Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 465/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt  50
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi T. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T.H. jest interpretacja indywidualna dnia [...]nr [...]w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wynikało z akt sprawy skarżący zawnioskował o udzielenie pisemnej interpretacji we wskazanym zakresie podając, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (SKA). W przyszłości nie wyklucza, że nastąpi umorzenie posiadanych przez niego akcji tej spółki za wynagrodzeniem (dobrowolnie lub przymusowo), w tym odpowiadającym ich nominalnej wartości. Statut SKA przewiduje, że akcje mogą być umarzane z czystego zysku lub poprzez obniżenie kapitału.

W tak opisanym stanie faktycznym sformułował zapytanie czy na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) umorzenie akcji w SKA za wynagrodzeniem (zarówno umorzenie dobrowolne, jak i przymusowe), skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie skarżącego tylko w wysokości faktycznie otrzymanych środków w części przekraczającej równowartość wniesionego udziału (wkładu), tj. przekraczającej wysokość przychodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Przedstawiając własne stanowisko powołał się na przepisy Kodeksu spółek handlowych (ksh) regulujących instytucje umorzenia akcji także w spółkach SKA. Wskazał, że wartość otrzymanych z tego tytułu przez akcjonariusza kwot, nie jest wprost wymieniona w poszczególnych źródłach przychodu określonych w u.p.d.o.f. W związku z tym, jego zdaniem, źródłem, do którego należy zaliczyć przedmiotowe przychody są prawa majątkowe, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Udział w spółce osobowej jest prawem majątkowym, z którym związane są określone prawa, m.in. do otrzymania wynagrodzenia w związku z umorzeniem tego udziału (częściowym lub całkowitym). Art. 18 nie określa momentu, w którym powstaje przychód podatkowy z praw majątkowych, zatem zastosowanie znajdzie art. 11 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dalej skarżący zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. od opodatkowania są zwolnione przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. W przypadku ustalenia wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji, odpowiadającego ich nominalnej wartości, skutkiem będzie powstanie dochodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych akcji, odpowiadającym wartości wkładów. Do ustalenia dochodu z umorzenia akcji w SKA nie znajdą zastosowania przepisy art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., dotyczące opodatkowania udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ SKA, jako spółka osobowa, nie posiada osobowości prawnej. Podniósł, że zgodnie z przepisami ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, akcje są zaliczane do papierów wartościowych (zarówno akcje spółki akcyjnej, jak i spółki komandytowo-akcyjnej). Skoro akcje w SKA są papierami wartościowymi, skutki podatkowe ich zbycia powinny być analizowane na gruncie albo przepisów regulujących opodatkowanie zbycia papierów wartościowych (w tym art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f.), albo, uznając, że sprzedaż akcji w celu umorzenia jest odrębną od odpłatnego zbycia instytucją prawa, jako przychody z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). W opinii wnioskodawcy, nawet gdyby uznać, że do zbycia akcji w celu umorzenia zastosowanie powinien mieć art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., do ustalenia kwoty przychodu z tytułu umorzenia akcji w SKA nie znajdzie zastosowania art. 19 u.p.d.o.f. dotyczący szacowania ceny, do którego z kolei odsyła art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 19 ust. 1 "przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (...)". Nabycie akcji przez spółkę w celu umorzenia nie spełnia kluczowych warunków określonych w art. 19 u.p.d.o.f. Wnioskodawca wywiódł, iż przede wszystkim użyte w art. 19 ust. 1 określenie "cena" wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca odnosi tę regulację do stosunków cywilnoprawnych pomiędzy podatnikami. Natomiast zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa handlowego, regulującą szczególny stosunek prawny, jakim jest relacja między akcjonariuszem a spółką, której celem jest zwrot wniesionego wkładu na kapitał zakładowy spółki oraz następnie unicestwienie akcji. Wnioskodawca wyjaśniał, że, mimo, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umorzenie akcji w SKA oraz w spółce akcyjnej kwalifikowane są, jako odrębne źródła przychodów, z punktu widzenia konstrukcji prawnej instytucji umorzenia, jest to ta sama procedura, takie samo zdarzenie prawne, tj. warunki tej czynności ustalane są na podstawie ksh, nie kodeksu cywilnego. Ustawodawca uwzględniając specyfikę instytucji umorzenia akcji, nie przewiduje mechanizmu ustalania wartości wynagrodzenia umorzeniowego w odniesieniu do spółek kapitałowych – art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. odsyła do art. 19 u.p.d.o.f. w odniesieniu do jednej tylko kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, tj. majątku likwidowanej spółki, co oznacza, że do pozostałych tego typu czynności, w tym umorzenia akcji w SKA, art. 19 zastosowania nie ma. Wnioskodawca podniósł, że art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie wyklucza zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy do wartości wniesionego wkładu do SKA. W efekcie, przedmiotem opodatkowania będzie wyłącznie nadwyżka otrzymanego wynagrodzenia ponad wartość tego wkładu. W ocenie wnioskodawcy, istnieją argumenty przemawiające za tezą, że art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f nie ma w ogóle zastosowania do zbycia akcji w celu umorzenia, ze względu na specyficzną konstrukcją prawną, która jest zdeterminowana przez cel tej transakcji, co potwierdza jej wyodrębnienie w art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., w odniesieniu do spółki akcyjnej. Brak szczególnej regulacji dla SKA oznacza, że przychody z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia mogą mieścić się w art. 18 u.p.d.o.f, który m.in. ma zastosowanie do przychodów z tytułu wycofania wkładów w spółce osobowej. Umorzenie akcji w SKA ma dokładnie taki sam skutek, tj. akcjonariusz spółki osobowej uzyskuje zwrot wkładów w spółce. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że przychodem podatkowym akcjonariuszy z tytułu sprzedaży akcji wniesionych aportem do SKA w celu ich odpłatnego umorzenia jest jedynie nadwyżka ceny sprzedaży ponad wartość akcji określoną w statucie spółki, gdyż wartość zwrotu wkładu do SKA jest zwolniona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.. Powyższe – zadaniem skarżącego – przemawiała kwalifikowaniem przychodów ze zbycia akcji w celu umorzenia do źródła określonego w art. 18 u.p.d.o.f.. Dodatkowo podkreślił, iż w związku z faktem, że umorzenie akcji w SKA może przybrać dwie formy, tj. zawiera w sobie transakcję odkupu lub jej nie zawierać, brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych przychodów pochodzących z tego samego rodzaju źródła przychodu. Tym samym obie transakcje powinny mieścić się w tym samym źródle przychodów, wynikającym z art. 18 u.p.d.o.f. i korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f..

