócił także uwagę, że pełnomocnik podkreślił, iż Spółka nie miała prawa ani możliwości weryfikacji zasad, na jakich Kontrahent i centrum logistyczne ze sobą współpracują, a także nie mogła żądać wyjaśnień w zakresie wskazanego przez nabywcę miejsca dostarczenia nabytych towarów - czego organy podatkowe również nie kwestionują, stwierdzając jednocześnie, że nie usprawiedliwia to braku należytej staranności w dopełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. W ocenie autora odwołania opisany sposób organizacji dostaw świadczy o dobrej wierze podatnika w realizacji postanowień umowy, a przede wszystkim o uczestnictwie drugiej strony w jej realizacji. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w odwołaniu, o działaniu w dobrej wierze, jak i fizycznym dostarczeniu towarów świadczyć może ponadto zawarta przez podatnika polisa ubezpieczeniowa. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy podkreślił, iż aprobuje i przychyla się do poglądu, zgodnie z którym uwzględnienia wymaga również wynikająca z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (określanego również jako TSUE) zasada, zgodnie z którą ustalone nieprawidłowości na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu nie wpłyną na prawo zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, jeśli formalne warunki odliczenia lub zastosowania takiej stawki są spełnione, a jednocześnie podatnik w trakcie dokonywania transakcji pozostawał w dobrej wierze, czyli nie wiedział i na podstawie zaistniałych okoliczności nie miał podstaw, aby przypuszczać, że transakcja, w której uczestniczy, może prowadzić do przestępstwa w postaci oszustwa podatkowego. Dyrektor zauważył, że definiując dobrą (złą) wiarę jako określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług Trybunał stwierdził, że z założenia nie powinny być brane pod uwagę wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, lecz ocena w tym zakresie wymaga zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar łub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną — por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 814/13). Z kolei należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób zarządzających (decydentów) co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe oznacza konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga 111, tom 1, pod red, Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r, str 31). Jednocześnie zawrócił Organ odwoławczy uwagę, że uwzględnić ponadto należy specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym istnieniu szczególnego zagrożenia oszustw podatkowych w danej branży. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z możliwością popełnienia oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Założyć przy tym należy, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, zdaniem organu odwoławczego, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Działania w tym zakresie nie powinny być ogólnikowe czy też fragmentaryczne; powinny być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) czy też samej transakcji (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt ISA/Wr 351/18).

Analizując stan faktyczny niniejszej sprawy w oparciu o tak określone kryteria, Dyrektor uznał, że odwołująca spółka nie zachowała należytej staranności przy doborze kontrahentów, co więcej, nie przedsięwzięła żadnych racjonalnych środków, aby upewnić się, że odbiorca, z którym rozpoczyna współpracę, nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Nie podjęła też odpowiednich działań w celu uzyskania potwierdzenia dostarczenia towarów nabyrwcy wskazanemu na fakturze - co uprawniałoby ją do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od wartości dodanej dla przedmiotowych dostaw.

Powyższej oceny, w ocenie organu odwoławczego, nie zmienia okoliczność, że był to typowy, standardowo stosowany przez podatnika, sposób przeprowadzania transakcji. Jak bowiem przedstawiono w toku postępowania, w tym w odwołaniu, zasadniczo podatnik dokonywał weryfikacji kontrahentów poprzez skontrolowanie dokumentów, sprawdzenie aktywności w podatku od towarów i usług (w systemie VIES) oraz przeprowadzenie rozmowy telefonicznej bądź przez komunikator SKYPE.

W prowadzeniu działalności Spółka nie praktykowała też spotkań osobistych z kontrahentami, ograniczając się do kontaktów drogą elektroniczną - co uzasadniono tym, że podatnik w ciągu roku zawiera, z różną częstotliwością, transakcje z wieloma podmiotami (ok. 600), mającymi siedzibę praktycznie we wszystkich krajach członkowskich UE, wobec czego fizycznie nie byłoby możliwe odbycie takiej ilości spotkań celem nawiązania bezpośrednich kontaktów. W treści odwołania pełnomocnik strony przyznał również, że nie zawierano pisemnych umów z kontrahentami, jednocześnie stwierdzając, że w istocie w niniejszej sprawie umowa na piśmie została zawarta, gdyż za taką umowę należy uznać fakturę VAT, wystawioną przez podatnika i zaakceptowaną przez kontrahenta. Każda faktura wystawiona na rzecz Kontrahenta posiada niezbędne elementy i spełnia ustawowe wymagania, wobec czego stanowi fizyczne odzwierciedlenie ustnych ustaleń i należy uznać ją za umowę pisemną.

