Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 422/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 244/14 w sprawie ze skargi K. M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2. zasądza od K. M. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2643 (słownie: dwa tysiące sześćset czterdzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 listopada 2014 r., I SA/Bk 244/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 25 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

2. Ze stanu spraw przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że K.A.(zw. dalej skarżącym) prowadził działalność gospodarczą w zakresie instalowania i obsługi nagłośnienia w kościołach. W okresie od stycznia do marca

2010 r. nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku dochodowego, natomiast w okresie od kwietnia do czerwca 2010 r. jego podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Organy ustaliły, że w 2010 r. Skarżący posiadał rachunek bankowy w P.oraz był współwłaścicielem wraz żoną rachunków bankowych w M. i w K. (obecnie B.). Ponadto był pełnomocnikiem do rachunku bankowego matki w K., przy czym jak ustalono - rachunek ten był w rzeczywistości jego rachunkiem i to on dysponował nim jak właściciel. Analiza zapisów na rachunkach bankowych podatnika wykazała, że w 2010 r. skarżący dokonywał wpłat gotówkowych, a łączna ich kwota wyniosła 109.090 zł. Ponadto na rachunek podatnika w P. w 2010 r. wpłynął przelew z Parafii [...] w S. w kwocie 650 zł oraz z Parafii [...]

w T. w kwocie 450 zł.

Organ za niewiarygodne uznał tłumaczenia skarżącego, że zgromadzone oszczędności pochodzą ze zbieractwa runa leśnego. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów potwierdzających sprzedaż takich towarów, nie wskazał punktów skupu, ani osób, którym go sprzedawał. Organ zaznaczył, że pozyskiwanie runa leśnego i polnego jest ponadto zajęciem sezonowym i silnie uzależnionym od warunków atmosferycznych. Zazwyczaj odbywa się w okresie od czerwca do października. Tymczasem z analizy rachunków bankowych wynika, że skarżący wpłacił w grudniu 2009 r. łącznie kwotę 27.350 zł, w styczniu 2010 r kwotę 9.650 zł, w lutym 2010 r. 4.790 zł, w marcu 2010 r. 4.850 zł i w maju 2010 r. 82.900 zł.

W ocenie organu, przedłożone przez skarżącego dokumenty w postaci rachunków

i podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2010 r. nie odzwierciedlają faktycznych obrotów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej. Przychodu uzyskanego przez niego w 2010 r. nie można ustalić również poprzez zsumowanie wpływów na rachunki bankowe. Nie wszystkie kwoty uzyskane przez niego tytułem wynagrodzenia za świadczone usługi były bowiem lokowane na rachunkach bankowych.

Z tych względów określenie podstawy opodatkowania za poszczególne okresy 2010 r. było możliwe jedynie w drodze oszacowania.

Jednocześnie organ I instancji stwierdził brak możliwości dokonania szacunku w oparciu o metody wskazane w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej: ord. pod.) i uznał, że należy oszacować podstawę opodatkowania stosownie do art. 23 § 4 ord. pod. w inny sposób. Wartość niezaewidencjonowanego przez Skarżącego obrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. ustalono na podstawie wpływów środków pieniężnych na rachunki bankowe w postaci wpłat gotówkowych Skarżącego i przelewów usługobiorców oraz rachunków wystawionych przez Skarżącego za sprzedaż usług. Organ I instancji nie brał pod uwagę wpłat dokonywanych przez żonę podatnika, ani wpłat gotówkowych, przy których nie był imiennie wskazany wpłacający. Wartość niezaewidencjonowanego przez Skarżącego przychodu za 2010 r. ustalono na podstawie wpływów środków pieniężnych na rachunki bankowe podatnika w postaci wpłat gotówkowych Skarżącego i przelewów dokonanych z Parafii [...] w S. oraz

z Parafii [...] w T.