W wydanej w dniu [...]interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. – działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 18 u.p.d.o.f. oraz na przepisy ustawy o instrumentach finansowych i ksh, stwierdził, że sposób opodatkowania umarzanych akcji w SKA zależeć będzie od formy umorzenia, tj. od tego, czy będzie to umorzenie dobrowolne, czy przymusowe. W sytuacji umorzenia dobrowolnego następuje zbycie akcji, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.. W związku z tym wnioskodawca uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., według stawki 19%. Minister Finansów przywołał przy tym treść art. 30b ust. 2 pkt 1 i zauważył, że ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji. Przytaczając treść art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. wskazał, że ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o ten przepis może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Natomiast w przypadku zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny, zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f..

Odnosząc się do skutków podatkowych występujących w przypadku umorzenia przymusowego za wynagrodzeniem, Minister Finansów stwierdził, że wnioskodawca uzyska z tego tytułu przychód, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., to jest z praw majątkowych. Zwrócił uwagę, iż przepisy u.p.d.o.f., mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego za zasadne uznał przyjęcie, że prawo majątkowe to, najogólniej rzecz biorąc, prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Wyliczenie w przepisie art. 18 u.p.d.o.f. praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro, zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie i na tej podstawie do nich należy zaliczyć przychody uzyskane z umorzenia przymusowego, które dokonane zostanie za wynagrodzeniem. Minister Finansów przytaczając definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1 udpof uznał, że opodatkowaniu na zasadach ogólnych z tytułu umorzenia przymusowego za wynagrodzeniem podlegać będzie nadwyżka stanowiąca różnicę między wartością uzyskanego wynagrodzenia a kosztami nabycia umorzonych akcji.

