Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 640/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 48 w zw. z art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podległa wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki Akcyjnej A z siedzibą w L., przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych, które objęte zostały dofinansowaniem (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że wniosek o udzielenie interpretacji dotyczył dwóch kwestii:

1) zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia dla firmy zewnętrznej za usługi doradcze związane z dotacją,

2) zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych, które objęte zostały dofinansowaniem.

Spółka podała, że prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej i wchodzi w skład Grupy Kapitałowej A, w której został. zrealizowany program konsolidacji obejmujący kilkanaście podmiotów gospodarczych wchodzących w jej skład. Celem konsolidacji było zwiększenie efektywności działań Grupy. Wskutek konsolidacji powstała struktura składająca się z pięciu spółek, w której spółka holdingowa A S.A. jest akcjonariuszem czterech spółek (koncernów) prowadzących działalność w zakresie obrotu, dystrybucji, energetyki konwencjonalnej (w tym wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej) oraz energetyki odnawialnej. Spółki te działają w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów. Wyznaczone cztery spółki przejmujące (po jednej z każdego obszaru biznesowego), połączyły się z pozostałymi spółkami funkcjonującymi w tej samej linii biznesowej poprzez przejęcie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

A S.A. z siedzibą w L. była podmiotem wyznaczonym do konsolidacji obszaru dystrybucji energii elektrycznej. W dniu 31 sierpnia 2010 r. został zrealizowany proces połączenia, w wyniku którego wnioskodawca przejął 8 spółek dystrybucyjnych (A. B. sp. z o.o., A L sp. z o.o. A. Ł. sp. z o.o., A Ł.-Teren S.A., A R sp. z o.o., A W -Teren sp. z o.o., A Zakłady Energetyczne Okręgu [...]sp. z o.o., A Z. sp. z o.o.). Przed połączeniem spółki te były samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. W wyniku połączenia straciły osobowość prawną i stały się oddziałami samobilansującymi A S.A.

Aktualnie skarżąca spółka:

• prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest dystrybucja energii elektrycznej,

• realizuje zadania na podstawie taryfy zatwierdzonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki,

• jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych,

• jest właścicielem rzeczy (nieruchomości, rzeczy ruchomych) oraz praw majątkowych objętych na własność wskutek połączenia przez przejęcie spółek przejmowanych,

• korzysta z praw oraz realizuje obowiązki przysługujące na dzień połączenia spółkom przejętym, związane z nabytym mieniem.

W ramach ww. działalności podpisała z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 013 (działanie 9.2 "Efektywna dystrybucja energii" priorytet IX) umowy o dofinansowanie w ramach następujących projektów:

1) "Wymiana transformatorów w A S.A. Oddział L. w celu ograniczenia strat sieciowych",

2) "Ograniczenie strat energii poprzez wymianę transformatorów w A S.A. Oddział Z.",

3) "Ograniczenie strat energii poprzez wymianę transformatorów SN/nn w A S.A. O/Ł-Teren",

4) "Obniżenie strat energii elektrycznej przez A S.A. Oddział W".

W związku z tymi umowami zobowiązała się do poniesienia określonych kosztów (kwalifikowanych/niekwalifikowanych) na podstawie stosownych harmonogramów wydatków.

Otrzymane z Funduszu Spójności (za pośrednictwem Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej) dofinansowanie przeznaczone jest przez spółkę (zgodnie z podpisanymi umowami) na wymianę bądź zakup nowych transformatorów. Celem projektu, jako elementu sektora energetycznego jest ograniczenie strat sieciowych w sieci dystrybucyjnej spółki poprzez wymianę transformatorów na jednostki o niskich stratach, a przez to ograniczenie emisji zanieczyszczeń do atmosfery, powstających w wyniku produkcji energii elektrycznej. Projekt spełnia cele strategiczne Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko przyczyniając się do podniesienia atrakcyjności inwestycyjnej Polski i jej regionów poprzez rozwój infrastruktury technicznej. Projekt spełnia także w pełni wymóg, by działania te sprzyjały ochronie i poprawie stanu środowiska - oprócz zastosowania w ramach niego nowoczesnych urządzeń spełniających normy ekologiczne UE, przyczynia się także - poprzez jego zakres - do zmniejszenia poziomu szkodliwych emisji do atmosfery (w tym C02) na obszarze całego kraju. Projekt szczególnie wpisuje się w cele Osi priorytetowej IX: Infrastruktura energetyczna przyjazna środowisku i efektywność energetyczna, której głównym celem jest m.in. zmniejszenie oddziaływania sektora energetyki na środowisko oraz podwyższenie sprawności przesyłania i dystrybucji energii.

Zgodnie z podpisanymi umowami warunkiem uzyskania przez spółkę dofinansowania jest w pierwszej kolejności poniesienie przez nią określonych w harmonogramie wydatków związanych m.in. z:

1) zakupem nowych środków trwałych (transformatorów o niskich stratach),

2) wymianą starych transformatorów.

Spółka podała, że nabywając ww. środki trwałe ponosi określone wydatki przed otrzymaniem dofinansowania. Dodatkowo wskazała, że w związku ze staraniami o uzyskanie dofinansowania skorzystała z usług doradztwa firmy zewnętrznej. Usługi świadczone przez podmiot zewnętrzny miały lub będą miały w szczególności na celu:

a) opracowanie kompletnego wniosku aplikacyjnego wraz z załącznikami,

b) opracowanie wszelkich dokumentów i opracowań niezbędnych do złożenia wniosku aplikacyjnego, w tym studium wykonalności i raportu oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko,

c) wsparcie merytoryczne i przygotowanie danych do zawarcia umowy o dofinansowanie,

d) bieżącą pomoc doradczą dotyczącą informacji dla potrzeb udzielanej pomocy oraz kompletowania danych oraz nadzorowania całego procesu rozpatrywania złożonego wniosku o dofinansowanie,

e) prowadzenie korespondencji z instytucją właściwą do realizowania dofinansowania,

f) uczestniczenie firmy zewnętrznej w naradach koordynacyjnych.

W uzupełnienie wniosku spółka stwierdziła, iż:

• wydatki związane z wynagrodzeniem za usługi doradcze zgodnie z obowiązującą polityką rachunkowości, ujęto na dzień: 28 marca 2011 r., 6 kwietnia 2011 r., 6 lipca 2011 r., 15 września 2011 r., 30 września 2011 r., 7 października 2010 r., 31 grudnia 2011 r.,

• pytania dotyczą okresu począwszy od momentu połączenia się z innymi spółkami prowadzącymi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, tj. począwszy od dnia 31 sierpnia 2010 r.,

• faktury dokumentujące wydatki związane z wynagrodzeniem za usługi doradcze zostały wystawione w dniu: 30 marca 2011 r., 6 kwietnia 2011 r., 6 lipca 2011 r., 15 września 2011 r., 23 września 2011 r., 7 października 2010 r., 29 października 2010 r., 30 grudnia 2011 r.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny zadała następujące pytania:

1) Czy wynagrodzenie wypłacane firmie zewnętrznej za usługi w związku, z którymi spółka może otrzymać (otrzyma) dofinansowanie, może zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, który zostanie rozliczony w momencie jego poniesienia?

2) Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od nabytych przez spółkę środków trwałych przyjętych do używania przed otrzymaniem dofinansowania mogą powiększyć koszty podatkowe? Czy odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę i zaliczone do kosztów podatkowych w pełnej wysokości przed otrzymaniem dotacji winny zostać skorygowane w dniu otrzymania dotacji?

Minister Finansów w pierwszej kolejności podał, że niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wskazał dalej, że spółka argumentowała, że skoro zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej: "p.d.o.p.") amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością, to odpisy te, na podstawie art. 15 ust. 6 p.d.o.p. mogą zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

W jej ocenie, jeśli zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie, to do dnia, w którym zwrot ten nie nastąpi - czyli do dnia kiedy otrzyma środki z dofinansowania - odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych nabytych we własnym zakresie (tj. z własnego majątku) należy zaliczać do kosztów podatkowych w pełnej wysokości. Dopiero w dniu otrzymania dotacji spółka winna zmniejszyć kwotę odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów podatkowych proporcjonalnie do kwoty otrzymanej z dotacji. Po zakończeniu okresu amortyzacji wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych powiększających koszty podatkowe musi odpowiadać tej części wartości początkowej środków trwałych, która nie została sfinansowana z otrzymanej dotacji. Dodatkowo – jej zdaniem – dokonane w pełnej wysokości - do dnia otrzymania dotacji - odpisy amortyzacyjne nie będą podlegały korekcie. Dotacja wpłynie bowiem jedynie na wielkość odpisów amortyzacyjnych, które będą mogły powiększyć koszt podatkowy, ale dopiero w dniu jej otrzymania.

Minister Finansów, stwierdzając, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe, w pierwszej kolejności odwołał się do przepisu art. 15 ust. 1 p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W jego ocenie, wnioskodawca ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, jednak pod tym warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Jego zdaniem, wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych wchodzą w zakres powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p.., co oznacza, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności, natomiast część niezwróconych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Zwrócił przy tym uwagę, iż częściowe sfinansowanie zakupu (wytworzenia) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych środkami w postaci zwrotu poniesionych wydatków pozostaje bez wypływu na ustaloną wartość początkową.

