Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 337/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a art. 17 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi P. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 337/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...]r.. określającą P. U. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 112.471,00 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w toku czynności sprawdzających, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżący w 2012 roku był udziałowcem w dwóch spółkach:

– "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. przy ul. A 64/66 2

W dniu 2 listopada 2006 roku na podstawie umowy sprzedaży skarżący nabył od S. Ś. 50 (pięćdziesiąt) udziałów w Spółce "A" Sp. z o.o. za łączną cenę 25.000,00 zł. Zgodnie z oświadczeniem sprzedającego wartość nominalna każdego udziału wynosiła 500,00 zł. Następnie, w dniu 9 lutego 2012 r. na podstawie umowy sprzedaży podatnika dokonał zbycia na rzecz K. Ś. posiadanych 50 (pięćdziesięciu) udziałów za cenę 25.000.00 zł.

– "B" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. przy ul. A 64/66.

W 2012 roku skarżący był także wspólnikiem powstałej w 2011 roku "B " Sp. z o.o., w której posiadał 50 (pięćdziesiąt) udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy. Zgodnie z umową Spółki (akt notarialny z dnia 12 stycznia 2011 roku, Rep. A nr [...]) kapitał zakładowy wynosił 50.000 zł i dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów po 500 zł każdy. Następnie, w dniu 9 lutego 2012 r. na podstawie umowy sprzedaży skarżący zbył posiadane udziały na rzecz K. Ś. za łączną cenę 25.000.00 zł.

W toku postępowania podatkowego, postanowieniem z dnia [...] r., , Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. włączył do akt sprawy m.in. opinię w sprawie ustalenia wartości zbytych udziałów oraz ustalenia stanu majątkowego spółek "B" Sp. z o.o. i "A" Sp. z o.o. na dzień 31 grudnia 2011 roku, sporządzoną przez biegłą z dziedziny rachunkowości - certyfikowaną księgową mgr M. K. Powołana przez Prokuraturę Rejonową Ł. – G. biegła, po zbadaniu dokumentacji, w wydanej opinii z dnia 15 marca 2013 roku zawarła tezę, iż dokonana przez skarżącego przed sprzedażą wycena udziałów w spółce "B" w wysokości nominalnej 25.000,00 zł jest zasadna i nie budzi zastrzeżeń. W odniesieniu zaś do wyceny udziałów spółki "A " Sp. z o.o. wskazała, iż minimalna wartość posiadanych przez skarżącego 50% udziałów spółki stanowiła 1 .000.000,00 zł (wartość całej spółki "A" wyceniona została na 2.000.000.00 zł). W konsekwencji, odsprzedając posiadane udziały za kwotę łączną 25.000.00 zł skarżący zaniżył ich wartość, albowiem minimalna wartość tychże udziałów stanowiła 1.000.000.00 zł.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego zostali przesłuchani w charakterze świadków i strony K. Ś. i W. Ś. oraz podatnik.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. postanowieniem z dnia [...]roku. dopuścił dowód z opinii biegłego ds. rachunkowości i finansów dr. hab. R. P. (biegłego z listy Sądu Okręgowego w Ł. ds. rachunkowości i finansów). Przedmiotem opinii była wycena przedsiębiorstwa "A" Sp. z o.o. oraz ustalenie wartości zbytych przez skarżącego w dniu 9 lutego 2012 r. udziałów spółki.

W dniu 8 lutego 2018 r. biegły przekazał do organu podatkowego pierwszej instancji opinię, w której określił rekomendowaną wartość przedsiębiorstwa "A" na dzień 9 lutego 2012 r., tj. 1.235.478.83 zł. W konsekwencji, uwzględniając fakt. że w tej dacie skarżący zbył 50% udziałów ww. spółki, ich wartość biegły oszacował na kwotę 617.739.41 zł.

W dniu 19 marca 2018 roku strona złożyła pismo, do którego załączono sporządzoną przez A. P. wycenę przedsiębiorstwa "A" Sp. z o.o. i jego kapitałów własnych (udziałów) na dzień 31 grudnia 2011 r., według wartości godziwej dla celów komercyjnych i zarządczych oraz opinię n/t przekazanej skarżącemu wyceny sporządzonej przez biegłego ds. rachunkowości i finansów dr. hab. R. P. Wskazana przez A. P. w sporządzonej przez niego wycenie, wartość godziwa spółki dla celów transakcji kupna-sprzedaży udziałów z dnia 9 lutego 2012 r. oszacowana została na ujemną wartość (-)500.000 zł. Natomiast wartość jednostkowa udziału oszacowana została na ujemną wartość (-)5.000,00 zł.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w ww. opinii, biegły - dr. hab. R. P. przedłożył opinię uzupełniającą, w której odnosząc się do interpretacji sytuacji finansowej Spółki "A". zgodził się ze stanowiskiem że spadek zysku Spółki widoczny już na koniec grudnia 2011 roku mógł być konsekwencją mniejszej liczby zamówień i pojawieniem się sytuacji kryzysowych w porównaniu choćby do grudnia 2010 roku (co odzwierciedlało także spadek liczby podmiotów działających w branży zaprezentowany na rysunku 2 w opinii podstawowej). Zauważył jednak, że bez wątpienia przy większych nakładach inwestycyjnych związanych z rozwojem Spółki wzrost skali podstawowej działalności, wzrost wartości rzeczowych aktywów trwałych w latach 2010-2012 (z 2.5 min zł do ponad 6 min zł) na skutek zakupu nowoczesnych środków trwałych, wymagał znacznych wydatków i nakładów inwestycyjnych.

Wobec powyższego, mając na uwadze obiektywizm wyceny i zasadę ostrożności biegły wycenił przedsiębiorstwo nie tylko metodą DCF, ale także metodą majątkową - SAN, gdzie uzyskał jego wartość w wysokości 641.751,67 zł. Końcowa wartość udziałów Spółki oparta na metodzie dochodowej DCF i metodzie SAN wyniosła 1.235.478,83 zł. Tym samym, w ocenie biegłego, sama propozycja wartości Spółki (-) 500.000 zł była trudna do wyobrażenia. Należało bowiem brać pod uwagę, że wartość firmy to kwota jaką można uzyskać za przedsiębiorstwo w procesie sprzedaży, likwidacji itd. Ujemna wartość wskazana przez A. P. oznaczała zatem, że właściciel powinien dopłacić nabywcy 500,000 zł.

W dniu 20 lipca 2018 roku skarżący złożył kolejny dokument sporządzony przez A. P. - stanowiący odpowiedź na "Opinię uzupełniającą". W powołanym dokumencie biegły podtrzymał wszystkie tezy i wnioski dotyczące przedmiotowej opinii zawarte w poprzednich swoich opracowaniach.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. decyzją z dnia [...] r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 112.471,00 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności wskazując na kwestie związane z przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyjaśnił, że w dniu 6 lutego 2017r. zostało wobec podatnika wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie złożenie w Pierwszym [...] Skarbowym Ł. – B., w terminie ustawowym, zeznania PIT-38 za 2012 rok. O powyższym skarżący został zawiadomiony pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia 18 lipca 2018 r, doręczonym w dniu 24 lipca 2018r. Powyższe zawiadomienie zostało także przesłane do wiadomości do pełnomocnika adwokata M. K. (potwierdzenie odbioru: 27 lipca 2018 r.). W konsekwencji, w ocenie organu II instancji, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018r.

Przechodząc do kwestii merytorycznej, organ II instancji zauważył, iż uwzględniając treść zarzutów odwołania, istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowią dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego w kwestii opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną.

Powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 17 ust. 1 pkt 2, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 5, art. 30b ust. 6 i art. 45 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.. w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku - dalej jako updof) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że w toku postępowania odwoławczego, pismem z dnia 9 listopada 2018 r.. wystąpił do Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł., Wydziału IV Karnego z prośbą o przesłanie kserokopii uzasadnień wyroków:

– Sądu Rejonowego dla Ł. - Ś. w Ł. IV Wydział Karny z dnia [...]roku, sygn. akt [...],

– Sądu Okręgowego w Ł. V Wydział Karny Odwoławczy z dnia [...] roku, sygn. akt [...], w sprawie z oskarżenia Prokuratury Rejonowej Ł. – G. w Ł., K. H., K. H.. K. H. przeciwko skarżącemu.

W odpowiedzi, pismem z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. w Ł. przesłał żądane odpisy wyroków wraz z uzasadnieniem.

Mając na uwadze powyższe, oraz odnosząc się do treści zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, iż prowadzenie przez organy podatkowe postępowania co do okoliczności rozstrzygniętych wyrokiem sądu karnego, w oderwaniu od tych ustaleń, uznać należałoby za znaczące uchybienie proceduralne - oczywiste naruszenie prawa procesowego, w tym art. 120. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze. zm., dalej: O.p.). Mając na uwadze powyższe podkreślono, że zarówno wyrok Sądu Rejonowego z dnia 25 listopada 2015 r., jak i wyrok Sądu Okręgowego z dnia 24 maja 2016 r. mają istotne, wiążące znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Skoro w treści wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt [...] przesądzono, że cyt: "P. U. odsprzedając spółkę "A" w wartości nominalnej, 25.000 złotych mocno zaniżył faktyczną wartość swojego udziału. Spółka generowała zyski, była w zaawansowanej fazie inwestycji, z niewypłaconym zyskiem z roku 2011 i lat wcześniejszych, ze znaczną wartością środków trwałych. Minimalna wartość udziału 1.000.000 złotych. (...) Realna wartość udziałów przysługujących P. U. była znacznie wyższa" to tym samym okoliczność zaniżenia przez skarżącego wartości zbywanych udziałów będąca przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, została de facto przesądzona.

