Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1692/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a, art. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 4, art. 4 ust. 9
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3, art. 3 pkt 1 lit.b, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.
article: art. 81 ust. 2, art. 65 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 106 poz 675
law: Ustawa z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 2, par. 2 pkt 1, par 13, par. 17, par. 26, par. 53
journal: Dz.U. 2001 nr 97 poz 1055
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1692/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r., sprawy ze skargi Polskiej Spółki G. Sp. z o.o. Oddział w T., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 7 sierpnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Spółka G. Sp. z o.o. w T. (obecnie Spółka G. Sp. z o.o. Oddział w T.) wystąpiła do Wójta Gminy P. z wnioskiem z dnia 28 grudnia 2012r. o stwierdzenie nadpłaty z tytułu uiszczonego za lata 2008-2012 podatku od nieruchomości oraz zwrot nadpłaty, bądź zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010r., Spółka dołączyła skorygowaną deklarację podatkową za 2010r., w której wykazała należny podatek w kwocie 30.970,00 zł tj. w niższej od wykazanej w pierwotnej deklaracji podatkowej.

Uzasadniając wniosek Spółka wskazała, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu I ST. Suche nr. [...] o wartości początkowej 82.374,60 zł zlokalizowane wewnątrz budynku stacji redukcyjno-pomiarowej gazu nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane i nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości od budowli za przedmiotowe lata podatkowe. W rozumieniu Spółki nienależnie zapłaciła ona podatek od nieruchomości od tego urządzenia technicznego znajdującego się w budynku o znanej wartości początkowej, co potwierdzać ma sporządzona na użytek Spółki opinia rzeczoznawcy majątkowego z października 2012r. Przedmiotem opodatkowania zdaniem Spółki winien być budynek od powierzchni użytkowej, któremu służą urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, a nie wartość tych urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowej gazu.

Organ podatkowy I instancji uznając, że wyjaśnienie Spółki w przedmiocie zmiany wartości budowli za 2010r. są niewystarczające, postanowieniem z dnia 21 stycznia 2013r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce G. Sp. z o.o. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2008-2012. Następnie w dniu 13 marca 2013r. wezwał Spółkę do przedstawienia wszelkich posiadanych przez nią dowodów w sprawie na okoliczność wyłączenia z opodatkowania wartości początkowej stacji redukcyjno-pomiarowej gazu zlokalizowanej w budynku. Pismem z dnia 4 kwietnia 2013r. Spółka podtrzymując stanowisko w sprawie, nadesłała żądane przez organ podatkowy I instancji informacje i dokumenty będące w jej posiadaniu w tym dokumenty na okoliczność potwierdzenia, że nie była w 2010r. właścicielem działki oraz budynku stacji redukcyjno-pomiarowej poza urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowej wypełniającymi ten budynek o wartości początkowej stanowiącej kwotę 82.374,60 zł, co wynika z przedstawionej prowadzonej przez Spółkę dla tego środka trwałego ewidencji środków trwałych. Spółka wyjaśniła przy tym, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej gazu wypełniającego ten budynek (stanowiący ich osłonę) o znanej wartości początkowej nie stanowią części składowej infrastruktury przesyłu i poboru gazu, zaś umieszczone w budynku urządzenia techniczne nie są niezbędne do funkcjonowania całego gazociągu przesyłu gazu, gdyż gazociąg może funkcjonować zgodnie z jego przeznaczeniem bez tych urządzeń.

Wójt Gminy P. decyzją z dnia 15 października 2013r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r.

W wyniku złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 14 marca 2014r. uchyliło decyzję organu I instancji w całości i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia wskazując, że organ podatkowy powinien przeprowadzić oględziny oraz sporządzić dokumentację fotograficzną przedmiotowego obiektu budowlanego oraz rozważyć ewentualne powołanie biegłego.

Po ponownym rozpatrzeniu spraw, decyzją z dnia 26 lutego 2015r. nr [...] określił Spółce G. sp. z o.o. Oddział w T. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2010r., w kwocie 29.696,00 zł.

Organ I instancji w decyzji tej uwzględnił jedynie żądanie Spółki w przedmiocie pominięcia w określeniu podatku od nieruchomości powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynku przedmiotowej stacji redukcyjno-pomiarowej jako, że z powziętych w toku postępowania ustaleń organu wynikało, że Spółka nie była właścicielem zgłoszonych w korekcie deklaracji podatkowej za 2010r. budynku stacji i gruntu.

