Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 172/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 art. 15 ust. 4d  art. 15 ust. 4e
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 marca 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. Oddział w Polsce w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Znak: [...], wydaną na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ) stwierdził, że stanowisko A S.A. Oddział w Polsce w B.(dalej strona, wnioskodawca lub Spółka) przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

1) czy wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłacanego dalszemu podwykonawcy w związku z solidarną odpowiedzialnością wnioskodawcy na podstawie art. 6471 § 1 oraz § 5 k.c. – jest nieprawidłowe,

2) czy wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych dodatkowych kosztów poniesionych w związku z zapłatą dalszemu podwykonawcy wynagrodzenia takich jak:

- odsetki ustawowe - jest nieprawidłowe,

- koszty procesowe, koszty zastępstwa procesowego oraz inne koszty związane z zawarciem ugody, porozumienia oraz uznaniem roszczeń dalszego podwykonawcy – jest prawidłowe,

3) czy w przypadku uzyskania od podwykonawcy zwrotu całości lub części zapłaconego wynagrodzenia, wnioskodawca będzie zobowiązany z tego tytułu do rozpoznania przychodów w wysokości zwróconej kwoty:

- w dniu otrzymania tego zwrotu od podwykonawcy – jest nieprawidłowe,

- w dniu otrzymania gwarancji bankowej przeznaczonej na pokrycie należności – jest prawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że we wniosku strony został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Strona stanowi formę organizacyjno-prawną, w ramach której zagraniczny przedsiębiorca może wykonywać swoją działalność na terytorium Polski. Zagraniczny przedsiębiorca za pośrednictwem oddziału w Polsce jest faktycznym wykonawcą inwestycji budowlanych. Zawarcie umowy o wykonanie inwestycji budowlanej z zamawiającym odbywa się głównie na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. W celach realizacji prac zawiera umowy z podwykonawcami, usługodawcami bądź dostawcami, których przedmiotem są szeroko rozumiane usługi oraz wyroby bądź materiały potrzebne do realizacji danego budowlanego zadania inwestycyjnego. Wnioskodawca prowadząc działalność (realizuje projekty, inwestycje budowlane) zatrudnia również wykonawców, którzy są odpowiedzialni za realizację całości lub części prac objętych projektem/inwestycją budowlaną (dalej: podwykonawcy). Podwykonawcy w ramach realizacji swojego zakresu prac również podzlecają wykonanie całości lub części tych prac podmiotom trzecim (dalej: dalsi podwykonawcy). Z uwagi na brzmienie art. 6471 § 1 oraz § 5 k.c. wnioskodawca jest odpowiedzialny solidarnie za zapłatę wynagrodzenia należnego dalszym podwykonawcom z tytułu wykonanych przez nich robót budowlanych wynikających z umowy z podwykonawcą (dalej: wynagrodzenie).

W toku dotychczasowej działalności gospodarczej zdarzały się sytuacje, w których wnioskodawca dokonał na rzecz podwykonawcy zapłaty wynagrodzenia z tytułu wykonania zamówionych u tego podwykonawcy robót budowlanych, a pomimo tego, podwykonawca nie dokonał na rzecz dalszego podwykonawcy zapłaty należnego wynagrodzenia temuż dalszemu podwykonawcy. W konsekwencji powyższego, w związku z ciążącą na wnioskodawcy solidarną odpowiedzialnością, był on zobowiązany do wypłaty dalszemu podwykonawcy wynagrodzenia w całości lub w części, w jakiej nie zostało ono zapłacone przez podwykonawcę. Przypadki takie mogą mieć również miejsce w przyszłości. Wypłata wynagrodzenia należnego dalszemu podwykonawcy w związku z solidarną odpowiedzialnością wnioskodawcy może następować w wyniku: wyroku sądu powszechnego, ugody (również sądowej) zawartej z dalszym podwykonawcą, porozumienia z dalszym podwykonawcą, uznania roszczeń dalszego podwykonawcy. Dodatkowo, w związku z koniecznością zapłaty wynagrodzenia należnego dalszemu podwykonawcy, wnioskodawca może być zobowiązany do poniesienia innych wydatków: kosztów odsetek ustawowych, kosztów procesowych, kosztów zastępstwa procesowego, w tym związanych z zawarciem ugody sądowej.

W sytuacjach kiedy wnioskodawca dokonuje płatności dalszym podwykonawcom z tytułu solidarnej odpowiedzialności, na podstawie art. 376 § 1 k.c. wnioskodawca jest uprawniony do żądania od podwykonawcy zwrotu wynagrodzenia, które wypłacił dalszemu podwykonawcy z tytułu solidarnej odpowiedzialności względem dalszego podwykonawcy. Z tego tytułu wnioskodawca wystawia na podwykonawcę stosowne noty obciążeniowe, w której określa kwotę jaką żąda od podwykonawcy. Kwoty są równe wypłaconym środkom na rzecz dalszych podwykonawców. Podwykonawcy, poprzez niewpłacenie należności dalszym podwykonawcom w ramach danego kontraktu naruszają tym samym zasady dobrego i prawidłowego wykonania prac budowlanych i pozostałych obowiązków.

Wnioskodawca w celu zabezpieczenia wykonania kontraktu wymaga od swoich podwykonawców zabezpieczenia w postaci gwarancji bankowych. Wymóg uzyskania gwarancji wpisany jest w umowie z danym podwykonawcą.

