Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 82/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.6 pkt 1; art. 91 ust.7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2008 r. sprawy ze skargi M. C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. C. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z przedłożonych akt sprawy wynikało, iż w dniu [...] lipca 2007 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów wpłynął wniosek M. C. – określanego w uzasadnieniu jako "Skarżący" lub "Strona" o wydanie na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "ustawa Ord. pod.") interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego o podatek odliczony przy zakupie środków trwałych, które zostały wniesione w formie aportu do Spółki z o.o.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym zorganizowana część Przedsiębiorstwa [...] U. (tj. część dotycząca działalności transportowo – spedycyjno – logistycznej) została przejęta przez Spółkę z o.o. T z siedzibą w S. Przedmiotowa zorganizowana część przedsiębiorstwa została wniesiona jako aport, na poczet podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. Podstawą formalnoprawną tej operacji była uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. Nabywca przejął aktywa przedsiębiorstwa i jego działalność transportowo – logistyczną. Z wniesienia wyłączono wyłącznie agencję celną, która nadal prowadzona jest osobiście przez Skarżącego. Powyższe zmiany zostały wpisane do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Skarżący wskazał, ze w skład wnoszonej na pokrycie podwyższonego kapitału zorganizowanej części przedsiębiorstwa weszły w szczególności aktywa: a) oznaczenie indywidualizujące to przedsiębiorstwo – U. wraz z oznaczeniem graficznym, b) własność nieruchomości, c) tajemnice przedsiębiorstwa, d) know – how, e) goodwill, baza klientów, zasoby ludzkie oraz renoma i doświadczenie, f) wartości niematerialne i prawne, g) część należności, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pracownicy przedsiębiorstwa zostali przejęci na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy. Jednocześnie nabywca na zasadzie przepisu art. 59 (4) Kodeksu cywilnego solidarnie przejęła odpowiedzialność za zobowiązania związane z prowadzeniem ww. przedsiębiorstwa. Skarżący podał również, że wykorzystywał nabyte środki trwałe do wykonywania czynności opodatkowanych i w związku z tym przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem środków trwałych i odliczenia takiego dokonał.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy wniesienie aportu do Spółki, stanowiące czynność zwolnioną od podatku VAT skutkuje koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego, jeżeli Skarżący dokonał odliczenia kwot podatku naliczonego przy zakupie środków trwałych?

Zdaniem Skarżącego na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. By można było zastosować art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik musi spełniać kryteria zawarte w art. 15 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT, czyli musi być osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobą fizyczną oraz wykonywać samodzielnie działalność gospodarczą obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, jak również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ocenie Skarżącego wykorzystywał on nabyte środki trwałe do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z czym spełniał kryteria określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, więc mógł on obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego od środków trwałych, które nabył. Podkreślono, że środki trwałe następnie zostały wniesione aportem do Spółki z o.o. Strona stoi na stanowisku, że czynność ta (wniesienie aportu) pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenie podatku naliczonego i nie powoduje powstania obowiązku korekty tego podatku. W ocenie Skarżącego nie mają w tym wypadku zastosowania przepisy art. 91 ust. 7 oraz art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT oraz § 8 ust 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług. W ocenie Skarżącego wynika to z podstawowej zasady potrącalności podatku naliczonego, która powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Wniesienie aportem takich towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego nie powinno powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego. Zwłaszcza, że po wniesieniu aportu, środki trwałe nadal będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zmienił się tylko podmiot, który ma w swym władaniu środki trwałe, a nie zmienił się sposób ich wykorzystania. Ponadto Skarżący wskazał na orzecznictwo ETS, tj. w sprawie C-37/95, C-110/94, z których wywodzi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego winno być zastosowane również w sytuacjach, gdy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem ich wykorzystania do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie zostały do tej działalności wykorzystane lub działalność z przyczyn ekonomicznych nie została rozpoczęta.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w wydanej w dniu [...] października 2007 r. indywidualnej interpretacji uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego było nieprawidłowe. Minister Finansów, uznał, że skoro Skarżący miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, po czym prawo to zmieniło się z uwagi na "zmianą przeznaczenia nabytych towarów" to wówczas Strona była zobligowana do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu (odpowiednie zastosowanie art. 91 ust 1 - 5 ustawy o VAT). Zdaniem Ministra Finansów przepis art. 91 ustawy o VAT odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także innym czynnościom. Jednakże przepis art. 91 ust. 7 ww. ustawy ma szerszy zakres podmiotowy ponieważ nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust 1 - 5 w przypadku m.in., gdy podatnik miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i dokonał tego odliczenia, a następnie to prawo utracił w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku. Zdaniem Ministra Finansów, gdy podatnik nabywa towar handlowy, który w żadnym momencie jego działalności nie był związany z realizowaną przez niego sprzedażą opodatkowaną, a następnie towar ten staje się przedmiotem czynności zwolnionej opodatkowania - podatnik taki nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tego towaru (usługi). Warunkowa realizacja określonego w art. 86 ust 1 cyt ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest związanie zakupu ze sprzedażą opodatkowaną podatnika, powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w odniesieniu do innych towarów (w tym środków trwałych) wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy) obowiązek skorygowania odliczonego podatku nałożony jest przez art. 91 ust. 7 ustawy. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 7 ww. ustawy, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1 - 5 ustawy, przy czym, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), O których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT.