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji, nie nadał dostatecznej wagi rozstrzygnięciom sądów karnych. Jednakże, w świetle przeprowadzonych przez tenże organ czynności dowodowych, wskazane wyroki karne nie zastąpiły dowodów niezbędnych w postępowaniach podatkowych, albowiem zostały uzupełnione dowodem z opinii biegłego R. P. potwierdzającym ocenę o zaniżeniu wartości udziałów Spółki. Nadto, organ pierwszej instancji poczynił szereg innych ustaleń istotnych dla kierunku podjętego rozstrzygnięcia.

Przedstawiając analizę zebranego materiału dowodowego organ wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż to właśnie kwestionowanie przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, rzetelności sporządzonej przez M. K. wyceny wartość udziałów Spółki "A" na dzień 31 grudnia 2011 roku skłoniło organ podatkowy do dopuszczenia, postanowieniem z dnia [...] roku dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości i finansów dr hab. R. P. (biegłego z listy Sądu Okręgowego w Ł. ds. rachunkowości i finansów).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., fakt potwierdzenia wyrokami wydanymi w postępowaniu karnym zarówno kompetencji biegłej –M. K., jak i rzetelności sporządzonej przez nią wyceny wartości Spółki ma dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie. Organ podatkowy, dysponujący wyrokami skazującymi nie tylko, że nie może ich pominąć lecz obowiązany jest uznać objęte nimi okoliczności za udowodnione.

Mając na uwadze powyższe podkreślono, w świetle ustaleń sądów karnych, iż przyjęta przez skarżącego dla transakcji zbycia udziałów Spółki "A" ich wartość 25.000.00 zł jest wartością mocno zaniżoną, albowiem minimalna wartość tych udziałów stanowiła l .000.000 zł. Za pozostający w całkowitej sprzeczności z tym, wiążący dla organów podatkowych ustaleniem, uznano dowód z opinii A. P. jakoby wartość godziwa Spółki dla celów transakcji kupna-sprzedaży udziałów z dnia 9 lutego 2012 r. wynosiła (-)500.000 zł. W ocenie organu, z tego względu, dowód ten nie może wywrzeć oczekiwanego przez skarżącego skutku, wpływając na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Nie stanowi on bowiem dostatecznej przeciwwagi dla dwóch opinii biegłych K. i P., ale przede wszystkich wyroków Sądów Rejonowego i Okręgowego w sprawie karnej.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że do oszacowania wartości Spółki "A" jako najbardziej miarodajną biegły sądowy - prof. dr hab. R. P. uznał metodę majątkową - skorygowanych aktywów netto (SAN) oraz metodę dochodową - w oparciu o zdyskontowane przepływy pieniężne (DCF). Podkreślono przy tym, iż powołany przez organ podatkowy biegły dokonał wyceny wartości Spółki "A" w oparciu o dokumenty udostępnione przez organ podatkowy pierwszej instancji. W opinii biegłego, zgromadzony w sprawie materiał był wystarczający do sporządzenia przedmiotowej opinii. Sprawozdania Finansowe sporządzone przez Spółkę zostały podpisane przez jej prezesa P. U. i wiceprezes K. Ś., a biegły nie miał uwag. co do ich rzetelności. Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku Sądu Okręgowego w Ł. V Wydział Karny Odwoławczy, z dnia [...] r., sygn. akt [...].

W ocenie organu odwoławczego zbywając udziały skarżący działał w celu jak najszybszego wyłączenia ich z własnego majątku, nie przywiązując jednocześnie jakiejkolwiek wagi do ich rzetelnej wyceny. Nie było bowiem zamiarem skarżącego uzyskanie wymiernego zysku z transakcji ich sprzedaży, ale udaremnienie wykonania prawomocnego wyroku zobowiązującego podatnika do zapłaty, o czym ostatecznie przesądził Sąd Okręgowy w Ł. w treści wyroku z dnia [...]r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 122 i art. art. 187 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że w sprawie oddala się wnioski dowodowe, których realizacja byłaby nieuprawniona i niecelowa, gdyż wniosek dowodowy należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie organu II instancji zastosowanie się zaś do wniosku pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie, cyt.: "dowodu z innego biegłego z zakresu ekonomii, finansów i rachunkowości", sprowadza się do oczekiwania uzyskania takiego dowodu z opinii biegłego, który byłby satysfakcjonujący dla strony. Zdaniem organu trudno przy tym oprzeć się wrażeniu, iż żądanie to i mająca je uzasadniać argumentacja zasadzają się na wyjednaniu korzystnego stanowiska organów podatkowych przy obarczeniu ich obowiązkiem udowodnienia racji strony, co oczywiście przekracza ramy, jakie zakreśla tym organom art. 187 § l Op.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie ma w sprawie podstaw, aby zdyskwalifikować przeprowadzoną ocenę dowodów. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. odmawiając dalszego uzupełniania materiału dowodowego sprawy na wniosek skarżącego z dnia 23 sierpnia 2018 r., nie naruszył art. 197 § 1 O.p.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Oceniono każdy z zebranych w sprawie dowodów, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności, oraz wyprowadzając z nich logiczne wnioski. Materiał dowodowy został zatem zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa. Tym samym, nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów.

