Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1413/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Starszy asystent sędziego Wojciech Śnieżyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] określającą L. S. (dalej: Podatnik, Skarżący, Strona) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 1.033.949 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą A L. S. organ I instancji dokonał weryfikacji prowadzonej w 2011 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie prawidłowości wykazanych w niej przychodów oraz kosztów ich uzyskania. W wyniku tych czynności organ kontroli skarbowej ustalił, że Skarżący zarejestrował 27.09.2008 r. na portalu aukcyjnym B konto pod loginem "C" i aktywował je 30.09.2008 r.

W wyniku czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w zakresie zawartych transakcji z L. S. w firmie D sp. z o.o. (obecnie Grupa B sp. z o.o.) organ ustalił, że na ww. koncie "C" dokonano w 2011 r. sprzedaży kodów do gier, pre-paidów do przedłużenia ważności kont w grach internetowych na wartość netto 3.176.511,90 zł. Ponadto stwierdził, że strona zrealizowała w ramach C E (dalej; spółka amerykańska) sprzedaż kodów do gier internetowych, na łączną kwotę netto 197.360,81 zł, która została udokumentowana fakturami. Strona nie wykazała kwoty 3.373.872,71 zł (3.176.511,90 zł + 197.360,81 zł) z tej sprzedaży w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ani w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2011 r.

Organ powołał się na wyjaśnienia strony, dowody uzyskane w drodze wymiany informacji od amerykańskiej administracji podatkowej dotyczące Spółki C E, umowę zawartą 23.09.2008 r. w L. pomiędzy C E - z siedzibą w L. w stanie Delaware USA, reprezentowaną przez P. Z. - pełnomocnika, a Skarżącym prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą firmy A L. S., protokole z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony z [...].06.2012 r., przeprowadzonego w toku postępowania kontrolnego wobec spółki F Sp. z o.o.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ I instancji uznał, że dowody potwierdzają prowadzenie przez Skarżącego działalności spółki amerykańskiej w latach 2008-2013 w Polsce.

Organ I instancji nie dał wiary przedłożonym przez Stronę przy piśmie z 05.02.2015 r. dwóm umowom sprzedaży spółce cypryjskiej udziałów w spółce amerykańskiej. Organ kontroli skarbowej uznał, że ww. umowy nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. Jak bowiem podkreślił, umowy te zostały przedłożone dopiero w 2015 r. pomimo, iż już [...].09.2012 r. Strona w toku przesłuchania zobowiązała się przedłożyć dokumenty potwierdzające zakup i sprzedaż udziałów spółki amerykańskiej. Dodatkowo organ stwierdził, że umowy te są sprzeczne z zeznaniami Skarżącego z [...].09.2012 r., złożonymi w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, gdzie Strona oświadczyła, że posiadała w tej spółce udziały wynoszące 33%. W ocenie organu I instancji powyższe okoliczności dowodzą, że Strona nigdy ww. umów nie zawarła.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji stwierdził, że Skarżący jest właścicielem - jedynym udziałowcem spółki amerykańskiej. W związku z tym zastosowanie ma przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.). W związku z tym organ I instancji uznał, że Strona bezpodstawnie nie wykazała w zeznaniu podatkowym uzyskanych przychodów z zarejestrowanej w stanie Delaware, a prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej w spółce amerykańskiej w łącznej kwocie 3.373.872,71 zł.

W odniesieniu natomiast do kosztów uzyskania przychodów organ I instancji ustalił, że z tytułu dokonanej sprzedaży prowizja na rzecz serwisu B.pl uiszczona została w kwocie 93.590,02 zł. Organ wskazał, że Skarżący pomimo wezwania nie przedłożył dowodów zakupu gier, kodów do gier, pre-paid i innych będących przedmiotem sprzedaży. W związku z tym organ kontroli skarbowej przyjął jako koszty uzyskania przychodów w 2011 r. wartość opłaconej prowizji od sprzedaży na B w kwocie 93.590,02 zł.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z [...].03.2015 r. Nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., w kwocie 1.033.949,00 zł. Przychód z działalności gospodarczej przyjęto w wysokości 3.421.566,01 zł, a koszty uzyskania przychodów w wysokości 142.627,03 zł. Po odliczeniu od dochodu straty z lat ubiegłych z działalności gospodarczej w wysokości 8.693,02 zł, podstawa opodatkowania wyniosła 3.270.246,00 zł, a należny podatek dochodowy za 2011 r. wyniósł 1.033.949,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania – w którym Skarżący zarzucił opodatkowanie Strony w zakresie przychodów uzyskanych przez spółkę amerykańską – Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgormadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że rozstrzygnięcie podjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. jest prawidłowe, jednakże uznał, że to nie spółka amerykańska lecz Strona osiągnęła niezadeklarowany w zeznaniu podatkowym przychód z działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego wniosek o prowadzeniu przez spółkę amerykańską działalności gospodarczej w Polsce nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, jednakże uznał, że nieprawidłowa w tym zakresie ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sprzedaży ww. kodów aktywacyjnych do gier internetowych oraz kodów prepaid do przedłużenia ważności kont w grach internetowych i innych produktów pod nazwą użytkownika "C" za pośrednictwem serwisu B.pl. i poza tym serwisem dokonywał w 2011 r. w istocie Skarżący we własnym imieniu i na własny rachunek a nie spółka amerykańska. Świadczą o tym dowody zgromadzone w toku postępowania, w tym informacje i dowody przekazane przez Grupę B sp. z o.o. i firmę PayU S.A. oraz dowody zgromadzone w drodze wymiany informacji, uzyskane od amerykańskiej administracji podatkowej, włączone przez organ I instancji do akt sprawy postanowieniem, a także uzyskane w toku postępowania odwoławczego informacje od amerykańskiej, cypryjskiej i niemieckiej administracji podatkowej.

