Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 242/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 291 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art 3. § 2 pkt. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] Spółka Jawna z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 401/15 w sprawie ze skargi L. [...] Spółka Jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 stycznia 2015 r., nr [...] , 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz L. [...] Spółka Jawna z siedzibą w W. kwotę 56.332 (słownie: pięćdziesiąt sześć tysięcy trzysta trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 października 2015r., sygn. akt I SA/Wr 401/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. [...] Spółka Jawna z siedzibą w W. (dalej: strona skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor) z dnia 7 stycznia 2015r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego sprawy wynika, że nadzwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy L. S.A., działając na podstawie art. 551 § 1 i art. 562 § 1 k.s.h., podjęło uchwałę w sprawie przekształcenia tej spółki w spółkę jawną, prowadzącą działalność pod firmą L. [...] Spółka Jawna. Wkładami wspólników do tej spółki były wkłady wniesione wcześniej do spółki przekształcanej (582.228.592,08 zł), na które składają się: wkłady na kapitał zakładowy (576.700 zł) oraz wkłady na kapitał zapasowy (581.651.892,08 zł). Notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2.908.259 zł.

Strona skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 2.908.259 zł (plus ewentualne odsetki). Wskazała, że przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, w sytuacji, gdy suma wartości wkładów w spółce osobowej będzie odpowiadała sumie wartości kapitału zakładowego i zapasowego spółki kapitałowej, wynikającej z ksiąg i cały majątek spółki kapitałowej stanie się majątkiem spółki osobowej - nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej, który miałby wpływ na wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 9 września o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010r., nr 101, poz. 649 ze zm. – dalej: u.p.c.c.). Według strony skarżącej, skoro wkłady w spółce jawnej przyjęte zostały w wysokości - wyłącznie - wartości kapitałów spółki akcyjnej i wspólnicy nie wnieśli do tej spółki innych składników majątkowych, to przekształcana spółka staje się z mocy prawa spółką przekształconą, której majątek pochodzi wyłącznie z majątku spółki przekształcanej. Nawet jeżeli wartość całego majątku spółki jawnej byłaby wyższa niż wartość kapitału zakładowego przekształcanej spółki akcyjnej, to - przy uwzględnieniu treści art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. - czynnik ten nie może mieć wpływu na kwalifikację czynności, jako podlegającej temu podatkowi. W jej bowiem opinii, ustawodawca wprost wskazał na warunek zwiększenia majątku jako takiego. Dodatkowo strona skarżąca podniosła, że notariusz - działając jako płatnik - pobrał podatek od spółki akcyjnej, gdy tymczasem podatnikiem od przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest nowopowstała spółka jawna. Ciężar ekonomiczny podatku poniosła spółka przekształcana, podczas kiedy podatnikiem jest spółka przekształcona. Strona skarżąca argumentowała również, że niewiążące się ze zwiększeniem majątku nowopowstałej spółki - opodatkowanie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową może być uznane za sprzeczne z dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11 ze zm., dalej: Dyrektywa 2008.)

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 2.908.259 zł i stwierdził tę nadpłatę w kwocie 33zł. W motywach swojego rozstrzygnięcia podał, że opodatkowaniu podlega różnica między wartością majątku wniesionego do spółki jawnej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki akcyjnej. Uznał, że przepisy dyrektywy i dyrektywy kapitałowej uprzednio obowiązującej - w sposób tożsamy - stanowią, że spółkami kapitałowymi państwa polskiego są spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Dyrektywa kapitałowa pozwala państwu polskiemu na nieuznanie takiego podmiotu jak spółka jawna za spółkę kapitałową (art. 2 w zw. z art. 9). Stwierdził również, że chybione są zarzuty spółki dotyczące kwestii podmiotowych, związanych z błędnym pobraniem przez płatnika podatku od spółki akcyjnej, nie zaś od spółki jawnej. Z uwagi na fakt, że płatnik (notariusz) nie uwzględnił odliczeń od podstawy opodatkowania, należało ponownie ustalić wysokość podstawy opodatkowania i określić niższy należny podatek, a w konsekwencji stwierdził nadpłatę w wysokości 33 zł.