Pismem z dnia [...] października 2007 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a.") Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 października 2007 r.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, Minister Finansów pismem dnia [...] grudnia 2007 r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2007 r.

Skarżący w skardze zażądał uchylenia w całości zaskarżonej indywidualnej interpretacji, względnie stwierdzenie jej bezskuteczności. W skardze wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego aktu ze względu na: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało, że stanowisko Skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe; b) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż organ w uzasadnieniu interpretacji zmodyfikował przedstawiony w zapytaniu stan faktyczny sprawy.

Skarżący wniósł także o stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonego aktu z uwagi na naruszenie norm prawnoustrojowych przez Ustawodawcę (niezgodność z art. 78 Konstytucji RP przepisów art. 14b oraz 14c ustawy Ord. pod. w zakresie, w jakim przewidują jednoinstancyjność postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych); naruszenie przepisów o właściwości poprzez wydanie interpretacji przez organ do tego nie upoważniony - tj. naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 16 tej ustawy oraz art. 5 ust 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych poprzez wydanie Interpretacji przez organ, który został wadliwie upoważniony do działania w imieniu Ministra Finansów.

Skarżący zwrócił się także z wnioskiem o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego (przed merytorycznym rozpoznaniem sprawy) pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP w zakresie: zgodności z art. 78 Konstytucji przepisu art. 14b oraz 14c ustawy Ord. pod. w zakresie, w jakim przewidują jednoinstancyjność postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, a także w zakresie zgodności Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z art. 5 ust 7 ustawy o urzędach izbach skarbowych w zw. z art. 16 ustawy Ord. pod. i art. 14b § 6 ustawy Ord. pod. z art. 92 ust 1 Konstytucji RP. Pełnomocnik Skarżącego zwrócił się także o

skierowanie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pytań prejudycjalnych o to:

- Czy wykładnię art. 5 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej – dalej określanej jako "VI Dyrektywa Rady" (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE – określanej jako "Dyrektywa 112"), należy dokonywać w ten sposób, że czynność wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać uznana w ramach implementacji zapisów tej dyrektywy do wewnętrznego porządku prawnego za dostawę podlegającą zwolnieniu podatkowemu?,

- Czy wykładnia art. 5 VI Dyrektywy Rady prowadzi do wniosku, że wprowadzenie w § 8 ust 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienia aportów z opodatkowania VAT winno być uznane za naruszenie tych zapisów tej Dyrektywy?

- Czy art. 20 VI Dyrektywy (obecnie art. 184 - 192 Dyrektywy 112) powinien być interpretowany w ten sposób, że korekta odliczeń, o której mowa w tym przepisie dotyczy również sytuacji, gdy dobro inwestycyjne pierwotnie przeznaczone i następnie przez pewien okres czasu rzeczywiście wykorzystywane do działalności opodatkowanej dopiero później zostało wykorzystane na potrzeby wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością? W skardze Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 15 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 7 oraz art. 91 ust 4 i ust. 5 ustawy o VAT, § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - powoływanej dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów") , art. 19 oraz 20 VI Dyrektywy Rady, co doprowadziło do uznania, że w przypadku wniesienia przez podatnika VAT wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podatnik ten jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego uprzednio odliczonego w związku z zakupem (po 1 maja 2004r.) środków trwałych, które następnie zostały wniesione w formie aportu - a tym samym uznanie stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku za nieprawidłowe. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił Ministrowi Finansów niewłaściwe zastosowanie art. 163 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepis ten swoją dyspozycją obejmuje również sytuację opisaną przez Skarżącego we wniosku. Pełnomocnik strony zarzucił także wydanej indywidualnej interpretacji naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie ustaleń sprzecznych z treścią przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego. Wskazano bowiem, że w opisanym stanie faktycznym, "w żadnym momencie działalności podatnika towary nie były związane z realizowaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną". Takie stwierdzenie stanowiło w ocenie pełnomocnika Skarżącej rażące nadużycie, gdyż Strona wyraźnie wskazała, że aktywa składające się na wnoszoną do spółki tytułem aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, służyły działalności transportowo – spedycyjno – logistycznej – a więc działalności opodatkowanej.

Pełnomocnik Skarżącego w obszernej skardze argumentował, iż organ wysnuł nieprawidłowe wnioski z dyspozycji art. 91 ustawy o VAT. W ocenie pełnomocnika wykładnia językowa wskazuje wprost, że przepis art. 91 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego. Nie stosuje się tu również art. 91 ust 7 ustawy o VAT (który nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1 - 5 w przypadku m.in., gdy podatnik miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i dokonał tego odliczenia, a następnie to prawo utracił w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku). Warunek wykorzystywania wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej został u podatnika zdaniem pełnomocnika spełniony. Organ podatkowy w ocenie Strony skarżącej zdaje się zapominać, że przedmiotem wkładu były nie towary (podatnik jest firmą usługową, a nie handlową), a zorganizowana część przedsiębiorstwa, w tym środki trwałe (przyczepy, naczepy, ciągniki siodłowe, ciężarówki) oraz wyposażenie, które przez cały czas (od chwili zakupu) służyło uprzednio podatnikowi w prowadzeniu działalności opodatkowanej w ramach wnoszonego do spółki przedsiębiorstwa. Środki te w okresie poprzedzającym wniesienie wkładu służyły tylko i wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Nie sposób pominąć tego zagadnienia. Nie można tu czynić analogii do sytuacji, gdy dokonano zakupu towarów do magazynu, a następnie wniesiono je do spółki (czyli, gdy w ogóle nie służyły one wykonywaniu czynności opodatkowanych). To sytuacja zdecydowanie różniąca się od tej opisanej przez Skarżącego. Ewentualna korekta mogłaby bowiem dotyczyć jedynie sytuacji, gdy dane przedmioty w ogóle nie służyły działalności opodatkowanej.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że realizacja prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić wówczas, gdy dokonany zakup jest związany ze sprzedażą opodatkowaną. Zasada potrącalności podatku od towarów i usług wynikająca z art. 86 ust. 1 ww. ustawy ma zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanych z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Bez znaczenia pozostaje fakt, że towary te zostały później wniesione aportem do spółki kapitałowej. Powyższe oznacza, że jeżeli w chwili nabycia środków trwałych podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na związek ze sprzedażą opodatkowaną to należy uznać, że późniejsze przekazanie ww. składników majątku (wyposażenie, środki trwałe) jako wkładu niepieniężnego do nabywającej spółki nie pozbawiło Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich zakupem.

