Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 193/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 pkt 2 art. 4 ust. 1 pkt 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 3311 (trzy tysiące trzysta jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z [...] r., którą określono A spółce z o.o. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 i odmówiono stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Z akt sprawy wynika, że spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 w łącznej kwocie 175 451 zł, w tym za rok 2016 w kwocie 29 786 zł. Wyjaśniła, że w wyniku inwentaryzacji obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stwierdzono różnice pomiędzy stanem faktycznym, a deklarowanym w podstawie opodatkowania w tym: deklarowanie do opodatkowania nieprawidłowej powierzchni użytkowej budynków, niewykazanie do opodatkowania obiektów stanowiących budowle, nieprawidłowej kwalifikacji obiektów budowlanych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, deklarowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieprawidłowych wartości budowli. W 2016 r. spółka wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: środek trwały - węzeł betoniarski w całości jako budowlę o wartości początkowej 1 193 349,34 zł i wpłaciła podatek w wysokości 23 866,99 zł (2%). W przekonaniu spółki obiekt ten spełnia jednak wszystkie przesłanki do uznania go za budynek, a nie za budowlę, powinien więc być opodatkowany od jego powierzchni użytkowej, tj. od 27,68 m2 z obliczonym po korekcie podatkiem w wysokości 566,89 zł; kontenery jako budowle (kontener grzewczy wody, kontener sterowniczy, kontener na domieszki chemiczne, siedem kontenerów socjalno-biurowych) o wartości 254 286,65 zł i wpłaciła podatek w wysokości 5 085,73 zł (2%). We wniosku stwierdziła, że obiekty te stanowią tymczasowe obiekty budowlane niestanowiące budowli podlegających opodatkowaniu; zasieki na kruszywa jako budowlę o wartości początkowej 200 000 zł i wpłaciła podatek w wysokości 4 000 zł (2%). W ocenie spółki obiekt ten stanowi jednak majątek ruchomy, który nie spełnia kryterium koniecznego do zakwalifikowania go do kategorii "budynków" lub "budowli", bowiem nie jest trwale związany z gruntem, a w konsekwencji, nie stanowiąc obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo spółka zgłosiła do opodatkowania urządzenia techniczne posiadające części budowlane, które nie były dotychczas opodatkowane (waga samochodowa recykling RA-20 STETTER, garaż – wiata o konstrukcji stalowej, posadowiona na utwardzonym terenie, reklama wolnostojąca, maszty wolnostojące). W rezultacie spółka zmniejszyła kwotę podatku od nieruchomości o: 23 866,99 zł (węzeł betoniarski), 5 085,73 zł (kontener grzewczy wody, kontener sterowniczy, kontener na domieszki chemiczne, kontenery socjalno-biurowe), 4 000 zł (zasieki na kruszywa) – łącznie o 33 052,75 zł oraz zwiększyła kwotę podatku od nieruchomości za rok 2016 o 2 699,44 zł (nieopodatkowane urządzenia techniczne).

Organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.), nie uznał stanowiska spółki zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a tym samym nie uznał danych zawartych w skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2016, w części odnoszącej się do węzła betoniarskiego, wszystkich kontenerów i zasieków na kruszywa. Przywołując opis techniczny węzła betoniarskiego sporządzony przez biegłego powołanego przez organ podatkowy, organ wywiódł, że przedmiotowy środek trwały stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i powinien być opodatkowany według zasad zawartych w art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. w roku 2016 od wartości 1 193 349,34 zł. W odniesieniu do kontenerów (grzewczego wody, sterowniczego, na domieszki chemiczne) organ przytaczając opis techniczny sporządzony przez biegłego uznał, że kontenery te stanowią "obudowę" dla urządzeń/instalacji w nich się znajdujących, stając się przez to integralną częścią funkcjonalno-użytkową węzła betoniarskiego, składającą się na całość użytkową tego węzła i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla (art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy). Oceniając jako przedmiot opodatkowania obiekty kontenerowe kontenery socjalno-biurowe organ uznał, że obiekty te posiadają wszystkie cechy "budynku", dla którego zostało wydane pozwolenie na budowę, a nie pozwolenie czasowe na czas określony. Nie jest to więc obiekt tymczasowy. Zespół kontenerów socjalno-biurowych spełnia więc przesłanki ustawowe pozwalające na zakwalifikowanie go do kategorii "budynku" (art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy) i opodatkowanie według zasad z art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Przedstawiając opis techniczny zasieków na kruszywa, sporządzony przez biegłego, organ uznał, że nie stanowią one budynku w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lecz należy zaliczyć je do budowli, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy i opodatkować podatkiem od nieruchomości jako "konstrukcje oporowe" wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane.

Odnosząc się do zarzutów strony w zakresie wydanej przez biegłego opinii co do wykładni przepisów prawa podatkowego organ wskazał na zasadność jego powołania oraz prawidłowe sformułowanie pytania do biegłego, którego odpowiedzią było dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności sprawy. W ocenie organu podatkowego biegły w sporządzonej opinii nie dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego, lecz opierając się na dokumentacji technicznej oraz ustaleniach dokonanych podczas wizji lokalnej na terenie nieruchomości dokonał opisu technicznego przedmiotowych obiektów, przyporządkowując obiekty do poszczególnych kategorii wynikających z przepisów prawa budowlanego. Wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w sprawie, dokonał natomiast sam organ podatkowy, a nie biegły.

Od decyzji organu I instancja spółka złożyła odwołanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. powołując się na art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) - dalej: u.p.b. i definicję obiektu budowlanego, która została zmieniona ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 443) podkreśliło, że z opisu technicznego dokonanego przez biegłego wynika, że węzeł betoniarski Liebherr Betonmix, 2 OS jest obiektem budowlanym wraz ze zgarniarką, czterema silosami na cement, z mieszalnikiem, sterownią - stanowiskiem operatora ze sterowaniem instalacją, kontenerem grzewczym z instalacją podgrzewania betonu, kontenerem na domieszki chemiczne z instalacją dozowania dodatków, betonowym silosem gwiaździstym z automatyczną zgarniarką oraz z instalacjami i urządzeniami. Węzeł betoniarski jest wykonany jako konstrukcja stalowa posadowiona na stopach, płytach i ławach żelbetowych. Węzeł betoniarski posiada instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - wytwarzanie betonu. Wszystkie funkcje produkcyjne: mieszanie, dozowanie, nadzór i sterowanie węzła betoniarskiego realizowane są jako system konstrukcji zespołowej biorącej udział w procesie wytwarzania betonu.

Wobec tego – w ocenie organu odwoławczego - zasadne jest uznanie, że wszystkie elementy węzła betoniarskiego (budowlane i techniczne) tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową, a budowla węzła betoniarskiego w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jego powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu betonu. Związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z tych elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym możliwe, jak twierdzi pełnomocnik spółki, odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Poza tym nie sposób przyjąć, że urządzenia techniczne węzła betoniarskiego zostały włączone do obiektu budowlanego tylko dla przemijającego użytku, lecz do stałego ich łącznego z częściami budowlanymi użytkowania.

W ocenie organu nie można przyjąć za uzasadnione twierdzenia spółki, że węzeł betoniarski, będąc obiektem trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadającym fundamenty i dach, spełnia kryteria do zakwalifikowania go do kategorii "budynku" na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. dają bowiem jednoznaczną odpowiedź na pytanie, co jest budowlą. Prawidłowe jest zatem zakwalifikowanie przez organ podatkowy spornego obiektu budowlanego do budowli.

Nie uznano stanowiska spółki, że obiekty kontenerowe (kontenery socjalno-biurowe, kontener sterowniczy, kontener grzewczy wody, kontener na domieszki chemiczne) są tymczasowymi obiektami budowlanymi niewymienionymi wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., więc nie powinny w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie organu kontener sterowniczy, kontener grzewczy wody, kontener na domieszki chemiczne wraz z urządzeniami i instalacjami w nich się znajdującymi stanowią integralną część techniczno-użytkową węzła betoniarskiego. Zatem uznano, że słusznie przyjął organ podatkowy, że podlegają one opodatkowaniu jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W odniesieniu do kontenerów socjalno-biurowych bezspornie zostało ustalone podczas wizji lokalnej nieruchomości, że obiekty te posiadają wszystkie cechy budynku (trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentów i dachu). Stanowisko organu podatkowego o uznaniu powyższych obiektów za budynki znajduje oparcie w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.p.b. Dla tego obiektu (jak również dla w/w obiektów kontenerowych) zostało wydane pozwolenie na budowę, a nie pozwolenie na czas określony, co wyklucza uznanie wszystkich obiektów kontenerowych, za obiekty tymczasowe.

