Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1886/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 320/09 w sprawie ze skargi W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 marca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., oddalił skargę.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w Spółce przeprowadzono kontrolę skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za cały 2006 r. W wyniku tej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował transakcje polegające na sprzedaży przez Skarżącą Spółce "G. I." w T. (dalej jako Spółka G.), a następnie odkupieniu od niej poszczególnych elementów prowadzonej we własnym zakresie inwestycji, polegającej na modernizacji istniejącej linii technologicznej do produkcji elementów betonowych w L.. W związku powyższym decyzją z dnia 30 grudnia 2008 r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2006 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2006 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej jako ustawa o VAT.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu wywołanym odwołaniem Spółki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w 2006 r. Spółka realizowała inwestycję polegającą na modernizacji istniejącej linii technologicznej do produkcji elementów betonowych. W dniu 10 stycznia 2006 r. zawarła ona ze Spółką G. trzy umowy, których warunki były identyczne, a zakres prac wskazanych w ich treściach wykonany miał być z materiałów dostarczonych przez wykonawcę, tj. Spółkę G.. Skarżąca Spółka zawarła również dwie umowy z innymi kontrahentami: Fabryką Konstrukcji Stalowych i Maszyn "S." w Z. (dalej jako S.) oraz z Zakładem Budowy Urządzeń Dźwignicowych Sp. z o.o. w D. T. ( dalej Z.), których zakres prac do wykonania pokrywał się z zakresem prac zleconych do wykonania Spółce G.. W decyzji przedstawiono przebieg realizacji poszczególnych inwestycji. I tak S. po wykonaniu i montażu elementów hali produkcyjnej wystawił faktury na łączną wartość 718 000zł, VAT 157 960zł. W ocenie Dyrektora zgromadzona dokumentacja wskazywała ponadto, że część prac budowlano-montażowych hali produkcyjnej została wykonana we własnym zakresie bezpośrednio przez pracowników Skarżącej Spółki. Z wyjaśnień Spółki wynikało, że usługi te świadczono w ramach podwykonawstwa dla swojego zleceniodawcy, czyli Spółki G.. Wykonanie prac Skarżąca udokumentowała fakturą z dnia 17 sierpnia 2006r. wystawioną dla G. na wartość 206 000zł, VAT 45 320zł. Następnie G. obciążył Skarżącą fakturami za usługi budowlano-montażowe kwotą 950 127,22zł.

Na podstawie umowy z dnia 24 maja 2006r. Z. wykonał prace zaprojektowania, wykonania oraz montażu 2 suwnic natorowych na co wystawiono faktury wartości 290 360zł. W dniu 15 września 2006r. dopuszczone do użytkowania przez Urząd Dozoru Technicznego oraz przewłaszczone na rzecz banku kredytującego urządzenia Skarżąca sprzedała Spółce G. za 290 360zł, obciążając także G. odrębną fakturą kosztami opłat za poręczenie weksla, prowizji i odsetek od kredytu. Następnie 23 października 2006r. Skarżąca odkupiła od Spółki G. obydwie suwnice za kwotę 610 000zł.

W dniu 24 lipca 2006r. Skarżąca zakupiła od fińskiej Firmy "E." O. linię technologiczną do produkcji płyt stropowych typu F. wartości 337 363,30zł. Podobnie jak w przypadku suwnic w dniu 17 sierpnia 2006r. Skarżąca przeniosła własność tejże linii na rzecz banku kredytującego jako zabezpieczenie zaciągniętego kredytu. W dniu 8 września 2006r. sprzedane zostały Spółce G. poszczególne elementy linii za kwotę 331 607,31, VAT 72 953,61, jak też obciążono G. kosztami dodatkowymi. Następnie 21 września 2006r. G. sprzedała Skarżącej przedmiotową linię za 620 370zł.

Organ stwierdził również na podstawie zebranego materiału dowodowego, że Firma G. nie była w stanie we własnym zakresie wykonać robót budowlanych, ponieważ nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać specjalistyczne roboty budowlane, nie posiadała także żadnych maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania takich prac. Organ podniósł ponadto, że gdyby w ramach podwykonawstwa pracownicy Skarżącej Spółki wykonywali jakieś prace dla Spółki G., to z pewnością znalazłoby to odzwierciedlenie zarówno w dokumentacji, którą obie Spółki prowadziły, jak również w zeznaniach osób zatrudnionych w tych Spółkach. Jednakże zeznania tych osób tj. Prezesa Zarządu W. S., inspektora nadzoru budowlanego R. D., kierownika betoniarni i bazy sprzętu J. S., kierownika budów J. M. wskazują, że nawet jeśli uczestniczyły w pracach budowlanych to nie pamiętają żadnych szczegółów dotyczących wykonanych prac. Nadto daty wykonania poszczególnych etapów budowy wynikające z protokołów odbioru poszczególnych etapów robót nie pokrywały się z zapisami dokonanymi w dzienniku budowy przez kierownika budowy, a także wiele razy różnił się też zakres wskazanych w dokumentach prac.

