Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 906/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86, 88
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi V. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2019 r. nr 0201-IOV24103.64.2018 w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od VII do XI 2014 r I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 125 017,00 ( sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 2018 r. nr 338000-CKK3-6.4103.40.1.2018.468 w sprawie określenia V. Sp. z o.o. (Podatnik, Strona Skarżąca) zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego w Katowicach stwierdził, iż Spółka dokonując w okresie od lipca do listopada 2014 r. zakupu oleju rzepakowego od [...] podmiotów i sprzedając go dalej w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw do kontrahentów zlokalizowanych na terenie państw Wspólnoty, brała udział w procederze zorganizowanego oszustwa podatkowego w zakresie obrotu olejem rzepakowym.

Obrót olejem rzepakowym miał charakter międzynarodowych transakcji łańcuchowych w których brały udział podmioty z P., C., S., N. i B. Organ I instancji przeprowadził obszerne postępowanie ustalając przepływ tego samego towaru czasami pomiędzy kilkunastoma podmiotami, w krótkim przedziale czasowym - jeden/kilka dni. Schemat transakcji był typowy, jak dla transakcji karuzelowych lub łańcuchowych z wykorzystaniem znikającego podatnika. Spółka natomiast była ostatnim ogniwem w kraju, który dokonywał wywozu oleju uzyskując w ten sposób nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, stając się w ten sposób głównym beneficjentem tego oszustwa podatkowego. Nadto, jak stwierdził organ I instancji udział Spółki w tym oszustwie był świadomy.

Wystawcami zakwestionowanych faktur dotyczących sprzedaży oleju rzepakowego były:

P. Sp. z o.o., ul. [...],[...] K.

M. Sp. z o.o., ul. [...], [...] K.

C. Sp. z o.o., ul. [...], [...] R.

M.(1) Spółka z o.o., [...] W., ul. [...]

P.(1) Spółka z o.o., [...] O., ul. [...]

P.(2) Spółka z o.o., [...] T., ul. [...] lok. [...]

Olej rzepakowy był wprowadzany do kraju przez podmioty, które nie "rozliczały się" z podatku należnego, tj. nie deklarowały go, bądź deklarując nie wpłacały do Budżetu. Podmioty te określane są mianem "znikających podatników". Kolejne podmioty w kraju będące ogniwami transakcji, tzw. "bufory", dokonywały transakcji prawidłowo rozliczając podatek zgodnie z zasadami. W analizowanym stanie faktycznym z reguły po znikającym podatniku występowały 2 lub 3 bufory zanim towar był fakturowany na rzecz Spółki. Zarówno bufory jak znikający podatnik miał pełnić teoretycznie funkcję pośredników w sprzedaży oleju, jednak jak wskazywał Organ I instancji ich wystąpienie w tym przypadku w obrocie gospodarczym rodziło wątpliwości co do sensu ekonomicznego takich transakcji. Istnienie pośredników w sprzedaży nie jest co do zasady same w sobie czymś nadzwyczajnym, bowiem instytucja ta występuje w obrocie gospodarczym, jednak analiza wszystkich elementów ustalonego stanu faktycznego doprowadziła Organ I instancji do wniosku, że pośrednictwo to nie miało celu gospodarczego. Spółka natomiast była ostatnim ogniwem w kraju, który dokonywał wywozu oleju uzyskując w ten sposób nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, stając się w ten sposób głównym beneficjentem tego oszustwa podatkowego. organ kontrolny ustalił, iż w badanym okresie dostawcami oleju rzepakowego do bezpośrednich dostawców Strony tj.: P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P.(1) Sp. z o.o., M.(1) sp. z o.o. i P.(2) Sp. z o.o., było 10 podmiotów:

-M. sp. z o.o.,

E.

P.(3) sp. z o.o.,

E.(1) sp. z o.o.,

T. sp. z o.o.

P. sp. z o.o.,

J. sp. z o.o.,

C. sp. z o.o.,

Z. sp. z o.o.,

P.(4).

Na jeszcze wcześniejszym etapie obrotu olejem rzepakowym w kraju (w trzeciej i czwartej linii), występowały nw. podmioty:

E.(1) sp. z o.o.,

E.

P.(3) sp. z o.o.,

Z. sp. z o.o.,

T. sp. z o.o.

T.(1)

J. sp. z o.o.,

C. sp. z o.o.,

P. sp. z o.o.,

R.

S.,

które w większości działały w charakterze znikającego podatnika. Podmioty te dokonywały nabyć wewnątrzwspólnotowych. W kilku przypadkach pomiędzy tymi podmiotami, a dostawcą z Unii Europejskiej występowali jeszcze pośrednicy, którzy przejmowali rolę znikających podmiotów i wydłużali łańcuch podmiotów (Z.(1), A. sp. z o.o. B. sp. z o.o., E.(2) sp. z o.o., E.(3) sp. z o.o., S.). Niektóre z tych firm dokonywały również obrotu olejem pomiędzy sobą. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził, że podmioty stojące na początku łańcucha były tzw. "znikającymi podatnikami", które nie deklarowały podatku należnego, bądź wykazywały podatek naliczony nie potwierdzony fakturami zakupu, czy też potwierdzony fakturami fikcyjnymi. W żadnym przypadku nie stwierdzono, aby został zapłacony podatek VAT na pierwszym etapie dostawy.

W konsekwencji wykazane przez: P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P.(1) Sp. z o.o., M.(1) sp. z o.o. i P.(2) Sp. z o.o. - transakcje sprzedaży oleju rzepakowego nie zostały przez organ kontrolny uznane za odpłatną dostawę towarów, czyli za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje bowiem rzeczywistej sprzedaży i nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nadto, jak stwierdził organ I instancji udział Spółki w tym oszustwie był świadomy.

Organ uznał także, iż Strona niezasadnie uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2014 r. podatek naliczony w łącznej kwocie 170 924,37 zł wynikający z 248 faktur VAT (wyszczególnionych na stronach od 188 do 201 decyzji organu pierwszej instancji) dokumentujących nabycie świadczonych na rzecz Spółki usług transportowych. Organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż usługi transportowe związane były z zakwestionowanymi transakcjami dotyczącymi handlu olejem rzepakowym przeprowadzonymi w okresie od lipca 2014 r. do listopada 2014 r., a zatem nie były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych dlatego też, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek VAT wyszczególniony w fakturach dotyczących tych usług.

W kontrolowanym okresie olej rzepakowy był przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz:

A.(1), [...] O. [...] ([...]),

B.(1)., T., P. Sp. [...] ([...]),

G., [...] B., [...] ([...]),

G.(1), [...] K., [...] ([...]),

L., [...] O., [...] ([...]),

M.(2), [...] Z., [...] ([...]),

N., [...] Z. [...] ([...]),

S.(1), [...] S., [...] (B.),

V.(1), [...] R., [...] ([...]),

W ocenie Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wszystkie faktury wystawione przez Stronę dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego także są nierzetelne, gdyż dokumentują czynności związane z oszustwem podatkowym z tzw. karuzelą podatkową, która to czynność (fikcyjna) nie mieści się w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem podlega wyłączeniu z rozliczenia VAT.

W rezultacie, Organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe tego podatku objęte postępowaniem kontrolnym w ten sposób, że z rozliczenia tego wyeliminował zakwestionowaną kwotę podatku naliczonego, wartość podatku należnego oraz wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw i określił Spółce za lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2014 r. kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy, za listopad 2014 r. kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy -w kwotach niższych od deklarowanych. Dodatkowo za wrzesień 2014 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił Spółce obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach VAT.

W odwołaniu z dnia 26 czerwca 2018 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wydanemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie:

art. 122, 187 §1, 191, 210 § 4 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm ) przez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, ukierunkowaną na wykazanie tezy, iż Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, bez uwzględnienia okoliczności zaprzeczających tej tezie, a utrwalonych w zgromadzonym materiale dowodowym i zgłaszanym wielokrotnie przez Skarżącą,

art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepełne ustalenie stanu faktycznego objawiające się pominięciem istotnych okoliczności, udokumentowanych w zgromadzonym materiale dowodowym,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez odmowę prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo faktycznego i niekwestionowanego przez organ przepływu towaru oraz posiadania faktury, która ilościowo i wartościowo odpowiada rozmiarowi transakcji,

art. 86 ust. 1 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez odmowę prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo spełnienia prze Skarżącą wszystkich wymogów prawnych i faktycznych warunkujących zaistnienie tego prawa, w szczególności pomimo braku świadomości Skarżącej o jakichkolwiek naruszeniach dokonywanych przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu,

art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez bezpodstawne przyjęcie, iż Skarżąca dokonując transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie działała w charakterze podatnika i nie prowadziła działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu, przez co organ odmówił Skarżącej prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez przyjęcie, iż sam fakt występowania oszukańczego procederu tzw. karuzeli podatkowej skutkuje odmową prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wszystkim podmiotom uczestniczącym w tym procederze, bez względu na to, czyli byli lub mogli być tego świadomi,

art. 193 § 2 i 4 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż księgi Skarżącej są nierzetelne, pomimo iż odzwierciedlają one stan rzeczywisty, wobec czego brak było podstaw do takiego stwierdzenia,

art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego objawiające się niedokonaniem oceny, czy przytaczane okoliczności zostały udowodnione oraz brak ich zestawienia z konkretnymi dowodami, poprzestając na opisie stanu faktycznego i stawianiu tez nie popierając ich zgromadzonym materiałem dowodowym oraz przez brak uzasadnienia prawnego i zaniechanie zrekonstruowania normy prawnej, wynikającej z przepisów prawa, będących podstawowym zadaniem organów i elementem niezbędnym aby potencjalnie móc orzec (pomijając aspekt słuszności tego orzeczenia) o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W uzasadnieniu odwołania Spółka zarzuciła, iż ustalenia skarżonej decyzji są niepełne, a ocenie został poddany wybiórczy materiał dowodowy z pominięciem okoliczności korzystnych dla Strony, przeczących postawionej przez organ tezie, zgodnie z którą Spółka była w pełni świadoma udziału w tzw. karuzeli podatkowej. Zdaniem Skarżącej organ tej świadomości nie udowodnił a jedynie arbitralnie stwierdził, gdyż w decyzji brak jest odniesienia się do konkretnych potwierdzających tę tezę dowodów. Skarżąca zarzuca organowi widoczną tendencję do całkowitego pomijania braku świadomości Spółki w kontekście zakwestionowania jej prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Skarżącej organ nie ocenia rzeczywistości dokonanych dostaw, nie bada dowodów pod tym kątem, nie bierze pod uwagę zeznań pracowników firm dokonujących transportu poprzestając na stwierdzeniu, iż nastąpił fakturowy obieg towaru bez jego faktycznej dostawy. Skarżąca wskazuje także na argumenty świadczące o braku świadomości oraz zachowaniu należytej staranności, a przede wszystkim na brak materiału dowodowego. W dalszej części uzasadnienia odwołania wskazuje na okoliczności mające potwierdzać brak świadomego uczestnictwa w karuzeli podatkowej.

Wskazała, iż w sytuacji, kiedy Spółka powzięła informację o pochodzeniu towaru kupowanego od P. sp. z o.o. podjęła kroki mające na celu nawiązanie współpracy z podmiotem wcześniejszym, z pominięciem P. Według Strony, skoro P. sp. z o.o. pełniła rolę bufora (istotną z punktu widzenia skuteczności karuzeli podatkowej) to pominięcie w łańcuchu dostaw takiego podmiotu znacznie zwiększa prawdopodobieństwo skutecznego działania organów podatkowych, a żaden ze świadomie uczestniczących w karuzeli (i czerpiących z niej zysk) podmiotów nie zdecydowałby się na działanie na szkodę procederu w którym sam uczestniczy. Skarżąca podkreśla, iż fakt pominięcia właśnie tego podmiotu wskazuje, że jakiekolwiek znajomości czy też prywatne stosunki pomiędzy jej kontrahentami a spółką matką (O. sp. z o.o.) nie mają dla Strony żadnego znaczenia. Zarzuca organowi nieprawdziwe stwierdzenie (wynikające z zeznań P. K. pracownika C. sp. z o.o.), iż to za sprawą pana M. K. Spółka znalazła się w tym procederze. Zauważa, iż organ pominął w treści decyzji fakt, iż P. nie była jedynym podmiotem, który został pominięty przez Spółkę. Z zeznań M. A. wynika bowiem, że oprócz P. pominięto także M. oraz M.(1). A działanie to było następstwem nieumyślnego ujawnienia przez te podmioty swoich dostawców. Strona wskazuje, iż pominięcie znacznej ilości niepotrzebnych pośredników (w tym zarządzanych przez "organizatorów" całego procederu, czyli P. i M.) pozwalało na realizowanie większej marży na towarze, co przekładało się na większe zyski Spółki. Zdaniem Strony, dla sprawy nie mają także żadnego znaczenia okoliczności ustaleń pomiędzy p. M. K., p. W. D. czy p. A. P. Organ nie udowodnił, na jakiej podstawie Spółka mogła wiedzieć o prywatnych rozmowach osób, z którymi jedyny związek posiadała na stopie biznesowej. W rozmowach nie uczestniczyła żadna osoba związana ze Stroną. Strona podkreśla, iż M. K., który jakoby miał pośredniczyć w transakcjach pomiędzy V.(1) i A.(1) a Stroną, nigdy nie był związany ze Spółką przez jakiekolwiek stosunki pełnomocnictwa czy też prokury. Dlatego też, w sytuacjach, w których M. K. mógł się na taki związek łączący go ze Spółką powoływać, dokonane przez niego czynności nie wywołały żadnych skutków prawnych, jako przeprowadzone bez wiedzy oraz zgody Spółki.