Dyrektor utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy stwierdził, że w sprawie opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki akcyjnej (spółki kapitałowej) w spółkę jawną (spółkę osobową) oraz że wkładami wspólników do spółki przekształconej są wkłady wniesione do spółki przekształcanej, na które składają się wkłady na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy. Stwierdził, że od ww. czynności, notariusz (płatnik) zasadnie pobrał p.c.c. (wg stawki 0,5%), uwzględniając zwolnienie dotyczące - uprzednio opodatkowanego - kapitału zakładowego. Wskazał, że skoro - ustalając podstawę opodatkowania - notariusz pominął odliczenia, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1-3 u.p.c.c., organ I instancji prawidłowo skorygował wyliczenia płatnika.

We wniesionej od powyższej decyzji skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona skarżąca zarzuciła jej naruszenie:

1/ art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 4 pkt 9 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. przez ich niewłaściwą interpretację polegającą na błędnym uznaniu, że przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną, w ten sposób, że suma kapitałów zakładowego i zapasowego spółki akcyjnej będzie odpowiadała majątkowi spółki jawnej podlega opodatkowaniu, podczas gdy takie przekształcenie nie powoduje zwiększenia majątku spółki jawnej, a zatem nie spełnia podstawowego warunku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności kwalifikowanej jako zmiana umowy spółki, a w rezultacie naruszenie art. 2 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez nierówne opodatkowanie różnych typów restrukturyzacji;

2/ art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. przez jego niezastosowanie oraz przesądzenie o opodatkowaniu części wkładów do spółki akcyjnej, od których – zgodnie z prawem państwa członkowskiego - podatek nie był naliczany, tj. opodatkowanie wartości aportu do spółki akcyjnej, który - jako agio aportowe - zasilił kapitał zapasowy, podczas kiedy wartość aportu do spółki kapitałowej przeznaczona na kapitał zapasowy nie podlegała opodatkowaniu;

3/ art. 291 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) poprzez taką interpretację przepisów u.p.c.c., która nie gwarantuje realizacji zasad wynikających z prawa wspólnotowego w sposób pełny, a w szczególności powoduje naruszenie:

- art. 9 w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008 przez ich błędne zastosowanie, mimo że Polska nie skorzystała z uprawnienia do wyłączenia spółek osobowych z zakresu znaczeniowego pojęcia spółki kapitałowej,

- art. 9 Dyrektywy 2008 przez jego błędne zastosowanie,

- art. 3 i art. 5 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2008 poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dyrektywa ta nie ma zastosowania w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę osobową, podczas gdy do takiego działania restrukturyzacyjnego ma zastosowanie art. 5 ust. 1 lit. d) dyrektywy,

względnie:

- art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Dyrektywy 2008 przez nieprzestrzeganie zasady stand-still, tj. zasady niepogarszania sytuacji podatnika, określonej w dyrektywie;

4/ art. 4 pkt 9 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. przez dokonanie sprzecznej interpretacji, niedającej odpowiedzi na pytanie, który podmiot jest podatnikiem tego podatku spółka przekształcana, czy przekształcona;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) przez brak jasnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę WSA we Wrocławiu wskazał, że kwalifikując do opodatkowania sporną między stronami czynność cywilnoprawną, nie można poprzestać tylko na literalnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Dopiero bowiem łączna analiza przepisów u.p.c.c. potwierdza, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica między wartością majątku wniesionego do spółki jawnej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki akcyjnej. Podstawę powyższego twierdzenia stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, a także zmiany umowy spółki: art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa całej regulacji wyrażonej w wyżej wskazanych przepisach, z których wynika, że dokonana czynność podlega opodatkowaniu. Ponadto potwierdza to treść art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli zatem - powstały w wyniku przekształcenia - majątek spółki osobowej (jawnej) przewyższa wartość uprzednio opodatkowanych wkładów (kapitałów) spółki przekształcanej (akcyjnej), to nadwyżka ta - z racji uprzedniego jej nieopodatkowania - podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., sąd pierwszej instancji podniósł, że zwrotu "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczony" nie należy odnosić do wartości kapitału, od której uprzednio - zgodnie z przepisami polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - podatek nie był naliczany. Niezasadne jest zatem twierdzenie, że zmiana umowy spółki nie powinna podlegać podatkowi w części, w jakiej wartość kapitału zapasowego spółki przekształcanej (pochodzącego z wkładów akcjonariuszy do spółki akcyjnej, stanowiących agio aportowe), wniesiona następnie do spółki przekształconej, nie podlegała opodatkowaniu. Analizując sporny przepis winno się mieć na uwadze, że chodzi w nim o odróżnienie dwóch rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od wkładów kapitałowych. Spójnik "lub", użyty między zwrotem "podatkiem od czynności cywilnoprawnych" a zwrotem "podatkiem od wkładów kapitałowych" dzieli przepis art. 9 ust. 11 lit. a) u.p.c.c. na dwie części. Pierwsza dotyczy polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych, w drugiej zaś mowa jest o podatku od wkładów kapitałowych, gdzie ustawodawca określił wyraźnie, że mowa jest o państwie członkowskim, innym niż Rzeczpospolita Polska i również po spójniku "albo" nadal jest mowa o państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, w którym podatek nie był naliczany.

