Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 570/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent stażysta Paweł Król, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi R.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.450.2021.1JJ w przedmiocie skargi na interpretację indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R.D. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dnia 23 grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wobec R.D. interpretację indywidualną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżący podał, że prowadzi działalność gospodarczą, która obejmuje kupno i sprzedaż nieruchomości, zarządzanie i wynajem, a także pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Skarżący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT ze stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej w Polsce. W ramach swojej działalności gospodarczej nawiązuje z kontrahentem/kontrahentami (dalej: "powiernik") współpracę zawierającą pewne elementy powierniczego obrotu nieruchomościami. Powiernik jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT z siedzibą w Polsce. Zasady współpracy między Skarżącym a powiernikiem regulowane są w stosownych umowach. Zgodnie z tymi umowami, Skarżący będzie zlecał powiernikowi nabycie oraz dalszą sprzedaż określonych nieruchomości położonych na terytorium kraju. Nabycie nieruchomości dokonywane będzie przez powiernika we własnym imieniu na zlecenie powierzającego, tj. powiernik stawać się będzie formalnie właścicielem nieruchomości, którą zobowiązuje się dysponować zgodnie ze zleceniem powierzającego. Umowy określać będą dane identyfikujące nabywaną nieruchomość (takie jak adres, numer działki oraz numer księgi wieczystej) oraz cenę, za którą Skarżący zleca nabyć daną nieruchomość powiernikowi. Środki na nabycie nieruchomości (takie jak cena nabycia oraz dodatkowe koszty ponoszone w związku z nabyciem nieruchomości, w szczególności koszty notarialne oraz opłaty sądowe) będą co do zasady każdorazowo przekazywane powiernikowi przez powierzającego. Zgodnie z umowami, powiernik będzie mógł w sposób ograniczony dysponować nieruchomościami. W szczególności, bez zgody powierzającego nie będzie mógł zbywać, wynajmować oraz dzierżawić nieruchomości, obciążać ich w żaden sposób (np. ograniczonymi prawami rzeczowymi takimi jak hipoteka, służebność, czy użytkowanie), prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości oraz prowadzić prac budowlanych na nieruchomościach. W ramach umów powierzający będzie zobowiązany do pokrycia wydatków, jakie powiernik poniesie w związku z władaniem nieruchomościami (takich jak np. podatek od nieruchomości). Jednocześnie, powiernik będzie zobowiązany do wydania powierzającemu ewentualnych pożytków wynikających z władania nieruchomościami. Celem nabycia nieruchomości będzie ich dalsza odsprzedaż. W związku z tym, zgodnie z umowami, powiernik będzie zobowiązany sprzedać nieruchomość podmiotowi wskazanemu przez powierzającego (dalej: "inwestor") na warunkach, w szczególności w zakresie ceny zbycia, zaakceptowanych przez powierzającego. W przypadku zbycia nieruchomości (nabytych uprzednio za pomocą środków finansowych przekazanych przez Skarżącego) przez powiernika na zlecenie Skarżącego, powiernik będzie co do zasady zobowiązany do przekazania całkowitej kwoty uzyskanej z tytułu zbycia nieruchomości Skarżącemu. Kwota ta będzie obejmować zwrot ceny zakupu nieruchomości (uprzednio przekazanej powiernikowi przez powierzającego). Dodatkowo, w sytuacji zbycia nieruchomości za cenę wyższą niż cena zakupu również wypracowany zysk, tj. różnicę między ceną zbycia nieruchomości przez powiernika na rzecz inwestora, a ceną za którą nieruchomość została wcześniej nabyta przez powiernika (z uwzględnieniem dodatkowych kosztów związanych z nabyciem i zbyciem nieruchomości określonych w umowach), dalej: "zysk powierzającego z tytułu obrotu nieruchomościami". Jednocześnie, powiernikowi należne będzie wynagrodzenie z tytułu opisanych powyżej czynności związanych z nabyciem, utrzymaniem i zbyciem nieruchomości wykonywanych na zlecenie powierzającego. Sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego powiernikowi jest szczegółowo określony w umowach i oparty przede wszystkim o zysk z tytułu obrotu nieruchomościami. Ponadto, w niektórych przypadkach będzie możliwa sytuacja, w której część wynagrodzenia powiernika wypłacana będzie w formie zaliczki. W związku z powyższym, po dokonaniu zbycia nieruchomości na rzecz inwestora, powiernik będzie zobowiązany do przekazania powierzającemu kwoty odpowiadającej cenie, za którą nieruchomość została zbyta (obejmującej zwrot środków uprzednio zainwestowanych przez powierzającego m.in. cenę nabycia nieruchomości oraz zysk powierzającego z tytułu obrotu nieruchomościami). Jednocześnie, powierzający będzie zobowiązany wypłacić powiernikowi środki stanowiące jego wynagrodzenie wynikające z umów oraz ewentualnie zwrócić powiernikowi dodatkowe koszty poniesione przez niego w wyniku realizacji umów (przykładowo, związane z utrzymaniem nieruchomości - jeśli nie zostały wcześniej zwrócone przez powierzającego). Strony przewidują zatem, że w ramach rozliczeń dokonywana będzie kompensata, w wyniku której powiernik wypłacać będzie środki uzyskane ze zbycia nieruchomości pomniejszone o wynagrodzenie należne powiernikowi z tytułu umów (oraz ewentualne dodatkowe koszty, do zwrotu których zobowiązany jest powierzający). Skarżący zaznaczył, że czynności nieobjęte wnioskiem a dokonywane w ramach umów mogą być objęte opodatkowaniem VAT, w szczególności jako dostawy towarów (nieruchomości - pomiędzy zbywcą nieruchomości a powiernikiem oraz pomiędzy powiernikiem i inwestorem) nieobjęte zwolnieniami, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.").