Odnośnie zarzutów dotyczących opinii biegłego to zdaniem organu odwoławczego zawiera ona wszystkie niezbędne elementy z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy. Wyjaśniono w niej charakter techniczny i użytkowy spornych obiektów, ich wzajemne powiązania i niezbędność dla oceny znaczenia zapewnienia podstawowej, funkcjonalnej działalności węzła betoniarskiego jako całości techniczno-użytkowej.

W ocenie Kolegium zebrany przez organ podatkowy pierwszej instancji materiał dowodowy, w tym wizja lokalna nieruchomości spółki oraz opinia biegłego, był wystarczający dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego;

- art. 191 w zw. art. 197 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwego dowodu w postaci opinii biegłego, która stanowi opinię co do prawa;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowle" obiektu budowlanego -węzła betoniarskiego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiada fundamenty oraz dach, tj, spełnia ustawową definicję budynku;

- art. 1a ust, 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" obiektów - kontenera sterowniczego, kontenera na domieszki chemiczne, kontenera grzewczego wody oraz do kategorii "budynków" kontenerów socjalno-biurowych stanowiących mobilne obiekty kontenerowe;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" przestawnych zasieków, które nie są trwale związane z gruntem i w razie potrzeby mogą być przestawione w inne miejsce.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Ponadto z uwagi na oczywistą sprzeczność decyzji z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2432), wniesiono o rozważenie przez organ drugiej instancji uwzględnienia skargi spółki i uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Warunkiem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego jest rzetelne, nienasuwające wątpliwości ustalenie stanu faktycznego, który daję gwarancję, że w wyniku podstawienia nie dojdzie do naruszenia prawa a konsekwencje tego nie będą oddziaływały negatywnie wobec podatnika .

Zdaniem sądu w niniejszej sprawie organy nie sprostały zasadzie prawdy obiektywnej a więc nie doprowadziły do pełnego zrekonstruowania rzeczywistych stosunków w jakich funkcjonował podatnik w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania. Regulacje prawne dotyczącego postępowania dowodowego zawarte w Ordynacji podatkowej wymuszają na organach podejmowanie określonych istotnych i koniecznych czynności dla załatwienia sprawy, wobec tego, że podejmują je jako dominus litis, których standard powinien być na tyle obiektywny ażeby nie można było zarzucić, że jakiś element stanu faktycznego pozostał poza ich zainteresowaniem i przez to mogło dojść do faworyzowania interesu budżetu.

Sądowa kontrola decyzji organów podatkowych ma na celu wyeliminowanie takich rozstrzygnięć, które nie charakteryzują się obiektywnością oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jego brakach, wystarczającą wnikliwością w dążeniu do ustalenia rzeczywistych stosunków, dążeniem do załatwienia sprawy kosztem prawdy obiektywnej.

Na organie spoczywa obowiązek zebrania informacji o faktach a ich weryfikacja następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu.

Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie dotyczy, po pierwsze niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe zakwalifikowanie określonych obiektów do przedmiotów opodatkowania na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, po wtóre pozostawienie poza zakresem zainteresowania organu odwoławczego, co miało istotny wpływ na wynika sprawy wyrok Trybunały Konstytucyjnego z 13 grudnia 2917 r. sygn.. akt SK 48/15, który wyraził w nim istotne poglądy przekładające się wprost na przedmiot rozpoznawanej sprawy, stwierdziwszy niekonstytucyjność zakresową jednego z zastosowanych przez organy przepisów cytowanej ustawy.

Sąd podziela zarzuty skargi w szczególności związany z prowadzonym postępowaniem, zakorzeniony w naruszeniu art. 197 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że wydana opinia rzeczoznawcy budowlanego dokonuje wykładni przepisów prawa na użytek wydanego rozstrzygnięcia, zastępując w tym zakresie organ podatkowy. Z treści tej normy prawnej wynika ,że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Podkreślenia od razu wymaga, że chodzi tylko o opinię.

W przedmiotowej sprawie w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 wraz z korektą deklaracji spółka wyjaśniła, że dostrzegła różnice między stanem faktycznym a deklarowanym w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, m.in. deklarowanie nieprawidłowej powierzchni użytkowej budynków, niewykazanie do opodatkowania obiektów stanowiących budowle, nieprawidłowej kwalifikacji obiektów budowlanych, deklarowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości budowli.

Po zgromadzeniu materiału dowodowego w postaci dokumentacji technicznej (projektów budowlanych wraz z decyzjami o pozwoleniu na budowę) Prezydent Miasta S. postanowił 31 maja 2017 r. powołać biegłego rzeczoznawcę budowlanego w celu sporządzenia opinii z następująca tezą: do jakiej kategorii obiektów budowalnych, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, należy zaliczyć obiekty znajdujące się (...), będące przedmiotem wniosku spółki A o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 , tj. węzeł betoniarski, kontenery socjalno-biurowe, kontener sterowniczy, kontener grzewczy wody, kontener na domieszki chemiczne, zasiek na przepady, zasieki na kruszywa.

W wydanej opinii z 27 czerwca 2017 r. po dokonaniu opisu poszczególnych przedmiotów opodatkowania wraz z ich dokumentacja fotograficzną będącą wyrazem przeprowadzonej wizji lokalnej, opiniujący dokonał zaliczenia przedmiotowych obiektów do wskazanych kategorii obiektów budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Opinię tę zakwestionował podatnik.

W ocenie organu wbrew stanowisku strony biegły nie dokonał oceny prawnej wskazanego stanu faktycznego z punktu widzenia przepisów ustawy podatkowej a jedynie dokonał opisu technicznego przedmiotowych obiektów przyporządkowując je do poszczególnych kategorii wynikających z przepisów prawa budowlanego.

Zdaniem sądu nie ma racji organ albowiem powierzając wydanie opinii jednoznacznie oczekiwał, iż biegły ma dokonać kategoryzacji wskazanych przedmiotów do obiektów budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Tak też uczynił w pkt V opracowania.

Z uwagi na to, że art. 1a ust. 1 w pkt 1 i 2 u.o.p.l., mający w sprawie zastosowanie odwołuje się do przepisów prawa budowlanego oznacza to, że z woli ustawodawcy stają się one przepisami praw podatkowego na użytek ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która nie ma własnej definicji budynku i budowli, tym samym siłą rzeczy biegły wypowiadał się również w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Nie jest zatem zasadna teza organu, że to wyłącznie organ dokonał wykładni tych przepisów, a nie uczynił tego biegły. W judykaturze jak i piśmiennictwie ugruntowane jest stanowisko, że biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów podatkowych (np. wyrok NSA sygn. akt II FSK 4042/4 z 2 lutego 2017 r., także B Dauter Ordynacja Podatkowa Komentarz Warszawa 2013 S. Babiarz, B Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka Medek , str. 841).

Zdaniem sądu w tym zakresie decyzja ma charakter sprawozdawczy a mianowicie za biegłym przytacza jego stanowisko odnośnie kwalifikacji przedmiotów opodatkowania do określonych kategorii, uznając je za wiążące na gruncie ustawy podatkowej. Takie odniesienie się do opinii biegłego nie stanowi o stosowania prawa przez organy podatkowe. W przedmiotowej sprawie organ wprost cytował w/w opinię uznając wyrażone w niej uwagi za swoje poglądy, argumentując jedynie przeciwnie do poglądów strony tam gdzie były one wyrażane.

Taki charakter wydanego opracowania dyskwalifikuje je jako dowód z opinii biegłego. Wydaje się ,że organ już na wstępie popełnił błąd zakreślając niefortunną tezę na okoliczność wydania opinii. Niezależnie od tego opinia ma zasadnicze braki, z uwagi na jej lakoniczność na co zwraca także uwagę organ odwoławczy, nie pozwala na właściwe ustalenie charakteru przedmiotów opodatkowania w punktu widzenia ustawy podatkowej.

Jak wskazano wcześniej rzeczą biegłego jest dokonanie opisu rzeczywistości z punktu widzenia posiadania wiadomości specjalnych, przedłożonego mu przez organy stanu faktycznego, a mianowicie wskazanych do opinii przedmiotów. I tak w odniesieniu do węzła betoniarskiego biegły wskazuje na jego elementy składowe, na ich wytworzenie z użyciem określonych wyrobów, dalej jaką pełnią one funkcję, wskazując na cel, któremu mają służyć jako całość, ich produkcyjne powiązanie, wreszcie konstatuje, że jest on budowlą (ten węzeł). Ta wypowiedz jest subiektywnym wyrazem oceny biegłego nie jest oceną organu, który to organ odwołując się wprost do przedłożonego mu opisu danego przedmiotu opodatkowania przez biegłego wskazuje jaki cechy, elementy nakazują zakwalifikować tenże przedmiot do danej kategorii przedmiotów opodatkowania. Z punktu widzenia regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l., zdaniem sądu w opinii brak jest jakiegokolwiek opisu węzła betoniarskiego, w odniesieniu do cech jakie posiada budynek albowiem wedle tego przepisu budowlą jest obiekt budowlany m.in. nie będący budynkiem. Nie dokonuje jego wykluczenia z kategorii budynków. Biegły ad hoc zakłada, że przedstawiony mu do opinii obiekt to budowla, tymczasem w pierwszej kolejności ażeby do takiej tezy dojść koniecznym jest wykluczenie z kategorii obiektu budowlanego budowli nie będącej budyniem. Można to oczywiście uczynić ale pod warunkiem bardziej szczegółowego opisu tego przedmiotu, do czego jest zobowiązany biegły. Jaką konstrukcją jest budynek wskazuje treść art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. W tym zakresie opinia jest ułomną.

W dalszej kolejności biegły kwalifikując kontenery socjalno-biurowe jako posiadające między innymi cechy budynku wobec trwałego ich związania z gruntem (art. 3 pkt 2 p.b., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) dopatruje się tej cechy w posadowieniu na ławach fundamentowych zagłębionych w gruncie oraz płycie żelbetowej ze zbrojeniem rozproszonym. W opinii nie wskazano w jaki sposób przedstawia się owa trwałość związania z gruntem, jako jeden z kwalifikatorów uznania obiektu budowlanego za budynek. Z opisu wynika jedynie, że to ławy fundamentowe są związane trwale z gruntem a nie posadowiony na nich kontener. Nie bacząc na ten niepełny opis kontenerów w pkt 2 opinii, organ odwoławczy wprost za biegłym nadaje im charakter budynku, bez żadnej analizy na gruncie ustawy podatkowej, dopełniając wypowiedz biegłego wskazaniem na art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 p.b., który notabene podał już biegły (str. 6 zaskarżonej decyzji). O wadliwości tej oceny przyjętej w niniejszej sprawie na podstawie opinii biegłego stanowi judykatura, wskazując, że powszechnie przyjmuje się, iż istotną przesłanką umożliwiającą zaliczenia konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego "trwałe związanie z gruntem". Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli już poprzez sam sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Za utrwalone bowiem w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. np. wyroki NSA: z 24 marca 2014 r., II FSK 783/12 i z 12 maja 2017r. II FSK 950/15).

Organ nie wykazał, bo nie dysponował wystarczającymi informacjami od biegłego w jaki sposób kontenery są trwale związane z gruntem. Zatem ocena z punktu widzenia ustawy podatkowej tego obiektu jako budynek jest co najmniej przedwczesna. Z kolei w odniesieniu do kontenerów - sterowniczego , grzewczego wody i przeznaczonego na domieszki chemiczne organ podatkowy jednym zdaniem za biegłym przyjął, że są to elementy stanowiące integralną część techniczno-użytkową węzła betoniarskiego a zatem nie mogą być kwalifikowane na gruncie ustawy podatkowej odrębnie, jak twierdzi skarżąca spółka. Organ nie odniósł się w żadnej mierze do stanowiska spółki i przytoczonej w tym obszarze argumentacji wyrażonej już na etapie złożonego odwołania .

Podsumowując tę część rozważań racje ma strona, że organ pozostawił biegłemu ocenę na gruncie ustawy podatkowej przedmiotów opodatkowania i za nim ją przytoczył zamiast samemu dokonać wykładni powołanych w sprawie przepisów jedynie z uwzględnieniem opinii, która notabene jest niepełna, wystarczająco szczegółowa by dać podstawę do właściwego podstawienia pod właściwe regulacje prawa materialnego.

Niezależnie od powyższego podkreślić z całą mocą należy, że w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji obowiązywał mający zasadnicze znacznie w niniejszej sprawie wyrok zakresowy Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432). Trybunał uznał, że " art.1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ".

Nie budzi wątpliwości, że przepis ten stanowił m.in. podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Tymczasem został on zignorowany przez organ odwoławczy. Wyrok ten dotyka również wprost zagadnienia zaliczenia węzła betoniarskiego do danej kategorii obiektów budowlanych.

W uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w ustawie o podatkach lokalnych została przeprowadzona w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, w którym Trybunał Konstytucyjny sformułował w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa zmieniająca. Przywołany judykat dotyczył bezpośrednio opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń, chociaż w jego uzasadnieniu określono ogólne warunki, na jakich dopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia nie było natomiast w zasadzie zagadnienie rozgraniczenia pojęć budynku i budowli, jednak nie ulegało wątpliwości, że w przekonaniu Trybunału, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku .

Określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Z jednej strony uznanie pewnych obiektów za budynki lub budowle decyduje niekiedy o tym, czy są one w ogóle przedmiotem owego podatku, z drugiej zaś - pozwala ustalić jego podstawę. Jak stanowi bowiem art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części oraz budowle lub ich części, przy czym te ostatnie tylko wówczas, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. przewiduje z kolei, że podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa, natomiast dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z pewnymi zastrzeżeniami - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, będącą podstawą obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w wypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zdaniem Trybunału nie zasługuje na akceptację stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1u.p.o.l., bowiem przemawiają za tym dwa argumenty - językowy i celowościowy. Jak dalej argumentuje TK, definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.

Odnosząc się natomiast do argumentów natury celowościowej przywoływanych w orzeczeniach sądów administracyjnych, Trybunał wskazał, że pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w prawie budowlanym oraz w ustawie o podatkach lokalnych, wskazanych w wyroku o sygn. P 33/09, w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Uwzględnienie tej przesłanki prowadzi bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Taki zabieg stanowi zatem nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2012, s. 242-243, 344).

Trybunał zastrzegł jednocześnie, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym zakresie nie skutkuje obowiązkiem automatycznie odmiennego zakwalifikowania na potrzeby określenia podatku od nieruchomości – obiektów budowlanych, w tym kontenerów telekomunikacyjnych należących do skarżącej , do których odnoszone było przyjęte jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie dotyczące możliwości uznania za budowlę obiektów odpowiadających definicji budynku.

Jak podkreślił in fine w ww. wyroku Trybunał - ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych.

Odnosząc ww. wyrok TK i zawarte w nim poglądy prawne do okoliczności niniejszej sprawy już prima facie wynika z zaskarżonej decyzji, że zagadnienie zaliczenia do kategorii budowli zakwalifikowanego węzła betoniarskiego odbyło się bez jakiejkolwiek analizy czy zespół ten można wykluczyć z kategorii budynku, do czego oczywiście koniecznym było pogłębione ustalenie dotyczące opisu tego przedmiotu opodatkowania.

Z uwagi na podniesioną przez spółkę niezgodność wydanej decyzji z przepisami prawa formalnego mającą istotny wpływ na wynika sprawy jak i niedostrzeżenie, iż rozstrzygając sprawę organ stosuje niekonstytucyjny zakresowo przepis prawa podatkowego , pomimo wydanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego obowiązującego w dacie podejmowania decyzji , sąd nie jest uprawniony do dokonywania kontroli wydanego aktu z punktu widzenia norm prawa materialnego.

Sąd podziela tym samym zarzuty naruszenia przepisów postępowania powołane przez stronę, a nadto dopatruje się naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.. Nie może budzić zaufania do podatników postępowanie podatkowe w ramach którego organy ignorują konstytucyjną wykładnię obowiązujących przepisów prawa dokonaną przez upoważniony do tego Trybunał.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy poprzez poczynienie istotnych ustaleń faktycznych , które pozwolą na dokonanie ich oceny z punktu widzenia regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem poglądów Trybunału Konstytucyjnego wyrażonych w powołanym wyroku, dotyczących węzła betoniarskiego poprzez wykluczenie , iż nie może być on uznany za budynek, jak domaga się tego strona lub podzieli to stanowisko, podobnie w zakresie sposobu związania kontenerów socjalno-biurowych trwale z gruntem w rozumieniu tej ustawy, a także odnosząc się do pozostałych kontenerów (sterowniczy, grzewczy, na domieszki chemiczne) z tych samych powodów.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, w zw. z art.205 § 2 i 4 p.p.s.a .

A.J.