Mając na względzie zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego, wyrażoną w przepisie art. 123 § 1 O.p., postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. poinformował skarżącego o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz o przysługującym prawie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów zgodnie z art. 200 § l tejże ustawy (data doręczenia: 12 grudnia 2018 r). Do dnia wydania decyzji organu II instancji skarżący nie skorzystał z przysługującego prawa.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] roku strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt l O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji pomimo naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, a także poprzez wybiórczą analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w sposób z góry założony, zmierzający do zakwestionowania wartości zbytych przez P. U. w dniu 09 lutego 2012 roku udziałów w "A" sp. z o.o., pomimo rażących uchybień opinii biegłego R. P. oraz M. K. na których organ II instancji oparł wydaną decyzję analogicznie jak miało to miejsce w przypadku organu I instancji,

2. art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 187, art. 190 § 2, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym z innych postępowań, których przedmiot dotyczył odpowiedzialności karnej Strony skarżącej, ale nie bezpośrednio ustalenia dokładnej i rzetelnej wartości zbytych przez P. U. w dniu 09 lutego 2012 roku udziałów w "A" sp. z o.o., jak i wyciąganie z nich niekorzystnych dla Strony skarżącej wniosków, a także poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony skarżącej, oraz dokonywanie ustaleń sprzecznych z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i gospodarczego, analogicznie jak miało miejsce w przypadku organu I instancji,

3. naruszenie art. 197 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z innego biegłego z zakresu ekonomii, finansów i rachunkowości na okoliczność ustalenia wartości zbytych przez P. U. w dniu 09 lutego 2012 roku udziałów w "A" sp. z o.o., pomimo wniosków podatnika w tym zakresie oraz uchybień wskazanych w opiniach sporządzonych przez rzeczoznawcę A. P., a to:

– załączonej do pisma podatnika z dnia 16 marca 2018 roku opinii z dnia 28 lutego 2018 roku pn.: "Wycena przedsiębiorstwa A sp. z o.o. i jego kapitałów własnych [udziałów], na dzień 31.12.2011 r., według wartości godziwej, dla celów komercyjnych i zarządczych",

– załączonej do pisma podatnika z dnia 20 lipca 2018 roku opinii z dnia 17 lipca 2018 r. pn.: "Odpowiedź na "Opinię uzupełniającą" Biegłego, dr hab. R. P. n/t mojej wyceny przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. i mojej opinii do wyceny Biegłego obejmującej to przedsiębiorstwo i jego kapitały własne (udziały), na dzień 31.12.2011 r., według wartości godziwej, dla celów komercyjnych i zarządczych",

4. art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem organ II instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej wydanej przez organ I instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedz na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga nie jest zasadna. W ramach sądowej kontroli decyzji administracyjnych , jak stanowi art. 134 § 1 ppsa sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną , z zastrzeżeniem, które w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Autor skargi ograniczył się wyłącznie , kwestionując zaskarżoną decyzję, do wskazania uchybień przepisom prawa formalnego w stopniu mającym wpływ na wynika sprawy , których dopuścił się organ podejmując ten akt. W tych okolicznościach sąd zobowiązany jest ocenić decyzję w granicach cytowanego wyżej przepisu , nie bacząc jedynie na treść skargi.

Na wstępie z uwagi na znaczną odległość czasową wymierzonej daniny dotycząca roku 2012 koniecznym jest skontrolowanie możliwości jej wydania z punktu widzenia ewentualnego przedawnienia tego zobowiązania. Rozstrzygnięcie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych i jego źródła w postaci odpłatnego zbycia praw majątkowych ( art. 10 ust. 1 pkt 7 updof). Jak stanowi art. 70 § 1 Op. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem regularny termin przedawnienia zobowiązania w tej sprawie upływał dniem 31 grudnia 2018 r. Jednakże jak wynika z akt administracyjnych, wobec braku złożenia stosownego zeznania PIT-38 za podany rok, organ wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym zostali zawiadomienia odpowiednio, podatnik – 24 lipca 2018 r. oraz pełnomocnik podatnika – 27 lipca 2018 r. Nie ma zatem wątpliwości ,że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Op. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Oznacza to ,że organ był uprawniony do rozstrzygania o daninie.

