Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1485/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1979 nr 5 poz 24
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Kopenhadze dnia 6 kwietnia 1976 r.
article: art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Jan Rudowski, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Jana D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 205/05 w sprawie ze skargi Jana D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jana D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 /słownie: sto dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2005 r. w sprawie I SA/Gd 205/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Jana D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 stycznia 2005 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./.

Uzasadniając wyrok Sąd wskazał, że decyzją z dnia 16 września 2004 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w G., działając m.in. na podstawie art. 27 ust 6. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.f./, określił wobec skarżącego Jana D. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 78,50 zł. Z akt sprawy wynika, że skarżący w roku 2000 uzyskał dochody w łącznej wysokości 5.274, 48 DKK, w tym z tytułu wyrównania kursu walut w kwocie 5.138,79 DKK oraz z tytułu kosztów tłumaczeń w kwocie 135, 69 DKK od Zarządu Żeglugi Morskiej w Danii.

Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, w związku z naruszeniem prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą interpretację, a w szczególności złamanie łączącej Polskę i Danię umowy międzynarodowej z dnia 6 kwietnia 1976 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1979 nr 5 poz. 24 ze zm.; w skrócie: Umowa międzynarodowa z 1976 r./, w tym art. 24 ust. 1 i 5 oraz art. 25 tej umowy.

Decyzją z dnia 14 stycznia 2005 r., wydaną w trybie art. 233 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./, Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, jako zgodną z prawem. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 21 Umowy międzynarodowej z 1976 r., części dochodu, osoby mającej miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, a nie wykonującej w drugim państwie działalności zarobkowej, bez względu na to skąd pochodzą, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym państwie. Tym samym z wykładni przytoczonego przepisu wynika, że mający miejsce zamieszkania w Polsce skarżący mógł być opodatkowany od dochodu uzyskanego w Danii z tytułu zasiłku chorobowego na zasadach obowiązujących w polskim prawie wewnętrznym. Jednocześnie mając na uwadze, iż Umowa międzynarodowa z 1976 r. nie zwalnia z opodatkowania tych dochodów przez drugie umawiające się państwo, zgodnie z art. 23 ww. umowy oraz art. 27 ust. 6 u.p.d.o.f., służących realizacji zasady unikania podwójnego opodatkowania, od podatku należnego w Polsce dolicza się podatek zapłacony z tego samego tytułu za granicą. Organ odwoławczy wskazał, że przy określaniu należnego podatku nie zastosowano jednakże metody proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego w Danii, gdyż zgodnie z informacją przekazaną przez duńską administrację podatkową zaliczka na ww. podatek nie została pobrana. Odnosząc się do kwestii zasadności opodatkowania uzyskanych przez Jana D. za granicą dochodów, podkreślono, że wypłacane mu świadczenie bezsprzeczne podlegało opodatkowaniu w Polsce, gdyż jak wynika z akt przedmiotowej sprawy stanowiło skutek pozyskania zasiłku chorobowego, natomiast żaden z przepisów łączącej Polskę i Danię Umowy międzynarodowej z 1976 r. nie zawierał wyłączenia od opodatkowania dochodów z tytułu ubezpieczenia społecznego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że otrzymywany przez niego w latach 1997-1999 zasiłek stanowił świadczenie mieszczące się w kategorii "dochodów za usługi rządowe i emerytur państwowych", natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przychody pochodzące z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe nie podlegają opodatkowaniu, a zgodnie z par. 9 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173/, wydanym na podstawie art. 53 u.p.d.o.f., od podatku dochodowego zwalnia się zapomogi losowe z tytułu indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby i śmierci wypłacane z innych źródeł niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f. Skarżący wyjaśnił, że tym samym uzyskany przez niego dochód nie podlegał opodatkowaniu, mając na względzie, iż został on przez niego uzyskany z tytułu ustawowego zasiłku o charakterze socjalnym wypłacanym z tytułu bezrobocia od duńskiej instytucji finansowej, tj. Towarzystwa Żeglugi Morskiej w Kopenhadze, mającego swój odpowiednik w polskiej ustawie o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu. W ocenie skarżącego, organy podatkowe bezpodstawnie natomiast sklasyfikowały przedmiotowe świadczenie jako zasiłek chorobowy, wykorzystując na gruncie polskiego prawa dotyczącego ubezpieczenia społecznego, literalne brzmienie odnoszących się do spornego świadczenia, przepisów duńskich. Niezależnie od tego podatnik podkreślił, że w 2000 r. nie otrzymał on żadnych przychodów z tytułu ww. zasiłku, a tym bardziej z tytułu różnić kursowych walut. Poradnik wskazał, że termin wypłaty ww. świadczeń upłynął bowiem w dniu 18 października 1999 r., natomiast zaskarżona decyzja została wydana na podstawie urzędowo niepotwierdzonych danych uzyskanych z Ambasady Królestwa Danii oraz znajdującej się w aktach sprawy informacji pochodzącej co prawda od duńskiej administracji podatkowej, lecz dotyczącej lat 1997-1998, a więc wcześniejszego okresu rozliczeniowego.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi.