Skarżący zadał pytania:

1) czy świadczenie usług (za które powiernik otrzymywać będzie wynagrodzenie na podstawie umów) będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji, czy powiernik będzie zobowiązany do wystawienia z tego tytułu faktury VAT,

2) czy w sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, Skarżący będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług świadczonych przez powiernika na podstawie umów,

3) czy przekazanie przez powiernika powierzającemu zysku powierzającego z tytułu obrotu nieruchomościami będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji, czy powierzający będzie zobowiązany do wystawienia z tego tytułu faktury VAT.

Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie. Jego zdaniem na pytanie nr 1 należy odpowiedzieć twierdząco, co będzie miało ten skutek, iż Skarżący będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług świadczonych przez powiernika na podstawie umów (pytanie nr 2). Odnosząc się z kolei do pytania nr 3 Skarżący podkreślił, że w ramach opisanej we wniosku współpracy opartej na umowie zlecenia nie będzie dochodziło do wymiany wzajemnych świadczeń pomiędzy powierzającym i powiernikiem, ale powiernik będzie realizował czynności na zlecenie powierzającego. W rezultacie kwoty zysku powierzającego z tytułu obrotu nieruchomościami nie można uznać za związaną z odpłatną dostawą towarów czy odpłatnym świadczeniem usług. Powiernik dokonywać będzie jedynie technicznego zwrotu zysku powierzającego z inwestycji zrealizowanej przez powiernika na zlecenie powierzającego, który jest jej ekonomicznym beneficjentem. Przekazanie to nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powierzający nie będzie zobowiązany do wystawienia z tego tytułu faktury VAT.

Dyrektor uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w zakresie opodatkowania i sposobu dokumentowania świadczonych przez powiernika usług i prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług oraz za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania VAT przekazania zysku powierzającemu przez powiernika. Uzasadniając swoje stanowisko w tej ostatniej kwestii Dyrektor zauważył, że z opisu sprawy wynika, że to Skarżący (powierzający) zleca powiernikowi nabyć daną nieruchomość za określoną umową cenę, a następnie wskazuje powiernikowi podmiot (inwestora), któremu ma on sprzedać tę nieruchomość, określając przy tym warunki na jakich ma to nastąpić, a w szczególności cenę zbycia danej zidentyfikowanej w umowie nieruchomości. Powyższe wskazuje zatem na aktywny udział (działanie) powierzającego w procesie zawierania i realizacji transakcji wykonywanych przez powiernika w ramach opisanej we wniosku umowy. Dyrektor zwrócił też uwagę, że w opisie sprawy podano, że tzw. "wypracowany zysk" stanowi różnicę między ceną zbycia nieruchomości przez powiernika na rzecz inwestora, a ceną za którą nieruchomość została wcześniej nabyta przez powiernika (z uwzględnieniem dodatkowych kosztów związanych z nabyciem i zbyciem nieruchomości określonych w umowach). Skoro Skarżący określa cenę zakupu, za jaką powiernik ma nabyć określoną nieruchomość oraz cenę jej sprzedaży (powiernik będzie zobowiązany sprzedać nieruchomość po cenie zaakceptowanej przez powierzającego), to ma tym samym wpływ na wystąpienie ww. różnicy, tj. tzw. "wypracowanego zysku" z tytułu obrotu nieruchomościami.

W efekcie Dyrektor nie podzielił stanowiska Skarżącego, że w analizowanej sprawie przekazanie przez powiernika powierzającemu tzw. "zysku powierzającego" nie będzie wiązało się z żadną z czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W jego ocenie w sprawie nie mamy jedynie do czynienia z technicznym zwrotem "zysku powierzającego", ale z odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju. W konsekwencji w tym konkretnym przypadku, przekazywaną przez powiernika kwotę będącą "wypracowanym zyskiem", należy traktować jako wynagrodzenie powierzającego za tę czynność. Tym samym przekazanie przez powiernika kwoty zysku z tytułu obrotu nieruchomościami na rzecz Skarżącego będzie uznane za odpłatne świadczenie usług, które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Skarżący będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT z tego tytułu.