W dalszej kolejności, wobec tego, że o kierunku gromadzenia dowodów, celem ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy materialnej, decydują przepisy prawa materialnego, koniecznym jest ich przypomnienie, co pozwoli na dokonanie sądowej kontroli przeprowadzonego postępowania podatkowego w tym zakresie , w granicach zarzutów jak i poza nimi ,w oparciu o powołany przepis ppsa. W ocenie sądu organy w sposób prawidłowy w osnowie decyzji wskazały na regulacje prawa materialnego. Poza powołanym już przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 updof , art.17 ust. 1 pkt 6 lit a traktuje o przychodach z kapitałów pieniężnych w postaci przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, z kolei treść art. 17 ust. 1 pkt 2 updof wskazuje w jaki sposób należy ustalać wartość takich przychodów , odwołując się do odpowiedniego stosowania przepisu art. 19 cyt. ustawy. Konsekwentnie , po myśli art. 30b ust. 2 pkt 4 dochodem z odpłatnego zbycia udziałów jest różnica pomiędzy sumą tak uzyskanych przychodów a kosztami uzyskania przychodów , określonymi na podstawie m.in. art. 23 ust. 1 pkt 38. Ten ostatni wprowadza regułę , iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną , natomiast wydatki te są jednak kosztem podatkowym z odpłatnego zbycia tych udziałów. Stawka podatkowa wynosi 19% uzyskanego dochodu ( art. 30b ust 1 ).

Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół wartości zbytych udziałów, tj. 50% posiadanych przez skarżącego w spółce A sp. z o.o. W ocenie organu wartość nominalna za jaką je nabyto stanowiąca o cenie sprzedaży jest zaniżona ( 25 tyś zł ) . Strona natomiast dowodzi ,że jest ona adekwatna do kondycji finansowej spółki z dnia ich zbycia , czyli z 9 lutego 2012 r. Autor skargi wskazuje ,że stan ten jest wynikiem naruszenia zasad postępowania poprzez nie zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, a w tym obszarze oparcie decyzji na opiniach biegłych , pomimo rażących uchybień sporządzonych przez nich opracowań; zaczerpnięcie materiału dowodowego z innych postępowań ( sprawy karne) a nie bezpośrednie ustalenia dokładnej i rzetelnej wartości zbytych udziałów , skutkujące naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów wbrew logice oraz doświadczeniu życiowemu i gospodarczemu. Z kolei naruszenia art. 197 § 1 Op. strona upatruje w nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii innego biegłego sądowego ( spoza obszaru Apelacji [...] ) na okoliczność ustalenia wartości udziałów, wreszcie art. 127 Op. na skutek nie rozpatrzenia powtórnie merytorycznie sprawy.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego przedmiotowej decyzji. Sąd przy tym uznał, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, i te ustalenia przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy dodać, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 Op. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej , zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Pozyskany materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej i stanowiącej jej uzupełnienie reguły płynącej z art. 187 § 1 Op., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 Op. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się zatem stanem faktycznym przyjętym i uznanym przez sąd za wystarczający do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia . Tym samym nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa formalnego. Dla porządku , przed przystąpieniem do ich oceny , jak wynika ze sposobu sformułowania skargi , a zatem z powołaniem się na art. 145 § 1 pkt 1 lic c ppsa ( jakkolwiek nie powołano się na ten przepis) z zakładanym efektem uchylenia decyzji obu instancji ( art. 135 ppsa powołany in fine skargi) koniecznym jest stwierdzenie ,że dla wywołania skutku uchylającego decyzję z tej podstawy prawnej nie jest wystarczające odwołanie się do zwykłego stopnia wpływu naruszenia ww. przepisów na wynik sprawy lecz wpływ ten ma mieć charakter istotny.

