Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1793/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 193 § 6, art. 122, art. 123 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Po 538/13 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r., I SA/Po 538/13, Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.W. (zwanego dalej

skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca

2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że

skarżący był wspólnikiem w spółce H. W okresie od sierpnia do grudnia 2006 r. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów, wliczając w koszty faktury zakupu

paliwa, chociaż faktury te nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń

gospodarczych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - po uprzednim przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego dnia 13 października 2011 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

- decyzją z dnia 16 lutego 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe

za 2006 r. w wysokości 42.536,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 13 czerwca 2012 r. uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego

rozpatrzenia. Wskazał, że organ kontroli skarbowej winien włączyć do akt

sprawy skarżącego materiał dowodowy dotyczący spółek, od których spółka skarżącego rzekomo kupowała paliwo, tj.: A. sp. z o.o. oraz

W.sp. z o.o.

3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy

decyzją z dnia 29 października 2012 r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania

podatkowego w wysokości 42.536,00 zł. Organ I instancji wykonując zalecenia

organu odwoławczego włączył do akt sprawy m.in.: wynik kontroli z dnia 30

maja 2011 r. wydany dla spółki skarżącego w zakresie prawidłowości ustalenia

dochodu uzyskanego przez wspólników z działalności gospodarczej

prowadzonej w formie spółki w 2006 r., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli

Skarbowej z dnia 24 maja 2011 r. wydaną dla W. sp. z o.o. z siedzibą w P. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2006 r. do czerwca 2007 r.; decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2010 r. wydaną dla A. sp. z o.o. z siedzibą w P. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r.; materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki skarżącego i spółek

A. oraz W.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił włączenia do akt

postępowania: ustalenia pełnego kręgu kontrahentów spółki A.

i ustalenia postępowań podatkowych toczących się w stosunku do tych kontrahentów i włączenia materiału dowodowego zebranego w toku

postępowań w stosunku do tych podmiotów do postępowania; bezpośredniego przesłuchania świadków z ramienia spółki A. w obecności strony; przeprowadzenia konfrontacji ze wskazanymi w decyzji organu I instancji świadkami - wspólnikami spółki skarżącego.

Organ I instancji stanął na stanowisku, że zebrane dowody i ich ocena pozwalały na stwierdzenie, iż faktury VAT, na których jako wystawca widnieje spółka A.nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego faktury te nie mogą stanowić podstawy do ujęcia ich

w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za dokumenty podatkowe. Zatem spółka skarżącego od sierpnia do grudnia 2006 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów na kwotę 235.414,10 zł stanowiącą wartość wynikającą z tych faktur.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 19 marca 2013 r.

utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że zasadnie organ I

instancji przyjął, iż faktury wystawione przez spółki A. i W. na rzecz spółki skarżącego stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie miały

miejsca. Faktury są zatem nierzetelne i nie mogą dokumentować kosztu

uzyskania przychodu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I

instancji, że działalność gospodarcza spółki w zakresie sprzedaży i zakupu

oleju napędowego w okresie od października 2006 r. do czerwca 2007 r.

była działalnością w istocie fikcyjną. Spółka, w której udziały

miał skarżący nie dokonywała zakupów oleju napędowego od podmiotów gospodarczych, które faktycznie zajmują się jego obrotem. Nie dysponowała

więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwem ciekłym (pismo Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 8 czerwca 2009 r.), nie

dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo,

dystrybutorów, cystern ciężarowych). Nie zatrudniała osób, które zajmowałyby

się sprzedażą oleju napędowego. Osoby biorące udział w procederze

fikcyjnego obrotu olejem napędowym, działające w imieniu spółki W. same wystawiały faktury za zakup oleju napędowego, którego rzekomym

dostawcą miała być spółka z o.o. I. z siedzibą w P.

W kontrolowanym okresie działalność spółki W. sprowadzała się do

procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur"

VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w nich opisanych.

Dotyczyło to zarówno faktur dostaw oleju napędowego jak i jego nabycia.