Powołany przepis – w ocenie Ministra Finansów – znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatki na zakup (wytworzenie) środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji rozwojowej z Funduszu Spójności. Powyższe oznacza, iż po otrzymaniu takiej dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

Tym samym, w przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na zakup (wytworzenie) środków trwałych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Organ dodał, że opisane wyżej zasady korygowania kosztów podatkowych wiążą się z powstaniem zaległości podatkowej i obowiązkiem zapłaty odsetek. Skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku podatnik bowiem wie, że poniesiony wcześniej wydatek będzie miał zrefundowany. Zatem ostatecznie nie poniesie on ciężaru finansowego związanego z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego.

Minister Finansów podkreślił, że w przedstawionym stanie faktycznym, począwszy od miesiąca podpisania umowy o dotację, spółka powinna każdorazowo zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków, albowiem kosztem uzyskania przychodów jest tylko ta część odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego, która nie została sfinansowana z otrzymanej dotacji, natomiast w przypadku, gdy spółka nie zastosuje się do powyższego, to w miesiącu otrzymania dotacji będzie zobowiązana do wstecznego skorygowania dokonanych w poszczególnych okresach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych otrzymaną dotacją w takiej części, w jakiej pozostaje kwota wsparcia do wartości początkowej tych środków trwałych.

Po wyczerpaniu przewidzianego przepisami prawa trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Spółka Akcyjna A z siedzibą w L. wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę interpretację, zarzucając naruszenie:

1. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 w zw. z art. 15 ust. 6 p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię,

2. przepisu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie innych interpretacji i wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych wydanych w tożsamych stanach faktycznych.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu i uznania jego niewykonalności w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, po przedstawieniu stanu faktycznego wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji, strona skarżąca odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 w zw. z art. 15 ust. 6 p.d.o.p. podtrzymała swój pogląd, że do dnia, w którym zwrot środków nie nastąpi - czyli do dnia kiedy otrzyma środki z dofinansowania - odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych nabytych we własnym zakresie (tj. z własnego majątku) należy zaliczać do kosztów podatkowych w pełnej wysokości. Dopiero w dniu otrzymania dofinansowania spółka winna zmniejszyć kwotę odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów podatkowych proporcjonalnie do kwoty otrzymanej z dofinansowania. Po zakończeniu okresu amortyzacji wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych powiększających koszty podatkowe musi odpowiadać tej części wartości początkowej środków trwałych, która nie została sfinansowana z otrzymanej kwoty. Dodatkowo, jej zdaniem dokonane w pełnej wysokości - do dnia otrzymania dofinansowania - odpisy amortyzacyjne nie będą podlegały korekcie wstecz. Dofinansowanie to wpłynie bowiem jedynie na wielkość odpisów amortyzacyjnych, które w tej części nie będą mogły powiększać kosztów podatkowych, zaś w części nakładów pochodzących ze środków własnych będą mogły powiększać koszty podatkowe, ale dopiero w dniu otrzymania dofinansowania.

W kwestii zarzutu naruszenia przepisu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, spółka powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wyrażające w tożsamych stanach faktycznych odmienne od niniejszej interpretacji poglądy, a mianowicie wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012r., sygn. I SA/Wr 166/12 oraz w Bydgoszczy, sygn. I SA/Bd 968/10, a także na odmienne od niniejszej inne interpretacje indywidualne. W jej ocenie, istnienie w obrocie prawnym różnych, a co więcej sprzecznych ze sobą interpretacji powoduje to, że ten sam przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p. ma być stosowany inaczej.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony akt prawu nie odpowiada.

A S.A. z siedzibą w L. była podmiotem wyznaczonym do konsolidacji obszaru dystrybucji energii elektrycznej. W dniu 31 sierpnia 2010 r. został zrealizowany proces połączenia, w wyniku którego przejęła ona 8 spółek dystrybucyjnych. Aktualnie podpisała szereg umów z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 013 (działanie 9.2 "Efektywna dystrybucja energii" priorytet IX), w ramach których zobowiązała się do poniesienia określonych kosztów (kwalifikowanych/niekwalifikowanych) w przedmiocie realizacji projektów, na podstawie harmonogramów wydatków. Otrzymane z Funduszu Spójności (za pośrednictwem Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej) dofinansowanie przeznaczane jest przez spółkę (zgodnie z podpisanymi umowami) na wymianę (zakup nowych) transformatorów. Zgodnie z nimi warunkiem uzyskania dofinansowania jest w pierwszej kolejności poniesienie przez spółkę określonych w harmonogramie wydatków.

Spór dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytania 2) zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, a mianowicie: "Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego odpisy amortyzacyjne dokonywane od nabytych przez spółkę środków trwałych przyjętych do używania przed otrzymaniem dofinansowania mogą powiększyć koszty podatkowe?" oraz "Czy odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę i zaliczone do kosztów podatkowych w pełnej wysokości przed otrzymaniem dotacji winny zostać skorygowane w dniu otrzymania dotacji?"

