Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1407/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2, par. 2 , art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 , art. 24b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 11 stycznia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 roku sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. K. kwotę 5 600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]

w sprawie określenia S.K. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 138.310,00 zł.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wniosku organu prowadzącego postępowanie.

W dniu 14.04.2007 r. podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 na formularzu PIT-36, wykazując: przychody z działalności gospodarczej w wysokości 461.902,35 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 458.728,24 zł, dochód w wysokości 3.174,11 zł oraz należny podatek dochodowy w wysokości 0 zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Ł. w dniach 26.05.-05.06.2008 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok postawiono podatnikowi zarzut zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 382.444,48 zł. Powyższe wynikało z zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT wystawionych przez A Sp. j. z siedzibą w K., przedmiotem których była sprzedaż firmie podatnika oleju napędowego, podczas gdy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto w toku kontroli podatkowej w powyższym zakresie stwierdzono, że w 2006 roku podatnik dokonał sprzedaży 6 samochodów osobowych i przyczepy nabytych w 2005 roku. Nie uwzględnił jednak wartości zakupionych pojazdów w remanencie początkowym na 1.01.2006 r. Natomiast do kontroli nie przedłożył dokumentów potwierdzających nabycie przedmiotowych pojazdów. Dopiero w dniu 17.06.2008 r. podatnik przedłożył dokumenty potwierdzające nabycie 5 pojazdów na łączną kwotę 4.330,00 zł.

W tym stanie rzeczy organ l instancji uwzględnił jako koszt uzyskania przychodu 2006 r. udokumentowane wydatki w kwocie 4.330,00 zł. Jednocześnie koszty uzyskania przychodów za rok 2006 określono w wysokości 80.613,76 zł (458.728,24 - 382.444.48 + 4.330,00 zł), natomiast dochód z działalności gospodarczej w wysokości 381.288,59 zł (461.902,35 zł - 80.613.76 zł).

W konsekwencji tych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 138.310,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Prokuratora Rejonowego w Ł. z dnia [...]. w sprawie o sygn. akt. [...] o odmowie wszczęcia dochodzenia w sprawie podrobienia dokumentów finansowo-księgowych firmy A spółka jawna w okresie od stycznia 2006 do lipca 2007 roku w miejscowości B. (na okoliczność wykazania, iż kwestionowane faktury sprzedaży paliwa zostały wystawione i nie są podrobione oraz dokumentują sprzedaż, która miała miejsce). Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucił, iż została wydana z rażącym naruszeniem.

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz

art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację

i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 7 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997 r.,

- art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując szczegółowo treść zeznań złożonych w sprawie przez podatnika oraz świadków (D. Ł.

J. W., M. S., T. W., J. R.), podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodu faktur wystawionych przez A Sp. j. na kwotę 382.444,48 zł. W jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił bowiem podstawę do stwierdzenia, że faktury zakupu, których wystawcą była ww. firma, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jedynym zaś okazanym przez podatnika dokumentem potwierdzającym nabycie paliwa oraz dokonanie zapłaty są owe faktury VAT. Podatnik nie uprawdopodobnił, iż mimo posiadania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, koszt został poniesiony.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w ewidencji księgowej A odnaleziono jedynie 3 kopie faktur spośród 215 wykazanych w ewidencji podatnika dokumentujących zakup paliwa. Z przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków wynika, że Spółka ewidencjonowała sprzedaż za pomocą kasy rejestrującej. W przypadku wydania faktury do każdej kopii dołączano paragon. Natomiast w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A stwierdzono, że znajdują się tam faktury o tych samych numerach wystawione na inne podmioty, do których dołączono paragony. Zeznania złożone w trakcie przesłuchań właścicieli (D.Ł. i J.W.) stacji paliw należącej do ww. firmy, jak i zatrudnionych tam pracowników (M.S., T.W., J.R.), nie stanowią podstawy do stwierdzenia, iż podatnik zakupił od A paliwo w ilości wynikającej z owych zaewidencjonowanych przez niego 215 faktur. Przesłuchiwani pod odpowiedzialnością karną w charakterze świadków ww. nie potrafili wytłumaczyć skąd wzięły się kolejne egzemplarze faktur wystawionych na innych nabywców, twierdząc jednakże, że tylko jeden z nich dokumentuje rzeczywista transakcję zgodnie z zasadami ewidencjonowania faktur w Spółce. Świadkowie nie potwierdzali paraf podpisów na okazanych im fakturach, na których figurowali jako wystawcy, obciążali księgową firmy twierdząc, iż zajmowała się sprzedażą fałszywych faktur. Poczynione zatem przez organ I instancji ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do słuszności stanowiska w zakresie nieuznania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A.

