Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 205/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, 21 ust. 1 pkt 1, 21 ust. 3, 26 ust. 1c, 26 ust. 7
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 15 października 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych w 2016 r. odsetek na rzecz spółki z siedzibą na Kajmanach: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Strona, A, Skarżąca) jest decyzja Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej jako: NDUCS, Organ) z [...] stycznia 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję tego organu wydaną w pierwszej instancji z [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 3.139.883,00 zł od wypłaconych w 2016 r. odsetek przez Stronę na rzecz Spółki z/s na K. B (dalej również jako B), tytułem spłaty pożyczki. W stanie faktycznym stwierdzono zawartą 15 listopada 2005 r. umowę pożyczki między Aem jako pożyczkobiorcą, a C - działającym w swoim imieniu lecz na rzecz B w oparciu o umowę powierniczą - jako pożyczkodawcą. Umowa powiernictwa została zakończona i jedynym wierzycielem Spółki z tytułu pożyczki został podmiot z K. W dniu 02.01.2015 r. następuje zawarcie umowy pożyczki między B (pożyczkodawca) a D z/s na C. (pożyczkobiorca, dalej również jako D). Zgodnie z postanowieniami tej umowy pożyczki wydanie jej przedmiotu na rzecz podmiotu cypryjskiego nastąpi przez przelew wierzytelności (do spłaty: kapitał w wysokości: 22.312.688,00 zł i naliczone odsetki: 15.699.417,39 zł), którą B ma względem Au w oparciu o umowę pożyczki zawartą [...] listopada 2005 r. Rozpatrując sprawę w pierwszej instancji NDUCS uznał, że twierdzenia Strony jakoby jedynym właścicielem odsetek była firma D nie jest właściwe, albowiem zawarcie umowy pożyczki, a następnie umowa cesji wierzytelności noszą znamiona nadużycia podatkowego. Zdaniem NDUCS odbiorcą końcowym tzw. beneficial owner, czyli uprawnionym do odsetek nie była firma D z Cypru lecz firma z Kajmanów B. Organ wskazał na następujące przesłanki wskazujące na zaistnienie nadużycia prawa:

• dzięki podmiotowi pośredniczącemu (D) wprowadzonemu pomiędzy spółką wypłacającą odsetki – A, a inną spółką, która jest ich właścicielem - B, unika się zapłaty podatku u źródła od tych należności;

• odsetki są wypłacane po ich otrzymaniu dalej na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia z dyrektyw UE (np. dlatego, że są spoza UE);

• spółka D działa jako spółka pośrednicząca i jedynym przedmiotem jej działalności jest otrzymywanie odsetek i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej;

• między spółkami zaangażowanymi w transakcje finansowe istnieją umowy, prowadzące do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych;

• sposób finansowania transakcji, gdy spółka B udziela spółce cypryjskiej D pożyczki, ale faktycznie nie przekazuje jej żadnych pieniędzy, a jedynie dokonuje cesji wierzytelności;

• pomiędzy powstaniem D, a wejściem w życie korzystnych przepisów podatkowych zachodzi zbieżność czasowa (Wyrok Trybunału (wielka izba) z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-l 15/16, C-l 18/16, C-l 19/16 i C-299/16, N Luxembourg 1, X Denmark A/S, C Danmark I, Z Denmark ApS przeciwko Skatteministeriet).

W związku z powyższym Organ orzekł, że faktycznym właścicielem odsetek jest B i zastosowany winien być art. 21 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r, poz. 851 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, ustala się w wysokości 20% przychodów. Polska nie ma zawartej z Kajmanami umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu podatkowaniu, wobec czego stawka zryczałtowanego podatku od wypłaconych firmie B odsetek wynosi 20%, a płatnikiem tego podatku ma być A.

