Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 60/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 62 ust. 2, art. 4 ust. 2 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa U. O. Z. "P." sp. z o.o. z/s w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 705/08 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa U. O. Z. "P." sp. z o.o. z/s w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 7 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Przedsiębiorstwa U. O. Z. "P." sp. z o.o. z/s w O. kwotę 3800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 60/09

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 705/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Utylizacji Odpadów Zwierzęcych "P." Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 7 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za wszystkie miesiące 2005 r.

1.1 Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Decyzją z dnia 7 kwietnia 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28 grudnia 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wskazany powyżej okres. Uznał bowiem, że wytworzony przez skarżącą Spółkę utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy (nie będący węglowodorem stałym oraz gazem ziemnym), zużyty następnie przez nią na cele opałowe, mieści się w definicji oleju opałowego i tym samym winien być opodatkowany podatkiem akcyzowym na zasadach tożsamych jak ten olej. Zdaniem organu odwoławczego, przepis art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej "u.p.a.") za olej opałowy uznaje każdy produkt służący do celów opałowych (także produkt pochodzenia zwierzęcego), nie ograniczając się tylko i wyłącznie do olejów powstałych jako produkty rafinacji ropy naftowej. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że wyrażone stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Oznajmił, że w wyroku z dnia 15 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Ke 454/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł, iż zużywany w celach opałowych utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy stanowi olej opałowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy ponadto zaznaczył, że katalog wyrobów akcyzowych określony w załączniku nr 1 do ustawy nie ma charakteru zamkniętego. Wyjaśnił, że ustawodawca w art. 62 ust. 2 u.p.a. rozszerzył katalog wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Wywiódł, że przepis art. 62 u.p.a. nie pozostaje w sprzeczności z art. 2 u.p.a., stanowiąc jego uzupełnienie. Dodał, że podstawowym celem rozszerzenia katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przez odwołanie się do sposobu ich wykorzystania, było ograniczenie przypadków, w których produkty stosowane w celach napędowych lub opałowych unikałyby opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy stwierdził, że powołanie przez organ kontroli skarbowej uregulowań art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51-Dz.U.UE-sp.09-1-405 ze zm. - dalej: Dyrektywa energetyczna) miało na celu wskazanie, iż podjęte rozstrzygnięcie nie pozostaje w sprzeczności z przepisami tej Dyrektywy.

1.2. W skardze Spółka zarzuciła, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 62 ust. 2 u.p.a. wskutek błędnej wykładni tego przepisu. W uzasadnieniu strona skarżąca dowodziła, że utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy nie stanowi wyrobu akcyzowego w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.a. Podniosła, że katalog wyrobów akcyzowych zawarty w załączniku nr 1 do ustawy, do którego to załącznika odwołuje się w/w przepis, nie zawiera tłuszczu utylizacyjnego. Dodała, iż również z opinii Urzędu Statystycznego w L. - Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych wynika, że wytwarzany przez spółkę tłuszcz objęty jest numerem PKWiU, którego załącznik ten nie uwzględnia.

Skarżąca spółka zauważyła, że katalog wyrobów akcyzowych określony w załączniku nr 1 ma charakter zamknięty, o czym przesądza treść art. 2 pkt 1 u.p.a. Podniosła, iż przepis art. 62 ust. 2 u.p.a., definiujący jedynie termin olej opałowy, nie rozszerza zakresu pojęcia zdefiniowanego w art. 2 u.p.a., a w konsekwencji katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zdaniem strony, skoro tłuszcz utylizacyjny nie jest wyrobem akcyzowym, to brak jest podstaw dla wywodzenia obowiązku podatkowego, w oparciu o art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a., tylko w związku z użyciem go na potrzeby działalności gospodarczej (do celów opałowych).

Skarżąca zanegowała stanowisko orzekających w sprawie organów, poparte wyrokiem WSA w Kielcach, iż przepis art. 62 ust. 2 u.p.a., jako przepis szczególny, ma pierwszeństwo przed przepisem art. 2 pkt 1 u.p.a., mającym charakter regulacji ogólnej. Podniosła, że skoro powołane przepisy regulują odrębny przedmiot to nie można przepisów tych rozpatrywać w relacjach "przepis ogólny - przepis szczególny". Dodała, iż przepis art. 62 ust. 2 u.p.a. nie może być również uznany za przepis szczególny w stosunku do art. 4 u.p.a. Według strony, stanowisko organów podatkowych stanowi rażące naruszenie zasad wykładni przepisów prawa podatkowego, w szczególności pierwszeństwa wykładni językowej oraz zakazu wykładni rozszerzającej. Spółka stwierdziła, że pojęcie wyrób akcyzowy, występujące w art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a., powinno być rozumiane ściśle, tj. zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 2 pkt 1 u.p.a. Dowodziła, iż uzupełnienie tej definicji poprzez odwołanie się do racjonalności ustawodawcy jest pozbawione podstaw prawnych a przez to i niedopuszczalne.