W dalszych motywach uzasadnienia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące uwzględnienia, w związku z wynikami kontroli podatkowej, w kosztach przychodów podatnika udokumentowany zakup pojazdów będących przedmiotem sprzedaży w 2006 roku na łączną kwotę 4.330,00 zł.

Wychodząc z powyższych przesłanek organ odwoławczy przyjął, że stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości w zakresie kosztów w firmie podatnika tj.: zewidencjonowanie faktur dotyczących zakupu oleju napędowego, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, oraz niewykazanie w remanencie początkowym na 1.01.2006 r. wartości zakupionych pojazdów uprawniają do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych w zakresie ewidencjonowania kwot dotyczących wysokości kosztów.

W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że organ pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku zebrania i prawidłowego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Uwzględnił wszystkie materiały dowodowe zebrane w toku toczącego się postępowania kontrolnego jak i podatkowego. Wszystkie podejmowane przez organ pierwszej instancji czynności w toku postępowania miały na celu staranne wyjaśnienie sprawy i były niezbędne dla jej zakończenia. Także wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom.

Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie zostały także naruszone przepisy art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 191,

art. 188, a także art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie.

W przedstawionym stanie faktycznym organ pierwszej instancji dołożył należytej staranności, aby działanie jego zmierzało do pełnej realizacji prawa podatkowego, tj.: zebrał dowody, które wskazał w zaskarżonej decyzji i na ich podstawie dokonał we wskazanym zakresie rozstrzygnięcia, co jednocześnie uzasadnił. W celu prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego w dniu 5.01.2009 r. organ pierwszej instancji przesłuchał podatnika na okoliczność poniesionych wydatków na zakup paliwa - udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę A i ustalił, że poza spornymi fakturami podatnik nie przedstawił żadnych innych dokumentów (np. potwierdzeń odbioru pieniędzy) mogących uprawdopodobnić wskazane okoliczności. Ponadto postępowanie było prowadzone z zachowaniem zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Podatnik miał bowiem zapewnioną możliwość wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Uwzględnione zostały także wnioski dowodowe podatnika, za wyjątkiem wniosków, które nie zostały, mimo wezwania, sprecyzowane.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją S.K., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił, że została wydana z rażącym naruszeniem:

1) art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności oddalenie dowodów:

- o przesłuchanie M.K.,

- o zwrócenie się do Prokuratora Rejonowego w Ł. o nadesłanie protokołu z przesłuchania T.W. w sprawie [...] oraz

b) dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie w ocenie sprawy dowodów w postaci:

- protokołu z przesłuchania S.K. z dnia 12.06.2010 r.,

- postanowienia Prokuratora Rejonowego w Ł. z dnia [...] w sprawie o sygn. [...];

2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika, w szczególności zeznaniom i oświadczeniom J.R. i M.S., iż na stacji paliw nie były fałszowane faktury;

3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, iż tak on sam, jak i jego kierowca M.K. dokonywali zakupów paliwa na stacji paliw A Sp. j.;

4) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne wywodzenie z faktu niezaksięgowania części faktur u sprzedawcy Spółki A Sp. j., iż sprzedaż paliwa na rzecz skarżącego nie miała miejsca;

5) art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., czy kwestionuje wszystkie faktury zaewidencjonowane przez podatnika, a wystawione przez A Sp. j., czyli 215 faktur, czy też kwestionuje on 212 faktur, gdyż 3 faktury zostały ujawnione w ewidencji A Sp. j.;

6) art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie przez organ, czy czynności pomiędzy skarżącym a ww. Spółką miały w ogólności miejsce, a jedynie nie miały miejsca w przypadku 2112 faktur, czy też transakcje te nigdy nie miały miejsca;

