Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1804/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 142/19 w sprawie ze skargi J. G.-C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ustalenia wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2018 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 142/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę J. G. - C. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 29 listopada 2018 r., w przedmiocie odmowy ustalenia wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2018 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez skład orzekający, że obowiązek wynikający z ust. 2 tego przepisu dotyczący prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej odnosi się wyłącznie do podatników, których przychód w poprzednim roku podatkowym z działów specjalnych produkcji rolnej w walucie polskiej wyniósł co najmniej równowartość 2.000.000 euro, określonej w ustawie o rachunkowości, w sytuacji gdy z przepisu tego wynika, że obowiązkiem ustalenia dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych objęto tych podatników, którzy i tak na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości obowiązani są do prowadzenia takich ksiąg.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), oraz art. 151 p.p.s.a. , poprzez uwzględnienie skargi, w rezultacie błędnej interpretacji w/w przepisu dokonanej przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, poprzez uznanie, że przepis art. 15 ustawy o podatku od osób fizycznych - w całości odnosi tylko do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej i nie jest niczym uzasadnione twierdzenie, że obowiązek wynikający z ust. 2 tego przepisu dotyczy podatników, którzy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych, księgami tymi obejmują także działy specjalne produkcji rolnej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Ponadto, sformułowano wniosek o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w związku z nowelizacją art. 15 u.p.d.o.f. – dokonaną na mocy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. - podatnik osiągający przychody z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej, obowiązany był do zaprowadzenia w 2018 r. ksiąg rachunkowych w sytuacji, gdy łączne przychody z tych tytułów przekroczyły w roku 2017 limit określony w ustawie o rachunkowości, tj. równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro., a podatnik nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

Tożsamy problem prawny szczegółowo wyjaśniono w wyroku NSA z 16 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2647/17, zasadne jest więc odwołanie się do wskazanej tam argumentacji.

Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonana przez Organ interpretacja wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiana przepisów w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest nieprawidłowa, gdyż żaden przepis ustawy podatkowej nie nakazuje, aby w celu ustalenia czy przychody podatnika przekroczyły limit zobowiązujący go do prowadzenia ksiąg rachunkowych łączyć przychody z działów specjalnych produkcji rolnej z przychodami z działalności gospodarczej.

Natomiast zdaniem skarżącego kasacyjnie Organu podatkowego w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z nowym brzmieniem art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy łączna wysokość przychodów z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej, przekroczyła w 2017 r. limit 2 000 000 euro, podatnik zobowiązany jest do zaprowadzenia w 2018 r. ksiąg rachunkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego, a stanowiska Organu podatkowego nie sposób podzielić.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odrębnym źródłem przychodów są działy specjalne produkcji rolnej.

W myśl art. 15 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., nadanym art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 699, dalej: "ustawa nowelizująca"), przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych (art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. w ww. brzmieniu).

Stosownie zaś do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., przepisy o rachunkowości stosuje się do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro;

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów, a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Wobec powyższego, jeśli podatnik nie prowadzi ksiąg podatkowych, to dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, określonych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza wskazanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że zmiana od 1 stycznia 2016 r. zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej powoduje, że ograniczona została możliwość zastosowania norm szacunkowych w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 15 ust. 1 lub ust. 2 tego przepisu. Przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie przekroczyli limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości. W takim przypadku mają oni obowiązek zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w określonym terminie o zamiarze prowadzenia ksiąg. Natomiast podmioty ( osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie ), których obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości - zobowiązane są do ustalania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co - z uwagi na treść art. 24 ust. 4 powoływanej ustawy podatkowej - wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu (o czym stanowi art.15 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Innymi słowy, podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej - którzy nie przekroczyli limitu przychodów wskazanego w ustawie o rachunkowości - również mają uprawnienia do prowadzenia ksiąg rachunkowych, ale tylko wówczas, gdy zgłoszą taki zamiar (co wynika z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.). Zatem wyłącznie w sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg nie wynika z przepisów o rachunkowości i gdy podatnik sam nie zgłosił zamiaru ich prowadzenia - będzie miał możliwość ustalania dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3559/17, dostępny w CBOSA).

Jak wynika z powołanych przepisów, o ustaleniu bądź nie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych decyduje to, czy podatnik prowadzi księgi, o których mowa w art. 15. W sprawie nie było sporne, że Skarżąca ksiąg takich nie prowadziła, bowiem nie zgłosiła zamiaru ich prowadzenia. Jednocześnie obowiązek ich prowadzenia nie wynikał także z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., bowiem przychód Skarżącej z działów specjalnych produkcji rolnej w 2017 r. wyniósł 4.621.821,03 zł, a zatem był niższy od limitu wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

W związku z tym Skarżąca nie była zobowiązana do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych w zakresie tych przychodów i tym samym mogła w 2018 r. ustalać zaliczki od dochodów z działów specjalnych na podstawie norm szacunkowych, gdyż nie spełniła warunków określonych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

Oceny tej nie zmienia fakt uzyskiwania przez Skarżącą oprócz przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej również przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Brzmienie literalne przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie uprawnia do przyjętego przez Organ podatkowy stanowiska, że w celu ustalenia czy przychody podatnika przekroczyły limit zobowiązujący do prowadzenia ksiąg rachunkowych należy łączyć przychody z działów specjalnych produkcji rolnej z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Bowiem jak już zostało wskazane powyżej art. 15 ust 2 u.p.d.o.f. nakazuje ustalenie przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych, gdy obowiązek ich prowadzenia wynika z przepisów ustawy o rachunkowości. Ustawodawca przyjął w tym przypadku odmienne uregulowania, niż obowiązujące przy opodatkowaniu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalenia na ich podstawie przychodu wynika wprost z ustawy podatkowej, tj. art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Jak wynika z powołanego przepisu, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych ustawodawca powiązał w tym przypadku z przekroczeniem w poprzednim roku podatkowym równowartości kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (2.000.000 euro) w odniesieniu do "przychodów, w rozumieniu art. 14". Przychody w rozumieniu art. 14, to przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skoro obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w przypadku uzyskiwania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wynika wprost z przepisów u.p.d.o.f. , natomiast odmiennie uregulowano w przypadku uzyskiwania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, gdzie przepis art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. odsyła do sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, to uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej w roku poprzednim nie miało wpływu na określenie obowiązku ewidencjonowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. A zatem nieuzasadnione jest twierdzenie, że obowiązek wynikający z tego przepisu dotyczy podatników, których łączna wysokość wszystkich przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym, w tym z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej wyniosła co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro.

Również wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca odrębnie uregulował obowiązki ewidencjonowania za pomocą ksiąg przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z pozarolniczej działalności gospodarczej, od ewidencjonowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. W myśl natomiast art. 24a ust. 2 pkt 2 wyżej cytowanej ustawy, obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Dalej zgodnie z powołanym art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Z powołanych przepisów wynika, że uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej zobowiązani są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe, których obowiązek prowadzenia powstaje w sytuacji określonej w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f.

Natomiast uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej mają obowiązek prowadzenia księgi, jeżeli zgłoszą zamiar ich prowadzenia ( art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.)., natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości.

Powołana regulacja wskazuje, że ustawodawca odrębnie określił obowiązki w zakresie ewidencjonowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej od przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Tym samym Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że do wyliczenia limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości zobowiązującego podatnika do prowadzenia ksiąg rachunkowych nie należy przyjmować łącznej kwoty przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.