Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2026/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Jerzy Strzebińczyk (spr.) Protokolant Katarzyna Grzelak po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Oddział w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 232/05 w sprawie ze skargi [...] Oddział w Katowicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od [...] Oddział w Katowicach na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/GI 232/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę [...] Oddział w Katowicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W decyzji tej organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z dnia [...] sierpnia 2004 r., nr [...], w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym zakresie orzekł, iż decyzja powinna być oparta na przepisach art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, art. 13a ust. 5, art. 15 ust. 4 i art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, utrzymując pierwszoinstancyjne orzeczenie w mocy w pozostałym zakresie.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że uzupełniające zgłoszenie celne (dokument SAD z dnia [...] września 2001 r., nr [...]), dotyczące leków przygotowanych do sprzedaży detalicznej, pierwotnie objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie od 12 do 18 września 2001 r., jest nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, a w konsekwencji - także w zakresie kwoty podatku od towarów i usług. Zdaniem organów, deklarowaną przez spółkę wartość celną towarów należało skorygować, poprzez uwzględnienie w jej ramach także udzielonych przez eksportera rabatów i prowizji, obniżających zafakturowaną należność eksportera. Dopiero tak określona wartość transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Ocena taka została sformułowana w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie strony skarżącej i w miejscu lokalizacji składu celnego. Ujawniono wówczas, że spółka sporządzała raporty sprzedaży środków farmaceutycznych i przesyłała je do niemieckiej firmy, która - uwzględniając dane wynikające z raportów - wystawiała faktury stanowiące podstawę do dokonania płatności przez [...]. za zakupione towary. Do faktur wystawiane były też noty kredytowe, w których [...] GmbH udzielała prowizji za utrzymanie magazynu, jego administrowanie, ubezpieczanie i rozmieszczanie produktów oraz rabatu finansowego związanego z terminem płatności na rzecz zagranicznego kontrahenta.

Działania takie wynikały z postanowień łączącej [...]. z firmą [...] GmbH umowy o dystrybucji z dnia 28 stycznia 1999 r. W art. 4 tej umowy ustalono, że dystrybutor (PGF S.A.) dostarczy pisemne sprawozdanie [...] GmbH (raport sprzedaży), opisujące szczegółowe ilości i rodzaj produktów wydanych z magazynu od pierwszego dnia poprzedzającego miesiąca do pierwszego dnia danego miesiąca, nie później niż 5 dnia każdego miesiąca (art. 4 pkt 3). Po otrzymaniu raportu sprzedaży [...] GmbH wystawi faktury, a dystrybutor będzie zobowiązany do zapłaty w ciągu 45 dni od wystawienia faktury (art. 4 pkt 4). Natomiast w art. 6 (ceny produktów) ustalono, że dystrybutor otrzyma prowizję w wysokości 1,5 % wartości produktów, które zostały wyprowadzone z magazynu, za utrzymanie magazynu, jego administrowanie, ubezpieczenie i rozmieszczanie produktów. Ponadto [...] GmbH przyznać miało bonus - w formie noty kredytowej - w wysokości 6 %, za terminowe płatności (bonus miał być potrącony z uzgodnionej faktury).

Podczas kontroli ujawniono między innymi fakturę z dnia [...] września 2001 r., nr [...], opiewającą na kwotę 49.275,94 DEM, oraz wystawione w tym samym dniu i udzielające prowizji i rabatu noty kredytowe: nr 90126059 (na kwotę 739,14 DEM) i nr [...] (na kwotę 2.956,56 DEM). Stwierdzono też, że [...]. przekazała na rzecz eksportera towarów kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą określoną w fakturze z dnia 27 września 2001 r., a kwotami wynikającymi z not kredytowych wystawionych w tym samym dniu. Organy przyjęły w związku z tym, że w przypadku zgłoszenia celnego przyjętego w dniu 28 września 2001 r., jako wartość transakcyjną, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, należało przyjąć kwotę wynikającą z faktury ujawnionej podczas kontroli, pomniejszoną o kwoty wskazane w odnoszących się do tej faktury notach kredytowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał, iż przyjęte przez Dyrektora Urzędu Celnego w Katowicach zgłoszenie celne uzupełniające z dnia [...] września 2001 r., nr [...] dotyczyło towarów objętych już procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie od 12 do 18 września 2001 r., poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez [...]. w Łodzi - Oddział w Katowicach i ma ono charakter podsumowujący. Stanowi ono jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru dokonanymi w okresie rozliczeniowym i nabrało mocy prawnej dla poszczególnych partii towarów objętych tym zgłoszeniem z dniem ich wpisania do rejestru. Sąd pierwszej instancji przyjął więc, że zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru. Uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego jest równoznaczne z uznaniem za nieprawidłowe wpisów do rejestru, które pełnią funkcję zgłoszeń celnych uproszczonych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie był wpływ upustów udzielonych [...]. przez eksportera na deklarowaną we wpisach do rejestru, a następnie w zgłoszeniu celnym uzupełniającym, wartość celną.

Zwracając uwagę na postanowienia zawarte: w § 4 ust. 3 i 4 umowy o dystrybucji z dnia 28 stycznia 1999 r., wiążącej spółkę z firmą [...] GmbH a także w § 6 ust. 2 (w brzmieniu wynikającym z dodatkowego porozumienia stron z dnia 17 stycznia 2000 r. zmieniającego umowę), Sąd pierwszej instancji wywodził, iż - wbrew twierdzeniom skarżącej spółki - kwota wskazana w notach kredytowych pozostaje w ścisłym związku z wartością transakcyjną, a zatem powinna być uwzględniona przy określaniu wartości celnej, skoro noty te w rzeczywistości obniżały kwotę należności przypadających eksporterowi za sprzedany przez niego towar. Sąd podkreślił, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi zatem o cenę ostateczną i rzeczywistą. Tymczasem, zdaniem Sądu, wartość transakcyjna zadeklarowana przez [...]. w zgłoszeniu celnym uproszczonym i w zgłoszeniu celnym uzupełniającym nie była ceną należną za towar, gdyż ta podlegała zmniejszeniu o kwotę wynikającą z not kredytowych. Wartością celną towaru była bowiem wartość wynikająca z faktury handlowej wystawionej przez zagranicznego kontrahenta po dokonaniu zgłoszenia celnego, pomniejszona o kwoty wynikające z not kredytowych. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych bezspornie potwierdzają, że płatność za zakupione towary dokonana została z uwzględnieniem kwoty wynikającej z not kredytowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zauważył ponadto, że z art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można wyprowadzić wniosku, iż wartość transakcyjną towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, bowiem przepisy Kodeksu przewidują mechanizm korygowania ex post wartości celnej podanej w zgłoszeniu, do poziomu wartości celnej mierzonej całkowitą ceną faktycznie zapłaconą lub należną za ten towar.

W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za nietrafną argumentację skarżącej, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia wartości celnej z uwzględnieniem niższej wartości od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym o objecie go procedurą składu celnego, albowiem wartość wskazana na fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu nie odzwierciedlała ceny faktycznie zapłaconej. W rzeczywistości była ona niższa, co uzasadniało przyjęcie niższej wartości towaru do ustalenia wartości celnej od wartości towaru zadeklarowanej dla potrzeb stosowania procedury składu celnego. Sąd zgodził się przy tym z zapatrywaniem organów celnych, zgodnie z którym w niniejszej sprawie chodzi o kategorię "szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakiej mowa w art. 120 Kodeksu celnego.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż organy celne zasadnie uznały, że wartość celna w zgłoszeniu celnym uzupełniającym zadeklarowana została na podstawie nieprawidłowych danych, co do wartości transakcyjnej, rozumianej jako cena faktycznie zapłacona, a zatem zgodnie z art. 83 § 3 Kodeksu celnego zobowiązane były podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Sąd nie podzielił zapatrywania skarżącej, że ewentualne obniżenie zadeklarowanej przez nią wartości celnej o kwotę wynikającą z not debetowych mogłoby nastąpić tylko na jej wniosek, z uwagi na fakt, iż w rozpoznawanej sprawie wartość celna ustalona została zgodnie z regułami wynikającymi z art. 23 Kodeksu celnego, a przepis ten, ani żaden inny, nie daje podstaw do określenia wartości celnej w zależności od woli zgłaszającego lub organu.

Za niezasługujące na uwzględnienie uznał również Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Dokonując kontroli prawidłowości zaskarżonej decyzji w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że orzeczenie organów celnych w tym zakresie odpowiada przepisom materialnoprawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego (wpis do rejestru), zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, jak i co do podmiotu. W kwestii zastosowania przepisów proceduralnych, w tym kompetencyjnych, Sąd uznał, że zastosowanie powinny mieć przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a zatem w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być powołany art. 34 ust. 1 tej ustawy, a nie art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Uchybienie to, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pozostawało jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawniał naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług. Sąd zaznaczył, iż skarżąca trafnie wskazała, że przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej przewiduje zamknięty katalog rozstrzygnięć i trudno do niego zaliczyć rozstrzygnięcie organu odwoławczego, co do podstawy prawnej w kwestii związanej z określeniem podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie uchylił jednak decyzji organu celnego pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia. Tę część rozstrzygnięcia organu odwoławczego należy zatem rozumieć - zdaniem Sądu pierwszej instancji - jedynie jako wskazanie odmiennej podstawy prawnej niż ta, którą przyjął organ pierwszej instancji.

