Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 384/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych E. D. N. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 550/07, I SA/Gd 551/07, I SA/Gd 552/07 i I SA/Gd 553/07 w sprawach ze skarg E.D.N. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 2 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych za marzec, kwiecień ,maj i czerwiec 2005 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od E.D.N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 5.400 ( słownie: pięć tysięcy czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Czterema wyrokami z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 552/07, I SA/Gd 551/07, I SA/Gd 550/07 oraz I SA/Gd 553/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku, oddalił skargi E. N. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 2 marca 2007 r., nr (...), nr (...), nr (...) oraz nr (...).

Decyzjami tymi organ odwoławczy, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej powoływanej jako O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 65 ust. 1-2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze. zm., dalej powoływanej jako u.p.a. ) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 27 lipca 2006 roku, określające E. N. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych (oleju napędowego o zawartości siarki do 0,001% włącznie) za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2005 r. Wysokość wspomnianego wyżej zobowiązania wyniosła odpowiednio: 63 286.00 zł – za marzec 2005 r., 90 232 zł – za kwiecień 2005 r., 62676.00 zł – za maj 2005 r. oraz 31 210.00 zł za czerwiec 2005 r.

1.2. W uzasadnieniu każdego z tych wyroków Sąd w pierwszej kolejności nawiązał do poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych. Wynikało z nich, że w toku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Referatu Kontroli Podatku Akcyzowego Urzędu Celnego w G. kontroli warunków zwolnienia z podatku akcyzowego paliwa zakupionego przez E. N., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. i H. R. "N." E. N. z siedzibą w G., za wspomniane wyżej miesiące stwierdzono nieprawidłowości dotyczące zawartych w tym czasie transakcji kupna paliwa, w których w charakterze przedstawiciela niemieckiej firmy F. B. und M. GmbH uczestniczyła Spółka z o.o. S. z siedzibą w S. Stanowiło to przesłankę wszczęcia w dniu 9 grudnia 2005 r. we wszystkich tych sprawach postępowania podatkowego.

1.3. W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku tego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w G. ustalił, że podatnik nabył za pośrednictwem przedstawiciela firmy F. B. und M. GmbH - Spółki z o.o. S. olej napędowy o zawartości siarki do 0.001% włącznie: - w marcu 2005 r. w ilości 60 387 litrów (transakcje zrealizowane zostały w dniach 18 i 21 marca 2005 r. oraz potwierdzone fakturami nr 251115 z dnia 17 marca 2005 r. oraz nr 251116 z dnia 21 marca 2005 r. wystawionymi przez firmę niemiecką);

- w kwietniu 2005 r. w ilości 86 099 litrów (transakcje zrealizowane zostały w dniach 11 i 18 kwietnia 2005 r. oraz 5 maja 2005 r. oraz potwierdzone fakturami nr 251680 z dnia 5 kwietnia 2005 r., nr 251533 z dnia 14 kwietnia 2005 r., 251534 z dnia 15 kwietnia 2005 r. oraz nr 251595 z dnia 27 kwietnia 2005 r. wystawionymi przez firmę niemiecką);

- w maju 2005 r. w ilości 59 806 litrów (transakcje zrealizowane zostały w dniach 11 maja 2005 r. oraz 25 maja 2005 r. oraz potwierdzone fakturami nr 251814 z dnia 9 maja 2005 r. oraz nr 251995 z dnia 20 maja 2005 r. wystawionymi przez firmę niemiecką);

- w czerwcu 2005 r. w ilości 29 781 litrów (transakcja zrealizowana została w dniu 5 czerwca 2005 r. oraz potwierdzona fakturą nr 252222 z dnia 1 czerwca 2005 r. wystawioną przez firmę niemiecką).

1.4. W ocenie organu pierwszej instancji doszło zatem do nabycia wewnątrzwspólnotowego, co potwierdziły także dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce S. Ich treść wskazywała bowiem na to, że dostawy paliwa żeglugowego zrealizowane we wskazanych wyżej miesiącach 2005 r. nie zostały przez tę Spółkę zaksięgowane. Zważywszy zatem, że olej napędowy został zakupiony od podmiotu, który nie posiadał zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na terytorium kraju, nie było możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego, pomimo tego, że zakupione paliwo żeglugowe zostało przez podatnika zużyte do celów rybołówstwa. Organ zwrócił też uwagę, że nie zostały również złożone przez podatnika wymagane przepisami prawa oświadczenia o tym, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia.

1.5. W dalszej części jednakowo brzmiących co do istoty uzasadnień poszczególnych wyroków Sąd, przedstawiając ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, odnotował, że z zeznań E. N. wynikało, iż paliwo w spółce S. zamawiane było przez niego każdorazowo telefonicznie. Spółka ta dokonywała dostaw paliwa własnym środkiem transportu i po jego zatankowaniu do kutra dostawy były opłacane przez podatnika gotówką w złotych polskich za pokwitowaniem (KP), na którym widniała pieczęć firmowa Spółki S. Strona podpisywała również kwit bunkrowy oraz dwa dokumenty w języku niemieckim, natomiast fakturę oraz niemieckie dokumenty podatnik otrzymywał po pewnym czasie pocztą. W dokumentach księgowych sprzedaż paliwa była zapisywana pod pozycją "rozrachunki z dostawcami zagranicznymi". Zwrócił też uwagę, że ze względu na potwierdzenie faktu pośredniczenia Spółki S. w transakcjach udokumentowanych wskazanymi wyżej fakturami treścią umowy agencyjnej z dnia 10 marca 2005 r. zawartej pomiędzy tą Spółką a F. B. und M. Naczelnik Urzędu Celnego w G. "odmówił przeprowadzenia dowodu poprzez dążenie do uzyskania dokumentacji operacji gospodarczych F. B. und M. z S.".