I tak z wyjaśnień złożonych przez Spółkę S. wynikało, że dnia 12 września 2006 r. Urząd Dozoru Technicznego wydał decyzję dopuszczającą zamontowane i przetestowane suwnice do użytkowania. Zatem, zdaniem organu, skoro zamontowane i przetestowane suwnice, wraz z torem jezdnym i zasilaniem, gotowe były do użytkowania we wrześniu 2006 r., to nie można przyjąć, że wystawiona przez Spółkę G. faktura z dnia 23 października 2006 r., dotycząca sprzedaży suwnic z montażem i podłączeniem zasilania, która została potwierdzona protokołem odbioru z dnia 23 października 2006 r., dokumentowała czynności faktycznie dokonane.

Organ wskazał, że podjęte przez kontrolujących próby wyjaśnienia tych nieścisłości udowodniły, że tak naprawdę osoby odpowiedzialne za budowę i nadzorowanie prowadzonej inwestycji nie miały żadnej wiedzy w tym temacie i na tę okoliczność organ przedstawił treści zeznań poszczególnych świadków.

Zakwestionowano także wykonanie prac budowlano-montażowych, udokumentowanych fakturą z dnia 29 marca 2006 r. wystawioną dla Skarżącej przez G., które polegały na rozbudowie szkoły w O.. Gmina była inwestorem, który wyraził zgodę na zawarcie przez Spółkę umów z podwykonawcami robót sanitarnych i elektrycznych. Jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka informowała inwestora lub występowała o zgodę na zlecenie wykonania jako podwykonawcy części prac przez Spółkę G.. Także zeznania pracowników Skarżącej nie wskazują, aby na budowie w tym miejscu pracowała jakaś firma zewnętrzna.

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy nie potwierdził wykonania przez Spółkę G. żadnych robót we wskazanym zakresie, podważyć należało również transakcje sprzedaży na rzecz tego podmiotu. Zatem, gdy wystawiono faktury nie potwierdzające żadnej dostawy, kwoty z nich wynikające nie stanowią obrotu, tj. kwot należnych z tytułu dostawy.

Ponadto w ocenie organu w niniejszej sprawie znajduje również zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wskazanej w niej kwoty podatku niezależnie od okoliczności jej wystawienia. Zatem każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku, bez względu na powód nieprawidłowego jej wystawienia ma obowiązek zapłaty określonego w niej podatku VAT.

W skardze wniesionej do Sądu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 190 w zw. z art. 123, art. 188 w zw. z art. 180 i 181, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa).

Jej zdaniem ustalony w sprawie stan faktyczny oparty został na dowodach wyłącznie o charakterze pośrednim, a nie wzięto w ogóle pod uwagę szeregu dowodów o charakterze bezpośrednim, którymi dysponowała Spółka i które przedłożyła w toku kontroli.