Zdaniem Skarżącego wniesienie aportem do spółki z o.o. środków trwałych, wyposażenia, towarów handlowych (stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa), przy zakupie których odliczono podatek naliczony nie rodzi obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego o który został pomniejszony podatek należny - o ile przed wniesieniem ich w formie aportu służyły one działalności opodatkowanej. Jeśli jednak Skarżący rozliczał podatek naliczony związany z zakupami, które we wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa posłużyły zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i czynnościom, od których odliczenie takie nie przysługuje, obliczając go zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 - 9 ustawy o VAT - wówczas po zakończeniu roku podatkowego, nabywca przedsiębiorstwa obowiązany jest dokonać korekty kwoty tego podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego (art. 91 ust. 9 ww. ustawy). Ewentualny obowiązek korekty "in minus" podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych i innych może dotyczyć wyłącznie tych przedmiotów, które przed aportem nie posłużyły do sprzedaży opodatkowanej. Skoro całe wnoszone przez podatnika wyposażenie i środki trwałe służyły prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej, obowiązek korekty nie powstanie.

Rozumowanie powyższe potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. W wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 528/06 uznał on, że podatnik w analogicznej - jak w niniejszej sprawie - sytuacji, nie musi dokonywać korekty odliczonego podatku.

Pełnomocnik Skarżącego podniósł także, że wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja stoi w sprzeczności z innymi urzędowymi interpretacjami prawa podatkowego w tym także tymi, które są opublikowane na urzędowej stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Nadto zdaniem Skarżącego delegacja ustawowa upoważniająca podległe Ministrowi Finansów organy do wydawania indywidualnych interpretacji nie spełnia wymogów konstytucyjnych z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi powtórzono także argumentację dotyczącą naruszenia przez organ wydający zaskarżony akt – norm wynikających ze wspólnotowego prawa. Do skargi zostały także dołączone wydruki ze stron internetowych zwierające urzędowe interpretacje przepisów ustawy o VAT, z których wynikało, iż organy te wyrażały poglądy zbieżne z poglądem Skarżącego wyrażonym we wniosku.

W dniu 21 marca 2008 r. pełnomocnik Skarżącego przesłał do Sądu pismo procesowe, w którym rozszył wniosek dotyczący złożenia do ETS zapytania prejudycjalnych o następujące pytanie: czy art. 5(8) VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że dawał on państwom członkowskim możliwość dowolnego określenia zakresu wyłączenia spod opodatkowania, w szczególności wyboru czy wyłączą one spod opodatkowania przekazanie wyłącznie całości czy również części majątku spółki?, czy zatem na podstawie tego przepisu państwo członkowskie może wyłączyć spod opodatkowania jedynie zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, a objąć zakresem opodatkowania zbycie części przedsiębiorstwa, w tym jego składników materialnych i niematerialnych które posiadają zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Pełnomocnik Skarżącego w swoim wywodzie przedstawił wykładnię przepisów VI Dyrektywy Rady dotyczących wyłączeń z spod opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa. Wskazał także na orzecznictwo ETS – wyrok C - 497/01 (Zita Modes) oraz orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 r. Sygn. akt IV CKN 51/01, a także na tezy orzeczenia NSA Sygn. akt III SA/Wa 254/07.

Pełnomocnik Strony podkreślił, że w jego ocenie prowspólnotowa wykładnia niejasnego i wprowadzającego wątpliwości art. 91 ust. 7 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem nie powoduje obowiązku korekty odliczeń u dostawcy, gdyż występuje tu swoiste następstwo prawne w VAT. Nie występuje tu więc zmiana przeznaczenia towarów ani środków trwałych. Przyczyną wątpliwości interpretacyjnych (wskazanych w uprzednim zapytaniu podatnika) jest wprowadzenie przez Ustawodawcę niezgodnego z przepisami unijnymi (wcześniej art. 5 VI dyrektywy, teraz art. 19 dyrektywy 2006/112/WE) zwolnienia dla aportów. I to jest istotą problemu, a nie relacje między poszczególnymi ustępami w art. 91 ustawy o VAT. Podatnik powinien więc zachować prawo do odliczenia VAT przy zakupach. A to, że ustawodawca nieprawidłowo wprowadził zwolnienie z podatku, nie może zdaniem Strony powodować dla podatnika negatywnych konsekwencji. W tym kontekście prowspólnotowa wykładnia niejasnego i wprowadzającego wątpliwości art. 91 ust. 7 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem nie powoduje obowiązku korekty odliczeń u dostawcy. Skoro podatnik powinien zachować prawo do odliczenia VAT przy zakupach, to tym samym, nie musi dokonywać korekty rozliczenia podatku naliczonego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

