Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 272/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" Sp. z o.o. w M. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. w M. (dalej Spółka) jest interpretacja indywidualna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...], w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskiem z dnia 28 listopada 2016 r. Spółka zwróciła się do Ministra Rozwoju i Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku, gdy pożyczkodawca umorzy wnioskodawcy odsetki od udzielonej pożyczki, przychód jaki wnioskodawca osiągnie w związku z takim umorzeniem będzie stanowił przychód podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej SSE) w oparciu o zezwolenie z dnia 29 sierpnia 2007 r. Działalność strefową wnioskodawca prowadzi na nieruchomości zabudowanej budynkiem produkcyjno-magazynowo-biurowym - halą produkcyjną wraz z częścią magazynową i biurowo-administracyjną wraz z infrastrukturą towarzyszącą, zlokalizowanej na terenie SSE (dalej: nieruchomość), której obecnie jest właścicielem. Na nieruchomości wnioskodawca realizuje wyłącznie działalność strefową. Nieruchomość początkowo stanowiła własność Spółki X - zarządzającego SSE - i była udostępniania wnioskodawcy w drodze leasingu (leasing finansowy), na podstawie umowy z dnia 19 grudnia 2007 r. W oparciu o tę umowę wnioskodawca opłacał raty leasingowe. Amortyzacja leasingowanego środka trwałego została księgowana przez wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalność strefowej. Wnioskodawca nie dysponował środkami finansowymi umożliwiającymi mu uregulowanie wszystkich zobowiązań związanych z zawartą umową leasingu finansowego. Bez skorzystania z kredytu lub pożyczki wywiązanie się przez wnioskodawcę ze zobowiązań wynikających z umowy leasingu nie byłoby możliwe. Wnioskodawca zdecydował się na zaciągnięcie pożyczki w podmiocie powiązanym - spółce jawnej - na kwotę 1.950.000,00 złotych. Umowa pożyczki została zawarta 17 grudnia 2007 r. i przeznaczona została na pokrycie kosztów i opłat związanych z zawarciem umowy leasingu finansowego nieruchomości - podatku VAT oraz opłaty wstępnej od umowy leasingu. W umowie pożyczki zastrzeżono obowiązek zapłaty odsetek z tytułu korzystania przez wnioskodawcę z kapitału oraz terminy spłaty kapitału i odsetek. Wnioskodawca spłaca kapitał, zbliża się także termin spłaty odsetek. Pożyczkodawca zamierza umorzyć wnioskodawcy odsetki w całości. W przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) wnioskodawca powziął wątpliwość co do możliwości zakwalifikowania jako przychodu podlegającemu zwolnieniu w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT przychodu, jaki wnioskodawca osiągnie w związku z umorzeniem przez pożyczkodawcę odsetek od udzielonej wnioskodawcy pożyczki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy pożyczkodawca umorzy wnioskodawcy odsetki od udzielonej pożyczki (za korzystanie z kapitału), przychód jaki wnioskodawca osiągnie w związku z takim umorzeniem będzie stanowił przychód podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT?

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), przychód osiągnięty w związku z umorzeniem odsetek będzie stanowił przychód podlegający zwolnieniu w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie udzielonego zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ustawy o SSE. Zatem, spełnienie przez wnioskodawcę warunków:

a. uzyskania przychodu z umorzonych odsetek z działalności gospodarczej,

b. prowadzonej na terenie strefy,

c. na podstawie zezwolenia

- powinno skutkować stwierdzeniem zwolnienia przychodów uzyskanych z umorzonych odsetek, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT.

Ad. a. W świetle przedstawionego stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego), niewątpliwie przychód uzyskany w związku z umorzeniem odsetek miał miejsce w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Ad. b. Działalność ta prowadzona jest przez wnioskodawcę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie nieruchomości, która zlokalizowana jest na terenie strefy, a którą nabył w celu prowadzenia tej działalności.

Ad. c. Działalność prowadzona jest na podstawie zezwolenia. Ustawodawca przy określeniu przesłanek zwolnienia, posłużył się w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT, sformułowaniem działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia.

Konstrukcja ta pozwala na objęcie zwolnieniem dochodów, które są następstwem/skutkiem prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie zezwolenia. Zwolnieniu podlegać będą więc przychody, które są efektem prowadzenia działalności strefowej na podstawie zezwolenia - także te uzyskane poprzez umorzenie odsetek od zaciągniętej przez wnioskodawcę pożyczki. Pożyczka została zaciągnięta celem sfinansowania możliwości korzystania ze środka trwałego, który służy działalności gospodarczej prowadzonej w strefie i na podstawie zezwolenia, bez którego to środka prowadzenie takiej działalności przez wnioskodawcę nie byłoby możliwe. Odsetki naliczane były w związku ze zobowiązaniem zaciągniętym przez wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, na potrzeby uregulowania zobowiązań związanych z zawartą umową leasingu finansowego, którego przedmiotem była nieruchomości niezbędna wnioskodawcy do prowadzenia działalności strefowej wymienionej w zezwoleniu. W ocenie wnioskodawcy, w przypadku zapłacenia tych odsetek stanowiłyby one koszt uzyskania przychodu z działalności strefowej.

