Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 410/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1 i § 2, art. 120, 121 i 123, art. 128 , art. 210 § 1 pkt 6, art. 240 § 1 pkt 5, art. 274c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 6 ust. 3 i ust.6
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit c.
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] listopada 2022 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2018 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (zwane dalej: "organem

II instancji", "organem odwoławczym") zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r. znak [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza M. (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia [...] stycznia 2022 r. znak: [...] uchylającą decyzję ostateczną Burmistrza M.

z dnia [...] lutego 2018 r. nr 2142 ustalającą Z. M. (zwanemu dalej: "Podatnikiem", "Stroną", "Skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie [...] zł i ustalającą nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie [...] zł.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco:

Organ I instancji decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. ustalił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018 rok

w kwocie [...] zł za nieruchomość położoną w M. przy ul. [...]. Do podstawy opodatkowania przyjął budynek mieszkalny o powierzchni [...] m2, garaż o powierzchni [...] m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni [...] m2.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. organ podatkowy I instancji na podstawie art. 241 § 1, 243 § 1 i § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 roku, poz. 1540 ze zm. - zwanej dalej: "O.p.") wznowił z urzędu postępowanie zakończone wydaniem swojej decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2018 r.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, organ I instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r. uchylił swoją decyzję ostateczną z dnia [...] lutego 2018 r. ustalającą Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018 rok w kwocie [...] zł za ww. nieruchomość i ustalił nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ wskazał, że Podatnik jest właścicielem ww. lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego (znajdującego się w lokalu niemieszkalnym

- garażu), położonych przy ulicy [...] w miejscowości M.. Przedmiotowe lokale znajdują się w budynku mieszkalnym. Z lokalami związany był udział do gruntu działek nr: [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha, sklasyfikowanych symbolem użytku "B" (tereny mieszkaniowe). Udział do lokalu mieszkalnego wynosił [...] części, natomiast udział do lokalu niemieszkalnego (garażu) wynosił [...] części z [...] części.

Następnie organ wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2017 r. została zawarta umowa dzierżawy na okres od [...] kwietnia 2017 r. do [...] marca 2019 r. pomiędzy Podatnikiem

a V. Sp. z o.o. (zwanej dalej: "Spółką"). Przedmiotowe lokale zostały oddane Spółce, która w zakresie działalności miała między innymi PKD [...] - obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania i PKD [...]

- wynajem i zarządzanie nieruchomościami wspólnymi lub dzierżawionymi.

Z przedłożonych w dniu [...] grudnia 2021 r. przez Spółkę wyjaśnień wynikało,

iż przedmiotowa umowa dzierżawy nie została wypowiedziana i nadal obowiązywała.

W ocenie organu dowód ten był istotny w sprawie, a nie był znany organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2018, co uzasadniało wznowienie postępowania podatkowego zgodnie

z brzmieniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Dalej organ I instancji przytoczył treść przepisów art. 2 § 1 i art. 3 pkt 9 O.p.

i wskazał, że Podatnik zawierając umowę najmu ze Spółką oraz decydując się

na wynajem lokalu przez pośrednika, oddał władanie przedmiotu najmu Spółce prawa handlowego. Zasadne było zatem przyjęcie stanowiska, że dopóki lokale widnieją

w zasobach Spółki, pośrednik dysponuje terminami do wynajęcia lokali, szuka klientów, sporządza grafiki wynajmu i pobiera za to wynagrodzenie, to lokale są zajęte

na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, jakim jest Spółka. Spełnione zostały zatem przesłanki wymienione w art. 3 pkt 9 O.p., pozwalające

na zaliczenie tej działalności zarobkowej do kategorii działalności gospodarczej

dla potrzeb podatku od nieruchomości.

