Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1722/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 187/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 187/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę M. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 listopada 2019 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z 18 września 2019 r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. i uchylił zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że wyrok w rozpoznawanej sprawie jest prostą konsekwencją orzeczenia wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 186/20, na mocy którego uchylono postanowienie organu stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z 18 września 2019 r., z uwagi na to, że Skarżąca nie uchybiła temu terminowi. W rezultacie Sąd, orzekając w przedmiocie przywrócenia terminu, stwierdził, że wniosek Skarżącej powinien być co prawda rozpatrzony odmownie, ale z zasadniczo inną argumentacją organu – nie można przywrócić terminu, któremu nie uchybiono.

2. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niezawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku wszystkich elementów, o których mowa w ww. przepisie, tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, w tym w szczególności nieskonkretyzowanie, które konkretnie przepisy prawa materialnego w ocenie Sądu w niniejszej sprawie zostały naruszone, oraz wytycznych dla organu co do dalszego postępowania;

b) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i art. 170 P.p.s.a., poprzez nierozpoznanie przez Sąd istoty sprawy co do meritum i ograniczenie zawartych w uzasadnieniu skarżonego wyroku rozważań do kwestii wydanego w innej sprawie, nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 186/20, pomimo że istotą sprawy była zasadność odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), dalej "O.p.", przez uchylenie przez Sąd postanowienia organu z 20 listopada 2019 r. bez weryfikacji stanowiska organu w zakresie prawidłowości odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. oraz oparcie się jedynie o wydany w innej sprawie, nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 186/20.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok - mimo wadliwego uzasadnienia - odpowiada prawu.

3.2. Zasadniczy wpływ na powyższą ocenę wywiera natomiast orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1506/20 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA"), wydane w sprawie ze skargi kasacyjnej organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 186/20, dotyczącego postanowienia stwierdzającego uchybienie przez Skarżącą terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 18 września 2019 r.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w tej konkretnej sytuacji brak było podstaw do odmowy przyjęcia przez pracownika [...] Urzędu Skarbowego w W. częściowo błędnie zaadresowanej przez Skarżącą przesyłki zawierającej zażalenie, w związku z czym należało uznać, że zażalenie to wpłynęło do organu podatkowego w terminie, a zatem nie było podstaw do wydania postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p.

3.3. Powyższy wyrok ma - na podstawie art. 170 P.p.s.a. – moc wiążącą również w rozpoznawanej sprawie. W myśl bowiem przywołanego przepisu orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

3.4. Skoro zatem prawomocnie rozstrzygnięte zostało to, że Skarżąca nie uchybiła terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 18 września 2019 r., to wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tego zażalenia był bezprzedmiotowy. Podstawowym warunkiem możliwości przywrócenia terminu – w świetle art. 162 § 1 O.p. – jest bowiem jego uchybienie, tj. niedokonanie czynności procesowej w przewidzianym terminie. Przedwczesne zaś złożenie wniosku o przywrócenie terminu skutkuje brakiem przedmiotu postępowania i jest bezskuteczne, co rzutuje na bezprzedmiotowość postępowania, jeżeli błędnie zostanie ono wszczęte (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1030/12; CBOSA)

3.5. W sytuacji więc, gdy wniosek o przywrócenie terminu został złożony przez Spółkę mimo braku uchybienia terminu do wniesienia zażalenia, właściwym działaniem organu podatkowego winno być nie – jak wskazuje Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – rozpoznanie takiego wniosku i odmówienie przywrócenia terminu z tego względu, że nie można przywrócić terminu, któremu nie uchybiono, ale zastosowanie rozwiązania z art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania – wyjaśnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyty w komentowanym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06, CBOSA).

Jeżeli pomimo istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania organ podatkowy dokona wszczęcia takiego postępowania, to stwierdzając następnie bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w jego toku, powinien je umorzyć na podstawie art. 208 O.p. Podobnie powinien postąpić organ podatkowy, jeżeli dopiero w toku postępowania ustali, że jest ono bezprzedmiotowe (por. P. Pietrasz [w:] L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el 2021; komentarz do art. 165a O.p.)

3.6. W rozpoznawanej sprawie przyczyną, dla której wszczęcie i prowadzenie postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia przez Skarżącą zażalenia było niedopuszczalne, był brak uchybienia tego terminu, a zatem brak przesłanki określonej w art. 162 § 1 O.p. Mimo to organ wszczął postępowanie z wniosku Skarżącej, rozpatrzył ten wniosek i wydał co do niego rozstrzygnięcie merytoryczne, które następnie zostało uchylone (w ocenie Sądu kasacyjnego – prawidłowo) przez Sąd pierwszej instancji. Z uwagi zatem na to, że na skutek wniosku Spółki organ zainicjował postępowanie, które w istocie nie powinno było w ogóle się toczyć, postępowanie to winno zostać umorzone na postawie art. 208 O.p.

3.7. Rację ma wprawdzie autor skargi kasacyjnej, że uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można uznać za odpowiadające w pełni wzorcowi z art. 141 § 4 P.p.s.a. Niemniej jednak z przedstawionych powyżej względów zarzuty skargi kasacyjnej, które w innych okolicznościach sprawy mogłyby być uznane za zasadne, z uwagi na treść art. 170 P.p.s.a. nie mogły doprowadzić do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji. Wyrok ten bowiem co do zasady prawidłowo eliminuje z obrotu prawnego wadliwe rozstrzygnięcie organu, choć z uzasadnienia tego orzeczenia płyną błędne wskazówki co do dalszego sposobu postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny był zatem zobligowany do zastosowania art. 184 P.p.s.a. W myśl cytowanego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W rezultacie w toku ponownego rozpoznania sprawy przez organ - na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie poprzedniego postanowienia - organ ten będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomijając zalecenia Sądu pierwszej instancji co do konieczności podjęcia w sprawie rozstrzygnięcia merytorycznego.

3.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.

Podpisy elektroniczne złożyli:

Sędzia NSA Arkadiusz Cudak

Sędzia NSA Marek Kołaczek

Sędzia WSA Agnieszka Jakimowicz