Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 2111/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący del. Sędzia NSA Krystyna Zaremba /spr./ Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2004r. sprawy ze skargi C. G. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998r., za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 1999r. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaległości podatkowej i odsetek w podatku od towarów i usług za listopad 1998r., za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 1999r. o d d a l a skargi


UZASADNIENIE

C. G. Spółka Akcyjna z siedzibą w G. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego dwie decyzje Izby Skarbowej:

1. z dnia [...] Nr [...] utrzymującą w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej R.S.z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...],

- [...] określającą w podatku od towarów i usług za listopad 1998r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- [...] określającą w podatku od towarów i usług za styczeń 1999r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- [...] określającą w podatku od towarów i usług za luty 1999r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- [...] określającą w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- [...] określającą w podatku od towarów i usług za maj 1999r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- [...] określającą w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- [...] określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 1999r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- [...] określającą w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie [...] zł oraz ustalającą podatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- [...] określającą w podatku od towarów i usług za październik 1999r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

2. z dnia [...] Nr [...] utrzymującą w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej R.S. z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]

- [...] określającą od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 1998r. odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł wyliczone na dzień wydania decyzji,

- [...] określającą od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 1999r. odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł wyliczone na dzień wydania decyzji,

- [...] określającą od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 1999r. odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł wyliczone na dzień wydania decyzji,

- [...] określającą od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999r. odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł wyliczone na dzień wydania decyzji,

- [...] określającą od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 1999r. odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł wyliczone na dzień wydania decyzji,

- [...] określającą od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999r. odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł wyliczone na dzień wydania decyzji,

- [...] określającą od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 1999r. odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł wyliczone na dzień wydania decyzji,

- [...] określającą od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999r. odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł wyliczone na dzień wydania decyzji,

- [...] określającą od zaległości w podatku od towarów i usług za październik 1999r. odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł wyliczone na dzień wydania decyzji.

W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć Izba Skarbowa przytoczyła następującą argumentację faktyczną i prawną :

1. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 26 sierpnia 1994r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukierniczym (Dz.U. Nr 98 poz. 473 z późn.zm.) ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowości stosowania cen zbytu oraz prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za listopad – grudzień 1998r. oraz styczeń – październik 1999r. Inspektor Kontroli Skarbowej z UKS stwierdził, że C. G. S.A. w G. naruszając art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 z późn.zm.) w powiązaniu z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. Nr 106 poz. 482 z późn.zm.) nieprawidłowo odliczyła w listopadzie 1998r., styczniu, lutym, kwietniu, lipcu oraz wrześniu i październiku 1999r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez odbiorców cukru z tytułu prowizji – rabatów i prowizji za działania marketingowe.

Udzielone przez C. prowizje – rabaty w łącznej kwocie [...] zł dokumentują 44 faktury VAT opisane w decyzji.

Zdaniem Inspektora, warunki umowy, a następnie praktyka sprzedaży cukru wskazują, że udzielona przez C. prowizja była w rzeczywistości rabatem, przez który rozumieć należy "zniżkę, opust od sumy należnej za towar, przyznawany przy kupnie dużej ilości towaru" (Mały Słownik Języka Polskiego PWN W-wa 1994r.).

Udzielona przez C. prowizja (uzależniona od ilości sprzedanego cukru) na zakup cukru bez świadczenia przez odbiorcę cukru jakichkolwiek usług dla podatnika odpowiada zatem podanej definicji rabatu.

Wystawienie przez nabywcę cukru faktur za "prowizje", zamiast obniżenia bezpośrednio ceny w fakturach lub fakturach korygujących dotyczących sprzedaży cukru, wskazywało wg Inspektora, na zamiar ominięcia przepisu dotyczącego ceny minimalnej i uniknięcia opłaty sankcyjnej w wysokości 100% wartości sprzedanego cukru liczonego wg ceny minimalnej.

W ocenie organu kontrolującego, faktury wystawione za "prowizję" nie odpowiadały rzeczywistemu przebiegowi operacji gospodarczych.

Z faktur tych nie wynikało bowiem, że prowizja jest rabatem obniżającym cenę jednostkową, a ponadto – fakturę potwierdzającą udzielony rabat powinna wystawić C. udzielająca rabatu, a nie nabywca otrzymujący rabat.