1. Sąd na wstępie podkreśla, iż zaskarżona interpretacja indywidualna wydana przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydana została w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącego złożonego na podstawie przepisów art. 14b -14p ustawy Ord. pod. Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 ustawy Ord. pod. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ogólny stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z czym orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącego zaistniałym stanie faktycznym, na podstawie przedstawionych przez nią ogólnych informacji przedstawionych w złożonych do akt pismach procesowych.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach; określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy a także z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podzielił przedstawioną przez Stronę skarżącą wykładnię przepisów prawa podatkowego.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy dwóch kwestii. Pierwszą z nich jest kwestia określenia czy w przedmiotem aportu na tle przedstawionego stanu faktycznego przez Stronę było przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Drugą kwestią sporną, której rozstrzygnięcie zależy od ustalenia charakteru prawnego przedmiotu aportu była sprawa korekty podatku odliczonego. Skarżący w swoim stanowisku podnosi, iż dokonuje sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która powinna być traktowana na podstawie przepisów ustawy o VAT jak przedsiębiorstwo wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT. Wyłączenie ustawowe w stosunku do zbycia przedsiębiorstwa, w tym również zbycia tytułem aportu w ocenie Skarżącego nie powoduje obowiązku korekty podatku naliczonego u zbywcy, a u nabywcy przedsiębiorstwa prowadzącego w jego ramach dalszą działalność gospodarczą. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się organ wydający indywidualną interpretację prawa podatkowego wskazując, że wnoszone do nabywającej spółki tytułem aportu poszczególne elementy nie stanowią przedsiębiorstwa, lecz są towarami (środkami trwałymi) wykorzystywanymi uprzednio przez Skarżącego do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy). W ocenie organu w takim przypadku na zbywcy ciążył obowiązek skorygowania podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 4 i ust. 5 tej. ustawy.

2. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W kontekście powyższego wyłączenia podnieść należy, że skoro ustawa o VAT nie określa w treści swych postanowień definicji pojęcia przedsiębiorstwa, to należy je rozumieć zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Stosownie do dyspozycji przepisu art. 551 Kc przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności nazwę przedsiębiorstwa; własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uznać zatem wypada, że przedsiębiorstwo jest to zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ustawodawca w przepisie art. 551 Kc wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Podnieść także należy, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. Sygn. akt I CKN 850/98 LEX nr 50895) "Strony - jak wynika z art. 552 kc - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo."

Na podkreślenie zasługuje także to, iż wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia także forma zbycia - podatkowi nie będzie podlegać sprzedaż przedsiębiorstwa, a także aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo (jego samodzielny oddział).

Mając na uwadze powyższe należało określić, czy transakcja zbycia i jednoczesnego wniesienia tytułem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej w szczególności aktywa tj.: a) oznaczenie indywidualizujące to przedsiębiorstwo – U. wraz z oznaczeniem graficznym, b) własność nieruchomości, c) tajemnice przedsiębiorstwa, d) know – how, e) goodwill, bazę klientów, zasoby ludzkie oraz renomę i doświadczenie, f) wartości niematerialne i prawne, g) część należności, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (warto także w tym miejscu podkreślić, iż pracownicy przedsiębiorstwa zostali przejęci na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy. Jednocześnie nabywca na zasadzie przepisu art. 59 (4) Kodeksu cywilnego solidarnie przejęła odpowiedzialność za zobowiązania związane z prowadzeniem ww. przedsiębiorstwa) - może być taktowana jako zbycie przedsiębiorstwa zgodnie z dyspozycją przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