Przechodząc kolejno do omówienia w ramach sądowej kontroli działań administracji podatkowej z perspektywy powołanych zarzutów , odnotować należy , że zaczerpnięcie materiału dowodowo z innych postępowań ( tu. spraw karnych ) , co narusza jak dowodzi strona zasadę bezpośredniości ( pkt 2 zarzutów skargi) , jest zasadne. Z treści art. 180 § 1 Op. i art. 181 Op. wynika ,że dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczna z prawem jak również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Tak też postąpił organ odwoławczy włączając do sprawy w poczet materiału dowodowego wyroki sądów powszechnych obu instancji wydane w sprawie karnej , skazujące podatnika wobec uznania go winnym popełnienia przestępstwa z art. 300 § 2 KK . Bez wątpienia są to dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Op. , stanowiące dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone, których organ pominąć nie może , albowiem naruszyłby w ten sposób wskazany przepis. W tym zakresie swobodna ocena dowodów jest wyłączona. Oczywiście wprowadzone w tej regulacji domniemanie jest domniemaniem wzruszalnym ( § 3 art. 194 Op.) Zdaniem sądu nie było zatem żadnych powodów ażeby w oparciu o treść wskazanych wyroków pozostawić poza rozważaniami opinię biegłej M. K. co do wartości udziałów strony w spółce A na dzień ich zbycia, przyjętej w znakomicie wyższej wartości niż nominalna. Argumentacja skargi oparta na braku kompetencji M. K. jest nietrafna. Pozostawiając poza rozważaniami to , iż jak twierdzi strona , iż nie była ona wpisana na listę biegłych ( vide : str. 2-4 uzasadnienia wyroku sądu II instancji ) , że pomyliła akcje z udziałami, że nie dysponowała wystarczającymi materiałami oraz , iż była powołana na wniosek prokuratury a brak kwestionowania wyceny udziałów był wynikiem przyjętej linii obrony gdyż przy pozostałym materiale dowodowym nie było to kluczowe - w ocenie sądu opinia ta stanowi istotny element materiału dowodowego. Z uzasadnienia wyroku sądu I instancji wynika, że P. U. odsprzedając udziału w spółce za 25 tyś. złotych mocno zaniżył ich faktyczną wartość. Minimalna wartość udziału to 1.000.000 zł. Spółka generowała zyski , była w zaawansowanej fazie inwestycji, z niewypłaconym zyskiem z roku 2011 i lat wcześniejszych , ze znaczną wartością środków trwałych. Jak zauważył organ za sądem okręgowym , opinia wydana została w oparciu o dokumentację księgową , a więc materiał obiektywny dla oceny. Oznacza to ,że nie miały na nią wpływu ewentualne oceny pracowników służ księgowych czy zarządu spółki, stanowiąca ich osobiste poglądy na okoliczność sytuacji finansowej spółki, które w ocenie skarżącego powinny uzupełniać zgromadzony na piśmie materiał dowodowy przedłożony do opinii. Słusznie zauważył organ ,że sprawozdania finansowe sporządzone przez spółkę , badane przez biegłą , podpisane były przez jej prezesa P. U. oraz wiceprezesa K. Ś. ( nabywcę udziałów ) . Trudno zatem zakładać ,że skarżący świadomie podpisywał owe błędne sprawozdania , jaki bowiem miałby w tym cel. Nawet teoretycznie zakładając , że sporządzona w ten sposób opinia biegłej K. miała wady , to i tak nie istniała możliwość sięgnięcia do dokumentów źródłowych albowiem jak zeznał podatnik na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. ( oskarżony w sprawie karnej ) , poza dokumentami dostępnymi dla biegłej nie dysponuje On żadną inna dokumentacją spółek ( tu także B Sp. z o.o. ) , gdyż " ona zaginęła . Zostało to co jest" . Nie sposób zatem odmówić racji organom podatkowym odwołania się do wartości dowodowej opinii tej biegłej , powołanej w wyroku sądu rejonowego oraz utrzymującym go w mocy wyroku sądu okręgowego ( w aktach administracyjnych ), iż doszło do zaniżenia wartości zbytych udziałów. Sąd nie podziela jednakowoż stanowiska organu ,że tymi rozstrzygnięciami okoliczność zaniżenia wartości zbywanych udziałów w postępowaniu podatkowym , została de facto przesądzona. Odwołując się w tym względzie do regulacji art. 11 ppsa za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy ,że - ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe ( por. wyrok z 4 grudnia 2018 r. , sygn. akt I FSK 12 /17 ).

W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd akceptowany przez Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, że pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu tego przepisu należy przyjąć te z nich, które wynikają z sentencji wyroku karnego, dotyczą osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia, czyli ogólnie faktu popełnienia czynu stanowiącego określone przestępstwo (por. wyroki NSA z dnia: 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 i sygn. akt I FSK 790/10; 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15). Sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających w podanym zakresie objętym sentencją tego wyroku.

Analogicznie należy rozumować w odniesieniu do wpływu wyroku karnego na decyzje podejmowane w sprawach podatkowych przez uprawnione organy. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela również stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające że jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w zw. z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych. Wyroki takie stanowią szczególnego rodzaju dokumenty urzędowe sporządzone przez powołane do tego organy władzy publicznej - sądy i to, co zostało w nich urzędowo stwierdzone w kwestii popełnienia przestępstwa, nie może być weryfikowane w innym trybie, niż wynikający z procedury karnej. W przypadku okoliczności związanych z popełnieniem przestępstwa stwierdzonych w takich wyrokach niedopuszczalne byłoby przeprowadzanie przeciwdowodu w toku postępowania podatkowego.

Oznacza to ,że granice związania wyznacza sentencja wyroku skazującego a nie jego ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu. Jednakże sąd nie może czynić organom administracji zarzutów naruszenia przepisów o przebiegu i wynikach postępowania dowodowego w sytuacji, gdy organy te przyjmą za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia zgodne z tymi, które zadecydowały o wydaniu wyroku skazującego za przestępstwo (por. R. Sawuła w krytycznej glosie do wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 22 marca 2005 r., II SA/Bd 1157/04, ZNSA 2006, nr 4–5, s. 194–196).

W tej sytuacji oparcie ustaleń w zakresie wartości zbytych udziałów na podstawie ustaleń wyroku sądu rejonowego skazującego podatnika znajduje uzasadnienie w art. 194 § 1 i § 3 Op . Nie można jednak przyjąć ,że związanie sądu z art. 11 ppsa dotyczy także tej kwestii .