Z uwagi na treść art. 376 § 1 k.c. wnioskodawca jest uprawniony do żądania od podwykonawcy zwrotu wynagrodzenia, które wypłacił dalszemu podwykonawcy. Wnioskodawca aby odzyskać środki dokonuje częściowo kompensat należności wnioskodawcy z tytułu wypłat w ramach solidarnej odpowiedzialności ze zobowiązaniami wobec podwykonawcy. Wnioskodawca w obawie, iż nie otrzyma bezpośrednio od podwykonawcy zwrotu wynagrodzenia wypłaconego do dalszego podwykonawcy na podstawie art. 6471 § 1 oraz § 5 k.c. korzysta z gwarancji bankowej niesolidnego podwykonawcy. Środki otrzymane z gwarancji bankowej przeznacza między innymi na pokrycie wynagrodzeń wypłaconych w ramach solidarnej odpowiedzialności (środki otrzymane z gwarancji bankowej są rozliczane z notami obciążeniowymi wystawionymi na podwykonawcę jako roszczenie o zwrot wypłaconych środków dalszym podwykonawcom). Zdarzają się sytuacje oraz mogą zdarzyć w przyszłości, że kwoty otrzymanych gwarancji bankowych nie wystarczą na pokrycie całego wynagrodzenia wypłaconego przez wnioskodawcę na podstawie art. 6471 § 1 oraz § 5 k.c.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) czy wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłaconego dalszemu podwykonawcy w związku z solidarną odpowiedzialnością wnioskodawcy na podstawie art. 6471 § 1 oraz § 5 k.c.?

2) czy wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych faktycznie zapłaconej dalszemu podwykonawcy kwoty wynagrodzenia w dacie jej poniesienia?

3) czy wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych dodatkowych kosztów poniesionych w związku z zapłatą dalszemu podwykonawcy wynagrodzenia takich jak: odsetki ustawowe, koszty procesowe, koszty zastępstwa procesowego oraz inne koszty związane z zawarciem ugody, porozumienia oraz uznaniem roszczeń dalszego podwykonawcy?

4) czy w przypadku uzyskania od podwykonawcy zwrotu całości lub części zapłaconego wynagrodzenia, wnioskodawca będzie zobowiązany z tego tytułu do rozpoznania przychodów w wysokości zwróconej kwoty, w dniu otrzymania tego zwrotu od podwykonawcy lub w dniu otrzymania gwarancji bankowej przeznaczonej na pokrycie należności?

Zdaniem strony, w sytuacji, w której przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez wnioskodawcę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 1 oraz § 5 k.c., wydatek dokonany na rzecz dalszego podwykonawcy w wyniku realizacji tej odpowiedzialności stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, nawet jeżeli uprzednio dokonał on już zapłaty na rzecz podwykonawcy, a także niezależnie od bezpośredniej podstawy dokonania takiego wydatku (wyroku sądu, ugody, porozumienia czy uznania roszczeń). W ocenie wnioskodawcy, zapłacona dalszemu podwykonawcy kwota wynagrodzenia, stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, a więc koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 4 d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa podatkowa). W konsekwencji, wydatek ten na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej, potrącany będzie w dacie jego poniesienia, tj. w momencie ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych. W opinii strony, wnioskodawca uprawniony jest do zaliczenia do kosztów podatkowych również dodatkowych kosztów poniesionych w związku z zapłatą dalszemu podwykonawcy wynagrodzenia takich jak: odsetki ustawowe, koszty procesowe, koszty zastępstwa procesowego oraz inne koszty związane z zawarciem ugody, porozumienia oraz uznaniem roszczeń dalszego podwykonawcy. Koszty te spełniają bowiem przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej i nie mieszczą się w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy podatkowej, data powstania przychodu z tytułu zapłaty przez podwykonawcę kwoty zwrotu całości lub części wynagrodzenia, będzie dzień otrzymania przez wnioskodawcę tej zapłaty bezpośrednio od podwykonawcy lub dzień otrzymania środków z gwarancji bankowych, które wykonawca przeznacza na pokrycie wynagrodzenia wypłaconego dalszym podwykonawcom (środki rozliczane są z należnościami z tytułu not obciążeniowych wystawionych na podwykonawcę za zapłatę wynagrodzeń dalszym podwykonawcom).

Strona wskazała na treść art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, a następnie stwierdziła, że specyfiką prowadzenia działalności jako generalny wykonawca robót budowlanych jest solidarna odpowiedzialność względem dalszych podwykonawców wynikająca z art. 6471 § 1 oraz § 5 k.c. Z solidarnego charakteru zobowiązania generalnego wykonawcy wynika, że dalszy podwykonawca – wierzyciel – może żądać od niego zapłaty całości albo części należności, mimo iż nie łączy go z tym generalnym wykonawcą bezpośrednia umowa o wykonanie robót budowlanych. Odpowiedzialność generalnego wykonawcy wobec podwykonawców wynika zatem z ustawy i skutkuje tym, iż generalny wykonawca zobowiązany jest zapłacić dalszym podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy sam zapłacił już całe należne wynagrodzenie podwykonawcy, z którym łączy go bezpośrednia umowa. W konsekwencji powyższego nie ulega wątpliwości, że odpowiedzialność, o której mowa w art. 6471 § 5 k.c., w odniesieniu do prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, jest immamentnie związana z wykonywaniem tej działalności – jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu.

