Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 190/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.3 §1, art.134, art.135, art.145 §1pkt 1 lit. a, art.152, art.200, art.205 §2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.122, art.180, art.187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.87 §1, art.80
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska, Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2012 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego; I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] marca 2011 r. II. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. III. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 2899 zł (dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy [...] listopada 2007 r. Spółka z o.o. L. z siedzibą w M. (zwana dalej: skarżącą) dokonała wpisu do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną w procedurze dopuszczenia do swobodnego obrotu nr [...]. W pozycji nr [...] wpisu do rejestru zgłoszony został towar w postaci: "[...]" z kodem TARIC 8542 32 75 00 i z zerową stawką celną. Natomiast [...] grudnia 2007 r. skarżąca złożyła zgłoszenie celne uzupełniające, w którym towar ujęty w pozycji nr [...] wpisu do rejestru opisała jako "[...]" (zapis w polu 31, poz. 35 SAD). Dla przedmiotowego towaru zadeklarowano kod TARIC 8542 32 75 00 i stawkę celną erga omnes w wysokości 0%, a jako kraj pochodzenia wskazano R.

Przedmiotowe zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r., s. 1), zwanego dalej: "WKC" zostało przyjęte, a towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu, wg kodu TARIC zadeklarowanego przez skarżącą.

Następnie w trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie skarżącej spółki ustalono że importer dla mikromodułów elektronicznych SDRAM o symbolach: [...] deklarował nieprawidłowy kod TARIC, co miało wpływ na: kwotę wynikającą z długu celnego i wysokość podatku od towarów i usług od importowanych towarów. Zdaniem kontrolujących przedmiotowe mikromoduły elektroniczne winny być klasyfikowane do kodu TARIC 8542 32 31 10. Dla tego typu towarów pochodzących z R., z wyjątkiem producenta S. ustanowiono cło wyrównawcze w wysokości 32,9% wartości celnej towaru zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) Nr 1480/2003 z 11 sierpnia 2003r. nakładającym ostateczne cło wyrównawcze i stanowiącym o ostatecznym poborze cła tymczasowego nałożonego na przywóz niektórych mikroukładów elektronicznych znanych jako pamięć DRAM (pamięć dynamiczna o dostępie bezpośrednim) pochodzących z R.(Dz. Urz. UE L 212 z 22.08.2003 r., s. 1).

Mając na uwadze wyniki kontroli, organ I instancji postanowieniem z [...] października 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w celu ustalenia, czy nie zachodzą przesłanki z art. 220 ust. 1 WKC, uzasadniające retrospektywne zaksięgowanie należności celnych od ww. towarów.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] marca 2011 r. dokonał retrospektywnego zaksięgowania należności wynikających z długu celnego z tytułu importu towaru w postaci: mikroukładów elektronicznych – elektroniczne układy scalone zwane pamięci DRAM (pamięci dynamiczne o dostępie swobodnym) o indeksie materiałowym [...], o nazwie [...] pojemności [...] – w ilości [...] szt. i wartości [...], pochodzących z K. (wyprodukowanych przez "[...]"), objętych procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej wg wpisu do rejestru nr [...] - poz. 35 zgłoszenia celnego uzupełniającego SAD nr [...] z [...] grudnia 2007 r. Przedmiotowy towar został zaklasyfikowany do kodu TARIC 8542 32 31 10, a kwota długu celnego została określona z zastosowaniem zerowej stawki celnej i stawki cła wyrównawczego w wysokości 32,9%, właściwej dla towarów pochodzących z R. oznaczonych dodatkowym kodem TARIC A999. Organ I instancji stwierdził bowiem, iż sporny towar uznać należy jako pochodzący z K., zgodnie ze zgłoszeniem celnym.

Od powyższej decyzji skarżąca spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego; art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego błędną interpretację, a w rezultacie uznanie, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego; art. 122. art. 187, art. 191. art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, z późn. zm.) poprzez niewyjaśnienie w wydanej decyzji na jakich dowodach organ oparł stwierdzenie o wystąpieniu czynu podlegającego odpowiedzialności karnej; art. 121 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że postępowanie organu celnego jednoznacznie wskazuje, że pierwotnym jego zamiarem było wydanie decyzji jedynie w tych sprawach, w których nie upłynął okres trzech lat od daty powstania długu celnego (wynika to z zakresu przeprowadzonej kontroli), a wobec upływu tego okresu w trakcie prowadzonego postępowania, organ postanowił powołać się na fakt popełnienia czynu podlegającego odpowiedzialności karnej; zasady wynikającej z art. 42 Konstytucji RP, poprzez uznanie w decyzji administracyjnej, że doszło do popełnienia przestępstwa, pomimo, że wina jakiejkolwiek osoby nie została dotychczas dowiedziona, a nawet nie zostały nikomu postawione stosowne zarzuty.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] listopada 2011 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Naczelnika UC w C. orzekająca o retrospektywnym zaksięgowaniu należności wynikających z długu celnego z tytułu importu towaru w postaci mikroukładów elektronicznych. Zatem przedmiotem oceny organu odwoławczego nie mogą być zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy Kodeks karny skarbowy mogą być rozważane jedynie w takim zakresie, w jakim mają wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Określenie klasyfikacji taryfowej i kwoty długu celnego zostało dokonane w postępowaniu celnym, co wyklucza kontrolę zgodności z prawem prowadzonego przez Naczelnika UC w C. w trybie śledztwa o przestępstwo skarbowe określone w art. 87 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, z późn. zm.); zwanej dalej: "k.k.s." postępowania przygotowawczego. Oznacza to brak uprawnień organu odwoławczego do wypowiadania się, co do zasadności zarzutów związanych z brakiem dowodów, które uzasadniałyby wszczęcie postępowania karnego w sprawie o czyn określony w art. 87 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w postępowaniu celnym.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu dotyczy dwóch podstawowych kwestii. Pierwsza z nich odnosi się do możliwości wydania decyzji w przedmiocie długu celnego po upływie terminu określonego w art. 221 ust. 3 WKC, co wiąże się z zastosowaniem art. 221 ust. 4 WKC. Druga ze spornych kwestii dotyczy niepreferencyjnego pochodzenie spornego towaru. Natomiast klasyfikacja towaru ustalona w postępowaniu celnym i przyjęta przez organ I instancji w celu określenia należności celnych przywozowych nie jest podważana żadnym z zarzutów sformułowanych w odwołaniu. Z analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy wynika, iż kluczowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia sporu o zgodność z prawem zaskarżonej decyzji jest właściwa interpretacja przepisów art. 221 ust. 3 i 4 WKC, określających terminy, w których organy celne mogą powiadomić dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności celnych. W świetle tych przepisów powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3 WKC). Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat określonych w ust. 3 (art. 221 ust. 4 WKC). Termin ten jest ograniczony przepisem art. 56 Prawa celnego, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie przepisy prawa celnego nie definiują pojęcia czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, jednakże problematyka ta była przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) w sprawie C-62/06 (Fazenda Publica - Director Geral das Alfandegas przeciwko ZF Zefeser - Impotacao e Exportacao de Produtos Alimentares Lda) z 18 grudnia 2007 r. W wyroku tym ETS dokonał interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) Nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. Urz. L 197, s. 1). ETS stwierdził, że "Kwalifikacja czynu jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych". Ponadto ETS wskazał, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy "organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych''. Dyrektor Izby dodał, że powyższe stanowisko ETS podtrzymał już na tle art. 221 WKC w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C- 125/08.