Z przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie Grupa B Sp. z o.o., wynika, że niezmiennie od [...].10.2008 r. do dnia ostatniej zmiany dokonanej [...].05.2011 r. (dotyczącej jedynie numeru telefonu) figuruje na tym koncie imię i nazwisko Skarżącego oraz adres: [...], [...].

Z zestawienia transakcji sprzedaży dokonanych przez użytkownika "C" za pośrednictwem serwisu B.pl wynika, że na tym koncie w okresie styczeń - grudzień 2011 r. dokonano sprzedaży kodów do gier, kodów pre-paidów do przedłużenia ważności kont w grach internetowych i innych produktów na łączną wartość 3.907.109,64 zł brutto (netto 3.176.511,90 zł). Z tytułu tej sprzedaży prowizja na rzecz serwisu B.pl uiszczona została w kwocie 93.590,02 zł (karta nr 30, tom nr I). Ponadto Strona dokonała sprzedaży kodów do gier internetowych, na łączną kwotę netto 197.360,81 zł, co udokumentowała fakturami sprzedaży.

Okoliczność dokonywania przez skarżącego sprzedaży na portalu B pod nazwą użytkownika "C" potwierdziła też firma PayU S.A.

Z informacji przekazanych przez amerykańską administrację podatkową wynika jednoznacznie, że spółka amerykańska została wprawdzie formalnie zarejestrowana 22.09.2008 r. w stanie Delaware, USA, ale nie została zarejestrowana w celu uzyskania Numeru Identyfikacji Podatkowej i nie składała amerykańskich zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego. Działania związane z rejestracją tej spółki podejmował Skarżący. Dochodzenie amerykańskiej administracji podatkowej nie wykazało też, aby spółka ta prowadziła jakąkolwiek działalność w Stanach Zjednoczonych. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza też, aby spółka ta prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą w Polsce. Należy bowiem zauważyć, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] z [...].05.2012 r. wynika, że spółka amerykańska nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka ta nie posiadała w badanym okresie siedziby, ani też nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym przez Stronę adresem. Powyższe potwierdza korespondencja z kancelarią prawniczą [...]. Na przesłanych drogą elektroniczną wiadomościach adresami spółki amerykańskiej są adresy w Polsce związane z zamieszkaniem i zameldowaniem L. S. lub skrytki pocztowej nr [...] o adresie: [...] W. [...], Poland. Ponadto w przesłanych przez amerykańską administrację podatkową dokumentach podany jest numer telefonu, który dowodzi, że jest to kontakt w Polsce, który to numer na dokumentach wskazywał skarżący. Z przekazanych informacji wynika też, że główną osobą kontaktową dla C E był Skarżący. Z akt sprawy nie wynika też, aby Spółka ta posiadała zatrudniony personel, biuro, wykwalifikowany zarząd i aby prowadziła rachunkowość.

O braku prowadzenia w badanym okresie działalności gospodarczej przez spółkę amerykańską świadczą także informacje przekazane 14.04.2016 r. oraz 12.07.2016 r. przez amerykańską administrację podatkową w toku postępowania odwoławczego, z których wynika, że nie pozyskano żadnych informacji dotyczących okoliczności prowadzenia działalności przez spółkę amerykańską. Ustalenia te potwierdzają, że brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o prowadzeniu przez spółkę amerykańską działalności gospodarczej w Polsce czy w jakimkolwiek innym kraju.

Organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom Strony takim dowodem nie jest umowa dystrybucji e-pinów zawarta 11.11.2010 r. Z informacji uzyskanych od administracji podatkowej Niemiec wynika jednoznacznie, że ww. umowa nie była w ogóle realizowana. Nie dano wiary, że była realizowana umowa z 23.09.2008 r. zawarta pomiędzy spółką amerykańską, reprezentowaną przez P. Z. (pełnomocnika) a Skarżącym. Zgodnie z § 1 tej umowy, L. S. zobowiązał się na zlecenie Spółki do świadczenia na jej rzecz, za wynagrodzeniem, usług stałego pośrednictwa oraz współpracy przy zawieraniu umów w imieniu i na rzecz Spółki z jej klientami. Usługi skarżący miał realizować przez:

zakup na rzecz Spółki oprogramowania w postaci kodów aktywacyjnych do gier internetowych oraz kodów prepaid do przedłużania ważności kont w grach internetowych "Oprogramowanie",

sprzedaż Oprogramowania, o którym mowa wyżej na rzecz klientów spółki oraz obsługa klientów domen internetowych,

badanie rynku w zakresie konkurencyjności dostawców oprogramowania, wybór najkorzystniejszych ofert, współpracę z dostawcami,

pośrednictwo w dokonywaniu płatności oraz ich kontrola.

