Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 459/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Monika Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym dotyczącym podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 15.11.2001 r. określił J.K. prowadzącemu w okresie 01.01.1998 r. - 30.04.2000 r. Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "A" J. K. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 1998 r. i od stycznia do listopada 1999 r. zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od określonej zaległości podatkowej.

Od powyższej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej J. K. pismem z dnia 10.12.2001 r. wniósł odwołanie.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 24.06.2002 r. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę za miesiące styczeń, marzec, sierpień i wrzesień 1999 r. i w tym zakresie orzekła, zaś w pozostałej części utrzymała decyzję w mocy.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej J. K. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, który postanowieniem z dnia 30.01.2003 r., odrzucił skargę strony.

W następstwie powyższego J. K. złożył w dniu 23.01.2004 r. wniosek o uchylenie lub o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 24.06.2002 r. oraz utrzymanej na jej podstawie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15.11.2001 r., w tym również wznowienie postępowania w sprawie na podstawie art. 240 § l pkt. 4, 5, 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Wydanym decyzjom strona zarzuciła naruszenie prawa, a w szczególności:

1. wydanie bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska Ministra Finansów w przedmiocie właściwości rzeczowej i miejscowej (art. 240 § l pkt. 6 ustawy Ordynacja podatkowa) i tym samym powstanie stanu prawnego opisanego art. 240 § l pkt. 5 tej ustawy,

2. wydanie ich w sytuacji, gdy strona nie brała bez własnej winy udziału w postępowaniu dowodowym (art. 240 § l pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa),

3. nieważność, jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 3 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie (art. 247 § l pkt. 3 Ordynacji podatkowej),

4. art. 10 ust. 2 pkt. l, art. 14a ust l pkt l i 3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

5. nieważność jako wydanej bez podstawy prawnej (art. 247 § l pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa),

6. art. 120, art. 121 § l, art. 123 § l, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu strona stwierdziła, że wydane decyzje są krzywdzące i naruszają prawo. Istota decyzji zasadza się na przyjęciu, że transakcje dokonane przez podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistej prawdy a więc miały charakter pozorny. Zdaniem strony brak jest jednakże konsekwencji w ocenie prawidłowości rozliczeń w podatkach od towarów i usług, skoro bowiem w ocenie organów podatkowych zakup, następnie sprzedanych towarów, nie wystąpił to również nie, wystąpiła ich sprzedaż. Dodatkowo strona podnosiła, że nie brała bez własnej winy udziału w postępowaniu dowodowym poprzedzającym wydanie decyzji, co wyczerpuje dyspozycję art. 240 § l pkt. 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto zdaniem strony zaskarżone decyzje zostały wydane przed rozstrzygnięciem sporu w przedmiocie właściwości rzeczowej i miejscowej organu uprawnionego do dokonania tej czynności.

Dodatkowo strona złożyła wyjaśnienie, w którym wskazała, że istotę wniosku stanowi stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 24.06.2002 r. oraz wznowienie postępowania w sprawie na podstawie art. 240 § l pkt. 4, pkt. 5 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona wskazywała, że udział strony należy rozumieć jako udział zarówno w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji jak i organem drugiej instancji, a w sprawie stronę pominięto czym uniemożliwiono skorzystanie z prawa do zapoznania się z dokumentacją i złożenia dowodów i wniosków dowodowych.

Po rozpatrzeniu wniosku J. K. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 26.02.2004r., na żądanie strony wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia 24.06.2002 r. Powyższe postanowienie stosownie do dyspozycji art. 243 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiło podstawę przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Natomiast w zakresie objętym żądaniem w sprawie stwierdzenia nieważności w/wym. decyzji ostatecznej wniosek strony wyłączono i przekazano do odrębnego rozpatrzenia przez właściwy w sprawie organ.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19.03.2004 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 24.06.2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 1998 r. do listopada 1999 r., wobec stwierdzenia braku podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § l pkt. 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./.