Zdaniem strony zapłata wynagrodzenia na rzecz dalszego podwykonawcy, nie może być traktowana jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, ponieważ ma ona bezpośredni wpływ na ostateczny wynik finansowy tej działalności gospodarczej. Pod względem prawnym, wydatek ten nie różni się niczym od pozostałych kosztów prowadzonej działalności, do których poniesienie podatnik jest zobowiązany w celu uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności, które to koszty zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej stanowią koszty uzyskania przychodu. Stanowisko to potwierdzają wyroki sądów administracyjnych i indywidualnych interpretacji dokładnie opisane we wniosku. Według strony nie ma przy tym znaczenia jaka będzie bezpośrednia podstawa poniesienia tego wydatku tzn. czy wnioskodawca poniósł/poniesie go w związku z orzeczeniem sądowym, zawartą ugodą lub porozumieniem z dalszym podwykonawcą, czy też na podstawie uznania roszczeń zgłoszonych wnioskodawcy przez dalszego podwykonawcę. Mając na uwadze treść art. 6471 § 1 oraz § 5 k.c. i charakter odpowiedzialności generalnego wykonawcy, zaspokojenie roszczeń dalszego podwykonawcy – z punktu widzenia ochrony interesów wnioskodawcy – jest racjonalnym i koniecznym działaniem mającym na celu uniknięcie dodatkowych kosztów odsetek ustawowych, kosztów procesowych oraz kosztów ewentualnej przymusowej egzekucji zasądzonej wyrokiem kwoty. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki.

W wypadku generalnego wykonawcy w pracach budowlanych jest to rozliczenie inwestycji i doprowadzenie jej do stanu przydatności dla celu, któremu ma służyć. Uznanie w powyższej sytuacji, że koszt nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykraczałoby poza ogólną regułę wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie koszty w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich, również nakłady pośrednie, straty, wydatki niezbędne, wymagające poniesienia w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. Wnioskodawca dodał, że wypłaty wynagrodzeń do dalszych podwykonawców zostały prawidłowo udokumentowane zapisami księgowymi, wynikającymi z wypływów środków pieniężnych z rachunku bankowego Oddziału. Wydatki te, związane są w sposób oczywisty z realizacją procesu inwestycyjnego, zmierzającego do realizacji przychodów podatkowych wnioskodawcy w latach kolejnych. Gdyby bowiem wnioskodawca nie realizował przedmiotowej inwestycji, wówczas nie byłby pociągnięty do solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania cywilnoprawne podwykonawców. Związek więc wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest więc wyraźnie zaakcentowany w niniejszej sprawie. Zapłacone kwoty nie są kosztami o charakterze sankcyjnym, lecz przede wszystkim wynikają z bieżącej działalności gospodarczej wnioskodawcy i jego zobowiązań cywilnoprawnych. Reasumując strona stwierdziła, że jeżeli przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez wnioskodawcę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 5 k.c., wydatek dokonany na rzecz dalszego podwykonawcy w wyniku realizacji tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu nawet jeżeli uprzednio dokonał on już zapłaty na rzecz podwykonawcy, a także niezależenie od bezpośredniej podstawy dokonania takiego wydatku.

Co do pytania drugiego wnioskodawca zauważył, że koszty uiszczonego przez niego zgodnie z odpowiedzialnością solidarną wynagrodzenia, stanowią dla wnioskodawcy koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Koszty te dotyczą bowiem całokształtu prowadzonej działalności i nie pozostają w związku z konkretnymi przychodami tego wnioskodawcy – nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskiwanych przychodach, a jedynie w sposób ogólny przyczyniają się do osiągania przez niego przychodów. W związku z powyższym, mimo iż koszty te są racjonalne i ekonomicznie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodu, brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Moment zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów podatkowych, regulują natomiast przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy podatkowej. Tym samym w ocenie wnioskodawcy, zapłacona przez wnioskodawcę na rzecz dalszego podwykonawcy kwota wynagrodzenia, stanowi koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej. W konsekwencji, wydatek ten na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej potrącany będzie w dacie jego poniesienia tj. w momencie ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych.

W zakresie pytania trzeciego strona wskazała, że solidarna odpowiedzialność wobec dalszego podwykonawcy, której podlega wnioskodawca na podstawie art. 6471 § 1 oraz § 5 k.c. jest w swoisty sposób wpisana w charakter wykonanej przez niego działalności gospodarczej. Poniesienie tej odpowiedzialności nastąpiło bowiem w związku z okolicznościami zaistniałymi w odniesieniu do realizowanego projektu budowlanego, a więc przedmiotu działalności wnioskodawcy. A zatem, jeżeli w wyniku wykonania tej odpowiedzialności, po stronie wnioskodawcy powstanie wydatek polegający na konieczności uiszczenia kosztów procesu, odsetek ustawowych, kosztów zastępstwa procesowego lub innych kosztów związanych m.in. z zawarciem ugody czy porozumienia, wydatek ten uznać należy za wydatek w sposób konieczny i nieuchronny związany z wykonywaniem działalności, a zatem w konsekwencji także za koszt uzyskania przychodu. Koszty te zostaną bowiem poniesione w celu ochrony interesów wnioskodawcy m.in. poprzez minimalizację potencjalnych kosztów sporów w przyszłości czy zapewnienia zleconych dalszym podwykonawcom prac. Ponadto, wnioskodawca zobligowany może być do zapłaty kosztów postępowania oraz odsetek na mocy wyroku sądowego lub ugody/porozumienia, a same koszty procesu czy zastępstwa procesowego uznać należy za celowe.

Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy uprawniony jest on do zaliczenia do kosztów podatkowych, dodatkowych kosztów poniesionych w związku z zapłatą dalszemu podwykonawcy wynagrodzenia takich jak: odsetki ustawowe, koszty procesowe, koszty zastępstwa procesowego oraz inne koszty związane z zawarciem ugody, porozumienia oraz uznaniem roszczeń dalszego podwykonawcy, gdyż koszty te spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej i nie mieszczą się w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W przedmiocie pytania czwartego strona stwierdziła, wskazując na treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy podatkowej, że wszelkie otrzymane przez wnioskodawcę od podwykonawcy kwoty zwrotu całości lub części wynagrodzenia uprzednio zapłaconego dalszemu podwykonawcy zaliczonego przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu, stanowić będą dla wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej (a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy podatkowej). Przychodem po stronie wnioskodawcy będzie w tym przypadku kwota faktycznie przez niego otrzymana. Jako, że opisany powyżej przychód nie stanowi żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f ustawy podatkowej, datę powstania tego przychodu należy ustalić zgodnie z art. 12 ust. 3e tej ustawy. Oznacza to, że data powstania przychodu z tytułu zapłaty przez podwykonawcę kwoty zwrotu całości lub części wynagrodzenia będzie dzień otrzymania przez wnioskodawcę tej zapłaty, dzień dokonania kompensaty lub dzień otrzymania środków tytułem wypłaty gwarancji bankowej przeznaczonej na pokrycie wypłat na rzecz dalszego podwykonawcy z tytułu solidarnej odpowiedzialności.

Dokonując oceny prawnej stanowiska strony organ przywołał treść art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej i dokonał interpretacji, a następnie zacytował przepisy art. 6471 § 1 oraz § 5 k.c., stwierdzając, że solidarna odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy, wyrażona w powołanym art. 6471 k.c., nie może stanowić bezpośrednio o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, które inwestor jest zobowiązany na podstawie tego przepisu ponieść na rzecz dalszego podwykonawcy. Aby omawiany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów musi łącznie spełniać ustawowe kryteria do uznania go za taki, tj. wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz mieć charakter definitywny, nie może znajdować się w określonym w art. 16 ustawy podaktowej katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i być właściwie udokumentowany. Organ wskazał na wyrok NSA z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4113/14. Zdaniem organu w sytuacji, gdy inwestor zawiera umowę z generalnym wykonawcą, a dopiero ten zawiera umowę z podwykonawcą (nawet jeśli odbywa się to za przyzwoleniem inwestora), to dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatnika może być faktura wystawiona przez kontrahenta wskazanego w umowie. Z kolei nienależyte wykonanie umowy pomiędzy generalnym wykonawcą (podwykonawcą) i dalszym podwykonawcą oraz solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 6471 k.c., w świetle regulacji art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, nie może mieć znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, nie będącego kontrahentem podatnika. Tym samym skoro, kosztem uzyskania przychodów jest koszt odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, uregulowanie należności dalszym podwykonawcom, nie stanowi dla wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, należności o których mowa we wniosku są związane z wykonaniem robót na podstawie umowy zawartej pomiędzy podwykonawcami, a dalszymi podwykonawcami. Obowiązek zapłaty należności za wykonanie prac budowlanych obciąża podwykonawcę. Wnioskodawcy z dalszymi podwykonawcami nie wiąże natomiast umowa. Ponadto wydatku wnioskodawcy w postaci zapłaty należności na rzecz dalszych podwykonawców, który pociąga za sobą roszczenie regresowe pomiędzy wnioskodawcą, a podwykonawcą – nie można potraktować jako definitywnego, przy czym odpowiedzialność inwestora wobec dalszego podwykonawcy ma charakter gwarancyjny. Organ zauważył, że kosztów nie stanowią wydatki na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy podatkowej). Nawet gdyby więc spłatę zobowiązań w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów. Skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej.

