Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 30/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant: Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie określenia do zwrotu kwoty nadmiernie pobranej dotacji celowej z budżetu państwa na refundację środków własnych wydanych na inwestycje infrastrukturalne zadania inwestycyjnego jednostka "E" za lata 1997-2000 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 sierpnia 203 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 30/04

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w G., do zwrotu kwotę nadmiernie pobranej dotacji celowej z budżetu państwa, na refundację środków własnych wydanych na inwestycje infrastrukturalne zadania inwestycyjnego jednostka "E" za lata 1997-2000.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniach od 28 czerwca do 26 lipca 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadziła kontrolę w Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w G. Zakres kontroli dotyczył sprawdzenia prawidłowości obciążania budżetu państwa kwotami z tytułu refundacji wydatków poniesionych na infrastrukturę mieszkaniową przez spółdzielnie mieszkaniowe i gminy wynikających z umów zawartych przed dniem 27 maja 1990 r.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, z których protokół podpisano w dniu 26 lipca 1999 r., ustalono, iż: Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" w sporządzonym zestawieniu wydatków ze środków własnych poniesionych w związku z realizacją inwestycji infrastrukturalnych, opartym o tryb rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 1996 roku w sprawie trybu i terminów refundowania spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. (Dz. U. Nr 49, poz. 213) wykazała:

- na dotychczasowe finansowanie drogi komunalnej kwotę [...] zł (jednostka C),

- na spłatę kredytu bankowego i odsetek z tytułu przygotowania do realizacji inwestycji

mieszkaniowej na jednostce E kwotę [...] zł.

Do dnia kontroli Spółdzielnia otrzymała z Urzędu Wojewódzkiego kwotę [...] zł w następujących terminach:

[...] zł dnia 23 października 1996 r.,

[...] zł dnia 24 grudnia 1996 r.,

[...] zł dnia 28 października 1998 r.,

[...] zł dnia 29 lipca 1998 r.

Kontrola oceniając prawidłowość wykazanych w zestawieniu wydatków podlegających refundacji zakwestionowała kwotę [...] zł dotyczącą jednostki "E" uznając, iż została ona niesłusznie ujęta w zestawieniu wydatków podlegających refundacji z rezerwy budżetowej w latach 1996-2000.

Powyższe nakłady, wobec nie uzyskania przez kontrolowaną Spółdzielnię pozwolenia na budowę jednostki "E", zostały przejęte przez SM "B".

W ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej kwota poniesionych nakładów na tę jednostkę stanowi więc dla SM "A" należność od SM "B", a nie zobowiązanie budżetu wobec strony na zasadzie przepisów art. 36 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 1996 r. w sprawie trybu i terminów refundowania spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. (Dz. U. Nr 49, poz. 213). Ustalenia te stanowiły podstawę do wydania przez Inspektora Kontroli Skarbowej wyniku kontroli z dnia 6 sierpnia 1999 r., w którym uwzględniając fakt niepełnego pokrycia kwoty dotacji, w stosunku do złożonego wniosku, określono kwotę nadmiernie pobranych środków z rezerwy budżetowej na zadanie – jednostka "E" wg stanu na dzień 31 grudnia 1998 r. w wysokości [...] zł. Przedmiotowy wynik kontroli został przez stronę zaskarżony do NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił, postanowieniem z dnia 31 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1975/99. skargę SM "A" z uwagi na fakt, że Spółdzielnia nie wyczerpała trybu odwoławczego.

Po pozytywnym rozpoznaniu wniosku Spółdzielni o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, Izba Skarbowa decyzją z dnia 4 marca 2003 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Inspektor Kontroli Skarbowej dnia 10 kwietnia 2003 r. wszczął kontrolę w SM "A" w temacie zgodnym z pierwszą kontrolą z uwzględnieniem dokumentów będących podstawą refundacji wydatków Spółdzielni w latach 1999-2000. Kontrolowana Spółdzielnia w 1999 r. otrzymała kwotę dotacji w wysokości [...] zł wg poniższych przelewów:

dnia 20 października 1999 r. - kwotę [...] zł,

dnia 28 października 1999 r. - kwotę [...] zł z czego na zadanie E zaliczono [...] zł.

Łączna kwota dotacji wypłacona Spółdzielni w latach 1997-2000 wyniosła [...] zł (wg wniosku [...] zł).

Po ponownym rozpatrzeniu materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...] z dnia 28 sierpnia 2003 r. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji określił kwotę zwrotu nadmiernie pobranej dotacji celowej z budżetu państwa na refundację środków własnych wydanych na inwestycje infrastrukturalne zadania inwestycyjnego jednostka "E" za lata 1997-2000 w kwocie [...] zł.

Jak wynika z uzasadnienia w/w decyzji Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" w sporządzonym zestawieniu wydatków ze środków własnych poniesionych w związku z realizacją inwestycji infrastrukturalnych, wykazała kwotę [...] zł z czego:

- na dotychczasowe finansowanie drogi komunalnej (jednostka C),

- na spłatę kredytu bankowego i odsetek z tytułu przygotowania do realizacji inwestycji

mieszkaniowej na jednostce "E".

Fakt dokonania spłaty kredytu wraz z odsetkami potwierdziło PKO BP I/O w G. pismem z dnia 20 maja 1996 r.

W związku z powyższym wnioskiem Spółdzielnia otrzymała z Urzędu Wojewódzkiego kwotę [...] zł.

Wydatki poniesione na budowę drogi komunalnej (jednostka C) ujęte we wniosku o refundację nie były kwestionowane.

Uzasadniając obowiązek zwrotu kwoty nadmiernie pobranej dotacji w odniesieniu do inwestycji mieszkaniowej na jednostce "E" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż:

Dnia 2 marca 1984 r. pomiędzy Prezydentem Miasta, a Spółdzielnią Mieszkaniową "A" zawarto Porozumienie Nr [...] w sprawie przygotowania i realizacji programu budownictwa mieszkaniowego na lata 1983-1990, którego podstawę stanowiła Uchwała Rady Ministrów Nr 268 z dnia 27 grudnia 1982 r. w sprawie zasad i realizacji finansowania budownictwa mieszkaniowego (MP Nr 4, poz. 24).