W wydanej decyzji organ I instancji ograniczył się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2010r. budowli stanowiących własność Spółki o wartości początkowej 1.484.817,69 zł x 2% razem na sumę 29.696,35 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych – 29.696,00 zł). Tym samym określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010r. w wysokości innej niż wykazana w pierwotnej deklaracji podatkowej.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli podlega wartość całego gazociągu jako obiektu liniowego stanowiącego własność Spółki jako obiektu budowlanego. Zdaniem organu I instancji, Spółka nie była uprawniona do rozbijania w ewidencji środków trwałych gazociągu na części budowlane i niebudowlane jak uczyniła w skorygowanych deklaracjach podatkowych za 2010r. Organ podatkowy wyjaśnił, że urządzenia znajdujące się w stacji pomiarowo-redukcyjnej gazu o wartości początkowej 82.374,60 zł wynikającej z wypisu ewidencji środków trwałych załączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty jako urządzenia budowlane winny być opodatkowane podatkiem od budowli, gdyż bez tych urządzeń składających się na stację redukcyjno-pomiarową gazu, gazociąg gazowy stanowiący własność Spółki nie mógłby funkcjonować.

Organ I instancji powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stosowne przepisy prawa materialnego przedstawił przesłanki rozstrzygnięć powołując dowody na podstawie których ustalił wartość początkową budowli stanowiących własność Spółki. Przedmioty opodatkowania organ I instancji ustalił w oparciu o zebrane w aktach sprawy dowody w postaci złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za rok 2010 oraz jej korekty w związku z wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty oraz w oparciu o wyjaśnienia Spółki przedstawione w toku postępowania podatkowego i danych z ewidencji środków trwałych po uprzednim przeprowadzeniu oględzin obiektu budowlanego i uzyskaniu opinii biegłego na okoliczność charakteru urządzeń wypełniających budynek stacji redukcyjno-pomiarowej gazu.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie wskazanej wyżej decyzji w całości oraz orzeczenie, co do istoty sprawy. Spółka nadto wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ I instancji w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie :

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o

podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie i

przyjęcie, że urządzenia techniczne stacji stanowią budowle podlegające

opodatkowaniu, mimo, iż nie stanowią one budowli, tylko są częścią

budynku;

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a

ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależne od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a i ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi,

- art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane w związku z

art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 4 ust 1 pkt 2 tej ustawy poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia

użytkowa tego budynku,

2. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art.120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem

przepisów prawa materialnego;

- art.121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do

organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i

profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art.124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie Spółce istnienia

powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i

niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym nie wyjaśnienie

zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe i niepełne

uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu.

Na potwierdzenie zasadności składanego odwołania Spółka przedstawiła ekspertyzę prawną dotyczącą uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki.

W uzasadnieniu obszernego odwołania Spółka wskazała, że w jej ocenie urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli. Spółka podkreśliła, iż jej stanowisko znajduje również potwierdzenie w ekspertyzie prawnej stanowiącej załącznik do odwołania. Zgodnie z jej analizą nie powinno budzić wątpliwości, że stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią budynki co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku.

Zdaniem Spółki, organ w sposób niezrozumiały odwołał się do istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania składającymi się według organu na sieć gazową, tym bardziej, że nie wykazuje w ogóle istnienia powiązań o charakterze technicznym ani w odniesieniu do tego typu urządzeń technicznych, jak obiekty Spółki wyłączone z opodatkowania, ani tym bardziej w odniesieniu do konkretnych obiektów Spółki (stacji redukcyjno-pomiarowych gazu). Ponadto, organ w swojej decyzji całkowicie zignorował, zdaniem Spółki fakt, że nawet gdyby przyjąć założenie organu o kwalifikacji elementów stacji jako budowli, a nie budynku, to dla funkcjonalnie połączonych elementów składających się na stację redukcyjno-pomiarową, to fundament i kontener stanowią elementy budowlane a urządzenia "tylko" urządzenia techniczne (elementy niebudowlane oraz niestanowiące urządzeń budowlanych) i na tej podstawie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na co wskazuje linia orzecznicza zaprezentowana w odwołaniu.