1.6. Następnie Sąd szeroko omówił w uzasadnieniach poszczególnych wyroków zarzuty odwołania wniesionego przez pełnomocnika strony w każdej z tych spraw oraz stanowisko, jakie w ich przedmiocie zajął Dyrektor Izby Celnej w G.

Ze wspomnianych odwołań wynikało, że w ocenie pełnomocnika zaskarżone nimi decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w G. naruszają sformułowany w art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej obowiązek pierwszeństwa stosowania prawa europejskiego W przypadku bowiem nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju żeglugowego dochodzi do dyskryminacji podatkowej, gdyż jedynie sprzedaż krajowa i import tego rodzaju paliwa podlega zwolnieniu od akcyzy. Przepisy dotyczące podatku akcyzowego znajdujące zastosowanie we wszystkich tych sprawach były zatem – zdaniem pełnomocnika - sprzeczne w tym zakresie z regulacjami zawartymi w dyrektywie horyzontalnej (Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, Dz. U. UE. L. 92. 76.1, w szczególności z art. 23 tejże dyrektywy) oraz z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

1.7. Prezentując stanowisko Dyrektora Izby Celnej w G., który nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, Sąd zwrócił uwagę, że organ ten w toku rozpatrywania każdej sprawy zbadał kwestie naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, co dotyczyło w szczególności postanowień dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz dyrektywy Rady 92/82/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatków akcyzowych dla olejów mineralnych, a także art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotą Europejską. Wątek ten, obszernie prezentowany w uzasadnieniach omawianych wyroków, można jednak - ze względu na treść zarzutów sformułowanych w skargach kasacyjnych – pozostawić na uboczu.

1.8. Prezentując dalsze wywody Dyrektora Izby Celnej zawarte w jednakowo brzmiących uzasadnieniach decyzji Sąd odnotował, że paliwo nabywane przez stronę objęte było procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o jakiej stanowi przepis art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.a., która to instytucja - odnosząca się wyłącznie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - stanowi realizację postanowień prawa wspólnotowego, wynikających głównie z dyrektywy Rady UE 92/12/EWG. Zwrócił przy tym uwagę, że organ odwoławczy, powołując się na treść art. 4 i 15 tej dyrektywy, podkreślił, iż przepływ towarów podlegających podatkowi akcyzowemu zgodnie z przepisami o zawieszeniu poboru akcyzy musi odbywać się pomiędzy składami podatkowymi, następnie zaś w szeroko omówił regulację zawartą w art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust. 5 u.p.a. W tym ostatnim zakresie podniósł w szczególności, że "podstawową cechą podatku akcyzowego jest jednofazowy charakter opodatkowania, który przejawia się w tym, iż akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu dokonywanego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach transakcji sprzedaży przy jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym (wyłączonej jednakże w odniesieniu do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych)".

1.9. W kolejnym, bardzo obszernym fragmencie uzasadnień poszczególnych wyroków Sąd szeroko omówił zawarte w decyzjach rozważania Dyrektora Izby Celnej dotyczące zarówno instytucji zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów zharmonizowanych, uregulowanej w rozdziale 1 działu II u.p.a., jak i wymienionych w rozdziale 6 sytuacji, w jakich wyroby akcyzowe podlegają zwolnieniu od akcyzy.

W tych ramach zwrócił w szczególności uwagę na pogląd organu wskazujący, że ustawa rozciągnęła wspomniane zwolnienie m.in. na przypadki, w których wynika ono z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej (art. 25 ust. 1 pkt 2), upoważniając zarazem Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania, a także nakazując przy tym uwzględnić specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, jak również wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Sąd odnotował zarazem, że zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) od akcyzy zwolniona została sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (olejów mineralnych) przeznaczonych dla celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), gdy jest ona dokonywana ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy, którym jest podmiot dokonujący zakupu tych wyrobów i posiadający jednostkę lub jednostki pływające, jeżeli złoży on oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem (ust. 3 pkt 2), a także podmiot dokonujący zakupu tych wyrobów i odsprzedający je podmiotom posiadającym jednostkę lub jednostki pływające i składającym wspomniane oświadczenie lub też zużywający te wyroby na własne potrzeby do celów żeglugi (ust. 3 pkt 2). Na podstawie przepisu § 8 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwolnienie od akcyzy ma również zastosowanie do importu olejów napędowych, olejów opałowych lub określonych olejów smarowych wykorzystywanych do celów żeglugi, po spełnieniu określonych w tym przepisie warunków.