Według organu sposób użytkowania ww. lokalu i miejsca postojowego ma wpływ na wysokość podatku od nieruchomości. Jak wskazał organ Podatnik zawarł ze Spółką umowę najmu w dniu [...] kwietnia 2017 r. Z uwagi na zakres działalności prowadzonej przez Spółkę, nie miało istotnego znaczenia czy najem ten był przeznaczony osobom fizycznym w celu zapewnienia im odpowiednich warunków mieszkaniowych, czy też nastawiony był na krótsze okresy czasu (turystom na weekendy), bądź firmom celem zapewnienia lokum ich pracownikom. Będący - na podstawie umowy najmu - w posiadaniu Spółki (zawodowo i profesjonalnie zajmującej się wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami, w tym mieszkalnymi) lokal mieszkalny jak i miejsce postojowe, powinny być opodatkowane według stawki najwyższej, związanej z zajęciem budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej.

Powołując się na brzmienie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., art. 243 § 2 O.p. oraz

art. 240 § 1 O.p., organ I instancji wskazał, że wysokość podatku od nieruchomości

na rok 2018 ustalono z urzędu na podstawie ww. umowy dzierżawy, wyjaśnień Spółki oraz danych z ewidencji gruntów i budynków, stosując stawki ustalone w Uchwale Rady Miejskiej w Międzyzdrojach nr XXV/235/16 z dnia 29 września 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Zachodniopomorskiego poz. 3761 z dnia 7 października 2016 r.), według wyliczenia przedstawionego w decyzji.

Organ II instancji po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ ten wskazał, że Podatnik jest właścicielem ww. lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego (znajdującego się w lokalu niemieszkalnym - garażu). Przedmiotowe lokale znajdują się w budynku mieszkalnym. Z lokalami związany jest udział do gruntu działek, opisanych w decyzji, sklasyfikowanych symbolem użytku "B" (tereny mieszkaniowe).

W dniu [...] kwietnia 2017 r. została zawarta umowa dzierżawy na okres od [...] kwietnia

2017 r. do [...] marca 2019 r. pomiędzy Podatnikiem a Spółką. Z pisma dzierżawcy,

tj. Spółki z dnia [...] listopada 2021 r. wynikało, że umowa obowiązywała w dniu wydania uchylonej decyzji (organ przez omyłkę wskazał: "zaskarżonej decyzji). Powołując się na przepis art. 6 ust. 6 u.p.o.l., organ odwoławczy stwierdził, że strona w związku

z wydzierżawieniem lokalu mieszkalnego przedsiębiorcy, była zobowiązana zawiadomić o tym fakcie organ podatkowy, czego nie uczyniła.

Organ zaznaczył, że bezsporne jest, iż po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia

[...] lutego 2018 r., organ I instancji powziął informację o nowych okolicznościach faktycznych i nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję. Następnie organ omówił przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i stwierdził, że bezsporne było, iż wszystkie wskazane w tym przepisie przesłanki zostały spełnione.

Organ II instancji stwierdził, że organ podatkowy I instancji dokonując ustaleń

w przedmiotowej sprawie, przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia art. 192 O.p., bowiem Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Kolegium zaznaczyło, że Podatnik nie negował faktu wynajmowania lokalu mieszkalnego turystom przez ww. Spółkę. Zdaniem organu nie budził wątpliwości fakt, że działalność

w postaci oferowania, a następnie wynajmu lokali turystom za odpłatnością, była działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku. Dlatego należało uznać, że przedmiotowy lokal mieszkalny był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie na cele mieszkaniowe. Lokal ten nie był bowiem wykorzystywany do realizacji niegospodarczych, osobistych celów Podatnika, nie służył także zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Ustalenia w tym zakresie poczynione przez organ I instancji były zatem prawidłowe.

Za nieuzasadniony organ II instancji uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. ponieważ - wbrew zarzutom odwołania - zaskarżona decyzja zawierała wszystkie wymagane prawem elementy.