3. Dokonując wykładni prawa warto także mieć na względzie to, iż jednym ze skutków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej było uczynienie prawa wspólnotowego częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty. Oznacza to, że przy interpretacji przepisów prawa polskiego element wspólnotowy – o ile wystąpi – musi być uwzględniony. W sytuacji zaś, gdy określone unormowanie prawa polskiego jest efektem implementacji unormowań dyrektywy wspólnotowej, pominięcie przy interpretacji przepisów prawa krajowego wykładni tych lub adekwatnych unormowań wspólnotowych dokonanej przez ETS, jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa wspólnotowego, a przede wszystkim zasady jego efektywności. Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej. Zasadnie okoliczność tę wskazywał Skarżący. Sąd wskazuje, iż przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i zakładu, należy rozumieć jako implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77 145.1 ze zm.), w uzasadnieniu niniejszym określanej jako "VI Dyrektywa". Przepis ten stanowił, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu. Dyrektywa ta przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007r., a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), w uzasadnieniu niniejszym – "Dyrektywa 112". Ze stanowiącej załącznik XII do Dyrektywy 112 "Tabeli korelacji" wynika, że odpowiednikiem art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy w nowej dyrektywie jest art. 19 ust. 1, natomiast zdaniom 2 i 3 art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy odpowiada art. 19 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 112. Przepis art. 19 Dyrektywy 112 brzmi następująco: "W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego [akapit 1]. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu [akapit 2]".

Na szczególne podkreślenie zasługują wydane na tle powołanych powyżej przepisów Dyrektyw orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podkreślić należy, iż w wyroku ETS z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l'enregistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393; Lex 155324) Sąd wskazał, iż zakres czynności, które mogą być przez państwo członkowskie uznane za nie będące dostawą towarów, został zakreślony w sposób szeroki. Trybunał przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część.

Zgodnie z przepisem art. 5(8) Szóstej Dyrektywy VAT, jeśli Państwo Członkowskie wprowadziło zasadę, iż w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, nie następuje dostawa towarów, zasada ta ma zastosowanie do jakiegokolwiek przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, obejmującej rzeczy ruchome, jak i wartości niematerialne, które łącznie stanowią podmiot lub część podmiotu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże posiadać zamiar kontynuowania działalności tego przeniesionego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie zaś jedynie natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży nabytego majątku.

Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Trybunał zwrócił uwagę, iż przepis art. 5(8) VI Dyrektywy VAT nie zawiera odesłania do przepisów prawa krajowego w zakresie definicji przeniesienia przedsiębiorstwa. Z tego względu, konieczna jest autonomiczna i jednolita wykładnia tego pojęcia na całym terytorium Wspólnoty, która powinna uwzględniać kontekst oraz cele przedmiotowych przepisów prawa wspólnotowego. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5(8) VI Dyrektywy, ETS uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. W rezultacie, wyłączenie z opodatkowania VAT może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy nabywca przedsiębiorstwa zamierza prowadzić działalność gospodarczą, choć - jak podkreślił ETS - brak jest wymogu, by nabywca prowadził w okresie poprzedzającym przeniesienie przedsiębiorstwa działalność tego samego rodzaju co zbywca.