W § l Porozumienia strony za podstawę do przygotowania i realizacji budownictwa mieszkaniowego na lata 1983-1990 przyjęły kompleksowy program efektów mieszkaniowych na osiedlu [...], jednostki C, D i E. Prezydent Miasta stosownie do § 2 Porozumienia zapewnił między innymi sfinansowanie uzbrojenia osiedlowego i urządzenia terenu, z wyjątkiem przyłączy i terenu netto, obiektów oświaty, służby zdrowia i kultury po ich zrealizowaniu przez Spółdzielnię w wysokości i terminach określonych w umowach szczegółowych dla zadań inwestycyjnych.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej brzmienie § 4 Uchwały Rady Ministrów Nr 268 nie uzasadniało powstania po stronie byłego t.o.a.p. zobowiązań cywilnoprawnych, co do finansowania całości infrastruktury. § 4 ust. 5 w/w uchwały przewidywał zawieranie konkretnych umów o kompleksowej realizacji inwestycyjnej i dopiero z tych umów miał wynikać zakres tych zobowiązań. Spółdzielnia nie zawarła z Urzędem Miejskim stosownej umowy, której przedmiotem było przekazanie środków przez były t.o.a.p. stopnia podstawowego na finansowanie i przyjęcie do eksploatacji infrastruktury osiedlowej na jednostce E, oraz zakres rzeczowy infrastruktury.

Koszty sfinansowane przez Spółdzielnię, a dotyczące budynków mieszkalnych (opracowanie dokumentacji, pozyskanie terenów, danych o warunkach gruntowo-wodnych pod osiedle itp.) na etapie założeń techniczno-ekonomicznych zgodnie z treścią § 3 i 4 Uchwały Nr 268 Rady Ministrów podlegały sfinansowaniu przez inwestorów budownictwa mieszkaniowego, a nie przez terenowe organy administracji państwowej ze środków budżetowych.

Spółdzielnia w latach 1978-1990 poniosła nakłady sfinansowane z kredytu na przygotowanie do realizacji inwestycji budownictwa mieszkaniowego na jednostce E. Inwestycja nigdy nie została podjęta, a zakres wykonanych prac dotyczący przygotowania do realizacji inwestycji mieszkaniowej na jednostce E obejmował opracowanie założeń techniczno-ekonomicznych, badania geologiczne, pomiary geodezyjne i radiestezyjne, wydzielenie terenu, sporządzenie map.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powyższe wydatki odnoszą się do inwestycji jako całości, a więc po jej zakończeniu winny być w odpowiednich proporcjach składnikiem kosztów poszczególnych obiektów wchodzących w skład realizowanej inwestycji.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż SM "A" nie uzyskała pozwolenia na budowę jednostki E. Z aktu notarialnego sporządzonego dnia 28.12.1995 r. wynika, iż grunt położony na terenie jednostki E otrzymała w wieczyste użytkowanie SM "B".

Dnia 02.04.1992 r. pomiędzy SM "A", a SM "B" zawarto Porozumienie o współpracy, zgodnie z którym SM "A" zobowiązała się udzielać pomocy finansowej dla SM "B". Natomiast SM "B" po uzyskaniu prawa wieczystego użytkowania terenu zobowiązała się do:

- jednorazowej spłaty wykorzystanego na przygotowanie jednostek D i E kredytu wraz z odsetkami,

- przejęcia kosztów przygotowania jednostek D i E oraz dokumentacji technicznej,

- przejęcia do zasiedlenia członków oczekujących w SM "A", którzy nie zostali objęci programem inwestycyjnym jednostki C.

Po spełnieniu warunku z Porozumienia z dnia 02.04.1992 r., a mianowicie po podjęciu uchwały przez Radę Miasta z dnia 29.12.1994 r. nr [...] o zwolnieniu z przetargu gruntu położonego na jednostce E z przeznaczeniem do oddania na wieczyste użytkowanie SM "B", pismem z dnia 30.01.1995 r. Spółdzielnia "B" wystąpiła do Spółdzielni "A" o przekazanie rozliczenia kosztów przygotowania jednostki E wg stanu na dzień podjęcia uchwały. Oceniając fakt, iż w/w pismo zostało podpisane przez główną księgową Spółdzielni "B" panią T. K. organ pierwszej instancji przyjął wyjaśnienia Spółdzielni "B" (pismo z dnia 19.05.2003 r. L. dz. [...]), iż w okresie od 1992 do 1995 r. pani K. była uprawniona do podpisywania korespondencji i zawierania w imieniu Spółdzielni stosownych zobowiązań.

Przedłożone przez Spółdzielnię "A" pismo z dnia 09.09.1994r. nr [...], kierowane do SM "B" o rozwiązaniu zawartego porozumienia z żądaniem odstąpienia od ubiegania się SM "B" o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie, organ pierwszej instancji uznał za nieskuteczne prawnie, gdyż oświadczeń woli o charakterze cywilno-prawnym nie można cofnąć bez zgody adresata do którego były kierowane.

Organ wydający decyzję stwierdził również, iż SM "A", nie podając logicznego powodu podjęcia prawnie nieskutecznej próby zerwania omawianego porozumienia, oraz nie przekazując SM "B" rozliczenia kosztów przygotowania, do realizacji inwestycji mieszkaniowej jednostki E, wystąpiła do Wojewody, za pośrednictwem Urzędu Miejskiego z wnioskiem o refundację.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podnosi więc, iż wykazane we wniosku wydatki do refundacji z budżetu państwa nie mogą stanowić zobowiązania budżetu wobec SM "A", ponieważ stanowiły zobowiązanie SM "B" wobec Spółdzielni "A".

Z kontroli dokumentów udostępnionych Inspektorowi przez SM "B" nie wynika, aby Spółdzielnia odmówiła realizacji warunków zawartych w § 2 Porozumienia z dnia 02.04.1992r.

