Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA/Ol 210/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2, art. 15 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Adwokat jest w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ podatnikiem podatku od towarów i usług także wówczas, gdy pełni funkcję pełnomocnika procesowego strony nie na podstawie zlecenia klienta /z wyboru/, a na skutek wyznaczenia go na wniosek sądu przez Okręgową Radę Adwokacką - w postępowaniu cywilnym, sądowoadministracyjnym bądź nakazu Prezesa Sądu - w postępowaniu karnym.

TEZY

Adwokat jest w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ podatnikiem podatku od towarów i usług także wówczas, gdy pełni funkcję pełnomocnika procesowego strony nie na podstawie zlecenia klienta /z wyboru/, a na skutek wyznaczenia go na wniosek sądu przez Okręgową Radę Adwokacką - w postępowaniu cywilnym, sądowoadministracyjnym bądź nakazu Prezesa Sądu - w postępowaniu karnym.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2005 r. sprawy ze skargi adwokata Wacława K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności adwokata wykonywanych z urzędu - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., działając na podstawie art. 14b par. 5 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu zażalenia Wacława K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25.02.2005 r. (...) wyrażającego na podstawie art. 14a par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej stanowisko, że czynności wykonywane przez adwokata na zlecenie sądu w zakresie udzielania pomocy prawnej z urzędu nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./.

Tym samym nie podzielił przeciwnego poglądu strony prezentowanego we wniosku z dnia 11.01.2005 r. jak i w zażaleniu z dnia 4.03.2005 r.

W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył argumenty strony i odnosząc się do nich stwierdził, że:

W art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawodawca określił zakres przedmiotowy opodatkowania, wskazując czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Z ust. 1 pkt 1 ww. artykułu wynika, iż podatkiem VAT objęte jest odpłatne świadczenie usług na terytorium RP.

Art. 8 ustawy precyzuje pojęcie "świadczenie usług". Za świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tejże ustawy, w tym również - pkt 3 ust. 1 - świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 precyzuje użyte w ust. 1 pojęcie działalności gospodarczej. Jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Za osobę fizyczną, która nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej należy uznać taką osobę, która uzyskuje przychód z czynności, o których mowa w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie czynności te realizowane są z zachowaniem łącznie wszystkich warunków wymienionych w ustawie.

W przypadku czynności /obrona z urzędu i zastępstwo procesowe z urzędu/ wykonywanych przez Stronę na zlecenie sądu nie można mówić o łącznym spełnieniu warunków, o których jest mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów usług. Adwokat zachowuje pełną samodzielność organizacyjną, ponosi ryzyko ekonomiczne oraz pełną odpowiedzialność z tytułu wykonania przedmiotowych czynności. Sąd nie ponosi odpowiedzialności za sposób wykonywania obrony przez adwokata, nie określa też warunków świadczenia obrony z urzędu. Obrońca z urzędu jest obowiązany świadczyć pomoc prawną w sposób rzetelny, a odpowiedzialność za nierzetelną obronę ponosi wobec reprezentowanego. Sąd odpowiedzialny jest jedynie za wypłatę wynagrodzenia z tego tytułu, tj. zwrotu niezbędnych i celowych kosztów obrony.

Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż zgodnie z ustawą z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze /Dz.U. 2002 nr 123 poz. 1058 ze zm./, adwokat realizuje nałożony zarządzeniem sądu obowiązek obrony z urzędu, od którego uchylić się adwokatowi nie wolno. Podkreślił, że zgodnie z art. 8a ust. 1 tej ustawy adwokat podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1. do czynności tych należą: świadczenie pomocy prawnej, udzielanie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami.

Zwrócił uwagę na art. 80 ustawy - Prawo o adwokaturze, na podstawie którego adwokaci i aplikanci adwokaccy podlegają odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z prawem, zasadami etyki lub godności zawodu bądź za naruszenie swych obowiązków zawodowych, a adwokaci również za niespełnienie obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności.

Stwierdził, iż z powołanych przepisów nie wnika by czynności adwokackie były podzielone w zakresie odpowiedzialności na czynności wykonywane z urzędu /za które ponosi odpowiedzialność sąd/ i na czynności nie wykonywane z urzędu /za które odpowiedzialność ponosi sam adwokat/. Adwokat odpowiada sam za wykonywane przez siebie czynności, niezależnie od tego, kto go zobowiązał do działania, a na wypadek ewentualnych roszczeń odszkodowawczych w związku z pełnionymi przez siebie obowiązkami /nie zależnie czy z urzędu czy nie/ szkoda pokrywana jest z ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy świadczeniu pomocy prawnej, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych czy występowaniu przed sądami i urzędami. Podkreślił, że sądy powołane są do wyrokowania w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej, czuwają również nad zapewnieniem realizacji praw stron procesu, w tym prawa do obrony, zgodnie z zasadą iż każdy ma prawo do sprawiedliwego i bezstronnego procesu. Jednakże to obrońca z urzędu obowiązany jest do rzetelnej obrony zgodnie z zasadami etyki wykonywania swego zawodu. Adwokatura bowiem powołana jest do udzielania pomocy prawnej, współdziałania w ochronie praw i wolności obywatelskich oraz w kształtowaniu i stosowaniu prawa. Natomiast sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości. Organy te zatem są niezależne od siebie i nie ponoszą wzajemnej odpowiedzialności za wykonywanie swych ustawowych funkcji.

