Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1118/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 14 k i art 14m
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: ust. 2, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 i ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo Akcyjna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie

art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), zwanej dalej "O.p.", art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 10 i 15, art. 29 ust. 1,2, 4, 4a, art. 41 ust. 1, 12, 12a, 12b i 12c, art. 106 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", oraz § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336) i § 5,

§ 10, § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

z dnia [...] r., znak: [...] , określającą "Z." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą , zwanej dalej "Spółką", z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka w deklaracji VAT-7 za wrzesień wykazała m.in.:

- dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju,

opodatkowane stawką 7 % - podstawa opodatkowania (poz. 26) - [...] zł

- podatek należny z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia

usług, na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 7 % (poz. 27) - [...] zł

- dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju,

opodatkowane stawką 22 % - podstawa opodatkowania (poz. 28) - [...] zł

- podatek należny z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług,

na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22 % (poz. 29) - [...] zł

- razem podatek należny (poz. 43) - [...] zł

- kwotę podatku naliczonego do odliczenia razem (poz. 52) - [...] zł

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (poz. 57) - [...] zł

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany

przez podatnika (poz. 58) - [...] zł

We wrześniu 2009 r. Spółka dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polegających na sprzedaży lokali apartamentowych i garaży mieszczących się w budynku przy ul. [...] pod nazwą "S." i w budynku przy ul. [...] pod nazwą "M. ", a także najmu lokali użytkowych znajdujących się w hotelu pod nazwą "S.".

Na skutek przeprowadzonej w Spółce w okresie od [...] r. do [...] r. kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2009 r. stwierdzono, że do sprzedaży lokali apartamentowych o charakterze niemieszkalnym usytuowanych w budynku sanatoryjno-hotelowym pod nazwą "S." oraz w budowanym budynku sanatoryjno-hotelowym pod nazwą "M. " Spółka zastosowała preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7 % zamiast stawki 22 %. W rezultacie, działając na podstawie art. 193 § 1 i 4 O.p. kontrolujący stwierdzili nierzetelność ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w części dotyczącej zaniżenia wartości netto sprzedaży o kwotę [...] zł oraz podatku należnego o kwotę [...] zł i nie uznali jej za dowód w tej części. Ustalenia kontroli zawarto w protokole kontroli doręczonym Spółce w dniu [...] r.

W zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do ww. protokołu Spółka nie zgodziła się z dokonaniem ustaleń na podstawie analizy wykorzystania przedmiotowych lokali apartamentowych przez obecnych właścicieli, ponieważ stwierdzone przez kontrolujących nieprawidłowości były zarówno oderwane od rzeczywistego stanu rzeczy, jak i nie kwestionowały stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali znajdujących się w budynku apartamentowo - hotelowym. Spółka zarzuciła naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych oraz art. 14k i art. 14m O.p.

Z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu [...] r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania –sprzedaży lokali znajdujących się w budynku apartamentowo - hotelowym. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: [...] , w której uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania obniżonej stawki w wysokości 7 % przy sprzedaży apartamentów za prawidłowe.

W dniu [...] r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT -7 za wrzesień 2009 r. Wyjaśniła, że wprawdzie Spółka początkowo opodatkowywała dostawę przedmiotowych lokali stawką podatku VAT 22 %, jednakże po otrzymaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej zaczęła stosować preferencyjną stawkę 7 %. W związku z tym, chociaż Spółka nie zgodziła się z zakwestionowaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zasadności zastosowania do dokonanych dostaw apartamentów obniżonej stawki podatku, to mając na celu ograniczenie do minimum negatywnych konsekwencji, zdecydowała się skorygować dokonane uprzednio rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. jedynie ze względów "ostrożnościowych".

Dalej w uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. wobec uznania, że wartości podstaw opodatkowania, podatku należnego i kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu wykazane w złożonej przez Spółkę korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r. nie były zgodne z ustaleniami kontroli podatkowej,

W toku postępowania, organ podatkowy dokonał analizy:

- charakteru inwestycji pod nazwą "S" przy ul. [...] oraz inwestycji pod nazwą "M. " przy ul. [...] ,

- klasyfikacji statystycznej PKOB i interpretacji Ministerstwa Finansów w kontekście definicji lokali mieszkalnych i użytkowych,

- charakteru lokali będących przedmiotem transakcji ujętych w ewidencji VAT

za wrzesień 2009 r. i zawartych przez Spółkę umów dotyczących tych transakcji porównując je z innymi dowodami i informacjami zgromadzonymi w wyniku przeprowadzonych oględzin [...] lokali apartamentowych oraz zeznań przesłuchanych świadków (m.in. z dnia [...] r. J. K., z dnia [...] r. J. R., z dnia [...] r. M. K.-K., z dnia [...] r. A. T., z dnia [...] r. M. C., z dnia [...] r. państwa M. i Z. T.), jak i umów najmu przedmiotowych lokali, zawieranych przez nabywców tych lokali z operatorem hoteli "M. " i "S.",

- ustaleń w zakresie warunków technicznych lokali usytuowanych w wyżej wymienionych budynkach, w tym powołał biegłego w celu wydania opinii technicznej w zakresie ustalenia funkcjonalności i charakteru tychże lokali,

- modelu biznesu w oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, w tym o informacje dotyczące struktury prawnej i finansowania realizowanych inwestycji, procesu sprzedaży lokali, zawieranych umów najmu/dzierżawy lokali i wyposażenia hoteli, obecnego sposobu wykorzystania tych obiektów i lokali, materiałów reklamowych i promocyjnych, powiązań finansowych pomiędzy podmiotami realizującymi budowę i funkcjonowanie hoteli pod nazwą "M. " i "S.", szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 4-21).

Organ pierwszej instancji szczegółowo przeanalizował sześć zawartych przez Spółkę umów dotyczących lokali apatramentowych mieszczących się w "S." przy ul. [...] oraz dwadzieścia trzy umowy dotyczące lokali apartamentowych mieszczących się w "M." przy ul. [...] , opisanych na str. 9-14 zaskarżonej decyzji).

Dokonano również ustaleń w zakresie warunków technicznych lokali znajdujących się w budynkach sanatoryjno-hotelowych przy ulicy [...] i [...] (tj. w S. i M. ). Uznano, że dokumenty urzędowe dotyczące procesu budowlanego oraz działalności operacyjnej hoteli, a mianowicie, dotyczące zespołów sanatoryjno – hotelowych basenem wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i urządzeniami rehabilitacyjno – rekreacyjnymi, położone przy ulicy [...] i ulicy S. (S. i M. ) świadczyły , ze budynki S. i M. są budynkami niemieszkalnymi z lokalami użytkowymi przeznaczonymi do działalności komercyjnej (hotelowej).

Przyjęto, że kryterium decydującym o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii lokali mieszkalnych jest faktyczne przeznaczenie danego lokalu na cele mieszkalne. Sama okoliczność wykorzystania lokali w celach mieszkalnych lub nie mieszkalnych może podlegać ciągłym zmianom, co - zdaniem organu - powoduje konieczność oceny, jaki charakter miały sporne lokale w momencie dokonywania ich sprzedaży przez podatnika. Spółka, realizując inwestycję w postaci budowy ww. budynków, już w momencie rozpoczęcia podjęła decyzję co do przeznaczenia lokali będących przedmiotem dostaw i decyzji tej nie zmieniła, co potwierdziła zebrana w sprawie dokumentacja jak i model biznesu prowadzonego przez Spółkę.

Dalej organ wskazał, że istotnymi dokumentami w sprawie były:

- pismo Starostwa Powiatowego z dnia [...] r. oraz załączone wypisy z rejestru gruntów, z których wynikało, że działki przy ulicy [...] i [...] są oznaczone jako inne tereny zabudowane ("Bi"), poszczególne apartamenty wyodrębnione z obiektu S., widniejące w rejestrze gruntów, pełnią funkcje niemieszkalną, zaś z załączonych kopii 5 aktów notarialnych Rep. A. o numerach:[...] , [...] , [...] , [...] , i [...] wynika, ż sprzedane przez Spółkę apartamenty odpowiednio o numerach: [...] usytuowane w budynku sanatoryjno-hotelowym przy ulicy [...] mają charakter niemieszkalny;

- pismo Sądu Rejonowego V Wydział Ksiąg Wieczystych dnia [...] r., z którego wynikało, że sprzedane przez Spółkę lokale apartamentowi o numerach:[...] , opisane w wskazanych księgach wieczystych (dotyczy lokali mieszczących się w S.) są lokalami niemieszkalnymi;

- pismo Urzędu Miasta Wydział Dochodów z dnia [...] r., z którego wynika, że w celu określenia rodzaju budynków korzysta się dokumentacji budowlanej danego budynku (tj. decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, projektu budowlanego, pozwolenia na budowę, decyzji o dopuszczeniu do użytkowania), w której znajduje się dokonane przez organ uprawniony precyzyjne określenia rodzaju budynku oraz, że z danych ewidencyjnych starostwa Powiatowego Wydział Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami, tj. danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, stanowiących podstawę wymiaru podatków wynika, że lokale apartamentowi położone przy ulicy [...] w S. są lokalami niemieszkalnymi;

- zapisy umowy z dnia [...] r. kredytu obrotowego nieodnawialnego w walucie polskiej, udzielonego spółce przez [...] w wysokości [...] zł wskazywały, że kredyt został przeznaczony m. In. Na budowę zespołu sanatoryjno - hotelowego z basenem wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i urządzeniami rehabilitacyjno- rekreacyjnymi przy ulicy [...] ;

- projekt budowlany, sporządzony przez architekta D. M. (załącznik do pozwolenia na budowę z dnia [...] r. wskazuje, że budynek przy ulicy S. sklasyfikowany został jako zespół sanatoryjno – hotelowy z basenem wraz z niezbędną infrastrukturą techniczna i urządzeniami rehabilitacyjno-rekreacyjnymi;

- projekt wykonawczy z dnia [...] r., sporządzony przez architekta D. M. wskazuje, że projektowany budynek przy ulicy [...]sklasyfikowany został jako zespół sanatoryjno – hotelowy z basenem krytym, bazą zabiegową i garażem podziemnym wraz z infrastrukturą techniczną.

Ponadto, organ wskazał, że powołany biegły w wydanej opinii potwierdził, że budynki S. i M. zostały wykonane zgodnie z dokumentacja projektową i warunkami pozwolenia. Nadto wskazano, że z opinii tej wynikało, że lokale apartamentowi mieszczące się w tych budynkach mają charakter niemieszkalny. Nadto przesłuchano biegłego M. M., który potwierdził, że ww. hotele są budynkami użyteczności publicznej – budynkami typu sanatoryjno-hotelowego, zaś usytuowane w nich lokale są lokalami użytkowymi.

