Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1374/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 133 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia del. NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (spr.), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Waldemara P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1133/02 w sprawie ze skargi Waldemara P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 13 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 1 lipca do 31 grudnia 1996 oraz lata 1997-1999 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Waldemara P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 13 maja 2002 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 1 lipca do 31 grudnia 1996 r. oraz za lata 1997-1999.

Z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego wynika, iż skarżący Waldemar P. nabył 14 czerwca 1996 r. od Skarbu Państwa nieruchomość położoną w K., w Gminie K. Nabycie nastąpiło po przetargu, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości /Dz.U. 1991 nr 30 poz. 127/. Grunty te poprzednio znajdowały się w zarządzie Ministerstwa Obrony Narodowej i były wykorzystywane jako poligon. Prawomocną decyzją Urzędu Rejonowego w K. z 29 grudnia 1995 r. orzeczono wygaśnięcie zarządu tej nieruchomości. 12 sierpnia 1996 r. Wójt Gminy K. wezwał Waldemara P. do złożenia wykazu nieruchomości dotyczącego powierzchni użytkowej gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Wobec niezastosowania się podatnika do tego żądania decyzją z 11 września 1996 r. Wójt Gminy K. ustalił Waldemarowi P. podatek od nieruchomości. Z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego tej decyzji w wyniku odwołania podatnika Samorządowe Kolegium Odwoławcze w E. decyzją z 30 grudnia 1996 r. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpoznania. W dniu 8 maja 1997 r. Wójt Gminy K. ustalił wysokość zobowiązania skarżącego w podatku od nieruchomości za okres od 1 lipca do 31 grudnia 1996 r. i za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1997 r. Decyzja ta również została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z 30 czerwca 1997 r., zaś postępowanie umorzone.

Decyzją z 4 sierpnia 1997 r. Wójt Gminy K. ustalił stronie skarżącej wysokość podatku od nieruchomości w K. za okres od 1 lipca do 31 grudnia 1996 r. i za rok 1997. Tę decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w E. utrzymało w mocy decyzją z dnia 19 grudnia 1997 r. Następnie, po zaskarżeniu tej decyzji przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchyliło własną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K.

23 lutego 1998 r. Wójt Gminy K. wydał decyzję w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego Waldemara P. za rok 1998. Decyzję tę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w E. uchyliło decyzją z 29 czerwca 1998 r., przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. 27 lipca 1998 r. Wójt wydał kolejną decyzję dotyczącą zobowiązania za rok 1998 i to rozstrzygnięcie również zostało uchylone decyzją Samorządowego Kolegium w E. z dnia 7 grudnia 1998 r.

21 maja 1999 r. Wójt Gminy K. wydał decyzję ustalającą Waldemarowi P. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za okres od 1 lipca do 31 grudnia 1996 r., za rok 1997 i 1998. Decyzję tę Samorządowe Kolegium Odwoławcze również uchyliło decyzją z dnia 18 listopada 1999 r. ze względu na uchybienie art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Kolejną decyzję w przedmiocie zobowiązania skarżącego w podatku od nieruchomości za okres od 1 lipca do 31 grudnia 1996 r., za lata 1997,1998 i 1999 Wójt Gminy K. wydał w dniu 1 lipca 2000 r. Została ona uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 30 marca 2001 r. z uwagi na brak aktualnych wykazów nieruchomości oraz nieuwzględnienie decyzji dotyczącej zatwierdzenia zmian w klasyfikacji gruntów.

Decyzją z 30 października 2001 r. Wójt Gminy K. ustalił Waldemarowi P. podatek od nieruchomości w K. za okres od 1 lipca 1996 r. do 31 października 1999 r. Podstawą wymiaru podatku były dane zawarte w ewidencji gruntów, w których grunty te określono jako tereny różne. Organ podatkowy oparł się na danych zawartych w ewidencji gruntów, bowiem podatnik odmówił złożenia wykazu nieruchomości. Wójt wskazał również, iż nie jest on organem prowadzącym ewidencję gruntów i budynków, nie jest więc uprawniony do dokonywania w niej zmian. Zmiany w ewidencji gruntów zostały dokonane dopiero od 11 października 1999 r. Organ zauważył także, iż dla celów podatkowych nie można posługiwać się definicją gospodarstwa rolnego z Kodeksu cywilnego. Zasady, na jakich kupiona została przez podatnika nieruchomość /wynikające z ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości/ dodatkowo potwierdzają, iż nieruchomość nie miała statusu nieruchomości rolnej.