7) art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł m.in., że wydana decyzja jest przedwczesna, bowiem została wydana w oparciu o niedostatecznie zebrany, rozpatrzony i oceniony materiał dowodowy. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego zauważył, iż organ podatkowy ma wątpliwości co do słuszności odmowy uznania skarżącemu za koszt podatkowy wydatków na zakup paliwa wynikających z kwestionowanych faktur. Potwierdzeniem tych wątpliwości jest brak wyjaśnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., czy kwestionuje on wszystkie faktury ewidencjonowane przez skarżącego, czyli 215 faktur, czy też kwestionuje on 212, gdyż 3 faktury zostały ujawnione w ewidencji A. Tym samym organ nie ustalił, czy czynności pomiędzy skarżącym a ww. Spółką miały w ogólności miejsce, a jedynie nie miały miejsca w przypadku 212 faktur, czy też transakcje te nigdy nie miały miejsca. Nadto pełnomocnik skarżącego wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie wydał jeszcze decyzji w zakresie zobowiązania w podatku VAT wynikającego z kwestionowanych faktur, natomiast decyzje organu l instancji wydane wobec innych firm, które zakupywały paliwo w A, uchylił.

W konkluzji pełnomocnik skarżącego stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny i zupełny. Ocena tego materiału nie pozwala organowi pozbawić podatnika prawa do zaliczenia poniesionych wydatków w ciężar prowadzonej działalności gospodarczej

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W uzupełnieniu skargi pełnomocnik skarżącego ponadto podniósł zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Organ podatkowy, ustosunkowując się do stanowiska pełnomocnika skarżącego, ponownie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Organy podatkowe naruszyły zarówno przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na treść decyzji, jak i przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd miał przy tym na uwadze treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", zgodnie z którą sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwaga ta poczyniona została dlatego, że nie wszystkie stwierdzone przez Sąd nieprawidłowości w zastosowaniu prawa przez organy podatkowe zostały podniesione w skardze, a także dlatego, że część zarzutów skargi nie jest uzasadniona. Ponadto zarzut podniesiony w pkt 7 skargi nie został rozwinięty i nie wiadomo, na czym ma polegać błędna interpretacja przepisów wymienionych w tej części skargi.

Zasadniczy spór w tej sprawie dotyczy prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 382.444,48 zł poniesionych na nabycie oleju napędowego od firmy A Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Zasadnicze przyczyny odmowy zaliczenia tej kwoty do kosztów przedstawione w decyzjach organów są następujące:

- sporna kwota wynika z 212 faktur zakupu paliwa posiadanych przez podatnika, jednak faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są więc dokumentami nierzetelnymi. W dokumentacji księgowej sprzedawcy (A) nie ma kopii tych faktur, natomiast są faktury o tych samych numerach wystawione na inne podmioty, do których dołączono paragony fiskalne,

- dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywiście przeprowadzone transakcje są faktury posiadane przez sprzedawcę, do których podpięte zostały paragony fiskalne,

- sposób dokumentowania sprzedaży paliwa na stacji paliw B. należącej do firmy A został ustalony na podstawie zeznań właścicieli i pracowników tej firmy,

- posiadane przez skarżącego sporne faktury dokumentują fikcyjną sprzedaż,

- skarżący nie okazał dowodów zapłaty za paliwo, a więc nie można bezspornie ustalić, że płatności za zakupione paliwo zostały rzeczywiście zrealizowane,

- poza spornymi fakturami skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów na zakup paliwa na stacji paliw B., np. potwierdzeń odbioru pieniędzy.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe nie kwestionują samego posiadania paliwa przez skarżącego, a jedynie poddały w wątpliwość okoliczności zakupu tego towaru. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za koszt uzyskania przychodu konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za określoną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je do prowadzenia działalności gospodarczej, aby wydatek miał charakter kosztowy. Zasadnie też organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenia podstawy opodatkowania. Prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna częściowo, a mianowicie w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem paliwa na podstawie 212 wyżej określonych faktur, natomiast pozostałe zapisy dotyczące przychodów oraz pozostałych kosztów, w tym również kosztów nabycia paliwa od firmy A na podstawie 3 faktur, do których w dokumentacji sprzedawcy (do kopii) podpięte były paragony fiskalne, uznane zostały za rzetelne. Nie można szacować podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku, a jednocześnie osiąga wysokie przychody, bowiem prowadziłoby to do aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu operacji gospodarczych istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych. Uregulowanie art. 23 Ordynacji podatkowej nie obejmuje sytuacji, gdy posiadane przez podatnika dokumenty rachunkowe stanowiące podstawę zapisów w księdze w ogóle nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Oceniając przeprowadzone postępowanie podatkowe i wydaną w jego wyniku zaskarżoną decyzję należy wskazać, że:

Po pierwsze - materiał zgromadzony w aktach sprawy nie daje pewności, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury w ilości 212 są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistego nabycia paliwa. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przeprowadziły w tej mierze wyczerpującego postępowania dowodowego, nie zebrały wszelkich możliwych dowodów i nie dokonały prawidłowej oceny zebranych dowodów, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i w rezultacie nie daje pewności, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo.

Po drugie - organ odwoławczy dokonał wadliwej wykładni art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, czego następstwem było wykluczenie możliwości oszacowania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wadliwe określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W odniesieniu do tego aspektu sprawy Sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie ustalił wszystkich istotnych okoliczności, a w rezultacie wykluczenie możliwości i potrzeby szacowania części kosztów uzyskania przychodu (jednego z elementów podstawy opodatkowania) było co najmniej przedwczesne.

Dodatkowo należy zauważyć, że organ pierwszej instancji w ogóle nie analizował potrzeby i możliwości oszacowania kosztów wydatkowanych na zakup paliwa stwierdzając, że do wyłączenia spornych wydatków z kosztów wystarczające jest wykazanie, że zakwestionowane faktury nie odnoszą się do transakcji rzeczywistych przy jednoczesnym braku przedstawienia przez skarżącego jakichkolwiek innych przekonujących dowodów, że rzeczywiście poniósł wydatki na zakup paliwa, nawet od innego sprzedawcy niż firma A. Trzeba też podkreślić, że organ ten wyraźnie wskazał, że nie kwestionuje faktu posiadania przez podatnika paliwa do napędu samochodów, którymi świadczył usługi transportowe, co ma odzwierciedlenie w wykazanym przychodzie, natomiast brak rzetelnych dowodów księgowych dokumentujących nabycie paliwa dał podstawę i był wystarczający do zanegowania zaksięgowanych przez skarżącego wydatków na nabycie paliwa.

Odnosząc się do stwierdzonego przez Sąd naruszenia przepisów postępowania w zakresie negowania rzeczywistego nabycia przez skarżącego paliwa na podstawie wyżej wspomnianych 212 faktur należy stwierdzić, co następuje:

Z obszernych zeznań składanych przez właścicieli i pracowników firmy A wynika, że na stacji paliw B. najprawdopodobniej nielegalnie wystawiano dodatkowe, fikcyjne, bo niedokumentujące rzeczywiście dokonanej transakcji, egzemplarze faktur sprzedaży paliwa o identycznych numerach jak faktury prawidłowe, dokumentujące rzeczywistą sprzedaż. Ustalenie to opiera się na odkryciu, że fakturom posiadanym przez podatnika nie odpowiadają kopie znajdujące się u sprzedawcy, bowiem mimo znacznej zgodności treściowej, w tym tego samego numeru kolejnego faktury, różnią się oznaczeniem nabywcy. Jednakże z materiału zgromadzonego do tej pory nie wynika, kto i w jaki sposób wystawiał fikcyjne faktury. Pracownicy stacji i właściciele firmy wskazywali na księgową J.R., która do tego się nie przyznała. Z powołanego w zaskarżonej decyzji postanowienia Prokuratora Rejonowego w Ł. z dnia [...] o umorzeniu dochodzenia w sprawie podrabiania faktur VAT wynika, że mimo prowadzonego postępowania nie zdołano zebrać wystarczających dowodów na okoliczność jednoznacznego potwierdzenia lub wykluczenia wersji zdarzeń będących przedmiotem rozpoznania w tej sprawie (podrabiania faktur w celi użycia ich za autentyczne i ustalenia sprawcy czynu), a ponadto ustalono, że księgowa nie była jedyną osobą mającą dostęp do komputera znajdującego się na piętrze stacji paliw w B., że drugi komputer (oba działały w sieci) znajdował się w pomieszczeniu sprzedaży, a więc był dostępny dla pracujących tam osób i że hasło dostępu do systemu nie było szczególnie dobrze chronione. Skoro zatem ani organy prowadzące postępowanie karne, ani organy podatkowe nie ustaliły kto, kiedy, w jaki sposób drukował fikcyjne faktury, to nie uzyskano jednoznacznego potwierdzenia, że faktury będące w posiadaniu skarżącego są fikcyjne.

