Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1657/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 174 pkt 2, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1135/16 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r. o sygn. I SA/Gl 1135/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 28 czerwca 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 30 marca 2016 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 105.619 zł. W uzasadnieniu podał, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej (dalej: spółka), w której posiada 50% udziałów. W ocenie organu pierwszej instancji, skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 37.275 zł poprzez zaksięgowanie wydatku nieprawidłowo udokumentowanego oraz nieprawidłowe podsumowanie umów skupu zawartych w listopadzie 2010 r.; zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 622.643,60 zł poprzez zaksięgowanie faktur VAT, które nie obrazują faktycznych zdarzeń gospodarczych; zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.167,55 zł dotyczącą posiadanego rachunku bankowego oraz koszty opłaty skarbowej na kwotę 205 zł; zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.237,83 zł z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; zawyżył remanent końcowy sporządzony na 31 grudnia 2010 r. o kwotę 39.300,15 zł.

2.2. Od powyższej decyzji skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata) wniósł odwołanie, w którym sformułował wniosek o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: (1) art. 144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) poprzez niedoręczenie pism w toku postępowania oraz kończącego to postępowanie rozstrzygnięcia pełnomocnikowi, będącemu adwokatem, za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego; (2) art. 45 ust. 6 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; (3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

2.3. Dyrektor IS, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie podzielił zarzutu naruszenia art. 144 o.p. Odwołując się do art. 138c § 1 o.p. w związku z art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) stwierdził, że pełnomocnik skarżącego nie wniósł o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie uzupełnił pełnomocnictwa o adres elektroniczny do doręczeń ani nie złożył nowego pełnomocnictwa. Odwołując się do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 1 i 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF) stwierdził, że stosowane przez skarżącego formularze umów skupu złomu były wypełniane niestarannie - nie zawierały danych personalnych zbywcy, jego adresu oraz numeru dowodu tożsamości, a jedynie ogólne stwierdzenia, np. "mieszkańcy" miejscowości, w której spółka miała swoją siedzibę. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora IS, skoro skarżący nie potrafił podać źródła nabycia towaru, zaś na podstawie dokumentów stanowiących podstawę wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie można było odtworzyć przebiegu tych transakcji gospodarczych, dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. Podał, że wartość remanentu końcowego została skorygowana z kwoty 45.071,15 zł do kwoty 5.771 zł, co czyni zarzut skarżącego niezasadnym. Dyrektor IS nie uznał za celowe powołanie biegłego dla ustalenia, czy sprzedany złom miał charakter żelazny czy nieżelazny, bowiem tym konkretnym złomem spółka już nie dysponuje, gdyż został on sprzedany jako towar handlowy. Dyrektor IS podzielił ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie szeregu faktur VAT, które nie przedstawiały rzeczywistych operacji gospodarczych. W ocenie Dyrektora IS, materiał dowodowy, na podstawie którego zostało podjęte zaskarżone rozstrzygnięcie, zebrany został w sposób wystarczający, przy wykorzystaniu przewidzianych prawem środków dowodowych a wywiedzione z niego wnioski są zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. W sprawie nie zostały zatem naruszone art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Z kolei skarżący nie przedstawił dowodów, które mogłyby przyczynić się do zakwestionowania stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.

3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Gliwicach, w której zawarł wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: (I) prawa materialnego, tj.: (1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie; (2) art. 24 ust. 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; (II) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 193 § 1 i 3 o.p. oraz art. 191 o.p.; (2) art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i 2 o.p.; (3) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 207 § 2 i 235 o.p.; (4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 o.p.; (5) art. 144 § 5 o.p.

3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za bezzasadną. Podzielił stanowisko organów podatkowych dotyczące zakwestionowanych wydatków. Stwierdził, że niestaranne lub celowe niewypełnienie bądź błędne wypełnienie formularzy kupna - sprzedaży złomu powoduje, że tracą one rangę dowodu księgowego, gdyż są nierzetelne. W konsekwencji wydatki udokumentowane zakwestionowanymi dokumentami nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży, ponieważ wspólnicy nie potrafili wskazać źródła nabycia tego towaru, a z dokumentów, które stanowiły podstawę tych wpisów nie można było odtworzyć przebiegu opisanych w nich operacji gospodarczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił również ustalenia organów podatkowych co do nierzetelności faktur VAT wystawionych przez rzekomych kontrahentów skarżącego. W ocenie WSA w Gliwicach, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem powołanych w skardze przepisów postępowania.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Równocześnie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek niezastosowania; (2) art. 24 ust. 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; (II) przepisów postępowania, tj.: art. 144 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. na skutek niezastosowania pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie (a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy; (b) art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i 2 o.p. przez niezastosowanie; (2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w związku z art. 207 § 2 i art. 235 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; (3) art. 151 p.p.s.a. na skutek zastosowania, pomimo że nie zachodziły podstawy do oddalenia skargi; (4) art. 133 § 1 p.p.s.a. na skutek wydania wyroku na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a nie akt sprawy.