W odwołaniu od tej decyzji Waldemar P. zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ przez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów użytkowanych rolniczo, naruszenie par. 9 rozporządzenia ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków /Dz.U. nr 158 poz. 813/ przez nieprzyjęcie danych wynikających ze stanu faktycznego w braku danych klasyfikacyjnych oraz naruszenie pkt 5 załącznika nr 11 do tego zarządzenia przez nieprawidłowe zaliczenie spornego gruntu do "terenów różnych". Strona zakupiła bowiem nieruchomość w celu użytkowania jej na cele rolnicze, uprawia teren własnym staraniem, co przesądza o zaliczeniu tych gruntów do grupy "użytki rolne- grunty orne i pastwiska trwałe". Potwierdza to protokół z dnia 14 maja 1999 r. Strona podniosła także, iż wyliczona wartość podatku stanowi trzykrotność wartości nieruchomości ustalonej przez rzeczoznawców, co jest rażąco sprzeczne z zasadami sprawiedliwości.

Decyzją z dnia 13 maja 2002 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia podatku do nieruchomości za okres od 1 lipca do 31 grudnia 1996 r. i w tym zakresie umorzyło postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymało ją w mocy. Odwołało się do okoliczności sprzedaży nieruchomości skarżącemu oraz do wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy K., zgodnie z którym teren ten to teren specjalny, który ma być wykorzystywany dla potrzeb rekreacji lub działalności gospodarczej. Zwróciło uwagę na uchybienia przepisom postępowania- ponowne wszczęcie postępowania po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i brak postaw do połączenia spraw dotyczących kilku lat podatkowych na podstawie art. 166 Ordynacji podatkowej, nieodniesienie się formalnie do wniosku strony o umorzenie postępowania. Wymienione naruszenia przepisów postępowania nie mogły jednak skutkować uchyleniem decyzji. Organ odwoławczy wskazał bowiem, iż sprawa o ustalenie podatku toczy się od 1996 r., a decyzje organu I instancji były wielokrotnie uchylane.

Oceniając merytoryczną poprawność decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż do 31 grudnia 1996 r. /do dnia dokonania zmiany art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./ dla celów podatkowych decydujące znaczenie miało faktyczne użytkowanie nieruchomości. Skoro grunty wykorzystywane były rolniczo, to bezpodstawnie - za okres od 1 lipca do 31 grudnia 1996 r. organ podatkowy odwołał się do zapisów w ewidencji gruntów. Grunty te podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym. Z tych względów organ odwoławczy częściowo uchylił decyzję organu i instancji i umorzył postępowanie w tej części. Odnosząc się do zasadności ustalenia podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 1997 r. do 31 października 1999 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nieobjęte przepisami o podatku rolnym. Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku rolnym w obowiązującym obecnie brzmieniu grunt podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, gdy spełnione są dwie przesłanki- jest gospodarstwem rolnym i jest sklasyfikowany w operacie ewidencyjnym jako użytek rolny. Skoro w operacie ewidencyjnym grunt był określony jako "tereny różne", to zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dopiero od zmiany klasyfikacji organ podatkowy mógł ustalić podatek na podstawie przepisów ustawy o podatku rolnym.

Skargę na tę decyzję złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik, domagając się jej uchylenia w części, w jakiej utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji. Zarzucił, że zaskarżona decyzja narusza art. 68 par. 1 w zw. z art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez utrzymanie w mocy decyzji konstytutywnej organu podatkowego po upływie 3 lat od końca roku podatkowego oraz błędne ustalenie, że strona nie złożyła wykazu nieruchomości, sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez ustalenie, że grunt był sklasyfikowany jako tereny różne, gdy w rzeczywistości nie posiadał on w ogóle klasyfikacji geodezyjnej, zatem winien być zgodnie z par. 9 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków zaliczony zgodnie z rzeczywistym użytkowaniem do użytków rolnych, naruszenie art. 166 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w połączonych przez organ i instancji sprawach jednej strony, mimo że nie zachodziły przesłanki wynikające z tego przepisu ani też nie wydano postanowienia przewidzianego w par. 2 tego przepisu, art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem orzeczenia, art. 7 Konstytucji RP przez ustalenie podatku majątkowego w rocznej wysokości równej niemal 50 % ceny nabycia tego majątku od Skarbu Państwa, co jest sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej. Strona wniosła w związku z tym o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu i instancji. W uzasadnieniu tych zarzutów skarżący wyraził pogląd, iż przepis art. 68 ust. 1 Ordynacji podatkowej należy interpretować podobnie jak art. 70 par. 1 tej ustawy. Postępowanie winno być zatem zakończone przed upływem 3 lat od końca roku podatkowego. Podniósł ponadto, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych złożył wykaz nieruchomości 13 marca 1997 r. Dla nieruchomości w K. nie sporządzono operatu klasyfikacyjnego, sporny teren mógłby zaś być zaliczony do terenów różnych tylko wówczas, gdyby był przeznaczony do rekultywacji i gdyby był opracowany projekt rekultywacji. W czasie, gdy strona objęła nieruchomość we władanie, nie była ona poligonem, tylko byłym poligonem. Połączenie spraw do łącznego rozpoznania nastąpiło bez wydania stosownego postanowienia, które jest zaskarżalne. Okoliczność, iż decyzje organu w tej sprawie były wielokrotnie uchylane nie może stanowić podstawy do konwalidacji orzeczenia. Naruszenie art. 7 Konstytucji RP polega ponadto na tym, iż organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i prawnego w zakresie klasyfikacji tylko dlatego, iż nie należy to do jego kompetencji. Podatnika nie powinien zaś obchodzić podział kompetencji, ponieważ ma on prawo do żądania rozstrzygnięcia swojej sprawy zgodnie z obowiązującymi przepisami- procedura przewiduje w takich przypadkach sposób postępowania- art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie tego trybu niewątpliwie narusza prawo.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy stosownie do art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a./. Odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wskazał, iż kwestia skutków naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04. W tym przypadku organ II instancji nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, zaniechanie przez niego wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie w sytuacji, gdy strona uprzednio składała oświadczenia dotyczące jej stanowiska nie mogło zatem mieć wpływu na wynik postępowania.

Zarzut naruszenia art. 166 Ordynacji podatkowej został przyznany przez organ odwoławczy, istotnie bowiem jedną decyzją rozpoznano sprawy podatnika za kolejne lata podatkowe. Z uchybieniem przepisom postępowania organ I instancji wszczynał też postępowanie przystępując do ponownego rozpoznania sprawy po kolejnych uchyleniach jego decyzji i przekazywaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania. Uchybienie to nie mogło jednak mieć wpływu na wynik sprawy. Pomimo jednego dokumentu w sprawie zostały wydane decyzje dotyczące kolejnych okresów płatności. Każda z tych decyzji została wyodrębniona w zakresie faktycznej i prawnej podstawy rozstrzygnięcia oraz wyliczenia należności. Zastosowana technika zapisu decyzji nie pozbawiła strony możliwości prawidłowego odczytania treści orzeczeń. O tym, iż strona prawidłowo odczytała tę treść świadczy chociażby zakres wniesionej do Sądu skargi.

Sąd nie podzielił też stanowiska skarżącego co do przedawnienia zobowiązania za lata 1996 i 1997. Pozostaje poza sporem, iż podatnik złożył wykaz nieruchomości w dniu 13 marca 1997 r., a więc po terminie określonym w ustawie. Organ podatkowy prawidłowo zatem przyjął, iż istnieją podstawy do przedłużenia terminu przedawnienia, zgodnie z art. 68 par. 2 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie skarżącego z tytułu podatku od nieruchomości powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania /art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/, termin przedawnienia wymiaru podatku wynosi zaś w tym stanie faktycznym 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Sąd za nietrafny uznał też zarzut, wywodzony z treści pisma Wojewódzkiego Biura Geodezji i Terenów Rolnych w E. z 8 października 1998 r., że dla spornego gruntu nie sporządzono w ogóle operatu ewidencyjnego. Decyzją z 11 października 1999 r. Starosta K. zatwierdził zaktualizowaną klasyfikację gruntów na działkach 8/13 i 8/12 położonych w K. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że stwierdzono rozbieżności między stanem faktycznym a danymi w ewidencji gruntów. Stan faktyczny sprawy uwzględnia, że tylko na części gruntów od niedawna prowadzona jest uprawa rolnicza. Z protokołu oględzin, przeprowadzonych 14 maja 1999 r. wynika, iż na ok. 50 ha zasiano rośliny w celach rekultywacyjnych, na części zaś wystąpiło zalesienie-samosiewy. Dalsza rekultywacja uzależniona była od otrzymania przez podatnika dotacji.