Zatem czynności wykonywane przez adwokata na zlecenie sądu w zakresie udzielania pomocy prawnej z urzędu nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że niespełniona została jedna z przesłanek określonych tym przepisem, czyli odpowiedzialności zlecającego za działania zleceniobiorcy.

Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. argumentu, iż odmienne stanowisko niż te, które zostało wyrażone w ww. postanowieniu, zajęła Izba Skarbowa w G. w piśmie z dnia 28 lipca 2004 r., (...) organ odwoławczy stwierdził, iż stosownie do art. 14b par. 1 i par. 2 interpretacja (...) nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika i inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany lub uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a par. 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Interpretacja, o której mowa w art. 14a par. 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w par. 5.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Wojewódzkiego Wacław K. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. sprzeczność z wykazanymi przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz innymi przepisami i wniósł o jej zmianę przez stwierdzenie, że działając w charakterze adwokata - przy wykonywaniu obrony oskarżonego z urzędu - nie jest zobowiązany do naliczania i przekazywania Urzędowi Skarbowemu podatku od towarów i usług od kwoty wynagrodzenia przyznawanego w orzeczeniu kończącym postępowanie w instancji sądowej.

W uzasadnieniu skargi argumentuje, że:

W treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stwierdza się, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega (...) odpłatne świadczenie usług.

W treści art. 2 ustawy zawierającej taksatywnie wyliczone wyjaśnienia wyrażeń użytych w ustawie - ustawodawca nie wymienił wykonywania obrony z urzędu na podstawie wiążącego adwokata polecenia sądu jako usługi, chociaż wyjaśnił znaczenie wymienionych w tym zapisie usług rolniczych i elektrotechnicznych.

Zestawienie tych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wykonywanie przez adwokata obowiązku obrony oskarżonego z urzędu, włożonego przez sąd, nie jest usługą o której mowa w powołanym art. 5 tej ustawy.

Konstatacja ta jest oczywista, a jej bezwzględnemu charakterowi nie mogą być przeciwstawiane inne przepisy tej ustawy po to, aby przy manipulacyjnej ich interpretacji dowodzić, że jednak adwokat za wykonywanie takiego polecenia sądu obowiązany jest od przyznawanego mu w wyroku wynagrodzenia płacić podatek VAT.

Usługa, to pojęcie nie tożsame z nakazem sądu.

Przez usługę rozumie się bowiem wykonywanie jakiejkolwiek czynności na podstawie umowy na rzecz drugiej strony, na dobrowolnie określonych przez nie warunkach, przynajmniej co do czasu, miejsca, charakteru i wynagrodzenia. Usługa - to pojęcie z dziedziny prawa cywilnego.

Nakaz sądu posiada zupełnie inny charakter. Wynika on nie z woli adwokata, lecz z imperatywnej decyzji organu państwowego. Nakaz taki jest wiążący, a nadto na decyzję sądu w tej kwestii nie przysługuje adwokatowi zażalenie. Adwokat nie ma również żadnego wpływu na wysokość wynagrodzenia, które przyznawane jest dopiero w orzeczeniu kończącym postępowanie w instancji.

Z przepisów kodeksu postępowania karnego wynika obowiązek podejmowania przez adwokata czynności procesowych w interesie oskarżonego, określonych procedurą - do zakończenia postępowania /art. 84 par. 1, 2 i 3 Kpk oraz art. 86 par. 1 Kpk/.

Wynagrodzenie adwokata za obronę z urzędu przyznawane jest na podstawie przepisów zamieszczonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2004 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1348/.

W celu przekonania, że usługa - to pojęcie nie tożsame z nakazem sądu dotyczącym obrony z urzędu - załącza kserokopię takiego nakazu z prośbą o przeanalizowanie jego treści i porównanie z elementami usługi wedle prawa cywilnego.