W ocenie Dyrektora, stosowanie przez Spółkę opisanych powyżej praktyk nie dowodzi działania z uwzględnieniem reguł należytej staranności, lecz przeciwnie - świadczy o niedochowaniu staranności, jakiej należałoby oczekiwać od przedsiębiorcy w należyty sposób dbającego o swoje sprawy. Podatnik w toku postępowania nie wyjaśnił też powodów, dla których odstąpił od stosowanej przez siebie zasady nawiązywania współpracy z kontrahentami działającymi na rynku dłużej niż rok. Jak bowiem wynika z wolnego tłumaczenia dokumentów rejestracyjnych Kontrahenta, spółka ta powstała na mocy umowy z dnia 13 lutego 2014 r., zaś została wpisana do stosownego rejestru w dniu 7 maja 2014 r. Ponadto z treść maila z dnia 29 lipca 2014 r. wysłanego przez P.S. do pracownika centrum logistycznego, w którym prosi o przesłanie dokumentów związanych z dostawą, wskazuje, że strona miała świadomość co do istotnego znaczenia potwierdzenia odbioru tych towarów przez Kontrahenta, wobec czego nie może świadczyć o działaniu w dobrej wierze okoliczność, że zaniechano dalszych działań w tym zakresie, w tym w szczególności nie zwrócono się o potwierdzenie otrzymania przedmiotowych dostaw bezpośrednio do kontrahenta niemieckiego. W aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek informacji o próbach uzyskania takiego potwierdzenia.

Dyrektor wskazał, że zgodnie z zasługującym na aprobatę poglądem, wyrażonym też przez organ podatkowy, działalność gospodarcza jest działalnością profesjonalną, a podatnik odpowiada za wszelkie czynności podejmowane w jej ramach i sam ponosi ryzyko gospodarcze, które jest tym większe, im mniejsza jest ostrożność w kontaktach z kontrahentami. Podniósł zatem, że samo prowadzenie działalności gospodarczej bez zachowania należytej staranności kupieckiej (w tym brak odpowiedniej weryfikacji kontrahentów, brak kontaktów osobistych, brak pisemnej umowy), nie stanowi naruszenia prawa i nie może być przedmiotem oceny przez organy podatkowe, jednakże niesie ze sobą ryzyko wystąpienia sytuacji, w których niezachowujący takiej staranności przedsiębiorca podejmie współpracę z nieuczciwym kontrahentem — a co wywoła określone skutki podatkowe. W ocenie Dyrektora, w szczególności zachowanie formy pisemnej wydaje się istotne z punktu widzenia interesów podatnika, zwłaszcza przy uwzględnieniu ilości transakcji czy wartości sprzedanego towaru (wbrew twierdzeniom odwołującej, dostawa towaru na rzecz Kontrahenta nie miała jednorazowego charakteru). Zauważył przy tym, że zawarcie pisemnej umowy, czy też wizyta w siedzibie kontrahenta nie gwarantują zabezpieczenia przed udziałem w transakcji stanowiącej oszustwo, jednakże takie okoliczności niewątpliwie minimalizują ryzyko z tym związane. Jak - całkowicie zasadnie - wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1481/17, tego rodzaju aktywność wespół z innymi jeszcze aktami staranności stanowić mogą swoistą ochronę dla podatnika. Podatnik podejmując działania ukierunkowane na weryfikację kontrahenta, w sytuacji gdy z okoliczności transakcji wynika, że takową powinien uruchomić, zachowuje prawo do odliczenia, nawet, gdy faktura od strony podmiotowej okaże się fikcyjna (za: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1882/16).

