Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2007/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Protokolant - sekr. sądowy Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2020 r. sprawy ze skargi T.... sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia ... września 2019 r., nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), z dnia [...] września 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-U. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] o odmowie zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 280.541,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 14 samochodów osobowych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2019 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. –U. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 280.541,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 15 samochodów osobowych marki [...].

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. organ I instancji odmówił Spółce zwrotu podatku akcyzowego w ww. wysokości z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wskazanych w decyzji 15 samochodów osobowych marki [...].

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.) – dalej jako: "u.p.a.", w związku z art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1190 ze zm.) dalej jako: "p.r.d." - poprzez przyjęcie, że rejestracja czasowa w celu umożliwienia wywozu za granicę uniemożliwia uzyskanie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej;

- art. 30 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej - poprzez odmowę zwrotu akcyzy od wyrobu, mimo jego wywozu za granicę przy braku konsumpcji na terytorium Polski.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] września 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego są uregulowane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2018 poz. 174, z późn. zm.).

Z art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. wynika, że uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksporcie jest podmiot, który:

1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel;

2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu dostawa albo eksport były realizowane;

3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona;

5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego;

6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku.

Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy zauważył, że Spółka zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów osobowych, o czym świadczy data złożenia wniosku do organu podatkowego pierwszej instancji, tj. [...] kwietnia 2019 r. (data wpływu do organu I instancji) i daty dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. pojazdów, tj. [...] stycznia 2019 r. i [...] lutego 2019 r. Uwzględniając orzecznictwo sądowoadministarcyjne, Dyrektor IAS stwierdził również, że Spółka wypełniła przesłankę wykazania zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju. Wyjaśnił, że jako dowód na potwierdzenie wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju od przedmiotowych pojazdów Spółka przedstawiła dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy wystawione automatycznie przez system teleinformatyczny Ministerstwa Finansów. Ponadto ustalono, że podmiot zobowiązany złożył stosowne deklaracje AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodów osobowych.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że Spółka spełniła również przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania przedmiotowymi pojazdami jak właściciel oraz przesłankę dotyczącą dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodów osobowych we własnym imieniu.

W toku postępowania podatkowego ustalono jednak, że Spółka nie wypełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do przedmiotowych pojazdów, bowiem zostały one zarejestrowane na terytorium kraju w dniach: [...] stycznia 2019 r. (nr VIN: [...]),[...] stycznia 2019 r. (nr VIN: [...]),[...] stycznia 2019 r. (nr VIN: [...]),[...] stycznia 2019 r. (nr VIN: [...]),[...] stycznia 2019 r. (nr VIN: [...]),[...] stycznia 2019 r. (nr VIN: [...]),[...] stycznia 2019 r. (nr VIN: [...]),[...] stycznia 2019 r. (nr VIN: [...]),[...] stycznia 2019 r. (nr VIN: [...]),[...] stycznia 2019 r. (nr VIN: [...]),[...] stycznia 2019 r. (nr VIN: [...]),[...]stycznia 2019 r. (nr VIN: [...]),[...] stycznia 2019 r. (nr VIN: [...]),[...]stycznia 2019 r. (nr VIN: [...]8), tj. przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej (odpowiednio) w dniach: [...] lutego 2019 r. (1 samochód) i [...] stycznia 2019 r. (13 samochodów).

Dyrektor IAS powołał się następnie na 71 ust. 1 "p.r.d., zgodnie z którym dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do mchu pojazdu jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe.

Stosownie zaś do art. 74 ust. 1 p.r.d., czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 p.r.d., czasowej rejestracji dokonuje się:

1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu;

2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia:

a) wywozu pojazdu za granicę,

b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy;

3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań.

Ponadto zgodnie z art. 74 ust. 3 p.r.d., czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni, z zastrzeżeniem ust. 4. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu.

W rozpatrywanej sprawie rejestracja przedmiotowych pojazdów miała charakter rejestracji czasowej, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2a i pkt 2c p.r.d., co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz oznaczenia rejestracyjne pojazdów, m.in.: pozwolenia czasowe (typ dokumentu), numery rejestracyjne [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...] i [...] tymczasowe tablice rejestracyjne oraz nalepki na tablice rejestracyjne.