Spółka nie zgadza się ze stwierdzeniem organu, iż nie podejmowała wystarczających działań w zakresie sprawdzania wiarygodności kontrahentów i wskazuje na rozszerzone działania opisane w przekazanej organowi wraz z pismem z dnia 8.08.2017 r. opracowanej przez K.(2) Instrukcji dotyczącej wewnętrznych procedur weryfikacji kontrahentów i sprawowania nadzoru nad prawidłowym przebiegiem transakcji, np. wystąpienie do zewnętrznej firmy z wnioskiem o poddanie sprawdzeniu jednego z kontrahentów Spółki- S.(1), wizyty M. A. u potencjalnych dostawców celem weryfikacji przekazanych dokumentów oraz sprawdzenia infrastruktury posiadanej przez te podmioty, negocjacje cen.

Spółka podkreśla, iż była całkowicie niezależna w wyborze swoich kontrahentów. Jednocześnie zauważa, iż tylko w jednym przypadku nastąpiło wskazanie odbiorcy towaru przez podmiot nie związany ani z V. ani z O., co uzasadnione było tym, że oferowany do sprzedaży olej znacznie odbiegał od towaru oferowanego w ofercie standardowej. Wskazuje, iż posiadała politykę wyboru dostawców, która ograniczała ich katalog wyłącznie do istniejących od dłuższego czasu, zaufanych spółek. Weryfikacji kontrahentów dokonywała nie tylko na etapie rozpoczęcia współpracy, ale również na bieżąco badano ich pod kątem m.in. wywiązywania się z zawartych umów, dlatego też zdaniem Strony, nieprawdziwe i nieuprawnione jest zawarte na str. 178 decyzji stwierdzenie, iż Spółka nie podjęła żadnych innych czynności weryfikujących.

Odnośnie stwierdzenia, iż zakupu Spółka dokonywała bez sprawdzenia ilości i jakości towaru Strona zarzuca organowi wybiórcze traktowanie materiału dowodowego wskazując na zeznania M. K.(1), z których wynika, że do jego obowiązku należało m.in. sprawdzenie czy załadunek przebiega prawidłowo, co przejawiało się między innymi nadzorem nad czynnością przepompowywania oleju z cystern wagonowych na autocysterny; na znajdującą się w miejscach przeładunkowych wagę (zeznanie K. M.). Wskazuje także na zeznania M. A. z dnia 21.12.2017 r., który wspomina o fakcie pobierania próbek w celu badania jakości oleju, o tym, iż część z tych prób oddawał do laboratorium w zakładzie we W. Strona wskazuje także na dokument pn. "dokument dostawy", który został wprowadzony jako jeden z przejawów zastosowania w praktyce otrzymanych zaleceń K.(2). Dokument ten stanowił zabezpieczenie dla Spółki, ponieważ w dokumencie tym odbiorca ponownie potwierdzał odbiór towaru pod danym adresem, iż doszło faktycznie do dostawy towaru. Odnośnie ustaleń organu dotyczących wiedzy na temat pochodzenia oleju rzepakowego oraz kwestii związanych z ceną, Strona wskazuje na mechanizmy panujące na rynku handlowym oraz wyjaśnia, że powodem dla którego nie zdecydowała się na skrócenie łańcucha dostaw było to, że nie uzyskałaby ceny takiej, jaką uzyskała kupując od pośredników.

Strona zarzuca organowi, iż wszystkie argumenty odnoszące się do braku ryzyka handlowego są argumentami wtórnymi nie mającymi żadnego związku ze stanem faktycznym niniejszej sprawy i podmiotem wobec którego prowadzone jest postępowanie, ponieważ odnoszą się do firmy O., a nie do V. Jak podkreśla Strona, ponosiła ona ryzyko gospodarcze z racji dokonywania sprzedaży towarów w ramach WDT, gdyż wcześniej zobowiązana była "kredytować" zapłacony podatek przy zakupie, a na zwrot podatku z urzędu musiała czekać aż 60 dni. W tym celu otrzymywała pożyczki od O. Także trudności w odzyskaniu od Skarbu Państwa nadpłaconego podatku powodowały konieczność ograniczenia do minimum jakiegokolwiek ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Strona podkreśla, iż wskazywana przez organ okoliczność częstych kontaktów pomiędzy poszczególnymi osobami reprezentującymi podmioty w żaden sposób nie może świadczyć o świadomości uczestnictwa w karuzeli, wynika bowiem ze zwykłych czynności dokonywanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Strona wskazuje na zeznania A. P., który zeznał, iż właściciele firmy O. sp. z o.o. nie mieli świadomości uczestnictwa w karuzeli podatkowej i byli w tym zakresie ofiarą pana M. K. Zdaniem Strony, stwierdzenie to można w całości zastosować również w odniesieniu do niej, gdyż jak wynika ze struktury własnościowej spółek O. oraz V., właścicielami obu spółek są pośrednio te same osoby. Ponadto, handel olejem rzepakowym był prowadzony od lipca 2014 r. przez Stronę w zastępstwie za spółkę matkę. Zeznania A. P. potwierdzają wprost brak świadomości Strony o uczestnictwie w karuzeli podatkowej, wskazują również na fakt, iż działania M. K. nakierowane były na utrzymanie Spółki w stanie nieświadomości w powyższym zakresie.

Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I Instancji wywodził, że rozpoczynając działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym - przy wykorzystaniu bazy kontrahentów przekazanej przez spółkę-matkę, V. zawarła dwie umowy z P. Sp. z o.o. i M. sp. z o.o., których przedmiotem były dostawy oleju rzepakowego.

Wobec bezpośrednich dostawców oleju rzepakowego do Spółki w decyzji Organu odwoławczego wskazano, że:

Przedmiotem działalności P. sp. z o.o. był handel hurtowy olejem rzepakowym, solą spożywczą, solą drogową oraz chemią budowlaną. Handel olejem rzepakowym spółka rozpoczęła w lutym 2013 r. - był to wyłącznie olej rzepakowy przemysłowy. W okresie od marca 2013 r. do kwietnia 2014 r. spółka dzierżawiła od firmy I. Sp. plac handlowy wraz z biurem, gdzie odbywało się przyjmowanie i wydawanie oleju rzepakowego. Od października 2014r. Spółka dzierżawiła od osób prywatnych plac składowy w K. ul. [...], gdzie znajdowały się urządzenia do pompowania oleju rzepakowego oraz zbiorniki magazynowe. Pozyskiwaniem dostawców zajmował się Prezes M. K. Według wyjaśnień, dostawcy oleju rzepakowego gwarantowali towar o określonych, wymaganych parametrach pochodzący od producentów z N., L., P. Stosunki handlowe regulowały umowy. Dostawcami oleju rzepakowego do P. Sp. z o.o., który był odsprzedawany do Strony były firmy: C. sp. z o.o., E.(1) sp. z o.o. i P.(3) sp. z o.o.

Kolejnym dostawcą oleju rzepakowego na rzecz Strony była M. sp. z o.o. Spółka ta od marca 2013 roku do października 2014 roku prowadziła handel olejem rzepakowym, nie posiadając magazynów ani zbiorników do przechowywania oleju rzepakowego ani nie korzystała z wynajmowanych magazynów na olej rzepakowy. W spółce zatrudniona była jedna osoba, tj. syn prezesa zarządu – M. R. Zatem podobnie jak pierwszy z kontrahentów była jedynie pośrednikiem w dostawie oleju rzepakowego do Strony postępowania. Do dnia 27.06.2013 r. M. R. pełnił funkcję prezesa, którą następnie przejął jego ojciec: A. R. Z przekazanych przez Dyrektora UKS w Katowicach informacji wynikało, że głównymi dostawcami oleju rzepakowego do spółki M., który następnie był odsprzedawany do V., były w kontrolowanym okresie: P. Sp. z o.o., E., K., T. sp. z o.o.. Organ podkreślił, iż M. nabywała olej rzepakowy od firmy P. sp. z o.o., by następnie sprzedać towar Strony. Zdaniem przesłuchanego w dniu 11.03.2015 r. prezesa M. sp. z o.o. A. R., Strona dostarczała olej rzepakowy do firmy K.(1) w U., choć także do A.(1) i do L.

Kolejnym dostawcą oleju rzepakowego na rzecz Strony była C. sp. z o.o. Postanowieniem Sądu z dnia 24 sierpnia 2016 r. spółka została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców. W uzasadnieniu postanowienie wykazano, że Spółka nie posiada zbywalnego majątku i nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej. W okresie od 01.01.2014 r. do 30.11.2014 r. Spółka C. była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, składała deklaracje VAT-7K za I, II i III kwartał 2014 r. oraz informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach za I,II, III, V, VI 2014 r. do Urzędu Skarbowego w Rybniku. Przedmiotem działalności Spółki C. był handel olejem rzepakowym, pelletem oraz usługi budowlane. Spółka zatrudniała 2 pracowników. Ustalono, że głównym dostawcą oleju rzepakowego do firmy C. sp. z o.o. w okresie lipiec 2014r. do listopad 2014r. była firma: J. sp. z o.o. ul. [...], W. Spółka C. dokonywała też sprzedaży oleju rzepakowego do P. sp. z o.o.

Zakupiony olej rzepakowy nie był przyjmowany na magazyn, lecz był bezpośrednio przeładowywany z autocysterny na autocysternę. Olej rzepakowy przeładowywany był w bazach przeładunkowych, na które Spółka C. zawarła umowy na wykonanie usług (K.,C.). Pracownicy firm zajmujących się przeładunkiem oleju wyjaśnili, że towar był również przepompowywany z cystern kolejowych do autocystern. Towar był przeładowywany z cystern kolejowych do autocystern oraz z autocystern do autocystern i miało to miejsce na bocznicy kolejowej w Ś. przy (należącej do firmy O. Sp. z o.o) lub K. Ponadto towar był przeładowywany w bazie firmy W. sp. z o.o..

Transport oleju odbywał się autocysternami, usługi transportowe wykonywały firmy zewnętrzne.

Prezesem J. -głównego dostawcy oleju rzepakowego w kontrolowanym okresie był J. B. J. B. miesięcznie dostawał 400 zł w gotówce w okresie od maja do listopada 2014 r. od nieznajomego mężczyzny (tą osobą był T. Z.). Do jego obowiązków należało tylko przekazywanie poczty odebranej z siedziby firmy i podpisywanie przedłożonych dokumentów, na których były już pieczątki tej firmy. Pełnił on niewątpliwie funkcję figuranta, który miał za zadanie jedynie pozorować prowadzenie działalności gospodarczej przez znikającego podatnika, jakim była J.

Na podstawie zeznań złożonych przez Pana T. Z., ustalono, że w 2014 r. do T. Z. zwrócił się W. D. (Prezes Zarządu "C." Sp. z o.o.), z propozycją znalezienia osoby, która zakupiłaby na siebie spółkę z o.o. i założyła rachunek bankowy. Poinformował on również, że będzie płacił za biuro tej firmy i jej prowadzenie, natomiast T. Z. będzie jej menadżerem. T. Z. znalazł takiego kandydata w osobie J. B., o czym poinformował W. D. W złożonych wyjaśnieniach T. Z. przyznał, że był pośrednikiem (osobą kontaktową) w przekazywaniu dokumentów (korespondencji) związanych z firmą J. Sp. z o.o. pomiędzy W. D., a J. B. Wśród przekazywanych dokumentów były faktury dotyczące transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym, wystawione na duże kwoty, obejmujące w swej treści sprzedaż "całych pociągów". Natomiast w przypadku przekazywania umów dotyczących współpracy pomiędzy J. Sp. z o.o., a kontrahentami, wskazał firmę "N." jako podmiot, z którą J. Sp. z o.o. podpisała umowę o współpracy. T. Z. stwierdził też, że znana jest mu firma V., którą kojarzy z przekazywanej pomiędzy J. B., a W. D. korespondencji.