Również zarzut dotyczący strony podmiotowej sąd pierwszej instancji uznał za chybiony. Wskazał w tym zakresie, że przedmiotem opodatkowania jest zmiana umowy spółki (czynność cywilnoprawna) nie zaś utworzenie spółki (czynność faktyczna). Z dokonaniem czynności cywilnoprawnej mamy do czynienia bez względu na okoliczność, czy skutki prawne tej czynności następują już z chwilą złożenia oświadczenia woli, czy mają nastąpić dopiero później. Ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności lub zaistnienia określonego zdarzenia, stąd jest to zobowiązanie powstające z mocy samego prawa. Obowiązek zapłaty podatku powstaje wobec podmiotu dokonującego czynności opodatkowanej, bez względu na jego formę prawną (organizacyjną), z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych w u.p.c.c. i dyrektywie kapitałowej. Z perspektywy prawa handlowego, spółka przekształcona zachowuje tożsamość podmiotową spółki przekształcanej, zmieniając jedynie swoją formę prawną. Dlatego notariusz prawidłowo pobrał podatek od spółki akcyjnej, jako podmiotu, który w wyniku przekształcenia stał się spółką jawną.

Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, któremu zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1/ art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. przez niewłaściwą interpretację polegającą na błędnym uznaniu, że przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną w ten sposób, że suma kapitałów zakładowego i zapasowego spółki akcyjnej będzie odpowiadała majątkowi spółki jawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy takie przekształcenie nie powoduje zwiększenia majątku spółki jawnej, a zatem nie spełnia podstawowego warunku opodatkowania czynności kwalifikowanej jako zmiana umowy spółki;

2/ art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. przez:

- błędną interpretację i przesądzenie, że wskazany przepis w zdaniu ostatnim dotyczy jedynie umowy spółki i jej zmian związanych z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego innym niż Rzeczpospolita podatek kapitałowy nie był naliczany, podczas gdy takiej treści przepis ten nie zawiera, czego skutkiem było naruszenie art. 22 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP zakazujących nierównego traktowania, arbitralnej dyskryminacji i ograniczenia swobody przedsiębiorczości,

- niezastosowanie i przesądzanie o opodatkowaniu części wkładów do spółki akcyjnej, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, tj. opodatkowanie wartości aportu do spółki akcyjnej, który jako agio aportowe zasilił kapitał zapasowy, podczas gdy wartość aportu do spółki kapitałowej przeznaczona na kapitał zapasowy nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

3/ art. 4 pkt 9 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. przez dokonanie sprzecznej interpretacji, niedającej odpowiedzi na pytanie, który podmiot jest podatnikiem podatku: spółka przekształcana czy przekształcona;

4/ art. 291 ust. 1 TFUE poprzez taką interpretację przepisów u.p.c.c., która nie gwarantuje realizacji zasad wynikających z prawa wspólnotowego w sposób pełny, a w szczególności powoduje:

- naruszenie art. 9 w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008 przez błędne zastosowanie, pomimo że Polska nie skorzystała z uprawnienia do wyłączenia spółek osobowych z zakresu znaczeniowego pojęcia spółki kapitałowej,

- naruszenie art. 5 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2008 przez niezastosowanie do przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę osobową, podczas gdy ta czynność stanowi zmianę aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, o którym mowa w tym przepisie.