Kontynuując rozważania , stwierdzić należy ,ze nie jest zasadny zarzut nieprzeprowadzenia kolejnego dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii, finansów o rachunkowości na okoliczność ustalenia wartości zbytych udziałów , zawarty w odwołaniu od decyzji organu I instancji , uzasadniony odmiennymi ocenami zawartymi w złożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy A. P. i jej uzupełnieniach. Przepis art. 197 § 1 Op. upoważnia organ w sytuacji gdy wymagane są wiadomości specjalne do skorzystania z dowodu z opinii biegłego. Przy czym swoboda tej oceny jest pozostawiona organowi , który "może" powołać takiego biegłego. W niniejszej sprawie z uwagi na kontestujące stanowisko co do walorów opinii biegłej M. K. a także uznając ,że wiadomości takie przekraczają zakres wiedzy i doświadczenia życiowego osób mających wyksztalcenie ogólne -organ dopuścił dowód z opinii biegłego sądowego z listy Sądu Okręgowego w Ł.. Przedmiotem opinii była wycena przedsiębiorstwa spółki A oraz ustalenie wartości zbytych udziałów skarżącego w dniu 9 lutego 2012 r. Opinia taka została wydana i znajduje się w aktach administracyjnych . Z ustaleń biegłego R. P. wynika ,że rekomendowana wartość spółki na ten dzień to 1.235.478,83 zł , co daje 50% w niej udział w wysokości 617.739,41 zł. Wycenę tę organ przyjął za uzasadnioną i na jej podstawie określił dochód uzyskany ze zbycia udziału w tym podmiocie za 2012 r. Biegły uznał ,że spółka jest prężnie rozwijającą się pralnia i farbiarnią. W zakresie oceny kapitału własnego stwierdził , iż jest on dodatni , z tendencją wzrostową od roku 2010 do 2011 , a na koniec roku 2012 zbliżony do końca roku 2011. Koniec roku 2011 zamknął się zyskiem w wys. 267.864, 95 zł. Spadek zysku po tym okresie tłumaczył znacznymi wydatkami na cele inwestycyjne. Co istotne w latach 2010 - 2012 wartość majątku przedsiębiorstwa spółki systematycznie wzrastała. Na koniec roku 2010 była to wartość ok. 2,5 mln , kolejno 2011 ponad 4,7 mln ażeby na koniec roku 2012 zamknąć się kwotą 6 mln zł. Prowadzona w tym zakresie inwestycja , jak zeznała K. Ś. , stanowiła ok.3 mln złotych , finansowana ze środków pochodzących z banku , z czego dofinansowanie wynosiło 30% z Centrum Obsługi Przedsiębiorców w Ł. ( środki unijne). Natomiast całą inwestycję tj. rozbudowę i zakup maszyn oceniła na ok. 4-5 mln złotych. Organy przesłuchały także w charakterze świadka W.Ś. . Wynika z nich jakim zespołem maszyn dysponowała w latach 2010 – 2012 spółka. Także i on ocenił na podstawie posiadanej dokumentacji koszt inwestycji na ok. 4- 5 mln zł. Potwierdził wielkość osiągniętego zysku za 2011 r. . Z okazanej przez tego świadka dokumentacji wynikało ,że po tym okresie spółka w poszczególnych kwartałach 2012 r. posiadała stratę na działalności , ażeby na koniec roku osiągnąć zysk w wys. 12.000,- zł. Informacji na okoliczność wartości inwestycji dostarczył także podatnik , przesłuchany w charakterze strony 23 sierpnia 2017 r. podając ,że łączny koszt inwestycji wynosił ok. 5-6 mln zł oraz , iż do sfinansowania znacznej części posiłkowano się kredytem bankowym . Powyższe pozwala na ocenę , jako właściwej opinii biegłego sądowego , która co do zasady potwierdzona jest ustaleniami sądu powszechnego oraz zakorzeniona w treści pozostałego materiału dowodowego , iż spółka nie była bankrutem , na krawędzi upadłości , jak wynikało z opinii prywatne złożonej przez stronę , sporządzonej przez A. P. Tenże zakwestionował en bloc opinię biegłego sądowego R. P. , co do jej merytorycznego charakteru oraz przyjętych metod wyceny. Z opinii prywatnej wynikało ,że wartość godziwa spółki dla celów transakcji kupna sprzedaży z daty sprzedaży udziałów tj. 9 lutego 2012 r. oszacowana została na wartość ujemną (-) 500.000 zł natomiast wartość udziału także na ujemną wartość (-) 5.000,- zł. W szerokiej argumentacji w odpowiedzi na tę ocenę biegły sądowy podtrzymał swoje stanowisko , kontestując ,że ujemna wartość wskazana przez A. P. oznacza ,że właściciel powinien dopłacić nabywcy 500.000,- zł. Sąd podzielam stanowisko organów ,że w ramach zgromadzonych dowodów , w tym wzmocnionej wartości dowodowej wyroków sądu powszechnego w oparciu o art. 194 § OP. uprawnione było przyjęcie , iż wartość zbytych udziałów została zaniżona. Zdaniem sądu opinia A. P. w sposób ewidentny odbiega od pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Trafnie organ argumentuje odwołując się okoliczności , że prowadzona inwestycja była współfinansowana ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Trudno wyobrazić sobie sytuację , iż jak ocenił A. P. spółce , która chyliła się ku upadkowi , instytucje bankowe udzielały znacznych kredytów nie dokonując analizy finansowej spółki oraz analizy rynku włókienniczego , który stanowił o bycie tego podmiotu. Wbrew stanowisko skargi nie było wystarczające zabezpieczenie kredytów na rzeczach należących do spółki. Jest rzeczą powszechnie wiadomą , że banki oczekują systematycznej spłaty rat udzielonego kredytu , zatem muszą ocenić zdolność do wywiązywania się z tego obowiązku. Nie można przyjąć , że ryzyko niepowodzenia inwestycji i utraty środków przyjęły na siebie banki. Organ odwoławczy w wydanej decyzji szeroko przytoczył stanowisko biegłego oraz opinię prywatną strony jako stanowisko w sprawie , zawierające zarzuty oraz odpowiedzi na nie, które ocenił w granicach reguł wynikających z art. 191 OP. , stąd też zarzut braku konfrontacji obu opinii jest bezzasadny. Organ słusznie przyjął , iż opinia biegłego sądowego jest właściwa w zakresie wyprowadzanych wniosków , i wbrew ocenie autora skargi , "innym dowodem" w rozumieniu art. 181 Op. , z którego korzystał organ , były także wydane i załączone do sprawy wyroki karne . Stąd też zarzut naruszenia art. 127 OP. jawi się jako nieuprawniony.