Zdaniem Dyrektora Izby zarówno stanowisko ETS przedstawione w powołanych wyżej wyrokach, jak również wykładnia językowa przepisu art. 221 ust. 4 WKC wskazują, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Kwalifikacji danego czynu organy celne dokonują we własnym zakresie oceniając, czy miał miejsce czyn podlegający w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. Dokonywana przez organy celne kwalifikacja danego czynu jako "czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego" jest realizowana wyłącznie na użytek postępowania celnego zmierzającego do ustalenia prawidłowej kwoty należności celnych przywozowych. Nie stanowi więc stwierdzenia, że rzeczywiście popełnione zostało przestępstwo. Dlatego też wystarczającą przesłanką do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. W razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później jednak niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 56 Prawa celnego).

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że niezasadne jest twierdzenie skarżącej, iż skutek w postaci możliwości powiadomienia dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych po upływie trzech lat od daty powstania długu celnego może nastąpić tylko wtedy, gdy przesłanki wszczęcia postępowania karnego okazały się zasadne, tj. gdy przestępstwo zostało udowodnione. Nietrafna jest także teza, iż ustaleń w kwestii popełnienia "czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego" może dokonać jedynie właściwy Sąd, a nie organ celny. Tym samym bezpodstawny jest zarzut błędnej interpretacji art. 221 ust. 4 WKC. Zatem zastosowanie dłuższego, pięcioletniego terminu powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych wymaga ustalenia, czy w sprawie zachodzą przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC. Wiąże się to z koniecznością dokonania oceny, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na wprowadzeniu w błąd organ celny [poprzez podanie nieprawdziwych danych w zgłoszeniu celnym (pole 31 SAD - opis towaru: pole 33 SAD - kod towaru)] oraz czy takie zachowanie skarżącej jest penalizowane w polskim ustawodawstwie.

Następnie Dyrektor Izby wskazał, że z załączonych i przyjętych jako dowody w sprawie takich dokumentów jak: faktura zakupu, specyfikacja do przedmiotowej faktury, wpis do rejestru towarów z [...] listopada 2007r. i zgłoszenia celnego uzupełniającego wynika, że towar zgłoszony jako "[...]" wg ww. wpisu do rejestru i formularza SAD obejmuje towary o różnych indeksach materiałowych, a mianowicie: [...] dla których zadeklarowano kod TARIC 8542 32 75 00 i stawkę celną erga omnes w wysokości 0%. a jako kraj pochodzenia towaru wskazano R.

Następnie Dyrektor Izby przedstawił klasyfikację taryfy celnej dotyczącej pozycji 8542, w której dla układów scalonych stanowiących różnorodne rodzaje pamięci przewidziano podpozycję 8542 32. Powołując się na reguły nr 1 i 6 ORINS wskazał, że towar w postaci mikromodułów elektronicznych SDRAM, wykonanych w technologii MOS winien być zaklasyfikowany do kodu TARIC 8542 32 31 10 obejmującego pamięci dynamiczne D-RAM. o pojemności nie przekraczającej 512 Mb, wykonane w technologii MOS. Dyrektor Izby podkreślił, że klasyfikacja przedmiotowego towaru do właściwego kodu TARIC 8542 32 31 10 nie powinna stanowić żadnych trudności dla zgłaszającego zajmującego się profesjonalnie zarówno importem jak również wykorzystaniem tego typu towaru. Zwłaszcza, że klasyfikacja taryfowa wynika wprost z brzmienia tego kodu, a wiedza zgłaszającego wynikająca z zapisów na fakturze, dokumentacji technicznej i doświadczenia zawodowego pozwalała na podanie prawdziwych danych istotnych dla ustalenia prawidłowego kodu TARIC i wysokości należności celnych. Trudno bowiem wyobrazić sobie, żeby firma wykorzystująca w produkcji ciągłej rzeczone pamięci nie posiadała wiedzy odnośnie rodzaju i technologii wykonania tychże pamięci skoro były one przeznaczone do pełnienia ściśle określonych funkcji w montowanych urządzeniach. Jeśli do prawidłowego zaklasyfikowania mikromodułów elektronicznych SDRAM wykonanych w technologii MOS wystarczyło jedynie porównanie opisu towaru z brzmieniem kodu TARIC nie znajduje uzasadnienia twierdzenie skarżącej, iż przy ocenie działania spółki organ celny winien wziąć pod uwagę, że taryfa celna zawiera około 35 000 pozycji, a zgłaszający dokonywał importu materiałów, które podlegały taryfikacji do kilkuset tysięcy pozycji taryfowych.