Utrwalone stanowisko judykatury, kładzie akcent na cel wydatku. Wskazuje się, że kwalifikacji odsetek od pożyczki do kosztów podatkowych nie można dokonywać w oderwaniu od celu, na jaki pożyczka została wzięta, status kosztu podatkowego wydatku związanego z pozyskaniem środków finansowych należy ocenić nie przez pryzmat statusu podatkowego otrzymanych środków, ale przez pryzmat celu, jakiemu środki te mają służyć (tak m.in. NSA w wyroku z 22 września 2009 r., sygn. II FSK 551/08). Tym samym i przychód rozpoznany z tytułu ich umorzenia należy zakwalifikować jako spełniający warunki do zwolnienia z uwagi na jego uzyskanie w związku z działalnością strefową prowadzoną na podstawie zezwolenia.

Co więcej, koszty ponoszone w związku z leasingiem finansowym środków trwałych (raty kapitałowe, raty odsetkowe) mogą być zaliczane do wydatków stanowiących podstawę kalkulacji limitu zwolnienia podatkowego, nawet jeżeli dotyczą środków trwałych używanych (np. maszyn, linii produkcyjnych), przejmowanych przez dużego przedsiębiorcę. Tym samym i przychód wnioskodawcy rozpoznany z tytułu umorzenia odsetek od udzielonej pożyczki na sfinansowanie zobowiązań wynikających z zawartej umowy leasingu finansowego (VAT i opłaty wstępnej) środka umożliwiającego prowadzenie działalności strefowej, należy zakwalifikować jako spełniający warunki do zwolnienia.

Minister Rozwoju i Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...], uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister podał, że specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282 ze zm.; dalej: ustawa o SSE). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w ww. przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: updop), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślono, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, Minister uwzględnił, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie, w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Podkreślił również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Art. 12 updop regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Nadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 updop).

W świetle art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są więc w szczególności m.in.:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

3) wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem

umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "nieodpłatnego świadczenia". Hipotezą art. 12 ust. 1 pkt 2 updop jako "nieodpłatne świadczenia" objęte są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Odpłatna umowa pożyczki to umowa wzajemna, w której pożyczkodawca zobowiązuje się do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy, a pożyczkobiorca zobowiązuje się je zwrócić w określonym terminie wraz z umówionym oprocentowaniem. Jeżeli umowa pożyczki początkowo jest odpłatna, a następnie w wyniku porozumienia strony umorzą pożyczkę wraz z odsetkami, to pożyczkobiorca uzyskuje wtedy świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie (nieodpłatnie), a to oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie u niego przychodu w związku z umorzeniem odsetek na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Spółka uzyska korzyść mającą konkretny wymiar finansowy w postaci zwolnienia z obowiązku zapłaty tych odsetek.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, Minister stwierdził, że wartość umorzonych odsetek od pożyczki, stanowić będzie dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż, jak zostało wskazane, wartość umorzonych odsetek, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, stanowi przychód podatkowy, który jednocześnie nie mieści się w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 updop. Zatem, dochód z tego tytułu nie stanowi dochodu "strefowego" i nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. W związku z tym Minister uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wezwaniem z dnia 9 lutego 2017 r. Spółka zwróciła się do Ministra Rozwoju i Finansów o usunięcia naruszenia prawa, dokonanego na skutek wydania interpretacji.

Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 lutego 2017 r., stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

A. Sp. z o.o. w M. reprezentowana przez radcę prawnego skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa:

* art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 updop, przez przyjęcie, iż wartość umorzonych odsetek od pożyczki wykorzystanej sfinansowaniu możliwości korzystania ze środka trwałego, niezbędnego do prowadzenia działalności strefowej, nie stanowi dochodu strefowego i nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych,

* art. 2a Ordynacji podatkowej, przez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. zakresu pojęcia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE.

W uzasadnieniu skargi podano, że kwestią sporną stało się ustalenie zakresu pojęcia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, którym ustawodawca posłużył się w art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 updop.

