Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2818/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2016 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie postanowień z dnia [...] września 2014 r. wszczął wobec O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Spółką") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 01-12/2013r. oraz 01-12/2014r. Następnie z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości wskazany organ kontrolny - przed zakończeniem postępowania oraz wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za 01-07/2013r. - wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") o dokonanie na majątku Spółki zabezpieczenia przybliżonej kwoty tego zobowiązania.

Organ pierwszej instancji po rozpatrzeniu powyższego wniosku decyzją z dnia [...] maja 2015 r. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za 01-07/2013r. w łącznej wysokości 27.364.153 zł i kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 4.031.925 zł (liczonych na dzień wydania decyzji) oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonej kwoty tego zobowiązania.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji, powołując się na treść przepisu art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", wskazał, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku Spółki były okoliczności wynikające z ustaleń dokonanych przez ww. organ kontrolny, a w szczególności: charakter stwierdzonych w toku kontroli skarbowej nieprawidłowości, tj. stwierdzenie braku uprawnień do obniżania przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawianych przez Spółkę G. i nierzetelne wywiązywanie się przez Spółkę z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a także wysokość przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za 01-07/2013r. w kwocie 31.396.078 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, w odniesieniu do sytuacji finansowej Spółki. Organ pierwszej instancji zauważył ponadto, że stosunek wysokości przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za 01-07/2013r. do aktualnej sytuacji majątkowej Spółki, pozwala na stwierdzenie, że nie będzie ona w stanie uregulować tak dużej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego.

Pismem z dnia 26 maja 2015 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie oraz zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 33 § 1 i § 2 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na:

- przypisaniu Spółce braku intencji regulacji ewentualnych zobowiązań podatkowych ze względu na rzekomy obrót "pustymi" fakturami, podczas gdy materiał dowodowy, który powinien organ znać z urzędu, wskazuje, że Spółka otrzymywała informacje o rzetelności swojego kontrahenta m. in. od organów państwowych,

- przypisaniu Spółce świadomości obrotu "pustymi fakturami" przy jednoczesnym braku wskazania, o jakie konkretnie faktury chodzi,

2) art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p., poprzez zignorowanie dokumentacji wystawianej przez organy państwowe, którą to organ powinien znać z urzędu, w postaci m. in. zaświadczenia Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 14 maja 2013 r., zaświadczeń Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia: 13 stycznia 2013 r., 13 marca 2013 r., 16 kwietnia 2013r., 22 maja 2013 r. i 27 czerwca 2013 r., zaświadczeń Naczelnika Urzędu Skarbowego W. potwierdzających, że G. Sp. z o.o. zarejestrowany jest jako czynny podatnik podatku VAT, VAT EU a także decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o udzieleniu przedsiębiorcy koncesji na obrót paliwami ciekłymi,

3) art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania jakichkolwiek dowodów, na których oparł się (dał wiarę) organ, w szczególności, z których wynikać ma, iż A. Sp. z o. o. oraz G. Sp. z o. o.o. brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej,

4) art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., polegające na:

- powoływaniu się na z góry niesprecyzowane ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który to organ nie jest ewentualnie uprawnionym do stwierdzenia czy była to zorganizowana grupa przestępcza i/lub czy działania G. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. działały na szkodę budżetu państwa,