Z rozstrzygnięciem wydanym w pierwszej instancji Spółka się nie zgodziła i wniosła odwołanie, a po jego rozpatrzeniu NDUCS utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji, dokonując jednakże modyfikacji uzasadnienia. W rozstrzygnięciu drugoinstancyjnym wskazano, że niewątpliwie Spółka dokonała wypłaty odsetek należnych z tytułu umowy pożyczki zawartej z podmiotem zagranicznym. Jednakże istotnym jest ustalenie nie kto był rzeczywistym beneficjentem wypłaconych odsetek lecz, który z podmiotów uzyskał i czy w ogóle przychód z odsetek wypłaconych przez Spółkę. Uzyskanie przychodu nie należy, bowiem utożsamiać wyłącznie z otrzymaniem środków pieniężnych lecz przychodem jest każde przysporzenie majątkowe powiększające wartość majątku jak i zmniejszające zobowiązania. Tym samym uznać należało, że środki przelane przez Spółkę na rzecz podmiotu cypryjskiego nie stanowiły dla otrzymującego je podmiotu ostatecznego przysporzenia, albowiem podlegały zwrotowi na rzecz B jako kapitał z umowy pożyczki. Tym samym po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym NDUCS uznał za bez znaczenia cesję wierzytelności pożyczkowych na rzecz D. Podkreślono, że cała otrzymana przez D kwota stanowiła kapitał z umowy pożyczki między B a D. Spółka cypryjska nie otrzymała zatem przychodu z odsetek, albowiem tej spółki z Aem nie łączyła umowa pożyczki, a otrzymana kwota podlegała zwrotowi tytułem spłaty pożyczki z umowy między B a D. W związku z uruchomieniem pożyczki Spółka cypryjska stała się dłużnikiem Spółki z Kajmanów. Wierzytelność odsetkowa z momentem jej wypłaty przekształciła się w kwotę kapitału pożyczki B. NDUCS rozpatrujący sprawę w drugiej instancji uznał więc, że nie został spełniony warunek zwolnienia, o którym mowa art 21 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. albowiem uzyskującym przychód z tytułu odsetek była spółka nieuprawniona, spoza UE – tj. z Kajmanów. Uznając zarzut z odwołania o niewystarczającym uzasadnieniu o nadużyciu prawa przez Spółkę NDUCS wskazał, że w drugiej instancji nie formułuje już tej tezy. Ponadto uznano, że kwota należnego podatku powinna być większa niż ustalona po raz pierwszy, jednakże zastosowano zakaz działania na niekorzyść strony.

Nie zgadzając się z podjętym w drugiej instancji przez NDUCS rozstrzygnięciem Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę wskazując na rażące naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj.:

– art. 21 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w roku 2016 r., przez błędną interpretację i w efekcie niezastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu, iż mimo cesji wierzytelności odbiorcą rzeczywistym odsetek (uzyskującym przychód podatkowy) był cedent, tj. Spółka z/s w Kajmanach, a nie cesjonariusz, tj. spółka z/s na Cyprze;

– art. 21 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w roku 2016, poprzez nieuprawnione zastosowanie w sprawie;

– art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust 1 lit. c) w brzmieniu obowiązującym w roku 2016, poprzez niezastosowanie, polegające na pominięciu faktu, iż w 2016r, płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, tj. Skarżąca, stosując zwolnienie z art. 21. ust. 3, miała wskazany katalog dokumentów kwalifikujących zastosowanie przedmiotowego zwolnienia i Spółka działała na podstawie tychże dokumentów,

– art. 26 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym w roku 2016, poprzez nieuprawnione zastosowanie w sprawie, polegające na błędnym uznaniu przez organ, iż Skarżąca, jako płatnik, miała obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych w 2016 r. odsetek na rzecz podmiotu cypryjskiego mimo posiadania dokumentów wskazujących na możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3,

– przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.) - dalej jako "kc", poprzez ich nieprawidłowe niezastosowanie, polegające na uznaniu przez NDUCS, iż zapłata odsetek stanowiących część scedowanej wierzytelności może przynosić przychód podatkowy po stronie cedenta.

W zakresie przepisów postępowania wskazano na naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 127 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), w zw. z art. 78 Konstytucji RP, art. 187 §1, art. 190, art. 197 i art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W oparciu o podniesione zarzuty wniesiono o uchylenie rozstrzygnięć obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi Spółka w szczególności zanegowała twierdzenia Organu o osiągnięciu przychodu przez Spółkę z Kajmanów, zarzuciła również, że pomimo zmiany uzasadnienia NDUCS nadal oparł swoje rozstrzygniecie o klauzulę beneficjenta rzeczywistego, co stanowi naruszenie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2016 r. Wskazano, że brak jest materiału dowodowego, z którego wynikałby przychód, jaki miała otrzymać spółka z Kajmanów, w wyniku wydania pożyczki na podstawie umowy zawartej z podmiotem cypryjskim. Zdaniem Strony brak jest tożsamości między spłatą zobowiązania przez podmiot cypryjski na rzecz podmiotu z Kajmanów, a kwotą zapłaconą przez Skarżącą do podmiotu cypryjskiego. Podniesiono, że w wyniku przelewu wierzytelności dochodzi do wyzbycia się jakichkolwiek praw do wierzytelności przez cedenta. W zakresie zastrzeżeń, co do prowadzonego postępowania Spółka upatruje naruszenie przepisów postępowania w nieprzeprowadzeniu analizy umów, dla których zastrzeżono właściwość prawa kajmańskiego. Zdaniem Spółki Organ winien przeprowadzić dowód z prawa obcego. Zdaniem Au zmiana argumentacji na etapie postępowania w drugiej instancji doprowadziła do zmiany stanu faktycznego, a tym samym została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania.

