Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 23/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1, art. 14h, art. 14b par 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Gminy N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek Gminy N. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Z ustalonego dla potrzeb postępowania stanu faktycznego wynika, iż w dniu 25 czerwca 2018 r. wpłynął do organu wniosek Gminy N. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji,

- braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów,

- braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina N. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych na/w budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy. Co do zasady instalacje fotowoltaiczne oraz kolektory słoneczne będą zainstalowane na dachach ww. budynków. W jednostkowych przypadkach dopuszcza się możliwość zainstalowania paneli fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych zakotwiczonych do ich ścian. Zakup i montaż instalacji będzie realizowany w ramach projektu "Wykorzystanie energii słonecznej w Gminie N." współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa 4 Gospodarka niskoemisyjna, Działanie 4.1 Odnawialne źródła energii OZE.

Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...]. W tym celu Gmina zawarła z Województwem [...] umowę o dofinansowanie Projektu. Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie na realizację projektu. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako montaż instalacji. Umowy te i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem instalacji. Poza tym umowy te w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Ww. zadanie zostanie zrealizowane na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, któremu Gmina zleci dostawę i montaż instalacji. Faktury z tytułu realizacji projektu wystawiane będą na Gminę.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina planuje podpisać z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Umowy będą przewidywać, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina przekaże mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania umowy całość instalacji stanie się własnością mieszkańca (bez odrębnej umowy).

Na podstawie umów mieszkaniec użyczy Gminie i odda jej do bezpłatnego używania odpowiednią część budynku, gdzie instalowane będą instalacje. Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem instalacji.

Stosownie do brzmienia przyszłej umowy, z tytułu realizacji na rzecz mieszkańca usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji Mieszkaniec zobowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Zgodnie z treścią przyszłej umowy "Z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Władającego usługi, o której mowa w § 1 ust. 1 (modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji - przypis Gminy), w tym w szczególności montażu Instalacji na/w/przy budynku Władającego, przekazania ich Władającemu do korzystania, a następnie na własność, Władający zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia".

Umowy będą przewidywać dodatkowo, że niedokonanie przez mieszkańca wpłaty będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Oznacza to, że w braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca Gmina nie będzie realizować na jego rzecz usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie organu w piśmie z dnia 8 sierpnia 2018 r., Gmina N. w odpowiedzi m.in. na pytanie "Jakie świadczenie wykonał/wykona faktyczny wykonawca na rzecz Gminy w ramach zwartej umowy, a jakie Gmina wykonała/wykona na rzecz mieszkańca?" Wnioskodawca wskazał, iż wykonawca wykonał/wykonuje na rzecz Gminy świadczenie w postaci dostawy i montażu instalacji, w wyniku których to czynności Gmina stała się/stanie się właścicielem instalacji. Z kolei Gmina nie realizuje/nie będzie realizować na rzecz mieszkańców usługi dostawy i montażu instalacji. W okresie realizacji usługi na rzecz mieszkańców Gmina pozostanie właścicielem instalacji, a także będzie miała w użyczeniu odpowiedni fragment nieruchomości, na której zostanie zamontowana instalacja.

Każdorazowo przedmiotem umowy zawartej przez Gminę z mieszkańcem jest usługa modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji polegająca w szczególności na montażu instalacji na/w użyczonym Gminie fragmencie budynku będącym własnością/współwłasnością mieszkańca, przekazaniu jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie - wraz z zakończeniem okresu trwania umowy z mieszkańcem - na własność.

Z kolei na pytanie "Jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) świadczeń, objętych zakresem zadanych pytań we wniosku:

• dokonywanych przez podmioty trzecie na rzecz wnioskodawcy;

• dokonywanych przez wnioskodawcę na rzecz mieszkańców, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, ze zm.)?" Wnioskodawca wskazał, że nie występował do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej realizowanych świadczeń ani świadczeń nabywanych przez Gminę od wyłonionego w trybie przetargu wykonawcy. W ocenie Gminy usługi nabywane przez Gminę od podmiotów trzecich zgodnie z PKWiU z 2008 r., klasyfikowane być powinny przy zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznej i kolektorów słonecznych jako symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Natomiast w odniesieniu do usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców Gmina podkreśliła, że przedmiotowe zapytanie nie ma żadnego uzasadnienia. Klasyfikacja PKWiU usług świadczonych przez Gminę nie ma znaczenia ani dla stawki VAT ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem o interpretację.

Gmina dodała, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usługom modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji świadczonym przez Gminę na rzecz mieszkańców. Niemniej, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację, w ocenie Gminy, biorąc pod uwagę, że w celu realizacji usług Gminy konieczny jest montaż instalacji, wydaje się, że zastosowanie znaleźć by tu mógł odpowiednio symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych".