Przyjęty przez C. sposób fakturowania "prowizji" narusza zasady art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156 poz. 1245 z późn.zm.).

Wykorzystanie bowiem formuły prowizji zamiast rabatu spowodowało zaniżenie deklarowanych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług ponieważ zamiast zmniejszyć obrót, który opodatkowany byłby wg stawki 7%, nabywcy cukru wystawili faktury ze stawką 22% i w ten sposób podatek VAT został zaniżony o 15% wartości udzielonych rabatów.

W związku z tym Inspektor uznał, że faktury wystawione przez nabywców cukru nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach stosownie do § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c w/w rozporządzenia, zgodnie z którym gdy nabywca posiada faktury lub fakturę korygującą potwierdzającą czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kc, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jeśli chodzi o udzielenie przez C. prowizje za działania marketingowe prowadzące do ich największej sprzedaży cukru w łącznej kwocie [...] zł dokumentują to 62 faktury VAT opisane w decyzji.

Ustalono, że w okresie objętym kontrolą C. podpisała 28 umów z odbiorcami cukru, w których szczegółowo zostały uregulowane ceny sprzedaży, warunki dostawy i płatności.

W umowach ceny sprzedaży cukru netto wahały się w granicach [...] – [...] zł/kg (zróżnicowanie przez wgląd na koszty transportu), a więc nie przekraczały minimalnej ceny w wysokości [...] zł/kg cukru określonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 lipca 1998r. w sprawie ustalenia dla producentów cukru minimalnej ceny zbytu cukru na rynku krajowym – (Dz.U. Nr 98 poz. 619).

Do umów podstawowych C. sporządziła aneksy, w których ustalała prowizję od sprzedaży określonej ilości cukru.

Umowy te nie określały jednak innych warunków otrzymania prowizji poza warunkiem zakupu cukru.

Kolejnymi aneksami zmieniono warunki udzielenia prowizji od zakupionej ilości cukru na prowizje dla kupującego za pomoc w znalezieniu rynku zbytu i sprzedaży cukru, która miała objąć:

- prowizję cukru i C. G. S.A, na terenach objętych działalnością kupującego,

- tworzenie rynku zbytu cukru sprzedającego w celu stałego powiększenia wielkości sprzedaży cukru,

- współpracę mającą za przedmiot przekazywania informacji zebranych o lokalnych rynkach cukru,

- tworzenie możliwości dotarcia szerokiego grona odbiorców cukru do C.G. S.A.

W toku czynności kontrolnych podatnik nie przedstawił rozliczenia na jakie czynności i w jakich kwotach odbiorcy przeznaczyli prowizje. Stwierdzono, że wystarczającym dowodem na wykonanie działań marketingowych były faktury wystawiane przez nabywców cukru.

W przypadku np. firmy T. podpisano umowę na usługi marketingowe bez określenia na czym mają polegać, bez warunków ich świadczenia i terminu wykonania.

Z niektórymi nabywcami np. R., N., K. nie zawarto żadnych pisemnych umów na świadczenie usług marketingowych, pomimo to były wystawiane faktury za działania marketingowe.

W ocenie Inspektora, analiza warunków zawieranych aneksów, wskazywało, że zamiarem stron było celowe obniżenie ceny sprzedanego cukru poniżej ustalonej rozporządzeniem Rady Ministrów dla producentów cukru minimalnej ceny zbytu cukru w wysokości [...] zł/kg, a nie świadczenie usług marketingowych.

W aneksach nie określono bowiem w jakiej formie i w jakim czasie ma się odbywać promocja cukru, na czym ma polegać tworzenie rynku jego zbytu, jak ma przebiegać współpraca w przekazywaniu informacji o lokalnych rynkach zbytu oraz na czym ma polegać tworzenie możliwości dotarcia do szerokiego grona odbiorców cukru.

Nie dokonano wyceny wspomnianych usług, ani sposobu rozliczenia się odbiorców cukru z otrzymanej prowizji.

Sposób wyliczenia prowizji wskazywał, że zależała ona od ilości sprzedanego cukru, a nie od faktycznie podjętych działań marketingowych. Zobowiązaniu z prowizji C. regulowała przez kompensatę należności za sprzedany cukier.