Ponadto, z treści umowy wynika, że Skarżący występuje w obrocie prawnym pod własną firmą i działa na własną odpowiedzialność. Ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za wyniki swojej działalności, dlatego też nie podlega w tym zakresie żadnym szczególnym instrukcjom ze strony Spółki. W wykonywaniu zadań przedsiębiorca może w szczególności posługiwać się osobami trzecimi. Na czas trwania umowy Skarżący będzie udostępniał Spółce zarejestrowane domeny internetowe: wowprepaid.pl, xboxlivsklep.pl, codes4box.pl, do których posiada wyłącznie uprawnienia. Z tytułu usług objętych ww. umową strony ustaliły ryczałtowe kwartalne wynagrodzenie

W myśl § 3 ust. 2 ww. umowy, do obowiązków spółki należało udzielenie pełnomocnictw koniecznych do prowadzenia interesów, w szczególności ewentualnych pełnomocnictw bankowych. Również spółka zobowiązana była udostępnić środki pieniężne, zgodnie § 3 ust. 4 tej umowy, w celu dokonywania przez Skarżącego płatności za dostawy oprogramowania w wysokościach i terminach, pozwalających na prawidłowe wywiązanie się z obowiązków płatności.

Zdaniem organu o niewiarygodności tej umowy świadczą okoliczności jej zawarcia. P. Z. przesłuchany w charakterze świadka [...].07.2012 r. na okoliczność zawarcia ww. umowy z [...].09.2008 r. zeznał, że nie przypomina sobie żeby był pełnomocnikiem spółki amerykańskiej. To Skarżący - Prezes spółki F - poprosił go o podpisanie tej umowy, ale nie pamięta o co tu dokładnie chodziło. Nie przypomina sobie aby podpisywał inne dokumenty spółki amerykańskiej, nigdy też nie był w USA ani nie pamięta żadnych okoliczności związanych z podpisaniem tej umowy, nie posiada żadnego pełnomocnictwa wystawionego przez spółkę amerykańska ani żadnej innej umowy, nie pamięta też komu i gdzie przekazał umowę podpisaną osobiście [...].09.2008 r. w imieniu spółki amerykańskiej. Z zeznań tych wynika zatem, że P. Z. nie był pełnomocnikiem firmy amerykańskiej. Nadto o fikcyjności tej umowy świadczą również okoliczności jej podpisania. Umowa z [...].09.2008 r., została podpisana korespondencyjnie a dane adresowe P. Z. na niej nie występowały.

Organ podkreślił, że Strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających, że ww. umowa z [...].09.2008 r. była realizowana, jak choćby dowodów zakupu na rzecz spółki amerykańskiej oprogramowania w postaci kodów aktywacyjnych do gier internetowych oraz kodów prepaid do przedłużania ważności kont w grach internetowych, czy dowodów potwierdzających prowadzenie działań w zakresie badania rynku lub pośrednictwa w dokonywaniu płatności.

Kolejnym argumentem potwierdzającym fikcyjny charakter tej umowy jest to, że Strona składała wzajemnie sprzeczne ze sobą wyjaśnienia w kwestii jej zawarcia m.in. w zakresie rejestracji spółki, jak również nie otrzymała ona w 2011 r. żadnych środków pieniężnych z tytułu tej umowy.

Bez znaczenia pozostaje w ocenie organu odwoławczego - podana przez Stronę w piśmie z 16.07.2015 r., sprostowanym pismem z 01.09.2015 r. - informacja, że wynagrodzenie z tytułu ww. umowy nie było w 2011 r. należne zgodnie z podpisanym w 2009 r. aneksem do tej umowy. Przeczy bowiem temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wskazujący jednoznacznie, że umowa ta miała charakter fikcyjny i służyła jedynie stworzeniu pozorów prowadzenia przez spółkę amerykańską działalności w Polsce. Nie bez znaczenia pozostaje też okoliczność, że Strona powołała się na ten aneks dopiero w toku postępowania odwoławczego pomimo, że postępowanie toczy się od 15.01.2013 r. oraz pomimo kilku wezwań Strony do wyjaśnienia powyższej kwestii. Ponadto Strona nie przedłożyła pełnomocnictwa udzielonego przez właściwy organ spółki amerykańskiej do jej reprezentowania i udzielania dalszych pełnomocnictw do zawierania umów o pośrednictwo w sprzedaży na rzecz spółki.

