Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 661/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5, art. 10 ust.1 pkt.1, art. 18 , art. 19, art. 75 ust.1, art. 79, art. 80 ust.3,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 2 i § 7
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 21 ust. 1 pkt 1  i art. 21 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie S. NSA Jacek Surmacz Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 20 marca 2007r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2006r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2005 r., nr [...], II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) września 2006 r. ((...)) Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania P. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr (...) z dnia (...) maja 2006r. określającą P. S. solidarne z M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2004 r. w wysokości 2 503 zł z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Orzekające w sprawie organy podatkowe ustaliły, że samochód osobowy marki Renault 19, nr nadwozia VF1L53B05070485lY, rok produkcji 1991 został sprzedany za cenę 150 Euro na podstawie pisemnej umowy zawartej przez K. D. z J. L., który następnie w G. dokonał sprzedaży przedmiotowego samochodu M. M. i P. S.. Właściwa umowa sprzedaży została zawarta pomiędzy stronami w formie ustnej. Jednocześnie J. L. wraz z dokumentami pojazdu przekazał nabywcom kopie umowy kupna-sprzedaży przedmiotowego pojazdu podpisane in blanco przez niemieckiego właściciela, którym nabywcy posługiwali się przed organami podatkowymi. Uwagi na fakt ,iż zakupiony samochód okazał się nieprawny technicznie M. M. i P. S. w sierpniu 2004r. w Rzeszowie sprzedali go za nieustaloną kwotę, po uprzednim ogłoszeniu w prasie, nabywcom – K. i M. B. Podobnie jak uprzednio właściwa umowa sprzedaży zawarta została w formie ustnej, sprzedający zaś przekazał kupującym posiadane egzemplarze podpisanej in blanco umowy z niemieckim właścicielem. Wszystkie opisane transakcje dokonane zostały przed pierwszą rejestracją przedmiotowego samochodu w kraju.

Wobec powyższego na podstawie art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) P. S. i M. M. stali się podatnikami podatku akcyzowego i obowiązani byli, w myśl art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 w/w ustawy o podatku akcyzowym, do obliczenia, zadeklarowania i zapłaty podatku akcyzowego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, czego nie uczynili. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego . działając na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia [...] maja 2006r Nr [..] określił wymienionym podatnikom zobowiązanie podatkowe za sierpień 2004r. w wysokości 2 503,00 zł i wskazał, że jest to zobowiązanie solidarne.

P. S. i M. M.pismem z dnia 12.06.2006 r. odwołali się od tej decyzji do Dyrektora Izby Celnej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zarzucając jej naruszenie: art. 10 ust. 5 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 ze zm.), naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60 ze zm.) oraz art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Strona zakwestionowała zasadność pobrania akcyzy powołując się na art. 23, 25 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), będącego od chwili przystąpienia Polski do Wspólnoty źródłem obowiązującego prawa, w myśl którego, żadne z państw członkowskich nie może nakładać na produkty innych państw członkowskich, bezpośrednio lub pośrednio, jakichkolwiek opłat wewnętrznych, wyższych od tych, którym podlegają bezpośrednio lub pośrednio takie same produkty krajowe. Zdaniem podatnika, z brzmienia art. 80 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe używanego samochodu osobowego podlega akcyzie, natomiast nabycie identycznego samochodu w kraju nie jest objęte obowiązkiem podatkowym, co wskazuje na istnienie kolizji pomiędzy przepisami ustawy o podatku akcyzowym, a postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Powołując się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 maja 1985 r. w sprawie C- 112/84 Michel Humbo.ldt v. Directeur des services fiscaux oraz orzeczenia ETS podjęte w sprawach C-26/62 VanGendLoos (1963) ECR1 oraz C-6/64 Costa/ENEL(1964) ECR1251 strona wywiodła, iż w przedmiotowej sprawie znajdą bezpośrednie zastosowanie przepisy TWE gdyż mają one walor bezpośredniej stosowalności i skuteczności we wszystkich państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego, zaś obywatele mają prawo powoływać się na nie przed sądami i krajowymi organami administracyjnymi oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne.

