Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 986/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust 1   art 41 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w P. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2015 r. nr PT8/033/98/608/PBD/14 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

S. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" albo "Wnioskodawca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży produktu na miejscu jako świadczenie złożone, uznania czynności za usługę restauracyjną, zastosowania właściwej stawki podatkowej oraz określenia właściwej podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski, jest polskim podatnikiem VAT, prowadzi punkty gastronomiczne (restauracje), w których oferuje/sprzedaje produkty żywnościowe. W ofercie Wnioskodawcy znajdują się m.in. dania gotowe i przygotowywane na miejscu jak sałatki, zupy, przystawki, shoarmy, dania obiadowe (w tym w części restauracji dania z grilla), desery, napoje zimne, napoje gorące itp. Z tym zastrzeżeniem, iż niektóre produkty oferowane przez Wnioskodawcę mogą być towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego (a więc produktami, których sprzedaż powinna być objęta podstawową stawką VAT).

Wnioskodawca proponuje swoim klientom różne sposoby dostarczenia produktów żywnościowych, z których dominującą rolę odgrywa dostawa na miejscu (Wnioskodawca oferuje również klientom dostawę na wynos lub dostawę z dowozem, lecz wskazane sposoby dostarczania produktów nie są przedmiotem niniejszego wniosku). Wnioskodawca opisuje sposób dostarczania produktów żywnościowych do klientów w ramach modelu dostawy na miejscu (przedmiotem wniosku o interpretację jest właśnie ten model dostarczania produktów żywnościowych).

Dostawa na miejscu.

W związku z oferowaniem produktów żywnościowych do konsumpcji na miejscu, Wnioskodawca zapewnia klientom odpowiednie warunki do spożycia tych produktów. Stąd też, Wnioskodawca zapewnia klientom lokal (lub miejsce do konsumpcji), który jest wyposażony w stoliki, krzesła i dodatkowy wystrój oraz wyposażenie (oświetlenie, a w większości lokalizacji: klimatyzacja, muzyka, toalety) umożliwiające spożycie produktów w miłej atmosferze. Jednocześnie, Wnioskodawca zapewnia klientom obsługę, która poza przygotowywaniem i podawaniem produktów żywnościowych na zamówienie klientów, zapewnia również doradztwo w doborze produktów żywnościowych. Wnioskodawca zapewnia klientom również produkty żywnościowe - produkty żywnościowe znajdujące się w ofercie Wnioskodawcy (do konsumpcji na miejscu) są przygotowywane przez Wnioskodawcę samodzielnie, z reguły z półproduktów / produktów nabywanych przez Wnioskodawcę od dostawców.

Procedura nabywania produktów żywnościowych do konsumpcji na miejscu wygląda w ten sposób, iż klient zainteresowany nabyciem produktów od Wnioskodawcy celem konsumpcji na miejscu, ma możliwość zajęcia miejsca siedzącego w miejscu udostępnianym przez Wnioskodawcę. Do takiego klienta podchodzi obsługa Wnioskodawcy i przyjmuje zamówienie, względnie doradza w wyborze zamówienia / produktów. Zamówienie jest przygotowywane przez obsługę i podawane do stolika (w naczyniach wielorazowego użytku). Po spożyciu produktów żywnościowych, obsługa sprząta stolik (w trakcie konsumpcji klient ma możliwość m.in. skorzystania z toalety czy z dodatkowych udogodnień oferowanych przez Wnioskodawcę).

Reasumując, w związku ze sprzedażą produktów żywnościowych do konsumpcji na miejscu, Wnioskodawca zapewnia nie tylko produkt żywnościowy, ale wykonuje lub jest gotowy wykonać na rzecz klienta dodatkowe działania i czynności (dalej: "czynności dodatkowe") obejmujące w szczególności:

- przygotowanie zamówionych produktów dla klienta,

- danie możliwości spożycia zakupionych produktów w przyjaznym otoczeniu zapewnianym w lokalach Wnioskodawcy m.in. poprzez odpowiednią temperaturę w lokalu (dostosowaną do aktualnych warunków meteorologicznych), oświetlenie, wystrój wnętrza oraz dekoracje stwarzające klientowi warunki sprzyjające do relaksu lub pracy,