Nie było też podstaw do uznania za trafne twierdzenia podatnika, iż rejestr gruntów nie był prowadzony w oparciu o dokumenty znajdujące się w operacie ewidencyjnym spornej działki. Powołana decyzja Starosty odnosi się do dotychczasowych danych w ewidencji. Ponadto rzeczywisty stan nieruchomości nie potwierdzał, iż w całości wykorzystywano ją jako rolniczą. W istocie skarżący dopiero podjął działania zmierzające do rekultywacji terenu po byłym poligonie wojskowym.

Organy podatkowe nie naruszyły w tym przypadku art. 7 Konstytucji, działały bowiem w granicach własności /tak w uzasadnieniu/ przedmiotowej i uwzględniały kompetencje innego organu administracji w zakresie klasyfikacji gruntów. Wymiar zobowiązań publicznoprawnych nie podlega zaś ograniczeniom na podstawie klauzul generalnych współżycia społecznego czy społeczno-gospodarczego przeznaczenia prawa, a więc porównanie wysokości podatku z wartością nieruchomości nie może mieć wpływu na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Waldemar P., zaskarżając go w całości. Oparł ją na podstawie wskazanej w art. 174 par. 2 p.p.s.a., zarzucając mu naruszenie:

-art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo stwierdzenia rażącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na zaniechaniu wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji oraz błędną ocenę tego naruszenia jako niemającego wpływu na wynik sprawy,

- art. 133 par. 1 p.p.s.a. przez ustalenie w sprzeczności z aktami sprawy, że dla spornej nieruchomości sporządzony był operat ewidencyjny, mimo że w aktach znajduje się pismo Wojewódzkiego Biura Geodezji i Terenów Rolnych w E. z dnia 8 października 1998 r. do organu I instancji, informujące o braku operatu oraz postanowienie Wójta Gminy K. z dnia 5 lipca 1999 r. poświadczające ten fakt.

Strona wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów strona wyraziła pogląd, iż stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest niezgodne z ustaloną linią orzeczniczą, potwierdzoną uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04. Bezpośredni udział strony w postępowaniu jest istotną gwarancją procesową i nawet fakt, iż organ odwoławczy nie przeprowadzał nowych dowodów nie może mieć znaczenia przy realizacji tej gwarancji. Naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej tylko wówczas może być uznane przez sąd za niemogące mieć wpływu na wynik sprawy, gdy ten brak wpływu zostanie ustalony przez sąd orzekający w sprawie z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością. Stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy budził zaś wiele wątpliwości, co potwierdza chociażby wielokrotne uchylanie decyzji organu I instancji w całości lub /ostatecznie/ w części. Przedstawiając Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu odwołanie skarżącego organ I instancji dołączył do niego 53 dokumenty będące dowodami w sprawie. Pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się o nich niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wpływu tego strona upatruje przede wszystkim w tym, iż wbrew zebranym dowodom organ odwoławczy stwierdził, że grunt posiadał operat geodezyjny. Tymczasem w aktach sprawy znajdowało się pismo WBGiTR w E. z 8 października 1998 r. i postanowienie Wójta Gminy K. potwierdzające brak tego operatu. Gdyby skarżącemu umożliwiono czynny udział w postępowaniu przed organem II instancji, wniósłby o dopuszczenie dowodu z tego operatu. Ten operat jednak nigdy znalazł się w aktach sprawy, bowiem nie istniał, choć powoływały się na niego zarówno organy podatkowe, jak i Sąd.