Za nieprawdziwe uznał Dyrektor stwierdzenie podatniczki, jakoby organ podatkowy insynuował, iż określenie zakresu odpowiedzialności stron stosunku prawnego, którym jest umowa kupna-sprzedaży (prawidłowo powinno być: umowy sprzedaży) może być zawarte tylko poprzez sporządzenie umowy w formie pisemnej. Dyrektor zauważył zatem, że nie jest rolą organów podatkowych dokonywanie oceny metod prowadzenia działalności. Dlatego też zawartą w odwołaniu argumentację, według której w okresie objętym postępowaniem dokonywane były również inne transakcje handlowe z kontrahentami "zapoznanymi" na podobnych zasadach, i w tych przypadkach sposób nawiązania współpracy nie był badany przez organ podatkowy i nie budził jego wątpliwości uznał za nietrafną. Podkreślił, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie skutków podatkowych określonego, już zaistniałego, stanu faktycznego. Realizując tak oznaczone cele organ podatkowy zauważył w treści wydanej decyzji, że zawarcie pisemnej umowy świadczyłoby o dołożeniu należytej staranności w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, tym bardziej, że obowiązek upewnienia się, czy sprzedawane towary istotnie trafią do odbiorcy wskazanego na fakturze, ciąży na stronie zamierzającej skorzystać z preferencyjnej stawki podatku od wartości dodanej. Dyrektor powyższa ocenę w pełni zaakceptował. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie miało też miejsca naruszenie przepisów proceduralnych, wymienionych w odwołaniu. W wyniku analizy akt sprawy w tym zakresie stwierdzić należy, że materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów unormowanej w art 191 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody, dokonał ich oceny we wzajemnej łączności i przedstawił, jakie wynikają z nich wnioski. Wyjaśnił, na jakiej podstawie i jakie okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. teza wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02, szeroko cytowana w orzecznictwie - np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 119/14). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko prezentowane przez stronę, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 685/15).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, tj. zarzutów dotyczących naruszenia przepisów kształtujących stosunki zobowiązaniowe (w tym pomiędzy podmiotami zagranicznymi), zawarte w ustawie Prawo prywatne międzynarodowe, jak i Kodeksie cywilnym, a także rzekomego sugerowania przez organ świadomego uczestniczenia przez podatnika w oszustwie podatkowym, organ odwoławczy uznał za całkowicie chybione. Zauważył, że celem prowadzonego postępowania podatkowego była bowiem wyłącznie ocena podatkowych skutków ustalonego w sprawie stanu faktycznego; organy podatkowe nie dokonywały natomiast oceny ani w zakresie cywilnoprawnych skutków zawieranych umów (ich ważności i skuteczności), ani też nie zajmowały stanowiska w przedmiocie ewentualnej odpowiedzialności za popełnienie przestępstwa na gruncie prawa podatkowego. Temu celowi służy postępowanie prowadzone na podstawie ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2226 z późn. zm.). Tym samym okoliczności wskazane w odwołaniu, dotyczące określenia chwili zawarcia umowy sprzedaży na podstawie art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego w kontekście ważności tej umowy, istotnie mają znaczenie dla oceny skuteczności zawarcia umowy na gruncie prawa cywilnego - czego zresztą organy podatkowe nie kwestionują; natomiast na gruncie prawa podatkowego nie wywierają takich skutków - czego pełnomocnik strony, będący doradcą podatkowym, a zatem pełnomocnikiem profesjonalnym - powinien mieć świadomość.

W skardze na powyższą decyzję Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie:

- art., 120, art. 121 oraz art. 187 O.p. poprzez podjęcia rozstrzygnięcia niemającego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 42 i 43 u.p.t.u. poprzez odmowę uznania dostawy towarów z tytuły WDT w oparciu o bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca nie spełniła ustawowych przesłanek uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od wartości dodanej.

