Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 204/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji II i I instancji w części

SENTENCJA

Sygn. akt III SA/Gd 204 / 05 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla Sędziowie NSA Marek Gorski (spr.) WSA Elżbieta Kowalik - Grzanka Protokolant Beata Kaczmar po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skarg "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 8 lutego 2005 r. nr [...]; z dnia 8 lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. stwierdza nieważność zaskarżonych decyzji w całości oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 20 października 2004 r. nr [...] i decyzji z dnia 20 października 2004 r. nr [...] w części dotyczącej nadpłaty cła i odmowy jego zwrotu; II. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej kwotę 1510 (tysiąc pięćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego [...] decyzjami nr [...] i [...] z dnia 20 października 2004 r. uznał zgłoszenia celne SAD nr [...] i [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej pól 22, 42, 46, 47 oraz określił na nowo kwotę długu celnego w sposób opisany. Jednocześnie organ stwierdził nadpłatę cła w wysokości odpowiednio 1.835,60 zł. i 1.569,50zł. która nie podlega zwrotowi w świetle art. 246 § 3 Kodeksu celnego. Jako podstawę prawną obu decyzji organ wskazał art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 243 § 3, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623).

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej w W. w firmie "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (zwanej dalej Spółką), która sprowadzała leki na podstawie przedmiotowych zgłoszeń celnych, ujawniono, iż Spółka dokonywała zakupu leków od kontrahenta zagranicznego z którym współpracowała na podstawie umów dystrybucyjnych. Zgodnie z ich treścią partner zagraniczny – firma [...] mogła udzielić Spółce dodatku motywacyjnego, przy czym jego kwota, zależna od wyników sprzedaży leków w Polsce naliczona zostanie oraz wyrażona jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistej sprzedaży rynkowej. Kwoty ogólne dodatków motywacyjnych zostały określone w notach kredytowych z informacją jakich okresów dotyczą. Natomiast regulacja wzajemnych zobowiązań finansowych eksportera i importera leków odbywały się na zasadzie kompensacji płatności. Organ stwierdził, iż otrzymywane przez Spółkę noty kredytowe nie były przez nią uwzględniane przy określaniu wartości celnej towarów. Zdaniem organu z uwagi na fakt, że noty kredytowe wystawiane były kwartalnie jako procent od wysokości sprzedaży krajowej za dany kwartał, nie odnoszą się wprost do konkretnych faktur handlowych za importowane leki.

Ponieważ Spółka twierdziła, iż przyporządkowanie not kredytowych uzyskanych od kontrahenta zagranicznego do konkretnych faktur importowych i poszczególnych zgłoszeń celnych jest niemożliwe, organ celny we własnym zakresie dopasował noty kredytowe do zgłoszeń celnych stosunkiem procentowym do wartości zgłoszonego towaru.

W ocenie organu celnego stwierdzone nieprawidłowości miały wpływ na określenie i wymierzenie należności celnych oraz kwot wynikających z zobowiązań podatkowych. Spółka spodziewała się bowiem po zakończonym kwartale premii w postaci dodatku motywacyjnego, który był ściśle związany z ilością sprzedanych konkretnych leków na rynku polskim. Zawyżenie wartości celnej sprowadzanych przez Spółkę leków spowodowało zawyżenie należnego cła i podatku od towarów i usług, zawyżenie zwrotu podatku podlegającego odliczeniu oraz zaniżenie zobowiązań podatkowych firmy jak również możliwość uzyskania wyższych refundacji za sprowadzane specyfiki.