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przy jej wydaniu przez stronę przeciwną przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej.

Jednocześnie strona skarżąca wniosła:

1/ w przypadku wątpliwości co do konstytucyjności przepisów stanowiących podstawę orzekania i uznania, że od kwestii tej zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o następującej treści:

"Czy art. 4 pkt 9 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. w zakresie, w jakim przepisy te określają podmiot zobowiązany do zapłaty podatku od czynności zmiany umowy spółki polegającej na przekształcaniu jej formy prawnej, są zgodne z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP?";

względnie:

2/ na podstawie art. 267 TFUE o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następującego pytania prejudycjalnego:

"Czy stosowana przez Rzeczpospolitą Polskę regulacja podatku od czynności cywilnoprawnych będącym polskim odpowiednikiem podatku od wkładów kapitałowych, o którym mowa w Dyrektywie Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w zakresie przekształcenia spółki akcyjnej będącej spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy w spółkę jawną będącą spółką osobową przez uznanie, że wartość kapitału zapasowego spółki przekształcanej, pochodzącego z wkładów akcjonariuszy do spółki akcyjnej, niepodlegająca opodatkowaniu w momencie zawiązania spółki akcyjnej a przejęta następnie przez spółkę przekształconą podlega w momencie przekształcenia opodatkowania, jest zgodne z art. 5 ust. 1 lit. d) dyrektywy?"

W oparciu o przedstawione zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na zasadność części podniesionych w niej zarzutów.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, tj. zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak przypadku zarzut, odnoszący się do przepisów postępowania, sprowadzał się do twierdzenia o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo iż naruszała ona przepisy prawa materialnego. W istocie zatem aby ocenić zasadność tego zarzutu, niezbędne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzają się do trzech zasadniczych kwestii:

1/ podleganie przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

2/ określenie podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku,

3/ zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 11 lit. a) in fine u.p.c.c. do dokonanego przekształcenia.

W zakresie pierwszej spornej kwestii, strona skarżąca przytoczyła argumentację, z której wynika, że opodatkowanie przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, nie podlega opodatkowaniu na podstawie u.p.c.c., jak również jest sprzeczne z prawem unijnym.

Zaznaczyć należy, że problem ten w odniesieniu do strony skarżącej, był już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 sierpnia 2017r. (sygn. akt II FSK 3697/14 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), w sprawie wydanej w stosunku do niej interpretacji podatkowej. Stanowisko zawarte w tym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela. Tezy powyższego wyroku pozostają aktualne przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, dlatego też zostaną przytoczone przy rozpatrywaniu podniesionych zarzutów.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, dokonana transakcja podlega opodatkowaniu w świetle przepisów u.p.c.c. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, podatkowi podlegają zmiany umów, w tym umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4, który w sprawie nie ma zastosowania). Według art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei w świetle art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi w takim przypadku (tj. przy przekształceniu lub łączeniu spółek) wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Istotne znaczenie ma w tym przypadku regulacja art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., regulująca zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego. Przepis ten limituje w istocie wysokość zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku transakcji związanych m.in. z przekształceniem spółek, do wartości uprzednio opodatkowanej.

Gdyby zatem uznać, jak uważa strona skarżąca, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie tylko struktury kapitałów spółki akcyjnej (kapitału zakładowego i zapasowego), to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., który jednoznacznie stanowi, iż podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z unormowaniem art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1477/15 - CBOSA).

Ponadto w judykaturze ukształtował się pogląd, że z treści art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wynika, iż opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki osobowej ponad tę ich część, która – co do zasady - podlegała już opodatkowaniu, a więc w tym zakresie zastosowanie znaleźć może zwolnienie podatkowe obowiązujące na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) wymienionej ustawy (por. wyroki w sprawach II FSK 1797/13, II FSK 1313/14, czy też II FSK 1477/15 - CBOSA).

Kwestię opodatkowania spornych operacji przesądza wreszcie uchwała z dnia 15 maja 2017r. (sygn. akt II FPS 1/17 - CBOSA) składu siedmiu sędziów NSA, zgodnie z którą “W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009r. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną". Uchwała składu siedmiu sędziów NSA charakteryzuje się tzw. ogólną mocą wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Uwzględniając pogląd sformułowany w przytoczonej wyżej uchwale z dnia 15 maja 2017r., skład orzekający w niniejszej sprawie, nie dostrzega podstaw do inicjowania procedury określonej w art. 269 § 2 p.p.s.a.

Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji nie naruszył unormowań zawartych w art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c.

Nie ma również racji strona skarżąca twierdząc, że dokonane przekształcenie jest wyłączone z opodatkowania na podstawie przepisów Dyrektywy 2008. Wyżej omówione przepisy, pozostają bowiem w zgodzie z unormowaniami tej Dyrektywy, która z dniem 1 stycznia 2009 r. zastąpiła obowiązującą do końca 2008 r. (w tym w dniu akcesji Polski do WE) dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. o tej samej nazwie (Dz. Urz. WE L 249 z 28 października 1969 r., s. 25 ze zm., dalej: Dyrektywa 69).

Oceniając zgodność krajowych regulacji z postanowieniami wymienionych dyrektyw, uwzględnić należy również zarzuty wskazane w podstawach skargi kasacyjnej. W świetle bowiem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, od początku, lecz ocenia legalność zaskarżonego wyroku przez pryzmat zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2106/15).

W tym zakresie strona skarżąca zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 291 ust. 1 TFUE poprzez taką interpretację przepisów u.p.c.c., która nie gwarantuje realizacji zasad wynikających z Dyrektywy 2008 w sposób pełny, a w szczególności powoduje: naruszenie: (-) art. 9 w zw. z art. 2 ust. 2 ww. Dyrektywy przez błędne zastosowanie, pomimo że Polska nie skorzystała z uprawnienia do wyłączenia spółek osobowych z zakresu znaczeniowego pojęcia spółki kapitałowej; (-) art. 5 ust 1 lit. d) Dyrektywy 2008 przez niezastosowanie do przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę osobową, podczas gdy ta czynność stanowi zmianę aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, o którym mowa w tym przepisie.

Ocena tych zarzutów wiąże się w istocie z rozstrzygnięciem kwestii, czy Dyrektywa 2008 ma zastosowanie do konstrukcji polskiej spółki jawnej. Ustalenie bowiem, że postanowienia tej dyrektywy nie odnoszą się do konstrukcji spółki jawnej oznaczać musi, iż zastosowania nie będą miały regulacje tego aktu, wyłączające z opodatkowania podatkiem kapitałowym m.in. działania restrukturyzacyjne, w tym polegające na “przeniesieniu przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej" (art. 5 ust. 1 lit. e) w zw. z art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008.

Spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008 – stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a) - stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.). W art. 2 ust. 1 lit. b) i c) prawodawca europejski zadecydował natomiast o rozszerzeniu pojęcia spółki kapitałowej na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym zgodnie z uregulowaniem lit. b) spółkę kapitałową stanowi każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, natomiast w świetle lit. c) spółką kapitałową jest każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Spółki spełniające kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. a), b) i c) Dyrektywy 2008 określa się jako spółki kapitałowe sensu stricte. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego konstrukcja polskiej spółki jawnej nie spełnia kryteriów umożliwiających zaliczenie jej do spółek kapitałowych sensu stricte.

Europejski prawodawca jednocześnie w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008 (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69) za spółki kapitałowe uznał także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (spółki kapitałowe sensu largo). Zarazem jednak, poprzez regulację art. 9 Dyrektywy 2008 (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008 (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69) za spółki kapitałowe.

Na tę właśnie regulację powołuje się strona skarżąca, eksponując pogląd, że Polska nie skorzystała z prawa opcji przewidzianej w art. 9 Dyrektywy 2008 (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69), w związku z czym dyrektywa kapitałowa, w tym przewidziane w niej regulacje dotyczące wyłączenia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności restrukturyzacyjnych (art. 5 ust. 1 w zw. z art. 3), mają zastosowanie do konstrukcji polskiej spółki jawnej.

W świetle treści art. 9 Dyrektywy 2008, skorzystanie przez państwo członkowskie z prawa opcji oznacza, że dyrektywa nie będzie miała zastosowania do spółek, o których mowa w art. 2 ust. 2, a zatem również konstrukcji polskiej spółki jawnej.

