Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1585/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi B. W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi B.W. (dalej: skarżąca, wnioskodawczyni) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z dnia [...] r. nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie możliwości uznania wnioskodawczyni za podatnika tego podatku.

2. Postępowanie przed organem interpretacyjnym.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 24 lipca 2019 r. do ww. organu wpłynął wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu działek gruntu, uzupełniony w dniu 10 września 2019 r.

We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni otrzymała od rodziców w 1984 r. na podstawie umowy darowizny w formie aktu notarialnego gospodarstwo rolne. Powierzchnia nieruchomości rolnej z zabudowaniami wynosiła [...] ha. W skład tej nieruchomości rolnej wchodziły działki gruntu o następujących numerach geodezyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Nieruchomość rolna zabudowana była domem mieszkalnym murowanym, stajnią, garażem, budynkiem gospodarczym stodołą i dwoma szklarniami. Wydział Geodezji i Gospodarki Gruntami w R. w dniu [...] 1986 r. wyraził zgodę na przejęcie na rzecz Skarbu Państwa gruntu rolnego, działki nr [...].

W związku z tym wnioskodawczyni otrzymała ekwiwalent w postaci gruntu położonego w obrębie W. (doszło wówczas do wydzielenia większej wartości gospodarstwa niż pierwotnie wnioskodawczyni posiadała; w związku z tym wnioskodawczyni dokonała stosownej dopłaty na konto urzędu gminy). Działka została oznaczona nr [...] i w późniejszym czasie została podzielona na dwie działki [...] (w późniejszym czasie przejęta przez Gminę pod przepompownię ścieków) i [...].

Początkowo, tj. w latach 1985-1988 wnioskodawczyni wraz z mężem i synem prowadziła działalność rolniczą na przekazanych gruntach. Również po wyjeździe w 1988 r. męża i syna na pobyt stały do Republiki Federalnej Niemiec, do roku 1991 r. wnioskodawczyni prowadziła działalność rolniczą samodzielnie.

Natomiast od 1991 r. wnioskodawczyni nie prowadzi już gospodarstwa. Grunty o łącznej powierzchni [...] ha były nieodpłatnie użytkowane przez sąsiadów pierwotnie na podstawie umowy ustnej, zaś źródłem utrzymania wnioskodawczyni były środki przekazywane przez męża. Na działkach tych sąsiedzi uprawiali zboża i rzepak.

Użyczenie ww. gruntów rolnych było konieczne, gdyż wnioskodawczyni już nie dawała rady samodzielnie prowadzić działalności rolniczej, a chciała grunty rolne zachować w dobrej kulturze, tzn. zabezpieczyć je przed degradacją i utrzymać w dobrych warunkach agrotechnicznych, dających możliwość włączenia jej w każdym momencie do produkcji rolniczej. Pozostałą część gruntów rolnych wnioskodawczyni opryskiwała środkami chemicznymi i regularnie je kosiła. Natomiast koszt zakupu usługi odchwaszczenia i koszenia był wyższy niż uprawa zbóż.

W związku taką sytuacją, wnioskodawczyni pod koniec 2008 r. postanowiła zbyć część nieruchomości gruntowych wchodzących w skład ww. majątku. Wpływ na tę decyzję miało bez wątpienia przewidywanie małej emerytury, którą otrzyma z KRUS, jak i niedużej emerytury męża (w 2010 r. osiągnął wiek 60 lat oraz z powodu 60% inwalidztwa na stałe). Wnioskodawczyni uznała, że by utrzymać godziwy poziom życia na emeryturze dla siebie i swojej rodziny, niezbędne jest pozyskanie dodatkowych środków pieniężnych, które zmniejszą różnicę w dochodzie po zakończeniu aktywności zawodowej. Ze środków tych wnioskodawczyni zamierzała także pokryć bieżące potrzeby finansowe rodziny. Zaznaczyła, że jej związek z rolnictwem nie był nigdy profesjonalny, ograniczał się do okazjonalnej pomocy rodzicom, gdyż skarżąca pracowała w Zespole Opieki Zdrowotnej jako położna, jej mąż także pozostawał w stosunku pracy. Rodzice zamierzali początkowo przekazać swoje gospodarstwo rolno-ogrodnicze siostrze wnioskodawczyni, gdyż to ona wykształciła się w zawodzie ogrodnika i uprawiała w szklarniach kwiaty (goździki) i rozsady warzyw. Jednakże w 1979 r. siostra wnioskodawczyni wraz z rodziną wyjechała na pobyt stały do Niemiec, dlatego rodzice prowadzili gospodarstwo sami, gdyż mąż i wnioskodawczyni byli zatrudnieni na pełny etat w ww. zakładach pracy. Matka i ojciec wnioskodawczyni osiągnęli wiek emerytalny [...] 1984 r. Od tej daty mąż i wnioskodawczyni zrezygnowali z pracy zawodowej i objęli gospodarstwo rolne po rodzicach. Szklarnie już nigdy nie były użytkowane i uległy stopniowo degradacji. W przejętym gospodarstwie wnioskodawczyni uprawiała kapustę, cebulę, zboża, ziemniaki, oraz koniczynę wieloletnią, dla potrzeb własnych w celu wykarmienia rodziny oraz jako pasza dla hodowanych zwierząt. W tym czasie dla własnych potrzeb hodowała: 1 krowę, około 4 świń rocznie, kury, gęsi, kaczki oraz 1 konia pociągowego, który w 1988 r. został sprzedany. Żadne ze zwierząt nie było hodowane w celu dalszej sprzedaży, lecz używane na potrzeby własne. Na połowie działki o nr [...] o pow. [...] ha była uprawiana trawa pastwiskowa, która stanowiła świeżą karmę dla konia i krowy.

Wnioskodawczyni zdecydowała się sprzedać część posiadanego gruntu rolnego i w tym celu dokonała w 2009 r. podziału części nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, przeznaczone do zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, ponieważ nabywcy nie byli zainteresowani kupnem nieruchomości, stanowiącej gospodarstwo rolne. Gmina nie posiadała wówczas planu zagospodarowania przestrzennego a dla działek przeznaczonych do sprzedaży wnioskodawczyni uzyskała decyzję o warunkach zabudowy, wskazującą jako adres inwestycji budowę sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Dodatkowo, działki nr [...] o pow. [...] m2, nr [...] o pow. [...] m2 i nr [...] o pow. [...] m2, jako tereny dróg gminnych, zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z póżn. zm.) przeszły na własność Gminy. Na tej nieruchomości została stworzona przez Gminę infrastruktura, przy czym wnioskodawczyni nie brała udziału w budowie.

Wnioskodawczyni wystąpiła do organu interpretacyjnego z zapytaniem, czy sprzedaż działek będzie opodatkowana podatkiem VAT. Teren przeznaczony do sprzedaży nigdy nie był przez nią wpisany do ewidencji środków trwałych żadnego podmiotu gospodarczego, ani nie był przez wnioskodawczynię wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W powołanej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. o nr [...] stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż ww. nieruchomości nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, uznano za prawidłowe.

W związku z tym, wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nieruchomości. Środki uzyskane ze sprzedaży nie były przeznaczone w żadnej części na gospodarstwo rolne ani żadną inną działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni uzyskane środki częściowo przeznaczyła na własne potrzeby mieszkaniowe oraz na pomoc finansową synowi w budowie domu na terenie Niemiec.

Wnioskodawczyni następnie podniosła, że obecnie jest właścicielką następujących działek:

1. Działki nr [...] o pow. [...] ha;

2. Działki nr [...] o pow. [...] ha;

3. Działki nr [...] o pow. [...] ha;

4. Działki nr [...] o pow. [...] ha;

5. Działki nr [...] o pow. [...] ha;

6. Działki powstałe z podziału działki o nr [...] o pow. [...] ha;

7. Działki nr [...] o pow. [...] ha,

8. Działki nr [...] o pow. ok. [...] ha.

Działki są obecnie nieodpłatnie użytkowane przez sąsiadów na podstawie umowy użyczenia, dzięki czemu grunty zostały zabezpieczone przed degradacją i są utrzymywane w dobrych warunkach.

Wnioskodawczyni podniosła, że obecnie zamieszkuje wraz z mężem na terenie Niemiec i tam posiada swoje centrum życiowe. Małżonek pobiera emeryturę, wypłacaną przez Deutsche Rentenversicherung Bund, która jest niska jak na niemieckie warunki. Wnioskodawczyni od marca 2019 r. również pozostaje na emeryturze, wypłacanej przez niemiecki organ emerytalny. Dodatkowo, wnioskodawczyni posiada emeryturę rolniczą z KRUS, wypłacaną od lipca 2019 r., zaś renta uzupełniająca została decyzją Prezesa KRUS zawieszona z uwagi na to, iż nie zostały spełnione warunki zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej z ustawy o ubezpieczeniach społecznych rolników.

W celu spełnienia warunków z art. 28 ust. 3 ww. ustawy, wnioskodawczyni uważa, iż należy do czasu sprzedaży wydzierżawić grunty na podstawie umowy pisemnej zawartej na co najmniej 10 lat i zgłoszonej do ewidencji gruntów i budynków osobie niebędącej małżonkiem emeryta lub rencisty, jego zstępnym lub pasierbem, osobą pozostającą z emerytem lub rencistą we wspólnym gospodarstwie domowym, bądź małżonkiem osoby, o której mowa w art. 28 ust. 4 pkt 1 lit. b) lub c) ww. ustawy. W wyżej wymienionych wypadkach ustawodawca uznaje, że nastąpiło zaprzestanie prowadzenia działalności rolniczej przez emeryta lub rencistę.