Należy zauważyć, że wniosek o fikcyjności spornych faktur oparty został głównie na wyjaśnieniach właścicieli i pracowników stacji paliw, zgodnie z którymi o autentyczności faktury miał świadczyć podpięty do niej paragon fiskalny. Trzeba jednak podkreślić, że z zeznań T.W. - pracownika stacji paliw

(z dnia 4 maja 2009 r., k. 73) wynika, że istniała możliwość wystawiania faktur w momencie, kiedy klient po zatankowaniu zapłacił, a sprzedaż nie była zaewidencjonowana na kasie fiskalnej. Wówczas można było zaewidencjonować

(w kasie) tę sprzedaż w późniejszym terminie i wystawić fakturę na dowolnego kontrahenta. Z zeznań tego świadka wynika też, że istniała możliwość ingerowania w systemie i dokonywania zmian ilości zatankowanego paliwa, bowiem ilość ta wyświetlała się ma monitorze, który obsługiwał dystrybutory, a pracownik wystawiający fakturę sam podawał do systemu ilość zatankowanego paliwa. Komputer zawierający system sprzedażowy do wystawiania faktur nie był połączony z dystrybutorami. Z zeznań tych wynika zatem, że klient stacji nabywający faktycznie paliwo mógł nie wiedzieć, że jego transakcja w dokumentacji stacji nie będzie uwidoczniona jako rzeczywista. Od zachowania sprzedawców zależało bowiem, do której faktury podpięty zostania paragon fiskalny. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że takie możliwości fałszowania rzeczywistego przebiegu zdarzeń istniały, a rezultat prowadzonego postępowania karnego świadczy o tym, że ich nie wykluczono.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie podjęły wszystkich możliwych działań w celu ustalenia, czy skarżący rzeczywiście kupował paliwo na stacji paliw w B.. Nie jest wystarczające poprzestanie na zadawaniu pytań w tym zakresie przesłuchiwanym właścicielom i pracownikom stacji. Osoby te nie musiały przecież znać skarżącego z nazwiska, a ponadto skarżący zeznał (w dniu 5 stycznia 2009 r., k. 57), że osobą tankującą paliwo do jego ciężarówek był także pracujący u niego kierowca M.K.. Świadek M.S. - kierownik stacji paliw nie wykluczył, ani nie potwierdził, że skarżący tankował paliwo na stacji w B. (zeznanie z 24 kwietnia 2009 r., k. 72). T.W. pytany, czy zna osoby wymienione przez przesłuchującego, stwierdził, że pewnych nazwisk i firm sobie nie przypomina, ale wśród nich nie wskazał na S. K., natomiast pozostałe osoby często tankowały paliwo i dlatego kojarzy nazwiska. Z treści tego zeznania wynika zatem, że S.K. często tankował paliwo na stacji paliwowej w B., co potwierdzałoby tezę skarżącego o rzeczywistym charakterze spornych faktur. Z załączonego do akt zestawienia kwestionowanych 212 faktur wynika, że tankowań było dużo w ciągu roku i praktycznie odbywały się co dwa, trzy lub co kilka dni, czasem codziennie, a więc istniało duże prawdopodobieństwo, że pracownicy stacji mogli zapamiętać skarżącego lub jego kierowcę, nawet jeżeli nie pamiętaliby nazwisk. W związku z tym należało okazać pracownikom stacji wizerunki skarżącego i kierowcy M.K. lub skonfrontować te osoby ze sobą. Należało także przesłuchać w charakterze świadka M.K.. Skarżący taki wniosek dowodowy zgłaszał. Zeznania tego świadka mogą być ważne i nie można z góry zakładać, że nie wniosą nic nowego do sprawy. Ocena dowodu jest możliwa dopiero po jego przeprowadzeniu.