Dodatkową okolicznością wskazującą na fikcyjny charakter ww. umowy [...].09.2008 r. jest to, że Strona nie posiadała w zasadzie żadnych informacji na temat działalności spółki amerykańskiej. W szczególności nie dysponowała ona wiedzą na temat tego kto jeszcze był udziałowcem tej spółki. Nie wiedziała nic na temat potencjału, zaplecza tej spółki. Wiedziała jedynie, że spółkę amerykańska reprezentuje R. H. B., ale nie znała charakteru jego reprezentacji. Z zeznań Skarżącego, złożonych [...].09.2012 r. w charakterze świadka wynika, że Strona otrzymała pełnomocnictwo listownie od spółki amerykańskiej, jednak nie otrzymała żadnego wynagrodzenia od tej spółki w związku z pełnieniem obowiązków pełnomocnika. Przy czym pełnomocnictwo to było ważne do [...].01.2011 r. a na dalsze okresy pełnomocnictw nie otrzymała. Strona nigdy nie była w siedzibie, oddziale czy filii spółki, nie wiedziała czy spółka ta posiada oddziały i filie. Wyjaśniła, że oprócz osób wskazanych w dokumentach przedłożonych w toku postępowania nie są jej znane inne osoby pełniące funkcję prezesa, członków zarządu i rezydentów tej spółki. Nie wiedziała czy spółka zatrudnia pracowników, wyjaśniła, że dokumenty otrzymywała od spółki amerykańskiej pocztą lub elektronicznie. Nie pamiętała czy spółka amerykańska sama odkupiła swoje udziały od Strony czy kupiła je inna zagraniczna spółka. Nie pamiętała też za jaką kwotę sprzedała te udziały. Nie wiedziała od kogo kupiła udziały w spółce amerykańskiej i nie pamiętała okoliczności związanych z zakupem tych udziałów.

Organ podkreślił, że spółka amerykańska nie uczestniczyła w obrocie jako niezależny podmiot gospodarczy, na rzecz którego Strona mogłaby świadczyć usługi pośrednictwa w sprzedaży kodów do gier. Firma ta istniała jedynie formalnie, została stworzona na zlecenie i na koszt Strony, nie miała innej siedziby niż adres agenta rejestrowego, nie prowadziła żadnej działalności, nie składała zeznań podatkowych. Strona nie przedstawiła ani w toku postępowania kontrolnego ani postępowania odwoławczego żadnych dowodów potwierdzających, że to spółka amerykańska dokonywała sprzedaży pod nazwą użytkownika "C", który to login został przez nią założony i aktywowany w serwisie B.pl i którego pozostawała właścicielem w badanym okresie. Zarejestrowanie tej spółki miało jedynie upozorować realność jej podmiotowości gospodarczej. W rzeczywistości natomiast to Skarżący prowadził działalność w zakresie sprzedaży dokonywanej na portalu B.pl. pod nazwą użytkownika "C" i poza tym portalem we własnym imieniu i na własny rachunek. Na brak oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności przez spółkę amerykańska wskazywała amerykańska administracja podatkowa. Również Strona nie potrafiła podać żadnych informacji dotyczących składu osobowego spółki i jej działalności gospodarczej.

Wykorzystywane w tym celu konto na portalu internetowym B.pl (służące rozliczeniom finansowym z dostawcami, przedstawieniu oferty oraz finalizacji transakcji z nabywcami) zostało założone i aktywowane przez Stronę. Od momentu jego założenia i przez cały kontrolowany okres konto to należało do Strony. Dodatkową okolicznością potwierdzającą, że Strona prowadziła sprzedaż pod nazwą użytkownika "C" we własnym imieniu i na własny rachunek jest również to, że to Strona - według jej zeznań i oświadczeń – zakładała rachunki bankowe podając jako właściciela spółkę amerykańską oraz dysponowała zgromadzonymi na tych rachunkach środkami pieniężnymi, w tym mogła dokonywać przelewów tych środków.

W ocenie organu odwoławczego w okolicznościach rozpatrywanej sprawy bez znaczenia pozostaje kwestia zbycia przez Stronę udziałów spółki amerykańskiej, na które to zbycie Strona powołała się pismem z [...].02.2015 r., na rzecz spółki cypryjskiej

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. wystąpił do cypryjskiej administracji podatkowej o przekazanie informacji, z której wynika, że Skarżący sprzedał udziały tej firmie jednak firma ta nigdy nie prowadziła sprzedaży kodów do gier, kodów prepaid. Okoliczność ta jednak, nie wpływa na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem to nie spółka amerykańska dokonała w badanym okresie sprzedaży kodów aktywacyjnych do gier internetowych oraz kodów prepaid do przedłużania ważności kont w grach internetowych i innych produktów pod nazwą użytkownika "C", lecz Skarżący w ramach własnej działalności gospodarczej. Bez znaczenia zatem pozostaje kwestia stosunków własnościowych w tej spółce, w tym również okoliczność czy i ile udziałów w tej spółce posiadała Strona w badanym okresie. Bez istotnego znaczenia pozostają też zadania agenta rejestrowego w Stanie Delaware w USA oraz zasady funkcjonowania spółek E.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił, że za 2007 i 2008 r. były prowadzone postępowania i decyzje te są ostateczne, bowiem NSA oddalił skargi kasacyjne Podatnika wyrokami z dnia 19 maja 2016 r. o sygnaturach odpowiednio: II FSK 2524/14 i II FSK 1084/14.