Dalej organ wskazał, że z opinią biegłego Spółka się nie zgodziła, na co złożyła koreferat sporządzony na zlecenie Spółki przez dr. inż. D. W. – adiunkt na Wydziale Inżynierii lądowej Politechniki W., według którego biegły nie odniósł się obowiązujących przepisów prawa mających na celu ustalenie funkcjonalności i charakteru sprzedawanych przez Spółkę mieszkań. Organ wskazał, że koreferat stanowi teoretyczne rozważania na temat możliwości przeznaczenia lokalu przez inwestora na różne cele. W ocenie organu materiał dowodowy nie potwierdzał, by przedmiotowe lokale były przeznaczone i wykorzystywane na cele mieszkalne.

Dalej organ zwrócił uwagę, że realizowane inwestycje S. i M. Spółka reklamowała jako "[...] z opcja timesharingu" wskazując, że każdy z nabywców lokali ma możliwość odliczenia podatku VAT oraz spędzania wakacji we własnym apartamencie, a inwestor gwarantuje czynsz najmu, np. w wysokości [...] zł/ miesiąc, co daje rentowność inwestycji na poziomie 6, 82 %.

Nadto, zwrócono uwagę na stronę internetową Spółki pod adresem "[...] " oraz materiały z konferencji [...] poświęconej rozwojowi rynku hotelarskiego, warunki umów zawieranych przez Spółkę z firmami pośredniczącymi w sprzedaży przedmiotowych lokali apartamentowych, ogólnodostępne informacje dotyczące charakterystyki pokoi hotelowych w S. i M. , reklamy realizowanych inwestycji, czyli tych hoteli, w tym dotyczące pobytu [...] drużyny piki nożnej podczas Mistrzostw Europy "EURO 2012" i innych, które potwierdzały, że Spółka – jako deweloper – dokonywała dostaw przygotowanych i zaaranżowanych pokoi hotelowych (apartamentów), przeznaczonych do wykorzystania w ramach wybudowanych hoteli, bez zorganizowanych aneksów kuchennych.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że lokale apartamentowe będące przedmiotem dostawy były lokalami użytkowymi, przeznaczonymi do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie - jak to Spółka przyjęła - że z uwagi na funkcjonalność i warunki techniczne przedmiotowych lokali należy je klasyfikować jako lokale mieszkalne.

Organ ustalił także, że w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. Spółka zaewidencjonowała m. in. 37 faktur VAT wystawionych na rzecz wskazanych kontrahentów (opisanych na str. 21-28 zaskarżonej decyzji), dokumentujących sprzedaż lokali apartamentowych lub uiszczenie wpłaconych przedpłat, zadatków, rat i innych temu podobnych opłat na poczet ceny nabywanych lokali.

Ustalono nadto, żę Spółka po uzyskaniu indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w związku ze zmianą stawki podatku VAT wystawiła i ujęła w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. faktury o łącznej wartości netto (-)[...] zł i łącznej kwocie podatku VAT (-)[...] zł.

Stwierdzono w sprawie, że Spółka dokonała korekt wystawionych już faktur VAT dokumentujących sprzedaż ze stawką VAT należnego 22 %, korygując pierwotną fakturę VAT do zera i wystawiając kolejną, już ze stawką podatku VAT

w wysokości 7%.

Mając na względzie treść art. 29 ust. 1, 2 i 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 5.35 ze zm.) oraz § 13, 14 i 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), jak również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26.10.2009 r., sygn. akt IFSK 831/08, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, skorygowanie faktur pierwotnych "do zera" i wystawienie w ich miejsce nowych faktur jest nieprawidłowe.

Powyższe także oznaczało, że skoro sprzedaż przedmiotowych lokali użytkowych nie podlega opodatkowaniu stawką 7 % na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, lecz stawką podstawową w wysokości 22 %, to ujęte w rozliczeniu za wrzesień 2009 r. faktury korygujące, wystawione w związku ze zmianą stawki, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego za ten okres. W rezultacie za nieprawidłowe uznano też sporządzenie przez spółkę nowych faktur VAT (6 sztuk – opisane na str. 29 zaskarżonej decyzji). Inne faktury korygujące pierwotne faktury "do zera" zostały wykazane w następnych okresach rozliczeniowych, bez wpływu na dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r.

Organ zakwestionował także ujęcie w ewidencji za wrzesień faktury VAT korekty wystawionej z uwagi na rezygnację D. T. z zakupu lokalu apatramentowego na [...] mieszczącego się w "M. ". Organ ustalił również nieprawidłowości związane nieopodatkowaniem faktycznie dokonanych przez kontrahentów wpłat zaliczek na poczet ceny. Organ pierwszej instancji wskazał, że w przypadku gdy podatnik otrzymał zgodnie z umową zaliczkę na poczet ceny, to na mocy art. 106 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, transakcja ta winna być potwierdzona fakturą VAT. Natomiast w sytuacji, gdy suma otrzymanych zaliczek była większa niż całkowita wartość towaru (usługi), sprzedawca winien zwrócić nabywcy nadpłaconą kwotę i dopiero po dokonanym zwrocie jest on obowiązany udokumentować ten fakt poprzez wystawienie faktury korygującej zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Organ ustalił także, że po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka dokonała zmiany czterech umów ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży zawartych we wrześniu 2009 r., w części dotyczącej ceny brutto tychże lokali. Zmiana dotyczyła stawki podatku od towarów i usług z 7 % na 22 %, co spowodowało zwiększenie podatku należnego, natomiast kwotę netto pozostawiono bez zmian.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, organ podatkowy pierwszej instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu, wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy, Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 14k § 1 i 3, art. 14m § 1 O.p. przez naruszenie tzw. zasady nieszkodzenia w postaci wydania decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług pomimo zastosowania się przez Spółkę do interpretacji indywidualnej z dnia [...] r.,

- art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 i ust. 12a ustawy VAT, poprzez:

- niezastosowanie wobec dokonanych przez Spółkę we wrześniu 2009 r. dostaw lokali o charakterze mieszkalnym obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 7 % w wyniku nieprawidłowego uznania, że przedmiotem tych dostaw były lokale o charakterze użytkowym,

- bezpodstawne przyjęcie, że w celu określenia charakteru sprzedawanych lokali należy wziąć pod uwagę aktualny sposób wykorzystania i charakter budynków, a nie lokali, a także subiektywny - przypisywany spółce przez organ podatkowy - "zamysł inwestora" dotyczący modelu biznesowego, a nie obiektywnie materialny przedmiot dostawy, jakim są lokale i ich właściwości na moment dokonywania sprzedaży tych lokali (a ściślej - na moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu),

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci nieznajdującego oparcia w materiale dowodowym zakwestionowania mieszkalnego charakteru lokali będących przedmiotem dostaw dokonanych we wrześniu 2009 r.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki opisał przebieg postępowania, akcentując złożenie przez Spółkę w dniu 8 kwietnia 2009 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wskazując przy tym, że w opisie zdarzenia przyszłego będącego podstawą wydania interpretacji wskazano, że w wybudowanym obiekcie znajdują się lokale usługowe oraz apartamenty mające postać samodzielnych lokali. Zaznaczono przy tym, że przeznaczone na sprzedaż apartamenty cechuje pełna funkcjonalność m.in. w postaci doprowadzonych przyłączy wszystkich mediów, wydzielenia pomieszczeń sanitarnych, miejsca na aneksy kuchenne w pomieszczeniach wyposażonych w niezbędne przyłącza, i pokoi, aby zaspokajać potrzeby mieszkaniowe, a także że lokale te będą wykorzystywane przez nabywców do zamieszkania lub wynajmowania na rzecz osób trzecich. Na tym tle wskazano, że Spółka ma wątpliwości, czy sprzedaż takich apartamentów może korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7 %. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Spółki, zgodnie z którym planowana sprzedaż może być opodatkowana stawką 7 %, za prawidłowe. Zaznaczono przy tym, że w ww. interpretacji podano, że "o ile będące przedmiotem dostawy lokale apartamentowe (...) mają charakter mieszkalny, to dostawa ta będzie korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7 %".

Jak podniosła Spółka w odwołaniu, właśnie w wyniku zastosowania się do ww. interpretacji dokonała we wrześniu 2009 r. sprzedaży lokali apartamentowych ze stawką 7 %. Jednakże po przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zastosowanie obniżonej podatku przy sprzedaży lokali będących częściami budynków położonych przy ul. [...] i ul. [...] było nieuzasadnione, ponieważ lokale te nie miały charakteru mieszkalnego. Spółka w dniu [...] r. wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, jednakże nie zostały one uwzględnione, a nadto nie odniesiono się do nich merytorycznie.

Wprawdzie w dniu [...] r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r., w której wykazała kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, niemniej w uzasadnieniu do tejże korekty podniesiono, że skorzystanie z preferencyjnej stawki VAT było prawidłowe, gdyż przedmiotem dostaw były lokale mieszkalne. Ponadto, korektę złożono w celu zminimalizowania potencjalnych niekorzystnych dla podatnika skutków wynikających z ustaleń organu.

Odnosząc się do istoty sporu, wskazano w odwołaniu, że kluczowe dla sprawy jest rozstrzygnięcie następujących zagadnień:

- istnienia ochrony wynikającej z zastosowania się przez Spółkę do korzystnego dla niej stanowiska wyrażonego w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej

- oceny charakteru lokali (mieszkalny czy użytkowy), które zbywano we wrześniu 2009 r.

Zdaniem Spółki, organ zakwestionował istnienie ochrony prawnej przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej, wynikającej z zastosowania się przez Spółkę do stanowiska wyrażonego w uzyskanej interpretacji. Podstawą do tego było zastrzeżenie zawarte w tejże interpretacji, że przedstawiony we wniosku o jej wydanie opis zdarzenia przyszłego nie podlegał weryfikacji pod względem tego, czy sprzedawane w rzeczywistości lokale miały charakter mieszkalny. Na tym tle Naczelnik Urzędu Skarbowego na stronie nr 136 swojej decyzji stwierdził, że przedmiotowa interpretacja nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o jej udzielenie nie odpowiada stanowi faktycznemu w zakresie charakteru sprzedawanych lokali. Jednak - jak to strona w odwołaniu podniosła - żadne z twierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji skutecznie nie podważyło zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, a jedynie próba takiego podważenia dotyczyła charakteru sprzedawanych lokali. Tym samym, zdaniem Spółki, pozostałe okoliczności przedstawione we wniosku o interpretację zostały potwierdzone, a podane w tym wniosku informacje dotyczące prowadzonych przez spółkę inwestycji, jak i charakteru sprzedawanych lokali, będących częścią tych inwestycji, były zgodne ze stanem rzeczywistym. W tym kontekście Spółka zaakcentowała, że we wniosku o interpretację podała, że "wybudowała budynek apartamentowo-hotelowy. Zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na budowę, przedmiotowy budynek został zaliczony do kategorii XIV, tj. budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego, jak: hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe, schroniska turystyczne".