Końcowo Minister Finansów stwierdził, że w sprawie brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia stypizowanego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., ponieważ nie występuje w niej zwrot wkładów ani udziałów, w związku, z czym wyżej cytowany przepis, jak i wywodzone z niego przez wnioskodawcę konsekwencje podatkowe są niezasadne.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący podniósł, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie rozstrzygał kwalifikacji zdarzenia umorzenia akcji do określonego źródła przychodu – przedmiotem zapytania była jedynie kwestia stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.. Powtórzył, że brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla przychodów pochodzących z umorzenia akcji SKA niezależnie, w jakiej formie umorzenie nastąpi. Poza tym nawet, jeśli byłoby konieczne takie rozróżnienie – przychody z obu transakcji powinny korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Podkreślił, że celem art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. było zachowanie neutralności podatkowej dla wycofania (zwrotu) wkładu ze spółki osobowej. Przepis ten nie konkretyzuje formy zwrotu, zatem ma zastosowanie do każdego rodzaju zwrotu wkładu ze spółki osobowej, analogicznie do jej formy prawnej. W przypadku SKA byłoby to w formie umorzenia dobrowolnego bądź przymusowego. Skarżący podniósł, że w powyższej kwestii przedstawił szeroką argumentację we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przytoczył orzecznictwo Ministra Finansów w analogicznych lub podobnych stanach faktycznych. Natomiast w zaskarżonej interpretacji organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50 udpof. Tym samym, w ocenie skarżącego, interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej: op).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił przedmiotowej interpretacji sprzeczność z obowiązującym prawem w wyniku pominięcia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i uznanie, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji SKA nie będzie mieć zastosowania art. 18 u.p.d.o.f.. Ponadto zrzucił naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 op. Uzasadniając zarzuty, powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał zajęte stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny skutków podatkowych umorzenia za wynagrodzeniem akcji spółki komandytowo akcyjnej (SKA) oraz zasadności zastosowania w tej sytuacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., przewidującego zwolnienie od podatku dochodowego przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że kwestia przychodów, uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie została w sposób wyczerpujący uregulowana na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Problemy wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają przede wszystkim z faktu, że jest to spółka osobowa, zawierająca jednak elementy spółki kapitałowej, a konkretnie spółki akcyjnej, będącej osobą prawną. W konsekwencji braku szczegółowych regulacji w tym zakresie (pozwalających na stosowanie odpowiednio przepisów dotyczących przychodów/dochodów z udziałów/akcji osób prawnych) koniecznym jest dostosowanie zdarzeń, które rodzą obowiązek podatkowy do przepisów obowiązujących.

Pokreślić nalezy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem tych, które są zwolnione mocą przepisów ustawy, to jest dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Przechodząc do oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, kierując się powołaną na wstępie zasadą, nie sposób zanegować poglądu dotyczącego odmiennych skutków prawnych umorzenia akcji w SKA. W świetle przepisów ksh oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za trafny należy uznać pogląd, że przychody powstałe w wyniku umorzenia akcji w SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na różnych zasadach, w zależności od tego, jaki charakter umorzenie przyjmie – dobrowolny, czy przymusowy. Od formy, w jakiej nastąpi umorzenie akcji, zależeć będzie, bowiem kwalifikacja powstałego z tego tytułu przychodu do odpowiedniego źródła, a w konsekwencji rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Instytucję umorzenia akcji regulują przepisy art. 359-361 ksh, które mają również zastosowanie w stosunku do akcji SKA na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 ksh stanowiącego, że w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółki komandytowo-akcyjnej, należy stosować odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Zgodnie z treścią art. 359 § 1 i 2 ksh, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Proces umorzenia akcji w trybie umorzenia dobrowolnego zawsze odbywa się dwuetapowo. W pierwszej kolejności następuje zbycie akcji na rzecz spółki, która zamierza je umorzyć. Umorzenie zachodzi w etapie drugim, to jest w drodze uchwały podjętej przez walne zgromadzenie. Natomiast w przypadku przymusowego umorzenia akcji, występuje jedynie etap drugi -podejmowana jest uchwała w tym przedmiocie, następnie wypłacane wynagrodzenie akcjonariuszowi za umorzone akcje.