Przed wydaniem w/w decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 26.08.2003 r. nr [...] umorzył postępowanie podatkowe w zakresie zwrotu nadmiernie pobranej dotacji celowej z budżetu państwa na refundację środków własnych wydanych na inwestycje infrastrukturalne zadania inwestycyjnego jednostka E, otrzymanej w 1996 r. w kwocie [...] zł z uwagi na przedawnienie.

Od powyższej decyzji Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" w G. odwołała się pismem z dnia 9 września 2003 r.

Decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuca:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię § 4 Uchwały Nr 268 Rady Ministrów z dnia 27.12.1982 r. w sprawie zasad realizacji i finansowania budownictwa mieszkaniowego oraz Porozumienia Nr 2/84 z dnia 02.03.1984 r. zawartego pomiędzy SM "A", a Prezydentem Miasta w sprawie przygotowania i realizacji programu budownictwa mieszkaniowego na lata 1983-1990,

- naruszenie art. 36 ust. 4 i 5 w związku z ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18.01.1996r. o zmianie ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym (Dz. U. z 1996r. Nr 23, poz. 102), oraz naruszenie § l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.04.1996 r. w sprawie trybu i terminów refundowania spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 49, poz. 213), poprzez przyjęcie, że refundowana kwota nie mogła być traktowana jako zobowiązanie byłego t.o.a.p. stopnia podstawowego,

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 93 ust. l ustawy z dnia 26.11.1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 z późn. zm.), oraz art. 54 ust. l ustawy - Prawo spółdzielcze poprzez brak jego zastosowania przy ustalaniu osób reprezentujących SM "B",

- sprzeczność istotnych ustaleń organu kontrolującego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji.

Korzystając z przysługującego prawa Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" pismem z dnia 04 listopada 2003 r. wypowiedziała się w kwestii zebranego materiału dowodowego. Zdaniem strony:

- określenie do zwrotu całej przyznanej kwoty dotacji w wysokości [...] zł pozostaje w sprzeczności z ustaleniami organu pierwszej instancji, gdyż w arkuszu odwoławczym stwierdzono, iż prace przygotowawcze (wydzielenie gruntu, prace projektowe, radiestezyjne, geodezyjne itp.) dotyczą inwestycji jako całości, która w części sfinansowana miała być przez inwestora budownictwa mieszkaniowego i przez terenowe organy administracji państwowej. Nakłady nie mogły być w całości zwrócone spółdzielni, a rozliczone wg właściwego klucza do części przypadającej dla infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

- Zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny, gdyż nie zawiera stanowiska Gminy w kwestii zasadności dokonania refundacji jak również stanowiska Wojewody -organu weryfikującego kwalifikacje Gminy i decydującego o refundacji wydatków własnych poniesionych przez SM "A".

- W materiale brak jest wskazania z jakich przyczyn środki własne SM "A" refundowane na podstawie art. 36 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U, Nr 32, poz. 191 z późn. zm.) zakwalifikowano jako dotacje budżetowe, skoro dotacje budżetowe przyznawano w oparciu o Prawo budżetowe z dnia 05.01.1991 r., a następnie od dnia 01.01.1999 r. o ustawę o Finansach Publicznych z dnia 28.11.1998 r. (Dz. U. Nr 155, poz. 1014).

- Zapytanie głównej księgowej SM "B" z dnia 30.01.1995 r. nie było i nie mogło być deklaracją zwrotu środków, ponieważ złożone było kilka miesięcy po oświadczeniu SM "A" z dnia 09.09.1994 r. o wygaśnięciu Porozumienia między Spółdzielniami i przy równoczesnym staraniu SM "A" o pozyskanie terenów jednostki E. Oświadczenie o wygaśnięciu Porozumienia nie było przez SM "B" zakwestionowane.

- Zarząd SM "B" nie złożył oświadczenia woli o gotowości jednorazowej spłaty wykorzystanego na przygotowanie jednostki "E" kredytu wraz z odsetkami po uzyskaniu w dniu 28.12.1995 r. prawa do wieczystego użytkowania terenu na jednostce "E". Ponadto do czasu zakończenia (czerwiec 1997r.) postępowania sądowego dotyczącego zaskarżenia uchwały o bezprzetargowym przekazaniu gruntu jednostki "E", brak było podstaw do żądania środków od SM "B".

- Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika stwierdzenie jakie zawarto w arkuszu odwoławczym, iż główna księgowa SM "B" uprawniona była do zawierania w imieniu Spółdzielni stosownych zobowiązań - jednoosobowo. Z załączonego wyciągu RHB wynika, że Zarząd SM "B" działa kolegialnie.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego podniósł, że zasady realizacji finansowania budownictwa mieszkaniowego zostały uregulowane w latach 80-tych Uchwałą Nr 268 Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1982 r.

Zgodnie z § 3 w/w uchwały terenowe organy administracji państwowej, na podstawie umów zawartych ze spółdzielniami mieszkaniowymi miały przekazywać odpowiednie środki finansowe na wybudowanie mieszkań spółdzielczych.

Z dniem 27 maja 1990 r. tj. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191) dotychczasowe zobowiązania i wierzytelności rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego stały się zobowiązaniami i wierzytelnościami właściwych gmin (art. 36 ust. l ustawy).

Przepis powyższy uznany został orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 października 1993 r. sygn. akt K4/93 za niezgodny z art. l przepisu Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej pozostawionego w mocy ustawą konstytucyjną z dnia 17 października 1992 r. w zakresie obejmującym obciążenia powstałe w. wyniku finansowania z budżetu centralnego zadań wynikających z Uchwały Nr 268 Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1982 r. w sprawie zasad realizacji i finansowania budownictwa mieszkaniowego (M. P. z 1983 r. Nr 4, poz. 24 ze zm.) poprzez naruszenie zasady sprawiedliwości.

Obwieszczeniem z dnia 18 maja 1994 r. Prezes Trybunału Konstytucyjnego ogłosił w Dzienniku Ustaw Nr 65, pod poz. 285 utratę mocy obowiązującej art. 36 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych.