W odwołaniach od w/w decyzji Spółka wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowań. W szczególności zarzuciła organowi celnemu błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu , że noty kredytowe wystawione przez kontrahenta zagranicznego obejmujące dodatek motywacyjny miały wpływ na wartość celną towarów. Jej zdaniem noty odzwierciedlały jedynie premię finansową z tytułu osiągnięcia określonego w umowie poziomu sprzedaży towarów na rynku polskim. Ustalenia przedstawione w decyzjach są sprzeczne z postanowieniami zawartymi w pkt 1.3 oraz 4.4 umowy dystrybucyjnej i w tym zakresie decyzje naruszają również art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 64 § 2a Kodeksu celnego oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Dz.U. Nr 80, poz. 908) poprzez wskazanie, iż dodatek motywacyjny miał wpływ na wartość celną importowanych towarów tj. powinien ją obniżać. Nieprawidłowe było również przyjęcie przez organ celny, iż w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego przedstawiono nieprawdziwe dokumenty i dane.

W uzasadnieniu odwołań wskazano, iż otrzymane noty kredytowe stanowiły dokumenty księgowe i nie zmniejszały zobowiązań Spółki z tytułu zakupu leków. Noty kredytowe wystawiane były z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego to jest z tytułu realizacji postanowień umowy dotyczących poziomu sprzedaży towarów na terenie kraju osobom trzecim. Dokonywane przez strony potrącenia zobowiązań stanowiły jedynie formę realizacji zapłaty z tytułu wzajemnych zobowiązań powodując ich wygaśnięcie. Spółka zwróciła uwagę, że czym innym jest upust lub rabat odnoszący się do ceny zakupionego towaru a czym innym dodatek motywacyjny/premia pieniężna. Upust niezależnie od motywów jego przyznania, odnosi się do ceny, po której nastąpiło nabycie towaru lub usługi. Udzielenie upustu prowadzi do sytuacji, w której nabywca płaci mniej za towar. Natomiast przyznanie dodatku lub premii nie ma wpływu na cenę zakupu. A zatem, podczas, gdy upust pomniejsza zobowiązania nabywcy z tytułu zakupu to dodatek motywacyjny powiększa jego przychody. Premie pieniężne są powszechnie stosowane i akceptowane w obrocie gospodarczym. Stanowisko Spółki potwierdzają też interpretacje Ministerstwa Finansów, np. pismo z dnia 5 sierpnia 1997 r. nr [...], w którym stwierdzono, iż premie pieniężne nie mogą być traktowane jako rabat.

Ponadto o przyznaniu dodatku motywacyjnego w określonej wysokości stanowią noty kredytowe wystawione przez eksportera, a importer nie wiedział w jakiej wysokości dodatek motywacyjny będzie mu w danym roku udzielony i czy w ogóle będzie mu przydzielony.

Spółka stwierdziła, iż organ nie wyjaśnił wnikliwie stanu faktycznego sprawy oraz błędnie zastosował art. 23 § 1 § 9 oraz 64 § 2a Kodeksu celnego.

Decyzjami nr [...] i nr [...] z dnia 8 lutego 2005 r. Dyrektor Izby Celnej [...] uchylił decyzje organu I instancji częściach dotyczących stwierdzenia nadpłaty oraz odmowy jej zwrotu i w tym zakresie umorzył postępowania, wskazując jako podstawę prawną art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę – Prawo celne i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 622).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w załączonych do przedmiotowych zgłoszeń celnych Deklaracjach Wartości Celnej Spółka zawarła informację, że importer nie podpisał kontraktu dotyczącego importu wskazanego towaru, a transakcja została uzgodniona telefonicznie z eksporterem. Organ II instancji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego [...], iż zadeklarowana wartość celna towarów jest nieprawidłowa, ponieważ winna uwzględniać otrzymywany od eksportera dodatek motywacyjny w formie not kredytowych. Dodatek ten wynikał z ujawnionych umów dystrybucyjnych określających również warunki sprzedaży oraz promocji produktów farmaceutycznych z uwzględnieniem cen, form rozliczeń, i płatności, warunków dostawy, prognoz zapotrzebowania oraz zamówień. Niewątpliwie otrzymywany przez Spółkę dodatek motywacyjny miał wpływ na wartość transakcyjną importowanych towarów i w związku z tym, strona powinna, po jego otrzymaniu, wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszeń celnych. Zdaniem organu ceną transakcyjną w świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest cena faktycznie zapłacona za towar, nie zaś cena wstępnie uzgodniona czy zaplanowana. Tylko rzeczywista wartość transakcyjna, potwierdzona rzeczywistą płatnością stanowi o wartości celnej towaru.