Strona pismem z dnia 5.04.2004 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej rażące naruszenie prawa, a w szczególności:

- art. 247 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie

- art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie

- art. 240 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie

- art. 240 § l pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niezastosowanie

- art. 187 § l, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niezastosowanie.

Strona podniosła, że organ podatkowy nie uwzględnił wniosków strony postępowania, co powoduje iż uprawnione jest stwierdzenie obrazy przepisów prawa podatkowego:

l/ art. 3 ust. l pkt. 3, art. 6 ust. l i ust. 4 oraz art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług -poprzez ich niewłaściwe zastosowanie /art. 33, art. 6 ust. l i ust. 4/ oraz niezastosowanie /art. 3 ust. l pkt 3/;

2/ art. 10 ust.2, art. 14a ust. l i ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem strony powyższe czyni zasadnym zarzut naruszenia szeregu ogólnych zasad postępowania podatkowego, a także art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 24.06.2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 04.06.2004 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19.03.2004 r. którą odmówiono J. K. uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 24.06.2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 1998 r. do listopada 1999 r.

W uzasadnieniu decyzji zaznaczył, że Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przy uwzględnieniu przepisów przejściowych - art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 169 poz. 1387/ zgodnie z którym "żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. l w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Stąd w zakresie objętym żądaniem w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wniosek strony wyłączono i przekazano do rozpatrzenia przez właściwy w sprawie organ. Natomiast w zakresie w jakim dotyczył wznowienia postępowania organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 26.02.2004r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia 24.06.2002r. Podnieść należy, że przedmiotowe postanowienie rozpoczynało właściwy etap postępowania wznowieniowego, którego celem było zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej:

- przeprowadzenie postępowania co do wznowienia /badanie czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną dotknięte zostało jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 240 § l Ordynacji podatkowej/;

- przeprowadzenie postępowania co do istoty sprawy.

Strona we wniosku o wznowienie postępowania wskazała na przesłankę z art. 240 § l pkt. 5 i 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że decyzje organów podatkowych zostały wydane bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska Ministerstwa Finansów w przedmiocie właściwości rzeczowej i miejscowej /art. 240 § l pkt. 6 u.o.p./ i tym samym powstał stan prawny opisany w art. 240 § l pkt. 5 tej ustawy. Do tak skonkretyzowanych przesłanek odniósł się organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oceniając wydaną decyzję organ odwoławczy zauważa, że jak słusznie zważył organ pierwszej instancji stosownie do art. 240 § l pkt. 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Wskazany przepis kumuluje kilka przesłanek, które muszą wystąpić łącznie, aby powstał powód wznowienia postępowania, a mianowicie:

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody mają istotne znaczenie i są nowe tj. mogą to być zarówno okoliczności i dowody nowo odkryte, jak też po raz pierwszy zgłoszone przez stronę ale muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, a więc muszą mieć w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w zasadniczych kwestiach,

- nowe okoliczności faktyczne lub dowody muszą istnieć w dacie wydania decyzji ostatecznej,

- nowe fakty lub dowody nie były znane organowi wydającemu decyzję.

Zgodnie natomiast z art. 240 § l pkt. 6 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Przesłanka ta jest ściśle związana z treścią art. 209 § l Ordynacji podatkowej, który wymaga, by decyzja podatkowa została wydana po zajęciu stanowiska przez inny organ, jeśli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ.