Przyjęta przez organy teza, że na stacji paliw drukowano fikcyjne faktury, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu jest bardzo prawdopodobna, ale istnieje też możliwość, która była przez organ badana, że na stacji tej sprzedawano paliwo poza ewidencją, czyli zaniżano rzeczywiste obroty. Właściciele firmy nie potrafili dać w tej mierze jednoznacznej odpowiedzi. J.W. stwierdził, że nie ma o tym pojęcia, nie zna się na księgowości (zeznanie z 30 kwietnia 2009 r., k.71), podobnej odpowiedzi udzielił D. Ł. (zeznanie z 2 lutego 2009 r., k. 60). Wyjaśnienie rzeczywistego stanu rzeczy byłoby o tyle istotne, że w razie stwierdzenia sprzedaży paliwa na stacji paliw w B. poza ewidencją, upadłyby podniesione w decyzji argumenty będące podstawą zakwestionowania większości kosztów uzyskania przychodu. Wszak wtedy należałoby przyjąć, że skarżący posiada faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje, natomiast sfałszowana została dokumentacja finansowa u sprzedawcy. Możliwość takiej sytuacji nie została wykluczona i jest prawdopodobna. M.S. zeznał, że po każdej dostawie paliwa podawał księgowej stan faktycznej dostawy, jednakże księgowa polecała wprowadzić (do ewidencji) mniejsze ilości paliwa, niż zostały dostarczone. Czasem na polecenie księgowej świadek wcale nie ewidencjonował dostawy. Było tak, gdy na stanie znajdowała się wystarczająca ilość paliwa. Świadek stwierdził, że tylko on odbierał dostawy, ale wprowadzał ilość paliwa podaną przez księgową. Gdy pracownicy informowali księgową o brakach paliwa na stanie magazynowym, wówczas księgowa podawała im ilość paliwa, jaką mają wprowadzić do systemu. Nigdy faktyczna ilość paliwa nie odpowiadała stanowi magazynowemu, o czym świadek, jak twierdzi, informował właścicieli stacji. Należy więc stwierdzić, że organy nie wyjaśniły, dlaczego wykluczyły tezę o sprzedaży paliwa na stacji paliw poza ewidencją. Pytanie to można postawić także mając na uwadze wspomnianą wcześniej decyzję Prokuratury. Sąd nie ocenia obecnie wiarygodności zeznań M.S., ale stwierdza, że powinien to uczynić organ podatkowy mając na uwadze konieczność ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, w tym przekonującego wyjaśnienia, czy na stacji paliw rzeczywiście sprzedawano paliwo, chociaż częściowo poza ewidencją, czy też fabrykowano fikcyjne faktury.

Reasumując powyższy fragment rozważań, Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, nie wykorzystano wszystkich możliwości dowodowych, nie oceniono właściwie zebranych dowodów i nie wykazano, dlaczego wiarygodna jest teza o wystawianiu na stacji paliw fikcyjnych faktur i następnie kupowaniu ich przez skarżącego, natomiast nie jest wiarygodna teza o sprzedawaniu paliwa poza ewidencją i fałszowaniu dokumentacji dla ukrycia tego procederu.

Niezależnie jednak od powyższych wniosków wynikających z oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, czego następstwem było wykluczenie możliwości oszacowania podstawy opodatkowania, co w rezultacie miało decydujący wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

Podatnik w 2006 r. osiągał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r., Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., dalej w skrócie "p.d.o.f.", dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z art. 24 ust. 2 tej ustawy wynika, że u podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania z uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego. Jeżeli natomiast ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania, co wynika z art. 24b tej ustawy. Cytowana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje kiedy nie jest możliwe ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a. Przede wszystkim chodzi o sytuacje, gdy dochodu nie można ustalić na podstawie ksiąg podatkowych. Sytuacja taka jest uregulowana w art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu wykładnia tego przepisu i jego zastosowanie wynikające z zaskarżonej decyzji nie są prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że

cyt. "ponieważ pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów Pana firmy uznane zostały za prawidłowe, natomiast w odniesieniu do kwestionowanych faktur wystawionych przez A kwoty z nich wynikające znane były organowi pierwszej instancji, zasadnie - zgodnie z dyspozycją art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ ten odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania".