Tym samym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając podniesione zarzuty autor skargi odwołał się do treści art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3-4 i ust. 11 u.p.t.u. i stwierdził, że z przepisów tych wynika, że aby WDT miała miejsce i możliwym było zastosowanie 0% podatku od wartości dodanej muszą być spełnione łącznie przesłanki dotyczące dostawcy, statusu nabywcy, stosownej dokumentacji potwierdzającej wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zdaniem pełnomocnika wynika to z samego WDT wynikającego z art.. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wskazał, że podatnik chcący skorzystać z preferencyjnej stawki 0% powinien, jako podmiot wywodzący dla określonej czynności prawnej przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego, dokładnie określonego podmiotu z krajów UE, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Opodatkowaniu bowiem podlega konkretna transakcja, pomiędzy określonymi podmiotami. Autor skargi odwołał się także do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt I FPS 5/13. Wskazał zatem na przedmiot prowadzonej Spółki, a także fakt, iż współpracuje ona z wieloma klientami, w tym mającymi siedziby w innych państwach członkowskich. Przed nawiązaniem współpracy z Kontrahentem zwrócono się do niego nie tylko z ofertą, ale również o nadesłanie stosownej dokumentacji Kontrahenta, a następnie zweryfikowała go w VIES, a nr VAT okazał się aktywny. Zdaniem pełnomocnika świadczy to o należytej staranności Spółki i dobrej wierze w zakresie współpracy. Podkreślił także, że Spółka nie miała możliwości powziąć wiedzy, że Prezes Kontrahenta przebywa w zakładzie karnym, albowiem informacje te nie są powszechnie dostępne. Jednocześnie pełnomocnik zauważył, że prowadząc działalność nie zawsze kontaktuje się osobiście z kontrahentami a nawiązywanie kontaktów za pośrednictwem drogi telefonicznej lub środków elektronicznych jest zwyczajowo przyjętą formą. Zauważył, że spotkanie osobiste z przedstawicielem Kontrahenta nie gwarantowałby jej rzetelności, a tym samym o jego niekaralności. Nie zmieniłoby zatem jej sytuacji. Jednocześnie udokumentowano kontakt za pośrednictwem e-mail jak i poprzez SKYPE. Odnosząc się do nieścisłości pomiędzy zeznaniami P.S. oraz członka zarządu komplementariusza, autor odwołania wskazał, że ten drugi zajmował się kontraktami z Kontrahentem jedynie w zastępstwie P.S., a zatem popełnienie błędu co do daty podjęcia współpracy mogło być jedynie omyłką, która nie jest istotna. Podkreślił, że kontakt w spornych transakcjach nawiązała osoba trzecia, nie zaś podatniczka. Jednocześnie podniósł, że nie można wymagać by przedsiębiorca traktował każdego potencjalnego klienta jako oszusta. Sprzeczne by to było z praktyką gospodarczą i w efekcie mogłoby doprowadzić do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym zachowanie Spółki należało uznać za odpowiednie do stanu faktycznego. Pełnomocnik zarzucił także, że uznanie organów, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w dokonaniu rzetelnego wyboru Kontrahenta wynika z niedokładnego zapoznania się z istniejącym stanem faktycznym oraz nieznajomością przez te organy praktyk prowadzenia transakcji w ramach podejmowanej przez Spółkę działalności. Autor skargi wskazał również, że organy nie wykazały na rzecz jakiego innego podmiotu doszło do dostawy, nie wykazały również, że przemieszczenie towarów nastąpiło w ramach wewnętrznego przesunięcia towarów skarżącej. Skoro zatem organy nie wykazały, że dostawa nastąpiła na rzecz innego podmiotu oraz że nie doszło do przesunięcia towarów w ramach skarżącej, to należało, w ocenie pełnomocnika uznać, że dostarczenie towarów do centrum logistycznego było