Z tego powodu w przypadku wydzierżawienia gruntów wnioskodawczyni zamierza zmienić zawarte dotychczas umowy nieodpłatnego użyczenia na umowy odpłatnej dzierżawy, zgodnie z którymi dzierżawca zobowiązany będzie ponosić koszty wynoszące równowartość podatków i opłat lokalnych związanych z przedmiotowym gruntem. Co do zasady koszty te obciążają wnioskodawczynię. Nie jest natomiast celem wnioskodawczyni ustanowienie z dzierżawy dodatkowego źródła przychodów, a sprzedaż całego majątku prywatnego posiadanego na terytorium Polski w celu zabezpieczenia dogodnej starości. Sprzedaż majątku prywatnego planowana jest w perspektywie czasowej najbliższych lat, w zależności od zgłoszeń potencjalnych nabywców, którzy na chwilę obecną nie zgłosili się do niej. Dotychczas wnioskodawczyni nie reklamowała sprzedaży działek ani w mediach lokalnych ani nie korzystała z usług agencji nieruchomości. Wnioskodawczyni nigdy nie korzystała i nie miała zamiaru korzystać z usług wyspecjalizowanych firm jak np. agencji nieruchomości, a jedynie na gruncie stawiała tabliczkę ze swoim numerem telefonu komórkowego. Obecnie w taki sam sposób zamierza sprzedać pozostałe działki.

Z uwagi na to, iż trudno jest znaleźć nabywcę dużej działki, wnioskodawczyni dokonała podziału działki o nr [...] o pow. [...] ha – na 19 mniejszych działek (decyzję o podziale nieruchomości otrzymała w marcu 2019 r.). Dodatkowo Gmina przejęła po podziale działkę nr [...] o pow. [...] ha na podstawie protokołu uzgodnień z marca 2019 r. bez odszkodowania z przeznaczeniem na cel publiczny, tj. na drogę gminną.

Działka o nr [...] ma poniższe oznaczenie użytków i klas gleboznawczych (bonitacyjnych):

- RIVa-[...] ha;

- RIV – [...] ha;

- RIIIb – [...] ha.

Dalej wnioskodawczyni podała, że w momencie nabycia nieruchomości stanowiły grunt rolny, zaś po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (co dokonane zostało z urzędu, bez wniosku skarżącej) zmieniło się przeznaczenie nieruchomości. W obecnym planie zagospodarowania działka o nr [...] jest przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową. Wnioskodawczyni nie uzbrajała działek, nie wydzielała dróg wewnętrznych, nie prowadziła (i nie będzie prowadzić) żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek – poza zwykłymi formami ogłoszenia.

Dalej wnioskodawczyni podnosiła, że po 1991 r. nie jest i nie była czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, w tym polegającą na obrocie nieruchomościami. Wnioskodawczyni nie wykorzystywała ani nie wykorzystuje planowanych do sprzedaży działek do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym zwolnionej z tego podatku. Stronami zawieranych przez wnioskodawczynię umów odpłatnej dzierżawy będą rolnicy. Wnioskodawczyni zamierza zmienić zawarte dotychczas umowy nieodpłatnego użyczenia z rolnikami na umowy odpłatnej dzierżawy również z rolnikami. Na podstawie tych umów dzierżawca zobowiązany będzie ponosić koszty wynoszące równowartość podatków i opłat lokalnych związanych z przedmiotowym gruntem. Obecnie kwota podatku rolnego, którą jest obciążana wnioskodawczyni wynosi rocznie około [...] zł, co do zasady koszty te obciążają wnioskodawczynię. Nie jest natomiast jej celem ustanowienie z dzierżawy dodatkowego źródła przychodów.

Posiadane przez nią grunty nie mogą leżeć odłogiem, gdyż uległyby zachwaszczeniu i stanowiłyby zagrożenie dla okolicznych pól. Natomiast w celu doprowadzenia gruntów do dobrej kultury rolnej, poniosłaby bardzo wysokie koszty.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1. Czy w przypadku sprzedaży działek opisanych w przedmiotowym stanie faktycznym wnioskodawczyni będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT?

2. Czy w przypadku zawarcia umowy dzierżawy na działki i późniejszej sprzedaży ich, wnioskodawczyni będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT?

Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawczyni podniosła, iż zarówno w przypadku sprzedaży działek (pytanie pierwsze) jak i w przypadku zawarcia umowy dzierżawy działek i późniejszej ich sprzedaży, nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku od towarów i usług.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni, w zakresie pytania nr 1., wskazywała, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 p.t.u., rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 p.t.u., rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Wnioskodawczyni podnosiła, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 p.t.u., zbycie nieruchomości gruntowej traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u.

Jednakże, nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikami zaś - według art. 15 ust. 1 p.t.u. są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dalej wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/H2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.1 Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. z późn. zm., dalej: Dyrektywa 112), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Teren budowlany to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112. Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zdaniem wnioskodawczyni ze wskazanych regulacji art. 15 p.t.u. (definicji) wynika, iż dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne jest, aby miały one zorganizowany charakter. Przy czym, działalność taka również wystąpi w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent handlowiec lub usługodawca.

Dalej wnioskodawczyni wskazała na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 w której wskazano na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Powołała się też na orzeczenie TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10. Akcentowała, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 p.t.u.

Zdaniem wnioskodawczyni, w niniejszym stanie faktycznym nie wystąpiły okoliczności umożliwiające uznanie sprzedaży gruntów za działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 p.t.u. Świadczą o tym bowiem następujące fakty:

- nieruchomość rolną nabyła w drodze nieodpłatnego przekazania od rodziców;

- od dnia nabycia nieruchomości w drodze przekazania do dnia ich możliwej przyszłej sprzedaży minęło już ponad 30 lat;

- wnioskodawczyni nie odliczyła podatku VAT od nabytych nieruchomości;

- wnioskodawczyni nigdy nie zajmowała się profesjonalnym obrotem nieruchomościami rolnymi lub przeznaczonymi pod zabudowę;

- w związku ze sprzedażą działek wnioskodawczyni nie zawierała i nie będzie zawierać w przyszłości umów z biurami nieruchomości, nie będzie zamieszczać również ogłoszeń w mediach prasowych i elektronicznych;

- z pozyskanych ze sprzedaży działek pod zabudowę środków pieniężnych wnioskodawczyni zabezpieczy godziwy poziom życia na emeryturze dla swojej rodziny, jak również pokryje bieżące potrzeby finansowe rodziny.

W sytuacji wnioskodawczyni występuje ściśle określona ilość działek stanowiących majątek osobisty, które podlegają zbyciu, a jej działanie nie zmierza do stałego, zorganizowanego, profesjonalnego obrotu gruntami.

Reasumując, planowana sprzedaż działek gruntu otrzymanych na podstawie umowy darowizny nie będzie w ocenie wnioskodawczyni podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie będzie ona działała w charakterze zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 p.t.u. podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy.

W zakresie pytania nr 2. (dotyczącego obowiązku odprowadzenia podatku VAT w przypadku zawarcia umowy dzierżawy działek i ich późniejszej sprzedaży) wnioskodawczyni podnosiła, że jakkolwiek pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w przepisach p.t.u. ma charakter bardzo szeroki, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości, utożsamiona będzie z działalnością gospodarczą. Należy mieć na względzie, że jakkolwiek art. 15 ust. 1 p.t.u. za nieistotny przyjmuje cel, czy rezultaty działalności gospodarczej, to na gruncie konkretnego stanu faktycznego, ocena założonych i oczekiwanych przychodów, także może wspomagać interpretację, co do celu podejmowanych działań.

Wnioskodawczyni nawiązała do cywilistycznej konstrukcji umowy dzierżawy i zaznaczyła, że jej zdaniem zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego nie determinuje, nawet z uwagi na występujący czynsz – wykorzystywania majątku w działalności gospodarczej. Nawet jeżeli w umowie dzierżawy będzie informacja o odpłatności umowy ze wskazaniem, że jest to kwota będąca równowartością podatków i opłat lokalnych, należy ocenić ten zapis jako przejaw działań właścicielskich na rzecz zachowania przedmiotu własności. Rezygnując z samodzielnej możliwości osiągania pożytków z gruntu, wnioskodawczyni uzyskiwać będzie w zamian jedynie równowartość kwoty, którą musi odprowadzić zgodnie z ustawą. Ustawowy ciężar ponoszenia podatków i opłat lokalnych pozostaje bowiem związany z prawem własności danego gruntu.

Dodatkowym uzasadnieniem dla zawarcia umowy dzierżawy jest zachowanie porządku na nieruchomości, zapobieganie jej dewastacji i zachowanie rolnego jej charakteru. Wnioskodawczyni powołała się na wyrok NSA z dnia 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 385/17 oraz interpretację z dnia [...]r. nr [...].

2.2. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...] organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1. za prawidłowe.

W tych ramach organ interpretacyjny stwierdził, że analiza przedstawionego opisu stanu faktycznego w świetle powołanych przez wnioskodawczynię przepisów prawa oraz wyroku TSUE prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpią okoliczności, które wskazują, że sprzedaż wszystkich posiadanych obecnie działek gruntu należy uznać za działalność gospodarczą, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ stwierdził, że wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do uzyskiwania korzyści majątkowych lub podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a ponieważ w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbiorem tych zorganizowanych działań, sprzedaż obecnie posiadanych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie wystąpią przesłanki do uznania wnioskodawczyni w związku z tą transakcją za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 p.t.u. Znaczenie ma bowiem całokształt działań, jakie wnioskodawczyni podejmuje w odniesieniu do działek gruntu przez cały okres ich posiadania, zaś z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność wnioskodawczyni, która by wkraczała poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z kolei za nieprawidłowe uznał organ interpretacyjny stanowisko wnioskodawczyni w zakresie jej pytania nr 2.