W skardze Strona wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzuciła:

1. Naruszenie prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2 , art.10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie strony w zakresie przychodów uzyskanych przez spółkę amerykańską w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, że sprzedaży kodów aktywacyjnych do gier internetowych oraz kodów prepaid do przedłużenia ważności kont w grach internetowych i innych produktów pod nazwą użytkownika "C" za pośrednictwem serwisuB.pl. i poza tym serwisem dokonywał w 2011 r. w istocie Skarżący we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie spółka amerykańska;

2. Przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 291c O.p. oraz art. 77 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez zaaprobowanie dokonanego przez organ I instancji przekroczenia zakresu badania ksiąg A L. S., co równoznaczne było z przeprowadzeniem kontroli podatkowej, której badanie ksiąg było elementem, a tym samym z próbą ukrycia faktu, iż w istocie prowadzono kontrolę podatkową z pominięciem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz uznaniem błędnie sporządzonego protokołu badania ksiąg za dowód w postępowaniu;

b) art. 23 O.p. poprzez usankcjonowanie dokonanego przez organ I instancji niewłaściwie oszacowania podstawy opodatkowania w postaci dochodu spółki amerykańskiej za rok 2011 w szczególności poprzez pominięcie oszacowania kosztów uzyskania przychodów;

c) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy;

d) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającego na braku wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego;

e) art. 199 O.p. poprzez dokonanie pozytywnej oceny faktu nieuprawnionego wykorzystania przez organ I instancji wyjaśnień złożonych przez Skarżącego w charakterze świadka – w postepowaniu dotyczącym F Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2011 wniesionych jako dowód do postępowania w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 9 grudnia 2016 r. Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w skardze podkreślając, że zarejestrował konto dla spółki amerykańskiej a nie dla własnej działalności gospodarczej, przyjęcie jako istotnego faktu konieczności zarejestrowania jako podatnika VAT spółki amerykańskiej, nieuwzględnienia faktu sprzedaży akcji spółki amerykańskiej spółce cypryjskiej, nieuwzględnienie faktu, że Skarżący działał na rzecz spółki amerykańskiej. Zarzucił, że wezwania odnośnie przedstawienia dokumentacji wysyłano do A zamiast do spółki amerykańskiej.

W odpowiedzi na pismo organ podatkowy podtrzymał stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie sporna jest kwestia wysokości przychodu i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży kodów aktywacyjnych do gier internetowych oraz kodów prepaid do przedłużenia ważności kont w grach internetowych dokonana za pośrednictwem portalu B.pl pod nazwą użytkownika (loginem): "C" i poza tym portalem. Organ II instancji uznał bowiem, że to Strona prowadziła działalność gospodarczą i nie wykazała z tego tytułu przychodu w łącznej wysokości 3.373.872,71 zł. Natomiast Strona twierdzi, że nie osiągnęła przychodów z ww. tytułu, lecz są to przychody spółki amerykańskiej.

Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się potwierdzający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 180 O.p.

Sąd nie dostrzegł również naruszenia przepisów prawa materialnego. Prawidłowo, bowiem zastosowano je do ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z wymogami z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W tym świetle nie może ulegać wątpliwości, że wprawdzie rejestracja spółki amerykańskiej miała miejsce w Stanach Zjednoczonych, jednak podmiot ten nie ma siedziby pod wskazanym adresem i nie prowadzi ani nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej w Stanach Zjednoczonych ani w Polsce, stąd zarzut zaniechania zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienia. Informacje uzyskane od amerykańskiej administracji podatkowej oraz ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej, uzupełnione przez organ odwoławczy, należy uznać za wiarygodne i wystarczające.

Dokonując weryfikacji działalności spółki amerykańskiej posłużono się nie tylko informacjami pochodzącymi od organów podatkowych Stanów Zjednoczonych, w tym informacjami pochodzącymi od podmiotu organizującego spółkę amerykańską, lecz uwzględniono również własne ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego, włączono też do akt sprawy materiały i dowody zgromadzone w toku innych postępowań, w tym postępowania prowadzonego wobec F sp. z o.o., której Skarżący był w kontrolowanym okresie prezesem oraz wobec samej Strony obejmujące inne okresy rozliczeniowe (lata 2007-2008). Materiał ten został uzupełniony przez organ odwoławczy. Strona w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt istnienia i działania w 2011 r. spółki amerykańskiej, czy to na terenie USA, czy też na terenie Polski, bądź innego kraju.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka amerykańska nie podjęła prowadzenia żadnej działalności gospodarczej, a została jedynie formalnie zarejestrowana w stanie Delawere w USA na żądanie Podatnika przez firmę świadcząca tego rodzaju usługi za pomocą strony internetowej, ale nie została zarejestrowana w celu uzyskania Numeru Identyfikacji Podatkowej i nie składała amerykańskich zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego. Na brak oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności przez spółkę wskazywała amerykańska administracja podatkowa. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza też aby spółka ta prowadziła jakąkolwiek działalność w Polsce. Z informacji uzyskanej od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] wynika, że spółka amerykańska nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka ta nie posiadała w badanym okresie siedziby, ani też nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym przez Stronę adresem. Powyższe potwierdza korespondencja z kancelarią prawniczą Harvard Business Services Inc. Na przesłanych drogą elektroniczną wiadomościach adresami spółki amerykańskiej są adresy w Polsce związane z zamieszkaniem i zameldowaniem Skarżącego lub skrytki pocztowej nr [...] o adresie: [...] W. [...], Poland. Ponadto w przesłanych przez amerykańską administrację podatkową dokumentach podany jest numer telefonu, który dowodzi, że jest to kontakt w Polsce, który to numer na dokumentach wskazywał Skarżący. Z przekazanych informacji wynika też, że główną osobą kontaktową dla C E był Skarżący. Z akt sprawy nie wynika też, aby Spółka ta posiadała zatrudniony personel, biuro, wykwalifikowany zarząd i aby prowadziła rachunkowość.

Również Podatnik nie potrafił podać organowi podatkowemu żadnych informacji dotyczących składu osobowego spółki i jej działalności gospodarczej. Ustalenia amerykańskiej administracji podatkowej spójne są z ustaleniami polskich organów podatkowych.

Nie można dać wiary, żeby była realizowana umowa z [...].09.2008 r. zawarta między spółka amerykańską, reprezentowaną przez P. Z. (pełnomocnika) a Skarżącym. P. Z. zaprzeczył aby był pełnomocnikiem spółki amerykańskiej, sprzeczne zeznania w kwestii zawarcia tej umowy składał sam Skarżący. P. Z. nie przypomina sobie aby podpisywał inne dokumenty spółki amerykańskiej, nigdy też nie był w USA ani nie pamięta żadnych okoliczności związanych z podpisaniem tej umowy, nie posiada żadnego pełnomocnictwa wystawionego przez spółkę amerykańska ani żadnej innej umowy, nie pamięta też komu i gdzie przekazał umowę podpisaną osobiście [...].09.2008 r. w imieniu spółki amerykańskiej. Z zeznań tych wynika zatem, że P. Z. nie był pełnomocnikiem firmy amerykańskiej. Nadto o fikcyjności tej umowy świadczą również okoliczności jej podpisania. Umowa z [...].09.2008 r., została podpisana korespondencyjnie a dane adresowe P. Z. na niej nie występowały.

Dodatkową okolicznością wskazującą na fikcyjny charakter ww. umowy [...].09.2008 r. jest to, że Strona nie posiadała w zasadzie żadnych informacji na temat działalności spółki amerykańskiej. W szczególności nie dysponowała ona wiedzą na temat tego kto jeszcze był udziałowcem tej spółki. Nie wiedziała nic na temat potencjału, zaplecza tej spółki. Wiedziała jedynie, że spółkę amerykańską reprezentuje R. H. B., ale nie znała charakteru jego reprezentacji. Z zeznań Skarżącego, złożonych [...].09.2012 r. w charakterze świadka wynika, że Strona otrzymała pełnomocnictwo listownie od spółki amerykańskiej, jednak nie otrzymała żadnego wynagrodzenia od tej spółki w związku z pełnieniem obowiązków pełnomocnika. Przy czym pełnomocnictwo to było ważne do [...].01.2011 r. a na dalsze okresy pełnomocnictw nie otrzymała. Strona nigdy nie była w siedzibie, oddziale czy filii spółki, nie wiedziała czy spółka ta posiada oddziały i filie. Wyjaśniła, że oprócz osób wskazanych w dokumentach przedłożonych w toku postępowania nie są jej znane inne osoby pełniące funkcję prezesa, członków zarządu i rezydentów tej spółki. Nie wiedziała czy spółka zatrudnia pracowników, wyjaśniła, że dokumenty otrzymywała od spółki amerykańskiej pocztą lub elektronicznie. Nie pamiętała czy spółka amerykańska sama odkupiła swoje udziały od Strony czy kupiła je inna zagraniczna spółka. Nie pamiętała też za jaką kwotę sprzedała te udziały. Nie wiedziała od kogo kupiła udziały w spółce amerykańskiej i nie pamiętała okoliczności związanych z zakupem tych udziałów.

Wykorzystywane w tym celu konto na portalu internetowym B.pl (służące rozliczeniom finansowym z dostawcami, przedstawieniu oferty oraz finalizacji transakcji z nabywcami) zostało założone i aktywowane przez Stronę. Od momentu jego założenia i przez cały kontrolowany okres konto to należało do Skarżącego. Dodatkową okolicznością potwierdzającą, że Strona prowadziła sprzedaż pod nazwą użytkownika "C" we własnym imieniu i na własny rachunek jest również to, że to Strona - według jej zeznań i oświadczeń – zakładała rachunki bankowe oraz dysponowała zgromadzonymi na tych rachunkach środkami pieniężnymi, w tym mogła dokonywać przelewów tych środków.

W ocenie organu odwoławczego w okolicznościach rozpatrywanej sprawy bez znaczenia pozostaje kwestia zbycia przez Stronę udziałów spółki amerykańskiej na rzecz spółki cypryjskiej.

W toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy wystąpił do cypryjskiej administracji podatkowej o przekazanie informacji, z której wynika, że Skarżący sprzedał udziały tej firmie jednak firma ta nigdy nie prowadziła sprzedaży kodów do gier, kodów prepaid.