przyjęciem towarów w imieniu i na rzecz Kontrahenta. Podkreślił przy tym, że dostarczenie towarów do centrum logistycznego nie jest możliwe bez umowy zawartej przez podmiot, na rzecz którego ma nastąpić dostawa. Zdaniem pełnomocnika taka umowa została zawarta pomiędzy centrum logistycznym [...] a Kontrahentem. Organy zaś nie przeprowadziły postępowania w tym zakresie. Jednocześnie organ wszelkie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatniczki, co stanowi naruszenie nie tylko polskich przepisów podatkowych, ale i unijnych. Odwołał się w tym względzie do wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 i wskazał, że w wyroku tym Trybunał uznał, że organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej jeśli materialne i formalne warunki zostały spełnione. Wskazał, że organy podatkowe nie mogą obciążać podatników obowiązkiem kontrolowania swoich kontrahentów pod względem wyłudzeń podatkowych, przy czym przyznał, że czynności takich można wymagać jeśli okoliczności wskazują na prawdopodobieństwo wystąpienia naruszeń lub oszustwa. Zdaniem pełnomocnika z wyroku tego wynika, że co do zasady od podatników nie można wymagać by kontrolowali oni swoich kontrahentów pod kątem faktycznego posiadania zakupywanych towarów, ani w przedmiocie wywiązywania się przez nich z obowiązków podatkowych, albowiem nie posiada do tego stosownych instrumentów. Odnośnie braku umowy zawartej na piśmie pełnomocnik stanął na stanowisku, że w świetle ustawy Prawo Prywatne Międzynarodowe oraz przepisów kodeksu cywilnego nie ma takiego obowiązku. Każda transakcja jest zatem odrębną umową. Wskazał przy tym, że zawarcie umowy osobiście też nie gwarantuje niczego, bowiem podpisać ją może pełnomocnik. Wskazał również, że w umowach z Kontrahentem zostało wskazane miejsce dostawy w A., tj. centrum logistyczne [...], skarżąca dostarczyła tam towar, zaś Prezes Kontrahenta potwierdził ten adres. To zaś świadczy, w jego ocenie, o dobrej wierze Spółki. Ponownie zarzucił przy tym brak wystąpienia organów podatkowych o umowę pomiędzy tym centrum logistycznym a Kontrahentem wskazując równocześnie na specyfikę działania tego typu obiektów. Ponadto jako okoliczność mającą potwierdzać fakt WNT towarów przez Kontrahenta wskazał na płatności za wystawione faktury oraz przemieszczenie towarów. Zdaniem pełnomocnika z uwagi na treść art. 544 § 1 k.c. nabycie towarów (potwierdzeniem ich nabycia) było oddanie ich przewoźnikowi. Ostatecznie odwołując się do wyroku TSUE w sprawie C-409/04 i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 autor skargi stwierdził, że dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku od wartości dodanej 0% podstawowe znaczenie ma fakt opuszczenia towaru przez wydanie jej firmie transportowej, nie zaś potwierdzenia odbioru przez nabywcę.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Potrzymał przy tym stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że okolicznością niesporną pomiędzy stronami jest fakt, że towar wskazany na fakturach wystawionych przez podatniczkę na rzecz Kontrahenta został dostarczony do centrum logistycznego w A.. Kwestią sporną jest możliwość zastosowania przez skarżącą preferencyjnej stawki podatku od wartości dodanej 0% w odniesieniu do tych transakcji. Skarżąca stoi na stanowisku, że doszło do WDT w ramach spornych transakcji, które przeprowadziła z należytą starannością i nie mogła przypuszczać, że ma do czynienia z podmiotem, który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Organy zaś uznały, że z materiału dowodowego wynika, iż WDT nie mogło mieć miejsca, albowiem Kontrahent był tzw. "znikającym podmiotem", zaś Spółka nie wykazała się należytą starannością przy doborze partnera biznesowego.

