Wyrok NSA, sygn. akt I OSK 1691/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6032 Inne z zakresu prawa o ruchu drogowym
Hasła tematyczne: Ruch drogowy
Skarżony organ: Starosta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 77 ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 60, art. 67
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
article: art. 115 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1241
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Rudnicka, Sędzia NSA Izabella Kulig-Maciszewska (spr.), Sędzia del. NSA Leszek Kiermaszek, Protokolant starszy asystent sędziego Marta Sikorska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Starosty K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II SA/Ol 219/12 w sprawie ze skargi S. G. na czynność Starosty K. w przedmiocie odmowy zwrotu opłaty za wydanie karty pojazdu oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II SA/Ol 219/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi S. G. stwierdził bezskuteczność czynności Starosty K. w przedmiocie odmowy zwrotu opłaty za wydanie karty pojazdu oraz uznał uprawnienie S. G. do zwrotu części opłaty za kartę pojazdu.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd podał, że wnioskiem z dnia 9 grudnia 2011r. S. G. zwrócił się do Starosty K. o zwrot części opłaty za wydanie karty pojazdu w kwocie 425 zł, uiszczonej w lipcu 2004 r.

W odpowiedzi na wniosek Starosta K. poinformował wnioskodawcę, pismem z dnia 15 grudnia 2011r. że odmawia dokonania zwrotu żądanej nadpłaty.

W dniu 2 stycznia 2012r. S. G. wezwał Starostę K. do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego powyższą odmową.

W odpowiedzi na wezwanie Starosta K., pismem z dnia 11 stycznia 2012r., podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze S. G. powtórzył argumentację zawartą w pismach kierowanych do organu administracji.

W odpowiedzi na skargę Starosta K. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za uzasadnioną:

Sąd wskazał, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 3/07 (ONSAiWSA 2008r. nr 2, poz. 21), wyrażony został pogląd, że skierowane do organu żądanie zwrotu opłaty za wydanie karty pojazdu jest sprawą administracyjną, którą organ załatwia w drodze aktu lub czynności, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że wydanie karty pojazdu, tak jak i wydanie dowodu rejestracyjnego, jest nierozerwalnie związane z wydaniem decyzji administracyjnej o zarejestrowaniu pojazdu i nie stanowi odrębnej sprawy. Z tego względu, również obowiązek uiszczenia opłaty za wydanie karty pojazdu powstaje w toku indywidualnej sprawy administracyjnej o rejestrację pojazdu i o jego istnieniu rozstrzyga organ w toku jej załatwiania. Ma on charakter obowiązku administracyjnego, który wynika z przepisów prawa, a organ jest uprawniony do orzekania w przedmiocie tego obowiązku, przy czym nie ma podstawy do rozstrzygania o tym w drodze decyzji administracyjnej, gdyż ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) w ogóle nie reguluje spraw dotyczących zwrotu uiszczonych opłat, a z przepisów K.p.a. nie można wyprowadzić zasady, że każde żądanie skierowane do organu wymaga rozstrzygnięcia w drodze decyzji administracyjnej. Do uiszczania opłaty w toku zarejestrowania pojazdu nie mają zastosowania przepisy ustawy o opłacie skarbowej ani ustawy Ordynacja podatkowa. Opłata ta, co do jej istoty nie ma charakteru podatkowego, gdyż jej celem jest zrekompensowanie poniesionych przez organ kosztów wytworzenia i wydania karty pojazdu, a w razie jej nieuiszczenia, sankcją jest zwrot podania (wniosku) o zarejestrowanie pojazdu w trybie art. 261 § 2 K.p.a., a nie egzekwowanie uiszczenia tej opłaty. Odnosząc się do żądania zwrotu opłaty za kartę pojazdu, organ ustosunkowuje się do obowiązku wynikającego z przepisu prawa, a więc podejmuje akt lub czynność, które nie są decyzją lub postanowieniem, które strona może poddać kontroli sądu administracyjnego.

