Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 411/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 59 par 1 pkt 1, art. 70 par 1, art. 208 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółka z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2443/08 w sprawie ze skargi B. Spółka z o. o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2008 r. nr [...], [...], [...] z dnia 30 czerwca 2008 r. nr [...], [...] z dnia 25 lipca 2008 r. nr [...],[...],[...], w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Spółka z o. o. w W. kwotę 5081 zł (słownie: pięć tysięcy osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. III SA/Wa 2443/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwana dalej "u.p.p.s.a." oddalił skargi B. sp. z o.o. z/s w W. na osiem decyzji Dyrektora Izby Celnej w W.: trzy z dnia 25 czerwca 2008 r., dwie z dnia 30 czerwca 2008 r. oraz trzy z dnia 25 lipca 2008 r.

2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania.

2.1. Zaskarżonymi decyzjami, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "O.p." oraz: art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u. z 1993 r.", art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u. z 2004 r.", utrzymano w mocy osiem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W.: trzy z dnia 31 stycznia 2007 r. oraz dwie z dnia 16 lipca 2007 r. i trzy z dnia 20 marca 2007 r., którymi określono podstawę opodatkowania oraz podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości – niższej niż wynikało to ze zgłoszeń celnych. Doszło do tego, w następstwie zakwestionowania wartości celnej dopuszczonych do obrotu towarów (farmaceutyków) a wykazanej przez skarżącą spółkę w zgłoszeniach celnych.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania skarżącej spółki. Odnosząc się do podstawy prawnej decyzji organów I instancji, wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. III SA/Wa 3249/05, usunął wątpliwości co do wadliwości polegającej na błędnym przywołaniu art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., zamiast prawidłowego art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Organ za Sądem powtórzył, że ta wada nie miała wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organów. Za bezzasadne organ uznał również zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p. Wskazał, że zgodnie z art. 59 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części na skutek m.in. zapłaty. W sprawach uiszczono zobowiązanie podatkowe powstałe w związku z importem towarów. Organ powołał się na pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. I FPS 8/03, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Po zapłacie termin już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i 2 O.p.

2.2. W skargach do Sądu administracyjnego, skarżąca domagając się uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r.

W ramach tego zarzutu strona argumentowała, że niesłusznie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. znalazł w sprawie zastosowanie do określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu w rozumieniu u.p.t.u. z 1993 r. Regulacja ta nie jest ponadto tożsama z regulacją wskazanych w decyzjach przepisów u.p.t.u. z 1993 r. Odnośnie art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. wskazał, że nie ma on zastosowania do sytuacji, gdy w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia wartości celnej. Zaś art. 11c u.p.t.u. z 1993 r. daje podstawę do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, tylko gdy urząd celny nie pobrał w ogóle podatku lub pobrał go w kwocie niższej od należnej. Natomiast inna regulacja dotyczy przypadku kiedy organ określił podatek w wysokości wyższej od należnej. Wówczas to podatnik może wystąpić z żądaniem wydania decyzji korygującej.

2.3. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Sąd, łącząc sprawy ze skarg na wskazane wyżej decyzje do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, uznał, że skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. W szczególności w decyzjach nie doszło do naruszenia art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Biorąc pod uwagę zasadę, że regulacje procesowe, a taką jest niewątpliwie ten przepis, stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji, Sąd uznał, że organy mogły w oparciu o niego podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy, tzn. władne były wydać decyzje określające kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów, w wysokości innej od tej, która wynikała ze złożonych pod rządami u.p.t.u. z 1993 r. zgłoszeń celnych, jeżeli organ stwierdził, że w zgłoszeniach tych wykazano nieprawidłowo kwotę podatku. Sąd w tym zakresie nie stwierdził istnienia luki w prawie, co postulowała skarżąca. Sąd wsparł tenże wniosek wskazując na pogląd, wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. I FPS 2/05, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określone w u.p.t.u. z 2004r. w znacznej mierze stanowią kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. Dlatego możliwość działania organu i skutki dla podatnika w sytuacji nieprawidłowego samoobliczenia kwoty podatku są identyczne w ustawach u.p.t.u. z 1993 r. i 2004 r. Z dyspozycji przepisu art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., który obowiązywał w dniu wydania zaskarżonych decyzji, wynikało, że statuował on dla organów takie same uprawnienia jak przepis art. 11 u.p.t.u. z 1993 r.