W ocenie organu odwoławczego nie można się zgodzić z twierdzeniem Spółki jakoby dodatek motywacyjny był przyznawany jej z odrębnego od zakupu tytułu prawnego. Należy zauważyć, że dodatek motywacyjny został ustanowiony w umowie dystrybucyjnej, która została zawarta w związku z planowanym zakupem określonych leków. To właśnie nabycie przez importera określonych leków stanowiło podstawę (przyczynę prawną), w związku z którą strony zawarły porozumienie udokumentowane umową dystrybucyjną. Organ odwoławczy podkreślił, iż przyznany dodatek motywacyjny spowodował zredukowanie płatności dokonanych przez kupującego (importera) wobec sprzedawcy (eksportera). Nie ma przy tym znaczenia czy świadczenie to jest nazwane upust/rabat czy dodatek motywacyjny. Podobnie nie istotne jest uwarunkowanie jego przyznania od osiągnięcia przez Spółkę określonego poziomu sprzedaży na rynku polskim. Sama metoda ustalania wysokości dodatku motywacyjnego była jedynie uzgodnionym przez strony technicznym sposobem wymiaru określonej kwoty, który pozostawał w związku z realizowanym przez Spółkę importem leków.

Zdaniem organu odwoławczego decyzje organu niższej instancji zostały oparte na niezbitych dowodach, które dokładnie wskazują jaki stan faktyczny wystąpił w przedmiotowych sprawach. Przy czym podstawą oceny postępowaniach były nie tylko dowody zebrane z urzędu przez organ, ale również wyjaśnienia złożone przez stronę. Nie został zatem naruszony art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ani postanowienia zawarte w Wyjaśnieniach dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r.

Jako nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy organ odwoławczy uznał błędne zamieszczenie w pouczeniu decyzji organu I instancji przepisu art. 11 c ust. 3 ustawy o podarku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy zważył jednak, iż postępowanie w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego zmierzającego do określenia długu celnego jest postępowaniem odrębnym do postępowanie w sprawie zwrotu albo umorzenia należności celnych. Na podstawie art. 2521 Kodeksu celnego do kompetencji Dyrektora Izby Celnej jako organu I instancji zostały zastrzeżone sprawy dotyczące: zwrotu należności celnych, ewentualnych odsetek od zwracanych należności, umorzeń tych należności, zaliczenia należności celnych podlegających zwrotowi na poczet istniejącego zadłużenia (znajdujące się w dziale V tytułu VII Kodeksu celnego). Zatem postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] dotyczące zwrotu należności celnych nie znajdowało oparcia w przepisach i jako takie musi być uznane za bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy przyjął powołując się na stanowisko doktryny, iż art. 233 Ordynacji podatkowej umożliwia uchylenie zaskarżonej decyzji w części i w tym zakresie umorzenie postępowania w sprawie, jeżeli postępowanie organu niższej instancji było tylko częściowo bezprzedmiotowe. Wydanie takiego rozstrzygnięcia jest równoznaczne z pozostawieniem zaskarżonej decyzji w mocy w pozostałej części.