Dwuinstancyjność oznacza , że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Tak też postąpił organ odwoławczy.

Kontynuując rozważania , stwierdzić należy , iż jeśli przeciwstawi się opinii prywatnej, zespół zgromadzonych dowodów odmiennie sytuujących wartość zbytych udziałów , w postaci opinii biegłej M. K. , biegłego R. P., treści zapadłych wyroków w postępowaniu karnym , zeznań świadków opisujących potencjał ekonomiczny spółki na dzień rozporządzenia udziałami, to nie można zasadnie twierdzić , że jest to wystarczający dokument do zanegowania stanowiska organu.

Wbrew ocenie strony organy nie miały wątpliwości co do wartości udziałów ustalonych w oparciu o zlecony dowód z opinii biegłego sądowego , który poddały rzetelnej ocenie , a zatem nie zaistniał stan do którego odwołuje się strona , który nakazywał powołanie kolejnego biegłego. Jeśli chodzi o naruszenia art. 200 § 1 Op. także i ten zarzut jest nieuprawniony. Organ I instancji ustosunkował się do tego wniosku w wydanej decyzji a zatem nie można przyjąć ,że brak odmiennej oceny tego dowodu w odrębnym piśmie stanowi o naruszenie art. 200 § OP. Organ wyraził wobec tego wniosku swoje stanowiska. Nie pozostał on nierozpoznany. Ponadto zdaniem sądu wniosek ten nie mógł mieć charakter istotnego dla strony albowiem nie pojawił się już na etapie odwołania w formie kategorycznej , lecz został pozostawiony ocenie organu odwoławczego jedynie w przypadku uchylenia decyzji organu I instancji. Z uwagi na treść decyzji organu odwoławczego wniosek ten pozostał poza rozważaniami organu. Nie sposób wskazać na nieprawidłowości w postępowaniu organu odwoławczego w tym zakresie. Bezsprzecznie opinia prywatna A. P. wyraża stanowisko strony i podlegała odrębnej ocenie, co skrupulatnie uczyniono , nie jest jednak dowodem , który wskazał na rażące uchybienia opinii biegłego sądowego. Jest ona wyrazem subiektywnej oceny podatnika , który zainteresowany jest korzystnym wynikiem sprawy. Rzecz w tym ,że stanowisko biegłego broni się na tle wszystkich pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie.

Mając powyższe na uwadze sąd nie dopatrzył się naruszenia także pozostałych przepisów postępowania , którym miano uchybić wedle poglądów strony. W ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy jest kompletny dla prawidłowego rozstrzygnięcia . Zdaniem Sądu dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 Op. Organy nie uchybiły także zasadzie zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 Op. Co do zasady skarżący nie wykazał ,że powołane przez niego naruszenia przez organy przepisów postępowania ( jeśli w ogóle miały miejsce czego sąd się nie dopatrzył ) miały istotny wpływ na wynik sprawy , a tylko taki ich charakter ewentualnie stwierdzonych umożliwiał uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zdaniem sądu podstawienie ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego nie budzi zastrzeżeń. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów wskazanych w podstawie prawnej rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.

ak