Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3689/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 78, art. 67a par. 1 pkt 3, art. 67b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.J. i R.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 578/18 w sprawie ze skargi M.J. i R.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania zwrotu kwoty umorzonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2018 r., I SA/Gd 578/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. i M.J. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy oprocentowania zwrotu kwoty umorzonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok.

Powyższy wyrok, który dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) skarżący zaskarżyli w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 2, art. 7 oraz art. 32 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na interpretacji, że:

- decyzja wydana w trybie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 o.p. w oparciu o przesłankę ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego nie koryguje decyzji wymiarowej, gdy podatnik nie skarżył decyzji wymiarowej, a ubiegał się o ulgę,

- pominięto, iż podatnik nie skarżąc wymiaru podatku, we wniosku o ulgę powoływał okoliczności dotyczące wadliwości decyzji wymiarowej i wskazywał na niezależne od niego przyczyny powstania zaległości podatkowej wynikające ze zmiany sposobu interpretacji przepisów przez organy podatkowe - co legło u podstaw rozstrzygnięcia o przyznania ulgi oraz kwalifikacji, iż uiszczone wpłaty na poczet zaległości podatkowych w zakresie objętym wnioskiem o ulgę były nienależne, tym samym udzielona ulga skutkowała korektą wymiaru, co w okolicznościach sprawy oznacza, iż błędnie uznano, że decyzja Dyrektora Izby Administracji w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2017 r., w której orzeczono o umorzeniu odsetek za zwłokę w wysokości 11.336,14 zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i wskazano w uzasadnieniu, iż przyczyną powstania zaległości podatkowej nie było celowe i świadome działanie podatnika lecz zmiana interpretacji przez organ podatkowy-wobec czego podatnik nie powinien być obarczony ciężarem ponoszenia odsetek od powstałej zaległości podatkowej, która de facto powstała na skutek działania w zaufaniu do organu podatkowego - nie stanowi weryfikacji wymiaru opodatkowania w zakresie odsetek za zwłokę wskazanych we wniosku podatnika z dnia 23 marca 2012 r. (data wpływu 26 marca 2012r.) i uiszczone odsetki od zaległości podatkowej są należne, co jest sprzeczne z ww. wnioskiem podatnika o umorzenie, a także i w szczególności z treścią ww. decyzji, jej uzasadnieniem, w szczególności podstawą faktyczną i prawną w niej przytoczoną i skutkuje tym, iż ww. decyzja z dnia 22 sierpnia 2017 r. koryguje wymiar opodatkowania w zakresie wskazanym przez stronę we wniosku z dnia 26 marca 2012 r., korygując wymiar odsetek za zwłokę wynikających z decyzji UKS z dnia 19 marca 2012 r. i wskazuje, iż odsetki za zwłokę były nienależne zapłacone;

2) art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 2 pkt 1 o.p. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1, art. 73 § 1 i art. 78 § 1 o.p. w związku z art. 32 pkt 1 i 2 oraz art. 77 pkt. 1 Konstytucji RP - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że:

- źródłem powstania nadpłaty nie może być ulga w spłacie zobowiązań podatkowych

udzielona na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 o.p.,

- należny jest podatek uiszczony, mimo korekty (zmiany) jego wymiaru w trybie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 o.p., a zatem dokonana spłata zaległości podatkowych objętych wnioskiem o ulgę była podatkiem należnym, mimo konstytutywnego dla wymiaru skutku ulgi podatkowej udzielonej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 o.p.,

- ustawodawca przewidział obowiązek oprocentowania nadpłaty, a nie zwrotu podatku, zatem odsetki uiszczone przez podatnika uznano za należne, a sam zwrot za czynność materialnotechniczną - tym samym odmówiono podatnikowi prawa do naprawienia szkody wyrządzonej przez organy państwa, co jest sprzeczne z powołanymi przepisami i treścią decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku i jej uzasadnieniem korygującym wymiar podatku, zatem dokonana spłata w okresie od 30 marca 2012 r. do 3 kwietnia 2012 r. była nienależna od momentu jej uiszczenia do chwili zwrotu, tym samym stanowi nadpłatę, która powinna podlegać z mocy ustawy oprocentowaniu;

3) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 72 § 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 w związku z art. 78 § 1 o.p. oraz w związku z art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b §1 pkt 1 ord. pod. i art. 77 pkt 1 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, albowiem nie potraktowano jako nadpłaty wpłaty, którą zaliczono na poczet odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 2009 rok, która to wpłata była dokonana jako nienależna, błędnie uznając, iż mamy do czynienia ze zwrotem podatku należnego do momentu wydania decyzji przez DIS w Gdańsku z 22 sierpnia 2017 r. i czynnością materialno-techniczną, a nie z nadpłatą podlegającą oprocentowaniu, czym pozbawiono podatników prawa do naprawienia szkody powstałej z tytułu niemożliwości korzystania z ich środków finansowych;