Spółka nie zaprzeczyła, że pomiędzy siecią a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne, oba rodzaje obiektów służą bowiem celowi bezpiecznego i prawidłowego dostarczania gazu do jego odbiorców. Jednakże nie oznacza to, że przeznaczenie wspólnemu celowi jest przesłanką kształtującą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Przesłanką taką jest powiązanie tak funkcjonalne, które występuje, oraz techniczne, którego brak w analizowanym stanie faktycznym. Potwierdza to zdaniem Spółki pośrednio sam organ skupiając się jedynie na możliwości użytkowania gazociągu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Spółka podkreśliła w odwołaniu, że rozpatrywanie przez organ kwestii całości techniczno-użytkowej przez pryzmat jedynie powiązań funkcjonalnych w ramach sieci gazowej doprowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której w przypadku np. zakładów produkcyjnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegałyby wszystkie obiekty, instalacje wraz z maszynami i urządzeniami czy ciągami technologicznymi, gdyż awaria jednej maszyny produkcyjnej/urządzenia (niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) powoduje zatrzymanie całej produkcji (procesu technologicznego), a co za tym idzie brak możliwości dokonywania sprzedaży.

W odwołaniu podniesiono, że organ I instancji posiłkując się przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, obowiązujące w latach objętych sporem (Dz.U. Nr 97, poz. 7055, dalej: "rozporządzenie") przyjął założenie, że skoro sieć gazowa dla celów budowlanych stanowi całość to na potrzeby podatku od nieruchomości sieć gazowa również stanowi całość.

Działanie takie jest zdaniem Spółki błędne, ponieważ organ, po pierwsze, definiuje przedmiot opodatkowania poprzez przepisy rozporządzenia, tj. aktu niższego rzędu niż ustawa. W ocenie Spółki działanie organu jest niedopuszczalne, gdyż w prawie podatkowym, inaczej niż w budowlanym, obowiązuje konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej (art. 217 i art. 84 Konstytucji RP), co oznacza, że zabronione jest regulowanie zagadnień podatkowych dotyczących elementów konstrukcyjnych opodatkowania, w tym przedmiotu opodatkowania, w aktach podustawowych, a właśnie takim aktem jest przywołane rozporządzenie. Jeśli zatem o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli decydują przepisy rozporządzenia, a tak jest w niniejszej sprawie, to nie istnieją podstawy do uznania takiego obiektu za budowlę na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak wskazała Spółka, odwołanie się w ustawie podatkowej do przepisów prawa budowlanego jest bowiem odwołaniem jedynie do przepisów rangi ustawowej, co więcej, tylko do określonych przepisów, a mianowicie - art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a, art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a nie do przepisów wykonawczych, jakim jest wspomniane rozporządzenie.

Po drugie, Spółka wskazała, że organ zdaje się zapominać, że rozporządzenie reguluje jedynie warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, a nie czy sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej elementami wymienionymi w rozporządzeniu stanowi obiekt budowlany. Spółka podkreśliła, iż przepisy cytowane przez organ nie zostały uchwalone w celu definiowania przedmiotu opodatkowania, czy regulowania zdarzeń prawno-podatkowych, a jedynie na użytek regulacji procesów budowlanych.

Zdaniem Spółki odnosząc się do przytoczonego rozporządzenia należy stwierdzić, że niesłuszne jest utożsamianie gazociągu czy sieci gazowej z urządzeniami redukcyjno-pomiarowymi, na co wskazuje ich umiejscowienie oraz konstrukcja. Podkreślono, że argument organu, iż pojęcie rurociągu gazowego czy paliwowego nie obejmuje tylko samej rury, lecz dotyczy również integralnych z nią elementów składowych jest całkowicie błędny. Oczywistym jest bowiem, jak wskazuje Spółka, że skoro urządzenia redukcyjno-pomiarowe są, obok gazociągu (rurociągu) elementami składowymi sieci gazowej (wskazuje na to sam organ), to te same urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie mogą być jednocześnie elementami składowymi samego Gazociągu (rurociągu). Powyższe wprost wskazuje, jak twierdzi Spółka, iż zarówno gazociąg jak i stacje redukcyjne stanowią element sieci gazowej, i tym samym stacje nie mogę stanowić element gazociągu. Samo zaklasyfikowanie obiektów Spółki do sieci gazowej nie uzasadnia, wbrew twierdzeniu organu, objęcia ich opodatkowaniem, gdyż opodatkowaniu podlega (na co przepisy wskazują wprost) sam gazociąg. Twierdzenie organu, że stacja stanowi element sieci gazowej jest bezsporny, jednak przesłanka ta nie wystarcza do objęcia stacji opodatkowaniem.