3. W skardze złożonej do sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 23, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125,

art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, polegające na opodatkowaniu wpłat na konto bankowe jako przychodów z działalności gospodarczej, uznanie tych wpłat jako przychód i dochód z działalności gospodarczej, gdy nie było ku temu podstaw prawnych oraz naruszenie 10, art. 14, art. 20 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podniósł, że wpłaty na konto nie stanowią źródła przychodu

w rozumieniu art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Podkreślił, że organ uzasadnił brak możliwości zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 ord. pod. Umożliwiło to organom oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 ord. pod., według wypracowanej przez siebie metody. Na jej podstawie przyjęto za przychód w 2010 r. wpływy środków pieniężnych na rachunki bankowe strony w postaci wpłat gotówkowych Skarżącego i przelewów od usługobiorców oraz wartości wynikające z rachunków wystawione przez Skarżącego za świadczone usługi. Sąd zwrócił uwagę, że jednak przyjęta metoda szacowania podstawy opodatkowania zniekształciła obraz ustalonego w ten sposób przychodu. Metoda ta stanowi raczej próbę ukarania skarżącego za brak ksiąg podatkowych i nieujawnienie przychodu z tytułu prowadzonej w 2010r. działalności gospodarczej.

Sąd podkreślił, że obowiązkiem organów podatkowych jest uwzględnianie okoliczności zarówno korzystnych dla podatnika, jak i dla niego niekorzystnych oraz wyjaśnienie sprawy. Uzasadniając dokonanie szacunku organ stwierdził z jednej strony, że zgromadzone dokumenty nie zawierają danych, na podstawie których można określić podstawę opodatkowania w sposób inny, niż oszacowanie. Jednak dalej wskazano, że dowody z przesłuchania świadków zawierają "przybliżone dane dotyczące wartości wykonywanych przez skarżącego usług". Zdaniem organów dopiero połączenie rachunków wystawionych przez skarżącego z wpłatami gotówkowymi na rachunki bankowe dało pełny obraz uzyskanych przez podatnika przychodów. Sąd uznał tę argumentację za nie przekonywującą ponieważ, jak ustalono, wpłaty gotówkowe miały miejsce w pierwszej połowie roku, natomiast rachunki za usługi skarżący wystawiał

w drugiej połowie 2010 r. Według niego, przyjęta metoda szacunku byłaby trafiona

i zgodna z art. 23 § 4 i 5 ord. pod. przy założeniu, że dałoby się w sposób nie budzący wątpliwości przyporządkować wpłaty jako należności za wykonane usługi. Tego jednak

w sprawie nie wyjaśniono jednoznacznie. Sąd podkreślił, że skoro bowiem organy twierdzą, że zebrane dowody nie dały pełnego obrazu rozmiarów usług świadczonych przez skarżącego, to powinny one podjąć próby ustalenia innych usługobiorców. Tym bardziej, że w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez prokuraturę rejonową nie zweryfikowano wszystkich ewentualnych kontrahentów strony. Zabezpieczone dane z telefonu skarżącego zawierały kontakty telefoniczne do jeszcze innych parafii, których proboszczowie nie byli przesłuchiwani w postępowaniu karnym. Sąd pokreślił, że w sytuacji, gdy organy mają wątpliwości co do rozmiarów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie jest wystarczające oparcie się na dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnym. Obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie takich działań nie podjęto. Zniekształcona została wielkość dochodu oszacowana w przyjęty przez organy sposób. Dopiero gdyby podjęte kroki zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nadal nie dawały satysfakcjonujących rezultatów, organy mogłyby wykorzystać wyłącznie dowody, które zgromadzone zostały w toku postępowania karnego. Sąd wskazał, że w takim przypadku należałoby zwrócić uwagę, iż dowody te zawierają co prawda dane przybliżone o wartości wykonywanych przez skarżącego usług, ale niewątpliwie przydatne do uzyskania