Uzasadniając drugi z zarzutów strona powołała się na fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd stwierdził, iż "W stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do stwierdzenia, że rejestr gruntów był prowadzony nie w oparciu o dokumenty znajdujące się w operacie ewidencyjnym spornej działki". Ta konstatacja Sądu pozostaje w ocenie strony w oczywistej sprzeczności z aktami sprawy. W ocenie strony zapis "tereny różne" istniejący w tej ewidencji wynikał wyłącznie ze stanu faktycznego /tak określano tereny wojskowe/. Skoro zaś nie sporządzono operatu ewidencyjnego, po zmianie sposobu użytkowania zapis ten nie miał żadnego znaczenia. Strona odwołała się w tym zakresie do definicji operatu ewidencyjnego, zawartej w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. /Dz.U. 2000 nr 100 poz. 1086 ze zm./ i podniosła, iż operat ewidencyjny to zbiór map rejestrów oraz dokumentów uzasadniających wpisy do rejestrów. Powołała się też na poglądy wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazujące na to, iż ewidencja gruntów to tylko zbiór informacji. Zmian w niej dokonuje się na podstawie odpowiedniej dokumentacji geodezyjnej oraz prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, innych aktów normatywnych /wyrok z dnia 27 października 1998 r., II SA 1094/98/. Skoro grunt nie posiadał operatu ewidencyjnego, zaś wpis do ewidencji oparty był na stanie rzeczywistym, to z chwilą rozpoczęcia użytkowania rolniczego należało teren ten zaliczyć do użytków rolnych zgodnie ze stanem faktycznym /par. 9 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków/. Stan faktyczny został potwierdzony w toku postępowania w czasie oględzin.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Pierwszy z jej zarzutów odnosi się do naruszenia przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. stanowi, iż sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części, gdy stwierdzi inne /niż dające podstawę do wznowienia postępowania/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie przepisów postępowania uzasadnia usunięcie zaskarżonej decyzji czy postanowienia z obrotu prawnego, ale tylko takie, które prawdopodobnie mogłoby wpłynąć na treść orzeczenia, czyli ukształtowanie stosunku administracyjnoprawnego /materialnego czy procesowego, por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Warszawa 2005 s. 458/.

W tym przypadku pozostaje poza sporem, iż w postępowaniu odwoławczym doszło do naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, strony nie wezwano bowiem do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Zgodzić się też należy, z wyrażonym w skardze kasacyjnej poglądem, iż przepis ten ma gwarantować realizację zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Nie budzi też wątpliwości, w świetle ugruntowanych już poglądów orzecznictwa, iż obowiązek wskazany w tym przepisie dotyczy również organów odwoławczych. Naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie może jednak być automatycznie, bez badania okoliczności danej sprawy, traktowane jako naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela w tym zakresie poglądy wyrażone w powołanej zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i przez stronę skarżącą uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., II FSK 1347/05 /ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 66/, iż wymaga to indywidualnego zbadania prawdopodobieństwa wpływu tego naruszenia na treść rozstrzygnięcia, z uwzględnieniem również tego, czy zarzut ten zgłoszony został przez stronę i jak został przez nią uzasadniony. W dobrze pojętym interesie strony leży bowiem wyjaśnienie, w jaki sposób zaniechanie udzielenia stronie terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego mogło przyczynić się do wydania określonej treści rozstrzygnięcia.

