Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 600/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 551, art. 584 ze zn.2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 49, art. 50, art. 85
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2012 r. sprawy ze skargi J. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 20 grudnia 2011 r. J. C. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie przejęcia praw i obowiązków, wynikających z ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności prawa do korzystania:

- z dotychczasowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i numeru akcyzowego,

- z dotychczasowej decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków,

- z dotychczasowego zabezpieczenia akcyzowego,

- z dotychczasowych wymaganych prawem ewidencji,

po przekształceniu przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w formie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku wyjaśniono, iż J. C. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja i dystrybucja wyrobów tytoniowych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. W składzie podatkowym wnioskodawcy odbywa się produkcja oraz magazynowanie wyrobów tytoniowych. Jednocześnie, wnioskodawca posiada decyzję w sprawie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz złożył zabezpieczenie akcyzowe w formie gwarancji bankowej dotyczące przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terytorium Unii Europejskiej.

W związku ze zmianą od 1 lipca 2011 r. przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r, Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), wnioskodawca rozważa przekształcenie prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową (tj. w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Po przekształceniu wnioskodawca planuje kontynuować dotychczasową działalność w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów tytoniowych. Spółce przekształconej będą przysługiwać wszelkie prawa do korzystania z miejsca, w którym ma być kontynuowane prowadzenie składu podatkowego oraz wszelkie aktywa oraz prawa majątkowe i wartości niematerialne i prawne związane z dotychczasową działalnością wnioskodawcy. Przekształcenie nie będzie miało wpływu na zmianę dotychczasowej produkcji oraz na zmianę warunków techniczno - technologicznych procesu produkcyjnego.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy po przekształceniu, jednoosobowej spółce z o.o. będą przysługiwały wszelkie prawa i obowiązki wnioskodawcy w zakresie podatku akcyzowego, w szczególności czy przekształcenie nie spowoduje konieczności ubiegania się o wydanie nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, występowania o nowe normy dopuszczalnych ubytków, konieczności ponownego złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub ponownego wnioskowania o uzyskanie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy dla wyrobów produkowanych/magazynowanych w składzie podatkowym, czy też ponownego wprowadzania wymaganych przepisami prawa ewidencji oraz czy nie będzie konieczności uzyskiwania nowego numeru akcyzowego?

Zdaniem występującego o udzielenie interpretacji, w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., spółce tej będą przysługiwały wszelkie prawa i obowiązki wnioskodawcy w zakresie podatku akcyzowego, w szczególności przekształcenie nie spowoduje konieczności ubiegania się o wydanie nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, występowania o nowe normy dopuszczalnych ubytków, konieczności ponownego złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub ponownego wnioskowania o uzyskanie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy dla wyrobów produkowanych/magazynowanych w składzie podatkowym, czy też ponownego wprowadzania wymaganych przepisami prawa ewidencji, jak również nie będzie konieczności uzyskania nowego numeru akcyzowego.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) - przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową. Zdaniem wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia, nie powstanie nowy podmiot, zmianie ulega jedynie forma prawna prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową następuje bowiem kontynuacja działalności przedsiębiorcy przez spółkę przekształconą. W konsekwencji przekształcenie powoduje kontynuacje praw i obowiązków, które przysługiwały przedsiębiorcy i z mocy prawa przysługują spółce przekształconej. Do takiego wniosku prowadzi, zdaniem wnioskodawcy, brzmienie art. 584² § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Należy zatem uznać, że w przypadku przekształcenia, prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego z mocy ustawy będą należeć się spółce przekształconej.

Do powyższych wniosków prowadzi również, w ocenie wnioskodawcy, także cel wprowadzenia przepisów dotyczących przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową. Nowelizacja k.s.h., w tym zakresie ma na celu ułatwienie procesów transformacyjnych, poprzez regulowanie ich w taki sposób, aby zachować tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego, w szczególności odnośnie przedmiotu działalności, oraz aby nie przeprowadzać drogiego postępowania likwidacyjnego, utrzymać koncesję czy zezwolenie oraz kontynuować rozporządzanie nabytymi prawami i realizować obowiązki.

W konsekwencji, wnioskodawca stoi na stanowisku, że przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową polega jedynie na modyfikacji ustrojowej (zmianie formy prawnej) bez zmiany przedmiotu działalności, czy sposobu jej prowadzenia. Przekształcenie nie spowoduje zatem konieczności występowania o wydanie nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz występowania m.in. o nowe normy dopuszczalnych ubytków, ponownego złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub ponownego wnioskowania o uzyskanie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów produkowanych i magazynowanych w składzie podatkowym, czy też ponowne wprowadzanie wymaganych przepisami prawa ewidencji.

Zdaniem wnioskodawcy, brak jest możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 49 ust 10 ustawy akcyzowej, gdyż nie dotyczy on przypadków, w których zachodzi kontynuacja praw i obowiązków podmiotu przekształcanego, jak w niniejszej sprawie. W związku z treścią art. 49 ust. 7 i ust. 8 ustawy akcyzowej, spółka przekształcona będzie jedynie zobowiązana do powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego o zmianach danych zawartych we wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (np. nazwa) lub o planowanych zmianach, jeśli miałyby wpływ na treść zezwolenia (np. NIP).

W pisemnej interpretacji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż z unormowania zawartego w art. 551 § 5 oraz 584¹ i 584² ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, póz. 1037 ze zm.), znowelizowanej od dnia 1 lipca 2011 r., wynika co prawda, iż spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, jednakże z następującym zastrzeżeniem - chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. W ocenie organu interpretującego, Kodeks spółek handlowych nie jest żadną regulacją ogólną w stosunku do ustaw podatkowych, zwłaszcza ogólnego prawa podatkowego - Ordynacji podatkowej. Sukcesja podatkowa ma miejsce tylko, gdy konkretne zdarzenie skutkujące przejściem praw i obowiązków podatkowych znalazło się w przepisach ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, skoro ustawodawca nie zawarł w regulacji ustawy podatkowej odwołania do przepisów Kodeksu spółek handlowych, nie można na gruncie prawa podatkowego nadać pierwszeństwa wykładni wyprowadzonej z przepisów ustawy pozapodatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w ustawie Ordynacja podatkowa nie przewidziano sukcesji podatkowej, to jest przejścia praw i obowiązków podatkowych z przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową. Ponadto z analizy przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) wynika, że zmiana miejsca prowadzenia składu podatkowego lub podmiotu prowadzącego skład podatkowy wymaga uzyskania nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (art. 49 ust. 10 ustawy). W art. 49 ustawy wskazano, iż zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest udzielane w następstwie prawidłowo złożonego wniosku do naczelnika urzędu celnego. Wniosek składa konkretny podmiot gospodarczy, zidentyfikowany m.in. poprzez numer identyfikacji podatkowej NIP oraz numer statystyczny REGON. Numery NIP oraz REGON są nadawane konkretnemu, pojedynczemu podmiotowi gospodarczemu. Spółka przekształcona będzie musiała również uzyskać nowy numer akcyzowy podmiotu prowadzącego skład podatkowy, nadany nową decyzją wydaną dla tego podmiotu. Zgodnie bowiem z art. 50 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu celnego, wydając zezwolenie na prowadzenie pierwszego składu podatkowego, nadaje podmiotowi odrębną decyzją numer akcyzowy podmiotu prowadzącego skład podatkowy. Stosownie natomiast do postanowień art. 49 ust. 5 ww. ustawy, wniosek o zezwolenie na prowadzenie pierwszego składu podatkowego stanowi również wniosek o nadanie podmiotowi numeru akcyzowego podmiotu prowadzącego skład podatkowy.

Z uwagi na powyższe przepisy nie można, w ocenie organu, zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że w wyniku przekształcenia nie powstaje nowy podmiot, oraz że nie ma możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 49 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone przepisy prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż jednoosobowa spółka kapitałowa (spółka przekształcona), która powstanie w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, nie przejmie wszelkich praw i obowiązków, wynikających z ustawy o podatku akcyzowym od przedsiębiorstwa przekształcanego.

Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska, wyrażonego w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r.

W skardze na interpretację nr [...] J. C. podniósł zarzuty naruszenia:

1/ artykułu 584¹ i następne w związku z 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, póz. 1037, ze zm.), poprzez niezastosowanie ich w sprawie i uznanie, że w przypadku przekształcenia

formy działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową, spółce przekształconej nie będą przysługiwały prawa i obowiązki wynikające z przepisów akcyzowych;

2/ artykułu 49 ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11, ze zm.) poprzez uznanie, że w sytuacji przekształcenia formy

prowadzenia działalności następuje zmiana podmiotu prowadzącego skład podatkowy;

3/ artykułu 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez wydanie interpretacji w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4/ artykułu 14b § 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji w sposób nieprowadzący do zapewnienia jednolitości stosowania prawa przez Ministra Finansów;

5/ artykułu 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z prawem.

Strona wniosła o uchylenie interpretacji, jako niezgodnej z ww. przepisami prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie

Dnia 27 września 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył do akt załącznik do protokołu z rozprawy, w którym poparł zarzuty podniesione w skardze i podkreślił, iż kwestia kontynuacji praw i obowiązków dla celów podatkowych stała się m. in. przedmiotem interpelacji nr 1628 do Ministra Finansów w sprawie wprowadzenia do Ordynacji podatkowej zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych jednoosobowej spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. W ocenie strony, z odpowiedzi udzielonej na powyższą interpelację wynika, że Ministerstwo Finansów w zakresie kontynuacji praw przy przekształceniu formy prawnej z jednoosobowej działalności gospodarczej na jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nakazuje odwoływać się do regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Podkreślono, iż przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej założenia, że interpretacja podatkowa może być wydana wyłącznie w oparciu o ustawy stricte podatkowe z pominięciem innych ustaw, np. Kodeksu spółek handlowych, doprowadziło w niniejszej sprawie do wydania przez Ministerstwo Finansów dwóch sprzecznych stanowisk odnośnie tej samej kwestii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 146 § 1 tej ustawy, Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został zaprezentowany przy okazji przedstawiania stanowiska wnioskodawcy, a do którego odniósł się organ interpretacyjny. W ocenie Sądu brak jest zatem konieczności ponownego nakreślania opisanego we wniosku stanu faktycznego sprawy oraz stanowisk stron.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przekształcenie przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w oparciu o przepis art. 551 § 5 i Rozdział 6 Kodeksu spółek handlowych, prowadzi do przejęcia przez spółkę przekształconą praw i obowiązków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności prawa do korzystania z: zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i numeru akcyzowego, decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków, zabezpieczenia akcyzowego i ewidencji należących do osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą, podlegającą przekształceniu.

W ocenie Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko organu podatkowego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: K.s.h.), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Ponadto, w myśl art. 584² K.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (§ 1). Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (§ 2). Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (§ 3).

Cytowane wyżej przepisy wprowadzone zostały do Kodeksu spółek handlowych od dnia 1 lipca 2011 r., na mocy ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. nr 106, poz. 622 ze zm.).

Zdaniem Sądu, przedmiotowe regulacje prawne nie dają podstaw do uznania, że na ich podstawie dochodzi do uniwersalnego przejścia na jednoosobową spółkę kapitałową wszelkich, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Na gruncie przepisów prawa podatkowego brak jest bowiem przepisów regulujących sukcesję praw i obowiązków podatkowych w przypadku przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, w szczególności, wobec niedokonania przez ustawodawcę zmian w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). W art. 112b Ordynacji podatkowej, podobnie jak w art. 584¹³ K.s.h., wprowadzono jedynie zasadę, iż jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak jest natomiast w tej ustawie zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych przekształconej na mocy art. 551 § 5 K.s.h. spółki kapitałowej, jaka obowiązuje w przypadku przekształceń osób prawnych (art. 93 i następne Ordynacji podatkowej).

Istotne jest również, iż z brzmienia art. 584² § 2 K.s.h. wynika, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, jednak wyłącznie w przypadku, gdy ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi nie stanowi inaczej. Tymczasem, w zakresie przepisów o podatku akcyzowym, z art. 49 ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), wynika wprost, iż zmiana miejsca prowadzenia składu podatkowego lub podmiotu prowadzącego skład podatkowy wymaga uzyskania nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest udzielane w następstwie prawidłowo złożonego wniosku do naczelnika urzędu celnego, a wniosek taki składa konkretny podmiot gospodarczy, zidentyfikowany m.in. poprzez numer identyfikacji podatkowej NIP oraz numer statystyczny REGON, które nadawane są oznaczonemu, pojedynczemu podmiotowi. Art. 49 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi bowiem, iż wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego powinien zawierać dane dotyczące podmiotu oraz prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania, numer w Krajowym Rejestrze Sądowym lub ewidencji działalności gospodarczej, numer identyfikacyjny REGON, numer identyfikacji podatkowej (NIP), adres poczty elektronicznej oraz określenie rodzaju i zakresu działalności, która będzie prowadzona w składzie podatkowym, jak również wskazanie planowanej lokalizacji składu podatkowego, proponowanego zabezpieczenia akcyzowego oraz liczby już prowadzonych przez podmiot składów podatkowych.

Powyższy przepis, jako przepis szczególny, wyłącza zatem sukcesję praw i obowiązków wynikających z udzielonego przedsiębiorcy - będącemu osobą fizyczną - zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że konsekwencją przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową będzie zmiana podatnika, w rozpatrywanym przypadku – podmiotu prowadzącego skład podatkowy. Na skutek tego przekształcenia nastąpi wykreślenie przedsiębiorcy z centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, natomiast przedsiębiorca stanie się jedynym wspólnikiem w spółce z o.o. lub akcjonariuszem w spółce akcyjnej. Do dnia przekształcenia podatnikiem jest zatem osoba fizyczna (przedsiębiorca), a od tego dnia nowym podatnikiem będzie osoba prawna (spółka kapitałowa). W opisanej sytuacji nastąpi zatem niewątpliwie ustanie bytu prawnego przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną i powstanie nowego bytu w postaci spółki kapitałowej, gdyż zgodnie z art. 584¹ K.s.h. przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształcaną z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia).

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz. U. z 2004 r., nr 269, poz. 2681 ze zm.), numer NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

1/ przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobowa spółkę gminy;

2/ przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.

Poza przypadkami wymienionymi w powyższym przepisie, w sytuacji zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa. Z unormowania tego wynika, że zasadą jest, iż NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 12 ust. 1, pkt 1 i 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, wśród których ustawodawca nie wymienił przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w jednoosobową spółkę kapitałową. Oznacza to, iż taka zmiana formy prowadzonej działalności gospodarczej nie spowoduje również sukcesji NIP, a utworzona na skutek przekształcenia jednoosobowa spółka z o.o. - jako nowy podmiot, zobowiązana będzie do ubiegania się o nadanie nowego numeru identyfikacji podatkowej.

Ponadto z analizy innych przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, że spółka przekształcona będzie musiała również uzyskać nowy numer akcyzowy podmiotu prowadzącego skład podatkowy, nadany nową decyzją wydaną dla tego podmiotu. Stosownie bowiem do postanowień art. 49 ust. 5 ww. ustawy, wniosek o zezwolenie na prowadzenie pierwszego składu podatkowego stanowi również wniosek o nadanie podmiotowi numeru akcyzowego podmiotu prowadzącego skład podatkowy, a zgodnie z art. 50 ust. 1 tej ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego, wydając zezwolenie na prowadzenie pierwszego składu podatkowego, nadaje podmiotowi odrębną decyzją numer akcyzowy podmiotu prowadzącego skład podatkowy. Ponieważ numer akcyzowy jest nierozerwalnie związany z podmiotem, który uzyskuje zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, a wniosek o udzielenie tego zezwolenia jest jednocześnie wnioskiem o nadanie podmiotowi numeru akcyzowego, uznać należy, że w omawianym przypadku organ podatkowy, oprócz nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, powinien również wydać decyzję o nadaniu podmiotowi, który wystąpił o to zezwolenie, nowego numeru akcyzowego.

W myśl natomiast art. 85 ustawy o podatku akcyzowym, normy dopuszczalnych ubytków akcyzowych ustala właściwy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek. Z kolei art. 63 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, iż podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe. Konsekwencją zatem uznania, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i przepisów regulujących prowadzenie składów podatkowych, w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z powstaniem nowego podmiotu, będzie konieczność spełnienia przez ten podmiot wszelkich innych wymogów formalnych związanych z prowadzeniem składu podatkowego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz treść pytania sformułowanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, iż prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcona), która powstanie w wyniku przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, nie przejmie wszelkich praw i obowiązków, wynikających z ustawy o podatku akcyzowym od przedsiębiorstwa przekształcanego, w szczególności przekształcenie to spowoduje konieczności ubiegania się przez przekształconą spółkę o wydanie nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz numeru akcyzowego, jak również konieczność wystąpienia o wydanie nowej decyzji w sprawie norm dopuszczalnych ubytków, złożenia ponownego zabezpieczenia akcyzowego i ponownego wprowadzenia wymaganych przepisami prawa ewidencji.

Odnosząc się do powołanej przez stronę skarżącą odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów, działającego z upoważnienia ministra, na interpelację poselską nr 1628, podkreślić trzeba, iż instytucja interpelacji poselskiej jest wprawdzie jedną z form kontroli parlamentarnej, ale samo udzielenie odpowiedzi na interpelację nie jest interpretacją przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wystąpienie przedstawiciela rządu w ramach prac legislacyjnych organu ustawodawczego jest opinią w sprawie, a nie wypracowanym stanowiskiem Ministerstwa Finansów. Ponadto, oprócz cytowanego przez stronę stwierdzenia zawartego w przedmiotowej odpowiedzi, o treści: "Przechodząc do zgłoszonej w interpelacji propozycji w aspekcie potrzeby zapewnienia kontynuacji działalności dla celów podatkowych, pragnę zauważyć, że w tym zakresie wprowadzenie postulowanego przepisu nie jest konieczne. Sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w art. 584² Kodeksu spółek handlowych, na co wskazuje wyłączenie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego. Pozwala to uznać, że ustawodawca - ograniczając to wyłączenie tylko do ulg podatkowych - nie wyłączył ich stosowania do innych praw wynikających z przepisów prawa podatkowego. Ponadto, jak wykazano wyżej, przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przekształconego przedsiębiorcy", znajduje się również stwierdzenie, iż: "W związku z nową kategorią przekształcenia nie ustanowiono w ustawie Ordynacja podatkowa zasady następstwa prawnego wszystkich praw i obowiązków podmiotu przekształconego w zakresie przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że omawiane przekształcenie nie skutkuje uniwersalnym przejściem na jednoosobową spółkę kapitałową wszelkich, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, praw i obowiązków przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną oraz nie czyni tej spółki następcą prawnym osoby fizycznej". Z treści powyższej odpowiedzi na interpelację, nie sposób zatem jednoznacznie wywieść stanowiska zgodnego z zaprezentowanym przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji.

Mając na uwadze, iż Sąd w niniejszym składzie podzielił stanowisko działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wyrażone w interpretacji z dnia [...] r., a dotyczące wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie odnoszącym się do sukcesji praw i obowiązków jednoosobowej spółki kapitałowej, powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przez organ art. 584 i nast. w zw. z art. 551 § 5 K.s.h. oraz art. 49 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym.

Za niezasadne należy uznać również zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1 oraz 14b § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd nie stwierdził bowiem, aby w sprawie wydana została interpretacja sprzeczna z prawem ani też, by organ prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Z uwagi na brzmienie art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów, Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia tego przepisu przez organ, który działał zgodnie ze swoją właściwością miejscową i rzeczową.

Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.

D.T.