Skarżąca podniosła, że kluczowym dla kierunku ustaleń dokonanych przez organ kontroli był materiał wynikający z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., przedmiotem którego było badanie działalności Spółki G. Jednakże jej zdaniem z materiału tego jednoznacznie nie wynika, iż współpraca Skarżącej z tą firmą miała wyłącznie fikcyjny charakter. Skarżąca wskazał ponadto, że organ oceniając zeznania złożone przez świadków, w szczególności przez J. W., J. S. oraz R. D. powinien poczynić dodatkowe ustalenia w celu zbadania okoliczności składania podpisów na poszczególnych dokumentach, oraz dokonać konfrontacji świadków.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, iż wykonanie prac przez Spółkę G. było niemożliwe, ponieważ jej zdaniem ustalenia te nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Ponadto zdaniem Spółki, fakt nie zatrudniania pracowników organ kontroli wywodził wyłącznie na podstawie analizy składanych przez Spółkę G. deklaracji ZUS. W ogóle nie uwzględniono powszechnie znanego faktu o nielegalnym zatrudnianiu pracowników, co ma szczególne znaczenie m.in. w branży budowlanej. Końcowo Skarżąca podniosła, że fakt nierzetelnych działań Firmy G. w kontaktach z innymi podmiotami nie może stanowić wystarczającej podstawy do zakwestionowania prawdziwości transakcji dokonywanych ze Spółką, bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozostaje w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli i opartymi na tych ustaleniach wnioskami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie uznał, że ustalenia i wnioski organów podatkowych, co do rzeczywistego obrazu transakcji pomiędzy Skarżącą, a Spółką G. znajdują potwierdzenie w szeregu powołanych i obszernie omówionych w decyzji dowodów. Na wstępie WSA zwrócił uwagę na zakres przedmiotowy prac określony w trzech umowach z dnia 10 stycznia 2006r. zawartych pomiędzy Skarżącą, a Spółką G., a to 1) wykonanie stóp i ław pod konstrukcję hali produkcyjnej, wykonanie pokrycia dachowego z płyt warstwowych, wykonanie naświetli dachowych, 2) wykonanie belek podsuwnicowych, dostawa suwnic natorowych i rozprowadzenie instalacji zasilającej suwnice, 3) dostarczenie i montaż kompletnej linii technologicznej do produkcji płyt stropowych typu F.. Jednocześnie jak wynika z akt sprawy na podstawie umowy z dnia 12 kwietnia 2006r. S. wykonała prace dotyczące hali produkcyjnej wraz z zamontowaniem belek podsuwnicowych oraz toru jezdnego suwnic. Zdaniem Sądu zasadnie organ stwierdził, że skoro całe urządzenie tj. suwnice wraz z torem jezdnym i zasilaniem gotowe były do użytkowania we wrześniu 2006r. nie sposób uznać, aby wystawiona przez G. faktura z dnia 23 października 2006r. Nr [...] na sprzedaż suwnic natorowych wraz z montażem i podłączeniem zasilania, potwierdzona dodatkowo protokołem odbioru wykonanych prac z dnia 23 października 2006r., dokumentowała czynności faktycznie dokonane. WSA wskazał także na fakt wykonania przez Z. na podstawie umowy z dnia 24 maja 2006r. dwóch suwnic natorowych wraz z systemem sterowania i zasilania, za co Skarżąca zapłaciła 238 000zł. Po dacie 15 września 2006r., kiedy to otrzymano już zezwolenie na eksploatację tych urządzeń, Skarżąca sprzedała je Spółce G. za 238 000zł, a następnie kupiła od G. za kwotę 500 000zł. Taki sam mechanizm został zastosowany w przypadku linii technologicznej do produkcji płyt stropowych.

Odnosząc się do ustaleń organu podatkowego oraz wyjaśnień Skarżącej, iż wykonała na rzecz Spółki G. część robót w zakresie prac ziemnych i żelbetonowych oraz część prac związanych z pokryciem dachowym Sąd wskazał, iż konfrontacja dokumentów wystawionych przez G. oraz zapisów dokonanych w dzienniku budowy wykazała szereg rozbieżności dotyczące terminów wykonania poszczególnych etapów inwestycji. W opinii Sądu kluczowe dla sprawy są zeznania J. W., który z ramienia wykonawcy podpisał protokoły odbioru robót, stanowiących podstawę wystawienia i akceptacji faktur. Świadek zaprzeczył swojemu uczestnictwu w jakiejkolwiek formie w pracach prowadzonych przez Spółkę G. w 2006r., w tym w odbiorach robót oraz w innych czynnościach dotyczących przedmiotowej inwestycji. Zeznał, iż nie zna ani siedzib, ani zakresu działalności, ani przedstawicieli Skarżącej Spółki i Spółki G. . Nie zna również treści przedłożonych mu umów z dnia 10 stycznia 2006r. WSA przywołał także zeznania R. D. inspektora nadzoru, który nie potrafił podać żadnych informacji dotyczących prac wykonanych przez G., jak też R. W., który przesłuchiwany w dniu 24 kwietnia 2008r. odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące Spółki G., twierdząc, że to mogłoby narazić go na odpowiedzialność karną. Jednakże Sąd zwrócił uwagę na przesłuchanie tej osoby w postępowaniu prowadzonym przez prokuraturę Okręgową w G., z których wynika mechanizm działania spółki G. polegający na wystawianiu nierzetelnych faktur na rzecz "potrzebujących" kontrahentów, którzy wpłacali pieniądze na konto G., które następnie były im zwracane po potrąceniu własnych kosztów. Sąd zauważył, że R. W. nie wymienił jako jednego z takich kontrahentów Spółki "W.", ale z zeznań wynikało, że faktury takie wystawiano na rzecz wielu podmiotów, z których przesłuchiwany przypomniał sobie dwie tj. "O." i "A.".

Mając na uwadze dokumenty zebrane w przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że "puste faktury" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były wystawiane także na rzecz Skarżącej. Fakt ten, według Sądu, wynika z zeznań pracowników Skarżącej Spółki, szczegółowo opisane przez organ podatkowy, które nie potwierdzają faktu wykonania robót przez Spółkę G..

Następnie Sąd podał, że inwestycja realizowana przez Skarżącą współfinansowana była przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrostu Konkurencyjności Przedsiębiorstw, lata 2004-2006. Treść umowy przewidywała zwrot inwestorowi kwoty 1 243 500zł stanowiącej 50% przewidywanych wydatków kwalifikowanych, czyli wydatków niezbędnych do realizacji projektu, które zostały prawidłowo zaksięgowane i udokumentowane. Nie podlegały refundacji wydatki na wytworzenie środków trwałych we własnym zakresie, jak również koszty kredytów. Skarżąca zaś swoje zobowiązania dotyczące prowadzonej inwestycji regulowała w większości środkami pieniężnymi pochodzącymi z kredytu inwestycyjnego. Spółka musiała udokumentować inwestycję fakturami wystawionymi przez inne podmioty, chociaż jak wynika z akt sprawy była w stanie wykonać samodzielnie prace budowlano-montażowe w pewnym zakresie. Zatem w ocenie WSA analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwalała na stwierdzenie, że mechanizm sprzedaży poszczególnych elementów inwestycji na rzecz Spółki G., a następnie odsprzedaży tych samych elementów inwestycji oraz wykonaniu części prac przez Skarżącą, jako podwykonawcy miało na celu otrzymanie zawyżonej dotacji i ukrycia własnych robót budowlanych. Materiał dowodowy zebrany i przesłany przez Prokuraturę Okręgową w G., według Sądu, potwierdzał mechanizm wystawiania tzw. "pustych faktur" przez Spółkę G..

Sąd, biorąc pod uwagę akta sprawy, potwierdził stanowisko organów podatkowych, że Spółka G. nie miała możliwości wykonania we własnym zakresie robót określonych w umowach z dnia 10 stycznia 2006 r., ponieważ nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać specjalistyczne roboty budowlane oraz nie posiadała żadnych maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania takich prac.

Następnie, odnosząc się do zarzutu skargi, Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie miały miejsca wątpliwości co do treści i wykładni art. 121 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji wskazują, że organy bardzo szczegółowo rozważyły wszelkie dostępne dowody, powołane przez podatników oraz uzyskane przez organ, bez względu na ich treść i wpływ na ustalenia postępowania. Dodał, że odmowa przeprowadzenia poszczególnych dowodów została szczegółowo uzasadniona , a jej zasadność nie budzi wątpliwości w świetle warunków wynikających z art. 188 Ordynacji podatkowej. Strony mogły brać czynny udział w postępowaniu, były zawiadamiane o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań świadków.

Zdaniem Sądu wnioski organu zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy materiału dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego.

WSA podzielił stanowisko organów, że skoro przedmiotem postępowania jest prawidłowość ustaleń faktycznych nie zachodziła podstawa do wystąpienia do sądu z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w myśl art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego przywołał treść m.in. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stwierdził, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika, jednakże tylko tych które potwierdzają nabycie towarów lub usług. Jeżeli postępowanie podatkowe wykaże, że nie było dostawy towaru lub wykonania usługi, to podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Zdaniem WSA art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT postanawiający, że nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane, jest przepisem uzupełniającym normę art. 86 tej ustawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z nabyciem towaru lub usługi, a nie tylko otrzymania faktury.

Końcowo Sąd odnosząc się do kwestii zastosowania art.108 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że gdy podmiot wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia, a norma prawna nie wiąże powinności zapłaty podatku z posiadaniem statusu podatnika, gdyż nie wskazuje tego rodzaju przesłanki, lecz jej adresatem są wszystkie podmioty wystawiające fakturę z wykazaną kwotą podatku należnego, w tym i podatnicy dokonujący sprzedaży, która winna być zwolniona z opodatkowania, jak i wystawiający tzw. "puste faktury".

Od powyższego wyroku Skarżąca Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której, zaskarżając wyrok w całości, zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez odmowę uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 108 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 190, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że transakcje dokonywane przez Spółkę z jednym z kontrahentów nie miały miejsca,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji Spółki podniesionej w skardze do WSA,

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a. poprzez brak kontroli decyzji podatkowej w zakresie przestrzegania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. art. 5, 29, 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 190 w zw. z art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, odwołując się do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 , jak również ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że dla skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykorzystanie towaru lub usługi do czynności powodującej powstanie podatku należnego już na moment odliczenia. Zwracając uwagę na zasadę odliczania podatku naliczonego wypływającą z prawa wspólnotowego tj. Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006r. zwaną Dyrektywą 112, zapewniającą utrzymanie podstawowej cechy podatku od towarów i usług tj. neutralności tego podatku, przywołując orzeczenia ETS, zaprezentowano stanowisko, że kwestionowanie tego fundamentalnego prawa podatnika nie może mieć miejsca na podstawie dowodów pośrednich, które stanowiły, zdaniem autora skargi kasacyjnej, podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.

W zakresie naruszenia wymienionych we wniesionym środku zaskarżenia przepisów postępowania przede wszystkim wskazywano wadliwą argumentację Sądu, ocenioną przez Skarżącą jako opartą na dywagacjach i domysłach, a odnoszącą się do zeznań R. W. Podstawę takiej oceny wypowiedzi WSA stanowił fakt eksponowany w skardze kasacyjnej nie wymienienia przez tę osobę nazwy Skarżącej, jako podmiotu na rzecz którego wystawiane były "puste faktury". Zwracano także uwagę, że podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiło zeznanie R. W. i to złożone w postępowaniu przed organami ścigania, co spowodowało naruszenie prawa strony do aktywnego udziału w przeprowadzeniu dowodu, prawa wynikającego z art. 190 Ordynacji podatkowej, a w ten sposób naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Powołano także art. 180 tej ustawy twierdząc, że przepis ten nie daje organowi nieograniczonej swobody w dowodzeniu. Natomiast potraktowanie odmowy składania zeznań przez świadka jako przesądzające o nieistnieniu kwestionowanych transakcji stanowiło złamanie zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podniesiono, że zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza formalne ramy prawne.

Dalej kwestionowano ocenę zeznań pracowników nie mających wiedzy na temat zawieranych przez Spółkę umów, jak również zeznania J. W.. Świadek ten zaprzeczył dokonywaniu przez niego odbioru robót, pomimo, że na protokołach odbioru widnieje jego podpis i pieczęć. Ta sytuacja wymagała, w ocenie Skarżącej, przeprowadzenia konfrontacji z innymi osobami, czy powołania biegłego grafologa, o przeprowadzenie których to dowodów Spółka wnosiła. Zaprezentowano tezę, że nie ma podstaw do dania wiary zeznaniom świadka przeciwko dokumentom, takim jak protokół odbioru robót, który zdaniem autora skargi kasacyjnej może zostać uznany za dokument urzędowy, a wobec tego w świetle art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ma szczególną moc dowodową. Podkreślono, że kluczowe znaczenie w sprawie mają dokumenty, natomiast zeznania świadków należy traktować pomocniczo. W przypadku niespójności tych dowodów należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu jednoznacznego pustelnia przyczyn tych niezgodności, których w sprawie nie usunięto. Wobec tego oceniono, że materiał jest niekompletny, gdyż nie daje odpowiedzi na kluczowe pytania, a ocena materiału dokonana została jednoznacznie na niekorzyść strony.

W kwestii twierdzeń WSA, że Spółka G. nie mogła wykonać zakwestionowanych robót z uwagi na brak odpowiedniej liczby pracowników i brak sprzętu specjalistycznego argumentowano, że brak odpowiedniej ilości pracowników może być uwarunkowany istnieniem "szarej strefy", co w robotach budowlanych jest faktem powszechnie znanym, a sprzęt mogła otrzymać na zasadzie jakiejś ustnej umowy z nieujawnionymi kontrahentami. Te wątpliwości nie mogły pozostawać bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, zatem, w ocenie Skarżącej, należało stwierdzić, że wyraźnie naruszony został w ten sposób m.in. art. 121, 122, 124, 191 Ordynacji podatkowej. Jako podsumowanie i podkreślenie podano, że materiał dowody zebrany w sprawie, opierający się na "twórczej" interpretacji zeznań składanych przez R. W. i świadków, którzy nie zaprzeczyli wykonaniu prac przez Spółkę G., jest niekompletny i nie daje podstaw do uznania, że sporne prace nie zostały wykonane. To oznacza, że nie było podstaw do stosowania art. 108 ustawy o VAT, gdyż faktury wystawione przez Spółkę dokumentują rzeczywisty obrót gospodarczy.

Przytaczając treść art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzono, że WSA nie uzasadnił dlaczego zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do uznania, że sporne usługi nie były świadczone, co uniemożliwia Skarżącej skuteczną ocenę argumentacji Sądu. W obszernych fragmentach skargi kasacyjnej przedstawiono treści przepisów, orzeczenia sądowe co do ich rozumienia, a dotyczyło to głównie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, jak też art. 144 § 1 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej, jak w niniejszej, zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

W ramach zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania Strona zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), jak też art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 190, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym uchybienia tych przepisów Skarżący upatruje w tym, że Sąd, nie uwzględniając skargi i oddalając ją, nie dokonał prawidłowej kontroli ustaleń organów podatkowych w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zgromadzonych dowodów, ich oceny oraz poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, w sytuacji, gdy wydana przez organ decyzja naruszała przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania są właściwie polemiką z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do naruszenia m.in. zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, czy wadliwości w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (patrz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.). Autor skargi kasacyjnej zawarł w uzasadnieniu obszerne fragmenty poświęcone zasadom podstawowym, jak i regułom postępowania podatkowego, których dochowanie przez organ prowadzący to postępowanie, jako modelowe, gwarantuje prawidłowe zebranie materiału dowodowego i jego ocenę. Przywoływane było obszernie orzecznictwo sądowo-administracyjne. Natomiast pod adresem uzasadnienia zaskarżonego wyroku niektóre z zarzutów sformułowano nazbyt ogólnie, aby mogły odnieść pożądany skutek. Same stwierdzenia o braku należytej kontroli przez WSA rozstrzygnięcia organu, którym to rozstrzygnięciem uchybiono przepisom, nie jest wystarczające.

W pozostałych częściach uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono m. in., iż w przedmiotowej sprawie nie przeprowadzono kluczowego dla Spółki przesłuchania R. W. na okoliczność współpracy Skarżącej ze spółką G., a także, że organ podatkowy bezzasadnie odmówił zawieszenia postępowania podatkowego do czasu wyjaśnienia sprawy w postępowaniu karnym. Dodano, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego nie dawały podstaw do stawiania tak daleko idących wniosków, jakie WSA wysnuł w przedmiotowej sprawie, a nadto, że włączenie jako dowodu do sprawy protokołu przesłuchania R. W. sporządzonego przez organy ścigania naruszyły zasadnicze prawo strony do aktywnego udziału w przesłuchaniu.

Otóż argument ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za chybiony, gdyż posłużenie się w sprawie dowodami z zeznań świadków, zebranymi podczas postępowania karnego jest jak najbardziej uprawnione i uzasadnione. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują na konieczność prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie karnej, jako warunku uprawniającego do wykorzystania materiałów postępowania karnego w postępowaniu podatkowym. Dowody w postaci zeznań świadków, czy też wyjaśnień podejrzanych z postępowania karnego, które nie jest jeszcze zakończone, mogą także stanowić dowód w sprawie. W tej kwestii, w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje nakaz prawny, na co zwracał uwagę organ II instancji, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a tym bardziej oczekiwanie na zakończenie tego postępowania. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09). Podkreślając rolę zeznań tego świadka w skardze kasacyjnej stwierdzono, że zeznania te były podstawą rozstrzygnięcia przez WSA. Nie można nie zauważyć, że rozstrzygnięcie oparto nie tylko na tym dowodzie, o czym będzie mowa niżej. Nadto wniesionym środkiem zaskarżenia usiłuje się podważyć prawdziwość i przydatność tego dowodu, z którego jasno wynika, że w celu sztucznego podwyższenia obrotów firmy G. R. W. wystawiał "puste" faktury. Nie można podzielić także zarzutu nie przeprowadzenia kluczowego dla sprawy przesłuchania tej osoby w postępowaniu podatkowym, co zdaniem autora skargi kasacyjnej narusza art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 190 tej ustawy z powodu uniemożliwienia stronie aktywnego udziału w przeprowadzeniu dowodu, co stanowiło także naruszenie zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki zarzut mógłby być tak sformułowany, gdyby organ w ogóle przesłuchania nie przeprowadził. W sprawie natomiast mamy do czynienia z sytuacją odmowy przez R. W. podczas przesłuchania w dniu 24 kwietnia 2008r. odpowiedzi na pytania co do firmy G., co zostało wytłumaczone obawą narażenia na pociągnięcie do odpowiedzialności karnej. Wobec tego nie został naruszony wskazywany w skardze kasacyjnej, z podanym wyżej uzasadnieniem, przepis art. 190, jak też art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako że wskazywany przez Skarżącego dowód został przeprowadzony.

W dalszej części uzasadnienia wniesionego środka zaskarżenia Skarżący podniósł, iż w niniejszej sprawie materiał dowodowy zawiera dwie sprzeczne ze sobą grupy dowodów, tzn. dokumenty i zeznania świadków. Jego zdaniem w sprawie kluczowe znaczenie mają dokumenty, a zeznania świadków mogą być traktowane jedynie pomocniczo.

Tego argumentu również nie można uznać za trafny, gdyż Ordynacja podatkowa, nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Ze względu na brak hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym nie ma znaczenia czy dowody te zostaną nazwane "dowodem z zeznań świadka" czy "dowodem z dokumentu".

W tym miejscu należy ponownie odwołać się do przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. określającego jedną z podstaw skargi kasacyjnej tj. naruszenie przepisów postępowania sądowego. Oparcie tego środka zaskarżenia wyroku sądu pierwszej instancji jest niezbędne w sytuacji, gdy strona, jak w niniejszej sprawie, kwestionuje ustalenia stanu faktycznego sprawy w wyniku wadliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Jednakże nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego uprawnione jest twierdzenie, że zadaniem autora skargi kasacyjnej, dążącego do uwzględnienia tego środka, jest wykazanie zaistnienia tej koniecznej przesłanki, czyli wystąpienia naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nakłada to na sporządzającego skargę kasacyjną wymóg takiego uzasadnienia zarzutów, aby wykazywało ono, że wskazywane wady postępowania były tego rodzaju, iż mogły spowodować wydanie innego rozstrzygnięcia, niż zaskarżone. Wskazanie zatem jedynie określonych uchybień, samo w sobie nie może jeszcze odnieść pożądanego skutku bez koniecznego w takim przypadku wykazania wpływu tych uchybień na wynik sprawy, a wpływu tego nie da się ocenić bez odniesienia się do całości zgromadzonego w danej sprawie materiału dowodowego. Tak więc skuteczność takich zarzutów uzależniona jest od wskazania, że w wyniku naprawy tych naruszeń ogląd sprawy, całościowa ocena zgromadzonych dowodów i okoliczności, we wzajemnym ze sobą powiązaniu i wpływie, ulegnie takiej zmianie, że rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji będzie przeciwne do wydanego. Tak więc autor skargi kasacyjnej uznając, że konieczne było: ponowne przesłuchanie R. W., konfrontacja świadków, powołanie biegłego grafologa w kwestii prawdziwości podpisu J. W. na protokołach odbioru robót, winien jednocześnie podjąć próbę wykazania, że przeprowadzenie tych dowodów spowoduje całkowicie odmienną ocenę sprawy, oczywiście w kontekście i na tle innych dowodów i okoliczności powołanych przez Sąd pierwszej instancji. W zaskarżonym wyroku, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, WSA przedstawił dowody i stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przez organy. Zarówno przeprowadzone postępowanie jak i wydane rozstrzygnięcie ocenił jako nie naruszające prawa. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten powołał się na następujące dowody: umowy z dnia 10 stycznia 2006r. zawarte przez Skarżącą z G. I. ze wskazaniem zakresu robót, umowę z dnia 12 kwietnia 2006r. zawartej przez Skarżącą z Firmą S. wskazując zakres wykonanych robót dotyczących hali produkcyjnej, umowę z 24 maja 2006r. Skarżącej z Firmą Z. z podaniem zakresu robót tj. dot. suwnic, fakturę z dnia 15 września 2006r. dokumentującą sprzedaż suwnic na rzecz G. I. ( cena 238 000zł), fakturę z 23 października 2006r. wystawioną przez G., a dokumentującą sprzedaż na rzecz Skarżącej tychże suwnic ( cena 500 000zł). Sąd powołał się na taki sam mechanizm sprzedaży i odsprzedaży w związku z linią technologiczną do produkcji płyt stropowych nabytą przez Skarżącą od fińskiej firmy "E.", następnie sprzedanej Spółce G., a odkupionej przez Skarżącą za kwotę dwukrotnie wyższą od ceny sprzedaży. Wskazana została przez Sąd okoliczność zaistnienia rozbieżności dotyczących terminów wykonania inwestycji, rozbieżności wynikających z dokumentów G. oraz zapisów w dziennikach budów, jak również wymienione zostały zeznania świadków z podaniem ich treści. Sąd odwołał się do materiałów zebranych przez Prokuraturę Okręgową w G., jak też faktu braku możliwości wykonania przez G. robót określonych umowami z dnia 10 stycznia 2006r. WSA zwrócił także uwagę na fakt współfinansowania realizowanej przez Skarżącą inwestycji z pieniędzy Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w postaci zwrotu określonych wydatków. Nie mogły to być wydatki na wytworzenie środków trwałych we własnym zakresie, jak również koszty kredytów. Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, swoje zobowiązania Skarżąca uregulowała w większości środkami pieniężnymi pochodzącymi z kredytu inwestycyjnego, wobec czego powstała konieczność wykazania wykonania inwestycji fakturami wystawionymi przez inne podmioty, chociaż, jak zauważył Sąd, z akt sprawy wynikało, że w pewnym zakresie Skarżąca była w stanie wykonać prace samodzielnie. Podsumowując tę część uzasadnienia WSA stwierdził: "Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwalała na stwierdzenie, że mechanizm sprzedaży poszczególnych elementów inwestycji na rzecz "G. I.", a następnie odsprzedaży tych samych elementów inwestycji oraz wykonaniu części prac przez skarżącą jako podwykonawcy miało na celu otrzymanie zawyżonej dotacji i ukrycia własnych robót budowlanych". Natomiast w skardze kasacyjnej eksponuje się kwestie związane z wybranymi środkami dowodowymi nie odnosząc tychże kwestii do całokształtu sprawy, nie wskazując jakie znaczenie mają one wobec obszernego materiału dowodowego zgromadzonego przez organ, przedstawionego w wydanych rozstrzygnięciach, ocenionego przez WSA w zaskarżonym wyroku.

Nadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie wyroku odpowiadało wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przedstawił zwięźle stan faktyczny sprawy, przedstawił zarzuty podniesione w skardze przez Spółkę oraz stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnoszące się do tej kwestii. Ponadto w ramach wyjaśnienia powołanej przez niego podstawy prawnej rozstrzygnięcia odniósł się też do zarzutów skargi i wyjaśnił wyczerpująco, dlaczego uznał je za bezzasadne. Zatem naruszenie ww. art. 141 § 4 p.p.s.a. nie miało miejsca, jak chce tego autor skargi kasacyjnej. Przepis ten Sąd może naruszyć poprzez sporządzenie uzasadnienia nie odpowiadającego wymogom określonym w tym przepisie (nie zawierającego wszystkich elementów wymienionych w nim), w tym poprzez pominięcie wyjaśnienia, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wszystkie wymagane tym przepisem elementy zawiera, a zarzut naruszenia tego przepisu, jak twierdzi się w skardze kasacyjnej poprzez braki uzasadnienia, z którego nie wynika dlaczego Sąd uznał, że sporne usługi nie były faktycznie świadczone, po prostu nie polega na prawdzie.

Odnosząc się do stwierdzenia skargi kasacyjnej, że protokół odbioru robót może zostać uznany za dokument urzędowy, Naczelny Sąd Administracyjny z takim poglądem nie zgadza się. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumentem urzędowym jest dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do wydawania takich dokumentów (§ 2 art. 194 O.p.). Jak wynika zaś z art. 18 ust. 1 pkt 4 oraz art. 3 pkt 13 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane ( Dz. U. Nr 156 z 2006r., poz. 1118) zapewnienie wykonania i wykonanie odbioru robót budowlanych należy do obowiązków inwestora, a protokół z tej czynności wchodzi w skład dokumentacji budowy. Przepisy Prawa budowlanego nie określają bezpośrednio zasad i trybu dokonania odbioru inwestycji. Warunki i tryb muszą być określone w umowach zawieranych przez strony. Zatem dokument w postaci protokołu odbioru wykonanych robót nie ma waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu nadanym takiemu dokumentowi przez art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Także zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zbadanie przez organ, czy w postępowaniu karnym organ ścigania zebrał jeszcze jakiś materiał dowodowy jest także niezasadny. Przepisowi temu może organ uchybić w sytuacji, gdy przed wydaniem decyzji nie umożliwi stronie wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego, a nie, co zarzuca się skargą kasacyjną, poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, przy czym, co należy podnieść, niekompletność tę należy wykazać, jak i wskazać, jaki mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony, czego wymaga przepis art. 176 p.p.s.a., a więc nie może zostać rozpoznany.

Zatem Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jako niezasługujące na uwzględnienie zarzuty naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w związku z wymienionymi w skardze kasacyjnej, wyżej omówionymi, przepisami procedury podatkowej. Wobec tego, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ, a przyjętego do oceny legalności przez Sąd pierwszej instancji, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest tenże stan faktyczny oceniony przez WSA jako prawidłowo ustalony.

Przejść zatem należy do zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. naruszenia przepisu art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), jak też art. 108 ustawy o VAT poprzez ich wadliwe zastosowanie w sprawie. Odnośnie tego ostatniego z wymienionych przepisów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano tylko, że nie ma podstaw do jego stosowania, gdyż faktury wystawione przez Spółkę dokumentują rzeczywisty obrót gospodarczy. Autor wniesionego środka zaskarżenia odwołuje się w tym zakresie do ustaleń stanu faktycznego sprawy, który to stan faktyczny określony przez organy i kontrolowany przez WSA nie został, co stwierdzono powyżej, skutecznie podważony. To samo spostrzeżenie odnosi się do zarzutu naruszenia prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Niewłaściwe zastosowania przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej, a wobec tego błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialno-prawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Biorąc pod uwagę zarzuty wadliwego ustalenie stanu faktycznego, sformułowane w niniejszej sprawie, oznacza to, że brak jest możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile skutecznie nie zostaną podważone ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie, tak jak w rozpatrywanej sprawie. Tym samym za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, gdyż w ustalonym, a niepodważonym skargą kasacyjną, stanie faktycznym sprawy, przepisy powyższe zostały zastosowane w sposób prawidłowy. Wobec tego za w pełni uzasadnione należy uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż w przypadku, gdy faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności, co miało miejsce w niniejszej sprawie, wystarczającą do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego podstawę materialno-prawną może stanowić przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, którego rozwinięciem, uszczegółowieniem jest zastosowany w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.