Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1251/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 ust.4,5,6, art.22 ust.1,4,5,6.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2011 r. sprawy ze skargi D.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W 2004 roku D. H. prowadził działalność gospodarczą o nazwie "A" w zakresie oznakowania dróg w trakcie remontów i budów oraz utrzymania tego oznakowania.

Postanowieniem z dnia 23 lipca .2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec D. H. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004.

Decyzją z dnia 22 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił D. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 67.726,- zł.

Przychód z działalności gospodarczej został określony w kwocie 2.040.893,38- zł, tj. organ pierwszej instancji podwyższył przychód zeznany przez podatnika o kwotę 83.451,78- zł wynikającą z faktury z dnia 9 czerwca 2004 r. Nr 33/1/2004 za sprzedaż usług na rzecz B sp. z o.o. W piśmie z dnia 12 maja 2006 r. podatnik wyjaśnił, że brak tej faktury w zbiorze dokumentów źródłowych nie jest wynikiem złej woli, ale zaniedbania, które zostało ujawnione podczas kontroli.

Koszty uzyskania przychodu zeznane przez podatnika zostały obniżone o 77.028,37- zł i określone na kwotę 1.668.723,23- zł. Fakt ten wynikał z dokonania ustalenia, że podatnik obciążył koszty uzyskania przychodu wydatkami, które były udokumentowane fakturami wystawionymi w 2003 r. w łącznej kwocie 52.289,49- zł. Błąd w ewidencjonowaniu kosztów dotyczył również faktury z dnia 31 grudnia 2003 r. Nr 4824/2003 wystawionej przez C S.A. w O. na kwotę 24.875,93- zł netto z tytułu zakupu materiałów

W piśmie z dnia 29 sierpnia 2008 r. firma C stwierdziła, że materiały wskazane na spornej fakturze zostały wydane podatnikowi w październiku 2003 r. w celu ich zamontowania na potrzeby wygranego przez firmę C S.A. kontraktu. Jednakże firma A nie przystąpiła do montażu znaków i nie rozliczyła się z pobranego towaru, w związku z czym pion handlowy firmy C obciążył firmę A wskazaną fakturą. Podatnik wskazał, że materiały wraz z fakturą otrzymał w 2004 r., ale nie przedstawił dowodów potwierdzających ten fakt.

Ponadto organ zakwestionował koszt wynikający z faktury z dnia 31 grudnia 2003 r. Nr 124/WHIW/12/2003 wystawionej przez B sp. z o.o. na kwotę 25.362,05- zł za wynajem oznakowania, zaewidencjonowana w lutym 2004 r. w oparciu o duplikat faktury wystawiony w dniu 30 stycznia 2004 r.

Organy zakwestionowały również możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu roku 2004 wydatków w łącznej wysokości 2.051,51- zł udokumentowanych fakturami:

- z dnia 15 grudnia 2003 r. Nr UW/51762/03 wystawiona przez Przedsiębiorstwo D Sp. z o.o. w kwocie 64,26- zł netto;

- z dnia 21 grudnia 2003 r. Nr 525770951203 wystawiona przez Telefonię Cyfrową w kwocie 1.803,20- zł netto;

- z dnia 21 grudnia 2003 r. Nr 525770941203 wystawiona przez Telefonię Cyfrową w kwocie 50,16- zł netto;

- z dnia 21 grudnia 2003 r. Nr 525770971203 wystawiona przez Telefonię Cyfrową w kwocie 133,89- zł.

W ocenie organu pierwszej instancji sporne faktury dotyczące usług wywozu nieczystości i usług telefonicznych powinny obciążać koszty działalności w 2003 r.

Organ wskazał również, że podatnik nienależnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 2.101,51- zł wynikającą z podwójnego zaksięgowania tych samych dowodów źródłowych.