W ocenie organu odwoławczego z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że istotnym czynnikiem przy zwrocie akcyzy jest to, aby przemieszczany pojazd nie były wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju. Nie bez znaczenia ustawodawca użył w ww. przepisie prawa zwrotu "niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju", co w dosłownym znaczeniu oznacza "przed upływem pewnego określonego czasu, przed jakimś wydarzeniem".

Wprowadzenie tej przesłanki przez ustawodawcę związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju i ich konsumpcji. Akcyza - jako podatek konsumpcyjny - jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wykładnia ww. przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 862/17 oraz wyrok WSA w Gdańsku 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 245/18) Dyrektor IAS podkreślił, że ustawodawca w art. 107 ust. 1 u.p.a. nie rozróżnia typów rejestracji, a jedynie odsyła do przepisów Prawa o ruchu drogowym. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to w sytuacji, w której przepisy powyższej ustawy, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji stałej (art. 73 ust. 1) oraz o rejestracji czasowej (art 74 ust. 1), to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że biorąc pod uwagę ww. przepisy, przedstawiony stan faktyczny oraz załączone do wniosku z dnia 15 kwietnia 2019 r. dokumenty, Spółka nie spełniła łącznie wszystkich przesłanek wynikających z art. 107 ust. 1 u.p.a. w stosunku do samochodów osobowych objętych wnioskiem.

Dyrektor IAS odnosząc się następnie do zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazał, iż są one nieuzasadnione. Powołując się na orzecznictwo NSA stwierdził, że skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Podobnie, gdy nastąpiło usunięcie z obrotu prawnego decyzji o rejestracji, w tym utrata mocy decyzji czasowej, wyrejestrowanie samochodu, czy też uchylenie wadliwej decyzji lub stwierdzenie nieważności decyzji o rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu rejestracji pojazdu. Ustawodawca pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym, w tym także ewentualną wadliwość decyzji o rejestracji samochodu osobowego.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora IAS Skarżąca wniosła o jej uchylenie, a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a) p.r.d. - przez przyjęcie, że rejestracja czasowa w celu umożliwienia wywozu za granicę uniemożliwia uzyskanie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, a będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej (tj. wywozu do innego państwa UE).

- art. 30 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez uniemożliwienie uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, nieskonsumowanych w Polsce, a tym sposobem faktyczne wprowadzenie bezzwrotnej opłaty rejestracyjnej, o charakterze równoważnym do cła.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu akcyzy.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 upa podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 upa, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 upa).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 upa (art. 107 ust. 4 upa).

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że zakwestionowane zostało spełnienie warunku braku rejestracji samochodu na terenie kraju. Organy uznały, że także rejestracja czasowa, dokonana w celu wywozu samochodu za granicę powoduje, że warunek braku rejestracji należy uznać za niespełniony. W ocenie Sądu jest to stanowisko słuszne.

W orzecznictwie ukształtowała się linia orzecznicza, którą skład orzekający podziela, że ustawa o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w ustawie – Prawo o ruchu drogowym. W wyroku NSA z 24 lipca 2019 r. I GSK 109/17 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd kasacyjny wskazał, że zarówno przy rejestracji pojazdu, jak i rejestracji czasowej (art. 72 i 74 prd), warunkiem dokonania takiej rejestracji jest wymóg uprzedniej zapłaty akcyzy. Zatem na gruncie ustawy akcyzowej bez znaczenia jest cel dokonania takiej rejestracji (w tym wywóz pojazdu za granicę). Z art. 107 ust. 1 upa wynika, że zwrot przysługuje wyłącznie za wewnątrzwspólnotową dostawę albo eksport niezarejestrowanych wcześniej samochodów, co oznacza że nawet czasowa rejestracja wyłącza prawo do uzyskania zwrotu. Ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określany jako - samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej" - należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 103 ust. 1 i ust. 3 upa jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu nie może powstać na nowo prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Także w sytuacji, gdy nastąpiło wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o rejestracji, w tym wyrejestrowanie samochodu, czy też uchylenie wadliwej decyzji lub stwierdzenie nieważności decyzji o rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu rejestracji pojazdu. Ustawodawca poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, w tym także ewentualną wadliwość decyzji o rejestracji samochodu osobowego (patrz wyroki z 22 września 2016 r. I GSK 322/15, I GSK 799/15, I GSK 724/15 i inne).