Zasadne jest więc twierdzenie organów podatkowych, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej przy zawieraniu umów sprzedaży kodów aktywacyjnych do gier internetowych oraz kodów prepaid do przedłużania ważności kont w grach internetowych na rzecz spółki amerykańskiej. Zakupu i sprzedaży kodów do gier internetowych Podatnik dokonywał w ramach własnej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Strona nie tylko nie oferowała w toku postępowania żadnych konkretnych dowodów na wykazanie prawdziwości i zasadności swoich twierdzeń, ale tym obowiązkiem usiłuje obarczyć organ w sytuacji, gdy tylko podatnik mógłby posiadać stosowną dokumentację. Natomiast organy obu instancji z własnej inicjatywy poszukiwały dowodów na potwierdzenie wysokości uzyskiwanych przez Stronę przychodów oraz poniesionych kosztów zwracając się m.in. do amerykańskiej administracji podatkowej, firmy Grupa B Sp. z o.o. oraz firmy PayU S.A. i wzywając Stronę do wskazania źródeł nabycia towarów sprzedawanych na B.pl.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów (wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 marca 2016 r., I SA/Kr 1431/15). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Strona nie okazała żadnego dowodu potwierdzającego, że to nie ona wykorzystywała konto użytkownika "C" do sprzedaży kodów aktywacyjnych do gier internetowych oraz kodów prepaid do przedłużania ważności kont w grach internetowych i innych produktów za pośrednictwem portalu B.pl, lecz spółka amerykańska. Nie złożyła też żadnych wniosków dowodowych w tym zakresie.

W ocenie Sądu prawidłowo też ustalono koszty uzyskania przychodu z tytułu ww. sprzedaży w kwocie 93.590,02 zł. Strona była kilkakrotnie wzywana do złożenia zeznań w rozpatrywanej sprawie jednak nie stawiła się na żadne z tych wezwań. Dopiero na wezwanie organu kontroli skarbowej z [...].09.2013 r. (karta 40, tom nr I) Strona złożyła jedynie pisemne wyjaśnienia z [...].10.2013 r., z których wynika m.in., że nie dokonywała ona żadnych transakcji za pośrednictwem sklepów internetowych oraz na platformach aukcyjnych (karta nr 46, tom nr I). Pismem z [...].01.2014 r. organ ponownie wezwał Stronę do przedłożenia dowodów zakupu towarów będących przedmiotem sprzedaży w kwocie 3.907.109,64 zł. Strona nie przedłożyła jednak żadnych dowodów w tym zakresie.

W ocenie Sądu nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z zapisem art. 23 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup kodów do gier powinno nastąpić rzetelnymi dowodami i to na skarżącym spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości.

Literalne brzmienie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje bowiem odstąpienie od oszacowania, jeśli podstawę można wykazać, posługując się jednocześnie danymi z zakwestionowanych ksiąg podatkowych i uzupełniającymi je innymi danymi. Dlatego możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy wyłącznie z udziałem innych niż księgi danych (np. dowodów źródłowych lub dowodów uzyskanych od kontrahentów podatnika) wyklucza oszacowanie podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy dokonał obliczenia podstawy opodatkowania nie stosując żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, lecz według wysokości faktycznych danych wynikających z operacji na koncie użytkownika "C" oraz danych przekazanych przez firmę PayU S.A. dotyczących prowizji ze sprzedaży towarów. Tak określona podstawa opodatkowania, zważywszy na sposób prowadzonej działalności gospodarczej (handel za pośrednictwem Internetu, płatności na konto, dostawa towaru pocztą), w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości odzwierciedla zakres i wielkość tej działalności.

Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, LEX nr 794283). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazaną na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2456/11, z dnia 8 maja 2013 r" sygn. akt II FSK 1834/11, z dnia 21 marca 2013 r" sygn. akt II FSK 1552/11, z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11 czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11, CBOSA).

Należy też wskazać, że w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, iż szacuje się koszty, które zostały poniesione, a nie jest znana ich dokładna wysokość, a nie koszty hipotetyczne (wyrok NSA z 26.05.2012 r., II FSK 2008/09, CBOSA). Nie można bowiem oszacować samego faktu poniesienia wydatku (wyrok WSA w Rzeszowie z 31.05.2012 r., I SA/Rz 145/12). Oszacowanie podstawy opodatkowania nie może więc zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. Podstawa opodatkowania, uwzględniająca jedynie hipotetyczne, a nie faktyczne wydatki, nie byłaby zbliżona do rzeczywistej, uwzględniałaby bowiem wydatki, które nie zostały faktycznie poniesione i które - zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może być więc zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (wyrok NSA z 21.03.2012 r" II FSK 1872/10, CBOSA).

W rozpatrywanej sprawie zgromadzone w toku postępowania dane pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności szacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy jako wydatki podlegające zaliczeniu do kosztów podatkowych uwzględnił wszystkie, których związek z przychodem nie budził wątpliwości. Brak było zatem podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Nie ma też znaczenia, że brak jest ksiąg podatkowych spółki amerykańskiej. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wykazał, iż Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a sprzedaży pod nazwą użytkownika "C" dokonywał faktycznie Skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Powinien on zatem posiadać stosowne dowody dokumentujące poniesienie wydatków i przedstawić je w toku postępowania, czego jednak nie uczynił.

