Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3129/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi T.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Decyzją z [...] lipca 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz na podstawie art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 – 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r."), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez T. S. A. z siedzibą w W., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2006 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego oraz nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Wyjaśnił, że pismem z 27 grudnia 2005 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2001 r., składając jednocześnie korekty deklaracji VAT – 7 za wskazane okresy rozliczeniowe. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej za grudzień 2001 r., organ podatkowy I instancji uznał, że skarżąca wykazała nieprawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w skorygowanej deklaracji VAT – 7 za ten miesiąc, zawyżając kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W konsekwencji, po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce "prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 roku w wysokości 8.851.814 zł". Określił również wysokość nadpłaty w podatku od towarów i usług za tenże okres rozliczeniowy w kwocie 1.757.727 zł. Spółka wystąpiła natomiast o stwierdzenie nadpłaty za grudzień 2001 r. w kwocie 4.188.931 zł.

Niezadowolona z rozstrzygnięcia organu I instancji, pismem z 3 kwietnia 2006 r. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji. Wnosząc o jej uchylenie, postawiła zarzuty naruszenia:

- art. 14b § 1 – 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wydanie przez organ podatkowy decyzji zawierającej rozstrzygnięcie sprzeczne z udzieloną Spółce pisemną interpretacja co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, powołując się na postanowienie tegoż organu z ... września 2005 r., uznające jej stanowisko za prawidłowe;

- art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędną interpretację tych przepisów i uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części przyporządkowanej przez organ wpływom z opłat abonamentowych, udzielenia licencji oraz z tytułu sponsoringu w sytuacji, gdy przedmiotowy podatek naliczony związany był jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu;

- art. 7 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie w zaskarżonej decyzji takiej metody obliczenia wysokości podatku naliczonego, która nie znajduje oparcia w obowiązujących ówcześnie przepisach ustawy o VAT z 1993 r.

Obszernie uzasadniając swoje stanowisko Spółka podniosła, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji zajął diametralnie odrębne stanowisko w sprawie wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. od tego, jakie zaprezentował w postanowieniu z [...] września 2005 r. W postanowieniu tym organ podatkowy uznał bowiem za prawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 23 czerwca 2005 r. W jej ocenie, wpływy z opłat abonamentowych, które mają charakter przymusowych i bezzwrotnych świadczeń publicznoprawnych, są "całkowicie neutralne" dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżąca wskazała nadto na autorską koncepcję, pozbawioną jej zdaniem podstaw prawnych, obliczania proporcji (współczynnika) sprzedaży, zastosowaną przez organ I instancji w celu obliczenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., uchylając w całości decyzję organu I instancji, przekazał jednocześnie sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Uznał bowiem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wyjaśnił przy tym, że jego wątpliwości budzi kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności dokonywanych przez Spółkę w ramach umów sponsoringu. W materiale dowodowym zebranym w sprawie brak jest umów sponsoringu zawieranych przez skarżącą z podmiotami pokrywającymi część kosztów produkcji określonych programów, w zamian za wskazania sponsorskie. Jako dowody w sprawie organ I instancji załączył natomiast kserokopie faktur dokumentujących sprzedaż w grudniu 2001 r. "emisji wskazań sponsorskich z cechami reklamy".

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany 28 listopada 2003 r. w sprawie o sygn. akt III SA 279/02 ze skargi T. S. A., tj. w sprawie dotyczącej opodatkowania usług sponsoringowych podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, organ odwoławczy zauważył, że konieczne jest przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w celu obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie niezbędne jest dokonanie analizy umów sponsoringu w celu ustalenia, co jest przedmiotem tychże umów i na czym polegają wzajemne świadczenia stron. Uzupełniając materiał dowodowy należy ustalić, czy wskazania sponsorskie emitowane przez T. S. A. zawierają wskazanie znaku firmowego sponsora, jego nazwę, bądź też prezentację towaru lub usługi oferowanych przez sponsora. Dodał, że należy mieć przy tym na uwadze, czy czynności wskazane w umowie, do których wykonania zobowiązuje się sponsor, zmierzają do utrwalenia lub podwyższenia jego renomy w środowisku społecznym, podniesienia prestiżu, a w konsekwencji do zwiększenia jego przychodów. Dyrektor izby Skarbowej stwierdził na zakończenie, że "dokonane rozstrzygniecie nie przesądza o prawidłowości innych ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji, które stać się mogą podstawą analizy w ewentualnym postępowaniu odwoławczym", które może zostać zainicjowane przez Spółkę, jeżeli będzie niezadowolona z rozstrzygnięcia organu I instancji, wydanego po uzupełnieniu materiału dowodowego.

II. Na powyższą, kasacyjną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2006 r., Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, Spółka postawiła zarzuty naruszenia:

- art. 233 § 2 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej "przez bezpodstawne i nieuzasadnione wydanie decyzji kasacyjnej" oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji;

- art. 233 § 2 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie w decyzji kasacyjnej merytorycznego sposobu rozstrzygnięcia kwestii przekazanej do ponownego rozpatrzenia;

- art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej przedstawił w pierwszej kolejności stan faktyczny sprawy podkreślając, że postanowieniem z [...] września 2005 r. organ I instancji uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, iż "opłaty abonamentowe były obojętne podatkowo na gruncie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r.". W konsekwencji, opłaty te winny być wyłączone z opodatkowania i nie powinny być traktowane jako sprzedaż zwolniona, a Spółka ma prawo do zmiany ustalonych wskaźników i zastosowania instytucji korekty deklaracji VAT – 7 za okres od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. Powyższe stanowisko, uznane przez organ I instancji za prawidłowe, stanowiło dla Spółki podstawę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, między innymi za grudzień 2001 r. W drugiej kolejności przedstawił argumentację faktyczna i prawną zawartą w decyzjach organów podatkowych oraz w piśmie skarżącej zawierającym odwołanie od decyzji organu I instancji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 233 § 2 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącej podniósł, że zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się wyjątkowy charakter decyzji kasacyjnej, gdyż regułą jest merytoryczne rozpoznawanie sprawy przez organ odwoławczy. Zauważył, że zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe albo zlecić przeprowadzenie takiego postępowania organowi I instancji. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił w sposób wystarczający konieczności wydania decyzji kasacyjnej. Pełnomocnik Spółki podkreślił, kwestionując stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie występowała konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, gdyż organ I instancji dokonał wnikliwej analizy umów sponsoringowych zawieranych przez skarżącą. Świadczy o tym uzasadnienie jego decyzji, a wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej budzi raczej merytoryczna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Dodatkowo podniósł, że bezpodstawne jego zdaniem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, narusza również zasadę szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy opóźnił znacznie moment merytorycznej oceny ustaleń dokonanych przez organ I instancji.

Stawiając zarzut naruszenia art. 233 § 2 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej pełnomocnik Spółki podniósł, że organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu swojej decyzji wyraźne wskazówki dotyczące sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w piśmiennictwie podkreśla się natomiast, że wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć charakteru merytorycznego, gdy organ ten wydaje decyzję kasacyjną. Cytując fragmenty zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki stwierdził, że organ I instancji został de facto pozbawiony możliwości samodzielnej oceny materiału dowodowego. W związku z powyższym, wydając zaskarżoną decyzję, poza naruszeniem art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył także zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Podtrzymując prezentowany w trakcie postępowania podatkowego pogląd co do zasadności wykazanej przez Spółkę kwoty nadpłaty, jej pełnomocnik wyjaśnił, że naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej należy wywodzić ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Spółka dysponuje bowiem dwiema opiniami Głównego Urzędu Statystycznego z ... marca 2003 r. oraz z dnia ... kwietnia 2004 r., które potwierdzają, iż wykonywane przez nią czynności sponsoringu pozostawały w 2001 r. poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie były usługami w rozumieniu ówcześnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Brak jest w tej sytuacji podstaw do weryfikacji przez organ odwoławczy stanowiska prezentowanego w tym zakresie przez organ I instancji.