4) art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. (brzmienie sprzed dnia 1 października 2016 r.) - art. 77 § 1 pkt 3 (obecnie) w związku z art. 78 § 1 i art. 78 § 3 pkt 2 o.p. (w brzmieniu na dzień zapłaty zaległości podatkowej a obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) - obecnie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 78 § 4 o.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, albowiem:

- nieprawidłowo ustalono termin, od którego należało liczyć oprocentowanie nadpłaty,

uznając, że organ zmieścił się w terminie 28 dni, licząc od wydania decyzji z dnia 22 sierpnia 2017 r., zatem odsetki nie powstały (art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) o.p.), a powinna ona podlegać oprocentowaniu za okres od dnia wpłaty kwoty nienależnej do dnia jej zwrotu,

- nadto nie dokonano zwrotu wpłaty nienależnej za 2009 w postaci nienależnie pobranych odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie 30 dni od powstania nadpłaty, tj. od daty spłaty zaległości podatkowej w postaci oprocentowania równego wysokości odsetek za zwłokę, ponieważ wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, gdy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej wskazanej w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. - obecnie art. 77 § 1 pkt 3 o.p., co uznano i skorygowano dopiero w decyzji z 22 sierpnia 2017 r., a więc prawie 6 lat po złożeniu w 2012 r. wniosku o umorzenie, co kwalifikuje – że odsetki nie są świadczeniem należnym,

5) art. 77 § 1 pkt 2 w związku z art. 78 § 1 i art. 78 § 3 pkt. 3 lit. b) w związku z art. 78 § 4 o.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, albowiem nie dokonano zwrotu wpłaty nienależnej za 2009 rok w postaci nienależnie pobranych odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie, a podatnik nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, co skutkowało powstaniem nadpłaty, a skoro tak, to po upływie wskazanego wyżej okresu 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku jej stwierdzenie, a podatnik nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji DIAS w Gdańsku, co skutkowało powstaniem nadpłaty, a skoro tak po upływie wskazanego wyżej okresu 2 miesiącu do dnia jej zwrotu powinna podlegać oprocentowaniu;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 233 k.p.c. w związku z art. 228 § 2 k.p.c. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów - co doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy i błędnego ustalenia, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą, od momentu jej uiszczenia, która podlega oprocentowaniu z mocy prawa - co jest sprzeczne nawet ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji przez:

- ocenę skutków i charakteru decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2017 r. sprzecznie z jej treścią oraz uzasadnieniem wskazującym na przyczyny, dla których została wydana, w szczególności pominięcie konstytutywnego i korygującego wymiar skutku wywołanego tą decyzją w zakresie wymiaru odsetek za zwłokę wynikających z decyzji UKS z dnia 19 marca 2012 r., a tym samym weryfikację wymiaru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.,

- pominięcie i brak oceny okoliczności wskazanych w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 1542/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2017 r., I SA/Gd 1466/16 - zapadłych w sprawie podatnika wydanych w sprawie zakończonej ostatecznie decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2017 r., które to okoliczności powołane we wniosku z dnia 23 marca 2012 r. (data wpływu 26 marca 2012 r.) o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych od osób fizycznych za rok 2009 r. dotyczą wadliwości zobowiązania wynikającego z ostatecznej decyzji wymiarowej, tj. decyzji UKS z dnia 19 marca 2012 r., a podatnik uzasadnia ww. wniosek o umorzenie wadliwością decyzji wymiarowej m.in. w zakresie przyczynienia się organów państwa do powstania zaległości podatkowej w zakresie odsetek za zwłokę, co w konsekwencji doprowadza do weryfikacji wymiaru odsetek za zwłokę wynikających z ww. decyzji UKS, z przyczyn zawinionych przez organy państwa i niezależne od podatnika – w oparciu o przepisy art. 67 a § 1 pkt 3 i art. 67 b §1 pkt 1 o.p.,

- dowolne i błędne ustalenie, że niezaskarżenie decyzji wymiarowej UKS z dnia 19 marca 2012 r. pozbawiło podatnika prawa do weryfikacji wymiaru zaległości podatkowej na podstawie innych przepisów, nie znajduje oparcia w przepisach prawa, w tym w art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 1 o.p., a także jest sprzeczne ze stanowiskiem znanym sądowi pierwszej instancji z urzędu i zawartym m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2017 r., I SA/Gd 1466/16 oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 22 sierpnia 2017 r.,