Samo twierdzenie strony, że uzyskanie przychodu w działalności handlowej łączy się z poniesieniem kosztu zakupu towarów, a dochodem jest marża ze sprzedaży tych towarów pomniejszona o pozostałe koszty pośrednie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, bez przedstawienia w tym zakresie jakichkolwiek dowodów, nie jest wystarczające do oszacowania tych kosztów. Uzasadnione jest więc pominięcie w żaden sposób nie udowodnionego kosztu uzyskania przychodów (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Wr 2169/13, CBOSA).

Za nietrafny należy uznać zarzut skargi dotyczący przekroczenia przez organ I instancji zakresu badania ksiąg firmy A L. S. i w rzeczywistości dokonania kontroli podatkowej z pominięciem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Jak wynika z akt sprawy, wbrew twierdzeniom Strony organ przeprowadził postępowanie kontrolne. Bez znaczenia pozostaje w tym przypadku okoliczność, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz wszystkie pisma w toku postępowania oraz zaskarżona decyzja zostały wystawione na A L. S.. Jest to bowiem oznaczenie firmy pod którą Strona prowadziła w 2011 r. jednoosobową działalność gospodarczą. Zatem dokumenty te obejmowały wszystkie zdarzenia zaistniałe w ramach tejże działalności. W konsekwencji, nie było konieczności przeprowadzenia przez organ I instancji odrębnego postępowania w sprawie dochodów uzyskanych ze sprzedaży prowadzonej pod nazwą użytkownika "C". Wbrew twierdzeniem Strony badanie ksiąg dotyczyło działalności gospodarczej prowadzonej w 2011 r. przez Stronę a nie przez inne (odrębne) podmioty. Protokół ten - wbrew stanowisku Strony - może zatem stanowić podstawę ustaleń faktycznych w sprawie.

W ocenie Sądu również zawarcie w protokole badania ksiąg podatkowych stwierdzenia, że podatkowa księga przychodów i rozchodów firmy A L. S. w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodu w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. była prowadzona zgodnie z przepisem § 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i w związku z tym stanowi ona dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, nie stanowi o naruszeniu ww. przepisów prawa. Na str. 10 protokołu badania ksiąg podatkowych wyraźnie bowiem zaznaczono, że odnosi się ono do porównania ewidencjonowanych kosztów i przychodów z danymi zawartymi w dokumentach źródłowych. W dalszej części protokołu badania ksiąg podatkowych wyraźnie natomiast wskazano na naruszenie przez Stronę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określonych w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą kodów do gier, kodów prepaid do przedłużania ważności kont w grach internetowych i innych produktów pod nazwą użytkownika "C" na portalu B.pl oraz poza tym portalem. Przeprowadzone postępowanie dowodowe bezspornie wykazało bowiem, że Strona nie zaewidencjonowała w prowadzonej księdze podatkowej przychodu ze sprzedaży ww. produktów oraz związanych z tą sprzedażą kosztów uzyskania przychodów.. A to oznacza, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2011 r. prowadzona była nierzetelnie, bowiem niezgodnie ze stanem rzeczywistym ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze stanowiące przychody oraz koszty uzyskania przychodu.

Zatem nieprawidłowe wskazanie przez organ I instancji w ww. protokole badania ksiąg podatkowych, że podatkowa księga przychodów i rozchodów firmy A L. S. stanowi dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, nie jest wystarczające, w świetle poczynionych w sprawie ustaleń, do uznania, że księga ta jest rzetelna i stanowi dowód w sprawie. Podkreślić też należy, że brak wskazania w ww. protokole badania ksiąg, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez Stronę jest nierzetelna z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w świetle art. 193 Ordynacji podatkowej, nie mógł w rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, wpłynąć na wynik sprawy, a to oznacza, że uchybienie to nie daje podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2010 r., I SA/Wr 505/10; wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., I FSK 1668/10, CBOSA).

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej. Strona uzasadniła ten zarzut nieuprawnionym wykorzystaniem wyjaśnień złożonych przez L. S. w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym F Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast stosownie do art. 181 tej ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Obowiązujący w postępowaniu podatkowym otwarty system dowodów, oznacza tyle, że dowodem może być cokolwiek, np. okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, czy też dane uzyskane ze stron internetowych, pod warunkiem, że są one prawnie doniosłe i niesprzeczne z prawem (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r" I GSK 1476/12, CBOSA). Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza więc odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie tych dowodów. W konsekwencji korzystanie z tych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r" I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r" I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r" I FSK 586/09; 28 kwietnia 2010 r" I FSK 121/09; 29 października 2010 r" I FSK 2045/08, 3 lipca 2013 r. I FSK 1248/12; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2014 r., III SA/Wa 359/14 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Oznacza to, że organy podatkowe mogły wykorzystać w prowadzonym postępowaniu podatkowym materiały i dowody zgromadzone w toku innych postępowań kontrolnych, w tym również dowód z zeznań Skarżącego w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec F Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r.

Dodatkowo należy wskazać, że za 2007 i 2008 r. były prowadzone postępowania i decyzje te są ostateczne, bowiem NSA oddalił skargi kasacyjne Podatnika wyrokami z dnia 19 maja 2016 r. o sygnaturach odpowiednio: II FSK 2524/14 i II FSK 1084/14.

Mając na uwadze powyższe działając na podstawie art.151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.