Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 480/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1502
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. nr [...], określającą A. W. (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżąca"), wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 11 marca 2015 r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w G., zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-37), wybierając formę opodatkowania w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Wnioskiem z dnia 8 lipca 2015 r., uzupełnionym w dniu 28 lipca 2015 r., Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł. Wraz z wnioskiem złożyła korektę zeznania podatkowego za 2014 r.

Strona powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych, art. 14, art. 21 ust. 1 pkt 3, 3 e, 49 oraz pkt 120 a, art. 2 ustawy

z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uchwałę nr [...] Zarządu [...] S.A. z dnia [...] r. w sprawie wdrożenia IV edycji Programu Dobrowolnych Odejść w [...] S.A., art. 15 pkt 1b Umowy Społecznej z dnia 05.01.2007 r., Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla pracowników [...] S.A. z dnia 05.10.2010 r., wniosła o zwrot nienależnie pobranego odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę z przyczyn nieleżących po stronie pracownika.

W uzupełnieniu wniosku Strona dodatkowo podniosła, że w wypłaconym odszkodowaniu nie występują żadne elementy składowe typu nagrody czy ekwiwalent za niewykorzystany urlop. Nadto poinformowała, że kwota [...] zł, wykazana w załączniku PIT/O w pozycji "ulga za wyszkolenie uczniów" w rzeczywistości dotyczy imiennych biletów na dojazd dziecka do szkoły.

W toku postępowania organ I instancji zgromadził szereg dokumentów (przedłożonych tak przez Stronę, jak i pozyskanych z własnej inicjatywy), które miały na celu wyjaśnienie, czy świadczenie otrzymane przez Stronę, spełnia warunki

do zwolnienia z opodatkowania, wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym m.in.:

– świadectwo pracy z 31.03.2014 r.,

– potwierdzenie właściwej komórki kadrowej dot. wysokości dobrowolnego odszkodowania,

– Porozumienie w sprawie III edycji Programu Dobrowolnych Odejść /PDO/ w [...] S.A. Oddział [...] z 31.01.2014 r.,

– umowę z 04.03.2014 r. w sprawie ratalnej wypłaty świadczeń wynikających

z Programu Dobrowolnych Odejść,

– Postanowienie nr [...] Dyrektora Oddziału [...] S.A. - Oddział Zespół [...] z dnia [...] r. w sprawie wdrożenia do realizacji "Regulaminu III Edycji Programu Dobrowolnych Odejść w [...] S.A." w [...],

– Uchwałę nr [...] Zarządu [...] S.A. z dnia 28.01.2014 r.,

– Umowę Społeczną dla pracowników [...] S.A. z 05.01.2007 r.,

– wyciąg z pisma z 29.05.2015 r., nr [...] S.A. Oddział [...] wraz z załącznikami.

W wyniku analizy powyższych dokumentów, decyzją z dnia [...] r., organ I instancji, określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym

od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji wskazał, że otrzymane przez Stronę świadczenie wynikające z Programu Dobrowolnych Odejść w [...] S.A., nie spełnia warunków określonych przepisami art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniających do zwolnienia z opodatkowania albowiem ustalenie wysokości i zasad świadczenia, nie wynika z opartego na ustawie, porozumienia zbiorowego czy też regulaminu. Świadczenie to nie wynika też wprost z postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, gdzie wskazano minimalną wysokość rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy, która jednakże jest wypłacana "w kwocie uzgodnionej między Pracodawcą i Związkami Zawodowymi". Ustalono przy tym, że wysokość przysługującego uprawnionemu pracownikowi świadczenia, obliczono zgodnie z zasadami i warunkami określonymi w Porozumieniu z 31.01.2014 r. w sprawie wdrożenia III edycji Programu Dobrowolnych Odejść /PDO/ w [...] S.A. Oddział [...], zawartym pomiędzy [...] S.A. Oddział [...] oraz organizacjami związkowymi działającymi u pracodawcy. Z kolei Porozumienie to, nie zostało zawarte w oparciu o przepisy ustawowe.

Wobec powyższego, organ I instancji zakwalifikował otrzymane przez Stronę świadczenie jako przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu,

a w konsekwencji stwierdził, że brak jest podstaw do uznania żądań zawartych

we wniosku Strony i stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Ponadto organ I instancji wszczął z urzędu odrębne postępowanie podatkowe

w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji wskazał, że Strona zasadnie dokonała odliczenia od dochodu kwoty [...] zł jako ulgi przysługującej z tytułu darowizny na cele krwiodawstwa oraz prawidłowo skorzystała z tzw. ulgi na wychowanie dziecka w wysokości [...] zł. Organ I instancji zakwestionował zaś odliczenie od podatku, kwoty [...] zł z tytułu ulgi za wyszkolenie uczniów. W piśmie złożonym w dniu 28 lipca 2015 r. Strona wyjaśniła, że kwota ta dotyczy wydatków związanych z zakupem biletów miesięcznych na dojazd dziecka do szkoły - jednakże z uwagi na uchylenie art. 27a ww. ustawy, organ uznał, że odliczenie powyższe Stronie nie przysługiwało.

Na decyzję organu I instancji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. W treści odwołania Strona wniosła o wystąpienie

do pracodawcy – [...] S.A. Oddział [...] - o uzyskanie informacji, czy przy uwzględnieniu postanowień § 8 ust. 5 Regulaminu III edycji Programu Dobrowolnych Odejść w [...] S.A., odszkodowanie dla Strony zostało wypłacone w oparciu

o postanowienia Regulaminu czy też w oparciu o postanowienia Umowy Społecznej oraz o harmonogram wdrożenia Porozumienia w sprawie III edycji Programu Dobrowolnych Odejść oraz Regulaminu, a także o informację, czy projekt Regulaminu został przekazany stronie społecznej do konsultacji oraz czy zostało zawarte ze stroną społeczną porozumienie ustalające, że wprowadzenie do realizacji Porozumienia, nie stanowi naruszenia zapisów umów społecznych.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], organ II instancji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, że świadczenie przyznane Stronie, wypłacone na podstawie Porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, wobec niespełnienia ustawowych warunków, wskazanych w art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu.

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Zarząd [...] S.A., uchwałą Nr [...] z [...] r. przyjął Regulamin III edycji Programu Dobrowolnych Odejść w [...]S.A., uzasadniając to koniecznością przygotowania Pracodawców w Spółce [...] do efektywnego i skutecznego funkcjonowania na konkurencyjnym rynku energii oraz w konsekwencji zapewnienia stabilnych i bezpiecznych miejsc pracy dla zatrudnionych w niej pracowników (§ 1 regulaminu). W celu umożliwienia pracownikom skorzystania z tego programu, wprowadzono Regulamin III edycji Programu Dobrowolnych Odejść, który miał być stosowany z uwzględnieniem postanowień Umów Społecznych. W programie mógł uczestniczyć wyłącznie uprawniony pracownik, czyli osoba zatrudniona w Spółce [...], na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w dniu wejścia w życie programu. Jako generalną zasadę przyjęto, że przystąpienie uprawnionego pracownika do programu jest dobrowolne, a rozwiązanie umowy o pracę następuje w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników. Zasady naliczania świadczeń dla poszczególnych grup uprawnionych pracowników, zawarto w rozdziale II Regulaminu, z zastrzeżeniem, że w przypadku, gdy z postanowień Umowy Społecznej wynikają inne zasady kształtowania świadczeń z tytułu rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, mają zastosowanie zasady korzystniejsze dla pracownika (§ 8 ust. 5 Regulaminu).

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., powołując treść aktualnie obowiązującego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, bezpośrednim źródłem określającym zasady, a przy tym wysokość wypłaconego Stronie świadczenia, było zawarte w dniu 31.01.2014 r. Porozumienie w sprawie III edycji Programu Dobrowolnych Odejść w [...] S.A. Oddział [...], zawarte pomiędzy [...] S.A. Oddział [...] a organizacjami związkowymi działającymi u pracodawcy. Jakkolwiek zawarcie tego Porozumienia, pozostawało w związku z uregulowaniami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 5.10.2010 r. oraz Umowy Społecznej z 5.01.2007 r. dla pracowników Zespołu [...], to jednak nie sposób przyjąć, że bezpośrednim źródłem otrzymanego świadczenia były te akty. Jak wskazał organ odwoławczy, to nie przepisy tych aktów określały ostateczną wysokość i zasady określania świadczenia otrzymanego przez Stronę, lecz treść zawartego Porozumienia. Umowa Społeczna dla pracowników [...] S.A. zawarta 5.01.2007 r., zawiera jedynie wskazanie, że wypłata na rzecz pracownika - rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy następuje w kwocie uzgodnionej między Pracodawcą i Związkami Zawodowymi, nie mniej jednak niż trzydziestokrotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika. Podobną zasadę zawarto w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy, gdzie również wskazano minimalną wysokość rekompensaty zastrzegając, że jej wypłata nastąpi w kwocie uzgodnionej między Pracodawcą i Związkami Zawodowymi.

Organ odwoławczy podkreślił, że to Porozumienie z 31.01.2014 r. jest w istocie realizacją uzgodnień co do wysokości kwoty rekompensaty wypłacanej pracownikom, stanowiąc bezpośrednią podstawę wypłaty świadczenia. Również z przedłożonego przez Stronę "potwierdzenia właściwej komórki kadrowej" z 20.02. 2014 r. wynika, że wysokość odszkodowania została obliczona zgodnie z Regulaminem, na podstawie Porozumienia z dnia 31.01.2014 r.

Tymczasem dla objęcia wypłaconego świadczenia zwolnieniem o jakim mowa

w art. w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymagane jest, aby wysokość lub zasady ustalania odszkodowania (zadośćuczynienia) wynikały wprost z postanowień układów zbiorowych pracy bądź porozumienia zawartego na podstawie przepisów rangi ustawowej.

W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie Porozumienie,

w którym zawarto szczegółowe postanowienia w zakresie kwot wypłacanych świadczeń, ich rodzaju, składowych itp., nie znajduje oparcia w przepisach ustawowych. Nie przywołano w nim żadnej podstawy prawnej, a dodatkowo [...] S.A. [...] wskazała w piśmie z 29 maja 2015 r., że nie zostało ono zawarte w oparciu o podstawy ustawowe, w konsekwencji czego nie jest to porozumienie zawarte w trybie art. 3 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na dobrowolność przystąpienia

do Programu - wniosek składał pracownik, a zgodę wyrażał pracodawca - nie można zatem mówić o szkodzie takiego pracownika, a w efekcie o potraktowaniu świadczenia jako odszkodowania lub zadośćuczynienia. Kwota wypłaconego stronie świadczenia na podstawie zawartego z pracodawcą – Porozumienia z 31 stycznia 2014 r., miała charakter czysto umowny, uwzględniający interesy obu stron. Zatem wobec niespełnienia ustawowych warunków, wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia tego świadczenia z opodatkowania.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzucając:

– naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez organ II instancji, że zasady określania świadczeń oraz ich wysokości nie wynikają bezpośrednio z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 5.10.2010 r. (dalej: "ZUZP") oraz Umowy Społecznej z dnia 5.01.2007 r. (dalej: "Umowa Społeczna"), a z Porozumienia w sprawie III edycji Programu Dobrowolnych Odejść w [...] S.A. Oddział [...] z dnia 31.01.2014 r. (dalej: "Porozumienie PDO") oraz Regulaminu III edycji Programu Dobrowolnych Odejść (dalej: "Regulamin"), a Porozumienie PDO pozostawało jedynie w związku z uregulowaniami ZUZP i Umowy Społecznej, podczas gdy w rzeczywistości postanowienia Porozumienia PDO są wtórne wobec postanowień ZUZP i Umowy Społecznej i nie pozwalają na samodzielne określenie zasad i wysokości świadczenia wypłaconego Skarżącej bez odniesienia się do postanowień ZUZP i Umowy Społecznej, a ponadto w Porozumieniu PDO istnieje szereg odwołań do postanowień ZUZP i Umowy Społecznej;

– naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez organ II instancji, że wysokość wypłaconego Skarżącej świadczenia wynika bezpośrednio z Porozumienia PDO, podczas gdy zgodnie

z § 4 ust. 4 Umowy Społecznej, rozstrzygnięcia Umowy Społecznej zostaną przeniesione do aktów stanowiących źródła prawa, a tym samym w Porozumieniu PDO znajdują się postanowienia dotyczące zasad określania

i wysokości odszkodowania transponowane z § 15 ust. 1 lit. b Umowy Społecznej i art. 68 ust. 1 lit. b ZUZP;

– naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego w postaci potwierdzenia właściwej komórki kadrowej z dnia 20.02.2014 r., a w konsekwencji błędnym uznaniu przez organ II instancji, że podstawą wypłaconego Skarżącej świadczenia są postanowienia Porozumienia PDO i Regulaminu, podczas gdy treść tego pisma pozostaje w sprzeczności z normą kolizyjną z § 8 ust. 5 Regulaminu, zgodnie z którą w przypadku ukształtowania korzystniejszych zasad kształtowania rekompensaty, zastosowanie znajdą zapisy ZUZP i Umowy Społecznej a nie Regulaminu, a dodatkowo potwierdzenie właściwej komórki kadrowej z dnia 20.02.2014 r. pozostaje w sprzeczności z treścią pisma [...] S.A.

z dnia 15.02.2016 r., z którego wynika, że Skarżącej wypłacono świadczenie bezpośrednio na podstawie postanowień ZUZP i Umowy Społecznej, a nie na podstawie Porozumienia PDO i Regulaminu;

– naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i pominięcie przez organ II instancji, postanowienia z § 8 ust. 5 Regulaminu, tj. normy kolizyjnej, zgodnie z którą w przypadku, gdy regulacje ZUZP i Umowy Społecznej są korzystniejsze od zapisów Regulaminu, zastosowanie znajdują regulacje ZUZP i Umowy Społecznej, a tym samym podstawą świadczenia wypłaconego Skarżącej nie są postanowienia Regulaminu, a ZUZP i Umowy Społecznej;

– naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. § 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm., dalej: "K.p.") poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłowym przyjęciem przez organ II instancji, że Porozumienie PDO nie stanowi porozumienia zbiorowego opartego na ustawie, zaliczanego do katalogu źródeł prawa pracy wskazanych w art. 9 § 1 K.p., a w konsekwencji odszkodowanie wypłacone Skarżącej, nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy Porozumienie PDO należy katalogu źródeł prawa pracy określonych w art. 9 § 1 K.p. oraz wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., ponieważ jest oparte na art. 20, 59 ust. 2 Konstytucji i art. 4 Konwencji MOP; w ocenie Skarżącej, pojęcie "oparte na ustawie" powinno być rozumiane szeroko, nie daje ono podstaw do rozumienia go wąsko jako ustawowego upoważnienia do zawarcia porozumienia; o charakterze porozumienia nie decyduje wola stron tego porozumienia zwłaszcza, że w tym zakresie istnieje konflikt między pracodawcą a pracownikami; brak wskazania w treści Porozumienia PDO podstaw prawnych nie decyduje o tym, że akt ten nie ma oparcia ustawowego zwłaszcza, że jest on oparty na fundamentalnych zasadach ustanowionych w Konstytucji oraz Konwencji MOP, a tym samym odszkodowanie wypłacone Skarżącej powinno zostać zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, czego potwierdzeniem jest stanowisko Sądu Najwyższego przedstawione w uchwale z dnia 23 maja 2006 r. o sygn. akt III PZP 2/06;

– naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i uznanie, że świadczenie wypłacone Skarżącej, nie stanowi odszkodowania, a "zachętę motywującą do skorzystania z Programu Dobrowolnych Odejść" o charakterze umownym, podczas gdy strony Porozumienia PDO, Umowy Społecznej i ZUZP świadomie i konsekwentnie użyły w tych aktach określenia odszkodowanie (rekompensata); świadczenie to miało na celu zrekompensowanie pracownikom utracone wynagrodzenie za pracę oraz utratę szeregu przywilejów wynikających z ZUZP i Umowy Społecznej, wypracowanych przez organizacje związkowe działające u pracodawcy, a także ewentualnych negatywnych konsekwencji związanych ze zmianą pracy;

– naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. § 9 ust. 1 K.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym przyjęciem przez organ II instancji, że Regulamin nie stanowi opartego na ustawie regulaminu, o którym mowa w § 9 ust. 1 K.p., podczas gdy jest to akt wprowadzony przez pracodawcę w oparciu o art. 772 § 2 K.p., po konsultacji ze związkami zawodowymi, ustalający prawa i obowiązki pracodawcy i pracownika, regulujący kwestie pozapłacowe, które mogą zostać rozstrzygnięte w akcie poza zakładowym układem zbiorowym, przy czym to pracodawca na podstawie postanowień Regulaminu, decydował kto mógł przystąpić do Programu Dobrowolnych Odejść.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację do ww. zarzutów.

Ponadto Skarżąca na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zw. dalej: "P.p.s.a."), wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu - pisma od [...] S.A. Oddział [...] z dnia 15.02.2016 r. na okoliczność, że bezpośrednio na podstawie postanowień ZUZP i Umowy Społecznej, otrzymała od pracodawcy świadczenie z tytułu rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, które to świadczenie powinno zostać zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f.. Jak bowiem wskazała, organy podatkowe pominęły treść § 8 ust. 5 Regulaminu. Przepis ten zawiera normę kolizyjną skutkującą koniecznością bezpośredniego zastosowania postanowień ZUZP i Umowy Społecznej przy ustalaniu zasad i wysokości świadczenia wypłaconego Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 20 lipca 2016 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dopuścił dowód z pisma [...] S.A. [...] z 15 lutego 2016 r., załączonego do treści skargi. Zaś organ nie wniósł sprzeciwu w przedmiocie ww. wniosku dowodowego Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę pod kątem kryterium legalności Sąd uznał, iż skarga

nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest prawnopodatkowa ocena, czy kwota wypłaconego Skarżącej przez pracodawcę świadczenia w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) jest zwolniona od opodatkowania - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 "u.p.d.o.f. i ustalenie, czy Skarżącej przysługuje uprawnienie do nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł.

Zdaniem Skarżącej, otrzymane od pracodawcy świadczenie jest odszkodowaniem, którego wysokość i zasady wypłaty, wynikają nie tylko

z Porozumienia w sprawie III edycji Programu Dobrowolnych Odejść w [...] S.A. Oddział [...] z dnia 31.01.2014 r., ale przede wszystkim bezpośrednio z Umowy Społecznej z dnia 5.01.2007 r. i z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 5.10.2010 r. (ZUZP), wobec czego świadczenie to powinno zostać zgodnie z 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie organu, wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie zostało wypłacone na podstawie Porozumienia, które ma oparcie w ustawie, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych;

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost

z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z dniem 4 października 2014 r., otrzymał

ww. brzmienie poprzez wprowadzenie do wyliczenia w tym przepisie wymienionego dodatkowego elementu, tj. "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy

z dnia 29.08.2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw

(Dz.U. z 2014 r., poz.1328). Nowelizacja ta nastąpiła w wyniku wykonania postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S 2/13, w którym Trybunał postanowił: "stwierdziwszy istnienie luki prawnej, której usunięcie jest niezbędne dla zapewnienia spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, zasygnalizować Sejmowi Rzeczypospolitej Polskiej i Radzie Ministrów potrzebę podjęcia inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) o inne - obok wymienionych w tym przepisie ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania".

Przewidziane zatem w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku odnoszące się do świadczeń z prawa pracy obejmuje otrzymane:

1) świadczenie, które ma charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia oraz

2) jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. lub

3) jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z innych opartych

na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p.

Ustawodawca podatkowy ani w u.p.d.o.f., ani w innych regulacjach podatkowych, nie zdefiniował terminu "odszkodowanie". Termin ten funkcjonuje w dorobku prawnym systemu prawa prywatnego, w szczególności prawa cywilnego i prawa pracy. W doktrynie i orzecznictwie sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego przyjmuje się, że na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie może wynikać z tytułu odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 K.c. i następne) lub też z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 K.c. i następne). Przepisy art. 361 i art. 363 K.c. określają istotę szkody, zasady i sposoby jej naprawienia. Szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści

(lucrum cessans). Pełne przenoszenie tych regulacji wprost na grunt prawa pracy nie znajduje jednak uzasadnienia, bowiem, np. w K.p., m.in. w art. 45 § 1 i art. 56 § 1, ustawodawca posłużył się terminem odszkodowanie należne z tytułu rozwiązania umowy o pracę, ale określił je jako świadczenie majątkowe w zryczałtowanej wysokości, stanowiące odpłatę za naruszenie prawa przez jedną ze stron stosunku pracy. Przysługuje ono niezależnie od tego, czy szkoda w ogóle powstała. Jej wysokość ustalana jest poprzez odniesienie do wysokości wynagrodzenia, np. za okres wypowiedzenia. Tak określone odszkodowanie spełnia zarówno funkcje odszkodowawczą, jak i represyjną (vide: uchwała SN z dnia 13.12.1990 r., sygn. akt

III CZP 22/90, OSNCP 1991/5-6/64; wyrok SN z dnia 22.01.2004 r., sygn. akt

I PK 252/03, Lex nr 1646086). Niekiedy wyrażane są także poglądy, że odszkodowanie w prawie pracy spełnia funkcję socjalną (vide: Ł. Pisarczyk, Odszkodowanie z tytułu wadliwego wypowiedzenia lub rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę, PiZS Nr 8/2002, s. 18).

Charakterem odszkodowań z tytułu rozwiązania umowy o pracę zajmował się także Trybunał Konstytucyjny, który wyraził pogląd, że odszkodowanie takie nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (vide: wyrok TK z dnia 27.11.2007 r., sygn. akt SK18/05, OTK-A 2007/10/128).

Co do rozwiązania umów o pracę, odszkodowanie na gruncie prawa pracy - Rozdziału II Działu 6 i 6a K.p. należne jest za niezgodne z prawem, rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia i maksymalna jego wysokość określona jest za okres nie dłuższy niż okres wypowiedzenia. W art. 58 K.p., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. przewidziano, że odszkodowanie, o którym mowa jest w art. 56, tj. za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia; jeżeli rozwiązano umowę o pracę, zawartą na czas określony albo na czas wykonania określonej pracy, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za 3 miesiące. Obecne brzmienie tego przepisu nieco różni się od przywołanego, jednak jego znaczenie jest analogiczne: odszkodowanie należne jest za okres nie dłuższy niż okres wypowiedzenia, z reguły za okres 1, 2 lub 3 miesięcy.

Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą pełni wyłącznie zryczałtowane odszkodowanie przysługujące pracownikowi na podstawie art. 58 K.p. Taka regulacja znajduje bowiem racjonalne uzasadnienie w twierdzeniu, że gdyby nie rozwiązano stosunku pracy niezgodnie z prawem, to uległby on rozwiązaniu na skutek wypowiedzenia, wynoszącego z reguły 1, 2 lub 3 miesiące. W tej argumentacji tkwi także założenie, że skoro stosunek pracy nie trwa wiecznie, to wypowiedzenie jest normalnym sposobem jego rozwiązania dla obu stron tego stosunku, a przewidziany ustawowo okres wypowiedzenia jest wystarczający dla umożliwienia uzyskania przez pracownika innego zatrudnienia, a dla pracodawcy przeorganizowania zatrudnienia (vide: prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.07.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 567/13).

Reasumując, przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie K.p. ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e.

Uwzględniając zatem przedstawioną argumentację i przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że z prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego - który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający w sprawie - wynika, że z zawartego 5.01.2007 r. porozumienia zbiorowego nazwanego Umową Społeczną, pracodawca zobowiązał się zapewnić trwałość stosunku pracy wszystkim pracownikom w okresie 10 lat (gwarancja zatrudnienia). Zgodnie natomiast z § 15 ust. 1 lit. b Umowy Społecznej, gwarancja zatrudnienia nie dotyczy pracowników, w przypadku których u podstaw rozwiązania umowy o pracę leżą przyczyny niedotyczące pracownika, warunkiem wyłączenia z gwarancji zatrudnienia jest wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i związkami zawodowymi, nie mniej jednak niż 30-krotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy. Analogiczne regulacje zawarto w ZUZP, który w art. 68 ust. 1b stanowi, że strony zgodnie ustalają, iż gwarancja zatrudnienia nie dotyczy wyłącznie pracowników (...), których umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron, z tym, że jeśli u podstaw rozwiązania umowy o pracę leżą przyczyny niedotyczące pracownika, warunkiem wyłączenia z gwarancji zatrudnienia jest wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i związkami zawodowymi, nie mniej jednak niż 30-krotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy.

Nadto, 31 stycznia 2014 r. pomiędzy [...] S.A. Oddział [...]

oraz przedstawicielami organizacji związkowych działających u pracodawcy, zawarte zostało Porozumienie PDO. Zgodnie z § 1 ust. 11 Porozumienia PDO, uprawniony pracownik rozwiązujący umowę o pracę w ramach programu, w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników, otrzymuje świadczenie związane

z programem na zasadach i warunkach określonych w Porozumieniu. Zasady naliczania świadczeń określono w § 2 Porozumienia PDO, uprawnionym pracownikom tj. takim pracownikom, zdefiniowanym w art. 68 ZUZP i § 15 Umowy Społecznej.

Wprawdzie § 8 ust. 5 Regulaminu III edycji Programu Dobrowolnych Odejść wprowadzonego Uchwałą nr [...] Zarządu [...] S.A. z dnia 28.01.2014 r. stanowi, że w przypadku gdy z postanowień Umowy Społecznej wynikają inne zasady kształtowania świadczeń z tytułu rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, mają zastosowanie zasady korzystniejsze dla pracownika i ta norma kolizyjna przesądziła o tym, że Skarżąca otrzymała rekompensatę obliczoną bezpośrednio na podstawie Umowy Społecznej i ZUZP, to jednak to odesłanie w żadnej mierze nie stanowi, że bezpośrednim źródłem otrzymanego świadczenia były te akty.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że to nie przepisy tych aktów określały ostateczną wysokość i zasady określania świadczenia otrzymanego przez Skarżącą lecz treść zawartego Porozumienia z 31 stycznia 2014 r. To Porozumienie jest w istocie realizacją uzgodnień co do wysokości kwoty rekompensaty wypłacanej pracownikom, stanowiąc bezpośrednią podstawę wypłaty świadczenia. Również

z przedłożonego przez Skarżącą "potwierdzenia właściwej komórki kadrowej"

z 20 lutego 2014 r. wynika, że wysokość odszkodowania została obliczona zgodnie

z Regulaminem, na podstawie Porozumienia z dnia 31.01.2014 r. Powyższe potwierdził także pracodawca, [...] S.A. Oddział [...] w piśmie z 20 stycznia 2016 r. wskazując, że III edycja Programu Dobrowolnych Odejść w [...] S.A., została wdrożona Uchwałą Nr [...] Zarządu Spółki z 28.01.2014 r. W przedmiotowej uchwale Zarząd [...] S.A. przyjął Regulamin III edycji Programu Dobrowolnych Odejść w [...] S.A. oraz zobowiązał Dyrektorów Oddziałów do wdrożenia w poszczególnych lokalizacjach Spółki, Programu Dobrowolnych Odejść.

W [...] S.A. Oddział [...] III edycja PDO została wdrożona Postanowieniem nr [...] Dyrektora Oddziału [...] S.A. Zespół [...] z [...] r. W dniu 31 stycznia 2014 r. zawarto Porozumienie w sprawie III edycji Programu Dobrowolnych Odejść, regulujące zasady naliczania świadczeń. To, że Porozumienie w sprawie PDO zawiera w swej treści odniesienia do ZUZP oraz Umowy Społecznej nie stanowi, wbrew zarzutom skargi, o tym, że zasady wypłaty świadczeń ustalono w oparciu o przepisy tych aktów. Odesłania zawarte w treści Porozumienia co do definicji pojęć czy też wysokości należnej Skarżącej kwoty nie stanowią o oparciu tego Porozumienia na ZUZP czy Umowie Społecznej. Za odrębnością od ZUZP i Umowy Społecznej, Porozumienia PDO przemawia analiza treści Porozumienia PDO – § 1 pkt 11 Porozumienia PDO, § 2. Za taką odrębnością przemawia także zapis § 3 pkt 3 Regulaminu PDO z dnia 28 stycznia 2014 r.

Wskazać także w tym miejscu należy na chronologię zdarzeń jaka miała miejsce w niniejszej sprawie tj. na Porozumienie z 27 kwietnia 2009 r. w sprawie Konsolidacji w ramach [...] SA oraz Porozumienie umowę transferową dla pracowników [...] Zespołu [...] S.A. z 24 sierpnia 2010 r. tj. przyczynę zawarcia późniejszego porozumienia PDO, które w sposób odmienny od ZUZP, Umowy Społecznej określiło uprawnienia odchodzących pracowników. Zasady naliczania zatem spornych świadczeń zawarte zostały § 2 Porozumienia PDO a pozostałe zasady wypłat, zostały uregulowane w postanowieniu i uchwały Zarządu [...] z 31.01.2014 r. i Regulaminie PDO.

Zatem z Porozumienia PDO wynika, że świadczenia te to:

1. Dobrowolne odszkodowanie /rekompensata/ na poczet której zaliczana jest odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, ewentualna odprawa rentowa, część nagrody jubileuszowej, dodatkowa kwota /nagroda jubileuszowa/.

2. Dodatkowe świadczenie – odpowiadające wysokości nagrody jubileuszowej

i odprawy emerytalnej.

W niniejszej sprawie w świadectwie pracy Skarżącej z dnia 31 marca 2014 r., wprost wskazano, że stosunek pracy został rozwiązany na mocy porozumienia stron (art. 30 § 1 pkt 1 K.p.) oraz na podstawie art. 10 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, zaś z potwierdzenia właściwej komórki kadrowej z dnia 20 lutego 2014 r. wynika, że Skarżąca otrzymywała dobrowolne odszkodowanie, którego wysokość została obliczona zgodnie z Regulaminem PDO na podstawie Porozumienia zawartego w dniu 31 stycznia 2014 r.

Zauważyć należy, że pracodawca wprowadzając świadczenie nieprzewidziane przepisami prawa pracy, może kształtować jego zbieg z innymi świadczeniami wynikającymi z układu zbiorowego pracy lub z przepisów prawa pracy. Postanowienia o zbiegu świadczeń stanowią element układu warunkującego prawo do świadczenia, a jego moc prawna podlega ocenie z punktu widzenia zgodności z art. 9 oraz przepisami K.p. o zakazie dyskryminacji (vide SN w wyroku z dnia 18.06.2002 r., I PKN 419/01, OSNP 2004, nr 7, poz. 123).

Już zatem z samego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. wynika,

że zaliczona w niniejszej sprawie – zgodnie z Porozumieniem PDO na poczet należnej rekompensaty odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest wyłączona ze zwolnienia podatkowego. Zgodzić się należy z konstatacją organów, że odesłanie w Porozumieniu PDO do trybu rozwiązania umowy o pracę zgodnie z ustawą o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników wskazuje, iż dobrowolne odszkodowanie (czy też jako używane zamiennie rekompensata, świadczenie) jest w istocie podwyższoną odprawą pieniężną.

Ponadto, także zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które

nie noszą cechy czynu niedozwolonego, gdyż nie są związane z działaniem zawinionym pracodawcy, a związane są ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W kontekście wyżej przedstawionego wnioskowania prowadzącego

do konstatacji, że odszkodowania o jakich mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

to odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy w rozumieniu art. 58 K.p. a zatem nie są nimi kwoty otrzymane przez Skarżącą, rozważania dotyczące tego, czy to uregulowania ZUZP oraz Umowy Społecznej, czy też zawartego Porozumienia były bezpośrednim źródłem wypłaconego Skarżącej świadczenia oraz, czy są one zaliczane do źródeł prawa w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pozostają bez wpływu na prawnopodatkową ocenę otrzymanego przez Skarżącego świadczenia - albowiem nie jest spełniona jedna z dwóch przesłanek warunkujących zwolnienie podatkowe. Podkreślenia wymaga, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w ww. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest bowiem spełnienie obu przesłanek wskazanych w tym przepisie, tj. świadczenie musi posiadać charakter odszkodowawczy, a jego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p.

Nie mniej odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że w zakresie odnoszącym się do szczególnej regulacji dotyczącej stosunków pracy, ustawodawca przewidział w art. 9 § 1 K.p., że do szeroko rozumianego prawa pracy zalicza się: przepisy K.p., przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów

i statutów, które określają prawa i obowiązki stron stosunku pracy, czyli pracowników

i pracodawców. Nadto, w przepisach Konstytucji, w art. 12 i 59 ust. 1 i ust. 2 zagwarantowano związkom zawodowym wolność tworzenia i działania, prawo do rokowań i rozwiązywania sporów zbiorowych oraz do zawierania układów zbiorowych pracy i innych porozumień. Konkretyzacja przepisów Konstytucji dotycząca działania związków zawodowych znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach ustawy z dnia 23.05.1991 r. o związkach zawodowych (Dz.U. z 2015, poz.1881), w tym w art. 21. Z regulacji tych nie wynika, aby pracodawcom, pracownikom i związkom zawodowym zagwarantowano możliwość takiego kształtowania układów zbiorowych pracy i innych porozumień, które - po pierwsze, modyfikowałyby hierarchię źródeł prawa, po drugie - umożliwiałyby tym podmiotom swobodne wpływanie na zakres powszechnego obowiązku podatkowego, w tym na ulgi, umorzenia i zwolnienia podatkowe. Należy także zwrócić uwagę na różnicę w sformułowaniu art. 21 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych względem art. 9 § 1 K.p. Chodzi w nim nie o porozumienia "oparte na ustawie" ale o porozumienia "przewidziane przepisami prawa pracy". Oznacza to, że w przypadku, gdy stroną porozumienia zbiorowego jest związek zawodowy, to wystarczy, że przepisy prawa pracy dowolnej rangi przewidują zawieranie porozumień w określonym przedmiocie, a nie jest konieczne wskazanie podstawy ustawowej. W tym znaczeniu art. 21 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych jest przepisem pozwalającym na zawieranie porozumień zbiorowych w określonym przedmiocie, a więc może stanowić "oparcie ustawowe" w rozumieniu art. 9 § 1 K.p.

Przepis art. 59 ust. 2 Konstytucji należy więc rozumieć przede wszystkim jako podstawę zawierania porozumień zbiorowych, innych niż układy zbiorowe pracy, które stanowią źródło prawa pracy. Stanowi on, że związki zawodowe oraz pracodawcy i ich organizacje mają prawo do rokowań, w szczególności w celu rozwiązywania sporów zbiorowych, oraz do zawierania układów zbiorowych pracy i innych porozumień. Wynika więc z niego, że porozumienia zawierane między tymi podmiotami, stanowiące źródła prawa, nie muszą mieć szczególnego "oparcia w ustawie".

O ile zgodzić się należy z poglądem, że nie ma potrzeby powoływania się w treści Porozumienia na taką podstawę ustawową to musi ona bezspornie istnieć. Aby uznać, że porozumienie jest "oparte na ustawie" wystarczające jest wskazanie przepisu ustawy dopuszczającego zawarcie porozumienia określającego prawa i obowiązki pracodawców i pracowników. W doktrynie wskazuje się w szczególności na dwa rodzaje typowych (nazwanych) porozumień zbiorowych. Są to porozumienia w sprawie zwolnień grupowych zawierane na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy oraz o zmianie niektórych ustaw oraz porozumienia kończące spór zbiorowy (art. 9 i 14 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych, Dz. U. z 1991 r., nr 55, poz. 236). Nie budzi jednak wątpliwości, że Porozumienie PDO nie znajduje oparcia w art. 3 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników wobec niespełnienia wymogów na które słusznie wskazał organ, a zatem to również nie jest Porozumienie, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p. Analizowane Porozumienie PDO jakkolwiek dotyczy odejść z pracy, to jednak nie może być uznane za żadne z tych ww. porozumień. Porozumienie PDO nie znajduje "oparcia na ustawie", a zatem nie jest źródłem, o którym mowa w art. 9 §1 K.p.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że kwestia oceny Porozumienia jako zawartego bez podstawy ustawowej wskazanej w katalogu źródeł prawa pracy, była przedmiotem wielokrotnych rozważań Sądu Najwyższego. Niekiedy Sąd Najwyższy przyjmował, że porozumienia tego rodzaju są prawem materialnym (uchwała z 23 maja 2001 r., III ZP 25/00, wyroki: z 28 lipca 1999 r., I PKN 176/99 z 17 listopada 1999 r., I PKN 364/99, z 12 sierpnia 2004 r., III PK 38/04

oraz z 28 kwietnia 2005 r., I PK 214/04). W innych zaś sytuacjach odmawiał pakietom socjalnym charakteru normatywnego (np. w uchwałach: z 24 listopada 1993 r., I PZP 46/93, z 29 września 1998 r., III ZP 27/98, z 29 listopada 2005 r.).

W powołanej przez Skarżącą uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 23 maja 2006 r., sygn. akt III PZP 2/06 wprost wskazano,

że różnorodność zawieranych porozumień "w zasadzie usprawiedliwia ostrożność polskiego prawodawcy w próbie jednolitego uregulowania ich prawnego charakteru. Dlatego też wymagana jest wstrzemięźliwość przy formułowaniu bardzo ogólnych poglądów odnoszących się do wszystkich paktów socjalnych. Pakty socjalne różnią się między sobą przedmiotowym i podmiotowym zakresem regulacji, a także co do układu podmiotów, które je zawierają". W związku z tym, powołana uchwała rozstrzygała wątpliwości, co do charakteru prawnego konkretnego porozumienia, zawartego w konkretnym stanie faktycznym, będącym przedmiotem rozpoznawanej przez S.N. sprawy.

Bezspornie regulamin PDO, również nie jest aktem będącym układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem, statutem, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. nie jest także układem zbiorowym, o którym mowa w dziale 11 K.p. ale jest jednostronnym aktem pracodawcy, nie jest także porozumieniem, o którym mowa w poszczególnych przepisach K.p. (np. art. 91, art. 231, art. 676, art. 139), innym regulaminem, o którym mowa w K.p. (art. 772, art. 104-1043, art. 247) lub statutem, który określa strukturę, zadania i sposób działania instytucji, organizacji.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że regulamin Programu Dobrowolnych Odejść w [...], stanowi jedynie oświadczenie pracodawcy, w którym ten informuje pracowników, iż mają możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron oraz o wielkości możliwych do uzyskania

w związku z tym świadczeń. Jak wskazał pracodawca – [...] S.A. Oddział [...] w piśmie z 20 stycznia 2016 r., regulamin Programu Dobrowolnych Odejść był kierowaną do pracowników - propozycją rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, z której pracownik na zasadzie dobrowolności mógł skorzystać. Podstawą wypłaty świadczeń w ramach PDO były indywidualne porozumienia zawierane z pracownikami. Wbrew zarzutom skargi podstawa wypłaty spornego świadczenia wynika tak z umowy ratalnej zawartej dnia 04 marca 2014 r. ze Skarżącą, z potwierdzenia właściwej komórki kadrowej z dnia 20 lutego 2014 r., druku wniosku o przystąpienie do PDO realizowanego w Spółce [...] SA zatem i te zarzuty nie stanowią o zasadności skargi. Na marginesie wskazać należy, że w § 2 pkt 2 umowy ratalnej wyraźnie wskazano, że z wypłaconych kwot, Pracodawca potrąci zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się do treści pisma [...] S.A. Zespół [...]z 15 lutego 2016 r., dołączonego do treści skargi, dopuszczonego przez Sąd jako dowód z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a, wskazać należy, że stanowi ono jednostronne oświadczenie woli pracodawcy, którego treść nie stoi w sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym i przeprowadzonymi wywodami Sądu.

Sąd w składzie orzekającym nie podziela zatem zarzutów skargi, co do wskazanych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym co do oceny charakteru i podstawy prawnej otrzymanego świadczenia przez Skarżącą, a także co do błędu w przyjęciu, że Porozumienie PDO nie należy do źródeł prawa w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji, przyznane Skarżącej świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie Porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący Skarżącą z pracodawcą. Powyższe stanowisko jest powszechnie aprobowane w orzecznictwie sądowym zaś stanowisko w nim wyrażone zostało w pełni podzielone przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok I SA/Sz 172/16, I SA/Sz 235/16, I SA/Sz 172/16, I SA/Sz 138/16, I SA/Sz 1375/16, I SA/Sz 1354/15, I SA/Sz 1226/15, orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOiS).

Reasumując, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. zostało Skarżącej określone prawidłowo, a w konsekwencji zasadnie odmówiono Stronie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p.

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu, organy orzekające w tej sprawie podjęły niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który był wystarczający do podjęcia wydanego rozstrzygnięcia. Nadto, ocena dowodów jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. To, że Skarżąca odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów.

Reasumując, organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa. Zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego, dokonał ich właściwej wykładni, na ich podstawie przeprowadził postępowanie w zgodzie z przepisami proceduralnymi, co znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 P.p.s.a., nie znajdując podstaw do uznania zarzutów skargi za uzasadnione, Sąd skargę oddalił.