Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 52/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 13, art. 31
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 190, art. 193, art. 290 par. 6 w zw. z art. 173 par. 2, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Spółka z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 112/11 w sprawie ze skargi N. Spółka z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz N. Spółka z o. o. w L. kwotę 647,10 (słownie: sześćset czterdzieści siedem złotych i dziesięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Syg akt I FSK 52/12

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi:

1.1. Wyrokiem z 30 czerwca 2011r. syg. akt I SA/Lu 112/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę N. Sp. z o.o. w L. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 15 września 2009r., określającej zobowiązanie w VAT za okresy od maja do grudnia 2006r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do kwietnia 2006r., uchylił tę decyzję w części dotyczącej sierpnia, września, października, grudnia 2006r. i w tym zakresie określił kwoty zobowiązania podatkowego. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

1.3. Przesłanką stanowiska organów było stwierdzenie naruszenia przez skarżącą art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) przez: 1) odliczenie podatku naliczonego związanego z zakupami towarów, które były finansowane z funduszu socjalnego w kwocie 2.691,58 zł; 2) odliczenie podatku naliczonego od zakupu usługi "zorganizowania imprezy kulturalno -integracyjnej" w kwocie 2.299,81zł; 3) odliczenie podatku naliczonego w związku z zakupami od firmy Zespół Doradców P. spółka z o.o. (P.) usług prowadzenia kampanii reklamowej i promocyjnej na terenie województwa mazowieckiego w kwocie 15.400zł 4) odliczenie podatku naliczonego w związku z zakupem usługi zorganizowania konferencji według faktury wystawionej przez Hotel S. w K. w łącznej kwocie 360,95zł; 5) odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu artykułów według faktury wystawionej przez M. SA w łącznej kwocie 277,77zł; 6) odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu blatu C. wraz z profilem w kwocie 1.119,11zł; 7) odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu usług transportowych według faktur wystawionych przez Oficynę Wydawniczą G. w kwocie 51,880,49zł; 8) odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu usług przedstawicielskich według faktur wystawionych przez P. w kwocie 64.94 zł; 9) odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu usług prowadzenia kampanii reklamowej i promocyjnej na terenie woj. mazowieckiego według faktur wystawionych przez P. w łącznej kwocie 17.600 zł; 10) odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu usług windykacji należności przeterminowanych wg. faktur wystawionych przez P. w kwocie 10.670 zł; 11) odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu usług reprezentacji, marketingu, pośrednictwa z faktur wystawionych przez P. spółkę z o.o. (P.) w łącznej kwocie 47.520 zł.

1.4. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podmiot dokonując czynności związanych z funduszem socjalnym nie wykonuje w tym zakresie czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, więc faktury nie dokumentowały czynności związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

1.5. Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury opisującej nabycie usługi zorganizowania imprezy kulturalno-integracyjnej, wystawionej przez spółkę cywilną JL. Usługa ta polegała na zapewnieniu lokalu, pełnym cateringu oraz występie kabaretu, który był zamówiony i opłacony przez podatnika. Impreza zorganizowana została w ogólnie dostępnym lokalu gastronomicznym, należącym do spółki JL i nie była to usługa mieszcząca się w grupie PKWiU 55.5 "usługi stołówkowe i usługi dostarczenia posiłków dla odbiorców zewnętrznych".

1.6. Organ stwierdził, że nie wykazano nabycia od P. usług prowadzenia kampanii reklamowej, które miały być realizowane w oparciu o umowę z 1 września 2006r., na mocy której zleceniobiorca, P., miał wykorzystać do realizacji zlecenia materiały promocyjne powierzone przez skarżącą. Po przygotowaniu planu kampanii reklamowej, P. miała ją zrealizować do 15 października 2006r. i przedstawić sprawozdanie z wykonania umowy do dnia 15 grudnia 2006r. Żadna ze wskazywanych firm nie potwierdziła udziału w spotkaniach panelowych, które miał organizować zleceniobiorca. W 2006r. pracownikami P. byli A. M. i S. M., którzy w okresie od 26 września 2006r. do 31 października 2006r. (S. M.) i od 12 września 2006r. do 3 grudnia 2006r. (A. M.), przebywali na zwolnieniu lekarskim a faktury wystawione zostały w październiku 2006r. Jednocześnie ustalono, że wyłącznymi kosztami, jakie obciążały P. były wynagrodzenia pracowników. S. M. nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które świadczyłyby o zatrudnianiu osób na umowę zlecenia celem rozdawania ulotek; opis form przeprowadzania kampanii reklamowych, sprawozdań, załączników ze spotkań panelowych nie ma potwierdzenia w wiarygodnych dowodach. Organ uznał brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej kwocie 15.400 zł na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

1.7. Faktura nr [...] z tytułu zakupu usługi zorganizowania konferencji, wystawiona przez Hotel S. w K. w rzeczywistości nie dotyczy organizacji konferencji, lecz pobytu T. W. na przełomie maja i czerwca 2006r. W tym zakresie brak prawa do odliczenia wynika z braku związku z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

1.8. Faktura z 18 grudnia 2006r. została wystawiona przez M. SA z tytułu zakupu artykułów spożywczych na rzecz firmy R. w L., nie na rzecz podatnika. Ten wydatek nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną podatnika w rozumieniu art. 86 ust.1 ustawy o VAT.