W odniesieniu do kwoty 10.000,- zł - podatnik w piśmie z dnia 8 sierpnia 2008 r. wskazał, że kwota ta nie została wykasowana przez pomyłkę z poprzedniego wpisu, a kwotę 202,19- zł stanowiącą podatek od towarów i usług - podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki na nabycie materiałów i usług (innych niż paliwo) w wartości brutto (wydatki dotyczyły dostaw energii, zakupu artykułów biurowych, wywozu nieczystości, usług telefonicznych; przejazdów PKP).

Organ przedstawił, że podatnik nieprawidłowo zaliczył do kosztów kwotę 3.236,36- zł z tytułu nieumorzonej wartości samochodu Toyota. Organ pierwszej instancji ustalił, że samochód ten został wpisany do ewidencji środków trwałych w wartości 37.090,72- zł netto (faktura VAT nr 06/01/2000) i przyjęty do używania w dniu 12 stycznia 2000 r., natomiast w dniu 22 października 2004 r. został sprzedany za 15.573,77- zł netto (faktura VAT nr 68/2004). W rezultacie organ pierwszej instancji przyjął, że odpisy amortyzacyjne dotyczące tego środka trwałego powinny być dokonywane od lutego 2000 r. do dnia sprzedaży i łącznie za ten okres wyniosły 35.236,20- zł. Zatem nieumorzona wartość środka trwałego to 1.854,46- zł, a nie jak błędnie przyjął podatnik 5.090,82- zł.

Ponadto organ zakwestionował jako koszt roku 2004 kwotę 11.316,61- zł dotyczącą wydatków z tytułu eksploatacji samochodów użytkowanych w działalności gospodarczej:

- 857,76- zł to podatek od towarów i usług naliczony przy zakupie paliwa i innych akcesoriów do samochodu Polonez;

- 281,93- zł to podatek od towarów i usług naliczony przy zakupie paliwa i akcesoriów do samochodu Ford;

- 96,13- zł to podatek od towarów i usług naliczony przy zakupie paliwa i akcesoriów do samochodu Ford VAN;

- 6.423,91- zł to wydatki dot. samochodu Renault wynajmowanego od firmy E z G.;

- kwota 1.483,91- zł brutto dotyczy wydatków na zakup paliwa;

- kwota 4.940,- zł to czynsz za najem tego pojazdu (faktura z dnia 6 września 2004 r.);

- 1.000,- zł (faktura nr 111/2004 z dnia 29 lipca 2004 r. wystawiona dla A) czynsz za wynajmowanie samochodu VW od firmy E z G. na podstawie umowy z dnia 24 lipca 2004 r.;

- 1.572,43- zł to kwota wydatków dotycząca samochodów i aut zastępczych;

- 470,58- zł to wydatki na zakup paliwa udokumentowane fakturami, na których brak było numeru rejestracyjnego pojazdu;

- 417,68- zł to wydatki udokumentowane fakturami, na których ręcznie został poprawiony numer rejestracyjny samochodu;

- 196,19- zł to wydatki dotyczące samochodu Toyota użytkowanego na podstawie umowy leasingu z dnia 28 marca 2002 r. zawartej z Bankowym Funduszem Leasingowym;

Organ orzekł również o powiększeniu kosztów działalności o kwotę 2.038,66- zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Z deklaracji DRA złożonych przez podatnika w 2004 r. wynika, że był on zobowiązany do zapłacenia składek na ubezpieczenie społeczne pracowników i składek na fundusz pracy w łącznej kwocie 13.848,59- zł, natomiast w księdze podatkowej została zaewidencjonowana jedynie kwota 11.809,93- zł. Koszty zostały także powiększone o 79,13- zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, ponieważ w księdze podatkowej ujęto odpisy w wysokości 18.105,01- zł, a w ocenie organu pierwszej instancji odpisy amortyzacyjne za 2004 rok powinny wynosić 18.184,14- zł.