W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego prawidłowo uznano,

że przedmiotowy lokal mieszkalny powinien być opodatkowany według stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej. Kolegium stwierdziło, że jeżeli właścicielem nieruchomości jest osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej, a która wynajmuje pomieszczenia w budynku mieszkalnym, to na niej spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Jest ona zobowiązana

do zapłaty podatku według stawek najwyższych od tych części budynku mieszkalnego, które są zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej. Jeżeli Podatnik oddał nieruchomości w zarząd i jest ona w posiadaniu zarządzającego lub na podstawie zawartych umów zarządzający oddał ją w najem lub dzierżawę, zachodzi sytuacja,

w której nieruchomości znajdują się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Kolegium powołało się na treść art. 6 ust. 6 u.p.o.l. i oraz art. 68 § 2 O.p., a następnie wskazało, że z regulacji prawnej zawartej w tych przepisach wynikało, że ustawodawca wydłużył okres biegu terminu przedawnienia w sytuacjach, w których podatnik zataja

lub nie ujawnia informacji dotyczących okoliczności wpływających na wysokość obowiązania podatkowego. Nie jest przy tym istotne czy wynika to z zamierzonych działań czy jest skutkiem niedopatrzenia podatnika. Skoro Podatnik nie przedłożył korekty informacji, to termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ przedłużeniu, a zarzut w tym zakresie należało uznać za bezzasadny.

Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego i w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez nieuchylenie nowej decyzji

i nieumorzenie postępowania w sprawie pomimo tego, iż nowa decyzja naruszała art. 68 § 1, art. 128, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne wznowienie postępowania i wydanie nowej decyzji ustalającej podatek

od nieruchomości za rok 2018 po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez nieuchylenie nowej decyzji

i nieumorzenie postępowania w sprawie pomimo tego, iż nowa decyzja narusza przepisy o postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego nowej decyzji;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji Kolegium;

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 3 i ust. 8 u.p.o.l. poprzez bezzasadne ustalenie

w decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy nową decyzję,

że do przedmiotowego lokalu mieszkalnego oraz udziału w lokalu niemieszkalnym mają zastosowanie najwyższe stawki podatku od nieruchomości związane

z zajęciem lokalu mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej;

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 5 ust. 1 u.p.o.l. poprzez nieuchylenie nowej decyzji pomimo tego, iż w decyzji tej błędnie ustalono podatek do zapłaty.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją nowej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto zwrócił się z wnioskiem o przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W uzasadnieniu skargi odniósł się do podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego jedynie taką decyzję, która narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) dalej: "p.p.s.a."

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe miały podstawę do wznowienia postępowania, a następnie do wydania decyzji uchylającej decyzję dotychczasową i ustalenia nowego, wyższego wymiaru zobowiązania podatkowego, a także czy nie uczyniły tego z naruszeniem obowiązujących reguł postępowania i to w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Najdalej jednak idącymi zarzutami skargi były zarzuty dotyczące naruszenia art. 68 § 1 O.p. poprzez wydanie nowej decyzji po upływie 3 letniego okresu przedawnienia, a także nieprawidłowe i pozbawione podstaw wznowienie postępowania i w konsekwencji uchylenie decyzji ostatecznej ustalającej wysokość podatku.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie natomiast z art. 68 § 2 O.p. jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

- zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem Skarżącego w badanej sprawie nastąpiło przedawnienia prawa do wydania decyzji w terminie 3 letnim wynikającym z art. 68 § 1 O.p., natomiast zdaniem organów przedawnienie nie nastąpiło, albowiem w sprawie należało zastosować termin 5 letni przedawnienia o którym mowa w art. 68 § 2 O.p., co jest związane z tym, iż Skarżący faktu wydzierżawienia w 2017 lokalu na rzecz przedsiębiorcy (co miało wpływ na podwyższenie podatku) nie zgłosił organowi.