Sąd stwierdził, że organ orzekający zastosował prawidłową formę załatwienia zgłoszonego wniosku, tj. formę czynności podlegającej zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Uwzględnić tutaj trzeba, że pobranie opłaty, której częściowego zwrotu domaga się skarżący, nastąpiło w stanie prawnym, na tle którego została wydana powyższa uchwała NSA. W odniesieniu do tejże opłaty nie została wydana decyzja administracyjna dotycząca ustalenia jej wysokości, gdyż żaden z aktów normatywnych nie przewidywał decyzyjnej formy rozstrzygnięcia w tym zakresie. Obowiązek uiszczenia opłaty i jej wysokość wynikały wprost z przepisów prawa, tj. z art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) stanowiącego, że kartę pojazdu dla samochodu innego niż pochodzący od producenta lub importera nowych pojazdów wprowadzonych do obrotu handlowego na terytorium RP, wydaje za opłatą starosta przy pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium RP. Z kolei wysokość opłaty w sposób kategoryczny określał akt wykonawczy wydany na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 77 ust. 4 pkt 2 tej ustawy. Nadto zarówno treść art. 77 ust. 3 ustawy, jak i pozostałych przepisów normujących tryb rejestracji pojazdu nie uległa istotnym zmianom i obowiązuje również obecnie. Przedmiotowa opłata nie była i nie jest pobierana w drodze decyzji.

W ocenie Sądu kwestia zwrotu kwoty nadpłaconej z tytułu opłaty za kartę pojazdu powinna być rozstrzygana przy zastosowaniu przepisów obowiązujących w dacie pobierania tej opłaty, a nie w dacie rozpatrywania wniosku o zwrot takiej nadpłaty. W szczególności w sprawach dotyczących zwrotu części opłaty uiszczonej za wydanie karty pojazdu, pobranej na podstawie § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 2003 r. brak jest podstaw do zastosowania przepisów art. 60 i art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ( Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm. – dalej zwanej u.f.p.).

Sąd I instancji stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że art. 60 pkt 7 u.f.p odnosić należy do opłaty za kartę pojazdu. W ocenie Sądu opłaty pobieranej za wydanie karty pojazdu nie można zaliczyć do niepodatkowej należności o charakterze publiczno-prawnym stanowiącej dochód budżetu jednostki samorządu, o jakiej jest mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p. Przepis art. 60 u.f.p. czytać należy bowiem łącznie z art. 61 tej ustawy, który przewiduje pobieranie dochodów wskazanych w art. 60 w trybie decyzji administracyjnych. Sąd dodał, że zawarte w tym artykule stwierdzenie "o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej" odnieść należy jedynie do materii związanej z właściwością organów orzekających w tym przedmiocie. Przyjmując nawet, że opłata pobierana na mocy zakwestionowanego przepisu § 1 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r. miała cechy należności budżetowej o charakterze publiczno-prawnym to i tak brak jest możliwości zastosowania w postępowaniu mającym za przedmiot zwrot części takiej opłaty uregulowań zawartych w u.f.p. Ustawa ta weszła bowiem w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., a zatem przepisy art. 60, art. 61 i art. 67 u.f.p. odnieść należy do dochodów pobieranych na podstawie obowiązujących przepisów, a nie w oparciu nieobowiązujący już od wielu lat przepis rozporządzenia wydanego w dodatku z przekroczeniem upoważnienia ustawowego. W kwestii oceny prawidłowości ustalenia i pobrania opłat za wydanie karty pojazdu miarodajny winien być zatem stan prawny obowiązujący w dacie pobierania tej opłaty, a nie w dacie rozpatrywania wniosku o zwrot takiej nadpłaty. W tej kwestii kierować się bowiem należy wynikającą z art. 2 Konstytucji R.P. zasadą lex retro non agit, z której wynika zakaz stosowania nowo stanowionych uregulowań prawnych do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. W szczególności dotyczy to zdarzeń, z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych nowymi unormowaniami. W orzecznictwie sądowoadminstracyjnym podkreśla się, że z wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego oraz wynikającej z art. 7 Konstytucji zasady praworządności nie można wywieść prymatu zasady bezpośredniego działania nowych przepisów wobec zasady dalszego działania przepisów dotychczasowych. Zasady te współistnieją bowiem w obszarze prawa intertemporalnego, a wybór pomiędzy nimi powinien być dokonywany przy uwzględnieniu wszelkich istotnych okoliczności, w tym skutków wyboru, mając na uwadze wolę prawodawcy, o ile można ją zrekonstruować w granicach dopuszczalnej interpretacji przepisów prawa Sąd podkreślił, że w sprawie zwrotu nadpłaty pobranej za wydanie karty pojazdu nie znajduje w szczególności zastosowania przepis intertemporalny zamieszczony w art. 115 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych ( Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem do spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 60 u.f.p. wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. W przepisie tym jest zatem mowa o sprawach w toku załatwianych przed wejściem w życie tej ustawy w drodze decyzji administracyjnych, a nie w drodze czynności materialno-technicznych. W konsekwencji skoro do pobierania opłaty za wydanie karty pojazdu nie mają zastosowania przepisy u.f.p. to przepisy tej ustawy nie mogą także odsyłać do odpowiedniego zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej zamieszczone w art. 72 – 80 w sprawach dotyczących zwrotu nienależnie pobranych opłat tego rodzaju.