W przedstawionej sytuacji, kwestia samej zasady zaliczania odpisów amortyzacyjnych w części niezwróconych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jak również obowiązku korekty kosztów przychodu nie budziła wątpliwości żadnej ze stron.

Według art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przepisy p.d.o.p. nie zawierają jakichkolwiek wskazówek dotyczących sposobu dokonania korekty, a w szczególności nie dają odpowiedzi na pytanie, czy winna ona dotyczyć tych okresów, w których dokonywano odpisów amortyzacyjnych i zaliczano wydatki do kosztów uzyskania przychodu, czy też korekta winna zostać dokonana za okres, w którym podatnikowi w jakikolwiek sposób zostały zrefundowane poniesione wydatki. Brak takiej regulacji nie oznacza jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne.

Zwrócić trzeba bowiem uwagę, że z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w stosunku do podatnika znajdują (znajdowały) zastosowanie dwie reguły: pierwsza, określona w przepisie art. 15 ust. 6 p.d.o.p. oraz druga - wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 48. Według art. 15 ust. 6 p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wynika z tego, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m p.d.o.p. Uwzględnienie przez podatnika przy obliczeniu dochodu odpisów, ustalanych zgodnie z przepisami art. 16a - art. 16m było więc prawidłowe i miało umocowanie prawne. Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Odnieść to należy także do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji.

Należy zwrócić uwagę, że akceptacja stanowiska organu interpretującego doprowadziłaby do sytuacji, w której po stronie spółki korygującej wstecz koszty z tytułu amortyzacji, doszłoby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo i niezgodnie z prawem. Wniosek taki jest nie do zaakceptowania przede wszystkim z perspektywy przytoczonego art. 15 ust. 6 p.d.o.p. (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012r., sygn. I SA/Wr 166/12 oraz w Poznaniu z dnia 3 października 2012 r., sygn. I SA/Po 702/12 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Trzeba również zauważyć, że ustawa podatkowa przewiduje przypadki korekty rozliczenia w związku z amortyzacją, a nawet określa obowiązek zapłaty odsetek przez podatnika, jednakże łączy to z sytuacją, gdy kwalifikacja rzeczy jako środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym było konsekwencją woli samego podatnika (art. 16e ust. 1 p.d.o.p.).

W rozpoznawanym przypadku, przyczyna korekty kosztów (odpisów amortyzacyjnych) ma jednak charakter zewnętrzny - zwrot wydatków następuje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 013 (działanie 9.2 "Efektywna dystrybucja energii" priorytet IX).

W ocenie sądu na akceptację zasługuje również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażone w wyroku z dnia 1 marca 2011 r., w sprawie o sygn. I SA/Bd 968/10, w którym przyjęto, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p., który obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania należy interpretować w ten sposób, że korekty, o której w nim mowa należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Gdyby w rozpatrywanym stanie faktycznym uznać za zasadne stanowisko Ministra Finansów, że spółka począwszy od miesiąca podpisania umowy o dotację, powinna każdorazowo zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków, to należałoby dojść do wniosku, że de facto z tytułu otrzymanych refundacji poniosłaby ona swoistą karę finansową. Korzystając ze środków unijnych poniosłaby sankcję w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, tylko z uwagi na to, że część wydatków została jej zwrócona w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków. W niniejszej sprawie nie można zapominać, że mamy do czynienia z refinansowaniem wydatków, co oznacza, że podatnik najpierw musi je sfinansować z własnych środków, a dopiero potem otrzymuje ich zwrot na podstawie przedłożonej dokumentacji obejmującej m.in. wykazanie ich poniesienia.

Tak więc nieprawidłowo przyjął organ podatkowy, że spółka w związku z otrzymanymi dopłatami winna korygować koszty przychodu (odpisy amortyzacyjne) wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej, sąd stwierdza, że rację ma co do zasady organ podatkowy, o ile w odpowiedzi na skargę stwierdza, że moc wiążąca wyroku sądu administracyjnego ogranicza się do sprawy, w której został wydany. Jednakże pominięcie dokonanej w takim wyroku wykładni prawa przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, o ile następuje w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, może skutkować zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów administracji oraz konstytucyjnej zasady równości obywateli, która wymaga, aby na gruncie prawa podatkowego podatnicy tego samego podatku w tym samym stanie faktycznym i prawnym byli traktowani równo (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010r., I FSK 1183/09, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie sądu, w sprawach, w których przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. Zresztą sam ustawodawca przywiązuje do tego dużą wagę stwierdzając w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Mając na uwadze przedstawione wyżej względy, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a.").

W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów powinien uwzględnić stanowisko prawne przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Rozstrzygnięcie zawarte w pkt. II wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania w art. 200 tej ustawy w zw. z art 205 § 2-3 tej ustawy oraz w związku z § 14 ust.2 pkt.1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr163, poz.1349 ze zm.).