Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 298/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do listopada 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2021 r., nr [...] ; [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 10762 zł (słownie: dziesięć tysięcy siedemset sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka, "Strona", "Podatnik") pismem z 29 grudnia 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji", "Dyrektor IAS") z [...] listopada 2021 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do listopada 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej "NUS", "organ pierwszej instancji") na podstawie upoważnienia do kontroli z [...] czerwca 2017 r., przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2016 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki podatku od czerwca 2016 r.

W toku kontroli podatkowej ustalono schemat przebiegu transakcji oraz przepływu towaru w postaci zapachów [...] pomiędzy Stroną a jej kontrahentami. Z poczynionych ustaleń wynikało, iż Strona w kontrolowanym okresie nabyła od R. zapachy [...] , która wcześniej w/w towar nabyła od firmy C. . Następnie Strona odsprzedała zakupiony towar podmiotom krajowym i ukraińskim.

Postanowieniem NUS z [...] stycznia 2018 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2016 r.

W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji potwierdził ustalenia kontroli podatkowej i decyzją z [...] października 2019 r. określił w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za okresy od czerwca do listopada 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od czerwca do listopada 2016 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika za sierpień i listopad 2016 r. oraz kwoty podatku podlegające zapłacie za lipiec i sierpień 2016 r.

Pismem z 19 listopada 2019 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji NUS z [...] października 2019 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z [...] stycznia 2021 r. DIAS uchylił decyzję NUS z [...] października 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

1.2. Decyzją z [...] września 2021 r. NUS określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do września 2016 r. oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2016 r. (w kwocie 0 zł, z wyjątkiem października, za który nadwyżka wynosi 413 zł). Określono też kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika za sierpień i listopad 2016 r. w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Strony przez R. miały na celu wyłącznie wykorzystanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób sprzeczny z celem przepisów prawa. Zamiarem Stron transakcji było wygenerowanie podatku naliczonego oraz uzasadnienie wystąpienia o zwrot kwoty podatku od towarów i usług przez Skarżącą, przy czym w ocenie NUS, Strona miała pełną świadomość, że uczestniczy w oszustwie. Jednocześnie, NUS nie zakwestionował ani sprzedaży krajowej, dokonanej przez Stronę, ani eksportu, ponieważ pomimo braku prawidłowego udokumentowania pochodzenia towaru nie zgromadzono dowodów na zakwestionowanie tych transakcji.

1.3. Pismem z 27 września 2021 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji zaskarżając powyższą decyzję w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucono błędne ustalenia stanu faktycznego, daleko idącą swobodę zebranego materiału dowodowego, przekraczającą ramy swobody oceny materiału dowodowego; niewykonanie zaleceń DIAS z [...] stycznia 2021 r., będących podstawą uchylenia decyzji NUS z [...] października 2019 r., tym samym naruszenie elementarnych praw strony wynikających m.in. z Kodeksu postępowania administracyjnego oraz niewłaściwe obliczenie nadpłaconego podatku VAT nad należnym.

1.4. Decyzją z [...] listopada 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z [...] września 2021 r.

DIAS wskazał, iż spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy Stronie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 175.685,68 zł za czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r. wynikający z czterech faktur wystawionych na rzecz Strony przez kontrahenta - R. , dokumentujących zakup następujących towarów: legginsy - 60 sztuk, torebka [...] - 48 sztuk, top dziecięcy mix - 50 sztuk, mix damski - 56 sztuk, zapach [...] - wkład: 31.000 sztuk. Organ odwoławczy uznał, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta: R. , z uwagi na fakt, że stwierdzają czynności które nie zostały dokonane.

DIAS wskazał, iż ustalono że w okresie czerwiec - lipiec 2016 r. na rzecz kontrahenta Strony - R. , wystawione zostały faktury przez C. , dokumentujące nabycia towaru w ilości: 31.000 szt. zapachu [...] , 60 szt. legginsów, 50 szt. torebek [...] , 60 szt. topów dziecięcych oraz 61 szt. miksów damskich na łączną wartość brutto 386.150,80 zł.

R.F. rozpoczął działalność gospodarczą 3 października 2013 r., w zakresie usług remontowo-budowlanych, handlem zbożem, wyrobami tytoniowymi, kwiatami itp. Dnia 26 maja 2017 r. zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji działalność nie została wznowiona. Z dostępnych organowi pierwszej instancji systemów informatycznych wynikało, że w/w podmiot został zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od 1 października 2013 r., a 5 grudnia 2017 r został wykreślony z rejestru. W okresie od czerwca do listopada 2016 r. Spółka miała być głównych kontrahentem na rzecz którego dokonywana miała być dostawa towarów.

Co do rozliczeń podatkowych R.F. od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. uzyskano uwierzytelnione kserokopii protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych u R.F. w zakresie podatku od towarów i usług i decyzji wydanych w związku z powyższą kontrolami.

DIAS zestawia w uzasadnieniu decyzji treść zeznań prezesa Spółki S.S. i R.F. i wskazuje na rozbieżności w zeznaniach dotyczące takich kwestii jak: motywy co do powodu rozpoczęcia przez S.S. działalności w zakresie handlu ubraniami i zapachami [...] ; informacje na temat współpracy obu podmiotów; sposób rozliczeń transakcji; okoliczności dotyczące prowadzenia przez R.F. działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, zeznania obu osób są ogólnikowe, nie dostarczają odpowiedniej ilości szczegółów, który pozwoliłyby na zanegowanie stanowiska organu pierwszej instancji. Zeznając, zasłaniają się niepamięcią dotyczącą szczegółów przebiegu dokonanych transakcji. R.F. nie pamięta nazwiska kontrahenta – C.R. , mimo że był on jego głównym/jedynym dostawcą towarów w badanym okresie, a także posiadał ten sam adres działalności, co R.F. , jako adres przechowywania towarów. Nie pamiętają nazwisk pracowników, adresów miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, adresów magazynów. S.S. wskazał, że R.F. jest jego klientem strategicznym i współpracuje z nim na wielu płaszczyznach, natomiast R.F. zeznał, że nie kojarzy żeby kiedyś był w siedzibie Spółki. Przesłuchani nie podali konkretnych, zgodnych informacji dotyczących transportu towaru jak również jego dostarczenia zeznali, że nie posiadają potwierdzenia dostarczenia towaru.

Dyrektor IAS podkreślił, iż w toku postępowania nie zostało udokumentowane przez R.F. źródło pochodzenia towaru. R.F. nie okazał dowodów zapłat za zakupiony towar od C. . Nie przedłożył również dowodów dot. transportu ww. towaru, zamówień, ani innej dokumentacji na potwierdzenie dokonania nabyć towarów.

Organ drugiej instancji wskazał, iż C.R. nie wykazał i nie rozliczył transakcji sprzedaży towarów do R. . Ww. podmiot nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7 za okres od września do listopada 2016 r., natomiast deklaracje za okres od czerwca do sierpnia 2016 r. wykazują zerowe wartości. Ponadto w deklaracjach nie wykazano kwot podatku z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych. Firma C. 27 października 2016 r. została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z rejestru podatników VAT i VAT-UE w związku z brakiem kontaktu z podatnikiem oraz brakiem oznak prowadzonej działalności gospodarczej pod wskazanym przez podmiot adresem (podmiot nieistniejący i nierzetelny). Wszystkie deklaracje złożone przez C.R. we właściwym dla niego urzędzie skarbowym wykazują zerowe wartości. Wskazuje to na uzasadnione podejrzenie, że C.R. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadał żadnych towarów i nie dokonywał transakcji sprzedaży, zatem nie był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zauważył, iż R.F. towar nabyty od C. odsprzedawał Spółce w dniu następnym, z niewielkim zyskiem, a towary nie były nawet rozpakowywane, weryfikowane co do ilości i jakości. Skarżąca miała dokonać zapłat za towary handlowe gotówką, przelewami bankowymi i w formie kompensaty. DIAS wskazał, iż z przedłożonych dokumentów wynika, że zapłata za towar - zapachy [...] - dokonywana miała być wyłącznie w gotówce. Strona nie przedłożyła potwierdzeń zapłaty KP wystawionych przez R.F. na łączną kwotę 345.940,97 zł, które to potwierdzenia zostały przedłożone dopiero przez kontrahenta - R.F. .

Zdaniem organu odwoławczego towar, będący przedmiotem kwestionowanych transakcji w rzeczywistości istniał, tym niemniej nie było zgodności przedmiotowo-podmiotowej odnośnie danych podmiotów wystawiających kwestionowane faktury a faktycznym podmiotem przekazującym towar Stronie. Zdaniem DIAS w tej sytuacji nie można przesądzać świadomości Strony o udziale w procederze zaś zasadne jest przeanalizowanie sprawy w kontekście tego, czy Strona wykazała się dostateczną starannością przy doborze kontrahentów. W tym zakresie DIAS postanowił konwalidować stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji NUS, dokonując jednocześnie analizy czy Strona wykazała się należytą starannością w doborze kontrahentów, czyli czy w przedmiotowej sprawie występuje tzw. dobra wiara.

Zdaniem DIAS nie sposób dać wiary, iż Strona dokonała rzetelnej weryfikacji kontrahenta. Organ uważa, że Strona nie tylko nie dołożyła należytej staranności, ale i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków w celu upewnienia się czy dostawa faktycznie miała miejsce oraz czy dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Organ wskazuje, że za stanowiskiem tym przemawiają okoliczności:

- Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów na potwierdzenie weryfikacji rzetelności kontrahenta. Pomimo wiedzy o zajęciach komorniczych kontrahenta, Strona nie zweryfikowała, czy powyższe ma związek z rozliczeniami podatkowymi. Spółka, w ocenie organu odwoławczego, mogła zażądać od kontrahenta zaświadczenia z urzędu skarbowego o braku zaległości podatkowych. To potwierdzałoby, że Spółka podjęła działania zmierzające do weryfikacji rzetelności kontrahenta, a tym samym potwierdzenia, że transakcje zawierane z kontrahentem można uznać za rzeczywiste. Poza tym Strona nie skorzystała z możliwości zweryfikowania kontrahenta za pośrednictwem portalu podatkowego statusu VAT kontrahenta (usługa udostępniona przez Ministerstwo Finansów od czerwca 2015 r.);

- kwestia płatności za towar. Obroty na rachunku bankowym Strony nie odpowiadają obrotom wykazywanym w deklaracjach podatkowych za okres objęty postępowaniem podatkowym. W przypadku faktury z 21 października 2016 r., opiewającej na łączną kwotę 549.072 zł, wskazano formę płatności - gotówką. Już jednak z przedłożonych dokumentów nie wynika, żeby Strona 21 października 2016 r. dysponowała kwotą pieniężną w takiej wysokości. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego może rodzić podejrzenie, że to nie Strona uiściła należność wobec kontrahenta - po prostu nie dysponowała taką kwotą, ani na rachunku bankowym, ani w kasie. Wpłata do kasy Spółki przez S.S. miała zostać, przy tym, dokonana 30 listopada 2016r., czyli ponad miesiąc od dokonania zapłaty na rzecz R.F. . Dodatkowo R.F. wskazał, że część rozliczeń ze Spółką dokonana została poprzez kompensatę. Pomimo tego ani Strona, ani R.F. nie przedłożyli dokumentów na takie rozliczenia. Z akt sprawy nie wynika również, aby strony transakcji zawarły uzgodnienia w zakresie tzw. kredytu kupieckiego;

- Spółka nie zawarła z kontrahentem umów, kontraktów, porozumień lub innych dokumentów regulujących zasady współpracy w zakresie warunków dostawy towarów, zakresu obowiązków dostawcy i odbiorcy, organizacji transportu, warunków zapłaty, czy zasad dotyczących zwrotów towarów, reklamacji i gwarancji, ryzyka związanego z utratą czy uszkodzeniem towaru. Pomimo dużych kwot transakcji wykazanych na fakturach nie sporządzono również pisemnych zamówień;

- okoliczności podjęcia i kontynuowania współpracy pomiędzy Stroną a R.F. ; S.S. nie potrafił odpowiedzieć na pytanie czy kontrahent posiada magazyny i czy posiadał w przeszłości, nie wiedział skąd ww. firma nabywała towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży, nie był obecny przy załadunku zakupionego towaru, nie pamiętał, w jaki sposób dostał informację o możliwości zakupu towaru. Wystawiane faktury sugerowały obrót towarami najczęściej w ciągu jednego dnia, strony transakcji nie zatrudniały pracowników jedynie osoby do pomocy, bez wskazania danych pozwalających na weryfikację tych osób. Nie podejmowano żadnych działań dla typowej na rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakupu towarów nie od pośrednika, ale od producenta lub hurtownika sieciowego. Strona nie składała reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu, ani nie otrzymywała reklamacji, gdzie naturalną rzeczą są uszkodzenia towaru. Dodatkowo R.F. wskazał, że towar przechowywał w swojej prywatnej komórce (wskazał, że magazyn nie jest mu potrzebny, ponieważ już nie posiada firmy). Ani Strona, ani R.F. nie przedłożyli dokumentów dot. transportu. Ponadto jak wynika z pozyskanych dokumentów C.R. , od którego R.F. miał nabyć 31.000 sztuk zapachów [...] posiadał adres zamieszkania również przy tej samej ulicy, co adres wskazany przez R.F. .

Zdaniem organu odwoławczego istotą zakwestionowanych transakcji zakupu nie był bowiem obrót gospodarczy, a Strona co najmniej powinna była wiedzieć, że może brać udział w transakcjach o przestępczym charakterze, a nade wszystko dopuściła się zaniechań, wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. W ocenie DIAS wskazane podmioty (R.F. , C.R. ) w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, w opisanym na fakturach zakresie, o czym Strona przy dochowaniu podstawowych zasad ostrożności związanych z weryfikacją rzetelności swoich kontrahentów, powinna była wiedzieć. Kwestionowane faktury, choć formalnie odpowiadają prawu, to nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła w całości decyzję DIAS i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: naruszenie przepisów proceduralnych w zakresie wskazanym w uzasadnieniu skargi; naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie wskazanym w uzasadnieniu skargi; działanie na niekorzyść Podatnika poprzez naruszenie przepisów prawa jak i manipulowanie zebranym w sprawie materiałem dowodowym; błędne ustalenie stanu faktycznego, w zakresie wskazanym w uzasadnieniu skargi.