Organ pierwszej instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów przedsiębiorstwa "A" za nierzetelną w części dokumentującej przychód za czerwiec 2004 r. i w zakresie wydatków nie uznanych za koszty prowadzonej działalności. Księga podatkowa została także uznana za wadliwą z uwagi na brak chronologii zapisów oraz ewidencjonowanie wydatków nie potwierdzonych dowodem źródłowym.

W konsekwencji dochód strony z działalności gospodarczej został określony w kwocie 372.170,15- zł. Organ pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw do odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne strony w kwocie 2.886,87- zł, gdyż dokonane w 2004 r. wpłaty w kwocie 15.343,33- zł uznano w całości za składki na ubezpieczenie społeczne należne za zatrudnianych pracowników. Zatem podatek obliczony zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wyniósł 70.712,30- zł. Natomiast składki na ubezpieczenie zdrowotne zostały zwiększone z kwoty 834,56- zł do kwoty 2.986,53- zł na podstawie informacji uzyskanej z ZUS. W rezultacie zobowiązanie w podatku dochodowym za 2004 r. wyniosło 67.726,- zł.

D. H. w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 grudnia 2009 r. wniósł o jej uchylenie w części.

Strona zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie:

- art. 22 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm.);

- art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W ocenie podatnika organ pierwszej instancji wyciągnął błędne wnioski, że podatnik w 2004 r. stosował metodę kasową, a nie jak to wielokrotnie było wskazywane, metodę memoriałową. D. H. zarzucił, że organ pierwszej instancji nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z działalnością gospodarczą ponoszonych w celu uzyskania przychodów. Podatnik stwierdził, że w kwestii faktury z dnia 31 grudnia 2003 r. Nr 4824/2003 zostały złożone dwa sprzeczne ze sobą oświadczenia - oświadczenie podatnika, że materiały zakupione na podstawie tej faktury otrzymał w styczniu 2004 r. oraz oświadczenie firmy C, że materiały zostały wydane nabywcy w 2003 r. Wskazał, że ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu danego faktu. Ponadto wskazał, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie nie uznał wydatku udokumentowanego fakturą z dnia 31 grudnia 2003 r. Nr 124/WH/W/12 wystawioną przez B sp. z o.o. na kwotę 25.362,05- zł za wynajem oznakowania (zaewidencjonowaną w lutym 2004 r. w oparciu o duplikat faktury wystawiony w dniu 30 stycznia 2004 r.). W odniesieniu do zakwestionowanych faktur za usługi telefoniczne podatnik stwierdził, że zostały one uwzględnione w 2004 roku z uwagi na ewidencjonowanie kosztów metodą memoriałową.

Natomiast w kwestii nieumorzonej wartości samochodu Toyota podatnik wskazał, że organ pierwszej instancji kierował wezwanie w tym zakresie do odwołanego pełnomocnika łamiąc zapisy ordynacji podatkowej, zatem nie powinien oczekiwać przedłożenia dowodów z uwagi na brak zawiadomienia prawowitego pełnomocnika.

W zakresie kosztów eksploatacji samochodów podatnik stwierdził, że z uwagi na specyfikę swojej działalności gospodarczej zmuszony był wynajmować ciężarowe samochody zastępcze, a wydatki na nie poniesione stanowią koszty uzyskania przychodu. Zarzucił, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., ponieważ wszystkie samochody użytkowane przez podatnika były samochodami ciężarowymi, zatem nie był on zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W ocenie strony organ pierwszej instancji bezzasadnie zakwestionował faktury dotyczące zakupu paliwa z błędnie wpisanym numerem rejestracyjnym samochodu. Stwierdził, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby przy ustalaniu dochodu podatkowego brano pod uwagę tylko te zapisy w księgach, które zostały dokonane na podstawie prawidłowo sporządzonych dokumentów pierwotnych.

Decyzją z dnia 30 września 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 grudnia 2009 r. i orzekł o obniżeniu zobowiązania D. H. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z kwoty 67.726,- zł do kwoty 61.628,- zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku D. H. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2010 r. w części i wstrzymanie jej wykonania oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz.