Pierwszą kwestią którą należało zatem wyjaśnić było to, czy oddanie przez Skarżącego nieruchomości (lokalu mieszkalnego z garażem) w dzierżawę spółce V. na cele krótkotrwałego wynajmu miejsc noclegowych, stanowiło zdarzenie (zmianę sposobu wykorzystywania) przesądzające o zmianie wysokości podatku (art. 6 ust. 3 u.p.o.l.), które Skarżący zobowiązany był zgłosić organowi podatkowemu (art. 6 ust. 6. u.p.o.l.). Powyższe ustalenie ma bowiem wpływ nie tylko na wysokość opodatkowania, ale także w pierwszym rzędzie na ocenę kwestii upływu terminu przedawnienia (tj. zastosowania do niego art. 68 § 1 bądź art. 68 § 2 O.p.) jak i tego czy nastąpiło ujawnienie nowych dowodów i okoliczności faktycznych o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Bezspornym w niniejszej sprawie jest to, że właścicielem przedmiotu opodatkowania jest Skarżący. Skarżący nie jest przedsiębiorcą, wydzierżawia mieszkanie w M. przy ul. [...] dzierżawcy prowadzącemu działalność gospodarczą – V. spółce z o.o., która to spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali na miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Z umowy dzierżawy zawartej z ww. Spółką w dniu [...] kwietnia 2017 r. wynika, że ww. lokal wykorzystywany jest przez Spółkę do prowadzenia wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. Spółka zajmuje się utrzymaniem lokalu w należytym stanie technicznym i utrzymaniem czystości oraz zawiera umowy krótkotrwałego wynajmu miejsc noclegowych z osobami trzecimi. Właściciel może korzystać z lokalu, jednakże tylko po uzgodnieniu terminu z dzierżawcą co wynika z umowy dzierżawy. Dodatkowo, co potwierdzają zgłoszone przez Skarżącego dowody, następuje to po uiszczeniu stosownej dodatkowej opłaty przez Stronę. Nie ma przy tym znaczenia intensywność wykorzystania lokali przez turystów, czy też inne osoby, np. rodzinę podatnika. Istotny jest fakt zawarcia umowy pomiędzy Skarżącym a Spółką, z której treści wynika, że lokal jest wykorzystywany w zakresie wynajmu krótkotrwałego w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w tym zakresie.

Zgodzić należy się, że jeżeli działalność gospodarcza przedsiębiorcy polega na wynajmowaniu nieruchomości, lokal oddany w dzierżawę temu przedsiębiorcy, a pełniący funkcje mieszkalne uznać należy za zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej. (tak m. in wyroki WSA w Szczecinie z 5 października 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 368/22, z dnia 12 października 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 420/22, czy wyrok NSA z dnia 8 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 3081/21). NSA wielokrotnie wyrażał pogląd, iż lokale mieszkalne wynajmowane przez przedsiębiorcę, który prowadzi w nich działalność gospodarczą w zakresie zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania turystom, są "zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu u.p.o.l. (zob. wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 558/16 i II FSK 559/16; wyrok z dnia 24 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3995/17; wyrok z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 716/18).

Powyższe przesądza o fakcie, iż zmiana sposobu wykorzystywania lokalu mieszkalnego, poprzez oddanie go w posiadanie zależne przedsiębiorcy zajmującego się wynajmem lokali na miejsca krótkotrwałego zakwaterowania – na te właśnie cele, stanowi zdarzenie o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.o.l., mające wpływ na wysokość opodatkowania, tj. zmianę sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania.

Zatem o powyższym zdarzeniu Skarżący już w roku 2017 był zobowiązany poinformować organ podatkowy stosownie do art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.

Skoro Skarżący tego nie uczynił, to wobec braku ujawnienia organowi zaistniałej zmiany, nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji w terminie trzyletnim na podstawie art. 68 § 1 O.p.

Natomiast zastosowanie znalazł tu art. 68 § 2 O.p. zgodnie z którym jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Sąd zauważa, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w 2018 r. natomiast decyzja uchylająca decyzję dotychczasową na skutek wznowienia postępowania została doręczona Stronie w dniu [...] lutego 2022 r., zaś decyzja organu odwoławczego została doręczona [...] maja 2022 r. co oznacza, że obydwie doręczono przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia wynikającego z art. 68 § 2 O.p. (termin ten liczony od końca roku 2018 upływa [...] grudnia 2023 roku). Tym samym zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania jest niezasadny.