Działalność marketingową prowadziły podmioty nie przygotowane profesjonalnie do tego typu działań. Udzielana prowizja pozwalała na obniżenie kosztów zakupu cukru jako surowca do produkcji, bądź towaru handlowego.

Ponieważ wydatki poniesione przez C. na omawiane wyżej prowizje – rabaty oraz z tytułu prowizji za działania marketingowe zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] – to tym samym na podstawie art. 25 ust. 1 w połączeniu z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT dotyczących udzielenia tych prowizji.

W konsekwencji Inspektor opisanymi na wstępie decyzjami rozliczył podatek od towarów i usług za objęty kontrolą okres. Zgodnie z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowiące 30% kwoty zaniżenia zobowiązania albo 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

W odwołania od tych decyzji C. G. S.A. wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Spółka zarzuciła naruszenie :

– art. 27 ust. 6 ustawy w związku z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego w sposób budzący zaufanie oraz poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy,

- art. 230 w zw. z art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określających zobowiązanie podatkowe w wyższej wysokości pomimo, że wcześniejsze decyzje zostały uchylone i przekazane do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233, a nie art. 230 – co wyklucza wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wyższej wysokości.

W uzasadnieniach odwołań C. kwestionuje poprawność dokonanych ustaleń poprzez fakt, że Inspektor rozpatrując ponownie sprawę nie uwzględnił wskazać zawartych w decyzjach Izby Skarbowej.

W zaskarżonych decyzjach brak jakiegokolwiek odniesienia do oczywistego faktu, że na rynku polskim w 1999r. istniała nadwyżka wyprodukowanego cukru nad popytem rynku wewnętrznego. Podobne racje występowały na rynkach światowych.

C. G., jak każda z cukrowni posiada przyznany administracyjnie limit cukru kwoty A, który może być wprowadzony na polski rynek w danym roku obrotowym.

Wobec nie sprzedania cukru w kwocie A C. obowiązana jest do przekwalifikowania tego cukru na kwotę C tj. cukier, który może być wyeksportowany bez uzyskania dopłat.

Cena cukru wynosiła [...] gr/kg cukru A.

Dlatego w celu sprzedaży cukru na rynku krajowym w cenie wyższej niż cena eksportera C. podjęła działania polegające na udzieleniu prowizji jak również podejmowaniu usług marketingowych.

Powołana umowa jak i wystawione faktury nie używają słowa rabat, a prowizje. Natomiast Słownik Języka Polskiego PWN W-wa 1999r. przy określeniu słowa prowizja podaje definicję: "procentowe wynagrodzenie za pośrednictwem jakiejś transakcji handlowej".

Nie ma zatem umowy o rabacie, a skoro było to wynagrodzenie, to faktury zostały wystawione prawidłowo.

Brak było zatem podstaw do kwestionowania odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi marketingowe jak również udzielone prowizje.

Uchylenie przez Izbę Skarbową decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 Ordynacji podatkowej nie uprawiało zdaniem odwołującej się, do wydania decyzji w wyższym wymiarze.

W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnicy C. podnieśli również zarzuty naruszenia przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100 poz. 442 z późn. zm.) wynikające z braku wystarczającego upoważnienia do wydania przez Inspektora Kontroli Skarbowej zaskarżonych decyzji oraz zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie pełnomocników Spółki, Inspektor nie posiadał uprawnień do wydania 14 nowych decyzji w podatku od towarów i usług za okres listopad – grudzień 1998r. i styczeń – maj 1999r. w sytuacji, gdy wcześniejsza kontrola skarbowa w tym zakresie została zakończona wynikiem kontroli, a wszczęcie postępowania kontrolnego, bez wymaganego nowego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli za w/w okres stanowi naruszenie przepisów art. 14 ustawy o kontroli skarbowej skutkujące nieważnością postępowania i koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji.

Podniesiono również, że w świetle utrwalonej definicji kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek mający wpływ na wielkość uzyskanego przychodu, a także mający na celu zabezpieczenie źródła przychodów, może być uznany za taki koszt.

Zakwestionowane wydatki odpowiadają powyższej charakterystyce.