Organ odwoławczy w niniejszej sprawie za zasadne przyjmuje stanowisko organu pierwszej instancji, że wbrew stanowisku Strony nie zaistniała w sprawie podniesiona okoliczność, iż decyzje organów podatkowych zostały wydane bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska Ministerstwa Finansów w przedmiocie właściwości rzeczowej i miejscowej. Nie ujawniła się zgodnie z cyt. art. 240 § l pkt. 5 Ordynacji podatkowej nowa okoliczność faktyczna istotna dla sprawy istniejąca w dniu wydania decyzji i nieznana organowi decyzję tę wydającemu. Wskazać należy, że powoływana przez stronę okoliczność nie jest nową, istotną, nieznaną organowi wydającemu decyzję. Z akt sprawy bezspornie wynika, że decyzja ostateczna, której wniosek strony dotyczył, została wydana po rozstrzygnięciu przez Ministra Finansów sporu o właściwość miejscową organu podatkowego. Minister Finansów bowiem w dniu 11.04.2002 r. pismem Nr OS-1-8012-26/AP/02 działając na podstawie art. 19 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa rozstrzygnął spór kompetencyjny pomiędzy US [...] a US [...] uznając za właściwy Urząd Skarbowy w [...], co skutkowało na właściwość Izby Skarbowej w [...] jako organu odwoławczego właściwego do rozpatrzenia odwołania strony wniesionego od decyzji organu pierwszej instancji, w sprawie decyzji wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. l pkt. l ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej /Dz. U. Nr 54 póz. 572 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. od decyzji wydanej przez Inspektora służy odwołanie do Izby Skarbowej właściwej dla podatnika, jeżeli decyzję wydał inspektor zatrudniony w urzędzie kontroli skarbowej. W świetle powyższego w ocenie organu odwoławczego zasadnym jest twierdzenie organu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż Izba Skarbowa wydała decyzję ostateczną, której wzruszenia żądała strona, po uzyskaniu stanowiska organu właściwego w sprawie rozstrzygania sporów o właściwość /art. 19 ustawy Ordynacja podatkowa/. Zważyć także należy, że organ odwoławczy zawiesił postanowieniem Nr [...] z dnia 27.02.2002r. postępowanie odwoławcze do czasu rozstrzygnięcia sporu o właściwość miejscową organu podatkowego, o czym strona została powiadomiona. Po rozstrzygnięciu sporu przez Ministra Finansów postanowieniem z dnia 23.04.2002 r. /doręczonym stronie 29.04.2002 r./ podjęte zostało z urzędu zawieszone postępowanie odwoławcze i organ odwoławczy wydał decyzję ostateczną, której wznowienia żądała strona. Z powyższego wbrew twierdzeniu strony nie wynika, iż dla organu pierwszej instancji bez znaczenia pozostaje wydanie decyzji ostatecznej bez wymaganego stanowiska innego organu bowiem organ ten rozstrzygnął spór kompetencyjny. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepis art. 240 § l pkt. 6 należy łączyć z art. 209 ustawy Ordynacja podatkowa. W wielu wypadkach normy prawa materialnego nakładają na organy administracji obowiązek współdziałania z innymi organami przy wydaniu decyzji przez zasięgnięcie ich opinii, wyrażenie zgody, uzgodnienia. Współdziałanie organów administracji publicznej jest podejmowane w tych przypadkach, w których sprawa znajdująca się we właściwości rzeczowej jednego organu pozostaje w jakimś związku z częścią zakresu zadań i kompetencji innego organu, który nie jest powołany do jej załatwienia co do istoty. Przepisy prawa materialnego stanowią o tym, czy w określonej sprawie musi być podjęte współdziałanie i z jakim skutkiem w odniesieniu do istoty sprawy. Istotą współdziałania jest uzyskanie stanowiska co do faktów prawotwórczych nie zaś samo wzbogacenie zasobu informacji organu podatkowego. W przypadku braku prawnego obowiązku współdziałania organ administracji powinien we własnym zakresie ustalić wszystkie okoliczności sprawy i dokonać ich oceny przed wydaniem decyzji. Stanowisko takie wynika z linii orzecznictwa prezentowanej przez Sąd Administracyjny. Naruszenie obowiązku współdziałania jest podstawą wznowienia postępowania w sprawie o czym jest mowa w art. 240 § l pkt. 6 Ordynacji podatkowej. Podstawą w tym wypadku nie jest naruszenie przepisów prawa procesowego lecz obraza przepisów prawa materialnego. Zgodzić się zatem należy z argumentem odwołania, iż w takiej sytuacji wznowienie następuje niezależnie od tego czy brak współdziałania miał wpływ na treść decyzji. W sprawie, której odwołanie dotyczy żaden przepis prawa materialnego nie uzależniał wydania decyzji przez organy podatkowe od zajęcia stanowiska przez inny organ. A skoro brak było takiego obowiązku wynikającego z przepisów prawa materialnego to organ podatkowy we własnym zakresie ustalił wszystkie okoliczności sprawy i dokonał ich oceny przed wydaniem decyzji. Tym samym nie można mówić, że organ podatkowy naruszył obowiązek współdziałania co skutkuje wznowieniem postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § l pkt. 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Za zasadne należy uznać również stanowisko organu pierwszej instancji przedstawione szeroko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej był uprawniony do przeprowadzenia kontroli i wydania decyzji, a tym samym nie powstał spór w przedmiocie właściwości i nie zachodziła podstawa do jego rozstrzygania oraz uzyskania w tym zakresie przed wydaniem decyzji stanowiska innego organu. Tym samym zasadnym jest stwierdzenie, że nie znajduje potwierdzenia stanowisko strony wskazującej, że wobec zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § l pkt. 6 ustawy Ordynacja podatkowa wyczerpana została dyspozycja art. 240 § l pkt. 5 tej ustawy.