Skarżąca powtórzyła następnie prezentowane w trakcie postępowania podatkowego zarzuty naruszenia przez organ I instancji art. 14b § 1 - 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 19 ust. 1 i art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. Ponownie wskazała na istotne jej zdaniem różnice pomiędzy stanowiskiem wyrażonym przez ten organ w uzasadnieniu decyzji oraz stanowiskiem przedstawionym w postanowieniu z [...] września 2005 r. Podkreśliła jednocześnie, że jej zdaniem pozbawiona jest podstaw prawnych autorska koncepcja przedstawiona przez organ I instancji, dotycząca obliczania proporcji (współczynnika) sprzedaży na potrzeby obliczania wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, nazwana metodą "dwuetapową". Zastosowanie bezprawnej i niekorzystnej dla Spółki metody rozliczania podatku naliczonego narusza dodatkowo art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Powtórzyła, że w rozliczeniu za grudzień 2001 r. brak było podstaw do uwzględniania wpływów z opłat abonamentowych przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, bez względu na fakt, czy podatek ten należy rozliczać zgodnie z art. 20 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., czy też przy zastosowaniu tzw. "metody dwuetapowej".

Mając na względzie powyższe, pełnomocnik skarżącej podkreślił, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu I instancji jako sprzeczną z prawem i rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Naruszył zatem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za nieuzasadnione uznał przy tym postawione przez skarżącą zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić, gdyż organ odwoławczy miał uzuasadnione podstawy do wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Uznał bowiem, że organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia wskazanych przez skarżącą, bądź innych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu, który powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W konsekwencji, podzielając stanowisko organu odwoławczego co do zasadności wydania decyzji kasacyjnej z uwagi na konieczność przeprowadzenia w sprawie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ I instancji, a następnie dokonania przez ten organ oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd uznał za przedwczesne większość zarzutów podnoszonych przez skarżącą. Zasadność zarzutów dotyczących zarówno naruszenia przepisów ustawy o VAT z 1993 r., jak też naruszenia przepisów art. 14b § 1 – 2 Ordynacji podatkowej, poddana być może wiążącej ocenie Sądu dopiero wówczas, gdy Spółka, niezadowolona z ponownego rozstrzygnięcia organu I instancji, po wyczerpaniu toku postępowania instancyjnego, zdecyduje się na wniesienie ewentualnej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

II. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy na etapie postępowania sądowoadministracyjnego wykładni art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z dyspozycji powołanego przepisu wynika zaś, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, podziela pogląd o wyjątkowym charakterze decyzji kasacyjnych prezentowany zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak też w piśmiennictwie. Zasadą bowiem jest merytoryczne rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy. Zauważyć należy jednak również to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym akcentuje się, iż przepis art. 233 § 2 ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, tj. wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1642/04, LEX nr 181004). W świetle zaś art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1251/04, LEX nr 169324). Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił natomiast dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Mając na względzie powyższe zauważyć należy, że kontroli Sądu poddana została decyzja kasacyjna, która podlegałaby uchyleniu, gdyby organ przy jej wydawaniu przekroczył granice uznania administracyjnego.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co uzasadnia wydanie decyzji kasacyjnej. Z taką oceną nie zgadza się natomiast strona skarżąca, która uważa, że wątpliwości organu odwoławczego zostały rozstrzygnięte na jej korzyść przez organ I instancji. Jeżeli zaś organ odwoławczy uważa, że należy uzupełnić materiał dowodowy, to może to uczynić działając na zasadzie art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. we własnym zakresie, bądź też zlecając przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Spółka wskazuje przy tym na mające jej zdaniem istotne znaczenie dla sprawy postanowienie, wydane w trybie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy, który następnie wyraził w decyzji, od której wniosła odwołanie, "diametralnie odmienne stanowisko" od tego, jakie zostało wyrażone przez skarżącą i zaakceptowane przez tenże organ podatkowy. Kwestionowana przez skarżącą decyzja organu I instancji została w całości uchylona, a sprawa przekazana temu organowi do ponownego rozpatrzenia, jednak organ odwoławczy, nie rozstrzygając sprawy co do istoty, naruszył zdaniem skarżącej przepisy art. 233 § 2 oraz art. 125 i art. 127, a także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej (skarżąca konsekwentnie, aczkolwiek bezpodstawnie, stawia zarzut naruszenia nieistniejącego przepisu art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej).