Za chybione skarżąca spółka uznała również powołanie się w zaskarżonych decyzjach - celem uzasadnienia objęcia akcyzą tłuszczu utylizacyjnego wykorzystywanego w celach opałowych - na postanowienia Dyrektywy energetycznej.

2. Sąd I instancji uznał skargę za niezasadną.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że art. 2 u.p.a., stanowiący część składową Działu I/Rozdziału 1 "Przepisy ogólne", definiujący użyte w ustawie określenia, za wyroby akcyzowe uznaje wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy (pkt 1). Wyroby akcyzowe zharmonizowane stanowią natomiast: paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy (pkt 2), zaś wyroby akcyzowe niezharmonizowane wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane (pkt 3). Analiza załączników nr 1 i 2 do ustawy, zawierających wykaz wyrobów akcyzowych (wyrobów akcyzowych zharmonizowanych), który to wykaz klasyfikuje poszczególne wyroby akcyzowe odwołując się do ich nazwy oraz symboli klasyfikacyjnych PKWiU i kodów CN, wskazuje, iż utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy nie został wymieniony w tych załącznikach. Jednak kolejne regulacje ustawy akcyzowej, w ocenie Sądu I instancji, nie pozwalają postawionej wyżej tezy uznać za prawidłową. Treść tych regulacji wskazuje, iż katalog wyrobów akcyzowych zawarty w art. 2 u.p.a. nie ma charakteru zamkniętego oraz że ustawodawca objął akcyzą także wyroby inne niż określone wprost w załącznikach do ustawy. I tak, przepis art. 62 ust. 1 u.p.a., zamieszczony w Dziale III (Przepisy szczególne) w Rozdziale 1 (Paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz) normuje, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy (pkt 1) oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN (pkt 2). W ust. 2 art. 62 u.p.a. ustawodawca postanowił natomiast, że olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych. Analiza treści regulacji art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz zawarte w ust. 2 tego artykułu stwierdzenie "olejami opałowymi są również" nakazuje przyjąć, że do olejów opałowych w rozumieniu ustawy, a przez to i do stanowiących podgrupę wyrobów akcyzowych - wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zalicza się, oprócz wymienionych w załączniku nr 2, także inne wyroby służące do celów opałowych, a więc bez wątpienia również przeznaczony do celów opałowych utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy, który nie stanowi węglowodoru stałego oraz gazu ziemnego. Wykładnia przepisów art. 62 u.p.a. - według Sądu I instancji - wskazuje, iż w przepisach tych rozszerzono katalog wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, uzupełniając go w stosunku do katalogu zawartego w art. 2 u.p.a. Przy czym przepisy art. 2 i art. 62 u.p.a. nie wykluczają się. Przepis art. 62 u.p.a., jako przepis szczególny, uzupełnia katalog wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, określony w art. 2 pkt 2 u.p.a. Pomiędzy art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 2 u.p.a., które to regulacje zawierają definicje legalne pojęcia wyrób akcyzowy zharmonizowany i olej opałowy zachodzą bowiem relacje "przepis ogólny - przepis szczególny". Z powyższego zaś wynika, że utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy, jako rodzaj oleju opałowego (inny wyrób służący do celów opałowych), stanowi wyrób akcyzowy zharmonizowany, pomimo iż nie jest wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy.

Zdaniem Sądu, na zmianę stanowiska w sprawie nie ma wpływu brzmienie art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Wykładnia regulacji art. 62 u.p.a. stanowi, że użyte przez ustawodawcę w ust. 2 art. 62 u.p.a. określenie "olejami opałowymi są również inne wyroby" niż wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy, który do załącznik posługuje się klasyfikacją PKWiU i CN, nakazuje przyjąć, że określenie "również inne wyroby" stanowi synonim stwierdzenia "bez względu na symbol PKWiU i kod CN". Mając na uwadze powyższe nie można podzielić stanowiska skarżącej spółki w zakresie dokonanej interpretacji art. 62 u.p.a. Powyższe stanowi, iż w sytuacji skarżącej spółki powstał materialno - prawny stan faktyczny nakazujący opodatkowanie akcyzą.

Sąd I instancji zaznaczył przy tym, że obowiązek podatkowy został wywiedziony z brzmienia przepisów usytuowanych w akcie prawnym o randze ustawy, tj. z art. 4 ust. 1 pkt 9 i art. 2 w związku z art. 62 ust. 2 u.p.a., co jest zgodne z zasadą wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP oraz brzmieniem art. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Podstawą nałożenia na stronę obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz określenia zobowiązania w tym podatku nie były regulacje Dyrektywy energetycznej lecz przepisy krajowe, zawarte w ustawie o podatku akcyzowym.

Ponadto, w ocenie Sądu I instancji organy podatkowe słusznie przyjęły, że przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej (będący odpowiednikiem art. 62 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.a.) stanowi o możliwości objęcia opodatkowaniem akcyzą także tych wyrobów, które przeznaczone są na cele napędowe lub opałowe, mimo iż nie zostały one wymienione w art. 2 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, odwołującym się do klasyfikacji kodów CN obowiązujących w przypadku obrotu międzynarodowego (odpowiednik grupowania PKWiU w przypadku obrotu krajowego). Wprowadzenie do ustawodawstwa wspólnotowego oraz polskiego otwartej definicji paliw silnikowych i olejów opałowych (określanych w Dyrektywie wyrobami energetycznymi) ma służyć możliwości opodatkowania akcyzą również tych wyrobów, które do celów napędowych lub opałowych nie powinny być wykorzystywane, ale które w praktyce tym celom służą.

3. Skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zarzuciła w niej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), mimo naruszenia przez organy podatkowe:

– art. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż katalog "wyrobów akcyzowych" nie ma charakteru zamkniętego oraz że "wyrobem akcyzowym" w rozumieniu tej ustawy jest także wyrób nie wymieniony w jej załączniku nr 1,

– art. 2 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że katalog "wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" nie ma charakteru zamkniętego oraz że "wyrobem akcyzowym zharmonizowanym" w rozumieniu tego przepisu są także wyroby nie wymienione w załączniku nr 2 do tej ustawy,

– art. 62 ust. 1 pkt 1 oraz art. 62 ust. 2 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te rozszerzają katalog "wyrobów akcyzowych" i "wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" oraz że przepis art. 62 ust. 2 tej ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do art.2 pkt 2 tej ustawy,

– art. 2 ust. 1 oraz ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż stanowią one o możliwości objęcia opodatkowaniem akcyzą także tych wyrobów, które przeznaczone są na cele napędowe lub opałowe mimo, iż nie zostały one wymienione w art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy,

– art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 9 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na objęciu opodatkowaniem w stanie faktycznym sprawy tłuszczu utylizacyjnego nie będącego "wyrobem akcyzowym" w rozumieniu tej ustawy,

– art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie za zgodną z prawem i oddalenie skargi na decyzję określającą zaległość podatkową bez jednoznacznie określonego w ustawie obowiązku podatkowego w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Niezależnie od tego, wniesiono o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej podniósł, że niewątpliwie przedmiotowy tłuszcz utylizacyjny nie jest wyrobem wymienionym w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, co oznacza, że nie jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy. Wskazuje na to wyraźnie treść art. 2 pkt 1 u.p.a., w którym zakreślono zamknięty katalog wyrobów akcyzowych. Wyrobami akcyzowymi mogą być bowiem tylko te "oleje opałowe", które zostały określone w załączniku nr 2 do tejże ustawy. Dokonana zaś przez Sąd I instancji interpretacja art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 61 ust. 1 i 2 u.p.a. rozszerza zakres opodatkowania. Wskazał ponadto, że postanowienia Dyrektywy Energetycznej nie dają podstaw do dokonania rozszerzającej wykładni pojęcia "wyrób akcyzowy" lub "wyrób akcyzowy zharmonizowany" występujących na gruncie polskiej ustawy o podatku akcyzowym i objęcia akcyzą przedmiotowego tłuszczu utylizacyjnego.

4. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5. W piśmie procesowym z dnia 23 września 2009 r. strona skarżąca, na poparcie zaprezentowanej argumentacji, powołała się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 289/08 oraz z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 977/08.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy ustalony przez organy i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji nie jest sporny pomiędzy Skarżącą, a organami, jak również Sądem. Utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy był używany przez Skarżącą do celów opałowych i z tego powodu organy uznały, a WSA zaakceptował, że jest to wyrób akcyzowy zharmonizowany, czyli olej opałowy. Z tego powodu zarzuty skargi kasacyjnej skierowane pod adresem WSA skoncentrowane są na naruszeniu prawa materialnego, które to naruszenie przybrało postać, zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenia: art. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż katalog "wyrobów akcyzowych" nie ma charakteru zamkniętego oraz że "wyrobem akcyzowym" w rozumieniu tej ustawy jest także wyrób nie wymieniony w jej załączniku nr 1 i nr 2, jak też art. 62 ust. 1 pkt 1 oraz art. 62 ust. 2 u.p.a., także poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te rozszerzają katalog "wyrobów akcyzowych" i "wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" oraz że przepis art. 62 ust. 2 tej ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 2 pkt 2 tej ustawy. Ta błędna interpretacja doprowadziła organy, jak i WSA do przyjęcia, że używany do celów opałowych tłuszcz zwierzęcy podlega podatkowi akcyzowemu.

Problematyka ta była już przedmiotem rozważań orzeczeń wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na orzeczenia te tj. wyrok z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 289/08 oraz z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 977/08. powołała się Skarżąca. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy w wyrokach tych wyrażone.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma art. 1 oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że ustawa reguluje opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", oraz określa zasady i tryb wprowadzenia do obrotu wyrobów objętych akcyzą i oznaczania niektórych z tych wyrobów znakami akcyzy. Zaś drugi postanawia, że użyte w ustawie określenie, w przypadku pkt 1, " wyroby akcyzowe" oznacza wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, w którym ustawodawca wymienił wszystkie produkty uznane za wyroby akcyzowe z podaniem grupowania PKWiU i kodu CN pozwalających na ich prawidłową klasyfikację.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 u.p.a. ustawodawca polski określił, że "wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi" są paliwa silnikowe, oleje opałowe i napoje alkoholowe. Dla potrzeb sprawy wystarczy stwierdzenie, że są to wyroby akcyzowe w odniesieniu do których zasady dotyczące produkcji, przemieszczania, przechowywania podlegają harmonizacji zgodnie z przepisami unijnych dyrektyw akcyzowych, do przestrzegania których zobowiązane jest każde Państwo Członkowskie Unii Europejskiej. Wyroby akcyzowe niezharmonizowane, to wyroby inne niż zharmonizowane – art. 2 pkt 3 u.p.a.

W kwestii więc opodatkowania wyrobu, jako akcyzowego, należy rozważyć przepis art. 2 pkt 1 u.p.a. Przepis ten zawiera definicję legalną zamieszczoną w wyodrębnionym fragmencie tekstu ustawy o podatku akcyzowym w postaci art. 2 pkt 1-18, zwanym "słowniczkiem". Definicja ta jest definicją pełną, gdyż poprzez sformułowanie " wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy", a więc poprzez ten załącznik, wymienia tym samym wszystkie elementy zakresu objętego definicją wyrażenia " wyroby akcyzowe". Ustawodawca nie użył tu zwrotu np. w szczególności, jak to ma miejsce w definicjach określanych jako niepełne.

Należy także przypomnieć, że celem wprowadzenia definicji legalnej jest nie tylko wyeliminowanie wieloznaczności zwrotów językowych, ale także wyeliminowanie nieostrości jakiegoś terminu poprzez wyznaczenie w definicji nieprzekraczalnych granic jego zakresu, co powoduje, że dana nazwa staje się ostra i dookreślona. Stąd ich szczególna rola w procesie wykładni prawa. Nadto podstawowym zasięgiem definicji legalnej zawartej w ustawie jest obszar tekstu tej ustawy, jak również wszystkich aktów wykonawczych do niej - wyjątki nie mają znaczenia w niniejszej sprawie- ( Maciej Zieliński " Wykładnia prawa – zasady, reguły, wskazówki" , Rozdział XIV, LexisNexis W-wa 2008).

W oparciu o stwierdzenia powyższe należy odpowiedzieć na pytanie, co oznacza dla podatnika, jak i organu przepis art. 2 pkt 1 u.p.a. Oznacza on tyle, że jeśli wyrób będący przedmiotem określonych czynności wymieniony jest w załączniku nr 1, jak i nr 2 jako zharmonizowany, to podlega on podatkowi akcyzowemu. Tym, co ma ułatwić podatnikowi obowiązanemu do dokonania prawidłowej klasyfikacji danego wyrobu dla celów przede wszystkim poboru akcyzy, jest w myśl art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. klasyfikacja PKWiU (jak chodzi o terytorium kraju) oraz Scalona Nomenklatura (CN) ( dla importu, dostawy i nabycia wewnątrzwspólnotowego). To precyzyjne określenie wyrobów było konieczne z uwagi na selektywny charakter tego podatku.

Wobec powyższego nie można się zgodzić z wykładnią art. 62 ust. 2 u.p.a. dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, gdyż czynność ta pomija tak istotny element ważący na tej wykładni, jakim jest definicja legalna z art. 2 pkt 1 u.p.a. Przepis ten brzmi: "Olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 %". Efektem rozważań WSA jest wniosek płynący z określanego przez ten Sąd omawianego przepisu, jako przepisu szczególnego, że podatkowi akcyzowemu podlegają także inne wyroby służące do celów opałowych.