Spółka w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz przepisów proceduralnych – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 194, art. 230 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i b Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarg podtrzymano argumenty odwołań i wskazano, iż kwota dodatku motywacyjnego o charakterze fakultatywnym miała być naliczona i wyrażona jako wartość w procentach w zależności od wyników sprzedaży rynkowej. Noty kredytowe były powiązane jedynie z wynikami sprzedaży produktów na rynku polskimi, nie mogły zatem odnosić się do wartości celnej importowanych towarów. Skarżąca nie wiedziała, czy dodatek w ogóle zostanie jej udzielony; stąd też w dniu przedłożenia zgłoszenia celnego nie miała możliwości poznania jego wysokości. Z uwagi zaś na okoliczność, iż podstawą do ustalenia wysokości dodatku była wartość sprzedaży w okresie kwartalnym brak było możliwości odniesienia kwot wynikających z konkretnych faktur zakupu do kwot wskazanych w notach kredytowych. Stąd też zobowiązanie skarżącej z tytułu zakupu leków nie zmniejszyło się; noty kredytowe zostały bowiem wystawione z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego – realizacji postanowień umowy w przedmiocie poziomu sprzedaży towarów krajowych. Samo potrącenie dokonywane przez strony umowy stanowiło zaś formę realizacji zapłaty z tytułu wzajemnych zobowiązań, które w momencie jego dokonania wygasły bez zmiany ich wielkości nominalnej. W ocenie skarżącej organ celny nie udowodnił, iż zawarta przez nią umowa ma charakter umowy sprzedaży towaru, która uzależnia nabycie towaru od otrzymania określonych dodatków finansowych jako warunku nabycia przez spółkę towaru. Sam towar został bowiem sprzedany Spółce bezwarunkowo, a od efektywności przyszłej sprzedaży na terenie kraju kontrahent uzależnił przyznanie wspomnianego dodatku. Nadto zdaniem Spółki brak było podstaw do korekty pierwotnie zadeklarowanej wartości celnej. Skarżąca wskazała na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdził, że reguła określenia wartości celnej towaru na podstawie jego wartości transakcyjnej doznaje ograniczeń tylko, wówczas, gdy wynika to z przepisu prawnego – patrz: wyrok NSA z dnia 21 marca 1995 r., SA/Wr 1679/4 (M.Podatk. 1995/9/286), oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1995 r., SA/Gd 2465/93 (M.Podatk. 1995/12/286), który przyjął, iż wartość celna towaru może być ustalona tylko z uwzględnieniem tych pozycji, które dotyczą towaru celnego.

Spółka zaznaczyła, iż zgodnie z interpretacją Ministerstwa Finansów-Departament Podatków Pośrednich, wyrażoną w piśmie z dnia 31 stycznia 2003 r., rabaty i upusty na towary sprowadzane z zagranicy, udzielone po upływie pewnego czasu od importu, nie czynią zgłoszenia celnego nieprawidłowym. Skoro więc nie miała ona możliwości przewidzenia czy dodatek motywacyjny otrzyma, w jakiej wysokości oraz przyporządkowania jego wysokości do danego towaru, to brak podstaw do stwierdzenia, iż zgłoszenia celne zostały sporządzone w sposób nieprawidłowy. Kwota zadeklarowanej wartości celnej wynikała wprost z faktury handlowej, natomiast dodatek motywacyjny nie stanowił warunku nabycia towaru. Wartość ta odpowiadała, kwocie faktycznie przez Spółkę zapłaconej. Stanowiła zatem wartość transakcyjną rozumianą jako wartość należną za sprowadzony towar. Spółka wskazała, że wyrok NSA z dnia 25 maja 2000 r. U I SA/Ka 2124/98 oraz dyspozycja art. 85 § 1 Kodeksu celnego w sposób jednoznaczny wiążą wartość celną z dniem dokonania zgłoszenia celnego (tj. z dniem, na który została zadeklarowana wartość celna przez skarżącego zgodnie ze stanem i wartością tego towaru w tym dniu). Importer jest zatem zobowiązany do przedstawienia stanu faktycznego i prawnego z dnia odprawy celnej. Wcześniejsze jak i późniejsze działania strony polegające, np. na zmianie wzajemnych rozliczeń w oparciu o kryteria, które nie są bezpośrednio warunkiem zakupu towarów nie wchodzą do pojęcia ceny transakcyjnej, a tym samym nie mogą wpłynąć na wymiar cła.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przez organy celne przepisów postępowania skarżąca wskazała, iż stan faktyczny spraw został zinterpretowany w sposób dalece wykraczający poza ramy prawne. Postępowanie organów celnych charakteryzował brak staranności, gdyż faktycznie ograniczyły swoją rolę do usankcjonowania ustaleń kontrolnych. W szczególności organy celne dokonały błędnych ustaleń dotyczących funkcji not kredytowych występujących w relacjach pomiędzy Spółką a jej zagranicznym kontrahentem. Bez pogłębionej analizy stanu faktycznego spraw organy przyjęły, że noty kredytowe wpływały na obniżenie ceny importowanych farmaceutyków, co nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, a w szczególności jest sprzeczne z pkt 4.4 umowy dystrybucyjnej. Zdaniem Spółki organy rozstrzygnęły istniejące wątpliwości na jej niekorzyść.