- danie możliwości zajęcia miejsca przy stoliku w miejscu udostępnionym przez Wnioskodawcę,

- danie możliwości korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku (m.in. szklanki, filiżanki czy talerze oraz sztućce) udostępnianej przez Wnioskodawcę,

- danie możliwości spożycia nabytych produktów przy stoliku w miejscu udostępnionym przez Wnioskodawcę,

- podanie zakupionych przez klienta produktów bezpośrednio do stolika,

- danie możliwości sprzątnięcia stolika i zabrania zastawy stołowej przez obsługę Wnioskodawcy (zastawa zostanie następnie umyta, wysuszona i przygotowana do użycia przez kolejnego klienta),

- danie możliwości dostępu do urządzeń sanitarnych - zgodnie z wymogami Rozporządzenia (WE) 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych.

Cena płacona przez klienta

Wnioskodawca podkreśla, iż informuje klienta o cenie brutto produktów oferowanych do spożycia na miejscu. Cena ta jest określona w odniesieniu do konkretnych produktów (względnie zestawów produktów) serwowanych na miejscu. Wnioskodawca płacąc tę cenę korzysta z produktu oraz Czynności dodatkowych (cena nie jest alokowana na poszczególne czynności).

Koszt produktów dostarczanych na miejscu

W przypadku produktów sprzedawanych do konsumpcji na miejscu, głównymi kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę są m.in.:

- koszt najmu części powierzchni lokalu (punktu gastronomicznego), w której produkt jest przygotowywany a następnie spożywany przez klienta,

- koszt wystroju i urządzenia lokalu tj. stołów, krzeseł, obrazów, koszt urządzeń do wentylacji/klimatyzacji, stolarki, itp.,

- koszt wytworzenia / koszt nabycia produktu,

- koszt zastawy wielorazowego użytku,

- koszt obsługi części restauracyjnej lokalu, w tym obsługi kelnerskiej

- koszt energii elektrycznej i mediów,

- koszt ogólnego zarządu.

W rzeczywistości więc, przy sprzedaży produktów na miejscu, tylko część kosztów dotycząca tej sprzedaży jest generowana przez koszt wytworzenia / nabycia produktu - istotna część jest natomiast generowana przez koszty obsługi "restauracyjnej" (mającej na celu zapewnienie klientowi spożycie nabytych produktów w komfortowych warunkach).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że celem wniosku jest potwierdzenie, iż świadczenia Wnioskodawcy (tj. wydanie produktu do konsumpcji na miejscu wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych) stanowi usługę w rozumieniu przepisów w zakresie VAT). Z perspektywy statystycznej, takie świadczenie powinno być klasyfikowane w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., czyli jako "Usługi związane z wyżywieniem". Stanowi to dodatkowy argument za uznaniem świadczenia Wnioskodawcy za usługi w rozumieniu przepisów w zakresie VAT.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1. Czy dla potrzeb określenia przedmiotu opodatkowania, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT?

2. Czy w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną / gastronomiczną (związaną z wyżywieniem)?

3. Czy świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów)?

4. Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT" (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT)?

Zdaniem Skarżącej, jej świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT. Świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jego świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2014 r. uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe. Uznał, że świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) jest opodatkowane 8% stawką podatku - zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013r., poz. 1719), dalej: "rozporządzenie wykonawcze", w sytuacji gdy sprzedaż ta sklasyfikowana jest w grupowaniu PKWiU ex 56, według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.). Z obniżonej stawki nie może, natomiast korzystać sprzedaż produktów, w tym napojów, wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia.