Wątpliwości w tym zakresie zostały również rozstrzygnięte powołaną we wcześniejszej części uzasadnienia uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17, w której m.in. wyrażony został pogląd, że Polska skorzystała z prawa opcji, o której mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69, co w konsekwencji oznacza, że skorzystała również z opcji przewidzianej w art. 9 Dyrektywy 2008. Zauważyć również należy, że skład siedmiu sędziów w przytoczonej uchwale nie podzielił wątpliwości sygnalizowanych w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2017r. (sygn. akt II FSK 3697/14 – CBOSA), że wskutek zróżnicowania wzorca przedmiotu opodatkowania spółek zaliczanych do kapitałowych i pozostałych, dochodzi do "dowolnego opodatkowania" spółek jawnych, co miałoby naruszać standardy legislacji z art. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Nie może zatem zostać uwzględniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia regulacji ustawy zasadniczej. W końcu ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania podmiotów działających w tej samej formie prawnej. Brak również przeszkód co do wyboru przez przedsiębiorców najbardziej korzystnych dla nich podatkowo konstrukcji.

Skoro zatem w świetle przedstawionych uwag postanowienia Dyrektywy 2008 nie dotyczą konstrukcji polskiej spółki jawnej, sąd pierwszej instancji nie naruszył regulacji art. 291 ust. 1 TFUE oraz art. 9 w zw. z art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2008.

Druga sporna kwestia związana była z wątpliwościami dotyczącymi określenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku. Zdaniem strony skarżącej, sąd pierwszej instancji dokonał w tym względzie sprzecznej interpretacji przepisów art. 4 pkt 9 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., niedającej odpowiedzi na pytanie, który podmiot jest podatnikiem podatku: spółka przekształcana czy przekształcona.

Wbrew jednak podniesionym zarzutom, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni powyższych przepisów i słusznie doszedł do wniosku, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku była spółka przekształcana. Nie może ulegać wątpliwości, że w konstrukcji każdego podatku, występować musi podmiot zobowiązany do jego zapłaty, czyli podatnik. Podmiot zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki, określony został w art. 4 pkt 9 u.p.c.c., który stanowi, że obowiązek podatkowy ciąży na spółce (z wyjątkiem umowy spółki cywilnej), czyli przepis ten wprost określa podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku.

Wprawdzie w powołanym przepisie, nie zostało wyraźnie wskazane, czy podatnikiem jest spółka przekształcana, czy też przekształcona. Niemniej jednak wynika to z pozostałych przepisów ustawy podatkowej. W art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. przewidziano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W rozpatrywanej sprawie czynnością taką jest sporządzenie aktu notarialnego o przekształceniu spółki, nie zaś powstanie spółki przekształconej. Sporządzający takie akty notariusze, są płatnikami podatku od czynności prawnych (art. 10 ust. 2 u.p.c.c.) i zgodnie z art. 10 ust. 3 u.p.c.c., są obowiązani uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. W dacie dokonywania czynności notarialnej w obrocie prawnym nie funkcjonowała spółka jawna, zaś stroną tej czynności była spółka akcyjna, która w jej wyniku miała zostać przekształcona. Notariusz nie mógł wobec powyższego pobrać podatku od spółki przekształconej. Jedyną istniejącą w dacie czynności spółką, była spółka przekształcana. Pobór podatku od spółki uczestniczącej w czynności cywilnoprawnej (spółki przekształcanej), potwierdza również treść art. 11 ust. 3a u.p.c.c. Przewiduje on zwrot uiszczonego podatku, jeżeli spółka nie została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców. W rozpatrywanej sprawie, dotyczyłoby to niezarejestrowania spółki jawnej, czyli w konsekwencji podatek musiałby zostać zwrócony spółce akcyjnej. Aby jednak spółka akcyjna otrzymała zwrot podatku, musiała go w pierwszej kolejności uiścić. Wskazuje to wyraźnie, że w rozpatrywanej sprawie podatnikiem była spółka akcyjna.