Dalej Dyrektor Izby zauważył, że dla towarów klasyfikowanych wg kodu TARIC 8542 32 31 10 pochodzących z R. obowiązywała stawka celna erga omnes w wysokości 0% oraz ostateczne cło wyrównawcze, nałożone rozporządzeniem Rady (WE) Nr 1480/2003 z 11 sierpnia 2003r. obowiązującym na dzień dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego. Przedmiotowym rozporządzeniem nałożono ostateczne cło wyrównawcze na przywóz niektórych elektronicznych układów scalonych znanych jako pamięci DRAM, wykonane z zastosowaniem odmian technologii wytwarzania półprzewodników opartych na tlenkach metali (MOS), wraz z typami komplementarnymi MOS (CMOS), wszystkich typów, gęstości, odmian, bez względu na szybkość dostępu, konfigurację, obudowę lub obramowanie itp., pochodzących z R.

W zgłoszeniu celnym uzupełniającym towar w postaci mikromodułów elektronicznych - elektronicznych układów scalonych - tzw. pamięci DRAM został zadeklarowany przez zgłaszającego (wraz innymi układami scalonymi) w pozycji 35 SAD do kodu 8542 32 75 00, kraj pochodzenia K., preferencje 100, stawka celna 0%. Zdaniem Dyrektora Izby zarówno opisem towaru jak również zadeklarowanym kodem TARIC 8542 32 75 00 i kodem preferencji 100 (wnioskowanie o zastosowanie stawki celnej erga omnes dla krajów trzecich zgodnie z art. 20 ust. 3 lit. c) WKC) zgłaszający wprowadził w błąd organ celny odnośnie rzeczywistego stanu towaru w chwili przyjmowania zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu. Wprowadzenie w błąd poprzez podanie nieprawdziwych danych odnośnie rzeczywistego stanu towaru w postaci pamięci dynamicznych o swobodnym dostępie wykonanych w technologii MOS wytworzyło po stronie organu celnego mylne wyobrażenie o elementach kalkulacyjnych istotnych dla prawidłowego ustalenia należności celnych i uniemożliwiło podjęcie stosownych czynności w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego (weryfikacji towaru i kontroli dokumentów niezbędnych do ustalenia, czy przedmiotowy towar jest obciążony ostatecznym cłem wyrównawczym. Dyrektor Izby zauważył, że wprowadzenie w błąd organu celnego może się odnosić zarówno do rodzaju towaru, jego ilości, kraju pochodzenia lub wartości, w zależności od tego. co jest istotne: czy narażenie należności celnych na uszczuplenie, czy obejście ograniczeń i zakazów płynących ze stosowanych wobec tych towarów środków polityki handlowej. W tym przypadku wprowadzenie w błąd organu celnego odnosi się przede wszystkim do rodzaju sprowadzonego towaru i skutkuje uszczupleniem należności celnych z tytułu nieuiszczenia ostatecznego cła wyrównawczego.

Następnie Dyrektor Izby odniósł się do kwestii pochodzenia towaru i wskazał, że skarżąca zadeklarowała w zgłoszeniu celnym [...] niepreferencyjne pochodzenie sprowadzonego towaru. Dowodem potwierdzającym pochodzenie z tego kraju jest zapis o pochodzeniu zamieszczony na fakturze nr [...] z [...] października 2007 r. Na etapie postępowania przed organem I instancji skarżąca podniosła, iż przedmiotowy towar nie jest pochodzenia [...], jak zadeklarowała w zgłoszeniu celnym, w związku z powyższym nie jest objęty cłem wyrównawczym. Na potwierdzenie powyższego przedłożyła dokument "Declaration of country of origin" wystawiony przez firmę "[...]" producenta towaru, stwierdzający, iż krajem pochodzenia m.in. towarów o indeksie producenta [...] odpowiadającym indeksowi materiałowemu [...], są: N., U., C. lub T. Skarżąca przedłożyła również fotokopię faktury nr [...] z [...] lipca 2007 r. wystawioną przez "[...]" na rzecz L. w K., z której wynika, iż krajem pochodzenia towarów objętych tą fakturą są C. Zatem przedstawione przez skarżącą – na etapie postępowania przed organem I instancji – dokumenty, nie dają podstaw do uznania, że krajem pochodzenia przedmiotowego towaru nie jest K., lecz C. Brak jest bowiem możliwości ustalenia tożsamości towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym, z towarem objętym fakturą nr [...] z [...] lipca 2007 r. oraz dokumentem "Declaration of country of origin", który nie wskazuje konkretnego kraju pochodzenia towaru o indeksie producenta [...], a wymienia N., U., C. lub T., jako potencjalne kraje pochodzenia, co z punktu widzenia dokumentowania pochodzenia jest nieprawidłowe. Ponadto brak jest w tym dokumencie danych, które pozwoliłyby na identyfikację towaru, którego dokument ten dotyczy, z towarem rzeczywiście sprowadzonym przez skarżącą i objętym ww. zgłoszeniem celnym. Samo wskazanie indeksu producenta [...]. odpowiadającego indeksowi materiałowemu [...], nie jest wystarczające dla powiązania tego dokumentu z przedmiotowym towarem. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że organ I instancji (mając na uwadze zeznania świadka D. G.) trafnie zauważył, że choć zmiana asortymentu winna powodować zmianę numeru indeksu, teza taka nie wyklucza istnienia tego samego indeksu dla tego samego asortymentu, ale wytworzonego w innych krajach, czyli mającego różne pochodzenie w rozumieniu niepreferencyjnych reguł pochodzenia. Dokument "Declaration of country of origin" nie stanowi więc wystarczającego dowodu przeciwnego dla [...] pochodzenia towaru wynikającego z zapisu na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego. Z powyższych względów takim dowodem nie jest również fotokopia faktury z [...] lipca 2007 r. z tytułu dostawy towarów o indeksie [...] dokonanej na rzecz L. w K, z której wynika, iż krajem pochodzenia towarów objętych tą fakturą są C., gdyż nie zawiera danych pozwalających na jednoznaczne powiązanie tej faktury z przedmiotowym towarem.