- niepełności uzasadnienia faktycznego decyzji na stronie 4 w akapicie 4.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Spółki, decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, powołując się na treść art. 33 O.p. wskazał na wstępie, że zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym celem tego zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku, gdyż jest to celem postępowania egzekucyjnego, lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania/wykonania. Organ odwoławczy zauważył też, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym i podatkowym oraz służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz.1015 z późn. zm.), który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że w świetle treści art. 33 O.p. decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przesłanka ta jest pojęciem ogólnym, niezdefiniowanym precyzyjnie, a jedynie przybliżonym w treści art. 33 § 1 O.p. Przepis ten wskazuje dwa przykłady okoliczności stwarzających tę obawę, tj. "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Trwałe nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas, przy czym sytuacja ta nie dotyczy tylko jednego zobowiązania. Uzasadniona obawa niezapłacenia podatku występuje więc w sytuacji, gdy podatnik nie reguluje zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że sytuacja ta ulegnie zmianie. Natomiast druga szczegółowa przesłanka, której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą udaremnić egzekucję. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że organ dokonujący zabezpieczenia może wykazywać istnienie uzasadnionej obawy także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę. W art. 33 § 1 O.p. nie wskazano bowiem wszystkich sytuacji, w których organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego, o czym świadczy użyty w tym artykule zwrot "w szczególności". Z takiej redakcji ww. przepisu wynika, że również inne niż wymienione w tym przepisie okoliczności, mogą stać się powodem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, pod warunkiem jednak, że uzasadniają one w ocenie organu powzięcie obawy, co do wykonania zobowiązania.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego będąca przesłanką zabezpieczenia powinna być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie w każdym konkretnym przypadku, przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika. Choć sama kwota przewidywanego zobowiązania, nie może być powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu, to odniesienie tej kwoty do sytuacji finansowej podatnika, może uprawdopodobnić w ocenie tego organu nieściągalność zobowiązania w przyszłości. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie przybliżona kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za 01-07/2013r. określona łącznie na 27.364.153 zł (bez odsetek za zwłokę) jest wynikiem wstępnych ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dokonanych w toku wszczętego wobec Spółki postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 01-12/2013r. oraz 01-12/2014r. Wobec powyższego organ pierwszej instancji wydając decyzję z dnia [...] maja 2015 r. oparł się na ustaleniach ww. organu kontrolnego, stwierdzając że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż przyszłe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 01-07/2013r. w przybliżonej kwocie 27.364.153 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.031.925 zł może nie zostać wykonane przez Spółkę. Organ odwoławczy odnotował także, że określona w zaskarżonej decyzji kwota zabezpieczenia jest jedynie przybliżoną kwotą, zaś prawidłowa wartość zobowiązania zostanie określona przez organ podatkowy w decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Kwotę tą Spółka będzie miała prawo zweryfikować w postępowaniu odwoławczym. Z tego względu w decyzji o zabezpieczeniu wydawanej w toku postępowania podatkowego organ podatkowy nie musi szczegółowo i wnikliwie uzasadniać merytorycznie wysokości zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia (określenia) ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji.

Organ odwoławczy odnosząc się następnie do zarzutów Spółki zawartych w jej odwołaniu wskazał, że przychyla się do stanowiska organu pierwszej instancji wyrażonego w zaskarżonej decyzji, iż w okolicznościach niniejszej sprawy bezspornie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę zobowiązania w podatku od towarów i usług za 01-07/2013r. w łącznej wysokości 27.364.153 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.031.925 zł, a jednym z podstawowych powodów, który przemawiał za zasadnością dokonania tego zabezpieczenia jest zarówno nierzetelność wywiązywania się przez Spółkę z zobowiązań podatkowych, jak też jej sytuacja finansowa i majątkowa. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż z dokonanych przez organ kontroli skarbowej ustaleń wynika, że przedmiotem działalności Spółki w kontrolowanym okresie był hurtowy handel olejem napędowym, który dostarczany był przez firmę transportową z terminala paliw mieszczącego się w krajach nadbałtyckich bezpośrednio do magazynu wynajmowanego przez tą Spółkę. Dostawa tych towarów fakturowana była przez łańcuch podmiotów, których ostatnimi ogniwami były A. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. A. Sp. z o.o. wykazywała dostawy na rzecz G. Sp. z o.o., która wykazywała dostawy na rzecz Spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w stosunku do A. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. stwierdził, że ww. podmioty brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu działanie na szkodę budżetu państwa, poprzez nieodprowadzenie podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą paliw płynnych, natomiast ze wstępnych ustaleń kontroli przeprowadzonej wobec Spółki wynika, że w 2013r. kwota obrotu brutto z G. Sp. z o.o. wyniosła 146.182.011 zł, w tym podatek VAT 27.334.847 zł. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż zgodnie z treścią przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), brak było uprawnień do obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. Z uwagi na powyższe stwierdzono, że Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: 01/2013r. w wysokości 2.171.654 zł, 02/2013r. w wysokości 2.170.911 zł, 03/2013r. w wysokości 3.922.204 zł, 04/2013r. w wysokości 3.927.428 zł, 05/2013r. w wysokości 4.703.604 zł, 06/2013r. w wysokości 6.000.133 zł, 07/2013r. w wysokości 4.468.219 zł.