Zawarcie aneksów do umów z dystrybutorami przewidujące wynagrodzenie za usługi marketingowe umożliwiło zbyt cukru. Działania te polegające na partycypowaniu w kosztach dalszej sprzedaży cukru przez dystrybutorów przyczyniły się do znalezienia nabywców na cukier, a także zapobiegały utracie dotychczasowych kontrahentów, co wystarcza do uznania ich za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazano także, że przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie znajduje zastosowania w sprawie, niezależnie od tego, czy wydatki ponoszone z tytułu udzielenia prowizji, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, czy też nie, ponieważ stan faktyczny sprawy nie jest objęty dyspozycją prawną tego przepisu.

W ocenie odwołującej się, omawiany przepis ogranicza się tylko do usług, które wiążą się z ustanowieniem na rzecz określonego usługobiorcy pewnego prawa przedmiotowego o charakterze majątkowym, a C. nie dokonała żadnego rozporządzenia prawami majątkowymi.

W sprawie na zastosowanie ogólne zasada wyrażona w art. 19 ust. 1 omawianej ustawy, co oznacza, że C. miała prawo dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych przez Spółkę.

Przypominając, że istotą sporu jest prawidłowość dokonania przez C. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących udzielonych prowizji – rabatów oraz prowizji za działania marketingowe, organ odwoławczy stwierdził, że ustawa o podatku od towarów i usług wprowadziła szereg obwarowań i wyłączeń przy stosowaniu prawa wynikającego z art. 19 ust. 1.

Z akt sprawy wynika, że C. dokonywała sprzedaży cukru na podstawie umów (z pięcioma kontrahentami nie zawarto pisemnych umów), w których ustala ceny zbytu cukru (netto) nie niższe od ceny minimalnej.

Po podpisaniu umowy sporządzone były aneksy do umów, na tzw. "prowizję" za zakupienie minimalnej ilości cukru, która była ustalona indywidualnie dla każdego odbiorcy.

Daty zawarcia umów oraz daty sporządzania aneksów do umów zostały szczegółowo opisane w decyzjach Inspektora. Z kolejnych aneksów do umów wynikało, że zmiany warunków umów polegały na zmniejszeniu wymaganej minimalnej ilości zakupu cukru oraz zwiększeniu prowizji i to w proporcji kilkakrotnie szybszego wzrostu prowizji przy dużo mniejszym obniżeniu progu zakupu minimalnej ilości cukru, np. dla firmy N. w styczniu 1999r. limit minimalnej ilości cukru wynosił [...] t, w prowizja [...] zł/kg, natomiast w marcu 1999r. limit wynosił [...] t, a prowizja [...] zł/kg.

Limit zmalał więc trzykrotnie, a prowizja wzrosła dwukrotnie.

W kwietniu 1999r. limit zmalał do [...]t, a prowizja wzrosła do [...] zł/kg.

Ponadto zawierane umowy nie warunkują "prowizji" od jakichkolwiek czynności pośrednictwa w transakcji handlowej, a tylko od zakupienia określonej ilości cukru.

Izba Skarbowa podkreśliła, że prowizja w obrocie gospodarczym występuje np. przy umowie agencyjnej – (art. 758 kc i następne) gdzie przyjmujący zlecenie zobowiązuje się w zakresie działalności do stałego pośredniczenia, za wynagrodzenie, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Z przepisów tych wynika, że prowizja jest wynagrodzeniem za określone działania, pośredniczenie przy zawieraniu transakcji handlowych.

Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie – "Zestawienia faktur dokumentujących sprzedaż cukru i udzielone prowizje stwierdził, że C. sprzedała [...] kg cukru poniżej ceny minimalnej.

Kupujący nie pośredniczyli w żadnych transakcjach, nie podjęli żadnego działania mającego na celu osiągniecie przez C. korzyści zwiększających przychód.

Udzielone "prowizje" spowodowały jedynie, że kontrahenci kupujący cukier w ostatecznym rozliczeniu płacili za ten cukier cenę niższą od ceny minimalnej.

To niewątpliwie spowodowało konkurencję dla cukru oferowanego przez cukrownie przestrzegające ceny minimalnej i w związku z tym działanie C. było sprzeczne z zasadami współżycia społecznego w rozumieniu art. 58 § 2 kc.

Jeżeli chodzi o umowy dotyczące udzielenia prowizji za wykonanie usług marketingowych – to na podstawie analizy materiału dowodowego również zgodzić się trzeba z oceną Inspektora, że sposób wyliczenia prowizji zależał od ilości sprzedanego cukru, a nie od faktycznie podjętych działań.