[...] wiosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, żądając jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Wnosząca skargę oparła ją na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. - zarzucając wyrokowi Sądu pierwszej instancji:

1) W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz, że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem wynagrodzeń i premii otrzymanych przez skarżącą na podstawie umowy o dystrybucji; a także, że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 83 § 3 Kodeksu celnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane i nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów, w tym umowy o dystrybucji;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 120 Kodeksu celnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególne uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 498 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, poprzez uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie.

2) Natomiast w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

spółka zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach wskazanych wcześniej w skardze przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny, a w szczególności stwierdzenie, czy przy ustalaniu wartości celnej skarżąca powinna uwzględniać wynagrodzenia i premie otrzymane od eksportera na podstawie umowy o dystrybucji z dnia 28 stycznia 1999 r.

Strona wnosząca skargę kasacyjną uznała za błędne stanowisko Sądu, że udzielenie jej rabatów i prowizji miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w deklaracji SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o przyznane prowizje i rabaty, pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Według strony skarżącej, upusty te nie powodowały obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływały na wartość transakcyjną towarów, gdyż dotyczyły ustaleń między stronami umowy o dystrybucji niezwiązanych z wartością celną. Nie można zatem mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek zagranicznego kontrahenta (w związku z potrąceniem określonym w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie różnych tytułów. Nie można tym samym przyjąć, że upusty przewidziane w umowie za prowadzenie składu celnego i terminowość zapłaty, obliczone jako procent wartości wyprowadzonych towarów, obniżały wartość transakcyjną importowanych towarów. Konsekwentnie należałoby bowiem uznać, że konieczność korygowania wartości celnej byłaby powodowana uzyskaniem przez importera należności z jakichkolwiek tytułów, a następnie ich potrąceniem ze zobowiązaniami związanymi z nabyciem towarów handlowych od kontrahenta.

Spółka podkreśliła, że - zgodnie z umową - przyznanie upustów następowało po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny i w związku ze zróżnicowaniem wysokości należności nie można było ówcześnie ustalić ich ostatecznej wysokości. Ponadto, prowizje i rabaty nie dotyczyły jednego zgłoszenia celnego, a przepisy nie dopuszczają - zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną - możliwości proporcjonalnego rozliczania upustów na poszczególne zgłoszenia celne. Obniżenie ceny może dotyczyć wyłącznie konkretnego towaru, a nie towarów sprowadzonych w określonym przedziale czasu.

Odnosząc się do art. 120 Kodeksu celnego, skarżąca stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie strony - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Mylnie przyjął Sąd, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej upustów, o których mowa w umowie o dystrybucji.

Zdaniem spółki, art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 ustawy.

W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji wadliwie zinterpretował również postanowienia umowy o dystrybucji, uznając, że na podstawie jej zapisów następuje obniżenie wartości celnej towarów. Mylnie też stwierdził, że strona nie przedstawiła wszystkich dokumentów (zwłaszcza wspomnianej umowy)) niezbędnych dla prawidłowego ustalenia wartości celnej towarów. Umowa o dystrybucji nie miała bowiem żadnego wpływu na ustalenie wartości celnej towarów nabywanych od zagranicznego kontrahenta, gdyż dotyczy ona innego stosunku prawnego.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o oddalenia skargi kasacyjnej. Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko, iż działanie polegające na usunięciu wady, jaką stanowiło błędne powołanie przez organ pierwszej instancji podstawy prawnej, mieści się w przysługujących mu kompetencjach reformatoryjnych na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, ponieważ władny jest do uchylenia decyzji w części dotkniętej wadą prawną i orzeczenia co do istoty sprawy w tym zakresie.

Dyrektor Izby Celnej podniósł także, że podstawa skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwe jago zastosowanie, została w tym przypadku sformułowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną niewłaściwie, ponieważ nie zaistniał błąd subsumcji. Powołane natomiast naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie. Płatności dokonywano bowiem na podstawie faktury wystawianej w oparciu o miesięczny raport sprzedaży, z uwzględnieniem not kredytowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem - stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, że w sytuacji, gdy strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez [...]Oddział w Katowicach, pełnomocnik spółki w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wskazał na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez nie zastosowanie tych przepisów prawa i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak również wskazał na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami).