- błędne ustalenie, że w powyższych okolicznościach nadpłata nie podlega oprocentowaniu, a dokonany zwrot podatku nastąpił w terminie 25 dni od wydania decyzji z dnia 25 sierpnia 2017 r., zaś do chwili wydania decyzji z dnia 22 sierpnia 2017 r. podatek był należny,

- pominięto, wbrew materiałowi dowodowemu zebranemu w sprawienie, bezsporną okoliczność, że podatnik nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2017 r.,

- pominięto, że wniosek podatnika o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 2009 rok wpłynął w dniu 26 marca 2012 r., wpłaty na poczet zaległości podatkowych objętych wnioskiem dokonane zostały w okresie w okresie od dnia 30 marca 2012 r. do dnia 4 kwietnia 2012 r., zaś wniosek uwzględniono dopiero w dniu 22 sierpnia 2017 r., a Skarb Państwa korzystał w tym okresie z pieniędzy podatnika,

- pominięto i nie dokonano żadnej oceny okoliczności, że Skarb Państwa skutkiem okoliczności niezależnych od podatnika w okresie od dokonania spłaty nienależnych odsetek za zwlokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok dokonanych w okresie od dnia 30 marca 2012 r. do dnia 4 kwietnia 2012 r. do dnia ich zwrotu - co nastąpiło dopiero w dniu 20 września 2017 r. - korzystał z pieniędzy podatnika,

- wadliwe ustalono, że w sprawie nie występuje nadpłata od momentu jej uiszczenia, która z mocy ustawy podlega oprocentowaniu i nie ustalono jednoznacznie momentu, od którego i do którego należy liczyć oprocentowanie nadpłaty;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 78 § 3 pkt. 3 lit. b) o.p. bowiem pominięto okoliczność, że decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie, a podatnik nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2017r. o umorzeniu odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, które były świadczeniem nienależnie zapłaconym, przy czym potwierdzenie zasadności stanowiska podatnika trwało od dnia 26 marca 2012 r. do dnia 22 sierpnia 2017 r.;

8) art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia z uwagi na brak spójności argumentacji sądu pierwszej instancji w zakresie wystąpienia nadpłaty w niniejszej sprawie oraz terminu, od którego i do którego należy liczyć jej oprocentowanie, w kontekście zwrotu podatku jako czynności materialno-technicznej.

Mając powyższe na uwadze, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku, uchylenie decyzji poprzedzających zaskarżony wyrok i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz strony, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wnieśli także o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 marca 2012 r. na okoliczność, że wnioskiem z dnia 23 marca 2012 r. (data wpływu w dniu 26 marca 2012 r.) skarżący powołali okoliczności skutkujące zmianą decyzji wymiarowej w zakresie odsetek za zwłokę powstałych od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, a okoliczności te nie zostały uwzględnione w decyzji wymiarowej, a także o rozpoznanie skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowiło to, czy skarżący byli uprawnieni do otrzymania oprocentowania od kwoty umorzonych odsetek za zwłokę zwróconych w wyniku wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z kolei w myśl art. 67b § 1 pkt 1 tej ustawy organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej. W niniejszej sprawie takie postępowanie w zakresie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (nie wymiaru opodatkowania) toczyło się i organ podatkowy udzielając ulgi podatkowej dokonał zwrotu w terminie 25 dni kwoty, której ulga dotyczyła. Jest charakterystyczne to, że decyzja określająca skarżącym zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 r. stała się ostateczna i nie była zaskarżona do sądu administracyjnego. Oznacza to, że korzystała, zgodnie z art. 128 o.p. z przymiotu trwałości. W tej mierze podzielić należy argumentację prezentowaną w orzecznictwie.

I tak w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2018 r., I FSK 787/18, (publ. LEX nr 2552877) stwierdzono, że: "Zarówno zasada trwałości decyzji ostatecznej, jak i jej konsekwencje (uregulowanie nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych) znajdują umocowanie w konstytucyjnych zasadach pewności prawa oraz praworządności (art. 2, art. 7 Konstytucji). Takie ukształtowanie procedury podatkowej zapobiega nadużyciom, zarówno ze strony podatnika, jak i organów podatkowych."

Z kolei WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r., I SA/Wr 1217/16 (publ. LEX nr 2292056) wskazał, że "Interpretacja przepisów dotyczących decyzji ostatecznych musi być ścisła i nierozszerzająca, albowiem usuwanie orzeczeń ostatecznych narusza ład systemu prawnego, stanowi odstępstwo od zasady stabilności decyzji ostatecznych oraz zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 i 128 o.p.). Tylko wyraźnie określone w ustawie przyczyny, które obejmują najdalej idące wadliwości orzeczenia lub poprzedzającego go postępowania mogą prowadzić do jego wzruszenia."