Ponadto Gmina odpowiedziała na kilkanaście dodatkowych pytań organu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji?

2) Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów?

3) Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów?

Zdaniem Gminy N., w odpowiedzi na pyt. 1 – Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji. Z kolei co do pyt. 2 - poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania instalacji mieszkańcom do korzystania w okresie trwania umów. I w zakresie pyt. 3 - poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów.

Wobec przedstawionego opisu sprawy, a także zakresu zadanego pytania i własnego stanowiska wnioskodawcy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jako organ I instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie czynności, w stosunku do których wnioskodawca oczekuje od organu wydania interpretacji, pozostają niedookreślone.

W związku z powyższą argumentacją organ I instancji w dniu 30 sierpnia 2018 r. wydał postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z dnia 20 czerwca 2018r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Na ww. postanowienie Gmina N. złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy, co do istoty. Strona zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisu:

- art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, ze zm. – dalej jako: O.p.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i pozostawieniu wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia w sytuacji, w której Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 O.p.;

- art. 169 § 1 oraz § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pozostawieniu wniosku Gminy bez rozpatrzenia i uznaniu, że wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z uwagi na rzekomo niejednoznaczne określenie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - w sytuacji, w której już w ramach samego wniosku Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, a także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym całkowicie wymogi art. 14b § 3 O.p., a podnoszony przez organ rzekomy nieprecyzyjny i niejednoznaczny opis stanu sprawy w zakresie usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w żaden sposób nie jest istotny dla przedstawionego we wniosku pytania.

Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...]

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia i tym samym uchylenia postanowienia z dnia [...] Przywołując zapis art. 14b O.p. organ podkreślił, iż to na wnioskodawcy ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W razie wątpliwości, co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ wzywa wnioskodawcę - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ podkreślił, iż treść wniosku nie może budzić wątpliwości, brak tej jednoznaczności stanowi bowiem brak spełnienia wymogów formalnych wniosku określony w art. 14b § 3 O.p. Zaniechanie zatem przez stronę przedstawienia jasnego, niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uzasadnia ocenę, że wniosek nie spełnia formalnych przesłanek i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia.

Organ podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie dla jednoznacznego zajęcia stanowiska przez organ I instancji do przedstawionych we wniosku z dnia 20 czerwca 2018 r. pytań, niezbędnym było jednoznaczne ustalenie, jakie czynności będą nabywane przez Gminę od wykonawców usług i jakie faktycznie czynności wykonywane będą przez wnioskodawcę na rzecz mieszkańców oraz podanie dla nich właściwego PKWiU.

Zdaniem organu, przy ustaleniu czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji, oraz obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów oraz wraz z upływem okresu trwania umowy, decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem zawartej umowy między wnioskodawcą a mieszkańcami, tj. jaką czynność wnioskodawca dokonuje/zamierza dokonać na rzecz mieszkańca. We wniosku wnioskodawca wskazywał z jednej strony - na świadczenie na rzecz mieszkańca usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji, a z drugiej strony - na świadczenie usługi montażu instalacji (usługi budowlanej).

W świetle powyższego, w ocenie organu, koniecznym było wskazanie przez wnioskodawcę jednoznacznego zakresu świadczonych na rzecz mieszkańca czynności. W konsekwencji, w związku z różnorodnym określaniem świadczeń wnioskodawcy na rzecz mieszkańca, organ wezwał wnioskodawcę do wskazania symbolu PKWiU dla ww. świadczonych usług. Jednocześnie użyte w ww. art. 41 ust. 12 ustawy VAT pojęcia dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa, są pojęciami szerokimi, tzn. obejmują szereg usług, dostaw towarów. Zatem jednoznaczne wskazanie czynności wykonywanej przez wnioskodawcę na rzecz mieszkańca jest niezbędne dla ustalenia czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji, oraz obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów oraz wraz z upływem okresu trwania umowy.

W rozpatrywanej sprawie, podstawową i najważniejszą okolicznością faktyczną dla wydania interpretacji jest ustalenie czynności, w zakresie których wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji. Jednoznaczne podanie klasyfikacji usług świadczonych przez wnioskodawcę - wbrew zarzutowi zażalenia — było elementem niezbędnym dla merytorycznego załatwienia wniosku. Organ nie zgodził się ze stroną, iż klasyfikacja statystyczna nie jest elementem stanu faktycznego. Nie zgodził się także z twierdzeniem strony, iż w toku wydawania interpretacji organ jest zobowiązany do ustalenia za wnioskodawcę klasyfikacji statystycznej wskazanych przez niego towarów i usług.