Ustawą z dnia 18 stycznia 1996 r. o zmianie ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 23, poz. 102) znowelizowano brzmienie art. 36 udzielając Ministrowi Finansów w ust. 8 tego artykułu delegacji do określenia, w drodze rozporządzenia trybu i terminów dokonywania w latach 1996-2000 refundacji, o której mowa w ust. 4 pkt 2 i 3 oraz ust. 5 i 6 artykułu 36.

Art. 36 w nowym brzmieniu nadanym ustawą z dnia 18 stycznia 1996 r. stanowi w ust. l, że zobowiązania i wierzytelności rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego stają się z dniem wejścia w życie niniejszej ustawy tj. z dniem 15 marca 1996 r. zobowiązaniami i wierzytelnościami właściwych gmin z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 2. Zgodnie z art. 36 ust. 3 pkt 2 ustawy zobowiązania i wierzytelności rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego i stopnia wojewódzkiego, dotyczące infrastruktury technicznej, socjalnej i usługowej oraz obiektów oświaty, zdrowia i kultury, zwanych dalej inwestycjami infrastrukturalnymi, w zakresie rzeczowym określonym w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. przez te organy ze spółdzielniami mieszkaniowymi, w związku z kompleksową realizacją budownictwa mieszkaniowego przejmuje nie gmina, ale Skarb Państwa.

Zatem argument strony, iż Spółdzielnię nie interesuje źródło pochodzenia środków finansowych (dotacje, środki własne gminy) przekazanych na refundację poniesionych przez nią wydatków w zaistniałych okolicznościach sprawy jest nieuzasadniony.

Niezasadnym jest również w takiej sytuacji zarzut, iż Spółdzielnia nie była podmiotem otrzymującym dotacje, gdyż zobowiązanym do wykonania robót była Gmina Miasta.

Oceniając w świetle powyższych przepisów zasadność wystąpienia SM "A" o refundację środków własnych wydanych na inwestycje infrastrukturalne zadania inwestycyjnego jednostka "E" stwierdzić należy, iż warunkiem koniecznym do przejęcia przez Skarb Państwa zobowiązań i wierzytelności terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego było zawarcie przez te organy umów, przed dniem 27 maja 1990 r., ze spółdzielniami mieszkaniowymi dotyczących infrastruktury technicznej, socjalnej, usługowej, obiektów oświaty, zdrowia, kultury zwanych inwestycjami infrastrukturalnymi w związku z kompleksową realizacją budownictwa mieszkaniowego.

Ustawodawca sprecyzował także na czym polega przejęcie przez Skarb Państwa wskazanych w art. 36 ust. 3 pkt 2 ustawy wierzytelności i zobowiązań poprzez stwierdzenie w art. 36 ust. 4 pkt 3, że jest to zrefundowanie spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na dotychczasowe finansowanie realizacji inwestycji infrastrukturalnych i na ich dokończenie, w zakresie rzeczowym określonym w umowach, o których mowa w art. 36 ust. 3 pkt 2 ustawy.

Porozumienie nr 2/84 z dnia 02 marca 1984 r. wskazywane przez stronę jako wymagana przepisami umowa nie spełnia w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wymogów nałożonych przepisami. Brak jest bowiem w tej umowie wyszczególnienia zakresu rzeczowego realizowanych inwestycji infrastrukturalnych.

W przedmiotowej umowie zawarto jedynie ogólne stwierdzenia. Fakt ten potwierdzają zainteresowane strony poprzez zapis § 2 pkt 5 przedmiotowego Porozumienia zgodnie z którym Urząd zapewni sfinansowanie uzbrojenia osiedlowego i urządzenia terenu z wyjątkiem przyłączy i terenu netto, obiektów oświaty, służby zdrowia i kultury po ich zrealizowaniu przez Spółdzielnię w wysokościach i terminach określonych w umowach szczegółowych dla zadań inwestycyjnych. Zauważyć należy przy tym, iż w przypadku nie kwestionowanego zadania C stosowna umowa taka z powołaniem się na powyższe Porozumienie została przez Spółdzielnię zawarta (umowa z dnia 27.02.1987 r.).

Z powyższych względów Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" występując w maju 1996 r. z wnioskiem o refundację nie była uprawniona do uzyskania środków z budżetu państwa na sfinansowanie wydatków poniesionych na przygotowanie do realizacji inwestycji budownictwa mieszkaniowego na jednostce "E".

Niezależnie od powyższego uzasadniając powyższy zarzut, zdaniem Dyrektora Izby, wskazać należy na fakt, iż zgodnie z w/w art. 36 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Skarb Państwa przejmuje zobowiązania i wierzytelności rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego i stopnia wojewódzkiego.

Ponieważ inwestycja budownictwa mieszkaniowego na jednostce "E" nigdy nie została przez SM "A" podjęta nie wystąpiło zobowiązanie, które podlegałoby refundacji przez Skarb Państwa.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego SM "A" nie uzyskała prawa do gruntu na jednostce "E", gdyż grunt ten zgodnie z aktem notarialnym sporządzonym dnia 28.12.1995 r. otrzymała w wieczyste użytkowanie Spółdzielnia Mieszkaniowa "B". Jak wynika z wyjaśnień strony zaskarżyła ona uchwałę Rady Miasta o bezprzetargowym przekazaniu gruntu jednostki "E" na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "B". Jednakże postępowanie to zakończone w czerwcu 1997 r. okazało się niekorzystne dla Spółdzielni Mieszkaniowej "A".