Strona wskazała, iż Spółka nie ma wpływu na prowadzenie dokumentacji księgowej żadnego innego podmiotu, może co do zasady dokonać weryfikacji podmiotów bezpośrednio uczestniczących z nią w czynnościach handlowych i na tym możliwości się kończą. Do tego, z uwagi na fakt, że C.R. zmarł, nie można ustalić, dlaczego nie złożył w owym czasie deklaracji VAT-7 i nie ujawnił swoich transakcji. Dlatego nie można go uznać za podmiot nieaktywny lub nieprowadzący działalności. Dlatego też nieuprawnionym jest przyjęcie przez organy obu instancji tezy, iż z uwagi na fakt, że C.R. nie złożył deklaracji VAT-7, transakcje wykazane zarówno przez R.F. a następnie Skarżącą są transakcjami pozorowanymi.

R.F. na okoliczność stwierdzenia przebiegu transakcji objętych czynnościami kontrolnymi pomiędzy Skarżącą a firmą R.F. . Po prawie 5 latach od wspominanych zdarzeń gospodarczych, kontrolujący dokonali przesłuchania R.F. , nie wskazując kontekstu przesłuchania i zdaniem Strony nie można uznać takiego stanu rzeczy za rzetelne prowadzenie postępowania. Z uwagi na fakt, iż przesłuchiwany na wstępie zaznaczył, że nie prowadzi już działalności gospodarczej a zadawane pytania są ogólnikowe nie jest w stanie pamiętać wszystkiego. Kontrolujący świetnie musiał zdawać sobie sprawę, że po prawie 5 latach od zdarzenia przesłuchiwany bez wskazania kontekstu przesłuchania nieświadomie może pomijać, w danej chwili dla niego niejasne pytania lub odpowiadać zbyt ogólnikowo. Po takim upływie czasu koniecznym było wskazanie okoliczności przesłuchania i zadawanych pytań, a w ten sposób kontrolujący wskazując niepamięć przesłuchiwanego R.F. uznali dowolnie, że jest to próba zasłaniania się niepamięcią co rzekomo miało działać na potwierdzenie tezy kontrolujących, iż przedmiotowe transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego ich przebiegu. W opinii Strony jest to swego rodzaju manipulowanie materiałem dowodowym, co prowadzi do nieuprawnionych wniosków. Nie można wywodzić tak daleko idących tez wskazując na fakt niepamięci przesłuchiwanego, z którym czynności przeprowadza się po prawie 5 latach. Strona zaznaczyła, iż kontrolujący dla zachowania należytego utrwalenia dowodów w przedmiotowej sprawie mieli 5 lat, tymczasem jak wynika z zgromadzonego materiału dowodowego, realne czynności zostały podjęte po 2020 r., czyli 4 lata po zajściu transakcji. Nie tylko jest to nienależne prowadzenie postępowania, ale i naruszenie jednej z elementarnych zasad proceduralnych, czyli szybkości postępowania.

Zdaniem Strony, twierdzenie, że w ujęciu gospodarczym wydanie towaru w ramach transakcji handlowej nie jest wystarczające do określenia należności podatkowej lub uznania nadpłaty podatku jest chybione. Nie można podważać zasadności naliczenia/odliczenia podatku należnego w kontekście samego wydania towaru (przekazania) kontrahentowi, jeśli towarzyszy temu ujawnienie takiego stanu faktycznego w dokumentacji zarówno księgowej jak i podatkowej.

Zdaniem Strony, powoływanie się na wyrwane z kontekstu wypowiedzi udzielone w trakcie przesłuchania S.S. i wskazywanie tego jako argument potwierdzający tezę nierzetelności przeprowadzonych transakcji jest chybione. Należy wskazać, że przedmiotowe przesłuchanie miało miejsce ponad rok po omawianych transakcjach, gdzie Spółka od tego czasu przeprowadziła setki transakcji, a omawiane nie były niczym nadzwyczajnym w przedmiocie działalności Spółki. Ponad to Spółka, jak wynika ze zgromadzonej dokumentacji, w tym czasie prowadziła sprzedaż różnego rodzaju nadwyżek stokowych, gdzie oferty były nadsyłane do Spółki od oferentów w różnych formach, jak i w ogromnej ilości, ponieważ rynek nadwyżek stokowych jest bardzo dużym rynkiem, z ogromna ilością podmiotów uczestniczących w nim. Dlatego też po ponad roku trudno wymagać by przypisać, która oferta i jak dotarła do Spółki. W tym przypadku, też w opinii Strony, taka interpretacja jest naganną formą manipulacji zebranym materiałem dowodowym.

Zdaniem Strony, wszystkie wskazane formy rozliczeń pomiędzy kontrahentami były zgodne z obowiązującym prawem i przyjętymi zwyczajami w obrocie gospodarczym. Dla kontrolujących rozliczenie się w kompensacie czy częściowo w gotówce staje się wyjątkowo podejrzane, gdzie tymczasem taka forma rozliczeń jest formą powszechną, dopuszczalną przez prawo jak z pewnością jest w pełni znaną kontrolującym, którzy zapewne z racji wykonywanych czynności spotykali się niejednokrotnie z takimi formami rozliczeń. Ponadto oba podmioty wyjaśniły, dlaczego stosowały tego typu formy rozliczeń, i co ważne - tego typu rozliczenia pomiędzy tymi kontrahentami nie były wyjątkiem w toku ich współpracy na przestrzeni kilku lat. Strona stwierdziła, iż taka teza postawiona przez kontrolujących ma jedynie "wpasować" się w argumentację kontrolujących a nie odzwierciedlać rzetelne i faktyczne opisanie stanu faktycznego jaki wynika z zebranego materiału dowodowego.

Strona podkreśliła, iż brak informacji o pochodzeniu towaru wskazany przez kontrolujących w części argumentacyjnej decyzji jest nierozłącznie powiązany z opisywaną już niedająca się usunąć wątpliwością co do stanu faktycznego dotyczącą deklaracji VAT-7 C.R. . Oczywistym jest, że skoro C.R. nie złożył deklaracji podatkowej, to nie można było wskazać skąd zakupił towar, który następnie odsprzedał R.F. . Strona wskazała, iż znamiennym jest wystąpienie błędu logicznego w decyzji organu odwoławczego. DIAS utrzymał w mocy decyzję wydaną przez NUS, pomimo tego, iż wystąpiły wątpliwości co do świadomości Strony udziału w mechanizmie wyłudzeń VAT. Podstawą wydania decyzji organu pierwszej instancji było założenie, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli vatowskiej, gdzie wokół tej tezy stworzono całą argumentację, którą Skarżąca zakwestionowała w całości. Strona podkreśliła, iż w przedmiotowej sprawie można by jedynie rozpatrywać zasadność sprawdzenia czy Skarżąca wykazała się dostateczną starannością przy doborze jednego kontrahenta - firmy R. (firma C.R. nie jest i nigdy nie była kontrahentem Skarżącej).

Spółka jest kontynuacją firmy E., która to współpracowała od 2013 r. z firmą R. . Obie spółki były uprzednio krzyżowo kontrolowane, zarówno przez Urząd Celny jak i Urząd Skarbowy, i nigdy nie wydano decyzji kwestionującej rzetelność doboru tych kontrahentów, co już jest niepodważalnym powodem do stwierdzenia, że Strona nie miałaby podstaw by kwestionować rzetelność współpracy z firmą R.F. .

