Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 778/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi "P." Sp. z o. o. spółka komandytowo - akcyjna w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "P." Sp. z o. o. spółka komandytowo - akcyjna w B. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wnioskodawca podał, że jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą

w Polsce. Zgodnie ze statutem Spółki (§ 42): "Rokiem obrotowym Spółki jest okres kolejnych 12 (dwunastu) miesięcy trwający od dnia 1 października do 30 września następnego roku". Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku. Stosownie do statutu, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013r. - zakończy się po dniu 1 stycznia 2014r. Walne zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego, tym samym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS. Dodatkowo wnioskodawca podał, że w 2013r. akcjonariuszem Spółki była osoba fizyczna. Komplementariuszem Spółki ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym była osoba prawna.

W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytania:

1) czy zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013r. poz. 1387) dalej: "ustawa zmieniająca", Spółka ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013r.?

2) Czy pierwszy rok podatkowy wnioskodawcy rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego?

Zdaniem wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych

na dzień 31 grudnia 2013r., rok podatkowy nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014r., w związku z przyjęciem w statucie roku obrotowego trwającego od dnia

1 października do dnia 30 września następnego roku kalendarzowego.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]r. Minister Finansów stwierdził,

że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ uznał, że biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej, zgodnie z którym akcjonariuszami Spółki w 2013r. były osoby fizyczne, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r. Spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. Innymi słowy, skoro Spółka powstała

w 2013r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013r. Wnioskodawca nie był bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności

od cywilnoprawnego statusu podatnika. Tym samym, stanowisko skarżącej organ uznał za nieprawidłowe, gdyż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników Spółki była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), wnioskodawca nie mógł przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy.

Uwzględniając okoliczności, że wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego aniżeli rok kalendarzowy, to stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994r.

o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 330 ze zm.), spółka komandytowo-akcyjna –jak każda spółka niebędąca osobą prawną – gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy,

tj. stosowany w celach podatkowych. Z uwagi, że spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka komandytowo-akcyjna powinna więc prowadzić urządzenia księgowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2014r. wnioskodawca - stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej - stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (i z tym też dniem rozpoczął się jego pierwszy rok podatkowy), ponieważ

w niniejszej sprawie (jak wykazano powyżej) rok obrotowy Spółki zakończył się z dniem 31 grudnia 2013r. ze względu na fakt, że akcjonariuszem wnioskodawcy

w 2013 r. była osoba fizyczna.

Organ wskazał, że co prawda do wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, albowiem w przypadku Spółki nie wystąpiły zdarzenia wymienione w treści tej normy, jednakże skarżąca była zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych w dniu 31 grudnia 2013r. ze względów wyżej wymienionych, a nowy rok podatkowy rozpoczął się 1 stycznia 2014r.

W udzielonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i wydanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem wnioskodawcy, gdzie zostanie stwierdzone,

że niezależnie od tego, czy akcjonariuszem skarżącej jest osoba fizyczna czy osoba prawna, Spółka korzysta z przepisów przejściowych ustawy zmieniającej i nie stała się od 1 stycznia 2014r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem także nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r. oraz, że rok podatkowy nie rozpoczął się 1 stycznia 2014r. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne, których wspólnikami były w 2013r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego ustawy zmieniającej i od dnia 1 stycznia 2014r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych;

- art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych

w treści przepisu, które zobowiązywałyby Spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych

na dzień 31 grudnia 2013r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej Spółki od dnia

1 stycznia 2014r. i opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych począwszy od stycznia 2014r.;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r.,

poz. 749 ze zm.) dalej: "O.p.", poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie wymyślonych przez niego pozaustawowych przesłankach stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez organ w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej)

i wypacza ich sens, jak również zaprzecza powszechnie przyjętej zasadzie interpretacyjnej przepisów prawa, tj. zasadzie racjonalności ustawodawcy, a to poprzez wymyślanie i uznawanie za obowiązujące pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej, jak i wobec wydania przez organ sprzecznych interpretacji indywidualnych w odstępie krótszym niż 5 tygodni;

- art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja", poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa i zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenie zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy.

Zdaniem skarżącej, prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej i w konsekwencji prowadzi do przyjęcia, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a do wymienionych w tym przepisie sytuacji, do końca roku obrotowego Spółki nadal stosuje się przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. i ustawy z dnia 15 lutego 1992r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r.

W ocenie skarżącej, prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które przewiduje jedynie dwie sytuacje zobowiązujące do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r. i rozpoczęcia roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014r. W konsekwencji należy przyjąć, że Spółka, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie pozostaje od dnia

1 stycznia 2014r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dlatego nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od stycznia 2014r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270

ze zm.) - dalej: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a zatem zgodność

z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie objęcia spółki komandytowo-akcyjnej regulacjami ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych jako podatnika, zadając następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013r.?

2. Czy pierwszy rok podatkowy wnioskodawcy rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego?

Zdaniem wnioskodawcy, nie ma on obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych

na dzień 31 grudnia 2013r., a rok obrotowy rozpoczęty w 2013r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013r. W ocenie natomiast Ministra Finansów, wnioskodawca od dnia

1 stycznia 2014r. stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i z tym dniem rozpoczął się jego pierwszy rok podatkowy, ponieważ rok obrotowy Spółki zakończył się z dniem 31 grudnia 2013r. ze względu na okoliczność, że akcjonariuszem wnioskodawcy była w 2013r. osoba fizyczna.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać podatnikowi, ponieważ organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym.