Stanowiska strony skarżącej nie potwierdza również art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Wskazano w nim, że podstawę opodatkowania stanowi przy przekształceniu spółek, wartość wkładów do spółki osobowej. Nie oznacza to, że podstawa opodatkowania może być określona dopiero po powstaniu nowej spółki osobowej i ustawodawca powinien użyć sformułowania, że "podstawą opodatkowania są wkłady spółki, która dopiero w przyszłości ma powstać". Taka interpretacja czyniłaby zbędnym powołany powyżej art. 11 ust. 1 pkt 3a u.p.c.c., jak również pozostawałaby w sprzeczności z momentem powstania obowiązku podatkowego, uregulowanym w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Nie może zatem zostać uwzględniona.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem, czy art. 4 pkt 9 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. w zakresie, w jakim przepisy te określają podmiot zobowiązany do zapłaty podatku od czynności zmiany umowy spółki polegającej na przekształcaniu jej formy prawnej, są zgodne z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Zasadnym okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Przypomnieć należy, że stosownie do jego treści, zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. stwierdził, że wyraz "lub", użyty między zwrotem "podatkiem od czynności cywilnoprawnych" a zwrotem "podatkiem od wkładów kapitałowych" dzieli ten przepis na dwie części. Pierwsza dotyczy polskiego p.c.c., w drugiej zaś mowa jest o podatku od wkładów kapitałowych, gdzie ustawodawca określił wyraźnie, że mowa jest o państwie członkowskim, innym niż Rzeczpospolita Polska i również po wyrazie "albo" nadal jest mowa o państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, w którym podatek nie był naliczany. Zdaniem natomiast strony skarżącej, końcowa część przepisu (po wyrazie "albo"), dotyczy również polskiego p.c.c. Podniosła ona przy tym, że kapitał zapasowy spółki akcyjnej w większości (prawie 61%) pochodził z wkładów akcjonariuszy do spółki akcyjnej stanowiących agio aportowe. Tymczasem polski ustawodawca w dniu wniesienia tych wkładów, w części, w jakim były one przeznaczane na kapitał zapasowy, zdecydował o wyłączeniu z tego tytułu opodatkowania p.c.c. W konsekwencji, przy przyjęciu stanowiska strony skarżącej, ta część nie powinna w niniejszej sprawie podlegać opodatkowaniu, z uwagi na zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) in fine u.p.c.c.

Odnosząc się do tej kwestii spornej, tj. czy użyty przez ustawodawcę zwrot: "albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, czy także p.c.c., należało podzielić stanowisko przyjęte przez stronę skarżącą. W związku z tym nieprawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "po spójniku "albo" nadal jest mowa o państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, w którym podatek nie był naliczany".

Należy zauważyć, że kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2452/14; z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 138/15, z dnia 17 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1006/15, z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/15, z dnia 19 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3640/15 - CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zaprezentowaną w nich argumentację w pełni podziela, co uzasadnia odwołanie się do niej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie zarysowanej wyżej istoty sporu, powinno nastąpić w oparciu o wykładnię językową przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie wskazuje się bowiem, że punktem wyjścia do wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa i jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, to nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Zatem jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę prawną, to tak należy ów przepis rozumieć (por. np. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 i z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 - CBOSA, postanowienie SN z 26 kwietnia 2007r., I KZP 6/07, OSNKW 2005/5/37; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99,OTK 2000/5/141; oraz: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2010, s. 291 i nast.;).

Dokonując wykładni literalnej art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. należy stwierdzić, że przepis ten normuje dwie sytuacje, pierwszą – w której wartość wkładu została już wcześniej opodatkowana oraz drugą - gdy podatek nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego. Analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po wyrazie "albo" odnosi się do pojęcia "państwo członkowskie" oraz posługuje się pojęciem "podatek". W świetle wykładni literalnej brak jest zatem podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska" oraz do "podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego". Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 u.p.c.c. przez państwo członkowskie należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronę umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym a Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu. Analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości wkładów, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polski. Wyrażenie "podatek" w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Jest to wyrażenie zbiorcze dla wszystkich podatków naliczanych od wkładów do spółek, obowiązujących na terytorium UE w poszczególnych państwach członkowskich. Wynika to także z faktu, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych implementuje przepisy Dyrektywy 2008, regulującej m.in. nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych.