Organ odwoławczy dokonując następnie analizy sytuacji finansowej i majątkowej Spółki w kontekście zaistnienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, wskazał również na znaczną dysproporcję między określoną w zaskarżonej decyzji przybliżoną kwotą zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę a uzyskiwanymi przez Spółkę dochodami/stratami. Organ odwoławczy zauważył, iż Spółka w rachunku zysków i strat za rok obrotowy 2014 wykazała stratę w wysokości 522.852,90 zł, natomiast ze sporządzonego na dzień 31 grudnia 2014 r. bilansu wynika, że posiadała ona aktywa trwałe o wartości jedynie 37.843,13 zł, w tym grunty o wartości 30.000 zł, urządzenia techniczne i maszyny o wartości 2.293,13 zł oraz środki transportu o wartości 5.550 zł. Organ odwoławczy zauważył również, że z pisma Ministerstwa Spraw Wewnętrznych CEPIK z dnia 27 kwietnia 2015 r. wynika, że Spółka jest posiadaczem samochodu osobowego marki Mazda 6, rok prod. 2007. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej W. we wniosku o dokonanie zabezpieczenia z dnia 25 lutego 2015 r. wskazał, że Spółka posiada komputer [...] (data nabycia 2010r.) o wartości początkowej 4.671,31 zł oraz [...] (data nabycia 2013r.) o wartości początkowej 4.827,64 zł. Spółka, zgodnie z informacjami zawartymi w wykazie prowadzonym przez Ministerstwo Finansów dotyczącym podmiotów dokonujących dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług, złożyła też kaucję gwarancyjną w wysokości 1.250.000 zł.

W opinii organu odwoławczego, dokonując oceny zasadności dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki pod uwagę należy wziąć również fakt, iż kapitał własny Spółki na koniec 2014r. wynosił 215.739,42 zł, z czego zaledwie 50.000 zł to kapitał podstawowy, a 688.592,320 zł to kapitał zapasowy, przy jednoczesnych zobowiązaniach i rezerwach na zobowiązania Spółki w wysokości 3.581.037,88 zł. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że wartość majątku Spółki w stosunku do kwoty przewidywanego uszczuplenia, tj. 31.396.078 zł budziła uzasadnioną obawę niewykonania przez tą Spółkę ww. zobowiązania, a w związku z powyższym koniecznym było dokonanie przedmiotowego zabezpieczenia na jej majątku. Tym bardziej, że Spółka w złożonym odwołaniu nie przedstawiła żadnych argumentów pozwalających przypuszczać, iż określone zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za 01 -07/2013r. zostanie wykonane. Organ odwoławczy uznał również, że kolejnym istotnym argumentem potwierdzającym uzasadnioną obawę niewykonania ww. zobowiązania jest fakt, iż Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział ds. Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki.

Skargę od powyższej decyzji organu odwoławczego wniósł Syndyk masy upadłości O. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. (zwany dalej: "Skarżącym"). W skardze Skarżący wniósł o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie na zasadzie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 146 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 57 ust. 1 i art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015r., poz. 233 z późn. zm.) – zwanej dalej: "Prawem upadłościowym", w związku z tym, że w sytuacji gdy w toku postępowania odwoławczego zostało wydane postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki (o którego wydaniu organ odwoławczy został zawiadomiony przez Spółkę), organ ten był zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania,

względnie, w razie nieuwzględnienia w całości zarzutu w pkt 1

2) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając wydanie decyzji organów obu instancji z naruszeniem art. 33 § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p., a także art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez:

a) określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jedynie w oparciu o treść pism Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., nie przeprowadzając w tym zakresie własnego postępowania dowodowego,

b) błędne uznanie, że w przypadku Spółki zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, w sytuacji gdy Spółka nie posiada zaległości podatkowych oraz nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Skarżący wniósł również w swojej skardze o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powołując się na treść przepisu art. 146 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego wskazał, że postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Zdaniem Skarżącego, pomimo że powyższe regulacje dotyczą expressis verbis postępowania egzekucyjnego, to tym bardziej znajdują zastosowanie w odniesieniu do postępowania zabezpieczającego, które jako takie służy zabezpieczeniu interesów fiskalnych Skarbu Państwa przed powstaniem przesłanek pozwalających na prowadzenie egzekucji administracyjnej. Zatem skoro niedopuszczalne jest kontynuowanie egzekucji administracyjnej po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości (z uwagi na to, że postępowanie ulega umorzeniu z mocy prawa), to nie może budzić wątpliwości, iż niedopuszczalne jest także kontynuowanie postępowania zabezpieczającego po ogłoszeniu upadłości Spółki.