Zdaniem organu, strona nie skorzystała z możliwości uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie klasyfikacji PKWiU, gdyż z prostego zestawienia informacji udzielonych przez stronę wynika, iż Gmina różnie nazywa i klasyfikuje te same świadczenia. Raz nazywa te świadczenia usługami termomodernizacji, po czym następnie, podając symbol PKWiU dla tych usług wskazuje, że "wydaje się, że zastosowanie znaleźć by tu mógł odpowiednio symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Z kolei w dalszej części opisu sprawy Gmina podkreśla, że "świadczona przez nią usługa nie jest usługą montażu instalacji na rzecz Mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem Instalacji)". W ocenie organu informacje przedstawione przez stronę we wniosku i jego uzupełnieniu nie pozwalają organowi jednoznaczne stwierdzić, jakie usługi świadczy/będzie świadczyć wnioskodawca na rzecz mieszkańców, nie można stwierdzić jednoznacznie, czy zapłata wynagrodzenia przez mieszkańca na rzecz Gminy stanowi należność za świadczenie usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, czy też zapłata wynagrodzenia przez mieszkańca na rzecz Gminy stanowi należność za świadczenie usług budowlanych sklasyfikowanych według PKWiU 43.22.12.0.

Reasumując organ stwierdził, iż wskazane niejasności w opisie sprawy będące brakami formalnymi nie pozwalały na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji. W sytuacji, gdy przedmiot wniosku jest niejednoznaczny, nie jest prawnie dopuszczalne wydanie interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Gmina N. wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podnosząc zarzuty naruszenia:

1. art. 217 § 2 w zw. z art. 169 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 14g w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z uwagi na rzekomo niejednoznaczne określenie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - w sytuacji, w której już w ramach samego wniosku Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, a także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym całkowicie wymogi określone w art. 14b § 3 O.p.;

2. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 14g oraz 14h O.p. poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z powodu braku wskazania klasyfikacji statystycznej usług świadczonych przez Gminę, podczas gdy dla potrzeb VAT klasyfikacja statystyczna stanowi element normy prawno-podatkowej i to organ winien na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dokonać klasyfikacji statystycznej opisanych usług, jeśli uzna że jest to konieczne w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których interpretację wnioskowała Gmina;

3. art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i pozostawieniu wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia, w sytuacji w której Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 O.p., a w konsekwencji powyższego:

4. art. 169 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, iż wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, a w konsekwencji wydanie przez organ postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia - w sytuacji, w której zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe przedstawione zostało przez Gminę w sposób wyczerpujący, a także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym całkowicie wymogi art. 14b § 3 O.p.;

5. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 O.p. poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę we wniosku oraz odpowiedzi na wezwanie organu zawierają sprzeczności przez co nie mogą zostać uznane za wyczerpująco przedstawione, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez stronę skarżącą postanowienia o pozostawieniu wniosku Gminy bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a. Nadto, co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do oceny merytorycznej, przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy art. 14b § 1-3 O.p., stawiają przed wnioskiem o udzielenie interpretacji wymagania, aby był on złożony na piśmie i wyczerpująco przedstawiał stan faktyczny sprawy oraz zawierał własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

W dalszej kolejności wskazać należy, że stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, faktem zaś jest "to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości; zdarzenie, zjawisko; określony stan rzeczy"; "wyczerpujący" to "przedstawiający jakieś zagadnienie wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo; gruntowny, dokładny". Stan faktyczny musi więc być przedstawiony w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 906/06 - dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Kwestią przedstawienia stanu faktycznego wielokrotnie zajmowały się sądy administracyjne. I tak na przykład w wyroku WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 636/10) stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku (art. 14c § 1 O.p.).

Zgodzić się należy także z poglądem wyrażonym przez WSA w Łodzi, że "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany (wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15). Skonstatować zatem należy, że obowiązkiem występującego z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Mając z kolei na uwadze, że w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p., przepisu art. 169 § 1 O.p., uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować przepis art. 14g § 1 O.p. (powołany powyżej wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15). Wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji organ powinien wykazać związek pomiędzy stawianymi w wezwaniu pytaniami a określonymi przepisami prawa materialnego. Brak takiego uzasadnienia uniemożliwia sądowi administracyjnemu kontrolę legalności wezwania w toku postępowania wywołanego skargą na postanowienie organu pozostawiające wniosek o wydanie interpretacji bez rozpoznania. Organ winien wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera. Powinien również - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego) – wykazać, że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Nie wystarczy samo kategoryczne stwierdzenie, że ten element stanu faktycznego (informacja) jest niezbędny do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 144/18 wraz z przywołanymi tam wyrokami sądów administracyjnych I oraz II instancji ).

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy wskazać należy, że istota sporu sprowadza się do kwestii, czy wynikający z art. 14b § 3 Op. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego obejmuje obowiązek wskazania symbolu klasyfikacji statystycznej w odniesieniu do czynności opisanych we wniosku.

Zdaniem sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, to do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej to w "zwykłych" postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę. Klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiącymi usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) - przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenie klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się usługi opisane przez Gminę. Pogląd, według którego przyjmowane przez przepisy prawa podatkowego klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i także podlegają procesowi wykładni przez organy podatkowe, w orzecznictwie sądowym uznać należy za utrwalony (por. sygn. akt I FSK 179/16, sygn. akt I FSK 938/16, sygn. akt I SA/Sz 144/18, sygn. akt I SA/Bd 1055/17, sygn. akt I SA/Sz 988/17, sygn. akt I SA/Po 981/17, sygn. akt I SA/Kr 1206/15, sygn. akt I SA/Lu 770/18, sygn. akt I FSK 2412/15). WSA w Łodzi dał temu wyraz chociażby w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 657/18 oraz I SA/Łd 25/19. Sąd w składzie orzekającym w pełni pogląd ten podziela.

Z tych wszystkich względów, w ocenie sądu, zbędne było więc, w realiach analizowanej sprawy, pytanie Gminy o pozycję PKWiU właściwą dla opisanych przez nią czynności. Bez względu na odpowiedź Gminy, obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie jej wątpliwości prawnych dotyczących przepisów prawa podatkowego, które powinna zastosować, aby prawidłowo rozliczyć VAT. Skoro przepisy prawa podatkowego nawiązują do pozycji PKWiU, w takiej sytuacji rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych Gminy wymaga od organu także, jeśli nie przede wszystkim, samodzielnego odniesienia się do tej klasyfikacji. Ustawodawca podatkowy odwołując się w przyjętych unormowaniach do PKWiU uczynił bowiem z tej klasyfikacji element normy prawnej.

W rezultacie sąd podziela stanowisko strony skarżącej, która konsekwentnie i przy tym słusznie stwierdzała, że rolą organu jest przypisanie opisanej przez nią czynności do właściwej pozycji PKWiU (w tej sprawie ustosunkowanie się do zaproponowanej przez nią klasyfikacji), gdyż jej wątpliwości prawne w punkcie wyjścia dotyczą właściwej pozycji tej klasyfikacji. Odmienny pogląd organu nie może zostać zaakceptowany. Podanie pozycji PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. W omawianym spornym zakresie nie chodzi przecież o to, jaką aktywność Gmina realizuje bądź zamierza realizować, ale jak tę aktywność kwalifikuje prawo podatkowe (ustawa o VAT), a w jego ramach przyjęta przez ustawodawcę podatkowego klasyfikacja PKWiU.

Zdaniem sądu, uzależnienie odpowiedzi na pytanie od podania symboli PKWiU stanowi przejaw nadmiernego formalizmu, nieznajdującego oparcia w art. 14b § 3 Op.

Sąd stoi na stanowisku, że co prawda postępowaniu interpretacyjnym organy podatkowe mogą wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednak różnicowanie w ustawach podatkowych przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, czy zwolnień podatkowych poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada na organy podatkowe uprawnienie, a zarazem obowiązek weryfikowania, prawidłowości obranej klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie organy podatkowe nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1114/07 czy też wyrok NSA z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2421/15 oraz wyroki WSA w Warszawie: z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2325/09 oraz z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1349/07).

Mając na uwadze powyższe oraz treść wezwania organu do uzupełnienia złożonego wniosku uznać należy, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do żądania przez organ w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., aby dla wskazanych we wniosku świadczonych czynności, strona skarżąca w terminie 7 dni wskazała właściwe symbole PKWiU, co oznacza, że organ naruszył powyższe przepisy przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Uzależnianie odpowiedzi na pytanie od podania symboli PKWiU nie znajduje oparcia w art. 14b § 3 Op. W konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym postępowaniu organ oceni stanowisko Gminy N. co do sformułowanych we wniosku pytań przy uwzględnieniu stanowiska, że wynikający z treści art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie obejmuje obowiązku wskazania symbolu klasyfikacji statystycznych czynności opisanych przez ten podmiot.

Z uwagi na trafność zarzutów skargi zaskarżone postanowienie należało uchylić, o czym sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

k.ż.