Zdaniem Spółki, wskazany we wniosku o interpretację charakter mieszkalny zbywanych przez spółkę lokali potwierdza przede wszystkim istniejąca na moment ich dostawy funkcjonalność zapewniająca zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych oraz zeznania świadków, z których wynika, że kupowane przez nich lokale miały służyć celom mieszkaniowym.

Spółka nie zgodziła się z tezą postawioną przez organ pierwszej instancji dotyczącą kryterium decydującym o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii lokali mieszkalnych, czyli że taką okolicznością jest faktyczne przeznaczenie danego lokalu i jego wykorzystanie na cele mieszkalne. Przywołane przez organ przesłanki pozwalające jakoby uznać, że sporne lokale miały niemieszkalny charakter, odnoszą się bowiem po pierwsze - do późniejszego sposobu ich wykorzystania przez aktualnych właścicieli, a po drugie - tylko do części tych lokali, przez co są one oderwane od charakteru poszczególnych lokali, jaki te lokale posiadały w momencie ich dostawy.

Spółka wskazała, że z zeznań świadków wynika, że niektóre z lokali sprzedanych przez Spółkę są aktualnie wykorzystywane w celach mieszkaniowych, co - zdaniem Spółki - potwierdził organ na str. 131-132 decyzji.

Spółka podniosła dalej w odwołaniu, że ocena charakteru zbywanego lokalu powinny być dokonane na moment sprzedaży, co wprost wynika z art. 41 ust. 12 ustawy VAT. Późniejsze zaadaptowanie lokalu o charakterze mieszkalnym na cele niemieszkalne nie powoduje zatem po stronie sprzedającego obowiązku dokonania korekty zastosowanej w momencie dostawy tego lokalu 7 % stawki podatku VAT. Zdaniem Spółki wszelkie dokumenty urzędowe, w tym decyzje z zakresu prawa budowlanego, wydane w związku z realizacją inwestycji "S." i "[...] " oraz z wydzieleniem lokali stanowiących ich część są bez znaczenia dla określenia charakteru zbywanych lokali, gdyż przepisy ustawy VAT nie zawierają żadnych odesłań mogących skutkować nadaniem takim dokumentom mocy prawnej w kontekście zaistniałego sporu. Jedynie klasyfikacja statystyczna wydana w oparciu o PKOB ma moc prawną w odniesieniu do określenia stawki podatku właściwej dla dostawy lokalu.

Spółka szczegółowo odniosła się w odwołaniu do opinii biegłego sporządzonej na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego i stwierdził, ze pinia ta jest niekompletna, nie odnosi się do wszystkich elementów stanu faktycznego i nie dokonuje oceny funkcjonalności lokali, przez co nie jest wiarygodnym środkiem dowodowym w sprawie.

Spółka powołała się też w odwołaniu na zeznania świadków, które jej zdaniem wskazują, że na moment dostawy lokale miały charakter mieszkalny (zeznania sześciu osób opisane na str. 42 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem Spółki, zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy nie jest wystarczający do skutecznego podważenia wyrażonego we wniosku o interpretację stwierdzenia spółki, czyli że zbywane lokale – poprze umożliwienie nabywcom stałego w nich zamieszkania i zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych tychże nabywców – będą miały charakter mieszkalny.

W piśmie z dnia 31 lipca 2012 r. Spółka podkreśliła, że podstawowe znaczenie dla sprawy mają trzy kwestie:

1) ocena zamierzeń i modelu biznesowego Spółki - jako wyznacznik dla stosowania odpowiedniej stawki podatku VAT do sprzedaży lokali,

2) charakter sprzedawanych lokali - ze względu na ich funkcjonalność i dopuszczalne przeznaczenie,

3) zakres objęcia Spółki ochroną wynikającą z interpretacji indywidualnej w związku ze zgodnością stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku o jej wydanie z rzeczywistym stanem faktycznym analizowanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego .

Wskazano też, że przyjęte przez organ pierwszej instancji rozumowanie oraz postawiona teza, iż kategoryzacja obiektu rozstrzyga o niemieszkalnym charakterze lokalu, prowadzi do konkluzji, że zainstalowanie w mieszkaniu suszarki i sejfu powoduje zmianę jego statusu na użytkowy. Spółka podniosła, że bezpodstawne jest uznanie, że dostawa lokalu niewykończonego, w tzw. stanie deweloperskim, w szczególności bez wyposażonego aneksu kuchennego, również powoduje zmianę klasyfikacji lokalu mieszkalnego na użytkowy. Z powyższego strona wywodzi, że sprzedawane przez nią lokale, w tym funkcjonujące w systemie najmu prowadzonego przez "[...] " w dalszym ciągu mają charakter mieszkalny.

Spółka zwróciła uwagę w odwołaniu, że sytuację taką (tj. wykorzystywanie lokali mieszkalnych do najmu hotelowego) przewidział sam ustawodawca, bezpośrednio wskazując w treści art. 41 ust. 12a ustawy VAT, że obniżoną stawką podatku objęte są też lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, czyli m.in. w budynkach hoteli.

Spółka podkreśliła, że zamiarem Spółki na każdym etapie realizowanych inwestycji, zgodnie ze stanem faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, była dostawa lokali mieszkalnych na własne potrzeby ich nabywców lub na wynajem i zamiar ten został w pełni zrealizowany.

Zdaniem Spółki, dowodami mającymi potwierdzać mieszkalny charakter spornych lokali, są:

1) opis modelu biznesowego w dokumencie "[...] - definicja i model biznesowy",

2) założenia systemu "[...] "; zdefiniowane w encyklopedii internetowej Wikipedia, obejmujące używanie budynku jako zespół mieszkań własnościowych, jak i jako hotel,

3) zeznania K. K., M. C., M. T., J. K. i A. T. (na które powołano się już w odwołaniu z dnia [...] r.) oraz wskazane w piśmie z dnia [...] r. zeznania pana J. R., w których świadkowie generalnie oświadczali, że nabywali lokale mieszkalne,

4) przywołane już uprzednio (tj. w odwołaniu) przepisy art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali oraz § 3 pkt 9 i 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, a także definicja lokalu użytkowego zawarta w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" wyd. PWN,

5) oświadczenie O. F. o nabyciu lokalu apartamentowego nr [...] o charakterze mieszkalnym i wykorzystaniu go na cele mieszkalne,

6) oświadczenia podmiotów wykonujących prace elektryczne, wodno-kanalizacyjne oraz instalacje wentylacji i klimatyzacji w budynku przy ul. [...] oraz inspektora nadzoru robót budowlanych inwestycji przy ul. [...] , potwierdzające, że we wszystkich lokalach, zgodnie z projektami, wykonano odpowiednie przyłącza umożliwiające wyposażenie tychże lokali w aneksy kuchenne,

7) opinia techniczna mgr inż. J. B.,

8) niewłaściwe oparcie opinii wydajnej przez biegłego - pana M. M. o przepisy dotyczące procesu inwestycyjnego zamiast o regulacje rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, przez co opinia ta jest niekompletna,

9) koreferat uznanych ekspertów: dr inż. D. W. oraz prof. dr hab. H. Z.,

10) przykładowa faktura VAT, tj. faktura z dnia [...] r. nr [...], potwierdzająca sprzedaż m.in. aneksu kuchennego dokonaną przez spółkę na rzecz nabywcy lokalu.

Dyrektor Izby Skarbowej , utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, przywołał treść przepisów prawnych stanowiących podstawę prawną tej decyzji. Stwierdził też na wstępie, że w stanie faktycznym sprawy bezsporne jest, że:

- Spółka w ramach realizowanej inwestycji wybudowała budynek sanatoryjno-hotelowy pod nazwą "S." zaliczany do obiektów hotelarskich kategorii cztery gwiazdki oraz budynek sanatoryjno-hotelowy pod nazwą "M. " zaliczany do obiektów hotelarskich, który zgodnie z przyznaną promesą zaszeregowania obiektu w budowie, otrzymał kategorię pięć gwiazdek,

- przedmiotowe obiekty hotelowe zostały końcowo zaszeregowane i są obecnie użytkowane jako hotele odpowiednio kategorii cztery i pięć gwiazdek,

- według decyzji dotyczących procesu budowlanego wydanych odpowiednio przez Starostę, Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego i Marszałka Województwa [...] , które wskazano w pierwszej części decyzji wynika, że ww. budynki są budynkami sanatoryjno-hotelowymi zaliczonymi do kategorii obiektów budowlanych XIV, tj. do budynków zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego, jak hotele, motele pensjonaty, domy wypoczynkowe, schroniska turystyczne,

- przedmiotowe lokale apartamentowe znajdujące się w ww. budynkach sanatoryjno - hotelowych są lokalami samodzielnymi w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali i są przedmiotem odrębnego obrotu, przy czym samodzielność tychże lokali została potwierdzona zaświadczeniami o ich samodzielności wydanymi przez Starostwo Powiatowe .

Organ wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie zawierają ani definicji lokalu użytkowego, ani mieszkalnego. Powoduje to konieczność posiłkowania się w tym zakresie m.in. przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Organ odwoławczy przywołał przepisy tej ustawy wyjaśniające znaczenie zwrotu "samodzielny lokal mieszkalny" (art. 2 ust. 2), oraz definicję pojęcia "mieszkanie" i "pomieszczenie mieszkalne" z § 3 pkt 9 i 10 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Dalej organ szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące lokali apartamentowych nr [...] usytuowanych w budynku "S." (str. 52-58), które sprzedano na podstawie aktów notarialnych, co udokumentowano fakturami ujętymi w rozliczeniu za wrzesień 2009 r., a także ustalenia dotyczące lokali apartamentowych (co do których dokonano przedpłat, rat i innych temu podobnych opłat na poczet ceny, z tytułu czego Spółka wystawiła faktury VAT w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2009 r.:), tj. nr [...] (docelowo zamieniony na lokal nr[...] ) i nr [...] (docelowo zmieniony na lokal nr[...] ), [...] (str. 58-94).

W przypadku większości umów przedwstępnych zobowiązujących do wybudowania i ustanowienia odrębnej własności lokalu określona cena w umowie miała być powiększona o należny podatek VAT – bez wskazania stawki podatku, z kolei w umowach o ustanowienie odrębnej własności lokali i ich sprzedaży wskazywano, że przedmiotem sprzedaży są lokale apartamentowe składające się z pokoju aneksem kuchennym i łazienki wraz ze związanym z tymi lokalami udziałami w nieruchomości wspólnej, przy czym w większości przypadków z treści aktów notarialnych nie wynika jaka stawkę podatku VAT zawiera cena. W aktach notarialnych zawarte były w postanowienia, że na podstawie danego aktu notarialnego nabywcy ww. lokali wnoszą do Sądu Rejonowego o założenie nowej księgi wieczystej i wpisanie do niej prawa własności dla lokalu niemieszkalnego.