Skarżący zarzucił wskazanej decyzji naruszenie:

- art. 22 ust. 5 w związku z art. 22 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000, Nr 14,poz. 176 ze zm.) poprzez błędne stwierdzenie w zakresie stosowanej metody ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów metodą kasową a nie memoriałową;

- art. 22 ust. 1, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czego skutkiem jest nieznanie za koszt prawidłowej wartości nieumorzonej samochodu Toyota oraz wydatków związanych z eksploatacją samochodów;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 145 § 1, art. 145 § 2, art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zdaniem skarżącego organ odwoławczy słusznie wskazał w zaskarżonej decyzji 6 faktur VAT dokumentujących zakup usług telefonicznych i wywozu nieczystości, które skarżący nieprawidłowo zaewidencjonował w księdze pod kątem art. 22 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże podniósł, że fakt niepoprawnego zaewidencjonowania tych sześciu faktur nie świadczy o braku stosowania metody memoriałowej przez skarżącego w 2004 r. - oceny takiej można dokonać na podstawie zebranego materiału dowodowego, a nie na podstawie niewielkiego procentu dokumentacji źródłowej. Skarżący wskazał, że w 2004 r. ewidencjonował koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego dowodem może być zakup paliwa w okresie od lipca do listopada 2004 r. zaewidencjonowany w grudniu 2004 r. Skarżący wyjaśnił, że będąc świadomym stosowania metody memoriałowej przedkładał faktury dotyczące zakupu paliwa do potrącenia tylko w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody - z uwagi na fakt, że w momencie tankowania pojazdu nie miał stosowanej wiedzy, czy przychód jaki może przyporządkować do tego kosztu osiągnie w 2004 r. czy też w późniejszym czasie.

W kwestii faktury z dnia 31 grudnia 2003 r. Nr 4824/2003 skarżący podniósł, że zostały złożone dwa sprzeczne ze sobą oświadczenia - oświadczenie skarżącego, że materiały zakupione na podstawie tej faktury otrzymał w styczniu 2004 r. oraz oświadczenie filmy C, że materiały zostały wydane nabywcy w 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał oświadczenie firmy C za bardziej wiarygodne, z czym skarżący nie może się zgodzić wskazując, że słowa "wydać" i "dostarczyć" nie są równoznaczne. Skoro skarżący oświadczył o terminie otrzymania wskazanych materiałów, to organy podatkowe nie mają podstaw do kwestionowania tego dowodu, chyba że będą dysponować innymi dowodami nie budzącymi wątpliwości. Firma C w piśmie z dnia 29 sierpnia 2008 r. wyraziła jedynie przypuszczenie co do tamtych zdarzeń, a stanowisko skarżącego wyraża przekonanie o czasie otrzymania materiałów. Ponadto firma C wyegzekwowała swoją należność za pomocą firmy windykacyjnej, a zatem relacje między stronami nie były relacjami neutralnymi gospodarczo.

Skarżący stwierdził, że ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu danego faktu.

Podatnik nie zgadza się także z ustaleniem nieumorzonej wartości samochodu Toyota, w szczególności co do przejętego okresu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego. W tym zakresie powtarza argument, że zapis programu księgowego nie pozwalał na wprowadzenie innej daty przyjęcia środka trwałego niż następny dzień po dacie wystawienia faktury, wobec czego figuruje tam data 12 stycznia 2000 r. Skarżący zaczął amortyzować samochód marki Toyota od marca 2000 r., a zatem mając na uwadze § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. samochód przyjęto do użytkowania w lutym 2000 r. Ponadto nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wezwanie w zakresie przedłożenia dowodów potwierdzających datę wydania samochodu Toyota zostało skutecznie doręczone. Podnosi, że brak złożenia tych dowodów mógł być spowodowany skierowaniem wezwań w dniach 20 maja 2009 r. oraz 16 czerwca 2009 r. do odwołanego pełnomocnika, tj. J. S. Gdyby Pani S. dołożyła należytej staranności z pewnością miałaby wiedzę o jej odwołaniu już w dniu 15 kwietnia 2010 r.

W ocenie skarżącego na fakturach VAT wykazano błędnie numery rejestracyjne samochodów ciężarowych, gdzie w miejsce numeru rej. [...] powinien być wpisany numer rejestracyjny [...]. Skarżący poniósł wskazane wydatki a zatem zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny one stanowić koszty uzyskania przychodów. W kwestii faktur bez wskazanego numeru rejestracyjnego stwierdza, że z pewnością także dotyczą wskazanych samochodów ciężarowych, a sam wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Skarżący nie był zobligowany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa art. 23 ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu używania samochodu ciężarowego nie stanowiącego własności osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Skarżący nie zgodził się z zarzutem prowadzenia księgi podatkowej w sposób nierzetelny. Skarżący miał świadomość dokonania błędnych zapisów jednak są one wynikiem oczywistych omyłek. Skarżący posiada w swej dokumentacji dowody księgowe odpowiadające warunkom określonym w § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarga D. H. nie jest zasadna.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Skarżący kwestionował sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych, dlatego też w pierwszej kolejności należy ocenić, czy w sprawie został prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy i właściwie ustalony stan faktyczny.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie pragnie zwrócić uwagę na art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, w myśl którego w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeśli przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odmienną natomiast kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 183311). Podkreślić jednocześnie należy, że korzystając ze środków dowodowych organ podatkowy nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez organ tezy, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć. W sprawie będącej przedmiotem orzekania, Sąd nie stwierdził wadliwego korzystania ze środków dowodowych

W ocenie Sądu organy obu instancji nie dopuściły się naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania

w ocenie Sądu należy uznać, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, 191 i 199 ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Art. 180 § 1 o.p. wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych. Zatem ustawa - Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter. Wreszcie art. 181 o.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Określenie w szczególności zawarte w cytowanym przepisie oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są inne dowody, nie wymienione w art. 181 o.p., które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Dozwolone jest również dopuszczenie dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Warto ponadto w tym miejscu wskazać, że z obu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Natomiast przyjęta w art. 191 ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07).

Z art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Jednakże w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 o.p., czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 145 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, ze organy podatkowe prawidłowo skonstatowały, że zarzut niedoręczenia pełnomocnikowi wezwania do przedłożenia dowodów jest nieistotny dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem w istocie wezwanie w tym zakresie zostało doręczone właściwemu pełnomocnikowi, o którego odwołaniu organ podatkowy jeszcze nie wiedział. Wprawdzie powtórne wezwanie błędnie skierowano do tego pełnomocnika, jednakże nowy pełnomocnik ustanowiony w sprawie miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie, jednakże przedmiotowych dowodów nie przedstawił.

Wobec nie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd przeszedł do oceny naruszenia przepisów prawa materialnego. Podnieść należy, że w oparciu o właściwie ustalony stan faktyczny w sposób prawidłowy zastosowano do niego przepisy prawa materialnego.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji prawidłowo wyjaśnił na czym polega ewidencjonowanie kosztów uzyskania przychodów metodą kasową i metodą memoriałową i zasadnie przyjął, że skarżący nie stosował metody memoriałowej ewidencjonowania kosztów określonej w art. 22 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Prawidłowo organ ten uznał, że samo składanie przez skarżącego oświadczeń o stosowaniu metody memoriałowej, nie wystarczy, aby uznać, że istotnie z tą metodą mamy do czynienia. Z księgi podatkowej firmy "A" wprost wynika, że zapisy w zakresie kosztów nie były dokonywane w myśl art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym, tj. z uwzględnieniem warunku, iż stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy dogłębnie przeanalizował sposób ewidencjonowania kosztów, w wyniku czego słuszne uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżący ewidencjonował koszty w sposób dowolny z pominięciem obowiązujących w tym zakresie zasad. Z dokumentacji źródłowej w żaden sposób nie wynika, że skarżący przyporządkowywał wydatki związane z zakupem paliwa do konkretnego przychodu uzyskanego ze świadczonych usług. Zapisy w księdze podatkowej świadczą o tym, że wskazane wydatki na zakup paliwa były księgowane w momencie, kiedy skarżący dostarczył dokumenty źródłowe do biura rachunkowego z pominięciem obowiązujących w tym zakresie zasad ewidencjonowania kosztów.