Wskazał również Dyrektor Izby, że odnosząc się do kwestii nie istnienia zobowiązania Skarbu Państwa wobec SM "A" wskazać należy na fakt zawarcia między spółdzielniami porozumienia. Dnia 02.04.1994 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" i Spółdzielnia Mieszkaniowa "B" podpisały Porozumienie o współpracy, w treści którego obok zapisu o pomocy udzielanej SM "B" strony /w § 2/ ustaliły, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa "B" po uzyskaniu prawa do wieczystego użytkowania terenu zobowiązuje się wobec SM "A" m. in. do:

- dokonania w terminie do 15 października 1992 r. jednorazowej spłaty wykorzystanego na przygotowanie jednostki "E" kredytu wraz z odsetkami,

- przejęcia w terminie do 31 grudnia 1992 r. kosztów przygotowania jednostki "E" oraz dokumentacji technicznej,

- zwrotu poniesionych przez SM "A" kosztów na organizację SM "B" wraz z odsetkami liczonymi w wysokości stosowanej przez Bank PKO w stosunku do kredytów na budownictwo mieszkaniowe,

- przejęcie do zasiedlenia członków oczekujących w SM "A", którzy nie zostali objęci programem inwestycyjnym jednostki C.

Wobec powyższego stwierdzenie strony zawarte w odwołaniu, iż Porozumienie dotyczyło przede wszystkim pomocy dla SM "B" w okresie powstawania i organizacji z pominięciem powyższych zapisów jest nieadekwatne do jego treści.

Ustosunkowując się do kwestii stosunków cywilnoprawnych występujących między Spółdzielnią Mieszkaniową "A", a Spółdzielnią Mieszkaniową "B" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż bezspornie w/w Porozumienie zostało między spółdzielniami zawarte.

Brak jest jednak dowodów potwierdzających fakt skutecznego rozwiązania powyższego Porozumienia.

Wbrew zarzutom strony organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję uzasadnił dlaczego pismo z dnia 09.09.1994 r. nr [...] nie może być uznane za dokument skutecznie rozwiązujący w/w Porozumienie. Z treści w/w Porozumienia nie wynika sposób i termin jego rozwiązania czy wygaśnięcia.

Oświadczenia woli SM "A" zawarte w w/w piśmie, iż Porozumienie wygasło z dniem 31.12.1993 r. wskutek nie dokonania spłaty kredytu i odsetek na przygotowanie jednostki "E" do dnia 15.10.1992 r., ani też do dnia 31.12.1993 r. nie wywołuje skutków prawnych, gdyż jako oświadczenie woli o charakterze cywilnoprawnym nie może być cofnięte bez zgody drugiej strony. Z analizy przedmiotowego pisma wynika bowiem, iż zostało ono podpisane tylko przez Zarząd SM "A".

Powołane przez stronę pismo z dnia 09.06.1995 r. będące w istocie odpowiedzią Rady Miasta na skargę SM "A" w sprawie zwolnienia z przetargu gruntu położonego w G.-O. - jednostka "E" nie można ocenić jako przeciwdowód dla w/w pisma z dnia 09.09.1994 r., gdyż zostało ono powołane przez organ pierwszej instancji dla potwierdzenia zaprezentowanego stanowiska w sprawie.

Bezspornie, jak podnosi strona zgodnie z art. 54 § l ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U z 1995 r. Nr 54, poz. 288 ze zm.) oraz zapisami w RHB oświadczenie woli za spółdzielnię składają dwaj członkowie zarządu lub jeden członek zarządu i pełnomocnik.

W piśmie z dnia 30.01.1995 r. L. dz. [...] SM "B", powołując się na § 2 Porozumienia o współpracy z dnia 02.04.1992 r., prosi o przekazanie rozliczenia kosztów przygotowania tej jednostki wg stanu na dzień podjęcia uchwały. Pisma o takiej treści nie można uznać, w ocenie organu odwoławczego za oświadczenie woli Spółdzielni, stąd podpisy dwóch członków zarządu czy też członka zarządu i pełnomocnika nie są konieczne. Z tego względu oceniając powyższe pismo organ pierwszej instancji zasadnie uwzględnił pismo SM "B" z dnia 19.05.2003 r. L.dz. [...]z którego wynika, iż pani T. K. jako członek zarządu była uprawniona do podpisania takiego rodzaju pisma.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgodzić należy się więc ze stanowiskiem strony, iż pisma tego nie można uznać jako deklaracji (oświadczenia woli) zwrotu środków.

Na powyższe nie ma jednak wpływu data z którego pochodzi to pismo, gdyż jak wykazano wyżej nie można powoływać się na fakt rozwiązania Porozumienia o współpracy.

Wobec powyższego argument strony, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję błędnie przyjął, że refundowana kwota nie mogła być traktowana jako zobowiązanie byłego t.o.a.p. stopnia podstawowego, należy uznać za bezzasadny.

Wobec braku podstaw prawnych do występowania o refundację również wszelkie rozważania i zarzuty strony odnośnie sposobu rozliczania nakładów związanych z inwestycją (rozliczenia wg klucza, podział w jakiej części inwestycja miała być sfinansowana przez inwestora budownictwa mieszkaniowego, a w jakiej przez t.o.a.p.) nie mają znaczenia w sprawie.

Podnoszony przez stronę argument, iż organ kontrolujący powołując jako podstawę prawną wydania decyzji art. 36 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i o pracownikach samorządowych nie uwzględnił orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 maja 1994 r. o utracie mocy obowiązującej tego przepisu, przez co niewłaściwie zakwalifikował obciążenia powstałe w wyniku finansowania z budżetu centralnego zadań wynikających z Uchwały Nr 268 jako dotację zamiast refundację wydatków należy uznać za bezpodstawny.

Organ podatkowy I instancji wydając zaskarżoną decyzję przywołał w podstawie prawnej i zastosował art. 36 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych ogłoszoną w Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm. czyli ze wszystkimi zmianami, które jak wykazano wyżej po tym czasie nastąpiły.

W wydanej decyzji uwzględniono fakt, iż zgodnie z cyt. art. 36 ust. 3 pkt 2 ustawy - Przepisy wprowadzające ustaw o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych - za zobowiązania i wierzytelności rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego i stopnia wojewódzkiego odpowiedzialność ponosił Skarb Państwa, a nie - jak uważa strona - Gmina, stąd zarzut, iż organ I instancji błędnie z tego tytułu dokonał interpretacji zapisu § 4 Uchwały Nr 268 Rady Ministrów oraz treści Porozumienia Nr 2/84 z dnia 02.03.1984 r. zawartego między Spółdzielnią a Gminą należy uznać za bezzasadny.

