Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 168/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Monika Orska, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. i Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] roku nr [...], działając na podstawie art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 83, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 5, art. 27b, art. 31, art. 32, art. 45 ust. 1 1 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej updof, art. 72 § 1, art. 73 § 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A. i Z. Z. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 oraz określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 2.844,10 złotych utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 i umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikająca z zeznania.

Organ odwoławczy za nieprawidłowe uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie nieuwzględnienia odliczenia od podatku dochodowego wydatków z tytułu dokonanych przez podatników wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy Spółdzielni Mieszkaniowej "A.". Wskazał, że uprawnienie do odliczenia tego rodzaju wydatków zostało wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2001 roku, na mocy art. 30 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 55 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 roku o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 4, poz. 27). Nadto, z przepisu art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez niektóre osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) wynika, że sporne wydatki poniesione przez podatnika w roku 2002 podlegają odliczeniu od podatku obliczonego za rok 2002 w wysokości i na zasadach określonych w art. 27a updof, obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2002 roku.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatek wynikający ze złożonego przez odwołujących się zeznania podatkowego za rok 2002 (PIT-37) jest podatkiem należnym.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji odwołania, w świetle której osiągnięte przez Z. Z. w okresie od 3 czerwca 2002 roku do 17 grudnia 2002 roku przychody z tytułu pełnienia służby w Specjalnej Jednostce Policji SPU w ramach misji pokojowej ONZ w Kosowie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof.

Przepis ten stanowi, że wolne od przedmiotowego podatku są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Z powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że ustawodawca uzależnia zastosowanie przedmiotowego zwolnienia od spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek, tj. wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z udziałem wymienionych w tym przepisie osób w konflikcie zbrojnym lub w misjach pokojowych poza granicami państwa oraz należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

W ocenie organu odwoławczego przedmiotowym zwolnieniem objęte zostały tylko te należności, których podatnik nie otrzymałby, gdyby nie został oddelegowany do pełnienia tego rodzaju misji poza granicami kraju. Nie ma natomiast zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) wynikających ze stosunku służbowego. Na poparcie swojego stanowiska przywołał przepis art. 145e ust. 1 ustawy o Policji (Dz. U. z 2000 r. Nr 101, poz. 1092), który – zdaniem organu – wskazuje, że policjant delegowany do pełnienia służby w misji pokojowej ONZ zachowuje dotychczasowe uposażenie wypłacane w kraju. Tym samym do tej kategorii przychodów zastosowanie ma art. 12 ust. 1 updof.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik, uczestnicząc w misji pokojowej ONZ w Kosowie jako policjant, otrzymywał od Komendy Wojewódzkiej Policji uposażenie ze stosunku służbowego, od którego Komenda jako płatnik dokonywała poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego. Równocześnie otrzymywał dochód z zagranicy (wynagrodzenie miesięczne w wysokości około 945 USD oraz tzw. kantynówkę w wysokości 30 euro miesięcznie), którego płatnikiem było Ministerstwo Spraw Zagranicznych i od którego to dochodu na terenie RP nie był pobierany podatek.

W świetle prezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof korzystały wyłącznie świadczenia wypłacone podatnikowi przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych. Natomiast przychody związane bezpośrednio ze stosunkiem służbowym (tj. uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące policjantowi w okresie delegowania poza granice RP) zaliczyć należało do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnieśli A. i Z. Z., żądając jej uchylenia. Skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. Podkreślili, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku jedynie ogólnie wskazuje, iż wolne od podatku są należności pieniężne wypłacone osobom delegowanym do służby w misjach pokojowych i nie dokonuje rozróżnienia na należności otrzymywane od instytucji zagranicznych w związku z delegowaniem na misję oraz na należności wynikające z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju. Takie rozróżnienie zostało wprowadzone dopiero od dnia 1 stycznia 2003 roku w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według skarżących art. 21 ust. 1 pkt 83 updof winien mieć zastosowanie do wszystkich należności otrzymywanych podczas pełnienia służby w misji ONZ przez Z. Z.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga jest zasadna.

Na wstępie stwierdzić należy, iż przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych – jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania – powinny być interpretowane ściśle. Właśnie ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 updof prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe nie było trafne.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że funkcjonariusz oddelegowany do pełnienia służby w grupie policyjnej Polskiego Kontyngentu Sił Pokojowych ONZ na terenach Kosowa otrzymywał zarówno należności przysługujące wyłącznie funkcjonariuszom wyznaczonym do pełnienia takiej służby, jak i uposażenie z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju.

Oznacza to, że uposażenie przysługujące takiemu funkcjonariuszowi (oddelegowanemu do pełnienia służby pokojowej w misji ONZ) z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju stanowi również jedną z należności, jaką otrzymuje policjant. Jeżeli zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone policjantom pełniącym służbę poza granicami państwa, to obejmował on wszelkie należności wypłacane tym policjantom, także uposażenie jako należność wypłacaną z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju.

Za taką ścisłą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 updof przemawia fakt, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 roku dokonał jego zmiany, uzupełniając przepis tego artykułu o dodane po średniku zdanie, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Należy zdaniem Sądu uznać, że u podstaw tej zmiany art. 21 ust. 1 pkt 83 updof leżało przekonanie ustawodawcy, że bez tego ograniczenia zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowione na mocy tego przepisu ma zbyt szeroki zakres. Ustawodawca musiał mieć jednocześnie świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia była wcześniej niejednolita, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem bez tej zmiany daną normą objęte nie były. Na gruncie prawa podatkowego i wyłączenia określonych przychodów ze zwolnienia podatkowego oznacza to, że wprowadzenie uściślenia lub jednoznacznego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, że przychody po zmianie ewidentnie wyłączone z określonego zwolnienia przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte. W omawianej sprawie prowadzi to do wniosku, że do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia, to jest do 31 grudnia 2002 roku, zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof objęte były wszystkie należności wypłacane funkcjonariuszom Policji skierowanym do służby poza granicami kraju.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 96/03, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2002 roku, sygn. akt III SA 206/02 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2005 roku, sygn. akt III SA/Wa 1731/04.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji w uchylonej części wydano na podstawie przepisu art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.