Organ odwoławczy po rozpoznaniu przedmiotowego odwołania poddał analizie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 ze zm.), oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 ze zm.) w zakresie, w jakim regulują one kwestie opodatkowania samochodów osobowych. W efekcie wykazano, że sprzedaż samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium RP powoduje powstanie obowiązku podatkowego, czyli nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa. Realizacja tego obowiązku następuje w drodze samoobliczenia należnego podatku, złożenia w terminie deklaracji podatkowej oraz uiszczenia obliczonego podatku. Podatnik ma prawo do obniżenia akcyzy zapłaconej we wcześniejszej fazie obrotu, musi jednak wyrazić swą wolę w deklaracji podatkowej uwzględniającej należną kwotę podatku akcyzowego pomniejszoną o podatek zapłacony przy zakupie, nabyciu lub imporcie. Organy podatkowe nie mogą uwzględnić tego pomniejszenia z urzędu. W tym zakresie organ powołał się na wyrok NSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2002r. sygn. III SA 1165/01, w którym wskazano ze rozliczenie podatku związane jest bezwzględnie ze złożeniem deklaracji w ustawowym terminie.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego ustalając podstawę opodatkowania w sposób wskazany w art. 10 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym, tj. na podstawie przeciętnych cen stosowanych na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy – określonych w informatorze INFO-EKSPERT, sierpień 2004r. zawierającym średnie ceny transakcyjne używanych pojazdów z całego kraju. Organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 października 2002r. publ. OSNP 2003/19 poz. 453 aprobujący zastosowanie wyżej opisanej metody wyceny.

Odnosząc się do argumentacji podatnika zawartej w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż jakkolwiek w zakresie bezpośredniej stosowalności i skuteczności prawa wspólnotowego jest ona zasadna, to jednak w niniejszej sprawie konieczność zastosowania postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie zachodzi. Wywiódł, iż w świetle przepisów wskazanej w odwołaniu Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania, samochody osobowe nie są zaliczane do kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wskutek czego zasady ich opodatkowania akcyzą w państwach członkowskich nie zostały ujednolicone. Zgodnie z art. 3 ust 3 powyższej Dyrektywy Państwa członkowskie zachowały zatem prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków nakładanych na wyroby niezharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie będą powodować dodatkowych formalności przy przekraczaniu granicy w obrocie między państwami członkowskimi. Zdaniem organu przepisy Dyrektywy nie formułują zatem zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych a wprowadzają jedynie warunek, by prawodawstwo państw członkowskich obowiązujące w tym zakresie nie naruszało zasady swobody przepływu towarów rządzącej obrotem towarowym na rynku Wspólnoty.

Przywołując art. 90 Traktatu stanowiący, iż żadne z państw członkowskich nie może nakładać na produkty innych państw członkowskich, bezpośrednio lub pośrednio, jakichkolwiek opłat wewnętrznych, wyższych od tych, którym podlegają bezpośrednio lub pośrednio takie same produkty krajowe, organ uznał, iż przepis ten nie pozbawia państw członkowskich prawa do nakładania podatków na poszczególne towary, byle tylko daniny te nie przybierały charakteru dyskryminującego tj. stosowane były w równym stopniu wobec podobnych towarów krajowych i wspólnotowych. W ocenie organu powyższe warunki pozostają spełnione, gdyż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wszystkie, niezależnie od pochodzenia, samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju a pochodzenie samochodu nie ma wpływu na wysokość stosowanej stawki podatku akcyzowego. W tym zakresie organ powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (wyrok z dnia 11.02.2005 r. sygn. akt III S.A./Lu 728/04 niepubl.) stwierdzające iż "Polski prawodawca w żaden sposób nie dyskryminuje samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych krajach Wspólnoty Europejskiej w porównaniu do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia pojazdu, ale inne zdarzenie jakim jest pierwsza rejestracja w kraju (...). W sposób jednakowy traktowane są przypadki wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich zarejestrowaniem w kraju, jak również import czy nabycie wewnątrzwspólnotowe tego rodzaju wyrobów". Podatek pobierany od samochodów osobowych nie posiada cech cła czy też opłaty wywierającej skutek podobny do cła przywozowego w rozumieniu postanowień art. 23 i 25 Traktatu.