Wśród kontrahentów, na rzecz których wystawiono "puste" faktury wymieniono spółkę skarżącego. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał dokonane przez

organ kontroli skarbowej ustalenie, że zakupy paliwa dokonywane przez W. sp. z o.o. były transakcjami fikcyjnymi oraz że W. nie mogła dostarczyć kontrahentom paliwa wymienionego na wystawionych przez nią fakturach, gdyż będąc faktycznym następcą innej fikcyjnej spółki wystawiającej puste faktury (A.) nie posiadała

pojazdów przystosowanych do przewozu paliwa, bazy paliwowej

i innych środków trwałych umożliwiających obrót paliwami płynnymi. Jej

faktyczna działalność gospodarcza polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżący w toku postępowania powołuje

się na wyrwane z całości materiału dowodowego zeznania świadków, nie

dokonując jednocześnie oceny całości złożonych zeznań. Organ odwoławczy zaakceptował przeprowadzenie dodatkowych dowodów przez organ kontroli skarbowej. Za trafną uznał odmowę przeprowadzania dowodów, o które wnosił skarżący. Podkreślił, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec spółki skarżącego i samego skarżącego organ zasadnie ograniczył tylko do tych podmiotów i dokonanych przez nich rozliczeń. Organ I instancji zbadał

transakcje z kontrahentami, którzy widnieli na fakturach zakupu/sprzedaży znajdujących się w dokumentach źródłowych spółki skarżącego.

Odbiorcy paliwa od spółki A., którzy nie znajdowali się

w dokumentach źródłowych spółki skarżącego nie byli kontrahentami spółki skarżącego. Zatem badanie ich transakcji ze spółką A. wykraczało

poza zakres postępowania.

5. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił mające istotny wpływ na wynik

sprawy naruszenie m.in.: art. 188 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 122

w związku z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja

podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 - dalej: ord. pod.), poprzez uznanie za

uzasadnione nieprzeprowadzenia szeregu czynności dowodowych przez organ

I instancji, jak również nieprzeprowadzenie tychże czynności bezpośrednio

przez organ odwoławczy, w szczególności: przesłuchania świadków J. I., R. B. oraz R. M., jak również nieprzeprowadzenia konfrontacji wskazanych osób ze wspólnikami spółki skarżącego – mimo, że czynności te miały istotne znaczenie dla rzetelnego ustalenia okoliczności badanej sprawy. Dawały one również stronie jedyną szansę wzięcia udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania i wyjaśnienia (zawarte w protokołach sporządzonych w toku innych postępowań, a włączonych do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy) stanowiły podstawę dokonywanych ustaleń faktycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Stwierdzając brak naruszenia prawa, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wskazał, że

organ podatkowy zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy nie naruszył przepisów

postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. W sprawie

działał wnikliwie, zebrał obszerny materiał dowodowy i uzupełnił materiał

zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań.

Za nieuzasadniony sąd uznał zarzut naruszenia art. 130 § 3 ord. pod. Zgodnie z art. 130 § 3 i art. 131 § 1 ord. pod. bezpośredni przełożony

pracownika jest obowiązany na żądanie strony wyłączyć go od udziału

w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności wymienionych w § 1, które mogą wywoływać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Podniesiony przez skarżącego fakt podpisania przez I.

P. wyniku kontroli z dnia 30 maja 2011 r. wydanego dla spółki

skarżącego w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu uzyskanego przez

wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki w 2006 r.

i decyzji z dnia 29 października 2012 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie stanowią uprawdopodobnienia istnienia wątpliwości co do bezstronności pracownika. Skarżący nie wskazał na jakimkolwiek etapie postępowania na czym miałyby polegać okoliczności wywołujące wątpliwości co do bezstronności pracownika

i jaki istotny wpływ miałoby to wywrzeć na wynik sprawy. W trakcie

postępowania skarżący nie składał wniosku do przełożonego pracownika

w trybie art. 130 § 3 ord. pod. z uwagami co do bezstronności tego pracownika.

Sąd podzielił stanowisko organu o braku konieczności ustalania pełnego kręgu kontrahentów spółki A.. Wskazał bowiem, że podmiotem postępowania była spółka skarżącego – H., a obecnie skarżący,

a nie spółka A. Odbiorcy paliwa od spółki A., którzy nie znajdowali się w dokumentach źródłowych spółki skarżącego – H. - nie są ich kontrahentami, więc zbadanie ich transakcji ze spółką A.wykraczałoby poza zakres postępowań. Ustalenia dokonane w ramach takich postępowań nie miałyby wpływu na ocenę transakcji dokonanych między spółką skarżącego – H., a spółką A. Sąd wskazał, że trafnie organ odmówił bezpośredniego przesłuchania świadków wskazanych