W tym przypadku zarzut naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej został przez stronę zgłoszony już w skardze do sądu administracyjnego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W uzasadnieniu tego zarzutu strona powołała się jednak tylko na to, iż przepis ten ma zastosowanie także w postępowaniu odwoławczym, zaś zaniechanie wyznaczenia terminu pozbawia stronę możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Uzasadnienie to rozwinęła w piśmie procesowym z dnia 18 kwietnia 2005 r., w którym odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego /uchwały z dnia 24 listopada 2003 r., FPK 5/03 i wyroku z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 156/04/ stwierdziła, iż naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej jest tak istotne, iż nieuchronnie w każdym wypadku winno powodować uchylenie decyzji obarczonej takim błędem. Jednocześnie zarówno w skardze, jak i powołanym piśmie procesowym zwracała uwagę /choć nie w kontekście naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej/ na okoliczność, iż w jej ocenie dla spornego gruntu nie sporządzono w ogóle operatu ewidencyjnego. Dopiero w skardze kasacyjnej uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej zostało uzupełnione o zarzut dołączenia do odwołania dowodów z dokumentów, do których strona nie mogła się ustosunkować oraz o zarzut, iż nie mogła ona wnieść o dopuszczenie dowodu z operatu ewidencyjnego, powołanego w uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strona ograniczyła się zatem tylko do ogólnikowego, nieodnoszącego się do konkretnej sprawy umotywowania wpływu uniemożliwienia jej zapoznania się z materiałem dowodowym przez wydaniem decyzji. Obecnie wskazane przez nią okoliczności, choć odnoszące się już indywidualnie do badanej sprawy również nie mogą być uznane za mogące prawdopodobnie wpłynąć na wynik postępowania. Dowody załączone do pisma, wraz z którym przekazano Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu to po prostu akta sprawy, które wraz z ich zestawieniem /spisem treści/ przesłano organowi odwoławczemu. Nie były to zatem nowe, nieznane dotychczas stronie dokumenty, z których treścią nie mogła się wcześniej zapoznać i wypowiedzieć co do ich zupełności, wiarygodności czy istotności. Również pismo przewodnie, przy którym przekazano środek odwoławczy, nie zawierało w swej treści nowych, nieznanych stronie argumentów, a było jedynie przytoczeniem już przedstawionej w uzasadnieniu decyzji organu I instancji argumentacji. Kontrowersje co do istnienia operatu ewidencyjnego /wynikające przede wszystkim z odmiennej oceny pisma Wojewódzkiego Biura Geodezji i Terenów Rolnych/ istniały już na etapie postępowania odwoławczego. Mimo tego strona w odwołaniu nie skorzystała z możliwości złożenia wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z operatu ewidencyjnego /konsekwentnie zresztą twierdziła, iż go nie ma/. Z możliwości tej, mimo podtrzymania zarzutu o powołaniu się przez organ odwoławczy na nieistniejący/w jej ocenie/ dokument, nie skorzystała również /na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a./ w postępowaniu przed Sądem I instancji, choć na tym etapie postępowania niewątpliwie już wiedziała, iż organ odwoławczy przyjął istnienie operatu ewidencyjnego przed dniem dokonania zmiany klasyfikacji gruntów. Taki wniosek dowodowy zresztą byłby sprzeczny z prezentowaną przez nią również w skardze tezą, iż dokumenty takie nie istnieją. Zasadnie zatem Sąd I instancji przyjął, iż w tym przypadku uchybienie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie mogłoby mieć wpływu na wynik postępowania. Strona wypowiadała się bowiem zarówno co do zebranych dowodów, jak i co do braku /w jej ocenie/ operatu ewidencyjnego przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Jej stanowisko w tym zakresie było zatem organowi znane, nie podzielił on go jednak z uwagi na odmienną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z tych względów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzsadny.

Drugi z zarzutów skargi dotyczy naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. Uchybienie temu przepisowi polegać ma w ocenie strony na ustaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprzeczności z aktami sprawy, że dla spornej nieruchomości był sporządzony operat ewidencyjny, mimo że w aktach znajdują się pisma, zaprzeczające temu faktowi. Strona w istocie zarzuca zatem Sądowi niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, jaki został zebrany w sprawie.

Wskazany wyżej przepis stanowi, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie załączył ich do odpowiedzi na skargę, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 54 par. 2 p.p.s.a. Wyrok może też być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, jeżeli ustawa tak stanowi. W tym przypadku wyrok został wydany po zamknięciu rozprawy, w postępowaniu zwykłym. Tryb procedowania nie został zatem przez Sąd I instancji w tym zakresie naruszony. Oceny natomiast wymaga zarzut, czy przepis ten, poprzez odwołanie się do akt sprawy, reguluje kwestię podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej i oceny materiału dowodowego.

Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie zgodnie wyraża się pogląd, iż art. 133 par. 1 p.p.s.a. określa moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia- dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej sąd ocenia ją biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności. Sąd nie jest zatem uprawniony do rozpatrywania okoliczności, które powstały po wydaniu aktu administracyjnego lub po podjęciu czynności /por. T. Woś w op. cit., s. 421-423/. Sąd administracyjny nie zastępuje bowiem organów administracji i nie rozstrzyga merytorycznie spraw administracyjnych /podatkowych/. Przepis ten oznacza zatem jedynie zakaz dokonywania oceny na podstawie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy /wykroczenia poza materiał zebrany w postępowaniu administracyjnym- podatkowym/, czyli zakaz wyjścia poza granice w nim określone /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04 - ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 14 czy też zachowujący aktualność również pod rządem obecnie obowiązujących przepisów pogląd wyrażony w wyroku z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/04 - ONSiWSA 2004 Nr poz. 6/. Nie reguluje on również zasady oceny dowodów przez sąd administracyjny. Sąd ten, jako sąd dokonujący jedynie kontroli legalności działania administracji /art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 265 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/ nie ustala stanu faktycznego sprawy, nie prowadzi postępowania dowodowego /poza wyjątkiem przewidzianym w art. 106 par. 3 p.p.s.a./, a jedynie ocenia prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy administracji /por. T. Woś - op.cit. s. 25-26, por. też J. P. Tarno [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Warszawa 2004, s. 14-15, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2006 r., II FSK 325/05 - Lex nr 177476/. Oceny dowodów dokonuje zatem jedynie wówczas, gdy przeprowadza postępowanie dowodowe na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a. W tym przypadku sposób oceny dowodów normuje art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106 par. 5 p.p.s.a.

Strona w skardze kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji dokonanie błędnych ustaleń. Jak wskazano wyżej, sąd administracyjny nie ustala co do zasady stanu faktycznego sprawy i w tym przypadku również ustaleń takich nie dokonywał. Jego badanie ograniczyło się do oceny prawidłowości i zupełności ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe. Dokonując kontroli uznał, iż z zebranych w postępowaniu dowodów, w tym przede wszystkim z decyzji z 11 października 1999 r. wynika, iż przed tą datą dla spornej nieruchomości był założony operat ewidencyjny, bowiem w uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono niezgodności między danymi w ewidencji gruntów a stanem faktycznym. Ocenił też zasadność zarzutów strony, podniesionych w skardze, dotyczących pisma Wojewódzkiego Biura Geodezji i Terenów Rolnych. Uznał, iż stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe ustalony prawidłowo - prawidłowa była ocena zebranych dowodów i ustalenia z niej wynikające. Jeżeli strona uważa, jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu, że twierdzenie to jest błędne, to takiego naruszenia przepisów postępowania, choćby nawet miało miejsce, nie może jednak, z przyczyn wskazanych wyżej, zwalczać skutecznie zarzutem naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. /por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2005 r., FSK 1812/04 - Lex nr 177567/. Z tego już względu zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie.

Marginalnie już tylko należy zauważyć, iż zgodnie z art. 21 powołanej ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne/wszystkie przepisy powołano w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie/ dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są podstawą wymiaru podatków. Ewidencja gruntów zawiera informacje dotyczące ich położenia, granic rodzajów użytków oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości /art. 20 ust. 1 pkt 1 tej ustawy/. Gleboznawczą klasyfikacją gruntów obejmuje się przy tym tylko grunty rolne i leśne /art. 20 ust. 3 Prawa geodezyjnego i kartograficznego/. Tym samym zawarta w piśmie Wojewódzkiego Biura Geodezji i Terenów Rolnych z dnia 8 października 1998 r. informacja o braku klas bonitacyjnych świadczy tylko o tym, iż z uwagi na charakter tych gruntów nie dokonywano ich klasyfikacji gleboznawczej. Jednocześnie, skoro operat ewidencyjny to informacje /w formie map, rejestrów i dokumentów uzasadniających wpisy/ o gruntach i budynkach /art. 24 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego/, to zmiana rodzaju użytków gruntowych wymaga niewątpliwie założenia dla nich nowego operatu, odzwierciedlającego rzeczywisty ich stan. Nie jest to jednoznaczne z brakiem dokumentów potwierdzających poprzedni stan użytków /operatu ewidencyjnego aktualnego do zmiany sposobu użytkowania/. Tym bardziej, iż z decyzji z dnia 11 października 1999 r. wynika, iż dokonano zmian gruntowych wymagających aktualizacji klasyfikacji gruntów i wskazano, jakie dane były dotychczas w ewidencji zawarte. Zauważyć też należy, iż również postanowienie Wójta Gminy K. nie potwierdza braku jakiegokolwiek operatu ewidencyjnego, ale braku dokumentów potwierdzających rolniczy charakter spornej nieruchomości /klasyfikacja gleboznawcza odnosi się wszak tylko do gruntów rolnych/.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Z uwagi na treść art. 209 i 210 par. 1 p.p.s.a. Sąd zwolniony było z obowiązku orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego.