Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3207/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 43 ust.1 pkt 29 lit a
journal: Dz.U. 2016 poz 1948
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia [...] w Polsce z siedziba w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.80.2017.2.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Stowarzyszenia [...] w Polsce z siedziba w W. za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Stowarzyszenia [...] w Polsce z siedziba w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Stowarzyszenie [...] w Polsce (zwana dalej: "Skarżącym", "Stowarzyszeniem") we wniosku z 27 marca 2017r. zwróciło się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (zwany dalej "VAT"). Opisując stan faktyczny wskazało, że jest stowarzyszeniem zarejestrowanym w KRS w 2014r. i nie prowadzi działalności gospodarczej - jest trwałym, dobrowolnym i samorządnym zrzeszeniem osób fizycznych i prawnych, działając na podstawie ustawy z 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2015r., poz. 1923 ze zm.) i statutu. Przedmiotem działalności statutowej jest: reprezentowanie interesów niemajątkowych i majątkowych członków, łącznie i indywidualnie, w tym wobec organów władzy i administracji państwowej, instytucji, stowarzyszeń, organizacji, izb, osób prywatnych; współdziałania z osobami, organizacjami oraz stowarzyszeniami krajowymi i zagranicznymi, które mogą przyczynić się do realizacji celów Skarżącego; kształtowania i upowszechniania zasad etyki zawodowej w działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego i reasekuracyjnego; kreowania pozytywnego wizerunku brokera ubezpieczeniowego i reasekuracyjnego na rynku; tworzenia możliwości polubownego i pojednawczego rozstrzygania sporów między członkami; kreowania opinii dotyczących rozwoju rynku ubezpieczeniowego i podmiotów na nim występujących w obszarze zasad etyki zawodowej, spełniania stanowionych norm prawnych; świadczenia nieodpłatnej pomocy prawnej dla członków Stowarzyszenia i reprezentowania jego interesów w zakresie naruszeń prawodawstwa na szkodę Stowarzyszenia lub jego członka przez podmioty rynku ubezpieczeń, w szczególności: stowarzyszenia, izby, osoby prywatne, instytucje; przeciwdziałania zagrożeniom jakie występują na rynku ubezpieczeniowym i działać mogą na szkodę członków Stowarzyszenia; tworzenia i rozwoju rynku ubezpieczeniowego oraz ochrony interesów konsumenckich; promowania idei aktywności i odpowiedzialności społecznej w obszarze zarządzania ryzykiem i ubezpieczeń, kształtowania właściwych postaw ubezpieczeniowych na rynku wśród odbiorców usług brokerskich, wspieranie podmiotów gospodarczych w kształtowaniu odpowiedzialnej społecznie postawy ubezpieczeniowej, w szczególności w zakresie podejmowania odpowiedzialnych decyzji związanych z wykorzystywaniem instrumentów ubezpieczeniowych; podnoszenia poziomu wiedzy zawodowej członków; udostępniania dostępu do informacji i materiałów pomocnych w rozwoju zawodowym członków; zwiększania i ułatwiania dostępu do narzędzi i instrumentów wykorzystywanych w pracy brokera; tworzenia i umacniania związków pomiędzy członkami. Realizacja celów Skarżącego następuje przez: współpracę z organami administracji publicznej, innymi instytucjami i podmiotami; prowadzenie działalności integracyjnej; zachęcanie swoich członków do udziału i organizowanie dla nich form aktywności społecznej, w tym spotkań, szkoleń, warsztatów, prezentacji, wystaw, konferencji, zawodów sportowych; promocję i marketing; reprezentowanie interesów członków i osób trzecich w sprawach objętych celami działania Stowarzyszenia; promowanie Stowarzyszenia i jego celów oraz członków poprzez środki masowego przekazu, w tym media oraz wydawnictwo okolicznościowe; wydawanie członkom certyfikatów jakości zarządzania ryzykiem, a także udzielanie im wyjaśnień oraz dokonywanie na ich rzecz oceny wrażliwości na zaistnienie zdarzenia ubezpieczeniowego; opracowanie Kodeksu Etyki i Kodeksu Dobrych Praktyk Brokerskich; wspomaganie działalności badawczej i naukowej członków i inspirowanie ich do jej podejmowania; utworzenie Sądu Arbitrażowego; udzielanie dotacji na programy celowe, związane z działalnością statutową Stowarzyszenia, w szczególności na programy: [...] oraz Certyfikat Jakości Zarządzania Ryzykiem; powołanie i wspieranie prac Komisji Etyki; organizowanie i prowadzenie programu edukacyjnego z zakresu wiedzy o zarządzaniu ryzykiem oraz wiedzy zawodowej - [...]; podejmowanie przedsięwzięć związanych z celami Stowarzyszenia; prowadzenie systemów certyfikacji zgodnie z celami Stowarzyszenia.

Przychody Stowarzyszenia pochodzą ze: składek członkowskich; środków uzyskanych w ramach tzw. opłaty rekrutacyjnej, wpłacanej przez podmioty biorące udział w organizowanym przez konkursie pt. "[...]". Przychody uzyskane z innych źródeł służą realizacji celów określonych w statucie. Skarżący nie finansuje działalności ze środków publicznych, czy unijnych. Część wydatków wpływa na wielkość przychodów (np. z opłaty rekrutacyjnej pobieranej z tytułu uczestnictwa w konkursie pt. "[...]", które organizuje).

Stowarzyszenie zamierza prowadzić działalność szkoleniową w zakresie szkoleń: 1) przygotowawczych do egzaminów KNF dla osób ubiegających się o licencję KNF brokera ubezpieczeniowego; 2) zawodowych, których celem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych: a) dyplomowanych księgowych, b) audytorów energetycznych, c) doradców podatkowych, d) radców prawnych, e) innych grup zawodowych, zobowiązanych na podstawie odrębnych przepisów prawa do podnoszenia kwalifikacji zawodowych, 3) w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych brokerów.

Skarżący zamierza wystąpić o akredytację, w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, następnie prowadzić działalność szkoleniową także na jej podstawie i w granicach w niej wskazanych. Skarżący uzyskał, co do dodatkowych szkoleń ustawicznych wpis do rejestru instytucji rynku pracy prowadzących działalność edukacyjno-szkoleniową, wpis do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia (z tego tytułu posiada Certyfikat nadany przez Wojewódzki Urząd Pracy) i wpis do instytucji szkoleniowych. Powszechnie obowiązujące przepisy prawa co do zasady nie konkretyzują form realizacji obowiązku ustawicznego kształcenia. Przykładowo, grupa zawodowa adwokatów, radców prawnych obowiązek ten może realizować przez udział w szkoleniach i odbywaniu kursów e-lerningowych. Skarżący nie ogranicza się do prowadzenia szkoleń tradycyjnych i zamierza wykorzystywać wszelkie możliwe środki (np. przygotowanie kursów e-lerningowych), respektując powszechnie obowiązujące przepisy prawa. Ponadto Akredytacją objęte będą usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Szkolenia mają być prowadzone w zakresie zarządzania ryzykiem kadr managerskich i pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie ryzykiem. Przepisy ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz. 1948 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") - stanowią: "zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją". Tak więc, aby usługi szkoleniowe mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu łącznie muszą zaistnieć trzy przesłanki: 1) usługi szkolenia muszą mieć charakter usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego; 2) podmiot świadczący te usługi musi uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, 3) usługa szkoleniowa świadczona jest wyłącznie w zakresie objętym akredytacją.

W sprawie ww. przesłanki będą spełnione kumulatywnie: usługi szkolenia będą miały charakter kształcenia zawodowego/alternatywnie przekwalifikowania zawodowego, Skarżący ma akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a usługa szkolenia będzie świadczona wyłącznie w zakresie objętym akredytacją. U.p.t.u. nie definiuje: usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego. Pojęcia te można znaleźć w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE 1 z 2011 r Nr 77 ze zm., zwana dalej: "Dyrektywą 112"). "Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające z bezpośrednim związku z branżą lub zawodem i nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia". Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w B. (interpretacja indywidualna z 3 października 2012 r. znak: ITPP2/443-864A/12/EB), aby móc skorzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem, lub muszą mieć na celu uzyskanie czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Szkolenia dla osób, dla których tego rodzaju szkolenia nie wiążą się ściśle z wykonywanym zawodem, nie mogą być zwolnione z podatku VAT.

W rozważanym zdarzeniu przyszłym szkolenia skierowane będą – m.in. do osób odpowiadających za zarządzanie ryzykiem kadr managerskich/pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie ryzykiem, przy czym jednocześnie będzie istniał bezpośredni związek treści szkolenia a branżą/ zawodem uczestników. Stowarzyszenie nie przewiduje odstępstw od reguły bezpośredniego związku treści szkolenia a zawodem jego uczestników. Podstawę zwolnienia będzie stanowił więc art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) u.p.t.u.

Skarżący w związku z tym zapytał: czy ww. szkolenia prowadzone w ramach wpisu do rejestru instytucji rynku pracy/agencji zatrudnienia/ instytucji szkoleniowych, jak i te prowadzone w oderwaniu od ww. rejestrów, powinny zostać objęte VAT, czy może są zwolnione z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.?

Zdaniem Stowarzyszenia szkolenia przygotowawcze do egzaminów KNF i osób ubiegających się o licencję KNF agenta (brokera) ubezpieczeniowego, będą objęte zwolnieniem z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) u.p.t.u. - mają na celu kształcenie zawodowe określonej branży, a także wymóg podjęcia takiego szkolenia wynika z odrębnej podstawy - ustawy z 22 maja 2003r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. z 2014r, poz. 1485 ze zm.) i jej aktów wykonawczych.

W zakresie szkoleń dla audytorów efektywności energetycznych, znajdują zastosowanie przepisy: ustawy z 20 maja 2016r. o efektywności energetycznej (Dz.U. z 2016r. poz. 831 ze zm., zwana dalej: "u.e.e."); rozporządzenia Ministra Gospodarki z 10 sierpnia 2012r. w sprawie szczegółowego zakresu sporządzania audytu efektywności energetycznej, wzoru karty audytu efektywności energetycznej oraz metod obliczania oszczędności energii (Dz.U. z 2012r. poz. 962 ze zm.). Celem szkolenia jest nabycie przez jego uczestników wiedzy i umiejętności przygotowujących do wykonywania audytów efektywności energetycznej, zgodnie z u.e.e. i rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy. Szkolenia te są bezpośrednio powiązane z branżą energetyczną, skierowane są do ograniczonego grona odbiorców i mają na celu ich kształcenie zawodowe, czy też podnoszenie kwalifikacji. Mając na uwadze, że podstawą przeprowadzanych szkoleń audytorów efektywności energetycznej są ww. przepisy aktów, korzystają one ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.

Skarżąca dodała również, że zarówno doradcy podatkowi, jak i radcowie prawni, lekarze itp. mają obowiązek stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Wszelkie szkolenia organizowane przez Stowarzyszenie, które będą skierowane do jednej z ww. grup zawodowych podlegających obowiązkowi stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych, będą zwolnione z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) u.p.t.u. Przy czym każdorazowo zostanie spełniona zarówno podstawowa przesłanka zwolnienia z VAT art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) u.p.t.u.: bezpośredni związek szkolenia z konkretną branżą czy też zawodem, jak i każde ze szkoleń będzie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W ocenie Skarżącej, zarówno szkolenia prowadzone przez Stowarzyszenie w ramach wpisu do rejestru instytucji rynku pracy, wpisu do rejestru agencji zatrudnienia, czy też wpisu do rejestru instytucji szkoleniowych, jak i te prowadzone w oderwaniu od ww. rejestrów, korzystają ze zwolnienia z VAT. Udział w szkoleniu prowadzonym przez Stowarzyszenie niezależnie od wpisu do ww. rejestrów, zostaje potwierdzony uzyskaniem przez uczestnika zaświadczenia. Jeśli Stowarzyszenie świadczy usługi szkoleniowe, z których korzystają jego członkowie, a usługi te związane są z ustawicznym doskonaleniem zawodowym i prowadzone są w ramach uzyskanego wpisu do jednego z ww. rejestrów, udział w szkoleniu zostaje udokumentowany wydaniem uczestnikowi dyplomu zawodowego. Zasadne będzie korzystanie ze zwolnienia z VAT również, gdy Stowarzyszenie na ww. szkolenia uzyska akredytację (w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty).

Zgodnie z art. 68b ustawy o systemie oświaty, akredytację mogą uzyskać wyłącznie publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego, ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego. Akredytację przyznaje kurator oświaty. Sama zaś działalność szkoleniowa prowadzona na podstawie udzielonej uprzednio akredytacji podlega zwolnieniu z VAT w zakresie usług objętych akredytacją. Wówczas podstawą zwolnienia jest art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) u.p.t.u.

2. Skarżący w uzupełnieniu wniosku z 4 lipca 2017r. wskazał, że świadczone usługi szkoleniowe są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach:

- u brokerów ubezpieczeniowych - w rozporządzeniu Ministra Finansów z 14 października 2014r. w sprawie egzaminu dla brokerów ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych oraz Komisji Egzaminacyjnej dla Brokerów Ubezpieczeniowych i Reasekuracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1500), dyrektywa 2002/92/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 9 grudnia 2002r. w sprawie pośrednictwa ubezpieczeniowego;

- u agentów ubezpieczeniowych - w rozporządzeniu Ministra Finansów z 14 października 2014r. w sprawie egzaminu dla osób ubiegających się o wykonywanie czynności agencyjnych,

- u audytorów efektywności energetycznej - przepisy określone we wniosku;

- u radców prawnych – z uwzględnieniem uchwały nr 103/1X/2015 Krajowej Rady Radców Prawnych z 11 grudnia 2015r. w sprawie Regulaminu zasad wypełniania obowiązku doskonalenia zawodowego przez radców prawnych i zadań organów samorządu służących zapewnieniu przestrzegania tego obowiązku,

- u doradców podatkowych - z uwzględnieniem uchwały z 8 grudnia 2010r. Krajowej Rady Doradców Podatkowych w sprawie zmiany załącznika do uchwały nr 28/2006 Drugiego Krajowego Zjazdu Doradców podatkowych z 22 stycznia 2006r. w sprawie zasad etyki doradców podatkowych (podstawą przeprowadzenia szkoleń jest ustawa o doradcach podatkowych);

- u dyplomowanych księgowych - z uwzględnieniem uchwały nr 800/137/2013 Prezydium Zarządu Głównego Stowarzyszenia Księgowych w Polsce z 22 stycznia 2013r. w sprawie form ustawicznego doskonalenia zawodowego dyplomowanych księgowych oraz formy dowodów potwierdzających wywiązywanie się z obowiązku ustawicznego doskonalenia zawodowego,

- u adwokatów - z uwzględnieniem ustawy Prawo o adwokaturze i uchwały nr 57/2011 Naczelnej Rady Adwokackiej z 19 listopada 2011r. "O doskonaleniu zawodowym adwokatów".

3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "DKIS") w interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2017r. za nieprawidłowe uznał stanowisko Stowarzyszenia w zakresie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. szkoleń zawodowych audytorów efektywności energetycznej i podnoszenia kwalifikacji członków Stowarzyszenia będących brokerami. W pozostałym zakresie stanowisko Skarżącego zostało uznane za prawidłowe.

DKIS, odnosząc się do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. usług w postaci realizowanych przez Skarżącego szkoleń zawodowych, których elementem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych audytorów efektywności energetycznej oraz podnoszenie kwalifikacji członków Stowarzyszenia będących brokerami uznał, że nie korzystają one ze zwolnienia, choć obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, ale wskazane przez Stowarzyszenie przepisy nie określają form i zasad prowadzenia tych szkoleń. Nie został więc spełniony drugi z warunków niezbędnych do zastosowania ww. zwolnienia. Szkolenia kierowane przez Skarżącego do tych grup zawodowych nie będą korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.

Zdaniem DKIS z ww. zwolnienia korzystać będą natomiast prowadzone przez Skarżącego szkolenia przygotowawcze do egzaminów KNF osób ubiegających się o licencję KNF brokera ubezpieczeniowego, agenta ubezpieczeniowego oraz szkolenia zawodowe, których celem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych: dyplomowanych księgowych, doradców podatkowych, radców prawnych, adwokatów.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2017r. Skarżący zaskarżył ww. interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Stowarzyszenia za nieprawidłowe i zarzucił naruszenie: a) art. 120 i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 1428 ze zm., zwana dalej "O.p.") przez nieuwzględnienie stanowiska doktryny i judykatury w zakresie nieprawidłowego implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, b) art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133, art. 134 Dyrektywy 112 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. - przez wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w sposób sprzeczny z Dyrektywą 112, c) art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE I, 77/1: zwane dalej: "Rozporządzeniem") - przez jego niezastosowanie; d) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwą wykładnię, skutkująca uznaniem, że działalność Skarżącego nie spełnia przesłanek zwolnienia z VAT usług określonych w tym przepisie.

Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części i o zasądzenie na rzecz jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

5. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy usługi szkoleń zawodowych, których celem jest podwyższanie kwalifikacji zawodowych audytorów efektywności energetycznej i członków Skarżącego będących brokerami, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., czy też nie. Między stronami nie ma sporu, że usługi te nie spełniają przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.

3. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 (usługi świadczone przez: jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania; uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane):

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświat)' - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. wprowadza więc kategorię zwolnień przedmiotowych, które dotyczą wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 u.p.t.u. Przepis ten jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit, i) Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 nakłada więc na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia z VAT, między innymi kształcenia zawodowego, przekwalifikowania zawodowego, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów, ścisłe z taką działalnością związanych, prowadzonych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób zawężający, sama zaś interpretacja pojęć powinna być zgodna z celami, jakimi służą rozważane zwolnienia, a także powinna spełniać wymogi neutralności podatkowej. Rozważane zwolnienie - zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie VAT - służy ułatwieniu dostępu do tych usług (wyrok TSUE z 20 czerwca 2002r. Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, sprawa C- 287/00). Ponadto, należy wskazać, że ww. przepis jedynie upoważnia państwa członkowskie, nie zaś zobowiązuje je do ograniczenia możliwości skorzystania z przewidzianych zwolnień do podmiotów, które nie są podmiotami prawa publicznego i nie dążą systematycznie do osiągnięcia zysków (wyrok TSUE z 28 listopada 2013r. sprawa C-319/12).

Istotne w sprawie jest też wzięcie pod rozwagę art. 44 Rozporządzenia, które precyzuje pojęcie "usług kształcenia zawodowego" oraz "usług przekwalifikowania zawodowego". Rozporządzenie wiąże wszystkie państwa unijne, które muszą bezpośrednio stosować przepisy w nim zawarte, w związku z czym zakres usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego należy określać w kontekście art. 44 Rozporządzenia.

W świetle ww. przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Sam czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zestawienie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że polski ustawodawca w powołanym przepisie u.p.t.u. nie sprecyzował wymaganego w Dyrektywie 112 zakresu podmiotowego zwolnienia podatkowego - nie wskazał, jakie konkretnie podmioty prawa publicznego czy też inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie korzystają z tego zwolnienia.

W polskim porządku prawnym przyjęto wymóg o charakterze przedmiotowym, warunkujący zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach odrębnych, nie zaś podmiotowym - o jakim mówi Dyrektywa 112 (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2016r. sygn. akt: I FSK 248/15).

Również sposób sformułowania warunku, polegający na odesłaniu w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych, nie zapewnia wymaganej w punkcie 34 Preambuły Dyrektywy 112 jednolitości zwolnień w państwach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania o charakterze porównywalnym. Stąd też przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2016r. sygn. akt: I FSK 392/16).

W orzecznictwie wyrażany jest także ugruntowany pogląd, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Samo zaś uzależnienie prawa do zwolnienia usług szkoleniowych od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach, nie ma oparcia w Dyrektywie 112 (por: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 28 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 615/12; 4 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013r. sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013r. sygn. akt I FSK 1622/12; 19 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 970/13; 17 września 2014r. sygn. akt I FSK 1372/13; 6 września 2016r. sygn. akt I FSK 392/16).

W rozważanym stanie faktycznym właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, jak również art. 44 Rozporządzenia powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznawane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. DKIS powinien zatem w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej ocenić czy wykonywane przez Skarżące Stowarzyszenie usługi organizacji szkoleń zawodowych, których celem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych audytorów efektywności energetycznej i brokerów - członków Stowarzyszenia - są podobne do celów podmiotów prawa publicznego, czego nie uczynił.

Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu sprawy wynika, że Skarżące Stowarzyszenie organizuje i prowadzi szkolenia, które w jego ocenie, stanowią kształcenie zawodowe/przekwalifikowanie zawodowe w rozumieniu obowiązujących przepisów. Tym samym spełniono jeden z warunków uzasadniających skorzystanie przez Skarżącego ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.

Sąd podziela stanowisko Skarżącego, że organ interpretujący analizując zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. nie może pominąć okoliczności, że z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 jasno wynika, że warunkiem zwolnienia od VAT jest - po pierwsze - świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a także po drugie - prowadzenie tego kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego, czy też instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznawane są za podobne przez dane państwo.

Ten drugi warunek nie był w ogóle rozważany przez organ udzielający interpretacji indywidualnej. DKIS skoncentrował się wyłącznie na art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., uznając, że Skarżący nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia z VAT w zakresie realizowanych szkoleń zawodowych, których celem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych audytorów efektywności energetycznej i podnoszenie kwalifikacji członków Stowarzyszenia będących brokerami, gdyż w stosownych przepisach dotyczących ww. grup zawodowych - w ustawach - nie przewidziano form i zasad przeprowadzenia tych szkoleń, choć szkolenia te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą i mają na celu uzyskanie czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W świetle powyższych rozważań, zasadnym jest postawienie organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, ponieważ właściwe implementowanie ww. przepisu Dyrektywy 112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia usług szkolenia oraz przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów prawa publicznego, nie zaś od istnienia przepisów regulujących zasady i formy przeprowadzenia tych szkoleń.

4. Zdaniem Sądu argumentacja organu udzielającego interpretacji indywidualnej nie znajduje odzwierciedlenia w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, doktrynie, czy też w orzecznictwie Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, zasadnym jest zarzut skargi o naruszeniu przez DKIS w zaskarżonej interpretacji, w części zaskarżonej i uchylonej przepisu art. 121 § 1 O.p., jak również nie wzięcie pod uwagę możliwości bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy 112.

Zdaniem Sądu prawidłowo Skarżący wskazuje, że DKIS wydał zaskarżoną interpretację indywidualną w części zaskarżonej bez wszechstronnej i całościowej analizy kluczowego w sprawie zagadnienia – czy usługi szkoleniowe, ukierunkowane na podwyższenie kwalifikacji zawodowych audytorów efektywności energetycznej oraz podnoszenie kwalifikacji członków Stowarzyszenia będących brokerami, mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyż są wykonywane przez podmiot, którego cele uznawane są przez państwo za podobne do działających w tej dziedzinie odpowiednich podmiotów prawa publicznego. Trafne jest też stwierdzenie, że warunek z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. – prowadzenia kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach nie ma oparcia w przepisach prawa unijnego (por. wyroki NSA z: 28 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 615/12; 4 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013r. sygn. akt I FSK 1622/12; 19 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 970/13, 17 września 2014r. sygn. akt I FSK 1372/13, 6 września 2016r. sygn. akt I FSK 392/16). Warto też podkreślić, na co zwracało uwagę we wniosku Stowarzyszenie skarżące, a co nie zostało w sposób należyty wzięte pod rozwagę przez DKIS z uwagi na przepis 44 Rozporządzenia i art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, że celem szkoleń organizowanych na rzecz audytów efektywności energetycznej jest nabycie przez jego uczestników wiedzy i umiejętności przygotowujących do wykonywania audytów efektywności energetycznej, zgodnie z u.e.e. i rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy. Szkolenia te są bezpośrednio powiązane z branżą energetyczną, skierowane są do ograniczonego grona odbiorców i mają na celu ich kształcenie zawodowe, czy też podnoszenie kwalifikacji. Również w przypadku, gdy Stowarzyszenie świadczy usługi szkoleniowe na rzecz swoich członków – brokerów – mają one na celu doskonalenie zawodowe i są prowadzone przez Skarżącego w ramach uzyskanego wpisu do jednego z rejestrów (uzyskanie akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – art. 68 u.s.o.), są więc związane z branżą i są skierowane do ograniczonego grona odbiorców i mają na celu ich kształcenie zawodowe, czy też podnoszenie kwalifikacji, a ponadto jego przeprowadzenie dokumentuje dyplom zawodowy.

5. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał za zasadne było uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części, na mocy art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369, zwana dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Sąd postanowił o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt drugi sentencji).