Zdaniem Spółki organ I instancji, wbrew przepisom prawa, doprowadził swym postępowaniem do rozciągnięcia definicji budowli na obiekty objęte wnioskiem nadpłatowym, a zatem doprowadził do wydania decyzji opartych na założeniu profiskalnym, zmierzającym do zwiększenia obciążeń podatkowych podatnika. Spółka wskazała, iż zgodnie z działaniem racjonalnego ustawodawcy, gdyby miał on na celu uwzględnienie w definicji gazociągu zespołu różnych urządzeń, niewątpliwie uwzględniłby ten fakt przy okazji definiowania budowli, do których należy gazociąg. Skoro tego nie uczynił, zdaniem Spółki, tym bardziej organ nie jest uprawniony do takiego działania.

W podsumowaniu rozważań Spółka wskazała, że możliwe są dwie kwalifikacje prawne spornych obiektów:

- urządzenia redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los podatkowy budynku, ten zaś podlega opodatkowaniu (wraz z znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi) od swojej powierzchni użytkowej;

- nawet w przypadku uznania, iż stacja gazowa nie stanowi budynku i należy podjąć się próby zakwalifikowania jej jako budowli, to nie ulega wątpliwości, iż opodatkowaniu na podstawie literalnego brzmienia przepisów, podlegają jedynie elementy budowlane, tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe znajdują się w takim wypadku poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ponieważ istnieją przesłanki przemawiające zarówno za pierwszym, jak i drugim wariantem opodatkowania, Spółka mimo wyraźnego posiadania przez stacje redukcyjno-pomiarowe cech budynku, zdecydowała się jak zostało wskazane na opodatkowanie kontenerów i fundamentów pod stacjami w kategorii budowli (zobowiązanie podatkowe z tego tytułu jest wyższe i nie występuje ryzyko powstania zaległości podatkowych).

Dodatkowo, oprócz w/w zarzutów naruszenia prawa materialnego, Spółka zarzuciła przedmiotowej decyzji również naruszenie prawa procesowego. Podkreślając, że zasada zaufania podatnika do organów podatkowych, zdaniem Spółki, powinna przejawiać się w merytorycznej poprawności i staranności działań oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa/jednostek samorządu terytorialnego i podatników. Niedopuszczalna jak twierdzi Spółka jest sytuacja, w której organ podatkowy kierując się interesem fiskalnym pomija argumenty przemawiające na korzyść podatnika, koncentrując się wyłącznie na argumentach przemawiających przeciwko jego stanowisku.

Decyzją z dnia 7 sierpnia 2015r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium podzieliło pogląd organu I instancji w zakresie sposobu opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych w sieciach gazowych, uznając stanowisko spółki co do opodatkowania jedynie gruntu i fundamentów za sprzeczne z prawem. Stwierdziło, powołując się na definicje budynku, instalacji i urządzeń technicznych oraz urządzenia budowlanego, budowli, sieci gazowej, oraz robót budowlanych zawartych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane, a także w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, że: po pierwsze; sporne obiekty nie posiadają cech budynku, a po drugie - ze względu na sposób powstania stacji redukcyjno-pomiarowej oraz jej przeznaczenie (element sieci gazowej służący przesyłaniu i dystrybucji gazu) należy kwalifikować ją wyłącznie jako obiekt budowlany.

W ocenie organu odwoławczego, stacja redukcyjno-pomiarowa jest zatem budowlą sieciową, częścią składową sieci gazowej i podlega tym samym prawom co cała sieć, w tym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, tj. od wartości, na którą składa się wartość wszystkich poszczególnych elementów tworzących stację, a więc urządzenia techniczne, instalacje, części budowlane i obudowa bez względu na to czy jest to kontener czy budynek. Urządzenia techniczne stacji i jej instalacje wraz z obudową (kontenerem lub budynkiem) nie dają się prawnie odłączyć od sieci gazowej, są bowiem elementem większej całości. Stanowi ona całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczenie odbiorcom gazu i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej swojej wartości.