Wobec powyższego skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie i wskazujące, że gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 upa skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (zob. wcześniej powołany wyrok z 24 lipca 2019 r. oraz wyroki NSA z: 25 lutego 2015 r. I GSK 2036/13; 22 sierpnia 2016 r. I GSK 799/15; 22 września 2016 r. I GSK 896/15; 22 listopada 2017 r. I GSK 1129/16; 5 października 2017 r. I GSK 2210/15).

W ocenie Sądu należy przyjąć, że racjonalny ustawodawca w art. 107 ust. 1 upa odnosi się do każdej rejestracji, czyli również do czasowej rejestracji pojazdu samochodowego, o jakiej mowa w art. 74 prd. Ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w tej kwestii jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju.

W powołanym wyroku z 24 lipca 2019 r. zasadnie NSA podkreślił, że wykładnia językowa pojęcia samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" nie powinna budzić wątpliwości i dodał, iż celem wykładni językowej jest poszukiwanie woli ustawodawcy, a w art. 107 ust. 1 ustawodawca wskazał wszystkie sposoby rejestracji samochodu osobowego.

W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, że organ II instancji dokonał w tym zakresie prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Prawidłowo bowiem stwierdził, że zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 prd. W związku z powyższym w sprawie Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył art. 107 ust. 1 upa w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a prd przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia sprawy zupełnie nie miały znaczenia podnoszone przez spółkę w skardze okoliczności, że zamiarem spółki nie było stałe dopuszczenie pojazdów do ruchu na terytorium kraju (dokonano rejestracji czasowej w celu wywozu, a nie rejestracji czasowej w celu rejestracji stałej).

Organ odwoławczy nie naruszył także art. 30 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którym cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym.

Należy przypomnieć, że kwestię podatku akcyzowego reguluje na poziomie prawa wspólnotowego Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12 z dnia 2009.01.14).

Dyrektywa wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (art. 1 ust. 1). Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 1 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Sąd zwraca uwagę, że ww. dyrektywę stosuje się do enumeratywnie wymienionych wyrobów zharmonizowanych, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, nie zaś do samochodów, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do tej grupy wyrobów należą m. in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE uprawnienia - opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej nie może stanowić naruszenia przepisów wymienionej dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywa 2008/118/WE. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16). Poza tym Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek, w świetle ww. dyrektywy, tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu niezharmonizowanego, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE).

Zdaniem Sądu Polska obowiązkowi temu nie uchybiła. Utrwalony jest bowiem pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku (tak m.in. NSA w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 428/15).

W tym miejscu wspomnieć również wypada, iż pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule dyrektywy 2008/118/WE, jak i w jej przepisach ogólnych dotyczących, zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach - mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w pkt 3 preambuły dyrektywy 2008/118/WE, a nie do samochodów osobowych.

Sąd podkreśla, iż państwo polskie dokonało właściwej implementacji art. 7 ust. 1 i art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE w art. 107 ust. 1 u.p.a. W art. 82 ust. 1 u.p.a. określono przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Przepis art. 82 ust. 2 u.p.a. określa przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku eksportu tych wyrobów. Natomiast art. 107 ust. 1 u.p.a. określa przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodów osobowych, które nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a jedynie z woli ustawodawcy krajowego zostały opodatkowane akcyzą, który był uprawniony samodzielnie określić zasady zwrotu akcyzy.

Z kolei art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a. ma na celu zapobieganie sytuacjom w których od wyrobu akcyzowego zharmonizowanego przeznaczonego do konsumpcji wyłącznie w jednym państwie członkowskim podatek akcyzowy zostałby zapłacony dwukrotnie. W stanie faktycznym niniejszej sprawy taka sytuacja nie zachodzi. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim a wszystkie sytuacje wymienione w art. 7 ust. 3 ww. dyrektywy dotyczą momentu dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że samochód objęty wnioskiem o zwrot akcyzy - nie był przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zauważyć wreszcie należy, że dokonana przez organ wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie rozumienia pojęcia "samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" została dokonana z uwzględnieniem zasady proporcjonalności oraz zasad konsumpcyjności i jednokrotności opodatkowania akcyzowego mimo że samochód osobowy nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Warunek zwrotu podatku akcyzowego w art. 107 ust. 1 u.p.a. określony jako dokonanie eksportu samochodu osobowego "niezarejestrowanego wcześniej" należy bowiem interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym należy zatem interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji (por. wyrok NSA z 24 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 2152/15).