Strona wnosząca skargę kasacyjną, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego upustów finansowych przyznawanych i udzielanych spółce przez niemieckiego eksportera - firmę [...] GmbH, na podstawie umowy o dystrybucji z dnia 28 stycznia 1999 r. W rozpoznawanej sprawie, poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa dystrybucji wiązała jej strony zarówno w dacie objęcia towarów procedurą składu celnego, jak i w dacie złożenia uzupełniającego zgłoszenia celnego, to jest w dniu 28 września 2001 r. Również bezsporna jest okoliczność, że zgłoszenie celne uzupełniające dotyczyło towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu, poprzez wpisanie tych towarów do rejestrów prowadzonych przez spółkę. Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji przyjął, że zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru. We wpisie do rejestru oraz w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celna importowanych towarów została zadeklarowana z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych, wynikających z faktur załączonych do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą składu celnego. Okolicznością bezsporną jest także i to, że w dniu 27 września 2001 r. firma [...] GmbH wystawiła fakturę za towary wyprowadzone ze składu celnego oraz - w tej samej dacie - noty kredytowe obejmujące prowizję i rabat, zgodnie z postanowieniami umowy o dystrybucji z dnia 28 stycznia 1999 r. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że zachodziła tożsamość między towarami objętymi zgłoszeniem celnym a towarami wyprowadzonymi ze składu celnego. Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z treścią punktu 4.1. tej umowy, dystrybutor będzie sprzedawał produkty swym klientom we własnym imieniu i na własny rachunek zgodnie z warunkami umowy, a stosownie do punktu 4.4. umowy, po otrzymaniu raportu sprzedaży [...] GmbH wystawi faktury, zgodnie z aktualnym cennikiem na dzień przyjęcia do magazynu, na produkty wyprowadzone z magazynu w poprzednim miesiącu, to jest produkty sprzedane, uszkodzone, brakujące czy przemieszczone. Natomiast w punkcie 6.2. umowy strony ustaliły, że faktury, o których mowa w punkcie 4.4. umowy, będą wydawane z 6% rabatem gotówkowym, a w punkcie 6.3. uzgodniły, iż dystrybutor otrzyma prowizję w wysokości 1,5% wartości produktów, które zostały wyprowadzone z magazynu.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że przedstawione postanowienia umowy o dystrybucji z 28 stycznia 1999 r. w istocie dotyczą określenia ceny sprzedawanych towarów. Zasadnie uznał zatem Sąd pierwszej instancji, że skoro faktury opisane w punkcie 4.4. umowy dotyczą towarów wyprowadzonych z magazynu i opisanych w miesięcznym raporcie sprzedaży, to rabat gotówkowy wymieniony w punkcie 6.2. umowy dotyczy towarów sprzedanych - wyprowadzonych z magazynu. Również prowizja, o której mowa w punkcie 6.3. umowy, uzależniona została od wartości produktów wyprowadzonych z magazynu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dystrybutor nie wyprowadził z magazynu (w praktyce nie sprzedał) towarów, to nie uzyska prowizji. Należy więc stwierdzić - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - że rabat oraz prowizja, o których mowa w umowie, w sposób jednoznaczny odnoszą się do ceny sprzedawanych towarów. Upusty te, faktycznie zrealizowane, w oparciu o wystawione przez eksportera noty kredytowe, stanowią niewątpliwie elementy kształtujące ostateczną cenę towarów. Uznać więc należy, iż z przytoczonych wcześniej powodów nie jest zasadne twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, wskazujące na brak związku pomiędzy treścią umowy o dystrybucji a wartością celną towarów nabywanych od kontrahenta zagranicznego.

Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro zobowiązany do tego podmiot nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co ustalone zostało na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, a które to dokumenty - wbrew oczywistemu obowiązkowi wynikającemu z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego - nie zostały wskazane przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone przez organy celne w decyzji administracyjnej było prawidłowe, a tym samym Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia normy art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej. Zasadnie bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, iż decyzja organu odwoławczego w istocie rzeczy utrzymuje w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie, przy jednoczesnym ustaleniu istnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i prawidłowym rozstrzygnięciu zarówno co do zasady, jak co do wielkości stawki. Ujawnione uchybienie pozostaje więc bez wpływu na wynik postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów prawa materialnego. Należy przypomnieć, ze naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej, to nic innego, jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, Lexis Nexis, s. 367).

Odnosząc się do wskazanych zarzutów godzi się zauważyć, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powołane przepisy wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie, a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że prawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem ze względu na postanowienia umowne wiążące strony może być inna aniżeli cena ostateczna. Wartość celna towaru to bowiem jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy rabat i prowizja zrealizowane zostały przed dokonaniem zgłoszenia celnego uzupełniającego, więc w dacie dokonania tegoż zgłoszenia celnego importer nie przedstawił wszystkich dokumentów niezbędnych do ustalenia wartości celnej (transakcyjnej). Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tegoż składu celnego na skutek ich sprzedaży. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, iż ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie, w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary, należą do "kategorii szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy niezasadny jest zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z podanych wcześniej przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia normy art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazany przepis prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mógł znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia tej normy prawnej w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt. 1) wyroku.

Orzeczenie pomieszczone w pkt. 2) sentencji znajduje natomiast oparcie w art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 tej samej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).