Organ wskazał, że jego stanowisko znajduje poparcie w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4113/14, zaś niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym, skoro wynikająca z art. 6471 § 1 i § 5 k.c. solidarna odpowiedzialność inwestora i wnioskodawcy czy podwykonawców, stanowi "możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora", to może stanowić postawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę powyższe organ uznał, że wnioskodawca nie jest/nie będzie uprawniony do zaliczenia do koszów podatkowych wydatków w postaci wynagrodzenia na rzecz dalszych podwykonawców poniesionego z tytułu odpowiedzialności solidarnej wnioskodawcy określonej w art. 6471 § 1 k.c., jak i innych wydatków wynikających z ugód i porozumień pozasądowych, jeżeli roszczenie wobec wnioskodawcy wynika/wynikać będzie z tego przepisu. Z tego też względu bezprzedmiotowe było odnoszenie się w tym zakresie do kwestii momentu ujęcia tych wydatków w ciężar kosztów podatkowych.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych dodatkowych kosztów poniesionych w związku z zapłatą dalszemu podwykonawcy wynagrodzenia, organ wskazał, że skutkiem braku możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków w postaci zapłaty należności na rzecz dalszych podwykonawców poniesionych z tytułu odpowiedzialności solidarnej wnioskodawcy określonej w art. 6471 § 1 k.c., jest również brak możliwości uznania za koszt podatkowy zapłaconych dalszemu podwykonawcy odsetek od zaległości wynikających z tego roszczenia, albowiem odsetki za zwłokę dzielą byt prawny zobowiązania, które legło u podstaw ich naliczenia. Zdaniem organu w przypadku natomiast pozostałych wydatków, istotne jest to, że za koszty podatkowe uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Tym samym należy stwierdzić, że poniesione przez wnioskodawcę koszty procesowe, koszty zastępstwa procesowego oraz inne koszty związane z zawarciem ugody, porozumienia oraz uznaniem roszczeń dalszego podwykonawcy, mają na celu ochronę wnioskodawcy przed uszczupleniem jego majątku, wykorzystywanego w działalności gospodarczej prowadzonej w celu osiągania przychodów. Uznać zatem należy, że wydatki te, mimo że nie można ich powiązać z konkretnym przychodem, to jednak miały swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie dla ochrony interesów wnioskodawcy, stanowią więc pośrednie koszty uzyskania przychodu, w dacie ich poniesienia.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu podatkowego, w przypadku uzyskania od podwykonawcy zwrotu całości lub części zapłaconego wynagrodzenia lub otrzymania gwarancji bankowej przeznaczonej na pokrycie tych należności, organ wskazał, że wydatki, które zostają zwrócone podatnikowi, a nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w niektórych okolicznościach korzystają z wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy podatkowej. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy podatkowej, konieczne jest, by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym, wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc, "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Organ wyjaśnił, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia mamy do czynienia z dwiema sytuacjami, mianowicie: wnioskodawca może uzyskać zwrot całości lub części zapłaconego wynagrodzenia od podwykonawcy lub skorzystać z gwarancji bankowej niesolidnego podwykonawcy i środki otrzymane z gwarancji bankowej przeznaczyć m.in. na pokrycie wynagrodzeń wypłaconych w ramach solidarnej odpowiedzialności.

Zatem odnosząc się do pierwszej sytuacji, czyli zwrotu na rzecz wnioskodawcy całości lub części zapłaconego wynagrodzenia od podwykonawcy organ wskazał, że w tej sytuacji będziemy mieli do czynienia z wydatkiem zwróconym, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy podatkowej. Wydatek poniesiony przez wnioskodawcę w postaci wynagrodzenia przekazanego dalszemu podwykonawcy, a następnie zwrócony (w całości lub części) od podwykonawcy jest to ten sam (a nie taki sam wydatek), który został poniesiony. Jeśli więc wnioskodawca uiści na rzecz dalszych podwykonawców kwoty przysługującego im wynagrodzenia od podwykonawcy w związku z solidarną odpowiedzialnością określoną w art. 6471 § 1 oraz § 5 k.c., którego to wynagrodzenia wnioskodawca nie jest uprawniony uznać za koszt podatkowy, a następnie zostanie mu zwrócona ta kwota (w całości lub części) od podwykonawcy, to środki uzyskane jako zwrot tych wydatków nie będą stanowiły dla niego przychodu podatkowego do wysokości wypłaconej kwoty. Natomiast jeżeli wnioskodawca skorzysta z drugiej sytuacji, tj. skorzysta z gwarancji bankowej niesolidnego podwykonawcy i środki otrzymane z gwarancji bankowej przeznaczy m.in. na pokrycie wynagrodzeń wypłaconych w ramach solidarnej odpowiedzialności, to w tej sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy podatkowej. Organ wskazał, że środki otrzymane od banku z gwarancji bankowej nie stanowią zwrotu tego samego wydatku, który poniósł wnioskodawca, lecz stanowią świadczenie z innego tytułu (tj. umowy gwarancji bankowej). Wprawdzie efekt ekonomiczny zwrotu wnioskodawcy środków przez niego wydatkowanych ze strony podwykonawcy jest podobny do skutku ekonomicznego wypłaty odpowiedniej kwoty z gwarancji bankowej, to jednak aspekty prawne tych świadczeń różnią się na tyle, że uzasadniają wywodzenie odmiennych skutków podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy podatkowej.

W konsekwencji kwota pieniężna jaką wnioskodawca otrzymał/otrzyma od banku z gwarancji bankowej nie może być uznana za pożytek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy podatkowej, ponieważ stanowi ona świadczenie z innego tytułu, a nie zwrot wydatków poniesionych przez wnioskodawcę niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy podatkowej, a otrzymana od banku kwota gwarancji bankowej, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, stanowi/stanowić będzie przychód podatkowy, w dniu otrzymania środków pieniężnych z gwarancji bankowej.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części stwierdzającej nieprawidłowość jego stanowiska, zgodnie z którym:

- jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego dalszemu podwykonawcy w związku z solidarną odpowiedzialnością wnioskodawcy na podstawie art. 6471 § 1 oraz § 5 k.c.,

- jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek ustawowych jako dodatkowych kosztów poniesionych w związku z zapłatą dalszemu podwykonawcy wynagrodzenia,

- w przypadku uzyskania od podwykonawcy zwrotu całości lub części zapłaconego wynagrodzenia, będzie on zobowiązany z tego tytułu do rozpoznania przychodów w wysokości zwróconej kwoty w dniu otrzymania tego zwrotu od podwykonawcy,

zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię:

