Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 402/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 233 par. 1-2
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 106 par. 5, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Jerzego D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1643/03 w sprawie ze skargi Jerzego D. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 9 maja 2003 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Skarbu Państwa - ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - na rzecz adwokata Rafała H. 146,40 zł (słownie: sto czterdzieści sześć złotych czterdzieści groszy), w tym podatek VAT, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 marca 2005 r. I SA/Wr 1643/03, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Jerzego D. na decyzję Izby Skarbowej w W. z 9 maja 2003 r. (...) w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżący - Jerzy D. 29 grudnia 1998 r. złożył w Urzędzie Skarbowym W.-S. deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej, określając rodzaj działalności jako usługi transportowe. Ponieważ w późniejszym czasie nie zgłosił zmian odnośnie zakresu wykonywanej działalności, decyzją z 21 lutego 2000 r. (...) Urząd ustalił mu stawkę podatku dochodowego w formie karty podatkowej za 2000 rok w kwocie 270 zł, przyjmując zgodnie z deklaracją, że będzie świadczył usługi taksówkowe w zakresie przewozu ładunku, bez zatrudniania zamiennika, przy użyciu samochodu o ładowności do 2 ton, w miejscowości o liczbie mieszkańców powyżej pięciuset tysięcy zgodnie ze stawką określoną w części V tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./.

Urząd Skarbowy W.-S. podczas postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 17 grudnia 2002 r. stwierdził, że zakres i rodzaj działalności wykonywanej przez Jerzego D. na rzecz Hurtowni Leków "A." S.A., polegającej m.in. na zbieraniu zamówień na dostawy towarów, odbiorze należności za towar i dokonywaniu rozliczeń tych należności, realizacji reklamacji oraz innych zadań zlecanych przez hurtownię, wykracza poza usługi transportowe i nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. W związku z tym Urząd Skarbowy decyzją z dnia 20 stycznia 2003 r. (...) na podstawie art. 258 par. 1 pkt 4 i par. 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne orzekł o wygaśnięciu decyzji z dnia 21 lutego 2000 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego w formie kary podatkowej na okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r. Decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia 9 maja 2004 r. (...) w związku z nieuwzględnieniem odwołania podatnika.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jerzy D. wniósł o uchylenie decyzji zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym w związku z twierdzeniem, iż oprócz usług taksówkowych prowadził także inną działalność oraz przyjęcie, że osoba fizyczna może, nie tracąc prawa do karty podatkowej, wykonywać inną działalność gospodarczą, gdy jest rolnikiem i wykonuje działalność wymienioną w art. 6 ust. 2 tej ustawy. Zarzucił też naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej przez twierdzenie, że podatnik będąc opodatkowany w formie kary podatkowej prowadził jednocześnie działalność handlową, o czym nie zawiadomił urzędu skarbowego oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku zryczałtowanym poprzez zastosowanie tego przepisu w innej sytuacji, niż w nim przewidziana. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej polegające na wybiórczym przeprowadzeniu postępowania dowodowego oraz art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej w związku z pominięciem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpującego opisu stanu faktycznego sprawy. Podatnik na rzecz Hurtowni Leków "A." wykonywał usługi przewozowe, dostarczając towary i dokumenty z hurtowni do aptek, odbierając należności za towar, realizując reklamacje poprzez dostarczanie towaru wolnego do wad w miejsce wadliwego, był to zatem cały czas przewóz. Podatnik nie prowadził działalności akwizycyjnej, zbierając zamówienia na dostawy leków, ale dostarczał aptekom formularze zamówieniowe i odbierał je po wypełnieniu. Apteki mogły te formularze wysyłać pocztą, ale skarżący zabierał je przy okazji kolejnej dostawy leków.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podnosząc, że zakres umowy z dnia 4 stycznia 1999 r. z Hurtownią Leków "A." S.A. o świadczenie usług przekraczał zobowiązanie się do wykonywania usług transportowych. Wskazuje na to również określenie sposobu zapłaty jako suma zryczałtowanej stawki za kilometr i premii transportowej, obejmującej zgodnie z wyjaśnieniami podatnika z dnia 29 października 2002 r. zapłatę między innymi za realizację reklamacji, zbieranie zamówień na dostawy towarów i dostarczanie pism.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.

Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogli płacić podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu - w warunkach określonych w części V tabeli, stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy.

Art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowił, że podatnicy, prowadzący działalność, o której mowa w art. 23 podlegali opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli nie prowadzili, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy urząd skarbowy uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydawał decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej odrębnie na każdy rok podatkowy. Według art. 36 ust. 1 i 7 podatnicy opodatkowani w formie karty obowiązani byli zawiadomić urząd skarbowy w formie pisemnej, najpóźniej w terminie siedmiu dni o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie kary podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w tej formie lub mają wpływ na wysokość podatku dochodowego. Zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy podanie we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej danych niezgodnych ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione opodatkowanie w tej formie lub ustalenie wysokości podatku w kwocie niższej od należnej /pkt 1/ względnie niezawiadomienie urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o tego rodzaju zmianach, powodowało, że urząd skarbowy stwierdzał wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1.

Również art. 258 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowił, że organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdzał jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania.

W deklaracji z dnia 29 grudnia 1998 r. zawierającej wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej od dnia 1 stycznia 1999 r. Jerzy D. wskazał jw., że będzie wykonywał na terenie kraju usługi transportowe bez zatrudniania innych osób. Sprecyzował, że będą to usługi transportowo-bagażowe taxi bez zmiennika, pojazdem o ładowności do 2 ton. Dopiero w czasie kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniu 5 listopada 2002 r. i następnie postępowania podatkowego ustalono, że już 4 stycznia 1999 r. Jerzy D. zawarł na czas nieokreślony umowę o świadczenie usług z Hurtownią Leków "A." w P., przyjmując do wykonania nie tylko usługi transportowe w zakresie dostarczania towarów handlowych zleceniodawcy wyznaczonym kontrahentom, ale również inne usługi opisane wyżej.

W punkcie 3 umowy uzgodniono, że zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność materialną z towar w trakcie transportu oraz za powierzoną gotówkę do momentu jej wpłaty do kasy Hurtowni lub na wyznaczony rachunek bankowy. W punkcie 4 umowy w Hurtownią Leków ustalono, że zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność włącznie z finansową za prawidłowość rozliczeń z kontrahentami z jednej strony a kasą Hurtowni z drugiej oraz prawidłowe prowadzenie dokumentacji tych rozliczeń zgodnie z przepisami wewnętrznymi zleceniodawcy. W załączniku nr 1 do umowy ustalono wynagrodzenie za usługi w formie ryczałtowanej stawki za kilometr + premia transportowa przy czym przewidziano wystawianie przez zleceniobiorcę raz w miesiącu rachunków za świadczone usługi. W pisemnych wyjaśnieniach, stanowiących załącznik do protokołu kontroli podatkowej Jerzy D. stwierdził, że otrzymywał premię transportową za sumienną dostawę towaru, realizację reklamacji, zbieranie zamówień na dostawy towaru od wyznaczonych kontrahentów, odbiór należności za dostarczony towar, sumienne i skrupulatne rozliczanie się z tych należności, dostarczanie pism i spełnianie innych zadań zleconych przez zleceniodawcę.

W tych okolicznościach trudno było zasadnie kwestionować ocenę organów podatkowych, że skarżący od samego początku działalności mimo zgłoszenia we wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej, że będzie wykonywał usługi przewozowe taksówką bagażową, wykonywał w istocie systematycznie i za wynagrodzeniem również inne czynności, wykraczające poza zakres usług przewozowych w zakresie przewozu ładunków. Były to w pewnym zakresie usługi akwizycyjne, usługi przedstawiciela Hurtowni załatwiającego reklamacje klientów, jej kasjera, zbierającego należności od klientów i rozliczającego się z nich, doręczyciela pism wysyłanych przez Hurtownię "A." itp. Ponieważ ustalono to dopiero w wyniku kontroli podatkowej były podstawy do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 40 ust. 1 powołanej ustawy, i to niezależnie nawet do podkreślanej przez skarżącego sporadycznej jedynie działalności w tym zakresie.