Dalej należy ocenić, czy w sprawie zaistniały podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. do wznowienia postępowania. Zdaniem Sądu fakt, iż w 2017 r. opodatkowany lokal został wydzierżawiony na rzecz przedsiębiorcy zajmującego się wynajmem lokali na miejsca krótkotrwałego zakwaterowania na te właśnie cele i w 2018 roku umowa dzierżawy nadal obowiązywała - stanowi nową okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. istotną dla sprawy nową okoliczność faktyczną, istniejącą w dniu wydania decyzji, a nieznaną organowi, który wydał decyzję. Natomiast umowa dzierżawy z dnia [...] kwietnia 2017 r. dołączona do pisma V. , stanowi nowy dowód o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - istniejący w dniu wydania decyzji, a nieznany organowi, który wydał decyzję. Z akt sprawy wynika, iż wydając decyzję z dnia [...] lutego 2018 r. organ nie wiedział o istnieniu umowy dzierżawy. Bez znaczenia dla sprawy dotyczącej roku 2018 jest argumentacja Strony, iż organ dysponował informacją od V. o umowie dzierżawy już w listopadzie 2019 r. skoro organ I instancji decyzję, którą w ramach wznowienia postępowania uchylił, wydał dużo wcześniej, tj. w dniu [...] lutego 2018 – czyli bezsporne jest, że nie dysponował w tym dniu ani umową dzierżawy, ani nawet jakąkolwiek inną informacją o jej istnieniu.

Istotne jest natomiast zdaniem Sądu, że jako załącznik do pisma V. z dnia [...] listopada 2021 r., które wpłynęło do organu w dniu [...] grudnia 2021 r., do organu trafiła umowa dzierżawy z [...] kwietnia 2017 r. i to ona stanowi nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., istniejący w dniu wydania decyzji a nieznany organowi, który wydał decyzję za rok 2018. Dopiero z samej treści umowy dzierżawy organ mógł ustalić istotne nowe okoliczności, które przesądzały o konieczności zmiany wysokości podatku. Nie wystarczała do tego sama informacja o zawarciu umowy.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia badanej sprawy była również załączona do skargi decyzja SKO dotycząca postępowania wznowionego za rok 2021, jak również zarzuty Strony odnośnie braku podstaw do wydania nowej decyzji. Sąd nie podziela stanowiska zajętego we wskazanej decyzji SKO z dnia [...] maja 2022 roku i nie jest nim związany badając obecnie rozpoznawaną sprawę. Dodatkowo rozważania w tej decyzji dotyczą podstaw do uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2021 r., w badanej zaś sprawie dotyczy to decyzji z dnia [...] lutego 2018 r. Jak tymczasem już wskazywano, bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest kwestia czy informację o umowie dzierżawy organ powziął w listopadzie 2019 czy też za pismem V. z dnia [...] grudnia 2021 r. – oba te zdarzenia miały bowiem miejsce już po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2018 r. ustalającej podatek za 2018 rok.

Nadto, jak już Sąd wskazywał, w odniesieniu do roku 2018, nowym dowodem w rozumieniu w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - istniejącym w dniu wydania decyzji, a nieznanym organowi, który wydał decyzję, była umowa dzierżawy, która jak wynika z akt sprawy trafiła do organu właśnie jako załącznik do pisma V. w dniu [...] grudnia 2021 roku. Dopiero bowiem na podstawie jej analizy organ mógł ustalić czy wydzierżawiony lokal winien być opodatkowany zgodnie z wyższymi stawkami podatku.

Dlatego zdaniem Sądu, wobec powyższego, nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji zarzut dotyczący błędnego wskazania w decyzji I instancji, iż podstawą wznowienia postępowania było pismo od V. , które wpłynęło do organu dnia [...] grudnia 2021 r. podczas gdy pismo to nie istniało w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2018. Co prawda powyższe pismo rzeczywiście nie istniało w dniu wydania pierwotnej decyzji ostatecznej, ale w istocie jego treść polega na wskazaniu, że V. przekazuje organowi umowę dzierżawy dotyczącą lokalu Strony oraz, że umowa ta obowiązuje do chwili obecnej, a załączona do niego umowa dzierżawy, do której nawiązuje też treść pisma, stanowi dowód w rozumieniu w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. istniejący w dniu wydania decyzji, a nieznany organowi, który wydał decyzję w dniu [...] lutego 2018 roku.