W ocenie skarżącej organy nie kierowały się zasadą swobodnej oceny dowodów a wykazały się dowolnością w tym zakresie. W sprawach naruszono również dyspozycję art. 187 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniając wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zagadnień. Skarżąca na poparcie swoich twierdzeń wskazała szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Odnośnie naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, iż uchylenie decyzji i orzekanie w zakresie podstawy prawnej nie mieści się w granicach możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego; w przypadku naruszenia zaś przepisów o właściwości organ odwoławczy winien uchylić wydaną decyzję i sprawę przekazać organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Nadto organ celny uznając zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania za w pełni niezasadne wskazał, iż samo określenie ceny towaru w fakturze handlowej nie stanowi potwierdzenia, iż określona cena jest wartością celną towaru; w sprawie zaś kwota faktycznie zapłacona za importowany towar nie była równoznaczna z kwotą wykazaną przez eksportera na fakturach zakupu. Z kolei ustalony stan faktyczny nie uzasadniał zastosowania art. 30 § 1 Kodeksu celnego, gdyż ujawnione w toku kontroli noty kredytowe wiążą się z ceną należną i jednocześnie faktycznie zapłaconą za towar. Nie można zatem rozstrzygnięciom organu I instancji postawić zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W świetle okoliczności spraw, a zwłaszcza osnowy decyzji organu I instancji jak i właściwości organów celnych niezasadnymi są również zarzuty naruszenia opisanych w skargach przepisów Ordynacji podatkowej.

Organ podniósł, iż zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej jest niezasadny, gdyż jego decyzje odnosiły się wyłącznie do osnowy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...], nie zaś do podstawy prawnej. Nadto wbrew stanowisku skarżącej art. 233 § 1 pkt 2 lit. b nie mógł znaleźć zastosowania w sprawach, gdyż decyzje organu I instancji w zasadniczej części- dotyczącej wartości celnej i wysokości długu celnego - zostały wydane w zgodzie z właściwością.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Skargę należało uwzględnić, orzekając w granicach sprawy zgodnie z art. 134 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Granice możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego określone zostały w art. 233 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że rozstrzygnięcie organu II instancji powinno znajdować wyraźne uzasadnienie w treści niniejszego przepisu.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej nadpłaty cła oraz jego zwrotu i w tym zakresie umorzył postępowania. Jednocześnie organ ten nie orzekł co do pozostałej części decyzji organu I instancji. Wskazanie w uzasadnieniach decyzji, że brak zapisu o utrzymaniu decyzji w mocy w pozostałej części, w sytuacji orzekania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, jest równoznaczny z takim rozstrzygnięciem nie może być uznane za trafne i skutkować uznaniem, że organ rozstrzygnął w całym przedmiocie objętym decyzją organu I instancji.

Przepis art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że jednym z obligatoryjnych elementów decyzji jest rozstrzygnięcie. Kolejnym elementem decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6 §1 art. 210 cyt. ustawy). Zatem ustawodawca wyraźnie zróżnicował rozstrzygnięcie i uzasadnienie decyzji. W konsekwencji rozstrzygnięcia organu administracji publicznej nie można doszukiwać się w uzasadnieniu decyzji, co oznacza również, iż organ w uzasadnieniu faktycznym i prawnym nie może twierdzić, że organ w uzasadnieniu faktycznie rozstrzygnął więcej niż określił to wyraźnie w rozstrzygnięciu decyzji. Jest to tym bardziej istotne, gdy weźmie się pod uwagę rygoryzm przepisów celnych, których stosowanie w istotny sposób wpływa na funkcjonowanie podmiotów prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera enumeratywny katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego to wyjaśnienie w uzasadnieniu, stanowiącym niewątpliwie integralną część decyzji co do zakresu rozstrzygnięcia, nie mieści się w granicach możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego i stanowi rażące naruszenie prawa.