1.10. W dalszych fragmentach poszczególnych uzasadnień Sąd, przedstawiając stanowisko Dyrektora Izby Celnej, równie szeroko omówił wywody tego organu dotyczące zgodności prawa polskiego z przepisami dyrektywy horyzontalnej i przywołane przezeń argumenty przeciwko tezie o dyskryminującym charakterze przepisów polskiego prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. W szczególności Sąd, w ślad za organem, przywołał niezwykle obszerną prezentację stanu prawnego obowiązującego w rozpatrywanym zakresie.

1.11. W kolejnej części uzasadnień wyroków Sąd szeroko przytoczył rozważania zawarte w skargach wniesionych we wszystkich tych sprawach przez pełnomocnika podatnika, odnotowując w punkcie wyjścia, iż zarzuty w nich sformułowane dotyczyły:

- wydania decyzji w oparciu o błędną podstawę prawną, a mianowicie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. oraz § 2 ust.1 pkt 1, § 3 ust. 3 pkt 1 i § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.);

- naruszenia art. 12 oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez wydanie wskazanych decyzji z pominięciem zastosowania przepisów prawa wspólnotowego w sytuacji sprzeczności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego;

- naruszenia art. 120, 121, 122 i 124 w związku z art. 180, 181, 187 O.p., poprzez niezgromadzenie istotnych dla sprawy dowodów oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z § 4 O.p., poprzez błędy uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w szczególności powołanie niewłaściwych podstaw prawnych oraz

- naruszenia art. 2, 7, 32 i 217 Konstytucji RP poprzez określenie zobowiązania podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązującym porządkiem prawnym.

We wszystkich tych sprawach Sąd odnotował, że pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. i zasądzenia kosztów postępowania sądowego, nadto zaś wystąpienia na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z wnioskiem do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego, jeśli Sąd uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Wniosek ten powinien – jego zdaniem - dotyczyć prawidłowości implementacji postanowień art. 8 Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych w przepisie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

1.12. Prezentując motywy identycznie brzmiących skarg Sąd odnotował w każdej z rozpatrywanych spraw pogląd pełnomocnika dotyczący niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego i wydania zaskarżonych decyzji "na bazie niezweryfikowanego stanu faktycznego" poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Aby bowiem prawidłowo zrekonstruować stan faktyczny należało – zdaniem pełnomocnika - ustalić, czy sporne zakupy paliwa dokonane zostały w ramach sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, czy też w wyniku wewnątrzwspólnotowej dostawy, nadto zaś, czy zakupy te były faktycznie dokonane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Niezależnie od tego ustalenia wymagało również to, czy dokumentacja otrzymana od kontrahenta niemieckiego oraz ewidencja prowadzona przez skarżącego odzwierciedlały stan faktyczny oraz czy umowa o pośrednictwo zawarta przez polską spółkę S. z firmą niemiecką dotyczyła transakcji pomiędzy skarżącym a niemieckim dostawcą paliwa, zwłaszcza gdy firma S. występowała jako spedytor. Brak tych ustaleń powodował, że organy podatkowe naruszyły – zdaniem autora skargi - przepisy art. art. 120,121, 122 i 124 w związku z przepisami art. art. 180, 181,187 O.p.

1.13. Przytaczając dalsze wywody zawarte w skardze Sąd w każdym z uzasadnień nader obszernie przedstawił argumentację, jaką pełnomocnik podatnika podniósł na rzecz prezentowanej przezeń tezy, iż – przy założeniu, że doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia w procedurze zawieszonej akcyzy – stanowisko organów "w sposób oczywisty narusza prawo przez nierespektowanie obwiązujących zasad i przepisów Prawa Wspólnotowego - Wytycznych Rady Europejskiej w sprawie akcyzy". W tych ramach zwrócił w szczególności uwagę na przywołane przezeń orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz inne argumenty mające uzasadnić pogląd, że organy "w konkretnie indywidualnej sytuacji polskiego podatnika" powinny były zastosować bezpośrednio przepisy prawa wspólnotowego (dyrektywy w zakresie zwolnień od akcyzy olejów napędowych), "z uwagi na obowiązek wynikający z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP".

Sąd zaznaczył wreszcie także, że zdaniem autora skargi we wszystkich tych sprawach doszło również do naruszenia art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich oraz złamania podstawowych zasad wyrażonych w art. 4 oraz art. 5 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji.

1.14. W dalszej części uzasadnień wyroków Sąd odnotował, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

1.15. Odnosząc się do zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku we wszystkich rozpatrywanych sprawach już w punkcie wyjścia stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym nie zasługuje ona na uwzględnienie.

1.16. Następnie Sąd nawiązał do żądania strony dotyczącego wystąpienia przezeń z wnioskiem do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o wydanie orzeczenia wstępnego. Rozważając to zagadnienie stwierdził w szczególności, iż "nie ulega wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny jako sąd krajowy jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa krajowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości, o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku (art. 234 zdanie drugie)". Zwrócił zarazem uwagę, że "formę rozstrzygnięcia wniosku, jak również ewentualną formę przekazania sprawy do ETS dyktuje procedura krajowa", a to w rozpatrywanej sprawie oznacza ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływaną jako "P.p.s.a.").

1.17. Wyrażając pogląd, że "tego rodzaju wniosek znajduje oparcie w treści art. 106 § 2 P.p.s.a.", natomiast podstawą działania sądu "z urzędu lub pozytywnej odpowiedzi na wniosek strony powinien być wprost przepis art. 234 TWE", Sąd – w każdej z rozpatrywanych spraw - postanowieniem wydanym na podstawie art. 162 P.p.s.a. nie uwzględnił wspomnianego wniosku. Uzasadniając zaś to stanowisko stwierdził, że "nieuwzględnienie powyższego wniosku jest konsekwencją stanowiska Sądu wskazanego w dalszej części uzasadnienia".

1.18. Następnie Sąd, przechodząc do meritum sprawy, podniósł w każdej z nich, że "rozpoznając zaistniały spór zobowiązany był wziąć pod uwagę, że od dnia 1 maja 2004 r., tj. momentu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym (Artykuł 2 Części 1) zobowiązała się bowiem od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty". Zwrócił uwagę, iż "o tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego, stanowi także art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej", a reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem wspólnoty zawarte są w art. 91 ust. 1, art. 91 ust. 2 oraz art. 90 ust. 3 Konstytucji RP". Podkreślił wreszcie, że "traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską w art. 10 nakłada na państwa członkowskie, w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości, obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim".

Sąd zaznaczył jednak także, iż "z uwagi na powyższe dla uznania legalności zaskarżonej decyzji" przed oceną zgodności krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z wiążącymi się z tym przedmiotem regulacjami prawa wspólnotowego, rozważyć musiał, "czy doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego". Pełnomocnik skarżącego zarzucił bowiem organom naruszenie art. 120-122 i 124 w związku z art. 180-181 i 187 O.p. uznając, że doprowadziły one "do nierzetelnego określenia stanu faktycznego poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów". Zarzut ten odniesiony został w szczególności do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu "polegającego na zwróceniu się przez organ do firmy F. B. und M. GmbH z Niemiec o przekazanie dowodów dokumentujących faktyczny przebieg transakcji gospodarczych pomiędzy skarżącym a tą firmą, jak i ich prawnopodatkowego statusu". Brak takiego dowodu doprowadził bowiem "do przeprowadzenia postępowania na bazie niezweryfikowanego stanu faktycznego i wydania decyzji, utrzymanej następnie przez organ odwoławczy, w oparciu o niepełny, a zatem niewyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy".

1.19. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd we wszystkich rozpatrywanych sprawach stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż analiza akt sprawy jednoznacznie wykazuje, że organy podatkowe w sposób wnikliwy oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, zaś odmowa przeprowadzenia wskazanego dowodu znajdowała uzasadnienie w unormowaniu art. 188 O.p. Sąd podkreślił, że charakter, w jakim spółka S. uczestniczyła w transakcjach, w sposób jednoznaczny potwierdza treść umowy agencyjnej z dnia 10 marca 2005 roku regulującej zasady dotyczące akwizycji, koordynacji i realizacji dostaw paliwa żeglugowego przeznaczonego wyłącznie do zaopatrywania statków morskich z wyłączeniem rejsów rekreacyjnych oraz oleju napędowego dla armatorów rybołówstwa i pozostałych jednostek pływających z wyłączeniem rejsów rekreacyjnych, zawartej pomiędzy firmą F. B. und M. GmbH a spółką S., jako agentem tej pierwszej. Nie istniała zatem, zdaniem Sądu, potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, gdyż zebrany materiał dowodowy był w każdej z rozpatrywanych spraw wystarczający do wydania decyzji, co oznacza, że organy nie naruszyły obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Bezzasadny był w szczególności zarzut nieprzeprowadzenia przez organy dowodu z zeznań świadków, już chociażby z tego powodu, że pełnomocnik strony zgłaszając taki wniosek, pomimo wezwania Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 marca 2006 r., nie wskazał danych pozwalających na jego przeprowadzenie ani okoliczności, na jakie świadkowie ci mieliby zeznawać.

1.20. W dalszej kolejności Sąd nawiązał do zarzutu błędnego wskazania w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. oraz przepisów § 2 ust.1 pkt 1, § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które dotyczą opodatkowania sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zamiast przepisów dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego. We wszystkich rozpoznawanych sprawach uznał go za zasadny, podkreślając jednak zarazem w każdej z nich, że stwierdzona wadliwość "nie ma charakteru istotnego", skoro w uzasadnieniu prawnym decyzji przywołano pełną treść stosowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego i zauważając, że "czym innym jest wydanie decyzji bez podstawy prawnej, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, a czym innym błędne powołanie tej podstawy". W tym kontekście również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z § 4 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż zdaniem Sądu, "w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a także podał na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego motywy swojego rozstrzygnięcia, dokonując właściwej subsumcji przepisów prawa do tak ustalonego stanu faktycznego".

1.21. Odnosząc się do dalszych zarzutów zawartych w skargach wniesionych we wszystkich rozpatrywanych sprawach Sąd podniósł, że "zgodnie z art. 30 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2004 r. Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z 2003 r. Nr 283, poz. 51, zwanej dalej dyrektywą energetyczną), zostały z dniem 31 grudnia 2003 r. uchylone postanowienia dwóch dyrektyw Rady UE, które dotychczas regulowały opodatkowanie podatkiem akcyzowym paliw silnikowych oraz olejów opałowych (tzw. dyrektywa strukturalna 92/81/WE oraz dyrektywa taryfowa 92/82/WE.)". To zaś oznaczało we wszystkich tych sprawach, "że w dacie wydania zaskarżonej decyzji obie te dyrektywy utraciły moc i nie miały, wbrew stanowisku organu podatkowego II instancji, zastosowania w sprawie". Sąd odnotował, że jak wynika to z uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Celnej w każdej ze spraw jako podstawę zwolnienia od akcyzy olejów mineralnych dostarczanych do użytku jako paliwa napędowe do celów żeglugi po wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z rejsami rybackimi), przewidzianego w § 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, błędnie powołał przepis art. 8 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady z dnia 19 października 1992 r. w sprawie w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych. W ocenie Sądu okoliczność ta nie dyskwalifikowała jednak żadnej z zaskarżonych decyzji, albowiem norma art. 8 ust. 1 lit. c dyrektywy strukturalnej jest tożsama z normą art. 14 pkt 1 lit c dyrektywy Rady 2003/96/WE, a przedmiotem zwolnienia w obu dyrektywach jest paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty, z wyjątkiem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym (prywatnej żeglugi niehandlowej).

1.22. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd w każdej z rozpatrywanych spraw szeroko rozważył kwestie uregulowane w dyrektywie energetycznej i horyzontalnej, następnie zaś nawiązał do unormowań zawartych w przepisach art. 23 - 25 u.p.a. oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W szczególności poddał analizie przepis § 8 tego rozporządzenia, wskazując przesłanki, jakie muszą zostać spełnione po to, by mogło dojść do zwolnienia od akcyzy sprzedaży olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych stosownymi symbolami.

Sąd podkreślił zarazem w każdej z tych spraw, że w myśl art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w sytuacji, gdy wyroby zwolnione są od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu, to pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, zgodnie natomiast z art. 27 ust. 3 ustawy warunkiem zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest zaświadczenie potwierdzające zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Konkludując zaś tę część rozważań Sąd podkreślił, iż "analiza powołanych przepisów wyraźnie wskazuje, że wymogi dotyczące nabycia paliwa żeglugowego nie dotyczą głównie sprzedającego wyrób akcyzowy, jak chce tego strona skarżąca, ale także nabywcy". Stwierdził zarazem we wszystkich uzasadnieniach, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w stosunku do skarżącego powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego.

1.23. W kolejnym fragmencie poszczególnych uzasadnień Sąd, dokonując oceny zgodności rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z przepisami unijnymi, nie dopatrzył się naruszenia w tym zakresie ani art. 12 (zasada zakazu dyskryminacji) ani 90 TWE (zasada niedyskryminacji podatkowej towarów). Niezwykle szeroko uzasadnił przy tym swój pogląd, obszernie sięgając w szczególności do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wątek ten jednak, ze względu na treść skarg kasacyjnych, można pozostawić na uboczu ograniczając się do przytoczenia konkluzji Sądu zawartej we wszystkich rozpatrywanych sprawach, w myśl której "nie można podzielić poglądu pełnomocnika skarżącego o dyskryminującym charakterze przepisów polskiego prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego", albowiem "regulacje wspólnotowe dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych (zharmonizowanych) znalazły swoje odzwierciedlenie w treści ustawy o podatku akcyzowym, co też zasadnie skonstatowały organy podatkowe".

1.24. W każdej z rozpatrywanych spraw Sąd ocenił także jako bezzasadny zarzut dotyczący określenia zobowiązania podatkowego decyzją administracyjną wydaną "z obrazą art. 2, 7, 32 i 217 Konstytucji RP", wyrażając przy tym pogląd, że "decyzje podatkowe organów obu instancji są zgodne z obowiązującym w Polsce porządkiem prawnym oraz dorobkiem prawnym Wspólnoty Europejskiej, co stanowi podstawę do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło naruszenie norm konstytucyjnych".

1.25. W konkluzji generalnej Sąd stwierdził natomiast w każdej z rozpatrywanych spraw, że wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ani też do naruszenia prawa, będącego podstawą do wznowienia postępowania lub też do innego naruszenia przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego też powodu we wszystkich z nich, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

2.1. Od wszystkich czterech omówionych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 października 2007 r. E. D. N., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, złożył skargi kasacyjne, wnosząc o uchylenie ich w całości i przekazanie każdej ze spraw do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).

2.2. W jednakowo brzmiących, co do istoty, skargach kasacyjnych pełnomocnik zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że w każdym z kwestionowanych wyroków naruszył on zarówno przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisy prawa materialnego.

2.3. W pierwszym z tych zakresów zarzuty dotyczyły naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez "nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy administracji skarbowej, tj. Naczelnika Urzędu Celnego w G. oraz Dyrektora Izby Celnej w G. art. 121 i 122 w związku z art. 180 § 1 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa". Naruszenie prawa w tym zakresie spowodowało także, zdaniem pełnomocnika, "obrazę przepisów art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269)".

2.4. Zawarte w skargach kasacyjnych zarzuty odniesione do prawa materialnego dotyczyły z kolei naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., "przez nieuwzględnienie skargi z powodu niewłaściwego zastosowania przepisów art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 3 oraz art. 2 pkt 11 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5" u.p.a., a także § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

2.5. Uzasadniając te zarzuty pełnomocnik najpierw zajął stanowisko "w sprawie błędów uzasadnienia wyroku", następnie zaś co do "dokonania przez WSA w Gdańsku oceny postępowania administracyjnego".

W odniesieniu do pierwszego z tych zakresów w każdej ze skarg kasacyjnych stwierdził w punkcie wyjścia, że Sąd wadliwie wykonał kontrolę zgodności z prawem aktów administracyjnych i "działając z obrazą dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a." nie odniósł się do wszystkich zarzutów skarżącego "oraz do ustaleń faktycznych". W szczególności dotyczyło to "błędnego ustalenia stanu faktycznego i dokonania jego błędnej prawnej kwalifikacji przez organy podatkowe obu instancji", kwestie te zaś miały charakter kluczowy, zwłaszcza w świetle twierdzeń skarżącego, że nie dokonał on wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Pełnomocnik przypomniał sposób, w jaki paliwo było zamawiane i dostarczane, wyrażając pogląd, że zostało ono "już wcześniej przywiezione i zmagazynowane w zbiornikach spółki S. na terytorium Polski", a zatem nie było "sprowadzone na specjalne zamówienie" skarżącego. To zaś oznaczało, że wspomniana spółka, a nie skarżący dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego. Pełnomocnik podkreślił też, że paliwo nie było sprowadzane "na specjalne zamówienie" skarżącego, czy też kogokolwiek działającego w jego imieniu, akcentując, iż firma S. "przyjmując taką procedurę oraz zasady dokumentowania", kreowała "inny niż rzeczywisty obraz tej operacji gospodarczej – ukrywając tym samym fakt, że to ona, a nie skarżący dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego".

W konkluzjach kończących ten fragment uzasadnienia poszczególnych skarg kasacyjnych pełnomocnik wyraził pogląd, że Sąd zaniechał "dokonania merytorycznej oceny wszystkich zarzutów podniesionych w skardze", podczas gdy "zobowiązany był przede wszystkim do oceny, czy wydane decyzje wymiarowe jako wynik postępowania podatkowego prawidłowo określały sposób zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego". Tym samym doszło także do naruszenia art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

2.6. Rozwijając z kolei tę część uzasadnienia poszczególnych skarg kasacyjnych, która dotyczyła "dokonania przez WSA w Gdańsku oceny postępowania administracyjnego", pełnomocnik skarżącego zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że nie wziął pod uwagę naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Tego rodzaju uchybienia doprowadziły jego zdaniem "do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a to spowodowało naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie" przepisów prawa materialnego "w zakresie podatku akcyzowego". Zarzucił w szczególności, że Sąd arbitralnie uznał za trafne stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, iż wystarczającym dowodem w sprawie była treść umowy agencyjnej, a także nie dopatrzył się, że realizacja postanowień tej umowy "eliminuje możliwość dokonywania tego rodzaju transakcji bezpośrednio z jakimkolwiek finalnym odbiorcą", tak by mogły być spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., jak i stosowania w takim przypadku dostawy w systemie zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.a.

2.7. Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych już wyżej przepisów prawa materialnego pełnomocnik stwierdził w każdej ze skarg kasacyjnych, że "w oparciu o niekompletną dokumentację i nieprawidłowo ustalony stan faktyczny Sąd nietrafnie uznał, że to skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugowe oraz że to ona dopuściła się nieprawidłowości w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy". Podkreślił po raz kolejny, że to spółka S. bądź też jej niemiecki partner dokonywały wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, "bezkarnie naruszając prawo", na co Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi.

Pełnomocnik zaznaczył też, że Sąd ten wskazując w uzasadnieniu każdego z kwestionowanych wyroków na regulacje zawarte w art. 26 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 3 u.p.a. "nie wykazał, kto i na jakiej podstawie był uprawniony w przypadku spornych transakcji podjąć procedurę zawieszenia akcyzy, kto był zobowiązany do uzyskania zaświadczenia, o którym mowa w art. 27 ust. 3, i jakie skutki i wobec kogo wywierało niespełnienie tych wymogów". Zwrócił wreszcie także uwagę, że argumenty "wynikające z logiki i doświadczenia życiowego" dowodnie wskazują, iż to firma S. działając w sposób "nielegalny i celowy doprowadziła do tego, aby wprowadzić nie tylko skarżącą w błąd co do jej uprawnień do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, ale również przez nierzetelnie wystawiane dokumenty odsunąć od siebie zarzut nieopodatkowania podatkiem akcyzowym dokonanej transakcji". Przypomniał zarazem, że firma S. wcześniej prowadziła skład podatkowy i dokonywała prawidłowych i rzetelnych operacji, które uprawniały do korzystania przez rybaków z przysługujących im zwolnień od akcyzy.

3.1. W odpowiedziach na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Celnej w G., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, we wszystkich rozpatrywanych sprawach podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. W jednakowo brzmiących uzasadnieniach wszystkich tych odpowiedzi pełnomocnik podniósł w szczególności, że firma S. zmieniła w pewnym momencie swoją rolę w transakcjach obrotu paliwem, "a co za tym idzie także sposób dokumentowania transakcji". Ten fakt stał się podstawą ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Pełnomocnik podkreślił, że wśród zebranego materiału dowodowego znajdują się podpisy i oświadczenia skarżącego potwierdzające dokonanie wewnatrzwspólnotowego nabycia paliwa. Tym samym więc nie można się zgodzić z twierdzeniami o jego nieświadomości.

3.3. Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej podjął też polemikę ze stanowiskiem strony przeciwnej wyrażonym we wszystkich skargach kasacyjnych, dotyczącym zaś prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tych ramach zaakcentował w szczególności, że Sąd pierwszej instancji "dokonał pełnej analizy sposobu prowadzenia postępowania". Za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia prawa materialnego podkreślając, że argumenty mające go uzasadniać "w istocie nadal stanowią polemikę z dokonanymi przez organy podatkowe co do stanu faktycznego sprawy".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Uwzględniając wniosek pełnomocnika skarżącego zawarty w piśmie z dnia 5 maja 2009 r. Sąd, działając na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączył sprawy o sygn. I FSK 384/08, I FSK 434/08, I FSK 435/08, I FSK 436/08 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia postanawiając, że będą one prowadzone pod sygnaturą I FSK 384/08.

4.2. Odnosząc się do identycznych w swej treści skarg kasacyjnych wniesionych w rozpatrywanych sprawach w punkcie wyjścia odnotować, że zawarte w nich zarzuty dotyczyły zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Najpierw zatem rozważyć trzeba kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonych wyrokach jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd pierwszej instancji przepisy prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Innymi słowy zatem, ewentualne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314).

4.3. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji dotyczyły art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. Miało ono, zdaniem wnoszącego skargi kasacyjne, polegać na tym, że Sąd ten nie uwzględnił skargi, mimo że organy administracji publicznej, rozstrzygając sprawę, działały niezgodnie z wymaganiami wynikającymi z art. 121 i 122 w związku z art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

4.4. Zarzuty te nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zajął stanowisko w kwestii ustaleń, jakich dokonały organy w zakresie dotyczącym stanu faktycznego wszystkich rozpatrywanych spraw. Ocenę swoją zawarł zaś w uzasadnieniach wyroków, stwierdzając w tych ramach w szczególności, że "organy podatkowe w sposób wnikliwy oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy" i nastąpiło to w sposób zgodny "z wymienionymi w rozdziale 1 Działu IV Ordynacji podatkowej zasadami legalizmu i praworządności, postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i udzielania niezbędnych informacji". Sąd wyjaśnił także przyczyny, dla których nie podzielił poglądów strony skarżącej co do tego, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wszystkich tych spraw istniała potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

Tym samym więc niepodobna uznać, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienia zaskarżonych wyroków zawierają bowiem zarówno podstawę prawną rozstrzygnięć, jak i niezbędne wyjaśnienia w tym zakresie.

4.5. Chybiony jest również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., które polegać miało - choć nie zostało to expressis verbis wyartykułowane w skargach kasacyjnych – na jego niezastosowaniu, mimo że zdaniem pełnomocnika organy podatkowe naruszyły przepisy z art. 121 i 122 w związku z art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do tej kwestii podkreślić wypada przede wszystkim, że zarzut ten w istocie rzeczy nie został w jakikolwiek sposób umotywowany. I tak w skargach kasacyjnych nie wskazano żadnych skonkretyzowanych okoliczności, które mogłyby uzasadniać pogląd, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe nie sprostały obowiązkowi udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, tak jak tego wymaga art. 121 O.p.

Analogiczną konstatację przyjąć trzeba także w stosunku do tej części omawianego zarzutu, który odniesiony został do 122 w związku z art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. Analizując treść skarg kasacyjnych niepodobna bowiem dostrzec, jakie niezbędne działania mogące służyć dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz załatwieniu sprawy zostały zaniechane przez organy podatkowe, w szczególności zaś jakiego rodzaju dowody zostały przez te organy pominięte, bądź też nie rozpatrzone w sposób wyczerpujący. Zawarte w tych skargach wywody w istocie rzeczy sprowadzają się do negowania stanowiska organów podatkowych oraz Sądu, któremu nie towarzyszy wszak jakakolwiek skonkretyzowana argumentacja stanowiącą chociażby próbę wykazania, że przebieg zdarzeń w rozpatrywanych sprawach był inny, aniżeli to ustalono w toku postępowania administracyjnego.

4.6. Spostrzeżenie to odnieść trzeba w szczególności do zarzutów dotyczących postępowania dowodowego. Jak trafnie zwrócono na to uwagę w odpowiedziach na skargi kasacyjne, strona składając wnioski dowodowe nie sprecyzowała bowiem "okoliczności, na jakie dowody te miałyby zostać przeprowadzone" ani też nie wskazała "danych niezbędnych do przeprowadzenia konkretnych dowodów". Ten stan rzeczy nie uległ zmianie także na etapie formułowania skarg kasacyjnych. Za wielce symptomatyczne można w szczególności uznać zawarte w nich stwierdzenie, że "istniała potrzeba sięgania po inne dowody" polegające na przykład (podkreślenie Sądu) na "zwróceniu się do spółki F. B.und M. GmBH o przekazanie dowodów dokumentujących faktyczny przebieg transakcji gospodarczych pomiędzy tą spółką, a spółką S.". W toku całego postępowania strona nie sprecyzowała przy tym jakie miałyby to być dowody oraz jaki był – według niej – wspomniany "faktyczny przebieg" zdarzeń.