5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W terminie przewidzianym art. 182 § 2 p.p.s.a. nie zażądano przeprowadzenia rozprawy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Mając na uwadze sposób formułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a., nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.

6.2. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić wpływ jego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. W rozpatrywanej sprawie sformułowano w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania. Sposób sformułowania tych zarzutów skargi kasacyjnej nie jest jednak prawidłowy. Zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania skarżący nie podał, w jaki sposób ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie - zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego. W konsekwencji stwierdzić należy, że takie powołanie w skardze kasacyjnej art. 144 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i 2 o.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w związku z art. 207 § 2 i art. 235 o.p., art. 151 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., nie pozwala traktować jako prawidłowo skonstruowanej podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nie można pominąć, że zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w znacznej mierze powielenie zarzutów skargi skierowanej do WSA w Gliwicach. Analiza podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i ich uzasadnienia prowadzi do wniosku, że nie zawierają one uzasadnienia przekonującego o takich następstwach stwierdzonych uchybień, które były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Przepis ten jest tzw. przepisem wynikowym. Warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie zatem art. 151 p.p.s.a. mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby WSA w Gliwicach oddalił skargę, pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących podjęciem przez Sąd określonych rozstrzygnięć. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania ani prawa materialnego.

Z kolei formułując zarzut naruszenia przez WSA w Gliwicach art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a nie akt sprawy skarżący nie wymienił żadnego dowodu, który znajduje się w aktach sprawy i nie został uwzględniony przez organy podatkowe, a został pominięty przez WSA w Gliwicach (tym bardziej dowodu, który miał znaczenie dla wyniku sprawy). Wymaga podkreślenia, że stosownie do art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W konsekwencji podstawą orzekania przez sąd pierwszej instancji jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej. Sąd administracyjny nie jest zobowiązany do czynienia ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu. Skarżący nie podważył prawidłowości przeprowadzonej przez WSA w Gliwicach kontroli zaskarżonej decyzji. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. skarżący łączy z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 o.p. Nie podaje jednak żadnej konkretnej okoliczności, która nie została należycie wyjaśniona przez organy podatkowe, a jedynie prowadzi polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych, zaakceptowanym przez WSA w Gliwicach odnośnie do wniosków wysnutych na bazie zebranego materiału dowodowego.

Wymaga zaakcentowania, że ustanowiona w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodę oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W razie sprzeczności występujących w materialne dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonywująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie zdołał podważyć prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, ani prawidłowości ich kontroli przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gliwicach trafnie uznał, że organy podatkowe działały w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Nie mógł odnieść zamierzonego skutku również zarzut naruszenia art. 144 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., na który konsekwentnie powołuje się skarżący zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnieniu. Należy podkreślić, że w art. 144 p.p.s.a. nie zostały wyodrębnione żadne jednostki redakcyjne. Naczelny Sąd Administracyjny może jedynie przypuszczać, że skarżącemu chodziło o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest jednak uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze kasacyjnej nie zostały uzasadnione (art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i 2 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w związku z art. 207 § 2 i art. 235 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie), dlatego nie poddają się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.3. Odnosząc się do podniesonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, podkreślić należy, że stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawidłowe skonstruowanie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną właściwe zastosowanie danego przepisu. Wymogi te - co już zaznaczono - zostały uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, jak już zaakcentowano powyżej, nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Jedynie w sytuacji, gdy uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu.

Odnosząc dotychczas poczynione rozważania do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w zarzucie naruszenia prawa materialnego skarżący poprzestał jedynie na powołaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22 ust. 1) i Ordynacji podatkowej (art. 24 ust. 2), bez wskazania na czym polega - zdaniem skarżącego - "niezastosowanie" lub "niewłaściwe zastosowanie" powołanych przepisów prawa materialnego.przez WSA w Gliwicach, a także jaki sposób ich stosowania jest w ocenie skarżącego prawidłowy. Odpowiedzi tej nie udziela również uzasadnienie skargi kasacyjnej. Niespełnienie tych wymogów czyni postawiony WSA w Gliwicach zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wadliwym. Wymaga zaakcentowania, że w art. 24 o.p., na który konsekwentnie powołuje się skarżący w petitum skargi kasacyjnej, w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, wydrębiono jako jednostki redakcyjne paragrafy, a nie ustępy.

6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który słusznie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).