w zaskarżonej decyzji w obecności skarżącego oraz przeprowadzenia

konfrontacji wskazanych w decyzji organu I instancji świadkami ze

wspólnikami spółki skarżącego. Organ zwrócił uwagę, że wskazani świadkowie

byli już przesłuchiwani parokrotnie i tak - niektórzy 2 razy, inni 5 razy. Wszyscy potwierdzili, że spółki A.i W. nie prowadziły działalności

gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego spółce

skarżącego. Nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowały żadną infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego

typu działalności, a także nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby

wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego

w danej sprawie stają się także dowodami w tej sprawie. To oznacza, że strona

ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów,

tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Skoro art. 181 §

1 ord. pod. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały

zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to zgodne z prawem były postanowienia z dnia: 2 listopada 2011 r.,19 stycznia 2012 r., 30 sierpnia 2012

r., 29 października 2012 r. o dopuszczeniu jako dowodów w sprawie

wymienionych w nich dokumentów. R.W. - udziałowiec w spółce skarżącego - wskazał, że współpraca ze spółką A. została nawiązana przez przedstawiciela, który pojawił się na bazie. Przedstawiciel zaproponował niską cenę za paliwo, dlatego doszło do nawiązania współpracy. W momencie nawiązywania współpracy przedstawiciel firmy A. przedstawił

dokumenty założycielskie firmy. Dokumentami tymi były najprawdopodobniej

KRS, NIP. Świadek nie pamiętał, czy REGON również. Ponadto świadek podał,

że nie wie kto wystawiał faktury VAT, nie wie czy z fakturą przychodziła

bieżąca dostawa, czy z następną dostawą przychodziła faktura

z poprzedniej dostawy, nie wie czy była spisana umowa ze spółką A.,

nie wie czy do zakupionego paliwa był dołączony atest jakości, nie wie skąd pochodził olej napędowy, który kupował od A., nie wie czy ta firma posiadała koncesję na obrót paliwem, nie pamiętał z kim były uzgadnianie

warunki dostawy takie jak ilość, cena, termin dostawy i sposób zapłaty, nie

pamiętał dlaczego współpraca z A. została zakończona, nie był

w stanie określić wyglądu i danych pracowników firmy A.(wzrost,

wiek, waga), imion i nazwisk, numerów telefonów, nie kojarzył przez jaki okres współpracował ze spółką A. Spółka A. posiadała siedzibę

w Poznaniu, jednak czy posiadała jakieś oddziały także nie wiedział. Nie

pamiętał kto reprezentował spółkę. Żadnych nazwisk sobie nie przypominał. Wskazał, że zapotrzebowanie na paliwo było zgłaszane telefonicznie, jednak nie pamiętał numeru telefonu. Zapotrzebowanie było również zgłaszane osobie,

która przywoziła paliwo. Sam nie jeździł po paliwo. Paliwo przywoziły różne cysterny, nie pamiętał jednak numerów rejestracyjnych. Nie potrafił określić,

czy kierowcy byli za każdym razem inni, czy powtarzali się. Nie potrafił określić wyglądu tych osób. Nie przypominał sobie w jakim punkcie był odbierany olej napędowy.

Mając powyższe na uwadze, sąd pierwszej instancji stwierdził, że

prawidłowo organ uznał, iż wystawione faktury w rzeczywistości nie

odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

7. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1)art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 -

dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 193 § 6 ord. pod. w związku z art. 122 ord. pod.

w związku z art. 123 § 1 ord. pod. w związku z art. 31 ust 1 ustawy z dnia 28

września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. -

dalej: u.k.s.) - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby

Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2013 r. Decyzja ta została wydana

z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów: art. 193 § 6 ord. pod.

w związku z art. 122 ord. pod. w związku z art. 123 § 1 ord. pod. w związku z art.

31 ust. 1 u.k.s., ponieważ organ podatkowy, określając wysokość

zobowiązania skarżącego w podatku od osób fizycznych za 2006 r. i uznając

księgi podatkowe H. sp. j. - której wspólnikiem był skarżący - za rok

podatkowy 2006 za nierzetelne w części, nie przeprowadził w toku

postępowania dotyczącego skarżącego badania tychże ksiąg, którego wyniki

byłyby oddane w protokole badania ksiąg, do czego obliguje art. 193 § 6 ord.

pod. To z kolei uniemożliwiło skarżącemu wzięcie czynnego udziału

w postępowaniu poprzez ustosunkowanie się do twierdzenia organów

podatkowych dotyczących rzekomej nierzetelności ksiąg, choćby w drodze

zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole ich badania zgodnie z art. 193 § 8

ord. pod. Jednocześnie doprowadziło to do sytuacji, w której określono

wysokość zobowiązania podatkowego w sposób odmienny od treści ksiąg

podatkowych, bez podważenia - w sposób prawem przewidziany - zawartych

w nich zapisów;

2) art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. w związku z art. 130 § 3 ord. pod. w związku z art.