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z 9 lutego 2022 r. Spółka polemizuje z treścią odpowiedzi organu na skargę, podsumowuje i uzupełnia argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy postępowanie dowodowe ujawniło, że doszło do oszustwa podatkowe na etapie transakcji poprzedzających Spółkę oraz, czy Strona – w ramach reguł należytej staranności kupieckiej - powinna była dostrzec znamiona oszustwa podatkowego istniejące po stronie zakupowej, tj. wystawcy czterech spornych faktur, tj. R. i jego kontrahenta C.R. . Sporne jest więc, czy Stronie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 175.685,68 zł wynikający z czterech faktur dokumentujących zakup towarów (legginsy - 60 sztuk, torebka [...] - 48 sztuk, top dziecięcy mix - 50 sztuk, mix damski - 56 sztuk, wkład zapachowy do dyfuzora [...] 31.000 sztuk - saszetki).

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Organ nie przekonuje, że po stronie R.F. miało miejsce oszustwo podatkowe polegające na nieuiszczeniu podatku należnego, którego znamiona Spółka winna była dostrzec w ramach należytej staranności. Fakt niewykazania w deklaracjach podatku należnego przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw, tj. C.R. nie oznacza automatycznie, że dostawca Spółki – R.F. staje się oszustem podatkowym albo pozoruje prowadzenia działalności gospodarczej.

6.1. Przechodząc do wyjaśnienia materialno-podatkowych podstaw wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

6.2. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

7. 1. W złożonej skardze Skarżąca podniosła zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących prawa procesowego, bowiem kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy Sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania.

7.2. Obowiązkiem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania podatkowego z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Jedną z naczelnych zasad tego postępowania jest reguła, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą rozstrzygnięcia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Co ważne, rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

8. 1. Zanim Sąd przejdzie do rozważania istoty sporu zwróci uwagę Spółce na okoliczności, które sporne nie są. Jest to niezbędne z tego względu, że – jak wskazuje treść skargi – Spółka niezasadnie upatruje jako sporny fakt istnienia towaru opisanego na spornych fakturach wystawianych na Spółkę przez R.F. . DIAS w uzasadnieniu decyzji wyjaśnia, iż ustalił że fakturowany towar rzeczywiście istniał (np. akapit pierwszy strona, 31). Organ nie zaprzecza więc temu, że Spółka fizycznie weszła we władztwo opisanego wyżej towaru i rozporządzała nim jak właściciel. Organ nie neguje więc tego, że Spółka sprzedała dalej ten towar, kontrahentom krajowym i podmiotowi ukraińskiemu w ramach eksportu. Z tych względów bezprzedmiotowa jest argumentacja skargowa Spółki i zarzuty dowodowe ukierunkowane na badanie istnienia towaru oraz dowodzenie realności transakcji sprzedażowych Spółki, w tym eksportu na Ukrainę.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się tylko do kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez R.F. , a w tym zakresie do dwóch zasadniczych kwestii. Po pierwsze, czy po stronie R.F. istniały znamiona oszustwa podatkowego, a po drugie, czy Spółka dochowując należytej staranności kupieckiej winna była dostrzec znamiona tego oszustwa.

8.2. Jak organ trafnie wyjaśnia w uzasadnieniu skarżonej decyzji w granicach niniejszej sprawy nie mieści się sprawa przedłużania terminu zwrotu podatku. Dla wyniku niniejszej sprawy nie ma więc znaczenia treść postanowień przedłużających termin zwrotu podatku oraz fakt uchylania ich wyrokiem tutejszego Sądu.

9. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie zasady prowadzenia postępowania dowodowego zostały przez organy podatkowe naruszone.

Teza DIAS o oszustwie podatkowym istniejącym po stronie zakupowej Spółki opiera się na spekulacjach i domniemaniach a nie na treści zebranych dowodów. DIAS nie wyjaśnia, na czym polegało oszustwo podatkowe R.F. , którego Spółka miała się strzec w ramach tzw. dobrej wiary.

10.1. Organy poddały analizie cechy pierwszego zidentyfikowanego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. C.

Organ na podstawie swoich baz danych ustalił, że C.R. nie składał deklaracji VAT-7 za okres wrzesień-listopad 2016 r. Deklaracje składane za okres czerwiec-sierpień 2016 r. wykazują zerowe wartości.

Ustalono, że C.R. z dniem [...] listopada 2016 r. został wykreślony z rejestru przedsiębiorców z powodu śmierci (zmarł [...] listopada 2016 r.). C.R. był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, a ten podmiot został wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z rejestru podatników VAT, a w dniu [...] listopada 2016 r. został wykreślony z CEiDG (akta administracyjne, karta nr 543, tom 2). Organ jako podstawę prawną wykreślenia podaje art. 96 ust. 8, art. 97 ust. 16 u.p.t.u. w związku z brakiem kontaktu z podatnikiem oraz brakiem oznak prowadzonej działalności gospodarczej pod wskazanym przez podmiot adresem. Mając na uwadze podstawę prawną wykreślenia z rejestru, wykreślono tego podatnika z rejestru z powodu zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych (śmierć podatnika), ale nie z powodu uznawania go za podmiot fikcyjny czy oszukańczy.

Z tych okoliczności, w tym z faktu że C.R. nie wykazał do opodatkowania sprzedaży na rzecz R.F. , DIAS wyprowadza "uzasadnione podejrzenie" – strona 30 uzasadnienia decyzji, akapit pierwszy - że C.R. "nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadał żadnych towarów i nie dokonywał transakcji sprzedaży, zatem nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u".

10.2. W ocenie Sądu taki wniosek organu, a w istocie "uzasadnione podejrzenie" jest jedynie domniemaniem faktycznym, a nie ustaleniem popartym dowodami. Faktem jest, że C.R. w ostatnich miesiącach życia nie wykazywał obrotu do opodatkowania, a w końcu w ogóle zaprzestał składania deklaracji podatkowych. Organy podatkowe nie poczyniły jednak żadnych ustaleń, z których wynikałoby że "nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadał żadnych towarów i nie dokonywał transakcji sprzedaży". Nie przesłuchano żadnych świadków, ewentualnych domowników, pracowników C.R. , którzy mogliby podać informacje w tym zakresie. Nie badano, czy C.R. posiadał jakąkolwiek infrastrukturę do prowadzenia działalności gospodarczej, np. magazyn, środki transportowe, czy zatrudniał pracowników, którzy też mogliby być potencjalnymi świadkami w tej sprawie.

Nie wiadomo, jak ukształtowały się rozliczenia podatkowe C.R. za wcześniejsze okresy prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, w tym czy kiedykolwiek wcześniej wykazywał obrót do opodatkowania oraz składał deklaracje podatkowe w innych podatkach. Ta kwestia też może okazać się istotna w sprawie dla ustalenia, czy C.R. wcześniej prowadził działalność gospodarczą i ujawniał ją dla celów opodatkowania, a jedynie w ostatnich miesiącach jego życia doszło do przerwania tej ciągłości. Doświadczenie życiowe wskazuje, że szczególnie w razie poważnej choroby przedsiębiorcy może dojść do zmniejszenia skrupulatności pilnowania osobistych spraw, w tym spraw podatkowych i finansowych oraz zmniejszenia nadzoru nad osobami tym się zajmującymi (księgowość).