Dlatego w rezultacie za prawidłowe należało uznać zakwestionowanie przez organ I instancji odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156 poz. 1245 ze zm.).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych, poprzez ponowne rozpatrywanie sprawy w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 26 sierpnia 1994r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukierniczym objętym wynikiem kontroli, bez nowego upoważnienia, organ odwoławczy stwierdził, że jest bezpodstawny.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zostały wydane decyzje dotyczące straty podatkowej za rok 1998/1999, podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 1999r. oraz został wydany wynik kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustaw o regulacji rynku cukru.

Izba Skarbowa w wyniku postępowania odwoławczego uchyliła decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] przedłużył ważność upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego przez Inspektora R.S.

Ponowne postępowanie kontrolne było więc prowadzone na podstawie ważnego upoważnienia zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999r. Nr 54 poz. 572 ze zm.).

Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] rozszerzył zakres kontroli o przestrzeganie przepisów dotyczących ustawy o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukierniczym o rok 1999.

Nie można zgodzić się również z przedstawioną przez Cukrownię interpretacją art. 25 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy, a jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 230 Ordynacji podatkowej, Izba wskazała, że zasada w nim zawarta, a dotycząca niepogarszania sytuacji osoby odwołującej się, realizowana jest w trybie postępowania odwoławczego.

Natomiast w konsekwencji toczącego się postępowania podatkowego (kontrolnego) wydawana jest decyzja, w której określa się ciążący na podatniku obowiązek podatkowy w prawidłowej wysokości.

2. W sytuacji gdy Inspektor w w/w decyzjach określił za miesiące : listopad 1998r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 1999r. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w wyższej kwocie niż wynikało to ze złożonych przez C. deklaracji VAT-7 – to od różnicy między kwotą zobowiązania podatkowego wykazaną w deklaracji a określoną w decyzji naliczone są odsetki za zwłokę na podstawie art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 oraz art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniach od decyzji odsetkowych C. wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu zakwestionowano ustalenie poczynione w zaskarżonych decyzjach dotyczących wymiaru podatku od towarów i usług wskazując, że brak jest podstaw do przyjęcia, że C. zobowiązana jest do zapłacenia odsetek za zwłokę od nieistniejących zobowiązań podatkowych.

Izba Skarbowa utrzymując zaskarżone decyzje w mocy podzieliła stanowisko organu I instancji w kwestii określenia odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 1998r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 1999r. wydanych na dzień wydania decyzji Nr [...] tj. na dzień [...].

Opisane na wstępie dwie decyzje ostateczne Izby Skarbowej z dnia [...] zostały zaskarżone przez C.G. S.A. w G. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jeśli chodzi o decyzję wymiarową skarżąca zarzuciła naruszenie :

- przepisów prawa materialnego tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 19, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- przepisów postępowania tj. art. 13, art. 14, art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Z obszernego uzasadnienia skargi wynika, że C. podtrzymuje zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W skardze na decyzję odsetkową zarzucono naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w związku ze złożeniem skargi na decyzję Izby Skarbowej, w której zakwestionowano wysokość określonej zaległości podatkowej za listopad 1998, styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 1999r. zasadnym jest również zaskarżenie decyzji określających wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości.

Izba Skarbowa odpowiadając na skargi wniosła o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

W toku postępowania sądowego Dyrektor Izby Skarbowej nadesłał kserokopię ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] wydanej w wyniku odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia C. wysokości straty podatkowej za 1998/1999 r.

Z załączonego pisma procesowego i z treści decyzji wynika, że Inspektor w wyniku czynności kontrolnych określił Spółce wysokość straty podatkowej w kwocie [...] zł tj. w kwocie niższej niż wykazana przez C. w zeznaniu CIT-8.

Izba rozpatrując odwołanie od tej decyzji uchyliła rozstrzygnięcie i umorzyła postępowanie w sprawie straty podatkowej za okres od 1 października 1998r. do 30 września 1999r.

Organ odwoławczy uznał za zasadne zarzuty Spółki dotyczące korekty przychodów o tzw. prowizje udzielone odbiorcom cukru, gdyż Inspektor nie uznając za koszty uzyskania przychodów przedmiotowych prowizji nie pomniejszył jednocześnie o ich kwotę przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało w nich zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne; w przedmiotowej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie.