Na podstawie przeprowadzonych przez organ oględzin stwierdzano brak aneksów kuchennych oraz wyprowadzeń przyłączy do zorganizowania ewentualnego aneksu kuchennego. Organ wskazał w uzasadnieniu, że brak aneksów kuchennych dodatkowo potwierdza charakter lokali.

Organ odwoławczy stwierdził, że nabywcy wszystkich opisanych wyżej lokali apartamentowych, w zawartych umowach o ustanowienie odrębnej własności lokali i ich sprzedaży wyrazili zgodę na wszelkie działania podmiotu prowadzącego hotel w budynku podjęte w celu prowadzenia w nim takiej działalności. Zgoda objęła w szczególności: wystrój holów i pozostałych ciągów komunikacyjnych, zagospodarowanie wspólnej działki gruntu według uznania podmiotu prowadzącego hotel w budynku, z zastrzeżeniem, że będzie to uwzględniać specyfikę działalności hotelowej.

Organ stwierdził, że standard wykończenia i wyposażenia lokali apartamentowych wraz z wykończeniem budynku "S." i "M. " jest ujednolicony i odpowiada standardowi pięciogwiazdkowego hotelu.

Apartamenty te były również ewidentnie nabywane i wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej przez kupujących działalności gospodarczej (np. lokale nabyte przez Przedsiębiorstwo [...] "C." P. K., "Z." J. J., "P" R. Spółka Jawna, S. S. B., państwo M. i G. K. itd.), co dodatkowo potwierdzają postanowienia zawarte w aktach notarialnych dokumentujących sprzedaż tychże lokali lub wyżej przedstawione zeznania świadków (np. pana J. R., pani D. P. lub pana P.K.).

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, o charakterze tychże lokali świadczą zapisy zamieszczone w aktach notarialnych, w których ewidentnie wprost stwierdza się, że przedmiotem sprzedaży są lokale niemieszkalne. W zapisach umieszczonych w księgach wieczystych dotyczących poszczególnych apartamentów wprost stwierdzono, że lokale mają charakter niemieszkalny.

Według organu, zgromadzona dokumentacja inwestycji pod nazwą "S." i "M. " wskazuje, że przedmiotowe budynki są obecnie skategoryzowanymi hotelami, zaś sporne lokale apartamentowe znajdujące się w tych obiektach posiadały w dniu dostawy charakter użytkowy. Inwestor od początku realizował inwestycję polegająca na budowie obiektów z odpowiednią infrastrukturą, spełniających funkcję hotelu, tyle że z możliwością wykupu poszczególnych apartamentów (pokoi) przez podmioty trzecie. Na etapie realizacji inwestycji developer wystąpił z wnioskiem o przyznanie promesy w sprawie zaszeregowania przedmiotowych obiektów do obiektów hotelarskich i nadania im odpowiednio kategorii [...] gwiazdek.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wszystkie dokumenty dotyczące procesu budowlanego oraz działalności operacyjnej obecnie funkcjonujących hoteli "S." i "M. " (dokładnie opisane na str. 16-19 decyzji) świadczą, że przedmiotem realizowanych inwestycji były budynki niemieszkalne z lokalami użytkowymi przeznaczonymi do działalności komercyjnej (hotelowej). Z pism i dokumentów, wskazanych na str. 20-21 zaskarżonej decyzji, wynika niezbicie, jak wskazał organ, że sporne lokale są lokalami niemieszkalnymi.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zwrócił uwagę, że za charakterem niemieszkalnym spornych lokali przemawiają ww. dokumenty urzędowe wskazane przez organ I instancji, tj. pismo Naczelnika Wydziału Budownictwa Starostwa Powiatowego z dnia [...] r., z którego wynika, że wydano jedynie zaświadczenia stwierdzające samodzielność lokali użytkowych i pomieszczeń technicznych mieszczących się w budynkach sanatoryjno - hotelowych przy ul. [...] i przy ul. [...] oraz, że nie wydano zaświadczeń o samodzielności lokali mieszkalnych w tychże budynkach i nie dokonano zmiany sposobu użytkowania na część mieszkalną,

- pismo Starostwa Powiatowego z dnia [...] r. oraz załączone wypisy z rejestru gruntów, z których wynika, iż działki gruntu przy ul. [...] oraz [...] są oznaczone jako inne tereny zabudowane (Bi), a poszczególne apartamenty wyodrębnione z obiektu "S.", widniejące w rejestrze gruntów, pełnią funkcję niemieszkalną,

- pismo Urzędu Miasta Wydział Dochodów z dnia [...] r., którym poinformowano, że gminne organy podatkowe nie są uprawnione do określania rodzaju budynków, zwłaszcza jeżeli klasyfikacja ta wzbudza wątpliwości, zaś w tym celu korzysta się z dokumentacji budowlanej danego budynku (tj. decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, projektu budowlanego, pozwolenia na budowę, decyzji o dopuszczeniu do użytkowania), w której znajduje się dokonane przez uprawniony organ precyzyjne określenie rodzaju budynku, oraz że z danych ewidencyjnych Starostwa Powiatowego - Wydział Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami, tj. danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, stanowiących podstawę wymiaru podatków, wynika, iż lokale apartamentowe położone przy ul. [...] "S." są lokalami niemieszkalnymi,

- zgodnie projektami budowlanym sporządzonym przez architekta - Pana D. M., budynki przy ul. [...] i przy ul. [...]sklasyfikowane zostały jako zespół sanatoryjno-hotelowy z basenem wraz z opisanymi w tych projektach lokalami usługowymi, infrastrukturą techniczną, urządzeniami rehabilitacyjno-rekreacyjnymi, itp.

Ponadto, powołany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego biegły, M. M. w wydanej opinii wskazał, że:

- lokale użytkowe ujęte w zaświadczeniach spełniają wymogi definicji Głównego Urzędu Statystycznego oraz definicji zawartych w § 3 ust. 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny opowiadać budynki i ich usytuowanie oraz art. 2 ust. 2 ustawy własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r.;

- przeznaczenie budynku (lokalu) wynika z warunków określonych w wydanych decyzjach o warunkach zabudowy, które nie są sprzeczne z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego części obszaru miasta . - Uzdrowisko Wschód uchwalonego przez Radę Miasta w dniu 18 lutego 2008 r. (uchwała nr XVIII/242/08 opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa [...] z dnia 9 maja 2008 r. nr 47, poz. 1021, w którym ustalono przeznaczenie terenów, oznaczonych symbolem UZ jako tereny zabudowy usługowej - usług lecznictwa uzdrowiskowego;

- projektanci zakwalifikowali budynki do kategorii XIV wymienionej w załączniku do ustawy Prawo Budowlane, która obejmuje budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego takie jak: hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe, schroniska turystyczne;

- wyposażenie lokalu w instalacje i urządzenia nie przesądza o jego rodzaju;

- brak aneksu kuchennego lub jego wyposażenia nie zmienia charakteru lokalu użytkowego;

- budynki spełniają wymogi definicji budynku użyteczności publicznej zawartej w § 3 ust. 6 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie;

- hotele i budynki zakwaterowania turystycznego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych sklasyfikowane są w dziale 12 "Budynki niemieszkalne";

- dla terenów będących przedmiotem opinii ustalono funkcję zabudowy podstawowej jako usługi lecznictwa uzdrowiskowego i uzupełniającej jako usługi służące obsłudze pacjenta i turysty, na terenach tych nie można budować obiektów o funkcji innej niż zapisano w planie, ani zmieniać sposobu użytkowania już istniejących obiektów bez naruszania postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Biegły, M. M. w swojej opinii także stwierdził, że:

- zmiana sposobu użytkowania obiektu lub ich części (lokali) jest możliwa, lecz wymaga zgłoszenia do właściwego urzędu oraz spełnienia szeregu warunków formalnych,

- zgodnie z art. 38 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. Nr 167, poz. 1399), w strefie ochronnej "A" zabrania się lokalizacji budownictwa wielorodzinnego i jednorodzinnego, z wyjątkiem modernizacji obiektów istniejących, bez możliwości zwiększenia powierzchni ich zabudowy.

Jak wskazał dalej organ odwoławczy, że przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze biegłego M. M. potwierdził, że hotele M. i S. są budynkami użyteczności publicznej - budynkami typu sanatoryjno-hotelowego, zaś usytuowane w nich lokale są lokalami użytkowymi.

Odnosząc się do dowodów w postaci ww. opinii i protokołu przesłuchania biegłego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zakwestionowana przez pełnomocnika definicja lokalu użytkowego jest stosowana w badaniach statystycznych statystyki publicznej przez Główny Urząd Statystyczny. Organ zwrócił uwagę, że pełnomocnik Spółki ani nie wyjaśnił, dlaczego w świetle przywołanej przez niego definicji przedmiotowe lokale są lokalami mieszkalnymi, ani nie wskazał, jaki był cel realizowanej inwestycji i jaki był zamiar Spółki co do przeznaczenia tychże lokali, a negując dowód w postaci opinii biegłego, nie odniósł się do stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że powoływanie się na stosowaną w badaniach statystycznych definicję (która również została wskazana w ww. publikacji "Obrót nieruchomościami w 2009 r."), stanowiącą, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest lokal mieszkalny, w stosunku do którego starosta stwierdził w formie zaświadczenia spełnienie wymagań, określonych w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, należy ocenić jako nietrafną. Definicję tę stosuje się bowiem tak samo do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Natomiast - jak już wyżej wspomniano - sporne lokale mają status lokali samodzielnych, lecz nie zostały określone jako samodzielne lokale mieszkalne.

Odnosząc się do zarzutu nierzetelności ww. opinii z powodu nieuwzględnienia w niej odpowiednich definicji prawa budowlanego, organ wyjaśnił, że opinia ta została wydana m.in. w oparciu o dokumenty dotyczące procesu inwestycyjnego, w tym wydane właśnie na podstawie przepisów prawa budowlanego przez upoważnione do tego organy, np. Starostę Powiatowego , a zatem posiadały one walor dokumentów urzędowych.

Również dokonana analiza charakteru ww. lokali sporządzona na podstawie umów przedwstępnych, aktów notarialnych dokumentujących dokonaną sprzedaż, protokołów oględzin i zeznań świadków, wskazuje dobitnie, że mamy do czynienia z lokalami niemieszkalnymi.

Organ odniósł się również szczegółowo w uzasadnieniu decyzji do zeznań wskazanych przez Spółkę świadków, którzy potwierdzili, że nabyli lokale mieszkalne (K. K., M. C., M. T., J. K., A. T. i J. R.).

Dyrektor Izby Skarbowej przywołał zeznania K. K., następnie wskazał, że osoba ta nie dokonywała we wrześniu 2009 r. wpłat na rzecz Spółki, Spółka nie wystawiała w tym okresie na jego rzecz żadnych faktur VAT. Dodatkowo w celu zweryfikowania oświadczenia K. K. w zakresie przeznaczenia i wykorzystywania lokalu organ pierwszej instancji wezwał świadka do udostępnienia lokalu w związku z planowanym przeprowadzeniem oględzin. W dniu [...] r. E. W. pełniąca funkcję menadżera "M. S", oświadczyła, że lokal nr [...] będący własnością K. K. wprawdzie jest obecnie w dyspozycji "[...] " spółka z o.o. lecz jest on wynajęty gościom hotelu, a zatem nie będzie możliwe dokonanie przedmiotowych czynności w dniu wyznaczonym przez organ podatkowy.

Z kolei drugi ze wskazanych przez Spółkę świadków – J. K. wprost przyznała, że początkowo jej celem był zakup lokalu mieszkalnego, jednak z uwagi na przyjęcie propozycji wynajmu lokalu – jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego – zdecydowała się ten lokal wynajmować, oraz że w momencie odbioru lokalu od dewelopera był on przeznaczony do wynajęcia hotelowi.

Zdaniem organu, nie zasługuje także na uznanie twierdzenie, że zeznania świadków: M. C., M. T., A. T. i J. R. świadczą o nabyciu przez nich lokali mieszkalnych, ponieważ świadkowie ci dokonali nabyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (osobiście, bądź jako przedstawiciele osoby prawnej). Nabywcy dokonali obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu lokali.

Organ dodał, że A. T. wprost zeznał, że "ostatecznie zakupił od Spółki lokale apartamentowe w celach inwestycyjnych" i lokale te są obecnie wynajmowane, przy czym wszystkimi sprawami zajmują się jego pracownicy.

Stanowisko, co do "przeznaczenia przedmiotowych lokali, jako lokali, użytkowych, potwierdzają materiały reklamowe i promocyjne S. i M. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że Spółka "[...] " zarządza obecnie w hotelu pod nazwą "S." [...] pokojami hotelowymi, a w hotelu "M." zarządza [...] pokojami hotelowymi. Ponadto, kilka podmiotów wykorzystuje przedmiotowe lokale w celu świadczenia usług turystycznych i wypoczynkowych w ramach funkcjonujących hoteli bez podpisanej umowy najmu ze "Z." (np. Przedsiębiorstwo [...] "C." P. K.). Tym samym obecny sposób użytkowania tych budynków i lokali potwierdza, że żaden z lokali będących przedmiotem sprzedaży w analizowanym okresie nie był przeznaczony do wykorzystania w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych.

Organ podkreślił, że lokale będące przedmiotem transakcji w analizowanym okresie na dzień dostawy zdecydowanie miały charakter lokali użytkowych o funkcji hotelowej, generalnie bez zorganizowanych aneksów kuchennych, przeznaczonych do świadczenia komercyjnych usług hotelarskich w ramach wybudowanego hotelu pod nazwą "M. " i "S. ".

Mając na uwadze całą dokumentację budowlaną oraz ustalony w toku oględzin stan faktyczny co do przeznaczenia i funkcji przedmiotowych lokali (potwierdzający, że są one zaaranżowane jak pokoje hotelowe, w większości z zamaskowanymi podejściami do aneksu kuchennego) Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stanowisko Spółki, że o charakterze przedmiotowych lokali decydują warunki techniczne, nie znajduje uzasadnienia.

Organ odwoławczy, na potwierdzenie stanowiska organów podatkowych szczegółowo opisał również w uzasadnieniu decyzji prospekt reklamowy, w których Spółka określiła swoje inwestycje jako "C. – z opcją timesharingu", umieszczone na stronie internetowej Spółki opracowanie "[...] – sposób na dynamiczny rozwój rynku hotelarskiego" oraz materiały z konferencji poświeconej rozwojowi rynku hotelarskiego.

Organ stwierdził, że porównanie ww. informacji i reklam dotyczących charakterystyki pokoi hotelowych z materiałami uzyskanymi przez organ podatkowy w toku oględzin przeprowadzonych w "S." i "M." także potwierdziła, że Spółka (jako deweloper) dokonywała dostawy przygotowanych i zaaranżowanych (apartamentów) pokoi hotelowych, przeznaczonych do wykorzystania w ramach wybudowanego hotelu, bez zorganizowanych aneksów kuchennych. Powyższe jest zarazem zgodne z zapisami ww. umów przedwstępnych, umów sprzedaży i umów najmu.

Nadto, zdaniem organu odwoławczego, z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy należy wywieść, że po zakończeniu budowy hoteli, dalszym procesem operacyjnym polegającym na zarządzania hotelem, zajmują się spółki celowe tj. "[...] " sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., zwane też przez stronę holdingowymi, które z nabywcami apartamentów zawierają umowy najmu poszczególnych lokali. Jak wynika z ogólnodostępnych informacji zamieszczonych na ww. stronach internetowych głównymi udziałowcami, wspólnikami oraz osobami reprezentującymi wyżej wymienione spółki holdingu (grupy) są członkowie rodziny W., w tym przede wszystkim Pan S. W. i Pan J. W..

W oparciu o powyższe – zdaniem organu odwoławczego - należy zatem przyjąć, że cały proces inwestycyjno-budowlany i działalność operacyjna wybudowanych hoteli pod nazwą "S." i "M. ", jednoznacznie świadczy o tym, iż przedmiotem dostawy były lokale o funkcji hotelowej, przeznaczone do świadczenia usług hotelarskich, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez powołane do tego ww. spółki celowe.

Organ podkreślił, że Spółka (jako inwestor - deweloper) od początku realizowała inwestycję polegającą na budowie obiektów z odpowiednią infrastrukturą spełniającą funkcję hotelu, tyle że z możliwością wykupu przez osoby trzecie poszczególnych apartamentów (lokali apartamentowych) hotelowych tak naprawdę bez zorganizowanych aneksów kuchennych. Tym samym nawet późniejsze zaadaptowanie pojedynczych lokali przez ich nabywców do celów mieszkalnych, nie zmienia faktu, że w momencie sprzedaży lokale te nie miały charakteru mieszkalnego. Spółka zarzuciła, że nie uznano jej oświadczeń co do mieszkalnego charakteru spornych apartamentów, podnosząc, iż ustalony przez organ pierwszej instancji użytkowy charakter odnosi się do późniejszego ich wykorzystania przez aktualnych właścicieli oraz że nie dokonano oględzin wszystkich lokali, lecz jedynie dowolnie wybranych. Jednakże, według organu, wbrew temu co twierdzi skarżąca, przedmiotem oględzin i analizy były wszystkie sprzedane we wrześniu 2009 r. apartamenty, a także inne - albo co do których dokonano przedpłat lub podobnych opłat, albo po prostu znajdujące się w ww. budynkach hotelowych (lecz w stosunku do ich dostaw obowiązek podatkowy powstał w innym okresie rozliczeniowym). Zarazem przeprowadzenie oględzin apartamentów bezsprzecznie przyczyniło się do ustalenia stanu faktycznego, a nie jak to sugeruje Spółka - udowodnieniu fikcyjności instalacji elektrycznej i wodnokanalizacyjnej potrzebnej do zorganizowania aneksów kuchennych.

Odnosząc się następnie do argumentu Spółki o korzystaniu z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w wydanej na wniosek strony interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. organ wskazał, że Spółka [...] r. najpierw wystąpiła do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczącej właściwej klasyfikacji statystycznej opisanego w tymże wniosku obiektu budowlanego i o potwierdzenie, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego właściwym grupowaniem dla wnioskowanego budynku jest grupowanie 1122 "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach" w dziale 11 "Budynki mieszkalne" lub grupowanie 1211 "Budynki hoteli" w dziale 12 "Budynki niemieszkalne".

Organ odwoławczy wskazał, że w odpowiedzi na powyższe, Urząd Statystyczny w Łodzi stwierdził, że w oparciu o przedstawiony przez Spółkę opis poinformował, że "budynek, w którym przeważająca część powierzchni użytkowej przeznaczona będzie na apartamenty (każdy z łazienką i kuchnią), przeznaczone na cele mieszkalne (mieszkania, w których nabywcy będą mogli na stałe przebywać), należy klasyfikować w grupowaniu PKOB 112 klasa 1122 "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach". Natomiast w przypadku, gdy przeważająca część powierzchni użytkowej budynku apartamentowego przeznaczona byłaby na lokale spełniające funkcję pensjonatu, hotelu, motelu lub podobnego budynku oferującego zakwaterowanie, to należałoby go klasyfikować w zakresie grupowania PKOB 121 klasa 1211 "Budynki hoteli".

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że następnie, w dniu [...] r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali znajdujących się w budynku apartamentowi - hotelowym, w którym - powołując się na ww. pismo z dnia [...] r. Urzędu Statystycznego w Łodzi - zadała pytanie: "Czy sprzedaż apartamentów (stanowiących samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym) w opisanym we wniosku stanie faktycznym korzysta z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7 %?." W indywidualnej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy (tj. inwestora - "Z." Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna, obecnie "Z." Spółka z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna) w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania obniżonej stawki w wysokości 7 % przy sprzedaży apartamentów za prawidłowe. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, ze "przedmiot przyporządkowania budynku wskazanego we wniosku do właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska odnośnie klasyfikacji przedmiotowego budynku".

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że odpowiedź Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi określała jedynie sposób definiowania budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, zaś interpretację indywidualną wydano w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskującego stanu faktycznego, w którym wprost wskazano, że dostawa dotyczy lokali mieszkalnych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznając przedstawione stanowisko spółki co do zastosowania obniżonej stawki podatku 7 % za prawidłowe zastrzegł, iż jest ono prawidłowe przy założeniu, że przedmiotem dostawy rzeczywiście będą samodzielne lokale apartamentowe o charakterze mieszkalnym.

Nie zasługuje zatem, zdaniem organu odwoławczego, na uwzględnienie argumentacja strony, że organy podatkowe w celu ustalenia stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży przedmiotowych lokali powinny przyjąć opis tych lokali wskazany we wniosku o interpretację. Skoro dowiedziono, że przedmiotowe lokale apartamentowe posiadają funkcję hotelową i również nie miały na dzień dostawy charakteru mieszkalnego w rozumieniu przepisów art. 41 ust. 12-12c ustawy VAT, to interpretacja ta nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, że stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie odpowiadał rzeczywistemu stanowi faktycznemu w zakresie charakteru sprzedawanych przez Spółkę lokali. Ponadto, wyrazem tego, że organ udzielający interpretacji jest związany z podanym przez stronę stanem faktycznym, było właśnie zastrzeżenie zawarte w przedmiotowej interpretacji, w którym Dyrektor Izby Skarbowej wprost zważył, że lokale apartamentowe mające w przyszłości być przedmiotem dostawy "o ile w myśl powołanych przepisów mają charakter mieszkalny, to dostawa ta będzie korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7 %".

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy, organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte w zakażonej decyzji jest prawidłowe. Przedmiotowe apartamenty o charakterze użytkowym/komercyjnym spełniają wymogi przewidziane dla pomieszczeń przeznaczonych na pobyt stały ludzi, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, jednakże są lokalami o innym przeznaczeniu w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, warunki techniczne wybudowanych, przez Spółkę obiektów pozwalają, bez żadnych problemów technicznych zmienić ich przeznaczenie, w zależności od potrzeb użytkowników. Organ stwierdził, że stanowisko Spółki w niniejszej sprawie, że o charakterze lokalu decydują warunki techniczne lokalu, w tym doprowadzenie do lokalu wszystkich instalacji umożliwiającym zorganizowanie w nim pomieszczeń i zainstalowania urządzeń niezbędnych do stałego pobytu ludzi i prowadzenia samodzielnego gospodarstwa domowego, nie zasługuje na uznanie. Jak już wyżej wskazano, głównym celem ustanowienia preferencyjnej stawki w podatku od towarów i usług był cel mieszkaniowy, a nie cel związany z rozwojem rynku hotelarskiego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc więc pod uwagę fakt, że sprzedaż lokalu o charakterze użytkowym podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką 7 % na podstawie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy VAT, organ odwoławczy uznał, że sprzedaż przedmiotowych lokali o charakterze użytkowym/komercyjnym, usytuowanych w realizowanych przez Spółkę inwestycjach przy ul. [...] i przy ul. [...] , przeznaczonych do świadczenia usług hotelarskich w ramach wybudowanych hoteli, również podlega temu wyłączeniu, przez co winna być opodatkowana stawką podatku w wysokości 22 %.

Konsekwencją powyższego stanowiska odmawiającego Spółce prawa do opodatkowania 7 % stawką podatku VAT dokonanych dostaw lokali, jak też przedpłat rat i innych opłat uiszczonych przez kontrahentów na poczet cen, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał we wrześniu 2009 r., jest uznanie za nieprawidłowe dokonanie korekt wystawionych w związku z tym faktur VAT.

Organ zaaprobował także pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się szczegółowo do zgromadzonych dokumentów w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że korekty faktur VAT wystawione zostały z związku ze zmianą stawki podatku od towarów i usług z 22 % na 7 %, a nie w związku

z zaliczeniem opłaty rezerwacyjnej na poczet pierwszej zaliczki po podpisaniu przez strony umowy przedwstępnej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 106 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy, o których mowa wart. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 i ust. 3 ustawy VAT.

Przepis art. 19 ust. 10 ustawy VAT stanowi, że przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11 ustawy VAT.

W przypadkach określonych w ust. 10,13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (art. 19 ust. 15 ustawy VAT).

Z kolei, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy VAT).

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i -skont) o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy).

W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29 ust. 4a ustawy VAT).

Z przepisów § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług natomiast wynika, że podstawową formą korygowania faktury jest wystawienie faktury korygującej, a w niektórych przypadkach noty korygującej zgodnie z § 15 rozporządzenia.

Otóż, na mocy z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

3) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

4) kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Jak postanowiono w § 13 ust. 3 rozporządzenia przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;

2) zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Przy tym faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 5 rozporządzenia).

Według § 14 ust. 1 rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, uznano, że organ I instancji słusznie podkreślił, iż podatnik, który wystawił fakturę z błędną stawką podatku, błąd ten może naprawić poprzez wystawienie faktury korygującej, lecz w takim przypadku winien skorygować jedynie błędne pozycje faktury.

W efekcie, jeżeli korekta faktury sporządzana jest na skutek zastosowania błędnej stawki VAT, to fakt ten powinien być podany w treści tychże faktur korygujących (ze wskazaniem przyczyn jej wystawienia, stawki błędnej i właściwej oraz prawidłowej kwoty podatku). W świetle tego "wyzerowanie" faktur pierwotnych i wystawienie w ich miejsce nowych faktur jest nieprawidłowe.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 26.10.2009 r., sygn. akt IFSK 831/08 Naczelnego Sądu Administracyjnego, który orzekł, że skorygowanie faktur pierwotnych "do zera" w przypadku zastosowania błędnej stawki VAT i wystawienie w ich miejsce nowych faktur jest nieadekwatne do przyczyn, które spowodowały konieczność dokonania korekty. Taki sposób korekty mógłby być bowiem zasadny, gdyby nie doszło do transakcji, bądź zostałaby unieważniona transakcja, którą pierwotne faktury dokumentowały. Natomiast jeżeli korekta sporządzana jest na skutek zastosowania błędnej stawki VAT, to powinna wiernie fakt ten odzwierciedlać (poprzez wskazanie na fakturze korygującej stawki błędnej

i właściwej oraz prawidłowej kwoty podatku).

Powyższe także oznacza, że skoro sprzedaż przedmiotowych lokali użytkowych nie podlega opodatkowaniu stawką 7% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy VAT, lecz stawką podstawową w wysokości 22 %, to ujęte w rozliczeniu za wrzesień 2009 r. faktury korygujące, wystawione w związku ze zmianą stawki, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego za ten okres. Słusznie więc organ pierwszej instancji uznał, że w wyniku takiego działania spółki (tj. poprzez wystawienie ww. "wyzerowanych" faktur ) doszło do zaniżenia należnego podatku za wrzesień 2009 r. o łączną kwotę [...] zł.

W rezultacie za nieprawidłowe uznano sporządzenie przez Spółkę (w miejsce uprzednio "wyzerowanych") nowych faktur VAT już z obniżoną stawką podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy stwierdził również, że organ I instancji prawidłowo uznał, że w przypadku gdy podatnik otrzyma zgodnie z umową zaliczkę na poczet ceny, to na mocy art. 106 ust. 1 i 3 ustawy VAT transakcja ta winna być potwierdzona fakturą VAT, natomiast gdy suma otrzymanych zaliczek była większa niż całkowita wartość towaru (usługi), sprzedawca winien zwrócić nabywcy nadpłaconą kwotę i dopiero po dokonanym zwrocie jest on obowiązany udokumentować ten fakt poprzez wystawienie faktury korygującej zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Uznano za trafne rozstrzygnięcie organu I instancji dotyczące konsekwencji podatkowych dokonanej przez Spółkę dokonanych zmian dwóch umów ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży zawartych we wrześniu 2009 r., opisanych szczegółowo na stronie 138-139, w części dotyczącej ceny brutto tychże lokali (zmiana dotyczyła stawki podatku VAT z 7% na 22%, co spowodowało zwiększenie podatku należnego, natomiast kwotę netto pozostawiono bez zmian). Powstała różnica w kwocie podatku należnego wynikająca z ww. umów zmieniających umowy zwarte we wrześniu 2009 r. została przez Spółkę rozliczona w korekcie deklaracji VAT za wrzesień 2009 r.

Jak wskazał organ odwoławczy zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.05.2011 r., sygn. akt I FSK 774/10, gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za okres powstania zobowiązania podatkowego został podany w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości. W takiej sytuacji, z uwagi na błędne obliczenie podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług, dokonana w okresie późniejszym korekta faktury powinna być uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za ten okres obliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ma ona bowiem na celu określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany

w wadliwej (zaniżonej) wysokości.

Organ odwoławczy podniósł jeszcze, że we wrześniu 2009 r. Spółka wystawiła łącznie [...] faktury z tytułu otrzymania w tym miesiącu od kontrahentów kwot dotyczących zaliczek, zadatków, opłat rezerwacyjnych, rat i innych należności. Z uwagi na to, że strona nieprawidłowo zastosowała obniżoną stawkę VAT do uiszczonych we wrześniu 2009 r. przez kontrahentów kwot stanowiących zaliczki, raty i inne temu podobne opłaty, organ odwoławczy wskazał, że transakcje te winny być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 22 %.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie dopatrzył się niezgodności zaskarżonej decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i proceduralnego. Uznał, że w sprawie zastosowano właściwie przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy - wbrew temu co sugeruje Spółka - ustalono zgodnie z wymogami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skardze na wyżej opisana decyzję, powielając zarzuty odwołania, Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 14k § 1 i 3, art. 14m § 1 O.p. przez naruszenie tzw. zasady nieszkodzenia w postaci wydania decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług pomimo zastosowania się przez Spółkę do interpretacji indywidualnej z dnia [...] r.,

- art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 i ust. 12a ustawy VAT przez niezastosowanie wobec dokonanych przez spółkę we wrześniu 2009 r. dostaw lokali o charakterze mieszkalnym obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 7 % w wyniku nieprawidłowego uznania, że przedmiotem tych dostaw były lokale

o charakterze użytkowym,

- art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 i ust. 12a ustawy VAT przez bezpodstawne przyjęcie, że w celu określenia charakteru sprzedawanych lokali należy wziąć pod uwagę:

- aktualny sposób wykorzystania i charakter budynków, a nie lokali,

- subiektywny - przypisywany Spółce przez organ podatkowy - "zamysł inwestora" dotyczący modelu biznesowego, a nie obiektywnie materialny przedmiot dostawy, jakim są lokale i ich właściwości na moment dokonywania sprzedaży tych lokali (a ściślej - na moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu),

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci nieznajdującego oparcia w materiale dowodowym zakwestionowania mieszkalnego charakteru lokali będących przedmiotem dostaw dokonanych we wrześniu 2009 r.

W związku z powyższymi zarzutami Spółka na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego .

Uzasadniając zarzuty skargi Spółka przedstawiła kopię odwołanie od decyzji organu i instancji i wskazała, że wykonanie decyzji prowadzi do wyrządzenia znacznej szkody i trudnych do odwrócenia skutków, zapłata bowiem zobowiązania podatkowego może zmusić Spółkę do redukcji kadr. Jednocześnie Spółka podkreśliła, że skorygowała faktury wystawione z 7 % stawką VAT na 22 % w przedmiotowym wrześniu, a także w innych miesiącach i złożyła odpowiednie korekty deklaracji oraz, że wpłaciła na konto organu skarbowego różnicę pomiędzy stawkami w odniesieniu do faktur VAT z tytułu płatności za lokale apartamentowe, do których zastosowała 7 % stawkę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, odpowiadając w sposób szczegółowy na zarzuty skargi.

Spółka pismem procesowym z dnia [...] r. ponownie przedstawiła przebieg postępowania i powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, nie znajduje bowiem oparcia ani w okolicznościach faktycznych występujących w sprawie udokumentowanych zgromadzonym materiałem dowodowym, który jest spójny i koresponduje ze sobą, ani też nie znajduje oparcia w argumentacji prawnej skarżącej Spółki.

W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd administracyjny ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, Sąd orzekający w sprawie nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe I i II instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i właściwie zastosowały normy prawa materialnego pod tak ustalony stan faktyczny.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określająca skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowew podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2009 r. w wysokości [...] zł, przedmiotem zaś opodatkowania we wrześniu 2009 r. były dokonane przez skarżąca Spółkę dostawy lokali - apartamentów oraz kwoty otrzymanych zaliczek, przedpłat, rat i innych podobnych opłat, które zostały uiszczone przez kontrahentów na poczet ceny sprzedawanych lokal - apartamentów, zlokalizowanych w budynkach położonych przy ulicy [...] (S. ) oraz przy ulicy [...] (M.), jako lokali niemieszkalnych opodatkowanych według 22 % stawki podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści skargi, wprawdzie Spółka zaskarża decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w całości, to w zarzutach skargi ogranicza się jedynie do zanegowania oceny organu co do charakteru sprzedanych lokali we wrześniu 2009 roku, odwołując się przy tym do ochrony prawnej jaka zdaniem skarżącej przysługuje z tytułu stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonego w udzielonej interpretacji indywidualnej w dniu [...] r. pod sygn. [...] .

Zwrócić należy uwagę, że okoliczności, które skarżąca kwestionuje, a mianowicie, że sporne lokale miały charakter niemieszkalny, Spółka nie wykazała żadnym przeciwdowodem, organ zaś udowodnił swoją tezę w sposób jednoznaczny, opierając się w głównej mierze na dokumentach urzędowych. Zwrócić przy tym także należy uwagę, że strona nie kwestionuje wiarygodności, prawdziwości żadnego z przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów, a jedynie polemizuje z zasadnością stanowiska organu.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy zaklasyfikowały do kategorii użytkowych lokale będące przedmiotem dokonywanych przez skarżącą Spółkę dostaw, to bowiem rzutowało na wysokość zastosowanej przez podatnika stawki podatku VAT. Nadto, spór dotyczył prawidłowości postępowania organów w zakresie w jakim organy nie uwzględniły przedłożonych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, wydanych z wniosku podatnika.

Skarżąca Spółka uważa – w przeciwieństwie do organów – że lokale będące przedmiotem dostaw miały charakter mieszkalny, a zatem podlegały stawce podatku VAT w wysokości 7 % .

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi wskazać należy, że organy dokonały oceny sprawy w oparciu o obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie, a obejmującej analizę treści dokumentów urzędowych dotyczących spornych lokali, w tym dokumentacji procesu budowlanego inwestycji położonych pod nazwą S. przy ulicy [...] oraz M. przy ulicy [...] , klasyfikacji statystycznej PKOB, umów przedwstępnych, aktów notarialnych, a także oględziny zbytych lokali, opinię biegłego oraz zeznania świadków.

Zgodzić się należy z organem, że istotnymi dokumentami potwierdzającymi charakter niemieszkalny spornych lokali w sprawie są:

- pismo Starostwa Powiatowego z dnia [...] r. oraz załączone wypisy z rejestru gruntów, z których wprost wynika, że działki przy ulicy [...] i [...] są oznaczone jako inne tereny zabudowane ("Bi"), poszczególne zaś apartamenty wyodrębnione z obiektu S., widniejące w rejestrze gruntów, pełnią funkcje niemieszkalną, natomiast z załączonych kopii [...] aktów notarialnych Rep. A. o numerach: [...] wynika, ż sprzedane przez Spółkę apartamenty odpowiednio o numerach: [...] usytuowane w budynku sanatoryjno-hotelowym przy ulicy [...] mają charakter niemieszkalny;

- pismo Sądu Rejonowego V Wydział Ksiąg Wieczystych dnia [...] r., z którego wynika, że sprzedane przez Spółkę lokale apartamentowe o numerach: [...] opisane we wskazanych księgach wieczystych (dotyczy lokali mieszczących się w S.) są lokalami niemieszkalnymi;

- pismo Urzędu Miasta Wydział Dochodów z dnia [...] r., z którego wynika, że w celu określenia rodzaju budynków korzysta się dokumentacji budowlanej danego budynku (tj. decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, projektu budowlanego, pozwolenia na budowę, decyzji o dopuszczeniu do użytkowania), w której znajduje się dokonane przez organ uprawniony precyzyjne określenia rodzaju budynku oraz, że z danych ewidencyjnych Starostwa Powiatowego Wydział Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami, tj. danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, stanowiących podstawę wymiaru podatków wynika, że lokale apartamentowe położone przy ulicy [...] w S. są lokalami niemieszkalnymi;

- zapisy umowy z dnia [...] r. kredytu obrotowego nieodnawialnego w walucie polskiej, udzielonego Spółce przez [...] w wysokości [...] zł wskazywały, że kredyt został przeznaczony m. in. na budowę zespołu sanatoryjno - hotelowego z basenem wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i urządzeniami rehabilitacyjno- rekreacyjnymi przy ulicy [...] ;

- projekt budowlany, sporządzony przez architekta D. M. (załącznik do pozwolenia na budowę z dnia [...] r. ) wskazuje, że budynek przy ulicy S. sklasyfikowany został jako zespół sanatoryjno – hotelowy z basenem wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i urządzeniami rehabilitacyjno-rekreacyjnymi;

- projekt wykonawczy z dnia [...] r., sporządzony przez architekta D. M. wskazuje, że projektowany budynek przy ulicy [...] sklasyfikowany został jako zespół sanatoryjno – hotelowy z basenem krytym, bazą zabiegową i garażem podziemnym wraz z infrastrukturą techniczną.

Nie budzi także wątpliwości, że powołany przez organ biegły w wydanej opinii potwierdził, że budynki S. i M. zostały wykonane zgodnie z dokumentacją projektową i warunkami pozwolenia na budowę budynków sanatoryjno- hotelowych, tj. S. i M. . Nadto, z opinii tej wynika, że lokale apartamentowe mieszczące się w tych budynkach mają charakter niemieszkalny. Również przesłuchany biegły M. M. potwierdził, że ww. hotele są budynkami użyteczności publicznej – budynkami typu sanatoryjno-hotelowego, zaś usytuowane w nich lokale są lokalami użytkowymi. Zgodzić się natomiast należy z organem, że koreferat sporządzony na zlecenie skarżącej Spółki nie potwierdza, że sporne lokale miały charakter mieszkalny.

Dokonane przez organ oględziny spornych lokali również potwierdziły jednoznacznie, że sprzedane we wrześniu 2009 r. na podstawie aktów notarialnych lokale apartamentowe nr [...] zlokalizowanych w budynku S. oraz lokale apartamentowi nr [...] (docelowo zamieniony na lokal nr[...]), [...] (docelowo zamieniony na lokal nr [...] ), [...] , usytuowane w M. – miały charakter lokali niemieszkalnych. Treść tychże aktów notarialnych, a w szczególności wskazany w nich przedmiot umowy (lokale niemieszkalne) oraz zawarte w tych aktach wnioski do Sądu Rejonowego o założenie nowej księgi wieczystej i wpisanie do niej prawa własności nabywców lokali niemieszkalnych, wprost wskazuje na prawidłowość oceny organów co do charakteru nabytych lokali. Oględziny wykazały, że sporne lokale nie zawierały aneksu kuchennego oraz brak wyprowadzenia przyłączy do zorganizowania ewentualnego aneksu, w miejscu zaś przeznaczonym na aneks znajdowały się elementy wyposażenia lokalu, a także stwierdzono, że standard wykończenia, aranżacja wnętrza i wyposażenia lokalu było takie samo pod względem typu i kolorystyki jak w pozostałych apartamentach hotelowych użytkowanych przez Spółkę w celu prowadzenia hotelów: S. i M. .

Z zeznań przesłuchanych świadków (P. K., J. R., M. K.-K., A. T., M. C., M. i Z. T.) wynika natomiast, że sporne lokale nabyto w ramach działalności gospodarczej w celu wynajmu lokali, co niewątpliwie świadczy o użytkowym charakterze nabytych lokali.

Nie sposób również pominąć okoliczności, że do umowy przedwstępnej załączano projekt umowy najmu, z którego wynikało, że wynajmujący (tutaj przyszły właściciel lokalu) może oddać do korzystania i pobierania pożytków i innych dochodów lokal wraz z wyposażeniem, za czynsz płacony przez najemcę (M.) na czas oznaczony (dotyczy to umów zawartych przez Spółkę z A. Z.i P. N.; ze Spółką Komandytową "I.G." z siedzibą w W; z Państwem M. K.-K.; z W. G. prowadzącym działalność gospodarczą; z Panem T. P. prowadzącym działalność gospodarczą; z J. B.), które także jednoznacznie świadczą, że przedmiotem dostawy były lokale niemieszkalne.

Bezsprzecznie potwierdzają prawidłowość oceny organów także materiały reklamowe i promocyjne dotyczące S. i M, z których jednoznacznie wynika, że pełnią one funkcję hotelową, a tym samym wszystkie pokoje w nich się znajdujące są wykorzystywane w celu świadczenia usług turystycznych.

W tym stanie rzeczy nie budzi wątpliwości Sądu, że lokale, stanowiące przedmiot opodatkowania w miesiącu wrześniu 2009 roku, w których m.in. stwierdzono brak aneksów kuchennych oraz brak wyprowadzenia przyłączy do zorganizowania ewentualnego aneksu kuchennego, miały charakter niemieszkalny, pełniły bowiem funkcję hotelową w ramach wybudowanych hoteli S. i M.

Zwrócić należy uwagę, że organ w głównej mierze oparł swoją ocenę co do istoty sporu na dokumentach urzędowych, które w myśl art. 194 stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1 i 2), przy czym przepis § 3 art. 194 O.P. stanowi, że "Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach". W świetle tego artykułu, organy nie mogą swobodnie oceniać treści dokumentu urzędowego. W tej bowiem sytuacji wyłączona jest zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana art. 191 O.P, gdyż organy są związane treścią dokumentu urzędowego. Domniemanie prawdziwości dokumentu wynikające z art. 194 O.P nie jest jednak domniemaniem niewzruszalnym. Przepis § 3 art. 194 O.P. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom, zarówno co do jego autentyczności, jak i prawdziwości jego treści. Strona, jeżeli kwestionuje prawdziwość oświadczeń złożonych w takich dokumentach urzędowych, zobowiązana jest przedstawić dowody, które wzruszą ich kwestionowaną treść, usuwając to domniemanie. W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka takich dowodów nie przedstawiła, co uzasadnia, że organ prawidłowo dokonał oceny charakteru lokali, które były przedmiotem dostawy we wrześniu 2009 r. Z samych już bowiem oświadczeń woli nabywców spornych lokali złożonych w aktach notarialnych wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że przedmiotem nabycia były lokale niemieszkalne/użytkowe. Treści tych oświadczeń strona w żaden sposób nie podważyła w toku prowadzonego postępowania. Z uwagi na szczególną moc dokumentów urzędowych, w tym aktów notarialnych, organowi nie wolno przyjąć treści odmiennej od tej, która została stwierdzona takim dokumentem. Treść zaś dokumentów urzędowych zgromadzonych w niniejszej sprawie, o jakich wyżej mowa, wskazuje wprost, że skarżąca Spółka dokonywała dostawy lokali użytkowych, nie zaś mieszkalnych.

Powyższe wskazuje, że zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 187 § 1 i art. 191 O.P.) są bezpodstawne, gdyż stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe w pełni znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. W kontekście powyższych uwag uznać również należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie organów nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie od woli skarżącej, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa.

Przechodząc do zarzutów naruszenia art. 41 ust. 12 ustawy VAT, to wyjaśnić należy, że na gruncie stanu faktycznego sprawy, tj. dostaw lokali w miesiącu wrześniu 2009 r. mają zastosowanie przepisy w tym czasie obowiązujące. Zgodnie z przepisami ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r.) stawka podatku VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (art. 41 ust. 1 ustawy VAT). Stosownie natomiast do art. 41 ust. 12 ustawy VAT obniżoną 7% stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl zaś art. 41 ust. 12b ustawy VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z kolei, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych - dla celów podatku od towarów i usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, dział obejmuje budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa 112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, dom)" dziecka, domy dla bezdomnych itp.).

Nadto, zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) - obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. - podstawowa 22% stawka podatku od towarów i usług została obniżona do wysokości 7% także w odniesieniu do:

1. robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa wart. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych

2. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 w zakresie, w jakim wymienione. roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy VAT.

Przytoczone wyżej uregulowania prowadzą do wniosku, że aby dostawa lokalu (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r.) korzystała z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7% powinna dotyczyć lokalu w budynku mieszkalnym sklasyfikowanego w dziale 11 PKOB – z wyłączeniem lokali użytkowych, lokalu mieszkalnego w budynku niemieszkalnym sklasyfikowanym w PKOB w dziale 12 lub obiektu sklasyfikowanego w PKOB w klasie ex 1264 (wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych).

Niemniej jednak, zasadnicza kwestia podlegająca rozstrzygnięciu dotyczyła możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT do dokonanych przez skarżącą Spółkę dostaw lokali. Znowelizowane przepisy pozostawały bowiem zbieżne w części, w której wskazywały, że stawkę podatku VAT w wysokości 7% można stosować do dostaw lokali mających charakter mieszkalny, a nie użytkowy.

Mając na uwadze okoliczność, że we wrześniu 2009 r. Spółka wystawiła łącznie [...] faktury z tytułu otrzymania w tym miesiącu od kontrahentów kwot dotyczących zaliczek, zadatków, opłat rezerwacyjnych, rat i innych należności. Podzielić należy również stanowisko organu w świetle powyższych uwag, że strona nieprawidłowo zastosowała obniżoną stawkę VAT do uiszczonych we wrześniu 2009 r. przez kontrahentów kwot stanowiących zaliczki, raty i inne temu podobne opłaty, transakcje te bowiem winny być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 22 %.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał oceny charakteru lokali na podstawie analizy całego materiału dowodowego. W szczególności uwzględnił w tej mierze dokumentację dotyczącą procesu budowlanego hoteli S. i M. , w tym pozwoleń na budowę, pozwoleń na użytkowanie obiektu budowlanego, zaświadczeń o samodzielności lokali, pism Starostwa Powiatowego Sądu Rejonowego V Wydział Ksiąg Wieczystych , aktów notarialnych, zeznań nabywców lokali, opinii biegłego. Tak zgromadzone dowody w sprawie, wśród których przeważają dokumenty urzędowe, doprowadziły do prawidłowego wniosku, że sprzedawanym przez skarżącą Spółkę lokalom należało nadać charakter użytkowy, tak jak pierwotnie zostało to przyjęte przez Spółkę, a nie mieszkalny. Uzasadnia to w szczególności treść zgromadzonych aktów notarialnych. Ze złożonych w tych aktach oświadczeń woli wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że przedmiotem nabycia były lokale niemieszkalne/użytkowe, treści bowiem tych oświadczeń skarżąca w żaden sposób nie wzruszyła.

Odnosząc się zaś do zarzutu co do ochrony prawnej jaka przysługuje podatnikowi w wyniku wydanej interpretacji indywidualnej wskazać należy, że ma ona zastosowanie wówczas, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest tożsamy ze stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy. Nie ma zatem zastosowania ochrona, jeżeli stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest odmienny od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonej w dniu [...] r. pod sygn. [...] , organ wprost odnosił się do lokali apartamentowych o charakterze mieszkalnym, zastrzegając przy tym jednocześnie, że "o ile będące przedmiotem dostawy lokale apartamentowi w myśl powołanych przepisów mają charakter mieszkalny, to dostawa będzie korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7 %".

W ocenie Sądu, na gruncie stanu faktycznego występującego w rozpoznawanej sprawie nie naruszono przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym związania treścią interpretacji indywidualnej wydanej z wniosku podatnika.

Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). W stosunku do przedstawionych we wniosku okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Interpretacja indywidualna nie prowadzi zatem i nie stanowi merytorycznego rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy podatkowej podatnika, ma jedynie ukierunkować podatników w stosowaniu w praktyce przepisów prawa podatkowego w podobnych stanach faktycznych i zapobiegać sporom między podatnikiem a organem podatkowym, dając podatnikowi gwarancję nie ponoszenia określonych w przepisach skutków zastosowania się do takiej interpretacji w przyszłości (art. 14k-14m O.P.).

Co do zasady, zastosowanie się przez określony podmiot do znanej mu interpretacji, tj. postąpienie zgodnie z jej treścią, nie powinno mu szkodzić, nawet gdyby ta interpretacja okazała się potem błędna. Jednakże - co wymaga zaakcentowania w niniejszej sprawie - interpretacja jest oceną stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do zaprezentowanego przez niego stanu faktycznego. Finalne wnioski co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego będą zatem zawsze warunkowane przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ochrona wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji będzie zatem skuteczna o tyle, o ile rzeczywisty stan rzeczy będzie pokrywał się w pełni ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji. W przypadku, gdy stan faktyczny zastany nie zgadza się z tym opisanym przez podatnika, ponosi on wszelkie negatywne tego konsekwencje.

Należy podkreślić, że skarżąca Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła inny stan faktyczny, i jak wykazało w przedmiotowej sprawie przeprowadzone postępowanie, w sposób odbiegający od rzeczywistości. W treści wniosku nie ujawniono bowiem informacji, których źródłem była np. treść aktów notarialnych, pisma Sądu Rejonowego V Wydział Ksiąg Wieczystych, pisma Starostwa Powiatowego czy też opinii biegłego. W związku z powyższym skarżącej Spółce nie przysługuje ochrona, jaka wiąże się z wydaniem interpretacji indywidualnej.

Nadto, Spółka przyjęła za okoliczność niepodważalną, że z treści wydanej interpretacji wynika, iż opisane we wniosku lokale zostały przez Ministra Finansów uznane za posiadające charakter mieszkalny, a zatem, że podlegały one opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku. Powyższego rozumowania nie sposób zaakceptować.

Po pierwsze, jak wyżej podkreślono, treść wydanej interpretacji nie wskazuje, by Minister Finansów przesądził o mieszkalnym charakterze lokali. Organ podatkowy w treści interpretacji zawarł wyraźnie zastrzeżenie, że to Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, iż przedmiotem dostawy są samodzielne lokale apartamentowe o charakterze mieszkalnym. Tak brzmiący zapis interpretacji nie może być jednak odczytywany jako przesądzenie przez organ, że opisane we wniosku lokale takie cechy posiadały. Przywołanie przez organ stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku nie jest równoznaczne z akceptacją zaprezentowanego stanu. Dokonana przez Spółkę wykładnia treści zawartych w interpretacji stanowi zatem nadużycie i pozostaje w sprzeczności z czytelnym, zdaniem Sądu, jej zapisem.

Po drugie, dla dokonania prawidłowej wykładni przedstawionej interpretacji nie można pominąć zawartego w niej stwierdzenia, że obniżona stawka podatku VAT znajdzie zastosowanie, o ile przedmiotem dostawy będą lokale mające charakter lokali mieszkalnych. Organ wydający interpretację, w sposób nie mogący budzić wątpliwości, wskazał zatem wyraźnie, że stosowanie preferencyjnej stawki podatku nie jest dopuszczalne w każdym przypadku, lecz tylko w stosunku do dostaw lokali mieszkalnych. A zatem, brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 14k i art. 14m O.P.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy wyczerpująco także wyjaśnił, że w myśl art. 106 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy, o których mowa wart. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 i ust. 3 ustawy VAT.

Nadto, organ prawidłowo przytaczając przepisy, w tym przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, trafnie podkreślił, że podatnik, który wystawił fakturę z błędną stawką podatku, błąd ten może naprawić przez wystawienie faktury korygującej, lecz w takim przypadku winien skorygować jedynie błędne pozycje faktury.

W efekcie, jeżeli korekta faktury sporządzana jest na skutek zastosowania błędnej stawki VAT, to fakt ten powinien być podany w treści tychże faktur korygujących (ze wskazaniem przyczyn jej wystawienia, stawki błędnej i właściwej oraz prawidłowej kwoty podatku). W świetle tego "wyzerowanie" faktur pierwotnych i wystawienie w ich miejsce nowych faktur było nieprawidłowe.

Sąd zatem podziela stanowisko organu, że podatnik, który wystawił fakturę z błędną stawką podatku, błąd ten może naprawić przez wystawienia faktury korygującej, jednakże w takim przypadku należy skorygować jedynie błędne pozycje faktury.

Sumując, zdaniem Sądu, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało nieprawidłowość w zakresie zastosowanej przez skarżącą Spółkę stawki podatku VAT co do dokonywanych dostaw lokali. Wbrew stanowisku skarżącej, sprzedawane przez nią lokale nie stanowiły lokali o charakterze mieszkalnym, a tylko taka dostawa uzasadniała stosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7 %. W konsekwencji Spółka nie była uprawniona do dokonania korekty faktur i zaniżenia wysokości podatku należnego. Sąd uznał w świetle powyższych ustaleń, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny co do charakteru lokali będących przedmiotem dostaw w miesiącu wrześniu 2009 r. Wbrew zarzutom Spółki, organy podatkowe nie dokonały tej oceny w oparciu o faktyczny sposób wykorzystania lokali przez nabywców, lecz z uwagi na treść aktów notarialnych stanowiących dokumenty urzędowe i faktur dokumentujących sprzedaż, a także przy uwzględnieniu dokumentacji budowlano - inwestycyjnej oraz oświadczeń nabywców lokali. Prawidłowo organ odwoławczy uwzględnił zatem te dane, które determinowały charakter spornych lokali w dacie dokonywania sprzedaży.

W tym stanie sprawy, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

.