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 128 o.p., decyzje, od których nie

służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Jej następstwem jest to, "że zarówno organ, który wydał decyzję ostateczną, jak i inne organy

i instytucje państwowe oraz podmioty prawa są związana taką decyzją oraz

dokonanymi w niej ustaleniami." (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 listopada 2016 r., III SA/Gl 2106/15, Lex nr 2176367).

Powyższe oznacza, że stan sprawy ukształtowany tymi decyzjami podatkowymi nie może być kwestionowany i podważany w administracyjnym toku instancji.

Zagadnienie oprocentowania zwracanych nadpłat uregulowane zostało w art. 78 o.p., który stanowi spójną całość, regulującą w § 1 wysokość oprocentowania (nie zaś zasadę oprocentowania każdej nadpłaty), w § 3 i 5 - jego wielkość, zależną od momentu naliczenia tego oprocentowania, jak i chwilę zwrotu nadpłaty w § 4. Jak stanowi § 1 tego przepisu, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Przypadki oprocentowania nadpłat są enumeratywnie wskazane w art. 78 § 3 o.p. Należy przy tym podkreślić, że ww. przepisy nie wymieniają przypadku, w którym źródłem powstania nadpłaty była decyzja w zakresie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 o.p. w postaci umorzenia wcześniej zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Nie ma przy tym istotnego znaczenia przyczyna, dla której organ udzielił tej ulgi w spłacie podatnikowi, a więc także i to, że była nią zmiana linii interpretacyjnej. Nie uchyla ona bowiem decyzji wymiarowej.

Sąd rozpatrujący sprawę w pierwszej instancji zwrócił uwagę na bezsporność faktu, że z obrotu prawnego nie została wyeliminowana decyzja wymiarowa nakładająca na stronę obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami. Nie wydano także decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. W takiej sytuacji zapłacone przez stronę świadczenie nie przestało być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Istniała bowiem podstawa prawna do zapłaty w postaci decyzji wymiarowej.

Dopiero przyznanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowej sprawiło, że zaistniał powód do zwrócenia tej kwoty podatnikowi, ale - co istotne - nie zmieniło to w żaden sposób podstawy prawnej tej należności, tj. decyzji wymiarowej.

Zatem trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że tylko odpowiednia weryfikacja wymiaru opodatkowania powodowałaby, iż zapłacone należności podatkowe (w tym odsetki) mogłyby zostać uznane za nienależne, a tym samym podlegałyby zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Takiego charakteru nie mają udzielane uznaniowe ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Ich przyznanie nie powoduje wzruszenia wymiaru opodatkowania, a zatem stwierdzenia, że należności podatkowe zostały zapłacone nienależnie lub bez podstawy prawnej. W przypadku wcześniejszej zapłaty należności podatkowej (odsetek), jej umorzenie powoduje powstanie obowiązku zwrotu, o charakterze materialno-technicznym, który nakazuje zwrot bez oprocentowania. Należy wskazać, że same przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa statuują nadpłatę i zwrot podatku jako odrębne instytucje prawne funkcjonujące w ramach systemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych stanach faktycznych i cechują się określonymi cechami szczególnymi.

Ustawodawca przy tym przewidział w przepisach tej ustawy możliwość oprocentowania, ale nadpłaty, a nie zwrotu podatku.

Skoro w niniejszej sprawie nie doszło do weryfikacji wymiaru opodatkowania, brak jest możliwości prawnych, by uznać zapłacone należności podatkowe, w tym odsetki za nienależne. Oznacza to, zdaniem sądu pierwszej instancji, jednoznacznie, że nie ma podstaw, by żądać aby ich zwrot na skutek przyznanej ulgi podatkowej był oprocentowany.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia skarżących, że oprocentowanie przysługuje im z tytułu przekroczenia przez organy podatkowe 2 miesięcznego terminu do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę - wskazać należy, że w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. Skarżący nie składał wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a co za tym idzie - nie można mówić o przekroczeniu 2 miesięcznego terminu od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do wydania decyzji o jej stwierdzeniu. W niniejszej sprawie nie została również wydana decyzja o stwierdzeniu nadpłaty. Z tych względów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszym przypadku nie mają zastosowania powołane przez skarżących przepisy art. 78 § 3 pkt 3 lit b o.p., zatem nie można mówić o ich naruszeniu.

W tym stanie sprawy w konsekwencji chybione są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Z kolei na postawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości, gdyż uznał że zachodzi przesłanka w nim wskazana tj. wystąpił szczególnie uzasadniony przypadek. Przedmiotem sporu były bowiem kwoty wynikające z decyzji przyznającej Skarżącym ulgę w spłacie wynikającą z art. 67a o.p.