Uzasadniając powyższe organ interpretacyjny nawiązał do pojęcia usługi (świadczenia) o której mowa w art. 8 ust. 1 p.t.u., jako szerszego od pojęcia usług w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Podniósł, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Dodatkowo, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Organ interpretacyjny dalej podnosił, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma tutaj znaczenia, czy wynagrodzenie pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Organ omówił następnie umowę dzierżawy i wskazał, że jest ona umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, gdzie odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec tego oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnych innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 p.t.u..

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, rolnik (dzierżawca) zobowiązany będzie ponosić koszty wynoszące równowartość podatków (w tym podatku rolnego) i opłat lokalnych związanych z przedmiotowym gruntem.

Stosownie do art. 6 O.p., podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek rolny podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek rolny nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek, sam w sobie bowiem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym ciąży na oddającym do używania, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę biorącą nieruchomość w dzierżawę ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu należności z tytułu podatku rolnego.

Niezależnie od tego, kwota podatku rolnego zawsze jest należnością obciążającą oddającego nieruchomość w dzierżawę (tj. właściciela). Natomiast obowiązek dzierżawcy względem wydzierżawiającego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi udostępnienia nieruchomości.

Należy więc stwierdzić, że podatek rolny, jako czynność publicznoprawna nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Obowiązek podatkowy w podatku rolnym ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Jeżeli zatem właściciel gruntu obciąża kogokolwiek innego równowartością tego podatku, kwota ta stanowi element opłaty za usługę, wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi udostępnienia nieruchomości.

W niniejszej sprawie, opłaty z tytułu ponoszonych przez wnioskodawczynię kosztów związanych z utrzymaniem posiadanych działek w formie kwoty odpowiadającej wysokości podatku rolnego oraz pozostałych opłat lokalnych, którymi wnioskodawczyni będzie obciążać użytkującego grunt rolnika, stanowić będą wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia danej działki. W tej sytuacji kwota odpowiadająca wysokości podatku rolnego oraz opłat lokalnych jest należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

W konsekwencji uznać należy, że w sytuacji, gdy wnioskodawczyni przed planowaną sprzedażą przedmiotowych działek wydzierżawi je rolnikom odpłatnie na co najmniej 10 lat w zamian za dokonywane przez nich opłaty lokalne i opłaty podatkowe np. podatku rolnego, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 p.t.u., które na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje tu zapewnienie wnioskodawczyni, że nie jest jej celem ustanowienie z dzierżawy dodatkowego źródła przychodów, gdyż dzierżawa ze swojej istoty ma charakter długotrwały i wskazuje na ciągłe wykorzystywanie rzeczy do celów zarobkowych.

Ponadto organ interpretacyjny zauważył, że po stronie wnioskodawczyni powstanie wyraźna i jasno zidentyfikowana korzyść związana z oddaniem gruntów w dzierżawę. Będzie ona otrzymywała wynagrodzenie za ww. świadczenie, które choć będzie wyłącznie równowartością zobowiązań z tytułu podatku rolnego i opłat lokalnych, to jednak będzie stanowić dla wnioskodawczyni przysporzenie, bowiem w sytuacji nie oddania działek w dzierżawę to ona musiałaby ponosić te koszty jako właściciel.

Organ zwrócił także uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia "działalność gospodarcza", w której mowa jest o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Organ interpretacyjny dalej zaznaczył, iż sprzedaż posiadanych działek w sytuacji, gdy przed planowana transakcją będą one przedmiotem odpłatnych umów dzierżawy zawieranych z rolnikami, będzie związana z prowadzoną przez wnioskodawczynię jako podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.t.u. działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy, gdyż działki te będą wykorzystywane przez wnioskodawczynię w celach zarobkowych, skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych przez okres co najmniej 10 lat, co wypełnia definicję prowadzenia działalności gospodarczej.

Na potwierdzenie powyższej argumentacji organ interpretacyjny przywołał wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 741/17 oraz orzeczenie z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. YanTiem v. Staatssecretaris van Financien i wyrok z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą interpretację indywidualną wnioskodawczyni reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżając interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe i zarzucając zaskarżonej interpretacji:

a) dopuszczenie się błędu wykładni następujących przepisów: niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u., gdyż przedstawiony stan faktyczny i prawny w żaden sposób nie uzasadniał jego zastosowania; niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 p.t.u. poprzez uznanie, że skarżąca w przypadku dostawy działek gruntu oddanych przed sprzedażą w odpłatną dostawę powinna zostać uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu; błędną wykładnię art. 8 ust. 1 p.t.u. przez uznanie, że w przypadku zawarcia umowy dzierżawy będzie ona stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu tego przepisu;

b) naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. poprzez zastosowanie wykładni in dubio pro fisco; art. 2 Konstytucji RP, gdyż wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej w wydanej interpretacji wprowadzono opodatkowanie w każdy przejaw zarządzania majątkiem osobistym, czym organ chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe i procesowe skarżącej jako obywatela, w oderwaniu od stanu faktycznego i prawnego określającego pozycję skarżącej; art. 21 ust. 2 w zw. z art. 23 i art. 64 Konstytucji RP poprzez naruszenie, wskutek wydanej interpretacji, przestrzeni wolności dysponowania dobrami majątkowymi skarżącej – prawidłowego i zgodnego z logiką zarządzania przez nią majątkiem osobistym, uznanym za prowadzenie działalności gospodarczej.

Pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie interpretacji w części, w której uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podnosił, że w niniejszej sprawie sporne jest zagadnienie, czy ewentualna dzierżawa gruntów poprzedzająca sprzedaż, w warunkach opisanych we wniosku, stanowi czynność, kwalifikowaną co do zasady jako działalność gospodarczą i czy ma być ona traktowana jako zbycie majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jako zbycie majątku osobistego.

Pełnomocnik skarżącej wskazywał na dwie przesłanki, wyznaczające zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zauważył, że jakkolwiek art. 15 ust. 1 p.t.u. za nieistotny przyjmuje cel czy rezultaty działalności gospodarczej, to na gruncie konkretnego stanu faktycznego ocena założonych i oczekiwanych przychodów także może wspomagać interpretację co do celu podejmowanych działań. W niniejszej sprawie, jak ma wynikać z zapisów umowy dzierżawy, skarżąca wyrazi zgodę na dysponowanie przez określonego rolnika daną działką, w celu uzyskania emerytury z KRUS. Nie może to jednak przesądzać o tym, iż planowane dostawy gruntów będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że nie istnieje stan faktyczny, w którym zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego nie determinowałoby oceny (z uwagi na występujący czynsz), że następuje wykorzystanie majątku w działalności gospodarczej (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 maja 2019 r., I SA/Wr 124/19).

Dalej pełnomocnik skarżącej podkreślał, że brak jest uzasadnionych podstaw do kwalifikowania, jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 p.t.u., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie swoich potrzeb. Działań z zachowaniem normalnych w takich przypadkach reguł gospodarności (zachowania porządku na nieruchomości, zapobiegania jej degradacji) nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Powołał się w tym miejscu na wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 421/17.

Co więcej, skoro przedmiotowa dzierżawa ma być związana z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości, zaś wnioskodawczyni przejawia cały czas posiadania nieruchomości zamiar zachowania gruntu w swoim majątku prywatnym, nie podejmując żadnych aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, nie można uznać sprzedaży gruntu za działalność gospodarczą w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Pełnomocnik powołał wyroki: NSA z dnia 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 385/17 oraz WSA w Łodzi z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 352/19 oraz odwołał się do interpretacji z dnia [...] r. nr [...].

Pełnomocnik skarżącej akcentował, że zamierza ona oddać przedmiotowe grunty w dzierżawę, a w zamian dzierżawca zobowiązany byłby ponosić koszty wynoszące wyłącznie równowartość podatków i opłat lokalnych związanych z przedmiotowym gruntem. Co do zasady bowiem koszty te obciążają dotychczas jedynie skarżącą. W związku z powyższym, sama wysokość podatków i opłat lokalnych jak np. podatek rolny nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżącej nie można też przypisać nabycia nieruchomości w celu dalszego zbycia, gdyż stała się ich właścicielem na skutek darowizny od rodziców jako osoba prywatna. Osoba fizyczna może zaś rozporządzać swoim majątkiem prywatnym, w tym zbywać jego elementy, chociażby poprzez sprzedaż nieruchomości, a działania te należy oceniać jako racjonalne gospodarowanie swoim mieniem.

Pełnomocnik skarżącej podnosił też, że w odniesieniu do okoliczności zamierzonej przez skarżącą sprzedaży można przyjąć, iż odpowiada ona warunkom, na które wskazał TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, który orzekł, że o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Za takie aktywne działania potraktował zabiegi na rzecz uzbrojenia terenu, tudzież działania marketingowe (pkt 40 ww. wyroku TSUE). Wskazana aktywność nie jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Co do zasady, zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, tym samym art. 15 ust. 2 p.t.u., ponieważ jedynym oczekiwanym przychodem z takich transakcji jest ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Pełnomocnik wskazywał, że zdaniem TSUE "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Podnosił, że argument, zgodnie z którym podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży, jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględni się wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 pkt 1 wskazanej VI Dyrektywy. Przepis ten, określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą.

Jak wskazał TSUE w ww. wyroku w sprawach C-180/10 i C-181/10, argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie, jako działki budowlane nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 p.t.u. działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Uwzględnić bowiem trzeba, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny.