1.9. Zdaniem organu blat C. z profilem nie został zamontowany u podatnika. Ten wydatek nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, nie spełnia przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

1.10. Organ zakwestionował nabycie usług transportowych od Oficyny Wydawniczej G. (G.), które miały być świadczone przez podwykonawcę, P. Ten ostatni podmiot nie dysponował odpowiednim środkiem transportu do świadczenia usług transportowych. Nie wykazał w rejestrze sprzedaży, w deklaracjach podatkowych przychodów z tytułu usług transportowych dla G. J. P. podał, że nie zwierał umów o świadczone usługi transportowe. Organ uznał, że skarżąca nie przedstawiła dowodów na okoliczność jakie towary, dokąd były wożone.

1.11. Organ wskazał, że faktury, opisujące zakup usług przedstawicielskich wystawione przez P., miały zdaniem podatnika dokumentować prowadzenie badań rynku na terenie województwa mazowieckiego, jednak nie przedstawił dokumentów, świadczących o wykonywaniu umowy będącej podstawą wykonywanych usług. Skarżący twierdzeń, że efektem prowadzonych akcji promocyjnych, kampanii reklamowych, negocjacji handlowych, prezentacji towarów był napływ klientów nie poparł dowodami. Brak też wiarygodnych dowodów na okoliczność powiązania wynagrodzenia prowizyjnego z konkretnymi transakcjami, udokumentowanymi fakturami. Podatnik, wezwany do wskazania klientów pozyskanych przez P., dołączył spis wszystkich podmiotów, na rzecz których dokonywał sprzedaży.

1.12. Zdaniem organu odwoławczego również faktury, opisujące zakup usług prowadzenia kampanii reklamowej i promocyjnej na terenie województwa mazowieckiego wystawione przez P., nie dają prawa do odliczenia. Dowodem wykonania tych usług miały być: kopia umowy z dnia 15 października 2006r., zgodnie z którą kampania reklamowa miała być prowadzona w prasie, radiu i telewizji, na targach handlowych oraz w inny sposób zaakceptowany przez zleceniodawcę; plan kampanii reklamowej z 20 października 2006r; protokół odbioru materiałów promocyjnych z 20 października 2006r; sprawozdanie z przeprowadzenia kampanii reklamowej z 15 grudnia 2006r. Wskazano, że dokumenty te nie konkretyzują kto, kiedy, gdzie i o jakiej konkretnie treści świadczył działania reklamowe, promocyjne. W ocenie organu przekazanie P. materiałów reklamowych było działaniem pozorującym wykonanie spornych usług. Porównanie materiałów promocyjnych, przekazanych przez podatnika P. według protokołu z 20 października 2006r. z dowodami źródłowymi zakupu tych towarów wskazuje, że część materiałów promocyjnych została przekazana wcześniej niż została zakupiona, bądź przekazana w większej ilości od zakupionej, co wskazuje na sprzeczność informacji udzielanych przez skarżącą. Nie zostały przedstawione dowody na okoliczność kto i gdzie rozdawał materiały reklamowe. Nie okazano analiz rynku, o których podano w sprawozdaniu. Nie zostały przedstawione dowody na okoliczność prowadzenia reklamy w prasie, radiu, telewizji wg. umowy z 15 października 2006 r.

1.13. Organ zakwestionował nabycie przez skarżącą usług windykacji należności w łącznej kwocie 10.670 zł, opisanej w fakturach wystawionych przez P., które miały być wykonywane w ramach zawartego 1 stycznia 2006r. kontraktu, zgodnie z którym spółka P. miała prowadzić obsługę prawną w każdy czwartek, w siedzibie skarżącej. Podatnik nie przedstawił dowodów wykonania usług windykacji. W 2006r. nie zostały ściągnięte żadne zobowiązania a skarżąca nie przedłożyła spisu firm, w stosunku do których spółka P. prowadziła czynności windykacyjne. Spisy złożono z czteromiesięcznym opóźnieniem. Analiza nazw firm, okresu, jakich dotyczy wystawiona faktura za czynności windykacyjne w połączeniu z analizą konta 202 "należności zasądzone" z 2006r., z nazwami firm, wobec których toczyło się w 2006r. postępowanie ściągania należności zasądzonych wskazuje, że informacje podatnika w tym zakresie nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. Według informacji głównej księgowej B. K., sprawy dotyczące ściągania należności zasądzonych prowadził u skarżacej W. B. w ramach umów zleceń i o dzieło. Potwierdził to P. B. w zeznaniach. P. A. zeznał, że przygotowywał dla P. B. dokumenty związane z windykacją oraz że nie kojarzy S. M. W konsekwencji organ zakwestionował prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