Skarżący wskazał również, że ogłoszenie upadłości likwidacyjnej spółki skutkuje, stosownie do treści art. 57 ust. 1 Prawa upadłościowego, obowiązkiem wskazania i wydania syndykowi całego majątku spółki. W konsekwencji zarząd spółki, co do której ogłoszono upadłość likwidacyjną jest pozbawiony możliwości zarządu nad majątkiem upadłej spółki, a zatem jest też pozbawiony możliwości zbywania lub obciążania majątku spółki, czemu miało zapobiec wydanie decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p. Ponadto obowiązek wskazania i wydania całego majątku syndykowi powoduje też stosownie do treści art. 61 ust. 1 Prawa upadłościowego, iż bezprzedmiotowe jest zabezpieczenie roszczeń tylko jednego z wierzycieli, tj. Skarbu Państwa na majątku upadłego. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącego, że organ odwoławczy zobligowany był - po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] lipca 2015 r. - do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż wydając decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 O.p., określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego dokonuje organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne wobec Spółki. Zdaniem Skarżącego, organ pierwszej instancji wydając decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, a swoje ustalenia w tym zakresie powinien przedstawić w uzasadnieniu swojej decyzji. Jednakże organ pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oparł się jedynie na pismach organu kontroli skarbowej, czym naruszył art. 187 i art. 191 O.p. W konsekwencji Skarżący nie jest w stanie zweryfikować twierdzeń organu podatkowego, co do przybliżonej wartości zabezpieczonych zobowiązań podatkowych.

Skarżący wskazał również, że art. 124 O.p. statuuje zasadę pierwszeństwa dobrowolnego wykonywania zobowiązań podatkowych. Dlatego też, w sytuacji gdy Spółka regulowała na bieżąco swoje zobowiązania publicznoprawne i nie posiada zaległości podatkowych, należy zdaniem Skarżącego uznać, iż nie została spełniona przesłanka do orzeczenia zabezpieczenia na jej majątku. Nie zmienia tego również okoliczności, że w trakcie postępowania odwoławczego Spółka została postawiona w stan upadłości, gdyż fakt ten nie oznacza niemożliwości regulowania przez nią jej zobowiązań publicznoprawnych. Reasumując Skarżący wskazał, że w sytuacji gdy Spółka nie posiada zaległości podatkowych oraz nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu jej majątku, nie można mówić o uzasadnionej obawie, iż jej zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie swoje wcześniejsze stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając w świetle wskazanych kryteriów zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, iż odpowiada ona prawu i dlatego skargę należało oddalić.

Zasadniczy spór na gruncie niniejszej sprawy dotyczy kwestii czy w sytuacji, gdy w toku postępowania odwoławczego zostało wydane postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki – Q. Sp. z o.o. z siedzibą w W., Organ odwoławczy był zobligowany do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2015r. w sprawie określenia Spółce przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za określony okres i orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku przybliżonej kwoty tegoż zobowiązania oraz do umorzenia postępowania odwoławczego.

Zdaniem Skarżącego Syndyka, w związku z wydanym w czasie postępowania odwoławczego postanowieniem przez Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 21 lipca 2015r. o upadłości likwidacyjnej Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zobligowany był, po uprawomocnieniu się tegoż postanowienia, do uchylenia decyzji zabezpieczającej i do umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 208 ust. 1 O.p., gdyż w takiej sytuacji "postępowanie stało się bezprzedmiotowe". W ocenie Skarżącego przesądza o tym przepis art. 57 § 1 w zw. z art. 61 § 1 Prawa upadłościowego.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Dyrektor Izby Skarbowej w W. podnosząc, że zabezpieczenia ustanowione przed ogłoszeniem upadłości pozostają w mocy również po tym dniu i są skuteczne przeciw syndykowi oraz, że co prawda przepisy prawa upadłościowego stanowią – co do zasady - o niedopuszczalności wykonania wydanego przed ogłoszeniem upadłości dłużnika postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia, ale wynikającego z wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości (zgodnie z art. art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego) i dlatego "fakt ogłoszenia upadłości nie ma wpływu na ocenę legalności orzeczenia przez organy podatkowe".