W ocenie pełnomocnika skarżącej nie do obrony jest także teza, iż działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych) objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji, gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Pełnomocnik akcentował, że organ w zaskarżonej interpretacji błędnie przypisał skarżącej status podatnika VAT z tytułu ewentualnej sprzedaży gruntów, gdyż powiązał zakładaną okoliczność oddania przedmiotowych gruntów w dzierżawę, jako wyraz prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, iż rolnik, który miałby wydzierżawiać od niej przedmiotowe grunty ograniczałby się wyłącznie do ponoszenia kosztów podatku rolnego, czego odzwierciedleniem byłyby stosowne zapisy umowne, co powinno bezsprzecznie skutkować uznaniem tej czynności za wykonywaną w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nie działalnością gospodarczą.

Pełnomocnik skarżącej stwierdził również, że w niniejszej sprawie wskazana ewentualna odpłatność umowy będzie stanowić jedynie kwotę odpowiadającą równowartości podatków i opłat lokalnych, co uznać należy wyłącznie za przejaw działań właścicielskich na rzecz zachowania przedmiotu własności, gdyż podjęte przez skarżącą działania podyktowane są koniecznością z jednej strony spełnienia określonych przesłanek z ustawy o ubezpieczeniach społecznych rolników (dotyczących zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, aby uzyskać odpowiednią rentę z KRUS) a z drugiej strony – ze względu na swój wiek skarżąca nie zamierza samodzielnie prowadzić na ww. gruntach działalności rolniczej.

Pełnomocnik skarżącej podnosił także, iż skarżąca w istocie nie otrzyma żadnego realnego przysporzenia finansowego, gdyż jedynie zwrot przez dzierżawcę stosownych podatków i opłat lokalnych. Nie osiągnie zatem żadnych pożytków (np. z tytułu upraw rolnych) ani czynszu dzierżawnego. Trudno zatem mówić, iż podjęte przez skarżącą działania będą stanowić przejaw działalności gospodarczej.

Końcowo pełnomocnik skarżącej stwierdził, że działanie organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie oparte zostało na wykładni "in dubio pro fisco".

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Organ ten podtrzymał dotychczasową argumentację, wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1303, dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

4.3. Przedmiotem sporu między stronami jest to czy sprzedaż niezabudowanych nieruchomości gruntowych, oddanych uprzednio w dzierżawę podlega VAT. Zdaniem skarżącej taka transakcja nie podlega VAT, gdyż jest to sprzedaż jego majątku osobistego. Zdaniem organu interpretacyjnego jest to w istocie sprzedaż majątku służącego działalności gospodarczej.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji we wskazanych wyżej granicach skład orzekający uznał, że doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że skarżąca w przypadku dostawy działek gruntu oddanych przed sprzedażą w odpłatną dostawę powinna zostać uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu.

Do takiego stanowiska skłoniła Sąd poniżej przedstawiona argumentacja.

4.4. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Powołany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Zgodnie z powołanym przepisem "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Podkreślić należy, że o ile Dyrektywa 112 zakreśla bardzo szeroko zakres zastosowania VAT, o tyle podatkiem tym objęta jest wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym (zob. w szczególności wyroki TS: MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, EU:C:2003:377, pkt 39; T-Mobile Austria i in., C-284/04, EU:C:2007:381, pkt 34; Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 34). Pojęcie "działalności gospodarczej" zdefiniowane zostało w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, a w szczególności wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania dochodu (wyroki TS: T-Mobile Austria i in., C-284/04, EU:C:2007:381, pkt 33; Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 36; Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 16). Pojęcie "wykorzystywanie" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu dochodu z danego dobra (zob. podobnie wyroki TS: T-Mobile Austria i in., C-284/04, EU:C:2007:381, pkt 38; Götz, C-408/06, EU:C:2007:789, pkt 18). Kwestia, czy działalność ta ma na celu stałe osiąganie dochodu, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru danego dobra (zob. wyroki TS: Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 33; Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 19; Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft., C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 29).

Reasumując, zakres opodatkowania VAT wyznaczają dwie przesłanki: przedmiotowa (opodatkowana jest dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowa (dostawy te i usługi muszą być dokonywane przez podatnika, który działa w takim charakterze).

Wskazać także należy, że problematyka podmiotowości prawnopodatkowej w aspekcie sprzedaży niezabudowanych działek była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym NSA. Istotne jest, że każdorazowo rozstrzygnięcie odnosi się do zindywidualizowanego stanu faktycznego. W konsekwencji przesądzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga, jak wskazano min. w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07, oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych właściwych dla danej sprawy.

4.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację nie wystąpiły okoliczności umożliwiające uznanie sprzedaży gruntów za działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 p.t.u. Rację ma bowiem skarżąca, twierdząc, że świadczą o tym bowiem następujące fakty: 1) nieruchomość rolną nabyła w drodze nieodpłatnego przekazania od rodziców; 2) od dnia nabycia nieruchomości w drodze przekazania do dnia ich możliwej przyszłej sprzedaży minęło już ponad 30 lat; 3) wnioskodawczyni nie odliczyła podatku VAT od nabytych nieruchomości; 4) wnioskodawczyni nigdy nie zajmowała się profesjonalnym obrotem nieruchomościami rolnymi lub przeznaczonymi pod zabudowę; 5) w związku ze sprzedażą działek wnioskodawczyni nie zawierała i nie będzie zawierać w przyszłości umów z biurami nieruchomości, nie będzie zamieszczać również ogłoszeń w mediach prasowych i elektronicznych; 6) z pozyskanych ze sprzedaży działek pod zabudowę środków pieniężnych wnioskodawczyni zabezpieczy godziwy poziom życia na emeryturze dla swojej rodziny, jak również pokryje bieżące potrzeby finansowe rodziny.