Sąd ten również sprawuje kontrolę w zakresie prawidłowości zaskarżonych decyzji administracyjnych lub innych aktów z przepisami prawa.

Skargi nie są zasadne, gdyż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Przyjęcie przez organy orzekające, że Spółka naruszając art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 z późn.zm.) nieprawidłowo odliczyła w listopadzie 1998r., styczniu, lutym, kwietniu – lipcu oraz wrześniu i październiku 1999r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez odbiorców cukru z tytułu : prowizji – rabatów i prowizji za działania marketingowe nie budzi zastrzeżeń.

Wbrew zarzutom skargi z treści art. 25 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy wynika jednoznacznie, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje wyłącznie od nabytych towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Oznacza to, że tylko wtedy, gdy wydatek był i jest lub będzie w przyszłości kosztem uzyskania przychodów, podatnikowi przysługuje to prawo.

Następuje więc w tym zakresie pośrednie odwołanie do art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. i art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.

W rozpoznawanej sprawie zasadność zaliczenia przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym liczonym od 1 października 1998r. do 30 września 1999r. wydatków poniesionych z tytułu udzielonych nabywcom cukru prowizji zostało zakwestionowane ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] dotyczącą rozstrzygnięcia w sprawie podatku dochodowego.

Decyzja ta nie została zaskarżona przez Spółkę do Sądu.

Należy zatem powtórzyć za organami, że faktury wystawione przez nabywców cukru "za prowizję" nie odpowiadały rzeczywistemu przebiegowi operacji gospodarczych.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wyczerpująco wyjaśniono, że prowizje te miały w rzeczywistości cechy rabatu, skutkującego w efekcie obniżeniem ceny minimalnej cukru.

Fakturę potwierdzającą udzielony rabat powinna zresztą wystawić C. udzielająca rabatu, a nie nabywca otrzymujący rabat.

Jeśli chodzi o prowizje udzielone za wykonanie usług marketingowych – to chociaż działania marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, to jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych musi opierać się na konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata.

Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia nie są oczywiście dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości.

Organy podatkowe ustalając, że w przypadku umów zawartych na wykonanie usług marketingowych sposób wyliczenia prowizji wskazywał, że zależała ona od ilości sprzedanego cukru, a nie od faktycznie podjętych działań marketingowych – prawidłowo zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących udzielenia takich prowizji.

Sąd nie podziela także zarzutów skarżącej Spółki odnoszących się do naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie przez Inspektora w dniu 30 stycznia 2002r. decyzji w sprawach, w których poprzednio wydał wynik kontroli, bez uzyskania nowego upoważnienia.

Izba wyjaśniła to wyczerpująco w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia.

Należy dodać, że wynik kontroli z dnia [...] zawierał wyłącznie ustalenia faktyczne w zakresie prowadzonego skupu buraków cukrowych, produkcji cukru, transakcji z firmą z O., rozliczeń z Z., zawieranych umów z kontrahentami C. i sposobu ich realizacji.

Treścią tego wyniku wydanego na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej były wskazania nie związane z ustaleniami dotyczącymi podatków i innych należności budżetowych.

Wydany wynik nie dotyczył przyznania, stwierdzenia lub uznania uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Skoro zatem po uchyleniu przez Izbę Skarbową wydanych przez Inspektora również w dniu [...] decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 1999r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ kontrolny działając na podstawie przedłużonego upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego w C. G. ustalił, że Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług również za listopad 1998r, styczeń, luty, kwiecień i maj 1999r. to zasadnie na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 wydał w tym zakresie decyzje.

Wbrew bowiem zarzutom skargi wynik kontroli nie dotyczył podatku od towarów i usług za listopad 1998r., styczeń, luty, kwiecień i maj 1999r.

Reasumując, zaskarżone rozstrzygnięcie określające wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za objęty kontrolą okres nie budzi zastrzeżeń Spółki.

Odnosząc się następnie do skargi wniesionej na rozstrzygnięcie określające odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej to mając na względzie, że skarżąca nie podważa prawidłowości ustaleń co do zastosowanej stopy oprocentowania lub okresu pozostawania w zwłoce, od którego te odsetki naliczono, nie ma również podstaw do jego zakwestionowania.

Dlatego należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) orzec jak w sentencji wyroku.