Obecnie, z uwagi na śmierć C.R. , może być trudno wyjaśnić powody niezłożenia przez niego właściwych deklaracji VAT-7. Nie mniej jednak nie jest to zupełnie niemożliwe, gdyby organ wykazał się aktywnością dowodową i podjął próby ustalenia jego ewentualnych domowników, bliskich, potencjalnych pracowników, księgowej którzy mogliby naświetlić powody takiego stanu rozliczeń C.R. w podatku od towarów i usług w okresach newralgicznych dla niniejszej sprawy.

Śmierć C.R. połączona z nieskładaniem deklaracji podatkowych lub składaniem deklaracji zerowych nie może być wystarczającą podstawą do stawiania przez organ tezy o pozorności jego działalności gospodarczej, braku towarów oraz braku transakcji sprzedaży. Sam organ wskazuje, że ma w tym zakresie jedynie "uzasadnione podejrzenie", a więc nie jest co do tego pewien. Nie przeszkadza to jednak organowi w innym miejscu decyzji, z owej wcześniejszej narracji opartej jedynie na przypuszczeniach i domniemaniach już kategorycznie wywodzić, że "Istotą zakwestionowanych transakcji zakupu nie był bowiem obrót gospodarczy, a Strona co najmniej powinna była wiedzieć, że może brać udział w transakcjach o przestępczym charakterze (...).W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wskazane podmioty (R.F. , C.R. ) w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, w opisanym na fakturach zakresie o czym Strona przy dochowaniu podstawowych zasad ostrożności związanych z weryfikacją rzetelności swoich kontrahentów, powinna była wiedzieć." – strona 33 uzasadnienia decyzji.

Okazuje się, że na tej niewielkiej ilości dowodów co do C.R. stanowiącej w istocie jedynie wyciągi z baz danych organów podatkowych, uzasadnienie skarżonej decyzji buduje narrację czyniącą z tego podatnika oszusta podatkowego i przestępcę tylko dlatego, że nie składał deklaracji podatkowych w ostatnich miesiącach życia.

Z takim wnioskowaniem organów nie można się zgodzić. Przyczyny dla których podatnik VAT nie wykazuje swojej sprzedaży do opodatkowania w deklaracji podatkowej mogą być różne. Nie zawsze może oznaczać to oszustwo podatkowe polegające na sztucznym przypisaniu kolejnym podmiotom w łańcuchu dostaw nieprzysługującego im prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie można automatycznie wnioskować, że skoro podatnik nie wykazuje sprzedaży i zakupów w deklaracji podatku od towarów i usług to znaczy, że nie miał żadnego towaru i faktycznie niczego nie sprzedawał.

10.3. Zaznaczyć należy, że śmierć podatnika VAT nie odbiera organowi podatkowemu uprawnienia do weryfikacji jego wcześniej składanych deklaracji podatkowych i wymiaru podatku w trybie art. 100 § 2 O.p. w postępowaniu podatkowych prowadzonym wobec spadkobierców podatnika. W ten sposób dochodzi do wzruszenia domniemania prawnego wynikającego z art. 21 § 2 O.p. co do treści złożonych deklaracji podatkowych.

Nie wiadomo jednak, czy postępowanie podatkowe w tej sprawie wobec spadkobierców C.R. było prowadzone, a jeżeli nie to z jakich powodów.

10.4. Przede wszystkim jednak organ nie przedstawia żadnych dowodów, z których wynikałoby że S.S. zarządzający Spółką znał C.R. , wiedział o tym, że jest on wcześniejszym ogniwem handlowym przed R.F. , a tym bardziej wiedział, że C.R. nie wykazuje swojej sprzedaży do opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub, że mieszka po sąsiedzku z R.F. i co z owego sąsiedztwa mogło wynika dla wyniku sprawy.

Organ nie przedstawia też żadnych analiz, czy w sprawie doszło do tzw. łamania ceny, tj. czy cena fakturowanych towarów była zauważalnie niższa od cen rynkowych, co można było osiągnąć dzięki uniknięciu obciążenia ceny podatkiem od towarów i usług na etapie C.R. . Nie wyjaśniono więc, czy i w jaki sposób Skarżąca spółka mogła zauważyć po cenie towarów, że na wcześniejszym etapie obrotu nie uiszczono podatku należnego.

Organ nie wyjaśnia więc, jak potencjalną nierzetelność podatkową C.R. można powiązać ze Spółką; jakie okoliczności możliwe do ustalenia po stronie Spółki znamionowały to, że C.R. składał zerowe deklaracje podatkowe i nie wykazywał sprzedaży na R.F. . Trzeba tu wskazać, że C.R. wystawiał na R.F. faktury sprzedażowe, które specyfikowały towar, w tych fakturach wykazywano podatek od towarów i usług. R.F. następnie fakturował sprzedaż na Spółkę z większą marżą i wyższym podatkiem od towarów i usług.

11. 1. Sporne faktury na Stronę wystawiał R.F. . Także w tym zakresie organy nie przekonują, aby R.F. w zakresie spornych transakcji popełniał oszustwa podatkowe, które powinna była zauważyć Spółka dochowując należytej staranności.

11.2. Okazuje się, że R.F. współpracował w 2017 r. z organem podatkowym przesyłając dokumentację dotyczącą spornych transakcji oraz wyjaśnienia dotyczące współpracy ze Spółką.

Znamienne jest, że wówczas (w 2017 r.) organ nie podejmował aktywności w celu przesłuchania R.F. jako świadka w niniejszej sprawie. Do takiego przesłuchania doszło dopiero 6 lipca 2021 r., a więc po ok. 5 latach do spornych zdarzeń. Przesłuchano 28 września 2017 r. S.S. w charakterze Strony. W uzasadnieniu decyzji (strona 28-29) organ porównuje zeznania S.S. oraz R.F. oraz wytyka ogólnikowość i niespójność tych zeznań.

Organowi umyka jednak okoliczność, że świadek był słuchany dopiero 5 lat od kluczowych zdarzeń oraz 4 lata od złożenia porównywanych zeznań przez S.S. . R.F. w 2017 r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej. Treść zeznań R.F. wskazuje, że stara się przedstawić to co pamięta, ale w wielu przypadkach wyjaśnia, że nie jest pewien, nie pamięta, nie kojarzy szczegółów zdarzeń objętych pytaniami. Zdaniem Sądu, treść zeznań R.F. nie wskazuje, aby jakieś niekorzystne dla siebie lub Spółki okoliczności ukrywał. Usprawiedliwienie się niepamięcią co do szczegółów opisywanych zdarzeń można usprawiedliwić długim odstępem czasowym. Wręcz przeciwnie, wątpliwości co do wiarygodności zeznania świadka można by w tej sytuacji wnosić, gdyby wypowiadał się nadmiernie szczegółowo i kategorycznie, np. przywołując po kilku latach mało istotne szczegóły lub daty, pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. W takiej sytuacji można by mieć wątpliwości, czy świadek zeznaje tylko na podstawie swojej wiedzy a nie został np. "przygotowany" przez osoby bezprawnie wpływające na treść jego zeznań. Organy nie wskazują co takiego szczególnego charakteryzowało sporne transakcje i logicznie nakazywało szczególnie zapamiętanie okoliczności ich dokonywania - z perspektywy obu słuchanych świadków.

Chybione jest wytykanie przez organ niespójności zeznań S.S. oraz R.F. , zważywszy że moment składania ich zeznań dzielą ok. 4 lata. Normalnym jest, że przy takim odstępie czasowym poziom szczegółowości zeznań dwóch osób musi się różnić. Strona i świadek spójnie jednak opisują, że towar był zapakowany w kartony; S.S. zeznał że sam go wnosił, a R.F. nie pamięta.

Zaznaczyć należy, że na wstępie swoich zeznań świadek R.F. powołuje się na wypadek, jakiego doznał, jako usprawiedliwienie dla możliwych kłopotów z pamięcią. Organ tego wątku jednak nie pogłębił i nie dopytywał, czy świadek cierpi na [...] mogące mieć wpływ na zdolność zapamiętywania i czy ta okoliczność znajduje faktyczne potwierdzenie w dokumentacji medycznej.

Skarżąca trafnie wykazuje, że początkowy brak aktywności dowodowej organu w tej sprawie doprowadził do tego, że ten kluczowy świadek został przesłuchany po bardzo długim czasie i przez to, prawdopodobnie bezpowrotnie, utracono szansę na uzyskanie od R.F. bardziej szczegółowych informacji co do okoliczności dokonywania spornych transakcji.

11.3. Podkreślić należy, że wobec R.F. właściwy organ podatkowy nie kwestionował jego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez C.R. , a także nie negował faktur sprzedażowych na Spółkę; nie kwalifikowano ich jako tzw. puste faktury na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Właściwy dla R.F. NUS w Z. nie wskazuje na jakiekolwiek okoliczności podważające rzetelność jego rozliczeń w podatku od towarów i usług w 2016 r., w tym co do transakcji sprzedażowych na Spółkę. Z tego wynika, że R.F. wykazał sprzedaż na Spółkę w swoich deklaracjach podatkowych i uiścił podatek należny. Spółka odliczyła zaś podatek naliczony wynikający z faktur sprzedażowych R.F. .

Organy nie przekonują Sądu, aby po stronie R.F. istniało oszustwo podatkowe, którego nie ustrzegła się Spółka.

Organ wytyka, że R.F. nie przedstawił dokumentacji za towar nabyty od C.R. , dowodów na jego transport i źródło pochodzenia. Po stronie R.F. nie zakwestionowano jednak jego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych towarów i deklarowanego podatku należnego przy ich sprzedaży. Niezrozumiałe jest więc dlaczego obecnie organ próbuje zanegować prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego opierając się na brakach dokumentacyjnych u R.F. , które to braki nie skutkowały jednak podważaniem rozliczeń podatkowych samego R.F. .

11.4. Zaskarżona decyzji także co do R.F. jest oparta na domniemaniu (strona 27 uzasadnienia, przedostatni akapit). DIAS wyjaśnia, że pozyskano "z Urzędu Skarbowego w Z. kopię: protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u R.F. , oraz decyzji wydanej w związku z powyższą kontrolą. Tak kontrola podatkowa jak i postępowanie podatkowe dotyczyło poszczególnych miesięcy 2015r., tym niemniej ustalenia te wskazują na to, że podatnik ten nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej oraz wystawiał faktury niedokumentujące realnych zdarzeń gospodarczych (zastosowano art. 108 ustawy VAT)".

Takie domniemanie DIAS jest chybione, z następujących powodów.

Po pierwsze, decyzja podatkowa skierowana do R.F. dotyczy jego rozliczeń z 2015 r. (akta administracyjne, tom II, załączniki do karty nr 875) a przedmiotem niniejszej sprawy są transakcje z 2016 r., które jak wynika z zebranych dowodów za 2016 r. po stronie R.F. nie były przedmiotem kontroli podatkowej i decyzji podatkowej.

Po drugie, DIAS nie wspomina, że ta decyzja dotycząca 2015 r. nie jest ostateczną; była zaskarżona do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. .

Po trzecie, z treści decyzji nieostatecznej NUS w Z. za 2015 r. wynika, że zakwestionowano faktury R.F. dotyczące obrotu suszem tytoniowym, a więc w zupełnie innej branży i asortymencie towarowym niż faktury sporne w niniejszej sprawie.

Po czwarte, z uzasadnienia decyzji nieostatecznej NUS w Z. za 2015 r. nie wynika, że R.F. (już) w 2015 r. pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, co DIAS próbuje zasugerować i następnie przełożyć na jego działalność w 2016 r. Z decyzji NUS w Z. wynika jedynie (strona 24), że R.F. w poszczególnych okresach 2015 r. "nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, tylko dokonywał w wynajmowanych magazynach (...) czynności polegających na odżyłowaniu, aromatyzowaniu i pakowaniu suszu tytoniowego". Wedle ustaleń NUS w Z. (strona 25 decyzji NUS), R.F. "prowadził działalność gospodarczą polegającą na odżyłowaniu i pakowaniu suszu tytoniowego." Wedle NUS w Z. wyroby R.F. nie spełniały definicji suszu tytoniowego, zakwestionowano tą decyzją faktury sprzedaży suszu tytoniowego oraz transakcje WDT, stosując w tym zakresie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Treść decyzji NUS w Z. za 2015 r. koncentrująca się tylko na części działalności R.F. - fakturach sprzedaży suszu tytoniowego nie może być zatem przekładana na obrót tekstyliami, torebkami i wkładami zapachowymi w 2016 r.

Po piąte, treść decyzji NUS w Z. wyjaśnia okoliczność faktyczną, której niewyjaśnienie wytyka DIAS odnosząc się zeznań R.F. , tj. posiadanie przez niego magazynów. Z decyzji NUS w Z. (strona 7) wynika, że R.F. wynajmował w 2015 r. i – co należy podkreślić – na czas nieokreślony magazyny w dwóch lokalizacjach (o powierzchni 68 i 90 m2) oraz garaż. Skoro w 2015 r. wynajmował magazyny na czas nieokreślony, nie można wykluczyć że także w 2016r. mógł z nich korzystać, czego to R.F. nie mógł sobie w szczegółach przypomnieć w składanych zeznaniach, a co obecnie wytyka skarżona decyzja. Nadto, w wyjaśnieniach z 7 czerwca 2017 r. (akta administracyjne, tom 2, karta nr 531) R.F. wskazał, że towary przechowywał w swojej prywatnej komórce przy ul. [...] w Z. ponieważ towar nie wymagał dużej powierzchni magazynowej. Oczywistym jest, że w czasie przesłuchania świadek w 2021 r. nie ma już magazynów, skoro kilka lat (w 2017 r.) wcześniej zawiesił działalność gospodarczą.

Po szóste, NUS w Z. (strona 31 decyzji) przyjął za wiążące wykazanie przez R.F. w deklaracjach VAT-7 wartości dostaw towarów i podatku należnego za poszczególne miesiące 2015 r. dla części faktur. Podkreślić tu należy, że NUS w Z. uwzględnił (strona 36 i 37 decyzji) prawo R.F. do odliczenia podatku naliczonego z faktur wynikających z faktur m.in. od E., a więc poprzednika prawnego Skarżącej Spółki.

Z powyższego wynika, że zdaniem NUS w Z. R.F. prowadził w 2015 r. realną działalność gospodarczą w oparciu o wynajmowane magazyny, zachowano jego status podatnika podatku od towarów i usług, uznano za rzetelne większość jego faktur zakupowych, a zanegowano jedynie część faktur sprzedażowych - dotyczących suszu tytoniowego. Mając na względzie powyższe, domniemanie DIAS oparte na treści decyzji NUS w Z. za 2015 r. co do tego, że R.F. "także" w 2016 r. nie prowadził realnej działalności gospodarczej musi upaść. Nie ma przesłanek, aby nierzetelność faktur sprzedażowych R.F. suszu tytoniowego w 2015 r. przenosić obecnie na faktury zakupowe Spółki z 2016 r. w zakresie tekstyliów, torebek i wkładów zapachowych i uznawać, że R.F. dopuszczał się oszustw podatkowych w tym zakresie.

11.5. Co do kwestii płatności Spółki za towary podnieść należy, że organ nie neguje istnienia towarów oraz ich sprzedaży przez Spółkę. Bez wątpienia Spółka musiała więc wejść w posiadanie tych towarów. Organ wątpi w realność zapłaty gotówkowej za towar przez Spółkę nie będąc stanie przyporządkować ich do konkretnych faktur. Analizując przepływy finansowe Spółki organ odwoławczy argumentuje, że "może [to] rodzić podejrzenie, że to nie Strona uiściła należność wobec kontrahenta — po prostu nie dysponowała taką kwotą, ani na rachunku bankowym, ani w kasie." Organ wskazuje, że nie zawierano umów, w których ustalono kredyt kupiecki i nie ma też dowodów na potrącenie części płatności za towary z wierzytelnościami Spółki wobec R.F. co do innych transakcji.

Z drugiej strony jednak transakcje sprzedażowe u R.F. nie zostają zakwestionowane i do budżetu państwa wpłynął podatek należny z tego tytułu. Jakkolwiek w zakresie płatności gotówkowych dokumentacja nie jest wystarczająco szczegółowa to jednak nie ma wystarczających powodów do twierdzenia, że R.F. sprzedał towar Spółce (za nic) i odprowadził od tej sprzedaży podatek należny.

Ustalone jest, że nie zawierano umów pisemnych. Spółka podnosi jednak, czemu organ nie zaprzecza, że Spółka na długo wcześniej rozpoczęła współpracę z R.F. i uznawała go za swojego strategicznego, zaufanego kontrahenta. Taka okoliczność może uzasadniać poprzestanie jedynie na ustnych umowach, nadto dotyczących drobnych towarów, o jednostkowo niewielkiej wartości. Nie ma też wątpliwości co do tego, że Spółka sprzedawała R.F. towary w 2015 r. (susz tytoniowy) i wynajmowała mu samochody w 2016 r., co uprawdopodobnia twierdzenie Spółki o istnieniu wierzytelności wobec R.F. .

11.6. Jak wynika ze spójnych zeznań Strony i świadka powodem rozliczeń gotówkowych byłby problemy komornicze R.F. . Organ wywodzi, że "Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów na potwierdzenie weryfikacji rzetelności kontrahenta. [Zdaniem DIAS], pomimo wiedzy o zajęciach komorniczych kontrahenta, Strona nie zweryfikowała, czy powyższe ma związek z rozliczeniami podatkowymi. Spółka, w ocenie organu odwoławczego, mogła zażądać od kontrahenta zaświadczenia z urzędu skarbowego o braku zaległości podatkowych". Organ uważa więc, że takie działania potwierdzałyby, że Spółka podjęła działania zmierzające do weryfikacji rzetelności kontrahenta, a tym samym potwierdzenia, że transakcje zawierane z kontrahentem można uznać za rzeczywiste.

Skarżona decyzja także nie dostarcza jednak żadnej wiedzy w tym zakresie. Okazuje się, że organ także nie sprawdził, jakie to zajęcia komornicze miał R.F. , na jakie kwoty i czy dotyczyło to zaległości podatkowych; organ także nie ustalił, czy R.F. miał w 2016 r. jakiekolwiek zaległości podatkowe. Nie wiadomo więc, czy ewentualne ustalenia Spółki w tym zakresie wskazywałyby na istnienie oszustwa podatkowego po stronie R.F. .

11.7. Organ wskazuje, że w Spółce towary nie były rozpakowywane i sprawdzane co do ilości i jakości. Zwrócić jednak należy uwagę, że rozpakowanie saszetki z wkładem zapachowym oznacza zużycie towaru. Strona i świadek zeznaje, że towary były zapakowane w kartony, a prezes Spółki zeznał, że je wnosił osobiście do swojego magazynu więc nie można uznać, że się nimi nie interesował.

Co do braku reklamacji zauważyć należy, jak wskazuje doświadczenie życiowe, że np. saszetki zapachowe trudno poddają się procedurze reklamacyjnej z uwagi na to, że zapach z czasem ulatnia się po ich otwarciu, a sama woń jest bardziej kwestią gustu.

Strona wyjaśniała, że towaru opisane w spornych fakturach pochodziły z tzw. nadwyżki stockowej co należy rozumieć jako np. nadwyżki magazynowe, niesprzedane końcówki serii, partii towarów. Spółka wyjaśnia, że dokonywała wielu podobnych transakcji, a więc transakcja z R.F. niczym szczególnym się tu nie charakteryzowała. Organ nie wykazuje, że transakcje z R.F. były nienaturalne, wyjątkowe w całym obrocie handlowym Spółki, też z uwagi na ich cenę i musiały przez to zwracać szczególną uwagę i być bardziej szczegółowo zapamiętywane niż wynika to z zeznań jej prezesa.

Także z tego względu, że towar pochodził z nadwyżki stockowej nie można oczekiwać, że będzie przedmiotem pisemnych umów, w których w pełni będzie się ustalać np. kwestie ubezpieczeniowe i gwarancyjne.

Skarżąca podnosi, że jej działalność także jako przedsiębiorstwo osobiste S.S. była wcześniej przedmiotem kontroli podatkowych, także w zakresie podobnych transakcji i transakcji z R.F. (od 2013 r.), które nie wzbudzały jednak zastrzeżeń organów podatkowych. Organ nie wypowiada się jednak w tej kwestii oraz nie wskazuje dlaczego uznaje, że wybór R.F. jako kontrahenta był podatkowo nadmiernie ryzykowny akurat tylko w zakresie tych kilku spornych transakcji z 2016 r.

11.8. Na realność działalności gospodarczej R.F. wskazuje też to, że Spółka wystawiała na niego faktury w 2015 r. (sprzedaż suszu tytoniowego) i także w okresach objętych skarżoną decyzją (wynajem samochodu). Te faktury nie zostały zanegowane przez organy podatkowe, co wskazuje, że Spółka mogła jednak traktować R.F. jako rzeczywistego przedsiębiorcę i sprzedawcę spornych towarów. Organy nie podważają też innych faktur wystawianych przez Spółkę na R.F. , co wskazuje że teza o pozorności działalności tego przedsiębiorcy jest stosowana wybiórczo.

11.9. Organ wskazuje, że "Strona nie skorzystała z możliwości zweryfikowania kontrahenta za pośrednictwem portalu podatkowego statusu VAT kontrahenta (usługa udostępniona przez Ministerstwo Finansów od czerwca 2015 r.)".

Przekonującą jest jednak argumentacja Spółki, które organ nie kwestionuje, że Spółka współpracowała z R.F. już wcześniej, był to znany jej kontrahent, wystawiała na niego faktury, a więc sprawdzanie go w rejestrze czynnych podatników VAT w 2016 r. nic by nie wniosło. Tym bardziej, że R.F. w 2016r. był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, wykreślono go z rejestru później (po koniec 2017 r.) i to nie z powodu braku kontaktu, pozorowania działalności czy oszustw podatkowych ale z powodu długotrwałego zawieszenia działalności gospodarczej.

12. DIAS wywodzi, że "[i]stotą zakwestionowanych transakcji zakupu nie był bowiem obrót gospodarczy, a Strona co najmniej powinna była wiedzieć, że może brać udział w transakcjach o przestępczym charakterze, a nade wszystko dopuściła się zaniechań, wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji." Organ twierdzi, że R.F. i C.R. "w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, w opisanym na fakturach zakresie, o czym Strona przy dochowaniu podstawowych zasad ostrożności związanych z weryfikacją rzetelności swoich kontrahentów, powinna była wiedzieć".

Zdaniem Sądu, te twierdzenia DIAS nie mają potwierdzenia w zebranym dotychczas materiale dowodowym. Nie udowodniono istnienia oszustwa podatkowego po stronie bezpośredniego kontrahenta Spółki. Nie wykazano, że Spółka wiedziała, że podatek VAT nie został uiszczony przez C.R. i nie wykazano czy i jak przenosiło się to na okoliczności transakcji zawieranej z R.F. . Nie udowodniono, że R.F. i C.R. nie prowadzili realnej działalności gospodarczej i nie dysponowali towarem wskazanym w spornych fakturach. Nie wydano decyzji wzruszającej domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowych C.R. i R.F. w zakresie poszczególnych okresów rozliczeniowych 2016 r. i łańcuchu dostaw towaru ani nie wyjaśniono, z jakich powodów postępowań podatkowych w tych sprawach nie można było przeprowadzić.

Twierdzenia DIAS oparte są jedynie na insynuacjach, poszlakach i domniemaniach faktycznych wywodzonych z zebranych dowodów w kierunku niekorzystnym dla Strony. Najwyraźniej organ zmierza do tego, aby w ramach niedopuszczalnej prawnie odpowiedzialności zbiorowej, ciężar podatku nieuiszczonego przez C.R. (który tego ciężaru nie poniesie, bo zmarł i prawdopodobnie nie ponieśli go jego spadkobiercy, bo nie ma o tym mowy w skarżonej decyzji) poniósł ktoś inny. Wybrano w tym zakresie Spółkę, bo jako jedyna prowadzi obecnie działalność gospodarczą. Dotychczas organ nie potrafił jednak wykazać istnienia oszustwa podatkowego ani w Spółce ani po stronie R.F. - bezpośredniego kontrahenta C.R. .

13. 1. Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu organ podatkowy nie wykazał w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że Skarżąca otrzymała faktury wystawione w ramach oszukańczego mechanizmu a jej kontrahent jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. Nie wykazano więc istnienia oszustwa podatkowego, którego Skarżąca powinna była się strzec dochowując należytej staranności kupieckiej. Tym samym naruszono wskazane przepisy procesowe.

13.2. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Podstawą uchylenia decyzji wydanej przez organ podatkowy w pierwszej instancji był art. 135 p.p.s.a. stanowiący, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Także decyzja NUS została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, jej uchylenie stało się również konieczne, tym bardziej że NUS wywodzi istnienie po stronie Spółki świadomości oszustwa.

13.3. Nadto Sąd zauważa, że decyzja NUS zawierała zupełnie inną argumentację i ocenę dowodów. NUS zarzucał Spółce świadomy udział w oszustwie podatkowym, tym samym nie uznał za konieczne badanie, czy Spółka działała w tzw. dobrej wierze. DIAS uznał jednak, że "nie można przesądzać świadomości Strony o udziale w w/w procederze zaś zasadne jest przeanalizowanie akt sprawy w kontekście tego, czy Strona wykazała się dostateczną starannością przy doborze kontrahentów. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowił konwalidować stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji" NUS.

Niezależnie od tego, że owa konwalidacja jest - zdaniem Sądu – nieprawidłowa, co wykazano wyżej to nie powinna mieć miejsca w tak szerokim i kluczowym zakresie w ramach decyzji utrzymującej w mocy decyzję NUS. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019 r., I FSK 1015/17, dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie, dokonując zasadniczej zmiany oceny materiału dowodowego DIAS powinien był wydać decyzję kasatoryjną i nakazać NUS przeprowadzenie postępowania dowodowego i oceny materiału dowodowego pod innym, nowym kątem, tj. dochowania należytej staranności przez Spółkę. W ten sposób Spółka uzyskałaby możliwość przedstawiania argumentacji na płaszczyźnie dochowania należytej staranności, w ramach dwuinstancyjnego postępowania zgodnie z art. 127 O.p.

Treść skargi wskazuje, że Strona jest zdezorientowana kierunkiem obecnej oceny organu podatkowego, która kolejny raz się zmieniła w tej sprawie. Dopiero z decyzji DIAS dowiaduje się więc, że nie zarzuca się jej świadomości oszustwa podatkowego, a "tylko" niedochowanie należytej staranności. To stanowi kolejny argument za uchyleniem także decyzji NUS. Jeżeli NUS ponownie rozpatrując sprawę dojdzie do wniosku, że postępowanie nadal jest celowe i przedmiotowe, w tym że zobowiązanie Spółki nie wygasło w wyniku przedawnienia, powinien - po pierwsze - udowodnić istnienie oszustwa na płaszczyźnie zakupowej Spółki, a po drugie – jeżeli udwodni to pierwsze - zbada zachowanie Spółki pod kątem dołożenia należytej staranności. W ten sposób Strona będzie miała zapewnioną możliwość rozpatrzenia całej, tak ukierunkowanej sprawy w ramach dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.

Zalecenia do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej oceny prawnej.

13.4. Ze względu na wadliwość decyzji na gruncie gromadzenia i oceny dowodów Sąd uważa obecnie za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

14. Na wniosek strony skarżącej złożony na rozprawie Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 3.562 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7.200 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.).

Jakkolwiek przepisane koszty zastępstwa procesowego w tej sprawie wynoszą 10.800 zł (§ 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) to Sąd miarkował je do kwoty 7.200 zł. Miarkując koszty wynagrodzenia adwokata Sąd wziął pod uwagę, że skargę i pismo procesowe formułowała samodzielnie Spółka. Adwokat został ujawniony jako pełnomocnik dopiero na rozprawie i zasadniczo jego udział ograniczał się do popierania argumentacji przedstawianej wcześniej przez skarżącą Spółkę, w tym także chybionego argumentu z uchylania postanowień przedłużających termin zwrotu, który akurat jest bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Pozwala to na przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie zaistniał uzasadniony przypadek, o jakim mowa w art. 206 P.p.s.a, uzasadniający odstąpienie od zasądzenia części kosztów postępowania. W przekonaniu Sądu tak ustalone wynagrodzenie adwokata w zupełności pokrywa całościowe nakłady pracy i koszty pełnomocnika poniesione w związku z reprezentacją Strony.

Ponieważ w dacie orzekania w aktach sądowych nie było dowodu uiszczenia opłaty skarbowej to nie ujęto jej w zasądzanych kosztach.