Konsekwencją przyjętego przez Sąd stanowiska jest konieczność zachowania dotychczasowego trybu rozstrzygania przez organ w przedmiocie zwrotu nadpłaty za kartę pojazdu w formie czynności, na którą przysługuje skarga do sądu administracyjnego, a nie jak odmiennie przyjmuje się w zarysowanej linii orzeczniczej niektórych sądów administracyjnych - w drodze decyzji opartej o przepis art. 61 ustawy o finansach publicznych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Starosta K..

Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając:

1/ naruszenie przepisu prawa procesowego - art. 52 § 3 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło prawidłowe wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa, gdy tymczasem wezwanie to nie nastąpiło, w związku z art. 8 ust. 2 i art. 32 ust. 2 pkt 3 z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 z późn. zm.) poprzez błędne przyjęcie, iż starosta jest organem, który należało wezwać do usunięcia naruszenia prawa, gdy tymczasem organem właściwym jest zarząd powiatu oraz w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. poprzez nieodrzucenie skargi przez Sąd I instancji;

2/ naruszenie prawa materialnego - art. 60 pkt 7 i art. 67 ustawy z dnia 17 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażającą się przyjęciem, że opłata za wydanie karty pojazdu nie stanowi tzw. niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publiczno - prawnym pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw oraz uznanie w konsekwencji, iż roszczenie o jej zwrot nie uległo przedawnieniu.

W oparciu o powyższe zarzuty kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i odrzucenie skargi na podstawie art. 189 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła niedopuszczalność drogi sądowej, gdyż skarga jest przedwczesna. W przedmiotowej sprawie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skierowane zostało do Starostwa Powiatowego w Kętrzynie, natomiast z jego treści można wysnuć wniosek, iż przedmiotowe wezwanie zostało skierowane de facto do Powiatu K., co w ocenie organu było działaniem w całej rozciągłości błędnym. Nieprawidłowe są również ustalenia faktyczne Sądu I instancji w tym zakresie, który stwierdził, iż do usunięcia naruszenia prawa wezwany został Starosta K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wydając orzeczenie stanowiące przedmiot niniejszej skargi, nie zweryfikował postępowania przesądowego podmiotu wnoszącego skargę.

W ocenie organu jakoby opłata za kartę pojazdu nie powinna zostać uznana za niepodatkową należność budżetową o charakterze publiczno - prawnym pobieraną przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, o której mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych. Organ podniósł, że iż zgodnie z art. 67 ustawy o finansach publicznych do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 należy stosować przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Dział III Ordynacji podatkowej dotyczy zobowiązania podatkowego, zaś stosownie do art. 70 § 1 tego aktu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Strona przeciwna dokonała uiszczenia opłaty za kartę pojazdu w dniu 2 lipca 2004 r., zatem od 31 grudnia 2004 r. należy liczyć 5 - letni termin przedawnienia. Termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2009 r. i w ocenie organu najpóźniej do tej daty skarżący mógł domagać się zwrotu uiszczonej nadpłaty.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012 r. Dz. U. poz. 270) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie skarżący kasacyjnie zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, wobec czego w pierwszej kolejności wymaga odniesienie się do wskazanych naruszeń przepisów postępowania, które, nie zasługują one na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy wskazać, że art. 77 ust. 3 ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) stanowi, że "Kartę pojazdu dla pojazdu samochodowego innego niż określony w ust. 1, wydaje za opłatą i po uiszczeniu opłaty ewidencyjnej, właściwy w sprawie rejestracji starosta przy pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z wyłączeniem pojazdów zabytkowych i pojazdów, o których mowa w art. 73 ust. 4". Według art. 77 ust. 4 pkt 2 "Minister właściwy do spraw transportu określi, w drodze rozporządzenia, wysokość opłat za kartę pojazdu". Obowiązek uiszczenia opłaty za kartę i jej obowiązek wynikał z mocy prawa. Tak też należy interpretować uprawnienie jednostki do żądania zwrotu opłaty za wydanie karty pojazdu, opłaty uiszczonej w wysokości określonej przez akt normatywny niekonstytucyjny. Jest to uprawnienie wynikające z mocy prawa, a zatem akt organu stwierdzający lub odmawiający stwierdzenia uprawnienia jest aktem, o którym stanowi art. 3 § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W takiej zatem sytuacji należy uznać, iż skoro opłatę za wydanie karty pojazdu na podstawie powołanych przepisów pobierał Starosta K., to również został on prawidłowo wezwany do usunięcia naruszenia prawa.