Odnośnie wydatku udokumentowanego fakturą z dnia 31 grudnia 2003 r. Nr 4824/2003 wystawioną przez C S.A. w O. zasadnie organ odwoławczy za wiarygodne uznał oświadczenie złożone przez firmę C, która wskazała, że faktura została wystawiona w grudniu 2003 roku w związku z nie rozliczeniem się przez firmę A z pobranego towaru, zatem sporne towary musiały zostać przekazane skarżącemu wcześniej, prawdopodobnie w październiku w 2003 r. Zatem prawidłowo organy skonstatowały, że wskazany wydatek skarżący ujął w kosztach uzyskania przychodów niezgodnie z zasada wyrażoną w § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) tj. że zakup towarów musi być wpisany do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu.

W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał jako prawidłową datę przyjęcia do użytkowania samochodu Toyota, datę wskazaną w ewidencji środków trwałych. Bezsprzecznie wskazuje na to zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności protokół zdawczo - odbiorczym tego pojazdu. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na późniejszy moment przyjęcia pojazdu do używania w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie sposób przyjąć za uzasadnione twierdzenie skarżącego, że to program księgowy nie pozwalał na wprowadzenie innej daty przyjęcia środka trwałego do używania niż następny dzień z daty wystawienia faktury nabycia, albowiem skarżący winien wykonać obowiązek wynikający z przepisów prawa, a nie możliwości technicznych zakupionego przez siebie programu komputerowego. Poza tym tezie postawionej przez skarżącego przeczą zapisy ewidencji środków trwałych.

Zdaniem Sądu organ podatkowy zasadnie nie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych wskazanymi spornymi fakturami, albowiem z uwagi na brak właściwego udokumentowania wydatku, nie można było uznać, czy wydatek został poniesiony w związku z eksploatacją samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Odnośnie faktury na zakup benzyny PB 95, a dotyczącej samochodu Ford napędzanego olejem napędowym - wbrew zarzutom skargi wydatek ten nie może dotyczyć samochodu Renault, skoro wydatek został poniesiony w listopadzie 2004 r. a samochód Renault był wynajmowany w okresie od lipca do września 2004r. Podobnie z fakturą na zakup oleju napędowego do samochodu Renault napędzanego benzyną – organ zasadnie przyjął, że na fakturach olej napędowy występuje łącznie z zakupem benzyny, a zgodnie z wpisem na fakturze dotyczą one samochodu Renault - nie mogła więc wystąpić pomyłka w numerze rejestracyjnym samochodu, bo wówczas należałoby zakwestionować zakupy benzyny.

Nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ podatkowy zasadnie przyjął, że księga przychodów i rozchodów przedsiębiorstwa A jest nierzetelna w części dokumentującej przychód za czerwiec 2004 r. i w zakresie wydatków nie uznanych za koszty prowadzonej działalności gospodarczej, a także z uwagi na brak chronologii zapisów oraz ewidencjonowanie wydatków nie potwierdzonych dowodem źródłowym. Organ podatkowy dowodnie wykazał nierzetelność księgi, albowiem nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu przekraczają 0,5% przychodu wskazanego w księdze za dany rok podatkowy, co stanowi naruszenie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475).

W tym stanie rzeczy skoro podniesione zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie Sąd nie stwierdził uchybień, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 153, poz. 1270 ze zm.).