1.14. Odnosząc się do faktur, opisujących nabycie usług od P. w postaci reprezentacji na targach w K., pośrednictwa handlowego, reprezentacji i marketingu na targach na U., organ stwierdził, że opisują one usługi, które nie zostały wykonane. Brak jest dokumentów źródłowych, nie podano konkretnych okoliczności dotyczących przedmiotu usług, zasad wynagrodzenia. Wbrew twierdzeniom skarżącej dokumenty dotyczące usług P. nie zostały zabezpieczone w związku z prowadzonym postępowaniem karnym. A. P., prezes P. zeznał, że świadczył usługi marketingowe, sugerował gdzie otworzyć przedstawicielstwa, prowadził rozmowy w M. i na U., przeprowadził dziesiątki rozmów z urzędnikami lub przedstawicielami firm. Jednak o otwarciu przedstawicielstw we L., w K. nic nie wiedział. Na targach rozdawał długopisy, kalendarze, wizytówki, proporczyki, oferty handlowe. Ponadto sugerował podatnikowi, że na U. rozwijał się rynek budownictwa mieszkaniowego, szczególnie w K. W związku z tym opracowano na piśmie jak pozyskać ziemię, pozwolenia na budowę, jaka jest cena mieszkań i ziemi. Analizując daty protokołów przekazania materiałów promocyjnych P. w powiązaniu z asortymentem tych towarów oraz fakturami zakupów poszczególnych towarów organ stwierdził, że w okresie przekazywania protokołami tych materiałów skarżąca nie mogła nimi dysponować. Odnosząc się do sprzedaży TAX FREE organ wskazał, że dokonano analizy wydruków sprzedaży towarów osobom fizycznym, które występowały o zwrot podatku TAX FREE w latach 2004, 2005 i 2006. Analiza wykazała, że w 2004r. i 2005r głównym nabywcą towarów (70,51 % i 65,33% zakupów) był obywatel Ukrainy z Włodzimierza Wołyńskiego. Na początku marca 2005r., przed podjęciem opisywanej promocji, pojawił się drugi znaczący nabywca towarów z U., ze S. ( 20,41 % zakupów). Łącznie zakupy dokonane przez tych kontrahentów to 85,74 % ogółu sprzedaży TAX FREE. W 2006r. zakupy dokonane przez tych nabywców stanowiły 69,46 % ogółu sprzedaży TAX FREE. W konsekwencji nie jest wiarygodne twierdzenie, że do wzrostu sprzedaży nabywcom zza wschodniej granicy przyczyniły się działania spółki P. przez kolportowanie 8.000 różnego rodzaju ulotek w okresie I-X 2006r. na targach w Kijowie i na Ukrainie. Pozostałe osoby, które występowały o zwrot VAT, dokonywały drobnych zakupów i byli to tylko obywatele U., głównie z W., S., K. i L., z miejscowości znajdujących się w niedalekiej odległości od granicy z Polską. Organ uznał, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanych w zakwestionowanych fakturach.

1.15. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 121, art. 125, art. 188, art. 229, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 124, art. 210 § 4, art. 284 § 2, art. 284 b § 2, art. 290, art. 291 § 2, art. 140 § 1 O.p.

1.16. Zdaniem skarżącej organ błędnie zakwestionował odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wskazanych w decyzji. Organ nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego. Zaniechał analizy sytuacji ekonomicznej podatnika. Dowolnie ocenił zgromadzone dokumenty, twierdzenia świadków, podatnika. Nie zlecił przeprowadzenia kontroli w spółce P. W całości oparł się na materiale zgromadzonym w postępowaniu pierwszej instancji, w tym zgromadzonym w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego.

1.17. Skarżąca podniosła, że upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej nie zostało doręczone prezesowi spółki. Postanowienia o przedłużeniu kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego były doręczane pracownikom nieupoważnionym do odbioru takiej korespondencji. Protokół kontroli z dnia 12 grudnia 2008 r. oraz protokół badania ksiąg z dnia 14 lipca 2009 r. nie zostały podpisane przez wszystkie osoby wymienione w upoważnieniach. Jednocześnie przekroczony został termin z art. 291 § 2 O.p. Postępowanie kontrolne miało zakończyć się do 15 września 2009r. a decyzja została wydana w dniu 16 września 2009 r.

1.18. W postępowaniu przed Sądem I instancji skarżąca dodatkowo sformułowała zarzuty naruszenia:

- art. 191 i art. 193 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w zakresie odmowy wiarygodności ewidencji VAT z rażącym naruszeniem art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 220 poz. 1447, dalej ustawa s.d.g.) i art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 nr 18 poz. 97),

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez odmowę uznania za podatnika w zakresie wydatków sfinansowanych z funduszu socjalnego w sytuacji, gdy służyły one również działalności wykonywanej jako podatnik (promocji i reklamie podatnika);

- art. 210 ust. 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak odniesienia się do wykazywanego w odwołaniu związku zakupów finansowanych z funduszu socjalnego z działalnością opodatkowaną;

- art. 122 i art. 191 O.p. przez brak wystąpienia do GUS o wydanie opinii w zakresie usług cateringowych w sytuacji, gdy usługi te zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT są definiowane przez klasyfikacje statystyczne.

Zdaniem podatnika kontrola skarbowa zakończona w dniu 15 września 2009r. narusza art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r., nowelizującej ustawę s.d.g. W następstwie ma zastosowanie art. 77 ust. 6 ustawy s.d.g. Księgi, ewidencje podatnika nie zostały skutecznie podważone i nadal stanowią wiążący dowód w sprawie.

1.19. Rozstrzygając o oddaleniu skargi Sąd I instancji uznał, że zarzuty w niej postawione nie podważają legalności zaskarżonej decyzji.

1.20. Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów, które były finansowane z funduszu socjalnego stwierdził, że zakupy towarów, usług, które podatnik decyduje się zaliczyć do wydatków socjalnych i finansować z funduszu socjalnego nie są zakupami związanymi ze sprzedażą opodatkowaną podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w powiązaniu z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Są zakupami realizującymi inne cele, przypisane funduszowi socjalnemu, który z istoty służy przede wszystkim pracownikom, ich rodzinom jako pracodawcy. Zakres działalności podatnika w warunkach art. 15 ust. 1 i 2 w powiązaniu z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zakres działalności pracodawcy w zakresie administrowania funduszem socjalnym to dwa rozłączne zakresy działalności tego samego podmiotu. Tylko pierwszy z nich jest poddany regulacji przewidzianej ustawą o VAT. W obowiązującym stanie prawnym podatnik nie może zasadnie twierdzić, że zakupione towary, usługi jednocześnie realizowały cele funduszu socjalnego i jako takie były finansowane z funduszu socjalnego oraz, że służyły sprzedaży opodatkowanej.

1.21. Sąd uznał, że faktura, opisująca zorganizowanie imprezy kulturalno-integracyjnej, nie daje podatnikowi prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w niej wykazanego. W ocenie Sądu twierdzenia skarżącej, że ta faktura obejmowała wynajęcie sali i catering nie ma potwierdzenia w jej ogólnikowej treści. Po drugie, podawanie posiłków w lokalu gastronomicznym jest usługą gastronomiczną w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT i PKWiU 55.30, nie cateringiem, jak to argumentuje skarżąca.

1.22. Sąd podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym nie podlegają odliczeniu kwoty podatku naliczonego, wykazane w fakturach nabycia blatu kuchennego oraz towarów i usług od firm G., P. oraz P. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy nie zaniechał przeprowadzenia istotnych dowodów w sprawie. Wskazano, że znaczna część materiału dowodowego została przez organ podatkowy zgromadzona z urzędu. Organ podatkowy nie miał obowiązku powielenia ustaleń przyjętych przez organy podatkowe w innych postępowaniach, w stosunku do innych podatników. Organ podatkowy przeanalizował dostępną dokumentację, dotyczącą kontrahentów podatnika, w zakresie niezbędnym dla oceny prawa podatnika do odliczenia kwot podatku naliczonego. Wyczerpująco zgromadził i ocenił dostępną dokumentację kontrahentów skarżącej. Podatnik, mając wiedzę o możliwości uzyskania dodatkowych dokumentów od P. powinien był w tym zakresie podjąć współdziałanie z organem podatkowym i przede wszystkim wskazać, gdzie ta dokumentacja się znajduje, gdzie jest dostępna.

1.23. Zdaniem Sądu zbędnym było prowadzenie w postępowaniu podatkowym analiz ekonomicznych sytuacji podatnika. Zasadnicze znaczenie miała okoliczność, czy w ogóle działalność podatnika należało zasadnie wiązać z jakimikolwiek czynnościami P., P.; czy wykonały one jakiekolwiek czynności na rzecz podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Sam wzrost sprzedaży nie dowodzi wykonania czynności przez P. czy P. na rzecz skarżącej.

1.24. Sąd nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej, postanowienia o przedłużeniu kontroli, nie podpisania przez odpowiednie osoby protokołów kontroli oraz badania ksiąg oraz przekroczenia terminu z art. 291 § 2 O.p. Wyjaśnił, że doręczenie w wykonaniu art. 140 § 1 i § 2 O.p. podatnikowi, osobie prawnej, dokonywane do rąk pracownika, który posługuje się pieczęcią firmową podatnika i przyjmuje korespondencję, składa podpis na dowodzie doręczenia, stwarza podstawę do przyjęcia, że korespondencja została doręczona do rąk upoważnionego pracownika w rozumieniu art. 151 O.p. Przedstawiona ze skargą kserokopia instrukcji z dnia 5 marca 2007r. wskazuje na upoważnienie prezesa i głównej księgowej podatnika do odbioru korespondencji urzędowej. Sąd stwierdził, że podatnik wiedział o podejmowaniu korespondencji przez nieupoważnionych pracowników i nie przeciwdziałał temu. Skoro nie podjął żadnych działań jako pracodawca (od 2008r. przez czas trwania postępowania), to w istocie zaakceptował uprawnienie pracowników do odbioru korespondencji, zwłaszcza, że miał wiedzę o czynnościach organu w postępowaniu.

1.25. Sąd wyjaśnił, że protokół kontroli powinien być sporządzony i podpisany przez kontrolującego. Kontrolujący w rozumieniu art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011r nr 41 poz. 214 ze zm. dalej ustawa u.k.s.), sporządzający protokół kontroli, jest zobowiązany podpisać ten dokument. Odpowiednie stosowanie art. 290 § 1, 2 O.p. w powiązaniu z art. 173 § 2 O.p., przewidziane w art. 31 ust. 1 ustawy u.k.s. uzasadnia stwierdzenie, że odpowiada prawu protokół kontroli sporządzony i podpisany przez inspektora kontroli skarbowej, upoważnionego w warunkach art. 13 ust. 4 i 6 ustawy u.k.s. Także protokół badania ksiąg podpisany przez jednego, upoważnionego inspektora kontroli skarbowej, odpowiada art. 193 § 6 w powiązaniu z art. 173 § 1 - § 2 O.p. i art. 38 ust. 1, art. 31 ust. 1 ustawy u.k.s. Protokół kontroli z 12 grudnia 2008r. skarżąca otrzymała w tej samej dacie. Zastrzeżenia do protokołu kontroli złożone 24 grudnia 2008r. zostały rozpatrzone 7 stycznia 2009r. Wbrew zarzutom skargi w tym zakresie nie został naruszony art. 291 § 2 O.p. w warunkach podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Podatnik w swej argumentacji nie wykazuje związku między sposobem odpowiedzi na zastrzeżenia podatnika do protokołu kontroli, a wynikiem sprawy podatkowej.

1.26. Sąd wskazał ponadto, że zgodnie z postanowieniem z 8 września 2009r. postępowanie kontrolne miało zostać zakończone do 15 września 2009r. i w dniu 15 września 2009r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję. Zdaniem Sądu w tym zakresie, w którym podatnik podważa legalność zaskarżonej decyzji z odwołaniem do daty wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zarzuty skargi są niezasadne. Kontrola podatkowa została zakończona przed datą wejścia w życie ustawy z dnia 19 grudnia 2008r., nowelizującej ustawę s.d.g. W konsekwencji protokół badania ksiąg z dnia 14 lipca 2009r., sporządzony w toku postępowania kontrolnego, nie uchybia art. 193 § 6 O.p.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Jako podstawę kasacyjną wskazała, powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270, dalej ustawa p.p.s.a.) naruszenie:

- 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. przez niedostrzeżenie naruszenia przez organy art. 191 i 193 O.p. tj. przekroczenia przez nie granic swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza w zakresie nieuwzględnienia, a przez to odmowy dania wiarygodności ewidencji VAT. Odmowa ta odbyła się z rażącym naruszeniem art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 77 ust. 6 ustawy s.d.g. i art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy s.d.g.

- 141 § 4 ustawy p.p.s.a poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia;

- 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi i zaakceptowanie naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 290 § 6 w zw. z art. 173 § 2 O.p., tj. niepodpisania protokołu z kontroli podatkowej przez wszystkich uczestników kontroli. Tym samym podstawowy dowód wykorzystany w postępowaniu, opisujący dokonane ustalenia, nie spełniał wymogu uznania go za dokument "sporządzony", a jedynie taki protokół mógł zostać uznany za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p.;

- 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji organu podatkowego i zaakceptowanie przez Sąd faktu naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 O.p., wyrażającego się w nałożeniu ciężaru dowodu w zakresie związku poniesionych wydatków z działalnością opodatkowaną i prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków na podatnika;

- 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi i zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 191 O.p. przez brak wystąpienia do GUS o wydanie opinii w zakresie usług cateringowych, w sytuacji gdy usługi te zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT są definiowane przez klasyfikacje statystyczne;

- 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji organu podatkowego i zaakceptowanie przez Sąd faktu naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 O.p. przez nieustalenie stanu faktycznego sprawy. Przyjęcie przez Sąd tak ustalonego stanu faktycznego naruszyło także art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.;

- 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji organu podatkowego i zaakceptowanie przez Sąd faktu naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie istotnych dla ustalenia stanu faktycznego dowodów, a także dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. Przyjęcie przez Sąd tak ustalonego stanu faktycznego naruszyło także art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.

2.3. Wskazując na podstawę wynikającą z art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie za prawidłową wykładnię tego przepisu dokonaną przez organy podatkowe pozbawiające ją prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych

2.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę w sposób niezgodny z przepisami ustawy. W tym kontekście przywołała ustawę z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 nr 18 poz. 97), wskazując, że zgodnie z przepisami przejściowymi kontrole wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy s.d.g., mają być zakończone w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Ustawa weszła w życie 7 marca 2009r, a więc kontrole rozpoczęte wcześniej i nie zakończone do tej daty, powinny zostać zakończone najpóźniej do 6 maja 2009r. Natomiast kontrola skarbowa w niniejszej sprawie została zakończona 15 września 2009r. Skarżąca podkreśliła, że brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że kontrola skarbowa jest innym rodzajem postępowania, do którego nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dotyczące kontroli przedsiębiorcy.

2.5. W konsekwencji zdaniem skarżącego kontrola przeprowadzona w Spółce naruszyła art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy s.d.g. oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W takiej sytuacji zastosowanie powinien znaleźć art. 77 ust. 6 ustawy s.d.g., zgodnie z którym dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. W związku z tym protokół z badania ksiąg podatkowych Spółki (z 14 lipca 2009r, sporządzony po upływie ostatecznego terminu zakończenia kontroli) stwierdzający ich nierzetelność nie mógł stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu. Tym samym dowodem w sprawie pozostają w dalszym ciągu księgi, korzystające z domniemania rzetelności.

2.6. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. skarżąca stwierdziła, że Sąd zaniechał odniesienia się w wystarczająco szczegółowy sposób do zarzutów skargi. Ograniczył się do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy podatkowe lub jego prostej akceptacji. Skarżąca wskazała w tym kontekście na brak wystarczającego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do kwestii braku prawa do odliczenia podatku od zakupów towarów i usług sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

2.7. Zdaniem skarżącej nie można również uznać za wystarczające uzasadnienie wyroku odnoszące się do zarzutu naruszenia przez organy prawa procesowego, tj. art. 290 O.p. Stwierdziła, że wszystkie osoby wykonujące czynności kontrolne winny podpisać protokół z czynności, w których brały udział potwierdzając tym samym fakt uczestnictwa w kontroli. Brak podpisów dwóch z czterech osób kontrolujących (w tym jednego z inspektorów kontroli skarbowej) budzi podejrzenie, że albo w ogóle nie uczestniczyły one w czynnościach kontrolnych, albo też niektóre ustalenia nie odpowiadają ich rzeczywistemu przebiegowi, dlatego też odmówiły jego podpisania, a nie zostało to odzwierciedlone w adnotacji czy też innym dokumencie. Tą niejasność należało wyjaśnić. Strona polemizuje w tym zakresie z poglądem Sądu, że aby protokół posiadał walor dokumentu wystarczającym jest, gdy zostanie sporządzony i podpisany przez inspektora kontroli skarbowej, upoważnionego w warunkach art. 13 ust. 4 i 6 u.k.s. Skoro upoważniono dwóch inspektorów, to ich podpisy winny się znaleźć w protokole. Tymczasem podpisy zostały złożone przez jednego inspektora kontroli skarbowej i starszego komisarza skarbowego, drugi inspektor się nie podpisał.

2.8. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie poniesienia wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków. W jej ocenie brak jest jakiejkolwiek normy prawnej nakładającej na podatnika taki obowiązek.

2.9. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem, że organ prawidłowo ocenił świadczoną przez JL usługę (gastronomia czy catering). W stanie prawnym obowiązującym w 2006r o tym, czy mamy do czynienia z usługą gastronomiczną czy cateringową decydowała klasyfikacja statystyczna. Usługi grupowane wg PKWiU do 55.3 są uznawane za usługi gastronomiczne, w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku, w przypadku usług zaliczonych do grupy: 55.4 - usługi związane z podawaniem napojów i 55.5 - usługi stołówkowe i usługi dostarczania gotowych posiłków do odbiorców zewnętrznych, odliczenie podatku naliczonego przysługuje.

2.10. W ocenie skarżącej w sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje odmiennej od świadczącego usługę klasyfikacji wg PKWiU obligatoryjnie winien wystąpić do organu do tego uprawnionego o wydanie opinii w tym zakresie, tj. Głównego Urzędu Statystycznego. Obowiązek tak wynika z art. 122 i art. 191 O.p.

2.11. Odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług sfinansowanych z ZFŚS zdaniem skarżącej przesłanką uzasadniającą pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu karnetów na mecze piłkarskie, usług najmu sali gimnastycznej i sprzętu sportowego był ich związek z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. W głównej mierze spółka dostrzegała ten związek poprzez pryzmat działań promocyjno - reklamowych, między innymi z faktu udziału swojej drużyny o nazwie tożsamej z nazwą spółki w różnego rodzaju rozgrywkach sportowych. W konsekwencji nazwa spółki była często powoływana w tych środkach. Organ pominął tę argumentację. Skarżąca podniosła, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy pomimo tego, że sporne wydatki zostały sfinansowane z ZFŚS stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nich.

2.12. Dyrektor Izby Skarbowej w L. w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

3.2. Jako pierwszy sformułowany został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 193 O.p. oraz art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., w ramach którego skarżąca podważała legalność zakwestionowania jej ksiąg podatkowych po upływie ustawowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego. W skardze kasacyjnej wskazano, że postępowanie kontrolne uregulowane w ustawie o kontroli skarbowej jest jednym z rodzajów kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, o której mowa w rozdziale 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W stanie faktycznym sprawy niespornym było ustalenie, że postępowanie zostało wszczęte w dniu 18 stycznia 2008r. i powinno zostać zakończone najpóźniej 6 maja 2009r, ponieważ zgodnie z art. 64 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawę s.d.g., wszelkie kontrole wszczęte przed dniem wejścia w życie tej ustawy tj. przed 7 marca 2009r. powinny zostać zakończone w terminie 60 dni od dnia wejścia jej w życie. Zakwestionowanie przez organ po dniu 6 maja 2009r. ksiąg podatkowych skarżącej, w jej ocenie, nie mogło być prawnie skuteczne.

3.3. Odnosząc się do tak uzasadnionego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, stanowisko skarżącej za niezasadne. Podkreślić trzeba w pierwszej kolejności, że postępowanie kontrolne, prowadzone przez organ kontroli skarbowej nie może być utożsamiane z kontrolą, o której mowa w ustawie s.d.g. Przykładem kontroli z powołanej ustawy jest kontrola podatkowa, uregulowana w dziale VI Ordynacji podatkowej, która stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej może zostać przeprowadzona w ramach postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne jest natomiast rodzajem postępowania administracyjnego, którego zwieńczeniem jest wydanie decyzji administracyjnej, stanowiącej formę władczej wypowiedzi organu w danej indywidualnej sprawie. Gdyby zatem przyjąć wykładnię zaprezentowaną przez kasatora w niektórych sprawach powstałaby konieczność przeprowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji administracyjnej w nierealnym dla organów terminie, co w konsekwencji doprowadziłoby do niemożliwości właściwego załatwienia tychże spraw. Tyczyłoby się to w szczególności spraw wszczętych tuż przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o s.d.g., gdzie organ miałby niewiele ponad 60 dni na wydanie orzeczenia. Kolejnym argumentem przemawiającym za odrzuceniem stanowiska skarżącej w omawianej kwestii jest treść art. 83 ust 1 ustawy s.d.g., w którym ustawodawca zawarł maksymalny czas prowadzenia kontroli u przedsiębiorcy w roku kalendarzowym. Terminy te, wyrażone w dniach roboczych, wydają się potwierdzać tezę, iż w przypadku organów kontroli skarbowej pojęcie kontroli odnosi się do kontroli podatkowej, która stanowi jedynie jeden z elementów postępowania kontrolnego, a nie do tego postępowania jako pewnej całości. Ponadto ustawodawca posługując się terminem "kontroli u podatnika", daje do zrozumienia, że ma na myśli określone czynności dokonywane bezpośrednio w jego siedzibie oraz w innych miejscach przechowywania dokumentacji lub prowadzenia działalności. Zakres postępowania administracyjnego (kontrolnego) jest natomiast znacznie szerszy. W konsekwencji za moment zakończenia kontroli nie można było, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, uznać dnia wydania decyzji, gdyż to zdarzenie kończyło postępowanie kontrolne. Formalnym zakończeniem kontroli, prowadzonej w ramach postępowania kontrolnego, było doręczenie skarżącej protokołu kontroli, co nastąpiło w dniu 12 grudnia 2008r. Ostatnia z powołanych okoliczności faktycznych przeczy stanowisku skarżącej, że w sprawie organ prowadził kontrolę po upływie 60 dniowego terminu od dnia wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

3.4. Odnośnie podważenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych stwierdzić trzeba, że mimo iż kontrola podatkowa została formalnie zakończona, to i tak w związku z toczącym się nadal postępowaniem kontrolnym, organ I instancji miał możliwość prowadzenia dalszych czynności dowodowych, właściwych dla postępowania podatkowego, do którego ustawa o kontroli skarbowej w tym zakresie odsyła wprost w art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. Tym samym organ był uprawniony do badania ksiąg podatkowych, miał również możliwość by te księgi zakwestionować, a protokół z badania ksiąg mógł, zgodnie z przepisami, być uznany jako dowód w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do naruszenia art. 190 i art. 193 O.p., albowiem moc dowodowa ksiąg podatkowych została formalnie skutecznie i prawidłowo zakwestionowana.

3.5. Sąd I instancji prawidłowo ocenił zarzut skarżącej odnoszący się do podpisów pod protokołem kontroli w kontekście braku dwóch z czterech podpisów osób kontrolujących. Zarzut ten został powiązany z naruszeniem art. 290 § 6 w zw. z art. 173 § 2 O.p. jak również naruszeniem art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Kasator swoje stanowisko oparł na twierdzeniu, że art. 173 § 2 O.p. stanowiący o obowiązku podpisania protokołów z poszczególnych czynności postępowania podatkowego powinien mieć odpowiednie zastosowanie również do protokołu kontroli, którego elementy zostały wymienione w art. 290 O.p. Uzasadniając negatywną ocenę tego zarzutu należy wskazać, że orzecznictwo sądowe wypracowało odmienny pogląd, niż wyrażony w skardze kasacyjnej, oparty na treści art. 292 O.p. W przepisie tym ustawodawca wymienił przepisy spoza działu VI, mające odpowiednie zastosowanie do kontroli podatkowej (vide wyroki NSA: z 15.05.2008r., I FSK 621/07 i I FSK 687/07 dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach. Zgodnie z art. 292 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale t.j. art. 281-291 O.p. stosuje się odpowiednio m.in. przepisy rozdziału 9 działu IV, tzn. art. 173 - 177 O.p. "Protokoły i adnotacje". Odpowiednie stosowanie tych przepisów oznacza konieczność ich stosowania w zakresie, w jakim dana kwestia nie jest uregulowana w art. 281-291 O.p. i nie pozostaje w sprzeczności z tymi unormowaniami. Należy podkreślić, że w art. 290 § 2 O.p. określono elementy, które w szczególności powinien zawierać protokół kontroli i wśród tych warunków nie wymieniono podpisu wszystkich kontrolujących. Wobec tej regulacji brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania art. 173 § 2 O.p. stanowiącego, że protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokole. Należy podkreślić, że protokół z przebiegu kontroli nie jest protokołem z czynności urzędowych, o których mowa w art. 172 § 1 i 2 O.p. i należy go odróżniać od protokołów tego rodzaju. Ma odmienny charakter, który nie odnosi się do konkretnej czynności postępowania, lecz pełni funkcję przedstawienia ustaleń z wielu czynności postępowania kontrolnego i jego podsumowania, oraz stworzenia płaszczyzny do ustosunkowania się kontrolowanego do zawartych w nim stwierdzeń. Dlatego ustawodawca nie zastosował w tym przypadku instytucji, o której mowa w art. 173 § 2 O.p. Podpis pod protokołem, o którym mowa w art. 173 § 2 O.p., osoby uczestniczącej w czynności urzędowej, stanowi potwierdzenie przez tę osobę rzetelnego odzwierciedlenia w tym protokole przebiegu protokołowanej czynności i braku do niego zastrzeżeń. Takie potwierdzenie podpisem stanowi jednocześnie swoiste wzięcie odpowiedzialności za treść tegoż protokołu, co do jego zgodności z rzeczywistością, skoro stanowi akceptację podpisującego dla tej treści. Brak tej akceptacji musiałby się spotkać z odmową złożenia podpisu. Tymczasem protokół kontroli jest sprawozdaniem z przebiegu i wyników wielu czynności podjętych w ramach postępowania. Doręczenie protokołu kontroli następuje w jednym z trybów określonych w art. 144 - 154c O.p. w związku z art. 292 O.p., co oznacza, że potwierdzenie takiego doręczenia przez kontrolowanego może również nastąpić przez złożenie przez niego podpisu na tymże protokole, co jednak nie oznacza podpisania tego protokołu. Taka sytuacja wyraźnie podkreśla odmienny charakter protokołu kontroli. Z uwagi na przedstawioną argumentację Sąd kasacyjny w sprawie uznał, że art. 292 O.p. do protokołu kontroli nie ma odpowiedniego zastosowania art. 173 § 2 O.p.

3.6. Za niezasadny uznał NSA zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy p.p.s.a. przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 191 O.p. wobec braku wystąpienia do GUS o wydanie opinii w zakresie usług cateringowych w sytuacji, gdy usługi te, zgodnie z art. 8 ust 3 ustawy o VAT, są definiowane przez klasyfikacje statystyczne. Należy podkreślić, że opinie statystyczne nie mają waloru decydującego o identyfikacji danej usługi. W bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano na charakter wypowiedzi organów statystycznych, przy okazji sporów sądowych na tle charakteru prawnego opinii statystycznych. W pełni należy zaakceptować argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 października 2006r syg. akt I FSK 22/06, że aczkolwiek na stawkę podatku od towarów i usług wpływ mają klasyfikacje statystyczne, określane w doktrynie mianem "swoistych norm podatkowych" (por. m.in.: L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 25 lipca 1997r., syg. SA/Wr 3352/95, OSP z 1998 r., nr 6, poz. 109), to jednak wydane w oparciu o nie opinie nie mają charakteru bezwzględnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z 26 sierpnia 2004r., syg. akt OSK 324/04, że brak jest podstaw do "kwalifikowania interpretacji - opinii urzędów statystycznych - jako aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 maja 1995 r. o NSA", konstatując w rezultacie, że nie podlegają one zaskarżeniu w trybie sądowo-administracyjnym. Równocześnie zaznaczył, że stanowisko takie nie szkodzi samej stronie, która na gruncie regulacji o statystyce publicznej nie zostaje związana bezpośrednio żadnymi obowiązkami ani nie wyprowadza z nich żadnych uprawnień. Takie stanowisko koresponduje z poglądami orzecznictwa podatkowego, które jednoznacznie opowiada się za tym, że opinie statystyczne nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów, które podlegałyby zaskarżeniu do Sądu administracyjnego.