Trudno również doszukać się w przedmiotowej sprawie naruszenia zasady niedyskryminacji. W ujęciu prawnym dyskryminacja rozumiana jest jako bezzasadne traktowanie w odmienny, mniej korzystny sposób określonej kategorii podmiotów. Bezzasadność zróżnicowanego traktowania polega na tym, że brak istotnych różnic w sytuacji podmiotów traktowanych w sposób odmienny (mniej korzystny) w porównaniu z sytuacją pozostałych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Gdańsk 2001, s. 15 i następne). W ocenie Sądu nie można mówić o naruszeniu tej zasady, gdy podmiot nie spełnia wymogów publicznoprawnych uprawniających do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego. Spełnienie wymogów z art. 107 ust. 1 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe do zwrotu podatku akcyzowego każdemu podmiotowi niezależnie od tego czy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami osobowymi tylko na rynku krajowym, czy też także poza nim, w konsekwencji w takim samym zakresie spełnienie wymogów z art. 107 ust. 1 u.p.a. rzutuje na opłacalność eksportu prowadzonego przez różne podmioty (por. wyrok NSA z 24 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 2152/15).

Powyżej zaprezentowanego stanowiska nie podważają powołane w skardze wyroki TSUE. I tak powołany wyrok z 26.04.2012 r. w sprawach połączonych C-578/10, C-579/10 i C-580/10 nie dotyczy problemu w żaden sposób podobnego do występującego w sprawie niniejszej. Sprawy te dotyczyły bowiem korzystania przez krótki okres czasu pojazdów udostępnionych nieodpłatnie przez osoby fizyczne zamieszkałe w innych państwach członkowskich bez zapłaty podatku od samochodów osobowych i motocykli.

Z kolei w wyroku w spawie C-402/14 została sformułowana następująca teza: Artykuł 30 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, w ramach której opłata rejestracyjna pobierana przy przywozie pojazdów samochodowych pochodzących z innych państw członkowskich nie podlega zwrotowi, pomimo że pojazdy, o których mowa, nie zostały w ogóle zarejestrowane w tym państwie członkowskim i zostały ponownie wywiezione do innego państwa członkowskiego.

W istocie każde obciążenie o charakterze pieniężnym, niezależnie od jego nazwy i sposobu stosowania, które zostaje nałożone jednostronnie na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy, a które nie jest cłem sensu stricto, stanowi opłatę o skutku równoważnym w rozumieniu art. 28 TFUE i 30 TFUE. Jeżeli natomiast zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania do zapłaty opłaty rejestracyjnej jest zasadniczo rejestracja pojazdów samochodowych w danym państwie członkowskim i w związku z tym opłata ta stanowi podatek wewnętrzny w rozumieniu art. 110 TFUE, utraciłaby ona tę kwalifikację, gdyby była pobierana i nie podlegała zwrotowi w sytuacji, w której pojazdy przywiezione z innych państw członkowskich nie zostały w ogóle zarejestrowane w owym państwie członkowskim. Byłaby ona wówczas pobierana w rzeczywistości w związku z samym faktem przekroczenia granicy państwa członkowskiego i stanowiłaby w konsekwencji opłatę o skutku równoważnym zakazaną na mocy art. 30 TFUE.

Jak wynika z przytoczonego fragmentu, wyrok ten dotyczył odmowy zwrotu opłaty rejestracyjnej , uiszczonej od samochodów nigdy nie zarejestrowanych na terenie państwa członkowskiego. Nie doszło więc do konsumpcji, którą , jak wywiedziono już , stanowi rejestracja samochodu. Przypomnieć też warto, że prawo polskie nie wymaga dla wywiezienia samochodu dokonania jego rejestracji w jakiejkolwiek formie.

Także ostatni z powołanych wyroków – z 9.09.2004 r. w sprawie C-72/03 nie podważa zaprezentowanego stanowiska . Dotyczy opłaty od marmuru przewożonego poza teren gminy, gdzie był wydobywany. Była to więc opłata o charakterze zbliżonym do cła.

Tym samym w ocenie Sądu brak jest podstaw do uwzględnienia stanowiska skarżącego, że zaskarżona decyzja narusza art. 30 TFUE.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.