Oddalając skargę, WSA w Gdańsku stwierdził, że materiał dowodowy, który został zebrany przez organy podatkowe obu instancji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 /I SA/Gd 552/04/, za rok 1999 /I SA/Gd 204/05/ oraz za rok 2000 /I SA/Gd 205/05/, w tym uzupełniony zgodnie z treścią zaleceń zawartych w wyroku WSA z dnia 28 marca 2003 r. w sprawie I SA/Gd 1905/00, pozwala na stwierdzenie, iż skarżący w latach 1997-1999 otrzymywał zasiłek chorobowy wypłacany przez Zarząd Żeglugi Morskiej w Kopenhadze, na podstawie Rozporządzenia Ministra Spraw Socjalnych Nr 172 z dnia 13 marca 1990 r. w związku z par. 40 u. 1 prawa o zasiłkach. W roku 1998 skarżący uzyskał dochody w łącznej kwocie 80.359,56 zł, w tym z tytułu zasiłku chorobowego kwotę 78.927,60 DKK oraz z tytułu wyrównania kursu walut kwotę 1.431, 96 DKK; w roku 1999 skarżący uzyskał łączny dochód w wysokości 62.925,84 DKK z tytułu zasiłku chorobowego. Natomiast w roku 2000 skarżący uzyskiwał dochody w łącznej kwocie 5.274,48 DKK z tytułu wyrównania różnicy kursu walut, a związanych z faktem uprzednich wypłat zasiłku chorobowego oraz z tytułu kosztów tłumaczeń 135,69 DKK. Zwrócono uwagę, że ww. ustalenia organów podatkowych potwierdza pismo Ministra Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 29 czerwca 2004 r. na podstawie danych pozyskanych od duńskich organów podatkowych /k. 77 akt postępowania podatkowego w sprawie I SA/Gd 552/04, k. 7 akt postępowania podatkowego w sprawie I SA/Gd 205/05/. W piśmie tym wskazano również, że Krajowe Biuro Wypadków Przemysłowych przyznało skarżącemu od dnia 1 marca 2003 r. stały zasiłek. Podkreślono, że uzupełnienie postępowania dowodowego w powyższym zakresie zgodne jest z treścią wytycznych zawartych w wyroku NSA z dnia 28 marca 2003 r. w sprawie I SA/Gd 1905/00 i nie budzi zastrzeżeń Sądu. Uwzględniając regulację prawną zawartą w art. 4 i 5 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim /Dz.U. nr 90 poz. 999 ze zm./, art. 27 Konstytucji RP oraz art. 122, 180 par. 1 i art. 187 par. 1 o.p. stwierdzono, że organy podatkowe zasadnie oparły swe stanowisko o dopuszczone jako dowód w postępowaniu podatkowym dokumenty sporządzone w języku polskim bądź przetłumaczone na język polski jako język urzędowy /por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2001 r., V SA 3738/00 - Lex 51274; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2004 r., III SA 2719/02 - Lex 123635; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., V SA 165/01 - Lex 51270/.