Dalej przechodząc do analizy przepisów dotyczących już samej kwestii opodatkowania, wskazać trzeba, że jak wynika z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiuje grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Osobą zobowiązaną do uregulowania należności podatkowej jest podatnik. Podatników zaś podatku od nieruchomości zdefiniowano w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., w którym wskazano, że są nimi osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa; lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem osób fizycznych posiadających lokale mieszkalne niestanowiące odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego.

Z art. 3 u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na Skarżącym czyli właścicielu nieruchomości. Posiadacz zależny może być obciążony podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy przedmiotem jego władztwa są nieruchomości, obiekty budowlane lub ich części stanowiące własność Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego.

Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Z treści art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wynika zatem, że w niniejszej sprawie dla określenia kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości nie ma znaczenia umowa dzierżawy zawarta przez Skarżącego jako właściciela nieruchomości. Z przytoczonych przepisów wynika, że jeżeli nieruchomość jest własnością osoby fizycznej, na tej osobie ciąży obowiązek podatkowy, niezależnie od zawartej umowy dzierżawy części lub całości nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania. Podatnikiem w niniejszej sprawie jest zatem Skarżący, który jest właścicielem nieruchomości – co zresztą nie jest sporne.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia, kto prowadzi działalność gospodarczą na danej nieruchomości. Bez wpływu na obowiązek podatkowy właściciela jest okoliczność czy to właściciel nieruchomości we własnym imieniu i na własny rachunek, czy też to dzierżawca zajmuje dany lokal mieszkalny (część budynku) na prowadzenie działalności gospodarczej. Obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości powstaje bowiem niezależnie od tego, czy podatnik osiąga dochody z danej nieruchomości czy też nie. Na marginesie z umowy dzierżawy wynika, że Skarżący taki dochód uzyskiwał w postaci czynszu dzierżawnego (§ 6 umowy).

Fakt zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej przez dzierżawców – posiadaczy zależnych, ma jednakże wpływ na określenie przez organ wysokości podatku od nieruchomości.

Bezspornie w niniejszej sprawie lokal mieszkalny był we władaniu dzierżawcy, przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie krótkotrwałego wynajmu miejsc noclegowych - co wynika także z umowy dzierżawy. Zatem, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., te części budynku mieszkalnego, będącego własnością Skarżącego, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu wyższymi stawkami podatku, aniżeli stawki stosowane do budynków mieszkalnych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zważywszy na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. uzasadnione jest twierdzenie wyrażone w zaskarżonej decyzji, że organy prawidłowo ustaliły Skarżącemu w decyzji uchylającej decyzję dotychczasową na skutek wznowienia postępowania - podatek od nieruchomości za rok 2018.

Tym samym, jakkolwiek Sąd dostrzegł, iż trafne jest stwierdzenie Skarżącego, że w zaskarżonej decyzji przepisy u.p.o.l. zostały przytoczone jedynie w jej podstawie prawnej, natomiast w uzasadnieniu (poza art. 6 u.p.o.l.) nie zostały wbrew dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 O.p szczegółowo wyjaśnione – należy podkreślić, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

Brak szczegółowego wyjaśnienia podstawy prawnej nie jest wymieniany w przepisach O.p. jako podstawa wznowienia postępowania, a zatem żeby stać się podstawą uchylenia decyzji musi on stanowić "inne naruszenie przepisów postępowania", czyli takie które w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wskazuje się w literaturze, naruszenie przepisów postępowania musi być przy tym tego rodzaju, aby istniało prawdopodobieństwo oddziaływania naruszenia na treść decyzji lub postanowienia. (por. Knysiak-Sudyka Hanna, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz. Orzecznictwo, wyd. V, publ. W SIP LEX). Nadto jak wyjaśnia T. Woś w: (Woś Tadeusz (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, publ. W SIP LEX) przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego (pogląd ten podziela również A. Kabat, Orzeczenia wojewódzkiego sądu..., s. 160, i WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., II SA/Wr 433/10, LEX nr 755606). Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie, musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2014 r., II FSK 1224/13, LEX nr 1595886; z dnia 28 sierpnia 2014 r., I OSK 160/13, LEX nr 1569474, i z dnia 25 marca 2014 r., II GSK 62/13, LEX nr 1488135).