Skarżący zaskarżył powyższą interpretację do Sądu w części uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe, zarzucając naruszenie prawa materialnego:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 106b ust. 1 u.p.t.u. w stanowisku organu w odniesieniu do pytania nr 3, polegającego na przyjęciu, że przekazanie przez powiernika kwoty jako zysku z tytułu obrotu nieruchomościami na rzecz powierzającego stanowi odpłatne świadczenie usług i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy taki przepływ środków pieniężnych nie jest związany z żadną czynnością opodatkowaną (świadczeniem usług lub dostawą towarów) dokonywaną przez powierzającego, a w konsekwencji z tytułu dokonania takiego przepływu środków pieniężnych (wypłaty zysku) nie powstaje obowiązek wystawienia faktury VAT,

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 106b ust. 1 u.p.t.u., w stanowisku organu w odniesieniu do pytania nr 3, polegającą na przyjęciu, że przekazanie przez powiernika powierzającemu kwoty określonej w interpretacji jako zysk powierzającego z tytułu obrotu nieruchomościami będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a powierzający będzie zobowiązany do wystawienia z tego tytułu faktury VAT, podczas gdy powierzający nie dokonuje w ramach umowy żadnych czynności opodatkowanych (świadczenia usług lub dostawy towarów), których beneficjentem mógłby być powiernik.

Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez brak dokonania wszechstronnej i kompleksowej oceny stanowiska Skarżącego w zakresie argumentów uzasadniających jego stanowisko oraz brak przedstawienia przez organ dostatecznego uzasadnienia stanowiska w zakresie pytania nr 3.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Przede wszystkim trafny jest zarzut naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny naruszył art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przekazanie skarżącej przez powiernika kwot pozyskanych wskutek realizacji umowy powierniczej, dotyczącej pozyskania i sprzedaży nieruchomości, nie stanowi świadczenia usług jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych uregulowań wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Świadczenie może zatem polegać tak na działaniu, jak i na zaniechaniu. Dodatkowo wskazać należy, że w wypadku przyjęcia, iż ma miejsce świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć podmiot, odnoszący wymierną korzyść, a zatem beneficjent tego świadczenia. Czynność opodatkowana będzie wówczas, gdy podlega wykonaniu w ramach umowy zobowiązaniowej, a jednej ze stron czynności można przypisać cechy beneficjenta. Związek między płatnością za świadczoną usługę a świadczeniem na rzecz płacącego musi być bezpośredni. Ponadto musi z niego wynikać, że płatność następuje w zamian za świadczenie usługi.

Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten znajdzie zastosowanie m. in. w wypadku powiernictwa, gdzie powiernik działa we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu. Jeżeli w ramach powiernictwa mieści się udział w świadczeniu usług, powiernika należy traktować jako podmiot, któremu najpierw usługa jest świadczona, a następnie on sam tę usługę świadczy na rzecz beneficjenta. Skutki powiernictwa są na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług takie same, jak skutki świadczenia usług. W konsekwencji powiernik ma obowiązek dokonać wszelkich rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, w tym wystawić fakturę, złożyć deklarację podatkową, uiścić podatek. Przekazanie kwoty netto beneficjentowi (powierzającemu) nie będzie już podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zaskarżonej interpretacji przyjęto, że odpłatnym świadczeniem usług jest przekazanie powiernikowi kwoty ze sprzedaży nieruchomości, po potrąceniu wynagrodzenia powiernika i pozostałych kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości. Wobec powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym uznać należy, że przekazanie stronie skarżącej przez powiernika kwot, pozyskanych wskutek realizacji umowy powierniczej, dotyczącej sprzedaży nieruchomości nie stanowi ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po pierwsze, kwota przekazana na rzecz powierzającego nie stanowiła w żadnej mierze jakiegokolwiek wynagrodzenia. Wynagrodzenie stanowiło odrębne świadczenie określone w umowie. Te środki pieniężne były uzyskane w wyniku sprzedaży nieruchomości. Był to efekt wykonania przez powiernika umowy powiernictwa w pozyskaniu i sprzedaży nieruchomości. Nie sposób uznać, że środki uzyskane na rzecz powierzającego stanowią wynagrodzenie drugiej strony.

Po drugie, stanowisko organu interpretacyjnego w istocie doprowadziłoby do sytuacji, że opodatkowaniu podlegałaby nie tylko kwota wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi powiernictwa, ale również kwota uzyskana przez powiernika na rzecz powierzającego.

Z powyższych względów zaskarżona interpretacja narusza zatem przepisy prawa materialnego i z tych przyczyn podlegała uchyleniu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji, za podstawę biorąc art. 146 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.