w drodze szacunku wielkości podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości. Proboszcz Parafii [..] w B. zeznał, że Skarżący wycenił usługę na 14.000zł, z czego świadek zapłacił 8.000 zł w dwóch ratach. W aktach znajduje się kosztorys z potwierdzeniem odbioru kwoty 8.000 zł. Dysponując takimi danymi, organy nie mogą ich pomijać i opierać się jedynie na wielkościach wpłat na rachunki bankowe strony, chyba że ponad wszelką wątpliwość powiążą te wpłaty z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym bardziej, że istnieje potencjalna możliwość ich "dublowania się" podczas operacji wpłat na poszczególne rachunki, co zresztą zostało przez organy zauważone. Brak współpracy skarżącego przy ustalaniu obowiązku podatkowego, czy też nieuwzględnienie jego wyjaśnień odnośnie pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych nie oznacza, że organy podatkowe mogły dla potrzeb sposobu ustalenia podstawy opodatkowania uznać, że wszelkie wpłaty na konto skarżącego dokonane przez niego stanowią należności za wykonane usługi. Przy tak zgromadzonym materiale dowodowym organy powinny rozważyć opodatkowanie takich wpłat na konta bankowe z innych źródeł niż pochodzące z działalności gospodarczej.

5. Powyższy wyrok - uwzględniający skargę - organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) w zw.

z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. - poprzez wadliwie wykonaną przez sąd funkcję kontrolną, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wadliwą ocenę przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania, uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w Białymstoku, pomimo, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe żadnych przepisów postępowania, tj. art. 23 § 4 i § 5, art. 122, art. 187 § 1

i art. 191 ord. pod., co powinno skutkować oddaleniem skargi podatnika,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez sformułowanie w skarżonym wyroku wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie w sposób uniemożliwiający wykonanie wyroku.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku,

- zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. W piśmie z dnia 26 stycznia 2015 r. zatytułowanym "Odpowiedź" skarżący podniósł, że podziela zdanie sądu I instancji, iż organ nie zbadał dostatecznie sprawy. Podkreślił, że organ nie przeanalizował należycie nie tylko obrotów na kontach, ale również stanów środków na początek 2008 r. oraz na koniec 2009 r. i 2010 r. Stany te dowodzą, że wpłaty w spornych latach nie muszą pochodzić z działalności gospodarczej, a wręcz przeciwnie - mogą to być wpłaty własnych środków wcześniej wybranych z własnego konta.

W 2008 r. stan początkowy na dzień 1 stycznia wynosił 117 638 zł, stan na dzień 31 grudnia 2008 r. wynosił 18118,51 zł. Stan konta na dzień 31 grudnia 2009 r. wynosił

134 488, 46 zł, a stan konta na dzień 31 grudnia 2010 r. wynosił 1181,11 zł. Podkreślono, że skarżący miał do dyspozycji z poprzednich lat kwotę 117 638 zł, z czego wykorzystał 116 456.89 zł. W piśmie zwrócono uwagę, że w maju 2008 r. najpierw wybrano środki,

a później zwrócono niewykorzystane środki na konto – stąd wpłaty w wysokości 7000 zł, 4900zł, 4500 zł - uznane przez organ za przychód z działalności gospodarczej. Dokładnie podobnie jest w latach następnych, dlatego pełnomocnik zrezygnował z dalszego nudnego wymieniania transakcji i złożył wniosek o uchylenie decyzji miedzy innymi

i z tego powodu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a skarga oddaleniu.

7. Skarga kasacyjna organu - zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) okazała się zasadna. Dokonana ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pozwoliła bowiem stwierdzić, że został on wydany z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

W postępowaniu przed organami sporne było, czy skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie montażu w pomieszczeniach sprzętu nagłośnieniowego i osiągnął z tego tytułu dochód. Skarżący zaprzeczał bowiem tym faktom. Twierdził, że był bezrobotny, a środki zgromadzone na rachunkach bankowych pochodziły z innych źródeł (zbierania runa leśnego i polnego; z podziału majątku wspólnego; z wynagrodzenia za pracę żony). Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym kwestia ta nie miała już takiego charakteru. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przesądził, że skarżący prowadził w 2010 r. działalność gospodarczą w podanym zakresie, wskazując na szereg zgromadzonych w sprawie dowodów. Podobnie nie było sporne, w jaki sposób należało określić podstawę opodatkowania, w sytuacji gdy w początkowym okresie nie prowadził księgi podatkowej, a z kolei prowadzona od maja została uznana za nierzetelną z uwagi na niewykazanie

w niej sprzedaży usług mających miejsce w rzeczywistości. Sąd pierwszej instancji wskazał, że powinno to nastąpić w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 4 ord. pod., czyli w inny sposób niż wymieniony w art. 23 § 3 ord. pod. Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło bez przeprowadzenia przez organy pogłębionego postępowania w celu zebrania dostatecznych dowodów. Jego zdaniem organy powinny podjąć próbę ustalenia innych usługobiorców skarżącego, a nie opierać się tylko na wielkościach wpłat na rachunki bankowe. Tym bardziej, że istniała potencjalna możliwość ich dublowania się podczas operacji na poszczególnych rachunkach.

8. Z przedstawionym stanowiskiem nie można się zgodzić. W realiach rozpoznanej sprawy, przy okolicznościach wskazanych przez organ pozwalających określić podstawę opodatkowania, a także wobec braku możliwości zastosowania jednej z ustawowych metod oszacowania, dokonano szacunku w oparciu o inną metodę. Polegała ona na analizie danych z ustalonych w toku postępowania rachunków bankowych pod kątem wielkości dokonywanych na te rachunki wpłat i wypłat, co - wobec braku innych źródeł uzyskiwania takich należności przez skarżącego - pozwalało na ustalenie dochodu

z prowadzonej działalności gospodarczej. Bezpodstawne były sugestie sądu, że organy powinny poszukiwać innych jeszcze usługobiorców dla pełnego obrazu rozmiarów działalności skarżącego. Z akt sprawy wynika, że organy na podstawie zgromadzonych dowodów (zeznań świadków, analizy rachunków bankowych, kosztorysów wykonawczych, faktur zakupu) ustaliły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. Skarżący miał możliwość wyjaśnienia w sprawie wszystkich związanych

z tym kwestii. Przyjął jednak sposób postępowania zaciemniający rzeczywisty stan faktyczny, nakierowany na utrudnienie organom dojścia do prawdy materialnej.

W zakresie środków wpłacanych na rachunki bankowe, w zależności od etapu sprawy, powoływał różne źródła ich uzyskania. Najpierw twierdził, że pochodzą one ze zbierania runa leśnego i polnego, następnie, że pochodzą z podziału majątku, czy też

z wynagrodzenia za pracę żony. Wszystkie te sugestie, jako niemające pokrycia

w materiale dowodowym, zostały ocenione jako niewiarygodne. Ta swoista strategia procesowa skarżącego znajdowała potwierdzenie w jego zachowaniu opisanym w decyzji organu odwoławczego. Wynikało z niej, że skarżący nie współpracował z organami prowadzącymi postepowanie. Konsekwentnie zaprzeczał faktowi prowadzenia działalności gospodarczej. W postępowaniu przed organami obu instancji twierdził, że zgromadzone pieniądze zarobił zbierając runo leśne i polne, otrzymał od byłej żony

w ramach podziału majątku wspólnego po rozwodzie, czy też zgromadzone środki pieniężne stanowiły w części pieniądze z wynagrodzenia za pracę żony. W takich okolicznościach, w istocie ograniczających dokładne wyjaśnienie sprawy przez skarżącego, nieporozumieniem było nakazanie organom poszukiwanie innych jego usługobiorców. O ewentualnym ich istnieniu najlepszą wiedzę mógł posiadać sam skarżący i to on - nie zgadzając się z poczynionymi ustaleniami organów - powinien przedstawić informację na temat takich podmiotów. Z art. 187 § 1 ord. pod. wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten statuuje zasadę kompletności, z której wynika, że organ może uznać materiał za zupełny, jeśli zebrano dowody, rozpatrzono wszystkie wnioski dowodowe, a ustalone okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowią spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. W sytuacji, gdy w rozpoznanej sprawie organ przeświadczony już był o zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mógł w konsekwencji uznać, że wypełnił obowiązek poszukiwania i gromadzenia dowodów. Rolą skarżącego było zatem, jeżeli nie zgadzał się ze stanowiskiem organu, dostarczenie informacji i dowodów istotnych dla odmiennego rozstrzygnięcia sprawy.

W postępowaniu zagwarantowano stronie realną możliwość aktywnego działania. To sama strona posiadała pełną wiedzę o zakresie prowadzonej przez siebie działalności. Powinna to zatem dokładnie przedstawić i wykazać, jeśli organy rozmijały się

z rzeczywistością, zwłaszcza, że zebrane informacje nie przemawiały na jej korzyść.

W takim stanie rzeczy organy miały prawo do własnej oceny, na podstawie dowodów już zgromadzonych w sprawie, skąd pochodziły środki skarżącego. Mając przy tym na uwadze, że tłumaczenia strony były niewiarygodne - dopuszczalne stało się uznanie, że pochodziły one z działalności gospodarczej, bez konieczności dodatkowego poszukiwania innych, bliżej nieokreślonych usługobiorców.

Niewłaściwa ocena sądu pierwszej instancji przejawiała się również wypowiedzią co do możliwości zdublowania kwot w ramach metody szacunku przyjętej przez organ. Sąd mianowicie stwierdził, że "istnieje potencjalna możliwość ich dublowania się podczas operacji wpłat na poszczególne rachunki, co zresztą zostało przez organy zauważone". Sąd odstąpił jednak od wskazania przykładów takich zdublowanych – jego zdaniem - kwot, które – w jego ocenie - opodatkowano więcej niż raz. Tak wyrażone zapatrywanie było zatem tylko bliżej niesprecyzowaną myślą, obawą, poczynioną na tle kontroli prawidłowości decyzji. Rzecz jednak w tym, że sąd administracyjny badając legalność danego aktu powinien jednoznacznie ocenić jego zgodność z przepisami prawa. Okazywanie tylko i wyłącznie samej obawy, czy też przypuszczeń, bez jednoczesnego wykazania ich rzeczywistego istnienia, w kontrolę taką się nie wpisuje. W realiach rozpoznanej sprawy sąd pierwszej instancji, sugerując dublowanie się kwot

z poszczególnych rachunków bankowych, powinien był zweryfikować taką okoliczność

z aktami sprawy.

W przypadku uznania zaś, że tak faktycznie było, powinien był poprzeć to stosownym odwołaniem do ustalonych w sprawie okoliczności. Natomiast zwrócenie uwagi na sam fakt wychwycenia przez organ przypadków przepływu tych samych środków z jednego rachunku na drugi nie przemawiało za racją sądu I instancji. Wręcz przeciwnie - wskazywało na rzetelność działania organów, co do dokonanej w tym zakresie analizy. Istotne przy tym było - co także umknęło uwadze sądu - że skarżący nie wskazywał

(a miał taką możliwość w odwołaniu, skardze do sądu pierwszej instancji, czy też na rozprawie) na konkretne przypadki dwukrotnego uwzględnienie tej samej kwoty. Z tego względu nie można było uznać, aby inne takie przypadki miały jeszcze miejsce.

9. W świetle powyższego należało zgodzić się z organem, że decyzja o wyborze metody szacowania podstawy opodatkowania poprzedzona była skrupulatną analizą całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym także dowodów z zeznań świadków - proboszczów parafii, u których między innymi skarżący świadczył swe usługi. Zeznania te, ze względu na dużą nieprecyzyjność wypowiedzi (posługiwanie się przybliżonymi kwotami, brak możliwości podania kwoty ze względu na znaczny upływ czasu, wskazywanie na kwoty z kosztorysów, a więc wielkości wstępne) nie mogły stanowić samodzielnego źródła wiedzy co do rzeczywistych kwot stanowiących zapłatę za usługi świadczone przez skarżącego. Podane wielkości mogły jedynie stanowić punkt wyjścia do dalszych ustaleń, których należało dokonać na podstawie innych zgromadzonych

w sprawie dowodów. Wobec powyższego za właściwe źródło informacji na temat wielkości dochodu osiąganego przez skarżącego mogły zostać uznane dane pochodzące z rachunków bankowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego logiczna była analiza zapisów księgowych na tych rachunkach. Co ważne dla skarżącego, organ wartość niezaewidencjonowanego przez niego obrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. ustalił na podstawie wpływów środków pieniężnych na rachunki bankowe w postaci jego wpłat gotówkowych i przelewów usługobiorców oraz rachunków wystawionych przez niego za sprzedaż usług. Nie uwzględniał zaś wpłat, gdzie nie wskazano imiennie wpłacającego oraz wpłat pochodzących od żony skarżącego

10. Sąd pierwszej instancji przyjął, że metoda zastosowana przez organy stanowiła

w istocie przejaw ukarania skarżącego za brak ksiąg podatkowych i nieujawnienie dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Twierdzenie takie, mimo

że w istocie było finalną oceną przeprowadzonych przez organ czynności, nie znajdowało swojego uzasadnienia. Nie wiadomo bowiem na podstawie czego dokładnie tak sąd

pierwszej instancji uznał. Formułując tak śmiałą tezę należało ją w sposób konkretny

i racjonalny wytłumaczyć. Wcześniejsze wywody zawarte w niniejszym uzasadnieniu wykazały, że argumentacja sądu pozbawiona była odwołania się do konkretnych danych, sprowadzając się jedynie do sfery obaw, czy przypuszczeń. Nie można zatem było tylko gołosłownie twierdzić, że skarżący został w sprawie ukarany. Szacowanie podstawy opodatkowania ze swej natury obarczone jest pewnym ryzykiem, albowiem powinno jedynie zmierzać do odzwierciedlenia stanu rzeczywistego. Bez przywołania jasnych dowodów, wadliwe było podnoszenie, że określenie dochodu nastąpiło w wartości na tyle zniekształconej, iż stanowiło w istocie sankcję dla strony.

W kontekście powyższych uwag nieuprawnioną jawiła się sugestia sądu pierwszej instancji, że organy powinny rozważyć opodatkowanie wpłat skarżącego na konta bankowe z innych źródeł, niż pochodzące z działalności gospodarczej.

W sprawie faktycznie mogło zdarzyć się, że - wobec braku wiarygodnych informacji od skarżącego co do źródła posiadanych przez niego środków pieniężnych - mogły być one uznane za pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów. W takiej jednak sytuacji ich opodatkowanie nastąpiłoby w trybie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem właściwych im stawek podatkowych. W realiach sprawy ocena taka nie znajdowała oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wynikało z niego dostatecznie, że sporne kwoty pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej.

11. Organy nie naruszyły tym samym przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 23

§ 4-5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Wbrew temu co uznał sąd pierwszej instancji dokonana przez nie ocena dowodów, w szczególności z rachunków bankowych oraz zeznań świadków, nie nosiła znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły materiał dowodowy i wyprowadziły z niego możliwe wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Sąd pierwszej instancji powinien zatem skargę oddalić, zamiast ją uwzględnić. W tym też zakresie zarzut był zasadny.

12. Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez sąd pierwszej instancji

art. 141 § 4 p.p.s.a. W przypadku formułowania zarzutu z zakresu przepisów postępowania rolą autora skargi kasacyjnej było wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a.). Odnoszenie się szczegółowe do motywów skargi kasacyjnej i roztrząsanie, czy w niniejszej sprawie autor tej skargi wystarczająco sprostał temu wymogowi pozbawione było celu. Niezależnie bowiem od wyniku takiej kontroli skarga kasacyjna organu i tak zasługiwała na uwzględnienie, a skarga skarżącego podlegała oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co wynika z art. 188 p.p.s.a. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do orzeczenia oraz w powiązaniu z art. 151 p.p.s.a., stanowiącym o oddaleniu skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawę prawną jej kolejnego punktu.

13. Zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła od wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę, należy się od skarżącego zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego; stronie reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się do tych kosztów w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1

lit. c) w związku z § 6 pkt 5 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 2.400 zł.

Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzając kwotę 2643 zł, na którą złożyły się: wynagrodzenie pełnomocnika (2400 zł) oraz opłata sądowa w postaci wpisu sądowego od skargi kasacyjnej (243 zł).