Ponadto Dyrektor Izby wskazał, że mimo kwestionowania kraju pochodzenia towaru umieszczonego na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu korygującego te faktury. Podobnie jak nie przedłożyła dokumentów pozwalających na ustalenie rzeczywistego kraju siedziby i prowadzenia działalności firmy producenta przedmiotowego towaru. Z przedłożonej fotokopii faktury nr [...] z [...] lipca 2007 r. wynika, iż siedziba firmy "[...]" - wystawcy faktury dla L. w K., znajduje się w S. Tymczasem w zestawieniu przygotowanym przez L., przedstawiającym m.in. kraj pochodzenia towarów oddzielnie dla każdej dostawy, jako dostawca przedmiotowego towaru wskazana jest "[...]". Te rozbieżności nie zostały w żaden sposób wyjaśnione przez skarżącą. Dyrektor Izby wskazał, że brak jest możliwości ustalenia pochodzenia towaru na podstawie ewentualnych zapisów o pochodzeniu umieszczonych na samym towarze. Przeprowadzenie oględzin towaru jest bowiem niemożliwe, gdyż – jak oświadczyła skarżąca – materiały o indeksie LGEMA [...], nie mają już zastosowania w procesie produkcyjnym, jak również nie ma ich na żadnym stanie magazynowym.

W związku z powyższym Dyrektor Izby stwierdził, że skarżąca kwestionując na etapie postępowania przed organem I instancji [...] pochodzenie towaru wynikające z dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego, nie przedstawiła wystarczających dowodów na poparcie swojej tezy. Dlatego też należało stwierdzić, iż krajem pochodzenia przedmiotowego towaru jest K., a towar objęty jest stawką ostatecznego cła wyrównawczego w wysokości 32.9% przewidzianego dla pozostałych producentów (dodatkowy kod TARIC A999).

Dalej Dyrektor Izby wyjaśnił, że nierespektowanie przez zgłaszającego wymogów określonych w art. 199 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. (prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność załączonych dokumentów oraz przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów procedurą) eliminuje możliwość nie tylko zastosowania w sprawie art. 221 ust. 3 WKC, ale także czyni go odpowiedzialnym za narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie należności celnych. Oceny tej nie zmienia ani fakt, iż wykryto jedynie błąd dotyczący jednego rodzaju mikromodułów elektronicznych, ani zapewnienie, iż skarżąca nie miała żadnego interesu prawnego we wskazaniu jako kraju pochodzenia R., gdyż w przypadku ustalenia przez organ celny właściwej klasyfikacji towaru powodowało to automatycznie zakwestionowanie stosowanej przez skarżącą zerowej stawki celnej. Zdaniem Dyrektora Izby czynności polegające na: zgłoszeniu w jednej pozycji dokumentu SAD nr jw. zarówno towarów obciążonych ostatecznym cłem wyrównawczym, jak i towarów wobec których ma zastosowanie wyłącznie stawka erga omnes dla krajów trzecich; zaklasyfikowanie tych towarów do kodu TARIC 8542 32 75 00 zerową stawkę erga omnes nieobciążonego ostatecznym cłem wyrównawczym; a także podaniu opisu towaru niezgodnego ze stanem rzeczywistym - wskazują, że zgłaszający przedkładając zgłoszenie celne wprowadził organ celny w błąd, co do istotnych elementów kalkulacyjnych warunkujących poprawne określenie należności celnych.