Niewątpliwe to co łączy oba te tryby to przychód, który w zamian za akcje otrzymuje akcjonariusz, bowiem w każdym z tych dwóch przypadków po stronie akcjonariusza powstanie przychód, który – zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 u.p.d.o.f. – będzie podlegał opodatkowaniu. Przy czym, co zostało już wyżej zaakcentowane, inaczej będą kwalifikowane źródła przychodów i dalsze konsekwencje podatkowe w zależności, czy ich powstanie jest skutkiem umorzenia akcji dobrowolnego, czy przymusowego.

Rodzaje źródeł przychodów zostały wymienione w art. 10 ust. u.p.d.o.f. W punkcie 7 tego przepisu zaliczone zostały do nich kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w punkcie 8 lit. a-c. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., przychodami z kapitałów pieniężnych są należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Jak wynika z treści tego przepisu, zdarzeniem rodzącym skutki podatkowe jest, poza zbyciem udziałów w spółkach posiadających osobowości prawną, także zbycie papierów wartościowych. Definiując to pojęcie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 11 odsyłała do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, z późn. zm.). Powołany przepis wyjaśnia, że papierami wartościowymi są m.in. akcje, prawa do akcji itd. Do papierów wartościowych wobec tego należy zaliczyć również akcje SKA. Tym samym przychody z odpłatnego zbycia tych akcji podlegają opodatkowaniu na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f.

Przechodząc, zatem na grunt rozpoznawanej sprawy, zasadnie wyjaśnił organ interpretacyjny, że przychodem z dobrowolnego umorzenia akcji SKA są kwoty, które zostaną przez skarżącego otrzymane w związku z planowanym zbyciem akcji (stanowiących papiery wartościowe) na rzecz spółki dokonywanych w celu ich umorzenia. W konsekwencji opodatkowanie dochodów z tego tytułu będzie podlegało reżimowi przepisu art. 30b u.p.d.o.f., który w punkcie 1 stanowi, że od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem jest natomiast – zgodnie za art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f.

Przedstawionym regułom opodatkowania nie mogą natomiast podlegać przychody uzyskane w rezultacie przymusowego umorzenia akcji, a to z uwagi na odmienną procedurę trybu ich umarzania, w której nie wystąpi element zbycia. Tym samym brak podstaw do zastosowania regulacji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f. Umorzenie przymusowe, jak stanowią powołane wyżej regulacje ksh, przeprowadzane jest, bowiem bez zgody akcjonariusza, w wyniku zaistnienia zdarzenia przewidzianego w statucie spółki i jedynie poprzez podjęcie w tym zakresie uchwały przez walne zgromadzenie. Przy czym, na podstawie art. 359 § 2 ksh, umorzenie takie następuje zawsze za wynagrodzeniem. W konsekwencji po stronie akcjonariusza powstaje przychód, którego źródło nie zostało jednak skonkretyzowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w taki sposób, jak na przykład w przypadku przychodów ze zbycia papierów wartościowych. Niewątpliwie jednak prawa związane z posiadaniem akcji są przede wszystkim prawami o charakterze majątkowym. Zgodzić się, zatem trzeba z Ministrem Finansów, że wynagrodzenie uzyskane w wyniku przymusowego umorzenia akcji, jeżeli nie można było go przyporządkować do innego źródła, zwłaszcza do kapitałów pieniężnych, należy zakwalifikować je, jako przychód pochodzący z praw majątkowych stosowanie do art. 18 u.p.d.o.f. Przepis ten określa, że za pochodzące z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Wyrażenie "w szczególności" nadaje tej regulacji charakter otwartego katalogu przychodów, których źródłem uzyskania są prawa majątkowe. Tym samym daje możliwość objęcia nią wszystkich tych przychodów otrzymanych w wyniku realizacji przysługujących praw majątkowych, które nie znajdują regulacji szczególnej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwentnie według ogólnych zasad będzie ustalany też dochód, czyli wielkość uzyskana po odliczeniu od wartości przychodu kosztów jego uzyskania. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Zatem kosztem uzyskania pochodu z wynagrodzenia za przymusowo umorzone akcje będzie koszt ich nabycia. Opodatkowaniu zaś (również na zasadach ogólnych) będzie podlegać powstała w ten sposób nadwyżka.

W świetle dotychczasowych rozważań nie sposób zgodzić się z twierdzeniami skargi, że uzyskane przychody z tytułu umorzenia akcji, niezależnie do formy, jaką umorzenie przyjęło, należy traktować, jako wyłącznie pochodzące z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.

W rezultacie różnej kwalifikacji źródeł przedmiotowych przychodów powstanie różnica w momencie ich powstania. Art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi, bowiem, że przychodem są środki należne, choć jeszcze nieotrzymane. Z kolei w stosunku do przychodów na zasadach ogólnych zastosowanie znajduje art. 11 ust. 1 u.p.d.o., zgodnie, z którym, przychodami są pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń już otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w danym roku kalendarzowym. Podkreślenia przy tym wymaga, że opodatkowanie na zasadach ogólnych ma zastosowanie dopiero wtedy, gdy ustawa nie przewiduje szczególnych reguł dla powstałego przychodu. Skoro w sposób wyraźny zostało uregulowane, że przychody ze zbycia papierów wartościowych (akcji) pochodzą z kapitałów pieniężnych, nie ma podstaw do innego kwalifikowania ceny odkupu akcji od podatnika.

Nie podziela Sąd także zarzutu naruszenia przepisu art. 21 usta. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., bowiem zwolnienie przewidziane w tym przepisie na gruncie rozpatrywanej spawy nie znajdzie zastosowania. Na wstępie wskazać trzeba, że wartość, która zdaniem skarżącego winna być objęta ww. zwolnieniem (do wysokości wniesionego wkładu) w rzeczywistości nie będzie podlegała opodatkowaniu, niezależnie od tego, do jakich źródeł przychodów zostaną zakwalifikowane środki uzyskane na skutek umorzenia akcji. Wskazuje na to analiza przepisów regulujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu.

Odnośnie umorzenia dobrowolnego kosztem uzyskania przychodu jest, zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. jest nominalna wartość objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; w przypadku, gdy udziały (akcje) objęto w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa będzie to przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Natomiast w sytuacji zbycia akcji objętych w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony na ich nabycie (art. 23 ust. 1 pkt 38 po średniku).

W sytuacji umorzenia przymusowego koszt uzyskania przychodu z tytułu praw majątkowych ustalany jest na zasadach ogólnych. Mając na uwadze, że art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwalnia przychód uzyskany ze zwrotu wkładu lub udziału tylko do wysokości wniesionego wkładu lub udziału, opodatkowaniu podlegałaby tylko nadwyżka ponad wniesiony wkład. Tym samym zaproponowana przez skarżącego koncepcja, że przedmiotowe przychody powinny być kwalifikowane, jako pochodzące z praw majątkowych, w oparciu o art. 18 u.p.d.o.f. i jednocześnie do wysokości wkładu zwolnione od podatku, prowadziłaby do sytuacji, w której ta sama wielkość stanowiłaby jednocześnie przychód objęty zwolnieniem przedmiotowym oraz koszt uzyskania tego przychodu. Takie rozwiązanie jest, zatem nie do przyjęcia, a stanowisko zajęte przez skarżącego słusznie uznane za nieprawidłowe.

Podsumowując powyższe, w obu przypadkach wartość, która zdaniem skarżącego powinna być zwolniona z opodatkowania, takiemu opodatkowaniu podlegać nie będzie, ponieważ na podstawie przytoczonych przepisów stanowi koszt uzyskania przychodu.

Niezależnie od przedstawionej argumentacji, za brakiem podstaw do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przemawia także jego wykładnia historyczna tego przepisu.