W świetle powyższego podkreślane przez Skarżącego naruszenia w postaci braków uzasadnienia nie mogły stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Nie ma bowiem wątpliwości, że istniały także w u.p.o.l. ustawowe podstawy do zmiany wysokości podatku i w efekcie zastosowania do opodatkowania lokalu mieszkalnego oddanego w posiadanie zależne przedsiębiorcy, prowadzącemu działalność w zakresie krótkotrwałego najmu miejsc noclegowych, stawek podatku jak od lokali zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, co wynika z wcześniej wymienionych przepisów i co potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów. Wskazany brak nie miał zdaniem Sądu możliwości istotnego wpływania na wynik sprawy, tj. na treść decyzji, a więc na inne ukształtowanie w niej stosunku administracyjnoprawnego materialnego. Uchylenie przez Sąd decyzji z tego powodu nie mogłoby bowiem doprowadzić do wydania odmiennego rozstrzygnięcia przez organ.

Nie mogły też wobec powyższego skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji podkreślane przez Stronę nieścisłości w decyzji polegające na powoływanie się zamiennie przez organ czy to na umowę "najmu" czy też "dzierżawy" zawartej przez Stronę. Również one bowiem nie mogły mieć wpływu na wynik postępowania, albowiem nie ma wątpliwości, iż w dniu [...] kwietnia 2017 r. Strona zawarła umowę dzierżawy, a nawet gdyby była to umowa najmu, to skutki podatkowe dla Strony byłyby takie same.

Nietrafne są też zarzuty dotyczące braku wskazania w decyzji podstaw wystąpienia przez organ do dzierżawcy o udostępnienie informacji dotyczących zawartej umowy dzierżawy, jak i pozbawienia Strony udziału w sprawie, poprzez brak informacji o podejmowanej czynności. Organ dokonał tego wystąpienia w ramach czynności sprawdzających na podstawie art. 274c O.p. (nie zaś w postępowaniu podatkowym) o której to czynności, jako dokonywanej w ramach czynności sprawdzających nie był zobowiązany informować Skarżącego. Prawo do czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym zostało natomiast zapewnione poprzez wyznaczenie Stronie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r. terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w którym znajdowało się zarówno rzeczone wezwanie, jak i odpowiedź dzierżawcy. Z prawa tego Skarżący nie skorzystał. Tym samym prawa Strony zostały zachowane, a zgłoszone w związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 120, 121 i 123 O.p. należało uznać za bezzasadne.

Wobec powyższych okoliczności nietrafny był też zarzut Strony dotyczący naruszenia zasady trwałości decyzji wynikającej z art. 128 O.p. – albowiem istniały podstawy do wszczęcia postępowania w trybie zmiany decyzji z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Nie może wreszcie skutkować uchyleniem decyzji zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 u.p.o.l. poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy "błędnego ustalenia podatku do zapłaty" w decyzji I instancji, tj. wskazania tam, że do zapłaty pozostaje cała ustalona kwota zobowiązania w terminie 14 dni od otrzymania decyzji, w sytuacji gdy część podatku została już wcześniej uiszczona przez Stronę. Sąd bada bowiem prawidłowość decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, zobowiązanie zaś ustalono w wysokości prawidłowej. Informacja na którą wskazuje Strona, o obowiązku wpłaty całego podatku we wskazanym 14 dniowym terminie, nie kreuje dodatkowej kwoty zobowiązania. Ustalone zobowiązanie wygasa przez zapłatę także w sytuacji gdyby Strona uiściła w terminie jedynie brakującą różnicę między kwotą ustaloną w wyniku wznowienia, a kwotą dotychczas wpłaconą. Natomiast gdyby w sytuacji braku wpłaty organ egzekwował całość ustalonego zobowiązania, to Stronie przysługują w tym zakresie zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł

o oddaleniu skargi.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.