Zdaniem Dyrektora Izby oceniając zachowanie skarżącej przez pryzmat powołanych wyżej dowodów i faktów, stwierdził, że swoim postępowaniem wyczerpała znamiona przepisów art. 87 § 1 k.k.s., przewidującego karę grzywny lub pozbawienia wolności dla każdego kto poprzez wprowadzenie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej naraża należność celną na uszczuplenie. Reasumując Dyrektor Izby stwierdził, że w niniejszej sprawie powstanie długu celnego spowodowane zostało czynem polegającym na wprowadzeniu w błąd organ celny poprzez podanie nieprawdziwych danych w zgłoszeniu celnym. Czyn ten – w momencie popełnienia – był zagrożony przez przepisy k.k.s. sankcja karną, co uzasadnia wszczęcie postępowania karnego, jak wykazano wyżej do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC wystarczy stwierdzenie wystąpienia czynu, który w chwili popełnienia podlega wszczęciu postępowania karnego. Kwalifikacji tej dokonują organy celne wyłącznie na użytek postępowania celnego zmierzającego do ustalenia prawidłowej kwoty należności celnych przywozowych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących twierdzeń, że zarzucane czyny mają charakter gołosłowny i noszą cechy celowego pomówienia, gdyż organ celny w wydanej decyzji powołuje się na okoliczność popełnienia przestępstwa, którego nie udowodniono, a nawet co do którego, nikomu nie zostały przedstawione zarzuty, Dyrektor Izby wyjaśnił, że organ celny I instancji stwierdził jedynie istnienie zdarzenia polegającego na błędnym zaklasyfikowaniu importowanych towarów oraz wyjaśnił, iż ocena czynu – polegającego na narażeniu należności celnej na uszczuplenia poprzez wprowadzenie w błąd organu uprawnionego do kontroli – zostanie dokonana w postępowaniu karno-skarbowym. Powyższy stwierdzenie, nie stanowi o rozgłaszaniu zarzutu popełnienia przestępstwa. Tym samym, bezpodstawne jest twierdzenie jakoby organ I instancji w wydanej decyzji powołał się na okoliczność popełnienia przestępstwa przez pracowników L. Dyrektor Izby zauważył, że wydanie decyzji w przedmiocie retrospektywnego zarejestrowania należności celnych, bez uprzedniego udowodnienia przestępstwa i zawieszenia śledztwa, nie dowodzi o wadliwym działaniu organu I instancji. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi bowiem, co wykazano wyżej, zależność tego rodzaju, że stwierdzenie istnienia przesłanki do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC musi być poprzedzone ustaleniami dokonanymi przez sąd powszechny w sprawie karnej co do faktu popełnienia przestępstwa lub osoby sprawcy. Ponadto uprawnienia organu do prowadzenia postępowania celnego bez oczekiwania na wynik postępowania karnego potwierdza przepis art. 88 Prawa celnego stanowiący, iż prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wykroczenie skarbowe lub postępowania karnego nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania w sprawie celnej. Jednocześnie zauważył, że powyższym stwierdzeniem organ I instancji niedwuznacznie wskazał, iż oceny, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na wprowadzeniu w błąd organ celny oraz czy takie zachowanie strony może skutkować wszczęciem postępowania karnego dokonał na podstawie zaistniałych w sprawie faktów, które szczegółowo opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, nietrafny jest zarzut naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ustawy Prawo celne, w aspekcie odstąpienia od wskazania dowodów, na których organ oparł twierdzenie o wystąpieniu czynu podlegającego odpowiedzialności karnej.

W skardze z [...] grudnia 2011r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca (reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika) wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] listopada 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego;

2. art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie, a w rezultacie uznanie, ze dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego.

W rozwinięciu tego zarzutu skarżąca podniosła, że organ celny dokonał takiej interpretacji tego przepisu, z której wynika, że juz samo wystąpienie błędu w taryfikacji lub błędne określenie towaru w zgłoszeniu celnym jest równoznaczne z popełnieniem czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego, bez konieczności dokonywania dalszych ustaleń w jakich okolicznościach i z jakich powodów został zastosowany niewłaściwy kod i czy działanie importera (osób działających w jego imieniu) faktycznie zmierzało do popełnienia czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego. Tego rodzaju interpretacja art. 221 ust. 4 WKC pozwala organowi celnemu jedynie powołać się (choćby całkowicie dowolnie i gołosłownie) na hipotetyczną możliwość wystąpienia takiego czynu w przypadku błędnego zastosowania kodu taryfowego – i tego rodzaju samo powołanie się na wystąpienie takiego czynu umożliwia dokonanie zaksięgowania długu celnego za okres dłuższy niż 3 lata. Taka interpretacja art. 221 ust. 4 WKC zaciera różnicę pomiędzy zwykłym błędem w zgłoszeniu celnym, co uprawnia organ do retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, ale tylko trzy lata licząc od daty powstania długu celnego, a błędem kwalifikowanym, który nastąpił wskutek czynu podlegającego postępowaniu karnemu. Jeżeli każdy błąd byłby równoznaczny z popełnieniem czynu podlegającemu postępowaniu karnemu w rozumieniu art. 221 ust. 4 WKC, to przepis art. 221 ust. 3 WKC nigdy me znalazłby zastosowania. Tymczasem nie można dokonywać takiej interpretacji, która powoduje, że przepis, który stanowi normę podstawową nie znajdowałby zastosowania w żadnym stanie faktycznym.

3. naruszenie art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niewyjaśnienie w wydanej decyzji na jakich dowodach organ oparł ustalenie, że powstanie długu celnego nastąpiło wskutek czynu podlegającego odpowiedzialności karnej, skoro w wydanej decyzji nie ma przywołanego ani jednego dowodu świadczącego o tym, że pracownicy importera działali "w celu wprowadzenia w błąd organu celnego", co jest konieczne dla uznania, że wystąpił określony w art. 87 § 1 k.k.s. czyn podlegający wszczęciu postępowania karnego.