Zdaniem Sądu planowana umowy dzierżawy działek przeznaczonych następnie do sprzedaży pozostaje bez wpływu na prezentowane stanowisko. W tych ramach skarżąca wskazała, że uzasadnieniem dla zawarcia umowy dzierżawy jest zachowanie porządku na nieruchomości, zapobieganie jej dewastacji i zachowanie rolnego jej charakteru (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 385/17 oraz interpretację z dnia [...]r. nr [...]).

Odnosząc się do kwestii zawarcia umowy dzierżawy wskazanych we wniosku nieruchomości gruntowych, wskazać należy, że Sąd podziela stanowisko skarżącej, że zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego nie determinuje, nawet z uwagi na występujący czynsz – wykorzystywania majątku w działalności gospodarczej. Nawet jeżeli w umowie dzierżawy będzie informacja o odpłatności umowy ze wskazaniem, że jest to kwota będąca równowartością podatków i opłat lokalnych, to w okolicznościach wskazanych we wniosku stanowi to przejaw działań właścicielskich na rzecz zachowania przedmiotu własności. Rezygnując z samodzielnej możliwości osiągania pożytków z gruntu, wnioskodawczyni uzyskiwać będzie w zamian jedynie równowartość kwoty, którą musi odprowadzić zgodnie z ustawą. Ustawowy ciężar ponoszenia podatków i opłat lokalnych pozostaje bowiem związany z prawem własności danego gruntu. Ponadto konstrukcja podatku rolnego uniemożliwia co do zasady zapłatę podatku przez dzierżawcę, lecz podatek ten jest przypisany do właściciela (współwłaścicieli) gruntu art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 5 ustawy z dnia z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 617; dalej: u.p.r.). Jedyny wyjątek w tym względzie przewiduje art. 2 ust. 3 u.p.r., zgodnie z którym jeżeli grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca (taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie).

Tym samym uznać należy, że sam fakt ponoszenia ciężaru podatku rolnego jest efektem wykonywania przez skarżącego uprawnień właścicielskich i pokrycie równowartości tego kosztu przez osobę trzecią nie można uznać, że doszło do stałego czerpania dochodu z danego dobra i przypisać tym samym działaniom skarżącego waloru działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Wskazać także trzeba, że sam fakt uznania dzierżawy gruntu co do zasady za działalność gospodarczą, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu. Stanowisko to wspiera wyrok TSUE w sprawie Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589, w którym wyraźnie odnoszono się do gruntu, który przed analizowaną transakcją jego sprzedaży, był przedmiotem działalności rolniczej, a zatem w myśl art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, przedmiotem działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se (por. wyrok TSUE Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 47). Z brzmienia art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 112 wynika, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi "działać w takim charakterze". Natomiast podmiot dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika a transakcja nie podlega VAT (zob. podobnie wyroki TSUE Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 16–18; Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24). Musi on jednak przejawiać przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania tego dobra (jego części) w swym majątku prywatnym (wyrok TSUE Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 21). Jednak sprzedaż przez podatnika terenu, który zaliczył on do swego majątku prywatnego, nie podlega VAT jedynie ze względu na ww. okoliczność. Jako że transakcje dokonane przez podatnika odpłatnie zasadniczo podlegają bowiem VAT, jeżeli podatnik działał w takim charakterze, toteż oprócz zaliczenia do prywatnego majątku konieczne jest jeszcze, aby sprzedaż taka została dokonana przez danego podatnika nie w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządzania i administrowania jego majątkiem prywatnym (wyrok TS Petar Kezić, s.p., Trgovina Prizma, C-331/14, EU:C:2015:456, pkt 22) (prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2016r. I SA/Wr 949/16 utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 5 marca 2019r., I FSK 385/17).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, okoliczności przedmiotowej sprawy wskazywane przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wprost wskazują, że skarżąca przez cały okres posiadania nieruchomości objętych tym wnioskiem wykazywała zamiar ich zachowania w swym majątku prywatnym w stanie niepogorszonym i nie podejmowała działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Nie można tym samym uznać takiej sprzedaży nieruchomości gruntowych, w odniesieniu do których zawarte zostaną umowy dzierżawy, mające na celu zachowanie składników majątku osobistego skarżącej w stanie niepogorszonym, za działalność gospodarczą. W konsekwencji transakcja ta nie podlega VAT. Należy tym samym uznać, że organ interpretacyjny błędnie zastosowały wobec sytuacji faktycznej skarżącej art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

4.6. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.