Odnosząc przywołane przepisy prawa mówiące o podstawie opodatkowania do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, stwierdził, że kwota należna z tytułu sprzedaży powinna obejmować również podatek należny. Usługa gastronomiczna świadczona przez Wnioskodawcę opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 8%, za wyjątkiem produktów (głównie napojów) opodatkowanych według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%, wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego. Zatem na kwotę należną (cenę) składają się należności z tytułu świadczeń objętych różnymi stawkami, tj. w tym przypadku, usługi gastronomicznej/restauracyjnej oraz dostawy produktów, w szczególności napojów, do których nie ma zastosowania stawka obniżona. W konsekwencji Wnioskodawca winien określić odrębnie podstawę opodatkowania dla usługi objętej stawką 8% oraz dostawy napojów, objętej stawką 23%.

Następnie Minister Finansów zmianą interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2015 r. stwierdził, że stanowisko Skarżącej w zakresie uznania, że świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów) oraz w zakresie uznania, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT) jest nieprawidłowe.

Uzasadniając wskazał, że kwestią do rozstrzygnięcia jest ustalenie czy szereg czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę może być uznanych za czynności składające się na jedno świadczenie kompleksowe (złożone), czy też należy uznać je za odrębne, niezależne od siebie świadczenia pojedyncze. Ustalenie powyższego determinuje rozstrzygnięcie, co do przedmiotu opodatkowania (świadczenie usług/dostawa towarów), stawki podatku VAT oraz podstawy podatkowania.

Dalej organ wyjaśnił, że zarówno ustawa o VAT, dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) jak również rozporządzenie wykonawcze Rady nie definiują pojęć - "świadczenie złożone", "świadczenie kompleksowe" czy też "świadczenie jednolite" dlatego też dla ustalenia tej okoliczności należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W ocenie organu czynności Wnioskodawcy polegające na dostawie produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem opisanych czynności dodatkowych stanowią na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie złożone. Transakcja Wnioskodawcy niewątpliwie składa się z kilku czynności (wydanie produktu wraz z czynnościami towarzyszącymi), których rozdzielanie miałoby charakter sztuczny i dodatkowo nie byłoby ekonomicznie uzasadnione.

W konsekwencji uznanie świadczenia Wnioskodawcy za kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Działanie Wnioskodawcy polegające na wyodrębnianiu z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru w ocenie Ministra Finansów stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą takiego właśnie świadczenia kompleksowego jako świadczenia jednorodnego. Jeżeli traktuje się kilka świadczeń za świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie. Minister Finansów zauważa, że tezy płynące z wyroków w sprawie C-251/05 oraz w sprawie C-94/09 nie mają zastosowania w sprawie stanowiącej przedmiot analizy bowiem dotyczą innych stanów faktycznych i prawnych.

W konsekwencji organ uznał, że przez usługę restauracyjną rozumiane jest dostarczenie towarów spożywczych wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi. Dlatego, usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) Wnioskodawcy jako usługa jednorodna podlega jednolitemu opodatkowaniu co skutkuje brakiem możliwości zastosowania do niej odmiennych (różnych) stawek podatku VAT. Zatem usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) - obejmująca dostawę produktu - co do zasady w całości podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego. Natomiast w sytuacji gdy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika do tego rozporządzenia w całości jest opodatkowana stawką podstawową (23%).

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów kompleksową (złożoną) usługę związaną z wyżywieniem opodatkowaną jednolitą stawką podatku VAT (8% lub 23 % - jeżeli w wyniku realizacji świadczenia usługi dochodzi do wydania artykułu z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego), dla której podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o cenę sprzedaży usługi pomniejszonej o wartość należnego podatku VAT 8% albo 23 % - gdy w wyniku realizacji świadczenia usługi dochodzi do wydania artykułu z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- § 3 ust. I pkt I w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek poprzez dokonanie błędnej wykładni wskazanego przepisu (brak prawidłowej interpretacji literalnego brzmienia przepisu oraz brak uwzględnienia celowościowego kontekstu wprowadzenia tego przepisu), prowadzącej w konsekwencji do przyjęcia stanowiska o braku możliwości jednoczesnego stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określnego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek VAT:

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż dla jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek VAT nie powinno się dokonywać alokacji uzyskanej ceny do odpowiednich (dwóch - podstawowej i obniżonej) stawek VAT.

Uzasadniając skargę Skarżąca wskazała, że prawidłowa wykładnia normy wynikającej z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek dopuszcza możliwość stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego. Zdaniem Skarżącej przepis ten ma zastosowanie w sprawie, ale z zakresu obniżonej stawki VAT (z zakresu usługi restauracyjnej) należy wyłączyć dostawę towaru, czyli identyfikowalny element usługi restauracyjnej, mającej charakter pomocniczy w stosunku do całego świadczenia. Zarzuciła że organ pominął wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales przeciwko Commisioners of Customs A Excise.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej zmianie interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2015r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Spór w sprawie koncentruje się wokół wykładni przepisów dotyczących stawki opodatkowania podatkiem VAT usługi gastronomicznej (restauracyjnej).

Zdaniem Spółki świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT - usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem). Usługa ta może być opodatkowana obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów). W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT).

Zdaniem organu, w przypadku świadczenia sklasyfikowanego w grupowaniu PKWiU ex 56 - usługi związane z wyżywieniem, stanowiącego świadczenie złożone obejmujące dostawę produktu do spożycia wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, nie ma możliwości wyodrębnienia z tego świadczenia (opodatkowania w sposób odmienny) jego części w postaci dostarczenia samego produktu spożywczego.

W ocenie Sądu niezasadne jest stanowisko Skarżącej wskazujące na możliwość jednoczesnego stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23%.

Jak wynika z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W załączniku tym, zatytułowanym: "Lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%", obejmującym w części I i II - towary, a w części III - usługi, wskazano że stawkę 8% stosuje się do "usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56)" z wyjątkami tam wymienionymi. W katalogu wyjątków z preferencyjnego opodatkowania (zwrot: "z wyłączeniem" sprzedaży) wymieniono:

1) napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,

2) napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

3) kawa i herbata (wraz z dodatkami)

4) napoje bezalkoholowe gazowane,

5) wody mineralne,

6) inne towary w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Sądu, przystępując do analizy przepisów dotyczących preferencji podatkowych należy mieć na względzie dyrektywę wykładni, zakładającą konieczność ścisłego ich rozumienia. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12 (CBOSA), "odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)".

Oznacza to konieczność nadawania poddawanych analizie zwrotom, użytych w przepisach dotyczących preferencji podatkowych, ścisłego rozumienia.

Takie ujęcie koresponduje ze stanowiskiem TSUE, powtarzanym w wyrokach tego Trybunału dotyczących świadczeń kompleksowych, że koncepcja świadczenia złożonego nie może prowadzić do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania (np. wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11).

Należy w tym miejscu wskazać, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami nie jest to, że usługa restauracyjna jest świadczeniem złożonym. Konsekwencje uznania usługi restauracyjnej za świadczenie złożone są jednak doniosłe.

Z orzecznictwa zarówno sądów krajowych, jak i TSUE wynika, że każdorazowej oceny, czy w stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też świadczeniami niezależnymi i odrębnymi, powinno dokonywać się analizując okoliczności konkretnej sprawy. Przyjmuje się, że jeśli przedmiot transakcji składa się z kilku świadczeń, z których każde mogłoby mieć samodzielny charakter, jednak ich sens realizuje się w łącznym wykonaniu, gdyż są one ze sobą ściśle związane, mamy do czynienia z usługami kompleksowymi. W przypadku usług złożonych rozdzielanie i wyodrębnianie poszczególnych usług uznaje się za zabieg sztuczny z punktu widzenia gospodarczego, pogarszający funkcjonalność systemu VAT (por. wyrok z 27 września 2012 r., C-392/11). Każdorazowo w przypadku usługi kompleksowej należy odnaleźć świadczenie o zasadniczym, podstawowym charakterze oraz świadczenia pozostałe, o charakterze pomocniczym. W ustawie o VAT, jak również w dyrektywach unijnych dotyczących VAT nie ma określonych kryteriów, jakimi należy kierować się przy ocenie relacji poszczególnych świadczeń w ramach świadczenia kompleksowego. Istotne standardy w tym zakresie wypracowało orzecznictwo. Na tej podstawie relacje między składowymi usługami należy oceniać z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, uwzględniając przy tym zindywidualizowane potrzeby; charakter takich usług może czasami wykluczyć uznanie ich za jedno świadczenie (por wyrok z 25 lutego 1999 r C-349/96, wyrok z 2 grudnia 2010 r. C-276/09).