31 ust. 1 u.k.s. - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby

Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2013 r., pomimo że została ona wydana

z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów art. 130 § 3 ord. pod.

w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., a to z uwagi na okoliczność, że Dyrektor Izby

Skarbowej utrzymał w mocy wydaną w pierwszej instancji decyzję Dyrektora

Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 października 2012 r., pomimo

że w jej wydaniu brał udział pracownik tegoż organu,

w stosunku do którego istniały okoliczności wywołujące wątpliwości co do jego

bezstronności. I. P., która to wydała (z upoważnienia Dyrektora

Urzędu Kontroli Skarbowej) decyzję z dnia 30 maja 2011 r. będącą

następstwem postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika H. sp. j., z którego to

postępowania materiały włączono do sprawy zakończonej wydaniem decyzji

zaskarżonej do sądu pierwszej instancji, czyniąc je jedną z podstaw ustaleń

faktycznych - w takim stanie rzeczy pani I. P. powinna zostać

wyłączona od rozstrzygania w postępowaniu dotyczącym skarżącego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 ord. pod. w związku

z art. 187 § 1 ord. pod. w związku z art. 188 ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1

u.k.s. - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w Poznaniu z dnia 19 marca 2013 r., pomimo że została ona wydana

z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów art. 123 § 1 ord. pod.

w związku z art. 187 § 1 ord. pod. w związku z art. 188 ord. pod. w związku z art.

31 ust. 1 u.k.s., a to z uwagi na okoliczność, że organ podatkowy odmówił

uwzględnienia żądania strony przeprowadzenia dowodów z przesłuchania

świadków działających w strukturach spółki A.sp. z o.o.

(w szczególności J. I., R. B., D. N. oraz R.

M.), jak również dokonania konfrontacji wskazanych osób

ze wspólnikami spółki H.- przy jednoczesnym uznaniu materiału

dowodowego w postaci protokołów przesłuchania tychże osób

zgromadzonych w postępowaniach karnych (w których skarżący nie brał

udziału) podstawą niekorzystnych dla skarżącego ustaleń faktycznych, na

których oparto rozstrzygnięcie dotyczące określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji pozbawiono skarżącego

uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zgłaszanie

wniosków dowodowych i uniemożliwiono mu wykazywanie stanu faktycznego odmiennego od tego, jaki przyjął organ podatkowy w decyzji zaskarżonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu;

art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust, 1 i art.

31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 120 ord. pod. - poprzez nieuchylenie

zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2013

r., pomimo że została ona wydana z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia

przepisów, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku

z art. 120 ord. pod. ,a to z uwagi na fakt, że organ podatkowy określając

prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku

dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. uznał zawyżenie kosztów

uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego - jako wspólnika H.gdy tymczasem ustalenie takie wychodziło poza zakres prowadzonego postępowania kontrolnego, które dotyczyło jedynie prawidłowości rozliczenia (a więc obliczenia) podatku dochodowego za 2006 r. Nie dotyczyło zatem rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, w zakres czego wchodzi rzetelność deklarowanych kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji zarówno decyzja organu podatkowego pierwszej, jak i drugiej instancji wydane zostały poza zakresem kontroli, czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu;

art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w związku z art. 181 ord. pod. w związku z art. 31

ust. 1 u.k.s. - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby

Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2013 r., pomimo że została ona wydana

z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów, tj.: 181 ord. pod.

w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. Organ podatkowy dopuścił jako dowód

w sprawie protokoły przesłuchań sporządzone w toku postępowań kontrolnych

dotyczących innych podatników (protokoły sporządzone w toku postępowania

kontrolnego dotyczącego spółki H.-protokół przesłuchania R. W. z dnia 5 stycznia 2011 r., protokół przesłuchania B. G. z dnia 5 stycznia 2011 r.), wyciągając z nich niekorzystne dla skarżącego wnioski w zakresie ustaleń faktycznych.