W ocenie organu odwoławczego, nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, w tym używane, nie jest wyrazem dyskryminacji podatkowej, lecz wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania, wobec czego zarzuty podatnika zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję skarżący P. S. ,nie konkretyzując zarzutów skargi, podał iż zaskarżona decyzja została w stosunku do niego wydana bezzasadnie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn..zm./ opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobu akcyzowego a takim wyrobem jest niewątpliwie samochód osobowy jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany /ust.2 pkt.6, art. 2 ust.1 pkt. 1 i poz. 59 Załącznika nr 1 do cyt. ustawy/. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów / art. 10 ust.1 pkt.1 cyt. ustawy./. W przedmiotowej ustawie wskazane zostały także inne przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i między innymi opodatkowaniu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego /art. 4 ust.1 pkt.5/ i równocześnie wskazano podatników akcyzy od samochodów, którymi w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego są podmioty dokonujące takiego nabycia a w przypadku sprzedaży /darowizny/ są to podmioty dokonujące każdej sprzedaży /darowizny/ samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju / art. 80 ust.2/. W powołanej ustawie określono także momenty powstania obowiązku podatkowego w poszczególnych przypadkach a mianowicie obowiązek ten powstaje: w przypadku nabycia wewątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel ale nie później niż z chwilą jego rejestracji w kraju, zaś w przypadku sprzedaży /darowizny/ - z chwilą wystawienia faktury ale nie później, niż z chwilą wydania samochodu nabywcy – obdarowanemu /art. 80 ust.3, art. 18 , art. 19/; odrębnie też określono podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, sprzedaży itd. /art. 10 ust.1 cyt. ustawy/.

Istotnie w art. 4 ust. 5 cyt. ustawy wyrażona została zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą, jeśli należna / prawidłowo obliczona/ akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Jednakże zasada ta jest wyłączona w zakresie opodatkowania samochodów osobowych, gdyż według art. 80 ust.1 cyt. ustawy samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie a podatnikami – zgodnie z art. 80 ust.2 pkt. 1 cyt. ustawy – są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją tj. jeśli samochód taki /w tym będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspolnotowego/ będzie przedmiotem wielu kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy aż do momentu rejestracji.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że orzekające w sprawie organy zasadnie dokonały opodatkowania przedmiotowego samochodu w związku z jego sprzedażą przez skarżącego, skoro sprzedaż ta dokonana została przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i w takim przypadku jest to opodatkowanie niezależne od wcześniejszego opodatkowania z tytułu nabycia wewątrzwspólnotowego.

Jednakże dla uniknięcia wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym, w przepisie art. 79 cyt. ustawy ustanowiono dla podatników prawo do obniżenia kwoty akcyzy o tę akcyzę, jaka została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. W niniejszym przypadku organy przyjęły za podstawę opodatkowania kwotę wg informatora INFO EKSPERT z sierpnia 2004r. i było to słuszne wobec rozbieżności wobec kwoty otrzymanej za samochód podawanej przez M.M. i P.S. Dokonując obliczenia podatku akcyzowego od wskazanej wyżej sprzedaży przedmiotowego samochodu organy zastosowały przepisy cyt. ustawy o podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm./. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane tj. między innymi na samochody osobowe, wynosi 65% podstawy opodatkowania / art. 75 ust.1 cyt. ustawy/ z tym, że w cyt. wyżej Rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju a w załączniku nr 2 dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewątrzwspólnotowo / § 2 ust.1/. W przypadku m. inn. nabycia wewątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji a także przy sprzedaniu w kraju takiego samochodu – przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego – wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2 w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona ostatecznie stawka nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65% podstawy opodatkowania / § 7 ust.2 i ust.3 cyt. Rozporządzenia/.

Określoną w poz. 23 załącznika nr 2 /podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1/ akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 w wysokości 13,6% a dla samochodów pozostałych w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Tak więc dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i przed upływem 2 lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej /stawki podstawowe/ tj. bez uwzględnienia wieku samochodu; według ustawy nie są objęte akcyzą będące przedmiotem obrotu w Polsce samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane bez względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody mające ponad dwa lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili ich rejestracji w Polsce z uwzględnieniem stawki związanej z wiekiem.

Zgodność regulacji zawartej w art. 80 cyt. ustawy / opodatkowanie samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju/ z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /Dz.U. nr 90 poz. 864/2/T/ z 2004r./ - powoływanego dalej jako TWE- i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006r. sygn. P 37/05 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji normy prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego tj. między innymi zakres znaczeniowy postanowień art. 90 TWE.

Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu /powoływany dalej jako ETS/ w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C -313/05 orzekł, iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą wymienioną wyżej, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. W wyroku tym ETS orzekł także, iż przepis art. 90 akapit pierwszy TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy /polski/ ma obowiązek zbadania czy polskie przepisy o podatku akcyzowym a w szczególności § 7 cyt. Rozporządzenia wywołuje takie skutki tj. czy wzrost stawki akcyzy wraz z wiekiem samochodu dotyczy wyłącznie samochodów używanych przywiezionych z innego państwa członkowskiego oraz czy w przypadku samochodów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku zawartego w wartości takiego samochodu pozostaje niezmienna. Jak wskazano wyżej, według polskich przepisów, stawka akcyzy uzależniona od pojemności silnika /3,1% i 13,6%/ ma zastosowanie zarówno w przypadku sprzedaży/ i zrównanych z nią czynności/ samochodu w kraju, jak i nabycia wewątrzwspólnotowego, jednakże w przypadku dokonywania tych czynności dotyczących samochodów starszych niż dwa lata, ostateczna stawka akcyzy obliczana według wzoru wskazanego w § 7 ust. 2 cyt. Rozporządzenia, wzrasta wraz z wiekiem samochodu. Ponadto stawka ta – z uwzględnieniem wieku samochodu – będzie miała zastosowanie do każdej sprzedaży /i czynności z nią zrównanych/ takiego " starego" samochodu bez względu na to, czy pochodzi on z produkcji krajowej, czy został nabyty wewątrzwspólnotowo. Niewątpliwie obliczanie należnej akcyzy przy zastosowaniu tego wzoru wskazuje na progresywny charakter stawek na pojazdy starsze niż dwa lata, która to progresja ograniczona jest ustawowo do wysokości 65% podstawy opodatkowania. Zauważyć jednak należy, że o ile przy nabyciu wewątrzwspólnotowym takiego samochodu podatnik zobowiązany był do zapłacenia akcyzy według progresywnych stawek, to przy podejmowaniu czynności odnośnie takiego samochodu, który znajdował się już w kraju, podatnik mógł podejmować decyzję co do kolejności czynności tj. czy dokonać sprzedaży przed pierwszą rejestracją, czy też po takiej rejestracji. W powołanym wyżej wyroku ETS wskazał jedynie na konieczność porównania skutków podatku akcyzowego obciążającego pojazdy przywożone z innego państwa członkowskiego /a przedmiotem sprawy był podatek związany z nabyciem wewątrzwspólnotowym/ ze skutkami rezydualnego podatku obciążającego używane samochody krajowe opodatkowane przy pierwszej ich rejestracji /pkt. 32 uzasadnienia, pkt. 2 orzeczenia/. Stanowisko powyższe dotyczy więc podatku akcyzowego nakładanego po raz pierwszy w Polsce w związku z nabyciem wewątrzwspólnotowym, natomiast nie odnosi się już do dalszych czynności opodatkowanych w kraju mających za przedmiot "stary" samochód i sposób opodatkowania w tym zakresie nie został zakwestionowany ani przez Trybunał Konstytucyjny, ani przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości /natomiast zmiana przepisów cyt. Rozporządzenia nastąpiła z dniem 1 grudnia 2006r./. Jak już bowiem zaznaczono wyżej, sposób takiego opodatkowania "starych" samochodów w stanie prawnym obowiązującym do końca listopada 2006r. był jednakowy dla wszystkich samochodów a więc nie miał cech dyskryminujących ze względu na pierwotne pochodzenie takich samochodów. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności przyjąć więc należy, że sposób opodatkowania /tj. obliczenia należnego podatku akcyzowego/ w związku z dokonaniem jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją zastosowany przez organy, nie może być zakwestionowany.

Jeśli natomiast chodzi o zastosowanie powołanego wyżej przepisu art. 79 cyt. ustawy, to orzekające w niniejszej sprawie organy stoją na stanowisku, że jego treść ustanawia dla podatnika uprawnienie, które może być przez niego zrealizowane tylko przez wykazanie kwoty uprzednio zapłaconej akcyzy w deklaracji, którą podatnik ma obowiązek złożyć z mocy art. 18 i art. 19 cyt. ustawy, natomiast organy nie mogą takiego odliczenia dokonać z urzędu.

