Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1004/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Czystość i porządek
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 2 ust. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1399
law: Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - tekst jednolity.
article: art. 165 a  par. 1, art. 21  par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w związku art. 165a i art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613, dalej także o.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia [...] r. na postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy włączenia M.W. jako strony do postępowania podatkowego prowadzonego wobec Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] w K.

postanowiło:

1/ uchylić postanowienie znak sprawy: [...] z dnia [...] r. (doręczone w dniu 23 marca 2015 r.) w sprawie odmowy włączenia jako strony M.W. do toczącego się postępowania podatkowego wobec Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] w K.;

2/ orzec o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie opłaty za gospodarowanie odpadami z wniosku M.W. z tytułu własności wyodrębnionego lokalu nr [...] w budynku położonym w K. przy ul. [...].

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że postanowieniem z dnia

[...] r. organ I instancji powołując się na treść art. 165a o.p. odmówił włączenia M.W. jako strony do postępowania podatkowego prowadzonego wobec Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] w K. (dalej: WM[...]) z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W zażaleniu na to postanowienie M.W. (dalej: właściciel lokalu) wskazał na naruszenie art. 133 § 1 o.p. w związku z art. 6h i art. 6m ust. 1 oraz art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1399 ze zm., dalej: u.c.p.g.). Zdaniem właściciela lokalu podatnikami opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, czyli w tym przypadku właściciele zamieszkanych lokali znajdujących się w budynku przy ul. [...] w K. oraz Wspólnota Mieszkaniowa w K., pod warunkiem jednak, że nieruchomość wspólna, którą zarządza Wspólnota jest zamieszkana. Skoro nieruchomość wspólna nie jest zamieszkana, status podatnika mają tylko właściciele zamieszkałych lokali i to oni mają obowiązek ponosić opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a także złożyć deklarację o jej wysokości. Z treści zażalenia wynika zatem, w ocenie Kolegium, że właściciel lokalu zażądał wszczęcia postępowania w sprawie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wobec każdego właściciela indywidualnie.

W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia Kolegium stwierdziło, że postanowienie organu I instancji podlega uchyleniu, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w zażaleniu.

Z sentencji wydanego postanowienia wynika, że organ I instancji odmówił włączenia właściciela lokalu jako strony do postępowania podatkowego prowadzonego wobec WM[...]. Wprawdzie właściciel lokalu domagał się w złożonym w dniu 17 lutego 2015 r. wniosku uwzględnienia przysługującego mu prawa do udziału w toczącym się postępowaniu, jednakże z analizy treści całego wniosku, jak również zażalenia wynika, że właściciel lokalu nie uznaje za podatnika Wspólnoty Mieszkaniowej, lecz każdego właściciela lokalu mieszkalnego w budynku przy ul. [...]. Wspomniany wniosek należało zatem uznać za żądanie wszczęcia postępowania w sprawie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wobec właściciela lokalu z tytułu własności wyodrębnionego lokalu nr [...] w budynku położonym w K. przy ul. [...].

Organ I instancji w wydanym postanowieniu powołał właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia, jednakże zamiast odmówić wszczęcia postępowania w sprawie opłaty za gospodarowanie odpadami z wniosku właściciela lokalu odmówił włączenia go jako strony do już toczącego się postępowania.

W tym miejscu Kolegium przypomniało, że przepisy Ordynacji podatkowej tylko w odniesieniu do organizacji społecznej przewidują możliwość dopuszczenia do udziału w toczącym się postępowaniu (art. 133a o.p.).

W związku z powyższym Kolegium postanowiło uchylić postanowienie organu I instancji i orzec o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie żądanym przez właściciela lokalu.

Dalej Kolegium przytoczyło art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g., zgodnie z którym przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powyższego wynika, że katalog podmiotów uznawanych za właściciela zobowiązanego do uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w rozumieniu wyżej wskazanej ustawy jest bardzo szeroki. Z całą pewnością prawodawca przyjął szerszą definicję niż ta, która wynika z art. 140 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Treść art. 2 ust. 3 wyżej powołanej ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 stycznia 2015 r.) odnosi się do szczególnego przypadku, jakim jest nieruchomość zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokali, jednakże obowiązki właściciela nieruchomości w stanie prawnym do 31 stycznia 2015 r. obciążały zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej: u.w.l.) lub też właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany.

Natomiast od 1 lutego 2015 r. jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkiem wielolokalowym, w którym ustanowiono odrębną własność lokalu, obowiązki właściciela nieruchomości wspólnej oraz właściciela lokalu obciążają wspólnotę mieszkaniową albo spółdzielnię mieszkaniową, która reprezentowana jest przez określone osoby.

Kolegium wskazało także, iż okoliczności, które przywołano w zażaleniu były przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia

28 listopada 2013 r., sygn. akt K 17/12 udzielił odpowiedzi, między innymi na pytanie, czy art. 6h i art. 6m ust. 1 u.c.p.g. w zakresie, w jakim stanowią one o właścicielu nieruchomości, interpretowane w świetle przyjętego przez prawodawcę odesłania do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, pozwalają ustalić, kto jest zobowiązany do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz złożenia deklaracji o wysokości tej opłaty.

Odpowiadając na tak sformułowane wątpliwości Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "Pojęcie właściciel należy zaś interpretować w świetle art. 2 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 ustawy o utrzymaniu czystości (...) w wypadku nieruchomości zabudowanej budynkami wielolokalowymi, obowiązek ponoszenia opłaty oraz złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi obciąża osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu ustawy o własności lokali lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany". Pojęcie "osoby sprawującej zarząd" użyte w art. 2 ust. 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminie (w stanie prawnym obowiązującym do 31 stycznia 2015 r.) nie może zostać uznane za niejasne i niekomunikatywne, gdyż jego treść i granice wyznacza zakres odesłania.

Pojęcie to obejmowało zatem każdy podmiot, który sprawował zarząd w rozumieniu ustawy o własności lokali.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Kolegium stwierdziło, że w rozpatrywanej sprawie Zarząd Wspólnoty został wybrany, a właściciel lokalu jest jego członkiem. Tak więc może uczestniczyć w postępowaniu wyłącznie z ramienia Wspólnoty mieszkaniowej, reprezentującej w tej sprawie wszystkich właścicieli lokali usytuowanych w budynku przy ul. [...]. Wspólnota mieszkaniowa może być reprezentowana przez Zarząd Wspólnoty, bądź jego Zarządcę. W zależności od tego, kto zostanie upoważniony przez Wspólnotę Mieszkaniową do załatwiania jej spraw związanych z ponoszeniem opłat za gospodarowanie odpadów, będzie ponosić te opłaty w imieniu Wspólnoty Mieszkaniowej bez ograniczeń. Natomiast każdy właściciel lokalu będzie zobowiązany składać Wspólnocie Mieszkaniowej oświadczenie o ilości zamieszkujących w jego lokalu osób oraz uiszczać zaliczkę opłaty za gospodarowanie odpadami w części:

1) odpowiadającej stosunkowi liczby osób zamieszkujących lokal do liczby osób zamieszkujących we wszystkich lokalach - w przypadku metody ustalenia opłaty, o której mowa w art. 6j ust. 1 pkt 1 u.c.p.g.

2) odpowiadającej stosunkowi ilości zużytej wody w lokalu do ilości zużytej wody we wszystkich lokalach - w przypadku metody ustalenia opłaty, o której mowa w art. 6j ust. 1 pkt 2 u.c.p.g.

3) odpowiadającej wysokości opłaty, o której mowa w art. 6j ust. 2;

4) odpowiadającej jego udziałowi w nieruchomości wspólnej - w pozostałych przypadkach.

Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że zaistniała przesłanka zastosowania art. 165a § 1 o.p.

Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w części opisanej w pkt 2 jego sentencji z wnioskiem o jego uchylenie w tej części.

W skardze skarżący podniósł zarzut naruszenia:

1. art. 133 § 1 o.p. przez błędne jego zastosowanie, gdyż jako właściciel lokalu, o którym mówi art. 2 ust. 3a u.c.p.g. skarżący jest zobowiązany do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, co czyni go podatnikiem tej opłaty, a wobec tego także stroną postępowania podatkowego w sprawie tej opłaty;

2. art. 166 § 1 o.p. przez to, że, mimo iż spełnione są wszystkie warunki wymienione w tym przepisie, odmówiono włączenia skarżącego do toczącego się postępowania podatkowego, choć dopuszczono do udziału w tym postępowaniu innego właściciela lokalu - miasto K.;

3. art. 2 ust. 3 u.c.p.g. (w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2015 r.) - przez błędne uznanie, że dotyczy on Wspólnoty Mieszkaniowej w K. ul. [...] (dalej: WM[...]), a nie poszczególnych właścicieli lokali;

4. art. 2 ust. 3a oraz art. 6m ust. 1c u.c.p.g. - przez nieuwzględnienie, że przepisy te czynią skarżącego podatnikiem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a WM[...] - płatnikiem tej opłaty;

5. art. 6h i art. 6m u.c.p.g. (w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2015 r.) - przez błędne uznanie, że przepisy te dotyczą WM[...] , a nie poszczególnych właścicieli lokali.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na wstępie, że uchylenie postanowienia organu I instancji było zasadne, gdyż nie zostało ono wystarczająco uzasadnione. W świetle art. 166 § 1 O.p. argument, że postępowanie podatkowe toczy się wobec WM[...] jest nieistotny, tym bardziej że do udziału w nim dopuszczony został inny właściciel lokalu - miasto K.

Zdaniem skarżącego prawo do udziału w postępowaniu podatkowym toczącym się wobec WM[...] przysługuje mu z tej racji, że jest podatnikiem tej opłaty.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/98/WE z dnia 19 listopada 2008 r. w sprawie odpadów oraz uchylającej niektóre dyrektywy (dalej: dyrektywa) koszty gospodarowania odpadami muszą być ponoszone przez pierwotnego wytwórcę lub posiadacza odpadów.

W budynku przy ul. [...] w K. wytwórcami odpadów komunalnych byli i są wyłącznie – jak dalej wyjaśnił skarżący - właściciele lokali, a WM[...] nie była i nie jest ich posiadaczem. Pojemniki służące do zbierania odpadów usytuowane były i są poza granicami działki, na której położony jest ww. budynek. Jest to konsekwencją faktu, że działka ta nie spełnia wymogów działki budowlanej i nie ma na niej miejsca na usytuowanie jakichkolwiek urządzeń służących do zbierania odpadów komunalnych. Zanim zaczęła obowiązywać opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, odpady te odbierane były przez MPGK w K. na podstawie umowy zawartej przez WM[...] w imieniu właścicieli lokali. Na pokrycie wydatków wynikających z tej umowy właściciele wpłacali stosowne zaliczki, choć nie były to zaliczki w rozumieniu u.w.l., gdyż wydatki te nie stanowiły wydatków na utrzymanie nieruchomości wspólnej. Nie ma więc wątpliwości, że wydatki ponoszone były, choć za pośrednictwem Wspólnoty, przez poszczególnych właścicieli lokali, w tym przez miasto K.e, które jest właścicielem lokali niewyodrębnionych.

Dalej skarżący wyjaśnił, że z chwilą wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 25 stycznia 2013 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach praktycznie nie uległ zmianie sposób gromadzenia i odbierania odpadów. W dalszym ciągu są od odbierane bezpośrednio od właścicieli lokali, z użyciem pojemników usytuowanych na terenie należącym do miasta K.

Zasadniczej zmianie uległ natomiast sposób rozliczania kosztów z tym związanych. Dotychczasowe zobowiązanie cywilnoprawne wynikające z zawartej umowy zostało zastąpione zobowiązaniem publicznoprawnym, jakim jest opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, do której mają zastosowanie przepisy o.p. Ze względu na swój charakter opłata ta musi spełniać wymagania określone w art. 217 Konstytucji RP oraz respektować zasady określone w o.p., a to przesądza o tym, że musi zostać określone bezpośrednio w ustawie, kto jest podatnikiem tej opłaty, a kto ewentualnie jest jej płatnikiem. Zgodnie z art. 4-7 o.p. podatnikiem jest podmiot zobowiązany do uiszczenia podatku - w tym przypadku opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zobowiązanie to musi zostać uregulowane ze środków podatnika, w przeciwnym razie nie będzie mogło być uznane za wypełnione. Potwierdza to uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07. Natomiast płatnikiem jest - zgodnie z art. 8 o.p. - podmiot wyznaczony ustawą do obliczenia i pobrania podatku od podatnika.

Dalej skarżący wskazał, że zgodnie z art. 6h u.c.p.g. obowiązani do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są właściciele nieruchomości. Wprawdzie zgodnie z art. 2 ust. 3 u.c.p.g. - w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2015 r. - w przypadku, gdy nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokali, obowiązki właściciela obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomość wspólną w rozumieniu u.w.l. lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany, nie oznacza to jednak, że przepis ten ustanawia WM[...] podatnikiem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w miejsce właścicieli lokali.

Kontynuując, autor skargi przywołał stanowisko Trybunału Konstytucyjnego przedstawione w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt. K 17/12, w którym TK odnosząc się do treści art. 2 ust. 3 u.c.p.g. stwierdził, że

"Odesłanie do ustawy o własności lokali oznacza, że nałożone na właścicieli obowiązki, o których mowa w art. 6h i art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości, w zależności od stanu faktycznego i prawnego, są wykonywane: po pierwsze - przez osobą fizyczną albo prawną, której właściciele lokali w umowie o ustanowieniu odrębnej własności lokali powierzyli zarząd nieruchomością wspólną (art. 18 ust 1 in principio ustawy o własności lokali); po drugie - przez osobą fizyczną albo prawną której właściciele lokali w umowie zawartej w formie aktu notarialnego po ustanowieniu odrębnej własności lokali powierzyli zarząd nieruchomością wspólną (art. 18 ust 1 in fme ustawy o własności lokali); po trzecie - przez właścicieli samodzielnie (art. 19-20 ustawy o własności lokali). Zarząd kieruje sprawami wspólnoty i reprezentuje ją na zewnątrz (art. 21 ust. 1 ustawy o własności lokali).

Trybunał Konstytucyjny potwierdził zatem, że w przypadku, gdy zarząd nieruchomością wspólną sprawowany jest w oparciu o art. 19-20 u.w.l. - a tak właśnie jest w przypadku WM[...] - obowiązki w zakresie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wykonują samodzielnie właściciele lokali. Trybunał stwierdził ponadto, że zgodnie z art. 21 ust. 1 u.w.l. zarząd kieruje sprawami wspólnoty i reprezentuje ją na zewnątrz. Skoro właściciele lokali winni wykonywać swe obowiązki samodzielnie, to nie może robić tego za nich zarząd, który reprezentuje wspólnotę mieszkaniową a nie właścicieli lokali. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 stycznia 2015 r., obowiązki określone w art. 6h i art. 6m u.u.c.p.g., obciążały właścicieli lokali w budynku przy ul. [...] w K. i to oni - każdy we własnym zakresie - winni złożyć deklarację i wnosić wykazaną w niej opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Dalej skarżący podniósł, że "ktoś, kto nie ma obowiązku poniesienia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, nie może być jej podatnikiem. Z kolei podatnikiem nie może być ktoś, kto nie ma żadnego związku z przedmiotem opodatkowania ani nawet wiedzy niezbędnej do określenia kwoty podatku. Może on jednak być płatnikiem, o ile ustawa wyposaży go w narzędzia umożliwiające mu obliczenie i pobranie podatku od podatnika".

W u.c.p.g. w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2015 r. nie było przepisów, które ustanawiałyby płatnika opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Zdaniem skarżącego, skoro w tym okresie WM[...] nie mogła być ani podatnikiem, ani płatnikiem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, to tym samym nie mogła mieć obowiązku złożenia deklaracji i wnoszenia opłaty, obowiązek ten mieli natomiast właściciele lokali. Takie właśnie stanowisko przedstawił zarząd WM[...] na zebraniu właścicieli lokali w marcu 2013 r. Zostało ono zaakceptowane przez właścicieli lokali wyodrębnionych, a przedstawiciel Miasta K. nie wniósł sprzeciwu. Uchwała właścicieli w tej sprawie nie została zaskarżona.

W dalszych wywodach skargi wskazano, że nowelizacją, która weszła w życie w dniu 1 lutego 2015 r. do u.c.p.g. dodano nowe przepisy, a niektórym nadano nowe brzmienie. W art. 2 u.c.p.g. zmieniony został ust. 3 i dodany m.in. ust. 3a.

Art. 2 ust. 3 u.c.p.g. określa obecnie, że obowiązki właściciela nieruchomości wspólnej oraz właściciela lokalu obciążają wspólnotę mieszkaniową. Natomiast art.2 ust. 3a stanowi, że wspólnota mieszkaniowa ponosi wynikające z u.c.p.g. opłaty bez ograniczeń, a każdy właściciel lokalu ponosi opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w części należnej od niego. Skoro zatem każdy właściciel lokalu ponosi opłatę w części przypadającej na niego, to opłaty w tym zakresie nie może już ponosić wspólnota. Na wspólnocie może ciążyć jedynie obowiązek przekazania na rachunek gminy sumy kwot pobranych od właścicieli lokali.

Z art. 2 ust. 3 u.c.p.g. wynika także, że wspólnota mieszkaniowa jest zobowiązana do złożenia deklaracji za właściciela lokalu. Nie może jej jednak sporządzić samodzielnie, gdyż nie dysponuje danymi niezbędnymi do obliczenia kwoty opłaty. Z tego zapewne względu zgodnie z ust. 1c dodanym w art. 6m może żądać od właściciela lokalu podania tych danych. Przyznanie takiego uprawnienia wspólnocie mieszkaniowej potwierdza, że może ona być jedynie płatnikiem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi należnej od właścicieli lokali. Wymagać podporządkowania się takiemu żądaniu można jedynie od podatnika. Prawo nie może czynić podatnikiem kogoś, kto - pomijając konsekwencje wynikające z art. 14 ust. 1 dyrektywy - nie ma możliwości samodzielnego ustalenia wysokości zobowiązania, nakazując jednocześnie właśnie podatnikowi obliczyć i zadeklarować wysokość tego zobowiązania. Nie jest też możliwe, by prawo czyniło podatnikiem kogoś, kto ma jedynie obliczyć i zadeklarować wysokość zobowiązania, ale podatek ma już zapłacić ktoś inny.

W ocenie skarżącego, zarówno w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 lipca 2013 r. do 31 stycznia 2015 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym obecnie, w przypadku budynku wielolokalowego położonego w K., w którym ustanowiono odrębną własność lokalu i w którym zarząd nieruchomością wspólną sprawowany jest w oparciu o art. 20 u.w.l., podatnikami opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są wyłącznie właściciele lokali, w których zamieszkują mieszkańcy. Potwierdza to Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej wyroku, a także art. 2 ust. 3a i art. 6m ust. 1c u.c.p.g.

Zdaniem skarżącego warunkiem prawidłowego określenia, na kim ciążą obowiązki w zakresie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest ustalenie kogo u.c.p.g. czyni podatnikiem tej opłaty i czy zobowiązuje go do osobistego wykonania wszystkich czynności związanych z realizacją obowiązku podatkowego, czy może ustanawia płatnika, który wykona za niego część tych obowiązków. Tak nakazują przepisy o.p., a przede wszystkim art. 217 Konstytucji RP.

W u.c.p.g. nie występują pojęcia podatnika i płatnika, w związku z czym konieczna staje się analiza przepisów tej ustawy, by właściwie odczytać te, które przesądzają o statusie podatnika i ewentualnie płatnika. Tymczasem zarówno organ I instancji, jak i Kolegium uchyliły się od rozstrzygnięcia kto jest podatnikiem, a kto płatnikiem opłaty, ale nawet ustosunkowania się do argumentacji skarżącego dotyczącej tego zagadnienia.

Organ I instancji wskazał jedynie, że postępowanie toczy się wobec WM[...], a nie wobec poszczególnych właścicieli, wobec czego stwierdził, że skarżący nie jest stroną tego postępowania. Nie wykazał jednak, że skarżący nie jestem podatnikiem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i nie odniósł się do argumentów przedstawionych we wniosku.

W tym miejscu skarżący podniósł, że organ I instancji podobnie postępował wobec WM[...]. W postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego nie wskazał w jakim charakterze jest ona stroną tego postępowania, a później ignorował kolejne jej wnioski o wyjaśnienie tej kwestii. Postępowanie podatkowe prowadzone było zatem wobec podmiotu, którego statusu w tym postępowaniu nie znał ani ten podmiot, ani też organ podatkowy.

Kolegium także nie rozstrzygnęło, kto jest podatnikiem opłaty i nie odniosło się do argumentów zażalenia, a także nie wskazało, ze względu na którą przesłankę wymienioną w art. 165 a § 1 o.p. wydało zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przywołało fragmenty tego samego orzeczenia TK, na które powołuje się skarżący, pomijając ten jego fragment, który jest istotny w niniejszej sprawie.

Kolegium stwierdziło, że w przypadku WM[...] zarząd został wybrany, podczas, gdy TK orzekł, że o wyborze zarządu można mówić jedynie w przypadkach określonych w art. 18 ust. 1 u.w.l. Natomiast w przypadkach określonych w art. 19-20 u.w.l. (a podstawą działania WM[...] jest właśnie art. 20 u.w.l.) obowiązki określone w art. 6h i art. 6m ust. 1 u.c.p.g. wykonują samodzielnie właściciele lokali.

Organ odwoławczy wyraził także pogląd, że skarżący jako członek zarządu WM[...] może uczestniczyć w postępowaniu wyłącznie z ramienia tej wspólnoty, reprezentującej w tej sprawie wszystkich właścicieli lokali usytuowanych w budynku przy ul. [...].

Zdaniem skarżącego ten właśnie pogląd jest źródłem nieporozumienia i błędów popełnionych przez organy obu instancji.

Nie może być bowiem wątpliwości, że w sprawie omawianej opłaty wspólnota mieszkaniowa, a więc także WM[...], nie jest niczyim reprezentantem, działa wyłącznie we własnym imieniu. Członek zarządu wspólnoty mieszkaniowej, nawet jeżeli jest właścicielem lokalu, reprezentuje wyłącznie wspólnotę mieszkaniową, a nie siebie lub innego właściciela lokalu.

Dalej skarżący nawiązał do twierdzenia organu odwoławczego, że w zależności od tego, kto zostanie upoważniony przez wspólnotą mieszkaniową do załatwienia jej spraw związanych z ponoszeniem opłat za gospodarowanie odpadów, będzie ponosić te opłaty w imieniu tej wspólnoty bez ograniczeń. Każdy właściciel lokalu będzie natomiast zobowiązany składać wspólnocie mieszkaniowej oświadczenie o ilości zamieszkujących w jego lokalu osób oraz uiszczać zaliczką opłaty za gospodarowanie odpadami.

Z powyższego skarżący wywiódł, że Kolegium przyznało, iż zadaniem WM[...] jest obliczenie kwoty opłaty na podstawie danych otrzymanych od właściciela lokalu oraz pobranie od niego opłaty i przekazanie jej organowi podatkowemu, co odpowiada definicji płatnika zawartej w art. 8 O.p. Skoro więc przepisy u.c.p.g. czynią WM[...] płatnikiem, to podatnikiem musi być właściciel lokalu, tym bardziej że to on ponosi opłatę i od niego zależy czy lokal będzie zamieszkany i jaka będzie wysokość tej opłaty.

Skarżący nadmienił, że w grudniu 2014 r. organ I instancji na podstawie art. 60 u.c.p.g. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a jako podstawę wszczęcia wskazał niezłożenie deklaracji w sprawie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Deklaracje w tej sprawie zostały jednakże złożone jeszcze w marcu 2013 r. przez właścicieli lokali, którzy uznali, że przepisy u.c.p.g. i o.p. nakazują, aby uczynili to samodzielnie, co potwierdził TK. Właściciele lokali samodzielnie ponosili też opłatę za gospodarowanie odpadami, a w toku postępowania okazało się, że jedynym właścicielem, który nie złożył deklaracji - mimo ze nie zakwestionował prawidłowości stanowiska zaprezentowanego i zaakceptowanego na zebraniu właścicieli w marcu 2013 r. - było Miasto K. Właściciele lokali dokonywali wpłat na wskazane im odrębne rachunki bankowe i do grudnia 2014 r. prawidłowość ich postępowania nie była kwestionowana.

Gdy z uwagi na zmianę przepisów u.c.p.g., z których wynika że od lutego 2015 r. WM[...] jest płatnikiem opłaty, skarżący przestał wnosić opłatę samodzielnie otrzymał pismo z dnia 25 maja 2015 r. stwierdzające, że zalega z opłatą za luty, marzec i kwiecień 2015 r. i wzywające go do uiszczenia zaległości oraz informujące o ewentualnych czynnościach egzekucyjnych. Następnie skarżący otrzymał pismo z dnia 30 czerwca 2015 r., w którym został poinformowany o obowiązku przekazywania danych o liczbie osób zamieszkujących jego lokal oraz przekazywania opłaty wspólnocie mieszkaniowej, w związku z czy wpłaty dokonane przez niego od lipca 2013 r. podlegają zwrotowi. Nie wyjaśniono jednak, dlaczego przepisy nakazujące przekazywanie wspólnocie danych do obliczenia wysokości opłaty oraz przekazywanie jej kwoty opłaty należnej od właściciela lokalu, które weszły w życie 1 lutego 2015 r., miałyby dotyczyć także wpłat dokonanych przed tym dniem.

Skarżący podkreślił, że przez ponad półtora roku jego status podatnika w zakresie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie był kwestionowany. Stwierdzono nawet, że zalega z wpłatami z tego tytułu, co pośrednio potwierdza, że uznawano go za podatnika tej opłaty. Obecnie zarówno organ I instancji, jak i Kolegium odmawiają mu prawa udziału w postępowaniu podatkowym wszczętym wobec WM[...], którego przedmiotem jest określenie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Skarżący, zgodnie z art. 2 ust. 3a pkt 1 u.c.p.g. jako właściciel lokalu ponosi opłatę w części odpowiadającej stosunkowi liczby osób zamieszkujących jego lokal do liczby osób zamieszkujących we wszystkich lokalach, a zatem nie ma wątpliwości, że konieczne jest ustalenie liczby osób zamieszkujących ten lokal. Nie ma racjonalnych przesłanek, by odbyło się to bez udziału właściciela lokalu. Tym bardziej, że ustalenie liczby osób zamieszkujących lokale, których właścicielem jest miasto K., dokonane zostało na podstawie oświadczenia złożonego przez Komunalny Zakład Gospodarki Mieszkaniowej w K. do złożenia którego został on wezwany w toku postępowania. Takie wezwanie mogło zostać skierowane tylko do strony postępowania, gdyż tylko ona mogła mieć prawo do złożenia takiego oświadczenia. Prezydent Miasta z własnej inicjatywy włączył więc do postępowania jednego z właścicieli lokali (organ podatkowy prowadzi więc postępowanie, w którym jest stroną) i jednocześnie odmówił włączenia innego właściciela, który o to wnosił.

Skarżący zauważył także, iż w przypadku opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wszystkie warunki określone w art. 166 § 1 o.p. są spełnione, a żeby określić kwotę opłaty, którą ma przekazać WM[...], trzeba najpierw ustalić liczbę mieszkańców w każdym lokalu w budynku przy ul. [...], a następnie kwotę opłaty należnej od właściciela tego lokalu. Nie ma więc podstaw, by odmawiać udziału w tych czynnościach właścicielom lokali.

Skarżący zwrócił również uwagę, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty, a jako właściciel lokalu uregulował ciążące na nim zobowiązanie z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od 1 lipca 2013 r. do 31 stycznia 2015 r., składając wcześniej stosowną deklarację. Nie ma więc podstaw, by w tej sprawie toczyło się postępowanie podatkowe i by ponownie nakładać na niego obowiązek uiszczenia opłaty za ww. okres. Jeżeli jednak takie postępowanie zostało wszczęte, to ma prawo w nim uczestniczyć.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż postanowienie to nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia

[...] r. organ odwoławczy uchylił postanowienie organu I instancji z

[...] r. w sprawie odmowy włączenia skarżącego jako strony do postępowania podatkowego prowadzonego wobec Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] w K. i orzekł o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie opłaty za gospodarowanie odpadami z wniosku skarżącego z tytułu własności wyodrębnionego lokalu nr [...] w budynku położonym w K. przy ul. [...].

Analizowana sprawa ma swój początek w piśmie skarżącego z dnia 17 lutego 2015 r., które skierował on do Prezydenta Miasta K. Podał w nim, że jest właścicielem stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu nr 7 w budynku położonym w K. przy ul. [...], przywołał art. 6 h u.c.p.g. i stwierdził, że właściciele nieruchomości są obowiązani ponosić opłaty za gospodarowanie odpadami, a zatem zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej są podatnikami. W tym stanie rzeczy, zdaniem skarżącego, "jeżeli przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego jest określenie wysokości ww. opłaty z uwzględnieniem lokali mieszkalnych w budynku przy ul. [...], to uprawnienia strony w toczącym się postępowaniu podatkowym przysługują każdemu właścicielowi lokalu mieszkalnego", a więc i skarżącemu. Wobec powyższego skarżący oświadczył, że "domaga się uwzględnienia przysługującego mu prawa do udziału w przedmiotowym postępowaniu podatkowym". Z akt sprawy wynika, że postępowanie takie zostało wszczęte wobec Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] w K. postanowieniem z dnia [...] r., a decyzją organu I instancji z dnia [...] r. określono dla Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] w K. wysokość miesięcznej opłaty za gospodarowanie odpadami obowiązującej w określonych okresach 2013 r. i począwszy od 1 stycznia 2014 r.

Organ I instancji na podstawie art. 165 a i art. 216 § 1 o.p. odmówił włączenia skarżącego do postępowania podatkowego toczącego się wobec WM[...]. Organ odwoławczy natomiast na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a

w związku art. 165a i art. 216 § 1 o.p. uchylił postanowienie organu I instancji

i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie opłaty za gospodarowanie odpadami z wniosku skarżącego.

Zgodnie z art. 6 q u.c.p.g. w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy Ordynacji podatkowej.

Ordynacja podatkowa w art. 165 § 1 stanowi, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2), a datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). Z kolei datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (§ 3). Jak przyjmuje się

w orzecznictwie i piśmiennictwie (por. m.in. B.Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2011 r., Wyd. Unimex, Wrocław 2011 r., str. 734) "Artykuł 165 § 1 musi być interpretowany w związku z przepisami prawa materialnego, które nie tylko wyznaczają rodzaj spraw załatwianych w formie decyzji, ale i normują inicjatywę do podjęcia załatwienia określonych rodzajów spraw. Sposób regulacji w ustawach podatkowych zasady skargowości czy zasady oficjalności może być różny, a zatem bądź przez uregulowanie inicjatywy wszczęcia postępowania expressis verbis w przepisie prawa, bądź z przedmiotu regulacji (...) Przykładem drugiej metody jest rozwiązanie przyjęte w art. 21 § 3, który stanowi: Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Ustawa podatkowa przewiduje zatem "dwa sposoby wszczęcia postępowania, które nawiązują do zasady skargowości oraz do zasady oficjalności w zakresie inicjatywy procesowej. Przebieg postępowania podatkowego jest w istotny sposób uzależniony od prawa materialnego. Zależność ta jest również widoczna na etapie wszczęcia postępowania. Sposób wszczęcia postępowania wynika bowiem bezpośrednio lub pośrednio z przepisów prawa podatkowego materialnego, w tym zarówno przewidzianych na gruncie Ordynacji podatkowej, jak również w poszczególnych ustawach regulujących określone podatki" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 374/08, LEX nr 548650, (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne także

w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście powyższego przywołać należy art. 6 o u.c.p.g., który

w ówcześnie obowiązującym brzmieniu stanowił, że w razie niezłożenia deklaracji

o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

Z zacytowanej regulacji wynika zatem bezspornie, że określenie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi następuje w ramach postępowania podatkowego wszczynanego z urzędu, co podkreślił WSA w Gliwicach m.in. w prawomocnym wyroku z dnia 1 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1092/14, LEX nr 1754599).

Mając zatem na uwadze, że – jak wykazano w powyższych rozważaniach – "postępowanie nie może być jednocześnie wszczęte z urzędu i na wniosek, tylko może być wszczęte albo z urzędu postanowieniem organu podatkowego, albo na żądanie strony" (por. B.Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2011 r., Wyd. Unimex, Wrocław 2011 r., str. 634) wniosek skarżącego o wszczęcie wobec niego postępowania dotyczącego określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] nie mógł zostać uwzględniony. Postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie może być bowiem wszczęte na wniosek.

Pomijając w tym miejscu szczegółowe rozważania na temat formy w jakiej należało odmówić uwzględnienia wniosku strony (przyjmując, że art. 165 a o.p. ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek, za wystarczające uznać można by pisemne poinformowanie strony, że nie może skutecznie żądać wszczęcia wobec niej postępowania z urzędu) stwierdzić należy, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na wniosek skarżącego nie narusza prawa.

Warto w tym miejscu przywołać art. 133 § 1 o.p., który stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Jak wyjaśniają cytowani już komentatorzy część przepisu art. 133 § 1 stanowiąca o podmiotach, "które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego", jest źródłem normy, dotyczącej wszczęcia postępowania na wniosek strony, a dalsze jej część stanowiąca o osobie "do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy" jest źródłem drugiej normy dotyczącej przypadków wszczęcia postępowania z urzędu. Zastosowanie każdej z nich prowadzi do tego samego skutku, tj. wszczęcia postępowania, jednakże zastosowanie jednej z nich uniemożliwia zastosowanie drugiej, gdyż – jak już wyżej podkreślono – postępowanie nie może być jednocześnie wszczęte z urzędu i na wniosek. (por. B.Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2011 r., Wyd. Unimex, Wrocław 2011 r., str. 634).

Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia instytucja dopuszczenia do udziału w toczącym się postępowaniu odnosi się wyłącznie do organizacji społecznych (art. 133 a o.p.).

Weryfikacja kręgu podmiotów, wobec których należy prowadzić wszczynane z urzędu postępowanie administracyjne (w rozpatrywanym przypadku dotyczące określenia opłaty za gospodarowanie odpadami) następuje w ramach kontroli instancyjnej, a w dalszej kolejności w ramach ewentualnego postępowania sądowoadministracyjnego (czego przykładem może być wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 października 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 374/15, LEX nr 1926527). Niezawinione przez stronę pozbawienie jej udziału w postępowaniu stanowi także określoną w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. przesłankę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Sąd związany, zgodnie z art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, granicami sprawy nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości postępowania, co do którego skarżący podniósł w piśmie z dnia 17 lutego 2015 r., że "przysługuje mu prawo udziału w nim", w tym do weryfikacji kręgu podmiotów, wobec których jest ono prowadzone.

Stosownie do wspomnianego art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza bowiem, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym (por. wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 888/11, LEX nr 1415234 i powołane w nim orzecznictwo, z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1315/12, LEX nr 14814848, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 886/12, LEX nr 1480822, J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, 2012, s. 347, 353).

Tak rozumiane granice niniejszej sprawy nakazują poprzestać na ocenie, czy skarżący mógł skutecznie wnioskować o wszczęcie wobec niego postępowania dotyczącego określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami Dokonując tak zakreślonej oceny skład orzekający uznał, że zaskarżone postanowienie mimo wskazania odmiennych niż wyżej omówione przesłanek rozstrzygnięcia nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. Nie ustosunkował się natomiast, ze względów wyżej wyjaśnionych, do zarzutów skargi, które dotyczą prawidłowości postępowania wszczętego wobec Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] w K. postanowieniem organu I instancji z dnia [...] r.,

Wobec powyższego Sąd w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.