W konsekwencji i w niniejszej sprawie /dotyczącej roku podatkowego 2000/, jak w sprawie I SA/Gd 552/04, której przedmiotem jest podatek dochodowy za rok 1998 i w sprawie I SA/Gd 204/05, której przedmiotem jest podatek dochodowy za rok 1999, WSA w Gdańsku wskazał na niżej wymienione kwestie. W wyroku NSA z dnia 28 marca 2003 r. w sprawie I SA/Gd 1905/00 stwierdzono, że świadczenie mające charakter prawny zasiłku chorobowego, wypłacane skarżącemu w związku z wypadkiem przy pracy na statku duńskim, podlega opodatkowaniu w Polsce. NSA wskazał ponadto w ww. sprawie, że skoro w Umowie międzynarodowej z 1976 r. brak jest wyłączeń dotyczących opodatkowania dochodów z tytułu ubezpieczenia społecznego - zasiłku chorobowego, to dochody uzyskiwane z tego źródła mogą być opodatkowane w każdym z Umawiających się Państw, co w tej sprawie oznacza, że skarżący, posiadający miejsce zamieszkania w Polsce, może podlegać opodatkowaniu od dochodu uzyskanego w Danii, zgodnie z polskim prawem podatkowym. Zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 20 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., do przychodów z innych źródeł, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym zalicza się również zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, co obejmuje m.in. kwoty wypłaconych przez zakład pracy lub organ rentowy zasiłków chorobowych.

Mając na uwadze argumentację skarżącego zawartą w odwołaniach, jak i skargach w ww. oznaczonych sprawach, WSA stwierdził, że zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody osób fizycznych ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Wbrew stanowisku strony skarżącej, w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, który podlegał również ocenie przez NSA w wyroku z dnia 28 marca 2003 r., nie zachodzą przesłanki z art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f. Umowa międzynarodowa z 1976 r. w art. 21 ust. 1 postanawia bowiem, że części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Umowa międzynarodowa z 1976 r. nie zawiera postanowienia zwalniającego z opodatkowania przedmiotowych przychodów przez drugie Umawiające się Państwo. Tym samym Umawiające się Państwo, w tej sprawie Polska, ma wyłączne prawo opodatkowania takiego dochodu, jeżeli na podstawie polskich przepisów uzyskany dochód podlega opodatkowaniu. Polskie prawo podatkowe przewiduje opodatkowanie tego typu świadczeń w art. 20 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Reasumując stwierdzono, że uzyskane w Danii przez podatnika, o jakim mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., dochody w postaci zasiłku chorobowego nie są objęte zwolnieniem podatkowym /art. 21 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f./ i podlegają opodatkowaniu w Polsce, na podstawie art. 20 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 112 Umowy międzynarodowej z 1976 r. Powołane przez skarżącego sprawy marynarzy zatrudnionych na statkach będących w zarządzie duńskich przedsiębiorstw żeglugowych należą do kategorii spraw mających odmienny stan faktyczny od rozpoznawanej sprawy. Bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy pozostaje treść postanowienia Prokuratury Rejonowej w G. z dnia 23 kwietnia 2001 r., w sprawie (...) o odmowie wszczęcia dochodzenia w sprawie nieprawidłowości w działaniu (...) Urzędu Skarbowego w G. oraz żądania korzyści majątkowej lub jej obietnicy przez pracowników tego urzędu, a dotyczącego pisma skarżącego z dnia 6 kwietnia 2001 r. oraz treść skarg kierowanych przez skarżącego do Ministerstwa Finansów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Jan D. /reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.

a. art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ w związku z art. 3 par. 1 i par. 2 p.p.s.a. przez:

- zaniechanie kontroli ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G.,

- zaniechanie kontroli tej decyzji w zakresie dotyczącym naruszenia w toku postępowania poprzedzającego jej wydanie przepisów postępowania podatkowego oraz prawidłowości jej podstawy prawnej;

b. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180, art. 187, art. 192, art. 194 par. 1, art. 200 par. 1, art. 207 par. 2, art. 210 par. 4 o.p.;

c. art. 134 par. 1 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 p.p.s.a. przez nierozstrzygnięcie sprawy w jej granicach;