Określony w ww. Dyrektywach zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przenoszonego majątku. Biorąc zaś pod uwagę, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega działalność gospodarcza, zasadnym jest stwierdzenie, że majątek – jego całość lub część, o jakim mowa przepisach Dyrektyw, to majątek służący działalności gospodarczej. Tak też stwierdził ETS w pkt 40 wyroku w sprawie Zita Modes Sarl (...), zaznaczając, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Tak rozumianemu majątkowi w prawie polskim odpowiada pojęcie "przedsiębiorstwa" z art. 551 Kc. Przepis ten bowiem nadaje pojęciu "przedsiębiorstwo" znaczenie przedmiotowe tj. zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zdaniem Sądu w tak określonej definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja jaką łącznie mogą spełnić – realizować określone zadania gospodarcze. W rezultacie do tak właśnie rozumianego przedsiębiorstwa będzie miał zastosowanie wskazany przez Sąd art. 552 Kc., stanowiący o zbyciu przedsiębiorstwa jako całości.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej błędnie utożsamia "przedsiębiorstwo" w rozumieniu art. 551 k.c. z całością majątku danego podmiotu. Rację ma Skarżący twierdząc, że w skład spółki prawa handlowego może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym tym przepisem. Na marginesie Sąd zauważa, iż pogląd ten można odnieść do majątku każdego przedsiębiorcy. W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału – będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo" ujętego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego Sąd przyjął, że użyte w art. 6 pkt 1 ww. ustawy pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów sprowadzającego się do tego, że przeniesienie własności części majątku przedsiębiorcy tylko wówczas podlega opodatkowaniu, gdy stanowi zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Przeczy ono bowiem znaczeniu pojęcia "przedsiębiorstwo" wynikającemu z art. 551 Kc, który to przepis również organy podatkowe uznały za właściwy dla oceny znaczenia tego pojęcia.

Zdaniem Sądu uwzględniając zakres wyłączenia z opodatkowania przyjęty w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zamieszczenie w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, obok przedsiębiorstwa, także zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, należy odczytywać jako uzupełnienie wyłączenia o taką część majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu (oddziału). Stąd też przypisany wyłącznie do zakładu (oddziału) wymóg samodzielnego sporządzania bilansu. Za przyjęciem takiego znaczenia objęcia wyłączeniem z opodatkowania zakładu (oddziału) przemawia również definicja "oddziału" zawarta we wskazanym przez organy podatkowe art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095; Nr 127, poz. 880), zgodnie z którą "oddział" to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W świetle powyższego brak jest podstaw do uczynienia z wymogu samodzielnego sporządzania bilansu okoliczności decydującej o możliwości zastosowana art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu przedstawiony we wniosku zestaw składników materialnych i niematerialnych służący prowadzeniu działalności w zakresie transportu, spedycji i logistyki, których szczegółowy opis Skarżący dołączył do wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kc. W konsekwencji do jego zbycia na rzecz nabywającej spółki tytułem aportu będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zajmując powyższe stanowisko Sąd miał również na względzie to, że Skarżący opisując stan faktyczny zaznaczył, iż nabywca przedsiębiorstwa poza dotychczasowymi pracownikami pracującymi w zbywanym przedsiębiorstwie przejęła także jego działalność transportowo – spedycyjno – logistyczną. Skarżący zaznaczył także, że nabywca przejął solidarnie odpowiedzialność za zobowiązania związane z prowadzeniem ww. przedsiębiorstwa.

Akceptując stanowisko przedstawione przez Skarżącego we wniosku o interpretację, Sąd miał także na względzie to, że zbyte przedsiębiorstwo nadal będzie związane z wykonywaną uprzednio działalnością gospodarczą. Tym samym w ocenie Sądu spełniony został wymóg, od którego wskazywane przepisy Dyrektyw uzależniają zastosowanie zasady "braku dostawy" i kontynuacji prowadzonej działalności.

Reasumując Sąd stwierdza, że prawidłowe było stanowisko wyrażone przez Skarżącego, że sprzedawany przez niego składniki majątku stanowiły przedsiębiorstwo, którego zbycie zostało wyłączone z opodatkowania w podatku od towarów i usług. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowiący implementację art. 5 ust 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy, wynikające z których unormowanie przyjęte zostało również w art. 19 i art. 29 Dyrektywy 112. Organ podatkowy błędnie przyjął, iż powołany powyżej przepis prawa krajowego nie miał zastosowania w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącego.

4. W ocenie Sądu przyjęcie przez Ministra Finansów założenia, iż zbywany przez Skarżącego majątek nie stanowił przedsiębiorstwa (w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w związku z przyjętą wykładnią przepisów wspólnotowych), którego zbycie było wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, a był zbiorem środków trwałych wykorzystywanych przez Stronę do wykonywania czynności opodatkowanych a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku na podstawie przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. – było przyczyną wydania wadliwej indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o VAT dotyczących korekty podatku naliczonego.