Sąd nie stwierdził naruszenia przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji wskazanych w skardze przepisów postępowania.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Jerzy D., zarzucając naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 20 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ - poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, iż w ujawnionym w sprawie stanie faktycznym skarżący wykonywał oprócz usług transportowych usługi, których przedmiot nie mieścił się w zakresie decyzji Urzędu Skarbowego w W. o ustaleniu stawki podatku dochodowego w formie karty podatkowej za rok 2000. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd nie wskazały, jakie konkretnie usługi sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług /PKWiU/ poza usługami transportowymi, miał rzekomo świadczyć skarżący,

2. art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na błędnej interpretacji zamiaru stron umowy z dnia 4 stycznia 1999 r. zawartej pomiędzy skarżącym Jerzy D. a Hurtownią Leków "A." S.A. w P. - poprzez uznanie, iż zakres świadczonych przez skarżącego usług wykraczał poza usługi transportowe, objęte kartą podatkową zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) - w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia oświadczeń woli i zamiaru strony tej umowy, poparta rzeczywistym rodzajem czynności wykonywanych na podstawie tej umowy przez skarżącego, prowadziła do przyjęcia, iż świadczone przez skarżącego na rzecz tego podmiotu usługi nie wykraczały poza czynności przewozu,

3. art. 233 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego przy zastosowaniu art. 106 par. 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o istotnym wpływie na wynik sprawy - polegające na błędnej ocenie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, iż podatnik nie kwestionował ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych, a jedynie polemizował z ich oceną prawną - w sytuacji, gdy skarżący we wniesionej skardze wskazywał na szereg okoliczności, świadczących o wybiórczym przeprowadzeniu postępowania dowodowego przez organy podatkowe, zastosowania w toku postępowania szeregu niekorzystnych dla podatnika domniemań, nieznajdujących uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, nieustosunkowanie się organów podatkowych do istotnych twierdzeń podatnika itp.

wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a w przypadku stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania,

2. uchylenie zaskarżonego orzeczenia i uwzględnienie skargi w całości poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego,

3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed Sądami Administracyjnymi I i II instancji,

4. przeprowadzenie wskazanych w skardze dodatkowych dowodów z dokumentów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, z których skarżący nie mógł skorzystać w toku postępowania przed organami podatkowymi z uwagi na ich pozyskanie dopiero w toku sprawy sądowoadministracyjnej,

5. zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz HMW Kancelarii Adwokackiej H. Sp. K. w W. kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu w postaci sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej w kwocie 1.080 zł plus należy podatek VAT, tj. łącznie 1.317,60 zł.

W uzasadnieniu zarzutów autor skargi wskazał, iż nie mógł się zgodzić z wyrokiem. Według skarżącego wyrok został bowiem wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło Sąd Administracyjny I instancji do błędnego przyjęcia, iż wydanie przez organy podatkowe decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalające wysokość podatku dochodowego Jerzego D. w formie karty podatkowej /co spowodowało konieczność rozliczenia się tego podatnika na ogólnych zasadach/ - było zasadne i oparte na prawidłowej podstawie faktycznej i prawnej/.

W pierwszym rzędzie orzeczeniu sądu administracyjnemu należało zarzucić naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 20 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ - poprzez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Sąd w nieuprawniony sposób przyjął bowiem - w ślad za organami podatkowymi - iż skarżący Jerzy D. wykonywał oprócz usług transportowych /przewóz taksówkowy do 2 ton ładunku/ dodatkowe usługi, niemieszczące się w zakresie decyzji Urzędu Skarbowego w W. o ustaleniu stawki podatku dochodowego w formie karty podatkowej za rok 1999 r. Według Sądu Jerzy D. oprócz przewozu ładunku świadczył na rzecz firmy Hurtownia Leków "A." S.A. w P. usługi akwizytora, przedstawiciela handlowego oraz kasjera.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby można było czynić skarżącemu zarzut nieuprawnionego korzystania z rozliczenia w formie karty podatkowej, tj. przekroczenia warunków opisanych w art. 25 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy - poprzez wykonywanie więcej niż jednego rodzaju działalności wymienionej w art. 23 ustawy.

Jak zostało dostatecznie wyjaśnione już w toku postępowania przed organami podatkowymi, jedyne usługi, jakie podatnik Jerzy D. wykonywał w kontrolowanym okresie na rzecz Hurtowni Leków "A.", były usługi przewozowe ładunku. Polegały one wyłącznie na dostarczeniu towarów i dokumentów z hurtowni do aptek oraz z aptek do hurtowni. Wskazane w umowie "zbieranie zamówień" sprowadzało się do odebrania z apteki wypełnionego przez nią formularza zamówienia na oferowane przez hurtownię leki. Niekiedy taki formularz zamówienia dostarczał skarżący, jak jednak zostało wykazane w toku postępowania, nie było to złożenie oferty aptece, lecz dostarczenie samego tylko druku - zgodnie z ustaleniami przyjętymi uprzednio pomiędzy kierownictwem hurtowni i apteki. Działalnością handlowo- akwizycyjna zajmował się w hurtowni specjalnie w tym celu utworzony pion handlowy oraz dział marketingu. Skarżący był zatrudniony w hurtowni jedynie jako kierowca /przewoźnik/; tylko takie czynności na rzecz tego podmiotu wykonywał, nie pozostawał w żadnym związku i kontakcie ze służbami handlowo-marketingowymi swojego zleceniodawcy.

Dodatkowo, co przyznawał konsekwentnie sam podatnik, w toku całego postępowania - w ramach świadczonego przewozu dokonywał odbioru należności za dostarczony towar /w celu przewiezienia do zleceniodawcy/ oraz realizacja reklamacji polegająca na dostarczeniu aptece towaru wolnego do wad w miejsce towaru wadliwego. A zatem owymi "pozostałymi" usługami świadczonymi przez skarżącego na rzecz hurtowni był nadal przewóz. Zmieniał się jedynie przedmiot transportu /leki, pieniądze, dokumenty/ i przyczyna dostawy /w ramach sprzedaży, w ramach reklamacji/ - nie ulegała natomiast zmianie okoliczność, iż powyższe usługi zawierały się w usłudze przewozu rzeczy do wskazanych przez zleceniodawcę miejsc.

W konsekwencji nie sposób było uznać, aby poza usługami przewozu ładunków skarżący świadczył na rzecz hurtowni dodatkowe usługi, nieobjęte zakresem decyzji o opodatkowaniu skarżącego kartą podatkową. Podnieść należy, że zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. "działalność usługowa - to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ /Dz.U. 1999 nr 42 poz. 264, nr 92 poz. 1045 i z 2001 nr 12 poz. 94, wydanym na podstawie art. 40 ust. 2".

W treści umowy z dnia 4 stycznia 1999 r. znajdowały się co prawda niefortunne sformułowania o świadczeniu przez Jerzego D. dodatkowych usług w postaci zbierania zamówień i odbioru należności, jednak jak to zostało opisane powyżej usługi te polegały w istocie na przewozie dodatkowych dokumentów, pieniędzy i dostawie leków w ramach reklamacji.

Natomiast co do wskazanej w treści umowy "premii transportowej", której zasady przyznawania nie zostały precyzyjnie określone, w toku postępowania przed organami podatkowymi - przedstawiciele firmy "A." uzasadnili fakt przyznawania skarżącemu w okresie obowiązywania umowy premii transportowej w sposób następujący: za profesjonalną obsługę, nieposzlakowaną opinię wśród kontrahentów, posiadanie samochodu spełniającego wymogi inspekcji farmaceutycznej, świadczenie usług na najwyższym poziomie, pełna dyspozycyjność, lojalność, długi staż pracy w hurtowni, terminowość usług, wygląd kierowcy i samochodu zapewniający utrzymanie odpowiedniego wizerunku firmy itp.

Dodatkowo skarżący uważa za celowe zauważyć, iż w sprawach o podobnym stanie faktycznym, gdzie osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w postaci przewozu taksówkowego, rozliczające się w formie karty podatkowej, którym z uwagi na treść umów ze zleceniodawcami urzędy skarbowe również kwestionowały fakt wykonywania jedynie usług przewozu - Izba Skarbowa w K. orzekała na korzyść podatnika, uznając zarzuty organów podatkowych I instancji za nieuzasadnione.

Dodatkowo orzeczeniu Sądu należało zarzucić naruszenie przepisu postępowania w postaci art. 233 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego przy zastosowaniu art. 106 par. 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd dokonał bowiem błędnej oceny materiału dowodowego przyjmując, iż podatnik nie kwestionował ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych, a jedynie polemizował z ich oceną prawną /wywody końcowej części uzasadnienia wyroku/.

Odniesienie się przez Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku jednym zdaniem do wszystkich istotnych zarzutów skarżącego przeciwko decyzji organu podatkowego w zakresie naruszenia przez te organy istotnych przepisów postępowania i wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego - świadczy o tym, iż Sąd nie rozpoznał tych zarzutów w sposób wnikliwy i uważny. Powyższa okoliczność wskazuje na wydanie orzeczenia w oparciu jedynie o część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co świadczy o naruszeniu przez Sąd przepisu art. 233 par. 1 Kpc.

Bezkrytyczne przyjęcie przez Sąd I instancji, w ślad za organami podatkowymi, że podatnik wykonywał w roku podatkowym objętym opodatkowaniem jego działalności w formie karty podatkowej dodatkowe usługi, poza usługami przewozu taksówkowego - było dla niego krzywdzące i nieuzasadnione.

Na podstawie zaskarżonych przez podatnika decyzji o wygaśnięciu prawa do opodatkowania kartą podatkową za lata od 1999 do 2002, organy skarbowe wydały następnie decyzje stwierdzające, iż podatnik J. D. posiada zaległość podatkową za wszystkie te lata w kwotach liczonych w setkach tysięcy złotych plus odsetki od zobowiązań podatkowych.

Wnosząc o zasądzenie od Skarbu Pastwa na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu J. D., pełnomocnik oświadczył, iż koszty te nie zostały przez skarżącego uiszczone, nadto zgodnie z treścią par. 18 ust. 1 pkt 1c oraz par. 18 ust. 1 pkt 2b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu z dnia 28 września 2002 r. - stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wynosi 180 zł.

Z uwagi na znaczny nakład pracy, niezbędny do sporządzenie niniejszej skargi, wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 6-krotności stawki minimalnej /zgodnie z par. 2 ust. 2 rozporządzenia/, tj. w kwocie 1.080 zł.

Do podanej kwoty należy doliczyć podatek VAT w wysokości 22 % kwoty netto - zgodnie z brzmieniem aktualnych przepisów o podatku VAT od tzw. "urzędówek" adwokackich, według których podatek ten dolicza się do stawek wynikających z cytowanego rozporządzenia /poprzednia, zakwestionowana praktyka polegała na zawieraniu podatku VAT w stawce wynikającej z rozporządzenia/.

Do skargi kasacyjnej jej autor dołączył kserokopie /niepoświadczone przez niego za zgodność z oryginałami/ decyzji:

- Urzędu Skarbowego W.-S. z 17 marca 2003 r. w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości karty podatkowej za 2003 r.,

- decyzji tegoż Urzędu z 30 czerwca 2003 r. określającej Jerzemu i Dorocie D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.,

- dwu decyzji Urzędu jw., z 30 czerwca 2003 r. określających Jerzemu D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i 2002 r.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Jerzego D. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjnej /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjny, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniowi sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że strona wnosząca skargę kasacyjną powołała się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a.

Formułując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 par. 1 Kpc w związku z art. 106 par. 5 p.p.s.a., polegające na błędnej ocenie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, iż podatnik nie kwestionował ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych, a jedynie polemizował z ich oceną prawną, w sytuacji, gdy skarżący we wniesionej skardze wskazywał na szereg okoliczności, świadczących o wybiórczym przeprowadzeniu postępowania dowodowego przez organy podatkowe, zastosowanie w toku postępowania szeregu niekorzystnych dla podatnika domniemań, nieznajdujących uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, nieustosunkowanie się organów podatkowych do istotnych twierdzeń podatnika itp.

Należy stwierdzić, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie przeprowadzał postępowania dowodowego, nie rozpatrując również zgłoszonych wniosków dowodowych. Z tych względów nie mógł naruszyć art. 106 par. 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 par. 1 Kpc zaś zarzutu naruszenia art. 106 par. 3 p.p.s.a. nie sformułowano. Zgodnie z regulacją prawną zawartą w art. 106 par. 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: 1/ jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, 2/ nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 106 par. 5 p.p.s.a. stanowi jedynie, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w par. 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie zaś z art. 233 par. 1 i 2 Kpc, sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Sąd ocenia na tej samej podstawie, jakie znaczenie nadać odmowie przedstawienia przez stronę dowodu lub przeszkodom stawianym przez nią w jego przeprowadzeniu wbrew postanowieniu sądu. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Strona wnosząca skargę kasacyjną nie zakwestionowała więc zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych. Odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez wskazania przepisów postępowania, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi zaś podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 p.p.s.a. Nawet jeśli przyjąć, że strona wnosząca skargę kasacyjną omyłkowo jedynie powołała zrzut naruszenia art. 141 par. 3 p.p.s.a., mając w rzeczywistości na uwadze naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. należy przyjąć, że ostatnio wymienionego przepisu również nie naruszono, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że sposób sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. wskazuje, iż podnosząc naruszenie tego przepisu postępowania zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej w związku z art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. z uwagi na przyjęcie przez organy podatkowe, iż dokonanie przez skarżącego jednorazowej sprzedaży woreczków na kwotę 95 zł świadczy o prowadzeniu przez niego innego działalności gospodarczej, tj. działalności handlowej. Jednocześnie w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej w związku z art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.a.

Wobec nieskutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, które w sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie także jej podstawami. Skoro więc w skardze kasacyjnej nie powołano właściwej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. to Naczelny Sąd Administracyjny nie miał instrumentu prawnego do podważenia oceny stanu faktycznego przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak skutecznych zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badania prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjnych ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 par. 2 p.u.s.a. jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawiony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Rozpatrując zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd administracyjny stwierdza, że zarzutem błędnego zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. strona wnosząca skargę kasacyjną podejmuje polemikę z przyjętym przez WSA i niepodważonym skutecznie w skardze kasacyjnej stanem faktycznym. W skardze kasacyjnej podano bowiem, że Sąd przyjął, iż Jerzy D. wykonywał oprócz usług transportowych usługi, których przedmiot nie mieścił się w zakresie decyzji Urzędu Skarbowego w W. z dnia 18 lutego 1999 r. o ustaleniu stawki podatku dochodowego w formie karty podatkowej za rok 1999 - świadczył bowiem na rzecz firmy Hurtownia Leków "A." S.A. w P. usługi polegające nie tylko na przewozie taksówkowym /do 2 ton ładunku/ towarów, ale również usługi akwizytora, przedstawiciela handlowego oraz kasjera. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wszystkie wykonywane przez podatnika na rzecz Hurtowni "A." czynności mieściły się w zakresie wykonywanych przez Jerzego D. usług taksówkowych /transportowych/.

Na zakończenie warto zauważyć, że WSA nie mógł naruszyć art. 65 Kc przez niewłaściwe zastosowanie. Pomijając bowiem kwestię możliwości stosowania tego przepisu w rozpatrywanej sprawie, Sąd w zaskarżonym wyroku w ogóle nie powoływał tego przepisu.

Wskazane w skardze kasacyjnej decyzje podatkowe nie mają wpływu na niniejsze postępowanie, dotyczą bowiem innego stanu podatkowego i innych lat podatkowych.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. /pkt 2 wyroku/. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 207 par. 2 w związku z art. 209 p.p.s.a. /pkt 2 wyroku/ oraz par. 19 pkt 1 i par. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm. /pkt 3 wyroku/.