Tymczasem dowód ten nie mieści się w katalogu środków dowodowych,

o którym mowa w przywołanym przepisie.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów

postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego - według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie

skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. W szczególności niezasadny jest zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a.

w związku z art. 193 § 6 w związku z art. 122 w związku z art. 123 § 1 ord. pod.

w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną -

organ podatkowy, określając wysokość zobowiązania skarżących w podatku

od osób fizycznych i uznając księgi podatkowe H.(wspólnikami tej spółki byli skarżący) za rok podatkowy 2006 za nierzetelne w części, nie przeprowadził w toku

postępowania dotyczącego H. W. i R. W. badania tychże

ksiąg, którego wyniki byłyby oddane w protokole badania ksiąg, do czego

obliguje art. 193 § 6 ord. pod. To z kolei miało uniemożliwić skarżącym wzięcie czynnego udziału w postępowaniu poprzez ustosunkowanie się do twierdzenia organów podatkowych dotyczących rzekomej nierzetelności ksiąg, choćby

w drodze zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole ich badania zgodnie

z art. 193 § 8 ord. pod., a jednocześnie doprowadziło do sytuacji, w której

określono wysokość zobowiązania podatkowego w sposób odmienny od treści ksiąg podatkowych, bez podważenia - w sposób prawem przewidziany -

zawartych w nich zapisów.

Powyższy zarzut jest niezasadny. Przypomnieć należy, że art. 181 § 1 dopuszcza możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych

w innych postępowaniach czy to karnych, czy podatkowych, czy też

kontrolnych. Skoro art. 181 § 1 ord. pod. dopuszcza wprost jako dowód

materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia

skarbowe, to prawidłowo przyjął sąd I instancji, że organy podatkowe zasadnie włączyły do materiału dowodowego dokumenty przedłożone przez podatnika dokumenty (zakupu i sprzedaży, rejestry zakupu i sprzedaży VAT, podatkowa księga przychodów i rozchodów, deklaracje VAT), protokoły przesłuchania

w charakterze strony jako udziałowców R. W. i B.G., protokoły

z zeznań świadków i podejrzanych przekazane przez Komendę Policji

Centralnego Biura Śledczego Zarząd w P. Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej ze śledztwa VI Ds.2/07 prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu, decyzję ostateczną określającą W. podatek od towarów i usług za miesiące od października 2006

r. do czerwca 2007 r. oraz decyzję ostateczną określającą A.

podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. Podkreślić również należy, że organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego m. in. wynik kontroli z dnia 30 maja 2011 r. wydany dla H. w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu uzyskanego

przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki

w 2006 r. Ustalenia wynikające z wyniku kontroli i decyzji wydanej w stosunku

do H.były zatem wystarczające do prawidłowego ustalenia

stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie art. 193 ord. pod. nie był przez organy podatkowe stosowany. Organy podatkowe przyjęły bowiem ustalenia wynikające m.in. z wyniku kontroli z dnia 30 maja 2011 r. wydanego dla H.

Badanie ksiąg podatkowych nastąpiło tylko w stosunku do H. Natomiast ustalenia wynikające z tych czynności z oczywistych

względów miały wpływ na kwestię określenia wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżącego jako wspólnika H.

Prawidłowo przyjął tym samym sąd I instancji, że korzystanie z tak uzyskanych materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu podatkowym (art. 123 ord. pod.), strona miała w toku

postępowania możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym. Tymczasem w toku całego postępowania strona nie przedłożyła - oprócz faktur – żadnego dowodu, że w 2006 r. nabywała paliwo od spółek A. oraz W.

Wprawdzie art. 187 § 1 ord. pod. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, jednak nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony

z powinności współudziału w realizacji tego celu. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała taki przebieg, jak twierdzi podatnik.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszeniu przez sąd I instancji przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art.

145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1

w związku z art. 188 ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną naruszenie wskazanych przepisów polegać miało

na odmowie uwzględnienia żądania strony przeprowadzenia dowodów

z przesłuchania świadków działających w strukturach spółki A. sp.

z o.o. i W.sp. z o.o. (w szczególności J. I., R. B., D. N. oraz R. M.), jak również z konfrontacji wskazanych osób ze wspólnikami spółki H., przy jednoczesnym uczynieniu materiału dowodowego w postaci protokołów przesłuchania tychże osób zgromadzonych w postępowaniach karnych podstawą niekorzystnych dla skarżącego ustaleń faktycznych, na których oparto rozstrzygnięcie dotyczące określenia M. W. wysokości zobowiązania podatkowego.