Badając kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, w tej sprawie zobowiązań w podatku od towarów z tytułu importu, Sąd stwierdził, że nie wygasły one z powodu ich przedawnienia, które zgodnie z art. 70 § 1 O.p. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2006 r., lecz z powodu dokonanej przed tym terminem (w 2001 r.) zapłaty podatku. Taki skutek wynikał z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Sąd następnie, powołując się na poglądy wyrażone m.in. w uchwale NSA z dnia 6 października 2003r., sygn. FPS 8/03 oraz z dnia 8 października 2007 r., sygn. FPS 4/07, stanął na stanowisku, że konkretne zobowiązanie wygasnąć może tylko raz. Jeżeli więc zobowiązanie które wygasło na skutek zapłaty, to nie może wygasnąć po raz drugi z powodu przedawnienia. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie. Zatem, upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej przez podatnika. Organ odwoławczy może więc w czasie praktycznie nieograniczonym wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p., w tym władny jest uchylić decyzję organu I instancji i określić podatek w prawidłowej wysokości. Nie może tylko określić go w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia.

Reasumując Sąd stwierdził, że wydanie zaskarżonych decyzji, po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego, którymi utrzymano w mocy decyzje określające skarżącej spółce wysokość zobowiązań podatkowych w kwocie niższej niż przez nią zapłacona, tj. w części w której zobowiązania nie uległy przedawnieniu, nie stanowiło naruszenia art. 70 § 1 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, jak i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z przepisami art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowej oceny zastosowania tego przepisu przez Dyrektora Izby Celnej w W., a co za tym idzie, bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji.

II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a., poprzez:

a) oddalenie skargi i niestwierdzenie nieważności decyzji organów administracji, mimo, że zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a więc decyzji dotkniętych wadą kwalifikująca do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.;

b) oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów administracji, pomimo że zostały wydane bez podstawy prawnej, a więc decyzji dotkniętych wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

4.3. W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów i wniosków autor skargi kasacyjnej podniósł, że zaskarżone decyzje wydane zostały bez podstawy normatywnej. Jego zdaniem, niezasadne było przyjęcie przez organy, że podstawę tę stanowił art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., jako że oparte zostało na błędnym założeniu, że przepis ten odpowiadał uchylonemu art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Strona argumentowała, że literalne brzmienie przepisów u.p.t.u. z 2004 r. jest inne niż brzmienie wskazanych w decyzji przepisów u.p.t.u. z 1993 r. z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wniosek, że należy stosować bezpośrednio przepisy nowej ustawy, skoro nie obowiązują przepisy u.p.t.u z 1993 r., w jej ocenie nie znajdował, wystarczających podstaw w przepisach obowiązującego prawa.

Nieważności postępowania skarżąca dopatrywała się w tym, że decyzje organu odwoławczego, którymi utrzymywano w mocy decyzje określające prawidłowe kwoty podatku z tytułu importu, wydane została po upływie terminu przedawnienia, a więc z rażącym naruszeniem przepisów regulujących instytucję przedawnienia (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), jak i w tym, co znalazło już szerszy wyraz w uzasadnieniu pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej, że decyzje wydane zostały bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.). W zakresie zarzutu odnoszącego się do przedawnienia, skarżąca wykazywała, że wygaśnięcie zobowiązania poprzez zapłatę, co prawda powoduje, że nie może ono wygasnąć w inny sposób, w szczególności poprzez przedawnienie, to jednak nie niweczy innych skutków przedawnienia m.in. określonego w art. 208 § 1 O.p. Zatem w przypadku wygaśnięcia zobowiązania, z wyjątkiem gdy nastąpiło to na skutek przedawnienia, termin przedawnienia biegnie nadal, a jego upływ stanowi, zgodnie z nakazem wynikającym z art. 208 § 1 O.p., przeszkodę procesową do weryfikacji zobowiązania podatkowego.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego – do czego doszło w niniejszej sprawie poprzez wydanie decyzji przez organ I instancji po upływie okresu przedawnienia, który bezspornie upłynął z końcem 2006 r. – było niedopuszczalne i stanowiło rażące naruszenie art. 208 § 1 O.p. i art. 70 O.p. Stąd, organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 pkt 1 cyt. ustawy utrzymując w mocy decyzję organów I instancji dotknięte wadą przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

5. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p.

5.2. W kwestii najistotniejszej dla rozstrzygnięcia tej sprawy - czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) – wypowiedział się skład siedmioosobowy NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

5.3. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd ten stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010 r.

Stanowisko tego Sądu wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co wynika z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

5.5. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca, stwierdzić należało naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., a w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania – stanowi o rażącym naruszeniu prawa w ujęciu tegoż ostatniego przepisu.

Niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji tegoż uchybienia skutkuje stwierdzeniem naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., stwierdzić należy ich bezprzedmiotowość, skoro organ odwoławczy w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie, a Sąd pierwszej instancji podstawę swojego orzeczenia winien oprzeć na art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a.

5.6. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.