3.7. Przed poddaniem do oceny organom statystycznym usługi w zakresie klasyfikacji statystycznej najpierw musi zostać jednoznacznie ustalony stan faktyczny w zakresie jej przedmiotu. Skarżąca forsując wniosek o opinię organów statystycznych zdaje się upatrywać w nich arbitra, który ustali prawidłowo, co było przedmiotem usług objętych sporną fakturą, przejmując przy tym obowiązki w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Organy w sprawie dokonując oceny przedmiotowej usługi jako "usługi cateringowej" bazowały na treści spornej faktury i oświadczeniu wykonawców usługi, z których wynikało, że impreza miała miejsce w lokalu prowadzonym przez spółkę JL, faktura, wystawiona przez ten podmiot, obejmuje tylko cenę posiłków, bez dodatkowych kosztów, w szczególności ich dowozu. Skarżąca nie podważyła takich ustaleń.

3.8. Kolejne podstawy kasacyjne koncentrowały się wokół naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy p.p.s.a. wobec akceptacji przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 187 O.p. przez nałożenie na skarżącą ciężaru dowodu w zakresie związku poniesionych wydatków z działalnością opodatkowaną a w efekcie nieustalenie stanu faktycznego sprawy. Oceniając ten zarzut skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że został on sformułowany bardzo ogólnie. Tak też został uzasadniony. Wywody dotyczące zasad odliczania kwot podatku naliczonego od podatku należnego, co do zasady trafne, nie zostały w żaden sposób przełożone na stan sprawy ujęty w zaskarżonym wyroku, szczególnie, że zakres spornych ustaleń podnoszonych w skardze był bardzo szeroki w zestawieniu z zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Z uwagi na sposób orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który orzeka w granicach skargi kasacyjnej, w przypadku braku sprecyzowania zarzutów i uzasadnienia ich w taki sposób, by móc odczytać jednoznacznie intencję ich autora, Sąd kasacyjny nie może skutecznie ich skontrolować. Tymczasem w zakresie tych zarzutów skargi kasacyjnej, oprócz przytoczenia wynikających z ogólnych zasad postępowania podatkowego oraz zasad gromadzenia i oceny dowodów przepisów, autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnej konkretnej okoliczności przemawiającej za ich zasadnością. Nie wskazał również wpływu tych naruszeń na wynik sprawy, co w świetle art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. czyniło te zarzuty całkowicie nieskutecznymi. Z uwagi na powyższe, w zakresie powołanego w pkt I.4 i 6 zarzutu, Sąd uznał, że ich sformułowanie i uzasadnienie uniemożliwiają merytoryczną ocenę.

3.9. Przedstawione powyżej uwagi zachowują aktualność wobec zarzutu sformułowanego w pkt. I.7 skargi kasacyjnej, który w ogóle nie znalazł rozwinięcia w uzasadnieniu. Skarżąca zarzucając nieprzeprowadzenie przez organy istotnych dla ustalenia stanu faktycznego dowodów i zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji tak ustalonego stanu faktycznego nie wskazała, jakie dowody miała na myśli. Uzasadnienie kasacji winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jak to bowiem zostało podniesione wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma żadnych uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy korygowania skarżącego.

3.9. Za uzasadniony natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut zarówno w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego dotyczący zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia organów dotyczących prawa do odliczenia od zakupów sfinansowanych ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS). Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji, koncentrujące się wyłącznie wokół administrowania funduszem przez podatnika było niewystarczające w świetle odebrania stronie prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur. Sąd ten powołał się bowiem na linię orzeczniczą przyjętą w stanach faktycznych, dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności socjalnych finansowanych z ZFŚS, a świadczonych przez pracodawców na rzecz pracowników. Tymczasem w sprawie rozpoznawanej skarżąca twierdzi, że wydatki z funduszu były przypisane celom związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. na reprezentację, reklamę oraz promocję. W takim przypadku, tj. gdyby twierdzenia kasatora znalazły potwierdzenie, źródła finansowania zakupów związanych z działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT (np. środki z ZFŚS) nie przesądzają kwestii prawa do odliczenia podatku należnego. Oznacza to, że sfinansowanie działalności gospodarczej z tychże środków nie wyklucza prawa do odliczenia VAT, bez względu na naganność takiego działania podatnika. Nie ma bowiem regulacji prawnej, która by zabraniała takiego postępowania. Tym samym materię tę (tj. faktyczne przeznaczenie środków pochodzących z ZFŚS) należało szczegółowo zbadać oraz ocenić, czego w sprawie nie uczyniono (podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 16 sierpnia 2012r w sprawie I FSK 1751/11).

3.10. Powyższe stanowisko sprawia, że za usprawiedliwiony uznać należało zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd I instancji zobowiązany będzie do oceny związku wydatków na zakup karnetów na mecze piłkarskie, najem sali gimnastycznej i sprzętu sportowego z działalnością opodatkowaną. Jak wynika z treści skargi strona w sposób szczegółowy wyjaśniła związek tych zakupów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwagi na przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę charakteru tych wydatków, argumentacja skarżącej w tym zakresie nie została oceniona, co naruszyło art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

3.11. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 207 § 2 ustawy p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę 647,10 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ustalając koszty wynagrodzenia pełnomocnika Sąd uwzględnił, że skarga kasacyjna została uwzględniona jedynie w ok. 10%)