Przy tak zakreślonych ramach prawnych sporu, na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym.

Jednocześnie przepis art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego stanowi, że po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wykonanie, wydanego przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia wynikającego z wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, z wyjątkiem zabezpieczenia roszczeń alimentacyjnych oraz roszczeń o rentę z tytułu odpowiedzialności za uszkodzenie ciała lub rozstrój zdrowia albo utratę żywiciela oraz o zamianę uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę. Przepis ten, stanowiąc o niedopuszczalności wykonania wydanego przed ogłoszeniem upadłości dłużnika postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia, odnosi się jednoznacznie do wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości (z wyjątkiem wskazanych roszczeń alimentacyjnych, o rentę z tytułu odpowiedzialności za uszkodzenie ciała, etc.).

Z przepisu art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego a contrario wynika zatem, że zabezpieczenia ustanowione przed ogłoszeniem upadłości pozostają w mocy również po tym dniu i są skuteczne przeciw syndykowi. Przy zabezpieczeniu w rozważanych sprawach nie chodzi bowiem o zapewnienie zaspokojenia wierzytelności upadłościowej, która podlega zaspokojeniu z masy, lecz o antycypacyjne zapewnienie uprawnionemu natychmiastowej ochrony prawnej albo wykonalności lub skuteczności przyszłego orzeczenia sądu (por. A.Jakubecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego. Praktyczny komentarz, Kraków 2005, s. 1052).

Inaczej mówiąc, "postępowanie zabezpieczające dotyczące wierzytelności niepodlegających zgłoszeniu do masy upadłości oraz innych roszczeń może być kontynuowane po ogłoszeniu upadłości dłużnika, albowiem ogłoszenie upadłości nie stanowi w tym zakresie przeszkody ani do prowadzenia postępowań rozpoznawczych, ani do prowadzenia egzekucji" (por. tezę 16. do Komentarza do art. 146 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze pod red. A. Jakubeckiego, dost. Wyd. LEX).

Wbrew zatem przekonaniu Skarżącego, który w skardze zawarł m.in. wniosek o umorzenie postępowania w sprawie na zasadzie art. 145 § 3 p.p.s.a., w ocenie Sądu, nie można mówić, w związku z wydaniem w trakcie postępowania odwoławczego postanowienia o upadłości Spółki, o skutku w postaci bezprzedmiotowości postępowania sądowego w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, właśnie z uwagi na treść art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Zauważyć również należny, iż w rozstrzyganej sprawie dopiero w czasie orzekania przez Organ odwoławczy Spółka, postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...].07.2015r., postawiona została w stan upadłości likwidacyjnej. Z uzasadnienia wydanego postanowienia wynika, iż w związku z dokonanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zajęciem zabezpieczającym na poczet zabezpieczenia należności podatkowych, dokonano zajęcia środków z rachunku bankowego w Banku [...] S.A., a także kaucji gwarancyjnej wpłaconej przez O. Sp. z o.o. na wyodrębniony rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w W. w celu zabezpieczenia należności z tytułu podatku od towarów i usług i samochód osobowy marki Mazda rok produkcji 2007 nr rej. [...]. Z chwilą wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia i jej wykonania poprzez przeksięgowanie przedmiotowa kwota objęta została zatem reżimem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jako kwota zabezpieczona na poczet przyszłych należności podatkowych. Dodać przy tym należy, że stosownie do treści art. 239c O.p. decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 tej ustawy.

W związku z powyższym Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W., że fakt ogłoszenia upadłości nie ma wpływu na ocenę legalności orzeczenia przez organy podatkowe, a w konsekwencji, że w rozumieniu przywołanych wcześniej przepisów, w dniu orzekania przez Organ odwoławczy prowadzone postępowanie odwoławcze nie stało się bezprzedmiotowe i brak było podstaw do uchylenia przez ten Organ decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].05.2015r. na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit a w związku z art. 208 §1 ustawy O.p.

Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, jako bezpodstawny należało uznać zarzut Skarżącego w zakresie naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 146 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 57 ust. 1 i art. 61 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, tj. że sytuacji gdy w toku postępowania odwoławczego zostało wydane postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki (o którego wydaniu organ odwoławczy został zawiadomiony przez Spółkę), organ ten był zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania.

Przechodząc do oceny zarzutów Skarżącego stanowiących alternatywny wniosek skargi, tj. o uchylenie zaskarżonych decyzji z uwagi na brak w sprawie przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, Sąd – jako punkt wyjścia dla rozważań w tej kwestii – wskazuje, że celem tej instytucji jest ochrona interesów wierzyciela podatkowego, przyszłych bądź już istniejących, ale nieokreślonych jeszcze decyzją podatkową. Postępowanie to jest w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, jako że art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem kwoty pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na zabezpieczenie.

Jak wynika z wykładni literalnej art. 33 § 1 O.p., zabezpieczenie dokonywane jest na podstawie przesłanki, którą stanowi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. I choć przesłanki tej ustawodawca nie zdefiniował, przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami odwołującymi się do trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Jak podnosi się w doktrynie, nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę również uzasadniają (por. dla przykładu: C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski Komentarz do art. 33 Ordynacji podatkowej, Lex 2009).

Również w licznych na tę okoliczność judykatach wskazuje się, że przesłanka określona w art. 33 § 1 O.p. odnosi się w istocie do takich działań podatnika lub sytuacji z nim związanych, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, także w przypadku jego działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (por. dla przykładu: wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/11 – dostępny na stronach www.cbois.nsa.gov.pl)

Oczywiście poza sporem jest, że uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, musi być realna i w dużym stopniu prawdopodobna. W tym kontekście wskazać należy na trudności, na jakie zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 (opubl. na stronie internetowej – jak wcześniej), przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy.

Jak podkreślono w uzasadnieniu tego wyroku, z jednej strony przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Wskazane tu trudności powodują, że w orzecznictwie sądowym formułuje się poglądy takie jak w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09, że: "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o niestawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może oznaczać dowolności działania, gdyż powinno być ono oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11), przy czym z treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza z przykładowo wymienionych szczególnych przesłanek zastosowania omawianej instytucji, wynika kierunek, w którym winno zmierzać postępowanie dowodowe, którego celem jest wykazanie, że w sprawie faktycznie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Odnosząc się w dalszej kolejności do wprost wskazanych przez ustawodawcę przykładów stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wskazać należy, że pierwszy z nich obejmuje sytuację, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co interpretuje się jako stan, w którym podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to wszystkich jego zobowiązań, a nie tylko jednego zobowiązania. Natomiast w kontekście przesłanki dotyczącej czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, uzasadnione jest twierdzenie, że okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw działalności podatnika.

Wskazanie powołanych wyżej okoliczności, uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym przypadku ich wystąpienia, spełniona zostaje przesłanka zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Zatem już sam fakt wystąpienia którejś z tych okoliczności świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11).

W ramach uwag o charakterze ogólnym, przybliżających istotę instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, odnotowania wymaga także, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Analiza orzecznictwa NSA wskazuje, że jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się m.in. sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek, skarżący dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10). Ponadto, jak wynika z orzecznictwa, do sytuacji uzasadniających zabezpieczenie należy również m.in. obciążenie majątku hipotekami i zaciąganie pożyczek (wyrok NSA z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 153/12). Dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy też samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 763/12). W piśmiennictwie z kolei wyrażany jest pogląd, że skoro niewykonanie w sposób dobrowolny zobowiązania podatkowego skutkuje koniecznością wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie, jeśli istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego (B.Brzeziński, M.Kalinowski, A.Olesińska, M.Masternak, J.Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 289). Do ostatniej z powołanych wyżej tez nawiązuje również stanowisko NSA, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11).