W motywach skargi skarżąca odniosła się do przywołanych w zaskarżonej decyzji orzeczeń ETS jak również wyroku NSA z 17 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 192/10 i wskazała, że w przedmiotowym postępowaniu w najmniejszym stopniu nie wykazano – a taki obowiązek wynika zarówno z treści uzasadnienia wyroku NSA jak i wyroku ETS z 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-62/06 – czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu. Proste porównanie okoliczności, w których NSA uznał zasadność zastosowania przez organy celne art. 221 ust. 4 WKC ("Zastosowanie dłuższego, pięcioletniego terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie należności jest uzasadnione spełnieniem przesłanek, o których mowa w art. 221 ust. 4 WKC – z uwagi na związek pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem polegającym na usunięciu towaru spod dozoru celnego i podlegającym wszczęciu postępowania karnego, jak również wobec prowadzonego i nadzorowanego przez Prokuraturę postępowania".) ze stanem faktycznym tej sprawy wskazuje na bezzasadność zastosowania tego przepisu w niniejszym postępowaniu. W powyższej sprawie organy celne uzyskały więc niebudzące wątpliwości dowody, że doszło do popełnienia szeregu przestępstw, których celem i rezultatem było powstanie długu celnego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, nie wystąpiły po stronie zgłaszającego działania, choćby tylko porównywalne z tymi będącymi przedmiotem analizy NSA.

Skarżąca wskazała, że z wyroku ETS C-62/06 wynika, że organ celny może samodzielnie ustalić, czy doszło do czynu podlegającego postępowaniu karnemu. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ celny nie przedstawił jakichkolwiek dowodów uzasadniających, że z takim czynem mamy do czynienia, a jedynie powołał się na sam przepis, co jest dalece niewystarczające z dowodowego punktu widzenia. Z decyzji nie wynika w szczególności, kto, w jakich okolicznościach i z jakim zamiarem czyn ten popełnił. Z decyzji wynika jedynie, że przestępstwo takie mogło zostać popełnione. Skarżąca zarzuciła, że w przedmiotowej sprawie organy celne działające jako organy uprawnione do prowadzenia postępowania karno-skarbowego celowo nie podejmują żadnych działań zawieszając postępowanie karne skarbowe do czasu rozstrzygnięcia postępowań administracyjnych. Braku obowiązku wszczęcia postępowania karnego – jako przesłanki do zastosowania art. 221 ust.4 WKC – nie można tymczasem utożsamiać z celową bezczynnością organów. Nie jest bowiem tak, że postępowanie karne i postępowanie administracyjne nie pozostają w jakimkolwiek związku, skoro z cytowanego przez organ II instancji wyroku ETS w sprawie C-62/06 wynika, że postępowanie karne, które zostało umorzone lub został w nim wydany wyrok uniewinniający może mieć wpływ na postępowanie administracyjne skutkujący koniecznością zwrotu nienależnie pobranych należności celnych.

Dalej skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonych decyzjach uzasadnienie popełnienia czynu podlegającego odpowiedzialności karnej sprowadzają się jedynie do argumentacji uznającej niezasadność zastosowania przez skarżącą kodu taryfowego 8542 32 75 00 oraz przypisanej mu stawki 0%. Skarżąca zarzuciła, że organ "udowadnia" okoliczności bezoporne oceniając jedynie działania importera w ten sposób, że "klasyfikacja przedmiotowego towaru do właściwego kodu TARIC 8542 32 31 10 nie powinna stanowić żadnych trudności dla zgłaszającego zajmującego się profesjonalnie zarówno importem jak i wykorzystywaniem tego towaru. Zwłaszcza, że klasyfikacja taryfowa wynika wprost z brzmienia tego kodu, a wiedza zgłaszającego wynikająca z zapisów na fakturze, doświadczenia zawodowego pozwalała na podanie prawdziwych danych do istotnych dla ustalenia prawidłowego kodu TARIC i wysokości należności celnych". Wprowadzenie w błąd poprzez podanie nieprawdziwych danych odnośnie "rzeczywistego stanu towaru wytworzyło po stronie organu mylne wyobrażenie o elementach kalkulacyjnych istotnych dla prawidłowego ustalenia należności celnych (...)". Skarżąca podkreśliła, że w rzeczywistości różnica pomiędzy kodem zastosowanym przez importera – "[...]" z kodem TARIC 8542 32 75 00 - a opisem - "Pamięci dynamiczne D-RAM, o pojemności nie przekraczającej 512 Mb, wykonane w technologii MOS" - różni się zasadniczo tym, że układy DRAM wykonane są w technologii MOS. Różnica ta nie ma więc charakteru oczywistego.

Skarżąca dodała, że organ II instancji słusznie stwierdza, że samo przyjęcie zgłoszenia celnego nie może przesądzać o prawdziwości tego zgłoszenia i może być ono wzruszone w trybie przewidzianym w przepisach proceduralnych. Tak samo jak organ stawia stronie zarzut "oczywistości" jej błędu, tak Urzędowi Celnemu zajmującemu się również profesjonalnie sprawami celnymi należy postawić identyczny zarzut. Bowiem błąd, który popełniła spółka w zgłoszeniu celnym – skoro jest on tak oczywisty – mógł zostać wykryty za pomocą czynności polegającej na porównaniu treści zgłoszenia celnego z treścią dołączonych do niego załączników, gdzie na oryginalnej fakturze w języku angielskim znajdowała się nazwa towaru IC DRAM. Wystarczyło wiec nazwę towaru z faktury porównać do opisu towaru w zgłoszeniu i przyjętego kodu. Zdaniem skarżącej organy zdają się wymagać, aby ewentualny błąd był wychwytywany na pierwszy rzut oka, nawet bez potrzeby analizy wszystkich dokumentów związanych ze zgłoszeniem. Skarżąca zauważyła, że również po wszczęciu już postępowania kontrolnego - dokumentacja techniczna spółki pozwoliła bez najmniejszych trudności ustalić błąd w taryfikacji. Nie było więc w tym zakresie jakichkolwiek prób wprowadzania w błąd organu czy przygotowywania dokumentacji na potrzeby postępowania itp. Zatem w stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie trudno jest mówić o umyślnym wprowadzeniu w błąd organów celnych.