W wyżej wymienionych wyrokach dostrzeżono nielogiczność wniosku, do jakiej można byłoby dojść dokonując wykładni językowej tego przepisu, że każdy wyrób, który zostaje wykorzystany do celów opałowych jest opodatkowany akcyzą. Nadto i przede wszystkim takie jego rozumienie stoi w sprzeczności z art. 2 pkt 1 u.p.a. zawierającego legalną definicję wyrobu akcyzowego. Zgadzając się na wykładnię dokonaną przez WSA tym samym należałoby pogodzić się z sytuacją, kiedy poprzez definicję oleju opałowego ( obok paliw silnikowych) zawartą w art. 62 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. doszłoby do rozszerzenia katalogu wyrobów akcyzowych określonych jako katalog zamknięty w art. 2 pkt 1 tej ustawy. Wobec tego stwierdzić należy, że art. 62 ust. 2 u.p.a. stanowi podstawę do opodatkowania wyrobów będących olejami opałowymi w rozumieniu tego przepisu (a więc służących do celów opałowych z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego), o ile jednocześnie te wyroby znajdują się w wykazie wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Tymczasem wśród wyrobów wymienionych w tych załącznikach nie można odnaleźć w żadnym grupowaniu utylizacyjnych tłuszczy zwierzęcych, co w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnie stwierdza WSA. Oznacza to zatem, że w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy wykorzystywany do celów opałowych nie jest wyrobem podlegającym podatkowi akcyzowemu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 oraz ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE zauważyć należy, że argumenty te wiązane są przez autora skargi kasacyjnej z twierdzeniem wadliwej wykładni art. 62 ust. 2 u.p.a. W kwestii tej wypowiedział się NSA w w/w wyrokach. W tym miejscu, utożsamiając się z zaprezentowanym wywodem, jako że sprawa dotyczyła także opodatkowania akcyzą utylizacyjnych tłuszczy zwierzęcych, można wskazać stwierdzenia uzasadnienia wyroku I FSK 289/08: "W stanie prawnym uwzględnianym w sprawie art. 2 Dyrektywy w ust. 1 przewidywał zamknięty katalog produktów energetycznych w rozumieniu tej Dyrektywy przez wskazanie określonych kodów CN. W ust. 3 tego artykułu prawodawca wspólnotowy wprowadził zaś modyfikacje tego katalogu. Rację trzeba przyznać skarżącej spółce, że akapit 1 ust. 3 tego przepisu nie przewiduje rozszerzenia katalogu produktów energetycznych, a jedynie określa stawkę podatkową dla produktów energetycznych innych niż te, których poziom opodatkowania wskazano w Dyrektywie. Wyjątki od zamkniętego katalogu produktów energetycznych zostały natomiast określone w akapicie 2 (wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych) i w akapicie 3 (wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone dla wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania).Porównując regulacje ustawy o akcyzie z regulacjami wspólnotowymi, nasuwa się wniosek, że prawo wspólnotowe pozwala na opodatkowanie podatkiem akcyzowym produktów nie zaliczonych do zamkniętego katalogu produktów energetycznych z uwagi na ich przeznaczenie do ogrzewania, o ile są to "węglowodory za wyłączeniem torfu". Tymczasem art. 62 ust. 2 u.p.a. dotyczący opodatkowania z uwagi na przeznaczenie grzewcze danego produktu posługuje się dla określenia produktów objętych jego hipotezą zwrotem "inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego". Dokonując zatem wykładni art. 62 ust. 2 u.p.a., w świetle treści i celów, Dyrektywy energetycznej, należy przyjąć, że pojęcie "inne wyroby" może wyłącznie oznaczać "inne węglowodory za wyłączeniem torfu", tylko bowiem w ten sposób zostanie zachowana zgodność regulacji krajowych ze wspólnotowymi.

Powyższe oznacza, że pogląd o braku podstawy prawnej do opodatkowania utylizacyjnych tłuszczy zwierzęcych w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie uzyskuje dodatkowe wsparcie w treści regulacji prawa wspólnotowego."

Zarzut nieprawidłowego zastosowania w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 9 u.p.a., poprzez uwzględnienie zarzutów błędnej wykładni kluczowych dla sprawy przepisów, tym samym zostaje uwzględniony. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie do uwzględnienia wyżej zaprezentowanej wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.

Biorąc powyższe wywody pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, działając w oparciu o art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt. 1 cytowanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.