Dodatkowo podnosi, że adwokat nie może wystawić sądowi, za wykonanie polecenia polegającego na obronie oskarżonego z urzędu, faktury, gdyż to zagadnienie, jest unormowane całkowicie odmiennie.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. reguluje - jak wiadomo - opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, przy czym Skarb Państwa wpływy z tego opodatkowania uzyskuje za pośrednictwem wykonawców usług, którzy za ich realizację wystawiają faktury zgodnie z wymogami zawartymi w treści art. 106 przytoczonej ustawy. Przepis ten nakłada na wystawcę faktury obowiązek określenia w niej nie tylko ceny usługi, lecz nadto wysokości opodatkowania podatkiem VAT, który obciąża zlecającego usługę. Wiadomo tymczasem, że za obronę z urzędu wynagrodzenie, bez żadnej faktury i na innych przesłankach prawnych wypłaca sąd z sum budżetowych. Byłoby niedorzecznością, aby Skarb Państwa drogą okrężną wypłacał Skarbowi Państwa podatek od towarów i usług.

Podnosi też, że Sąd jako urząd w zakresie realizacji ustawowych zadań nie jest podatnikiem VAT, co expressis verbis wynika z treści art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy, a wobec tego adwokat nie może naliczać do swego wynagrodzenia podatku VAT i w ten sposób zwiększać wydatki sądu.

Za zbędne wręcz uważa przekonywanie że stricte obrona oskarżonego z urzędu w procesie karnym nie jest działalnością gospodarczą i być nią nie może, co wynika z powołanego art. 15 ust. 2, 3 i 6 ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i odniósł się do zarzutów skargi.

W piśmie procesowym z dnia 7 lipca 2005 r. skarżący przedstawił uwagi do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej z odpowiedzi na skargę.

Uważa, że ustawodawca mimo dokonania istotnych zmian przepisów ustawy - w dalszym ciągu w treści art. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie wymienił wykonywania obrony z urzędu - na podstawie decyzji Sądu.

Polemizuje ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii wzajemnych relacji między art. 15 ust. 6 a art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy, stwierdzając, że jest odwrotnie niż to przyjął organ, to art. 15 ust. 1 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 8 ust. 1. Przytacza treść ustępu 3 art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wskazując, że w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarty jest zapis, że przychody takie jak za "urzędówki" uzyskują adwokaci, nie są przychodami, które mogą być obciążone podatkiem VAT. Uważa, że tego przepisu organy podatkowe obu instancji nie dostrzegły zatem wywody zawarte w odpowiedzi na skargę nie mogą skutecznie przeciwstawić się stanowisku skarżącego opartemu o prawo podatkowe.

Dla potwierdzenia swoich racji załącza do pisma kopię wycinka z Gazety Prawnej nr 6 z 10.01.2005 r. gdzie przedstawiono stanowisko bliżej niezidentyfikowanego organu podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim, w związku zawartym w skardze wnioskiem o zmianę decyzji wyjaśnić należy, że sąd administracyjny w ramach kontroli legalności działania organów administracji publicznej nie rozstrzyga bezpośrednio o prawach i obowiązkach strony postępowania administracyjnego, a więc nie może dokonać zmiany zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej w skrócie "ustawą procesową" sąd może uchylić decyzję bądź stwierdzić jej nieważność, gdy stwierdzi, że zaistniała któraś z wymienionych w tym artykule przesłanek do wydania takiego orzeczenia.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w odniesieniu do niespornych okoliczności faktycznych takich jak:

1. wykonywanie przez skarżącego zawodu adwokata,

2. wykonywanie czynności obrony z urzędu na podstawie wiążącego adwokata polecenia Sądu.

Zdaniem Sądu zarzuty i argumenty przedstawione w skardze i w piśmie procesowym nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Obowiązująca od 1 maja 2004r. ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Przy dokonywaniu wykładni jej przepisów trzeba więc mieć na uwadze regulacje Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej /Dz.U. UE. L. 1977 nr 145.1 ze zm./.

Ujmując szeroko czynności podlegające opodatkowaniu ustawodawca odszedł od czysto cywilistycznego pojęcia dostawy towarów jako przeniesienia własności towaru jak również - od pojęcia świadczenia usług - jako czynności wykonywanych wyłącznie na podstawie zawartych umów. Wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej na treść art. 8 ust. 1 pkt 3 według którego usługą co do zasady podlegającą opodatkowaniu jest również usługa świadczona z nakazu organu władzy publicznej bądź z mocy prawa za którą usługodawca otrzymuje wynagrodzenie, jest oczywiście prawidłowe a argumentacja skargi, przeciwstawiająca pojęcia nakazu sądu i usługi jako czynności wynikającej wyłącznie z umowy jest sprzeczna z treścią powołanego przepisu.