d. art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie charakteru prawnego świadczenia pieniężnego otrzymywanego przez skarżącego oraz nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w skardze.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. od 6 do 21 oraz art. 24 ust. 1 Umowy międzynarodowej z 1976 r. podczas gdy w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy art. 6 do 20 w związku z art. 28 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie w dniu 6 grudnia 2001 r. /Dz.U. 2003 nr 43; zwana dalej Konwencją z 2001 r.;

b. niewłaściwe zastosowanie art. od 6 do 21 Umowy międzynarodowej z 1976 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 28 ust. 1-4 Konwencji;

c. niewłaściwe zastosowanie art. 6 do 21 oraz art. 24 ust. 1 Umowy międzynarodowej z 1976 r., w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji z 1996 r. w wyniku błędnej wykładni tych przepisów a polegającej na uznaniu, iż otrzymywane przez Skarżącego świadczenie pieniężne od duńskiej instytucji "Towarzystwo Żeglugi Morskiej" stanowi zasiłek chorobowy, tj. tę część dochodu, która podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 Umowy międzynarodowej z 1976 r., zastosowaniu którego to przepisu na przeszkodzie stoi zakaz dyskryminacji ustanowiony w przepisie art. 24 ust. 1 Umowy;

d. zaniechania zastosowania w wyniku błędnej wykładni par. 9 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173/ - zwanego dalej rozporządzeniem.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku przez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów, jej autor podniósł, że Sąd pierwszej instancji całkowicie bezkrytycznie, bez jakiejkolwiek kontroli ustaleń dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. przyjął, iż zobowiązanie podatkowe w zaskarżonej decyzji zostało określone w prawidłowej wysokości.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania przez Sąd I Instancji przez zaniechanie weryfikacji zgodności z prawem postępowania, w którym zapadła zaskarżona do tego Sądu decyzja Dyrektora IS podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wyznaczył skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dyrektor IS zaniechał ustosunkowania się do wszystkich zarzutów, twierdzeń i dowodów przedstawianych przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego - nie ulega zaś dla skarżącego wątpliwości, że w świetle art. 210 par. 4 w zw. z art. 123 o.p. organ ten miał obowiązek wskazania, jakimi motywami kierował się przy wydawaniu swojego rozstrzygnięcia, co powinien był uczynić m.in. przez wskazanie, z jakich powodów podnoszone przez skarżącego zarzuty, dowody nie mają znaczenia dla sprawy, są niewiarygodne itp. Zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie zbadał również podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia, która w jego ocenie jest nieprawidłowa. Organ podatkowy powinien był orzekać na podstawie Konwencji z 2001 r., a nie na podstawie Umowy międzynarodowej z 1976 r., która w tym czasie już nie obowiązywała. Poza tym w opinii autora skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji powinien zastosować przepis par. 9 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Przepis ten obejmuje bowiem swoim zakresem zapomogi losowe z tytułu indywidualnych zdarzeń losowych, za które powinno zostać uznane świadczenie pieniężne otrzymywane przez skarżącego. Zdaniem strony, wprawdzie wymieniane w niniejszej skardze kasacyjnej istotne uchybienia przepisom postępowania podatkowego przez Dyrektora IS nie zostały zawarte w skardze wniesionej do Sądu I Instancji - tym niemniej Sąd ten - z racji unormowania zawartego w przepisie art. 134 par. 1 p.p.s.a. - powinien był wykroczyć poza granice zarzutów podniesionych przez Skarżącego, czego jednak nie uczynił, co uzasadnia również zarzut naruszenia ww. przepisu.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził, że podnoszone w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie i w związku z tym wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy skargi kasacyjnej powinny zostać uzasadnione. Ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi nie wystarczy jednak odwołać się do ogólnikowego stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego, czy też ewentualnie poprzeć to przywołaniem przepisu art. 174 p.p.s.a. ale konieczne jest wskazanie konkretnego przepisu prawa, oznaczonego numerem i ewentualnie jego jednostki redakcyjnej /artykułu, paragrafu, ustępu/, który został naruszony oraz na czym to naruszenie polegało.

Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.

Podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy skierowany był m.in. wobec stanu faktycznego sprawy. Skarżący zarzucił, że Sąd pierwszej instancji nie skontrolował ustaleń organu podatkowego zawartych w zaskarżonej decyzji dotyczących wysokości dochodu uzyskanego przez skarżącego w roku 2000. Wobec powyższego - zdaniem skarżącego - Sąd pierwszej instancji naruszył art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 par. 1 i 2 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest bezpodstawny. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji sprawdził, czy zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy jest kompletny i na podstawie tych ustaleń stwierdził, że określona w skarżonej decyzji wysokość dochodu osiągniętego przez skarżącego z tytułu zasiłku chorobowego jest prawidłowa oraz ma potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy a zwłaszcza w urzędowym dokumencie, jaki stanowi pismo Ministerstwa Finansów z dnia 29 czerwca 2004 r. Dokument, na który powołał się skarżący, wbrew jego twierdzeniu nie podważa informacji zawartych w tym piśmie.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu istotnym w skardze kasacyjnej podniesiono również naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., który sprowadzał się do podważenia ustaleń sądu dotyczących istnienia przesłanek do oddalenia skargi. Skarżący podnosi, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180, art. 187, art. 192, art. 194 par. 1, art. 200 par. 1, art. 207 par. 2, art. 210 par. 4 o.p., a zatem Sąd I instancji powinien ją uchylić stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Zgodnie z ostatnio cytowanym przepisem, sąd administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną na decyzje uchyla ją w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a./ w takim stopniu, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten normuje zatem powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie tych przepisów może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego i procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że skarżona decyzja nie naruszała przepisów art. 123, art. 200, art. 192, art. 207 par. 2 o.p. Wskazać należy, że wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego jest uprawnieniem strony i stanowi "swoiste ostatnie słowo" w postępowaniu podatkowym. Korzystając z tego uprawnienia, podatnik może przeglądać akta sprawy oraz sporządzać z nich notatki, kopie, odpisy, zgodnie z art. 178 o.p. Może także składać nowe materiały dowodowe. Złożenie nowych materiałów dowodowych nie obliguje jednak organu podatkowego do wyznaczenia nowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, choć nowe dowody powinny być uwzględnione w decyzji bez względu na to, czy mają wpływ na końcowy wynik postępowania.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wywiązał się z obowiązku określonego w art. 200 o.p. Po zakończeniu postępowania dowodowego, a przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a złożone w tym terminie dokumenty zostały uwzględnione w decyzji. Odnosząc się do zarzutu niewyznaczenia przez organ odwoławczy przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, warto zwrócić uwagę na treść punktu drugiego uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 66/, według której naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że strona nie wykazała, by zaniechanie to w jakikolwiek sposób ograniczyło prawa procesowe strony lub miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, zwłaszcza że organ odwoławczy wydał swoje rozstrzygnięcie w oparciu o dotychczasowy materiał dowodowy.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. narusza przepis art. 120 o.p. Należy wyjaśnić, że przepis ten zawiera ogólną zasadę postępowania podatkowego, stanowiącą, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Konsekwencją proceduralną tej zasady jest, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prywatną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa. Pojęcie prawa wyznacza obowiązujący na mocy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. zamknięty katalog źródeł prawa obejmujący Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa międzynarodowego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe określiły skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie u.p.d.o.f. oraz o.p., a zatem ich działanie było zgodne z art. 120 o.p.

Chybiony był również zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 194 o.p., poprzez oparcie jej na dokumentach pozyskanych niezgodnie z art. 26 Umowy międzynarodowej z 1976 r. Zdaniem skarżącego, w świetle tego przepisu informacje niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mogły być pozyskane wyłącznie od duńskich terenowych organów administracji podatkowej, tymczasem zostały one uzyskane z Ambasady Danii, a zatem nie można przyjąć ich za dokumenty urzędowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego. Wskazany przez niego przepis stanowi bowiem, że właściwe władze umawiających się państw będą wymieniały informacje konieczne do wykonywania niniejszej umowy oraz informacje dotyczące praw wewnętrznych umawiających się państw co do podatków objętych umową w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, które one przewidują, jest zgodne z umową. Wymienione informacje będą stanowiły tajemnicę i będą mogły być udzielane tylko osobom i władzom /w tym również sądom albo organom administracyjnym/ zajmującym się ustalaniem, poborem lub ściąganiem podatków wymienionych w umowie albo postępowaniem, wnioskami i środkami odwoławczymi w sprawach podatkowych. A zatem, stosownie do jego treści, przedstawicielstwa dyplomatyczne /reprezentujące władzę danego państwa/ są uprawnione do przekazywania informacji, o których mowa w tym przepisie.