Brak jest zatem podstaw, aby użyte w analizowanym przepisie pojęcie "podatek" odnosić wyłącznie do podatku od wkładów kapitałowych, obowiązującego w innym niż Polska państwie członkowskim. Zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. dotyczy bowiem wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Polska, jak i tych od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami u.p.c.c. W konsekwencji nie można uznać, że w powyższym przepisie chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych.

Odmienna wykładnia powodowałaby różne traktowanie pojęcia "państwo członkowskie" w ramach tej samej regulacji. Prowadziłoby to do dyskryminacji podatników opodatkowanych w zakresie wskazanych zmian umowy spółki na podstawie prawa polskiego – w porównaniu do podatników, których analogiczne czynności restrukturyzacyjne zgodnie z prawem innego państwa członkowskiego nie podlegają opodatkowaniu. Gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia wyłącznie do kwoty kapitału spółki, od którego nie naliczano odpowiednika podatku od czynności cywilnoprawnych na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska (podatku kapitałowego), uczyniłby to wyraźnie.

Przypomnieć należy, że intencją ustawodawcy było zastosowanie tych samych zasad opodatkowania wartości wkładów do spółki kapitałowej w przypadku ich uprzedniego poddania opodatkowaniu zarówno podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i podatkiem od wkładów kapitałowych w innym państwie członkowskim. Wynika to jednoznacznie z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie u.p.c.c. (Sejm RP VI kadencji druk nr 748), w którym wskazano, że projekt przewiduje "zwolnienie umowy spółki i jej zmiany w części wkładów do spółki osobowej albo kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, które zostały uprzednio opodatkowane lub zgodnie z prawem państw członkowskich podatek nie był od nich naliczany; przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich".

Należy również zwrócić uwagę, że reguła z art. 9 pkt 11 lit. a) in fine u.p.c.c., jest wyrazem zasady neutralności podatkowej, która oznacza nie tylko brak wpływu opodatkowania na decyzje gospodarcze podatnika, lecz również niedyskryminowanie przez podatek. Pojęciem dyskryminacja określa się każde działanie, odmawiające pewnym podmiotom równego traktowania w porównaniu z innymi. Zakaz dyskryminacji znamionuje więc nakaz równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji i jest on jedną z podstawowych zasad unijnego porządku prawnego (art. 18 TFUE).

Stanowisko sądu pierwszej instancji co do sposobu rozumienia art. 9 pkt 11 lit. a) in fine u.p.c.c. prowadziłoby do dyskryminacji podatników opodatkowanych w zakresie dokonanej czynności na podstawie prawa polskiego – w porównaniu do podatników, których analogiczne czynności restrukturyzacyjne, zgodnie z prawem państwa członkowskiego nie podlegają opodatkowaniu. Taka dysproporcja pomiędzy rozwiązaniami państw członkowskich Unii Europejskiej byłaby nie do przyjęcia z punktu widzenia wspomnianych zasad prawa, a ponadto prowadziłaby do zakłócenia swobodnego przepływu kapitału w przestrzeni wspólnego rynku unijnego.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z dokonanym przekształceniem spółki akcyjnej w spółkę jawną, będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) in fine u.p.c.c., a w konsekwencji nie powstał po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie wkładów do spółki akcyjnej od których podatek taki nie był naliczany. Dlatego też podstawa opodatkowania powinna zostać pomniejszona również o wartość kapitału zapasowego na który składają się wkłady akcjonariuszy do spółki akcyjnej, stanowiące agio aportowe.

W świetle powyższych wywodów i uznania podniesionego zarzutu za uzasadniony, brak było podstaw do skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania o treści wskazanej we wstępie skargi kasacyjnej.

Podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się uzasadnione o tyle, że sąd pierwszej instancji powinien był stwierdzić naruszenie przez Dyrektora art. 9 pkt 11 lit. a) in fine u.p.c.c. i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję, a nie czyniąc tego naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Organ podatkowy, rozpatrując sprawę ponownie uwzględni dokonaną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego. W szczególności przyjmie, że zwolnienie wynikające z art. 9 pkt 11 lit. a) in fine u.p.c.c., dotyczy także tych wkładów akcjonariuszy do spółki akcyjnej stanowiących agio aportowe i zgromadzonych na kapitale zapasowym, które podlegały zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych w momencie ich wnoszenia.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.