Jak wynika z analizy jego zmian do końca 2004 r. objęte nim były przychody uzyskane m.in. w związku z umorzeniem udziałów lub akcji spółki będącej osobą prawną, w tym także z odpłatnym ich zbyciem na rzecz takiej spółki w celu umorzenia, do wysokości wkładu wniesionego do spółki. W wyniku nowelizacji, która weszła w życie z początkiem 2005 r. brzmienie omawianego przepisu zostało zmienione, a na jego podstawie zwolnieniu podlegały, poza przychodami otrzymanymi w związku ze zwrotem wkładów lub udziałów w spółdzielni również te, które pochodziły ze zwrotu wkładów w spółce osobowej. W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej z 27 sierpnia 2004 r. (nr IV.3222) wyjaśniano, iż zabieg taki ma charakter jedynie porządkujący, gdyż faktycznie podatkowe skutki umorzenia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych podlegają szczególnemu sposobowi ustalania dochodu (rozdział 5 u.p.d.o.f.) – tym samym regulacja dotycząca tego zagadnienia została przeniesiona do art. 24 ust. 5c.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 uległ kolejnej zmianie w wyniku noweli, która weszła w życie od 1 lutego 2011 r. (ustawa z dnia 25 listopada 2010 r., Dz. U. Nr 226, poz. 1478). W obecnym brzmieniu ze zwolnienia korzystają już tylko przychody uzyskane ze zwrotu udziałów lub wkładów spółdzielni do wysokości wniesionych wkładów lub udziałów. Wyłączony został tym sposobem zwrot wkładów w spółce osobowej. Jak wynika z uzasadnienia projektu nowelizacji (z 20 października 2010 r., nr VI.3500), wyłączenie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie przychodów powstałych z tego tytułu było konsekwencją wprowadzenia do ustawy konstrukcji opodatkowania dochodów otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (czyli spółki osobowej), w której zwrot wkładów nie będzie podlegał opodatkowaniu.

Przytoczony rys historyczny kształtowania się regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 50 wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było całkowite wyłączenie z niej przychodów pochodzących z tytułu posiadania wszelkiego rodzaju udziałów w spółkach prawa handlowego. Ponadto wynika z powyższego, że przychody powstałe w wyniku umorzenia akcji są traktowane na gruncie podatku dochodowego odrębnie w zakresie ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu. Przy czym, unormowanie znalazło tylko zdarzenie umorzenia akcji spółki będącej osobą prawną, na co słusznie zwrócił uwagę skarżący.

Tym samym w zakresie omawianej regulacji zdaniem Sądu nie mogą się mieścić przychody z tytułu umorzenia akcji SKA.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p., które mają zastosowanie w procesie wydawania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h O.p, to należy przyznać rację skarżącemu, że zbyt lakoniczne odniesienie się do stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Treść regulacji zawartej w art. 14c § 1 i 2 O.p nakłada na organ właściwy do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązek nie tylko dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy, czy jest prawidłowe, czy nie. W procesie wydawania interpretacji – zwłaszcza w sytuacji negatywnej oceny stanowiska przedstawionego we wniosku o jej wydanie – istotne znaczenie ma nie tyle samo rozstrzygnięcie, co jego prawne uzasadnienie, którego celem jest wyeliminowanie wątpliwości, co do zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego w danym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Na marginesie podnieść wypada, iż wbrew twierdzeniu Ministra Finansów ważną rolę w tym procesie powinny spełniać inne interpretacje w indywidualnych sprawach, wydane w oparciu o analogiczne okoliczności, gdyż jednym z celów nowelizacji, w wyniku, której jedynym organem właściwym do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego stał się minister właściwy do spraw finansów publicznych, było zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego.

Niemniej stwierdzić należało, że art. 120 i art. 121 § 1 O.p nie zostały naruszone w stopniu, który nakazywałby uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zwrócić trzeba uwagę, że stosownie do treści art. 146 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, uchyla ją i jednocześnie może uznać prawo lub obowiązek wynikające z przepisów prawa. Wywieść z tej regulacji należy, że w sytuacji, gdy stanowisko sądu jest zbieżne z przedstawionym w zaskarżonej interpretacji, chociażby to ostatnie nie było wyczerpujące, brak jest podstaw do uchylenia takiej interpretacji. Uznając, zatem w dalszej kolejności, iż dokonana przez Ministra Finansów ocena prawna stanowiska skarżącego, co do przedstawionego zdarzenia przyszłego jest zgodna z obowiązującym przepisami materialnego prawa podatkowego, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy procesowej.