Niespornie strona we wniosku o wznowienie wskazała również na przesłankę z art. 240 § l pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W tym zakresie zasadnie organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje wyłącznie na żądanie strony /art. 241 § 2 u.o.p./, przy czym podanie o wznowienie postępowania składa się w terminie miesiąca od powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji /art. 242 § l u.o.p./. Wniosek strony wskazujący na zaistnienie powyższej przesłanki został złożony po upływie terminu określonego w art. 242 § l ustawy Ordynacja podatkowa, co skutkuje stosownie do art. 242 § 2 Ordynacji podatkowej tym, że we wskazanym zakresie podanie nie podlega rozpatrzeniu. Stąd do zarzutów i argumentów zawartych we wniosku strony /ponowionych w odwołaniu/, a dotyczących braku udziału strony w postępowaniu organ pierwszej instancji nie ustosunkował się w zaskarżonej decyzji, co wbrew twierdzeniu strony w odwołaniu nie oznacza, iż organ wydający zaskarżoną decyzję bez sporu przyjął tezę strony. Jak wskazano powyżej do podnoszonych we wniosku w tym zakresie argumentów organ pierwszej instancji nie ustosunkował się z uwagi na fakt, że wniosek w tym zakresie jako złożony po terminie określonym w powołanym wyżej przepisie Ordynacji podatkowej należało pozostawić bez rozpatrzenia. W świetle powyższego zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 240 § l pkt. 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Zważyć należy, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania kończy się wydaniem decyzji. W wyniku przeprowadzenia postępowania organ wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, gdy ustali, że brak jest podstaw do jej uchylenia na mocy art. 240 § l Ordynacji podatkowej. W sprawie objętej odwołaniem sytuacja taka wystąpiła. Jeżeli zatem organ właściwy w sprawie wznowienia ustalił, że nie występuje żadna z podstaw wznowienia postępowania nie przechodzi do merytorycznego rozpoznania sprawy. Stąd brak jest w sprawie podstaw do rozważania argumentów i zarzutów odwołania odnoszących się do merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej, której uchylenia strona żądała we wznowionym, postępowaniu i co ponawia w odwołaniu, jak również zgłoszonych w dniu 1.06.2004 r. do protokołu zapoznania z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Ocena taka jest możliwa w sytuacji stwierdzenia w postępowaniu wznowieniowym, że decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad. Przypomnieć bowiem należy, że postępowanie podatkowe po wznowieniu postępowania prowadzi się z uwzględnieniem tez podnoszonych przez stronę - w niniejszej sprawie istnienie nowych dowodów, brak współdziałania przy wydaniu decyzji. W ten sposób strona zakreśliła ramy postępowania. W tym zakresie prowadzone było postępowanie przez organ pierwszej instancji. Jego celem było zbadanie czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną dotknięte zostało jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 240 § l Ordynacji podatkowej, a które strona wskazała we wniosku. Stąd zarzuty odwołania dotyczące rażącego naruszenia prawa w szczególności art. 247 § l pkt. 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie nie zasługują na uwzględnienie. Orzekając w sprawie objętej wnioskiem organ właściwy w sprawie wznowienia postępowania po przeprowadzeniu postępowania w trybie art. 243 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa orzekł na podstawie art. 245 § l pkt. l tej ustawy, co w ocenie organu odwoławczego znajduje umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważa, co wskazano również powyżej, że wniosek strony w zakresie objętym żądaniem w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wyłączono i przekazano do rozpatrzenia przez właściwy w sprawie organ. Wady stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji są traktowane jako materialnoprawne, a więc dotykające samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Wady te dotyczą elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego przez decyzję, jego strony podmiotowej i przedmiotowej. Takie ich pojmowanie pozwala na odróżnienie od siebie wad dających podstawę do wznowienia postępowania od wad stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności decyzji i jednocześnie wyklucza ono zastępowanie wzajemne dwóch trybów nadzwyczajnych przy obalaniu wadliwych decyzji. Podkreślić również należy, że obydwa nadzwyczajne tryby postępowania /wznowienie postępowania oraz stwierdzenie nieważności/ nie są dla siebie konkurencyjne, bo inny jest katalog wad powodujący ich zastosowanie i następstwa ich stwierdzenia.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 04 czerwca 2004 r. J. K. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej z dnia 04 czerwca 2004 r. oraz utrzymanej na jej mocy decyzji Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2004 r. lub uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej z dnia 04 czerwca 2004 r. oraz utrzymanej na jej mocy decyzji Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2004 r.