- art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i 4e w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej przez ich zawężającą wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący nie ma prawa do zaliczenia do kosztów pośrednich uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłacanego dalszemu podwykonawcy w związku z solidarną odpowiedzialnością skarżącego na podstawie art. 6471 § 1 oraz § 5 k.c. oraz związanych z zapłatą tego wynagrodzenia odsetek ustawowych,

- art. 12 ust. 3e ustawy podatkowej przez brak jego zastosowania w sprawie, który to brak wynikał z zawężającej i błędnej wykładni art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d tej ustawy, które to naruszenie polegać miało na przyjęciu, że skarżący, w przypadku zwrotu przez podwykonawcę całości lub części zapłaconego wynagrodzenia, nie będzie zobowiązany w dniu otrzymania tego zwrotu do rozpoznawania z tego tytułu przychodu w wysokości zwróconej kwoty,

2) przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tj.:

- art. 121 oraz 122 O.p., tj. zasad ogólnych postępowania podatkowego – poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

- art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14e § 1, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h O.p., poprzez nieuwzględnienie stanowiska skarżącego, wyrażonego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podczas gdy organ powinien je uwzględnić i się do niego odnieść, wraz z przytoczeniem orzecznictwa, jednocześnie uzasadniając zasadność przyjętego przez siebie stanowiska.

Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę skarżący dokonał opisu stanu faktycznego, własnego stanowiska i stanowiska organu w zakresie oceny prawnej oraz powtórzył argumentację przytoczoną przez stronę we wniosku podkreślając, że jego odpowiedzialność z art. 6471 § 1 k.c. jest immanentnie związana z wykonywaniem działalności gospodarczej przez skarżącego i pod względem prawnym sporny wydatek nie różni się od innych kosztów. Oznacza to, że jego poniesienie jest działaniem racjonalnym oraz zapewnia zabezpieczenie źródła przychodów skarżącego bądź pomniejszenie straty. Skarżący powołał się na wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1382/15 oraz WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1265/18.

Zdaniem skarżącego dowodem poniesienia kosztu nie musi być tylko faktura wystawiona na podatnika ale również i inny dowód, który potwierdza poniesienie kosztów, w przypadku braku faktury. W zaistniałej w sprawie sytuacji skarżący nie posiada faktury wystawionej na siebie, gdyż taka nie istnieje i skarżący takiej nie uzyska. Według skarżącego w przypadku, gdy do danego zdarzenia nie wystawia się faktury to podstawą kosztu jest inny dokument potwierdzający jego poniesienie, taki wniosek wypływa również z art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej. Co do prawnopodatkowego znaczenia faktury skarżący wskazał na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1062/19. Skarżący podkreślił, że organ niezasadnie odmówił odpowiedzi na pytanie dotyczące uprawnienia do zaliczenia do kosztów podatkowych faktycznie zapłaconej dalszemu podwykonawcy kosztu wynagrodzenia w dacie jego poniesienia. Ponadto, w ocenie skarżącego, organ błędnie uznał, że w przypadku zwrotu przez podwykonawcę całości lub części zapłaconego wynagrodzenia, strona nie będzie zobowiązana, w dniu otrzymania tego zwrotu, do rozpoznania z tego tytułu przychodu w wysokości zwróconej kwoty.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie stwierdzić należy, że zarządzeniem przewodniczącego Wydziału niniejsza sprawa, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020. 374 ze zm.), została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Dokonując oceny legalności przedmiotowej indywidualnej interpretacji należy zauważyć, że została ona zaskarżona wyłącznie w części, w której stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe tj. w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia, wypłaconego dalszemu podwykonawcy, odsetek ustawowych od takich wynagrodzeń oraz momentu zaliczenia do przychodów zwróconego przez podwykonawcę zapłaconego wynagrodzenia, zaś zgodnie z treścią art. 57a zd. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) dalej p.p.s.a., sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odnosząc się do pierwszej kwestii tj. wykładni art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej w kontekście kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego (inwestora) na rzecz podwykonawców w ramach odpowiedzialności solidarnej wynikającej z art. 6471 § 5 k.c. Sąd zauważa, że spór w tej kwestii był już rozstrzygany przez sądy administracyjne. Skład orzekający aprobuje stanowisko, które zostało wyrażone w wyrokach NSA z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 837/14 czy z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1382/15, a nadto w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1005/18 czy WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1265/18 lub WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1022/20. Zgodnie z nim inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy gdy już zapłacił wynagrodzenie wykonawcy. Wobec akceptacji powyższego poglądu, w dalszych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną tam argumentacja, którą w pełni podziela. Jednocześnie Sąd zauważa, że sporna kwestia została odmiennie rozstrzygnięta w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4113/14, gdzie stwierdzono, że zapłacone przez inwestora (w związku z jego solidarną odpowiedzialnością za wynagrodzenie należne podwykonawcy) kwoty, wynikające z faktur wystawionych przez podwykonawcę na wykonawcę, nie stanowią po stronie inwestora kosztu uzyskania przychodów.