Uwzględniono również fakt nowelizacji brzmienia art. 36 ust. 8 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. na mocy, którego wydano w/w rozporządzenie Ministra Finansów zadnia 19 kwietnia 1996 r. (Dz. U. Nr 49, poz. 213). Zgodnie z tym rozporządzeniem podmiotem, który refundował spółdzielniom i gminom środki własne wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. był Wojewoda. Był on dysponentem środków przeznaczonych na ten cel, a pochodzących z budżetu państwa. Taka bezzwrotna, bezprocentowa pomoc finansowa z budżetu państwa określana jest w katalogu wydatków budżetu państwa czy to na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 5 stycznia. 1991 r. Prawo budżetowe (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 72, poz. 344 ze zm.), czy art. 69 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 ze zm., tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.) jako dotacja.

Stanowisko organu I instancji, iż strona otrzymała dotację celową z budżetu państwa na refundację środków własnych wydanych na inwestycję udzieloną na podstawie art. 36 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. znajduje potwierdzenie w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.07.2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1975/99 wydanym w postępowaniu dotyczącym niniejszej sprawy, w którym to postanowieniu powołano się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2002 r. FPS 6/02.

Tak więc twierdzenie, iż w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest wykazania, z jakich przyczyn środki własne SM "A" refundowane na podstawie art. 36 przedmiotowej ustawy zakwalifikowano jako dotacje budżetowe jest bezpodstawne.

Podniósł również Dyrektor Izby, że wydana decyzja organu pierwszej instancji zawiera zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w podstawie prawnej stosowne przepisy uzasadniające wydanie decyzji i uzasadniające przyjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie.

Zgłaszany przez stronę wniosek o przeprowadzenie dowodu z Porozumienia zawartego w dniu 22.09.1993 r. pomiędzy Wojewodą, a Radą Miasta a dotyczącego bliźniaczej jednostki D, który w ocenie strony potwierdza błędne ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji należy uznać za niezasadny, podlegający odrzuceniu.

Przedmiotowe Porozumienie nie ma związku z niniejszą Sprawą bowiem dotyczy całkiem odmiennego stanu faktycznego, nie mającego związku z rozpatrywaną sprawą. Porozumienie bowiem zostało zawarte pomiędzy Radą Miasta a Wojewodą, po 1990 r., w oparciu o ustawę nie będącą podstawą przyznania dotacji w przedmiotowej sprawie, a mianowicie o ustawę z dnia 4 października 1991 r. o zmianie niektórych warunków przygotowania inwestycji budownictwa mieszkaniowego w latach 1991-1995 (Dz. U. Nr 103, poz. 446).

Fakt, iż organ I instancji w wydanej decyzji, wskazując termin zwrotu dotacji przekazanych na rzecz Spółdzielni w latach 1997-1998 r. powołał się tylko na przepis art. 93 ust. l ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych obowiązującej od dnia 01 stycznia 1999 r. (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 ze zm., tekst jedn. Dz. U z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.) nie stanowi naruszenia prawa, które miałoby, wpływ na przyjęte rozstrzygnięcie. Wadliwość uzasadnienia decyzji organu I instancji w takim zakresie może zostać naprawiona przez organ odwoławczy. Istniała bowiem podstawa prawna w brzmieniu odpowiadającym treści art. 93 ust. l w/w ustawy wskazująca na termin zwrotu do budżetu pobranych w nadmiernej wysokości dotacji budżetowych.

Zgodnie z art. 42 ust. l pkt 10 ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. Prawo budżetowe (Dz. U. z 1993r. Nr 72, poz. 344 w brzmieniu obowiązującym od dnia 05 stycznia 1995r., a nadanym ustawą z dnia 16 listopada 1994 r. o zmianie ustaw: Prawo budżetowe oraz o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych - Dz. U. Nr 133, poz. 685) dotacje udzielone ze środków budżetowych, wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrane w nadmiernej wysokości, podlegają zwrotowi do budżetu najpóźniej do końca lutego następnego roku (zgodnie z w/w art. 93 ust. l ustawy dotacje podlegają zwrotowi do budżetu państwa w terminie do dnia 28 lutego następnego roku).

Odnosząc się do wniosku strony o uzupełnienie materiału dowodowego o stanowiska Gminy Miasta i Wojewody, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż stanowisko tych organów nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej decyzji.

W razie ujawnienia w toku kontroli skarbowej okoliczności świadczących o niezasadnym przyznaniu dotacji organ kontrolny i organa podatkowe muszą podjąć działania zmierzające do skorygowania błędnej kwoty przyznanych dotacji, niezależnie od prezentowanego stanowiska przez Gminę i Wojewodę. W ramach kompetencji organu podatkowego wydającego decyzję nie leży bowiem ocena działań Gminy czy Wojewody - organu przydzielającego dotację. Tak więc zgromadzony materiał dowodowy należy uznać za wystarczający do wydania decyzji, gdyż w decyzji merytorycznej ocenie podlega nie stanowisko organu udzielającego dotację, ale wywiązanie się podmiotu korzystającego ze szczególnego przywileju jakim jest refundacja z budżetu państwa z zachowania warunków dających ten przywilej.

Podnoszony przez stronę z ostrożności procesowej zarzut o nieważności postępowania kontrolnego i podatkowego w świetle ustawy o Urzędzie Kontroli Skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa nie znajduje uzasadnienia.

