Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 502/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 7 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2013 roku sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 1.133 (jeden tysiąc sto trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 502/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., nr [...], określającą T. N. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2008 r.

W wyniku czynności kontrolnych organ pierwszej instancji uznał, że w 2008 podatnik prowadzący firmę "A", zaniżył w deklaracjach składanych za poszczególne miesiące 2008 r. należny podatek VAT na łączną kwotę 37.737 zł nie wykazując obrotu z tytułu dostaw towarów handlowych i usług oraz otrzymanych zaliczek oraz zawyżył podatek naliczony w wysokości 2.699 zł poprzez uwzględnienie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a także dokumentujących zakup towarów nie mogących stanowić kosztów uzyskania przychodu. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w trybie art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa rozstrzygnięcie organu I instancji w związku z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 wymienionej ustawy w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zalecił przy tym wyjaśnienie wpłat dokonanych przez: A. Ż., N. G., M. S., M. C., D. K., M. K., P. R., K. i E. C., oraz rodzaj usługi i obiekt w którym wykonywano prace budowlano-montażowe. W wyniku przeprowadzonych przesłuchań poczyniono następujące ustalenia:

- z zeznania p. D. K. wynikało, że w związku z planowanym remontem domu zamówił w firmie A piec co i grzejniki. Z uwagi na brak gotówki zaciągnął kredyt w firmie B kredyt w wysokości 7.000 zł. Kwota ta została przelana na konto firmy A dnia 12.08.2008r. Powyższa gotówka przelana przez B miała być przeznaczona na realizację zamówienia. Z uwagi na fakt, iż firma nie wywiązała się z realizacji zamówienia, dnia 29.08.2008r. dokonała zwrotu wpłaconych zaliczek, w dwóch ratach 5000 zł i 2000 zł -gotówką do rąk D. K.;

- M. K. zeznała , że była klientem firmy A , zamówiła w niej piec co, zaciągając na jego zakup kredyt w firmie B. Dnia 10.01.2008r. na konto firmy A wpłynęło 7000 zł, jednakże z uwagi na niewywiązanie się firmy z zamówienia dnia 31.01.2008r. dokonano zwrotu gotówki w wysokości 7000 zł. M. K. nie potrafiła wskazać, dlaczego KW dokumentujący ten zwrot jest opatrzony datą 11.02.2008r.;

- G. S. zeznała, iż w związku ze złożeniem zamówienia na zakup pieca węglowego CO o wartości 3000 zł w firmie A, zaciągnęła kredyt gotówkowy w firmie B. Z uwagi na niewywiązanie się w terminie z zamówienia , A oddała gotówkę w wysokości 3000 zł w dniu 30.04.2008r.;

- A. Ż. zeznał, że w 2008r. zlecił firmie A wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej i CO. W związku z tym na poczet materiałów i prac w dniu 15.09.2008r.przelał na konto firmy, zaliczkę w wysokości 4.000 zł. Ponieważ usługa nie mogła zostać wykonana, T. N. zwrócił gotówkę w wysokości 4000 zł prawdopodobnie tego samego dnia;

- K. i E. C. zeznali , że z uwagi na remont domu zaciągnęli kredyt za pośrednictwem firmy A w firmie B. K. C. dnia 07.05.2008r. zawarł umowę kredytową na kwotę 6.150 zł ( 2 przelewy w wysokości 3.075 zł wpłynęły do A dnia 08.05.2008r). E. C. dnia 07.05.2008r. zawarła umowę kredytową na kwotę 4.150 zł (gotówka w powyższej wysokości wpłynęła na konto firmy 08.05.2008r.). Z uwagi na fakt, że A nie wywiązała się z zamówienia dnia 22.05.2008r. oddała gotówkę pożyczkobiorcom na dokumenty KW;

- M. S. zeznał, że w 2006r. zamówił w firmie A wykonanie instalacji CO i wodno-kanalizacyjnej, która faktycznie została wykonana w 2007 r., a przelew na 520 zł dokonany dnia 24.12.2008 r. był dopłatą za te prace;

- M. C. zeznał, że dokonał na konto firmy A przelewów: w dniu 23.04.2008r.- 10.000 zł, 21.07.2008r- 5.000 zł, i 04.09.2008r.-2.000 zł. Przelewy była zapłatą za wykonanie kolejnych etapów usługi montażu centralnego ogrzewania w domu mieszkalnym. W grudniu 2008r. M. C. dopłacił do usługi 9.000 zł i otrzymał paragon za całość prac wycenionych na kwotę 26.000 zł.;

- P. R. zeznał, iż w 2008 r. dokonał na rzecz firmy T. N. następujących wpłat: 3.500 zł z 28 kwietnia, 6.689 zł z 17 lipca, 2.000 zł z 14 sierpnia oraz 4.100 zł z 28 sierpnia. Zdaniem strony stanowiły one zaliczki na roboty, na które wystawiono fakturę 344/08/2008 na kwotę netto 60.747,66 zł VAT 7% 4.252,34 zł, w której wskazane zaliczki zostały uwzględnione. Podczas przesłuchania w dniu 31 stycznia 2012 r. zeznał ponadto, że dodatkowo zakupił też w 2008 r. ceramikę i sanitariaty, które to nabycia nie zostały przez firmę T. N. w żaden sposób udokumentowane;

- N. G.- B. dnia 31.01.2012r. zeznała, że w dniu 24. 09.2007 r. zawarła z firmą A umowę na wykonanie kotłowni wraz z zestawem solarnym. Cała usługa została zakończona 24 listopada 2007r.i z tą datą otrzymała fakturę. Z uwagi na fakt, że w budynku trwały jeszcze inne prace remontowe nie uregulowała w całości należności wynikającej z tej faktury a brakujący 1000 zł dopłaciła w czerwcu 2008 r.

Decyzją z dnia [...] r. po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS w Ł. wydał decyzję określającą podatnikowi podatek od towarów i usług za 2008 r. w wysokości innej, niż wynikała ze złożonych deklaracji, uznając przy tym, że wpłaty dokonane w 2008 r. przez M. C., M. S. i N. G. stanowiły zaległe dopłaty do wykonanych i rozliczonych usług.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora UKS w całości, zarzucając organowi naruszenia:

1. prawa materialnego, tj.:

art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie błędnego zakwalifikowania wszystkich przelewów pieniężnych jako obrotu do opodatkowania – bez uwzględnienia zwrotów gotówki w tym samym okresie rozliczeniowym,

art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, że obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych towarów, które nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że czynność zakupu komputera i mebli nie została dokonana.

2. prawa procesowego, tj.:

art. 121, 122 § 1, 180, 187, 188, oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał że na konta podatnika w A BANK i BBANK wpływały należności z tytułu sprzedaży towarów handlowych i usług, które nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży firmy ,,A" i dokumentacji podatkowej. Organ wskazał, iż spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy w sposób wszechstronny przeprowadziły postępowanie dowodowe co do należności mających odzwierciedlenie w rachunkach bankowych podatnika, a także czy w dokumentacji podatkowej zaewidencjonowana została całość sprzedaży, w tym zaliczki wpłacone na poczet przyszłej dostawy towarów i usług.

Organ wyjaśnił, że w dniu 29 marca 2007 r. podatnik zawarł umowę o współpracy w zakresie sprzedaży ratalnej towarów i usług z firmą B S. A. z/s w L. Zgodnie z § 4 pkt 3 tej umowy w razie wystąpienia konieczności zwrotu kredytobiorcy ceny nabycia towaru będącego przedmiotem umowy sprzedaży finansowej z kredytu, na skutek wykorzystania przez kredytobiorcę swoich uprawnień, placówka handlowa ("A") zobowiązania jest do niezwłocznego skontaktowania się z B w celu uzyskania informacji o wysokości zadłużenia kredytobiorcy wobec Banku. Natomiast zgodnie z pkt 4 umowy po uzyskaniu powyższej informacji placówka handlowa ("A") przekaże do B kwotę odpowiadającą wysokości zadłużenia kredytobiorcy wobec Banku.

Ponadto z § 3 pkt 9 wynika, że placówka handlowa jest zobowiązana udzielić kupującym informacji o możliwości odstąpienia od umowy kredytu i wręczyć kupującym wzory oświadczeń o rezygnacji z umowy kredytu. Dodatkowo zgodnie z § 6 pkt 3 umowy w przypadku otrzymania kwot nienależnych placówka handlowa zobowiązana jest do ich zwrotu w terminie 3 dni od daty ich otrzymania wyłącznie na rachunek firmy B.

Z analizy rachunków bankowych podatnika wynika, że nie dokonywał zwrotu środków pieniężnych na rachunek firmy B z tytułu rezygnacji kredytobiorców z zakupu towarów handlowych. Nie przekazał ponadto oświadczeń kredytobiorców o rezygnacji z umowy kredytu. Z tych względów za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące zwrotów gotówki na rzecz klientów dokonujących zakupu przy pomocy kredytu. Uznano, że nawet jeśli podatnik dokonywał zwrotów bezpośrednio na rzecz klienta, to były one nienależne, a zatem nie mogły pomniejszać wysokości uzyskanego obrotu. Mając na uwadze art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") organ stwierdził że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przedpłaty, zaliczki, zadatku bądź raty, a zatem wpłaty dokonane przez firmę B z tytułu udzielonych kredytów winny jako zaliczka zostać opodatkowane podatkiem należnym. Stosownie zaś do art. 106 ust. 3 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku VAT (Dz. U. z 2006 r. Nr 95, poz. 798) otrzymana zaliczka winna zostać udokumentowana fakturą. W sytuacji zaś, gdy firma "A" nie mogła wywiązać się z realizacji zamówienia, po dokonaniu zwrotu gotówki klientom winna wystawić faktury korygujące, zgodnie z § 16 ust. 3 pkt 2 powołanego rozporządzenia (zestawienie transakcji, na które powołał się organ znajduje się na str. 12-14 decyzji UKS).

Taką samą argumentację organ zastosował w odniesieniu do wpłaty dokonanej przez A. Ż. Uznano, że wpłata w wysokości 4000 zł z dnia 15 września 2008 r. na rzecz firmy podatnika stanowiła zaliczkę na poczet materiałów i plac zleconych w związku z wykonaniem instalacji wodno-kanalizacyjnej. Zdaniem strony kwota ta została zwrócona w tym samym dniu z uwagi na brak możliwości wykonania usługi, natomiast finalnie prace wykonano w 2009 r., na które wystawiono fakturę 349/12/2009.

Na nierzetelność prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych wskazuje tez w ocenie organu fakt niezaewidencjonowana obrotu z tytułu należności wpłaconych przez P. R. Ze zgromadzonego materiału wynikało, że klient ten w 2008 r. dokonał następujących wpłat: 3.500 zł z 28 kwietnia, 6.689 zł z 17 lipca, 2.000 zł z 14 sierpnia oraz 4.100 zł z 28 sierpnia. Zdaniem strony stanowiły one zaliczki na roboty, na które wystawiono fakturę 344/08/2008 na kwotę netto 60.747,66 zł VAT 7% 4.252,34 zł, w której wskazana zaliczki zostały uwzględnione. Podczas przesłuchania 31 stycznia 2012 r. P. R. zeznał, że dokonał zakupu usług potwierdzonych wymienioną fakturą, a dodatkowo zakupił też ceramikę i sanitariaty, które to nabycia nie zostały przez firmę T. N. w żaden sposób udokumentowane. Z tych powodów organ uznał wyjaśnienia strony za niewiarygodne i za zasadne uznał opodatkowanie przez organ I instancji należności wpłaconych odpowiednia w miesiącach: kwiecień, maj, czerwiec 2008 r.

Odnośnie wpłaty kwoty 12.000 zł z dnia 15 lipca 2008 r. dokonanej przez J. D., zam. Ł., ul. P. 41 b. Zdaniem strony powyższa kwota została zwrócona w tym samym dniu z uwagi na brak towaru w magazynie, natomiast finalnie prace wykonano w 2009 r., na które wystawiono fakturę 177/09/2009. Organ stwierdził, że faktura nr 177/09/2009 z dnia 17 września 2009 r. na kwotę 12.047,98 zł dotyczy innego zdarzenia gospodarczego. Została wystawiona na innego odbiorcę (E. D.) oraz inny adres (Ł., ul. F. 13). Organ stwierdził także, że wskazana faktura dotyczy sprzedaży grzejników i kotła grzewczego, czyli przedmiotowo różni się od opisu przelewu z 15.07.2008, który dotyczył zaliczki na poczet usługi polegającej na montażu CO i kanalizacji.

Z tych wszystkich względów organ uznał na podstawie art. 193 § 4 O.p. księgi podatkowe strony za nierzetelne, odstępując jednak od oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z brzmieniem art. 23 § 2 O.p., ponieważ w niniejszej sprawie zebrane w toku postępowania ustalenia pozwoliły na ustalenie wysokości obrotu i podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ustawy o VAT.

W odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Ł. J. ustalono, iż podatnik wykazał zakupy od firmy należącej do Ł. J.:

- na fakturę nr 8/2008 z dnia 21 marca 2008 r. o wartości netto 5330,00 zł + VAT 1172,60 zł (zestaw komputerowy, drukarka, oprogramowanie),

- na fakturę nr 10/2008 z dnia 26 marca 2008 o wartości netto 4.910,00 + VAT 1080,20 zł (meble biurowe).

W dniu 22 stycznia 2008 r. organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające u wystawcy faktur Ł. J., u którego nie potwierdzono kopii faktur o numerach 8/2008 i 10/2008. W dniu 8 lutego 2010 r. organ przesłuchał Ł. J., który zeznał, że nie zna T. N. i nie sprzedawał mu mebli i komputera, gdyż przedmiotem jego działalności są usługi serwisowe świadczone jednoosobowo dla telewizji kablowej C.

W ocenie organu powyższe okoliczności wskazują , iż że faktury te nie dokumentują faktycznych transakcji, zaś odliczenie podatku w nich naliczonego stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Organ stwierdził, iż fakt, że w firmie A znajduje się komputer i meble biurowe pochodzące z niewiadomego źródła nie może być dowodem na to, że zakup tych sprzętów pochodził od firmy Ł. J.

Organy ustaliły także, że T. N. zakupił w firmie D Sp. z o.o. rower salamander oraz akcesoria rowerowe na podstawie faktury nr 221800784 z dnia 6 lipca 2008 r. o wartości netto 1967,10 zł. oraz akcesoria rowerowe (bidon i koszyk) na podstawie faktury nr 221800806 z dnia 13 lipca 2008 r. o wartości netto 61,39 zł. W ocenie organu wydatki te nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem nie mogą zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dawać podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Organ uznał, że profil działania firmy A jak i faktyczny przedmiot działalności - wykonywanie instalacji wodno - kanalizacyjnych i CO oraz handel akcesoriami do powyższych instalacji – wyklucza możliwości racjonalnego wykorzystania zakupionego roweru w prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie stwierdzono również kosztów związanych z produkcją ulotek, które ww. rowerem były rozwożone. Natomiast okazane przez stronę kserokopie faktur na zakup ulotek wydrukowanych w 2007 są kosztem poniesionym w 2007 roku, a więc przed zakupem roweru.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez T. N., który wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając organowi naruszenia:

1) prawa materialnego:

- art. 5 ust. 1 ustawy o VAT,

- art. 19 ustawy o VAT w zakresie przyjęcia, że nie wystawienie faktury zaliczkowej w dacie otrzymania zaliczki jest równoznaczne z zakwalifikowanie wpłaconej zaliczki jako obrotu w rozumieniu ustawy o VAT,

- art. 29 ustawy o VAT w zakresie błędnego zakwalifikowania wszystkich przelewów pieniężnych, jako obrotu do opodatkowania bez uwzględnienia zwrotów gotówki w tym samym okresie rozliczeniowym

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez kwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu roweru,

- art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych towarów, które nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT poprzez uznanie, że czynność zakupu towarów nie została dokonana

2) podstawowych zasad Ordynacji podatkowej

art. 121 poprzez niezachowanie obiektywizmu i rzetelności przy zbieraniu dowodów,

art. 122 poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

art. 180 poprzez niedopuszczanie wszystkich dowodów strony,

art. 187 poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego

art.188 poprzez nie uwzględnianie wszystkich wniosków dowodowych strony;

art. 191 poprzez nierzetelną ocenę materiału dowodowego;

art. 210 § 4 poprzez brak uzasadnienia dlaczego niektórym dowodom odmówiono wiarygodności;

W uzasadnieniu skargi T. N. podnosi, że niezrozumiałe jest dla niego kwestionowanie i nieuznanie jego wyjaśnień w zakresie zwrotów pieniędzy dla osób rezygnujących z zakupów kredytowanych przez firmę "B". Zdaniem strony zawarta z tą firmą umowa pozwalała na zwrot gotówki klientowi, jeżeli rezygnacja następowała po upływie 10 dni od daty otrzymania przelewu i zawarcia umowy kredytowej z godnie z ustawą z dnia 20 lipca 2001 r. o kredycie konsumenckim. Skarżący stwierdził także, że nawet jeśli w niektórych przypadkach nastąpiło naruszenie przepisów umowy w zakresie zwrotu gotówki, to czyn taki nie narusza przepisów prawa podatkowego, a możliwość odstąpienia od umowy jest jedynie dobrą wolą przedsiębiorcy. W tym zakresie skarżący powołał się na zasadę swobody umów wyrażoną w art. 3531 K.c.

W odniesieniu do zakupów sprzętu komputerowego i mebli skarżący stwierdził, że stał się ofiarą oszusta, a w swoim orzecznictwie ETS wielokrotnie podkreślał, że konsekwencji nieuczciwych działań kontrahenta nie może ponosić nabywca. Za nieuzasadnioną uznał również odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o wliczony w koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej zakup roweru, który był dla skarżącego alternatywnym środkiem transportu, służącym m. in. do dystrybucji ulotek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży towarów oraz świadczenia usług dotyczących instalacji grzewczych i wodnokanalizacyjnych. W ramach współpracy z firmą "B" S.A. z siedzibą w L. zakupy towarów i usług w firmie skarżącego były finansowane z kredytu udzielanego klientom przez firmę "B". Jak wynika z ustaleń organów podatkowych zdarzały się sytuacje, że kontrahenci skarżącego po otrzymaniu kredytu rezygnowali z zakupu towarów i usług. Spór dotyczy sytuacji, gdy po otrzymaniu kredytu nie doszło do sprzedaży towaru czy wykonania usługi przez skarżącego. Zgodnie z umową o współpracy z firmą "B" T. N. powinien po skontaktowaniu się z tą firmą przekazać jej kwoty zadłużenia kredytobiorcy. Skarżący jednak otrzymane pieniądze na poczet zakupu towaru czy usług przekazywał kredytobiorcom (klientom). W ocenie organów podatkowych taki zwrot należności bezpośrednio na rzecz klienta był nienależny i nie mógł zmniejszać wysokości uzyskanego obrotu. Pogląd ten nie ma wystarczającego oparcia w przepisach obowiązującego prawa. Skarżący trafnie wskazuje, że zwrot pieniędzy bezpośrednio jego klientom (a nie na rzecz firmy "B") nie jest wystarczający do przyjęcia, że po jego stronie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega przecież zapłata (wpłata pieniędzy) ale konkretna czynność – odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług – art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z ustaleń organów podatkowych wynika natomiast, że w spornych sytuacjach nie doszło do zakupu towaru czy wykonania usług wobec niewywiązania się skarżącego z realizacji zamówień. Podstawą opodatkowania jest obrót (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), o którym nie można mówić w sytuacji, gdy nie dochodzi do dostawy towaru czy wykonania usługi. Tak więc sam fakt zwrotu pieniędzy bezpośrednio klientom nie oznacza jeszcze, że skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku VAT z tytułu ich otrzymania.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy generalnie powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W spornych przypadkach niewątpliwie nie doszło do wydania towaru ani do wykonania usługi. Organy podatkowe powołały się na art. 19 ust. 11 ustawy o VAT zgodnie którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Przepis ten nie mógł mieć jednak zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wpłaty dokonywane na konto skarżącego nie miały bowiem charakteru zaliczki czy przedpłaty. Zaliczka czy przedpłata to bowiem środki pieniężne stanowiące część należności wpłaconej z góry na poczet przyszłych należności. Tymczasem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wpłacone kwoty stanowiły całość przyszłych należności z tytułu dostawy towaru czy świadczenia usługi. Ponadto przepisu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT nie można interpretować w oderwaniu od treści art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Uiszczenie zaliczki (przedpłaty) wiąże się ściśle z dostawą czy usługą i nie stanowi samodzielnej podstawy do powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy dostawa czy usługa nie zostały zrealizowane. Nie bez znaczenia pozostaje też okoliczność, że zwrot wpłaconej kwoty następował tym samym miesiącu (okresie rozliczeniowym) co jej wniesienie. W tej sytuacji nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego.

Organy podatkowe zasadnie natomiast odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu zestawu komputerowego i mebli biurowych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego sposób jednoznaczny wynika, że podmiot figurujący jaki wystawca faktur (Ł.J.) nie był faktycznym sprzedawcą tych towarów. Wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług jest prawem podstawowym, ale nie jest to prawo niczym nieograniczone. Podatnik może z niego skorzystać pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w ustawie o VAT. Jednym z takich warunków jest posiadanie faktury dokumentującej nabycie towaru. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie już wskazywano, że nie jest wystarczającym posiadanie przez podatnika faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Faktury przedstawione przez skarżącego jako podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, gdyż faktycznym sprzedawcą towaru nie był podmiot w nich wskazany. Faktury te stwierdzają wiec czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami w nich wymienionymi i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego i to niezależnie od tego, czy skarżący działał w dobrej wierze (zob. wyrok NSA z dnia 24 maja 2011, sygn. akt I FSK 842/10, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009, sygn. akt I FSK 1699/07, wyrok NSA z dnia 13 października 2009, sygn. akt I FSK 829/08).

Bliższego wyjaśnienia wymaga natomiast kwestia, czy zakupiony przez skarżącego rower był wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zakresie organy podatkowe wbrew regułom wynikającym z treści art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie zgromadziły i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz przedwcześnie oceniły, że zakup roweru nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Okoliczność, że podatnik w 2008 r. nie poniósł kosztów związanych z produkcją ulotek nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nie mógł w 2008 r. rozwozić ulotek, które zostały wyprodukowane w 2007 roku. Podatnik konsekwentnie twierdził, iż w ramach działalności gospodarczej korzystał z roweru m.in. w celu dojazdu do klientów na terenie gmin [...], czy [...], a więc położonych w bezpośrednim sąsiedztwie firmy skarżącego. Z roweru mieli też korzystać pracownicy skarżącego. Kwestionując twierdzenia podatnika można było przeprowadzić dowód z przesłuchania strony, przesłuchać pracowników skarżącego, wyjaśnić gdzie podatnik przechowywał rower i czy ponosił jakieś koszty w związku z dystrybucją swoich ulotek wyprodukowanych w 2007 r. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego będzie można dokonać oceny, czy w sprawie ma zastosowania przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z tych względów, wobec naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz.U z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) należało orzec, jak w sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni wskazówki sądu co do możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT oraz możliwości opodatkowania podatkiem VAT samego faktu otrzymania zapłaty w oderwaniu od czynności podlegających opodatkowaniu. Po uzupełnieniu materiału dowodowego należy dokonać oceny, czy możliwe jest odliczenie podatku z faktu dokumentujących zakup roweru i akcesoriów.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., a na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

AK.