Jednocześnie zarzucając jej naruszenie prawa, a w szczególności:

1. nieważność, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa - art. 247 § l pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.),

2. art. 240 § l pkt 4, 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez ich niezastosowanie,

3. art. 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie,

4. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie,

5. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie,

6. art. 3 ust. l pkt 3, art. 6 ust. l i ust. 4 oraz art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.- poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (art. 33, art. 6 ust. l i ust. 4) oraz niezastosowanie (art.3 ust.l pkt 3).

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i w związku z tym wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie uchybia prawu w sposób powodujący wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie koniecznym jest podkreślenie, że zgodnie z przepisem art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387) żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed 1 stycznia 2003 r. - czyli przed jej dniem wejścia w życie - podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie wskazanych zmian. Wobec czego słusznie wyłączono i przekazano do rozpatrzenia wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Przepis art. 24 powyższej ustawy nie dotyczy jednak postępowania o wznowienie postępowania, a tylko postępowań uregulowanych w rozdziałach 18 i 19 Ordynacji podatkowej. Do postępowania o wznowienie postępowania stosuje się przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2003 r., skoro postanowienie o wszczęciu postępowania wznowieniowego wydane zostało w dniu 26 lutego 2004 r., a to oznacza, że stosuje się również przepis art. 221 Ordynacji podatkowej dotyczący organu właściwego do rozpoznania odwołania. Podstawą prawną decyzji odmawiającej wznowienia powinien być więc art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazanie w zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji podstawy prawnej z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w dotychczasowym brzmieniu, w sytuacji gdy nie wpływa to na treść rozstrzygnięcia, jest naruszeniem przepisów postępowania, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Wobec powyższego uchybienie organu w tym zakresie nie ma wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie Sądu.