Z decyzji organu wynika, że możliwe jest odstąpienie od szacowania w sytuacji, gdy część elementów podstawy opodatkowania jest niekwestionowana (w tej sprawie kwota przychodów i część kwoty kosztów), natomiast pozostała część tych elementów została zakwestionowana (pozostała część kosztów) z tego powodu, że dowody zakupu okazały się, według organu, nierzetelne, ale jednocześnie organ nie zakwestionował faktu nabycia przez podatnika paliwa, być może od innego sprzedawcy. Innymi słowy, nie ma podstaw do szacowania, jeżeli jest możliwość określenia podstawy opodatkowania ze względy na znaną i niesporną wysokość przychodu, chociaż na podstawie ksiąg podatkowych nie jest możliwe ustalenia poniesionych kosztów.

W ocenie Sądu w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej chodzi o sytuację, w której na podstawie ksiąg podatkowych i innych dowodów istnieje możliwość ustalenia wszystkich elementów podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest dochód, a więc w razie stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie dochodu, od szacowania można odstąpić, gdy dane te uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie zarówno przychodu, jak i kosztów jego uzyskania.

W rozpatrywanej sprawie istotny jest rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Znaczna część przychodu została osiągnięta poprzez świadczenie usług transportu drogowego własnymi samochodami. Oczywistym jest, że świadczenie tego typu usług związane było z nabywaniem paliwa do samochodów. Jeżeli zatem dokumenty zakupu paliwa okazałyby się nierzetelne, czego logicznym wnioskiem byłoby stwierdzenie nierzetelności księgi w tym zakresie, to organ nie może poprzestać na wyłączeniu z kosztów wydatków dokumentowanymi tymi fakturami. Skoro paliwo było konieczne do świadczenia usług, to należało albo ustalić na podstawie innych dowodów rzeczywisty koszt nabycia paliwa, albo koszt ten oszacować. Celem instytucji szacowania jest możliwość choćby przybliżonego ustalenia podstawy opodatkowania, ale w podatku dochodowym nawet szacunkowe ustalenie dochodu wymaga uwzględnienia zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, w razie konieczności także szacowanych.

Dodatkowo można zauważyć, że chociaż organ powołał się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, to przecież nie wskazał żadnych innych dowodów uzupełniających pozwalających na ustalenie wszystkich kosztów zakupu paliwa, a było to konieczne, skoro osiągnięcie przychodu będące skutkiem wykonania usług transportowych nie jest kwestionowane.

Organ rzeczywiście nie musiałby szacować podstawy opodatkowania, w tej sprawie kosztów, gdyby chodziło o wydatki, których poniesienie nie byłoby konieczne do osiągnięcia przychodu, np. wydatki na zatrudnienie kierowcy lub okazałoby się, że osiągnięcie przychodów było możliwe jedynie przy poniesieniu pozostałych kosztów niekwestionowanych. Osiągnięcie przychodu ze świadczenia usług transportowych w zasadzie nie musiało wiązać się z zatrudnieniem kierowcy, jeżeli podatnik mógł sam prowadzić ciężarówkę. W tym zakresie nieudowodnienie przez podatnika faktu zatrudnienia kierowcy nie pociągałoby za sobą obowiązku szacowania wydatku na ten cel. Organ nie stwierdził też, że osiągnięcie deklarowanego przychodu było możliwe przy uwzględnieniu sumy niekwestionowanych wydatków na zakup paliwa. Nie byłoby też potrzeby szacowania kosztów nabycia paliwa, gdyby zostało ustalone, że skarżący za otrzymane paliwo nie musiał zapłacić, co oczywiście jest możliwe raczej teoretycznie.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że związek wydatków ponoszonych na zakup paliwa z przychodami osiąganymi z działalności polegającej na świadczeniu usług transportu drogowego nie jest co do zasady kwestionowany, co jest oczywiste.

Powyższe rozważania dotyczące wykładni i stosowania art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej będą miały znaczenie w razie pewnego ustalenia, że sporne faktury są fikcyjne, co oznacza, że nie dokumentują rzeczywistego nabycie paliwa.

Nie są zasadne zarzuty sformułowane w pkt 5 i 6 skargi, bowiem z zaskarżonej decyzji wynika, że organ zakwestionował 212, a nie 215 faktur nabycia paliwa, co oznacza, że zawarcia trzech transakcji organ nie kwestionuje.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżona decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

(MSi)