Sąd zauważa, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem oceny wielu sądów administracyjnych, które zakwestionowały stanowisko Ministra Finansów

w analogicznych sprawach, jak przedmiotowa np. w wyrokach: WSA w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Gd 650/14; WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 694/14; WSA w Rzeszowie z dnia 11 września 2014r. sygn.

akt I SA/Rz 576/14; WSA w Łodzi z dnia 18 września 2014r. sygn. akt I SA/Łd 663/14 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w tut. składzie podziela poglądy zaprezentowane w powyższych wyrokach i przyjmuje je jako własne.

Podać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014r., przepisy wymienionej ustawy podatkowej mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych (dalej w skrócie: SKA) mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014r., tj. przed dniem wejścia w życie nowelizacji z dnia 8 listopada 2013r., spółki komandytowo-akcyjne nie były podatnikami podatku dochodowego, a zatem były traktowane jako spółki niebędące osobami prawnymi w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Z dniem 1 stycznia 2014r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie

od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu

31 grudnia 2013r. Obecnie zatem spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać te spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów, z uczestnictwa w takiej spółce,

z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się

z dniem 1 stycznia 2014r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Przepis art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wszedł w życie z dniem 12 grudnia 2013r., natomiast pozostałe przepisy tej ustawy z dniem 1 stycznia 2014r.

Pojęcie roku obrotowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 29 września 1994r.

o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi

i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca jest spółką komandytowo-akcyjną. Przed dniem wejścia w życie art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013r.,

tj. przed 12 grudnia 2013r., w skarżącej SKA przyjęte było w statucie postanowienie, zgodnie z którym rok obrotowy trwa 12 miesięcy od dnia 1 października do 30 września następnego roku. Aktualnie trwający rok obrotowy spółki zakończy się po 1 stycznia 2014r.

W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym Sąd uznał stanowisko organu podatkowego - sprowadzające się do stwierdzenia, że SKA, której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna, nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy - za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma oparcia w treści art. 4 ustawy nowelizującej i art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości.

Po pierwsze adresatem art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej nie są wspólnicy SKA, lecz spółki komandytowo-akcyjne, które są podmiotami odrębnymi od wspólników. Powyższe wynika ze wstępnej części tego przepisu: "W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej...". Również art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wskazuje spółkę komandytowo-akcyjną jako adresata: "Spółka, o której mowa w ust. 1...". Żaden

z wymienionych przepisów nie odnosi się do wspólników SKA, niezależnie czy są to osoby fizyczne czy prawne. Omawiane przepisy nie posługują się pojęciem "wspólnik". Organ podatkowy nie podał, który fragment omawianych przepisów wskazuje na wspólników SKA będących osobami fizycznymi jako adresatów omawianych przepisów. Wreszcie z zaskarżonej interpretacji nie wynika, z którego z tych przepisów wynikałoby, że przesądzające znaczenie dla ustalenia roku obrotowego SKA ma to, czy wśród wspólników tej spółki jest lub była osoba fizyczna.

W tej sytuacji Sąd podziela argumentację autora skargi, zgodnie z którą omawiane przepisy nie przewidują żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA.

O ile zgodzić należy się z organem podatkowym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnej definicji roku podatkowego, zatem stosownie do art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa, rokiem podatkowym

w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, to w ocenie Sądu błędna jest konkluzja organu podatkowego, że z powyższego wynika, iż skarżąca SKA, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna (osoby fizyczne), musi ustalić swój rok obrotowy tak, jak rok podatkowy tych osób, tj. jako rok kalendarzowy. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z dnia 20 maja 2013r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77).

W związku z tym, że spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

W konsekwencji, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014r. podatkowo obojętny. Skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, wówczas wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Sąd zwraca także uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia

w statucie, iż trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się z rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu.

Autor skargi trafnie odwołał się również do art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, ustanowionej w art. 2 Konstytucji RP.

Skoro ustawodawca w art. 4 nowelizacji posługuje się pojęciem roku obrotowego,

to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu

o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne.

Zasadnie w skardze strona wskazywała na specyfikę spółek komandytowo-akcyjnych, w których to akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć wielu wspólników będących zarówno osobami fizycznymi, jak

i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. W tym kontekście w pełni uzasadnione są argumenty skarżącej, że obrót akcjami SKA może

w wielu przypadkach odbywać się nawet bez jej wiedzy. To oznacza, że SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie, czy Spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy, czy też nie.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014r.).

Reasumując sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, SKA nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r.,

a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 października do 30 września następnego roku, będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę

w statucie roku obrotowego. W konsekwencji rok podatkowy Spółki nie rozpoczyna się

z dniem 1 stycznia 2014r. i Spółka nie była obowiązana zamknąć księgi rachunkowe

na dzień 31 stycznia 2013r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów,

a zatem uzna stanowisko skarżącej w powyższym zakresie za prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. Stosownie do art. 152 tej ustawy stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu. Na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153), sąd postanowił o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.

E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz