Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 127/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wydaną wobec A Spółki z o.o. w Łodzi decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.z dnia [...] listopada 2017 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2011 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż strona w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2011 r. odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 19.320,00 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez:

- B. Sp. z o.o., Ł., ul. A. 101, NIP [...],

- C. Sp. z o.o., P., ul. B. 6/8, NIP [...], stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Organ pierwszej instancji wywiódł na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że faktycznym wykonawcą przedmiotowych usług nie były ww. firmy, a zatem tożsamość dostawców widniejących na fakturach i rzeczywistych kontrahentów podatnika nie pokrywa się, co – w ocenie organu pierwszej instancji – stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2011 r.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] grudnia 2018 r. ocenił, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż faktury VAT wystawione na rzecz Strony przez B.Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o., tytułem rzekomej sprzedaży usług (realizacji scenografii, jej montaż i demontaż oraz realizacji zabudowy wystawienniczej) - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.

Odnosząc się do obniżenia przez stronę kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez B. Spółkę z o.o. w Łodzi organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec wskazanej spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., w wyniku której ustalił, że ww. podmiot mimo formalnego zarejestrowania nie prowadził w 2011 r. działalności gospodarczej i nie dokonał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał dla B. Sp. z o.o. decyzję z dnia [...] grudnia 2015 r., w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń - grudzień 2011 r. w kwocie 0 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT orzekł o obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawienia w ww. miesiącach faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług, w tym faktury z dnia 17 października 2011 r. wystawionej na rzecz A. Sp. z o.o. Decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Ustalenia dotyczące Spółki B. oparto także na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania o numerze VI Ds. 6/14 prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Ł.

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności za udowodnione organ uznał, że w 2011 r. Spółka B. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie uczestniczyła w żadnych transakcjach zakupu/sprzedaży towarów i usług. Jej rola sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Służyły one jedynie innym podmiotom gospodarczym do pomniejszania ich należności podatkowych. Spółka BU. wprowadziła przedmiotowe faktury do obrotu prawnego, przekazując je rzekomym kontrahentom, którzy wykazali je w swoich ewidencjach podatkowych i na ich podstawie dokonali obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Wbrew twierdzeniom strony – zdaniem organu – nie można uznać, że spółka B. prowadziła działalność gospodarczą i funkcjonowała na rynku jako czynny podmiot gospodarczy. W przypadku bowiem, gdy podmiot gospodarczy prowadzi działalność gospodarczą w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tej działalności w sposób ciągły, zorganizowany, zarobkowy i samodzielny winien dokonywać nabyć składników majątkowych, towarów i usług, zatrudniać pracowników, a prowadzenie wszelkich spraw spółki nie może wykonywać jednoosobowo Prezes Zarządu, z którym brak jest jakiegokolwiek kontaktu. Ponieważ wystawione przez spółkę B. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń transakcji gospodarczych, nie generowały one podatku należnego, który następnie winien być wykazany w deklaracji podatkowej, a w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach u odbiorców faktur. Zebrany zatem w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, iż B. Sp. z o.o. nie dokonała na rzecz A. Sp. z o.o. usługi realizacji scenografii oraz jej montażu i demontażu.

Odnosząc się z kolei do obniżenia przez stronę kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez C. Spółkę z o.o. w P. organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę podatkową we wskazanym podmiocie w zakresie prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres 1 kwietnia 2011 r. -31 maja 2012 r., w wyniku której stwierdzono, że C. Sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą wystawiała "puste" faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ pierwszej instancji włączył do akt przedmiotowej sprawy protokół z ww. kontroli podatkowej wraz z przesyłającym pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Z protokołu oraz pisma wynika m.in., że:

- w trakcie czynności kontrolnych zgromadzono materiał dowodowy potwierdzający, że za okres objęty kontrolą podatkową C. Sp. z o.o.:

- nie okazała żadnych dokumentów dotyczących nabycia i dostaw towarów i usług,

- nie okazała żadnych umów dotyczących najmu terenu lub powierzchni magazynowej,

- pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności przez spółkę C. tj. P., ul. B. 6, stwierdzono brak oznak prowadzenia przez nią działalności gospodarczej,

- nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym niezbędnym do rodzaju prowadzonej działalności - brak magazynów własnych, brak informacji o zawartych umowach z magazynami zewnętrznymi, brak informacji o posiadanym przez Spółkę majątku trwałym, zapleczu transportowym (brak magazynów czy też innych wskazanych -zgłoszonych do urzędu skarbowego miejsc prowadzenia działalności gospodarczej uprawdopodabniających prowadzenie działalności gospodarczej na skalę, jaką wskazują dane wynikające ze złożonych deklaracji VAT),

- nie zatrudniała pracowników,

- nie okazała żadnych dokumentów potwierdzających wydatki związanych z zakresem i rodzajem prowadzonej działalności oraz związanymi z transakcjami wykazanymi w fakturach sprzedaży,

- nie wykonywała odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;

- w toku kontroli wezwano A. B. (wskazanego jako Prezesa Zarządu Spółki i jednocześnie jedyną osobę uprawnioną do jej reprezentowania) celem przesłuchania w charakterze strony – A. B. nie odebrał wezwania i nie stawił się na przesłuchanie. Poza upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli nie odbierał też żadnej korespondencji (włącznie z protokołem z kontroli) kierowanej zarówno pod adres spółki, jak i pod adres jego zamieszkania. Z informacji uzyskanych od rodziny A. B. wynika, iż jest on prawdopodobnie osobą bezdomną;

- wobec Spółki C. nie można było skutecznie wszcząć postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1 kwietnia 2011 r. – 31 maja 2012 r. z uwagi na brak organu statutowego (Sąd Rejonowy dla Ł.Ś. postanowieniem z dnia 07.07.2014 r. wykreślił z urzędu z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] zarząd C. Sp. z o.o. w osobie A. B.). Ponieważ działania podjęte przez ustanowionego przez Sąd kuratora spółki w celu powołania zarządu C. Sp. z o.o. okazały się być bezskuteczne (brak kontaktu z jednym wspólnikiem spółki – A. B.), w dniu 21 marca 2016 r. na podstawie art. 42 § 2 k.c. kurator złożył do Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego wniosek o rozwiązanie ww. spółki.

Uwzględniając zasady doświadczenia życiowego będące wyznacznikiem granic dopuszczalnych wniosków organ stwierdził, że gdyby spółka faktycznie prowadziła działalność na dużą skalę o jakiej świadczą deklaracje VAT-7, to wykazywałaby jakiekolwiek oznaki jej prowadzenia. Dodatkowo Spółka byłaby w posiadaniu jakiejkolwiek dokumentacji księgowej, potwierdzeń uzyskanych płatności za faktury, potwierdzeń zapłaty za towary, posiadałaby również środki trwałe.

Ustalenia dotyczące Spółki C.oparto także na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania o numerze VI Ds. 6/14 prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Ł..

Organ wskazał, że A. B. (prezes zarządu. Sp. z o.o.) przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 27 września 2016 r. zeznał m.in., że:

- stanowisko prezesa w Spółce C.zaproponował mu Z. B. (prokurent firmy D. Sp. z o.o.),

- jako prezes miał tylko pobierać pieniądze, wszystkimi papierami, fakturami zajmował się Z. B.,

- miał dostawać od Z. B. pieniądze (2.000 zł miesięcznie) za to, że będzie prezesem,

- Z. B. dawał mu do podpisania czyste kartki,

- Z. B. na tych kartkach przybijał pieczątki C. i jego imienną, podpisywał się przy tych pieczątkach.

Po okazaniu faktury 11/10/11 z dnia 24 października 2010 r. dotyczącej realizacji budowy wystawienniczej, wystawionej przez C. Sp. z o.o. na rzecz Podatnika, A. B. oświadczył, że cyt.: "nic mi nie jest wiadomo na temat tej usługi, to nie moja parafa, nie znam tej firmy, nie świadczyłem usługi na rzecz tej firmy".

A. B. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 28 września 2016 r. - po okazaniu niewypisanych czystych druków faktur VAT z parafami i niektóre z pieczątką "Prezes zarządu A. B." zeznał cyt.: "na pokazanych mi czystych fakturach są moje parafki. Najprawdopodobniej to te faktury, które podpisałem B. na jego polecenie. To było podpisane jednorazowo...".

Z powyższych zeznań organ wywiódł, że C. Sp. z o.o. nie dokonała na rzecz A. Sp. z o.o. usługi realizacji zabudowy wystawienniczej, a wystawiała jedynie puste faktury. Opisany powyżej materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że faktura VAT z dnia 24 października 2011 r. Nr 11/10/11 nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w niej ujawnionymi, czyli pomiędzy firmą C. Sp. z o.o. a Spółką A.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że zakwestionowane faktury dotyczące nabycia usług nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowe faktury zostały wystawione przez podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Wystawione faktury nie dokumentują więc rzeczywistych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy podatnikiem a ww. podmiotami.

Organ drugiej instancji zgodził się zatem ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonej decyzji kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego (w łącznej kwocie 19.320 zł) z faktur VAT wystawionych przez:

- B.Sp. z o.o.,

- C. Sp. z o.o.,

w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT.

W przedmiotowej sprawie - w ocenie organu - podatnik nie dołożył wystarczającej staranności przy weryfikacji podmiotów będących wystawcami faktur, tym samym nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem z akt sprawy strona nie podjęła niezbędnych działań zmierzających do weryfikacji wystawców faktur, które należało podjąć z uwagi na zasady logiki i doświadczenia życiowego, nakazujące pewną staranność w działaniu.

Zdaniem organu w analizowanym przypadku należyta staranność winna być określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, które to okoliczności uzasadniają zwiększone oczekiwania wobec podatnika, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach oraz znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W opinii organu podatkowego podjęcie współpracy w warunkach, które towarzyszyły spornym transakcjom oznacza wzięcie na siebie ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. W standardach należytej staranności prowadzącego działalność gospodarczą podmiotu nie należy plasować działań zakładających, że skoro jest on w posiadaniu faktury, to nie musi się bardziej interesować daną transakcją.

Dokonując przedmiotowej oceny organ wziął pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących rzekomo zawieranym transakcjom z firmami: B.Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. i zauważył, że:

W. P. (wiceprezes zarządu A. Sp. z o.o.) przesłuchany w charakterze świadka w dniu 12.04.2016 r. zeznał m.in., że:

- Spółka A. jest agencją reklamową, która realizuje konferencje i kongresy medyczne,

- jeśli chodzi o współpracę A. ze spółkami C. i B., to były to jednostkowe przypadki związane przy okazji organizowanego przez A. międzynarodowego sympozjum okulistycznego w Ł.o nazwie "[...]", które miało miejsce w okresie od 29 września do 1 października 2011 r. w hotelu [...],

- oglądając hotel kilka miesięcy wcześniej jako miejsce przyszłego sympozjum spotkał mężczyznę o imieniu M., który reprezentował firmę, która akurat w tamtym czasie realizowała w hotelu podobne wydarzenie konferencyjne - na tamtym etapie nie pytał o nazwę firmy, rozmawiał z M. na temat planowanego sympozjum i umówił się, że skorzysta z jego usług dotyczących utworzenia zabudowy wystawienniczej, montażu i demontażu scenografii, itp.,

- gdy zbliżył się termin sympozjum, jakoś w sierpniu 2011 r., spotkał się z M., po wcześniejszym kontakcie telefonicznym - spotkanie odbyło się w hotelu [...], wówczas uzgodnili szczegóły, zakres prac do wykonania (M. chciał rozliczyć to gotówkowo poprzez dwie spółki C. i B.- nie pamięta szczegółów tej rozmowy, nie wie czy on pracował w tych spółkach, czy też z nimi współpracował),

- poprosił odpisy z KRS tych spółek i M. mu je dostarczył,

- sporządzili dwie umowy - jedna dotyczyła współpracy z B., a druga z C.,

- był obecny przy wykonywaniu tych prac (przygotowanie i demontaż stoisk wystawienniczych i scenografii związanej z sympozjum) - przyjechało kilkunastu pracowników, którzy wykonali prace zgodnie z umowami, na początku obecny był też M.,

- po zakończeniu sympozjum dał M.zaliczkę na poczet przyszłych rozliczeń, później M. dostarczył faktury, rozliczył je z nim w gotówce,

- M. był u niego w biurze, tylko z nim miał kontakt umawiając się na pomoc przy organizacji sympozjum i sprzątaniu po jego zakończeniu,

- zgodnie z doręczonym postanowieniem o zatrzymaniu rzeczy przygotował wszystkie dokumenty jakie zostały sporządzone w związku ze współpracą ze spółkami B. i C.

- nie mógł znaleźć oryginałów umów więc wydrukował ich gotowe wersje do podpisu.

Opisane powyżej okoliczności i wyjaśniania zdaniem organu uprawniają do stwierdzenia, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji podmiotów, z których danymi otrzymał faktury. W ocenie organu okoliczności, w jakich zostały zawarte sporne transakcje uprawniają do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że wskazane podmioty nie dokonują faktycznej sprzedaży usług, a wystawione faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez nie przeprowadzone.

W przypadku podatnika brak jest szczególnej przezorności, albowiem strona ta nie wykazała staranności, by dokonane przez nią czynności zakupu usług były należycie udokumentowane i nie stwarzały jakichkolwiek wątpliwości, co do przeprowadzających je stron. O tym, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji wystawców faktur, a wręcz powinien był wiedzieć (o ile nie wiedział), że ww. podmioty nie dokonują faktycznej sprzedaży usług, a wystawione przez nich faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, świadczyć mogą następujące okoliczności:

- W. P.jako wiceprezes zarządu A. Sp. z o.o. reprezentował Stronę w zawieranych umowach z innymi podmiotami gospodarczymi. Natomiast z umów zlecenia wynika, iż Spółkę C. reprezentował A.B. prezes zarządu, a Spółkę B. M. B. prezes zarządu. Z protokołu ww. przesłuchania W. P. wynika, iż jedyną osobą, z którą się on spotkał był mężczyzna o imieniu M.. Oznacza to, iż W. P. nigdy nie spotkał się ani z A. B. ani z M. B., mimo iż to te właśnie osoby widnieją na umowach zlecenia jako osoby reprezentujące Spółkę B. i Spółkę C., a wszystko załatwiał z nieznanym mu nawet z nazwiska M., którego danych osobowych nie zna, a zatem z osobą, o której nic nie wie,

- W. P. zeznał, iż nie wie czy M. pracował w ww. spółkach, czy też z nimi współpracował. Oznacza to, iż nigdy nie zażądał od osoby o imieniu M. dokumentów potwierdzających jego prawo do reprezentowania ww. spółek, mimo że przekazał mu gotówkę w wysokości 103.320,00 zł,

- dokonywanie płatności wyłącznie gotówką, co w praktyce uniemożliwiało organowi podatkowemu zweryfikowanie prawdziwości tych rozliczeń,

- nieprzedstawienie żadnych dowodów potwierdzających dokonanie płatności gotówkowych za towary oraz dowodów świadczących o rzeczywistej współpracy z ww. kontrahentami,

- nieposiadanie (poza fakturami VAT i niepodpisanych wydruków umów) jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji,

- brak interesowania się danymi personalnymi osób, które miały wykonać usługi w imieniu wystawców faktur.

Ponadto organ wskazał, że w firmieC.Sp. z o.o. przeprowadzono kontrolę podatkową, w wyniku której uznano, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury VAT dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur. Natomiast w firmie B. Sp. z o.o. przeprowadzone postępowanie zakończone zostało wydaniem decyzji m.in. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z której jednoznacznie wynika, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawione faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych. W rozstrzygnięciu tym uznano, że podatek zawarty w fakturach VAT sygnowanych przez ten podmiot nie jest podatkiem należnym VAT (przekształcającym się u nabywcy w podatek naliczony VAT podlegający odliczeniu) lecz jest podatkiem do zapłaty wyłącznie z tego powodu, że został on wykazany na fakturze. Skoro organ właściwy dla wystawcy faktury stwierdził, że czynności opodatkowane nie miały miejsca, to uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych samych faktur przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, przytoczone wyżej okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego wskazują, że podatnik co najmniej powinien przypuszczać, że wystawcy faktur nie są faktycznymi sprzedawcami.

W przypadku Podatnika brak jest szczególnej przezorności, albowiem strona ta nie wykazała staranności, by dokonane przez nią czynności zakupu usług były należycie udokumentowane i nie stwarzały jakichkolwiek wątpliwości, co do przeprowadzających je stron. Podatnik nie był w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółki B.i C. - gdyby bowiem był to wiedziałby, że pod wskazanymi adresami kontrahenci nie prowadzą działalności gospodarczej. Podatnik nie przedsięwziął żadnych czynności aby ustalić czy M.., z którym rzekomo się kontaktował i któremu wręczał gotówkę jest upoważniony do występowania w imieniu wystawców spornych faktur oraz odbioru należności za wykonane usługi.

Organ odwoławczy uznał, że dla wykazania należytej staranności niewystarczające jest żądanie przez stronę wyłącznie odpisów z KRS Spółek B. i C. od nieznanego bliżej M.. Rejestracja dla potrzeb określonego podatku czy też jako taka rejestracja działalności gospodarczej nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi.

Za bezzasadny uznano też zarzut skarżącego, że organ nie podjął wszelkich działań zmierzających do ustalenia czy przedmiotowe prace zostały faktycznie zrealizowane. Organ nie podważał bowiem, że przedmiotowe usługi zostały wykonane, lecz z materiału dowodowego wynika, iż usługi te nie zostały zrealizowane przez podmioty wskazane w treści zakwestionowanych faktur.

Reasumując – zdaniem organu – okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wystarczająco potwierdzone zgromadzonymi dowodami. Przesłuchanie podatnika oraz świadków, o które wnosił czy też wystąpienie do sądu o udostępnienie akt rejestrowych firmy B.nie zmieni faktu, że zakwestionowane faktury dotyczące nabycia usług nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowe faktury zostały wystawione przez podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Faktury, które jako sprzedawców wskazują podmioty, które nie mogły dokonać dostawy usług, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Organ podkreślił, że nie podważał, iż przedmiotowe usługi zostały wykonane, lecz z materiału dowodowego wynika, że usługi te nie zostały zrealizowane przez podmioty wskazane w treści zakwestionowanych faktur. Zatem przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie zmieni stanu faktycznego, który w opinii organu odwoławczego został ustalony w sposób wyczerpujący oraz jednoznaczny. Tożsamą argumentację organ odniósł do przeprowadzenia dowodu ze zdjęć zabudowy wystawienniczej oraz scenografii w Hotelu [..] w trakcie sympozjum [...] na okoliczność ustalenia faktycznej realizacji prac zleconych spółkom B. i C. oraz w celu ustalenia, że usługa zrealizowana na rzecz podatnika odpowiada usłudze zakupionej na podstawie spornych faktur

Na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz poprzez dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności zaś poprzez:

- dokonanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy wyłącznie na podstawie niekorzystnej dla podatnika części materiału dowodowego przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla podatnika korzystne - potwierdzające fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez firmy wskazane na zakwestionowanych przez organ fakturach VAT oraz wykazujące, że faktury wystawione przez te podmioty potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

- niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, w szczególności poprzez ograniczenie do minimum samodzielnych działań dowodowych i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dowolnie i bezkrytycznie włączonym do akt sprawy materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań, a także niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do ustalenia czy podatnik, w związku ze spornymi transakcjami, działał z zachowaniem należytej staranności,

- nieprzeprowadzenie jakichkolwiek czynności dowodowych zmierzających do ustalenia - wobec zakwestionowania podmiotowej prawidłowości spornych faktur - podmiotu, który faktycznie zrealizował przedmiotowe prace na rzecz podatnika, a w szczególności zaniechanie ustalenia tożsamości osoby o imieniu "M.", która występowała w imieniu spółek B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. i uczestniczyła przy realizacji robót w Hotelu [...]w Ł.,

- sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę staranności jakiej dochował podatnik przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy z B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o poprzez nałożenie na podatnika obowiązków, które nie wynikają z jakichkolwiek przepisów prawa, ani nie znajdują racjonalnego uzasadnienia w standardowych relacjach biznesowych,

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112 Rady z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez:

- bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy fakt wykonania spornych prac na rzecz podatnika nie był w jakikolwiek sposób podważany, a podatnik nie miał świadomości, iż faktury je dokumentujące dotknięte są jakimikolwiek wadami formalnymi,

- uznanie, iż podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z faktycznie przeprowadzoną transakcją w sytuacji gdy faktura tę dostawę dokumentująca zawiera błędne oznaczenie dostawcy, a błąd ten jest wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik mimo dochowania należytej staranności przy wyborze dostawcy nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć,

- uznanie, że dla przypisania podatnikowi przymiotu dobrej wiary w związku ze spornymi transakcjami konieczne jest dopełnienie przez niego szeregu aktów staranności związanych z weryfikacją dostawcy, które to obowiązki nie wynikają z jakichkolwiek obowiązujących aktów normatywnych.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Co do zasady aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku – wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Wr 255/15.

Z kolei prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Sama faktura nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do jej kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usługi, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło rzeczywistej transakcji.

Faktura, która nie dokumentuje czynności sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, powoduje, że zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Innymi słowy oznacza to, iż sąd stoi na stanowisku, że warunkiem prawa do odliczenia podatku jest nie tylko posiadanie faktury. W razie wątpliwości organów podatkowych podatnik ma obowiązek wykazać, iż wykonanie usługi lub dostawa towaru nastąpiło zgodnie z danymi zamieszczonymi na fakturze oraz, że do transakcji doszło między podmiotami wyszczególnionymi na tej fakturze. Dopiero wówczas spełnione są warunki cytowanego wyżej art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a, który wymaga, by czynność wynikająca z faktury została wykonana między podmiotami uwidocznionymi na tej fakturze.

Poza sporem pozostaje, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach (art. 122 O.p.). Jednak obowiązek ten nie ma charakteru absolutnego. Odpowiada mu po stronie podatnika aktywność we wskazywaniu tylko jemu znanych okoliczności świadczących o rzeczywistości faktury z wykazanym podatkiem VAT do odliczenia tak pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie owa aktywność była jedynie ograniczona i nie rozwiała wątpliwości organów podatkowych.

I tak w przypadku faktur wystawionych przez spółki B. decydujące znaczenie ma okoliczność, że faktury te zostały ujęte w ostatecznych decyzjach wydanych w stosunku do wymienionych spółek na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten sankcjonuje przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, która nie dokumentuje rzeczywistej czynności. W tym sensie jest on swoistym lustrzanym odbiciem art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a ustawy o VAT po stronie wystawcy faktury. Jeśli zatem wystawcy spornych faktur zostali objęci reżimem art. 108 ust. 1 to odpowiadać temu musi objęcie rzekomych nabywców reżimem art. 88 ust. 3a punkt 4 litra a to skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia podatku VAT. Mechanizm ten, zastosowany w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe, podbudowany dodatkowo ustaleniami o nierzetelności działań obu wymienionych spółek nie pozostawia wątpliwości co do zasadności odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z przedmiotowych faktur.