Oceniając tak zarysowany spór rację przyznać należy organom podatkowym.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. Jednocześnie przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.), przy czym przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). W myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik: dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej (pkt 1), przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (pkt 2), a ponadto składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE (pkt 3). W myśl art. 42 ust. 3 u.p.t.u. co do zasady, z zastrzeżeniem określonych wyjątków - dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju:

- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Dodatkowo, w myśl art. 42 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W sytuacji, gdy dokumenty, o których mowa powyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami na potwierdzenie tej okoliczności mogą być - w myśl art. 42 ust. 11 u.p.t.u. - również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W konsekwencji zastosowanie art. 42 u.p.t.u. wymaga więc, aby dostawa wewnątrzwspólnotową była wykazana dowodami wskazanymi w przytoczonych powyżej przepisach w formie dokumentów, przy czym dokumenty te powinny odzwierciedlać rzeczywiście zaistniałe zdarzenia gospodarcze. Z treści powyższych przepisów wynika zatem, że to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0%, ciąży obowiązek udowodnienia, że towar został wywieziony i dostarczony nabywcy. Istotne jest przy tym, że art. 42 ust. 3 u.p.t.u. nie zawiera katalogu zamkniętego, a wymieniono w nim podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. Należy przy tym podkreślić, że jednym z warunków formalnych jest posiadanie przez podatnika dowodu przeniesienia na rzecz nabywcy (wskazanego w tych dokumentach) prawa do rozporządzenia towarem będącym przedmiotem transakcji jak właściciel, a zatem zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Ustawodawca określił szeroki wachlarz dokumentów umożliwiających rozpoznanie zdefiniowanej przez ustawodawcę wewnątrzwspólnotowej dostawy, a tym samym prawa do zastosowania przez dostawcę towaru 0% stawki podatku VAT. Przepisy te określają podatnikom rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować im bezpieczne stosowanie tej stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, odpowiedział, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wymaga również zaakcentowania, że zastosowanie zerowej stawki na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest wówczas, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. W wyroku o sygn. C-273/11 Mecsek Gabona Kft TSUE powołując wyroki w sprawie Teleos i in. oraz Mahageben i David (C - 142/11) wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym". W konsekwencji powyższego należało uznać, że skorzystanie ze stawki 0% wymaga dołożenia przez podatnika należytej staranności w prowadzeniu spraw i nie chodzi tu tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną. Dla przyjęcia dobrej wiary podatnika oraz uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym - nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, czy dysponowanie dokumentami przewozowymi. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności.

W niniejszej sprawie z materiału dowodowego wynika, że Kontrahent nie mógł w czasie objętym przedmiotowymi fakturami prowadzić działalności gospodarczej. Z informacji pozyskanej przez organ podatkowy wynika bowiem, że Prezes Kontrahenta (jedyny wspólnik i członek zarządu) przebywał bowiem w areszcie (od kwietnia 2014 r.). Co więcej z informacji przekazanych przez właściwy niemiecki organ podatkowy wynika, że Kontrahent w tym czasie nie wykazał w stosownych deklaracjach nabycia towarów w oparciu o przedmiotowe faktury. W konsekwencji transakcje objęte zaskarżoną decyzją nie mogły odzwierciedlać rzeczywistej dostawy na rzecz tego podmiotu.

W ocenie Sądu bez znaczenia pozostaje okoliczność czy centrum logistyczne miało zawartą umowę z Kontrahentem, bowiem z powyższych ustaleń wynika, że kontrahent był uznany za "znikający podmiot" i w przedmiotowym okresie nie mógł prowadzić żadnej działalności, w tym odebrać dostarczonego towaru. W ocenie Sądu nie można przy tym uznać, że samo dostarczenie towaru do tego Centrum stanowiło nabycie w imieniu i na rzecz Kontrahenta jak twierdzi Spółka. Zwrócić bowiem trzeba uwagę na to, że Spółka nie traktowała od początku transakcji za zakończoną w momencie dostarczenia tam towarów. Po pierwsze bowiem, na co zwróciły uwagę organy, w toku dostaw P.S. zwrócił się do pracownika tego centrum o dostarczenie dokumentów potwierdzeń odbioru przez Kontrahenta. Już samo to działanie przeczy tezie prezentowanej przez Spółkę w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze. Ponadto wskazywana teza sprzeczna jest również z samym oświadczeniem Spółki złożonym w toku postępowania kontrolnego, w którym to oświadczeniu pełnomocnik wskazał, iż "doszło do zawarcia umowy z Centrum Logistycznym [...] w sprawie magazynowania przedmiotowego towaru. (...) Towar przechowywany w Centrum Logistycznym następnie jest, po odpowiedniej zapłacie za magazynowanie odbierany jest przez finalnego odbiorcę (...)". Ponadto gdyby nabycie następowało w momencie odbioru towaru przez to centrum logistyczne w imieniu i na rzecz Kontrahenta, to za nieznajdujące podstaw należało uznać każdorazowe wstrzymanie wydania towaru do czasu uregulowania należności wynikających z wystawionych faktur. Tymczasem przy prawie każdym z zamówień widnieje korespondencja dotycząca wstrzymania zwolnienia towaru na rzecz Kontrahenta do czasu potwierdzenia, że za niego zapłacono. Zwrócić też należy uwagę na zeznania pracownika Spółki – P.S. Zeznał on bowiem, że (cyt.:) "towar do [...] przebywał w trybie "hold-on", czyli przebywał na magazynie [...], ale należał do nas, dopóki nie dostaliśmy płatności od firmy B". Zestawienie powyższego wskazuje zatem, że dostarczenie towarów do ww. centrum logistycznego nigdy przez Spółkę nie było traktowane jako dostarczenie Kontrahentowi.

Wymaga przy tym dostrzeżenia i to, że Spółka nigdy nie podjęła dalszych kroków w celu uzyskania dokumentów odbioru przez Kontrahenta towarów pomimo tego, że na ww. prośbę o przekazanie dokumentów skierowaną do centrum logistycznego uzyskała informację, że zostają one przekazane Kontrahentowi, który ma je przekazać skarżącej. Korespondencja ta miała miejsce w dniu 29 lipca 2014 r., a zatem na początku współpracy. Tymczasem ani w toku postępowania kontrolnego pomimo oświadczenia, że dokumentację odbioru posiada, ani w toku postępowania przed organami, ani nawet przy skardze nie przedstawiono takiego dowodu.

W świetle powyższego analogicznie należało ocenić stanowisko pełnomocnika zawarte w skardze, że w momencie przekazania przewoźnikowi towarów następowało nabycie. Należy przy tym zwrócić uwagę i na to, że P.S. opisując transakcje wyraźnie wskazał, że towar do odbiorcy Spółki wiózł kierowca zatrudniony w firmie, bądź też korzystano z transportu zewnętrznego. Mając zatem na względzie powołany art. 544 § 1 k.c. co do zasady nie mogło dojść do nabycia towarów w przypadku transportu własnego, a taki tez miał miejsce. Istotne jest również i to, że ze złożonych zamówień wynika sposób dostawy. Otóż w zamówieniach tych wskazany jest w pozycji "delivery type" skrót "CIF delivered" lub w ogóle nie pojawia się takie wskazanie. Należy zatem zauważyć, że oznaczenie "CIF" zgodnie z INCOTERMS 2010 oznacza "cost, insurance and fracht", a zatem "koszt, ubezpieczenie i fracht" i jest zastrzeżone dla transportu morskiego lub śródlądowego, nie zaś transportu drogowego. Zgodnie z tym oznaczeniem obowiązkiem sprzedającego jest dostarczenie towaru na statek w porcie załadunku, jego ubezpieczenie i przekazanie dokumentów ubezpieczenia kupującemu, by mógł on dochodzić roszczeń oraz zawrzeć umowę transportu i za niego zapłacić. Co istotne w takim wypadku w momencie dostarczenia towaru na statek w porcie załadunku ryzyko jest po stronie kupującego.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze a dotyczącego braku ustalenia przez organy tego co stało się z towarem, tj. podmiotu jaki go odebrał, czy też tego, że nastąpiło przesunięcie jedynie na magazynach Spółki podkreślić trzeba, że po pierwsze to sama podatniczka twierdzi, że towar sprzedała. Po drugie towar ten był zwalniany przez nią w większości wypadków po okresie "Hold-on" po uregulowaniu płatności, zaś w pozostałych wypadkach (przedpłaty) od razu, co oznacza, że traciła ona prawo do wykonywania czynności określonych w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie nie ma sporu co do tego, że towar był dostarczony z terytorium Polski do centrum logistycznego w Niemczech, a zatem to tam musiał następować odbiór. Bez znaczenia przy tym jest to, czy potwierdzenie odbioru następowało przez Kontrahenta, czy też przez inny podmiot. W pierwszym bowiem wypadku potwierdzenie sygnowała osoba za podmiot nie wykonujący działalności gospodarczej, w drugim zaś przypadku odbiór następowałby przez inny podmiot niż uczestniczący w transakcji. Zarówno w pierwszym, jak i drugim przypadku, w świetle okoliczności sprawy skarżąca nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Sąd przyznał rację organom, że przy doborze kontrahenta Spółka nie dochowała należytej staranności. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że spółka poza formalnym sprawdzeniem kontrahenta nie podejmowała żadnych czynności celem ustalenia jego rzetelności. Oczywistym jest, że co do osoby kontaktującej się z nią w imieniu Kontrahenta nie miała ona żadnych uprawnień by zweryfikować jej personalia, czy też ustalić, że Prezes Kontrahenta przebywa w więzieniu. Jednakże sposób prowadzenia transakcji, w tym zamówienia ze sposobem dostawy drogą morską, czy też brak dokumentów odbioru powinien wzbudzić jej czujność. Fakt, iż Spółka otrzymywała płatności nie zmienia powyższej oceny, albowiem oznaczenie przedmiotu zapłaty czy kwoty przelewane nie zawsze są zgodne z tymi dokumentami. Jeżeli zatem podmiot, który jak twierdzi, ma w swej specyfice działania związane z dostawą towarów, w tym do podmiotów mających swe siedziby na terytorium innych państw członkowskich, realizuje dostawy w oparciu o zamówienia, które powinny wzbudzić u niego wątpliwości, nie stara się o dostarczenie mu dokumentów nabycia wszystkich dostaw poprzestając na informacji, że Kontrahent powinien ją przekazać, uwzględnia niepełne płatności lub płatności pod innym tytułem nie informując tego Kontrahenta o rozbieżnościach, a następnie zwalnia towar, to nie sposób uznać, że działa on w "dobrej wierze". Godzi się on tym samym na ewentualność zakwestionowania mu dokonanych transakcji.