Zdaniem skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym przychód osiągnięty w związku z umorzeniem odsetek będzie stanowił przychód podlegający zwolnieniu w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Zgodnie z tą regulacją, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie udzielonego zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ustawy o SSE. A zatem w przypadku spełnienia przez skarżącą warunków:

a) uzyskania przychodu z umorzonych odsetek z działalności gospodarczej

b) prowadzonej na terenie strefy

c) na podstawie zezwolenia

- powinno skutkować stwierdzeniem zwolnienia przychodów uzyskanych z umorzonych odsetek, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Skarżąca wskazała, że pożyczka została zaciągnięta celem sfinansowania możliwości korzystania ze środka trwałego, który służy działalności gospodarczej prowadzonej w strefie i na podstawie zezwolenia, bez którego to środka prowadzenie takiej działalności przez skarżącą nie byłoby możliwe. W ocenie Spółki odsetki naliczane były w związku ze zobowiązaniem zaciągniętym przez skarżącą w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, na potrzeby uregulowania zobowiązań związanych z zawartą umową leasingu finansowego, którego przedmiotem była nieruchomości niezbędna skarżącej do prowadzenia działalności strefowej wymienionej w zezwoleniu. W ocenie skarżącego w przypadku zapłacenia tych odsetek stanowiłyby one koszt uzyskania przychodu z działalności strefowej.

Tym samym i przychód należy zakwalifikować jako spełniający warunki do zwolnienia z uwagi na jego uzyskanie w związku z działalnością strefową prowadzoną na podstawie zezwolenia. Przychód w postaci odsetek jest bowiem bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością strefową skarżącej - bez nabycia środka trwałego nie byłoby możliwości prowadzenia przez niego działalności strefowej.

Przychód po stronie skarżącej powstanie niezależnie od tego czy odsetki zostałyby naliczone i zapłacone, czy też naliczone i umorzone, czy też nienaliczone z uwagi na brak zapisów umownych w tym względzie. Tym samym przysporzenie - dochód, jaki uzyska skarżąca w przypadku umorzenia odsetek, czynił będzie zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, gdyż stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej.

Wskazano że, koszty ponoszone w związku z leasingiem finansowym środków trwałych (raty kapitałowe, raty odsetkowe) mogą być zaliczane do wydatków stanowiących podstawę kalkulacji limitu zwolnienia podatkowego, nawet jeżeli dotyczą środków trwałych używanych (np. maszyn, linii produkcyjnych), przejmowanych przez dużego przedsiębiorcę. Tym samym i przychód skarżącej rozpoznany z tytułu umorzenia odsetek od udzielonej pożyczki na sfinansowanie zobowiązań wynikających z zawartej umowy leasingu finansowego (VAT i opłaty wstępnej) środka umożliwiającego prowadzenie działalności strefowej należy zakwalifikować jako spełniający warunki do zwolnienia.

Ponadto skarżąca podniosła, iż w razie wątpliwości co do zakresu pojęcia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, organ winien zastosować regułę z art. 2a Ordynacji podatkowej, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organ interpretujący słusznie uznał, że przepis art. 17 ust.1 pkt 34 updop nie będzie miał zastosowania w przypadku przychodu w postaci wartości umorzonych odsetek od zobowiązania z tytułu pożyczki.

Przepis art. 17 ust.1 pkt 34 updop stanowi, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust.1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Odpowiedź na pytanie zadane przez wnioskującego o interpretacje musi zatem znaleźć swój początek w zdefiniowaniu pojęcia dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej na terenie strefy , bo tylko w takim przypadku będzie możliwe ustalenie czy przychód osiągnięty z umorzenia odsetek w tym pojęciu się zawiera czy tez pozostaje poza nim .

Pojęcie działalności gospodarczej musi zostać zdefiniowane w oparciu o art. 3 pkt 9 ordynacji podatkowej, który stanowi, ze przez działalność gospodarczą - rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Z uwagi na fakt, że działalność ta w ordynacji została zdefiniowana z odwołaniem się do innej ustawy, należy wskazać, również na definicję tej działalności zawartą w tej ustawie.

Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz.U.2016.1829 t.j.) w art. 2 stanowi natomiast, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przez działalność gospodarczą należy więc rozumieć :

-działalność zarobkową,

- polegającą na wytwarzaniu , budowaniu, handlowaniu wykonywaniu usług

- wykonywanie wolnego zawodu jeżeli jest to czynione w sposób zorganizowany i ciągły.

W odniesieniu do spółki ten trzeci element definicji nie będzie miał zastosowania. Trzeba więc jednoznacznie stwierdzić, że działalność gospodarcza osoby prawnej będzie polegać na zarobkowym prowadzeniu działalności wytwórczej , usługowej , handlowej itp.

Działalność ta na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, aby mogła zostać zwolniona z podatku dochodowego musi być przy tym prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia .

Przepis art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych stanowi, że podstawą do udzielenia pomocy publicznej dla przedsiębiorcy jest uzyskanie przez niego zezwolenia na działalność w strefie, przy czym określa ono przedmiot działalności oraz szereg warunków jakie musi on spełnić, a to:

1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;

2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;

3) terminu zakończenia inwestycji;

4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;

Przez działalność gospodarcza prowadzoną w strefie należy zatem rozumieć działalność jaka jest prowadzona na jej terenie , ściśle określona w zezwoleniu na prowadzenie działalności z uwzględnieniem wymagań jakie przedsiębiorca musi spełnić, a które musza pozwolić na realizowanie celów strefy, wśród których z reguły znajdują się konieczność akumulowania inwestycji, industrializacja terenów na których położona jest strefa w celu aktywizacji zawodowej mieszkańców tych terenów.

Jeżeli zatem zostało określone pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy to należy ustalić co trzeba rozumieć pod pojęciem przychodu (dochodu) z działalności na terenie takiej strefy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje tego pojęcia stwierdzając jedynie w art. 12 ust.1 pkt 1 ,że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, jak także różnice kursowe, zaś w art. 12 ust.1 pkt 2 ,że są nimi tez wartości otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Adaptując te sformułowania do realiów sprawy należy zatem uznać, że przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy są pieniądze, wartości pieniężne, różnice kursowe czy też wartości otrzymanych rzeczy i praw za przedmioty i rzeczy wyprodukowane na terenie strefy , czy też usługi tam wykonane , transakcje handlowe dokonane na terenie strefy.

Przychód taki każdorazowo musi wynikać z czynności zarobkowych prowadzonych przez przedsiębiorcę na terenie strefy. Czynności działalności gospodarczej podejmowane poza tym terenem nie mogą stanowić przychodu z działalności na terenie strefy.

Aby zatem uznać ,że przychód z działalności gospodarczej uzyskany przez przedsiębiorcę korzystał ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 34 updop musi on wynikać z działalności wytwórczej, usługowej handlowej , dodatkowo prowadzonej na terenie strefy , z tym zastrzeżeniem ,że określona jest ona w zezwoleniu na prowadzenie działalności w strefie.

Takie rozumienie tego przepisu wynika również z istoty istnienia specjalnych stref ekonomicznych , gdzie państwo rezygnuje z należnych mu dochodów podatkowych w zamian za aktywizację gospodarczą jakiegoś regionu. Zwolnienie podatkowe realizuje ten cel tylko wtedy, gdy odnosi się do przychodu powstałego na tym terenie w wyniku działalności wspieranej przez państwo.

W przedmiotowej sprawie podstawą interpretacji było określenie przychodu powstałego na podstawie decyzji wierzyciela przedsiębiorcy umarzającego odsetki od udzielonej pożyczki.

W takim przypadku przychód ten powstaje na podstawie art. 12 ust.1 pkt 3 lit a updop.

Jest to odrębna podstawa powstania przychodu zdefiniowana w tej ustawie.

Wyodrębnienie to wynika z charakteru tego rodzaju przychodu. Powstaje on bowiem nie na skutek działalności prowadzonej przez podatnika lecz na skutek decyzji podjętych przez jego kontrahenta. Podstawą uzyskania takiego przychodu nie jest bowiem prowadzona zarobkowo działalność wytwórcza, handlowa czy usługowa ale czynność prawna ( najczęściej w formie zwolnienia z długu ) podjęta przez wierzyciela podatnika. Prowadzona działalność gospodarcza na terenie strefy jest więc tylko tłem dla powstania przychodu. Jakkolwiek bowiem kredyt został udzielony na potrzeby działalności gospodarczej, to już sam przychód z umorzenia odsetek z takiej działalności nie wynika, nie jest jej rezultatem. Samo prowadzenie tej działalności bez podjęcia stosownej decyzji wierzyciela tego przychodu nie generuje.

Nie można zatem uznać, że przychód w postaci umorzonych odsetek powstał w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, że jest jej rezultatem.

Źródło tego przychodu leży bowiem poza czynnościami gospodarczymi prowadzonymi na terenie strefy. Jest to czynność innego podmiotu zwalniająca z długu.

Przychód ten nie wynika z działalności wytwórczej, handlowej czy usługowej.

Przychód z umorzenia odsetek wbrew twierdzeniom skarżącej nie wynika z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Nie jest jej efektem. Z działalnością tą powiązane są koszty poniesione w związku z zaciągnięciem kredytu (co oczywiste) jednak jako źródło przychodu umorzenie odsetek ma zupełnie odrębny byt prawny.

Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ppsa.