Skargę na powyższą decyzję wniosła Spółdzielnia Mieszkaniowa "A", wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oaz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Zaskarżonej decyzji Spółdzielnia zarzuciła:

1) naruszenie normy prawnej zawartej w art. 21 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) przez błędną jej interpretację. Decyzja oparta jest na niewłaściwej podstawie prawnej,

2) naruszenie art. 68 ustawy – Ordynacja podatkowa przez brak zastosowania przy wydawaniu zaskarżonej decyzji,

3) sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego przez ustalenie, że refundowane środki własne podlegają zwrotowi w pełnej wysokości,

4) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie § 4 uchwały nr 268 Rady Ministrów z dnia 27.12.1982 r. w sprawie zasad realizacji i finansowania budownictwa mieszkaniowego,

5) naruszenie art. 36 ust. 4 i 5 w związku z ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18.10.1996 r. o zmianie ustawy przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym itd. (Dz. U. Nr 23 poz. 102 z 1996 r.) oraz naruszenie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.04.1996 r. w sprawie trybu i terminów refundowania spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27.05.1990 r. (Dz. U. Nr 49 poz. 213 z 1996 r.), poprzez przyjęcie, że refundowana kwota nie stanowiła zobowiązania byłego t.o.a.p. stopnia podstawowego, a zobowiązanie SM "B" w G.,

6) nieważność postępowania:

- przez brak podstawy prawnej do prowadzenia postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego jak w zaskarżonej decyzji. Postępowanie jak przeprowadzone w niniejszym przypadku nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach ustawy - O urzędzie kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa,

- przez wydanie decyzji przez organ nie posiadający kompetencji. Organem kompetentnym jest Wojewoda, będący dysponentem środków – art. 43b ustawy z dnia 26.11.1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. 150, poz. 983 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi Spółdzielnia wskazała, że decyzja organu kontrolującego wydana w niniejszej sprawie ma charakter konstytutywny, zobowiązanie podatkowe powstało z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającego wysokość tego zobowiązania. Podstawę zobowiązania nie stanowi bowiem składana przez skarżącą deklaracja i kontrola samoobliczenia jak w § 3 art. 21 Ordynacji podatkowej, zatem organ kontrolujący oparł decyzję na niewłaściwej podstawie prawnej. W odniesieniu do decyzji konstytutywnych ma zastosowanie 3 letni termin przedawnienia określony w art. 68 § 1 Ordynacji. Przewidziany w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej 3 letni termin wydania decyzji wymiarowej odnosi się wyłącznie do zobowiązań, które powstają z chwilą wydania decyzji.

Wydana przez Urząd Skarbowy decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie, jest decyzją, do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 § l Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe kreowane poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej nie powstanie, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązanie podatkowe kreowane przez wydaną decyzję uległo przedawnieniu, gdyż doręczona została po upływie 3 lat od daty refundacji środków.

Podniosła również skarżąca, że decyzje organu I i II instancji winny ulec uchyleniu jako wydane sprzecznie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Jak bowiem wynika z akt sprawy, bezprzetargowe przekazanie terenu innemu podmiotowi było przyczyną, dla której kompleksowy program inwestycji wynikający z Porozumienia nr 2/84 nie był realizowany ponad to, co zostało wykonane przez S.M. "A".

Porozumienie nr [...] zawarte pomiędzy Prezydentem Miasta a S.M. "A" było niewątpliwie umową zawartą w oparciu o przepisy uchwały nr 268 Rady Ministrów określającą zakres rzeczowy realizacji infrastruktury i stanowiło podstawę do rozliczeń własnych środków skarżącej wydatkowanych na infrastrukturę osiedlową. W umowach należy bowiem badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się wyłącznie na jej dosłownym brzmieniu (art. 65 Kodeksu cywilnego).

Z zacytowanych przepisów tj. § 4 ust. 3 i 4 uchwały nr 268 Rady Ministrów oraz Porozumienia nr [...] wynika wprost, iż zobowiązanym do refundacji kosztów poniesionych na infrastrukturę był Urząd Miasta, na którym spoczywał obowiązek sfinansowania uzbrojenia osiedlowego i uzbrojenia terenu.

Odmienne ustalenia organów kontroli są sprzeczne z treścią zebranego materiału dowodowego i prowadzą do błędnego wniosku, iż zobowiązanym do zwrotu poniesionych środków jest S.M. "B", która bezprzetargowo pozyskała teren. Porozumienie zawarte pomiędzy skarżącą a SM "B" w G. z dnia 2.04.1992 r. nie powodowało przejścia zobowiązań Gminy, w zakresie realizacji inwestycji infrastrukturalnych, z Gminy na S.M. "B", co usiłuje wywieść organ kontrolujący z treści tego porozumienia i wykazać, iż zwrot wydatkowanych środków przez skarżącą nie był zobowiązaniem wynikającym z art. 36 ust. 4 i 5 w związku z ust. 3 pkt. 2 ustawy z dnia 18.01.1996 r. o zmianie ustawy - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym itd. (Dz. U. Nr 23 poz. 102 z 1996 r.). Takie ustalenie organu kontrolującego pozostaje w sprzeczności z treścią zebranego materiału dowodowego.

Skarżąca kwestionuje nadal ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej a podtrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczące zakresu wykonanych prac jako wydatki mające charakter prac przygotowawczych odnoszących się do inwestycji jako całości, które winny być w odpowiednich proporcjach składnikiem kosztów poszczególnych obiektów wchodzących w skład realizowanych inwestycji. Organ kontrolujący kwalifikując te prace, nie wskazał podstawy prawnej swoich ustaleń.

Skarżąca wskazała także, że realizacja budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego przebiega etapowo. Pierwsze etapy obejmują przygotowanie inwestycji, następne wykonawstwo budowlane. Wszystkie prace przygotowawcze wykonane przez Spółdzielnię w pierwszym etapie były konieczne i niezbędne do zaprojektowania infrastruktury technicznej, która obsługiwać miała budynki mieszkalne i inne na jednostce "E". Żaden z wykonanych przez S.M. "A" elementów przygotowania inwestycji nie mógł być pominięty; w związku z tym, trudno odnieść koszty, które były związane w okresie jakim zajmowała się inwestycją SM "A" do innych elementów osiedla niż infrastruktury, która realizowana jest jako pierwsza. Środki te przeznaczone były na realizację sieci, dróg, wykonanie badań geologicznych gruntu, prac geodezyjnych, opracowań założeń techniczno-ekonomicznych i projektów technicznych.