W konsekwencji powyższego należało uznać, że w niniejszej sprawie uznały, że spółka nie wykazała uprawnienia do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od wartości dodanej i ustaliły ją w wysokości 23%.

Sąd nie dopatrzył się przy tym zarzucanych organom istotnych naruszeń prawa procesowego, które mogłyby doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. W toku postępowania podatkowego organ zebrał niezbędny materiał dowodowy, w tym dokumenty źródłowe takich, jak: dokumenty ubezpieczeniowe (dotyczące magazynu i ubezpieczenia w transporcie, zarówno krajowym, jak i międzynarodowym), dokumenty AUTO WZ (opatrzone pieczęcią firmy [...] i nieczytelnym podpisem), wydruki zamówień Kontrahenta wraz z korespondencją mailową, w tym zamówienie Prezesa Kontrahenta oraz korespondencję z pracownikiem [...], czy też międzynarodowe listy przewozowe CMR. Ponadto przesłuchano świadków, w tym pracownika Spółki P.S., jak również zwrócono się o wyjaśnienia w zakresie transportu towarów w ramach transakcji do firm świadczących usługi transportowe na rzecz Spółki, jak również, uzyskane w ramach pomocy prawnej, ustalenia z czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez inne organy podatkowe u podmiotów realizujących zlecenia transportowe udzielone przez podatniczkę. Organ podatkowy przesłuchał - na wniosek strony kierowców zatrudnionych w A, w wyniku których uzyskano podstawy do uznania wykonywania dostaw towarów do centrum logistycznego [...] w A.. Ocena tak zebranego materiału dowodowego nie naruszyła zasady wynikającej z art. 187 § 1 O.p. Nie doszło przy tym do naruszeń art. 120 i art. 121 O.p. stanowiących podstawowe zasady postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Fakt, że Skarżąca pomimo obowiązku, jak również jej własnego oświadczenia o posiadaniu dowodów WDT ich nie przedstawiła nie uzasadnia podniesionych zarzutów.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skargę oddalił.