Organ podatkowy podniósł, iż w przypadku gdy podatnik wniósł tytułem aportu środek trwały, który wcześniej służył w przedsiębiorstwie wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, niewątpliwie dochodzi do zmiany prawa do odliczenia na skutek celowego i zamierzonego działania podatnika - pierwotnie prawo to przysługiwało w całości (kiedy środek trwały był przeznaczony do działalności opodatkowanej), a później zmieniło się (bo skutkiem decyzji podatnika środek trwały został wniesiony aportem, a więc posłużył czynności zwolnionej od podatku). Zatem w ocenie Ministra Finansów znajdzie tu zastosowanie przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT podatnik winien dokonać korekty w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło wniesienie aportu. Korekta winna zostać sporządzona z uwzględnieniem przepisów art. 91 ust. 1 – 5 ustawy o VAT.

Sąd w kontekście przedstawionego na wstępie uzasadnienia dotyczącego charakteru prawnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którego elementy zostały szczegółowo wymienione we wniosku uznał, iż powołane przez Ministra Finansów przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie. Sąd przyznał rację Stronie skarżącej, iż zbycie przedsiębiorstwa nie korzysta ze zwolnienia z VAT, lecz jest wyłączone poza zakres obowiązywania ustawy. W odniesieniu do tych właśnie przypadków polski ustawodawca postanowił, iż nabywca przedsiębiorstwa (lub zakładu) staje się następcą prawnym zbywcy i przejmuje m.in. obowiązek dokonywania (lub kontynuowania) korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Wniesienie aportem przedsiębiorstwa jest formą jego zbycia, a zatem spółka, do której wnoszony jest aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zmieniając przeznaczenie nabytych w ten sposób towarów jest zobowiązana do stosowania art. 91 ustawy o VAT.

Wniesienie zatem przedsiębiorstwa aportem nie powoduje u podatnika dokonującego tej czynności konieczności dokonywania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego, gdyż obowiązek ten przechodzi na następcę prawnego tegoż podatnika, będącego beneficjentem czynności aportu przedsiębiorstwa, który w tym zakresie (korekt podatku naliczonego) przejmuje wynikające z art. 91 ust. 1 – 8 ustawy o VAT obowiązki swojego poprzednika.

Ze względu na przyjętą przez skład orzekający w przedmiotowej sprawie prowspólnotową wykładnię przepisów ustawy o podatku VAT, zbieżną co do zasady z przedstawionym w skardze stanowiskiem Strony - Sąd nie znalazł podstaw do zwrócenia się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ze wskazanymi w skardze oraz pismach procesowych pytaniami prejudycjalnymi i w związku z tym zawieszenia postępowania w sprawie. Sąd nie podzielił także wątpliwości Skarżącego co do niezgodności z Konstytucją RP przepisów art. 14a i następnych ustawy Ord. pod., a także przepisów dotyczących upoważnień do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym Sąd negatywnie rozpatrzył wnioski Skarżącego o skierowanie przed merytorycznym rozpoznaniem sprawy pytań prawnych w trybie art. 193 Konstytucji RP. W kontekście powyższego podkreślić także należało, iż wystąpienie przez skład orzekający z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego może mieć miejsce jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem (art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.) ocena czy taka sytuacja zachodzi jest pozostawiona uznaniu sądu i to skład orzekający ocenia - na gruncie konkretnej rozstrzyganej sprawy - czy zachodzi taka konieczność. Sąd administracyjny - rozpoznając sprawę - tylko po powzięciu uzasadnionych wątpliwości może uznać za zasadne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi tu o uzasadnione wątpliwości Sądu a nie skarżącego. Skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu.

Sąd uznając, iż wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego naruszała prawo materialne na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a orzekł jak w sentencji. Sąd wskazuje, iż organ wydając ponownie rozstrzygnięcie w tej sprawie uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).