Zauważyć przy tym należy, że przewidziana w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ale i z art. 124 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę przekonywania strony postępowania. Podkreślenia jednak wymaga, że zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, a w związku z tym, na tym etapie, kiedy liczy się szybkość postępowania, ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania. Prowizoryczny charakter przeprowadzanego w tym postępowaniu wymiaru podatku powoduje, iż nie jest konieczne przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dlatego ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość istnieje w określonej w sposób przybliżony wysokości (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gl 1780/99).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, Sąd podziela pogląd Organu, że analiza zgromadzonego w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego materiału dowodowego wskazywała na zaistnienie w sprawie ustawowej przesłanki wynikającej z treści art. 33 ust. 1 O.p., tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, w których organy podatkowe wszechstronnie wyjaśniły w czym konkretnie upatrują źródła obawy niewykonania zobowiązania w realiach sprawy. Jak słusznie podkreślono, a co zbieżne jest z przywołanymi wcześniej rozważaniami co do istoty instytucji zabezpieczenia, choć sama kwota przewidywanego zobowiązania nie może być powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu, to już odniesienie tej kwoty do sytuacji finansowej podatnika, może uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania w przyszłości. W tym kontekście podkreślono, że zgromadzone w sprawie dowody dot. sytuacji majątkowej Spółki wskazują, że stan jej aktywów, a także wykazana w rachunku zysków i strat za 2014r. strata w wysokości 522.852 zł z prowadzonej działalności gospodarczej jest niewspółmierny do wysokości potencjalnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w przybliżonej wysokości 27.364.153 zł wraz z odsetkami za zwłokę, co pozwala – także w opinii Sądu - na uzasadnione stwierdzenie, iż zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w W., który to pogląd Sąd orzekający akceptuje, uzasadnioną obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych potwierdza też sam fakt postawienia Spółki w stan upadłości likwidacyjnej, omówionym na wstępie postanowieniem z dnia [...].07.2015r., sygn akt [...], gdyż określona w art. 10 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe przesłanka ogłoszenia upadłości, jaką jest stan niewypłacalności, mieści się w dyspozycji normy wyrażonej w art. 33 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela też pogląd Organów, że istotnym argumentem do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki jest również obawa co do wykonania ww. zobowiązania z uwagi na wskazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nieprawidłowości Spółki w zakresie rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za 01-07/2013r., w związku z brakiem uprawnień do obniżania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę G. Jak bowiem wynika z akt sprawy, Spółka zaniżała wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, o kwotę 27.364.153 zł.

W konsekwencji, ewentualne wydanie decyzji wymiarowej po zakończeniu prowadzonego postępowania kontrolnego może spowodować powstanie wysokiej kwoty zobowiązania podatkowego do jednorazowego uregulowania przekraczającej wielokrotnie wartość majątku Spółki.

W tym stanie rzeczy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 33 § 1 O.p. poprzez nie dokonanie przez Organy prawidłowej analizy "legalnego zastosowania powyższego przepisu i uznanie, iż zaistniały przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku" Spółki, w ocenie Sądu, uznać należy za chybiony.

Podobnie, w świetle przedstawionych rozważań co do istoty instytucji zabezpieczenia, Sąd nie może zaakceptować poglądów autora skargi, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe powinny udowodnić, iż podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych oraz w sposób nieuzasadniony zbywa składniki swojego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Jak już bowiem wskazano wcześniej, wyliczone w art. 33 §1 O.p. wybrane okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego są przykładowe. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Prawidłowo też zauważył Organ odwoławczy, że decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie prowadzi postępowania dowodowego, które ma wykazać wysokość zobowiązania. Postępowanie w tym zakresie będzie dopiero prowadzone i to na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, jako bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje bowiem, że zgodnie z normami wynikającymi z ww. przepisów i wbrew zarzutom skargi Organy podjęły wszelkie prawem przewidziane działania jakie winny zostać podjęte w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Także ocena zgromadzonego materiału, w ocenie Sądu, odpowiada regułom zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym miejscu Sąd dodatkowo zwraca uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Fakt przyjęcia odmiennego od Strony stanowiska nie może być podstawą twierdzenia, że organ podatkowy naruszył wymienione w skardze przepisy postępowania podatkowego.

Reasumując, zarzuty skargi dotyczące błędnego prowadzenia postępowania podatkowego i niezgromadzenia dowodów, które uzasadniałyby obawę niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych i jego oceny, w ocenie Sądu, są bezpodstawne.

W świetle szeroko przedstawionych ustaleń, ponieważ Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze uchybień naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, a także innych, których wystąpienie mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji z urzędu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.