Spór, dotyczący zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, prowadzony jest na tle przepisów ustawy o VAT z 1993 r. W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przed organem I instancji, sporne kwestie dotyczyły wykładni przepisów regulujących zasady odliczania podatku naliczonego od podatku należnego. Organ odwoławczy zauważył jednak, że organ I instancji nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, co w świetle przywołanego przez niego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w innej sprawie ze skargi Spółki, może mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, konieczne jest ustalenie, czy w związku z realizacją tzw. umów sponsoringowych, skarżąca osiągała przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też przychody te nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Z tego względu, przed zajęciem stanowiska co do zasadności podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał te okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

III. Po rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, podzielając co do zasady poglądy skarżącej dotyczące wyjątkowego charakteru decyzji kasacyjnej wydawanej przez organ odwoławczy, iż w realiach rozpoznawanej sprawy konieczne było wydanie takiej właśnie decyzji. Właściwe rozstrzygnięcie sprawy wymaga bowiem uzupełnienia materiału dowodowego przez organ I instancji oraz wyjaśnienia wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości. Z uwagi na zakres postępowania dowodowego, organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że właściwym jest wydanie decyzji kasacyjnej, a jego rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. Jak skarżąca zauważyła, w grudniu 2001 r. realizowała ok. 100 umów sponsoringowych (zob. str. 7 skargi), których postanowienia wymagają szczegółowej analizy. Niewykluczone także, że wymagać będą również innych działań ze strony organu podatkowego prowadzącego postępowanie w sprawie. Oczywiste zaś jest, że przepisy materialnoprawne będą miały właściwe zastosowanie w sprawie dopiero wówczas, gdy w sposób obiektywny zostanie ustalony stan faktyczny sprawy.

Wskazany przez organ odwoławczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 279/02, wydany w innej sprawie ze skargi Spółki, nie ma rzecz jasna bezpośredniego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Organy podatkowe nie mogą jednak pomijać wyrażonej w uzasadnieniu tego wyroku oceny prawnej, jeżeli w niniejszej sprawie prowadzą spór na tle porównywalnego stanu faktycznego i zastosowanie w sprawie mają lub mogą mieć te przepisy materialnoprawne, których wykładni dokonał Sąd w powołanym wyroku. Aby zaś móc rzetelnie ocenić, czy w niniejszej sprawie zastosowanie będzie mogła mieć wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2003 r. ocena prawna, niezbędne jest dokonanie stosownych ustaleń, po uzupełnieniu w znacznej mierze materiału dowodowego.

Warto w tym miejscu zauważyć, że wskazując powyższe orzeczenie, organ odwoławczy podjął starania zmierzające do wyjaśnienia, w jakim zakresie, pod jakim kątem i w jakim celu organ I instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ ten skoncentrował swoją uwagę na rozliczeniach dotyczących podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, nie przykładając należytej uwagi do kontroli w zakresie podatku należnego, przynajmniej co do skutków podatkowych wynikających z realizacji umów sponsoringowych. Tej kwestii nie mógł natomiast pominąć organ odwoławczy, któremu znany był z urzędu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydany w podobnej sprawie ze skargi Spółki będącej stroną w niniejszej sprawie. Tym bardziej, że organ podatkowy rozpoznający sprawy danego podatnika za różne okresy rozliczeniowe w tym samym podatku, na tle porównywalnego stanu faktycznego, dbając o poszanowanie prawa i jednolitość orzecznictwa, obowiązany jest odnieść się do stanowiska sądu administracyjnego wyrażonego w prawomocnym orzeczeniu wydanym w sprawie, w której zastosowanie miały identycznie brzmiące przepisy prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe, skoro Sąd uznał, że skargę należy oddalić, gdyż sprawa wymaga przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ I instancji, a w obrocie prawnym nie występuje jego decyzja z [...] marca 2006 r., to tym samym za przedwczesne Sąd uznał dokonywanie kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pod kątem ich zgodności z przepisami ustawy o VAT z 1993 r., a także przez pryzmat ich zgodności z przepisami art. 14b § 1 – 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć jedynie należy, że wydając decyzję po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ podatkowy obowiązany jest odnieść się należycie do wszystkich zarzutów skarżącej. Szczegółowego uzasadnienia wymagać będzie kwestia, do której skarżąca przywiązuje olbrzymie znaczenie, czyli "diametralna zmiana stanowiska" w świetle postanowienia wydanego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, dotyczącego mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Szczegółowego uzasadnienia nie wymagałoby natomiast stanowisko organu wyrażone najpierw w postanowieniu, a następnie w decyzji, na podstawie zmienionych przepisów materialnoprawych. W aktach sprawy znajdują się postanowienia dotyczące wykładni przepisów ustawy o VAT z 1993 r., a także wykładni przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Opinie urzędów statystycznych oraz inne dowody zgromadzone w sprawie podlegają zaś ocenie w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie rozstrzygając zatem o zasadności stawianych przez skarżącą w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, które doprowadziły do ograniczenia słusznych jej zdaniem żądań dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. we wskazanej przez nią kwocie, Sąd uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

IV. Wydanie decyzji kasacyjnej było niezbędne również z tej przyczyny, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny decyzji organu I instancji przez pryzmat art. 230 i art. 234 Ordynacji podatkowej. Z dyspozycji powołanych przepisów wynika z jednej strony możliwość wydania przez organ odwoławczy postanowienia o przekazaniu sprawy organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej przez ten organ decyzji (art. 230 § 1), a drugiej strony organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (art. 234). Skoro zatem organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na wydanie rozstrzygnięcia z uwzględnieniem przepisów art. 230 i art. 234 Ordynacji podatkowej, które to przepisy obowiązany jest stosować z urzędu, to również z tego względu zmuszony był do wydania decyzji kasacyjnej. Zgodzić natomiast należy się ze skarżącą, że w tym zakresie organ odwoławczy nie przedstawił żadnego uzasadnienia, poprzestając na wskazaniu wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny, niekorzystnej dla Spółki wykładni przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Nie odniósł się również w żaden sposób do zarzutów stawianych przez skarżącą w odwołaniu. Za przedwczesne jednak należy uznać wyciąganie z tego daleko idących wniosków, gdyż dokonanie stosownej oceny co do wpływu tego rodzaju działania (zaniechania) na wynik sprawy lub na szybkość postępowania, możliwe będzie wówczas, gdy uchylona zostanie kolejna decyzja organu I instancji z powodu niewyjaśnienia podnoszonych wcześniej przez skarżącą okoliczności.

V. Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy art. 125 i art. 127 Ordynacji podatkowej, Sąd podkreśla, że w świetle art. 233 § 2 tej ustawy, uchylając w całości decyzję organu I instancji i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne (podkreślenie Sądu), które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W tym kontekście, za niefortunną i zbędną należy uznać wskazaną przez skarżącą konkluzję organu odwoławczego (zob. str. 9 skargi), dotyczącą opodatkowania według stawki 22% wymienionych przez organ czynności. Zdaniem Sądu, uchybienie to nie może mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż konkluzja ta odnosi się wprost do cytatu z uzasadnienia wskazanego przez organ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2003 r. i może stanowić dla organu I instancji wyłącznie wskazówkę co do tego, jakie okoliczności faktyczne powinien organ ten ustalić, aby możliwe było właściwe zastosowanie stosownych przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Skoro organ I instancji obowiązany jest uzupełnić w znacznym zakresie materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny, to przedwczesne są zdaniem Sądu obawy skarżącej dotyczące bezprawnego, naruszającego zasadę dwuinstancyjności, związania tego organu "sugestiami" organu odwoławczego.

Za nieuzasadnione Sąd uznał te zarzuty skarżącej stawiane organowi odwoławczemu, które dotyczą naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym ustanowiona została zasada szybkości postępowania. Mając na względzie przedstawione wyżej rozważania podkreślić należy, że w niniejszej sprawie, oceniając działania organu odwoławczego, realizację tej zasady należy umieścić w drugim rzędzie. Podstawowe znaczenie ma bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienie wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik. Skoro organ odwoławczy, z uwagi na uchybienia organu I instancji dotyczące postępowania dowodowego, nie posiada możliwości wydania postanowienia o przekazaniu sprawy temu organowi w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, z tych samych względów nie posiada możliwości wydania rozstrzygnięcia zgodnego z instytucją zakazu reformationis in peius, to obowiązany jest wydać decyzję kasacyjną. Realizacji zasady prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na to, czy jej efektem będą ustalenia korzystne, czy też niekorzystne dla podatnika.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.