Podkreślić również należy, że wznowienie postępowania stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Wiąże się to także z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania, mające charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, które w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Przechodząc natomiast do konkretnych przesłanek określonych przepisem art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a stanowiących podstawę do wznowienia postępowania Sąd w pełni podziela rozważania Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle których nie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania, a w szczególności te podane przez stronę i określone w pkt 4, 5 i 6 art. 240. Organ podatkowy dokonał bowiem właściwej oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy, słusznie stwierdzając, że w stosunku do przesłanki z pkt. 4 tj. gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, wznowienie możliwe jest jedynie na wniosek strony w terminie miesiąca od powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. W sprawie tej bezspornym była natomiast okoliczność przekroczenia tego terminu, co wykluczało wznowienie postępowania na tej podstawie.

Ponadto nie można podzielić stanowiska skarżącego, iż stosownie do art. 240 § 1 pkt. 5 tj. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Decyzja ostateczna została bowiem wydana już po rozstrzygnięciu przez Ministra Finansów sporu o właściwość miejscową organu podatkowego, który pismem z dnia 11.04.2002r. uznał za właściwy do rozpoznania sprawy Urząd Skarbowy w [...].

A zatem nie można uznać, iż zaistniał też stan określony przepisem art. 240 § 1 pkt. 6 tj. decyzja została wydana bez wymaganego prawem stanowiska innego organu. W konsekwencji nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności. Zauważyć bowiem trzeba, iż w świetle przywołanego wyżej przepisu pkt. 5 wznawia się postępowanie, gdy spełnione zostaną łącznie trzy przesłanki tj. gdy:

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy są nowe. Pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć wpływ na zmianę decyzji w kwestiach zasadniczych,

- nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej,

- okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Wykładnia pojęć "nowe okoliczności faktyczne" lub "nowe dowody" użytych w art. 240 § 1 pkt 5 prowadzi do wniosku, iż nowe okoliczności lub dowody to takie, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający okolicznościami tymi lub dowodami tymi, nie dysponował. Bez znaczenia jest tutaj przyczyna, z powodu której organ nie dysponował nimi. Jeżeli jednak okoliczności te i dowody były, a organ orzekający "ich nie zbadał", to nie można takich okoliczności, dowodów w postępowaniu wznowieniowym uznać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z okolicznościami tymi i dowodami się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił.

W świetle powyższego należy stwierdzić niezasadność stanowiska strony skarżącej co do ziszczenia się przesłanek określonych powyższymi przepisami.

Odnosząc się zaś do zarzutów strony skarżącej dotyczących nieważności decyzji, podkreślić należy jeszcze raz, a co zostało już na wstępie przywołane, że wniosek o stwierdzenie nieważności został wyłączony do odrębnego postępowania, w celu rozpatrzenia przez Ministra Finansów będącego właściwym organem do jego rozpatrzenia. Rozpatrywana sprawa dotyczy zaś jedynie wniosku o wznowienie postępowania tj. podstaw określonych art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w tym zakresie leży jedynie kognicja Sądu. Nadmienić można jedynie, iż wbrew temu co zarzuca skarżący Dyrektor Izby Skarbowej nie wkroczył w kompetencje sądów cywilnych, albowiem w świetle utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe mogą, jak i wręcz zobowiązane są do badania sprawy pod kątem skutków podatkowych tj. w sferze prawa podatkowego, a nie prawa cywilnego. Dla wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku, nie jest zatem konieczne uprzednie stwierdzenie pozorności czynności przez sąd powszechny na podstawie art. 83 KC.

Ponadto podkreślić należy, że postępowanie wznowieniowe nie jest procedurą, przy pomocy której można wzruszyć wadliwą decyzję administracyjną w każdym przypadku, lecz możliwość taka istnieje tylko w przypadkach określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Sąd nie doszukał się nieprawidłowości rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wobec czego stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.