Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 62/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi G. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", na podstawie art. 233 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania z dnia 10 sierpnia 2015r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ I instancji", z dnia [...]r. określającej zobowiązanie podatkowe Gminy [...] w podatku od towarów i usług za listopad 2014r. w kwocie [...]zł, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł oraz odmawiającej zwrotu podatku VAT w kwocie [...]zł, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 17 kwietnia 2015r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż Gmina [...], dalej: "Gmina", na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego z dnia 8 maja 2013r. zarejestrowała się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, dalej: VAT". W dniu 29 grudnia 2014r. złożyła zaś pierwotną deklarację VAT-7 za listopad 2014r., w której nie pomniejszyła podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji budowy sieci wodociągowej w miejscowości B. i pompowni w miejscowości O..

Podstawą wydania przez organ podatkowy I instancji wskazanej wyżej decyzji były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w dniach od 23 kwietnia do 4 maja 2015r. w zakresie zasadności zwrotu VAT za miesiące: luty 2014r. i listopad 2014r. Przedmiotowa kontrola związana była ze złożoną Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przez Gminę w dniu 17 kwietnia 2015r. korektą deklaracji VAT-7 za listopad 2014r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w VAT w kwocie [...]zł oraz zwrot bezpośredni VAT na rachunek podatnika, tj. Gminy, w kwocie [...]zł w związku ze złożoną wskazaną wyżej korektą deklaracji. W uzasadnieniu wniosku Gmina wskazała, iż nie pomniejszyła podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej z przyłączami w miejscowości B. i pompowni wody w miejscowości O.. Inwestycja ta została nieodpłatnie przekazana w trwały zarząd Zakładowi Usług Komunalnych w H. z siedzibą w Ś. , dalej: "Zakład Usług Komunalnych", który jako jednostka budżetowa Gminy jest odpowiedzialny za dostarczanie wody oraz odbiór ścieków na terenie Gminy. Jest on odrębnym podatnikiem VAT, składa deklaracje podatkowe i wykazuje sprzedaż opodatkowaną. Inwestycja, o której mowa jest w całości wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym Gmina uważa, iż ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał powołaną wyżej decyzję z dnia [...]r. Organ I instancji odmówił w niej stronie stwierdzenia nadpłaty w VAT za listopad 2014r. w wysokości [...] zł oraz odmówił zwrotu VAT w kwocie [...]zł, wykazanej w korekcie deklaracji. W ocenie organu I instancji analiza art. 168 dyrektywy 2006/112/WE dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347/1 ze zm.), dalej: "dyrektywa VAT" oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prowadzi do wniosku, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji wskazanej inwestycji z zamiarem wykorzystywania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do realizacji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Gmina wskazaną inwestycję przekazała nieodpłatnie Zakładowi Usług Komunalnych i nie wykorzystywała do działalności gospodarczej. Trzeba bowiem podkreślić, iż określone przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 446), dalej: u.s.g." zadania własne w zakresie dostarczania wody Gmina powierzyła Zakładowi Usług Komunalnych, który te zadania wykonuje samodzielnie. Tym samym świadczone przez Zakład usługi stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i to Zakład występuje, w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług, w charakterze podatnika VAT.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, stwierdzenia nadpłaty w VAT w kwocie [...]zł i zwrot VAT w kwocie [...]zł, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za llistopad 2014r. W odwołaniu decyzji tej zarzucono:

-rażące naruszenie przepisu art. 145 O.p. poprzez niedoręczanie pism pełnomocnikowi, a tym samym naruszenie przepisu art. 123 O.p., poprzez niezapewnienie pełnomocnikowi strony czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji uniemożliwienie mu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań,

-rażące naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zasady neutralności podatkowej poprzez nieuznanie prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wykorzystywanej następnie przez jednostkę organizacyjną gminy w celu świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT,

-rażące naruszenie przepisu art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i błędną odmowę zwrotu podatku VAT.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniosła, iż pomimo ustanowienia przez Urząd Gminy pełnomocnika w sprawie, decyzja wydana przez organ I instancji nie została doręczona pełnomocnikowi, lecz stronie - podobnie jak pozostałe pisma wysyłane w toku postępowania podatkowego.

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zasady neutralności podatkowej pełnomocnik wskazała, iż infrastruktura w postaci sieci wodociągowej nie została przekazana do innego podmiotu, tylko do jednostki organizacyjnej gminy, a zatem została przekazana w obrębie jednego podmiotu. Skoro bowiem jednostka budżetowa Gminy, jaką jest Zakład Usług Komunalnych, została powołana do wykonywania zadań własnych tej jednostki samorządu terytorialnego z zakresu gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony jej majątek gminy, to majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością gminy i jest wykorzystywany do wykonywania jej ustawowych zadań. W konsekwencji, w razie poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci, przekazanej następnie nieodpłatnie Zakładowi Usług Komunalnych, który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisu art. 122 O.p. pełnomocnik wskazała, że w toku postępowania podatkowego, mającego na celu wyjaśnienie rozbieżności powstałych w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Gminie w związku ze złożonym wnioskiem o zwrot podatku VAT, organ I instancji nie uczynił nic w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie zapoznał się ze specyfiką rozliczeń finansowych gmin oraz orzeczeniami sądów administracyjnych w zakresie ujęcia rozliczeń podatkowych pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi.

Uchylając decyzję organu I instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podstawową kwestią sporną w sprawie jest ustalenie statusu gminnych jednostek organizacyjnych na gruncie VAT, w kontekście prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę i modernizację infrastruktury, przekazanej następnie nieodpłatnie takiej jednostce organizacyjnej, która wykonuje usługi w oparciu o przedmiotową infrastrukturę, realizując tym samym zadania własne gminy.

Następnie, przytaczając treść i dokonując wykładni art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1 i 4 u.s.g., art. 9 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 885 ze zm.), dalej: "u.f.p.", a także art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały NSA z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FSK 4/15. Wskazał, iż w ocenie Trybunału Sprawiedliwości, gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Przepis ten powinien być bowiem interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, wykonujące przekazane im czynności w imieniu i na rzecz gminy, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Analogiczne wnioski dotyczące gminnych zakładów budżetowych wypływają z powołanej uchwały NSA. W ocenie tego Sądu, w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT.

W związku z tym organ odwoławczy uznał, że prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, z uwagi na konieczność zebrania wszystkich danych na potrzeby rozliczenia VAT za miesiąc listopad 2014r. Prawidłowo sporządzona deklaracja za ten miesiąc powinna bowiem uwzględniać sprzedaż i zakupy, istotne z punktu widzenia VAT, realizowane bezpośrednio przez Gminę we wskazanym okresie rozliczeniowym, a także przez jej jednostki organizacyjne, tj. po dokonaniu przez stronę centralizacji rozliczeń. Wobec tego należy zebrać informacje dotyczące dotychczasowych rozliczeń poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych w zakresie VAT oraz wykonywanych czynności, z którymi wiąże się uzyskiwanie przychodów. Ustalenia te powinny zostać poczynione zarówno w odniesieniu do jednostek organizacyjnych będących dotychczas podatnikami VAT czynnymi, jak i jednostek korzystających ze zwolnienia podmiotowego z uwagi na wysokość osiąganych obrotów. Chodzi przy tym o ustalenia co do dotychczasowego statusu podatkowego poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy, dokonywanych przez nie czynności potencjalnie opodatkowanych, zwolnionych przedmiotowo oraz niepodlegających VAT, a także wartości poszczególnych rodzajów czynności. Dopiero po dokonaniu ustaleń w powyższym zakresie, gdy ustalone zostanie, że strona dokonała centralizacji rozliczeń z uwzględnieniem wyżej wskazanych danych, organ I instancji powinien zbadać poprawność złożonych przez podatnika deklaracji korygujących pod względem ujęcia w nich rozliczeń dokonywanych dotychczas przez wszystkie podległe mu gminne jednostki organizacyjne będące czynnymi podatnikami VAT oraz rozliczenia obrotu jednostek, które posiadały status podatników VAT - zwolnionych. Wobec tego przeprowadzenie postępowania dowodowego wykracza poza zakres określony w treści art. 229 O.p.

Mając więc na uwadze, że zebrane w sprawie dowody nie pozwalają na ustalenie wszystkich przedstawionych wyżej okoliczności, a obszar koniecznych nowych ustaleń jest obszerny i istotny dla prawidłowego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy uznał, iż ustalenia te mogą być dokonane wyłącznie przez organ I instancji, gdyż ich wynik może stawiać stronę w nowej sytuacji faktycznej i prawnej. Ocena tej sytuacji, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, może na żądanie strony podlegać ponownej analizie organu odwoławczego.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przepisu art. 145 O.p. oraz 123 O.p. poprzez niedoręczanie pism pełnomocnikowi organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 17 kwietnia 2015r. Wójt Gminy złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu A. G. do reprezentowania Gminy przed organami podatkowymi wszystkich instancji, w postępowaniach administracyjnych, w tym do podpisywania deklaracji VAT, składania wniosków o zwrot nadpłaty i reprezentowania Gminy w przypadku postępowania odwoławczego oraz postępowania przed sądami administracyjnymi wraz z prawem do udzielania pełnomocnictw substytucyjnych. Z kolei 27 kwietnia 2015r. Wójt złożył oświadczenie na piśmie, z którego wynika, że osobą uprawnioną do reprezentowania Gminy i Urzędu Gminy przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w zakresie kontroli podatkowej jest wskazana doradca podatkowy. Jednakże procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika aktualizują się dopiero z momentem złożenia pełnomocnictwa.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 oraz art. 87 ustawy o VAT przez uznanie, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego oraz uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w związku z realizowaną inwestycją przekazaną Zakładowi Usług Komunalnych, jest dokonanie korekty deklaracji podatkowych za okres, za jaki nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

-art. 233 §2 O.p., przez uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, w sytuacji w której wyjaśnione zostały wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

-art. 233 §2 zdanie drugie O.p., przez określenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sposobu postępowania podatnika oraz organu w celu doprowadzenia do stanu faktycznego zgodnego z przyjętą koncepcją jednolitego podatnika, w miejsce wskazań skierowanych do organu I instancji co do zakresu badania okoliczności stanu faktycznego;

-art. 233 §1 pkt 2 lit. a) O.p., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i nieorzeczenie co do istoty w okolicznościach sprawy uzasadniających wydanie takiego rozstrzygnięcia;

-art. 122 i art. 187 O.p., przez niedołożenie wszelkich starań w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie;

-art. 81b O.p., przez wskazanie, że skarżący jest zobowiązany do skorygowania wszystkich deklaracji podatkowych w zakresie, w jakim nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy korekta deklaracji za miesiąc objęty postępowaniem jest niedopuszczalna.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazała, iż organ odwoławczy uwzględnił co do zasady zarzuty podniesione w odwołaniu, jednak dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, zarówno przepisów prawa procesowego, jaki i materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 233 §2 O.p., pełnomocnik wskazała, iż wbrew stanowisku organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie nie występują żadne okoliczności, które winny zostać dodatkowo wyjaśnione w stopniu wymagającym przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Zaznaczyła, że okolicznością istotną ze względu na ustalony w sprawie przez organ odwoławczy zakres sporu jest to, iż w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe obu instancji nie została zakwestionowana wysokość podatku naliczonego związanego z realizacją infrastruktury wodociągowej, którego uwzględnienie w korekcie deklaracji podatkowej doprowadziło do powstania nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi. Tym samym uzasadniona jest konkluzja, że fakt poniesienia przez stronę wydatków opodatkowanych na realizację infrastruktury wodociągowej, wysokość tych wydatków, przekazanie infrastruktury jednostce budżetowej gminy oraz wykorzystanie tej infrastruktury przez tę jednostkę zostały należycie wyjaśnione i pozostają poza sporem.

W ocenie pełnomocnik rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, a w wyniku wydania skarżonej decyzji doszło do wykroczenia przez Dyrektora Izby Skarbowej poza konstytucyjny katalog źródeł prawa, gdyż zaliczono do nich wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 oraz uchwałę NSA o sygn. I FPS 4/15.

Za niedopuszczalne, w ocenie pełnomocnik, należy uznać uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego od dokonania korekt rozliczeń za wszystkie okresy, co do których nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ten sposób naruszono art. 233 §2 zdanie drugie O.p. oraz art. 86 ustawy o VAT. Przywołany przepis ustawy o VAT nie uzależnia bowiem powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego od zaistnienia jakichkolwiek dodatkowych zdarzeń czy okoliczności. Warunkiem powstania tego prawa jest związek nabycia z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz posiadanie faktury dokumentującej to nabycie.

W ocenie pełnomocnik nieuzasadnione jest również przyjęcie przez organ odwoławczy koncepcji jedności gminy i gminnych jednostek organizacyjnych, a w konsekwencji uznanie, że na etapie przekazania inwestycji przez gminę gminnej jednostce organizacyjnej nie dochodzi do żadnej czynności, bowiem następuje wyłącznie przesunięcie wewnątrz podmiotu będącego podatnikiem. Istotą przywołanych wyżej orzeczeń NSA oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej było natomiast wskazanie wprost bezwarunkowego uprawnienia gminy do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z inwestycją, która została następnie przekazana do gminnej jednostki organizacyjnej realizującej powierzone zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 233 §2 zdanie drugie O.p. pełnomocnik podniosła, iż organ odwoławczy nakazując organowi I instancji ustalenie, czy podatnik preferuje wspólne rozliczenie w zakresie VAT z podległymi mu jednostkami organizacyjnymi, nie skierował wskazania co do okoliczności podlegających zbadaniu. Nie może być bowiem przedmiotem ustalenia okoliczność w zakresie preferencji sposobu rozliczania podatnika i podległych mu jednostek. Zarówno bowiem podatnik, jak i podległa mu jednostka składają odrębne deklaracje podatkowe, a tym samym preferencje w zakresie sposobu rozliczania zostały wyrażone w sposób niebudzący wątpliwości.

W ocenie pełnomocnik organ odwoławczy wydając skarżoną decyzję nakazał dokonać korekty deklaracji podatkowych w związku z wystąpieniem z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie wskazując jaka winna być podstawa dokonania korekty.

Podnosząc wskazane zarzuty pełnomocnik, w piśmie z dnia 28 grudnia 2015r. stanowiącego uzupełnienie skargi, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zobowiązanie organu odwoławczego do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w VAT oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w wysokości określonej w korekcie deklaracji, złożonej w dniu 17 kwietnia 2015r., ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez orzeczenie o wysokości nadpłaty w VAT oraz nadwyżce podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w wysokości określonej we wskazanej korekcie deklaracji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całej rozciągłości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja, jak o tym stanowi art. 145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718), dalej: "P.p.s.a.", może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, a także w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Zgodnie zaś z pkt 2 sąd stwierdza nieważność decyzji podatkowej jeśli zachodzą przyczyny określone w art. 247 §1 O.p. Natomiast zgodnie z treścią art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Z kolei z przepisu art. 134 §1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona przepisów prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią art. 233 §2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazać winien zaś okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W sprawie niniejszej nie można podzielić oceny pełnomocnik, że powołany przepis został naruszony przez organ odwoławczy. Pełnomocnik nie ma racji twierdząc, że nie zaistniały przesłanki dopuszczające podjęcie wskazanego rozstrzygnięcia ze względu na to, iż zostały już wyjaśnione wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a także przez to, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w celu realizacji koncepcji jednolitego podatnika określił sposób postępowania podatnika oraz organu podatkowego, zamiast wskazać organowi I instancji zakres badania okoliczności stanu faktycznego. Wprawdzie fakt poniesienia przez Gminę wydatków na realizację infrastruktury wodociągowej, wysokość tych wydatków, przekazanie infrastruktury jednostce budżetowej Gminy oraz wykorzystanie tej infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT zostało należycie wyjaśnione i pozostaje poza sporem. Nie można się jednak zgodzić z twierdzeniem pełnomocnik, iż istotą powołanej wyżej uchwały NSA oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości było wskazanie wprost bezwarunkowego uprawnienia gminy do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z inwestycją, która została następnie przekazana do gminnej jednostki organizacyjnej, a tym samym nie zasługuje na uwzględnienie, wynikające z koncepcji jednolitości gminy i zakładu gminnego, założenie przyjęte przez organ odwoławczy, że na etapie przekazania inwestycji przez Gminę Zakładowi następuje wyłącznie przesunięcie wewnątrz podmiotu będącego podatnikiem.

Prawidłowo natomiast organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż podstawową kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie statusu gminnych jednostek organizacyjnych na gruncie VAT, w kontekście prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę i modernizację infrastruktury, przekazanej następnie nieodpłatnie takiej jednostce, która wykonuje w oparciu o przedmiotową infrastrukturę usługi, realizując zadania własne gminy.

Należy w związku z tym zauważyć, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie zaś z przepisem art. 15 ust. 1 tejże ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednakże stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 wymienionej wyżej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przytoczone regulacje ustawy o VAT są zgodne z treścią regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Na podstawie bowiem art. 168 lit. a) tejże dyrektywy jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, kwoty VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie natomiast z treścią art. 9 ust. 1 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z kolei, jak o tym stanowi art. 13 ust. 1 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych zaś okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. W punkcie 2 tego załącznika wymienione zostały czynności dostawy wody.

Nie budzi zatem wątpliwości status podatkowy, w świetle dyrektywy VAT, podmiotów prawa publicznego dokonujących transakcji, gdyby ich wykluczenie z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji, a nawet niezależnie od tego warunku, w odniesieniu do czynności dostawy wody, czy -w świetle ustawy o VAT- organów władzy publicznej w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przedmiotem sporów na linii jednostki samorządu terytorialnego - organy podatkowe, tak jak i w sprawie niniejszej, było natomiast traktowanie poszczególnych jednostek organizacyjnych danej jednostki samorządu terytorialnego jako podatników VAT. Przez dłuższy czas powszechną praktyką, akceptowaną przez organy podatkowe, było rejestrowanie jako podatników nie gmin, jako jednostek samorządu terytorialnego, ale ich jednostek organizacyjnych. W rozpatrywanej sprawie zarejestrowanym podatnikiem VAT była zarówno Gmina, jak również Zakład Usług Komunalnych, będący jednostką budżetową Gminy. W ocenie organu I instancji Gmina wskazaną wyżej inwestycję przekazała nieodpłatnie Zakładowi Usług Komunalnych i nie wykorzystywała do działalności gospodarczej. Zadania własne w zakresie dostarczania wody Gmina powierzyła więc Zakładowi Usług Komunalnych, który te zadania wykonuje samodzielnie. Tym samym świadczone przez Zakład usługi stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i to Zakład występuje, w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług, w charakterze podatnika VAT.

Aby rozwiać wskazane wątpliwości organ odwoławczy rozpoznając sprawę słusznie odwołał się do definicji podatnika zawartej w treści art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zauważając, iż w świetle tak w jednego, jak i drugiego z powołanych przepisów, warunkiem uznania danej jednostki organizacyjnej za podatnika jest samodzielne prowadzenia działalności gospodarczej, konfrontując jednocześnie ten warunek z treścią przepisów normujących status jednostek budżetowych gmin, zawartych w art. 11 i nast. u.f.p. Zgodnie zaś z powołanymi przepisami u.f.p. jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tworząc samorządową jednostkę budżetową organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego nadaje jej statut, określając zakres realizowanych zadań mieszczących się w zakresie zadań danej jednostki samorządu terytorialnego, oraz określa mienie przekazywane w zarząd tworzonej jednostce budżetowej, likwidując zaś określa przeznaczenie mienia znajdującego się w jej zarządzie.

W oparciu o analizę treści wskazanych wyżej przepisów organ odwoławczy prawidłowo konkludował, odwołując się także do powołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że to gmina jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i to jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe, podczas gdy gminna jednostka budżetowa pozbawiona jest osobowości prawnej. O jej utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, natomiast zarządza pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać VAT jest więc przez jednostkę budżetową wykonywana w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na jej rachunek. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminne jednostki budżetowe a poniesionymi przez nie wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością - odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina.

Z tego względu gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, w świetle przepisu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, i za podatników VAT w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tych przepisach. Należy natomiast przyjąć, jak to prawidłowo uczynił organ odwoławczy, ponownie odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie o sygn. C-276/14, że gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za jednego i tego samego podatnika.

W świetle powyższych ustaleń za prawidłowe należy uznać przyjęte przez organ odwoławczy założenie, iż skorygowanie przez gminy rozliczeń związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, wykonywanymi przez gminne jednostki organizacyjne, jest dopuszczalne, pod warunkiem, że korekty obejmować będą rozliczenia za cały okres nieobjęty przedawnieniem i uwzględnią obroty wszystkich gminnych jednostek organizacyjnych, tj. samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych. Innymi słowy, dla oceny prawidłowości złożonej przez stronę korekty deklaracji konieczna jest centralizacja rozliczeń z tytułu VAT z uwzględnieniem rozliczeń dokonywanych przez wszystkie poszczególne jednostki organizacyjne gmin, zarówno jednostki, jak również i zakłady budżetowe.

Określone zadania własne jednostki samorządu terytorialnego mogą być bowiem, zgodnie z treścią art. 14 u.f.p., wykonywane także przez samorządowe zakłady budżetowe. Analiza art. 15 i nast. u.f.p. prowadzi zaś do konkluzji, iż samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej i działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, która realizuje zadania własne tej jednostki samorządu. Ograniczona jest zatem jego samodzielność organizacyjna. Ograniczona jest także samodzielność finansowa i majątkowa takiego zakładu. Samorządowy zakład budżetowy wykonując odpłatnie zadania, dla których został utworzony, wpłaca bowiem do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej. Może również otrzymać dotację z budżetu jednostki samorządu, jeżeli koszty jego działalności przekraczają uzyskiwane przychody. W razie zaś likwidacji to organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego decyduje o przeznaczeniu mienia, w które zakład był wyposażony. Zatem – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych, w odniesieniu go jednostek budżetowych w wyroku w sprawie C-276/14, nie można również uznać, jak przyjął NSA w uchwale I FPS 4/15, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. W ocenie NSA wyrażonej w powyższej uchwale, w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT.

Zgodzić się więc należy z organem odwoławczym, iż prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, z uwagi na konieczność zebrania wszystkich danych na potrzeby rozliczenia VAT za listopad 2014r. Prawidłowo sporządzona deklaracja za ten miesiąc powinna bowiem uwzględniać sprzedaż i zakupy, istotne z punktu widzenia VAT, realizowane bezpośrednio przez gminę, a także przez jej poszczególne jednostki organizacyjne. Organ I instancji dokonał tymczasem ustaleń jedynie w zakresie nabyć i dostaw towarów realizowanych przez Gminę, tj. bez uwzględnienia jej jednostek organizacyjnych, co było następstwem błędnego założenia, iż są one odrębnymi od Gminy podatnikami VAT. Nie ma więc racji pełnomocnik twierdząc, że należało podjąć rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a) O.p., tj. uchylić zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i orzec co do istoty sprawy. Wbrew przekonaniu pełnomocnik, wyrażonego w skardze, okoliczności sprawy nie uzasadniały takiego rozstrzygnięcia. Okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały bowiem dostatecznie wyjaśnione w toku postępowania przed organem I instancji i ze względu na obszerność materiałów, które należy zgromadzić nie było możliwe zastosowanie art. 229 O.p., pozwalającego na uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie przez organ odwoławczy albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzupełnianie materiału dowodowego na zasadzie art. 229 O.p. mogło skutkować naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającej z art. 127 O.p., zgodnie z którą sprawa podatkowa winna w całości być przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji, co tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni odnośnych przepisów prawa.

Nie można jednocześnie podzielić zarzutu skargi naruszenia przez organ odwoławczy art. 86 oraz 87 ustawy o VAT poprzez uznanie, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest dokonanie korekty za okres, za jaki nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także zarzutu naruszenia art. 81b O.p. poprzez wskazanie, że strona jest zobowiązana do skorygowania wszystkich deklaracji w zakresie, w jakim nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy ani w sentencji zaskarżonej decyzji, ani w jej uzasadnieniu nie nałożył bowiem na stronę obowiązku składania korekty deklaracji. Wskazując natomiast organowi I instancji, zgodnie z treścią art. 233 §2 O.p. okoliczności faktyczne, jakie należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przedstawił jedynie w dość obszerny sposób te wszystkie okoliczności, których uwzględnienie umożliwi ocenę prawidłowości złożonej przez stronę korekty deklaracji za luty 2011r.

Wprawdzie niektóre, użyte przez organ odwoławczy, sformułowania są nie dość precyzyjne, w szczególności zawarty na s. 9 i 11 zwrot o ustaleniu preferencji podatnika co do wspólnego rozliczenia w zakresie VAT wraz z podległymi mu jednostkami organizacyjnymi. Odczytywany jednak w kontekście całości uzasadnienia nie ograniczaj możliwości prześledzenia toku rozumowania organu i oceny podjętego rozstrzygnięcia. Nie daje on zaś podstaw do przyjęcia, jak to czyni pełnomocnik w uzasadnieniu skargi, iż organ odwoławczy podzielił jednostki samorządu na dwie kategorie: występujące jako jeden podatnik, wspólnie z jednostkami podległymi oraz takie, w których jednostki podległe utrzymują własny byt na gruncie prawa podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wyraźnie bowiem wskazuje, z odwołaniem się do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-276/14, iż gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w przepisie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Gminę i jej jednostki budżetowe należy zaś uznać za jednego i tego samego podatnika. Z kolei zakwestionowanie obecnie, akceptowanej przez organy podatkowe w dłuższym okresie praktyki rejestrowania jako podatników VAT nie gmin, a ich jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, nie może w demokratycznym państwa prawnym wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika.

Nie ma także racji pełnomocnik kwestionując koncepcję centralizacji rozliczeń gmin i ich jednostek organizacyjnych z tytułu VAT, jako podstawy oceny prawidłowości składanych przez podatników korekt deklaracji i wyprowadzanie z powoływanych wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości i uchwały NSA wniosku, że gmina ma bezwarunkowe uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z inwestycją. W ocenie Sądu gminie przysługuje bowiem uprawnienie do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony w takim zakresie i na takich samych zasadach, jak każdemu innemu podatnikowi. Oznacza to, że prawidłowe rozliczenie za dany okres wymaga uwzględnienia wszystkich, a nie tylko wybranych czynności skutkujących powstaniem podatku należnego czy naliczonego, z uwzględnieniem również rozliczeń podatkowych w okresach poprzednich.

Nie zasługuje na uznanie zarzut naruszenia art. 122 i 187 O.p. poprzez niedołożenie wszelkich starań w celu ustalenia stanu faktycznego oraz przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, iż tak sformułowany zarzut jest sprzeczny z postawionym w skardze zarzutem naruszenia art. 233 §2 O.p. ze względu na to, że sprawa jest już dostatecznie wyjaśniona, a wobec tego nie jest potrzebne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Po drugie zaś, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia właśnie w tym celu, aby -z zachowaniem zasady dwuinstancyjności- zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, czyli zrealizować normę zawartą w art. 187 §1 O.p. oraz w art. 122 O.p., który nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zarówno art. 122, jak i 187 O.p., których naruszenie zarzuca pełnomocnik, formułują obowiązki organów podatkowych w zakresie ustalania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a nie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Niemniej jednak odnosząc cię do wskazanego zarzutu należy zauważyć, iż organ odwoławczy prawidłowo ustalił i dokonał prawidłowej wykładni mających zastosowanie przepisów prawa.

Niezrozumiały jest sformułowany w uzasadnieniu skargi zarzut wyjścia przez organ odwoławczy poza katalog źródeł prawa i przyjęcie za takie źródło wyroku Trybunału Sprawiedliwości oraz uchwały NSA. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji powołał bowiem mające zastosowanie w sprawie przepisy ustaw i dyrektywy VAT oraz dokonał ich wykładni w zgodzie z treścią powołanych wyżej wyroku i uchwały. Uwzględnianie w toku wykładni przepisów prawa, dokonywanej przez organy podatkowe, treści odpowiednich rozstrzygnięć sądowych nie jest jednak błędem, a zasługuje na uznanie.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę należało oddalić.