Rozważania rozpocząć należy od zacytowania art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Wspomniany art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Dokonując analizy powyższej kwestii należy wyjaśnić, że w orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu może nastąpić przy spełnieniu określonych warunków. Otóż wydatek musi: a) zostać poniesiony przez podatnika, b) być definitywny (rzeczywisty), c) pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) zostać właściwie udokumentowany. Zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wypowiadano się na temat charakteru związku między wydatkami, a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Zgodnie z treścią art. 6471 § 1 i 3 k.c. "inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych (...)" (§ 1). "Inwestor ponosi odpowiedzialność za zapłatę podwykonawcy wynagrodzenia w wysokości ustalonej w umowie między podwykonawcą a wykonawcą (...)" (§ 3). W myśl art. 6471 § 5 k.c. przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy.

Przepis ten nakłada solidarną odpowiedzialność na inwestora, wykonawcę (generalnego wykonawcę) i podwykonawcę za umowy podwykonawcy zawarte z dalszymi z podwykonawcami. Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora (wykonawcy) wynika, że podwykonawca (dalszy podwykonawca) - wierzyciel - może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę (dalszego podwykonawcę) w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora (wykonawcy). Odpowiedzialność inwestora (wykonawcy) wobec dalszych podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa podwykonawcy z dalszym podwykonawcą. Inwestor (wykonawca) nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 6471 § 5 k.c. odpowiedzialności wobec dalszego podwykonawcy. Inwestor (wykonawca) zobowiązany jest zapłacić dalszym podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie podwykonawcy. Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie pogląd zaprezentowany w powołanym wcześniej wyroku NSA z dnia 3 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 4113/14.

Nie można podzielić poglądu organu co do tego, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie doszło do poniesienia kosztu. Organ prezentowany przez siebie pogląd oparł przede wszystkim na powiązaniu kosztu z wystawieniem na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i jego ujęciu w księgach podatnika. Następnie wskazał, że czym innym jest wydatek polegający na uregulowaniu finansowym "wywiązaniu się" z zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem. Reasumując ten wywód organ stwierdził, że "poniesienie kosztu", o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt. Tak przedstawione stanowisko nie dowodzi wskazanej wyżej tezy. Otóż poniesienie wydatku oznacza w zasadzie realnie wydatkowaną kwotę (wartość pieniężną) pomniejszającą majątek podatnika (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 733/12). Ponadto wydatek ten musi być potwierdzony właściwym dokumentem. Oznacza to, że poniesienie kosztu wiąże się z ujęciem w księgach rachunkowych wydatku, który potwierdzony został odpowiednim dokumentem, który odzwierciedla rzeczywiście poniesiony wydatek. W rozpoznawanej sprawie Spółka na zasadzie odpowiedzialności solidarnej dokonuje płatności na rzecz dalszych podwykonawców, których roszczenia za wykonane roboty budowlane nie zostały zaspokojone przez podwykonawcę. Podstawą płatności są umowy lub porozumienia zawierane z dalszymi podwykonawcami przez podwykonawców Spółki. Zatem prawidłowo wywodzi pełnomocnik Spółki, że w rozpoznawanym stanie faktycznym opisanym we wniosku doszło do poniesienia kosztów uzyskania przychodów.

W kwestii definitywności poniesionego kosztu stwierdzić należy, że mamy do czynienia z takowym, gdy nie podlega on zwrotowi. W ocenie organu, sporne wydatki nie mają charakteru definitywnego, albowiem Spółka dysponuje prawem dochodzenia regresu na podstawie art. 376 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych. Zwrócić należy uwagę, że "Roszczenia regresowe są traktowane jako mające osobny tytuł (podstawę prawną). Tytułem tym nie jest fakt spełnienia świadczenia, ale wynika on ze stosunku prawnego, który usprawiedliwia taką, a nie inną repartycję ciężaru długu lub korzyści" (M. Sychowicz. Art. 376. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II. Wolters Kluwer Polska, 2018). Ponadto samo zobowiązanie regresowe lokuje się poza strukturą zobowiązania solidarnego i co do zasady nie posiada takiego charakteru. Z chwilą bowiem spełnienia świadczenia upada solidarność - wierzyciel jest zaspokojony, więc przestaje też istnieć jakikolwiek stosunek pomiędzy wierzycielem a współdłużnikami. Natomiast dłużnik, który spełnił świadczenie przestaje być dłużnikiem, lecz staje się wierzycielem dla pozostałych współdłużników (zob. A. Rzetecka-Gil. Art. 376. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna. System Informacji Prawnej LEX, 2011). Koresponduje to ze stanowiskiem sądów powszechnych (zob. np. wyrok SN z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt IV CSK 293/10), że "(...) zapłata wynagrodzenia przez skarżącą podwykonawcom na podstawie art. 6471 § 5 k.c. stanowiła zaspokojenie cudzego długu. Nie zachodzi zatem wskazana przez skarżącą przeszkoda do zastosowania art. 518 § 1 pkt 1 k.c. w postaci braku przesłanki polegającej na zapłacie cudzego długu. Zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 518 § 1 pkt 1 k.c. należało więc uznać za nieuzasadniony." Konkludując, zasadnym jest twierdzenie, że potencjalne odzyskanie kwot wypłaconych dalszym podwykonawcom z tytułu odpowiedzialności solidarnej nie będzie zwrotem poniesionych kosztów. Spółka uzyska bowiem przysporzenie, którego podstawą będzie wierzytelność względem wykonawcy (podwykonawcy), wynikającą z faktu wstąpienia w prawa jego poprzednich wierzycieli, tj. dalszych podwykonawców.