Według organu II instancji skoro gazociąg to rurociąg wraz jego wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, to niewątpliwe urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu stanowią jeden z elementów tworzących z gazociągiem całość techniczno-użytkową. Całość ta stanowi budowlę liniową (obiekt liniowy), o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z poglądem odwołującej się, że pojęcie obiektu budowlanego wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a w przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych występuje brak takiego związku. Sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Według organu II instancji nie zasługuje na uwzględnienie prezentowane przez Spółkę stanowisko zgodnie z którym stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w budynku podlega opodatkowaniu jak budynek. W tym zakresie organ odwołał się do orzecznictwa NSA dotyczącego opodatkowania stacji transformatorowych, przytaczając argumentację w nim prezentowaną.

Wobec powyższego, zdaniem Kolegium korekty deklaracji, w których pomniejszono wartość budowli o wartość stacji redukcyjno-pomiarowych (za wyjątkiem fundamentów) są niezgodne z przepisami podatkowymi i nie mogą stanowić źródła nadpłaty podatku od nieruchomości za 2010r.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony co do naruszenia przepisów procesowych przez organ I instancji, stwierdzając, że organ podatkowy orzekał na podstawie wystarczającego materiału dowodowego w tym w oparciu o opinię biegłego z dnia 10 października 2014r.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi;

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku (stacji redukcyjno-pomiarowej gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku.

2. naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowych sprawach,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku i tym samym czy obiekty znajdujące się wewnątrz budynku nie podlegają opodatkowaniu jako element tego budynku,

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętych rozstrzygnięć w niniejszych sprawach.

W uzasadnieniu skargi Spółka podała, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Zdaniem spółki, urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli, zaś kwestią wątpliwą jest, której organ nie zbadał należycie, jest czy kontener wraz z fundamentem stanowią obiekt budowlany będący budowlą czy budynkiem. W ocenie spółki prawidłowe byłoby zakwalifikowanie stancji redukcyjno-pomiarowej jako budynku w świetle art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane z uwagi na spełnienie definicji budynku. Odnośnie punktów redukcyjno-pomiarowych zlokalizowanych na przyłączach, spółka wskazała, że nie stanowią one całości techniczno-użytkowej z budowlą jaką jest sieć gazowa, gdyż nie są związane z tą siecią ani z gazociągiem, lecz z urządzeniem budowlanym-przyłączem. Opodatkowaniu tym podatkiem mogła jedynie podlegać część budowlana urządzenia budowlanego, tj. fundament i obudowa ochronna agregatu (kontener), jeżeli tworzy z tym urządzeniem całość użytkową. Według spółki, organy niewłaściwie ustaliły stan faktyczny i błędnie uzasadniły wydane decyzje.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało w całości stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Z kolei zgodnie z art. 134 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że powyższa decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Wójta Gminy P. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r. nie naruszają prawa.

Spór w sprawie dotyczył opodatkowania podatkiem od nieruchomości części (elementów) sieci gazowej należących do Spółki. Przedstawiając stanowisko w sprawie Spółka podała, że urządzenia zlokalizowane wewnątrz budynku stacji redukcyjno-pomiarowych nie stanowiły obiektów budowlanych i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem jako budowle. Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegały jedynie obiekty budowlane w postaci kontenera wraz fundamentem oraz infrastruktura towarzysząca. W toku postępowania podatkowego (podpierając się ekspertyzą prawna) oraz w skardze, spółka przedstawiła argumentację za uznaniem stacji redukcyjno-pomiarowej wraz fundamentem za budynek.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm., brzmieniu obowiązującym w 2010r., powoływanej dalej jako "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie: ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. z 2004r. Nr 173, poz.1807 ze zm.).

W myśl art. 4 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - ich wartość określona zgodnie z ust. 1, ust. 4-6.

Wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy (art. 4 ust. 9 u.p.o.l.).

Koniecznym w sprawie było więc ustalenie, czy składniki majątku Spółki ujęte w deklaracjach podatkowych za ww. okresy podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z uwagi na zawarte w przepisach u.p.o.l. odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.b.", ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Zauważyć należy, że w dniu 17 lipca 2010 r. weszły w życie zmiany w art. 3 u.p.b., polegające na wykreśleniu pojęcia "drogi" i "linie kolejowe", dopisaniu pojęcia "obiekty liniowe" oraz dodaniu pkt 3a, zawierającego definicję pojęcia "obiekt liniowy".