W odpowiedzi na skargę NDUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który to przepis w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W opinii Sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu, o którym mowa w art. 145 p.p.s.a.. W rozpatrywanej sprawie, w oparciu o ustalony stan faktyczny należało oprzeć się na przepisach prawa podatkowego w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. Mając to na uwadze istotne dla rozstrzygnięcia przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierały przytoczoną niżej treść:

– art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

– art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów;

– art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

– art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

– art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p.

Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub

2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

– art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p.

Wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, 1d i 2c oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Wobec przytoczonych przepisów w pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że materialną podstawą spornego w stanie faktycznym, rozpoznawanej sprawy zwolnienia z opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. jest art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Wskazuje na to wprost m.in. treść art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p.:

"Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 (...) w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz (...) stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów ..."

Z kolei art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p. przewiduje wymogi formalne dla płatnika podatku w postaci:

"... udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 (...), mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub (...)"

– wymogi, których weryfikacja ma sens dla skorzystania ze zwolnienia, wyłącznie w przypadku ziszczenia się przesłanek zwolnienia zawartych w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Tym samym bez spełnienia łącznie wskazanych w czterech punktach ww. przepisu warunków dotyczących zarówno wypłacającego należności, uzyskującego przychody odbiorcy należności jak i powiązań kapitałowych, analizowanie art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p. jest bezcelowe. Dodatkowo jako, że opodatkowanie przychodów o którym mowa w art. 21 ust. 1u.p.d.o.p. jak i zwolnienie z tego opodatkowania (art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p.) maja dotyczyć podmiotów powiązanych kapitałowo, to nie jest wystarczającym oparcie się o dokumenty bez analizy konkretnych zdarzeń gospodarczych/czynności między podmiotami, których te przepisy maja dotyczyć.

Następnie, w ramach przedstawionego wyżej przez Sąd stanu sprawy (art. 141 § 4 p.p.s.a. - stanu faktycznego) - dotyczącego przecież odsetek od pożyczek, zdaniem Sądu na szczególną uwagę przy rozpatrywaniu pojęcia odbiorcy należności (art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) zasługuje art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p.. Jak wynika z przytoczonej jego treści za wypłatę m.in. odsetek należy rozumieć wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Tym samym wypłatę odsetek, w tym z umowy pożyczki nie można utożsamiać wyłącznie z przekazaniem stosownych środków, czy to w formie znaków pieniężnych, czy też np.: w formie przelewu bankowego. Sąd stoi na stanowisku, że pod pojęciem "zapłaty" (czy też "wypłaty") należy rozumieć wszystkie formy spełnienia świadczenia prowadzące do zaspokojenia wierzyciela takie jak m.in. potrącenie, świadczenie w miejsce wykonania, czy też transfer środków. Termin "wykonanie zobowiązania" nie powinien być rozumiany wyłącznie w jego cywilistycznym sensie, co wynika z autonomii prawa podatkowego, względem prawa cywilnego.

"W ujęciu wewnętrznym autonomia prawa podatkowego odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Podkreślił to już NSA w wyroku z dnia 3 września 1993 r. (SA/Po 1163/93, POP 1998/3/86), wskazując, iż "cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego"."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2015 r., o sygn. akt I FSK 390/14 - LEX nr 1783228)

Jeśli przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do innych ustaw, to odwoływanie się do innych regulacji prawnych, w szczególności zawartych w nich definicji, jest niezasadne. W rozpatrywanej sprawie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. nie tylko zawiera przykład na autonomie prawa podatkowego, ale również jest uściśleniem obowiązującej na gruncie u.p.d.o.p. ogólnej zasady, zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Innymi słowy na gruncie problematyki rozpoznawanej sprawy otrzymane odsetki to odsetki wypłacone Oznacza to, że odsetki nieotrzymane jak i odsetki niezapłacone albo umorzone nie tworzą przychodu ani kosztów jego uzyskania. Sąd biorąc zatem pod uwagę charakter ustalonych czynności:

– pożyczek: 1) z 15 listopada 2005 r. między Skarżącą, a B (Kajmany) oraz 2) z 2 stycznia 2015 r. między B (Kajmany) a D (Cypr) – z terminem zwrotu do 2 stycznia 2021 r.

– realizacji umowy pożyczki między B, a D w postaci cesji wierzytelności (kapitał i odsetki) B względem Strony skarżącej na rzecz D – umowa o cesji wierzytelności z 2 stycznia 2015 r.

uznaje stanowisko Organu o konwersji wierzytelności m.in. o odsetki z umowy - w której Skarżąca była pożyczkobiorcą, na kapitał pożyczki udzielanej przez B dla D za zasadne. Spółka cypryjska (D) zdaniem Sądu otrzymuje, bowiem przedmiot z umowy pożyczki zawartej z podmiotem z Kajmanów. Należy podkreślić, że przeniesienie własności przedmiotu pożyczki może nastąpić w każdy prawem przewidziany sposób, tak w drodze wypłaty gotówki do rąk pożyczkobiorcy, przelewu bankowego, otwarcia kredytu na rachunku bankowym, jak i poprzez wręczenie czeku, weksla lub innego papieru wartościowego. Nie jest także ważne, kto faktycznie przekazuje (wypłaca) przedmiot pożyczki biorącemu, ważne jest, aby następowało to z obciążeniem majątku pożyczkodawcy. Możliwe jest więc spłacenie zadłużenia pożyczkobiorcy lub przelew wierzytelności przysługującej pożyczkodawcy względem osoby trzeciej na rzecz pożyczkobiorcy. Zdaniem Sądu to, że technicznie przedmiot pożyczki stanowią środki - odsetki od Strony skarżącej nie ma znaczenia dla oceny, że to właśnie B świadczy kwotę pożyczki (jest stroną umowy) na rzecz D i to majątek B zostaje obciążony. Uznać zatem należy, że w rozpatrywanej sprawie można mówić o zapłacie odsetek przez Skarżącą, mającej postać przeniesienia prawa do dysponowania odsetkami przez B na D w drodze cesji. Ponadto niewątpliwie bez wypłaty odsetek od Skarżącej, brak byłoby wykonania umowy pożyczki między B, a D - innymi słowy bez odsetek należnych od Au spółka z Kajmanów (B) nie mogła dysponować wypłaty przedmiotu pożyczki na rzecz D. Można, więc powiedzieć, że zapłata odsetek na rzecz D stanowiła swego rodzaju datio in solutum wobec B. Dodatkowo należy zauważyć, że istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie przez pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Dotyczy to również zwrotu pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, byle miały tę samą ilość i jakość. Podstawowym obowiązkiem dającego pożyczkę jest przeniesienie na biorącego, własności przedmiotu pożyczki (określonej ilości pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku). Odpowiednikiem tego jest zwrotne zobowiązanie pożyczkobiorcy. W konsekwencji ta sama kwota odsetek od Skarżącej przekazana w drodze cesji wierzytelności jako kapitał pożyczki z 2 stycznia 2015 r. udzielonej D przez B wraca do B jako spłata tejże pożyczki z dnia 02.01.2015 r.. Sąd wobec powyższego uznaje zarzuty odnoszące się do przepisów prawa materialnego tj.: art. 21 ust. 1 i ust. 3, art. art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust 1 lit. c) u.p.d.o.p.; art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 509 Kodeksu cywilnego za niezasadne.

Odnośnie zarzutów dotyczących przepisów o postępowaniu Sąd również uznaje je za nieuzasadnione. W zakresie dowodu z przepisów prawa obcego – brak było podstaw do przeprowadzenia takiego dowodu, albowiem przepisy mające znaczenie dla przedmiotu sporu nie wymagają takiego dowodu. Strona nie wykazała również, by przeprowadzenie takiego dowodu miałoby jakiekolwiek znaczenie dla opodatkowania. Co do obowiązków płatnika Sąd stoi na stanowisku, że skoro Spółka była informowana o poszczególnych czynnościach związanych z wykonaniem umowy, której była stroną, to mogła powziąć chociażby wątpliwość odnośnie zasadności zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.. Wreszcie w kwestii zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 o.p. i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, to wynika z niej obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy od początku w postępowaniu drugoinstancyjnym, co zdaniem Sądu NDUCS zrealizował. Odmienna od zawartej przy rozpatrywaniu sprawy w pierwszej instancji argumentacja Organu nie jest naruszeniem wskazanej zasady dwuinstancyjności postępowania, skoro nie zmieniła się podstawa prawna rozstrzygnięć. Oceniając postępowanie zakończone zaskarżoną decyzja, Sąd stwierdził, że było ono prowadzone w oparciu o obowiązujące przepisy prawa (art. 120 o.p.); brak rozstrzygnięcia na korzyść strony nie może być poczytywany jako naruszenie zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 o.p.); rozstrzygnięcie zostało podjęte w oparciu o ustalony stan faktyczny – o całość zgromadzonych dowodów (art. 122). Zaskarżona decyzja zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, którego Strona może nie podzielać, jednakże nie świadczy to samo w sobie o jego wadliwości. Mając to wszystko na uwadze Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.