Na podstawie materiałów przesłanych przez V.(2) SA. ustalono, że transporty oleju rzepakowego dostarczane koleją do Ś. pochodziły z [...] firmy P.(5) z miejscowości R. Zleceniodawcą transportów kolejowych była firma: I. z C. z biurem w P. Z przekazanych przez V.(2) SA informacji wynika, że odbiorcą towaru wskazanym na dokumentach była firma: J. Sp. z o.o. Miejscem przeznaczenia i rozładunku wszystkich sześciu składów z olejem rzepakowym było: Stacja Ś. - Bocznica firmy O.

Organ ustalił, że transporty oleju rzepakowego (pociągowe z miejscem rozładunku w Ś.) trafiły bezpośrednio z firmy C. sp. z o.o. do Strony, skąd następowała wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Kolejnym dostawcą oleju rzepakowego na rzecz Strony była M.(1) sp. z o.o. Spółka M.(1) była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności był handel olejem rzepakowym oraz handel odzieżą roboczą. Spółka nie zatrudniała pracowników, wyjątek stanowią powołani członkowie Zarządu. Handel olejem odbywał się bez przyjęcia na magazyn. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że dostawcą oleju rzepakowego do M.(1) sp. z o.o., który następnie był sprzedawany do Strony był głównie: P.(1) sp. z o.o., [...] O., ul. [...] (podmiot ten był także wystawcą faktur sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz Strony). Ponadto jako dostawcy występowały podmioty P. sp. z o.o. i B.(2) sp. z o.o.. B.(2) sp. z o.o. nie posiadała żadnej infrastruktury magazynowej, ani środków transportowych. A. L.-prezes B.(2) sp. z o.o. nie orientował się dokładnie w prowadzonej przez niego działalności i nie miał wiedzy na temat transportu towarów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 10.12.2015r. nr UKS32W1P1.421.9.2015.CZB.61 umorzył postępowanie kontrolne prowadzone w B.(2) sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2014r. do 31.12.2014r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość - brak organów statutowych spółki.

Piątym dostawcą oleju rzepakowego na rzecz Strony była P.(1) sp. z o.o. Z informacji przekazanych pismem z 27.07.2015 r., przez Dyrektora UKS w Poznaniu wynikało, iż spółka ta nie przedłożyła do kontroli rejestrów zakupów i sprzedaży VAT m.in. za miesiące od maja do listopada 2014r. Z przekazanych informacji wynikało, że dostawcą oleju rzepakowego była firma Z. Sp. z o.o.. Spółka P.(1) nie posiadała zaplecza magazynowego ani transportowego umożliwiającego magazynowanie i transport oleju rzepakowego. P.(1) Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7 za miesiące wrzesień, październik i listopad 2014r. Dostawcami oleju rzepakowego do firmy P.(1) Sp. z o.o. były również:

C. Sp. z o. o.,

E.(1) Sp. z o.o.,

J. Sp. z o.o.

P.(3)

M.(1) Sp. z o.o.

Z dniem 04.08.2015 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrzeszowie dokonał wykreślenia z rejestru podatników VAT podmiotu P.(1) sp. z o.o..

Szóstym dostawcą oleju rzepakowego na rzecz Strony w przedmiotowym okresie była P.(2) sp. z o.o., Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że dostawcą oleju rzepakowego, który następnie został zbyty przez na rzecz Strony była firma R. Czynności sprawdzające w R. nie zostały przeprowadzone z powodu braku kontaktu z osobą reprezentującą ww. spółkę - w miejscu wskazanym jako siedziba, spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie poinformował, że w spółce R. jest prowadzone postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r. Ustalono na podstawie przesłanych danych, że dostawcami oleju rzepakowego, do firmy R., który w efekcie trafił do Strony były następujące firmy: P.(1) Sp. z o.o., E.(2) Sp. z o.o., E.(3) Sp. z o.o., G.(2) Sp. z o.o., E.(4).

Odnośnie odbiorców oleju organ ustalił, że Spółka N. we wcześniejszym okresie była również odbiorcą faktur dotyczących nabycia oleju rzepakowego od spółki O. S. administracja poinformowała, iż obecnie z podatnikiem nie ma kontaktu. W zakresie handlu olejem rzepakowym N. rozpoczęła działalność na przełomie października i listopada 2013 roku i zakończyła ją w czerwcu 2015 roku. Spółka nie posiada żadnego magazynu, urządzeń technicznych, środków transportowych, natomiast na podstawie przeprowadzonych czynności ustalono, że spółka wynajmuje biuro z pomieszczeniem magazynowym ze zbiornikami. Przeprowadzone oględziny pod adresem Ż. [...] wykazały, że znajduje się tam jedynie skrzynka pocztowa z nazwą Spółki N. Ponadto uzyskano skany: faktur VAT, dokumentów CMR oraz dokumentów wagowych dokumentujących dostawę oleju rzepakowego do N. Z analizy dokumentów wynikało, że olej ten był zawożony do miejscowości przygranicznej Z. Wspólnikami Spółki N. byli B. G. i M. P., natomiast prezesem zarządu była A. K.

B. G. zeznał, że decyzje o zakupie i sprzedaży oleju rzepakowego w firmie N. podejmowali pracownicy. Na szczegółowe pytanie jacy to byli pracownicy stwierdził, że nie wie. Być może M. P. Podejrzany stwierdził, że firma N. nie dysponowała własnymi środkami transportowymi, natomiast dysponowała dwoma zbiornikami na olej rzepakowy o pojemności 100 lub 120 tys. litrów. Nie wie jak był organizowany transport oleju rzepakowego w Spółce. Zeznał także, że firma N. bez jego wiedzy była wykorzystywana przez M. B. i K. M.(1) do karuzelowego wyłudzenia podatku VAT, w obrocie olejem rzepakowym. Podejrzany wyjaśnił, że nie brał udziału w karuzelowym wyłudzeniu podatku VAT, a przynajmniej nie miał takiej świadomości i nie osiągnął z tego tytułu żadnych korzyści finansowych.

M. P. zeznał, że zna firmę V., wyjaśniając iż z właścicielami tej firmy wcześniej handlowali w ramach firmy O. Właściciele tej firmy wydzielili do handlu olejem rzepakowym firmę V. sp. z o.o. P. nie poznał się osobiście, ani z Panem O., ani z Panem C. Obie firmy reprezentował ten sam mężczyzna. P. nigdy nie był w tych firmach i twierdzi, że to oni byli w N. Od tego mężczyzny dowiedział się, że firmy O. i V. ściągały olej rzepakowy pociągami. Odbiorcą towaru z N. była J. sp. z o.o. - nikt z tej firmy nie był w siedzibie jego firmy. M. P. częściowo przyznał się do zarzucanych czynów twierdząc, że bez własnej woli uczestniczył w karuzeli podatkowej i że powinien był sprawdzić gdzie idzie towar z N., czego nie uczynił.

Odnośnie A.(1) organ ustalił, iż olej rzepakowy kupowany był od [...] firm i sprzedawany w tym samym dniu ponownie do [...] odbiorców. C. administracja podatkowa wskazała, iż podmiot ten uczestniczy w transakcjach karuzelowych olejem rzepakowym - towar ten przewożony jest przez [...] przewoźników do magazynu w O. obok T. ([...]), gdzie jest zlewany do zbiornika stacjonarnego, a następnie (w tym samym dniu) był wywożony przez [...] przewoźnika do [...] klientów. M. H. (osoba odpowiedzialna za transakcje ze strony A.(1)) oświadczył, że M. K. zaoferował [...] spółce możliwość zakupu oleju - natomiast po 2-3 miesiącach kontaktował się już z dyrektorem M. A. i pracownikami V. sp. z o.o. M. H.(1) i M. K.(1). A.(1) nie ponosiła kosztów transportu; transport oleju do C. zapewniony został przez dostawcę. C. organ podatkowy stwierdził, że firma A.(1) jest ogniwem łańcucha w oszustwie karuzelowym, jednakże te nieuczciwe transakcje z wpływem na podatek mają miejsce na terytorium P. C. administracja poinformowała również, że według dokumentacji księgowej firmy głównym podmiotem [...], do którego sprzedany został przez A.(1) olej rzepakowy była firma T.(2) D. M. D. M. przekazał decyzję wydaną wobec niego z której wynika, że nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jego działalność polegała na legalizowaniu dostaw oleju rzepakowego przez wystawianie fikcyjnych faktur VAT. Pełnił rolę tzw. znikającego podatnika w obrocie karuzelowym olejem rzepakowym, a transakcje kupna i sprzedaży nie zostały dokonane w ramach obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Rzekoma działalność polegała przede wszystkim na nabywaniu lub pozorowaniu nabyć towarów bez zapłaty podatku VAT, a następnie dokonywaniu dostawy tych towarów do innych podmiotów gospodarczych i nie odprowadzaniu należnego podatku do budżetu państwa.

Z przekazanych przez [...] administrację podatkową informacji wynikało, iż olej rzepakowy zakupiony od Strony przez B.(1). został z powrotem sprzedany do [...] firmy Z.(1) sp. z o.o.. B.(1). nie posiadała żadnych magazynów. Olej rzepakowy został dostarczony przez [...] firmy transportowe do B.(1) i wywieziony z C. do P. przez inne [...] firmy transportowe.

Organ wskazał także, iż decyzją Dyrektora UKS w Szczecinie z dnia 18.02.2016 r. dotyczącej okresu lipiec-grudzień 2014 r. organ wskazał, że Z.(1) sp. z o.o. pełniła rolę słupa (znikającego podatnika) pozorując prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej i wystawiając nierzetelne faktury VAT mające dokumentować sprzedaż m.in. oleju rzepakowego. Wszystkie 237 faktur wystawiono na rzecz tylko jednej firmy, tj. P.(3) sp. z o.o.

Odnośnie L. organ ustalił, że całość oleju rzepakowego zakupionego od Strony została sprzedana z powrotem do [...] firmy S.(2). L. był podmiotem, z którym nie było kontaktu, nie składał on deklaracji VAT, ani nie odpowiadał na wezwania. Nie przedstawił dokumentów księgowych za 2014 r., jak i wyciągów z rachunków bankowych. L. wynajmowała w miejscowości O. ([...]) pomieszczenia magazynowe, gdzie dostępne były cysterny do pompowania oleju rzepakowego. C. organ podatkowy podejrzewał, że podmiot ten uczestniczy w transakcjach łańcuchowych, których celem może być uchylanie się od płacenia podatków w P.

S.(2) był podmiotem, z którym nie było kontaktu - został on wykreślony z rejestru podatników VAT Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda z dniem 12.02.2015 r.

Odnośnie G.(1) organ ustalił iż nie można było przeprowadzić weryfikacji transakcji z powodu braku dostępu do dokumentacji. C. podmiot prawdopodobnie był zaangażowany w handel karuzelowy, pełniąc rolę tzw. "BUFORA" nabywając towary w P. i dostarczając je z powrotem do P. Dyrektorem G.(1) był T. Ż., który mieszkał na terenie P. Nabywcą oleju rzepakowego od [...] firmy G.(1) były podmioty z P. tj. E.(3) sp. z o.o. z/s w O., T.(3) z O. i I.(1) sp. z o.o. z/s w S.

W firmie T.(3) nie można przeprowadzić czynności sprawdzających w tym podmiocie, ze względy na brak z nim jakiegokolwiek kontaktu. Pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tj. O., ul. [...], brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności. W dniu 19.05.2015r. firma T.(3) została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu z rejestru podatników VAT i VAT UE.

Wobec E.(3) sp. wydana został przez Dyrektora UKS w Opolu decyzja z dnia 18.10.2016 r. W decyzji określono ww. firmie m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014r. do września 2014 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka E.(3) wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego 176 faktur VAT, które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Stwierdzono, że E.(3) sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz świadomie uczestniczyła wraz z innymi podmiotami w łańcuchu transakcji mającymi na celu wyłudzenie lub uniknięcie zapłaty podatku od towarów i usług. Rola spółki E.(3) w całym procederze ograniczała się do roli tzw. "znikającego podatnika", którego zadaniem było wystawianie tzw. "pustych faktur", niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Natomiast I.(1) sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 30.06.2015r. w której określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres I-III kwartał 2014 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak ustalono, K. B. - pełniąca funkcję prezesa zarządu, działając w imieniu I.(1) sp. z o.o. na zlecenie nieustalonej osoby, przefakturowała jedynie faktury sprzedaży oleju rzepakowego.