Skarżąca wskazała – odnosząc się do kwestii błędnego zadeklarowania kraju pochodzenia – że na podstawie informacji, które spółka uzyskała od L. już po przeprowadzeniu kontroli przez Urząd Celny okazało się, że znaczna część importowanych mikroukładów elektronicznych SDRAM pochodziła z krajów innych niż K., co nawet przy błędnej taryfikacji towaru dawało spółce prawo do stosowania stawki 0%.

Skarżąca stwierdziła także, że organy celne przy ocenie czy jej działania były wynikiem błędu czy też wynikiem przestępstwa powinny również wziąć pod uwagę, że taryfa celna zawiera około 35.000 pozycji, a L. dokonywało importu materiałów, które podlegały taryfikacji do kilkunastu tysięcy pozycji taryfowych. Przy takiej skali importowanych produktów wykryto błąd dotyczący jednej tylko pozycji. Skoro skarżąca miałaby działać celowo, to należałoby rozważyć dlaczego nie dokonywała błędnej taryfikacji innych importowanych produktów, skoro jej celem miało być zaniżenie zobowiązań celnych. Skarżąca zauważyła także, że problem z wykryciem tego tak oczywistego – zdaniem organów celnych – błędu, miał Naczelnik UC w C., dla którego firma L. jest jedynym dużym podmiotem działającym na obszarze jego właściwości, w której to spółce urzędnicy UC przeprowadzają czynności kilka razy do roku. Ponadto omawiane tu zaniżenie zobowiązań celnych z tytułu importu mikroukładów SDRAM przy założeniu, że wszystkie pochodziły z K., mogło dotyczyć co najwyżej kwoty kilkuset tysięcy złotych, co stanowi jedynie znikomy procent należności celnych uiszczanych przez spółkę i jedynie promil kosztów ponoszonych przez spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skarżąca zarzuciła także, że organy celne nie wzięły pod uwagę przy ocenie sprawy wyjaśnienia podawanego przez spółkę, że stosowanie błędnego opisu i taryfikacji towarów o nazwie IC DRAMS miało miejsce już od samego początku istnienia spółki w Polsce czyli od roku 1999. Jest to dość istotne, ponieważ wówczas ta błędna taryfikacja nie wiązała się z jakimikolwiek skutkami w zakresie stosowania stawek celnych, ponieważ zarówno dla kodu stosowanego przez spółkę, jak i kodu właściwego zastosowanie miała stawka 0%. Objęcie IC DRAMów stawką wynikającą z cła wyrównawczego w wysokości 32,9% nastąpiło dopiero po przystąpieniu Polski do UE. Nie mogło wiec być tak, że zastosowanie przez spółkę niewłaściwego kodu miało na celu zaniżenie zobowiązań celnych. Trudno też przyjąć, że spółka już w 1999 r. mogła obejmować swoją świadomością wprowadzenie cła wyrównawczego, co nastąpiło 4 lata później w ramach UE, do której Polska wówczas nie należała.

Skarżąca zarzuciła, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw aby uznać, że doszło do przestępstwa karno skarbowego o jakim mowa w art. 87 § 1 k.k.s. Skarżąca podkreśliła, że przestępstwo z tego artykułu ma charakter kierunkowy i może być popełnione tylko i wyłącznie z winy umyślnej. Na gruncie polskiego prawa karnego z przestępstwem umyślnym [art. 9 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks kamy (Dz.U. Nr 88, poz. 553 ze zm.)] mamy do czynienia w przypadku zamiaru bezpośredniego lub zamiaru ewentualnego, czyli gdy sprawca ma zamiar popełnienia czynu (chce go popełnić) lub przewidując możliwość jego popełnienia, z tym się godzi. Tymczasem na stronie 20 przedmiotowej decyzji organ I instancji stwierdził, że "fakty, które doprowadziły do błędnego zataryfikowania towaru o indeksie materiałowym [...] były wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej bądź niedbalstwa, co zostanie rozstrzygnięte w toku odrębnego postępowania". Tego rodzaju stwierdzenie w ocenie skarżącego powoduje, że Naczelnik UC oraz podzielający te tezy Dyrektor Izby sami podważają podstawę prawną wydanej decyzji. Jeżeli bowiem, Naczelnik UC nie potrafi ustalić (na potrzeby postępowania administracyjnego), czy do błędnej taryfikacji doszło wskutek "świadomego działania", co odpowiadałoby pojęciu winy umyślnej czy też wskutek "niedbalstwa", które jest postacią winy nieumyślnej, to oznacza, że w momencie wydania decyzji nie może on mieć żadnej podstawy do uznania, że doszło do popełnienia czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne, jak w zaskarżonej decyzji.

W trakcie rozprawy pełnomocnik skarżącej złożył do akt sprawy o sygnaturze V SA/Wa 191/12 postanowienie UC w C. z [...] marca 2012 r. o zawieszeniu śledztwa

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Stosownie jednak do art. 221 ust. 4, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. Zgodnie z art. 56 Prawa celnego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio.

Dyrektor Izby Celnej prawidłowo wywiódł, powołując się na tezy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości wydanych na tle art. 221 WKC, iż kwalifikacja prawna czynu jako czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych leży w kompetencji organów celnych. TS wskazał przy tym, że dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa, dokonywana jest jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym, celem umożliwienia organom celnym skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych. TS przypomniał też, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych.

W ocenie Sądu, skarżąca Spółka zasadnie wywodzi w powyższym kontekście, iż w rozpoznawanym stanie faktycznym organy obu instancji nie przedstawiły jakichkolwiek dowodów uzasadniających, że z takim czynem mamy do czynienia. Dokonana przez organy celne kwalifikacja prawna zarzucanego czynu wskazuje na spenalizowane w art. 87 § 1 k.k.s. zachowanie polegające na wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej narażające należność celną na uszczuplenie. Podkreślenia wymaga jednak, iż art. 87 k.k.s. przewiduje tylko odpowiedzialność karną za umyślne wprowadzenie w błąd organu celnego i narażenie przez to Skarbu Państwa na uszczuplenie należności celnej (wyrok SN z dnia 19 lutego 2002 r., IV KKN 251/98, Lex nr 53047). Należy zatem mieć w polu widzenia takie zachowanie sprawcy, które polega na umyślnym wywołaniu po stronie organu celnego nieadekwatnej z obiektywnego punktu widzenia oceny istotnych okoliczności dla dokonania prawidłowego wymiaru należności celnych, które przykładowo mogą dotyczyć przesłanek kalkulacyjnych związanych z zastosowaniem właściwej taryfy celnej.

Sąd Najwyższy wskazując na czynność sprawczą oszustwa celnego wskazał w wyroku z 28 stycznia 2005 r. (V KK 377/04) na działanie sprawcy, który przystępując do odprawy celnej przedłożył do kontroli celnej, mając tego pełną świadomość, umowę kupna wprowadzanego na polski obszar celny pojazdu, która zawierała nie tylko sfałszowaną, bo nie sporządzoną przez eksportera, ale też niespełniającą pozostałych wymogów, deklarację pochodzenia towaru. Podobnie w wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 13 czerwca 1996 r. (I Akr 307/95, OSA 1997, z. 11-12, nr 48), dokonując analizy znamion strony przedmiotowej czynu zabronionego z art. 80 u.k.s., którego istota sprowadzała się do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie cła w formie przemytu celnego lub oszustwa celnego w obrocie towarowym z zagranicą, Sąd wyjaśnił, iż wprowadzenie w błąd, wymienione w tym przepisie, może nastąpić w szczególności przez zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy lub podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Wprowadzenie w błąd może nastąpić poprzez wypowiedzi ustne albo poprzez posługiwanie się nieprawdziwym dokumentem lub deklaracją celną. W tym kontekście Sąd wykazał, że zachowanie sprawców, mające na celu uszczuplenie cła przez wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego sprowadzonego wcześniej samochodu, rozkręcenie go na części za granicą i ponowne wprowadzenie samochodu w częściach po ich ocleniu na podstawie sfałszowanych umów jest wręcz klasycznym przykładem uszczuplenia należności Skarbu Państwa w rozumieniu art. 80 u.k.s. Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2011 r. (I GSK 192/10), w którym Sąd wskazał na zasadność stosowania art. 221 ust. 4 WKC w sprawie dotyczącej usunięcia towaru spod dozoru celnego Sąd powołał się na ustalenia dotyczące m.in. użycia, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, jako autentycznych podrobionych dokumentów potwierdzających dotarcie towarów objętych procedurą tranzytu do urzędu celnego przeznaczenia.

W ocenie składu orzekającego, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły po stronie zgłaszającej działania, które uzasadniałyby dokonaną przez organy obu instancji kwalifikację prawną tego działania jako czynu zabronionego określonego w art. 87 § 1 k.k.s. Należy podkreślić, iż bezsporne jest, że Spółka zadeklarowała w zgłoszeniu celnym nieprawidłowy kod taryfy celnej dla mikromodułów elektronicznych SDRAM, które, jako wykonane w technologii MOS, winny być klasyfikowane do kodu TARIC 8542 32 31 10. Powyższych ustaleń organ I instancji dokonał mając na uwadze opis towaru, dane techniczne oraz informacje dotyczące technologii wykonania, klasyfikując sporne towary w myśl postanowień reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz na podstawie uwagi 8 (b) 1) do działu 85, zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 8542 oraz zgodnie z brzmieniem: pozycji 8542, podpozycji 8542 32, kodu CN 8542 32 31, kodu TARIC 8542 32 31 10. Zaznaczyć przy tym należy, iż w specyfikacjach do faktur załączonych do zgłoszenia celnego uzupełniającego sporny towar został opisany w języku angielskim jako: IC, SDRAM, a zatem zastosowany opis i dane techniczne pozwoliły na ustalenie właściwej taryfikacji. Skarżąca wyjaśniła ponadto, iż błędna taryfikacja była stosowana od 1999 r. tj. od początku istnienia Spółki w Polsce, a więc w okresie kilku lat przed wejściem w życie rozporządzenia Rady (WE) nr 1480/2003 z dnia 11 sierpnia 2003 r. nakładającego ostateczne cło wyrównawcze i stanowiącego o ostatecznym poborze cła tymczasowego nałożonego na przywóz niektórych mikroukładów elektronicznych znanych jako pamięć DRAM (pamięć dynamiczna o dostępie bezpośrednim) pochodzących z R. Skarżąca zasadnie wywodzi zatem, iż w zaistniałym stanie faktycznym trudno jest mówić o umyślnym wprowadzeniu w błąd organów celnych.

W ocenie Sądu, powyższe stwierdzenia dowodzą, iż organy obu instancji nie rozpatrzyły w wyczerpujący sposób całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy celne, co słusznie podkreśla skarżąca, są zobowiązane dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie organy naruszyły powyższe regulacje procesowe poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz przekroczenie zakresu oceny dowodów, polegające na bezpodstawnym i nieuzasadnionym przyjęciu, iż błędna taryfikacja obejmowanych procedurą dopuszczenia do obrotu mikroukładów elektronicznych SDRAM nastąpiła wskutek czynu podlegającego postępowaniu karnemu.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w niniejszej sprawie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego opierając się na art. 134, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 3 cyt. ustawy.