Zarysowany wyżej problem oceny, czy można w ramach usługi gastronomicznej dla celów zastosowania stawki preferencyjnej wydzielać komponent produktowy i usługowy, był przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA w Krakowie z dnia 17 marca 2015 r. I SA/Kr 81/15 i w Szczecinie z dnia 21 maja 2015 r., I SA/Sz 415/15 – CBOSA). Przedmiotowym zagadnieniem, w podobnej sprawie, zajmował się także tutejszy Sąd np. w wyroku z dnia 15 października 2015 r. o sygn. III SA/Wa 96/15 oraz z dnia 10 lutego 2016r. o sygn. akt III SA/Wa 964/15, wydanym wobec Skarżącej w niemal identycznym stanie faktycznym i prawnym. Sąd w składzie orzekającym stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach w całości podziela i przyjmuje za własne.

Zdaniem Sądu, usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, stawka ta nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do rozporządzenia wykonawczego. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%. W powołanych orzeczeniach podkreślano, że sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego nie jest czynnością samoistną, gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów, tj. stawką 23%, jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Nie ma wobec tego uzasadnionych podstaw do wyróżniania w usłudze dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych. Świadczenie stanowi kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), co nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Wyodrębnianie z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru, stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego, jako świadczenia jednorodnego. Jeżeli traktuje się kilka świadczeń jako świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo, to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie. Notabene taki właśnie pogląd Skarżąca uznała za właściwy uzasadniając swoje stanowisko w sprawie pytania nr 1, zaś organ uznał to stanowisko za prawidłowe.

W związku z tym Sąd stwierdza, że opodatkowanie stawką preferencyjną wchodzi w grę w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, przy czym jeśli w ramach takiej usługi serwowane są produkty wymienione w załączniku nr 1 część III rozporządzenia wykonawczego, to zawsze i w całości następuje powrót do opodatkowania stawką podstawową VAT – nie tylko w części produktowej. Skoro przedmiotem opodatkowania określoną stawką VAT usługi związanej z wyżywieniem ma być tak klasyfikowana usługa, to bez elementu "wyżywienia" (określonego produktu) nie można – w sensie prawnym – mówić o świadczeniu usługi. Forsowana przez Skarżącą teza o dopuszczalności wyłączenia z zespołu czynności składających się na usługę jej przedmiotu (towaru) prowadzi więc do absurdalnych wniosków. Nie sposób bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca konstruując w części rozporządzenia dotyczącej usług katalog wyłączeń z opodatkowania stawką preferencyjną w celu stworzenia stanu powrotu do zasady (opodatkowania usług stawką podstawową) zawęziłby jego zakres do komponentu produktowego, a nie całości świadczenia.

Za poglądem Skarżącej dotyczącym pytania nr 3 nie przemawia też treść art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady. Zgodnie z tym przepisem, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy, a dokładniej rzecz ujmując – działalność cateringowa polega na dokonywaniu transakcji dotyczących artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 14 wyroku TSUE w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg - C-231/94).

W ocenie Sądu, posłużenie się w tym przepisie konstrukcją "usług wspomagających" wcale nie oznacza, że wolno je wydzielać i traktować odrębnie od dostawy żywności i napojów. Przeciwnie, konstrukcja przepisu jest taka, że nakazuje przyjąć, że usługą restauracyjną jest w sumie wszystko to, co obejmuje dostarczanie żywności lub napojów łącznie z tym, co pozwala na natychmiastowe ich spożycie. Słowo "wraz" przy sformułowaniu "odpowiednie usługi wspomagające" oznacza konieczność traktowania ich jako całości, co zresztą znajduje potwierdzenie w zdaniu 2 art. 6 ust. 1: "Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi". Owa "większa całość", to świadczenie usługi restauracyjnej.

Stanowisko Skarżącej nie znajduje oparcia także w wyroku TSUE w sprawie C-231/94. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził bowiem tyle tylko, że działalność restauracyjną charakteryzuje cały zespół cech i czynności, co oznacza m.in., iż do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (szatnia itp.), umeblowanie i zastawa stołowa, jak również personel restauracji. Wszystkie te elementy, wraz z dostarczeniem posiłków i napojów, należy – w świetle wspólnotowych, zharmonizowanych regulacji VAT – klasyfikować jako świadczenie usług. Sytuacja wygląda natomiast odmiennie, jeśli transakcja dotyczy żywności sprzedawanej "na wynos" i nie obejmuje usług służących ułatwieniu (uprzyjemnianiu) konsumpcji na miejscu przy odpowiednim wystroju (atmosferze) lokalu. Oznacza to, że w przypadku, gdy sprzedawca wydaje klientowi wyłącznie określone produkty żywnościowe oraz napoje, a jednocześnie klient nie wyraża chęci korzystania z infrastruktury (lokalu) oferowanej przez sprzedawcę i po nabyciu towarów zamierza opuścić lokal, należy uznać, że nie nastąpiło świadczenie jakiejkolwiek usługi, a przedmiotowa transakcja powinna być uznana za dostawę towarów.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty pominięcia przez organy podatkowe stanowiska TSUE, wskazującego na możliwość opodatkowania jednego świadczenia różnymi stawkami VAT, które mogłoby mieć zastosowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją.

Tego rodzaju ujęcie, że jedno świadczenie może być opodatkowane różnymi stawkami VAT, traktuje się jako wyjątek od zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego. Prymat ochrony tej zasady nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego TSUE dawał wielokrotnie w swoich orzeczeniach, w tym w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales przeciwko Commisioners of Customs of Excise. W wyroku tym TSUE uznał, że okoliczność, iż "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej".

W wyroku z dnia 6 maja 2010 r. Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej, C-94/09, Trybunał stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". W tezach 28-30 wskazał on: "Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Jak podkreślono, stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć".

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customssprawie, C-392/11, TSUE przypomniał swoje wcześniejsze orzeczenia, w których wskazał na takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie, jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość; występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenia główne, jest takie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. TSUE przypomniał, że - co do zasady - każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Dalej TSUE stwierdził, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a zatem należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Rozważając (na tle umowy najmu, do której włączono szereg innych usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotu najmu) kwestię jednolitości świadczenia Trybunał podkreślił, że ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. "W sytuacji, w której umowa (...) obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego (...), lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym - świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia (...)". W punkcie 27 wyroku stwierdzono, że w przypadku, gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione, ale inne objęte podatkiem, to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega podatkowi VAT. Wynika z tego, że w orzecznictwie TSUE nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania.

Z kolei w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Finanzamt Dortmund-West przeciwko Klinikum Dortmund gGmbH, C-366/12, Trybunał stwierdził, że świadczenie złożone z punktu widzenia VAT może być również rozpatrywane w kontekście świadczenia przez kilka podmiotów, jeżeli łącznie ich czynności składają się na jedną usługę. Wyrok uwzględnia stanowisko przedstawione m.in. w orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwaldew, C-453/05, w którym Trybunał Sprawiedliwości wskazał na możliwość uznania usługi świadczonej przez jeden podmiot za element usługi świadczonej przez innego podatnika - jeżeli obiektywnie składają się one na jedno świadczenie.

Jak widać, zawarte w powyższych orzeczeniach wskazówki o charakterze generalnym nie świadczą o dopuszczalności wyodrębniania w ramach spornej usługi komponentu produktowego i usługowego w taki sposób, jak tego chce Skarżąca, w celu opodatkowania ich odrębnymi stawkami VAT.

Konkludując, skoro stanowisko organu przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 3 jest prawidłowe, to w konsekwencji również i stanowisko organu przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Z tych powodów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisu § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, jak również przepisu art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), skargę oddalił.