Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1109/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 128/10 w sprawie ze skarg M. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2009 r. nr [...], [...] , [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz doradcy podatkowego P. Z. kwotę 3.321 zł (słownie: trzy tysiące trzysta dwadzieścia jeden złotych) tytułem wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu oraz 39,40 zł (słownie: trzydzieści dziewięć złotych 40/100 groszy) tytułem zwrotu udokumentowanych wydatków tego pełnomocnika.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 maja 2010 r., sygn. I SA/Ke 128/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargi M. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, lutym i marzec 2004 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tych ramach Sąd wskazał, że decyzjami z 6 sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącej za styczeń, luty i marzec 2004 r. w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Organ pierwszej instancji wskazał, że za badany okres skarżąca nie posiadała dokumentacji podatkowej, która według jej oświadczeń, została skradziona. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., odstępując od oszacowania podstawy opodatkowania, ustalił wartość netto sprowadzanych przez skarżącą a następnie sprzedawanych samochodów, kwotę podatku należnego i kwotę podatku naliczonego w oparciu o dane wynikające z dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego, w tym przede wszystkim dokumentów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K., tj. kserokopii faktur sprzedaży, dokumentów SAD oraz decyzji w przedmiocie określenia podatku akcyzowego od sprowadzanych samochodów. Organ pierwszej instancji podniósł również, że w kilku przypadkach wartość sprzedawanych samochodów widniejąca na fakturach odbiegała od ceny, jaką podawali nabywcy tych samochodów, przesłuchani jako świadkowie. Wobec tego do wyliczenia wartości sprzedaży Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w tych przypadkach oprał się na zeznaniach świadków.

Następnie Sąd wskazał, że decyzjami z 14 grudnia 2004 r. Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji co do rozliczenia za styczeń i luty 2004 r. Natomiast w przedmiocie kwoty nadwyżki za marzec 2004 r. organ odwoławczy wydał decyzję reformatoryjną, określając wysokość nadwyżki w odmiennej kwocie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na art. 23 § 1, § 2 i art. 193 § 1 i art. 3 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" i stwierdził, że w sprawie zaistniały podstawy do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej ustalenie. Organ odwoławczy podzielił pogląd, że w przypadku rozbieżności między wartością sprzedaży samochodu widniejącą na fakturze a wartością podaną przez nabywcę samochodu, bardziej wiarygodna wydawała się ta, którą podał nabywca. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się w tym względzie przekroczenia przez organ pierwszej instancji zasady swobodnej oceny dowodów, tym bardziej, że kilka nieznanych sobie osób, niezależnie od siebie potwierdziły fakt zaniżania przez skarżącą na fakturze ceny sprzedaży samochodu.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił również realizacji części wniosku dowodowego skarżącej z 11 listopada 2009 r., uznając, że strona w ten sposób próbuje przerzucić na organ ciężar udowodnienia tego, iż przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonym. Tymczasem okoliczność ta winna być udowodniona przez podatnika stosowną dokumentacją podatkową, a w jej braku, to podatnik ma obowiązek odtworzenia takiej dokumentacji. W rozpatrywanej sprawie skarżąca zaś nie przedsięwzięła stosownych działań mimo wezwania organu podatkowego.

W skargach do Sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazując na szereg uchybień popełnionych w toku postępowania podatkowego. Skarżąca w szczególności zwróciła uwagę, że w sprawie podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona na podstawie szacowania. Tymczasem organy podatkowe odstąpiły od szacunku i ustaliły podstawę opodatkowania w wielkości znacznie odbiegającej od rzeczywistości.

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich uchylenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Po rozpoznaniu skargi WSA stwierdził, że w sprawie istniały podstawy do odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania mimo braku u skarżącej dokumentacji podatkowej. Sąd zwrócił uwagę, że na gruncie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w orzecznictwie zaprezentowano pogląd, wedle którego ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest możliwe również wtedy, gdy brak jest ksiąg podatkowych, a inne dowody uzupełniające pozwalają odtworzyć rzeczywistą podstawę opodatkowania. Sąd powołał się na wyrok NSA z 7 czerwca 2005 r., sygn. II FSK 12/05 oraz wyrok WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 233/09.

Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącej uznania przez organy za udowodnione pewnych okoliczności, które w świetle zebranego materiału dowodowego za udowodnione być nie mogły. Sąd przypomniał, że podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym. W przedmiotowej sprawie faktura była wystawiona dla nabywcy przez skarżącą, która to świadomie powierzyła przeprowadzenie transakcji innym, znanym jej osobom. W świetle prawa samochody zostały nabyte od podatniczki (ona była właścicielem i sprzedającą). Kwestia osób trzecich, to czy w porozumieniu ze skarżącą, czy "na własną rękę" sprzedawały samochody po cenie wyższej, pozostaje kwestią rozliczeń pomiędzy skarżącą a pośrednikami i nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Poza tym Sąd skonstatował, że wypowiedzi przesłuchanych świadków co do zapłaconej ceny były zdecydowane i kategoryczne. Przez co, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, ocena zeznań tych zeznań nie była dowolna. Ponadto Sąd zauważył, że skarżąca w postępowaniu przed organami nie kwestionowała zeznań nabywców, jak również nie składała wniosków dowodowych mających na celu ustalenie roli poszczególnych pośredników.

Kontynuując ocenę sposobu przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego Sąd za prawidłową uznał odmowę realizacji wniosku dowodowego skarżącej z 11 listopada 2009 r. w części dotyczącej wystąpienia przez organy do wydziałów komunikacji, w których zarejestrowano samochody nabyte przez podatniczkę "o wydanie odpisów dowodów tłumaczeń dokumentów oraz badań technicznych, opłat za recykling pojazdów itp., a następnie o włączenie ich do akt sprawy i wystąpienie - kolejno do ich wystawców - o wydanie odpisów dowodów poniesienia przez podatniczkę opłat za wykonanie usługi oraz włączenie ich do akt sprawy." W tym zakresie Sąd nawiązał do treści art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz § 48, § 49 i § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268) – zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT" podkreślił, że to podatnik ma obowiązek wykazać swoje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidywały zwolnienia podatnika z obowiązku udowodnienia swojego prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku kradzieży dokumentacji podatkowej. W związku z tym Sąd przyjął, że przy pomocy ocenianego wniosku skarżąca próbowała przerzucić na organ podatkowy ciężar dowodzenia i realizacji czynności poszukiwawczych. Tymczasem Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie mogły ponosić negatywnych konsekwencji zaniechań podatniczki, która nie wykazała praktycznie żadnej inicjatywy w odtworzeniu skradzionej dokumentacji. Tym bardziej, że skarżąca nie wykazała żadnych utrudnień w uzyskaniu na własną rękę wnioskowanych dokumentów.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną M. P., w której wniesiono o jego uchylenie w części oddalającej skargi i w tym zakresie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, wskazując na naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 23 § 2 w zw. z § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że w sytuacji gdy brak jest ksiąg podatkowych organy podatkowe są uprawnione do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania,

2) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 124 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie uwzględnienie skarg i nie uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji z uwagi na to, iż postępowanie dotknięte zostało wadami mogącymi mieć wpływ na jego wynik i w efekcie niemożliwa stała się kontrola poprawności zaskarżonych decyzji,

b) art. 134 § 1 p.p.s.a. przez dokonanie kontroli poprawności stosowania przez organy normy z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organy tej normy nie stosują,

c) art. 145 § 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez nie stwierdzenie naruszenia zasad postępowania mogącego mieć wpływ na jego wynik i nie uchylenie decyzji z uwagi na brak uzasadnienia przyczyn przyznania niektórym dowodom wiarygodności, a odmówienia jej innym,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 181 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez nie stwierdzenie uchybień postępowania w zakresie obejmującym rozpatrzenie wniosków dowodowych strony i nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji.

W uzasadnieniu do podniesionych zarzutów w pierwszej kolejności kasator dowodził, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem kasatora prawidłowa wykładnia art. 23 § 2 w zw. z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy przepisy prawa wymagają prowadzenia ksiąg podatkowych i ksiąg takich brak, podstawę opodatkowania można ustalić wyłącznie w drodze oszacowania. Organy podatkowe nie mogą bowiem w tej sytuacji odstąpić od oszacowania z powołaniem się na inne materiały zgromadzone w postępowaniu podatkowym. Dodatkowo kasator dowodził, że, choć organy podatkowe odstąpiły od przeprowadzenia oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, to swego wyboru nie umotywowały w sposób należyty. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w ani w decyzji pierwszoinstancyjnej, ani wydanej przez organ odwoławczy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nie pojawił się w podstawie prawnej. W związku z tym kasator stanął na stanowisku, że WSA, uznając trafność zastosowania w sprawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, przekroczył granicę sprawy, albowiem z wydanych w sprawie decyzji nie wynika, aby organy podatkowe stosowały tę normę.

W zakresie naruszeń prawa procesowego kasator argumentował, że w uzasadnieniu decyzji obu instancji brakuje należytego uzasadnienia wiarygodności dowodów, na których organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie, w szczególności zeznań świadków. Jednocześnie nie wyjaśniono, dlaczego innym dowodom wiarygodności odmówiono.

W końcowej części uzasadnienia kasator stwierdził, że WSA bezpodstawnie zaakceptował fakt odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z danych z dokumentacji dotyczącej rejestracji sprzedanych przez skarżącą samochodów. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną wnioskowane dowody umożliwiłby na odtworzenie utraconych faktur VAT i wystawienie ich duplikatów. Kasator podnosił, że w wyniku utraty ksiąg podatkowych skarżąca nie była w stanie we własnym zakresie wystawić duplikatów faktur VAT za badany okres, albowiem często nie wiedziała, jakie faktury pierwotnie posiadała i na rzecz kogo je wystawiła lub od kogo je otrzymała.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną w sprawie nie sporządzono.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 2 września 2011 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał wnioski i wywody zawarte w skardze kasacyjnej. Natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a przez to podlega oddaleniu.

Choć formalnie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów procesowych jak i przepisów prawa materialnego, to jednak autor skargi kasacyjnej błędnie rozpoznał normę zawartą w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jako normę z zakresu prawa materialnego. Tymczasem jak słusznie wywiódł tut. Sąd w wyroku z 16 września 2010 r., sygn. I FSK 1745/09 (Lex nr 744241): "Artykuł 23 o. p. jest przepisem postępowania i stanowi element procedury obowiązującej przed organem, określając kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania, czyli okoliczność faktyczną, w drodze oszacowania. Artykuł 23 o.p. nie nakłada na podatnika żadnego obowiązku i nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej." Błąd ten, w świetle uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09 (publ. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1, Glosa z 2009 r., nr 4, poz. 138, ZNSA z 2009 r., nr 6, poz. 94, M. Podat. z 2009 r., nr 12, poz. 32, Prok.i Pr.-wkł. z 2010 r., nr 4, poz. 40) nie uniemożliwia rozpatrzenia tego zarzutu. Stąd też oceniając ten zarzut merytorycznie, należy stwierdzić, że kasator nie ma racji jakoby w przypadku braku ksiąg podatkowych podatnika należało dokonać ustalenia podstawy opodatkowania w trybie oszacowania, nawet jeżeli dane niezbędne do jej określenia zostały zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Innymi słowy, autor skargi kasacyjnej uważa, że art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania w przypadku opisanym w art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Faktycznie, stosując reguły wykładni gramatycznej (językowej) można dojść do takich wniosków. Skoro bowiem w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpienie od szacowania uwarunkowane jest zawartością danych z ksiąg podatkowych, to przepis ten nie może zostać zastosowany, gdy ksiąg tych nie ma. Co więcej, w takiej sytuacji, stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobligowany jest do przeprowadzenia szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania.

W tym miejscu podnieść należy, że postulowany przez kasatora stosunek art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej do art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest do zaakceptowania w świetle celu i istoty instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Nie budzi żadnej bowiem wątpliwości konstatacja, że ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania nigdy nie będzie podstawą rzeczywistą. Zadaniem organów, dokonujących szacunku, jest ustalenie danych niezbędnych z punktu widzenia prawa podatkowa w wartościach maksymalnie zbliżonych do rzeczywistych (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Ordynacja podatkowa Komentarz", LexisNexis, wyd. 6 z 2010 r., s. 213; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa Komentarz 2010", Unimex Wrocław 2010 r., s. 211-212). W konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe, aby sprostać temu zadaniu muszą wykorzystać wszystkie dostępne i możliwe do wykorzystania dane. W związku z tym, jeżeli tylko organy mają dostęp do takich danych (np. faktur, ewidencji klientów, rachunków uproszczonych, umów o dostawę lub świadczenie usług, zeznań świadków, dokumentów innych organów administracji publicznej), to powinny mieć możliwość odstąpienia od konieczności oszacowania podstawy opodatkowania, po to aby ustalić tę kluczową okoliczność faktyczną w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Wychodząc z takiego założenia, trudno twierdzić, że brak ksiąg podatkowych, a jednocześnie istnienie innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania uniemożliwia zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Przeciwko takiej wykładni art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wypowiedziano się z resztą w orzecznictwie Sądu administracyjnych, o czym świadczą cytowane przez Sąd pierwszej instancji i podzielane przez tut. Sąd wyroki NSA z 7 czerwca 2005 r., sygn. II FSK 12/05 (Lex nr 173028) oraz wyrok WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 233/09 (Lex nr 526431), ale również wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 grudnia 2010 r., sygn. I SA/Bd 899/10 (Lex nr 688895). Ponadto kasator zdaje się nie dostrzegać zagrożenia dla podatników wynikającego z prezentowanej przez niego wykładni tego przepisu. Oczekiwana przez autora skargi kasacyjnej metodyka działania organów podatkowych w razie braku u podatnika ksiąg podatkowych (nakaz stosowania szacunku), oznaczałaby, że podatnicy, którzy z przyczyn losowych (w rozpatrywanej sprawie kradzież, ale np. również powódź, pożar) utracili księgi podatkowe, ale mają inną pełną dokumentację podatkową lub dostarczą odpowiednie dane pozwalające na odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, skazani byliby na jej ustalenie w drodze szacunku. Tymczasem raz jeszcze trzeba podkreślić szacowanie podstawy opodatkowania z założenia nie doprowadzi do rzeczywistego ustalenia podstawy opodatkowania, co bardzo często może wywoływać negatywne skutki dla podatników.

Z tych wszystkich względów zarzut błędnej wykładni art. 23 § 2 w zw. z art. 1 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracji uznał za niezasadny.

W taki sam sposób należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 124 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia art. 134 p.p.s.a. Przy pomocy tego zarzutu autor skargi kasacyjnej próbuje dowieść, że w istocie organy podatkowe nie zastosowały w sprawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc Sąd, który oceniał legalność wydanych w sprawie decyzji w tym aspekcie przekroczył granice sprawy. Wprawdzie rację ma kasator, że art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nie został wprost wskazany ani w decyzji pierwszoinstancyjnej, ani w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Fakt ten stanowi o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wada ta jednak nie miała wpływu na wynik sprawy, a tylko w takim wypadku podniesiony zarzut odniósłby oczekiwany przez stronę skutek. Jak bowiem wynika z treści odwołań i skarg do Sądu administracyjnego podatniczka nie miała żadnych wątpliwości, że w sprawie organy podatkowe odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Co więcej, strona skarżąca nie kwestionowała tego zabiegu, uważała jednak, iż stosując go, organy podatkowe nie zachowały obiektywizmu. Zatem mimo mankamentów konstrukcyjnych wydanych decyzji przesłanki, którymi przy rozstrzyganiu sprawy kierowały się organy podatkowe były podatniczce znane i mogła z nimi podjąć polemikę.

Ostatni z podniesionych zarzutów również okazał się bezskuteczny. Nie ma racji kasator, twierdząc, że organy podatkowe naruszyły art. 181 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę realizacji części wniosku dowodowego skarżącej z 11 listopada 2009 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach rozpatrywanej sprawy odmowa przeprowadzenia oczekiwanego przez stronę dowodu (z akt wydziałów komunikacji, w których zarejestrowano samochody nabyte przez podatniczkę) była prawidłowa.

Po pierwsze, w zgłoszonym wniosku strona nie zamieściła ani tezy dowodowej, ani uzasadnienia wniosku. Nie wiadomo zatem, na jaką okoliczność został zgłoszony oceniany wniosek dowodowy.

Po drugie, słusznie w zaskarżonym wyroku wskazano, że sformułowanie wniosku de facto oznaczało próbę przerzucenia ciężaru dowodu na organ podatkowy. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, a co za tym idzie obowiązek dowodzenia, spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym. Konstatacja taka wynika wprost z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie akcentuje się w orzecznictwie Sądów administracyjnych, że są sytuacje, w których to podatnik ma obowiązek udowodnienia określonych okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2010 r., sygn. I GSK 125/10, Lex nr 744724; wyrok NSA z 27 lipca 2010 r., sygn. I GSK 1006/09, Lex nr 694335; wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., sygn. I GSK 752/09, Lex nr 594578; wyrok NSA z 18 marca 2010 r., sygn. II FSK 1837/08, Lex nr 596022). Dzieje się tak dlatego, że o tym, kogo obciąża ciężar dowodu, nie decydują normy prawa procesowego. Ciężar dowodu – w ujęciu materialnym, tzn. jako informacja o tym, kto poniesie ewentualne konsekwencje przeprowadzenia (nieprzeprowadzenia) określonego dowodu - ma swoje normatywne źródło w regulacjach prawa materialnego (szerzej na ten temat Krzysztof J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa nr 4/2007, s. 26 i nast.). Ciężar dowody jest nakładany na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe, w sposób wyraźny bądź dorozumiany – pośredni. Pierwszy sposób występuje głównie w sytuacjach, w których z danej okoliczności faktycznej podatnik wywodzi określone skutki prawne (np. ulgę podatkową). Drugi sposób rozkładu ciężaru wynika z określonej konstrukcji podatku, dokładnie metody jego obliczania i poboru (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006 r., s. 199 - 208).

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z drugą opisaną powyżej sytuacją. Podatnik uważa, że przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony poniesiony przy zakupie towarów i usług określone w art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.". Z uwagi zaś na fakt, że podatnik podatku od towarów i usług sam oblicza wysokość zobowiązania podatkowego, składa co miesiąc deklarację podatkową i ewentualnie wpłaca należny podatek oraz ma obowiązek prowadzenia odpowiednich rejestrów (sprzedaży i zakupu) i obowiązek wystawiania, gromadzenia i przechowywania faktur VAT, to w przypadku utraty dokumentów, na podstawie których podatnik obliczył wartość odliczenia podatku naliczonego, wykazanie, że prawo takie podatnik miał i prawidłowo z niego skorzystał, spoczywa w pierwszej kolejności właśnie na nim. Tym samym podatnik przede wszystkim powinien przedsięwziąć kroki zmierzające do odzyskania utraconej dokumentacji lub do zgromadzenia duplikatów dokumentów istotnych z punktu widzenia skorzystania z prawa do odliczenia (głównie duplikatów faktur VAT). Z resztą Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, iż obowiązek taki wynikał z ówcześnie obowiązujących przepisów wykonawczych do u.p.t.u. - § 48, § 49 i § 50 rozporządzenia o VAT. Przyjęcie odmiennego poglądu, w istocie forsowanego przez autora skargi kasacyjnej, w praktyce oznaczałoby, że organ podatkowy zmuszony byłby do dowodzenia okoliczności, które są możliwe do ustalenia w zasadzie wyłącznie w oparciu o środki dowodowe, będące w posiadaniu podatnika lub jego kontrahentów. W ten sposób doszłoby do nałożenia na organ podatkowy niczym nieograniczonego obowiązku dowodzenia. Dlatego też w orzecznictwie tut. Sądu dawno opowiedziano się za poglądem, że w przypadku utraty dokumentacji potwierdzającej prawo podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia, uprawnienie to ma w pierwszej kolejności udowadniać podatnik, a wyjątkowo, gdy podatnik wykaże, że odtworzenie dokumentacji obiektywnie nie jest możliwe lub nadmiernie utrudnione obowiązek ten przechodzi na organ podatkowy (por. Wyrok NSA w Gdańsku z 3 lipca 2002 r., sygn. I SA/Gd 1947/00, Lex nr 82006; wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., sygn. I FSK 1566/09, Lex nr 744288). W przedmiotowej sprawie okoliczności takich kasator nie wykazał, a przez to organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji słusznie uznały, że negatywne konsekwencje braku dokumentacji podatkowej ponosi skarżąca.

Mając powyższe uwagi na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.