Błędne jest też wywodzenie, że dla uznania "obrony z urzędu" jako usługi konieczne było wyjaśnienie tego pojęcia w słowniczku pojęć użytych w ustawie zamieszczonym w art. 2. W art. 2 ustawy wyjaśniono tylko bowiem pojęcia usług, do których odnoszą się dalsze szczegółowe regulacje dotyczące powstania i wykonywania obowiązku podatkowego, a których nie można identyfikować na podstawie klasyfikacji statystycznych, do których odsyła art. 8 ust. 3 ustawy.

Dla prawidłowej oceny zakresu stosowania podatku od towarów i usług niezbędne jest obok ustalenia przedmiotu opodatkowania ustalenie znaczenia pojęcia podatnik. W ustawie z dnia 11 marca 2004r. podmiotowy zakres podatku określony został w art. 15. Artykuł ten będący odpowiednikiem art. 4 Szóstej Dyrektywy, w ust. 1 definiuje jako podatnika każdą osobę fizyczną, prawną bądź jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej która:

- wykonuje działalność gospodarczą,

- wykonuje tę działalność samodzielnie,

przy czym wynikające z definicji zawartej w ust. 2 art. 15 pojęcie działalności gospodarczej ma bardzo szeroki zakres znaczeniowy. Wyrażenie "wszelka działalność" usługodawców odnosi się do wszystkich czynności - usług świadczonych przez osoby wykonujące wolne zawody.

Podmiotowo-przedmiotowe pojęcie podatnika definiowane jest również przez cechę samodzielności działania.

Dla oceny czy czynności adwokata na zlecenie sądu z których przychody /jak twierdzi skarżący, a organ podatkowy nie kwestionuje tego twierdzenia/ należy kwalifikować jako pochodzące ze źródła wymienionego w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego m.in. odsyła art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zostały wykonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy konieczne jest ustalenie, czy na skutek owego zlecenia powstała miedzy zlecającym a wykonującym czynności więź prawna tworząca stosunek podporządkowania organizacyjnego. Wprawdzie literalne brzmienie przepisu w części odnoszącej się do warunków wykonywania czynności nie jest dostatecznie jasne, niemniej gdyby ustawodawca uznawał, że wszystkie czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 /aktualnie pkt 2-9/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, to poprzestałby na odwołaniu się tylko do tych przepisów, a dalsza część art. 15 ust. 3 pkt 3 od słowa "jeżeli" byłaby zbędna. Przeciwieństwem zaś samodzielności jest zależność.

Zauważyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 30.04.2004 r. na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT czynności z których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług bez żadnych warunków. Niezależnie od powyższego w kolejnych rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy Minister Finansów zwalniał od podatku usługi adwokackie i radcowskie dotyczące spraw cywilnych i karnych prowadzonych z urzędu. Może to oznaczać, że normodawca i w poprzednim stanie prawnym nie zaliczał tych usług do czynności o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co jednakowoż nie było przedmiotem analiz z uwagi na brak kwestii spornych.

Nie bez znaczenia dla oceny poglądu skarżącego o braku statusu podatnika z racji wykonywania "obrony z urzędu" jest wskazanie, że w art. 4 ust. 4 Szóstej Dyrektywy z kategorii podatników VAT wyłączono tylko pracowników i te osoby które wprawdzie wykonują określone czynności /usługi/ na podstawie innej niż umowa o pracę, ale na warunkach takich samych jak między pracodawcą a pracownikiem.

Za poprawne Sąd uznaje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone po zastosowaniu metody wykładni systemowej zewnętrznej tj. po analizie warunków i zasad wykonywania zawodu adwokata określonych przepisami ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze oraz ocenie funkcji sądu zlecającego /nakazującego/ adwokatowi działanie z urzędu, że między sądem /organem władzy sądowniczej/ a adwokatem nie powstaje żaden stosunek zależności i odpowiedzialności sądu za działania adwokata.

Adwokat jest zatem w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług podatnikiem podatku od towarów usług także wówczas, gdy pełni funkcję pełnomocnika procesowego strony nie na podstawie zlecenia klienta /z wyboru/ a na skutek wyznaczenia go na wniosek sądu przez ORA - w postępowaniu cywilnym, sądowoadministracyjnym bądź nakazu Prezesa Sądu - w postępowaniu karnym.

Okoliczność, że to sąd ponosi koszty nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu i że zasady wypłaty i wysokość wynagrodzenia za te usługi reguluje rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1348/ nie ma wpływu na wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Od 1 maja 2004 r. w zakresie podatku VAT obowiązuje nowy stan prawny. Brak w nim wyrażonego expressis verbis zwolnienia od podatku usług adwokackich i radcowskich świadczonych z urzędu. To, że względy społeczne czy też budżetowe za takim zwolnieniem przemawiają stanowi raczej postulat de lege ferenda, nie wynika zaś z treści art. 15 ustawy.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy procesowej orzekł jak w sentencji.