W dalszej kolejności należy wskazać, że organ II instancji zasadnie wskazał w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, iż w sprawie w przedmiocie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie było prawnie dopuszczalne orzekanie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] jako organ I instancji w przedmiocie zastrzeżonym zgodnie z art. 2511 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym od dnia 10 sierpnia 2003 r., do wyłącznej kompetencji dyrektora izby celnej jako organu pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Celnego [...] nie był właściwy do rozstrzygania w przedmiocie zwrotu należności celnych również w sytuacji wskazania, że kwota nie podlega zwrotowi zgodnie z art. 246 § 3 Kodeksu celnego, ponieważ okoliczności, które doprowadziły do zapłacenia lub zarejestrowania kwoty cła wyższej, niż wynikająca z obowiązujących przepisów, były wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej zawyżeniem wartości celnej w celu uzyskania możliwości wyższych refundacji za sprowadzone leki.

Organ odwoławczy prawidłowo uznając brak właściwości organu I instancji do rozstrzygania w powyższym zakresie nieprawidłowo uznał, że wydanie orzeczenia przez organ niewłaściwy stanowi przesłankę bezprzedmiotowości postępowania i w konsekwencji umorzył postępowania w tym zakresie. Przedmiot postępowania objęty rozstrzygnięciem organu I instancji, tj. kwestia ewentualnej nadpłaty i jej zwrotu wymaga niewątpliwie rozstrzygnięcia przez właściwy organ. Z uregulowań przepisów art. 246 – 2521 Kodeksu celnego wynika bowiem, że zwrot należności celnych stanowi przedmiot odrębnego postępowania. Wobec tego postępowania w tym zakresie nie mogły zostać uznane za bezprzedmiotowe z tego względu, iż w sprawie orzekał organ niewłaściwy, który nadto faktycznie połączył dwa odrębne typy postępowań rozstrzygając co do obu przedmiotów jedną decyzją. Wobec tego, skoro nie nastąpiła bezprzedmiotowość postępowań w niniejszej sprawie, nieprawidłowe jest zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej jako podstawy umorzenia postępowań w tej części.

Powyższe naruszenia przepisów postępowania stanowią rażące naruszenie prawa, skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonych decyzji.

W zaistniałej sytuacji, w ocenie Sądu w oparciu o art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało stwierdzić ponadto nieważność decyzji organu I instancji w częściach dotyczących nadpłaty cła i jego zwrotu, gdyż jak wyżej wskazano organ ten był organem niewłaściwym do orzekania w tym przedmiocie.

Jednocześnie wobec braku rozstrzygnięć przez organ odwoławczy co do części decyzji organu I instancji dotyczących uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, Sąd nie miał podstaw do rozstrzygania w tym zakresie i odnoszenia się co do zasadności zarzutów skarg.

W konsekwencji powyższego stanowiska, rzeczą organu odwoławczego będzie rozpatrzenie odwołań skarżącej od decyzji organu I instancji w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe i wydanie rozstrzygnięć zgodnie z art. 233 Ordynacji podatkowej. Natomiast postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaconego cła będą mogły zostać wszczęte przez właściwy w myśl przywołanych wyżej przepisów organ dopiero po ostatecznym zakończeniu postępowań w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, o ile w wyniku tych postępowań ustalona zostanie inna – niższa niż zadeklarowana przez importera wartość celna towaru, mająca wpływ na wysokość długu celnego.

Mając powyższe okoliczności na względzie Sąd na mocy art. 145 §1 pkt 2 i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzono, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.