4.7. Niezależnie od dotychczasowych spostrzeżeń odnotować trzeba, co w rozpatrywanych sprawach także nader istotne, że zgodnie z brzmieniem art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutowi naruszenia przepisów postępowania towarzyszyć musi wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wspomnianym przepisem nałożono zatem na wnoszącego taką skargę obowiązek wykazania nie tylko tego, iż zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, iż naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Ujmując rzecz inaczej, dowieść trzeba istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 387).

Tego rodzaju wymagania rozpatrywane skargi kasacyjne bez wątpienia nie spełniają. Jeśli bowiem strona je wnosząca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, że z naruszeniem prawa w każdej z rozpatrywanych spraw zaakceptował on ustalenia co do stanu faktycznego poczynione przez organy administracji publicznej, to tym samym oczekiwać od niej należało – o czym częściowo była już mowa wyżej – wskazania, jaki był – jej zdaniem - rzeczywisty przebieg zdarzeń w tych sprawach, nadto zaś jakie konsekwencje wyniknęły stąd dla zapadłych w nich rozstrzygnięć. Wszystkie te twierdzenia powinny być, co oczywiste, wsparte niezbędną argumentacją, uzasadniającą tezę o wadliwym działaniu zarówno organów, jak i Sądu pierwszej instancji.

Żadna z rozpatrywanych skarg kasacyjnych nie zawiera jednak takich argumentów. Jest zatem poza sporem, że przy tak dalece posuniętej ogólnikowości rozpatrywanych zarzutów niepodobna również uznać, iż wykazana została przesłanka wpływu podnoszonych naruszeń na wynik sprawy, czego wymaga powołany już wyżej art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

4.8. W rozpatrywanym kontekście trzeba też na marginesie zwrócić uwagę, że podniesione w skargach kasacyjnych argumenty eksponujące "nielegalność działania" spółki "S." oraz wykorzystanie zaufania i wprowadzenie w błąd skarżącej nie mogą zmienić dotychczasowych konstatacji. Pamiętać trzeba bowiem, że kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ma za swój przedmiot zgodność z prawem działania organów administracji publicznej, a wszelkie inne przesłanki nie mogą być w toku tej kontroli brane pod uwagę. Podkreślić trzeba w związku z tym, że obowiązkiem podmiotu wykonującego określone czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą jest terminowe wykonywanie ciążących na nim zobowiązań podatkowych, a na zakres i treść tej powinności co do zasady nie mają wpływu działania lub zaniechania osób trzecich.

Ostatnio poczynione spostrzeżenia wskazują, że również podniesione w skargach kasacyjnych zarzuty naruszenia art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych nie mogą zasługiwać na uwzględnienie.

4.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są także zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Zostały one odniesione do art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 3 oraz art. 2 pkt 11 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5" u.p.a, a także § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Przepis art. 26 ust. 1 pkt 3 stanowił, że pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Z kolei z art. 27 ust. 3 tej ustawy wynikało, że warunkiem zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie było zaświadczenie potwierdzające zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Przepis art. 2 pkt 11 ustawy definiował natomiast nabycie wewnątrzwspólnotowe, określając je jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a jej art. 4 ust. 1 pkt 5 wskazywał, że opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

4.10. Cała ostatnio przywołana regulacja prawna dotyczyła zatem zawieszenia poboru akcyzy. Tymczasem zaś w rozpatrywanych sprawach nie ta materia była kwestią mającą zasadnicze znaczenie. Najogólniej rzecz ujmując, chodziło w nich bowiem o to, czy w zaistniałym stanie faktycznym w stosunku do skarżącego możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego. Na pytanie to zarówno organy administracji publicznej, jak i Sąd pierwszej instancji udzieliły odpowiedzi przeczącej. Przyczyną takiego stanowiska było zaś ustalenie, że skarżący nie spełniał wymagań określonych w § 8 przywołanego już wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przepis ten stanowił bowiem w ust.1 in principio, że zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy. Warunkiem jego zastosowania było zatem m.in. to, by sprzedaż nastąpiła ze składu podatkowego, co jak ustalono ponad wszelką wątpliwość w rozpatrywanych sprawach nie miało miejsca. Skoro więc tak, to wszelkie inne wątki można pozostawić na uboczu, jako nie mające decydującego znaczenia dla oceny zasadności skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia przez Sąd przepisów art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 3 oraz art. 2 pkt 11 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. nie może być zatem uwzględniony, albowiem w istocie rzeczy Sąd pierwszej instancji nie stosował ich dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji organów administracji publicznej. Raz jeszcze wypada w tym kontekście zwrócić uwagę, że stosownie do pierwszego z tych przepisów pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych był zawieszony, jeżeli wyroby te były zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Procedura zawieszenia mogła zatem wejść w rachubę jedynie o tyle, o ile spełnione były przesłanki wskazane w dalszym fragmencie art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.a. W żadnej zaś z rozpatrywanych spraw taki stan rzeczy nie zachodził.

4.10. Mając na uwadze wszystkie podniesione dotychczas okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.