Nie można także uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów art. 67 i art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Przepis art. 60 pkt 7 określa dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw jako niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Z kolei przepis art. 67 ww. ustawy zawiera odesłanie w tych sprawach do stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisów działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, w zakresie nieuregulowanym ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Powołane powyżej przepisy nie mogły jednak zostać naruszone przez Sąd I instancji, gdyż nie miały one zastosowania w niniejszej sprawie. Przesądza o tym treść art. 115 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. Zawiera on normę intertemporalną stanowiąc, że do spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 60 ustawy o finansach publicznych wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.

Jeżeli uwzględnić, że obowiązek wniesienia opłaty za wydanie karty pojazdu nie stanowi odrębnej sprawy, gdyż nie może być egzekwowany poza sprawą o zarejestrowanie pojazdu (tak m.in. NSA w uchwale z dnia 4 lutego 2008 r. sygn. akt I OPS 3/07), a rejestracja dokonywana jest w drodze decyzji administracyjnej, to przepis art. 115 ust. 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (a zatem również przepisy art. 60 pkt 7 i art. 67 ustawy o finansach publicznych) nie może odnosić się do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, w której zarówno czynność wniesienia opłaty ewidencyjnej, jak i wydanie decyzji o rejestracji zostały podjęte przed dniem 1 stycznia 2010 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r.

Taki pogląd wyraził Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 czerwca 2012 r. sygn. akt III CZP 24/12 (biul. SN 2012, nr 6, poz. 8), stwierdzając, że omawiany przepis przejściowy nie może odnosić się do spraw zakończonych decyzją ostateczną przed dniem 1 stycznia 2010 r. Jednocześnie Sąd Najwyższy powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne stwierdził, że brak jednoznacznego stanowiska ustawodawcy co do tego, jakie przepisy należy stosować do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów nie oznacza istnienia luki prawnej, a regułą nie może być automatyczne stosowanie nowej ustawy do zdarzeń prawnych mających miejsce i zakończonych przed datą wejścia w życie nowej ustawy. Sprzeciwia się temu zasada niedziałania prawa wstecz, mająca umocowanie w art. 2 Konstytucji RP, a kwestia przyznania pierwszeństwa zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, albo zasadzie bezpośredniego działania nowej ustawy, musi każdorazowo wynikać z konkretnej sprawy i charakteru przepisów podlegających zmianie, co wymaga również uwzględnienia skutków przyjęcia jednej lub drugiej zasady.

Należy uwzględnić, że opłaty za wydanie karty pojazdu od dnia 1 stycznia 2010 r., stanowiące w myśl art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych, niepodatkowe należności budżetowe ustalane w drodze decyzji administracyjnej (art. 61 ust. 1 pkt 2), do których mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa (art. 67), dotyczą tylko tych opłat, które zostały pobrane po dniu 1 stycznia 2010 r.

Wobec powyższego przepisy te nie mogą być stosowane w odniesieniu do opłat nienależnie pobranych i podlegających zwrotowi, jako pobrane na podstawie niekonstytucyjnego rozporządzenia. Oznacza to, że nie będą miały zastosowania do tych spraw przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, jak błędnie wywodzi się w skardze kasacyjnej, lecz przepisy dotychczasowe.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za nieposiadającą usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.