Sąd nie dopatrzył się, aby w przedstawionym opisie stanu faktycznego dochodziło do dwukrotnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych samych wydatków. Dostrzec należy, że konsekwencje dla inwestora (wykonawcy) wynikające z brzmienia art. 6471 § 5 k.c. są tak poważne, że może on być zobowiązany nawet do dwukrotnej zapłaty wynagrodzenia za te same roboty budowlane; raz wobec wykonawcy (podwykonawcy) na podstawie zawartej z nim umowy, a drugi raz wobec dalszego podwykonawcy na podstawie art. 6471 § 5 k.c. (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt V ACa 658/16). Należy przy tym zauważyć, że płatności związane z tym samym zdarzeniem gospodarczym, tj. robotami budowlanymi, realizowane mogą być na podstawie różnych zobowiązań. Pierwsze z nich to stosunek łączący Spółkę z wykonawcą (podwykonawcą), a drugie wynika z odpowiedzialności solidarnej Spółki określonej w art. 6471 § 5 k.c., której podstawą jest umowa wiążąca podwykonawcę i dalszego podwykonawcę (zob. uchwała SN z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt III CZP 45/15). Skoro wydatki ponoszone są w oparciu o różne zobowiązania, to nie można mówić o podwójnym zaliczeniu tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Do tego typu sytuacji dochodziłoby, gdyby Spółka płatności dokonywane, np. na rzecz podwykonawców dwukrotnie zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów, co w niniejszej sprawie nie występuje.

Przechodząc do zagadnienia związanego z kwalifikacją płatności Spółki do wydatków z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy podatkowej podkreślić należy, że art. 16 tej ustawy zawiera rozwiązania o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich przez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowanie z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius) tak wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11. Przepis art. 6471 § 5 k.c. stanowi, że inwestor, wykonawca i podwykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez dalszego podwykonawcę na podstawie umowy z podwykonawcą. Dodatkowo jego § 6 wyklucza wprowadzenie do umowy o roboty budowlane odmiennych postanowień. Zatem zastąpienie regulacji art. 6471 k.c. innymi rozwiązaniami umownymi powoduje ich nieważność, co bezpośrednio wynika z jego § 6. Rozwiązania prawne dotyczące umowy o roboty budowlane wynikające z art. 6471 k.c. mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a więc odpowiedzialność solidarna inwestora z wykonawcą i podwykonawcą wobec dalszych podwykonawców za wykonane roboty budowlane jest niezależna od woli stron. Tymczasem udzielenie poręczenia (art. 876 k.c.), czy też gwarancji, ma formę umowy, a więc dobrowolnego oświadczenia stron. Dlatego też twierdzenie akcentowane w orzecznictwie sądów powszechnych, że odpowiedzialność inwestora za spełnienie świadczeń przewidzianych umową między wykonawcą i podwykonawcą, której podstawą jest art. 6471 § 5 k.c., ma charakter gwarancyjny (zob. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I ACa 1063/16), nie uzasadnia uznania płatności dokonywanych przez Spółkę za spłatę poręczeń lub gwarancji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy podatkowej.

Podsumowując należy stwierdzić, że inwestor (wykonawca) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców (dalszych podwykonawców) w ramach solidarnej odpowiedzialności, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez wykonawcę (podwykonawcę), nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy (podwykonawcy). Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatkowej i art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Co do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek ustawowych związanych z zapłatą dalszemu podwykonawcy wynagrodzenia należy zauważyć, że negatywne stanowisko organu w tym przedmiocie wiązało się z przyjętym przez organ stanowiskiem dotyczącym rozstrzygnięcia w zakresie pytania dotyczącego samego wynagrodzenia wypłaconego na podstawie art. 6471 § 1 i § 5 k.c. jako dzielące byt prawny tego zobowiązania. Tym samym organ odstąpił od oceny tego zdarzenia. Dlatego też powołane wyżej argumenty powinny być uwzględnione przez organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Co do kwestii daty rozpoznania przychodów z tytułu zwrotu całości lub części zapłaconego wynagrodzenia organ stwierdził, że skoro spornego wynagrodzenia strona nie jest uprawniona uznać za koszt podatkowy to środki uzyskane jako zwrot tych wydatków nie będą dla niej stanowiły przychodu podatkowego do wysokości wypłaconej kwoty, a więc wystąpi sytuacja opisana w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy podatkowej, skoro zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. Tym samym również w tym przypadku organ zajął stanowisko będące konsekwencją przyjęcia, że wypłata przedmiotowego wynagrodzenia nie stanowi dla strony wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu. Dlatego też także w tym przypadku kwestia ta będzie podlegała badaniu organu po uwzględnieniu wyrażonego w wyroku poglądu Sądu co do charakteru spornego wydatku.

Podobnie sprawa się miała z problemem daty zaliczenia przedmiotowego wydatku (wynagrodzenia) do kosztów podatkowych. Organ odstąpił od oceny tego wątku wniosku, skoro nie uznał wynagrodzenia za wydatek zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Sprawa ta będzie podlegać badaniu organu przy ponownym jej rozstrzyganiu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie wziąć pod uwagę wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej zaprezentowaną przez Sąd. Ponadto organ interpretacyjny zobligowany będzie do ustosunkowania się do pozostałych kwestii omówionych wyżej.

Wobec powyższego Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej i uchylił interpretację w zaskarżonym zakresie na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 57a p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzekł przy zastosowaniu art. 200 tej ustawy.

ec