Jak wynika z § 6 Porozumienia zawartego w dniu 22.09.1993 r. pomiędzy Wojewodą a Radą Miasta ze środków budżetu miasta i budżetu państwa następuje pokrycie kosztów związanych z przygotowaniem terenu I przedsięwzięcia osiedla "O. G." w zakresie robót "badania geologiczne gruntu, prace geodezyjne, opracowanie założeń techniczno-ekonomicznych".

Tak więc ustalenia organu kontrolującego, bez wskazania podstawy prawnej tych ustaleń pozostają również w sprzeczności z treścią materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Inna podstawa prawna, na której oparto decyzję, nie zmienia faktu, że zakres rzeczowy prac winien być sfinansowany przez Gminę.

Ponadto, jak wynika z uzasadnienia stanowiska organu I instancji - Arkusz odwoławczy z dnia 29.09.2003 r. str. 5, organ I instancji przyznaje, iż skarżącej przysługuje częściowy zwrot poniesionych nakładów na realizację infrastruktury, jednakże nie określa w jakiej wysokości zwrot ten winien nastąpić i nie koryguje środków przypisanych do zwrotu o tę część, której zwrot uznaje za uzasadniony. W tej sytuacji przypisana do zwrotu kwota w wysokości 114.788,90 zł jest kwotą nieprawidłowo wyliczoną, (okoliczność przyznana przez organy kontrolujące). Nieprawidłowość podstawy wyliczenia czyni decyzje I i II instancji wadliwe, a wada ta uzasadnia ich uchylenie.

Skarżąca Spółdzielnia pismem z dnia 17 maja 1996 r. wystąpiła do Urzędu Miasta z wnioskiem o refundację środków. Organem decydującym o refundacji środków był Wojewoda, dokonujący zwrotu po przeprowadzeniu weryfikacji wydatkowanych środków. Skarżąca wystąpiła o uzupełnienie materiału dowodowego przez dołączenie decyzji Wojewody o refundacji środków celem uzasadnienia własnych twierdzeń co do prawidłowego wydatkowania środków. Odmowa uzupełnienia materiału dowodowego przez organ II instancji nie została w sposób rzeczowy i wyczerpujący uzasadniona, a zatem postępowanie kontrolne dotknięte jest wadą, gdyż decyzję wydano bez zbadania pełnego materiału dowodowego.

Ponadto, organem kompetentnym do wydania decyzji w sprawie zwrotu dotacji jest zdaniem Spółdzielni Wojewoda – art. 43b ustawy o dochodach jednostek samorządu zacytowanej na wstępie skargi.

Skarżąca podnosi również zarzut nieważności postępowania, brak bowiem podstaw do prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego jak w niniejszym przypadku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że pomimo zapisu art. 43b ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2002 r., nadanym Dz. U. z 2001 r., Nr 145, poz. 1623), oparł się na prawomocnym orzeczeniu Sądu tj. postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Gd 1975/99 z 31.07.2002 r. dot. przedmiotu niniejszej sprawy. W w/w postanowieniu NSA orzekając nie zakwestionował faktu prowadzenia postępowania kontrolnego przez Inspektora Kontroli Skarbowej i wydania decyzji merytorycznej od której, jak stwierdzono w uzasadnieniu, przysługiwało Spółdzielni prawo odwołania do Izby Skarbowej.

Dodatkowo skarżąca Spółdzielnia swoją skargę poparła złożonym 24 lutego 2006 r. załącznikiem do protokołu z rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 43 b ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2001 (Dz. U. Nr 150, poz. 983 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2001 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 145, poz. 1623) decyzje w sprawie zwrotu dotacji wydaje właściwy wojewoda, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Ustawa ta weszła w życie 1 stycznia 2002 r., a zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W tym miejscu należy podnieść, że wskazany w podstawie zaskarżonej decyzji art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych nie wskazuje organu właściwego do orzekania w zakresie refundacji gminom i spółdzielniom mieszkaniowym środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne. Wydane, natomiast na podstawie tej ustawy, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 1996 r. w sprawie trybu i terminów refundowania spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. (Dz. U. Nr 49, poz. 213), przyznawało w tym zakresie uprawnienia wojewodzie i Ministrowi Finansów, wskazując w § 5 ust. 2 wojewodę jako podmiot, który refunduje spółdzielniom i gminom środki własne wykorzystane na finansowanie wydatków wykazanych w zestawieniach wojewódzkich przesyłanych Ministrowi Finansów. Również, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2002 r., żaden przepis nie wskazywał wprost organu uprawnionego do orzekania w zakresie zwrotu nadmiernie pobranej dotacji. Dopiero zmiana stanu prawnego dokonana w/w ustawą z dnia 14 listopada 2001 r., polegająca na dodaniu art. 43 b wskazała organ właściwy do orzekania w sprawie zwrotu dotacji.

Podnieść w tym miejscu, również należy, że wbrew wywodom Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w wyroku z dnia 31 lipca 2002 r. sygn. I SA/Gd 1975/99 nie przesądził o właściwości organu. Sąd odrzucił skargę Spółdzielni Mieszkaniowej "A", podnosząc brak wyczerpania trybu odwoławczego.

Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości.

Zgodnie zatem z art. 145 § 1 pkt 2 sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli ustali, że są one dotknięte jedną z wad określonych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach. Podobnie jak w przypadku wyroku uchylającego decyzję lub postanowienie z powodu ustalenia wad uzasadniających wznowienie postępowania, sąd administracyjny jest obowiązany stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli ustali zaistnienie wady powodującej ich nieważność, nie badając wpływu tej wady na treść zaskarżonej decyzji lub postanowienia; por. T. Woś, w: T. Woś (red.): Postępowanie ..., s. 306.

Uwzględniając powyższe wywody Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 w/w ustawy, zaś na mocy art. 152 określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.