Zdaniem Sądu, opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie podlegały części majątku spółki stanowiące budowlę - sieć gazową, które nie wypełniły definicji budynku, ani obiektu małej architektury w rozumieniu u.p.b. W u.p.b. używa się pojęcia obiekt budowlany, którym są budynek, budowla i obiekt małej architektury. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przykładowe wymienienie budowli zawiera art. 3 pkt 3 u.p.b. i - według Sądu - w pojęciu tym mieszczą się sieci gazowe. Wprawdzie w przepisie tym wymieniono wprost jedynie "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu", jednak w załączniku do u.p.b. wśród kategorii obiektów budowlanych w poz. XXVI wskazano "sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". W związku z tym - w ocenie Sądu - kwestia zaliczenia sieci gazowej do sieci technicznej, czy do sieci uzbrojenia terenu nie ma więc znaczenia dla jej opodatkowania jako budowli, a więc także dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, skoro niewątpliwie stanowią one jeden z rodzajów takich sieci.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 2917/10, że: "Pomocne dla zrozumienia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 u.p.b. może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b. sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym".

Ww. rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001r. - dalej: "rozporządzenie" - skierowane jest do podmiotów profesjonalnych, zajmujących się projektowaniem, budową, przebudową lub rozbudową sieci gazowych służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, a więc szczególności do przedsiębiorstw (zakładów) gazowniczych budujących i użytkujących takie sieci. Z tego też powodu nie powinno budzić wątpliwości, że dla wyjaśnienia pojęcia sieci gazowej w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc także w rozumieniu ustawy podatkowej, uzasadnione jest sięganie do przepisów takiego specjalistycznego rozporządzenia, które w sposób jednoznaczny i wiążący (także dla zapewnienia bezpieczeństwa przesyłu gazu) określa jakie niezbędne elementy powinna posiadać sieć gazowa - a nie do potocznego czy słownikowego rozumienia tego pojęcia albo do opinii biegłych (co mogłoby też nieść za sobą możliwość rozbieżnych interpretacji). Za oczywiste należy więc uznać, że zarówno podatnik będący profesjonalnym przedsiębiorcą (zakładem gazowniczym), jak i organ podatkowy, dla ustalenia pojęcia sieć gazowa powinni sięgać do ww. rozporządzenia, mieszczącego się w zakresie "przepisów prawa budowlanego" - do którego odsyłają przepisy ustawy podatkowej.

W ocenie Sądu takie postępowanie nie oznacza – wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki – rozszerzenia zakresu przedmiotu opodatkowania poprzez pozaustawowe regulacje, skoro sieć gazowa (jako jedna z rodzajów "sieci") wskazana została wprost w ww. przepisie ustawowym i w załączniku do ustawy.

Odnosząc się zatem do zarzutu skarżącej Spółki, że rozporządzenie nie zawiera definicji obiektu budowlanego stwierdzić należy, że to przepisy ustawowe (u.p.b.) zawierają ww. definicję obiektu budowlanego - wprost wskazując np. na sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, a w innych ww. przepisach wymieniając sieć gazową jako obiekt budowlany - zatem rozporządzenie określając jakie warunki techniczne spełniać ma taki (kompletny) obiekt budowlany, zdaniem Sądu "z natury rzeczy" powinno służyć wyjaśnieniu zakresu tego pojęcia.

Brak też racjonalnych przesłanek, aby na użytek ustawy podatkowej inaczej definiować pojęcie sieci gazowej niż na użytek prawa budowlanego - do którego przecież odsyła ustawa podatkowa (u.p.o.l.).

Z powyższych więc powodów, jako nienależące do "przepisów prawa budowlanego", dla określenia pojęcia sieć gazowa nie mogą być stosowane przepisy dotyczące klasyfikacji środków trwałych.

Wskazać też należy, że na podstawie art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 7 maja 2010r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675 ze zm.), która weszła w życie w dniu 17 lipca 2010r., ww. rozporządzenie zachowało moc do czasu uchwalenia nowych przepisów - co nastąpiło z dniem 5 września 2013r. Z tym dniem weszło bowiem w życie rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 2013r. poz. 640).

Użyte w § 2 rozporządzenia z 30 kwietnia 2001r. określenia oznaczają:

1) sieć gazowa - gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego,

3) gazociąg - rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych,

4) stacja gazowa - zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, uzdatnienia, regulacji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego,

25) stacja redukcyjna - stację gazową, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe,

26) stacja pomiarowa - stację gazową, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca.