Również działalność spółki "C." ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur. We wskazanej spółce przeprowadzono kontrolę podatkową, w wyniku której uznano, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury VAT dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur.

Jest oczywiste, że z mocy art. 122 O.p. organy podatkowe są obarczone obowiązkiem zbierania dowodów w sprawie. Pamiętać jednak należy, że sprawa dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT i podatnik chcący skorzystać z tego prawa winien współdziałać z organami w ustaleniu okoliczności istotnych, w tym zwłaszcza tego, że roboty zostały wykonane przez podmioty, których fakturami dysponuje. Jeśli nie przedstawi wystarczających danych potwierdzających powyższą okoliczność musi liczyć się z zakwestionowaniem jego prawa dozwolonym nie tylko na gruncie ustawy krajowej, lecz także ustawodawstwa unijnego, w tym zwłaszcza art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/2006/WE.

Nie ma podstaw by uwzględnić zarzut oparcia rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie na materiale zgromadzonym w innych postępowaniach. W szczególności godzi się podnieść, że procedura podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, uznając za wystarczające posłużenie się dowodami wyjednanymi z innych postępowań, pod warunkiem, że dowody te zostaną należycie ocenione. Zdaniem sądu warunek ten został spełniony w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe nie wykroczyły poza granice zasady swobodnej oceny dowodów i zebrały materiał dowodowy wystarczający dla rozstrzygnięcia, wobec czego powyższy zarzut nie mógł zostać uznany za uzasadniony.

Odnosząc się do treści skargi i stanowiska strony skarżącej podnieść należy, że sam fakt, iż roboty oraz usługi budowlane, o których mowa w przedmiotowych fakturach, zostały wykonane nie był kwestionowany przez organy podatkowe i pozostawał obojętny dla zakresu odpowiedzialności podatkowej skarżącej. W tej materii kwestią zasadniczą było ustalenie, czy czynności te zostały wykonane przez podmioty wymienione jako wykonawcy na przedmiotowych fakturach. Wykazanie przez organy podatkowe, że zostały one wykonane przez inne, nieustalone podmioty był wystarczający dla zastosowania cytowanego wyżej art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT. Stąd też organy były uprawnione do odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej, jako zmierzających do ustalania okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia.

Pozostawienie przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie poza polem ustaleń kwestii tego, kto w rzeczywistości wykonał przedmiotowe roboty i usługi nie jest uchybieniem, gdyż w toku postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wystarczające dla rozstrzygnięcia okazało się ustalenie, że nie wykonały ich podmioty wymienione na spornych fakturach.

Reasumując, zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, postępowanie dowodowe nie było dotknięte wadą naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie jest także uzasadniony zarzut braku ustaleń w kwestii dołożenia należytej staranności przez skarżącą. W swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i NSA wielokrotnie wskazywał na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy (lub możliwości jej uzyskania), co do nieprawidłowości popełnionych na wcześniejszych etapach obrotu. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa przezorny przedsiębiorca powinien zależnie od okoliczności konkretnego wypadku zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał staranność wymaganą w obrocie, czyniąc tę transakcję przejrzystą.

Zdaniem sądu I instancji ocena braku tejże staranności po stronie skarżącej przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 14-17 uzasadnienia) jest w tym zakresie całkowicie wystarczająca. W szczególności należy zwrócić uwagę na okoliczność, iż jedyną osobą, z którą kontaktował się W. Pał. – reprezentujący spółkę A. – był mężczyzna o imieniu M., nieznany mu z nazwiska, nieposiadający dokumentów do reprezentowania spółek C. i B., któremu przekazano w gotówce kwotę ponad 103.000 zł.

Mając na uwadze powyższe okoliczności nie można przyjąć, że podatnik przy zawieraniu transakcji wykazał wymaganą staranność, jakiej należałoby oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, aby jego transakcje były w pełni transparentne (przejrzyste). W konsekwencji organy podatkowe, bez naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania były uprawnione do stwierdzenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich wskazanymi i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek z nich wynikający.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018., poz. 1302 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

AKE.