Wobec stwierdzenia, że skarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej za pozbawiony uzasadnienia należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł również doprowadzić podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Granice rozpoznawania skargi przez Sąd są wyznaczone z jednej strony przez kryterium legalności działań administracji publicznej, z drugiej strony przez całokształt tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku administracyjnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku nałożonego na niego w przepisie art. 134 p.p.s.a, zbadał bowiem w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny jest również zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie charakteru prawnego świadczenia pieniężnego otrzymywanego przez skarżącego od "Towarzystwa Żeglugi Morskiej". Wyjaśnić należy, że stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione w tym przepisie elementy. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił również, że zgodnie z poglądem zawartym w wyroku NSA z dnia 28 marca 2003 r., świadczenie otrzymywane od skarżącego stanowi zasiłek chorobowy będący źródłem przychodu stosownie do treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze fakt, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanu faktycznego sprawy, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi, mógł badać zgodność zaskarżonego wyroku z prawem materialnym na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji.

Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Jakkolwiek przepis ten wyraźnie o tym nie stanowi, naruszenie prawa materialnego może polegać na niezastosowaniu przepisu prawa materialnego. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie, czy też niezastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

W rozpatrywanej sprawie skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów od art. 6 do 21 Umowy międzynarodowej z 1976 r. przez niewłaściwe zastosowanie. W jego ocenie, w zaistniałym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe powinny bowiem zastosować przepisy Konwencji z 2001 r., a nie Umowy międzynarodowej z 1976 r. Należy wyjaśnić, że w świetle art. 28 Konwencji z 2001 r. jej postanowienia mają zastosowanie do podatków za rok podatkowy, który nastąpił bezpośrednio po roku, w którym konwencja weszła w życie, oraz następne lata podatkowe. A zatem w rozpatrywanej sprawie, której przedmiot dotyczy podatku za 2000 r. mają zastosowanie - jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji - przepisy Umowy międzynarodowej z 1976 r.

Skarżący podniósł również naruszenie przepisów od art. 6 do art. 21 oraz art. 24 Umowy międzynarodowej z 1976 r. przez niewłaściwą wykładnię. Uzasadniając ten zarzut stwierdził, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż świadczenie otrzymywane przez niego od "Towarzystwa Żeglugi Morskiej" stanowi zasiłek chorobowy, tj. dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 Umowy międzynarodowej z 1976 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołane uzasadnienie zmierza do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 Umowy międzynarodowej z 1976 r. poprzez błędne zastosowanie, a nie przepisów od art. 6 do art. 21 oraz art. 24 tej Umowy przez niewłaściwą wykładnię. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie zauważono, że Umowa międzynarodowa z 1976 r. w art. 21 ust. 1 przewiduje, że części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach tej Umowy, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Powołana umowa nie zawiera regulacji zwalniającej z opodatkowania przedmiotowych przychodów przez drugie Umawiające się Państwo. Tym samym Umawiające się Państwo, w tej sprawie Polska, ma wyłączne prawo opodatkowania takiego dochodu, jeżeli na podstawie polskich przepisów uzyskany dochód podlega opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji - orzekając w niniejszej sprawie - wyraził w związku z tym pogląd, który należy podzielić, że świadczenie pieniężne otrzymywane przez skarżącego stanowi zasiłek chorobowy będący źródłem przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który zgodnie z art. 21 ust. 1 Umowy międzynarodowej z 1976 r. podlega opodatkowaniu w Polsce.

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania par. 9 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia zgodnie, z którym zapomogi losowe z tytułu indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci, wypłacane z innych źródeł niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f. ustawy wolne są od podatku dochodowego, należy stwierdzić, że nie ma on zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Dyspozycją tego przepisu nie są bowiem objęte zasiłki chorobowe.

Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.