Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 133/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność postanowienia I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 224a  par. 1 pkt 1 w zw z art.33d, art. 224  par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 2 w zw z  par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 133/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 kwietnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: WSA Ewa Długosz Ślusarczyk, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2008r., sprawy ze skargi S. W., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, I. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 357 zł ( trzysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

I SA/Kr 133/07

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...]nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]nr [...]o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 224a w zw. z art. 33d Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia [...]sierpnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika S.W.. Zabezpieczenie miało dotyczyć należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 i 2001 r. przed wydaniem decyzji określających wysokość tych zobowiązań, a wniosek związany był z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec podatnika.

Decyzją z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o dokonaniu wnioskowanego zabezpieczenia. W oparciu więc o tę decyzję oraz o zarządzenie zabezpieczenia dokonano w dniu [...] września 2006 r. zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego S. W..

W dniu [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...]określającą wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 27.211 zł od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2001.

W dniu[...]września 2006 r. S. W. w piśmie stanowiącym odwołanie od decyzji odsetkowej oraz w odrębnym piśmie z tej samej daty zwrócił się do Naczelnika Wydziału z wnioskiem o przyjęcie w trybie art. 224a w zw. z art. 33d Ordynacji podatkowej dobrowolnego zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce w kwocie określonej w spornej decyzji.

Organy obydwu instancji w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć stanęły na stanowisku, że wobec faktu, że kwota określona w decyzji Naczelnika UKS została całkowicie zapłacona w trybie egzekucyjnym w dniu [...]października 2006 r., co stanowiło konsekwencję zajęcia rachunku bankowego podatnika w dniu [...] września 2006 r., a więc wobec faktu, że decyzja została wykonana, przeto wniosek o przyjęcie zabezpieczenia jest bezprzedmiotowy. Organy zaznaczyły, że postępowanie zabezpieczające ma na celu przede wszystkim stworzenie warunków umożliwiających wykonanie decyzji i zapewnienie realizacji roszczeń wierzyciela. W sytuacji więc, gdy roszczenia wierzyciela zostały zaspokojone brak jest przesłanek do rozpatrzenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. Organy powołały się na treść art. 165a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeśli żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną w sprawie lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w uzasadnieniu postanowienia, że nie ma podstaw prawnych do uchylenia lub zmiany zaskarżonego postanowienia, jednakże stwierdzając naruszenia zasad ogólnych wydał stosowne zalecenia celem eliminacji nieprawidłowości w postępowaniu organów podatkowych.

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący S.W. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której zakwestionował działania organów i zarzucił naruszenie art. 224a § 1 i 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego nie ma bowiem żadnych przepisów, które nakazywałyby odjęcie kwot wyegzekwowanych od proponowanej przez podatnika kwoty zabezpieczenia. Organy natomiast bezzasadnie i przedwcześnie wszczęły egzekucję, pomimo że powinny najpierw rozpoznać wniosek o przyjęcie zabezpieczenia. Naraziły tym samym skarżącego na obowiązek poniesienia kosztów egzekucyjnych. Dodatkowo skarżący podniósł, że organ I instancji rozpatrzył jego wniosek i wydał stosowne postanowienie dopiero po upływie 36 dni od dnia wszczęcia postępowania. Organ bowiem niezasadnie uznał się za niewłaściwy i przesłał wniosek do UKS, zamiast rozpoznać go we własnym zakresie. Zaznaczył także, że Dyrektor Izby Skarbowej pisząc w uzasadnieniu postanowienia o nieprawidłowościach poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wskazał o jakie naruszenia chodzi i jakie zalecenia celem ich eliminacji zostały organowi przekazane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż podnoszone w jej treści.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał, że zarówno zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]nr [...]jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]nr [...]obarczone są wadami, które skutkowały stwierdzeniem ich nieważności.

W ocenie Sądu postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, a więc z wadą przewidzianą jako jedna z przesłanek stwierdzenia nieważności w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do kategorii postanowień wskazanych w art. 219 cytowanej ustawy, do których zaliczyć należy postanowienia wydane w sprawie przyjęcia zabezpieczenia w oparciu o art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33g Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonania zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania decyzji ostatecznej lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Z kolei art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że w zakresie, o którym mowa w § 1 pkt 1 cytowanej ustawy, przepisy art. 33d - 33g oraz art. 224 § 4 i 5 stosuje się odpowiednio. W przepisie art. 33d Ordynacji podatkowej stwierdza się, że wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w formach w tym przepisie wskazanych, między innymi depozytu w gotówce (pkt 6). Natomiast art. 33g tej ustawy przewiduje, że w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Odesłanie w art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania art. 33d wynika z faktu, iż przepis ten dotyczy wykonania decyzji o zabezpieczeniu, czyli sytuacji, gdy brak jest jeszcze rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego. W ramach zaś art. 224a Ordynacji podatkowej mamy do czynienia z wykonaniem decyzji, która już ustala albo określa wysokość zobowiązania podatkowego i jednocześnie jest już przedmiotem zaskarżenia (w toku postępowania podatkowego lub sądowego). Odpowiednie zastosowanie art. 33d cytowanej ustawy w istocie sprowadza się więc do jego stosowania w tym zakresie, w jakim stanowi on o formach zabezpieczeń. Z przepisu tego wprawdzie wynika także kto przyjmuje zabezpieczenie poprzez wskazanie na "organ podatkowy". To samo można jednak wyczytać z treści art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji. Podobnie element działania w tym przedmiocie na wniosek strony jest już zawarty w ostatnim ze wskazanych przepisów. Z kolei odesłanie do stosowania art. 33g Ordynacji podatkowej w sposób odpowiedni uzasadnione jest tym, iż przepis ten nawiązuje do zabezpieczenia w trybie art. 33d, które - jak już wspomniano - różni się rodzajem zabezpieczanego zobowiązania w stosunku do trybu zawartego w art. 224a Ordynacji podatkowej. Odkodowana zatem z art. 33g cytowanej ustawy w sposób odpowiedni norma prawna będzie więc stanowiła, iż w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji (ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego) wraz z odsetkami za zwłokę wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie.

Powyższe pozwala stwierdzić, iż "organ podatkowy" wydaje postanowienie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d i art. 33g Ordynacji podatkowej. Przepisy te nie przesądzają jednak, który konkretnie organ to czyni. Ustalając właściwy do orzekania w tym przedmiocie organ sięgnąć trzeba do treści art. 224 § 4 Ordynacji. Zgodnie bowiem z art. 224a § 2 w zakresie, o którym mowa w § 1 pkt 1, czyli nie tylko w zakresie wstrzymania przez organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony wykonania zaskarżonej decyzji, ale także w zakresie przyjęcia przez ten organ na wniosek strony zabezpieczenia, stosuje się odpowiednio wskazany przepis art. 224. Stanowi on, że w sprawie wstrzymania wykonania decyzji postanawia: 1) organ, który wydał decyzję - do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu; 2) organ odwoławczy - po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy. Odpowiednie zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do zabezpieczenia zobowiązania w ramach art. 224a Ordynacji podatkowej oznacza, że modyfikacji znaczeniowej ulec musi wstęp do wyliczeń w nim zawarty. Tylko bowiem ta część w sposób oczywisty nie przystaje do materii zabezpieczenia regulowanej w art. 224a Ordynacji podatkowej. W tym zakresie powstaje zatem norma prawna, zgodnie z którą w sprawie przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji (ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego) wraz z odsetkami za zwłokę postanawia organ, który wydał decyzję - do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu albo organ odwoławczy - po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy. Mając na względzie, iż postanowienie wydawane w tym przedmiocie jest zaskarżalne w drodze zażalenia, organem właściwym do orzekania w pierwszej instancji będzie ten organ, który wydał decyzję, co do której strona złożyła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, o ile nie przekazał jeszcze odwołania strony wraz z aktami właściwemu organowi odwoławczemu, bądź też organ odwoławczy - jeśli ten ostatni warunek już się ziścił (przekazano odwołanie wraz z aktami).

Zdaniem Sądu powyższe reguły ustalania właściwości rzeczowej mają zastosowanie także w przypadku, gdy mamy do czynienia z decyzją określającą lub ustalającą zobowiązanie podatkowe, wydaną przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Z żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności z art. 224a, nie wynika ani w sposób bezpośredni, ani też w sposób pośredni, aby w tym zakresie miały obowiązywać inne zasady.

Do przyjęcia odmiennych reguł nie dają też podstawy przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 z późn. zm.). Celem kontroli skarbowej jest między innymi ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych. Do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Organem kontroli skarbowej jest między innymi dyrektor urzędu kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej). Zakres jego przykładowych uprawnień i zadań określa art. 11 ust. 2 pkt 3a, który stanowi o możliwości wydawania decyzji w sprawach określonych w ustawie. Organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, co wynika z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej. Decyzję doręcza się kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji (art. 25 cytowanej ustawy). Od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej, albo do właściwego dyrektora izby celnej, o czym z kolei stanowi art. 26 ust. 1 cytowanej ustawy. W zakresie zaś nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z wyłączeniami bez znaczenia dla rozpoznanej sprawy (art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). Użyte zaś w ustawie o kontroli skarbowej określenia oznaczają: organ kontroli skarbowej - organ podatkowy, postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 2 pkt 1 i 3). Ze wskazanych regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że decyzja dyrektora urzędu kontroli skarbowej wydana w sferze podatków, których ustalanie lub określanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, jest decyzją organu podatkowego, a prowadzone przez niego postępowanie kontrolne jest postępowaniem podatkowym. W ramach zaś przepisów tego postępowania umieszczony jest art. 224a Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, w ocenie Sądu stwierdzić należy, że w przypadku wydania przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, tj. decyzji dotyczącej podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych i podatku akcyzowego, organem właściwym do rozpatrzenia w pierwszej instancji wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z takiej decyzji złożonego w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wydania postanowienia przewidzianego w art. 33g w związku z art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej jest - do czasu przekazania odwołania od decyzji wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu - dyrektor urzędu kontroli skarbowej (art. 224 § 4 pkt 1 w zw. z art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej), a po przekazaniu odwołania od decyzji wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu - dyrektor izby skarbowej lub celnej właściwy dla tego dyrektora urzędu kontroli skarbowej (art. 224 § 4 pkt 1 w zw. z art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej i art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej).

Wobec okoliczności, iż decyzja z dnia [...]co do której wykonania skarżący wnosił o przyjęcie zabezpieczenia została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stwierdzić należało, że organem właściwym do wydania w pierwszej instancji postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczania nie mógł być Naczelnik Urzędu Skarbowego, gdyż ten ma jedynie uprawnienia wierzycielskie, jest wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora UKS. Przeanalizowane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami ustawy o kontroli skarbowej jednoznacznie określają, który organ jest właściwy do orzekania w trybie art. 224a. Tak uprawnienia do wstrzymania wykonania decyzji, jak i do przyjęcia zabezpieczenia poprzez wydanie stosownego postanowienia w tym przedmiocie, nie mają swojego źródła i nie wiążą się z uprawnieniami wierzycielskimi, lecz z organem, który wydał decyzję (bądź z właściwym dla niego organem odwoławczym). Z wierzycielem mamy do czynienia na gruncie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 z późn. zm.). Wierzyciel jest to podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym, o czym stanowi art. 1a pkt 13 tej ustawy. Zabezpieczenie realizowane w trybie art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d-33g Ordynacji podatkowej zaś nie następuje w ramach przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, lecz w swoistym postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W nim właśnie sama strona, w sposób dobrowolny, wnioskuje o przyjęcie zabezpieczenia. Ratio legis takiego rozwiązania można upatrywać między innymi w tym, że daje ono możliwość choćby uniknięcia kosztów egzekucyjnych. Nadto wskazać można, że uprawnienia wierzyciela mają znaczenie, ale w warunkach przewidzianych w art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej, gdzie wierzyciel działając w oparciu o przepisy o postępowaniu egzekucyjnym wydaje zarządzenie zabezpieczenia. Zupełnie inna jest natomiast sytuacja, gdy mamy do czynienia z zabezpieczeniem w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, które następuje przez wydanie stosownego postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia.

Wydane w powyższych okolicznościach postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej obarczone jest natomiast wadą rażącego naruszenia prawa w postaci art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Utrzymać w mocy można bowiem jedynie rozstrzygnięcie, które w pełni odpowiada tak normom prawa procesowego, jak i normom prawa materialnego. Tymczasem w rozpoznanej sprawie doszło do utrzymania w mocy postanowienia, które wydał niewłaściwy organ. Taka wada postanowienia wydanego w pierwszej instancji skutkować powinna zastosowaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem organ odwoławczy wydaje postanowienie, w którym uchyla postanowienie organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. Oczywistość wskazanego naruszenia prawa w rozstrzygnięciu drugoistnancyjnym nie wymaga dalszego uzasadniania wystąpienia w tym zakresie przesłanki stwierdzenia nieważności, przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Do innych przepisów zalicza się natomiast art. 247 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe należało w oparciu o cytowany przepis stwierdzić nieważność zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej .Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzedzającego zaskarżone postanowienie, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

Mając na względzie powyższe rozważania oraz fakt, że w świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04), należało uznać, że pozostałe zarzuty merytoryczne podniesione w skardze przez skarżącego okazały się bezprzedmiotowe. Brak bowiem w rozpoznanej sprawie stanowiska właściwego organu powoduje, że przedwczesne byłoby wypowiadanie przez Sąd w kwestii tychże zarzutów. Odnosiły się one bowiem do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy, a tego załatwienia dokonał organ niewłaściwy. W tej sytuacji nie ma podstaw do oceny legalności takiego rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).