Takie zachowanie organów podatkowych pozbawiło skarżącego uprawnienia

do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zgłaszanie wniosków

dowodowych i uniemożliwiono im wykazywanie stanu faktycznego

odmiennego od tego, jaki przyjął organ podatkowy w decyzji.

Stanowisko skarżącego jest niezasadne. Stosownie do art. 180 ord. pod. organy dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które – zgodnie

z art. 188 ord. pod. - mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Art. 180 § 1

ord. pod. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może

przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy

zgodzić się z poglądem WSA, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W sytuacji, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględniać.

To, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie powinno być dopuszczane jako dowód. Ustalenie wszystkich kontrahentów A.

i włączenie materiału z postępowań wobec tych osób nie miało znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy, w związku z tym zasadnie uznał sąd I instancji,

że organy podatkowe nie naruszyły prawa, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

WSA stwierdził, że wskazani przez stronę skarżącą świadkowie byli przesłuchiwania parokrotnie (str. 17 uzasadnienia wyroku sądu I instancji).

Żaden z wymienionych przez skarżących świadków w trakcie prowadzonego postępowania nie zmieniał zeznań. Wszyscy potwierdzili, że spółki A. i W. nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały

sprzedaży oleju napędowego stronie. Nie posiadały wymaganej koncesji na

obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowały żadną infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego typu działalności, a także nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane

z handlem paliwami. Powołani świadkowie zeznali, że działalność gospodarcza

ww. spółek w zakresie sprzedaży i zakupu oleju napędowego w kontrolowanym okresie była działalnością fikcyjną. Spółki te nie dokonywały zakupów oleju napędowego od podmiotów gospodarczych, które faktycznie zajmują się

obrotem paliwami. Nie dysponowały więc paliwem, które mogłoby być

przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Bezzasadny okazał się również zarzut naruszeniu przez sąd I instancji przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art.

145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, art 13 ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 120 ord. pod., a to poprzez nieuchylenie zaskarżonej

decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem istotnych dla

rozstrzygnięcia przepisów, a to z uwagi na fakt, iż organ podatkowy określając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych uznał zawyżenie kosztów uzyskania

przychodów, rozliczając udział wspólnika H. Tymczasem ustalenie takie wychodziło poza zakres prowadzonego postępowania kontrolnego, które dotyczyło jedynie prawidłowości rozliczenia (a więc obliczenia) podatku dochodowego, a nie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, w zakres czego wchodzi rzetelność deklarowanych kosztów uzyskania przychodu.

Powyższy zarzut uznać należy za całkowicie niezasadny. Stosownie do

art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola

rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości

obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa,

a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych

funduszy celowych. Okoliczność powołania w treści postanowienia jedynie

części art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy nie ma znaczenia dla prawidłowości

rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że dla prawidłowego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób

fizycznych niezbędne jest rzetelne ustalenie podstawy opodatkowania.

Również niezasadny okazał się ostatni z podniesionych zarzutów,

dotyczący naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. w związku

z art. 181 ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., a to poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji dlatego, że organ podatkowy dopuścił jako dowód

w sprawie protokoły przesłuchań sporządzone w toku postępowań kontrolnych dotyczących innych podatników.

Z ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 ord. pod. wynika, że jako dowód

w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić

się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera

zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Dlatego też

zawartą w art. 181 Ordynacji podatkowej regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie

jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. O konieczności takiego rozumienia treści tego przepisu świadczy przede wszystkim rozpoczynające go sformułowanie: "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być

w szczególności (...)". Użycie przez ustawodawcę takiego zwrotu

("w szczególności") świadczy o tym, że w tym przepisie przykładowo, a nie

w sposób wyczerpujący, wymieniono rodzaje dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Dlatego też stwierdzenie w tej

normie prawnej, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in.

"inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej" nie oznacza, iż w przypadku czynności sprawdzających oraz

kontroli podatkowej ustawodawca wskazał wyłącznie na zgromadzone w ich

toku inne dokumenty, czyli dowody mające walory dokumentu urzędowego lub prywatnego.

Art. 181 ord. pod. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego

prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny

sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza możliwość, aby

w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały

zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora UKS. To w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym

było powtórzenie tych dowodów. Zatem korzystanie z tych dowodów samo

w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu

podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów

ustawy - Ordynacja podatkowa. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki

Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07;

29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r, I FSK 121/09; 29 października 2010

r., I FSK 2045/08, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA.

9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a.

w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).