Odnośnie G. organ ustalił, że nie można było przeprowadzić weryfikacji wnioskowanych transakcji, gdyż brak jest kontaktu z jej przedstawicielem. Wysyłane pisma kierowane na adres siedziby wracały niepodjęte. Pod wskazanym przez firmę adresem znajdowała się siedziba firmy, gdzie przedstawiciel statutowy firmy przyjmował tylko pisma. Ponadto wskazano, że w IV kwartale 2014r. G. dokonała dostaw w ramach transakcji unijnych trójstronnych na rzecz dwóch [...] podmiotów: T.(4) i S.(3).

Z uzyskanych informacji wynikało, że T.(4) jest nieosiągalny dla organu podatkowego od dłuższego czasu, jego siedziba mieści się pod adresem wirtualnym. Organ podatkowy nie wie, gdzie podatnik prowadził działalność gospodarczą. Spółka ta nie odpowiada na wezwania organu podatkowego. Nie zatrudnia żadnych pracowników. Organ podatkowy nie posiadał żadnych informacji, jakoby podatnik miał dostępne środki techniczno - materialne do prowadzenia transakcji olejem rzepakowym. Według ustaleń organu podatkowego, podatnik ani nie posiadał ani nie wynajmował stosownych pomieszczeń (zbiorników) do przechowywania oleju. Organ podatkowy nie ustalił kto transportował olej rzepakowy oraz nie zna miejsca jego rozładunku. Przeprowadzone kontrole wskazywały, że podatnik T.(4) działał jako znikający podatnik w łańcuchu transakcji olejem rzepakowym.

Z uzyskanej od [...] administracji odpowiedzi dotyczącej S.(3) wynikało, że firma nie zatrudnia pracowników, nie dysponuje pojazdami, nie wiadomo, czy posiada swoje własne magazyny. Kapitał zakładowy spółki wynosił tylko 1,00 CZK. S.(3) była nieosiągalna pod adresem siedziby, nie płaciła czynszu (jej umowa wynajmu została rozwiązana). Nie podejmowała dokumentów ze skrzynki pocztowej. Od dnia zarejestrowania firma nie złożyła żadnej deklaracji VAT.

Odnośnie M.(2) j.d.o.o organ ustalił, że że [...] podatnik potwierdza nabycie towarów od [...] dostawcy V. Sp. z o.o. W oświadczeniu podatkowym dostawa towarów została zadeklarowana jako dostawa trójstronna do [...] nabywcy G. Dyrektor firmy M.(2): A. M. oświadczył, że z dostawcą V. została uzgodniona próbna transakcja dostawy tłoczonego na zimno oleju rzepakowego. C.(1) podatnik oświadczył, że transport został zorganizowany i opłacony przez dostawcę V. sp z o.o. oraz, że nie posiada on dokumentów CMR. Zgodnie z dokumentacją towary nie wjechały do C.(1), dostawa została zadeklarowana jako transakcja trójstronna. Siedziba [...] podatnika była zarejestrowana pod adresem wirtualnego biura. Firma nie zatrudniała pracowników ani nie posiadała żadnego majątku trwałego. Przesłuchany prezes A. M. W trakcie przesłuchania ustalono m.in., że jedynymi transakcjami jakie zostały przeprowadzone przez frmę były tylko transakcje olejem rzepakowym, zakupionym od Strony i następnie sprzedanym. M.(2) posiadała konto w P. w Banku [...]. Rozmowy odnośnie dostawy odbyły się tylko jeden raz. Rozmowy prowadzone były z M. A. i T. P. Uzgodniono, że każda dostawa musi być zapłacona do momentu rozładunku w U. Olej nie został spuszczony z cysterny do momentu zapłaty. Prezes M. telefonicznie kontaktował się w trakcie dostaw oleju z M. A. albo gdy ten nie odbierał telefonu - wówczas rozmawiał z T. P. Odbiorcą oleju rzepakowego tj. [...] podmiotem G., a olej rzepakowy został dostarczony do [...] miejscowości U. do firmy K.(1). Świadek nie wiedział dlaczego część dostaw została skierowana do R.(1) do firmy V.(1) - dowiedział się o tym fakcie na przesłuchaniu. Nie pamiętał dlaczego się tak stało. Nazwa firmy V.(1) nic mu nie mówiła. Dokumenty CMR dotyczące dostaw oleju rzepakowego były przedkładane świadkowi przez M. A. bądź przez T. P. Organizacją transportu oleju rzepakowego w przypadku transakcji z M.(2) zajmowała się Strona. Świadek żadnych warunków odnośnie transportu oleju rzepakowego z nikim nie uzgadniał.

Odnośnie V.(1) organ ustalił, że olej rzepakowy został sprzedany do [...] odbiorców: C.(1) sp. z o.o., C.(2) i S. K. S.(4). W negocjacjach z firmą V. pośredniczył M. K. (przedstawiciel firmy P.), który od długiego czasu był w kontakcie z I. P. (prezes zarządu firmy V.(1)). Na podstawie tego kontaktu, z firmą V.(1) skontaktowała się V. mailowo. Firma V.(1) miała do dyspozycji w weryfikowanym okresie wystarczające zaplecze techniczne oraz zdolności osobowe do magazynowania oraz obsługi oleju rzepakowego. Nie tylko prezes zarządu I. P., ale także dyrektor M. B.(1) kontaktował się z M. K. Oryginały kontraktów wynegocjowanych z góry (w formie komunikacji mailowej) zostały przekazane przedstawicielom firmy V.(1) w trakcie osobistych wizyt pana K. w tej firmie. Kontrakty te były podpisywane przez M. B.(1) w imieniu V.(1), a następnie były one z powrotem przekazywane Stronie przez M. K. Poszczególne transakcje zostały dokonane na podstawie podpisanych kontraktów, bez składania późniejszych zamówień. C. organ podatkowy nie miał wątpliwości co do istnienia przedmiotu transakcji: oleju rzepakowego, stwierdzając jednakże przy tym, iż zachodzą przesłanki dające podstawy do podejrzenia o zaangażowaniu firmy V.(1) w oszustwa karuzelowe w handlu tym towarem.

Podmiot C.(2) od 01.05.2014r. był zarejestrowany dla celów podatku VAT; za miesiące maj-sierpień 2014 r. złożono do Urzędu Skarbowego w Chorzowie zerowe deklaracje VAT-7, a za miesiące wrzesień i październik 2014r. nie złożono deklaracji VAT-7; nie składano także deklaracji podsumowujących VAT-UE. Podatnik pomimo wezwań nie przedłożył do kontroli żadnych dokumentów źródłowych oraz rejestrów prowadzonych dla potrzeb VAT. Brak było kontaktu z podatnikiem, a w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie było oznak prowadzonej działalności gospodarczej. Z przekazanego ww. pismem materiału dowodowego wynika, że całość zakupionego oleju rzepakowego przez C.(2) od firmy V.(1) w okresie czerwiec- październik 2014 została dostarczona z powrotem na adres: C. ul. [...] (miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazane przez P.(3) sp. z o.o.).

podatnik S. K. S. (4) dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju rzepakowego od [...] podmiotu V.(1) w okresie od 01.10.2014r. do 31.12.2014r. i ich nie zadeklarował. W dniu 29.05.2015r. przesłuchano K. S. w charakterze strony, z którego wynikało, że nigdy sam nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nigdy nie był w C., ani w firmie V.(1) oraz nie wystawiał żadnych faktur. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że K. S. nie prowadził działalności gospodarczej, jak również nie był faktycznym nabywcą oleju rzepakowego. Ponadto ustalono na podstawie baz danych dostępnych organowi, że C.(1) sp. z o.o. została wykreślona z bazy podatników podatku od towarów i usług z dniem 27.02.2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola, na podstawie art. 96 ust. 6-9.

Spółka S.(1) we wcześniejszym okresie była również odbiorcą oleju rzepakowego od spółki O. Z przekazanych przez [...] administrację podatkową informacji wynikało, iż S.(1) była pośrednikiem w handlu olejem rzepakowym. Olej kupowany był w P. i sprzedawany podmiotom [...], [...] i [...]. Dostawy zostały zadeklarowane przez S.(1) jako transakcje trójstronne i były częściowo zapłacone przelewem bankowym. Brak było kontaktu z zarządem spółki oraz niemożliwy był dostęp do dokumentacji źródłowej. Z przesłanych informacji przez [...], [...] i [...] służby podatkowe na temat podmiotów będących odbiorcami oleju rzepakowego od spółki S.(1), wyłaniał się obraz firm, tzw. znikających podatników, z którymi nie było kontaktu. Firmy te nie posiadały żadnego majątku, ani zaplecza technicznego - ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach oraz nie posiadały one dokumentacji księgowej.

W ocenie organu analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, w których uczestniczyła Strona świadczą o uczestnictwie Strony w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Oszustwo to polega na uchylaniu się od obowiązku podatkowego wynikającego z opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zysk wygenerowany w wyniku tego procederu pochodzi z kwot niezapłaconego do budżetu państwa podatku przez podmiot (podmioty), pełniący w tym układzie rolę ,.znikającego podatnika". * Pozostałe podmioty zaangażowane w łańcuch transakcyjny, wypełniają swoje zobowiązania na gruncie VAT. W typowym przestępstwie karuzelowym poszczególnym dostawcom nie sposób zarzucić pozorności z uwagi na fakt, że obracają prawdziwymi towarami, ale ostatecznie są transportowane pomiędzy państwami członkowskimi UE.

Strona w toku postępowania nie kwestionowała ustaleń, z których wynika, że była ona częścią procederu mającego na celu wyłudzenie nienależnych kwot podatku od towarów i usług.

Organ wskazując na opisany wyżej przebieg transakcji i okoliczności związane z rozpoczęciem działalności przez Stronę wskazywał, że strona przy dołożeniu należytej staranności powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych.

W ocenie organu racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Przezorny przedsiębiorca powinien więc, zdaniem organu odwoławczego, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, zażądać chociażby jakichkolwiek dokumentów potwierdzających parametry techniczne nabywanego towaru, świadectw jakości, okoliczności w jakich następuje dostawa towaru, czy okoliczności w których nawiązano współpracę, niezależnie od tego czy prezesem firmy od której następuje nabycie towarów jest dobry znajomy osób odpowiedzialnych za funkcjonowanie Strony. W 2014r. czyli w okresie którego dotyczy postępowanie podatkowe, przepisy nie wymagały wprawdzie certyfikacji sprzedawanego oleju rzepakowego, jednak niewątpliwie olej taki, powinien spełniać pewne normy jakościowe, aby mógł być dopuszczony do handlu na terenie kraju, tym samym producent powinien dołączać do każdej partii wysyłkowej oleju świadectwo jakości.

Nie można dać wiary twierdzeniom, że dokonując obrotu hurtowego na dużą skalę w dłuższym okresie czasu podatnik nie interesuje się skąd towar pochodzi i czy nie można go pozyskać bezpośrednio od producenta. Korzystanie z pośredników i brak zainteresowania pozyskiwaniem towaru od producenta jest w takich przypadkach w ocenie organów zaniechaniem, którego ocena musi być jednoznaczna. Powoduje to, że spełniony zostaje warunek, o którym wielokrotnie wypowiadał się TSUE oraz krajowe sądy administracyjne, a mianowicie "podatnik powinien był wiedzieć", że uczestniczy w transakcjach, które nie mają celu gospodarczego lub cel gospodarczy jest tylko składnikiem, elementem pomagającym osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych.

Organ przywołując zeznania osób powiązanych z firmami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu wywodził, że osoby te były świadome uczestnictwa w obrocie karuzelowym.

W ocenie organu z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyłania się schemat przewozu oleju na terenie P., jak i za granicami kraju. Kierowcy otrzymywali informację o miejscu załadunku oleju od pracodawcy. Pracodawca zawsze wskazywał miejsce załadunku. Kierowcy dysponowali drukiem CMR, po otrzymaniu którego dowiadywali się o miejscu przeznaczenia towaru, czyli o miejscu rozładunku towaru. Zasadą było, że kierowcy otrzymywali wypełniony druk CMR w firmie w której następowało załadowanie towaru, następnie kierowca wpisywał na CMR informację o numerze rejestracyjnym naczepy i cysterny, oraz podpisywał druk, posługując się najczęściej pieczątką firmową. Załadunek i rozładunek towaru następował zawsze w miejscach wskazanych w CMR. W zasadzie nigdy nie było zmiany trasy określonej w druku CMR. Zdarzały się jednak sytuacje, iż towar był zawracany do nadawcy w przypadku złej jakości lub przekierowywany na inne miejsce rozładunku, w przypadku braku zapłaty. Na miejsce załadunku cysterny zawsze podjeżdżały puste, nie zdarzyło się również aby w miejscu rozładunku, taki zrzut towaru nie nastąpił, a cysterna załadowana skierowana zostałaby do innego miejsca. Towar faktycznie istniał, transportowany był z N., S., C., W. i bez rozładunku na terenie P. - za wyjątkiem sytuacji gdy towar był odbierany na terenie kolei - przewożony był na teren Unii Europejskiej do S., C., na W. i do B.

Opisując ustalenia dotycząc organizacji transportu i odbioru towaru przez Stronę, organ wywodził, że Strona co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji oszukańczych.

Z uwagi na fakt, że Strona nie przewoziła oleju własnymi środkami transportowymi - zlecała te usługi przewoźnikom - dokumentami potwierdzającymi wywóz oleju z kraju do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa były międzynarodowe listy przewozowe CMR. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że każdorazowo do faktur sprzedaży WDT wystawianych przez Stronę na rzecz zagranicznych odbiorców dołączane były dokumenty CMR oraz "dokumenty dostawy" wystawiane przez Spółkę, potwierdzające fakt dostarczenia towaru wg wagi wykazanej przez wysyłającego. Z formalnego punktu widzenia dokumenty, które okazano w trakcie kontroli nie budziły żadnych wątpliwości, dopiero odtworzenie przebiegu poszczególnych transakcji łańcuchowych pozwoliło ostatecznie dokonać ich oceny. Brak wystarczającego nadzoru nad przyjęciem i wysyłką oleju rzepakowego stanowi jeden z elementów świadczących o niezachowaniu należytej staranności. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że olej rzepakowy był dostarczany przez dostawców do W., C., K.(1), B. i w tych miejscach był odbierany. Z zeznań E. C. pracownika spółki V. zatrudnionej w oddziale w B., wynika, że przyjęcie oleju w B., gdzie przyjmowano transporty oleju przewożonego autocysternami, następowało bez rozładunku. Przyjęcie i wysyłka polegała na sprawdzeniu zgodności danych w dokumentach.

Z materiałów źródłowych wynika, iż Strona przejmując od O. handel olejem rzepakowym przejęła też dwóch bezpośrednich dostawców tego towaru, tj. kontrahentów P. sp. z o.o. (reprezentowana przez M. K.) i M. sp. z o.o. (reprezentowana przez A. R.). W okresie objętym postępowaniem (2014) firma M. sp. z o.o. nie posiadała własnej bazy magazynowej ani transportowej. Spółka dokonywała zakupów u swoich dostawców, min. od P. sp. z o.o., a towar odbierała na terenie bazy w W. lub w C., na których składowany był towar należący do spółki P.

Zdaniem organu co najmniej wątpliwy był cel ekonomiczny wciągania do transakcji M. sp. z o.o., skoro firma ta nie zajmowała się handlem olejem rzepakowym (z KRS wynika jedynie, iż od 06/2013 do 04/2017 jednym z rodzajów prowadzonej działalności była sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych), nie miała bazy, nie posiadała środków transportu. Ponadto Strona nabywała już taki sam towar od P. sp. z o.o. Tym samym wydłużenie łańcucha, w którym już istniał dostawca P. sp. z o.o., dodatkowo o podmiot M. sp. z o.o. nie znajduje żadnego uzasadnienia ekonomicznego. W tym momencie przezorny podatnik winien dokonać analizy zakupów i rzetelności swojego kontrahenta, który narzuca mu nabywanie towaru, przez pośrednictwo jeszcze jednego podmiotu. Strona natomiast bez najmniejszych wątpliwości podjęła (w sensie formalnym czyli według treści ww. faktur) współpracę z kontrahentem co musi prowadzić do wniosku, że Strona powinna mieć świadomość udziału w procederze wprowadzania do obrotu tzw. pustych faktur, co obliczone jest na wyłudzanie podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreśla, że Strona swoje działania w zakresie weryfikacji rzetelności kontrahenta ograniczyła jedynie do weryfikacji od strony formalnej, co miało stworzyć obraz uznania tychże działań podatnika za wystarczający przejaw należytej staranności, podczas gdy - zdaniem organu odwoławczego - obraz ten jest pozorny. Co więcej, Strona podejmując się weryfikacji kontrahenta tylko od strony formalnej, przyjęła na siebie ryzyko gospodarcze związane ze współpracą z tym podmiotem.

Wskazać także należy, że prezes spółki O. i udziałowiec Strony, L. C. znał prywatnie pana K., prezesa P. sp. z o.o., co wynika z jego zeznań i to właśnie M. K. namówił L. C. do udziału w handlu olejem rzepakowym. Z kolei M. K., znał A. R., prezesa M. sp. z o.o. i w ten sposób spółka M. dołączyła do łańcucha transakcji. Z zebranych materiałów źródłowych wynika również, iż to właśnie M. K. i A. R. byli organizatorami całego procederu polegającego na wyłudzeniu podatku od towarów i usług.

Przytaczając zeznania świadków organ wskazał, że świadczą one o braku zainteresowania sprawdzaniem towaru, przywiązywaniem dużej wagi wyłącznie do wypełniania dokumentów przewozu CMR. W ocenie organu z przeprowadzonych dowodów wynika, że towar nie został dostarczony do Strony przez podmiot wskazany na fakturach.

Organ wskazał też na zeznania świadków z których wynikał, że Strona nie weryfikowała warunków technicznych działania odbiorców oleju. M. A. zeznał, iż weryfikacja kontrahentów zagranicznych obejmowała sprawdzenie dokumentów rejestrowych tych podmiotów oraz ich sprawdzenie w systemie VIES pod kątem dostaw WDT. Te czynności wykonywał osobiście, jak również podejmował decyzje do kogo spółka sprzedawała olej rzepakowy. W transakcjach olejem rzepakowym najważniejsze jednak było to, że towar był zapłacony z góry i dopiero po odnotowaniu uznania wpłaty olej zostawał zwolniony i mógł zostać przepompowany odbiorcy.

W ocenie organu poza sprawdzeniem swoich kontrahentów w rejestrach i uznaniem że potwierdzeniem wiarygodności kontrahenta były zapłaty za towar, nie przeprowadzono należytej weryfikacji swoich zagranicznych odbiorców. Strona powinna zwrócić uwagę chociażby na potencjał gospodarczy, potencjał kadrowy i infrastrukturę techniczną zagranicznych kontrahentów. Kontrahenci zagraniczni Strony nie posiadali magazynów, urządzeń technicznych, środków transportowych niezbędnych do dokonywania obrotu olejem rzepakowym na tak wielką skalę. Z podmiotami tymi nie było kontaktu, nie odpowiadały na wezwania, nie przedstawiły dokumentów księgowych, jak i wyciągów z rachunków bankowych. Ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach.

Powodem do pewnej przezorności powinien być fakt, iż towar załadowany w miejscu wysyłki – N. lub C., przewożony był do podatnika tym samym transportem, zaś na dokumentach przewozowych dopisywały się jedynie następne firmy, pozorując dokonywanie transakcji sprzedaży oleju rzepakowego. O powyższym fakcie wiedzę posiadali pracownicy Strony. Z zeznań złożonych przez pracowników uczestniczących przy przyjmowaniu towaru wynika, iż wiedzieli oni o łańcuchu dostawców, wiedzieli również skąd towar był wysyłany. Ta wiedza powinna skłaniać Stronę do roztropności i sprawdzenia rzetelności podmiotów uczestniczących w transakcji.

W celu uprawdopodobnienia rzetelności podmiotów uczestniczących w dostawach towaru i uprawdopodobnienia swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju rzepakowego, podatnik winien zainteresować się kto stoi za dostawą we wcześniejszym etapie transakcji. Brak takiego zainteresowania, brak również zainteresowania towarem, jego wagą lub jakością (podatnik nigdy nie żądał żadnych świadectw jakości czy certyfikatów), dokonywanie dostawy niejednokrotnie bezpośrednio od dostawcy zagranicznego do dostawcy zagranicznego, bez przeładunku towaru, tym samym transportem, bez ważenia i bez ustalenia, czy towar który wyszedł od dostawcy pierwotnego, jest tym samym towarem który dotarł do podatnika, stanowi podstawę do twierdzenia, iż podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów.

Organ zwrócił uwagę na okoliczność, iż płatności za faktury do dostawców oleju rzepakowego następowały po otrzymaniu należności za faktury od odbiorców. To wskazuje, że Strona nie ponosiła żadnego ryzyka ekonomicznego w tych transakcjach, nie interesowała się ilością i jakością zakupionego oleju, ani czy towar zostanie odebrany przez odbiorcę, gdyż płatności za towar do swojego nabywcy regulowała po otrzymaniu płatności od odbiorców; mimo, że u odbiorcy pojawiały się różnice, to godził się on płacić za ilość oleju wykazaną przez Stronę. Świadczy to o tym, iż nie miały tu zastosowania typowe zachowania przedsiębiorcy prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą. Przesłuchany w dniach 10- 11.03.2015 r. T. P. zeznał, iż terminy płatności w przypadku oleju rzepakowego były krótkie - 1 dniowe; stosowano również przedpłaty. Tak krótkich terminów nie stosowano w przypadku innych segmentów prowadzonej działalności. U Strony, jeśli chodzi o płatności obowiązywała zasada: szybko kupić i szybko sprzedać.

Zdaniem organu II instancji podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów i sprawdzenia ich wiarygodności. Choć istniały podstawy do tego, bowiem podatnik posiadając dokumenty przewozowe towarów CMR miał świadomość tego, że towar, którego pierwotnym dostawcą był podmiot z zagranicy, był kupowany i odsprzedawany przez wiele firm na wcześniejszym etapie transakcji, zanim dotarł do podatnika.

Nie można dać wiary twierdzeniom, że podatnik w sposób przypadkowy nabył towary będące przedmiotem nielegalnego obrotu jeżeli nabyć tych dokonywał w sposób powtarzalny. W ocenie organów można jednorazowo, bądź nawet kilkukrotnie, przypadkowo i nieświadomie nabyć towary będące przedmiotem nielegalnego obrotu. Jeżeli jednak podmiot uczestniczy w tego rodzaju w transakcjach w sposób ciągły i zorganizowany nie sposób określić jego udział, jako pozbawiony braku świadomości, pamiętając, że świadomość została zdefiniowana przez TSUE nie tylko jako działanie świadome, ale również jako zaniedbanie lub brak należytej staranności. Transakcje które Strona podejmowała prowadzone były przez okres prawie pół roku. W tym czasie podmiot uczestniczył w bardzo wielu transakcjach. Pracownicy firmy V. posiadali wiedzę skąd towar był wysyłany i że w transakcji udział brał łańcuch dostawców. Przy minimum staranności podatnik winien był zainteresować się rzetelnością dostawców występujących na wcześniejszym etapie transakcji, kto był producentem oleju, jak organizowany jest transport od producenta. Gdyby podatnik dokonał analizy schematu obrotu olejem rzepakowym, ilości podmiotów w nim występujących i rzetelności poszczególnych ogniw łańcucha dostaw, powinien we własnym zakresie uzyskać wnioski co do ryzyka uczestnictwa w transakcjach oszukańczych.

W konkluzji organ stwierdził, że:

wszystkie faktury dokumentujące zakup oleju rzepakowego, zgodnie z art. 86 ust.l i ust.2 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit/a cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu,

wszystkie faktury dokumentujące zakup usług pozostałych (usługi transportowe) w związku z zakupem oleju rzepakowego, jako nie mające związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, które na podstawie art. 86 ust.l cytowanej ustawy także nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

W ocenie DIAS we Wrocławiu wszystkie faktury wystawione przez Stronę dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego na rzecz L., G., N., A.(1), S.(1), G.(1), M.(2) j.d.o.o., V.(1) i B.(1) jako związane z tzw. karuzelą podatkową, która to czynność jako nie mieszcząca się w art. 5 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (niedokonana) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostają wyłączone z rozliczenia VAT. Faktury wystawione przez Stronę wykazujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, nie dokumentują transakcji rzeczywistych, które mogłyby zostać zrealizowane w legalnym obrocie gospodarczym.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania , w tym do otrzymanej od O. instrukcji przygotowanej w oparciu o wytyczne firmy doradczej K.(2) dotyczącej obrotu olejem rzepakowym, Organ wskazał, na świadomość zagrożenia jakie niesie za sobą działalność w tym sektorze. Strona tym bardziej powinna była mieć świadomość zagrożenia, uznając, iż dotychczasowe schematy postępowania realizowane przez pracowników Strony odpowiedzialnych za kontakty z kontrahentami w niektórych przypadkach mogą się okazać niewystarczające. Chcąc zminimalizować ryzyko strat mogących być konsekwencją dokonywania transakcji z nieuczciwymi podmiotami Strona stosować miała wewnętrzne procedury mające na celu weryfikację kontrahentów oraz sprawowanie nadzoru nad prawidłowym przebiegiem transakcji. W przypadku nowych.

Odnosząc się do twierdzeń o działaniach mających na celu wyegzekwowanie należnej jej kwoty od kontrahentów z tytułu dokonanych dostaw, organ wskazał, że gdyby Strona sprawdziła te nierzetelne podmioty biorące udział w łańcuchu oszukańczych transakcji karuzelowych przez podjęciem z nimi współpracy, nie musiałaby podejmować w 2017 r. działań, o których wspomniała w odwołaniu. Ponadto zauważyć należy, że Strona tylko lakonicznie wspomniała o pozwach wobec tych dwóch kontrahentów, nie wyjaśniając szerzej na czym miałoby polegać niewywiązywanie się z płatności przez S.(1) i C., tym bardziej że Strona przywiązywała dużą wagę do kwestii płatności dotyczących realizowanych transakcji (płatności od odbiorców miały miejsce wcześniej niż zapłaty do dostawców, co potwierdzili w swoich zeznaniach T. P. i M. A.).

Organ uznał też, że nie można dać wiary zeznaniom M. A. o dokonywaniu sprawdzenia u odbiorców towaru. Zdaniem organu brak zaplecza technicznego u tych podmiotów wynika z wyżej przytoczonych ustaleń odpowiednich służb podatkowych.

Organ podkreślił rolę M. K. w organizowaniu proceder obrotu karuzelowego. Uznał, że fakt jego pośrednictwa pomiędzy Stroną a kontrahentami jest niepodważalny, gdyż wynika z informacji przekazanych przez zagraniczne służby podatkowe.

Ustosunkowując się do twierdzenia, że Strona badała ona jakość kupowanego oleju rzepakowego, organ wskazal, iż orzeczenia laboratoryjne dołączone do pisma procesowego Strony z 10.06.2019 r. dotyczą próbek oleju surowego, pochodzących od T.(5) sp. z o.o., choć w większości nie jest oznaczone ich pochodzenie. Nie załączono zatem żadnych orzeczeń laboratoryjnych dotyczących oleju rzepakowego, które pochodziłyby od sześciu bezpośrednich dostawców tego towaru. Ponadto pracownik Strony, przesłuchana w dniu 02.02.2017 r.: E. C., zeznała iż nigdy nie pobierano żadnych próbek oleju, nie sprawdzano zawartości cystern, a dokumenty były przez świadka wypełniane na podstawie przedstawionych przez kierowców dokumentów przewozu CMR.

Odnosząc się do przywołanych przez Stronę zeznań A.P. organ uznał, że fakt niewiedzy Strony, nie wyklucza jednak jej odpowiedzialności za udział w łańcuchu dostaw, który prowadził do wyłudzenia podatku VAT. Strona nie wykazała się bowiem należytą sumiennością kupiecką w zawieraniu transakcji i przy zachowaniu należytej staranności winna była zauważyć podejrzany charakter zawieranych transakcji.

Odnosząc się do zarzutu przywoływania ustaleń dotyczących innego podmiotu organ wskazał, że ze struktury własnościowej spółek O. i Strony wynika, iż właścicielami obydwu spółek są pośrednio te same podmioty. . Strona przejęła część dostawców i odbiorców oleju rzepakowego od spółki-matki, otrzymała pożyczki od niej czy też przejęła instrukcję dotyczącą wewnętrznych procedur weryfikacji kontrahentów. Zauważyć także należy, że Strona od początku okresu handlu olejem rzepakowym, tj. od lipca 2014 r. zaczęła na ogromną skalę obracać tym towarem. Rozpatrując przedmiotową sprawę organ był uprawniony przywołać te okoliczności. Ponadto Strona chcąc podeprzeć niektóre swoje tezy, sama odwoływała się do spółki O., jak choćby w przypadku powoływania się na okoliczności dotyczące "bycia ofiarą" pana K., wykazując się tym samym niekonsekwencją w formułowanych przez siebie zarzutach.

Z decyzją DIAS Spółka się nie zgodziła i wywiodła skargę do Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w treści której zarzuciła naruszenie:

1. naruszenie art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 §4 wzw. z art. 121 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. 2016 r., poz. 720), przez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, ukierunkowaną na wykazanie a priori przyjętej tezy, iż Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym (bądź też - że nie dochowała należytej staranności kupieckiej), bez uwzględnienia okoliczności faktycznych zaprzeczających tej tezie, a utrwalonych w zgromadzonym materiale dowodowym i podnoszonych wielokrotnie przez Skarżącą

2. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepełne ustalenie stanu faktycznego objawiające się pominięciem istotnych okoliczności, udokumentowanych w zgromadzonym materiale dowodowym; art. 121 § 1, art. 124, art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 900) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez odmowę prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo faktycznego i niekwestionowanego przez organ przepływu towaru oraz posiadania faktur, które ilościowo i wartościowo odpowiadają rozmiarowi rzeczywiście przeprowadzonych transakcji w sytuacji, w której nie istnieje podstawa prawna do takiego działania

3. naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywy lub Dyrektywy VAT) przez odmowę prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo spełnienia przez Skarżącą wszystkich wymogów prawnych i faktycznych warunkujących zaistnienie tego prawa, w szczególności pomimo braku świadomości (oraz braku możliwości jej powzięcia w oparciu o obiektywne przesłanki zaistniałe w momencie dokonywania transakcji) Skarżącej o jakichkolwiek naruszeniach dokonywanych przez podmioty występujące na wcześniejszych / późniejszych etapach obrotu co w efekcie doprowadziło do naruszenia zasady neutralności VAT o której mowa m.in. w motywie 30 Dyrektywy VAT.

4. rażące naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez bezpodstawne i arbitralne przyjęcie, iż Skarżąca dokonując transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie działała w charakterze podatnika i nie prowadziła działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu, co doprowadziło do odmowy Skarżącej prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

5. rażące naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez przyjęcie, iż sam fakt występowania oszukańczego procederu tzw. karuzeli podatkowej w łańcuchu dostaw skutkuje odmową prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wszystkim podmiotom uczestniczącym w tym łańcuchu dostaw, bez względu na to, czyli byli lub mogli być tego świadomi;

6. rażące naruszenie art. 108 ust, 1 ustawy o VAT przez określenie Spółce obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach VAT pomimo faktu, że podatek w nich zawarty nie został wykazany nienależnie; tzn. dokumentowały one rzeczywiste transakcje gospodarcze; co w efekcie doprowadziło do odmowy zindywidualizowania skutków prawnych w oparciu o okoliczności faktyczne zaistniałe po stronie indywidualnego podatnika, który w sposób podwójnie konkretny dokonuje samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego,

7. naruszenie art. 193 § 2 i 4 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż księgi Skarżącej są nierzetelne, pomimo iż odzwierciedlają one stan rzeczywisty, wobec czego brak było podstaw do takiego twierdzenia;

8. naruszenie art. 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego objawiające się niedokonaniem oceny, czy przytaczane okoliczności zostały udowodnione oraz brak ich zestawienia z konkretnymi dowodami, poprzestając na opisie stanu faktycznego i stawianiu tez nie popierając ich zgromadzonym materiałem dowodowym oraz przez brak uzasadnienia prawnego i zaniechanie zrekonstruowania wynikającej z przepisów prawa normy prawnej, będących elementem niezbędnym aby potencjalnie móc orzec (pomijając aspekt słuszności tego orzeczenia) o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;.

9. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT) w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez odmowę prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo faktycznego i niekwestionowanego przez organ przepływu towaru oraz posiadania faktur, które ilościowo i wartościowo odpowiadają rozmiarowi rzeczywiście przeprowadzonych transakcji w sytuacji, w której nie istnieje podstawa prawna do takiego działania

10. naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywy lub Dyrektywy VAT) przez odmowę prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo spełnienia przez Skarżącą wszystkich wymogów prawnych i faktycznych warunkujących zaistnienie tego prawa, w szczególności pomimo braku świadomości (oraz braku możliwości jej powzięcia w oparciu o obiektywne przesłanki zaistniałe w momencie dokonywania transakcji) Skarżącej o jakichkolwiek naruszeniach dokonywanych przez podmioty występujące na wcześniejszych / późniejszych etapach obrotu co w efekcie doprowadziło do naruszenia zasady neutralności VAT o której mowa m.in. w motywie 30 Dyrektywy VAT.

11. rażące naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez bezpodstawne i arbitralne przyjęcie, iż Skarżąca dokonując transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie działała w charakterze podatnika i nie prowadziła działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu, co doprowadziło do odmowy Skarżącej prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

12. rażące naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez przyjęcie, iż sam fakt występowania oszukańczego procederu tzw. karuzeli podatkowej w łańcuchu dostaw skutkuje odmową prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wszystkim podmiotom uczestniczącym w tym łańcuchu dostaw, bez względu na to, czyli byli lub mogli być tego świadomi;

13. rażące naruszenie art. 108 ust, 1 ustawy o VAT przez określenie Spółce obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach VAT pomimo faktu, że podatek w nich zawarty nie został wykazany nienależnie; tzn. dokumentowały one rzeczywiste transakcje gospodarcze; co w efekcie doprowadziło do odmowy zindywidualizowania skutków prawnych w oparciu o okoliczności faktyczne zaistniałe po stronie indywidualnego podatnika, który w sposób podwójnie konkretny dokonuje samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego,

14. naruszenie art. 193 § 2 i 4 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż księgi Skarżącej są nierzetelne, pomimo iż odzwierciedlają one stan rzeczywisty, wobec czego brak było podstaw do takiego twierdzenia;

15. naruszenie art. 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego objawiające się niedokonaniem oceny, czy przytaczane okoliczności zostały udowodnione oraz brak ich zestawienia z konkretnymi dowodami, poprzestając na opisie stanu faktycznego i stawianiu tez nie popierając ich zgromadzonym materiałem dowodowym oraz przez brak uzasadnienia prawnego i zaniechanie zrekonstruowania wynikającej z przepisów prawa normy prawnej, będących elementem niezbędnym aby potencjalnie móc orzec (pomijając aspekt słuszności tego orzeczenia) o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W uzasadnieniu strona powtórzyła wywody i twierdzenia zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W dalszym piśmie procesowym Strona podniosła niekompletność ustaleń Organów obu instancji wskazując na pominięcie transakcji krajowej, która została przeprowadzona przez Spółkę w dniu 28 sierpnia 2014 roku z E.(1) sp. z o.o. i która została udokumentowana fakturą nr [...]. Jej przedmiotem było 23,86 tony oleju rzepakowego, który został sprzedany przez Skarżącą na rzecz ww. podmiotu za kwotę 82.173,84 zł. towar sprzedany do E.(1) został uprzednio kupiony od C. sp. z o.o. Transakcja sprzedaży oleju rzepakowego do E.(1) nie różniła się więc w żaden sposób od transakcji sprzedaży do P. oraz M.(1), a pomimo tego, nie została ona zakwestionowana ani przez organ I, ani przez organ II instancji.

W odpowiedzi na to pismo organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, powołał się na obszerność materiału sprawy i nie odniósł się do sygnalizowanej przez stronę niespójności ustaleń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest ustalenie czy zakwestionowane faktury nabycia jak i wewnątrzwspólnotowych dostaw olej rzepakowego odzwierciedlają rzeczywiste transakcji.

Przechodząc na grunt ogólnych (krajowych) zasad postępowania podatkowego -jak w każdym takim postepowaniu organy winny podejmować wszelkie niezbędne i dostępne środki procesowe, reguły dowodzenia, wnioskowania, działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy – zasada prawdy obiektywnej z art. 122 o.p. Wspomniana zasada została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Wskazać również należy na zasadę dwuinstancyjności postepowania podatkowego (art. 127 o.p.) z której wynik, dwukrotne rozstrzygniecie danej sprawy co do jej meritum od początku. Organ rozpatrujący odwołanie nie może przy tym ograniczyć się do oceny rozstrzygnięcia sprawy w poprzedniej instancji, czy też ograniczyć się do oceny zarzutów ale winien sam sprawę zgłębić i rozważyć. Jakkolwiek rozstrzygnięcie w drugiej instancji może być podjęte w oparciu o materiał zgromadzony przez organ I instancji, to organ odwoławczy nie jest zwolniony z jego oceny pod kątem ww. zasady prawdy obiektywnej oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 o.p. wskazuje z kolei na otwarty katalog środków dowodowych, które mogą zostać wykorzystane celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - art. 181 o.p. zawiera ich przykładowy katalog. Natomiast przepis art. 188 o.p. stanowiący wyraz prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu gwarantuje jej wpływ, kształtowanie postępowania dowodowego nakazując uwzględnienie wniosku dowodowego przez organ jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, z zastrzeżeniem okoliczności już stwierdzonych wystarczająco innym dowodem.

Sąd wskazuje również na treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., z której wynika, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Wskazanie wyżej wymienionego było konieczne w kontekście stwierdzonych w przeprowadzonej przez tut. Sąd kontroli sądowoadministracyjnej, wad postępowania podatkowego. Tu należy wskazać, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 212 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż sąd podziela zarzuty niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie.

Dotyczy to w szczególności trzech kwestii:

- Transakcji sprzedaży oleju do firmy E.(1). W tym zakresie organ nie odniósł się w ogóle do zarzutu Strony, co karze domniemywać, że nie poczynił w tej kwestii żadnych ustaleń. Zgodnie zaś z powołaną wyżej kognicją sądu czynienie ustaleń w tym zakresie do Sadu nie należy.

- Zaplecza technicznego posiadanego przez spółkę N. Organ ostatecznie przyznaje, że ustalenia w tym zakresie odnoszą się do okresu prowadzenia postępowania a nie do roku 2014. Organ powołuje się wprawdzie na przytoczenie w decyzji zeznań prezesa tej spółki o posiadaniu zaplecza technicznego, jednak w wywodach decyzji – w szczególności dotyczących sprawdzania kontrahentów- konsekwentnie wskazuje na brak zaplecza technicznego tego podmiotu.

- Reprezentowania Strony przez M.K. Pomimo iż strona konsekwentnie zarzecza oby osoba tak była upoważniona do działania w jej imieniu organ wywodzi taki upoważnienie wyłącznie z zeznań świadków przytoczonych przez zagraniczne służby podatkowe. Organ ostatecznie przyznał, że nie dysponuje dokumentem potwierdzających udzielenie przez Stronę pełnomocnictwa.

W tym miejscu wskazać należy, że co prawda dokumenty wymiany informacji jako dokumenty pochodzące od uprawnionych organów stanowią dokumenty urzędowe, lecz wynikające z art. 194 Ordynacji podatkowej domniemanie ich prawdziwości obejmuje fakt poprawnego przytoczenia przez organ zagraniczny zeznań świadka, nie zaś prawdziwość samych zeznań. Organ podatkowy zdaje się przy tym nie dostrzegać, że ustalenia dotyczą firmy która uprzednio była kontrahentem spółki O., w związku z czym jakiekolwiek pośrednictwo przy nawiązaniu przez Stronę współpracy z nią było zbędne.

Równocześnie Sąd zauważa zaniechanie dowodowe DIAS, który nie weryfikuje informacji, dotyczących sposobu odbioru towaru od dostawców. Organ poprzestaje w tym zakresie na zeznaniach jednego tylko pracownika Strony, dokonującego odbioru towaru w jednym punkcie. Nie konfrontuje ich z zeznaniami innych pracowników mimo iż z decyzji jednoznacznie wynika że dostawy miały miejsce do różnych punktów, a Strona wskazała osoby te punkty obsługujące. Także ustalenia- wskazane w decyzji- że towar dostarczany był do stony pociągami a następnie przeładowywany, przeczą stawianej przez Organ generalnej tezie, że transport odbywał się jednym pojazdem, a dostawa sprowadzała się do "przepisania CMR-ów"

Brak ustaleń lub wadliwe ustalenie stanu faktycznego powodują, że przedwczesne jest wysnuwanie kategorycznych twierdzeń co do całości działalności Skarżącej. "Z art. 122 o.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie podatkowe powinno doprowadzić więc do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej." (Wyrok NSA z 30.09.2020 r., I FSK 1715/17, LEX nr 3077599.). "Podstawowym celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego (art. 122 o.p.). W tym celu organ podatkowy jest obowiązany nie tylko zebrać materiał ale i wyczerpująco go rozpatrzyć. Gromadzenie i rozpatrzenie dowodów w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest zatem ustawowym obowiązkiem organu. W konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy winno nastąpić na podstawie zupełnego materiału dowodowego, a formułowane wnioski muszą odpowiadać tak zasadom logiki jak i życiowego doświadczenia (art. 187 § 1 o.p. i 191 o.p.)." (Wyrok NSA z 26.11.2019 r., I FSK 1602/17, LEX nr 3027324.)

Jednocześnie Sąd w niniejszej sprawie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego.

Stosownie do treści powołanej podstawy prawnej rozstrzygnięci to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustay o VAT przewiduje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W pierwszej kolejności godzi się poczynić kilka uwag natury ogólnej dotyczących oceny zaistnienia transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, kwestionowania prawa podatnika do rozliczenia podatku naliczonego, wynikających z przepisów prawa w kontekście orzecznictw Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym zakresie Sąd podziela przybliżenie tych kwestii zawarte w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 30 października 2019 r. o sygn. akty I SA/Wr 789/18. Zauważyć więc należy, że z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni (sygn. akt C - 354/03, C - 355/03 i C - 484/03), wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C - 395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, zgodnie z zasadą fundamentalną systemu VAT oraz art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, że VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok TSUE z 27 listopada 2003r. w sprawie Zita Modes, C - 497/01, EU:C:2003:644, pkt 37).

Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z 8 czerwca 2000 r., C - 400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z 29 lutego 1996 r. C - 110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa (podkreślenie własne Sądu). Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać przez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C - 8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C - 77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Tezy ww. wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C - 439/04 i C - 440/04, EU:C:2006:446. Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C - 487/01 i C - 7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. punkty 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Warto wskazać, że koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w szeregu orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Wynikają z nich kluczowe wnioski oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywy 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Odnieść się również należy do kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej. Tu kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r. w sprawie VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r. w sprawie Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Co do eksportu z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105; z 19 grudnia 2013 r. w sprawie BDV Hungary Trading Kft, C-563/12, EU:C:2013:854. Z wyroków tych wynika m.in., że pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, w który wpisuje się ten przepis, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów. Ponadto art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Dodatkowo szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż przez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Na zasadę tę nie może więc skutecznie powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT.

Z przytoczonych orzeczeń TSUE wynikają następujące wnioski istotne z punktu weryfikacji rozliczeń w podatku od towarów i usług:

1. Rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym ma do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Teza o zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z wykazaniem, kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo.

2. Jeśli okoliczności faktyczne sprawy ustalone przez organ podatkowy nie dają dostatecznych podstaw do stwierdzenia, jak wyglądało oszustwo a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie The Rank Group plc, C - 259/10 i C - 260/10, EU:C:2011:719, pkt 45).

Przechodząc do treści zaskarżonej decyzji oraz zgromadzonego materiału dowodowego w pierwszej kolejności należy wskazać, iż DIAS podjął się wykazania, że Skarżąca powinna była wiedzieć, że została umieszczona w określonym miejscu konstrukcji łańcuchów transakcji, której celem było wyłudzenie podatku VAT.

DIAS brak przezorności Spółki łączy z:

• samym zaistnieniem Skarżącej w łańcuchu postępujących po sobie transakcji, w którym zidentyfikowano podmioty nierzetelne,

• uczestnictwem Skarżącej w łańcuchu podmiotów pośredniczących w sprzedawaniu oleju rzepakowego, gdzie liczba występujących pośredników – ogniw była zdaniem DIAS nieuzasadniona,

• specyfice obrotu w zidentyfikowanych łańcuchach, w której brak było magazynowania towaru i zaplecza do obrotu olejem w postaci wag, a następowała jedynie zmiana plomb na cysternach samochodowych i ewentualnie przepompowywanie z cystern kolejowych na samochodowe oleju, który trafiał do Spółki, a także ograniczano się do zmiany dokumentów CMR.

Ponadto wskazano na brak weryfikacji jakości towaru jaki miał trafiać do Spółki oraz brak uczestnictwa, czy też nadzoru ze strony Skarżącej nad rzeczywistą wagą towaru, który Spółka miała otrzymywać od swych dostawców. Organ odwoławczy podniósł również, że Spółka z dokumentów przewozowych miała wiedzę, iż towar nie pochodzi od bezpośredniego dostawcy Skarżącej i dostawca ten jest jedynie pośrednikiem. Oceniono również, że formalna weryfikacja kontrahentów przez Spółkę nie była wystarczająca, ponadto ostateczny odbiorca winien wiedzieć, że towar pochodzi od innego podmiotu niż ten, który jest jego bezpośrednim dostawcą (piętnując wskazywanie przez Stronę na tajemnicę handlową). Wreszcie postawiono również Spółce zarzut, że przy minimum staranności podatnik winien był zainteresować się rzetelnością dostawców występujących na wcześniejszym etapie transakcji, kto był producentem oleju, jak organizowany jest transport od producenta. Gdyby podatnik dokonał analizy schematu obrotu olejem rzepakowym, ilości podmiotów w nim występujących i rzetelności poszczególnych ogniw łańcucha dostaw, powinien we własnym zakresie uzyskać wnioski co do ryzyka uczestnictwa w transakcjach oszukańczych."

Odnosząc się do tak nakreślonych okoliczności, które zdaniem DIAS miałyby dyskwalifikować istnienie dobrej wiary, czy też staranności kupieckiej po stronie Spółki, Sąd mając na uwadze wcześniej poczynione uwagi wstępne w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz dobrej wiary podatnika wskazuje, że DIAS wymaga w rzeczywistości od Skarżącej przeprowadzenia takiego samego postępowania jak dokonały organy obu instancji w niniejszej sprawie celem weryfikacji poszczególnych podmiotów na etapie transakcji przed i po bezpośrednich dostawcach/odbiorcach Spółki. Podatnik miałby więc w 2014 r. badać wzajemne relacje podmiotów, przeprowadzane przez te podmioty transakcje oraz w zasadzie prześwietlać je pod kątem ich struktury organizacyjnej, majątku oraz reprezentacji. Równocześnie DIAS zupełnie ignoruje jakie narzędzia, źródła informacji (np. możliwości uzyskania materiałów z postępowania karnego (śledztwa) innych postepowań, międzynarodowa wymiana informacji) i nakłady legły u podstaw ustaleń organów w niniejszej sprawie, a jakimi realnymi możliwościami dysponowała Spółka w dacie dokonywanych kwestionowanych transakcji. DIAS nie odnosi się również w tym zakresie do kwestii tajemnicy handlowej - zbywając ten argument, nie wskazuje w jaki sposób miała, by się odbywać weryfikacja przez Spółkę poszczególnych ogniw (podmiotów), sprowadzając swoje stanowisko jedynie do ogólników w postaci twierdzeń, że Spółka powinna się zainteresować pochodzeniem towaru i liczbą podmiotów w łańcuchu. Zdaniem Sądu DIAS obarcza tym samym Spółkę obowiązkiem weryfikacji podmiotów działających na wcześniejszych bądź późniejszych etapach obrotu - czy podmioty te nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo czy bezpośredni kontrahenci przypadkiem nie posiadają potwierdzających te okoliczności dokumentów. Nałożenie zaś na Spółkę takiego obowiązku pod groźbą odmowy prawa do odliczenia jest przerzuceniem na podatnika - w sposób nieznajdujący uzasadnienia w przepisach, własnych zadań organu podatkowego w zakresie kontroli - co jest piętnowane w orzecznictwie TSUE (z taką oceną orzecznictwa Sąd się zgadza).

Następnie zauważyć należy, iż samo ustalenie, że Spółka znalazła się w łańcuchu transakcji prowadzącym do podmiotów nierzetelnych nie jest okolicznością samą w sobie dyskwalifikującą taki podmiot na gruncie prawa w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Jak bowiem wskazano w oszustwach łańcuchowych, czy też karuzelowych z założenia występują również podmioty rzetelne i nieświadome procederu. W opinii Sądu również łączne zestawienie faktu uczestnictwa w takim łańcuchu Spółki w niniejszej sprawie, z pozostałymi powoływanymi przez DIAS okolicznościami nie jest wystarczające dla obrony tezy Organu II instancji o tym, że Spółka nie zachował się w sposób przezorny - właściwy dla zachowania należytej staranności. Przede wszystkim w opinii Sądu organy podatkowe nie mają wiedzy odnośnie cech charakterystycznych dla obrotu oleju rzepakowym (jak wynika z akt sprawy był to olej techniczny, czy też przemysłowy). Nie dysponując taką wiedzą DIAS swoją argumentację przenosi na poziom ogólnych cech prowadzenia działalności gospodarczej – nie kwestionując, co do zasady możliwości występowania w obrocie olejem rzepakowym pośredników uważa, że nieuzasadnionym jest taka duża jak ustalona w postępowaniu ich liczba. Brak jest jednak punktu odniesienia jaka byłaby dla organu wystarczająca ilość podmiotów pośredniczących, czy też obrót tego rodzaju towarem odbywa się bez pośredników, nie wskazano na typowy sposób dla tego rodzaju działalności transportu towaru i różnic w tym zakresie w realiach sprawy Skarżącej. Nie podano, jak tego typu towar jest, co do powszechnie obowiązujących zasad weryfikowany pod względem ilościowym/jakościowym, czy jest sprawdzany przez każdego z pośredników, czy jego jakość/zdatność nie zależy od ilości przepompowań, wreszcie czy nie występują w powszechnym obrocie tym towarem uznane postanowienia umów. Zamiast zbadania wymienionych okoliczności DIAS powołuje się, iż ogólnie przyjęta jest tendencja eliminowania pośredników celem maksymalizacji zysków, bowiem każdy z pośredników nalicza marżę, a więc cena rośnie z każdym ogniwem. Jakkolwiek nie można odmówić racji takim rozważaniom właśnie na poziomie ogólnych założeń maksymalizacji zysków w działalności gospodarczej, to w postępowaniu zmierzającym do zakwestionowania dobrej wiary Spółki, czego konsekwencją jest pozbawienie prawa do rozliczenia podatku naliczonego oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru z konkretnych transakcji, koniecznym jest wykazanie się większą precyzji i wskazanie wzorca zachowań rzetelnego podmiotu prowadzącego działalność w danej branży.

Zdaniem składu orzekającego DIAS nie podołał zadaniu określenia takiego wzorca jeśli chodzi o specyfikę obrotu olejem rzepakowym (technicznym, czy też przemysłowym). Nie przedstawił typowych zasad obrotu tym towarem, transportu i opłacalności korzystania z pośredników (w takiej liczbie jaką ustalono w stanie faktycznym dla poszczególnych łańcuchów transakcji), czy też zasad weryfikacji jakości i ilości takiego towaru (ważenie). Rolą Sądu nie jest zaś poszukiwanie takiego wzorca za organ podatkowy. Sąd uznaje wymienione zaniechanie DIAS za wyraz naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz przekonywania. Należy zauważyć, iż sąd administracyjny mając na uwadze Konstytucyjne wartości związane ze swobodą działalności gospodarczej (art. 20 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) oraz obowiązki podatkowe wobec państwa (art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) ma kompetencje do oceny, czy działania organów podatkowych nie przekraczają obowiązujących ram prawnych, czy nie ingerują w swobodę działalności gospodarczej i czy ich rozstrzygnięcia nie są wyrazem wyłącznie nadmiernego fiskalizmu.

Sąd stoi również na stanowisku, że dla weryfikacji zachowania przez Spółkę dobrej wiary/staranności kupieckiej w rozpoznawanej sprawie przyjęty został niewłaściwy model wyjaśniania tej kwestii. Mianowicie poczynione ustalenia oparte zostały w zasadzie w całości na dowodach zebranych w innych postępowaniach w tym, w przeważającej części zostały pozyskane z postępowania karnego nieodnoszącego się wprost do Skarżącej. Również materiały z innych postępowań nie dotyczyły w przeważającej części transakcji, Spółki z bezpośrednimi Jej kontrahentami. Jakkolwiek dowody pośrednich, są na gruncie art. 180 § 1, w związku z art. 181 o.p. pełnoprawnymi dowodami postępowania podatkowego i dostarczają informacji dla oceny kontekstu sprawy, to w odniesieniu do relacji Spółki z jej bezpośrednimi kontrahentami nie są wystarczające. Ma to istotne znaczenie względem wskazanego wyżej obowiązku badania każdej transakcji na gruncie podatku od towarów i usług oraz przysługującego prawa do odliczenia/obniżonej stawki podatku "per se". Należy podnieść, że pozyskano dowody z postępowania karnego, w którym badano relacje i powiązania między wieloma łańcuchami transakcji z wieloma podmiotami i wykorzystano protokoły zeznań osób z podmiotów nie będących bezpośrednimi kontrahentami Strony skarżącej. Ponadto nieprawidłowości, które miałyby zaistnieć na wcześniejszych etapach obrotu olejem miałyby być dowodem na brak zachowania należytej staranności Spółki w relacjach z bezpośrednimi Jego kontrahentami. Tym samym samo zaistnienie tychże nieprawidłowości ma obciążać Skarżącą - że nie przewidziała, iż przez nawiązanie współpracy dostawcami może stać się elementem oszukańczego procederu i udziału w nim w roli brokera.

Równocześnie Sąd zauważa, że w zaskarżonej decyzji DIAS dokonywał uproszczeń stanu faktycznego na niekorzyść Spółki wskazując:

Przypomnieć jeszcze raz trzeba, że ocenie Sądu podlega decyzja i zwarte w niej dowody oraz wnioski. Zgodnie z art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje, że Sąd nie może wykroczyć poza materiał zebrany w danej sprawie, co nie oznacza, że jego powinnością jest analiza akt sprawy i wyprowadzenie z nich wniosków - ta bowiem, materia zastrzeżona jest dla organów podatkowych. Akta sprawy są istotne dla oceny prawidłowości dokonanych ustaleń i wnioskowania, a nie dla ich tworzenia. Zdaniem Sądu prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie, oparte na dowodach zebranych w innych postępowaniach, dotyczących innych niż Skarżąca podmiotów oraz braki tego materiału odnośnie współpracy z bezpośrednimi kontrahentami powoduje, że poczynione ustalenia nie mają dostatecznego wsparcia w aktach administracyjnych. Dowody te nie odnoszą się bowiem w sposób wystarczający do relacji Skarżącej z Jej kontrahentami. Tym samym transakcje, które w tej sprawie winny być poddane szczegółowej ocenie (pomiędzy Spółką a Jej kontrahentami) weryfikowane są przez pryzmat ustaleń dotyczących działalności kontrahentów Skarżącej i ich kontrahentów. Tu Sąd ponownie nie kwestionuje, że zebranie takich dowodów jest przydatne i istotne dla wykazania istnienia powiązań pomiędzy podmiotami i celu łańcuchów transakcji lecz nie są one wystarczające do dowiedzenia braku staranności Skarżącej. W tym miejscu przypomnieć należy stanowisko TSUE, który wyklucza nakładanie na podatnika obowiązku badania czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji czy i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT. W opinii Sądu dochowanie przez podatnika aktów należytej staranności należy oceniać w oparciu o okoliczności, które istniały i były podatnikowi znane w momencie dokonywania transakcji z danym kontrahentem. W tym zaś względzie nie przeprowadzono prawidłowego postępowania, brak ustaleń dotyczących okoliczności zawieranych transakcji oraz odniesienia się do realiów rynkowych w zakresie obrotu olejem rzepakowym.

Sąd wskazuje również na sprzeczność w przedstawieniu stanu faktycznego przez DIAS, który z jednej strony uznaje, że towar był i w związku z tym badana jest kwestie dobrej wiary. Z drugiej strony stwierdzają, że podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji nie dysponowały towarem będącym przedmiotem obrotu i nie rozporządzały nim jak właściciel."

Sąd oceniając przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe, mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. o sygn. akt C-189/18 uznaje, że Skarżąca został zapoznana z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w tym z dowodami pochodzącymi z innych postepowań: karnego i podatkowego, w oparciu o które została wydana zaskarżona decyzja. Skarżącej tym samym zapewniona zostało wskazywana w wymienionym wyroku TSUE zasada dostępności do akt, w kontekście poszanowania prawa do obrony. Sąd nie stwierdził, by uwzględnione dowody zostały pozyskane w sposób niezgodny z przepisami prawa, a założenie Spółki o kwestionowaniu a priori jako dowodów – decyzji wydanych wobec innego podmiotu niż Spółka nie znalazło akceptacji. Jednakże włączenie do akt samych decyzji dotyczących innych niż Skarżąca podmiotów w kontekście wspomnianego wyroku TSUE o sygn. akt C-189/18 wymaga również udostępnienia dowodów stanowiących podstawę włączanych rozstrzygnięć. Jak wskazał bowiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sąd rozpoznający skargę powinien mieć możliwość skontrolowania zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów oraz ustaleń, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahentów Skarżącej, kształtujących ustalenia stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe. Odnosząc powyższe do zgromadzonych akt administracyjnych Sąd stwierdził, że nie zawierają one wskazania, które z dowodów z postępowania zakończonego włączonymi w poczet materiału dowodowego decyzjami wobec dalszych podmiotów zostały uznane za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy Spółki. Tym samym Sąd nie mógł dokonać oceny takich dowodów pod względem zgodności ich pozyskani jak i wykorzystania, natomiast Skarżąca nie miał możliwości zapoznania się z takimi dowodami. Tym samym stwierdzone braki dekomponują fragmenty obrazu stanu faktycznego ustalonego przez DIAS i wymagają uzupełnienia.

Analizy wymagała również kwestia zasadności zakwestionowania wewnątrzwspólnotowej dostaw Spółki. Zgodnie z art. 42 ustawy o VAT, aby czynność uznać za dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione trzy warunki:

• podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

• podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

• podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślano, że decydujące znaczenie ma spełnienie warunku materialnego jakim jest rzeczywisty wywóz towarów. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz, czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny - wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze stawki 0% z zachowaniem prawa do odliczenia, z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej istotnymi wyrokami są orzeczenia TSUE z : 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku, gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie, bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Należy odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż przez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (CBOSA) wskazał również, że: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że przy dostawie wewnątrzwspólnotowej decydujące znaczenie ma fizyczne przemieszczenie towaru. Pozbawianie prawa do stawki 0% jest możliwe jedynie wyjątkowo, gdy dostawca świadomie ukrył tożsamość swoich odbiorców i przekazał organom podatkowym fikcyjne dane. Z akt niniejszej sprawy wynika, że towary zostały wywiezione wynika to m.in. z przeprowadzonego postępowanie dowodowego w trybie art. 229 o.p. i protokołów przesłuchania świadków zgromadzonych w ramach śledztwa o sygn. akt [...] - kierowców, którzy potwierdzili przemieszczanie oleju rzepakowego za granicę R. Podatnik nie miał natomiast faktycznej możliwości skontrolowania: odbiorców zagranicznych w zakresie o którym mowa w zaskarżonej decyzji DIAS, czy podmioty te wywiązują się z obowiązków podatkowych i czy są podmiotami rzetelnymi. Ponadto podobnie jak w przypadku bezpośrednich dostawców Spółki należy postawić zarzut braku analizy nawiązania współpracy z ww. podmiotami przez Skarżącą, o czym była już mowa we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze oceniając na kanwie rozpoznawanej sprawy zachowanie Skarżącej konieczne jest uzupełnienie przeprowadzonego postępowania dowodowego o wskazane dowody. Niezbędnym będzie, w szczególności ustalenie sposobu nawiązania i realizacji współpracy z kontrahentami, ustalenie typowych realiów rynku obrotu olejem rzepakowym. W opinii Sądu postępowanie prowadzone w sprawie takiej jak ta, dotyczące łańcuchów dostaw winno zawierać zarówno ustalenia dotyczące istnienia powiązań między podmiotami, nakreślające sposób funkcjonowania łańcuchów, zadania (role) poszczególnych podmiotów występujących w transakcjach oraz ustalenia dotyczące bezpośrednich transakcji dotyczących podmiotu wobec, którego prowadzone jest postępowanie. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że DIAS uczynił zadość (z zastrzeżeniem stwierdzonych wyżej braków fragmentów stanu faktycznego), co do nakreślenia kontekstu sprawy. Ustalenia zaś w zakresie zachowania Spółki dla oceny dobrej wiary/staranności kupieckiej są niewystarczające, by pozostawić w obrocie prawnym zaskarżoną decyzję DIAS. Sformułowana teza o niezachowaniu przez Skarżącą należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji ze wskazanymi kontrahentami - zdaniem Sądu - nie została w prawidłowy sposób wykazana i udowodniona. Wnioski poczynione przez DIAS i mające świadczyć o braku staranności Skarżącej, zostały poczynione bez zebrania wystarczającego materiału dowodowego. Sąd uznał więc, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Bez wyeliminowania wskazanych braków w materiale dowodowym nie jest zaś możliwa kontrola zasadności zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wpis od skargi opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu koniecznym jest uzupełnienie materiału dowodowego we wskazanym przez Sad zakresie i uwzględnienie poczynionych w treści uzasadnienia uwag dotyczących badania należytej staranności/dobrej wiary podatnika.