Zgodnie z § 26 rozporządzenia, poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni. Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków. W myśl § 53 rozporządzenia, stacja gazowa powinna być zabezpieczona przed wyładowaniami i przepięciami elektrycznymi, zaś obudowa stacji gazowej powinna być wykonana z materiałów niepalnych

W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą gazowniczym. Na sieć gazową składały się składniki majątku spółki w postaci (m.in.) stacji redukcyjno-pomiarowych, gdyż "połączone są z innymi elementami sieci gazowej, współpracują ze sobą oraz służą do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Tym samym wypełniona też została definicja budowli z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. (obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami).

W skardze Spółka podniosła, że stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w budynku (kontenerze) podlega opodatkowaniu jak budynek, powołując się na orzecznictwo dotyczące stacji transformatorowych a także na załączoną do odwołania ekspertyzę prawną.

W tej kwestii należy jednak przytoczyć wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 213/12, dotyczący stacji transformatorowych. W ww. wyroku NSA stwierdził, że okoliczność, iż w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni, m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006r. sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009r. sygn. akt II FSK 2095/08, dostępne na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowym wyroku, NSA podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, przytoczone poglądy w pełni odnosić należy do obudowy stacji gazowych mającej ww. ustawowe cechy budynku - na możliwość takiego rodzaju obudowy wskazuje § 26 rozporządzenia. Tym bardziej więc poglądy te należy odnieść do obudowy stacji gazowej stanowiącej kontener. Niezależnie bowiem od tego, że rozporządzenie oddzielnie wymienia te rodzaje obudowy (budynek, kontener), a więc kontenera nie uznaje za budynek, stwierdzić należy, że możliwość prawnego traktowania kontenera jako budynku (na co wskazano w ekspertyzie prawnej przedłożonej przez skarżącą Spółkę) budzi istotne zastrzeżenia. Wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ew. ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący np. celom mieszkalnym, biurowym itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery niewielkich rozmiarów, stanowiące (dosłownie) "obudowę" (opakowanie) stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu ustawy podatkowej. Nawet w sytuacji gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek - w tym także z powodów przytoczonych w ww. wyroku NSA, sygn. akt II FSK 213/12.

W ocenie Sądu, przewidziane w § 26 rozporządzenia możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią niezbędne części "sieci gazowej" (w myśl § 2 pkt 24 - stacja gazowa, to zespół urządzeń "w sieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów w ww. obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni byłoby nieracjonalne.

Sąd nie podzielił więc zaprezentowanego przez Spółkę poglądu, że stacja pomiarowa lub redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w budynku (kontenerze) nie podlega opodatkowaniu. Omawiane budynki stanowią bowiem obudowę stacji gazowej (zapewniając jej prawidłowe użytkowanie), wchodzącej w skład sieci gazowej, od której - co jest istotą "sieci", jako powiązanych ze sobą poszczególnych elementów - nie mogą być odłączane (wyłączane) te istotne dla jej funkcjonowania elementy. Podnoszony przez Spółkę argument, że te poszczególne elementy nie pozostają w technicznym związku z siecią i mogą być demontowane i zastępowane innymi urządzeniami, nie jest zasadny i nie tylko nie podważa powyższej oceny, lecz ją wzmacnia, gdyż potwierdza, że sieć musi być wyposażona w takie (lub podobne) urządzenia.

Przyjęcie zatem poglądów Spółki co do ustalenia składników jej majątku, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości spowodowałoby nieuzasadnione rozdzielenie sieci gazowej, stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, na poszczególne elementy (choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z tych elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli). Uznać więc należy, że również obudowa stacji gazowej i jej fundament (pozwalające na prawidłowe, niezakłócone przez działania osób trzecich lub czynników atmosferycznych) jej funkcjonowanie, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - czego spółka (co do zasady) nie kwestionuje. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową.

Odnosząc się dodatkowo do wprowadzonych w dniu 17 lipca 2010r. ustawą z dnia 7 maja 2010r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675 ze zm.) zmian w art. 3 u.p.b., zauważyć należy, że w art. 65 pkt 1 lit. b wymienionej ustawy w art. 3 pkt 3 u.p.b. wykreślono pojęcia "drogi" i "linie kolejowe", dopisując pojęcie "obiekty liniowe" oraz dodano ww. pkt 3a, zawierający definicję pojęcia "obiekt liniowy".