Powołany wyżej przepis stwierdza, że " podatnik ma prawo do obniżenia" a więc jest to niewątpliwie uprawnienie podatnika, które wskazuje on w deklaracji sporządzanej w wykonaniu obowiązku z art. 80 ust. 3 pkt.1 w związku z art. 18 ust.1 i art. 19 ust.1 cyt. ustawy. Jak wskazano wyżej, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym występuje w przypadkach ściśle określonych w ustawie a między innymi zarówno w przypadku nabycia wewątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jak i w przypadku jego sprzedaży w rozumieniu art. 4 ust.2, art. 80 ust.2 cyt. ustawy i w każdym z tych przypadków podatnik zobowiązany jest do złożenia stosownej deklaracji. Jeśli obowiązku tego nie wykona tj. ani nie złoży deklaracji, ani nie zapłaci podatku, organy celne po przeprowadzeniu stosownego postępowania określają ten podatek w decyzji.

Niewątpliwie odliczenie kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu wcześniejszej czynności opodatkowanej mającej za przedmiot ten właśnie wyrób akcyzowy, może nastąpić wtedy, jeśli zapłata tej akcyzy jest udokumentowana fakturą albo potwierdzeniem zapłaty – także w sytuacji, gdy od wcześniejszej czynności zapłaty dokonał inny podatnik. W ocenie Sądu, nie jest uzasadnione stanowisko, że w stosunku do podatnika, który przy dokonywaniu kolejnego opodatkowanego obrotu nie składa deklaracji i nie uiszcza należnego podatku, na skutek czego organy określają ten podatek w decyzji, organy te nie mogą odliczyć wcześniej zapłaconej kwoty. Obowiązek podatkowy jest bowiem obowiązkiem zobiektywizowanym, określonym przez ustawę a jeśli tak, to musi on być realizowany w takiej wysokości, w jakiej określił go ustawodawca. Jeśli więc stosowne organy uprawnione są i zobowiązane do wydania decyzji w przypadkach, kiedy podatnik nie wykonał nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków, to określone przez nie podatek musi być zgodny z przepisami a więc muszą one uwzględniać wszystkie okoliczności danego przypadku, które mają wpływ na ostateczne wyliczenie należnej od podatnika kwoty. W ocenie Sądu, skoro organy działają wówczas "za podatnika", to muszą uwzględniać nie tylko jego obowiązki ale i uprawnienia, aby ostateczne rozstrzygnięcie było zgodne z prawem a przy niewykonaniu przez podatnika jego obowiązków /uprawnień/, ponosi on i tak negatywne skutki np. w postaci odsetek.

Zauważyć przy tym należy, że – jak wskazano wyżej – ustawodawca nałożył na podatników obowiązek składania deklaracji ale w cyt. przepisie art. 79 ustawy nie uzależnił " odliczenia" wcześniejszej akcyzy od złożenia deklaracji a jedynie ustanowił prawo podatnika do takiego odliczenia i wobec tego prawo to powinny uwzględnić także organy wydające decyzję. Podkreślenia także wymaga – w odniesieniu do argumentacji organów nawiązującej do konstrukcji podatku od towarów i usług - że konstrukcja obu podatków nie jest identyczna, bo ten ostatni podatek naliczany jest w każdej fazie obrotu /przy zachowaniu zasady neutralności/ natomiast podatek akcyzowy jest co do zasady podatkiem jednorazowym ale zasada ta doznaje wyłomu w przypadku samochodów osobowych będących przedmiotem obrotu ale tylko przed pierwszą rejestracją na terenie kraju / po dokonaniu takiej rejestracji podatek już nie występuje/.

Zaznaczyć przy tym jednak należy, że przy rozpoznawaniu skarg na decyzje organów, sąd administracyjny badający zgodność tych decyzji pod względem zgodności z prawem, nie jest wprawdzie związany granicami skargi ale związany jest granicami danej sprawy a mianowicie treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, którego kontroli dokonuje w oparciu o akta sprawy tj. materiał zgromadzony w tychże aktach / art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm. – powoływanej dalej jako p.p.s.a., art. 1 art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. nr 153 poz. 1269/. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może więc zastępować organów w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy tj. ustalenia ostatecznie należnej kwoty akcyzy do zapłaty, a w uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności organy te będą zobowiązane do podjęcia stosownych czynności – przy uwzględnieniu między innymi treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r./ i zajęcia stanowiska co do wielkości odliczenia.

Biorąc pod uwagę okoliczności naprowadzone wyżej, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji a o kosztach postępowania sadowego orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.. Orzeczenie w przedmiocie niewykonywania uchylonych decyzji oparto na przepisie art. 152 p.p.s.a.