Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 727/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1-3, 2 ust.1-2, 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w 13 lipca 2022 r. sprawy ze skargi: A S. A. - z/s w P.-Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr SKO 4121/322/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji, SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Polanica - Zdrój (dalej: organ pierwszej instancji, Burmistrz) z dnia 27 lutego 2020 r., nr [...], w przedmiocie określenia A S. A. – B w P. (dalej: skarżąca, spółka, strona, podatnik) zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 719.001, 00 zł.

Z akt sprawy wynika, że spółka w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 r. złożonej w dniu 3 października 2017 r. wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki mieszkalne, budynki związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych oraz budowle.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia 29 marca 2018 r., Nr [...], określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 792. 780, 00 zł. Uzasadniając podjętą decyzję Burmistrz wskazał między innymi, iż spółka zaniżyła podstawę opodatkowania znajdujących się w obiekcie [...] w P. budowli o wartość początkową środka trwałego:

1) basenu rehabilitacyjnego oraz basenu rehabilitacyjno – rekreacyjnego uznając w tym zakresie, iż baseny należało opodatkować jako budowle od ich wartości;

2) czterech stacji redukcyjno – pomiarowych gazu, uznając iż stanowią one budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.;

3) kanału sieci ciepłowniczej oraz rurociągu przesyłowego.

Po rozpoznaniu wniesionego przez stronę odwołania organ drugiej instancji decyzją z dnia 18 kwietnia 2019 r., Nr [...], uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odnośnie sporu dotyczącego opodatkowania stacji redukcyjno – pomiarowych SKO uznało, iż zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na rozstrzygnięcie sporu zaistniałego na tym tle pomiędzy spółką a Burmistrzem. Wskazano, iż w sprawie należało zbadać czy pomiędzy siecią gazową a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno – użytkowy. Podobnie w kwestii opodatkowania dwóch basenów organ drugiej instancji nie był w stanie stwierdzić czy sporne obiekty stanowiły odrębne od budynków przedmioty opodatkowania. W tym celu zalecił Burmistrzowi wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy opinią rzeczoznawcy, który po dokonaniu oceny projektów uznał, że baseny stanowią budowle a Starosty Kłodzkiego, twierdzącego, iż są to budynki. Zdaniem SKO należało ponadto dokonać oceny dokumentacji architektoniczno – budowlanej spornych obiektów.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia 27 lutego 2020 r., Nr [...], określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 719.001, 00 zł. W kwestii opodatkowania czterech stacji redukcyjno – pomiarowych gazu oraz basenu rehabilitacyjno – rekreacyjnego organ pierwszej instancji uznał za uzasadnione argumenty przedstawione w toku postępowania przez spółkę i w konsekwencji uznał w ww. zakresie dane przedstawione przez stronę w ostatniej korekcie deklaracji podatkowej, określając zobowiązanie podatkowe w oparciu o dane zawarte w tej deklaracji. Odnośnie opodatkowania basenu rehabilitacyjnego, kanału sieci ciepłowniczej, rurociągu przesyłowego, kabla NN oraz rurociągu kanalizacyjnego organ pierwszej nie uznając argumentów podnoszonych przez podatnika stwierdził, iż obiekty te powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Od decyzji organu pierwszej instancji spółka wniosła odwołanie, zarzucając Burmistrzowi naruszenie prawa, w szczególności zaś przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez jego niewłaściwą interpretację skutkującą przyjęciem, że basen rehabilitacyjny jest budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, co w konsekwencji uniemożliwiło stwierdzenie wnioskowanej nadpłaty.

SKO po ponownym rozpoznaniu sprawy uznało, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii opodatkowania obiektów niezakwestionowanych przez podatnika uznając, iż w tym zakresie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe i odpowiada prawu. Następnie zauważył, iż w spór w sprawie koncentruje się wokół zasadności opodatkowania basenu rehabilitacyjnego, który w ocenie Burmistrza należało opodatkować jako budowlę od jego wartości, natomiast w ocenie strony basen ten nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania i powinien podlegać opodatkowaniu jako budynek od powierzchni użytkowej.

Następnie, przytaczając szereg orzeczeń sądów administracyjnych w tym zakresie, SKO stwierdziło iż na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych możliwa jest sytuacja, że wewnątrz jednego obiektu budowlanego (budynku) może znajdować się drugi obiekt budowlany (budowla). W takiej sytuacji opodatkowaniu będzie podlegał zarówno budynek (podstawą opodatkowania będzie powierzchnia użytkowa), jak i budowla (podstawą opodatkowania będzie jej wartość).

Organ odwoławczy wskazał, iż przeprowadzając ponownie postępowanie podatkowe organ pierwszej instancji – mając na uwadze zalecenia SKO – powołał zespół biegłych w celu sporządzenia opinii z zakresu prawa budowlanego w przedmiocie kwalifikacji obiektów o nazwie basen rehabilitacyjny oraz basen rahabilitacyjno – rekreacyjny. W dniu 26 sierpnia 2019 r. zostały przeprowadzone oględziny z udziałem biegłych, którzy zapoznali się z usytuowaniem basenów oraz instalacji i urządzeń z nimi związanych, jak i wykonali dokumentację zdjęciową. Następnie w dniu 14 października 2019 r. sporządzili opinię techniczną dotyczącą kwalifikacji na gruncie Prawa budowlanego basenów należących do skarżącej, zawierając w niej charakterystykę funkcjonalną i konstrukcyjną basenów. Dokonując kwalifikacji basenów biegli stwierdzili, iż basen rehabilitacyjny (nr inw. [...]) winien być zakwalifikowany w całości do kategorii budowla w rozumieniu ustawy Prawo budowlane wskazując w tym zakresie na cechy opisywanego obiektu, które decydują o przyjętej kwalifikacji. W kwestii drugiego z basenów, tj. basenu rehabilitacyjno – rekreacyjnego (nr inw. [...]) przyjęto, iż jest element budynku w rozumieniu ustawy prawo budowlane.

Z powyższego w ocenie SKO wynika, iż zebrany materiał dowodowy, przede wszystkim opinia biegłych jednoznacznie wyklucza, że basen rehabilitacyjny spełnia przesłanki definicji budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, co wynika między innymi z braku własnych pionowych przegród budowlanych wydzielających konstrukcję przekrycia nad basenem z przestrzeni zewnętrznej. Tym samym obiekt ten nie spełnia przesłanek definicyjnych budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wykluczono również, iż jest to obiekt małej architektury uznając sporne obiekty za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła decyzji organu drugiej instancji naruszenie przepisów w postaci art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną interpretację i ustalenie, że basen znajdujący się wewnątrz budynku obiektu [...], stanowi odrębną budowlę w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, podczas gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów wskazuje, że znajdujący się w obiekcie [...] basen stanowi funkcjonalnie jedną całość z budynkiem – zatem winien być opodatkowany jako część budynku a uznanie basenu za odrębną budowlę narusza w/w przepis prawa oraz interes strony.

Strona wskazywała również na nierozerwalną, trwałą jedność basenu i pozostałej części obiektu [...]. Podkreślała konieczność badania nie tylko zagadnień technicznych, ale również funkcjonalności obiektu.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 30 kwietnia 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta Polanicy – Zdrój z dnia 27 lutego 2020 r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r., zaś spór między stronami koncentrował się na tym czy basen rehabilitacyjny wybudowany w patio obiektu [...] należało – jak twierdzą organy podatkowe – opodatkować jako odrębną od budynku budowlę, czy też nie stanowi on odrębnego przedmiotu opodatkowania – jak utrzymuje strona.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3).

W art. 1a ust. 1 pkt 1 tejże ustawy zdefiniowano, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za definicję legalną budowli przyjęto obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W stanie prawnym obowiązującym od 29 czerwca 2015 r. w przepisie art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego zdefiniowano obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (wcześniej obiekt budowlany był definiowany, jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury).

Z kolei budynek - zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego - to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast przez budowlę zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z przytoczonych definicji wynika, że ustawodawca, wskazując na różne rodzaje obiektów budowlanych, przyjął zasadę rozłączności. Oznacza to, że każdy rodzaj obiektu budowlanego może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli albo obiektów małej architektury.

Jednakże w tym przypadku należy uwzględnić pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09, zgodnie z którym o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. W konsekwencji jak przyjął Trybunał za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące (w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.) wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje.

Trybunał zastrzegł przy tym, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Jak już zauważono, pojęciem "całości techniczno-użytkowej" ustawodawca posługiwał się w przepisie art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego do 28 czerwca 2015 r. Oznaczało to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Co do konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się w sposób reprezentatywny Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10 (powoływane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Stwierdził on, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, że w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w powyżej wskazanym wyroku z 13 września 2011 r. wywiódł, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Definicja budowli wskazuje więc na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 2 lutego 2010 r., II FSK 1021/08). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy natomiast zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne (por. np. wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., II FSK 3118/16).

W zmienionej z dniem 29 czerwca 2015 r. definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 Prawa budowalnego wyłączono "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową".

Po zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą więc podlegającą opodatkowaniu będzie obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Za trafne należy w tej mierze uznać wnioski, że wymóg całości techniczno-użytkowej (do 28 czerwca 2015 r.) determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 49- 50).

W tym miejscu wskazać ponownie należy, że zasadniczym przedmiotem sporu jest czy basen rehabilitacyjny o nr [...] wraz z instalacjami i urządzeniami podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, czy też powinien być opodatkowany jako część budynku. Zważywszy, że sprawa wymagała wiadomości specjalnych organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2019 r. powołał zespół biegłych, pracowników naukowych Akademii Górniczo – Hutniczej, w celu sporządzenia opinii w przedmiocie kwalifikacji m.in. spornego obiektu. W opinii biegli wyjaśnili m.in. w zakresie spornego obiektu, że basen składa się z niecki basenu kąpielowego oraz konstrukcji przekrycia nad basenem, powiązanych ze sobą funkcjonalnie i konstrukcyjnie (poprzez strop nad podbaseniem), zabudowa ta powstała w latach 1999-2002 w obrębie patio ukształtowanego przez skrzydła istniejącego wcześniej szpitala i łącznika. Wskazali, że obiekt ten w całości został zaprojektowany i zrealizowany jako samodzielny konstrukcyjnie – konstrukcja niecki basenu rehabilitacyjnego z zadaszeniem nad basenem została zbudowana wewnątrz (w patio) istniejącego budynku szpitala i łącznika oraz ma niezależne, oddylatowane od istniejących ścian budynków sąsiednich fundamenty, słupy i stropodach. Wskazali, że istniejące powiązania funkcjonalne zabudowy patio z pomieszczeniami w budynku szpitala i łącznika nie przesądza o kwalifikacji niecki basenu, zadaszenia jako budynku. Niecka basenu jest trwale związana z gruntem za pośrednictwem konstrukcji wsporczej składającej się z układu wzajemnie prostopadłych ścian posadowionych na ławach fundamentowych oraz jest wydzielona z przestrzeni za pomocą pionowych i poziomych przegród budowlanych, czyli ścian niecki i płyty dennej. Konstrukcja zadaszenia nad basenem nie posiada własnych pionowych przegród zewnętrznych, a jedynie przylega do ścian sąsiedniego budynku szpitala i łącznika, nie obejmuje ponadto całego patio, w szczególności znajdującej się w części północnej tzw. plaży oraz schodów do przyziemia. Brak własnych pionowych przegród budowlanych wydzielających konstrukcję przekrycia nad basenem z przestrzeni zewnętrznej oznacza, zdaniem biegłych, że nie jest spełniona definicja budynku zawarta w ustawie Prawo Budowlane – obiekt ten jest wiatą i pełni funkcje zadaszenia nad basenem, zatem razem z niecką basenu powinien być kwalifikowany jako budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Sąd ocenił stanowisko organów podatkowych podjęte w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zwłaszcza w oparciu o przywołane powyżej ustalenia biegłych, w kontekście mających zastosowanie w sprawie art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 2 i 3 Prawa budowlanego i stanął na stanowisku, iż za prawidłowe należy uznać wnioski organów podatkowych w świetle których sporny basen należy uznać za budowlę. Przekonanie o zgodności z prawem stanowiska organów obydwu instancji Sąd wywodzi przed wszystkim z faktu, iż sporny w sprawie obiekt budowlany (basen) nie nosi cech budynku tj. nie jest wydzielony z przestrzeni zewnętrznej za pomocą własnych zewnętrznych przegród budowlanych a jedynie przylega do ścian sąsiedniego budynku. Z zebranych dowodów w sprawie, w tym opinii biegłych oraz dokumentacji architektoniczno-budowalnej w ocenie Sądu wynika, że jest to konstrukcja samodzielna, stanowiąca wiatę i pełniejąca funkcję zadaszenia nad basenem. Tym samym obiekt ten wraz z niecką basenu należało zakwalifikować jako budowlę.

Powyższe stanowisko znajduje, w ocenie Sądu, potwierdzenie w decyzji Starosty Kłodzkiego z dnia 27 stycznia 1999 r., Nr [...], zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę basenu w [...] przy ul. [...] w P. Z zatwierdzonego projektu budowlanego wynika, iż inwestycja dotyczy budowy krytej pływalni w patio zakładu, w miejscu drewnianego pawilonu a lokalizacja zapewnia swobodny dostęp do obiektu. Z projektu wynika ponadto, iż obiekt ten zaprojektowano jako kompletnie oddylatowany od struktury sąsiednich budynków.

Z powyższych względów Sąd uznał, że prawidłowo organy zakwalifikowały obiekt przedmiotowego basenu jako budowlę.

Odnośnie sieci ciepłowniczej oraz rurociągu przesyłowego Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, podzielając ocenę, że powinny one podlegać opodatkowaniu jako budowle z uwagi na ich pozostawanie w środkach trwałych przedsiębiorcy i nie występowanie przesłanek względów technicznych.

Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącej albowiem nie spełniały one wymogów o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Opinia biegłych nie stanowi bowiem dowodu z dokumentu. Odesłanie do Kodeksu postępowania cywilnego ma ten skutek, że w zakresie dowodów z dokumentów należy odpowiednio stosować przepisy art. 244–257, które tego dowodu dotyczą. Jednocześnie Kodeks postępowania cywilnego odrębnie w art. 278–291 reguluje dowód z opinii biegłego. Oznacza to, że czym innym w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest dowód z dokumentu, który po zaistnieniu przesłanek przewidzianych w art. 106 § 3 p.p.s.a. może być dopuszczony, a czym innym jest dowód z opinii biegłego, którego dopuszczenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie jest możliwe (wyrok NSA w Warszawie z dnia 3 października 2012 r. sygn.. akt: II GSK 1099/11).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.