Wyjaśnienie potrzeby i celu uchwalenia ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych zawarte jest w uzasadnieniu projektu tej ustawy, gdzie wskazano na potrzebę rozwoju w Polsce usług telekomunikacyjnych, w szczególności usług szerokopasmowych. W uzasadnieniu wskazano, że art. 65 wprowadza zmiany w ustawie Prawo budowlane, przy czym z uwagi na uchwalenie przez Sejm RP komisyjnego projektu nowelizacji Prawa budowlanego znoszącej wymóg uzyskiwania pozwoleń na budowę, propozycję zmian usuwających bariery na tym etapie procesu inwestycyjnego ograniczono do takich zmian, które mogą być przydatne również po wejściu w życie projektu komisyjnego. I tak w pkt 1 wprowadzono definicję "obiektu liniowego" oraz zmieniono definicję "budowli" przez zaliczenie do budowli obiektów liniowych, zaś zawarta w pkt 3 zmiana miała na celu doprecyzowanie obecnego brzmienia przepisu, które w praktyce budziło wątpliwości interpretacyjne. (dostępne na www.sejm.gov.pl).

Obiekty liniowe stanowią więc kategorię obiektów budowlanych będących budowlami. Definicję obiektu liniowego skonstruowano w oparciu o wskazanie cechy szczególne tej kategorii obiektów, tj. długości jako parametru charakterystycznego, oraz podanie przykładowego katalogu takich obiektów (Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, wydanie 5, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2013, do art. 3, t.19, s. 88).

Zdaniem skarżącej Spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega obiekt liniowy w postaci gazociągu, zaś stacje redukcyjno-pomiarowe, choć pozostają z nim w związku faktycznym, to na funkcjonowanie gazociągu nie mają wpływu, bowiem nie tworzą z nim całości użytkowo-technicznej, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd nie podzielił takiego poglądu Spółki, gdyż jak wyżej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla - sieć gazowa, na którą składają się "gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego".

Według Sądu, wprowadzenie w 2010r. do u.p.b. definicji obiektu liniowego i zaliczenie go do budowli miało więc charakter doprecyzowujący pojęcie budowli, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy. Określenie gazociągu jako obiektu liniowego nie spowodowało zmiany w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim jest sieć gazowa i nie ograniczyło opodatkowania tym podatkiem jedynie do części sieci gazowej, jaką jest gazociąg. Wskazać należy, że pomimo nowelizacji u.p.b. w 2010r. nie wprowadzono zmian w poz. XXVI załącznika do tej ustawy, nie zmieniono jej art. 29 ust. 2 pkt 11, ani nie wykreślono w art. 3 pkt 3 u.p.b. sieci technicznej, ani sieci uzbrojenia terenu. Zauważyć przy tym należy również, że w poz. XXVI załącznika do u.p.b. obok sieci gazowych wymieniono m.in. "rurociągi przesyłowe", do których niewątpliwie zaliczyć można wymienione obecnie wśród obiektów liniowych takie obiekty budowlane jak np. gazociągi, ciepłociągi, rurociągi - zatem także uprzednio (przed 17 lipca 2010r.) ustawodawca odróżniał gazociąg od sieci gazowej (której elementem jest określony odcinek gazociągu). Zdaniem Sądu, ww. zmiany u.p.b. nie spowodowały więc zmian w opodatkowaniu sieci gazowych. Zaliczenie sieci gazowej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość zgodnie z art. 4 u.p.o.l.

Sąd uznał zatem, że prawidłowo organ podatkowy przyjął do opodatkowania wartość budowli (1.484.817,69 zł) nie kwestionowaną przez Spółkę, określając zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości przy zastosowaniu 2% stawki w wysokości 29.696,00 zł.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wyciągnęły stosowne wnioski. Okoliczność, że z powyższego materiału spółka wyciągnęła inne wnioski nie świadczy o naruszeniu przez organy wskazanych w skardze przepisów postępowania. Powyższej oceny organy dokonały m.in. w oparciu o opinię biegłego i przeprowadzone oględziny, ewidencję środków trwałych, deklaracje podatkowe. Dokonane ustalenia faktyczne uzasadniały dokonanie przez organy obydwu instancji takiej kwalifikacji przedmiotowych urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych gazu na użytek u.p.o.l. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się także do załączonej do odwołania ekspertyzy prawnej, zasadnie uznając ją za opinię prywatną i traktując jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska Spółki (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2466/10).

W tej sytuacji Sąd nie znalazł więc podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.